Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.359.2020.2.PG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-20
Teza: Prawo do odliczenia podatku w związku z realizacją projektu.
Słowa kluczowe: odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek od towarów i usług; projekt; proporcja; uczelnie; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 lipca 2020 r. (data wpływu 28 lipca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 września 2020 r. (data wpływu 25 września 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a oraz w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w związku z realizacją projektu pn. „(…)” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a oraz w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w związku z realizacją projektu pn. „(…)”. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 21 września 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

X – dalej: Wnioskodawca, X – jest członkiem grupy operacyjnej realizującej niżej opisany projekt, którego liderem jest Ośrodek Doradztwa Rolniczego. Umowa o przyznanie pomocy w ramach działania „Współpraca” objętego PROW na lata 2014-2020 dotycząca projektu pn. „(…)” dla grupy operacyjnej pn. „A” została podpisana w dniu 2 grudnia 2019 r. Podmiotem aplikującym była grupa operacyjna zgodnie z rozporządzeniem Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 23 grudnia 2016 r. w sprawie szczegółowych warunków i trybu przyznawania oraz wypłaty pomocy finansowej w ramach działania „Współpraca” objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 (Dz. U. z 2018 r., poz. 1226 i 1683 oraz z 2019 r., poz. 427 i 1732) w formie konsorcjum korzystająca z osobowości prawnej lidera przedsięwzięcia – Ośrodka Doradztwa Rolniczego.

W skład konsorcjum weszli: Ośrodek Doradztwa Rolniczego – lider operacji; X; Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; rolnik (…).

Celem projektu jest opracowanie i wdrożenie (…) jako jednego z elementów strategii ograniczania stosowania środków (…) w produkcji trzody chlewnej i podniesienia wskaźników produkcyjnych. Projekt został zaplanowany do realizacji w okresie od dnia 2 grudnia 2019 r. do dnia 1 listopada 2021 r. czyli w okresie 23 miesięcy i został podzielony na 5 etapów. Na przestrzeni wszystkich 5 etapów prowadzone będą prace związane z zarządzaniem oraz promocją projektu przez Ośrodek Doradztwa Rolniczego.

W kolejnych kilkumiesięcznych etapach projektu zostaną wykonane następujące zadania:

Etap 1.

Sp. z o.o. oraz X dokonają niezbędnych zakupów w celu wyposażenia chlewni na okoliczność prowadzonych prac badawczo-rozwojowych. Spółka przeprowadzi badania (…). Jednocześnie zostaną rozpoczęte prace pod kątem budowy algorytmów do identyfikacji zwierząt i przypisanie im wektorów ruchu. X rozpocznie prace nad optymalizacją tuczu na podstawie oceny określonych wskaźników dobrostanu zwierząt przy zastosowaniem systemu B, który służy w (…).

Etap 2.

Prowadzone będą prace nad modelami behawiorystycznymi, algorytmami ocieniającymi modele ruchu trzody chlewnej. Jednocześnie oceniany będzie wpływ środowiska o silnym stężeniu amoniaku na elektronikę oraz (…). Nastąpi ocena cech tucznych oraz cech rzeźnych trzody chlewnej.

Etap 3.

Spółka przeprowadzi prace mające na celu implementacje rozwiązania zabezpieczającego dostęp do urządzenia. Jednocześnie spółka dokona zakupu urządzeń dla rolników. X prowadzić będzie prace badawcze cech tucznych dla dwóch grup: populacji wolnej od farmakoterapii oraz w grupie, w której podawane będą środki farmakologiczne.

Etap 4.

Na tym etapie grupa badawcza trzody chlewnej będzie zarówno w A jak i u rolników indywidualnych. Na podstawie modeli behawioralnych oraz algorytmów opracowanych na populacji X, dokonana zostanie analiza porównawcza w stosunku do populacji u rolników. Urządzenia na których prowadzony będzie pomiar u rolników zostaną zamontowane w uwzględnieniem uwag z prac badawczych w zakresie wpływu środowiska na elektronikę oraz (…) do jakich dojdziemy w hodowli badawczej w A.

Etap 5.

Realizowane będą patronażowe wizyty weterynaryjne przez pracowników X. Jednocześnie, na podstawie zebranych danych w zakresie ruchliwości i zachowania wdrażane będą ostateczne algorytmy oraz modele behawiorystyczne. Wyciągnięte zostaną wnioski w zakresie analizy porównawczej cech rzeźnych obu populacji badawczych z hodowli w A.

Stworzenie sprawdzonego i powtarzalnego systemu do wczesnego wykrywania (…). Urządzenie oraz system będą w pełni skalowalne, dostępne dla rolników w cenie niewpływającej na zmianę modelu biznesowego. B dzięki swojej korzystnej specyfikacji zostanie upowszechnione wśród hodowców i pozwoli na optymalizację i automatyzację procesów zarządczych w stadzie, wydatnie wpływając na poprawę dobrostanu zwierząt hodowlanych. Zastosowanie systemu B w produkcji trzody chlewnej przełoży się na konkretne efekty zdrowotne i ekonomiczne, co pozwoli opracować wydajniejszy model zarządzania fermą. Również informacje zdobyte na podstawie analiz i obserwacji w obszarze behawioralnym, zdrowotnym, reprodukcyjnym oraz zootechnicznym i sanitarnym przyczynią się do wyciągnięcia szeregu wniosków badawczych, które zostaną opublikowane w odpowiednich czasopismach popularnonaukowych.

W piśmie z dnia 21 września 2020 r. Wnioskodawca wskazał, że:

1.

Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

2.

Faktury objęte zakresem postawionego we wniosku (data wpływu do organu podatkowego 28 lipca 2020 r.) o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego pytania – w związku z realizacją projektu będącego przedmiotem wniosku pn. „(…)” – są wystawiane na Wnioskodawcę.

3.

Towary i usługi nabywane przez Wnioskodawcę w ramach projektu „(…)” będą służyły Wnioskodawcy do realizacji jednocześnie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz będących poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. Zamiarem Wnioskodawcy jest wykorzystanie towarów i usług nabytych w ww. projekcie do wskazanych dwóch rodzajów czynności jednocześnie. Jednocześnie nie jest możliwe jednoznaczne określenie i przyporządkowanie w jakim zakresie i w jakiej części towary/usługi nabyte w projekcie zostaną wykorzystane do każdego z wymienionych rodzajów działalności.

4.

W uzupełnieniu stanu faktycznego sprawy Wnioskodawca wskazuje, że w jego przypadku – w wyniku realizacji projektu – nie powstanie nowe mienie fizyczne (rozumiane jako nowy towar/produkt). Wnioskodawca używając we wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego słowa „mienie” rozumiał przez to powstanie – w wyniku projektu – praw do przedmiotów własności intelektualnej (w tym autorskich praw majątkowych oraz praw własności intelektualnej). Prawa – jakie powstaną w wyniku projektu – przysługują wszystkim członkom grupy operacyjnej (przywołanej we wniosku). W przypadku wspólnego wytworzenia w ramach projektu wyniku, który może być przedmiotem praw ochronnych członkom grupy operacyjnej, które je wytworzyły przysługuje wspólność wyników. Prawa własności przemysłowej do wyników prac mających cechy wynalazku, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego lub znaku towarowego uzyskane w ramach projektu są własnością tego członka grupy operacyjnej jaki je wytworzył, a w przypadku wspólnego ich wytworzenia – udział własności jest proporcjonalny (współwłasność praw).

W takiej sytuacji (jak wynika z łączącej członków grupy operacyjnej umowy konsorcjum) korzystanie z praw do wyników badań naukowych lub innych dóbr materialnych – wytworzonych w ramach projektu – należących do danej strony wymaga zawarcia odrębnych pisemnych umów lub porozumień. Przekazanie praw majątkowych pomiędzy liderem grupy operacyjnej a partnerem lub partnerami nastąpi za wynagrodzeniem odpowiadającym wartości rynkowej tych praw.

Jednocześnie każdy z członków grupy operacyjnej ma prawo do publikowania wyników badań w zakresie jakim pochodzą one z prowadzonych przez niego badań przemysłowych lub prac rozwojowych (z zastrzeżeniem informacji stanowiących tajemnicę określoną w umowie). Członkowie grupy operacyjnej zachowują prawo do wykorzystania nowej wiedzy zdobytej w trakcie realizacji projektu do ich niezależnej działalności naukowej i badawczo-rozwojowej, mającej na celu powiększenie zasobów wiedzy oraz lepsze zrozumienie podstaw zjawisk i obserwowalnych faktów oraz działalności dydaktycznej (z zastrzeżeniem informacji stanowiących tajemnicę określoną w umowie).

W tym kontekście Wnioskodawca we wniosku podał, że mienie powstałe w wyniku realizacji projektu będzie wykorzystywane przez Wnioskodawcę zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (do czynności opodatkowanych podatkiem VAT), jak również do celów innych niż działalność gospodarcza. Poprzez mienie Wnioskodawca rozumie prawo do przedmiotów własności intelektualnej oraz prawo do publikowania wyników badań. W projekcie nie powstanie nowe mienie fizyczne (towar/produkt) jakim Wnioskodawca dysponowałby jak właściciel lub jak współwłaściciel.

Jednocześnie, dla jasności obrazu Wnioskodawca w miejscu tym potwierdza, że nie będzie wykorzystywał wyników projektu w działalności zwolnionej od podatku VAT. Mimo, że w umowie łączącej członków grupy operacyjnej (umowie konsorcjum) podano, że wiedzę zdobytą w projekcie można wykorzystywać w działalności dydaktycznej, Wnioskodawca nie będzie jej wykorzystywał w realizacji odpłatnych świadczeń dydaktycznych (czyli odpłatnych czynności korzystających ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b, pkt 27 czy też § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług).

5.

Nie jest możliwe przypisanie zakupów dokonywanych w związku z realizowanym projektem w całości do działalności gospodarczej realizowanej przez Wnioskodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

6.

Zakupione na potrzeby projektu towary i usługi Wnioskodawca będzie wykorzystywał do realizacji jednocześnie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz czynności będących poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca nie będzie wykorzystywał nabytych w projekcie towarów i usług do czynności zwolnionych od podatku VAT.

Jednocześnie Wnioskodawca oświadcza, nie jest możliwe przypisanie przez Wnioskodawcę zakupionych na potrzeby projektu towarów i usług w całości tylko i wyłącznie do czynności opodatkowanych lub też w całości tylko i wyłącznie do czynności będących poza zakresem ustawy o VAT.

7.

Zakupione na potrzeby projektu towary i usługi Wnioskodawca będzie wykorzystywał do realizacji jednocześnie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz czynności będących poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca nie będzie wykorzystywał nabytych w projekcie towarów i usług do czynności zwolnionych od podatku VAT.

Jednocześnie, nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanych tylko i wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT (które uprawniają do odliczenia podatku naliczonego).

Nie jest możliwe przypisanie przez Wnioskodawcę zakupionych na potrzeby projektu towarów i usług w całości lub w części tylko i wyłącznie do czynności opodatkowanych lub też tylko i wyłącznie do czynności będących poza zakresem ustawy o VAT.

8.

Wnioskodawca nie będzie wykorzystywał nabytych w projekcie towarów i usług do czynności zwolnionych od podatku VAT.

Zakupione na potrzeby projektu towary i usługi Wnioskodawca będzie wykorzystywał do realizacji jednocześnie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz czynności będących poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług.

9.

Wnioskodawca nie jest w stanie zakupionych na potrzeby projektu towarów i usług w całości lub w części przypisać tylko i wyłącznie (bezpośrednio):

*   ani do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (czyli czynności objętych zakresem art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – ale w tym przypadku czynności opodatkowanych podatkiem VAT),
*   ani też do czynności będących poza zakresem ustawy o VAT.

Zamiarem Wnioskodawcy jest, aby towary i usługi nabyte w projekcie służyły jednocześnie obu wskazanym rodzajom czynności. Jednocześnie nie jest możliwe obiektywne określenie w jakiej części i w jakim zakresie towary i usługi nabyte w projekcie zostaną wykorzystane do każdego z typów działalności.

W ww. i podobnych przypadkach – tj. gdy Wnioskodawca nabywa towar/usługę, które służą jednocześnie zarówno czynnościom będącym poza reżimem ustawy o VAT (w uproszczeniu czynnościom statutowym nieodpłatnym), jak i działalności gospodarczej (w uproszczeniu sprzedaży) opodatkowanej podatkiem od towarów i usług i nie jest możliwe przyporządkowanie wydatku (w całości lub części) do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – Wnioskodawca odlicza podatek naliczony tzw. prewspółczynnikiem odliczenia podatku naliczonego.

Wysokość prewspółczynnika obliczana jest przez Wnioskodawcę na podstawie § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, z późn. zm.).

Wysokość prewspółczynnika obliczonego zgodnie z § 6 ww. rozporządzenia na 2020 r. wynosi 29%. Przekroczyła ona zatem wartość 2%.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wyrażoną w cytowanym art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają – w zakresie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku – regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h oraz ust. 22 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Według art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych (które w analizowanej sprawie nie istnieją).

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy o VAT, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy. Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy o VAT).

Z kolei, jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (zwane dalej rozporządzeniem). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze (§ 6 dotyczy uczelni publicznych).

Wnioskodawca oblicza sposób określenia proporcji (zwanej prewspółczynnikiem) właśnie wg reguł określonych w § 6 rozporządzenia, który na rok 2020 r. wynosi 29%.

Jednocześnie, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 art. 86 ustawy o VAT sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

W stanie faktycznym sytuacji (projekcie) nie ma podstaw do uznania, że względem nabyć w projekcie zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, czyli, że względem tych konkretnych nabyć obliczony na podstawie § 6 rozporządzenia sposób określenia proporcji jest niereprezentatywny.

Metoda wynikająca z § 6 rozporządzenia obejmuje całokształt działalności Wnioskodawcy, obejmuje szereg zmiennych odnoszących się do całokształtu działalności Wnioskodawcy, co czyni zadość wymogowi odpowiadania specyfice wykonywanej działalności oraz specyfice dokonywanych nabyć. Wydatki realizowane w projekcie (i sam projekt) nie odbiegają od standardowych czynności Wnioskodawcy, wpisują się w całokształt jego standardowych czynności i zakresu działań.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy stanowisko Uczelni uznające prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków w ww. projekcie przy zastosowaniu sposobu określania proporcji z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a oraz w Rozporządzeniu MF z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników jest prawidłowe?

Zdaniem Wnioskodawcy, X jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

Faktury zakupu towarów i usług w związku z realizacją projektu pn.: „(…)” będą wystawiane na X.

Ww. projekt, zgodnie z opisem merytorycznym, związany jest z pracami naukowo-badawczymi, innymi niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., a wyniki prac pozostaną własnością X/konsorcjum z przeznaczeniem do odsprzedaży.

Towary i usługi nabyte w ramach ww. projektu będą służyć różnym kategoriom czynności zarówno opodatkowanych podatkiem VAT, jak i czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu.

Mienie powstałe w wyniku realizacji ww. projektu będzie wykorzystywane przez X zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. działalności naukowo-badawczej Uczelni.

W związku z realizowanym projektem nie jest możliwe przypisanie dokonanych zakupów w całości do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., jak również nie jest możliwe przypisanie zakupionych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej w sytuacji, gdy będą one wykorzystane do celów prowadzonej działalności gospodarczej (opodatkowanej), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (nieopodatkowana) – prace naukowe.

Na potrzeby projektu zostanie wyodrębniony rejestr VAT umożliwiający określenie w całości lub w części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługiwać będzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Podatek VAT zostanie obliczony zgodnie z obowiązującym w X „sposobem określenia proporcji” na podstawie art. 86 ust. 22, z wykorzystaniem art. 86 ust. 2a ustawy oraz Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Zdaniem Uczelni prewspółczynnik obliczony na podstawie § 6 powyższego rozporządzenia jest reprezentatywny dla Uczelni i najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Przedmiotowy projekt nie odbiega od specyfiki pozostałej działalności Uczelni.

Uczelnia uważa, że w tym projekcie, którego wyniki będą wykorzystane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jaki i niepodlegających opodatkowaniu, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie ze „sposobem określenia proporcji” zawartym w art. 86 ust. 2a oraz ust. 22 w powiązaniu z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. § 6.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Według art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Na podstawie art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Z kolei, jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W § 6 rozporządzenia wskazano, że w przypadku uczelni publicznej, jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

A x 100

X = --------------------

A + F

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej uczelni publicznej,

F - sumę wykorzystanych przez uczelnię publiczną środków obejmującą subwencje, dotacje i inne środki o podobnym charakterze przeznaczone w danym roku przez tę uczelnię na zadania, o których mowa w ustawie z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r. poz. 85), których realizacja nie mieści się w działalności gospodarczej, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu rzeczowo-finansowego tej uczelni, z wyłączeniem środków finansowych przeznaczonych na stypendia dla studentów lub doktorantów.

Zgodnie z § 8 rozporządzenia, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Mając na uwadze powyższe oraz powołane przepisy, wskazać należy, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zatem wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. X jest członkiem konsorcjum, które realizuje projekt pn. „(…)”. Celem projektu jest opracowanie i wdrożenie (…) jako jednego z elementów strategii ograniczania stosowania środków (…) w produkcji trzody chlewnej i podniesienia wskaźników produkcyjnych. Projekt został zaplanowany do realizacji w okresie od dnia 2 grudnia 2019 r. do dnia 1 listopada 2021 r. czyli w okresie 23 miesięcy i został podzielony na 5 etapów.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia prawa Uczelni do odliczenia podatku naliczonego od wydatków w ww. projekcie przy zastosowaniu sposobu określania proporcji z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a ustawy oraz w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r.

W przedmiotowej sprawie – jak wskazał Wnioskodawca – towary i usługi nabywane przez niego w ramach projektu „(…)” będą służyły Wnioskodawcy do realizacji jednocześnie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz będących poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. Zamiarem Wnioskodawcy jest wykorzystanie towarów i usług nabytych w ww. projekcie do wskazanych dwóch rodzajów czynności jednocześnie. Jednocześnie nie jest możliwe jednoznaczne określenie i przyporządkowanie w jakim zakresie i w jakiej części towary/usługi nabyte w projekcie zostaną wykorzystane do każdego z wymienionych rodzajów działalności. Wnioskodawca nie będzie wykorzystywał nabytych w projekcie towarów i usług do czynności zwolnionych od podatku VAT.

Zatem, towary i usługi – nabywane przez Wnioskodawcę w ramach opisanego we wniosku projektu – Wnioskodawca winien w pierwszej kolejności przypisać do określonego rodzaju działalności, z którym towary i usługi te są związane. Zainteresowany ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania, tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie nie jest możliwe – a taka sytuacja ma miejsce w analizowanej sprawie, ponieważ Zainteresowany oświadczył, że nie jest możliwe przypisanie przez niego zakupionych na potrzeby projektu towarów i usług w całości tylko i wyłącznie do czynności opodatkowanych lub też w całości tylko i wyłącznie do czynności będących poza zakresem ustawy o VAT – kwotę podatku naliczonego należy obliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz zawartych w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników z wykorzystaniem sposobu ustalonego dla uczelni publicznych. Zatem Wnioskodawca – jako uczelnia publiczna – określa proporcję, o której mowa w ww. przepisie art. 86 ust. 2a ustawy, na podstawie § 6 rozporządzenia.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że skoro towary i usługi nabyte przez Wnioskodawcę w związku z realizacją opisanego we wniosku projektu są związane z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu, to Wnioskodawcy przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu w wysokości ustalonej w oparciu o sposób określania proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy w związku z § 6 rozporządzenia. Prawo to będzie przysługiwało o ile nie wystąpią przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ustawy.

Reasumując, stanowisko Uczelni uznające prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków w ww. projekcie przy zastosowaniu sposobu określania proporcji z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a oraz w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników jest prawidłowe.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.