Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/4511-1-1307/15-6/WS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-03-16
Teza: Zagraniczna spółka kontrolowana.
Słowa kluczowe: spółki-spółka zagraniczna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 16 grudnia 2015 r. (data wpływu 18 grudnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 lutego 2016 r. (data wpływu 8 lutego 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zagranicznych spółek kontrolowanych **jest:**

*   **prawidłowe** – w odniesieniu do pytań nr 2, 3, 4, 7 i 8,
*   **nieprawidłowe** – w odniesieniu do pytania nr 6.

UZASADNIENIE

W dniu 18 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zagranicznych spółek kontrolowanych.

Z uwagi na fakt, że ww. wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 25 stycznia 2016 r. nr ILPB2/4511-1-1307/15-2/WS Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawcę, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a uzupełnieniem wniosku przez Wnioskodawcę nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 25 stycznia 2016 r. (skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 1 lutego 2016 r.), zaś w dniu 8 lutego 2016 r. (data nadania 4 lutego 2016 r.) Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, rezydentem podatkowym Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca posiada 100% udziałów w dwóch spółkach kapitałowych prawa cypryjskiego zarejestrowanych i mających siedzibę na terytorium Republiki Cypru (spółka C i spółka W). Spółki te są rezydentami podatkowymi i podlegają w Republice Cypru nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, bez względu na miejsce osiągania dochodów, z zastrzeżeniem opodatkowania na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Republika Cypru. Zgodnie ze statutami spółek, wysokość dywidend z tytułu posiadania udziałów w spółkach nie może przekroczyć kwot zalecanych przez organ zarządczy spółki, tj. przez Radę Dyrektorów. Dywidendy te mogą być wypłacane jedynie z wygenerowanych przez spółki zysków. Przed zarekomendowaniem wypłacenia dywidendy Rada Dyrektorów może przekazać część lub całość zysków spółek na kapitał rezerwowy, lub według uznania Rady Dyrektorów zyski mogą w części albo w całości zostać przekazane na dowolnie obrany przez nich cel, np. na inwestycję, bieżącą działalność spółki. Wspólnicy nie mają bezpośredniego wpływu na okoliczność wypłat dywidend oraz na ich wysokość, czynniki te są zależne od uchwały Rady Dyrektorów spółki. Spółki te prowadzą rzeczywistą działalność na terytorium Cypru. Posiadają one zorganizowane lokale przedsiębiorstwa oraz zatrudniają pracowników wykonujących pracę na terytorium Cypru. Główny przedmiot działalności obu spółek stanowi działalność w zakresie doradztwa i planowania inwestycyjnego. Działalność ta polega na świadczeniu usług doradczych dla nieograniczonego kręgu podmiotów zagranicznych i krajowych. W szczególności, spółki proponują swoim klientom zorganizowane strategie rozwojowe i inwestycyjne, jak również zbiorowo inwestują środki finansowe swoich klientów. Spółki te posiadają również prawa korporacyjne w spółkach zależnych, w tym w spółkach położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polski, przy czym jest to ściśle związane z ich głównym przedmiotem działalności, tj. z doradztwem i planowaniem inwestycyjnym.

Organem zarządzającym w spółkach jest Rada Dyrektorów (Board of Directors), a funkcje jej członków pełnią dyrektorzy. Członek Rady Dyrektorów jest w szczególności upoważniony do zarządzania spółką, prowadzenia jej spraw i reprezentowania spółki, działając zawsze łącznie, bądź jednoosobowo na podstawie specjalnej uchwały i pełnomocnictwa szczególnego do działania jednoosobowo. Do obowiązków Wnioskodawcy jako członka rady dyrektorów należą zarówno obowiązki związane z kontrolą, jak i z zarządzaniem spółkami.

W szczególności, w zakres obowiązków Wnioskodawcy jako Dyrektora wchodzą następujące kompetencje:

*   zarządzanie i kontrola nad spółką, sprawowane w szczególności poprzez udział w zgromadzeniach dyrektorów spółki, obejmujące między innymi nadzór nad wynikami finansowymi osiąganymi przez spółkę, opracowywanie i nadzór nad realizacją strategii rozwoju spółki, opracowywanie i nadzór nad realizacją polityki dywidendowej oraz strategii rynkowej i korporacyjnej spółki,
*   reprezentowanie spółki, polegające między innymi na dokonywaniu czynności faktycznych i prawnych w imieniu spółki przed organami administracji i wymiaru sprawiedliwości, ustanawianie pełnomocników do reprezentowania spółki,
*   prowadzanie spraw spółki, polegające w szczególności na administrowaniu majątkiem spółki, kierowaniu jej bieżącą działalnością poprzez sprawowanie nadzoru nad m.in. realizacją polityki marketingowej, poszukiwaniem nowych przedsięwzięć gospodarczych, w które może zaangażować się spółka, pozyskiwaniem nowych klientów, inwestycjami realizowanymi przez spółkę, wykonywaniem kontraktów zawartych przez spółkę oraz
*   wszelkie inne obowiązki powierzone Wnioskodawcy w ramach pełnienia funkcji dyrektora w zależności od potrzeb spółki.

Zgodnie ze statutem spółek, Rada Dyrektorów może składać się z jednego lub większej ilości członków. Członkowie tej Rady wybierani są przez udziałowców spółki. Wynagrodzenie członków Rady Dyrektorów, jak również sposób jego dystrybucji ze spółki do członka, ustalane jest przez zgromadzenie wspólników tej spółki. Zgodnie z istniejącymi rozwiązaniami, Wnioskodawca w opisanych powyżej spółkach kapitałowych jest jednym z trzech członków Rady. Podkreślenia raz jeszcze wymaga, iż co do zasady sposób reprezentacji spółki to reprezentacja łączna.

Spółka W w roku 2015 uzyskała przychód jedynie z aktywnych źródeł, pochodzących z działalności prowadzonej na terytorium Cypru. Spółka C w roku 2015 uzyskała przychód w postaci wypłaty dywidendy ze spółki zależnej, której siedziba znajduje się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz przychody z odsetek od udzielonych pożyczek w wysokości niższej niż 250 000,00 euro.

Spółka C w trakcie 2015 roku stała się funduszem zbiorowego inwestowania zgodnie z prawem Republiki Cypru, tj. z ustawą z dnia 25 lipca 2014 roku „The Alternative Investment Funds Law” („Law 131(I)/2014”), która to następnie została zmieniona ustawą „Law 11(1)/2015”. Zgodnie z prawem cypryjskim, przedmiotem działalności funduszy inwestycyjnych, w tym również AIF (wcześniej PICIS), może być jedynie inwestowanie zgromadzonych środków pieniężnych m.in. w papiery wartościowe (np. akcje, certyfikaty inwestycyjne, obligacje), patenty, nieruchomości. Fundusz AIF może również obejmować akcje w spółkach osobowych. Fundusz nie ma prawa prowadzić działalności gospodarczej, w tym np. działalności handlowej lub produkcyjnej, poza specjalistyczną działalnością gospodarczą zmierzającą do pozyskiwania środków finansowych od nieograniczonego kręgu klientów, lokowanych następnie w inwestycje.

W ramach przedmiotowej działalności AIF posiada zorganizowany lokal przedsiębiorstwa oraz zatrudnia wykwalifikowany personel w celu realizacji ww. zadań. W szczególności AIF zatrudnia członków Rady Dyrektorów oraz licencjonowanych menedżerów.

AIF jest podmiotem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym na Cyprze od całości swoich dochodów. Na Cyprze obowiązuje jednak zwolnienie przedmiotowe dla zysków z tytułu sprzedaży udziałów i akcji oraz innych papierów wartościowych. Zwolnienie to znajduje zastosowanie zarówno do spółek mających siedzibę na Cyprze, jak i do podmiotów mających status AIF. Uzyskanie statusu AIF wymagało zgody cypryjskiej Komisji Papierów Wartościowych i Giełdy (Cyprus Securities and Exchange Commission, dalej w treści CS&EC), który w odniesieniu do cypryjskich funduszy inwestycyjnych pełni rolę organu nadzoru finansowego. Należy zauważyć przy tym, iż już w dniu złożenia wniosku i dokonania płatności za wpis do rejestru AIF spółka musi spełniać wszelkie kryteria niezbędne do uzyskania statusu AIF. Działalność Wnioskodawcy podlega nadzorowi cypryjskiej Komisji Papierów Wartościowych i Giełdy (Cyprus Securities and Exchange Commission), który jest podmiotem zarówno regulującym, jak i nadzorującym fundusze inwestycyjne na Cyprze.

Aktywa AIF są przechowywane w banku depozytariuszu, z którym podpisano odrębną umowę. Dodatkowo, organ ten m.in. prowadzi rejestr aktywów posiadanych przez AIF.

AIF pozostaje rezydentem podatkowym Cypru i traktowany jest w ramach tego systemu podatkowego na równi z innymi spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością. W konsekwencji na Cyprze dochody AIF podlegają podatkowi dochodowemu od osób prawnych według stawki 10%.

Dodatkowo należy wskazać na następujące zasady funkcjonowania AIF:

*   AIF jest zarządzany przez dyrektorów - członków zarządu, którzy zostali zatwierdzeni przez CS&EC w trakcie procedury tworzenia funduszu. CS&EC, będąc organem nadzoru nad funduszem, musi stwierdzić, iż powołani dyrektorzy funduszu spełniają wszystkie wymogi określone prawem cypryjskim do pełnienia jednocześnie funkcji dyrektorów i menadżerów,
*   przedmiotem działalności AIF może być jedynie inwestowanie zgromadzonych środków pieniężnych (jak również działalność zmierzająca do pozyskania tych środków od inwestorów). Wobec powyższego AIF prowadzi działalność w zakresie dozwolonym przez prawo cypryjskie, tj. inwestuje wyłącznie w polskich i zagranicznych spółkach prawa handlowego, co nie stanowi jednak o braku spełnienia wymogu prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej na terytorium Cypru. Jak już wcześniej wspomniano AIF w celu pozyskania środków na inwestycje prowadzi zorganizowany lokal przedsiębiorstwa i zatrudnia wykwalifikowany personel. Środki na inwestycje AIF pochodzą z oferty niepublicznej przeprowadzonej na podstawie memorandum informacyjnego. Zatem wyłącznym przedmiotem działalności AIF jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych, zebranych w drodze publicznego lub niepublicznego proponowania nabycia ich tytułów uczestnictwa w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe,
*   AIF posiada niezależnego depozytariusza przechowującego jej aktywa,
*   zgodnie z prawem cypryjskim, aby mógł powstać fundusz inwestycyjny, zgodę na jego powstanie musi wyrazić CS&EC. Wydawana zgoda obejmuje także zgodę na powołanie dyrektorów. Wyrażając zgodę na założenie funduszu, CS&EC jednocześnie udziela zgody na powołanie konkretnej osoby na dyrektora funduszu. Zgoda na powołanie danych osób na stanowisko dyrektorów jest integralną częścią certyfikatu uznania (certificate of recognition), a każdorazowa zmiana na stanowisku dyrektora powoduje wydanie nowego dokumentu (nowego certyfikatu uznania) potwierdzającego zgodę CS&EC na pełnienie przez tę osobę funkcji dyrektora,
*   w odniesieniu do menadżera będącego firmą inwestycyjną zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie zarządzania funduszem inwestycyjnym następuje dwuetapowo. Zgodnie z ustawą AIF za firmę inwestycyjną uznaje się podmiot, który działa na rynku na podstawie licencji udzielonej mu przez odpowiedni organ nadzoru i który świadczy jedną lub więcej usług inwestycyjnych na rzecz podmiotów trzecich, oraz który prowadzi profesjonalną działalność inwestycyjną. Licencja nadawana jest AIF przez CS&EC, która stanowi organ nadzoru nad rynkiem kapitałowym na Cyprze. Kwalifikacje firmy inwestycyjnej są badane przez CS&EC i po stwierdzeniu spełnienia warunków CS&EC wydaje certyfikat uznania, dokonuje wpisu danej firmy inwestycyjnej do Rejestru Funduszy jako podmiotu będącego menadżerem funduszu. Podsumowując, CS&EC wydaje zezwolenie na to, by dana firma inwestycyjna zarządzała funduszem inwestycyjnym i pełniła funkcję jego menadżera.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca zawarł następujące informacje:

1.  Wnioskodawca w spółkach wskazanych we wniosku posiada udziały nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni.
2.  Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zarejestrowane na Cyprze podlegają podatkowi dochodowemu od osób prawnych według stawki 10%. W konsekwencji przyjąć należy, że jest to stawka niższa o 25% od stawki określonej w art. 19 ust. 1 uCIT (10% < 14,25 %). Dodatkowo należy uwzględnić, iż zyski pochodzące ze sprzedaży udziałów i akcji oraz innych papierów wartościowych podlegają zwolnieniu przedmiotowemu na terytorium Cypru. Jednocześnie dochody AIF w ocenie Wnioskodawcy podlegają zwolnieniu przedmiotowemu w ramach przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10a polskiej uCIT.

Ponadto, w ramach wyjaśnień kwestii prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez spółkę, która uzyskała status AIF (dalej: spółka C), Wnioskodawca wskazał na następujące okoliczności. Przede wszystkim, przepis art. 30f ust. 20 uPIT wskazuje na otwarty katalog przesłanek, które organ winien brać pod uwagę przy ocenie okoliczności prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez CFC. Zatem oznacza to, iż dla oceny okoliczności prowadzenia przez CFC rzeczywistej działalności gospodarczej nie jest wymagane wypełnienie wszystkich przesłanek określonych w przepisie, jak również o prowadzeniu rzeczywistej działalności gospodarczej danego podmiotu mogą świadczyć inne okoliczności nieokreślone ww. przepisem. W ocenie Wnioskodawcy wszystkie okoliczności wskazujące na spełnienie przez spółkę C przesłanki prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej zostały wyczerpująco określone w opisie zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, iż okoliczność prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez AIF wynika już z samej jego prawnej struktury.

Pomimo powyższego Wnioskodawca wskazał na następujące okoliczności faktyczne związane z funkcjonowaniem AIF:

1.  Przedmiotem działalności AIF jest inwestowanie zgromadzonych środków pieniężnych m.in. w papiery wartościowe (np. akcje, certyfikaty inwestycyjne, obligacje), patenty, nieruchomości. Fundusz nie prowadzi innej działalności gospodarczej, w tym np. działalności handlowej lub produkcyjnej, poza działalnością zmierzającą do pozyskiwania środków finansowych od nieograniczonego kręgu klientów, lokowanych następnie w wyżej opisane inwestycje. W ramach przedmiotowej działalności AIF posiada zorganizowany lokal przedsiębiorstwa oraz zatrudnia wykwalifikowany personel w celu realizacji ww. zadań. W szczególności AIF zatrudnia członków Rady Dyrektorów oraz licencjonowanych menedżerów. Kwalifikacje ww. personelu weryfikowane są przez cypryjski organ nadzoru nad Rynkiem Finansowym, tj. Komisję Papierów Wartościowych i Giełdy (Cyprus Securities and Exchange Commission, dalej w treści CS&EC). Podkreślenia wymaga, iż AIF nie mógłby zostać zarejestrowany bez pozytywnej weryfikacji zatrudnionych w nim na ww. stanowiskach osób. Ponadto AIF posiada personel pomocniczy i administracyjny. AIF posiada zorganizowany lokal przedsiębiorstwa wyposażony w odpowiednie sprzęty biurowe.
2.  AIF nie jest strukturą funkcjonującą w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych. Jak wskazano we wniosku, spółka C uzyskała przychód. W ocenie Wnioskodawcy okoliczność ta przesądza o ekonomicznej zasadności prowadzenia działalności gospodarczej w obranej przez Wnioskodawcę formie. Jednocześnie nie pozostawia wątpliwości, iż struktura odpowiednia dla prowadzenia działalności w formie AIF prawa cypryjskiego określona jest przepisami tego prawa, i jako taka nie może zostać uznana za oderwaną od rzeczywistości gospodarczej. Pomysły na nowe inwestycje często wykraczają poza ramy bieżącej działalności, zarówno w zakresie rynków i produktów, których dotyczą, jak również skali działalności. Pozyskanie kapitału dłużnego na tego typu projekty wiąże się ze skomplikowanymi procedurami. W takich przypadkach powodzenie przedsięwzięcia inwestycyjnego jest pochodną możliwości aranżacji kapitału prywatnego, który w zamian za udział w kontroli i przyszłych zyskach zapewni stabilne finansowanie projektu, zarówno na etapie inwestycji, jak również w czasie dochodzenia do pełnej sprawności operacyjnej przedsięwzięcia. AIF posiada ofertę w zakresie pozyskania prywatnych kapitałów i podejmuje działania na rzecz swoich uczestników, jak również podmiotów zewnętrznych polegające w szczególności na opracowywaniu biznesplanów, teaserʼów memorandów informacyjnych oraz innych niezbędnych dokumentów do pozyskania zaangażowania Venture Capital, jak też potencjalnie wszystkich innych stron współfinansujących projekt; sporządza wyceny na potrzeby transakcji „wejścia i wyjścia” dawcy kapitału, wsparciu w negocjacjach umowy pomiędzy stronami angażującymi środki w projekt, doradztwie w zakresie „wyjścia” z inwestycji po uzyskaniu zamierzonego efektu gospodarczego oraz nadzoru nad realizacją projektu inwestycyjnego. Zaznaczenia wymaga, iż spółka C, także przed uzyskaniem statusu AIF, prowadziła działalność polegającą na analizie innych podmiotów oraz analizie rynków w innych krajach dla szerokiego kręgu podmiotów zarówno z Republiki Cypru, jak i podmiotów zagranicznych.
3.  Działalność prowadzona przez AIF jest współmierna do posiadanego przez nią personelu, lokalu i wyposażenia, co szczegółowo zostało opisane w punkcie 1) i 2).
4.  Zawierane przez AIF porozumienia są zgodne z rzeczywistością gospodarczą, mają uzasadnienie gospodarcze i nie są w sposób oczywisty sprzeczne z jego ogólnymi interesami gospodarczymi, o czym świadczy między innymi okoliczność uzyskania przychodu w roku 2015.
5.  AIF samodzielnie wykonuje swoje podstawowe funkcje gospodarcze przy wykorzystaniu zasobów własnych, w tym obecnych na miejscu osób zarządzających. Jak wspomniano we wniosku AIF posiada radę dyrektorów, obecnie składająca się z trzech członków, z których dwóch posiada stałe miejsce zamieszkania w mieście siedziby spółki. Dodatkowo obsługa administracyjna i księgowa AIF powierzona jest profesjonalnemu podmiotowi posiadającemu swoją siedzibę w mieście siedzibie AIF.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przepis art. 10 ust. 1 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 roku z dnia 4 czerwca 1992 roku (Dz. U. 1993. Nr 117, poz. 523) wyłącza zastosowanie przepisu art. 30f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 roku?
2.  Czy spółka kapitałowa C do momentu uzyskania statusu Alternatywnego Funduszu Inwestycyjnego (dalej - „AIF”) oraz spółka kapitałowa W, posiadające zakład i prowadzące rzeczywistą działalność na terytorium Cypru będzie zagraniczną spółką kontrolowaną w rozumieniu art. 30f ust. 3 uPIT?
3.  Czy Wnioskodawca obowiązany jest uwzględniać spółki C i W w rejestrze kontrolowanych spółek zagranicznych oraz ewidencjonować zdarzenia zaistniałe w tej spółce w ewidencji odrębnej od ewidencji wskazanej w art. 24a uPIT lub art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144, poz. 930 ze zm.) w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu, podstawy obliczenia podatku i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do określenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o uPIT?
4.  Czy Wnioskodawca obowiązany jest składać zeznanie o wysokości dochodu osiągniętego w roku podatkowym w stosunku do dochodów osiąganych ze spółek C i W oraz wpłacać z tego tytułu podatek?
5.  Czy spółka, posiadająca status AIF korzysta ze zwolnienia podmiotowego określonego w art. 6 ust. 1 lit. 10a uCIT?
6.  Czy spółka prawa cypryjskiego posiadająca status AIF jest zagraniczną spółką kontrolowaną w rozumieniu art. 30f ust. 3 uPIT?
7.  Czy w przypadku uznania AIF za zagraniczną spółkę kontrolowaną będzie ona jako podmiot regulowany i działający w sektorze finansowym, i jako taki prowadzący specjalistyczną działalność gospodarczą, korzystać ze zwolnienia w zakresie opodatkowania zagranicznych spółek kontrolowanych, o których mowa w art. 30f ust. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 roku?
8.  Czy AIF musi zostać uwzględniona w rejestrze zagranicznych spółek, o którym mowa w art. 30f ust. 15 uPIT, oraz czy Wnioskodawca musi ewidencjonować zdarzenia zaistniałe w AIF w ewidencji odrębnej od ewidencji wskazanej w art. 24a uPIT lub art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144, poz. 930 ze zm.) w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu, podstawy obliczenia podatku i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do określenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o uPIT?

Tutejszy Organ informuje, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania nr 2, 3, 4, 6, 7 i 8. Natomiast w odniesieniu do pytania nr 1 w dniu 16 marca 2016 r. wydane zostało postanowienie o odmowie wszczęcia postepowania nr ILPB2/4511-1-1307/15-7/WS. Z kolei w zakresie pytania nr 5 wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 2.

Zgodnie z art. 30 ust. 3 pkt 3 uPIT, zagraniczną spółką kontrolowaną jest zagraniczna spółka spełniająca łącznie następujące warunki:

1.  w spółce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach,
2.  co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 7, pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej - w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
3.  co najmniej jeden rodzaj przychodów, o których mowa w lit. b, uzyskiwanych przez tę spółkę, podlega w państwie jej siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, chyba że przychody te podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz.Urz. UE L 345 z 29.12.2011, str 8, z późn. zm.).

Wnioskodawca posiada bezpośrednio 100% udziałów w spółkach C i W nieprzerwanie od ponad 30 dni. Warunek z art. 30 ust. 3 pkt 3 lit. a) uPIT do tych spółek za zagraniczne spółki kontrolowane w stosunku do Wnioskodawcy został spełniony.

Spółka C w 2015 roku uzyskała przychód w postaci wypłaty dywidendy ze spółki zależnej, której siedziba znajduje się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającej zwolnieniu od opodatkowania w Republice Cypru na podstawie przepisów ww. dyrektywy Rady 2011/96/UE oraz przychody z odsetek od udzielonych pożyczek w wysokości niższej niż 250 000,00 euro. Wobec tej spółki spełniony został więc warunek, wynikający z art. 30 ust. 3 pkt 3 lit. b) uPIT. Spółka W w roku 2015 osiągnęła przychód wyłącznie z aktywnych źródeł, pochodzących z działalności prowadzonej na terytorium Cypru. Tym samym, nie sposób uznać, iż co najmniej 50% jej przychodów pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej - w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych. Spółka W nie spełnia zatem warunku, wynikającego z art. 30 ust. 3 pkt 3 lit. b) uPlT.

Przychody uzyskiwane przez spółki C i W co do zasady podlegają w państwie ich siedziby, tj. w Republice Cypru, opodatkowaniu podatkiem dochodowym według stawki wynoszącej 10%. Jako że przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje opodatkowanie dochodów osób prawnych według stawki wynoszącej 19% wskazania wymaga, iż przychody spółki C i W podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym według stawki o co najmniej 25% niższej niż obowiązująca w Rzeczypospolitej Polskiej. Trzeci z warunków do uznania spółek C i W za zagraniczne spółki kontrolowane, przewidziany w art. 30 ust. 3 pkt 3 lit. c) uPIT, został więc spełniony w odniesieniu do obu spółek.

Na marginesie wskazania wymaga przy tym, iż uzyskiwane przez ww. spółki dywidendy podlegają zwolnieniu od opodatkowania w Republice Cypru na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz.Urz. UE L 345 z 29.12.2011, str. 8, z późn. zm.). Dlatego też, gdyby jedynym źródłem przychodu spółek C i W były te dywidendy, nie spełniałyby one trzeciego z warunków do uznania ich za zagraniczne spółki kontrolowane.

Podsumowanie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 2.

Podsumowując, spółka C w okresie do momentu uzyskania statusu AIF spełnia wszystkie kryteria do uznania jej za zagraniczną spółkę kontrolowaną w rozumieniu art. 30f ust. 3 uPIT. Spółka W, wobec osiągania przychodu jedynie z aktywnych źródeł, nie spełnia natomiast warunku ujętego w art. 30 ust. 3 pkt 3 lit. b) uPIT.

Ad. 3.

Jak wynika z przepisu art. 30 ust. 15 uPIT, podatnicy są obowiązani do prowadzenia rejestru zagranicznych spółek, o których mowa w ust. 3 pkt 1 i 2 oraz pkt 3 lit. a), a po zakończeniu roku podatkowego, o którym mowa w ust. 7, nie później niż przed upływem terminu do złożenia zeznania o wysokości dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym, są obowiązani do zaewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w zagranicznej spółce kontrolowanej w ewidencji odrębnej od ewidencji rachunkowych wskazanych w art. 24a albo w art. 15 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu, podstawy obliczenia podatku i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do określenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o uPIT.

Powyższym obowiązkiem rejestrowym objęte są zatem zagraniczne spółki, mające zarząd lub siedzibę w tzw. rajach podatkowych oraz państwach, z którymi Rzeczpospolita Polska ani Unia Europejska nie zawarła umowy międzynarodowej, w szczególności o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także inne zagraniczne spółki, w których podatnik posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach, tj. spełniające pierwszy z opisanych w odpowiedzi na pytanie nr 2 warunków do uznania danej spółki za zagraniczną spółkę kontrolowaną.

Jak wykazano powyżej, zarówno spółka C, jak i spółka W, odpowiadają kryteriom przewidzianym w art. 30 ust. 3 pkt 3 lit. a) uPIT. Tym samym, Wnioskodawca co do zasady powinien ująć te spółki w rejestrze zagranicznych spółek oraz ewidencjonować zaistniałe w nich zdarzenia.

Wyjątek od powyższej regulacji wprowadza jednak przepis art. 30 ust. 18 uPIT. Zgodnie z tą regulacją, przepisów ust. 1, 15 i 16 nie stosuje się, jeżeli zagraniczna spółka kontrolowana, podlegająca opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, prowadzi w tym państwie rzeczywistą działalność gospodarczą.

Spółki C i W prowadzą rzeczywistą działalność gospodarczą w Republice Cypru. W szczególności, spółki te posiadają zorganizowane lokale przedsiębiorstwa oraz zatrudniają pracowników wykonujących pracę na terytorium Cypru. Republika Cypru jest natomiast państwem członkowskim Unii Europejskiej. Dlatego też uznać należy, że w przedmiotowej kwestii spółki C i W spełniają kryteria przewidziane w 30 ust. 18 uPIT, a tym samym Wnioskodawca nie jest zobowiązany do ujmowania ich w rejestrze zagranicznych spółek oraz ewidencjowania zdarzeń, zaistniałych w ww. spółkach.

Podsumowanie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 3.

Wnioskodawca nie jest zobowiązany do ujmowania spółek C i W w rejestrze zagranicznych spółek oraz ewidencjowania zdarzeń, zaistniałych w ww. spółkach na podstawie przepisu art. 30 ust. 18 uPIT.

Ad. 4.

Zgodnie z art. 45 ust. 1aa uPIT, podatnicy osiągający dochody z działalności prowadzonej przez zagraniczne spółki kontrolowane, na zasadach określonych w art. 30f, są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu z zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym, o którym mowa w art. 30f ust. 7, w terminie do końca dziewiątego miesiąca następnego roku podatkowego i w tym terminie wpłacić podatek należny. Jeżeli podatnik osiąga dochody z więcej niż jednej zagranicznej spółki kontrolowanej, składa odrębne zeznanie o dochodach z każdej z tych spółek.

Przepis ten statuuje termin złożenia deklaracji i zapłaty podatku dochodowego z działalności prowadzonej przez zagraniczne spółki kontrolowane, którego szczegółowe zasady opodatkowania zawarte są w przepisie art. 30f uPIT.

Z przepisu art. 30f ust. 1 uPIT wynika, że stawka tego podatku wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Jak jednak wskazano powyżej, określone w art. 30f ust. 18 uPIT rzeczywiste prowadzenie działalności gospodarczej przez zagraniczną spółkę kontrolowaną w państwie członkowskim Unii Europejskiej wyłącza stosowanie art. 30f ust. 1 uPIT, tym samym zwalniając od opodatkowania podatkiem dochodowym uzyskane przez podatnika dochody zagranicznej spółki kontrolowanej.

Zarówno spółka C, jak i spółka W prowadzą rzeczywistą działalność gospodarczą w Republice Cypru. Spółka C w okresie do momentu uzyskania statusu AIF stanowi przy tym zagraniczną spółkę kontrolowaną w rozumieniu art. 30f ust. 3 pkt 3) uPIT. Spółka W nie jest zaś zagraniczną spółką kontrolowaną z uwagi na osiągnięcie przychodu w 2015 roku jedynie ze źródeł aktywnych. W związku z powyższym, dochody Wnioskodawcy ze spółki C mogłyby podlegać obowiązkowi podatkowemu na podstawie art. 30f ust. 1 uPIT. Wspomniany w art. 30f ust. 18 uPIT wyłącza jednak stosowanie do niej przedmiotowej regulacji, wobec czego, Wnioskodawca nie jest obowiązany do składania zeznania o wysokości dochodu osiągniętego w roku podatkowym w stosunku do dochodów osiąganych z tej spółki oraz wpłacania z tego tytułu podatku. Dochody Wnioskodawcy ze spółki W nie podlegają natomiast obowiązkowi podatkowemu na podstawie ww. regulacji.

Podsumowanie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 4.

Wnioskodawca nie jest obowiązany do składania zeznania o wysokości dochodu osiągniętego w roku podatkowym w stosunku do dochodów osiąganych ze spółek C i W oraz wpłacania z tego tytułu podatku.

Ad. 6.

W ocenie Wnioskodawcy ze względu na posiadanie tytułów uczestnictwa w AIF, do Wnioskodawcy nie ma zastosowania regulacja przepisu art. 30f Ustawy o PIT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.).

Zgodnie z przepisem art. 30f ust. 3 pkt 3 uPIT zagraniczna spółka kontrolowana podlega regulacji tego przepisu, jeżeli m.in. gdy, co najmniej jeden rodzaj przychodów, o których mowa w lit. b, uzyskiwanych przez daną spółkę, podlega w państwie jej siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, chyba że przychody te podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 345 z 29.12.2011, str. 8, z późn. zm.).

W ocenie Wnioskodawcy AIF nie może zostać uznany za zagraniczną spółkę kontrolowaną w rozumieniu powyżej cytowanego przepisu art. 30f ust. 3 uPIT, której dochód podlega opodatkowaniu u podatnika zgodnie z art. 30f ust. 1 uPIT z uwagi na poniżej wskazane powody.

Po pierwsze w świetle prawa cypryjskiego dochody, o których mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegają na Cyprze opodatkowaniu podatkiem dochodowym według stawki 10%. Opodatkowanie dochodów, o których mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zatem wyższe niż stawka polskiego podatku dochodowego od osób prawnych, która wynosi 19% podatku dochodowego, przy uwzględnieniu zwolnienia podmiotowego określonego w art. 6 ust. 1 pkt 10a uCIT.

AIF jako jednostka organizacyjna spełniająca kryteria określone przepisem art. 6 ust. 1 pkt 10a uCIT jest bowiem podmiotem zwolnionym z opodatkowania polskim podatkiem dochodowym od osób prawnych od dochodu uzyskanego w Polsce i poza granicami Polski. A zatem nawet gdyby uznać, że AIF stanowi zagraniczną jednostkę organizacyjną, która osiąga dochody określone w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b), to uCIT przewiduje zwolnienie podmiotowe z opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez zagraniczne instytucje wspólnego inwestowania. Nie ma w takiej sytuacji znaczenia miejsce osiągania dochodu. Zwolnienie to ma przy tym bardzo szeroki charakter i dotyczy nie tylko dochodów osiąganych przez zagraniczne instytucje wspólnego inwestowania w Polsce, ale również poza granicami RP. Zagraniczne fundusze inwestycyjne, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a uCIT podlegają zatem w Polsce zwolnieniu z opodatkowania wszystkich „ogólnoświatowych” dochodów pochodzących ze zbiorowego lokowania środków pieniężnych. Zwolnienie przewidziane jest niezależnie od tego, czy posiadaczami jednostek uczestnictwa są inwestorzy będący polskimi, jak i zagranicznymi rezydentami podatkowymi. Tak szeroka regulacja dotycząca zwolnienia podmiotowego powoduje, iż regulacja określona w art. 30f ust. 1 i 3 nie może mieć zastosowania do dochodów AIF.

Przepis art. 6 ust. 1 pkt 10a uCIT stanowi bowiem przepis szczególny (lex specialis) do normy o charakterze ogólnym (lex generalis) wynikającym z przepisu art. 30f ust. 3 ust. 3 pkt c) uPIT w związku z art. 19 ust. 1 uCIT. Po stronie polskiego podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych nie można bowiem opodatkować dochodów jednostki zagranicznej opodatkowanych na terytorium Cypru, w sytuacji gdy dochody te w świetle samej uCIT są zwolnione z opodatkowania. Odwołanie w art. 30 ust. 3 pkt 3 lit. c) do 19% stawki podatku dochodowego od określonych dochodów należy rozumieć w ten sposób, iż nie może mieć ona zastosowania do dochodów jednostki, które są z mocy polskiej ustawy o CIT zwolnione z podatku. W tym zakresie zwolnienie z podatku należy traktować jako regulację, która w sposób samoistny odnosi się do stawki podatku na poziomie polskim, a w tym przypadku wynosi 0% podatku CIT. Taka interpretacja wynika z samej systematyki podatku dochodowego od osób prawnych, według której przepisy o stawce podatkowej mają zastosowanie jedynie do dochodów, które podlegają opodatkowaniu podatkiem CIT. Regulacja zawarta w przepisie art. 30f uPIT nie może zatem dotyczyć sytuacji, w której dochód zagranicznej spółki kontrolowanej jest zwolniony z opodatkowania w świetle krajowych przepisów podatkowych.

Kolejno, regulacja dotycząca zagranicznych spółek kontrolowanych (przepis art. 30f uPIT), wprowadzona została na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z dnia 3 października 2014 r.) oraz ustawy z dnia 21 października 2014 r. zmieniającej ustawę o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z dnia 29 października 2014 r.). Zgodnie z uzasadnieniem do rządowego projektu omawianej nowelizacji, regulacja ta miała zapobiegać nadużyciom podatkowym występującym w stosunkach między podmiotami powiązanymi, polegającym na wykazywaniu dochodu generowanego z działalności prowadzonej w danym kraju, jako dochodu podmiotów podlegających jurysdykcji podatkowej państw stosujących preferencyjne zasady opodatkowania.

Nowelizacja ma zatem przeciwdziałać erozji podstawy opodatkowania poprzez poddanie opodatkowaniu w danym państwie jako dochodu przypisywanemu do podmiotu krajowego, dochodu ustalanego w odniesieniu do zysków, jakie osiągnął jego podmiot zależny będący rezydentem podatkowym innego państwa. Nadrzędnym celem wprowadzonej regulacji jest ograniczenie zjawiska unikania opodatkowania. Z tego względu, wskazana regulacja nie może mieć zastosowania do polskich podatników, którzy inwestują swoje środki poprzez fundusze inwestycyjne, będące wyspecjalizowanymi podmiotami prowadzącymi działalność jako zbiorowy schemat inwestowania dedykowanymi do lokowania zebranych środków w określone aktywa rynku finansowego. Należy również zwrócić uwagę, iż ewentualne uznanie, iż dochód AIF stanowi dochód w zagranicznej spółce kontrolowanej alokowany do polskiego rezydenta naruszałby wspólnotową zasadę swobody przepływu kapitału. Okazałoby się bowiem, iż lokowanie środków w zagraniczne fundusze inwestycyjne (w tym również w fundusze cypryjskie) przez polskich rezydentów jest mniej korzystne niż inwestowanie w fundusze polskie i prowadziłoby do efektywnego podwójnego opodatkowania zysku Funduszy po Stronie polskich inwestorów. W takiej sytuacji polskie fundusze inwestycyjne podlegałyby efektywne jednokrotnemu opodatkowaniu. Z uwagi na tę istotną cechę różnicującą polskie lub zagraniczne fundusze doszłoby do bezpośredniej dyskryminacji funduszy inwestycyjnych posiadających siedzibę w innym niż Polska kraju Europejskiego Obszaru Gospodarczego. W takiej sytuacji na preferencyjne traktowanie mogłyby liczyć polskie fundusze inwestycyjne lub też fundusze zagraniczne posiadające polski domicyl podatkowy (np. pod pewnymi warunkami zagraniczne fundusze inwestycyjne posiadające zarząd na terytorium Polski).

Podsumowanie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 6.

W ocenie wnioskodawcy AIF nie może zostać uznany za zagraniczną spółkę kontrolowaną w rozumieniu art. 30f uPIT.

Ad. 7.

Dodatkowo, w ocenie Wnioskodawcy nawet gdyby uznać, że omawiane regulacje dotyczące opodatkowania u Wnioskodawcy dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej mają zastosowanie do funduszy inwestycyjnych to w opisanym w niniejszym wniosku zdarzeniu przyszłym znalazłoby zastosowanie wyłączenie wskazane w przepisie art. 30f ust. 18 i 20 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 30f ust. 18 „Przepisów ust. 1, 15 i 16 nie stosuje się, jeżeli zagraniczna spółka kontrolowana podlegająca opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego prowadzi w tym państwie rzeczywistą działalność gospodarczą”. Z kolei zgodnie z art. 30f ust. 20 Ustawy o PIT „Przy ocenie, czy zagraniczna spółka kontrolowana prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą” bierze się pod uwagę w szczególności czy:

*   zarejestrowanie zagranicznej spółki kontrolowanej wiąże się z istnieniem przedsiębiorstwa, w ramach którego ta spółka wykonuje faktycznie czynności stanowiące działalność gospodarczą, w tym w szczególności czy spółka ta posiada lokal, wykwalifikowany personel oraz wyposażenie wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej;
*   zagraniczna spółka kontrolowana nie tworzy struktury funkcjonującej w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych;
*   istnieje współmierność między zakresem działalności prowadzonej przez zagraniczną spółkę kontrolowaną, a faktycznie posiadanym przez tę spółkę lokalem, personelem lub wyposażeniem;
*   zawierane porozumienia są zgodne z rzeczywistością gospodarczą, mają uzasadnienie gospodarcze i nie są w sposób oczywisty sprzeczne z ogólnymi interesami gospodarczymi tej spółki;
*   zagraniczna spółka kontrolowana samodzielnie wykonuje swoje podstawowe funkcje gospodarcze przy wykorzystaniu zasobów własnych, w tym obecnych na miejscu osób zarządzających. Należy zauważyć, że Fundusz będzie prowadził rzeczywistą działalność gospodarczą w ramach własnego przedsiębiorstwa na terytorium Cypru.

Podkreślenia wymaga, przy tym, iż AIF posiada warunki lokalowe, zaplecze techniczne i personel administracyjny niezbędny do prowadzenia działalności. Warunki, w jakich został utworzony, podlegają weryfikacji przez organy państwowe Cypru.

Podsumowanie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 7.

W ocenie Wnioskodawcy, nawet w sytuacji ewentualnego uznania AIF za zagraniczna spółkę kontrolowaną w rozumieniu przepisu art. 30f uPIT, AIF jako podmiot prowadzący rzeczywistą działalność inwestycyjną, podlegającą opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, nie zostanie opodatkowany według stawki 19% określonej w przepisie art. 30f ust. 1 uPIT.

Ad. 8.

Podatnicy są obowiązani do prowadzenia rejestru zagranicznych spółek, o których mowa w ust. 3 pkt 1 i 2 oraz pkt 3 lit. a), a po zakończeniu roku podatkowego, o którym mowa w ust. 7, nie później niż przed upływem terminu do złożenia zeznania o wysokości dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym, są obowiązani do zaewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w zagranicznej spółce kontrolowanej w ewidencji odrębnej od ewidencji rachunkowych wskazanych w art. 24a albo w art. 15 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu, podstawy obliczenia podatku i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do określenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Samo przyjęcie, że spółka C, która to uzyskała status AIF, nie spełnia warunku określonego w ust. 3 pkt 3 lit. c nie jest wystarczające dla stwierdzenia, iż Wnioskodawca nie podlega obowiązkowi ewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w AIF. Jednakże, należy zwrócić uwagę, iż dla uznania danego podmiotu za zagraniczną spółkę kontrolowaną niezbędne jest łączne spełnienie wszystkich trzech warunków określonych w przepisie art. 30f ust. 3 pkt 3 uPIT. Dlatego też mimo stwierdzenia, iż AIF nie jest zagraniczną spółką kontrolowaną w rozumieniu przepisu podatnik co do zasady pozostaje w obowiązku prowadzenia ewidencji określonej w ust.15 przedmiotowego przepisu.

Niemniej jednak w przypadku przyjęcia, że AIF prowadzi rzeczywistą działalność podlegającą opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, będzie on zwolniony z obowiązku prowadzenia ewidencji na podstawie przepisu ust. 18 przedmiotowego przepisu.

Podsumowanie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 8.

W ocenie Wnioskodawcy, spółka C, która to uzyskała status AIF, prowadząca rzeczywistą działalności na terytorium Cypru, jest zwolniona z obowiązku ewidencyjnego określonego w przepisie art. 30f ust. 15 uPIT na podstawie ust. 18 tej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest:

*   **prawidłowe** – w odniesieniu do pytań nr 2, 3, 4, 7 i 8,
*   **nieprawidłowe** – w odniesieniu do pytania nr 6.

Ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 1328) wprowadzono na mocy art. 2 pkt 24 do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) regulacje m.in. w zakresie zagranicznych spółek kontrolowanych (art. 30f ustawy).

Zgodnie z art. 30f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Powyższe zmiany mają na celu zwalczanie szkodliwej konkurencji ze strony części państw, przede wszystkim tzw. rajów podatkowych, oraz przeciwdziałanie odraczaniu lub unikaniu opodatkowania przy wykorzystywaniu mechanizmu przesuwania dochodów do spółek zależnych zlokalizowanych w krajach o preferencyjnych systemach podatkowych.

W celu ustalenia konieczności stosowania omawianej regulacji w pierwszej kolejności należy rozważyć, czy dany podmiot (jednostka organizacyjna) powiązany z polskim podatnikiem jest „zagraniczną spółką”. Określenie to obejmuje wszystkie jednostki, którym - zgodnie z prawem państwa, w którym posiadają siedzibę lub zarząd - przyznana jest osobowość prawna (spółki kapitałowe, stowarzyszenia, fundacje, fundusze, przedsiębiorstwa itd.) oraz te jednostki niemające osobowości prawnej, których dochody podlegać mogą opodatkowaniu w państwie ich siedziby lub zarządu.

Stosownie do przepisu art. 30f ust. 2 pkt 1 użyte określenie zagraniczna spółka oznacza:

1.  osobę prawną,
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej inną niż spółka niemająca osobowości prawnej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

− nieposiadającą siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w której podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku.

Nie każda „zagraniczna spółka” będzie stanowić „kontrolowaną zagraniczną spółkę”, a jedynie taka, która spełniać będzie warunki określone w art. 30f ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Warunki uznania danego podmiotu za zagraniczną spółkę kontrolowaną wskazuje art. 30f ust. 3 ustawy.

Zgodnie z powyższym zagraniczną spółką kontrolowaną jest:

1.  zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6 albo
2.  zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium państwa innego niż wskazane w pkt 1, z którym:
    1.  Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo
    2.  Unia Europejska nie zawarła umowy międzynarodowej– stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych, albo
3.  zagraniczna spółka spełniająca łącznie następujące warunki:
    1.  w spółce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem uczestnictwa w zyskach,
    2.  co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 7, pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
    3.  co najmniej jeden rodzaj przychodów, o których mowa w lit. b, uzyskiwanych przez tę spółkę, podlega w państwie jej siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, chyba że przychody te podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 345 z 29.122011, str. 8, z późn. zm.).

Przepis ust. 3 pkt 3 lit. a) stosuje się również w przypadku, gdy 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach zagranicznej spółki pozostaje w posiadaniu ustalonym łącznie z małżonkiem podatnika, a także jego krewnymi do drugiego stopnia (ust. 4 art. 30f ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30f ust. 15 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani do prowadzenia rejestru zagranicznych spółek, o których mowa w ust. 3 pkt 1 i 2 oraz pkt 3 lit. a, a po zakończeniu roku podatkowego, o którym mowa w ust. 7, nie później niż przed upływem terminu do złożenia zeznania o wysokości dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym, są obowiązani do zaewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w zagranicznej spółce kontrolowanej w ewidencji odrębnej od ewidencji rachunkowych wskazanych w art. 24a albo w art. 15 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu, podstawy obliczenia podatku i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do określenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Na żądanie organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej podatnik jest obowiązany udostępnić, w terminie 7 dni od dnia otrzymania żądania, prowadzone zgodnie z ust. 15 ewidencje i rejestr. Jeżeli podatnik nie udostępni tych ewidencji lub rejestru albo ustalenie dochodu na podstawie prowadzonych ewidencji nie jest możliwe, dochód określa się w drodze oszacowania, przy uwzględnieniu przedmiotu działalności (transakcji), z której dochód został osiągnięty. Do określenia dochodu w drodze oszacowania stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej (art. 30f ust. 16 ww. ustawy).

Z kolei stosownie do art. 30f ust. 18 ww. ustawy, przepisów ust. 1, 15 i 16 nie stosuje się, jeżeli zagraniczna spółka kontrolowana, podlegająca opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, prowadzi w tym państwie rzeczywistą działalność gospodarczą.

W myśl art. 30f ust. 20 ww. ustawy, przy ocenie, czy zagraniczna spółka kontrolowana prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, bierze się pod uwagę w szczególności czy:

1.  zarejestrowanie zagranicznej spółki kontrolowanej wiąże się z istnieniem przedsiębiorstwa, w ramach którego ta spółka wykonuje faktycznie czynności stanowiące działalność gospodarczą, w tym w szczególności czy spółka ta posiada lokal, wykwalifikowany personel oraz wyposażenie wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej;
2.  zagraniczna spółka kontrolowana nie tworzy struktury funkcjonującej w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych;
3.  istnieje współmierność między zakresem działalności prowadzonej przez zagraniczną spółkę kontrolowaną a faktycznie posiadanym przez tę spółkę lokalem, personelem lub wyposażeniem;
4.  zawierane porozumienia są zgodne z rzeczywistością gospodarczą, mają uzasadnienie gospodarcze i nie są w sposób oczywisty sprzeczne z ogólnymi interesami gospodarczymi tej spółki;
5.  zagraniczna spółka kontrolowana samodzielnie wykonuje swoje podstawowe funkcje gospodarcze przy wykorzystaniu zasobów własnych, w tym obecnych na miejscu osób zarządzających.

Należy również wskazać, że zgodnie z art. 45 ust. 1aa ww. ustawy, podatnicy osiągający dochody z działalności prowadzonej przez zagraniczne spółki kontrolowane, na zasadach określonych w art. 30f, są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu z zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym, o którym mowa w art. 30f ust. 7, w terminie do końca dziewiątego miesiąca następnego roku podatkowego i w tym terminie wpłacić podatek należny. Jeżeli podatnik osiąga dochody z więcej niż jednej zagranicznej spółki kontrolowanej, składa odrębne zeznanie o dochodach z każdej z tych spółek.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną, rezydentem podatkowym Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca posiada 100% udziałów w dwóch spółkach kapitałowych prawa cypryjskiego zarejestrowanych i mających siedzibę na terytorium Republiki Cypru (spółka C i spółka W). Wnioskodawca w spółkach wskazanych we wniosku posiada udziały nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni.

Spółki te są rezydentami podatkowymi i podlegają w Republice Cypru nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, bez względu na miejsce osiągania dochodów, z zastrzeżeniem opodatkowania na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Republika Cypru. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zarejestrowane na Cyprze podlegają podatkowi dochodowemu od osób prawnych według stawki 10%.

Spółka W w roku 2015 uzyskała przychód jedynie z aktywnych źródeł, pochodzących z działalności prowadzonej na terytorium Cypru. Spółka C w roku 2015 uzyskała przychód w postaci wypłaty dywidendy ze spółki zależnej, której siedziba znajduje się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz przychody z odsetek od udzielonych pożyczek w wysokości niższej niż 250 000,00 euro.

W związku z powyższym należy wskazać, że spółka C w okresie do momentu uzyskania statusu AIF spełnia wszystkie kryteria do uznania jej za zagraniczną spółkę kontrolowaną w rozumieniu art. 30f ust. 3 uPIT. Spółka W, wobec osiągania przychodu jedynie z aktywnych źródeł, nie spełnia natomiast warunku ujętego w art. 30 ust. 3 pkt 3 lit. b) uPIT.

Jednocześnie z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Spółka C, prowadzi rzeczywistą działalność na terytorium Cypru.

Zatem na podstawie przepisu art. 30 ust. 18 uPIT, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do ujmowania spółki C w rejestrze zagranicznych spółek oraz ewidencjowania zdarzeń, zaistniałych w ww. spółce.

Zastosowanie w przedmiotowej sprawie ww. art. 30 ust. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powoduje również, że Wnioskodawca nie jest obowiązany do składania zeznania o wysokości dochodu osiągniętego w roku podatkowym w stosunku do dochodów osiąganych ze spółki C oraz wpłacania z tego tytułu podatku.

Powyższe obowiązki nie ciążą na Wnioskodawcy w stosunku do Spółki W, z uwagi na to, że spółka ta nie jest zagraniczną spółką kontrolowaną.

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że Spółka C w trakcie 2015 roku stała się funduszem zbiorowego inwestowania zgodnie z prawem Republiki Cypru, tj. z ustawą z dnia 25 lipca 2014 roku „The Alternative Investment Funds Law” („Law 131(I)/2014”), która to następnie została zmieniona ustawą „Law 11(1)/2015”. Zgodnie z prawem cypryjskim, przedmiotem działalności funduszy inwestycyjnych, w tym również AIF (wcześniej PICIS), może być jedynie inwestowanie zgromadzonych środków pieniężnych m.in. w papiery wartościowe (np. akcje, certyfikaty inwestycyjne, obligacje), patenty, nieruchomości. Fundusz AIF może również obejmować akcje w spółkach osobowych. Fundusz nie ma prawa prowadzić działalności gospodarczej, w tym np. działalności handlowej lub produkcyjnej, poza specjalistyczną działalnością gospodarczą zmierzającą do pozyskiwania środków finansowych od nieograniczonego kręgu klientów, lokowanych następnie w inwestycje. W ramach przedmiotowej działalności AIF posiada zorganizowany lokal przedsiębiorstwa oraz zatrudnia wykwalifikowany personel w celu realizacji ww. zadań. W szczególności AIF zatrudnia członków Rady Dyrektorów oraz licencjonowanych menedżerów.

AIF jest podmiotem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym na Cyprze od całości swoich dochodów. AIF pozostaje rezydentem podatkowym Cypru i traktowany jest w ramach tego systemu podatkowego na równi z innymi spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością. W konsekwencji na Cyprze dochody AIF podlegają podatkowi dochodowemu od osób prawnych według stawki 10%.

Przedmiotem działalności AIF może być jedynie inwestowanie zgromadzonych środków pieniężnych (jak również działalność zmierzająca do pozyskania tych środków od inwestorów). Wobec powyższego AIF prowadzi działalność w zakresie dozwolonym przez prawo cypryjskie, tj. inwestuje wyłącznie w polskich i zagranicznych spółkach prawa handlowego, co nie stanowi jednak o braku spełnienia wymogu prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej na terytorium Cypru. Jak już wcześniej wspomniano AIF w celu pozyskania środków na inwestycje prowadzi zorganizowany lokal przedsiębiorstwa i zatrudnia wykwalifikowany personel. Środki na inwestycje AIF pochodzą z oferty niepublicznej przeprowadzonej na podstawie memorandum informacyjnego. Zatem wyłącznym przedmiotem działalności AIF jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych, zebranych w drodze publicznego lub niepublicznego proponowania nabycia ich tytułów uczestnictwa w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że spółka cypryjska posiadająca status funduszu zbiorowego Inwestowania spełnia wszystkie przesłanki określone w art. 30f ust. 3 pkt 3 ustawy o PIT, pozwalające uznać spółkę za zagraniczną spółkę kontrolowaną Wnioskodawcy.

Wnioskodawca posiada, przez okres dłuższy niż 30 dni, 100% udziałów w kapitale spółki niemającej siedziby tub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spełniona jest więc przesłanka określona w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. a ustawy o PIT.

Przedmiotem działalności spółki, ze względu na posiadanie statusu AIF, może być jedynie inwestowanie zgromadzonych środków pieniężnych m.in. w papiery wartościowe (np. akcje, certyfikaty inwestycyjne, obligacje), patenty, nieruchomości itp. Spółka nie ma prawa prowadzić działalności gospodarczej, w tym np. działalności handlowej lub produkcyjnej, poza specjalistyczną działalnością gospodarczą zmierzającą do pozyskiwania środków finansowych od nieograniczonego kręgu klientów, lokowanych następnie w Inwestycje.

Powyższe informacje prowadzą do wniosku, że spółka będzie osiągała głównie przychody pasywne (np. odsetki, dywidendy, przychody ze zbycia udziałów/akcji), zatem spełniona jest przesłanka z art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o PIT.

Dochody uzyskiwane przez spółkę podlegają na terytorium Cypru opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych według stawki 10%, a zatem niższej o co najmniej 25% od 19% stawki podatku CIT obowiązującej w Polsce. Co więcej, zyski z tytułu sprzedaży udziałów i akcji oraz innych papierów wartościowych podlegają na Cyprze zwolnieniu z opodatkowania.

Wobec powyższego spełniona jest również przesłanka uznania spółki za zagraniczną spółkę kontrolowaną, określona w art. 30 ust. 3 pkt 3 lit. c ustawy o PIT.

W związku z powyższym na tle przedstawionych we wniosku informacji AIF należy uznać za zagraniczną spółkę kontrolowaną w rozumieniu art. 30f ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wskazał Wnioskodawca w świetle prawa cypryjskiego dochody, o których mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegają na Cyprze opodatkowaniu podatkiem dochodowym według stawki 10%. Opodatkowanie dochodów, o których mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest zatem wyższe niż stawka polskiego podatku dochodowego od osób prawnych, która wynosi 19% podatku dochodowego. Należy przy tym podkreślić, że przepis art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c) ww. ustawy, odwołuje się wprost do konkretnej stawki polskiego podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości 19%, a nie wysokości podatku ustalonego po uwzględnieniu przysługujących podatnikowi ulg i zwolnień.

Uwzględnienie zatem zwolnienia podmiotowego określonego w art. 6 ust. 1 pkt 10a uCIT, nie zmienia faktu, że generalnie przychody te podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 19%.

Jednocześnie w odniesieniu do Spółki AIF zastosowanie znajdzie art. 30 ust. 18 uPIT, a więc z uwagi na to, że Spółka AIF prowadzi rzeczywistą działalność na terytorium Cypru, w przedmiotowej sprawie nie stosuje się przepisów ust. 1, 15 i 16.

W konsekwencji nie wystąpi 19% podatek od dochodów Spółki AIF, a na Wnioskodawcy nie ciążą obowiązki wynikające z art. 30 ust. 15 uPIT, czyli Wnioskodawca nie jest zobowiązany do ujmowania spółki AIF w rejestrze zagranicznych spółek oraz ewidencjowania zdarzeń, zaistniałych w ww. spółce.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.