Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.343.2019.2.AJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-23
Teza: Firma holenderska posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności stąd też usługi świadczone przez polskiego podatnika podlegają opodatkowaniu na terytorium kraju. Konsekwentnie, spółce holenderskiej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach określonych w ustawie o podatku od towarów i usług.
Słowa kluczowe: podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; spółki; świadczenie-miejsce świadczenia; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 12 czerwca 2019 r. (data wpływu 14 czerwca 2019 r.), uzupełnionym dnia 31 lipca 2019 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie

*   określenia miejsca opodatkowania świadczonych usług logistyki – **jest nieprawidłowe,**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem usług w zakresie obsługi logistycznej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny, uzupełniony w dniu 31 lipca 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca opodatkowania świadczonych usług logistyki oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem usług w zakresie obsługi logistycznej.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: X Sp. z o.o.
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: X. H. X. V

przedstawiono następujące stany faktyczne/zdarzenia przyszłe.

Spółka i Zainteresowany należą do grupy kapitałowej X., zajmującej się sprzedażą ubrań i akcesoriów zarówno za pośrednictwem stron internetowych (online) jak i sklepów oraz domów towarowych.

Wnioskodawca jest podmiotem prawa polskiego, zarejestrowanym dla potrzeb podatku od towarów i usług. Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest świadczenie usług logistycznych i fotograficznych. Usługi logistyczne są świadczone obecnie wyłącznie na rzecz Zainteresowanego. Usługi fotograficzne są świadczone na rzecz Zainteresowanego i obejmują fotografię produktową na potrzeby strony internetowej i materiałów reklamowych przygotowywanych przez Zainteresowanego w Holandii.

Zainteresowany jest podmiotem prawa holenderskiego. W zakresie swojej działalności gospodarczej dokonuje sprzedaży towarów przez Internet zarówno na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej jak i na rzecz podatników. Towary są fizycznie wysyłane do klientów z innych krajów członkowskich Unii Europejskiej. W ostatnim czasie, Zainteresowany rozpoczął wysyłkę towarów również z terytorium Polskim wobec czego z dniem 24 stycznia 2018 r. zarejestrował się dla celów podatku VAT w Polsce. Zainteresowany dokonuje następujących czynności opodatkowanych, w rozumieniu art. 5 ust. I ustawy o VAT:

*   wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (towary handlowe),
*   sprzedaż krajowa (stawka podstawowa),
*   sprzedaż wysyłkowa z terytorium kraju w rozumieniu art. 2 pkt 23 ustawy o VAT,
*   wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zainteresowany nie zatrudnia żadnych pracowników na terenie Polski. Wszystkie procesy związane z pozyskiwaniem klientów, zawieraniem umów i decyzjami biznesowymi, obsługą strony internetowej (platformy sprzedażowej) są prowadzone poza terytorium kraju (w Holandii). Obsługa klientów jest realizowana przez call centre zlokalizowane poza terytorium kraju. Obsługa reklamacji od strony formalnej jest również realizowana przez personel poza terytorium kraju. Zainteresowany nie jest właścicielem ani nie wynajmuje żadnej nieruchomości w Polsce. Nie posiada również w Polsce żadnych środków trwałych (wyposażenia, maszyn, urządzeń). Nabywane i sprzedawane przez Zainteresowanego towary są przechowywane w Polsce przez Wnioskodawcę na podstawie zawartej z Zainteresowanym umowy o świadczenie usług logistycznych (dalej: „Umowa”). Umowa nie przyznaje Zainteresowanemu prawa swobodnego dysponowania jakąkolwiek powierzchnią magazynową, nie określa nawet nieruchomości, w której mają być przechowywane towary Zainteresowanego. Umowa nie zawiera informacji co do okresu na który została zawarta.

Przedmiotem Umowy jest świadczenie usług w postaci obsługi procesów przychodzących oraz wychodzących dotyczących towarów, które są dostarczane do klientów w innych krajach, jak również w marginalnym zakresie - w Polsce (polski rynek konsumentów ma charakter mniejszościowy). Powyższe usługi świadczone na podstawie Umowy przez Wnioskodawcę, obejmują w szczególności:

1.  procesy przychodzące:
    1.  odbiór nowych towarów (w tym rozładunek),
    2.  etykietowanie,
    3.  przepakowanie,
    4.  przeróbki,
    5.  obsługa zwrotów;
2.  procesy wychodzące:
    1.  zbieranie,
    2.  pakowanie;
3.  magazynowanie (przechowywanie towarów, liczenie zapasów);
4.  zwroty:
    1.  rozładunek paczek,
    2.  sprawdzenie i rozpakowanie paczek,
    3.  procedura reklamacyjna,
    4.  pakowanie towarów,
    5.  przygotowanie pustych kartonów;
5.  inne świadczenia:
    1.  fotografia (m.in. transfer próbek, fotografia produktu, wprowadzenie do systemu),
    2.  dział logistyki (wysyłka towarów do klientów),
    3.  obsługa klienta (ograniczona do przekazywania przez Spółkę informacji dla potrzeb związanych ze wsparciem klientów, które to wsparcie jest świadczone przez Zainteresowanego w Holandii - Wnioskodawca nie ma bezpośredniego kontaktu z klientami).

Dla celów prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca korzysta z budynków położonych w Ł. (jest właścicielem jednego z budynków, zaś drugi wynajmuje). Budynek własny jest obecnie wykorzystywany do celów przechowywania materiałów do pakowania, które są używane do świadczenia usług na podstawie Umowy. W najbliższym czasie planowane jest również używanie budynku dla potrzeb działalności fotograficznej (studio fotograficzne).

Wynajmowana nieruchomość jest wykorzystywana do świadczenia usług logistycznych na rzecz Zainteresowanego oraz dla celów biurowych, a także na potrzeby studia fotograficznego (zanim zostanie przeniesione do budynku własnego). Część wynajmowanego budynku jest również wynajmowana przez niepowiązany podmiot (dalej: „Podmiot A”). Wyposażenie magazynowe i sprzęt do jego obsługi (np. wózki widłowe) są własnością Wnioskodawcy.

Wnioskodawca zatrudnia około 60 pracowników, z czego około 45 zaangażowanych jest w pracę działu fotograficznego, a pozostali zapewniając obsługę administracyjną Spółki (zarząd, w tym zarządzanie bieżącą współpracą z Podmiotem A w wynajmowanej nieruchomości, księgowość, dział kadr). Wnioskodawca nie posiada zasobów ludzkich niezbędnych do samodzielnego świadczenia usług logistycznych. Spółka zawarła zatem umowę z Podmiotem A, na podstawie której podzleca mu czynności opisane w punktach a) - c) powyżej (Podmiot A zapewnia personel oraz know-how, zaś Spółka zapewnia infrastrukturę i sprawuje ogólny nadzór nad wykonywaniem usług). Spółka zawarła również umowę z innym podmiotem niepowiązanym (dalej: „Podmiot B”, powiązany z Podmiotem A), któremu podzleciła wykonywanie usług opisanych w punkcie d) powyżej. W celu realizacji tych usług Podmiot B wykorzystuje własny magazyn zlokalizowany w S. - w tym wypadku zarówno personel jak i infrastruktura należy do Podmiotu B (Spółka zapewnia jedynie skanery - urządzenia wykorzystywane w procesie obsługi zwrotów towarów). Magazyn w X. jest przeznaczony wyłącznie do przechowywania towarów należących do Zainteresowanego lub ewentualnie innych podmiotów z grupy X., aczkolwiek Podmiot A świadczy usługi dla różnych podmiotów, nie tylko dla Wnioskodawcy. Z kolei magazyn w S. jest wykorzystywany przez Podmiot B do obsługi zwrotów na zlecenie Wnioskodawcy, jak również do świadczenia usług na rzecz innych podmiotów.

Odpowiadając na wezwanie do usunięcia braków formalnych na wstępie Spółka wskazała, że pytania przedstawione w wezwaniu stanowią istotę wątpliwości Wnioskodawcy i przyczynę złożenia wniosku do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Spółka zmierza bowiem do ustalenia miejsca świadczenia usług na rzecz X. H. X.V. (dalej: „Zainteresowany”) w związku z wątpliwościami dotyczącymi stwierdzenia czy Zainteresowany posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności dla celów VAT.

Ocena czy Zainteresowany posiada kontrolę nad zapleczem personalnym i technicznym na terytorium kraju, porównywalną do kontroli jaką sprawuje nad własnym personelem i zapleczem technicznym w kraju siedziby budzi wątpliwości Wnioskodawcy, jako że stanowi bezpośrednie kryterium oceny istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności. W związku z modyfikacją Wniosku w zakresie przedstawionym powyżej, Spółka wnosi, żeby ta ocena została dokonana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w ramach wydanej interpretacji indywidualnej w oparciu o informacje przedstawione we Wniosku w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz wyjaśnienia zaprezentowane poniżej.

Uwagi ogólne

Na wstępie Spółka chciałaby zaznaczyć, że Zainteresowany nie posiada w kraju swojej siedziby (Holandia) zasobów wykorzystywanych do wykonywania czynności, które w Polsce wykonuje Spółka w ramach świadczonych usług logistycznych i fotograficznych. Magazynowanie towarów i ich fizyczna wysyłka do klientów są w całości realizowane z innych krajów (nawet sprzedaż wysyłkowa do klientów holenderskich jest związana z fizyczną wysyłką towaru z innego kraju). Zainteresowany zarządza swoją działalnością (m.in. sprzedażą towarów przez Internet) poza Polską (w kraju swojej siedziby) i tam wykonuje wszystkie procesy związane z pozyskiwaniem klientów, zawieraniem umów i decyzjami biznesowymi oraz obsługą strony internetowej (platformy sprzedażowej). Poza Holandią (np. w Polsce) są realizowane funkcje logistyczne związane z magazynowaniem oraz wysyłką towarów do klientów. Procesy realizowane w Polsce (przy wsparciu Wnioskodawcy) stanowią uzupełnienie działalności sprzedażowo-marketingowej realizowanej przez Zainteresowanego poza Polską. W oderwaniu od czynności realizowanych przez Zainteresowanego poza Polską nie mają jednak gospodarczego uzasadnienia i same w sobie nie mogłyby stanowić samodzielnego przedmiotu działalności Zainteresowanego.

Zaplecze personalne

Jak wskazano w treści Wniosku, dla celów świadczenia usług logistycznych przez Spółkę na rzecz Zainteresowanego, Spółka zawarła umowę z Podmiotem A oraz Podmiotem B, na podstawie których podzleca czynności składające się na usługę logistyczną, opisane szczegółowo w treści stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wniosku. Pracownicy Podmiotu A oraz B dokonują jedynie czynności związanych z fizyczną obsługą towarów (pakowanie, magazynowanie, itd.), podczas gdy pracownicy Zainteresowanego w Holandii prowadzą procesy sprzedażowe, włączając w to m.in. określenie asortymentu produktów, zamawianie towarów, itd.

Podkreślenia wymaga, iż pracownicy Podmiotów A i B, działają na rzecz swojego pracodawcy/zleceniodawcy (tj. Podmiotu A i B) nie zaś na rzecz Zainteresowanego. Zainteresowany nie posiada kontroli nad działaniem pracowników obsługujących magazyny, nie ma nawet bezpośredniej relacji prawnej z Podmiotem A i B, gdyż są to podmioty niepowiązane z Zainteresowanym. Zainteresowany zlecił wykonywanie usługi logistycznej podmiotowi z Grupy - Spółce, która zawarła umowę z podmiotami A oraz B, jednak również Spółka nie ma bezpośredniego wpływu na działania pracowników innego podmiotu gospodarczego, innego niż wynikający z relacji zleceniodawca-zleceniobiorca (np. nie może wydawać poleceń służbowych pracownikom Podmiotu A i B).

Z kolei relacja Wnioskodawcy z Zainteresowanym w pewnym zakresie determinowana jest powiązaniami kapitałowymi (Zainteresowany i Spółka należą do tej samej grupy kapitałowej). Wynagrodzenie Spółki za usługi świadczone Zainteresowanemu jest bezpośrednio oparte o koszty ponoszone przez Spółkę w związku z ich świadczeniem. Zatem zwiększenie bazy kosztowej jest w praktyce uzgadniane z Zainteresowanym (może to dotyczyć np. użycia droższych materiałów do pakowania czy zatrudnienia nowej osoby). Zainteresowany podejmuje decyzje strategiczne natomiast nie ingeruje w samą fizyczną realizację usługi logistycznej.

Zaplecze techniczne

Nabywane i sprzedawane przez Zainteresowanego towary są przechowywane w Polsce przez Wnioskodawcę na podstawie zawartej z Zainteresowanym umowy o świadczenie usług logistycznych. Umowa ta nie przyznaje Zainteresowanemu prawa swobodnego dysponowania jakąkolwiek powierzchnią magazynową, nie określa nawet nieruchomości, w której mają być przechowywane towary Zainteresowanego. Ponadto, Wnioskodawca nie świadczy na rzecz Zainteresowanego przedmiotowych usług logistycznych w całości samodzielnie, lecz korzysta z usług polskich podwykonawców oraz ich zasobów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania ostatecznie sformułowane we wniosku oraz jego uzupełnieniu.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki oraz Zainteresowanego, zgodnie z którym w opisanym we Wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, Zainteresowany nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 28b ustawy o VAT, a w konsekwencji, usługi świadczone na rzecz Zainteresowanego przez Wnioskodawcę nie będą podlegały opodatkowaniu VAT w Polsce (odwrotne obciążenie)?
2.  Czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 i uznania, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę będą podlegały opodatkowaniu VAT na terytorium kraju, Zainteresowanemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z tytułu nabycia tych usług na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawców, ostatecznie sformułowanym we wniosku oraz jego uzupełnieniu:

Ad 1.

Wnioskodawca oraz Zainteresowany stoją na stanowisku, że w opisanym we Wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, Zainteresowany nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 28b ustawy o VAT, a w konsekwencji, usługi świadczone na rzecz Zainteresowanego przez Wnioskodawcę nie będą podlegały opodatkowaniu VAT w Polsce (odwrotne obciążenie).

Ad. 2

Wnioskodawca oraz Zainteresowany stoją na stanowisku, że w przypadku gdyby jednak Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym usługi świadczone przez Wnioskodawcę będą podlegały opodatkowaniu VAT na terytorium kraju, Zainteresowanemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z tytułu nabycia tych usług na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy i Zainteresowanego do pytania nr 1

1.1. Uwagi ogólne

Stosownie do treści art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i la, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Zasadą jest zatem, że miejsce świadczenia usług, poza przypadkami usług enumeratywnie wymienionych w ustawie o VAT, determinuje miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę, czyli generalnie miejsce w którym wykonywane są funkcje naczelne zarządu przedsiębiorstwa, tj. zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, znajduje się adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa i znajduje się miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa (por. art. 10 Rozporządzenia).

W tym kontekście zaznaczyć należy, że usługi Wnioskodawcy niewątpliwie świadczone są na rzecz podatnika - tj. Zainteresowanego, który jest podmiotem samodzielnie wykonującym działalność gospodarczą. Usługi te zarazem nie mieszczą się w katalogu wyjątków sformułowanych w ustawie, dla których to miejsce świadczenia ustala się w oparciu o inne kryteria niż wskazane powyżej. W szczególności, nie ma do nich zastosowania art. 28e ustawy o VAT ze względu na fakt, że kompleksowe usługi logistyczne nie stanowią usług związanych z nieruchomością, jeżeli nie obejmują przyznania usługobiorcy prawa używania całości lub części konkretnej nieruchomości. Tym samym miejsce świadczenia analizowanych usług powinno zostać określane w zgodzie z regulacjami art. 28b ustawy o VAT.

Istota zagadnienia poddanego interpretacji wymaga również analizy art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Dla przyjęcia zatem prawidłowych zasad opodatkowania VAT danych usług należy przeanalizować, czy konkretny usługobiorca, działając przy nabyciu danych świadczeń w charakterze podatnika, nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski, dla którego świadczone byłyby te usługi. Wykluczenie tej okoliczności pozwala na ustalenie miejsca świadczenia zgodnie z regułą wynikającą z przepisu art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, tj. w oparciu o miejsce siedziby nabywcy usługi.

Ze względu zatem na fakt, że Wnioskodawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju, dla ustalenia miejsca świadczenia usług nabywanych przez Wnioskodawcę, konieczne jest zweryfikowanie, czy będzie on posiadał na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Powyższe natomiast warunkowane jest dokonaniem prawidłowej wykładni pojęcia „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” dla celów VAT.

1.2. Definicja stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej sformułowana w Rozporządzeniu oraz w orzecznictwie TSUE.

Artykuł 11 Rozporządzenia.

Przepisy ustawy o VAT, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy, nie definiują pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pojęcie to jest pojęciem prawa Unii Europejskiej, zdefiniowanym w art. 11 Rozporządzenia dla celów przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r. ze zm.; dalej: „Dyrektywa VAT”), a zatem w istocie dla celów przepisów krajowych stanowiących transpozycję Dyrektywy VAT do porządków prawnych poszczególnych państw członkowskich - w przypadku Polski dla celów ustawy o VAT. W tym zakresie natomiast nie można zapominać, że przepisy Rozporządzenia stosuje się bezpośrednio we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej, można tym samym powoływać się na nie wprost przed organami władzy publicznej, w tym organami podatkowymi danego państwa.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 Dyrektywy VAT „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, (\`(...)\`) które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Przy czym podkreślenia wymaga, że transpozycją do polskiego systemu prawnego ww. art. 44 Dyrektywy VAT („Miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu”) są powoływane powyżej przepisy art. 28b ust 1 i 2 ustawy o VAT.

Ponadto stosownie do art. 11 ust. 2 Rozporządzenia na potrzeby przepisów art. 45, art. 56 ust. 2 akapit 2 oraz art. 192a Dyrektywy VAT „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, (\`(...)\`) które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje.

Nie może zostać również pominięte, że zgodnie z art. 11 ust. 3 Rozporządzenia fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem w świetle tego przepisu fakt zarejestrowania Spółki jako podatnika VAT w Polsce nie powinien per se zostać uznany za przesądzający o posiadaniu przez Wnioskodawcę stałego miejsca prowadzenia działalności w kraju.

Powołana powyżej definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” zawarta w Rozporządzeniu stanowi, w istocie, usankcjonowanie ugruntowanego stanowiska prezentowanego w odniesieniu do koncepcji stałego miejsca prowadzenia działalności na przestrzeni lat w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”). Powyższe potwierdza jednoznacznie chociażby motyw 14 preambuły do Rozporządzenia, zgodnie z którym wyjaśnienie pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej służyć ma zapewnieniu jednolitego stosowania zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu i powinno uwzględniać orzecznictwo TSUE.

Orzecznictwo Trybunału oraz polskich sądów administracyjnych

Analiza orzecznictwa Trybunału wskazuje, że TSUE wielokrotnie orzekał w kwestii stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, pozwalając na sformułowanie przesłanek, które, w przypadku ich łącznego wystąpienia, uzasadniają stwierdzenie, iż podatnik posiada w danym państwie członkowskim stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie ze wskazówkami przedstawionymi przez TSUE w pkt 18 orzeczenia w sprawie C-l68/84 (Gunter Berkholz), aby miejsce, w którym podatnik wykonuje działalność gospodarczą można było uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, muszą być łącznie spełnione następujące warunki: (i) miejsce to musi się charakteryzować pewną minimalną skalą działalności, oraz (ii) muszą być w nim stale obecne zasoby ludzkie oraz techniczne konieczne do wykonywania działalności.

Z kolei w wyroku w sprawie C-190/95 (ARO Lease BV) Trybunał stwierdził, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć możliwość prowadzenia działalności w sposób niezależny. Oznacza to, zdaniem TSUE, że takie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć możliwość (i) sporządzania umów bądź (ii) podejmowania decyzji o charakterze zarządczym (por. pkt 16 wyroku). Analogiczne stanowisko Trybunał zajął w wyroku w sprawie C-390/96 (Lease Plan Luxembourg SA), w którym stwierdził, że: „.Jeżeli spółka leasingowa nie posiada w danym państwie członkowskim ani swojego personelu, ani struktury organizacyjnej charakteryzującej się wystarczającym poziomem trwałości, która umożliwiałaby zawieranie umów oraz podejmowanie decyzji na poziomie zarządu, w związku z czym usługi, o których mowa, mogłyby być świadczone w sposób niezależny, nie można mówić o stałej siedzibie spółki w tym państwie.”

Podobne wnioski wypływają z wyroku w sprawie C-73/06 (Planzer Luxembourg Sari), w którym Trybunał podkreślił, że „Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości, poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych koniecznych dla świadczenia określonych usług (…) Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny”.

Jak wynika z powyższego, powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w każdym przypadku będzie stanowiło rezultat działalności gospodarczej podatnika. Jednakże nie oznacza to, że każdy rodzaj działalności gospodarczej automatycznie będzie skutkował powstaniem stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT. Samo prowadzenie takiej działalności na terenie danego kraju nie powoduje bowiem powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy łącznie kilka kluczowych cech wyodrębnionych przez TSUE nie będzie charakteryzowało obecności danego podmiotu w tym państwie.

Kierując się definicją stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawartą w Rozporządzeniu oraz biorąc pod uwagę przywołane powyżej orzecznictwo TSUE, należy wskazać, że przesłanki, których łączne zaistnienie powoduje, iż można mówić o powstaniu „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” w odniesieniu do danego podatnika obejmują:

1.  obecność odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego koniecznej do prowadzenia działalności gospodarczej,
2.  prowadzenie działalności w sposób niezależny w stosunku do działalności głównej (niezależność decyzyjna),
3.  określony poziom stałości prowadzenia działalności gospodarczej, wyrażony jako zamiar podatnika co do prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny.

Na wymienione powyżej cechy stałego miejsca działalności gospodarczej wskazują również polskie sądy administracyjne. W tym kontekście można powołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1979/16, wpisujący się w aktualną linię orzeczniczą organów podatkowych oraz sądów, w którym WSA słusznie podsumował:

„(\`(...)\`) Z orzecznictwa TSUE oraz Sądów krajowych (C-190/95 Aro Lease, C - 168/84 Berkholz, C - 260/05 DFDS A/S, C- 73/06 Planzer Liccembourg Sari, C - 452/03 RAL, I FSK 2004/14, III SA/Wa 3334/12, III SA/Wa 3332/14), wynika kilka uwag, jakie wydają się istotne w sprawach dotyczących wykładni dość nieprecyzyjnego i przez to trudnego w zrozumieniu pojęcia "stale miejsce prowadzenia działalności gospodarczej", użytego w art. 11 Rozporządzenia Rady nr 282/2011. Otóż uznać należy, że:

1.  wypracowane kryteria oceny istnienia takiego miejsca dotyczą stałości działalności, niezależności decyzyjnej oraz istnienia wystarczających środków technicznych i osobowych do wykonywania działalności, przy czym elementy te muszą wystąpić łącznie, aby stwierdzić istnienie stałego miejsca,
2.  pomimo wypracowania tych ogólnych kryteriów konkretna ocena co do występowania w danym przypadku stałego miejsca działalności gospodarczej wymaga uwzględnienia szeregu czynników specyficznych dla danej dziedziny - określone cechy zaaranżowanej działalności gospodarczej mogą w danych okolicznościach kreować takie stałe miejsce, ale te same cechy mogą w innych okolicznościach istnienie takiego miejsca wykluczyć,
3.  orzecznictwo ETS (TSUE) wykazuje pewne różnice w podejściu do omawianego zagadnienia na przestrzeni okresu od roku 1985, kiedy wydano jeden z pierwszych wyroków, sygn. C - 168/84 Berkholz, zaś zaobserwowana ewolucja dotyczy zwłaszcza zakresu i rodzaju władztwa, jakie powinien przejawiać dany podmiot nad pracownikami wykonującymi usługę,
4.  okoliczność, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie dla zaistnienia stałego miejsca działalności, powinna być oceniana każdorazowo w kontekście konkretnych usług lub dostaw, na co wskazuje już ten fakt, że w art. 11 Rozporządzenie odrębnie definiuje stałe miejsce dla celów nabycia (ust. 1) i odrębnie dla celów sprzedaży (ust. 2). Nie jest więc właściwe dokonywanie oceny, czy podmiot w ogóle (w kontekście całej swojej działalności w kraju innym, niż kraj siedziby) posiada miejsce stałej działalności, nie należy ujmować łącznie zasobów związanych wyłącznie z nabyciem oraz wyłącznie ze sprzedażą. ”

Jak z powyższego zatem wynika, gdy nie jest spełnione chociażby jedno z wyżej wymienionych kryteriów, nie można uznać, że aktywność danego podmiotu na terytorium danego państwa członkowskiego powinna być rozpoznana jako posiadanie przez niego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT.

Powyższe rozumienie pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności” zostało potwierdzone również w orzecznictwie innych polskich sądów administracyjnych oraz w interpretacjach organów podatkowych.

Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. I FSK 393/13 stwierdził, że „o stałym miejscu prowadzenia działalności możemy mówić, gdy podatnik ma możliwość kierowania sprawami firmy, utrzymuje stały personel i posiada minimalne środki techniczne, niezbędne do prowadzenia działalności. ”. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w orzeczeniu z 28 lipca 2011 r., sygn. III SA/Wa 3326/10, odwołując się do orzecznictwa TSUE stwierdził, że „nie można uznać, że usługi wykonywane są w innym miejscu niż główne miejsce prowadzenia działalności, chyba że miejsce to jest chociaż w minimalnym stopniu stałe w związku ze stałą obecnością personelu oraz środków technicznych niezbędnych do świadczenia usług”.

Biorąc pod uwagę definicję stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawartą w Rozporządzeniu, jak również przytoczone powyżej tezy orzeczeń TSUE, orzecznictwo polskich sądów administracyjnych oraz praktykę interpretacyjną. Spółka i Zainteresowany stoją na stanowisku, iż w przedstawionym stanie faktycznym Zainteresowany nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Za takim stanowiskiem przemawiają następujące okoliczności.

1) Brak odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego

Zdaniem Spółki, w opisanym we wniosku stanie faktycznym, Zainteresowany nie posiada w Polsce odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza ludzkiego niezbędnego dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności.

Należy podkreślić, że Zainteresowany nie zatrudnia w Polsce żadnych pracowników, nie posiada przedstawicieli handlowych, osób uprawnionych do podejmowania w jej imieniu jakichkolwiek działań, czy to wykonujących takie czynności na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia, o dzieło, lub innej umowy o świadczenie usług itd. W Polsce na stałe nie przebywają żadne osoby umocowane do zawierania umów w imieniu Zainteresowanego ani do negocjowania kluczowych elementów umów z klientami. Cały proces sprzedaży odbywa się z terytorium Holandii, za pomocą internetowej platformy sprzedażowej. W konsekwencji, wszelkie decyzje dotyczą sprzedaży do konsumentów w Polsce i innych państwach UE, są podejmowane w siedzibie Zainteresowanego, która znajduje się w Holandii.

Okoliczność ta, sama w sobie, powinna wykluczać istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności dla Zainteresowanego w Polsce, co wielokrotnie potwierdzały sądy administracyjne oraz organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych.

Tytułem przykładu wskazać w tym miejscu można na interpretację indywidualną z dnia 25 stycznia 2016 r., nr IPPP3/4512-26/16-2/JF Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie odstąpił od uzasadnienia prawnego, akceptując stanowisko wnioskodawcy wskazującego, iż „wszelkie decyzje o charakterze zarządczym (a w szczególności wszelkie umowy) są podejmowane przez odpowiedni personel Spółki w Niemczech. Tym samym, zdaniem Spółki przesłanki stałości prowadzenia działalności gospodarczej oraz obecności zasobów ludzkich nie są spełnione. ”

Nie można również uznać, że pracownicy Podmiotu A i B, którym Spółka podzleciła wykonywanie usług na rzecz Zainteresowanego mogliby zostać uznani za wystarczające zaplecze personalne Zainteresowanego dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności. Przede wszystkim, osoby te działają na rzecz swojego pracodawcy/zleceniodawcy (tj. Podmiotu A i B) nie zaś na rzecz Zainteresowanego. Zainteresowany nie posiada kontroli nad działaniem pracowników obsługujących magazyny, nie ma nawet bezpośredniej relacji prawnej z Podmiotem A i B. Wobec czego nie mogą oni zostać uznani za zasoby personalne Spółki. Z kolei pracownicy Wnioskodawcy zaangażowani są głównie w działalność fotograficzną - nie uczestniczą zatem w działalności handlowej Zainteresowanego, więc nie można nawet pośrednio przypisać Zainteresowanemu kontroli nad nimi.

Fakt, iż Zainteresowany korzysta z usług świadczonych na jej rzecz przez Wnioskodawcę w zakresie opisanym w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, nie może uzasadniać per se wniosku, że Zainteresowany posiada w Polsce „stałe miejsce prowadzenia działalności”. Aby bowiem do tego mogło w ogóle dojść, pozycja zasobów dostarczanych przez Wnioskodawcę w działalności gospodarczej Zainteresowanego musiałaby przedstawiać się w sposób analogiczny do pozycji, którą w tej strukturze zajmują zasoby własne Zainteresowanego. W rezultacie do uznania istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w przypadku korzystania z zasobów usługodawcy niezbędne jest by dostępność innego zaplecza była porównywalna do dostępności zaplecza własnego.

Jak podkreśla się w tym kontekście w orzecznictwie, w takiej sytuacji, podatnik - usługobiorca powinien sprawować określone władztwo - kontrole - nad tym zapleczem zarówno ludzkim, jak i technicznym.

Tytułem przykładu wskazać w tym miejscu można na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, z 12 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/WA 1979/16, w którym WSA orzekł, że: „(\`(...)\`) odnośnie do nabycia w Polsce przez Skarżącą usługi Podwykonawcy - także nie wystąpią łącznie wszystkie konieczne cechy stałego miejsca działalności gospodarczej. O ile hale produkcyjne, same w sobie, mogłyby zostać uznane za wystarczające zaplecze techniczne do odbioru usługi tkania przędzy jedwabnej (maszyny Skarżącej służą opodatkowanej sprzedaży - są przedmiotem najmu - i nie mogą być przez to uznane za zasób związany z nabywaniem od Podwykonawcy usługi tkackiej), to także i w tym przypadku z wniosku wynikło, że w Polsce nie będą się znajdować żadne zasoby personalne Spółki umożliwiające wykonanie i odbiór usługi Podwykonawcy. W ocenie Sądu należy bowiem podzielić stanowisko zaprezentowane w skardze, że choć personel taki nie musi być "własny" (jak wyżej wskazał Sąd, w pełni akceptowalny jest outsourcing), to jednak wymagane jest określone władztwo nad takim personelem. Usługi zawsze przecież wykonuje jakiś personel, toteż pominiecie tego wymogu władztwa oznaczałoby, że to kryterium jest spełnione zawsze, niezależnie od zakresu uprawnień podmiotu do władczego kierowania takim personelem, sprawowania nad nim kontroli albo narzucania sposobu wykonywania zleconej usługi. Pracownicy Podwykonawcy nie mogą być więc uznani za element zasobów Skarżącej. Trafnie też wskazano w skardze, że za taki element nie mogą być uznani pracownicy Spółki powiązanej (a w istocie - "pracownik", gdyż tylko jeden z nich przebywać ma w Polsce), bowiem także oni nie mają żadnych uprawnień do ingerowania w proces produkcji przędzy, spółka ta ma jedynie kontrolować jakość, i to w ramach umowy ze Skarżącą, a nie z Podwykonawcą, i nie może działać wobec Podwykonawcy w imieniu Skarżącej.”

Niezależnie od powyższego, należy również podkreślić, że zważywszy na fakt, iż przedmiotem działalności gospodarczej Zainteresowanego jest sprzedaż, to nie sposób byłoby przyjąć, że pracownicy Spółki (czy pośrednio pracownicy Podmiotu A i Podmiotu B) mogą stanowić zaplecze personalne dla potrzeb działalności wykonywanej przez Zainteresowanego. W szczególności, pracownicy Podmiotu A i Podmiotu B dokonują czynności związanych w przeważającej mierze z fizyczną obsługą towarów (ich przyjmowaniem do magazynu, pakowaniem, wysyłaniem, itp.) co stanowi jedynie ułamek wykonywanej działalności gospodarczej Zainteresowanego. Pracownicy Zainteresowanego działający na terytorium Holandii zajmują się bowiem zawieraniem umów, obsługą strony internetowej, prowadzeniem obsługi klienta, oferowaniem produktów itd. To pracownicy Zainteresowanego w Holandii określają asortyment produktów, ceny, promocje, wybierają dostawców, zamawiają towary i podejmują wszelkie inne decyzje biznesowe kształtujące sposób prowadzenia działalności przez Zainteresowanego. W konsekwencji, wykonywane przez nich czynności różnią się od czynności wykonywanych przez pracowników Wnioskodawcy (czy też Podmiotu A i Podmiotu B).

Stanowisko Spółki potwierdzają również organy podatkowe, m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 18 grudnia 2014 r., sygn. 1PPP3/443-954/14-4/KT, akceptując stanowisko spółki, zgodnie z którym „(\`(...)\`) nawet, jeżeli niektóre czynności wynikające z faktu przechowywania/magazynowania towarów na terytorium RP będą wykonywane na rzecz Spółki przez pracowników/zleceniobiorców P., nie będzie uzasadnione stwierdzenie, że istnieje wystarczające zaplecze personalne dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce.”

Wobec powyższego. Zainteresowany nie posiada na terytorium Polski zaplecza personalnego - centrum obsługi klienta i transakcji, rozliczenia, fakturowanie, zarządzanie strona internetowa, prowadzone będzie w siedzibie Zainteresowanego w Holandii. Jedynie w zakresie pakowania oraz magazynowania towarów w Polsce Zainteresowany nabywa od Spółki usługi logistyczne.

2) Brak odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza technicznego

Również przesłanka posiadania w Polsce odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza technicznego niezbędnego do prowadzenia działalności nie została spełniona w opisanym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym. Zainteresowany nie posiada w Polsce infrastruktury wystarczającej do prowadzenia niezależnej działalności w Polsce.

Towary Zainteresowanego, co prawda, są przemieszczane do pomieszczeń Wnioskodawcy (lub Podmiotu B) w celu świadczenia na nich usług - jednak ze względu na charakter prowadzonej przez Zainteresowanego działalności, nie można uznać, że posiada on zaplecze techniczne wystarczające dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto, podkreślenia wymaga, że sam Wnioskodawca nie świadczy na rzecz Zainteresowanego przedmiotowych usług logistycznych w całości samodzielnie, lecz korzysta z usług polskich podwykonawców oraz ich zasobów.

Nie sposób w szczególności uznać, że sam fakt obsługi towarów w zakresie procesów przychodzących oraz wychodzących, w związku z ich dalszą dostawą - może być uznany za wystarczające zaplecze techniczne, zwłaszcza zważywszy na fakt, iż procesy te są obsługiwane w całości przez podmioty zewnętrzne - Wnioskodawcę i podmioty działające na jego zlecenie.

Ponadto, fakt przechowywania i przetwarzania towarów w magazynie pozostaje w ścisłym związku z przyjętym modelem działalności tj. dostarczania towarów do innych krajów oraz w Polsce (w marginalnym zakresie). Proces sprzedaży Zainteresowanego jest w całości zarządzany w jego siedzibie w Holandii.

Na powyższe wnioski nie ma wpływu fakt, że Spółka zajmuje się również wysyłką towarów do końcowych klientów. W istocie bowiem jej usługa sprowadza się wyłącznie do technicznych czynności, takich jak przyjmowanie towarów od dostawców, składowanie towaru, jego kompletowanie, pakowanie oraz wysyłanie do końcowych odbiorców.

Wobec powyższego nie można uznać, że Zainteresowany posiada w Polsce odpowiednią strukturę w zakresie zaplecza technicznego, konieczną dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce.

Powyższe stanowisko potwierdzają liczne interpretacje indywidualne.

I tak, w interpretacji indywidualnej z dnia 18 września 2014 r., nr IPPP3/443-612/14-2/ISZ Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie odstąpił od uzasadnienia prawnego, akceptując stanowisko wnioskodawcy, który wskazał, iż spółka nie dysponuje w Polsce odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza technicznego, mimo że spółce przysługiwał dostęp do przestrzeni magazynowej kontrahenta.

W interpretacji indywidualnej z dnia 11 marca 2016 r., nr IPPP3/4512-1074/15-4/JŻ Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie odstąpił od uzasadnienia prawnego akceptując stanowisko wnioskodawcy wskazującego, iż „ (…) sam fakt. iż wyroby gotowe /półprodukty będą magazynowane w ramach świadczonych usług na rzecz Wnioskodawcy, nie może być utożsamiany z utworzeniem w Polsce struktury w zakresie zaplecza technicznego. W szczególności wskazuje na to fakt, iż B. ani jej pracownicy nie będą mieli możliwości swobodnego wstępu na teren obiektów magazynowych, które to obiekty będą w pełni niezależnie zarządzane przez Spółkę (\`(...)\`) Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie dysponował on w Polsce jakąkolwiek strukturą w zakresie zaplecza technicznego, jak również nie wytworzy on struktury w zakresie zaplecza personalnego, która umożliwiłaby mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”.

Z kolei w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 grudnia 2012 r., sygn. IPPP3/443-960/12-4/LK, organ potwierdził brak stałego miejsca działalności w Polsce spółki sprowadzającej towary do magazynu zlokalizowanego w Polsce: „Magazynowanie oraz dalszy transport towarów Spółki do spółek dystrybucyjnych będzie realizowany na zlecenie Spółki przez Centrum Usług Wspólnych w ramach kompleksowej usługi logistycznej. W konsekwencji towary będące przedmiotem dostaw będą miedzy innymi przejściowo magazynowane na zlecenie Wnioskodawcy na terytorium Polski, a następnie dystrybuowane w opisany powyżej sposób. (\`(...)\`) Wnioskodawca nie posiada na terytorium kraju własnego zaplecza materialnego w postaci magazynów, nieruchomości itp. korzysta jedynie z infrastruktury Firmy będącej Usługodawcą Spółki”.

W innej interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 marca 2013 r., sygn. IPPP3/443-1258/12-2/SM. stwierdzono, że: „(\`(...)\`) Spółka nie będzie posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, gdyż nie będzie posiadać na stałe ani zaplecza technicznego ani personelu, które zapewniłyby permanentną i niezależną działalność Spółki w kraju. Wnioskodawca nie będzie posiadać na terytorium kraju własnego zaplecza materialnego w postaci magazynów. nieruchomości itp. korzystać będzie jedynie z infrastruktury (składów celnych) prowadzonych przez podmioty trzecie posiadające siedzibę w Polsce”.

A zatem to nie fakt korzystania z usług, infrastruktury, personelu innego podmiotu uprawnia do stwierdzenia, że usługobiorca posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, ale warunki współpracy na jakich to korzystanie się odbywa. Niezbędne jest bowiem sprawowanie kontroli nad usługodawcą poprzez korzystanie z jego zasobów na warunkach wyłączności, w sytuacji poddania jego personelu kontroli, poleceniom usługobiorcy.

Warto podkreślić, że o takim wyłącznym podporządkowaniu nie może być mowy w niniejszej sprawie, albowiem usługi te są świadczone nie tylko przez Wnioskodawcę, ale również przez niezależne podmioty (Podmiot A i Podmiot B).

Ponadto, Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż aby obecność danego podatnika w kraju innym niż kraj jego siedziby można było uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, jego zaangażowanie powinno przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, tj. powinno się przejawiać w istnieniu w tym państwie odpowiedniej struktury osobowo-rzeczowej występującej w sposób stały (tzn. powtarzalny i nieprzemijający). Wspomniana struktura ma nie być tylko odbiorcą usług świadczonych dla potrzeb „centrali” podatnika. Usługi faktycznie mają być świadczone dla potrzeb tej struktury . Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stały m miejscem prowadzenia działalności.

Odpowiednio - stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności.

Nie ulega wątpliwości, że powyższe nie odnosi się do sytuacji przedstawionej w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym. W świetle powyższego, nie można uznać, że Zainteresowany posiada na terytorium Polski zaplecze techniczne pozwalające na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób niezależny, co również wyklucza możliwość uznania, iż Zainteresowany posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

3) Brak niezależności decyzyjnej.

Abstrahując od faktu, że sam brak odpowiedniej struktury osobowo-rzeczowej w Polsce przekreśla możliwość posiadania przez Zainteresowanego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. Wnioskodawca chciałaby również podkreślić, że w analizowanej sprawie nie zostanie spełniona przesłanka niezależności działalności gospodarczej prowadzonej przez Zainteresowanego w Polsce.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z orzecznictwem TSUE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi bowiem przejawiać się w posiadaniu w danym państwie infrastruktury umożliwiającej zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych — tj. niezależności decyzyjnej. Musi zatem zachodzić możliwość samodzielnego działania przez tę infrastrukturę zlokalizowaną poza państwem siedziby działalności gospodarczej danego podmiotu w kierunku generowania po stronie podatnika obrotu z tytułu czynności opodatkowanych VAT.

Powyższe podejście podzielają także polskie sądy administracyjne. Przykładowo, w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 czerwca 2009 r. (sygn. III SA/Wa 110/09), powołując wyroki Trybunału, WSA stwierdził, że: „ETS zdefiniował pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności jako to, gdzie podmiot posiada zasoby ludzkie, zasoby techniczne a także infrastrukturę umożliwiającą zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych. Nadto, powyższe zasoby i infrastruktura muszą charakteryzować się pewną stałością oraz umożliwiać świadczenie usług w sposób niezależny.”

Powyższe wynika między innymi z wyroku z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie ARO Lease BV przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondememingen Amsterdam (C-190/95), w którym TSUE stwierdził, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć możliwość prowadzenia działalności w sposób niezależny, a więc przedsiębiorstwo, które nie posiada w państwie członkowskim ani własnego personelu, ani struktury organizacyjnej, która cechuje się wystarczającym stopniem trwałości, aby zapewnić ramy, w których mogłyby być zawierane umowy i podejmowane decyzje w zakresie zarządzania, nie może być uznane za posiadające stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie.

Tymczasem na terytorium Polski Zainteresowany nie posiada żadnych osób bądź organów, które byłyby uprawnione do podejmowania wiążących decyzji dotyczących działalności Zainteresowanego, zawierania umów, przyjmowania zleceń, zobowiązywania się do dokonywania jakichkolwiek czynności opodatkowanych - czyli osób, które mogłyby oferować produkty Zainteresowanego i podejmować decyzje odnośnie do nawiązania relacji biznesowych z ewentualnymi podmiotami, co generalnie warunkuje dokonanie sprzedaży towarów klientom końcowym. Również Wnioskodawca nie będzie uprawniony do podejmowania takich działań w imieniu Zainteresowanego, nie będzie pełnił roli podmiotu dystrybucyjnego - zakres jego usług świadczonych na rzecz Spółki nie obejmuje bowiem tego rodzaju czynności, zaś jest ograniczony jedynie do czynności związanych z przechowywaniem towarów i obsługą towarów.

W rezultacie wszystkie decyzje strategiczne związane z procesem sprzedaży dokonywane są przez zarząd i uprawnionych pracowników Zainteresowanego w Holandii. Zasadniczo wszystkie czynności związane z podstawową działalnością Zainteresowanego są zatem wykonywane na terytorium Holandii. W szczególności, w siedzibie Zainteresowanego obsługiwany jest proces sprzedaży oraz dystrybucji towarów. Wszelkie umowy dotyczące sprzedaży/zakupów towarów i usług zawierane są w Holandii. Czynności, które będą wykonywane na terytorium Polski przez Spółkę na zlecenie Zainteresowanego będą miały charakter pomocniczy (akcesoryjny) w stosunku do działalności gospodarczej prowadzonej przez Zainteresowanego z terytorium Holandii.

W konsekwencji, w danym stanie faktycznym nie zostanie spełniona przesłanka prowadzenia działalności gospodarczej w sposób niezależny od działalności Zainteresowanego w Holandii.

W rezultacie, nie sposób uznać, że w przypadku Zainteresowanego działalność wykonywana na terenie Polski jest w jakikolwiek sposób niezależna. Skoro bowiem Zainteresowany nie posiada na terenie Polski ani odpowiedniego zaplecza personalnego ani zaplecza technicznego pozwalającego na prowadzenie czynności, będących zasadniczym przedmiotem działalności gospodarczej Zainteresowanego, a dodatkowo osoby, którymi posługuje się Zainteresowany na terytorium Polski nie są umocowane do samodzielnej akceptacji zebranych zamówień, to działalność Zainteresowanego nie jest niezależna.

Powyższe podejście podzielają także polskie sądy administracyjne. Przykładowo, w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 1 grudnia 2017 r. (sygn. III SA/Wa 1731/13), WSA stwierdził, że „(…) wymóg posiadania niezbędnych zasobów ludzkich i technicznych musi posiadać dostateczny poziom stałości, aby stanowić ramy, w oparciu o które sporządzane są umowy lub podejmowane decyzje zarządcze, a w ten sposób umożliwiający wykonywanie czynności opodatkowanych w sposób niezależny ”.

W najnowszym orzecznictwie sformułowano analogiczne wnioski. I tak, choćby w wyroku z dnia 12 lipca 2017 r. (sygn. III SA/Wa 1979/16) WSA uwzględnił skargę podatnika, uznając, że przesłanki stałego miejsca prowadzenia działalności nie zostały spełnione. W okolicznościach powołanej sprawy podatnik podnosił, że decyzje dotyczące działalności w Polsce jak również proces sprzedaży był w całości prowadzony przez Spółkę bezpośrednio z terytorium Niemiec. W tak przedstawionym stanie faktycznym - analogicznym do okoliczności niniejszej sprawy - WSA wskazał, iż: „Kryterium dotyczące stałości działalności oraz zasobów technicznych mogłoby być w niniejszej sprawie, w zakresie sprzedaży dokonywanej przez Spółkę, przedmiotem rozbieżnych ocen, ale niewątpliwie nie spełniono w tym zakresie kryterium dysponowania odpowiednim personelem oraz kryterium niezależności decyzyjnej. Skarżąca zadeklarowała we wniosku, że w Polsce nie będą podejmowane żadne decyzje ani zarządzane żadne umowy dotyczące najmu maszyn.”

Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy należy podkreślić, że w przedmiotowej sprawie wszystkie decyzje strategiczne związane z odbiorem usług czy sprzedażą towarów dokonywane są przez zarząd i uprawnionych pracowników Zainteresowanego w Holandii, zaś na terytorium Polski Zainteresowany nie posiada żadnych osób bądź organów, które byłyby uprawnione do podejmowania wiążących decyzji dotyczących działalności Zainteresowanego, zawierania umów czy poszukiwania klientów na rzecz Zainteresowanego. Również Wnioskodawca nie będzie uprawniony do podejmowania takich działań w imieniu Zainteresowanego - zakres jego usług świadczonych na rzecz Zainteresowanego nie obejmuje bowiem tego rodzaju czynności.

W konsekwencji, w danym stanie faktycznym nie zostanie spełniona przesłanka prowadzenia działalności gospodarczej w sposób niezależny od działalności Zainteresowanego w Holandii. Skoro więc w orzecznictwie TSUE kryterium niezależności decyzyjnej stanowi jeden z warunków sine qua non dla uznania, iż podatnik posiada w danym miejscu stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, to sam brak niezależności prowadzonej działalności gospodarczej w Polsce przekreśla możliwość posiadania przez Zainteresowanego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Również organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych wielokrotnie potwierdzały, iż brak niezależności decyzyjnej wyklucza istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności. Przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 18 grudnia 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, nr IPPP3/443-1002/12-4/SM, uznał, że wnioskodawca nie ma na terytorium Polski stałego miejsca działalności gospodarczej, i odnosząc się do przesłanki odpowiedniego zaplecza personalnego wskazał, iż: „(…) w związku z dokonywaniem tej sprzedaży Spółka zatrudnia na terytorium Polski wyłącznie jednego pracownika w charakterze menedżera ds. sprzedaży. Pracownik ten jednak nie ma prawa do reprezentowania Spółki, nie jest też prokurentem. Działania podejmowane przez Spółkę w Polsce uznać zatem należy jedynie za czynności pomocnicze w stosunku do działalności podstawowej Spółki prowadzonej na terytorium Wielkiej Brytanii. Zasadniczą część czynności będących przedmiotem działalności Spółki (sprzedaży jej towarów) wykonują pracownicy Wnioskodawcy w Wielkiej Brytanii.”,
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 18 maja2012 r., sygn. IPPP3/443-238/12-3/SM, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, że: „(…) Spółka nie ustanowiła w Polsce pełnomocnika uprawnionego do podpisywania umów w jej imieniu. Spółka zapewnia dostawy produktów leczniczych na rynek polski, otrzymuje i akceptuje zamówienia od klientów, organizuje dostawy produktów i obsługę logistyczną oraz wystawia faktury za dostarczone towary. Ponadto, Spółka zawarła z R. Poland Sp. z o.o. umowę o świadczenie usług marketingowo-informacyjnych oraz pomocniczo-administracyjnych. Zgodnie z umową R. Poland ani jego pracownicy lub przedstawiciele medyczni nie są i nie mogą być, w żadnym wypadku, uznani za pracowników, pośredników lub przedstawicieli Spółki. Nie mają oni żadnego umocowania ani uprawnienia do dokonywania czynności wiążących dla Spółki lub zawierania umów, negocjowania warunków umownych w jej imieniu. Wszelkie zamówienia lub formalne zainteresowanie dotyczące zakupu Produktów powinny być kierowane da Spółki (łub innych właściwych podmiotów).”,
*   z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 20 kwietnia 2015 r., sygn. ILPP4/4512-1-36/15-2/ISN, stwierdził, że: „(\`(...)\`) kontrahent niemiecki nie posiada na terytorium kraju stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pomimo tego, że wynajmuje on na terytorium kraju powierzchnię produkcyjną i posiada własne maszyny, nie posiada tu żadnego swojego pracownika - wszystkimi sprawami produkcyjnym i administracyjnymi zajmuje się Zainteresowany (zapewnia kontrahentowi z Niemiec ciągłość produkcji, zaplecze administracyjne, dba o wynajmowaną powierzchnię produkcyjną oraz o jego maszyny). Wszystkie decyzje podejmowane są przez kontrahenta w siedzibie jego spółki w Niemczech.”

Biorąc pod uwagę powyższe, nie można uznać, że działalność Zainteresowanego na terytorium Polski ma charakter niezależny, co również wyklucza możliwość uznania, iż Zainteresowany posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

4) Brak stałości prowadzonej działalności gospodarczej

Jak wynika z samego pojęcia, „stały” to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny - stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, iż działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy.

W tym kontekście, w ocenie Wnioskodawcy i Zainteresowanego, Zainteresowany nie będzie permanentnie obecny w Polsce w celu wykonywania działalności gospodarczej. Zainteresowany nie będzie posiadał w Polsce zaplecza technicznego i personalnego, pozwalającego mu na prowadzenie stałej działalności gospodarczej. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Zainteresowany nie posiada na terytorium Polski jakichkolwiek zasobów ludzkich, ani technicznych, tym bardziej nie posiada i nie będzie ich posiadał w sposób stały. Wszelkie czynności, związane ze sprzedażą towarów są bowiem dokonywane na terytorium Holandii, podobnie jak decyzje o charakterze zarządczym związane z realizacją podstawowej działalności Zainteresowanego.

Pojęcie stałości można rozumieć jako zamiar permanentnego (a przynajmniej długofalowego) prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium danego państwa. W tym kontekście należy wskazać, że Zainteresowany planuje korzystać z usług Spółki w przyszłości. Niemniej jednak, w opinii Wnioskodawcy, stałe korzystanie z usług danego kontrahenta nie może być uznane za tożsame ze „stałością” miejsca prowadzenia działalności, w sytuacji, w której Zainteresowany nie planuje utrzymywania w Polsce żadnych struktur osobowych i technicznych. Jak wyjaśniono powyżej, relacja Zainteresowanego i Spółki nie różni się bowiem niczym od typowej relacji między usługodawcą i usługobiorcą.

Z tego względu, nie można przyjąć, że aktywność Zainteresowanego w Polsce charakteryzować się będzie stałością i zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej z tego miejsca. Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w analizowanej sprawie kryterium stałości prowadzenia działalności gospodarczej nie może zostać uznane za spełnione.

Podobne stanowisko zaprezentował m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 20 kwietnia 2015 r. (sygn. ILPP4/4512-1-36/15-2/ISN): „Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy. Innymi słowy dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego. Taka osobowo -rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny o nieprzemijający.”

Końcowo, podnieść należy, iż zgodnie z orzecznictwem TSUE, w przypadku określania miejsca świadczenia usług wykonywanych na rzecz podatnika, zasadą jest, iż miejscem tym jest siedziba działalności podatnika-nabywcy. Dopiero w przypadku, gdy określenie siedziby nabywcy jako miejsca świadczenia prowadziłoby do rezultatów nieracjonalnych, wskazane staje się zastosowanie dodatkowego łącznika w postaci miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika-nabywcy. Na zasadę tę wskazał TSUE w wyroku w sprawie C-605/12, podnosząc, iż: „Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału dotyczącego art. 9 szóstej dyrektywy wynika, że najbardziej użytecznym łącznikiem w celu określenia miejsca świadczenia usług z podatkowego punktu widzenia, a zatem łącznikiem głównym, jest miejsce, w którym podatnik ma siedzibę działalności gospodarczej. Uwzględnienie innego miejsca wchodzi w grę tylko w wypadku, gdy uznanie za łącznik wspomnianej siedziby nie prowadzi do racjonalnego rozwiązania lub stwarza konflikt w odniesieniu do innego państwa członkowskiego (zob. w szczególności wyroki: Berkhołz, 168/84, EU:C:1985:299, pkt 17; Faaborg-Gelting Linien, C-231/94, EU:C: 1996:184, pkt 16; a także ARO Lease, C-190/95, EU:C: 1997:374, pkt 15).”

Należy również podkreślić, że w okolicznościach sprawy niemożliwe byłoby uznanie, że przedmiotowe usługi logistyczne byłyby świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Takie stanowisko prowadziłoby bowiem do sprzecznych wewnętrznie i nielogicznych wniosków, iż zasoby Wnioskodawcy, które doprowadziły do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej są jednocześnie wykonawca i odbiorca usług, tj. wykonują je same dla siebie.

W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że to Zainteresowany nabywa od Spółki usługi dla potrzeb swojej działalności gospodarczej w miejscu siedziby, tj. w Holandii, za które uiszcza wynagrodzenie na rzecz Spółki.

Podsumowując, zważywszy na wskazane okoliczności, nie można uznać, że w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Zainteresowany posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Nie będą bowiem spełnione przesłanki pozwalające na uznanie, że Wnioskodawca posiada w Polsce miejsce charakteryzujące się (A) odpowiednią strukturą osobowo-techniczną, (B) umożliwiającą mu dokonywanie dostaw towarów i usług w sposób niezależny, a także nabywanie usług dla potrzeb takiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, (C) prowadzonej w sposób stały.

Tym samym, zważywszy na fakt, że miejsce świadczenia usług, które realizuje Wnioskodawca na rzecz Zainteresowanego określane jest zgodnie z regułami wynikającymi z art. 28b ustawy o VAT nie ulega wątpliwości, że wobec braku stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, dla którego świadczone byłyby te usługi, miejsce ich świadczenia określane powinno być zgodnie z przepisem art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. Miejscem świadczenia tych usług będzie zatem miejsce gdzie Zainteresowany jako usługobiorca posiada siedzibę swoje działalności gospodarczej - czyli Holandia. Oznacza to, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Zainteresowanego nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce.

Jednocześnie Wnioskodawca raz jeszcze pragnie podkreślić, że stanowisko przedstawione w niniejszym wniosku, znajduje potwierdzenie również w świetle orzecznictwa polskich organów podatkowych, które opierając się w wydawanych interpretacjach na orzecznictwie TSUE, podzielają pogląd Wnioskodawcy w zakresie przesłanek utworzenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Tytułem przykładu można w tym miejscu powołać interpretację indywidualną z dnia 24 października 2016 r., znak IPPP3/4512-496/16-5/JŻ, którą Dyrektor Izby Skarbowej wyeliminował z obrotu prawnego interpretację z dnia 30 sierpnia 2016 r. nr IPPP3/4512-496/16-2/JŻ, wydaną uprzednio przez ten organ. Nieprawidłowość ww. interpretacji stwierdził bowiem na wcześniejszym etapie postępowania Minister Rozwoju i Finansów, w zakresie w jakim dotyczyła ona uznania, że wnioskodawca korzystający z infrastruktury innego podmiotu - Spółki z tej samej grupy kapitałowej - posiadał w Polsce stałe miejsce działalności gospodarczej.

Zmieniając wydaną uprzednio interpretację indywidualną w tej części organ podatkowy pokreślił - cyt.: „(\`(...)\`) Analizując powyższe przepisy oraz biorąc pod uwagę okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie spełnia przesłanek do uznania opisanej w stanie faktycznym działalności Spółki za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, które cechuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego.

Jak wskazał Wnioskodawca, nie otworzył w Polsce biura handlowego, nie zatrudnia pracowników, ani nie planuje oddelegowywać swoich pracowników do wykonywania zadań w Polsce lub w jakikolwiek inny sposób przenosić do Polski swojej działalności. Spółka nie wynajmuje również w Polsce powierzchni lub pomieszczeń dla celów prowadzenia działalności. Spółka nie będzie posiadać na terytorium Polski oddziału. Wszelkie kluczowe decyzje odnośnie działalności w Polsce, są podejmowane w siedzibie Spółki, która znajduje się w Holandii. W szczególności, w siedzibie Spółki obsługiwany jest proces sprzedaży oraz dystrybucji towarów. Wszelkie umowy dotyczące sprzedaży/zakupów towarów i usług, również są zawierane w Holandii (w siedzibie Spółki).

Mając na uwadze przedstawiony stan sprawy oraz powołane regulacje prawne, należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie posiada na terytorium kraju stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy, ponieważ nie są łącznie spełnione wymienione wcześniej przesłanki powodujące powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności. ”

Co więcej, również sady administracyjne w najnowszych wyrokach potwierdzają brak stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce w stanach faktycznych zbliżonych do stanu faktycznego opisanego w przedmiotowym wniosku. Wśród przykładów takich orzeczeń wskazać należy m.in.:

*   wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 stycznia 2019 r., (sygn. III SA/Gl 909/18, nieprawomocny): „(\`(...)\`) organ interpretacyjny niezasadnie przyjął, iż Skarżąca posiadała wystarczające zaplecze o charakterze technicznym i personalnym w kraju aby uznać, że posiada stałe miejsce prowadzenia działalności. Skarżąca bowiem decydując się wyłącznie na zakup usług pakowania, konfekcjonowania i magazynowania towarów zgodnie z doręczonymi pracownikom Partnera zaleceniami centrali Spółki w Niemczech - nie stworzyła w Polsce miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pracownicy byli bowiem zatrudnieni przez Partnera, nie działali w imieniu Skarżącej ani na jej rzecz; nie mieli jakiejkolwiek swobody działania ani prawa decyzji; wyłącznie wykonywali konieczne czynności wynikające z zakresu zlecenia usługi przez Skarżącą.”,
*   wyrok WSA w Gliwicach z dnia 7 stycznia 2019 r. (sygn. III SA/GI 912/18, nieprawomocny): „(\`(...)\`) należy stwierdzić, że nabywane przez nią usługi od Partnera będą opodatkowane w Niemczech, brak bowiem przesłanek uzasadniających odstąpienie od ogólnej zasady opodatkowania wg siedziby działalności nabywcy usługi. Spółka nie produkuje w Polsce obuwia a jedynie sprowadza wyroby gotowe do dalszej odprzedaży bezpośrednio konsumentom lub dystrybutorom. Kupuje usługi pomocnicze dla głównej działalności prowadzonej poza Polską. Nie jest to zatem działalność samodzielna i niezależna. Inaczej mówiąc bez obuwia wyprodukowanego lub zakupionego w innym kraju niż Polska nie będzie potrzeby zakupu usług od Partnera - spółki polskiej.”

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy i Zainteresowanego do pytania nr 2

W przypadku gdyby Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał jednak za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy oraz Zainteresowanego w zakresie pytania nr 1, stwierdzając tym samym, że Zainteresowany posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, dla którego świadczone są usługi Wnioskodawcy, o których mowa w pytaniu nr 1, a tym samym usługi te jako objęte regulacją art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, są opodatkowane w Polsce a nie w Holandii, Zainteresowany - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia tych usług, wynikającego z ewentualnych faktur wystawionych przez Spółkę z wykazaną kwotą VAT.

Kluczowe znaczenie dla oceny spełnienia przesłanek dla zaistnienia prawa do odliczenia VAT naliczonego, zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, ma ustalenie związku pomiędzy nabytymi towarami a czynnościami opodatkowanymi. Stosownie bowiem do treści ww. regulacji, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Związek z czynnościami opodatkowanymi może mieć przy tym zarówno charakter bezpośredni, gdzie możliwe jest jednoznaczne wskazanie, że zakupione przez podatnika VAT towary lub usługi zostały wykorzystane do wykonania określonej (konkretnej) transakcji opodatkowanej, jak i pośredni, gdzie zakupów nie można wprawdzie przyporządkować do określonych transakcji opodatkowanych, jednak służą one działalności gospodarczej podatnika, opodatkowanej podatkiem VAT.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca wykonuje na rzecz Zainteresowanego usługę na powierzonych mu towarach, w wyniku czego towar zostanie dostarczony do końcowego klienta. Usługa logistyczna świadczona przez Spółkę stanowi część procesu przygotowania produktu będącego przedmiotem sprzedaży dokonywanej przez Zainteresowanego. Towary te są bowiem dostarczane w imieniu Zainteresowanego do klientów zlokalizowanych w Polsce, jak również w innych państwach członkowskich UE w ramach sprzedaży wysyłkowej.

Usługa świadczona przez Wnioskodawcę będzie zatem służyć dokonywanym przez Zainteresowanego odpłatnym dostawom towarów na terytorium kraju, które to czynności na mocy art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, podlegają opodatkowaniu VAT.

Usługa Spółki będzie więc pozostawać w bezpośrednim związku z czynnościami Zainteresowanego opodatkowanymi VAT. W związku z tym spełnione zostaną wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przesłanki warunkujące nabycie prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia usługi od Zainteresowanego. W sytuacji zatem gdyby Wnioskodawca wystawił na rzecz Zainteresowanego fakturę z wykazana kwotą VAT Zainteresowany będzie uprawniony do takiego odliczenia.

Jednocześnie, zdaniem Zainteresowanego nie wystąpią po jego stronie jakiekolwiek inne ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego na podstawie szczególnych przepisów ustawy o VAT (wskazane w szczególności w art. 88 ustawy o VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie określenia miejsca opodatkowania świadczonych usług logistyki,
*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem usług w zakresie obsługi logistycznej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stosowanego w tym zakresie od dnia 1 lipca 2011 r. zwanego dalej „rozporządzeniem”.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg -Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Jednocześnie, przy określaniu stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce konieczność odwołania się do wyroków TSUE wielokrotnie podkreślały polskie sądy administracyjne. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13, odwołując się do wyroku TSUE C-260/95 stwierdził, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. W ocenie NSA, podatnik może więc „stworzyć” wymaganą strukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. Z kolei, WSA w Olsztynie w prawomocnym wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 563/09, stwierdził, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podobnie, tezy zawarte w wyrokach NSA z dnia 23 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 160/16 oraz z dnia 15 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 11379/15, uwzględniające dorobek orzeczniczy TSUE, są pomocne dla analizy kwestii określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie swój personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Co istotne, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony i zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Wystarczy, że podmiot korzysta zarówno z zaplecza personalnego jak i technicznego innych podmiotów, tak, że umożliwia mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności. Niezbędna jest jedynie struktura organizacyjna konieczna do prowadzenia danego rodzaju działalności, natomiast zasoby ludzkie niezbędne do jej wykonywania mogą być pozyskiwane z zasobów zewnętrznych. Również zasoby techniczne nie muszą należeć do podatnika (tzn. być jego własnością). Wystarczające jest bowiem ich wynajęcie czy też zapewnienie w inny sposób.

Odnośnie prawa do odliczenia podatku naliczonego należy stwierdzić, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona generalna zasada odliczenia podatku wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że spełnione są przesłanki do uznania opisanej w stanie faktycznym działalności Zainteresowanego (podmiotu mającego siedzibę w Holandii) na terytorium Polski za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, które cechuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego.

Jednocześnie, przedstawione okoliczności wskazują, że Zainteresowanego posiada/będzie posiadać faktyczne władztwo nad zapleczem technicznym i personalnym, bowiem będzie w stanie odpowiednio wykorzystywać je przy dystrybucji towarów. Ponadto Wnioskodawca część czynności objętych umową z Zainteresowanym realizował przy pomocy podwykonawców (podmioty A i B). W okolicznościach niniejszej sprawy oznacza to, że Wnioskodawca sam otrzymał i wyświadczył te usługi na rzecz Zainteresowanego. W konsekwencji, infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe Spółki, wykorzystywane przez Zainteresowanego będą pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem przez niego czynności podlegających opodatkowaniu.

W analizowanym przypadku bez znaczenia pozostaje okoliczność, że wszelkiego rodzaju decyzje o charakterze zarządczym, sprzedażowym (przyjmowanie zamówień, zawieranie i negocjowanie umów sprzedaży) w dalszym ciągu prowadzone są przez Zainteresowanego całkowicie na terytorium Holandii, jak również ani Spółka, ani jej pracownicy nie mają umocowania do działania w tym zakresie w imieniu Zainteresowanego bowiem stałości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie można utożsamiać z intensywnością i częstotliwością podejmowanych działań w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak również z decyzjami zarządczymi, które nie mają miejsca w kraju. Przy tym, należny wskazać, że to dla ustalenia miejsca siedziby prowadzenia działalności gospodarczej decydujące znaczenie ma określenie miejsca funkcji naczelnego zarządu przedsiębiorstw. Natomiast funkcje te nie decydują o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej. Jednocześnie o stałości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie decydują ramy czasowe zawartej umowy. Decydujący jest fakt, że struktura (placówka) funkcjonująca przez określony czas charakteryzuje się wystarczającą stałością, a nie została założona dla potrzeb przemijających. Ponadto z treści uzupełnienia wniosku wynika, że Zainteresowany ma wpływ na kwestie zatrudniania nowych osób w Spółce.

W świetle powyższych uwag należy zatem stwierdzić, że w niniejszej sprawie zostaną spełnione kryteria posiadania minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości, w której będzie miała miejsce obecność zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika. Tym samym wykorzystanie posiadanej w Polsce infrastruktury technicznej oraz personelu do wykonywania części prowadzonej działalności gospodarczej Spółki, w sposób zorganizowany oraz ciągły, kwalifikuje aktywność Zainteresowanego na terytorium kraju jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce w rozumieniu przepisów art. 28b ust. 2 ustawy. W związku z powyższym miejscem świadczenia usług logistycznych na rzecz Zainteresowanego przez Spółkę, zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług jest terytorium Polski (miejsce stałego prowadzenia działalności gospodarczej podmiotu holenderskiego).

W konsekwencji stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Jak wskazał Zainteresowany jest zarejestrowany w Polsce dla celów podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny. Jednocześnie dokonuje na terytorium kraju dostaw towarów podlegających opodatkowaniu, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów oraz sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju. Zatem biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług logistycznych należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku spełnione są przesłanki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej trzeba zauważyć, że sposób rozumienia pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ewoluował w kolejnych orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z analizy aktualnego orzecznictwa TSUE oraz sądów krajowych wynika, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. Podatnik może „stworzyć” wymaganą infrastrukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. W świetle aktualnych orzeczeń w literaturze przedmiotu prezentowana jest teza, że kryterium posiadania odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych dla celów istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności będzie spełnione również w przypadku, gdy podatnik nie będzie w danym kraju zatrudniał pracowników i nie będzie posiadał nieruchomości.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą w sprawach innych podatników, co jest zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu. Interpretacje powołane przez Wnioskodawcę rozstrzygają w stanach faktycznych odmiennych od opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku przez Stronę. Posiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej należy oceniać przez pryzmat konkretnego przypadku, bowiem ze względu na branżę w jakiej działa dany podmiot wymagane/wykorzystywane zaplecze techniczne i organizacyjne będzie inne. Przy rozstrzyganiu posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności niezbędna „struktura organizacyjna” różni się w zależności od sektora gospodarczego, którego sprawa dotyczy. Inne jest zaplecze techniczne i organizacyjne niezbędne np. dla świadczenia usług, a inne dla dystrybucji towarów, w tym różnego rodzaju towarów.

Zatem powołane przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku interpretacje, wydane dla innych podmiotów w ich indywidualnych sprawach, nie mogą być podstawą do zaakceptowania stanowiska Spółki, że nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzeń przyszłych stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.