Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-961/12-5/JL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-12-31
Teza: O ile ustalona przez strony umowy cesji cena wierzytelności jest niższa od jej wartości nominalnej i jednocześnie różnica między wartością nominalną tej wierzytelności, a ceną jej sprzedaży, odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, nie możemy mówić o odpłatnym świadczeniu usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
Słowa kluczowe: wierzytelność; wierzytelność-nabycie wierzytelności
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 28.09.2012r. (data wpływu 28.09.2012r.) – uzupełnionym w dniu 19.12.2012r. pismem z dnia 17.12.2012r. na wezwanie Organu z dnia 11.12.2012r. - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nabywanych wierzytelności przed 01.01.2011r. – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28.09.2012r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nabywanych wierzytelności przed 01.01.2011r.

Przedmiotowy wniosek uzupełniony został w dniu 19.12.2012r. pismem z dnia 17.12.2012r. będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 11.12.2012r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Fundusz (dalej: „Fundusz” lub „Wnioskodawca”), jest członkiem grupy kapitałowej, która prowadzi działalność w branży usług zarządzania należnościami finansowymi. Podstawowym przedmiotem działalności Funduszu jest lokowanie środków pieniężnych w prawa majątkowe m.in. w postaci wierzytelności, w celu uzyskania wpływu środków wynikających z odzyskania tych wierzytelności. Zadaniem Funduszu jest odpłatne nabywanie wierzytelności poniżej ich nominalnej wartości i ich restrukturyzacja, w wyniku której Fundusz może dochodzić spłat wierzytelności wynikających z przejętych umów. Tym samym Fundusz nabywa odpłatnie od innych podmiotów trudno ściągalne wierzytelności, udzielając im w ten sposób finansowania. Warunki poszczególnych umów są zróżnicowane co do zakresu praw i obowiązków stron. Przykładowo niektóre z zawartych przez Fundusz umów poddane zostały prawu obcemu, a także niektóre z transakcji Funduszu podlegają przepisom prawa bankowego i ustawy o funduszach inwestycyjnych. Dłużnicy Funduszu dokonują spłat na jego konto bankowe prowadzone w polskim banku. Fundusz jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Fundusz nie traktuje transakcji odpłatnego nabycia wierzytelności trudno ściągalnych jako czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (dalej: „PCC”).

Ponadto w uzupełnieniu do wniosku Spółka wskazała, iż:

*   różnica między wartością nominalną wierzytelności nabywanych przez Fundusz a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość przedmiotowych wierzytelności w chwili ich nabycia przez Fundusz. Cena sprzedaży wierzytelności (a tym samym dyskonto pomiędzy wartością nominalną wierzytelności a ceną sprzedaży) ustalana jest w oparciu o wycenę przygotowaną na potrzeby danej transakcji i odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość przedmiotowych wierzytelności w chwili ich sprzedaży (w szczególności jest uzależniona także od perspektyw na ich spłatę oraz ryzyka niewypłacalności dłużników). Dodatkowo, Fundusz niejednokrotnie nabywa oprócz nominału wierzytelności, także odsetki naliczone przez zbywcę do momentu zbycia wierzytelności, co także jest odpowiednio odzwierciedlone w cenie sprzedaży wierzytelności. Fundusz pragnie zauważyć, iż o rynkowości płaconej ceny może świadczyć fakt, iż niejednokrotnie wierzytelności nabywane są w wyniku wygrania przetargu ogłoszonego przez niezależnych zbywców;
*   nabywa przedmiotowe wierzytelności na własne ryzyko i na własny rachunek;
*   poza zapłatą ceny, umowa sprzedaży wierzytelności nie będzie nakładać na Fundusz jakichkolwiek innych dodatkowych świadczeń na rzecz zbywcy wierzytelności;
*   poza ceną zakupu wierzytelności nie dojdzie do przekazania innego wynagrodzenia przez Fundusz. Wierzytelności nabywane są przez Fundusz wraz z wszelkimi prawami z nimi związanymi, co uprawnia Fundusz do naliczania dłużnikom odsetek i ewentualnie innych opłat po nabyciu wierzytelności;
*   cena nabycia wierzytelności jest wynagrodzeniem za nabywane wierzytelności sama w sobie;
*   co do zasady, nie zawiera umów przewidujących możliwość powrotnego przeniesienia nabytych wierzytelności na rzecz zbywcy wierzytelności. Jednakże część umów zawiera postanowienia przewidujące możliwość cesji zwrotnej wierzytelności w sytuacji, gdy dana wierzytelność nie odpowiada kryteriom określonym w umowie (w szczególności, gdy po nabyciu przedmiotowej wierzytelności okaże się, że ona nie istnieje, jest sporna, dłużnik zmarł przed dniem sprzedaży i Fundusz nie otrzymał odpowiedniej informacji od zbywcy);
*   umowy zawierane przez Fundusz nie zawierają postanowień pozwalających na zmianę umówionej ceny sprzedaży w zależności od powodzenia czynności zmierzających do wyegzekwowania nabytych wierzytelności. Zdarzają się jednostkowe sytuacje, w których cena nabycia wierzytelności wynikająca z umowy ulega zmianie, jednakże ma to związek z faktem, iż po zawarciu umowy okazuje się, że zakupiona wierzytelność w części nie istnieje. Jest to zatem brak zgodności przedmiotu umowy z samą umową i dostosowanie ceny do faktycznego przedmiotu umowy. W szczególności zmiana ceny nie wynika ze zmiany wartości przedmiotowej wierzytelności dla Funduszu (nie jest to związane z powodzeniem czynności windykacyjnych);
*   pomiędzy zbywcą wierzytelności a Funduszem nie będzie istniał odrębny stosunek prawny, rodzący obowiązek zapłaty wynagrodzenia na rzecz Funduszu w związku z nabyciem i egzekucją wierzytelności. Do chwili obecnej, żaden zbywca nie był zobowiązany do zapłaty wynagrodzenia na rzecz Funduszu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że wykonywane przez niego przed 1 stycznia 2011r. czynności, opisane w stanie faktycznym, polegające na odpłatnym nabywaniu wierzytelności trudno ściągalnych, stanowiły odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT?

Wnioskodawca wskazał jednocześnie, iż przedmiotem niniejszego zapytania nie jest stawka VAT właściwa dla czynności wykonywanych przez Fundusz, opisanych w stanie faktycznym.

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonywane przez niego przed 1 stycznia 2011r. czynności, polegające na odpłatnym nabywaniu wierzytelności trudno ściąganych, stanowiły odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, dostawę towarów stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast przez odpłatne świadczenie usług należy rozumieć, na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Z powołanych przepisów wynika, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o VAT. Wnioskodawca zwraca przy tym uwagę, iż ze względu na obowiązującą we wspólnotowym systemie podatku VAT zasadę powszechności opodatkowania, świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy o VAT należy rozumieć możliwie szeroko. Powyższa zasada, będąca jedną z podstawowych cech charakteryzujących podatek VAT, powinna być bowiem rozumiana jako konieczność stosowania podatku VAT do wszelkich transakcji związanych z towarami i usługami, czyli do całej konsumpcji. A zatem wskazuje ona, iż podmiot prowadząc działalność gospodarczą powinien, co do zasady, opodatkowywać VAT całą swoją aktywność gospodarczą. W konsekwencji wszelkiego rodzaju odpłatne transakcje niestanowiące dostawy towarów, dokonywane przez podatnika VAT, powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatne świadczenie usługi.

Jednakże aby świadczenie spełniało definicję usługi muszą zostać spełnione 3 warunki tj.: musi istnieć świadczenie, bezpośredni beneficjent świadczenia, a usługa powinna być odpłatna (tzn. powinno istnieć świadczenie wzajemne ze strony nabywcy, niemniej nieodpłatne świadczenia w pewnych okolicznościach także mogą podlegać opodatkowaniu VAT).

Potwierdza to doktryna prawa podatkowego w tym Adam Bartosiewicz i Ryszard Kubacki w komentarzu do art. 8 ustawy o VAT (Lex 2012): „Drugą podstawową czynnością opodatkowaną jaka występuje w obrocie krajowym, jest świadczenie usług. Ma ona charakter dopełniający do dostawy towarów, gdyż - tak jak wymagają tego regulacje VI dyrektywy VAT oraz odpowiednio dyrektywy VAT z 2006 r. - obejmuje wszystkie te transakcje wykonywane w ramach działalności gospodarczej, które nie stanowią dostawy towarów. (…) Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych doprowadzić ma do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania”.

Tak szerokie określenie katalogu czynności opodatkowanych VAT sprawia, iż większość przejawów działalności gospodarczej jest objęta opodatkowaniem VAT. W tym za wchodzące w zakres czynności opodatkowanych VAT należy uznać transakcje w zakresie obrotu wierzytelnościami (odpłatny zakup wierzytelności), które stanowią odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu VAT.

W przypadku obrotu wierzytelnościami świadczącym usługę jest podmiot nabywający wierzytelność, a jej beneficjentem sprzedawca (zbywca). Świadczeniem jest w tym przypadku zwolnienie zbywcy z konieczności dochodzenia wierzytelności oraz zapewnienie mu finansowania, natomiast wynagrodzenie może mieć formę np. prowizji bądź dyskonta.

Znajduje to potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 stycznia 2012r. nr 1PPP1/443-1477/11-5/BS, w której organ podatkowy oceniając, iż obrót wierzytelnościami jest opodatkowany VAT, wskazał na powszechność opodatkowania VAT: „Należy zauważyć, iż pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Powyższa definicja jest niewątpliwie szersza niż zakres tego pojęcia w potocznym jego rozumieniu. Definicja ta obejmuje bowiem nie tylko transakcje polegające na wykonaniu czynności przez usługodawcę, ale również szereg transakcji niewymagających aktywnego działania usługodawcy.”

Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego zaprezentowanego przez Wnioskodawcę, należy uznać, iż czynności, które wykonywał Fundusz przed 1 stycznia 2011 r., polegające na odpłatnym nabywaniu wierzytelności trudno ściągalnych, mieściły się w zakresie przedmiotowym regulacji art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, tj. powinny być klasyfikowane jako odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu VAT.

W ramach świadczonej przez Wnioskodawcę kompleksowej usługi, której głównym celem było zapewnienie finansowania podmiotom zbywającym wierzytelności, Fundusz udostępniał finansowanie poprzez nabywanie prawa do wierzytelności trudno ściągalnych. Fundusz „wyręczał” sprzedawcę wierzytelności w czynnościach zmierzających do odzyskania długu, oszczędzając mu ryzyka i kosztów posiadania takiej wierzytelności. Ta działalność miała charakter profesjonalny. Fundusz nie miał zamiaru jednostkowego nabycia wierzytelności celem jej odsprzedaży, lecz jego działalność gospodarcza polegała i nadal polega na ciągłym nabywaniu i uzyskiwaniu przepływów z wierzytelności, wykonywanym z zamiarem osiągnięcia zysku, który stanowi z ekonomicznej perspektywy wynagrodzenie funduszu związane z nabyciem wierzytelności. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, taka czynność stanowiła usługę podlegającą opodatkowaniu VAT na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Na opodatkowanie takiej czynności wskazuje literatura przedmiotu w tym powołany powyżej komentarz autorstwa Adama Bartosiewicza i Ryszarda Kubackiego do ustawy o VAT z 2012r. „Jednak zorganizowany i powtarzalny handel (obrót) cudzymi wierzytelnościami z punktu widzenia podmiotu prowadzącego działalność w tym zakresie stanowi natomiast świadczenie usług. Podmiot wykonujący taką działalność ma status podatnika w tym zakresie (zob. orzeczenie ETS w sprawie C 305/01 Finanzamt Gross-Gerau v. MKG Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH). Jak stwierdził WSA w Warszawie w wyroku z dnia 11 stycznia 2007r. (III SA/Wa 3995/06 LEX nr 227655): „Odpłatne nabywanie wierzytelności przez podmiot zajmujący się profesjonalnie obrotem wierzytelnościami jest odpłatnym świadczeniem usług, objętym zakresem przedmiotowym ustawy VAT z 2004r.”

(…) Można uznać podmiot nabywający wierzytelności w sposób zawodowy i częstotliwy za podatnika VAT wykonującego w ten sposób działalność usługową.”

Potwierdza to również judykatura, w szczególności wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 maja 2012 r., sygn. I FSK 1099/11, w którym stwierdzono, iż: „W ocenie Sądu wniesienie wierzytelności aportem (na gruncie podatku VAT aport jest traktowany tak samo jak odpłatna sprzedaż towarów lub usług - przypis Wnioskodawcy) w zamian za udziały w spółce stanowi odpłatne zbywanie wierzytelności, a więc usługę w rozumieniu art. 5 ust. 1 i 2 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, która jest rodzajem usługi pośrednictwa finansowego, której sens sprowadza się do obrotu wierzytelnościami.” Podobne wnioski płyną z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 sierpnia 2012 r. sygn. III SA/Wa 3030/11, wydanym w podobnym stanie faktycznym, co zaprezentowany przez Wnioskodawcę.

Również organy podatkowe stoją na stanowisku, iż zakup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub w celu dalszej sprzedaży mieści się w zakresie usług pośrednictwa finansowego, podlegającego opodatkowaniu VAT. Takie stanowisko wyrażono przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 marca 2012r., nr IBPP2/443-1291/11/WN, w której organ wskazał, iż: „Umowa cesji wierzytelności wypełnia znamiona określone w art. 8 ust. 1 ustawy, polega bowiem na przeniesieniu prawa do wartości niematerialnych i prawnych, w związku z tym stanowi świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. (\`(...)\`) Zakup wierzytelności stanowi usługę polegającą na przeniesieniu wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku osoby trzeciej na mocy umowy zawartej między zbywcą wierzytelności (cedentem), a jej nabywcą (cesjonariuszem). Oznacza to, że w takim przypadku nabywca wierzytelności świadczy na rzecz jej zbywcy usługę, której celem jest uwolnienie sprzedawcy od ciężaru egzekwowania wierzytelności.”

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 1 marca 2012 r., sygnatura nr ILPP2/443-1634/11-2/EN: „Przeniesienie praw do wierzytelności jako niematerialnych praw majątkowych co do zasady stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy. Jednakże w tym przypadku o świadczeniu usług można mówić jedynie w odniesieniu do nabywcy tych wierzytelności. A zatem usługą jest nabycie wierzytelności danego podmiotu w celu jej wykorzystania do operacji prawno gospodarczych. (…) Celem nabycia cudzej wierzytelności nie musi być jej odsprzedaż ale także inne wykorzystanie do celów prawno gospodarczych przez nabywcę, sposób wykorzystania nabytej wierzytelności może decydować o charakterze usługi nie zaś o istocie czynności prawnej jaką jest nabycie cudzej wierzytelności. Usługą jest nabycie wierzytelności danego podmiotu w celu jej wykorzystania do operacji prawno podatkowych.”

Taką interpretację przepisów ustawy o VAT potwierdzają także interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 marca 2012 r. nr IBPP2/443-242/12/ICz oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 lutego 2012 r. nr IPPP1/443-1649/11-2/EK oraz z dnia 10 lipca 2012r. nr IPPP3/443-411/12-2/KC. Wnioskodawca zwraca przy tym uwagę, że na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższa definicja działalności gospodarczej, ma charakter uniwersalny, co sprawia, iż podatnikiem są te wszystkie podmioty, które występują w profesjonalnym obrocie gospodarczym, niezależnie od rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej.

W przedstawionym stanie faktycznym, bezspornym jest, że Fundusz prowadzi działalność gospodarczą polegającą na obrocie wierzytelnościami tj. na ich odpłatnym nabywaniu, a następnie ich dochodzeniu od dłużników. Tak ukształtowana działalność jest nastawiona na osiągnięcie zysku i ma charakter zorganizowany i profesjonalny (o czym świadczy chociażby forma prowadzonej działalności). W konsekwencji, nie budzi wątpliwości, że Fundusz jest podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, prowadzącym działalność usługową.

O tym, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi podlegały przed 1 stycznia 2011 r. opodatkowaniu VAT, świadczy również treść art. 43. ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 3 pkt 5 Załącznika nr 4 do ustawy VAT, zgodnie z którym usługi w zakresie pośrednictwa finansowego, sklasyfikowane w PKWiU z 1997 r. w Sekcji J ex (65-67), z wyłączeniem usług ściągania długów oraz factoringu są zwolnione z opodatkowania VAT. Taka treść przepisów wskazuje, iż czynności w zakresie długów (nabywanie wierzytelności) są objęte zakresem opodatkowania VAT.

Podsumowując, w świetle powyższych argumentów oraz istniejących stanowisk interpretacyjnych i wyroków sądowych, w ocenie Wnioskodawcy, czynności wykonywane przez Fundusz przed 1 stycznia 2011 r. opisane w zaprezentowanym stanie faktycznym, stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Jednocześnie Fundusz zwraca uwagę, iż przedmiotem niniejszego zapytania nie jest stawka VAT właściwa dla czynności wykonywanych przez Fundusz przed 1 stycznia 2011 r. opisanych w stanie faktycznym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, zaś w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2).

Wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana w przepisach art. 509-518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Zgodnie z brzmieniem art. 509 § 1 tej ustawy, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

W myśl § 2 cytowanego artykułu, wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.

Jak stanowi art. 510 § 1 tej ustawy, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Istotą przelewu wierzytelności jest zatem umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na podstawie której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. W wyniku przelewu wierzytelności prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. W zamian za nabywaną wierzytelność cesjonariusz (nabywca) zobowiązuje się do spełnienia określonego świadczenia na rzecz cedenta. Spełnienie świadczenia, wynikającego z umowy przelewu nastąpi, gdy cedent przeniesie wierzytelność na cesjonariusza, a on zapłaci mu cenę za cedowaną wierzytelność (w sytuacji, kiedy cesja będzie miała charakter odpłatny).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, a także jego uzupełnienia wynika, że zadaniem Funduszu jest odpłatne nabywanie wierzytelności poniżej ich nominalnej wartości i ich restrukturyzacja, w wyniku której Fundusz może dochodzić spłat wierzytelności wynikających z przejętych umów. Tym samym Fundusz nabywa odpłatnie od innych podmiotów trudno ściągalne wierzytelności, udzielając im w ten sposób finansowania. Różnica między wartością nominalną wierzytelności nabywanych przez Fundusz a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość przedmiotowych wierzytelności w chwili ich nabycia przez Fundusz. Cena sprzedaży wierzytelności odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość przedmiotowych wierzytelności w chwili ich sprzedaży (w szczególności jest uzależniona także od perspektyw na ich spłatę oraz ryzyka niewypłacalności dłużników). Wierzytelności nabywane są na własne ryzyko i na własny rachunek. Poza zapłatą ceny, umowa sprzedaży wierzytelności nie nakłada na Fundusz jakichkolwiek innych dodatkowych świadczeń na rzecz zbywcy wierzytelności, również poza ceną zakupu wierzytelności nie dojdzie do przekazania innego wynagrodzenia przez Funduszu. Cena nabycia wierzytelności jest wynagrodzeniem za nabywane wierzytelności sama w sobie. Co do zasady Spółka nie zawiera umów przewidujących możliwość powrotnego przeniesienia nabytych wierzytelności na rzecz zbywcy wierzytelności, jak również umowy zawierane przez Fundusz nie zawierają postanowień pozwalających na zmianę umówionej ceny sprzedaży w zależności od powodzenia czynności zmierzających do wyegzekwowania nabytych wierzytelności. Pomiędzy zbywcą wierzytelności a Funduszem nie istnieje odrębny stosunek prawny, rodzący obowiązek zapłaty wynagrodzenia na rzecz Funduszu w związku z nabyciem i egzekucją wierzytelności.

Przedstawiając własne stanowisko Spółka powołała orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 czerwca 2003r. w sprawie C-305/01. Zauważyć należy jednak, iż w orzeczeniu tym Trybunał rozważał kwestie ściśle związane z usługami factoringowymi. Podstawą do wydania omawianego wyroku były dwa pytania wstępne:

*   Czy spółka faktoringowa wykorzystuje nabyte towary i usługi do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, jeśli czynności te polegają na nabywaniu wierzytelności z przejęciem ryzyka wypłacalności? oraz
*   Czy czynności te należy uznać za opodatkowane, czy też zwolnione od opodatkowania?

Trybunał stwierdził, iż świadczenie usługi następuje „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy.

Ponadto Trybunał orzekł, że czynność faktora, polegająca na gwarancji wobec faktoranta spłaty wierzytelności i przejęciu ryzyka niewypłacalności dłużników należy uznać za wykorzystywanie własności dóbr celem stałego osiągania zysku w rozumieniu art. 4 ust. 2 szóstej dyrektywy, jeżeli czynność ta jest wykonywana za wynagrodzeniem i przez określony czas.

Należy zatem podkreślić, że w ramach cesji wierzytelności będących przedmiotem sprawy, w której zapadł powołany przez Spółkę wyrok C-305/01, cesjonariusz wierzytelności zobowiązywał się świadczyć wobec cedenta usługę faktoringu, w zamian za co otrzymywał wynagrodzenie, to jest prowizję oraz premię del credere.

Zatem TSUE we wskazanym przez Spółkę wyroku wskazuje, kiedy obrót wierzytelnościami może podlegać opodatkowaniu VAT (np. prowizja za faktoring, gdzie istnieje wzajemność świadczeń oraz wynagrodzenie za świadczenie), a kiedy nie (brak wzajemności świadczeń, jak również brak wynagrodzenia za „ewentualną” usługę).

Należy zauważyć, że Spółka nie otrzymuje od zbywcy wierzytelności żadnego wynagrodzenia w postaci np. premii, a także poza nabyciem wierzytelności od zbywcy, Spółka nie wykonuje na jego rzecz żadnych innych świadczeń stanowiących potencjalnie usługę, w związku z czym – w świetle powołanego wyroku TSUE – należy uznać, iż Spółka nie dokonuje czynności z zakresu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 szóstej dyrektywy, ani nie świadczy usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy. Istnieje wprawdzie różnica między wartością nominalną wierzytelności a ceną ich sprzedaży, jednakże, odmiennie niż prowizja z tytułu faktoringu i premia del credere, które w sporze w sprawie C-305/01 otrzymywał faktor, w sprawie Spółki różnica ta nie stanowi bezpośredniego wynagrodzenia z tytułu usługi świadczonej przez nabywcę wierzytelności.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że powołany przez Spółkę wyrok TSUE nie stanowi podstawy do uznania Spółki za podatnika podatku VAT, wykonującego odpłatne usługi na rzecz zbywców wierzytelności. Dodatkowo, jak wynika z powyższego, wskazany przez Spółkę wyrok zapadł w innych okolicznościach faktycznych, nie występujących w przedmiotowej sprawie.

Tutejszy Organ wskazuje jednak, iż w kwestii analogicznej jak przedstawiona w niniejszej sprawie przez Spółkę - nabycia wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej - wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 27 października 2011r., w sprawie C-93/10. W tym orzeczeniu TSUE wskazał, iż artykuł 2 pkt 1 i art. 4 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania ww. dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży.

O ile więc ustalona przez strony umowy cesji cena wierzytelności jest niższa od jej wartości nominalnej i jednocześnie różnica między wartością nominalną tej wierzytelności, a ceną jej sprzedaży, odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, nie możemy mówić o odpłatnym świadczeniu usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Nadmienić należy również, iż tezy wyrażone przez TSUE w wyżej cytowanym wyroku C-93/10 zaaprobowane zostały przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku I FPS 5/11, który wskazał m.in., iż „żadna transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.”.

Z uwagi na powyższe okoliczności należy stwierdzić, że charakter nabywanych przez Spółkę wierzytelności opisanych w sprawie jest tożsamy do wierzytelności będących przedmiotem rozważań TSUE w przywołanym powyżej orzeczeniu z dnia 27 października 2011r., w sprawie C-93/10.

Biorąc zatem pod uwagę treść powołanych przepisów oraz powołanego wyżej wyroku TSUE należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie, w stanie prawnym obowiązującym przed 01.01.2011r. Spółka nie świadczyła żadnej usługi na rzecz zbywców opisanych wierzytelności, również usługi w zakresie pośrednictwa finansowego. W związku z tym, stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy, zakup wierzytelności przez Spółkę nie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nabywając takie wierzytelności Spółka nie wykonywała żadnej czynności z zakresu działalności gospodarczej, a tym samym nie była w tym zakresie podatnikiem VAT, o którym mowa w cyt. art. 15 ust. 1 ustawy.

Stanowisko Spółki należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanego przez Spółkę we wniosku orzecznictwa krajowego należy wskazać, iż wyroki sądów administracyjnych dotyczą konkretnych spraw i nie mogą być podstawą przy rozstrzygnięciach w kolejnych sprawach. Ponadto, nie negując orzeczeń sądów jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy jednak zwrócić uwagę, iż linia orzecznicza polskich sądów administracyjnych nie jest jednolita w omawianym zakresie (przykładowo wskazać należy również wyrok NSA, sygn. I FSK 204/12, który zaaprobował poglądy przedstawione w ww. wyroku NSA I FPS 5/11).

Niemniej jednak, zdaniem Organu w analizowanej sprawie należało podzielić stanowisko składu siedmiu sędziów NSA przedstawione w wyroku NSA I FPS 5/11.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że zgodnie z art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości UE (interpretacje ogólne). Stosownie do art. 14e § 1 Minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości UE.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.