Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.740.2022.1.RMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-02-10
Teza: Opodatkowanie odpłatnych usług odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych i prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych z nimi związanych.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; gmina; infrastruktura; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

30 grudnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 30 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania świadczenia odpłatnych usług w zakresie odprowadzania ścieków i prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych. Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Gmina (…) (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.

Mając na uwadze art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 280 ze zm.; dalej: „Specustawa”) Gmina rozlicza się dla potrzeb VAT wspólnie ze swoimi jednostkami organizacyjnymi.

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm.; dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną (art. 2 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym) i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone m.in. w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

Do zadań własnych Gminy wymienionych w ustawie o samorządzie gminnym należy m.in. prowadzenie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym). W tym zakresie Gmina, za pośrednictwem Komunalnego Zakładu Oczyszczania w (…) zorganizowanego w formie samorządowego zakładu budżetowego (dalej: „Zakład”), świadczy na podstawie umów cywilnoprawnych m.in. odpłatne usługi odbioru i oczyszczania ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy, przy czym wszystkie wskazane podmioty nie wchodzą w skład struktury organizacyjnej Gminy (dalej: „Odbiorcy zewnętrzni”). Dodatkowo, Gmina odbiera i oczyszcza ścieki również od odbiorców wewnętrznych rozumianych jako gminne jednostki organizacyjne oraz inne miejsca wykorzystywane do realizacji działalności publicznoprawnej Gminy (dalej: „Odbiorcy wewnętrzni”).

W związku ze świadczeniem ww. usług Gmina zrealizowała inwestycje w infrastrukturę kanalizacyjną, które są wykorzystywane dla potrzeb odprowadzania ścieków od Odbiorców zewnętrznych i nie są jednocześnie wykorzystywane do odprowadzania ścieków od jednostek Gminy czy samej Gminy, tj. dla Odbiorców wewnętrznych.

W tym zakresie Gmina poniosła wydatki związane z realizacją inwestycji pn. „(…)” oraz „(…)” (dalej łącznie jako: „Inwestycje”), w ramach których powstała infrastruktura kanalizacyjna (dalej jako: „Wydatki inwestycyjne”), która wykorzystywana jest wyłącznie do odprowadzania ścieków od Odbiorców zewnętrznych i nie jest wykorzystywana do odprowadzania ścieków od gminnych jednostek organizacyjnych.

Wskazana powyżej inwestycja pn. „(…)” swoim zakresem, poza budową infrastruktury kanalizacyjnej, obejmuje również prace związane z powstaniem / przebudową innego rodzaju infrastruktury, w tym w szczególności o charakterze drogowym. Gmina posiada przy tym obiektywną możliwość bezpośredniego i wyłącznego przyporządkowania ponoszonych wydatków pomiędzy realizowane w ramach przedmiotowej inwestycji rodzaje infrastruktury, w tym w szczególności Gmina ma możliwość bezpośredniego i wyłącznego przyporządkowania wydatków ponoszonych w ramach ww. inwestycji w zakresie infrastruktury kanalizacyjnej.

Mając na względzie powyższe, Gmina pragnie wskazać, że niniejszy wniosek o interpretację dotyczy ww. inwestycji wyłącznie w części przypadającej na realizowaną w jej ramach infrastrukturę kanalizacyjną. Innymi słowy przedmiotowy wniosek nie obejmuje wydatków ponoszonych na pozostałe rodzaje infrastruktury realizowane w ramach ww. inwestycji.

W konsekwencji, o ile w dalszej części niniejszego wniosku mowa będzie o Wydatkach inwestycyjnych, należy przez to rozumieć wydatki ponoszone w ramach wymienionych powyżej inwestycji wyłącznie na realizację infrastruktury kanalizacyjnej.

Wydatki inwestycyjne związane z realizacją Inwestycji były każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców / wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona była jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy wyłącznie kwestii podatkowych dotyczących Wydatków inwestycyjnych związanych z czynnościami realizowanymi na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Przedmiotem interpretacji nie są Wydatki inwestycyjne wykorzystywane w całości lub w części do odbioru ścieków na rzecz Gminy i jej jednostek organizacyjnych.

### Pytania

1\. Czy świadczenie odpłatnych usług w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowi działalność gospodarczą oraz czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku?

2\. Czy Gmina jest uprawniona do pełnego odliczenia VAT naliczonego od Wydatków inwestycyjnych poniesionych na Inwestycje, które służą Gminie do świadczenia odpłatnych usług odprowadzania ścieków od Odbiorców zewnętrznych i nie służą do odbioru ścieków od Gminy i jej jednostek organizacyjnych?

### Państwa stanowisko w sprawie

1\. Świadczenie odpłatnych usług w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowi działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

2\. Gmina jest uprawniona do pełnego odliczenia VAT naliczonego od Wydatków inwestycyjnych związanych z Inwestycjami, które służą Gminie do świadczenia odpłatnych usług odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych i nie służą do odbioru ścieków na rzecz Gminy i jej jednostek organizacyjnych.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Ad 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT „podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności”. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy „nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych”.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. W świetle tego zapisu działalność Gminy polegająca na realizacji odpłatnych usług dostawy wody/odbioru ścieków jest działalnością gospodarczą („wszelka działalność usługodawców”).

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.

W konsekwencji, w opinii Gminy w przedstawionym stanie faktycznym dokonuje ona opodatkowanych VAT usług odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych wykonywanych w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. Ponadto, zdaniem Gminy ani ustawa o VAT ani też wydane na jej podstawie rozporządzenia, nie przewidują zwolnienia z VAT dla czynności odprowadzania ścieków.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 lipca 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.273.2021.2.JM.

Mając na uwadze powyższe, Gmina jest zdania, iż opisane czynności odprowadzania ścieków wykonywane na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowią po stronie Gminy działalność gospodarczą oraz że czynności te są usługami opodatkowanymi VAT, niekorzystającymi ze zwolnienia z tego podatku.

Ad 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z treści tej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W zaistniałej sytuacji niewątpliwie poniesione przez Gminę Wydatki inwestycyjne są niezbędne do tego, aby Gmina mogła świadczyć usługi odprowadzania ścieków od Odbiorców zewnętrznych. Usługi te, jak Gmina wykazała powyżej, są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT i niekorzystającymi ze zwolnienia z tego podatku. Jednocześnie wydatki będące przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację nie są wykorzystywane do świadczenia przez Gminę usług na rzecz jej jednostek organizacyjnych ani na rzecz samej Gminy, które to czynności należałoby potraktować jako pozostające poza zakresem opodatkowania VAT.

W konsekwencji w opinii Gminy, z uwagi na fakt, iż pomiędzy Wydatkami inwestycyjnymi związanymi z Inwestycjami istnieje ścisły związek z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi VAT, tj. usługami odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych na podstawie umów cywilnoprawnych, to Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione w tym zakresie.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie m.in. w:

‒ interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 grudnia 2019 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.618.2019.2.KS, gdzie wskazano „Zatem, analiza przedstawionego opisu sprawy oraz treści przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku VAT od Wydatków inwestycyjnych i Wydatków bieżących ponoszonych w związku z Infrastrukturą, z uwagi na spełnienie przesłanek warunkujących to prawo. Zaznaczenia wymaga, że Wnioskodawca będzie mógł zrealizować prawo do odliczenia VAT naliczonego pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy”.

‒ interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 września 2017 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.253.2017.2.BS, w której organ wskazał, iż: „Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że w przypadku tej inwestycji jest możliwe dokonanie tzw. bezpośredniej alokacji – do nowych odcinków wodociągu i kanalizacji sanitarnej będą podłączeni mieszkańcy osiedla, nie zostaną podłączone żadne jednostki organizacyjne Gminy. Pomiędzy mieszkańcami a Gminą zawarte będą umowy na dostawę wody i odprowadzanie ścieków.

Z uwagi na powołane powyżej przepisy oraz przestawiony stan faktyczny należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca ma możliwość bezpośredniego przypisania poniesionych wydatków dla zadania inwestycyjnego polegającego na budowie nowych odcinków wodociągu i kanalizacji sanitarnej, służących realizacji czynności opodatkowanych VAT – usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców osiedla (dokumentowanych fakturami VAT na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych), to Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących te wydatki na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy”.

‒ interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 sierpnia 2017 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.244.2017.2.JP, w której Organ wskazał, iż: „Analizując okoliczności przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, należy uznać, że w rozpatrywanej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, albowiem Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT, a zarówno zakupione towary i usługi jak i efekty powstałe w wyniku realizacji inwestycji będą wykorzystywane przez Gminę do świadczenia usług za odpłatnością tj. dostawy wody dla mieszkańców z objętego inwestycją terenu na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, a więc będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W konsekwencji powyższego, w sytuacji gdy Wnioskodawca, czynny podatnik VAT, będzie wykorzystywać efekty realizacji inwestycji do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych podatkiem VAT, to będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących realizowanej inwestycji”.

Gmina pragnie zaznaczyć, że stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”) oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C‑37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż „Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej / mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów / usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych.

Skoro Gmina jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest uiszczać VAT należny z tytułu świadczonych usług, powinna ona mieć prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość ich świadczenia.

Należy również zaznaczyć, iż fakt dokonania przez Gminę centralizacji rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek organizacyjnych nie będzie miał wpływu w opisanym stanie faktycznym na zakres prawa do odliczenia, gdyż Gmina wykorzystuje Inwestycje do wykonywania na rzecz Odbiorców zewnętrznych czynności opodatkowanych w ramach działalności gospodarczej. Wykorzystywanie Inwestycji do działalności opodatkowanej wyklucza przy tym konieczność zastosowania pre-współczynnika (art. 86 ust. 2a ustawy o VAT) z uwagi na fakt, iż Gmina nie wykorzystuje jej do świadczenia usług odbioru ścieków od Odbiorców wewnętrznych (działalność niepodlegająca VAT). Powyższa okoliczność (wykorzystywanie Inwestycji wyłącznie do działalności opodatkowanej) wyklucza również konieczność zastosowania współczynnika VAT (art. 90 ust. 2 ustawy o VAT), gdyż Gmina nie wykorzystuje Inwestycji do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania. Mając na uwadze powyższe, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji.

W związku z powyższym, Gmina stoi na stanowisku, iż przysługuje jej prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od Wydatków inwestycyjnych związanych z Inwestycjami, które służą Gminie do świadczenia odpłatnych usług odprowadzania ścieków od Odbiorców zewnętrznych i nie służą do odbioru ścieków od gminnych jednostek organizacyjnych.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie.

Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.). Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

‒ wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,

‒ w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia od podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:

‒ czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,

‒ ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

We wniosku wskazali Państwo, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.

Mając na uwadze art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego, Gmina rozlicza się dla potrzeb VAT wspólnie ze swoimi jednostkami organizacyjnymi.

Do zadań własnych Gminy wymienionych w ustawie o samorządzie gminnym należy m.in. prowadzenie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. W tym zakresie Gmina, za pośrednictwem Komunalnego Zakładu Oczyszczania zorganizowanego w formie samorządowego zakładu budżetowego, świadczy na podstawie umów cywilnoprawnych m.in. odpłatne usługi odbioru i oczyszczania ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy, przy czym wszystkie wskazane podmioty nie wchodzą w skład struktury organizacyjnej Gminy (Odbiorcy zewnętrzni). Dodatkowo, Gmina odbiera i oczyszcza ścieki również od odbiorców wewnętrznych rozumianych jako gminne jednostki organizacyjne oraz inne miejsca wykorzystywane do realizacji działalności publicznoprawnej Gminy (Odbiorcy wewnętrzni).

W związku ze świadczeniem ww. usług Gmina zrealizowała Inwestycje w infrastrukturę kanalizacyjną, które są wykorzystywane dla potrzeb odprowadzania ścieków od Odbiorców zewnętrznych i nie są jednocześnie wykorzystywane do odprowadzania ścieków od jednostek Gminy czy samej Gminy, tj. dla Odbiorców wewnętrznych.

Wydatki inwestycyjne związane z realizacją Inwestycji były każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców / wykonawców na Gminę fakturami, na których Gmina oznaczona była jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Na tle przedstawionych okoliczności sprawy Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą kwestii, czy świadczenie odpłatnych usług w zakresie odbioru ścieków od Odbiorców zewnętrznych stanowi działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

W rozpatrywanej sytuacji z uwagi na fakt, że usługi odprowadzania ścieków od Odbiorców zewnętrznych wykonują Państwo odpłatnie w ramach zawartych umów cywilnoprawnych – w odniesieniu do tych usług – nie działają Państwo jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku występują Państwo w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności – jako wypełniające definicję art. 8 ust. 1 ustawy – podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zauważyć należy, że zastosowanie zwolnienia od podatku możliwe jest tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy.

Odpłatne świadczenie usług polegające na odprowadzaniu ścieków nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji podlega opodatkowaniu wg stawki VAT właściwej dla tych usług.

Zatem odnosząc powołane przepisy prawa do okoliczności sprawy należy stwierdzić, że świadczenie odpłatnych usług w zakresie odbioru ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług według właściwej dla nich stawki podatku VAT i usługi te nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest **prawidłowe.**

Państwa wątpliwości dotyczą również prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z Inwestycjami, które służą Państwu do świadczenia odpłatnych usług odbioru ścieków od Odbiorców zewnętrznych.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy ma prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W omawianej sprawie powyższe warunki uprawniające do odliczenia podatku VAT zostaną spełnione, ponieważ z okoliczności sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, a wydatki inwestycyjne dotyczące Inwestycji, które służą do świadczenia odpłatnych usług odbioru ścieków od Odbiorców zewnętrznych, związane są wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Zatem analiza przedstawionego opisu sprawy oraz treści przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że przysługuje Państwu prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych związanych z Inwestycjami, które służą Państwu do świadczenia odpłatnych usług odprowadzania ścieków od Odbiorców zewnętrznych i nie służą do odbioru ścieków od Państwa i Państwa jednostek organizacyjnych.

Zaznaczenia wymaga, że mogą Państwo zrealizować to prawo pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest **prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).