Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPB2.4511.962.2016.1.RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2017-02-17
Teza: Skutki podatkowe realizacji wierzytelności.
Słowa kluczowe: darowizna; prawa-prawa majątkowe; przychód-przychody z innych źródeł; wierzytelność; wyłączenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 16 listopada 2016 r. (data wpływu 21 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych realizacji wierzytelności - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych realizacji wierzytelności.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca nabył w drodze dziedziczenia 1/2 wierzytelności o zapłatę przysługującej zmarłej matce Wnioskodawcy w stosunku do siostry matki Wnioskodawcy (ciotki Wnioskodawcy) z tytułu dokonanego postanowieniem Sądu Rejonowego w … z dnia 24 czerwca 2003 r. zniesienia współwłasności nieruchomości, w którym to postanowieniu Sąd orzekł, że ciotka Wnioskodawcy jest zobowiązana do zapłaty na rzecz matki Wnioskodawcy kwoty 155.000 zł tytułem spłaty jej udziału w prawie własności nieruchomości w terminie jednego miesiąca od daty uprawomocnienia się postanowienia wraz z ustawowymi odsetkami na wypadek opóźnienia w zapłacie. Postanowienie to zostało zmienione postanowieniem Sądu Okręgowego w … z dnia 23 maja 2007 r. w ten sposób, że wartość udziału matki Wnioskodawcy w prawie własności nieruchomości oraz wysokość spłaty, do której została zobowiązana ciotka Wnioskodawcy została ustalona na kwotę 279.200 zł. Matka Wnioskodawcy zmarła w dniu 23 lutego 2008 r. Postanowieniem z dnia 13 czerwca 2008 r. Sąd Rejonowy w \`(...)\` stwierdził, że Wnioskodawca i Jego siostra nabyli spadek na podstawie ustawy - każde z nich w 1/2. W skład masy spadkowej wchodziła opisana powyżej wierzytelność o zapłatę z tytułu zniesienia współwłasności wraz z odsetkami do dnia otwarcia spadku. Wnioskodawca złożył zeznanie SD-Z1 w podatku od spadków i darowizn obejmujące m. in. ww. wierzytelność i skorzystał ze zwolnienia z podatku od spadków i darowizn na podstawie przepisu art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Kolejno, w dniu 9 marca 2016 r. zmarła siostra matki Wnioskodawcy (ciotka Wnioskodawcy) - nie dokonując wcześniej spłaty Wnioskodawcy z tytułu ww. wierzytelności. Dług w stosunku do Wnioskodawcy wszedł zatem do masy spadkowej. Spadek po zmarłej ciotce Wnioskodawcy nabyła w całości z dobrodziejstwem inwentarza jej córka (kuzynka Wnioskodawcy).

Kuzynka Wnioskodawcy dokonała w 2016 r. spłaty Wnioskodawcy z tytułu ww. wierzytelności zarówno w zakresie należności głównej, jak i w zakresie odsetek w wysokości ustawowej w tym odsetek po dniu nabycia wierzytelności przez Wnioskodawcę (otwarcia spadku po matce Wnioskodawcy).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy należność główna wraz z odsetkami do dnia otwarcia spadku tj. wierzytelność nabyta przez Wnioskodawcę w drodze dziedziczenia, która wchodziła w skład masy spadkowej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie jej zapłaty na podstawie przepisu art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych czy też jest zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy odsetki od należności głównej naliczone od dnia otwarcia spadku do dnia zapłaty będą stanowiły inne źródło dochodu, o którym mowa w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych czy też są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania pierwszego – otrzymane przez Niego środki pieniężne tytułem zapłaty należności głównej oraz odsetki naliczone do dnia otwarcia spadku po zmarłej matce Wnioskodawcy nie będą opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 pkt 3) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. W ocenie Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że przedmiotowa wierzytelność o zapłatę z tytułu zniesienia współwłasności nieruchomości została przez Niego nabyta w drodze dziedziczenia po zmarłej matce Wnioskodawcy i podlegała przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wnioskodawca złożył deklarację w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia tej wierzytelności, w której zgłosił nabycie w drodze spadku ww. wierzytelności o zapłatę. Obowiązek podatkowy w zakresie podatku od spadków i darowizn powstał stosownie do przepisu art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn z chwilą przyjęcia spadku, a zatem w 2008 r. Wnioskodawca zgłosił i skorzystał ze zwolnienia z podatku od spadku na podstawie przepisu art. 4a ust. 1 pkt 1) ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym na dzień złożenia ww. deklaracji podatkowej zgodnie z którym zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4. W konsekwencji mając na uwadze, że nabycie przedmiotowej wierzytelności o zapłatę podlegało przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn, zdaniem Wnioskodawcy, kwota przychodu otrzymanego przez Wnioskodawcę z tytułu spłaty przez następcę prawnego dłużniczki spadkodawczyni Wnioskodawcy nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto nawet, gdyby przedmiotowa wierzytelność mogła podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (z czym Wnioskodawca się nie zgadza jak wskazano powyżej) to w stosunku do przedmiotowej wierzytelności nabytej przez Wnioskodawcę w drodze dziedziczenia w 2008 r. nastąpiłoby przedawnienie zobowiązania podatkowego. Zgodnie bowiem z przepisem art. 68 ustawy Ordynacja podatkowa upłynąłby już termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przepis art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że jeżeli podatnik:

1.  nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego,
2.  w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego,

zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Zatem skoro minął już okres 5 lat od dnia nabycia wierzytelności przez Wnioskodawcę, to ewentualne zobowiązanie podatkowe z tego tytułu uległo przedawnieniu.

W ocenie Wnioskodawcy – w zakresie pytania drugiego – odsetki od należności głównej naliczone od dnia otwarcia spadku do dnia zapłaty - jako immanentnie związane z należnością główną nabytą przez Wnioskodawcę w drodze dziedziczenia, również nie będą stanowiły innego źródła dochodu, o którym mowa w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym nie będą one podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wierzytelność o zapłatę z tytułu zniesienia współwłasności nieruchomości została przez Wnioskodawcę nabyta w drodze dziedziczenia po zmarłej matce i podlegała przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn. Z tej też przyczyny zdaniem Wnioskodawcy zachodzi wyłączenie, o którym mowa w przepisie art. 2 ust. 1 pkt 3) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaś argumentacja przedstawiona w odpowiedzi na pytanie 1) pozostaje aktualna także w zakresie odpowiedzi na pytanie 2).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032) przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

Powyższy przepis należy interpretować w ten sposób, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie podlegają przychody wynikające w sposób bezpośredni ze zdarzeń powodujących powstanie obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Do wyłączenia z opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodzi przy nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia. Jednakże przepis ten nie ma zastosowania, gdy spadkobierca w związku z odziedziczonym prawem majątkowym w okresie późniejszym uzyskuje środki pieniężne z realizacji tego prawa stanowiące przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Z chwilą śmierci prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą na spadkobierców, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380). Nabycie przez osoby fizyczne w drodze spadku własności rzeczy lub praw majątkowych - co do zasady podlega opodatkowaniu zgodnie z przepisami ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2016 r. poz. 205). Prawa majątkowe są składnikiem masy spadkowej dającym nabywcy w drodze dziedziczenia legitymację prawną do występowania z wnioskiem o ich dochodzenie i realizację.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca nabył w drodze dziedziczenia 1/2 wierzytelności o zapłatę przysługującej zmarłej matce Wnioskodawcy w stosunku do siostry matki Wnioskodawcy (ciotki Wnioskodawcy) z tytułu dokonanego postanowieniem Sądu Rejonowego w \`(...)\` z dnia 24 czerwca 2003 r. zniesienia współwłasności nieruchomości, w którym to postanowieniu Sąd orzekł, że ciotka Wnioskodawcy jest zobowiązana do zapłaty na rzecz matki Wnioskodawcy kwoty 155.000 zł tytułem spłaty jej udziału w prawie własności nieruchomości w terminie jednego miesiąca od daty uprawomocnienia się postanowienia wraz z ustawowymi odsetkami na wypadek opóźnienia w zapłacie. Postanowienie to zostało zmienione postanowieniem Sądu Okręgowego w \`(...)\` z dnia 23 maja 2007 r. w ten sposób, że wartość udziału matki Wnioskodawcy w prawie własności nieruchomości oraz wysokość spłaty, do której została zobowiązana ciotka Wnioskodawcy została ustalona na kwotę 279.200 zł. Matka Wnioskodawcy zmarła w dniu 23 lutego 2008 r. Postanowieniem z dnia 13 czerwca 2008 r. Sąd Rejonowy w \`(...)\` stwierdził, że Wnioskodawca i Jego siostra nabyli spadek na podstawie ustawy - każde z nich w 1/2. W skład masy spadkowej wchodziła opisana powyżej wierzytelność o zapłatę z tytułu zniesienia współwłasności wraz z odsetkami do dnia otwarcia spadku. Wnioskodawca złożył zeznanie SD-Z1 w podatku od spadków i darowizn obejmujące m.in. ww. wierzytelność i skorzystał ze zwolnienia z podatku od spadków i darowizn na podstawie przepisu art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Kolejno, w dniu 9 marca 2016 r. zmarła siostra matki Wnioskodawcy (ciotka Wnioskodawcy) - nie dokonując wcześniej spłaty Wnioskodawcy z tytułu ww. wierzytelności. Dług w stosunku do Wnioskodawcy wszedł zatem do masy spadkowej. Spadek po zmarłej ciotce Wnioskodawcy nabyła w całości z dobrodziejstwem inwentarza jej córka (kuzynka Wnioskodawcy).

Kuzynka Wnioskodawcy dokonała w 2016 r. spłaty Wnioskodawcy z tytułu ww. wierzytelności zarówno w zakresie należności głównej, jak i w zakresie odsetek w wysokości ustawowej w tym odsetek po dniu nabycia wierzytelności przez Wnioskodawcę (otwarcia spadku po matce Wnioskodawcy).

W niniejszej sprawie Wnioskodawca nabył więc w drodze spadku prawo majątkowe w postaci wierzytelności wobec ciotki. Ponieważ w skład spadku wchodziło ww. prawo, a nie środki pieniężne z tytułu spłaty, zatem należy uznać, że kwota należności głównej wraz z należnymi odsetkami nie podlega regulacjom ustawy o podatku od spadków i darowizn i tym samym może podlegać przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 1 ww. ustawy).

Stosownie zaś do art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

W myśl art. 18 ww. ustawy za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Zawarte w tym przepisie wyliczenie praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy jako odrębne źródło przychodów ma charakter otwarty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności”. Przyjęcie przez ustawodawcę otwartego katalogu tych przychodów pozwala na zaliczenie do tej kategorii wszystkich innych przychodów z praw majątkowych.

Prawa majątkowe są prawami podmiotowymi, realizującymi interes ekonomiczny uprawnionego i składającymi się na jego majątek. Co do zasady mają one wymiar pieniężny jednakże służą jedynie do realizacji interesu ekonomicznego uprawnionego, gdyż zapewniają mu możliwość domagania się konkretnego zachowania ze strony dłużnika (zobowiązanego). Samo nabycie prawa majątkowego nie oznacza jednoczesnego nabycia przedmiotu zobowiązania czy też jego realizacji.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Cytowany przepis art. 20 ust. 1 ww. ustawy zawiera otwarty katalog przychodów, co oznacza, że do kategorii tej mogą zostać zaliczone również inne (niż wymienione w tym przepisie) przychody, które mieszczą się w ogólnej definicji przychodów, zawartej w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca otrzymując w 2016 r. środki pieniężne tytułem zapłaty należności głównej uzyskał przychód z praw majątkowych w rozumieniu art. 18 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast wypłacone Wnioskodawcy odsetki naliczone od wierzytelności, stanowią przychód z innych źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r. poz. 718).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.