Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2-2/4512-1-32/16-3/AO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-09-23
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT sprzedaży niezabudowanej nieruchomości gruntowej.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; działalność-działalność rolnicza; grunty-sprzedaż gruntów; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; opodatkowanie; sprzedaż-sprzedaż działek; teren-teren niezabudowany
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 lipca 2016 r. (data wpływu 28 lipca 2016 r.), uzupełnionym pismem z 5 września 2016 r. (data wpływu 8 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT sprzedaży niezabudowanej nieruchomości gruntowej – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT sprzedaży niezabudowanej nieruchomości gruntowej. Wniosek uzupełniono 8 września 2016 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz wskazanie adresu do doręczeń.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 13 lipca 2015 r., postanowieniem Sądu Rejonowego Wydział Gospodarczy (postanowienie w załączeniu – załącznik nr 2) ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku nieprowadzącego działalności gospodarczej rolnika (upadłość konsumencka) oraz wyznaczono syndyka masy upadłości.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku VAT; przed upadłością prowadził hodowlę trzody chlewnej w najmowanych chlewniach.

W skład masy upadłości wchodzą między innymi działki – nieruchomości gruntowe niezabudowane oznaczone zgodnie z wypisem z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (kopia wypisu w załączeniu – załącznik nr 3) symbolem planu 10-R (tereny rolnicze).

Zgodnie z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (§ 361) dla terenów oznaczonych symbolem 10-R ustala się następujące przeznaczenia terenu: tereny rolnicze; obowiązuje zakaz realizacji budynków, dopuszcza się realizację budowli rolniczych w tym płyt do składowania nawozów wraz ze szczelnymi zbiornikami na gnojowicę, dopuszcza się realizację urządzeń melioracyjnych oraz dróg wewnętrznych stanowiących dojazd do gruntów rolnych i obiektów infrastruktury technicznej, dopuszcza się realizację sieci i obiektów infrastruktury technicznej po uzyskaniu zgody właściciela nieruchomości, dopuszcza się realizację zalesień, w bezpośrednim sąsiedztwie cieków wodnych postuluje się realizację odbudowy biologicznej poprzez nasadzenia drzew i krzewów; zakazuje się grodzenia nieruchomości przyległych do wód publicznych w odległości mniejszej niż 1,5 m od linii brzegu.

Syndyk masy upadłości w imieniu upadłego będzie dokonywał dostawy ww. działek zgodnie z procedurą prawa upadłościowego.

Z uzupełnienia do wniosku wynika, że upadły nabył nieruchomości gruntowe będące przedmiotem wniosku dnia 18 kwietnia 1990 r. na podstawie umowy przekazania gospodarstwa rolnego od rodziców – kopia aktu notarialnego w załączeniu – załącznik nr 1. Ponadto, Wnioskodawca nie udostępniał przedmiotowych nieruchomości gruntowych na podstawie umów cywilnoprawnych innym podmiotom ani odpłatnie ani nieodpłatnie. Zainteresowany wykorzystywał przedmiotowe działki wyłącznie w działalności rolniczej (uprawy rolne). Upadły prowadził działalność rolniczą w zakresie upraw rolnych połączonych z chowem i hodowlą zwierząt – w zakresie tej działalności rolniczej był podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca nie prowadził działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dostawa działek opisanych w stanie faktycznym sprawy będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (t.j. z dnia 10 maja 2016 r., Dz. U. z 2016 r., poz. 710)?

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa działek opisanych w stanie faktycznym sprawy będzie mogła korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (zwaną dalej w skrócie „ustawą o VAT”).

W tym zakresie Wnioskodawca wskazuje, co następuje:

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższych przepisów należy wywieść, że opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane.

Natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących na przykład gruntami rolnymi czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione od podatku od towarów i usług.

Przyjmuje się, że pojęcie tereny budowlane obejmuje obszary, na których przewidziane są różne formy zabudowy np. mieszkaniowej, zabudowy techniczno-produkcyjnej, zabudowy zagrodowej.

Celem określenia czy dany grunt jest przeznaczony pod zabudowę należy odwołać się do przepisów ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Zdaniem Wnioskodawcy, ustalenia, czy nieruchomość jest przeznaczona pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego – należy dokonywać, kierując się podstawowym przeznaczaniem terenu w planie miejscowym wyznaczanym przez symbol graficzny, jakim teren ten jest oznaczony w części graficznej planu. Oznacza to, że terenami co do zasady nieprzeznaczonymi pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania są tereny określone w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolami literowymi: R, ZN, ZL, ZP, ZD, WM i WS. W tych przypadkach celem, jakiemu tereny te mają służyć w przyszłości, jest gospodarka rolna, leśna czy też utrzymanie terenów zielonych i nie można uznać tych gruntów za tereny przeznaczone pod zabudowę w rozumieniu postanowień miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Przy ocenie, czy dany teren jest gruntem budowlanym rozstrzygające znaczenie ma analiza jego podstawowego przeznaczenia wynikającego z planu miejscowego. Istotnym jest, iż w wskazanym powyżej znaczeniu uzupełniające terenu nie zmieniają jego przeznaczania w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, a stanowią jedynie doprecyzowanie (uzupełnienie) jego przeznaczania mające na celu wsparcie głównej jego funkcji w tym planie wyznaczanej przez symbol graficznych.

Przyjęcie odmiennego rozumowania prowadziłoby do sytuacji, w której możliwość realizacji zabudowy uzupełniającej, często obejmującej realizację obiektów małej architektury lub obiekty służące do obsługi innych terenów (sieci) determinowałoby charakter całego terenu i uczyni go terenem budowlanym, choć w istocie jest to teren przeznaczony na cele zieleni, leśne czy rolne, teren rolny i stosownie do zapisów planu miejscowego jego przeznaczenie nie może być inne.

Reasumując, sama wskazana w planie miejscowym możliwość (choćby teoretyczna) zrealizowania na danym terenie obiektu budowlanego (w rozumieniu przepisów prawa budowlanego), często w postaci obiektów małej architektury nie przesądza jeszcze o przeznaczeniu danego terenu pod zabudowę. Nie można – według oceny Wnioskodawcy – stawiać znaku równości pomiędzy dopuszczaniem zabudowy na danym terenie a przeznaczeniem tego terenu pod zabudowę.

Wydaje się, że również stanowisko sądów administracyjnych skłania się ku koncepcji powiązania definicji terenów budowlanych z ich podstawowym przeznaczaniem wskazanym w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W wyroku NSA z 23 sierpnia 2012 r. (I FSK 1470/11) sąd stwierdził, iż „przyjęcie stanowiska jakoby możliwość zagospodarowania gruntu jakimkolwiek obiektami budowlanymi nadawała mu charakteru terenu przeznaczonego pod zabudowę, prowadziłoby do wniosku, że zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9 VAT nie miałby zastosowania nawet do gruntów leśnych czy terenów zielonych”.

Podobnie orzeczenie WSA w Gliwicach z 5 maja 2015 r. (I SA/Gl 137/15), w którym sąd przyznał rację podatnikowi, zdaniem którego przy ocenie, czy dana działka lub jej część jest terenem budowlanym, wiążąca jest analiza jej podstawowego przeznaczenia określonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, a nie przeznaczenia uzupełniającego.

Znaczenie ma również wyrok NSA z 15 października 2014 r. (I FSK 1115/13) i poprzedzające go orzeczenie WSA we Wrocławiu (wyrok z 12 lutego 2013 r., I SA/WR 1344/12), iż przy kwalifikowaniu nieruchomości jako „terenu przeznaczonego pod zabudowę”, o którym była mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 VAT konieczne jest również uwzględnienie gospodarczego celu transakcji, której przedmiotem była ta nieruchomość.

Wobec powyższego – według oceny Wnioskodawcy – można w stosunku do dostawy działek opisanych w stanie faktycznym sprawy zastosować zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Są to bowiem grunty niezabudowane oznaczone symbolem R i określonym przeznaczeniem jako tereny rolnicze. Czyli ich główna funkcja to funkcja rolnicza.

Zastosowanie tego zwolnienia jest możliwe pomimo dopuszczenia – w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego – realizacji obiektów, które mogą stanowić obiekty budowlane w rozumieniu Prawa budowlanego; obiekty te miałyby stanowić jedynie uzupełnienie głównej funkcji (funkcji rolniczej); realizacji tych obiektów nie można utożsamiać z przeznaczeniem pod zabudowę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami – w świetle art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, a jego sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

W oparciu o art. 15 ust. 4 ustawy – w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1.

Natomiast z art. 15 ust. 5 ustawy wynika, że przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą w innych niż wymienione w ust. 4 przypadkach.

Działalność rolnicza – zgodnie z zapisem art. 2 pkt 15 ustawy – obejmuje produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarnianą i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodkowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin: „in vitro”, fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych.

Biorąc pod uwagę przytoczoną definicję działalności gospodarczej (art. 15 ust. 2 ustawy) uznać należy, że działalność rolnicza (art. 2 pkt 15 ustawy) mieści się w pojęciu działalności gospodarczej.

Zatem rolnik, w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, posiada status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (działalność rolniczą). Natomiast wykonywanie czynności polegających na świadczeniu usług rolniczych stanowi wykonywanie działalności rolniczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z osobą fizyczną będącą w upadłości likwidacyjnej, zatem zasadnym jest odwołanie do przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2015 r., poz. 233, z późn. zm.). Przepisy określające postępowanie upadłościowe wobec osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej określone zostały w tytule V, część III ustawy Prawo upadłościowe, jako postępowanie odrębne.

Zgodnie z art. 4911 ustawy Prawo upadłościowe, przepisy niniejszego tytułu stosuje się wobec osób fizycznych, których upadłości nie można ogłosić zgodnie z przepisami działu II tytułu I części pierwszej.

W sprawach nieuregulowanych w niniejszym tytule przepisy o postępowaniu upadłościowym stosuje się odpowiednio, z tym że przepisów art. 13, art. 21, art. 22a, art. 25, art. 32 ust. 5, art. 36, art. 38, art. 38a, art. 40, art. 74, art. 163, art. 164, art. 307 ust. 1 i art. 361 nie stosuje się (art. 4912 ustawy Prawo upadłościowe).

W myśl art. 306 ustawy Prawo upadłościowe, po ogłoszeniu upadłości syndyk niezwłocznie przystępuje do spisu inwentarza i oszacowania masy upadłości oraz sporządzenia planu likwidacyjnego. Syndyk składa sędziemu-komisarzowi spis inwentarza wraz z planem likwidacyjnym w terminie trzydziestu dni od dnia ogłoszenia upadłości. Plan likwidacyjny określa proponowane sposoby sprzedaży składników majątku upadłego, w szczególności sprzedaży przedsiębiorstwa, termin sprzedaży, preliminarz wydatków oraz ekonomiczne uzasadnienie dalszego prowadzenia działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 308 ustawy Prawo upadłościowe, po sporządzeniu spisu inwentarza i sprawozdania finansowego albo po złożeniu pisemnego sprawozdania ogólnego syndyk przeprowadza likwidację masy upadłości.

Na podstawie art. 311 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe, likwidacji masy upadłości dokonuje się przez sprzedaż z wolnej ręki lub w drodze przetargu lub aukcji przedsiębiorstwa upadłego w całości lub jego zorganizowanych części, nieruchomości i ruchomości, wierzytelności oraz innych praw majątkowych wchodzących w skład masy upadłości albo przez ściągnięcie wierzytelności od dłużników upadłego i wykonanie innych jego praw majątkowych.

Stosownie do brzmienia art. 313 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe, sprzedaż dokonana w postępowaniu upadłościowym ma skutki sprzedaży egzekucyjnej. Nabywca składników masy upadłości nie odpowiada za zobowiązania podatkowe upadłego, także powstałe po ogłoszeniu upadłości.

Jak stanowi art. 316 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe, przedsiębiorstwo upadłego powinno być sprzedane jako całość, chyba że nie jest to możliwe.

Na nabywcę przedsiębiorstwa upadłego przechodzą wszelkie koncesje, zezwolenia, licencje i ulgi, które zostały udzielone upadłemu, chyba że odrębne ustawy stanowią inaczej (art. 317 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe).

Według regulacji art. 318 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe, jeżeli sprzedaż przedsiębiorstwa upadłego jako całości nie jest możliwa ze względów ekonomicznych lub innych przyczyn, można sprzedać zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 319 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe, jeżeli planowana jest sprzedaż przedsiębiorstwa upadłego w całości, przy sporządzaniu spisu inwentarza i oszacowania masy upadłości, albo odrębnie, jeżeli możliwość takiej sprzedaży ujawniła się na późniejszym etapie, biegły wybrany przez syndyka sporządza opis i oszacowanie przedsiębiorstwa upadłego.

W myśl art. 331 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe, likwidacja wierzytelności upadłego następuje przez ich zbycie albo ściągnięcie.

Z treści art. 335 ustawy Prawo upadłościowe wynika, że fundusze masy upadłości obejmują sumy uzyskane z likwidacji masy upadłości oraz dochód uzyskany z prowadzenia lub wydzierżawienia przedsiębiorstwa upadłego, a także odsetki od tych sum zdeponowanych w banku, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Na podstawie art. 337 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe, podziału funduszów dokonuje się jednorazowo albo kilkakrotnie w miarę likwidacji masy upadłości po zatwierdzeniu przez sędziego-komisarza listy wierzytelności w całości lub części.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast, w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Z powyższych przepisów wynika, że opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane.

Z kolei, zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów), będących na przykład gruntami rolnymi, czy leśnymi.

Przez tereny budowlane – stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Jednocześnie wskazać należy, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2016 r., poz. 778 z późn. zm.) – kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy – ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl zapisów art. 4 ust. 2 powołanej ustawy – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Tym samym również w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33, w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane.

Należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu towaru wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie opisanego zwolnienia od podatku VAT, to w przypadku nieruchomości może znaleźć zastosowanie inne zwolnienie przewidziane w art. 43 ustawy, jeżeli zostaną spełnione warunki wskazane w tych przepisach.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy, czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że postanowieniem Sądu Rejonowego ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku nieprowadzącego działalności gospodarczej rolnika (upadłość konsumencka) oraz wyznaczono syndyka masy upadłości. Upadły jest podatnikiem podatku VAT, a przed upadłością prowadził hodowlę trzody chlewnej w najmowanych chlewniach. W skład masy upadłości wchodzą działki – nieruchomości gruntowe niezabudowane – oznaczone zgodnie z wypisem z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego symbolem 10-R (tereny rolnicze). Zgodnie z powyższym planem, dla terenów oznaczonych symbolem 10-R ustala się następujące przeznaczenia terenu: tereny rolnicze; obowiązuje zakaz realizacji budynków, dopuszcza się realizację budowli rolniczych, w tym płyt do składowania nawozów wraz ze szczelnymi zbiornikami na gnojowicę, dopuszcza się realizację urządzeń melioracyjnych oraz dróg wewnętrznych stanowiących dojazd do gruntów rolnych i obiektów infrastruktury technicznej, dopuszcza się realizację sieci i obiektów infrastruktury technicznej po uzyskaniu zgody właściciela nieruchomości, dopuszcza się realizację zalesień, w bezpośrednim sąsiedztwie cieków wodnych postuluje się realizację odbudowy biologicznej poprzez nasadzenia drzew i krzewów; zakazuje się grodzenia nieruchomości przyległych do wód publicznych w odległości mniejszej niż 1,5 m od linii brzegu. Syndyk masy upadłości w imieniu upadłego będzie dokonywał dostawy ww. działek zgodnie z procedurą prawa upadłościowego. Ponadto, z uzupełnienia do wniosku wynika, że upadły wykorzystywał przedmiotowe działki wyłącznie w działalności rolniczej (uprawy rolne). Zainteresowany prowadził działalność rolniczą w zakresie upraw rolnych połączonych z chowem i hodowlą zwierząt – w zakresie tej działalności rolniczej był podatnikiem podatku VAT.

Na tle powyższego Wnioskodawca powziął wątpliwości, czy sprzedaż nieruchomości gruntowych niezabudowanych będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W celu rozwiania powyższej wątpliwości, w pierwszej kolejności trzeba ustalić, czy nieruchomości będące przedmiotem sprzedaży, są terenem budowlanym w rozumieniu powołanego wyżej art. 2 pkt 33 ustawy.

Rozpatrując natomiast pojęcie „grunty przeznaczone pod zabudowę” – do którego odnosi się przepis art. 2 pkt 33 ustawy – należy odwołać się do definicji zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290, z późn. zm.). W rozumieniu tej ustawy przez „budowę” należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego (art. 3 pkt 6).

W świetle art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Jak stanowi art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane – przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 cyt. ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 4 ustawy Prawo budowlane – przez obiekt małej architektury – należy rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności:

1.  kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury,
2.  posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej,
3.  użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu sprawy przedmiotowe działki są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym ich przeznaczenie to tereny rolnicze, na których obowiązuje zakaz realizacji budynków, na terenach tych jednak dopuszcza się:

*   realizację budowli rolniczych, w tym płyt do składowania nawozów wraz ze szczelnymi zbiornikami na gnojowicę,
*   urządzeń melioracyjnych oraz dróg wewnętrznych stanowiących dojazd do gruntów rolnych i obiektów infrastruktury technicznej,
*   sieci i obiektów infrastruktury technicznej po uzyskaniu zgody właściciela nieruchomości,
*   zalesień, w bezpośrednim sąsiedztwie cieków wodnych postuluje się realizację odbudowy biologicznej poprzez nasadzenia drzew i krzewów.

Ponadto, zakazuje się grodzenia nieruchomości przyległych do wód publicznych w odległości mniejszej niż 1,5 m od linii brzegu.

Mając zatem na uwadze, że miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dopuszcza na działkach, mających być przedmiotem dostawy, realizację budowli rolniczych, urządzeń melioracyjnych, dróg wewnętrznych oraz realizację sieci i obiektów infrastruktury technicznej wzbogacających podstawową funkcję terenu, należy stwierdzić, że działki te stanowią grunt przeznaczony pod zabudowę, zatem jest terenem budowlanym.

Tym samym, przedmiotowe działki spełniają definicję terenu budowlanego określonego w art. 2 pkt 33 ustawy, a tym samym ich dostawa nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Zauważyć należy, że analiza ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

Ewentualnie wznoszone obiekty co prawda uzupełniają podstawową funkcję gruntu, co jednak nie zmienia faktu, że sama możliwość wybudowania wskazanych obiektów oznacza, że działki te stanowią grunt przeznaczony pod zabudowę.

W konsekwencji należy stwierdzić, że dostawa ww. nieruchomości nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, bowiem jest to grunt przeznaczony pod zabudowę (dopuszczalna jest możliwość zabudowy m.in. budowli rolniczych).

Jak wskazano powyżej, jeżeli dostawa nieruchomości nie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, wówczas należy przeanalizować czy zaistnieją przesłanki dające prawo do zastosowania zwolnienia wynikającego z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W analizowanej sprawie przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy również nie są spełnione, ponieważ Wnioskodawca wykonując czynności polegające na świadczeniu usług rolniczych, wykonuje działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Uznać należy, że nieruchomości opisane we wniosku nie były i nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Zainteresowany wskazał bowiem, że przedmiotowe działki wykorzystywane były wyłącznie w działalności rolniczej – uprawy rolne połączone z chowem i hodowlą zwierząt – w zakresie której był on podatnikiem podatku VAT.

Reasumując, planowana przez Syndyka w imieniu upadłego sprzedaż nieruchomości gruntowych niezabudowanych – będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podstawową 23% stawką podatku VAT – zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy i nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 i 9 ustawy, bowiem miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dopuszcza na przedmiotowym terenie zabudowę, a ponadto nieruchomości te nie były i nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że dostawa działek nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 i 9 ustawy.

Zaznaczenia wymaga również, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem sprawy podanym w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.