Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/4511-1-579/15-4/WS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-10-02
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości
Słowa kluczowe: budynek-budynek usługowy; działalność-działalność gospodarcza; działki; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; przychód-przychód z działalności gospodarczej; spółki-spółka cywilna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 16 czerwca 2014 r. (data wpływu 22 czerwca 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 września 2015 r. (data wpływu 24 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sprzedaży nieruchomości jest:

*   **prawidłowe** – w odniesieniu do gruntu,
*   **nieprawidłowe** – w odniesieniu do budynku usługowego.

UZASADNIENIE

W dniu 22 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sprzedaży nieruchomości.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, w związku z powyższym pismem z dnia 10 września 2015 r. nr ILPB2/4511-1-579/15-2/WS, wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawcę, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ, a uzupełnieniem wniosku nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 10 września 2015 r., skutecznie doręczono dnia 18 września 2015 r., zaś w dniu 24 września 2015 r. (data nadania 23 września 2015 r.), do tut. organu wpłynęła odpowiedź, w której Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 23 października 2008 r. Wnioskodawca nabył nieruchomość o obszarze 1.026 m2, stanowiącą działki, dla której to nieruchomości sąd rejonowy prowadzi księgę wieczystą. Nabycie nieruchomości nastąpiło w drodze zamiany (akt notarialny). Decyzją z dnia 4 listopada 2011 r. burmistrz miasta i gminy zatwierdził podział nieruchomości na działki. Na nieruchomości tej Zainteresowany rozpoczął inwestycję - budowę budynku usługowego. Dnia 9 lipca 2013 r. powiatowy inspektor nadzoru budowlanego wydał decyzję o pozwoleniu na użytkowanie budynku usługowego na działkach oznaczonych numerami ewidencyjnymi gruntu: A, B oraz C, D. Działki C, D nie są własnością Wnioskodawcy i w pozwoleniu na użytkowanie zostały wymienione, gdyż z działki Wnioskodawcy jest zjazd na działkę C (droga wojewódzka) a przez drugą działkę D (droga gminna) przechodziły przyłącza.

Obecnie Zainteresowany nosi się z zamiarem sprzedaży nieruchomości, na której znajduje się budynek usługowy.

Ponadto Wnioskodawca doprecyzował opis zdarzenia przyszłego o następujące informacje:

1.  Nieruchomość o obszarze 1.026 m2 wchodzi w skład majątku prywatnego Wnioskodawcy. Nieruchomość ta ma być przedmiotem sprzedaży.
2.  Na tej nieruchomości pod koniec 2012 r. Spółka Cywilna za wiedzą i zgodą Zainteresowanego jako właściciela rozpoczęła budowę budynku usługowego.
3.  Spółka Cywilna ukończyła budowę pod koniec lipca 2013 r. i w dniu 10 sierpnia 2013 r. przyjęła na stan środków trwałych: środek trwały pod nazwą Budynek handlowo -usługowy wybudowany na cudzym gruncie.
4.  Spółka Cywilna po zakończeniu inwestycji i przyjęciu na stan środków trwałych, środka trwałego Budynek wybudowany na cudzym gruncie rozpoczęła od września 2013 r. amortyzację budynku oraz wynajęła powierzchnie użytkowe budynku zewnętrznym firmom uzyskując z tytułu wynajmu przychody. Przedmiotem działalności tej spółki jest wynajem lokali użytkowych i lokali mieszkalnych. Wnioskodawca jest wspólnikiem tej spółki.
5.  Zgodnie z przepisami prawa cywilnego budynek jest częścią składową nieruchomości gruntowej i prawo własności budynku przysługuje właścicielowi gruntu.
6.  Do aktu sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem usługowym, dla której sąd rejonowy prowadzi księgę wieczystą jako sprzedający przystąpi Wnioskodawca jako właściciel.
7.  Spółka Cywilna w związku z planowaną przez Zainteresowanego sprzedażą nieruchomości obciąży go zwrotem wydatków poniesionych na wybudowanie budynku handlowo-usługowego. Będzie to dla Spółki przychód z działalności gospodarczej opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Spółka obciąży Wnioskodawcę zwrotem wydatków w miesiącu, w którym Wnioskodawca podpisze akt notarialny sprzedaży nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż nieruchomości nabytej w 2006 r (niezabudowanej), na której została poczyniona inwestycja w postaci wybudowania budynku usługowego i która to inwestycja została zakończona 9 lipca 2013 r. (pozwolenie na użytkowanie), będzie podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 361 ze zm.)?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) opodatkowaniu podlega odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości jeżeli odpłatne zbycie zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Nieruchomość została nabyta w 2008 r. a więc upłynął okres 5 letni i ewentualne zbycie nieruchomości nie będzie podlegać opodatkowaniu. Wybudowany budynek w 2013 roku, znajdujący się na nieruchomości jest częścią składową nieruchomości i dzieli los prawny nieruchomości. Ustawodawca zapisując w ustawie odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części nie odnosi tej sytuacji do odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej przed upływem 5 lat od dnia sprzedaży, na której to nieruchomości został wzniesiony budynek w okresie 5 lat poprzedzających datę sprzedaży. Budynki są częściami składowymi nieruchomości gruntowych i tylko na mocy przepisów szczególnych mogą być odrębnymi od gruntu nieruchomościami jak np. w przypadku użytkowania wieczystego. Ustawodawca używając zwrot części nieruchomości nie definiuje tego pojęcia i w tym zakresie należy odwołać się do przepisów prawa cywilnego.

Przepisy prawa cywilnego w przypadku nieruchomości mówią o części składowej nieruchomości. Taką częścią składową są budynki. Ustawodawca chcąc opodatkować sprzedaż części składowej nieruchomości dokonałby wyraźnego zapisu w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Wnioskodawcy odpłatne zbycie nieruchomości nabytej przed upływem 5 lat, na której to nieruchomości został wzniesiony budynek przed upływem 5 lat od odpłatnego zbycia nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca używając zwrot części nieruchomości odnosi się do odpłatnego zbycia części nieruchomości, która wskutek zbycia stanie się odrębną nieruchomością poprzez akt sprzedaży. Taka sytuacja ma miejsce w przypadku nieruchomości gruntowej zabudowanej bądź niezabudowanej, która jest dzielona na mniejsze działki i te działki jako części nieruchomości są przedmiotem odpłatnego zbycia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w odniesieniu do gruntu,
*   **nieprawidłowe** – w odniesieniu do budynku usługowego.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Na podstawie natomiast art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, źródłem przychodów jest działalność gospodarcza.

Wyodrębnienie w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w pkt 3 i pkt 8 jako dwóch różnych źródeł przychodów - pozarolniczej działalności gospodarczej oraz odpłatnego zbycia nieruchomości, ich części, udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów i innych rzeczy - wskazuje, że odpłatne zbycie rzeczy i określonych praw może następować w ramach działalności gospodarczej lub poza nią. Szczegółowego zaś wskazania, co jest przychodem z wykonywania działalności gospodarczej dokonuje legislator podatkowy w art. 14 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z kolei, stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1500 zł,
3.  składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,
4.  składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

– wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

W przywołanym wyżej przepisie ustawodawca ustanowił reguły, w oparciu o które do przychodu z działalności gospodarczej zalicza się przychód z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą określonych składników.

Mając na uwadze treść zacytowanego przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a), należy stwierdzić, że ustawodawca w sposób jasny (jednoznaczny) wskazuje, iż niezbędne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek do uznania przychodu ze sprzedaży za przychód z działalności gospodarczej:

1.  sprzedaż musi dotyczyć środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (przesłanka pierwsza),
2.  ujętego w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (przesłanka druga).

Użyte przez ustawodawcę pojęcia w ramach przesłanki pierwszej nie pozostawiają jakichkolwiek dwuznaczności natury interpretacyjnej, gdyż zarówno pojęcie „sprzedaży”, jak też określenie „środek trwały lub wartość niematerialna i prawna” pozostaje dostatecznie zdefiniowane w przepisach prawa. Również w zakresie przesłanki drugiej, tj. konieczność „ujęcia” w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, po odczytaniu zwrotu „ujęcia” prowadzi do jednoznacznych rezultatów.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że w dniu 23 października 2008 r. Wnioskodawca nabył nieruchomość o obszarze 1.026 m2, stanowiącą działki.. Na nieruchomości tej Zainteresowany, a właściwie Spółka Cywilna, której wspólnikiem jest Wnioskodawca, rozpoczęła inwestycję - budowę budynku usługowego.

Spółka Cywilna ukończyła budowę pod koniec lipca 2013 r. i w dniu 10 sierpnia 2013 r. przyjęła na stan środków trwałych: środek trwały pod nazwą Budynek handlowo-usługowy wybudowany na cudzym gruncie. Spółka Cywilna po zakończeniu inwestycji i przyjęciu na stan środków trwałych, środka trwałego Budynek wybudowany na cudzym gruncie rozpoczęła od września 2013 r. amortyzację budynku oraz wynajęła powierzchnie użytkowe budynku zewnętrznym firmom uzyskując z tytułu wynajmu przychody. Przedmiotem działalności tej spółki jest wynajem lokali użytkowych i lokali mieszkalnych.

Zgodnie z art. 860 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.), przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów.

Ponieważ spółka cywilna jest spółką osobową uregulowaną przepisami kodeksu cywilnego i nie posiada osobowości prawnej, z punktu widzenia podatków dochodowych podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w polskiej spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki cywilnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W myśl art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zatem, zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami, przychody (dochody) z udziału w spółce osobowej podlegają opodatkowaniu u każdego wspólnika proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku, co stanowi naturalną konsekwencję pozbawienia spółki osobowej statusu podatnika podatku dochodowego. Tym samym środki stanowiące przychody spółki osobowej, co do zasady stanowią już w momencie ich powstania przychody jej wspólników i u nich też są opodatkowane uzyskane z tego tytułu na przestrzeni roku podatkowego dochody, z zachowaniem proporcji określonej przepisem art. 8 ust. 1 ww. ustawy.

Mając na uwadze przywołane przepisy, przychód ze sprzedaży budynku wpisanego do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, stanowi przychód z tej działalności jako odpłatne zbycie wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą środków trwałych.

Natomiast w przypadku gruntu, nieujętego w ewidencji środków trwałych, odpłatne jego zbycie nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14, lecz przychód ze źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z odpłatnego zbycia.

W konsekwencji, z uwagi na to, że sprzedaż przez Wnioskodawcę przedmiotowego gruntu nastąpiła po upływie wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pięcioletniego terminu, nie stanowi ona źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast sprzedaż budynku usługowego stanowić będzie dla Wnioskodawcy przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.