Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.10.2019.2.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-13
Teza: Zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do usług informatycznych.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; ograniczenie; podmiot-podmioty powiązane; usługi-usługi informatyczne; usługi-usługi o charakterze niematerialnym
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2018 r. (data wpływu 2 stycznia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 lutego 2019 r. (data nadania 27 lutego 2019 r., data wpływu 5 marca 2019 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP2-2.4010.10.2019.1.AM z dnia 20 lutego 2019 r. (data nadania 20 lutego 2019 r., data odbioru 21 lutego 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zakwalifikowaniu do kosztów uzyskania przychodów:

*   kosztów usług nabywanych przez Spółkę od Usługodawcy na podstawie Umowy obejmujących usługi zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 62.02.20.0 – usługi związane z doradztwem w zakresie oprogramowania komputerowego – **jest nieprawidłowe**;

*   kosztów usług nabywanych przez Spółkę od Usługodawcy na podstawie Umowy obejmujących usługi zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 62.01.11.0 – usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania – **jest prawidłowe**;

*   kosztów usług nabywanych przez Spółkę od Usługodawcy na podstawie Umowy obejmujących usługi zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 62.02.30.0 – usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka (dalej jako: Wnioskodawca lub Spółka) należy do międzynarodowej Grupy – jednego z największych producentów zintegrowanych systemów zarządzania przedsiębiorstwem. W ramach działalności Grupa tworzy aplikacje dla wybranych branż.

Grupa oferuje produkt skierowany do średnich i dużych przedsiębiorstw, w jednej globalnej wersji, pozwalającej na zintegrowanie oprogramowania zainstalowanego w wielu miejscach prowadzenia działalności na świecie.

Wnioskodawca działa na zdefiniowanym obszarze obejmującym m.in.: Ukrainę, Rumunię, Bułgarię, Serbię, Chorwację, Gruzję, Turcję, Rosję, Izrael, Albanię, Grecję, Cypr, Słowację, Węgry oraz Słowenię i zajmuje się pozyskaniem klientów na oprogramowanie Grupy, pozyskiwaniem partnerów wspomagających działalność dystrybucyjną oraz udzielaniem sublicencji z prawem do udzielania licencji na oprogramowanie i świadczeniem usług opieki nad oprogramowaniem. W ramach opieki Spółka w szczególności odpowiada za:

*   stały nadzór nad programami użytkowanymi przez klientów;

*   wprowadzanie zmian, ulepszeń i modyfikacji programów mających na celu funkcjonowanie programów zgodnie z ich dokumentacją;

*   bieżącą aktualizację programów;

*   usuwanie usterek;

*   bieżące konsultacje dotyczące funkcjonowania programu lub jego modyfikacji;

*   inne czynności mające na celu funkcjonowanie programu wraz z dokonanymi modyfikacjami i aktualizacjami, zgodnie z ich dokumentacją.

W toku prowadzonej działalności Spółka nabywa na podstawie umowy z dnia 1 stycznia 2005 r. o świadczenie usług konsultingowych; sprawowanie opieki nad oprogramowaniem komputerowym usługi od F. Sp. z o.o. (dalej jako: Usługodawca). Usługodawca i Wnioskodawca są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT (Wnioskodawca posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym Usługodawcy).

Zakres umowy obejmuje usługi świadczone przez Usługodawcę na rzecz Spółki polegające między innymi na:

*   bieżących konsultacjach dotyczących funkcjonowania oprogramowania oraz jego modyfikacji i aktualizacji;

*   konserwacji i dbaniu o prawidłowe funkcjonowanie oprogramowania,

*   zapobieganiu ewentualnym awariom, ich natychmiastowe usuwanie; oraz

*   usługi polegające na wykonywaniu innych czynności, niezbędnych do świadczenia przez Wnioskodawcę usług opieki.

Warto podkreślić, że – co do zasady – usługi opieki nad produktem (systemem) świadczy bezpośrednio Wnioskodawca. Jednakże w sytuacjach gdy:

*   zespół Wnioskodawcy nie posiada wolnych zasobów pracowniczych niezbędnych do świadczenia usługi opieki w sposób zgodny z ustaleniami i standardami obowiązującymi w umowach z klientem,

*   termin realizacji zlecenia opieki nad produktem przez Wnioskodawcę mógłby nie zostać zaakceptowany przez klienta;

*   Usługodawca uzna, że jest w stanie wyświadczyć usługę w krótszym terminie

Wnioskodawca zleca wykonanie usługi Usługodawcy.

Usługodawca zapewnia prawidłowe wykonanie świadczenia poprzez zarządzanie odpowiednim zapleczem technicznym (narzędziami informatycznymi) oraz personelem.

Analizowane usługi świadczone na rzecz Spółki nieodzownie związane są z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Spółka wykorzystuje nabywane usługi w celu świadczenia podobnych usług na rzecz swoich klientów. W niektórych przypadkach brak możliwości skorzystania z usług Usługodawcy uniemożliwiłby w praktyce świadczenie usług przez Wnioskodawcę.

Spółka pragnie podkreślić, że wydatki na powyższe usługi, co do zasady, spełniają warunki uznania ich za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Ponadto pismem z dnia 27 lutego 2019 r. (data wpływu 5 marca 2019 r.) Wnioskodawca w uzupełnieniu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wskazał co następuje.

Zgodnie z najlepszą wiedzą Spółki, wskazane we wniosku usługi świadczone przez podmiot powiązany z Wnioskodawcą, należy zakwalifikować do następujących grupowań PKWiU:

1.  62.02.20.0 „Usługi związane z doradztwem w zakresie oprogramowania komputerowego”, grupowanie to obejmuje:
    *   usługi związane z doradztwem lub opiniowaniem przez ekspertów spraw w zakresie systemów informatycznych i oprogramowania, takie jak:
        *   doradztwo dotyczące oprogramowania w zakresie wymagań i zaopatrzenia,
        *   systemy zabezpieczające;
2.  62.01.11.0 „Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania”, które to grupowanie obejmuje usługi związane z projektowaniem struktury i/lub zapisu kodu komputerowego, włączając uaktualnianie i wstawki korekcyjne, niezbędne do tworzenia i/lub wdrożenia aplikacji programowej, takie jak:
    *   projektowanie struktury i zapisu kodu komputerowego niezbędnego do zaprojektowania i rozwinięcia aplikacji programowej na życzenie klienta, inne niż programowanie stron internetowych, baz danych lub zintegrowanych pakietów programowych,
    *   wykonanie aplikacji na indywidualne zamówienie, łączenie w całość, przystosowanie (modyfikowanie, konfigurowanie itp.) i instalowanie istniejącej aplikacji tak, aby była funkcjonalna w środowisku informatycznym klienta;
3.  62.02.30.0 „Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego”, które to grupowanie obejmuje usługi pomocy technicznej mające na celu rozwiązanie problemów klienta w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego, takie jak:
    *   udzielanie pomocy klientowi w uruchamianiu i usuwaniu usterek w oprogramowaniu,
    *   usługi zastępowania nowszą wersją oprogramowania,
    *   udzielanie pomocy klientowi w użytkowaniu i usuwaniu usterek sprzętu komputerowego, włączając testowanie podstawowego oprogramowania oraz naprawę sprzętu informatycznego,
    *   udzielanie pomocy technicznej w przenoszeniu systemu komputerowego klienta na nowe miejsce, 
    *   udzielanie pomocy klientowi w użytkowaniu i usuwaniu usterek dla kombinacji sprzęt komputerowy i oprogramowanie,
    *   udzielanie pomocy technicznej w celu rozwiązania problemów klienta związanych z użytkowaniem systemu komputerowego, tj. usługi w zakresie kontroli lub oceny działania komputera, włączając usługi w zakresie kontroli, oceny i dokumentowania serwera, sieci lub technologii dla elementów, wydajności lub bezpieczeństwa.

W związku z powyższym uzupełnieniem opisu stanu faktycznego, Wnioskodawca podtrzymuje swoje uzasadnienie zawarte we wniosku z dnia 21 grudnia 2018 r., zgodnie z którym, nabywane przez Wnioskodawcę usługi nie posiadają charakterystycznych cech dla usług doradczych, przetwarzania danych oraz świadczeń o podobnym charakterze. W związku z powyższym, usługi informatyczne nabywane przez Wnioskodawcę od Usługodawcy nie powinny być kwalifikowane jako usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń lub świadczenia o podobnym charakterze, ponieważ nie posiadają żadnych cech wspólnych z wymienionymi świadczeniami. Tym samym, nabywane usługi nie powinny podlegać wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy koszty usług nabywanych przez Spółkę od Usługodawcy na podstawie Umowy podlegają ograniczeniom w zakwalifikowaniu ich jako koszty uzyskania przychodów na mocy art. 15e Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym w 2018 r., jak również w brzmieniu obowiązującym od 2019 r.?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty usług nabywanych przez Spółkę od Usługodawcy na podstawie Umowy nie podlegają ograniczeniom w zakwalifikowaniu ich jako koszty uzyskania przychodów na mocy art. 15e Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym w 2018 r., jak również w brzmieniu obowiązującym od 2019 r.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Jak wskazano w stanie faktycznym wymienione wydatki spełniają ogólne warunki uznania ich za koszty uzyskania przychodu.

Jednocześnie, na mocy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Analizowane usługi z całą pewnością nie są objęte zakresem przewidzianym w art. 15e ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o CIT, stąd kluczowe jest ustalenie, czy nabywane od Usługodawcy usługi można zaliczyć do katalogu usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W tym kontekście należy zaznaczyć, że istota usług nabywanych w ramach Umowy wbrew jej tytułowi (świadczenie usług konsultingowych) sprowadza się do świadczenia usług informatycznych (usług opieki nad oprogramowaniem). Jak bowiem zostało wskazane w opisie stanu fatycznego – zgodnie z Umową – Usługodawca zobowiązany jest do:

*   bieżących konsultacji dotyczących funkcjonowania oprogramowania oraz jego modyfikacji i aktualizacji;

*   konserwacji i dbania o prawidłowe funkcjonowanie oprogramowania,

*   zapobieganiu awariom oprogramowania i ich usuwania; oraz

*   wykonywaniu innych czynności, niezbędnych do świadczenia przez Wnioskodawcę usług opieki.

Z uwagi na fakt, iż w przepisach prawa brak jest definicji legalnej „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” należy rozstrzygnąć, w jaki sposób powinno się rozumieć czynności określone w powyższym katalogu. Spółka stoi na stanowisku, że usługi informatyczne (w tym usługi informatyczne świadczone na podstawie Umowy) stanowią odmienną kategorię od czynności wskazanych w przepisie.

W szczególności nie mogą one zostać uznane za usługi doradcze. Zgodnie ze słownikowym rozumieniem pojęcie „doradzać” wg Wielkiego Słownika Języka Polskiego (dalej jako: WSJP) koordynowanego przez Instytut Języka Polskiego PAN (http://www.wsjp.pl) oznacza „podpowiadać komuś, jak postępować w jakiejś sprawie”. Podobnie to słowo definiuje Wikisłownik (https://pl.wiktionary.org) tj. „udzielać rad, wskazywać wyjście z sytuacji”. Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym Spółka nie nabywa żadnych usług z zakresu świadczenia porad lub świadczeń o podobnym charakterze. Analogicznie nie jest to również „przetwarzanie danych”, które WSJP definiuje jako „opracowywać zebrane dane, informacje wykorzystując technikę komputerową. Z kolei, internetowy słownik języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl) definiuje słowo „przetwarzać” jako „przekształcić coś twórczo”, „zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd”, „opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową”. Stąd usługi informatyczne, które zostały wskazane w stanie faktycznym nie mogą zostać uznane za przetwarzanie danych lub świadczenie o podobnym charakterze. Z całą pewnością pozostałe czynności wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, tj. badanie rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń nie mogą zostać utożsamiane z usługami informatycznymi.

Dodatkowo, dla ustalenia rozumienia zakresu usług wymienionych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT można odnieść się do art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy, w myśl którego „podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – ustala się w wysokości 20% przychodów”. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem czynności, które zostały wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Z uwagi na podobieństwo obu przepisów kwalifikacja usług informatycznych jako niepodlegających regulacji powinna być analogiczna w odniesieniu do art. 15e ust. 1. W tym kontekście należy podkreślić, że w ramach dotychczasowej praktyki organy podatkowe jednoznacznie wskazywały, że usługi informatyczne nie są objęte zakresem przedmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 2a:

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach nr IBPB-1-2/4510- 470/16/MS z 28 czerwca 2016 r.;

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu nr ILPB4/423-484/14-2/MC z 31 grudnia 2014 r.;

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPB5/423-822/13-2/MW z 17 grudnia 2013 r.

Przykładowo w pierwszej z przytoczonych interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał: „Ponadto wśród wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop świadczeń brak jest usługi informatycznej polegającej na wprowadzeniu danych a następnie przesłaniu ich do kolejnego podmiotu w łańcuchu produkcji urządzenia, jak również usługa ta nie została wymieniona w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, i nie ma podobnego charakteru do świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń”.

W związku z powyższym, usługi informatyczne nabywane przez Spółkę od Usługodawcy nie powinny być kwalifikowane jako usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń lub świadczenia o podobnym charakterze, ponieważ nie posiadają one żadnych cech wspólnych z wymienionymi świadczeniami. A zatem, nie powinny podlegać wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu.

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdzają m.in. następujące interpretacje indywidualne:

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.l.BS z dnia 14 marca 2018 r.: „Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Usługi Informatyczne lub ich elementy nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów ponieważ nie będą stanowić usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Bez znaczenia zatem pozostaje w tym przypadku okoliczność, że Usługodawca lub Podmioty Powiązane są podmiotami powiązanymi względem Spółki w rozumieniu art. 11 Ustawy o CIT, gdyż niespełnienie przesłanki przedmiotowej wynikającej z art. 15e ust. 1 pkt 1 updop powoduje brak zastosowania rzeczonego przepisu w danej sprawie”.

*   Dyrektora Krajowej Informacji nr 0111-KDIB1-2.4010.441.2017.1.AW z dnia 8 marca 2018 r.: „Usługi Informatyczne nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami. Usług Informatycznych nabywanych od Dostawcy nie można więc zrównywać z usługami doradczymi. Zgodnie z internetowym słownikiem PWN (https://sjp.pwn.pl) pojęcie „doradztwo” oznacza „udzielanie fachowych porad”. Z przedstawionego opisu sprawy nie wynika, by w ramach świadczenia Usług Informatycznych Dostawca udzielał Wnioskodawcy porad. Usługi informatyczne świadczone na rzecz Spółki nie są również podobne do usług przetwarzania danych, gdyż pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Powołując się na definicję słownikową (internetowy słownik PWN (https://sjp.pwn.pl) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane dane”. Z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, by przedmiotem usług świadczonych przez Dostawcę miało być opracowywanie danych”;

*   Dyrektora Krajowej Informacji nr 0114-KDIP2-3.4010.151.2018.1.MS z dnia 19 lipca 2018 r.: „W związku z tym nie ma podstaw do uznania ww. usług świadczonych przez podmiot powiązany na rzecz Wnioskodawcy za usługi doradcze lub przetwarzania danych. W opinii organu podatkowego nabywane przez Spółkę usługi (\`(...)\`) nie zostały wymienione w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop. Nie stanowią one również świadczeń podobnych do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop. W rezultacie wysokość tych usług nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e updop”.

Co istotne, klasyfikacja nabywanych przez Wnioskodawcę usług jako usługi informatyczne nie jest uzależniona od sposobu ich nazwania przez strony umowy – np. jako usługi konsultingowe.

Pogląd ten znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 października 2018 r., nr: 0111-KDIB1-3.4010.333.2018.3.MBD, w której Dyrektor stwierdził: „Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności”. 

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, koszty usług nabywanych przez Spółkę od Usługodawcy na podstawie Umowy nie podlegają ograniczeniom w zakwalifikowaniu ich jako koszty uzyskania przychodów na mocy art. 15e Ustawy CIT zarówno w brzmieniu tego przepisu w 2018 r., jak również w brzmieniu art. 15e ust. 1 Ustawy CIT w 2019 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie braku zastosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zakwalifikowaniu do kosztów uzyskania przychodów:

*   kosztów usług nabywanych przez Spółkę od Usługodawcy na podstawie Umowy obejmujących usługi zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 62.02.20.0 – usługi związane z doradztwem w zakresie oprogramowania komputerowego – **jest nieprawidłowe**;

*   kosztów usług nabywanych przez Spółkę od Usługodawcy na podstawie Umowy obejmujących usługi zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 62.01.11.0 – usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania – **jest prawidłowe**;

*   kosztów usług nabywanych przez Spółkę od Usługodawcy na podstawie Umowy obejmujących usługi zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 62.02.30.0 – usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego – **jest prawidłowe**.

Na wstępie należy zauważyć, że wydając przedmiotową interpretację organ podatkowy oparł się na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania czynności, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego organ przyjął, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usług do grupowania statystycznego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „updop”).

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175, dalej jako: „ustawa nowelizująca”) nastąpiła nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 18 ustawy nowelizującej od 1 stycznia 2018 r. wszedł w życie art. 15e ust. 1 updop, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

*   usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze;

*   wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

*   przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

*   usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze;

*   wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

*   przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Jak wynika z uzasadnienia do ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne – celem dodawanego przepisu jest ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym. W projekcie przyjęto, iż podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług niematerialnych (doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, a także usługi przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika wierzytelności z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach umów pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze oraz świadczeń o podobnym charakterze) poniesionych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 4, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a–16m, i odsetek. Limit ten obejmuje również wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4–7.

Ograniczenie powyższe dotyczy zatem, co do zasady, jedynie kosztów poniesionych bezpośrednio, na rzecz podmiotów powiązanych z podatnikiem. A contrario nie dotyczy kosztów usług, licencji i opłat ponoszonych na rzecz podmiotów niepowiązanych.

Powyższe działania mają przeciwdziałać zjawiskom tzw. agresywnej optymalizacji podatkowej, której przedmiotem są prawa i wartości niematerialne. Jak wskazuje prawodawca w powołanym uzasadnieniu: Ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter powoduje, iż są one idealnym narzędziem do kreowania „tarczy podatkowej” (sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów). Z jednej bowiem strony ich przenoszenie do innych podmiotów ma aspekt czysto formalny, z drugiej istnieją obiektywne trudności z ustaleniem rynkowej wartości takiego prawa. Możliwość taka odnosi się również do określonych rodzajów usług niematerialnych, w m.in. tym usług doradczych, zarządzania i kontroli. Usługi te charakteryzują się brakiem faktycznej możliwości powiązania ich ceny z „produktem”, który w zamian za tę cenę jest otrzymywany. Usługi takie są często świadczone przez podmioty zagraniczne na rzecz ich polskich spółek-córek, przy czym sposób wynagradzania zagranicznych centrali za ich świadczenia ustalany jest jako procent zaangażowanego w polską spółkę kapitału (określany w odniesieniu do wysokości przychodów spółki-córki). Innym sposobem wykorzystywania usług niematerialnych (np. reklamowych) do pomniejszania bazy podatkowej w podatku CIT jest przenoszenie na polskie spółki, wchodzące w skład grupy o charakterze międzynarodowym, części ponoszonych przez grupę wydatków na takie usługi, w nieadekwatnej, zawyżonej wysokości.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w toku prowadzonej działalności Spółka nabywa na podstawie umowy z dnia 1 stycznia 2005 r. o świadczenie usług konsultingowych; sprawowanie opieki nad oprogramowaniem komputerowym usługi od podmiotu powiązanego.

Zakres umowy obejmuje usługi świadczone przez Usługodawcę na rzecz Spółki polegające między innymi na:

*   bieżących konsultacjach dotyczących funkcjonowania oprogramowania oraz jego modyfikacji i aktualizacji;

*   konserwacji i dbaniu o prawidłowe funkcjonowanie oprogramowania,

*   zapobieganiu ewentualnym awariom, ich natychmiastowe usuwanie; oraz

*   usługi polegające na wykonywaniu innych czynności, niezbędnych do świadczenia przez Wnioskodawcę usług opieki.

Wnioskodawca podnosi również, że – co do zasady – usługi opieki nad produktem świadczy bezpośrednio Wnioskodawca. Jednakże w sytuacjach gdy:

*   zespół Wnioskodawcy nie posiada wolnych zasobów pracowniczych niezbędnych do świadczenia usługi opieki w sposób zgodny z ustaleniami i standardami obowiązującymi w umowach z klientem,

*   termin realizacji zlecenia opieki nad produktem przez Wnioskodawcę mógłby nie zostać zaakceptowany przez klienta;

*   Usługodawca uzna, że jest w stanie wyświadczyć usługę w krótszym terminie

Wnioskodawca zleca wykonanie usługi Usługodawcy.

Usługodawca zapewnia prawidłowe wykonanie świadczenia poprzez zarządzanie odpowiednim zapleczem technicznym (narzędziami informatycznymi) oraz personelem.

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że wskazane we wniosku usługi świadczone przez podmiot powiązany z Wnioskodawcą, należy zakwalifikować do następujących grupowań PKWiU:

*   62.02.20.0 „Usługi związane z doradztwem w zakresie oprogramowania komputerowego”, grupowanie to obejmuje:
    *   usługi związane z doradztwem lub opiniowaniem przez ekspertów spraw w zakresie systemów informatycznych i oprogramowania, takie jak:
        1.  doradztwo dotyczące oprogramowania w zakresie wymagań i zaopatrzenia,
        2.  systemy zabezpieczające;

*   62.01.11.0 „Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania”, które to grupowanie obejmuje usługi związane z projektowaniem struktury i/lub zapisu kodu komputerowego, włączając uaktualnianie i wstawki korekcyjne, niezbędne do tworzenia i/lub wdrożenia aplikacji programowej, takie jak:
    *   projektowanie struktury i zapisu kodu komputerowego niezbędnego do zaprojektowania i rozwinięcia aplikacji programowej na życzenie klienta, inne niż programowanie stron internetowych, baz danych lub zintegrowanych pakietów programowych,
    *   wykonanie aplikacji na indywidualne zamówienie, łączenie w całość, przystosowanie (modyfikowanie, konfigurowanie itp.) i instalowanie istniejącej aplikacji tak, aby była funkcjonalna w środowisku informatycznym klienta;

*   62.02.30.0 „Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego”, które to grupowanie obejmuje usługi pomocy technicznej mające na celu rozwiązanie problemów klienta w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego, takie jak:
    *   udzielanie pomocy klientowi w uruchamianiu i usuwaniu usterek w oprogramowaniu,
    *   usługi zastępowania nowszą wersją oprogramowania,
    *   udzielanie pomocy klientowi w użytkowaniu i usuwaniu usterek sprzętu komputerowego, włączając testowanie podstawowego oprogramowania oraz naprawę sprzętu informatycznego,
    *   udzielanie pomocy technicznej w przenoszeniu systemu komputerowego klienta na nowe miejsce,
    *   udzielanie pomocy klientowi w użytkowaniu i usuwaniu usterek dla kombinacji sprzęt komputerowy i oprogramowanie,
    *   udzielanie pomocy technicznej w celu rozwiązania problemów klienta związanych z użytkowaniem systemu komputerowego, tj. usługi w zakresie kontroli lub oceny działania komputera, włączając usługi w zakresie kontroli, oceny i dokumentowania serwera, sieci lub technologii dla elementów, wydajności lub bezpieczeństwa.

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwość czy koszty usług nabywanych przez Spółkę od Usługodawcy na podstawie Umowy podlegają ograniczeniom w zakwalifikowaniu ich jako koszty uzyskania przychodów na mocy art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie.

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tego podatnika.

Pojęcia usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, które są objęte ograniczeniem na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zostały zdefiniowane w powołanej ustawie. Wobec braku w ustawie powyższych definicji należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne, finansowe i inne (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12, wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 168/13). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi. W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,

*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,

*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,

*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,

*   pomoc w podejmowaniu decyzji,

*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,

*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,

*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,

*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,

*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,

*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp. Biorąc powyższe pod uwagę, można przyjąć, że usługi doradztwa stanowią usługi zlecone przez daną organizację (klienta) i wykonanie przez odpowiednio przygotowane i wykwalifikowane osoby (doradców), które pomagają zidentyfikować występujące problemy organizacyjne, zanalizować istniejące trudności, sformułować rozwiązanie badanych problemów, oraz które – w przypadku wyrażenia takiego życzenia przez klienta – pomagają we wdrożeniu rozwiązania.

Przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, iż badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami.

Pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z dnia 12 czerwca 1997 r., sygn. akt I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30).

Według J. Kamińskiego i W. Maruchina za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (J. Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, s. 52-53). Natomiast autorzy „Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych” B. Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.

Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów. Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Zarządzanie zatem jest to celowe podejmowanie, przez odpowiednie osoby (kadrę), decyzji i działań prowadzących – dzięki wykorzystaniu posiadanych zasobów – do osiągnięcia złożonych celów w sposób skuteczny i sprawny (racjonalny), lub celowe dysponowanie tymi zasobami.

Według organu podatkowego pojęcie „zarządzania”, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 491/15), wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 875/16) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2118/16).

W odniesieniu do definicji obejmującej przetwarzanie danych wskazać należy, że zgodnie ze SJP „przetworzyć” oznacza «przekształcić coś twórczo»; «opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową»; przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych; usługi przetwarzania danych mają zatem charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak: porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych.

Z uwagi na charakter opisanych we wniosku usług, analiza rozumienia pojęcia usług gwarancji, ubezpieczenia i poręczeń jest, w ocenie organu podatkowego, bezprzedmiotowa.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że w odniesieniu do wskazanych we wniosku usług, sklasyfikowanych zgodnie z PKWiU jako:

*   62.01.11.0 „Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania”;

*   62.02.30.0 „Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego”;

\- nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym w 2018 r., jak również od 2019 r. Cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie.

Nie ma bowiem podstaw do uznania nabywanych przez Wnioskodawcę ww. usług za usługi doradztwa, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, czy przetwarzania danych. Nie mogą być one również uznane za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Natomiast koszty usług nabywanych przez Wnioskodawcę od Usługodawcy na podstawie Umowy obejmujących usługi zaklasyfikowane przez Wnioskodawcę do grupowania PKWiU 62.02.20.0 – „usługi związane z doradztwem w zakresie oprogramowania komputerowego”, które to grupowanie obejmuje:

*   usługi związane z doradztwem lub opiniowaniem przez ekspertów spraw w zakresie systemów informatycznych i oprogramowania, takie jak:
    *   doradztwo dotyczące oprogramowania w zakresie wymagań i zaopatrzenia,
    *   systemy zabezpieczające

jako koszty usług wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będą podlegały limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów.

Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, na co również zwraca uwagę Wnioskodawca, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności. Tym samym, sama klasyfikacja nabywanych przez Wnioskodawcę usług jako usług informatycznych nie może stanowić o bezwzględnym wyłączeniu takich usług z katalogu wymienionego w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jeśli stoi na przeszkodzie charakter czynności wykonywanych w ramach tych usług.

Jak wskazano bowiem w treści objaśnień z dnia 25 kwietnia 2018 r. „ Kategorie usług objętych art. 15e ust. 1ustawy o CIT”, charakterystyczne dla usług doradczych jest to, iż nie można ich jednoznacznie przypisać do określonej sfery działalności przedsiębiorstwa. Działalność doradcza sensu largo może dotyczyć większości sfer życia gospodarczego i jako taka, jest działalnością niejednorodną. Konsekwencją powyższego jest to, że czynności „doradcze” mogą obejmować usługi z różnych działów (grup, klas, kategorii) klasyfikacji PKWiU. Przejawy tego rodzaju usług mogą również stanowić element usług klasyfikowanych jako odrębny typ usługi.

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach, w tym w zakresie usług informatycznych obejmujących m.in. konsultacje w zakresie funkcjonowania systemów informatycznych i oprogramowania.

Podnieść również należy, że wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy nie można w każdym przypadku z uwagi na podobieństwo przepisów art. 15e ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonywać na podstawie analogii kwalifikacji usług informatycznych jako niepodlegających tym regulacjom. Przepisy art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią oddzielne jednostki redakcyjne aktu prawnego, służące innym celom. Tym samym zwroty w nich użyte, jakkolwiek podobne, nie mogą być interpretowane w identyczny sposób, w oderwaniu od kontekstu, w jakim zostały zastosowane.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że koszty usług informatycznych nabywanych przez Wnioskodawcę od podmiotu powiązanego obejmujących usługi zaklasyfikowane przez Wnioskodawcę do grupowania PKWiU 62.02.20.0 – „usługi związane z doradztwem w zakresie oprogramowania komputerowego” będą stanowiły koszty usług niematerialnych polegających na doradztwie wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku zastosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zakwalifikowaniu do kosztów uzyskania przychodów:

*   kosztów usług nabywanych przez Spółkę od Usługodawcy na podstawie Umowy obejmujących usługi zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 62.02.20.0 – usługi związane z doradztwem w zakresie oprogramowania komputerowego – **jest nieprawidłowe**;

*   kosztów usług nabywanych przez Spółkę od Usługodawcy na podstawie Umowy obejmujących usługi zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 62.01.11.0 – usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania – **jest prawidłowe**;

*   kosztów usług nabywanych przez Spółkę od Usługodawcy na podstawie Umowy obejmujących usługi zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 62.02.30.0 – usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego – **jest prawidłowe**.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.