Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-89/12-3/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-03-08
Teza: 1. Czy poprawny jest sposób naliczania obrotów objętych limitem przedstawionym w opisie stanu faktycznego?”. 2. Czy właściwe jest nie wliczanie do limitu obrotów przychodów ze zleceń wykonanych w roku poprzednim i latach wcześniejszych, chociaż uzyskanych w roku bieżącym?
Słowa kluczowe: biegły-biegły sądowy; zwolnienie-zwolnienie podmiotowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 1-art. 113

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 8 grudnia 2011 r. (data wpływu 12 grudnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowego naliczenia obrotów ze sprzedaży – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowego naliczenia obrotów ze sprzedaży.

**W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.**

Wnioskodawczyni jest lekarzem psychiatrą. Od kilku lat w zakresie swojej specjalizacji została ustanowiona biegłą sądową. Na zlecenia sadów i prokuratury sporządza opinie o stanie zdrowia psychicznego podejrzanych, oskarżonych lub osób dla których jest wymagana taka opinia. Zazwyczaj opinia Zainteresowanej powstaje na podstawie badań lekarskich i analizy dokumentacji. Usługi biegłego psychiatry na zlecenie sadów i prokuratury polegające na wydaniu opinii w procesach sadowych po przeprowadzeniu pełnego badania lekarskiego oraz przeanalizowaniu dokumentacji mieszczą się w grupowaniu PKWiU 85.12.12-00.00 „Konsultacje i leczenie prowadzone przez lekarzy specjalistów i chirurgów”. W związku ze zmianami przepisów podatku VAT od dnia 1 stycznia 2011 r. czynności wykonywane przez biegłego sadowego psychiatrę w tej części są przedmiotowo objęte podatkiem VAT. Po przekroczeniu limitu obrotów obowiązujących w roku 2011, tj. 150.000,00 zł Wnioskodawczyni dokonała rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług i stała się czynnym podatnikiem VAT. Do limitu obrotów Zainteresowana zakwalifikowała przychody uzyskane ze zleceń z roku 2011, które zostały w tym roku zapłacone. W związku z bardzo długimi terminami płatności dokonywanymi przez sądy i prokuraturę w tym czasie Wnioskodawczyni uzyskała przychody ze zleceń z roku 2010 i lat wcześniejszych. Tych przychodów nie zakwalifikowała do limitu obrotów w 2011 roku. Faktury VAT, które Zainteresowana wystawiła w 2011 roku, a zapłata wpłynie w latach następnych zaliczyła do obrotów okresu, w którym otrzymała te zapłaty.

**W związku z powyższym zadano następujące pytanie.**

Czy właściwe jest nie wliczanie do limitu obrotów przychodów ze zleceń wykonanych w roku poprzednim i latach wcześniejszych, chociaż uzyskanych w roku bieżącym?

Zdaniem Wnioskodawczyni, przychody ze zleceń wykonywanych w ubiegłym roku i latach wcześniejszych nie mogą kwalifikować się do limitu obrotów nawet, jeśli zostały uzyskane w tym roku, albowiem przed dniem 1 stycznia 2011 roku, a więc w czasie kiedy zostały wykonane usługi wymienione w poz. 9 załącznika nr 4 do ustawy korzystały ze zwolnienia przedmiotowego od podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów – w myśl art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Powołany wyżej przepis wskazuje, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności, bądź sytuacji. Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W świetle powyższego nie budzi wątpliwości, iż czynności biegłych w postępowaniu sądowym stanowią usługi, na co wskazuje powołany powyżej przepis art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy. Ich istotą jest bowiem dokonanie na zlecenie określonego świadczenia – wydanie opinii, ekspertyzy, za wynagrodzeniem. Mamy zatem do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT – odpłatnym świadczeniem usług.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, czy też świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – mocą art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W oparciu o art. 15 ust. 3 ustawy, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Oceny zakresu stosowania przepisów ustawy o VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych przez biegłych sądowych na zlecenie organu władzy należy dokonywać w świetle uregulowań zawartych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, pod kątem kryterium decydującym o uznaniu tych osób za podatników. Przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy przewiduje niezbędny warunek, aby czynności osoby fizycznej nie były uznawane za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a mianowicie związanie wykonującego czynność ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności.

Niewątpliwie przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy nawiązuje do konstrukcji umów cywilnoprawnych, tj. umowy zlecenia i umów o podobnym charakterze. Przy powoływaniu biegłego przez organ procesowy, nawet przy przyjęciu, że organ jest zlecającym wykonanie czynności nie jest możliwe nawiązanie stosunku prawnego, którego elementem jest odpowiedzialność zlecającego wykonanie tych czynności. Powołanie biegłych stanowi dla tych osób nie zlecenie wykonania czynności, lecz nakaz wykonywania takich czynności, na powołanych zaś osobach, a nie na zlecającym, spoczywa odpowiedzialność za wykonanie tych czynności.

Wskazać również należy, że prawo do wykonywania funkcji biegłego sądowego nabywane jest w określonym trybie i po spełnieniu ściśle określonych warunków wynikających z przepisów rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie biegłych sądowych (Dz. U. Nr 15, poz. 133). Biegły sądowy jest osobą, która posiada teoretyczne i praktyczne wiadomości specjalne w danej dziedzinie, potwierdzone stosownym dokumentem i w pełni samodzielnie sporządza zleconą mu opinię (ekspertyzę), kierując się wyłącznie posiadaną wiedzą w tym zakresie. Opinia wydana przez biegłego jest dowodem w postępowaniu sądowym. Przed objęciem funkcji biegły składa przyrzeczenie, iż powierzone mu obowiązki wykonywać będzie z całą sumiennością i bezstronnością. Nikt zatem nie powinien mieć wpływu na treść jego pracy (sporządzenia stosownej opinii).

Z powyższych względów czynności wykonywane przez biegłych nie korzystają z wyłączenia z zakresu ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż nie jest spełniony jeden z warunków określonych w powołanym wyżej art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, odnośnie odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności za ich wykonanie przez zleceniobiorcę.

Uznać zatem należy, że czynności biegłego wykonującego powierzone mu funkcje – sporządzanie opinii – podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według zasad ogólnych.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Natomiast, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów psychologa.

Do dnia 31 grudnia 2011 r. czynności badania i opinii o stanie zdrowia psychicznego podejrzanych wykonywane przez biegłego sądowego według obowiązującej dla celów podatku od towarów i usług Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.), sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 85.12.12 -00.00 „Konsultacje i leczenie prowadzone przez lekarzy specjalistów” na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w powiązaniu z poz. 9 załącznika nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług usługi były zwolnione przedmiotowo od podatku od towarów i usług.

Jak wskazała Zainteresowana od dnia 1 stycznia 2011 r. czynności przez nią wykonywane opodatkowane są stawką podstawową. Ponadto z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawczyni jako biegły sądowy po przekroczeniu limitu obrotów w 2011 r., tj. 150.000,00 zł dokonała rejestracji w zakresie podatku VAT i stała się czynnym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawczyni ma wątpliwości, czy właściwe jest nie wliczanie do limitu obrotów przychodów ze zleceń wykonanych w roku poprzednim i latach wcześniejszych, chociaż uzyskanych w roku bieżącym, biorąc pod uwagę, że świadczone przez Zainteresowaną usługi przed dniem 1 stycznia 2011 r. były zwolnione od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Z kolei art. 113 ust. 2 ustawy stanowi, iż do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku, a także towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż przy obliczaniu limitu wartości sprzedaży obligującej do bycia podatnikiem podatku od towarów i usług nie uwzględnia się obrotu osiągniętego z tytułu wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

Z art. 113 ust. 5 ustawy wynika, że jeżeli wartość sprzedaży u podatników zwolnionych od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc w momencie przekroczenia tej kwoty. Obowiązek podatkowy powstaje z momentem przekroczenia tej kwoty, a opodatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży ponad tę kwotę. Za zgodą naczelnika urzędu skarbowego podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z dokumentów celnych oraz o kwotę podatku zapłaconą od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a także o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur dokumentujących zakupy dokonane przed dniem utraty zwolnienia, pod warunkiem:

1.  sporządzenia spisu z natury zapasów tych towarów posiadanych w dniu, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty, o której mowa w ust. 1, oraz
2.  przedłożenia w urzędzie skarbowym spisu, o którym mowa w pkt 1, w terminie 14 dni, licząc od dnia utraty zwolnienia.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawczyni jest lekarzem psychiatrą. Od kilku lat w zakresie swojej specjalizacji została ustanowiona biegłą sądową. Na zlecenia sadów i prokuratury sporządza opinie o stanie zdrowia psychicznego podejrzanych, oskarżonych lub osób dla których jest wymagana taka opinia. Zazwyczaj opinia Zainteresowanej powstaje na podstawie badań lekarskich i analizy dokumentacji. Usługi biegłego psychiatry na zlecenie sadów i prokuratury polegające na wydaniu opinii w procesach sadowych po przeprowadzeniu pełnego badania lekarskiego oraz przeanalizowaniu dokumentacji mieszczą się w grupowaniu PKWiU 85.12.12 -00.00 „Konsultacje i leczenie prowadzone przez lekarzy specjalistów i chirurgów”. W związku ze zmianami przepisów podatku VAT od dnia 1 stycznia 2011 r. czynności wykonywane przez biegłego sadowego psychiatrę w tej części są przedmiotowo objęte podatkiem VAT. Po przekroczeniu limitu obrotów obowiązujących w roku 2011, tj. 150.000,00 zł Wnioskodawczyni dokonała rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług i stała się czynnym podatnikiem VAT. Do limitu obrotów Zainteresowana zakwalifikowała przychody uzyskane ze zleceń z roku 2011, które zostały w tym roku zapłacone. W związku z bardzo długimi terminami płatności dokonywanymi przez sady i prokuraturę w tym czasie Wnioskodawczyni uzyskała przychody ze zleceń z roku 2010 i lat wcześniejszych. Tych przychodów nie zakwalifikowała do limitu obrotów w 2011 roku. Faktury VAT, które zainteresowana wystawiła w 2011 roku, a zapłata wpłynie w latach następnych zaliczyła do obrotów okresu, w którym otrzymała te zapłaty.

Podstawowa zasada dotycząca momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług została sformułowana w art. 19 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy).

Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), w przypadku świadczenia usług na rzecz sądów powszechnych, administracyjnych, wojskowych lub prokuratury przez osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, którym sądy te lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zleciły wykonanie określonych czynności związanych z postępowaniem sądowym lub przygotowawczym, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty.

Przytoczony przepis nie nakłada obowiązku płacenia podatku VAT na inne podmioty (sąd, strony procesu), lecz przesuwa jedynie moment powstania obowiązku jego płacenia z chwili wykonania usługi na, korzystniejszą dla biegłych, chwilę wypłaty im wynagrodzenia za sporządzoną opinię.

Stosownie do treści art. 41 ust. 14a ustawy, w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania.

W myśl art. 41 ust. 14h pkt 1 ustawy, w przypadku opodatkowania podatkiem czynności uprzednio zwolnionych od podatku przepisy art. 14a-14g stosuje się odpowiednio.

Zatem w stosunku do kwot, które otrzymała Wnioskodawczyni w 2011 r., a dotyczących usług wykonanych w latach poprzednich obowiązek podatkowy powstał zgodnie z § 3 ust. 2 ww. rozporządzenia. Jednak na podstawie przepisu art. 41 ust. 14h pkt 1 w zw. z art. 14a ustawy, obrót ten korzysta ze zwolnienia od podatku VAT. Tym samym, obrotu tego na podstawie przepisu art. 113 ust. 2 ustawy nie wlicza się do obrotu, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy. Oznacza to, że Wnioskodawczyni postąpiła prawidłowo nie wliczając do limitu obrotów z 2011 r. obrotu ze zleceń wykonanych w roku poprzednim i latach wcześniejszych, które zostały jej uregulowane w 2011 r.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowego naliczenia obrotów ze sprzedaży. Natomiast w kwestii określenia czy poprawny jest sposób naliczenia obrotów ze sprzedaży wydano odrębne rozstrzygnięcie z dnia 8 marca 2012 r. nr ILPP2/443-89/12-4/MR.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.