Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.29.2023.1.KO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-05-31
Teza: W zakresie: - uznania otrzymywanego czynszu za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi najmu, - zwolnienia od podatku otrzymywanego czynszu, - zwolnienia od podatku dostawa lokalu po upływie dwóch lat od zawarcia umowy, - uznania otrzymywanej wpłaty początkowej jako zaliczki na poczet dostawy towarów i rozpoznania obowiązku podatkowego w momencie jej otrzymania, - zwolnienia od podatku VAT wpłaty zaliczki - wpłaty początkowej, - uznania, że opłata dodatkowa, obliczana rocznie, lecz płatna w momencie wykupu nieruchomości, stanowi element wynagrodzenia za dostawę towarów, - zwolnienia od podatku VAT opłaty dodatkowej, o której mowa w pytaniu nr 6, - uznania, że opłata dodatkowa, obliczana rocznie, lecz płatna w momencie rezygnacji z wykupu nieruchomości, stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług, - w zakresie braku opodatkowania, jeżeli zwracana kwota wpłaty własnej będzie niższa od kwoty wpłaconej, - w zakresie przysługującego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabycia lokali i ponoszonych na lokale nakładów.
Słowa kluczowe: najem-najem na cele mieszkalne ; nieruchomości-nieruchomość mieszkalna; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; opcja-opcja wykupu; opodatkowanie-obowiązek opodatkowania; opłata-opłata dodatkowa; wpłata; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-Obowiązek podatkowy - najem, dzierżawa, leasing i umowy o podobnym charakterze; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 36

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

\- **prawidłowe** – w zakresie uznania otrzymywanego czynszu za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi najmu (pytanie nr 1),

\- **prawidłowe** – w zakresie zwolnieniu od podatku otrzymywanego czynszu (pytanie nr 2),

\- **prawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku dostawy lokalu po upływie dwóch lat od zawarcia umowy (pytanie nr 3),

\- **prawidłowe** – w zakresie uznania otrzymywanej wpłaty początkowej jako zaliczki na poczet dostawy towarów i rozpoznania obowiązku podatkowego w momencie jej otrzymania ( pytanie nr 4),

\- **prawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku VAT wpłaty zaliczki - wpłaty początkowej (pytanie nr 5),

\- **prawidłowe** – w zakresie uznania, że opłata dodatkowa, obliczana rocznie, lecz płatna w momencie wykupu nieruchomości, stanowi element wynagrodzenia za dostawę towarów (pytanie nr 6),

\- **prawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku VAT opłaty dodatkowej, o której mowa w pytaniu nr 6 (pytanie nr 7),

\- **prawidłowe** – w zakresie uznania, że opłata dodatkowa, obliczana rocznie, lecz płatna w momencie rezygnacji z wykupu nieruchomości, stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług (pytanie 8),

\- **prawidłowe** – w zakresie uznania, że opłata dodatkowa należna w momencie rezygnacji z wykupu nieruchomości, podlegać będzie zwolnieniu z podatku od towarów i usług (pytanie nr 9),

\- **prawidłowe** – w zakresie braku opodatkowania, jeżeli zwracana kwota wpłaty własnej będzie niższa od kwoty wpłaconej (pytanie nr 10),

\- **prawidłowe** – w zakresie przysługującego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabycia lokali i ponoszonych na lokale nakładów (pytanie nr 11).

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

16 stycznia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 11 stycznia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:

\- uznania otrzymywanego czynszu za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi najmu,

\- zwolnienia od podatku otrzymywanego czynszu,

\- zwolnienia od podatku dostawa lokalu po upływie dwóch lat od zawarcia umowy,

\- uznania otrzymywanej wpłaty początkowej jako zaliczki na poczet dostawy towarów i rozpoznania obowiązku podatkowego w momencie jej otrzymania,

\- zwolnienia od podatku VAT wpłaty zaliczki - wpłaty początkowej,

\- uznania, że opłata dodatkowa, obliczana rocznie, lecz płatna w momencie wykupu nieruchomości, stanowi element wynagrodzenia za dostawę towarów,

\- zwolnienia od podatku VAT opłaty dodatkowej, o której mowa w pytaniu nr 6,

\- uznania, że opłata dodatkowa, obliczana rocznie, lecz płatna w momencie rezygnacji z wykupu nieruchomości, stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług,

\- w zakresie braku opodatkowania, jeżeli zwracana kwota wpłaty własnej będzie niższa od kwoty wpłaconej,

\- w zakresie przysługującego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabycia lokali i ponoszonych na lokale nakładów.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca działa w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w …, która w ramach prowadzonej działalności zajmuje się zakupem i sprzedażą nieruchomości na własny rachunek sklasyfikowanej jako PKD 68,10, Z. W związku z prowadzoną działalnością w szeroko pojętym sektorze nieruchomości, w ramach prowadzonej działalności Spółka zajmuje się nabywaniem i sprzedażą nieruchomości w największych miastach w Polsce, które kwalifikowane są jako inwestycje długoterminowe. Wnioskodawca jest obecny na rynku od 2018 r. i w tym czasie zainwestował ponad … złotych w nieruchomości takie jak mieszkania (w tym również te wymagające remontów), kamienice i grunty.

W związku z prowadzoną działalnością Wnioskodawca na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2180 z późn. zm., dalej jako „ustawa o CIT”) podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Ponadto na podstawie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 2180 z późn. zm., dalej jako „ustawa o VAT”) posiada status czynnego podatnika VAT.

Wnioskodawca pragnąc rozwijać swoją dalszą działalność w sektorze nieruchomości jest całościowym wspólnikiem w spółce …, która powstała w celu przeprowadzenia inwestycji deweloperskiej przy ul. … w … na gruncie należącym do Spółki.

Wobec tak szeroko zakrojonej działalności w sektorze nieruchomości, Wnioskodawca rozważa również wprowadzenie na Polski rynek usługi znanej z innych systemów prawnych jako „rent to own”, a w Polskim systemie prawnym zwanej bliżej jako „najem z dojściem do własności”.

Usługa najmu z dojściem do własności jest szczególną formą najmu instytucjonalnego, przepisy regulujące ten rodzaj najmu zostały wprowadzone na mocy ustawy z dnia 5 lipca 2018 r. o ułatwieniach w przygotowaniu i realizacji inwestycji mieszkaniowych oraz inwestycji towarzyszących (Dz.U. 2018 poz. 1496). Ustawa ta wprowadziła do ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego nową formę najmu, bowiem w jej rozdziale 2b Najem instytucjonalny lokalu dodano przepisy od art. 19k do 19s odnoszące się właśnie do umowy najmu z dojściem do własności.

Umowa najmu instytucjonalnego z dojściem do własności jest umową najmu lokalu mieszkalnego zawierającą zobowiązanie najemcy do nabycia lokalu mieszkalnego będącego przedmiotem tej umowy oraz zobowiązanie wynajmującego do przeniesienia na najemcę prawa własności tegoż lokalu mieszkalnego wraz z prawami niezbędnymi do korzystania z niego najpóźniej w dniu zakończenia umowy najmu, po zapłacie ceny za lokal.

A zatem wyróżniającymi ją składnikami są tak naprawdę dwa rodzaje postanowień. Postanowienia odnoszące się do samego najmu lokalu mieszkalnego oraz postanowienia dotyczące zapłaty ceny w ratach, której skutkiem będzie przeniesienie własności lokalu mieszkalnego. W ocenie Wnioskodawcy na gruncie prawa podatkowego, umowę najmu instytucjonalnego z dojściem do własności należałoby zatem scharakteryzować jako hybrydę dwóch umów. Pierwszą umową byłaby umowa najmu lokalu mieszkalnego. Drugą zaś w części dotyczącej przeniesienia własności lokalu mieszkalnego należałoby scharakteryzować jako umowę zawierającą pewne cechy umowy sprzedaży na raty (por. art. 583 § 1 Ustawy Kodeks cywilny), z tą różnicą, że przedmiotem jest nieruchomość lokalowa, a samo przeniesienie własności następuje po zapłacie ceny za lokal. Umowa najmu instytucjonalnego z dojściem do własności zawierana jest w formie aktu notarialnego i nie wymaga w swojej formie zawierania umowy przedwstępnej w zakresie przeniesienia własności, bowiem sama w sobie jest już definitywną umową zobowiązującą do przeniesienia własności. Umowa najmu instytucjonalnego z dojściem do własności zawierana jest na czas oznaczony. Przepisu art. 661 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny nie stosuje się.

W ramach tak przedstawionej analizy, Wnioskodawca zamierza wykorzystać formułę umowy najmu z dojściem do własności w ramach swoich przyszłych aktywności, które będą polegały na nabywaniu wskazanych przez Klienta, który będzie osobą fizyczną, nieruchomości na rynku pierwotnym lub wtórnym. Umowy będą zawierane z osobami fizycznymi wyłącznie w celu zaspokojenia ich własnych potrzeb mieszkaniowych, co Spółka planuje zapewnić uwzględniając w zawieranych umowach stosowne zapisy.

W ramach zawieranej umowy najmu z dojściem do własności (dalej również jako „umowa”), Wnioskodawca zawierałby umowę z Klientem na okres od 2 do 5 lat w ramach, której Klient zobowiązany byłby do dwóch rodzajów wpłat.

Pierwszym rodzajem wpłat związanych z umową byłyby wpłaty dotyczące przeniesienia własności zakupionej przez Spółkę nieruchomości na Klienta. W ramach tego rodzaju wpłat, Klient zobowiązany byłby do uiszczenia na rzecz Spółki kwoty, która stanowiłaby równowartość 20% wartości zakupionej przez Spółkę nieruchomości, która byłaby oznaczona jako tzw. „wpłata własna”. Wpłata własna uiszczana byłaby przez klienta w momencie podpisania umowy. Dodatkowo Klient na podstawie zawartej umowy zobowiązany byłby do ponoszenia rocznej opłaty w wysokości 2% wartości nieruchomości w przypadku chęci odkupu nieruchomości, aż do momentu jej odkupu lub 3% wartości nieruchomości w przypadku rezygnacji z odkupu nieruchomości za każdy rok obowiązywania umowy. Powyższe opłaty w wysokości 2% lub 3% wartości nieruchomości za każdy rok obowiązywania umowy są odpowiednio wynagrodzeniem (prowizją) należną Wnioskodawcy z tytułu zawarcia umowy przeniesienia własności nieruchomości na Klienta oraz karą umowną za odstąpienie od umowy. Pierwsza z powyższych opłat stanowi obok wpłaty własnej dodatkową formę gratyfikacji dla Wnioskodawcy z tytułu dokonania przyszłej czynności prawnej jaką jest przeniesienie prawa własności nieruchomości. Druga natomiast jest karą umowną za odstąpienie przez Klienta od umowy, która to ma pokryć szkodę wynikłą z tytułu niewykonania zobowiązania jakim jest przeniesienie na Klienta prawa własności nieruchomości. Sumy te byłyby naliczane i należne w momencie zakończenia obowiązywania umowy. Powyższe wpłaty księgowane byłyby na odpowiednich subkontach księgowych związanych z przeniesieniem własności nieruchomości i byłyby przypisane do poszczególnych Klientów lub nieruchomości.

Drugim rodzajem wpłat uiszczanych przez Klienta byłyby wpłaty związane z najmem nieruchomości. Klient uiszczałby na rzecz Wnioskodawcy co miesiąc czynsz, który liczony byłby jako różnica rynkowej wartości stawki w danym mieście pomniejszonej jednak o proporcję, w jakiej wpłata własna pozostaje do wartości mieszkania (w efekcie stanowiłby 80% wysokości rynkowej stawki). Kwota czynszu byłaby corocznie waloryzowana o wskaźnik inflacji. Klient oprócz kwoty czynszu byłby również zobowiązany do uiszczania opłat administracyjnych związanych z utrzymaniem nieruchomości i części wspólnych oraz opłat za media w zakresie w jakim by z nich korzystał. A zatem ponosiłby tożsame opłaty jak zwykły najemca lokalu. Powyższe wpłaty księgowane byłyby na odpowiednich subkontach księgowych związanych z najmem nieruchomości. Odpowiednie subkonta przypisane byłyby do poszczególnych Klientów lub nieruchomości.

Po okresie najmu Klient miałby dwie opcje do wyboru. Pierwsza jest odkupienie od Spółki zakupionej nieruchomości za 80% ceny sprzedaży. Odkupienie nieruchomości przez Klienta mogłoby nastąpić już po upływie dwóch lat od jej nabycia przez Spółkę. Cena sprzedaży nieruchomości określana byłaby na podstawie publikowanej przez Narodowy Bank Polski bazy cen nieruchomości mieszkaniowych BaRN, w której przedstawiono zbiorcze zestawienia cen ofertowych, jak i transakcyjnych sprzedaży lokali mieszkaniowych w budownictwie wielorodzinnym.

W przypadku spadku wartości nieruchomości, klient będzie zobowiązany do jej wykupu w cenie w jakiej pierwotnie nabyła ją Spółka, zachowując przy tym gwarancję kapitału „wpłaty początkowej”, która zachowałaby swoją wartość nominalną.

Drugą opcja jest rezygnacja Klienta z odkupu nieruchomości. W takim wypadku Spółka:

\- albo sprzeda wcześniej zakupiony lokal na wolnym rynku i rozliczy z klientem 20% faktycznej ceny sprzedaży nieruchomości,

\- albo zostawi zakupioną nieruchomość w swoim portfelu nieruchomościowym do dalszego najmu i rozliczy z Klientem wpłacone 20% ceny sprzedaży według stawek określonych na bazie cen nieruchomości mieszkaniowych BaRN.

W przypadku spadku cen nieruchomości i obniżeniu się ceny za którą Spółka pierwotnie nabyła nieruchomość wypłacona zostanie albo kwota wynosząca 20% faktycznej ceny sprzedaży nieruchomości, albo kwota wynosząca 20% ceny sprzedaży według stawek określonych według bazy cen nieruchomości mieszkaniowych BaRN. W takim wypadku może powstać sytuacja, w której wypłacona kwota będzie niższa od nominalnej kwoty wpłaty początkowej.

W trakcie trwania umowy nabywane lokale mieszkalne nie będą przedmiotem ulepszeń o wartości równej lub przekraczającej 30% wartości lokalu. Przy czym wartość poniesionych nakładów dotyczy wyłącznie nakładów ponoszonych przez Spółkę.

Wobec tak przedstawionego stanu Wnioskodawca powziął wątpliwość co do zdarzenia przyszłego i prawidłowej klasyfikacji wymienionych świadczeń na gruncie podatku od towarów i usług

### Pytania

1\. Czy otrzymywany czynsz stanowić będzie wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi najmu?

2\. W przypadku udzielenia twierdzącej odpowiedzi na pytanie 1, czy będzie on podlegać zwolnieniu z podatku od towarów i usług?

3\. Czy dostawa lokalu po upływie dwóch lat od zawarcia umowy podlegać będzie zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

4\. Czy otrzymywaną wpłatę początkową Wnioskodawca powinien traktować jako zaliczkę na poczet dostawy towarów i rozpoznawać obowiązek podatkowy w momencie jej otrzymania?

5\. Czy otrzymywana wpłata początkowa podlegać będzie zwolnieniu z podatku od towarów i usług?

6\. Czy opłata dodatkowa, obliczana rocznie, lecz płatna w momencie wykupu nieruchomości, stanowi element wynagrodzenia za dostawę towarów czy też odrębne świadczenie na gruncie VAT?

7\. Czy opłata dodatkowa, o której mowa w pytaniu 6, będzie podlegać zwolnieniu z podatku od towarów i usług?

8\. Czy opłata dodatkowa, obliczana rocznie, lecz płatna w momencie rezygnacji z wykupu nieruchomości, stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług?

9\. Czy opłata dodatkowa należna w momencie rezygnacji z wykupu nieruchomości, podlegać będzie zwolnieniu z podatku od towarów i usług?

10\. Czy jeżeli zwracana kwota wpłaty własnej będzie niższa od kwoty wpłaconej, to czy pozostałą część należy traktować jako wynagrodzenie z tytułu jakiejkolwiek czynności podlegającej opodatkowaniu?

11\. Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabycia lokali i ponoszonych na lokale nakładów?

### Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego.

Otrzymywany czynsz stanowić będzie wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi najmu.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego.

Otrzymywany czynsz będzie podlegać zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania trzeciego.

Dostawa lokalu po upływie dwóch lat od zawarcia umowy podlegać będzie zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania czwartego.

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymywane przez Spółkę wpłaty początkowe Wnioskodawca powinien traktować jako zaliczkę na poczet dostawy towarów i rozpoznawać obowiązek podatkowy w momencie ich otrzymania.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania piątego.

Otrzymywana przez Wnioskodawcę wpłata początkowa podlegać będzie zwolnieniu z podatku od towarów i usług.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania szóstego.

Opłata dodatkowa, obliczana rocznie, lecz płatna w momencie wykupu nieruchomości, stanowi element wynagrodzenia za dostawę towarów.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania siódmego.

Opłata dodatkowa, obliczana rocznie, lecz płatna w momencie wykupu nieruchomości, podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania ósmego.

Opłata dodatkowa, obliczana rocznie, lecz płatna w momencie rezygnacji z wykupu nieruchomości, stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania dziewiątego.

Opłata dodatkowa, obliczana rocznie, lecz płatna w momencie rezygnacji z wykupu nieruchomości, podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania dziesiątego.

Jeżeli zwracana kwota wpłaty własnej będzie niższa od kwoty wpłaconej, to pozostała część nie będzie stanowić wynagrodzenia z tytułu świadczenia jakiejkolwiek czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania jedenastego.

Wnioskodawcy nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabycia lokali i ponoszonych na lokale nakładów.

Uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy

Uwagi ogólne

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiona przez niego struktura biznesowa najbardziej zbliżona jest do instytucji najmu instytucjonalnego z dojściem do własności, uregulowanej w przepisach ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego. Stosownie do art. 19k ust. 1 tej ustawy umową najmu instytucjonalnego z dojściem do własności jest umowa najmu lokalu mieszkalnego, dla którego została założona księga wieczysta, zawierana przez osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie wynajmowania lokali, będącą właścicielem lokalu mieszkalnego, zawierająca zobowiązanie najemcy do nabycia lokalu mieszkalnego będącego przedmiotem tej umowy oraz zobowiązanie wynajmującego do przeniesienia na najemcę prawa własności lokalu mieszkalnego wraz z prawami niezbędnymi do korzystania z tego lokalu najpóźniej w dniu zakończenia umowy najmu po zapłacie ceny za lokal.

Umowa najmu instytucjonalnego z dojściem do własności jest zatem z punktu widzenia cywilistycznego specyficzną umową pozakodeksową, będącą w istocie hybrydą dwóch umów: umowy najmu lokalu oraz umowy zobowiązującej do przeniesienia prawa własności lokalu najpóźniej w dniu zakończenia umowy, pod warunkiem zapłaty ceny za lokal.

Z punktu widzenia umów, które Wnioskodawca ma zawierać ze swoimi kontrahentami, w jego opinii, spełnione są essentiali negotii wspomnianej instytucji prawnej, to znaczy, że strony zawierają umowę najmu, jednak z góry przewidują, że przy spełnieniu określonych warunków, to znaczy po upływie przewidzianego czasu oraz zapłacie umówionej kwoty, lokal przejdzie na własność nabywcy.

Należy przy tym zauważyć, że ustawa o VAT nie zawiera jakichkolwiek regulacji odnoszących się do instytucji najmu instytucjonalnego z dojściem do własności. W szczególności nie przesądza ona, czy świadczenia związane z tą umową należy traktować jednolicie jako tzw. świadczenie złożone, czy też odrębnie, z uwzględnieniem specyfiki składowych części takiej umowy, tzn. jako świadczenie usług, a także niezależnie jako dostawę towarów.

Świadczenia kompleksowe

Zasadą ogólną obowiązującą na gruncie ustawy o VAT jest odrębne traktowanie każdego świadczenia dokonywanego przez podatnika. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: „Trybunał”) wypracowano jednak koncepcję świadczeń kompleksowych, w ramach której uważa się, że pewne świadczenia są ze sobą na tyle blisko związane, że należy je opodatkować jednolicie, a zatem uznać, że w stosunku do nich najważniejsze elementy stosunku podatkowego (miejsce opodatkowania, podstawa opodatkowania, moment powstania obowiązku podatkowego) powstają według identycznych zasad. Głównym argumentem kryjącym się za tą koncepcją jest zamiar zachowania neutralności podatku VAT, który w jak najmniejszym stopniu ma zakłócać działalność ekonomiczną podatników.

Pierwszy z wyroków Trybunału, które warto przytoczyć w kontekście kształtowania wykładni koncepcji świadczenia kompleksowego to orzeczenie w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S v. Finanzamt Flensburg z 2 maja 1996 r., w którym Trybunał stwierdził, że przy ustalaniu czy dane świadczenie ma charakter dostawy towarów czy świadczenia usług należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności danej transakcji.

Precedensowy w analizowanej kwestii był jednak wyrok w sprawach C-349/96 Card Protection Plan z dnia 25 lutego 1999 roku. W przytoczonym wyroku Trybunał stwierdził, że zasadą obowiązującą na gruncie VAT jest odrębne opodatkowywanie poszczególnych świadczeń, przy jednoczesnym założeniu, że nie należy sztucznie dzielić czynności, które z ekonomicznego punktu widzenia stanowią jedną całość. Świadczenia są jednak jednolite (kompleksowe), a zatem powinny podlegać jednolitemu opodatkowaniu gdy co najmniej dwa elementy lub dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle powiązane, że tworzą obiektywnie tylko jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Przy klasyfikacji danego zdarzenia gospodarczego należy więc dokładnie przeanalizować przede wszystkim ekonomiczną istotę transakcji, a nie wyłącznie jej ramy i charakter prawny. Trybunał podkreślił również wielokrotnie, że dla właściwej kwalifikacji transakcji kluczowa jest perspektywa konsumenta, odbiorcy danej usługi. Aby więc ocenić z perspektywy VAT szereg działań realizowanych przez podatnika, konieczna jest uprzednia analiza, czy dla klienta działania podatnika stanowią jedno, spójne świadczenie, którego nabyciem jest zainteresowany, czy też jest to zbiór odrębnych usług, które zostały zamówione u jednego podatnika.

W tym celu należy badać przede wszystkim czy poszczególne świadczenia mają charakter niezależny (tzn. czy mogłyby być świadczone niezależnie od siebie, czy też zakup jednego jest konieczny dla zakupu drugiego), co stwierdził Trybunał w wyroku z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere Ltd.

W przypadku świadczenia przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego nie budzi zdaniem Wnioskodawcy wątpliwości, że przedmiotem transakcji nie jest świadczenie złożone, lecz odrębnie usługa najmu oraz dostawa lokalu. Choć co prawda klient nabywać będzie od Wnioskodawcy oba te świadczenia, to nie powinno budzić wątpliwości, że mają one charakter niezależny, a na rynku z powodzeniem można znaleźć oferty najmu lokalu bądź dostawy lokalu, które nie są ze sobą w żaden sposób połączone. Co więcej, takie właśnie odrębne traktowanie usługi najmu oraz dostawy lokalu jest normą na rynku, a podejście proponowane przez Wnioskodawcę ma wybitnie pionierski, innowacyjny charakter.

Biorąc powyższe pod uwagę, Spółka stoi na stanowisku, że zasadne jest oddzielenie w zawieranej umowie czynności i płatności związanych z najmem lokalu oraz jego dostawą. W tym kontekście należy odczytywać przedstawione poniżej stanowisko własne do poszczególnych pytań.

Uzasadnienie stanowiska własnego do pytania pierwszego

Katalog czynności podlegających opodatkowaniu VAT znajduje się w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Stosownie do tego przepisu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Poza będącym wyjątkiem opodatkowaniem pewnych stanów faktycznych (na przykład importu towarów), ustawa o VAT przewiduje przy tym dychotomiczny podział na dwa rodzaje transakcji podlegających opodatkowaniu: dostawę towarów oraz świadczenie usług

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pojęcie świadczenia usług ma zatem charakter dopełniający wobec dostawy towarów. Innymi słowy, świadczeniem usług jest każda czynność ekwiwalentna, podlegająca opodatkowaniu VAT, która nie stanowi dostawy towarów na gruncie tego podatku.

Jednocześnie świadczenie usług zostało zdefiniowane szeroko, nie tylko obejmując świadczenia polegające na czynieniu, ale również te, które polegają na zobowiązaniu się do powstrzymania się od dokonania określonej czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Do tej drugiej kategorii zdarzeń należy umowa najmu, której istota polega na tym, że wynajmujący oddaje rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, w związku z zawarciem umowy Wnioskodawca będzie otrzymywał dwa rodzaje świadczeń od najemców. Jednym z nich jest comiesięczny czynsz, którego wartość kalkulowana będzie na podstawie wartości rynkowej czynszu najmu w danym mieście.

Jednocześnie, jak wynika z rozważań wstępnych, zdaniem Spółki usługa najmu nie stanowi elementu świadczenia kompleksowego na potrzeby VAT, lecz odrębne świadczenie od dostawy lokalu.

Ze względu na powyższe, zdaniem Spółki, czynsz ten powinien zostać uznany za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi najmu.

Uzasadnienie stanowiska własnego do pytania drugiego

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, zwolnieniu od podatku podlegają usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Jak wynika z przytoczonego przepisu oraz interpretacji ogólnej nr PT1.8101.1.2021 Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 8 października 2021 r. w sprawie opodatkowania wynajmu nieruchomości mieszkalnych na cele mieszkaniowe zwolnienie to przysługuje w przypadku łącznego spełnienia trzech warunków:

1) Mieszkalnego charakteru wynajmowanego lokalu;

2) Dokonywania wynajmu wyłącznie na własny rachunek;

3) Wykorzystywanie mieszkania do zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych najemcy.

Zdaniem Spółki warunki te są w niniejszej sprawie spełnione, gdyż lokale, które nabywać będzie Wnioskodawca, niewątpliwie będą miały charakter mieszkalny. Spółka będzie bezpośrednio wynajmować lokale najemcom oraz będą one wykorzystywane bezpośrednio do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych najemcy, co zostanie potwierdzone stosownym zapisem umownym.

W tej sytuacji Spółka uważa, że do zawieranych przez nią umów najmu powinno mieć zastosowanie zwolnienie z podatku od towarów i usług.

Uzasadnienie stanowiska własnego do pytania trzeciego

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwolnieniu od VAT podlega dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim lub

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Ponadto, w przypadkach, w których nie może znaleźć zastosowania zwolnienie opisane powyżej, zwalnia się z VAT dostawę budynków, budowli lub ich części, jeżeli:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Na potrzeby stosowania powyższych przepisów ustawa o VAT wprowadza w art. 2 pkt 14 definicję pierwszego zasiedlenia, przez które rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Obecne brzmienie art. 2 pkt 14 ustawy o VAT odzwierciedla tezy wyroku Trybunału z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16, Kozuba Premium Selection, w którym Trybunał przesądził, że pojęcie pierwsze zasiedlenie powinno uwzględniać również czynności niepodlegające opodatkowaniu, a zwłaszcza użytkowanie budynku na własne potrzeby przez właściciela lub użytkownika.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, model biznesowy rozważany przez Spółkę zakłada każdorazowo nabycie mieszkania na rynku pierwotnym lub wtórnym, a dopiero potem zawarcie umowy najmu mieszkania z kontrahentem. Jednocześnie, umowa przewiduje, że nabycie nieruchomości będzie możliwe dopiero po zakończeniu umowy. W ramach niniejszego pytania Wnioskodawca pragnie upewnić się co do możliwości zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług w przypadku sprzedaży mieszkania po upływie dwóch lat od zawarcia umowy. Zdaniem Wnioskodawcy, w takim przypadku do dostawy dojdzie dopiero po zakończeniu okresu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o VAT, a przez to dostawa ta powinna podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT.

Uzasadnienie stanowiska własnego do pytania czwartego

Jak wynika z przytoczonego wcześniej art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają wymienione w tym przepisie czynności i stany faktyczne, zaś nie podlega opodatkowaniu sam przepływ pieniędzy pomiędzy stronami transakcji.

Jednakże stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy o VAT jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1) dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1 b;

2) dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Oznacza to, że choć samo otrzymanie zaliczki nie stanowi czynności opodatkowanej, to jednak ma ono wpływ na rozpoznanie momentu powstania obowiązku podatkowego. Otrzymujący zaliczkę podatnik jest zatem zobowiązany ten fakt odnotować i uwzględnić w swoich rozliczeniach, przede wszystkim w momencie rozpoznawania obowiązku podatkowego.

Należy przy tym zwrócić uwagę na fakt, że nie każde otrzymanie przedpłaty przed zawarciem umowy stanowić będzie mającą wpływ na moment powstania obowiązku podatkowego zaliczkę. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 sierpnia 2010 r., sygn. I FSK 1100/09 „obowiązek podatkowy na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54. poz. 535 ze zm.) powstaje jedynie wówczas, gdy zapłata dokonana przed wykonaniem dostawy lub świadczeniem usług, następuje w sytuacji, gdy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego tzn. przyszłej dostawy lub świadczenia usług, są jednoznacznie i niezmiennie określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym, a nie ma ona jedynie charakteru zabezpieczającego wykonanie nie do końca jeszcze sprecyzowanej czynności opodatkowanej”. Do podobnych wniosków doszedł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2012 r., sygn. I FSK 2121/11, w którym NSA stwierdził, że „dla uznania wpłaconej kwoty jako zaliczki na poczet wykonanych usług, w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo, że strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości”. Podobną wykładnię przepisów regulujących wpływ otrzymania przedpłaty na obowiązki na gruncie VAT przedstawił NSA również w wyroku z dnia 3 listopada 2016 r. w sprawie o sygnaturze I FSK 582/15 czy też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 24 marca 2021 r. w sprawie o sygnaturze I SA/Łd 516/20.

Z punktu widzenia przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego sprawy istotne są również tezy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2013 r. sygn. I FSK 1244/12, w którym NSA stwierdził, że sam fakt, iż ostateczna ilość sprzedanego towaru będzie różniła się od zamówionej, czy też, iż ostateczna cena towaru nie jest znana w momencie uiszczenia zapłaty na poczet przyszłych dostaw, nie stanowi przesłanki pozbawiającej tę wpłatę cech zaliczki na poczet przyszłej dostawy.

W ramach transakcji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego Spółka będzie otrzymywać dwa rodzaje wpłat. Pierwsze z nich związane są z przeniesieniem własności nieruchomości. W ramach tego rodzaju wpłat, Klient zobowiązany byłby do uiszczenia na rzecz Spółki kwoty, która stanowiłaby równowartość 20% wartości zakupionej przez Spółkę nieruchomości, która byłaby oznaczona jako tzw. „wpłata własna”. Wpłata własna uiszczana byłaby przez klienta w momencie podpisania umowy. Następnie, po zakończeniu umowy i .wykupie nieruchomości, zostałaby ona zaliczona na poczet zapłaty ceny za nieruchomość. Zdaniem Wnioskodawcy, w sposób niewątpliwy wynika z tego związek otrzymywanej płatności właśnie z planowaną dostawą lokalu.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, wskazana kwota powinna być traktowana na gruncie podatku VAT jako zaliczka na poczet dostawy nieruchomości. Obowiązek podatkowy z tytułu jej otrzymania Wnioskodawca powinien rozpoznać w momencie przekazania mu zaliczki przez klienta.

Uzasadnienie stanowiska własnego do pytania piątego

Jak wynika z przytoczonego w poprzednim punkcie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Przepis ten wprowadza zatem szczególny moment powstania obowiązku podatkowego w sytuacji, w której podatnik otrzymuje od swojego kontrahenta zapłatę lub jej część przed tym, kiedy powstanie obowiązek podatkowy z tytułu danej dostawy.

Jednocześnie, art. 19a ust. 8 ustawy o VAT ani żaden inny przepis nie przesądzają o podatkowej kwalifikacji takiej zapłaty, zwłaszcza w sytuacji, gdy sama docelowa dostawa może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania lub też przykładowo z możliwości zastosowania stawki obniżonej.

Kwestia ta była już jednak przedmiotem rozważań organów podatkowych i sądów administracyjnych. W szczególności wskazać należy na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 września 2021 r., 0113-KDIPT1-3.4012.498.2021.2.0S, w której organ przesądził, że jeżeli strony transakcji nie spełnią warunków do opodatkowania transakcji dostawy nieruchomości, to zaliczka powinna podlegać zwolnieniu od podatku VAT. Gdyby jednak strony dopełniły tych obowiązków w późniejszym terminie, to skoro zaliczka dzieli podatkowy los docelowej transakcji, to konieczne będzie skorygowanie faktury dokumentującej zaliczkę.

Z wnioskami Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zgodził się Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 stycznia 2022 r., I SA/Bk 550/21. w którym Sąd stwierdził, że „Nie znajduje uzasadnienia, aby ustalając kwestę podlegania opodatkowaniu lub zwolnieniu z VAT, czy też w zakresie wysokości stawki podatkowej, zaliczkę traktować odmiennie niż dostawę, na poczet której została ona uiszczona”.

Skoro zatem transakcja podlegać ma zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, to zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że ten sam wniosek powinien dotyczyć również otrzymywanej na poczet takiej transakcji zaliczki.

Uzasadnienie stanowiska własnego do pytania szóstego

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, jedną z opłat należną Spółce od Klienta na podstawie zawartej umowy byłoby zobowiązanie do ponoszenia opłaty w wysokości 2% wartości nieruchomości za każdy rok obowiązywania umowy w przypadku chęci odkupu nieruchomości, aż do momentu jej odkupu lub 3% wartości nieruchomości w przypadku rezygnacji z odkupu nieruchomości za każdy rok obowiązywania umowy. Powyższe wpłaty księgowane byłyby na odpowiednich subkontach księgowych związanych z przeniesieniem własności nieruchomości i byłyby przypisane do poszczególnych Klientów. Opłaty te byłyby należne w chwili dostawy nieruchomości.

W tym kontekście należy wskazać, że stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W pytaniu zadanym przez Wnioskodawcę kluczową kwestią jest rozstrzygnięcie czy opłata roczna stanowi jeden z elementów wynagrodzenia z tytułu dokonanej dostawy towarów, czy też stanowi ona wynagrodzenie za odrębne świadczenie, a zatem powinna podlegać opodatkowaniu wedle odrębnych zasad.

W tym zakresie Spółka wskazuje ponownie, że jej zdaniem istotą realizowanego przez nią świadczenia jest połączenie dwóch umów: najmu lokalu oraz przeniesienia własności lokalu. Z punktu widzenia opodatkowania VAT oznacza to, że dochodzi jedynie do dwóch świadczeń opodatkowanych: najmu lokalu oraz dostawy lokalu. Skoro zatem pomiędzy stronami dochodzi do dwóch stosunków zobowiązaniowych, to każda opłata należna z tytułu zawartej umowy powinna zostać uznana za wynagrodzenie z jednego z tych dwóch tytułów.

Wnioskodawca wskazuje, że w jego opinii właściwe jest stwierdzenie, że opłata roczna należna na koniec obowiązywania umowy stanowi element kalkulacji wynagrodzenia z tytułu dostawy lokalu ze względu na to, że to właśnie decyzja o zakupie lokalu stanowi element decydujący o wartości kalkulacyjnej opłaty rocznej. Co więcej, dopiero w momencie zakupu lokalu opłata ta staje się wymagalna.

Wreszcie zdaniem Wnioskodawcy nie można mówić, że w przypadku opłaty rocznej dochodzi do jakiegokolwiek dodatkowego świadczenia ekwiwalentnego, które mogłoby podlegać opodatkowaniu VAT.

Z tego względu opłata roczna, należna na koniec obowiązywania umowy, nie stanowi odrębnego świadczenia, lecz jedynie element kalkulacyjny wynagrodzenia za dostawę lokalu.

Uzasadnienie stanowiska własnego do pytania siódmego

Zgodnie ze stanowiskiem Spółki, opłata dodatkowa, otrzymywana w przypadku wykupu mieszkania przez klienta, stanowić będzie element wynagrodzenia z tytułu dokonanej dostawy lokalu.

W przypadku dostawy lokalu, stosownie do argumentacji przedstawionej w stanowisku własnym do pytania numer 3, zastosowanie znajdzie zwolnienie od opodatkowania podatkiem od towarów i usług ze względu na to, że taka dostawa odbędzie się po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia tego lokalu, a w tym czasie nie będą w nim dokonywane ulepszenia o wartości przekraczającej 30% wartości lokalu.

Tymczasem opłata dodatkowa, jako element kalkulacyjny wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów, powinna podlegać takim samym zasadom opodatkowania jak sama dostawa lokalu.

Z tego względu Wnioskodawca staje na stanowisku, że opłata dodatkowa podlega zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Uzasadnienie stanowiska własnego do pytania ósmego

Drugim scenariuszem, w którym Spółce może być należna opłata dodatkowa od Klienta jest przypadek, w którym Klient rezygnuje z zakupu nieruchomości. W takim przypadku jest on zobowiązany uiścić opłatę dodatkową w wyższej kwocie niż ta, która jest należna Wnioskodawcy w przypadku decyzji o zakupie nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawcy, także i w tym przypadku nie można mówić o odrębnym świadczeniu, lecz o elemencie kalkulacyjnym wynagrodzenia za najem nieruchomości.

W przypadku opłaty rocznej należnej w razie rezygnacji z zakupu nieruchomości jej podwyższona wartość ma charakter kompensacyjny dla Wnioskodawcy. Jak wspomniano w opisie zdarzenia przyszłego, kwota czynszu jest kalkulowana po uwzględnieniu wpłaty własnej w wysokości 20% wartości nieruchomości. Kwota czynszu stanowi zatem w istocie 80% wartości rynkowej ze względu na to, że Klient wpłacił już część wynagrodzenia na poczet dostawy nieruchomości i wartość ta została już uwzględniona przy kalkulacji czynszu.

W przypadku rezygnacji z zakupu nieruchomości, zaliczka jest jednak zwracana Klientowi. Gdyby nie opłata dodatkowa, oznaczałoby to, że w praktyce Klient wynajmowałby nieruchomość poniżej wartości rynkowej czynszu.

Ze względu na powyższe, Spółka staje na stanowisku, że również w przypadku rezygnacji z zakupu nieruchomości opłata dodatkowa nie ma charakteru samoistnego, lecz jedynie uzupełniający. W szczególności, powinna ona zostać uznana za element wynagrodzenia z tytułu świadczenia usługi najmu lokalu na cele mieszkaniowe.

Uzasadnienie stanowiska własnego do pytania dziewiątego

Jak wskazała Spółka, opłata dodatkowa w przypadku rezygnacji z zakupu nieruchomości, powinna zostać uznana jako element kalkulacyjny wynagrodzenia z tytułu świadczenia usługi najmu nieruchomości.

Jako taka, powinna ona dzielić los podatkowy czynszu z tytułu świadczenia takiej usługi najmu. W szczególności, zastosowanie powinno zatem znaleźć zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, ze względu na to, że:

\- Nieruchomość ma charakter mieszkalny;

\- Jest wynajmowana w swoim imieniu przez Wnioskodawcę;

\- Wynajem ma na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych Klienta.

Ze względu na powyższe Spółka staje na stanowisku, że opłata dodatkowa należna w razie rezygnacji z zakupu nieruchomości może podlegać zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska własnego do pytania dziesiątego

Jak wspomniano w opisie zdarzenia przyszłego, w przypadku rezygnacji Klienta z zakupu nieruchomości, co do zasady wpłacony przez niego wkład własny powinien podlegać zwrotowi. Jednakże w praktyce może zdarzyć się, że suma otrzymana przez Klienta będzie niższa niż suma wpłacona przez niego ze względu na przyjęty sposób kalkulacji ceny sprzedaży nieruchomości.

Jak wspomniano w opisie stanowiska własnego do poprzednich pytań, zaliczka otrzymywana przez podatnika nie stanowi sama w sobie czynności podlegającej opodatkowaniu. Jej funkcją jest co do zasady zabezpieczenie wykonania przyszłego zobowiązania. Nie ma ona zatem charakteru samodzielnego i przez to nie jest zdarzeniem samodzielnie rodzącym jakiekolwiek skutki na gruncie podatku VAT.

W konsekwencji, podatkowe skutki wpłaty zaliczki zawsze uzależnione są od docelowej transakcji. Z kolei sam przepływ gotówki między stronami może zostać uznany za podlegającą przepisom ustawy o VAT zapłatę całości lub części wynagrodzenia tylko wówczas, gdy jest on związany ze skonkretyzowaną transakcją podlegającą opodatkowaniu. W takim przypadku zaliczka zawsze jest opodatkowana w sposób właściwy dla końcowej transakcji.

W przypadku rezygnacji z zakupu nieruchomości przez Klienta należy zwrócić uwagę na fakt, że ostatecznie nie dojdzie do dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu. W konsekwencji, skoro zaliczka dotyczyć będzie czynności, która nie dojdzie do skutku, nie powinna ona podlegać opodatkowaniu, nawet jeżeli jej część pozostanie do dyspozycji Wnioskodawcy ze względu na różnice kalkulacyjne przy wpłacaniu kwoty wkładu własnego, a kalkulowaniu sumy zwrotu.

Do podobnych wniosków doszedł Trybunał w wyroku z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-277/05 Societe thermale d:Eugenie-les-Bains. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że „kwoty zapłacone tytułem zadatku w ramach umów dotyczących świadczenia usług hotelarskich podlegających podatkowi VA T, w przypadku, gdy klient skorzysta z uprawnienia do odwołania rezerwacji, a kwoty te są zatrzymywane przez przedsiębiorstwo hotelarskie, należy uznać za odszkodowanie ryczałtowe płacone w celu naprawienia szkody poniesionej w następstwie niewykonania umowy przez klienta, bez bezpośredniego związku z jakąkolwiek odpłatnie świadczoną usługą, które jako takie nie podlega opodatkowaniu.”

O ile w przypadku Spółki zatrzymywana będzie jedynie część należnej pierwotnie zaliczki, to jednak zdaniem Wnioskodawcy nie powinno budzić wątpliwości, że owa część nie będzie mieć związku ze świadczeniem jakiejkolwiek czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, a w konsekwencji nie powinna ona podlegać opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie stanowiska własnego do pytania jedenastego

Jak stanowi artykuł 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114. art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Przepis ten odzwierciedla na gruncie polskiej ustawy o VAT tzw. zasadę neutralności, zgodnie z którą przedsiębiorcy wykorzystujący nabywane towary i usługi do wykonywania czynności opodatkowanych VAT nie powinni ponosić ciężaru ekonomicznego płaconego swoim kontrahentom podatku VAT, ze względu na to, że co do zasady przerzucany jest on na ostatnie ogniwa w łańcuchu konsumpcji.

Zasada ta nie ma jednak zastosowania w przypadku, gdy nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. W takiej sytuacji prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje, gdyż dalsza konsumpcja tych towarów i usług jest zwolniona z opodatkowania VAT. Odpada zatem przyczyna do odliczenia podatku naliczonego.

Biorąc pod uwagę, że Spółka nabywane lokale planuje wykorzystywać do świadczenia usług najmu lokali mieszkalnych oraz do ich następnych dostaw, które powinny podlegać zwolnieniu z VAT, to w odniesieniu do tych nabywanych lokali oraz innych związanych z nimi towarów i usług, Spółce nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie takich towarów lub usług.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz.U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą,

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, że

przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (…)

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy,

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W świetle powyższego przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie nie będące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy.

Opodatkowaniu podlegają tylko takie transakcje, w ramach których występuje możliwy do zidentyfikowania konsument towarów lub usług. W związku z powyższym zaniechanie działania lub tolerowanie czynności lub sytuacji podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi.

Z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby dane świadczenie uznać za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub świadczącego usługę. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonania tego świadczenia miało być wypłacone. Muszą być zatem spełnione następujące warunki:

\- w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

\- świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie – jako usługa – podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dana usługa podlega więc opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że rozważają Państwo wprowadzenie na rynek usługi znanej z innych systemów prawnych jako „rent to own”, a w Polskim systemie prawnym zwanej bliżej jako „najem z dojściem do własności”. Usługa najmu z dojściem do własności jest szczególną formą najmu instytucjonalnego.

Umowa najmu instytucjonalnego z dojściem do własności jest umową najmu lokalu mieszkalnego zawierającą zobowiązanie najemcy do nabycia lokalu mieszkalnego będącego przedmiotem tej umowy oraz zobowiązanie wynajmującego do przeniesienia na najemcę prawa własności tegoż lokalu mieszkalnego wraz z prawami niezbędnymi do korzystania z niego najpóźniej w dniu zakończenia umowy najmu, po zapłacie ceny za lokal.

W ocenie Wnioskodawcy na gruncie prawa podatkowego, umowę najmu instytucjonalnego z dojściem do własności należałoby zatem scharakteryzować jako hybrydę dwóch umów. Pierwszą umową byłaby umowa najmu lokalu mieszkalnego. Drugą zaś w części dotyczącej przeniesienia własności lokalu mieszkalnego należałoby scharakteryzować jako umowę zawierającą pewne cechy umowy sprzedaży na raty (por. art. 583 § 1 Ustawy Kodeks cywilny), z tą różnicą, że przedmiotem jest nieruchomość lokalowa, a samo przeniesienie własności następuje po zapłacie ceny za lokal. Umowa najmu instytucjonalnego z dojściem do własności zawierana jest w formie aktu notarialnego i nie wymaga w swojej formie zawierania umowy przedwstępnej w zakresie przeniesienia własności, bowiem sama w sobie jest już definitywną umową zobowiązującą do przeniesienia własności. Umowa najmu instytucjonalnego z dojściem do własności zawierana jest na czas oznaczony.

Państwo zamierzają wykorzystać formułę umowy najmu z dojściem do własności w ramach swoich przyszłych aktywności, które będą polegały na nabywaniu wskazanych przez Klienta, który będzie osobą fizyczną, nieruchomości na rynku pierwotnym lub wtórnym. Umowy będą zawierane z osobami fizycznymi wyłącznie w celu zaspokojenia ich własnych potrzeb mieszkaniowych, co Spółka planuje zapewnić uwzględniając w zawieranych umowach stosowne zapisy.

W ramach zawieranej umowy najmu z dojściem do własności, Państwo zawieraliby umowę z Klientem na okres od 2 do 5 lat w ramach, której Klient zobowiązany byłby do dwóch rodzajów wpłat.

Pierwszym rodzajem wpłat związanych z umową byłyby wpłaty dotyczące przeniesienia własności zakupionej przez Państwa nieruchomości na Klienta. W ramach tego rodzaju wpłat, Klient zobowiązany byłby do uiszczenia na rzecz Państwa kwoty, która stanowiłaby równowartość 20% wartości zakupionej przez Państwo nieruchomości, która byłaby oznaczona jako tzw. „wpłata własna”. Wpłata własna uiszczana byłaby przez klienta w momencie podpisania umowy. Dodatkowo Klient na podstawie zawartej umowy zobowiązany byłby do ponoszenia rocznej opłaty w wysokości 2% wartości nieruchomości w przypadku chęci odkupu nieruchomości, aż do momentu jej odkupu lub 3% wartości nieruchomości w przypadku rezygnacji z odkupu nieruchomości za każdy rok obowiązywania umowy. Powyższe opłaty w wysokości 2% lub 3% wartości nieruchomości za każdy rok obowiązywania umowy są odpowiednio wynagrodzeniem (prowizją) należną Państwu z tytułu zawarcia umowy przeniesienia własności nieruchomości na Klienta oraz karą umowną za odstąpienie od umowy. Sumy te byłyby naliczane i należne w momencie zakończenia obowiązywania umowy.

Drugim rodzajem wpłat uiszczanych przez Klienta byłyby wpłaty związane z najmem nieruchomości. Klient uiszczałby na rzecz Państwa co miesiąc czynsz, który liczony byłby jako różnica rynkowej wartości stawki w danym mieście pomniejszonej jednak o proporcję, w jakiej wpłata własna pozostaje do wartości mieszkania (w efekcie stanowiłby 80% wysokości rynkowej stawki). Kwota czynszu byłaby corocznie waloryzowana o wskaźnik inflacji. Powyższe wpłaty księgowane byłyby na odpowiednich subkontach księgowych związanych z najmem nieruchomości.

Po okresie najmu Klient miałby dwie opcje do wyboru. Pierwsza jest odkupienie od Spółki zakupionej nieruchomości za 80% ceny sprzedaży. Odkupienie nieruchomości przez Klienta mogłoby nastąpić już po upływie dwóch lat od jej nabycia przez Spółkę. Drugą opcja jest rezygnacja Klienta z odkupu nieruchomości.

Wątpliwości Państwa dotyczą kwestii czy otrzymywany czynsz stanowić będzie wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi najmu.

Na wstępie należy wyjaśnić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem kompleksowym, powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Z kolei czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., w sprawie nr C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Zwrócić należy uwagę na fakt, że użycie słowa „zwłaszcza” oznacza, że z pojedynczym świadczeniem możemy mieć również do czynienia w sytuacji, gdy żadnej z części składowych usługi nie można uznać za usługę główną, np. w sytuacji, gdy wszystkie czynności będące elementami składowymi (lub przynajmniej część z nich) są równie istotne dla wykonania całego świadczenia złożonego (usługi kompleksowej), a jednocześnie brak pomiędzy tymi elementami związku, wskazującego na istnienie relacji usługa główna - usługa pomocnicza.

W wyroku z dnia 27 października 2005 r., w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze, z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku).

W wyroku z dnia 27 września 2012 r., w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać, czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy także oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego).

Biorąc pod uwagę tezy wynikające z powołanych wyroków TSUE oraz uwzględniając przedstawiony przez Państwa opis zdarzenia przyszłego należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie Państwo decydując się na działalność w modelu „najem z dojściem do własności” będziecie dokonywać dwóch odrębnych świadczeń, tj. usługę najmu lokali oraz dostawę tych lokali.

Z tytułu najmu lokalu mieszkalnego klient będzie uiszczał na rzecz Państwa co miesiąc czynsz. Zatem otrzymywany czynsz będzie stanowić wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi najmu lokalu.

Stanowisko Państwa, w zakresie pytania nr 1, jest prawidłowe.

Kolejne wątpliwości Państwa dotyczą kwestii czy otrzymywany czynsz z tytułu świadczenia usługi najmu lokalu mieszkalnego będzie zwolniony od podatku VAT.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy (od ogólnej zasady powszechności opodatkowania) i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy,

zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe lub na rzecz społecznych agencji najmu, o których mowa w art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa (Dz.U. z 2021 r. poz. 2224 oraz z 2022 r. poz. 807 i 1561).

Z powołanego wyżej przepisu wynika, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości (lub jej części) o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).

W związku z tym, zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy.

Powyższe wskazuje, że przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

\- świadczenie usługi na własny rachunek,

\- charakter mieszkalny nieruchomości,

\- mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala natomiast na zastosowanie zwolnienia i w konsekwencji następuje opodatkowanie świadczonej usługi.

W związku z powyższym otrzymywane przez Państwa wynagrodzenie (czynsz) z tytułu najmu lokalu mieszkalnego będzie zwolniony od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, gdyż jak wskazali Państwo umowa najmu instytucjonalnego z dojściem do własności jest umową najmu lokalu mieszkalnego, a umowy będą zawierane z osobami fizycznymi wyłącznie w celu zaspokojenia ich własnych potrzeb mieszkaniowych.

Zatem stanowisko Państwa, w zakresie pytania nr 2, jest prawidłowe.

Wątpliwości Państwa dotyczą również kwestii czy dostawa lokalu po upływie dwóch lat od zawarcia umowy podlegać będzie zwolnieniu od podatku VAT.

Dla dostawy budynków, budowli lub ich części ustawodawca przewidział m.in. zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy,

zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy,

przez pierwsze zasiedlenie, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Wskazali Państwo, że odkupienie lokalu przez klienta mogłoby nastąpić już po upływie dwóch od jego nabycia przez Państwa. Natomiast umowa najmu z dojściem do własności będzie zawierana z klientem na okres od 2 do 5 lat. W trakcie trwania umowy nabywane lokale mieszkalne nie będą przedmiotem ulepszeń o wartości równej lub przekraczającej 30% wartości lokalu.

W związku z powyższym dostawa lokalu mieszkalnego po upływie dwóch lat od zawarcia umowy podlegać będzie zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą lokalu upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Tym samym stanowisko Państwa, w zakresie pytania nr 3, jest prawidłowe.

### Wątpliwości Państwa dotyczą kwestii czy otrzymywaną wpłatę początkową (wpłatę własną) powinni Państwo traktować jako zaliczkę na poczet dostawy towarów i rozpoznawać obowiązek podatkowy w momencie jej otrzymania.

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy,

obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy,

jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1) dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2) dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Natomiast jeżeli przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi zostanie uiszczona całość lub część należnej zapłaty, obowiązek powstanie z tą chwilą i w części otrzymanej zapłaty.

Należy wskazać, że ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy o podatku od towarów i usług definicji zaliczki. Zgodnie z definicją zawartą w „Słowniku języka polskiego PWN” (www.sjp.pwn.pl) zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi.

Zgodnie z powyższym, aby zapłatę na poczet przyszłej należności uznać za zaliczkę, zadatek musi ona być powiązana z konkretną transakcją, co zostało potwierdzone także przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

Przykładem są wyroki: C-419/02 z 21 lutego 2006 r. oraz C-277/05 z 18 lipca 2007 r. Trybunał uznał, że obowiązek podatkowy w stosunku do kwot przedpłaty powstanie wyłącznie w przypadku, gdy w chwili jej dokonania znane są precyzyjnie wszystkie okoliczności przedpłaconej transakcji, czyli warunki, które będą miały dla niej znaczenie a towary zostały szczegółowo określone.

W wyroku z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 BUPA Hospitals Ltd. Goldsborough development Ltd. przeciwko Commisioners Of Customs Excise, TSUE stwierdził, że w zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi VI Dyrektywy VAT, nie mieści się przedpłata dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać, odzyskując w całości wykorzystaną przedpłatę. Należy wskazać, że art. 10 ust. 2 akapit drugi powyższej Dyrektywy stanowi, że w przypadku gdy zapłata następuje, przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczenia usług, podatek staje się wymagalny w momencie otrzymania płatności i od jej wysokości.

W powyższym wyroku TSUE podkreślił, że: „(\`(...)\`) w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej sytuacji, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub przyszłe świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności, (\`(...)\`) w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone”.

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 932/08. Sąd uznał, że: „dla uznania wpłaconej kwoty jako zaliczki na poczet wykonanych usług, w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości”.

Zatem, aby zapłatę na poczet przyszłych należności uznać za zaliczkę, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

\- zapłata musi zostać dokonana na poczet konkretnej transakcji, tj. przyszłe świadczenie powinno być określone co do rodzaju w sposób jednoznaczny (określone powinny być cechy identyfikujące rodzaj towaru bądź usługi),

\- konkretyzacja przyszłego świadczenia powinna być wystarczająco dokładna dla określenia zasad opodatkowania świadczenia, tj. w szczególności należy móc określić miejsce świadczenia i stawkę opodatkowania,

\- w momencie dokonania zaliczki strony nie mają intencji zmiany świadczenia w przyszłości.

W opisie sprawy wskazano, że pierwszym rodzajem wpłat związanych z umową byłyby wpłaty dotyczące przeniesienia własności zakupionej przez Państwa nieruchomości na Klienta. W ramach tego rodzaju wpłat, Klient zobowiązany byłby do uiszczenia na rzecz Państwa kwoty, która stanowiłaby równowartość 20% wartości zakupionej przez Państwa nieruchomości, która byłaby oznaczona jako tzw. „wpłata własna”. Wpłata własna uiszczana byłaby przez klienta w momencie podpisania umowy.

W świetle przedstawionej treści wniosku i przywołanych przepisów należy stwierdzić, że otrzymana przez Państwa tzw. „wpłata własna” uiszczona w momencie podpisania umowy będzie stanowiła zaliczkę na poczet ceny nieruchomości, jej wpłata będzie się mieścić w dyspozycji art. 19a ust. 8 ustawy i rodzić obowiązek podatkowy w podatku VAT z chwilą jej otrzymania. W chwili dokonywania wpłaty zaliczki możliwe będzie określenie przedmiotu dostawy, tj. towaru w postaci Nieruchomości.

Zatem stanowisko Państwa, w zakresie pytania nr 4, jest prawidłowe.

Wątpliwości Państwa dotyczą kwestii czy otrzymana wpłata początkowa (wpłata własna) podlegać będzie zwolnieniu od podatku VAT.

Wpłata własna będzie wniesiona na poczet nabycia konkretnego lokalu mieszkalnego, zatem będzie znane miejsce dostawy. Sprzedaż mieszkania będzie zwolniona z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Na dzień wpłaty strony transakcji nie zamierzają dokonać zmiany świadczenia (np. odstąpienie od nabycia lokalu). Ponadto w przypadku dostawy tego lokalu na rzecz najemcy nie będzie możliwości opcjonalnej sprzedaży z opodatkowaniem.

Spółka po wskazaniu przez Klienta dokona zakupu nieruchomości na rynku pierwotnym lub wtórnym, a następnie zawrze z nim umowę. Umowa będzie zawarta na okres od 2 do 5 lat, oraz w trakcie trwania umowy nabywane lokale mieszkalne nie będą przedmiotem ulepszeń o wartości równej lub przekraczającej 30% wartości lokalu. Nabycie lokalu będzie możliwe po zakończeniu umowy. Klientami będą zawsze osoby fizyczne.

Zatem Państwo na moment zawierania umowy będą znali warunki na jakich zostanie sprzedany konkretny lokal mieszkalny, i tym samym będzie on korzystał ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Ponadto z uwagi na to, że nabywca lokalu to zawsze osoba fizyczna wybór opcji opodatkowania przewidziany w art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust 11 ustawy nie może zostać zastosowany.

Na dzień wpłaty zaliczki znane są więc wszystkie warunki na jakich zostanie dokonana dostawa lokalu, dlatego zaliczka powinna podzielać los dostawy i być zwolniona z podatku VAT.

W związku z powyższym, stanowisko Państwa w zakresie pytania nr 5, jest prawidłowe.

Wątpliwości Państwa dotyczą kwestii czy opłata dodatkowa, obliczana rocznie, lecz płatna w momencie wykupu nieruchomości, stanowi element wynagrodzenia za dostawę towarów czy też odrębne świadczenie na gruncie VAT.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Klient na podstawie zawartej umowy zobowiązany byłby do ponoszenia rocznej opłaty w wysokości 2% wartości nieruchomości w przypadku chęci odkupu nieruchomości, aż do momentu jej odkupu za każdy rok obowiązywania umowy. Powyższa opłata w wysokości 2% wartości nieruchomości za każdy rok obowiązywania umowy jest wynagrodzeniem (prowizją) należną Państwu z tytułu zawarcia umowy przeniesienia własności nieruchomości na Klienta. Opłata stanowi obok wpłaty własnej dodatkową formę gratyfikacji dla Państwa z tytułu dokonania przyszłej czynności prawnej jaką jest przeniesienie prawa własności nieruchomości. Sumy te byłyby naliczane i należne w momencie zakończenia obowiązywania umowy. Powyższe wpłaty księgowane byłyby na odpowiednich subkontach księgowych związanych z przeniesieniem własności nieruchomości i byłyby przypisane do poszczególnych Klientów lub nieruchomości.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy,

podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy,

podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Biorąc pod uwagę stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że pobierana przez Państwa opłata dodatkowa, obliczana rocznie, lecz płatna przez klienta w momencie wykupu nieruchomości, będzie stanowić element wynagrodzenia za dostawę lokalu mieszkalnego, gdyż - jak wskazali Państwo - opłata stanowi dodatkową formę gratyfikacji dla Państwa z tytułu dokonania przyszłej czynności prawnej jaką jest przeniesienie prawa własności nieruchomości.

Stanowisko Państwa, w zakresie pytania nr 6, jest prawidłowe.

Wątpliwości Państwa dotyczą kwestii czy opłata dodatkowa, o której mowa w pytaniu 6, będzie podlegać zwolnieniu z podatku od towarów i usług.

Jak już wyżej wskazano w trakcie trwania umowy nabywane lokale mieszkalne nie będą przedmiotem ulepszeń o wartości równej lub przekraczającej 30% wartości lokalu, a dostawa lokalu mieszkalnego nastąpi po upływie dwóch lat od zawarcia umowy. Tak, więc dostawa lokali będzie podlegać zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z powyższym również opłata dodatkowa z tytułu zawarcia umowy przeniesienia własności nieruchomości na Klienta płatna w momencie wykupu nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Opłata ta jest ściśle związana z dostawą lokalu mieszkalnego i naliczana jest w wysokości 2% wartości nieruchomości za każdy rok obowiązywania umowy.

Stanowisko Państwa, w zakresie pytania nr 7, jest prawidłowe.

Kolejne wątpliwości Państwa dotyczą kwestii czy opłata dodatkowa, obliczana rocznie, lecz płatna w momencie rezygnacji z wykupu nieruchomości, stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług.

Opłata jest związana z rezygnacją z wykupu nieruchomości i jak wskazał Wnioskodawca jest karą umowną za odstąpienie od umowy, ma dla niego charakter kompensacyjny. Kwota czynszu jest kalkulowana po uwzględnieniu wpłaty własnej w wysokości 20% wartości nieruchomości. Kwota czynszu stanowi zatem w istocie 80% wartości rynkowej ze względu na to, że Klient wpłaci już część wynagrodzenia na poczet dostawy nieruchomości i wartość ta została już uwzględniona przy kalkulacji czynszu.

W przypadku rezygnacji z zakupu nieruchomości, zaliczka będzie jednak zwracana Klientowi. Gdyby nie opłata dodatkowa, oznaczałoby to, że w praktyce Klient wynajmowałby nieruchomość poniżej wartości rynkowej czynszu. Dlatego w przypadku rezygnacji Wnioskodawca będzie naliczał dodatkową opłatę.

Zatem w tak przedstawionym opisie sprawy zasadnym jest przyjąć, że dodatkowa opłata związana z rezygnacją z umowy nabycia lokalu stanowi element kalkulacyjny umowy najmu. Podmiot zamierza zrekompensować pobraną niżą wartość za usługę najmu. Zasadnym jest zatem przyjęcie, że opłata ta wchodzi do podstawy opodatkowania z tytułu usługi najmu.

W związku z powyższym w przypadku rezygnacji z zakupu nieruchomości opłata dodatkowa powinna zostać uznana za element wynagrodzenia z tytułu świadczenia usługi najmu lokalu na cele mieszkaniowe.

Zatem stanowisko Państwa, w zakresie pytania nr 8, jest prawidłowe.

Wątpliwości Państwa dotyczą też kwestii czy opłata dodatkowa należna w momencie rezygnacji z wykupu nieruchomości, podlegać będzie zwolnieniu z podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w ramach zawartej umowy „najem z dojściem do własności” klient (osoba fizyczna) będzie wynajmował lokal mieszkalny na cele mieszkalne z zamiarem jego nabycia po upływie dwóch lat od zawarcia umowy.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że opłata dodatkowa należna w momencie rezygnacji z wykupu nieruchomości będzie związana w wynajmowanym lokalem mieszkalnym i powinna podlegać zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Stanowisko Państwa, w zakresie pytania nr 9, jest prawidłowe.

Wątpliwości Państwa dotyczą również kwestii czy jeżeli zwracana kwota wpłaty własnej będzie niższa od kwoty wpłaconej, to czy pozostałą część należy traktować jako wynagrodzenie z tytułu jakiejkolwiek czynności podlegającej opodatkowaniu.

Z opisu sprawy wynika, że w przypadku rezygnacji Klienta z odkupu nieruchomości Państwo:

\- albo sprzedacie wcześniej zakupiony lokal na wolnym rynku i rozliczycie z klientem 20% faktycznej ceny sprzedaży nieruchomości,

\- albo zostawicie zakupioną nieruchomość w swoim portfelu nieruchomościowym do dalszego najmu i rozliczycie z Klientem wpłacone 20% ceny sprzedaży według stawek określonych na bazie cen nieruchomości mieszkaniowych BaRN.

W przypadku spadku cen nieruchomości i obniżeniu się ceny, za którą Państwo pierwotnie nabyli nieruchomość wypłacona zostanie albo kwota wynosząca 20% faktycznej ceny sprzedaży nieruchomości, albo kwota wynosząca 20% ceny sprzedaży według stawek określonych według bazy cen nieruchomości mieszkaniowych BaRN. W takim wypadku może powstać sytuacja, w której wypłacona kwota będzie niższa od nominalnej kwoty wpłaty początkowej.

Jak już wyżej wskazano, aby dana czynność (dostawa towarów czy też usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą (dostawą), a otrzymanym świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W świetle powyższego, ustalanie statusu pozostałej kwoty (tj. różnicy pomiędzy kwotą wpłaconą a kwotą zwróconą klientowi), jako podlegającej bądź niepodlegającej opodatkowaniu VAT należy oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem. Należy jednocześnie wskazać, że nazwa zatrzymanej kwoty nie ma przesądzającego znaczenia dla określenia konsekwencji podatkowych tego zdarzenia. Istotnym jest natomiast, czy stanowi ono zapłatę za konkretne świadczenie, czy też nie.

W przedstawionej sytuacji, w której wypłacona kwota przez Państwa na rzecz klienta będzie niższa od nominalnej kwoty wpłaty początkowej należy wskazać, że pozostająca do dyspozycji Państwa kwota nie będzie wiązała się ze spełnieniem świadczenia wzajemnego ze strony Państwa. Zatem kwota ta nie będzie mieścić się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy i nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stanowisko Państwa, w zakresie pytania nr 10, jest prawidłowe.

Wątpliwości Państwa dotyczą też kwestii czy będzie przysługiwać Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabycia lokali i ponoszonych na lokale nakładów.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy,

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy,

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas, po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych, odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Ta warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego, jakim jest wykorzystanie towaru lub usługi do realizacji czynności opodatkowanej podatnika, np. gdy okaże się, że zmieniono przeznaczenie towaru (usługi) i został on ostatecznie wykorzystany do czynności zwolnionych od VAT lub niepodlegających VAT – spowoduje konieczność weryfikacji uprzedniego odliczenia podatku naliczonego.

Biorąc pod uwagę fakt, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu. Najczęściej do wydatków mających pośredni wpływ na wykonywanie czynności opodatkowanych zalicza się koszty reprezentacji i reklamy, wydatki związane z udziałem w targach, konferencjach, koszty doradztwa podatkowego itp.

Podkreślić należy także, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W przedstawionym opisie sprawy wskazaliście Państwo, że zamierzacie wykorzystywać formułę najmu z dojściem do własności. Umowy będą zawierane z osobami fizycznymi w celu zaspokojenia ich własnych potrzeb mieszkaniowych. Natomiast dostawa lokali mieszkalnych na rzecz osób fizycznych będzie następowała dopiero po upływie dwóch lat od zawarcia umowy.

W związku z powyższym odnosząc powyższe do zagadnienia dotyczącego prawa do odliczenia wydatków związanych z nabyciem lokali oraz nakładów ponoszonych na te lokale, należy przyjąć, że Państwo nie będą mieli prawa do takiego odliczenia. Nabywane przez Państwa lokale będą najpierw używane do najmu, który korzysta ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, a następnie zostaną sprzedane ze zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Państwa, w zakresie pytania nr 11, jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.