Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-1144/11/KM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-11-15
Teza: opodatkowanie i rozliczenie czynności wykonywanych w ramach umowy cash poolingu
Słowa kluczowe: cash pooling; import-import usług; usługi-usługi finansowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 11 sierpnia 2011 r. (data wpływu 17 sierpnia 2011 r.) uzupełnionym w dniu 25 października 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i rozliczenia czynności wykonywanych w ramach umowy cash poolingu - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 sierpnia 2011 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniu 25 października 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m. in. podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i rozliczenia czynności wykonywanych w ramach umowy cash poolingu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) posiadająca siedzibę działalności gospodarczej w Polsce jest spółką zależną jednego z największych światowych koncernów chemicznych – „I.” z siedzibą w Norwegii (dalej: „I.”., agent rozliczeniowy lub Pool Leader), lidera międzynarodowego rynku nawozowego. Koncern jest firmą o globalnym zasięgu, zajmującą się produkcją środków dla rolnictwa oraz ochrony środowiska. Jako największy na świecie dostawca nawozów mineralnych, koncern prowadzi swoją działalność w ponad 50 krajach na świecie, m.in. w Polsce. „I.” nie posiada w Polsce zarówno siedziby swojej działalności gospodarczej, jak i stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. Spółka, w celu lepszego zarządzania płynnością finansową i zasobami pieniężnymi rozważa przystąpienie do kompleksowego systemu rozliczeń w ramach tzw. cash poolingu. System cash pooling będzie zorganizowany przez „I.”, z siedzibą w Norwegii, który będzie pełnić rolę tzw. agenta rozliczeniowego systemu (Pool Leadera). Rozliczenia będą dokonywane przy udziale zagranicznego banku, którego rola będzie ograniczona do założenia i utrzymywania rachunków rozliczeniowych oraz wykonywania przelewów pieniężnych związanych z systemem. System cash pooling, do którego Spółka zamierza przystąpić będzie opierać się na następujących założeniach:

1.  Rozliczenia w ramach systemu cash pooling będą dokonywane przez „C” (dalej: Bank) z siedzibą w Niemczech na podstawie umowy zawartej pomiędzy Spółką, „I.” i Bankiem;
2.  „I.”, działający jako agent rozliczeniowy, otworzy w Banku rachunek rozliczeniowy (tzw. rachunek główny lub rachunek techniczny; z ang. Master Account) za pośrednictwem którego realizowane będą operacje zarządzania płynnością finansową uczestników systemu. Wynagrodzenie dla Banku z tytułu pośredniczenia w operacjach zarządzania płynnością finansową płacone będzie przez „I.”; Wnioskodawca nie będzie ponosić z tego tytułu żadnych kosztów, w szczególności nie będzie wypłacać Bankowi żadnego wynagrodzenia;
3.  Uczestnicy cash pooling, tj. zarówno Spółka, jak i „I.”. będą poza tym posiadać odrębne rachunki bankowe (dalej: rachunki bieżące, z ang. tzw. Source Accounts) uczestniczące w systemie rozliczeń.
4.  Każdy uczestnik będzie ponadto posiadał subkonto wykorzystywane jedynie dla celów rozliczeń w ramach struktury cash poolingu (z ang. Sub-Master Accounts). Konta te będą wykorzystywane do konsolidacji sald na rachunkach bieżących i rachunku głównym - w pierwszej kolejności dokonywane będą transfery pomiędzy rachunkami bieżącymi a subkontami, a następnie pomiędzy subkontami a rachunkiem głównym.
5.  Operacje zarządzania płynnością finansową będą polegać w szczególności na:

*   transferowaniu środków zgromadzonych na rachunkach bieżących uczestników systemu cash pooling na rachunek główny za pośrednictwem subkont według schematu opisanego w punkcie 4 (tzw. koncentracja środków na rachunku podstawowym, z ang. zero-balancing cash pooling),
*   transfery będą następować automatycznie pod koniec każdego dnia roboczego (założeniem jest, aby każdy rachunek bieżący posiadał na koniec każdego dnia roboczego saldo zerowe),
*   środki zgromadzone na rachunku głównym będą w dalszej kolejności rozdzielane pomiędzy uczestników systemu w zależności od indywidualnych zapotrzebowań - nadwyżki pozostawać będą na rachunku głównym, zaś deficyty na rachunkach bieżących pokrywane będą ze środków zgromadzonych na rachunku głównym,
*   w konsekwencji ww. operacji rachunki bieżące uczestników systemu cash pooling będą pod koniec każdego dnia wyzerowane (stąd nazwa zero-balancing). Wygenerowane nadwyżki środków pieniężnych będą natomiast zgromadzone na rachunku głównym,
*   wszystkie rachunki bankowe Spółki uczestniczące w systemie rozliczeń prowadzone będą w złotówkach (PLN).

6\. Spółka, poza umową podstawową z „I.” i Bankiem zawrze odrębną umowę z „I.”. dotyczącą tzw. wewnętrznego konta bankowego. Konto to założone zostanie w ramach wewnętrznego systemu bankowego „CashPooler” celem odrębnego księgowania każdej transakcji wykonanej w ramach systemu cash pooling. Księgowania odbywać się będą w tej samej dacie i kwocie co księgowania na rachunku głównym (będą odzwierciedlać wszelkie operacje dokonywane pomiędzy rachunkami bieżącymi a rachunkiem głównym). Rachunek wewnętrzny stworzony będzie celem dokonywania rozliczeń odsetkowych pomiędzy Spółką a agentem rozliczeniowym, tj. „I.” Na podstawie księgowań dokonanych na ww. koncie „I.” będzie kalkulować należne wynagrodzenie, a Spółka kontrolować wysokość uzyskanego przychodu (z otrzymanych odsetek) bądź wygenerowanych kosztów (odsetki zapłacone) dla celów księgowych i podatkowych. Spółka nie będzie otrzymywać od pozostałych uczestników cash poolingu jakiegokolwiek wynagrodzenia z tytułu realizacji ww. umowy, w szczególności za udostępnianie środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku wewnętrznym biorącym udział w systemie rozliczeń. Spółka nie świadczy w tym zakresie żadnych usług finansowych, co znajduje także potwierdzenie w odpisie aktualnym z rejestru przedsiębiorców, w dziale 3, rubryka 1 - przedmiot działalności, w której działalność finansowa jako taka nie została wymieniona.

7\. Rozliczenia odsetkowe w ramach systemu cash pooling oraz zasady ustalania wynagrodzenia Pool Leadera będą wyglądać następująco:

*   jeśli za dany dzień na rachunku wewnętrznym danego uczestnika systemu wystąpi saldo dodatnie to przysługiwać mu będą odsetki kredytowe,
*   jeśli natomiast za dany dzień na rachunku wewnętrznym uczestnika wystąpi saldo ujemne rozliczeń pomiędzy rachunkami bankowymi uczestniczącymi w systemie, uczestnik będzie z tego tytułu obciążony odsetkami debetowymi,
*   rozliczenia, o których mowa powyżej dokonywane są w oparciu o salda zaksięgowane na rachunku wewnętrznym Spółki na bazie miesięcznej,
*   wysokość odsetek ustalana będzie na podstawie wewnętrznych uregulowań odnośnie transakcji finansowych pomiędzy podmiotami z koncernu

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.  Czy w ramach przedstawionej struktury cash pooling Spółka jako uczestnik będzie wykonywać usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), czy też jedynym podmiotem świadczącym usługi zarządzania płynnością będzie w opisanej strukturze agent rozliczeniowy?
2.  Czy w związku z uczestnictwem przez Spółkę w strukturze cash-poolingu i planowanym nabywaniem w tym zakresie usług świadczonych przez agenta rozliczeniowego, Spółka jako podatnik będzie zobowiązana do rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dokonanego importu usług?
3.  W jaki sposób należy określić podstawę opodatkowania VAT w stosunku do usług świadczonych na rzecz Spółki przez agenta rozliczeniowego?
4.  Czy w świetle przepisów ustawy o VAT usługi świadczone przez agenta rozliczeniowego na rzecz Spółki w ramach przedstawionej struktury cash-poolingu będą podlegały zwolnieniu z VAT?
5.  Czy wartość usług nabywanych przez Spółkę od agenta w ramach przedstawionej struktury cash-poolingu powinna być uwzględniania przez Spółkę przy kalkulacji tzw. współczynnika zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

Ad.1) Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W świetle natomiast art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez odpłatne świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi odpłatnej dostawy towarów. W ocenie Spółki, w stanie faktycznym przedstawionym powyżej, w roli świadczącego usługi, o których mowa w przywołanym art. 8 ust. 1 o VAT występować będzie wyłącznie „I.” tj. agent rozliczeniowy. To on będzie wykonywał wszelkie czynności składające się na kompleksową usługę zarządzania środkami pieniężnymi Spółki, w szczególności będzie wykonywał czynności faktyczne i prawne, jak np. operacje związane z przelewami środków finansowych i zwrotnymi przelewami tych środków, a także rozliczeniami związanymi z tymi przelewami. Pomiędzy Spółką a pozostałymi podmiotami będącymi uczestnikami planowanej struktury cash poolingu (w szczególności Pool Leaderem i Bankiem) nie będzie istniał żaden stosunek prawny, w ramach którego spełniane byłyby świadczenia wzajemne. Obciążenie rachunków bieżących następować będzie automatycznie, bez konieczności zawierania odrębnych umów między podmiotami, które przystąpią do struktury cash poolingu. Jedynym podmiotem przejawiającym aktywność w zakresie zarządzania środkami finansowymi będzie Pool Leader, pobierający za pełnioną funkcję wynagrodzenie wkalkulowane w wysokość naliczanych odsetek według schematu przedstawionego w załączniku ORD-IN/A nr 1/4 do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w części dotyczącej opisu zdarzenia przyszłego. Czynności wykonywane przez Spółkę jako uczestnika struktury cash pooling sprowadzające się do facto do utworzenia i utrzymywania rachunku bieżącego umożliwiającego dokonywanie transferów środków pieniężnych pomiędzy ww. rachunkiem wewnętrznym a rachunkiem głównym prowadzonym przez Bank, nie będą natomiast stanowić odrębnego świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT. Czynności podejmowane przez Spółkę będą jedynie elementem pomocniczym usług świadczonych przez Pool Leadera.

Tym samym odsetki kredytowe, które Spółce będą przysługiwać w przypadku, gdy za dany dzień na rachunku bieżącym Spółki wystąpi saldo dodatnie, nie będą stanowiły wynagrodzenia Spółki za świadczenie usług. Jak wskazano powyżej pomiędzy Spółką a Pool Leaderem nie będzie zachodzić jakiekolwiek świadczenie usług, za które należnym wynagrodzeniem byłyby odsetki powstałe w wyniku realizacji umowy o cash pooling. Spółka będzie więc jedynie odbiorcą usług świadczonych w ramach struktury cash poolingu. W konsekwencji, czynności wykonywane przez Spółkę nie będą stanowiły odrębnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT; będą jedynie elementami pomocniczymi dla usług świadczonych na rzecz Spółki przez „I.”

Zasadność powyższego stanowiska znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Tytułem przykładu wskazano m. in. na interpretacje indywidualne: z dnia 12 maja 2011 r. sygn. IPPP3/443-275/11-4/JF; z dnia 26 kwietnia 2011 r., sygn. IPPP1-443-1306/10-6/IC; z dnia 12 kwietnia 2011 r. sygn. IPPP 1-443-167/11-2/IC oraz z dnia 12 października 2010 r. sygn. IBPP2/443-543/10/ASz.

Ad. 2) Zgodnie art. 28b ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podmiotów będących podatnikami w rozumieniu zapisów art. 28a ust. 1 ustawy jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1 a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n. Wskazana reguła stosowana jest domyślnie, tj. jeśli dana usługa nie znajduje się w katalogu wyjątków, zastosowanie ma zasada ogólna wyrażona w przywołanym artykule. Na mocy aktualnie obowiązujących przepisów ustawy o VAT w zakresie określenia miejsca świadczenia usług, w stosunku do usług wykonywanych na rzecz Spółki w ramach struktury cash poolingu wyjątki od zasady ogólnej nie są przewidziane. Regulacje art. 28b ustawy o VAT, po spełnieniu określonych warunków znajdą zatem w przedmiotowej sprawie zastosowanie.

Importem usług jest natomiast, zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy o VAT, świadczenie usług z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT podatnikami podatku od towarów i usług są m.in. osoby prawne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie w przypadku, gdy usługi zarządzania środkami finansowymi, świadczone będą na rzecz Spółki, która posiada w Polsce siedzibę działalności gospodarczej przez agenta rozliczeniowego nieposiadającego na terytorium kraju zarówno siedziby działalności gospodarczej, jak i stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, będą podlegały opodatkowaniu jako import usług.

Powyższy pogląd potwierdzają interpretacje indywidualne m. in.: z dnia 12 października 2010 r. sygn. IBPP2/443-751/10/ASz oraz z dnia 21 września 2010 r. sygn. ITPP1/443-607b/10/MN.

Ad. 3) Zdaniem Spółki podstawą opodatkowania VAT w przedmiotowej sprawie będzie wynagrodzenie agenta rozliczeniowego w postaci kwoty odsetek debetowych obciążających rachunek Spółki (naliczonych według schematu opisanego w stanie faktycznym), które będzie pobierane w oparciu o odrębną umowę dotyczącą wewnętrznych rachunków bankowych, jaka będzie zawarta pomiędzy Spółką a „I.” Zgodnie bowiem z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i ust. 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Ponadto, jak wynika z art. 29 ust. 17 ww. ustawy, podstawą opodatkowania w imporcie usług jest kwota, którą usługobiorca jest obowiązany zapłacić.

Jak zostało przedstawione w przedmiotowej sprawie agent rozliczeniowy będzie w oparciu o planowaną umowę cash pool uprawniony do pobierania stosownego wynagrodzenia za pełnioną funkcję, a także do naliczania odsetek z tytułu korzystania ze środków finansowych przez uczestników systemu i udostępniania środków finansowych innym uczestnikom systemu. W ocenie Spółki, jako całość świadczenia należnego Pool Leaderowi, będącego podstawą opodatkowania podatkiem VAT w zakresie importu usług, należy zatem rozumieć kwotę opłaty z tytułu administrowania środkami pieniężnymi Spółki (wkalkulowaną w wysokość odsetek) oraz wynagrodzenie z tytułu oprocentowania udostępnionych Spółce przez agenta rozliczeniowego środków własnych.

Powyższy pogląd potwierdzają interpretacje indywidualne m. in.: z dnia 12 października 2010 r. sygn. IBPP2/443-752/10/ASz oraz z dnia 22 września 2010 r. sygn. IPPP1-443-661/10-4/BS.

Ad. 4) Zdaniem Spółki usługi cash poolingu nabywane przez Spółkę, a świadczone na jej rzecz przez agenta rozliczeniowego, stanowiące usługi w zakresie kompleksowego zarządzania płynnością finansową, zaliczyć należy do usług pośrednictwa finansowego. Tym samym będą one przedmiotowo zwolnione z opodatkowania na mocy art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwolnione z podatku są usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usług pośrednictwa w świadczeniu tych usług. W ocenie Spółki, powyższe zwolnienie odnosi się także do usług, jakie będą nabywane przez Spółkę w ramach umowy jaka zostanie przez nią podpisana z agentem rozliczeniowym i Bankiem. Jak wskazano w stanie faktycznym podstawowym elementem struktury cash poolingu będzie bowiem przekazywanie i transferowanie środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bieżących uczestników na rachunek główny agenta rozliczeniowego. Podmiotem pośredniczącym w ww. operacjach, a także w kontaktach z Bankiem będzie agent rozliczeniowy, tj. „I.” W konsekwencji, w ocenie Spółki, wszelkie opisane w stanie faktycznym czynności dokonywane przez agenta rozliczeniowego mieścić się będą w katalogu czynności zwolnionych z opodatkowania VAT, o którym mowa w przywołanym wcześniej art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. Obrót z tytułu tych czynności, w postaci odsetek wypłaconych agentowi rozliczeniowemu przez Spółkę jako usługobiorcę, będzie zatem stanowił obrót zwolniony z opodatkowania VAT w Polsce.

Powyższe stanowisko zostało wielokrotnie potwierdzone przez organy skarbowe, w m.in. w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 maja 2011 r., sygn. IPPP3/443-302/11-4/SM.

Ad. 5) Zdaniem Spółki, koszty ponoszone w związku realizacją planowanej umowy zarządzania środkami finansowymi (cash poolingu), w szczególności odsetki wypłacane z tytułu zawartej umowy, nie powinny być uwzględniane w kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jak stanowi art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeśli takie odrębne określenie nie jest możliwe, to kwota podatku naliczonego podlegająca odliczeniu ustalana jest na podstawie proporcji.

W myśl ust. 3 cytowanego artykułu proporcję, o której mowa powyżej, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Kolejny ustęp artykułu 90 ustawy o VAT uściśla, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Z powołanych przepisów wynika, iż proporcja ustalana jest w oparciu o obrót (to z obrotu bowiem wydziela się wartości potrzebne do jej wyliczenia). Pojęcie obrotu zostało zdefiniowane w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnych charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Z kolei przez sprzedaż, w myśl art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Powyższa definicja „obrotu" nie obejmuje więc importu usług, czyli sytuacji, w której podatnikiem z tytułu świadczenia usług w Polsce przez podmiot zagraniczny jest nabywca. Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii Spółki, mimo że import usług jest wykazywany również po stronie podatku należnego, to nie powinien on być uwzględniany przy kalkulacji współczynnika.

Zatem stwierdzić należy, że przy obliczaniu współczynnika proporcji o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, zgodnie z poglądem Wnioskodawcy wyrażonym we wniosku, nie uwzględnia się importu usług. Import usług nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w związku z czym nie może być brany pod uwagę przy obliczaniu przedmiotowej proporcji. Tym samym Spółka nie powinna uwzględniać odsetek należnych Agentowi od zaangażowanych przez niego własnych środków oraz opłat za zarządzanie transakcją, o których mowa we wniosku przy obliczaniu proporcji wynikającej z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Powołano w tym miejscu indywidualną interpretację prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 maja 2011 r., sygn. IPPP3/443-302/11-4/SM.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…), natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W tym miejscu wskazać należy, iż zgodnie z art. 5a ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 2 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Podatnikami są również, jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 4 powołanej ustawy, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

W przypadku usług istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest ustalenie miejsca ich świadczenia, bowiem od określenia miejsca świadczenia zależeć będzie miejsce ich opodatkowania.

W art. 28a ustawy wskazano, iż na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia przy świadczeniu usług:

1\. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2\. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

Z kolei, zgodnie z art. 29 ust. 1 ww. ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Do obrotu nie zalicza się zatem czynności wywołujących obowiązek zapłaty podatku VAT należnego, które jednak nie mieszczą się w definicji sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 Ustawy VAT. W konsekwencji, do obrotu nie zalicza się kwot należnych z tytułu importu usług.

Natomiast stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Stosownie zaś do art. 1 pkt 8 lit. a) nowelizacji z dnia 29 października 2010 r., uchyla się – z dniem 1 stycznia 2011 r. – art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i dodaje pkt 17-41.

Tym samym załącznik nr 4 do ustawy, który zawierał wykaz usług zwolnionych od podatku poprzez ich odwołanie do odpowiedniego symbolu PKWiU, został zastąpiony przez ustawodawcę ujęciem opisowym, którego zakres określono wykorzystując przepisy prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ustawy punktów 38-41, regulujących zwolnienia od podatku działalności finansowej.

Na podstawie art. 43 ust. 1 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku m. in. :

*   usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę (pkt 38);
*   usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę (pkt 39);
*   usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług (pkt 40);
*   usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie (pkt 41).

Powyższe zwolnienie stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 13).

Z art. 43 ust. 14 wynika, że przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Natomiast z art. 43 ust. 15 ustawy wynika, iż zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Z kolei stosownie do zapisu art. 43 ust. 16 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 41, nie ma zastosowania do usług dotyczących praw i udziałów odzwierciedlających:

1.  tytuł prawny do towarów;
2.  tytuł własności nieruchomości;
3.  prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości;
4.  udziały i inne tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części;
5.  prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku.

W tym miejscu wskazać należy, iż nowelizowany art. 43 ustawy, zawierający katalog usług zwolnionych wzoruje się (stanowi implementację) na odpowiednich przepisach Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L. 2006 Nr 347 z późn. zm.). Zgodnie bowiem z art. 135 ust. 1 lit. b i d Dyrektywy 2006/112 z podatku VAT zwolnione są transakcje:

*   udzielania kredytów i pośrednictwo kredytowe oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę;
*   łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Na podstawie art. 90 ust. 1 Ustawy VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Zgodnie z ust. 2 jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Jednocześnie na podstawie art. 90 ust. 3 proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka w celu lepszego zarządzania płynnością finansową i zasobami pieniężnymi rozważa przystąpienie do kompleksowego systemu rozliczeń w ramach tzw. cash poolingu. System cash pooling będzie zorganizowany przez tzw. agenta rozliczeniowego z siedzibą w Norwegii, przy udziale zagranicznego banku (z siedzibą w Niemczech), którego rola będzie ograniczona do założenia i utrzymywania rachunków rozliczeniowych oraz wykonywania przelewów pieniężnych związanych z systemem.

W ramach systemu, „I.”, działający jako agent rozliczeniowy, otworzy w Banku rachunek rozliczeniowy, za pośrednictwem którego realizowane będą operacje zarządzania płynnością finansową uczestników systemu. Wynagrodzenie dla Banku z tytułu pośredniczenia w operacjach zarządzania płynnością finansową płacone będzie przez „I.”, natomiast Spółka nie będzie ponosić z tego tytułu żadnych kosztów, w szczególności nie będzie wypłacać Bankowi żadnego wynagrodzenia. Uczestnicy cash pooling będą poza tym posiadać odrębne rachunki bankowe uczestniczące w systemie rozliczeń, a ponadto każdy uczestnik będzie ponadto posiadał subkonto wykorzystywane jedynie dla celów rozliczeń w ramach struktury cash poolingu, tj. konsolidacji sald na rachunkach bieżących i rachunku głównym.

Spółka, poza umową podstawową z „I.” i Bankiem zawrze odrębną umowę z „I.” dotyczącą tzw. wewnętrznego konta bankowego, celem odrębnego księgowania każdej transakcji wykonanej w ramach systemu cash pooling i dokonywania rozliczeń odsetkowych pomiędzy Spółką a agentem rozliczeniowym. Na podstawie księgowań dokonanych na ww. koncie „I.” będzie kalkulować należne wynagrodzenie, a Spółka kontrolować wysokość uzyskanego przychodu (z otrzymanych odsetek) bądź wygenerowanych kosztów (odsetki zapłacone) dla celów księgowych i podatkowych. Spółka nie będzie otrzymywać od pozostałych uczestników cash poolingu jakiegokolwiek wynagrodzenia z tytułu realizacji ww. umowy, w szczególności za udostępnianie środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku wewnętrznym biorącym udział w systemie rozliczeń.

Biorąc pod uwagę cechy charakterystyczne umowy cash-poolingu oraz to, iż - jak wskazała Spółka - jako uczestnik korzysta z usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową zorganizowanej przez agenta rozliczeniowego, przy udziale zagranicznego banku, stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie w roli świadczącego usługę będzie występował agent, który wykonywał będzie wszystkie czynności wchodzące w skład kompleksowej usługi finansowej, jaką jest cash-pooling. Natomiast czynności wykonywane przez Spółkę na podstawie stosownej umowy, umożliwiające dokonywanie odpowiednich transferów środków finansowych w ramach struktury cash poolingu, nie stanowią odrębnego świadczenia przez Spółkę usług w rozumieniu art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, lecz jedynie elementy pomocnicze, konieczne dla efektywnego wyświadczenia przez agenta usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową.

W związku z powyższym czynności dokonywane przez Spółkę nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym przystąpienie Spółki do systemu cash-poolingu nie wpłynie na rozliczenie i wysokość podatku.

Natomiast biorąc pod uwagę, iż nabycie usług zarządzania płynnością finansową świadczonych przez agenta rozliczeniowego – podmiot norweski, który nie posiada zarówno siedziby działalności gospodarczej, jak i stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, należy uznać za import usług, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, podlegający opodatkowaniu na terenie kraju. Zatem Spółka, jako usługobiorca tych usług będzie zobowiązana do ich rozliczenia, w zakresie podatku od towarów i usług.

Podstawą opodatkowania w przedmiotowej sprawie będzie wynagrodzenie agenta rozliczeniowego w postaci kwoty odsetek debetowych obciążających rachunek Spółki (naliczonych według schematu opisanego w stanie faktycznym), które będzie pobierane w oparciu o odrębną umowę dotyczącą wewnętrznych rachunków bankowych, jaka będzie zawarta pomiędzy Spółką a agentem. Jak zostało przedstawione w przedmiotowej sprawie agent rozliczeniowy będzie w oparciu o planowaną umowę cash pool uprawniony do pobierania stosownego wynagrodzenia za pełnioną funkcję, a także do naliczania odsetek z tytułu korzystania ze środków finansowych przez uczestników systemu i udostępniania środków finansowych innym uczestnikom systemu. Jako całość świadczenia należnego agentowi, będącego podstawą opodatkowania podatkiem VAT w zakresie importu usług, należy zatem rozumieć kwotę opłaty z tytułu administrowania środkami pieniężnymi Spółki (wkalkulowaną w wysokość odsetek) oraz wynagrodzenie z tytułu oprocentowania udostępnionych Spółce przez agenta rozliczeniowego środków własnych.

Jednocześnie wskazać należy, iż czynności dokonywane przez agenta rozliczeniowego stanowiące usługi w zakresie kompleksowego zarządzania płynnością finansową i zaliczone do usług pośrednictwa finansowego mieścić się będą w katalogu czynności zwolnionych z opodatkowania VAT, o którym mowa w przywołanym wcześniej art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Z kolei mając na względzie przepis art. 29 ust. 1 ustawy w powiązaniu z art. 2 pkt 22, w myśl którego przez sprzedaż, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, stwierdzić należy, iż definicja „obrotu” nie obejmuje importu usług, czyli sytuacji, w której podatnikiem z tytułu świadczenia usług w Polsce przez podmiot zagraniczny jest nabywca.

Biorąc pod uwagę powyższe przy obliczaniu współczynnika proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, nie uwzględnia się importu usług, tym samym Spółka nie powinna uwzględniać odsetek należnych agentowi od zaangażowanych przez niego własnych środków oraz opłat za zarządzanie transakcją, o których mowa we wniosku.

Zauważyć należy również, iż zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 ustawa - Ordynacja podatkowa). A zatem wniosek o wydanie interpretacji może być złożony tylko w indywidualnej sprawie zainteresowanego. Z tych też względów - z uwagi na indywidualny charakter interpretacji przepisów prawa podatkowego - zaznacza się, iż niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy jedynie Wnioskodawcy, nie zaś agenta. Uwzględniając powyższe wskazać należy, iż interpretacja nie wywołuje skutków prawnych dla świadczącego usługę, tj. agenta, który chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinien wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej udzielenie. W konsekwencji regulacje zawarte w art. 14k-14n ustawy, Ordynacja podatkowa nie będą miały zastosowanie dla agenta.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.