Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.761.2019.4.ASZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-20
Teza: zwolnienia od podatku świadczonych usług polegających na: wykonywaniu psychotestów dla kierowców, którzy ubiegają się o pracę jako kierowca lub ich wcześniejsze badania straciły termin ważności i wydaniu orzeczeń psychologicznych oraz wykonywaniu badań psychiatrycznych i psychologicznych dla osób, które posiadają pozwolenie na broń i ubiegają się o pracę na stanowisku z użyciem broni palnej.
Słowa kluczowe: badanie; usługi-usługi medyczne; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 listopada 2019 r. (data wpływu 18 listopada 2019 r.), uzupełnionym pismem z 20 stycznia 2020 r. (data wpływu 22 stycznia 2020 r.), pismem z 27 stycznia 2020 r. (data wpływu 31 stycznia 2020 r.) oraz pismem z 2 marca 2020 r. (data wpływu 4 marca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług polegających na :

*   wykonywaniu psychotestów dla kierowców, którzy ubiegają się o pracę jako kierowca lub ich wcześniejsze badania straciły termin ważności i wydaniu orzeczeń psychologicznych – **jest prawidłowe,**
*   wykonywaniu badań psychiatrycznych i psychologicznych dla osób, które posiadają pozwolenie na broń i ubiegają się o pracę na stanowisku z użyciem broni palnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług polegających na: wykonywaniu psychotestów dla kierowców, którzy ubiegają się o pracę jako kierowca lub ich wcześniejsze badania straciły termin ważności i wydaniu orzeczeń psychologicznych oraz wykonywaniu badań psychiatrycznych i psychologicznych dla osób, które posiadają pozwolenie na broń i ubiegają się o pracę na stanowisku z użyciem broni palnej.

Wniosek uzupełniono pismem z 20 stycznia 2020 r. (data wpływu 22 stycznia 2020 r.), pismem z 27 stycznia 2020 r. (data wpływu 31 stycznia 2020 r.), będącymi odpowiedzią na wezwanie Organu z 7 stycznia 2020 r. znak 0111-KDIB3-2.412.761.2019.1.ASZ oraz pismem z 2 marca 2020 r. (data wpływu 4 marca 2020 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 19 lutego 2020 r. znak 0111-KDIB3-2.412.761.2019.3.

W przedmiotowym wniosku, uzupełnionym pismami z 27 stycznia 2020 r. oraz z 2 marca 2020 r., przedstawiono następujący stan faktyczny:

Jednostka jest niepublicznym zakładem opieki zdrowotnej, spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny. W ramach swojej działalności oferuje między innymi świadczenia z zakresu medycyny pracy.

Skierowania na badania z zakładów pracy zawierają zlecenia wykonania psychotestów dla kierowców na podstawie art. 90 ust 1 ustawy z dnia 5 stycznia 2011r. o kierujących pojazdami oraz Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 8 lipca 2014 w sprawie badań psychologicznych osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami, kierowców oraz osób wykonujących pracę na stanowiska kierowcy. Spółka wykonuje również badania psychiatryczne i psychologiczne osób, które posiadają już pozwolenie na broń i w pracy mają do niej dostęp. Do tej pory jednostka we wcześniej wymienionych sytuacjach stosowała stawkę VAT w wysokości 23%.

W uzupełnieniu Wnioskodawca odpowiedział na pytania w następujący sposób:

Na pytanie: „Proszę wymienić konkretne usługi, które winny być objęte interpretacją (bez używania zwrotu „np.” itp.):

Wnioskodawca odpowiedział: „wykonywanie psychotestów dla kierowców, którzy ubiegają się o pracę jako kierowca lub ich wcześniejsze badania straciły termin ważności oraz wykonanie badań psychiatrycznych i psychologicznych dla osób, które posiadają pozwolenie na broń i ubiegają się o pracę na stanowisku z użyciem broni palnej.”

Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym działającym na podstawie ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

Na pytanie: „Czy jest to usługa w zakresie opieki medycznej, służąca profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia? Proszę wskazać czym przejawia się profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawia zdrowia tej usługi?”

Wnioskodawca odpowiedział: „Psychotesty dla kierowców i badania psychiatrycznych i psychologicznych dla osób, które posiadają pozwolenie na broń to usługi z zakresu opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu i poprawie zdrowia. Nie obejmują ratowania i przywracania zdrowia. Dotyczą oceny aktualnego stanu zdrowia pracownika i prognoz na przyszłość, wpływu wykonywania pracy na zdrowie pacjenta i porad dotyczących leczenia chorób pracownika i działań prozdrowotnych.”

Na pytanie: „Czy badania wykonywane są w ramach badania wstępnego, okresowego, kontrolnego, o których mowa w art. 229 ustawy Kodeks pracy?”

Wnioskodawca odpowiedział: „Psychotesty dla kierowców i badania psychiatryczne i psychologiczne dla osób, które posiadają pozwolenie na broń wykonywane są w ramach badania wstępnego, okresowego i kontrolnego o których mowa w art. 229 ustawy Kodeks Pracy.”

Na pytanie: „Czy ww. badania przeprowadzane są na podstawie skierowania wydanego przez pracodawcę (zakład pracy), czy na wniosek osoby badanej, czy też na podstawie skierowania wydanego przez inny podmiot (jeżeli tak, proszę wskazać jaki)?”

Wnioskodawca odpowiedział: „Ww. badania wykonywane są na podstawie skierowania wydanego przez pracodawcę.”

Na pytanie: Czy badania są częścią profilaktycznej opieki zdrowotnej sprawowanej przez służbę medycyny pracy nad pracującymi?

Wnioskodawca odpowiedział: „Ww. badania są częścią profilaktycznej opieki zdrowotnej sprawowanej przez służbę medycyny pracy nad pracującymi.”

Na pytanie: „Czy wykonywanie badań umożliwia zapobieganie chorobom lub ich wykrywanie oraz pozwala na kontrolowanie stanu zdrowia pracowników?”

Wnioskodawca odpowiedział: „Wykonywanie ww. badań pozwala na zapobieganie chorobom lub ich wykrywanie oraz pozwala na kontrolowanie stanu zdrowia pracowników.”

Badania są przeprowadzane w zależności od wskazań lekarza medycyny pracy, który może poszerzyć zakres badań profilaktycznych o dodatkowe specjalistyczne badania konsultacyjne oraz badania dodatkowe, jeżeli stwierdzi, że jest to niezbędne dla prawidłowej oceny stanu zdrowia.

Psychotesty dla kierowców dotyczą osób przyjmowanych do pracy, pracowników, osób ubiegających się o prawo jazdy oraz osób ubiegających się o przywrócenie uprawnień kierowcy.

Badania zakończone są wydaniem orzeczenia, które stwierdza istnienie lub nieistnienie przeciwwskazań do wykonywania czynności określnego rodzaju lub pełnienia określonych funkcji, w celu niedopuszczenia do wykonywania określonych czynności, czy zajmowania określonego stanowiska przez osoby nieposiadające niezbędnych predyspozycji.

Na pytanie: „Proszę wskazać, z jakich przepisów wynika obowiązek wykonywania badań psychiatrycznych i psychologicznych dla osób, które posiadają pozwolenie na broń i ubiegają się o pracę na stanowisku z użyciem broni palnej (służba więzienna, pracownik ochrony osób fizycznych i mienia)?”

Wnioskodawca odpowiedział: „Obowiązek wykonywania badań psychiatrycznych i psychologicznych dla osób, które posiadają już pozwolenie na broń i ubiegają się o pracę na stanowisku z użyciem broni palnej wynika z ustaw z 22 sierpnia 1997 o ochronie osób i mienia (Dz.U.114 poz. 710 z 22.08.1997), ustawy z 21 maja 1999 o broni i amunicji (Dz. U. 53 poz. 549 z 21.05.1999) oraz rozporządzenia Ministra Zdrowia z 7 września 2000 r. w sprawie badań lekarskich i psychologicznych osób ubiegających się lub posiadających pozwolenie na broń.

Powyższe dotyczy obu usług, tj. badań psychologicznych w zakresie psychologii transportu i wydania orzeczeń psychologicznych w ramach medycyny pracy oraz badań psychiatrycznych i psychologicznych dla osób, które posiadają pozwolenie na broń i ubiegają się o pracę na stanowisku z użyciem broni palnej.

Na pytanie: „Czy orzeczenia wydane w wyniku przeprowadzonych badań psychiatrycznych i psychologicznych dla osób, które posiadają pozwolenie na broń i ubiegają się o pracę na stanowisku z użyciem broni palnej, potwierdzające że mogą dysponować bronią – o których mowa we wniosku – są na podstawie art. 15 ustawy z 21 maja 1999 r. o broni i amunicji (t. j. Dz. U. a 2019 r. poz. 284) objęte obowiązkiem przedstawiania właściwemu organowi Policji?”

Wnioskodawca odpowiedział: „Orzeczenia, które będą wydawane w wyniku przeprowadzonych badań psychologicznych na podstawie art. 15 ustawy z dnia 21 maja 1999r o broni i amunicji (Dz. U. z 2019 r. poz. 284) objęte są obowiązkiem przedstawienia właściwemu organowi Policji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sprecyzowane pismem z 2 marca 2020 r.):

1.  Czy jednostka może stosować stawkę zwolnioną z podatku VAT dla badań z zakresu medycyny pracy badań psychologicznych poprzez wykonywanie psychotestów dla kierowców, którzy ubiegają się o pracę jako kierowca lub ich wcześniejsze badania straciły ważność i wydania orzeczeń psychologicznych?
2.  Czy jednostka może stosować stawkę zwolnioną z podatku VAT dla badań z zakresu medycyny pracy dla badań psychiatrycznych i psychologicznych dla osób, które posiadają pozwolenie na broń i ubiegają się o pracę na stanowisku z użyciem broni palnej na przykład służba więzienna lub pracownik ochrony osób fizycznych i mienia na podstawie art. 26 ustawy z 22 sierpnia 1997 o ochronie osób i mienia?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Wykonywanie badań psychologicznych dla kierowców poprzez wykonanie psychotestów dla kierowców, którzy ubiegają się o pracę jako kierowca lub ich wcześniejsze badania straciły termin ważności, wykonanie tych badań i wydanie zaświadczenia w tym zakresie jest objęte stawką zw na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 j.t. Dz. U z 2018 poz. 2174 z późniejszymi zmianami art. 43 ust 1 pkt 18 w pow. z art. 43 ust 1 pkt 19.

Wykonanie badań psychiatrycznych i psychologicznych dla osób, które posiadają pozwolenie na broń i ubiegają się o pracę na stanowisku z użyciem broni palnej, w tym zakresie jest objęte stawką zw na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 j.t. Dz. U z 2018 poz. 2174 z późniejszymi zmianami art. 43 ust 1 pkt 18 w pow. z art. 43 ust 1 pkt 19.

Badania te są wymagane dla określonych stanowisk, a brak zaświadczenia od specjalisty skutkuje zakazem zatrudnienia tych osób jako pracowników. Podobne stanowisko prezentuje Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 września 2018 sygn. akt I FSK 1657/16.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług z zakresu medycyny pracy polegających na wykonywaniu psychotestów dla kierowców, którzy ubiegają się o pracę jako kierowca lub ich wcześniejsze badania straciły termin ważności i wydaniu orzeczeń psychologicznych,
*   **nieprawidłowe** w zakresie zwolnienia od podatku usług polegających na wykonywaniu badań psychiatrycznych i psychologicznych dla osób, które posiadają pozwolenie na broń i ubiegają się o pracę na stanowisku z użyciem broni palnej.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez świadczenie usług – w myśl art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W tym miejscu wskazać należy, że na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie jednak do art. 146aa pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż – 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Należy mieć na uwadze, że wyżej powołane przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń, ale tylko służące określonemu celowi. Zauważyć zatem można, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu medycznego, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli nie odpowiadają one koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących pewne prawne konsekwencje, nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku. Jeżeli usługa polega na wydaniu ekspertyzy lekarskiej, to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować przedmiotowe zwolnienie muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zwolnienie od podatku VAT usług w zakresie opieki medycznej ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Z tego względu, oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź przez przedstawicieli określonych zawodów medycznych. Obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu (przedmiot) przez określone osoby (podmioty).

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego czy działalności leczniczej. Wobec powyższego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 295).

Działalność lecznicza – według art. 3 ust. 1 cyt. wyżej ustawy – polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych (…). Na mocy ust. 2 pkt 1 i 2 ww. artykułu, działalność lecznicza może również polegać na: promocji zdrowia lub realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 5 cyt. wyżej ustawy, za podmiot wykonujący działalność leczniczą uznaje się podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza lub pielęgniarkę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, podmiotami leczniczymi są przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 i 1495) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej – w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym działającym na podstawie ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

W związku z powyższym, w analizowanym przypadku jest spełniona przesłanka podmiotowa warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Pozostaje zatem do przeanalizowania przesłanka o charakterze przedmiotowym, a więc rozstrzygnięcie, czy usługi opisane we wniosku – ze względu na cel ich wykonywania – mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Przy definiowaniu zwolnienia usług w zakresie opieki medycznej, należy oprzeć się na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które wskazuje, że ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem od podatku VAT. Ponadto, jak wskazuje TSUE, pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jednoznacznie wynika, że pojęcie „opieka medyczna” odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. Jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy, aby świadczenie mogło podlegać zwolnieniu powinno mieć cel terapeutyczny. Tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Zdefiniowanie w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy zakresu zwolnienia przez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

Należy podkreślić, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych (wyrok w sprawie Peter d’Ambrumenil, Dispute Resolution Services Ltd vs Commissioners of Customs and Excise C-307/01).

Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT. Takie stanowisko było prezentowane przez Trybunał Sprawiedliwości UE w licznych orzeczeniach (wyrok z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Peter d’Ambrumenil C-307/01; wyrok z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01; wyrok z dnia 10 września 2002 r. w sprawie Kügler, C-141/00).

W orzeczeniu w sprawie Peter d’Ambrumenil Trybunał wskazał przykładowe usługi medyczne, które ze względu na spełnienie wskazanego warunku (celu terapeutycznego) – podlegają zwolnieniu z VAT, oraz takie w stosunku do których zwolnienie nie ma zastosowania.

Zgodnie z pkt 61 ww. wyroku, gdy usługa medyczna polega na sporządzeniu specjalistycznego raportu medycznego, oczywistym jest to, że dla wykonania tej usługi konieczne są specjalistyczne kwalifikacje i wiedza medyczna osoby oraz to, że może łączyć się z czynnościami typowymi dla zawodu medycznego, takimi jak badanie pacjenta czy analiza medycznej historii, wówczas głównym celem tej usługi nie jest ochrona, w tym zachowanie, jak i odratowanie zdrowia osoby, do której raport się odnosi. Taka usługa, której celem jest dostarczenie odpowiedzi na pytania postawione w zleceniu sporządzenia raportu, jest wykonywana w celu umożliwienia osobie trzeciej podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby zainteresowanej lub innych osób. Prawdą jest to, że taki specjalistyczny medyczny raport może być sporządzony na żądanie osoby zainteresowanej i może pośrednio przyczynić się do ochrony zdrowia tej osoby przez wykrycie nowego problemu zdrowotnego lub przez skorygowanie wcześniejszej diagnozy, jednakże główny cel każdej usługi tego typu polega na spełnieniu prawnego lub umownego warunku wymaganego przez inne podmioty w ramach procesu podejmowania określonych decyzji. Taka usługa medyczna nie może korzystać ze zwolnienia z art. 13A(1)(c).

Ponadto, w myśl pkt 64 wyroku w sprawie C-307/01, gdy zaświadczenie o stanie zdrowia jest wymagane przez osobę trzecią jako warunek poprzedzający wykonywanie przez osobę zainteresowaną określonej działalności zawodowej lub wykonywanie określonej czynności zależnej od pełnej fizycznej zdolności tej osoby, głównym celem tej usługi świadczonej przez lekarza jest dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla podjęcia określonej decyzji. Taka usługa medyczna nie ma zasadniczo na celu ochrony zdrowia osób, które zamierzają wykonywać określone rodzaje działalności, nie może więc być objęta zwolnieniem z art. 13A(1)(c).

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpertinger vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01 stwierdził, że „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie do zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny, bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

W świetle powyższego ze zwolnienia będą korzystały jedynie badania związane z profilaktyką i ochroną zdrowotną. Natomiast badania mające cel wyłącznie ekspercki czy dowodowy – nie będą mogły korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

W tym miejscu należy zauważyć, że profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, przez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej. „Profilaktyka” to działania mające na celu zapobieganie niekorzystnym zjawiskom, zwłaszcza chorobom (www.sjp.pwn.pl). „Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności (www.sjp.pwn.pl). Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. „Ratować” to starać się ocalić, zachować coś, natomiast „ratownictwo” jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia (www.sjp.pwn.pl). Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu lub wprowadzić coś na nowo (www.sjp.pwn.pl). „Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze (www.sjp.pwn.pl). Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa podlega zwolnieniu od podatku VAT, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

W związku z tym, każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Zaznaczyć należy, że nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca wykonuje psychotesty dla kierowców, którzy ubiegają się o prace jako kierowca lub ich wcześniejsze badania straciły termin ważności oraz wykonuje badania psychiatryczne i psychologiczne dla osób, które posiadają pozwolenie na broń i ubiegają się o pracę na stanowisku z użyciem broni palnej. Psychotesty dla kierowców i badania psychiatrycznych i psychologicznych dla osób, które posiadają pozwolenie na broń to usługi z zakresu opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu i poprawie zdrowia. Nie obejmują ratowania i przywracania zdrowia. Dotyczą oceny aktualnego stanu zdrowia pracownika i prognoz na przyszłość, wpływu wykonywania pracy na zdrowie pacjenta i porad dotyczących leczenia chorób pracownika i działań prozdrowotnych. Psychotesty dla kierowców i badania psychiatryczne i psychologiczne dla osób, które posiadają pozwolenie na broń wykonywane są w ramach badania wstępnego, okresowego i kontrolnego o których mowa w art. 229 ustawy Kodeks Pracy. Ww. badania wykonywane są na podstawie skierowania wydanego przez pracodawcę. Ww. badania są częścią profilaktycznej opieki zdrowotnej sprawowanej przez służbę medycyny pracy nad pracującymi. Wykonywanie ww. badań pozwala na zapobieganie chorobom lub ich wykrywanie oraz pozwala na kontrolowanie stanu zdrowia pracowników. Badania są przeprowadzane w zależności od wskazań lekarza medycyny pracy, który może poszerzyć zakres badań profilaktycznych o dodatkowe specjalistyczne badania konsultacyjne oraz badania dodatkowe, jeżeli stwierdzi, że jest to niezbędne dla prawidłowej oceny stanu zdrowia. Psychotesty dla kierowców dotyczą osób przyjmowanych do pracy, pracowników, osób ubiegających się o prawo jazdy oraz osób ubiegających się o przywrócenie uprawnień kierowcy. Badania zakończone są wydaniem orzeczenia, które stwierdza istnienie lub nieistnienie przeciwwskazań do wykonywania czynności określnego rodzaju lub pełnienia określonych funkcji, w celu niedopuszczenia do wykonywania określonych czynności, czy zajmowania określonego stanowiska przez osoby nieposiadające niezbędnych predyspozycji. Obowiązek wykonywania badań psychiatrycznych i psychologicznych dla osób, które posiadają już pozwolenie na broń i ubiegają się o pracę na stanowisku z użyciem broni palnej wynika z ustaw z 22 sierpnia 1997 o ochronie osób i mienia oraz rozporządzenia Ministra Zdrowia z 7 września 2000 r. w sprawie badań lekarskich i psychologicznych osób ubiegających się lub posiadających pozwolenie na broń. Orzeczenia, które będą wydawane w wyniku przeprowadzonych badań psychologicznych na podstawie art. 15 ustawy z dnia 21 maja 1999 r. o broni i amunicji objęte są obowiązkiem przedstawienia właściwemu organowi Policji.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy w pierwszej kolejności Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług z zakresu medycyny pracy polegających na wykonywaniu psychotestów dla kierowców, którzy ubiegają się o pracę jako kierowca lub ich wcześniejsze badania straciły termin ważności i wydaniu orzeczeń psychologicznych.

W tym miejscu należy wskazać, że instytucją właściwą do realizowania zadań z zakresu sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w szczególności przez wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie pracy jest służba medycyny pracy.

W ustawie z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy (Dz. U. z 2019 r., poz. 1175, z późn. zm.) zawarte są regulacje dotyczące badań lekarskich pracowników.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy, w celu ochrony zdrowia pracujących przed wpływem niekorzystnych warunków środowiska pracy i sposobem jej wykonywania oraz sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w tym kontroli zdrowia pracujących, tworzy się służbę medycyny pracy.

Systematyczna kontrola zdrowia pracujących, prowadzona także w celu aktywnego oddziaływania na poprawę warunków pracy przez pracodawcę i ograniczania w ten sposób ryzyka zawodowego, obejmuje procedury i badania służące ocenie zdrowia pracujących ukierunkowanej na identyfikowanie tych elementów stanu zdrowia, które pozostają w związku przyczynowym z warunkami pracy (art. 1 ust. 2 powołanej ustawy).

W myśl art. 1 ust. 3 ww. ustawy, w ramach kontroli zdrowia osoby pracujące otrzymują informacje i wskazania lekarskie odnośnie sposobów zapobiegania niekorzystnym zmianom w stanie zdrowia.

Z art. 4 pkt 1 wskazanej ustawy wynika, że przez profilaktyczną opiekę zdrowotną należy rozumieć ogół działań zapobiegających powstawaniu i szerzeniu się niekorzystnych skutków zdrowotnych, które w sposób bezpośredni lub pośredni mają związek z warunkami albo charakterem pracy.

Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 2 lit. a wskazanej ustawy, służba medycyny pracy jest właściwa do realizowania zadań z zakresu sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w szczególności przez wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie pracy.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o służbie medycyny pracy, tak jak przepisy ustawy Kodeks pracy – zaliczają wykonywanie badań lekarskich pracowników (zarówno wstępnych, okresowych oraz kontrolnych) do „profilaktycznej opieki zdrowotnej”.

Należy w tym zakresie wskazać, że nawet jeżeli „opiece medycznej” powinien przyświecać cel terapeutyczny, to jednak niekoniecznie dowodzi to tego, że należy nadać terapeutycznemu celowi świadczenia szczególnie wąskie znaczenie. W rzeczywistości, nawet jeżeli w pewnych przypadkach okaże się, że osoby poddane badaniom lub innym zabiegom lekarskim o charakterze zapobiegawczym nie cierpią z powodu jakiejkolwiek choroby lub zaburzeń zdrowia, to badania te mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ – podobnie jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo – ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby. Zgodnie z ustawą o służbie medycyny pracy, ilekroć jest mowa o profilaktycznej opiece zdrowotnej, której częścią są badania profilaktyczne, należy przez to rozumieć ogół działań zapobiegających powstawaniu i szerzeniu się niekorzystnych skutków zdrowotnych, które w sposób bezpośredni lub pośredni mają związek z warunkami albo charakterem pracy.

Zatem, w ramach profilaktycznej opieki medycznej nie jest diagnozowana żadna choroba i nie jest wykonywana żadna czynność terapeutyczna sensu stricte. Centralnym jej elementem jest obserwacja i badanie pacjenta właśnie w celu uniknięcia konieczności przyszłego diagnozowania i leczenia ewentualnych chorych. Zgodnie z ustawą o służbie medycyny pracy, ilekroć jest mowa o profilaktycznej opiece zdrowotnej, której częścią są badania profilaktyczne, należy przez to rozumieć ogół działań zapobiegających powstawaniu i szerzeniu się niekorzystnych skutków zdrowotnych, które w sposób bezpośredni lub pośredni mają związek z warunkami albo charakterem pracy.

Wykonanie badań medycznych stanowi integralną część opieki medycznej nad pacjentem, bez której nie może oczywiście być mowy o ochronie, w tym o utrzymaniu bądź przywróceniu dobrego stanu zdrowia osób. Innymi słowy opieka medyczna w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia stanowi ciąg czynności – których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia – obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu.

W tym też znaczeniu badania psychologiczne wykonywane w ramach obowiązków nałożonych na pracodawcę wskazanymi wyżej przepisami Kodeksu pracy jako umożliwiające zapobieganie i wykrywanie chorób, a także monitorowanie stanu zdrowia pracowników, wykonywane w ramach służby medycyny pracy – zawierają się w pojęciu opieki medycznej w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Badania psychologiczne są częścią profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, sprawowanej przez służbę medycyny pracy w ramach wstępnych, okresowych i kontrolnych badań pracowników. Badania te umożliwiają zarówno zapobieganie, jak i wykrywanie chorób oraz kontrolowanie stanu zdrowia pracowników. Badania psychologiczne są realizowane jako odpowiedź na skierowanie lekarza medycyny pracy działającego zgodnie z rozporządzeniem w sprawie rodzajów prac wymagających szczególnej sprawności psychoruchowej. Lista powyższych stanowisk zawarta jest w wykazie rodzajów prac wymagających szczególnej sprawności psychofizycznej stanowiącym załącznik do ww. rozporządzenia. Badania psychologiczne są efektem współpracy podmiotów w procesie profilaktyki i ochrony zdrowia zapisanej w ustawie o służbie medycyny pracy i jednocześnie jako integralna część profilaktyki zawodowej wynikają z art. 229 § 8 pkt 1 Kodeksu pracy. Skierowanie na badania psychologiczne zawiera nazwę stanowiska oraz informacje o czynnikach szkodliwych, występujących w środowisku pracy takich jak: czynniki mechaniczne, praca zmianowa, monotonia, konieczność wykonywania czynności jednoczesnych, praca na wysokości, hałas, wysoka temperatura i wiele innych, ważnych z punktu widzenia diagnostyki psychologicznej, mogących skutkować pogorszeniem się funkcji psychicznych pracownika. Wykaz czynników szkodliwych lub uciążliwych stanowi załącznik do rozporządzenia w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy. Skierowanie wystawiane jest przez lekarza medycyny pracy. Badanie kończy się wydaniem orzeczenia psychologicznego określającego poziom sprawności psychofizycznej osoby badanej, istnienie bądź brak psychologicznych przeciwwskazań do pracy na danym stanowisku oraz oceną wpływu środowiskowych warunków pracy na niekorzystne skutki zdrowotne oraz ryzyko zawodowe związane z wykonywaną pracą. Stosowne orzeczenie wydawane jest lekarzowi medycyny pracy oraz pracownikowi i pracodawcy, zawiera informacje o stanie psychofizycznym pracownika, zaleceniach mających wpływ na ograniczenie negatywnych skutków warunków pracy na stan psychofizyczny pracownika oraz proponowany termin kolejnych badań.

W myśl art. 229 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. 2019 r., poz. 1040 ze zm.), wstępnym badaniom lekarskim, z zastrzeżeniem § 11, podlegają:

1.  osoby przyjmowane do pracy;
2.  pracownicy młodociani przenoszeni na inne stanowiska pracy i inni pracownicy przenoszeni na stanowiska pracy, na których występują czynniki szkodliwe dla zdrowia lub warunki uciążliwe.

Zgodnie z art. 229 § 2 ww. ustawy, pracownik podlega okresowym badaniom lekarskim. W przypadku niezdolności do pracy trwającej dłużej niż 30 dni, spowodowanej chorobą, pracownik podlega ponadto kontrolnym badaniom lekarskim w celu ustalenia zdolności do wykonywania pracy na dotychczasowym stanowisku.

Art. 229 § 4 Kodeksu pracy mówi, że pracodawca nie może dopuścić do pracy pracownika bez aktualnego orzeczenia lekarskiego stwierdzającego brak przeciwwskazań do pracy na określonym stanowisku w warunkach pracy opisanych w skierowaniu na badania lekarskie.

W myśl art. 229 § 4a powołanej wyżej ustawy, wstępne, okresowe i kontrolne badania lekarskie przeprowadza się na podstawie skierowania wydanego przez pracodawcę.

Pracodawca jest obowiązany systematycznie analizować przyczyny wypadków przy pracy, chorób zawodowych i innych chorób związanych z warunkami środowiska pracy i na podstawie wyników tych analiz stosować właściwe środki zapobiegawcze (art. 236 cyt. ustawy Kodeks pracy).

Zgodnie z art. 229 § 8 cyt. wyżej ustawy, minister właściwy do spraw zdrowia w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw pracy określi, w drodze rozporządzenia:

1.  tryb i zakres badań lekarskich, o których mowa w § 1, 2 i 5, oraz częstotliwość badań okresowych, a także sposób dokumentowania i kontroli badań lekarskich;
2.  tryb wydawania i przechowywania orzeczeń lekarskich do celów przewidzianych w niniejszej ustawie i w przepisach wydanych na jej podstawie;
3.  zakres informacji objętych skierowaniem na badania lekarskie i orzeczeniem lekarskim, a także wzory tych dokumentów;
4.  zakres profilaktycznej opieki zdrowotnej, o której mowa w § 6 zdanie drugie;
5.  dodatkowe wymagania kwalifikacyjne, jakie powinni spełniać lekarze przeprowadzający badania, o których mowa w § 1, 2 i 5, oraz sprawujący profilaktyczną opiekę zdrowotną, o której mowa w § 6 zdanie drugie

\-uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowego przebiegu i kompleksowości badań lekarskich, o których mowa w § 1, 2 i 5, profilaktycznej opieki zdrowotnej, o której mowa w § 6 zdanie drugie, a także informacji umożliwiających porównanie warunków pracy u pracodawcy oraz ochrony danych osobowych osób poddanych badaniom.

Dyspozycja ww. treści przepisu została zrealizowana na podstawie rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy, które daje uprawnienie do świadczenia usługi z zakresu medycyny pracy polegające na przeprowadzaniu badań profilaktycznych pracowników, służące profilaktycznej opiece zdrowotnej, przeprowadzaniu badań i wydawaniu orzeczeń do celów przewidzianych w Kodeksie pracy.

Zgodnie z § 2 ust. 2 ww. rozporządzenia, lekarz przeprowadzający badanie profilaktyczne może poszerzyć jego zakres o dodatkowe specjalistyczne badania konsultacyjne oraz badania dodatkowe, a także wyznaczyć krótszy termin następnego badania, niż to określono we wskazówkach metodycznych, jeżeli stwierdzi, że jest to niezbędne dla prawidłowej oceny stanu zdrowia osoby przyjmowanej do pracy lub pracownika.

Natomiast § 2 ust. 3 cyt. wyżej rozporządzenia stanowi, że specjalistyczne badania konsultacyjne oraz badania dodatkowe, o których mowa w ust. 2, stanowią część badania profilaktycznego.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, przez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Zgodnie z art. 210 § 4 ustawy Kodeks pracy, pracownik ma prawo, po uprzednim zawiadomieniu przełożonego, powstrzymać się od wykonywania pracy wymagającej szczególnej sprawności psychofizycznej w przypadku, gdy jego stan psychofizyczny nie zapewnia bezpiecznego wykonywania pracy i stwarza zagrożenie dla innych osób.

Zgodnie z art. 43 pkt 2 ustawy Kodeks pracy, pracodawca może wypowiedzieć warunki pracy lub płacy pracownikowi, o którym mowa w art. 39, jeżeli wypowiedzenie stało się konieczne ze względu na stwierdzoną orzeczeniem lekarskim utratę zdolności do wykonywania dotychczasowej pracy albo niezawinioną przez pracownika utratę uprawnień koniecznych do jej wykonywania.

Natomiast na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 210 § 6 powołanej wyżej ustawy, Minister Pracy i Polityki Socjalnej wydał w dniu 28 maja 1996 r. rozporządzenie w sprawie rodzajów prac wymagających szczególnej sprawności psychofizycznej (Dz. U. z 1996 r., Nr 62, poz. 287). W rozporządzeniu tym ustalono rodzaje prac wymagających szczególnej sprawności psychofizycznej, a wykaz tych prac stanowi załącznik do rozporządzenia.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących zwolnienia od podatku świadczonych usług z zakresu medycyny pracy polegających na wykonywaniu psychotestów dla kierowców, którzy ubiegają się o pracę jako kierowca lub ich wcześniejsze badania straciły termin ważności i wydaniu orzeczeń psychologicznych, należy wskazać, co następuje.

W przypadku kierowców wykonujących przewóz drogowy obowiązek przeprowadzania badań psychologicznych w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do wykonywania pracy na tym stanowisku wynika z ustawy z dnia 6 września 2001 r. (Dz. U. z 2019 r., poz. 2140 z późn. zm.) o transporcie drogowym.

Stosownie do unormowań zawartych w art. 39a ust. 1 pkt 4 ustawy o transporcie drogowym, przedsiębiorca lub inny podmiot wykonujący przewóz drogowy może zatrudnić kierowcę, jeżeli osoba ta nie ma przeciwwskazań psychologicznych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy.

Kierowca wykonujący przewóz drogowy podlega badaniom psychologicznym przeprowadzanym w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań psychologicznych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy (art. 39k ust. 1 przywołanej ustawy).

Badania psychologiczne, o których mowa w ust. 1, są wykonywane, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4, w zakresie i na zasadach określonych dla kierowców w rozdziale 13 ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami (art. 39k ust. 2 powołanej ustawy).

Zgodnie z art. 39l ust. 1 pkt 1 ustawy o transporcie drogowym, przedsiębiorca lub inny podmiot wykonujący przewóz drogowy jest obowiązany do kierowania kierowców na:

1.  szkolenia okresowe,
2.  badania lekarskie i psychologiczne.

W świetle ust. 1 pkt 2 wskazanego artykułu, przedsiębiorca lub inny podmiot wykonujący przewóz drogowy jest obowiązany do pokrywania kosztów badań lekarskich i psychologicznych.

W myśl ust. 3 ww. artykułu, spełnienie przez przedsiębiorcę lub przez inny podmiot wykonujący przewóz drogowy obowiązku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1 lit. b, uznaje się za równoznaczne ze spełnieniem obowiązków pracodawcy w zakresie wykonywania wstępnych i okresowych badań lekarskich, o których mowa w art. 229 § 1 i 2 Kodeksu pracy.

Zgodnie z art. 39m wskazanej ustawy, wymagania, o których mowa w art. 39a-39l, stosuje się odpowiednio do przedsiębiorcy lub innej osoby osobiście wykonującej przewóz drogowy.

Ponadto, na podstawie art. 82 ust. 1 ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 341 ze zm.), badaniu psychologicznemu przeprowadzanemu w celu ustalenia istnienia lub braku przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdem, zwanym dalej „badaniem psychologicznym w zakresie psychologii transportu”, podlega:

1.  osoba ubiegająca się o:
    1.  uzyskanie uprawnienia w zakresie prawa jazdy kategorii C1, C1+E, C, C+E, D1, D1+E, D i D+E lub uprawnienia do kierowania tramwajem,
    2.  przywrócenie uprawnienia w zakresie prawa jazdy kategorii AM, A1, A2, A, B1, B, B+E i T, wobec której wydana została decyzja o cofnięciu uprawnienia w trybie art. 103 ust. 1 pkt 2 lub 3,
    3.  przywrócenie uprawnienia do kierowania pojazdem, cofniętego ze względu na istnienie przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdami;
2.  osoba przedłużająca ważność uprawnienia w zakresie prawa jazdy kategorii C1, C1+E, C, C+E, D1, D1+E, D i D+E lub pozwolenia na kierowanie tramwajem;
3.  kierujący motorowerem, pojazdem silnikowym lub tramwajem, jeżeli był sprawcą wypadku drogowego, w następstwie którego inna osoba poniosła śmierć lub doznała obrażeń, o których mowa w art. 156 § 1 lub art. 157 § 1 Kodeksu karnego;
4.  kierujący motorowerem, pojazdem silnikowym lub tramwajem, jeżeli:
    1.  kierował pojazdem w stanie nietrzeźwości, w stanie po użyciu alkoholu lub środka działającego podobnie do alkoholu,
    2.  przekroczył liczbę 24 punktów otrzymanych za naruszenia przepisów ruchu drogowego,
    3.  w okresie próbnym popełnił co najmniej dwa wykroczenia w ruchu drogowym przeciwko bezpieczeństwu w komunikacji;
5.  osoba posiadająca prawo jazdy lub pozwolenie na kierowanie tramwajem, jeżeli w wyniku badania lekarskiego tej osoby została stwierdzona możliwość istnienia poważnych przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdem;
6.  osoba ubiegająca się o wydanie zezwolenia na kierowanie pojazdem uprzywilejowanym lub przewożącym wartości pieniężne albo o przedłużenie terminu ważności tego dokumentu.

Stosownie do art. 84 ust. 1 ww. ustawy, uprawniony psycholog, po przeprowadzeniu badania psychologicznego w zakresie psychologii transportu, wydaje osobie badanej orzeczenie psychologiczne o istnieniu lub braku przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdem lub wykonywania odpowiednich czynności, o których mowa w art. 82 ust. 2, zwane dalej „orzeczeniem psychologicznym”.

Jak wyjaśniono wyżej przepisy ustawy o służbie medycyny pracy zaliczają wykonywanie wstępnych, okresowych i kontrolnych badań psychologicznych kierowców do „profilaktycznej opieki zdrowotnej”. Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, przez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Zatem w okolicznościach niniejszej sprawy, gdzie badania psychologiczne (dotyczące kierowców, którzy ubiegają się o pracę jako kierowca lub ich wcześniejsze badania straciły termin ważności) wykonywane są w ramach badania wstępnego, okresowego, kontrolnego, o którym mowa w ustawie Kodeks Pracy i przeprowadzane są na podstawie skierowania od pracodawcy, mieszczą się one – jako element badań pracowników (wstępnych, okresowych i kontrolnych) – w profilaktycznej opiece zdrowotnej, sprawowanej przez służbę medycyny pracy.

Skutkiem powyższego, w odniesieniu do świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług medycyny pracy, tj. badań psychologicznych kierowców spełniona jest przesłanka przedmiotowa warunkująca skorzystanie ze zwolnienia od podatku.

Przy uwzględnieniu faktu, że Wnioskodawca – jak już wskazano – spełnia również warunek podmiotowy zawarty w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, świadcząc usługi polegające na wykonywaniu psychotestów dla kierowców, którzy ubiegają się o pracę jako kierowca lub ich wcześniejsze badania straciły termin ważności oraz wydaniu orzeczeń psychologicznych – w ramach realizacji ciążących na pracodawcy obowiązkach, stosownie do art. 229 Kodeksu pracy, uprawniony jest – na podstawie ww. przepisu – do zastosowania zwolnienia od podatku.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie wykonywania psychotestów dla kierowców, którzy ubiegają się o pracę jako kierowca lub ich wcześniejsze badania straciły termin ważności oraz wydania orzeczeń psychologicznych, jest prawidłowe.

Kolejną kwestią budząca wątpliwości Wnioskodawcy jest możliwość zwolnienia usług wykonywania badań psychiatrycznych i psychologicznych dla osób, które posiadają pozwolenie na broń i ubiegają się o pracę na stanowisku z użyciem broni palnej.

Rozpatrując kwestię zwolnienia od podatku świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług, należy dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem wniosku ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W myśl art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 21 maja 1999 r. o broni i amunicji (Dz. U. z 2019 r., poz. 284), właściwy organ Policji wydaje pozwolenie na broń, jeżeli wnioskodawca nie stanowi zagrożenia dla samego siebie, porządku lub bezpieczeństwa publicznego oraz przedstawi ważną przyczynę posiadania broni.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o broni i amunicji, pozwolenie na broń wydaje się w szczególności w celach:

1.  ochrony osobistej;
2.  ochrony osób i mienia;
3.  łowieckich;
4.  sportowych;
5.  rekonstrukcji historycznych;
6.  kolekcjonerskich;
7.  pamiątkowych;
8.  szkoleniowych.

Stosownie do unormowań zawartych w art. 15 ust. 1 ustawy o broni i amunicji, pozwolenia na broń nie wydaje się osobom:

1.  niemającym ukończonych 21 lat, z zastrzeżeniem ust. 2;
2.  z zaburzeniami psychicznymi, o których mowa w ustawie z dnia 19 sierpnia 1994 r. o ochronie zdrowia psychicznego (Dz. U. z 2011 r. Nr 231, poz. 1375), lub o znacznie ograniczonej sprawności psychofizycznej;
3.  wykazującym istotne zaburzenia funkcjonowania psychologicznego;
4.  uzależnionym od alkoholu lub od substancji psychoaktywnych;
5.  nieposiadającym miejsca stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
6.  stanowiącym zagrożenie dla siebie, porządku lub bezpieczeństwa publicznego:
    1.  skazanym prawomocnym orzeczeniem sądu za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe,
    2.  skazanym prawomocnym orzeczeniem sądu za nieumyślne przestępstwo:
        *   przeciwko życiu i zdrowiu,
        *   przeciwko bezpieczeństwu w komunikacji popełnione w stanie nietrzeźwości lub pod wpływem środka odurzającego albo gdy sprawca zbiegł z miejsca zdarzenia.

W myśl art. 15 ust. 3 wyżej powołanej ustawy, osoba, która występuje z wnioskiem o wydanie pozwolenia na broń, lub osoba, która zgłasza do rejestru broń pneumatyczną, przedstawiają właściwemu organowi Policji orzeczenia lekarskie i psychologiczne, stwierdzające, że nie należą do osób wymienionych w ust. 1 pkt 2-4, i potwierdzające, że mogą dysponować bronią, wydane przez lekarza upoważnionego i psychologa upoważnionego, nie wcześniej niż 3 miesiące przed dniem złożenia wniosku.

Natomiast zgodnie z ust. 4 ww. przepisu, posiadająca pozwolenie na broń wydane w celu określonym w art. 10 ust. 2 pkt 1 i 2 obowiązana jest raz na 5 lat przedstawić właściwemu organowi Policji orzeczenia lekarskie i psychologiczne, o których mowa w ust. 3, wystawione nie wcześniej niż 3 miesiące przed upływem tego terminu. W przypadku wydania orzeczenia stwierdzającego, że należy ona do osób wymienionych w ust. 1 pkt 2-4 i że nie może dysponować bronią, lekarz upoważniony lub psycholog upoważniony są obowiązani zawiadomić o tym właściwy organ Policji.

W świetle unormowania art. 25 ustawy z 22 sierpnia 1997 r. o ochronie osób i mienia (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2142), zadania ochrony osób i mienia realizowane przez wewnętrzne służby ochrony oraz przedsiębiorców, którzy uzyskali koncesję w zakresie usług ochrony osób i mienia, wykonują pracownicy ochrony.

W myśl art. 26 ust. 3 pkt 7 ustawy o ochronie osób i mienia, na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej wpisuje się osobę, która posiada zdolność fizyczną i psychiczną do wykonywania zadań, stwierdzoną orzeczeniami lekarskim i psychologicznym, których ważność nie upłynęła.

Zgodnie z art. 33 ust. 1 ustawy o ochronie osób i mienia, badania lekarskie i psychologiczne osoby ubiegającej się o wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej lub posiadającej taki wpis przeprowadza się na wniosek tej osoby, z zastrzeżeniem przypadków, o których mowa w art. 32 pkt 3 i art. 33a ust. 3.

Do wniosku, o którym mowa w ust. 1, osoba ubiegająca się o wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej lub posiadająca taki wpis jest obowiązana dołączyć oświadczenie, złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, że nie jest osobą niepełnosprawną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 511, 1000, 1076 i 1925) lub nie posiada orzeczenia o inwalidztwie lub niezdolności do pracy wydanego przez właściwy organ rentowy albo dokumenty potwierdzające orzeczony stopień niepełnosprawności, inwalidztwa lub niezdolności do pracy (art. 33 ust. 2 ustawy o ochronie osób i mienia).

W przypadkach, o których mowa w art. 32 pkt 3 i art. 33a ust. 3, osoba poddająca się badaniu jest obowiązana złożyć lekarzowi i psychologowi przeprowadzającemu badanie oświadczenie albo dokumenty, o których mowa w ust. 2 (art. 33 ust. 3 ustawy o ochronie osób i mienia).

Do przeprowadzania badań lekarskich osób ubiegających się o wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej lub posiadających taki wpis oraz wydawania orzeczeń lekarskich, o których mowa w art. 26 ust. 3 pkt 7, uprawniony jest lekarz upoważniony, o którym mowa w art. 15b ust. 1 ustawy o broni i amunicji, który posiada uprawnienie do wykonywania badań, o których mowa w art. 229 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy. Do kontroli wykonywania i dokumentowania badań lekarskich oraz wydawanych orzeczeń lekarskich stosuje się przepisy art. 15i oraz art. 15j ustawy o broni i amunicji (art. 33 ust. 4 ustawy o ochronie osób i mienia).

W myśl art. 33a ust. 1 ustawy o ochronie osób i mienia, do przeprowadzania badań psychologicznych osób ubiegających się o wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej lub posiadających taki wpis oraz wydawania orzeczeń psychologicznych, o których mowa w art. 26 ust. 3 pkt 7, jest uprawniony psycholog upoważniony, o którym mowa w art. 15c ust. 1 ustawy o broni i amunicji. Do kontroli wykonywania i dokumentowania badań psychologicznych oraz wydawanych orzeczeń psychologicznych stosuje się przepisy art. 15i oraz art. 15j ustawy o broni i amunicji.

Badania lekarskie i psychologiczne, którym jest obowiązana poddać się osoba, ubiegająca się o wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej, oraz badania lekarskie i psychologiczne, którym jest obowiązana poddać się osoba posiadająca taki wpis, w stosunku do pracowników przeprowadza się na podstawie skierowania wydanego przez pracodawcę, a orzeczenie lekarskie wydane na podstawie badań lekarskich, w obu przypadkach, traktuje się jako orzeczenie, o którym mowa w art. 229 § 4 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (art. 33a ust. 3 ustawy o ochronie osób i mienia).

Ze wskazanych wyżej przepisów wynika, że badania lekarskie i psychologiczne wykonywane w związku z wymogami dotyczącymi uzyskania pozwolenia na broń nie są prowadzone w celu ochrony zdrowia osoby badanej lecz w celu uzyskania lub kontynuowania przez nią określonych uprawnień.

Głównym celem ww. usług świadczonych przez Wnioskodawcę jest wydanie orzeczenia o stanie zdrowia, które stanowi podstawę do wydania pozwolenia na broń. Taka usługa medyczna nie ma zasadniczo na celu ochrony zdrowia, stąd nie może być objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług.

Należy podkreślić, że nawet jeżeli usługa polega np. na wydaniu opinii, ekspertyzy lekarskiej, a wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych – w tym zawodu psychologa – to aby do takiego katalogu świadczeń zastosować zwolnienie od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. I chociaż możliwa jest sytuacja, że przeprowadzenie np. badania psychologicznego pod kątem potwierdzenia odpowiednich predyspozycji psychicznych osoby badanej i wydania zaświadczenia/orzeczenia lekarskiego – może w pośredni sposób przyczynić się do ochrony zdrowia tej osoby poprzez wykrycie nowego problemu lub skorygowanie poprzedniej diagnozy, to faktem pozostaje, że podstawowym celem tego rodzaju usługi pozostaje wydanie opinii/zaświadczenia potwierdzającego bądź nie predyspozycje osoby badanej, np. do wydania jej pozwolenia na broń, nie zaś zdiagnozowanie osoby badanej i podjęcie jej leczenia.

W świetle powołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że usługi wykonywania badań psychiatrycznych i psychologicznych dla osób, które posiadają pozwolenie na broń i ubiegają się o pracę na stanowisku z użyciem broni palnej wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie przepisów ustawy o ochronie osób i mienia oraz ustawy o broni i amunicji ustawy o broni i amunicji – nie korzystają ze zwolnienia wskazanego w powołanych wyżej przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że nie jest spełniona przesłanka przedmiotowa warunkująca zwolnienie – badania te nie służą bowiem bezpośrednio leczeniu lub profilaktyce, ich głównym celem nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia od podatku że usługi wykonywania badań psychiatrycznych i psychologicznych dla osób, które posiadają pozwolenie na broń i ubiegają się o pracę na stanowisku z użyciem broni palnej nieprawidłowe.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone w wydanej interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.