Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-1153/11-4/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-02-28
Teza: 1.Czy depozyt pobierany przy przekazywaniu kart SIM umożliwiających zgodnie z Decyzją UKF dostęp do bezpłatnego Internetu stanowi przychód Spółki na postawie art. 12 ust. 1 pkt 1 lub art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: ustawa o pdop), przy założeniu, że nastąpi zwrot depozytu przez Spółkę? 2.Czy w związku z wykorzystaniem przez Spółkę kwot wpłaconych depozytów w celu zakupu nowych kart SIM przeznaczonych dla realizacji bezpłatnego dostępu do Internetu powinna ona rozpoznać przychód podatkowy z tytułu nieodpłatnych świadczeń na postawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawa o pdop? 3.Czy wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie ww. kart SIM oraz inne koszty pośrednio związane z realizowaniem obowiązku zapewnienia bezpłatnego Internetu stanowią koszt uzyskania przychodu Spółki art. 15 ust. 1 ustawy o pdop?
Słowa kluczowe: depozyt; kaucja; kaucja-kaucja gwarancyjna; przychód-źródła przychodu; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 28.11.2011 r. (data wpływu 01.12.2011 r.) oraz piśmie (data nadania 16.02.2012 r., data wpływu 20.02.2012 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie Nr IPPB5/423-1153/11-2/RS IPPB2/436-535/11-2/AF IPPB2/415-968/11-2/MG z dnia 08.02.2012 r. (data nadania 08.02.2012 r., data doręczenia 10.02.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   skutków podatkowych dla Wnioskodawcy w związku z pobieraniem depozytu (kaucji) od Korzystających przy przekazywaniu kart SIM umożliwiających zgodnie z Decyzją UKF dostęp do bezpłatnego internetu, przy założeniu, że nastąpi zwrot ww. depozytu (kaucji) przez Spółkę na rzecz Korzystających – **jest prawidłowe**,
*   skutków podatkowych dla Wnioskodawcy w związku z wykorzystaniem przez Spółkę kwot wpłaconych depozytów (kaucji) w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, w tym m. in. w celu zakupu nowych kart SIM przeznaczonych dla realizacji bezpłatnego dostępu do internetu – **jest nieprawidłowe**,
*   kwalifikacji do kosztów podatkowych w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie ww. kart SIM i innych kosztów (wymienionych w stanie faktycznym) pośrednio związanych z realizacją obowiązku zapewnienia bezpłatnego internetu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 01.12.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia skutków podatkowych dla Wnioskodawcy w związku z pobieraniem depozytu (kaucji) od Korzystających przy przekazywaniu kart SIM umożliwiających zgodnie z Decyzją UKF dostęp do bezpłatnego internetu, przy założeniu, że nastąpi zwrot ww. depozytu przez Spółkę na rzecz Korzystających, w zakresie skutków podatkowych dla Wnioskodawcy w związku z wykorzystaniem przez Spółkę kwot wpłaconych depozytów (kaucji) w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, w tym m. in. w celu zakupu nowych kart SIM przeznaczonych dla realizacji bezpłatnego dostępu do internetu oraz w zakresie kwalifikacji do kosztów podatkowych wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie ww. kart SIM i innych kosztów pośrednio związanych z realizacją obowiązku zapewnienia bezpłatnego Internetu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

1.  Sp. z o.o. (dalej: Spółka) jest polskim rezydentem podatkowym dla celu podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: pdop). Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT).
2.  Spółka prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług telekomunikacyjnych (m.in. bezprzewodowej telefonii stacjonarnej, dostępu do szerokopasmowego mobilnego Internetu czy też telefonii mobilnej). Możliwość prowadzenia działalności we wskazanym obszarze uzależniona jest od uzyskania prawa do wykorzystywania częstotliwości radiowej poprzez objęcie jej rezerwacją (na warunkach określonych w art. 114 ustawy z dnia 16 lipca 2004 r. Prawo telekomunikacyjne, Dz. U. Nr 171, poz. 1800 ze zm.; dalej: prawo telekomunikacyjne).
3.  Zgodnie z decyzją Prezes Urzędu Komunikacji Elektronicznej (dalej: UKE) z dnia listopada 2009 r. (dalej: Decyzja), Spółka uzyskała rezerwację częstotliwości z zakresu 2570 - 2620 MHz, na obszarze całego kraju, przeznaczonych do świadczenia usług telekomunikacyjnych w sieciach szerokopasmowego dostępu bezprzewodowego w służbie ruchomej.
4.  Zgodnie z art. 115 ust. 1 pkt 9 prawa telekomunikacyjnego, w rezerwacji częstotliwości określa się m.in. zobowiązania podmiotu w ramach przetargu. Zgodnie z podjętymi w trakcie przetargu zobowiązaniami oraz zgodnie z treścią Decyzji, Spółka ma obowiązek zapewnienia nieodpłatnego powszechnego dostępu do sieci Internet z użyciem co najmniej 20% pojemności sieci działających z wykorzystaniem będących przedmiotem przetargu częstotliwości z zakresu 2570 - 2620 MHz. Przyjęcie tego zobowiązania wynikało z dokumentacji przetargowej udostępnionej uczestnikom przetargu, zgodnie z którą każdy uczestnik przetargu musi podjąć zobowiązanie odnośnie świadczenia nieodpłatnego dostępu do Internetu w ramach zakresu 2570 - 2620 MHz. Tym samym Prezes UKE orzekł w Decyzji o nałożeniu na Spółkę obowiązku świadczenia usług bezpłatnego dostępu do Internetu. 20% dotyczy także drugiej częstotliwości poniżej 1GHz.
5.  W celu realizacji zobowiązania zapewnienia nieodpłatnego powszechnego dostępu do sieci Internet zgodnie z decyzją UKE, Spółka udostępnia karty SIM. Zgodnie z Regulaminem Bezpłatnego Dostępu do Internetu (dalej: Regulamin) przekazanie karty SIM na rzecz korzystającego następuje za wniesieniem depozytu. Zgodnie z Regulaminem, depozyt stanowi pobraną od korzystającego kwotę stanowiącą zabezpieczenie należności operatora (tj. Spółki) z tytułu udostępnienia karty SIM. Depozyt pełni w praktyce rolę „kaucji na zabezpieczenie” w razie zniszczenia lub niezwrócenia w określonym terminie karty SIM. Jest on pobierany przy wydaniu karty SIM, a następnie zwracany w momencie zwrotu samej karty. Spółka jest właścicielem kart SIM także w czasie oddania ich do użytkowania korzystającym.
6.  Depozyt pobrany od korzystającego będzie wykorzystywany przez Spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej, przede wszystkim do zakupu nowych kart SIM wydawanych w ramach realizacji zobowiązania nieodpłatnego dostępu do Internetu. Jednocześnie nie będą z tego tytułu wypłacane odsetki na rzecz korzystających.
7.  Kwoty wpłacone tytułem depozytu podlegają zwrotowi niezwłocznie, ale nie później niż w terminie 30 dni od dnia, w którym korzystający zwróci Spółce kartę SIM. W przypadku zwrotu depozytu, zwrot nie obejmuje odsetek z tytułu przechowywania depozytu na rachunku bankowym oraz kosztów przelewu zwrotu poniesionych przez Spółkę. Wspomniane koszty przelewu będą potrącana przy dokonywaniu zwrotu kwoty depozytu osobie rezygnujące z usługi bezpłatnego dostępu do Internetu.
8.  Klient traci prawo do zwrotu depozytu w przypadku utraty, uszkodzenia lub zniszczenia karty SIM, które nastąpiło z przyczyn leżących po jego stronie lub jeśli karta SIM nie zostanie zwrócona Spółce w terminie 30 dni od daty wygaśnięcia bezpłatnego dostępu do Internetu. Z kolei, w razie utraty, uszkodzenia lub zniszczenia karty SIM z przyczyn leżących po stronie Spółki klient ma prawo do nieodpłatnego otrzymania nowej karty SIM.
9.  Spółka stosuje trzy sposoby dystrybucji kart SIM:
    *   bezpośredni odbiór w biurze obsługi klienta Spółki po uprzednim uiszczeniu depozytu na konto Spółki,
    *   bezpośredni odbiór u dystrybutora Spółki,
    *   poprzez wysłanie do korzystającego za pośrednictwem poczty po uprzednim uiszczeniu depozytu i opłaty za przesyłkę.

W uzupełnieniu wniosku Spółka:

1.  Doprecyzowała, jakiego rodzaju inne koszty pośredni związane z realizowaniem obowiązku zapewnienia bezpłatnego dostępu do Internetu Spólka zamierza zaliczyć do kosztów uzyskania w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazano, iż:
    1.  Spółka rozważa zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów pdop następujących wydatków o charakterze pośrednich kosztów uzyskania przychodów:
        *   koszty obsługi wydawania kart w tym m. in. koszt najmu i utrzymania biura wykorzystywanego do obsługi ludności w tym zakresie,
        *   koszty wynagrodzenia pracowników realizujących obsługę ludności,
        *   koszty wysyłki karty SIM pocztą (opłaty pocztowe, nadruki, koszty opakowań),
        *   koszty systemów Obsługi bezpłatnego dostępu do Internetu w tym obsługa telekomunikacyjna, informatyczna
        *   koszty telekomunikacyjne (związane z realizacją parametrów Obsługi podanych w decyzjach Urzędu Komunikacji Elektronicznej), zarządzanie sesjami (połączeniami), w tym m.in. wprowadzenie zabezpieczeń dostępu np. poprzez technikę CAPTCHA.
    2.  Podniesiono, iż przedmiotowe wydatki nie mogą być bezpośrednio powiązane z konkretnym strumieniem przychodów Spółki. Niemniej jednak wydatki te stanowią niezbędne koszty związane z realizacją i obsługą bezpłatnego dostępu do Internetu. Poniesienie tych wydatków warunkuje wywiązanie się przez Spółkę z obowiązków nałożonych na A. przez Urząd Komunikacji Elektronicznej.
2.  Doprecyzowała, czy depozyt pobierany od osób korzystających z bezpłatnego dostępu do Internetu nie stanowi depozytu nieprawidłowego w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz updop. Wskazano, iż:
    1.  Depozyt pobierany od osób korzystających z bezpłatnego dostępu do Internetu nie będzie stanowił depozytu nieprawidłowego w rozumieniu upcc oraz updop.
    2.  Zgodnie z art. 835 kodeksu cywilnego \[kc\], przez umowę przechowania przechowawca zobowiązuje się zachować w stanie nie pogorszonym rzecz ruchomą oddaną mu na przechowanie.
    3.  W przypadku, gdy z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku, stosuje się odpowiednio przepisy o pożyczce (depozyt nieprawidłowy) - zgodnie z art. 845 kc. W takiej sytuacji czas i miejsce zwrotu określają przepisy o przechowaniu.
    4.  Poprzez umowę pożyczki, zgodnie z art. 720 § 1 kc, dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.
    5.  W przedmiotowej sprawie Spółka nie będzie przyjmować środków pieniężnych na przechowanie w ramach umowy depozytu czy depozytu nieprawidłowego. Nie będzie również w ten sposób uzyskiwać pożyczek.
    6.  W ocenie Spółki przyjmowany przez nią ,, depozyt” będzie miał charakter kaucji zabezpieczającej. Kaucja ta będzie miała w swym charakterze zbliżona do zastawu. W przedmiotowej sprawie będzie to forma ustanowienia zastawu na wierzytelności kaucjodawcy o zwrot kaucji. Można również twierdzić, że kaucja jest specyficzną (pieniężną) odmianą przewłaszczenia na zabezpieczenie. Niezależnie od prawnej kwalifikacji kaucji, jej istota nie sprowadza się do przechowywania przez Spółkę rzeczy oznaczonych co tylko co do gatunku, powierzonych przez osoby fizyczne, ale stanowi zabezpieczenie potencjalnych roszczeń Spółki w stosunku do osoby korzystającej z bezpłatnego dostępu do Internetu.
    7.  Powyższe potwierdza m.in. punkt 2.8. Regulaminu bezpłatnego dostępu do Internetu \[Regulamin\], zgodnie z którym depozyt to „pobrana od Korzystającego kwota stanowiąca zabezpieczenie należności Operatora z tytułu udostępnienia Karty SIM”. Z kolei art. 8.3. Regulaminu wyjaśnia, kiedy kaucja (depozyt) zostaje zatrzymana przez Spółkę: ,,8.3. Korzystający traci prawo do zwrotu Depozytu w przypadku: (8.3.1.) utraty, uszkodzenia lub zniszczenia Karty SIM, które nastąpiło z przyczyn leżących po stronie Korzystającego, lub (8.3.2) Karta SIM nie zostanie zwrócona Operatorowi w terminie 30 dni od Daty Wygaśnięcia Bezpłatnego Dostępu do Internetu”.
3.  Sprecyzowała, czy możliwość korzystania z bezpłatnego dostępu do sieci Internet skierowana jest do nieograniczonego grona adresatów, a tym samym każda osoba fizyczna może ubiegać się o nieodpłatne przekazanie karty SIM. Wskazano, iż:
    1.  Każda osoba fizyczna zainteresowana korzystaniem z bezpłatnego dostępu do Internetu może zwrócić się do Spółki o nieodpłatne udostępnienie karty SIM na warunkach określonych m.in. w regulaminie bezpłatnego dostępu do Internetu.
    2.  Warunki oferowania bezpłatnego dostępu do Internetu są ogólnodostępne, m. in. do wglądu w siedzibie Spółki oraz na stronie Internetowej spółki (http://aero2.pl/bdi,html).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy depozyt pobierany przy przekazywaniu kart SIM umożliwiających zgodnie z Decyzją UKF dostęp do bezpłatnego Internetu stanowi przychód Spółki na postawie art. 12 ust. 1 pkt 1 lub art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: ustawa o pdop), przy założeniu, że nastąpi zwrot depozytu przez Spółkę?
2.  Czy w związku z wykorzystaniem przez Spółkę kwot wpłaconych depozytów w celu zakupu nowych kart SIM przeznaczonych dla realizacji bezpłatnego dostępu do Internetu powinna ona rozpoznać przychód podatkowy z tytułu nieodpłatnych świadczeń na postawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawa o pdop?
3.  Czy wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie ww. kart SIM oraz inne koszty pośrednio związane z realizowaniem obowiązku zapewnienia bezpłatnego Internetu stanowią koszt uzyskania przychodu Spółki art. 15 ust. 1 ustawy o pdop?
4.  Czy realizacja zobowiązania wynikającego z Decyzji UKF polegającego na zapewnieniu bezpłatnego dostępu do Internetu stanowi dla Spółki czynność podlegającą podatkowi VAT na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3) lub art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2004 nr 54, poz.535 ze zm; dalej ustawa VAT)?
5.  Czy Spółce przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na nabycie towarów i usług wykorzystanych przy realizacji zobowiązania bezpłatnego dostępu do Internetu jako związanych z działalnością gospodarczą Spółki na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy VAT?
6.  Czy depozyt pobrany od korzystającego z bezpłatnego dostępu do Internetu, i następnie niezwrócony ze względu na utratę prawa do jego zwrotu przez korzystającego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na gruncie art. 5 ust. 1 ustawy VAT?
7.  Czy depozyt pobierany od osób korzystających z bezpłatnego dostępu do Internetu podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na gruncie art. 1 ust. 1 pkt j) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z dnia 9 września 2000 r. (Dz. U. Nr 86, poz. 959 ze zm; dalej ustawa o pcc)?
8.  Czy Spółka będzie zobowiązana do dokumentowania za pomocą kasy rejestrującej wpłaconej przez korzystających kwoty z tytułu pokrycia kosztów wysyłki karty SIM, w sytuacji kiedy karta SIM jest przesyłana za pośrednictwem poczty w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2010 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz U. Nr 138, poz. 930, w związku z poz. 37 załącznika do tegoż Rozporządzenia?
9.  Czy po stronie Spółki wystąpi obowiązek wystawienia PIT-8C na gruncie art. 42a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350; dalej ustawa o pdof), jeśli przekazanie kart SIM w ramach realizacji zobowiązania do zapewnienia bezpłatnego dostępu do Internetu ma związek z promocją i reklamą Spółki, a jednorazowa wartość świadczenia nie przekracza 200 zł?

Odpowiedź na pytania oznaczone w przedmiotowym wniosku numerami od 1 do 3 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych stanowi przedmiot niniejszej interpretacji. Przedmiotowy wniosek w zakresie pytań oznaczonych numerami od 4 do 9 tj. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku od towaru i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

1.  Depozyt pobierany przy przekazywaniu kart SIM umożliwiających zgodnie z decyzją UKE bezpłatny dostęp do Internetu nie stanowi przychodu Spółki. Ze względu na jego zwrotny charakter, nominalna kwota depozytu nie stanowi trwałego przysporzenia majątkowego, dlatego z tytułu pobrania depozytu nie powstanie po stronie Spółki przychód podatkowy.
2.  Pobranie depozytu przez Spółkę ma charakter zabezpieczający i został on ustanowiony na wypadek, gdyby użytkownicy karty SIM nie wywiązali się z postanowień Regulaminu co do jej użytkowania. Depozyt ma służyć jedynie zabezpieczeniu interesów Spółki.
3.  W zamierzeniu bowiem Spółki, kwota zwrotnego depozytu ma stanowić pobraną od korzystającego kwotę na zabezpieczenie należności Spółki z tytułu udostępnienia karty SIM. Co do zasady, kwota depozytu ma być zwracana korzystającemu, który oddał Spółce kartę SIM po zaprzestaniu korzystania z bezpłatnego Internetu. Natomiast kaucyjno - gwarancyjny charakter depozytu przejawia się wtedy, gdy nastąpi utrata, uszkodzenie, zniszczenie karty SIM z winy korzystającego, bądź też w sytuacji, gdy nie zwróci on karty w ciągu 30 dni od wygaśnięcia bezpłatnego dostępu do Internetu. Dopiero wówczas Spółka definitywnie uzyskuje kwotę depozytu, co skutkuje przysporzeniem majątkowym w wysokości wartości nominalnej zatrzymanego depozytu.
4.  Wobec powyższego, zdaniem Spółki, depozyt pobrany w celu zabezpieczenia należności Spółki z tytułu udostępnienia karty SIM ma charakter zwrotny i nie powoduje powstania trwałego przysporzenia majątkowego po stronie Spółki. Tym samym kwoty otrzymane przez Spółkę nie powodują opodatkowania na gruncie ustawy o pdop. Depozyt staje się przychodem podatkowym Spółki jedynie w razie utraty przez korzystającego prawa do jego zwrotu zgodnie z postanowieniami Regulaminu.

Ad 2

1.  Nie jest on zobowiązany rozpoznawać przychód podatkowy z tytułu nieodpłatnych świadczeń na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podp, który odpowiadałby wysokości odsetek jakie Spółka musiałaby zapłacić gdyby skorzystała z pożyczki (kredytu), udzielonej przez podmiot trzeci, w związku z korzystaniem z kwot wpłaconych depozytów, w takim zakresie w jakim wpłacone przez korzystających depozyty będą wykorzystywane na cele związane z realizacją nieodpłatnego dostępu do Internetu, do czego Spółka jest obowiązana na podstawie Decyzji Prezesa UKE.
2.  Wskazano, iż otrzymane przez Spółkę kwoty pieniężne tytułem depozytu są/będą wykorzystywane dla sfinansowania zakupu nowych kart SIM wydawanych w ramach bezpłatnego dostępu do Internetu. W efekcie, korzyść z kwot depozytów wpłaconych przez korzystających będzie uzyskiwana przez inne osoby niż Spółka, bowiem ostatecznym beneficjentem wykorzystania środków pieniężnych z tytułu depozytów będą korzystający z bezpłatnego dostępu do Internetu.
3.  Konkludując, zdaniem Wnioskodawcy, skoro Spółka będzie przeznaczała kwoty uzyskanych depozytów na potrzeby realizacji świadczeń, które są uzyskiwane przez korzystających z bezpłatnego Internetu, nie uzyskuje ona przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o pdop. Dlatego nie powstaje po jej stronie przychód w związku wykorzystaniem depozytów na cele zapewnienia bezpłatnego dostępu do Internetu.

Ad 3

1.  Wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie na karty SIM wydawanych za zwrotnym depozytem stanowią koszt uzyskania przychodu Spółki. Karty SIM są to koszty związane z nabyciem rezerwacji częstotliwości wykorzystywanej do działań mających na celu zwiększenie przychodów Spółki tj. działań reklamowych polegających na bezpłatnym udostępnianiu Internetu. Także inne koszty związane z zapewnieniem bezpłatnego Internetu stanowią koszt uzyskania przychodu na gruncie ustawy o pdop.
2.  Wskazano, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop. Za koszty uzyskania przychodów należy zatem uznać co do zasady wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu lub zabezpieczenia jego źródła.
3.  Ponoszone przez Spółkę wydatki na karty SIM stanowią koszty nabycia uprawnień wynikających z rezerwacji częstotliwości z zkresu 2570 - 2620 MHz. Jako takie koszty te spełniają funkcję analogiczną jak opłata poniesiona z tytułu pozyskania rezerwacji tej częstotliwości. Ponieważ sama opłata rezerwacyjna stanowi koszt uzyskania przychodu, analogicznie koszty kart SIM jako koszty świadczenia dostępu do Internetu także stanowią pośredni koszt uzyskania przychodów.
4.  Ponadto, udostępnianie klientom bezpłatnego dostępu do Internetu ma na celu promowanie działalności przedsiębiorstwa, zachęcenie klientów do korzystania z usług Spółki i w konsekwencji ma służyć zwiększeniu przychodów z tytułu działalności telekomunikacyjnej. Ponadto, wydatki na świadczone usługi nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na karty SIM spełniają przesłanki do uznania ich za koszty uzyskania przychodów.
5.  Wskazano, iż zagadnienie kwalifikacji kosztów związanych ze świadczeniem nieodpłatnego dostępu do Internetu na podstawie decyzji UKE było już przedmiotem rozstrzygnięć organów podatkowych. Organy potwierdzają, że koszty takie jako posiadające cechy promocyjno-marketingowe wykazują związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i mogą przyczynić się do zwiększenia przychodów Spółki, tym samym stanowią koszty uzyskania przychodów. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 11 sierpnia 2009 r., sygn. ITPB3/423-272/09/AM co do przedstawionego we wniosku stanu przyszłego stwierdził, że: „ponoszone w związku ze świadczonymi usługami (usługami bezpłatnego dostępu do Internetu - przyp. Spółki) koszty (mające cechy działań promocyjno-marketingowych) niewątpliwie wiązałyby się z prowadzoną działalnością gospodarczą, jak również mogłyby przyczynić się do zwiększenia przychodów z tejże działalności. Tym samym wypełniałyby dyspozycję art. 15 ust. 1 ustawy, mogąc stanowić koszt uzyskania przychodów, niezależnie od faktu zamieszczania reklam przez reklamodawców”.
6.  Uwzględniając powyższe, według Wnioskodawcy, wydatki ponoszone przez Spółkę na realizację zobowiązania wynikającego z Decyzji o rezerwacji częstotliwości tj. koszty zapewnienia nieodpłatnego dostępu do Internetu, w tym wydatki na nabycie kart SIM będą stanowiły koszt uzyskania przychodu Spółki w świetle przepisów ustawy o pdop.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się w zakresie:

*   skutków podatkowych dla Wnioskodawcy w związku z pobieraniem depozytu (kaucji) od Korzystających przy przekazywaniu kart SIM umożliwiających zgodnie z Decyzją UKF dostęp do bezpłatnego internetu, przy założeniu, że nastąpi zwrot ww. depozytu (kaucji) przez Spółkę na rzecz Korzystających – **za prawidłowe,**
*   skutków podatkowych dla Wnioskodawcy w związku z wykorzystaniem przez Spółkę kwot wpłaconych depozytów (kaucji) w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, w tym m. in. w celu zakupu nowych kart SIM przeznaczonych dla realizacji bezpłatnego dostępu do internetu – **za nieprawidłowe,**
*   kwalifikacji do kosztów podatkowych w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie ww. kart SIM i innych kosztów (wymienionych w stanie faktycznym) pośrednio związanych z realizacją obowiązku zapewnienia bezpłatnego internetu – **za prawidłowe.**

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług telekomunikacyjnych (m.in. bezprzewodowej telefonii stacjonarnej, dostępu do szerokopasmowego mobilnego Internetu czy też telefonii mobilnej). Zgodnie z decyzją Prezes Urzędu Komunikacji Elektronicznej z dnia 10 listopada 2009 r., Spółka uzyskała rezerwację częstotliwości z zakresu 2570 - 2620 MHz, na obszarze całego kraju. Warunkiem jej uzyskania było zapewnienie nieodpłatnego powszechnego dostępu do sieci Internet z użyciem co najmniej 20% pojemności sieci działających z wykorzystaniem ww. częstotliwości. W celu realizacji ww. zobowiązania Spółka udostępnia karty SIM, które przekazywane są na rzecz Korzystających za wniesieniem depozytu. Depozyt pełni w praktyce rolę „kaucji na zabezpieczenie” w razie zniszczenia lub niezwrócenia w określonym terminie karty SIM. Jest on pobierany przy wydaniu karty SIM, a następnie zwracany w momencie zwrotu samej karty. Spółka jest właścicielem kart SIM także w czasie oddania ich do użytkowania Korzystającym. Depozyt pobrany od Korzystającego będzie wykorzystywany przez Spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej, przede wszystkim do zakupu nowych kart SIM wydawanych w ramach realizacji zobowiązania nieodpłatnego dostępu do Internetu. Jednocześnie nie będą z tego tytułu wypłacane odsetki na rzecz korzystających. Kwoty wpłacone tytułem depozytu (kaucji) podlegają zwrotowi niezwłocznie, ale nie później niż w terminie 30 dni od dnia, w którym korzystający zwróci Spółce kartę SIM. W przypadku zwrotu depozytu (kaucji), zwrot nie obejmuje odsetek z tytułu przechowywania depozytu (kaucji) na rachunku bankowym oraz kosztów przelewu zwrotu poniesionych przez Spółkę. Wnioskodawca podnosi, iż przedmiotowa kaucja nie stanowi depozytu nieprawidłowego.

Ponadto w związku realizowaniem obowiązku zapewnienia bezpłatnego dostępu do internetu Spółka ponosi wydatki na nabycie kart SIM oraz szereg kosztów o charakterze pośrednim takich jak:

*   koszty obsługi wydawania kart w tym m. in. koszt najmu i utrzymania biura wykorzystywanego do obsługi ludności w tym zakresie,
*   koszty wynagrodzenia pracowników realizujących obsługę ludności,
*   koszty wysyłki karty SIM pocztą (opłaty pocztowe, nadruki, koszty opakowań),
*   koszty systemów Obsługi bezpłatnego dostępu do Internetu w tym obsługa telekomunikacyjna, informatyczna
*   koszty telekomunikacyjne (związane z realizacją parametrów Obsługi podanych w decyzjach Urzędu Komunikacji Elektronicznej), zarządzanie sesjami (połączeniami), w tym m.in. wprowadzenie zabezpieczeń dostępu np. poprzez technikę CAPTCHA.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym kwestią do rozstrzygnięcia pozostaje:

*   określenie skutków podatkowych dla Wnioskodawcy w związku z pobieraniem depozytu (kaucji) od Korzystających przy przekazywaniu kart SIM umożliwiających zgodnie z Decyzją UKF dostęp do bezpłatnego internetu, przy założeniu, że nastąpi zwrot ww. depozytu przez Spółkę na rzecz Korzystających;
*   określenie skutków podatkowych dla Wnioskodawcy w związku z wykorzystaniem przez Spółkę kwot wpłaconych depozytów (kaucji) w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, w tym m. in. w celu zakupu nowych kart SIM przeznaczonych dla realizacji bezpłatnego dostępu do internetu;
*   kwalifikacji do kosztów podatkowych w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie ww. kart SIM i innych kosztów (wymienionych w stanie faktycznym) pośrednio związanych z realizacją obowiązku zapewnienia bezpłatnego Internetu.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii określenia skutków podatkowych dla Wnioskodawcy w związku z pobieraniem depozytu (kaucji) od Korzystających przy przekazywaniu kart SIM umożliwiających zgodnie z Decyzją UKF dostęp do bezpłatnego internetu, przy założeniu, że nastąpi zwrot ww. depozytu przez Spółkę na rzecz Korzystających, należy wskazać, iż zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) – z zastrzeżeniem wypadków, o których mowa w art. 21 (przychody z określonych w tym przepisie tytułów uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników niemających siedziby lub zarządu na jej terytorium) i art. 22 (dochody/przychody z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej) – przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty.

Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 powołanej ustawy).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera również legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1 - 2 omawianej ustawy).

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, mającą definitywny charakter, powiększająca jego aktywa, którą może on rozporządzać jak własną.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż przyjmowane przez Wnioskodawcę depozyty za wydawane karty SIM pełnią w praktyce rolę „kaucji na zabezpieczenie”.

Należy wskazać, iż przepisy podatkowe nie definiują pojęcia kaucji. Słownik języka polskiego W. Doroszewskiego definiuje kaucję jako sumę pieniężną złożoną jako rękojmię dotrzymania umowy i stanowiącą odszkodowanie w razie niedotrzymania umowy; zastaw, zabezpieczenie, gwarancja. Istotą kaucji jest co do zasady jej zwrotny charakter. W przypadku braku zastrzeżeń co do wykonania umowy, albo w ogóle w razie jej wykonania, kaucja podlega zwrotowi na rzecz tego podmiotu, który kaucji udzielił.

Mając na uwadze powyższe oraz przyjmując za Wnioskodawcą, iż w przedmiotowej sprawie depozyt pobierany przez Spółkę od Korzystających pełni w praktyce rolę „kaucji na zabezpieczenie” należy stwierdzić, iż z uwagi na swój charakter zwrotny otrzymanie i zwrot depozytu (kaucji) jest neutralne dla Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych. Otrzymanie depozytu (kaucji) nie wiąże się z koniecznością rozpoznania przychodu przez Spółkę. Dopiero z chwilą wystąpienia okoliczności uzasadniających zatrzymanie ww. kaucji Spółka zobowiązana będzie rozpoznać przychód (art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej) w wysokości wartości nominalnej zatrzymanej kaucji . W tym zakresie stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się w dalszej kolejności do kwestii określenia skutków podatkowych dla Wnioskodawcy w związku z wykorzystaniem przez Spółkę kwot wpłaconych depozytów (kaucji) w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, w tym m. in. w celu zakupu nowych kart SIM przeznaczonych dla realizacji bezpłatnego dostępu do internetu należy wskazać, iż stosownie do powołanego na wstępie interpretacji art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, zalicza się w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia nieodpłatnego świadczenia. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, pojęcie to ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (taką definicję zawierają m.in. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06). Nieodpłatnym świadczeniem jest zatem uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu.

Sposób określania wartości tego rodzaju przychodu normuje art. 12 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do tego przepisu, wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu,
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Wobec powyższego, ocena kwestii powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 omawianej ustawy, wymaga zbadania, czy sytuacja zaistniała po stronie podatnika wiąże się z uzyskaniem przez niego określonej korzyści majątkowej, bez konieczności świadczenia ekwiwalentnego. W szczególności, istotna jest analiza charakteru czynności, w której uczestniczy podatnik – ustalenie, czy należy ona do czynności przysparzających, w przypadku których strona dokonująca przysporzenia otrzymuje w zamian korzyść majątkową.

Należy wskazać, iż okoliczności istotne dla oceny skutków podatkowych analizowanej sytuacji faktycznej stanowi:

*   przechowywanie środków na rachunku bankowym Spółki,
*   przy zwrocie depozytu (kaucji) na rzecz Korzystających brak obowiązku zwrotu wraz z należnymi odsetkami,
*   wykorzystywanie środków w działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, w tym na zakup nowych kart SIM,
*   fakt, iż przedmiotowe karty SIM przez cały czas pozostają własnością Wnioskodawcy.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny należy podkreślić, iż mimo, że przedmiotowe depozyty (kaucje) mają charakter zwrotny, niemniej jednak, Spółka przechowując je na rachunku bankowym, może nimi dysponować. Jak bowiem wskazała w opisie stanu faktycznego środki te wykorzystuje w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w tym m. in. do zakupu nowych kart SIM. Jednocześnie, z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, aby Korzystający uzyskiwali jakiekolwiek wynagrodzenie w związku z umożliwieniem Spółce korzystania z tych środków. Udostępniane w tym okresie korzystającym karty SIM nadal pozostają własnością Spółki nie powodując po stronie Korzystających żadnego przysporzenia majątkowego. Co więcej, Wnioskodawca podkreśla, iż Korzystającemu nie przysługuje prawo żądania zwrotu depozytu (kaucji) wraz z należnymi odsetkami. Tak więc, w analizowanej sytuacji Spółka nie jest zobowiązana do jakichkolwiek świadczeń z tytułu czasowego dysponowania omawianymi środkami.

W warunkach rynkowych możliwość okresowego korzystania z cudzego kapitału dla potrzeb własnej działalności gospodarczej wiąże się z odpłatnością w postaci odsetek. W analizowanym przypadku, Wnioskodawca uzyskuje taką możliwość bez konieczności świadczenia na rzecz korzystających. W konsekwencji, Spółka uzyskuje korzyść majątkową niezwiązaną z ekwiwalentnym świadczeniem, odpowiadającą swym charakterem nieodpłatnej pożyczce. Uzyskuje zatem nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Argumentacja Wnioskodawcy, iż uzyskane w ten sposób środki przeznacza na nabywanie w głównej mierze nowych kart SIM, które są wydawane kolejnym Korzystającym, nie zmienia faktu, że jest to element działalności prowadzonej przez Spółkę zaś Korzystający nie stają się właścicielami przedmiotowych kart.

Wartość tego świadczenia powinna zostać ustalona na zasadach określonych w art. 12 ust. 6 pkt 4 tej ustawy, tj. na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu tego rodzaju usług finansowych (tj. przy udzielaniu pożyczek lub realizacji innych form przekazywania środków finansowych do okresowego korzystania).

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, iż w przedstawionym stanie faktycznym, dysponowanie przez Wnioskodawcę kwotami depozytu (kaucji) od Korzystających („pobranie i posiadanie”) stanowi źródło przychodów podatkowych – powoduje bowiem powstanie po jego stronie przychodów podatkowych w postaci wartości nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. w wartości, która odpowiadałby wysokości odsetek jakie Spółka musiałaby zapłacić gdyby skorzystała z pożyczki (kredytu), udzielonej przez podmiot trzeci. Przychody te powinny być uwzględniane przy ustalaniu dochodu stanowiącego przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 7 ust. 1 i 2 ww. ustawy).

Tym samym w przedmiotowym zakresie stanowisko Spółki należy uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do kwalifikacji do kosztów podatkowych w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie ww. kart SIM i innych kosztów pośrednio związanych z realizacją obowiązku zapewnienia bezpłatnego internetu należy podkreślić, iż zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

A zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, które nie są wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku musi mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zabezpieczenie tego przychodu.

Kosztami będą zarówno koszty uzyskania przychodów pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (pozostające w związku pośrednim) - jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Każdy z tych wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy. Jako koszty pośrednie przyjmowane są przede wszystkim koszty funkcjonowania podatnika, których ponoszenie jest związane z całokształtem prowadzonej działalności. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników, koszty promocji i reklamy.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione nakłady i wydatki związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest poprawienie wyniku finansowego oraz osiągnięcie przychodu, z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

W niniejszej sprawie Spółka podnosi, iż z tytułu nieodpłatnie świadczonych usług dostępu do internetu ponosi koszty związane z nabywaniem kart SIM oraz szereg wymienionych w stanie faktycznym kosztów pośrednich.

Powyższe koszty, zdaniem tut. Organu, posiadają z jednej strony cechy działań promocyjno-marketingowych mających na celu wypromowanie Spółki na rynku oraz zainteresowanie jak największej liczby klientów, którym będą świadczone te usługi, do odpłatnego korzystania w przyszłości z usług Wnioskodawcy, natomiast z drugiej stanowią koszty związane z ogólnym funkcjonowaniem Spółki.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż w ocenie organu podatkowego wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie ww. kart SIM i inne koszty pośrednio związane z realizacją obowiązku zapewnienia bezpłatnego internetu (wymienione w stanie faktycznym) niewątpliwie wiążą się z prowadzoną działalnością gospodarczą, jak również przyczyniają się do zwiększenia przychodów z tejże działalności. Tym samym wypełniają dyspozycję art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i mogą stanowić koszt uzyskania przychodów.

Tym samym w tym zakresie stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i powołane przepisy prawa podatkowego oraz przyjmując za Wnioskodawcą, iż przedmiotowy depozyt pełni w praktyce rolę „kaucji na zabezpieczenie” i nie stanowi depozytu nieprawidłowego należy stwierdzić, że:

*   depozyt (kaucja) pobierany przez Spółkę od Korzystających przy przekazywaniu kart SIM, przy załażeniu, że nastąpi zwrot ww. depozytu (kaucji) Korzystającym, nie wiąże się z koniecznością rozpoznania przychodu przez Wnioskodawcę. Dopiero z chwilą wystąpienia okoliczności uzasadniających zatrzymanie ww. depozytu (kaucji) Spółka zobowiązana będzie rozpoznać przychód w myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości wartości nominalnej zatrzymanej kaucji;
*   Spółka, w związku wykorzystywaniem wpłacanych przez Korzystających kwot depozytu (kaucji) w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (w tym m. in. do zakupu nowych kart SIM) powinna rozpoznać przychodów podatkowych w postaci wartości nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 cytowanej ustawy na zasadach określonych w art. 12 ust. 6 pkt 4 tej ustawy, tj. na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu tego rodzaju usług finansowych (tj. przy udzielaniu pożyczek lub realizacji innych form przekazywania środków finansowych do okresowego korzystania);
*   wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie kart SIM oraz inne koszty (wymienione w stanie faktycznym) pośrednio związane z realizowaniem obowiązku zapewnienia bezpłatnego dostępu do internetu mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w myśl dyspozycji zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Końcowo podkreślić należy, iż to obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewentualną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Zaznaczyć należy, iż to organ podatkowy dokonuje analizy zakwalifikowanych przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów wydatków, w oparciu o zgromadzony przez tychże podatników materiał dowodowy. Dowody powinny potwierdzać wystąpienie związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy kosztami a przychodami Spółki.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Z tak udokumentowanych wydatków winno ponadto wynikać, że mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i bezpośrednio lub pośrednio wpływają na wielkość osiąganych przez podatnika przychodów.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji organu podatkowego należy stwierdzić, że rozstrzygnięcie to zostało wydane w indywidualnej sprawie i nie jest wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.