Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-354/10/NG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-06-25
Teza: Czy w przypadku zawarcia przez wnioskodawcę umowy spółki cywilnej z drugim współużytkownikiem wieczystym i współwłaścicielem, celem której to spółki cywilnej będzie oddanie do odpłatnego korzystania prawa użytkowania wieczystego, budynku i budowli na rzecz Spółki, przychody wnioskodawcy z tytułu umowy osiągane za pośrednictwem spółki cywilnej będą mogły być opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, o którym mowa w art. 2 ust 1a o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne?
Słowa kluczowe: dzierżawa; leasing-leasing finansowy; najem; nieruchomości
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 marca 2010r. (data wpływu do tut. Biura 16 marca 2010r.), uzupełnionym w dniu 27 maja 2010r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie m.in. możliwości opodatkowania przychodów w postaci czynszu wypłacanego na podstawie umowy leasingu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 marca 2010r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie m.in. możliwości opodatkowania przychodów w postaci czynszu wypłacanego na podstawie umowy leasingu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W związku z brakami formalnymi, pismem z dnia 12 maja 2010r. Znak: IBPB II/2/415-351/10/NG; IBPB II/2/415-352/10/NG; IBPB II/2/415-353/10/NG; IBPB II/2/415-354/10/NG; IBPP3/443-164/10/KO wezwano do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano w dniu 27 maja 2010r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem mniejszościowym Spółki komandytowej. Wnioskodawca jest również wspólnikiem spółki cywilnej prowadzącej działalność w zakresie usług medycznych, oraz w zakresie najmu lokali (spółka wynajmuje jeden lokal na działalność medyczną), która to działalność spółki jest wskazana w ewidencji działalności gospodarczej. Wnioskodawca prowadzi też jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług medycznych i w postaci samodzielnego gabinetu lekarskiego. W tym zakresie jest on wpisany do ewidencji działalności gospodarczej.

Zarówno usługi medyczne świadczone przez spółkę cywilną jak i działalność medyczna prowadzona w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej są zwolnione z podatku od towarów i usług (dalej „VAT”). Ponadto Wnioskodawca wynajmuje jeden lokal użytkowy, z tytułu czego opodatkowany jest ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych (przychód nie związany z działalnością gospodarczą). W zakresie tego wynajmu Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej, w szczególności brak jest wpisu w tym zakresie do ewidencji działalności gospodarczej.

Wnioskodawca w 2010r. nabył od Spółki współudział w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej wraz ze współudziałem w prawie własności posadowionego na niej budynku i budowli (dalej łącznie jako „nieruchomość"). Budynek ten był wykorzystywany przez Spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej, między innymi w zakresie działalności medycznej (szpital, gabinety lekarskie, apteka itp.). Nabycie nieruchomości było zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 2 ust 14 ustawy o VAT oraz § 12 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia z 24 grudnia 2009r. (Dz. U. nr 224, poz. 1799).

Wnioskodawca zawiadomił wcześniej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o wyborze opodatkowania przychodów z najmu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Wnioskodawca nie zamierza wnosić Nieruchomości jako wkładu do spółki cywilnej, której jest wspólnikiem i która prowadzi działalność w zakresie usług medycznych oraz w zakresie najmu lokalu. W związku z czym Nieruchomość nie będzie stanowić majątku tej spółki ani nie będzie wykorzystywana do prowadzenia działalności tej spółki. Natomiast Wnioskodawca planuje oddać nieruchomość Spółce do opłatnego używania i pobierania pożytków. Stronami umowy będą współużytkownicy wieczyści i współwłaściciele z jednej strony, a z drugiej - Spółka komandytowa. Podział czynszu pomiędzy współużytkowników i współwłaścicieli nastąpi w stosunku ich udziałów w użytkowaniu wieczystym i prawie własności. Umowa ta zostanie zawarta na czas określony 40 lat, a Spółka będzie płacić miesięczny czynsz.

W kwocie czynszu będą wyodrębnione następujące składniki:

*   wynagrodzenie za korzystanie przez Spółkę z prawa użytkowania wieczystego oraz wynagrodzenie za korzystanie przez Spółkę z prawa własności budynku i budowli, oraz
*   spłata wartości początkowej przedmiotu umowy oraz część odsetkowa.

Umowa zostanie zawarta na czas oznaczony, a suma ustalonych w niej opłat z tytułu odpłatnego korzystania z budynku i budowli (z udziału we współwłasności) nie będzie niższa niż wartość początkowa budynku i budowli (udziału we współwłasności) ustalona przez Wnioskodawcę. Zgodnie z powołaną umową odpisy amortyzacyjne od budynku i budowli (udziału we współwłasności) w podstawowym okresie umowy dokonywane będą przez Spółkę. Umowa będzie zawierać klauzulę, iż z chwilą zapłaty ostatniego czynszu w ustalonym okresie umowy, wnioskodawca (oraz pozostali współużytkownicy wieczyści i współwłaściciele) zobowiązany będzie przenieść udział w prawie własności budynku i budowli oraz udział w prawie użytkowania wieczystego gruntu na Spółkę.

W uzupełnieniu wniosku wnioskodawca wskazał, iż umowa o przedmiocie wskazanym w stanie faktycznym winna zostać zakwalifikowana jako umowa leasingu, o której mowa w art. 23f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem wnioskodawcy nie będzie to jednak umowa leasingu, o której mowa w art. 709¹ Kodeksu cywilnego, gdyż umowa ta nie zostanie zawarta „w zakresie przedsiębiorstwa" wnioskodawcy. Wnioskodawca nie prowadzi bowiem w tym zakresie działalności gospodarczej. Będzie więc to co najwyżej umowa podobna do umowy z art. 709¹ Kodeksu cywilnego.

Nieruchomość, która będzie oddana Spółce do używania, a która została wskazana we wniosku o wydanie interpretacji, obejmuje:

1.  prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności posadowionego na nim lądowiska dla helikopterów, ogrodzenia lądowiska i drogi dojazdowej;
2.  prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności posadowionych na nim budynku i budowli. Budynek ten składa się z pawilonów, które określone zostały jako np. Fizykoterapia, Administracja, Pogotowie Ratunkowe, Blok Operacyjny, Stróżówka, Chirurgia, Kaplica itd. Budynek ten wyposażony jest np. w przepompownie wody, kanalizację, instalację gazową, sieć cieplną, kanalizację deszczową, instalację wodociągową, instalację tlenu. Urządzenia te stanowią części składowe budynku. Ponadto na działce zbudowane jest ogrodzenie i parking. Wszystkie te dodatkowe elementy (od przepompowni po parking) zostały określone we wniosku o wydanie interpretacji jako budowle;
3.  współudział w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz współudział w prawie własności posadowionych na niej budowli (drogi, placu).

Przedmiotem umowy będzie nieruchomość (prawa) opisane w punkcie „a", „b" i „c". Niemniej wnioskodawcy nie przysługuje całość opisanych wyżej praw (jest tylko współużytkownikiem wieczystym gruntów i współwłaścicielem posadowionych na niej budynków i budowli), w związku z tym na podstawie powołanej umowy Wnioskodawca odda Spółce w używanie cały posiadany przez siebie udział w tych prawach. Skutkiem tego Spółka będzie korzystać z całości gruntów i budynków i budowli, gdyż drugi współużytkownik wieczysty oraz współwłaściciel także odda Spółce w używanie cały posiadany przez siebie udział w nieruchomości (prawach) z lit „a" i „b" na podstawie tej samej umowy. Spółka na mocy powołanej umowy będzie korzystać także z nieruchomości (praw) opisanych w literze „c" w takim zakresie, w jakim prawa te przysługują Wnioskodawcy i drugiemu współużytkownikowi wieczystemu/współwłaścicielowi (w wypadku praw z lit. „c" Wnioskodawcy oraz drugiemu współużytkownikowi wieczystemu i współwłaścicielowi przysługuje tylko 50% udziałów).

Nieruchomość opisana powyżej (w lit. „a", „b", „c"), nie jest wykorzystywana przez Wnioskodawcę do prowadzenia działalności medycznej w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej. Zdaniem wnioskodawcy, w świetle okoliczności przedstawionych w stanie faktycznym, nie stanowi ona majątku związanego z tą działalnością gospodarczą.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie.

Czy w przypadku zawarcia przez wnioskodawcę umowy spółki cywilnej z drugim współużytkownikiem wieczystym i współwłaścicielem, celem której to spółki cywilnej będzie oddanie do odpłatnego korzystania prawa użytkowania wieczystego, budynku i budowli na rzecz Spółki, przychody wnioskodawcy z tytułu umowy osiągane za pośrednictwem spółki cywilnej będą mogły być opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, o którym mowa w art. 2 ust 1a o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne?

(pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

Zdaniem wnioskodawcy, w przypadku zawarcia przez wnioskodawcę oraz drugiego współużytkownika wieczystego umowy spółki cywilnej, której celem będzie oddanie Spółce do odpłatnego korzystania budynku oraz prawa użytkowania wieczystego, przychody wspólników spółki cywilnej z tytułu umowy będą mogły być opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, o którym mowa w art. 2 ust 1a zpdof wstawce 8,5%.

Zgodnie z art. 2 ust 1a zpdof przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a w zw. z 6 ust. 1a zpdof wysokość stawki ryczałtu wynosi wtakim przypadku 8,5% takich przychodów bez względu na ich wysokość.

Dla możliwości opłacania ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w powyższej wysokości konieczne jest więc spełnienie dwóch warunków:

*   osiąganie przychodów z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze,
*   brak zawarcia takich umów w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Ze względu na swój przedmiot umowa, jako mająca za przedmiot oddanie do odpłatnego korzystania składników majątkowych jest umową najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub inną umową o podobnym charakterze. W związku z czym przychody wnioskodawcy wynikające z umowy będą przychodami z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, o której mowa w art. 2 ust 1 a zpdof, bowiem spółka cywilna nie jest podatnikiem podatku dochodowego.

Zdaniem wnioskodawcy, W świetle art. 860 § 1 Kodeksu cywilnego, zawarcie umowy spółki cywilnej nie oznacza samo przez się prowadzenia przez nią ani przez jej wspólników działalności gospodarczej. W związku z czym umowa nie będzie umową najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub inną o podobnym charakterze zawartą w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a w zw. z art. 6 ust. 1a zpdof.

Tak więc przychody wnioskodawcy jako wspólnika spółki cywilnej wynikające z umowy będą spełniać dwie wskazane powyżej i wynikające z treści art. 2 ust 1 a zpdof, przesłanki stosowania ryczałtu w stawce 8,5%.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 709¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej ustawie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego.

Na podstawie art. 23a pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej ,,finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo do używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej ,,korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Zgodnie z powyższym art. 23a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przedmiotem umowy leasingu, o której mowa w rozdziale 4a ww. ustawy, mogą być jedynie podlegające amortyzacji środki trwale lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty. Jak stanowi art. 22c pkt 1 przedmiotowej ustawy amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów. Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, iż do użytkowania wieczystego nie stosuje się art. 23i przedmiotowej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż dotyczy on wyłącznie gruntów stanowiących przedmiot prawa własności. Tak więc w części dotyczącej prawa wieczystego użytkowania gruntów umowa, którą zamierza zawrzeć wnioskodawca nie będzie stanowić umowy leasingu finansowego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie będą miały do niej zastosowania przepisy rozdziału 4a tej ustawy. Do tego typu umów będą miały natomiast zastosowanie zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 23l ww. ustawy - przepisy art. 11, 22 i 23 przedmiotowej ustawy, regulujące kwestie związane z umowami najmu oraz dzierżawy.

Mając powyższe przepisy na uwadze, należy zauważyć, że definicja stworzona przez ustawodawcę dla potrzeb prawa podatkowego jest szersza od definicji zawartej w kodeksie cywilnym. Ustawodawca wprawdzie odsyła w pewnym zakresie do definicji zawartej w art. 709¹ k.c., ale też wprowadza pewne nowe elementy. M.in. na gruncie k.c. leasingodawcą - jak słusznie zauważa wnioskodawca – może być jedynie przedsiębiorca, który prowadzi działalność leasingową w zakresie działalności swojego przedsiębiorstwa, natomiast ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych określa, że finansującym może być każdy podmiot, także osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyodrębnia dwie kategorie leasingu – leasing operacyjny oraz leasing finansowy.

I tak, na czym polega leasing operacyjny stanowi art. 23b ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

1.  została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz
2.  suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

W związku z powyższym, jeżeli zawarta umowa (tzw. leasingu operacyjnego) spełnia określone w art. 23b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunki oraz leasingodawca w dniu jej zawarcia nie korzysta ze zwolnień wymienionych w art. 23b ust. 2 ww. ustawy, to leasingobiorca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie poniesione koszty związane z przedmiotem umowy leasingu, w tym także wydatki związane z uiszczeniem rat leasingowych.

Z kolei leasing finansowy został pisany w art. 23f ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 23b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1.  umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony,
2.  suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,
3.  umowa zawiera postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy leasingu dokonuje korzystający.

Jeżeli wysokość kwoty spłaty wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych przypadających na poszczególne opłaty nie jest określona w umowie leasingu, ustala się ją proporcjonalnie do okresu trwania tej umowy ( art. 23f ust. 2 ww. ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 2 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

W myśl art. 6 ust. 1a ww. ustawy opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów, stosuje się art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 i 4 ww. ustawy pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych z tytułu najmu za dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego. Natomiast podatnik rozpoczynający najem w trakcie roku podatkowego – do dnia poprzedzającego dzień jego rozpoczęcia, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu z tego tytułu. Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił zakończenia najmu lub nie dokonał wyboru innej formy jego opodatkowania, uważa się, że przychód z najmu jest opodatkowany w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Jak wynika z treści art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) cytowanej ustawy, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, tj. przychodów z najmu.

Natomiast zgodnie z art. 860 § 1 k.c. przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 20 grudnia 2001r. syg. akt SA/Bk 83/01 „Spółką w rozumieniu art. 860 k.c., a więc spółką cywilną, jest stosunek obligacyjny oparty na umowie, w której wspólnicy zobowiązują się do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez oznaczone działania. Cel gospodarczy spółki cywilnej należy pojmować szeroko, a więc jako wszelkie dążenie do uzyskania korzyści materialnych w postaci zysku albo do osiągnięcia wyznaczonego zadania o charakterze majątkowym. Nie zawsze realizacja wspólnego celu gospodarczego będzie równoznaczna z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumianej jako działalność zawodowa, sformalizowana. Cel gospodarczy i sposób działania wspólników mogą być opisane w sposób ramowy albo bardziej szczegółowo. Nie ma celów gospodarczych, które byłyby wyłączone z zakresu działania spółek cywilnych. Jedyną barierę stanowi art. 58 k.c., stwierdzający, że nieważna jest czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy.”

Odnosząc powyższe do przedstawionego przez wnioskodawcę zdarzenia należy stwierdzić, iż możliwe jest zawarcie przez wnioskodawcę spółki cywilnej, której wyłącznym celem będzie zawarcie umowy o odpłatne korzystanie z nieruchomości będących własnością wspólników oraz, że zawarcie przedmiotowej umowy o odpłatne korzystanie nie odbędzie się w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Odnośnie natomiast możliwości wyboru przez wnioskodawcę opodatkowania przychodów z tytułu umowy leasingu zawartą przez utworzoną w tym celu przez wnioskodawcę i drugiego współudziałowca spółkę cywilną należy zauważyć, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym wnioskodawca wskazuje, iż: „(…)przedmiotowa umowa winna zostać zakwalifikowana jako umowa leasingu, o której mowa w art. 23f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”, tj. „zostanie zawarta na czas oznaczony, suma ustalonych w niej opłat z tytułu odpłatnego korzystania z budynku i budowli nie będzie niższa niż wartość początkowa budynku i budowli ustalona przez wnioskodawcę, a odpisy amortyzacyjne od budynku i budowli w podstawowym okresie umowy dokonywane będą przez spółkę”. Wnioskodawca wskazuje także, iż: przedmiotowa umowa „(…) będzie zawierać klauzulę, iż z chwilą zapłaty ostatniego czynszu w ustalonym okresie umowy, wnioskodawca (oraz pozostali współużytkownicy wieczyści i współwłaściciele) zobowiązany będzie przenieść udział w prawie własności budynku i budowli oraz udział w prawie użytkowania wieczystego gruntu na spółkę”.

Przepis art. 2 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wskazuje co prawda, iż osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Zdaniem organu ustawodawca zamieszczając w powyższym przepisie zwrot „umowy o podobnym charakterze” do umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy nie miał na myśli umów leasingu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a właśnie taką umowę leasingu zamierza wnioskodawca zawrzeć ze spółką.

Odnośnie argumentu wnioskodawcy, że zgodnie z kodeksem cywilnym wspólną cechą umów najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy jest oddanie do odpłatnego używania (korzystania) składników majątkowych, a co za tym idzie jest więc umową o podobnym charakterze, zdaniem organu jest nieuzasadniony. Co prawda w powyższych umowach jak i w umowie leasingu finansowego (zgodnie z art. 23f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) jedna strona zobowiązuje się do oddania rzeczy korzystającemu do używania – jak wskazuje wnioskodawca, ale tylko umowa leasingu przewiduje przeniesienie własności rzeczy z finansującego na korzystającego, będących przedmiotem tej umowy. Oznacza to, że zaliczenie umowy leasingu do umów o podobnym charakterze jak umowa najmu lub dzierżawy nie ma uzasadnienia w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co za tym idzie, powyższe rozumienie zwrotu „umów o podobnym charakterze do umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy” jest przykładem wykładni rozszerzającej, która jest niedopuszczalna w demokratycznym państwie prawnym.

Za takim rozumieniem powyższego przepisu wskazuje także wykładnia systemowa przedmiotowego przepisu art. 2 ust. 1a ww. ustawy. Należy zauważyć, iż reguły powyższej wykładni nakazują uwzględniać fakt, że przepisy prawne tworzą system, a co za tym idzie należy uwzględniać ich wzajemne relacje oraz miejsce w systemie. Zgodnie z jedną z podstawowych zasad powyższej wykładni mówi, że w trakcie dokonywania wykładni przepisów należy brać pod uwagę ich przynależność do określonej gałęzi prawa (tzw. systematyka zewnętrzna). Ustawodawca uregulował opodatkowanie przychodów z tytułu zawarcia umowy leasingu w sposób szczególny poprzez wprowadzenie do ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych oraz odpowiednio do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, osobne rozdziały poświęcone opodatkowaniu stron umowy leasingu – Rozdział 4a „Opodatkowanie stron umowy leasingu” – zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jak i w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawodawca nie przewidział natomiast możliwości opodatkowania stron umowy leasingu w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, zdaniem organu oznacza to, iż ustawodawca nie zamierzał objąć opodatkowaniem podatkiem zryczałtowanym umowy, która mieści się w definicji leasingu finansowego zamieszczonej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (w przedmiotowym przypadku umowy leasingu finansowego). Innymi słowy, jeżeli ustawodawca zamierzałby uregulować w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, umowy leasingu wprowadziłby – podobnie jak w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych – osobny rozdział i uregulował powyższe umowy w sposób szczególny.

Należy także zauważyć, że powyższą interpretację potwierdza wykładnia przepisu art. 23l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym do opodatkowania stron umowy zawartej na czas nieoznaczony, lecz niespełniajacej warunków, określonych w art. 23b ust. 1 pkt 2 lub art. 23f ust. 1, lub art. 23i ust. 1, stosuje się przepisy, o których mowa w art. 11, 22 i 23, dla umów najmu i dzierżawy. Powyższy przepis w sposób jasny i niebudzący wątpliwości wskazuje, że jeżeli umowa zawarta między stronami nie spełnia warunków określonych w art. 23f przedmiotowej ustawy, do stosujemy do niej przepisy ustawy właściwe dla umów najmu i dzierżawy, zatem a contrario, jeżeli mamy do czynienia z umową leasingu finansowego określoną w art. 23f ust. 1 ww. ustawy, to należy przychody z powyższego tytułu rozliczyć zgodnie z przepisami zawartymi Rozdziale 4a przedmiotowej ustawy. Powyższe oznacza, iż przedstawiona przez wnioskodawcę wykładnia przepisu art. 2 ust 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, jest błędna, albowiem umieszczony w powyższym przepisie zwrot „umów o podobnym charakterze” nie dotyczy umów leasingu finansowego w rozumieniu art. 23f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wynika to zarówno z ww. wykładni systemowej przepisów prawa podatkowego, jak i z charakteru umowy leasingu, która zdaniem organu nie jest umową o podobnym charakterze w rozumieniu powyższego przepisu. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym wnioskodawca sam wskazuje, iż zamierza zawrzeć wraz ze wspólnikiem umowę spółki cywilnej, której jedynym celem będzie zawarcie ze spółką umowy leasingu finansowego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, której przedmiotem będą budynki, budowle oraz prawo wieczystego użytkowania gruntu. Taki wybór wnioskodawcy oznacza, iż nie będzie mógł on ewentualnych przychodów z tytułu zawarcia przedmiotowej umowy opodatkować ryczałtem na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, odnośnie przychodów odpowiadających czynszowi przypadającemu na posadowione na gruncie budynków i budowli, do którego wnioskodawcy przysługuje udział w prawie użytkowania wieczystego.

Natomiast odnoście sposobu opodatkowania czynszu z tytułu przedmiotowej umowy leasingu, w części dotyczącej czynszu przypadającego na prawo użytkowania wieczystego, należy po raz wtóry powtórzyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje możliwości zawarcia umowy leasingu finansowego, której przedmiotem byłoby użytkowanie wieczyste (art. 23l ww. ustawy). Oznacza to, że w części dotyczącej prawa wieczystego użytkowania gruntów umowa którą zamierza zawrzeć spółka cywilna, w której wnioskodawca będzie wspólnikiem, nie będzie umową leasingu finansowego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie będą miały do niej zastosowania przepisy rozdziału 4a tej ustawy. Oznacza to, że do przedmiotowej umowy będą miały zastosowanie -zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 23l ww. ustawy - przepisy art. 11, 22 i 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, regulujące kwestie związane z umowami najmu oraz dzierżawy. Mając powyższe na uwadze będzie to także oznaczało, iż w odniesieniu do dochodu w części przypadającej na użytkowanie wieczyste wnioskodawca zgodnie z art. 2 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, będzie mógł skorzystać z możliwości wyboru sposobu opodatkowania i będzie mógł tę część czynszu przypadającą na użytkowanie wieczyste opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 8,5% (art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy), o ile - jak wskazuje wnioskodawca – przedmiotowa umowa opisana w zdarzeniu przyszłym nie będzie umową zawartą w ramach prowadzonej przez spółkę wnioskodawcy pozarolniczej działalności gospodarczej.

Reasumując, z uwagi na fakt, iż wnioskodawca uważa, że całość dochodów z tytułu zawarcia przez spółkę cywilną umowy leasingu finansowego obejmującego zarówno budynki, budowle jak i prawo użytkowania wieczystego, będzie mógł opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, stanowisko wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wyłącznie w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4. Ocena stanowiska w zakresie pozostałych pytań, została zawarta w odrębnych interpretacjach.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.