Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPB1-1.4511.283.2016.3.AMN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2017-01-24
Teza: Podatek dochodow od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w części dotyczącej opodatkowania zapewnianego pracownikom transportu oraz zakwaterowania (noclegu).
Słowa kluczowe: nocleg; oddelegowanie; pracownik; płatnik; transport; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 26 października 2016 r. (data wpływu 31 października 2016 r.), uzupełnionym w dniach: 7 listopada 2016 r., 5 grudnia 2016 r. oraz 19 stycznia 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w części dotyczącej opodatkowania zapewnianego pracownikom:

*   transportu – **jest prawidłowe,**
*   zakwaterowania (noclegu) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

W dniu 7 listopada 2016 r. do tut. Organu wpłynęło uzupełnienie wniosku.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 16 listopada 2016 r. znak 3063-ILPB1-1. 4511.283.2016.1.AMN na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 25 listopada 2016 r., a w dniu 5 grudnia 2016 r. wniosek uzupełniono (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 1 grudnia 2016 r.).

Po przeprowadzeniu analizy ww. uzupełnienia tut. Organ pismem z dnia 28 grudnia 2016 r. nr 3063-ILPB1-1.4511.283.2016.2.AMN na podstawie art. 155 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od daty otrzymania ww. wezwania - poprzez wskazanie adresu elektronicznego pełnomocnika.

Wezwanie wysłano w dniu 28 grudnia 2016 r. (skutecznie doręczone zostało w dniu 11 stycznia 2017 r.), zaś w dniu 19 stycznia 2017 r. (data nadania 16 stycznia 2017 r.) do siedziby tut. Organu wpłynęła odpowiedź na wezwanie, w której Wnioskodawca uzupełnił wniosek.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej zwany Spółką lub Pracodawcą) od początku 2016 roku rozpoczął realizację inwestycji w postaci budowy nowego zakładu produkcyjnego obić wewnętrznych dla kabin samochodów ciężarowych oraz elementów izolacyjnych, wraz z potrzebną infrastrukturą na nieruchomości i zagospodarowaniem terenu.

W powstałym w wyniku inwestycji zakładzie Spółka będzie prowadzić działalność produkcyjną w opisanej powyżej branży.

W związku z realizowaną inwestycją i docelowym prowadzeniem działalności gospodarczej, Spółka rozpoczęła proces stopniowego zatrudniania personelu, który docelowo będzie świadczył pracę w zakładzie. Przed rozpoczęciem pracy w zakładzie każdy z pracowników na polecenie pracodawcy celem jednorazowego przeszkolenia i wdrożenia do pracy delegowany jest na indywidualnie określony dla każdego pracownika czas do zakładu Wspólnika Spółki w Niemczech. Wyjazdy pracowników za granicę nie mają charakteru podróży służbowych, lecz z pracownikami podpisywane są umowy o oddelegowanie (aneksy do umów o pracę) wskazujące, że na określony czas (czyli czas przeszkolenia) ich miejscem pracy jest miejscowość, w której znajduje się zakład Wspólnika w Niemczech. Po okresie przeszkolenia wszystkie osoby docelowo świadczyć będą pracę w zakładzie Spółki w Polsce.

Pobyt pracowników w kraju oddelegowania nie przekroczy 183 dni i dochody tych pracowników z tytułu pracy poza granicami Polski podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce. Pracownicy Spółki przez cały okres zatrudnienia w Spółce, a więc także w okresie oddelegowania do pracy za granicą, są rezydentami podatkowymi Polski i podatki opłacają w kraju rezydencji.

W związku ze świadczeniem pracy przez Pracowników poza terytorium Polski, Spółka pokrywa tym pracownikom koszty zakwaterowania w miejscu oddelegowania pracownika. Pracownik ma prawo korzystać z wynajętych przez Spółkę pomieszczeń mieszkalnych tylko w okresie, gdy wykonuje pracę dla Spółki w danej lokalizacji poza granicami Polski. Pracownik nie ma prawa podnajmować powierzchni innym osobom, decydować o przeznaczeniu pomieszczeń, etc. Pracownikowi, który zrezygnowałby z zapewnionego przez Spółkę zakwaterowania nie przysługuje żaden zwrot kosztów z tego tytułu, ani ryczałt. Spółka pokrywa wydatki z tytułu zakwaterowania pracowników wykonujących prace poza granicami Polski bezpośrednio na rachunek podmiotu wynajmującego miejsce zakwaterowania. Spółka nie pobiera od pracowników żadnych opłat z tego tytułu. Ponadto, w związku z oddelegowaniem pracowników do pracy za granicą Spółka pokrywa również koszty transportu z miejsca stałego zamieszkania (Polska) do i z państwa, gdzie szkolenie ma być odbywane (transport autobusowy). Koszty transportu będą pokrywane w całości przez Spółkę. Faktury za usługi transportowe, podobnie jak za zakwaterowanie, wystawiane są na Spółkę. Wszelkie koszty związane z powyższymi świadczeniami Spółka rozlicza w kosztach podatkowych jako koszty uzyskania przychodu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku oddelegowania pracowników za granicę celem ich przeszkolenia, z tytułu korzystania przez nich z zapewnianego przez pracodawcę transportu z miejsca stałego zamieszkania (Polska) do i z państwa delegowania (Niemcy) zastosowanie znajdzie zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 14a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy w przypadku oddelegowania pracowników celem ich przeszkolenia, z tytułu korzystania przez nich (w czasie wypełniania obowiązków służbowych wynikających ze stosunku pracy) z zapewnianego przez pracodawcę zakwaterowania (noclegu) u pracownika powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Pokrywane przez Spółkę w całości koszty transportu pracowników tymczasowo delegowanych przez Pracodawcę poza granicę Polski są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 14a ustawy o pdof stanowi, że wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczenia otrzymanego przez pracownika z tytułu organizowanego przez pracodawcę dowozu pracowników autobusem w rozumieniu art. 2 pkt 41 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137, z późn. zm.). Zgodnie z powołaną w tym przepisie definicją, za autobus uważa się pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą. Autokary dowożące delegowanych pracowników do miejsca delegowania spełniają powyższe kryterium, a zatem przedmiotowe zwolnienie znajduje w tym przypadku zastosowanie.

Ad. 2

Pokrywane przez Spółkę w całości koszty zakwaterowania pracowników delegowanych poza granicę Polski nie są przychodem podatkowym pracownika i w związku z tym nie są opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji powyższego, na Spółce − jako płatniku − nie ciążą jakiekolwiek obowiązki związane z obliczeniem, poborem i odprowadzeniem do urzędu skarbowego podatku (zaliczki na podatek). W sytuacji, gdy wartość pokrytych za pracownika kosztów zakwaterowania w celu wykonania pracy nie stanowi przychodu podatkowego pracownika, to na Spółce (płatniku) nie spoczywają żadne obowiązki w zakresie obliczenia, poboru i odprowadzenia do urzędu skarbowego zaliczek na podatek.

Stanowisko Spółki o braku powstania przychodu podatkowego po stronie pracownika w związku z zapewnieniem przez pracodawcę zakwaterowania, które przekłada się na brak obowiązku Spółki w zakresie obliczania i poboru zaliczek na podatek, wynika z przedstawionych poniżej okoliczności.

Art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), dalej: u.p.d.f., stanowi, że osoby prawne (w tym Spółka) są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych podmiotów przychody między innymi ze stosunku pracy. Tak więc w przypadku zawarcia przez Spółkę umowy o pracę to Spółka, jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń takiej osoby z tytułu umowy o pracę, będzie zobowiązana do prawidłowego obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek od dochodu osiągniętego przez pracownika z tego tytułu. W konsekwencji powyższego istotną kwestią jest prawidłowe ustalenie wysokości przychodów pracownika podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podatek od dochodu osiągniętego przez pracownika z tego tytułu.

Za przychody podatkowe ze stosunku pracy − zgodnie art. 12. ust. 1 u.p.d.f. − uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Art. 12 u.p.d.f., regulujący w sposób szczegółowy pojęcie przychodu podatkowego ze stosunku pracy, jest w praktyce jedynie uszczegółowieniem art. 11 ust. 1 u.p.d.f., który reguluje ogólnie pojęcie przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zgodnie z którym przychodem podatkowym są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika (pracownika) w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Tak więc z zestawienia art. 11 i art. 12 u.p.d.f. wynika, że przychodem podatkowym jest realne przysporzenie na rzecz pracownika, które stanowi wynagrodzenie za wykonane przez niego prace i powoduje zwiększenie jego majątku. Za przychód podlegający opodatkowaniu nie można uznać wartości świadczeń, które Spółka pokrywa za pracownika w celu wykonania powierzonych mu prac.

Takie stanowisko potwierdza także Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7113, analizował definicję przychodu podatkowego pracowników z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

We wskazanym wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

*   po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów) punkt 4.2.4 uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

W przypadku pracowników, za których Spółka pokrywa koszty zakwaterowania w miejscu, gdzie czasowo wykonują oni pracę w związku z przeszkoleniem do świadczenia pracy w Spółce, należy zwrócić szczególną uwagę na warunek wymieniony w tiret drugim powyżej. W kontekście tego warunku należy podkreślić, że wyżej wymienione koszty w związku z świadczeniem pracy nie będą pokryte w interesie pracownika, lecz wyłącznie w interesie Spółki, której zależy na tym aby pracownik − wykonujący czasowo pracę poza miejscem swojego stałego zamieszkania − mieszkał jak najbliżej miejsca oddelegowania. Bez poniesienia kosztów zakwaterowania nie byłoby możliwe przeszkolenie w zakładzie wspólnika za granicą, gdyż nierealne byłoby oczekiwanie, że pracownik codziennie będzie dojeżdżał z miejsca zamieszkania (znajdującego się w Polsce) do miejsca przeszkolenia. Bez uprzedniego natomiast przeszkolenia w zakładzie Wspólnika za granicą pracownik nie będzie w stanie − po upływie okresu delegowania − świadczyć pracy w zakładzie Spółki w Polsce. Tak więc podmiotem, który osiąga korzyści z pokrycia kosztów zakwaterowania do miejsca oddelegowania nie jest pracownik lecz Spółka, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że pracownik nie uzyskuje z tytułu pokrycia przez Spółkę tych kosztów przychodu podatkowego. Nie on jest bowiem podmiotem, w którego interesie zostały, poniesione koszty zakwaterowania.

W kontekście powyższego nie może również umknąć uwadze, że koszty poniesione na zapewnienie pracownikowi zakwaterowania nie są świadczeniami na prywatne cele pracownika, nie stanowią one również rzeczowego wynagrodzenia za wykonywaną przez niego pracę − co oznacza, że nie stanowią one także realnego przysporzenia dla pracownika, nie zwiększa jego prywatnego majątku, etc. Nie jest wiec spełniona przesłanka uznania takiego świadczenia za przychód podatkowy. Jak bowiem stwierdził Trybunał Konstytucyjny kryterium oceny, czy świadczenie jest przychodem podatkowym, „musi być obiektywna przesłanka, czy świadczenie leżało w interesie pracownika, a jest tak wtedy, gdy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku” (punkt 3.4.2 uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego). Jak wskazano powyżej, pracownik nie uzyskuje realnego przychodu z tytułu zapewnienia mu kosztów zakwaterowania poniesionych bezpośrednio przez Spółkę. Pracownik uzyskuje przychód tylko i wyłącznie w związku z wykonywaniem pracy na rzecz Spółki (tymczasowo polegającym na stopniowym wdrażaniu do pracy), a więc dopiero wynagrodzenie otrzymane przez pracownika za pracę jest jego przychodem podatkowym, gdyż jest świadczeniem poniesionym w jego interesie, które stanowi realne przysporzenie w jego majątku.

Za przyjęciem przedstawionej w niniejszym wniosku argumentacji przemawia także art. 94 Kodeksu pracy, zgodnie z którym pracodawca (Spółka) jest zobowiązany między innymi:

*   organizować pracę w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również osiąganie przez pracowników, przy wykorzystaniu ich uzdolnień i kwalifikacji, wysokiej wydajności i należytej jakości pracy;
*   organizować pracę w sposób zapewniający zmniejszenie uciążliwości pracy, zwłaszcza pracy monotonnej i pracy w ustalonym z góry tempie.

W przypadku Spółki wypełnienie tych obowiązków przejawia się miedzy innymi poprzez zapewnienie pracownikowi dojazdu na miejsce pracy (znajdujące się na terytorium innego państwa) oraz czasowego zakwaterowania pracownika w miejscu przeszkolenia. Pracownik wyjeżdża za granicę nie w celach turystycznych, rekreacyjnych, etc., lecz wyłącznie w celu wykonania zleconej mu przez Spółkę (pracodawcę) pracy. Nie realizuje on również swoich celów mieszkaniowych w innym państwie, ale utrzymuje przez cały czas miejsce zamieszkania w Polsce. Z tego powodu właśnie zapewnienie transportu i zakwaterowania przez pracodawcę pracownikom jest świadczeniem przede wszystkim w interesie Spółki a nie jej pracowników − wyjazd do wykonania pracy w innym państwie nie jest w żaden sposób związany z celami osobistymi, prywatnymi pracownika, lecz tylko i wyłącznie z realizacją łączącej go z pracodawcą umowy o pracę.

Powyższe potwierdza także orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo w wyroku z dnia 10 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2387112, wskazano, że: „W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych, czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego, czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu, aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy tak, aby była ona wydajna i należytej jakości”.

W konkluzji tego wyroku NSA wskazał, że: „Przedstawione wyżej uwagi prowadzą do wniosku, że w opisanym stanie faktycznym ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikowi, przyjmując wskazane przez Trybunał Konstytucyjny kryterium oceny jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy, bo to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy”.

Uwagi poczynione w wyroku można odnieść także do pracowników Spółki i opisanego stanu faktycznego.

Analogicznie należy bowiem uznać, że również w przypadku Spółki, która zapewnia zakwaterowanie swoim pracownikom w miejscu przeszkolenia, przychód po stronie pracownika nie powstaje, gdyż świadczenie to jest poniesione przede wszystkim w interesie pracodawcy a nie pracowników. Spółka pokrywa koszty ich zakwaterowania w miejscu przeszkolenia, aby prawidłowo organizować pracę pracowników, a tym samym wypełnia obowiązki z art. 94 Kodeksu pracy.

W podobnym tonie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2280/12, który dotyczył bardzo podobnego stanu faktycznego, jak stan faktyczny przedstawiony w niniejszym wniosku. W wyroku tym NSA stwierdził, że: „(\`(...)\`) jakkolwiek skorzystanie ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy oraz nie przynosi pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. Jak już wcześniej wspomniano, udostępnienie miejsc noclegowych pracownikom leży wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy − gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę − nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów.

W identycznym tonie wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1689113.

Ponadto stanowisko to potwierdzają także interpretacje organów podatkowych wydawane w podobnych stanach faktycznych jak przedstawiony przez Spółkę. Przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 13 stycznia 2016 r., Nr IPTPBI/4511-709/15-2/RK stwierdzono, że: „(\`(...)\`) skorzystanie przez pracowników ze świadczenia w postaci zapewnienia im noclegów oraz transportu z siedziby Spółki do miejsca zakwaterowania i z powrotem niewątpliwie następować będzie za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie będzie spełnione w interesie pracownika, ale w interesie pracodawcy oraz nie przyniesie pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. Zapewnienie pracownikom noclegów w czasie wykonywania pracy poza siedzibą Spółki leżeć będzie wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie samych pracowników, którzy − gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków służbowych − nie mieliby powodu do korzystania z ww. świadczeń. W konsekwencji, przyjąć należy, że mimo bardzo szerokiego ujęcia w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodów ze stosunku pracy, nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W tym stanie rzeczy oraz w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. należy uznać, że wynikające z konieczności wykonywania czynności służbowych sfinansowanie przez Wnioskodawcę kosztów noclegów i kosztów transportu do miejsca zakwaterowania i z powrotem związanych z wykonywaniem przez pracowników pracy w miejscu i w czasie wskazanym przez pracodawcę (niebędącym podróżą służbową), nie generuje po stronie pracowników przychodu do opodatkowania. Zatem Spółka nie powinna traktować jako przychodu ze stosunku pracy, tym samym nie powinna pobierać i odprowadzać z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wydatki ponoszone są bowiem w interesie pracodawcy, a co za tym idzie pracownicy nie otrzymują od Wnioskodawcy jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego. Reasumując powyższe, w świetle prawidłowej wykładni art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, którą zaprezentował także Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., poniesienie przez Spółkę kosztów transportu i kosztów zakwaterowania jest niczym innym, jak zapewnieniem odpowiednich warunków pracy pracownikowi. W żadnym wypadku wymienione koszty nie stanowią wynagrodzenia za wykonanie pracy, gdyż nie są one wydatkiem poniesionym w interesie pracownika, lecz przeciwnie największą korzyść z dowozu pracownika do innego państwa, w którym będzie on czasowo wykonywał pracę i jego zakwaterowania w tym państwie przez okres pracy odnosi Spółka jako pracodawca, gdyż dzięki temu Spółka zyska odpowiednio przeszkolonych do świadczenia pracy w zakładzie w Polsce pracowników.

Podsumowując stanowisko prezentowane przez Spółkę należy stwierdzić, że wydatek w postaci zapewnienia transportu i zakwaterowania jest wydatkiem poniesionym w interesie przede wszystkim Spółki jako pracodawcy, co oznacza, że jeśli Spółka jako pracodawca całkowicie sfinansuje pracownikowi zakwaterowanie i transport w trakcie jego oddelegowania do pracy za granicą w celu wykonania obowiązków służbowych − po stronie pracownika nie powstanie przychód podatkowy. W konsekwencji powyższego, Spółka nie ma obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od wartości zakwaterowania, które pokryła z własnych środków.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie obowiązków płatnika w części dotyczącej opodatkowania zapewnianego pracownikom:

*   transportu – **jest prawidłowe,**
*   zakwaterowania (noclegu) – **jest nieprawidłowe.**

Z godnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do treści art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 31 cytowanej ustawy stanowi, że osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

W myśl przepisu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy, źródłem przychodów jest stosunek pracy.

Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 1 powołanej ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy (art. 12 ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

O sposobie określania tej wartości stanowi, art. 11 ust. 2a ww. ustawy, z którego wynika, że wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie.

W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub z inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych.

Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” - w aspekcie świadczeń pracowniczych - była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą być uznane takie świadczenia, które:

*   po pierwsze, zostały spełnione za zgodą Pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny pokreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie − z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej − jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji: przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała, opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy - po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to między innymi zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji gdy pracodawca wie kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, którą każdy będzie pokonywał. W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego.

Z kolei jako przykład świadczenia, które nie rodzi po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści) Trybunał Konstytucyjny wskazał sytuację, w której pracodawca proponuje pracownikom udział w spotkaniach integracyjnych czy szkoleniowych, choćby organizowanych poza miejscem pracy (imprezy wyjazdowe). W tym przypadku, nawet jeśli pracownik uczestniczy w spotkaniu (konferencji, szkoleniu) dobrowolnie, po jego stronie nie pojawia się korzyść, choćby w postaci zaoszczędzenia wydatku. Nie sposób bowiem zakładać, że gdyby nie „kursokonferencja” organizowana przez pracodawcę, pracownik wydałby pieniądze na uczestnictwo w takim przedsięwzięciu. Trudno też poważnie utrzymywać, że przychodem pracownika z umowy o pracę czy stosunku służbowego jest możliwość okazjonalnego uczestnictwa w obiedzie czy kolacji, a wartość zjedzonych przez niego potraw i wypitych napojów wyznacza podstawę opodatkowania.

W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców − nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione. Na marginesie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że przepisy podatkowe − niezależnie od konieczności realizacji obowiązku ustalonego w art. 84 Konstytucji − nie mogą prowadzić do takiego ukształtowania pozycji pracowników, aby pozostawanie w stosunku pracy w nadmierny sposób obciążało strony tego stosunku w porównaniu do samozatrudnienia bądź pracy na czarno.

Powyższe prowadzi do wniosku, że − w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako w pół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy b.h.p.) i które są zwolnione z tego podatku − każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.

Potwierdza to orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące przedstawicieli handlowych (wyrok NSA z dnia 19 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2280/12 oraz z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2387/12). O ile bowiem umowa o pracę tych osób wskazuje jako miejsce świadczenia pracy określony region lub obszar całej Polski mamy do czynienia z pracownikami mobilnymi, u których podczas wyjazdów służbowych, mogą zdarzyć się sytuacje, że pracownicy będą zmuszeni nocować w miejscu wykonywania swoich czynności służbowych. Uwzględniając zatem specyfikę pracy pracownika mobilnego oraz ustalenia Trybunału Konstytucyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2280/12 wyraził pogląd, że jakkolwiek skorzystanie ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy obowiązanego do właściwego zorganizowania pracy. Z kolei w wyroku z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2387/12, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Jeżeli prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu, aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy, tak aby była ona wydajna i należytej jakości. W konsekwencji, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że w tego rodzaju sytuacji zapewnienie przez pracodawcę bezpłatnego zakwaterowania pracownikowi mobilnemu, który z uwagi na zakres i charakter wykonywania pracy nie może w danym dniu wrócić do domu (stałego lub czasowego miejsca pobytu), nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił przy tym, że wypełnienie przez pracodawcę obowiązku prawidłowego organizowania pracy należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy.

W konsekwencji, rozciąganie powyższych ustaleń na wszystkie kategorie podatników, ewentualnie wszystkie sytuacje, w których pracodawca zapewnia pracownikowi nocleg, jest nie tylko nieuzasadnione, ale wręcz nieuprawnione. Dotyczy to między innymi zapewnienia bezpłatnego zakwaterowania lub bezpłatnego transportu pracownikom, którzy − za ich zgodą – wykonują swoje obowiązki pracownicze w miejscu ściśle określonym w umowie o pracę.

W przypadku wykonywania przez pracownika pracy czy odbywania przez pracownika szkolenia w miejscu ściśle określonym w umowie o pracę − w niniejszej sprawie miejscowość, w której znajduje się zakład Wspólnika w Niemczech − powszechnie obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi wydatków, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 775 Kodeksu pracy. Odbywania pracy/szkolenia w miejscowość, w której znajduje się zakład Wspólnika w Niemczech nie można zatem utożsamiać ani z podróżą służbową ani z pracą mobilną. Oddelegowanie, w przeciwieństwie do podróży służbowej, nie stanowi wykonania zadania służbowego (poza stałym miejscem pracy, na polecenie pracodawcy) rozumianego, jako zdarzenie incydentalne w stosunku do pracy umówionej i wykonywanej zwykle w ramach stosunku pracy. Oddelegowanie dotyczy bowiem czasowego wykonywania pracy/zadania służbowego w oddelegowanej miejscowości. Przy czym zgoda pracownika na czasową zmianę warunków umowy o pracę w zakresie miejsca wykonywania pracy, nie oznacza automatycznego przekształcenia się pracownika oddelegowanego w pracownika mobilnego, gdyż zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych za pracownika mobilnego uważa się pracownika pracującego w warunkach stałego przemieszczania się (podróży), dla którego podróż nie stanowi zjawiska wyjątkowego, lecz jest normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Stąd przyjęło się, że pracownikiem mobilnym jest np. przedstawiciel handlowy czy kierowca, których miejscem pracy jest określony w umowie o pracę obszar (np. województwo, czy kraj), a nie stałe skonkretyzowane miejsce. W konsekwencji oddelegowania sensu stricto nie można utożsamiać z mobilnym rodzajem pracy. Nie sposób zatem zastosować analogicznego rozwiązania do pracownika oddelegowanego i uznać, że zapewnienie bezpłatnego zakwaterowania oddelegowanemu pracownikowi leży wyłącznie w interesie pracodawcy oraz służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego, tak jak ma to miejsce w przypadku pracownia mobilnego.

W konsekwencji, w sytuacji, gdy pracodawca − mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy − zapewni oddelegowanemu pracownikowi transport z miejsca stałego zamieszkania (Polska) do i z państwa delegowania (Niemcy) oraz zakwaterowanie (nocleg), to wartość tych świadczeń stanowi dla pracownika przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takim przypadku mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub okazjonalnym, lecz jest związane z wykonywaniem zadań służbowych w miejscu oddelegowania, tj. w nowym miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez pracownika w drodze porozumienia stron. To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tego świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść przedmiotowy wydatek. Zatem przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku na zakwaterowanie, jaki musiałby ponieść dla wykonania obowiązków służbowych zgodnie z postanowieniami umowy, którą zawarł z pracodawcą.

Z tych też względów, uznać należy, że przyjęcie przez pracownika świadczeń następuje za zgodą pracownika oraz przynosi mu wymierną korzyść majątkową (w omawianym przypadku korzyść polega na uniknięciu wydatku). Tym samym spełniony jest warunek dobrowolności świadczeń oraz jego udzielenia w interesie pracownika. Jednocześnie ww. korzyść jest przypisana indywidualnie do pracownika. Pracodawca oddelegowuje bowiem do nowego miejsca pracy poszczególnych pracowników (wybranych stosownie do zakresu realizowanego zadania/szkolenia, znanych z imienia i nazwiska) i to dla nich, a nie dla bliżej nieokreślonego kręgu osób, zapewnia transport z miejsca zamieszkania do i z państwa oddelegowania. Natomiast, jak zauważył Trybunał Konstytucyjny, jeżeli pracownik wyraził zgodę na przyjęcie świadczenia, to zostało ono spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, a co za tym idzie ustalenie wartości tego świadczenia jest kwestią wtórną w stosunku do powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z chwilą otrzymania tego świadczenia.

Odnosząc powyższe do opisanego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, przytoczonych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, orzecznictwa sądowo-administracyjnego oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, a także okoliczności, w których Wnioskodawca zapewnia swoim pracownikom oddelegowanym za granicę celem ich przeszkolenia transportu z miejsca stałego zamieszkania (Polska) do i z państwa delegowania (Niemcy) oraz zakwaterowanie (nocleg) w czasie wypełniania obowiązków służbowych wynikających ze stosunku pracy, stwierdzić należy, że wartość tych świadczeń stanowi dla tych pracowników przychód z nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy jednakże zauważyć, że ww. przychody mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 14a oraz art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po spełnieniu warunków określonych w tych przepisach.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 14a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolna od podatku jest wartość świadczenia otrzymanego przez pracownika z tytułu organizowanego przez pracodawcę dowozu pracowników autobusem w rozumieniu art. 2 pkt 41 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137, z późn. zm.).

W myśl art. 2 pkt 41 ustawy Prawo o ruchu drogowym, autobus to pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą.

Z powołanego wyżej przepisu wynika, że przedmiotowym zwolnieniem objęta jest wartość świadczenia otrzymanego przez pracowników z tytułu organizowanego przez pracodawcę dowozu pracowników autobusem w rozumieniu ustawy Prawo o ruchu drogowym, tj. pojazdem samochodowym przeznaczonym konstrukcyjnie do przewozu więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą.

Wobec powyższego, skoro Wnioskodawca pokrywa pracownikom oddelegowanym za granicę celem ich przeszkolenia koszty transportu autobusowego, to wartość ,świadczenia w postaci zapewnianego przez pracodawcę transportu z miejsca stałego zamieszkania (Polska) do i z państwa delegowania (Niemcy), podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 14a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji Wnioskodawca z tego tytułu nie będzie zobowiązany do obliczenia i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obowiązków płatnika w części dotyczącej opodatkowania zapewnianego pracownikom transportu, uznano za prawidłowe.

Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolna od podatku jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł.

Zwolnienie ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem w przypadku oddelegowania pracowników celem ich przeszkolenia, jeżeli miejsce zamieszkania oddelegowanego pracownika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a pracownik nie korzysta z podwyższonych zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów, to wartość świadczenia w postaci zapewnianego przez pracodawcę zakwaterowania (noclegu) w czasie wypełniania obowiązków służbowych wynikających ze stosunku pracy, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy, do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł. Natomiast wartość ww. świadczenia ponad ww. kwotę, stanowi po stronie oddelegowanego pracownika przychód podlegający opodatkowaniu, od którego Wnioskodawca obowiązany jest obliczyć i odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obowiązków płatnika w części dotyczącej opodatkowania zapewnianego pracownikom zakwaterowania (noclegu), jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Jednocześnie tut. organ wskazuje, że powołane we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych zostały wydane w indywidualnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych sprawy, w których zapadły.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.