Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3-443-990/10-5/JF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-01-11
Teza: Opodatkowanie nabycia przez organ władzy państwowej systemu obrony.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; import-import towarów; nabycie-nabycie wewnątrzwspólnotowe; organ-organ władzy publicznej
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 9; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 22.09.2010 r. (data wpływu 04.10.2010 r.) uzupełnionym pismem z dnia 25.10.2010 r. (data wpływu 28.10.2010 r.) oraz pismem z dnia 08.11.2010 r. (data wpływu 15.11.2010 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku nr IPPP3-443-990/10-2/JF z dnia 15.10.2010 r. (data odbioru 20.10.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przez organ władzy publicznej nabycia od podatnika spoza terytorium kraju samolotów bojowych oraz pakietu logistycznego, usługi szkolenia i systemu szkolenia - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 04.10.2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie przez organ władzy publicznej nabycia od podatnika spoza terytorium kraju samolotów bojowych oraz pakietu logistycznego, usługi szkolenia i systemu szkolenia.

Przedmiotowy wniosek zawierał braki formalne. W związku z tym pismem z dnia 15.10.2010 r. znak IPPP3-443-990/10-2/JF (data odbioru 20.10.2010 r.) tutejszy Organ podatkowy wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia przedmiotowego wniosku. Wniosek został uzupełniony w wyznaczonym terminie 7 dni, tj. w dniu 26.10.2010 r. Ponadto złożono wyjaśnienie uzupełniające z dnia 08.11.2010 r. (data wpływu 15.11.2010 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca będąc organem władzy państwowej zamierza zawrzeć umowę ma dostawę Zintegrowanego Systemu Szkolenia Lotniczego SZ RP. Stroną przyszłej umowy będzie Minister działający przez Dyrektora Departamentu. Płatnikiem należności będzie Dyrektor Departamentu Budżetowego, który prowadzi obsługę finansową Ministra.

W skład przedmiotu zamówienia wchodzić będzie dostawa: 16 szt. samolotów szkolno bojowych wraz z dostawą systemu szkolenia, w tym dostawa systemu planowania misji i debrifingu, dostawa systemu szkolenia personelu w tym dostawa kompleksowego symulatora lotu FMS, dostawa pakietu logistycznego, w tym dostawa sprzętu naziemnej obsługi lotów w tym dostawa pojazdów do holowania samolotów, dostawa wyposażenia obsługowo - naprawczego, dostawa sprzętu i oprogramowania zapewniającego informatyczne wsparcie eksploatacji, dostawa części zamiennych i materiałów eksploatacyjnych, dostawa dokumentacji techniczno - eksploatacyjnej, realizacja szkolenia personelu Użytkownika w tym również dostawa dokumentacji zabezpieczającej proces szkolenia. Przedmiot dostawy ma być dostarczony na terytorium Polski.

Z uzupełnienia przedmiotowego wniosku wynika, że wykonawcy mogą pochodzić zarówno z Unii Europejskiej jak i spoza jej obszaru i z tego powodu przy udzielaniu odpowiedzi niezbędnym jest rozważenie dwóch wariantów. Kontrahent wystawiając fakturę może wymienić w niej wszystkie elementy przedmiotu umowy lub wystawiać faktury oddzielnie na poszczególne elementy przedmiotu dostawy (tj. osobno za zakupy samolotów, samochodów, szkolenie). To rodzi pytanie jaka stawka podatku będzie zastosowana w przypadku wystawiania faktury ujmującej wszystkie elementy umowy w tym szkolenie, a jaka będzie w przypadku wystawiania faktur jednostkowych np. tylko za szkolenie?

Wskazano ponadto, że wartość pojazdów lądowych będących nowymi środkami transportu będzie stanowić ułamek procenta wartości przyszłego kontraktu. Przedmiotem umowy będzie nabycie nowych środków transportu, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

W związku z powyższym dostawa obejmować będzie:

*   16 szt. samolotów szkolno - bojowych o maksymalnej masie startowej większej niż 1550 kg,
*   pakiet logistyczny, w tym dostawa sprzętu naziemnej obsługi samolotów, dostawa pojazdów do holowania samolotów, dostawa wyposażenia obsługowo - naprawczego, dostawa sprzętu i oprogramowania zapewniającego informatyczne wsparcie eksploatacji, dostawa części zamiennych i materiałów eksploatacyjnych,
*   szkolenie personelu Użytkownika, w tym również dostawa dokumentacji zabezpieczającej proces szkolenia,
*   systemu szkolenia, w tym: systemu planowania misji, i debrifingu, szkolenia personelu, w tym dostawa kompleksowego symulatora lotu FMS.

Poza tym poinformowano, że Wnioskodawca nie składa deklaracji VAT-7, składa natomiast deklaracje VAT-8. Wnioskodawca został zarejestrowany w dniu 28.05.2004 roku jako podatnik VAT czynny (w załączeniu przesłano kserokopię zarejestrowania). Rejestracji dokonano jako podatnik VAT UE z uwagi na zawartą umowę z E, której przedmiotem dostawy były nowe samoloty transportowe CASA (w załączeniu przesyłano kserokopię rejestracji).

Faktura zaliczkowa będzie wystawiona przez przyszłego wybranego oferenta, który może pochodzić zarówno z Unii jak i spoza jej obszaru, na wartość ok. 50 % lub nawet 100 % wartości umowy.

Na przedmiot umowy składający się z ww. zakupów będzie jeden Wykonawca, i całość dostawy będzie wynikać z jednej umowy. Wybrany Wykonawca prawdopodobnie nie będzie zarejestrowany w Polsce. Dostawa będzie dostarczana do Polski sukcesywnie, w różnych partiach, w ciągu kilku lat.

Z całego przedmiotu umowy tylko dostawa kompleksowego symulatora lotu FMS będzie montowana przez Wykonawcę w Polsce. Montaż polegać będzie na wykonaniu czynności umożliwiających funkcjonowanie zakupionego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy, w kontekście art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, przedmiot przyszłej umowy podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy, w przypadku konieczności uregulowania podatku od towarów i usług, istnieje możliwość obciążenia Wykonawcy umowy obowiązkiem uregulowania należności podatku VAT, czy też bezwzględny obowiązek uregulowania tego podatku leży po stronie Wnioskodawcy?
3.  Czy w przypadku konieczności uregulowania podatku VAT od nabycia wewnątrzwspólnotowego przez Wnioskodawcę nabycie powinno zostać wykazane w deklaracji VAT-8 czy w VAT-7?
4.  Czy w przypadku uregulowania przedpłaty na podstawie faktury VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury VAT na przedpłatę czy z chwilą dostarczenia towaru wraz z fakturą VAT rozliczającą przedpłatę?

Zdaniem Wnioskodawcy z uwagi na fakt, że Ministerstwo jest jednostką budżetową nie prowadzącą działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT a planowana dostawa będzie przeznaczona tylko do użytkowania w Siłach Zbrojnych RP i nie będzie służyć wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w ocenie Wnioskodawcy, przedmiotowe nabycie nie wypełnia przesłanek wynikających z art. 9 ust. 2 pkt 1 ustawy VAT zatem nabycie/import przedmiotowych towarów nie powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają;

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

Jak powyższe przepisy wskazują opodatkowaniu VAT podlega m.in. import towarów oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów a także dostawa towarów na terytorium kraju realizowana odpłatnie.

Na podstawie art. 2 pkt 7 ustawy przez import towarów rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju.

W myśl natomiast art. 9 ust. 1 ustawy przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w ww. art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy powyższy przepis stosuje się pod warunkiem, że nabywcą towarów jest podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika, lub nabywcą jest osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. a (tj. czynny podatnik podatku od towarów i usług lub podatnik podatku od wartości dodanej), natomiast dokonujący dostawy jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a – z zastrzeżeniem art. 10.

Stosownie do art. 15 ust. 1 i 2 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 15 ust. 6 ustawy stanowi, iż nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne:

1.  na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną;
2.  uprawnione do korzystania z procedury celnej obejmującej uszlachetnianie czynne, odprawę czasową, przetwarzanie pod kontrolą celną, w tym również osoby, na które, zgodnie z odrębnymi przepisami, zostały przeniesione prawa i obowiązki związane z tymi procedurami;
3.  dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
4.  będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju;
5.  nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju;
6.  obowiązane do zapłaty podatku na podstawie art. 42 ust. 8 lub ust. 10.

Przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 stosuje się również w przypadku, gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stała miejsca prowadzania działalności na terytorium kraju, przy czym to stała miejsca prowadzania działalności lub inna miejsca prowadzania działalności usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzania działalności na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach (ust. 1a).

Przepisów ust. 1 pkt 4 i 5 nie stosuje się w przypadku świadczenia usług i dostawy towarów, od których podatek należny został rozliczony przez usługodawcę lub dokonującego dostawy towarów na terytorium kraju, z wyjątkiem świadczenia usług, do których stosuje się art. 28b, oraz dostawy gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, dla których w każdym przypadku podatnikiem jest usługobiorca lub nabywca towarów (ust. 2).

Przepis ust. 1 pkt 4 stosuje się, jeżeli usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, również osoba prawna niebędąca takim podatnikiem, zarejestrowana jako podatnik VAT UE, zgodnie z art. 97 (ust. 3).

Przepis ust. 1 pkt 5 stosuje się jeżeli nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę, stałe miejsca prowadzania działalności lub stałe miejsce zamieszkania na terytorium kraju, albo osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 6 (ust. 5 pkt 1).

Należy w tym miejscu wskazać, że pojęcia osoby prawnej, o której mowa w ww. przepisach, jest pojęciem wspólnotowym i obejmuje również podatników, o których mowa w art. 15 ust. 6 ustawy tj. organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy.

Art. 10 ustawy wymienia przypadki, kiedy to wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów nie występuje jednakże nie dotyczą one sytuacji przedstawionej we wniosku, z tego względu, iż Wnioskodawca jest już zarejestrowanym podatnikiem dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych i posiada numer VAT UE.

Zatem organ władzy państwowej lub też urząd obsługujący taki organ mają obowiązek rozliczenia transakcji jeżeli stanowi ona wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

Dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, istotnym jest ustalenie jaki charakter ma przeprowadzana transakcja gospodarcza w odniesieniu do enumeratywnie wymienionych czynności w art. 5 ust. 1 ustawy podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę ma dostawę Zintegrowanego Systemu Szkolenia Lotniczego. Dostawcami będą podmioty z Unii Europejskiej lub spoza Wspólnoty niezarejestrowane na terytorium Polski. Dostawa obejmować będzie:

*   16 szt. samolotów szkolno - bojowych o maksymalnej masie startowej większej niż 1550 kg,
*   pakiet logistyczny, w tym dostawa sprzętu naziemnej obsługi samolotów, dostawa pojazdów do holowania samolotów, dostawa wyposażenia obsługowo - naprawczego, dostawa sprzętu i oprogramowania zapewniającego informatyczne wsparcie eksploatacji, dostawa części zamiennych i materiałów eksploatacyjnych,
*   szkolenie personelu Użytkownika, w tym również dostawa dokumentacji zabezpieczającej proces szkolenia,
*   systemu szkolenia, w tym: systemu planowania misji, i debrifingu, szkolenia personelu, w tym dostawa kompleksowego symulatora lotu FMS.

Treść wniosku wskazuje, że zamówienie nie jest jednorodne, chociaż wynika z jednej umowy. Przedmiotem nabycia mają być przede wszystkim samoloty szkolno-bojowe wraz z pakietem logistycznym (w tym sprzęt naziemnej obsługi tych samolotów, sprzęt i oprogramowanie informatyczne wspierające eksploatację tych samolotów, części zamienne i materiały eksploatacyjne oraz wyposażenie obsługowo-naprawcze). W zakres umowy wchodzić będzie również przeprowadzenie szkolenia personelu Użytkownika w zakresie obsługi przedmiotowych pojazdów i sprzętu. Ponadto przedmiotem umowy będzie dostawa i montaż symulatorów lotu FMS przez dostawcę na terytorium RP wraz z systemem szkolenia. Co istotne dostawy dokona podatnik podatku pośredniego z siedzibą poza terytorium kraju (z kraju Unii Europejskiej lub z kraju trzeciego) niezarejestrowany w Polsce dla transakcji VAT.

Odnosząc cytowane powyżej przepisy do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wskazać trzeba, że w sytuacji gdy dostawy towarów na rzecz M. dokona podatnik z innego kraju członkowskiego oraz w wyniku tej dostawy towary zostaną przetransportowane na terytorium Polski miejsce będzie mieć wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Natomiast w sytuacji gdy dostawcą towarów będzie podatnik z kraju spoza Unii i towary zostaną przywiezione do Polski z kraju trzeciego wówczas będziemy mieć do czynienia z importem towarów na terytorium Polski.

Z wniosku wynika ponadto, że oprócz wymienionych powyżej transakcji tj. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz importu towarów, może wystąpić przypadek) kiedy to dostawca (zarówno z Unii jak i spoza Unii) dokonana tzw. dostawy towaru z montażem.

Bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia transakcji jest ustalenie miejsca jej świadczenia. Stanowi ono bowiem jednocześnie miejsce, w którym musi nastąpić opodatkowanie danej transakcji.

Ogólna zasada dotycząca opodatkowania dostawy towarów zawarta została w art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym miejscem dostawy towarów w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy) ich nabywcę lub przez osobę trzecią - jest miejsce) w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Jednocześnie stosownie do art. 22 ust. 2 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów) które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Na podstawie art. 25 ustawy wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu.

Wobec powyższego miejscem opodatkowania transakcji, zidentyfikowanych we wniosku jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, import towarów a także dostawa towarów wraz z montażem jest na terytorium kraju. z tego względu, że terytorium kraju jest miejscem ich świadczenia.

Cytowany wcześniej art. 17 ust. 1 ustawy wskazuje, iż zobowiązanym do rozliczenia tych transakcji na terytorium Polski będzie Wnioskodawca jako osoba prawna dokonująca wewnątrzwspólnotowego nabycia towar6w, osoba prawna, na której będzie ciążyć obowiązek uiszczenia cła oraz osoba prawna nabywająca towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności (dostawa towarów z montażem).

Wskazać należy, iż zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być uznawane za odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do świadczenia zasadniczego, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem w skutecznym wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta, Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie jest wykluczone z tego powodu, że do poszczególnych elementów wykazane są odrębnie ceny. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

W szczególności, należy zwrócić uwagę na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C.349I96 Card Protection Plan Ltd, w którym Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Tym samym w analizowanej sprawie każdy towar należy potraktować jako odrębne dostawy towarów, tj.:

1.  sprzęt naziemnej obsługi samolotów,
2.  pojazdy do holowania samolotów,
3.  wyposażenie obsługowo naprawcze,
4.  sprzęt i oprogramowanie,
5.  części zamienne i materiały eksploatacyjne.

Natomiast zakup symulatora lotu FMS należy potraktować jako świadczenie kompleksowe wraz z usługą szkolenia i opodatkować stawką właściwą dla dostawy towaru, tj. symulatora lotu.

Dokumentacja techniczna oraz oprogramowanie winny stanowić element transakcji ściśle związanej z dostawą danego towaru i winno zostać opodatkowane stawką przyjętą dla dostawy towaru.

W sytuacji gdy towar będzie montowany lub instalowany, zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, podstawę opodatkowania z tytułu tej transakcji będzie stanowić towar łącznie z usługą montażu i instalacji. Jeżeli natomiast taka transakcja będzie dotyczyć montażu towarów sprowadzonych spoza Unii Europejskiej zastosowanie znajdzie przepis art. 29 ust. 18 pkt 2, który stanowi, że w przypadku dostaw towarów, dla których zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest nabywca tych towarów, podstawą opodatkowania jest kwota, którą nabywca jest obowiązany zapłacić, z wyjątkiem gdy podatek od towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, na terytorium kraju, został w całości z tytułu ich importu pobrany od podatnika dokonującego nabycia tych towarów; w przypadku gdy kwota podatku z tytułu importu towarów jest niższa od kwoty podatku, jaka byłaby należna z tytułu dostawy tych towarów na terytorium kraju, podatnik dokonujący ich nabycia jest obowiązany do rozliczenia tej różnicy. Zgodnie z ust. 19 tego artykułu różnica podatku, o której mowa powyżej stanowi podatek naliczony w rozumieniu art. 86 ust. 2.

Zgodnie z art. 99 ust. 8 ustawy podatnicy wymienieni w art. 15, inni niż zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i osoby prawne niebędące podatnikami w rozumieniu art. 15, u których wartość wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przekroczyła kwotę, o której mowa w art. 10 ust. I pkt 2, lub którzy skorzystali z możliwości wymienionej w art. 10 ust. 6, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe w zakresie dokonywanych nabyć za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu. Z wniosku wynika, iż Wnioskodawca składa deklaracje VAT-8 i nie składa deklaracji VAT-7.

W § 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008 r. Nr 211, poz. 1333 ze zm.) określony został wzór deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług (VAT-8), o której mowa w art. 99 ust. 8 ustawy wraz z objaśnieniami, stanowiącymi załącznik nr 5 do rozporządzenia. Zgodnie z objaśnieniem znajdującym się na deklaracji VAT-8, deklarację tę obowiązani są składać podatnicy, o których mowa w art. 15 ustawy, inni niż zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni oraz osoby prawne niebędące podatnikami w rozumieniu art. 15 ustawy - zarejestrowani jako podatnicy VAT UE dla celów dokonywania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Ponadto, deklaracje tę składają podatnicy, o których mowa w art. 15 ustawy, niemający obowiązku składania deklaracji VAT-7, VAT-7K lub VAT-7D.

Stosownie natomiast do art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, zarejestrowani jako podatnicy VAT-UE, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym zbiorcze informacje o dokonanych wewnątrzwspólnotowych nabyciach towarów, o których mowa w art. 9 ust. I od podatników podatku od wartości dodanej, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej, zwane dalej „informacjami podsumowującymi”. Przepis ust. I pkt 2 w zakresie wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, o których mowa w art. 9 ust. 1, stosuje się również do osób prawnych niebędących podatnikami w rozumieniu art. 15, zarejestrowanych jako podatnicy VAT UE (ust. 2).

Skoro Wnioskodawca nie jest podmiotem zobowiązanym do składania deklaracji VAT-7 to ma On obowiązek rozliczenia transakcji z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca (dostawa towarów z montażem) tj. transakcji będących przedmiotem wniosku, z wyjątkiem importu towarów, w odpowiednich pozycjach deklaracji VAT-8.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że na poczet przyszłego nabycia towarów Wnioskodawca dokona przedpłaty w wysokości ok. 50 % lub nawet 100 % wartości umowy. Faktura zaliczkowa będzie wystawiona dla przyszłego wybranego oferenta, który może pochodzić zarówno z Unii jak i spoza jej obszaru, na wartość otrzymanej zaliczki. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu zapłaty zaliczki. Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że przedmiotem transakcji mogą być również nowe środki transportu.

Odnosząc powyższe do transakcji zidentyfikowanych w pierwszej części interpretacji wskazać należy, że co do zasady na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Natomiast jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części (art. 19 ust. 11).

Zasada ta znajdzie zastosowanie w transakcji dostawy towaru wraz z montażem opodatkowanej na terytorium Polski.

Obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów reguluje ust. 7 ww. artykułu, zgodnie z którym w imporcie towarów obowiązek ten powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9.

W myśl art. 19 ust. 8 ustawy, w przypadku objęcia towarów procedurą celną: uszlachetniania czynnego w systemie ceł zwrotnych, odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem od należności celnych przywozowych, przetwarzania pod kontrolą celną - obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą objęcia towarów tą procedurą. Jeżeli import towarów objęty jest procedurą celną: składu celnego, odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od należności celnych przywozowych, uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń, tranzytu, a od towarów tych pobierane są opłaty wyrównawcze lub opłaty o podobnym charakterze i nie powstaje jednocześnie dług celny - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wymagalności tych opłat - art. 19 ust. 9 ustawy.

Zgodnie z art. 4 pkt 9 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 4, str. 307), dług celny oznacza nałożony na osobę obowiązek uiszczenia należności celnych przywozowych (dług celny w przywozie) lub należności wywozowych (dług celny w wywozie), które stosuje się do towarów określonych zgodnie z obowiązującymi przepisami wspólnotowymi.

Ponadto art. 201 ust. 2 WKC stanowi, iż dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego.

W związku z powyższym należy uznać, iż w przypadku niewystąpienia sytuacji wskazanych w zastrzeżeniach (ust. 7 i ust. 8) dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu towarów zastosowanie znajduje przepis art. 19 ust. 7 ustawy. Tym samym obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Ponadto wskazać należy, że przepis art. 19 ust. 7 ustawy nie odsyła do uregulowań ust. 11 tego artykułu dotyczącego otrzymania części należności, w szczególności przedpłaty, zaliczki, zadatku czy raty. Zatem zależy uznać, iż dokonanie zapłaty części należności przed realizacją importu towarów nie ma znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego z tytułu tegoż importu.

Odnosząc się natomiast do transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów należy wskazać, iż w myśl art. 20 ust. 5 ustawy w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 6-9.

Zgodnie z ust. 6 ww. artykułu w przypadku gdy przed terminem, o którym mowa w ust. 5, podatnik podatku od wartości dodanej wystawił fakturę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury. Przepis ust. 6 stosuje się odpowiednio do faktur wystawianych przez podatnika podatku od wartości dodanej potwierdzających otrzymanie przez niego od podatnika całości lub części należności przed dokonaniem dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium kraju (ust. 7).

Powyższe uregulowania wskazują, że w przypadku otrzymania części lub też całości należności na poczet wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów obowiązek podatkowy powstaje wraz z wystawieniem faktury potwierdzającej otrzymanie części lub całości należności przed dokonaniem nabycia.

Odmienne uregulowania w zakresie rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów dotyczą sytuacji gdy przedmiotem tego nabycia są nowe środki transportu. W takim przypadku obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania tych towarów, nie później jednak niż z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej (ust. 9).

Przy czym przez nowe środki transportu rozumieć należy – stosownie do art. 2 pkt 10 lit. a i lit. c ustawy - przeznaczone do transportu osób lub towarów:

1.  pojazdy lądowe napędzane silnikiem o pojemności skokowej większej niż 48 centymetrów sześciennych lub o mocy większej niż 7,2 kilowatów, jeżeli przejechały nie więcej niż 6.000 kilometrów lub od momentu dopuszczenia ich do użytku upłynęło nie więcej niż 6 miesięcy; za moment dopuszczenia do użytku pojazdu lądowego uznaje się dzień, w którym został on pierwszy raz zarejestrowany w celu dopuszczenia do ruchu drogowego lub w którym po raz pierwszy podlegał on obowiązkowi rejestracji w celu dopuszczenia do ruchu drogowego w zależności od tego, która z tych dat jest wcześniejsza; jeżeli nie można ustalić dnia pierwszej rejestracji pojazdu lądowego lub dnia, w którym podlegał on pierwszej rejestracji, za moment dopuszczenia do użytku tego pojazdu uznaje się dzień, w którym został on wydany przez producenta pierwszemu nabywcy, lub dzień, w którym został po raz pierwszy użyty dla celów demonstracyjnych przez producenta,
2.  statki powietrzne o maksymalnej masie startowej większej niż 1.550 kilogramów, jeżeli były używane nie dłużej niż 40 godzin roboczych lub od momentu ich dopuszczenia do użytku upłynęło nie więcej niż 3 miesiące, z wyjątkiem statków powietrznych, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 6; za moment dopuszczenia do użytku statku powietrznego uznaje się dzień, w którym został on wydany przez producenta pierwszemu nabywcy, lub dzień, w którym został po raz pierwszy użyty dla celów demonstracyjnych przez producenta.

Stosownie do art. 106 ust. 7 ustawy w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz importu usług wystawiane są faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie.

Zatem w myśl powyższego przepisu Wnioskodawca jako podmiot dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz nabycia towarów z montażem będzie zobowiązany do rozliczenia tej transakcji poprzez wystawienie faktury wewnętrznej.

Reasumując, Wnioskodawca będący urzędem obsługującym organ władzy publicznej, a nie Jego kontrahent, będzie podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia transakcji zidentyfikowanych jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (w tym nabycie nowych środków transportu), import towarów oraz dostawę towarów z montażem.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że jako jednostka budżetowa nieprowadząca działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy, Ministerstwo Obrony Narodowej nie będzie zobowiązane do rozliczenia podatku z tytułu nabycia towarów w okolicznościach wskazanych w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Organ podatkowy wskazuje, że wydając interpretację indywidualna na podstawie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej nie analizowano załączonych dokumentów potwierdzających rejestrację Wnioskodawcy dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.