Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-1093/13/AŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-11-28
Teza: Brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na budowę parkingu przy budynku Urzędu Gminy z zastosowaniem proporcji VAT, o której mowa w przepisie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT - za słaby związek z czynnościami opodatkowanymi
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 28 sierpnia 2013 r. (data wpływu 2 września 2013 r.), uzupełnionym pismem z 23 października 2013 r. (data wpływu 25 października 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na budowę parkingu przy budynku Urzędu Gminy z zastosowaniem proporcji VAT, o której mowa w przepisie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 sierpnia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na budowę parkingu przy budynku Urzędu Gminy z zastosowaniem proporcji VAT, o której mowa w przepisie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 23 października 2013 r. (data wpływu 25 października 2013 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie organu z 16 października 2013 r. znak: IBPP3/443-1093/13/AŚ.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Gmina \`(...)\` (dalej: „Gmina”, „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

W 2013 r. Gmina zrealizowała inwestycję polegającą na budowie parkingu przy budynku Urzędu Gminy. Parking położony jest w ten sposób, że w znacząco przeważającej mierze służy działalności Urzędu Gminy – jest on bowiem położony bezpośrednio przy budynku Urzędu i nie jest położony bezpośrednio przy jakichkolwiek innych zabudowaniach. Wybrukowane przejście z parkingu prowadzi bezpośrednio pod wejście główne Urzędu Gminy. Z parkingu korzystają mieszkańcy Gminy, którzy przyjeżdżają do Urzędu jako petenci, pracownicy Urzędu Gminy, potencjalni kontrahenci Gminy, inwestorzy, radni oraz inne osoby załatwiające sprawy w Urzędzie Gminy. Ze względu na położenie parkingu pełni on zdecydowanie rolę parkingu dla osób udających się do Urzędu, aczkolwiek nie można wykluczyć również, iż, incydentalnie, parkują tam swoje samochody osoby w celach nie związanych z działaniem Urzędu Gminy.

W Urzędzie Gminy realizowane są czynności, które stanowią dla celów podatku VAT: czynności opodatkowane VAT (np. sprzedaż gruntu przeznaczonego pod zabudowę), korzystające ze zwolnienia z VAT (np. sprzedaż starego budynku, wynajem lokali na cele mieszkaniowe), a także stanowiące działalność niepodlegającą opodatkowaniu (np. zarządzanie placówkami oświatowymi w Gminie).

Dlatego też parking, jak i sam Urząd Gminy, służy codziennie osobom (pracownikom, petentom, kontrahentom, radnym, itp.), którzy biorą udział w takich przykładowo czynnościach, jak (wyliczenie jest wyłącznie przykładowe):

*   w transakcji sprzedaży działki pod zabudowę, opodatkowanej według podstawowej stawki VAT,
*   w transakcji sprzedaży „starszego/używanego” budynku, którego dostawa korzysta ze zwolnienia z VAT,
*   przy poborze podatku od nieruchomości, oraz
*   przy zawarciu umowy z wykonawcą, który będzie budował drogę gminną.

Gmina pragnie wskazać przy tym, że nie zna sposobu precyzyjnego określenia, w jakiej części wskazany parking wykorzystywany jest przez pracowników zajmujących się czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi lub nieopodatkowanymi VAT czy też przez inne osoby (inwestorów, radnych, petentów, klientów, itp.), które korzystają z zakresu zadań/obowiązków realizowanych w Urzędzie Gminy (w zakresie ogólnych zadań realizowanych przez Gminę za pomocą Urzędu Gminy – a więc czynności opodatkowanych, zwolnionych lub nieopodatkowanych VAT).

Gmina dotychczas nie odliczyła podatku naliczonego z tytułu wydatków na przedmiotową inwestycję.

W piśmie z 23 października 2013 r. pełnomocnik Wnioskodawcy uzupełnił opis stanu faktycznego o następujące informacje:

1.  Wydatki na budowę parkingu, o których mowa we wniosku stanowią wydatki na wytworzenie nieruchomości w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT).
2.  Zakupy towarów i usług związanych z budową parkingu przy budynku Urzędu Gminy były dokonywane w czerwcu 2013 r.

Jednocześnie w ramach uzupełnienia i doprecyzowania stanu faktycznego oraz stanowiska przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej złożonego przez Gminę, pełnomocnik Wnioskodawcy wskazuje, że zdaniem Gminy pomimo tego, że wydatki ponoszone na budowę parkingu są wydatkami na wytworzenie nieruchomości, to jednak nie powinien mieć do nich zastosowanie przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.

Należy bowiem, zauważyć, że art. 86 ust. 7b ustawy o VAT może znaleźć zastosowanie wyłącznie wówczas gdy podatnik jest w stanie określić w jakim zakresie dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów prowadzenia działalności gospodarczej, a w jakim do innych celów. Jeżeli natomiast nie ma takiej obiektywnej możliwości (a należy uznać, że taka sytuacja występuje w stanie faktycznym przedstawionym przez Gminę) zastosowanie winien znaleźć przepis art. 90 ust. 1 ustawy o VAT.

Gmina pragnie bowiem wskazać, że nie zna sposobu, na podstawie którego mogłaby określić w jakim zakresie parking przy Urzędzie Gminy wykorzystywany jest dla celów działalności gospodarczej czy też działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, a w jakim do innych celów. Na parkingu mogą bowiem parkować zarówno:

*   pracownicy zajmujący się przykładowo opodatkowaną VAT sprzedażą nieruchomości gminnych,
*   pracownicy przygotowujący decyzje administracyjne (działalność niepodlegająca opodatkowaniu VAT),
*   pracownicy zajmujący się wynajmem lokali mieszkalnych należących do Gminy (działalność zwolniona z VAT.

Gmina nie zna zatem sposobu określenia w jakim udziale procentowym parking jest wykorzystywany dla celów działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na budowę parkingu przy budynku Urzędu Gminy z zastosowaniem proporcji VAT, o której mowa w przepisie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na budowę parkingu przy budynku Urzędu Gminy z zastosowaniem proporcji VAT, o której mowa w przepisie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Zdaniem Gminy, przedstawiona w stanie faktycznym wniosku inwestycja (polegająca na budowie parkingu przed budynkiem Urzędu Gminy) służy w pewnej określonej części czynnościom opodatkowanym VAT, czynnościom zwolnionym z VAT oraz czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu VAT.

Wniosek taki wynika z faktu, iż parking stanowi infrastrukturę, która – tak jak sam budynek Urzędu Gminy – służy wykonywaniu ogólnych zadań realizowanych przez Gminę.

Celem ilustracji można wskazać, że budynek Urzędu Gminy służy ogółowi zadań Gminy, ponieważ jego pomieszczenia, jak i wyposażenie (pomieszczenia biurowe, klatki schodowe, korytarze, toalety, pomieszczenia gospodarcze, kuchenne, biurka, meble, komputery, sieć teleinformatyczna, klimatyzatory) umożliwiają lub udogadniają pracownikom Urzędu wykonywanie ich pracy, radnym pełnienie ich funkcji, kontrahentom zawieranie transakcji z Gminą, a mieszkańcom załatwianie spraw urzędowych, jak i gospodarczych. W taki sam sposób służy tym osobom parking przylegający bezpośrednio do Urzędu i służący jego celom: pracownicy, radni, kontrahenci lub mieszkańcy mogą w sposób dogodny zaparkować samochód bezpośrednio obok Urzędu w celu załatwienia w Urzędzie określonych spraw.

Również celem ilustracji należy wskazać, że także prywatne (niepubliczne) podmioty prowadzące działalność gospodarczą przed biurami swojej siedziby, budują infrastrukturę drogową i parkingową, która służy potencjalnym kontrahentom, odwiedzającym, zarządzającym, służbom publicznym, itp.

Należy jednak podkreślić, iż o ile w przypadku prywatnego przedsiębiorcy związek budowy parkingu z jego działalnością opodatkowaną nie budzi wątpliwości, o tyle w przypadku Gminy taka inwestycja wiąże się z czynnościami Gminy, które podlegają VAT, które są zwolnione z VAT, jak również z czynnościami, które pozostają poza zakresem opodatkowania VAT.

W związku z powyższym konieczne jest rozstrzygnięcie, czy wydatki inwestycyjne związane z tymi trzema kategoriami czynności dają prawo do odliczenia podatku naliczonego, a jeżeli tak, to w jakiej części.

Zdaniem Gminy, nie przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu przeprowadzonej inwestycji. Wynika to z faktu, iż inwestycja jest związana z czynnościami opodatkowanymi VAT, ale również i z czynnościami zwolnionymi, jak i czynnościami nieopodatkowanymi VAT.

W takiej sytuacji, zdaniem Gminy, możliwe jest zastosowanie wyłącznie rozliczenia VAT w oparciu o tzw. proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 i art. 90 ust. 3.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Proporcję tę zgodnie z ust. 3 wskazanej regulacji ustala się w oparciu o udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Gmina pragnie zauważyć, że powyższe stanowisko jest również zgodne z jednolitą linią interpretacyjną prezentowaną przez Ministra Finansów w zakresie wydatków związanych ze sferą administracyjną gmin i utrzymaniem budynków urzędów gmin.

Zgodnie bowiem z utrwaloną linią interpretacyjną wydatki takie jak np. na usługi remontowe, materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, energię elektryczną, ciepło, wodę, wywóz nieczystości, usługi telekomunikacyjne, usługi prawnicze i doradcze, usługi IT, promocję gminy itp., powinny być rozliczane właśnie za pomocą struktury sprzedaży. Należy przy tym zauważyć, iż w świetle powyższych rozważań nie ma zasadniczej różnicy pomiędzy wydatkami związanymi przykładowo z odnowieniem elewacji budynku urzędu gminy, jego klatki schodowej, wyposażeniem pomieszczeń urzędu, a wydatkami na parking służący temu budynkowi. Wszystkie te wydatki są bowiem tak samo związane ze sferą administracyjną Gminy i budynkiem Urzędu Gminy.

Ponadto, w opinii Gminy w takim przypadku niewłaściwe byłoby również stosowanie innej proporcji aniżeli określona w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, gdyż proporcja ta nie znajdowałaby uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa. Gdyby zatem celem ustawodawcy było wprowadzenie konieczności stosowania wobec wydatków związanych z czynnościami w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, innych proporcji niż proporcja wskazana w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, wprowadziłby do ustawy o VAT stosowne regulacje, w szczególności mając na uwadze fakt, że przepisy art. 90–91 ustawy o VAT były wielokrotnie nowelizowane. Ustawodawca postanowił jednak nie zmieniać zasad stosowania art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Powyższy pogląd prezentowany jest również w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, WSA w Warszawie, w prawomocnym wyroku z dnia 9 lutego 2010 r., sygn. III SA/Wa 1370/09 stwierdził, że „Jak słusznie zauważył Skarżący, polski ustawodawca nie skorzystał z możliwości określenia innych niż określone w ust. 3 art. 90 ustawy o VAT metod obliczania proporcji, zatem wobec braku stosownej regulacji w przepisach prawa w zakresie rozliczania podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi i czynnościami pozostającymi poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT niedopuszczalne jest „wymyślanie” sposobu rozliczenia podatku, jak to uczynił w niniejszej sprawie organ podatkowy. Podane przez ten organ rozwiązanie nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach, w związku z czym jest niemożliwe do zaakceptowania. Zauważenia jeszcze wymaga, iż kwestia zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak i niepodlegającymi opodatkowaniu VAT była już przedmiotem orzecznictwa ETS interpretującego odpowiednie przepisy VI Dyrektywy. W wyroku w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG Trybunał stwierdził, iż VI Dyrektywa przyznaje prawo do odliczenia całego podatku od wartości dodanej obciążającego wydatki poniesione przez podatnika w związku z różnymi świadczeniami wykonanymi na jego rzecz w ramach emisji akcji (w tej sprawie czynność poza zakresem VAT), o ile wszystkie czynności dokonane przez tego podatnika w ramach jego działalności gospodarczej są opodatkowane. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż w sytuacji, gdy podatek naliczony związany jest zarówno z czynnościami opodatkowanymi (jednakże nie zwolnionymi z podatku) oraz z czynnościami, które nie znajdują się w zakresie regulacji ustawy o VAT i nie jest możliwe odrębne przyporządkowanie kwot tego podatku do poszczególnych typów działalności, podatek taki podlega odliczeniu w całości”.

Reasumując, próba stosowania dla wydatków związanych z budową parkingu przy budynku Urzędu Gminy metod odliczenia VAT innych niż ta wskazana w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, nie znajduje potwierdzenia w obowiązujących przepisach prawa. W związku z powyższym zastosowanie znajdą przepisy art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Jednocześnie Gmina pragnie podkreślić, że w zakresie metodologii liczenia proporcji VAT. o której mowa w przepisie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Gmina złożyła w dniu 29 maja 2013 r. odrębny wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Mając na uwadze, że interpretacja indywidualna wydana w skutek złożenia powyższego wniosku będzie miała również zastosowanie w stanie faktycznym rozpatrywanym w niniejszym wniosku. Gmina nie zadaje odrębnego pytania na temat metodologii liczenia proporcji VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4 (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT).

Należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości może mieć zastosowanie szczególny tryb odliczeń podatku naliczonego, który nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Powyższe wynika wprost z brzmienia obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011r. art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy o VAT, rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Zatem, jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości podatku.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia podatników neutralny, gdyż przerzucają oni jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług. Jeśli jednak dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Należy również podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Zatem decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, iż określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Podatnikami w myśl art. 15 ust. 1 ustawy, są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r.) obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z ust. 6 ww. artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz. Urz. UE. L. Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2013 r. poz. 594 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Na podstawie art. 90 ust. 2 ww. ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy).

Z cytowanych powyżej regulacji art. 90 wynika, iż proporcja ustalana jest w oparciu o obrót. Natomiast obrotem, w myśl art. 29 ust. 1 ustawy, jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, iż na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Zatem w sytuacji gdy możliwe jest wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi i niepodlegającymi opodatkowaniu podatnik zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT zobowiązany jest do dokonania przedmiotowego wyodrębnienia kwot podatku naliczonego i odliczenia zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy podatku naliczonego związanego tylko i wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Ponadto należy podkreślić, iż przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (tj. opodatkowanych wg właściwych stawek i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Z powyższego wynika, że podatnikowi co do zasady przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w takim zakresie w jakim zakupy służą czynnościom opodatkowanym. W istocie jest to prawo, które podatnikowi przysługuje i nie może być ograniczane bardziej niż wynika to wprost z przepisów podatkowych, które winny być spójne z ustawodawstwem europejskim.

Zasadą jest jednak także to, że podatnik jest zobowiązany w pierwszej kolejności dołożyć należytych starań, aby odpowiednio przyporządkować podatek naliczony do poszczególnych czynności, aby prawa do odliczenia nie nadużyć. Nie można również rozszerzająco przyjmować braku możliwości dokonania takiego przyporządkowania.

Z treści wniosku wynika, że w 2013 r. Gmina zrealizowała inwestycję polegającą na budowie parkingu przy budynku Urzędu Gminy. Parking położony jest w ten sposób, że w znacząco przeważającej mierze służy działalności Urzędu Gminy – jest on bowiem położony bezpośrednio przy budynku Urzędu i nie jest położony bezpośrednio przy jakichkolwiek innych zabudowaniach. Wybrukowane przejście z parkingu prowadzi bezpośrednio pod wejście główne Urzędu Gminy. Z parkingu korzystają mieszkańcy Gminy, którzy przyjeżdżają do Urzędu jako petenci, pracownicy Urzędu Gminy, potencjalni kontrahenci Gminy, inwestorzy, radni oraz inne osoby załatwiające sprawy w Urzędzie Gminy. Ze względu na położenie parkingu pełni on zdecydowanie rolę parkingu dla osób udających się do Urzędu, aczkolwiek nie można wykluczyć również, iż, incydentalnie, parkują tam swoje samochody osoby w celach nie związanych z działaniem Urzędu Gminy.

Z informacji przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, że parking jest ogólnodostępny dla wszystkich użytkowników. Z wniosku nie wynika, aby za jego użytkowanie pobierane były opłaty.

Należy zatem stwierdzić, że Gmina budując parking przy budynku Urzędu Gminy, działa jako organ władzy publicznej, wykonujący ustawowe powinności wobec społeczności lokalnej, dotyczące budowy placu w ramach zadań własnych Gminy. Charakter zakupów związanych z budową parkingu wskazuje więc jednoznacznie, iż służą one tylko i wyłącznie do wykonywania zadań publicznych, tj. do świadczenia usług niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Realizacja przedmiotowej inwestycji w żaden sposób nie wpływa na przyszły obrót z tytułu świadczenia usług opodatkowanych podatkiem VAT. Nie można w żaden sposób wywieźć, że przeprowadzenie omawianej inwestycji wpłynie na wzrost liczby klientów, którzy skorzystają z usług opodatkowanych podatkiem VAT Wnioskodawcy. Fakt, że parking służy codziennie (pracownikom, petentom, kontrahentom, radnym, itp.), którzy biorą udział między innymi w czynnościach opodatkowanych podatkiem VAT, w ocenie tut. organu nie powoduje, z uwagi na ich odrębność, zmiany charakteru usług, dla świadczenia których powstał parking.

W ocenie tut. organu trudno uznać, aby budowa parkingu przy Urzędzie Gminy miała jakikolwiek związek z czynnościami opodatkowanymi Wnioskodawcy czy też była niezbędne do osiągnięcia obrotu. Budowa parkingu przy Urzędzie Gminy wynika z realizacji przez Gminę zadań własnych i służy przede wszystkim czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Pośredni wpływ zakupów na czynności opodatkowane w wymiarze jaki przedstawił Wnioskodawca we wniosku, nie zmienia faktu, że zakupy te, o które Wnioskodawca pyta, w pierwszej kolejności są związane w sposób bezpośredni i jednoznaczny z działalnością niepodlegającą VAT. Dopiero gdy brak byłoby takiego bezpośredniego związku z jakąś konkretną sprzedażą, można rozważać ewentualny „dalszy” związek z jakąś czynnością. Z całokształtu działań Wnioskodawcy związanych z budową parkingu nie wynika, że celem nabycia towarów i usług związanych z jego budową był związek z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a tym samym czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

W świetle powyższego należy uznać, że podatnikom przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z podwyższeniem kapitału w takim zakresie, w jakim ich działalność podlega opodatkowaniu.

Powyższa sytuacja nie ma jednak odniesienia do sprawy będącej przedmiotem niniejszej interpretacji, bowiem zakupy, o które Wnioskodawca pyta, są dokonywane w celu wykonania usługi niepodlegającej VAT. Nie może w tym przypadku przesądzać, że zakup został w jakimkolwiek zakresie dokonany w celu wykonania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W ocenie Organu nie można wskazać, iż zakupy związane z budową parkingu przy Urzędzie Gminy mają chociażby pośredni związek z działalnością Wnioskodawcy jako podatnika podatku VAT. Nie istnieje bowiem związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością Wnioskodawcy można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez Wnioskodawcę, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie podatnika VAT, przyczynia się do generowania przez Wnioskodawcę obrotu. Taka sytuacja nie ma miejsca w opisanym stanie faktycznym.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, nie można zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, iż budowa parkingu, o którym mowa we wniosku związana będzie również z opodatkowanymi usługami wykonywanymi przez Wnioskodawcę.

W ocenie tut. organu, wydatki związane z inwestycją polegającą na wykonaniu parkingu przy Urzędzie Gminy będą związane z wykonywanymi przez Gminę w ramach zadań własnych czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Bowiem, poniesienie wydatków inwestycyjnych swoje źródło znajduje w ramach działań, w stosunku do których Gmina realizuje zadania własne obejmujące sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego. W konsekwencji, wydatki te nie będą w żaden sposób związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, gdyż nie ma pomiędzy poniesionymi wydatkami na wykonanie parkingu, a wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT związku przyczynowo-skutkowego, nawet o charakterze pośrednim.

Reasumując, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją przedmiotowego zadania inwestycyjnego, gdyż zakupy dokonane przez Wnioskodawcę w celu realizacji ww. inwestycji związane są w całym zakresie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego – działalność wykonywana w ramach zadań własnych), a tym samym nie zostanie spełniony podstawowy warunek uprawniający podatnika VAT do odliczenia podatku naliczonego, wynikający z treści art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, iż Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na budowę parkingu przy budynku Urzędu Gminy z zastosowaniem proporcji VAT, o której mowa w przepisie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, należało uznać za nieprawidłowe.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.