Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.387.2019.1.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-06
Teza: ustalenie sposobu rozliczenia odsetek od Pożyczek niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w ramach limitu wynikającego z art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r.
Słowa kluczowe: finansowanie; koszt-koszty uzyskania przychodów; limit; odsetki; przepisy-przepisy przejściowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 września 2019 r. (data wpływu 6 września 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu rozliczenia odsetek od Pożyczek niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w ramach limitu wynikającego z art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r. – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu rozliczenia odsetek od Pożyczek niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w ramach limitu wynikającego z art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z siedzibą w Polsce, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka jest podmiotem wchodzącym w skład grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”).

Grupa jest (…). Działalność Grupy obejmuje także świadczenie usług przez poszczególne spółki zależne takie jak organizacja pozyskiwania finansowania, świadczenie usług informatycznych, telekomunikacyjnych i księgowo-kadrowych. Począwszy od 2009 r. Spółka jest notowana na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie.

Wnioskodawca pragnie potwierdzić, że rok podatkowy jest tożsamy z rokiem kalendarzowym (taka sytuacja miała miejsce również w 2017 r. jak i latach późniejszych).

Przed dniem 31 grudnia 2017 r. Wnioskodawca zawarł szereg umów pożyczek (dalej łącznie: "Pożyczki") w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r. (dalej: "Poprzednia ustawa o CIT"). Umowy tych Pożyczek zostały zawarte zarówno z podmiotami powiązanymi jak również podmiotami niepowiązanymi (…). Kwoty tych Pożyczek zostały faktycznie przekazane na rachunek Wnioskodawcy w terminie do 31 grudnia 2017 r. Pożyczkodawcy z tytułu zaciągniętych Pożyczek obciążają Wnioskodawcę odsetkami naliczanymi w różnych okresach (np. kwartalnych).

W styczniu 2015 r. Wnioskodawca złożył pisemne zawiadomienie do właściwego naczelnika urzędu skarbowego o wyborze metody zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek zgodnie z zasadami art. 15c ust. 1 Poprzedniej ustawy o CIT (dalej: "Metoda alternatywna"). Wnioskodawca zobowiązany był do stosowania wybranej Metody alternatywnej przez okres trzech lat, liczony łącznie z rokiem podatkowym, w którym rozpoczęto jej stosowanie (art. 15c ust. 9 Poprzedniej Ustawy o CIT).

W związku z powyższym, począwszy od 2015 r. Wnioskodawca rozliczał odsetki z tytułu udzielonych Pożyczek zgodnie z zasadami Metody alternatywnej. W myśl art. 15c ust. 2 z zastrzeżeniem art. 15c ust. 5 Poprzedniej ustawy o CIT, Spółka była zobowiązana do ustalenia limitu wartości odsetek, które zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Limit ten określany był jako iloczyn stopy referencyjnej NBP powiększonej o 1,25% oraz wartości podatkowej aktywów Wnioskodawcy, jednak nie więcej niż 50% zysku z działalności operacyjnej Wnioskodawcy. Zatem, kwoty zapłaconych odsetek, które nie przekraczały tak określonego limitu, mogły zostać rozliczone w całości jako koszty uzyskania przychodów w danym roku podatkowym.

Jednocześnie, jeżeli limit określony zgodnie z powyżej wskazanymi zasadami nie umożliwiał pełnego rozliczenia kwot odsetek zapłaconych w danym roku podatkowym, to korzystając z Metody alternatywnej Wnioskodawca miał nadal możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tych kwot odsetek, które w związku z limitem nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w tym roku podatkowym. Na podstawie art. 15c ust. 7 Poprzedniej ustawy o CIT mógł on bowiem dokonać takiego odliczenia w następnych, kolejno następujących po sobie pięciu latach podatkowych, w granicach limitu obowiązującego dla każdego z tych kolejnych lat.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie wskazać, że w okresie 2017-2018 wysokość odsetek od zaciągniętych Pożyczek przewyższyła obliczony dla każdego z tych lat limit, który określał wysokość maksymalnej kwoty odsetek zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów na dany rok. Zgodnie z przepisami Poprzedniej ustawy o CIT, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczania osiągniętej nadwyżki w latach następnych. W tym okresie Wnioskodawca dokonywał ww. odliczeń w ramach limitów określanych na każdy rok, jednak wciąż nie rozliczył całej kwoty odsetek niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w latach 2017 r. i 2018 r.

Należy podkreślić, że nie wystąpiły okoliczności, o których mowa w art. 15c ust. 7 punkt 1-2 Poprzedniej ustawy o CIT. Spółka nie rozważała także rezygnacji z Metody alternatywnej po obowiązkowych trzech latach jej stosowania i planowała rozliczyć całą wartość nadwyżki odsetek w ciągu kolejnych odpowiednio pięciu latach.

W związku z implementacją dyrektywy Rady UE 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r., która ustanowiła przepisy dotyczące przeciwdziałaniu praktykom unikania opodatkowania, dokonano modyfikacji w przepisach regulujących tzw. niedostateczną kapitalizację. Od 1 stycznia 2018 r. zaczęła obowiązywać Ustawa o CIT w nowym brzmieniu, w której dokonano istotnych zmian w treści art. 15c w zakresie uznawania za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z odsetkami od pożyczek (a także innych kosztów związanych z pozyskaniem i korzystaniem z finansowania dłużnego). Wyżej wymieniona nowelizacja wprowadziła bowiem nowy sposób rozliczania odsetek od zaciąganych pożyczek, zastępując tym samym stosowaną przez Wnioskodawcę Metodę alternatywną.

W związku z nowelizacją ustawy o CIT (ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - Dz. U. z 2017 r. poz. 2175; dalej: "Ustawa nowelizująca"), ustawodawca wprowadził przepisy przejściowe. Zgodnie z art. 7 Ustawy nowelizującej, do odsetek od pożyczek (kredytów), stosuje się przepisy art. 15c w brzmieniu Poprzedniej ustawy o CIT, jeśli kwota udzielonej pożyczki została przekazana podatnikowi przed dniem wejścia wżycie ustawy o CIT w nowym brzmieniu. Podatnik może stosować ww. przepisy nie dłużej jednak niż do 31 grudnia 2018 r. Od 1 stycznia 2019 r. obowiązkiem dla Wnioskodawcy będzie stosowanie nowych zasad liczenia limitu dla kosztów finansowania dłużnego wynikających z odsetek od zaciągniętych Pożyczek na podstawie regulacji art. 15c ustawy o CIT.

Zgodnie z przepisami przejściowymi, w odniesieniu do Pożyczek zaciągniętych i otrzymanych faktycznie przed dniem 1 stycznia 2018 r. Wnioskodawca stosował nadal zasady dotyczące Metody alternatywnej. Wnioskodawca nie rozliczył do 31 grudnia 2018 r. całości z pozostałej możliwej do odliczenia kwoty zapłaconych odsetek, pochodzącej z nadwyżki ponad limity określane dla poszczególnych lat 2017 r. i 2018 r. Jak już wskazano powyżej, Wnioskodawca nie planował również dokonać rezygnacji z Metody alternatywnej po trzech latach od złożenia zawiadomienia, tj. z końcem 2018 r., z powodu przewidywanej możliwości rozliczenia całości ww. kwoty w latach następnych.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie wskazać, że w przypadku odsetek naliczonych na podstawie innych pożyczek udzielonych po 1 stycznia 2018 r. Wnioskodawca stosuje metodę rozliczania kosztów odsetek wynikającą z regulacji art. 15c ustawy o CIT obowiązujących na moment złożenia niniejszego wniosku.

W związku z powyższym, mając na uwadze wejście w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. zmian w ustawie o CIT w zakresie rozliczania podatkowego odsetek od pożyczek do kosztów uzyskania przychodów oraz zastąpienia Metody alternatywnej, a także brak odpowiednich regulacji zawartych w przepisach przejściowych, Wnioskodawca wnosi o udzielenie odpowiedzi na przedstawione we wniosku pytanie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca może kontynuować w 2019 r. i latach następnych zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów kwoty nierozliczonych a zapłaconych przed 1 stycznia 2019 r. odsetek od Pożyczek, które to odsetki nie zostały odliczone jako koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15c Poprzedniej ustawy o CIT, na zasadach i w granicach limitów przewidzianych w tych przepisach?

Stanowisko Wnioskodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy, może on kontynuować w ramach praw nabytych w 2019 r. i latach następnych odliczenie kosztów zapłaconych odsetek od Pożyczek, które nie zostały odliczone jako koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15c Poprzedniej ustawy o CIT, na zasadach i w granicach limitów przewidzianych w tych przepisach wynikających z Poprzedniej ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15c ust. 7 Poprzedniej ustawy o CIT, odsetki od pożyczek niezaliczone na podstawie ust. 2-5 w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów podlegają zaliczeniu do kosztów w następnych, kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, zgodnie z zasadami i w ramach limitów określonych w tych przepisach. Przepisu tego nie stosuje się w przypadku:

1.  podatników, o których mowa w ust. 1, którzy zrezygnują po okresie wskazanym w ust. 9 z zaliczania odsetek od pożyczek do kosztów uzyskania przychodów według zasad określonych w niniejszym artykule, począwszy od roku podatkowego, w którym zrezygnowali z takich zasad;
2.  podmiotów, które w związku z przekształceniem formy prawnej, łączeniem lub podziałem podatników, o których mowa w ust. 1, zaliczających odsetki od pożyczek do kosztów uzyskania przychodów według zasad określonych w niniejszym artykule wstępują w prawa tych podatników, z wyjątkiem spółek powstałych z przekształcenia spółek.

Z dniem 1 stycznia 2018 r. Ustawa nowelizująca zmieniła brzmienie art. 15c Poprzedniej ustawy o CIT, zaś przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 16 ust. 7b, 7g i 7 h zostały uchylone.

Zgodnie ze znowelizowanym art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

W myśl art. 15c ust. 3 ustawy o CIT, przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

Przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione (art. 15c ust. 12 ustawy o CIT).

Stosownie do nowych regulacji art. 15c ustawy o CIT, ograniczenia wynikające z powołanego przepisu są obowiązani stosować, niebędący przedsiębiorstwem finansowym w rozumieniu art. 15c ust. 16 ustawy o CIT, podatnicy posiadający siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (polscy rezydenci podatkowi), w tym podatkowe grupy kapitałowe oraz podatnicy niemający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu (nierezydenci) prowadzący działalność poprzez zagraniczny zakład położony w Polsce.

Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15c ustawy o CIT, dotyczy kosztów finansowania dłużnego. Nie jest przy tym istotne na rzecz kogo koszty te zostały poniesione. W szczególności nowa regulacja nie uzależnia jej stosowania od tego, czy udzielającym finansowania jest podmiot powiązany z podatnikiem (bezpośrednio lub pośrednio).

Ponadto, nowy art. 15c ustawy o CIT nie ma charakteru fakultatywnego. Istotą zmiany dokonanej od 2018 r. w zakresie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów z tytułu odsetek (finansowania dłużnego) jest wprowadzenie jednolitych zasad ustalania dopuszczalnej wysokości takich kosztów. Co istotne, ustalenie takie dokonywane jest w odniesieniu do całej kwoty kosztów finansowania dłużnego, a nie poszczególnych pożyczek (kredytów).

Wprowadzając nowe przepisy w ustawie o CIT, ustawodawca zawarł jednocześnie w Ustawie nowelizującej istotne przepisy przejściowe.

Zgodnie z art. 7 Ustawy nowelizującej, do odsetek od kredytów (pożyczek), w przypadku których kwota udzielonego podatnikowi kredytu (pożyczki) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 15c lub art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6, 7b, 7g i 7h ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2018 r. W tym miejscu należy wskazać, że powyższa regulacja odnosi się jedynie do odsetek od kredytów (pożyczek). Brak jest jednak odniesienia się wprost do kwestii kosztów zapłaconych odsetek nierozliczonych jako koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15c Poprzedniej ustawy o CIT. W ocenie Wnioskodawcy pojęcie „odsetek od kredytów (pożyczek)” jest pojęciem odmiennym od niezaliczonych kosztów zapłaconych odsetek na podstawie art. 15c Poprzedniej ustawy o CIT, gdyż te ostatnie wynikają z praw przysługujących podatnikowi do rozliczenia tych kwot w kolejnych pięciu latach podatkowych. W konsekwencji, stanowią one kategorię stricte podatkową, analogiczną choćby do strat podatkowych rozliczanych w kolejnych latach podatkowych w ramach przysługujących praw nabytych podatnika. W obu przypadkach nie dochodzi bowiem do ponoszenia kosztów uzyskania przychodów tylko następuje rozliczenie kwot w ramach nabytych praw.

Mając na uwadze racjonalność ustawodawcy i ratio legis wprowadzonego do Ustawy nowelizującej przepisu przejściowego (art. 7 Ustawy nowelizującej), w ocenie Wnioskodawcy wskazany przepis przejściowy ma zastosowanie do odsetek od pożyczki/kredytu, która została faktycznie przekazana przed dniem 1 stycznia 2018 r. Taki sens omawianej normy prawnej wynika wprost z literalnego brzmienia tego przepisu.

Cytowany powyżej art. 7 Ustawy nowelizującej ma za zadanie ochronę praw nabytych u tych podatników, którzy faktycznie otrzymali kwoty pożyczek/kredytów z tytułu umów pożyczek/kredytów zawartych przed wejściem w życie Ustawy nowelizującej. W uzasadnieniu do projektu Ustawy nowelizującej wskazano, że: "Przepis (art. 7 Ustawy nowelizującej) nakazuje stosowanie dotychczasowej regulacji dotyczącej cienkiej kapitalizacji do umów pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota pożyczki (kredytu) została podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie ustawy, nie dłużej jednak niż do końca 2018 r. Termin ten jest skorelowany z datą obowiązku stosowania przez państwa członkowskie UE dyrektywy ATAD" (uzasadnienie do projektu Ustawy nowelizującej zamieszczone na stronie Sejmu 4 października 2017 r.; http://www.sejm.gov.pl/sejm8.nsf/druk.xsp?nr=1878).

Powyższy przepis odnosi się do wszystkich kredytów/pożyczek udzielonych przed 1 stycznia 2018 r., w przypadku których kwota kredytu/pożyczki została faktycznie przekazana przed 1 stycznia 2018 r. Zatem bez znaczenia pozostanie fakt, czy pożyczka/kredyt została udzielona przez podmiot powiązany czy podmiot trzeci. Za taką interpretacją przemawia przede wszystkim wykładnia językowa tego przepisu. Ustawa nowelizująca nie nawiązuje w art. 7 do odsetek od kredytów/pożyczek udzielonych przez podmioty powiązane, lecz do kwoty "udzielonego podatnikowi kredytu (pożyczki)". Zatem hipotezą tego przepisu objęte są zarówno pożyczki/kredyty od podmiotów powiązanych, jak i podmiotów trzecich (w szczególności banków).

Jak stanowią przepisy przejściowe Ustawy nowelizującej (art. 7), do odsetek od pożyczek/kredytów, których kwoty zostały faktycznie przekazane podatnikowi przed 1 stycznia 2018 r. stosuje się art. 15c Poprzedniej ustawy o CIT, jednak nie dłużej niż do 31 grudnia 2018 r. Z przepisu tego jasno wynika, że od 1 stycznia 2019 r. zastosowanie może mieć jedynie art. 15c ustawy o CIT, tj. w jego aktualnym brzmieniu nadanym przez Ustawę nowelizująca z dniem 1 stycznia 2018 r. Stosowanie Metody alternatywnej na zasadach przewidzianych w Poprzedniej ustawie o CIT będzie zatem możliwe, co do zasady, jedynie do końca roku 2018.

W ocenie Wnioskodawcy powyższe oznacza, że jest on zobowiązany stosować regulacje art. 15c ustawy o CIT w odniesieniu do tych odsetek, które zostały zapłacone po 31 grudnia 2018 r. (niezależnie od tego, kiedy została udzielona pożyczka lub kredyt). Z przepisów Ustawy nowelizującej nie wynika jednak, że z końcem roku 2018 podatnik traci prawo zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek niezaliczonych do tych kosztów w poprzednich latach podatkowych z uwagi na przekroczenie limitu wyliczonego zgodnie z obowiązującymi w poprzednich latach przepisami (tj. w brzmieniu Poprzedniej ustawy o CIT).

Już sam fakt, że w ustawie o CIT znalazł się przepis art. 15c ust. 18 świadczy o tym, iż nie było intencją ustawodawcy pozbawianie podatników prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w kolejnych pięciu latach podatkowych niezaliczonych do tych kosztów w danym roku podatkowym odsetek od pożyczek/kredytów na podstawie Poprzedniej ustawy o CIT. Jak stanowi bowiem art. 15c ust. 18 ustawy o CIT, koszty finansowania dłużnego wyłączone w roku podatkowym z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z ust. 1 podlegają zaliczeniu do takich kosztów w następnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-17 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów. Z kolei, treść art. 15c ustawy o CIT odnosi się do kosztów uzyskania przychodów ponoszonych w danym roku (art. 15c ust. 3 ustawy o CIT), jeżeli dotyczą one kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy o CIT. Jednak brak jest w omawianych regulacjach jakiegokolwiek odniesienia do rozliczania kwot nierozliczonych odsetek na podstawie Metody alternatywnej. Powyższe dowodzi temu, że zasady określone w art. 15c ustawy o CIT mają zastosowanie wyłącznie do nierozliczonych kosztów zapłaconych odsetek na podstawie regulacji art. 15c ustawy o CIT - a więc odsetek, które zostały zapłacone po 31 grudnia 2018 r. (niezależnie od tego, kiedy została udzielona pożyczka lub kredyt).

Zatem, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca będzie mógł kontynuować rozliczanie odsetek od Pożyczek za lata 2017 i 2018 niezaliczonych w roku ich zapłaty do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na przekroczenie limitu w dalszych kolejnych pięciu latach podatkowych, jednak na zasadach przewidzianych w art. 15c Poprzedniej ustawy o CIT.

Co więcej, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie można uznać, aby art. 15c ust. 7 Poprzedniej ustawy o CIT odpowiadał art. 15c ust. 18 ustawy o CIT zarówno w zakresie podmiotowym, jak i przedmiotowym.

Art. 15c ust. 1 (i w konsekwencji art. 15c ust. 7) Poprzedniej ustawy o CIT był adresowany wyłącznie do spółek i spółdzielni, które otrzymały pożyczkę w rozumieniu art. 16 ust. 7b od podmiotów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 Poprzedniej ustawy o CIT (tj. podmiotów powiązanych). Oznacza to, że przepisy te mogły być stosowane jedynie przez podatników, którzy otrzymali pożyczki spełniające określone warunki. Ponadto, w odróżnieniu od definicji kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy o CIT, definicja tych pożyczek jest węższa i nie obejmuje m.in. części odsetkowej raty leasingu, kar i opłat za opóźnienia w zapłacie zobowiązań jak i kosztów zabezpieczenia zobowiązań, w tym kosztów pochodnych instrumentów finansowych.

Natomiast art. 15c ust. 1 w zw. z ust. 12 Ustawy o CIT znajduje zastosowanie do wszystkich podatników podatku dochodowego od osób prawnych (w tym podatników, którzy otrzymali pożyczki od podmiotów niepowiązanych, a także obejmuje koszty spółek osobowych). Regulacje te dotyczą również szerokiego, otwartego katalogu kosztów odsetek finansowania dłużnego. Zgodnie z art. 15c ust. 12 ustawy o CIT, przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Oznacza to, że zakres zastosowania regulacji art. 15c ustawy o CIT jest istotnie odmienny w porównaniu do art. 15c Poprzedniej ustawy o CIT. Biorąc pod uwagę powyższe, w konsekwencji wejścia w życie Ustawy nowelizującej ustawodawca istotnie zmienił zakres podmiotowy i przedmiotowy regulacji wskazanych w art. 15c, przez co nie jest uzasadnione utożsamianie regulacji art. 15c ustawy o CIT jako całkowicie derogującej przepisy art. 15c Poprzedniej ustawy w zakresie rozliczania kwot odsetek niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w związku z przekroczeniem limitów.

W rezultacie, w ocenie Wnioskodawcy, przepisy pozwalające podatnikom na zaliczenie nierozliczonych zapłaconych odsetek w następnych 5 latach podatkowych (tj. nieodliczonych w roku ich rozpoznania), zawarte odpowiednio w art. 15c ust. 7 Poprzedniej ustawy o CIT oraz 15c ust. 18 ustawy o CIT, dotyczą zasadniczo odmiennych sytuacji (stanów faktycznych). W związku z tym nie znajduje uzasadnienia prawnego stwierdzenie, aby ograniczenia wynikające z treści art. 15c ust. 18 ustawy o CIT miały zastosowanie do kwot nierozliczonych zapłaconych odsetek do Pożyczek na podstawie regulacji art. 15c Poprzedniej ustawy o CIT.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, może on nadal na zasadzie praw nabytych kontynuować w 2019 r. i latach następnych rozliczanie kwot zapłaconych odsetek do Pożyczek, które nie zostały rozliczone jako koszty uzyskania przychodów na podstawie regulacji art. 15c Poprzedniej ustawy o CIT, ale z uwzględnieniem limitów wynikających z tych przepisów.

W świetle przedstawionego powyżej stanowiska, Wnioskodawca uprzejmie prosi o udzielenie odpowiedzi na pytanie przedstawione w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego przed dniem 31 grudnia 2017 r. Wnioskodawca zawarł szereg umów pożyczek w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r. Umowy tych Pożyczek zostały zawarte zarówno z podmiotami powiązanymi jak również podmiotami niepowiązanymi. Kwoty tych Pożyczek zostały faktycznie przekazane na rachunek Wnioskodawcy w terminie do 31 grudnia 2017 r. Pożyczkodawcy z tytułu zaciągniętych Pożyczek obciążają Wnioskodawcę odsetkami naliczanymi w różnych okresach (np. kwartalnych). W styczniu 2015 r. Wnioskodawca złożył pisemne zawiadomienie do właściwego naczelnika urzędu skarbowego o wyborze metody zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek zgodnie z zasadami art. 15c ust. 1 Poprzedniej ustawy o CIT (dalej: "Metoda alternatywna"). Wnioskodawca zobowiązany był do stosowania wybranej Metody alternatywnej przez okres trzech lat, liczony łącznie z rokiem podatkowym, w którym rozpoczęto jej stosowanie (art. 15c ust. 9 Poprzedniej Ustawy o CIT). W związku z powyższym, począwszy od 2015 r. Wnioskodawca rozliczał odsetki z tytułu udzielonych Pożyczek zgodnie z zasadami Metody alternatywnej. W myśl art. 15c ust. 2 z zastrzeżeniem art. 15c ust. 5 Poprzedniej ustawy o CIT, Spółka była zobowiązana do ustalenia limitu wartości odsetek, które zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Limit ten określany był jako iloczyn stopy referencyjnej NBP powiększonej o 1,25% oraz wartości podatkowej aktywów Wnioskodawcy, jednak nie więcej niż 50% zysku z działalności operacyjnej Wnioskodawcy. Zatem, kwoty zapłaconych odsetek, które nie przekraczały tak określonego limitu, mogły zostać rozliczone w całości jako koszty uzyskania przychodów w danym roku podatkowym. Jednocześnie, jeżeli limit określony zgodnie z powyżej wskazanymi zasadami nie umożliwiał pełnego rozliczenia kwot odsetek zapłaconych w danym roku podatkowym, to korzystając z Metody alternatywnej Wnioskodawca miał nadal możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tych kwot odsetek, które w związku z limitem nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w tym roku podatkowym. Na podstawie art. 15c ust. 7 Poprzedniej ustawy o CIT mógł on bowiem dokonać takiego odliczenia w następnych, kolejno następujących po sobie pięciu latach podatkowych, w granicach limitu obowiązującego dla każdego z tych kolejnych lat.

Wnioskodawca wskazał, że w okresie 2017-2018 wysokość odsetek od zaciągniętych Pożyczek przewyższyła obliczony dla każdego z tych lat limit, który określał wysokość maksymalnej kwoty odsetek zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów na dany rok. Zgodnie z przepisami Poprzedniej ustawy o CIT, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczania osiągniętej nadwyżki w latach następnych. W tym okresie Wnioskodawca dokonywał ww. odliczeń w ramach limitów określanych na każdy rok, jednak wciąż nie rozliczył całej kwoty odsetek niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w latach 2017 r. i 2018 r. Jednocześnie Wnioskodawca zauważył, że nie wystąpiły okoliczności, o których mowa w art. 15c ust. 7 punkt 1-2 Poprzedniej ustawy o CIT. Spółka nie rozważała także rezygnacji z Metody alternatywnej po obowiązkowych trzech latach jej stosowania i planowała rozliczyć całą wartość nadwyżki odsetek w ciągu kolejnych odpowiednio pięciu latach.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175; dalej jako: ustawa nowelizująca) nastąpiła nowelizacja przepisów dotyczących kosztów finansowania dłużnego. Przesłanką dokonania tych zmian była konieczność dostosowania tej regulacji do wymogów dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (zwanej dalej: „dyrektywą ATAD”).

Zgodnie ze znowelizowanym art. 15c ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm.) podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

W myśl art. 15c ust. 3 przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

Koszty finansowania dłużnego to, zgodnie z ust. 12 artykułu 15c, wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Natomiast przez przychody o charakterze odsetkowym rozumie się przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego (art. 15c ust. 13).

Ustawodawca przewidział również wyłączenie stosowania art. 15c ust. 1. Zgodnie bowiem z art. 15c ust. 14 przepisu ust. 1 nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3 000 000 zł; jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Stosownie do nowych regulacji art. 15c updop ograniczenia wynikające z powołanego przepisu są obowiązani stosować, niebędący przedsiębiorstwem finansowym w rozumieniu art. 15c ust. 16 updop podatnicy posiadający siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polski (polscy rezydenci podatkowi), w tym podatkowe grupy kapitałowe oraz podatnicy niemający na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej siedziby lub zarządu (nierezydenci) prowadzący działalność poprzez zagraniczny zakład położony w Polsce.

Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy kosztów finansowania dłużnego. Nie jest przy tym istotne na rzecz kogo koszty te zostały poniesione. W szczególności nowa regulacja nie uzależnia jej stosowania od tego, czy udzielającym finansowania jest podmiot powiązany z podatnikiem (bezpośrednio lub pośrednio).

Nowy art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma charakteru fakultatywnego. Istotą zmiany dokonanej od 2018 r. w zakresie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów z tytułu odsetek (finansowania dłużnego) jest wprowadzenie jednolitych zasad ustalania dopuszczalnej wysokości takich kosztów. Co istotne, ustalenie takie dokonywane jest w odniesieniu do całej kwoty kosztów finansowania dłużnego, a nie poszczególnych pożyczek (kredytów).

Co do zasady, w celu obliczenia nadwyżki kosztów finansowania dłużnego należy zsumować wszystkie poniesione w danym okresie i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (w tym poprzez odpisy amortyzacyjne) koszty finansowania dłużnego oraz wszystkie uzyskane w tym samym okresie przychody o charakterze odsetkowym. Wyjątki w tym zakresie dotyczące kosztów finansowania dłużnego wynikających z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej oraz kosztów finansowania dłużnego oraz przychodów o charakterze odsetkowym, wynikających z umów, których stroną są wyłącznie spółki tworzące podatkową grupę kapitałową nie mają zastosowania w niniejszej sprawie.

Limit wysokości nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, jaka może być przez podatnika ujęta w kosztach uzyskania przychodów bazuje na wskaźniku EBITDA stosowanym w analizie finansowej przedsiębiorstw. Art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi go jednak do kategorii podatkowych, wynikających z prowadzonej przez podatników ewidencji podatkowej. Limit ten wynosi 30% kwoty „podatkowej EBITDA”; tj. 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Niezależnie od wyniku powyższego działania, stosownie do art. 15c ust. 14 pkt 1, wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3 mln zł.

Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Jednocześnie zgodnie z art. 15c ust. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty finansowania dłużnego wyłączone w roku podatkowym z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z ust. 1 będą podlegać zaliczeniu do takich kosztów w następnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-17 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów.

Z dniem 1 stycznia 2018 r. Ustawa nowelizująca zmieniła brzmienie art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu do 31 grudnia 2017 r., zaś przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 16 ust. 7b, 7g i 7h zostały uchylone.

Wprowadzając nowe przepisy w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca zawarł jednocześnie w Ustawie nowelizującej istotne przepisy przejściowe.

Zgodnie z art. 7 Ustawy nowelizującej, do odsetek od kredytów (pożyczek), w przypadku których kwota udzielonego podatnikowi kredytu (pożyczki) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 15c lub art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6, 7b, 7g i 7h ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2018 r.

Jak wynika z treści wniosku – zgodnie z przepisami przejściowymi, w odniesieniu do Pożyczek zaciągniętych i otrzymanych faktycznie przed dniem 1 stycznia 2018 r. Wnioskodawca stosował nadal zasady dotyczące Metody alternatywnej. Wnioskodawca nie rozliczył do 31 grudnia 2018 r. całości z pozostałej możliwej do odliczenia kwoty zapłaconych odsetek, pochodzącej z nadwyżki ponad limity określane dla poszczególnych lat 2017 r. i 2018 r. Jak już wskazano powyżej, Wnioskodawca nie planował również dokonać rezygnacji z Metody alternatywnej po trzech latach od złożenia zawiadomienia, tj. z końcem 2018 r., z powodu przewidywanej możliwości rozliczenia całości ww. kwoty w latach następnych.

Wnioskodawca wskazał również, że w przypadku odsetek naliczonych na podstawie innych pożyczek udzielonych po 1 stycznia 2018 r. Wnioskodawca stosuje metodę rozliczania kosztów odsetek wynikającą z regulacji art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązujących na moment złożenia niniejszego wniosku.

W związku z powyższym, mając na uwadze wejście w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. zmian w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie rozliczania podatkowego odsetek od pożyczek do kosztów uzyskania przychodów oraz zastąpienia Metody alternatywnej, Wnioskodawca powziął wątpliwości w kwestii możliwości kontynuowania w 2019 r. i latach następnych zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kwoty nierozliczonych a zapłaconych przed 1 stycznia 2019 r. odsetek od Pożyczek, które to odsetki nie zostały odliczone jako koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15c Poprzedniej ustawy o CIT.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że zgodnie z powołanym art. 7 Ustawy nowelizującej, do odsetek od kredytów (pożyczek), w przypadku których kwota udzielonego podatnikowi kredytu (pożyczki) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 15c lub art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6, 7b, 7g i 7h ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2018 r.

Mając na uwadze racjonalność ustawodawcy i ratio legis wprowadzonego do Ustawy nowelizującej przepisu przejściowego (art. 7 Ustawy nowelizującej), wskazany przepis przejściowy ma zastosowanie do odsetek od pożyczki/kredytu, która została faktycznie przekazana przed dniem 1 stycznia 2018 r. Taki sens omawianej normy prawnej wynika wprost z literalnego brzmienia tego przepisu.

Cytowany powyżej art. 7 Ustawy nowelizującej ma za zadanie ochronę praw nabytych u tych podatników, którzy faktycznie otrzymali kwoty pożyczek/kredytów z tytułu umów pożyczek/kredytów zawartych przed wejściem w życie Ustawy nowelizującej. W uzasadnieniu do projektu Ustawy nowelizującej wskazano, że: „Przepis \[ art. 7 Ustawy nowelizującej\] nakazuje stosowanie dotychczasowej regulacji dotyczącej cienkiej kapitalizacji do umów pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota pożyczki (kredytu) została podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie ustawy, nie dłużej jednak niż do końca 2018 r. Termin ten jest skorelowany z datą obowiązku stosowania przez państwa członkowskie UE dyrektywy ATAD” (uzasadnienie do projektu Ustawy nowelizującej zamieszczone na stronie Sejmu 4 października 2017 r.; http://www.sejm.gov.pl/sejm8.nsf/druk.xsp?nr=1878).

Powyższy przepis odnosi się do wszystkich kredytów/pożyczek udzielonych przed 1 stycznia 2018 r., w przypadku których kwota kredytu/pożyczki została faktycznie przekazana przed 1 stycznia 2018 r. A zatem bez znaczenia pozostanie fakt, czy pożyczka/kredyt została udzielona przez podmiot powiązany czy podmiot trzeci. Za taką interpretacją przemawia przede wszystkim wykładnia językowa tego przepisu. Ustawa nowelizująca nie nawiązuje w art. 7 do odsetek od kredytów/pożyczek udzielonych przez podmioty powiązane, lecz do kwoty „udzielonego podatnikowi kredytu (pożyczki)”. A zatem hipotezą tego przepisu objęte są zarówno pożyczki/kredyty od podmiotów powiązanych, jak i podmiotów trzecich.

Przenosząc wskazane wyżej przepisy na grunt rozpatrywanej sprawy, należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że będzie mógł kontynuować rozliczanie odsetek od Pożyczek za lata 2017 i 2018 niezaliczonych w roku ich zapłaty do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na przekroczenie limitu w dalszych kolejnych pięciu latach podatkowych. Z przepisów Ustawy nowelizującej nie wynika bowiem, że z końcem roku 2018 podatnik traci prawo zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek niezaliczonych do tych kosztów w poprzednich latach podatkowych z uwagi na przekroczenie limitu wyliczonego zgodnie z obowiązującymi w poprzednich latach przepisami. Już sam fakt, że w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych znalazł się przepis art. 15c ust. 18 będący odpowiednikiem art. 15c ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu do końca 2017 r. świadczy o tym, iż nie było intencją ustawodawcy pozbawianie podatników prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w kolejnych pięciu latach podatkowych niezaliczonych do tych kosztów w danym roku podatkowym odsetek od pożyczek/kredytów.

Nie można natomiast potwierdzić stanowiska Wnioskodawcy w zakresie sposobu kontynuowania tego rozliczenia.

Jak stanowią bowiem przepisy przejściowe Ustawy nowelizującej (art. 7), do odsetek od pożyczek/kredytów, których kwoty zostały faktycznie przekazane podatnikowi przed 1 stycznia 2018 r. stosuje się art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu do końca 2017 r., jednak nie dłużej niż do 31 grudnia 2018 r. Z przepisu tego jasno wynika, że od 1 stycznia 2019 r. zastosowanie może mieć jedynie art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w jego aktualnym brzmieniu nadanym przez Ustawę nowelizująca z dniem 1 stycznia 2018 r. Stosowanie Metody alternatywnej na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r. będzie zatem możliwe, co z resztą zauważa Wnioskodawca, jedynie do końca roku 2018. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca będzie mógł zatem kontynuować rozliczanie odsetek od Pożyczek niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na przekroczenie limitu w dalszych kolejnych pięciu latach podatkowych, z tym zastrzeżeniem, że będzie mógł to uczynić w ramach limitu obliczonego zgodnie z aktualnie obowiązującym art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując, Wnioskodawca może kontynuować w ramach praw nabytych w 2019 r. i latach następnych odliczenie kosztów zapłaconych odsetek od Pożyczek, które nie zostały odliczone jako koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15c Poprzedniej ustawy o CIT. Jednakże rozliczenie tych odsetek od Pożyczek, będzie mogło zostać dokonane w granicach limitów obliczonych zgodnie z brzmieniem regulacji art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązujących od 1 stycznia 2018 r., a nie jak wskazuje Wnioskodawca na zasadach i w granicach limitów przewidzianych w przepisach wynikających z Poprzedniej ustawy o CIT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 września 2019 r. należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.