Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.370.2020.3.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-19
Teza: Moment rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych usług najmu krótkoterminowego pojazdów.
Słowa kluczowe: faktura; obowiązek-obowiązek podatkowy; pojazdy; samochód; usługi-usługi najmu
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia we wniosku z 6 sierpnia 2020 r. (data wpływu 6 sierpnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 października 2020 r. (data wpływu 19 października 2020 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 2 października 2020 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych usług najmu krótkoterminowego pojazdów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 sierpnia 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych usług najmu krótkoterminowego pojazdów.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 13 października 2020 r. (data wpływu 19 października 2020 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 2 października 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”).

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i dzierżawy pozostałych pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli zgodnie z kodem 77.12.Z PKD.

W ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca świadczy usługi krótkoterminowego najmu pojazdów (tzw. „…”, dalej: „Usługa”) poprzez aplikację mobilną (platformę elektroniczną) zainstalowaną na urządzeniu mobilnym usługobiorcy (dalej: „Klient”). Zgodnie z regulaminem określającym zasady i warunki korzystania z Usługi (dalej: „Regulamin”), Klienci mogą wypożyczyć pojazd udostępniony przez Wnioskodawcę na obszarze administracyjnym określonego miasta na terytorium Polski. Poprzez pojazd należy rozumieć jeden z następujących środków transportu:

1.  elektryczny rower lub rower miejski;
2.  elektryczny skuter miejski;
3.  elektryczna hulajnoga miejska; elektryczny rower lub rower miejski;

\- zwane dalej zbiorczo „Pojazdami”.

Wypożyczenie Pojazdu odbywa się na podstawie indywidualnej umowy wypożyczania Pojazdu (dalej: „Umowa wypożyczenia”) zawartej między Klientem a Wnioskodawcą w chwili uruchomienie/aktywowania Pojazdu przez Klienta. Do zawarcia Umowy wypożyczenia konieczne jest jednak uprzednie zawarcie umowy ogólnej przystąpienia do systemu Usługi (dalej: „Umowa ogólna”) poprzez zarejestrowanie się przez Klienta w systemie aplikacji mobilnej Usługi, przy jednoczesnym złożeniu przez Klienta oświadczenia o akceptacji Regulaminu oraz przejściu pozytywnej weryfikacji formularza rejestracyjnego Klienta u Wnioskodawcy, w tym miedzy innymi:

*   poprawności danych osobowych potwierdzających wiek Klienta niezbędny do prowadzenia określonej grupy Pojazdów;

*   potwierdzenia posiadania uprawnień do prowadzenia Pojazdów na podstawie zdjęcia dokumentu np. prawa jazdy lub dowodu osobistego;

*   przedłożenia dodatkowych dokumentów (skan dowodu osobistego rodzica) lub potwierdzeń (upoważnienie rodzica) w przypadku rejestracji przez Klienta, który ukończył 13 lat, a nie ukończył lat 18.

Zależnie od typu Pojazdu i lokalizacji (miasta) stosowane są różne cenniki. Wpływ na cenę ma także (i) opłata startowa, (ii) czas wypożyczenia, rozumiany jako liczba minut liczona od momentu zawarcia Umowy wypożyczenia do chwili zwrotu Pojazdu w prawidłowy sposób (w miejscu do tego wyznaczonym) i potwierdzenia (zakończenia wypożyczenia) w systemie Usługi, oraz (iii) dodatkowa opłata za zwrot Pojazdu poza strefą do tego wyznaczoną. Po zakończeniu wypożyczenia Pojazdu, Klient otrzymuje informację o naliczonych opłatach za korzystanie z Usługi, zgodnie z cennikiem stanowiącym załącznik 1 do Regulaminu.

Płatność za zrealizowaną Usługę odbywa się poprzez kartę płatniczą dodaną do indywidualnego konta Klienta (wówczas po zakończeniu przejazdu środki zostają pobrane automatycznie z karty dodanej do konta Klienta, a Klient otrzymuje fakturę elektroniczną na wskazany przy rejestracji adres mailowy) lub poprzez doładowania Konta przez Klienta metodą przedpłaty tzw. pre-paid. Niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie płatności realizowanych w formie metody przedpłaty.

W przypadku tej metody Klient otrzymuje fakturę elektroniczna automatycznie po zaksięgowaniu wpływu środków na rachunek przedpłacony (dalej także: „wirtualny portfel”) Klienta. Jest to równoznaczne z otrzymaniem przedpłaty przez Spółkę. Środki zgromadzone na rachunku przedpłaconym ulegają pomniejszeniu o wykorzystaną sumę środków po zakończeniu każdego przejazdu.

Zgodnie z załącznikiem 1 do Regulaminu (stan na 28.07.2020) dostępne są następujące pakiety pre-paid:

1.  pakiet za … zł brutto, w ramach którego Klient otrzymuje … zł do wykorzystania w ramach Usługi na dowolny Pojazd;
2.  pakiet za … zł brutto, w ramach którego Klient otrzymuje … zł do wykorzystania w ramach Usługi na dowolny Pojazd;
3.  pakiet za … zł brutto, w ramach którego Klient otrzymuje … zł do wykorzystania w ramach Usługi na dowolny Pojazd.

Dodatkowym warunkiem korzystania z Usługi przy metodzie pre-paid jest utrzymanie minimalnego stanu konta doładowania Klienta w momencie rozpoczęcia każdego wypożyczenia w wysokości co najmniej 10 zł.

Należy także podkreślić, że w przypadku doładowania konta za pomocą przedpłaty (pre-paid), Klient ma pełną swobodę w wyborze środka transportu. Tym samym, na moment doładowania metodą przedpłaty przez Klienta, brak jest możliwości przewidzenia, z jakiego Pojazdu Klient skorzysta, czyli czy będzie to elektryczny rower, rower miejski, elektryczny skuter miejski, czy też elektryczna hulajnoga miejska. Ponadto, w przypadku podjęcia przez Klienta decyzji o skorzystaniu z Pojazdu, konkretny Pojazd jest wskazywany dopiero w momencie zawarcia Umowy wypożyczenia.

Ponadto Regulamin, Umowa ogólna oraz Umowa wypożyczenia nie nakładają na Klientów limitów czasowych, w ramach których Klient jest zobligowany wykorzystać środki zgromadzone na rachunku przedpłaconym. W związku z tym, na moment doładowania metodą przedpłaty nie można przewidzieć również tego, kiedy Klient zawrze Umowę wypożyczenia.

Klient ma prawo wypowiedzieć Umowę ogólną w każdym czasie. Umowa ogólna ulegnie rozwiązaniu po upływie 14 dni, od momentu wysłania informacji o chęci jej rozwiązania na adres email Spółki. Jeżeli Klient posiada niewykorzystane środki na rachunku przedpłaconym, nie podlegają one zwrotowi i powinny być wykorzystane w Usłudze przed rozwiązaniem Umowy ogólnej. Jeżeli Klient nie wykorzysta środków zgromadzonych na rachunku przedpłaconym, środki te przepadają Klientowi.

W uzupełnieniu wniosku z dnia z dnia 13 października 2020 r. Wnioskodawca wyjaśnił m.in., że:

1.  Klient nie może wpłacić dowolnej kwoty doładowując konto metodą przedpłaty. Zgodnie z załącznikiem 1 do Regulaminu dostępne są trzy pakiety doładowań: minimalny za … zł brutto, średni za … zł brutto oraz maksymalny za … zł brutto.
2.  Jeżeli Klient posiada niewykorzystane środki na rachunku przedpłaconym, nie podlegają one zwrotowi i powinny być wykorzystane w Usłudze przed rozwiązaniem Umowy ogólnej. Jeżeli Klient nie wykorzysta środków zgromadzonych na rachunku przedpłaconym, środki te w całości przepadają Klientowi. W takiej sytuacji niezwrócona kwota pozostanie automatycznie zatrzymana przez Wnioskodawcę.
3.  Regulamin, Umowa ogólna oraz Umowa wypożyczenia nie nakładają na Klientów limitów czasowych, w ramach których Klient jest zobligowany wykorzystać środki zgromadzone na rachunku przedpłaconym.
4.  Stawka podatku (podstawowa) dla usług krótkoterminowego najmu pojazdów jest znana Wnioskodawcy w chwili otrzymania środków od Klienta.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

W którym momencie należy rozpoznać obowiązek podatkowy dla potrzeb podatku od towarów i usług -w momencie dokonania wpłaty środków przez Klienta na jego konto w ramach przedpłaty, czy w momencie wykorzystania tych środków przez Klienta, czyli wyświadczenia Usługi?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej: „UPTU”) obowiązek podatkowy w VAT należy rozpoznać w momencie wystawienia faktury przez Spółkę na rzecz Klienta.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 19a ust. 1 UPTU obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1 a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Natomiast, w myśl art. 19a ust. 5 pkt 4 UPTU obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu:

1.  dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
2.  świadczenia usług:
    *   telekomunikacyjnych,
    *   wymienionych w poz. 24-37, 50 i 51 załącznika nr 3 do ustawy,
    *   najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
    *   ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia.
    *   stałej obsługi prawnej i biurowej,
    *   dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego

\- z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Z kolei na podstawie art. 19a ust 7 UPTU w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu -z chwilą upływu terminu płatności.

Art. 106i ust. 3 pkt 4 UPTU stanowi, że fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.

W myśl art. 19a ust. 8 UPTU jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r.. poz. 1145 ze zm., dalej: „KC”) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Jak przedstawiono w opisie stanu faktycznego, przedmiotem działalności Spółki jest wynajem Pojazdów. Klient poprzez rejestrację w systemie Usługi (utworzenie konta indywidualnego) i tym samym zawarcie Umowy ogólnej, wyraża chęć na korzystanie z usługi najmu Pojazdów. Dopełnieniem powyższego jest wpłata przez Klienta środków na doładowanie wirtualnego portfela przy użyciu metody przedpłaty.

Bez wpływu na powyższe pozostaje fakt, że Regulamin Usługi określa, że to dopiero Umowa wypożyczenia, a nie Umowa ogólna, dotyczy wynajmu konkretnych środków transportu (elektrycznej hulajnogi, elektrycznego roweru lub roweru miejskiego, bądź elektrycznego skutera miejskiego). Klient dokonując wpłaty środków poprzez metodę pre-paid, wiąże tę wpłatę z zamiarem skorzystania w przyszłości z konkretnej Usługi wypożyczenia Pojazdu. Dodatkowo należy wskazać, że należność uiszczana przez Klienta w formie przedpłaty nie jest zwracana, nawet w przypadku likwidacji konta. To od Klienta bowiem zależy czy i kiedy dojdzie do zawarcia Umów wypożyczenia. Regulamin z kolei nakazuje Klientowi wykorzystanie środków zgromadzonych na wirtualnym portfelu (rachunku przedpłaconym) przed rozwiązaniem Umowy ogólnej. Tym samym, druga stroną transakcji związaną z Wnioskodawcą stosunkiem zobowiązaniem jest zawsze konkretny Klient, który dokonał zasilenia konta metodą pre-paid.

Z uwagi na powyższe, w przypadku metody pre-paid Klient otrzymuje od Wnioskodawcy fakturę elektroniczną już w chwili wpływu środków na wirtualny portfel Klienta. Faktura potwierdza bowiem otrzymanie środków w związku z świadczeniem, jakim będzie usługa najmu Pojazdu. Doładowanie rachunku przedpłaconego przez Klienta dopełnia stosunek zobowiązaniowy między Klientem a Wnioskodawcą, którego podstawą jest zawarta wcześniej Umowa ogólna przystąpienia do Usługi. Z drugiej strony, Umowa wypożyczenia Pojazdu dookreśla nie tylko moment rozpoczęcia korzystania z Pojazdu, ale również moment zakończenia wykonania samej Usługi, co pozwala Spółce na obniżenie salda wirtualnego portfela o kwotę wynikającą z cennika Usługi.

Podsumowując, doładowanie środków metodą przedpłaty związane jest z przyszłą i konkretną Usługą najmu Pojazdu. Tym samym, Klient w chwili dokonania płatności jednoznacznie deklaruje chęć skorzysta z Usługi. Bez znaczenia powinno pozostać, czy będzie to elektryczna hulajnoga miejska, elektryczny skuter miejski, czy też elektryczny rower lub rower miejski. Celem dokonania przedpłaty środków na wirtualny portfel Klienta jest skorzystanie z wybranego środka transportu.

W związku z powyższym, na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 4 UPTU, moment powstania obowiązku podatkowego na gruncie VAT należy powiązać z momentem wystawienia faktury przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta. Jak wskazano w stanie faktycznym, faktura wystawiana jest w momencie otrzymania przedpłaty od Klienta. Jednocześnie Spółka pragnie wskazać, że samo otrzymanie przedpłaty nie powoduje powstania obowiązku podatkowego po jej stronie z uwagi na wyłączenie usług najmu z zakresu art. 19a ust. 8 UPTU.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

W tym miejscu zauważyć należy, że w art. 19a ust. 5 ustawy, ustawodawca w sposób szczególny uregulował powstanie obowiązku podatkowego dla niektórych usług.

Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu:

1.  dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
2.  świadczenia usług:
    *   telekomunikacyjnych,
    *   wymienionych w poz. 24-37, 50 i 51 załącznika nr 3 do ustawy,
    *   najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
    *   ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia.
    *   stałej obsługi prawnej i biurowej,
    *   dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego

− z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Natomiast art. 19a ust. 7 ustawy stanowi, że w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności.

W myśl art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy VAT definicji zaliczki, przedpłaty, czy zadatku. W takiej sytuacji należy się zatem odnieść do wykładni językowej z definicją wskazaną w Słowniku Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (dostępnego na stronie: https://sjp.pwn.pl/), według którego „zapłata” oznacza „uiszczenie należności za coś”. Fakt, że należność musi być przypisana do określonego przedmiotu, stanowi więc zasadniczy element jej definicji. Podobnie została zdefiniowana zaliczka (otwierająca katalog należności w rozumieniu ustawodawcy bez wątpienia mieszczących się w pojęciu „zapłaty”, a więc mogąca pomocniczo służyć do interpretacji tego pojęcia), tj. jako część należności wpłacanej lub wypłacanej z góry na poczet tej należności. Zatem zapłatę (zaliczkę) wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą towarów lub faktycznym wykonaniem usługi. Jeżeli chodzi natomiast o przedpłatę to jest to część ceny towaru (lub usługi), wpłacona w celu uzyskania gwarancji jego zakupu (lub wykonania usługi) w określonym terminie, podobnie jak zadatek.

Zatem, zarówno zaliczka, jak też przedpłata i zadatek, jako zapłata na poczet przyszłej należności musi być powiązana z konkretną transakcją, tj. dostawą określonych towarów lub świadczeniem określonych usług. W związku z tym, istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone (jasno sprecyzowane i niezmieniane przez strony już po dokonaniu wpłaty).

Stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

\- jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Na podstawie art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy (art. 106i ust. 2 ustawy).

W myśl art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności – w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.

Z kolei jak stanowi art. 106i ust. 7 ustawy, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30 dnia przed:

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy (art. 106i ust. 8 ustawy).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawca świadczy usługi krótkoterminowego najmu pojazdów poprzez aplikację mobilną, zainstalowaną na urządzeniu mobilnym usługobiorcy. Wypożyczenie pojazdu odbywa się na podstawie indywidualnej umowy wypożyczenia pojazdu, która jest zawierana między Klientem a Wnioskodawcą, w chwili uruchomienia/aktywowania Pojazdu przez Klienta. Do zawarcia umowy wypożyczenia koniecznej jest jednak uprzednie zawarcie umowy ogólnej przystąpienia do systemu usługi poprzez zarejestrowanie w aplikacji mobilnej, przy jednoczesnym złożeniu oświadczenia o akceptacji Regulaminu przejściu pozytywnej weryfikacji formularza rejestracyjnego. W zależności od typu pojazdu i lokalizacji stosowane są różne cenniki. Klient otrzymuje informację o naliczonych opłatach za korzystanie z usługi, zgodnie z cennikiem stanowiącym załącznik 1 do Regulaminu. Płatność za zrealizowaną usługę odbywa się poprzez kartę płatniczą dodaną do indywidualnego konta Klienta (wówczas po zakończeniu przejazdu środki zostają pobrane automatycznie z karty dodanej do konta Klienta, a Klient otrzymuje fakturę elektroniczną na wskazany przy rejestracji adres mailowy) lub poprzez doładowania Konta przez Klienta metodą przedpłaty tzw. pre-paid. Niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie płatności realizowanych w formie metody przedpłaty. W przypadku tej metody Klient otrzymuje fakturę elektroniczną automatycznie po zaksięgowaniu wpływu środków na rachunek przedpłacony Klienta. Jest to równoznaczne z otrzymaniem przedpłaty przez Spółkę. Środki zgromadzone na rachunku przedpłaconym ulegają pomniejszeniu o wykorzystaną sumę środków po zakończeniu każdego przejazdu. Umowa ogólna oraz umowa wypożyczenia nie nakładają na Klientów limitów czasowych w ramach których Klient jest zobligowany wykorzystać środki zgromadzone na rachunku przedpłaconym. W związku z tym, na moment doładowania metodą przedpłaty nie można przewidzieć, kiedy Klient zawsze umowę wypożyczenia.

Klient ma prawo wypowiedzieć umowę ogólną w każdym czasie, jeżeli jednak Klient posiada niewykorzystane środki na rachunku przedpłaconym, to nie podlegają one zwrotowi i powinny być wykorzystane w usłudze przed rozwiązaniem umowy ogólnej. Jeżeli Klient nie wykorzysta środków zgromadzonych na rachunku przedpłaconym, środki te przepadają Klientowi. W takiej sytuacji niezwrócona kwota pozostanie automatycznie zatrzymana przez Wnioskodawcę.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonej usługi najmu krótkoterminowego pojazdów.

Wstępnie należy wskazać, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony określone przepisami obowiązki. Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z Dz. U. z 2020 r. poz. 1740) – zwanej dalej k.c. – przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Art. 669 § 1 ustawy k.c. stanowi, że najemca obowiązany jest uiszczać czynsz w terminie umówionym.

Tak więc najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Wskazać jednak należy, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług. Ponadto, stosownie do art. 3531 k.c., strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy, należy zauważyć, iż jak wynika z wyżej powołanego przepisu art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek (…), to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 powołanego artykułu. Oznacza to, że otrzymanie zaliczki na poczet świadczenia usług najmu, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy, nie rodzi powstania obowiązku podatkowego. Terminem, w którym powstaje obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług najmu, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy, jest moment wystawienia faktury.

W świetle przepisu art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Z kolei o terminie wystawienia faktury w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, stanowi art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy, w myśl którego faktury wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności.

Łączna analiza przywołanych powyżej norm prawnych – dotyczących zarówno obowiązku podatkowego oraz dokumentowania sprzedaży – prowadzi do wniosku, że obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usługi najmu powstaje z chwilą wystawienia faktury. Natomiast w sytuacji, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje nie później niż z chwilą upływu terminu płatności.

Innymi słowy, o tym kiedy ma być rozliczony podatek należny z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę usług najmu decyduje moment wystawienia faktury, jednak nieprzekraczalnym momentem jest termin płatności ustalony pomiędzy stronami.

W celu stwierdzenia, kiedy w opisanej sprawie powstanie obowiązek podatkowy, należy przede wszystkim określić, czym jest kwota wpłacona rachunek przedpłacony (wirtualny portfel).

Z opisu sprawy wynika, że klient otrzymuje od Wnioskodawcy fakturę elektroniczną w chwili wpływu środków na wirtualny portfel klienta. Faktura potwierdza otrzymanie środków w związku ze przyszłym świadczeniem usługi najmu pojazdów. Stawka podatku (podstawowa) dla usług krótkoterminowego najmu pojazdów jest znana Wnioskodawcy w chwili otrzymania środków od klienta. Klient dokonując wpłaty środków poprzez metodę pre-paid wiąże tę wpłatę z zamiarem wypożyczenia pojazdu/środka transportu: elektrycznej hulajnogi, elektrycznego roweru miejskiego lub roweru miejskiego, bądź elektrycznego skutera miejskiego. Wypożyczenie pojazdu odbywa się na podstawie indywidualnej umowy wypożyczenia pojazdu zawartej między klientem, a Wnioskodawcą, co też następuje w chwili uruchomienia/aktywowania pojazdu przez klienta, tak więc środki zgromadzone na rachunku przedpłaconym ulegają pomniejszeniu o wykorzystaną sumę, po zakończeniu każdego przejazdu, a nie w momencie doładowania konta przez klienta metodą przedpłaty tzw. pre-paid.

Zatem z chwilą wpłaty środków pieniężnych klient określa jednoznacznie z jakiego świadczenia chce skorzystać – usługi najmu pojazdu. Wpłacone środki nie mogą być przeznaczone na inne cele. Bez znaczenia dla powyższej kwalifikacji, czy klient będzie korzystał z elektrycznej hulajnogi, elektrycznego roweru miejskiego, roweru miejskiego, czy elektrycznego skutera miejskiego, ponieważ zasadniczym celem dokonania płatności przez klienta jest najem pojazdów. Tym samym obie strony transakcji uczestniczą w niej z konkretnym zamiarem. Wnioskodawca za otrzymaną płatność zobowiązuje się, że dostarczy klientowi możliwość korzystania z pojazdu, zaś klient w momencie dokonania wpłaty na wirtualny portfel ma prawo z tych pojazdów korzystać. Istotnym przy tym jest, że niewykorzystane środki na rachunku przedpłaconym, w żadnym przypadku nie podlegają zwrotowi, a ich właścicielem staje się Spółka w momencie dokonania wpłaty (zarówno jak środki pieniężne zostaną wykorzystane i jak nie zostaną wykorzystane przez klienta). Jeżeli klient nie wykorzysta środków zgromadzonych na rachunku przedpłaconym, środki te w całości przepadają klientowi. W takiej sytuacji niezwrócona kwota pozostanie automatycznie zatrzymana przez Wnioskodawcę.

Jak wyżej wskazano, na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usługi najmu powstaje z chwilą wystawienia faktury. Natomiast w sytuacji, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje nie później niż z chwilą upływu terminu płatności. Natomiast, myśl art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy, w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, faktury wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów, podatnik nie ma na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług obowiązku wystawienia faktury dokumentujących czynności dokonane na rzecz osób fizycznych niebędących podatnikami podatku VAT. Jednak jeżeli ww. osoby zgłoszą takie żądanie, istnieje obowiązek udokumentowania fakturą tej sprzedaży. Zaznaczyć należy jednak, że brak obowiązku nie jest jednoznaczny z zakazem wystawiania faktur dokumentujących czynności wykonane na rzecz osób fizycznych niebędących podatnikami podatku VAT. W konsekwencji faktury takie mogą być wystawione, jeżeli jest wola nabywcy.

Przy czym żądanie jej wystawienia powinno zostać zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty. W pozostałym zakresie odpowiednie zastosowanie będą miały ogólne zasady dotyczące faktur.

Jak wskazano powyżej, otrzymanie przed wykonaniem usługi całości lub części zapłaty nie powoduje powstania obowiązku podatkowego. Zasada opodatkowania płatności przed dokonaniem dostawy towarów lub wykonaniem usługi została bowiem w tym przypadkach wyłączona.

Zatem w okolicznościach niniejszej sprawy, gdzie doładowanie Konta przez Klienta odbywa się metodą przedpłaty tzw. pre-paid, z uwagi na fakt, że Wnioskodawca każdorazowo sprzedaż dokumentuje poprzez wystawienie faktury, obowiązek podatkowy z tytułu usługi najmu krótkoterminowego pojazdu powstaje na zasadach wynikających z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy, tj. z chwilą wystawienia faktury.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.