Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/4511-11/15-4/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-09-30
Teza: powstania przychodu w związku z wniesieniem tytułem wkładu niepieniężnego do SKA zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 7 lipca 2015 r. (data wpływu 9 lipca 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 lipca 2015r. (data wpływu 24 lipca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu w związku z wniesieniem tytułem wkładu niepieniężnego do SKA zorganizowanej części przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 lipca 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu w związku z wniesieniem tytułem wkładu niepieniężnego do SKA zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613), pismem z dnia 16 lipca 2015 r., nr IPTPB3/4511-11/15-2/MS (doręczonym w dniu 22 lipca 2015 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W odpowiedzi na ww. wezwanie dnia 24 lipca 2015 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 23 lipca 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (po uzupełnieniu):

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, posiada status polskiego rezydenta podatkowego oraz prowadzi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jednoosobową działalność gospodarczą. Przedmiotem głównej działalności Wnioskodawcy jest 8030Z – Działalność detektywistyczna. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest również 7740Z – Dzierżawa własności intelektualnej i podobnych produktów, z wyłączeniem prac chronionych prawem autorskim, której na chwilę obecną nie wykonuje. Wnioskodawca w przyszłości nabędzie niezarejestrowany Znak towarowy (zwany dalej: Znak towarowy). Otrzymany Znak będzie wykorzystywany w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w zakresie udzielania licencji na używanie tego Znaku innemu podmiotowi. Znak otrzymany przez Wnioskodawcę zostanie wprowadzony do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych, prowadzonej przez Niego działalności.

Wnioskodawca nie wyklucza w przyszłości uregulowania i uporządkowania struktury swojej działalności gospodarczej, poprzez wyodrębnienie w niej dwóch podstawowych rodzajów działalności:

1.  działalności detektywistycznej;
2.  działalności związanej ze Znakiem towarowym.

W związku z utworzeniem w przyszłości nowej, sformalizowanej struktury organizacyjnej Wnioskodawca rozdzieli faktycznie oraz prawnie wskazane powyżej obszary działalności. Wnioskodawca zamierza wyodrębnić działalność związaną ze Znakiem towarowym jako odrębną, zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP), która następnie może zostać wniesiona w drodze wkładu niepieniężnego do Spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA) z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, która to Spółka będzie podatnikiem CIT.

Przedmiotem działalności ZCP w postaci działalności związanej ze Znakiem towarowym będzie w szczególności:

1.  zarządzanie ochroną prawną Znaku towarowego, w tym także ewentualne wystąpienie do Urzędu Patentowego RP lub do Urzędu ds. Harmonizacji Rynku Wewnętrznego o przyznanie (wspólnotowego) prawa ochronnego na znak towarowy słowno-graficzny;
2.  udzielanie odpłatnych licencji na Znak towarowy;
3.  nadzór nad prawidłowym wykonywaniem umów licencyjnych przez licencjobiorców;
4.  nadzór nad prawidłowością i terminowością uiszczania opłat licencyjnych przez licencjobiorców.

W związku z powyższym, Wnioskodawca planuje w przyszłości wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa związanej ze Znakiem towarowym oraz przypisanie jej składników majątkowych i niemajątkowych, a także funkcji i zadań wchodzących w zakres tej działalności. Wymieniony powyżej obszar działalności, polegający na działalności związanej ze Znakiem towarowym Wnioskodawca zamierza przenieść na inny podmiot – jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa (ZCP) do SKA w drodze wkładu niepieniężnego. Znak towarowy wchodzący w skład ZCP będzie wykorzystywany poprzez SKA w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

W skład ZCP, będącego przedmiotem planowanego aportu będą wchodzić następujące składniki majątkowe i niemajątkowe:

1.  elementy wyposażenia stanowiska pracy w ilości odpowiedniej do ilości zatrudnionych lub współpracujących osób (jak np. komputer);
2.  autorskie prawa majątkowe do Znaku jako utworu w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. – o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 90, poz. 631, z późn. zm.);
3.  zespół ludzki działający w ramach obszaru działania ZCP;
4.  zobowiązania wynikające z ogólnorozumianych kosztów związanych ze wskazanym obszarem działalności, jak np. zobowiązania wobec pracowników, zleceniobiorców itp.,
5.  należności z tytułu umów licencyjnych.

Wnioskodawca wskazuje, że wyodrębnienie zostanie dokonane w celu rozdzielenia i transparentności zadań gospodarczych realizowanych przez Jego firmę (działalność detektywistyczna i licencyjna).

Wskazać należy, że jednostka organizacyjna zajmująca się prowadzoną działalnością w zakresie usług detektywistycznych i ochroniarskich, składnikami materialnymi i niematerialnymi, kosztami oraz przychodami pozostanie w ramach działalności Wnioskodawcy i pozwoli na jej dalszy rozwój.

Na dzień dokonanego wyodrębnienia ZCP przed dokonaniem aportu, w ramach obecnej struktury jako całości, Wnioskodawca będzie w stanie dokonać wyodrębnienia finansowego i księgowego swojej działalności, w ramach którego możliwe będzie wyodrębnienie w szczególności:

1.  kosztów (zobowiązań) związanych z prowadzoną działalnością związaną ze Znakiem towarowym, w tym w szczególności kosztów pracowniczych, opłat administracyjnych;
2.  przychodów (i należności) związanych z odpłatnym udzielaniem licencji na korzystanie ze Znaku towarowego.

Wnioskodawca wskazuje, że w Jego ocenie wyodrębniony w powyższy sposób zespół składników majątkowych i niemajątkowych, tworzących ZCP, jak wskazano powyżej, będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustaw podatkowych, w szczególności zaś art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzn. organizacyjnie i finansowo wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W piśmie z dnia 23 lipca 2015 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, że w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci ZCP do SKA otrzyma prawa w postaci akcji w tej Spółce. Z decyzji właściciela sporządzonej w formie pisemnej będzie wynikać, które ze składników majątku Wnioskodawcy zostaną wyodrębnione jako ZCP. Wnioskodawca w SKA będzie akcjonariuszem.

Zespół składników majątkowych i niemajątkowych, które Wnioskodawca zamierza wnieść do Spółki, w ocenie Wnioskodawcy, będzie spełniał definicję ZCP w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ:

*   będzie istnieć w przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

*   zespół ten będzie wyodrębniony organizacyjnie;

*   zespół ten będzie wyodrębniony finansowo;

*   zespół ten będzie przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych – wyodrębniony pod względem funkcjonalnym;

*   zespół ten będzie posiadać potencjalną zdolność do samodzielnej realizacji tych zadań;

*   ZCP zostanie wyceniona przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego według wartości rynkowej.

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, opisany wyodrębniony zespół składników będzie można uznać za ZCP Wnioskodawcy w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie w przypadku wniesienia przedstawionego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych – ZCP w skład którego wchodzi Znak towarowy – tytułem wkładu niepieniężnego do SKA, przychód Wnioskodawcy z tytułu tej transakcji będzie zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przedstawiony powyżej zespół składników majątkowych i niemajątkowych, wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wraz z zespołem ludzkim i zobowiązaniami, należący do Wnioskodawcy, stanowiący ZCP, którego przedmiotem będzie działalność związana ze Znakiem towarowym, można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie – czy w przypadku wniesienia przedstawionego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych – ZCP w skład którego wchodzi Znak towarowy – tytułem wkładu niepieniężnego do SKA, przychód Wnioskodawcy z tytułu tej transakcji będzie zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zespół składników majątkowych i niemajątkowych, składający się na ZCP wraz z przypisanymi do tych składników przychodami, kosztami, należnościami, zobowiązaniami, składnikami majątku oraz zespołem ludzkim, ze względu na ich organizacyjne, finansowe i funkcjonalne wyodrębnienie należy uznać za ZCP Wnioskodawcy w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie – w przypadku wniesienia przedstawionego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych – ZCP w skład którego wchodzi Znak towarowy – tytułem wkładu niepieniężnego do SKA, przychód Wnioskodawcy z tytułu tej transakcji będzie zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy.

Definicję ZCP zawiera wyżej wskazany art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu, jest to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Definicja zawarta w ww. przepisie wskazuje, jakie kryteria musi łącznie spełniać zbiór składników majątkowych, aby zostać uznanym za ZCP. Zgodnie z tymi kryteriami:

*   musi istnieć w przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

*   zespół ten musi być wyodrębniony organizacyjnie;

*   zespół ten musi być wyodrębniony finansowo;

*   zespół ten musi być przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych wyodrębniony pod względem funkcjonalnym;

*   zespół ten musi posiadać potencjalną zdolność do samodzielnej realizacji tych zadań.

Podkreślić należy, że podstawowym wymogiem jest to, aby ZCP stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Zdaniem Wnioskodawcy, najistotniejsze znaczenie w przytoczonej powyżej definicji ZCP ma jej fragment końcowy. W celu ustalenia zatem, czy mamy do czynienia ze ZCP, zbadać należy, czy nabyty zespół składników majątkowych stanowić mógłby samodzielnie działające przedsiębiorstwo. W definicji ZCP uwypuklony został zarówno pierwiastek organizacyjny, jak i pierwiastek wyodrębnienia finansowego. W praktyce pojawiać się mogą problemy z rozstrzygnięciem, czy określony fragment przedsiębiorstwa stanowi jego zorganizowaną część. Definicja ustawowa posługuje się bowiem stosunkowo nieostrymi pojęciami i nakazuje badać sytuację hipotetyczną (zdolność samodzielnego funkcjonowania). Wydaje się, że nie można postawić tezy o charakterze generalnym, pozwalającej na odróżnienie w każdym przypadku ZCP, lecz należy zalecić każdorazowe badanie okoliczności konkretnego przypadku. W szczególności charakter struktury organizacyjnej może pozwolić na ustalenie, czy dana część ma charakter zorganizowanej części.

Celowe może być także przeprowadzenie swoistej symulacji – jeśli zarówno „oderwana” część przedsiębiorstwa, jak i jego pozostałość mogą funkcjonować w obrocie samodzielnie, to uznać należy, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa – tak A. Bartosiewicz (w) VAT- Komentarz, LEX 2013 r .

Wyodrębnienie organizacyjne.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa jako dział, wydział, oddział itp. Ponadto organizacyjne wyodrębnienie określonego zespołu składników majątkowych jest w znacznym stopniu determinowane charakterem struktury organizacyjnej przedsiębiorstwa. „Jeżeli wyodrębniona część przedsiębiorstwa, jak i jego pozostałość mogą funkcjonować w obrocie gospodarczym samodzielnie, wówczas należy uznać, że „oderwana” część stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa” – A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz LEX, Warszawa 2013 r., str. 70.

Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 23 października 2009 r., nr ILPB3/423-588/09-6/EK, „wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

Zdaniem Wnioskodawcy, warunek organizacyjny zostanie spełniony, ponieważ zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), stanowiący przedmiot aportu ZCP będzie – jak wskazano powyżej – składał się zarówno ze składników materialnych jak i niematerialnych, w tym zobowiązań, funkcjonalnie związanych z ZCP. Cały zespół wyszczególnionych składników jest przeznaczony do realizacji określonego celu gospodarczego, jakim jest działalność związana ze Znakiem towarowym, w tym także udzielanie licencji. W ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze powyższe, kryteria wyodrębnienia organizacyjnego zostały spełnione. Do ZCP zostaną przydzielone niezbędne w jego działalności składniki, w odniesieniu do których uzyska on możliwość samodzielnego zarządzania. Odnosząc się ogólnie do kwestii wyodrębnienia organizacyjnego ZCP należy nadto nadmienić, że wymienione składniki ZCP nie będą stanowiły przypadkowej masy majątkowej, lecz będą ściśle związane z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy w zakresie wydzielonego obszaru działalności. Składniki te będą ściśle ze sobą zespolone, i wraz z przyporządkowanymi do nich zespołem ludzkim, zobowiązaniami i należnościami służyć będą realizacji określonych celów gospodarczych Wnioskodawcy, w ramach danej jednostki organizacyjnej przedsiębiorstwa.

Należy zatem uznać, że zespół składników majątkowych i niemajątkowych stanowiący ZCP charakteryzuje się wyodrębnieniem organizacyjnym jako samodzielna jednostka, mogąca realizować własne cele gospodarcze.

Wyodrębnienie finansowe.

Poza definicją ZCP, zawartą w art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przepisach tej ustawy brak jest wskazówek pozwalających na jednoznaczne określenie treści kryterium wyodrębnienia finansowego. Kryterium to należy zatem analizować na podstawie reguł wykładni przepisów prawa. Należy zaznaczyć, że „zorganizowana część przedsiębiorstwa” oraz „wyodrębnienie finansowe” są pojęciami stworzonymi specjalnie na potrzeby prawa podatkowego. Oznacza to, że w aktach prawnych należących do innych gałęzi prawa nie znajdziemy wskazówek dotyczących interpretacji tego pojęcia. Przykładowo, definicja przedsiębiorstwa w Kodeksie cywilnym wspomina wyłącznie o wyodrębnieniu organizacyjnym składników majątkowych. Zdaniem Wnioskodawcy, nie jest więc możliwe posiłkowanie się cywilistycznym pojęciem „przedsiębiorstwo”.

Na gruncie prawa podatkowego należy zauważyć, że pojęcie ZCP występuje w ustawach o podatkach dochodowych, w ustawie o podatku od towarów i usług, oraz w Ordynacji podatkowej. W żadnym z tych aktów prawnych nie wyjaśniono pojęcia „wyodrębnienie finansowe”. Stąd w pierwszej kolejności należy odwołać się do wykładni językowej samego terminu „wyodrębnienie finansowe” i przy wyjaśnieniu go odwołać się do jego znaczenia słownikowego. Według definicji słownikowej zwrot „wyodrębnienie” można rozumieć jako „wydzielenie z pewnej całości”. Z kolei, termin „finanse”, „finansowo” oznacza „środki pieniężne, fundusze będące wyrazem określonych stosunków produkcyjnych”, a także „pod względem finansowym, majątkowym, pieniężnym”. Wnioskując z interpretacji dokonywanych przez polskie organy podatkowe można stwierdzić, że na potrzeby uznania danego zespołu składników majątkowych za ZCP wystarczy, aby zespół składników majątkowych wykazywał jakiekolwiek wyodrębnienie finansowe. Praktyka nie wykształciła przy tym żadnego zamkniętego katalogu niezbędnych przesłanek świadczących o wyodrębnieniu finansowym ZCP. Wyodrębnienie finansowe rozumiane jest bardzo szeroko. W ocenie Wnioskodawcy, należy pozytywnie odnieść się do takiego stanowiska, brak bowiem przyczyny, dla której można by zastosować wykładnię zawężającą. Termin „wyodrębnienie finansowe" to klauzula generalna, która ze swej natury powinna być interpretowana w sposób możliwie szeroki. Klauzule generalne są zwrotami niedookreślonymi, które „oznaczają pewne cechy faktów” – Z. Radwański, Prawo cywilne – część ogólna, wyd. C.H. Beck, Warszawa 2002 r., str. 50.

W analizowanym przypadku okoliczność istnienia ZCP jest ustalana m.in. przez cechy wyodrębnienia zespołu składników majątkowych z większej całości, w tym przez cechy wyodrębnienia finansowego. Można zatem przyjąć, że przesłanki wyodrębnienia finansowego dzielą się generalnie ze względu na kryterium samodzielności finansowania zadań gospodarczych oraz z uwagi na kryterium rachunkowości. W ramach każdego z tych kryteriów występują przesłanki świadczące o wyodrębnieniu finansowym ZCP – A. Hellwig, M. Chudy, Wyodrębnienie finansowe zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Monitor Podatkowy 4/2008.

Mając na uwadze treść definicji ZCP należy uznać, że wyodrębnienie organizacyjne oraz finansowe zespołu składników majątkowych umożliwia wykonywanie samodzielnie zadań gospodarczych w ramach większej całości. Oznacza to, że o wyodrębnieniu zarówno organizacyjnym, jak i finansowym, świadczy zdolność do samodzielnego działania w określonych warunkach gospodarczych. Zdolność ta oznacza w szczególności możliwość samodzielnego ustalania celów gospodarczych, w następnej kolejności planowanie ich wykonania oraz w końcu wykonanie zamierzonych zadań i ocenę ich wykonania. Biorąc pod uwagę aspekt finansowy, zakres wyodrębnienia w tym zakresie zależy od stopnia samodzielności w decydowaniu o celach finansowych (mając na uwadze zdolności finansowania, w planowaniu wpływów oraz wydatków, w zarządzaniu płynnością finansową), oraz w ocenie warunków finansowych w trakcie, jak też na zakończenie wykonywania zaplanowanych zadań. O wyodrębnieniu finansowym mówimy w szczególności w przypadku istnienia możliwości ustalania odrębnych celów oraz planów finansowych dla wydzielonego zespołu składników majątkowych. W rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym należy uznać, że po wydzieleniu ZCP i przeniesieniu go do innego podmiotu, w odniesieniu do wydzielonego zespołu składników majątkowych będzie istniała możliwość ustalania odrębnych celów oraz planów finansowych. Wyodrębnienia finansowego nie należy utożsamiać z całkowitą samodzielnością finansową, (która jest niemożliwa do osiągnięcia z uwagi na funkcjonowanie w ramach przedsiębiorstwa). Potwierdza to zarówno orzecznictwo sądów administracyjnych (np. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 2 czerwca 2011 r., sygn. I SA/Sz 197/11), jak i stanowiska organów podatkowych (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 13 lipca 2012 r., nr IPTPP2/443-303/12-5/IR oraz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 grudnia 2012 r., nr IPPP1/443-911/12-2/EK). Wskazuje się w nich, że wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać pełnej samodzielności finansowej, lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. Należy zatem przyjąć, że o wyodrębnieniu finansowym ZCP może świadczyć prowadzenie dla niej rachunkowości umożliwiającej ewidencjonowanie procesów gospodarczych oraz prezentowanie sytuacji majątkowej i finansowej związanej z daną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Dla wyodrębnienia finansowego ZCP wystarczy zatem, w ocenie Wnioskodawcy, aby rachunkowość prowadzono w takim układzie, by można było ustalić sytuację majątkową (aktywa i pasywa) oraz choćby potencjalną zyskowność danej części przedsiębiorstwa. Nie jest natomiast konieczne samodzielne sporządzanie przez wyodrębnianą jednostkę bilansu, co potwierdza m.in. wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. III SA/Wa 1624/10.

Jednocześnie, podkreślenia wymaga, że do celów wyodrębnienia finansowego nie jest niezbędne prowadzenie odrębnych ksiąg rachunkowych oraz sporządzanie oddzielnych sprawozdań finansowych. Taka sytuacja może dotyczyć wyłącznie oddziałów (zakładów) będących odrębnymi jednostkami wewnętrznymi zarejestrowanymi w Krajowym Rejestrze Sądowym. Oddziały (zakłady) na podstawie odrębnych ksiąg rachunkowych mogą sporządzać własne sprawozdania finansowe, które podlegają zsumowaniu oraz publikacji w ramach sprawozdania łącznego całego podmiotu i jednostek wewnętrznych. Zatem warunek prowadzenia odrębnych ksiąg podatkowych oraz sporządzania na ich podstawie sprawozdań finansowych nie jest niezbędny z punktu widzenia wyodrębnienia finansowego ZCP. O wyodrębnieniu finansowym można mówić już w przypadku istnienia samej możliwości wyodrębnienia podstawowych informacji o sytuacji finansowej i majątkowej ZCP. Taka możliwość zajdzie w ramach istniejącego w rozpatrywanym przedsiębiorstwie systemu rachunkowości Wnioskodawcy i powinna umożliwiać wyodrębnienie udziału kosztów w związku z działalnością ZCP.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Wnioskodawca podnosi, że ostatnim kryterium jest wymaganie, aby ZCP mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez ZCP można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową. Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako ZCP, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. ZCP tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)

Zdaniem Wnioskodawcy, wyodrębnione i przeniesione do innego podmiotu ZCP będzie posiadało zdolność do prowadzenia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego własne zadania gospodarcze, związane ze Znakiem towarowym i udzielaniem licencji. Gospodarczą niezależność tej jednostki wzmocni wyodrębnienie przypisanych do ZCP składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań. Wnioskodawca szczególnie podkreśla tezy zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 375/12. Zgodnie z tym wyrokiem, „ani z przepisów krajowych, ani z norm unijnych nie wynika wymóg kontynuacji przez nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa ściśle określonego rodzaju działalności gospodarczej. Gdyby ustawodawca chciał uzależnić uznanie zbycia danego zespołu składników majątkowych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa od tego, czy nabywca będzie kontynuował dokładnie określoną co do rodzaju działalność gospodarczą, którą uprzednio w oparciu o ten sam zespół składników majątkowych prowadził zbywca, wymóg taki zostałby w przepisie (bądź bezpośrednio w art. 2 pkt 27e, bądź w art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług) wyartykułowany”.

Możliwość funkcjonowania jako odrębne przedsiębiorstwo

Zdaniem Wnioskodawcy, zespół składników majątkowych stanowiący ZCP posiadać będzie także zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w ramach obecnego przedsiębiorstwa. Takie kryterium znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego oraz wyrokach sądów administracyjnych wydawanych na przestrzeni ostatnich lat, m.in. w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 18 maja 2012 r. (nr ITPB3/423-120/12/DK), Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 2 kwietnia 2012 r. (nr ILPB4/423-4/12-2/ŁM), Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 31 sierpnia 2011 r. (nr ITPB3/423-291/11/DK), oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 1998 r. (sygn. akt I SA/Gd 1097/96). Jak wskazano powyżej, ZCP stanowić będzie organizacyjnie i finansowo wyodrębniony zespół składników, stworzony i przygotowany do prowadzenia określonej działalności gospodarczej, tj. działalności związanej ze Znakiem towarowym, w tym także działalności licencyjnej. Będzie wyposażony we wszelkie składniki materialne i niematerialne, jak również kapitał ludzki niezbędny dla prowadzenia działalności we wskazanym zakresie. Gospodarczą niezależność tej jednostki wzmocni z pewnością organizacyjne i finansowe wyodrębnienie przypisanego do ZCP zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań.

Dodatkowo, Wnioskodawca zwraca uwagę na tezy zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2011 r., sygn. akt I FSK1383/10. W rozstrzygnięciu tym NSA wskazał m.in., że „brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów obsługujących jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe nie pozbawia tegoż przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych. Istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest bowiem prowadzenie działalności gospodarczej, poprzez realizację określonych zadań gospodarczych, które mogą być wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to zadania mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne (outsourcing). Usługi te bowiem, jako niematerialne, nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jedynie jego funkcjonowania jako podmiotu gospodarczego”.

Podsumowując, należy stwierdzić, że planowane do wyodrębnienia w przyszłości – w sposób opisany we wniosku – ZCP stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny (pkt 9). Jednakże na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109, zwalnia się od podatku przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 i 9a, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Zatem, uwzględniając treść ww. przepisów stwierdzić należy, że wniesienie aportem ZCP, na które składać się będą składniki opisane w zdarzeniu przyszłym wniosku do SKA będzie czynnością zwolnioną od podatku dochodowego od osób fizycznych.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, opisany wyodrębniony zespół składników będzie można uznać za ZCP w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie w przypadku wniesienia przedstawionego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych – ZCP w skład którego wchodzi Znak towarowy – tytułem wkładu niepieniężnego do SKA, przychód Wnioskodawcy z tytułu tej transakcji będzie zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), odrębnym źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m. in.:

*   nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny (art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy);

*   u wspólnika, określoną w umowie spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c i d, wartość wkładu niepieniężnego wniesionego w postaci rzeczy lub praw, w zamian za który wspólnikowi nie są wydawane udziały (akcje), o których mowa w pkt 9 (art. 17 ust. 1 pkt 9a ww. ustawy).

Przy czym, zgodnie z art. 5a pkt 28 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce, oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych:

1.  spółkę kapitałową, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Odnosząc się do pytania Wnioskodawcy, dotyczącego powstania przychodu w związku z wniesieniem tytułem wkładu niepieniężnego do SKA zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy przywołać art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych według którego, wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 i 9a, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Oznacza to, że co do zasady, w przypadku wniesienia aportu do spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, u podatnika powstaje przychód w wysokości wartości nominalnej obejmowanych w zamian za aport udziałów. Jednakże jeśli do takiej spółki wnoszony jest aport stanowiący m.in. zorganizowaną część przedsiębiorstwa, to powstały z tego tytułu przychód jest zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z kolei stosownie do art. 5a pkt 4 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle powyżej omawianego przepisu zorganizowana część przedsiębiorstwa musi zatem stanowić zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jej istnienia jest wydzielenie tego zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. Ponadto wymagane jest, aby ZCP mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Powyższe oznacza, że przez ZCP można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada wewnętrzną samodzielność finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia ze ZCP, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Aby zatem w rozumieniu przepisów ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany, jako ZCP, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Zatem w sytuacji, gdy możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o wyodrębniony majątek, można uznać, że całość tego majątku wraz ze wszystkimi obciążeniami i przychodami związanymi z tym majątkiem stanowi ZCP. Przy czym, organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, a nie dopiero kształtować się po „wyprowadzeniu” w jakikolwiek sposób zespołu składników materialnych i niematerialnych z tego przedsiębiorstwa.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną, posiada status polskiego rezydenta podatkowego oraz prowadzi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie usług detektywistycznych oraz dzierżawy własności intelektualnej. W przyszłości nabędzie niezarejestrowany Znak towarowy, który będzie wykorzystywany w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w zakresie udzielania licencji na używanie tego Znaku innemu podmiotowi. Znak towarowy otrzymany przez Wnioskodawcę zostanie wprowadzony do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych. Wnioskodawca nie wyklucza w przyszłości uregulowania i uporządkowania struktury swojej działalności gospodarczej, poprzez wyodrębnienie w niej dwóch podstawowych rodzajów działalności: działalności detektywistycznej oraz działalności związanej ze Znakiem towarowym. W związku z utworzeniem w przyszłości nowej, struktury organizacyjnej Wnioskodawca rozdzieli faktycznie oraz prawnie wskazane powyżej obszary działalności. Wnioskodawca zamierza wyodrębnić działalność związaną ze Znakiem towarowym jako odrębną, zorganizowaną część przedsiębiorstwa, która następnie może zostać wniesiona w drodze wkładu niepieniężnego do SKA. Znak towarowy wchodzący w skład ZCP będzie wykorzystywany poprzez SKA w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy że, Wnioskodawca co prawda uzyska przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w cyt. art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny, jednakże z uwagi na fakt, że przedmiotem aportu będzie ZCP, uzyskany przez Wnioskodawcę przychód będzie zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy należało zatem uznać za prawidłowe.

Zauważyć przy tym należy, że wydając interpretację indywidualną w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działający w imieniu Ministra Finansów, nie przeprowadza postępowania dowodowego, jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem. Końcowo należy nadmienić, że tutejszy Organ w niniejszej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego zajmuje stanowisko tylko w kwestii, która była przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, natomiast w niniejszej interpretacji Organ nie odniósł się do kwestii dotyczącej uznania niezarejestrowanego Znaku towarowego za wartość niematerialną i prawną.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Tryb., ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.