Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-913/09-9/13/S/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-03-27
Teza: udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie: - przychodów podatkowych, - ustalenia wartości początkowej nieruchomości wniesionej aportem do osobowej spółki handlowej.
Słowa kluczowe: aport; nieruchomości; przychód; spółki-spółka osobowa; wartość-wartość początkowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. Nr 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów uwzględniając prawomocny (od dnia 20.11.2012r.) wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt. III SA/Wa 1482/10 z dnia 17 grudnia 2010 roku (data wpływu 31.12.2012r.) stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 02.12.2009r. (data wpływu 07.12.2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie:

*   przychodów podatkowych - **jest prawidłowe**,
*   ustalenia wartości początkowej nieruchomości wniesionej aportem do osobowej spółki handlowej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 07.12.2009r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów podatkowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie handlu odzieżą outdoorową oraz sprzętem turystycznym. Jest także właścicielem zabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w Warszawie. Nieruchomość zabudowana jest pawilonem handlowo biurowym. W tym Momocie Wnioskodawca rozważa wniesienie tej nieruchomości aportem, niestanowiący przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, do spółki-córki. Pod uwagę brane są możliwości wniesienia aportu: albo do nowoutworzonej osobowej spółki handlowej albo do istniejącej już spółki-córki.

W pierwszym wypadku, po utworzeniu osobowej spółki handlowej i wniesieniu aportu, ta osobowa spółka handlowa zostałaby przekształcona w spółkę kapitałową na podstawie przepisów kodeksu spółek handlowych.

Natomiast w tym drugim wypadku aport byłby wniesiony na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego sp. z o.o. (spółki-córki), a samo podwyższenie polegałoby na podwyższeniu wartości nominalnej istniejących udziałów. W obydwu przypadkach wartość aportu zostałaby wyceniona w wartości rynkowej nieruchomości, która na dzień dzisiejszy jest wyższa od wartości określonej w księgach wnioskodawcy, przyjętej w wysokości ceny zakupu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca osiągnie jakikolwiek przychód z tytułu wniesienia przedmiotowego aportu do spółki kapitałowej na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego w tej spółce dokonanego poprzez podwyższenie wartości nominalnej istniejących udziałów?
2.  Czy Wnioskodawca osiągnie jakikolwiek przychód z tytułu wniesienia przedmiotowego aportu do osobowej spółki handlowej?
3.  Czy spółka kapitałowa powstała z przekształcenia osobowej spółki handlowej, do której Wnioskodawca wniesie przedmiotowy aport, będzie mogła wartość początkową przedmiotowej nieruchomości ustalić w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych osobowej spółki handlowej?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytania nr 2.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 2

Zdaniem Wnioskodawcy nie osiągnie on żadnego przychodu z tytułu wniesienia przedmiotowego aportu do osobowej spółki handlowej, nawet jeśli aport zostanie wniesiony do tej spółki w wartości rynkowej nieruchomości będącej przedmiotem aportu, która to wartość byłaby wyższa od wartości określonej w księgach Wnioskodawcy jako podmiotu wnoszącego wkład. Art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uprawnia bowiem spółkę osobową do określenia wartości początkowej środków trwałych wniesionych do tej spółki w wartości rynkowej, jeśli takową ustalili wspólnicy na dzień wniesienia wkładu.

Żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa, że przychodem jest wartość udziału w osobowej spółki handlowej objętej w zamian za wkład wniesiony do tej spółki. Art. 12 ust 1 pkt 7 tej ustawy stanowi, że przychodem jest jedynie nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Jedynym przepisem w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczącym opodatkowania udziałów w spółce niebędącej osobą prawną jest art. 5 ust. 1 tej ustawy. Stanowi on, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Opodatkowaniu podlegają więc tylko przychody z działalności takiej spółki przypisane wspólnikowi proporcjonalnie do posiadanego udziału, a nie z tytułu wniesienia wkładów do takiej spółki.

Nie można uznać, że z tytułu wniesienia przedmiotowego aportu do osobowej spółki handlowej, powstaje przychód do opodatkowania; gdyż ustawodawca określił szczegółowo rodzaj przychodu jedynie w przypadku wniesienia wkładów do spółek kapitałowych, a nie uczynił tego w odniesieniu do spółek osobowych. Racjonalny ustawodawca nie mógł uznał, że podatnik wnoszący aport do spółki kapitałowej mógłby mieć problem z ustaleniem, co jest przychodem w takiej sytuacji, a przy wnoszeniu wkładu do spółki osobowej nie powinno być problemu z jego ustaleniem na podstawie przepisów ogólnych. Ponadto brak jest przepisów określających zasady określania tego przychodu. Stąd jest oczywiste, że podatnik nie wie, jak oszacować przychód, np. czy jest to wartość wkładu określona w umowie spółki czy wartość rynkowa w rozumieniu przepisów podatkowych w określonej dacie.

Na to, że wniesienie aportu do spółki osobowej nie powoduje powstania przychodu do opodatkowania u wnoszącego wkład, jednoznacznie wskazuje także historyczna wykładnia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W 1999 roku do art. 14 ustawy został dodany ust. 5, zgodnie z którym przepisów ust. 1 - 4 tego artykułu nie stosowało się do zbycia w formie wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego w postaci środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Ustawodawca wyłączył zastosowanie przepisów dot. opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, praw majątkowych oraz innych rzeczy do wkładów niepieniężnych do spółek bez żadnego rozróżnienia, czy chodzi o spółki kapitałowe, czy osobowe. Potwierdzeniem takiego podejścia było uchwalenie w 2001 r. odrębnej regulacji dla aportów do spółek i uchylenie art. 14 ust. 5. Co prawda uzupełnienie, że chodzi o spółkę kapitałową, pojawiło się dopiero w 2003 r., nie ma to jednak większego znaczenia, gdyż miało ono charakter doprecyzowujący, bo jak sam projektodawca uzasadnił: „skutki podatkowe związane z wnoszeniem aportów dotyczą objętych udziałów (akcji) w spółce kapitałowej”, gdyż „w spółce osobowej nie występuje kategoria wartości nominalnej udziału, bowiem inaczej funkcjonuje ten kapitał” (druk sejmowy nr 411 z 17 kwietnia 2002 r., s. 6 i 7). Skoro konieczne było wprowadzenie osobnego przepisu dla rozszerzania zakresu obowiązku podatkowego o wniesienie aportu do spółki kapitałowej, to taki szczególny przepis byłby także konieczny dla objęcia obowiązkiem podatkowym wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej niezależnie od tego, co stanowi jego przedmiot. Konkludując, nie można w tym kontekście przyjąć, że aporty do spółek osobowych podlegają ogólnym przepisom o odpłatnym zbyciu składników majątkowych, i odrębne regulację w tym zakresie są niepotrzebne.

Wydając interpretację indywidualną w dniu 02.03.2010r. nr IPPB3/423-913/09-3/KK (data doręczenia 05.03.2010r.) uznano powyższe stanowisko w zakresie:

*   przychodów podatkowych - za prawidłowe,
*   ustalenia wartości początkowej nieruchomości wniesionej aportem do osobowej spółki handlowej - za prawidłowe,

stwierdzając, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm. ; dalej: ustawa o PDOP) przepisy ustawy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. Z uwagi na fakt, że zgodnie z art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej „KSH”), spółki komandytowe są zaliczane do spółek osobowych nie posiadających osobowości prawnej nie mogą one być uznane za podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Nie oznacza to jednak, że dochody osiągane przez spółki osobowe są wyłączone spod opodatkowania podatkiem dochodowym, przychody i koszty powstające w spółce osobowej przypisywane są bowiem odpowiednio do jej wspólników, co w sytuacji gdy wspólnikiem takim pozostaje osoba prawna wynika z art. 5 ustawy PDOP. Zgodnie z ust. 1 powołanego przepisu przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału, zaś z ust. 2 wynika stosowanie takiej samej zasady do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Konsekwentnie skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o pozostałe przepisy ustawy PDOP.

Odnosząc się do przedstawionego zdarzenia przyszłego, należy zgodzić się ze Spółką, iż w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 zgodnie z którym, przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Powyższy przepis wskazuje, że przychód mógłby powstać tylko w przypadku wniesienia wkładu przez Wnioskodawcę do innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej, a nie jak w przedmiotowej sprawie do spółki osobowej. Zatem wniesienie przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości do spółki osobowej nie spowoduje przysporzenia po stronie Wnioskodawcy, a co za tym idzie nie powstanie też przychód podatkowy.

Jednocześnie organ podatkowy nie możne zgodzić się z twierdzeniem Spółki, że regulacja art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uprawnia spółkę osobową do określenia wartości początkowej środków trwałych wniesionych do tej spółki w wartości rynkowej, jeśli takową ustalili wspólnicy na dzień wniesienia wkładu. Organ podatkowy pragnie wskazać, iż nie jest możliwe zastosowanie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy), gdyż jak wynika z jej art. 1 ustawa ta „reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych”. Za taką zaś „osobę fizyczną” nie można uznać ani Wnioskodawcy ani spółki osobowej.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera szczególnego przepisu, regulującego sposób ustalania wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych przez spółkę osobową w drodze wkładu niepieniężnego od wspólnika, którym jest osoba prawna - spółka kapitałowa.

Wobec braku uregulowań szczególnych, w omawianym przypadku zastosowanie znajdą ogólne zasady uznawania określonych wydatków za koszty uzyskania przychodów, w tym dotyczące środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP określa co do zasady, jakie wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z jego brzmieniem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego przepisu wynika, że aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  koszt musi zostać poniesiony (memoriałowo lub kasowo),
2.  celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,
3.  wydatek nie może się znajdować na liście zawartej w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Łączne spełnienie tych warunków jest konieczne, aby dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów.

W odniesieniu do składników majątku uznawanych za środki trwałe i wartości niematerialne i prawne ustawodawca przewidział rozłożenie wydatków na ich nabycie lub wytworzenie w czasie, poprzez dokonywanie zgodnie z przepisami ustawy PDOP odpisów amortyzacyjnych uznawanych za koszty uzyskania przychodów ( art. 15 ust.6 ustawy). Odpisów amortyzacyjnych uznawanych za koszty podatkowe dokonuje się co do zasady od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych ( art. 16 h ust.1 pkt 1). Jednocześnie w art. 16 ust.1 pkt 1 lit. b) zawarto wyłączenie, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Podkreślić należy, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione, w tym na nabycie lub wytworzenie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Za wydatek poniesiony zarówno przez spółkę osobową jak i jej wspólnika nie może być uznana wartość określona przez wspólników w akcie notarialnym - nie wyższa od wartości rynkowej składników majątku stanowiących przedmiot wkładu. Wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej i na gruncie ustawy PDOP nie może być utożsamiana z „poniesieniem” wydatku – zarówno przez spółkę osobową jak i przez jej wspólnika.

W konsekwencji brak jest podstawy prawnej do ustalenia, dla potrzeb ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nowej wartości początkowej wniesionej nieruchomości, będącej przedmiotem wkładu do spółki osobowej. Za wartość początkową może być uznany wyłącznie wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę („koszt historyczny”) na nabycie lub wytworzenie poszczególnych składników Nieruchomości wniesionych przez Spółkę do spółki osobowej pomniejszony o wartość odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez wnoszącego aport, które zaliczone zostały przez niego do kosztów uzyskania przychodów.

Istotą powyższego stanowiska organu podatkowego jest podstawowa zasada wykładni systemowej w podatku dochodowym, zgodnie z którą ten sam wydatek nie może być uwzględniony więcej niż jeden raz, jako koszt uzyskania przychodu u tego samego podatnika. Jak stwierdził WSA w Warszawie w wyroku z dnia 30.01.2009r. sygn. akt III SA/Wa 2247/08 „Zasada ta co prawda nie jest w sposób wyraźny wyrażona w żadnym z przepisów ustawy dotyczącym podatku dochodowego (zarówno od osób prawnych jak i fizycznych), niemniej jednak zestawienie istniejących przepisów dotyczących sposobu konstruowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym uzasadnia przyjęcie takiego założenia”.

Biorąc powyższe pod uwagę w przedmiotowej sprawie wniesienie przez Wnioskodawcę składników majątkowych do spółki osobowej nie skutkuje u niego powstaniem przychodu podatkowego.

Jednocześnie organ podatkowy zaznacza, iż za wartość początkową może być uznany wyłącznie wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę („koszt historyczny”) na nabycie lub wytworzenie poszczególnych składników nieruchomości wniesionych przez Spółkę do spółki osobowej pomniejszony o wartość odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez wnoszącego aport, które zaliczone zostały przez niego do kosztów uzyskania przychodów.

Wyrokiem z dnia 17.12.2010r. sygn. akt III SA/Wa 1482/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Sąd wskazał, iż rozpatrując ponownie sprawę Minister Finansów powinien podtrzymać dotychczasowe stanowisko co do niewystępowania przychodu w razie wniesienia wkładu rzeczowego do spółki osobowej prawa handlowego oraz powinien uzupełnić swoje stanowisko poprzez przedstawienie uzasadnienia wskazującego, na jakiej podstawie możliwe jest odmienne traktowanie w zakresie ustalenia sposobu oszacowania wartości początkowej środka trwałego podatników będącymi osobami fizycznymi i podatników będącymi osobami prawnymi. W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, iż „W konsekwencji wobec braku w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych zapisu wprost wyłączającego możliwość przyjęcia jako wartości początkowej środka trwałego wartości ustalonej przez wspólników – osoby prawnej, konieczne jest wskazanie jaka cecha wspólników – osób prawnych decyduje o konieczności przyjęcia odmiennej wartości początkowej środka trwałego, niż w przypadku wspólników – osób fizycznych.”

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20.11.2012r. sygn. akt II FSK 672/11 oddalił skargę kasacyjną złożoną przez tutejszy organ podatkowy, utrzymując tym samym w mocy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17.12.2010 r.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji uchylający interpretację indywidualną pomimo wadliwego uzasadnienia odpowiada prawu.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż do określenia wartości początkowej aportu nie może mieć zastosowania wskazany art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani też art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazano również, iż analizując przepisy obu ustaw o podatku dochodowym należy stwierdzić, że nie zawierają one szczególnego przepisu normującego sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych otrzymanych przez spółkę osobową jako aport od wspólnika, którym jest spółka kapitałowa. Co oznacza, że w prawie podatkowym w stanie prawnym, w którym zadano pytanie, istniała luka konstrukcyjna.

Stwierdzoną lukę konstrukcyjną należy zamknąć w drodze analogii legis, która polega na przyporządkowaniu określonych kategorii stanów faktycznych przepisowi, z którego w drodze wykładni językowej nie sposób wywieść normy o takim zasięgu (por. B. Brzeziński, Podstawowy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s.123).

Sąd wskazał, iż zawarta w art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych metoda ustalania wartości początkowej środków trwałych jest sytuacją najbardziej podobną do tej, która nie doczekała się uregulowania. Zatem brak jest podstaw prawnych do przyjęcia metody kontynuacji, jak chce tego Organ, lecz zgodnie z powołanym przepisem wartość wkładów powinna odpowiadać wartości rynkowej z dnia dokonania aportu.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17.12.2010r. sygn. akt III SA/Wa 1482/10, w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie:

*   przychodów podatkowych - **za prawidłowe,**
*   ustalenia wartości początkowej nieruchomości wniesionej aportem do osobowej spółki handlowej - **za prawidłowe,**

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm. ; dalej: ustawa o PDOP) przepisy ustawy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. Z uwagi na fakt, że zgodnie z art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej „KSH”), spółki komandytowe są zaliczane do spółek osobowych nie posiadających osobowości prawnej nie mogą one być uznane za podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Nie oznacza to jednak, że dochody osiągane przez spółki osobowe są wyłączone spod opodatkowania podatkiem dochodowym, przychody i koszty powstające w spółce osobowej przypisywane są bowiem odpowiednio do jej wspólników, co w sytuacji gdy wspólnikiem takim pozostaje osoba prawna wynika z art. 5 ustawy PDOP. Zgodnie z ust. 1 powołanego przepisu przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału, zaś z ust. 2 wynika stosowanie takiej samej zasady do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Konsekwentnie skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o pozostałe przepisy ustawy PDOP.

Odnosząc się do przedstawionego zdarzenia przyszłego, należy zgodzić się ze Spółką, iż w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 zgodnie z którym, przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Powyższy przepis wskazuje, że przychód mógłby powstać tylko w przypadku wniesienia wkładu przez Wnioskodawcę do innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej, a nie jak w przedmiotowej sprawie do spółki osobowej. Zatem wniesienie przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości do spółki osobowej nie spowoduje przysporzenia po stronie Wnioskodawcy, a co za tym idzie nie powstanie też przychód podatkowy.

Jednocześnie organ podatkowy nie możne zgodzić się z twierdzeniem Spółki, że regulacja art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uprawnia spółkę osobową do określenia wartości początkowej środków trwałych wniesionych do tej spółki w wartości rynkowej, jeśli takową ustalili wspólnicy na dzień wniesienia wkładu. Organ podatkowy pragnie wskazać, iż nie jest możliwe zastosowanie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy), gdyż jak wynika z jej art. 1 ustawa ta „reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych”. Za taką zaś „osobę fizyczną nie można uznać ani Wnioskodawcy ani spółki osobowej.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w stanie obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2011 r. nie zawiera szczególnego przepisu, regulującego sposób ustalania wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych przez spółkę osobową w drodze wkładu niepieniężnego od wspólnika, którym jest osoba prawna - spółka kapitałowa.

Wobec braku uregulowań szczególnych, w omawianym przypadku należy posłużyć się analogią legis. Analogia legis polega na przyporządkowaniu określonych kategorii stanów faktycznych przepisowi, z którego w drodze wykładni językowej nie sposób wywieść normy o takim zasięgu (por. B. Brzeziński, Podstawowy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s.123). W samym wnioskowaniu z analogii legis wyróżnić można trzy podstawowe etapy:

1.  ustalenie, że określony fakt nie jest objęty unormowaniem przez przepisy prawne,
2.  ustalenie, że istnieje przepis prawny, który reguluje sytuacje pod istotnymi względami podobne do nienormowanego,
3.  powiązanie z faktem prawnym nienormowanym podobnych lub takich samych konsekwencji prawnych, co z faktem bezpośrednio uregulowanym przez przepisy prawne (tak J. Nowacki, analogia legis, warszawa 1966, s 163; zob również L Morawski, zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 203-204).

Katalog metod ustalania wartości początkowej środków trwałych zawarty w art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest katalogiem zamkniętym. Należy zatem wykorzystać te metodę, która jest przewidziana dla sytuacji najbardziej do tej, która nie została uregulowana.

W myśl art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni – ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Z uwagi na to że analogia legis z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy pozwala na uzyskanie kompletnej regulacji prawnej dla opisanego we wniosku stanu faktycznego, należy zatem uznać, iż zgodnie z powołanym przepisem wartość wkładów powinna odpowiadać wartości rynkowej z dnia dokonania aportu.

Podkreślić jednak należy, że interpretacji prawa podatkowego dokonano w sprawie dla zdarzenia przyszłego, ale w stanie prawnym w dacie udzielenia interpretacji indywidualnej.

Jednocześnie organ podatkowy pragnie wskazać, iż z dniem 1 stycznia 2011 r. ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) do art. 16g ust. 1 dodany został pkt 4a, w myśl którego, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 - 14, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną:

1.  wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne - jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany,
2.  wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli przedmiot wkładu nie był amortyzowany,
3.  wartość określoną zgodnie z art. 14 - jeżeli ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe i przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej, z wyłączeniem wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez wspólnika we własnym zakresie.

Zatem, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności, będą miały miejsce po tej dacie tj. 1 stycznia 2011 r., Spółka przy ustalaniu wartości początkowej nieruchomości wniesionej aportem do spółki osobowej będzie zobowiązana uwzględnić regulacje zawarte w przepisie art. 16g ust 1 pkt 4a.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.