Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.268.2017.1.EN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-01
Teza: w zakresie ustalenia, czy wartość niespłaconych zobowiązań Spółki z tytułu pożyczek, pozostałych na dzień wykreślenia Spółki z KRS będzie stanowić dla niej przychód podatkowy
Słowa kluczowe: likwidacja; przychód; umorzenie; wierzytelność; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 października 2017 r. (data wpływu do Organu 11 października 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy wartość niespłaconych zobowiązań Spółki z tytułu pożyczek, pozostałych na dzień wykreślenia Spółki z KRS będzie stanowić dla niej przychód podatkowy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 października 2017 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy wartość niespłaconych zobowiązań Spółki z tytułu pożyczek, pozostałych na dzień wykreślenia Spółki z KRS będzie stanowić dla niej przychód podatkowy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, znajdującą się w stanie likwidacji (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”). Działania likwidatora zmierzają obecnie do zakończenia bieżących interesów Spółki, ściągnięcia wierzytelności, wypełnienia zobowiązań i upłynnienia majątku Spółki (art. 282 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1577). Spółka aktualnie posiada nieprzedawnione zobowiązania pieniężne w stosunku do jej jedynego wspólnika, z tytułu pożyczek udzielonych Spółce przez tego wspólnika. Z informacji finansowych dostępnych likwidatorowi Spółki wynika, iż wartość majątku Spółki jest niższa niż wartość jej zobowiązań finansowych wobec wierzyciela. W konsekwencji, pomimo upłynnienia całego majątku Spółki w celu spłacenia istniejącego zadłużenia, zobowiązania w stosunku do jedynego wspólnika z tytułu pożyczek udzielonych Spółce nie zostaną w trakcie postępowania likwidacyjnego spłacone. Po przeprowadzeniu likwidacji likwidator zamierza złożyć wniosek o wykreślenie Spółki z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (dalej: „KRS”), pomimo istnienia niezaspokojonych zobowiązań. Tym samym na moment wykreślenia Spółki z rejestru przedsiębiorców KRS, zobowiązania te będą nadal istnieć. Na chwilę obecną wierzyciel nie wyraża zgody na umorzenie zobowiązań (w tym na zwolnienie Spółki z długu).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy, wartość niespłaconych zobowiązań wynikających z zawartych z jedynym wspólnikiem Spółki umów pożyczek, pozostających w Spółce na dzień wykreślenia z rejestru, będzie stanowić dla niej przychód podatkowy, a w szczególności przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 lub pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość niespłaconych zobowiązań Spółki, istniejących na dzień zakończenia likwidacji i wykreślenia jej z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (dalej: „KRS”), nie będzie stanowiła dla Spółki przychodu podatkowego,a w szczególności przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 lub pkt 3 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w przypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

Sposób ujęcia przedmiotu opodatkowania w ustawie o CIT wskazuje na objęcie zakresem ustawy wszystkich zdarzeń, z którymi wiąże się dla podatnika konkretna korzyść o wymiarze finansowym, powodująca zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów. Nie jest przy tym istotne źródło korzyści, chodzi bowiem o każdy przypadek powodujący wzrost wartości majątku lub zmniejszenie zobowiązań ciążących na podatniku. Bez znaczenia jest również to, czy przysporzenie jest wynikiem działania innej osoby, czy też samego podatnika, jak również to, czy korzyść wiąże się z konkretnymi przepływami finansowymi.

Ustawa o CIT, nie zawiera definicji pojęcia przychód podatkowy, wskazuje jednak w art. 12 ust. 1 ww. ustawy otwarty katalog przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Natomiast według art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Jako wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 8 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z:

1.  bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub
2.  postępowaniem restrukturyzacyjnym, postępowaniem upadłościowym lub
3.  realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

Brzmienie powyższych przepisów wskazuje, że aby powstał przychód podatkowy, konieczne jest przede wszystkim, aby po stronie podatnika doszło do faktycznego przysporzenia majątkowego, mającego konkretny wymiar finansowy - bądź to wskutek otrzymania czegoś nieodpłatnie (częściowo odpłatnie), bądź na skutek umorzenia istniejącego już zobowiązania.

Przepisy ustawy o CIT, nie wskazują, co należy rozumieć pod pojęciem „umorzenie” zobowiązania. Według definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego PWN, pojęcie „umorzenie” oznacza zrezygnowanie całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych.

Aby zatem wyjaśnić, co należy rozumieć pod pojęciem „umorzenie” zobowiązania należy odnieść się w tym zakresie do odpowiednich regulacji ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 380., winno być: t.j. Dz.U. z 2017 r.. poz. 459 ze zm., dalej: „k.c.”), dotyczących wygaśnięcia wierzytelności lub zobowiązań. Przepisy k.c. wskazują na następujące sposoby wygaśnięcia wierzytelności lub zobowiązań: potrącenie (art. 498 k.c.), odnowienie (art. 506 k.c.) lub zwolnienie z długu (art. 508 k.c.)

Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowanym w wyroku z 24 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 345/09: pod pojęciem umorzonych zobowiązań generujących przychód w podatku dochodowym należy właśnie rozumieć takie instytucje prawa cywilnego jak zwolnienie z długu, potrącenie i odnowienie.

Należy zatem rozważyć, czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dojdzie do zastosowania któregokolwiek z wyżej wymienionych instrumentów prawa cywilnego, skutkującego powstaniem po stronie Wnioskodawcy (dłużnika) przysporzenia, które mogłoby zostać zakwalifikowane jako przychód podatkowy.

Potrącenie polega na umorzeniu wzajemnych wierzytelności dłużnika i wierzyciela (po zaistnieniu określonych przesłanek określonych w art. 498 i nast. k.c.). W rezultacie dochodzi do częściowej lub całkowitej kompensaty wzajemnych wierzytelności. Potrącenia dokonuje się przez oświadczenie złożone drugiej stronie. W opisanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do potrącenia - ani bowiem Wnioskodawca ani jego wierzyciel takiego oświadczenia o potrąceniu nie złożą.

Odnowienie jest z kolei umową między dłużnikiem i wierzycielem, na podstawie której dłużnik, w celu umorzenia dotychczasowego zobowiązania, zobowiązuje się wobec wierzyciela i za jego zgodą spełnić inne świadczenie albo to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej. W efekcie odnowienia dotychczasowe zobowiązanie zostaje umorzone, jednakże na jego miejsce pojawia się nowe. W opisanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do odnowienia - żadna tego typu umowa z niezaspokojonym wierzycielem nie będzie zawierana. Ponadto w przypadku odnowienia nie dojdzie do powstania przychodu podatkowego bowiem dłużnik będzie cały czas zobowiązany do spełnienia świadczenia.

Do zwolnienia z długu dochodzi natomiast na podstawie umowy zawartej pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem, w której wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik takie zwolnienie przyjmuje, w efekcie czego zobowiązanie wygasa. Wynika z tego, że do skutecznego zwolnienia z długu (a w konsekwencji wygaśnięcia zobowiązania), konieczne jest zawarcie odpowiedniej umowy, w której dłużnik zwolnienie przyjmie, tzn. wyrazi na nie zgodę. Brak zgody dłużnika przekreśla bowiem możliwość umorzenia zobowiązania. W doktrynie prawa cywilnego podkreśla się, że zwolnienie z długu może być odpłatne lub nieodpłatne. Brak odpłatności oznacza powstanie przychodu podatkowego po stronie dłużnika w wysokości wartości umorzonego zobowiązania. W konsekwencji, przychód podatkowy powstanie pod warunkiem, że do umorzenia dojdzie w drodze nieodpłatnego zwolnienia z długu, na które dłużnik wyrazi zgodę. W opisanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie zatem do zwolnienia z długu, o którym mowa w art. 508 k.c. Wnioskodawca (dłużnik) nie będzie zawierał bowiem z niezaspokojonym wierzycielem żadnej umowy, ponieważ wierzyciel nie wyraża zgody na zwolnienie Spółki z długu. Tym samym nie zostaną spełnione warunki do zakwalifikowania sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym jako nieodpłatnego zwolnienia z długu.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne wydane przez:

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 14 lipca 2017 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.124.2017.1.MC,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 22 czerwca 2016 r., Znak: IPPB6/4510-323/16-2/AP i Znak: IPPB6/4510-324/16-2/AP, oraz 20 stycznia 2016 r., Znak: IPPB3/4510-931/15-2/PS,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach 13 stycznia 2015 r., Znak: IBPBI/2/423-1262/14/MO.

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym zdarzeniu przyszłym na moment zamknięcia likwidacji w bilansie Spółki pozostaną zobowiązania, które nie zostały zaspokojone ani zabezpieczone. Spółka nie posiada bowiem odpowiednich środków, które pozwalałyby jej spłacić wierzyciela. Spółka nie dysponuje również żadnym majątkiem, którego spieniężenie pozwalałoby na uregulowanie zobowiązań. Z powyższej analizy wynika, że umorzenie zobowiązań stanowić będzie przychód podatkowy wyłącznie w sytuacji, w której dojdzie ono do skutku w drodze nieodpłatnego zwolnienia z długu. Z kolei nieodpłatne zwolnienie z długu może nastąpić jedynie za zgodą dłużnika, w drodze umowy zawartej z wierzycielem.

Podsumowując, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wygaśnięcie zobowiązań Spółki nastąpi automatycznie, bez zawierania jakiejkolwiek umowy z wierzycielem i bez wyrażania zgody przez dłużnika. Dlatego też w ocenie Wnioskodawcy, opisywana sytuacja nie może być utożsamiana z umorzeniem zobowiązań, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT. Wartość niespłaconych zobowiązań Wnioskodawcy z tytułu pożyczek udzielonych przez wspólnika, istniejących na dzień zakończenia likwidacji i wykreślenia Spółki z rejestru przedsiębiorców KRS, nie będzie stanowiła dla Spółki przychodu podatkowego, w szczególności przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 lub pkt 3 lit. a ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.