Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-1317/15-4/KR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-03-09
Teza: Uznanie za podatnika komornika sądowego.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; komornik; podatek-podatek od towarów i usług; podatnik; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2015 r. (data wpływu 28 grudnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 lutego 2016 r. (data wpływu 17 lutego 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 8 lutego 2016 r. (skutecznie doręczone 12 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za podatnika komornika sądowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, uzupełniony pismem z dnia 15 lutego 2016 r. (data wpływu 17 lutego 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 8 lutego 2016 r. (skutecznie doręczone 12 lutego 2016 r.) w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za podatnika komornika sądowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest komornikiem sądowym, którego działalność reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji, zwana dalej KSEU. Wnioskodawca jest komornikiem sądowym przy Sądzie Rejonowym.

Wnioskodawca wykonuje następujące zadania:

1.  wykonywanie orzeczeń sądowych w sprawach o roszczenia pieniężne i niepieniężne oraz o zabezpieczenie roszczeń;
2.  wykonywanie innych tytułów wykonawczych wydanych na podstawie odrębnych przepisów oraz tytułów egzekucyjnych, które zgodnie z odrębnymi przepisami podlegają wykonaniu w drodze egzekucji sądowej bez zaopatrywania ich w klauzulę wykonalności;
3.  sporządzanie protokołu stanu faktycznego przed wszczęciem procesu sądowego lub przed wydaniem orzeczenia na zarządzenie sądu lub prokuratora.

Wnioskodawca ponadto ma prawo:

1.  doręczania zawiadomień sądowych, obwieszczeń, protestów i zażaleń oraz innych dokumentów za potwierdzeniem odbioru i oznaczeniem daty;
2.  na wniosek organizatora licytacji - sprawowania urzędowego nadzoru nad dobrowolnymi publicznymi licytacjami, z przybiciem najniższej lub najwyższej oferty;
3.  weryfikowania istnienia i treści tytułów wykonawczych wydanych w postępowaniach elektronicznych. W związku z nową wykładnią przepisów Wnioskodawca uważa, że działalność Wnioskodawcy jako komornika nie podlega podatkowi od towarów i usług.

Zgodnie z nową wykładnią przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwaną dalej VATU, wyrażoną w interpretacji ogólnej Ministra Finansów sygn. PT1.050.1.2015.LJU.19 z dnia 9 czerwca 2015 r., odmienną od wykładni zaprezentowanej w interpretacji ogólnej Ministra Finansów Nr PP10-812-802/04/MR/1556PP z dnia 30 lipca 2004 r. w sprawie czynności świadczonych przez komorników sądowych. W interpretacji z 30 lipca 2004 r. Minister Finansów wyraził pogląd, iż działalność komorników zasadniczo nie podlega podatkowi VAT z uwagi na fakt, że powinni oni być uznawani za organy władzy publicznej działające w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, które to organy, na mocy szczególnego przepisu ustawy, nie są objęte zakresem VATU.

Z kolei według interpretacji z dnia 9 czerwca 2015 r. zdaniem Ministra Finansów czynności wykonywane przez komorników należy uznać za podlegające opodatkowaniu świadczenie usług za wynagrodzeniem, zaś sami komornicy, jako podmioty prowadzące działalność gospodarczą zgodnie z VATU, stali się począwszy od dnia 1 października 2015 r. podatnikami podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia tych usług.

Stanowisko wyrażone przez Ministra Finansów w interpretacji z 9 czerwca 2015 r. zmienia dotychczasową praktykę odnośnie do traktowania działalności komorników na gruncie VATU. W opinii Ministra Finansów, do czynności komorników nie ma zastosowania wyłączenie przewidziane dla organów władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 VATU.

Wnioskodawca nie zgadza się ze stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonej w ogólnej interpretacji z 9 czerwca 2015 r. i występuje z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Wnioskodawca uważa, że nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ze względu na brak jego statusu podatnika podatku od towarów i usług w świetle ustawy o podatku od towarów usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy działalność komornicza prowadzona przez Wnioskodawcę stanowi działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Czy Wnioskodawca działający jako komornik sądowy jest podatnikiem podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, zmiana stanowiska Ministra Finansów wyrażona w ogólnej interpretacji podatkowej z dnia 9 czerwca 2015 r. dotycząca opodatkowania komorników nie wynika z jakiejkolwiek zmiany przepisów VATU. W obecnym stanie ustrojowo-prawnym objęcie funkcjonariuszy publicznych jakim jest Wnioskodawca (komornik sądowy) w zakresie realizowanych czynności egzekucyjnych, podatkiem od towarów i usług - jest nieuzasadnione prawnie. W związku z powyższym Wnioskodawca poniżej przedstawia argumenty świadczące, że Wnioskodawca działający jako komornik nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ze względu na brak statusu podatnika podatku od towarów i usług w świetle VATU.

1.  Status prawno-ustrojowy Wnioskodawcy - komornika

W pierwszej kolejności należy przedstawić status prawno-ustrojowy Wnioskodawcy - komornika wynikający z przepisów prawa.

Organ władzy publicznej. W ustawie z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego, sprawy egzekucyjne zostały powierzone sądom rejonowym i działającym przy tych sądach komornikom (zob. art. 759 § 1 KPC). Status prawny Wnioskodawcy - komornika sądowego reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji. Przepis art. 11 ust. 1 tej ustawy stanowi, że komornika powołuje Minister Sprawiedliwości na wniosek zainteresowanego, po zasięgnięciu opinii rady właściwej izby komorniczej. Zgodnie z przepisem art. 1 KSEU, komornik sądowy jest funkcjonariuszem publicznym działającym przy sądzie rejonowym.

Właściwość rzeczowa sądu i Wnioskodawcy - komornika, jako organów egzekucyjnych została podzielona w ten sposób, że Wnioskodawca - komornik wykonuje czynności egzekucyjne z wyjątkiem czynności zastrzeżonych dla sądu. W sprawach egzekucyjnych, należących do właściwości sądu rejonowego, Wnioskodawca - komornik jest wyłącznie organem wykonawczym realizującym polecenia sądu, natomiast w sprawach niezastrzeżonych dla kognicji sądu działa jako samodzielny organ egzekucyjny.

Orzecznictwo polskich sądów potwierdza, że Wnioskodawca działający jako komornik jest organem władzy publicznej. Z przepisu art. 1 KSEU wynika, że komornik jest organem władzy publicznej (zob. m.in. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 20 sierpnia 2013 r., sygn. IV SAB/GI46/13, LEX nr 1365361), powołanym do wykonywania orzeczeń sądowych w drodze przymusowej egzekucji, co wiąże się z tym, że „egzekucja sądowa w sprawach cywilnych należy do funkcji państwa (\`(...)\`), jest aktem władzy publicznej” (A. Marciniak, Ustawa o komornikach sądowych i egzekucji. Komentarz, Warszawa 2008, s. 19).

W wyroku z dnia 20 stycznia 2004 r. (sygn. SK 26/03, OTK-A 2004, nr 1, poz. 3), Trybunał Konstytucyjny uznał komornika za monokratyczny organ państwowy, wyposażony we władcze kompetencje zarówno wobec osób, jak i wobec innych instytucji publicznych, uprawniony między innymi do nakładania kar. Uprawnienie to, jak podkreśla Trybunał Konstytucyjny, „jest atrybutem władzy publicznej”.

Kompetencje Wnioskodawcy - komornika. W związku z wykonywanymi zadaniami, Wnioskodawca - komornik sądowy jest wyposażony we władcze kompetencje wobec innych podmiotów stosunków prawnych. Z uwagi na przypisany mu status organu państwowego nie może on odmówić przyjęcia prawidłowego wniosku o wszczęcie egzekucji lub wykonanie postanowienia o udzieleniu zabezpieczenia, do których przeprowadzenia jest właściwy zgodnie z przepisami ustawy - Kodeks postępowania cywilnego. Na Wnioskodawcy - komorniku spoczywa także obowiązek prowadzenia spraw z udziałem osób zwolnionych od ponoszenia kosztów sądowych.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 3 KSEU do wyłącznych kompetencji komornika należy:

1.  wykonywanie orzeczeń sądowych w sprawach o roszczenia pieniężne i niepieniężne oraz o zabezpieczenie roszczeń;
2.  wykonywanie tytułów wykonawczych wydanych na podstawie odrębnych przepisów oraz tytułów egzekucyjnych, które zgodnie z odrębnymi przepisami podlegają wykonaniu w drodze egzekucji sądowej bez zaopatrywania ich w klauzulę wykonalności;
3.  sporządzanie protokołu stanu faktycznego przed wszczęciem procesu sądowego lub przed wydaniem orzeczenia na zarządzenie sądu lub prokuratora.

1.  Prawno-finansowy kontekst czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę - komornika sądowego

Obecnie obowiązujący model finansowania działalności egzekucyjnej Wnioskodawcy - komornika sądowego, realizującego zadania państwa przedstawia się następująco: zgodnie z przepisem art. 3a KSEU, komornik na własny rachunek wykonuje czynności, o których mowa w art. 2 ustawy. Koszty prowadzenia kancelarii Wnioskodawcy - komornika są pokrywane z opłat egzekucyjnych uzyskiwanych w poszczególnych sprawach oraz zwrotu poniesionych wydatków gotówkowych - ściśle określonych przez ustawę.

Kompetencje władcze. Prowadzenie przez Wnioskodawcę - komornika działalności na własny rachunek nie przeczy publicznemu charakterowi funkcji organu egzekucyjnego, które wyrażają się w działaniach zmierzających do realizacji istotnych celów władzy państwowej. Wnioskodawca - komornik wykonując w imieniu państwa czynności o charakterze publicznoprawnym, został wyposażony przez prawo w określone kompetencje władcze zarówno w stosunku do osób (art. 761 i 764 KPC), jak i innych podmiotów oraz instytucji publicznych (art. 761 i 765 KPC).

Stosowanie środków przymusu. Wnioskodawca - komornik jest uprawniony do stosowania określonych środków przymusu (co jest powszechnie utożsamiane z domeną państwa), podlega przy tym nadzorowi sądu i ponosi odpowiedzialność za wyrządzoną szkodę. Bez wątpienia zatem działania Wnioskodawcy - komornika wiążą się ze spełnianiem funkcji publicznoprawnej.

Działalność na własny rachunek. Równocześnie Wnioskodawca - komornik sądowy prowadzi działalność zawodową na własny rachunek. Zatem w realizacji powierzonych zadań na płaszczyźnie finansowania egzekucji (źródłach finansowania wynagrodzeń komornika i pochodnych oraz kosztów utrzymania kancelarii komorniczych) Wnioskodawca - komornik działa jak samodzielny podmiot, przy czym nie jest przedsiębiorcą w świetle przepisów ustawy o działalności gospodarczej.

Koszty działalności egzekucyjnej. Państwo przekazując Wnioskodawcy komornikowi sądowemu określoną część swojego imperium, jednocześnie obciąża przedstawiciela tego zawodu kosztami realizacji powierzonych im zadań. Przepis art. 34 KSEU wymienia przykładowe koszty działalności egzekucyjnej Wnioskodawcy - komornika, które obejmują:

*   koszty osobowe i rzeczowe ponoszone w związku z prowadzoną działalnością egzekucyjną,
*   koszty ochrony zajętego mienia i niezbędnej ochrony osobistej oraz ubezpieczenia mienia kancelarii i własnego ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej,
*   koszty przejazdów w miejscowości będącej siedzibą komornika, korespondencji, obrotu pieniężnego, przewozu drobnych ruchomości niewymagających transportu specjalistycznego,
*   obowiązkowe opłaty na samorząd komorniczy ponoszone zgodnie z przepisami ustawy,
*   inne koszty niezbędne do wykonywania czynności egzekucyjnych oraz czynności przewidzianych przepisami ustawy.

Wymienione koszty są, stosownie do przepisu art. 35 KSEU, pokrywane przez Wnioskodawcę - komornika z uzyskiwanych opłat egzekucyjnych.

Należy podkreślić, że opłata egzekucyjna, pomimo przeznaczenia jej na wynagrodzenie Wnioskodawcy - komornika, jest daniną publicznoprawną określoną w ustawie co do wysokości, trybu uiszczenia i rozliczania, niezależną od rzeczywistego nakładu pracy Wnioskodawcy - komornika i jego woli.

1.  Wnioskodawca - komornik jako podatnik VAT

W dalszej kolejności konieczne jest przedstawienie uregulowań VATU kształtujących status Wnioskodawcy - komornika jako podatnika VAT.

3.1. Charakterystyka podatnika VAT z punktu widzenia przepisów ustawy o VAT

Definicja podatnika. Z podstawowych zasad konstrukcyjnych podatku VAT wynika, iż mogą nim być objęte podmioty, którym można przypisać definicje podatnika oraz którzy wykonują czynności, którymi interesuje się ustawodawca. Oba te elementy muszą być spełnione razem. W przypadku braku spełnienia jednej z przesłanek podmiotowej lub przedmiotowej, nie można przypisać podatku VAT do działalności tego podmiotu. W obecnym porządku prawnym należy wskazać, iż dla oceny statusu podmiotu na gruncie podatku VAT, istotna jest definicja podatnika, zawarta w VATU.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 VATU podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 2 VATU działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wyłączenie z opodatkowania. Ustawodawca w art. 15 ust. 6 VATU zawarł wyłączenie, zgodnie z którym, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Krajowe regulacje prawne stanowią próbę transpozycji do krajowych regulacji prawnych art. 9 ust. 1, art. 13 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, zwana dalej Dyrektywą, przy czym przebieg tej transpozycji budzi zastrzeżenia, przede wszystkim posługując się nieprecyzyjnym pojęciem „organu władzy publicznej”. Dyrektywa Rady 2006/112/WE - jej art. 13 ust. 1 stanowi o „krajowych, regionalnych i lokalnych organach władzy oraz innych podmiotach prawa publicznego”. Z brzmienia tego przepisu wynika, że oprócz klasycznych organów władzy występują inne podmioty zrównane statusem z „krajowymi, regionalnymi i lokalnymi organami władzy publicznej”.

Co należy rozumieć pod pojęciem władzy publicznej wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny. W wyroku z dnia 4 grudnia 2011 r., sygn. SK 18/00, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że pojęcia „organu państwa” i „organu władzy publicznej” nie są tożsame. W pojęciu władzy publicznej mieszczą się bowiem także inne instytucje niż państwowe lub samorządowe, o ile wykonują funkcje władzy publicznej w wyniku przekazania im tych funkcji przez organ władzy państwowej lub samorządowej.

Unormowanie w VATU pozostaje w zgodzie z Dyrektywą, w której stwierdzono, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz podmioty prawa publicznego nie będą uważane za podatnika w związku z działaniami, które podejmują lub transakcjami, które zawierają jako podmioty prawa publicznego, nawet jeżeli pobierają należności, opłaty składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowego i jako stanowiący odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, powinien być interpretowany bardzo ściśle. Wyłączenie ma zastosowanie po spełnieniu poniższych warunków:

1.  podmiotem są organy władzy publicznej,
2.  dotyczy zadań nałożonych przez przepisy prawa i do wypełnienia, których te podmioty zostały powołane.

Wyłączenie nie ma zastosowania gdy organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący wykonuje jakiekolwiek czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Tak więc, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy na gruncie VATU występować mogą w dwoistym charakterze:

1.  podmiotów niebędących podatnikami VAT, gdy realizują reżim publicznoprawny nałożone na nich przepisami prawa, oraz
2.  podatników VAT, gdy wykonują czynność na podstawie umów cywilnoprawnych, a więc w ramach reżimu prywatnoprawnego.

Analiza przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 VATU prowadzi do wniosku, że nie jest samodzielną działalnością gospodarczą, działalność osoby fizycznej na rzecz innego podmiotu, która:

*   wykonywana jest przy wykorzystaniu wyłącznie lub przede wszystkim organizacji i infrastruktury podmiotu na rzecz którego działalność jest prowadzona,

*   nie ponosi ekonomicznego ryzyka działalności,

*   nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością, którą to odpowiedzialność ponosi wyłącznie zleceniodawca.

3.2. Definicja podatnika w Dyrektywie Rady 2006/112/WE

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Z kolei zgodnie z art. 10 Dyrektywy warunek, o którym mowa w art. 9 ust. 1, przewidujący, że działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Z powyższych unormowań Dyrektywy wynika, że za podatnika VAT uznaje się podmiot, którego działalność gospodarczą cechuje samodzielność, niezależność ekonomiczna i terytorialna.

1.  Działalność gospodarcza Wnioskodawcy - komornika

Działalność Wnioskodawcy - komornika mogłaby zostać objęta podatkiem VAT w sytuacji gdy byłaby to działalność:

1.  gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 VATU,
2.  samodzielna,
3.  nie wyłączona z podatku VAT zgodnie z art. 15 ust. 6 VATU.

4.1. Działalność gospodarcza - definicje ustawowe w polskim prawie

W następnej kolejności należy przedstawić sposób definiowania działalności gospodarczej przez przepisy prawa polskiego. W polskim prawie funkcjonuje kilka definicji działalności gospodarczej.

W ustawie o swobodzie działalności gospodarczej - działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych - pozarolnicza działalność gospodarcza - oznacza to działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W VATU działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Sam fakt, że Wnioskodawca - komornik zgodnie z art. 3a KSEU na własny rachunek wykonuje czynności, o których mowa w art. 2, nie oznacza, że samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą. Warto w tym zakresie zwrócić uwagę na to jak orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zwany dalej TSUE, definiuje pojęcie działalności gospodarczej. Zgodnie z tezami TSUE, o tym czy działalność jest w istocie samodzielna decydują takie okoliczności jak to, czy działalność danego podmiotu jest prowadzona w jego własnym imieniu, na jego rachunek i jego własną odpowiedzialność (czy obciąża go ryzyko ekonomiczne i prawne prowadzonej działalności), czy podmiot podlega hierarchicznemu podporządkowaniu czy dysponuje swobodą w zakresie organizacji pracy (zatrudnienie pracowników, nabywanie potrzebnego wyposażenia itd.) i czy otrzymywane przez niego honoraria stanowią jego dochód.

4.2. Samodzielność

Analizę pojęcia „samodzielność” należy przeprowadzić w oparciu o przepisy prawa unijnego oraz orzecznictwa TSUE. Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy rezultat tej działalności. W niektórych wersjach językowych Dyrektywy użyte zostało sformułowanie „niezależnie” (wersja angielska i francuska).

TSUE wskazał, że jednym z kryteriów przemawiających za uznaniem działalności danego podmiotu za wykonywaną w sposób samodzielny jest ponoszenie ryzyka gospodarczego (C-210/04). TSUE podkreślił, że samodzielność działalności gospodarczej przejawia się na ponoszeniu ryzyka ekonomicznego oraz odpowiedzialności tego podmiotu za szkody wobec osób trzecich (C-202/09). W wyroku C-210/04 TSUE wskazał kiedy i w jakich okolicznościach możemy mówić o samodzielności w ramach działalności gospodarczej. TSUE wskazał, że opodatkowaniu VAT podlega m.in. świadczenie usług dokonywane odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika działającego w takim charakterze (\`(...)\`). Ponadto wskazał, że przymiot podatnika mają osoby wykonujące działalność gospodarczą „samodzielnie”. Określenie samodzielnie wyklucza opodatkowanie osób związanych z pracodawcą jakimkolwiek stosunkiem prawnym tworzącym stosunek podporządkowania w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

W tym zakresie z orzecznictwa TSUE wynika również, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych.

Odpowiedzialność Wnioskodawcy - komornika. W tym miejscu warto przeanalizować zagadnienie związane z odpowiedzialnością Wnioskodawcy - komornika. Zgodnie art. 23 ust. 1 KSEU komornik jest obowiązany do naprawienia szkody wyrządzonej przez niezgodne z prawem działanie lub zaniechanie przy wykonywaniu czynności. Do przyjęcia odpowiedzialności Wnioskodawcy - komornika istotne jest naruszenie przez niego przepisów, sama niezgodność z prawem jego działania lub zaniechania (rozumiane jako niezgodność z normami prawa). Osobie, która poniosła szkodę wskutek sprzecznych z prawem działań Wnioskodawcy - komornika należy się od niego odszkodowanie. Solidarnie z Wnioskodawcą - komornikiem odpowiada również Skarb Państwa. Poszkodowany może więc według swego wyboru żądać odszkodowania od Wnioskodawcy - komornika, Skarbu Państwa albo od nich obu. Solidarna odpowiedzialność Skarbu Państwa pozostaje w związku z pozycją ustrojową Wnioskodawcy - komornika sądowego, który jest funkcjonariuszem publicznym działającym w imieniu Państwa, a nie wierzyciela.

Zgodnie z art. 3 ust 1 KSEU przy wykonywaniu czynności Wnioskodawca - komornik podlega orzeczeniom sądu i prezesowi sądu rejonowego, przy którym działa. Prezes sądu rejonowego, przy którym działa Wnioskodawca - komornik, sprawuje nadzór nad jego działalnością, w tym sprawuje czasowy nadzór i kontrolę nawet nad rachunkowością kancelarii Wnioskodawcy - komornika.

Swoboda terytorialności. Z zakresu swobody w prowadzeniu działalności gospodarczej można wywieźć tezę, iż swoboda w podejmowaniu działalności gospodarczej wiąże się również ze swobodą terytorialności w podejmowaniu tejże działalności, która stoi w opozycji do regulacji art. 5 w zw. z art. 7 KSEU, która musi zostać uznana jako lex specjalis w stosunku do ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, co zdaniem Wnioskodawcy, prowadzi do wniosku, że Wnioskodawca działający jako komornik sądowy nie może zostać uznany za podatnika podatku VAT na tle obecnych regulacji prawa krajowego.

Wnioskodawca działający jako komornik sądowy, co wynika wprost z ustawy o KSEU jest funkcjonariuszem publicznym, nieprowadzącym swobodnej, niezależnej terytorialnie działalności gospodarczej. Wnioskodawca - komornik działa przy sądzie rejonowym. Zgodnie z art. 2 tej ustawy komornikom powierzono wykonywanie ściśle określonych zadań, co już z istoty przeczy idei podejmowania wolnej, niekrępowanej działalności gospodarczej, o której mowa w Konstytucji RP oraz w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej. W KSEU ewidentnie ustawodawca zawarł pewne ograniczenia gospodarcze, które eliminują Wnioskodawcę - komornika z katalogu podmiotów, który można uznać za realizującego swobodną działalność gospodarczą.

4.3. Działalność nie wyłączona z podatku VAT zgodnie z art. 15 ust. 6 VATU.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że działalność Wnioskodawcy - komornika jest objęta zakresem regulacji art. 15 ust. 6 VATU, przedstawiając poniższe argumenty.

Wnioskodawca - komornik jako organ władzy publicznej. Ustawodawca wspólnotowy jak i krajowy podkreśla, że podatnikiem VAT jest podmiot, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą a nie realizuje zadania związane z władztwem publicznym. Znaczenie pojęcia „organu władzy publicznej”, występującego w art. 77 ust. 1 Konsytuacji RP, było przedmiotem wyjaśnień Trybunału Konstytucyjnego. W wyroku z dnia 4 grudnia 2001 r. sygn. SK 18/00, Trybunał stwierdził, że: (\`(...)\`) „pojęcia organu państwa i organu władzy publicznej nie są tożsame. W pojęciu władzy publicznej mieszą się bowiem także inne instytucje niż państwowe lub samorządowe, o ile wykonują funkcje władzy publicznej w wyniku powierzenia czy przekazania im tych funkcji przez organ władzy państwowej lub samorządowej. Wykonywanie władzy publicznej łączy się z reguły z możliwością władczego kształtowania sytuacji jednostki.”

Trybunał Konstytucyjny w swoich orzeczeniach stwierdził, że komornik jest szczególnego rodzaju organem władzy państwowym, wyposażonym przez państwo w określone władcze kompetencje zarówno wobec osób jak i wobec innych instytucji publicznych. Komornik został upoważniony do nakładania kar, co jest atrybutem władzy publicznej. Przepisy KSEU podkreślają organizacyjne i funkcjonalne powiązanie komornika z władzą sądowniczą, a więc z konstytucyjnie wyodrębnioną postacią władzy publicznej. Komornicy są strukturą wyodrębnioną, wyposażoną we władztwo, o własnych kompetencjach. Symbolicznym wyrazem publicznoprawnego statusu Wnioskodawcy - komornika jest prawo do używania pieczęci urzędowej z godłem państwa. Wnioskodawcę - komornika i stron postępowania egzekucyjnego (wierzyciela i dłużnika) nie łączy stosunek o charakterze prywatnoprawnym lecz stosunek publicznoprawny. Z uwagi na zasadę państwa i prawa, przymusowe wykonywanie wyroków w sprawach cywilnych nie odbywa się w drodze osobistych działań wierzyciela ani osób, którym zleca on wykonanie wyroku. We współczesnym państwie przyjmuje się założenie, że stosowanie środków przymusu jest monopolem państwa. Egzekucja wyroków sądowych odbywa się w ramach kompetencji przyznanych Wnioskodawcy - komornikowi przez ustawę, nie zaś na zlecenie wierzyciela i wyłączony jest pomiędzy Wnioskodawcą - komornikiem a wierzycielem stosunek cywilnoprawny na rzecz stosunku administracyjnoprawnego, o którym zapomina Minister Finansów.

W wyroku z dnia 3 grudnia 2003 r., sygn. K 5/02 Trybunał Konstytucyjny stwierdził: „(\`(...)\`) komornik sądowy jest organem państwa powołanym do wykonywania orzeczeń sądowych w drodze przymusowej egzekucji świadczeń pieniężnych i niepieniężnych, a także wykonywania innych czynności określonych w ustawach, posiadającym - w ramach wykonywania swoich zadań - władcze kompetencje wobec innych podmiotów stosunków prawnych.”

W kolejnym wyroku z dnia 14 maja 2009 r. sygn. K 21/2008 Trybunał Konstytucyjny orzekł: „Podobnie chybione są zarzuty wniosku skierowane do art. 8 ust. 5 ustawy o komornikach. Dopuszczenie możliwości prowadzenia postępowania egzekucyjnego przez każdego komornika na obszarze całego kraju (z wyjątkiem spraw o egzekucję z nieruchomości i spraw, w których stosuje się przepisy o takiej egzekucji) nie zaburza ładu i porządku w działaniu organów państwa, jakimi bez wątpienia są komornicy.”

Należy więc zauważyć że skoro - zgodnie z zasadą demokratycznego państwa prawa zgodnie z art. 2 Konstytucji RP - stosowanie przymusu zastrzeżone jest dla władzy publicznej, a przepisy prawa przekazują tę kompetencję Wnioskodawcy - komornikowi sądowemu jako organowi postępowania egzekucyjnego, to należy uznać Wnioskodawcę - komornika za organ władzy publicznej. Trzeba też mieć na uwadze, że Wnioskodawcy - komornikowi sądowemu przysługuje władztwo publiczne w stosunku do określonych podmiotów, w tym przede wszystkim stron postępowania egzekucyjnego, a to jest podstawowa cecha wyróżniająca organy władzy publicznej.

Z tezą, iż Wnioskodawca - komornik sądowy w zakresie, w jakim wykonuje władztwo publiczne wynikające z funkcji organu egzekucyjnego, jest organem władzy publicznej, nie stoi w sprzeczności zasada wyrażona w art. 3a KSEU, zgodnie, z którą Wnioskodawca - komornik wykonuje swoje czynności na własny rachunek. Norma ta nie ma bezpośredniego wpływu na pozycję Wnioskodawcy - komornika jako organu egzekucyjnego, natomiast dotyczy Wnioskodawcy - komornika jako osoby pełniącej tę funkcję, czyli tzw. piastuna organu. Trybunał Konstytucyjny w powołanych wyżej wyrokach podkreślił, że od pozycji prawnej Wnioskodawcy - komornika jako organu państwa (organ egzekucji sądowej) oddzielić należy kwestię osobistego i majątkowego statusu komornika jako określonej osoby, tzw. piastuna organu. Osoba pełniąca funkcję komornika jest funkcjonariuszem publicznym co oznacza szczególną prawnokarną ochronę (art. 222 § 1 i nast. KK) ale jednocześnie szczególną odpowiedzialność (art. 213 KK). Relacje Wnioskodawcy - komornika sądowego ze stronami postępowania egzekucyjnego mają niewątpliwie charakter publicznoprawny (wyrok TK z dnia 3 grudnia 2003 r. sygn. K 5/02).

Z powyższych względów Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Wnioskodawca działający jako komornik sądowy w zakresie, w jakim wykonuje władztwo publiczne wynikające z funkcji organu egzekucyjnego, jest objęty zakresem regulacji art. 15 ust. 6 VATU.

Wnioskodawca - komornik a działalność gospodarcza. Wnioskodawca - komornik sądowy jako organ egzekucyjny nie prowadzi działalności gospodarczej. Zdaniem Wnioskodawcy komornik nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Pomimo, iż w rozumieniu VATU pojęcie działalności jest szersze, jednak czynności egzekucyjne nie są usługami. Art. 3a KSEU stanowiący o tym, że komornik na własny rachunek wykonuje czynności określone w KSEU, nie stoi w sprzeczności z art. 28 KSEU. Zgodnie z art. 28 KSEU do komornika stosuje się przepisy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ubezpieczeniach społecznych oraz o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym, dotyczące osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą. Celem powyższego uregulowania jest wskazanie przepisów mających zastosowanie do komornika nie będącego przedsiębiorcą.

Wnioskodawca - komornik a świadczenie usług. Wnioskodawca - komornik nie jest objęty zakresem przedmiotowym VATU. Przedmiot opodatkowania (odpłatne świadczenie usług art. 5 ust. 1 i art. 8 VATU ) nie obejmuje czynności Wnioskodawcy - komornika. Wykonywanie czynności egzekucyjnych, nie jest świadczeniem usług lecz realizowanie powierzonych przez ustawę z zakresu władzy publicznej.

Pojęcie "świadczenie usług” zakłada istnienie stosunku cywilnoprawnego, a więc opartego na równości stron, wynikającego choćby z nakazu władzy publicznej. W przypadku więzi prawnej łączącej komornika z wierzycielem, czy ze stronami postępowania egzekucyjnego, brak jest podstaw do twierdzenia, że więź ta stanowi stosunek o charakterze prywatnoprawnym. Wnioskodawcę - komornika i strony postępowania egzekucyjnego łączy stosunek o charakterze publicznoprawnym. Wprawdzie za prowadzenie egzekucji Wnioskodawca - komornik pobiera opłaty egzekucyjne jednak są one rodzajem przymusowej daniny publicznej z tytułu realizacji zadań publicznych państwa, określonej co do wysokości sposobu ustalania i pobierania przez zawarte w ustawie normy o charakterze publicznoprawnym. Żądanie uiszczenia opłat kierowane przez Wnioskodawcę - komornika do obciążonego (z mocy ustawy) obowiązkiem jej poniesienia stanowi realizację uprawnienia o charakterze publicznoprawnym, a nie prywatnoprawnym bo takowy pomiędzy Wnioskodawcą - komornikiem a stroną postępowania egzekucyjnego nie istnieje.

W obecnym stanie prawnym w przypadku egzekucji świadczeń pieniężnych wierzyciel w ogóle nie uiszcza opłaty egzekucyjnej, a jest ona ściągana od dłużnika wraz z egzekwowanym świadczeniem. Nie można więc mówić o odpłatnym świadczeniu usługi przez Wnioskodawcę - komornika.

Ust. 1 art. 8 VATU stanowi, że świadczenie na rzecz jakiegokolwiek podmiotu niebędącego dostawą towarów wymienia 3 przykładowe sytuacje gdy dochodzi do świadczenia usług. Zakres pojęcia „świadczenie usług” został zdefiniowany szeroko i obejmuje wszystko co nie jest dostawą towarów. Jednak ten zakres ma swoje granice. Bez transakcji nie można mówić o świadczeniu usług podlegających VAT. Przykładowo wypłata odszkodowania, kary umownej czy okazjonalny obrót papierami wartościowymi nie stanowi świadczenia usług.

Należy jeszcze zwrócić uwagę na przepis art. 6 pkt 2 VATU, według którego przepisów tej ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Egzekucja i czynności egzekucyjne nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Wnioskodawca - komornik nie może odmówić przyjęcia wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego, do którego prowadzenia jest właściwy, co już powoduje, że trudno mówić w tej sytuacji o samodzielności czy niezależności.

1.  Komornik jako płatnik

W tym miejscu Wnioskodawca przedstawia stanowisko w sprawie powoływania się Ministra Finansów w ogólnej interpretacji z dnia 9 czerwca 2015 r. do postanowienia NSA z dnia 21 lutego 2013 r. sygn. akt l FSK 221/12. Minister stwierdził: „Analizując powyższe uregulowania oraz tezy wynikające z orzeczeń TSUE należy zauważyć, iż komornik - wykonując w szczególności czynności egzekucyjne - prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT działając w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Powyższe potwierdzone zostało również w postanowieniu NSA z dnia 21 lutego 2013 r. sygn. akt: I FSK 221/12, stanowiącym wniosek do TSUE o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, i nie zostało zakwestionowane w wyroku TSUE z dnia 26 marca 2015 r. w sprawie C-499/13.” Należy zwrócić uwagę, że zagadnienie prawne omawiane w tej sprawie dotyczyło statusu komorników jako płatników podatku VAT w związku z dostawą nieruchomości w ramach sprzedaży egzekucyjnej w drodze licytacji. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Minister Finansów dokonał nadinterpretacji powyższego postanowienia. Stanowisko NSA nie zostało zakwestionowane przez TSUE, gdyż przedmiot zapytania dotyczył możliwości koncepcyjnego stworzenia przez ustawodawcę instytucji płatnika - komornika sądowego a nie podatnika VAT. TSUE nie mógł tej konstrukcji zakwestionować gdyż zapytanie nie odnosiło się do bytu komornika jako podatnika.

W myśl przepisu art. 18 ustawy o VAT komornik sądowy wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu KPC jest płatnikiem VAT od sprzedaży - dokonywanej w trybie egzekucji - towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów. Będąc płatnikiem, komornik sądowy jest zobowiązany do obliczenia i pobrania VAT z tytułu dokonanej w imieniu dłużnika dostawy towarów oraz wpłacenia go we właściwym terminie do urzędu skarbowego. W tym przypadku komornik sądowy pełni rolę pośrednika pomiędzy podatnikiem VAT (imieniu którego dokonuje sprzedaży towaru) a organem podatkowym, przekazując temu organowi środki pieniężne podatnika.

Należy pamiętać, że sprzedając towar komornik działa w zastępstwie podatnika - dłużnika, a więc opodatkowaniu podlega ta dostawa towaru, która podlegałaby również w razie jej dokonania przez dłużnika.

1.  Podsumowanie

Reasumując, Wnioskodawca uważa, że przedstawiona wyżej analiza unormowań prawnych prowadzi do wniosku, że Wnioskodawca działający jako komornik sądowy nie ma statusu podatnika podatku od towarów i usług zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 VATU - w zakresie wykonywanych czynności egzekucyjnych w sprawach cywilnych oraz innych czynności przekazanych na podstawie przepisów prawa, w związku z którymi Wnioskodawca - komornik został wyposażony we władztwo publiczne (czyli w zakresie zadań realizowanych jako organ władzy publicznej).

Wnioskodawca - komornik prowadzi egzekucję zgodnie z bezwzględnie obowiązującymi przepisami KPC, a naruszenie tych przepisów uzasadnia skargę na czynności komornika, uregulowaną w art. 676 KPC. Powyższe uzasadnia tezę, iż czynności podejmowane przez komornika sądowego nie są samodzielne, niezależne - co ewidentnie odróżnia komornika sądowego jako funkcjonariusza publicznego od klasycznego przedsiębiorcy.

Wnioskodawca działający jako komornik uważa, że nie jest uznawany za przedsiębiorcę w rozumieniu art. 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej z powodu braku cechy działania w imieniu własnym. Jako funkcjonariusz publiczny podejmuje on bowiem swoje czynności będąc sui generis organem państwa i działając w jego imieniu.

Wnioskodawca jako komornik sądowy stoi na stanowisku, że w zakresie, w jakim wykonuje władztwo publiczne wynikające z funkcji organu egzekucyjnego, jest objęty zakresem regulacji art. 15 ust. 6 VATU tzn. jest wyłączony z zakresu przedmiotowego VATU.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Należy wyjaśnić, że przepis art. 8 ust. 1 ustawy jest niejako dopełnieniem art. 7 ust. 1 ustawy i ma na celu objęcie opodatkowaniem każdej transakcji wykonywanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która nie stanowi dostawy towarów, przez co realizowana jest w ten sposób zasada powszechności opodatkowania.

Zauważa się, że pojęcie usługi w ustawie o podatku od towarów i usług zostało zdefiniowane bardzo szeroko. Powyższa definicja jest niewątpliwie szersza niż zakres tego pojęcia w potocznym jego rozumieniu. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej.

Świadczenie jest opodatkowane, jeżeli jest odpłatne, czyli odbywa się za wynagrodzeniem. Przy czym musi istnieć związek pomiędzy świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem, tj. ze stosunku prawnego musi wynikać związek pomiędzy otrzymaną usługą a wynagrodzeniem dla usługodawcy z tego tytułu.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W tym kontekście, uwzględniając definicję działalności gospodarczej należy stwierdzić, że dostawa towarów lub świadczenie usług będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy dokonane zostanie przez podmiot o statusie podatnika, który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie czynności. Natomiast dla stwierdzenia że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług, konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy.

Należy podkreślić, że użyta na potrzeby podatku od towarów i usług definicja działalności gospodarczej jest tożsama z definicją zawartą w art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DZ. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006, str. 1 z późn. zm.).

Natomiast jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W niniejszej sprawie należy zatem powołać wyrok TSUE w sprawie 235/85 (Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Holandii). TSUE w wyroku tym w pkt 8 wskazał, że zakres pojęcia „działalność gospodarcza” jest bardzo szeroki i zawierają się w nim wszelkie usługi świadczone przez wolne zawody. Pojęcie to ma charakter obiektywny w tym znaczeniu, że działalność gospodarcza jest rozpatrywana sama w sobie bez względu na jej cele lub skutki.

TSUE w pkt 10 ww. wyroku – rozważając kwestię, czy można uznać działalność notariuszy i komorników za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku od wartości dodanej – wskazał, że: „W świetle neutralnego charakteru pojęcia „działalność gospodarcza”, fakt, iż działalność notariuszy i komorników polega na wykonywaniu obowiązków przyznanych i regulowanych przez prawo w interesie publicznym, jest nieistotny. Co więcej, artykuł 6 szóstej dyrektywy przewiduje wyraźnie, że niektóre czynności wykonywane z mocy prawa podlegają systemowi VAT”. Dodatkowo TSUE zauważył, że wszystkie usługi świadczone za wynagrodzeniem przez przedstawicieli wolnych zawodów lub zawodów uważanych za takie, co do zasady, podlegają podatkowi od wartości dodanej (pkt 11).

TSUE zaznaczył także, że skoro notariusze i komornicy w Holandii prowadzą niezależną działalność gospodarczą, polegającą na świadczeniu usług podmiotom trzecim, za co otrzymują płatności na własną rzecz, to muszą być oni uznani za podatników dla celów podatku VAT, w rozumieniu art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy (pkt 15).

W odniesieniu do kwestii wyłączenia spod opodatkowania VAT czynności wykonywanych przez notariuszy i komorników – na podstawie art. 4 ust. 5 szóstej dyrektywy (ustanawiającego wyłączenia spod reżimu VAT podmiotów prawa publicznego) TSUE wskazał, że nawet jeśli przy wykonywaniu urzędowych czynności notariusze i komornicy realizują uprawnienia władzy publicznej, nie oznacza to, że mogą korzystać z powyższego wyłączenia. Powyższe wynika z faktu, że prowadzą tę działalność nie jako podmiot rządzący się prawem publicznym, ponieważ nie są częścią administracji publicznej, ale w formie niezależnej działalności gospodarczej prowadzonej w ramach wykonywania wolnego zawodu (pkt 22).

Ponadto, w wyroku tym TSUE wskazał również, że „notariusze i komornicy nie są związani z władzami publicznymi jako pracownicy, ponieważ nie są włączeni do administracji publicznej. Prowadzą działalność na własny rachunek i własną odpowiedzialność; mogą swobodnie – chociaż podlegają pewnym ograniczeniom prawnym – ustalać, w jaki sposób będą wykonywać swoją pracę i sami otrzymują środki, z których pochodzą ich dochody. Fakt, iż podlegają kontroli dyscyplinarnej władz publicznych (podobna sytuacja występuje także w przypadku innych zawodów regulowanych) oraz że ich wynagrodzenie jest ustalane przez prawo, nie stanowi wystarczających podstaw do uznania ich za osoby związane więzami prawnymi z pracodawcą w rozumieniu artykułu 4 (4)” (pkt 14).

Kwestia wyłączenia spod opodatkowania czynności wykonywanych przez komorników sądowych była również przedmiotem rozważań TSUE w sprawie C-456/07 Karol Mihal przeciwko Danovy Urad Kosice V. TSUE w postanowieniu z dnia 21 maja 2008 r., stwierdził, że: „Działalność wykonywana przez jednostkę, taka jak działalność komornika sądowego, nie jest zwolniona z podatku od wartości dodanej z tego tylko powodu, że polega ona na dokonywaniu aktów należących do prerogatyw władzy publicznej. Gdyby nawet w ramach wykonywania jego funkcji, komornik sądowy dokonywał takich aktów, to w rozumieniu przepisów, takich jak te w sprawie przed sądem krajowym, wykonuje on działalność nie w formie podmiotu prawa publicznego, jako że nie jest włączony w strukturę administracji publicznej, lecz w formie samodzielnej działalności gospodarczej, wykonywanej w ramach wolnego zawodu, a w związku z tym nie przysługuje mu zwolnienie przewidziane w art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku”.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest komornikiem sądowym, którego działalność reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji, zwana dalej KSEU. Wnioskodawca jest komornikiem sądowym przy Sądzie Rejonowym.

Wnioskodawca wykonuje następujące zadania:

1.  wykonywanie orzeczeń sądowych w sprawach o roszczenia pieniężne i niepieniężne oraz o zabezpieczenie roszczeń;
2.  wykonywanie innych tytułów wykonawczych wydanych na podstawie odrębnych przepisów oraz tytułów egzekucyjnych, które zgodnie z odrębnymi przepisami podlegają wykonaniu w drodze egzekucji sądowej bez zaopatrywania ich w klauzulę wykonalności;
3.  sporządzanie protokołu stanu faktycznego przed wszczęciem procesu sądowego lub przed wydaniem orzeczenia na zarządzenie sądu lub prokuratora.

Wnioskodawca ponadto ma prawo:

1.  doręczania zawiadomień sądowych, obwieszczeń, protestów i zażaleń oraz innych dokumentów za potwierdzeniem odbioru i oznaczeniem daty;
2.  na wniosek organizatora licytacji - sprawowania urzędowego nadzoru nad dobrowolnymi publicznymi licytacjami, z przybiciem najniższej lub najwyższej oferty;
3.  weryfikowania istnienia i treści tytułów wykonawczych wydanych w postępowaniach elektronicznych. W związku z nową wykładnią przepisów Wnioskodawca uważa, że działalność Wnioskodawcy jako komornika nie podlega podatkowi od towarów i usług.

Wnioskodawca uważa, że nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ze względu na brak jego statusu podatnika podatku od towarów i usług w świetle ustawy o podatku od towarów usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do tego, czy w świetle przyznanego komornikowi statusu prawnego wynikającego z ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, jest on w związku z wykonywanymi czynnościami podatnikiem podatku od towarów i usług.

Udzielając odpowiedzi w kwestii stwierdzenia czy w związku z prowadzoną działalnością komornik sądowy jest podatnikiem podatku VAT – wskazać należy, że ww. tezy wyroków TSUE należy odnieść również do sytuacji komorników sądowych działających w Polsce.

Działalność komorników sądowych reguluje m.in. ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (Dz. U. z 2015 r., poz. 790).

Zgodnie z treścią art. 1 ww. ustawy, komornik jest funkcjonariuszem publicznym działającym przy sądzie rejonowym.

Na mocy art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, czynności egzekucyjne w sprawach cywilnych wykonuje wyłącznie komornik, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w innych ustawach. Komornik wykonuje także inne czynności przekazane na podstawie odrębnych przepisów. Komornik pełni czynności osobiście, z wyjątkiem przypadków określonych w przepisach prawa.

Stosownie do treści art. 2 ust. 3 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, komornikom powierza się w szczególności następujące zadania:

1.  wykonywanie orzeczeń sądowych w sprawach o roszczenia pieniężne i niepieniężne oraz o zabezpieczenie roszczeń;
2.  wykonywanie innych tytułów wykonawczych wydanych na podstawie odrębnych przepisów oraz tytułów egzekucyjnych, które zgodnie z odrębnymi przepisami podlegają wykonaniu w drodze egzekucji sądowej bez zaopatrywania ich w klauzulę wykonalności;
3.  sporządzanie protokołu stanu faktycznego przed wszczęciem procesu sądowego lub przed wydaniem orzeczenia na zarządzenie sądu lub prokuratora.

W świetle art. 3a ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, komornik na własny rachunek wykonuje czynności, o których mowa w art. 2.

Jak wynika z przepisów art. 8 ust. 2 i ust. 5 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, w rewirze komorniczym może działać więcej niż jeden komornik, zaś wierzyciel, ma prawo – z pewnymi wyjątkami – do wyboru komornika na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie z art. 43 ww. ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, za prowadzenie egzekucji i inne czynności wymienione w ustawie komornik pobiera opłaty egzekucyjne.

Opłaty te zostały wymienione w przepisach art. 45–60 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji.

W konsekwencji, komornik sądowy – wykonując w szczególności czynności egzekucyjne – prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, działając w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

W świetle art. 15 ust. 3 ustawy, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. nr 51, poz. 307, z późn. zm.);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

W świetle przepisów powołanych wyżej należy stwierdzić, że o tym czy dana działalność ma lub też nie ma charakteru samodzielnej działalności, decydują kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Ponadto, dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest spełnienie wszystkich elementów wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy. Chodzi zatem o taki stosunek prawny między usługodawcą a usługobiorcą, który wskazuje cechy właściwe stosunkowi pracy, tj. podporządkowanie usługodawcy co do warunków realizacji umówionych czynności, określenie wynagrodzenia, a dodatkowo z dokumentów dotyczących zawarcia umowy o wykonanie świadczenia powinna wynikać kwestia odpowiedzialności osoby zlecającej wobec osób trzecich. Tym samym, w sytuacji, gdy istnieje stosunek prawny, w ramach którego zleceniodawca ponosi odpowiedzialność za działania zleceniobiorcy, wtedy nie jest to działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności określa, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich. Istotny zatem, z punktu widzenia uznania realizowanych czynności za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą, jest sposób określenia w umowie odpowiedzialności zleceniodawcy wobec osób trzecich.

O wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług można zatem mówić w przypadku, gdy zleceniobiorcę będą łączyć ze zleceniodawcą więzi analogiczne jak w przypadku stosunku pracy i tym samym nie będzie on ponosił ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywaniem czynności, będących przedmiotem wskazanych umów, a odpowiedzialność za te czynności w stosunku do osób trzecich będzie bezwzględnie ponosił zlecający.

Uwzględniając przywołane powyżej przepisy oraz orzecznictwo TSUE należy stwierdzić, że działalność komornika ma charakter zarobkowej działalności gospodarczej, charakteryzuje się samodzielnością finansową, jak również swoistego rodzaju konkurencyjnością, właściwą dla gospodarki rynkowej.

Jak wynika ze wskazanego wyżej art. 2 ust. 2 oraz art. 3a ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, komornik wykonuje czynności osobiście i na własny rachunek. W ustawie o komornikach powierzono komornikom określone zadania, jednakże nie określa w jaki sposób komornik wykonuje swoje czynności. To on sam posiada swobodę w podejmowaniu decyzji podczas wykonywanych czynności, sam ustala w jaki sposób będzie wykonywał swoje zlecone zadania. Ponadto ponosi odpowiedzialność za sposób wykonywanych czynności. Fakt, że komornik podlega pewnym ograniczeniom prawnym, czy też nadzorowi i kontroli sądowej, nie powoduje, ze sąd czy też wierzyciel ponoszą odpowiedzialność za działania komornika. Ponadto jak wynika z art. 8 ustawy o komornikach sadowych i egzekucji w rewirze komorniczym może działać więcej niż jeden komornik a wierzyciel ma prawo do wyboru komornika na terytorium RP, co potwierdza że komornik działa w warunkach konkurencyjnej gospodarki rynkowej.

Zatem, podejmowane czynności stanowią działalność usługową, mieszczącą się w definicji działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Wyłączenie określone w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy nie znajduje zastosowania do działalności komorników sądowych, z uwagi na niespełnienie przesłanek w nich zawartych. Natomiast opłaty należne komornikowi ustalone w odrębnych przepisach stanowią wynagrodzenie za podejmowane przez niego czynności, co oznacza, że mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, wskazać należy, że komornik wykonuje działania samodzielnie i na własny rachunek. Za wykonywaną samodzielnie działalność komornik pobiera opłaty egzekucyjne. Za swoją działalność komornik ponosi także odpowiedzialność. Tym samym uznać należy, że komornik w związku z wykonywanymi czynnościami jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Jednocześnie stwierdzić należy, że do czynności dokonywanych przez komorników sądowych nie ma zastosowania wyłączenie, o którym mowa w ww. art. 15 ust. 6 ustawy, ponieważ wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, komornik nie jest organem władzy publicznej.

Jak wynika bowiem z treści ww. art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Unormowanie to pozostaje w zgodzie z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), który stwierdza, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

W wyroku z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie C-406/08 Uniplex (UK) Ltd., TSUE stwierdził, że art. 4 ust. 5 szóstej dyrektywy (odpowiednio art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE) przewiduje zwolnienie na rzecz podmiotów prawa publicznego działających w charakterze organów władzy publicznej, przy czym oba te warunki muszą zostać spełnione łącznie. Oznacza to, że wyłączona z opodatkowania jest działalność podmiotu publicznego, która wykonywana jest w charakterze organu władzy publicznej.

Z kolei odnośnie warunku dotyczącego statusu podmiotu publicznego, TSUE w wyroku z dnia 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14 Saudaco orzekł, że osoba, która wykonuje czynności należące do prerogatyw władztwa publicznego w sposób niezależny, nie pozostając częścią administracji publicznej, nie może zostać zaklasyfikowana jako podmiot prawa publicznego w rozumieniu tego przepisu (pkt 56 wyroku).

Na swego rodzaju „prywatyzację” zawodu komornika wskazywał również Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 20 listopada 2012 r. sygn. akt 34/09, w odniesieniu do kwestii legitymizacji komornika sądowego do wniesienia skargi konstytucyjnej i dochodzenia jego konstytucyjnych praw jako osoby fizycznej stwierdził, że: „(\`(...)\`) od pozycji prawnej komornika jako organu egzekucji sądowej należy oddzielić kwestie osobistego i majątkowego statusu komornika jako konkretnej osoby, tzw. piastuna organu. (\`(...)\`) Z uwagi na to, że wysokość opłaty egzekucyjnej decyduje o dochodzie komornika albo obciążającej go stracie, a więc ma wpływ na jego osobiste prawa majątkowe, przysługuje mu legitymizacja do wniesienia skargi konstytucyjnej w tym zakresie.” (część III pkt 2.1 i 2.3 uzasadnienia).

Trybunał wskazał również (w odniesieniu do kwestionowanej przez Skarżącego możliwości miarkowania przez sąd opłaty egzekucyjnej), że: „(\`(...)\`) prowadzenie działalności na własny rachunek, a więc gospodarczej, naraża komornika na ryzyko ponoszenia strat z tytułu wykonywania czynności egzekucyjnych. Kosztów nieuzasadnionych gospodarczo decyzji komornik nie może rekompensować kosztem dłużnika. W istocie sąd, korygując wysokość opłaty, naprawia błąd komornika.” (część III pkt 6.4.2 uzasadnienia).

Po analizie zatem wyżej wymienionych wyroków i zapisów ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, stwierdzić należy, że komornik wykonuje działalność nie jako podmiot prawa publicznego, ponieważ nie jest częścią administracji publicznej, lecz prowadzi w tym zakresie samodzielną działalność gospodarczą. Jednocześnie brak podstaw, aby utożsamiać pełnienie funkcji komornika, w myśl postanowień ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, jako funkcjonariusza publicznego z działalnością podmiotu publicznego, który działa w charakterze władzy publicznej.

Zatem, wykonywane przez Wnioskodawcę jako komornika sądowego czynności, w szczególności czynności egzekucyjne, z tytułu których na podstawie ustawy o komornikach sądowych i egzekucji pobiera opłaty egzekucyjne, uznać należy za świadczenie usług za wynagrodzeniem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

W związku z tym, oceniając stanowisko Wnioskodawcy, z którego wynika, że komornik sądowy powinien być uznany za organ władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, a tym samym zastosowanie wobec niego ma regulacja z art. 15 ust. 6 ustawy, wyłączająca komornika sądowego wykonującego władztwo publiczne z zakresu podmiotowego ustawy o VAT, należało uznać je za nieprawidłowe.

Podsumowując, wykonywane przez komorników jako podatników podatku VAT czynności, w szczególności składające się na postępowanie egzekucyjne, należy uznać za świadczenie usług za wynagrodzeniem, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.