Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/436-194/14/TJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-11-18
Teza: Opodatkowanie wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa spółki kapitałowej.
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 13 sierpnia 2014 r. (data wpływu 25 sierpnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 listopada 2014 r. (data wpływu 12 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki aportu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 7 listopada 2014 r. (data wpływu 12 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki aportu.

We wniosku tym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową (sp. z o.o.), podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, która ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

W przyszłości Wnioskodawca założy spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością o nazwie P. Sp. z o.o. z siedzibą w Z., w gminie G., w powiecie k., Poczta G., kod pocztowy XX-XXX, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: Spółka kapitałowa nr 2). Składając niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dla Spółki kapitałowej nr 2 Wnioskodawca działa jako osoba planująca utworzenie tej spółki zgodnie z art. 14n Ordynacji podatkowej.

Inna spółka kapitałowa (dalej Przyszła spółka kapitałowa, Spółka) będzie prowadzić działalność gospodarczą polegająca na zarządzaniu prawami ochronnymi do znaków towarowych, w tym w szczególności na udzielaniu licencji do tych praw innym podmiotom. Istnieje możliwość, że w przyszłości Przyszła spółka kapitałowa przeniesie całą swoją działalność na Spółkę kapitałową nr 2. W takim wypadku Spółka dokona wniesienia wszystkich istotnych oraz przenaszalnych, przysługujących jej na moment wniesienia aportu, składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, do Spółki kapitałowej nr 2 tytułem wkładu niepieniężnego w zamian za udziały. Przedmiotem wkładu byłyby w szczególności następujące składniki:

*   prawa ochronne do znaków towarowych,
*   prawa i obowiązki (przenoszone w drodze stosownych czynności prawnych) wynikające z zawartych z zainteresowanymi podmiotami umów licencji na korzystanie ze znaków towarowych,
*   prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu lokalu, w którym będzie się znajdować siedziba Spółki,
*   rzeczy ruchome związane z bieżącą działalnością Spółki, w tym w szczególności sprzęt biurowy, komputery i oprogramowanie,
*   zakład pracy w rozumieniu art. 231 ustawy Kodeks pracy, w tym w szczególności personel zajmujący się zarządzaniem prawami ochronnymi do znaków towarowych,
*   oznaczenie Spółki,
*   wierzytelności (o ile w danym momencie Spółka będzie takowe posiadać),
*   środki pieniężne (o ile w danym momencie Spółka będzie takowe posiadać),
*   księgi i dokumenty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym Spółka dokonałaby ich przeniesienia w takim zakresie, w jakim nie uchybiłoby to ciążącym na Spółce obowiązkom w zakresie przechowywania dokumentacji rachunkowej i podatkowej. Zatem w odniesieniu do tych dokumentów i ksiąg, które Spółka miałaby obowiązek przechowywać, w ramach aportu opisanego we Wniosku zostałyby przeniesione kopie dokumentów (informacje zawarte w księgach podatkowych byłyby bowiem istotne również dla nabywcy przedsiębiorstwa w drodze aportu - np. ze względu na zasadę kontynuacji, informacje zawarte w tych księgach będą podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych w podmiocie otrzymującym aport).

Z perspektywy biznesowej przedmiot wkładu będzie mógł funkcjonować niezależnie, bowiem składać się będzie ze wszystkich niezbędnych w tym celu narzędzi oraz zasobów ludzkich.

W zbywanym zespole zachowane zostaną funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi jego składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu działalności gospodarczej.

Opisany wyżej zespół składników materialnych i niematerialnych będzie stanowił na dzień dokonania aportu zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, ukierunkowany na realizację prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej w zakresie zarządzania prawami ochronnymi do znaku towarowego. Spółka nie będzie prowadziła jakiejkolwiek innej działalności gospodarczej niż ta, związana z wykorzystaniem składników majątku, zbywanych w drodze aportu. Jednocześnie przedmiotowy zespół składników majątkowych będzie mógł posłużyć – po dokonaniu rozważanej transakcji aportu – do kontynuowania ww. działalności gospodarczej przez Spółkę kapitałową nr 2.

Po dokonaniu aportu, Spółka nie będzie już posiadała składników majątkowych i niemajątkowych wystarczających do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie przedmiotowego przedsięwzięcia. Przedmiotem transakcji aportu będą bowiem, jak wskazano powyżej, wszelkie istotne i przenaszalne składniki materialne i niematerialne niezbędne do prowadzenia przez Spółkę działalności w powyższym zakresie. Jeżeli jakieś składniki majątku Spółki nie zostaną przeniesione w ramach opisanego we Wniosku aportu, to nie będzie to miało wpływu na związki funkcjonalne pomiędzy przenoszonymi składnikami majątku i możliwość prowadzenia przy pomocy tych składników działalności gospodarczej. Innymi słowy, składniki majątku, które ewentualnie będą mogły pozostać w Spółce, nie będą istotne z perspektywy możliwości prowadzenia działalności gospodarczej przy pomocy zespołu składników będącego przedmiotem aportu opisanego we Wniosku, a brak ich przeniesienia wynikał będzie głównie z tego, że z perspektywy prawnej nie jest możliwe ich przeniesienie (dotyczy to w szczególności należności i zobowiązań publicznoprawnych, które nie mogą zostać przeniesione w drodze czynności cywilnoprawnych oraz ksiąg podatkowych. Brak przeniesienia dotyczyć może również tej części środków pieniężnych Spółki, które będą musiały pozostać w Spółce, celem zaspokojenia zobowiązań podatkowych Spółki – skoro nie można ich przenieść w drodze czynności na podmiot, otrzymujący aport w postaci przedsiębiorstwa, to Spółka nie będzie mogła pozbawić się całości majątku, pozwalającego na uregulowanie zobowiązań publicznoprawnych, jakie na niej będą ciążyć, a w chwili dokonania aportu nie będą jeszcze zapłacone.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie:

Czy wniesienie całości składników majątku Spółki do Spółki kapitałowej nr 2 nie będzie podlegało opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w oparciu o art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wniesienie całości składników majątku Spółki do Spółki kapitałowej nr 2 nie będzie podlegało opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w oparciu o art. 2 pkt 6 lit. c) ww. ustawy, ponieważ będzie stanowić aport przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca wskazuje, że na podstawie art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych opodatkowaniu tym podatkiem podlegają m.in. umowy spółki, a także ich zmiany. Dodatkowo, na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy przy spółce kapitałowej przez zmianę umowy spółki rozumie się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. Jednakże, zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ przedmiotem aportu do Spółki kapitałowej nr 2 będzie przedsiębiorstwo, w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki kapitałowej nr 2 w wyniku otrzymania aportu od Spółki, na Spółce kapitałowej nr 2 nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Definicja przedsiębiorstwa a wniesienie całości składników majątkowych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Wnioskodawca wskazuje, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie definiuje pojęcia przedsiębiorstwa. Zgodnie jednak z poglądem szeroko prezentowanym w praktyce przez organy podatkowe, na potrzeby analizy art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy zastosowanie powinna znaleźć definicja przedsiębiorstwa zawarta w art. 551 ustawy Kodeks cywilny. Takie stanowisko zaprezentowane zostało przykładowo w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 maja 2010 r. (sygn. IBPBII/1/436-41/10/MZ) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2010 r. (sygn. IPPB2/436-232/10-2/MZ) i 5 listopada 2010 r. (IPPB2/436-342/10-2/MZ).

Zgodnie z regulacją art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo definiowane jest jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmujący w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wnioskodawca zaznacza, że do ww. definicji odwołuje się również art. 4a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że przez przedsiębiorstwo rozumie się przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. W tym kontekście Wnioskodawca wskazuje także na stanowisko sformułowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którym „przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ani akty wykonawcze do tych ustaw, nie zawierają definicji legalnej pojęcia „przedsiębiorstwo”. W przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajduje się jedynie odesłanie do przepisów kodeksu cywilnego, natomiast w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług pojawia się to pojęcie, ale wyłącznie w kontekście transakcji sprzedaży/zbycia przedsiębiorstwa. Tym samym nie można się zgodzić z ministrem finansów, że nie mógł rozstrzygnąć kwestii, czy wskazany zespół składników majątku tworzy przedsiębiorstwo, skoro ustawy podatkowe w tym zakresie odwołują się do prawa cywilnego (wyrok WSA w Gdańsku z 14 maja 2013 r., sygn. I SA/Gd 293/13).

Składniki niematerialne i materialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

W kontekście powyższego Wnioskodawca wskazuje, że Spółka dokona wniesienia do Spółki kapitałowej nr 2 całości składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej (w tym także należności, zawarte umowy, a także przepisane zostaną zobowiązania Spółki). W szczególności, nie będzie mieć miejsca sytuacja, w której istotne składniki niematerialne i materialne przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej Spółki zostaną pominięte i nie zostaną wniesione do Spółki kapitałowej nr 2.

Ponadto składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa pozostawać będą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że stanowić będą zorganizowany zespół, umożliwiający Spółce kapitałowej nr 2 prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie zarządzania prawami ochronnymi do znaku towarowego – tej samej, którą do momentu wniesienia aportu prowadziła będzie Spółka – a nie luźny zbiór poszczególnych składników majątku.

W zbywanym zespole zachowane zostaną funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi jego składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Zbywany majątek stanowić będzie zatem zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, zdolny do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Zespół składników wnoszonych przez Spółkę posiadać będzie pełną zdolność do niezależnego działania jako samodzielny podmiot gospodarczy, umożliwiający nabywcy wkładu (Spółce kapitałowej nr 2) kontynuowanie działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy nie może budzić wątpliwości, że przedmiotem wkładu do Spółki kapitałowej nr 2 będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że ze względu na przyszły zakres działalności Spółki kapitałowej nr 2 i związaną z tym strukturę majątku Spółki kapitałowej nr 2, może mieć miejsce sytuacja, gdy majątek Spółki kapitałowej nr 2 nie będzie obejmował jednego bądź kilku z elementów wyliczonych w art. 551 Kodeksu cywilnego. W konsekwencji, wkład niepieniężny do Spółki kapitałowej nr 2 może nie obejmować wszystkich elementów wskazanych w ww. przepisie, pomimo tego, że Spółka wniesie aportem do Spółki kapitałowej cały swój majątek. Powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, pozostaje bez znaczenia dla klasyfikacji wszystkich składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej Spółki kapitałowej nr 2, jako przedsiębiorstwa. Katalog elementów, jakie obejmuje przedsiębiorstwo, zamieszczony w art. 551 Kodeksu cywilnego, ma bowiem charakter przykładowy, co potwierdza użyty w tym przepisie zwrot „w szczególności”.

Wnioskodawca wskazuje, że prezentowana argumentacja znajduje potwierdzenie w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 8 kwietnia 2003 r. (IV CKN 51/01): „Jednakże nawet wyłączenie niektórych składników nie uniemożliwia przyjęcia, że doszło do zbycia (wniesienia jako aportu) przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, jeśli na nabywcę przeszło to minimum dóbr materialnych i niematerialnych oraz środków i sposobów, jakie konieczne są do podjęcia przez niego takiej działalności gospodarczej, jaką prowadził zbywca. Wbrew stanowisku Sądu Apelacyjnego dla oceny, że doszło do wniesienia przedsiębiorstwa jako aportu do spółki z o.o. nie jest konieczne ani decydujące stwierdzenie w akcie aportu, że przedmiot aportu wyczerpuje wszystkie składniki przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego".

W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wniesienie całego majątku Spółki, wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej aportem do Spółki kapitałowej nr 2, będzie wniesieniem przedsiębiorstwa i w konsekwencji, nie będzie podlegało opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Dodatkowo, Wnioskodawca zaznacza, że podobne do przestawionego stany faktyczne były przedmiotem interpretacji indywidualnych prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe o czym świadczą m.in. poniższe interpretacje:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 marca 2014 r. (IBPBII/1/436-326/13/AA), w której organ odpowiadając na pytania Podatnika czy przedmiot aportu (tj. zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania) związany z realizacją działalności gospodarczej w ramach departamentu „K” może być uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 6c ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz czy wniesienie takiego aportu do spółki zależnej będzie neutralne na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych wskazał, że „(\`(...)\`) opisana we wniosku część przedsiębiorstwa (departament „K”) stanowi wydzielony i wyodrębniony w sposób funkcjonalny, organizacyjny i finansowy zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, który w razie potrzeby może samodzielnie funkcjonować jako odrębne i niezależne od Spółki „matki” przedsiębiorstwo. Natomiast przechodząc do oceny stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 2, tj. czy wniesienie przedmiotowego aportu do spółki zależnej będzie neutralne na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych - należy wskazać, że w analizowanej sprawie będzie miał zastosowanie przepis art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z którym opodatkowaniu nie podlegają umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części. Co oznacza, że planowany przez Spółkę aport, traktowany na gruncie analizowanej ustawy jako zmiana umowy spółki, nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych”
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 grudnia 2013 r. sygn. ILPB2/436-264/13-2/MK, w której organ odpowiadając na pytanie czy wniesienie do wnioskodawcy aportu w postaci Oddziału będzie wniesieniem do spółki kapitałowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, stwierdził, że „opisana we wniosku część przedsiębiorstwa (Oddział) stanowi wydzielony i wyodrębniony w sposób funkcjonalny, organizacyjny i finansowy zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, który w razie potrzeby może samodzielnie funkcjonować jako odrębne i niezależne od Spółki przedsiębiorstwo. W rezultacie należy wskazać, że w analizowanej sprawie będzie miał zastosowanie przepis art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z którym opodatkowaniu nie podlegają umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części. Co oznacza, że planowany aport, traktowany na gruncie analizowanej ustawy jako zmiana umowy spółki, nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych”.

Mając na uwadze przedstawione powyżej argumenty Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości jego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) zawiera zamknięty katalog czynności objętych opodatkowaniem. Oznacza to, że opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności enumeratywnie wskazane w art. 1 ust. 1, w tym wymienione w pkt 1 lit. k) tego artykułu umowy spółki, a także – co wynika z pkt 2 powołanego przepisu – ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1a pkt 2 ww. ustawy określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółkę akcyjną oraz spółkę europejską.

Stosownie natomiast do art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy za zmianę umowy spółki przy spółce kapitałowej uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Obowiązek podatkowy, co do zasady, powstaje z chwila dokonania czynności cywilnoprawnej (art. 3 ust. 1 pkt 1), a w przypadku zmiany umowy spółki – zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 2 – z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną. Stosownie do art. 4 pkt 9 ciąży on na spółce. W myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) przy zawarciu umowy spółki podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego, a stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) – przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego – stanowi ją wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Czynność taka opodatkowana jest stawką 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy).

Jednocześnie wskazać należy, że na podstawie art. 2 pkt 6 ww. ustawy nie podlegają podatkowi umowy spółki i jej zmiany związane z:

1.  łączeniem spółek kapitałowych,
2.  przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową,
3.  wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje:

*   przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części,
*   udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

Przepis ten, wprowadzony do ustawy z dniem 1 stycznia 2009 r., stanowi efekt dostosowania przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych do obowiązującego prawa Unii Europejskiej, poprzez wdrożenie postanowień Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z dnia 21 lutego 2008r., s.11), która uprościła i uporządkowała prawo Unii Europejskiej w materii opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych oraz wprowadziła korzystne regulacje dla spółek kapitałowych, przez ograniczenie katalogu czynności podlegających podatkowi kapitałowemu.

Skutkiem implementowania ww. Dyrektywy jest wyłączenie z opodatkowania czynności związanych z przenoszeniem aktywów i pasywów w spółkach kapitałowych, będących w świetle dyrektywy działaniami restrukturyzacyjnymi obligatoryjnie nie podlegającymi podatkowi kapitałowemu. Za działania restrukturyzacyjne zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 pkt a) Dyrektywy Nr 2008/7/WE uznaje się przeniesienie przez jedną lub kilka spółek kapitałowych wszystkich swoich aktywów i pasywów, lub jednego bądź więcej oddziałów do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją, pod warunkiem że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał spółki przejmującej.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że do Spółki kapitałowej nr 2, którą zamierza utworzyć Wnioskodawca, planowane jest wniesienie przez inną Spółkę kapitałową aportu w postaci wszystkich przysługujących jej składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, w zamian za udziały. Przedmiotem wkładu byłyby w szczególności następujące składniki:

*   prawa ochronne do znaków towarowych,
*   prawa i obowiązki (przenoszone w drodze stosownych czynności prawnych) wynikające z zawartych z zainteresowanymi podmiotami umów licencji na korzystanie ze znaków towarowych,
*   prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu lokalu, w którym będzie się znajdować siedziba Spółki,
*   rzeczy ruchome związane z bieżącą działalnością Spółki, w tym w szczególności sprzęt biurowy, komputery i oprogramowanie,
*   zakład pracy w rozumieniu art. 231 ustawy Kodeks pracy, w tym w szczególności personel zajmujący się zarządzaniem prawami ochronnymi do znaków towarowych,
*   oznaczenie Spółki,
*   wierzytelności (o ile w danym momencie Spółka będzie takowe posiadać),
*   środki pieniężne (o ile w danym momencie Spółka będzie takowe posiadać),
*   księgi i dokumenty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z perspektywy biznesowej przedmiot wkładu będzie mógł funkcjonować niezależnie, bowiem składać się będzie ze wszystkich niezbędnych do tego celu narzędzi oraz zasobów ludzkich.

Wobec tak przedstawionego zagadnienia, dla stwierdzenia, czy w omawianej sprawie znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, rozważenia wymaga, czy przedmiot aportu stanowić będzie przedsiębiorstwo.

Definicję „przedsiębiorstwa” zawiera przepis art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121). Na mocy tego przepisu przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 552 Kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Z zacytowanych przepisów wynika, że przedsiębiorstwo stanowi zespół składników majątkowych i niemajątkowych, zorganizowanych w taki sposób, żeby mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Zespół składników tworzących przedsiębiorstwo musi być więc swoiście zorganizowany, musi funkcjonować w określonym otoczeniu i musi być naznaczony pewnymi elementami, które zadecydują o tym, że będziemy mieli do czynienia z przedsiębiorstwem, a nie luźnym zbiorem składników niematerialnych i materialnych. Przedsiębiorstwo nie jest więc jedynie sumą składników niematerialnych i materialnych wchodzących w jego skład, lecz samoistnym dobrem o wartości majątkowej.

Z uwagi na powyższe ustalenia oraz treść przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie powołanego wyżej art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jest umowa spółki lub jej zmiana związana z wniesieniem aportu do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje jedynie w sytuacji, gdy przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo spółki kapitałowej lub jego zorganizowana część.

W rezultacie stwierdzić należy, że skoro w opisanej sytuacji przedmiotem aportu będzie wykorzystywany przez Spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej zespół składników majątkowych – materialnych i niematerialnych – który będzie mógł funkcjonować niezależnie, gdyż składać się będzie z niezbędnych do tego celu narzędzi oraz zasobów ludzkich, to w wyniku dokonania czynność jego wniesienia w zamian za udziały Spółki kapitałowej nr 2, obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych nie powstanie. Zastosowanie znajdzie bowiem wyłączenie z opodatkowania na podstawie ww. art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.