Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.635.2021.2.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-06-28
Teza: W zakresie działalności badawczo-rozwojowej oraz opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną 5% stawką podatku (IP Box)
Słowa kluczowe: działalność-działalność badawczo-rozwojowa; IP Box; oprogramowanie; preferencje-preferencyjne opodatkowanie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 24d-ust. 4

**Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

10 grudnia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 7 grudnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie działalności badawczo-rozwojowej oraz opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną 5% stawką podatku (IP Box). Uzupełnili go Państwo w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 23 lutego 2022 r. (wpływ 1 marca 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca – Sp. z o.o. sp. k. (dalej: „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2021 poz. 1800; dalej: „ustawa CIT”).

Wnioskodawca pragnie wskazać, że od 1 maja 2021 r., w związku z objęciem spółek komandytowych podatkiem dochodowym od osób prawnych, Spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego na gruncie ustawy CIT. Z tych względów, niniejszy wniosek oraz przedstawione w nim pytania, dotyczą sytuacji Wnioskodawcy od dnia 1 maja 2021 r.

Spółka to spółka z branży IT zajmująca się opracowywaniem oraz dostarczeniem zaawansowanych rozwiązań informatycznych w formie systemów, programów bądź innych funkcji (dalej: „Oprogramowanie” lub „Produkty”) dla klientów Spółki (dalej: „Klient” lub zbiorczo „Klienci”).

Spółka tworzy wysokiej jakości innowacyjne rozwiązania związane z Oprogramowaniem dla Klientów prowadzących działalność w różnych sektorach w Polsce jak i za granicą. W celu realizacji zleceń Spółka zatrudnia osoby w oparciu o umowę o pracę (dalej: Pracownicy) oraz współpracuje z osobami prowadzącymi jednoosobowe działalności gospodarcze w ramach umów o współpracę (dalej: Podwykonawcy). Pracownicy oraz Podwykonawcy posiadają odpowiednie kompetencje, doświadczenie i wykształcenie do wytwarzania Oprogramowania.

Z częścią Pracowników Spółka zawarła umowy o pracę, zgodnie z którymi, w zamian za przekazane przez Pracowników prawa autorskie, Spółka wypłaca im honorarium. Poza umowami o pracę, kwestie wypłaty honorarium reguluje także, obowiązujący w Spółce, regulamin wynagradzania.

Spółka jest firmą programistyczną oraz partnerem (…), która tworzy autorskie aplikacje na platformy (…) oraz (…). Z Oprogramowania Spółki korzysta ponad 74 000 przedsiębiorstw i osób prywatnych w 150 krajach na całym świecie Spółka jest rozpoznawalna i doceniana na rynku międzynarodowym.

Oprogramowanie tworzone przez Spółkę pozwala m.in. na:

\- zarządzanie podpisami email,

\- synchronizację danych,

\- migrację danych,

\- tworzenie kopii zapasowych danych (backup).

Aktualnie, kluczowe w działalności Spółki jest tworzenie i usprawnianie Produktów dedykowanych do zarządzania podpisami wiadomości mailowych tj.:

\- systemu działającego w tzw. „chmurze”, który służy do centralnego zarządzania podpisami email (stopkami) wysyłanymi z dowolnych klientów pocztowych (adresów email) z platformy (…). System ten pozwala na wprowadzenie jednolitych rozwiązań używanych w stopkach odnoszących się do wielkości, czcionki, języka w kraju odbiorcy maila, kształtu, grafiki, możliwości wstawienia zdjęcia, miejsca umieszczenia stopki, automatycznego wypełnienia danych nadawcy, zastosowania różnych stopek w zależności od odbiorców lub słów kluczowych znajdujących się w wiadomości email itp.,

\- stacjonarnego (tj. zakładanego na serwerach klienta) Systemu dedykowanego dla serwerów (…) , który służy do centralnego zarządzania podpisami email oraz tworzenia reguł dla wiadomości elektronicznych przesyłanych przez te serwery pocztowe. W przeciwieństwie do Systemu w tzw. „chmurze”, Klient ma możliwość samodzielnego pobrania, zainstalowania systemu na własnych serwerach i obsługi systemu, co sprawia, że Spółka nie jest obciążona utrzymaniem ruchu mailowego

Spółka cały czas pracuje nad tworzeniem oraz rozwijaniem Oprogramowania. Rozwijanie Oprogramowania jest niezbędne, aby Spółka mogła sprostać potrzebom Klientów oraz ich wymaganiom. Ponadto rozwój Oprogramowania jest niezbędny przykładowo przy zmianie technologii w jakiej jest ono tworzone. Nowe Oprogramowanie jest natomiast tworzone w celu rozszerzenie portfolio Spółki.

Dzięki analizie rynku oraz wewnętrznemu opracowywaniu koncepcji, Oprogramowanie jest stale rozwijane przez dedykowany, wewnętrzny zespół ekspertów IT funkcjonujących w ramach działu Development (dalej: „Dział Development”). Dział Development wdraża całkowicie nowe lub znacznie ulepszone Oprogramowanie.

Prace realizowane przez Spółkę nie są projektami powtarzalnymi - tworzenie/rozwijanie Oprogramowania wymaga każdorazowo indywidualnego podejścia.

Tworzenie/rozwijanie Oprogramowania przeprowadzane jest w następujących etapach:

\- analiza biznesowa rynku oraz zapotrzebowanie na dane Oprogramowanie,

\- powstanie koncepcji opracowania Oprogramowania,

\- ustalenie założeń i ram funkcjonalnych,

\- programowanie oraz testowanie,

\- wprowadzenie Oprogramowania do oferty Spółki.

Co do zasady, wszystko rozpoczyna się od przygotowania analizy funkcjonalnej. Impulsem do powstania koncepcji jest przeprowadzenie analizy biznesowej w zakresie oceny zapotrzebowania na rynku (zmiany w otoczeniu biznesowym) oraz badania potrzeb Klientów Spółki, jak również implementowanie wewnętrznych pomysłów przez Pracowników.

Określone w ramach analizy prace projektowe nad tworzeniem lub rozwijaniem danego Oprogramowania, dzielone są na mniejsze zadania i przypisywane do konkretnych Pracowników Działu Development.

Wstępna analiza pozwala na określenie:

\- mechanizmów - zbiór zasad definiujących sposób programowania, użycia komponentów, bibliotek, wzorców programowych, wzorców poprawnych interfejsów użytkowania,

\- komponentów - zbiór komponentów wspomagających implementację,

\- zasad programowania - zbiór zasad niezbędnych do realizacji implementacji oraz opis stylów pisania kodu, dokumentacji.

Kolejnym etapem jest opracowanie koncepcji technicznej, polegającej na weryfikacji możliwości implementacji Oprogramowania zgodnie z przygotowaną analizą.

Na etapie projektowania systemów Spółka uwzględnia również wymagania dotyczące bezpieczeństwa przetwarzanych informacji, które zostały zdefiniowane w analizie. Dodatkowo Spółka musi stosować zabezpieczenia właściwe dla danej klasy systemów, które podnoszą poziom bezpieczeństwa systemu do wymaganego poziomu.

Przy budowie Oprogramowania kluczowe jest przeprowadzanie testów w celu weryfikacji funkcjonowania Oprogramowania. Testy te obejmują:

a) testy ręczne:

\- wykonywanie testów na zgodność z analizą - tj. sprawdzenie, czy finalnie zintegrowane kody źródłowe oraz algorytmy funkcjonują poprawnie,

\- wykonywanie testów użyteczności polegających na weryfikacji ergonomii, przyjazności dla użytkownika, zgodności z przyjętymi zasadami i standardami ergonomii w projekcie,

\- testowanie aplikacji pod kątem zgodności z dokumentacją i wymaganiami klienta, pisanie i uruchamianie automatycznych programów testujących,

b) testy automatyczne:

\- testy jednostkowe (tzw. unit testy) przygotowane przez programistów,

\- testy wydajnościowe/obciążeniowe,

\- testy integracyjne,

\- wykonywanie testów automatycznych za pomocą narzędzi symulujących pracę użytkownika.

W ramach usług stricte związanych z Oprogramowaniem wykonywane są następujące czynności:

_W zakresie implementacji:_

a) Tworzenie kodu źródłowego oraz algorytmów.

Polega to na tworzeniu kodu oraz algorytmów (programowanie). Dokonuje się tego na podstawie analizy funkcjonalnej.

b) Tworzenie ekranów Oprogramowania.

Ten etap polega na tworzeniu interfejsu użytkownika do danego Oprogramowania.

c) Testy Oprogramowania tzw. unit testy, czyli testy programisty polegające na weryfikacji konkretnych fragmentów kodów źródłowych. Fragment Oprogramowania poddawany jest testowaniu, którego wynikiem może być np. stan danego obiektu, wartość oczekiwana lub wyjątek. Do przeprowadzenia takiego testu dedykowane są osoby posiadające specjalistyczną wiedzę z zakresu programowania.

d) weryfikacja implementacji (tj. wszystkich stworzonych na tym etapie kodów źródłowych oraz algorytmów) pod względem zgodności z przyjętymi zasadami w realizowanym projekcie (testy automatyczne jak i manualne).

_W zakresie budowania Oprogramowania:_

Ten etap polega na scalaniu wszystkich elementów Oprogramowania (tj. stworzonych na etapie implementacji kodów oraz algorytmów).

Spółka realizuje także usługi utrzymaniowe/wsparcia technicznego w zakresie wytworzonego przez nią Oprogramowania. Usługa utrzymaniowa polega przede wszystkich na:

\- odpowiadaniu w razie potrzeby na pytania użytkowników dotyczące działania oprogramowania,

\- możliwości zgłaszania przez użytkowników problemów w działaniu oprogramowania,

\- możliwości wykorzystywania przez użytkowników ulepszonych funkcjonalności oprogramowania bez potrzeby ponoszenia dodatkowych opłat.

Spółka osiąga przychody z tytułu udzielania licencji do Oprogramowania. Przeważającym modelem, w ramach którego Spółka udziela licencji do Oprogramowania, jest tzw. model SaaS (ang. Software as a Service). W formule SaaS użytkownik uzyskuje możliwość korzystania z aplikacji z poziomu różnych własnych urządzeń, bez konieczności instalowania jej na własnym urządzeniu. Spółka zapewnia wtedy nieprzerwane i efektywne korzystanie z licencji do aplikacji przez użytkownika.

Poza modelem SaaS, Spółka udziela także licencji na Oprogramowanie w sposób standardowy, tzn. z koniecznością instalacji Oprogramowania na urządzeniach Klientów.

Spółka zawiera z użytkownikiem (Klientem) Oprogramowania umowę licencyjną („Umowa Licencyjna Użytkownika Końcowego”; dalej: Umowa Licencyjna). Zgodnie z postanowieniami Umowy Licencyjnej, Oprogramowanie udostępniane przez Spółkę jest chronione prawem autorskim na podstawie umów międzynarodowych oraz krajowych aktów prawnych obowiązujących w poszczególnych państwach. Oprogramowanie Spółki jest jej wyłączną własnością. Wyłącznym podmiotem uprawnionym z tytułu praw autorskich do Oprogramowania jest Spółka.

Umowa Licencyjna określa licencjodawcę: Spółkę, oraz licencjobiorcę: podmiot uprawniony do korzystania z Oprogramowania na podstawie Umowy Licencyjnej, tj. Klient. Na mocy Umowy Licencyjnej, Spółka udziela użytkownikowi niewyłącznej i nieograniczonej terytorialnie licencji na korzystanie z legalnie uzyskanego Oprogramowania zgodnie z przeznaczeniem i dokumentacją Oprogramowania. Zawierane Umowy Licencyjne w żadnym przypadku nie przenoszą na użytkownika autorskich praw majątkowych do wytworzonego i udostępnianego przez Spółkę Oprogramowania.

W zakresie Umowy Licencyjnej, na mocy odrębnie zawieranych umów pomiędzy Spółką a użytkownikiem Oprogramowania, Spółka świadczy również usługi w zakresie wsparcia technicznego. Usługi wsparcia technicznego stanowią przedmiot odrębnej umowy, w zależności od Oprogramowania, usługi wsparcia technicznego są zapewniane bezpłatnie bądź odpłatnie.

Poniżej szerszy opis czterech modeli, w jakich Spółka udziela licencji na Oprogramowania:

1.  Udzielanie licencji na Oprogramowanie w modelu SaaS wraz z zapewnieniem możliwości skorzystania z bezpłatnych usług wsparcia technicznego (dalej: Model 1):

Spółka zapewnia Klientom kupującym licencję do Oprogramowania w modelu SaaS możliwość skorzystania z bezpłatnych usług wsparcia technicznego. Należy bowiem zaznaczyć, że Oprogramowanie, do którego licencja jest sprzedawana w modelu SaaS, znajduje się na serwerach Spółki, dlatego też nie jest możliwe świadczenie usług wsparcia technicznego przez inny podmiot niż Spółka. Istotne jest również to, że usługi wsparcia technicznego dotyczą wyłącznie Oprogramowania Spółki, a nie innych programów komputerowych, które nie są własnością Spółki.

Biorąc pod uwagę fakt, że licencjonowane Oprogramowanie znajduje się na serwerach Spółki, a w konsekwencji nie jest możliwe zapewnienie usług wsparcia technicznego przez inny podmiot niż Spółka, bez zapewnienia możliwości skorzystania ze wsparcia technicznego przez Spółkę, żaden z Klientów nie zdecydowałby się na zakup licencji do Oprogramowania. W Modelu 1, zapewnienie możliwości skorzystania z usług wsparcia technicznego jest nieodpłatne, co jest podyktowane powszechną praktyką na rynku przy sprzedaży licencji w modelu SaaS. Zatem brak zapewnienia przez Spółkę możliwości skorzystania z bezpłatnych usług wsparcia technicznego powodowałoby, że jej oferta nie byłaby konkurencyjna. Należy również zaznaczyć, że zapewnienie przez Spółkę możliwości skorzystania z usługi wsparcia technicznego do jej Oprogramowania nie oznacza jednoczesnego świadczenia tej usługi każdorazowo. Może bowiem dojść do sytuacji, w której to mimo zapewnienia (zagwarantowania) przez Spółkę możliwości świadczenia usługi wsparcia technicznego w razie takiej potrzeby, Klient Spółki nie skorzysta z tej możliwości. Ponadto ze względu na fakt, że cała usługa w modelu SaaS działa na serwerach Spółki, to użytkownik musi mieć możliwość zgłaszania błędów i uwag dotyczących ewentualnego błędnego działania usługi. W toku takiego zgłoszenia okazuje się, czy faktycznie usługa działa błędnie, czy też poprawnie. Spółka nie może (z punktu biznesowego) żądać od Klienta dodatkowej opłaty za to, żeby miał prawo zgłosić błąd w działaniu usługi, za którą Spółka pobiera od niego opłatę.

Powyższe można więc określić jako pewnego rodzaju „świadczenie złożone”. Jednocześnie należy podkreślić, że Spółka nie świadczy samych usług wsparcia technicznego, tzn. nie jest możliwe podpisanie ze Spółką umowy na świadczenie usług wsparcia technicznego, jeżeli nie została zawarta Umowa Licencyjna. Zapewnienie możliwości skorzystania z usług wsparcia technicznego oraz Oprogramowanie są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne (kompleksowe) świadczenie, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zapewnienie możliwości skorzystania z usług wsparcia technicznego bez udzielenia licencji na Oprogramowanie (i vice versa), nie mają dla Klienta żadnej wartości biznesowej.

Z powyższych względów, uzyskiwane przez Spółkę wynagrodzenie z tytułu licencji do Oprogramowania - nawet w przypadku, gdy wraz z licencją zapewniona jest usługa wsparcia technicznego w razie takiej konieczności - stanowi w rzeczywistości wynagrodzenie za udzielenie licencji do Oprogramowania, bowiem to właśnie udzielenie licencji do Oprogramowania jest głównym biznesowym celem Spółki. Z kolei zapewnienie przez Spółkę możliwości skorzystania z bezpłatnych usług wsparcia technicznego pozwala jej ten cel osiągnąć.

Podsumowując, w Modelu 1 Spółka osiąga wynagrodzenie z tytułu udzielania licencji na Oprogramowanie w modelu SaaS wraz z zapewnieniem możliwości skorzystania z bezpłatnych usług wsparcia technicznego (dalej: „Wynagrodzenie z Modelu 1”), przy czym wiodącym świadczeniem jest udzielenie licencji na Oprogramowanie.

1.  Udzielanie licencji na Oprogramowanie w modelu standardowym z zapewnieniem możliwości skorzystania z bezpłatnych usług wsparcia technicznego dla programu dot. migracji danych (dalej: „Model 2”)

W tym modelu, Spółka w Umowach Licencyjnych jedynie oferuje możliwość skorzystania przez Klienta z usług wsparcia technicznego. Oprogramowanie wykorzystywane w Modelu 2 służy do migracji danych. Co do zasady, migracja danych stanowi jednorazowy proces. Z tego tez względu, przy Oprogramowaniu w Modelu 2, również usługa wsparcia technicznego - jeżeli jest to wymagane przez klienta - także świadczona jest jednorazowo.

Należy więc podkreślić, że sformułowanie „zapewnienie możliwości skorzystania z bezpłatnej usługi wsparcia technicznego” w tym kontekście odnosi się do zapewnienia przez Spółkę możliwości skorzystania z usługi wsparcia technicznego Klientowi, aby ten - w razie konieczności - mógł skorzystać z usługi wsparcia i finalnie Oprogramowania, do którego nabył licencję. W przeciwnym razie, tj. w przypadku braku zapewnienia możliwości skorzystania z usługi wsparcia technicznego, Klient nie byłby w stanie korzystać z Oprogramowania.

Tym samym, jak w przypadku Modelu 1, powyższe można określić jako pewnego rodzaju „świadczenie złożone”. Bowiem zapewnienie możliwości skorzystania z usługi wsparcia technicznego oraz Oprogramowanie są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne (kompleksowe) świadczenie, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, gdyż bez świadczenia usługi wsparcia technicznego (jeżeli Klient jej potrzebuje), nie byłoby możliwe skorzystanie przez niego z Oprogramowania.

Podsumowując, w Modelu 2 Spółka osiąga wynagrodzenie z tytułu udzielania licencji na Oprogramowanie w modelu standardowym z zapewnieniem możliwości skorzystania z bezpłatnych usług wsparcia technicznego dla programu dot. migracji danych (dalej: „Wynagrodzenie z Modelu 2”), przy czym wiodącym świadczeniem jest udzielenie licencji na Oprogramowanie.

1.  Udzielenie licencji na Oprogramowanie w modelu standardowym z zapewnieniem możliwości skorzystania z bezpłatnych usług wsparcia technicznego - program do backup’u danych (dalej: „Model 3”)

Zapewnienie możliwości skorzystania z bezpłatnej usługi wsparcia technicznego w Modelu 3 wynika przede wszystkim z oczekiwań Klientów Spółki. Zapewnienie możliwości skorzystania z bezpłatnej usługi wsparcia technicznego ma na celu podwyższenie konkurencyjności Spółki. Oprogramowanie wykorzystywane w ramach Modelu 3 jest instalowane lokalnie, na urządzeniach Klientów, co oznacza, że niezbędne może okazać się świadczenie usług wsparcia technicznego.

Podsumowując, w Modelu 3 Spółka osiąga wynagrodzenie z tytułu udzielania licencji na Oprogramowanie w modelu standardowym z zapewnieniem możliwości skorzystania z bezpłatnych usług wsparcia technicznego - program do backup’u danych (dalej: „Wynagrodzenie z Modelu 3”), przy czym wiodącym świadczeniem jest udzielenie licencji na Oprogramowanie.

1.  Udzielenie licencji na Oprogramowanie w modelu standardowym z zapewnieniem odpłatnych usług wsparcia technicznego (dalej: „Model 4”)

W Modelu 4 Spółka udziela licencji na Oprogramowanie, które jest instalowane lokalnie u Klienta. Licencja do Oprogramowania oraz wsparcie techniczne są odrębnymi elementami. Ponadto Klient nie jest zobowiązany do podpisania umowy na wsparcie techniczne i może korzystać z własnego zaplecza IT w celu obsługi Oprogramowania licencjonowanego od Spółki. W tym modelu Spółka obciąża Klienta: za licencję do Oprogramowania i oddzielnie za świadczenie usługi wsparcia technicznego.

Podsumowując, w Modelu 4 Spółka osiąga wynagrodzenie z tytułu udzielania licencji na Oprogramowanie w modelu standardowym (dalej: „Wynagrodzenie z Modelu 4”) oraz odrębne wynagrodzenie z tytułu zapewnienia odpłatnych usług wsparcia technicznego, które nie jest częścią Wynagrodzenia z Modelu 4.

Rezultatem prac Spółki jest cały utwór, rozumiany jako całość Oprogramowania. Wszelkie ulepszenia bądź modyfikacje Spółka dokonuje na własnym Oprogramowaniu. Tym samym, Oprogramowanie wytwarzane przez Wnioskodawcę jest przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231; dalej: „ustawa PAPP”).

Spółka aktualnie posiada w swojej ofercie cztery główne Produkty. Każde Oprogramowanie, oferowane obecnie przez Spółkę, zostało przez nią wytworzone przed 1 stycznia 2019 r.

Spółka nadal rozwija niektóre Oprogramowania i tym samym ponosiła koszty na ich rozwój w roku 2019 oraz roku 2020. Niemniej jednak, Spółka posiada również w swojej ofercie Oprogramowania, których nie rozwija już od jakiegoś czasu, a ostatnie wydatki na ich rozwój były poniesione przez Spółkę przed 31 grudnia 2018 r. i po 31 grudnia 2012 r.

Tworzenie Oprogramowania wiąże się z koniecznością ponoszenia przez Spółkę licznych wydatków. Spółka ponosi przede wszystkim koszty bezpośrednio związane z tworzonym/rozwijanym Oprogramowaniem. Do tych kosztów należą przede wszystkim:

\- koszty wynagrodzenia Pracowników oraz Podwykonawców, biorących udział w tworzeniu Oprogramowania;

\- koszty licencji na oprogramowanie i komponenty niezbędne do tworzenia Oprogramowania;

\- koszty zakupu usług SaaS w chmurze wykorzystywanych w procesie wytwarzania Oprogramowania;

\- koszty zakupu sprzętu komputerowego przeznaczonego do tworzenia/rozwijania Oprogramowania, w tym podzespoły takie jak karty graficzne, procesory, dyski twarde, a także urządzenia takie jak monitory, myszki czy klawiatura;

\- koszty zakupu mocy obliczeniowej w chmurze;

\- koszty zakupu certyfikatów elektronicznych.

Ponadto Spółka ponosi również koszty działalności związanej bezpośrednio z kilkoma produkowanymi lub rozwijanymi Produktami jednocześnie:

\- koszty licencji na oprogramowanie i komponenty niezbędne do tworzenia Oprogramowania;

\- koszty zakupu usług SaaS w chmurze wykorzystywanych w procesie wytwarzania oprogramowania;

\- koszty zakupu sprzętu komputerowego przeznaczonego do tworzenia/rozwijania Oprogramowania, w tym podzespoły takie jak karty graficzne, procesory, dyski twarde, a także urządzenia takie jak monitory, myszki czy klawiatura;

\- koszty wykupu miejsca na serwerach w celu udostępniania Oprogramowania Klientom;

\- koszty zakupu mocy obliczeniowej w chmurze;

\- koszty zakupu certyfikatów elektronicznych;

\- koszty łączy internetowych.

Spółka ponosi także koszty związane ze sprzedażą Oprogramowania, w tym:

\- koszty marketingu i reklamy;

\- koszty prowadzenia strony internetowej;

\- koszty telekomunikacyjne;

\- koszty związane z udziałem w targach branżowych.

Ponadto Spółka ponosi ogólne koszty prowadzenia działalności gospodarczej, niezwiązane bezpośrednio z przychodami uzyskiwanymi ze sprzedaży poszczególnych Produktów (dalej: „Koszty pośrednie”), m.in.:

\- koszty licencji oprogramowania komputerowego, wykorzystywanego na cele administracyjne (np. …);

\- koszty usług SaaS wykorzystywane na cele administracyjne i zarządcze;

\- koszty wynajmu powierzchni biura;

\- koszty obsługi prawnej i księgowej;

\- koszty związane z relacjami inwestorskimi i marketingiem Spółki, w tym koszty udziału w wydarzeniach branżowych oraz targach;

\- koszty zakupu sprzętu komputerowego przeznaczonego na cele administracyjne.

Podsumowując, koszty ponoszone przez Spółkę mogą zostać podzielone na następujące grupy kosztów:

\- koszty bezpośrednio związane z tworzeniem lub rozwijaniem konkretnego Oprogramowania;

\- koszty bezpośrednio związane z kilkoma Produktami jednocześnie;

\- koszty związane z komercjalizacją, marketingiem i sprzedażą Oprogramowania;

\- pozostałe koszty działalności Spółki (koszty ogólne).

Alokacja poszczególnych rodzajów kosztów dokonywana jest w następujący sposób:

\- kosztów bezpośrednio związanych z kilkoma Produktami - jako iloraz przychodu uzyskanego z danego Produktu oraz sumy przychodów z tych Produktów, których dotyczył wydatek. Oznacza to, że w sytuacji, kiedy jeden koszt bezpośredni dotyczy kilku Produktów, przypisanie jego odpowiedniej wysokości do przychodów z poszczególnych Produktów następuje na podstawie proporcji, w jakiej przychód z jednego Produktu pozostaje w sumie przychodów z tych Produktów, których dotyczy przypisywany koszt bezpośredni;

\- kosztów związanych z komercjalizacją, marketingiem i sprzedażą Oprogramowania, które nie są bezpośrednio związane z żadnym Produktem - jako iloraz przychodu uzyskanego z danego Produktu oraz sumy wszystkich przychodów uzyskanych przez Spółkę. Oznacza to, że w sytuacji, kiedy koszty nie są bezpośrednio związane z żadnym Produktem, przypisanie ich odpowiedniej wysokości do przychodów z poszczególnych Produktów następuje na podstawie proporcji, w jakiej przychód z danego Produktu pozostaje w sumie wszystkich przychodów uzyskanych przez Spółkę;

\- kosztów ogólnych - jako iloraz przychodu uzyskanego z Produktu oraz sumy wszystkich przychodów uzyskanych przez Spółkę. Oznacza to, że w sytuacji, kiedy koszty nie są bezpośrednio związane z określonym przychodem i stanowią koszty ogólne, przypisanie ich odpowiedniej wysokości do przychodów z poszczególnych Produktów następuje na podstawie proporcji, w jakiej przychód z danego Produktu pozostaje w sumie wszystkich przychodów uzyskanych przez Spółkę.

Kosztem niezaklasyfikowanym do żadnej z powyższych kategorii są m.in. opłaty bankowe, prowizje platform płatniczych typu PayPal. W kontekście opłat bankowych oraz prowizji platform płatniczych, Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że ze względu na skomplikowany sposób ich uiszczania, nie jest możliwe przypisanie niektórych z nich w sposób bezpośredni do przychodów z konkretnych Produktów. Co więcej, zdecydowanym utrudnieniem w przypisaniu opłat bankowych/prowizji platform płatniczych do poszczególnych Produktów jest ich bardzo duża ilość.

W związku z ekspansją działalności Spółki na inne kraje, m.in. Stany Zjednoczone Ameryki (dalej: „USA”), od lutego 2021 r., zgodnie z lokalnymi przepisami obowiązującymi w poszczególnych Stanach USA, Spółka pobiera od finalnych klientów i wpłaca do właściwych organów podatkowych podatek od sprzedaży, z ang. sales tax (dalej: „Sales Tax”). Kwota Sales Tax widnieje na dokumencie sprzedaży wystawianym przez Spółkę. Kwota Sales Tax jest obliczana w oparciu o cenę, po której Spółka udostępnia licencje do Produktów finalnym klientom. W rezultacie, finalny klient płaci Spółce całą kwotę wynikającą z dokumentu sprzedaży, a więc cenę, po której Spółka udostępnia licencję do Produktów oraz Sales Tax. Następnie, kwota Sales Tax jest przekazywana przez Spółkę do właściwego organu podatkowego w USA. Co istotne, czas pomiędzy pobraniem Sales Tax, a wpłaceniem go do organu podatkowego w USA może wynieść nawet 12 miesięcy. Reasumując należy uznać, że ciężar uiszczenia Sales Tax ciąży na finalnym Kliencie Spółki, natomiast Spółka pełni pewnego rodzaju funkcję „inkasenta”, tzn. pobiera Sales Tax od finalnego Klienta, a następnie wpłaca go do właściwego organu podatkowego.

Jak zostało wspomniane powyżej, Spółka osiąga przychody z tytułu sprzedaży licencji do Produktów Klientom zagranicznym. W związku z tym, w działalności Spółki realizowane są transakcje walutowe, które powodują powstawanie dodatnich i ujemnych różnic kursowych. Wynikają one przede wszystkim z faktu, iż Spółka udostępnia licencje do swoich Produktów zagranicznym kontrahentom, którzy regulują zobowiązania w walutach obcych. Ilość transakcji walutowych w Spółce jest znacząca w porównaniu ze wszystkimi transakcjami (w tym w polskiej walucie). Jednakże, finalna wysokość przychodów albo kosztów, uzyskana po rozliczeniu dodatnich i ujemnych różnic kursowych względem siebie (tzw. rozliczenie różnic kursowych w sposób wynikowy lub per saldo), nie jest już istotna w skali wszystkich przychodów, które Spółka osiąga oraz wszystkich kosztów, które ponosi. Ostateczna wysokość przychodów/kosztów z rozliczenia różnic kursowych per saldo, jest wręcz marginalna w skali osiąganych przez Spółkę przychodów/ponoszonych kosztów. Ze względu na ograniczenia techniczne sytemu finansowo-księgowego wykorzystywanego przez Spółkę oraz ilość transakcji walutowych, powodujących powstanie różnic kursowych, przypisanie przychodów i kosztów z różnic kursowych do przychodów i kosztów z poszczególnych Produktów jest znaczącym utrudnieniem dla Spółki.

Reasumując, Wnioskodawca pragnie zauważyć, że czynności podejmowane w ramach wytwarzania i rozwijania Oprogramowania są:

1.  prowadzone w sposób systematyczny przez Pracowników oraz Podwykonawców posiadających wiedzę, niezbędne doświadczenie oraz specjalistyczne wykształcenie zawodowe,
2.  dokumentowane w ewidencji Spółki,
3.  ukierunkowane na tworzenie nowego Oprogramowania bądź jego ulepszanie.

Dodatkowo Wnioskodawca:

1.  będzie prowadzić działalność w zakresie opisanym powyżej również w przyszłości;
2.  nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia;
3.  prowadzi i będzie prowadzić ewidencję zgodnie z art. 24e ustawy CIT, pozwalającą wyodrębnić koszty oraz przychody działalności w zakresie opisanym powyżej;
4.  nie posiada/nie posiadał statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej;
5.  nie otrzymał/nie otrzymuje zwrotu w jakiejkolwiek formie kosztów poniesionych na wynagrodzenia Pracowników, materiałów, surowców i narzędzi oraz środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych do realizacji działalności w zakresie wytwarzania Oprogramowania.

Spółka pragnie wskazać, że jej udziałowcy otrzymali następujące interpretacje indywidualne w tożsamych stanach faktycznych w zakresie sytuacji Spółki do dnia 30 kwietnia 2021 r., tj. do momentu objęcia Spółki podatkiem dochodowym od osób prawnych:

\- interpretację indywidualną z 21 października 2021 r., Znak: 0113-KDWPT.4011.101.2021.5.JR,

\- interpretację indywidulaną z 21 października 2021 r., Znak: 0113-KDWPT.4011.100.2021.5.JR.

Przedstawiony przez Spółkę opis działalności dotyczy stanu faktycznego - jako działalności, która jest obecnie realizowana przez Spółkę i była realizowana w latach ubiegłych, a także zdarzenia przyszłego - Wnioskodawca zamierza prowadzić działalność opisaną we wniosku także w przyszłości. Zadane przez Spółkę we wniosku pytania dotyczą stanu faktycznego (jako możliwości skorzystania z tzw. ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 18d ustawy CIT oraz możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania, o którym mowa w art. 24d Ustawy CIT, w zeznaniu składanym za rok 2021) oraz zdarzenia przyszłego (jako możliwości skorzystania z tzw. ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 18d ustawy CIT oraz możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania, o którym mowa w art. 24d ustawy CIT, w zeznaniach składanych za 2022 r. oraz lata kolejne).

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 23 lutego 2022 r. wskazaliście Państwo m.in., że:

1.  Wytworzone przez Spółkę oprogramowanie stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej).
2.  Spółka prowadzi działalność twórczą w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz ich wykorzystania do tworzenia nowych zastosowań.
3.  W ramach działalności gospodarczej Spółka opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących.
4.  Prowadzona przez Spółkę działalność nie obejmuje badań naukowych.
5.  Działalność podjęta przez Spółkę obejmuje działalność polegającą na pracach rozwojowych w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy - Prawo szkolnictwie wyższym i nauce, tj. jest to działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.
6.  Rozwijanie przez Spółkę oprogramowania stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej).
7.  Działania Spółki, polegające na rozwijaniu oprogramowania zmierzają do poprawy użyteczności albo funkcjonalności tego oprogramowania.
8.  Zmiany wprowadzane przez Spółkę do rozwijanego oprogramowania nie mają charakteru rutynowych, okresowych zmian.
9.  W przypadku gdy Spółka rozwija oprogramowanie komputerowe, w wyniku podjętych przez nią czynności powstaje odrębny od tego oprogramowania utwór (tj. nowe, kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci nowego autorskiego prawa do programu komputerowego) podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.
10.  Spółka nabywa od swoich Podwykonawców zarówno wyniki prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, jak również kwalifikowane prawa własności intelektualnej.
11.  W przypadku, gdy Spółka nabywa od Podwykonawców wytworzony program komputerowy, Podwykonawcy przenoszą całość autorskich praw majątkowych na rzecz Spółki do wytworzonego programu komputerowego (utworu).
12.  Spółka prowadzi działalność przedstawioną we wniosku i uzyskuje z tego tytułu dochody od 30 października 2012 r.
13.  W księgach handlowych (księgach rachunkowych) Wnioskodawca wyodrębnia koszty działalności przedstawionej we wniosku. Wnioskodawca nie może odpowiedzieć wprost na pytanie, czy są to koszty „działalności badawczo-rozwojowej”, ponieważ to, czy przedstawiona przez Wnioskodawcę działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową jest przedmiotem Wniosku. Wnioskodawca natomiast zwraca uwagę, że wyodrębnia koszty działalności, którą opisał we wniosku i co do której zadał pytanie, czy stanowi ona działalność badawczo-rozwojową.
14.  Część faktur przychodowych obejmuje wynagrodzenie za udzielenie licencji do oprogramowania, natomiast część faktur przychodowych obejmuje wynagrodzenie za udzielenie licencji do oprogramowania oraz wynagrodzenie za usługi wsparcia technicznego.
15.  Z umów licencyjnych w zakresie Modelu 1-3, które dotyczą kwalifikowanych IP nie wynika, że usługa wsparcia technicznego jest zawarta w cenie danej usługi i jest związana z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem kwalifikowanego IP.
16.  W przypadku uznania przez Organ podatkowy stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 za prawidłowe, Wnioskodawca w ramach ulgi, o której mowa w art. 24d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odliczy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 24d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (winno być: „prawnych”), tj. wydatki:

\- poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności opisanej we wniosku pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

\- poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności opisanej we wniosku pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

\- nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością opisaną we wniosku.

Dodatkowo do kosztów kwalifikowanych Wnioskodawca zaliczy dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności opisanej we wniosku, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

1.  Koszty, które w przypadku uznania przez Organ podatkowy stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 za prawidłowe, które Wnioskodawca odliczy w ramach tzw. ulgi badawczo-rozwojowej, stanowiły/stanowią/będą stanowiły dla Spółki koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm.).
2.  Koszty, które w przypadku uznania przez Organ podatkowy stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 za prawidłowe, które Wnioskodawca odliczy w ramach tzw. ulgi badawczo-rozwojowej, nie zostały Wnioskodawcy zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku.
3.  Wnioskodawca nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
4.  Wnioskodawca wskazuje, że zarówno dla celów ulgi B+R, jak i preferencji IP Box będą to te same kategorie dochodów.

W przypadku uznania przez tutejszy Organ podatkowy stanowiska Wnioskodawcy w zakresie możliwości skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej oraz ulgi IP Box za prawidłowe, Wnioskodawca skorzysta jednocześnie z obydwu tych ulg. Natomiast Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że powziął wątpliwości w zakresie łącznego korzystania z obydwu ulg jednocześnie, dlatego wystąpił z Wnioskiem zadając pytanie nr 10 we wniosku w przedmiocie możliwości korzystania z obydwu ulg jednocześnie.

1.  Wnioskodawca zamierza odliczyć następujące koszty kwalifikowane określone w art. 18d ust. 2-3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej:

\- poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności opisanej we Wniosku pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

\- poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności opisanej we Wniosku pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

\- nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością opisaną we Wniosku.

Przedmiotowe koszty doprowadziły do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia przez Wnioskodawcę tego prawa własności intelektualnej.

1.  W skład wynagrodzeń wchodzą i będą wchodzić: wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych - w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację Projektów B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy Pracownika w danym miesiącu.

Wnioskodawca zaznacza, że do Kosztów Projektów B+R nie są/nie będą zaliczane wynagrodzenia osób zaangażowanych w realizację Projektów B+R przypadające na ich absencję w pracy (m.in. urlop, zwolnienia chorobowe, inna nieobecność).

1.  Wydatki, które dotyczą Pracowników zatrudnionych w celu realizacji Projektów B+R stanowią należności tych pracowników z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
2.  Spółka zamierza odliczać koszty wynagrodzeń jedynie w części, w jakiej pracownicy realizują prace w zakresie tworzenia i rozwijania Oprogramowania.
3.  Nabywany przez Spółkę sprzęt komputerowy, w zależności od przewidywanego okresu przydatności, kwalifikowany jest jako środek trwały bądź nie. Analogicznie w przypadku innych sprzętów nabywanych przez Spółkę. Niektóre z wartości niematerialnych i prawnych oraz niektóre ze środków trwałych są wykorzystywane przez Spółkę wyłącznie do działalności będącej przedmiotem wniosku, tzn. rozwijanie i tworzenie oprogramowania. Z kolei inne wartości niematerialne i prawne oraz niektóre ze środków trwałych są wykorzystywane jedynie częściowo przez Spółkę do działalności będącej przedmiotem wniosku, tzn. rozwijanie i tworzenie Oprogramowania.

W związku z tak sformułowanym pytaniem Organu podatkowego, Wnioskodawca pragnie zasygnalizować, że to, czy przedmiotowa działalność Spółki stanowi działalność badawczo-rozwojową jest przedmiotem złożonego przez Wnioskodawcę wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej (pytanie oznaczone nr 1 we wniosku).

W konsekwencji - intencją Wnioskodawcy jest otrzymanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, w której będzie się znajdować ocena Organu podatkowego w tym zakresie, w szczególności potwierdzająca, że opisana we wniosku działalność Spółki spełnia przesłanki do uznania jej za działalność badawczo-rozwojową. Wnioskodawca, opisując zakres działalności Spółki w złożonym wniosku zwrócił się z pytaniem do Organu podatkowego, czy tak opisana działalność spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej. Udzielnie przez Wnioskodawcę odpowiedzi na pytanie Organu podatkowego: „Czy sprzęt komputerowy, stanowi środek trwały w prowadzonej działalności i wykorzystywany jest wyłącznie do działalności badawczo-rozwojowej?”, skutkowałoby tym, że Wnioskodawca samodzielnie odpowiedziałby na zadane przez niego we Wniosku pytanie, co byłoby sprzeczne z instytucją interpretacji indywidualnej.

1.  Wnioskodawca pragnie wskazać, że przedstawione przez niego wydatki na koszty należy interpretować w sposób dosłowny, zgodnie z wykładnią językową i ogólnym znaczeniem poszczególnych kosztów, np. „koszty na zakup licencji na oprogramowanie i komponenty niezbędne do tworzenia oprogramowania” oznaczają - zgodnie z rozumieniem dosłownym - „koszty na zakup licencji na oprogramowanie i komponenty niezbędne do tworzenia oprogramowania”. Zatem wszystkie wymienione rodzaje kosztów należy rozumieć dosłownie. Niemniej jednak, Wnioskodawca poniżej opisuje wymienione w pytaniu kosztu:

\- koszty licencji na oprogramowanie i komponenty niezbędne do tworzenia oprogramowania - dotyczy narzędzi informatycznych niezbędnych do wytwarzania Oprogramowania takich jak np. środowisko do wytwarzania oprogramowania (…), czy licencje na używanie w wytwarzanym Oprogramowaniu komponentów firm trzecich;

\- koszty zakupu mocy obliczeniowej w chmurze - dotyczą zakupu mocy obliczeniowej w chmurze, w której działa Oprogramowanie, np. w chmurze (…);

\- koszty zakupu certyfikatów elektronicznych - dotyczy certyfikatów elektronicznych takich jak np. certyfikaty SSL niezbędnych do działania Oprogramowania w zakresie zabezpieczania przesyłu danych;

\- koszty wykupu miejsca na serwerach w celu udostępnienia Oprogramowania klientom - dotyczy zakupu miejsca na zewnętrznych serwerach internetowych w celu udostępnienia klientom możliwości pobrania Oprogramowania;

\- koszty łączy internetowych - dotyczy płatności za dostęp do Internetu oraz łączy pomiędzy oddziałami firmy;

\- koszty marketingu i reklamy - dotyczy zakupu reklamy oraz tworzenia treści głównie internetowych na temat Oprogramowania w celu jego sprzedaży;

\- koszty prowadzenia strony internetowej - koszty związane z istnieniem stron internetowych zawierających informacje o Oprogramowaniu, są to m.in. koszty zawiązane z utrzymaniem domen, wykupem hostingu;

\- koszty telekomunikacyjne - koszty dotyczące w szczególności abonamentów telefonicznych, usług przekierowania rozmów telefonicznych z zagranicy, utrzymania centrali telefonicznej, sprzętu telefonicznego;

\- koszty związane z udziałem w targach branżowych - dotyczą kosztów związanych z udziałem spółki w targach branżowych jako uczestnik oraz wystawca Oprogramowania.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że przedstawione we wniosku koszty należy uznać za katalog zamknięty i tylko w zakresie wskazanych, wymienionych kosztów wnosi o zajęcie stanowiska przez Organ interpretacyjny.

O bezpośrednim powiązaniu wszystkich wymienionych we wniosku wydatków/kosztów z wytworzeniem, rozwijaniem i ulepszaniem opisanego we wniosku oprogramowania (koszty wymienione we wniosku jako „koszty bezpośrednio związane z tworzonym/rozwijanym Oprogramowaniem”) świadczą następujące przesłanki: wszystkie wymienione we wniosku wydatki/koszty bezpośrednio związane z tworzonym/rozwijanym Oprogramowaniem są w sposób ścisły powiązany z wytworzeniem, rozwijaniem i ulepszaniem opisanego we wniosku oprogramowania - przesłanka ścisłego powiązania. Bez poniesienia tych kosztów/wydatków, nie byłoby możliwe wytworzenie lub rozwijanie lub ulepszanie oprogramowania, zatem są one niezbędne do wytwarzania lub rozwijania lub ulepszania oprogramowania - przesłanka niezbędności.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego pojęcie „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”. Podstawową działalnością Spółki jest uzyskiwanie przychodów z udzielania licencji do oprogramowania, którego Spółka jest właścicielem. Aby było to możliwe, Spółka musi/musiała to oprogramowanie wytworzyć, rozwinąć lub ulepszyć. Aby było to możliwe, Spółka musiała ponieść wszystkie wymienione we wniosku koszty/wydatki bezpośrednio związane z tworzeniem/rozwijaniem Oprogramowania, zatem dotyczą one wprost wytwarzania, ulepszania i rozwijania Oprogramowania.

Pytanie postawione w wezwaniu odnosi się do „wszystkich” wymienionych we wniosku kosztów/wydatków, a nie do „każdego” wymienionego kosztu/wydatku. W konsekwencji, Wnioskodawca udzielił powyższej odpowiedzi w stosunku do wszystkich kosztów/wydatków.

Wymienione we wniosku koszty, które są ponoszone przez Spółkę w celu wytworzenia, rozwijania lub ulepszania Oprogramowania, skutkują powstaniem, rozwinięciem lub ulepszeniem autorskiego prawa do programu komputerowego, o którym mowa w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm.). Koszty te dotyczą programów komputerowych, których właścicielem jest Spółka:

· (…)

· (…)

· (…)

· (…)

· (…)

· (…).

1.  Podatek pobierany przez Spółkę, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, jest podatkiem od sprzedaży naliczanym indywidualne od każdego sprzedanego przez Spółkę produktu (kwalifikowanego IP). Sales tax jest obliczany i pobierany w przypadku sprzedaży końcowemu odbiorcy, tzn. podmiotowi, który jest finalnym użytkownikiem/odbiorcą danego produktu. W przypadku sprzedaży na rzecz pośrednika, który nie jest finalnym użytkownikiem danego produktu, sales tax nie jest obliczany i pobierany.

Przedstawiając konstrukcję sales tax:

\- podmiot - podmiotem, który jest obciążony sales tax, jest finalny odbiorca (użytkownik/konsument), natomiast podmiot dokonujący sprzedaży na rzecz finalnego odbiorcy jest zobowiązany do obliczenia, pobrania i wpłacenia do organu podatkowego właściwej kwoty sales tax;

\- przedmiot - przedmiotem opodatkowania jest nabycie przez finalnego użytkownika (końcowego odbiorcę) produktu;

\- podstawa opodatkowania - podstawę opodatkowania stanowi cena produktu, po której finalny odbiorca nabywa produkt;

\- stawka podatku - stawki sales tax są różne, w zależności od produktu (towaru lub usługi) - analogicznie jak w przypadku VAT, gdzie są przewidziane różne stawki dla różnych towarów i usług. Na niektóre produkty w ogóle nie jest nakładany sales tax. Co ważne, stawki mogą być różne w każdej z jurysdykcji podatkowej, których w jednym mieście może być nawet kilka;

\- mechanizm obliczania - w oparciu o podstawę opodatkowania (tzn. ceny, po której finalny użytkownik nabywa produkt) obliczany jest sales tax z zastosowaniem właściwej stawki. Finalny odbiorca na rzecz dostawcy (w przedmiotowej sprawie Spółki) przekazuje kwotę stanowiącą cenę za dany produkt oraz dodatkowo obliczony sales tax. Zapłata następuje w jednej łącznej kwocie, na którą składa się cena za produkt oraz sales tax.

1.  Podatek Sales Tax nie stanowi składnika ceny sprzedawanego IP. Kwota naliczonego i pobranego podatku nie jest cenotwórcza. Spółka ustalając cenę produktu nie bierze pod uwagę lokalnych podatków występujących w poszczególnych krajach. Sales tax obciąża ostatecznego (finalnego) nabywcę kwalifikowanego IP. Jak już zostało wskazane w odpowiedzi na pytanie nr 1, sales tax jest obliczany w oparciu o cenę, po której Spółka sprzedaje finalnemu odbiorcy produkt. Sales tax nie jest cenotwórczy, ponieważ Spółka nie uzależnia od niego cen, po której sprzedaje swoje produkty. Przykładowo: cena za produkt Spółki wynosi 100. Stawka sales tax od tego produktu wynosi 10%. Finalny odbiorca musi zapłacić Spółce 100, jako kwota za sprzedany przez Spółkę produkt oraz dodatkowo 10, jako podatek sales tax, który Spółka przekaże do organu podatkowego.
2.  Spółka nie jest podatnikiem sales tax. Podatnikiem sales tax jest finalny (końcowy) nabywca produktów Spółki. Spółka pełni rolę płatnika, ponieważ zgodnie z przepisami prawa amerykańskiego jest zobowiązana do obliczenia wysokości sales tax, następnie do pobrania go od finalnego użytkownika, a finalnie do wpłacenia pobranego podatku do organu podatkowego w USA. Dodatkowo na Spółce ciążą obowiązki deklaracyjne, tzn. jest obowiązana do złożenia we właściwym terminie, do właściwych organ podatkowych, deklaracji o wysokości pobranego i odprowadzonego sales tax.
3.  Na rynku amerykańskim Spółka udostępnia licencję do wytworzonych kwalifikowanych IP zarówno osobom fizycznym, jak również osobom prawnym. Nie wszyscy nabywcy pełnią rolę użytkownika końcowego. Niektóre podmioty, którym Spółka udostępnia produkty (licencje do wytworzonych IP) są jedynie pośrednikami, tzn. nie użytkują jako finalny użytkownik nabytych produktów, lecz odsprzedają je dalej. Spółka nie pełni wobec wszystkich podmiotów takich samych funkcji - w przypadku sprzedaży na rzecz finalnego (końcowego) nabywcy jest zobowiązana do obliczenia, pobrania i wpłacenia do organu podatkowego sales tax, natomiast w przypadku sprzedaży na rzecz podmiotu, który nie jest finalnym nabywcą (tylko np. pośrednikiem), nie ciążą na Spółce obowiązki w zakresie obliczenia i poboru sales tax.
4.  Ewidencja, o której mowa w art. 24e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest prowadzona od początku realizacji działalności będącej przedmiotem wniosku. Wnioskodawca wskazuje, że jest prowadzona na bieżąco, czyli od momentu poniesienia pierwszych kosztów.
5.  W odniesieniu do kosztów działalności będącej przedmiotem wniosku (w zakresie tworzenia i rozwijania Oprogramowania) związanych z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, które zostały poniesione przed 1 stycznia 2019 r. była prowadzona szczegółowa ewidencja rachunkowa, na podstawie której Wnioskodawca może ustalić wysokość przedmiotowych kosztów.
6.  Alokacja poszczególnych rodzajów kosztów dokonywana jest w następujący sposób:

\- kosztów bezpośrednio związanych z kilkoma Produktami - jako iloraz przychodu uzyskanego z danego Produktu oraz sumy przychodów z tych Produktów, których dotyczył wydatek. Oznacza to, że w sytuacji, kiedy jeden koszt bezpośredni dotyczy kilku Produktów, przypisanie jego odpowiedniej wysokości do przychodów z poszczególnych Produktów następuje na podstawie proporcji, w jakiej przychód z jednego Produktu pozostaje w sumie przychodów z tych Produktów, których dotyczy przypisywany koszt bezpośredni;

\- kosztów związanych z komercjalizacją, marketingiem i sprzedażą Oprogramowania, które nie są bezpośrednio związane z żadnym Produktem - jako iloraz przychodu uzyskanego z danego Produktu oraz sumy wszystkich przychodów uzyskanych przez Spółkę. Oznacza to, że w sytuacji, kiedy koszty nie są bezpośrednio związane z żadnym Produktem, przypisanie ich odpowiedniej wysokości do przychodów z poszczególnych Produktów następuje na podstawie proporcji, w jakiej przychód z danego Produktu pozostaje w sumie wszystkich przychodów uzyskanych przez Spółkę;

\- kosztów ogólnych - jako iloraz przychodu uzyskanego z Produktu oraz sumy wszystkich przychodów uzyskanych przez Spółkę. Oznacza to, że w sytuacji, kiedy koszty nie są bezpośrednio związane z określonym przychodem i stanowią koszty ogólne, przypisanie ich odpowiedniej wysokości do przychodów z poszczególnych Produktów następuje na podstawie proporcji, w jakiej przychód z danego Produktu pozostaje w sumie wszystkich przychodów uzyskanych przez Spółkę.

1.  Pytanie oznaczone we wniosku nr 12 dotyczy kosztów pośrednich. Alokacja kosztów pośrednich następuje poprzez stosowanie „klucza przychodowego”, tzn. przyporządkowanie kosztów pośrednich poniesionych w danym roku podatkowym do przychodów z danego KPWI następuje w takiej proporcji, w jakiej przychody z tego KPWI za dany rok podatkowy pozostają w ogólnej kwocie uzyskiwanych przez Spółkę wszystkich przychodów w tym samym roku podatkowym (tj. przychodów ze wszystkich KPWI oraz pozostałych przychodów).
2.  Alokacja opłat bankowych dokonywana jest poprzez stosowanie „klucza przychodowego”, tzn. przyporządkowanie opłat bankowych poniesionych w danym roku podatkowym do przychodów z poszczególnych Produktów następuje w takiej proporcji, w jakiej przychody z danego Produktu za dany rok podatkowy pozostają w ogólnej kwocie uzyskiwanych przez Spółkę wszystkich przychodów w tym samym roku podatkowym.

W analogiczny sposób alokowane są wydatki na prowizje platform płatniczych.

1.  Wnioskodawca zwraca uwagę, że dane, do których przekazania wzywa Organ podatkowy, nie są niezbędne do wydania interpretacji indywidualnej. Spółka udziela licencji kilkudziesięciu tysiącom podmiotów z około 140 krajów z całego świata i podmioty te, zgodnie z najlepszą wiedzą Spółki, nie są rezydentami podatkowymi w Polsce. Spółka chce odstąpić od wskazywania danych swoich kontrahentów, wskazując jednocześnie, że komandytariusze Spółki - w identycznym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym - uzyskali interpretacje indywidualne i w postępowaniu interpretacyjnym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie potrzebował konkretnych danych dotyczących kontrahentów Spółki w celu wydania interpretacji indywidualnych. W ocenie Spółki dane dotyczące kontrahentów - nie są wymagane do zajęcia przez Dyrektora KIS stanowiska w sprawie przedstawionej we wniosku. Wskazane przez Organ interpretacyjny dane są bez znaczenia dla sprawy, a ich przekazanie mogłoby być niezbędne na etapie ewentualnego postępowania podatkowego, w trakcie którego właściwy dla Spółki naczelnik urzędu skarbowego prowadziłby postępowania podatkowe, gdzie wymagane byłyby dane zagranicznych klientów.

Jeśli jednak Organ interpretacyjny uzna, że wskazane dane są niezbędne do wydania interpretacji indywidualnej, Spółka wnosi o wydanie kolejnego wezwania, w którym Organ interpretacyjny wskaże, że dane te są niezbędne do wydania rozstrzygnięcia oraz podstawę prawną takiego żądania.

Należy wskazać, że art. 14b § 3a Ordynacji podatkowej, który nakłada na wnioskodawców obowiązek przedstawienia danych dotyczących podmiotów zagranicznych, dotyczy wyłącznie sytuacji, kiedy przedmiot wniosku będzie miał transgraniczne skutki. W przedmiotowej sprawie przywołany przepis nie znajduje zastosowania. Istotą Wniosku jest potwierdzenie, że Spółka jest uprawniona do zastosowania ulg podatkowych, które będą rozliczane w Polsce, dlatego nie jest to związane z transgranicznymi transakcjami.

W uzasadnieniu do ustawy, którą wprowadzono wspomniany art. 14b § 3a Ordynacji podatkowej wskazano: „Pojęcie skutki transgraniczne nie ma nadanego specyficznego znaczenia i zgodnie z definicją językową dotyczy zdarzenia mającego skutki w dwóch krajach, np. dotyczącego podejmowanej działalności w innym państwie (która nie mieści się w kategoriach wymienionych w § 3a pkt 1 projektowanego artykułu). Przykładem interpretacji indywidualnej, która mieściłaby się w tak rozumianym pojęciu, byłaby np. interpretacja potwierdzająca nieistnienie zakładu w innym państwie w świetle umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania”. Tymczasem Wniosek dotyczy ulg podatkowych, które będą rozliczane wyłącznie w Polsce, zatem zastosowanie ich przez Spółkę nie będzie miało skutków w dwóch krajach. Dlatego art. 14b § 3a Ordynacji podatkowej nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie, tym samym Spółka nie ma obowiązku udostępniania danych, do których przekazania wzywa Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej.

Spółka podkreśla, że nie unika odpowiedzi na zadane przez Organ interpretacyjny pytanie, lecz dochowuje należytej staranności w zakresie przechowywania poufnych danych (tj. danych swoich klientów). Dlatego Spółka wnosi, aby nie traktować jej odpowiedzi jako odmowę udzielenia odpowiedzi na pytanie, co mogłoby skutkować wydaniem postanowienia o odmowie interpretacji, lecz jako dochowanie należytej staranności. W przypadku uznania, że dane są niezbędne do wydania interpretacji, Spółka wnosi o wydanie kolejnego wezwania, bez wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji.

**Pytania**

1) Czy działalność Spółki przedstawiona w opisie stanu faktycznego stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy CIT, a w konsekwencji Wnioskodawcy przysługuje prawo do skorzystania z dodatkowego odliczenia w ramach tzw. ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 18d ustawy CIT w stanie prawnym obowiązującym do końca 2021 r. oraz w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.?

2) Czy Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania, o którym mowa w art. 24d ustawy CIT, do całości Wynagrodzenia z Modelu 1?

3) Czy Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania, o którym mowa w art. 24d ustawy CIT, do całości Wynagrodzenia z Modelu 2?

4) Czy Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania, o którym mowa w art. 24d ustawy CIT, do całości Wynagrodzenia z Modelu 3?

5) Czy Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania, o którym mowa w art. 24d ustawy CIT, do całości Wynagrodzenia z Modelu 4?

6) Czy wynagrodzenie osoby zatrudnionej przez Spółkę na podstawie umowę o pracę, w stosunku do której stosuje się 50% koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz 1128; dalej ustawa PIT), należy przy obliczaniu wskaźnika Nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy CIT, przypisać do litery „a” wzoru?

7) Czy dla potrzeb kalkulacji wskaźnika Nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy CIT, dla Oprogramowania, na które nie poniesiono żadnych kosztów po 1 stycznia 2019 r., należy uwzględniać wszystkie koszty po 31 grudnia 2012 r. do 31 grudnia 2018 r.?

8) Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym alokacja kosztów, w celu prawidłowego obliczenia dochodu zgodnie z art. 24d ustawy CIT, powinna nastąpić według następującej metodologii:

a) kosztów bezpośrednio związanych z kilkoma Produktami - jako iloraz przychodu uzyskanego z danego Produktu oraz sumy przychodów z tych Produktów, których dotyczył wydatek;

b) kosztów związanych z komercjalizacją, marketingiem i sprzedażą Oprogramowania, które nie są bezpośrednio związane z żadnym Produktem - jako iloraz przychodu uzyskanego z danego Produktu oraz sumy wszystkich przychodów uzyskanych przez Spółkę;

c) kosztów ogólnych - jako iloraz przychodu uzyskanego z Produktu oraz sumy wszystkich przychodów uzyskanych przez Spółkę?

9) Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, na potrzeby kalkulacji wskaźnika nexus w rozumieniu art. 24d ust. 4 ustawy CIT, wskazane w opisie stanu faktycznego:

a) koszty bezpośrednio związane z tworzeniem lub rozwijaniem konkretnego Oprogramowania należy kwalifikować jako koszty faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (lit. „a” wzoru Nexus);

b) koszty bezpośrednio związane z wytwarzaniem lub rozwijaniem kilku Produktów jednocześnie należy kwalifikować jako koszty faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (lit. „a” wzoru Nexus), obliczone według proporcji, przypadające na każde Oprogramowanie (proporcja obliczona na podstawie przychodu z poszczególnych Produktów);

c) koszty związane z komercjalizacją, marketingiem i sprzedażą Oprogramowania nie powinny być uwzględniane do obliczenia wskaźnika nexus;

d) pozostałe koszty działalności Spółki (koszty ogólne), niezwiązane bezpośrednio z tworzeniem lub rozwijaniem konkretnego Oprogramowania nie powinny być uwzględniane do obliczenia wskaźnika nexus?

10) Czy w przypadku korzystania przez Wnioskodawcę zarówno z ulgi, o której mowa w art. 24d ustawy CIT (ulga IP Box) oraz ulgi, o której mowa w art. 18d ustawy CIT (ulga B+R), możliwe będzie w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.:

a) łączne korzystanie z ulgi IP Box oraz ulgi B+R w stosunku do tego samego dochodu - poprzez odjęcie od podstawy opodatkowania obliczonej w sposób określony w art. 24d ustawy CIT kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ustawy CIT;

b) odliczenie od podstawy opodatkowania wydatków zakwalifikowanych jako koszty kwalifikowane w uldze B+R w sytuacji, gdy te koszty są uwzględnione w podstawie opodatkowania dochodu, który będzie opodatkowany preferencyjną stawką 5%;

c) korzystanie z ulgi B+R w stosunku do dochodu, który jest opodatkowany na zasadach ogólnych oraz do dochodu, który będzie opodatkowany preferencyjną stawką zgodnie z art. 24d ustawy CIT?

11) Czy dla obliczenia wskaźnika Nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy CIT, Wnioskodawca prawidłowo klasyfikuje:

a) w lit. „b” wydatki ponoszone na zakup od podmiotów niepowiązanych (Podwykonawców) wyników prac badawczo-rozwojowych m.in. w postaci części Oprogramowania;

b) w lit. „d” wydatki ponoszone na zakup kwalifikowanych praw własności intelektualnych od Podwykonawców?

12) Czy obliczając dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnych (dalej także: „KPWI”) za dany rok podatkowy, celem alokacji Kosztów pośrednich związanych z uzyskiwanymi przychodami (w szczególności kosztów wskazanych w opisie stanu faktycznego), Wnioskodawca uprawniony jest stosować klucz przychodowy, tj. przyporządkować koszty tego rodzaju poniesione w danym roku podatkowym do przychodów z KPWI w takiej proporcji, w jakiej przychody z tego KPWI za dany rok podatkowy pozostają w ogólnej kwocie uzyskiwanych przez Spółkę wszystkich przychodów w tym samym roku podatkowym (tj. przychodów ze wszystkich KPWI oraz pozostałych przychodów)?

13) Czy opłaty bankowe oraz wydatki na prowizje platform płatniczych, ponoszone przez Spółkę w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, dla potrzeb obliczenia dochodu na podstawie art. 24d ust. 7 ustawy CIT, należy przypisywać jako koszty uzyskania przychodów do przychodów z poszczególnych Produktów tak jak koszty pośrednie, tzn. poprzez proporcję w takiej części, w jakiej przychody z danego Produktu za dany rok podatkowy pozostają w ogólnej kwocie uzyskiwanych przez Spółkę wszystkich przychodów w tym samym roku podatkowym?

14) Czy w przypadku, gdy Wnioskodawca w danym roku podatkowym nie poniesie wydatków, o których mowa w art. 24d ust. 4 ustawy CIT (tzn. nie poniesie w danym roku wydatków określonych w literach „a-d” wzoru nexus), Wnioskodawca będzie mógł skorzystać z preferencyjnego opodatkowania, o którym mowa w art. 24d ustawy CIT za ten rok podatkowy, stosując do wyliczenia wskaźnika nexus dla tego danego roku dane historyczne, tzn. wydatki, które poniósł w ubiegłych latach?

(pytania oznaczone we wniosku Nr 1-14)

15) Czy ze względu na ograniczenia techniczne sytemu finansowo-księgowego wykorzystywanego przez Spółkę oraz ilość transakcji walutowych, powodujących powstanie różnic kursowych, przychody/koszty, powstałe po rozliczeniu dodatnich i ujemnych różnic kursowych względem siebie (tzw. rozliczenie różnic kursowych w sposób wynikowy lub per saldo) należy przypisywać odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów z poszczególnych Produktów w sposób pośredni, tzn. w oparciu o klucz przychodowy, służący do obliczenia proporcji dla celów przypisania kosztów pośrednich?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 16)

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad. 1

Działalność Spółki podejmowana w sposób przedstawiony w opisie stanu faktycznego stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy CIT, a w konsekwencji Wnioskodawcy przysługuje prawo do skorzystania z dodatkowego odliczenia w ramach tzw. ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 18d ustawy CIT w stanie prawnym obowiązującym do końca 2021 r. oraz wstanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.

Ad. 2

Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania, o którym mowa w art. 24d ustawy CIT, do całości Wynagrodzenia z Modelu 1.

Ad. 3

Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania, o którym mowa w art. 24d ustawy CIT, do całości Wynagrodzenia z Modelu 2.

Ad. 4

Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania, o którym mowa w art. 24d ustawy CIT, do całości Wynagrodzenia z Modelu 3.

Ad. 5

Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania, o którym mowa w art. 24d ustawy CIT, do Wynagrodzenia z Modelu 4.

Ad. 6

Wynagrodzenie osoby zatrudnionej przez Spółkę na podstawie umowę o pracę w stosunku do której stosuje się 50% koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT, należy przy obliczaniu wskaźnika Nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy CIT, przypisać do litery „a” wzoru.

Ad. 7

Dla potrzeb kalkulacji wskaźnika Nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy CIT, dla Oprogramowania, na które nie poniesiono żadnych kosztów po 1 stycznia 2019 r. należy uwzględniać koszty poniesione na rozwój/modyfikację Oprogramowania za ostatni rok, w którym Spółka dokonywała ulepszeń/modyfikacji, przy czym okres ten musi mieścić się między 1 stycznia 2013 a 31 grudnia 2018 r.

Ad. 8

Prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym alokacja kosztów, w celu prawidłowego obliczenia dochodu zgodnie z art. 24d Ustawy CIT, powinna nastąpić według następującej metodologii:

\- kosztów bezpośrednio związanych z kilkoma Produktami - jako iloraz przychodu uzyskanego z danego Produktu oraz sumy przychodów z tych Produktów, których dotyczył wydatek;

\- kosztów związanych z komercjalizacją, marketingiem i sprzedażą Oprogramowania, które nie są bezpośrednio związane z żadnym Produktem - jako iloraz przychodu uzyskanego z danego Produktu oraz sumy wszystkich przychodów uzyskanych przez Spółkę;

\- kosztów ogólnych - jako iloraz przychodu uzyskanego z Produktu oraz sumy wszystkich przychodów uzyskanych przez Spółkę.

Ad. 9

Prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, na potrzeby kalkulacji wskaźnika nexus w rozumieniu art. 24d ust. 4 Ustawy CIT, wskazane w opisie stanu faktycznego:

\- koszty bezpośrednio związane z tworzeniem lub rozwijaniem konkretnego Oprogramowania należy kwalifikować jako koszty faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (lit. „a” wzoru Nexus);

\- koszty bezpośrednio związane z wytwarzaniem lub rozwijaniem kilku Produktów jednocześnie należy kwalifikować jako koszty faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (lit. „a” wzoru Nexus), obliczone według proporcji, przypadające na każde Oprogramowanie (proporcja obliczona na podstawie przychodu z poszczególnych Produktów);

\- koszty związane z komercjalizacją, marketingiem i sprzedażą Oprogramowania nie powinny być uwzględniane do obliczenia wskaźnika nexus;

\- pozostałe koszty działalności Spółki (koszty ogólne), niezwiązane bezpośrednio z tworzeniem lub rozwijaniem konkretnego Oprogramowania nie powinny być uwzględniane do obliczenia wskaźnika nexus

Ad. 10

W przypadku korzystania przez Wnioskodawcę zarówno z ulgi IP Box ulgi oraz ulgi B+R stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2022 roku:

\- będzie możliwe łączne korzystanie z ulgi IP Box oraz ulgi B+R w stosunku do tego samego dochodu - poprzez odjęcie od podstawy opodatkowania obliczonej w sposób określony w art. 24d Ustawy CIT kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d Ustawy CIT;

\- możliwe będzie odliczenie od podstawy opodatkowania wydatków zakwalifikowanych przez Spółkę jako koszty kwalifikowane w uldze B+R w sytuacji, gdy te koszty są uwzględnione w podstawie opodatkowania dochodu, który będzie opodatkowany preferencyjną stawką 5%;

\- możliwe będzie korzystanie z ulgi B+R w stosunku do dochodu, który jest opodatkowany na zasadach ogólnych oraz do dochodu, który będzie opodatkowany preferencyjną stawką zgodnie z art. 24d Ustawy CIT.

Ad. 11

Wnioskodawca prawidłowo klasyfikuje wydatki do wskaźnika Nexus jako:

\- w lit. „b” wydatki ponoszone na zakup od podmiotów niepowiązanych (Podwykonawców) wyników prac badawczo-rozwojowych m.in. w postaci części kodu Oprogramowania;

\- w lit „d” wydatki ponoszone na zakup kwalifikowanych praw własności intelektualnych od Podwykonawców.

Ad. 12

Obliczając dochód z KPWI za dany rok podatkowy celem alokacji Kosztów pośrednich poniesionych w danym roku podatkowym, Spółka uprawniona będzie stosować klucz przychodowy, tj. przyporządkować koszty tego rodzaju do przychodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w takiej proporcji, w jakiej przychody z tego źródła pozostają w ogólnej kwocie uzyskanych przez nią przychodów w danym roku podatkowym.

Ad. 13

Opłaty bankowe oraz wydatki na prowizje platform płatniczych, ponoszone przez Spółkę w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, dla potrzeb obliczenia dochodu na podstawie art. 24d ust. 7 Ustawy CIT, należy przypisywać jako koszty uzyskania przychodów do przychodów z poszczególnych Produktów tak jak koszty pośrednie, tzn. poprzez proporcję w takiej części, w jakiej przychody z danego Produktu za dany rok podatkowy pozostają w ogólnej kwocie uzyskiwanych przez Spółkę wszystkich przychodów w tym samym roku podatkowym.

Ad. 14

W przypadku, gdy Wnioskodawca w danym roku podatkowym nie poniesie wydatków, o których mowa w art. 24d ust. 4 ustawy CIT (tzn. nie poniesie w danym roku wydatków określonych w literach „a-d” wzoru nexus), Wnioskodawca będzie mógł skorzystać z preferencyjnego opodatkowania, o którym mowa w art. 24d ustawy CIT za ten rok podatkowy, stosując do wyliczenia wskaźnika nexus dla tego danego roku dane historyczne, tzn. wydatki, które poniósł w ubiegłych latach.

Ad. 15

Ze względu na ograniczenia techniczne sytemu finansowo-księgowego wykorzystywanego przez Spółkę oraz ilość transakcji walutowych, powodujących powstanie różnic kursowych, przychody/koszty, powstałe po rozliczeniu dodatnich i ujemnych różnic kursowych względem siebie (tzw. rozliczenie różnic kursowych w sposób wynikowy lub per saldo) należy przypisywać odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów z poszczególnych Produktów w sposób pośredni, tzn. w oparciu o klucz przychodowy, służący do obliczenia proporcji dla celów przypisania kosztów pośrednich.

Uzasadnienie

Ad. 1

Zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 1 ustawy CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych. Definicję działalności „badawczo-rozwojowej” zawarto w art. 4a pkt 26 ustawy CIT, który stanowi, że termin „działalność badawczo-rozwojowa” oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (www.sjp.pl) słowo „twórczy” oznacza „mający na celu tworzenie, odkrywczy, kreatywny”. Dodatkowo jak zostało wskazane w Rozdziale 3.2.1.1 akapit 32 Objaśnień z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box (dalej: „Objaśnienia”) we fragmencie odnoszącym się do wykładni słowa „twórczy”: „w doktrynie prawa autorskiego cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, funkcjonalności, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, prace realizowane przez Spółkę mają charakter twórczy ze względu na cel ich przeprowadzania, obejmujący wypracowanie nowych rozwiązań w zakresie prowadzonej działalności. Prace realizowane przy tworzeniu Oprogramowania mają więc charakter twórczy, oryginalny i indywidualny i są ukierunkowane na opracowywanie nowych rozwiązań oraz koncepcji. Każdy Produkt wymaga innowatorskiego, zindywidualizowanego podejścia. Dodatkowo prowadzone prace obejmują wykorzystanie aktualnie dostępnej wiedzy i umiejętności, w szczególności z dziedziny informatyki, architektury oprogramowania, technologii, budowania aplikacji.

W świetle wyżej przytoczonych definicji, w ocenie Wnioskodawcy, prace realizowane przez Spółkę mają charakter „twórczy”.

Prace rozwojowe w rozumieniu art. 4a pkt 28 ustawy CIT (w odniesieniu do art. 4 ust. 3 Ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018 r. Dz. U. z 2018 r., poz. 1668) są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnej wiedzy i umiejętności, w tym zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Należy również wspomnieć, że prace związane z wytwarzaniem i rozwijaniem Oprogramowania, były i są dokonywane w nieregularnych odstępach czasu oraz miały i mają różny zakres. Wypełnione zostają tym samym znamiona prac rozwojowych zawarte w art. 4a pkt 28 ustawy CIT. Przepis ten odmawia uznania za prace rozwojowe działalności wykonywanej w sposób rutynowy i okresowy. Ustawa CIT nie definiuje jednak pojęcia „rutynowy”, dlatego organy podatkowe często odwołują się do pojęć ze słownika języka polskiego. Takie podejście odnajdujemy m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 listopada 2017 r., Znak: 0111-KDIB1-34010.352.2017.2.MST, który w swoim piśmie przywołuje znaczenie ze „Słownika języka polskiego PWN pod red. W. Doroszewskiego” (http://sjp.pwn.pl) stanowiąc, że poprzez słowo „rutynowy” należy rozumieć: „wykonywany często i niemal automatycznie” i „wykonywany według utartych schematów”.

W przypadku Spółki nie mamy również do czynienia z działaniami wykonywanymi automatycznie i „według utartych schematów”. Jak już zostało wskazane wyżej, Spółka zajmuje się opracowywaniem nowego Oprogramowania oraz rozwijaniem już istniejącego Oprogramowania. Nie można zatem uznać, że są to działania automatyczne i według utartych schematów, gdyż wszystkie czynności podejmowane w trakcie realizacji prac będących przedmiotem wniosku, są zindywidualizowane, a wyniki tych prac każdorazowo są niepowtarzalne. Istotą działania jest wysiłek intelektualny i technologiczny oraz twórczy wkład Spółki w proces tworzenia i rozwijania Oprogramowania. Następujące zmiany mają niewątpliwie charakter twórczy, a ich wprowadzenie wymaga od Spółki innowacji, wyspecjalizowanego personelu oraz zaplecza technicznego, co jest przeciwnością działań wykonywanych w sposób rutynowy.

W przepisach nie znajdziemy również definicji słowa „okresowy”. Podobnie jak powyżej, należy odnieść się do wykładni językowej tego określenia. Słownik Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) wskazuje na następujące znaczenia słowa „okresowy”: „powtarzający się, występujący co pewien czas” oraz „dotyczący danego okresu”. Na podstawie przedstawionej definicji, znaczenie słowa „okresowy” sugeruje, że chodzi o podejmowanie czynności podobnych do siebie i w jakiś sposób się powtarzających. Z tego wynika, że przedstawiona działalność Spółki nie ma znamion okresowości, ponieważ - jak już zostało wskazane na wcześniejszym etapie wniosku - czynności związane z zaprojektowaniem i wytworzeniem/rozwinięciem Oprogramowania każdorazowo podejmowane są w odpowiedzi na zupełnie nowe zapotrzebowanie.

Wnioskodawca pragnie wskazać dodatkowo, że prace realizowane przez Pracowników są prowadzone w sposób systematyczny. Świadczy o tym jasny i etapowy przebieg prac, jaki przedstawiono w opisie stanu faktycznego Spółka stworzyła we własnym zakresie wewnętrzne mapy prac prowadzących do wytworzenia/rozwinięcia Oprogramowania.

Należy więc zauważyć, że cały cykl tworzenia/rozwijania Oprogramowania stanowi nierozerwalny ciąg prac, bowiem między poszczególnymi fazami działań Spółki istnieje wyraźny związek; tworzą one spójny, systematyczny proces pozwalający na wytworzenie od podstaw innowacyjnego rozwiązania w postaci Oprogramowania lub opracowanie rozwinięcia istniejącego już Oprogramowania. Nie byłoby to możliwe bez opracowania koncepcji, stworzenia projektu, fazy testów, opracowania technologii. W konsekwencji między poszczególnymi etapami procesu twórczego istnieje ścisła zależność i związek przyczynowo-skutkowy, co wskazuje na spełnienie warunku „systematyczności” z definicji zawartej w art. 4a pkt 26 ustawy CIT.

Spółka jest odpowiedzialna za samodzielne opracowanie koncepcji, która pozwoli na wytworzenie/rozwinięcie funkcjonalnego Oprogramowania. Podstawą do działania jest wiedza oraz doświadczenie wyspecjalizowanych Pracowników oraz Podwykonawców, co pozwala na stworzenie Oprogramowania.

Prace realizowane w zakresie tworzenia/rozwijania Oprogramowania nie są „odtwórczym” bądź „rutynowym” działaniem, które nie spełniałoby definicji prac rozwojowych, o których mowa w art. 4a pkt 28 ustawy CIT.

Reasumując, realizowane przez Spółkę prace, związane w wytwarzaniem i rozwijaniem Oprogramowania, wpisują się w definicję prac badawczo-rozwojowych zawartą w Ustawie CIT, ponieważ mają charakter twórczy, nie wprowadzają zmian o charakterze rutynowym bądź okresowym, są prowadzone w sposób systematyczny według określonych harmonogramów i wytycznych, przez Pracowników oraz Podwykonawców posiadających odpowiednie kompetencje i wykształcenie. Ponadto, realizowane przez Spółkę projekty dążą do stworzenia nowych rozwiązań technologicznych w postacie innowacyjnego Oprogramowania. W rezultacie uprawnia to Wnioskodawcę do skorzystania z preferencji podatkowych zawartych w art. 18d ustawy CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych, które odnoszą się do branży IT. Na potwierdzenie powyższego Wnioskodawca pragnie przytoczyć interpretacje indywidualne w analogicznym stanie faktycznym. Interpretacje odnoszą się co prawda do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niemniej przepisy w zakresie ulgi IP Box w ustawie PIT są analogiczne do przepisów ustawy CIT:

\- Interpretacja z 13 lipca 2020 r., Znak: 0113-KDIPT2-3.4011.321.2020.2.KS: Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz cytowane wyżej przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że przedstawione we wniosku działania, spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają twórczy charakter, z wykorzystaniem dostępnej aktualnie wiedzy, technologii i działalności gospodarczej, a ich celem oraz wynikiem jest powstanie nowych produktów, ulepszenie produktów bądź procesów technologicznych Spółki. W ocenie organu działania podejmowane przez Spółkę nie miały charakteru prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów.

\- Interpretacja z 18 października 2019 r., Znak: 0112-KDIL3-3.4011.293 2019.2.WS: Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że czynności podejmowane przez Spółkę w ramach Obszarów B+R stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 i pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym zarówno do 30 września 2018 r., jak i od 1 października 2018 r. (\`(...)\`) Reasumując - czynności podejmowane przez Spółkę, której Wnioskodawca jest wspólnikiem, w ramach Obszarów B+R, tj. Nowości, Modernizacje oraz Usprawnianie Procesów, stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 i pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym zarówno do 30 września 2018 r., jak i od 1 października 2018 roku.

Wnioskodawca pragnie ponownie podkreślić, co zostało już przywołane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, że udziałowcy Spółki otrzymali interpretacje indywidualne, w których Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, że działalność Spółki stanowi działalność badawczo-rozwojową.

Mając powyższe na uwadze, wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego prace, podejmowane w ramach tworzonego Oprogramowania, spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy CIT, która uprawnia Wnioskodawcę do zastosowania ulgi określonej w art. 18d ustawy CIT, w stanie prawnym obowiązującym do końca 2021 r. oraz w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.

Wstęp dla Ad. 2, 3, 4, 5

W przypadku uznania przez tutejszy organ stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe, Wynagrodzenie z Modelu 1, Wynagrodzenie z Modelu 2, Wynagrodzenie z Modelu 3 i Wynagrodzenie z Modelu 4 będzie podlegało preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5%.

W uzasadnieniu do projektu ustawy wprowadzającej ulgę IP Box do polskich przepisów wskazano, że proponowane w projekcie ustawy rozwiązanie polega na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i, które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego bądź przez autorskie prawo do programu komputerowego.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Spółka wytwarza i rozwija Oprogramowania, tym samym należy uznać, iż jest on właścicielem wytworzonego/ rozwiniętego Oprogramowania.

Zgodnie z art. 24d ust. 1 ustawy CIT podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 24d ust. 2 ustawy CIT kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2021 r. poz. 213),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

\- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Kluczowy, ze względu na charakter prowadzonej przez Spółkę działalności, jest punkt 8 wyżej przytoczonego ustępu, odnoszący się do autorskiego prawa do programu komputerowego Autorskie prawa do programów komputerowych, zostały wymienione bezpośrednio w zamkniętym katalogu.

Ponadto, zgodnie z art. 24d ust. 7 ustawy CIT dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata):

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

W świetle powyższego, kwalifikowane prawo własności intelektualnej to prawo własności intelektualnej spełniające łącznie trzy warunki:

\- należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 24d ust. 2 Ustawy CIT;

\- podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska;

\- zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

W uzasadnieniu do projektu ustawy wprowadzającej ulgę IP Box do polskich przepisów wskazano, że proponowane w projekcie ustawy rozwiązanie polega na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej, i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego bądź przez autorskie prawo do programu komputerowego.

Na gruncie ustawy PAPP, programy komputerowe zostały uznane za przedmioty prawa autorskiego. Zgodnie z art. 1 ust. 1 Ustawy PAPP, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Art. 1 ust. 2 pkt 1 Ustawy PAPP stanowi natomiast, iż przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Zgodnie z art. 1 ust. 4 Ustawy PAPP, ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 ustawy PAPP, utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną.

Dodatkowo ustawodawca poświęcił programom komputerowym odrębny rozdział 7 Ustawy PAPP, w którym wskazał, iż program komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 74 ust. 2 Ustawy PAPP, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego, przy wytwarzaniu i rozwijaniu Oprogramowania, każdorazowo rezultatem prac Spółki jest utwór, rozumiany jako całość Oprogramowania, dodatkowa funkcjonalność do programu komputerowego bądź też odrębny kod źródłowy do danego programu.

Biorąc pod uwagę przywołane powyżej regulacje, w ocenie Wnioskodawcy, wytwarzane w toku działalności Spółki Oprogramowanie jest przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu przepisów Ustawy PAPP.

Oprogramowanie wytwarzane w toku realizacji prac Wnioskodawcy przez Pracowników oraz Podwykonawców, stanowi przedmiot prawa autorskiego, a tym samym kwalifikowane prawo własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 Ustawy CIT.

Ad. 2

Zgodnie z art. 24d ust. 7 pkt 1 ustawy CIT dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 7 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalność: gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W ocenie Wnioskodawcy, całość dochodu uzyskiwanego w ramach Modelu 1 należy uznać za dochód z opłat lub należności licencyjnych, który powinien być opodatkowany preferencyjną stawką 5%.

Jak zostało bowiem wskazane w opisie stanu faktycznego, Oprogramowanie, do którego licencja jest sprzedawana w modelu SaaS, znajduje się na serwerach Spółki, dlatego też nie jest możliwe zapewnienie świadczenia usług wsparcia technicznego przez inny podmiot niż Spółka. Istotne jest również to, że usługi wsparcia technicznego dotyczą wyłącznie Oprogramowania Spółki, a nie innych programów komputerowych, które nie są własnością Spółki. Ponadto ze względu na fakt, że cała usługa w modelu SaaS działa na serwerach Spółki, to użytkownik musi mieć możliwość zgłaszania błędów i uwag dotyczących ewentualnego błędnego działania usługi. W toku takiego zgłoszenia okazuje się, czy faktycznie usługa działa błędnie czy też poprawnie. Spółka nie możne (z punktu biznesowego) żądać od Klienta dodatkowej opłaty za to, żeby miał prawo zgłosić błąd w działaniu usługi, za którą Spółka pobiera od niego opłatę.

Tym samym, biorąc pod uwagę fakt, że licencjonowane Oprogramowanie znajduje się na serwerach Spółki, a w konsekwencji nie jest możliwe zapewnienie usług wsparcia technicznego przez inny podmiot niż Spółka, bez zapewnienia możliwości skorzystania ze wsparcia technicznego przez Spółkę, usługa wsparcia technicznego oraz licencji stanowi jedną usługę, a rozdzielanie tych dwóch przedmiotów byłoby sztuczne.

Ponadto bez zapewnienia usług wsparcia technicznego, żaden z Klientów nie zdecydowałoby się na zakup licencji do Oprogramowania od Spółki, co tylko potwierdza powyższą tezę Wnioskodawcy, jakoby całość dochodów uzyskiwanych w ramach Modelu 1 było objęte preferencyjną stawką 5%.

Tym samym, powyższe można więc określić jako pewnego rodzaju „świadczenie złożone”. Jednocześnie należy podkreślić, że Spółka w ramach Modelu 1 nie świadczy samych usług wsparcia technicznego, tzn. nie jest możliwe podpisanie ze Spółką umowy na świadczenie usług wsparcia technicznego, jeżeli nie została zawarta Umowa Licencyjna. Zapewnienie możliwości skorzystania z usług wsparcia technicznego oraz Oprogramowanie są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne (kompleksowe) świadczenie, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zapewnienie możliwości skorzystania z usług wsparcia technicznego bez udzielenia licencji na Oprogramowanie (i vice versa), nie mają dla Klienta żadnej wartości biznesowej.

W świetle powyższego, błędne byłoby przypisywanie dochodu uzyskiwanego w ramach Modelu 1 do art. 24d ust. 7 pkt 3 ustawy CIT, gdyż w ocenie Wnioskodawcy całość dochodów uzyskiwanych w ramach Modelu 1 pochodzi z licencji dotyczącej kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Mając na uwadze powyższe, Wynagrodzenie z Modelu 1 stanowi dochód, o którym mowa w art. 24d ust. 7 pkt 1 ustawy CIT, tj. dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągnięty z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Na potwierdzenie powyższego Wnioskodawca pragnie przytoczyć interpretację indywidualną w analogicznym stanie faktycznym: Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 sierpnia 2020 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.169.2020.2.JS, w której wnioskodawca sprzedawał licencje w modelu SaaS wraz z innymi usługami: „Natomiast, biorąc pod uwagę fakt, że Spółka osiąga/będzie osiągała dochód z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, a zakres umów licencyjnych obejmuje również „Świadczenia dodatkowe”, tj. prawo do utrzymania oprogramowania, świadczenia usług wsparcia technicznego czy merytorycznego, konsultacji, szkoleń itp., Spółka może korzystać ze stawki 5% od dochodu uzyskiwanego z tytułu Licencji oraz Świadczeń, stosownie do treści art. 24d ust. 7 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 24d ust. 1 u.p.d.o.p.”

Przywołana powyżej interpretacja jednoznacznie wskazuje, że dodatkowe świadczenia, takie jak konsultacje, szkolenia, nie wpływają na kwalifikację głównego dochodu. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia jedynie z możliwością zapewnienia bezpłatnych usług wsparcia technicznego, zatem zdarzeniem, które nie jest pewne - może się bowiem okazać, że Klient nie będzie potrzebował usługi wsparcia technicznego. Z tego też względu, dochód z Wynagrodzenia z Modelu 1 stanowi dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (Oprogramowania) osiągniętego z opłat lub należności, wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (art. 24d ust. 7 pkt 1 ustawy CIT). Przyjęcie odmiennej praktyki doprowadziłoby do wniosków sprzecznych z ideą ulgi IP Box, która miała stanowić preferencję podatkową dla twórców, którzy osiągają dochody z wytworzonych przez nich utworów.

W przedmiotowej sprawie, całe Wynagrodzenie z Modelu 1 w ocenie Wnioskodawcy, stanowi przychód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jakim jest Oprogramowanie. Bez znaczenia pozostaje fakt, że aby osiągnąć ten rodzaj przychodu, Spółka zapewnia możliwość skorzystania z bezpłatnych usług wsparcia technicznego. Zapewnienie przez Spółkę możliwości skorzystania z bezpłatnych usług wsparcia technicznego przyczynia się do osiągnięcia przez nią nadrzędnego celu - podpisanie Umowy Licencyjnej do jej Oprogramowania i finalnie osiągnięcie należności licencyjnych. Zatem zapewnieniu możliwości skorzystania z bezpłatnych usług wsparcia technicznego, w rzeczywistości przyświeca jeden cel, jakim jest osiągnięcie przychodu z licencji do Oprogramowania Spółki. Przyczynia się to do większego zainteresowania Oprogramowaniem Spółki i finalnie większą liczbą Klientów. Podsumowując, cały dochód z Wynagrodzenia z Modelu 1 stanowi dochód, o którym mowa w art. 24d ust. 7 pkt 1 ustawy CIT.

Ad. 3

Zgodnie z art. 24d ust. 7 pkt 1 ustawy CIT dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 7ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W ocenie Wnioskodawcy, całość dochodu uzyskiwanego w ramach Modelu 2 należy uznać za dochód z opłat lub należności licencyjnych, który powinien być opodatkowany preferencyjną stawką 5%.

Jak zostało bowiem wskazane w opisie stanu faktycznego, Oprogramowanie wykorzystywane w Modelu 2 służy do migracji danych, a Spółka w Umowach Licencyjnych jedynie oferuje możliwość skorzystania przez Klienta z usług wsparcia technicznego.

Tym samym, należy podkreślić, że skorzystanie przez Klienta z usług wsparcia technicznego zależy od potrzeb Klienta. Ponadto, co do zasady, migracja danych stanowi jednorazowy proces, co oznacza, że ewentualne skorzystanie z usług wsparcia technicznego ma miejsce tylko i wyłącznie na początku przy procesie migracji danych.

W świetle powyższego, usługa w ramach Modelu 2 świadczona jest jednorazowo. Podkreślenia wymaga to, że zapewnienie przez Spółkę możliwości skorzystania z usług wsparcia technicznego nie jest jednoznaczne ze skorzystaniem z tej opcji przez Klientów. Może bowiem dojść do sytuacji, w której to Klienci nie korzystają z usług wsparcia technicznego zapewnionych przez Spółkę, co tylko podkreśla, że całość Wynagrodzenie z Modelu 2 stanowi dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Ponadto należy podkreślić, że sformułowanie „zapewnienie możliwości skorzystania z bezpłatnej usługi wsparcia technicznego” w tym kontekście odnosi się do zapewnienia przez Spółkę możliwości skorzystania z usługi wsparcia technicznego Klientowi, aby ten – w razie konieczności - mógł skorzystać z usługi wsparcia i finalnie Oprogramowania, do którego nabył licencję. W przeciwnym razie, tj. w przypadku braku zapewnienia możliwości skorzystania z usługi wsparcia technicznego, Klient - w obawie, że nie będzie w stanie skorzystać z Oprogramowania - nie podpisałby ze Spółką Umowy Licencyjnej.

Tym samym, jak w przypadku Modelu 1, powyższe można określić jako pewnego rodzaju „świadczenie złożone”. Bowiem zapewnienie możliwości skorzystania z usługi wsparcia technicznego oraz Oprogramowanie są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne (kompleksowe) świadczenie, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, gdyż bez zapewnienia możliwości skorzystania z usługi wsparcia technicznego (jeżeli Klient jej potrzebuje), nie byłoby możliwe skorzystanie przez niego z Oprogramowania

Mając na uwadze powyższe, Wynagrodzenie z Modelu 2 stanowi dochód, o którym mowa w art. 24d ust. 7 pkt 1 ustawy CIT, tj. dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągnięty z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Na potwierdzenie powyższego Wnioskodawca pragnie przytoczyć Interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 sierpnia 2020 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.169.2020.2.JS: „Natomiast, biorąc pod uwagę fakt, że Spółka osiąga/będzie osiągała dochód z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, a zakres umów licencyjnych obejmuje również „Świadczenia dodatkowe”, tj. prawo do utrzymania oprogramowania, świadczenia usług wsparcia technicznego czy merytorycznego, konsultacji, szkoleń itp., Spółka może korzystać ze stawki 5% od dochodu uzyskiwanego z tytułu Licencji oraz Świadczeń, stosownie do treści art. 24d ust. 7 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 24d ust. 1 u.p.d.o p.”

Przywołana powyżej interpretacja jednoznacznie wskazuje, że dodatkowe świadczenia nie wpływają na kwalifikację głównego dochodu. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia jedynie z możliwością zapewnienia bezpłatnych usług wsparcia technicznego, zatem zdarzeniem, które nie jest pewne - może się bowiem okazać, że Klient nie będzie potrzebował usługi wsparcia technicznego. Z tego też względu, dochód z Wynagrodzenia z Modelu 2 stanowi dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (Oprogramowania) osiągniętego z opłat lub należności, wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (art. 24d ust. 7 pkt 1 ustawy CIT). Przyjęcie odmiennej praktyki doprowadziłoby do wniosków sprzecznych z ideą ulgi IP Box, która miała stanowić preferencję podatkową dla twórców, którzy osiągają dochody z wytworzonych przez nich utworów.

W przedmiotowej sprawie, całe Wynagrodzenie z Modelu 2, w ocenie Wnioskodawcy, stanowi przychód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jakim jest Oprogramowanie. Bez znaczenia pozostaje fakt, że aby osiągnąć ten rodzaj przychodu, Spółka zapewnia możliwość skorzystania z bezpłatnych usług wsparcia technicznego. Zapewnienie przez Spółkę możliwości skorzystania z bezpłatnych usług wsparcia technicznego przyczynia się do osiągnięcia przez nią nadrzędnego celu - podpisanie Umowy Licencyjnej do jej Oprogramowania i finalnie osiągnięcie należności licencyjnych. Zatem zapewnieniu możliwości skorzystania z bezpłatnych usług wsparcia technicznego, w rzeczywistości przyświeca jeden cel, jakim jest osiągnięcie przychodu z licencji do Oprogramowania Spółki. Przyczynia się to do większego zainteresowania Oprogramowaniem Spółki i finalnie większą liczbą Klientów. Podsumowując, cały dochód z Wynagrodzenia z Modelu 2 stanowi dochód, o którym mowa w art. 24d ust. 7 pkt 1 ustawy CIT.

Ad. 4

Zgodnie z art. 24d ust. 7 pkt 1 ustawy CIT, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 7 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W ocenie Wnioskodawcy, całość dochodu uzyskiwanego w ramach Modelu 3 należy uznać za dochód z opłat lub należności licencyjnych, który powinien być opodatkowany preferencyjną stawką 5%.

Zapewnienie możliwości skorzystania z bezpłatnej usługi wsparcia technicznego w Modelu 3 wynika przede wszystkim z oczekiwań Klientów Spółki. Zapewnienie możliwości skorzystania z bezpłatnej usługi wsparcia technicznego ma na celu podwyższenie konkurencyjności Spółki.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Oprogramowanie wykorzystywane w ramach Modelu 3 jest instalowane lokalnie, na urządzeniach Klientów. W niektórych przypadkach niezbędne może okazać się świadczenie usług wsparcia technicznego dla zainstalowanego Oprogramowania.

Należy bowiem zaznaczyć, że w przypadku nabycia przez Klienta usługi back-upu danych, wsparcie techniczne jest bardzo istotne z punktu widzenia firm nabywających tę usługę. Klienci oczekują bezpłatnych konsultacji w przypadku dodatkowych pytań/nieprawidłowości związanych z usługą, dlatego Spółka dąży do zapewnienia tego typu usług.

W przeciwnym razie, Klienci mogliby nie zdecydować się na nabycie licencji od Spółki. Dodatkowo Spółka pragnie podkreślić, że taki model rozliczania z Klientami jest powszechnie stosowaną praktyką rynkową.

Mając na uwadze powyższe, Wynagrodzenie z Modelu 3 stanowi dochód, o którym mowa w art. 24d ust. 7 pkt 1 ustawy CIT, tj. dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągnięty z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia jedynie z możliwością zapewnienia bezpłatnych usług wsparcia technicznego, zatem zdarzeniem, które nie jest pewne - może się bowiem okazać, że Klient nie będzie potrzebował usługi wsparcia technicznego. Z tego też względu, dochód z Wynagrodzenia z Modelu 3 stanowi dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (Oprogramowania) osiągniętego z opłat lub należności, wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (art. 24d ust. 7 pkt 1 Ustawy CIT). Przyjęcie odmiennej praktyki doprowadziłoby do wniosków sprzecznych z ideą ulgi IP Box, która miała stanowić preferencję podatkową dla twórców, którzy osiągają dochody z wytworzonych przez nich utworów.

W przedmiotowej sprawie, całe Wynagrodzenie z Modelu 3, w ocenie Wnioskodawcy, stanowi przychód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jakim jest Oprogramowanie. Bez znaczenia pozostaje fakt, że aby osiągnąć ten rodzaj przychodu, Spółka zapewnia możliwość skorzystania z bezpłatnych usług wsparcia technicznego. Zapewnienie przez Spółkę możliwości skorzystania z bezpłatnych usług wsparcia technicznego przyczynia się do osiągnięcia przez nią nadrzędnego celu - podpisanie Umowy Licencyjnej do jej Oprogramowania i finalnie osiągnięcie należności licencyjnych Zatem zapewnieniu możliwości skorzystania z bezpłatnych usług wsparcia technicznego, w rzeczywistości przyświeca jeden cel, jakim jest osiągnięcie przychodu z licencji do Oprogramowania Spółki. Przyczynia się to do większego zainteresowania Oprogramowaniem Spółki i finalnie większą liczbą Klientów. Podsumowując, cały dochód z Wynagrodzenia z Modelu 3 stanowi dochód, o którym mowa w art. 24d ust. 7 pkt 1 ustawy CIT.

Ad. 5

Zgodnie z art. 24d ust. 7 pkt 1 ustawy CIT dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 7 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W ocenie Wnioskodawcy, całość Wynagrodzenia z Modelu 4 należy uznać za dochód z opłat lub należności licencyjnych, który powinien być opodatkowany preferencyjną stawką 5%.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, w Modelu 4 Spółka udziela licencji na Oprogramowanie, które jest instalowane lokalnie u Klienta. Licencja do Oprogramowania oraz wsparcie techniczne są odrębnymi elementami. Ponadto Klient nie jest zobowiązany do podpisania umowy na wsparcie techniczne i może korzystać z własnego zaplecza IT w celu obsługi Oprogramowania licencjonowanego od Spółki.

Mając na uwadze powyższe, Wynagrodzenie z Modelu 4 stanowi dochód, o którym mowa w art. 24d ust. 7 pkt 1 ustawy CIT, tj. dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągnięty z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Ad 6

Na podstawie art. 24d ust. 4 ustawy CIT wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru (tzw. wskaźnik nexus) w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, oprócz wynagrodzenia za realizację obowiązków służbowych, Pracownicy mogą również otrzymywać wynagrodzenie z tytułu rozporządzania prawami autorskimi, tj. za przeniesienie na Spółkę praw autorskich do utworów stworzonych przez nich w ramach wykonywania obowiązków służbowych związanych z realizacją prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 3 ustawy PAPP, prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

Z umów zawarty pomiędzy Spółką a Pracownikami wynika, że prawa autorskie do stworzonego Oprogramowania są nabywane od Pracowników w zamian za określone honorarium, jednakże, pozostaje to bez znaczenia dla potrzeb kwalifikacji danych wydatków do wzoru Nexus.

Z powyższych względów, wynagrodzenie Pracowników biorących udział w wytwarzaniu Oprogramowania powinno zostać zaliczone do lit. „a” wzoru Nexus Przypisanie kosztów wynagrodzeń do lit. „a” we wzorze Nexus zostało również wprost wskazane w akapicie 116 Objaśnień: „Jeżeli pracownik zatrudniony przez podatnika realizuje działalność badawczo-rozwojową to wówczas należy uznać, że poniesione przez pracodawcę wydatki w tym zakresie mogą zostać zaliczone do kosztów, o których mowa w lit. a wzoru Nexus, tj. do kosztów faktycznie poniesionych przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym IP”.

Bez znaczenia pozostaje więc to, że Pracownicy otrzymują odrębne wynagrodzenie za stworzone utwory, gdyż kluczowa jest forma prawna łącząca Spółkę z danym Pracownikiem - w tym przypadku umowa o pracę.

Powyższe wnioski potwierdzają również interpretacje indywidualne:

\- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 lutego 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.535.2019.2.SG, w której w stanie faktycznym zbliżonym do przedmiotowej sytuacji, wnioskodawca wskazał, że: „W efekcie prac realizowanych przez Pracowników na rzecz Spółki powstawać mogą utwory w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1231, dalej: „Prawo Autorskie”). Spółka nabywać będzie prawa autorskie do tych utworów, przy czym samo nabycie następować będzie z mocy prawa (nabycie pierwotne) lub na mocy konkretnych postanowień umowy o pracę zawartej z pracownikiem (również w sytuacji, gdy nabycie z mocy prawa zostało wyłączone).

W związku z tym, oprócz wynagrodzenia za realizację obowiązków służbowych, Pracownicy niekiedy mogą również otrzymywać wynagrodzenie z tytułu rozporządzania prawami autorskimi, tj. za przeniesienie na Spółkę praw autorskich do utworów stworzonych przez nich w ramach wykonywania obowiązków służbowych związanych z realizacją prac badawczo-rozwojowych”.

Wówczas organ za prawidłowe uznał stanowisko wnioskodawcy: „Zatem, Spółka prawidłowo alokuje wszelkie Koszty pracowników oraz Koszty współpracowników na potrzeby obliczania wskaźnika, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT w literze „a” wzoru, tj. jako koszty faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej”.

\- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 listopada 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.382.2020.2.BM: „Odnosząc powyższe wyjaśnienia do przedstawionego we wniosku opisu zgodzić się należy z Wnioskodawcą w zakresie stanowiska do pytania oznaczonego nr 5, z którego wynika, że Wynagrodzenie osoby zatrudnionej przez Spółkę na podstawie umowy o pracę, w stosunku do której stosuje się 50% koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT, należy przy obliczaniu wskaźnika Nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy CIT, przypisać do litery „a” wzoru.

Mając na uwadze powyższe, koszty związane z wynagrodzeniami Pracowników, którzy korzystają z podwyższonych kosztów uzyskania przychodu, należy przypisać do lit. „a” we wzorze Nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy CIT.

Ad. 7

Zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193; dalej: Ustawa Nowelizująca), w przypadku podatników, którzy przed dniem 1 stycznia 2019 r. ponosili koszty związane z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1 (tj. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz art. 24d ust. 2 ustawy zmienianej w art. 2 (tj. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, a którzy na podstawie prowadzonej ewidencji nie mogą ustalić wysokości kosztów poniesionych w ramach tej działalności, na potrzeby stosowania art. 30ca i art. 30cb ustawy zmienianej w art. 1 oraz art. 24d i art. 24e ustawy zmienianej w art. 2, mogą przyjąć ich wartość z roku podatkowego rozpoczętego po dniu 31 grudnia 2018 r.

Z kolei, stosownie do art. 24 ust. 2 Ustawy Nowelizującej, jeżeli w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2018 r. podatnicy, o których mowa w ust. 1, nie ponoszą kosztów związanych z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, mogą uwzględnić ich wartość poniesioną w latach poprzednich, nie wcześniej jednak niż po dniu 31 grudnia 2012 r.

W świetle powyższego, ustawodawca przewidział możliwość stosowania preferencyjnej stawki 5% w stosunku do dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, które zostały wytworzonego przed 1 stycznia 2019 r., tj. daty wprowadzenia instytucji ulgi IP Box do polskiego obiegu prawnego.

Ponadto, w akapicie 122 Objaśnień można przeczytać, że do wyliczenia wskaźnika Nexus mogą być użyte w niektórych przypadkach także koszty poniesione w przeszłości (tj. po dniu 31 grudnia 2012 r., zgodnie z przepisami przejściowymi). Wynika to z treści przepisu art. 24 ustawy wprowadzającej: dla zastosowania przepisów dotyczących IP Box można uwzględniać koszty poniesione wyłącznie po dniu 31 grudnia 2012 r. Dlatego warto przeprowadzić kompleksową analizę w celu prawidłowej identyfikacji elementów składowych tej proporcji już na początku stosowania preferencji IP Box. Z uwagi na kumulatywny sposób liczenia proporcji wpływa ona bezpośrednio na zakres dostępnej preferencji podatkowej w pierwszym roku jej stosowania i w latach następnych.

Niemniej jednak, ustawodawca zarówno w Objaśnieniach jak i Ustawie Nowelizującej nie wskazał, jak szeroko należy patrzeć na koszty historyczne. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, dla celów ustalenia wskaźnika Nexus zgodnie z art. 24d ust. 4 Ustawy CIT należy rozpatrywać tylko ostatni rok, w którym były ponoszone nakłady na ulepszenia/modyfikacje Oprogramowania, przy czym rozpatrywany rok musi być w okresie pomiędzy 01.01.2013-31.12.2018.

W świetle powyższego, jeżeli Spółka rozwijała Oprogramowanie w roku 2018 i nie ponosiła dalszych nakładów po 31 grudnia 2018 r. wówczas wskaźnik Nexus dla dochodów uzyskanych z tytułu sprzedaży Oprogramowania w roku 2019 oraz latach następnych należy obliczyć na podstawie kosztów poniesionych przez Spółkę na rozwój tego Oprogramowania w roku 2018, gdyż jest to ostatni rok, w którym były ponoszone nakłady na Oprogramowanie.

Powyższe potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 października 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.376 2020.2.JKT: „Zdaniem tut. Organu, skoro ustawodawca dopuszcza możliwość uwzględnienia kosztów związanych z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej poniesionych w latach ubiegłych (nie wcześniej jednak niż po 31 grudnia 2012 r ), to Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania do sprzedaży praw autorskich do gier komputerowych wytworzonych w ramach działalności badawczo-rozwojowej przed dniem 1 stycznia 2019 r.”

Ad. 8

W celu obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej należy w pierwszej kolejności obliczyć dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Zgodnie z art. 24d ust. 7 ustawy CIT, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata):

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Spółka ponosi koszty związane ze sprzedażą licencji na Oprogramowanie:

a) bezpośrednio związane z kilkoma Produktami;

b) związane z komercjalizacją, marketingiem i sprzedażą Oprogramowania, które nie są bezpośrednio związane z żadnym Produktem;

c) ogólne.

Ze względu na fakt, że wyżej wymienione wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów dla Spółki oraz są związane ze sprzedażą licencji na Oprogramowanie, to powinny one obniżać przychód uzyskany ze sprzedaży licencji.

Wydatki powinny być przypisywane w następujący sposób:

\- w przypadku kosztów związanych bezpośrednio z kilkoma Produktami - poprzez obliczenie proporcji określonej jako dochód z danego Oprogramowania podzielony przez sumę dochodów ze wszystkich Produktów, których dotyczył wydatek;

\- w przypadku wydatków związanych z komercjalizacją, marketingiem i sprzedażą Oprogramowania, które nie są bezpośrednio związane z żadnym Produktem - poprzez obliczenie proporcji określonej jako dochód z danego Produktu podzielony przez sumę wszystkich dochodów uzyskanych przez Spółkę;

\- w przypadku wydatków ogólnych - poprzez obliczenie proporcji określonej jako dochód z danego Produktu podzielony przez sumę wszystkich dochodów.

Przy czym, w przypadku, kiedy dany wydatek dotyczy konkretnego Produktu i Spółka zna jego wysokość, wówczas koszt taki będzie przypisywany tylko do tego Produktu, którego dotyczy.

Zgodnie z art. 24d ust. 7 ustawy CIT dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 7 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy CIT dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11 c, art. 11 i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W świetle wyżej przytoczonych przepisów, dla obliczenia dochodu z KPWI, tak jak dla innych rodzajów dochodów, należy uwzględnić koszty bezpośrednio związane z przychodami z KPWI oraz koszty pośrednio związane z uzyskaniem tych przychodów.

W związku z ponoszeniem różnego rodzaju wydatków związanych zarówno bezpośrednio z przychodami osiąganymi z KPWI, jak również wydatków pośrednio związanych z przychodami osiąganymi z KPWI, niezbędne jest obliczenie odpowiedniej wysokości tych wydatków dla poszczególnych KPWI. Z tego też względu, w przypadku kosztów ogólnych, zasadnym jest posłużenie się proporcją przychodu. Innymi słowy, w takim stopniu, w jakim przychód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej pozostaje w przychodzie ogółem, w takiej wysokości dany wydatek - koszt pośredni (którego przypisanie wprost do danego rodzaju przychodu nie jest możliwe) będzie stanowił koszt podlegający odliczeniu od przychodu ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Powyższy sposób przypisywania kosztów pośrednich wynika w sposób pośredni z art. 22 ust. 3 ustawy o PIT, zgodnie z którym jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Mimo, że przywołany przepis odnosi się do przychodów, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz przychodów z innych źródeł, nic nie stoi na przeszkodzie, aby posiłkować się z nim przy obliczaniu stosunku kosztów dotyczących przychodów osiąganych z KPWI oraz pozostałych przychodów. Powyższe potwierdza akapit 136 Objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box: „Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Jeżeli chodzi natomiast o koszty bezpośrednio związane z kilkoma Produktami, przez analogię do powyższego sposobu, ich wysokość przypadająca na każdy Produkt powinna zostać obliczona, jako proporcja określona jako Przychód z danego Produktu w sumie przychodów z tych Produktów, których dany koszt dotyczy.

Ad. 9

Zgodnie z art. 24d ust. 4 ustawy CIT wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a+b)\*1,3/a+b+c+d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1.  prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT,
3.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT,
4.  nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W świetle art. 24d ust. 5 ustawy CIT do kosztów, o których mowa powyżej, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

W świetle powyższego, Wnioskodawca pragnie wskazać, że:

*   koszty bezpośrednio związane z tworzeniem lub rozwijaniem konkretnego Oprogramowania;
*   koszty bezpośrednio związane z tworzeniem lub rozwijaniem kilku Produktów jednocześnie;

są bezpośrednio związane z tworzeniem lub rozwianiem Oprogramowania. Ponadto tego typu wydatki nie są wyłączone na podstawie art. 24d ust. 5 ustawy CIT i tym samym, podlegają one - po spełnieniu innych przesłanek - uwzględnieniu w kalkulacji wskaźnika Nexus.

Zgodnie bowiem z akapitem 118 Objaśnień: „Zgodnie z wyjaśnieniami OECD w akapicie 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 istotne jest to, aby ze wskaźnika Nexus wykluczyć koszty, które nie są, lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych IP. OECD jako przykład braku możliwości ustalenia bezpośredniego związania kosztu z kwalifikowanymi IP podaje koszt budynku (nabycia, utrzymania, etc ), w którym wytwarzane są kwalifikowane IP. Taki koszt jest kosztem pośrednio związanym z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem kwalifikowanego IP i dlatego nie może zawierać się we wskaźniku Nexus”.

Ponadto w akapicie 119 Objaśnień wskazano: „Należy zauważyć, że zgodnie z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie w kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o CIT oraz ustawy o PIT Wynika to w szczególności z tego, że podejście Nexus koncentruje się na wykazaniu związku między:

\- wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem/rozwojem/ ulepszeniem kwalifikowanych IP w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej,

\- kwalifikowanymi IP,

\- dochodami uzyskanymi z kwalifikowanych IP”.

Zgodnie z definicją Słownika Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl), wyraz „bezpośredni” oznacza m.in. „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”. Takim kryterium Wnioskodawca posługuje się przy przypisywaniu konkretnych wydatków jako kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub rozwijaniem danego Produktu, tzn. jako koszty bezpośrednio związane z IP rozpoznaje wyłącznie te, które są wprost związane z wytwarzaniem lub rozwijaniem IP.

W świetle powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że koszty bezpośrednio związane z tworzeniem lub rozwijaniem konkretnego Oprogramowania oraz koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub rozwijaniem kilku Produktów jednocześnie, należy przypisać do lit. „a” wzoru Nexus.

Z kolei koszty związane z komercjalizacją, marketingiem i sprzedażą Oprogramowania, a także pozostałe koszty działalności Spółki (koszty ogólne), ze względu na swój charakter, tzn. brak powiązań z działalnością badawczo-rozwojową, nie powinny być uwzględniane do obliczenia wskaźnika Nexus.

Ad. 10

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Powyższe oznacza, że - w stanie prawnym obowiązującym do końca 2021 r. - nie jest możliwe korzystanie z ulgi IP Box oraz ulgi B+R jednocześnie w odniesieniu do tego samego dochodu. Niemniej jednak, nie jest wykluczone korzystanie z obu ulg w stosunku do innych dochodów. Jak bowiem zostało wskazane w akapicie 158 Objaśnień: „Powyższe scenariusze ukazują, że ulgę B+R i preferencję IP Box można łączyć na zasadzie synergii/kumulacji efektów działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez podatnika. Opisane powyżej korelacje występujące między omawianymi ulgą i preferencją umożliwiają podatnikowi wybór formy rozliczeń podatkowych tak, by było to dla niego korzystne oraz zgodne z treścią i celami ulgi B+R i preferencji IP Box, tj. stymulacją rozwoju działalności badawczo-rozwojowej prowadzącej do dalszej transformacji w kierunku gospodarki opartej na technologii i wiedzy”.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy - Spółka wytwarza Oprogramowanie ponosząc koszty, które w przypadku uznania za prawidłowe stanowiska w zakresie pytania nr 1 będą stanowiły koszty kwalifikowane. Następnie dochód z tytułu przeniesienia autorskiego prawa do Oprogramowania będzie opodatkowany - w przypadku uznania za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2-5 - z uwzględnieniem preferencyjnej stawki 5%. W świetle wyżej przytoczonych przepisów, Wnioskodawca nie może więc korzystać z ulgi B+R oraz z ulgi IP Box w stosunku do dochodu ze sprzedaży autorskich praw do Oprogramowania, które będzie opodatkowane preferencyjną stawką 5%. Analogicznie, nie jest możliwe odliczenie od podstawy opodatkowania wydatków zakwalifikowanych jako koszty kwalifikowane w uldze B+R w sytuacji, gdy te koszty są uwzględnione w podstawie opodatkowania dochodu, który będzie opodatkowany preferencyjną stawką 5%. Niemniej jednak, Wnioskodawca może odliczyć koszty kwalifikowane od dochodów, które nie są opodatkowane preferencyjną stawką 5% (tj. dochody opodatkowane na zasadach ogólnych) pod warunkiem, że koszty te stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 Ustawy CIT.

Powyższe potwierdza przykład przytoczony w akapicie 157 Objaśnień: „Trzeci scenariusz: ze 100% działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika, 60% to działalność badawczo-rozwojowa, która prowadzi do wytworzenia kwalifikowanego IP, a 40% to „zwykła” działalność gospodarcza, tj. nie stanowiąca działalności badawczo-rozwojowej (proporcje mogą być różne, ta jest tylko przykładowa). Przez cały rok 2019 r. podatnik uzyskuje dochody z kwalifikowanego IP oraz inne dochody. Podobnie do sytuacji przedstawionej w drugim scenariuszu powyżej, podatnik może zastosować preferencyjne 5% opodatkowanie zgodnie z przepisami o IP Box wobec dochodów z kwalifikowanego IP uzyskanych w 2019 r., a wobec pozostałych dochodów podatnik może zastosować ulgę B+R”.

Podsumowując, Wnioskodawca może rozliczyć „niewykorzystane” koszty kwalifikowane (ze względu na korzystanie z ulgi IP Box) z innymi dochodami Wnioskodawcy, które są opodatkowane na zasadach ogólnych.

Innymi słowy, w przypadku skorzystania przez Wnioskodawcę z ulgi IP Box, w stosunku do dochodu uzyskiwanego ze sprzedaży autorskiego prawa do Oprogramowania, Wnioskodawca może również odliczyć wydatki, które będą kosztami kwalifikowanymi zgodnie z art. 18d ustawy CIT, od innych dochodów, które będą opodatkowane na zasadach ogólnych, tj. dochody, które nie będą korzystały z preferencji IP Box. Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że od 1 stycznia 2022 r. zaczną obowiązywać nowe przepisy w zakresie łącznego korzystania z ulgi B+R i IP Box. Nowe przepisy reguluje ustawa z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2021, poz. 2105; dalej: „Ustawa Zmieniająca”). W art. 2 pkt 49 Ustawy Zmieniającej dodano nowy przepis: art. 24d ust. 9a ustawy CIT, który zacznie obowiązywać od 1 stycznia 2022 r. Zgodnie z nowym przepisem: od dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej podatnik może odliczyć koszty kwalifikowane określone w art. 18d ust. 2-3b, które doprowadziły do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia przez podatnika tego prawa, przy czym przepisy art. 18d ust. 1 zdanie drugie i ust. 3c-9 stosuje się odpowiednio.

Oznacza to, że od 1 stycznia 2022 r. możliwe będzie łączne korzystanie z ulgi B+R i ulgi IP Box w ten sposób, że Spółka będzie uprawniona do odliczenia od dochodu z KPWI kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ustawy CIT. W konsekwencji należy uznać, że stanowisko Spółki w przedmiocie możliwości łącznego korzystania z ulgi IP Box i B+R od 1 stycznia 2022 r. jest prawidłowe.

Ad 11

Na podstawie art. 24d ust. 4 ustawy CIT wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru (tzw wskaźnik Nexus).

Stosownie do art. 24d ust. 5 ustawy CIT, do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca współpracuje z Podwykonawcami. Osoby te zajmują się wytwarzaniem lub rozwojem Oprogramowania

Czynności te niewątpliwie stanowią element rozwoju oraz modyfikacji Oprogramowania, jak i tworzenia całego Oprogramowania od podstaw.

Jeżeli więc Spółka nabywa od Podwykonawców jedynie wyniki prac badawczo-rozwojowych, które nie stanowią KPWI, wówczas wydatki na tego typu wyniki prac powinny być zaliczane jako koszty poniesione na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem IP, definiowanym w literze „b” lub „c” wzoru Nexus, w zależności czy świadczeniodawcą jest podmiot niepowiązany lub powiązany w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt4 ustawy CIT.

Tożsame stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 22 października 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010 335.2019.2.MR: „Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że: (\`(...)\`) Prace rozwojowe - prace nad wytworzeniem i ulepszeniem poszczególnych aplikacji - praw własności intelektualnej są realizowane bezpośrednio w ramach działalności Spółki przez zewnętrznych deweloperów i programistów - Partnerów Spółki. IV ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca zleca swoim Partnerom - niepowiązanym w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT prowadzącym indywidualne działalności gospodarcze wykonanie określonych usług (\`(...)\`). (\`(...)\`) Koszty prac programistycznych i deweloperskich ponoszone przez Spółkę na podstawie faktur wystawianych przez Partnerów są przez Spółkę ujmowane w podziale na subkonta dotyczące poszczególnych aplikacji konta RMK 641 (czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów). Po zakończeniu prac nad danym narzędziem lub jego aktualizacją koszty są aktywowane i podlegają rozliczeniu poprzez amortyzację. W związku z powyższym, koszty o których mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT ponoszone przez Spółkę będą stanowiły koszty o których mowa w literze b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust 1 pkt 3”.

Natomiast w przypadku nabywania kwalifikowanych praw własności intelektualnych od Podwykonawców Wnioskodawca będzie przypisywał taki wydatek do lit. „d” we wzorze Nexus.

Powyższe potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 czerwca 2020 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.126.2020.2.JS: „Zatem, w przypadku, gdy Wnioskodawca nabył od podmiotów B2B kwalifikowane prawa własności intelektualnej, tego typu wydatki winny być ujęte pod lit. d wskaźnika Nexus, o którym mowa powyżej”.

Ponadto, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że nie posiada informacji, czy dany Podwykonawca rozliczy dochód ze świadczonych usług jako dochód z kwalifikowanych praw IP, czy też na zasadach ogólnych dla dochodów z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Ze względu na ten fakt, kwalifikacja ponoszonych wydatków na poziomie Spółki powinna być dokonywana na podstawie własnej oceny Wnioskodawcy jakie usługi nabywane są od Podwykonawców i nie uzależniać możliwości skorzystania z ulgi IP Box od tego, czy dany Podwykonawca skorzystał z ulgi IP Box oraz w jakim zakresie.

Przepisy Ustawy CIT nie nakładają na Wnioskodawcę obowiązku informacyjnego w powyższym zakresie, to samo tyczy się przepisów w stosunku do Podwykonawców

Ad 12

Zgodnie z art. 24d ust. 7 ustawy CIT, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata):

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi,
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Jednocześnie jak stanowi przepis art. 24d ust. 11 ustawy CIT, podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Celem obliczenia dochodu podlegającego opodatkowaniu w ramach preferencji IP Box podatnik zobligowany jest zatem wyodrębnić w prowadzonej ewidencji rachunkowej każde z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wraz z przypadającymi na to prawo przychodami, kosztami ich uzyskania oraz obliczonym w ten sposób dochodem (stratą). Co więcej, jak wynika z akapitu 136 Objaśnień: „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik Nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Przywołane wyżej przepisy ustawy CIT oraz treść Objaśnień wskazują zatem konkretne kategorie przychodów, które należy uwzględnić przy obliczaniu dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Takich jednoznacznych wytycznych brak natomiast w kontekście kosztów uzyskania przychodów.

Z treści Objaśnień wynika jedynie tyle, że obliczając dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej za dany rok podatkowy podatnik powinien uwzględnić nie tylko koszty, które bezpośrednio przyczyniły się do ich powstania ale także te koszty, które przyczyniły się do powstania przychodów w sposób pośredni.

Mając powyższe na uwadze, w przypadku podatnika uzyskującego zarówno przychody podlegające opodatkowaniu według zasad ogólnych (tj. stawki podatku 19%), jak i przychody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej opodatkowanych w ramach preferencji IP Box (tj. stawki podatku 5%) konieczne jest odpowiednie alokowanie Kosztów pośrednich (których nie można przypisać bezpośrednio do żadnego z tych przychodów) do każdego z tych źródeł.

Zasadnym jest więc skorzystanie w tym celu z klucza przychodowego, w ramach którego alokacja Kosztów pośrednich danego roku podatkowego odbywać się będzie według proporcji w jakiej w danym roku podatkowym przychody opodatkowane preferencyjną stawką 5% i opodatkowane na zasadach ogólnych pozostają w stosunku do całości uzyskiwanych przez nią przychodów (czyli łącznie przychodów opodatkowanych według 5% stawki i pozostałych przychodów opodatkowanych według zasad ogólnych).

Powszechnie stosowana jest metoda alokacji kosztów i wynika ona wprost z dyspozycji art. 15 ust. 2 ustawy CIT, zgodnie z którym: „Jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów”.

Powyższe potwierdza również interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 lutego 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.565.2019.1.SG, w której organ podatkowy odniósł się do możliwości korzystania przez podatnika z klucza przychodowego:

„W konsekwencji powyższego, w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie ma możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła, to obliczając dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej za dany rok podatkowy celem alokacji Kosztów pośrednich poniesionych w danym roku podatkowym, Spółka uprawniona będzie stosować klucz przychodowy, tj. przyporządkować koszty tego rodzaju do przychodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w takiej proporcji, w jakiej przychody z tego źródła pozostają w ogólnej kwocie uzyskanych przez nią przychodów w danym roku podatkowym”.

Ad. 13

W celu obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej należy w pierwszej kolejności obliczyć dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Zgodnie z art. 24d ust. 7 Ustawy CIT, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata):

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Spółka ponosi koszty związane z opłatami bankowymi.

Ze względu na fakt, że wyżej wymienione wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów dla Spółki oraz są w sposób pośredni związane ze sprzedażą licencji na Oprogramowanie, to powinny one obniżać przychód uzyskany ze sprzedaży licencji.

Ze względu na fakt, że - jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego - przypisanie opłat bankowych/prowizji platform płatniczych do przychodów z poszczególnych Produktów jest znacznie utrudnione, a w niektórych przypadkach wręcz niemożliwe, jedynym rozwiązaniem, które pozwoli na uwzględnienie ich przy kalkulacji dochodu z określonych Produktów, jest przypisanie ich tak jak Pośrednich kosztów, tzn. według proporcji, obliczonej w oparciu o przychody w danym roku z danego Produktu w stosunku do wszystkich przychodów Spółki w danym roku.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11 i, art. 24a, art 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W świetle wyżej przytoczonych przepisów, dla obliczenia dochodu z KPWI, tak jak dla innych rodzajów dochodów, należy uwzględnić koszty bezpośrednio związane z przychodami z KPWI oraz koszty pośrednio związane z uzyskaniem tych przychodów W związku z ponoszeniem różnego rodzaju wydatków związanych zarówno bezpośrednio z przychodami osiąganymi z KPWI, jak również wydatków pośrednio związanych z przychodami osiąganymi z KPWI, niezbędne jest obliczenie odpowiedniej wysokości tych wydatków dla poszczególnych KPWI. Z tego też względu, w przypadku opłat bankowych, zasadnym jest posłużenie się proporcją przychodu. Innymi słowy, w takim stopniu, w jakim przychód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej pozostaje w przychodzie ogółem, w takiej wysokości dany wydatek - opłata bankowa/prowizja platformy płatniczej będzie stanowił koszt podlegający odliczeniu od przychodu ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Powyższy sposób przypisywania kosztów pośrednich wynika w sposób pośredni z art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, zgodnie z którym jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Mimo, że przywołany przepis odnosi się do przychodów, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz przychodów z innych źródeł, nic nie stoi na przeszkodzie, aby posiłkować się z nim przy obliczaniu stosunku kosztów dotyczących przychodów osiąganych z KPWI oraz pozostałych przychodów.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy potwierdza praktyka organów podatkowych. Tytułem przykładu, można wskazać na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 lipca 2020 r., Znak: 0113-KDIPT2-3.4011.450.2020.2.AC, w której organ podatkowy potwierdził możliwość zastosowania wskazanej przez Wnioskodawcę proporcji przychodu w stosunku do ponoszonych opłat bankowych.

Ad. 14

Zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy Nowelizującej w przypadku podatników, którzy przed dniem 1 stycznia 2019 r. ponosili koszty związane z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1 (tj. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz art. 24d ust. 2 ustawy zmienianej w art. 2 (tj. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, a którzy na podstawie prowadzonej ewidencji nie mogą ustalić wysokości kosztów poniesionych w ramach tej działalności, na potrzeby stosowania art. 30ca i art. 30cb ustawy zmienianej w art. 1 oraz art. 24d i art. 24e ustawy zmienianej w art. 2, mogą przyjąć ich wartość z roku podatkowego rozpoczętego po dniu 31 grudnia 2018 r.

Z kolei, stosownie do art. 24 ust. 2 Ustawy Nowelizującej, jeżeli w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2018 r. podatnicy, o których mowa w ust. 1, nie ponoszą kosztów związanych z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, mogą uwzględnić ich wartość poniesioną w latach poprzednich, nie wcześniej jednak niż po dniu 31 grudnia 2012 r.

W świetle powyższego, ustawodawca przewidział możliwość stosowania preferencyjnej stawki 5% w stosunku do dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, które zostały wytworzonego przed 1 stycznia 2019 roku, tj. daty wprowadzenia instytucji ulgi IP Box do polskiego obiegu prawnego.

Ponadto, w akapicie 122 Objaśnień można przeczytać, że do wyliczenia wskaźnika nexus mogą być użyte w niektórych przypadkach także koszty poniesione w przeszłości (tj. po dniu 31 grudnia 2012 r., zgodnie z przepisami przejściowymi). Wynika to z treści przepisu art. 24 ustawy wprowadzającej: dla zastosowania przepisów dotyczących IP Box można uwzględniać koszty poniesione wyłącznie po dniu 31 grudnia 2012 r. Dlatego warto przeprowadzić kompleksową analizę w celu prawidłowej identyfikacji elementów składowych tej proporcji już na początku stosowania preferencji IP Box. Z uwagi na kumulatywny sposób liczenia proporcji wpływa ona bezpośrednio na zakres dostępnej preferencji podatkowej w pierwszym roku jej stosowania i w latach następnych.

W świetle powyższego, jeżeli Spółka w danym roku nie ponosiła wydatków, o których mowa w art. 24d ust. 4 ustawy CIT, to dla potrzeb obliczenia wskaźnika nexus dla roku, za który Wnioskodawca zamierza skorzystać z preferencyjnego opodatkowania, o którym mowa w art. 24d ustawy CIT, należy przyjąć wydatki historyczne, tzn. poniesione w poprzednich latach.

Powyższe potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 października 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.376.2020.2.JKT: „Zdaniem tut. Organu, skoro ustawodawca dopuszcza możliwość uwzględnienia kosztów związanych z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej poniesionych w latach ubiegłych (nie wcześniej jednak niż po 31 grudnia 2012 r.), to Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania do sprzedaży praw autorskich do gier komputerowych wytworzonych w ramach działalności badawczo-rozwojowej przed dniem 1 stycznia 2019 r.”

Przepisy regulujące ulgę IP Box nie określają, jaki okres czasu należy rozpatrywać dla celów obliczenia wskaźnika Nexus, odnoszą się one jedynie do samego sposobu jego kalkulacji. Niemniej jednak, pewne wskazówki w tym zakresie zostały przedstawione w Objaśnieniach w zakresie ulgi IP Box (dalej: „Objaśnienia”). Przede wszystkim, akapit 191 Objaśnień stanowi: „Jeżeli w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2018 r. podatnicy nie ponoszą kosztów związanych z kwalifikowanymi IP, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, mogą uwzględnić ich wartość poniesioną w latach poprzednich, nie wcześniej jednak niż po dniu 31 grudnia 2012 r., o ile wydatki te nie zostały już ujęte w kosztach uzyskania przychodów, które pomniejszyły dochód”.

Powyższe oznacza, że nieponiesienie przez podatnika kosztów, o których mowa w art. 24d ust. 4 ustawy CIT, w roku podatkowym za który zamierza skorzystać z ulgi IP Box, nie wyklucza możliwości wykorzystania kosztów poniesionych rozwój/wytworzenie tego KPWI. Objaśnienia jak i przepisy podatkowe nie precyzują, czy koszty te należy liczyć kumulatywnie od 1 stycznia 2013 do końca danego roku podatkowego, czy też wystarczającym jest uwzględnienie kosztów z ostatniego roku, w którym były ponoszone nakłady na rozwój danego programu komputerowego. Bardziej szczegółowe informacje w powyższym zakresie można natomiast znaleźć w uzasadnieniu do ustawy wprowadzającej ulgę IP Box (dalej: „Uzasadnienie”). Zgodnie z treścią art. 23 Uzasadnienia przepis wskazuje na możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box przez podatników, którzy przed datą wejścia w życie projektowanej regulacji ponosili koszty związane z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej wytworzonymi w ramach prowadzonej przez nich działalności badawczo-rozwojowej, jednakże na podstawie prowadzonej ewidencji nie są w stanie określić wysokości tych kosztów w odniesieniu do poszczególnych kwalifikowanych składników aktywów na potrzeby obliczenia podstawy opodatkowania. W drodze wyjątku podatnik może wówczas przyjąć ich wartość na poziomie wartości z roku podatkowego, w którym skorzysta z ulgi. Zasada ta miałaby obowiązywać w stosunku do kosztów poniesionych począwszy od roku podatkowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2012 r.

Powyższe potwierdzają również wytyczne przedstawione przez OECD w akapicie nr 45 Raportu BEPS Działanie nr 5 (ang. BEPS Report Action 5), które w wolnym tłumaczeniu przedstawiają się następująco: „Często, wydatki będą poniesione przed uzyskaniem przychodu, który mógłby kwalifikować się do objęcia ulgą IP Box. Wskaźnik Nexus jest podejściem addytywnym (ang additive approach) i jego kalkulacja wymaga tego, że „wydatki kwalifikowane” uwzględniają wszystkie wydatki kwalifikowane poniesione przez podatnika przez całą żywotność danego IP, a „wydatki ogólne” uwzględniają wszystkie wydatki poniesione przez całą żywotność danego IP. Te liczby będą więc zwiększały się za każdym razem kiedy podatnik poniesie wydatek, który mógłby zostać zakwalifikowany do którejkolwiek z kategorii. Proporcja sumy wszystkich liczb będzie następnie determinowała procent jaki powinien zostać zastosowany do całego przychodu uzyskanego w danym roku”.

Skoro zatem, dla obliczenia wskaźnika nexus, wydatki ponoszone na wytworzenie/rozwój danego KPWI należy uwzględniać kumulatywnie, dla skorzystania z ulgi IP Box bez znaczenia pozostaje, czy w roku podatkowym, za który Wnioskodawca zamierza skorzystać z ulgi IP Box, zostały poniesione wydatki, o których mowa w art. 24d ust. 4 ustawy CIT, ponieważ wymagane jest obliczenie wartości tego wskaźnika w oparciu o koszty liczone kumulatywnie na przestrzeni lat. W związku z powyższym, brak przedmiotowych kosztów w roku korzystania z ulgi nie wpływa na niemożliwość obliczenia wskaźnika nexus, a tym samym Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania, o którym mowa w art. 24d ustawy CIT.

Ad 15

W celu obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej należy w pierwszej kolejności obliczyć dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Zgodnie z art. 24d ust. 7 ustawy CIT, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata):

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego Spółka osiąga przychody z tytułu sprzedaży licencji do Produktów Klientom zagranicznym. W związku z tym, w działalności Spółki realizowane są transakcje walutowe, które powodują powstawanie dodatnich i ujemnych różnic kursowych. Wynikają one przede wszystkim z faktu, iż Spółka udostępnia licencje do swoich Produktów zagranicznym kontrahentom, którzy regulują zobowiązania w walutach obcych. Ilość transakcji walutowych w Spółce jest znacząca w porównaniu ze wszystkimi transakcjami (w tym w polskiej walucie). Jednakże, finalna wysokość przychodów albo kosztów, uzyskana po rozliczeniu dodatnich i ujemnych różnic kursowych względem siebie (tzw. rozliczenie różnic kursowych w sposób wynikowy lub per saldo), nie jest już istotna w skali wszystkich przychodów, które Spółka osiąga oraz wszystkich kosztów, które ponosi. Ostateczna wysokość przychodów/kosztów z rozliczenia różnic kursowych per saldo, jest wręcz marginalna w skali osiąganych przez Spółkę przychodów/ponoszonych kosztów. Ze względu na ograniczenia techniczne sytemu finansowo-księgowego wykorzystywanego przez Spółkę oraz ilość transakcji walutowych, powodujących powstanie różnic kursowych, przypisanie przychodów i kosztów z różnic kursowych do przychodów i kosztów z poszczególnych Produktów jest znaczącym utrudnieniem dla Spółki.

Biorąc pod uwagę powyższe, zasadnym jest wdrożenie rozwiązania, które pozwoli na uwzględnienie przychodów/kosztów z różnic kursowych w kalkulacji dochodu z określonych Produktów, poprzez przypisanie ich tak jak innych kosztów pośrednich, tzn. według proporcji, obliczonej w oparciu o przychody w danym roku z danego Produktu w stosunku do wszystkich przychodów Spółki w danym roku.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy CIT dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11 i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W świetle wyżej przytoczonych przepisów, dla obliczenia dochodu z KPWI, tak jak dla innych rodzajów dochodów, należy uwzględnić koszty bezpośrednio związane z przychodami z KPWI oraz koszty pośrednio związane z uzyskaniem tych przychodów. W związku z ponoszeniem różnego rodzaju wydatków związanych zarówno bezpośrednio z przychodami osiąganymi z KPWI, jak również wydatków pośrednio związanych z przychodami osiąganymi z KPWI, niezbędne jest obliczenie odpowiedniej wysokości tych wydatków dla poszczególnych KPWI. Z tego też względu, w przypadku różnic kursowych, zasadnym jest posłużenie się proporcją przychodu. Innymi słowy, w takim stopniu, w jakim przychód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej pozostaje w przychodzie ogółem, w takiej wysokości dany przychód/koszt powstały z różnic kursowych (którego przypisanie wprost do danego rodzaju przychodu nie jest możliwe) będzie stanowił przychód/koszt służący do obliczenia dochodu ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Powyższy sposób przypisywania kosztów pośrednich wynika w sposób pośredni z art. 15 ust. 2 Ustawy o CIT, zgodnie z którym jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów Mimo, że przywołany przepis odnosi się do przychodów, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz przychodów z innych źródeł, nic nie stoi na przeszkodzie, aby posiłkować się z nim przy obliczaniu stosunku kosztów dotyczących przychodów osiąganych z KPWI oraz pozostałych przychodów.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, tutejszy Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nie objęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800, ze zm., dalej: „updop”),

działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

a. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

b. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

a. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

b. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop,

ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem, z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy Spółka prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 ww. ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje Słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza(i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu,(iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną działalność w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem, słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalność w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca to spółka z branży IT zajmująca się opracowywaniem oraz dostarczeniem zaawansowanych rozwiązań informatycznych w formie systemów, programów bądź innych funkcji (dalej: Oprogramowanie lub Produkty).

Prace realizowane przez Spółkę nie są projektami powtarzalnymi - tworzenie/rozwijanie Oprogramowania wymaga każdorazowo indywidualnego podejścia.

Wytworzone i rozwijane przez Spółkę oprogramowanie stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej).

Spółka prowadzi działalność twórczą w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz ich wykorzystania do tworzenia nowych zastosowań.

W ramach działalności gospodarczej Spółka opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących.

Prowadzona przez Spółkę działalność nie obejmuje badań naukowych. Podjęta przez Spółkę działalność obejmuje działalność polegającą na pracach rozwojowych w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy - Prawo szkolnictwie wyższym i nauce, tj. jest to działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Działania Spółki, polegające na rozwijaniu oprogramowania zmierzają do poprawy użyteczności albo funkcjonalności tego oprogramowania. Zmiany wprowadzane przez Spółkę do rozwijanego oprogramowania nie mają charakteru rutynowych, okresowych zmian. W przypadku gdy Spółka rozwija oprogramowanie komputerowe, w wyniku podjętych przez nią czynności powstaje odrębny od tego oprogramowania utwór (tj. nowe, kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci nowego autorskiego prawa do programu komputerowego) podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Spółka nabywa od swoich Podwykonawców zarówno wyniki prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, jak również kwalifikowane prawa własności intelektualnej. W przypadku, gdy Spółka nabywa od Podwykonawców wytworzony program komputerowy, Podwykonawcy przenoszą całość autorskich praw majątkowych na rzecz Spółki do wytworzonego programu komputerowego (utworu).

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku i jego uzupełnieniu opis sprawy oraz cytowane przepisy, należy stwierdzić, że przedstawione we wniosku działania Spółki spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają charakter twórczy oraz podejmowane są w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań i - jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy - stanowią prace rozwojowe.

Zgodnie z art. 18d updop:

1\. Podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

2\. Za koszty kwalifikowane uznaje się:

1) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

2) nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

3) ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;

4) odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4;

4a) nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4;

5) koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:

a) przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,

b) prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,

c) odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,

d) opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

2a. W przypadku wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3, za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane od tej wartości niematerialnej i prawnej odpisy amortyzacyjne w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2.

3\. Za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

3a. W przypadku podatników posiadających status centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz.U. z 2021 r. poz. 706), za koszty kwalifikowane, oprócz kosztów wymienionych w ust. 2-3, uznaje się także:

1) dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej;

2) koszty ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, badań wykonywanych na podstawie umowy, wiedzy technicznej i patentów lub licencji na chroniony wynalazek, uzyskanych od podmiotów innych niż wymienione w ust. 2 pkt 3 na warunkach rynkowych i wykorzystywanych wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

3b. W przypadku, o którym mowa w ust. 3a pkt 1, jeżeli tylko część budowli, budynku lub lokalu jest wykorzystywana w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, za koszty kwalifikowane uznaje się odpisy amortyzacyjne w wysokości ustalonej od wartości początkowej budowli, budynku lub lokalu odpowiadającej stosunkowi powierzchni użytkowej wykorzystywanej w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej do ogólnej powierzchni użytkowej tej budowli, tego budynku lub lokalu.

3c. Wysokość kosztów kwalifikowanych, o których mowa w ust. 3a, nie może przekroczyć 10% przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych podatnika, o którym mowa w ust. 3a, osiągniętych w roku podatkowym.

3d. W przypadku podatników, o których mowa w ust. 3a, będących mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, odliczenie kosztów kwalifikowanych wskazanych w ust. 3a oraz 100% kosztów wskazanych w ust. 2 pkt 2-5, ust. 2a i 3, natomiast w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a, odliczenie kosztów kwalifikowanych wskazanych w ust. 3a oraz 100% kosztów wskazanych w ust. 2 pkt 2-4a, ust. 2a i 3:

1) jest dokonywane zgodnie z art. 5 ust. 1 rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu (Dz.Urz. UE L 187 z 26.06.2014, str. 1, z późn. zm.224)), zwanego dalej „rozporządzeniem nr 651/2014”, w formie i na warunkach, o których mowa w art. 5 ust. 2 lit. d rozporządzenia nr 651/2014;

2) stanowi pomoc, o której mowa w art. 25 lub art. 28 rozporządzenia nr 651/2014;

3) podlega kumulacji na zasadach określonych w art. 8 rozporządzenia nr 651/2014.

3e. W przypadku podatników, o których mowa w ust. 3a, odliczenie:

1) kosztów wskazanych w ust. 3a oraz 100% kosztów wskazanych w ust. 2 pkt 2-4a, ust. 2a i 3 w przypadku, o którym mowa w art. 4 ust. 1 lit. i rozporządzenia nr 651/2014,

2) 100% kosztów wskazanych w ust. 2 pkt 5, dokonane przez podatnika będącego mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, w przypadku, o którym mowa w art. 4 ust. 1 lit. l rozporządzenia nr 651/2014

\- stanowi pomoc indywidualną podlegającą notyfikacji Komisji Europejskiej, która może być udzielona po zatwierdzeniu przez Komisję Europejską.

3f. W przypadku podatników, o których mowa w ust. 3a, kwota, o którą został pomniejszony w roku podatkowym podatek dochodowy z tytułu odliczenia:

1) kosztów wskazanych w ust. 3a oraz 100% kosztów wskazanych w ust. 2 pkt 2-4a, ust. 2a i 3, nie może przekroczyć dwukrotności kwot wymienionych w art. 4 ust. 1 lit. i rozporządzenia nr 651/2014;

2) 100% kosztów wskazanych w ust. 2 pkt 5, nie może przekroczyć dwukrotności kwoty wymienionej w art. 4 ust. 1 lit. l rozporządzenia nr 651/2014.

3g. Intensywność pomocy publicznej nie może przekroczyć wartości określonych w:

1) art. 25 ust. 5-7 rozporządzenia nr 651/2014 - w przypadku pomocy, o której mowa w ust. 3e pkt 1;

2) art. 28 ust. 3 i 4 rozporządzenia nr 651/2014 - w przypadku pomocy, o której mowa w ust. 3e pkt 2.

3h. Podatnik, o którym mowa w ust. 3a, nie może dokonywać odliczeń, o których mowa w ust. 3d, w przypadku gdy:

1) znajduje się w trudnej sytuacji ekonomicznej, o której mowa w art. 2 pkt 18 rozporządzenia nr 651/2014;

2) ciąży na nim obowiązek zwrotu pomocy wynikający z wcześniejszej decyzji Komisji Europejskiej uznającej pomoc za niezgodną z prawem i ze wspólnym rynkiem.

3i. Podatnik, o którym mowa w ust. 3a, korzystający z odliczenia, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego pomoc publiczną, jest obowiązany do przedstawienia naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu w sprawach podatku dochodowego, w terminie złożenia zeznania podatkowego, informacji, o których mowa w art. 37 ust. 5 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz.U. z 2021 r. poz. 743).

3j. Odliczenie, o którym mowa w ust. 3d, jest dokonywane w okresie stosowania rozporządzenia nr 651/2014.

3k. Do kosztów kwalifikowanych stanowiących odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 nie stosuje się.

4\. Koszty kwalifikowane ponoszone w ramach badań podstawowych podlegają odliczeniu wyłącznie pod warunkiem, że badania te są prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z podmiotem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

5\. Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

5a. W razie wystąpienia okoliczności, o których mowa w ust. 5, podatnik jest obowiązany w zeznaniu, o którym mowa w art. 27, składanym za rok podatkowy, w którym wystąpiły te okoliczności, do zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę dokonanych odliczeń, które zostały mu zwrócone, a w razie poniesienia straty - do jej zmniejszenia o tę kwotę.

6\. Podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

7\. Kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1) w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2) w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3) w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-5, ust. 2a i 3, oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a.

8\. Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18db ust. 1.

9\. Przepisu ust. 8 zdanie drugie i trzecie nie stosuje się, jeżeli podatnik wykaże w zeznaniu kwotę przysługującą mu zgodnie z art. 18da.

Biorąc powyższe pod uwagę, realizowane przez Spółkę prace nad oprogramowaniem stanowić będą działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która uprawniać będzie co do zasady Wnioskodawcę do skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 18d wskazanej ustawy. Zarówno w stanie prawnym obowiązującym do końca 2021 r. jak i po 1 stycznia 2022 r.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Mając natomiast na uwadze możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z tzw. Ulgi Innovation Box, należy wskazać, że od 1 stycznia 2019 r. obowiązują przepisy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193). Na podstawie regulacji wprowadzonych ww. ustawą zmieniającą do systemu prawa podatkowego implikowano przepisy dotyczące preferencyjnego rozwiązania w podatkach dochodowych - tzw. Innovation Box.

Powyższe zmiany wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Regulacje dotyczące stosowania opisanej powyżej ulgi zostały odzwierciedlone w art. 24d-24e updop.

Zgodnie z art. 24d ust. 1 updop,

podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 24d ust. 2 updop, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1\. patent,

2\. prawo ochronne na wzór użytkowy,

3\. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4\. prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5\. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6\. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7\. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2018 r. poz. 432),

8\. autorskie prawo do programu komputerowego

\- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Z powyższego wynika, że kwalifikowane prawa własności intelektualnej mają dotyczyć przedmiotu ochrony, który został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 24d ust. 3 updop,

podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Sposób obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zawarty jest w art. 24d ust. 4 updop. Zgodnie z treścią tego przepisu,

wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru (wskaźnik Nexus):

(a + b) \* 1,3

a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a. prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3,

c. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4,

d. nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W myśl art. 24d ust. 5 updop,

do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Zgodnie z treścią art. 24d ust. 7 updop,

dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata) ustalony zgodnie z art. 7 ust. 2:

1\. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

2\. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

3\. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi,

4\. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

W myśl art. 24d ust. 11 updop:

Podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Zatem, podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego IP i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty. Podatnik ma prawo stosować 5% stawkę podatkową do dochodu z tego konkretnego kwalifikowanego IP w okresie, w którym kwalifikowane IP posiada ochronę prawną.

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Obowiązki podatników podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 24d updop, zostały określone w art. 24e updop.

W myśl art. 24e ust. 1 updop,

podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24d są obowiązani:

1\. wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej;

2\. prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3\. wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4\. dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5\. dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Zgodnie z art. 24e ust. 2 updop,

w przypadku gdy na podstawie ewidencji rachunkowej nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 19.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym. Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do przedstawionego opisu sprawy, należy wskazać, że Wnioskodawca:

\- tworzy wysokiej jakości innowacyjne rozwiązania związane z Oprogramowaniem w ramach prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności badawczo-rozwojowej, spełniającej definicje wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych;

\- jest twórcą wytwarzanego oprogramowanie w rozumieniu ustawy o prawie autorskim oraz praw pokrewnych;

\- w przypadku, gdy rozwija autorskie prawo do programu komputerowego lub jego części (lub innego kwalifikowanego IP) - Spółka jest właścicielem tego autorskiego prawa do programu komputerowego, autorskie prawo do tworzonego, rozwijanego przez Spółkę oprogramowania podlega ochronie prawnej na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;

\- osiąga dochód z należności wynikających z umów licencyjnych;

\- prowadzi i będzie prowadzić ewidencję zgodnie z art. 24e ustawy CIT, pozwalającą wyodrębnić koszty oraz przychody działalności w zakresie opisanym powyżej.

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1062, ze zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia.

Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Mając powyższe na uwadze, dochód z tytułu należności wynikających z umowy licencyjnej stanowi dochód, o którym mowa w art. 24d ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem Wnioskodawca będzie mógł zastosować preferencyjną stawkę 5% opodatkowania tej części dochodu, która została uzyskana z tytułu udzielenia licencji do oprogramowania tworzonego oraz rozwijanego przez Spółkę.

Odnosząc się do usług wsparcia technicznego wskazać należy, że nie wszystkie czynności składające się na usługę wsparcia technicznego mogą być elementem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Opodatkowanie według preferencyjnej stawki wynikającej z art. 24d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odnosi się nie tylko do dochodu z wytworzenia przedmiotu ochrony, czyli wykreowanego nowego kwalifikowanego IP od podstaw, ale także ma zastosowanie do rozwinięcia lub ulepszenia przedmiotu ochrony. Rozwinięcie lub ulepszenie oznacza w szczególności rozbudowanie poszerzenie zakresu funkcjonalnego albo użyteczności już istniejącego kwalifikowanego IP, niezależnie od tego, czy podatnik uzyskał dodatkową ochronę na to rozwinięcie lub ulepszenie. Decydującym determinantem jest tutaj aspekt faktyczny rozumiany jako rozwinięcie lub ulepszenie istniejącego kwalifikowanego IP w dowolnej postaci, o ile działania te prowadzą do poprawy użyteczności albo funkcjonalności już istniejącego kwalifikowanego IP.

Odnosząc powyższe do przedmiotu sprawy należy przyjąć, iż do opłaty za wsparcie można zastosować 5% stawkę podatku dochodowego, o której mowa w art. 24d ust. 1 updop, o ile z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego IP, z umowy sprzedaży kwalifikowanego IP lub z kwalifikowanego IP zawartego w cenie sprzedaży lub w cenie produktu - wynika, że usługa wsparcia zawarta jest w cenie danej usługi lub w cenie sprzedaży lub w cenie produktu i jest związana z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem kwalifikowanego IP – w tym przypadku programu komputerowego.

Jeżeli nie wszystkie czynności składające się na usługę wsparcia nie spełniają powyższych warunków, w takiej części dochód nie stanowi dochodu z kwalifikowanego IP.

Wnioskodawca wskazał, że w zakresie Umowy Licencyjnej, na mocy zawieranych umów pomiędzy Spółką a użytkownikiem Oprogramowania, Spółka świadczy również usługi w zakresie wsparcia technicznego. W zależność od Oprogramowania, usługi wsparcia technicznego są zapewniane bezpłatnie bądź odpłatnie. Zgodnie z Modelem 1-3 udzielenie licencji na oprogramowanie zapewnia możliwość bezpłatnej usługi wsparcia. Z umów licencyjnych w zakresie Modelu 1-3, dotyczących kwalifikowanych IP nie wynika, że usługa wsparcia technicznego jest zawarta w cenie danej usługi i jest związana z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem kwalifikowanego IP.

W związku z powyższym, skoro usługa wsparcia technicznego jest bezpłatna i w Modelu 1-3 Spółka uzyskuje tylko wynagrodzenie z tytułu licencji do Oprogramowania, to należy uznać, że całość uzyskiwanego wynagrodzenia stanowi dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej z tytułu należności wynikających z umowy licencyjnej.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 2-4 jest prawidłowe.

Natomiast jak wskazał Wnioskodawca w Modelu 4, licencja do oprogramowania oraz wsparcie techniczne są odrębnymi elementami. Klient nie jest zobowiązany do podpisania umowy na wsparcie techniczne i w takim przypadku może korzystać z własnego zaplecza IT. Jednak w przypadku podpisania umowy, Spółka obciąża klienta za licencję do Oprogramowania i oddzielnie za świadczenie usług wsparcia technicznego.

W związku z powyższym, usługa wsparcia technicznego w Modelu 4 nie wynika z umowy licencyjnej, a stanowi przedmiot odrębnie zawieranej umowy, zatem usługa wsparcia technicznego nie jest związana z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem kwalifikowanego IP – w tym przypadku Oprogramowania, co oznacza, że nie stanowi wynagrodzenia z tytułu licencji do Oprogramowania.

W Modelu 4 Spółka osiąga wynagrodzenie z tytułu udzielania licencji na Oprogramowanie w modelu standardowym (Wynagrodzenie z Modelu 4) oraz odrębne wynagrodzenie z tytułu zapewnienia odpłatnych usług wsparcia technicznego, które nie jest częścią Wynagrodzenia z Modelu 4.

Skoro Wynagrodzenie w Modelu 4 obejmuje wynagrodzenie z tytułu udzielania licencji na Oprogramowanie, natomiast wynagrodzenie z tytułu odpłatnych usług wsparcia jest odrębnym wynagrodzeniem, które nie jest częścią Wynagrodzenia z Modelu 4, to Wnioskodawca w stosunku do tego Wynagrodzenia może skorzystać z opodatkowania 5% stawką podatku zgodnie z art. 24d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5 należało uznać za prawidłowe.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest również kwestia ustalenia czy przychody lub koszty związane z różnicami kursowymi od przychodów z tytułu sprzedaży licencji w walucie obcej są odpowiednio przychodem lub kosztem bezpośrednio związanym ze sprzedażą kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, w związku z czym powinny być uwzględnione w dochodzie podlegającym opodatkowaniu preferencyjną stawką 5%.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 updop:

różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

W myśl art. 15a ust. 2 updop:

dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1) przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

2) poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

3) otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;

4) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;

5) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Stosownie natomiast do art. 15a ust. 3 updop:

ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1) przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

2) poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

3) otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;

4) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;

5) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

W świetle cytowanych przepisów należy stwierdzić, że aby mogły powstać różnice kursowe, przeprowadzona transakcja musi spełniać łącznie dwie przesłanki:

§ przychód bądź koszt musi być wyrażony w walucie obcej,

§ zapłata musi nastąpić w walucie obcej.

Zgodnie z art. 15a ust. 4 updop:

przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Przy czym, zgodnie z art. 15a ust. 6 updop:

przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu.

Z powyższych przepisów wynika, że u podatników prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą podatkowe różnice kursowe powstają:

\- w związku z działalnością gospodarczą, której skutkiem jest powstanie należnych przychodów bądź poniesienie kosztów – tzw. różnice kursowe transakcyjne (art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 updop),

\- w przypadku wypływu własnych środków pieniężnych lub wartości pieniężnych – tzw. różnice kursowe od własnych środków pieniężnych (art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 updop),

\- w związku z operacjami finansowymi w formie udzielenia/otrzymania kredytu/pożyczki (art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 updop).

Z opisu sprawy wynika, że Spółka osiąga przychody z tytułu sprzedaży licencji do Produktów Klientom zagranicznym. W związku z tym, w działalność Spółki realizowane są transakcje walutowe, które powodują powstawanie dodatnich i ujemnych różnic kursowych. Wynikają one przede wszystkim z faktu, iż Spółka udostępnia licencje do swoich Produktów zagranicznym kontrahentom, którzy regulują zobowiązania w walutach obcych. Ilość transakcji walutowych w Spółce jest znacząca w porównaniu ze wszystkimi transakcjami (w tym w polskiej walucie).

Ministerstwo Finansów w objaśnieniach podatkowych z 15 lipca 2019 r. w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX wyjaśniło, iż podatnik dla celów obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% zobowiązany jest do wyliczenia dwóch podstawowych wielkości:

1\. dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz

2\. wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód (ust. 103 objaśnień).

Przyjęto również, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania. Chodzi tu o podejście nexus, opisane w Raporcie OECD BEPS Plan Działania nr 5 (akapit nr 30 tego Raportu). Do stosowania preferencji IP Box niezbędne będzie więc wyliczenie, jaka część dochodów z kwalifikowanego IP ma związek z pracami badawczo-rozwojowymi (akapit 104 objaśnień).

Różnice kursowe transakcyjne (dodatnie lub ujemne) powstają wówczas, kiedy wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej, albo kosztu zarachowanego wyrażonego w walucie obcej, po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest inna (niższa lub wyższa) od wartości tego przychodu (kosztu) w dniu jego faktycznego otrzymania (faktycznego poniesienia), przeliczonej na złote według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Różnice kursowe transakcyjne korygują (urealniają) wysokości wcześniej zarachowanego przychodu należnego (kosztu zarachowanego), z uwzględnieniem kursu waluty z dnia jego faktycznego uzyskania (poniesienia) bądź kursu średniego Narodowego Banku Polskiego z dnia poprzedzającego, w sytuacji gdy nie jest możliwe uwzględnienie kursu faktycznego.

Jeżeli zatem wyżej wspomniany przychód z tytułu zawartych umów licencyjnych podlega uwzględnieniu – zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w ramach dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, to jego korekta o różnice kursowe transakcyjne również powinna zostać ujęta w ramach dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Co oznacza, że Wnioskodawca w przedstawionym stanie faktycznym zobowiązany jest ustalić dochód (stratę), o którym mowa w art. 24d ust. 7 updop z tytułu przeniesienia własności kwalifikowanego prawa własności intelektualnej z uwzględnieniem art. 15a updop, tj. z uwzględnieniem tzw. różnic kursowych transakcyjnych zwiększających odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodu jako ujemne różnice kursowe.

Zatem dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP (akapit 136 objaśnień).

Jak z powyższego wynika, różnice transakcyjne odnoszą się do konkretnej umowy licencyjnej, zatem w tym przypadku Wnioskodawca nie ma możliwości ich przypisania odpowiednio do przychodów lub kosztów poprzez proporcję.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 16, zgodnie z którym zasadnym jest posłużenie się proporcją przychodu, należało uznać za nieprawidłowe.

Rozpatrując z kolei wątpliwość Wnioskodawcy dotyczącą możliwości równoległego stosowania ulgi IP Box oraz ulgi związanej z działalnością badawczo-rozwojową wskazać należy, że od 1 stycznia 2022 r. zgodnie z art. 2 pkt 49 lit. b ustawy z dnia 29 października 2021r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105) do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dodano art. 24d ust. 9a zgodnie z którym:

Od dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej podatnik może odliczyć koszty kwalifikowane określone w art. 18d ust. 2-3b, które doprowadziły do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia przez podatnika tego prawa, przy czym przepisy art. 18d ust. 1 zdanie drugie i ust. 3c-9 stosuje się odpowiednio.

Zatem zgodnie z obowiązującymi od 1 stycznia 2022 r. przepisami, podatnik komercjalizujący wyniki prac badawczo-rozwojowych i osiągający z nich dochody kwalifikowane w rozumieniu przepisów o IP Box może w sposób symultaniczny stosować ww. preferencje. Ustawodawca wprowadził bowiem możliwość odliczania przez podatnika kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność B+R (kosztów kwalifikowanych), o których mowa w art. art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, ustalonego zgodnie z art. 24d ust. 7 tej ustawy.

Zauważyć należy, że odliczeniu mogą podlegać jedynie koszty kwalifikowane, które doprowadziły do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia przez podatnika danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, z którego komercjalizacji podatnik osiąga dochody, co jest konsekwencją zasad ogólnych obliczania dochodu z kwalifikowanych IP.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami o IP Box podatnik, który chce skorzystać z tej preferencji ustala dochód przypadający na poszczególne kwalifikowane IP. Tą samą zasadę stosuje w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodu – przyporządkowując je do danego kwalifikowanego IP. Zatem odliczenie kosztów kwalifikowanych możliwe będzie w stosunku do tych kosztów uzyskania przychodu, które są związane z danym kwalifikowanym IP, poniesionych na działalność badawczo-rozwojową, która doprowadziła do jego wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia.

Jednocześnie regulacja ta wskazuje na odpowiednie stosowanie art. 18d updop, określającego zasady i warunki dokonywania odliczenia kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

Zatem w celu skorzystania z ulgi symultanicznej podatnik od wysokości dochodu obliczonego zgodnie z art. 24d ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może odliczyć koszty kwalifikowane określone w art. 18d, które doprowadziły do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia przez podatnika tego prawa.

Z powyższego wynika zatem, że o ile spełnione są warunki do zastosowania ulgi B+R to niezależnie od zasad opodatkowania uzyskiwanych dochodów, odliczenie tej ulgi możliwe jest w przypadku uzyskiwania dochodów z innych źródeł jak również dochodu opodatkowanego preferencyjną stawką podatku zgodnie z art. 24d updop.

W przypadku korzystania przez Wnioskodawcę zarówno z ulgi IP Box ulgi oraz ulgi B+R stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2022 roku:

\- będzie możliwe łączne korzystanie z ulgi IP Box oraz ulgi B+R w stosunku do tego samego dochodu - poprzez odjęcie od podstawy opodatkowania obliczonej w sposób określony w art. 24d Ustawy CIT kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d Ustawy CIT;

\- możliwe będzie odliczenie od podstawy opodatkowania wydatków zakwalifikowanych przez Spółkę jako koszty kwalifikowane w uldze B+R w sytuacji, gdy te koszty są uwzględnione w podstawie opodatkowania dochodu, który będzie opodatkowany preferencyjną stawką 5%;

\- możliwe będzie korzystanie z ulgi B+R w stosunku do dochodu, który jest opodatkowany na zasadach ogólnych oraz do dochodu, który będzie opodatkowany preferencyjną stawką zgodnie z art. 24d Ustawy CIT.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 10 uznano za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do metodologii obliczania kosztów bezpośrednich i pośrednich przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej (Produkt), zgodnie z art. 24d ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazać należy, że dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z projektowanej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus.

Wobec powyższego należy podkreślić, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

\- dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i

\- wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 24d ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

\- dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz

\- wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 24d ust. 9 updop:

w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie dochodu przypadającego na poszczególne kwalifikowane prawa własności intelektualnej, podatnik może obliczyć kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zgodnie z ust. 4-6 dla tego samego rodzaju produktu lub usługi lub dla tej samej grupy produktów lub usług, w których zostało wykorzystane kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

Z akapitu 136 Objaśnień podatkowych dotyczących IP-Box, wynika, że: „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu.”

Ustalając dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (dalej: dochód z IP) należy stosować zasady ogólne wynikające z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. odejmując od przychodów z danego IP koszty związane z tym konkretnym IP. Podatnik przyporządkowując koszty do kosztów IP w każdym przypadku będzie musiał udowodnić/wykazać związek pomiędzy poniesionym kosztem a osiągniętym przychodem z danego IP. Wybrany przez podatnika klucz alokacji nie może być stosowany niejako „automatycznie” do każdego ponoszonego kosztu w związku z prowadzoną działalnością, a jedynie do kosztu, związanego z osiągnięciem przychodu z danego IP.

Jak z powyższego wynika, do przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP winny być alokowane takie koszty uzyskania przychodów, które są funkcjonalnie z tymi przychodami związane. Koszty te w sposób bezpośredni i pośredni powinny przyczynić się do powstania przychodu z IP. Przepisy dotyczące preferencji IP Box nie wprowadzają w tym zakresie nowych zasad obliczania dochodu, jak również nie wprowadzają nowej definicji kosztów uzyskania przychodów. Zatem definicje kosztów pośrednich i bezpośrednich wynikające z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązują również w przypadku obliczania dochodu z IP.

W celu ustalenia wysokości kosztów pośrednich przypadających na przychody z kwalifikowanych IP możliwe jest wykorzystanie tzw. przychodowego klucza podziału tych kosztów. Przepisy regulujące ta zasadę (art. 15 ust. 2 i ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) nie odnoszą się wprost do dochodów z IP Box, nie mniej jednak w przypadku kiedy nie istnieje inna bardziej adekwatna metoda przypisania kosztów pośrednich, dotyczących przychodów z IP oraz pozostałych przychodów, możliwe jest zastosowanie tzw. klucza przychodowego. Przy czym należy podkreślić, ze podstawowym warunkiem zastosowania przepisu art. 15 ust. 2 wskazanej ustawy jest wystąpienie takiego stanu faktycznego, iż nie ma możliwości ustalenia kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła. Zastosowanie przychodowego klucza podziału koszów pośrednich, o którym mowa w przedmiotowym przepisie, do poszczególnych rodzajów przychodów należy rozpatrywać w kategoriach „wyjątku od zasady”, kiedy z obiektywnych przesłanek wynika, że właściwe przypisanie określonej kategorii kosztu do danego źródła przychodów nie jest możliwe w danym stanie faktycznym (dany koszt dotyczy obu źródeł i nie ma możliwości zastosowania właściwej metodologii jego przypisania do danego źródła tj. takiej, która będzie odzwierciedlać adekwatne „powiazanie” odpowiedniej części danego kosztu z przychodami z danego źródła).

Należy wskazać, że podatnik jest zobowiązany w prowadzonej na potrzeby IP Box ewidencji wykazać wartość przychodów z IP, kosztów IP oraz dochodów z IP. W przypadku kosztów nie mogą to być wszystkie koszty jakie ponosi podatnik w związku z prowadzoną działalnością, tj. podatnik obliczając dochód z IP może uwzględnić tylko koszty przypadające na każde kwalifikowane IP, zatem musi istnieć ścisły związek pomiędzy poniesieniem danego kosztu a osiągnięciem przychodu (dochodu) z danego IP.

Reasumując, to Wnioskodawca decyduje o tym, w jaki sposób wyodrębni i wykaże w prowadzonej ewidencji dany koszt. W przypadku kosztów pośrednich, możliwe jest zastosowanie pewnego klucza/proporcji osiągniętego przychodu z IP w odniesieniu do wartości pozostałego przychodu osiągniętego przez Wnioskodawcę, np. zgodnie z art. 15 ust. 2 i ust. 2a updop. Należy podkreślić, że w przypadku, gdy Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować kosztów do danego kwalifikowanego IP, wówczas osiągnięty przez Niego dochód podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Przypisanie danego kosztu do konkretnego kwalifikowanego IP jest obligatoryjne, pozostaje jedynie kwestia jego odpowiedniej, rzetelnej alokacji w przypadku np. kosztów pośrednich.

Wnioskodawca przyporządkowując koszty do kosztów IP w każdym przypadku będzie musiał udowodnić/wykazać związek pomiędzy poniesionym kosztem, a osiągniętym przychodem z danego IP. Wybrany przez Niego klucz alokacji nie może być stosowany niejako „automatycznie” do każdego ponoszonego kosztu w związku z prowadzoną działalnością, a jedynie do kosztu, związanego z osiągnięciem przychodu z danego IP. Odrębna ewidencja ma nie tylko na celu ustalenie przychodów, kosztów, dochodu łącznie z kwalifikowanych praw własności intelektualnej ale przede wszystkim ma na celu ustalenie przychodów, kosztów, dochodu z każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej odrębnie.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 8, 12 i 13 należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie obliczenia wskaźnika nexus, należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

\- wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

\- kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

\- dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy wyjaśnić, że poszczególne litery we wzorze oznaczają bowiem koszty faktycznie poniesione, tj. uregulowanie zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności, przez podatnika na:

a) prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualne,

b) nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3,

c) nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4,

d) nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Jak wskazuje Minister Finansów w objaśnieniach z 15 lipca 2019 r., zgodnie z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie w kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy także wspomnieć, że wskaźnik nexus „(…) służy do określania tej części dochodu z kwalifikowanego IP, która podlega preferencyjnej 5% stawce podatkowej, powinien być liczony kumulatywnie na przestrzeni lat. Oprócz właściwych przepisów o IP BOX, potwierdzają to wytyczne przedstawione przez OECD w Raporcie BEPS Działanie nr 5 (akapit 45 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5)”.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktyczne poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 24d ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego:

do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Zatem we wskaźniku nexus w lit. a Wnioskodawca może ująć tylko koszty, które są bezpośrednio związane z tworzeniem lub rozwijaniem konkretnego Oprogramowania oraz koszty bezpośrednio związane z kilkoma Produktami jednocześnie.

Natomiast koszty związane z komercjalizacją, marketingiem, sprzedażą Oprogramowania oraz koszty działalności Spółki (nazywane również przez Wnioskodawcę kosztami ogólnymi lub kosztami pośrednimi), które jak wskazał Wnioskodawca nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym IP, nie mogą zostać ujęte we wskaźniku nexus.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 9 należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z objaśnieniami podatkowymi z dnia 15 lipca 2019 r., dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus podatnik może zaliczyć między innymi wszelkie poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników na podstawie umowy o pracę, w tym między innymi składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło.

Z treści przepisu art. 24d ust. 4 updop wynika, że pod literą „a” wskaźnika nexus, należy uwzględnić koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że koszty pracy pracowników zaangażowanych w prowadzone przez Spółkę projekty będą stanowić koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4 updop, jeżeli będą faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz będą miały bezpośredni związek z tą działalnością, a ich poniesienie będzie niezbędne w związku z wytwarzanym prawem własności intelektualnej w postaci autorskiego prawa do programu komputerowego.

W związku z powyższym, koszty wynagrodzeń pracowników, można zaliczyć do kosztów o których mowa w literze „a” wskaźnika nexus.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 6 należało uznać za prawidłowe.

Należy zauważyć, że sposób zdefiniowania poszczególnych składników wskaźnika nexus daje podatnikowi możliwość nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych od innych podmiotów, zarówno powiązanych jak i niepowiązanych. Tym samym, do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus, można zaliczyć nie tylko poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników, ale też poniesione związane z zawarciem umowy o współpracy.

Do wskaźnika można również zaliczyć wydatki na nabycie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Jak wynika z opisu sprawy, Spółka w celu realizacji zleceń współpracuje z osobami prowadzącymi jednoosobowe działalności gospodarcze w ramach umów o współpracę (dalej: Podwykonawcy).

Spółka nabywa od swoich Podwykonawców zarówno wyniki prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, jak również kwalifikowane prawa własności intelektualnej.

Spółka współpracuje zarówno z Podwykonawcami, którzy są względem Spółki podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (co nie jest przedmiotem zapytania), jak również z Podwykonawcami, którzy nie są względem Spółki podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że pod literą „b” wskaźnika nexus, należy uwzględniać koszty nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 3 updop:

ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach niepowiązanych – oznacza to podmioty inne niż podmioty powiązane.

Z kolei zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy:

ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

\- ten sam inny podmiot lub

\- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby ej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub

ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub

cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

W związku z powyższym Wnioskodawca będzie miał również prawo uwzględnić we wskaźniku nexus koszty związane z zawarciem umowy o współpracę z podmiotem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą. W przypadku takiej umowy nabyta usługa (wynik prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP) będzie ujęta w literze „b” wzoru nexus o ile podmiot, z którym zawarta jest umowa nie jest podmiotem powiązanym.

Z kolei pod literą „d” wskaźnika nexus należy kwalifikować koszty faktycznie poniesione przez Spółkę na nabycie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Spółka nabywa również kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

Wobec powyższego wydatki poniesione z tego tytułu Wnioskodawca powinien zaliczyć do litery „d” wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 11 w odniesieniu do litery „b” i litery „d” wskaźnika nexus należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się z kolei do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie możliwości uwzględnienia do kalkulacji wskaźnika nexus kosztów związanych z kwalifikowanymi IP poniesionych po dniu 31 grudnia 2012 r. do 31 grudnia 2018 r., należy wskazać, że zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193; dalej jako: ustawa zmieniająca), w przypadku podatników, którzy przed dniem 1 stycznia 2019 r. ponosili koszty związane z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1 oraz art. 24d ust. 2 ustawy zmienianej w art. 2, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, a którzy na podstawie prowadzonej ewidencji nie mogą ustalić wysokości kosztów poniesionych w ramach tej działalności, na potrzeby stosowania art. 30ca i art. 30cb ustawy zmienianej w art. 1 oraz art. 24d i art. 24e ustawy zmienianej w art. 2 mogą przyjąć ich wartość z roku podatkowego rozpoczętego po dniu 31 grudnia 2018 r. Jeżeli natomiast w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2018 r. podatnicy, o których mowa w ust. 1, nie ponoszą kosztów związanych z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, mogą uwzględnić ich wartość poniesioną w latach poprzednich, nie wcześniej jednak niż po dniu 31 grudnia 2012 r. (art. 24 ust. 2 ww. Ustawy zmieniającej).

Powyższe regulacje pozwalają podatnikom, którzy wytworzyli, rozwinęli lub ulepszyli kwalifikowane prawa IP przed 1 stycznia 2019 r. i nie mogą ustalić (na podstawie wówczas prowadzonej ewidencji) kosztów poniesionych na te kwalifikowane prawa IP w ramach działalności badawczo-rozwojowej, na potrzeby stosowania przepisów dotyczących IP Box mogą przyjąć ich wartość z roku podatkowego rozpoczętego po dniu 31 grudnia 2018 r.

Natomiast, jeżeli w roku podatkowym rozpoczynającym się po 31 grudnia 2018 r. podatnicy nie ponoszą kosztów związanych z kwalifikowanymi IP, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, mogą uwzględnić ich wartość poniesioną w latach poprzednich, nie wcześniej jednak niż po 31 grudnia 2012 r., o ile wydatki te nie zostały już ujęte w kosztach uzyskania przychodów, które pomniejszyły dochód.

Jak wynika z pkt 122 objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. do wyliczenia wskaźnika _nexus_ mogą być użyte w niektórych przypadkach także koszty poniesione w przeszłości (tj. po dniu 31 grudnia 2012 r., zgodnie z przepisami przejściowymi). Wynika to z treści przepisu art. 24 ustawy wprowadzającej: dla zastosowania przepisów dotyczących IP Box można uwzględniać koszty poniesione wyłącznie po dniu 31 grudnia 2012 r. Dlatego warto przeprowadzić kompleksową analizę w celu prawidłowej identyfikacji elementów składowych tej proporcji już na początku stosowania preferencji IP Box. Z uwagi na kumulatywny sposób liczenia proporcji wpływa ona bezpośrednio na zakres dostępnej preferencji podatkowej w pierwszym roku jej stosowania i w latach następnych.

Z powyższych objaśnień wynika jednoznacznie, że wskaźnik nexus w przypadku wydatków historycznych poniesionych po 31 grudnia 2012 r. należy liczyć kumulatywnie, czyli narastająco. W związku z tym, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że do ustalenia wskaźnika należy przyjąć ostatni rok, w którym były ponoszone nakłady na ulepszenie/modyfikację Oprogramowania, przy czym rozpatrywany rok musi być w okresie pomiędzy 1 stycznia 2013 r. - 31 grudnia 2018 r.

Należy wskazać, że przepisy intertemporalne dotyczące preferencji IP Box nie znajdą jednak zastosowania w przypadku, gdy podatnik ponosił i ponosi nadal koszty działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej i może na podstawie prowadzonej ewidencji rachunkowej je wyodrębnić i ustalić ich wysokość dla celów obliczenia wskaźnika nexus. Wówczas podatnik przyjmuje ich wartość wynikającą z prowadzonej przez niego ewidencji.

Przepisy o IP BOX nie zawierają ograniczenia czasowego dla możliwości uwzględnienia przez podatnika przy obliczaniu wskaźnika nexus kosztów działalności badawczo-rozwojowej, w przypadku podatników, w stosunku do których nie znajdą zastosowania przepisy przejściowe. Jednakże należy podkreślić, że podatnik, by móc skorzystać z ulgi IP Box jest zobowiązany spełnić warunek prowadzenia szczegółowej ewidencji wynikający z art. 24e, o którym mowa powyżej.

Reasumując, jeżeli Wnioskodawca uzyska w danym roku podatkowym dochody z wytworzonego przez siebie kwalifikowanego IP, a nie poniesienie w tym roku kosztów związanych z tym kwalifikowanym IP, będzie mógł uwzględniać do kalkulacji wskaźnika nexus koszty związane z tymi kwalifikowanymi IP poniesione w latach poprzednich, po dniu 31 grudnia 2012 r.

Wobec powyższego – ww. koszty poniesione przez Wnioskodawcę w latach poprzednich, tj. nie wcześniej niż po 31 grudnia 2012 r. mogą stanowić koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Zasadą jednak jest, że przy stosowaniu preferencyjnej 5% stawki do opodatkowania dochodu z praw własności intelektualnej (IP) należy mieć na uwadze, czy przedmiotowe koszty poniesione przed dniem 1 stycznia 2019 r., ale nie wcześniej niż po 31 grudnia 2012 r. – nie zostały już ujęte w kosztach uzyskania przychodów, pomniejszając tym samym dochód do opodatkowania. Koszty te bowiem nie mogą zostać ponownie uwzględnione do obliczenia wskaźnika nexus, który służy do określenia tej części dochodu z kwalifikowanego prawa podlegającego opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku. Innymi słowy, koszty te nie mogą dwukrotnie zmniejszać podstawy opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny, jeżeli Spółka uzyska dochody z wytworzonego kwalifikowanego IP w roku podatkowym zaczynającym się po dniu 31 grudnia 2018 r., a nie poniesie w tym roku kosztów związanych z tym kwalifikowanym IP, Wnioskodawca będzie mógł uwzględnić do kalkulacji wskaźnika nexus koszty związane z tym kwalifikowanym IP poniesione w latach poprzednich, po dniu 31 grudnia 2012 r., o ile wydatki te nie zostały już ujęte w kosztach uzyskania przychodów, które pomniejszały dochód.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 7 należało uznać za nieprawidłowe natomiast stanowisko w zakresie pytania nr 14 należało uznać za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy wyłącznie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1-14 i 16, natomiast w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 15 wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2021 r.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego \`(...)\` Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).