Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-1212/14/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-03-11
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wartość wszystkich udziałów w spółce B wydanych Wnioskodawczyni w zamian za aport Jej udziałów w spółce A, nie będzie dla Niej stanowiła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: aport; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział-objęcie udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 8 grudnia 2014 r. (data wpływu 12 grudnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 marca 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w Spółce B w zamian za aport udziałów w Spółce A - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w Spółce B w zamian za aport udziałów w Spółce A.

Z uwagi na stwierdzone we wniosku braki formalne, pismem z dnia 23 lutego 2015 r. nr ITPB1/415-1212/14-2/AD wezwano Wnioskodawczynię do ich usunięcia. Wniosek uzupełniony pismem z dnia 6 marca 2015 r.

W ww. wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest jednym z trzech udziałowców spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (Spółka A), która podlega na terytorium Polski nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wspólnikami spółki A, posiadającymi łącznie 100% udziałów w kapitale zakładowym tej spółki, są osoby fizyczne będące polskimi rezydentami podatkowymi.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą oraz miejscem zarządu na terytorium Polski (Spółka B) podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku od osób prawnych. Spółka B planuje dokonać podwyższenia wysokości swojego kapitału zakładowego.

Wspólnicy spółki A (Inwestorzy) planują objąć udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki B. Objęcie przez inwestorów udziałów w spółce B nastąpić ma w drodze tzw. transakcji wymiany udziałów, w ramach której inwestorzy wniosą do spółki B wkłady niepieniężne w postaci udziałów posiadanych przez tych inwestorów w spółce A, w wysokości stanowiącej nie mniej niż 85 % udziałów w kapitale zakładowym spółki A.

Spółka B, na skutek aportów wniesionych przez inwestorów, uzyska bezwzględną większość głosów w spółce A.

Spółka B w zamian za wniesione aportem udziały spółki A wyda inwestorom udziały we własnym podwyższonym kapitale zakładowym. Wartość nominalna wydanych przez spółkę B udziałów będzie odpowiadać rynkowej wartości udziałów spółki A wniesionych aportem. Zarówno inwestorzy, jak i spółka B nie przewidują dodatkowych dopłat w gotówce w związku z opisaną powyżej transakcją wymiany udziałów.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że spółka B to spółka istniejąca. Zgodnie z danymi ujawnionymi w Krajowym Rejestrze Sadowym Spółka została wpisana do rejestru przedsiębiorców w dniu 21 listopada 2014 r. Ponadto Wnioskodawczyni wskazuje, że prawdopodobnie transakcje wymiany udziałów zostaną dokonane równoczasowo, tj. każdy z inwestorów obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki B i wniesie aportem udziały w spółce A w tym samym czasie. Na pewno jednak nie zostanie przekroczony 6 miesięczny okres liczony od końca miesiąca, w którym dokonane zostanie pierwsze nabycie udziałów spółki A do dnia dokonania ostatniej transakcji nabycia udziałów spółki A. Skutkiem realizacji wyżej opisanych transakcji spółka B uzyska bezwzględną większość głosów w spółce A.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wartość wszystkich udziałów w spółce B wydanych Wnioskodawczyni w zamian za aport Jej udziałów w spółce A, nie będzie dla Niej stanowiła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, wartość wszystkich udziałów w spółce B wydanych Jej w zamian za aport udziałów w spółce A nie będzie stanowiła dla Niej przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Wnioskodawczyni za przyjęciem takiego stanowiska przemawiają następujące argumenty:

1.  Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).
2.  Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21,52,52a i 52c ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
3.  Katalog źródeł przychodów został zawarty przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z punktem 7 przywołanego przepisu źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c art. 10 ust. 1 ustawy.
4.  Stosownie do treści przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny. Zgodnie z art. 17 ust. la ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu zarejestrowania spółki albo wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.
5.  Wyjątek od przedstawionej powyżej reguły ogólnej, w odniesieniu do transakcji określanych mianem „wymiany udziałów” przewiduje art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis art. 24 ust. 8a stanowi, że jeżeli spółka nabywa od wspólników innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia: spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce - do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikom tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).
6.  Stosownie do treści art. 24 ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, jest podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy lub spółką mającą siedzibę lub zarząd winnym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego.
7.  Przepis art. 24 ust. 8a ustawy regulujący wymianę udziałów znajduje się w rozdziale 5 ustawy noszącym tytuł „Szczególne zasady ustalania dochodu”. Oznacza, to że jeżeli wymiany udziałów (akcji) dokonuje się zgodnie z regułami opisanymi w tym przepisie, to będzie miał on pierwszeństwo stosowania przed zasadą ogólną wyrażoną w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy dotyczącą opodatkowania czynności obejmowania udziałów (akcji) w spółkach w zamian za wkład niepieniężny. Co za tym, idzie jeżeli zostaną spełnione przesłanki wymiany udziałów (akcji), to do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikom w zamian za uzyskane od nich udziały (akcje) w innej spółce.
8.  Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w momencie objęcia przez Wnioskodawczynię oraz pozostałych inwestorów na zasadach szczegółowo w opisie zdarzenia przyszłego opisanych - udziałów w spółce B, która ma siedzibę w Polsce i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w spółce A, która również ma siedzibę w Polsce i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu - spółka B uzyska bezwzględną większość prawa głosu w spółce A, której udziały są nabywane i Wnioskodawczyni nie otrzyma w związku z tą transakcją jakiejkolwiek zapłaty w gotówce. Mając zatem na uwadze przywołane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w opisanej sytuacji wartość otrzymanych przez Wnioskodawczynię udziałów w spółce B nie będzie zaliczona do Jej przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
9.  Wskazać przy tym należy, że literalna wykładania przepisu art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do jednoznacznego wniosku, że przepis ten nie przewiduje żadnych wymogów, co do liczby udziałów (akcji) nabywanych przez spółkę nabywającą (spółkę B) od poszczególnych udziałowców (akcjonariuszy) spółki nabywanej (spółki A). W związku z tym możliwe jest zsumowanie udziałów przenoszonych przez kilku wspólników w celu dokonania wymiany udziałów na warunkach określonych w art. 24 ust. 8a ustawy. Warunkiem, jaki musi spełniać transakcja, aby było możliwe skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 24 ust. 8a ustawy jest bowiem uzyskanie przez spółkę nabywającą (spółkę B) udziałów reprezentujących bezwzględną większość głosów w spółce, której udziały są nabywane (spółce A). Udziały dające bezwzględną większość głosów powinny być nabyte w ramach jednej transakcji, przy czym możliwość zaliczenia danych czynności do jednej transakcji powinna być rozpatrywana od strony spółki, która nabywa udziały w innym podmiocie i dokonuje zapłaty za nie własnymi udziałami. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych ……………… Na tle przywołanych powyżej orzeczeń wyraźnie rysuje się pogląd, zgodnie z którym: „Ustawodawca wyraźnie wymaga na gruncie przepisów art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., aby oceniać skutki podatkowe wymiany udziałów w odniesieniu do danego (konkretnego) podatnika odwołując się do sytuacji innych udziałowców i spółki nabywającej. Przed zastosowaniem omawianego wyłączenia należy bowiem zawsze ustalić czy podmioty biorące udział w wymianie pochodzą z krajów UE, jaką liczbą głosów w spółce nabywającej mają inni udziałowcy, którzy wnieśli udziały do tej spółki lub zrobią to w przyszłości (nie jest bowiem możliwe ustalenie większości głosów w spółce nie znając liczby głosów posiadanych przez innych udziałowców), czy też ile głosów spółka nabywająca uzyskała lub uzyska wskutek nabycia udziałów/akcji od innych udziałowców" (tak …………. Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że transakcja wniesienia przez Wnioskodawczynię akcji spółki A do spółki B spełnia przedmiotowy warunek.
10.  Ponadto Wnioskodawczyni wskazuje, że warunek nabycia przez spółkę nabywającą udziałów (akcji) (spółkę B) od „udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki”, o którym mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprost wskazuje, że zwolnienie to obejmuje również sytuację, w której spółka nabywająca udziały (akcje) (to jest spółka B) uzyskuje je w ramach jednej transakcji od więcej niż jednego wspólnika spółki, której udziały (akcje) są nabywane (spółki A Oznacza to również, że przedmiotowym zwolnieniem powinni być objęci wszyscy podatnicy (osoby fizyczne będące wspólnikami spółki A) wnoszący udziały (akcje) w ramach aportu do spółki nabywającej (spółki B), o ile w wyniku tych aportów spółka B uzyska bezwzględną większość głosów w spółce A. Nie jest przy tym istotne, czy udziały (akcje) dające spółce nabywającej bezwzględną większość głosów zostaną wniesione przez jednego wspólnika, czy też konieczne jest wniesienie udziałów (akcji) kilku wspólników spółki, której udziały (akcje) są przedmiotem aportu. W takim przypadku wszyscy podatnicy obejmujący udziały lub akcje objęte w ramach jednego podwyższenia kapitału zakładowego przez wspólników spółki, której udziały (akcje) są przedmiotem aportu, będą korzystały ze zwolnienia, o którym mowa w art. 24 ust. 8a podatku dochodowym od osób fizycznych.
11.  Odmienna wykładnia przedmiotowych przepisów powodowałaby zróżnicowane traktowanie podatników znajdujących się w takiej samej sytuacji. Przykładowo w przypadku objęcia udziałów spółki przez 3 osoby fizyczne, z których każda wnosi na pokrycie objętych udziałów udziały innej spółki dające po 20% głosów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, pierwsze dwie osoby, które wniosą posiadane przez siebie udziały będą podlegać opodatkowaniu, zaś trzecia z nich będzie mogła skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 24 ust. 8a ustawy. Takie rozumowanie przyjął m.in. …………„Zdaniem Sądu takie różne potraktowanie praw wspólników zbywających udziały, których sytuacja faktyczna byłaby tożsama, naruszałoby konstytucyjną zasadę równości wobec prawa (równego traktowania przez organy państwa).Takie nierówne potraktowanie praw tych udziałowców nie może być uzależniane od tak nieistotnych przesłanek, jak np. kolejność podpisywania umów lub ich numeracja - a tak byłoby w sytuacji opisanej we wniosku, przy równoczesnym zawieraniu tych 5 transakcji”.
12.  Na poprawność przedstawionej przez sądy administracyjne interpretacji art. 24 ust. 8a ustawy o wskazuje również treść Dyrektywy Rady 2009/133/WF z dnia 19 października 2009 roku w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (dalej: Dyrektywa), która została implementowana do polskiego porządku prawnego za pomocą m.in. art. 24 ust. 8a ustawy. Art. 8 ust. 1 Dyrektywy zwalnia z opodatkowania przydział udziałów spółki wydanych w zamian za udziały spółki, która jest przejmowana. Zgodnie zaś z art. 2 lit. e Dyrektywy wymiana udziałów „oznacza czynność, w wyniku której spółka nabywa udziały w kapitale innej spółki, uzyskując w ten sposób większość praw głosu w tej spółce lub posiadając taką większość praw głosu, nabywa dalsze udziały, w zamian za wyemitowanie na rzecz akcjonariuszy tej ostatniej spółki w zamian za ich papiery wartościowe, papierów wartościowych swojej spółki, jak również, jeżeli ma to zastosowanie, wypłatę gotówkową nieprzekraczającą 10% wartości nominalnej lub, w przypadku braku wartości nominalnej, księgowej wartości nominalnej tych papierów wartościowych”. Przedmiotowa definicja nie zawiera warunku, aby udziały dające bezwzględną większość głosów musiały zostać nabyte od jednego podmiotu w celu możliwości skorzystania ze zwolnienia. Wprowadzanie zaś takich dodatkowych warunków jest niedopuszczalne. Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawie C-285/07: „Przede wszystkim, należy stwierdzić, że wiążące i jednoznaczne brzmienie art. 8 ust. 1 i 2 dyrektywy 90/434 w żaden sposób nie wskazuje woli ustawodawcy wspólnotowego pozostawienia państwom członkowskim w odniesieniu do transpozycji marginesu uznania, pozwalającego im na uzależnienie zasady neutralności podatkowej ustanowionej na rzecz akcjonariuszy spółki nabywanej od dodatkowych warunków. Ponadto pozostawienie państwom członkowskim takiego marginesu uznania w odniesieniu do transpozycji byłoby sprzeczne z samym celem dyrektywy, który polega - jak wynika już z jej tytułu i między innymi z motywu trzeciego - na ustanowieniu wspólnego systemu opodatkowania, w miejsce rozszerzania na poziom wspólnotowy systemów obowiązujących w państwach członkowskich, u podstaw którego leży założenie, że różnice między tymi systemami mogą powodować zniekształcenia”. Przedmiotowe orzeczenie zostało wydane na podstawie Dyrektywy Rady 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE pomiędzy państwami członkowskimi, która została zastąpiona Dyrektywą, a która nie różniła się w zakresie wymiany udziałów od rozwiązań przyjętych w Dyrektywie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznać należy za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z póżn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Katalog źródeł przychodów został zawarty przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Źródłami przychodów są m.in. – zgodnie z punktem 7 tego przepisu – kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Artykuł 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki, spółdzielni albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego, albo
4.  podjęcia uchwały o przyjęciu w poczet członków spółdzielni, albo
5.  w którym upływa okres 5 lat od dnia objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej wniesiony przez podmiot komercjalizujący, chyba że przed tym dniem nastąpiło zbycie, umorzenie lub unicestwienie tych udziałów (akcji) albo podmiot komercjalizujący został postawiony w stan upadłości lub likwidacji lub przestał być podatnikiem podlegającym w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; w przypadku wystąpienia tych okoliczności przychód ustala się na dzień poprzedzający dzień ich wystąpienia.

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny) następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, to u wnoszącego taki wkład – co do zasady – powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Jednakże, jak stanowi art. 24 ust. 8a ustawy jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

*   do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli:

1.  spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz
2.  wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej (ust. 8b art. 24 ustawy).

Z kolei art. 24 ustawy ust. 8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Przepis art. 24 ust. 8a ustawy regulujący wymianę udziałów znajduje się w rozdziale 5 noszącym tytuł „Szczególne zasady ustalania dochodu”. Oznacza to, że jeżeli wymiany udziałów dokonuje się zgodnie z regułami opisanymi w tym przepisie, to będzie miał on pierwszeństwo stosowania przed zasadą ogólną wyrażoną w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącą opodatkowania czynności obejmowania udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny.

Innymi słowy, nie każde objęcie udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny będzie opisaną w art. 24 ust. 8a ustawy wymianą udziałów. Z uregulowań prawnych zawartych w art. 24 ust. 8a ustawy wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma, bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione. Przy czym powyższy przepis znajduje zastosowanie wówczas, gdy w wymianie uczestniczą już istniejące podmioty.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni jest jednym z trzech udziałowców spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (spółka A), która podlega na terytorium Polski nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wspólnicy spółki planują objąć udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (spółka B), która podlega na terytorium Polski nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Objęcie przez inwestorów udziałów w spółce B nastąpić ma w drodze tzw. transakcji wymiany udziałów, w ramach której inwestorzy wniosą do spółki B wkłady niepieniężne w postaci udziałów posiadanych przez tych inwestorów w spółce A, w wysokości stanowiącej nie mniej niż 85 % udziałów w kapitale zakładowym spółki A. Spółka B, na skutek aportów wniesionych przez inwestorów, uzyska bezwzględną większość głosów w spółce A. Spółka B w zamian za wniesione aportem udziały spółki A wyda inwestorom udziały we własnym podwyższonym kapitale zakładowym. Wartość nominalna wydanych przez spółkę B udziałów będzie odpowiadać rynkowej wartości udziałów spółki A wniesionych aportem. Zarówno inwestorzy, jak i spółka B nie przewidują dodatkowych dopłat w gotówce w związku z opisaną powyżej transakcją wymiany udziałów. Spółka B to spółka istniejąca, została wpisana do rejestru przedsiębiorców w dniu 21 listopada 2014 r. Prawdopodobnie transakcje wymiany udziałów zostaną dokonane równoczasowo, tj. każdy z inwestorów obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki B i wniesie aportem udziały w spółce A w tym samym czasie. Na pewno jednak nie zostanie przekroczony 6 miesięczny okres liczony od końca miesiąca, w którym dokonane zostanie pierwsze nabycie udziałów spółki A do dnia dokonania ostatniej transakcji nabycia udziałów spółki A.

Mając na uwadze powołane uprzednio przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego - a zwłaszcza zawartego w nim oświadczenia, że w wyniku wniesienia aportem udziałów w spółce A, nabywająca je spółka B uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce A, spółka B jest spółką istniejącą jak również, że aporty zostaną wniesione w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy od końca miesiąca, w którym dokonane zostanie pierwsze nabycie udziałów spółki A - stwierdzić należy, że w sytuacji przedstawionej we wniosku zastosowanie znajdzie wyłączenie z przychodów, o którym mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że na moment dokonania opisanej transakcji u Wnioskodawczyni nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawczynię wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonymi w określonym stanie faktycznym. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa natomiast zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując takiego orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Podkreślić także należy, że organ wydający interpretację indywidualną ma obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia w procesie wydawania interpretacji indywidualnych, a orzecznictwo sądowe nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów, zwłaszcza w sytuacji, gdy organ uznaje, że prezentowana przez niego wykładnia jest prawidłowa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.