Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.402.2021.1.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-28
Teza: Skutki podatkowe ustalenia dochodu, w związku ze zmianą w trakcie roku podatkowego proporcji udziałów w zysku spółki jawnej.
Słowa kluczowe: darowizna; proporcja; udział-udział w spółce jawnej; zmiana
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 27 kwietnia 2021 r. (data wpływu 4 maja 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zmiany w trakcie roku podatkowego proporcji udziałów w zyskach spółki komandytowej spowodowanej darowizną ogółu praw i obowiązków – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 maja 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych w związku ze zmianą w trakcie roku podatkowego proporcji udziałów w zyskach spółki komandytowej spowodowanej darowizną ogółu praw i obowiązków.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącego stroną postępowania:**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:**

przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jawna (dalej jako: „Spółka”) jest spółką należącą do Grupy (…) (dalej również jako: „Grupa”), będąc jednocześnie centralnym podmiotem całej Grupy, skupiającym w sobie kluczowe funkcje z punktu widzenia jej funkcjonowania. Stąd też do jej zadań należy w szczególności koordynowanie działalności Grupy, oferując jednocześnie na rynku pakiety usług świadczonych przez poszczególne podmioty do niej należące. Ponadto Spółka wspiera inne podmioty z Grupy, świadcząc usługi IT oraz call center.

Przez cały rok 2020 Spółka funkcjonowała w formie spółki komandytowej, której komandytariuszami byli (…) (dalej: „Wnioskodawca”), który posiadał 16,2754% udziałów w zyskach Spółki oraz (…) (dalej: „Wspólnik”) posiadający wówczas 83,7234% udziałów w zyskach Spółki, natomiast komplementariuszem Spółki była spółka (…), posiadająca 0,0012% udziałów w zyskach Spółki (proporcja udziałów w Spółce dalej jako: „Pierwotna proporcja”).

W dniu 29 grudnia 2020 r. Wspólnik (syn Wnioskodawcy) otrzymał całość należącego dotychczas do Wnioskodawcy ogółu praw i obowiązków w Spółce. Proces ten przybrał formę darowizny ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej (dalej: „Darowizna”), dokonanej przez Wnioskodawcę na rzecz Wspólnika. W celu dokonania Darowizny Wnioskodawca oraz Wspólnik zawarli umowę darowizny, a wspólnicy Spółki podjęli stosowną uchwałę w sprawie wyrażenia zgody na darowiznę ogółu praw i obowiązków w Spółce na rzecz Wspólnika. Dokonano również odpowiedniej zmiany umowy Spółki. W tym samym dniu do Spółki przystąpił również drugi komandytariusz, tj. (…) sp. z o.o., któremu na podstawie zmienionej umowy Spółki przyznano 0,0799% udziałów w zyskach Spółki. Tym samym, z dniem 29 grudnia 2020 r. Wspólnik zwiększył swój udział w zyskach do 99,9189%, dalej jako: „Ostateczna proporcja”). Tego samego dnia Wspólnik zmienił również status z komandytariusza na komplementariusza. Wspólnik również jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Przed dokonaniem Darowizny oraz podjęciem uchwał o zmianie umowy Spółki, zgodnie z którą Wspólnik zwiększył swój udział w zyskach Spółki, wspólnicy Spółki (w tym Wspólnik i Wnioskodawca) podjęli uchwały o wypłacie zaliczek na poczet przewidywanego udziału w zysku Spółki, w efekcie których Wnioskodawca otrzymał zaliczki na poczet zysku w łącznej wysokości niemalże 3,3 miliona zł. Należy wskazać, że wypłata zaliczki na poczet przewidzianego zysku Spółki została dokonana w oparciu o Pierwotną proporcję udziałów, która w momencie wypłaty zaliczki była zgodna z obowiązującym prawem do udziału w zysku.

Wnioskodawca do dnia 28 grudnia 2020 r. (tj. do dnia Darowizny), na podstawie art. 44 ust. 3f ustawy o PIT, obliczał i wpłacał miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych kalkulowane były w oparciu o przysługujące mu prawo do udziału w zysku Spółki na podstawie Pierwotnej proporcji.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że na potrzeby niniejszego wniosku należy przyjąć, że wypłacone mu zaliczki na poczet przewidywanego zysku Spółki nie będą przekraczały ostatecznego udziału w zysku (gdyby ten był wypłacony zgodnie z jego udziałem w zyskach Spółki na podstawie Pierwotnej proporcji udziałów).

Wnioskodawca równocześnie pragnie podkreślić, że niniejszy wniosek nie dotyczy zasad opodatkowania komplementariusza – (…) sp. z o.o. będącego osobą prawną na gruncie Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r. poz.1406), gdyż udział tego wspólnika przez cały rok podatkowy 2020 r. był niezmienny i wynosił 0,0012% (udział komplementariusza w zysku Spółki na podstawie Poprzedniej i Ostatecznej proporcji udziałów nie zmieniał się) ani też komandytariusza (…) sp. z o.o.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym, dokonując rocznego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2020, należy ustalić dochód stanowiący podstawę opodatkowania podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu udziału w zyskach Spółki, zarówno na podstawie Poprzedniej proporcji (przed dniem dokonania Darowizny) w odniesieniu do Wnioskodawcy, jak i na podstawie Ostatecznej proporcji (od dokonania Darowizny, do dnia końca roku podatkowego) w odniesieniu do Wspólnika, a Wnioskodawca nie ma obowiązku skorygowania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2020?

Zdaniem Wnioskodawcy oraz Wspólnika, dokonując rocznego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy 2020, powinien on ustalić dochód stanowiący podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu jego udziału w zyskach Spółki proporcjonalnie do posiadanego przez niego prawa do udziału w zysku Spółki na moment uzyskania tych dochodów, tj. za okres przed zmianą proporcji udziałów w zyskach Spółki według Pierwotnej proporcji udziałów (tj. od 1 stycznia do 28 grudnia 2020 r.). Natomiast po dokonaniu Darowizny Wspólnik powinien ustalić dochód stanowiący podstawę opodatkowania proporcjonalnie do posiadanego przez niego prawa do udziału w zysku Spółki na moment uzyskania tych dochodów, tj. na podstawie Ostatecznej proporcji udziałów (tj. od 29 do 31 grudnia 2020 r.). W efekcie Wnioskodawca nie będzie również miał obowiązku skorygowania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2020, a po stronie Wspólnika nie powstanie zaległość z tytułu niewpłaconych zaliczek w zakresie dochodu wypracowanego przez Spółkę przed dniem Darowizny.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1526, dalej: „KSH”) spółka osobowa (spółka nieposiadająca osobowości prawnej) to – spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 102 KSH Spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Stosownie zaś do art. 123 § 1 KSH komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Zgodnie zatem z wyrażonymi powyżej zasadami wspólnicy spółki komandytowej partycypują w zyskach uzyskiwanych przez tę spółkę stosownie do posiadanego udziału w jej zysku (niezależnie czy jest on ustalony zgodnie z proporcjami wniesionego wkładu, czy jest on uregulowany odrębnie w umowie spółki).

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy o PIT, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT (pozarolnicza działalność gospodarcza).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (a więc również w Spółce, jako spółce osobowej niemającej osobowości prawnej) u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku. Powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, jak również wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT).

Stosownie do art. 44 ust. 3f ustawy o PIT podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1, opodatkowani na zasadach określonych w art. 30c (podatek dochodowy z pozarolniczej działalności gospodarczej) są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje właściwy naczelnik urzędu skarbowego, zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące, z uwzględnieniem art. 27b.

W myśl art. 45 ust. 1 ustawy o PIT podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8. Tą samą czynność powinni dokonać podatnicy osiągający dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 45 ust. 1a lit. 2 ustawy o CIT).

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że wielkość przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, kosztów uzyskania tych przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, strat oraz ulg podatkowych należy ustalić w takiej wysokości, w jakiej wspólnik ten faktycznie uczestniczy w zysku spółki niebędącej osobą prawną w danym okresie (tj. proporcjonalnie do prawa udziału w zysku przysługującego wspólnikom za poszczególne okresy).

Należy również wskazać, że ustawodawca nie wprowadził jakichkolwiek regulacji, które odnosiłyby się do sytuacji, w której dochodzi do zmiany wysokości udziału w zyskach spółki osobowej i wpływu takiej zmiany na sposób przypisywania przychodów i kosztów, a tym samym kalkulacji dochodów podlegających opodatkowaniu przez poszczególnych wspólników. Powyższe dodatkowo potwierdza, że decydujące znaczenie ma określona w ustawie o PIT proporcja w postaci udziału w zyskach spółki osobowej na moment rozpoznania przychodów i kosztów.

W omawianym stanie faktycznym punktem wyjścia dla określenia dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z udziałów w Spółce jest treść umowy Spółki, z której wynikają zasady udziału w zyskach i stratach, jakich stosowanie przyjęli dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej jej wspólnicy. W świetle przedstawionych wyżej okoliczności uznać należy, że zmiana umowy Spółki w zakresie proporcji udziału wspólników w zysku Spółki w opisanym we wniosku stanie faktycznym będzie stanowiła okoliczność mającą wpływ na sytuację podatkową wspólników (zarówno Wnioskodawcy, jak i Wspólnika).

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, Wnioskodawca, jak i Wspólnik są polskimi rezydentami podatkowymi podlegającymi w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o PIT dochody Wnioskodawcy i Wspólnika podlegają opodatkowaniu w Polsce bez względu na miejsce ich położenia (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wspólnicy Spółki w dniu 29 grudnia 2020 r. podjęli uchwałę o wyrażeniu zgody na Darowiznę wraz ze stosowną zmianą umowy Spółki, a sama Darowizna sformalizowana została w drodze umowy darowizny. Darowizna była skuteczna z chwilą jej dokonania, a zatem z dniem 29 grudnia 2020 r. zmianie uległ również sposób uczestnictwa wspólników w zysku Spółki (z Pierwotnej proporcji na Ostateczną proporcję).

Kluczowym z punktu widzenia niniejszej sprawy jest w szczególności fakt, iż przed dniem 29 grudnia 2020 r. (tj. przed dniem Darowizny) Wnioskodawcy wypłacone zostały zaliczki na poczet zysku należne mu na podstawie Pierwotnej proporcji. W konsekwencji należy wskazać, że jeszcze przed momentem Darowizny istotna część zysku Spółki została podzielona i wypłacona na rzecz Wnioskodawcy.

Jak wskazano powyżej, nawet mimo późniejszej zmiany w umowie spółki prawa do udziału w zysku na Ostateczną proporcję, to kwota odpowiadająca istotnej części zysku za rok 2020 została wypłacona w formie zaliczek w trakcie roku 2020 według Pierwotnej proporcji. Wspólnik natomiast, przyjmując Darowiznę, przejął ogół praw i obowiązków w Spółce, w tym również przyjął fakt, iż znaczna część zysku wypłacona została w formie zaliczek na poczet zysku, jeszcze przed dniem Darowizny na rzecz Wnioskodawcy.

W związku z powyższym, w przypadku opisanej w stanie faktycznym zmiany proporcji udziałów w zyskach Spółki konieczne stało się ustalenie wysokości przychodów i kosztów dotyczących działalności Spółki w okresie przed i po tej zmianie. Powyższa zmiana spowoduje bowiem, iż udział w zysku Spółki przypadający dotychczas na Wnioskodawcę przeniesiony zostanie w całości na Wspólnika.

W tym miejscu należy wskazać, iż KSH nie zawiera regulacji dotyczących możliwości pobierania zaliczek na poczet udziału w zysku spółki komandytowej bądź też jakichkolwiek ograniczeń w tym zakresie. Zdaniem Wnioskodawcy należy zatem uznać, że wspólnicy spółki komandytowej mogą podjąć decyzję, na mocy której są uprawnieni do pobierania w trakcie roku zaliczek na poczet przyszłego zysku osiągniętego przez taką spółkę.

KSH nie zawiera również regulacji dotyczących ewentualnego zwrotu wypłaconych wspólnikom, otrzymanych przez nich zaliczek na poczet zysku. Należy jednak zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 2 KSH w kwestiach nieuregulowanych w tej ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, dalej: „KC”). W sytuacji zatem, gdy na koniec roku obrachunkowego spółka niemająca osobowości prawnej nie osiągnie zysku, po jej stronie powstanie, co do zasady, wierzytelność w stosunku do wspólnika o zwrot świadczeń pobranych wcześniej tytułem zaliczki na poczet zysku. Taka sytuacja może doprowadzić do obowiązku zwrotu nienależnych kwot pobranych przez wspólników tytułem zysku, na podstawie przepisów o nienależnym świadczeniu wyrażonych w art. 410 w zw. z art. 405 KC (bezpodstawne wzbogacenie). Jednakże, jak zostało to przedstawione w stanie faktycznym, na kanwie niniejszej sprawy, należy przyjąć, że wypłacone Wnioskodawcy zaliczki na poczet przewidywanego zysku Spółki nie będą przekraczały ostatecznego udziału w zysku, obliczonego w oparciu o Pierwotną proporcję udziałów. Tym bardziej, nie będzie można uznać ich za „nienależne” w sytuacji, w której Wnioskodawca był w pełni do nich uprawniony w okresie od 1 stycznia do 28 grudnia 2020 r.

Mając powyższe na uwadze, przypadające na Wnioskodawcę i Wspólnika przychody i koszty, do momentu wyżej opisanej zmiany w proporcji udziałów w zyskach Spółki (tj. dokonania Darowizny), powinny być ustalane na podstawie ich faktycznego udziału w zyskach Spółki obowiązującego do tego dnia, czyli zgodnie z obowiązującą w tym czasie Pierwotną proporcją udziałów.

Natomiast od momentu zmiany proporcji udziałów w zyskach Spółki, przypadające na Wspólnika przychody i koszty powinien on ustalać na podstawie Ostatecznej proporcji.

W konsekwencji, Wnioskodawca, ustalając przypadającą na niego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu udziału w zyskach Spółki, winien przyjąć udział w wysokości 16,2754% w okresie od dnia 1 stycznia do 28 grudnia 2020 r., a Wspólnik w wysokości 83,7234 % (tj. według Pierwotnej proporcji). Od dnia Darowizny natomiast za podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych Wspólnik przyjmie przychody i koszty uzyskania przychodów z udziału w Spółce, uzyskane w okresie od 29 do 31 grudnia 2020 r i alokowane według Ostatecznej proporcji.

Stanowisko, zgodnie z którym podstawę opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych powinno się ustalić proporcjonalnie do faktycznego posiadania udziałów w Spółce za dany okres (tj. w przypadku Wnioskodawcy udziały w zyskach w wysokości 16,2754% w okresie od 1 stycznia do 28 grudnia 2020 r., natomiast w przypadku Wspólnika udziały w zyskach w wysokości 83,7234% w okresie od 1 stycznia do 28 grudnia 2020 r. oraz 99,9189% w okresie od 29 do 31 grudnia 2020 r.), zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych, m.in.:

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 27 lutego 2015 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPBI/1/415-1456/14/AB), w której Organ w całości potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym \`(...)\` należy uznać, że przychody i koszty z tytułu udziału w Spółce za okres przed zmianą proporcji udziałów w jej zyskach, powinien ustalać według swojego dotychczasowego udziału w jej zyskach, a za okres po tej zmianie według zmienionego (a więc zwiększonego) udziału w zyskach Spółki\`(...)\`,
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 3 czerwca 2013 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB1/415-722/11/13-7/S/ES), w której Organ stwierdził, że W związku z powyższym przychody, koszty, straty oraz ulgi podatkowe do dnia przystąpienia do spółki nowego wspólnika winny być wykazane przez Wnioskodawcę proporcjonalnie do jego udziału w zysku obowiązującego do tego dnia, natomiast po tym dniu proporcjonalnie do udziału w zysku wg nowych udziałów.

Wnioskodawca jest również zdania, że przyjęcie odmiennego podejścia niż zaprezentowane powyżej, tj. założenia, iż Wspólnik byłby obciążony podatkiem od dochodu za cały rok podatkowy (tj. od 1 stycznia 2020 r. do 31 grudnia 2020 r.) według posiadanego przez niego prawa do udziału w zysku Spółki na ostatni dzień roku podatkowego (tj. według Ostatecznej Proporcji), spowodowałoby efektywne opodatkowania dochodu, którego Wspólnik w rzeczywistości nie uzyskał. W okresie od 1 stycznia do 28 grudnia 2020 r. Wspólnik posiadał istotnie niższy udział w zysku Spółki, tym samym w mniejszym stopniu uczestniczył w jej zysku, otrzymując niższe zaliczki na poczet zysku (skalkulowane według Pierwotnej proporcji), a także odprowadzał zaliczki na podatek dochodowy z tego tytułu wyłącznie od części zysku przysługującej mu na podstawie Pierwotnej proporcji.

Co więcej, w takim przypadku należałoby uznać, że zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, które zostały wpłacane w ciągu roku (zgodnie z art. 44 ust. 3f w zw. z art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT, w okresie od 1 stycznia do 28 grudnia 2020 r.) przez Wnioskodawcę są w rzeczywistości zaliczkami nienależnie wpłaconymi. Konkluzja taka stałaby w sprzeczności z obowiązującym w tym okresie stanem prawnym i faktycznym, zgodnie z którym Wnioskodawca był zobowiązany do uiszczania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu uzyskiwanych przychodów z udziału w Spółce.

Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2016 r. (sygn. II FSK 1552/14), w którym Sąd uznał, że Jeśli podatnik odprowadzał zaliczki, obliczone na podstawie obowiązującej w danym momencie proporcji, uznać należy, że zaliczkę uiścił w terminie i we właściwej wysokości. Nie ma podstaw, aby wskutek późniejszych zdarzeń (przyjęcia ostatecznej proporcji) uznać z mocą wsteczną, że zaliczki, które w dniu odprowadzania były obliczone i uiszczone prawidłowo, uznać za opłacone nie w pełnej wysokości.

Dlatego też, na kanwie niniejszego stanu faktycznego, należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie będzie również zobowiązany do skorygowania wstecz zaliczek ustalonych i wpłacanych przed zmianą wysokości udziałów w zysku Spółki (tj. przed 29 grudnia 2020 r.) według obowiązującej w tym okresie Pierwotnej proporcji, ponieważ zaliczki te na ówczesny czas były obliczane i wpłacane prawidłowo. W efekcie, również po stronie Wspólnika nie powstanie zaległość w zakresie zaliczek za okres do 28 grudnia 2020 r., w którym to okresie Wspólnik odprowadzał zaliczki wyłącznie w zakresie przypadającego na niego udziału w zysku, ustalonego według Pierwotnej proporcji.

Reasumując, dokonując rocznego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy 2020, dochód stanowiący podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu udziału w zyskach Spółki w stosunku do:

*   Wnioskodawcy powinien zostać obliczony proporcjonalnie do posiadanego przez niego prawa do udziału w zysku Spółki na moment uzyskania tych dochodów, tj. za okres przed zmianą proporcji udziałów w zyskach Spółki (od 1 stycznia do 28 grudnia 2020 r.) według Pierwotnej proporcji udziałów,
*   Wspólnika powinien zostać obliczony proporcjonalnie do posiadanego przez niego prawa do udziału w zysku Spółki na moment uzyskania tych dochodów, tj. i) za okres przed zmianą proporcji udziałów w zyskach Spółki (od 1 stycznia do 28 grudnia 2020 r.) według Pierwotnej proporcji udziałów; ii) za okres po zmianie proporcji udziałów w zyskach Spółki (od 29 do 31 grudnia 2020 r.) według Ostatecznej proporcji udziałów.

W efekcie, należy również uznać, że zaliczki na podatek dochodowy zapłacone przez Wnioskodawcę w roku 2020, obliczone zgodnie z Pierwotną proporcją, były wpłacone zasadnie i nie powstanie obowiązek ich skorygowania, a po stronie Wspólnika nie powstanie zaległość w zakresie zaliczek za okres, w którym jego udział w zyskach Spółki był niższy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Od dnia 1 stycznia 2021 r., na mocy ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123; dalej: ustawa zmieniająca), spółki komandytowe zostały podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Co do zasady spółki komandytowe status podatników podatku dochodowego od osób prawnych uzyskały z 1 stycznia 2021 r.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy zmieniającej: w przypadku spółek komandytowych oraz spółek jawnych, które z dniem 1 stycznia 2021 r. uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce, w tym z tytułu objęcia (nabycia) i zbycia udziałów tej spółki, wystąpienia z tej spółki lub jej likwidacji, przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2.

Natomiast w myśl art. 12 ust. 2 ustawy zmieniającej: spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r.

Ponadto, w myśl przepisu art. 13 ust. 1 ustawy zmieniającej: do dochodów wspólników spółki komandytowej lub spółki jawnej uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki, osiągniętych przez taką spółkę przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Z powyższego przepisu wynika, że zyski spółki komandytowej uzyskane przed uzyskaniem przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych należy opodatkować podatkiem dochodowym od osób fizycznych na dotychczasowych zasadach.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.): spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Jednocześnie należy wskazać, że w myśl art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.): ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną ‒ oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Z kolei zgodnie z art. 5a pkt 28 tej ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,
5.  spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W myśl art. 5b ust. 2 ww. ustawy: jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Z kolei, przepis art. 8 ust. 2 cytowanej ustawy stanowi, że: zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

W myśl art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

Stosownie do art. 44 ust. 3f tej ustawy: podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1, opodatkowani na zasadach określonych w art. 30c, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące, z uwzględnieniem art. 27b.

Zgodnie z art. 44 ust. 6 ww. ustawy: zaliczki miesięczne od dochodów wymienionych w ust. 1, wpłaca się w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczki kwartalne podatnicy wpłacają w terminie do 20 dnia każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczkę za ostatni miesiąc lub ostatni kwartał roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc lub odpowiednio kwartał, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 45.

W myśl art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zeznania złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym.

W terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c (art. 45 ust. 1a pkt 2 ww. ustawy).

W terminie określonym w art. 45 ust. 4 pkt 3 cytowanej ustawy podatkowej: przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania podatnicy są obowiązani wpłacić należny podatek dochodowy wynikający z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 2, albo różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 2, a sumą należnych za dany rok zaliczek.

Podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku (art. 45 ust. 6 ww. ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że w 2020 r. komandytariuszami w spółce komandytowej (dalej: Spółka) był Wnioskodawca, który posiadał 16,2754% udziałów w zyskach oraz Wspólnik posiadający 83,7234% udziałów w zyskach, natomiast komplementariuszem Spółki była spółka kapitałowa posiadająca 0,0012% udziałów w zyskach Spółki (dalej: Pierwotna proporcja). W dniu 29 grudnia 2020 r. syn Wnioskodawcy (dalej: Wspólnik), w drodze darowizny (dalej: Darowizna), otrzymał przysługujący Wnioskodawcy ogół praw i obowiązków w Spółce. W celu dokonania Darowizny Wnioskodawca oraz Wspólnik zawarli umowę darowizny, a wspólnicy Spółki podjęli stosowną uchwałę. Dokonano również odpowiedniej zmiany umowy Spółki. W tym samym dniu do Spółki przystąpił również drugi komandytariusz – spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, któremu na podstawie zmienionej umowy Spółki przyznano 0,0799% udziałów w jej zyskach. Zatem 29 grudnia 2020 r. Wspólnik zwiększył swój udział w zyskach do 99,9189% (dalej: Ostateczna proporcja). Przed dokonaniem Darowizny oraz podjęciem uchwały o zmianie umowy Spółki podjęto uchwałę o wypłacie zaliczek na poczet przewidywanego udziału w zysku Spółki. Wypłata ta została dokonana na podstawie Pierwotnej proporcji.

Z przytoczonych przepisów wynika, że przychody wspólnika spółki komandytowej ustala się proporcjonalnie do jego udziału w zysku oraz łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 cytowanej ustawy podatkowej. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że wspólnicy mają równe prawa do udziału w zysku.

Zatem, jeśli dla wspólników są ustalone zróżnicowane udziały w zysku, fakt ten powinien być zawarty w umowie spółki lub w podjętej uchwale. Dla celów podatkowych punktem wyjścia dla określenia przychodów oraz kosztów ich uzyskania jest udział podatnika w zyskach spółki niebędącej osobą prawną, wskazany w treści umowy tej spółki, z której winny wynikać zasady udziału w zyskach i stratach, jakich stosowanie przyjęli dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej jej wspólnicy.

Zmiany w umowie spółki komandytowej dotyczące przystąpienia do spółki nowego wspólnika, zmiany udziałów wspólników w dochodach i stratach spółki oraz zmiany nazwy spółki – obowiązują od momentu wyrażenia przez wszystkich wspólników spółki, a więc dotychczasowych wspólników, jak i nowych zgody na dokonanie określonych zmian.

W przypadku zmiany udziałów wspólnika w dochodach i stratach spółki niebędącej osobą prawną, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od momentu tej zmiany przysługuje mu prawo do udziału w zyskach w tej spółce na zasadach zawartych w umowie tej spółki, określających udział procentowy w jej zyskach.

W świetle powyższego, z uwagi na transparentność podatkową spółki komandytowej (która obowiązuje do momentu uzyskania przez tę spółkę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, w tym w roku 2020), przychód należny jest alokowany na poszczególnych wspólników w takiej proporcji, w jakiej wspólnicy partycypują w jej zyskach na podstawie umowy spółki. Podobnie ustala się wysokość kosztów uzyskania przychodów u każdego wspólnika, uwzględniając jednak te wydatki, które nie mogą stanowić kosztów podatkowych wspólnika. Dopiero dochód określony na podstawie tak ustalonych kwot przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów podlega opodatkowaniu u wspólnika podatkiem dochodowym.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że wielkość przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, kosztów uzyskania tych przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, strat oraz ulg podatkowych należy ustalić w takiej wysokości, w jakiej wspólnik ten faktycznie uczestniczy w zysku spółki niebędącej osobą prawną w danym okresie (tj. proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku przysługującego wspólnikom za poszczególne okresy).

W związku z tym przychody, koszty, straty oraz ulgi podatkowe do dnia poprzedzającego zwiększenie udziału w zysku Wspólnika winny być wykazane przez Wnioskodawcę i Wspólnika proporcjonalnie do ich udziału w zyskach Spółki obowiązującego do tego dnia. Natomiast Wspólnik począwszy od dnia dokonania na jego rzecz Darowizny ogółu praw i obowiązków rozlicza się wg nowych udziałów.

Zatem, w sytuacji opisanej we wniosku dochód roczny Wnioskodawcy z tytułu udziału w Spółce za 2020 r. należy określić zgodnie z posiadanym przez niego prawem do udziału w zyskach Spółki na moment uzyskania tych dochodów, tj. za okres przed zmianą proporcji udziałów w zyskach Spółki według Pierwotnej proporcji (tj. od 1 stycznia do 28 grudnia 2020 r.). Jednocześnie w odniesieniu do Wspólnika dochód ten należy ustalić proporcjonalnie do posiadanego przez niego prawa do udziału w zyskach Spółki na moment uzyskania tych dochodów, tj. na podstawie Pierwotnej proporcji za okres przed zmianą proporcji udziałów w zyskach Spółki (tj. od 1 stycznia do 28 grudnia 2020 r.) oraz na podstawie Ostatecznej proporcji za okres po zmianie proporcji udziałów (tj. od 29 do 31 grudnia 2020 r.).

Jednocześnie z uwagi na fakt, że dla podatku dochodowego od osób fizycznych okresem rozliczeniowym jest rok podatkowy, a zaliczki na podatek dochodowy tracą byt prawny, przekształcając się w zobowiązanie podatkowe, to nie powstaje po stronie Wnioskodawcy obowiązek korygowania zaliczek na podatek dochodowy za rok podatkowy 2020, gdyż na moment ich obliczania i płatności, były one obliczone i zapłacone w prawidłowej wysokości zgodnie z proporcją wskazaną w umowie Spółki.

Reasumując – dokonując rocznego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2020, należy ustalić dochód stanowiący podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu udziału w zyskach Spółki, zarówno na podstawie Pierwotnej proporcji (przed dniem dokonania Darowizny) w odniesieniu do Wnioskodawcy i Wspólnika, jak i na podstawie Ostatecznej proporcji (od dnia dokonania Darowizny do ostatniego dnia roku podatkowego) w odniesieniu do Wspólnika. Ponadto Wnioskodawca nie ma obowiązku korygowania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2020.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.