Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.133.2024.4.EW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-05-28
Teza: Uznanie, że przedmiot Aportu stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz uznania transakcji za czynność wyłączoną spod opodatkowania podatkiem VAT.
Słowa kluczowe: działalność-działalność deweloperska; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności niepodlegające opodatkowaniu
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

19 lutego 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 19 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania, że przedmiot Aportu stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz uznania transakcji za czynność wyłączoną spod opodatkowania podatkiem VAT.

Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 30 kwietnia 2024 r. (wpływ 30 kwietnia 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą od 2 kwietnia 2008 r. Wnioskodawca rozlicza dochody z działalności gospodarczej na zasadach określonych w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2022 r. poz. 2540 z późn. zm., dalej – „RyczU”). Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu na terenie Rzeczypospolitej Polskiej od całości zrealizowanych dochodów. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik na cele podatku od towarów i usług (VAT). Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest szerokorozumiana działalność ogólnobudowlana oraz najem wyposażenia związanego z działalnością budowlaną (dalej – „Działalność podstawowa”). Poza Działalnością podstawową Wnioskodawca realizuje również inwestycje nieruchomościowe, które polegają w głównej mierze na wznoszeniu budynków o przeznaczeniu mieszkalnym lub użytkowym przeznaczonych kolejno na sprzedaż lub podlegających komercjalizacji w innej formie np. formie najmu (dalej – „Działalność deweloperska”). Wnioskodawca podjął decyzję o zmianie regulaminu organizacyjnego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy na mocy, której Działalność deweloperska została wyodrębniona od Działalności Podstawowej w formie osobnego działu organizacyjnego (dalej – „Dział deweloperski”).

W ramach Działu deweloperskiego aktualnie realizowana jest inwestycja nieruchomościowa o charakterze mieszkalnym. Z uwagi na istotne ryzyka operacyjne związane z Działalnością deweloperską w tym w szczególności:

• ryzyko kar umownych,

• ryzyko upadłości generalnych wykonawców,

• ryzyko wypadków na budowach i odszkodowań z tym związanych,

• ryzyko gwarancyjne i z tytułu rękojmi – oraz potencjalną odpowiedzialność majątkiem osobistym Wnioskodawcy (prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą) w tym zakresie, Wnioskodawca planuje przeniesienie Działu deweloperskiego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która zapewnia wyższy poziom bezpieczeństwa prawnego dla udziałowców.

Zgodnie z założeniami, wydzielenie Działu deweloperskiego polegać będzie na wniesieniu do spółki w formie wkładu niepieniężnego (aportu) wszystkich składników materialnych i niematerialnych związanych z prowadzeniem Działalności deweloperskiej, w zamian za udziały w tej spółce.

W skład Działu deweloperskiego przenoszonego w formie wkładu niepieniężnego na dzień aportu będą wchodziły następujące składniki majątkowe:

1\. Nieruchomości, w tym:

1.1. Prawo własności gruntu;

1.2. Prawo własności budynku.

2\. Środki trwałe (ruchome), w tym:

2.1. Środki transportu;

2.2. Wyposażenie biurowe;

2.3. Specjalistyczny sprzęt budowlany: koparka.

3\. Aktywa obrotowe (ruchome), w tym materiały biurowe do bieżącej eksploatacji.

4\. Prawa wynikające z umowy rachunku bankowego (numery rachunków bankowych).

5\. Środki zgromadzone na rachunku bankowym.

6\. Środki pieniężne w kasie.

7\. Wartości niematerialne i prawne (WNiP), w tym:

7.1. Oprogramowanie komputerowe;

7.2. Pozwolenia i decyzje administracyjne;

7.3. Projekty architektoniczne, w tym prawa autorskie do projektów.

8\. Dokumentacja związana z funkcjonowaniem Działu deweloperskiego:

8.1. Opisy warunków technicznych przyłączy: wodociągowych, kanalizacji sanitarnej, kanalizacji deszczowej, gazu oraz energii elektrycznej.

8.2. Dokumenty związane z nieruchomością gruntową takie jak:

8.2.1. Wypis i wyrys z rejestru gruntów;

8.2.2. Pełnomocnictwa administracyjne dla architektów;

8.2.3. Oświadczenia o prawie do dysponowania gruntem na cele budowlane;

8.2.4. Zawiadomienie o zamiarze rozpoczęcia budowy;

8.2.5. Wnioski o wydanie warunków technicznych;

8.2.6. Szkice i rzuty sporządzone przez architektów w ramach tworzenia projektu budynków.

8.3. Dokumentacja dotycząca złożenia wniosków o uzyskanie decyzji lokalizacyjnych na sieci sanitarne związanych z wybudowaniem sieci kanalizacji deszczowej i sanitarnej.

9\. Know – how, w tym:

9.1. Systemy i procedury wewnętrzne;

9.2. Ogólny system zarządzania przedsiębiorstwem (regulaminy, BHP, instrukcje itp.).

1) Dane i informacje stanowiące tajemnicę przedsiębiorstwa, w tym:

10.1. Dane odnośnie klientów, dostawców, wykonawców, podwykonawców wraz informacjami o możliwym do wynegocjowania poziomie cen.

2) Prawa i obowiązki wynikające z umów o charakterze cywilnoprawnym

11.1. Umowy z przyszłymi nabywcami;

11.2. Umowy z dostawcami materiałów i usług, w tym również kontrakty usługowe obejmujące materiały budowlane wykorzystywane w procesie deweloperskim.

11.3. Umowy na usługi profesjonalne.

12\. Należności.

13\. Zobowiązania.

14\. Księgi rachunkowe, księgi podatkowe oraz wszelka dokumentacja związana z prowadzeniem Działu deweloperskiego, w tym:

14.1. Wyodrębniona część podatkowej księgi przychodów i rozchodów (PKPiR);

14.2. Wyodrębniona część ewidencji na cele VAT;

14.3. Wyodrębniona część ewidencji środków trwałych i WNiP;

14.4. Ewidencja wewnętrzna (alokacje kosztów do inwestycji związanych z Działem deweloperskim).

15\. Oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo (firma).

16\. Oznaczeniem wizualizacji graficznej (logo).

17\. Domena internetowa.

18\. Baza klientów oraz kontrahentów.

19\. Umowy związane z zatrudnieniem personelu obsługującego Działu deweloperskiego, w tym umowa kierownika Działu deweloperskiego.

Składniki majątkowe mające być przedmiotem aportu będą stanowić na dzień transakcji zespół składników majątkowych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, tj. realizacji inwestycji nieruchomościowych, który mógłby samodzielnie funkcjonować w obrocie gospodarczym.

W związku ze zmianą regulaminu organizacyjnego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy oraz wyodrębnieniem Działu deweloperskiego doszło między innymi do:

• Ustanowienia kierownictwa Działu organizacyjnego;

• Ustanowienia ogólnych zasad organizacyjnych w zakresie funkcjonowania Działu deweloperskiego oraz jego celów;

• Ustalenie osobnego miejsca do doręczeń Działu deweloperskiego ujawnionego w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG);

• Przypisania aktywów oraz pracowników do Działu deweloperskiego.

W ramach działalności Wnioskodawcy, prowadzona jest ewidencja zdarzeń gospodarczych, która umożliwia przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań osobno do Działalności deweloperskiej realizowanej w ramach Działu deweloperskiego oraz osobno do Działalności podstawowej. Ponadto, w ramach Działu deweloperskiego jako jednostki organizacyjnej przedsiębiorstwa Wnioskodawcy wyodrębnione są poprzez specjalne oznaczenie serie faktur przyporządkowane do Działu deweloperskiego, a także przyporządkowane są rachunki bankowe pozwalające na wyodrębnienie środków pieniężnych związanych Działem deweloperskim. W ramach planowanego zdarzenia przyszłego, po aporcie Działu deweloperskiego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółka ta będzie kontynuowała dalsze niezbędne i wynikające z takiego procesu inwestycyjnego czynności, które są wymagane do osiągnięcia rezultatu w postaci wybudowania budynku. Po zakończeniu aktualnej inwestycji w toku oraz komercjalizacji nieruchomości spółka będzie realizowała w przyszłości inne inwestycje nieruchomościowe przy wykorzystaniu aktywów przejętych w ramach Działu deweloperskiego. W rezultacie działalność spółki otrzymującej Dział deweloperski w formie aportu nie będzie ograniczała się jedynie do realizacji jednej inwestycji, lecz będzie prowadziła i kontynuowała działalność gospodarczą w takim zakresie w jakim prowadzi ją aktualnie Dział deweloperski. Otrzymująca wkład spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, przyjmie dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład Działu deweloperskiego w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Wnioskodawcy (podmiotu wnoszącego wkład niepieniężny).

Pismem z dnia 30 kwietnia 2024 r. (wpływ 30 kwietnia 2024 r.), doprecyzował Pan opis sprawy, udzielając odpowiedzi na poniższe pytania:

· Czy składniki majątkowe i niemajątkowe, wchodzące w skład Działu deweloperskiego mające być przedmiotem aportu, są/będą – przed dokonaniem tego aportu – wyodrębnione w Pana przedsiębiorstwie na płaszczyźnie:

‒ organizacyjnej, tj. czy stanowią/będą stanowić wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania,

‒ funkcjonalnej, tj. czy będą stanowiły potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze?

W zakresie powyższego pytania Wnioskodawca wskazuje, że sednem wyrażonych w treści wniosku o wydanie interpretacji wątpliwości Wnioskodawcy oraz związanych z tym pytań jest to czy Dział deweloperski wchodzący w skład działalności Wnioskodawcy stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej – „ZCP”) rozumianą zgodnie z przepisami prawa podatkowego jako „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

W ocenie Wnioskodawcy, nieuprawnione jest działanie Organu polegające na wzywaniu do uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego (poprzez udzielenie odpowiedzi na pytania) o elementy, o które de facto Wnioskodawca sam zapytał Organ w treści wniosku o wydanie interpretacji.

Innymi słowy zdaniem Wnioskodawcy w ramach uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego Organ nie może pytać Wnioskodawcy o to o co Wnioskodawca zapytał Organ składając przedmiotowy wniosek.

Po drugie, kwestia spełniania ustawowych przesłanek ZCP tj. wyodrębnienia organizacyjnego oraz funkcjonalnego w taki sposób jak to zadał Organ, może być wyłącznie elementem oceny prawnej Wnioskodawcy, która została zaprezentowana w treści wniosku o wydanie interpretacji.

Po trzecie, zadanie przez Organ pytania czy Dział deweloperski spełnia przesłanki uznania go za ZCP jest działaniem, które przerzuca ciężar rozstrzygnięcia istoty sprawy na Wnioskodawcę i tym samym wypacza funkcję informacyjną oraz ochronną jaką przewidział ustawodawca dla interpretacji indywidualnej.

Na nielegalność procederu stosowanego przez Organ interpretacyjny polegającego na obarczaniu podatnika ciężarem rozstrzygnięcia kwestii będącej istotą wątpliwości podatnika przedstawionych w treści wniosku o wydanie interpretacji, wielokrotnie wskazywały sądy administracyjne w różnych stanach faktycznych i okolicznościach.

W powyższym zakresie przykładowo warto wskazać na:

‒ wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2022 r. sygn. akt II FSK 1333/2, w który skład orzekający wskazał, że:

„Zasadnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że ewentualne wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam wnioskodawca, przesądził rzeczoną kwestię, o którą wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. Następnie na gruncie obowiązujących przepisów należało ocenić ten rodzaj działalności, a pozostawienie wniosku bez rozpoznania dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, jeśli wnioskodawca nie przedstawiłby wystarczających okoliczności faktycznych do oceny. Skoro Skarżący dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, to organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość. Od takiej oceny jednak się uchylił, co stanowi naruszenia art. 14b § 3 O.p.”.

‒ wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 listopada 2021 r. sygn. akt II FSK 1049/21, w który skład orzekający wskazał, że:

„Zasadnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że ewentualne wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam wnioskodawca, przesądził rzeczoną kwestię, o którą wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. Następnie na gruncie obowiązujących przepisów należało ocenić ten rodzaj działalności, a pozostawienie wniosku bez rozpoznania dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, jeśli wnioskodawca nie przedstawiłby wystarczających okoliczności faktycznych do oceny. Skoro skarżący dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, to organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość. Od takiej oceny jednak się uchylił, co stanowi naruszenia art. 14b § 3 O.p.”.

‒ wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2021 r. sygn. akt II FSK 2840/18, w który skład orzekający wskazał, że:

„Tym samym gdyby skarżąca wskazała w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego właściwy jej zdaniem symbol PKWiU, to jej pytanie o stawkę opodatkowania w istocie byłoby bezprzedmiotowe. Organ związany opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie wskazania symbolu PKWiU musiałby jedynie odnieść się do tego, czy rzeczywiście działalność według tego symbolu jest opodatkowana taką stawką. Nie wypowiadałby się natomiast, czy rzeczywiście działalność prowadzona przez podatniczkę odpowiada temu symbolowi. Zaprzeczałoby to zatem funkcji ochronnej i informacyjnej, jaką pełnić ma interpretacja przepisów prawa podatkowego. Także zatem i w tym wypadku interpretacja nie spełniałaby swojej, założonej w ustawie funkcji”.

‒ wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 16 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 31/21:

„Rację ma Skarżący, że Organ interpretacyjny nie powinien był przerzucać na niego ciężaru związanego z merytorycznym rozstrzygnięciem wątpliwej kwestii, poza tym i ponad to, czego wymaga od wnioskodawcy przepis art. 14b § 3 O.p. zobowiązujący do przedstawienia we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej własnego stanowiska w sprawie wraz z uzasadnieniem, tj. tzw. własnej oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W przedmiotowej sprawie Skarżący przedstawił własne stanowisko w sprawie wypełniania znamion działalności badawczo-rozwojowej. Organ nie mógł domagać się zaś, aby z tego stanowiska wnioskodawca uczynił element opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego”.

‒ wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 178/21:

„Wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest ograniczyć do takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenie ciężaru wykładni przepisów prawa na wnioskodawcę, a jedyne pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy”.

Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca wskazuje, że wezwanie do udzielenia odpowiedzi na pytanie „Czy składniki majątkowe i niemajątkowe, wchodzące w skład Działu deweloperskiego mające być przedmiotem aportu, są/będą – przed dokonaniem tego aportu wyodrębnione w Pana przedsiębiorstwie na płaszczyźnie:

‒ organizacyjnej, tj. czy stanowią/będą stanowić wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania,

‒ funkcjonalnej, tj. czy będą stanowiły potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze?”

sprowadza się w istocie do udzielenia odpowiedzi na pytanie: czy Dział deweloperski spełnia ustawowe przesłanki do uznania go za ZCP, co jest istotą pytań zadanych przez Wnioskodawcę w treści wniosku, co w rezultacie przekłada się na przerzucenie ciężaru rozstrzygnięcia sprawy na Wnioskodawcę, co z kolei jest rażącym naruszeniem prawa wielokrotnie stwierdzanym przez Naczelny Sąd Administracyjny, w związku z czym Wnioskodawca wnioskuje o zaniechanie naruszenia prawa w powyższym zakresie.

Przystępując jednak do udzielenia odpowiedzi na pytanie Organu w zakresie wyodrębnienia organizacyjnego Wnioskodawca wskazuje, że:

Składniki majątkowe mające być przedmiotem aportu będą stanowić na dzień transakcji zespół składników majątkowych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych tj. realizacji inwestycji nieruchomościowych, który mógłby samodzielnie funkcjonować w obrocie gospodarczym.

W związku ze zmianą regulaminu organizacyjnego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy oraz wyodrębnieniem Działu deweloperskiego doszło między innymi do:

a) Ustanowienia kierownictwa Działu organizacyjnego;

b) Ustanowienia ogólnych zasad organizacyjnych w zakresie funkcjonowania Działu deweloperskiego oraz jego celów;

c) Ustalenie osobnego miejsca do doręczeń Działu deweloperskiego ujawnionego w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG);

d) Przypisania aktywów oraz pracowników do Działu deweloperskiego.

W rezultacie, mając na względzie, że dział Deweloperski będzie posiadał własne kierownictwo, własny ład korporacyjny oraz wewnętrzne zasady i regulaminy, dodatkowo będzie posiadał własne miejsce do doręczeń wpisane do CEIDG oraz będzie posiadał własne składniki majątku jak i kadry niezbędne do realizacji postawionych zadań, w ocenie Wnioskodawcy Dział deweloperski będzie wyodrębniony pod względem organizacyjnym.

Natomiast odpowiadając na pytanie Organu w zakresie wyodrębnienia funkcjonalnego Wnioskodawca wskazuje, że w ramach działalności Wnioskodawcy, prowadzona jest ewidencja zdarzeń gospodarczych, która umożliwia przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań osobno do Działalności deweloperskiej realizowanej w ramach Działu deweloperskiego oraz osobno do Działalności podstawowej.

Ponadto w ramach Działu deweloperskiego jako jednostki organizacyjnej przedsiębiorstwa Wnioskodawcy wyodrębnione są poprzez specjalne oznaczenie serie faktur przyporządkowane do Działu deweloperskiego a także przyporządkowane są rachunki bankowe pozwalające na wyodrębnienie środków pieniężnych związanych Działem deweloperskim.

Otrzymująca wkład spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, przyjmie dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład Działu deweloperskiego w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Wnioskodawcy (podmiotu wnoszącego wkład niepieniężny).

Dodatkowo w ramach planowanego zdarzenia przyszłego, po aporcie Działu deweloperskiego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółka ta będzie kontynuowała dalsze niezbędne i wynikające z takiego procesu inwestycyjnego czynności, które są wymagane do osiągnięcia rezultatu w postaci wybudowania budynku.

Tym samym Dział deweloperski przeniesiony do spółki z o.o. będzie kontynuował działalność deweloperską (zarówno pod względem organizacyjnym jak i funkcjonalnym) dotychczas prowadzoną przez Wnioskodawcę w ramach struktury organizacyjnej spółki.

Z kolei po zakończeniu aktualnej inwestycji w toku oraz komercjalizacji nieruchomości spółka będzie realizowała w przyszłości inne inwestycje nieruchomościowe przy wykorzystaniu aktywów przejętych w ramach Działu deweloperskiego. W rezultacie działalność spółki otrzymującej Dział deweloperski w formie aportu nie będzie ograniczała się jedynie do realizacji jednej inwestycji, lecz będzie prowadziła i kontynuowała działalność gospodarczą w takim zakresie w jakim prowadzi ją aktualnie Dział deweloperski.

W rezultacie, mając na względzie, wyżej opisane zasady prowadzenia ewidencji oraz zasady finansowania w ocenie Wnioskodawcy Dział deweloperski będzie wyodrębniony pod względem funkcjonalnym.

Na zakończenie w tym punkcie Wnioskodawca wskazuje, że z uwagi na przytoczenie w treści niniejszego pisma licznego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych stwierdzającego rażące naruszenie prawa poprzez proceder polegający na obciążaniu podatników ciężarem jednoznacznego rozstrzygnięcia istoty sprawy w ramach uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego we wnioskach o wydanie interpretacji, ewentualne dalsze naruszenia w tym zakresie ze strony Organu będą miały charakter intencjonalnego i celowego naruszenia przepisów prawa popełnionego z winy umyślnej, co potencjalnie może nie być bez znaczenia na dalszych etapach postępowania.

· Czy przejęcie pracowników będzie dotyczyło wszystkich pracowników zatrudnionych na umowę o pracę w Dziale deweloperskim?

Tak, w ramach planowanego aportu przejęcie pracowników będzie dotyczyło wszystkich pracowników zatrudnionych na moment aportu na umowę o pracę w Dziale deweloperskim.

· Czy na dzień wniesienia, Dział deweloperski będący przedmiotem aportu będzie miał przypisane należności o charakterze pieniężnym; jeśli tak, to czy będą one przedmiotem przeniesienia?

Tak, na dzień aportu, Dział deweloperski będący przedmiotem aportu będzie miał przypisane należności o charakterze pieniężnym, które będą one przedmiotem przeniesienia.

· Czy ewentualny zespół składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem aportu, będzie wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań bez angażowania innych składników majątku Spółki?

### Tak, zespół składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem aportu, będzie wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań bez angażowania innych składników majątku Spółki.

### · Czy w ramach aportu opisanego we wniosku Działu deweloperskiego nastąpi tzw. „przejście zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę” w trybie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1465)?

### W powyższym zakresie, w pierwszej kolejności należy wskazać, że w aktualnie obowiązujących przepisach prawa nie ma definicji legalnej „zakładu pracy”, który w poprzednim stanie prawnym (obowiązującym do 1996 r.) oznaczał podmiot zatrudniający jako stronę stosunku pracy, czyli w dzisiejszej nomenklaturze prawnej pracodawcę. Organ w treści wezwania nie wskazał również, co ma na myśli wskazując na przeniesienia „zakładu pracy” lub jego części.

### W celu udzielenia jednak odpowiedzi na pytanie Organu Wnioskodawca posłuży się definicją zawartą w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 20 listopada 1996 r. (I PKN 21/96,), gdzie skład orzekający sądu wyjaśnił, że: przez część zakładu pracy w rozumieniu art. 231 § 2 KP nie należy rozumieć każdego składnika mienia dotychczasowego pracodawcy, jak np. lokalu, maszyny, określonego prawa majątkowego. Częścią zakładu pracy staną się one dopiero wówczas, gdy będą tworzyć zespół składników zakładu, który może być potraktowany jako odrębna placówka zatrudnienia dla pracowników, którzy wykonują w niej pracę”.

### W takim rozumieniu, Wnioskodawca wskazuje, że poza samymi umowami o pracę przenoszone będzie również wyposażenie jak np. komputer, sprzęt biurowy, materiały itp. które będą wykorzystywane u nowego pracodawcy (spółki).

### W rezultacie odpowiadając na pytanie Organu, w rozumieniu przedstawionym powyżej zdaniem Wnioskodawcy dojdzie do przeniesienia części zakładu pracy.

### · Czy posiada Pan udziały w Spółce z o.o., do której zostanie wniesiony aport?

### Wnioskodawca aktualnie nie posiada udziałów w spółce z o.o., aczkolwiek na moment wniesienia aportu będzie posiadał udziały w spółce z o.o., do której zostanie wniesiony aport.

### Pytanie

### 1\. Czy opisany zespół składników materialnych i niematerialnych składający się na Dział deweloperski stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 z późn. zm., dalej – „Ustawa o VAT”) (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

### 2\. Czy wniesienie aportem Działu deweloperskiego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie stanowiło czynność opodatkowaną na gruncie podatku od towarów i usług (VAT)? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

### Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, opisany zespół składników materialnych i niematerialnych składający się na Dział deweloperski stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie aportem Działu deweloperskiego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie stanowiło czynności opodatkowanej na gruncie podatku od towarów i usług (VAT).
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Uzasadnienie w zakresie pytania nr (pytanie oznaczone we własnym stanowisku nr 3)

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT: „Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju”.

W myśl art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT: „Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii”.

Na mocy art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT: „Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`)”.

Według art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT: „Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT. Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwo”, należy więc odwołać się odpowiednio do przepisów ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 z późn. zm., dalej – „Kodeks cywilny”).

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego: „Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej”.

Ustawodawca w powyższym przepisie Kodeksu cywilnego wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli przedsiębiorstwa, które może być przedmiotem czynności prawnej. Nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie.

Natomiast przepis art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT stanowi, że: „Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o: zorganizowanej części przedsiębiorstwa – rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić spółce nabywającej podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1) istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2) zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3) składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4) zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

W przedmiotowym stanie faktycznym, zdaniem Wnioskodawcy Dział deweloperski spełnia wszystkie przesłanki uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Po pierwsze Dział deweloperski jest wyodrębniony w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy pod względem organizacyjnym. Na mocy regulaminu organizacyjnego, jak i de facto Dział deweloperski posiada własne kierownictwo, odrębne zasady organizacyjne oraz cele, posiada odrębne miejsce do korespondencji oraz wydzieloną cześć aktywów i kadry personalnej niezbędnej do samodzielnego prowadzenia Działalności deweloperskiej. Następnie Dział deweloperski jest wyodrębniony pod względem finansowym, tj. w ramach działalności Wnioskodawcy, prowadzona jest ewidencji zdarzeń gospodarczych, która umożliwia przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do Działalności podstawowej oraz Działalności deweloperskiej realizowanej w ramach Działu deweloperskiego. Wyodrębniona jest również część dokumentacji źródłowej, w tym faktur przychodowych, przyporządkowana do Działu deweloperskiego, a także przyporządkowane są rachunki bankowe pozwalające na wyodrębnienie środków pieniężnych związanych z Działem deweloperskim. Dział deweloperski wyodrębniony jest również pod względem funkcjonalnym jako jednostka przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych (Działalności deweloperskiej) w istocie innej niż Działalność podstawowa Wnioskodawcy. W rezultacie Dział deweloperski stanowi funkcjonalnie odrębną całość i obejmuje elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie realizacji inwestycji nieruchomościowych. W rezultacie, zdaniem Wnioskodawcy, Dział deweloperski stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 2 (oznaczonego we wniosku nr 4)

Zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT: „Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Mając na uwadze, że w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym Dział deweloperski będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT (co zostało szczegółowo omówione w uzasadnieniu stanowiska w zakresie pytania 3), to wniesienie aportem Działu deweloperskiego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie stanowiło czynności opodatkowanej na gruncie podatku od towarów i usług (VAT).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361):

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów”, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu) itp.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Zatem dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” należy odwołać się do regulacji zawartej w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1610, ze zm.; dalej jako: „Kodeks cywilny”).

Jak stanowi art. 551 Kodeksu cywilnego:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego:

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Należy wszakże zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w art. 551 Kodeksu cywilnego określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy stanowi, że:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1\. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2\. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3\. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4\. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Podkreślić w tym miejscu należy, że nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie lub jego zorganizowanej części zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Aby zatem ocenić czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia ze sprzedażą przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części należy dokładnie przeanalizować zarówno to jakie składniki majątku będą przedmiotem sprzedaży, ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przy dokonaniu tej analizy pomocne, a czasami nawet niezbędne mogą okazać się orzeczenia TSUE.

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes C-497/01 „(\`(...)\`) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami materialnymi, które łącznie, stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy Dyrektywy 2006/112/WE Rady – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Lüdenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak już powyżej wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników. Przy tym, punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim, w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Z opisu sprawy wynika, że jest Pan podmiotem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą od 2 kwietnia 2008 r. Jest Pan zarejestrowany jako czynny podatnik na cele podatku od towarów i usług (VAT). Głównym przedmiotem Pana działalności jest szerokorozumiana działalność ogólnobudowlana oraz najem wyposażenia związanego z działalnością budowlaną (dalej – „Działalność podstawowa”). Poza Działalnością podstawową realizuje Pan również inwestycje nieruchomościowe, które polegają w głównej mierze na wznoszeniu budynków o przeznaczeniu mieszkalnym lub użytkowym przeznaczonych kolejno na sprzedaż lub podlegających komercjalizacji w innej formie np. formie najmu (dalej – „Działalność deweloperska”). Podjął Pan decyzję o zmianie regulaminu organizacyjnego Pana przedsiębiorstwa na mocy, której Działalność deweloperska została wyodrębniona od Działalności Podstawowej w formie osobnego działu organizacyjnego. W ramach Działu deweloperskiego aktualnie realizowana jest inwestycja nieruchomościowa o charakterze mieszkalnym. Z uwagi na istotne ryzyka operacyjne związane z Działalnością deweloperską, w tym w szczególności:

• ryzyko kar umownych,

• ryzyko upadłości generalnych wykonawców,

• ryzyko wypadków na budowach i odszkodowań z tym związanych,

• ryzyko gwarancyjne i z tytułu rękojmi – oraz potencjalną odpowiedzialność Pana majątkiem osobistym (prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą) w tym zakresie, planuje Pan przeniesienie Działu deweloperskiego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która zapewnia wyższy poziom bezpieczeństwa prawnego dla udziałowców.

Zgodnie z założeniami, wydzielenie Działu deweloperskiego polegać będzie na wniesieniu do spółki w formie wkładu niepieniężnego (aportu) wszystkich składników materialnych i niematerialnych związanych z prowadzeniem Działalności deweloperskiej, w zamian za udziały w tej spółce.

W skład Działu deweloperskiego przenoszonego w formie wkładu niepieniężnego na dzień aportu będą wchodziły następujące składniki majątkowe:

1\. Nieruchomości, w tym:

1.1. Prawo własności gruntu;

1.2. Prawo własności budynku.

2\. Środki trwałe (ruchome), w tym:

2.1. Środki transportu;

2.2. Wyposażenie biurowe;

2.3. Specjalistyczny sprzęt budowlany: koparka.

3\. Aktywa obrotowe (ruchome), w tym materiały biurowe do bieżącej eksploatacji.

4\. Prawa wynikające z umowy rachunku bankowego (numery rachunków bankowych).

5\. Środki zgromadzone na rachunku bankowym.

6\. Środki pieniężne w kasie.

7\. Wartości niematerialne i prawne (WNiP), w tym:

7.1. Oprogramowanie komputerowe;

7.2. Pozwolenia i decyzje administracyjne;

7.3. Projekty architektoniczne, w tym prawa autorskie do projektów.

8\. Dokumentacja związana z funkcjonowaniem Działu deweloperskiego:

8.1. Opisy warunków technicznych przyłączy: wodociągowych, kanalizacji sanitarnej, kanalizacji deszczowej, gazu oraz energii elektrycznej.

8.2. Dokumenty związane z nieruchomością gruntową takie jak:

8.2.1. Wypis i wyrys z rejestru gruntów;

8.2.2. Pełnomocnictwa administracyjne dla architektów;

8.2.3. Oświadczenia o prawie do dysponowania gruntem na cele budowlane;

8.2.4. Zawiadomienie o zamiarze rozpoczęcia budowy;

8.2.5. Wnioski o wydanie warunków technicznych;

8.2.6. Szkice i rzuty sporządzone przez architektów w ramach tworzenia projektu budynków;

8.3. Dokumentacja dotycząca złożenia wniosków o uzyskanie decyzji lokalizacyjnych na sieci sanitarne związanych z wybudowaniem sieci kanalizacji deszczowej i sanitarnej.

9\. Know – how, w tym:

9.1. Systemy i procedury wewnętrzne;

9.2. Ogólny system zarządzania przedsiębiorstwem (regulaminy, BHP, instrukcje itp.).

10\. Dane i informacje stanowiące tajemnicę przedsiębiorstwa, w tym:

10.1. Dane odnośnie klientów, dostawców, wykonawców, podwykonawców wraz informacjami o możliwym do wynegocjowania poziomie cen.

11\. Prawa i obowiązki wynikające z umów o charakterze cywilnoprawnym;

11.1. Umowy z przyszłymi nabywcami;

11.2. Umowy z dostawcami materiałów i usług, w tym również kontrakty usługowe obejmujące materiały budowlane wykorzystywane w procesie deweloperskim;

11.3. Umowy na usługi profesjonalne.

12\. Należności.

13\. Zobowiązania.

14\. Księgi rachunkowe, księgi podatkowe oraz wszelka dokumentacja związana z prowadzeniem Działu deweloperskiego, w tym:

14.1. Wyodrębniona część podatkowej księgi przychodów i rozchodów (PKPiR);

14.2. Wyodrębniona część ewidencji na cele VAT;

14.3. Wyodrębniona część ewidencji środków trwałych i WNiP;

14.4. Ewidencja wewnętrzna (alokacje kosztów do inwestycji związanych z Działem deweloperskim).

15\. Oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo (firma).

16\. Oznaczeniem wizualizacji graficznej (logo).

17\. Domena internetowa.

18\. Baza klientów oraz kontrahentów.

19\. Umowy związane z zatrudnieniem personelu obsługującego Działu deweloperskiego, w tym umowa kierownika Działu deweloperskiego.

Składniki majątkowe mające być przedmiotem aportu będą stanowić na dzień transakcji zespół składników majątkowych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, tj. realizacji inwestycji nieruchomościowych, który mógłby samodzielnie funkcjonować w obrocie gospodarczym.

W związku ze zmianą regulaminu organizacyjnego Pana przedsiębiorstwa oraz wyodrębnieniem Działu deweloperskiego doszło między innymi do:

• Ustanowienia kierownictwa Działu organizacyjnego;

• Ustanowienia ogólnych zasad organizacyjnych w zakresie funkcjonowania Działu deweloperskiego oraz jego celów;

• Ustalenie osobnego miejsca do doręczeń Działu deweloperskiego ujawnionego w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG);

• Przypisania aktywów oraz pracowników do Działu deweloperskiego.

W ramach Pana działalności, prowadzona jest ewidencja zdarzeń gospodarczych, która umożliwia przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań osobno do Działalności deweloperskiej realizowanej w ramach Działu deweloperskiego oraz osobno do Działalności podstawowej. Ponadto, w ramach Działu deweloperskiego jako jednostki organizacyjnej przedsiębiorstwa Wnioskodawcy wyodrębnione są poprzez specjalne oznaczenie serie faktur przyporządkowane do Działu deweloperskiego, a także przyporządkowane są rachunki bankowe pozwalające na wyodrębnienie środków pieniężnych związanych Działem deweloperskim. W ramach planowanego zdarzenia przyszłego, po aporcie Działu deweloperskiego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółka ta będzie kontynuowała dalsze niezbędne i wynikające z takiego procesu inwestycyjnego czynności, które są wymagane do osiągnięcia rezultatu w postaci wybudowania budynku. Po zakończeniu aktualnej inwestycji w toku oraz komercjalizacji nieruchomości spółka będzie realizowała w przyszłości inne inwestycje nieruchomościowe przy wykorzystaniu aktywów przejętych w ramach Działu deweloperskiego. W rezultacie działalność spółki otrzymującej Dział deweloperski w formie aportu nie będzie ograniczała się jedynie do realizacji jednej inwestycji, lecz będzie prowadziła i kontynuowała działalność gospodarczą w takim zakresie w jakim prowadzi ją aktualnie Dział deweloperski. Otrzymująca wkład spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, przyjmie dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład Działu deweloperskiego w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Wnioskodawcy (podmiotu wnoszącego wkład niepieniężny). Składniki majątkowe mające być przedmiotem aportu będą stanowić na dzień transakcji zespół składników majątkowych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, tj. realizacji inwestycji nieruchomościowych, który mógłby samodzielnie funkcjonować w obrocie gospodarczym.

Dział Deweloperski będzie posiadał własne kierownictwo, własny ład korporacyjny oraz wewnętrzne zasady i regulaminy, dodatkowo będzie posiadał własne miejsce do doręczeń wpisane do CEIDG oraz będzie posiadał własne składniki majątku, jak i kadry niezbędne do realizacji postawionych zadań. Dział deweloperski będzie wyodrębniony pod względem organizacyjnym. W ramach Pana działalności, prowadzona jest ewidencja zdarzeń gospodarczych, która umożliwia przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań osobno do Działalności deweloperskiej realizowanej w ramach Działu deweloperskiego oraz osobno do Działalności podstawowej. Ponadto, w ramach Działu deweloperskiego jako jednostki organizacyjnej Pana przedsiębiorstwa wyodrębnione są poprzez specjalne oznaczenie serie faktur przyporządkowane do Działu deweloperskiego, a także przyporządkowane są rachunki bankowe pozwalające na wyodrębnienie środków pieniężnych związanych Działem deweloperskim. Otrzymująca wkład spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, przyjmie dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład Działu deweloperskiego w wartości wynikającej z Pana ksiąg podatkowych (podmiotu wnoszącego wkład niepieniężny). Dodatkowo w ramach planowanego zdarzenia przyszłego, po aporcie Działu deweloperskiego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółka ta będzie kontynuowała dalsze niezbędne i wynikające z takiego procesu inwestycyjnego czynności, które są wymagane do osiągnięcia rezultatu w postaci wybudowania budynku.

Tym samym, Dział deweloperski przeniesiony do spółki z o.o. będzie kontynuował działalność deweloperską (zarówno pod względem organizacyjnym jak i funkcjonalnym) dotychczas prowadzoną przez Pana w ramach struktury organizacyjnej spółki.

Z kolei po zakończeniu aktualnej inwestycji w toku oraz komercjalizacji nieruchomości spółka będzie realizowała w przyszłości inne inwestycje nieruchomościowe przy wykorzystaniu aktywów przejętych w ramach Działu deweloperskiego. W rezultacie działalność spółki otrzymującej Dział deweloperski w formie aportu nie będzie ograniczała się jedynie do realizacji jednej inwestycji, lecz będzie prowadziła i kontynuowała działalność gospodarczą w takim zakresie, w jakim prowadzi ją aktualnie Dział deweloperski.

W rezultacie, mając na względzie, wyżej opisane zasady prowadzenia ewidencji oraz zasady finansowania w ocenie Wnioskodawcy Dział deweloperski będzie wyodrębniony pod względem funkcjonalnym.

W ramach planowanego aportu przejęcie pracowników będzie dotyczyło wszystkich pracowników zatrudnionych na moment aportu na umowę o pracę w Dziale deweloperskim. Na dzień aportu, Dział deweloperski będący przedmiotem aportu będzie miał przypisane należności o charakterze pieniężnym, które będą one przedmiotem przeniesienia. Zespół składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem aportu, będzie wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań bez angażowania innych składników majątku Spółki. Dojdzie do przeniesienia części zakładu pracy.

Pana wątpliwości dotyczą uznania, czy zespół składników materialnych i niematerialnych w formie aportu do Spółki celowej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz czy transakcja ta będzie wyłączona od opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Sposób wyodrębnienia składników materialnych i niematerialnych składających się na Dział Deweloperski (wnoszonych w formie aportu do Spółki) świadczy, że nastąpiło wyodrębnienie organizacyjne, funkcjonalne i finansowe tej działalności w przedsiębiorstwie Spółki. Składniki te będą na dzień aportu zdolne do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo realizujące dotychczasowe zadania. Powyższe okoliczności wskazują zatem, że wspomniana powyżej działalność deweloperska i związane z nią składniki materialne i niematerialne, które mają zostać przeniesione do Spółki, stanowić będą na dzień aportu zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Dla zastosowania wyłączenia od opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy w przypadku aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, niezbędne jest przedstawienie informacji i okoliczności, które jednoznacznie wskazują na zamiar kontynuowania działalności tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez nabywcę.

W niniejszej sprawie, jak wskazano powyżej, Spółka, do której zostanie wniesiony w formie aportu zespół ww. składników materialnych i niematerialnych – i co wynika z opisu sprawy – będzie mogła i ma zamiar kontynuować działalność w zakresie dotychczas wykonywanym.

**W konsekwencji powyższego, wniesienie w zamian za udziały w spółce – aportu – w postaci opisanego przez Pana Działu deweloperskiego, będzie stanowić transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, podlegającą wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy.**

Tym samym Pana stanowisko należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Przedmiotem tej interpretacji jest odpowiedź na Pana pytanie dotyczące podatku od towarów i usług. W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Odnosząc się do powołanych przez Pana w przedmiotowym wniosku wyroków sądu, wyjaśniam, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Ponosi Pan ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).