Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/4511-882/15-1/17-S/IB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-04
Teza: Opodatkowanie emerytury wypłacanej według przepisów systemu ubezpieczeń społecznych Holandii oraz emerytury wypłacanej spoza publicznego systemu emerytalnego.
Słowa kluczowe: emerytura; Holandia; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-nieograniczony obowiązek podatkowy; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 272/16 – stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 września 2015 r. (data wpływu 21 września 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 26 listopada 2015 r. (data wpływu 1 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów zagranicznych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 września 2015 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek uzupełniony pismem z dnia 26 listopada 2015 r. (data wpływu 1 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów zagranicznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Od roku 2013 Wnioskodawca przebywał w Polsce powyżej 183 dni w roku. Jest obywatelem Holandii, od kilku lat ma żonę, która jest obywatelką Polski i u niej w trakcie pobytu w Polsce zamieszkuje. Jedynym źródłem utrzymania Wnioskodawcy jest emerytura, która składa się z dwóch części:

*   jedna część (mniejsza) otrzymywana jest od ubezpieczycieli, z którymi Wnioskodawca zawarł wiele lat temu umowę ubezpieczenia poza publicznym systemem emerytalnym,
*   druga część (większa) pochodzi z powszechnego systemu emerytalnego, który jest w Holandii obowiązkowy (odpowiednik polskiego ZUS).

W Polsce Wnioskodawca nie uzyskuje żadnych dochodów.

Ze służby zdrowia w Polsce korzysta w oparciu o dokumenty wydane przez holenderską kasę chorych i otrzymywane przez Wnioskodawcę świadczenia są zwracane dla NFZ przez ubezpieczyciela holenderskiego.

W Holandii Wnioskodawca posiada dom, również cała Jego rodzina (oprócz żony) zamieszkuje w Holandii.

W przesłanym uzupełnieniu wniosku wskazano, że wniosek dotyczy całego okresu od przyjazdu do Polski, tj. lat 2013 i 2014 oraz okresów przyszłych, tj. roku 2015 i dalej.

W momencie otrzymania świadczeń Wnioskodawca miał miejsca zamieszkania zarówno w Polsce, jak i w Holandii. Biorąc pod uwagę uwarunkowania - według kryterium centrum interesów życiowych opisanych we wniosku Wnioskodawca był i pozostaje dla celów podatkowych rezydentem holenderskim. Zgodnie z prawem wewnętrznym poszczególnych państw Wnioskodawca ma miejsce zamieszkania zarówno w Polsce, jak i w Holandii.

Wnioskodawca ma dwa stałe miejsca zamieszkania, ale dłuższe okresy pobytu w skali roku są w Polsce. Powiązania majątkowe i osobiste zostały opisane we wniosku, tym niemniej Wnioskodawca wskazuje ponownie: powiązania osobowe w Polsce - tylko żona; w Holandii pozostała rodzina - dzieci, wnuki, krewni, ogromna większość znajomych, centrum interesów osobistych (ośrodek interesów życiowych) - w Holandii - tam Wnioskodawca posiada dom, wyłącznie z Holandii pochodzą uzyskiwane dochody (emerytura). W Holandii Wnioskodawca posiada ubezpieczenie zdrowotne - w przypadku korzystania z usług służby zdrowia w Polsce koszty z tym związane są pokrywane przez ubezpieczyciela holenderskiego. W Polsce Wnioskodawca nie posiada żadnych nieruchomości ani inwestycji. Wnioskodawca zazwyczaj przebywa naprzemiennie w Polsce i w Holandii, przy czym okresy pobytu w Polsce są dłuższe (przekraczają rocznie 183 dni).

Mniejsza część emerytury pochodząca spoza systemu publicznego jest uzyskiwana z Holandii. Na tę dodatkową część składa się:

*   renta z tytułu niepełnosprawności przyznana na 5 lat – „składki na tę rentę” nie były tytułem do ulgi podatkowej;
*   dodatkowa emerytura – „wpłata kapitału na tę emeryturę” stanowiła tytuł do ulgi podatkowej w Holandii.

Dochody z tej "dodatkowej" emerytury pochodzącej z ubezpieczenia prywatnego są opodatkowane w Holandii.

Łączna kwota pobieranych emerytur w każdym roku przekracza 20.000 euro. Wypłaty emerytury z systemu powszechnego kwalifikują Wnioskodawcę do ulgi podatkowej w Holandii.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zgodnie z Konwencją uzyskiwane przez Wnioskodawcę dochody z ubezpieczenia zarówno w powszechnym systemie emerytalnym, jak i pozostałe emerytury z ubezpieczeń prywatnych podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, uzyskiwane w Holandii dochody (emerytury) nie podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 lit. a) Konwencji w przypadku osób posiadających miejsce zamieszkania w dwóch krajach bierze się pod uwagę ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze. Zdaniem Wnioskodawcy według tych kryteriów Jego centrum interesów życiowych znajduje się w Holandii (dom, rodzina poza żoną, źródła dochodów, kwestie ubezpieczeń zdrowotnych). Podobne stanowisko można znaleźć w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy znak ITPB2/415-681/13/IB. Niezależnie od tego zgodnie z art. 18 ust. 5 Konwencji „wszelkie emerytury i inne płatności wypłacane według przepisów systemu ubezpieczeń społecznych Umawiającego się Państwa osobie mającej miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym pierwszym umawiającym się Państwie" - co oznacza, że emerytura Wnioskodawcy pochodząca z powszechnego systemu emerytalnego może być opodatkowana tylko w Holandii. Taką też informację Wnioskodawca uzyskał od Inspektora Urzędu Skarbowego L. Z. przed przyjazdem do Polski. W załączeniu kserokopia przetłumaczonej decyzji wydanej w tej sprawie przez holenderską administrację podatkową.

W dniu 17 grudnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną nr ITPB2/4511-882/15/IB stwierdzając, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 września 2015 r. (data wpływu 21 września 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 26 listopada 2015 r. (data wpływu 1 grudnia 2015 r.) w zakresie opodatkowania dochodów zagranicznych jest nieprawidłowe. Uznał bowiem, że w okresie, którego dotyczy wniosek (tj. od roku 2013) Wnioskodawca podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W konsekwencji, emerytura (tzw. część większa) wypłacana Wnioskodawcy według przepisów systemu ubezpieczeń społecznych Holandii podlega opodatkowaniu – stosownie do art. 18 ust. 5 ww. konwencji – zarówno w Polsce, jak i w Holandii. Przy tym, znajduje zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania, tj. metoda odliczenia proporcjonalnego.

Natomiast renta z tytułu niepełnosprawności, z uwagi na niespełnienie łącznie przesłanek określonych w art. 18 ust. 2 konwencji podlega opodatkowaniu – na podstawie art. 18 ust. 1 konwencji – tylko w państwie rezydencji, tj. w Polsce i jednocześnie nie znajduje w tym przypadku zastosowania metoda unikania podwójnego opodatkowania, tzw. metoda proporcjonalnego odliczenia. Emerytura dodatkowa wypłacana na podstawie umowy ubezpieczenia poza publicznym systemem emerytalnym może podlegać opodatkowaniu zarówno w Polsce, jak i w Holandii jednakże jeżeli, i o ile, taka emerytura – na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – nie jest opodatkowana w Polsce lub jest opodatkowana od mniej niż 90% kwoty brutto emerytury. W przeciwnym przypadku bowiem, emerytura dodatkowa również podlega opodatkowaniu na podstawie art. 18 ust. 1 konwencji – tylko w państwie rezydencji, tj. w Polsce i jednocześnie nie znajduje w tym przypadku zastosowania metoda unikania podwójnego opodatkowania, tzw. metoda proporcjonalnego odliczenia.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 18 stycznia 2016 r. Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 18 lutego 2016 r. znak ITPB2/4511-1-5/16/ENB. W dniu 22 marca 2016 r. wpłynęła do tutejszego organu podatkowego skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Wyrokiem z dnia 20 grudniu 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 272/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Zdaniem Sądu organ interpretujący był w pierwszej kolejności zobligowany do wyrażenia stanowiska w kwestii kryterium określonego w art. 4 ust. 2 lit. a) umowy. Przy czym dla potrzeb ustalenia ośrodka interesów życiowych osoby fizycznej należy wziąć pod uwagę wiele czynników. W niniejszej sprawie Wnioskodawca przez dłuższe okresy w roku przebywa w Polsce niż w Holandii, przy czym w Polsce zamieszkuje jego żona. Jednakże Wnioskodawca jednocześnie oświadczył, że w Holandii posiada rodzinę (dzieci, wnuki, pozostali krewni, większość znajomych), nieruchomość oraz wyłącznie w Holandii uzyskuje dochody i posiada ubezpieczenie zdrowotne, zaś w Polsce nie posiada żadnych nieruchomości ani nie prowadzi inwestycji. Obywatele państw Unii Europejskiej mogą posiadać członków rodziny i nieruchomości w różnych krajach, przy czym nie musi to oznaczać, że w każdym z tych krajów zamieszkują. Zdaniem Sądu, organ nie mógł na podstawie danych wskazanych we wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej oraz jego uzupełnienia uznać, iż niemożliwe jest ustalenie, w którym państwie podatnik ma ośrodek interesów życiowych i w konsekwencji automatycznie stwierdzić w oparciu o kryterium z art. 4 ust. 2 lit. b) umowy, że podlega on nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Konkluzji tej nie można było oprzeć tylko i wyłącznie na fakcie, że żona Skarżącego zamieszkuje w Polsce i Skarżący przebywa w Polsce przez okres ponad 183 dni w roku, gdyż wbrew twierdzeniom organu nie stanowi to samodzielnej podstawy do ustalenia rezydencji Skarżącego.

Według Sądu organ interpretujący powinien w pierwszej kolejności dokonać oceny stanowiska Wnioskodawcy w aspekcie art. 4 ust. 2 lit. a) umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, po rozważeniu zasadności podjęcia czynności mających na celu wyjaśnienie okoliczności istotnych z punktu widzenia tej normy prawnej; dopiero zaś w dalszej kolejności dokonać oceny w kontekście dalszych reguł kolizyjnych z art. 4 ust. 2 lit. b – d) umowy. W przypadku bowiem, gdy zdaniem organu interpretacyjnego przedstawiony we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stan faktyczny nie wykazuje cech indywidualizujących go w stopniu umożliwiającym dokonanie właściwej oceny w aspekcie art. 4 ust. 2 lit. a) umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, organ powinien był w pierwszej kolejności rozważyć ponowne zastosowanie unormowania z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, a nie zaś przechodzić do oceny tego stanu faktycznego z punktu widzenia kolejnych reguł kolizyjnych ustanowionych w dalszej części art. 4 ust. 2 umowy. Brak wyrażenia przez organ stanowiska w kwestii art. 4 ust. 2 lit. a) umowy oraz przedwczesne sformułowanie oceny co do art. 4 ust. 2 lit. b) umowy powoduje, że Sąd nie mógł odnieść się merytorycznie do oceny organu w kwestii stanowiska wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 20 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 272/16 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Stosownie do art. 3 ust. 2a ww. ustawy osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

W myśl art. 4 ust. 1 konwencji z dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 2003 r., Nr 216, poz. 2120) w rozumieniu niniejszej konwencji, określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo, każdą jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Jednakże określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie, w zakresie dochodu osiąganego tylko ze źródeł w tym Państwie.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ww. konwencji jeżeli, stosownie do postanowień ustępu 1, osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status określa się według następujących zasad:

1.  osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);
2.  jeżeli nie można ustalić, w którym Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Państw, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym zwykle przebywa;
3.  jeżeli osoba przebywa zazwyczaj w obu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Państwie, którego jest obywatelem;
4.  jeżeli osoba jest obywatelem obydwu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, to właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną tę kwestię w drodze wzajemnego porozumienia.

Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się zatem bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem "lub", co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie - podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika "lub" w sformułowaniu "centrum interesów osobistych lub gospodarczych" dla doprecyzowania kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP. Tym samym określona osoba, która ma ścisłe powiązania biznesowe czy też gospodarcze w Polsce, a całą rodzinę i znajomych w innym państwie, może w takiej sytuacji podlegać opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

Wymienione powyżej kryteria stosuje się z uwzględnieniem art. 4 ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Przy tym wskazać należy, iż według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, iż osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Zgodnie z Komentarzem, istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania, Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby.

Tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

W sytuacji gdy osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w Holandii i w Polsce, konieczne jest zastosowanie reguł kolizyjnych przewidzianych w art. 4 ust. 2 ww. konwencji z dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów. Przy tym, powyższe reguły należy stosować w odpowiedniej kolejności, tzn. jeżeli zastosowanie pierwszej regulacji nie rozstrzyga miejsca rezydencji podatnika, to należy zastosować kolejne kryterium, natomiast jeżeli to również nie dało rezultatu, stosuje się kolejne.

Jak podano w stanie faktycznym, w Polsce Wnioskodawca ma żonę, natomiast w Holandii pozostałą rodzinę i znajomych. Powyższe uzasadnia z kolei niewątpliwie stwierdzenie, że ściślejsze powiązania osobiste łączą Wnioskodawcę z Polską. Jego ośrodek interesów osobistych jest zlokalizowany w Polsce skoro w Polsce posiada najbliższą rodzinę, a w Holandii przebywa wyłącznie celem odwiedzin dalszej rodziny czy znajomych (w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie sposób bowiem twierdzić inaczej).

Poza tym, w sytuacji Wnioskodawcy rozstrzygającego znaczenia nie może mieć przesłanka w postaci wypłaty emerytury przez instytucje holenderskie oderwana od całokształtu Jego aktywności ekonomicznej. Emerytura przyznana w związku z zatrudnieniem w przeszłości, w okresie jej otrzymywania (a obowiązek podatkowy jest analizowany w perspektywie tego konkretnego okresu) – co do zasady – nie jest uwarunkowana jakimkolwiek działaniem czy aktywnością świadczeniobiorcy, nie ma on żadnego wpływu ani na sam fakt wypłaty tej emerytury, ani na jej wysokość. W Holandii Wnioskodawca posiada co prawda nieruchomość (dom), jednakże niewątpliwie w Polsce przejawem konkretnej aktywności ekonomicznej Wnioskodawcy przebywającego tu przez większą część roku może być chociażby zwykłe prowadzenie gospodarstwa domowego czy korzystanie ze świadczeń służby zdrowia. Uznać tym samym należy, że Wnioskodawca realizuje osobiste interesy gospodarcze na terenie Polski i tutaj również wykazuje obiektywnie sprawdzalną aktywność ekonomiczną, a w konsekwencji – wobec niewskazania na jakiekolwiek inne (np. inwestycyjne) powiązania majątkowe Wnioskodawcy z Polską ani z Holandią – uznać też należy, że Wnioskodawca posiada powiązania ekonomiczne (gospodarcze) zarówno z Polską, jak i z Holandią.

W świetle okoliczności faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę we wniosku i w jego uzupełnieniu, tj. w sytuacji posiadania stałego miejsca zamieszkania zarówno w Polsce, jak i w Holandii, ściślejszych powiązań osobistych z Polską, natomiast powiązań gospodarczych zarówno z Polską, jak i z Holandią, podczas gdy rozstrzygnięcie rezydencji w oparciu o kryterium określone w art. 4 ust. 2 lit. a) konwencji wymaga takich ściślejszych powiązań nie tylko osobistych, ale i gospodarczych z jednym umawiającym się państwem, czyni uzasadnionym zastosowanie kolejnego kryterium, tj. przewidzianego w art. 4 ust. 2 lit. b) konwencji.

W szczególności zatem uwzględniając, że w okresie, którego dotyczy wniosek (tj. od roku 2013) Wnioskodawca zwykle przebywa w Polsce, uznać należy, że Wnioskodawca podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 18 ust. 1 konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z uwzględnieniem postanowień artykułu 19 ustęp 2 emerytury i inne podobne świadczenia wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wcześniejszym zatrudnieniem, jak i renty wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Stosownie do art. 18 ust. 2 ww. konwencji bez względu na postanowienia ustępu 1 emerytura lub inne podobne świadczenie albo renta może być również opodatkowana w tym Umawiającym się Państwie, z którego jest ona uzyskiwana, zgodnie z prawem tego Państwa:

1.  jeżeli, i o ile, tytuł do takiej emerytury lub innego podobnego świadczenia albo renty w Umawiającym się Państwie, z którego jest uzyskiwana, jest zwolniony z opodatkowania, lub składki związane z emeryturą lub innym podobnym świadczeniem albo rentą dokonywane na rzecz funduszu emerytalnego lub firmy ubezpieczeniowej były odpisywane w przeszłości przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu w tym Państwie lub kwalifikowały się do innych ulg podatkowych w tym Państwie; i
2.  jeżeli, i o ile, taka emerytura lub inne podobne świadczenie albo renta nie jest opodatkowana w Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca ma miejsce zamieszkania, według powszechnie stosowanej stawki od dochodu z pracy najemnej, lub jest opodatkowana od mniej niż 90% kwoty brutto emerytury lub innego podobnego świadczenia albo renty; i
3.  jeżeli łączna kwota brutto emerytur i innych podobnych świadczeń oraz rent, a także emerytura lub inne wypłaty, dokonane na podstawie przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych Państwa, w jakimkolwiek roku kalendarzowym przekroczy kwotę 20.000 euro.

Na podstawie art. 18 ust. 3 ww. konwencji bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2, jeżeli taka emerytura lub inne podobne świadczenie niebędące z natury świadczeniem okresowym wypłacane w związku z wcześniejszym zatrudnieniem w drugim Umawiającym się Państwie jest wypłacane przed dniem rozpoczęcia pobierania emerytury lub jeżeli zostanie dokonana jednorazowa wypłata w zamian za prawo do renty przed dniem rozpoczęcia pobierania renty, to takie świadczenie lub jednorazowa wypłata może być również opodatkowana w Umawiającym się Państwie, w którym została uzyskana.

Zgodnie z art. 18 ust. 4 ww. konwencji uważa się, że emeryturę lub inne podobne świadczenie albo rentę uzyskuje się z Umawiającego się Państwa, jeżeli, i o ile, składki lub wypłaty związane z emeryturą, innym podobnym świadczeniem albo rentą, lub uprawnienia z nich uzyskane kwalifikują się do ulgi podatkowej w tym Państwie. Przeniesienie emerytury z funduszu emerytalnego lub firmy ubezpieczeniowej w jednym Umawiającym się Państwie do funduszu emerytalnego lub firmy ubezpieczeniowej w innym Państwie nie ogranicza w żaden sposób praw do opodatkowania przez pierwsze wymienione Państwo na mocy tego artykułu.

Stosownie do art. 18 ust. 5 ww. konwencji wszelkie emerytury i inne płatności wypłacane według przepisów systemu ubezpieczeń społecznych Umawiającego się Państwa osobie mającej miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym pierwszym wymienionym Umawiającym się Państwie.

Na podstawie art. 18 ust. 6 ww. konwencji właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną w drodze wzajemnego porozumienia sposób stosowania ustępu 2. Ustalą również, jakie bliższe dane osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie musi przedstawić dla potrzeb właściwego stosowania konwencji w drugim Umawiającym się Państwie, a w szczególności, aby można było ustalić, czy warunki, o których mowa w ustępie 2 lit. a), b) i c), zostały spełnione.

Termin "renta" oznacza ustaloną kwotę wypłacaną okresowo w ustalonych terminach dożywotnio lub przez określony lub dający się ustalić okres czasu, jako spełnienie zobowiązania dokonywania wypłat w zamian za uprzednio w pełni dokonane zobowiązanie pieniężne lub w równoważniku danej kwoty pieniężnej (art. 18 ust. 7 ww. konwencji).

Zgodnie z art. 18 ust. 8 ww. konwencji czy, i w jakim zakresie, emerytura lub podobne świadczenie podlega postanowieniom tego artykułu lub artykułu 19, zależy od rodzaju wcześniejszego zatrudnienia, prywatnego lub państwowego, podczas którego uprawnienia do tej części emerytury lub podobnego świadczenia zostały wypracowane.

W świetle powyższego, co do zasady, wynikającej z treści art. 18 ust. 1 powołanej konwencji emerytury, inne podobne świadczenia, jak również renty podlegają opodatkowaniu tylko w państwie zamieszkania (w niniejszej sprawie w Polsce). Jednakże w przypadku spełnienia warunków określonych w art. 18 ust. 2 lit. a)-c) ww. konwencji dochody uzyskane ze świadczeń, o których mowa w tychże przepisach, w tym z tytułu emerytur wypłacanych z Holandii, mogą być opodatkowane zarówno w Polsce, jak i w Holandii.

Tak samo, jednakże bez spełnienia dodatkowych warunków, dochody uzyskane z systemu ubezpieczeń społecznych Holandii, będące płatnością wypłacaną według przepisów systemu ubezpieczeń społecznych Holandii mogą być opodatkowane zarówno w Polsce, jak i w Holandii.

Postanowienie w umowie, że danego rodzaju dochód „może podlegać” opodatkowaniu w jednym z państw (najczęściej w państwie źródła) wskazuje bowiem, że państwo źródła ma prawo opodatkować dany dochód, bez względu na to, czy dochód ten podlegać będzie opodatkowaniu w drugim państwie (państwie rezydencji). Przypisanie prawa do opodatkowania nie ma tutaj charakteru wyłączności.

Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, należy zastosować określoną w konwencji metodę unikania podwójnego opodatkowania.

Stosownie do art. 23 ust. 5 lit. a) ww. konwencji polsko-holenderskiej jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej konwencji może być opodatkowany w Niderlandach, to Rzeczpospolita Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w Niderlandach. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu, jaka została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która odpowiada tej części dochodu, która może być opodatkowana w Niderlandach.

Zgodnie z art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Na podstawie art. 27 ust. 9a ww. ustawy w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Uwzględniając powyższe, metodę unikania podwójnego opodatkowania określaną jako metoda proporcjonalnego odliczenia (zaliczenia) stosuje się w przypadku, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody wyłączenia z progresją.

Zgodnie z tą metodą, podatnik osiągający dochody za granicą ma obowiązek wykazać ww. dochody w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny oraz przedstawiony powyżej stan prawny, należy stwierdzić, że emerytura (tzw. część większa) wypłacana Wnioskodawcy według przepisów systemu ubezpieczeń społecznych Holandii podlega opodatkowaniu – stosownie do art. 18 ust. 5 ww. konwencji – zarówno w Polsce, jak i w Holandii. Przy tym, znajduje zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania, tj. metoda odliczenia proporcjonalnego.

Natomiast tzw. część mniejsza emerytury – jak wskazano we wniosku i w jego uzupełnieniu –pochodzi spoza publicznego systemu emerytalnego (jest otrzymywana od ubezpieczycieli, z którymi Wnioskodawca zawarł umowę ubezpieczenia) i składa się na nią:

*   renta z tytułu niepełnosprawności – „składki na tę rentę” nie były tytułem do ulgi podatkowej;
*   dodatkowa emerytura – „wpłata kapitału na tę emeryturę” stanowiła tytuł do ulgi podatkowej w Holandii.

Łączna kwota pobieranych emerytur w każdym roku przekracza 20.000 euro.

Mając na uwadze powyższe, uznać należy, że ww. renta z tytułu niepełnosprawności, z uwagi na niespełnienie łącznie przesłanek określonych w art. 18 ust. 2 konwencji podlega opodatkowaniu – na podstawie art. 18 ust. 1 konwencji – tylko w państwie rezydencji, tj. w Polsce i jednocześnie nie znajduje w tym przypadku zastosowania metoda unikania podwójnego opodatkowania, tzw. metoda proporcjonalnego odliczenia.

Natomiast w odniesieniu do ww. emerytury dodatkowej wypłacanej na podstawie umowy ubezpieczenia poza publicznym systemem emerytalnym oraz w kontekście postanowień konwencji mających być przedmiotem interpretacji indywidualnej (według wskazania Wnioskodawcy zawartego w części E formularza ORD-IN oraz zgodnie z zakresem żądania wyznaczonym pytaniem zadanym we wniosku oraz własnym stanowiskiem Wnioskodawcy) stwierdzić należy, że może ona podlegać opodatkowaniu zarówno w Polsce, jak i w Holandii jednakże jeżeli, i o ile, taka emerytura – na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – nie jest opodatkowana w Polsce lub jest opodatkowana od mniej niż 90% kwoty brutto emerytury.

W przeciwnym przypadku bowiem, ww. emerytura dodatkowa również podlega opodatkowaniu na podstawie art. 18 ust. 1 konwencji – tylko w państwie rezydencji, tj. w Polsce i jednocześnie nie znajduje w tym przypadku zastosowania metoda unikania podwójnego opodatkowania, tzw. metoda proporcjonalnego odliczenia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.