Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.372.2024.3.MAZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-11-15
Teza: Brak prawa do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% w przypadku świadczonych usług na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych.
Słowa kluczowe: siły zbrojne; Stany Zjednoczone; stawka-stawka zerowa; stawka-stawki podatku-obniżenie stawki podatku; świadczenie-świadczenie usług-świadczenie usług na rzecz
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Przepisy: [VAT] Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie przypadków i trybu zwrotu podatku od towarów i usług siłom zbrojnym, wielonarodowym kwaterom i dowództwom oraz ich personelowi cywilnemu (do 30.06.2022 r.)-Rozdział 2-§ 3-ust. 1; [VAT] Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie przypadków i trybu zwrotu podatku od towarów i usług siłom zbrojnym, wielonarodowym kwaterom i dowództwom oraz ich personelowi cywilnemu (do 30.06.2022 r.)-Rozdział 4 (uchylony)-§ 17 (uchylony); [VAT] Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych.-Rozdział 4-§ 6-ust. 1-pkt 7; [VAT] Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych.-Rozdział 4-§ 6-ust. 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146ej-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

Pana wniosek z 8 sierpnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący prawa do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% w przypadku świadczonych usług, wpłynął 8 sierpnia 2024 r. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 11 października 2024 r. (wpływ 11 października 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Posiada Pan (dalej także jako: „Wnioskodawca”) umowę o podwykonawstwo z firmą AAAA Sp. z o.o. (dalej także jako: „firma”), gdzie Pana zadaniami są:

1\. koordynacja dostaw towarów i usług dla NATO (w szczególności armii amerykańskiej) w Polsce i w Europie;

2\. kontakt z klientem wojskowym, zabezpieczanie przyszłych kontraktów;

3\. kontakt z podwykonawcami;

4\. uzyskiwanie przedmiotowych zwolnień z VAT dla poszczególnych dostaw.

W związku z tym, że 100% przychodu firmy AAAA pochodzi z dostaw dla NATO, uzyskuje ona zwolnienia z podatku VAT i podatku dochodowego. W związku z tym, że Pana pracy nie da się bezpośrednio podzielić na poszczególne kontrakty (umowa opiewa na stałe wynagrodzenie miesięczne i premie w zależności od obrotu), nie występował Pan o przedmiotowe zwolnienia z podatku, powołując się na brzmienie ustawy z dnia 29 października 2021 \[r.\] o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw oraz umową SOFA, w zakresie podatku dochodowego i podatku VAT, popierając to konsultacjami w lokalnym urzędzie skarbowym.

W odniesieniu do firmy AAAA wystawia Pan faktury ze stawką VAT 0% w związku z tym, że całość Pana pracy związana jest ze świadczeniem usług na rzecz NATO. W podobny sposób również przychody z tych faktur były i są nadal deklarowane jako zwolnione z podatku VAT i podatku dochodowego. Koszty, które bezpośrednio Pan ponosi i są związane z prowadzeniem działalności na rzecz wykonawcy NATO, również są deklarowane tylko i wyłącznie w zakresie zwrotu nadpłaconego podatku VAT, a nie figurują jako koszt w zeznaniach podatkowych Pana firmy, aby nie pomniejszać podatku od pozostałej działalności. Sytuacja ta ma miejsce od lipca 2023 \[r.\], a umowa o współpracy została przedłużona do dnia 17.07.2025 r.

W uzupełnieniu wniosku z 11 października 2024 r. podał Pan, że:

1\. Umowa o podwykonawstwo została zawarta w ramach prowadzonej przez Pana jednoosobowej działalności gospodarczej. Dochody z tego tytułu są opodatkowane według zasad ogólnych.

2\. Czynności wykonywane w ramach umowy obejmują: koordynację projektów, nadzór nad dostawami, pozyskiwanie zwolnień z VAT dla podwykonawców firmy AAAA Sp. z o.o. Wszystkie projekty realizowane są na rzecz armii zrzeszonych w NATO, głównie dla armii amerykańskiej stacjonującej w Polsce.

3\. Przychody otrzymuje Pan od firmy AAAA Sp. z o.o., która świadczy usługi na rzecz sił zbrojnych USA w ramach umowy RP-USA EDCA (SOFA NATO). Pana czynności są bezpośrednio związane z realizacją programów NATO.

4\. Bezpośrednim odbiorcą świadczonych przez Pana usług jest Pana zleceniodawca, czyli firma AAAA Sp. z o. o. Jednak na zlecenie powyższej firmy świadczy Pan usługi różnym jednostkom armii amerykańskiej i to armia jest końcowym odbiorcą wszystkich świadczonych przez Pana usług.

AAAA sp. z o.o. jako główny wykonawca lub generalny wykonawca sił zbrojnych USA zawiera kontrakty z siłami zbrojnymi USA w rozumieniu art. 2 lit. a Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej.

Pana firma posiada status „wykonawcy kontraktowego” w rozumieniu art. 2 lit. e ww. umowy. \[Wyrażenie\] „wykonawca kontraktowy”, zgodnie ze wskazanym przepisem art. 2 lit. e Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej, podpisanej w Warszawie dnia 15 sierpnia 2020 r., oznacza osobę fizyczną, która nie jest członkiem sił zbrojnych ani personelu cywilnego, osobę prawną albo inny podmiot posiadający zdolność prawną, dostarczający towary lub świadczący usługi siłom zbrojnym USA na podstawie umowy lub umowy o podwykonawstwo zawartej z siłami zbrojnymi USA lub na ich rzecz. Tym samym jest Pan wykonawcą kontraktowym w rozumieniu tego przepisu.

### Pytania (w zakresie podatku od towarów i usług, ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

1) Czy w zaistniałym opisanym stanie faktycznym usługi świadczone wyłącznie dla AAAA spółka z o.o. w zakresie dostaw usług i towarów dla armii amerykańskiej w rozumieniu odrębnych ustaw (wskazanych we wniosku) mogą być opodatkowane stawką 0%?

2) Czy w tej sytuacji dodatkowo niezbędne dla możliwości opodatkowania stawką 0% przedmiotowych usług jest posiadanie dodatkowo świadectwa zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego, o którym mowa w § 6 ust 2 pkt 2 i 3 rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek VAT?

### Pana stanowisko w sprawie

W związku z tym, że 100% przychodów firmy AAAA sp. z o. o., której podwykonawcą jest Pan, pochodzi z dostaw dla NATO i jest zwolnione z podatku dochodowego oraz podatku VAT (na co firma posiada stosowne potwierdzenia do każdej dostawy), a Pana pracy nie da się w prosty i bezpośredni sposób podzielić na poszczególne dostawy, na mocy umowy SOFA i ustawy z dnia 29 października 2021 o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, uważam Pan, że podstawą jest wykazanie przychodów uzyskanych na podstawie umowy o podwykonawstwo pomiędzy Wnioskodawcą a AAAA Sp. z o. o. jako zwolnione z podatku VAT i podatku dochodowego.

Stanowisko własne w zakresie ostatecznie sformułowanych pytań przedstawił Pan w uzupełnieniu wniosku z 11 października 2024 r.

Ad 1.

Zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2023 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług, można zastosować obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku do dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych, o których mowa w art. 2 lit. a Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej, podpisanej w Warszawie dnia 15 sierpnia 2020 r. (Dz.U. z 2020 r. poz. 2153 i 2154), przebywających na terytorium kraju, jeżeli towary lub usługi nabywane przez te siły lub na ich rzecz są przeznaczone do wyłącznego użytku służbowego tych sił lub też do zaopatrzenia ich wojskowej usługowej działalności wspierającej, o której mowa w art. 24 tej umowy, jeżeli siły te biorą udział we wspólnych działaniach obronnych. Pana zdaniem wyczerpuje w pełni te warunki i ma Pan prawo zastosować stawkę 0% przy wystawianiu faktur VAT dla swojego kontrahenta.

Ad 2.

Zgodnie art. 19 ust. 2 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Stanami Zjednoczonymi Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej z dnia 15 sierpnia 2020 r: „Zwalnia się od podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego lub podobnych podatków, opłat i należności albo takich, które je zastąpią towary i usługi nabywane przez siły zbrojne USA lub na ich rzecz w celach określonych w ustępie 1 niniejszego Artykułu. Zwolnienie stosuje się w chwili zakupu, jeśli transakcja jest potwierdzona dokumentem wydanym przez siły zbrojne USA, który siły zbrojne USA przedkładają odpowiedniemu organowi podatkowemu Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto, w przypadku towarów akcyzowych zwolnienie z podatku akcyzowego w chwili sprzedaży ma zastosowanie wyłącznie, jeśli takie towary są nabywane ze składu podatkowego i transakcja jest potwierdzona dokumentem, o którym mowa powyżej”.

Zgodnie z art. 19 ust. 3 Umowy USA-Polska: „Właściwe władze Rzeczypospolitej Polskiej otrzymają stosowny dokument, wydany przez siły zbrojne USA, zaświadczający, że towary i usługi, o których mowa odpowiednio w ustępach 1 i 2 niniejszego Artykułu, zostały wysłane, nabyte lub przeznaczone do użytku sił zbrojnych USA lub do zaopatrzenia ich wojskowej usługowej działalności wspierającej. Dokument taki może zawierać jedno potwierdzenie kontraktu, w ramach którego wymagane jest wykonanie wielu dostaw”.

Natomiast, zgodnie z art. 19 ust. 4 Umowy USA-Polska: „Procedury i formularze wymagane dla celów zwolnień określonych w ustępach 1 i 2 niniejszego Artykułu, jak również jakiekolwiek ograniczenia w ilości dóbr, o ile będą mieć zastosowanie, zostaną określone w porozumieniu wykonawczym”.

Ustawodawca wskazał więc Porozumienie Wykonawcze, a dokładniej art. 2 niniejszego Porozumienia Wykonawczego, w którym zawarł w ustępie 1 niniejszego aktu prawnego, tj. na poziomie normy prawa międzynarodowego, że: „Zwolnienie z podatków stosowane do towarów i usług nabytych przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz stosuje się w momencie sprzedaży, jeżeli transakcja została potwierdzona dokumentem wystawionym przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych przedstawionym dostawcy towarów lub usług. Jako „dokument”, o którym mowa w artykule 18 ustęp 2 Umowy, siły zbrojne Stanów Zjednoczonych będą stosowały świadectwo zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego („świadectwo”), którego wzór określa załącznik do niniejszego Porozumienia. Świadectwo będzie rozumiane wyłącznie jako potwierdzenie, że zostały spełnione warunki dla zwolnienia z podatku VAT i/lub podatku akcyzowego, określone w artykule 18 ustęp 2 Umowy”.

Natomiast w ust. 2 niniejszego Porozumienia Wykonawczego, Ustawodawca stwierdził, że:

„Świadectwo wystawia się, zgodnie z następującą procedurą:

a) Przedstawiciel sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych wypełnia i podpisuje świadectwo w dwóch egzemplarzach.

b) Minister Obrony Narodowej Rzeczypospolitej Polskiej, upoważniony dowódca bazy wojskowej sił zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej lub jakikolwiek inny upoważniony przedstawiciel Ministra Obrony Narodowej Rzeczypospolitej Polskiej wypełniają odpowiednie pola świadectwa lub wydają pojedyncze poświadczenie („poświadczenie”).

W drugim przypadku kopię poświadczenia dołącza do świadectwa przedstawiciel sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych”.

Pana zdaniem, na mocy przepisów umów międzynarodowych, tj. Umowy USA-Polska oraz Porozumienia Wykonawczego, ma Pan prawo do stosowania stawki 0% VAT na fakturach wystawianych na rzecz faktycznych usługobiorców, tj. Stanów Zjednoczonych Ameryki.

Zgodnie z art. 9 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, Rzeczpospolita Polska przestrzega wiążącego ją prawa międzynarodowego.

Spółka wskazuje, że Umowa USA-Polska jest umową międzynarodową ratyfikowaną za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie. W hierarchii aktów prawnych ma więc pierwszeństwo przed polskimi ustawami. Tym samym polskie ustawy muszą być zgodne z Umową USA-Polska. Co więcej, rozporządzenia wykonawcze wydawane do polskich ustaw muszą być zgodne z polskimi ustawami. Tym samym Rozporządzenie MF w sprawie stawki 0% musi ściśle wdrażać przepisy Umowy USA-Polska oraz Porozumienia Wykonawczego USA-Polska i nie może modyfikować rozwiązań przyjętych w tych umowach międzynarodowych ani wprowadzać dodatkowych obostrzeń i warunków. Zdaniem Spółki niedopuszczalne są więc wszelkie rozwiązania wprowadzone do krajowych przepisów, które utrudniają lub wręcz uniemożliwiają wypełniania postanowień umów międzynarodowych.

Przepis ten (art. 19 ust. 2 Umowy USA-Polska) nie zawiera szczegółowych wytycznych odnośnie momentu posiadania dokumentacji potwierdzającej zwolnienie z podatku VAT, tj. świadectwa zwolnienia bądź pojedynczego poświadczenia, a odsyła (art. 19 ust. 4 Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej) w tym zakresie do Porozumienia Wykonawczego. Co więcej, sformułowanie językowe w niniejszym przepisie Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej mówi o możliwości zwolnienia, „jeśli transakcja jest potwierdzona”, tj. przepis nie mówi o konkretnym i precyzyjnym terminie posiadania danego dokumentu wydanego przez siły zbrojne USA potwierdzającego możliwość zastosowania zwolnienia.

Zgodnie z art. 19 ust. 2 Umowy USA-Polska: „Zwolnienie stosuje się w chwili zakupu, jeśli transakcja jest potwierdzona dokumentem wydanym przez siły zbrojne USA, który siły zbrojne USA przedkładają odpowiedniemu organowi podatkowemu Rzeczypospolitej Polskiej”.

Z przepisu tego wprost wynika, że to Armia amerykańska ma przedstawić dokument polskim organom podatkowym. Jest to logiczne rozwiązanie, ponieważ to armia amerykańska jest beneficjentem zwolnienia i może potwierdzić, że dokonała zakupów na podstawie Umowy USA-Polska, w konsekwencji czego mogą one korzystać ze zwolnienia z VAT. Wykonawca kontraktowy w rzeczywistości nie ma bowiem wpływu na to, kiedy dostanie dokumenty od armii amerykańskiej. To do kompetencji sił zbrojnych USA należy wydanie dokumentu, o którym mowa w art. 19 ust. 2 Umowy USA-Polska. Wykonawca kontraktowy nie może więc ponosić konsekwencji tego, że armia amerykańska nie wydała na czas wskazanego dokumentu.

Ponadto, z powyższych przepisów nie wynika, żeby siły zbrojne USA miały przedkładać odpowiedni dokument polskim organom podatkowym już na moment dokonywania zakupu towarów lub usług przez siły zbrojne USA. Taki wniosek wynika również z analizy art. 19 ust. 3 Umowy USA-Polska, zgodnie z którym właściwe władze Rzeczypospolitej Polskiej otrzymają stosowny dokument, wydany przez siły zbrojne USA, zaświadczający, że towary i usługi, o których mowa odpowiednio w ustępach 1 i 2 niniejszego Artykułu, zostały wysłane, nabyte lub przeznaczone do użytku sił zbrojnych USA lub do zaopatrzenia ich wojskowej usługowej działalności wspierającej.

Umowa USA-Polska przewiduje więc następujący tryb postępowania: najpierw armia amerykańska dokonuje zakupów ze zwolnieniem z VAT, a następnie dostarcza certyfikat potwierdzający, że dokonała takich zakupów do właściwych władz Rzeczypospolitej Polskiej. Nie ma więc wymogu, aby warunkiem zwolnienia z opodatkowania było przekazanie przez armię amerykańską dostawcy towarów lub usług świadectwa zwolnienia/pojedynczego poświadczenia z podpisami strony amerykańskiej i polskiej, już na moment dokonywania sprzedaży, nie później niż do 25 następnego miesiąca po miesiącu sprzedaży.

Oznacza to, że właściwy przedstawiciel Ministerstwa Obrony Narodowej potwierdza dla podatnika w sposób następczy spełnienie warunków do zwolnienia z podatku VAT, a data złożenia podpisu upoważnionego przedstawiciela Ministerstwa Obrony Narodowej pozostaje bez znaczenia dla uzyskania zwolnienia z podatku VAT przez podatnika.

Natomiast zgodnie z art. 2 ust. 1 Porozumienia Wykonawczego: „Zwolnienie z podatków stosowane do towarów i usług nabytych przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz stosuje się w momencie sprzedaży, jeżeli transakcja została potwierdzona dokumentem wystawionym przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych przedstawionym dostawcy towarów lub usług”.

Również z tego przepisu wynika, że to siły zbrojne USA mają przedstawić odpowiedni dokument. Obowiązek ten nie został nałożony na wykonawcę kontraktowego, który nie może w żaden sposób uzyskać dokumentacji przed wystawieniem jej przez armię amerykańską. W przytoczonych przepisach nie ma zawartego żadnego terminu, po przekroczeniu którego niemożliwe byłoby zastosowanie zwolnienia z podatku VAT. Wręcz przeciwnie – zgodnie z przepisami Umowy USA-Polska i Porozumienia Wykonawczego zwolnienie stosuje się (w momencie zakupu) w momencie sprzedaży, jeżeli transakcja potwierdzona została świadectwem zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego. Zwolnienie z opodatkowania stosuje się w momencie sprzedaży natomiast przepis nie wymaga, żeby dostawca otrzymał świadectwo zwolnienia bądź pojedyncze poświadczenie w momencie sprzedaży lub też do czasu złożenia deklaracji VAT za miesiąc sprzedaży. W przepisie Porozumienia Wykonawczego używa się czasu przeszłego w określeniu „transakcja została potwierdzona” świadectwem, w niniejszym przypadku pojedynczym poświadczeniem, natomiast w Umowie USA-Polska wskazuje się, że polskie władze otrzymują stosowny dokument wydany przez siły zbrojne USA, zaświadczający, że towary i usługi „zostały wysłane, nabyte lub przeznaczone” dla sił zbrojnych USA. Najpierw więc transakcja powinna zostać dokonana na rzecz armii amerykańskiej, aby można ją było potwierdzić świadectwem zwolnienia bądź pojedynczym poświadczeniem.

W sytuacji Wnioskodawcy powinien Pan opierać się wyłącznie na brzmieniu przepisów Umowy oraz Porozumienia Wykonawczego, które stoją w hierarchii aktów prawnych wyżej niż rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2022 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w roku 2023 r. (Dz.U. z 2022 r. poz. 2495) i w razie kolizji przepisów (która występuje w tym przypadku) powinny być stosowne bezpośrednio, z pominięciem przepisów rozporządzeń MF w sprawie stawki 0%.

Wniosek taki zdaniem Spółki \[powinno być: „Wnioskodawcy” – przypis Organu\] wypływa wprost z przepisów Umowy USA-Polska oraz przepisów Porozumienia Wykonawczego, zgodnie z którymi to przepisami, towary i usługi nabywane na rzecz sił zbrojnych USA nie podlegają pod polskie podatki, w tym podatek VAT. Tym samym do Spółki \[powinno być: „Wnioskodawcy” – przypis Organu\] nie mają zastosowania niekorzystne przepisy Rozporządzeń MF w sprawie stawki 0%.

Ponadto istotnym dla wyjaśnienia sprawy jest to, jaką rolę pełni świadectwo zwolnienia/pojedyncze poświadczenie z podatku VAT w procesie zwolnienia podatnika z podatku VAT, w ramach niniejszego stanu faktycznego. Kwestię tę rozstrzyga wprost artykuł 2 ust. 1 Porozumienia Wykonawczego. Zgodnie z jego treścią: „Świadectwo będzie rozumiane wyłącznie jako potwierdzenie, że zostały spełnione warunki dla zwolnienia z podatku VAT określone w artykule 18 ustęp 2 Umowy”.

Okoliczność tę wyraźnie potwierdził w swoim orzeczeniu Wojewódzki Sąd Administracyjny (wyrok WSA w Warszawie z 28 lutego 2019 r., V SA/Wa 1519/18; LEX nr 2652928), który wskazał: „Zgodnie z art. 2 ust. 1 porozumienia zwolnienie z podatków stosowane do towarów i usług nabytych przez siły zbrojne (\`(...)\`) lub na ich rzecz stosuje się w momencie sprzedaży, jeżeli transakcja została potwierdzona dokumentem wystawionym przez siły zbrojne (\`(...)\`) przedstawionym dostawcy towarów lub usług. Jako „dokument”, o którym mowa w artykule 18 ustęp 2 umowy, siły zbrojne (\`(...)\`) będą stosowały świadectwo zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego („świadectwo”), którego wzór określa załącznik do niniejszego Porozumienia. Świadectwo będzie rozumiane wyłącznie jako potwierdzenie, że zostały spełnione warunki dla zwolnienia z podatku VAT i/lub podatku akcyzowego, określone w artykule 18 ustęp 2 umowy”.

A zatem w świetle zapisów Porozumienia Wykonawczego należy przyjąć expressis verbis, że pojedyncze poświadczenie, na które powołuje się rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2023 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2023 r. poz. 2670) pełnią w niniejszej sprawie wyłącznie funkcję akcesoryjną, tj. potwierdzającą spełnienie warunków uzyskania zwolnienia z podatku VAT przez podatnika, a data złożonego na nim podpisu upoważnionego przedstawiciela pozostaje bez znaczenia dla uzyskania bądź nie, zwolnienia z podatku VAT. Co więcej, uzyskanie pojedynczego poświadczenia zwalnia z obowiązku dokumentacyjnego, tj. wypełnienia rubryki nr 4 świadectwa zwolnienia przez odpowiedniego przedstawiciela organu Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 87 § 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Natomiast na gruncie art. 91 § 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy.

Oznacza to, że zapisy Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej, jak również zapisy Porozumienia Wykonawczego, nieposiadające norm prawnych narzucających obowiązek posiadania określonych dokumentów/poświadczeń/certyfikatów/zaświadczeń przed terminem złożenia deklaracji podatkowej, nie obligują podatnika do obowiązku rozliczenia transakcji sprzedażowych ze stawką VAT 23%. W konsekwencji posiadanie podpisanego, tak jak w niniejszym stanie faktycznym, pojedynczego poświadczenia po terminie złożenia deklaracji podatkowych do celów podatku VAT, nie przekreśla możliwości zastosowania stawki 0% VAT na fakturach sprzedażowych, wystawianych przez Spółkę \[powinno być: „Wnioskodawcę” – przypis Organu\].

W konsekwencji powinien Pan zastosować 0% stawkę podatku VAT w ramach wystawianych na rzecz Stanów Zjednoczonych Ameryki faktur z tytułu przedmiotowych usług zgodnie z umową.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku w zakresie podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 361; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o VAT”):

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy o VAT:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terytorium kraju - rozumie się przez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (\`(...)\`).

Zarówno dostawa towarów jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, zgodnie z którym:

Sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wskazano w art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 146ee ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 30 października 2022 r.):

Minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia, w roku 2023 może obniżać stawki podatku do wysokości 0%, 5% lub 8% dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług albo dla części tych dostaw lub części świadczenia usług oraz określać warunki stosowania obniżonych stawek.

Na podstawie delegacji ustawowej określonej w art. 146ee ust. 1 ustawy, wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2022 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w roku 2023 (Dz.U. z 2022 r., poz. 2495, ze zm.; dalej jako: „rozporządzenie z 2 grudnia 2022 r.”), obowiązujące od 1 stycznia 2023 r.

Zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia z dnia 2 grudnia 2022 r.:

Obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również do dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych, o których mowa w art. 2 lit. a Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej, podpisanej w Warszawie dnia 15 sierpnia 2020 r. (Dz.U. z 2020 r. poz. 2153 i 2154), zwanej dalej „Umową o wzmocnionej współpracy obronnej”, przebywających na terytorium kraju, jeżeli towary lub usługi nabywane przez te siły lub na ich rzecz są przeznaczone do wyłącznego użytku służbowego tych sił lub też do zaopatrzenia ich wojskowej usługowej działalności wspierającej, o której mowa w art. 24 tej umowy, jeżeli siły te biorą udział we wspólnych działaniach obronnych.

Stosownie do § 6 ust. 3 rozporządzenia z 2 grudnia 2022 r.:

Przepis ust. 1 stosuje się, pod warunkiem że podmiot dokonujący dostawy towarów lub świadczący usługi przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiada:

1) w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-6 - wypełnione odpowiednio na potrzeby podatku świadectwo zwolnienia z podatku VAT lub podatku akcyzowego, o którym mowa w załączniku II do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) zwane dalej „świadectwem”, dla tych towarów i usług, potwierdzone przez właściwe władze:

a) państwa, na którego terytorium podmioty wskazane w ust. 1 pkt 1-3 i 6 posiadają siedzibę lub przedstawicielstwo,

b) państwa członkowskiego przeznaczenia - w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 i 5;

2) w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 7 - wypełnione odpowiednio świadectwo zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego, o którym mowa w załączniku do Porozumienia wykonawczego między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki do Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dotyczącego zwolnień podatkowych dla celów oficjalnych, podpisanego w Warszawie dnia 27 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 817 i 818), dla tych towarów i usług;

3) zamówienie dotyczące towarów lub usług (wraz z ich specyfikacją), do których odnosi się świadectwo określone odpowiednio w pkt 1 i 2.

W myśl § 6 ust. 4 rozporządzenia z 2 grudnia 2022 r.:

Świadectwo, o którym mowa w ust. 3 pkt 2, wypełniają siły zbrojne Stanów Zjednoczonych, o których mowa w art. 2 lit. a Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej, z tym że pole 4 tego świadectwa wypełnia Minister Obrony Narodowej Rzeczypospolitej Polskiej lub jego upoważniony przedstawiciel. Niewykorzystane pola świadectwa przekreśla się.

Jak stanowi § 6 ust. 5 rozporządzenia z 2 grudnia 2022 r.:

Wypełnienie pola 4 świadectwa, o którym mowa w ust. 3 pkt 2, nie jest wymagane, w przypadku gdy Minister Obrony Narodowej Rzeczypospolitej Polskiej lub jego upoważniony przedstawiciel wyda pojedyncze poświadczenie, o którym mowa w art. 2 ust. 2 lit. b Porozumienia wykonawczego między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki do Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dotyczącego zwolnień podatkowych dla celów oficjalnych, podpisanego w Warszawie dnia 27 kwietnia 2015 r.

Z kolei jak wskazano w art. 146ej ust. 1 ustawy o VAT:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia, w okresie, o którym mowa w art. 146ef, może obniżać stawki podatku do wysokości 0%, 5% lub 8% dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług albo dla części tych dostaw lub części świadczenia usług oraz określać warunki stosowania obniżonych stawek.

Na podstawie delegacji ustawowej określonej w art. 146ej ust. 1 ustawy, wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2023 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2023 r., poz. 2670, ze zm.; dalej jako: „rozporządzenie z 9 grudnia 2023 r.”), które weszło w życie 1 stycznia 2024 r.

Stosownie do § 6 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia z 9 grudnia 2023 r.:

Obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również do dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych, o których mowa w art. 2 lit. a Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej, podpisanej w Warszawie dnia 15 sierpnia 2020 r. (Dz.U. z 2020 r. poz. 2153 i 2154), zwanej dalej „Umową o wzmocnionej współpracy obronnej”, przebywających na terytorium kraju, jeżeli towary lub usługi nabywane przez te siły lub na ich rzecz są przeznaczone do wyłącznego użytku służbowego tych sił lub też do zaopatrzenia ich wojskowej usługowej działalności wspierającej, o której mowa w art. 24 tej umowy, jeżeli siły te biorą udział we wspólnych działaniach obronnych.

W myśl § 6 ust. 2 rozporządzenia z 9 grudnia 2023 r.:

Przepis ust. 1 stosuje się, pod warunkiem że podmiot dokonujący dostawy towarów lub świadczący usługi przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiada:

1) w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-6 - wypełnione odpowiednio na potrzeby podatku świadectwo zwolnienia z podatku VAT lub podatku akcyzowego, o którym mowa w załączniku II do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.), dla tych towarów i usług, potwierdzone przez właściwe władze:

a) państwa, na którego terytorium podmioty wskazane w ust. 1 pkt 1-3 i 6 posiadają siedzibę lub przedstawicielstwo,

b) państwa członkowskiego przeznaczenia - w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 i 5;

2) w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 7 - wypełnione odpowiednio świadectwo zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego, o którym mowa w załączniku do Porozumienia wykonawczego między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki do Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dotyczącego zwolnień podatkowych dla celów oficjalnych, podpisanego w Warszawie dnia 27 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 817 i 818), dla tych towarów i usług;

3) zamówienie dotyczące towarów lub usług (wraz z ich specyfikacją), do których odnosi się świadectwo określone odpowiednio w pkt 1 i 2.

Jak wskazano w § 6 ust. 7 rozporządzenia z 9 grudnia 2023 r.:

Świadectwo, o którym mowa w ust. 2 pkt 2, wypełniają siły zbrojne Stanów Zjednoczonych, o których mowa w art. 2 lit. a Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej, z tym że pole 4 tego świadectwa wypełnia Minister Obrony Narodowej Rzeczypospolitej Polskiej lub jego upoważniony przedstawiciel. Niewykorzystane pola świadectwa przekreśla się.

Zgodnie z § 6 ust. 8 rozporządzenia z 9 grudnia 2023 r.:

Wypełnienie pola 4 świadectwa, o którym mowa w ust. 2 pkt 2, nie jest wymagane, w przypadku gdy Minister Obrony Narodowej Rzeczypospolitej Polskiej lub jego upoważniony przedstawiciel wyda pojedyncze poświadczenie, o którym mowa w art. 2 ust. 2 lit. b Porozumienia wykonawczego między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki do Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dotyczącego zwolnień podatkowych dla celów oficjalnych, podpisanego w Warszawie dnia 27 kwietnia 2015 r.

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 37 ust. 3 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej, podpisanej w Warszawie dnia 15 sierpnia 2020 r. (Dz. U. z 2020 r., poz. 2153; dalej jako: „Umowa” lub „Umowa o wzmocnionej współpracy obronnej”):

Z chwilą wejścia tej Umowy w życie zastąpiła ona poprzednio obowiązującą Umowę między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej sporządzoną w Warszawie dnia 11 grudnia 2009 roku („umowę SOFA”) oraz Porozumienie między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki dotyczące współpracy, zawarte poprzez wymianę not w Warszawie w dniach 22 czerwca i 15 lipca 2015 roku, ze zmianami („Porozumienie o współpracy”).

Równocześnie zgodnie z art. 37 ust. 4 Umowy:

Wszystkie porozumienia i ustalenia wykonawcze do umowy SOFA i Porozumienia o współpracy pozostają w mocy jako porozumienia lub ustalenia wykonawcze do niniejszej Umowy, w zakresie, w jakim porozumienia lub ustalenia wykonawcze nie są sprzeczne z niniejszą Umową. Strony zgadzają się, że w przypadkach niezgodności z niniejszą Umową, zastosowanie mają postanowienia niniejszej Umowy, a Strony lub ich organy wykonawcze, w zależności od sytuacji, niezwłocznie podejmują działania zmierzające do zmiany lub uzupełnienia takiego porozumienia lub ustalenia wykonawczego w celu zapewnienia zgodności z niniejszą Umową.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 2 lit. a Umowy:

Wyrażenie „siły zbrojne USA” oznacza podmiot obejmujący członków sił zbrojnych, personelu cywilnego oraz całe mienie, sprzęt i materiały Sił Zbrojnych USA, w tym informacje oficjalne USA, znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej.

Natomiast stosownie do art. 2 lit. e Umowy:

Wykonawca kontraktowy oznacza osobę fizyczną, która nie jest członkiem sił zbrojnych ani personelu cywilnego, osobę prawną albo inny podmiot posiadający zdolność prawną, dostarczający towary lub świadczący usługi siłom zbrojnym USA na podstawie umowy lub umowy o podwykonawstwo zawartej z siłami zbrojnymi USA lub na ich rzecz.

W myśl art. 2 lit. f Umowy:

Dla celów niniejszej Umowy wyrażenie „wykonawca kontraktowy USA” oznacza osobę fizyczną, która nie jest obywatelem Rzeczypospolitej Polskiej i nie jest osobą zamieszkałą na stałe na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub osobę prawną, która nie jest zarejestrowana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, oraz jest obecna na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w celu dostarczania towarów i świadczenia usług siłom zbrojnym USA na podstawie umowy zawartej z siłami zbrojnymi USA lub na ich rzecz.

Z kolei art. 19 ust. 2 Umowy stanowi, że:

Zwalnia się od podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego lub podobnych podatków, opłat i należności albo takich, które je zastąpią towary i usługi nabywane przez siły zbrojne USA lub na ich rzecz w celach określonych w ustępie 1 niniejszego Artykułu. Zwolnienie stosuje się w chwili zakupu, jeśli transakcja jest potwierdzona dokumentem wydanym przez siły zbrojne USA, który siły zbrojne USA przedkładają odpowiedniemu organowi podatkowemu Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto w przypadku towarów akcyzowych zwolnienie z podatku akcyzowego w chwili sprzedaży ma zastosowanie wyłącznie, jeśli takie towary są nabywane ze składu podatkowego i transakcja jest potwierdzona dokumentem, o którym mowa powyżej. W pozostałych przypadkach zwolnienie realizowane jest poprzez zwrot podatku zapłaconego w danym kwartale. Zwrot jest dokonywany w terminie trzydziestu (30) dni od otrzymania przez organ podatkowy Rzeczypospolitej Polskiej wniosku o taki zwrot.

Jak wskazano w art. 24 ust. 1 Umowy:

Po uprzednim poinformowaniu polskiego organu wykonawczego, siły zbrojne USA mogą w obrębie uzgodnionych obiektów i terenów zakładać, utrzymywać i prowadzić wojskową usługową działalność wspierającą wyłącznie do użytku członków sił zbrojnych, członków personelu cywilnego, członków rodzin oraz takiego innego uprawnionego personelu, jaki zostanie wspólnie określony, i mogą budować, wyposażać, utrzymywać i prowadzić wojskową usługową działalność wspierającą bezpośrednio lub na podstawie umowy. Wojskowa usługowa działalność wspierająca może obejmować: punkty sprzedaży, takie jak wojskowe punkty usługowe i sklepy z żywnością, działalność finansową, mesy, ośrodki socjalne i edukacyjne, oraz usługowe tereny rekreacyjne. Z zastrzeżeniem postanowień Artykułu 8 niniejszej Umowy, władze Rzeczypospolitej Polskiej nie wymagają od sił zbrojnych USA zezwoleń i licencji na założenie, utrzymywanie oraz prowadzenie takiej działalności.

Stosownie do art. 1 ust. 1 Porozumienia Wykonawczego między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki do Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dotyczące zwolnień podatkowych dla celów oficjalnych z dnia 27 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 817; dalej jako „Porozumienie Wykonawcze”):

Zgodnie z artykułem 18 ustęp 4 Umowy, niniejsze Porozumienie określa procedury i formularze dla celów stosowania zwolnień z podatku od towarów i usług („podatek VAT”), podatku akcyzowego lub podobnych podatków albo takich, które je zastąpią („podatki”), o których mowa w artykule 18 ustęp 2 Umowy.

W art. 2 ust. 1 i 2 Porozumienia Wykonawczego wskazano, że:

1\. Zwolnienie z podatków stosowane do towarów i usług nabytych przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz stosuje się w momencie sprzedaży, jeżeli transakcja została potwierdzona dokumentem wystawionym przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych przedstawionym dostawcy towarów lub usług. Jako „dokument” o którym mowa w artykule 18 ustęp 2 Umowy, siły zbrojne Stanów Zjednoczonych będą stosowały świadectwo zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego („świadectwo”), którego wzór określa załącznik do niniejszego Porozumienia. Świadectwo będzie rozumiane wyłącznie jako potwierdzenie, że zostały spełnione warunki dla zwolnienia z podatku VAT i/lub podatku akcyzowego, określone w artykule 18 ustęp 2 Umowy.

2\. Świadectwo wystawia się, zgodnie z następującą procedurą:

a) Przedstawiciel sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych wypełnia i podpisuje świadectwo w dwóch egzemplarzach.

b) Minister Obrony Narodowej Rzeczypospolitej Polskiej, upoważniony dowódca bazy wojskowej sił zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej lub jakikolwiek inny upoważniony przedstawiciel Ministra Obrony Narodowej Rzeczypospolitej Polskiej wypełniają odpowiednie pola świadectwa lub wydają pojedyncze poświadczenie („poświadczenie”).

W drugim przypadku kopię poświadczenia dołącza do świadectwa przedstawiciel sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych. Poświadczenie jest stosowane do:

(i) wszelkich zakupów realizowanych w ramach umowy długoterminowej zawartej w formie pisemnej, której kopia jest przedstawiana osobie upoważnionej do wydania poświadczenia. Świadectwo zawiera odniesienie do umowy, której dotyczy.

(ii) zakupów towarów, innych niż opodatkowane podatkiem akcyzowym. dokonywanych przy użyciu Karty Płatniczej Rządu Stanów Zjednoczonych. Siły zbrojne Stanów Zjednoczonych przedstawiają pełną listę osób zawierającą imiona i nazwiska oraz funkcję każdej osoby upoważnionej do posługiwania się kartą wraz z numerem przypisanej jej karty.

c) Niewykorzystane pola świadectwa przekreśla się.

W myśl art. 3 ust. 1-5 Porozumienia Wykonawczego:

1\. Jeżeli zwolnienie z podatków nie jest stosowane w momencie sprzedaży, właściwe organy podatkowe Rzeczypospolitej Polskiej („organy podatkowe”) zapewnią realizację zwolnienia poprzez zwrot zapłaconych podatków na wniosek sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych lub wykonawcy kontraktowego sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych.

2\. Siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub wykonawcy kontraktowi sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych powinni składać wnioski o zwrot podatku za okresy kwartalne do 25. dnia miesiąca następującego po zakończeniu danego kwartału. Jeżeli termin ten nie zostanie zachowany, siły zbrojne Stanów Zjednoczonych oraz organy podatkowe podejmą konsultacje w celu umożliwienia niezwłocznego zwrotu zapłaconych podatków.

3\. Każdy wniosek o zwrot podatku zawiera nazwę wnioskodawcy, wnioskowaną kwotę zwrotu podatku oraz numer rachunku bankowego, na który ma zostać dokonany zwrot podatku. Do wniosku dołącza się:

a) wykaz towarów i usług nabytych przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz do ich wyłącznego użytku, zgodnie z artykułem 20 ustęp 1 Umowy, lub służących do zaopatrzenia ich wojskowej usługowej działalności wspierającej zdefiniowanej w artykule 23 Umowy;

b) faktury otrzymane w danym kwartale w związku z nabyciem towarów i usług, dla celów obliczenia kwoty zwrotu. Wnioskodawca jest zobowiązany do dochowania należytej staranności dla zapewnienia przedstawienia faktur, niemniej jednak wnioskodawca może dochodzić zwrotu podatku po konsultacji w tej sprawie między siłami zbrojnymi Stanów Zjednoczonych a organami podatkowymi, na podstawie dowodów takich jak dokumenty wskazujące, że podatki zostały uiszczone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

c) kopię dokumentu, o którym mowa w artykule 18 ustęp 3 Umowy, w przypadku wykonawcy kontraktowego sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych.

4\. Organy podatkowe dokonują zwrotu podatku na rachunek bankowy wskazany we wniosku o zwrot podatku w ciągu trzydziestu (30) dni od dnia otrzymania tego wniosku.

5\. Jeżeli ze względu na niekompletność wniosku niezbędne jest przedstawienie dodatkowych informacji w celu rozpatrzenia wniosku o zwrot podatku, organy podatkowe poinformują o tym wnioskodawcę. W takim przypadku zwrot podatku zostanie dokonany przez organy podatkowe na konto bankowe wymienione we wniosku nie później niż w ciągu trzydziestu (30) dni od dnia otrzymania przez organy podatkowe dodatkowych informacji.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą:

\- możliwości zastosowania stawki podatku VAT 0% przy świadczeniu przez Wnioskodawcę opisanych usług wyłącznie dla AAAA Sp. z o.o. (dalej jako: „AAAA”), która realizuje świadczenia na rzecz armii amerykańskiej;

\- obowiązku posiadania świadectwa zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego, o którym moa w § 6 ust. 2 pkt 2 i 3 rozporządzenia, dla możliwości zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla opisanych usług, świadczonych przez Wnioskodawcę.

W opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podał Pan, że posiada umowę o podwykonawstwo z firmą AAAA. Pana zadaniami są: koordynacja dostaw towarów i usług dla NATO (w szczególności armii amerykańskiej) w Polsce i w Europie; kontakt z klientem wojskowym, zabezpieczanie przyszłych kontraktów; kontakt z podwykonawcami; uzyskiwanie przedmiotowych zwolnień z VAT dla poszczególnych dostaw. Wnioskodawca wskazał, że 100% przychodu AAAA pochodzi z dostaw dla NATO, uzyskuje ona zwolnienia z podatku VAT. W związku z tym, że Pana pracy nie da się bezpośrednio podzielić na poszczególne kontrakty (umowa opiewa na stałe wynagrodzenie miesięczne i premie w zależności od obrotu), nie występował Pan o przedmiotowe zwolnienia z podatku. Wystawia Pan faktury AAAA ze stawką VAT 0% w związku z tym, że całość Pana pracy związana jest ze świadczeniem usług na rzecz NATO. W podobny sposób również przychody z tych faktur były i są nadal deklarowane jako zwolnione z podatku VAT. Koszty, które bezpośrednio Pan ponosi i są związane z prowadzeniem działalności na rzecz wykonawcy NATO, również są deklarowane tylko i wyłącznie w zakresie zwrotu nadpłaconego podatku VAT. Sytuacja ta ma miejsce od lipca 2023 r., a umowa o współpracy została przedłużona do dnia 17.07.2025 r. W uzupełnieniu wniosku dodał Pan, że czynności wykonywane w ramach umowy obejmują: koordynację projektów, nadzór nad dostawami, pozyskiwanie zwolnień z VAT dla podwykonawców firmy AAAA. Wszystkie projekty realizowane są na rzecz armii zrzeszonych w NATO, głównie dla armii amerykańskiej stacjonującej w Polsce. Przychody otrzymuje Pan od firmy AAAA, która świadczy usługi na rzecz sił zbrojnych USA w ramach umowy RP-USA EDCA (SOFA NATO). Pana czynności są bezpośrednio związane z realizacją programów NATO. Bezpośrednim odbiorcą świadczonych przez Pana usług jest Pana zleceniodawca, czyli firma AAAA. Jednak na zlecenie powyższej firmy świadczy Pan usługi różnym jednostkom armii amerykańskiej i to armia jest końcowym odbiorcą wszystkich świadczonych przez Pana usług. AAAA jako główny wykonawca lub generalny wykonawca sił zbrojnych USA zawiera kontrakty z siłami zbrojnymi USA w rozumieniu art. 2 lit. a Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej. Podał Pan, że Pana firma posiada status „wykonawcy kontraktowego” w rozumieniu art. 2 lit. e ww. umowy.

Wskazać należy, że zwolnienie od podatku od towarów i usług w przypadku dostawy towarów i świadczenia usług na rzecz sił zbrojnych USA jest wynikiem umów i porozumień zawartych między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki, w tym Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej oraz Porozumienia Wykonawczego. W przypadku, gdy to zwolnienie nie następuje w momencie sprzedaży, może być realizowane poprzez zwrot podatku zapłaconego. Przy czym prawo do zwolnienie od podatku VAT lub jego zwrot są realizowane na mocy uregulowań zawartych w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie delegacji ustawowej zawartej w ustawie o VAT.

W art. 2 lit. e przywołanej Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej zawarta została definicja „wykonawcy kontraktowego”. Wykonawca kontraktowy oznacza osobę fizyczną, która nie jest członkiem sił zbrojnych ani personelu cywilnego, osobę prawną albo inny podmiot posiadający zdolność prawną, dostarczający towary lub świadczący usługi siłom zbrojnym USA na podstawie umowy lub umowy o podwykonawstwo zawartej z siłami zbrojnymi USA lub na ich rzecz. Posiadanie statusu wykonawcy kontraktowego pozwala podmiotowi, który dokonał dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych, na ubieganie się o zwrot podatku w przypadku, gdy nie skorzystał ze zwolnienia od podatku.

Preferencyjna stawka podatku w wysokości 0% ma zastosowanie tylko wtedy, gdy towary lub usługi są nabywane w imieniu i na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych, gdy są przeznaczone do wyłącznego użytku służbowego tych sił lub też do zaopatrzenia ich wojskowej usługowej działalności wspierającej, o której mowa w art. 24 Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej. W tym wypadku możliwość zastosowania w 2023 r. stawki podatku obniżonej do wysokości 0% wynikała z § 6 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia z 2 grudnia 2022 r. Zwolnienie stosuje się w chwili zakupu, jeśli transakcja jest potwierdzona dokumentem wydanym przez siły zbrojne USA, który to siły zbrojne USA przedkładają odpowiedniemu organowi podatkowemu Rzeczypospolitej Polskiej.

Jednocześnie podmiot dokonujący dostawy towarów lub świadczący usługi jest zobowiązany posiadać, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, wypełnione odpowiednio świadectwo zwolnienia, o którym mowa w § 6 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia z 2 grudnia 2022 r., a także zamówienie dotyczące towarów lub usług (wraz z ich specyfikacją), do których odnosi się to świadectwo zwolnienia, wskazane w § 6 ust. 3 pkt 3 tego rozporządzenia. Poza tym świadectwo zwolnienia powinno być prawidłowo wypełnione, zgodnie z § 6 ust. 4 rozporządzenia z 2 grudnia 2022 r. Niespełnienie wszystkich warunków łącznie pozbawia podatnika dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi nabywane przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz prawa do zastosowania stawki podatku w wysokości 0%.

Analogiczne rozwiązania – jak w przypadku rozporządzenia z 2 grudnia 2022 r. – w zakresie możliwości zastosowania od 2024 r. stawki podatku obniżonej do wysokości 0%, zawarte zostały w § 6 ust. 1 pkt 7, ust. 2 pkt 2 i 3, ust. 7 i 8 rozporządzenia z 9 grudnia 2023 r.

Z praktycznego punktu widzenia podatnik, chcący zastosować obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku, powinien otrzymać wskazane dokumenty przed lub w momencie dokonania sprzedaży. Zamówienie wraz ze specyfikacją co do ilości i rodzaju towarów lub usług umożliwia mu bowiem przygotowanie transakcji zgodnie z zamówieniem. Wypełnione świadectwo zwolnienia potwierdza natomiast uprawnienie do dokonania przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz zakupów nieobciążonych podatkiem. Na podstawie tych dokumentów podatnik wystawia fakturę na dostawę towarów/świadczenie usług ze stawką podatku 0%.

Jeżeli podatnik nie posiada ww. dokumentów w chwili sprzedaży, nie oznacza to, że nie może sprzedać towarów lub świadczyć usług przy zastosowaniu stawki podatku w wysokości 0%, i że od razu musi opodatkować taką transakcję stawką podatku właściwą dla danego towaru lub usługi w kraju. Przepisy przewidują bowiem możliwość dostarczenia do podatnika tych dokumentów w terminie późniejszym, przy czym podatnik powinien je posiadać najpóźniej przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, tj. nie później niż 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu (lub kwartale – w przypadku podatników, którzy wybrali taki okres rozliczeniowy), za który podatnik rozlicza tę transakcję. Taka decyzja o umożliwieniu nabywcy dostarczenia świadectwa zwolnienia w terminie późniejszym, należy zawsze wyłącznie do decyzji podatnika i oparta jest o zaufanie i współpracę z nabywcą.

Natomiast nieotrzymanie świadectwa zwolnienia z podatku VAT oraz zamówienia wraz ze specyfikacją w wyznaczonym terminie, tj. przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, uniemożliwia podatnikowi zastosowanie stawki podatku w wysokości 0% do dostaw towarów i świadczenia usług nabywanych przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz. Wówczas realizacja zwolnienia wynikającego z Umowy następuje poprzez zwrot zapłaconego podatku na wniosek sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych. W ten sposób zapewniona została neutralność dla amerykańskich sił zbrojnych w zakresie podatku od towarów i usług, w postaci braku obciążenia podatkiem VAT zakupów dokonywanych przez siły zbrojne USA.

Należy zwrócić uwagę, że cytowany wyżej przepis § 6 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia z 2 grudnia 2022 r., a także § 6 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia z 9 grudnia 2023 r., odnosi się zarówno do dostaw realizowanych dla sił zbrojnych USA, jak również do dostaw na ich rzecz. Dla możliwości stosowania stawki 0% dla dostawy realizowanej na rzecz sił zbrojnych USA ważne są dokumenty, jakimi są świadectwo zwolnienia z podatku VAT oraz zamówienie dotyczące towarów lub usług, do których odnosi się to świadectwo – przy czym, dokumenty te powinny wiązać się z tą konkretną transakcją. Przepisy nie precyzują formy, w jakiej zamówienie powinno zostać sporządzone. Zatem zamówieniem towarów i usług (wraz ze specyfikacją) jest taki dokument, na podstawie którego możliwe jest ustalenie rodzaju i ilości towarów mających być przedmiotem dostawy oraz rodzaju usług świadczonych na rzecz sił zbrojnych USA. Oznacza to, że zamawiane towary lub usługi muszą być wyszczególnione w posiadanym przez podatnika dokumencie pochodzącym od sił zbrojnych USA lub podmiotu dokonującego zakupów na rzecz tych sił zbrojnych.

Podkreślenia wymaga, że Minister Finansów w wydanym rozporządzeniu nie wskazał możliwości zastosowania stawki podatku w wysokości 0% – poprzez korektę dokonanego wcześniej rozliczenia – w sytuacji, gdy podmiot dokonujący dostawy towarów lub świadczący usługi nabywane przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz, otrzyma świadectwo zwolnienia z podatku VAT oraz zamówienie wraz ze specyfikacją po upływie terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy.

Z omówionych powyżej regulacji prawnych wynika, że zastosowanie obniżonej do wysokości 0% stawki podatku, na podstawie tak § 6 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia z 2 grudnia 2022 r., jak i § 6 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia z 9 grudnia 2023 r., wymaga spełnienia kumulatywnie (łącznie) następujących przesłanek:

\- przedmiotowej – ma miejsce dostawa towarów lub świadczenie usług na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych, przebywających na terytorium kraju, jeżeli towary lub usługi nabywane przez te siły lub na ich rzecz są przeznaczone do wyłącznego użytku służbowego tych sił lub też do zaopatrzenia ich wojskowej usługowej działalności wspierającej;

\- podmiotowej – podmiot dostarczający towary lub świadczący usługi siłom zbrojnym Stanów Zjednoczonych na podstawie umowy lub umowy o podwykonawstwo zawartej z siłami zbrojnymi Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz, posiada status wykonawcy kontraktowego, w rozumieniu art. 2 lit. e Umowy;

\- formalnej – podmiot dokonujący dostawy towarów lub świadczący usługi siłom zbrojnym Stanów Zjednoczonych, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada:

\- wypełnione odpowiednio świadectwo zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego, o którym mowa w załączniku do Porozumienia Wykonawczego,

\- zamówienie dotyczące towarów lub usług (wraz z ich specyfikacją), do których odnosi się wskazane świadectwo.

W przedstawionym opisie zdarzenia stwierdził Pan, że jest wykonawcą kontraktowym w rozumieniu art. 2 lit. e Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej. Zawarł Pan umowę o podwykonawstwo z AAAA, która to spółka zawiera kontrakty z siłami zbrojnymi USA. Wymienił Pan świadczone usługi dla AAAA. Podał Pan, że na zlecenie AAAA świadczy usługi różnym jednostkom armii amerykańskiej i armia jest końcowym ich odbiorcą. Usługi te świadczy Pan od lipca 2023 r.

Przedstawione okoliczności sprawy wskazują zatem, że Wnioskodawca spełnia przesłanki przedmiotową i podmiotową dla stosowania obniżonej do wysokości 0% stawki podatku, na podstawie tak § 6 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia z 2 grudnia 2022 r., jak i § 6 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia z 9 grudnia 2023 r. Jednak dla skutecznego zastosowania tej obniżonej stawki podatku niezbędne jest spełnienie przesłanki formalnej, dotyczącej posiadania odpowiedniej dokumentacji, potwierdzającej w sposób pewny i niebudzący wątpliwości, że doszło do spełnienia przesłanki przedmiotowej. Wymogi dokumentacyjne zostały określone w § 6 ust. 3 pkt 2 i 3 rozporządzenia z 2 grudnia 2022 r. oraz § 6 ust. 2 pkt 2 i 3 rozporządzenia z 9 grudnia 2023 r. Zgodnie z tymi przepisami konieczne jest posiadanie (przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy) wypełnionego odpowiednio świadectwa zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego, o którym mowa w załączniku do Porozumienia Wykonawczego oraz zamówienia dotyczące towarów lub usług (wraz z ich specyfikacją), do których odnosi się to świadectwo.

Z art. 2 ust. 1 Porozumienia Wykonawczego wynika jednoznacznie konieczność posiadania odpowiedniego dokumentu dla zastosowania zwolnienia z podatków, stosowanego do towarów i usług nabytych przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz. Zwolnienie to stosuje się w momencie sprzedaży, jeżeli transakcja została potwierdzona dokumentem wystawionym przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych przedstawionym dostawcy towarów lub usług. Konieczność realizacji tego obowiązku, dla zastosowania obniżonej do wysokości 0% stawki podatku, została odpowiednio uregulowana w § 6 ust. 3 pkt 2 i 3 rozporządzenia z 2 grudnia 2022 r. oraz § 6 ust. 2 pkt 2 i 3 rozporządzenia z 9 grudnia 2023 r. Zatem wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy przepisy obu wskazanych rozporządzeń nie zawierają niekorzystnych zapisów co do możliwości stosowania obniżonej stawki podatku. Tym bardziej więc nie można mówić o kolizji między wskazanymi zapisami Porozumienia Wykonawczego a obu przywołanych rozporządzeń, tym bardziej, że zawierają one odpowiednie odniesienie do świadectwa zwolnienia od podatku, o którym mowa w załączniku do Porozumienia Wykonawczego.

Nie ma tym samym podstaw prawnych do bezpośredniego stosowania zapisów Porozumienia Wykonawczego. Nie zachodzi sytuacja kolizji przepisów Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej i Porozumienia wykonawczego z przepisami cytowanych rozporządzeń z 2 grudnia 2022 r. i z 9 grudnia 2023 r. Ustawa o VAT i wydane na jej podstawie wskazane rozporządzenia, odnoszące się do zastosowania obniżonej do wysokości 0% stawki podatku dla dostawy towarów i świadczenia usług dla sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych, nie pozostają w sprzeczności z postanowieniami Umowy oraz Porozumienia Wykonawczego. Zatem to Porozumienie Wykonawcze narzuca obowiązek posiadania odpowiedniego świadectwa, co z kolei zostało prawidłowo uregulowane w obu wskazanych rozporządzeniach.

W kontekście powyższych wskazań nie można zapominać o treści art. 3 ust. 1 Porozumienia Wykonawczego, który stanowi jednoznacznie, że jeżeli zwolnienie z podatków nie jest stosowane w momencie sprzedaży, właściwe organy podatkowe Rzeczypospolitej Polskiej zapewnią realizację zwolnienia poprzez zwrot zapłaconych podatków na wniosek sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych lub wykonawcy kontraktowego sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych. Tak więc brak odpowiednich dokumentów, pozwalających na zastosowanie obniżonej do wysokości 0% stawki podatku w momencie sprzedaży towarów i usług na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych, nie wyklucza możliwości zastosowania zwolnienia od podatków, o którym mowa w Porozumieniu Wykonawczym. Wówczas zwolnienie jest realizowane przez zwrot zapłaconych podatków, co zostało odpowiednio uregulowane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2022 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług siłom zbrojnym, wielonarodowym kwaterom i dowództwom, towarzyszącemu im personelowi cywilnemu, członkom ich rodzin oraz jednostkom dokonującym nabycia towarów lub usług na rzecz sił zbrojnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 1380; dalej jako: „rozporządzenie w sprawie zwrotu podatku”), które weszło w życie 1 lipca 2022 r.

Jak stanowi w § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku:

Zwrot podatku przysługuje organowi wojskowemu z tytułu nabycia na terytorium kraju:

1) towarów lub usług na rzecz sił zbrojnych, przeznaczonych wyłącznie do użytku tych sił lub towarzyszącego im personelu cywilnego, w tym również do zaopatrzenia mes i kantyn tych sił zbrojnych, jeżeli siły te biorą udział we wspólnych działaniach obronnych,

2) paliw, olei lub smarów, zwanych dalej „paliwami”, które udostępnił odpłatnie siłom zbrojnym, o których mowa w pkt 1, wyłącznie do użytku w służbowych pojazdach, statkach powietrznych i okrętach tych sił lub ich personelu cywilnego, podczas ich pobytu na terytorium kraju

\- jeżeli siły zbrojne dokonały w całości zapłaty należności za towary i usługi, w tym także paliwa.

W myśl § 17 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku:

Zwrot podatku przysługuje:

1) siłom zbrojnym Stanów Zjednoczonych - z tytułu nabycia na terytorium kraju towarów lub usług do ich wyłącznego użytku zgodnie z art. 21 ust. 1 Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej lub służących do zaopatrzenia ich wojskowej usługowej działalności wspierającej zgodnie z art. 24 Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej;

2) wykonawcy kontraktowemu sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych - z tytułu nabycia na terytorium kraju towarów lub usług na rzecz tych sił zbrojnych do ich wyłącznego użytku zgodnie z art. 21 ust. 1 Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej lub służących do zaopatrzenia ich wojskowej usługowej działalności wspierającej zgodnie z art. 24 Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej.

W opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego nie podał Pan, że wskazane w rozporządzeniach świadectwo zwolnienia od podatku VAT i podatku akcyzowego oraz zamówienie dotyczące świadczonych usług dla AAAA, uzyskał Pan przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy. Stwierdził Pan natomiast, że nie występował o przedmiotowe zwolnienie z podatku, co wskazuje na brak dokumentacji niezbędnej do zastosowania obniżonej do wysokości 0% stawki podatku dla usług świadczonych w ramach umowy o podwykonawstwo z AAAA. Podał Pan również, że wykonywanej przez Pana pracy nie da się bezpośrednio podzielić na poszczególne kontrakty (umowa opiewa na stałe wynagrodzenie miesięczne i premie w zależności od obrotu). Oznacza to, że w przedstawionych okolicznościach sprawy nie spełnia Pan przesłanki formalnej w zakresie prawidłowego udokumentowania świadczonych usług na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych, jako podwykonawca AAAA. W konsekwencji nie dochodzi do łącznego spełnienia wszystkich wskazanych przesłanek (przedmiotowej, podmiotowej i formalnej), uprawniających do stosowania obniżonej do wysokości 0% stawki podatku dla opisanych we wniosku usług.

Reasumując – usługi świadczone przez Pana wyłącznie dla AAAA, która to spółka świadczy z kolei usługi na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych, nie mogą być opodatkowane obniżoną do wysokości 0% stawką podatku, na podstawie § 6 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia z 2 grudnia 2022 r. (gdy dotyczy roku 2023) lub § 6 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia z 9 grudnia 2023 r. (począwszy od 1 stycznia 2024 r.). Nie posiada Pan (przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy) wypełnionego odpowiednio świadectwo zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego, o którym mowa w załączniku do Porozumienia Wykonawczego oraz zamówienia dotyczącego świadczonych usług (wraz z ich specyfikacją), do których odnosi się to świadectwo, czego wymaga § 6 ust. 3 pkt 2 i 3 rozporządzenia z 2 grudnia 2022 r. oraz § 6 ust. 2 pkt 2 i 3 rozporządzenia z 9 grudnia 2023 r. Przedstawione przez Pana okoliczności sprawy wskazują, że nie spełnia Pan wszystkich przesłanek do zastosowania obniżonej do wysokości 0% stawki podatku dla świadczonych usług. Zatem usługi jakie Pan świadczy wyłącznie dla AAAA należy opodatkować stawką właściwą dla usług świadczonych na terytorium kraju.

Należy również pamiętać, że tak Porozumienie Wykonawcze, jak i rozporządzenie w sprawie zwrotu podatku wskazują na prawo sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych do ubiegania się o zwrot podatku, gdy w momencie sprzedaży towarów lub usług tym siłom zbrojnym nie została zastosowana obniżona do wysokości 0% stawka podatku. W ten sposób jest realizowana zasada zwolnienia od podatków sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych, o której mowa w art. 3 ust. 1 Porozumienia Wykonawczego.

Tym samym Pana stanowisko, oceniane łącznie w zakresie obu zadanych pytań, należy uznać za nieprawidłowe.

Ponadto należy zauważyć, że wskazana przez Wnioskodawcę jako przedmiot wniosku Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podpisana w Warszawie dnia 11 grudnia 2009 r. (Dz.U. z 2010 r. Nr 66 poz. 422), została uchylona 13 listopada 2020 r. w związku z wejściem w życie Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej. Z uwagi na to, że opisana przez Wnioskodawcę współpraca z AAAA trwa od lipca 2023 r., w niniejszej sprawie przepisy uchylonej Umowy z 11 grudnia 2009 r. nie znajdują zastosowania.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Ponadto Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zadanych pytań) Wnioskodawcy w zakresie podatku od towarów i usług, w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Zauważyć bowiem należy, że to wyłącznie Wnioskodawca, w treści składanego wniosku, kształtuje jego zakres przedmiotowy. Zatem kwestie, które nie zostały objęte pytaniami wskazanymi we wniosku, nie mogą być rozpatrzone – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.; dalej jako: „Ordynacja podatkowa”).

Interpretacja dotyczy:

\- stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym;

\- zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb Ordynacji podatkowej. Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.