Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-434/15/MJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-10-29
Teza: Powstanie przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy CIT w związku z podziałem Spółki.
Słowa kluczowe: nieruchomości; podział; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 19 sierpnia 2015 r. (data wpływu 24 sierpnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy CIT w związku z podziałem Spółki - **jest nieprawidłowe,** (pytanie nr 1 wniosku).

UZASADNIENIE

W dniu 24 sierpnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy CIT w związku z podziałem Spółki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej także określany jako „Spółka") jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka ma jednego właściciela, będącego osobą fizyczną.

Głównym elementem działalności Spółki są roboty inżynieryjne branży sanitarnej, przede wszystkim budowa sieci kanalizacji sanitarnych, deszczowych oraz sieci wodociągowych, a także budownictwo infrastrukturalne (w szczególności drogowe). Prace te wykonywane są na terenie całego województwa x. Spółka była m.in. wykonawcą jednej z największych inwestycji unijnych w zakresie ochrony środowiska w województwie. Spółka prowadzi jednak także działalność w innych branżach.

Wnioskodawca prowadzi także działalność developerską, zajmując się budową i sprzedażą mieszkań jak i lokali użytkowych. Dotychczas oddano do użytku ponad 100 mieszkań oraz 9 domów jednorodzinnych w powiecie X.

Spółka świadczy ponadto usługi w zakresie transportu drogowego, wynajmu sprzętu budowlanego (samochody ciężarowe, koparki, ładowarki, spycharki, dźwigi i inne).

Ponadto Spółka jest w fazie przygotowawczej do uruchomienia dodatkowej działalności w zabytkowym pałacu w miejscowości Ł. Pałac ten przechodzi obecnie prace remontowe i adaptacyjne, po zakończeniu których będzie mógł być wykorzystany w działalności gospodarczej jako dom seniora. W księgach Spółki pałac ujęty jest jako środek trwały w budowie.

Podsumowując, Spółka prowadzi działalność w czterech sferach:

1.  Działalność budowlana w branży sanitarnej i infrastrukturalnej,
2.  Działalność budowlana deweloperska,
3.  Usługi w zakresie wynajmu sprzętu budowlanego i transportowego oraz usługi transportowe,
4.  Dom seniora (z działalności tej nie są jeszcze osiągane przychody, ale prowadzone są prace przygotowawczo-adaptacyjne, w tym ponoszone są koszty; Spółka planuje rozpocząć świadczenie usług domu seniora nie szybciej niż w 2016 r., po zatrudnieniu pełnego personelu).

W Spółce funkcjonuje regulamin organizacyjny, wprowadzający w niej jednostki organizacyjne (działy) oraz określający zadania Prezesa oraz Wiceprezesa Zarządu, Głównego Księgowego, a także kierownika jednostki organizacyjnej. Zgodnie z regulaminem w strukturze organizacyjnej Spółki wyodrębniono następujące jednostki, służące sprawnemu zarządzaniu poszczególnymi sferami działalności Spółki:

1.  Dział budownictwa inżynieryjno-infrastrukturalnego, zajmujący się działalnością budowlaną w branży sanitarnej oraz infrastrukturalnej,
2.  Dział budownictwa deweloperskiego, zajmujący się działalnością budowlaną deweloperską,
3.  Dział sprzętowo-transportowy, zajmujący się usługami w zakresie wynajmu sprzętu oraz transportowymi,
4.  Dział Pałac X, zajmujący się działalnością przyszłego domu seniora,
5.  Dział księgowości i kadr, zajmujący się obsługą księgową i kadrową wszystkich działów Spółki,
6.  Sekretariat, zajmujący się obsługą administracyjną wszystkich działów Spółki.

Regulamin przewiduje, że w ramach funkcjonowania danego działu mogą być tworzone komórki organizacyjne, podlegające bezpośrednio dyrektorowi/kierownikowi danego działu lub Prezesowi Zarządu. W zależności od wielkości działu oraz ilości zadań i projektów realizowanych przez dany dział, na jego czele może stać kierownik, bądź dział ten może być kierowany bezpośrednio przez Prezesa Zarządu. Jednostki organizacyjne w drodze uchwały zmieniającej regulamin tworzy, przekształca i likwiduje Zarząd mając na uwadze w szczególności: rodzaj i zakres zadań, złożoność i stopień trudności wykonywanych zadań, liczbę pracowników. Pracownicy są przypisywani do poszczególnych działów lub komórek organizacyjnych decyzją Zarządu.

Każdy z działów, na mocy regulaminu, otrzymał do dyspozycji wydzielone budynki lub pomieszczenia w budynkach Spółki oraz maszyny i urządzenia i inne środki trwałe, a dział budownictwa inżynieryjno-infrastrukturalnego oraz dział sprzętowo-transportowy - ponadto wyznaczone części placu składowego. Każdy z nich jest kierowany przez wyznaczoną przez Zarząd osobę, działającą w podległości względem Prezesa i Wiceprezesa Zarządu (ewentualnie jest kierowany bezpośrednio przez Zarząd), a swoje zadania wykonuje przez podległych kierownikowi pracowników. Dla poszczególnych działów organizacyjnych sporządza się odrębne biznes plany oraz wyznacza odrębne cele strategiczne i biznesowe.

W Spółce prowadzona jest ewidencja księgowa zdarzeń gospodarczych, umożliwiająca przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do poszczególnych działów organizacyjnych Spółki, przy czym Dział inżynieryjno-infrastrukturalny, jako dział podstawowy, jest połączony finansowo z Działem księgowo-kadrowym i Sekretariatem, czyli działami pomocniczymi, nieprowadzącymi działalności na zewnątrz Spółki.

W Spółce doszło bowiem do pełnego wyodrębnienia finansowego wszystkich wykonywanych przez Spółkę działalności, skierowanych na zewnątrz, tj.:

1.  działalności budowlanej sanitarnej i infrastrukturalnej (Dział inżynieryjno-infrastrukturalny wraz z Sekretariatem i Działem księgowo-kadrowym),
2.  działalności deweloperskiej (Dział budownictwa deweloperskiego),
3.  działalności usługowej w zakresie wynajmu sprzętu i transportu (Dział sprzętowo-transportowy),
4.  działalności domu seniora (Dział Pałac Ł).

W szczególności przeprowadzono inwentaryzację i wydzielenie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych dotyczących czterech powyższych działalności, utworzono nowe konta dla tych aktywów, podzielono wszystkie należności i zobowiązania Spółki na dotyczące poszczególnych działalności. Tym samym w Spółce prowadzona jest odpowiednia ewidencja zdarzeń gospodarczych umożliwiająca przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do każdej z czterech zorganizowanych części przedsiębiorstwa.

W systemie księgowym Spółki dokonano podziału kont księgowych w taki sposób, aby możliwe było wydzielenie kosztów i przychodów związanych z poszczególnymi działami organizacyjnymi. Spółka odrębnie ewidencjonuje (oznacza) faktury wystawiane w ramach poszczególnych wydzielonych finansowo działów i faktury otrzymywane w związku z prowadzeniem działalności przez poszczególne wydzielone finansowo działy (faktury kosztowe).

Należy zaznaczyć, że wolą Wnioskodawcy było funkcjonalne i finansowe wyodrębnienie poszczególnych działalności. W związku z tym jeżeli dany wyodrębniony finansowo dział wykonuje określone czynności na rzecz innego wyodrębnionego finansowo działu, to na specjalnie utworzonym koncie rozrachunkowym następuje pomiędzy nimi rozliczenie według cen rynkowych - tak, jak gdyby działy te stanowiły odrębne przedsiębiorstwa, należące do odrębnych przedsiębiorców. Na przykład maszyny i narzędzia, przeznaczone do działalności usługowej, są wykorzystywane do działalności budowlanej-infrastrukturalnej. W księgach Spółki wykorzystywanie to jest odnotowywane w taki sposób, że na kontach przydzielonych do Działu inżynieryjno-infrastrukturalnego powstają zobowiązania o wysokości ustalanej według wartości rynkowej, obniżające wynik finansowy tego działu. Jednocześnie na kontach przydzielonych do Działu sprzętowo-transportowego powstają odpowiednie należności.

W skład przedsiębiorstwa Spółki wchodzą obecnie różne aktywa, przypisane regulaminem oraz decyzjami Zarządu do poszczególnych działów organizacyjnych.

Do Działu Sekretariat, kierowanego bezpośrednio przez Zarząd, przypisane są w szczególności następujące składniki majątku:

1.  Wyposażenie biura, w tym sprzęt komputerowy z oprogramowaniem, telefony i meble,
2.  Wydzielone pomieszczenie na parterze budynku administracyjno-biurowego przy ul. Ch. (nie stanowi ono odrębnego przedmiotu własności),
3.  Prawa wynikające z umowy o pracę (jedna osoba - pracownik sekretariatu),
4.  Tajemnice przedsiębiorstwa i inne wartości niematerialne.

Do Działu księgowo-kadrowego, kierowanego przez Głównego Księgowego, przypisane są w szczególności następujące składniki majątku:

1.  Wyposażenie biura, w tym sprzęt komputerowy z oprogramowaniem i meble,
2.  Dwa wydzielone pomieszczenia na I piętrze budynku administracyjno-biurowego przy ul. Ch. (nie stanowią one odrębnego przedmiotu własności),
3.  Prawa wynikające z umów o pracę (w chwili złożenia wniosku 5 osób - pracownicy biurowo-administracyjni),
4.  Tajemnice przedsiębiorstwa i inne wartości niematerialne,
5.  Księgi i dokumenty związane z prowadzeniem księgowości Spółki oraz obsługi kadrowej w części nienależącej do innych działów Spółki.

Do Działu inżynieryjno-infrastrukturalnego, kierowanego przez nominowanego przez Zarząd kierownika działu, przypisane są w szczególności następujące składniki majątku:

1.  Nieruchomości - grunty niezabudowane w miejscowości M,
2.  Wydzielone pomieszczenia biurowe na I piętrze budynku administracyjno-biurowego przy ul.Ch., wydzielone jedno pomieszczenie biurowe i jedno magazynowe budynku magazynowo-handlowego przy ul.Ch., wyznaczone miejsca na placu składowym przy ul. Ch. (nie stanowią one odrębnego przedmiotu własności),
3.  Maszyny, urządzenia i narzędzia, w szczególności:
    1.  Baraki, barakowozy i kontenery,
    2.  Szalunki,
    3.  Ogrodzenia budowlane,
    4.  Samochód specjalny (kamper - ruchome biuro),
    5.  Komputery z oprogramowaniem,
    6.  Dwie kasy fiskalne,
    7.  Aparat fotograficzny,
4.  Materiały, towary, wyroby (produkty gotowe oraz produkcja w toku) związane z działalnością budowlaną w zakresie instalacji wodno-kanalizacyjnych oraz robót infrastrukturalnych,
5.  Wierzytelności związane z działalnością budowlaną w zakresie instalacji wodno-kanalizacyjnych oraz robót infrastrukturalnych,
6.  Zezwolenia (w szczególności pozwolenia na budowę) związane z działalnością budowlaną w zakresie instalacji wodno-kanalizacyjnych oraz robót infrastrukturalnych,
7.  Prawa wynikające z umów o pracę (ok. 40 osób - pracownicy związani z działalnością budowlaną w zakresie instalacji wodno-kanalizacyjnych oraz robót infrastrukturalnych: kierownicy budowy i robót, brygadziści, monterzy, dozorcy),
8.  Tajemnice przedsiębiorstwa i inne wartości niematerialne, w tym know-how, kontakty biznesowe, technologie, doświadczenie, reputacja - związane z działalnością budowlaną w zakresie instalacji wodnokanalizacyjnych oraz infrastrukturalnych,
9.  Środki pieniężne,
10.  Księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności budowlanej w zakresie instalacji wodno-kanalizacyjnych oraz robót infrastrukturalnych.

Do działu budownictwa deweloperskiego, kierowanego bezpośrednio przez Zarząd, przypisane są w szczególności następujące składniki majątku:

1.  Trzy lokale użytkowe w miejscowości Ż. wraz ze związanymi z nimi prawami użytkowania wieczystego gruntu i służebnościami przejazdu i przechodu,
2.  Wydzielone pomieszczenie na parterze budynku administracyjnobiurowego przy ul. Ch. (nie stanowi ono odrębnego przedmiotu własności),
3.  Maszyny, urządzenia i narzędzia, w szczególności:
    1.  Szalunki,
    2.  Stemple budowlane i rusztowania,
    3.  Komputer z oprogramowaniem,
4.  Materiały, towary, wyroby (produkty gotowe oraz produkcja w toku), związane z działalnością deweloperską (budowa budynków mieszkalnych), w tym grunty niezabudowane (w tym takie, na których prowadzone są prace budowlane), przeznaczone pod inwestycje deweloperskie w miejscowościach:
    1.  K
    2.  M,
    3.  Z,
    4.  G,
5.  Wierzytelności związane z działalnością deweloperską (budowa budynków mieszkalnych),
6.  Zezwolenia (w szczególności pozwolenia na budowę) związane z działalnością developerską (budowa budynków mieszkalnych),
7.  Prawa wynikające z umów o pracę (w chwili złożenia wniosku dwie osoby - specjalista ds. sprzedaży mieszkań i rozliczeń oraz specjalista ds. sprzedaży mieszkań),
8.  Prawa wynikające z umów cywilnoprawnych z podwykonawcami,
9.  Tajemnice przedsiębiorstwa i inne wartości niematerialne, w tym know-how, kontakty biznesowe, technologie, doświadczenie, reputacja, związane z działalnością deweloperską,
10.  Środki pieniężne,
11.  Księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie działalności deweloperskiej.

Do Działu sprzętowo-transportowego, kierowanego przez nominowanego przez Zarząd kierownika działu, przypisane są w szczególności następujące składniki majątku:

1.  Nieruchomość w K - grunt przy ul.Ch., zabudowany następującymi obiektami budowlanymi (na nieruchomości tej znajduje się siedziba spółki, przy czym dział sprzętowo-transportowy odpowiedzialny jest za zarządzanie tą nieruchomością jako całością, a poszczególne działy korzystają z jej wydzielonych części):
    1.  utwardzony plac składowy (w części zajęty przez Dział inżynieryjno-infrastrukturalny),
    2.  budynek administracyjno-biurowy (w części zajęty przez inne Działy),
    3.  budynek warsztatowo-garażowy,
    4.  budynek magazynowo-handlowy (w części zajęty przez Dział inżynieryjno-infrastrukturalny),
    5.  zbiornik na olej napędowy,
    6.  dystrybutory paliw.
2.  Maszyny, urządzenia i narzędzia, w szczególności:
    1.  Sprzęt budowlany,
    2.  Sprzęt obsługi samochodów,
    3.  Sprzęt telefoniczny,
    4.  Zestaw do monitoringu,
    5.  Meble i inne wyposażenie wnętrz,
    6.  Kserokopiarka i ploter,
    7.  Odśnieżarka,
    8.  Sieć komputerowa i komputery z oprogramowaniem,
3.  Środki transportu, w tym:
    1.  Pojazdy specjalne budowlane,
    2.  Pojazdy specjalne inne,
    3.  Samochody osobowe,
    4.  Samochody ciężarowe,
    5.  Sprzęt obsługi samochodów,
    6.  Naczepy i przyczepy,
    7.  Motocykl,
4.  Prawa wynikające z umów leasingu operacyjnego środków transportu (samochody ciężarowe i osobowe) oraz koparko-ładowarek,
5.  Wierzytelności związane z działalnością usługową (wynajem sprzętu, usługi transportowe),
6.  Prawa wynikające z umów o pracę (ok. 20 osób - głównie operatorzy sprzętu, kierowcy),
7.  Zezwolenia związane z działalnością usługową, w szczególności na odzysk oraz transport odpadów,
8.  Tajemnice przedsiębiorstwa i inne wartości niematerialne, w tym know-how, kontakty biznesowe, technologie, doświadczenie, reputacja, związane z działalnością usługową,
9.  Środki pieniężne,
10.  Księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie działalności usługowej.

Do działu Pałac Ł, kierowanego bezpośrednio przez Zarząd, przypisane są w szczególności następujące składniki majątki Wnioskodawcy:

1.  Nieruchomość w Ł (grunt i budynek pałacu),
2.  Materiały budowlane z przeznaczeniem do wykorzystania do remontu i wyposażenia pałacu,
3.  Prawa wynikające z umowy o pracę (jedna osoba - dozorca).
4.  Prawa wynikające z umów cywilnoprawnych z wykonawcami robót budowlanych,
5.  Zezwolenia związane z pracami remontowymi na terenie pałacu,
6.  Tajemnice przedsiębiorstwa i inne wartości niematerialne, w tym know-how, kontakty biznesowe, technologie, doświadczenie, reputacja - związane z planowaną w pałacu działalnością (dom seniora),
7.  Środki pieniężne,
8.  Księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - w części związanej z nabyciem pałacu i pracami remontowo-budowlanymi na jego terenie.

Ponadto na Spółce ciążą bieżące zobowiązania, związane z działalnością poszczególnych działów organizacyjnych. Zobowiązania te są przypisane w ewidencji księgowej spółki do tychże działów.

Zarząd Spółki zamierza dokonać podziału Spółki przez wydzielenie (art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych) z niej trzech innych spółek, których jedynym udziałowcem będzie obecny wspólnik Spółki. Głównym celem podziału jest zwiększenie efektywności zarządzania dotychczasowymi obszarami działalności Spółki. Intencją Zarządu jest rozdzielenie strukturalne dotychczasowych obszarów działalności i kontynuowanie ich przez nowe niezależne podmioty, z których każdy będzie skoncentrowany na węższym obszarze niż obecnie cała Spółka. Ponadto w razie potrzeby do poszczególnych spółek będzie można dopuścić jako udziałowców inwestorów zewnętrznych, zainteresowanych jedną sferą obecnej działalności Spółki. Umożliwione będzie także łatwe zbycie poszczególnych działalności poprzez zbycie udziałów w spółce (Spółka na razie nie planuje takich operacji, jednak nie może ich wykluczyć w bardziej odległej przyszłości). Tym samym restrukturyzacja dokonywana jest zdaniem Wnioskodawcy z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

W efekcie podziału powstałyby trzy nowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością:

1.  Spółka nazwana na potrzeby niniejszego wniosku „B", której przedmiotem działalności będzie działalność deweloperska obecnie prowadzona przez Dział budownictwa deweloperskiego,
2.  Spółka nazwana na potrzeby niniejszego wniosku „W", której przedmiotem działalności będzie zarządzanie sprzętem w postaci w szczególności maszyn, urządzeń i innych narzędzi, w tym wynajmowanie obecnego sprzętu Wnioskodawcy na potrzeby prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności inżynieryjno-infrastrukturalnej, a także innym podmiotom (w tym spółce B), czyli działalność obecnie prowadzona przez Dział sprzętowo-transportowy,
3.  Spółka nazwana na potrzeby niniejszego wniosku „Pałac Ł", której przedmiotem działalności będzie prowadzenie domu seniora z wykorzystaniem pałacu w Ł, czyli działalność obecnie prowadzona przez Dział Pałac Ł.

Wnioskodawca po dokonaniu podziału będzie dalej wykonywał działalność gospodarczą w zakresie dotychczas prowadzonym przez Dział budownictwa inżynieryjno-infrastrukturalnego, Dział księgowo-kadrowy oraz Sekretariat, czyli w zakresie działalności budowlanej w branży sanitarnej oraz infrastrukturalnej wraz z obsługą księgową, kadrową i administracyjną.

Spółka B w wyniku podziału przejmie składniki majątku Wnioskodawcy, przypisane obecnie do Działu budownictwa deweloperskiego, a także zobowiązania związane z działalnością deweloperską. Siedziba spółki zostanie ulokowana w wynajętym od spółki W. pomieszczeniu w budynku biurowo-administracyjnym przy ul. Ch. w K, obecnie zajmowanym przez Dział budownictwa deweloperskiego.

Spółka W. w wyniku podziału przejmie składniki majątku Wnioskodawcy, przypisane obecnie do Działu sprzętowo-transportowego, w tym Nieruchomość w K- grunt przy ul. Ch. wraz z zabudową. Spółka W. w wyniku podziału przejmie ponadto zobowiązania związane z działalnością usługową oraz bieżącą obsługą przejętego sprzętu. Siedziba spółki zostanie ulokowana na jej nieruchomości przy ul. Ch. w K.

Spółka Pałac Ł. w wyniku podziału przejmie składniki majątku Wnioskodawcy, przypisane obecnie Działowi Pałac Ł, a także zobowiązania związane z pracami remontowo-budowlanymi na terenie pałacu. Siedziba spółki zostanie ulokowana w pałacu w Ł, obecnie zajmowanym przez Dział Pałac Ł.

W Spółce (Wnioskodawcy) pozostaną składniki majątku przypisane obecnie do Działu inżynieryjno-infrastrukturalnego, księgowo-kadrowego oraz Sekretariatu. W Spółce-Wnioskodawcy pozostaną ponadto zobowiązania nieprzekazane do żadnej z wydzielonych spółek, w szczególności związane z działalnością budowlaną w zakresie instalacji wodno-kanalizacyjnych oraz robót infrastrukturalnych oraz obsługą administracyjno-biurową Spółki. Siedziba spółki, wraz ze stanowiskami pracy pracowników biurowych i administracyjnych, zostanie ulokowana w wynajętych od spółki W. pomieszczeniach w budynku biurowo-administracyjnym przy ul. Ch. w K, obecnie zajmowanych przez działy: inżynieryjno-infrastrukturalny, księgowo-kadrowy oraz Sekretariat.

Wnioskodawca zamierza ponadto w dniu wydzielenia zawrzeć ze spółką W. umowy najmu, na mocy których Wnioskodawca będzie mógł dalej korzystać z:

*   pomieszczeń dotychczas zajmowanych przez Działy: inżynieryjno-infrastrukturalny, księgowo-kadrowy oraz Sekretariat,
*   sprzętu niezbędnego do prowadzenia bieżących robót budowlanych,
*   miejsc postojowych na placu składowym.

Podobną umowę, dotyczącą korzystania z pomieszczenia przy ul.Ch., obecnie wykorzystywanego w działalności deweloperskiej, zawrą spółka B. ze spółką W.

Jednocześnie spółki: W, B i Pałac Ł. zawrą z Wnioskodawcą umowy outsourcingowe, na mocy których Wnioskodawca będzie świadczyć na ich rzecz usługi obsługi administracyjno-biurowej z wykorzystaniem Działu księgowo-kadrowego oraz Sekretariatu.

W związku z powyższym opisem zadano min. następujące pytanie (oznaczone numerem 1 wniosku):

Czy w związku z planowanym podziałem Spółki przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych po stronie Spółki nie dojdzie do powstania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Wnioskodawca przedstawił następujące stanowisko:

Zdaniem Wnioskodawcy zarówno majątek pozostawiony w Spółce-Wnioskodawcy, jak i majątek przejęty w wyniku podziału przez każdą z trzech wydzielonych spółek, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w wyniku czego podział jest dla spółki oraz spółek wydzielonych neutralny podatkowo na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Podział Spółki w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych polega na przeniesieniu części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną. Cechą szczególną tego trybu podziału spółki jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej „UPDOP"), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia; przepisy art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Powyższy przepis oznacza, że gdyby majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w Spółce nie stanowiłby zorganizowanej części przedsiębiorstwa, po stronie Spółki dzielonej powstałby przychód w wysokości wartości rynkowej przenoszonych składników majątkowych ustalonej na dzień wydzielenia.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ww. ustawy pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Istnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej również: ZCP) potwierdzić zatem można, jeżeli spełnione są łącznie wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Ad 1 - istnienie zespołu składników, w tym zobowiązań.

W przedstawionym opisie wyliczono, jakie składniki materialne i niematerialne składają się na poszczególne działy organizacyjne Spółki. Ponadto do każdego działu przypisane są poszczególne zobowiązania. W związku z powyższym pierwszą przesłankę, dotyczącą istnienia zespołu składników materialnych oraz niematerialnych jak również zobowiązań, należy uznać za spełnioną.

Ad 2 - wyodrębnienie organizacyjne oraz finansowe.

Zespół składników majątku winien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie. Przesłanka ta składa się z dwóch elementów, tj. (a) wyodrębnienia organizacyjnego oraz (b) wyodrębnienia finansowego. Odnośnie wyodrębnienia organizacyjnego Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 25 kwietnia 2014 r (sygn. ITPP2/443-370/14/AP) stwierdził, że: „wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, ze organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze". Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z 9 kwietnia 2013 r. (sygn. I SA/Rz 120/13) stwierdził, że: „wyodrębnienie organizacyjne to kwestia wyłącznie wewnętrznej organizacji przedsiębiorstwa, która nie została poddana regulacji prawnej, niemniej jednak przedmiotowe wyodrębnienie musi być dostatecznie widoczne, tj. dokonane w oparciu o zobiektywizowane kryteria, znajdujące odzwierciedlenie w strukturze całego przedsiębiorstwa".

W analizowanym stanie faktycznym przesłanka ta jest spełniona, gdyż wyodrębnienie poszczególnych działów w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy zostało dokonane na podstawie regulaminu organizacyjnego Spółki, zgodnie z którym zostało powołanych sześć działów organizacyjnych, z których każdy prowadzi inny rodzaj działalności w oparciu o wydzielone składniki majątku, pracowników oraz w wydzielonych miejscach. Dział księgowo-kadrowy oraz sekretariat zapewniają przy tym obsługę biurowo-administracyjną wszystkich działów Wnioskodawcy.

Odnośnie wyodrębnienia finansowego, w interpretacji z 16 kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi (sygn. IPTPP2/443-74/14-2/KW) podkreślił, że „wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa". Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 21 czerwca 2012 r. (sygn. III SA/Wa 2836/11) podkreślił, że „w sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części".

W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest więc oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku.

Również i ta przesłanka jest w omawianym stanie faktycznym spełniona, gdyż Wnioskodawca prowadzi ewidencję księgową pozwalającą na wyodrębnienie aktywów i zobowiązań oraz przyporządkowanie odpowiednich przychodów i kosztów do poszczególnych czterech wyodrębnionych finansowo działów (Dział księgowo-kadrowy oraz Sekretariat nie zostały wyodrębnione finansowo, lecz połączone finansowo z Działem inżynieryjno-infrastrukturalnym). W szczególności przeprowadzono inwentaryzację i wydzielenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dotyczących poszczególnych wyodrębnionych finansowo działów, utworzono nowe konta dla tych aktywów, podzielono wszystkie należności i zobowiązania Spółki na dotyczące poszczególnych wyodrębnionych finansowo działów organizacyjnych, stworzono nowe konta w księgach rachunkowych, wprowadzono rozrachunki pomiędzy poszczególnymi działami. Ewidencja ta jest prowadzona przez Dział księgowo-kadrowy Wnioskodawcy.

Przy tym, skoro wolą Wnioskodawcy było funkcjonalne i finansowe wyodrębnienie poszczególnych sfer działalności, to konsekwencją było księgowanie na kontach rozrachunkowych przepływów finansowych pomiędzy poszczególnymi wyodrębnionymi finansowo działami. Umożliwiło to ukazanie wyniku finansowego każdego z tych działów z osobna. Po podziale Spółki poszczególne spółki będą dalej wzajemnie korzystały ze swojego majątku lub usług, jednak na podstawie umów najmu (lub umów o podobnym charakterze) i umów outsourcingowych, po cenach rynkowych. Przedstawienie wyniku finansowego poszczególnych działów (stanowiących zdaniem Spółki ZCP) w obecnych warunkach jest zatem w pełni miarodajne i rzetelne.

W Spółce doszło zatem do pełnego wyodrębnienia finansowego działalności prowadzonej przez poszczególne działy organizacyjne, które przekazane zostaną do poszczególnych spółek, istniejących po planowanym podziale. Prowadzona obecnie ewidencja w systemie księgowym wykorzystywanym przez Spółkę pozwala na finansowe wyodrębnienie wszystkich czterech działów prowadzących działalność na zewnątrz oraz dokonywanie oceny ich efektywności ekonomicznej jako zorganizowanych części przedsiębiorstwa.

W zakresie sporządzania rocznego sprawozdania finansowego oraz rocznego rozliczenia podatkowego, sporządzane są one łącznie na poziomie Spółki, co jest zgodne z obowiązującymi przepisami ustawy o rachunkowości oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad 3 - wyodrębnienie funkcjonalne

W odniesieniu do wyodrębnienia funkcjonalnego należy zauważyć, że Spółka prowadzi cztery odrębne działalności, z których każda ma - w mniejszym lub większym stopniu - odmienny charakter:

1.  Działalność budowlana w branży sanitarnej i infrastrukturalnej,
2.  Działalność budowlana deweloperska,
3.  Usługi w zakresie wynajmu sprzętu budowlanego i transportowego oraz usługi transportowe,
4.  Dom seniora (z działalności tej nie są obecnie osiągane przychody, ale prowadzone są prace przygotowawczo-adaptacyjne, w tym ponoszone są koszty).

Działalność sanitarna i infrastrukturalna ma charakter działalności budowlanej w zakresie infrastruktury sanitarnej, drogowej itp. (budowane są budowle, a nie budynki), przede wszystkim na rzecz podmiotów publicznych, w trybie przetargowym (skuteczny udział w przetargach wymaga odpowiedniej reputacji i doświadczenia w prowadzeniu podobnych robót). Działalność ta objęta jest zatem odrębnym działem organizacyjnym, a po podziale będzie nadal wykonywana przez Spółkę.

Działalność deweloperska (nr 2), podobnie jak działalność w branży sanitarnej i infrastrukturalnej, ma charakter działalności budowlanej, jednak różni się od nich zasadniczo: nie jest wykonywana na zlecenie jednego konkretnego podmiotu, lecz jej celem jest budowa na własną rzecz budynków mieszkaniowych w celu ich sprzedaży w trybie bezprzetargowym. Klientami są w tym przypadku przede wszystkim podmioty prywatne. Inny jest także przedmiot budów - są to budynki, a nie budowle, jak zwykle w przypadku działalności nr 1. Działalność deweloperska wymaga zatem innego know-how, innych kwalifikacji pracowników, w tym kierowników robót, innych metod pozyskiwania klientów (bezpośredni marketing zamiast udziału w przetargach organizowanych w trybie zamówień publicznych).

Działalność usługowa (wynajem sprzętu oraz usługi transportowe - nr 3) różni się od działalności budowlanej tym, że w jej wyniku nie powstają żadne produkty, a jedynie wykonywane są usługi z wykorzystaniem sprzętu budowlanego oraz środków transportu. Inny niż w działalnościach nr 1 i 2 jest także krąg klientów, korzystających z usług - są to głównie przedsiębiorcy branży budowlanej oraz inne osoby zlecające transport większych ładunków. Inne są w związku z tym metody pozyskiwania klientów oraz zarządzania działalnością.

Działalność nr 4 (dom seniora) ma nie tylko zupełnie inny charakter (odmienna branża), ale także inne miejsce jej wykonywania. Krąg jej klientów jest jeszcze inny - będą to osoby starsze, samotne, potrzebujące opieki. Metody pozyskiwania klientów oraz zarządzania działalnością są zatem wysoce specyficzne.

Z powyższego zestawienia wynika, że każdy z powyższych działów, zajmujących się ww. działalnościami, wykonuje odrębne zadania gospodarcze, co stanowi przesłankę uznania działów za ZCP. Dział inżynieryjno-infrastrukturalny stanowi przy tym ZCP włącznie z Działem księgowo-kadrowym i Sekretariatem.

Ad 4 - zdolność do samodzielnego działania.

Ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako wymaganie, aby „zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie" (Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 19 grudnia 2013 r., IPTPP4/443-657/13-4/BM). Innymi słowy oznacza „potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa" (Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 10 czerwca 2013 r., IPTPP2/443-234/13-2/JS). Jak zauważył z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 7 grudnia 2011 r. (ILPP1/443/1160/11-4/KG), winno ono mieć również „zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) i art. 55(2) ustawy - Kodeks cywilny".

Nie ulega wątpliwości, ze zarówno działy organizacyjne Spółki mające zostać przeniesione do nowych spółek, jak i Dział inżyniersko-infrastrukturalny wraz z Działem kadrowo-księgowym i Sekretariatem, mogłyby samodzielnie prowadzić działalność, jako podmioty działające niezależnie. W obrocie gospodarczym występuje szereg podmiotów specjalizujących się w świadczeniu usług oferowanych przez ww. działy. Spółki istniejące po podziale będą w stanie od razu kontynuować działalność, gdyż będą posiadały do tego wszelkie niezbędne składniki majątku, jak również personel.

Należy bowiem zaznaczyć, że przesłanka zdolności stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa będzie spełniona również w sytuacji, gdy któryś ze składników majątku wykorzystywanych przez Spółkę w dwóch rodzajach działalności nie będzie mógł być przeniesiony na nową spółkę ze względu na ograniczenia prawne lub faktyczne (lub zostanie przeniesiony, mimo że Spółka będzie nadal potrzebowała wykorzystywać go do własnej działalności). Spółka w dniu podziału zawrze bowiem z daną nową spółką umowę najmu (lub inną, dającą możliwość faktycznego korzystania z danego składnika majątku) dotyczącą tego określonego składnika majątku (dotyczyć to będzie zwłaszcza zajętych przez poszczególne działy pomieszczeń budynków na nieruchomości w K przy ul. Ch., przypisanej jako całość Działowi sprzętowo-transportowemu, oraz sprzętu, przypisanego Działowi sprzętowo-transportowemu, a wykorzystywanego zwłaszcza przez Dział inżynieryjno-infrastrukturalny). Jak wynika bowiem jednoznacznie z orzecznictwa, do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa dochodzi także w przypadku udostępnienia nabywcy niektórych składników majątkowych tworzących taką część przedsiębiorstwa na podstawie umowy (np. dzierżawy), jeśli udostępnienie w takiej formie jest wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu: z 9 października 2014 r., ILPP2/443-746/14-2/EN, oraz z 23 września 2014 r., ILPB3/423-297/14-4/JG). W przypadku planowanego podziału Spółki w szczególności planowane zawarcie umów najmu dotyczących fragmentów nieruchomości, której fizyczny podział jest niemożliwy (spółki: Wnioskodawca i B zawrą ze spółką W. umowy najmu powierzchni biurowej), pozwoli poszczególnym spółkom na korzystanie z tych części nieruchomości w takim samym zakresie, jak czyniła to do tej pory Spółka w ramach poszczególnych działów organizacyjnych (tym bardziej, że już obecnie Spółka księguje przepływy finansowe pomiędzy działami, związane z udostępnieniem innym działom majątku przypisanego jednemu działowi). To samo dotyczy sprzętu przypisanego Działowi sprzętowo-transportowemu, z którego korzystają inne działy.

Poza tym nowe spółki: W, B. i Pałac Ł. zawrą z Wnioskodawcą umowy outsourcingowe na obsługę administracyjną (np. w zakresie księgowości i sekretariatu). Te ostatnie umowy dotyczyć będą więc tych obszarów działalności które nie zostaną przeniesione do nowych spółek - tj. obsługi biurowo-administracyjnej, którą zapewnią Dział księgowo-kadrowy oraz Sekretariat. Zapewni to pełną ciągłość funkcjonowania we wszystkich sferach działalności. Wnioskodawca podkreśla przy tym, że konieczność korzystania z umów outsourcingowych nie oznacza, że przenoszone składniki majątkowe nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - tak np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 września 2011 r., sygn. 1 FSK 1383/10, w którym stwierdził wprost, że „dla bytu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e UPTU konieczny jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, co oznacza, ze zespół ten nie musi obejmować działów obsługujących przedsiębiorstwo pod względem niematerialnym, w zakresie obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej, które nie są niezbędne do realizacji, przez zespół tak wyodrębnionych składników majątkowych, jego określonych zadań gospodarczych" (podobnie NSA w wyroku z 30 sierpnia 2011 r., II FSK 502/10). Ponadto, jak uznał NSA w wyroku z 27 marca 2013 r., II FSK1896/11, „Dopuszczalne jest zatem wyłączenie z transakcji zbycia przedsiębiorstwa pewnych elementów, także wymienionych expressis verbis w art. 55 (1) K.c, a mimo to czynność prawna może być uznana za mającą za przedmiot przedsiębiorstwo. Zakres wyłączeń poszczególnych składników nie może jednakże być na tyle szeroki, aby przekreślił istotę przedsiębiorstwa (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 17 października 2000 r., 1 CKN 850/98, LEX nr 50895). Zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo. Czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników, umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości (wyroki Sądu Najwyższego z dnia 25 listopada 2010 r., 1 CSK 703/09, LEX nr 724984, z dnia 3 grudnia 2009 r., II CSK 215/09, LEX nr 551060). Nie można zatem przyjąć jako zasady, że wyłączenie pewnych elementów majątku z czynności prawnej zbycia przedsiębiorstwa oznacza, że czynność taka nie może być uznana za mającą za przedmiot przedsiębiorstwo." Podobnie orzekł NSA w wyroku z 10 lipca 2013 r. (II FSK 2288/11).

W przedmiotowej sprawie każda z wydzielonych spółek, jak również i spółka podzielona, będzie mogła już od dnia podziału prowadzić w niezmienionym zakresie działalność gospodarczą, wykorzystując wyłącznie ten sam majątek, który obecnie wykorzystuje Spółka-Wnioskodawca. Wprawdzie spółki wydzielone i Spółka podzielona będą musiały zawrzeć między sobą dodatkowe umowy, które pozwolą im dalej wykorzystywać stosowne składniki majątku, jednak umowy te nie będą dotyczyć składników o istotowym znaczeniu, tzn. o podstawowym znaczeniu z punktu widzenia przedmiotu prowadzonej działalności, lecz składników o znaczeniu pomocniczym (por. interpretację Dyrektora IS w Katowicach z 14 kwietnia 2015 r., IBPP3/4512-95/15/EJ). Ponadto w odniesieniu do nieruchomości Spółki przy ul. XX XX w X rozwiązanie to jest wymuszone brakiem możliwości fizycznego jej podziału, a w przypadku obsługi administracyjnej - brakiem zasadności ekonomicznej utrzymywania własnego personelu administracyjnego w każdej spółce.

Należy także zauważyć, że każda ZCP, ukonstytuowana przez określony wydzielony finansowo dział organizacyjny Spółki, jest zdolna realizować własne działania gospodarcze, związane ze sferą prowadzonej działalności. Ponadto należy zauważyć, że niezwykle istotnym elementem przedsiębiorstwa są składniki niematerialne, takie jak wiedza, kontakty handlowe czy doświadczenie. Składniki te zostaną przekazane do poszczególnych spółek.

Ponadto Spółka wskazała, że działalność Działu Pałac Ł znajduje się na etapie przygotowawczym, ale nie wpływa to na zdolność stanowienia ZCP przez tenże dział. Wynika to stąd, że w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, przyjmowanego również przez polskie sądy administracyjne, prowadzenie działalności gospodarczej obejmuje także podjęcie czynności przygotowawczych do jej faktycznego uruchomienia (rozpoczęcia). Fakt ten był wielokrotnie podkreślany w orzecznictwie TS - tak przykładowo w orzeczeniu C-268/83 (D.A. Rompelman, E.A. Rompelman v. Minister van Financien), w którym stwierdzono, że podatnicy, którzy nabyli prawo do przekazania im prawa własności do budowanego budynku z przeznaczeniem go na wynajem, prowadzili działalność gospodarczą, mając status podatników. Podobny wniosek ETS wysnuł w orzeczeniu C-110/94 (INZO v. Belgia). Z kolei w wyroku z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 (Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz spółka jawna, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu) TSUE wyraźnie stwierdził, że „czynności przygotowawcze, takie jak nabycie środków trwałych, a zatem nabycie nieruchomości, powinny być już zaliczane do działalności gospodarczej". Wniosek płynący z tego wyroku można wprost przenieść na sytuację Działu Pałac Ł. W przedmiotowej sprawie wszystkie okoliczności wskazują bowiem na faktyczną chęć uruchomienia i prowadzenia domu seniora - została zakupiona nieruchomość, w której prowadzony będzie ten dom, prowadzone są na niej szeroko zakrojone prace inwestycyjne z wykorzystaniem podmiotów zewnętrznych, na umowę o pracę zatrudniony jest dozorca, po zakończeniu prac remontowo-adaptacyjnych planowane jest zatrudnienie dalszego personelu. To pozwala uznać Dział Pałac Ł za ZCP.

W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy zarówno wszystkie zespoły składników majątku, które mają być przekazane do nowych spółek, jak i część majątku pozostała w Spółce, stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa. Za najważniejszą cechę ZCP należy przy tym zdaniem Wnioskodawcy uznać możliwość działalności jako niezależne przedsiębiorstwo, gdyż cecha ta wiąże się jednocześnie z wyodrębnieniem organizacyjnym i finansowym oraz przeznaczeniem do konkretnych zadań gospodarczych. Warunki te są spełnione w przedstawionych okolicznościach sprawy. Ponadto przepisy dotyczące opodatkowania podziału spółki nie bez powodu zostały ukształtowane w sposób czyniący podział neutralny podatkowo wówczas, gdy przekazywany majątek (i pozostający w spółce dzielonej) stanowi ZCP lub przedsiębiorstwo. Powodem tym jest promowanie podziałów restrukturyzacyjnych, których uzasadnieniem są względy ekonomiczne i funkcjonalne. Warunki te również spełnione są w przedstawionym przypadku.

Reasumując, wszystkie działy organizacyjne, które mają zostać przekazane do spółek powstałych w wyniku podziału, a także działy pozostające po nim w Spółce (traktowane łącznie), stanowią w związku z powyższym zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów podatkowych - każdy z nich jest bowiem wydzielony finansowo, przeznaczony jest do realizacji określonych celów, stanowi całość gospodarczą mogącą stanowić niezależne przedsiębiorstwo, realizujące po podziale te same zadania, co dotychczas.

W związku z tym, zdaniem Spółki, na skutek planowanego podziału Spółki przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych, po stronie Spółki nie dojdzie do powstania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie Spółki zarówno bowiem majątek pozostający w Spółce, jak i majątek przejmowany na skutek podziału przez spółki nowo powstałe, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 UPDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podział spółek handlowych regulowany jest przez ustawę z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 z póżn. zm.).

Stosownie do postanowień art. 528 § 1 ww. ustawy, spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek handlowych. Natomiast zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 tejże ustawy, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Jest to jedyny podział, który nie skutkuje rozwiązaniem spółki dzielonej (art. 530 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych).

W związku z powyższym, w przepisach dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych uregulowane zostały skutki podatkowe podziału spółek. Skutki te zależne są od faktu, czy majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce – stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, czy też nie.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia; przepisy art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Powyższy przepis oznacza, że gdyby majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w Spółce nie stanowiłby zorganizowanej części przedsiębiorstwa, po stronie Spółki dzielonej powstałby przychód w wysokości wartości rynkowej przenoszonych składników majątkowych ustalonej na dzień wydzielenia.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ww. ustawy pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Istnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej również: ZCP) potwierdzić zatem można, jeżeli spełnione są łącznie wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Zatem nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem, samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 i 552 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121).

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w czterech sferach:

1.  Działalność budowlana w branży sanitarnej i infrastrukturalnej,
2.  Działalność budowlana deweloperska,
3.  Usługi w zakresie wynajmu sprzętu budowlanego i transportowego oraz usługi transportowe,
4.  Dom seniora (z działalności tej nie są jeszcze osiągane przychody, ale prowadzone są prace przygotowawczo-adaptacyjne, w tym ponoszone są koszty; Spółka planuje rozpocząć świadczenie usług domu seniora nie szybciej niż w 2016 r., po zatrudnieniu pełnego personelu).

W Spółce funkcjonuje regulamin organizacyjny, wprowadzający w niej jednostki organizacyjne (działy) oraz określający zadania Prezesa oraz Wiceprezesa Zarządu, Głównego Księgowego, a także kierownika jednostki organizacyjnej. Zgodnie z regulaminem w strukturze organizacyjnej Spółki wyodrębniono następujące jednostki, służące sprawnemu zarządzaniu poszczególnymi sferami działalności Spółki:

1.  Dział budownictwa inżynieryjno-infrastrukturalnego, zajmujący się działalnością budowlaną w branży sanitarnej oraz infrastrukturalnej,
2.  Dział budownictwa deweloperskiego, zajmujący się działalnością budowlaną deweloperską,
3.  Dział sprzętowo-transportowy, zajmujący się usługami w zakresie wynajmu sprzętu oraz transportowymi,
4.  Dział Pałac Ł, zajmujący się działalnością przyszłego domu seniora,
5.  Dział księgowości i kadr, zajmujący się obsługą księgową i kadrową wszystkich działów Spółki,
6.  Sekretariat, zajmujący się obsługą administracyjną wszystkich działów Spółki.

W Spółce prowadzona jest ewidencja księgowa zdarzeń gospodarczych, umożliwiająca przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do poszczególnych działów organizacyjnych Spółki, przy czym Dział inżynieryjno-infrastrukturalny, jako dział podstawowy, jest połączony finansowo z Działem księgowo-kadrowym i Sekretariatem, czyli działami pomocniczymi, nieprowadzącymi działalności na zewnątrz Spółki.

Do działu Pałac Ł, kierowanego bezpośrednio przez Zarząd, przypisane są w szczególności następujące składniki majątki Wnioskodawcy:

1.  Nieruchomość w Ł (grunt i budynek pałacu),
2.  Materiały budowlane z przeznaczeniem do wykorzystania do remontu i wyposażenia pałacu,
3.  Prawa wynikające z umowy o pracę (jedna osoba - dozorca).
4.  Prawa wynikające z umów cywilnoprawnych z wykonawcami robót budowlanych,
5.  Zezwolenia związane z pracami remontowymi na terenie pałacu,
6.  Tajemnice przedsiębiorstwa i inne wartości niematerialne, w tym know-how, kontakty biznesowe, technologie, doświadczenie, reputacja - związane z planowaną w pałacu działalnością (dom seniora),
7.  Środki pieniężne,
8.  Księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - w części związanej z nabyciem pałacu i pracami remontowo-budowlanymi na jego terenie.

Spółka Pałac Ł w wyniku podziału przejmie składniki majątku Wnioskodawcy, przypisane obecnie Działowi Pałac Ł, a także zobowiązania związane z pracami remontowo-budowlanymi na terenie pałacu. Siedziba spółki zostanie ulokowana w pałacu w Ł, obecnie zajmowanym przez Dział Pałac Ł.

Jednocześnie spółki: W, B i Pałac Ł zawrą z Wnioskodawcą umowy outsourcingowe, na mocy których Wnioskodawca będzie świadczyć na ich rzecz usługi obsługi administracyjno-biurowej z wykorzystaniem Działu księgowo-kadrowego oraz Sekretariatu.

Uwzględniając przedstawione zdarzenie przyszłe oraz ww. przepisy prawa należy stwierdzić, że składniki majątkowe tworzące u Wnioskodawcy Dział Pałac Ł. nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 4a pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wymienione składniki i związane z nimi prawa materialne nie pełnią żadnej roli w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (wyodrębnienie organizacyjne). Przedsiębiorstwo z zasady zmierza do realizacji określonych zadań gospodarczych, trudno natomiast wymienić jakiekolwiek zadanie ekonomiczne, do którego realizacji nadaje się obiekt na którym prowadzone są dopiero prace przygotowawczo-adaptacyjne i nie dysponuje się personelem zdolnym do realizacji wytyczonych zadań. Będący na etapie realizacji obiekt (prace przygotowawczo-adaptacyjne) ze swej istoty nie stanowi jeszcze struktury samodzielnie realizującej wyznaczone dla niej cele, przez co opisany we wniosku zespół składników majątkowych nie generuje przychodów, kosztów, należności, ani zobowiązań towarzyszących jego funkcjonowaniu (zgodnego z założonym przeznaczeniem). Ze swej natury, prowadzeniu inwestycji towarzyszą wprawdzie wydatki, jednak ich charakter związany jest z oczekiwanym w przyszłości zwrotem tak podniesionych nakładów w postaci zysku. Kwalifikować je zatem należy wyłącznie po stronie rozchodów, przy czym na obecnym etapie nie towarzyszą im żadne przychody. Związana z wyodrębnieniem finansowym okoliczność braku przychodów, powoduje pośrednio, że wyodrębniona przez podatnika całość nie jest w stanie przejąć zadań oraz samodzielnie funkcjonować na rynku, co przesądza o niespełnieniu przesłanki mówiącej o wyodrębnieniu funkcjonalnym. Dopiero zakończenie inwestycji doprowadzić może do powstania zespołu powiązanych ze sobą elementów posiadających potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego, jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego nie można bowiem uznać, że ww. składniki majątkowe dotyczące Działu Pałac Ł, spełniają warunki takiej części przedsiębiorstwa, która jest zdolna do samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej tym bardziej, że przedmiotowa nieruchomość jest na etapie prac przygotowawczo-adaptacyjnych, i jak wskazał Wnioskodawca planuje on rozpocząć świadczenia w niej usług nie szybciej niż w 2016 r. A zatem dopiero po zakończeniu inwestycji - w przyszłości - nieruchomość ta będzie mogła być uznana za część spełniającą warunki do prowadzenia w niej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód stosownie do postanowień art. 12 ust.1 pkt 9 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych, oraz wyroków sądów, wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 ze. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.