Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.300.2024.2.KP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-06-12
Teza: Zakwalifikowanie przez Wnioskodawczynię jako kosztu uzyskania przychodu z działalności gospodarczej – polegającej na sprzedaży przez Wnioskodawczynię nieruchomości nabytej na podstawie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie – nie tylko wartości nominalnej udzielonej pożyczki, ale także kwoty, którą Wnioskodawczyni zobowiązana jest zwrócić pożyczkobiorcom w wyniku wzajemnego rozliczenia, na zasadach ogólnych z art. 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; pożyczka
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 6c

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

W dniu 29 marca 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 25 marca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 10 czerwca 2024 r. (wpływ 10 czerwca 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą. Wnioskodawczyni zajmuje się udzielaniem kredytów (pożyczek) – kod PKD 64.92.Z (pozostałe formy udzielania kredytów).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni zawiera umowy pożyczki z klientami.

Konstrukcja typowej umowy zawieranej z klientem wygląda następująco:

1\. Wnioskodawczyni zawiera z klientem umowę pożyczki. Przedmiotem umowy jest określona suma pieniężna. Umowa ta zawierana jest na okres dwóch lat. Przedmiot umowy – pożyczka – jest oprocentowana w stosunku rocznym – strony w umowie określają kwotowo wysokość odsetek za cały okres trwania umowy pożyczki.

2\. Wnioskodawczyni, jako pożyczkodawcy, przysługuje wynagrodzenie w związku z wnioskiem o rozpatrzenie umowy pożyczki, zweryfikowaniem zabezpieczenia, przygotowaniem harmonogramu spłaty oraz dopełnieniem wszelkich niezbędnych formalności. Wynagrodzenie przyjmuje formę prowizji. Kwota prowizji w całości płatna jest do dnia będącego ostatnim dniem okresu, na jaki została zawarta umowa.

3\. W umowie zawarte są też zapisy, iż w przypadku kiedy pożyczkobiorca spóźni się z zapłatą poszczególnych rat pożyczki, to zobowiązany jest do zapłaty odsetek karnych na rzecz pożyczkodawcy – Wnioskodawczyni.

4\. W ramach zabezpieczenia umowy pożyczki zastosowane jest kilka instrumentów mających zabezpieczyć Wnioskodawczynię przed ewentualnym brakiem spłaty ze strony pożyczkobiorcy.

· Poręcznie pożyczki przez osoby trzecie oraz poddanie się pożyczkobiorcy, jak i poręczycieli egzekucji w trybie 777 § 1 pkt. 4 kodeksu postępowania cywilnego co do obowiązku zwrotu kwoty kapitału pożyczki oraz zapłaty prowizji oraz odsetek; 

· Wystawienie przez pożyczkobiorcę weksla in blanco bez protestu, poręczonego przez poręczycieli i wydanie go z deklaracją wekslową określającą warunki płatności weksla:

· Zawarcie umowy o przewłaszczenie na zabezpieczenie nieruchomości w formie aktu notarialnego jako aneksu do umowy pożyczki;

5\. Pożyczka zostaje uruchomiona dopiero w momencie, kiedy pożyczkobiorca ustanowi wszystkie w/w zabezpieczenia na rzecz Wnioskodawczyni.

6\. Przychodem dla Wnioskodawczyni jest kwota odsetek kapitałowych wraz z prowizję od pożyczki oraz odsetki karne w przypadku opóźnienia – zgodnie z zapisami zawartymi w umowie pożyczki.

7\. W zakresie kosztów to Wnioskodawczyni ponosi ciężar weryfikacji min. nieruchomości będących przedmiotem zabezpieczenia, tj. ich stanu prawnego, ewentualnych obciążeń hipotecznych, cen rynkowych nieruchomości w miejscowościach ich położenia oraz potencjalnej atrakcyjności dla nabywców. Dopiero należyta weryfikacja przedmiotu zabezpieczenia daje jej gwarancję ewentualnego odzyskania kwoty kapitału oraz wyegzekwowania odsetek oraz prowizji.

8\. W przypadku, gdy klient nie spłaca udzielonej mu pożyczki, Wnioskodawczyni jako uprawniona na podstawie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie ma prawo skorzystać z przysługujących jej na podstawie umowy pożyczki zabezpieczeń – jednym z nich jest możliwość sprzedaży nieruchomości będącej zabezpieczeniem udzielanej pożyczki będącej przedmiotem przewłaszczenia na zabezpieczenie.

9\. W przypadku sprzedaży nieruchomości będącej przedmiotem zabezpieczenia, Wnioskodawczyni przysługuje zaspokojenie w wysokości kwoty kapitału pożyczki, kwoty odsetek kapitałowych, kwoty odsetek karnych, kwoty prowizji za jej udzielenie oraz kwoty opłat notarialnych.

Jeżeli kwota sprzedaży nieruchomości przewyższa sumę kwot pożyczki wraz z odsetkami oraz kwoty prowizji i opłat notarialnych, Pożyczkobiorcy przysługuje zwrot pozostałej różnicy (nadwyżki).

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku udzieliła Pani odpowiedzi na następujące pytania:

_Kiedy pożyczkobiorca zaprzestał spłacania udzielonej przez Panią pożyczki?_

Pożyczkobiorca dokonał ostatniej wpłaty dnia (…) lutego 2023 r. (z tytułu odsetek od umowy pożyczki). Wnioskodawczyni wskazuje także na brak spłaty kapitału.

_Kiedy na podstawie podpisanej umowy przewłaszczyła Pani nieruchomość pożyczkobiorcy?_

Przewłaszczenie zostało dokonane na podstawie umowy pożyczki z dnia (…) czerwca 2022 r.

_Kiedy nastąpiła sprzedaż nieruchomości?_

Sprzedaż nieruchomości działka nr 1 miała miejsce w dwóch transzach. Pierwsza wpłata części należności została dokonana w dniu (…) stycznia 2024 r., z kolei druga (i ostatnia) wpłata miała miejsce w dniu (…) marca 2024 r.

Sprzedaż nieruchomości działka nr 2 miała miejsce natomiast w dniu (…) lutego 2024 r.

Pytanie
-------

Czy zakwalifikowanie przez Wnioskodawczynię jako kosztu uzyskania przychodu z działalności gospodarczej – polegającej na sprzedaży przez Wnioskodawczynię nieruchomości nabytej na podstawie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie – nie tylko wartości nominalnej udzielonej pożyczki, ale także kwoty, którą Wnioskodawczyni zobowiązana jest zwrócić pożyczkobiorcom w wyniku wzajemnego rozliczenia, na zasadach ogólnych z art. 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest prawidłowe?

Pani stanowisko w sprawie
-------------------------

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w zakresie udzielania pożyczek. W związku z kwotą udzielanych pożyczek stosuje ona dostępne prawnie instrumenty – m. in. przewłaszczenie na zabezpieczenie – celem zabezpieczenia ewentualnej spłaty kwoty udzielonej pożyczki, odsetek kapitałowych, odsetek karnych, kwoty prowizji oraz innych opłat.

Samo przewłaszczenie na zabezpieczenie jest umową zawieraną na podstawie art. 353 § 1 k.c. Szczegółowo zostało ukształtowane przez doktrynę i orzecznictwo np.: wyrok SN z 13 maja 2011 r. sygn. akt: V CSK 360/10.

Umowa o przewłaszczenie na zabezpieczenie zawarta pomiędzy dłużnikiem – właścicielem rzeczy a jego wierzycielem polega na tym, iż dłużnik przenosi na wierzyciela własność rzeczy w celu zabezpieczenia wykonania jakiegoś zobowiązania.

Należy też zwrócić uwagę, iż przewłaszczenie rzeczy w celu zabezpieczenia nie następuje z zamiarem trwałego wyzbycia się jej własności, wobec czego wykluczone jest identyfikowanie stosunku przewłaszczenia w celu zabezpieczenia ze stosunkiem sprzedaży. Decyduje o tym nie tylko nazwa umowy, ale przede wszystkim treść stosunku prawnego wykreowanego przez oświadczenia woli prowadzące do jego nawiązania i ukształtowania wzajemnych praw i obowiązków stron.

Do _essentialia negoti_ w/w umowy należy też to, iż intencją stron umowy o przewłaszczenie na zabezpieczenie nie jest przeniesienie własności rzeczy celem zaspokojenia zobowiązania z umowy, np. pożyczki i przyjęcie przez wierzyciela świadczenia w postaci rzeczy na poczet długu z tytułu spłaty pożyczki. Przy przewłaszczeniu na zabezpieczenie realizacja zamierzonego przez strony celu następuje w ten sposób, że w razie niespłacenia długu wierzyciel może, jako właściciel rzeczy, zaspokoić z niej swoją wierzytelność bez potrzeby zachowywania niektórych procedur dyktowanych interesem dłużnika, ale nie oznacza to jednak, że zupełnie dowolnie. W każdym wypadku zaspokojenie się wierzyciela z przewłaszczonej rzeczy następuje nie z chwilą nabycia przez wierzyciela własności rzeczy, ale z chwilą dokonania czynności powodującej zaspokojenie się wierzyciela z tej rzeczy i prowadzącej do umorzenia w całości lub w części zabezpieczonej wierzytelności.

W przypadku braku odrębnej woli stron, przyjmuje się, iż żądanie wydania dłużnikowi nadwyżki kwoty uzyskanej z przewłaszczonej rzeczy nad kwotą pokrywającą dług zabezpieczony prawem jej własności, znajduje podstawę w art. 405 k.c. Rozliczenie pomiędzy stronami powinno dokonane być w pieniądzu, bowiem brak jest podstaw ku temu, by przewłaszczoną rzecz dzielić i zwracać dłużnikowi ewentualną nadwyżkę jej wartości w formie jakiejś wydzielonej części przewłaszczonej rzeczy.

Wnioskodawczyni w ramach prowadzonej działalności gospodarczej rozpoznaje jako przychód z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 1 – ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – tj. kwoty uzyskane jako wartość pożyczki, odsetki kapitałowe i odsetki karne, prowizje i inne opłaty związane z udzielanymi przez nią pożyczkami.

Na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawczyni rozpoznaje jako koszty uzyskania przychodów wszelkie ciężary związane min. z weryfikacją nieruchomości będących przedmiotem zabezpieczenia, tj. ich stanu prawnego, ewentualnych obciążeń hipotecznych, cen rynkowych nieruchomości w miejscowościach ich położenia oraz potencjalnej atrakcyjności dla nabywców.

Dopiero należyta weryfikacja przedmiotu zabezpieczenia daje jej gwarancję ewentualnego odzyskania kwoty kapitału oraz wyegzekwowania odsetek oraz prowizji.

W przypadku, kiedy pożyczkobiorca nie spłaca udzielonej mu pożyczki, Wnioskodawczyni na podstawie zawartej z nim umowy ma możliwość sprzedania nieruchomości będącej przedmiotem przewłaszczenia na zabezpieczenie.

Wobec powyższych nie znajduje tutaj zastosowania art. 10 ust. 8 – ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, iż: Art. 10. 1. Źródłami przychodów są:

8) odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, (\`(...)\`)

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany – ponieważ nieruchomości zbywane są w ramach wykonywania prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej. W związku z powyższym przychód rozpoznawany jest przez podatniczkę w sposób prawidłowy.

Następnie, ustawodawca w art. 22 ust. 1 zdefiniował koszty uzyskania przychodów jako: Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem jako koszt uzyskania przychodów należy traktować wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem tych z art. 23.

Zwrot różnicy pomiędzy kwotą sprzedaży a kwotą należności jest zatem kosztem poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, który nie jest kosztem z art. 23 w/w ustawy.

Wnioskodawczyni bowiem ponosi ryzyko niewywiązania się przez stronę umowy pożyczki z umowy pożyczki oraz przejmuje na siebie wszelkie czynności związane z dochodzeniem roszczeń z w/w umowy za pomocą zabezpieczenia. Druga strona, to jest pożyczkobiorca, w przypadku sprzedaży nieruchomości będącej przedmiotem zabezpieczenia otrzymuje zwrot nadwyżki kwoty sprzedaży nad kwotą pożyczki – potrąconą o odsetki, prowizje i koszty – co ma zagwarantowane umową w formie aktu notarialnego. Bez poniesienia tego kosztu, tj. zwrotu nadwyżki, Wnioskodawczyni nie mogłaby swobodnie dysponować nieruchomością będącą przedmiotem zabezpieczenia.

W odmiennym przypadku należałoby przyjąć, iż podatniczka uzyskiwałaby niewspółmiernie wysoki przychód, który w dodatku byłaby zobowiązana zwrócić pożyczkobiorcy – zgodnie z treścią umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie. Zwrot ten nie byłby wtedy rozpoznawany jako koszt podatkowy, mimo jego rzeczywistego poniesienia i zobowiązania do zwrócenia go w umowie, a także nie ujęcia w katalogu wyłączeń z art. 23 – ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy tutaj stwierdzić, iż w tej materii wielokrotnie wypowiadało się orzecznictwo i tak – w wyroku WSA w Gliwicach z 9.05.2018 r., I SA/GI 285/18, LEX nr 2489871, Sąd stwierdził, iż:

Podsumowując stwierdzić należy, że w opisanym stanie faktycznym kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży przez Pożyczkodawców nieruchomości nabytej na podstawie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie jest nie tylko wartość nominalna udzielonej pożyczki (co jest bezsporne pomiędzy stronami), ale także należne odsetki oraz kwota, którą Pożyczkodawcy zobowiązani są zwrócić Pożyczkobiorcom w wyniku wzajemnego rozliczenia. Celem umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie jest zabezpieczenie wierzytelności, a sprzedaż przewłaszczonej nieruchomości służy wyłącznie zaspokojeniu wierzyciela. Dodać także należy, że nadwyżka stanowiąca różnicę pomiędzy zobowiązaniem a ceną sprzedaży podlega zwrotowi pożyczkobiorcy.

Czy też: Wyrok NSA z 22.03.2017 r., II FSK 555/15, LEX nr 2254837

Mając na uwadze treść ww. przepisu, jak również społeczno-gospodarcze przeznaczenie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie, Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu I instancji, że za koszty uzyskania przychodu powinna być – oprócz kwoty pożyczki – uznana także kwota nadwyżki jaką pożyczkodawca jest zobowiązany zwrócić pożyczkobiorcy. Kwota ta stanowi bowiem rzeczywiste uszczuplenie majątku skarżącego i nie ma znaczenia, że wydatek ten zostanie poniesiony dopiero po zbyciu nieruchomości (dopiero bowiem wtedy znana jest kwota nadwyżki), skoro do jego poniesienia został on zobowiązany umową. Bez tego kosztu skarżący nie mógł bowiem nabyć przedmiotowej nieruchomości. Kwota ta nie może więc stanowić dochodu pożyczkodawcy, skoro jest należna pożyczkobiorcy. Jak słusznie zauważył Sąd I instancji, organ powinien był w związku z tym rozważyć u kogo powstaje dochód do opodatkowania w zakresie nadwyżki uzyskanej ze sprzedaży przewłaszczonej nieruchomości, która to kwestia ma ścisły związek z kosztami uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości.

Czy też wyrok NSA z 25.04.2023 r., II FSK 2678/20, LEX nr 3579833.

Za koszty uzyskania przychodu powinna zostać – oprócz wartości nominalnej pożyczki – uznana także kwota nadwyżki jaką podatnik był zobowiązany przekazać przewłaszczającemu. Kwota ta stanowiła rzeczywiste uszczuplenie majątku podatnika, a do jego poniesienia został on zobowiązany umową. Bez tego kosztu podatnik nie mógł nabyć przedmiotowej nieruchomości i w jakikolwiek sposób dowolnie nią dysponować. Kwota ta nie może zatem stanowić jego dochodu.

Podsumowanie

Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, iż prawidłowe jest zakwalifikowanie zwrotu różnicy (rozumianej jako kwota pozostała po sprzedaży nieruchomości będącej przedmiotem przewłaszczenia na zabezpieczenie, pomniejszonej o kwotę pożyczki, odsetki kapitałowe, odsetki karne, kwotę prowizji i inne opłaty) do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ze względu na fakt, iż jest to koszt faktycznie poniesiony przez podatniczkę, do którego jest ona zobowiązana klauzulą w umowie przewłaszczenia na zabezpieczenie, będącą zabezpieczeniem umowy pożyczki. Dodatkowo, koszt ten nie figuruje w katalogu wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów z art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co było wielokrotnie podkreślane przez sądy administracyjne w powołanym wyżej orzecznictwie.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany;

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, a przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, co do zasady decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment i sposób ich nabycia.

Z opisu sprawy wynika, że prowadzi Pani działalność gospodarczą zajmującą się udzielaniem kredytów (pożyczek). Pani, jako pożyczkodawcy, przysługuje wynagrodzenie w związku z wnioskiem o rozpatrzenie umowy pożyczki, zweryfikowaniem zabezpieczenia, przygotowaniem harmonogramu spłaty oraz dopełnieniem wszelkich niezbędnych formalności. Wynagrodzenie przyjmuje formę prowizji. Kwota prowizji w całości płatna jest do dnia będącego ostatnim dniem okresu, na jaki została zawarta umowa. W czerwcu 2022 r. podpisała Pani umowę pożyczki z pożyczkobiorcą. W umowie zawarła Pani zapisy, że w przypadku, kiedy pożyczkobiorca spóźni się z zapłatą poszczególnych rat pożyczki, to jest zobowiązany do zapłaty odsetek karnych na Pani rzecz. Ponadto, jako osoba uprawniona, ma Pani prawo skorzystać z przysługujących jej zabezpieczeń – jednym z nich jest możliwość sprzedaży nieruchomości będącej zabezpieczeniem udzielanej pożyczki. W przypadku sprzedaży nieruchomości będącej przedmiotem zabezpieczenia, przysługuje Pani zaspokojenie w wysokości kwoty kapitału pożyczki, kwoty odsetek kapitałowych, kwoty odsetek karnych, kwoty prowizji za jej udzielenie oraz kwoty opłat notarialnych. Jeżeli kwota sprzedaży nieruchomości przewyższa sumę kwot pożyczki wraz z odsetkami oraz kwoty prowizji i opłat notarialnych, pożyczkobiorcy przysługuje zwrot pozostałej różnicy (nadwyżki). Wskazała Pani, że pożyczkobiorca zaprzestał spłacania udzielonej przez Panią pożyczki. Pożyczkobiorca dokonał ostatniej wpłaty w lutym 2023 r., dlatego sprzedała Pani nieruchomości.

Zaznaczam, że umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie należy do umów nienazwanych i jest zawierana na podstawie przepisów art. 155, art. 156 oraz art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.).

Przewłaszczenie na zabezpieczenie polega na zabezpieczeniu wierzytelności przez przeniesienie na wierzyciela własności oznaczonej rzeczy z równoczesnym zobowiązaniem wierzyciela do korzystania z rzeczy w sposób określony w umowie i do powrotnego przeniesienia własności rzeczy na dłużnika po zaspokojeniu zabezpieczonej wierzytelności. Nie budzi wątpliwości, że przedmiotem umowy przewłaszczenia mogą być także nieruchomości.

W tej kwestii Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 29 maja 2000 r., sygn. akt III CKN 246/00 stwierdził, że

(…) umowa przeniesienia własności nieruchomości na zabezpieczenie spłaty kredytu, w której kredytodawca zobowiązał się do przeniesienia z powrotem na kredytobiorcę własności nieruchomości niezwłocznie po spłacie kredytu, nie jest umową przeniesienia własności zawartą pod warunkiem (art. 157 § 1 Kodeksu cywilnego).

Warunek pojawia się natomiast przy oświadczeniu w umowie przewłaszczenia odnośnie do zwrotnego przeniesienia na dłużnika własności nieruchomości. Przeniesienie to odbywa się właśnie pod warunkiem, którym jest spełnienie świadczenia kredytowego przez dłużnika.

W orzecznictwie jest utrwalony również pogląd, że przy przewłaszczeniu nieruchomości na zabezpieczenie wierzyciel uzyskuje jej własność bezwarunkowo, stając się powiernikiem dłużnika co do jego nieruchomości. Umowa przewłaszczenia zawiera bowiem w sobie, jeżeli chodzi o oświadczenie dłużnika, podwójny skutek zobowiązująco-rozporządzający, zgodnie z art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego. Stanowi ona również podstawę zmiany wpisu w księdze wieczystej. Powiernik ma również możność zbycia nieruchomości. Natomiast stosunkiem prawnym, w oparciu o który dokonujący przewłaszczenia zachowa posiadanie nieruchomości, podobnie jak w sytuacji rzeczy ruchomych, oznaczonych indywidualnie i rodzajowo, jest stosunek użyczenia. Czas trwania użyczenia będzie w tym wypadku oznaczony – pokrywać się będzie z czasem trwania stosunku prawnego, stanowiącego przyczynę przeniesienia własności nieruchomości.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie natomiast z art. 30e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 19 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Zgodnie z art. 19 ust. 4. Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Na podstawie art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości można zaliczyć jedynie wydatki, które podatnik poniósł na nabycie (wytworzenie) nieruchomości bądź też ewentualnie nakłady, które poniósł w trakcie posiadania nieruchomości, a które zwiększą jej wartość.

Zauważam, że ustawodawca nie odsyła w tym zakresie do ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów – przez co należy rozumieć wszelkie koszty poniesione w tych celach. Przepis art. 30e ust. 2 ww. ustawy, w tym zwłaszcza odesłania, którymi na jego gruncie operuje ustawodawca, uzasadniają twierdzenie, że ma ona pierwszeństwo stosowania przed ogólną regulacją zawartą w przepisie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Za taką wykładnią przepisu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przemawia to, że stanowi on odstępstwo od ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zatem powinien on być interpretowany ściśle.

W świetle powyższego – definicję kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości ustawodawca precyzuje przez bezpośrednie wskazanie, że koszty takie stanowią m.in. udokumentowane koszty nabycia tej nieruchomości.

Analiza przepisów prowadzi do wniosku, że nie można zaakceptować Pani stanowiska, że koszty uzyskania przychodów stanowi zwrot różnicy (rozumianej jako kwota pozostała po sprzedaży nieruchomości będącej przedmiotem przewłaszczenia na zabezpieczenie, pomniejszonej o kwotę pożyczki, odsetki kapitałowe, odsetki karne, kwotę prowizji i inne opłaty).

Zatem kwota zwrotu różnicy (rozumianej jako kwota pozostała po sprzedaży nieruchomości pomniejszonej o kwotę pożyczki, odsetki kapitałowe, odsetki karne, kwotę prowizji i inne opłaty) nie będzie stanowić dla Pani kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia wskazanych przez Panią nieruchomości. Kwoty te stanowią jedynie wydatek związany ze wzajemnym rozliczeniem wynikającym z zawartej umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie.

Zatem nie jest to wydatek poniesiony zgodnie z dyspozycją art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w celu nabycia nieruchomości, a tylko takie wydatki ustawodawca enumeratywnie wymienił w tym przepisie. Wydatek ten nie stanowił również nakładów na nieruchomości, poczynionych w trakcie jej posiadania, gdyż w żaden sposób nie wpłynął na podwyższenie wartości tych nieruchomości.

**Podsumowanie: kwota, którą jest Pani zobowiązana zwrócić pożyczkobiorcom w wyniku wzajemnego rozliczenia, nie może Pani zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).