Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-279/12/ICz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-06-20
Teza: Opodatkowanie transakcji związanych z obrotem wierzytelnościami.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; stawka; wierzytelność-nabycie wierzytelności
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 marca 2012r. (data wpływu 22 marca 2012r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji związanych z obrotem wierzytelnościami jest:

*   **nieprawidłowe** w zakresie opodatkowania obrotu wierzytelnościami w formie bezpośredniej,
*   **prawidłowe** w zakresie opodatkowania obrotu wierzytelnościami w formie pośredniej.

UZASADNIENIE

W dniu 22 marca 2012r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji związanych z obrotem wierzytelnościami.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą na podstawie wpisu do Ewidencji Działalności Gospodarczej opodatkowaną podatkiem dochodowym na podstawie art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest podatnikiem VAT. Głównym przedmiotem jego działalności jest obrót wierzytelnościami. Działalność ta polega na wykonywaniu czynności mających charakter usług pośrednictwa finansowego o symbolu PKWiU 65.23.10-00.00.

Obrót będzie realizowany w formie:

1.  bezpośredniej przez:
    *   zakup wierzytelności z przejęciem pełnych praw do tych wierzytelności i ryzyka niewypłacalności dłużników, w celu ich windykacji we własnym imieniu lub dalszej odsprzedaży,
    *   sprzedaż lub zamianę wierzytelności,
2.  oraz w formie pośredniej przez:
    *   windykację należności w imieniu wierzyciela i na jego konto, w tym przypadku wynagrodzeniem będzie prowizja procentowa od wyegzekwowanej należności.

Najczęściej przedmiotem obrotu będą wierzytelności wymagalne czyli takie, których termin zapłaty już minął, więc z reguły cena nabycia tych wierzytelności będzie niższa od ich wartości nominalnej.

Działalność w tym zakresie będzie prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania (numery oznaczone jak we wniosku):

3)Czy przychód z obrotu realizowanego w formie bezpośredniej korzysta ze zwolnienia z opodatkowania VAT i PCC? 4) Czy w przypadku obrotu realizowanego w formie pośredniej, opodatkowaniu VAT będzie podlegała tylko kwota uzyskanej prowizji?

Stanowisko Wnioskodawcy (numery oznaczone jak we wniosku):

Ad. 3

Obrót wierzytelnościami realizowany w formie bezpośredniej nie jest ściąganiem długów ani factoringiem czy też odpłatną usługą. Zgodnie z Orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 27 października 2011r. w sprawie dotyczącej obrotu wierzytelnościami C-93/10 Wnioskodawca uważa, że przychód osiągnięty z obrotu wierzytelnościami jest zwolniony z podatku VAT, a ponieważ jest on podatnikiem podatku VAT nie podlega opodatkowaniu PCC.

Ad. 4

W przypadku realizowania obrotu w formie pośredniej będzie wykonywał usługi ściągania należności z tytułu wierzytelności w imieniu jej właściciela. Za wykonanie tej usługi Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie w formie prowizji ustalonej procentowo od kwoty wyegzekwowanej należności. Przychód w postaci prowizji będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** w zakresie opodatkowania obrotu wierzytelnościami w formie bezpośredniej,
*   **prawidłowe** w zakresie opodatkowania obrotu wierzytelnościami w formie pośredniej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez dostawę towarów, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle postanowień art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu mieści się w tak sformułowanej definicji usługi.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Wierzytelność jest prawem majątkowym, będącym przedmiotem obrotu gospodarczego. Przeniesienie praw do wierzytelności jako niematerialnych praw majątkowych, co do zasady, stanowi świadczenie usług w rozumieniu cyt. wyżej art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana przepisami art. 509-517 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z treścią art. 509 § 1 wyżej cytowanej ustawy wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba, że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. W myśl § 2 cytowanego artykułu wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa (\`(...)\`). Przeniesienie wierzytelności majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności następuje – w myśl art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego – na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, jest skutkiem rozporządzania tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności.

Istotą przelewu wierzytelności jest zatem umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na mocy której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. W wyniku przelewu wierzytelności prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. Na podstawie umowy przelewu wierzytelności cesjonariusz może dochodzić spełnienia określonego świadczenia od dłużnika, przysługuje mu również uprawnienie do rozporządzania wierzytelnością poprzez jej dalszą odsprzedaż, zamianę, darowiznę, zapis w testamencie lub zastaw. W zamian za nabywaną wierzytelność cesjonariusz (nabywca) zobowiązuje się do spełnienia określonego świadczenia na rzecz cedenta. Spełnienie świadczenia, wynikającego z umowy przelewu nastąpi, gdy cedent przeniesie wierzytelność na cesjonariusza, a on zapłaci mu cenę za cedowaną wierzytelność (w sytuacji, kiedy cesja miała charakter odpłatny).

Z punktu widzenia nabywcy wierzytelności do świadczenia usług dochodzi już w momencie samego nabycia tej wierzytelności, obojętnie czy nabycie zostało dokonane w celu windykacji tej wierzytelności przez samego nabywcę, czy też w celu dalszej jej odsprzedaży. Celem nabycia cudzej wierzytelności nie musi być jej odsprzedaż, ale także inne wykorzystanie do celów prawno-gospodarczych przez nabywcę, sposób wykorzystania nabytej wierzytelności może decydować, o charakterze usługi nie zaś o istocie czynności prawnej jaką jest nabycie cudzej wierzytelności. Usługą jest nabycie wierzytelności danego podmiotu w celu jej wykorzystania do operacji prawno-podatkowych.

Reasumując umowa cesji wierzytelności wypełnia znamiona określone w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, polega bowiem na przeniesieniu prawa do wartości niematerialnych i prawnych, w związku z tym stanowi świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

W myśl z art. 43 ust. 1 pkt 38, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Stosownie do art. 43 ust. 15 ustawy zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Usługi ściągania długów i factoringu nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należą do tzw. umów nienazwanych. Co do zasady, factoring polega na tym, że faktor trudniący się zawodowo tego typu działalnością nabywa wierzytelności przysługujące przedsiębiorcy (faktorantowi) z tytułu dokonania sprzedaży lub wykonania usług w zamian za określoną kwotę, odpowiadającą wartości nominalnej wierzytelności pomniejszonej o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora.

W pojęciu usług ściągania długów i factoringu mieści się zatem m.in. skup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub odprzedaży. Usługa tego typu polegająca na „wyręczeniu” klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bez możliwości skorzystania ze zwolnienia.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Jest podatnikiem VAT. Głównym przedmiotem jego działalności jest obrót wierzytelnościami. Działalność ta polega na wykonywaniu czynności mających charakter usług pośrednictwa finansowego o symbolu PKWiU 65.23.10-00.00. Obrót będzie realizowany w formie bezpośredniej przez:

*   zakup wierzytelności z przejęciem pełnych praw do tych wierzytelności i ryzyka niewypłacalności dłużników, w celu ich windykacji we własnym imieniu lub dalszej odsprzedaży,
*   sprzedaż lub zamianę wierzytelności,

Odnosząc zatem powołane wyżej regulacje prawne do przedstawionego zdarzenia przyszłego tut. organ stwierdza, że czynność polegająca na obrocie wierzytelnościami w formie bezpośredniej przez zakup wierzytelności z przejęciem pełnych praw do tych wierzytelności i ryzyka niewypłacalności dłużników, w celu ich windykacji we własnym imieniu lub dalszej odsprzedaży bądź sprzedaż lub zamianę wierzytelności, spowoduje niewątpliwie „uwolnienie” cedenta od ciężaru egzekwowania wierzytelności i stanowi czynność odzyskiwania długów wyłączoną ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zatem, należy stwierdzić, iż przedmiotowa czynność polegająca na obrocie wierzytelnościami, tj. zakupie wierzytelności w celu ich windykacji we własnym imieniu lub dalszej odsprzedaży, stanowi usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, polegającą na uwolnieniu od wykonywania czynności związanych ze ściąganiem długu i ryzyka jego nieściągnięcia.

Reasumując, tut. organ stwierdza, w kontekście zadanego pytania, oznaczonego we wniosku nr 3, iż czynność polegająca na nabyciu przez Wnioskodawcę wierzytelności innych podmiotów gospodarczych, spowoduje niewątpliwie „uwolnienie” ww. podmiotów od ciężaru egzekwowania wierzytelności. Zatem usługi wykonywane przez Wnioskodawcę stanowią czynność odzyskiwania długów wyłączoną ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Tym samym transakcja ta nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, lecz winna zostać opodatkowana według podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23%.

Zatem ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 jest nieprawidłowa.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę ww. wyroku TSUE z dnia 27 października 2011r. C-93/10, w którym to wyroku, jak wskazał Wnioskodawca, TSUE stwierdził, że przychód osiągnięty z obrotu wierzytelności jest zwolniony z podatku VAT, należy zauważyć, że w wyroku tym brak jest stwierdzenia o treści jaką przywołał Wnioskodawca. Sąd w orzeczeniu tym wskazał, iż cyt. „Poprzez pierwsze pytanie prejudycjalne sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 2 pkt 1 i art. 4 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, świadczy odpłatnie usługę i dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, iż wyrok ten rozstrzygał w kwestiach dotyczących szczególnych (trudnych) wierzytelności, zatem okoliczności sprawy przedstawione ww. wyroku TSUE są inne od tych, które zostały przedstawione w niniejszej sprawie. Tym samym rozstrzygnięcie wynikające z powołanego orzeczenia C-93/10 nie wpływa na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie.

W przypadku natomiast opodatkowania obrotu realizowanego w formie pośredniej, należy mieć na uwadze przepis art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Obrotem są zatem kwoty należne z tytułu tych czynności opodatkowanych, które wykonywane są przez podatnika. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

W orzeczeniu C-427/98 (Komisja Europejska v. Republika Federalna Niemiec) TS UE wskazał, że wynagrodzenie (kwota należna w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy) jest wartością subiektywną, a więc wartością faktycznie otrzymaną w danym przypadku. W szczególności niedopuszczalna jest sytuacja, gdy podstawa opodatkowania byłaby wyższa od kwoty, którą podatnik ostatecznie otrzymuje.

Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży łączy się ściśle z pojęciem „wynagrodzenie”, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy.

O wynagrodzeniu w ramach danej sprzedaży można mówić, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego). Za dokonanie tych czynności, wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu, co jednak nie oznacza, że musi mieć ono postać pieniężną, gdyż wynagrodzenie (odpłatność) jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być inny towar lub usługa), albo mieszaną (zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa). Innymi słowy musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Zatem, w przedmiotowej sprawie, w przypadku świadczenia usług polegających na obrocie wierzytelnościami w formie pośredniej poprzez windykację należności w imieniu wierzyciela i na jego konto, podstawę opodatkowania z tytułu świadczonej usługi, stanowić będzie wynagrodzenie prowizyjne procentowe od wyegzekwowanej należności, jakie będzie otrzymywał Wnioskodawca za świadczoną usługę, tj. kwota prowizji pomniejszona o kwotę podatku należnego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy dotyczące zagadnienia objętego pytaniem nr 4 (oznaczenie jak we wniosku) należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie należy wyjaśnić, iż ocena stanowiska w Wnioskodawcy zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie zawarta w odrębnych rozstrzygnięciach.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.