Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/4510-1-465/15-2/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-12-30
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w związku z zawieranymi przez Spółkę transakcjami zakupu od podmiotu powiązanego, Spółka na bazie otrzymanego dokumentu korygującego, nieodwołującego się do konkretnych faktur zakupowych lecz wyłącznie do określonych towarów zakupionych w danym roku, powinna dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych odpowiednio w dół (w przypadku korekty kosztów obniżającej dochodowość dostawcy, czyli obniżającej koszty Spółki) lub w górę (w przypadku korekty zmierzającej do zwiększenia dochodowości dostawcy, czyli podwyższającej koszty Spółki) oraz czy korekta kosztów (w dół lub w górę), o której mowa w pytaniu 1, powinna być dokonana na zasadach właściwych dla ujmowania kosztów bezpośrednich wynikających z art. 15 ust. 4, 4b oraz 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co oznacza, co do zasady, ujęcie do roku, którego dochodowość jest korygowana.
Słowa kluczowe: korekta; koszt-koszty uzyskania przychodów; noty-nota obciążająca; okres-okres rozliczeniowy; zakup
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2015 r. (data wpływu 1 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   w związku z zawieranymi przez Spółkę transakcjami zakupu od podmiotu powiązanego, Spółka na bazie otrzymanego dokumentu korygującego, nieodwołującego się do konkretnych faktur zakupowych lecz wyłącznie do określonych towarów zakupionych w danym roku, powinna dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych odpowiednio w dół (w przypadku korekty kosztów obniżającej dochodowość dostawcy, czyli obniżającej koszty Spółki) lub w górę (w przypadku korekty zmierzającej do zwiększenia dochodowości dostawcy, czyli podwyższającej koszty Spółki) – pytanie oznaczone we wniosku nr 1 – **jest prawidłowe**;
*   korekta kosztów (w dół lub w górę), o której mowa w pytaniu 1, powinna być dokonana na zasadach właściwych dla ujmowania kosztów bezpośrednich wynikających z art. 15 ust. 4, 4b oraz 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co oznacza, co do zasady, ujęcie do roku, którego dochodowość jest korygowana – pytanie oznaczone we wniosku nr 2 – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 1 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   w związku z zawieranymi przez Spółkę transakcjami zakupu od podmiotu powiązanego, Spółka na bazie otrzymanego dokumentu korygującego, nieodwołującego się do konkretnych faktur zakupowych lecz wyłącznie do określonych towarów zakupionych w danym roku, powinna dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych odpowiednio w dół (w przypadku korekty kosztów obniżającej dochodowość dostawcy, czyli obniżającej koszty Spółki) lub w górę (w przypadku korekty zmierzającej do zwiększenia dochodowości dostawcy, czyli podwyższającej koszty Spółki) – pytanie oznaczone we wniosku nr 1;
*   korekta kosztów (w dół lub w górę), o której mowa w pytaniu 1, powinna być dokonana na zasadach właściwych dla ujmowania kosztów bezpośrednich wynikających z art. 15 ust. 4, 4b oraz 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co oznacza, co do zasady, ujęcie do roku, którego dochodowość jest korygowana – pytanie oznaczone we wniosku nr 2;

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej: Spółka) należy do Grupy (dalej: Grupa). Grupa prowadzi działalność polegającą na produkcji i sprzedaży wyrobów drewnopochodnych w państwach w obrębie Unii Europejskiej (dalej: UE) i poza nią.

Strategia Grupy zakłada, że poszczególne podmioty działające w ramach Grupy (w tym Wnioskodawca) oferują swoim klientom pełne portfolio produktów wytwarzanych w Grupie.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca sprzedaje swoje wyroby do blisko 70 krajów na całym świecie. Udział sprzedaży na rynki zagraniczne wynosi około 45%. Wnioskodawca sprzedaje wyprodukowane przez siebie wyroby gotowe, a także towary zakupione od innych podmiotów z Grupy (tj. towary, które nie są produkowane w Polsce). W związku z realizowaną strategią Grupy, Spółka także sprzedaje wytworzone przez siebie wyroby gotowe podmiotom powiązanym, które następnie dystrybuują je na obsługiwanych przez siebie rynkach.

Dodatkowo, przedmiotem transakcji zawieranych przez Wnioskodawcę z podmiotami z Grupy są również surowce i półprodukty niezbędne do realizacji procesu produkcji lub do dalszej odprzedaży (np. w sytuacji zdolności produkcyjne zakładu nie są wystarczające do zaspokojenia lokalnego zapotrzebowania w danym okresie). Wnioskodawca jest w takich transakcjach sprzedawcą lub nabywcą.

Opisana powyżej strategia zapewnia z jednej strony efektywną realizację zamówień składanych przez klientów na poszczególnych rynkach. Z drugiej strony, podmiot z nadmiarem zdolności produkcyjnych w danym okresie może oferować swoje produkty spółkom powiązanym, tak aby ograniczyć stałe koszty produkcji magazynowania.

W związku z powyższym, Wnioskodawca realizuje transakcje z podmiotami powiązanymi zlokalizowanymi w szczególności w Niemczech, Francji, Szwajcarii, Ukrainie, Rosji i Stanach Zjednoczonych. Na chwilę obecną transakcje te obejmują zarówno sprzedaż jak i zakup w następujących grupach produktowych:

1.  komponenty i surowce, które obejmują następujące kategorie produktowe:
    1.  klej,
    2.  papier.
2.  półprodukty, które obejmują następujące kategorie produktowe:
    1.  surowa płyta wiórowa,
    2.  surowa płyta MDF,
    3.  surowa płyta HDF,
    4.  laminowana płyta HDF.
3.  produkty gotowe, które obejmują następujące kategorie produktowe:
    1.  płyta OSB,
    2.  płyta laminowana MDF,
    3.  płyta laminowana wiórowa,
    4.  płyta MDF DP/WP,
    5.  podłogi (dzielone na trzy kategorie),
    6.  podłogi (…),
    7.  płyta (…).

W ramach każdej kategorii produktowej dostępne są różnego rodzaju towary. Katalog kategorii produktowych opisany powyżej pozostaje aktualny na dzień złożenia niniejszego wniosku. Niemniej, w przyszłości Grupa może modyfikować portfolio produktów, tj. poszerzać i zawężać katalog kategorii produktowych, jak również modyfikować zakres produktów dostępnych w ramach poszczególnych kategorii produktowych.

W sytuacji, gdy Spółka nabywa produkty od spółek z Grupy i przywozi je z innych krajów UE, na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) rozpoznaje te transakcje jako wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów (dalej: WNT). W sytuacji, gdy produkty nabywane są od spółek z Grupy i w wykonaniu dostawy zostają sprowadzone do Polski spoza terytorium UE, Wnioskodawca rozpoznaje na gruncie podatku VAT import towarów na terytorium kraju.

W ramach przyjętego w Grupie modelu cen transferowych, którego założenia opisane zostały w polityce cen transferowych Grupy, sprzedawca surowca/półproduktu/produktu powinien na skutek prowadzonej działalności osiągać określony (wyznaczony) poziom dochodowości odpowiedni dla pełnionej funkcji. W dokumencie polityki cen transferowych strony ustaliły między innymi, że odpowiednim poziomem zyskowności odzwierciedlającym ponoszone przez sprzedawcę ryzyko, zaangażowane aktywa oraz wykonywane funkcje będzie zysk ustalony w oparciu o analizy porównawcze (dochodowość) zgodnie z podatkowymi metodami kalkulacji cen transferowych (przyjęty poziom dochodowości jest zróżnicowany dla poszczególnych surowców, półproduktów i produktów gotowych, tj. grup produktowych). W sytuacji, gdy sprzedawca nie osiągnie zakładanego poziomu rentowności w transakcjach sprzedaży surowców/półproduktów/produktów gotowych do danego podmiotu powiązanego, dokonuje korekty swojej dochodowości do zakładanego poziomu.

Przyjęty przez Grupę (i Spółkę) sposób kalkulacji cen transferowych oparty jest na danych budżetowanych. Ustalając ceny sprzedaży dostawca przyjmuje pewne założenia co do prognozowanego wolumenu sprzedaży, czy ponoszonych kosztów. Przy określaniu tych założeń istotne są założenia budżetowe na dany okres. W praktyce może się zdarzyć, że rzeczywiście realizowana rentowność w danym okresie będzie odbiegać od przyjętych założeń wskutek niezależnych czynników. Może się zdarzyć, że w trakcie roku strony co kwartał dokonują aktualizacji przyjętych cen dążąc do odzwierciedlenia istotnych zmian w założeniach budżetowych. Nie oznacza to jednak, że strony korygują rozliczenia dokonane w przeszłości - aktualizacja polega bowiem na dostosowaniu poziomu cen, które będą stosowane w przyszłości, tak aby uzyskać wymagany, docelowy poziom dochodowości na bazie transakcji w przyszłych okresach. Jakkolwiek, zmienność sytuacji na rynku oraz zapotrzebowania wpływa na to, że wyniki osiągane przez dostawcę w poszczególnych grupach produktowych mogą odbiegać od przyjętego poziomu rentowności (pomimo kwartalnej aktualizacji cen).

W związku z powyższym, strony ustaliły, iż zastosują mechanizm ustalania wspomnianej dochodowości. Po zakończeniu roku weryfikowana jest dochodowość dostawców w poszczególnych kategoriach produktowych w stosunku do sprzedaży na rzecz danej spółki z Grupy, a wszelkie odchylenia wyniku od ustalonego poziomu będą korygowane. Oznacza to, że w przypadku, gdy na skutek całokształtu okoliczności powadzonej przez dostawcę działalności (takich jak np. poziom kosztów produkcyjnych, sprzedaży, administracyjnych kosztów ogólnego zarządu, poziom kosztów nabywanych surowców), zysk operacyjny dostawcy dla danej kategorii transakcji przekroczy założony poziom rentowności, nabywca otrzyma dokument korygujący, skutkujący obniżeniem przychodu dostawcy i jednocześnie obniżeniem kosztów u nabywcy. Alternatywnie, jeśli zysk dostawcy ukształtowałby się na poziomie niższym niż założony dla danego typu transakcji, nabywca otrzyma dokument korygujący wyrównujący rentowność dostawcy do ustalonego poziomu dochodowości, skutkujący zwiększeniem przychodów sprzedawcy i kosztów u nabywcy. Sposób kalkulacji wyrównania ustalany jest w całkowitym oderwaniu od cen sprzedanych produktów, a opiera się jedynie na dążeniu do osiągnięcia poziomu dochodowości przyjętego w polityce cen transferowych.

W sytuacji, gdy Wnioskodawca jest nabywcą, wystawiany przez sprzedawcę dokument korygujący dotyczy dochodowości osiąganej ze sprzedaży w ramach wszystkich grup produktowych na rzecz Spółki, tj. sprzedawca ustala osiągniętą faktycznie dochodowość dla poszczególnych grup produktowych, a następnie zbiorczo ujmuje konieczne korekty w dokumencie dla Spółki. Jedną referencją jaka będzie wynikała z dokumentów korygujących wystawionych przez sprzedawcę będzie odwołanie do pewnych ustalonych w ramach Grupy kategorii produktowych. Dla celów wewnętrznego raportowania Grupa wprowadziła kilkanaście kategorii produktowych grupujących wiele różnych indeksów towarowych. Co istotne, jedna kategoria produktowa może obejmować wiele różnych typów towarów. Oznacza to, że odwołanie w dokumencie korygującym do kategorii produktowej nie daje możliwości jednoznacznego przypisania korekty dochodowości do konkretnego produktu (surowca/ półproduktu/produktu gotowego), faktury zakupu czy też pierwotnej ceny nabycia. Możliwe jest jedynie przypisanie do kategorii produktowej. Jest to spójne z logiką dokonywanej korekty - skoro jest ona robiona na poziomie dochodowości, to nie ma bezpośredniego przełożenia na pierwotne ceny zakupu, lecz na łączne koszty sprzedaży realizowanej w danym roku.

Korekta dochodowości dostawcy będzie działać w oparciu o mechanizm wyrównania (w górę lub w dół) całościowego wyniku dostawcy na sprzedaży w ramach danej kategorii produktowej do danego kontrahenta do poziomu arm\`s length, tj. do poziomu rynkowego narzutu zysku na kosztach operacyjnych ustalonego w oparciu o analizę porównawczą. Korekta nie jest jednak powiązana z żadnym konkretnym zakupem przez nabywcę (ceną zakupu), odnosi się natomiast do ogółu kosztów zakupów dokonywanych przez nabywcę od dostawcy z wszystkich grup produktowych.

Nabywane przez Spółkę towary objęte mechanizmem korekty dochodowości stanowią - co do zasady wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów lub import towarów w rozumieniu przepisów o VAT. Nabywane podlegają co do zasady opodatkowaniu wg standardowej stawki VAT 23%, a Spółka jest podatnikiem VAT z tytułu dokonywanych nabyć. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT i ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z zawieranymi przez Spółkę transakcjami zakupu od podmiotu powiązanego, Spółka na bazie otrzymanego dokumentu korygującego, nieodwołującego się do konkretnych faktur zakupowych lecz wyłącznie do określonych towarów zakupionych w danym roku, powinna dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych odpowiednio w dół (w przypadku korekty kosztów obniżającej dochodowość dostawcy, czyli obniżającej koszty Spółki) lub w górę (w przypadku korekty zmierzającej do zwiększenia dochodowości dostawcy, czyli podwyższającej koszty Spółki)?
2.  Czy korekta kosztów (w dół lub w górę), o której mowa w pytaniu 1, powinna być dokonana na zasadach właściwych dla ujmowania kosztów bezpośrednich wynikających z art. 15 ust. 4, 4b oraz 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co oznacza, co do zasady, ujęcie do roku, którego dochodowość jest korygowana?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

W ocenie Spółki, dokumenty korygujące dochodowość dostawcy za dany rok do poziomu rynkowego, których przyczyną wystawienia jest konieczność dokonania korekty dochodowości ogółem danego podmiotu w transakcjach sprzedaży surowców/półproduktów/produktów gotowych do Spółki w oparciu o przesłanki wynikające z przyjętej polityki cen transferowych, powinny zostać ujęte przez Spółkę odpowiednio jako powiększenie lub pomniejszenie kosztów uzyskania przychodów dla celów rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie.

W analizowanym zdarzeniu Spółka otrzymuje wyrównanie do ustalonego poziomu dochodowości dostawcy w oparciu o mechanizm wyrównania całościowej kwoty wyniku na sprzedaży surowców/półproduktów/produktów gotowych do Spółki. Koszty zakupu tych towarów stanowią koszt uzyskania przychodów Spółki i są ponoszone bezpośrednio w związku z osiąganymi przychodami. Należy więc przyjąć, że ww. dokumenty korygujące wystawiane przez dostawców, skutkujące zwiększeniem lub zmniejszeniem ogółu kosztów własnych sprzedaży towarów danego roku, jako że nie mogą zostać powiązane z konkretnymi zakupami z natury rzeczy (nie stanowią bowiem korekty ceny nabycia), będą związane ze wszystkimi dostawami zrealizowanymi w danym roku.

Wobec powyższego nie ulega wątpliwości, że otrzymywane dokumenty korygujące dotyczące wyrównania dochodowości dostawcy do poziomu wymaganego regulacjami w zakresie cen transferowych powinny mieć wpływ na koszty uzyskania przychodów Spółki dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Skoro koszt własny sprzedanych towarów jest kosztem uzyskania przychodów, to jego korekta (w górę lub w dół), nawet jeśli w kwocie łącznej przypadającej na dany towar, musi mieć również odzwierciedlenie w rozliczeniach podatku dochodowego. W przeciwnym razie wynik podatkowy Spółki byłby niezasadnie zaburzony - raz za wysoki, raz za niski, ale na pewno nieodpowiadający realnemu poziomowi zyskowności oraz zasadom wynikającym z regulacji o cenach transferowych.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki w pełni uzasadnione jest twierdzenie, że:

1.  W przypadku konieczności dokonania korekty dochodowości za dany rok „w dół”, czyli zmniejszenia łącznych kosztów zakupu sprzedanych przez Spółkę w danym roku towarów, otrzymany dokument korygujący powinien zostać przez Spółkę ujęty jako pomniejszenie kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.
2.  W przypadku konieczności dokonania korekty dochodowości za dany rok „w górę”, czyli zwiększenie kosztów zakupu towarów sprzedanych przez Spółkę w danym roku, otrzymany dokument korygujący powinien zostać przez Spółkę ujęty jako powiększenie kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

W opinii Spółki, korekta dochodowości ma bezpośrednie przełożenie na łączny koszt własny sprzedanych towarów w danym roku. Skoro więc wpływa na wysokość kosztów bezpośrednio związanych z przychodami danego roku podatkowego, to powinna być ujmowana dla celów rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych analogicznie, tj. zgodnie z art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że - co do zasady - dokumenty korygujące powinny korygować koszty podatkowe Spółki za rok podatkowy, którego dochodowość podlega korekcie (jeśli koszty zostały poniesione przed terminami wymienionymi w art. 15 ust. 4b ustawy) lub za rok kolejny (jeśli zostały poniesione po terminach wskazanych w art. 15 ust. 4b ustawy).

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami bądź służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim (inne niż bezpośrednio związane z przychodami), jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty, w tym na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Bez względu na to, czy poniesiony koszt ma charakter kosztu bezpośredniego, czy też kosztu pośredniego, wystawiony dokument korygujący nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie jego wysokość. Korekta wielkości kosztu powinna być zatem zawsze rozliczana w okresie rozliczeniowym, w którym koszt został już ujęty w ewidencji księgowej, z uwzględnieniem zasad ogólnych, tj. zasad potrącalności wynikających z przepisów ww. ustawy (wyrok z 10 lipca 2013 r. sygn. III SA/Wa 657/13 WSA w Warszawie, wyrok z 26 czerwca 2013 r. sygn. I SA/Wr 589/13 WSA we Wrocławiu; wyrok z 26 lutego 2013 r. sygn. II FSK 1298/11).

W oparciu o kryterium stopnia powiązania z przychodami koszty podatkowe można podzielić na:

1.  bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
2.  inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Zatem przedstawione w opisie zdarzenia wydatki poniesione na zakup towarów od dostawców należy zakwalifikować do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż istnieje możliwość wykazania bezpośredniego związku pomiędzy uzyskanym przez Spółkę przychodem z tytułu sprzedaży towarów a kosztem ich nabycia. Skoro zatem koszty własne sprzedaży towarów w danym roku są kosztami bezpośrednimi, zatem i ich korekta (dokonywana jako korekta dochodowości) powinna być postrzegana jako podwyższenie lub obniżenie kosztów bezpośrednich. Co za tym idzie, analizowana korekta dochodowości dokonywana poprzez wystawienie przez dostawców dokumentów korygujących powinna być ujmowana przez Spółkę dla celów podatku dochodowego jak koszty bezpośrednie, czyli:

*   zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy - jeśli korekta będzie zaksięgowana w roku, którego koszty są korygowane (czyli jeszcze w roku, którego dochodowość jest korygowana), wówczas Spółka powinna ująć korektę jako pomniejszenie lub powiększenie kosztów podatkowych za ten rok;
*   zgodnie z art. 15 ust. 4b ustawy - jeśli korekta będzie zaksięgowana po zakończeniu roku podatkowego, którego dochodowość jest korygowana, ale przed dniem sporządzenia sprawozdania finansowego lub dniem złożenia zeznania w podatku dochodowym od osób prawnych, wówczas Spółka powinna ująć korektę jako pomniejszenie lub powiększenie kosztów podatkowych za rok, którego dochodowość jest korygowana;
*   zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy, jeśli korekta będzie zaksięgowana po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego lub dniu złożenia zeznania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy, którego dochodowość jest korygowana, wówczas Spółka powinna ująć korektę jako pomniejszenie lub powiększenie kosztów podatkowych za rok podatkowy następujący po roku którego dochodowość jest korygowana.

Zdaniem Spółki, opisany wyżej sposób ujmowania korekty dochodowości w pełni odzwierciedla wymogi ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sprawia on, że korekta dochodowości jest traktowana dokładnie tak jak koszty, do których się odnosi, czyli jak koszty bezpośrednie. W efekcie, wynik podatkowy Spółki w pełni odzwierciedla ekonomiczny sens korekty dochodowości (jako że, co do zasady, uwzględnia korektę dochodowości w roku podatkowym, w którym rozpoznano dla celów podatkowych koszty objęte tą korektą).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie ustalenia, czy w związku z zawieranymi przez Spółkę transakcjami zakupu od podmiotu powiązanego, Spółka na bazie otrzymanego dokumentu korygującego, nieodwołującego się do konkretnych faktur zakupowych lecz wyłącznie do określonych towarów zakupionych w danym roku, powinna dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych odpowiednio w dół (w przypadku korekty kosztów obniżającej dochodowość dostawcy, czyli obniżającej koszty Spółki) lub w górę (w przypadku korekty zmierzającej do zwiększenia dochodowości dostawcy, czyli podwyższającej koszty Spółki) – pytanie oznaczone we wniosku nr 1;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie ustalenia, czy korekta kosztów (w dół lub w górę), o której mowa w pytaniu 1, powinna być dokonana na zasadach właściwych dla ujmowania kosztów bezpośrednich wynikających z art. 15 ust. 4, 4b oraz 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co oznacza, co do zasady, ujęcie do roku, którego dochodowość jest korygowana – pytanie oznaczone we wniosku nr 2.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 1.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie pytania nr 1 odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 2.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowy-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 cyt. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, koszty promocji i reklamy.

Zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 15 ust. 4 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 4b cyt. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

– są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Moment potrącenia wydatków o charakterze pośrednim określony został w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Mając na uwadze powyższe należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają odrębnych regulacji dotyczących sposobu kwalifikacji podatkowej korekt kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, z jakimi mamy do czynienia w przedmiotowym wniosku. W konsekwencji, do właściwego określenia momentu, w którym powinna zostać rozpoznana korekta kosztu bezpośredniego dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, zastosować należy ogólne reguły dotyczące sposobu kwalifikacji kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, tj. przepisy art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca nabywa od powiązanych podmiotów towary, niezbędne do realizacji procesu produkcji lub do dalszej odsprzedaży. Spółka koszty ponoszone w związku z ich zakupem traktuje jako koszty bezpośrednio związane z przychodem.

W ramach przyjętego w Grupie modelu cen transferowych, którego założenia opisane zostały w polityce cen transferowych Grupy, sprzedawca surowca/półproduktu/produktu powinien na skutek prowadzonej działalności osiągać określony (wyznaczony) poziom dochodowości odpowiedni dla pełnionej funkcji. W sytuacji, gdy sprzedawca nie osiągnie zakładanego poziomu rentowności w transakcjach sprzedaży surowców/półproduktów/produktów gotowych do danego podmiotu powiązanego, dokonuje korekty swojej dochodowości do zakładanego poziomu.

W związku z powyższym, strony ustaliły, że zastosują mechanizm ustalania wspomnianej dochodowości. Po zakończeniu roku weryfikowana jest dochodowość dostawców w poszczególnych kategoriach produktowych w stosunku do sprzedaży na rzecz danej spółki z Grupy, a wszelkie odchylenia wyniku od ustalonego poziomu będą korygowane. Oznacza to, że w przypadku, gdy na skutek całokształtu okoliczności powadzonej przez dostawcę działalności (takich jak np. poziom kosztów produkcyjnych, sprzedaży, administracyjnych kosztów ogólnego zarządu, poziom kosztów nabywanych surowców), zysk operacyjny dostawcy dla danej kategorii transakcji przekroczy założony poziom rentowności, nabywca otrzyma dokument korygujący, skutkujący obniżeniem przychodu dostawcy i jednocześnie obniżeniem kosztów u nabywcy. Alternatywnie, jeśli zysk dostawcy ukształtowałby się na poziomie niższym niż założony dla danego typu transakcji, nabywca otrzyma dokument korygujący wyrównujący rentowność dostawcy do ustalonego poziomu dochodowości, skutkujący zwiększeniem przychodów sprzedawcy i kosztów u nabywcy.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają szczególnych zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie przepisy tej ustawy nie dają podstaw prawnych do tego, by na skutek zdarzeń występujących w przyszłych okresach rozliczeniowych a bezpośrednio związanych z uprzednio poniesionym kosztem, zmniejszać/zwiększać koszt bieżący. Prowadziłoby to do zniekształcenia wyniku podatkowego.

Przepisy ustawy jasno określają definicję oraz datę poniesienia kosztu (art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 4-4e). Na określoną w tych przepisach datę poniesienia kosztu uzyskania przychodów, nie ma wpływu późniejsza korekta tego kosztu. Nie może budzić wątpliwości, że bez względu na to, czy poniesiony koszt ma charakter kosztu bezpośredniego, czy też kosztu pośredniego, dokument stanowiący podstawę dokonania korekty nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie jego wysokość. Korekta wielkości kosztu powinna być zatem zawsze rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym koszt został już ujęty w ewidencji księgowej, z uwzględnieniem zasad potrącalności wynikających z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dokument korygujący nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie rzutuje na jego wysokość. Fakt dokonania korekty kosztów w związku z otrzymaniem dokumentu korygującego cenę zakupu, niezależnie od przyczyny jego wystawienia, nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do dokonania korekty jest zatem zdarzenie pierwotne. Dokument korygujący nie generuje bowiem nowego (innego) kosztu uzyskania przychodu lecz modyfikuje jedynie „pierwotną” wysokość tego kosztu.

Przepis art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. A zatem, jeżeli koszt związany jest w sposób bezpośredni z określonym przychodem - to moment jego rozpoznania należy powiązać z momentem powstania przychodu. W przypadku zatem kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami istotnym dla rozliczenia korekty kosztów będzie data uzyskania przychodów. Od niej zależy bowiem sposób ujęcia kosztów bezpośrednio z nimi związanych.

Jeżeli bowiem koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami poniesione zostały w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Podobnie, jeśli poniesione zostały w roku następującym po roku, w którym uzyskano odpowiadające im przychody ale do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, albo złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego, również są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zatem istotne z punktu widzenia przedmiotowej sprawy jest, czy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami zostały rozliczone, a zatem czy podatnik uzyskał przychody z nimi związane. Jeżeli tak, późniejsze otrzymanie dokumentu korygującego koszt własny sprzedaży towarów - w następnym roku podatkowym – po sporządzeniu sprawozdania finansowego, nie będzie uprawniało do potrącenia tego wydatku zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy podatkowej. Skoro bowiem koszty zostały już poniesione, to nie można do nich stosować powyższego przepisu.

Odnosząc powyższe uregulowania prawne do przedstawionego we wniosku opisu sprawy stwierdzić należy, że skoro przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują odrębnego momentu dla korekty kosztów, to korekty te należy odnieść do momentu, w którym koszt ten został potrącony.

Obowiązek skorygowania niewłaściwie określonego kosztu uzyskania przychodu powstaje w dacie jego pierwotnego ujęcia w rachunku podatkowym. W przypadku stwierdzenia różnic w ujęciu kosztów nie występuje bowiem odrębne, niezależne zdarzenie gospodarcze, lecz korekta odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości, tj. do poniesionego wydatku uwzględnionego w podatkowych kosztach uzyskania przychodów.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że korekta kosztu własnego sprzedaży towarów, dokumentowana otrzymanymi od dostawców dokumentami korygującymi (w dół lub w górę), powinna być odniesiona do momentu, w którym koszt ten został potrącony (należy zatem dokonać korekty wstecz).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym analizowana korekta dochodowości dokonywana poprzez wystawienie przez dostawców dokumentów korygujących powinna być ujmowana przez Spółkę dla celów podatku dochodowego jak koszty bezpośrednie, czyli:

*   zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy - jeśli korekta będzie zaksięgowana w roku, którego koszty są korygowane (czyli jeszcze w roku, którego dochodowość jest korygowana), wówczas Spółka powinna ująć korektę jako pomniejszenie lub powiększenie kosztów podatkowych za ten rok;
*   zgodnie z art. 15 ust. 4b ustawy - jeśli korekta będzie zaksięgowana po zakończeniu roku podatkowego, którego dochodowość jest korygowana, ale przed dniem sporządzenia sprawozdania finansowego lub dniem złożenia zeznania w podatku dochodowym od osób prawnych, wówczas Spółka powinna ująć korektę jako pomniejszenie lub powiększenie kosztów podatkowych za rok, którego dochodowość jest korygowana;
*   zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy, jeśli korekta będzie zaksięgowana po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego lub dniu złożenia zeznania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy, którego dochodowość jest korygowana, wówczas Spółka powinna ująć korektę jako pomniejszenie lub powiększenie kosztów podatkowych za rok podatkowy następujący po roku którego dochodowość jest korygowana,

– uznaje się za nieprawidłowe.

Jednocześnie należy zauważyć, że korekta dokumentująca zdarzenia gospodarcze, nie przesądza o tym, że zaistniałe zdarzenie kreuje koszt podatkowy. W sytuacji, gdy korekta dokumentuje zdarzenie, do którego nie doszłoby w relacjach między podmiotami niepowiązanymi, a w konsekwencji zawyża koszty uzyskania przychodów w sposób rynkowo nieuzasadniony, mogą istnieć przesłanki do zastosowania art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Końcowo tut. Organ podkreśla, że przedmiotowa interpretacja dotyczy jedynie kwestii sposobu korygowania kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaniem dokumentów korygujących, natomiast nie rozstrzyga kwestii zasadności, celowości i prawidłowości dokonywania korekt cen, o których mowa we wniosku.

Jednocześnie należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że zdaniem organu podatkowego, teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.