Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-80/14-4/JC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-04-29
Teza: W związku z powyższym opisem zdarzenia przyszłego, Oddział wnosi o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, poprzez rozstrzygnięcie czy prawidłowe jest stanowisko Oddziału, zgodnie z którym odsetki wypłacone przez Oddział na rzecz Banku w związku z uczestnictwem w Systemie będą mogły być w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Oddziału i tym samym nie będą miały zastosowania ograniczenia określone w art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 Ustawy CIT?
Słowa kluczowe: agent; banki; cash pooling; kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; pożyczka; umowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 22 stycznia 2014 r. (data wpływu 27 stycznia 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 11 kwietnia 2014 r. (data nadania 14 kwietnia 2014 r., data wpływu 17 kwietnia 2014 r.) na wezwanie Nr IPPB5/423-80/14-2/JC z dnia 3 kwietnia 2014 r. (data odbioru 7 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o niedostatecznej kapitalizacji w związku z zawarciem umowy cash poolingu - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o niedostatecznej kapitalizacji w związku z zawarciem umowy cash poolingu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Oddział, utworzony na terytorium Polski przez spółkę mającą siedzibę w Austrii, będącą austriackim rezydentem podatkowym (dalej: Centrala), jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej, w skład której wchodzą spółki mające siedzibę w różnych państwach w tym m.in. na terytorium Polski i na terytorium Austrii, a także zlokalizowane w kilku innych państwach europejskich oddziały utworzone przez Centralę (dalej: Grupa).

Bank mający siedzibę na terytorium Austrii, będący austriackim rezydentem podatkowym (dalej: Bank), na mocy Umowy Cash Poolingu zawartej z poszczególnymi podmiotami z Grupy, w tym z Oddziałem będzie organizował system zarządzania płynnością finansową w Grupie (dalej: System).

Stroną Umowy oprócz Oddziału (oraz ewentualnie innych podmiotów z Grupy także przystępujących do Umowy w charakterze uczestnika Systemu - dalej: Uczestnicy Systemu) oraz Banku będzie inna spółka wchodząca w skład Grupy, powiązana kapitałowo z Centralą i będąca austriackim rezydentem podatkowym, występująca w charakterze tzw. cash pool leadera (dalej: Pool leader). Celem zawarcia Umowy i wdrożenia Systemu będzie efektywne sterowanie płynnością finansową Grupy, zwiększenie efektywności krótkoterminowego zarządzania środkami pieniężnymi oraz zmniejszenie kosztów finansowania zewnętrznego Grupy.

Oddział posiadać będzie rachunek w krajowym banku w walucie polskiej oraz odpowiadający temu rachunkowi rachunek w walucie polskiej oraz w EUR prowadzony przez Bank w Austrii (rachunek celowy). Saldo na rachunku krajowym Oddziału (debetowe lub kredytowe) będzie codziennie zerowane i przenoszone na rachunek celowy Oddziału w Banku austriackim.

W następnej kolejności, saldo na wskazanym powyżej rachunku celowym Oddziału prowadzonym przez Bank w Austrii, a także salda analogicznych rachunkach pozostałych Uczestników Systemu i Pool leadera będą każdego dnia konsolidowane na specjalnym wirtualnym rachunku (tzw. master account), którego właścicielem będzie Pool leader. Co istotne, na tym etapie, nie będzie dochodziło do fizycznego transferu środków pieniężnych na rachunek master account - środki pieniężne pozostaną na rachunkach celowych Uczestników Systemu i Pool leadera, co oznacza, że wskazany System będzie wypełniał znamiona tzw. nierzeczywistego cash poolingu (notional cash pooling). W praktyce powodować to będzie, że po dokonaniu wirtualnej konsolidacji środków pieniężnych na rachunku master account, Oddział będzie nadal posiadać wierzytelność lub zobowiązanie wobec Banku (wynikające z charakteru salda na rachunku celowym), a nie wobec Pool leadera (właściciela tzw. master account).

W przypadku wykazywania przez Oddział ujemnego salda na rachunku celowym w ramach odrębnie przyznanego Oddziałowi przez Bank limitu zadłużenia, Oddział będzie zobowiązany do zapłaty w ustalonych terminach odsetek na rzecz Banku z tytułu udzielonego przez Bank finansowania.

Korzyść finansowa wynikająca z uczestnictwa w Systemie związana będzie natomiast z faktem otrzymywania od Banku dodatkowych odsetek w sytuacji, gdy łączny wynik odsetkowy ustalony dziennie na poziomie tzw. master account (a więc już po dokonaniu wirtualnej konsolidacji) będzie bardziej korzystny niż wynik odsetkowy ustalony na poziomie poszczególnych rachunków celowych Uczestników Systemu i Pool leadera. Wówczas dodatkowe odsetki będą przekazywane raz w miesiącu na tzw. master account.

W ramach Umowy Oddział nie będzie otrzymywać środków pieniężnych od innych Uczestników lub od Pool leadera. W ramach Systemu Oddział nie będzie ponadto wypłacał odsetek na rzecz innych podmiotów niż Bank. Tym samym, jedyne przepływy pieniężne jakie będą miały miejsce, będą odbywały się na linii Bank-Oddział (tj. Oddział będzie otrzymywał środki pieniężne od Banku w ramach przyznanego mu indywidualnego limitu zadłużenia, w zamian za co Oddział będzie dokonywał płatności odsetkowych do Banku oraz będzie zobligowany do spłaty zadłużenia).

Pool leader nie udziela Oddziałowi (ani innym Uczestnikom Systemu) jakichkolwiek gwarancji ani poręczeń. Podmiotem ponoszącym pełne ryzyko związane z brakiem możliwości spłaty przez poszczególnych Uczestników Systemu swoich zobowiązań finansowych (w przypadku wykazywania ujemnego salda na rachunku w ramach udzielonego odrębnie każdemu Uczestnikowi limitu zadłużenia) jest Bank.

Wszelkie czynności bankowe związane z Systemem, a także z przekazywaniem środków pieniężnych w ramach indywidualnych limitów zadłużenia będą wykonywane przez Bank w ramach prowadzonej przez Bank działalności gospodarczej. Z tytułu uczestnictwa w Systemie, Uczestnicy Systemu zobowiązani będą do wnoszenia na rzecz Banku stosownych opłat bankowych.

Bank nie jest podmiotem powiązanym kapitałowo z Centralą, w szczególności nie jest on udziałowcem ani spółką-siostrą Centrali. Ponadto Bank nie posiada zakładu w Polsce w rozumieniu Umowy z dnia 13 stycznia 2004 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz.U.2005.224.1921 ze zm.).

W uzupełnieniu wniosku z dnia 11 kwietnia 2014 r. Wnioskodawca doprecyzował zdarzenie przyszłe wskazując:

1.  Pool leader będzie reprezentował poszczególnych Uczestników systemu w relacjach z Bankiem w zakresie związanym z Umową Cash Poolingu. W związku z tym, Pool leader w imieniu poszczególnych Uczestników Systemu (w tym Oddziału) będzie uprawniony na mocy Umowy Cash Poolingu do ustalania z Bankiem wszelkich zmian w Umowie Cash Poolingu oraz do ich wprowadzania w życie. W takim przypadku, obowiązkiem Pool leadera będzie przekazywanie do poszczególnych Uczestników Systemu informacji o wprowadzonych zmianach w Umowie Cash Poolingu.
2.  Bank będzie podmiotem organizującym System dla Grupy w oparciu o postanowienia Umowy Cash Poolingu. Rolą Banku będzie przede wszystkim dokonywanie wirtualnej konsolidacji środków na rachunku tzw. master account i obliczanie wysokości odsetek należnych z tego tytułu i ich przekazywanie na rachunek tzw. master account. Bank będzie również prowadził rachunki bankowe (rachunki celowe) na rzecz poszczególnych Uczestników Systemu, w ramach których Uczestnicy Systemu uprawnienie będą do posiadania ustalonego limitu zadłużenia (kredytu przyznanego przez Bank w rachunku bieżącym). W przypadku wykazywania przez danego Uczestnika Systemu ujemnego salda na rachunku celowym w Banku, Bankowi będą należne od danego Uczestnika Systemu odsetki z tego tytułu. Koszt tych odsetek będzie ponosił każdorazowy dany Uczestnik Systemu.
3.  Rachunek bankowy posiadany przez Oddział i prowadzony przez bank w Polsce będzie wykorzystywany do prowadzenia bieżącej działalności gospodarczej i nie zostanie on utworzony wyłącznie na potrzeby funkcjonowania Systemu. Natomiast rachunek bankowy posiadany przez Oddział w Banku (rachunek celowy) zostanie utworzony zasadniczo w związku z uczestnictwem Oddziału w Systemie, natomiast środkami pieniężnymi zgromadzonymi na tym rachunku Oddział będzie mógł swobodnie dysponować i w razie konieczności wykorzystywać je do regulowania bieżących zobowiązań. W takim przypadku, Oddział będzie mógł dokonywać powrotnego przelewu środków z rachunku celowego w Banku na rachunek prowadzony przez bank w Polsce.
4.  Mechanizm przenoszenia sald z rachunku krajowego Oddziału na rachunek celowy w Banku będzie polegał na fizycznym transferze salda wykazywanego na rachunku krajowym na rachunek celowy Oddziału w Banku. Innymi słowy, będzie dochodziło do transferu własnych środków Oddziału pomiędzy jej dwoma różnymi rachunkami bankowymi. Transferowi będzie mogło podlegać całe saldo na rachunku krajowym lub kwota ponad ustalony odrębnie limit. Kolejnego dnia nie będzie dochodziło do automatycznego zwrotnego transferu środków z rachunku celowego prowadzonego przez Bank na rachunek krajowy. Środki, co do zasady, pozostają na rachunku w Banku, natomiast Oddział będzie mógł w razie potrzeby dokonywać powrotnego transferu tych środków na rachunek krajowy w celu regulowania zobowiązań.
5.  Mechanizm konsolidacji salda wykazywanego na rachunku celowym Oddziału w Banku na rachunek tzw. master account będzie polegał na wirtualnym transferze salda wykazywanego na rachunku celowym Oddziału na rachunek master account. W ramach powyższej konsolidacji nie będzie dochodziło do rzeczywistego przelewu środków pieniężnych z rachunku celowego Oddziału oraz innych Uczestników Systemu na rachunek master account. Innymi słowy, środki pieniężne fizycznie pozostaną na rachunku celowym każdego Uczestnika Systemu (w tym Oddziału), natomiast konsolidacja będzie miała charakter jedynie wirtualny w postaci odpowiedniego zapisu na rachunku tzw. master account. Z uwagi na brak fizycznego transferu środków pieniężnych, następnego dnia nie będzie dochodziło do automatycznego zwrotnego transferu środków pieniężnych z rachunku tzw. master account na rachunek celowy Oddziału.
6.  W ramach Systemu Bank nie będzie udzielał formalnie Uczestnikom Systemu (w tym Oddziałowi) pożyczek w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj. nie będzie dochodziło do zawarcia formalnej umowy pożyczki w rozumieniu art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny).
7.  Pomiędzy Oddziałem a uczestnikami Systemu nie mogą występować powiązania, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż Oddział jest wyodrębnioną jednostką organizacyjną swojej centrali (nie jest osobną spółką). Powiązania takie będą jednak występować pomiędzy centralą Oddziału a innymi Uczestnikami Systemu tj. pomiędzy centralą Oddziału a spółkami-siostrami centrali Oddziału lub spółką-matką centrali Oddziału.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W związku z powyższym opisem zdarzenia przyszłego, Oddział wnosi o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, poprzez rozstrzygnięcie czy prawidłowe jest stanowisko Oddziału, zgodnie z którym odsetki wypłacone przez Oddział na rzecz Banku w związku z uczestnictwem w Systemie będą mogły być w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Oddziału i tym samym nie będą miały zastosowania ograniczenia określone w art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 Ustawy CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki wypłacone przez Oddział na rzecz Banku w związku z uczestnictwem w Systemie będą mogły być w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Oddziału i tym samym nie będą miały zastosowania ograniczenia określone w art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 Ustawy CIT.

Na podstawie art. 15 ust. 1 Ustawy CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Natomiast, zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 61 Ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 7b Ustawy CIT przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Biorąc pod uwagę definicję pożyczki określoną w art. 16 ust. 7b Ustawy CIT, w ocenie Oddziału, niektóre czynności wykonywane w związku z uczestnictwem w Systemie mogłyby zostać uznane za umowę pożyczki. W ocenie Oddziału, powyższa konkluzja może mieć w szczególności zastosowanie do faktu udostępnienia Oddziałowi przez Bank wolnych środków finansowych w ramach przyznanego Oddziałowi limitu zadłużenia. Oddział wskazuje, że po dokonaniu wirtualnej konsolidacji środków, Oddział będzie posiadać wierzytelność lub zobowiązanie wobec Banku (wynikające z salda na rachunku celowym). W przypadku wykazywania przez Oddział ujemnego salda na rachunku celowym, Oddział będzie zobowiązany do zapłaty w ustalonych terminach odsetek na rzecz Banku, z tytułu udzielonego przez Bank finansowania, a następnie do spłaty zadłużenia. Tym samym, można w ocenie Oddziału uznać, że spełnione będą przesłanki, o których mowa w art. 16 ust. 7b Ustawy CIT, a tym samym na Oddziale jako na podmiocie biorącym pożyczkę potencjalnie mogłyby ciążyć ograniczenia ujęcia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odsetek od pożyczek określone w art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 Ustawy CIT.

Niemniej jednak, należy wskazać, że ograniczenia w możliwości ujęcia kosztów uzyskania przychodów z tytułu pożyczek określone w art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 Ustawy CIT mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy pożyczkodawcę oraz pożyczkobiorcę łączy określony (kwalifikowany) stosunek kapitałowy. Ograniczeniom w myśl powyżej regulacji podlegają odsetki od pożyczek udzielanych pożyczkobiorcy przez:

1.  udziałowca posiadającego nie mniej niż 25% udziałów w kapitale zakładowym spółki;
2.  udziałowców posiadających łącznie co najmniej 25% udziałów w kapitale zakładowym spółki;
3.  spółkę, jeżeli w obydwu spółkach (pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy) ten sam udziałowiec posiada co najmniej 25% udziałów (w praktyce zatem ten przypadek ma zastosowanie do pożyczek udzielonych przez spółkę-siostrę).

Należy jednak podkreślić, że Banku nie można rozpatrywać w kategorii udziałowca/spółki-siostry Oddziału, gdyż Oddział jest jedynie wyodrębnioną na terytorium Polski jednostką organizacyjną Centrali. W ocenie Oddziału, powiązania kapitałowe, których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy CIT mogą, w świetle literalnego brzmienia tych przepisów, być jedynie rozpatrywane w relacji Centrala (której częścią jest Oddział) – Bank.

Jak natomiast wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Bank nie jest udziałowcem Centrali ani też spółką-siostrą Centrali. Konsekwentnie, mając na uwadze powyższe w ocenie Oddziału, ograniczenie w możliwości ujęcia w kosztach uzyskania przychodów odsetek wypłaconych na rzecz Banku w ramach Systemu określone w art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 Ustawy CIT nie znajdzie w tym przypadku zastosowania. Pożyczka w rozumieniu art. 16 ust. 7b Ustawy CIT nie zostanie bowiem Oddziałowi udzielona przez żaden z podmiotów kwalifikowanych dla Centrali, wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 Ustawy CIT.

Oddział podkreśla, że w ramach Umowy Cash Poolingu Oddział nie będzie otrzymywać środków pieniężnych od innych Uczestników Systemu lub od Pool leadera. Jedyne środki pieniężne, jakie zostaną przyznane Oddziałowi, będą pochodziły wyłącznie od Banku i zostaną one przyznane Oddziałowi w ramach indywidualnie dla Oddziału ustalonego limitu zadłużenia na rachunku celowym. Tym samym, w ramach Systemu Oddział nie będzie wypłacał odsetek na rzecz innych podmiotów niż Bank. Ponadto to Bank, jako podmiot przekazujący finansowanie Oddziałowi, będzie ponadto w całości ponosił ryzyko kredytowe związane z możliwością braku spłaty przez Oddział przyznanej jej kwoty finansowania, co opinii Oddziału i stanowi potwierdzenie, że finansowanie przyznane Oddziałowi w ramach dostępnego dla Oddziału limitu zadłużenia na rachunku celowym stanowi w całości pożyczkę udzieloną wyłącznie przez Bank.

Na powyższe okoliczności nie wpływa fakt konsolidowania środków pieniężnych na tzw. master account, gdyż konsolidacja ta odbywa się jedynie wirtualnie i nie powoduje ona zmiany podmiotu, który udzielił Oddziałowi finansowania. W dalszym ciągu, z tytułu zadłużenia na rachunku celowym, Oddział posiadać będzie zobowiązanie wobec Banku, jako podmiotu, od którego otrzymała środki pieniężne.

Należy zauważyć, że stanowisko Oddziału znajduje potwierdzenie w stanowisku organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 9 lipca 2013 r. (sygn. ITPB3/423-158a/13/DK) czytamy: „z kolei bank, z którym Spółka zawrze umowę kredytu nie jest podmiotem, o którym mowo w art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji powołane przepisy dotyczące niedostatecznej kapitalizacji w opisanej strukturze nie powinny mieć zastosowania, z uwagi na niespełnienie przestanek w nich wskazanych. W kontekście powyższego, w odniesieniu do odsetek obciążających Spółkę w związku z uczestnictwem w Systemie nie znajdą zastosowania ograniczenia wynikające z przepisów o tzw. niedostatecznej kapitalizacji (art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych)”.

Reasumując, zdaniem Oddziału, odsetki wypłacone przez Oddział na rzecz Banku w związku z uczestnictwem w Systemie będą mogły być w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Oddziału i tym samym nie będą miały w tym przypadku zastosowania ograniczenia określone w art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 Ustawy CIT. Powyższe wynika z faktu, że Bank, jako podmiot udzielający finansowania (pożyczki) nie jest podmiotem powiązanym kapitałowo z Centralą, a tym samym z Odziałem, w szczególności nie jest on udziałowcem ani spółką-siostrą wskazanych podmiotów. W ocenie Oddziału zatem ograniczenie ujęcia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odsetek wypłacanych na rzecz Banku określone w art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 Ustawy CIT nie znajdzie zastosowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady prowadzenia w Polsce działalności przez przedsiębiorców zagranicznych określa ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 672, z późn. zm.). Jedną z form, w jakiej zagraniczny podmiot może bezpośrednio (bez zakładania polskiej spółki) podjąć działalność w Polsce jest oddział. Status cywilno-prawny oddziału zagranicznej osoby prawnej w Polsce normuje przepis art. 85 powołanej ustawy. Zgodnie z ww. przepisem dla wykonywania działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przedsiębiorcy zagraniczni mogą, na zasadzie wzajemności, o ile ratyfikowane umowy międzynarodowe nie stanowią inaczej, tworzyć oddziały z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z definicji oddziału wynika, że jest to wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności (art. 5 pkt 4 tej ustawy). Zgodnie z art. 86 ww. ustawy oddział może prowadzić działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie przedmiotu działalności przedsiębiorcy zagranicznego.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397, z późn. zm., dalej: „updop”) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przypadku podmiotu zagranicznego prowadzącego działalność w Polsce i mającego siedzibę w państwie, z którym Polska podpisała umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, zastosowanie znajdują postanowienia umowy, które stanowią integralną część polskiego systemu podatkowego. Przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. W przedmiotowej sprawie będą to przepisy umowy z dnia 13 stycznia 2004 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r., Nr 224, poz. 1921, z późn. zm., dalej: „umowa polsko-austriacka”).

Jak stanowi art. 7 ust. 1 umowy polsko-austriackiej zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można przypisać je temu zakładowi.

Na podstawie art. 7 ust. 2 umowy polsko-austriackiej, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład, to, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać takiemu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Przytoczony wyżej przepis art. 3 ust. 2 ustawy podatkowej nie kreuje odrębnej podmiotowości prawno-podatkowej oddziału zagranicznej osoby prawnej. Konstrukcja oddziału zagranicznej spółki macierzystej powinna być raczej rozumiana, jako abstrakcyjna instytucja międzynarodowego prawa podatkowego, mająca jedynie umożliwić prawidłowe opodatkowywanie przez jedno państwo dochodów uzyskiwanych przez podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania w drugim państwie, ze źródeł przychodów położonych na terytorium pierwszego z państw. Zarejestrowanie oddziału w Polsce nie oznacza, że powstaje tam nowy podmiot podatkowy, bowiem opodatkowaniu podlegać będzie wciąż spółka macierzysta, tyle że od dochodów uzyskiwanych z działalności prowadzonej poprzez Oddział na terytorium drugiego państwa. Instytucja oddziału (z punktu widzenia prawa podatkowego oddział jest rozpoznawany tak w świetle Konwencji Modelowej, jak też umów o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu, jako tzw. zakład) jest więc jedynie formą działania przedsiębiorcy zagranicznego w Polsce, a nie odrębnym od niego podmiotem podatkowym. Podatnikiem bowiem jest i pozostaje podmiot zagraniczny.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 60 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 61 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Zatem ograniczeniom przewidzianym w powyższej regulacji podlegają odsetki od pożyczek udzielanych spółce (pożyczkobiorcy) przez określoną grupę podmiotów (pożyczkodawców), tj.:

1.  wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów w kapitale zakładowym spółki,
2.  wspólników posiadających łącznie co najmniej 25% udziałów w kapitale zakładowym spółki,
3.  „spółkę – siostrę”, jeżeli w obydwu spółkach (pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy) ten sam wspólnik posiada co najmniej 25% udziałów.

W przypadku przekroczenia przez spółkę (pożyczkobiorcę) wskaźnika zadłużenia, ustalonego jako trzykrotność wartości jej kapitału zakładowego, odsetki od pożyczek zaciągniętych od podmiotów wskazanych powyżej nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów w części, w jakiej kwota pożyczki przekracza ten wskaźnik.

Wysokość zadłużenia, decydującą o wystąpieniu ograniczeń w zaliczeniu odsetek od pożyczki do kosztów uzyskania przychodów, ustala się natomiast biorąc pod uwagę:

*   zadłużenie spółki wobec jej wspólników posiadających bezpośrednio co najmniej 25% udziałów spółki,
*   zadłużenie spółki wobec podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników (tj. pośrednich wspólników spółki).

Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 7b updop, przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę. Powołany wcześniej przepis art. 16 ust. 7b updop, definiuje pojęcie pożyczki, dla potrzeb stosowania normy wynikającej z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop, szerzej niż wynika to z definicji zawartej w Kodeksie cywilnym (art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. z 2014 r., poz. 121)).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Oddział, utworzony na terytorium Polski przez spółkę mającą siedzibę w Austrii, będącą austriackim rezydentem podatkowym (dalej: Centrala), jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej, w skład której wchodzą spółki mające siedzibę w różnych państwach w tym m.in. na terytorium Polski i na terytorium Austrii, a także zlokalizowane w kilku innych państwach europejskich oddziały utworzone przez Centralę (dalej: Grupa). Bank mający siedzibę na terytorium Austrii, będący austriackim rezydentem podatkowym (dalej: Bank), na mocy Umowy Cash Poolingu zawartej z poszczególnymi podmiotami z Grupy, w tym z Oddziałem będzie organizował system zarządzania płynnością finansową w Grupie (dalej: System).

Umowa „cash poolingu” jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu, dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, tzw. pool leadera (agenta), którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe.

Polskie przepisy prawa cywilnego nie zawierają regulacji odnoszących się do umowy cash poolingu. Stąd też umowę taką zaliczyć należy do umów nienazwanych na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego. Tym niemniej cechą takiej umowy jest to, że jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy), celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Otrzymane przez podmiot środki finansowe podlegają zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek. Faktycznym więc celem umowy cash poolingu jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek.

Odnosząc powołane wcześniej normy prawne do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że uprawnienie Wnioskodawcy do korzystania ze środków finansowych w ramach opisanej struktury cash poolingu upoważnia do stwierdzenia, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będziemy mieli do czynienia z pożyczką w rozumieniu definicji zawartej w art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie fakt, że system będzie wypełniał znamiona tzw. nierzeczywistego cash poolingu nie oznacza, że transfery środków nie stanowią pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b updop.

Nie można także zgodzić się z Wnioskodawcą, że na gruncie opisanego systemu cash poolingu powstają relacje wyłącznie na linii uczestnik-bank.

Jak bowiem wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, stroną Umowy oprócz Oddziału (oraz ewentualnie innych podmiotów z Grupy także przystępujących do Umowy w charakterze uczestnika Systemu - dalej: Uczestnicy Systemu) oraz Banku będzie inna spółka wchodząca w skład Grupy, powiązana kapitałowo z Centralą i będąca austriackim rezydentem podatkowym, występująca w charakterze tzw. cash pool leadera (dalej: Pool leader). Celem zawarcia Umowy i wdrożenia Systemu będzie efektywne sterowanie płynnością finansową Grupy, zwiększenie efektywności krótkoterminowego zarządzania środkami pieniężnymi oraz zmniejszenie kosztów finansowania zewnętrznego Grupy.

W opisie zdarzenia przyszłego wskazano także na proces konsolidacji środków: mechanizm przenoszenia sald z rachunku krajowego Oddziału na rachunek celowy w Banku będzie polegał na fizycznym transferze salda wykazywanego na rachunku krajowym na rachunek celowy Oddziału w Banku. Innymi słowy, będzie dochodziło do transferu własnych środków Oddziału pomiędzy jej dwoma różnymi rachunkami bankowymi. Transferowi będzie mogło podlegać całe saldo na rachunku krajowym lub kwota ponad ustalony odrębnie limit. Kolejnego dnia nie będzie dochodziło do automatycznego zwrotnego transferu środków z rachunku celowego prowadzonego przez Bank na rachunek krajowy. Środki, co do zasady, pozostają na rachunku w Banku, natomiast Oddział będzie mógł w razie potrzeby dokonywać powrotnego transferu tych środków na rachunek krajowy w celu regulowania zobowiązań. Mechanizm konsolidacji salda wykazywanego na rachunku celowym Oddziału w Banku na rachunek tzw. master account będzie polegał na wirtualnym transferze salda wykazywanego na rachunku celowym Oddziału na rachunek master account. W ramach powyższej konsolidacji nie będzie dochodziło do rzeczywistego przelewu środków pieniężnych z rachunku celowego Oddziału oraz innych Uczestników Systemu na rachunek master account. Innymi słowy, środki pieniężne fizycznie pozostaną na rachunku celowym każdego Uczestnika Systemu (w tym Oddziału), natomiast konsolidacja będzie miała charakter jedynie wirtualny w postaci odpowiedniego zapisu na rachunku tzw. master account.

W opisie wniosku podnoszono, że saldo na wskazanym powyżej rachunku celowym Oddziału prowadzonym przez Bank w Austrii, a także salda analogicznych rachunkach pozostałych Uczestników Systemu i Pool leadera będą każdego dnia konsolidowane na specjalnym wirtualnym rachunku (tzw. master account), którego właścicielem będzie Pool leader.

Podsumowując, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym spełnione zostaną wszystkie warunki pozwalające na uznanie przedmiotowych transakcji pomiędzy uczestnikami systemu za pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b updop.

Jednocześnie jak wskazano we wniosku, pomiędzy Oddziałem a uczestnikami Systemu nie mogą występować powiązania, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż Oddział jest wyodrębnioną jednostką organizacyjną swojej centrali (nie jest osobną spółką). Powiązania takie będą jednak występować pomiędzy centralą Oddziału a innymi Uczestnikami Systemu tj. pomiędzy centralą Oddziału a spółkami-siostrami centrali Oddziału lub spółką-matką centrali Oddziału.

Tym samym nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że pożyczka w rozumieniu art. 16 ust. 7b Ustawy CIT nie zostanie bowiem Oddziałowi udzielona przez żaden z podmiotów kwalifikowanych dla Centrali, wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 Ustawy CIT.

Mając na względzie treść stanowiska Wnioskodawcy zawartego we wniosku należy stwierdzić, że jest ono nieprawidłowe, gdyż w kontekście przedstawionej struktury cash poolingu, nie można wykluczyć okoliczności stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop, z uwagi na brzmienie art. 16 ust. 7b updop.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej, stwierdzić należy, że jednolitość orzecznictwa chociaż jest cechą pożądaną nie stanowi wartości samej w sobie. Organ wydający interpretację indywidualną jest nią związany tylko w skonkretyzowanej, indywidualnej sprawie, co oznacza, że jego poglądy mogą ewoluować np. pod wpływem orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zmiana stanowiska w konkretnych sprawach została przewidziana przez ustawodawcę, co znalazło wyraz w treści art. 14e Ordynacji podatkowej, a skorzystanie z tej instytucji służy w istocie realizacji zasady jednolitości interpretacji. Przyjęcie odmiennej koncepcji powodowałoby, że jednostkowe zajęcie stanowiska przez organ podatkowy skutkowałoby zawsze obowiązkiem powielenia tego stanowiska przez wszystkie inne organy bez względu na to czy stanowisko to byłoby słuszne, czy nie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.