Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4011.163.2017.1.BK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-15
Teza: w zakresie określenia, czy prowadzenie profesjonalnego obrotu jednostkami bitcoin lub innymi kryptowalutami będzie stanowiło wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
Słowa kluczowe: przychód-źródła przychodu
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 września 2017 r. (data wpływu 15 września 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie określenia, czy prowadzenie profesjonalnego obrotu jednostkami bitcoin lub innymi kryptowalutami będzie stanowiło wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 września 2017 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie określenia, czy prowadzenie profesjonalnego obrotu jednostkami bitcoin lub innymi kryptowalutami będzie stanowiło wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. Podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (tzn. jest polskim rezydentem podatkowym). W 2014 r. i 2016 r. nabywał jednostki kryptowaluty bitcoin na giełdach kryptowalut, czyli w serwisach internetowych, które oferują usługi polegające na kojarzeniu osób zainteresowanych kupnem i sprzedażą kryptowalut (dalej: „Giełdy kryptowalut”). Kryptowaluta bitcoin oraz inne kryptowaluty są podzielne, np. bitcoin dzieli się do 8 miejsc po przecinku, oznacza to w praktyce, że najmniejszą jednostką bitcoin, jaką można kupić jest 0,00000001 bitcoina. Wnioskodawca wyjaśnia, że w dalszej części wniosku posługuje się sformułowaniem „jednostki bitcoin lub innych kryptowalut”, co oznacza nabycie określonej liczby jednostek tych kryptowalut, tj. nie mniej niż najmniejsza podzielna część danej kryptowaluty.

Usługi realizowane przez Giełdy kryptowalut sprowadzają się do umożliwienia przechowywania na koncie użytkownika środków finansowych i kryptowalut oraz składania ofert kupna i sprzedaży kryptowalut po wskazanym przez użytkownika kursie, oraz realizację ofert kupna i sprzedaży o zbieżnym kursie. Użytkownicy zawierają między sobą umowę kupna-sprzedaży w chwili złożenia oferty kupna/sprzedaży przez użytkownika pasującej parametrami do oferty sprzedaży/kupna złożonej uprzednio przez innego użytkownika.

Rozważane zbycie kryptowalut:

Wnioskodawca nabywał jednostki kryptowaluty bitcoin. Przedmiotowe nabywanie następowało zarówno w wyniku tzw. „wydobycia” jednostek kryptowaluty (nabycie pierwotne), jak i zakupu jednostek kryptowalut od innych osób z zapłatą w polskich złotych (PLN) albo jednostkami innej kryptowaluty (nabycie wtórne/pochodne). Wnioskodawca dokonywał również zamiany posiadanych jednostek kryptowalut na jednostki innych kryptowalut. Zamiana odbywała się każdorazowo za pośrednictwem Giełd kryptowalut i w oparciu o wartość rynkową jednostek kryptowalut, tzn. wartość rynkowa przekazywanych przez Wnioskodawcę tytułem zamiany jednostek kryptowalut odpowiadała wartości rynkowej otrzymywanych przez niego w zamian jednostek kryptowalut. Zatem, nie wystąpiła sytuacja, aby w ramach zamiany Wnioskodawca - w zamian za przekazywane jednostki kryptowaluty - nabył jednostki innych kryptowalut o wyższej albo niższej wartości rynkowej od przekazywanych. Następnie, po transakcjach zamiany, wartość rynkowa części jednostek kryptowalut nabytych w drodze zamiany rosła, z kolei część malała, bądź wręcz spadała do zera. W tym miejscu należy wyjaśnić, że inwestowanie w kryptowaluty wiąże się nie tylko z typowym ryzykiem inwestycyjnym, jakim jest spadek wartości nabytych jednostek, ale również z ich kradzieżą (nierzadko dochodzi do ataków hakerskich lub przypadków “znikania” Giełd kryptowalut wraz z kryptowalutami, które były przedmiotem obrotu na tych giełdach). Nabywanie jednostek kryptowalut następowało raczej w celach prywatnych (hobbystycznie), w związku z zainteresowaniami Wnioskodawcy tematyką nowoczesnych technologii informatycznych, niż w celach zarobkowych (nie był to główny cel Wnioskodawcy), ponieważ Wnioskodawca utrzymuje się z wynagrodzenia z umowy o pracę. Ponadto, tego typu inwestycje obarczone są wysokim ryzykiem poniesienia strat (a nawet utraty wszystkich zainwestowanych środków). Należy wyjaśnić, że technologie kryptowalut mogą służyć do wielu różnych celów poza inwestowaniem z nadzieją na wzrost ich wartości, np. jako publicznie dostępny rejestr danych, których postaci nie da się zmienić, medium do przesyłania wartości na odległość, mechanizm do zarządzania łańcuchem dostaw różnych materiałów i wiele innych zastosowań, które są w początkowej fazie badań i testów. Technologie kryptowalut, czyli blockchain, DLT (Distributed Ledger Technologies - Technologie Rejestrów Rozproszonych) to stosunkowo nowe rozwiązania, które bardzo dynamicznie się rozwijają i mają ogromny potencjał rozwoju. Dla przykładu, jeszcze w 2016 r. ten potencjał w kontekście m.in. budowania e-usług (elektronicznej administracji) dostrzegła Minister Cyfryzacji, powołując zespół ds. technologii bitcoin i blockchain. Wiele krajów bada rozwiązania oparte na tej technologii.

Obecnie, w związku z nieoczekiwanym wzrostem wartości rynkowej posiadanych jednostek kryptowalut, Wnioskodawca rozważa ich sprzedaż (w części lub w całości), tj. przeniesienie określonych ilości i rodzajów kryptowalut na nabywcę za określoną cenę wyrażoną i zapłaconą przez nabywcę w polskich złotych.

Wnioskodawca w większości przypadków nie posiada dowodów nabycia poszczególnych jednostek kryptowalut albo posiada dowody, które jednak mogą być niewystarczające z punktu widzenia wymogów dokumentowania kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Wynika to z faktu, iż - jak już wspomniano wyżej - Wnioskodawca traktował nabywanie jednostek kryptowalut jako hobby i - wobec ryzyka utraty zainwestowanych środków - raczej nie liczył się z możliwością ich korzystnej sprzedaży w przyszłości. Niemniej, wobec rynkowego wzrostu wartości posiadanych jednostek kryptowalut, w przypadku ostatnich nabyć Wnioskodawca starał się gromadzić dowody zakupu w taki sposób, aby móc je należycie udokumentować dla celów podatkowych.

Wnioskodawca nie wyklucza, iż w przyszłości będzie w dalszym ciągu nabywał jednostki kryptowaluty.

Jeśli będzie miało to uzasadnienie ekonomiczne, to rozważa uczynienie z obrotu kryptowalutami dodatkowego, a nawet głównego źródła utrzymania. Wówczas, działalność Wnioskodawcy nabierze charakteru zorganizowanego i ciągłego, w szczególności czynności związane z obrotem kryptowalutami będą wykonywane w sposób częstotliwy, Wnioskodawca będzie poświęcał zdecydowanie więcej czasu na śledzenie notowań kryptowalut oraz na poszukiwanie najlepszych możliwości ich zbycia w celach zarobkowych. W takim przypadku, Wnioskodawca zarejestruje jednoosobową działalność gospodarczą, aby w tej formie zajmować się obrotem kryptowalutami. Dla celów tej działalności będzie prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów. Ponadto, Wnioskodawca będzie wykonywał tę działalność we własnym imieniu i na własny rachunek, tzn. w sposób samodzielny, ponosząc pełne ryzyko gospodarcze oraz odpowiedzialność wobec osób trzecich z tytułu dokonywanych operacji (dalej: “Profesjonalny obrót”). Rejestrując działalność gospodarczą, Wnioskodawca wybierze opodatkowanie w formie tzw. podatku liniowego, tj. według stawki 19%.

Sprzedaż jednostek bitcoin lub innych kryptowalut w ramach profesjonalnego obrotu będzie realizowana przez Wnioskodawcę za pośrednictwem Giełd kryptowalut zlokalizowanych na obszarze UE i poza nim. Ze specyfiki działalności ww. giełd wynika, że nie wiadomo kto jest nabywcą kryptowaluty (z punktu widzenia zbywcy), ani kto jest ich zbywcą z punktu widzenia nabywcy. Dlatego też Wnioskodawca nie będzie wiedział na czyją rzecz sprzeda kryptowalutę, ani od kogo ją kupi. Analogiczna sytuacja ma miejsce na giełdzie papierów wartościowych, gdzie zbywca papierów nie wie na czyją rzecz realizuje daną sprzedaż.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie.

Czy prowadzenie profesjonalnego obrotu jednostkami bitcoin lub innymi kryptowalutami będzie stanowiło wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

(pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzenie profesjonalnego obrotu jednostkami bitcoin lub innymi kryptowalutami będzie stanowiło wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej „ustawa PIT”).

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy PIT, pojęcie pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową:

*   wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
*   polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
*   polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 tej ustawy.

W myśl natomiast art. 5b ust. 1 tej ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

*   odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
*   są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
*   wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Z tak skonstruowanej definicji wynika, że w sytuacji, gdy działalność spełnia warunki wskazane w art. 5a pkt 6 ustawy PIT, a jednocześnie nie spełnia warunków określonych w art. 5b tej ustawy, to przychody osiągane z tego tytułu stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Przychody z działalności gospodarczej zostały wymienione w art. 14 ustawy PIT. Należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 ww. ustawy.

Odrębne źródło przychodów stanowią kapitały pieniężne i prawa majątkowe, wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy PIT.

W myśl art. 18 ww. ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Katalog zawarty w ww. przepisie nie ma charakteru zamkniętego, co oznacza, że także przychody uzyskiwane przez podatników z innych praw majątkowych (z ich posiadania, wykorzystywania), jak również odpłatnego zbycia tych praw stanowią przychody z praw majątkowych, o których mowa w ww. przepisie.

Zauważyć w tym miejscu należy, że przez prawa majątkowe, o których mowa w cyt. art. 18 ustawy PIT, należy rozumieć prawa podmiotowe, które mogą występować w trzech postaciach: roszczeń, uprawnień kształtujących i zarzutów. Jednym z podziałów praw podmiotowych, jaki jest dokonywany w doktrynie, jest podział na prawa majątkowe i prawa niemajątkowe. Podstawą dokonania tego podziału jest interes, jaki one realizują. Prawa majątkowe związane są z interesem ekonomicznym danego podmiotu. W doktrynie prawa podatkowego, przy definiowaniu praw majątkowych sięga się do wykładni systemowej i powszechnego zastosowania tego terminu na gruncie prawa cywilnego (por. np. A. Gomułowicz, J. Małecki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, Komentarz, Warszawa 2002 s. 93, 153-154).

W ocenie Wnioskodawcy, prawa majątkowe to, najogólniej rzecz ujmując, prawa podmiotowe pozostające w ścisłym związku z ekonomicznym interesem uprawnionego, związane z jego majątkiem charakteryzujące się dwoma podstawowymi cechami, tj.:

*   zbywalnością (mogą być przedmiotem obrotu),
*   posiadaniem określonej wartości majątkowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, gdyby zdecydował się on na sprzedaż jednostek bitcoin lub innych kryptowalut w ramach jednorazowej transakcji lub dokonał kilku takich sprzedaży sporadycznie i w sposób niezorganizowany, to dochód z takiej sprzedaży podlegałby opodatkowaniu ze źródła prawa majątkowe (według zasad stosownych dla tego źródła).

W sytuacji jednak, gdy Wnioskodawca zdecyduje się na prowadzenie sprzedaży w ramach profesjonalnego obrotu (w szczególności, w tym celu zarejestruje i będzie prowadził obrót kryptowalutami w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu i na własny rachunek), wówczas przychód (dochód) uzyskany z takiej sprzedaży będzie należało traktować jako przychód z wykonywanej działalności gospodarczej.

Zgodnie z zamiarem Wnioskodawcy, profesjonalny obrót nie będzie miał charakteru okazjonalnego, incydentalnego, czy nieregularnego, co oznacza, że będzie on - w myśl przepisów ustawy PIT - spełniał przesłanki uznania go za pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy PIT. Jednocześnie, przy wykonywaniu profesjonalnego obrotu nie wystąpią przesłanki negatywne określone w art. 5b ust. 1 ww. ustawy.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, prowadzenie profesjonalnego obrotu jednostkami bitcoin lub innymi kryptowalutami będzie stanowiło wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Nadmienić należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.