Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DOP7.8101.84.2025.APMU
Informacja zmieniana: 587385
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2025-09-04
Teza: Zwolnienie od podatku od towarów i usług organizacji
półkolonii i kolonii oraz dostawy towarów i świadczenia usług
ściśle z tymi usługami związanych.
Słowa kluczowe: kolonie i obozy
turystyka
usługi
usługi-usługi turystyczne
zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII.
Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 1-art. 42-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 24-lit. a
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 17-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 17-pkt 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
XII-Rozdział 3-art. 119-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
XII-Rozdział 3-art. 119-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
XII-Rozdział 3-art. 119-ust. 3a
1

[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
XII-Rozdział 3-art. 119-ust. 5
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
XII-Rozdział 3-art. 119-ust. 6

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 marca 2024 r. do Dyrektora KIS wpłynął wniosek Wnioskodawcy o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczył zwolnienia od podatku od towarów i usług usługi organizacji
    półkolonii i kolonii oraz dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami
    związanych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT. Wniosek został
    uzupełniony pismem z 20 maja 2024 r.

## Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą - salę zabaw dla dzieci i młodzieży.
    Wnioskodawca planuje od lata roku 2024 r. organizować półkolonie i kolonie dla dzieci w
    wieku szkolnym – zgłaszane kuratorowi oświaty oraz podlegające nadzorowi i kontroli
    przez kuratorium. W czasie pobytu na półkoloniach i koloniach uczniowie będą pod
    nadzorem kadry opiekuńczej i wychowawczej Wnioskodawcy. W trakcie kolonii będą
    realizowane zajęcia sportowe, plastyczne, taneczne, artystyczne oraz dydaktyczne
    połączone z wypoczynkiem. Organizowane przez Wnioskodawcę kolonie i półkolonie
    stanowią usługę w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą wykonywane w formie i na
    zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty zgodnie z art. 92a ust. 2 ustawy z
    dnia 7 września 1991 o systemie oświaty oraz rozporządzenia Ministra Edukacji
    Narodowej z dnia 30 marca 2016 r. w sprawie wypoczynku dzieci i młodzieży.
    Opiekunowie ponoszą koszty udziału dzieci w koloniach i półkoloniach organizowanych
    przez Wnioskodawcę – opłaty za udział dzieci w koloniach i półkoloniach są
    ewidencjonowane na kasie fiskalnej oraz dodatkowo za pomocą faktury imiennej. Kolonie
    te organizowane są w wynajętych przez Wnioskodawcę pomieszczeniach. Wnioskodawca
    zapewnia we własnym zakresie zajęcia edukacyjne i opiekę nad dziećmi. Natomiast od
    innych podmiotów Wnioskodawca nabywa transport, nocleg, wyżywienie, bilety wstępu do
    organizowanych dla uczestników atrakcji. Natomiast półkolonie odbywają się bez noclegu.
    Po kilkugodzinnych zajęciach opiekunowie zabierają uczestników do domu.

    Wnioskodawca nie jest niepubliczną placówką oświatowo-wychowawczą w systemie
    oświaty wpisanym do prowadzonego przez Ministra Edukacji i Nauki rejestru szkół i
    placówek oświatowych. Wnioskodawca wskazał, że dokonuje zgłoszenia wypoczynku do
    bazy wypoczynku prowadzonej przez Ministerstwo Edukacji i Nauki. Zgłoszenie
    wypoczynku do ww. bazy dokonywane będzie najpóźniej na 21 dni przed terminem
    rozpoczęcia wypoczynku. Celem organizowanych przez Wnioskodawcę półkolonii i kolonii
    będzie wypoczynek dla dzieci i młodzieży w celach rekreacyjnych lub regeneracyjnych sił
    fizycznych i psychicznych, połączony ze szkoleniem lub pogłębianiem wiedzy, rozwijaniem
    zainteresowań, uzdolnień lub kompetencji społecznych dzieci i młodzieży, trwającej
    nieprzerwanie co najmniej 2 dni, w czasie ferii letnich, zimowych oraz wiosennej i zimowej
    przerwy świątecznej.
    W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że jest zarejestrowanym podatnikiem
    podatku od towarów i usług i nie będzie działał jako jednostka objęta systemem oświaty w
    rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe. Organizowane i realizowane przez
    Wnioskodawcę kolonie i półkolonie będą polegać na świadczeniu opieki nad dziećmi i
    młodzieżą i nie będzie działać jako podmiot sprawujący opiekę nad dziećmi w wieku do lat
    3.
    Ponadto, Wnioskodawca podał, że będzie wpisany do rejestru organizatorów wypoczynku
    dla dzieci i młodzieży szkolnej prowadzonego przez Ministerstwo Edukacji Narodowej.
    Nabywane towary i usługi od innych podmiotów będą stanowić element składowy
    półkolonii oraz kolonii. Usługą podstawową będzie usługa organizacji kolonii oraz usługa
    organizacji półkolonii. Wskazane towary i usługi związane z usługą organizacji kolonii
    nabywane od innych podmiotów będą ściśle związane z usługą podstawową. Niezbędność
    ta, zgodnie z art. 92c ust. 2 ustawy o systemie oświaty, wymaga od organizatora
    wypoczynku m.in. programu wypoczynku i zajęć dostosowanych do wieku, zainteresowań
    i potrzeb uczestników, żywienia zgodnie z zasadami higieny żywienia, bezpieczeństwa i
    higienicznych warunków wypoczynku. Towary i usługi, takie jak transport, noclegi,
    wyżywienie oraz bilety wstępu bezpośrednio korespondują z wymogami z art. 92c ust. 2
    ustawy o systemie oświaty i są niezbędne w celu realizacji założeń programowych kolonii i
    półkolonii. Bez zapewnienia ww. towarów i usług zdaniem wnioskodawcy nie jest możliwe
    wykonanie usługi organizacji kolonii i półkolonii, zgodnie z art. 92c ust. 2 ustawy o
    systemie oświaty. Kupowane towary i usługi związane z organizacją kolonii i półkolonii nie
    będą miały na celu osiągnięcie dodatkowego dochodu przez organizatora. Jedynym
    elementem objętym marżą będzie sama usługa organizacji kolonii i półkolonii (bez
    dodatkowych elementów). Wszystkie ww. usługi będą niezbędne do wykonania usługi
    podstawowej. Kolonie oraz półkolonie będą zgłaszane kuratorowi oświaty, a ich realizacja
    będzie podlegała nadzorowi i kontroli kuratorium. Organizowane przez Wnioskodawcę
    półkolonie i kolonie nie będą usługą turystyczną.

## Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przedstawionym we wniosku stanie
    sprawy, organizowane przez Wnioskodawcę półkolonie i kolonie oraz dostawa towarów i
    świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane korzystają ze zwolnienia z
    opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT?
    Stanowisko Wnioskodawcy w sprawie
    Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, że w przedstawionym we wniosku
    stanie faktycznym, organizowane półkolonie i kolonie oraz dostawa towarów i świadczenie
    usług ściśle z tymi usługami związane korzystają ze zwolnienia z opodatkowania
    podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT. Zarówno w treści
    ustawy o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział
    zwolnienie od podatku.

## Ocena stanowiska

dokonana przez Dyrektora KIS

    Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 22 maja 2024 r. 0112-KDIL1-1.4012.205.
    2024.2.AR uznał stanowisko Wnioskodawcy we wniosku za prawidłowe.
    Uzasadnienie zmiany interpretacji indywidualnej
    Szef KAS po zapoznaniu się z aktami sprawy stwierdza, że interpretacja indywidualna
    wydana przez Dyrektora KIS w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług organizacji:
    – półkolonii i dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związanych jest
      prawidłowa
    – kolonii i dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami jest nieprawidłowa.
                                                [5]Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zwanej
    dalej ustawą VAT
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:
      1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
      2. eksport towarów;
      3. import towarów na terytorium kraju;
      4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
      5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie
      prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy o VAT:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7, w tym również:
      1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę,
      w jakiej dokonano czynności prawnej,
      2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
      czynności lub sytuacji,
      3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
      działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
    Z powyższych uregulowań wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na
    rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Z uwagi na powyższe unormowania,
    pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej
    osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na
    rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie
    określonych stanów rzeczy).
    Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa
    zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko
    takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca
    świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.
    W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy
    wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może
    zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy
    otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć
    charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w
    zamian za to świadczenie.

    Podkreślenia wymaga, że na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być
    albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za
    wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to
    pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje
    dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź
    poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie
    wynagrodzenie.
    Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego
    obrotu profesjonalnego.
    W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla
    niektórych czynności zwolnienie od podatku.
    Zwolnienie od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości
    opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle
    określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej
    upoważnienia.
    Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały
    określone m.in. w art. 43 ustawy o VAT.
    Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT:
      Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę
      towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane:
      a) w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej, w
      przepisach o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. -
      Prawo oświatowe (Dz. U. z 2023 r. poz. 900, 1672, 1718 i 2005),
      b) przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.
    Zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy o VAT:
      Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie
      mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z
      usługami podstawowymi, jeżeli:
      1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1
      pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
      2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez
      konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników
      niekorzystających z takiego zwolnienia.
    W świetle ww. przepisu art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT należy stwierdzić, że jeżeli
    świadczone usługi będą stanowiły usługi opieki nad dziećmi i młodzieżą i opieka ta
    sprawowana będzie w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy
    społecznej, o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy Prawo oświatowe, to usługi
    opieki będą objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy
    o VAT.
    Dla zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisów istotne jest
    spełnienie zawartych w tych przepisach warunków. Zwrócić należy uwagę, że powyższe
    uregulowania odsyłają bezpośrednio do przepisów o systemie oświaty.
                                            [6]Zgodnie z art. 92a ust. 1 ustawy z 7 września 1991 r. o systemie oświaty , zwanej dalej
    ustawą o systemie oświaty:
      Ilekroć w art. 92b-92t i art. 96a jest mowa o wypoczynku, należy przez to rozumieć
      wypoczynek organizowany dla dzieci i młodzieży w celach rekreacyjnych lub
      regeneracji sił fizycznych i psychicznych, połączony ze szkoleniem lub pogłębianiem

      wiedzy, rozwijaniem zainteresowań, uzdolnień lub kompetencji społecznych dzieci i
      młodzieży, trwający nieprzerwanie co najmniej 2 dni, w czasie ferii letnich i zimowych
      oraz wiosennej i zimowej przerwy świątecznej, w kraju lub za granicą, w szczególności
      w formie kolonii, półkolonii, zimowiska, obozu i biwaku.
    Stosownie do art. 92c ust. 1 ustawy o systemie oświaty:
      Organizatorami wypoczynku mogą być:
      1) szkoły i placówki;
      2) przedsiębiorcy wpisani do rejestru organizatorów turystyki i przedsiębiorców
      ułatwiających nabywanie powiązanych usług turystycznych, o którym mowa w art. 22
      ust. 2 ustawy z dnia 24 listopada 2017 r. o imprezach turystycznych i powiązanych
      usługach turystycznych (Dz. U. z 2023 r. poz. 2211);
      3) osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości
      prawnej, inne niż wymienione w pkt 1 i 2, organizujące wypoczynek w celu:
      a) niezarobkowym albo
      b) zarobkowym, jeżeli organizowany wypoczynek nie stanowi imprezy turystycznej, o
      której mowa w art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 24 listopada 2017 r. o imprezach
      turystycznych i powiązanych usługach turystycznych.
    Zgodnie z art. 92c ust. 2 ustawy o systemie oświaty:
      Organizator wypoczynku zapewnia:
      1) bezpieczne i higieniczne warunki wypoczynku, w szczególności organizuje
      wypoczynek w obiekcie lub na terenie spełniającym wymagania ochrony
      przeciwpożarowej, ochrony środowiska oraz warunki higieniczno-sanitarne, określone
      w przepisach o ochronie przeciwpożarowej, ochronie środowiska i Państwowej
      Inspekcji Sanitarnej, a w przypadku wypoczynku z udziałem dzieci i młodzieży
      niepełnosprawnej – organizuje wypoczynek w obiekcie lub na terenie dostosowanym
      do potrzeb wynikających z rodzaju niepełnosprawności uczestników wypoczynku;
      2) kadrę wypoczynku, którą stanowią:
      a) kierownik wypoczynku i wychowawcy wypoczynku spełniający warunki, o których
      mowa w art. 92p ust. 1-6; liczba wychowawców wypoczynku jest odpowiednia do
      liczby uczestników wypoczynku,
      b) w zależności od programu wypoczynku i realizowanych zajęć – trenerzy i
      instruktorzy sportu, rekreacji, animacji kulturalno-oświatowej, lektorzy języka i inne
      osoby prowadzące zajęcia podczas wypoczynku, które spełniają następujące warunki:
        – mają ukończone 18 lat,
        – posiadają co najmniej wykształcenie średnie lub średnie branżowe,
        – posiadają wiedzę, doświadczenie i umiejętności niezbędne do realizowanych
          zajęć;
      3) dostęp do opieki medycznej:
      a) w ramach świadczeń opieki zdrowotnej udzielanych na zasadach określonych w
      ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych
      ze środków publicznych (Dz.U. z 2024 r. poz. 146) lub
      b) na podstawie umowy zawartej z lekarzem, pielęgniarką lub ratownikiem
      medycznym;
      4) program wypoczynku i zajęcia dostosowane do wieku, zainteresowań i potrzeb
      uczestników, ich stanu zdrowia, sprawności fizycznej i umiejętności;

      5) żywienie zgodne z zasadami higieny żywienia określonymi w ustawie z dnia 25
      sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia (Dz. U. z 2023 r. poz. 1448);
      6) bezpieczne korzystanie z wyznaczonego obszaru wodnego zgodnie z ustawą z dnia
      18 sierpnia 2011 r. o bezpieczeństwie osób przebywających na obszarach wodnych
      (Dz. U. z 2023 r. poz. 714);
      7) bezpieczne przebywanie w górach oraz na zorganizowanych terenach narciarskich
      zgodnie z ustawą z dnia 18 sierpnia 2011 r. o bezpieczeństwie i ratownictwie w górach
      i na zorganizowanych terenach narciarskich (Dz. U. z 2023 r. poz. 1154).
    Ww. ustawa nie określa żadnych szczególnych wymagań co do formy prawnej, ani też
    warunków organizacyjno-finansowych, które powinien spełnić organizator. Ustala się
    jedynie wymagania dotyczące samych form wypoczynku: obowiązkiem organizatorów jest
    zapewnienie bezpiecznych i higienicznych warunków wypoczynku i właściwej opieki
    wychowawczej, a także zatrudnienie odpowiednio przygotowanej kadry pedagogicznej.
    W myśl art. 92d ust. 1 ustawy o systemie oświaty:
      Organizator wypoczynku jest obowiązany zgłosić kuratorowi oświaty właściwemu ze
      względu na siedzibę lub miejsce zamieszkania organizatora wypoczynku zamiar
      zorganizowania wypoczynku, z zastrzeżeniem art. 92e ust. 1.
    W świetle art. 92t pkt 1 ustawy o systemie oświaty:
      Minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określi, w drodze rozporządzenia
      termin złożenia zgłoszenia wypoczynku, o którym mowa w art. 92d ust. 1, jego formę,
      dokumenty dołączane do zgłoszenia oraz wzór tego zgłoszenia, mając na uwadze
      potrzebę prawidłowego realizowania przez kuratora oświaty obowiązków związanych
      z umieszczeniem zgłoszenia wypoczynku w bazie wypoczynku.
    Zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z 30 marca 2016 r. w
                        [7]sprawie wypoczynku dzieci i młodzieży, zwanym dalej rozporządzeniem:
      Organizator wypoczynku zgłasza kuratorowi oświaty zamiar zorganizowania
      wypoczynku:
      1) w przypadku wypoczynku organizowanego w okresie ferii letnich oraz wiosennej
      przerwy świątecznej – od dnia 1 marca w roku szkolnym, w którym organizowany jest
      wypoczynek, jednak nie później niż na 21 dni przed terminem rozpoczęcia
      wypoczynku, a w przypadku organizowania półkolonii lub wypoczynku za granicą – nie
      później niż na 14 dni przed terminem rozpoczęcia wypoczynku;
      2) w przypadku wypoczynku organizowanego w okresie ferii zimowych oraz zimowej
      przerwy świątecznej – od dnia 1 października w roku szkolnym, w którym
      organizowany jest wypoczynek, jednak nie później niż na 21 dni przed terminem
      rozpoczęcia wypoczynku, a w przypadku organizowania półkolonii lub wypoczynku za
      granicą – nie później niż na 14 dni przed terminem rozpoczęcia wypoczynku.
    Dodatkowo w myśl § 2 ust. 2 rozporządzenia w sprawie wypoczynku dzieci i młodzieży:
      W przypadkach uzasadnionych względami społecznymi organizator wypoczynku może
      zgłosić kuratorowi oświaty zamiar zorganizowania wypoczynku po upływie terminu, o
      którym mowa w ust. 1, nie później jednak niż na 7 dni przed terminem rozpoczęcia
      wypoczynku.
    Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w postaci sali
    zabaw dla dzieci i młodzieży. Wnioskodawca planuje latem roku 2024 r. organizować
    również półkolonie i kolonie dla dzieci w wieku szkolnym - zgłaszane kuratorowi oświaty
    oraz podlegające nadzorowi i kontroli przez kuratorium. W czasie pobytu na półkoloniach i
    koloniach uczniowie będą pod nadzorem kadry opiekuńczej i wychowawczej
    Wnioskodawcy gdzie będą realizowane zajęcia sportowe, plastyczne, taneczne,
    artystyczne oraz dydaktyczne połączone z wypoczynkiem. Organizowane przez

    Wnioskodawcę kolonie i półkolonie stanowią usługę w zakresie opieki nad dziećmi i
    młodzieżą wykonywane w formie i na zasadach określonych w przepisach o systemie
    oświaty zgodne z art. 92a ust. 2 ustawy o systemie oświaty oraz rozporządzeniu ministra
    edukacji narodowej. Opiekunowie ponoszą koszty udziału dzieci w koloniach i
    półkoloniach organizowanych przez Wnioskodawcę - opłaty za udział dzieci w koloniach i
    półkoloniach będą ewidencjonowane na kasie fiskalnej oraz dodatkowo za pomocą
    faktury imiennej. Kolonie są organizowane w wynajętych przez Wnioskodawcę
    pomieszczeniach. Wnioskodawca zapewnia w własnym zakresie zajęcia edukacyjne i
    opiekę nad dziećmi. Natomiast nabywa od innych podmiotów transport, nocleg,
    wyżywienie, bilety wstępu do organizowanych dla uczestników atrakcji. Półkolonie
    odbywają się bez noclegu. Po kilkugodzinnych zajęciach opiekunowie zabierają
    uczestników do domu. Wnioskodawca nie jest niepubliczną placówką oświatowo-
    wychowawczą w systemie oświaty wpisanym do prowadzonego przez ministra edukacji i
    nauki rejestru szkół i placówek oświatowych. Wnioskodawca dokonuje zgłoszenia
    wypoczynku do bazy wypoczynku prowadzonej przez ministerstwo edukacji i nauki.
    Zgłoszenie wypoczynku do ww. Bazy dokonywane będzie najpóźniej na 21 dni przed
    terminem rozpoczęcia wypoczynku. Celem organizowanych przez Wnioskodawcę
    półkolonii i kolonii będzie wypoczynek dla dzieci i młodzieży w celach rekreacyjnych lub
    regeneracyjnych sił fizycznych i psychicznych, połączony ze szkoleniem lub pogłębianiem
    wiedzy, rozwijaniem zainteresowań, uzdolnień lub kompetencji społecznych dzieci i
    młodzieży, trwającej nieprzerwanie co najmniej 2 dni, w czasie ferii letnich zimowych oraz
    wiosennej i zimowej przerwy świątecznej.
    Poza tym jak wskazano w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca nie będzie działał jako
    jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe a
    organizowane i realizowane przez Wnioskodawcę kolonie i półkolonie będą polegać na
    świadczeniu opieki nad dziećmi i młodzieżą i nie będzie działał jako podmiot sprawujący
    opiekę nad dziećmi w wieku do lat 3. Wnioskodawca podał, że będzie wpisany do rejestru
    organizatorów wypoczynku dla dzieci i młodzieży szkolnej prowadzonego przez
    Ministerstwo Edukacji Narodowej. Nabywane towary i usługi od innych podmiotów będą
    stanowić element składowy półkolonii oraz kolonii. Usługą podstawową będzie usługa
    organizacji kolonii oraz usługa organizacji półkolonii. Wskazane towary i usługi związane z
    usługą organizacji kolonii nabywane od innych podmiotów będą ściśle związane z usługą
    podstawową. Niezbędność ta, zgodnie z art. 92c ust. 2 ustawy o systemie oświaty,
    wymaga od organizatora wypoczynku m.in. programu wypoczynku i zajęć dostosowanych
    do wieku, zainteresowań i potrzeb uczestników, żywienia zgodnie z zasadami higieny
    żywienia, bezpieczeństwa i higienicznych warunków wypoczynku. Towary i usługi, takie jak
    transport, noclegi, wyżywienie oraz bilety wstępu bezpośrednio korespondują z
    wymogami z art. 92c ust. 2 ustawy o systemie oświaty i są niezbędne w celu realizacji
    założeń programowych kolonii i półkolonii. Bez zapewnienia ww. towarów i usług zdaniem
    Wnioskodawcy nie jest możliwe wykonanie usługi organizacji kolonii i półkolonii, zgodnie z
    art. 92c ust. 2 ustawy o systemie oświaty. Kupowane towary i usługi związane z
    organizacją kolonii i półkolonii nie będą miały na celu osiągnięcie dodatkowego dochodu
    przez organizatora. Jedynym elementem objętym marżą będzie sama usługa organizacji
    kolonii i półkolonii (bez dodatkowych elementów). Wszystkie ww. usługi będą niezbędne
    do wykonania usługi podstawowej. Kolonie oraz półkolonie będą zgłaszane kuratorowi
    oświaty, a ich realizacja będzie podlegała nadzorowi i kontroli kuratorium. Organizowane
    przez Wnioskodawcę półkolonie i kolonie nie będą usługą turystyczną.
    Ponadto Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i
    nie będzie działał jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów
    ustawy prawo oświatowe. Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest zwolnienie od
    podatku VAT usługi organizacji półkolonii na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o
    VAT.
    W tym miejscu należy zaznaczyć, że ww. przepis art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT
    daje możliwość zastosowania zwolnienia od podatku VAT, jeżeli świadczone usługi będą

    stanowiły usługi opieki nad dziećmi i młodzieżą i opieka ta sprawowana będzie w formach
    i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty i ustawy Prawo oświatowe.
    Zatem, skoro:
    – świadczone przez Panią usługi organizacji półkolonii będą obejmować usługi w zakresie
      opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz wykonywane będą w formach i na zasadach
      określonych w przepisach o systemie oświaty;
    – w czasie trwania półkolonii Wnioskodawca będzie zapewniała opiekę nad uczestnikami;
    – usługa półkolonii będzie wykonywana w formach i na zasadach określonych w
      przepisach o systemie oświaty oraz rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z
      dnia 30 marca 2016 r. w sprawie wypoczynku dzieci i młodzieży;
    – organizowane przez Wnioskodawcę półkolonie będą zgłaszane kuratorowi oświaty i ich
      realizacja będzie podlegała nadzorowi i kontroli przez kuratorium, to organizowane
      przez Wnioskodawcę półkolonie będą korzystać ze zwolnienia od podatku na
      podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT.
    Z treści tego przepisu wynika także, że zakresem określonego w nim zwolnienia jest objęta
    nie tylko opieka nad dziećmi i młodzieżą, ale również dostawa towarów i świadczenie
    usług ściśle z tymi usługami związanych - pod warunkiem jednak, że są one niezbędne do
    wykonania usługi podstawowej i ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego
    dochodu przez Wnioskodawcę, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności, w
    stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.
    Z opisu niniejszej sprawy wynika, że w związku z usługą organizacji półkolonii przez
    Wnioskodawcę będzie on również nabywał towary i usługi od innych podmiotów, takich
    jak: transport, wyżywienie, bilety wstępu do atrakcji, i że są to usługi ściśle związane z
    usługą podstawową czyli organizacją półkolonii oraz będą one niezbędne do jej wykonania
    i stanowić będą element składowy półkolonii, bez zapewnienia których uczestnikom
    usługa organizacji półkolonii nie będzie możliwa - jak wskazał na to sam Wnioskodawca –
    zgodnie z art. 92c ust. 2 ustawy o systemie oświaty.
    Poza tym warto wskazać, że celem wymienionych czynności nie będzie osiągnięcie przez
    Wnioskodawcę dodatkowego dochodu poprzez konkurencyjne wykonywanie tych
    czynności w stosunku do podatników niekorzystających ze zwolnienia i nie wystąpią tu
    przesłanki, o których mowa w art. 43 ust. 17 ustawy o VAT, wyłączające zwolnienie od
    podatku. Zatem opisane świadczenia dodatkowe, które będą zapewniane przez
    Wnioskodawcę w ramach organizacji półkolonii: transport, wyżywienie, bilety wstępu do
    atrakcji, będą korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o
    VAT.
    Konkludując, organizowane przez Wnioskodawcę półkolonie oraz dostawa towarów i
    świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, będą korzystać ze zwolnienia z
    opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy.
    W tym zakresie należy stanowisko Wnioskodawcy uznać za prawidłowe.
    Natomiast odnosząc się do zwolnienia od podatku od towarów i usług organizacji kolonii i
    dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związanych na podstawie art.
    43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT należy wskazać.
    W rozpatrywanej sprawie w celu rozstrzygnięcia, czy usługi w zakresie organizacji kolonii
    będą korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT należy
    w pierwszej kolejności sprawdzić, czy nie kwalifikują się do zastosowania szczególnych
    zasad opodatkowania przewidzianych dla usług turystyki, o których mowa w art. 119
    ustawy o VAT.
    Zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy o VAT:

      Podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży
      pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.
    W świetle art. 119 ust. 2 ustawy o VAT:
      Przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma
      zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z
      tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści
      turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące
      składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie,
      wyżywienie, ubezpieczenie.
    Powyższe regulacje odnoszą się do usług, które w całości składają się na usługę
    turystyczną. Użyte w tym przepisie słowa „w szczególności” oznacza, że jest to katalog
    otwarty. Konsekwentnie, inne usługi stanowiące składnik usługi turystycznej również
    powinny być uwzględnione. Czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę
    jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej
    potrzeby zamawiającego.
    Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług nie określa jednoznacznie jakiego rodzaju
    usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści turysty, to na podstawie
    przepisu art. 119 ust. 2 ustawy o VAT przyjąć należy, że nabycie tych usług i towarów,
    które zaspokajają potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z usługi
    turystycznej, będzie w przypadku wykonywania usług turystyki stanowić element
    kalkulacyjny do określenia marży.
    W myśl art. 119 ust. 3 pkt 2 i 3 ustawy o VAT:
      Przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku
      gdy podatnik działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek
      (pkt 2), przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla
      bezpośredniej korzyści turysty (pkt 3).
    Łączne spełnienie powyższych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania
    szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki.
    Według art. 119 ust. 3a ustawy o VAT:
      Podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której
      mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i
      usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty oraz posiadać
      dokumenty, z których wynikają te kwoty.
    Przedmiotowa regulacja w sposób kategoryczny zobowiązuje podatników świadczących
    usługi turystyki do prowadzenia specyficznej dla tego rodzaju działalności ewidencji.
    Podstawowym obowiązkiem podatnika podatku od towarów i usług jest prawidłowe
    opodatkowanie wykonywanych czynności podlegających opodatkowaniu. Tak więc dla
    prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania usług turystycznych, opodatkowanych
    wg szczególnej procedury, określonej przepisem art. 119 ust. 1 ustawy o VAT, konieczne
    jest prowadzenie ewidencji, o której mowa w art. 119 ust. 3a ustawy o VAT.
    Ponadto zgodnie z art. 119 ust. 5 ustawy o VAT:
      W przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki, oprócz usług nabywanych od
      innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, podatnik wykonuje we własnym
      zakresie część świadczeń w ramach tej usługi, zwanych dalej „usługami własnymi”,
      odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w
      odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści
      turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się
      odpowiednio przepisy art. 29a.
    Na podstawie art. 119 ust. 6 ustawy o VAT:

      W przypadkach, o których mowa w ust. 5, podatnik obowiązany jest do wykazania w
      prowadzonej ewidencji, jaka część należności za usługę przypada na usługi nabyte od
      innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a jaka na usługi własne.
    Wskazać należy, że ustawa nie zawiera definicji „usług turystyki”. Nie zawiera także
    odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych. Definicji legalnej usług
    turystyki nie odnajdujemy również w innych ustawach podatkowych. Odnajdujemy ją
    natomiast w treści art. 307 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w
    sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – poprzednio art. 26 ust. 2
    zdanie pierwsze Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji
    przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system
                                          [8]podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania. Stosownie do
    powołanego przepisu, transakcje dokonywane przez biura podróży w zakresie realizacji
    podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz
    turysty. Odnosząc się do treści tekstu Dyrektywy w języku francuskim – „Les opérations
    effectuées par lagence de voyages pour la réalisation du voyage sont considérées comme
    une prestation de service unique de lagence de voyages au voyageur”, jak też w języku
    angielskim – „All transactions performed by the travel agent in respect of a journey shall
    be treated as a single service supplied by the travel agent to the traveller”, należy
    stwierdzić, że zdanie to powinno być przetłumaczone jako „Wszystkie transakcje
    dokonywane przez biura podróży w związku z realizacją podróży (imprezy turystycznej)
    uznawane są za jedną usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz podróżnego”.
    Należy zaznaczyć, że wprowadzenie Dyrektywy 2006/112/WE miało na celu m.in. jasne
    przedstawienie przepisów dyrektyw dotyczących podatku od wartości dodanej.
                            [9]Zgodnie z definicją Słownika języka polskiego, „turystyka” to zorganizowane wyjazdy
    poza miejsce stałego zamieszkania na dłuższy lub krótszy pobyt, wędrówki po obcym
    terenie w celach krajoznawczych lub zdrowotnych.
    Definicję usług turystycznych odnajdujemy także w szeregu publikacji dotyczących
    turystyki. I tak, usługi turystyczne są to, podobnie jak inne usługi, wszelkie wymienne,
    zbywalne czynności, będące wynikiem pracy, związane bezpośrednio lub pośrednio z
    zaspokajaniem potrzeb przed i w czasie podróży oraz pobytu turystycznego, ale
                                  [10]niesłużące bezpośrednio do wytwarzania przedmiotów .
    Inną definicję proponuje S.Wodejko, według którego do usług turystycznych należy
    zaliczyć wszelkiego rodzaju usługi, których świadczenie jest niezbędne dla turysty w celu
    umożliwienia dojazdu do miejsca występowania podstawowego dobra (lub dóbr)
                                                  [11]turystycznego, pobytu w tym miejscu oraz powrotu do stałego miejsca zamieszkania .
    Pakietem usług nazywa się w turystyce zestaw usług turystycznych służących zaspokojeniu
    kompleksowych potrzeb. Pakiet usług bywa kombinacją dwóch (np. hotel i wyżywienie,
    przejazd i nocleg) lub więcej elementów oferowanych przez sprzedawcę jako jeden
                    [12]produkt po określonej cenie.
    Zatem usługa turystyki to kompleksowa usługa świadczona na rzecz turysty, która
    obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie
    mogłaby się odbyć. Za usługi turystyki należy więc uznać zorganizowane lub indywidualne
    wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem
    imprez).
    Z powyższego wynika, że zarówno usługi własne, jak i usługi nabyte stanowią elementy
    składowe określonej usługi turystycznej.
    Biorąc pod uwagę przedstawione rozważania, stwierdzić należy, że procedura
    opodatkowania określona w art. 119 ustawy o VAT, jest procedurą szczególną,
    przewidującą uregulowania specyficzne dla działalności turystycznej i stanowiące
    odstępstwo od ogólnych zasad opodatkowania podatkiem VAT.

    Podkreślenia wymaga fakt, że cytowane przepisy art. 119 ustawy o VAT są zbieżne z
    przepisami Dyrektywy.
    I tak, zgodnie z art. 306 Dyrektywy:
      Państwa członkowskie stosują procedurę szczególną VAT, do transakcji dokonywanych
      przez biura podróży, o ile biura te występują we własnym imieniu wobec nabywców
      oraz gdy wykorzystują one do realizacji podróży towary dostarczane i usługi
      świadczone przez innych podatników.
    Z brzmienia powyższego przepisu wynika jednoznacznie, że dotyczy on świadczeń
    nabywanych od innych podatników.
    Zgodnie z art. 307 Dyrektywy:
      Transakcje dokonywane na warunkach przewidzianych w art. 306 Dyrektywy przez
      biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę
      świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty ().
    Z kolei, na mocy art. 308 Dyrektywy:
      W odniesieniu do pojedynczej usługi świadczonej przez biuro podróży, za podstawę
      opodatkowania i cenę z wyłączeniem VAT w rozumieniu art. 226 pkt 8 uznaje się
      marżę biura podróży, czyli różnicę między całkowitą kwotą, z wyłączeniem VAT, do
      zapłaty przez turystę a faktycznymi kosztami poniesionymi przez biuro podróży z
      tytułu dostaw towarów i usług świadczonych przez innych podatników, w przypadku
      gdy transakcje te służą bezpośredniej korzyści turysty.
                                                  [13]W tym miejscu warto przytoczyć wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z
    25 października 2012 r. w sprawie C-557/11 mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na
    podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Naczelny Sąd
    Administracyjny (Polska).
    W pkt 19 tego wyroku TSUE wskazał, że:
    Głównym celem wprowadzenia uregulowań składających się na szczególną procedurę
    opodatkowania podatkiem VAT biur podróży było uniknięcie trudności, jakie wynikałyby
    dla podmiotów gospodarczych ze stosowania ogólnych zasad dyrektywy o podatku VAT
                                              [14]do transakcji obejmujących świadczenia nabywane od podmiotów trzecich .
    Zastosowanie zasad ogólnych w odniesieniu do miejsca i podstawy opodatkowania oraz
    odliczenia podatku naliczonego powodowałoby bowiem praktyczne trudności dla
    przedsiębiorstw z powodu wielości i lokalizacji świadczonych usług, co mogłoby stanowić
                              [15]dla nich przeszkodę w prowadzeniu działalności .
    W cytowanym wyroku TSUE podkreślił, że Trybunał już w przeszłości orzekł, że szczególna
    procedura opodatkowania biur podróży znajduje zastosowanie wyłącznie do świadczeń
    nabywanych od podmiotów trzecich. Ta sama linia rozumowania doprowadziła Trybunał
    do orzeczenia, że procedura ta nie dotyczy usług przewozu świadczonych bez
    pośredników, które podlegają przepisom ogólnym mającym zastosowanie do
                      [16]przedsiębiorstw transportowych. Trybunał wywiódł stąd, że w sytuacji gdy podmiot
    gospodarczy podlegający przepisom o szczególnej procedurze opodatkowania biur
    podróży świadczy za cenę ryczałtową usługi złożone w części z jego własnych usług, a w
    części ze świadczeń innych podatników, procedura szczególna znajduje zastosowanie
                          [17]tylko do świadczeń podmiotów trzecich .
    W tym też kontekście należy rozpatrywać pojęcie „pojedynczej usługi” zawarte w art. 307 i
    308 Dyrektywy. Pojęcie to obejmuje tylko świadczenia nabywane od innych podatników.
    Natomiast zasada dotycząca pojedynczej usługi znajduje zastosowanie w ramach
    ogólnych zasad opodatkowania podatkiem VAT i nie wpływa na interpretację tego pojęcia
    w ramach szczególnej procedury opodatkowania biur podróży. Nie ma przy tym

    znaczenia, iż własne usługi są niezbędne do świadczenia uczestnikom całościowych usług
    turystycznych przez biuro podróży. Niezależnie bowiem od tego, czy usługi te są
    niezbędne do świadczenia całościowej usługi turystycznej, nie można ich uznać za element
    „pojedynczej usługi” w rozumieniu art. 307 i 308 Dyrektywy, ani w konsekwencji traktować
    ich z punktu widzenia opodatkowania w taki sam sposób.
    W wyroku w sprawie C-557/11 TSUE wskazał także, że:
    Własne usługi przewozu stanowiące element składowy usługi turystycznej świadczonej
    podróżnym przez biuro podróży za cenę ryczałtową, opodatkowanej zgodnie ze
    wskazanymi przepisami, podlegają ogólnym zasadom opodatkowania podatkiem VAT, w
    szczególności w odniesieniu do stawki podatku, a nie szczególnej procedurze
    opodatkowania transakcji dokonywanych przez biura podróży. Zgodnie z art. 98 tej
    dyrektywy, jeżeli państwo członkowskie wprowadziło obniżoną stawkę podatku VAT dla
    usług przewozu, stawka ta znajduje zastosowanie do omawianych usług własnych biura
    podróży.
                                          [18]Należy również wskazać, że TSUE w wyroku z 13 października 2005 r., badając zakres
    świadczenia usług turystycznych zwrócił uwagę, że definicji podróży nie można ograniczyć
    ze względu na jej cel. Usługa turystyczna może bowiem obejmować także wyjazd
    edukacyjny.
    W wyroku tym TSUE stwierdził, że:
    Artykuł 26 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie
    harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków
    obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa
              [19]wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że ma on zastosowanie do
    podmiotu gospodarczego, który oferuje usługi takie jak programy „High School” i „College”
    polegające na organizacji wyjazdów językowych i studiów zagranicznych oraz który za
    zapłatą ceny ryczałtowej we własnym imieniu zapewnia swoim klientom pobyt za granicą
    przez okres od trzech do dziesięciu miesięcy i w tym celu powierza świadczenie usług
    innym podatnikom.
    W uzasadnieniu rozstrzygnięcia TSUE zwrócił uwagę, że nawet jeżeli usługa ma charakter
    edukacyjny, podróż może stanowić jej istotny i znaczący element. Tym bardziej, że pojęcia
    opisujące zwolnienia podatkowe należy interpretować ściśle.
    Jak wskazał również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 lutego 2016 r. sygn. akt I
    FSK 1768/14:
    Jeżeli Spółdzielnia w ramach świadczonej przez nią usługi zapewnia nie tylko dojazd,
    nocleg, wyżywienie, opiekę sprawowaną przez osoby spełniające wymagania określone
    przez Ministra Edukacji Narodowej, ale również usługi o charakterze rekreacyjnym i
    sportowym, między innymi naukę gry w tenisa, jeździectwa, żeglarstwa, tańca,
    windsurfingu, narciarstwa. Tego typu wyjazdy wykraczają poza zakres pojęcia
    sprawowania opieki i nabierają cech charakterystycznych dla usług turystycznych, o
    których jest mowa w art. 119 ust. 1 ustawy o VAT.
    A zatem, usługa turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy o VAT, to świadczenie złożone,
    na które składa się szereg usług (obcych i własnych) takich jak np. hotel, wyżywienie,
    transport, mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego
    zamieszkania. Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie
    gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt). Wobec tego aby daną usługę
    uznać za usługę turystyki, powinna ona być usługą składającą się z więcej niż jednego
    świadczenia, świadczący usługę musi działać na rzecz nabywcy we własnym imieniu i na
    własny rachunek, oraz przy świadczeniu usługi musi nabywać towary i usługi od innych
    podmiotów dla bezpośredniej korzyści turysty. A contrario, w sytuacji gdy świadczący
    usługę nie działa we własnym imieniu i na własny rachunek, nie nabywa usług dla
    bezpośredniej korzyści turysty od innych podmiotów, a także usługa ta jest usługą

    pojedynczą (nie jest złożona z co najmniej dwóch świadczeń), usługa taka nie może być
    uznana za usługę turystyki, o której mowa w cytowanym wcześniej art. 119 ust. 1 ustawy o
    VAT.
    W tym miejscu należy również wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług, jak
    również Dyrektywa 112 nie zawierają definicji pojęć „biuro podróży” oraz „organizator
    wycieczek turystycznych”. W sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Commissioners of
    Customs and Excise v T.P. Madgett, R.M. Baldwin and The Howden Court Hotel TSUE
    uznał, że specjalne zasady opodatkowania agentów turystycznych i biur podróży,
    określone w artykule 26 VI Dyrektywy 77/388, mają zastosowanie do podmiotów
    gospodarczych, nawet jeśli nie są one formalnie agentami turystycznymi ani biurami
    podróży, o ile organizują one wycieczki lub wyjazdy zorganizowane we własnym imieniu i
    powierzają innym podatnikom wykonanie usług związanych z tą działalnością.
    To stanowisko podtrzymano następnie w wyroku w sprawie C-200/04 ISt internationale
    Sprach und Studienreisen GmbH (pkt 22). Szeroka wykładnia art. 306 i n. dyrektywy 112
                              [20]popierana jest także w orzecznictwie krajowym .
    Z powyższego orzecznictwa wynika, że procedura szczególna wynikająca z art. 119 ustawy
    o VAT ma zastosowanie nie tylko w stosunku do typowych biur podróży, ale także w
    stosunku do innych podmiotów, które dokonują podobnych czynności w ramach swojej
    działalności gospodarczej.
    Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy
    stwierdzić, że w odniesieniu do świadczonej przez Wnioskodawcę usługi organizacji
    kolonii, mamy do czynienia z czynnością złożoną, zawierającą elementy charakterystyczne
    dla usług turystycznych.
    Jak wskazano w powołanym art. 119 ust. 2 ustawy o VAT, przez usługi dla bezpośredniej
    korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składniki świadczonej usługi turystyki, a w
    szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.
    W odniesieniu do powyższego zauważyć należy, że w zakresie organizacji kolonii
    Wnioskodawca działa na rzecz uczestników we własnym imieniu i na własny rachunek
    oraz nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści uczestników.
    Wnioskodawca nabywa w szczególności świadczenia dodatkowe, które będą zapewniane
    w ramach organizacji kolonii (transport, wyżywienie, nocleg, bilety wstępu do atrakcji).
    Wymienione wyżej towary i usługi nabywane od innych podatników są ściśle związane z
    usługą organizacji wypoczynku dla dzieci. Usługi te są niezbędne do wykonania usługi
    podstawowej jaką jest organizacja wypoczynku dla dzieci. Czynności wymienione w opisie
    sprawy stanowią usługę kompleksową w zakresie organizowania kolonii, w ramach
    których zapewniane są: transport, nocleg, wyżywienie, bilety wstępu do atrakcji. Tak więc,
    w odniesieniu do organizowanych przez Wnioskodawcę usług wypoczynku w formie
    kolonii dla dzieci należy zauważyć, że zawierają one wszelkie cechy charakterystyczne dla
    usług turystycznych, dla których ustawa o podatku od towarów i usług określa szczególny
    sposób opodatkowania przewidziany w art. 119 ustawy o VAT. Świadczone przez
    Wnioskodawcę usługi organizowania wypoczynku w zakresie kolonii dla dzieci składają się
    również z usług nabywanych od innych podatników, dla bezpośredniej korzyści
    uczestników wypoczynku, i zastosowanie znajdzie art. 119 ustawy o VAT.
    Podsumowując, organizacja opisanych kolonii, w ramach których uczestnikom zostanie
    zapewnione transport, nocleg, wyżywienie, bilety wstępu do atrakcji – jest świadczeniem
    złożonym, składającym się w przeważającej części z towarów i usług nabytych dla
    bezpośredniej korzyści uczestników, co w konsekwencji stanowi usługi turystyki
    opodatkowane według szczególnej procedury określonej w art. 119 ustawy o VAT na
    zasadzie marży przy zastosowaniu właściwej stawki podatku VAT.

    Jak wyżej wskazano, w przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki, oprócz usług
    nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, podatnik wykonuje
    we własnym zakresie część świadczeń w ramach tej usługi, zwanych dalej „usługami
    własnymi”, odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w
    odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.
    W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio
    przepisy art. 29a ustawy o VAT.
    Należy podkreślić, że do towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty
    można zaliczyć jedynie takie towary i usługi, które nabywa Wnioskodawca od innych
    podatników dla bezpośredniej korzyści turysty i nie stanowią one jednocześnie „środków”
    do wyświadczenia usługi własnej, która następnie staje się elementem kompleksowej
    usługi turystycznej.
    Natomiast wszelkie towary i usługi nabywane przez Wnioskodawcę dla wyświadczenia
    usługi własnej, stanowiącej następnie element usługi turystyki, należy uznać za wydatki
    dotyczące usług własnych.
    W przypadkach, o których mowa w ust. 5 – na podstawie art. 119 ust. 6 ustawy o VAT –
    podatnik obowiązany jest do wykazania w prowadzonej ewidencji, jaka część należności za
    usługę przypada na usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści
    turysty, a jaka na usługi własne.
    W tym miejscu wskazać należy, że ze zwolnienia na podstawie powołanego przez
    Wnioskodawcę art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT, korzystają świadczone usługi opieki
    wychowawczej, jeżeli stanowią usługi opieki nad dziećmi i młodzieżą i opieka ta
    sprawowana jest w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty.
    Przenosząc powyższą analizę na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że ze zwolnienia
    przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT może korzystać jedynie
    świadczona przez Wnioskodawcę w ramach ww. usługi organizacji kolonii usługa w
    zakresie opieki nad dziećmi, wykonywana w formach i na zasadach określonych w
    przepisach ustawy o systemie oświaty oraz Prawo oświatowe.
    Zatem dla usług polegających na organizacji wypoczynku dla dzieci i młodzieży w formie
    kolonii, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT nie będzie miało
    zastosowania w odniesieniu do całej usługi, a jedynie do – świadczonej w jej ramach –
    usługi własnej w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą wykonywanej w formach i na
    zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty.
    Zatem stanowisko Wnioskodawcy, iż wykonywane usługi organizacji kolonii będą podlegać
    w całości zwolnieniu od podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a
    ustawy o VAT, jest nieprawidłowe.
    Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Wnioskodawcy przedstawił
    we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w
    dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia
    przyszłego, które Wnioskodawcy przedstawił we wniosku o wydanie interpretacji
    indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienionej interpretacji
    indywidualnej.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    • Szef Krajowej Administracji Skarbowej zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej:
        może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej
        nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału
        Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

    Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie
    nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji
    Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.
    • Na podstawie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:
        składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do
        wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia
        przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem
        faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).
    • Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym
      przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).
      Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile
      rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się
      będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez
      Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany
      któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź
      straci swą aktualność.
    • Wskazuję, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych
      przez Wnioskodawcę we wniosku stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych, co
      oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli
      podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalony odmienny stan
      faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.
    • Stosownie do art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej:
        zastosowanie się przez wnioskodawcę do otrzymanej interpretacji indywidualnej
        przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi
        podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego
        uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak
        również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.
    Przepis ustanawia tzw. zasadę nieszkodzenia, która pełni funkcję gwarancyjną (ochronną)
    interpretacji indywidualnej i której szczegółowa treść została uregulowana w art. 14k-14n
    Ordynacji podatkowej.
    • Skorzystanie z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej oznacza: brak
      odpowiedzialności z kodeksu karnego skarbowego, brak naliczania odsetek za zwłokę,
      oraz w przypadku, gdy zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku
      zastosowania się Wnioskodawcy do interpretacji oraz skutki podatkowe związane ze
      zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji,
      miały miejsce po doręczeniu interpretacji indywidualnej - zwolnienie z obowiązku
      zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem
      interpretacji.
    • Z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej, która została zmieniona, może
      Wnioskodawca nadal korzystać w odniesieniu do rozliczeń podatkowych
      dokonywanych za okres do końca roku, kwartału następującego po kwartale lub
      miesiąca następującego po miesiącu (w zależności od okresu rozliczenia podatku), w
      którym doręczono Wnioskodawcy zmienioną interpretację indywidualną lub
      stwierdzono jej wygaśnięcie albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia
      sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem
      jego prawomocności (por. art. 14m § 2 Ordynacja podatkowa).
    • Warunkiem skorzystania z ww. ochrony jest zastosowanie się Wnioskodawcy do
      interpretacji (art. 14k § 1 i art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej) oraz złożenie przez
      Wnioskodawcę wniosku, o którym mowa w art. 14m § 3 Ordynacji podatkowej, w
      trakcie trwania postępowania podatkowego. Organy podatkowe bowiem nie
      uwzględniają z urzędu interpretacji prawa podatkowego.

    • Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej:
        przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe
        będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności
        będących przedmiotem decyzji wydanej:
        1) z zastosowaniem art. 119a;
        2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5
        ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
        3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    • Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się przez Wnioskodawcę
      do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień
      podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacja podatkowa).
    • Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23
      października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
      ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa
      oraz niektórych innych ustaw wprowadzającymi regulacje intertemporalne.
    Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na zmianę interpretacji indywidualnej
    Wnioskodawca ma prawo do zaskarżenia tej zmiany interpretacji indywidualnej do
    Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...), w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art.
    3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o
    postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Skargę wnosi się za pośrednictwem
    Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):
    • w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916
      Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy)
    lub
    • w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres
      elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem
      zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej
      Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP: /bx1qpt265q/SkrytkaESP (art. 46 § 2a,
      art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu
      elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej
      wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5
      ww. ustawy).
    Skarga na pisemną interpretacji indywidualnej może opierać się wyłącznie na zarzucie
    naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej
    oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami
    skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).
    [1] Dalej: Szef KAS
    [2] Dalej: Dyrektor KIS;
    [3] Dalej: Wnioskodawca;
    [4] art. 13 § 2 pkt 4 oraz art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r.
    poz. 2383 z późn. zm.), dalej: Ordynacja podatkowa.
    [5] Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm;
    [6] (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 750 ze zm.)

    [7] (Dz. U. z 2016 r. poz. 452 ze zm.)
    [8] (77/388/EEC ze zm.)
    [9] Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 1052
    [10] por. A. S. Kornak „Ekonomika turystyki” PWN, Warszawa 1979, s. 159
    [11] S. Wodejko „Czynniki wpływające na rozwój turystyki międzynarodowej”, Ruch turystyczny – Monografie,
    Warszawa 1975, z. 15, s. 83
    [12] por. J. Altkorn „Marketing w turystyce”, Warszawa 2002 r., s. 99
    [13] Zwanym dalej TSUE
    [14] zob. podobnie wyrok z dnia 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Madgett i
    Baldwin, Rec. s. I 6229, pkt 33.
    [15] zob. wyrok z dnia 12 listopada 1992 r. w sprawie C-163/91 Van Ginkel, Rec. s. I 5723, pkt 14
    [16] wyrok z 27 października 1992 r. w sprawie C-74/91 Komisja przeciwko Niemcom, Rec. s. I 5437, pkt 26
    [17] zob. podobnie ww. wyrok w sprawach połączonych Madgett i Baldwin, pkt 47
    [18] C-200/04, Finanzamt Heidelberg v. iSt internationale Sprach – und Studienreisen GmbH
    [19] (Dz. U. L. 77/388/WE, obecnie art. 306 Dyrektywy Rady 2006/112/WE)
    [20] wyrok NSA z 4 lutego 2016 r., I FSK 1768/14, a także wyrok WSA w Gliwicach z 28 marca 2011 r., III SA/Gl
    2746/10, CBOSA