Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-336/12-2/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-11-30
Teza: 1. Czy w analizowanym stanie faktycznym w odniesieniu do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami Spółka będzie uprawniona do rozpoznania tych kosztów: a) jako kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego, w którym Spółka uzyskała odpowiadający im przychód, jeżeli dzień, na który Spółka ujęła dany koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowała) jako zobowiązanie (pozycja „rozrachunki z klientem”) przypada przed dniem sporządzenia sprawozdania finansowego oraz b) jako kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego następującego po roku, w którym Spółka uzyskała odpowiadający im przychód podatkowy, jeżeli dzień na który Spółka ujęła dany koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowała) jako zobowiązanie (pozycja „rozrachunki z klientem”) przypada w dniu sporządzenia sprawozdania finansowego lub później? 2. Czy w analizowanym stanie faktycznym Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów pośrednio związanych z przychodami jako kosztów podatkowych tego roku podatkowego, w którym Spółka ujęła te koszty w księgach rachunkowych (zaksięgowała) jako zobowiązania (pozycja „rozrachunki z klientem”)?
Słowa kluczowe: koszt; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-poniesienie kosztów w czasie; koszt-potrącalność kosztów; księgi-księgi rachunkowe; księgowanie; moment; rachunkowość-ustawa o rachunkowości; sprawozdania-sprawozdania finansowe; zarachowanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 27 sierpnia 2012 r. (data wpływu 30 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów jest:

*   **nieprawidłowe** w części dotyczącej pytania nr 1,
*   **prawidłowe** w części dotyczącej pytania nr 2.

UZASADNIENIE

W dniu 30 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

1.  Rokiem podatkowym A. Sp. z o.o. („Spółka”) jest rozpoczynający się dnia 1 kwietnia okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.
2.  Spółka sporządza sprawozdanie finansowe i zamyka księgi rachunkowe na dzień 31 marca (dalej: „dzień bilansowy”).
3.  Ze względów organizacyjnych, Spółka wyznacza datę, do której będzie ujmowała w księgach operacje na podstawie dokumentów źródłowych do zamykanego roku finansowego (dalej: „techniczne zamknięcie ksiąg rachunkowych”). Techniczne zamknięcie ksiąg rachunkowych nastąpi kilka dni po dniu bilansowym.
4.  Po dacie technicznego zamknięcia ksiąg rachunkowych Spółka nie będzie dokonywała zmian w księgach rachunkowych zamykanego roku w odniesieniu do jakichkolwiek kosztów ponoszonych przez Spółkę. Oznacza to, iż po dniu technicznego zamknięcia ksiąg rachunkowych Spółka nie będzie dokonywała księgowań dodatkowych operacji dotyczących strony kosztowej, w tym księgowań kosztów dotyczących otrzymanych faktur.
5.  Natomiast w kwestii ujęcia przychodów – po dacie technicznego zamknięcia ksiąg rachunkowych Spółka nie będzie dokonywała zmian w księgach rachunkowych zamykanego roku w odniesieniu do jakichkolwiek przychodów uzyskiwanych przez Spółkę, z wyjątkiem technicznego importu faktur sprzedaży (w ujęciu po kontrahencie) z automatycznych plików z bilingów poszczególnych serwisów Spółki.
6.  Co do zasady, Spółka sporządza sprawozdanie finansowe uwzględniające wyniki badania biegłego rewidenta, oznaczone datą sporządzenia i podpisane przez kierownika jednostki (dalej: „sprawozdanie finansowe”) w terminie do końca kwietnia (dalej „dzień sporządzenia sprawozdania finansowego”). Dokładna data sporządzenia sprawozdania finansowego w każdym z lat podatkowych może być różna – w zależności od terminów raportowania przyjętych dla celów grupowych.
7.  Zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, w przypadku, gdy do dnia technicznego zamknięcia ksiąg rachunkowych Spółka nie otrzyma faktur dotyczących (i) kosztów bezpośrednio związanych z przychodami kończącego się roku podatkowego oraz (ii) kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami (dalej: „koszty pośrednie” lub „koszty pośrednio związane z przychodami”), na dzień bilansowy Spółka ujmuje te koszty w księgach rachunkowych jako koszty rezerw (dalej „rezerwy”).
8.  Gdy w terminie od dnia technicznego zamknięcia ksiąg rachunkowych do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego za poprzedni rok podatkowy Spółka otrzymuje faktury dotyczące kosztów bezpośrednio związanych z przychodami poprzedniego roku podatkowego oraz kosztów pośrednich (które to koszty na dzień bilansowy zostały ujęte w księgach rachunkowych jako rezerwy), Spółka, w miesiącu sprawozdawczym, w którym otrzymała te faktury:
    1.  rozwiązuje utworzone na dzień bilansowy rezerwy w części dotyczącej tych faktur;
    2.  równocześnie ujmuje koszty wynikające z tych faktur w księgach rachunkowych (księguje koszty) jako „rozrachunki z klientem” (tj. jako zobowiązania).
9.  Koszty pośrednie, o których mowa powyżej, dotyczą okresu nieprzekraczającego jednego roku podatkowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w analizowanym stanie faktycznym w odniesieniu do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami Spółka będzie uprawniona do rozpoznania tych kosztów:
    1.  jako kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego, w którym Spółka uzyskała odpowiadający im przychód, jeżeli dzień, na który Spółka ujęła dany koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowała) jako zobowiązanie (pozycja „rozrachunki z klientem”) przypada przed dniem sporządzenia sprawozdania finansowego oraz
    2.  jako kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego następującego po roku, w którym Spółka uzyskała odpowiadający im przychód podatkowy, jeżeli dzień na który Spółka ujęła dany koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowała) jako zobowiązanie (pozycja „rozrachunki z klientem”) przypada w dniu sporządzenia sprawozdania finansowego lub później?
2.  Czy w analizowanym stanie faktycznym Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów pośrednio związanych z przychodami jako kosztów podatkowych tego roku podatkowego, w którym Spółka ujęła te koszty w księgach rachunkowych (zaksięgowała) jako zobowiązania (pozycja „rozrachunki z klientem”)?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

W analizowanym stanie faktycznym w odniesieniu do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami Spółka będzie uprawniona do rozpoznania tych kosztów:

1.  jako kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego, w którym Spółka uzyskała odpowiadający im przychód, jeżeli dzień, na który Spółka ujęła dany koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowała) jako zobowiązanie (pozycja „rozrachunki z klientem”) przypada przed dniem sporządzenia sprawozdania finansowego oraz
2.  jako kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego następującego po roku, w którym Spółka uzyskała odpowiadający im przychód podatkowy, jeżeli dzień na który Spółka ujęła dany koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowała) jako zobowiązanie (pozycja „rozrachunki z klientem”) przypada w dniu sporządzenia sprawozdania finansowego lub później.

Uzasadnienie stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1.

1\. Stan prawny.

Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych:

1.  kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych enumeratywnie w art. 16 ust. 1 (art. 15 ust. 1).
2.  koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c (art. 15 ust. 4).
3.  koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania – są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4b pkt 1).
4.  koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c).
5.  za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e).

2\. Argumentacja Spółki.

1.  ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych różnicuje moment potrącenia kosztów podatkowych w zależności od tego, czy koszty poniesione przez podatnika są bezpośrednio, czy pośrednio związane z przychodami podatkowymi.
2.  generalnie, na podstawie przytoczonych powyżej przepisów:
    1.  zasadą potrącenia kosztów podatkowych bezpośrednio dotyczących przychodu danego roku podatkowego, jest ich ujęcie w roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody, chyba że koszt został poniesiony (tj. ujęty w księgach rachunkowych / zaksięgowany) po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego (nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeśli podatnicy są obowiązani do sporządzenia takiego sprawozdania) – wówczas koszty te powinny zostać potrącone w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.
    2.  za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) lub innego dowodu. Przy czym zasada ta nie znajduje zastosowania do przypadków ujęcia kosztów, jako koszty rezerw oraz biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
3.  w świetle powyższego, w ocenie Spółki, w analizowanej sprawie, koszty bezpośrednio związane z przychodami poprzedniego roku podatkowego, które na dzień bilansowy zostały ujęte dla celów rachunkowych jako rezerwy, będą mogły być dla celów podatkowych uznane za „poniesione” dopiero w dacie rozwiązania rezerwy i jednoczesnego zaksięgowania ich na koncie „rozrachunki z klientem” (tj. jako zobowiązania).
4.  natomiast dla określenia, w którym okresie ww. koszty powinny być rozpoznane dla celów podatkowych decydujące znaczenie ma data, na którą ujęto te koszty w księgach na koncie „rozrachunki z klientem” (tj. jako zobowiązania). W szczególności – w przypadku kosztów bezpośrednich – czy nastąpiło to przed, czy po dacie sporządzenia sprawozdania finansowego.
5.  w konsekwencji, w ocenie Spółki, w analizowanym stanie faktycznym w odniesieniu do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami Spółka będzie uprawniona do rozpoznania tych kosztów:
    1.  jako kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego, w którym Spółka uzyskała odpowiadający im przychód, jeżeli dzień, na który Spółka ujęła dany koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowała) jako zobowiązanie (pozycja „rozrachunki z klientem”) przypada przed dniem sporządzenia sprawozdania finansowego oraz
    2.  jako kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego następującego po roku, w którym Spółka uzyskała odpowiadający im przychód podatkowy, jeżeli dzień na który Spółka ujęła dany koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowała) jako zobowiązanie (pozycja „rozrachunki z klientem”) przypada w dniu sporządzenia sprawozdania finansowego lub później.

3\. Jednoznaczne potwierdzenie stanowiska Spółki w praktyce organów podatkowych.2. Argumentacja Spółki.

Przedstawione przez Spółkę stanowisko dotyczące momentu potrącenia kosztów bezpośrednio związanych z przychodami podatkowymi znajduje potwierdzenie w wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach indywidualnych, w tym m.in.:

1.  interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 20 czerwca 2011 r. (znak ITPB3/423-152b/11/AM), zgodnie z którą: ,,Z kolei podatkowe rozliczenie przedmiotowych kosztów jako kosztów uzyskania przychodów będzie miało miejsce w roku, w którym osiągnięty został odpowiadający tym kosztom przychód podatkowy, chyba że koszty prowizji (traktowane są przez Spółkę jako koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi z tytułu dostawy pojazdów przychodami – dopisek Spółki) – jak już wskazano powyżej – zostały poniesione po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego). Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym potrącenie kosztów prowizji następuje w roku podatkowym następującym po roku, którego te koszty dotyczą (rozpoznanie kosztów prowizji jako kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym zaliczone zostaną do zobowiązań Spółki z tytułu dostaw i usług – (koszty prowizji Spółka ujmowała w księgach rachunkowych jako bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, które zgodnie z zapisami art. 15 ust. 4e nie zaliczała do podatkowych kosztów uzyskania przychodów; ich przeksięgowanie na zobowiązania następowało w miesiącu otrzymania faktury za usługi Agenta – dopisek Spółki) będzie prawidłowe jedynie w przypadku poniesienia tych kosztów po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego albo złożenia zeznania po zakończonym roku podatkowym”.
2.  interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 lutego 2009 r. (znak IPPB5/423-229/08-4/DG), zgodnie z którą: „Z przytoczonych regulacji wynika zatem, że koszty o charakterze bezpośrednim dotyczące zakończonego roku podatkowego Spółka jest obowiązana ujmować w zeznaniu za ten zakończony rok podatkowy również w przypadku, gdy zostały one poniesione już w nowym roku podatkowym. Obowiązek ten znajduje jednak ograniczenie czasowe na podstawie art. 15 ust. 4c ustawy. Jeśli koszty dotyczące bezpośrednio roku zakończonego zostaną bowiem poniesione po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego (lub po upływie terminu dla złożenia zeznania podatkowego), to wówczas koszty te powinny zostać potrącone już w nowym roku podatkowym (Spółka wyłączyła z kosztów uzyskania przychodów kwoty wydatków ujętych jako rozliczenia międzyokresowe bierne – z wyjątkiem wydatków, stanowiących koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, w stosunku do których otrzymano faktury pomiędzy 1 września a 30 listopada 2008 r. – dopisek Spółki)” – interpretacja wydana w trybie art. 14c Ordynacji podatkowej.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

W analizowanym stanie faktycznym Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów pośrednio związanych z przychodami jako kosztów podatkowych tego roku podatkowego, w którym Spółka ujęła te koszty w księgach rachunkowych (zaksięgowała) jako zobowiązania (pozycja „rozrachunki z klientem”).

Uzasadnienie stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 2.

1\. Stan prawny.

Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych:

1.  kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych enumeratywnie w art. 16 ust. 1 (art. 15 ust. 1).
2.  koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4e).
3.  za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e).

2\. Argumentacja Spółki.

1.  ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych różnicuje moment potrącenia kosztów podatkowych w zależności od tego, czy koszty poniesione przez podatnika są bezpośrednio, czy pośrednio związane z przychodami podatkowymi.
2.  generalnie, na podstawie przytoczonych powyżej przepisów:
    1.  koszty pośrednie są potrącane w dacie ich poniesienia, tj. w dacie, na którą zostały ujęte w księgach rachunkowych (zaksięgowane),
    2.  za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) lub innego dowodu. Przy czym zasada ta nie znajduje zastosowania do przypadków ujęcia kosztów, jako koszty rezerw oraz biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
3.  w świetle powyższego, w ocenie Spółki, w analizowanej sprawie koszty pośrednie, które na dzień bilansowy zostały ujęte dla celów rachunkowych jako rezerwy, będą mogły być dla celów podatkowych uznane za „poniesione” dopiero w dacie rozwiązania rezerwy i jednoczesnego zaksięgowania ich na koncie „rozrachunki z klientem” (tj. jako zobowiązania).
4.  natomiast dla określenia, w którym okresie ww. koszty powinny być rozpoznane dla celów podatkowych decydujące znaczenie ma data, na którą ujęto te koszty w księgach na koncie „rozrachunki z klientem” (tj. jako zobowiązania).
5.  w konsekwencji, w ocenie Spółki, w analizowanym stanie faktycznym Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów pośrednio związanych z przychodami jako kosztów podatkowych tego roku podatkowego, w którym Spółka ujęła te koszty w księgach rachunkowych (zaksięgowała) jako zobowiązania (pozycja „rozrachunki z klientem”).

3\. Jednoznaczne potwierdzenie stanowiska Spółki w praktyce organów podatkowych.

Przedstawione przez Spółkę stanowisko dotyczące momentu potrącenia kosztów pośrednich znajduje potwierdzenie w wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach indywidualnych, w tym m. in.:

1.  interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 16 stycznia 2012 r. (znak IPTPB3/423-265/11-4/IR), zgodnie z którą: „Reasumując, biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny oraz treść przepisu art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i fakt, iż Wnioskodawca zaksięgował wymienione we wniosku koszty w księgach rachunkowych w 2010 r. jako bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów – ww. koszty pośrednie stanowią koszty uzyskania przychodu w roku następnym, tj. w 2011 r. (tj. w roku w którym otrzymano fakturę – dopisek Spółki), z uwagi na wyjątek określony przepisem art. 15 ust. 4e ww. ustawy. Wydatki te mogą więc zostać uznane za koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, tj. ujęcia w księgach rachunkowych (zaksięgowania) na podstawie faktury (rachunku) lub innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem kosztów dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy”.
2.  interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 października 2011 r. (znak ILPB3/423-325/11-2/KS), zgodnie z którą: „Analizowane koszty (tj. koszty pośrednio związane z przychodami – przypisek Spółki) usług zostały ujęte na koniec 2010 r. w ewidencji księgowej Wnioskodawcy na koncie biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, a prawidłowość takiego traktowania została potwierdzona przez biegłego rewidenta badającego sprawozdanie finansowe Spółki. W związku z tym, w ocenie Spółki, wydatki te nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów 2010 r., gdyż stałoby to w sprzeczności z przepisem art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ostateczna kwota wynagrodzenia Usługodawcy została określona w 2011 r., zaś kwoty wynikające z faktur otrzymanych przez Spółkę zostały przez Nią zapłacone w maju 2011 r. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowe wydatki – w części, w jakiej mogą stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki – powinny być uwzględnione przez Spółkę przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym za 2011 r.” – interpretacja wydana w trybie art. 14c Ordynacji podatkowej.
3.  interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 czerwca 2011 r. (znak IPPB5/423-328/11-3/IŚ), zgodnie z którą: „Zdaniem Spółki w przypadku, gdy faktura za koszty (tj. koszty pośrednio związane z przychodami – przypisek Spółki) dotyczące roku poprzedniego (np. 2010), wpłynęła do Spółki w roku kolejnym (np. 2011), przy czym w roku poprzednim (np. 2010) w rachunku wyników został ujęty jedynie koszt rezerw zawiązanych na zobowiązanie wynikające z takiej faktury, dla celów podatkowych koszt uzyskania przychodu zostanie rozpoznany w roku kolejnym (np. 2011). W związku z faktem, że w roku poprzednim nie było możliwości rozpoznania takiego kosztu, ze względu na to, że zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o pdop, rezerwy nie mogą być kosztem uzyskania przychodu, a koszt wynikający z faktury otrzymanej w roku kolejnym, został ujęty w księgach (zaksięgowany) już w roku kolejnym (np. 2011)” – interpretacja wydana w trybie art. 14c Ordynacji podatkowej.
4.  interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 grudnia 2010 r. (znak IBPBI/2/423-1219/10/MS), zgodnie z którą: ,,Mając na uwadze przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, iż poniesienie kosztu podatkowego, zgodnie z wyż. cyt. art. 15 ust. 4e ustawy o pdop, uzależnione będzie przede wszystkim od jego ujęcia w księgach (zaksięgowania). Rozwiązanie to nie dotyczy jednak takich przypadków, które miałyby odnosić się do ujętych w księgach jako koszt rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów (tzw. rezerwa na przewidywane koszty) dokonywane są dla zachowania współmierności przychodów i kosztów – art. 39 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Odpisy biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów mogą następować stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczenia. Odnosząc powyższe uregulowania prawne do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, należy stwierdzić, że stanowisko Spółki, iż w myśl art. 15 ust. 4e ustawy o pdop przedmiotowy koszt (tj. koszt pośrednio związany z przychodami – przypisek Spółki) nabycia usług doradczych i zarządczych został poniesiony dopiero w 2010 r., w dacie wyksięgowania z konta rozliczeń międzyokresowych biernych i zaksięgowania na koncie rozrachunki z klientem i będzie stanowił koszt uzyskania przychodu 2010 roku – jest prawidłowe”.
5.  interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 marca 2010 r. (znak IBPBI/2/423-48/10/JD), zgodnie z którą: „Reasumując należy stwierdzić, że koszty z tytułu prowizji, na które uprzednio utworzono bierne rozliczenie międzyokresowe, udokumentowane otrzymaną przez Spółkę fakturą (powstanie zobowiązania) winny być ujęte w kosztach uzyskania przychodów miesiąca stycznia 2010 r. (miesiąca, w którym otrzymano fakturę – dopisek Spółki)”.

Mając na uwadze argumentację oraz praktykę organów podatkowych przedstawioną powyżej, zdaniem Spółki:

1.  w analizowanym stanie faktycznym w odniesieniu do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami Spółka będzie uprawniona do rozpoznania tych kosztów:
    1.  jako kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego, w którym Spółka uzyskała odpowiadający im przychód, jeżeli dzień, na który Spółka ujęła dany koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowała) jako zobowiązanie (pozycja „rozrachunki z klientem”) przypada przed dniem sporządzenia sprawozdania finansowego oraz
    2.  jako kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego następującego po roku, w którym Spółka uzyskała odpowiadający im przychód podatkowy, jeżeli dzień, na który Spółka ujęła dany koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowała) jako zobowiązanie (pozycja „rozrachunki z klientem”) przypada w dniu sporządzenia sprawozdania finansowego lub później.
2.  w analizowanym stanie faktycznym Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów pośrednio związanych z przychodami jako kosztów podatkowych tego roku podatkowego, w którym Spółka ujęła te koszty w księgach rachunkowych (zaksięgowała) jako zobowiązania (pozycja „rozrachunki z klientem”).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** w części dotyczącej pytania nr 1,
*   **prawidłowe** w części dotyczącej pytania nr 2.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, iż jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

Ponadto, dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, koszty promocji i reklamy.

Zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami i innych niż bezpośrednio związanych z przychodami (tzw. koszty pośrednie) są odrębnie unormowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. art. 15 ust. 4, 4b - 4d.

I tak, w myśl art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie do art. 15 ust. 4b cyt. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

— są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Jak stanowi art. 15 ust. 4c omawianej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Natomiast koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą – art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zatem elementem decydującym o momencie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów jest data, na którą (pod którą) dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych. Ponadto z przepisu tego wynika, że podstawą do ujęcia kosztu jest faktura (rachunek) lub inny dowód wówczas, gdy nie ma faktur (rachunków). Przy czym zasady powyższe nie dotyczą rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają kryteriów jakimi należy kierować się przy zaliczaniu konkretnych wydatków do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami albo do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami.

Klasyfikacja wydatków do ww. rodzajów kosztów uzyskania przychodu powinna odbywać się za każdym razem w oparciu o indywidualne cechy działalności podatnika, w ramach której wydatki te są ponoszone.

Zgodnie z zasadą potrącalności kosztów w czasie wyrażoną w tych przepisach, jeżeli poniesione koszty można bezpośrednio odnieść do osiągniętych przychodów, wówczas winny być one uwzględnione w rachunku podatkowym, w tym roku, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Odstąpienie od zasady potrącalności kosztów możliwe jest tylko wtedy, gdy zarachowanie kosztu w danym roku podatkowym nie było możliwe.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika ponadto, że ustawodawca ograniczył możliwość zaliczenia kosztów bezpośrednio związanych z przychodami danego roku podatkowego, a poniesionych po jego zakończeniu, sporządzeniu sprawozdania finansowego zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania albo złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, tylko do roku podatkowego bezpośrednio następującego po nim.

Zauważyć przy tym należy, że ustawodawca posłużył się zwrotem „poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2” nie określając końcowego terminu poniesienia wydatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje także pojęcia „sporządzenia sprawozdania finansowego” odsyłając jedynie do odrębnych przepisów.

Art. 9 ust. 1 ww. ustawy wskazuje jednak, iż na podatniku ciąży obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (…).

Dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych zasady prowadzenia tej ewidencji zostały określone w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.).

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty.

Ponadto, dla zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego zaliczane będą koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione (art. 6 ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 45 ustawy o rachunkowości, sprawozdanie finansowe sporządza się na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych, o którym mowa w art. 12 ust. 2, oraz na inny dzień bilansowy, stosując odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 1a i 1b, zasady wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego, określone w rozdziale 4.

Na mocy art. 12 ust. 2 pkt 1 wskazanej ustawy, księgi rachunkowe zamyka się, z zastrzeżeniem ust. 3, 3a, 3b i 3c na dzień kończący rok obrotowy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia zaistnienia tego zdarzenia.

W myśl natomiast art. 12 ust. 5 cyt. ustawy, zamknięcie ksiąg rachunkowych polega na nieodwracalnym wyłączeniu możliwości dokonywania zapisów księgowych w zbiorach tworzących zamknięte księgi rachunkowe, z uwzględnieniem art. 13 ust. 2 i 3.

Z kolei, jak stanowi art. 52 ust. 1 ustawy o rachunkowości, kierownik jednostki zapewnia sporządzenie rocznego sprawozdania finansowego nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego i przedstawia je właściwym organom, zgodnie z obowiązującymi jednostkę przepisami prawa, postanowieniami statutu lub umowy.

Roczne sprawozdanie finansowe jednostki, z zastrzeżeniem ust. 2b, podlega zatwierdzeniu przez organ zatwierdzający, nie później niż 6 miesięcy od dnia bilansowego. Przed zatwierdzeniem roczne sprawozdanie finansowe jednostek, o których mowa w art. 64, podlega badaniu zgodnie z zasadami określonymi w rozdziale 7 (art. 53 ust. 1 ww. ustawy).

Ponadto, zgodnie z treścią art. 54 ust. 1 ustawy o rachunkowości, jeżeli po sporządzeniu rocznego sprawozdania finansowego, a przed jego zatwierdzeniem, jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach, które mają istotny wpływ na to sprawozdanie finansowe, lub powodujących, że założenie kontynuowania działalności przez jednostkę nie jest uzasadnione, powinna ona odpowiednio zmienić to sprawozdanie, dokonując jednocześnie odpowiednich zapisów w księgach rachunkowych roku obrotowego, którego sprawozdanie finansowe dotyczy, oraz powiadomić biegłego rewidenta, który sprawozdanie to bada lub zbadał. Jeżeli zdarzenia, które nastąpiły po dniu bilansowym, nie powodują zmiany stanu istniejącego na dzień bilansowy, to odpowiednie wyjaśnienia zamieszcza się w informacji dodatkowej. Jak stanowi ust. 2 tego artykułu, jeżeli jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach, o których mowa w ust. 1, po zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego, to ich skutki ujmuje w księgach rachunkowych roku obrotowego, w którym informacje te otrzymała.

Zgodnie z powyższymi przepisami, momentem granicznym, do którego możliwe są korekty w sporządzonym sprawozdaniu finansowym oraz zapisy w księgach rachunkowych danego roku obrotowego, jest moment zatwierdzenia sprawozdania finansowego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że rokiem podatkowym Spółki jest rozpoczynający się dnia 1 kwietnia okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych. Spółka sporządza sprawozdanie finansowe i zamyka księgi rachunkowe na dzień 31 marca („dzień bilansowy”). Ze względów organizacyjnych, Spółka wyznacza datę, do której będzie ujmowała w księgach operacje na podstawie dokumentów źródłowych do zamykanego roku finansowego („techniczne zamknięcie ksiąg rachunkowych”). Techniczne zamknięcie ksiąg rachunkowych nastąpi kilka dni po dniu bilansowym. Po dacie technicznego zamknięcia ksiąg rachunkowych Spółka nie będzie dokonywała zmian w księgach rachunkowych zamykanego roku w odniesieniu do jakichkolwiek ponoszonych przez Nią kosztów.

Zgodnie z przedstawionym opisem sprawy, Spółka, co do zasady, sporządza sprawozdanie finansowe uwzględniające wyniki badania biegłego rewidenta, oznaczone datą sporządzenia i podpisane przez kierownika jednostki („sprawozdanie finansowe”) w terminie do końca kwietnia („dzień sporządzenia sprawozdania finansowego”). Ponadto, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, w przypadku, gdy do dnia technicznego zamknięcia ksiąg rachunkowych Spółka nie otrzyma faktur dotyczących: (i) kosztów bezpośrednio związanych z przychodami kończącego się roku podatkowego oraz (ii) kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, na dzień bilansowy Spółka ujmuje te koszty w księgach rachunkowych jako koszty rezerw. Gdy w terminie od dnia technicznego zamknięcia ksiąg rachunkowych do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego za poprzedni rok podatkowy Spółka otrzymuje faktury dotyczące kosztów bezpośrednio związanych z przychodami poprzedniego roku podatkowego oraz kosztów pośrednich (które to koszty na dzień bilansowy zostały ujęte w księgach rachunkowych jako rezerwy), Spółka, w miesiącu sprawozdawczym, w którym otrzymała te faktury:

1.  rozwiązuje utworzone na dzień bilansowy rezerwy w części dotyczącej tych faktur;
2.  równocześnie ujmuje koszty wynikające z tych faktur w księgach rachunkowych (księguje koszty) jako „rozrachunki z klientem” (tj. jako zobowiązania).

Wątpliwości Spółki budzi sposób ujmowania kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami roku podatkowego oraz kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami a poniesionymi (zaksięgowanymi jako zobowiązania) po danym roku podatkowym.

Mając na uwadze powyższe, w analizowanym stanie faktycznym w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania tych kosztów:

1.  jako kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego, w którym Spółka uzyskała odpowiadający im przychód, jeżeli dzień, na który ujęła dany koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowała) jako zobowiązanie przypada przed dniem sporządzenia sprawozdania finansowego lub w dniu sporządzenia sprawozdania finansowego (tj. „do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego”),
2.  jako kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego następującego po roku, w którym Spółka uzyskała odpowiadający im przychód, jeżeli dzień, na który ujęła dany koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowała) jako zobowiązanie przypada po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego.

Z kolei, koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, stanowić będą koszt uzyskania przychodu tego roku podatkowego, w którym Spółka ujęła te koszty w księgach rachunkowych (zaksięgowała) jako zobowiązania.

Jednocześnie nadmienia się, iż zasady rozliczania kosztów winny zostać określone w przyjętej przez podatnika polityce rachunkowości.

Należy także zaznaczyć, że przepis art. 5 ust. 1 ustawy o rachunkowości, zobowiązuje podatników, aby przyjęte zasady (politykę) rachunkowości stosować w sposób ciągły, dokonując w kolejnych latach obrotowych jednakowego grupowania operacji gospodarczych, wyceny aktywów i pasywów, w tym także dokonywania odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych, ustalania wyniku finansowego i sporządzania sprawozdań finansowych tak, aby za kolejne lata informacje z nich wynikające były porównywalne.

Końcowo, w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, iż są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.