Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL2-1.440.175.2023.2.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-06-09
Teza: WIS TOWAR (ŚWIADCZENIE KOMPLEKSOWE) - gotowy posiłek – pierś z kurczaka pieczona w ziołach, ziemniaki, surówka wraz z usługą transportu tego dania do klienta
Słowa kluczowe: gastronomia; towar; usługi
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 12f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146ea-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146ef-ust. 1-pkt 2

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia – brak daty sporządzenia wniosku (data wpływu), uzupełnionego pismem z dnia 21 kwietnia 2023 r. (data wpływu), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: towar (świadczenie kompleksowe) – gotowy posiłek – pierś z kurczaka pieczona w ziołach, ziemniaki (\`(...)\`), surówka (\`(...)\`) wraz z usługą transportu tego dania do klienta

**Opis usługi**: Przedmiotem wniosku jest świadczenie, na które składa się gotowy gorący posiłek pakowany w opakowanie zbiorcze i opakowanie transportowe oraz usługa jego transportu do klienta. Zestaw obiadowy to: pierś z kurczaka pieczona w ziołach, ziemniaki (\`(...)\`), surówka (\`(...)\`) o następującym składzie: filet z kurczaka, czosnek (\`(...)\`), olej, papryka (\`(...)\`), pieprz (\`(...)\`), sól, zioła (\`(...)\`), ziemniaki, masło, mleko, sól, kapusta (\`(...)\`), cukier, cytrynka (\`(...)\`), kukurydza (\`(...)\`), marchew, natka (\`(...)\`) sól, pieprz (\`(...)\`).

Wnioskodawca dokonuje obróbki wstępnej fileta z kurczaka, tj. doczyszczeniu z błon oraz wykrojeniu odpowiedniej gramatury (porcjowaniu), panierowaniu w przyprawach, obróbce cieplnej czyli pieczeniu, bezpośrednio przed wydaniem do strefy pakowania.

Ziemniaki gotowane są bezpośrednio przed wydaniem. Po procesie obróbki cieplnej (gotowaniu) następuje proces homogenizacji i łączenia pozostałych składników bezpośrednio przed wydaniem na strefę pakowania.

W celu przygotowania surówki (\`(...)\`) Wnioskodawca przygotowuje surowce, kolejno następuje proces wstępny (rozdrabnianie), przygotowanie dodatków (przypraw), doprawianie do smaku dodatkami, mieszanie składników, porcjowanie.

Przyrządzone danie jest gotowym do bezpośredniego spożycia gorącym posiłkiem pakowanym w opakowania zbiorcze typu G/N, a te z kolei w opakowanie transportowe typu termo-boks. Dostarczone posiłki nie wymagają obróbki termicznej przez klienta przed jego spożyciem, są gotowe do spożycia. Dostarczany towar jest pakowany w pojemniki termoizolacyjne.

**Rozstrzygnięcie**: PKWiU 2015 – 56

**Stawka podatku od towarów i usług**: 8%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 2 ustawy z zw. z art. 41 ust. 12f ustawy oraz art. 146ea pkt 2 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 19 kwietnia 2023 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. towaru, według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono pismem w dniu 21 kwietnia 2023 r. poprzez przesłanie prawidłowo sporządzonego pełnomocnictwa.

**W treści wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący szczegółowy opis świadczenia**

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą i jest czynnym podatnikiem VAT. Przedmiotowa działalność polega na wytwarzaniu posiłków i ich dystrybucji do klientów. Wnioskodawca specjalizuje się w wytwarzaniu posiłków w ramach zasad żywienia zbiorowego. Głównymi klientami Wnioskodawcy są szpitale, przedszkola i szkoły.

Wnioskodawca w zakresie działalności będącej przedmiotem wniosku nie korzysta z własnych lokali lub placówek gastronomicznych, a jedynie posiada kuchnię cateringową i środki transportu wytworzonych dań. Posiłki są przygotowywane w kuchni Wnioskodawcy z zakupionych uprzednio składników (kompletowane) i są wydawane klientowi jako gotowe do bezpośredniego spożycia, tj. zarówno bez, jak i po dodatkowej obróbce cieplnej. Przygotowanie produktów odbywa się według ustandaryzowanej procedury, nie wymaga ono szczególnego nakładu pracy czy umiejętności, zaawansowanej obróbki używanych składników, dekoracyjnego układania posiłków na talerzach, czy szczególnej formy podania. Produkcja posiłków jest w części zautomatyzowana. Klienci mają ograniczony wpływ na jadłospisy. Są one w szczegółach opracowywane przez dietetyka zatrudnionego przez Wnioskodawcę, na podstawie wymagań i wytycznych zawartych w umowach z klientami. Wnioskodawca nie udostępnia możliwości składania indywidualnych zamówień, które zawierałyby składniki inne niż ustalone w umowie lub standardowej ofercie wnioskodawcy oraz byłyby przygotowane w inny sposób, niż ustalony w umowie lub standardowej ofercie wnioskodawcy.

Wnioskodawca przyjmuje zamówienia na dostawy posiłków wyłącznie za pomocą środków porozumiewania się na odległość (telefon, e-mail, dedykowane oprogramowanie).

Przedmiotem wniosku (towarem) jest danie składające się z: Pierś z kurczaka pieczona w ziołach (…), ziemniaki (\`(...)\`), surówka (…).

Skład surowcowy produktów wraz dokładną zawartością procentową każdego ze składników przedstawia się następująco:

\- Filet z kurczaka (…): filet z kurczaka(…), ubytek po pieczeniu do (…), czosnek (…); olej (…); papryka (…); pieprz (…) sól (…) zioła (…)

\- (\`(...)\`) ziemniaki (…): ziemniaki (…); masło (…); mleko (…); sól (…);

\- Surówka (…): kapusta (…); cukier (…); cytrynka (…); kukurydza (…); marchew (…); natka (…); sól (…); pieprz (…)

Wnioskodawca wykonuje następujące czynności:

\- Pierś z kurczaka: przyjęcie surowca przywiezionego przez dostawcę autem-chłodnią, kontrola ilościowa i jakościowa, transport do magazynu chłodni, wydanie towaru bezpośrednio przed produkcją na kuchnię, obróbka wstępna (porcjowanie), marynowanie przyprawami, układanie na blachach typu G/N, obróbka cieplna (pieczenie) w piecu konwecyjno-parowym, wydanie do strefy pakowania;

\- Ziemniaki (\`(...)\`): przyjęcie surowca przywiezionego przez dostawcę, kontrola ilościowa i jakościowa, magazynowanie, wydawanie do przygotowalni, rozpakowanie i wrzucenie do kotła, obróbka cieplna, mieszanie składników (ziemniaki, masło, mleko, sól), wydanie do strefy pakowania;

\- Surówka (\`(...)\`): przyjęcie surowca przywiezionego przez dostawcę, kontrola ilościowa i jakościowa, magazynowanie, wydanie na kuchnie, łączenie wszystkich składników surówki w odpowiednich proporcjach, doprawianie przyprawami (wydanie do strefy pakowania). Proces technologiczny wytwarzania towaru jest następujący.

Filet jest poddawany obróbce wstępnej doczyszczeniu z błon oraz wykrojeniu odpowiedniej gramatury (porcjowaniu), panierowaniu w przyprawach, obróbce cieplnej czyli pieczeniu, bezpośrednio przed wydaniem do strefy pakowania.

Ziemniaki gotowane są bezpośrednio przed wydaniem. Po procesie obróbki cieplnej (gotowaniu) następuje proces homogenizacji i łączenia pozostałych składników bezpośrednio przed wydaniem na strefę pakowania.

Surówka (\`(...)\`): przygotowanie surowców, proces wstępny (rozdrabnianie), przygotowanie dodatków (przypraw), doprawianie do smaku dodatkami, mieszanie składników, porcjowanie. Przyrządzone danie jest gotowym do bezpośredniego spożycia gorącym posiłkiem pakowanym w opakowania zbiorcze typu G/N, a te z kolei w opakowanie transportowe typu termo-boks. Dostarczone posiłki nie wymagają obróbki termicznej przez klienta przed jego spożyciem, są gotowe do spożycia. Dostarczany towar jest pakowany w pojemniki termoizolacyjne.

Sprzedaż jest zakontraktowana na podstawie wygranego przetargu. Ilości są podawane przez klienta każdego dnia. Posiłki przygotowywane są w kuchni centralnej, należącej do Wnioskodawcy, czyli poza lokalizacją Klienta. Następnie posiłki są pakowane i dowożone do klienta. Kierowca dostarcza do (\`(...)\`) opakowania zbiorcze transportowe typu termo-boks. Posiłki dystrybuowane są do (\`(...)\`) bezpośrednio przez personel (\`(...)\`). Towar sprzedawany jest na rzecz (\`(...)\`), który wydaje go (\`(...)\`) (ostatecznym konsumentom) bezpłatnie.

Wnioskodawca jest zobowiązany w ramach świadczenia będącego przedmiotem wniosku do dostarczania posiłków o umówionej godzinie. Dowóz posiłków jest świadczeniem bezpłatnym. Klient nie jest obciążany kosztami transportu. Dowóz nie wpływa na cenę posiłku. Opakowanie również nie wpływa na cenę, ponieważ posiłki dostarczane są w opakowaniach zbiorczych. Posiłki są zdatne do spożycia jedynie w dniu ich dostarczenia.

Wnioskodawca składa ofertę na realizację przedmiotu zamówienia zgodnie z przepisami ustawy Prawo Zamówień Publicznych. Oferta jest składana w odpowiedzi na ogłoszenie o zamówieniu. (\`(...)\`)

Dostawa do klienta następuje w opakowaniu zbiorczym, który następnie porcjuje i dystrybuuje posiłki do odbiorcy końcowego. Dostawa odbywa się środkami transportu Wnioskodawcy. Świadczenie kompleksowe składa się z 1 towaru w postaci posiłku oraz 1 usługi w postaci dostawy do klienta. Towar - posiłek, składający się z: Pierś z kurczaka pieczona w ziołach (…),ziemniaki (…), surówka (…).Usługa - transport, polegająca na dowozie posiłków do Klienta wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy wszystkie wykonywane przez niego czynności składające się na świadczenie kompleksowe są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość sprzedawaną nierozłącznie. Wykonywane przez Wnioskodawcę czynności z punktu widzenia nabywcy tworzą jedną całość. Wykonywane przez Wnioskodawcę czynności prowadzą do realizacji określonego celu. Celem tym jest dostarczenie sporządzonego, zamówionego przez Klienta posiłku i zrealizowanie potrzeb żywieniowych (\`(...)\`). Pomiędzy czynnościami wchodzącymi w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku występuje zależność powodująca, że czynności te nie mogą być wykonywane odrębnie. Klient zamawia posiłek z dostawą do wskazanego miejsca. Uwarunkowania organizacyjne klienta wykluczają aby posiłek został oddany do dyspozycji klienta w innym miejscu niż jego siedziba. Elementem dominującym jest sam posiłek, ale pozostaje on nierozerwalnie połączony wraz z usługą transportu. Charakter pomocniczy ma transport. Pozostaje on niezbędny do wykonania usługi, tj. dostarczenia posiłku do Klienta. Klient zamawia posiłek wraz z dostawą do wskazanego miejsca. Pozostaje to usługa kompleksowa i nierozerwalna. Warunki przetargu i umowy mniej miejsca poświęcają jednak cechom transportu (w odróżnieniu od parametrów posiłku). Dlatego transport należy uznać za usługę o charakterze pomocniczym. Usługa transportu po stronie Wnioskodawcy, jako pomocniczy element świadczenia kompleksowego przyczynia się do zachowania wysokiej jakości pożywienia. Wnioskodawca ma bowiem wpływ na czas pozostawiania pożywienia w transporcie, jego temperaturę, sposób przechowywania w transporcie. Cena obejmuje całość świadczenia. Wynagrodzenie jest kalkulowane w oparciu o koszty wytworzenia świadczenia ponoszone przez wnioskodawcę.

Zdaniem Wnioskodawcy, wytwarzane przez Wnioskodawcę produkty należy sklasyfikować do grupowania PKWiU 10.85.1 jako gotowe posiłki i dania. Pozostałe towary, tj. (i) owoce, powinny być zakwalifikowane do grupowania PKWiU 01.24 - Owoce ziarnkowe i pestkowe, (ii) soki, powinny być zakwalifikowane do grupowania PKWiU ex 11.07.19.0 - Pozostałe napoje bezalkoholowe w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego. Żaden z towarów oferowanych przez Wnioskodawcę nie jest produktem z zawartością alkoholu powyżej 1,2%.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle okoliczności przedstawionych w stanie faktycznym, działalność Wnioskodawcy w postaci wytwarzania posiłków i dostarczania ich do klientów, należy traktować jako dostawę towarów - gotowych posiłków i dań dla potrzeb VAT, opodatkowaną w okresie od 01.02.2022 r. do 31.12.2022 r. stawką VAT 0%.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei, przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Pojęcia dostawy towarów oraz świadczenia usług są zatem względem siebie komplementarne, co oznacza, iż opodatkowane świadczenie wykonywane w obrocie krajowym w ramach działalności gospodarczej przez podatnika VAT jest albo dostawą towarów, albo świadczeniem usług.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1) kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz

2) wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 2a ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 5%, z zastrzeżeniem art. 138i ust. 4.

Zgodnie z art. 146da ust. 1 pkt 1 ustawy dodanym przez art. 1 ustawy z dnia 13 stycznia 2022 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 196), w okresie od dnia 1 lutego 2022 r. do dnia 31 lipca 2022 r. dla towarów spożywczych wymienionych w poz. 1-18 załącznika nr 10 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56) stawka podatku wynosi 0%. Okres obowiązywania stawki 0% został w ramach tarczy inflacyjnej 2.0 przedłużony do 31.12.2022 r.

Dla określenia konsekwencji VAT danego zdarzenia, kluczowym jest ustalenie w pierwszej kolejności charakteru tego zdarzenia w świetle ustawy o VAT, tj. określenie, czy stanowi ono dostawę towarów czy świadczenie usług. Niestety w przeszłości brak było jednolitych kryteriów pozwalających odróżnić usługę restauracyjną od sprzedaży dań i posiłków gotowych. Problemem tym zajął się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Wyrokiem z 22 kwietnia 2021 r., sygn. akt C-703/19 TSUE orzekł, że art. 98 ust. 2 dyrektywy 112 w związku z pkt 12a załącznika III do tej dyrektywy i art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 należy interpretować w ten sposób, że pojęcie „usług restauracyjnych i cateringowych” obejmuje dostarczanie żywności wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, mającymi na celu umożliwienie natychmiastowego spożycia tej żywności przez klienta końcowego. Jeżeli klient końcowy podejmie decyzję o nieskorzystaniu z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych mu przez podatnika w związku z konsumpcją dostarczonej żywności, należy zaś uznać, że z dostawą tej żywności nie wiąże się żadna usługa wspomagająca. W uzasadnieniu wyroku (pkt 51) TSUE podkreślił także, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie w znacznej mierze dominują usługi, a zatem działalność tę należy uznać za „świadczenie usług” w rozumieniu art. 24 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Inaczej jest wówczas, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach. W pkt 53 wyroku TSUE przypomniał, że w odniesieniu do elementów świadczenia usług charakteryzujących usługi restauracyjne, a w szczególności infrastruktury oddanej do dyspozycji klienta, już wyjaśniał, że w przypadku gdy dostawie żywności towarzyszy jedynie udostępnienie podstawowych urządzeń, to jest prostych kontuarów do konsumpcji bez miejsc siedzących, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, na świeżym powietrzu, które wymagają jedynie nieznacznej działalności ludzkiej, owe elementy stanowią jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie, które nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów.

Nadto w pkt 54, odwołując się do dotychczasowego orzecznictwa, TSUE wskazał, że jeśli chodzi o przygotowanie produktów, z jego orzecznictwa wynika, że dostawa gotowej żywności zakłada jej gotowanie lub podgrzanie, co stanowi usługę, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny danej transakcji w celu jej zakwalifikowania jako dostawy towarów lub świadczenia usług. Niemniej jednak jeśli przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych i zwykle następuje nie na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, w zależności od popytu możliwego do przewidzenia w sposób ogólny, nie stanowi to przeważającego elementu danej transakcji i nie może samo z siebie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usługi.

Odwołując się także do przepisów rozporządzenia wykonawczego Rady Unii Europejskiej nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE z dnia 23 marca 2011 r. Nr L 77, str. 1; dalej: rozporządzenie nr 282/2011), TSUE w punktach 55-62 wyroku przeanalizował charakter usług restauracyjnych i cateringowych i wskazał, że w przypadku usług złożonych przeważający element transakcji należy określić w oparciu o punkt widzenia konsumenta. Jeżeli konsument nie zdecyduje się na skorzystanie z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych przez podatnika, zasoby te nie mają dla konsumenta decydującego znaczenia. Dlatego też w tym przypadku należy uznać, że dostarczaniu żywności lub napojów nie towarzyszy żadna usługa wspomagająca i że przedmiotową transakcję należy zaklasyfikować jako dostawę towarów.

Z wyroku tego wynika zatem, że jak stanowi art. 6 powołanego wyżej rozporządzenia wykonawczego usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów przeznaczonej do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Nie uznaje się jednak za usługi cateringowe i restauracyjne dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

W przedmiotowej sprawie wnioskodawca nie udostępnia klientom żadnych usług dodatkowych poza dostarczeniem posiłków oraz żadnej infrastruktury w rodzaju sali jadalnej, szatni, mebli nakryć. Jak zaznaczył TSUE, jeżeli konsument nie zdecyduje się na skorzystanie z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych przez podatnika, zasoby te nie mają dla konsumenta decydującego znaczenia. Dlatego też w tym przypadku należy uznać, że dostarczaniu żywności lub napojów nie towarzyszy żadna usługa wspomagająca i że przedmiotową transakcję należy zaklasyfikować jako dostawę towarów (pkt 62). Jako równoważną należy traktować sytuację, gdy podatnik nie udostępnia omawianych zasobów klientowi, w związku z ich brakiem.

Sprzedaż i dostarczanie posiłków klientom, opisane w niniejszym wniosku, należy traktować jako dostawę towarów - gotowych posiłków i dań, opodatkowaną w okresie od 01.02.2022 r. do 31.12.2022 r. stawką VAT 0%.

Rozróżnienie czy dana czynność jest klasyfikowana jako dostawa towarów czy świadczenie usługi ma decydujące znaczenie w kontekście treści dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z brzmieniem załącznika III do dyrektywy 2006/112/WE zawierającego wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone, środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi (pkt 1 wskazanego załącznika) stanowią odrębną kategorię od (pkt 12a) usług restauracyjnych i cateringowych, z możliwością wykluczenia dostawy napojów (alkoholowych lub bezalkoholowych). Zarówno przepisy prawa krajowego, jak i unijnego odróżniają dostawę gotowych posiłków i dań oraz napojów (środki spożywcze łącznie z napojami) od usług związanych z wyżywieniem (usług restauracyjnych i cateringowych), przy czym z regulacji prawa krajowego wynika, że dla tych odrębnych kategorii czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zastosowanie mają odmienne stawki obniżone.

Z uwagi na to, że ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej usług restauracyjnych / gastronomicznych, czy też usług związanych z wyżywieniem, to konieczne jest posłużenie się definicją usług restauracyjnych i cateringowych zawartą w art. 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r.

W myśl art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady:

1\. Usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy.

2\. Za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających. Istotne w niniejszej sprawie jest zatem ustalenie, czy świadczenie realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz szpitala, ma charakter usługi restauracyjnej i cateringowej, tj. m.in. czy przeważające znaczenie w ramach takiego znaczenia mają usługi, czy też dostawa towaru.

Powołany przepis stanowił przedmiot rozważań Trybunału w sprawie C-703/19, który w pkt 48-52 uznał, że w przypadku złożonej transakcji składającej się z szeregu ściśle powiązanych elementów i czynności, które obiektywnie tworzą jedną nierozerwalną transakcję gospodarczą, z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że w celu ustalenia, czy transakcję tę należy zakwalifikować jako dostawę towarów lub świadczenie usług, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich transakcja ta ma miejsce, aby określić jej charakterystyczne i dominujące elementy (zob. podobnie wyrok z dnia 10 marca 2011 r., Bog i in., C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 61 i przytoczone tam orzecznictwo). W ocenie Trybunału, z brzmienia art. 6, rozporządzenia wykonawczego Nr 282/2011 wynika, że do celów zakwalifikowania transakcji podlegającej opodatkowaniu do „usług restauracyjnych i cateringowych” prawodawca Unii pragnął nadać decydujące znaczenie nie sposobowi przygotowywania artykułów spożywczych lub ich dostawy, lecz realizacji usług wspomagających towarzyszących dostarczaniu gotowej żywności, przy czym usługi te powinny być odpowiednie do zapewnienia natychmiastowego spożycia tej żywności i mieć przeważający charakter w stosunku do jej dostarczania (pkt 58 wyroku). Z definicji „usług restauracyjnych i cateringowych” zawartej w art. 6 rozporządzenia wykonawczego Nr 282/2011, wynika zatem, że decydujące kryteria oceny, czy usługi towarzyszące dostarczaniu gotowej żywności mogą zostać uznane za „odpowiednie usługi wspomagające”, odnoszą się do poziomu usług oferowanych konsumentowi. W tym względzie Trybunał uwzględnił między innymi takie czynniki jak obecność kelnerów, istnienie obsługi polegającej w szczególności na przekazywaniu zamówień do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, istnieniu zamkniętych i utrzymywanych w odpowiedniej temperaturze pomieszczeń przeznaczonych do konsumpcji żywności, a także szatni i toalet, oraz wyposażeniu w naczynia, meble i sztućce (pkt 59 i 60 powołanego wyroku). Zastosowanie tych kryteriów należy połączyć z uwzględnieniem podjętej przez konsumenta decyzji o skorzystaniu z usług wspomagających dostawę żywności lub napojów, co zostanie przyjęte stosownie do sposobu sprzedaży posiłku podlegającego natychmiastowemu spożyciu. Trybunał przypomniał bowiem, że w przypadku usług złożonych przeważający element transakcji należy określić w oparciu o punkt widzenia konsumenta. Jeżeli konsument nie zdecyduje się na skorzystanie z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych przez podatnika, zasoby te nie mają dla konsumenta decydującego znaczenia. Dlatego też w tym przypadku należy uznać, że dostarczaniu żywności lub napojów nie towarzyszy żadna usługa wspomagająca i że przedmiotową transakcję należy zaklasyfikować jako dostawę towarów (pkt 61 i 62 uzasadnienia wyroku TSUE).

Kwalifikacja sprzedaży przez Wnioskodawcę gotowych posiłków jako dostawy towarów lub świadczenia usług w oparciu o definicje określone w ustawie o podatku VAT jest istotna. Ze względu na fakt, że świadczenie ma charakter dostawy, nie stanowi ono konkurencji dla usług restauracyjnych i cateringowych. Z punktu widzenia odbiorcy świadczenia stanowi natomiast konkurencję dla dostawy gotowych posiłków i dań.

Trybunał uznał, że pod warunkiem, że transakcje, do których stosuje się stawkę obniżoną, należą do jednej z kategorii załącznika III do dyrektywy 112 i że przestrzegana jest zasada neutralności podatkowej, ustawodawca krajowy, określając w prawie krajowym kategorie, do których zamierza stosować tę stawkę obniżoną, może swobodnie klasyfikować dostawy towarów i świadczenie usług należące do kategorii wymienionych w załącznika III do dyrektywy 112 zgodnie z metodą, którą uzna za najbardziej odpowiednią (pkt 40 uzasadnienia wyroku). Z zastrzeżeniem spełnienia powyższych przesłanek ustawodawca krajowy może zaklasyfikować do tej samej kategorii różne transakcje podlegające opodatkowaniu, należące do odrębnych kategorii tego załącznika III, nie dokonując formalnego rozróżnienia pomiędzy dostawą towarów a świadczeniem usług. Podobnie, jak zauważył rzecznik generalny w pkt 60 opinii, nie ma znaczenia, że ustawodawca krajowy zdecydował się dla określenia kategorii klasyfikacji krajowej użyć terminów podobnych do jednego z punktów załącznika III do dyrektywy 112, przyjmując dla nich zakres stosowania szerszy niż zakres stosowania kategorii określonej w danym punkcie, dopóki towary i usługi, o których tam mowa, podlegają opodatkowaniu według obniżonej stawki VAT. W ocenie Trybunału dyrektywa VAT nie stoi ponadto na przeszkodzie temu, by dostawy towarów lub świadczenie usług należące do tej samej kategorii załącznika III do tej dyrektywy podlegały dwóm różnym obniżonym stawkom VAT.

W konsekwencji Trybunał uznał, że do sądu krajowego należy nie tylko zbadanie, czy dokonany przez ustawodawcę krajowego wybór stosowania jednej lub dwóch stawek obniżonych VAT dotyczy transakcji należących do jednej lub kilku kategorii wymienionych w załączniku III do dyrektywy 112, lecz również czy odmienne traktowanie z punktu widzenia VAT dostaw towarów lub świadczenia usług należących do tej samej kategorii tego załącznika jest zgodne z zasadą neutralności podatkowej (pkt 45 uzasadnienia wyroku). Jak wskazała Rzecznik Generalna do sądu krajowego należy zbadanie, czy decyzja ustawodawcy krajowego o zastosowaniu obniżonej stawki VAT, dotyczy czynności objętych tym załącznikiem III, dokładnie pkt 1 lub 12a, oraz czy odmienne traktowanie z punktu widzenia VAT towarów lub usług należących do tej samej kategorii zostało dokonane z poszanowaniem zasady neutralności podatkowej (pkt 60 opinii RG). Z utrwalonego orzecznictwa wynika, że owa zasada sprzeciwia się temu, aby towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia VAT (wyrok z 11 września 2014 r., K, C-219/13, EU:C:2014:2207, pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo, wyrok z 19 listopada 2017 r., w sprawie AZ, C-499/16, ECLI:EU:C:2017:846 pkt 30). Jeśli chodzi o ocenę podobieństwa danych towarów lub usług, z orzecznictwa Trybunału wynika, że zasadniczo należy uwzględniać punkt widzenia przeciętnego konsumenta. Towary lub usługi są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumenta, według kryterium porównywalności w użytkowaniu i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego towaru bądź usługi (wyrok z 11 września 2014 r., K, C-219/13, EU:C:2014:2207, pkt 25; pkt 31 wyroku w sprawie AZ).

Reasumując, rozróżnienie świadczenia Wnioskodawcy na dostawę lub usługę miałoby drugorzędne znaczenie wyłącznie w sytuacji gdyby oba rodzaje świadczeń opodatkowane były tą samą, obniżoną stawką VAT. W przedmiotowej sprawie, rozróżnienie to ma kluczowe znaczenie bowiem determinuje przypisanie do właściwej pozycji załącznika III do dyrektywy 2006/112/WE. Zarówno punkt 12a załącznika, jak i definicje z art. 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. określają usługi restauracyjne i cateringowe, jako usługi par excellence. Wywód zawarty w wyroku w sprawie C-703/19 koncentruje się na analizie świadczenia podatnika, pozwalającej przypisać je bądź to do dostawy, bądź też do usługi. Celem tych zabiegów jest taka klasyfikacja świadczenia, która realizować będzie zasadę neutralności podatkowej. Zaskarżona decyzja zasady tej nie realizuje. Pomija ona bowiem fakt, że dla obiorcy świadczenia odwołującego usługą podobną i zarazem konkurencyjną nie jest usługa restauracyjna i cateringowa. Świadczeniem, które w podobny sposób zabezpieczy potrzeby (\`(...)\`) jest dostawa gotowych posiłków i dań. Takie też świadczenie spełnia de facto Wnioskodawca – zatem w myśl zasady neutralności powinno być ono zakwalifikowane jako dostawa gotowych posiłków i dań.

Podsumowując, sprzedaż i dostarczanie posiłków klientom, opisane w niniejszym wniosku, należy traktować jako dostawę towarów - gotowych posiłków i dań, opodatkowaną w okresie od 01.02.2022 r. do 31.12.2022 r. stawką VAT 0%.

(…)

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia 31 maja 2023 r.(…). tutejszy organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone Wnioskodawcy w dniu 31 maja 2023 r. Wnioskodawca nie skorzystał z ww. prawa wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (towaru)**

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, wskazując, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19, ECLI:EU:C:2021:167.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

W przedmiotowej sprawie świadczenie realizowane przez Wnioskodawcę składa się z gotowego posiłku – piersi z kurczaka pieczonej w ziołach, ziemniaków puree, surówki Colesław wraz z usługą transportu tego dania do klienta. Wszystkie wykonywane czynności składające się na świadczenie kompleksowe są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość sprzedawaną nierozłącznie. Celem wszystkich wykonywanych czynności jest dostarczenie sporządzonego, zamówionego przez klienta posiłku i zrealizowanie potrzeb żywieniowych (\`(...)\`). Czynności te nie mogą być wykonywane odrębnie. Klient zamawia posiłek z dostawą do wskazanego miejsca. Elementem dominującym jest sam posiłek, ale pozostaje on nierozerwalnie połączony wraz z usługą transportu. Charakter pomocniczy ma transport i pozostaje on niezbędny do wykonania usługi, tj. dostarczenia posiłku do Klienta.

Usługa transportu po stronie Wnioskodawcy jako pomocniczy element świadczenia kompleksowego przyczynia się do zachowania wysokiej jakości pożywienia. Wnioskodawca ma bowiem wpływ na czas pozostawiania pożywienia w transporcie jego temperaturę, sposób przechowywania w transporcie. Cena obejmuje całość świadczenia. Wynagrodzenie jest kalkulowane w oparciu o koszty wytworzenia świadczenia ponoszone przez Wnioskodawcę.

Powyższe okoliczności wskazują, że dostawę gotowego dania (piersi z kurczaka pieczonej w ziołach, ziemniaków (\`(...)\`), surówki (\`(...)\`)) wraz z usługą transportu tego dania do klienta należy uznać za świadczenie złożone, gdzie dostawa dania stanowi główny element tego świadczenia. Usługa transportu nie jest usługą niezależną, jej realizacja nie stanowi celu samego w sobie, lecz służy do skorzystania ze świadczenia głównego. Usługa transportu jest usługą pomocniczą, jednakże konieczną do wykonania przedmiotu zamówienia.

**Uzasadnienie sposobu zidentyfikowania świadczenia na potrzeby podatku od towarów i usług.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle przepisu art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Uwzględniając powyższe przepisy w pierwszej kolejności należy ustalić, czy w przypadku towaru, gotowego posiłku, tj. piersi z kurczaka pieczonej w ziołach, ziemniaków (\`(...)\`), surówki (\`(...)\`), przygotowywanego w lokalu wraz z usługą dowozu do klienta, w okolicznościach wskazanych we wniosku, mamy do czynienia ze sprzedażą towaru, czy też usługą w rozumieniu ustawy. W tym celu należy posiłkować się orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), który w licznych wyrokach odniósł się do kwestii klasyfikacji czynności jako świadczenia usług, czy dostawy towarów.

W wyroku z dnia 10 marca 2005 r., nr C-491/03 w sprawie Ottmar Hermann (pkt 22), TSUE wskazał, że: „Ponieważ sprzedaży jakiegoś towaru zawsze towarzyszy świadczenie jakiejś minimalnej usługi (takiej jak wyłożenie towarów na stoiskach, wydanie faktury, itd.), jedynie usługi inne niż te, które towarzyszą nieodłącznie sprzedaży jakiegoś towaru, mogą być wzięte pod uwagę przy ocenie udziału świadczenia usług w odniesieniu do całości złożonej czynności, obejmującej również dostawę jakiegoś towaru”.

Z kolei, w wyroku z dnia 2 maja 1996 r., nr C-231/94 w sprawie Faaborg**\-**Gelting Linien w pkt 14 TSUE orzekł, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie zdecydowanie przeważają usługi. Świadczenie takie należy zatem uznać za świadczenie usług, o którym mowa w art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy. Odwrotnie jest natomiast, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach. Stąd w odniesieniu do działalności restauracyjnej prowadzonej na promie TSUE podkreślił, że sprzedaż gotowych artykułów żywnościowych i napojów do spożycia na miejscu jest wynikiem świadczenia szeregu usług, od przygotowania posiłku do jego podania, i że wiąże się z zapewnieniem klientom infrastruktury obejmującej salę jadalną z pomieszczeniami przyległymi (szatnia itd.) oraz meble i nakrycia. W niektórych przypadkach osoby fizyczne, które zawodowo realizują świadczenia wchodzące w skład działalności restauracyjnej, nakrywają do stołu, służą poradą klientom i udzielają im wyjaśnień w przedmiocie oferowanych artykułów żywnościowych i napojów, podają te produkty do stołu i wreszcie sprzątają stoły po konsumpcji (pkt 13 tego wyroku).

Zgodnie z art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.3.2011, str. 1, z późn. zm.) – usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy.

Natomiast w wyroku z dnia 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19 (ECLI:EU:C:2021:377) TSUE wyjaśnił jak w świetle dyrektywy oraz rozporządzenia wykonawczego 282/11 należy właściwie rozumieć pojęcia „usługa restauracyjna i cateringowa” czy też dostawa „towarów spożywczych”. Istotą tego wyroku jest wyjaśnienie, że tzw. infrastruktura materialna (stoliki, krzesła, sztućce, toaleta) i ludzka (obsługa kelnerska, barmańska) dostępna w lokalach gastronomicznych ma znaczenie dla ustalenia czy mamy do czynienia z towarem, czy z usługą. Jednak kwestia ta nie jest decydująca z punktu widzenia określenia stawki podatku VAT, której wysokość jest rezultatem podporządkowania świadczenia do odpowiedniej pozycji właściwej klasyfikacji.

Zatem ustalenie, czy świadczenie należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących. Element dominujący określa się z punktu widzenia przeciętnego konsumenta oraz z uwzględnieniem – w ramach całościowej oceny – wagi jakościowej (a nie tylko ilościowej) elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów.

Sprzedaży towaru zawsze towarzyszy minimalny zakres świadczonych usług, takich jak umieszczenie towaru na półkach sklepowych czy wystawienie rachunku, w związku z czym tylko usługi odrębne od usług nierozerwalnie związanych ze sprzedażą towarów można brać pod uwagę w celu określenia udziału świadczenia usług w świadczeniu złożonym, obejmującym również dostawę towarów.

Z kolei działalność restauracyjną charakteryzuje wiele elementów i czynności, wśród których dostawa gotowej żywności i napojów przeznaczonych do spożycia przez ludzi jest tylko jedną ze składowych i gdzie zdecydowanie przeważają usługi.

Ustalenie, z jaką kategorią świadczenia gastronomicznego mamy do czynienia, zależy od wielu zmiennych. Nie jest nią jedynie wola konsumenta skorzystania z infrastruktury lokalu, ale całokształt „otoczenia”, okoliczności towarzyszących danemu świadczeniu.

Z przedstawionych przez Wnioskodawcę informacji wynika, że będącej przedmiotem wniosku dostawie produktu nie towarzyszą usługi przesądzające, że mamy do czynienia z usługą restauracyjną. We wniosku nie wskazano bowiem, aby w tej konkretnej sprawie występowały usługi charakterystyczne dla działalności restauracyjnej, takie jak m.in.: udostępnianie odpowiedniej infrastruktury (np. mebli, krzeseł), zapewnienie naczyń, nakrywanie do stołu, podawanie produktów do stołu przez personel, sprzątanie po konsumpcji, które w takiej sytuacji miałyby przeważające znaczenie. Infrastruktura materialna i ludzka jaka towarzyszy wydawaniu przedmiotowego towaru nie przemawia za tym by uznać świadczenie, które jest przedmiotem niniejszej sprawy, za usługę restauracyjną.

W analizowanej sytuacji Wnioskodawca przygotowuje we własnej kuchni centralnej gotowy posiłek składający się z piersi z kurczaka pieczonej w ziołach, ziemniaków puree i surówki Colesław. Następnie poszczególne składniki dania wkładane są do termicznych pojemników zbiorczych. Tak zapakowane posiłki Wnioskodawca transportuje, w kolejnym etapie, do klienta (\`(...)\`). Osobnym transportem zabiera z powrotem puste pojemniki i ewentualne odpadki, które pozostały po wcześniej dostarczonych posiłkach. Pośród ww. czynności nie ma usług wspomagających świadczonych na terenie (\`(...)\`). To pracownicy (\`(...)\`) zajmują się porcjowaniem i dystrybucją posiłków, przy wykorzystaniu własnej zastawy i sztućców. Czynności polegające na zapakowaniu dania w opakowanie zbiorcze, jego dowóz do (\`(...)\`) oraz odbiór termosów każdorazowo z miejsca dostaw, odbiór i zagospodarowanie resztek i odpadów pokonsumpcyjnych nie stanowią usług wspomagających, mających istotny wpływ i znaczący charakter, umożliwiający natychmiastowe spożycie zamówionego posiłku (natychmiastowe spożycie posiłku umożliwia m.in. porcjowanie i nakładanie posiłków na talerze oraz donoszenie ich do \`(...)\`). Nie jest to zatem usługa cateringowa. Jest to natomiast dostawa towaru (towaru gastronomicznego), której towarzyszą czynności, usługi wspomagające: przygotowanie posiłku przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji, dostawa do klienta w termo-boksach, tj. zbiorczych opakowaniach termicznych, które odbierane są po skończonym posiłku wraz z ewentualnymi resztkami jedzenia. Usługi te nie mają jednak charakteru dominującego w stosunku do dostawy towaru.

Mając na uwadze powyższą analizę oraz opis podany przez Wnioskodawcę należy stwierdzić, że – dla celów stosowania podatku od towarów i usług – dostawa gotowego posiłku – pierś z kurczaka pieczona w ziołach, ziemniaki (\`(...)\`), surówka (\`(...)\`) przygotowywana w lokalu wraz z usługą dowozu do klienta, jest dostawą towaru wraz z usługami wspomagającymi niemającymi charakteru dominującego, klasyfikowaną do PKWiU 56 „Usługi związane z wyżywieniem” i tym samym opodatkowaną stawką 8%

**Uzasadnienie klasyfikacji towaru**

Zgodnie z art. 42a pkt 2 lit. a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towaru, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług niezbędną do określenia stawki podatku właściwej dla towaru lub usługi.

W myśl art. 5a ustawy – towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Symbole statystyczne i Nomenklatura scalona wykorzystywane w ustawie służą wyłącznie stosowaniu odpowiednich przepisów, w tym określeniu właściwej stawki podatku od towarów i usług. Nie przesądzają natomiast o tym, czy w świetle przepisów ustawy mamy do czynienia z towarem lub też usługą.

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

\- niniejszych zasad metodycznych,

\- uwag do poszczególnych sekcji,

\- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

\- symbole grupowań,

\- nazwy grupowań.

W sekcji I PKWiU zawarty jest m.in. dział 56 „USŁUGI ZWIĄZANE Z WYŻYWIENIEM”.

W przypadku towarów spożywczych w pierwszej kolejności należy wykluczyć możliwość ich klasyfikacji do działu 56 w PKWiU 2015. Dopiero gdy okaże się, że przedmiot wniosku o wydanie WIS nie może być zaklasyfikowany do tego działu, należy przejść do jego sklasyfikowania według Nomenklatury scalonej albo PKWiU. Końcowym etapem w procesie ustalania stawki podatku dla towaru w ramach WIS jest weryfikacja czy tak sklasyfikowany towar mieści się w jednej z pozycji załącznika nr 3 bądź nr 10 do ustawy.

Klasyfikacja świadczenia do grupowania 56 w PKWiU 2015 ma zasadniczo miejsce jeśli:

· dostawie towarów spożywczych towarzyszą „usługi (czynności) dodatkowe” wspomagające, wykonywane przez podatnika, nadające temu towarowi cechy umożliwiające natychmiastowe (bezpośrednie) spożycie, które to usługi nie mają jednak charakteru przeważającego lecz podporządkowany (tracąc tym samym swą odrębność);

· towary spożywcze są wydawane w ramach usług restauracyjnych i cateringowych, tj. dostawie towarów towarzyszy szereg usług (czynności) mających charakter przesądzający (w świadczeniu przeważa element usługowy).

Wspólnym mianownikiem towarów i usług zaliczanych do grupowania 56 w PKWiU 2015 są zatem elementy usługowe, które mają na celu przygotowanie towaru do natychmiastowego (bezpośredniego) spożycia.

Zgodnie z Wyjaśnieniami do PKWiU 2015 dział 56 „Usługi związane z wyżywieniem” obejmuje:

\- usługi związane z zapewnianiem pełnego wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji w restauracjach, włączając restauracje samoobsługowe i oferujące posiłki „na wynos”, z lub bez miejsc do siedzenia.

Przy czym nie jest istotny rodzaj obiektu serwującego posiłki, ale fakt, że są one przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji.

Natomiast klasa 56.10 „Usługi restauracji i innych placówek gastronomicznych” obejmuje:

\- usługi przygotowywania i podawania posiłków gościom siedzącym przy stołach lub gościom dokonującym własnego wyboru potraw z wystawionego menu, bez względu na to czy spożywają oni przygotowywane posiłki na miejscu, biorą je na wynos czy są im dostarczane w miejsce przez nich wyznaczone.

Z kolei grupowanie 56.10.19.0 „Pozostałe usługi podawania posiłków” obejmuje:

\- pozostałe usługi związane z podawaniem przygotowywanych posiłków i napojów świadczone przez punkty zazwyczaj nieposiadające miejsc do siedzenia ani obsługi kelnerskiej, takie jak: bufety, punkty sprzedaży frytek i ryb, kioski z gotową żywnością, punkty sprzedaży posiłków na wynos,

\- sprzedaż z automatów żywności przygotowywanej na miejscu,

\- usługi lodziarni i ciastkarni,

\- usługi ruchomych placówek gastronomicznych, przygotowujących żywność i napoje do bezpośredniej konsumpcji.

W części D1 Przedmiot wniosku poz. 55 Wnioskodawca zaproponował klasyfikację usługi według PKWiU 10.85.1 Gotowie posiłki i dania.

Odnosząc się do klasyfikacji zaproponowanej przez Wnioskodawcę należy wskazać, że w Sekcji C PRODUKTY PRZETWÓRSTWA PRZEMYSŁOWEGO zawarta jest klasa 10.85. która obejmuje:

\- gotowe (tj. przygotowane, przyprawione i ugotowane) posiłki i dania, składające się, co najmniej z dwóch różnych składników, mrożone, w puszkach, w słoikach, pakowane próżniowo lub przy pomocy innych technologii opakowań ze zmodyfikowaną atmosferą. Potrawy te zwykle są pakowane i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż.

Klasa ta obejmuje także dania regionalne i narodowe, składające się, co najmniej z dwóch składników.

Klasa ta nie obejmuje:

\- żywności składającej się z mniej niż dwóch składników, sklasyfikowanej w odpowiednich grupowaniach działu 10,

\- zup i bulionów, sklasyfikowanych w 10.89.11.0,

\- gotowych posiłków i dań, łatwo psujących się, sklasyfikowanych w 10.89.16.0,

\- sprzedaży hurtowej gotowych posiłków i dań, sklasyfikowanej w 46.38,

\- sprzedaży detalicznej gotowych posiłków i dań, sklasyfikowanej w odpowiednich grupowaniach działu 47,

\- gotowych posiłków i dań przygotowanych w zakładach gastronomicznych, do bezpośredniego spożycia, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach działu 56.

Wobec powyższego, dostawa wyżej opisanego towaru spożywczego (gotowego posiłku) – jest sklasyfikowana do PKWiU 56 „Usługi związane z wyżywieniem”, przy czym – przyporządkowanie danego towaru spożywczego do ww. grupowania PKWiU 56 nie zmienia charakteru tego świadczenia jako towaru w świetle ustawy.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

W myśl art. 146ea ustawy, w roku 2023:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3, wynosi 8%;

3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. poz. 655, 974 i 1725) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Stosownie do art. 41 ust. 12f ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług klasyfikowanych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), z wyłączeniem sprzedaży w zakresie:

1) napojów innych niż wymienione w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 do ustawy lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie, w tym ich przygotowania i podania;

2) towarów nieprzetworzonych przez podatnika, innych niż wymienione w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 do ustawy lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie;

3) posiłków, których składnikiem są towary wskazane jako wyłączone z grupowań wymienionych w poz. 2 i 11 załącznika nr 10 do ustawy.

Powyższy przepis wskazuje, że niezależnie od tego, jak dana czynność będzie traktowana w świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług (tj. czy jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług), jeżeli będzie sklasyfikowana w dziale 56 PKWiU z 2015 r. będzie do niej miała zastosowanie stawka tego podatku w wysokości 8% (pod warunkiem braku wyłączenia wynikającego z art. 41 ust. 12f ustawy).

Jak już wcześniej wskazano dostawa towaru – gotowego posiłku – klasyfikowana jest według PKWiU 2015 w grupowaniu 56 – Usługi związane z wyżywieniem.

Rozstrzygając kwestię stawki podatku należy przeanalizować wyłączenia wskazane w art. 41 ust. 12f ustawy w odniesieniu do towaru, którego dotyczy wniosek.

Przedmiotowy produkt nie stanowi napoju, a więc wyłączenie wskazane w art. 41 ust. 12f pkt 1 ustawy nie ma zastosowania.

Nie jest to też towar nieprzetworzony, Wnioskodawca przygotowuje danie i dokonuje jego obróbki. Ponadto, w składzie produktu nie ma towarów wskazanych jako wyłączone z grupowań wymienionych w poz. 2 i 11 załącznika nr 10 do ustawy. Zatem, również wyłączenia wskazane w art. 41 ust. 12f w pkt 2 i 3 ustawy nie mają zastosowania.

W okolicznościach opisanych przez Wnioskodawcę we wniosku dostawa towaru (świadczenie kompleksowe) – gotowego posiłku, na który składa się pierś z kurczaka pieczona w ziołach, ziemniaki (\`(...)\`), surówka (\`(...)\`), jest klasyfikowana do działu PKWiU 56 – „Usługi związane z wyżywieniem”. Dostawa ta nie jest objęta wyłączeniami, o których mowa w art. 41 ust. 12f ustawy, dlatego też podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy z zw. z art. 41 ust. 12f ustawy oraz art. 146ea pkt 2 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do wykonywania świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostało wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP, lub za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP oraz e-Urząd Skarbowy.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).