Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.554.2021.2.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-27
Teza: - prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową przy zastosowaniu prewspółczynnika metrażowego, - prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą kanalizacyjną przy zastosowaniu prewspółczynnika metrażowego
Słowa kluczowe: gmina; infrastruktura
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 lipca 2021 r. (data wpływu 19 lipca 2021 r.) uzupełnione pismem z 14 września 2021 r. (data wpływu 15 września 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową przy zastosowaniu prewspółczynnika metrażowego,
*   prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą kanalizacyjną przy zastosowaniu prewspółczynnika metrażowego

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

19 lipca 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową przy zastosowaniu prewspółczynnika metrażowego oraz prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą kanalizacyjną przy zastosowaniu prewspółczynnika metrażowego. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 14 września 2021 r. (data wpływu 15 września 2021 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 8 września 2021 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.554.2021.1.KK.

W przedmiotowym wniosku uzupełnionym pismem z 14 września 2021 r. przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Gmina (dalej zwana „Gminą” lub „JST”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług („VAT”). Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713 ze zm. t.j. z dnia 21 kwietnia 2020 r.) JST posiada osobowość prawną oraz zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. W strukturze jednostki znajduje się Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej, zwany dalej: „Zakładem”, funkcjonujący w formie samorządowego zakładu budżetowego.

Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2021 r. poz. 679 t.j. z dnia 3 kwietnia 2021 r.) oraz art. 14 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 305 t.j. z dnia 18 lutego 2021 r.) JST poprzez Zakład wykonuje zadania własne o charakterze użyteczności publicznej polegające na zaspokojeniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie m.in. wodociągów i zaopatrywania w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Stosownie do art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o finansach publicznych zakład budżetowy wykonuje zadania własne gminy m.in. w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, oczyszczania ścieków, ujmowania, uzdatniania i dostarczania wody oraz eksploatacji urządzeń niezbędnych dla tej działalności, zapewnienie należytej jakości dostarczanej wody oraz wykonywania zadań wynikających z przepisów ustawy z dnia 7 czerwca 2001 roku o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2020 r. poz. 2028 t.j. z dnia 17 listopada 2020 r.).

Oprócz Zakładu w strukturze organizacyjnej Gminy znajduje się jednostka budżetowa – Urząd Miasta i Gminy obsługujący JST i jej pozostałe jednostki organizacyjne mające status jednostek budżetowych tj.: Publiczną Szkolę Podstawową, Zespół Szkolno-Przedszkolny, Publiczną Szkołę Podstawową, Publiczną Szkolę Podstawową, Publiczne Przedszkole, Miejsko-Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej. JST nie wyklucza w przyszłości likwidacji ww. jednostek budżetowych lub Zakładu, jak również utworzenia innych jednostek budżetowych celem realizacji jej zadań własnych oraz zadań zleconych ustawami. Wszystkie wskazane wyżej jednostki oraz Zakład będą dalej zwane łącznie „jednostkami organizacyjnymi” Gminy.

Mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) z dnia 29 września 2015 roku w sprawie C-276/14 (dalej „wyrok TSUE”) począwszy od grudnia 2016 r. JST dokonała centralizacji VAT, tj. prowadzi wspólne rozliczenia VAT razem ze swoimi jednostkami organizacyjnymi.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym do zadań własnych gminy należy m.in. zbiorowe zaopatrzenie w wodę i oczyszczanie ścieków. Gmina świadczy usługi wobec mieszkańców w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji za pośrednictwem Zakładu (dalej: „odbiorcy zewnętrzni”). W grupie odbiorców usług w zakresie zbiorowego zaopatrywania w wodę i odprowadzania ścieków znajdują się również gminne jednostki organizacyjne (dalej: „odbiorcy wewnętrzni”). Do realizacji powyższych zadań Gmina wykorzystuje posiadaną przez nią infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną. Infrastrukturą tą zarządza w imieniu Gminy Zakład. Gmina we własnym zakresie, bądź przy pomocy pozyskanych środków zewnętrznych (VAT nie jest wówczas kosztem kwalifikowanym), systematycznie inwestuje w rozwój infrastruktury wodno-kanalizacyjnej i ponosi z tego tytułu wydatki zarówno za pośrednictwem Zakładu, jak i Urzędu.

W obecnej chwili realizowane są następujące zadania:

1\. „Przebudowa stacji wodociągowej wraz z awaryjnym odwiertem” Projekt zrealizowany przez Gminę współfinansowany w ramach „Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich: Europa inwestująca w obszary wiejskie” na operację typu „Gospodarka wodno-ściekowa” w ramach poddziałania „Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszeniem lub rozbudową wszystkich rodzajów malej architektury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii” objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Celem projektu jest zapewnienie ciągłości dostaw wody poprzez przebudowę stacji wodociągowej w wraz z wykonaniem odwiertu awaryjnego, tak aby (\`(...)\`) została zaspokojona potrzeba zaopatrzenia w dostateczną ilość wody dla mieszkańców. 2. „Budowa sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej” Inwestycja ma na celu zaopatrzenie wodę mieszkańców nowo budowanego osiedla oraz budowę sieci kanalizacji sanitarnej celem odprowadzenia ścieków z posesji. Ponadto Gmina zamierza realizować kolejne zadania inwestycyjne w tym zakresie t.j.: 3. „Budowa kanalizacji sanitarnej” celem odprowadzenia ścieków z budynków znajdujących się w rejonie planowanej inwestycji. Realizacja planowana na 2023 r. 4. „Budowa kanalizacji sanitarnej” celem odprowadzenia ścieków z budynków znajdujących się w rejonie planowanej inwestycji. Realizacja planowana na 2022 r. 5. „Budowa sieci wodociągowej w” Realizacja planowana na 2022 r. Inwestycja ma na celu zaopatrzenie w wodę mieszkańców w rejonie prowadzonej inwestycji. 6. „Budowa sieci wodociągowej” Realizacja planowana na 2022 r. Inwestycja ma na celu zaopatrzenie w wodę mieszkańców w rejonie prowadzonej inwestycji. 7. „Budowa wodociągu” Realizacja planowana na 2022 r. Inwestycja ma na celu spięcie wodociągów celem poprawy jakości dostarczania wody dla mieszkańców oraz zaopatrzenie w wodę mieszkańców w rejonie prowadzonej inwestycji. 8. „Budowa wodociągu” Realizacja planowana na 2022 r. Inwestycja ma na celu zaopatrzenie w wodę mieszkańców w rejonie prowadzonej inwestycji.

Wnioskodawca wskazuje, że wszystkie wydatki związane z realizacją ww. inwestycji w dalszej części wniosku będą nazywane łącznie „wydatkami inwestycyjnymi”. Wydatki inwestycyjne związane z budową infrastruktury są/będą każdorazowo dokumentowane wystawionymi przez dostawców/wykonawców fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest/będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług. Przy pomocy infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej JST będzie świadczyć głównie odpłatne usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków dla odbiorców zewnętrznych. Zatem infrastruktura będzie wykorzystywana przede wszystkim do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT i jednocześnie nie korzystają ze zwolnienia z tego podatku.

Przedmiotowa infrastruktura w bardzo niewielkim zakresie będzie wykorzystywana przez JST na własne potrzeby, czyli na potrzeby odbiorców wewnętrznych oraz do realizacji zadań własnych Gminy np. do celów przeciwpożarowych (czynność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT). Ponadto woda doprowadzana za pośrednictwem infrastruktury wodociągowej będzie wykorzystywana do celów technologicznych w szczególności w procesie uzdatniania wody.

W przypadku wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną JST nie jest w stanie przyporządkować ich do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności tj. do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, czyli usług wykonywanych na rzecz odbiorców zewnętrznych lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT. Zdaniem Wnioskodawcy przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia.

Powstałą infrastrukturę Wnioskodawca będzie wykorzystywał wyłącznie do dostawy wody i odprowadzania ścieków. JST rozlicza dostarczanie wody i odbiór ścieków wg ilości metrów sześciennych zużytej wody i odebranych ścieków. Dotyczy to zarówno świadczeń wobec odbiorców zewnętrznych, jak i wewnętrznych. Jednostka jest w stanie precyzyjnie określić ile metrów zostało zużyte przez odbiorców zewnętrznych, a ile przez wewnętrznych. Pomiary opierają się na wskazaniach wodomierzy (liczników) spełniających wszelkie wymagania prawne do tego typu urządzeń. W 59 przypadkach ilość dostarczanej wody do odbiorców zewnętrznych ustalana jest na podstawie przeciętnych norm zużycia wody wynikających z rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dn. 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz. U. 2002.8.70 z dnia 31 stycznia 2002 r.).

Ww. przypadki wynikają z braku zamontowanego wodomierza głównego u odbiorcy zewnętrznego. Podkreślić tu należy, że zgodnie z powszechnie przyjętymi rozwiązaniami dla potrzeb rozliczenia ilości odprowadzonych ścieków przyjmuje się, że ilość odprowadzonych ścieków równa jest zużyciu wody. Liczba metrów sześciennych dostarczanej wody/odebranych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych w 2020 r. wyniosła:

*   wody: ok. 319 545,99 m3, w tym 317 157,85 m3 na podstawie wodomierzy oraz 2 388,14 m3 na podst. przeciętnych norm zużycia wody;
*   ścieków: ok. 143 655,74 m3, w tym 142 580,54 m3 na podst. wodomierzy oraz 1 075,20 m3 na podst. przeciętnych norm zużycia wynikających z rozporządzenia.

Liczba metrów sześciennych dostarczonej wody/odebranych ścieków na rzecz odbiorców wewnętrznych w 2020 r. wyniosła odpowiednio:

*   wody: 3 440,00 m3;
*   ścieków: 3 130,00 m3.

Łączna liczba metrów sześciennych dostarczonej wody to 322 985,99 m3, a odebranych ścieków to 146 785,74 m3.

Udział liczby metrów sześciennych dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych w całkowitej liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody z użyciem gminnej infrastruktury wodociągowej w 2020 r. wyniósł 98,93%. Z kolei udział ten w stosunku do odprowadzonych ścieków wyniósł w 2020 r. 97,87%. Zatem udział dostarczonej wody do odbiorców wewnętrznych to 1,07%, a odebranych ścieków to 2,13%. Na przestrzeni lat proporcje te mogą ulec niewielkim wahaniom.

JST za pośrednictwem obsługującego ją urzędu realizuje dochody z działalności gospodarczej wyłącznie w zakresie najmu, dzierżawy i odpłatnego zbycia prawa własności składników majątkowych. Dochody JST wynikające ze sprawozdania RB-27S za rok 2020, stanowiące podstawę do obliczenia dochodów wykonanych urzędu obsługującego JST (dalej: „urząd”) w rozumieniu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999 t.j. z dnia 2 czerwca 2021 r.) obejmują między innymi: podatki i opłaty lokalne, udziały w podatku dochodowym od osób prawnych i fizycznych, subwencję ogólną w tym jej część oświatową, dotacje na zadania własne i zadania zlecone w tym związane z realizacją świadczenia wychowawczego i świadczeń rodzinnych. Są to największe wartościowo pozycje i nie mają żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury.

Obrót z działalności Zakładu realizowany jest z następujących tytułów (dane z roku 2020): wpływy z tytułu oczyszczania ścieków, wpływy z tytułu dostaw wody, wpływy z pozostałych czynności tj.: dowożenie dzieci do szkół, utrzymanie terenów zielonych, najem lokali socjalnych i komunalnych, utrzymanie czystości w Gminie, zimowe utrzymanie dróg.

Według obliczeń wnioskodawcy pre-współczynnik obliczony dla Zakładu w sposób przewidziany w rozporządzeniu wynosi, na podstawie danych z 2020 roku, 73%. w ocenie Gminy wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji (pre-współczynnik metrażowy) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na czynności opodatkowane VAT wykonywane w ramach działalności wodno-kanalizacyjnej Gminy.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

Ad. 1

Wnioskodawca będzie wykorzystywał powstałą infrastrukturę wyłącznie do dostawy wody i odbioru ścieków. Infrastruktura ta, po jej wybudowaniu, nie będzie wykorzystywana w żaden inny sposób.

Gmina uznając, że wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji jest/będzie najbardziej reprezentatywny – najbardziej odpowiada/będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez Gminę działalności – kierowała się przesłankami ustawowymi wynikającymi z art. 86 ust. 2b oraz 2h ustawy o VAT i szczegółowo wymieniła je na stronach 3-4 wniosku.

W szczególności, w ocenie Gminy, jedynie prewspółczynnik metrażowy pozwala w analizowanym przypadku ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury czynności opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach zużytej wody/odebranych ścieków w ramach czynności opodatkowanych VAT (dostawa wody/odbioru ścieków od Odbiorców zewnętrznych).

W ten sposób przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności (tj. sprzedaż wody/odbiór ścieków – specyfika ta polega na tym, że działalność tę mierzy się metrami sześciennymi wody/ścieków), a także specyfikę dokonywanych przez Gminę nabyć (wydatki bieżące ponoszone m.in. na budowę/remont/ obsługę sieci i urządzeń wod-kan, wykorzystywane są wyłącznie dla potrzeb dostaw wody/odbioru ścieków i w żaden inny sposób, co determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich usług i wyklucza metody przyjęte dla innych rodzajów działalności i realizowanych w ramach nich usług, które mogą być wykorzystywane w inny sposób).

Inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w rozporządzeniu nie pozwalają na to w żadnym stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji – nie uwzględniają one ani specyfiki działalności Gminy, ani jej nabyć w zakresie Infrastruktury, a zatem ich zastosowanie w przypadku Gminy jest wykluczone.

Ad. 2

W ocenie Gminy wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji (pre-współczynnik metrażowy) zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na czynności opodatkowane VAT wykonywane w ramach działalności gospodarczej w zakresie działalności wodociągowo-kanalizacyjnej Gminy.

Ad. 3

Jak wskazano we wniosku, Gmina jest w stanie określić udział liczby metrów sześciennych:

*   wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych i do Odbiorców wewnętrznych;
*   ścieków odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od Odbiorców zewnętrznych oraz od Odbiorców wewnętrznych).

Obliczona w ten sposób proporcja stanowi obiektywny miernik realnego wykorzystania infrastruktury do poszczególnych rodzajów czynności. Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na sprawdzalnych danych, w pełni mierzalnych i ściśle określonych, Gmina jest zatem w stanie podać precyzyjnie, w jakim stopniu wykorzystuje infrastrukturę do czynności opodatkowanych VAT, a w jakim stopniu do czynności pozostałych. Przyjęta więc przez Gminę metoda zapewnia zgodnie z wymogiem art. 86 ust. 2b ustawy o VAT dokonanie obniżenia VAT wyłącznie w części przypadającej na czynności opodatkowane VAT i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na oba realizowane przez Gminę z wykorzystaniem Infrastruktury rodzaje działalności.

Ad. 4

Jak Gmina wskazała we wniosku, sposób określenia proporcji dla zakładu wskazany w rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej zakładu w całości przychodów wykonanych zakładu.

Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie przychody zrealizowane przez zakład ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z infrastrukturą. Innymi słowy, przychody te – poza przychodami z tytułu usług dostawy wody i odbioru ścieków – nie są generowane poprzez wykorzystanie infrastruktury, ale w drodze zupełnie innych czynności. Nawet w tych przypadkach, gdzie infrastruktura jest w jakimś stopniu wykorzystywana przez zakład przy okazji realizowanych przez ten podmiot czynności innych niż dostawa wody i odbiór ścieków (np. woda i ścieki w siedzibie zakładu), stopień tego wykorzystania nie jest w żaden sposób odzwierciedlony poziomem realizowanych przez zakład przychodów.

Działalność zakładu może być bardzo szeroka i obejmować szereg zadań z zakresu utrzymania terenów zielonych, zimowego utrzymania dróg i utrzymania czystości, w stosunku do których obowiązek spoczywa na Gminie, a działalność związana z gminną infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną będzie tylko jednym z wielu jej segmentów. Mając na uwadze powyższe, przewidziany w rozporządzeniu sposób określenia proporcji uwzględniający wszystkie wskazane powyżej segmenty działalności zakładu, w przypadku wydatków w obszarze działalności wodociągowo-kanalizacyjnej będzie istotnie zaniżał wartość wydatków przypadającą na działalność gospodarczą.

Zastosowanie proporcji z rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które zwykle służą całokształtowi działalności zakładu (wszystkim realizowanym przez zakład czynnościom). Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności realizowanych przez zakład i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych przychodach jest uzasadnione.

Zupełnie inaczej jest w przypadku wydatków związanych z gospodarką wodno-kanalizacyjną, gdzie uwzględniając specyfikę tej działalności i nabyć z nią związanych (vide art. 86) należy oprzeć się na realnym wykorzystaniu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, które jest w pełni mierzalne i pozwala na obiektywne ustalenie wartość wydatków przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną VAT. Proporcja z rozporządzenia takich możliwości nie daje, gdyż opiera się na niewłaściwych danych, tj. takich, które nie uwzględniają specyfiki działalności wodnokanalizacyjnej i specyfiki związanych z nią nabyć.

Ad. 5

Woda wykorzystywana do celów przeciwpożarowych, a także na cele technologiczne jest uwzględniona w opisanym sposobie określenia proporcji, jako woda dostarczana do użytkowników wewnętrznych.

Ad. 6

Wodę wykorzystywaną do celów technologicznych przyporządkowano do działalności nieopodatkowanej, jako wodę dostarczaną do odbiorców wewnętrznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy w związku z wykorzystaniem przez JST infrastruktury wodociągowej w celu odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak również na rzecz odbiorców wewnętrznych Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą wodociągową, obliczonej według udziału procentowego, w jakim gminna infrastruktura wodociągowa wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności w zakresie dostarczania wody i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (zarówno do odbiorców zewnętrznych, jak i wewnętrznych)?
2.  Czy w związku z wykorzystaniem przez JST infrastruktury kanalizacyjnej w celu odpłatnego świadczenia usług odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak również na rzecz odbiorców wewnętrznych Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą kanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego, w jakim gminna infrastruktura kanalizacyjna wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności w zakresie odprowadzania ścieków i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych ścieków odprowadzonych ogółem (zarówno od odbiorców zewnętrznych, jak i wewnętrznych)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  W związku z wykorzystaniem przez JST infrastruktury wodociągowej w celu odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz odbiorców wewnętrznych, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą wodociągową, obliczonej według udziału procentowego, w jakim gminna infrastruktura wodociągowa wykorzystywana będzie do wykonywania działalności związanej z dostarczaniem wody i w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem do wszystkich odbiorców (zarówno odbiorców zewnętrznych, jak i wewnętrznych).
2.  W związku z wykorzystaniem przez JST infrastruktury kanalizacyjnej w celu odpłatnego świadczenia usług odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz odbiorców wewnętrznych Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą kanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego, w jakim gminna infrastruktura kanalizacyjna wykorzystywana będzie do wykonywania działalności związanej z odprowadzaniem ścieków i w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych ścieków od odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych ścieków odebranych ogółem od wszystkich odbiorców (zarówno odbiorców zewnętrznych, jak i wewnętrznych).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Dla oceny możliwości skorzystania z odliczenia istotne jest ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego przysługuje wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstaje zobowiązanie podatkowe).

Jak wskazano powyżej, odpłatne świadczenie usług dostarczania wody i odbioru ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku wykorzystywania infrastruktury na rzecz odbiorców wewnętrznych, czynność ta nie jest objęta regulacjami ustawy o VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Jak wskazano powyżej, odpłatne świadczenie usług dostarczania wody/odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku wykorzystywania infrastruktury na rzecz odbiorców wewnętrznych, czynność ta nie jest objęta regulacjami ustawy o VAT.

W konsekwencji, zdaniem JST, infrastruktura będzie przez nią wykorzystywana zarówno do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT jak i czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy VAT.

Jednocześnie JST nie jest/nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, czyli do czynności opodatkowanych podatkiem VAT lub niepodlegających ustawie VAT.

W konsekwencji, w przedstawionym stanie faktycznym zastosowanie powinien znaleźć art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i do innych celów, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności – tzw. „sposobem określenia proporcji”. Jednocześnie sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy jest właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. W ustawie o VAT nie przewidziano jednoznacznego sposobu kalkulacji proporcji. W art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wymieniono jedynie przykładowe dane, które można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji. Należy jednak podkreślić, iż przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji. Wskazane dane nie mają charakteru więżącego i stanowią jedynie wskazówki dla podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia proporcji.

Zaznaczyć należy, iż niezależnie od tego, według jakiej metody sposób określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on spełniać kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnik: działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

*   zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności czynności opodatkowane; oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność opodatkowaną oraz na cele inne nie objęte ustawą o VAT.

Aby uznać, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć obie przesłanki muszą być spełnione łącznie. Wskazane powyżej przesłanki mają bardzo istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, czy dany sposób określenia proporcji w pełni realizuje fundamentalne zasady podatku od towarów i usług, a w szczególności zasadę neutralności. Warunkują one zatem możliwość zastosowania przyjętego sposobu określenia proporcji. W związku z tym każdorazowo przyjmowany sposób określenia proporcji winien być przeanalizowany pod kątem zgodności z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT wskazuje, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji, uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego. Dla JST sposób ten określony został w rozporządzeniu.

Niemniej jednak w świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

W broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, że między innymi jednostki samorządu terytorialnego mogą stosować inną metodę określenia pre-współczynnika, aniżeli ta przedstawiona w rozporządzeniu „pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne, niż metoda wskazana w Rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”.

Minister Finansów wskazuje w ten sposób na niedoskonałość przepisów zawartych w rozporządzeniu, które nie odnoszą się do wszystkich rodzajów działalności wykonywanych przez JST, a przez to nie mają charakteru uniwersalnego, a stanowią jedynie uproszczenie dla JST, przez co nie zawsze będą one najpełniej realizowały kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

W odniesieniu do sposobu określenia proporcji konieczność każdorazowego spełnienia kryteriów wymienionych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT wynika również z hierarchii źródeł prawa powszechnie obowiązującego, zgodnie z którą rozporządzenia mają charakter wykonawczy (podrzędny) w odniesieniu do aktów prawnych rangi ustawowej. Oznacza to, że jeżeli metodologia sposobu określenia proporcji na podstawie rozporządzenia w zestawieniu ze sposobem wykorzystania konkretnego wydatku nie pozwoli na spełnienie warunków określonych w ustawie, taka proporcja nie powinna być stosowana jako sprzeczna z przepisami ustawy i zasadą neutralności VAT.

Takie stanowisko przyjął WSA w Warszawie w wyroku z dnia 19 lipca 2018 r. sygn. akt: VIII SA/Wa 319/18 wydanym w podobnej sprawie oraz WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. I SA/Po 872/16.

Zdaniem Wnioskodawcy sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia jest nieadekwatny dla ustalenia udziału działalności wykonywanej z wykorzystaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do całości działalności wykonywanej przez JST, bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez JST działalności w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków, ani specyfice nabyć z nią związanych.

Sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu obliczony jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej Zakładu w całości przychodów wykonanych przez Zakład. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie przychody Zakładu ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich nie ma żądnego związku z gminną infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną. Innymi słowy, przychody te – poza przychodami z tytułu dostawy wody i odprowadzania ścieków – nie są generowane poprzez wykorzystanie gminnej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, ale w drodze zupełnie innych czynności np. najem lokali komunalnych, utrzymanie zieleni.

Ujmując w mianowniku ułamka stosowanego do obliczenia pre-współczynnika wszystkie przychody Zakładu zgodnie z rozporządzeniem dochodzi do zniekształcenia proporcji oraz zaniżenia przysługującego JST prawa do odliczenia VAT od wydatków na infrastrukturę, a tym samym wyliczony w ten sposób pre-wskaźnik jest niezgodny z wymogami stawianymi przez art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Zastosowanie proporcji z rozporządzenia jest uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych Zakładu, takich jak: zakup energii elektrycznej, środków czystości, materiałów biurowych, które służą wszystkim realizowanym przez Zakład czynnościom. Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku wydatków związanych z infrastrukturą, gdzie możliwe jest precyzyjne obliczenie stopnia wykorzystania gminnej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz do czynności pozostałych stosując wskaźnik zużytych metrów sześciennych wody wykorzystanych przez odbiorców zewnętrznych do zużycia wody ogółem.

WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 6 grudnia 2016 r. sygn. 1 SA/Po 872/16, orzekł, iż „podatnicy wymienieni w rozporządzeniu mają prawo zastosować inny sposób określenia proporcji, o ile wykażą, że ten inny sposób jest bardziej reprezentatywny do całej działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda będzie odpowiadała najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Należy zwrócić uwagę na regulacje zawarte w art. 2e i 2f u.p.t.u. na mocy których podatnik, który uzna, że w odniesieniu do wykonywania przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu. Ten przepis ma zastosowanie również w stosunku do podmiotów wymienionych w rozporządzeniu. Zatem mając na uwadze wymienione wyżej przepisy: art. 86 ust 2h oraz 2e i 2f u.p.t.u. należy jednoznacznie stwierdzić, że ustawodawca wskazane w ustawie i rozporządzeniu sposoby określania proporcji nie uznaje za obligatoryjne”.

W tym kontekście Wnioskodawca pragnie wskazać na liczne orzecznictwo sądów administracyjnych, potwierdzające możliwość zastosowania przez jednostki samorządu terytorialnego innego, bardziej miarodajnego pre-współczynnika, niż wynikający z rozporządzenia, przy odliczeniach związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną.

Stanowisko takie zostało zaprezentowane w szczególności w następujących wyrokach NSA: z dnia 18 lutego 2020 r. sygn. I FSK 1293/18; z dnia 18 grudnia 2019 r. sygn. 1 FSK 509/18 i I FSK 389/19 z dnia 16 lipca 2019 r. sygn. I FSK 732/18; z dnia 9 lipca 2019 r. sygn. I FSK 448/19 i I FSK 388/18.

Analizując opisaną w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym strukturę przychodów otrzymanych przez Zakład, a więc mianownika ułamka stosowanego w celu obliczenia pre-współczynnika z rozporządzenia, należy wskazać na szereg pozycji, które nie mają związku z wykorzystaniem gminnej infrastruktury wodociągowej lub kanalizacyjnej i całkowicie nie wypełniają dyspozycji zawartej w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Zastosowanie proporcji z rozporządzenia jest uzasadnione do wydatków ogólnych Zakładu np. do zakupu materiałów i urządzeń biurowych, które zazwyczaj służą całokształtowi działalności Zakładu.

Reasumując naszym zdaniem JST przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną według udziału procentowego, w jakim infrastruktura ta będzie wykorzystywana do wykonywania działalności opodatkowanej podatkiem VAT, czyli wg. klucza odliczenia wyliczonego z udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody/odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych w liczbie dostarczonej wody/ odebranych ścieków ogółem

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto tut. Organ informuje, że w dniu 14 kwietnia 2021 r. ogłoszony został tekst jednolity ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opublikowany w Dz. U. z 2021 r., poz. 685 i posiada już zmiany.

W tym miejscu zauważyć należy, że rolą Organu jest wyłącznie interpretacja przepisów prawa podatkowego, a nie badanie poprawności dokonanych wyliczeń i podanych kwot, zatem w niniejszej interpretacji Organ nie dokonywał oceny poprawności wyliczenia „prewspółczynników” proporcji.

Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, niniejsza interpretacja została wydana na podstawie wskazania we wniosku, że metoda przedstawiona przez Wnioskodawcę najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności (tj. sprzedaż wody/odbiór ścieków – specyfika ta polega na tym, że działalność tę mierzy się metrami sześciennymi wody/ścieków), a także specyfikę dokonywanych przez Gminę nabyć (wydatki inwestycyjne wykorzystywane są wyłącznie dla potrzeb dostaw wody/odbioru ścieków i w żaden inny sposób, co determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich usług).

Organ interpretacyjny zastrzega, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda przedstawiona we wniosku, oceniona przez Gminę jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków objętych opisem sprawy związanych bezpośrednio z infrastrukturą wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Podkreślić trzeba, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia sądów administracyjnych, bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroku zamyka się w obrębie sprawy, w której została wydana.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.