Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-844/09-4/JB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-02-11
Teza: Czy Bank na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992r o podatku dochodowym od osób prawnych i prawidłowo zinterpretował artykuły ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na które się powołuje i w związku z tym czy może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów rezerwy celowe utworzone w 2005r. na wymagalne, a nieściągalne kredyty ( pożyczki)?
Słowa kluczowe: banki; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; pożyczka; rezerwy-rezerwy celowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Banku, przedstawione we wniosku z dnia 09.11.2009r. (data wpływu 12.11.2009r.), uzupełnione na podstawie wezwania, o dodatkowe informacje z zakresu stanu faktycznego w dniu 26.01.2010r. (data wpływu 27.01.2010r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12.11.2009r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy można zaliczyć do kosztów podatkowych, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy, rezerwy celowe utworzone w 2005r. na wymagalne, a nieściągalne kredyty (pożyczki).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Bank utworzył w 2005r. rezerwę celową na kredyt stracony w kwocie 4.400.000,00 zł, którego opóźnienie w spłacie kapitału i odsetek przekraczało 6 miesięcy. Od utworzonej rezerwy celowej Bank zapłacił podatek dochodowy od osób prawnych w wysokości 19% stawki podatkowej uwzględniając kwotę rezerwy celowej w wyliczeniu podstawy opodatkowania w miesiącu sierpniu 2005r jako pozycję nie stanowiącą kosztów uzyskania przychodu rozliczoną w deklaracji podatkowej CIT-2 za okres od 01.01 .2005r do 31 .08.2005r.

Środki pozaegzekucyjne stosowane przez Bank do dłużnika nie przyniosły żadnego rezultatu Bank skierował dłużnika (kredytobiorcę) na drogę postępowania egzekucyjnego w dniu 29.09.2005r. Dłużnik w dniu 31.01.2006r został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej. Komornik Sądowy postanowieniem z dnia 05.03.2009r. o sygnaturze akt K.. postanowił na podstawie art. 824 § pkt 3 kpc wszczęte przeciwko dłużnikowi postępowanie egzekucyjne umorzyć w części, a dalszą egzekucję prowadzić z nieruchomości, gdyż nabywca nieruchomości nie dokonał w wyznaczonym terminie zapłaty za zlicytowaną nieruchomość. Stan wymagalnego, a nieściągalnego kredytu na dzień 05.11.2009r. wynosi - 4.304.007,77 zł Rezerwa celowa na kredyt wymagalny, a nieściągalny na dzień 5.11.2009r wynosi - 4.304.007,77 zł.

Egzekucja z nieruchomości została przez Komornika Sądowego zakończona postanowieniem z dnia 05.03.2009r., lecz nabywca nieruchomości, nie dokonał za nią zapłaty w terminach ustalonych przez Sąd. Opóźnienia w zapłacie za licytowaną nieruchomość tłumaczył przedłużającymi się terminami w otrzymaniu kredytu na zakup nieruchomości. Aktualnie nabywca nieruchomości z licytacji kredyt otrzymał i wystąpił do Sądu z wnioskiem o przywrócenie terminów zapłaty za nieruchomość nabytą w trakcie licytacji. Sąd Rejonowy I Wydział Cywilny w dniu 06.11.2009r. przywrócił nabywcy terminy zapłaty i Komornik nie będzie prowadził powtórnej licytacji z nieruchomości. Dłużnik poza licytowaną nieruchomością innego majątku nie posiada.

W uzupełnieniu do wniosku Bank wskazuje, że nie zaliczył rezerwy na wymagalne a nieściągalne kredyty do kosztów uzyskania przychodów w roku 2006, kiedy to dłużnik w dniu 31.01.2006r. został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, gdyż informację o wykreśleniu z Ewidencji Działalności Gospodarczej Bank otrzymał z Urzędu Gminy i Miasta w dniu 15.09.2008r.,. Ponadto Bank był przekonany, że odzyska wierzytelność z prowadzonej egzekucji komorniczej. Egzekucja komornicza została zakończona. Sąd Rejonowy Wydział cywilny postanowieniem z dnia 06.11.2009r. przywrócił nabywcy nieruchomości z licytacji termin uiszczenia ceny przybicia i postanowieniem z dnia 27.11.2009r. przysądził własność zabudowanej nieruchomości. Obecnie jest już wiadome, że Bank nie odzyska w całości swojej wierzytelności z prowadzonej egzekucji, ponieważ w wyniku prowadzonej egzekucji nieruchomość została sprzedana za kwotę 450.000,00 zł. Sąd dotychczas nie dokonał jeszcze podziału wpłaconej ceny przybicia. Bank od uzyskanej kwoty podziału dokonanego przez Sąd naliczy podatek dochodowy i odprowadzi do właściwego urzędu skarbowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Bank na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992r o podatku dochodowym od osób prawnych i prawidłowo zinterpretował artykuły ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na które się powołuje i w związku z tym czy może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów rezerwy celowe utworzone w 2005r. na wymagalne, a nieściągalne kredyty ( pożyczki)?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Bank jako podatnik kieruje się artykułami ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz.U z 2000r Nr.54, poz.654 ze zm.) w opisanej sprawie:

*   art. 12 ust. 1 pkt 6 lit.b

*   art. 15 ust. 1

*   art. 16 ust. 1 pkt 20

*   art. 16 ust. 1 pkt 26 lit.a

*   art. 16 ust. 1 pkt 26 lit.a)tiret pierwsze i pkt 25b

*   art. 16 ust. 2a pkt 2

uznaje że:

1.  Uprawdopodobnienie nieściągalności nastąpiło w dniu 05.03.2009r. wydanym postanowieniem przez Komornika Sądowego.
2.  Uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności mieści się w zamkniętym ustawowo katalogu okoliczności przesądzających o uprawdopodobnieniu nieściągalności w bankach zawartym w art. 16 ust. 2a - ustawy.
3.  Bank - podatnik na podstawie postanowienia Komornika Sądowego z dnia 05.03.2009r. utworzone rezerwy celowe na kredyty wymagalne, a nie spłacone winien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów i pomniejszyć o nie podstawę naliczenia podatku dochodowego od osób prawnych.
4.  W/w wierzytelność Bank przeniesie na konto pozabilansowe wierzytelności straconych bez umorzenia i przez okres 10 lat badać będzie sytuację ekonomiczno - finansową dłużnika.
5.  W przypadku odzyskania całości lub części utraconej wierzytelności Bank naliczy i odprowadzi podatek dochodowy od osób prawnych, a uzyskane wpłaty zaewidencjonuje jako zyski nadzwyczajne.
6.  Bank nie powinien czekać na postanowienie Sądu o podziale środków uzyskanych z licytacji nieruchomości ponieważ uzyskana kwota ze sprzedaży nieruchomości w drodze licytacji nie w pełni pokryje koszty rezerw celowych utworzonych na tę wierzytelność.
7.  Bank rozliczy koszty rezerwy celowej wg aktualnego jej stanu na dzień przeprowadzenia rozliczenia.
8.  Bank po otrzymaniu środków z licytowanej nieruchomości po podziale dokonanym przez Sąd natychmiast od otrzymanej kwoty środków odprowadzi podatek dochodowy od osób prawnych.
9.  Bank stwierdza, że uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności nie uległo przedawnieniu.

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: ustawa pdop) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem rezerw utworzonych w jednostkach organizacyjnych, o których mowa w pkt 25 lit.b), na pokrycie :

*   wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek),

*   kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii straconych, udzielonych przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

Rezerwy stanowią instrument odzwierciedlający w wyniku finansowym poziom potencjalnej straty, jaką bank przewiduje ponieść w związku z wystąpieniem tzw. trudnych kredytów.

Jak wynika z art. 16 ust. 3 ustawy pdop, przepisy art. 16 ust. 1 pkt 26 dotyczą rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, utworzonych zgodnie z przepisami o rachunkowości.

Zasady tworzenia rezerw przez banki reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dn.10.12.2003r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz.U. Nr 218, poz.2147). Zgodnie z § 8 tego rozporządzenia rezerwy celowe tworzy się w ciężar kosztów. Czyli rezerwy te obciążają koszty banku w momencie utworzenia.

Nie wszystkie jednak rezerwy celowe utworzone na podstawie przepisów ww. rozporządzenia mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Aby zaliczyć rezerwę do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, należy dodatkowo spełnić warunki określone w ustawie dotyczące uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności (art.16 ust.2a ustawy).

W odniesieniu do banków, obowiązujący jest art. 16 ust.2a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nieściągalność wierzytelność uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust.1 pkt 26 lit. a) tiret pierwsze i lit.b), jeżeli:

a) spełniony jest warunek określony w pkt 1 lit.a) albo lit.b),tj. odpowiednio:

*   dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku,

*   zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków;

b) opóźnienie w spłacie kapitału kredytu (pożyczki) lub odsetek przekracza 6 miesięcy, a ponadto:

*   spełniony jest warunek określony w pkt 1 lit.d), tj. wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego, albo

*   wierzytelność została skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo

*   miejsce pobytu dłużnika jest nieznane i nie został ujawniony jego majątek mimo podjęcia przez wierzyciela działań zmierzających do ustalenia tego miejsca i majątku.

Podsumowując, w aspekcie przepisów podatkowych w bankach kosztami uzyskania przychodów mogą być tylko te rezerwy na wierzytelności kredytowe, które spełniają wymogi art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a pkt 2, ust. 2b i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do zagadnienia związanego z momentem zaliczania do kosztów uzyskania przychodów rezerw należy stwierdzić, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera odrębnej regulacji odnośnie momentu, w którym należy zaliczyć się je do kosztów uzyskania przychodów. Niemniej jednak należy stosować w takim przypadku generalną zasadę „przypisywania” kosztów do określonego roku podatkowego.

W omawianym przypadku, zastosowanie znajdzie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007r., zgodnie z którym, koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

W tym miejscu dodatkowo należy zwrócić uwagę, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy wiąże możliwość zaliczenia rezerwy do kosztów podatkowych z momentem zaistnienia zdarzenia, tj. momentem uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności.

Podsumowując, rezerwy na należności zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia 2 warunków:

*   powinna być utworzona rezerwa na nieściągalne wierzytelności kredytowe zgodnie z zasadami tworzenia rezerw przez banki (powinien być dokonany odpowiedni zapis w księgach rachunkowych) oraz

*   nieściągalność wierzytelności powinna być uprawdopodobniona w sposób wskazany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Bank utworzył rezerwę w 2005r. W tym samym roku 2005 wierzytelność została skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, co oznacza, że została spełniona przesłanka uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, tj. skierowanie wierzytelności na drogę postępowania egzekucyjnego (art.16 ust.2a pkt 2 lit.b tiret drugie ustawy pdop).

Wobec powyższego, skoro w 2005r. została utworzona rezerwa oraz spełniona została przesłanka uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, to przedmiotową rezerwę Bank powinien zaliczyć do kosztów podatkowych roku 2005. Okoliczność dalszego dochodzenia wierzytelności nie ma w tym wypadku znaczenia.

Jeżeli więc podatnik nie zaliczył rezerwy do kosztów podatkowych w odpowiednim roku podatkowym, w przedmiotowej sprawie - w roku 2005, to aby zaliczyć rezerwę do kosztów podatkowych, będzie musiał dokonać odpowiedniej korekty zeznania rocznego za ten rok.

Natomiast, w sytuacji gdy zajdą rachunkowe przesłanki rozwiązania lub zmniejszenia rezerwy – Bank odzyska część wierzytelności objętej rezerwą a w pozostałej części Bank dokona odpisu z tytułu nieściągalności wierzytelności, to Bank uzyska w tym roku podatkowym przychód w kwocie stanowiącej równowartość rozwiązanych lub zmniejszonych rezerw, o czym stanowi art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. b) ustawy pdop.

W dalszej kolejności, w przypadku spełnienia warunków wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b i jednocześnie prawidłowego udokumentowania nieściągalności zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy pdop Bank będzie mógł zaliczyć nieściągalną wierzytelność z tytułu kredytu do kosztów uzyskania przychodów, a w sytuacji jej odzyskania rozpoznać przychód podatkowy zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4 i ust. 1a ustawy pdop.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, iż przedmiotem niniejszej interpretacji nie była ocena poprawności (na gruncie ustawy o rachunkowości i stosownego rozporządzenia w sprawie zasad tworzenia rezerw celowych w bankach) dokonywanych przez Bank operacji księgowych mających na celu rozliczenie utworzonej rezerwy, gdyż zakres ten wykracza poza interpretację przepisów prawa podatkowego, do którego upoważniony został Minister Finansów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.