Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: PT8/033/175/409/SBA/13/RD84048
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2013-08-13
Teza: opodatkowanie rozliczeń z tytułu napraw gwarancyjnych
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; kodeks-kodeks cywilny; naprawa; naprawa-naprawa gwarancyjna; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, wobec stwierdzenia nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 24 maja 2010 r. nr IPPP3/443-190/10-2/KB, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, uznającej za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 22 lutego 2010 r. (data wpływu 24 lutego 2010 r.), w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług rozliczeń z tytułu napraw gwarancyjnych, zmienia ww. interpretację indywidualną z urzędu, stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku jest:

*   w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zwrotu kosztów napraw gwarancyjnych w związku z realizacją przez Wnioskodawcę obowiązków gwaranta w odniesieniu do samochodów marki X w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2009 r. – **nieprawidłowe**,
*   w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zwrotu kosztów napraw gwarancyjnych w związku z realizacją przez Wnioskodawcę obowiązków gwaranta w odniesieniu do samochodów marki X w okresie od dnia 1 stycznia 2010 r. – **prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24 lutego 2010 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wpłynął ww. wniosek z dnia 22 lutego 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania rozliczeń z tytułu napraw gwarancyjnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów marki X oraz części zamiennych i akcesoriów do tych samochodów. Całość sprzedaży Spółki w przedmiotowym zakresie podlega opodatkowaniu VAT.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka nabywa nowe samochody bezpośrednio od ich producenta – spółki XY. Nabywane przez Spółkę samochody sprzedawane są następnie ostatecznym klientom m.in. poprzez sieć Dealerów na terytorium Polski.

Nabywane i odsprzedawane przez Spółkę samochody marki X objęte są gwarancją. Przy czym, wynagrodzenie za udzielenie gwarancji zawarte jest zawsze w cenie sprzedaży samochodu objętego gwarancją. W przypadku wystąpienia usterki lub wady samochodu, nabywca nie ponosi więc w okresie gwarancji żadnych kosztów ich usunięcia. Wartość świadczeń objętych gwarancją podlega zatem opodatkowaniu VAT w cenie sprzedaży samochodów.

Stosownie do postanowień umów zawieranych przez Spółkę z Dealerami oraz Autoryzowanymi Stacjami Obsługi (dalej: „Stacje Obsługi”), to Spółka pełni obowiązki gwaranta wobec ostatecznych nabywców samochodów na rynku polskim (tj. Spółka ponosi odpowiedzialność z tytułu gwarancji w odniesieniu do samochodów sprzedawanych przez Dealerów). Jako gwarant, Spółka wskazywana jest również na książeczkach gwarancyjnych dla samochodów marki X, które wydawane są ostatecznym nabywcom samochodów. Ewentualne naprawy gwarancyjne mające na celu usunięcie wad oraz usterek w samochodach marki X objętych warunkami gwarancji, dokonywane są w imieniu Spółki przez Stacje Obsługi, które w przypadku wykonania napraw gwarancyjnych obciążają Spółkę kosztami ich wykonania (Spółka zleca wykonanie napraw gwarancyjnych w jej imieniu Stacjom Obsługi).

Zgodnie z postanowieniami umowy zawartej przez Spółkę z XY, poniesione przez Spółkę na rzecz Stacji Obsługi koszty napraw gwarancyjnych są następnie rekompensowane Spółce przez XY.

Stosownie do powyższej umowy zawartej pomiędzy Spółką a XY, XY udziela gwarancji na samochody marki X, tym niemniej to Spółka zobowiązana jest do ponoszenia całkowitej odpowiedzialności w zakresie realizacji czynności gwarancyjnych przez centra serwisowe oraz zobowiązana jest również m.in. do rozwijania i utrzymywania sieci autoryzowanych centrów serwisowych posiadających odpowiednie wyposażenie i zatrudniających wykwalifikowanych pracowników do wykonywania obowiązków gwarancyjnych, oraz do nadzorowania tych centrów serwisowych w zakresie wykonywania usług napraw gwarancyjnych.

Mając na uwadze powyższe, sposób rozliczenia kosztów napraw gwarancyjnych samochodów marki X wygląda następująco:

*   Spółka zwraca Stacjom Obsługi koszty wykonanych napraw gwarancyjnych na rzecz ostatecznych nabywców samochodów (gdzie Spółka występuje jako gwarant w stosunku do ostatecznych klientów);
*   XY rekompensuje Spółce kwoty stanowiące równowartość wydatków poniesionych przez Spółkę na naprawy gwarancyjne wykonane przez Stacje Obsługi.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2009 r., jak i od dnia 1 stycznia 2010 r., otrzymywane przez Spółkę od XY kwoty tytułem zwrotu poniesionych kosztów napraw gwarancyjnych w związku z realizacją przez Spółkę obowiązków gwaranta w odniesieniu do samochodów marki X pozostają poza zakresem opodatkowania VAT w Polsce (tj. nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce)?

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno w stanie prawnym obowiązującym przed, jak i po dniu 1 stycznia 2010 r., otrzymywane przez Spółkę od XY kwoty tytułem zwrotu poniesionych kosztów napraw gwarancyjnych w związku z realizacją przez Spółkę obowiązków gwaranta w odniesieniu do samochodów marki X pozostają poza zakresem opodatkowania VAT w Polsce (tj. nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym. również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Mając na uwadze powyższe, Spółka pragnie wskazać, że art. 5 ustawy o VAT zawiera wyczerpujące wyliczenie wszelkich zdarzeń, które mogą być objęte zakresem opodatkowania VAT w Polsce (numerus clausus). Oznacza to, że jedynie czynności wymienione w art. 5 ustawy o VAT mogą podlegać opodatkowaniu VAT, a czynności niewymienione w tej regulacji prawnej pozostają poza zakresem opodatkowania VAT.

Odnosząc powyższe do zagadnienia będącego przedmiotem niniejszego wniosku, w ocenie Spółki, uzasadnione jest odwołanie się również do odpowiednich przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz.U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93, ze zm.; dalej: „KC”) dotyczących odpowiedzialności sprzedawcy wobec nabywcy w razie wystąpienia wad fizycznych rzeczy.

W myśl art. 556 § 1 KC, sprzedawca jest odpowiedzialny względem kupującego, jeżeli rzecz sprzedana ma wadę zmniejszającą jej wartość lub użyteczność ze względu na cel w umowie oznaczony albo wynikający z okoliczności lub z przeznaczenia rzeczy, jeżeli rzecz nie ma właściwości, o których istnieniu zapewnił kupującego, albo jeżeli rzecz została kupującemu wydana w stanie niezupełnym (rękojmia za wady fizyczne). Stosownie natomiast do art. 577 § 1 KC, w wypadku gdy kupujący otrzymał od sprzedawcy dokument gwarancyjny co do jakości rzeczy sprzedanej, poczytuje się w razie wątpliwości, że wystawca dokumentu (gwarant) jest obowiązany do usunięcia wady fizycznej rzeczy lub do dostarczenia rzeczy wolnej od wad, jeżeli wady te ujawnią się w ciągu terminu określonego w gwarancji.

Jak wynika z powyższego, przysługujące nabywcy uprawnienia z tytułu gwarancji jakości (w przypadku jej przyznania nabywcy) bądź rękojmi są nierozerwalnie związane z transakcją sprzedaży i jako forma zabezpieczenia interesów nabywcy stanowią element stosunku prawnego jaki łączy sprzedawcę i kupującego. Oznacza to, że ewentualne świadczenia sprzedawcy obowiązanego do rękojmi bądź gwaranta wykonywane w razie ujawnienia się wad fizycznych rzeczy w okresie gwarancji bądź rękojmi stanowią jedynie realizację jego zobowiązań z tytułu rękojmi bądź udzielonej gwarancji mających na celu zapewnienie nabywcy rzeczy niezakłóconego korzystania z rzeczy sprzedanej w przypadku, gdy rzecz ta okaże się wadliwa. Świadczenia te nie mogą być więc traktowane jako dodatkowe świadczenia dokonywane na rzecz nabywcy rzeczy w oderwaniu od transakcji sprzedaży rzeczy.

W przypadku będącym przedmiotem niniejszego wniosku, sprzedawane przez Spółkę samochody marki X objęte są gwarancją jakości. Przy czym, stosowany sposób realizacji zobowiązań z tytułu gwarancji wobec ostatecznych nabywców samochodów polega na tym, że faktyczne wykonanie napraw gwarancyjnych samochodów powierzone zostało Stacjom Obsługi, które po ich wykonaniu w imieniu Spółki obciążają kosztami ich realizacji Spółkę, która następnie występuje o ich zwrot do XY (producenta samochodów).

Biorąc pod uwagę powyższe oraz charakter prawny zobowiązań gwarancyjnych i zakres przedmiotowy ustawy o VAT, w ocenie Spółki, nie ma zatem żadnych podstaw do tego, aby zwrot kosztów napraw gwarancyjnych dokonywany przez XY na rzecz Spółki traktować jako jedno ze zdarzeń objętych zakresem opodatkowania VAT, które zostały wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Nie ulega wątpliwości, iż rozliczenia z XY z tytułu realizacji przez Spółkę zobowiązań gwarancyjnych, nie spełniają definicji czynności opodatkowanych, wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 2–5 ustawy o VAT. Zdaniem Spółki, rozliczenia te nie mogą być również uznane za formę odpłatnej dostawy towarów bądź odpłatnego świadczenia usług. W konsekwencji zwrot kosztów napraw gwarancyjnych dokonywany na rzecz Spółki przez XY powinien być uznany za pozostający poza zakresem opodatkowania VAT w Polsce.

Należy bowiem podkreślić, że co prawda, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT za usługę może być uznane każde niebędące dostawą towarów świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, to jednak z cywilistycznej istoty pojęcia „świadczenia” wynika, że musi ono polegać na działaniu albo na zaniechaniu podmiotu zobowiązanego do spełnienia świadczenia. Dodatkowo, aby możliwe było uznanie jakiegoś zdarzenia za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, musi występować stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podmiotami biorącymi udział w tym zdarzeniu, czyli obie strony muszą się zobowiązać do określonego działania bądź powstrzymania się od dokonania określonej czynności (tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 17 listopada 2008 r. znak IBPP3/443-621/08/IK). Określone zdarzenie nie może być również uznane za świadczenie usług dla celów opodatkowania VAT w przypadku niemożliwości ustalenia konsumenta danej usługi, a więc podmiotu będącego beneficjentem określonej usługi.

W sytuacji więc, gdy którakolwiek z wyżej wymienionych przesłanek nie jest spełniona, określone zdarzenie nie może być traktowane jako usługa w rozumieniu ustawy o VAT i w rezultacie nie może ono podlegać opodatkowaniu VAT. W definicji świadczenia usług za wynagrodzeniem, w szczególności nie mieszczą się zatem czynności, w ramach których jedna ze stron nie uzyskuje świadczenia wzajemnego. Podatek VAT jest bowiem z założenia podatkiem nakładanym na konsumpcję towarów i usług, co oznacza, iż zakresem jego opodatkowania mogą być objęte tylko takie transakcje, w ramach których występuje możliwy do zidentyfikowania konsument towarów lub usług.

W przypadku będącym przedmiotem niniejszego wniosku, XY uznając Spółkę określoną kwotą w związku z dokonanymi naprawami gwarancyjnymi samochodów marki X, nie osiąga z tego tytułu żadnych korzyści – nie może być więc uznany za beneficjenta jakichkolwiek działań organizowanych przez Spółkę w celu usunięcia wad oraz usterek samochodów marki X. W szczególności, w opinii Spółki, nie można uznać, iż wykonuje ona zobowiązania gwarancyjne za lub w imieniu i na rzecz XY, skoro zgodnie z postanowieniami umów zawieranych przez Spółkę z dealerami oraz Stacjami Obsługi, jak i w świetle postanowień książeczek gwarancyjnych wydawanych ostatecznym nabywcom samochodów marki X, to Spółka pełni funkcję gwaranta w odniesieniu do tychże samochodów produkowanych przez XY, a sprzedawanych ostatecznym nabywcom w Polsce (naprawy gwarancyjne wykonywane są więc przez Stacje Obsługi w imieniu Spółki a nie w imieniu XY). Co więcej, w świetle postanowień umowy zawartej pomiędzy Spółką a XY, również XY zobowiązuje Spółkę do ponoszenia całkowitej odpowiedzialności w zakresie realizacji czynności gwarancyjnych przez Stacje Obsługi.

Mając na uwadze powyższe oraz regulacje KC w zakresie rękojmi oraz gwarancji jakości przy sprzedaży, zgodnie z którymi odpowiedzialność sprzedawcy z tytułu rękojmi powstaje z mocy prawa, a odpowiedzialność z tytułu gwarancji powstaje na podstawie czynności prawnej (zastrzeżenia dodatkowego do umowy sprzedaży) i wymaga dla swej ważności wręczenia nabywcy dokumentu gwarancyjnego (analogicznie w przypadku sprzedaży konsumenckiej uregulowanej w ustawie z dnia 27 lipca 2002 r. o szczególnych warunkach sprzedaży konsumenckiej oraz o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz.U. z 2002 r. Nr 141, poz. 1176, ze zm.), gdzie również gwarancja jest udzielana m.in. poprzez złożenie oświadczenia gwarancyjnego w formie dokumentu gwarancyjnego. W odróżnieniu jednak od gwarancji jakości uregulowanej w KC, w tym przypadku podnosi się w literaturze, że udzielenie gwarancji następuje na mocy jednostronnego oświadczenia woli gwaranta), w ocenie Spółki uzasadnione jest twierdzenie, że w stosowanej strukturze sprzedaży samochodów marki X na rynku polskim występują dwa niezależne od siebie stosunki prawne o charakterze gwarancyjnym, tj. stosunek pomiędzy XY a Spółką, którego treścią jest odpowiedzialność XY z tytułu rękojmi wobec Spółki w stosunku do nabywanych przez Spółkę samochodów od XY oraz stosunek gwarancyjny pomiędzy Spółką a ostatecznym nabywcą samochodów marki X oparty na warunkach gwarancyjnych określonych w książeczce gwarancyjnej wydawanej temu nabywcy. W konsekwencji należy przyjąć, że Spółka nie świadczy żadnych usług na rzecz XY (producenta), lecz, jako gwarant, wykonuje we własnym imieniu ciążące bezpośrednio na niej obowiązki gwarancyjne wobec ostatecznych nabywców samochodów, których koszt jest następnie jej rekompensowany przez XY.

W związku z powyższym należy uznać, iż Spółka nie świadczy usług na rzecz XY, bowiem świadczy ona usługi gwarancyjne we własnym imieniu, a następnie jedynie odzyskuje, w formie rekompensaty, koszty poniesione na naprawę sprzedawanych samochodów.

Z uwagi więc na fakt istnienia stosunku gwarancyjnego dotyczącego tych samych samochodów zarówno pomiędzy XY i Spółką, jak i Spółką oraz ostatecznym nabywcą samochodów, otrzymywane środki przez Spółkę od XY powinny być traktowane nie jako wynagrodzenie za usługę, lecz jako zwrot kosztów poniesionych przez Spółkę na naprawy gwarancyjne samochodów (realizacja zobowiązań z tytułu rękojmi przez XY wobec Spółki).

W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, że brak jest jakichkolwiek podstaw do uznania, iż realizacja zobowiązań gwarancyjnych, zarówno w formie napraw gwarancyjnych wadliwych samochodów, jak i rekompensaty wydatków na te naprawy, stanowi samoistne (tj. niezwiązane z transakcją sprzedaży) świadczenie usług podlegających opodatkowaniu VAT.

Reasumując, w ocenie Spółki, zarówno w stanie prawnym obowiązującym od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2009 r., jak i po dniu 1 stycznia 2010 r., otrzymywane przez Spółkę od XY kwoty tytułem zwrotu poniesionych kosztów napraw gwarancyjnych w związku z realizacją przez Spółkę obowiązków gwaranta w odniesieniu do samochodów marki X, jako niestanowiące wynagrodzenia za świadczenie żadnych usług na rzecz XY, pozostają poza zakresem opodatkowania VAT w Polsce (tj. nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce). W przedmiotowym przypadku nie dochodzi bowiem do świadczenia jakichkolwiek usług na rzecz XY przez Spółkę, a otrzymywane środki stanowią jedynie jednostronny ekwiwalentem pieniężny wypłacany Spółce przez producenta w związku z wadliwością jego produktów.

Dodatkowo, zdaniem Spółki, w związku z faktem, że otrzymywanie przedmiotowych środków nie jest objęte zakresem opodatkowania polskim VAT, nie jest ona zobowiązana do dokumentowania ich otrzymywania za pomocą faktur VAT (wystarczające jest wystawienie noty księgowej).

Na potwierdzenie powyższego, Spółka pragnie wskazać, że analogiczne stanowisko w przedmiotowym zakresie prezentowane jest szeroko przez organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych wydanych dla innych podatników (tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach indywidualnych z dnia 23 kwietnia 2009 r. znak IPPP2/443-1837/08-4/AS oraz z dnia 16 stycznia 2008 r. znak IP-PP2-443-519/07-2/ASi; Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacjach indywidualnych z dnia 6 marca 2009 r. znak ILPP2/443-16/09-2/GZ, z dnia 30 marca 2009 r. znak ILPP2/443-131/09-2/MN oraz z dnia 16 września 2008 r. znak ILPP2/443-556/08-2/SJ.

W dniu 24 maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając, na podstawie przepisu § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), w imieniu Ministra Finansów – wydał interpretację indywidualną, nr IPPP3/443-190/10-2/KB, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w wydanej interpretacji indywidualnej przywołał przepisy: art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, z późn zm.) i odniósł ich treść do zajętego stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji.

Ponadto w wydanej interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał na przepisy art. 556 § 1 i art. 577 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.).

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, iż Wnioskodawca nie świadczy usług na rzecz producenta, bowiem świadczy on usługi gwarancyjne we własnym imieniu, a następnie jedynie odzyskuje, w formie rekompensaty, koszty poniesione na naprawę towarów. Tym samym otrzymywanie takiej rekompensaty w ramach rozliczenia pomiędzy producentem i Wnioskodawcą z tytułu napraw gwarancyjnych, które nie spełnia definicji czynności opodatkowanych, wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zarówno w stanie prawnym przed, jak i po dniu 1 stycznia 2010 r.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 14e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W wyniku przeprowadzonej analizy przedmiotowej sprawy stwierdzono, że interpretacja indywidualna z dnia 24 maja 2010 r. nr IPPP3/443-190/10-2/KB, wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, jest nieprawidłowa, dlatego też uzasadnione jest dokonanie jej zmiany. Zdaniem Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest:

*   w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zwrotu kosztów napraw gwarancyjnych w związku z realizacją przez Wnioskodawcę obowiązków gwaranta w odniesieniu do samochodów marki X w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2009 r. – nieprawidłowe,
*   w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zwrotu kosztów napraw gwarancyjnych w związku z realizacją przez Wnioskodawcę obowiązków gwaranta w odniesieniu do samochodów marki X w okresie od dnia 1 stycznia 2010 r. – prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przepisy art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ww. ustawy definiują pojęcie dostawy towarów i świadczenia usług za wynagrodzeniem. W myśl tych przepisów, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Natomiast przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Biorąc pod uwagę powyżej przywołaną definicję świadczenia usług należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Aby doszło do świadczenia usług muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, iż oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przypadku świadczenia usług podstawowe znaczenie dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług ma określenie miejsca świadczenia danej usługi.

W okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2009 r., zgodnie z art. 27 ustawy o podatku od towarów i usług, miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi – miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności – miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2–6 i art. 28.

Z dniem 1 stycznia 2010 r., ustawą z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 195, poz. 1504), art. 27 i art. 28 ustawy o podatku od towarów i usług zostały uchylone.

Od dnia 1 stycznia 2010 r. miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują dodane ww. ustawą przepisy art. 28a do 28o ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 28b ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2–4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n.

W przypadku zaś, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności (art. 28b ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług).

Jeżeli natomiast usługobiorca nie posiada siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym zwykle prowadzi on działalność lub w którym ma on miejsce zwykłego pobytu (art. 28b ust. 3 ww. ustawy).

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę wynika, iż przedmiotem działalności Spółki jest m.in. sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów marki X oraz części zamiennych i akcesoriów do tych samochodów. Całość sprzedaży Wnioskodawcy w przedmiotowym zakresie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca nabywa nowe samochody bezpośrednio od ich producenta. Nabywane przez Wnioskodawcę samochody sprzedawane są następnie ostatecznym klientom m.in. poprzez sieć Dealerów i są objęte gwarancją. Przy czym, wynagrodzenie za udzielenie gwarancji zawarte jest zawsze w cenie sprzedaży samochodu objętego gwarancją. W przypadku wystąpienia usterki lub wady samochodu, nabywca nie ponosi więc w okresie gwarancji żadnych kosztów ich usunięcia. Wartość świadczeń objętych gwarancją podlega zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w cenie sprzedaży samochodów.

Stosownie do postanowień umów zawieranych przez Wnioskodawcę z Dealerami oraz Autoryzowanymi Stacjami Obsługi, to Wnioskodawca pełni obowiązki gwaranta wobec ostatecznych nabywców samochodów na rynku polskim (tj. Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność z tytułu gwarancji w odniesieniu do samochodów sprzedawanych przez Dealerów). Jako gwarant, Wnioskodawca wskazywany jest również na książeczkach gwarancyjnych, które wydawane są ostatecznym nabywcom samochodów. Ewentualne naprawy gwarancyjne mające na celu usunięcie wad oraz usterek w samochodach objętych warunkami gwarancji, dokonywane są w imieniu Wnioskodawcy przez Stacje Obsługi, które w przypadku wykonania napraw gwarancyjnych obciążają Wnioskodawcę kosztami ich wykonania (Wnioskodawca zleca wykonanie napraw gwarancyjnych w jej imieniu Stacjom Obsługi).

Zgodnie z postanowieniami umowy zawartej przez Wnioskodawcę z XY, poniesione przez Wnioskodawcę na rzecz Stacji Obsługi koszty napraw gwarancyjnych są następnie rekompensowane Wnioskodawcy przez XY.

Stosownie do powyższej umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a XY, XY udziela gwarancji na przedmiotowe samochody, tym niemniej to Wnioskodawca zobowiązany jest do ponoszenia całkowitej odpowiedzialności w zakresie realizacji czynności gwarancyjnych przez centra serwisowe oraz zobowiązany jest również m.in. do rozwijania i utrzymywania sieci autoryzowanych centrów serwisowych posiadających odpowiednie wyposażenie i zatrudniających wykwalifikowanych pracowników do wykonywania obowiązków gwarancyjnych, oraz do nadzorowania tych centrów serwisowych w zakresie wykonywania usług napraw gwarancyjnych.

W rozpatrywanym stanie faktycznym występuje zatem sytuacja, w której XY, poprzez zlecenie czynności napraw gwarancyjnych Wnioskodawcy, realizuje ciążący na nim, obowiązek usunięcia wady fizycznej zakupionego towaru. XY wypłaca Wnioskodawcy wynagrodzenie w postaci rekompensaty wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na naprawy gwarancyjne wykonane przez Stacje Obsługi.

W ocenie Ministra Finansów w przedstawionym stanie faktycznym dochodzi do świadczenia usługi usunięcia wady fizycznej rzeczy (samochodu) w drodze dokonania jej naprawy (określonej jako gwarancyjna) przez Wnioskodawcę na rzecz XY. Świadczenie tej usługi, jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, ma charakter odpłatny.

Powyższe stanowisko w zakresie opodatkowania świadczonych usług jest zbieżne z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 maja 2002 r. sygn. akt I SA/Wr 3634/01. W powyższym wyroku Sąd stwierdził: „Inaczej jednak kształtuje się sytuacja prawna w przypadku gdy zobowiązania gwarancyjne za gwaranta realizuje podmiot trzeci w oparciu o umowę zawartą w tym zakresie z gwarantem (\`(...)\`) Tym samym realizacja przez tenże podmiot zobowiązań gwarancyjnych za gwaranta jest niewątpliwie świadczeniem usługi na rzecz tegoż ostatniego. (\`(...)\`) Nie ma przy tym żadnego znaczenia czy podmiotem przejmującym zobowiązania gwaranta jest sprzedawca czy też np. wyspecjalizowany zakład serwisowy. W każdym bowiem z tych przypadków zobowiązanym z tytułu udzielonej nabywcy gwarancji jest jedynie gwarant, a zobowiązanie się podmiotu trzeciego do świadczenia za niego tychże usług ma charakter samoistny i odrębny od np. umowy sprzedaży towaru sprzedawcy, który przejmuje na siebie tego rodzaju obowiązki. W takim przypadku obowiązków gwarancyjnych sprzedawcy wobec nabywców towarów nie rodzi zawarta umowa sprzedaży pomiędzy producentem (gwarantem) a sprzedawcą, lecz umowa, na mocy której producent (gwarant) zleca sprzedawcy realizację usług gwarancyjnych wobec kolejnych nabywców sprzedawanego mu towaru, a sprzedawca przyjmuje obowiązek realizacji tych świadczeń. Tak zdefiniowana usługa mając charakter usługi odpłatnej podlega podatkowi od towarów i usług.”.

W okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2009 r. miejscem świadczenia przedmiotowych usług, zgodnie z art. 27 ustawy o podatku od towarów i usług, będzie terytorium Polski. Natomiast od 1 stycznia 2010 r. miejscem świadczenia usług, zgodnie z art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług, będzie miejsce siedziby XY.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym otrzymywane przez niego od XY kwoty tytułem zwrotu poniesionych kosztów napraw gwarancyjnych w związku z realizacją przez Wnioskodawcę obowiązków gwaranta w odniesieniu do samochodów marki X pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2009 r., należało uznać za nieprawidłowe.

Natomiast stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym otrzymywane przez niego od XY kwoty tytułem zwrotu poniesionych kosztów napraw gwarancyjnych w związku z realizacją przez Wnioskodawcę obowiązków gwaranta w odniesieniu do samochodów marki X pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług w Polsce w okresie od 1 stycznia 2010 r., należało uznać za prawidłowe.

W świetle powyższego należało z urzędu zmienić interpretację indywidualną z dnia 24 maja 2010 r. nr IPPP3/443-190/10-2/KB, wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje, iż interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Postępowanie „interpretacyjne” opiera się wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację (vide: np. wyrok NSA z dnia 13.12.2011 r. sygn. akt I FSK 1683/10).

Zauważyć należy, że złożone przez Wnioskodawcę zapytanie dotyczy wyłącznie kwestii podlegania/niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług kwoty tytułem zwrotu poniesionych kosztów napraw gwarancyjnych w związku z realizacją przez Spółkę obowiązków gwaranta w odniesieniu do samochodów marki X.

Tym samym Minister Finansów działając na podstawie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej przy dokonywaniu zmiany wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie interpretacji indywidualnej z dnia 24 maja 2010 r. nr IPPP3/443-190/10-2/KB, wziął pod uwagę wyłącznie ww. zakres sprawy.

W niniejszej zmianie interpretacji indywidualnej nie odniesiono się natomiast do kwestii dokumentowania świadczonych usług, gdyż nie było to przedmiotem stanu faktycznego jak również pytania Wnioskodawcy.

Wnioskodawcy przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację zmieniającą interpretację indywidualną. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa (art. 47 i 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Minister Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.