Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.820.2021.1.MGR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-11-24
Teza: moment dokonania korekty przychodu w związku z wystawianymi fakturami korygującymi
Słowa kluczowe: faktura-korekta faktury; przychód
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z działalności gospodarczej.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 18 sierpnia 2021 r. (data wpływu 24 sierpnia 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu dokonania korekty przychodu w związku z wystawianymi fakturami korygującymi – **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 24 sierpnia 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu dokonania korekty przychodu w związku z wystawianymi fakturami korygującymi.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:**

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą. Przedmiotem działalności jest świadczenie usług odbioru i zagospodarowania odpadów komunalnych.

Wnioskodawczyni posiada umowy zawarte z:

1.  kontrahentem A - których przedmiotem jest odbiór odpadów komunalnych z nieruchomości położonych na terenie miasta W (dalej jako: „Umowy z A”), oraz z
2.  kontrahentem B - których przedmiotem jest zagospodarowanie odpadów komunalnych z terenu miasta W oraz zagospodarowanie odpadów komunalnych pochodzących z … (dalej jako: „Umowy z B”).

1.  Umowy z kontrahentem A zawarte są na warunkach, z których wynika następujący model współpracy i rozliczeń.

Wnioskodawczyni, jako Wykonawca umowy, jest zobowiązana składać zamawiającemu kompletne sprawozdania z realizacji przedmiotu umowy. Sprawozdania z realizacji umowy obejmują m.in. sprawozdania tygodniowe oraz sprawozdania miesięczne, zgodne z wzorem stanowiącym załącznik do umowy. Sprawozdania miesięczne powinny być złożone w terminie do 10 dnia miesiąca następnego po każdym miesiącu realizacji umowy. Sprawozdania składane są zarówno w formie papierowej, jak też elektronicznej (na płycie CD).

Zamawiający weryfikuje sprawozdania z realizacji umowy w zakresie formalnym i merytorycznym. Merytoryczna weryfikacja polega m.in. na porównaniu masy odebranych odpadów, wskazanych przez Wnioskodawczynię w raportach tygodniowych i miesięcznych z masą odebranych odpadów, wynikającą z danych zaakceptowanych przez zamawiającego. Zamawiający dokonuje weryfikacji merytorycznej w terminie 10 dni roboczych od dnia wpływu kompletnego sprawozdania z realizacji umowy, w wyniku której wyznacza tzw. Masę Bezsporną odebranych odpadów i informuje o niej Wnioskodawczynię.

Masa Bezsporna została zdefiniowana w umowach. Należy przez to rozumieć wyznaczoną dla każdej frakcji osobno masę odebranych odpadów komunalnych, udokumentowaną przy użyciu posiadających legalizację wag, zainstalowanych w pojazdach, zaakceptowaną w danym okresie rozliczeniowym przez Zamawiającego, określoną przez Zamawiającego przez porównanie masy odebranych odpadów, wskazanej przez Wnioskodawczynię w sprawozdaniu miesięcznym i raportach tygodniowych, a wynikającą z przekazanych danych i dokumentów, uznaną za masę odebranych odpadów.

W wyniku weryfikacji przedmiotu umowy zamawiający wyznacza Masę Bezsporną, która to masa jest podstawą do wystawienia przez Wnioskodawczynię comiesięcznej faktury. Wyznaczona pierwotnie przez Zamawiającego wielkość Masy Bezspornej odebranych odpadów ulega zmianie w wyniku składania dodatkowych wyjaśnień. Umowa przewiduje, że do pierwotnie wyznaczonej przez Zamawiającego Masy Bezspornej, Wnioskodawczyni może wnieść zastrzeżenia oraz pisemne wyjaśnienia, co do ilości masy odpadów uznanej przez Zamawiającego za bezsporną.

Przyczyną rozbieżności pomiędzy masą odpadów uwidocznioną w sprawozdaniach przedkładanych przez Wnioskodawczynię, a masą odpadów uznaną przez Zamawiającego za Masę Bezsporną mogą być różne okoliczności, czy sytuacje. Dla przykładu, Zamawiający nie uznaje za Masę Bezsporną odpadów, jeżeli w sprawozdaniu pojawią się pomyłki w numerze rejestracyjnym samochodu odbierającego odpady, błędy w opisie trasy odbioru odpadów, nieścisłości w dokumentach wagowych, błędy w informacjach w zakresie opróżnień, wątpliwości w ilości podstawionych, czy opróżnionych pojemników. Wszystkie tego rodzaju wątpliwości są przez Wnioskodawczynię wyjaśniane Zamawiającemu na dalszym etapie procesu weryfikacji.

W przypadku wyznaczenia Masy Bezspornej na poziomie niższym, niż masa wskazana przez Wnioskodawczynię w złożonym do Zamawiającego sprawozdaniu miesięcznym, Zamawiający przekazuje Wnioskodawczyni wyniki przeprowadzonej weryfikacji (w formie zestawienia zaakceptowanych i odrzuconych danych dotyczących odbioru odpadów), uwagi do sprawozdania, a w razie konieczności żąda okazania oryginałów dokumentów. W przypadku złożenia zastrzeżeń Wnioskodawczyni ma określony czas na ich wyjaśnienie.

Umowa przewiduje, że okresem rozliczeniowym jest miesiąc kalendarzowy. Zapłata wynagrodzenia odrębnie dla każdego okresu rozliczeniowego nastąpi na podstawie faktury wystawionej przez Wnioskodawczynię, wystawionej dopiero po wyznaczeniu przez zamawiającego Masy Bezspornej.

W przypadku wyznaczenia nowej, zwiększonej Masy Bezspornej przez Zamawiającego, Wnioskodawczyni zobowiązana jest w terminie 14 dni od dnia otrzymania pisma od Zamawiającego, do wystawienia faktury korygującej zwiększającej lub zmniejszającej ilość masy odpadów uznanej przez Zamawiającego za Masę Bezsporną. Wynagrodzenie płatne jest na podstawie prawidłowo wystawionej i doręczonej faktury.

Wnioskodawczyni nie może wystawić faktury odzwierciedlającej ilość odpadów wykazanych w złożonym Zamawiającemu sprawozdaniu do czasu jego weryfikacji przez Zamawiającego. Wystawienie faktury jest możliwe dopiero po dokonaniu procesu wyznaczenia Masy Bezspornej przez Zamawiającego. To Zamawiający, po dokonaniu pierwszej weryfikacji sprawozdania miesięcznego, wyznacza, tzw. ilość Masy Bezspornej, na którą Wnioskodawczyni może wystawić fakturę. Tylko za bezsporną masę odpadów Wnioskodawczyni może żądać zapłaty od zamawiającego.

Proces ustalania ilości Masy Bezspornej jest procesem długotrwałym, na który Wnioskodawczyni nie ma wpływu. Sporządza Ona zarówno tygodniowe, jak i miesięczne sprawozdania według swojej najlepszej wiedzy, ujmując w nim ilość odpadów w prawidłowej wysokości. Jednak pomimo powyższego, zdarzają się często takie sytuacje, w których Zamawiający akceptuje tylko część odebranych odpadów, uznając je za Masę Bezsporną. Różnicę pomiędzy masą odpadów wykazanych przez Wnioskodawczynię w sprawozdaniu, a masą uznaną przez Zamawiającego za Masę Bezsporną, strony umownie traktują, jako tzw. masę sporną. Są to wartości i ilości do dalszego wyjaśniania i weryfikacji przez Zamawiającego.

W przypadku zaakceptowania wyjaśnień i zastrzeżeń Wnioskodawczyni, Zamawiający przysyła do Niej pismo, w którym wskazuje, że po ponownej weryfikacji sprawozdania z realizacji umowy oraz na podstawie danych zaimportowanych do swojego systemu informatycznego wyznaczył bezsporną masę odebranych odpadów komunalnych na innym, często wyższym poziomie.

Po ustaleniu Masy Bezspornej na wyższym poziomie, Wnioskodawczyni wystawia fakturę korygującą zwiększającą (na plus) wartość odebranych odpadów w danym okresie rozliczeniowym (miesiącu) i zgodnie z postanowieniami umowy może doręczyć ją kontrahentowi. Tylko za tak wystawioną fakturę korygującą Wnioskodawczyni przysługuje zapłata.

1.  Umowy z kontrahentem B zawarte są na warunkach, z których wynika następujący model współpracy i rozliczeń.

Wnioskodawczyni odpowiada za zapewnienie, zgodne z przepisami powszechnie obowiązującego prawa, zagospodarowania odpadów, postępowanie z odpadami zgodnie z odpowiednimi zasadami oraz prowadzenie odpowiednich ewidencji.

Wnioskodawczyni ma obowiązek sporządzania sprawozdań miesięcznych oraz kwartalnych i przekazywania ich Zamawiającemu w formie pisemnej oraz elektronicznej na nośniku danych, w terminie 7 dni od końca miesiąca w przypadku sprawozdań miesięcznych oraz 20 dni od zakończenia kwartału w przypadku sprawozdań kwartalnych. Wnioskodawczyni ma obowiązek zapewnienia Zamawiającemu prawa do wglądu w dokumenty m.in. takie jak karty przekazania odpadów, karty ewidencji odpadów, oświadczenia podmiotu eksploatującego i inne. Integralną część sprawozdań miesięcznych stanowią raporty ilości dostarczonych odpadów, zawierające między innymi datę, godzinę wyjazdu i wjazdu pojazdu, nr rejestracyjny pojazdu, rodzaj dostarczonego odpadu, nazwę podmiotu dostarczającego odpad, wagę brutto, wagę netto, nr kwitu wagowego. Zgodnie z postanowieniami umowy, sprawozdania miesięczne i kwartalne uważane będą za zatwierdzone w przypadku braku zgłoszenia do nich uwag przez Zamawiającego w terminie 15 dni roboczych, liczonych od 8 dnia miesiąca dla sprawozdania miesięcznego i od 21 miesiąca dla sprawozdania kwartalnego.

W przypadku zgłoszenia uwag, Wnioskodawczyni zobowiązana jest w terminie 7 dni roboczych od otrzymania uwag, złożyć wyjaśnienia do zgłoszonych uwag. W takich okolicznościach, za uzgodnioną uznawana jest tylko ta część sprawozdania, do której Zamawiający nie zgłosił uwag. Zamawiający po otrzymaniu od Wnioskodawczyni wyjaśnień do zgłoszonych uwag lub złożenia skorygowanego sprawozdania - akceptuje te wyjaśnienia lub skorygowane sprawozdanie, albo też zgłasza kolejne uwagi. W przypadku zgłoszenia kolejnych uwag, procedura ich wyjaśniania przebiega analogicznie.

Procedura uzgadniania przedkładanych przez Wnioskodawczynię sprawozdań miesięcznych, czy kwartalnych jest procesem dość czasochłonnym i trudnym, głównie z uwagi na dużą skalę prowadzonej działalności. Zamawiający dokonuje weryfikacji, kontroli i sprawdzenia danych o ilości zagospodarowanych odpadów komunalnych w danym okresie, biorąc pod uwagę nie tylko dane zawarte w sprawozdaniu Wnioskodawczyni, ale również dane, jakie posiada i gromadzi w prowadzonej we własnym zakresie ewidencji odpadów. W toku weryfikacji niejednokrotnie zdarzają się rozbieżności pomiędzy danymi zamieszczonymi przez Wnioskodawczynię w sprawozdaniu, a danymi, które Zamawiający posiada w swojej dokumentacji. Rozbieżności te mogą polegać przykładowo na pomyłce w numerze kwitu wagowego, błędzie we wpisanym numerze rejestracyjnym samochodu odbierającego odpady, czy błędnym oznaczeniu kodu odpadu.

W przypadku jakichkolwiek pomyłek, czy błędów, zamawiający sporządza i przesyła do Wnioskodawczyni raport z weryfikacji, w którym dla przykładu wskazuje się, że cyt.:

\- „Taki numer rejestracyjny nie występuje na liście uprawnionych pojazdów”, tj. Wnioskodawczyni nie wskazała pełnego numeru rejestracyjnego pojazdu, co jest niezgodne z postanowieniami umowy;

\- „Numer kwitu wagowego dla tego wykonawcy jest już zarejestrowany w systemie”;

\- „Brak oświadczenia podmiotu eksploatującego instalację o odpadach wytworzonych z odpadów przyjętych do przetworzenia”;

\- „Sprawozdanie miesięczne o rodzajach i ilościach odpadów przyjętych do zagospodarowania jest niezgodne z załącznikiem do umowy”;

\- „W sprawozdaniu w kolumnie „Nazwa i adres” powinna być zawarta pełna nazwa instalacji, do której przyjęty został odpad”;

\- „Nie przekazano wszystkich kwitów wagowych”.

Po wyspecyfikowaniu tego rodzaju uwag, Zamawiający wzywa Wnioskodawczynię w terminie 7 dni roboczych do złożenia wyjaśnień. Wnioskodawczyni oczywiście wyjaśnia i poprawia wszelkie nieścisłości, czy też braki w sprawozdaniu, jeżeli się z nimi zgadza. Proces weryfikacji sporządzanych przez Wnioskodawczynię sprawozdań o rodzajach i ilościach odebranych i przyjętych do zagospodarowania odpadów jest procesem trudnym, a zarazem długotrwałym, co głównie wynika z dużej skali prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności. Niejednokrotnie proces taki trwa 2-3 miesiące od przedłożenia sprawozdania pierwotnego.

Umowa przewiduje, że faktury za odbiór i zagospodarowanie odpadów będą przez Wnioskodawczynię wystawiane za okresy miesięczne. Podstawą do wystawienia faktury jest tylko i wyłącznie zatwierdzone przez Zamawiającego sprawozdanie miesięczne.

Jeżeli w wyniku uzgadniania sprawozdania nastąpi konieczność korekty sprawozdania miesięcznego, skutkująca zmianą wysokości wynagrodzenia należnego Wnioskodawczyni z tytułu wykonania umowy, Wnioskodawczyni w terminie 5 dni roboczych zobowiązana jest dostarczyć skorygowaną fakturę zgodną ze zweryfikowanym sprawozdaniem. Jeżeli w wyniku procedury zatwierdzania sprawozdania nastąpi konieczność korekty skutkującej podwyższeniem wysokości wynagrodzenia należnego Wnioskodawczyni z tytułu wykonania umowy, kontrahent dokona płatności tej części w ciągu 21 dni od daty otrzymania prawidłowo wystawionej faktury korygującej.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1.  Czy faktury korygujące zwiększające przychody (in plus), wystawiane zgodnie z postanowieniami umów zawartych z kontrahentem A, powinny być rozpoznawane w przychodach podatkowych Wnioskodawczyni na bieżąco w dacie wystawienia faktury korygującej?
2.  Czy faktury korygujące zwiększające przychody (in plus), wystawiane zgodnie z postanowieniami umów zawartych z kontrahentem B, powinny być rozpoznawane w przychodach podatkowych Wnioskodawczyni na bieżąco w dacie wystawienia faktury korygującej?

**Zdaniem Wnioskodawczyni:**

Ad. 1.

Faktury korygujące zwiększające przychody (in plus), wystawiane zgodnie z postanowieniami umów zawartych z kontrahentem A, powinny być rozpoznawane w przychodach podatkowych Wnioskodawczyni na bieżąco w dacie wystawienia faktury korygującej.

Ad. 2.

Faktury korygujące zwiększające przychody (in plus), wystawiane zgodnie z postanowieniami umów zawartych z kontrahentem B, powinny być rozpoznawane w przychodach podatkowych Wnioskodawczyni na bieżąco w dacie wystawienia faktury korygującej.

Uzasadnienie do Ad.1. oraz Ad. 2.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, z późn. zm.; dalej jako: „u.pdof.”), przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 14 ust. 1 u.pdof., za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14 ust. 1c u.pdof., za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h-1j i 1n-1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

Stosownie do art. 14 ust. 1m u.pdof., jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Zgodnie z powyższymi uregulowaniami, w tym wskazanym powyżej przepisem art. 14 ust. 1 u.pdof., wskazać należy, że za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przepisy podatkowe nie definiują pojęcia przychodu należnego. Dla prawidłowej wykładni tego pojęcia należy odwoływać się do innych gałęzi prawa, w tym do prawa cywilnego. Na gruncie prawa cywilnego świadczenie określone w umowie staje się wymagalne (należne) w momencie ustalonym przez strony umowy. W konsekwencji przychód należny powstaje u podatnika, wówczas gdy podatnik uzyskuje roszczenie żądania zapłaty należności, a tym samym dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym.

W orzecznictwie sądowym wskazuje się jednolicie, że przychody należne to takie, które mają charakter definitywny. Dla przykładu, w wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1670/17, wskazano, że „o przychodzie z działalności gospodarczej można mówić już w momencie powstania uprawnienia podatnika do uzyskania przysporzenia, niezależnie od jego faktycznego otrzymania. Przychodami należnymi są bowiem należności stanowiące efekt działalności gospodarczej podatnika, których wydania może on żądać od drugiej strony umowy.”

W wyroku z dnia 14 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2184/13, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że „nieracjonalna byłaby wykładnia przepisu, która prowadziłaby do uznania, że opodatkowaniu w danym roku podatkowym podlega przychód, który podatnikowi nie przysługuje w tym sensie, że nie może się on go nawet domagać. Przed nadejściem terminu wymagalności wierzytelności trudno mówić, by podatnikowi „należał się” przychód, skoro nie ma on możliwości realizacji prawa do niego.”

Przychody należne mogą powstawać u podatnika w różnych okresach rozliczeniowych, tj. w różnych miesiącach. Podstawowym dokumentem księgowym potwierdzającym powstanie przychodu należnego jest faktura. Faktura dokumentuje określone zdarzenia (czynności), których zaistnienie wygenerowało u podatnika przychody należne. Fakturę podatnika ma obowiązek wystawić na potrzeby udokumentowania kwot przychodów, które mu się należą, i które mogą być przez podatnika skutecznie dochodzone od kontrahenta na drodze sądowej.

W praktyce księgowej przyjęła się zasada, że w przypadku błędów popełnionych w fakturach wystawionych pierwotnych, podatnicy do takiej faktury wystawiają faktury korygujące. Faktury korygujące mają na celu urealnić, czy też poprawić, kwoty przychodów należnych wykazanych w fakturach pierwotnych - albo na plus (faktury korygujące zwiększające przychody) albo na minus (faktury korygujące zmniejszające przychody).

Ustawodawca w art. 14 ust. 1m u.pdof. postanowił, że jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Z powyższych uregulowań wynika zatem, że korekta przychodów wstecz może być dokonana jedynie wówczas, gdy przyczyną korekty jest błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka. Ustawa nie definiuje, co należy rozumieć poprzez pojęcia „błąd rachunkowy” oraz „inna oczywista omyłka”. Błąd w potocznym znaczeniu to sytuacje, kiedy faktura byłaby błędnie wystawiona na skutek omyłkowych zapisów (np. błędne podanie na fakturze cen lub wartości towarów). Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego, przez „omyłkę” należy rozumieć spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie. Co więcej, omyłka musi być oczywista. Zatem w przypadku jednoznacznego stwierdzenia, że wykazanie w treści faktury przychodów w nieprawidłowej wysokości było bezpośrednim wynikiem błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki, faktura korygująca poprawiająca błędny przychód musi zostać rozliczona wstecznie, tj. w tym samym miesiącu, w który wykazano przychód z faktury pierwotnej w błędnej wysokości. Jeżeli zaś powodem wystawienia faktury korygującej są inne powody, czy przyczyny, faktury korygujące (zarówno in minus, jak też in plus), powinny być uwzględniane w przychodach podatkowych w tym miesiącu, w którym zostały one wystawione.

Dla przykładu, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2598/15, wskazano, że „w przypadku korygowania przez spółkę faktur z przyczyn, które zaistniały dopiero po wystawieniu faktury pierwotnej, korekta ta powinna być uwzględniona na bieżąco, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym wystawiono fakturę korygującą.”

Ubocznie należy wskazać, że podatkowe zasady rozliczania faktur korygujących zostały doprecyzowane ustawą z 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów. W uzasadnieniu do projektu tych zmian wskazano, że w związku z brakiem bezpośredniego wskazania momentu (zasad) dokonywania korekt w ustawach o podatkach dochodowych, zgodnie z poglądami istniejącymi w doktrynie oraz orzecznictwie, o momencie uwzględnienia korekty decydują przyczyny skutkujące koniecznością jej dokonania. Moment ujęcia faktury korygującej, zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów podatkowych, powinien być zatem uzależniony od okoliczności, jakich dotyczy ta faktura. Innymi słowy, jeżeli korekta jest wynikiem błędu, wówczas korekta powinna być przyporządkowana wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty wystąpienia przychodu należnego wynikającego z faktury pierwotnej. Natomiast w przypadku, gdy faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce w dacie jej wystawienia, a faktura korygująca została wystawiona z powodu późniejszych zdarzeń, a więc okoliczności mających wpływ na zmianę przychodów powstałych już po wystawieniu faktury pierwotnej, fakturę korygującą należy rozliczyć na bieżąco, z datą jej wystawienia.

Odnosząc przedstawione uregulowania prawne do opisanego stanu faktycznego, Wnioskodawczyni wskazuje, że w przypadku umów zawartych z kontrahentem A, nie może Ona wystawić faktury odzwierciedlającej ilość odpadów wykazanych w złożonym Zamawiającemu sprawozdaniu, aż do czasu weryfikacji tego sprawozdania przez Zamawiającego oraz do czasu wyznaczenia przez Zamawiającego ilość masy odpadów za, tzw. Masę Bezsporną. Wystawienie faktury, zgodnie z postanowieniami umowy, jest możliwe dopiero po dokonaniu procesu wyznaczenia Masy Bezspornej przez Zamawiającego. Po dokonaniu pierwszej weryfikacji sprawozdania miesięcznego, Zamawiający wyznacza, tzw. ilości Masy Bezspornej, na którą Wnioskodawczyni może wystawić fakturę. Tylko za bezsporną masę może Ona żądać zapłaty od Zamawiającego.

Zatem, przychodem należnym dla Wnioskodawczyni są tylko te kwoty, jakie zostaną wykazane w fakturze wystawionej po wyznaczeniu przez Zamawiającego wartości masy odpadów (Masa Bezsporna).

Proces ustalania ilości masy bezspornej jest procesem długotrwałym, na który Wnioskodawczyni nie ma wpływu. Często zdarzają się takie sytuacje, w których Zamawiający akceptuje tylko część odebranych odpadów, uznając je za Masę Bezsporną. Różnicę pomiędzy masą odpadów wykazanych przez Wnioskodawczynię w sprawozdaniu złożonym do Zamawiającego, a masą uznaną przez Zamawiającego za Masę Bezsporną, strony umownie traktują jako, tzw. masę sporną. Są to wartości i ilości do dalszego wyjaśniania i weryfikacji. W przypadku zaakceptowania wyjaśnień i zastrzeżeń Wnioskodawczyni, Zamawiający przysyła do Wnioskodawczyni pismo, w którym wskazuje, że po ponownej weryfikacji sprawozdania z realizacji umowy oraz na podstawie danych zaimportowanych do swojego systemu informatycznego wyznaczył bezsporną masę odebranych odpadów komunalnych na innym, często wyższym poziomie.

Po ustaleniu Masy Bezspornej na wyższym poziomie Wnioskodawczyni, wystawia na rzecz Zamawiającego fakturę korygującą zwiększającą (in plus) należne przychody z tytułu wykonania przedmiotu umowy i zgodnie z postanowieniami umowy może doręczyć ją kontrahentowi. Tylko za tak wystawioną fakturę korygującą Wnioskodawczyni przysługuje zapłata.

Zatem, w przedstawionym stanie faktycznym wystawienie faktury korygującej nie jest spowodowane błędami, czy oczywistymi omyłkami zaistniałymi w fakturze pierwotnej. Faktura pierwotna u Wnioskodawczyni zawsze jest wystawiana na wartość odpowiadającą masie odpadów uznaną na dany moment przez Zamawiającego za wartość Masy Bezspornej. Natomiast zwiększenia Masy Bezspornej odpadów mają miejsce na skutek działań i zdarzeń podejmowanych w późniejszych okresach. Są to zdarzenia zachodzące na skutek nowych okoliczności, faktów, a przede wszystkim czynności weryfikacyjnych wymaganych postanowieniami umowy. W przypadku akceptacji i potwierdzenia przez Zamawiającego dodatkowej masy zagospodarowanych odpadów, umowa obliguje Wnioskodawczynię do wystawienia faktury korygującej. Faktura korygująca nie jest jednak przez Wnioskodawczynię wystawiana w związku z jakimikolwiek błędami, czy oczywistymi pomyłkami w fakturze pierwotnej. Faktura korygująca jest wystawiana tylko i wyłącznie w związku z określonym w umowie i dość specyficznym modelem współpracy narzuconym przez Zamawiającego.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że faktury korygujące zwiększające przychody należne od kontrahenta A, dokumentujące uznaną przez kontrahenta dodatkową masę odpadów za Masę Bezsporną, powinny być uwzględnione w przychodach podatkowych Wnioskodawczyni na bieżąco, tj. w dacie wystawienia faktury korygującej.

Podobne zasady obowiązują w przypadku współpracy z kontrahentem B. Dla tego kontrahenta, Wnioskodawczyni również ma obowiązek sporządzania sprawozdań miesięcznych oraz kwartalnych i przekazywania ich zamawiającemu w formie pisemnej oraz elektronicznej na nośniku danych, w terminie 7 dni od końca miesiąca w przypadku sprawozdań miesięcznych oraz 20 dni od zakończenia kwartału w przypadku sprawozdań kwartalnych. Zgodnie z postanowieniami umowy, sprawozdania miesięczne i kwartalne uważane będą za zatwierdzone w przypadku braku zgłoszenia do nich uwag przez Zamawiającego w terminie 15 dni roboczych, liczonych od 8 dnia miesiąca dla sprawozdania miesięcznego i od 21 miesiąca dla sprawozdania kwartalnego. W przypadku zgłoszenia uwag, Wnioskodawczyni zobowiązana jest w terminie 7 dni roboczych od otrzymania uwag, złożyć wyjaśnienia do zgłoszonych uwag. W takich okolicznościach za uzgodnioną uznawana jest tylko ta część sprawozdania, do której Zamawiający nie zgłosił uwag. Zamawiający po otrzymaniu od Wnioskodawczyni wyjaśnień do zgłoszonych uwag lub złożenia skorygowanego sprawozdania - akceptuje te wyjaśnienia lub skorygowane sprawozdanie, albo też zgłasza kolejne uwagi. W przypadku zgłoszenia kolejnych uwag, procedura ich wyjaśniania przebiega analogicznie. Umowa przewiduje, że faktury za odbiór i zagospodarowanie odpadów będą przez Wnioskodawczynię wystawiane za okresy miesięczne. Podstawą do wystawienia faktury przez Wnioskodawczynię jest tylko i wyłącznie zatwierdzone przez Zamawiającego sprawozdanie miesięczne. Jeżeli w wyniku uzgadniania sprawozdania nastąpi konieczność korekty sprawozdania miesięcznego, skutkująca zmianą wysokości wynagrodzenia należnego Wnioskodawczyni z tytułu wykonania umowy, w terminie 5 dni roboczych zobowiązana jest Ona dostarczyć skorygowaną fakturę zgodną ze zweryfikowanym sprawozdaniem. Jeżeli w wyniku procedury zatwierdzania sprawozdania nastąpi konieczność korekty skutkującej podwyższeniem wysokości wynagrodzenia należnego Wnioskodawczyni z tytułu wykonania umowy, kontrahent dokona płatności tej części w ciągu 21 dni od daty otrzymania prawidłowo wystawionej faktury korygującej. Zatem w przypadku współpracy z kontrahentem B, wystawienie dla niego faktury korygującej zwiększającej ilość odebranych i zagospodarowanych odpadów nie jest spowodowane błędami, czy oczywistymi omyłkami zaistniałymi w fakturze pierwotnej. Faktura pierwotna u Wnioskodawczyni zawsze jest wystawiana na wartość odpowiadającą masie odpadów odebranych i zagospodarowanych, która została przez zamawiającego zaakceptowana i uznana. Natomiast zwiększenia ilości odebranych i zagospodarowanych w danym okresie odpadów mają miejsce na skutek działań i zdarzeń podejmowanych w późniejszych okresach. Są to zdarzenia zachodzące na skutek nowych okoliczności, wyjaśnień i czynności weryfikacyjnych wymaganych postanowieniami umowy. Jeżeli w wyniku uzgadniania sprawozdania nastąpi konieczność korekty sprawozdania miesięcznego, skutkująca zmianą wysokości wynagrodzenia należnego Wnioskodawczyni z tytułu wykonania umowy, Wnioskodawczyni w terminie 5 dni roboczych zobowiązana jest dostarczyć skorygowaną fakturę zgodną ze zweryfikowanym sprawozdaniem. Tylko za tak wystawioną fakturę korygującą może Ona żądać zapłaty.

Mając zatem na uwadze obowiązujące przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że faktury korygujące zwiększające przychody, wystawione dla kontrahenta B, dokumentujące dodatkową ilość odebranych i zagospodarowanych odpadów, zaakceptowaną przez kontrahenta w wyniku weryfikacji złożonych przez Wnioskodawczynię sprawozdań, powinny być uwzględniane w przychodach podatkowych Wnioskodawczyni na bieżąco, tj. w dacie wystawienia faktury korygującej.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego - jest prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawczyni.

Należy zastrzec, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Tym samym, jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie się różnić od stanu występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k**\-**14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego…., za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.