Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-891/15-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-12-07
Teza: W jaki sposób - w okolicznościach stanu faktycznego - należy ustalić koszty uzyskania przychodów w związku z objęciem akcji O. SA w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji i udziałów innych spółek ?
Słowa kluczowe: akcja; akcja-objęcie (nabycie) akcji; koszt-koszty uzyskania przychodów; udział-wymiana udziałów; wartość-wartość nominalna; wkład-wkłady niepieniężne; wydatek; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 13 października 2015 r. (data wpływu 21 października 2015 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia akcji - **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 21 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia akcji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

1.  Powstanie Spółki PC S.A. (Wnioskodawcy)

Dnia 4 października 2006 roku został w formie aktu notarialnego sporządzony statut PC S.A., dalej jako Spółka lub Wnioskodawca. Założycielem Spółki była zagraniczna osoba prawna z siedzibą w Lichtensztajnie. Zgodnie ze statutem, jedyny założyciel objął 6.882.161 akcji zwykłych imiennych serii A o numerach od 1 do 6.882.161 o wartości nominalnej 1 zł każda akcja. Cena emisyjna była równa wartości nominalnej i wynosiła 1 zł. Spółka została wpisana do rejestru przedsiębiorców prowadzonego przez Sąd Rejonowy w dniu 19 grudnia 2006 roku.

W zamian za akcje, które objął założyciel, Spółka otrzymała następujące wkłady niepieniężne:

*   z dniem 4 grudnia 2006 roku 100% udziałów w spółce KR z siedzibą w Rosji (odpowiednik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), dalej jako spółka rosyjska. W zamian za ten wkład Spółka wydała 15.908 akcji o wartości nominalnej 1 zł każda,
*   z dniem 4 grudnia 2006 roku 98,5% udziałów w spółce KD zagranicznej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Białorusi, dalej jako spółka białoruska. W zamian za ten wkład Spółka wydała 203.702 akcje o wartości nominalnej 1 zł każda.
*   z dniem 31 grudnia 2006 r. przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego — jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Wartość przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, będącego przedmiotem aportu, wynosiła 6.662.551 zł. W zamian za ten wkład Spółka wydała 6.662.551 akcji o wartości nominalnej 1 zł każda.

Spółka rosyjska oraz spółka białoruska prowadzą działalność handlową, w której wykorzystują wynajęte nieruchomości; nie posiadają nieruchomości stanowiących ich własność.

W dniu 8 lipca 2011 roku na podstawie umowy sprzedaży Spółka zakupiła 40,1% akcji I. z siedzibą w Irlandii, dalej jako spółka irlandzka. W tym samym czasie spółka irlandzka wyemitowała kolejne akcje, które objęła Spółka w zamian za pieniądze (EURO), co zwiększyło udział Spółki w kapitale spółki irlandzkiej do 68,5%. W listopadzie 2011 dokupiono kolejne akcje — udział Wnioskodawcy w kapitale spółki irlandzkiej wzrósł do 76,1%. W listopadzie 2012 roku Spółka zakupiła kolejne akcje spółki irlandzkiej - udział w kapitale wzrósł do 82,1%.

Umowa zakupu akcji uprawniała Spółkę do otrzymania określonych płatności (obniżenie ceny zakupu akcji) na wypadek gdyby spółka irlandzka przekroczyła stratę wskazaną w umowie sprzedaży akcji. W związku z przekroczeniem straty wskazanej w umowie sprzedaży akcji, płatności zastrzeżone w umowie sprzedaży akcji stały się Spółce należne. Podmiot, od którego Spółka zakupiła akcje spółki irlandzkiej, dokonał na rzecz Spółki następujących płatności (zwrócił część wynagrodzenia w związku z obniżeniem ceny):

*   kwoty 350 000 PLN w dniu 19 września 2012 roku,
*   kwoty 950 000 PLN w dniu 26 września 2012 roku,
*   kwoty 1 146 884,93 PLN w dniu 29 marca 2013 roku.

1.  Wniesienie przez Spółkę PC S.A. udziałów i akcji aportem do spółki szwajcarskiej.

W dniu 13 maja 2013 roku (na podstawie zawartych umów oraz uchwały zarządu O. SA — wymaganych przez prawo szwajcarskie) Wnioskodawca wniósł do O. SA z siedzibą w Szwajcarii, (dalej jako spółka szwajcarska), w której Wnioskodawca posiadał już 60,24% akcji, wkład niepieniężny w wyniku czego objął akcje tej spółki. W maju 2013 roku nastąpił wpis do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego. Przedmiotem tego aportu były:

1.  akcje spółki irlandzkiej, które uprzednio zostały zakupione lub objęte za gotówkę przez Spółkę,
2.  udziały spółki białoruskiej, które uprzednio Spółka otrzymała w postaci aportu, wydając własne akcje,
3.  udziały spółki rosyjskiej, które uprzednio Spółka otrzymała w postaci aportu, wydając własne akcje.

W zamian za powyższe wkłady niepieniężne wydano akcjonariuszowi, spółce PC S.A., akcje spółki O. SA. Cena emisji powyższych nowoutworzonych akcji była wyższa od wartości nominalnej, w wyniku czego wystąpiło agio (wartość rynkowa wnoszonych w postaci aportu akcji i udziałów była wyższa niż wartość nominalna akcji spółki szwajcarskiej objętych przez Spółkę).

Na potrzeby wniesienia aportu dokonano wyceny przedmiotu wkładu niepieniężnego przez niezależnych biegłych. W oparciu o ich opinię, dowody księgowe i dokumenty zarząd O. oświadczył, że przedmiot wkładu niepieniężnego nie został zawyżony.

1.  Sprzedaż akcji.

W dniu 26 lutego 2015 r. Spółka sprzedała część akcji spółki O. SA. Sprzedaż nastąpiła w ramach dwóch transakcji obejmujących: 5.791.275 akcji (15% udziału w kapitale) oraz 4.633.020 akcji (12% udziału w kapitale). Przedmiot działalności Spółki nie obejmuje obrotu (zakupu oraz sprzedaży) udziałów, akcji i innych papierów wartościowych.

Na dzień objęcia akcji w spółce szwajcarskiej, spółka irlandzka posiadała nieruchomości w Irlandii o wartości bilansowej netto: 1,13 min EURO. Wartość bilansowa aktywów spółki irlandzkiej ogółem wynosiła wówczas 4,70 min EURO, z czego rzeczowe aktywa trwałe netto wyceniane są na 1,70 min EURO.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W jaki sposób - w okolicznościach stanu faktycznego - należy ustalić koszty uzyskania przychodów w związku z objęciem akcji O. SA w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji i udziałów innych spółek ?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Niniejszy wniosek obejmuje pytanie dotyczące ustalania kosztów podatkowych w związku z objęciem akcji za aport w postaci udziałów i akcji. W odrębnych pismach zostały złożone wnioski dotyczące przychodu podatkowego powstałego w związku z objęciem akcji za aport w postaci akcji i udziałów oraz daty powstania przychodu z tytułu sprzedaży tych akcji oraz daty rozpoznania i wysokości kosztów podatkowych w związku ze sprzedażą akcji.

Zdaniem Spółki, przedmiotowa transakcja podlega opodatkowaniu w Polsce, co oznacza że Wnioskodawca uprawniony jest do rozpoznania w RP — dla potrzeb obliczenia polskiego podatku dochodowego od osób prawnych — zarówno przychodów jak i kosztów podatkowych związanych z zaistnieniem zdarzenia opisanego w przedstawionym stanie faktycznym. W opisanym stanie faktycznym nie mają zastosowania art. 6 i art. 13 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Madrycie dnia 13 listopada 1995 roku (Dz. U. z 1996 roku, Nr 29 poz. 129), dalej jako upo, które wyłączałyby lub ograniczały opodatkowanie dochodu powstałego w opisanym stanie faktycznym w Polsce. Zdaniem Spółki, w omawianym przypadku również nie może mieć zastosowania art. 12 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. dalej: „updop”). Wyłączenia z opodatkowania (a więc również wyłączenia prawa ujęcia kosztów w podstawie opodatkowania) zdarzenia opisanego w stanie faktycznym nie przewiduje również Dyrektywa Rady nr 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby S. lub S. z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (wersja ujednolicona Dz.U.UE L 310/34), której art. 12 ust. 4d updop jest implementacją.

W ocenie Wnioskodawcy, koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 updop, uzależniony jest od sposobu uprzedniego nabycia/objęcia wnoszonych w formie wkładu akcji i udziałów.

W zakresie wniesionych do spółki szwajcarskiej akcji spółki irlandzkiej, które uprzednio zostały zakupione oraz objęte przez Wnioskodawcę za gotówkę, koszty podatkowe na moment objęcia akcji w spółce szwajcarskiej, stanowią wydatki na zakup i objęcie akcji spółki irlandzkiej, zgodnie z art. 15 ust. 1 j pkt 2 lit. b) updop. Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub objęcie akcji; wydatki takie są kosztem podatkowym z odpłatnego zbycia tych akcji.

Ponieważ wniesienie uprzednio zakupionych akcji do spółki szwajcarskiej w zamian za akcje spółki szwajcarskiej stanowi zbycie akcji, na moment objęcia Wnioskodawca ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup/objęcie akcji spółki irlandzkiej.

Płatności otrzymane od zbywcy akcji spółki irlandzkiej zmniejszają koszty podatkowe Spółki. Skoro umowa przewidywała, że zaistnienie straty ponad określoną wielkość uprawnia Spółkę do zwrotu części płatności (obniżenia ceny), koszty zakupu akcji należy pomniejszyć o zwrócone kwoty.

Oznacza to, że w tej części koszty podatkowe związane z objęciem akcji w spółce szwajcarskiej stanowią wydatki poniesione przez Spółkę na zakup akcji spółki irlandzkiej, pomniejszone o kwoty otrzymane przez Spółkę od zbywcy akcji oraz wydatki poniesione na objęcie akcji spółki irlandzkiej.

W części w jakiej wnoszone do spółki szwajcarskiej udziały były uprzednio otrzymane w formie aportu od założyciela PC, kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia akcji w spółce szwajcarskiej jest wartość nominalna akcji, które zostały wydane akcjonariuszowi Spółki w wyniku uprzedniego wniesienia do niej aportu (tj. wartość nominalna akcji wydanych akcjonariuszowi Spółki w grudniu 2006 roku, w zamian za wówczas wnoszony wkład w postaci udziałów spółki białoruskiej i udziałów spółki rosyjskiej).

Wskazać należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie reguluje wprost w jaki sposób ustalić koszty uzyskania przychodu w przypadku wniesienia udziałów do spółki kapitałowej, które uprzednio zostały nabyte przez podatnika w drodze wnoszonego do niego wkładu niepieniężnego. Art. 15 ust. 1j updop wskazuje co prawda koszty uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 updop, jednak ustawodawca wprost nie przewidział sytuacji opisanej w stanie faktycznym. W ocenie Wnioskodawcy, wniesienie udziałów do spółki kapitałowej w zamian za akcje tej spółki kapitałowej stanowi formę ich zbycia. Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 updop, wydatki na objęcie udziałów stanowią koszt podatkowy w momencie ich zbycia. Wprawdzie Spółka nie poniosła wprost wydatków na objęcie udziałów, jednak aby wejść w ich posiadanie wydała swoje akcje. Na zasadzie analogii, wartość nominalna wydanych przez Spółkę akcji stanowi jej koszt podatkowy w momencie wniesienia do spółki szwajcarskiej uprzednio nabytych udziałów od akcjonariusza w formie wkładu niepieniężnego.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych normuje konstrukcję, w myśl której w sytuacji gdy po stronie jednego podmiotu dochodzi do uzyskania przychodu podatkowego, odpowiednio po drugiej stronie powstaje koszt podatkowy. Skoro po stronie akcjonariusza Spółki doszło do powstania przychodu podatkowego w postaci wartości nominalnej obejmowanych akcji, to po stronie Spółki powstać powinien koszt podatkowy w analogicznej wysokości, który może być ujęty w podstawie opodatkowania w dacie zbycia udziałów, stosownie do art. 16 ust: 1 pkt 8 updop.

Analogiczne stanowisko jest prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (tak: Wyrok WSA w Krakowie z dnia 7 lutego 2012 roku sygn. I SA/Kr 2186/11; Wyrok WSA w Białymstoku z dnia 16 lipca 2008 roku sygn. I SA/Bk 155/08; Wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 21 października 2010 roku sygn. I SA/Bd 769/10).

Dodatkowe koszty, jakie Spółka poniosła, związane z objęciem akcji w zamian za aport w postaci akcji i udziałów, koszty takie stanowią dla Spółki koszty podatkowe zgodnie z art. 15 ust. 1 o updop.

Reasumując, Spółka powinna ustalić koszty uzyskania przychodów z tytułu objęcia akcji O. SA w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji i udziałów innych spółek w następujący sposób:

*   w części w jakiej akcje spółki szwajcarskiej zostały objęte za zakupione oraz objęte przez Spółkę akcje spółki irlandzkiej, kosztem uzyskania przychodów są wydatki poniesione na zakup oraz objęcie za gotówkę akcji spółki irlandzkiej, pomniejszone o kwoty zwrócone Spółce przez sprzedającego akcje,
*   w części w jakiej akcje spółki szwajcarskiej zostały objęte w zamian za udziały spółki białoruskiej i spółki rosyjskiej - kosztem uzyskania przychodów jest wartość nominalna akcji wydanych przez Spółkę akcjonariuszowi Spółki w zamian za aport w postaci udziałów spółek białoruskiej i rosyjskiej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.