Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-691/14-3/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-11-10
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu wystawienia faktury korygującej.
Słowa kluczowe: faktura; faktura-faktura korygująca; faktura-faktura zbiorcza; korekta-korekta podatku; obrót; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek należny; zmniejszenie; zwiększenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 6 sierpnia 2014 r. (data wpływu 11 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu wystawienia faktury korygującej (pytania oznaczone we wniosku nr 2 i nr 3) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu wystawienia faktury korygującej (pytania oznaczone we wniosku nr 2 i nr 3).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej jako: Operator, bądź Spółka) na podstawie zawartej z Miastem (dalej jako: Organizator albo Miasto) umowy, świadczy odpłatne usługi publicznego transportu zbiorowego organizowanego przez Miasto na sieci komunikacyjnej Miasta oraz na terenie gmin sąsiadujących, na mocy zawartego z nimi porozumienia komunalnego, polegające na usługach wykonywania przewozów o charakterze użyteczności publicznej, związanych z bieżącym utrzymaniem w należytym stanie technicznym torowisk tramwajowych, sieci i postacji trakcyjnych, dystrybucji biletów, związanych z zamieszczaniem rozkładów jazdy i innych informacji przystankowych.

Spółka zgodnie z zapisami umowy prowadzi sprzedaż biletów w co najmniej 6 (sześciu) kasach biletowych zlokalizowanych na terenie miasta i gmin oraz w Centrum Obsługi Klienta.

Spółka w tym celu na sprzedaż biletów zawarła umowy agencyjne o świadczenie usług w zakresie sprzedaży biletów z osobami (agentami) prowadzącymi działalność gospodarczą.

Ponadto z osobami (agentami) prowadzącymi sprzedaż biletów są zawarte umowy najmu na oddanie w najem lokali użytkowych, w których jest dokonywana sprzedaż biletów.

Z zapisów umów wynikają między innymi poniższe warunki:

1.  Wysokość opłaty za najem lokalu miesięcznie wynosi:……….. zł netto+ VAT.
2.  Opłata za najem, o której mowa w ust. 1 będzie kalkulowana corocznie od 1 stycznia.
3.  Opłata określona w ust. 1 obejmuje opłatę za zużycie energii elektrycznej i opłaty za wodę i ścieki.
4.  Opłaty określone w ust. 3 będą rozliczane do końca I kwartału roku następnego.
5.  Najemca zobowiązany jest płacić opłaty za usługi telekomunikacyjne na podstawie bilingu telefonicznego miesięcznie w terminie do 28 dnia danego miesiąca. Faktura za rozmowy telefoniczne wystawiona zostanie przez Wynajmującego niezwłocznie po otrzymaniu faktur z firm komunikacyjnych.
6.  Czynsz najmu, określony w pkt 1 będzie płatny miesięcznie z góry, do 10-go dnia danego miesiąca.

Faktura za najem lokali użytkowych wystawiana jest przez Spółkę co miesiąc, 1-go dnia roboczego danego miesiąca”.

Czynsz za najem lokali użytkowych kalkulowany jest przez Spółkę corocznie.

Na kalkulowany czynsz najmu składają się koszty: amortyzacji budynku, zużycie materiałów, usługi obce - sprzątanie i ochrona, podatki i opłaty, w tym podatek od nieruchomości, zaliczka na c.o., energia elektryczna, woda i ścieki.

Koszty dotyczące zaliczki na c.o., energii elektrycznej, wody i ścieków, ustalone w kalkulacji czynszu zostały w sposób ryczałtowy - szacunkowy na bazie planowanego zużycia w danym roku.

W związku z powyższym, zgodnie z pkt 4 umowy, po zakończeniu roku kalendarzowego oraz po otrzymaniu przez Spółkę od dostawców ww. mediów wszystkich faktur obciążających Spółkę, dokonywane jest ostateczne rozliczenie z Najemcami z tytułu zaliczki na c.o., energii elektrycznej, wody i ścieków.

Powyższe rozliczenie opłat w terminie do końca I kwartału roku następnego skutkuje powstaniem różnic pomiędzy kosztami planowanymi ujętymi w kalkulacji czynszu opłacanymi comiesięcznie przez kasjerki w trakcie roku, a rzeczywistymi kosztami wynikającymi z rzeczywistego zużycia.

W przypadku Wnioskodawcy, kwoty wynikające z otrzymywanych w trakcie roku wpłat, na podstawie wystawionych faktur (wynikających z zawartych umów) były wyższe od kwoty ustalonej po rozliczeniu całego roku 2013.

Podstawa opodatkowania uległa zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionych fakturach w trakcie roku. Spowodowało to konieczność wystawienia faktury korygującej „in minus”.

Zbiorczą fakturę korygującą wystawiono w miesiącu kwietniu 2014 r. Potwierdzenie dostarczenia faktury otrzymano w miesiącu maju 2014 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy podatek VAT wynikający z faktury korygującej „in minus” należało ująć w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej, tj. w kwietniu 2014 r. czy w rozliczeniu za miesiąc maj 2014 r., tj. miesiącu otrzymania potwierdzenia odbioru dokumentu (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)?
2.  Czy w sytuacji odwrotnej, tzn. gdy kwoty wynikające z otrzymanych kwot w trakcie roku będą niższe od ustalonych po rozliczeniu, a tym samym podstawa opodatkowania oraz podatek należny wykazany w miesięcznych rozliczeniach Wnioskodawcy ulegną zwiększeniu, właściwym jest wystawienie zbiorczej faktury w roku następnym, tj. zgodnie z warunkami po rozliczeniu do końca I kwartału roku następnego oraz jej ujęcie w rozliczeniu miesiąca, w którym faktura zostaje wystawiona (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Z uwagi na fakt, że podstawa opodatkowania w omawianym przypadku uległa zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionych fakturach, obniżenia podstawy należy dokonać na bieżąco, tzn. w okresie wystawienia faktury korygującej i pod warunkiem posiadania dostarczenia faktury korygującej do nabywcy. W przypadku Spółki faktura korygująca wystawiona w miesiącu kwietniu 2014 r. skoryguje obrót oraz podatek należny w rozliczeniu (w deklaracji VAT) za miesiąc maj 2014 r., tj. w miesiącu otrzymania potwierdzenia jej odbioru.

Ad. 2

Z uwagi na zapis umowy z Najemcami (opłaty za zużycie energii elektrycznej i opłaty za wodę ścieki będą rozliczane do końca I kwartału roku następnego) oraz fakt, że w trakcie wystawiania faktur pierwotnych przyjmowane są wielkości szacunkowe (rzeczywiste są ustalone po zakończeniu okresu rozliczeniowego) możliwe jest wystawienie zbiorczej faktury, zwiększającej podstawę opodatkowania oraz podatek należny. Z uwagi na fakt, że faktury pierwotne były wystawiane poprawnie, tzn. nie były wynikiem błędu czy pomyłki ze strony Wystawiającego faktury, a informacje powodujące konieczność wystawienia faktury zbiorczej są znane dopiero w momencie jej wystawiania, faktura zwiększająca podstawę opodatkowania oraz podatek należny, powinna zostać rozliczona na bieżąco, tzn. ujęta w rejestrze sprzedaży w dacie jej wystawienia (tzn. np. w miesiącu marcu, jeśli rozliczenie oraz wystawienie faktury nastąpiłoby w miesiącu marcu).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został sformułowany odpowiednio w art. 7 oraz w art. 8 ustawy. I tak, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przy czym towarami – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…) – art. 8 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Na mocy art. 29a ust. 10 ustawy – podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Jak wynika z art. 29a ust. 13 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna – art. 29a ust. 14 ustawy.

Przy czym na mocy art. 29a ust. 15 ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

1.  eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

W przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4 – art. 29a ust. 16 ustawy.

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której określono zapłatę (art. 19a ust. 2 ustawy).

W cytowanym przepisie art. 19a ust. 2 ustawy wskazuje się, aby reguła ogólna była stosowana również do usługi częściowej i zawiera wskazówki, co należy rozumieć przez usługę częściową. Usługę częściową stanowić będzie określona część podzielnej w sensie gospodarczym usługi, dla której to części określono zapłatę.

Na podstawie art. 19a ust. 3 ustawy wynika, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Przepis ten stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2, czyli do wydania towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, a jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.

Na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 4, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu:

1.  dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
2.  świadczenia usług:
    *   telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych,
    *   wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do dostawy,
    *   najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
    *   ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
    *   stałej obsługi prawnej i biurowej,
    *   dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego

− z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

W przypadku, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, w przypadkach określonych w ust. 5 pkt 3 i 4 art. 19a, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności, o czym stanowi art. 19a ust. 7 ustawy.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 106e ust. 1 pkt 1-6 ustawy, faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury.

Na mocy art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

W świetle art. 106j ust. 2 ustawy, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Stosownie do art. 106j ust. 3 ustawy, w przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w ust. 2:

1.  powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka;
2.  może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, na podstawie umowy zawartej z Miastem świadczy odpłatne usługi publicznego transportu zbiorowego organizowanego przez Miasto na sieci komunikacyjnej Miasta oraz na terenie gmin sąsiadujących, na mocy zawartego z nimi porozumienia komunalnego, polegające na usługach wykonywania przewozów o charakterze użyteczności publicznej, związanych z bieżącym utrzymaniem w należytym stanie technicznym torowisk tramwajowych, sieci i postaci trakcyjnych, dystrybucji biletów, związanych z zamieszczaniem rozkładów jazdy i innych informacji przystankowych.

Spółka prowadzi sprzedaż biletów w kilku kasach biletowych zlokalizowanych na terenie miasta i gmin oraz w Centrum Obsługi Klienta. W tym celu Spółka zawarła umowy agencyjne o świadczenie usług w zakresie sprzedaży biletów z osobami (agentami) prowadzącymi działalność gospodarczą. Ponadto z osobami tymi (agentami) zawarte są umowy najmu na oddanie w najem lokali użytkowych, w których jest dokonywana sprzedaż biletów. W umowach tych znajdują się uregulowania dotyczące m.in. opłat za lokal, za zużycie energii elektrycznej i opłaty za wodę i ścieki, itp. oraz terminy płatności.

Faktura za najem lokali użytkowych wystawiana jest przez Spółkę co miesiąc, 1-ego dnia roboczego danego miesiąca. Czynsz za najem lokali użytkowych jest kalkulowany przez Spółkę corocznie. Koszty dotyczące zaliczki na c.o., energii elektrycznej, wody i ścieków ustalone zostały w sposób ryczałtowy – szacunkowy na bazie planowanego zużycia w danym roku. W związku z tym, po zakończeniu roku kalendarzowego i po otrzymaniu przez Spółkę od dostawców mediów wszystkich faktur obciążających Spółkę dokonywane jest ostateczne rozliczenie z Najemcami z tytułu zaliczki na c.o., energii elektrycznej, wody i ścieków. Rozliczenie opłat skutkuje powstaniem różnic między kosztami planowanymi ujętymi w kalkulacji czynszu, opłacanymi comiesięcznie przez kasjerki w trakcie roku a rzeczywistymi kosztami wynikającymi z rzeczywistego zużycia. Wnioskodawca wskazał, że kwoty wynikające z otrzymywanych w trakcie roku wpłat, na podstawie wystawionych faktur były wyższe od kwoty ustalonej po rozliczeniu całego roku 2013. Podstawa opodatkowania uległa zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionych fakturach w trakcie roku. Spowodowało to konieczność wystawienia fraktury korygującej „in minus”. Zbiorczą fakturę korygującą wystawiono w miesiącu kwietniu 2014 r., a potwierdzenie dostarczenia faktury otrzymano w miesiącu maju 2014 r.

W odniesieniu do powyższego opisu wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii:

1.  prawidłowości wystawienia faktury korygującej;
2.  terminu wystawienia faktury korygującej „in minus”;
3.  terminu wystawienia faktury korygującej „in plus”.

Z treści przedstawionych regulacji prawnych wynika, że kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą.

Jeżeli więc faktura dokumentująca zdarzenie gospodarcze zawiera pomyłki lub zdarzenie, które faktura ta dokumentowała, uległo zmianie, to powinna zostać skorygowana w ten sposób, aby odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję między określonymi podmiotami.

Zauważyć należy, że przywołane przepisy nie odnoszą się wprost do zagadnienia możliwości wystawiania zbiorczej faktury korygującej. Przepisy te nie wyłączają jednak możliwości jej wystawiania. Należy zatem przyjąć, że w przypadku, w którym faktura zbiorcza spełnia wszystkie wymagania określone w ustawie, jej wystawienie jest dopuszczalne. Co więcej, nie ma żadnych przeciwwskazań do tego, aby w myśl uregulowań ustawy Wnioskodawca miał możliwość wystawienia faktury korygującej w stosunku do faktur dokumentujących dostawy w ramach okresu obejmującego kilka miesięcy. Jedna zbiorcza faktura korygująca może zatem dotyczyć kilku faktur VAT wystawionych dla danego kontrahenta, jednakże z treści faktury korygującej musi wynikać, jaka faktura jest korygowana i w jakim dokładnie zapisie.

Z literalnej wykładni cytowanego wyżej art. 29a ust. 13 ustawy, wynika że warunkiem obniżenia przez sprzedawcę kwoty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi (z wyjątkiem przypadków wymienionych w art. 29a ust. 15 ustawy).

Należy wskazać, że w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania, potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia. Faktura korygująca, bez potwierdzenia jej odbioru, nie spełnia powyższej przesłanki i nie stanowi wystarczającej podstawy do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego.

Zaznacza się, że potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym i samowolnym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy. Ponadto, faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Z powyższego wynika, że skoro będący podstawą opodatkowania obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych i prawnie dopuszczalnych rabatów, to czynność taka dokonywana przez sprzedawcę towarów i usług powoduje konieczność zmniejszenia kwoty podatku naliczonego u nabywcy. W przeciwnym razie dochodziłoby do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku, który w rzeczywistości nie został zapłacony. Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury. Ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Zatem, potwierdzenie może mieć dowolną formę, jednakże forma ta musi pozwolić na jednoznaczne stwierdzenie, że sprzedawca to potwierdzenie otrzymał. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za odpowiedni okres rozliczeniowy.

Należy zauważyć, że od dnia 1 stycznia 2014 r. przepisem art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawodawca dopuszcza brak posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi w przypadku, gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej, a ponadto z posiadanej przez podatnika dokumentacji wynika, że nabywca lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

W związku z powyższym, podatek VAT wynikający z faktury korygującej „in minus” należało ująć w rozliczeniu za miesiąc maj 2014 r., czyli w miesiącu otrzymania potwierdzenia jej odbioru przez nabywcę.

Natomiast odnośnie korekty in plus należy podkreślić, że przepisy dotyczące podatku od towarów i usług, mimo że przewidują możliwość wystawiania faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego, to jednak nie wskazują bezpośrednio i w sposób jednoznaczny momentu, w którym powinna być dokonana korekta zwiększająca podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego. W związku z powyższym, uzasadnionym jest stwierdzenie, że sposób rozliczenia przez wystawcę faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego uzależniony jest od okoliczności powodujących konieczność skorygowania in plus faktur dokumentujących dostawę towarów czy też świadczenie usług w tych pozycjach. W przypadku bowiem gdy przyczyna powodująca konieczność dokonania korekty istniała już w chwili wystawienia faktury pierwotnej (np. błąd, pomyłka, przeoczenie) lub gdy nawet w momencie wystawiania faktury nie istniała, lecz mogła być przez strony transakcji przewidziana, wówczas korekty in plus w zakresie podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego należy dokonać wstecz, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym z powyższych przyczyn zaniżona została podstawa opodatkowania i kwota podatku należnego. Natomiast w sytuacji, gdy przyczyna uzasadniająca dokonanie korekty zaistnieje w terminie późniejszym niż wystawiona została faktura, której korekta ma dotyczyć, a jej wystąpienia nie można było w żaden sposób przewidzieć, wówczas korekty tej nie trzeba uwzględniać w okresie, w którym ujęto fakturę pierwotną.

Z rozpatrywanej sprawy wynika, że wysokość należnego Wnioskodawcy comiesięcznego wynagrodzenia jest ustalana w oparciu o kalkulowany czynsz najmu, na który składają się koszty amortyzacji budynku, zużycia materiałów, usług obcych – sprzątania i ochrony, podatków i opłat, zaliczki na c.o., energie elektryczną, wodę i ścieki. Koszty dotyczące zaliczki na c.o., energię elektryczną, wodę i ścieki ustalone zostały w sposób ryczałtowy – szacunkowy na bazie planowanego zużycia w danym roku. W związku z tym, po zakończeniu roku kalendarzowego i otrzymaniu przez Wnioskodawcę od dostawców mediów wszystkich faktur, dokonywane jest ostateczne rozliczenie z Najemcami z tytułu zaliczki na przedmiotowe media. Takie rozliczenie powoduje powstanie różnic między kosztami planowanymi ujętymi w kalkulacji czynszu a rzeczywistymi kosztami wynikającymi z rzeczywistego zużycia.

Zatem z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy, po wystawieniu faktury pierwotnej zmianie ulegają całkowite koszty zużycia mediów, pociągając za sobą konieczność wystawiania przez Wnioskodawcę faktur korygujących dokumentujących obniżenie lub podwyższenie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego. Wobec tego fakt wystawienia faktury korygującej dokumentującej podwyższenie ceny za dokonanie dostawy mediów, będzie nową okolicznością niemożliwą do przewidzenia co do wysokości w chwili wystawienia faktury pierwotnej (wystawienie faktury korygującej nie będzie wynikiem błędu, ani pomyłki ze strony Wnioskodawcy).

W związku z tym w sytuacji, gdy podwyższenie ceny zużycia mediów będzie nową okolicznością, niemożliwą do przewidzenia co do wysokości w chwili wystawienia pierwotnej faktury sprzedaży, obowiązek wystawienia faktury korygującej powstanie w momencie zaistnienia okoliczności powodujących podwyższenie podstawy opodatkowania.

W konsekwencji Wnioskodawca w tak przedstawionej sytuacji nie ma obowiązku rozliczać faktury korygującej w miesiącu, w którym wykazał pierwotny obowiązek podatkowy z tytułu dostawy mediów. Zainteresowany winien rozliczyć wystawioną fakturę korygującą do faktury pierwotnej in plus w deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym zaistniały okoliczności powodujące obowiązek wystawienia faktury korygującej.

Ponadto należy stwierdzić, że wystawienie faktury korygującej winno mieć miejsce po rozliczeniu Wnioskodawcy z dostawcami mediów, bowiem dopiero w tym momencie będzie znana faktyczna kwota należna, tj. kwota należna w całości. W sytuacji rozliczania mediów ryczałtowo przez Wnioskodawcę z najemcami lokali użytkowych nie sposób ustalić faktycznego ich zużycia, bowiem może to powodować zarówno zwiększenie, jak i zmniejszenie pierwotnie ustalonej podstawy opodatkowania. W takim przypadku, o trwałym zwiększeniu, bądź trwałym zmniejszeniu podstawy opodatkowania można faktycznie mówić dopiero z chwilą rozliczenia Wnioskodawcy z dostawcami mediów a następnie z najemcami lokali.

Reasumując, Wnioskodawca jest zobowiązany do korekty faktur VAT wystawianych na rzecz najemców lokali po rozliczeniu się z dostawcami mediów, a co za tym idzie ujęcia ich dla celów VAT w okresie rozliczeniowym, w którym otrzyma potwierdzenie odbioru korekty faktury przez klienta – w przypadku korekty in minus, natomiast w przypadku korekty in plus w okresie rozliczeniowym, w którym taka faktura korygująca została wystawiona, bowiem zaistniały okoliczności powodujące konieczność jej wystawienia.

Nadmienia się, że w niniejszej interpretacji udzielono odpowiedzi w zakresie zadanych pytań (pytania oznaczone we wniosku nr 2 i nr 3). Inne kwestie nie objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – rozpatrzone. W szczególności nie analizowano prawidłowości wystawionych faktur w związku z warunkiem umowy rozliczania kosztów do końca I kwartału, czyli czy faktury korygujące in minus powinny być wystawione dopiero w kwietniu 2014 r.

Ponadto, w sprawie będącej przedmiotem wniosku należy zwrócić uwagę, że analiza załączników dołączonych do wniosku nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny prawnej załącznika dołączonego przez Wnioskodawcę.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji rozpatrzono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w zakresie ustalenia momentu wystawienia faktury korygującej (pytania oznaczone we wniosku nr 2 i nr 3). Z kolei wniosek w zakresie ustalenia, czy zbiorcza faktura korygująca została wystawiona prawidłowo (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) został rozstrzygnięty postanowieniem o odmowie wszczęcia postępowania z dnia 10 listopada 2014 r. nr ILPP1/443-691/14-2/AS.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.