Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1087/10/JD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-08-26
Teza: Czy w świetle przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) w związku z przepisami ustawy o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji z dnia 22 grudnia 2004 roku (Dz. U. z 2004 Nr 281 poz. 2784 ze zm.), nie podlegają opodatkowaniu czynności związane z powrotnym przeniesieniem (zwrotem) przez Zarządcę uprawnień do emisji?
Słowa kluczowe: emisja; gaz; przychód-opodatkowanie przychodu; uprawnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 10 czerwca 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 14 czerwca 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych ze zwrotem przez Zarządcę uprawnień do emisji (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 czerwca 2010 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych ze zwrotem przez Zarządcę uprawnień do emisji.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W celu wspólnego rozliczania uprawnień do emisji (w rozumieniu ustawy o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji z dnia 22 grudnia 2004 roku (Dz.U. Nr 281 poz. 2784 ze zm.) - (dalej „Ustawa”), Spółka wraz z operatorami instalacji (podmiotami prowadzącymi instalacje w rozumieniu Ustawy) wchodzącymi w skład Grupy (Operatorzy Instalacji) planuje powołać grupę instalacji (Grupa Instalacji) na podstawie art. 31 Ustawy. W dniu 19 kwietnia 2010 zawarto z Operatorami Instalacji umowę o powołanie Grupy Instalacji, na mocy, której wybrano Spółkę jako zarządcę Grupy Instalacji (Zarządca). W dniu 19 kwietnia 2010 r. złożono odpowiedni wniosek do ministra właściwego do spraw środowiska o powołanie Grupy Instalacji. Planowane jest zawarcie ze spółkami wchodzącymi w skład grupy instalacji dodatkowych umów określających szczegóły współpracy. Grupa instalacji funkcjonować będzie w następujący sposób:

Zarządca (Spółka) zapewniać będzie rozliczenie Uprawnień w imieniu i na rzecz spółek, zgodnie z przepisami Ustawy, przy wykorzystaniu odpowiednich rachunków instalacji w Krajowym Rejestrze administrowanym przez Krajowego Administratora Systemu Handlu Uprawnieniami do Emisji, (o którym mowa w art. 10 i n. Ustawy), oraz na podstawie danych przekazywanych przez Operatorów Instalacji.

Zarządca na podstawie udzielonych przez Operatorów Instalacji pełnomocnictw, uzyska prawo do rozporządzania wszelkimi przysługującymi Operatorom Instalacji uprawnieniami do emisji w szczególności uprawnieniami do emisji otrzymanymi (do tej pory lub w przyszłości), w związku z prowadzeniem instalacji na podstawie Krajowego Planu Rozdziału Uprawnień, (o którym mowa w art. 14 i n. Ustawy).

Oznacza to, że Zarządca w ramach uprawnienia do rozporządzania, oprócz umarzania uprawnień do emisji (zgodnie z wymogami Ustawy), będzie mógł zawierać umowy sprzedaży, których przedmiotem są uprawnienia do emisji (sprzedawać lub kupować uprawnienia do emisji):

*   w imieniu i na rzecz Operatora Instalacji z:
    *   samym sobą (transakcja pomiędzy Zarządcą a Operatorem Instalacji);
    *   innymi Operatorami Instalacji (transakcja pomiędzy Operatorem Instalacji a Operatorem instalacji);
    *   zewnętrznymi dostawcami lub odbiorcami;
*   we własnym imieniu (tylko uprawnienia do emisji, do których ma tytuł prawny, czyli nabytymi od Operatorów Instalacji lub od innych podmiotów):
    *   z Operatorami Instalacji (transakcja pomiędzy Zarządcą a Operatorem Instalacji);
    *   z zewnętrznymi dostawcami lub odbiorcami, w tym poprzez platformy obrotu, które dopuszczą Zarządcę do obrotu własnymi uprawnieniami do emisji.

Zarządca będzie mógł także przenosić uprawnienia do emisji z rachunków Operatorów Instalacji na własny rachunek w Krajowym Rejestrze bez przenoszenia tytułu prawnego do uprawnień do emisji. Oznacza to, że uprawnienia do emisji pozostaną nadal w majątku Operatorów Instalacji, jednak dla celów realizacji zadań Grupy Instalacji zostaną zapisane na rachunku Zarządcy w Krajowym Rejestrze.

Umocowanie obejmować będzie prawo do zawierania umów ramowych oraz umów sprzedaży w imieniu Operatorów Instalacji oraz występowania przez Zarządcę w charakterze drugiej strony przy dokonywaniu czynności prawnej, której dokonywać będzie w imieniu Spółki oraz reprezentowania obu stron umowy sprzedaży.

Uprawnienia do emisji nie zostały przeniesione z rachunków Operatorów Instalacji na osobisty rachunek posiadania Zarządcy wraz z podpisaniem umowy o powołanie grupy instalacji. Uprawnienia do emisji nie zostaną też przeniesione na rachunek Zarządcy na mocy decyzji ministra właściwego do spraw środowiska powołującej Grupę Instalacji.

Przenoszenie uprawnień do emisji między rachunkami Operatorów Instalacji a Zarządcą będzie możliwe (wraz z przeniesieniem tytułu prawnego lub bez przeniesienia tytułu prawnego do uprawnień do emisji) na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być zawierane między Operatorami Instalacji a Zarządcą. Transakcje, do których dokonywania upoważniony będzie Zarządca przedstawiono powyżej.

Również tytuł prawny do uprawnień do emisji nie został przeniesiony na Zarządcę wraz z podpisaniem umowy o powołanie grupy instalacji, ani nie zostanie przeniesiony wraz z wydaniem decyzji o powołaniu Grupy Instalacji przez ministra właściwego do spraw ochrony środowiska. Wymogu przeniesienia tytułu prawnego do uprawnień do emisji nie przewiduje także Ustawa. Oznacza to, że uprawnienia do emisji z momentem powołania Grupy Instalacji pozostają w majątku Operatorów Instalacji i nie spowoduje to przysporzenia po stronie Zarządcy. Jedyną możliwością w ramach Grupy Instalacji, kiedy Zarządca może uzyskać tytuł prawny do uprawnień do emisji przysługujących Operatorom Instalacji jest jego nabycie od Operatora Instalacji na podstawie umowy sprzedaży Art. 31 ust. 2 Ustawy, który stanowi transpozycję do prawa polskiego art. 18 Dyrektywy WE 2003/87 z dnia 13 października 2003 r. z późniejszymi zmianami (Dyrektywa), przewiduje że:

„ 2.Prowadzący instalacje przed wystąpieniem z wnioskiem o utworzenie grupy instalacji powołują zarządcę:

1.  na którego rzecz będą przenoszone uprawnienia do emisji z instalacji wchodzących w skład grupy instalacji;
2.  który będzie odpowiedzialny za rozliczanie uprawnień do emisji ”.

Tak sformułowany przepis nie przesądza expressis verbis, kwestii tytułu prawnego; nie mówi wprost czy wskutek powołania grupy instalacji tytuł prawny do uprawnień do emisji przechodzi z poszczególnych operatorów instalacji na zarządcę grupy instalacji. Ze względu na używanie przez Ustawę terminy „przenoszenie” w odmiennych kontekstach, nie można przesądzić, czy ustawodawca używając tego terminu w art. 31 Ustawy przewidywał przeniesienie tytułu, czy też nie.

Jak zauważono wyżej, Ustawa nie reguluje wprost kwestii tytułu prawnego do uprawnień do emisji, nie zawiera zatem żadnych przepisów, które nakazywałyby lub wykluczałyby przeniesienie tytułu prawnego. Nie ma również żadnych przesłanek by twierdzić, że tytuł prawny nie może być przeniesiony na zarządcę grupy instalacji na podstawie czynności prawnej; zakazu takiego Ustawa nie przewiduje wprost ani pośrednio. Analiza Dyrektywy potwierdza powyższe wnioski, nie odnosząc się do kwestii przeniesienia tytułu prawnego do uprawnień do emisji. Ponadto art. 28 ust. 3 Dyrektywy w angielskiej wersji językowej posługuje się frazą „to be issued with", która koresponduje z przeniesieniem uprawnień do emisji na rachunek zarządcy.

Intencją ustawodawcy (polskiego i wspólnotowego) nie było rozstrzygnąć o cywilnoprawnych skutkach utworzenia grupy instalacji, zaś przede wszystkim stworzyć administracyjnoprawne ramy grupy instalacji, w tym przede wszystkim możliwość obciążenia bezpośrednio zarządcy grupy instalacji sankcjami administracyjnoprawnymi w przypadku nie wywiązania się z obowiązku umorzenia odpowiedniej ilości uprawnień do emisji. Wobec powyższego, zdaniem Spółki, Ustawa nie rozstrzyga kwestii związanych z przeniesieniem tytułu prawnego do uprawnień do emisji jak i pozostałych aspektów stosunku cywilnoprawnego pomiędzy operatorami instalacji a zarządcą grupy instalacji (np. odpowiedzialność, wynagrodzenie, sposób rozliczania, zakres dysponowania uprawnieniami do emisji przez zarządcę grupy instalacji etc.), a odnosi się jedynie do sfery administracyjnoprawnej. Zatem dobór instrumentów cywilnoprawnych, służących do realizacji założeń art. 31 Ustawy powinien zależeć od woli operatorów instalacji oraz zarządcy grupy instalacji i powinien zostać dokonany z uwzględnieniem otoczenia prawnego (np. przepisy prawa podatkowego) jak i komercyjnych zapatrywań uczestników grupy instalacji. Dokonując opisu zdarzenia przyszłego, będącego przedmiotem niniejszego wniosku zauważono, że wraz z powołaniem Grupy Instalacji uprawnienia do emisji pozostaną na rachunkach Operatorów Instalacji w Krajowym Rejestrze. Zarządca uzyska upoważnienie do rachunków poszczególnych instalacji i z tychże rachunków będzie mógł umarzać uprawnienia do emisji, sprzedawać je i nabywać inne w imieniu i na rzecz Operatora instalacji oraz przenosić (bez tytułu prawnego) na własny osobisty rachunek posiadania. Zarządca będzie mógł przenosić uprawnienia do emisji na własny rachunek posiadania (bez przenoszenia tytułu prawnego), by ułatwić obrót uprawnieniami do emisji.

Nadal jednak uprawnienia do emisji, (mimo, że przeniesione faktycznie na rachunek Zarządcy), pozostawać będą w majątku Operatorów Instalacji, a każda transakcja dokonana przez Zarządcę na takich przeniesionych uprawnieniach do emisji, będzie transakcją zwartą w imieniu i na rzecz Operatorów Instalacji. Operatorzy Instalacji, upoważnią osoby wskazane przez Zarządcę do dokonywania wszelkich operacji na wszystkich rachunkach instalacji oraz osobistych rachunkach posiadania (o ile takie zostały utworzone) w Krajowym Rejestrze.

Przewiduje się, że następujące dokumenty określające stosunki cywilnoprawne będą podstawą transakcji dokonywanych pomiędzy Operatorami Instalacji a Zarządcą:

\- Umowa o utworzenie grupy oraz powołanie Zarządcy Umowa ta powinna przede wszystkim wyrażać wolę Operatorów Instalacji utworzenia Grupy Instalacji oraz powołania Zarządcy. Umowa ta została zawarta 19 kwietnia 2010 roku. - Umowa szczegółowa

Umowa ta powinna zostać zawarta pomiędzy Operatorami Instalacji oraz Zarządcą i określać takie kwestie jak:

*   wynagrodzenie Zarządcy - Zarządca świadczy na rzecz Operatorów Instalacji usługę, za którą powinien otrzymywać wynagrodzenie stanowiące ekwiwalent jego świadczeń; sposób naliczania wynagrodzenia jest kwestią komercyjną, którą Operatorzy Instalacji powinni uzgodnić w umowie;
*   uprawnienia Zarządcy do rozporządzania uprawnieniami do emisji w imieniu Operatorów Instalacji wraz ze zobowiązaniem Operatorów Instalacji do niedokonywania rozporządzeń należącymi do nich EUA, za wyjątkiem tych, które Zarządca jako pełnomocnik dokona w imieniu Operatora Instalacji;
*   zobowiązanie Operatorów Instalacji do upoważnienia wskazanych przez Zarządcę osób (w liczbie określonej przez Zarządcę) do rachunku instalacji prowadzonego przez Krajowego Administratora Systemu Handlu Uprawnieniami do Emisji;
*   inne obowiązki o charakterze techniczno - proceduralnym.

Wynagrodzenie Zarządcy, w transakcjach pomiędzy podmiotami wewnątrz Grupy Instalacji powinno stosować się do zasady „cen rynkowych". Obowiązek stosowania cen rynkowych w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi, wynika z postanowień ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Przepisy odnoszące się wprost do transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi to art. 9a, art. 11 oraz art. 18 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto w zakresie transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi mają odpowiednie zastosowanie postanowienia rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. Nr 160, poz. 1268).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w świetle przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) w związku z przepisami ustawy o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji z dnia 22 grudnia 2004 roku (Dz. U. z 2004 Nr 281 poz. 2784 ze zm.), nie podlegają opodatkowaniu czynności związane z powrotnym przeniesieniem (zwrotem) przez Zarządcę uprawnień do emisji (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)?

Zdaniem Spółki w świetle przepisów Ustawy w związku z przepisami ustawy o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji z dnia 22 grudnia 2004 roku (Dz.U. z 2004 Nr 281 poz. 2784 ze zm.), nie podlegają opodatkowaniu czynności związane z powrotnym przeniesieniem (zwrotem) przez Zarządcę uprawnień do emisji Operatorom Instalacji.

Jeżeli z jednej strony czynności przeniesienia na Zarządcę, przez spółkę uprawnień do emisji w ramach umowy o zarządzanie, przy braku przeniesienia tytułu prawnego (zbycia uprawnień do emisji na rzecz Zarządcy) nie można uznać za żadną z czynności faktycznych, która wypełnia dyspozycję art. 12 Ustawy, stanowiącego jakie czynności w rozumieniu Ustawy uważa się za czynności podlegające opodatkowaniu, to również „zwrot” tych uprawnień do emisji dokonany przez Zarządcę nie będzie rodził skutków podatkowych zarówno po stronie Zarządcy jak i Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że w podatku dochodowym od osób prawnych, którego dotyczy wniosek ORD-IN z dnia 10 czerwca 2010 r., przedmiotem opodatkowania jest dochód a nie czynności polegające np. na zwrotnym przekazaniu Operatorom Instalacji będących w ich majątku uprawnień do emisji. Wniosek taki wynika wprost z dyspozycji przepisu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. dalej „updop”).

Zgodnie z tym przepisem przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W przedmiotowej sprawie przepisy art. 21 i 22 updop nie mają zastosowania.

Stosownie do art. 7 ust. 2 updop, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Formułując pytanie w kontekście możliwości opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych „…czynności związanych z …” Spółka oczekuje zatem odpowiedzi

w zakresie opodatkowania dochodu powstałego ewentualnie w wyniku dokonania czynności o jakiej mowa w pytaniu.

Jak wyżej wskazano, dochód jest różnicą pomiędzy przychodami a kosztami uzyskania przychodów (art. 7 ust. 2 updop). W celu stwierdzenia, czy w opisanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do powstania dochodu konieczne jest zatem wcześniejsze ustalenie czy wskutek wystąpienia okoliczności opisanych we wniosku po stronie Spółki (Zarządcy) powstanie przychód podatkowy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji przychodów podatkowych wskazuje jedynie, w art. 12 updop, rodzaje przychodów, których wystąpienie wiąże się z uzyskaniem przychodu, a także enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne nie są zaliczane do przychodów (art. 12 ust. 4 updop). Podkreślenia wymaga, że katalog ten nie jest katalogiem zamkniętym, o czym świadczy użyty w art. 12 ust. 1 updop zwrot „w szczególności”.

Zarówno w literaturze jak i judykaturze zgodnie przyjmuje się, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa osoby prawnej (por. „Podatek dochodowy od osób prawnych”, Rok 2006, pod red. J. Marciniuka, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2006, str. 238, a także m.in. wyrok NSA w Warszawie z dnia 27 listopada 2003 r., sygn. akt III SA 3382/02).

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka wraz z innymi podmiotami z Grupy zamierza utworzyć, na podstawie art. 31 ustawy z dnia 22 grudnia 2004 r. o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji (Dz. U. z 2004 r. Nr 281, poz. 2784 ze zm.) Grupę Instalacji, w której będzie pełnić rolę Zarządzającego. W ramach pełnienia tej roli Spółka otrzyma na osobisty rachunek od innych podmiotów (Operatorów Instalacji) uprawnienia do emisji, którymi będzie zarządzać w ich imieniu. We wniosku podkreślono, że faktyczne przeniesienie uprawnień do emisji na rachunek Zarządcy nie wiąże się z uzyskaniem tytułu prawnego do uprawnień do emisji (uprawnienia te pozostają własnością Operatorów). Wskazano także, że możliwe jest zwrotne przeniesienie przez Zarządcę uprawnień do emisji na Operatora.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w interpretacji indywidualnej z dnia 26 sierpnia 2010 r. Znak: IBPBI/2/423-1086/10/JD wskazano, iż uzyskanie przez Spółkę na osobisty rachunek uprawnień do emisji nie wiąże się z uzyskaniem przychodu, gdyż uprawnienia te nie wpływają na wzrost aktywów Zarządzającego ale pozostają własnością Operatorów Instalacji. Ze względu na powyższe również zwrot tych uprawnień na rachunek właściciela nie będzie generował u Zarządcy, ani u Operatora przychodu w rozumieniu powołanego wcześniej art. 12 updop nie osiągnie także dochodu o jakim mowa w art. 7 ust. 1 updop, a co za tym idzie, po stronie Spółki nie powstanie obowiązek podatkowy.

Stanowisko Spółki jest zatem prawidłowe.

Podkreślenia wymaga, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie są kwestie związane z ewentualnymi wynagrodzeniami jakie Spółka otrzyma od Operatorów Instalacji za świadczoną na ich rzecz usługę zarządzania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku numerami 1,2 i 4 wydano odrębne interpretacje.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.