Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-261/13-2/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-09-02
Teza: Czy naliczone przez Urząd Miasta kary z tytułów określonych w załączniku nr 3 do umowy Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; koszt-koszty uzyskania przychodów; przewoźnik; przewóz; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Miejski Zakład Komunikacji, przedstawione we wniosku z dnia 28 maja 2013 r. (data wpływu 03 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 03 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Miejski Zakład Komunikacji Spółka z o.o. zwanym Operatorem, zgodnie z zawartą umową pomiędzy Miastem - zwanym Organizatorem publicznego transportu zbiorowego, świadczy usługi publicznego transportu zbiorowego organizowanego przez Miasto na sieci komunikacyjnej Miasta oraz na terenie gmin sąsiadujących.

Wynagrodzenie Operatora za świadczone usługi przewozowe, będące sumą wynagrodzeń miesięcznych ujmowane jest w rachunku ustalenie należnej rekompensaty. Rekompensata wyliczana jest na zasadach określonych w załączniku do rozporządzenia (WE) nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r. dotyczącego usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego.

Zgodnie z § 18 pkt 5 umowy, miesięczne rozliczenie rekompensaty pomniejsza się z tytułu niewłaściwej realizacji usług o kwotę wynikającą z wyliczenia dokonanego zgodnie z załącznikiem nr 3. Urząd Miasta obciąża Spółkę karami wynikającymi z załącznika nr 3 na podstawie noty księgowej. Załącznik nr 3 do umowy zawiera następujące zapisy cyt.:

Standardy jakości usług przewozowych:

Organizator określił oczekiwane standardy jakości usług przewozowych realizacji, których będzie kontrolował. Za każdą stwierdzoną nieprawidłowość stosowane będzie pomniejszenie należnej rekompensaty zgodnie z poniższymi tabelami.

1.  Zasady prowadzenia kontroli:
    1.  w kontrolach mogą uczestniczyć przedstawiciele Operatora, prowadzący kontrolę nie ma obowiązku powiadomienia o prowadzonej kontroli,
    2.  za czas odjazdu z przystanku przyjmuje się czas zamknięcia drzwi w pojeździe,
    3.  przeprowadzający kontrolę prowadzi ewidencję kontroli wraz z pełną dokumentacją (miejsce, czas, nr pojazdu, nr kierującego) w przypadku negatywnej oceny (nałożenia kary),
    4.  o nieprawidłowościach Organizator niezwłocznie poinformuje (najpóźniej do godziny 12.00 następnego dnia roboczego po przeprowadzonej kontroli) Operatora,
    5.  wyniki kontroli Organizator przekaże Operatorowi do dnia 5 następnego miesiąca w formie sprawozdania z wyszczególnieniem wysokości nałożonych kar,
    6.  operator ma prawo odwołania do dnia 15 następnego miesiąca,
    7.  w przypadku uwzględnienia odwołania Organizator dokonuje stosownej korekty sprawozdania.

Kryteria oceny jakości usług świadczonych przez Operatora:

1.  Punktualność kursowania pojazdów:
    1.  za punktualny uważa się odjazd z przystanku początkowego z przyspieszeniem 0 minut i opóźnieniem do 1 minuty,
    2.  za punktualny uważa się odjazd z przystanku pośredniego i przyjazd na przystanek końcowy z przyspieszeniem 0 minuty lub opóźnieniem do 3 minut. Do odjazdów niepunktualnych nie zalicza się odjazdów niezgodnych z ustalonym kryterium o ile zaistniały one z przyczyn niezależnych od Operatora takich jak:
        1.  braku energii elektrycznej;
        2.  braku paliwa na skutek kryzysu paliwowego;
        3.  awarii infrastruktury miejskiej;
        4.  doraźnego wstrzymania ruchu przez Policję lub innych uprawnionych do tego organów, w tym kontrolerów biletów;
        5.  braku przejezdności dróg z powodu pochodów, przemarszów, procesji i niedrożności układów komunikacyjnych spowodowanych zatorami drogowymi;Kontrola i ocena realizacji rozkładu jazdy będzie się odbywała w wyznaczonych punktach kontrolnych uwzględnionych w prowadzących pojazd danej linii tzw. kursówce. Kontrole przeprowadzane są przy wyjazdach z zajezdni oraz na pętlach do 2 kursu wykonywanego danym pojazdem w danym dniu.
2.  Czystość pojazdu i stan taboru:


| Wyszczególnienie | Trakcja autobusowa | Trakcja tramwajowa 
| Czystość zewnętrzna: brudne powierzchnie karoserii, szyby, nieestetyczna folia reklamowa (oderwana lub nieczytelna) – za każdy pojazd. | 50, - zł | 50, - zł 
| Czystość wewnętrzna: brudna powierzchnia wykładzin podłogowych, brudne wykładziny siedzeń, brudne poręcze, brudne sufity, brudne parapety okien, brudne poszycie ścian, brudne obudowy mechanizmów drzwi, nieszczelne okna, rozcięcia lub przetarcia wykładzin foteli tapicerowanych, źle przymocowane nośniki reklam wewnętrznych, napisy, wlepki i graffiti na ścianach wewnętrznych lub oknach za każdy pojazd. | 50, - zł | 50, - zł 
| Tablice informacyjne zewnętrzne: niekompletne lub nieczytelne tablice zewnętrzne. | 100, - zł | 100, - zł 
| Wyposażenie pojazdu w przepisy taryfowe, porządkowe i inne wymagane informacje. | 50, - zł | 50, - zł 
| Brak sprawnych kasowników, brak sprawnych automatów do sprzedaży biletów. | 50, - zł | 50, - zł 

1.  Inne zmniejszenia rekompensaty z tytułu naruszenia kryteriów obowiązujących w Komunikacji miejskiej:


| Wyszczególnienie | Trakcja autobusowa | Trakcja tramwajowa 
| Nie wykonanie kursu. | 50, - zł | 50, - zł 
| Palenie tytoniu, używanie telefonu komórkowego, używanie papierosa elektrycznego, spożywanie posiłków podczas jazdy. | 100, - zł | 100, - zł 
| Brak lub niewłaściwe oznakowanie pojazdu. | 50, - zł | 50, - zł 
| Przewóz osób w kabinie prowadzącego, rozmowa w czasie jazdy. | 100, - zł | 100, - zł 
| Nie zatrzymanie się na przystanku stałym lub wysadzanie pasażerów poza przystankami. | 50, - zł | 50, - zł 
| Samowolna zmiana trasy. | 100, - zł | 100, - zł 
| Odmowa sprzedaży biletów w przypadku niesprawności automatu biletowego. | 50, - zł | 50, - zł 
| Niewłaściwe zachowanie kierującego wobec pasażerów lub osoby kontrolującej. | 100, - zł | 100, - zł 
| Brak sprawnych kasowników (co najmniej 1 niesprawny w pojeździe) – za pojazd. | 50, - zł | 50, - zł 
| Odjazd z przystanku z przyspieszeniem większym niż jedna minuta. | 100, - zł | 100, - zł 
| Odjazd z przystanku z opóźnieniem większym niż 3 minuty (z początkowego 1 minuta). | 100, - zł | 100, - zł 
| Nie posiadanie prowadzonej na bieżąco karty drogowej lub wcześniejsze wypełnienie. | 50, - zł | 50, - zł 
| Nie podstawienie pojazdu na przystanek początkowy bezpośrednio po opuszczeniu pojazdu przez pasażerów i sprawdzeniu stanu technicznego (nie dotyczy pętli obsługiwanej przez dwie lub więcej linii). | 50, - zł | 50, - zł 
| Ruszanie i jazda z otwartymi drzwiami. | 100, - zł | 100, - zł 

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy naliczone przez Urząd Miasta kary z tytułów określonych w załączniku nr 3 do umowy Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, naliczone przez Urząd Miasta na podstawie § 18 pkt 5 umowy kary z tytułów wymienionych w załączniku nr 3 do zawartej umowy Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu ich zapłaty przez Spółkę.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Zdaniem Spółki, zapłacone kary na podstawie otrzymanej noty księgowej - wzór w załączeniu, wymienione w załączniku nr 3 do umowy służą osiągnieciu przychodów, zachowaniu i zabezpieczeniu ich źródła i mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka zwana Operatorem, zgodnie z zawartą umową pomiędzy Miastem, zwanym Organizatorem publicznego transportu zbiorowego, świadczy usługi publicznego transportu zbiorowego organizowanego przez Miasto na sieci komunikacyjnej Miasta oraz na terenie gmin sąsiadujących.

Zgodnie z art. 774 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę przewozu przewoźnik zobowiązuje się w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do przewiezienia za wynagrodzeniem osób lub rzeczy. Jak stanowi art. 776 ww. ustawy, przewoźnik obowiązany jest do zapewnienia podróżnym odpowiadających rodzajowi transportu warunków bezpieczeństwa i higieny oraz takich wygód, jakie ze względu na rodzaj transportu uważa się za niezbędne.

Również art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. Prawo przewozowe (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 1173 ze zm.), nakłada na przewoźnika obowiązek zapewnienia podróżnym odpowiednich warunków bezpieczeństwa i higieny oraz wygody i należytej obsługi.

Cechą konstrukcyjną umowy przewozu jest zatem przewiezienie osób za pomocą środka transportu do miejsca przeznaczenia. Należy jednak zwrócić uwagę, że umowa przewozu nie obejmuje samego rezultatu (dowiezienie do celu), ale także należyte działanie (zapewnienie podróżnym odpowiednich warunków bezpieczeństwa i higieny oraz wygody i należytej obsługi).

Przechodząc na grunt ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), należy wskazać, że w myśl art. 15 ust. 1 tej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przywołana regulacja wskazuje, że definicja kosztów uzyskania przychodów – dla celów podatku dochodowego – składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną.

Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj.:

*   konieczność faktycznego – co do zasady – poniesienia wydatku,
*   poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła.

Drugi z tych elementów stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą, ponoszony wydatek nie został ujęty w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Tak więc dany podmiot gospodarczy ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w ustawie – zarówno do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, jak i kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami – pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Przy czym związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

W konsekwencji, aby dany wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z powyższego wynika więc, że jeżeli wydatki nie zostały wyłączone z kosztów podatkowych na mocy art. 16 ustawy, mogą stanowić – co do zasady – koszt uzyskania przychodu na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pod warunkiem wykazania ich związku z uzyskaniem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Art. 16 ust. 1 ww. ustawy zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet, jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Jednocześnie zauważyć należy, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 cyt. ustawy zostaną ex lege uznane za koszty podlegające odliczeniu.

Na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z zapłatą kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. W konsekwencji przepis ten wyklucza z kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania wyłącznie z tytułów w nim wymienionych.

Kara umowna, jako sposób zabezpieczenia prawidłowej realizacji umowy, który przede wszystkim, ma na celu ułatwienie w dochodzeniu naprawienia ewentualnej szkody, została uregulowana w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) w art. 483 - 485. Pod pojęciem kary umownej należy rozumieć zastrzeżenie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy. Innymi słowy, kara umowna jest rodzajem sankcji cywilnoprawnej zastrzeżonej na wypadek szkód powstałych w wyniku niewłaściwego wykonania umowy.

W zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 22 omawianej ustawy zamkniętym katalogu wydatków niezaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, ustawodawca uwzględnił kary umowne i odszkodowania z tytułu:

*   wad dostarczonych towarów,
*   wad wykonanych robót,
*   wad wykonanych usług,
*   zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
*   zwłoki w usunięciu wad towarów,
*   zwłoki w usunięciu wad wykonanych usług.

Jest to katalog zamknięty. Wymienione w treści przepisu kary umowne i odszkodowania wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązań. Celem tego przepisu jest zatem uniemożliwienie pomniejszenia podstawy opodatkowania o koszty poniesione w związku z nienależytym wykonaniem zobowiązania.

Wobec powyższego, do kosztów podatkowych nie zalicza się sankcji cywilnoprawnych w formie kar umownych czy odszkodowań z tytułów wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawodawca kierował się w tym względzie zasadą, aby nie premiować działań sprzecznych z istotą umów, zagrożonych karami.

Trzeba jednak podkreślić, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia „wad wykonanych usług”. Słowo „wada” należy tłumaczyć w sposób powszechnie przyjęty w języku polskim, a zgodnie z Nowym Słownikiem Języka Polskiego (PWN, Warszawa, 2003 r.) słowo to oznacza tyle co „mający wady, usterki, defekty, wskazujący braki, błędy, niewłaściwy, nieprawidłowy, niepoprawny”. Zdaniem Organu, na gruncie wskazanego wyżej art. 16 ust. 1 pkt 22 omawianej ustawy, należy przyjąć, że wadliwie wykonana usługa, to taka, która została wykonana w sposób niepełny, tj. nie zostały spełnione wszelkie obowiązki ciążące na podatniku zgodnie z umową oraz przepisami prawa.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca (Operator) zawarł z Miastem (Organizatorem) umowę na świadczenie usług publicznego transportu zbiorowego organizowanego przez Miasto na sieci komunikacyjnej Miasta oraz na terenie gmin sąsiadujących. Wynagrodzenie Operatora za świadczone usługi przewozowe, będące sumą wynagrodzeń miesięcznych ujmowane jest w rachunku ustalenie należnej rekompensaty. Zgodnie z § 18 pkt 5 ww. umowy, miesięczne rekompensaty należne Spółce pomniejsza się z tytułu niewłaściwej realizacji usług o kwotę wynikającą z wyliczenia dokonanego zgodnie z załącznikiem nr 3.

Z opisu sprawy wynika również, że Organizator określił oczekiwane standardy jakości usług przewozowych, realizacji których będzie kontrolował. I tak: za „każdą stwierdzoną nieprawidłowość” – jak wskazał Wnioskodawca – podczas wykonywanych usług przewozowych, stosowane będzie pomniejszenie należnej Mu rekompensaty na podstawie noty księgowej.

Kwestią będącą przedmiotem rozstrzygnięcia jest ustalenie, czy naliczone przez Urząd Miasta kary z tytułów określonych w załączniku nr 3 do umowy Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że Organ nie jest uprawniony do rozstrzygania, czy usługi publicznego transportu zbiorowego organizowanego przez Miasto wykonywane są wadliwie przez Spółkę. Z opisu sprawy wynika, że Spółka – jako Operator świadczący usługi publicznego transportu zbiorowego – zobowiązana jest do zapewnienia określonego standardu podróżnemu, jaki powinien towarzyszyć wykonaniu świadczonych usług. Standardy te – jak wynika z opisu sprawy – zostały określone przez Organizatora.

Wobec powyższego, określenie oczekiwanych standardów jakości usług przewozowych, realizacji których Organizator będzie kontrolował, a w konsekwencji stwierdzona podczas kontroli ich nieprawidłowość daje podstawę do stwierdzenia, że Spółka wadliwie wykonała usługę.

W przypadku zatem, gdy umowa pomiędzy stronami została wykonana, ale Spółka przy Jej realizacji nie spełniła oczekiwanych standardów jakościowych usług przewozowych, to wywieść należy, że było to wykonanie wadliwe.

Odnosząc zatem wyżej wskazaną konstatację do przedstawionego opisu sprawy, stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy Spółce (Operatorowi) Miasto (Organizator) określiło standardy jakości usług przewozowych, których będzie kontrolowało, a za każdą stwierdzoną nieprawidłowość stosowane będzie pomniejszenie należnej rekompensaty, na podstawie noty księgowej, to de facto w przypadku stwierdzenia takich nieprawidłowości dochodzi do wady wykonania usługi, a to oznacza, że wypłacona z tego tytułu kara umowna nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wada jest w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji poniesionych kosztów z kosztów podatkowych. Operator nie zapewnił odpowiednich warunków bezpieczeństwa (m.in. ruszanie i jazda z otwartymi drzwiami, wysadzanie pasażerów poza przystankami, brak lub niewłaściwe oznakowanie pojazdu, palenie tytoniu, używanie telefonu komórkowego, spożywanie posiłków podczas jazdy, przewóz osób w kabinie prowadzącego, rozmowa w czasie jazdy), higieny (m.in. czystość zewnętrzna: brudne powierzchnie karoserii, szyby, nieestetyczna folia reklamowa, czystość wewnętrzna: brudna powierzchnia wykładzin podłogowych, brudne wykładziny siedzeń, poręcze, sufity, parapety okien itp.), wygody (tablice informacyjne zewnętrzne: niekompletne lub nieczytelne) oraz należytej obsługi (brak sprawnych kasowników).

Wobec powyższego, naliczone przez Organizatora kary, o których stanowi wniosek, nie stanowią kosztów podatkowych, bowiem zostały one wyłączone z kosztów uzyskania przychodów mocą art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast w przypadku stwierdzenia przez Organizatora, że usługa transportowa w ogóle nie została wykonana przez Spółkę, to zapłacone przez Spółkę kary, nie stanowią wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kwot z tytułu wady wykonanej usługi. Niemniej jednak pamiętać należy, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zostaną ex lege uznane za koszty mające wpływ na podstawę opodatkowania. W art. 16 ust. 1 pkt 22 omawianej ustawy, mowa jest o wykonanej usłudze, co oznacza, że hipotezą tego przepisu nie są objęte sytuacje, w których w ogóle nie doszło do wykonania usługi. Zatem, w przypadku stwierdzenia, że Spółka w ogóle nie wykonała usługi i z tego tytułu naliczona Jej została kara, przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ww. ustawy, nie ma zastosowania.

W sytuacji, gdy kwota kary nie jest objęta wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 ww. ustawy, a także na podstawie innych przepisów zawartych w art. 16 tej ustawy, to należy rozważyć, czy kwota ta może być uznana za koszt wskazany w art. 15 ustawy, tj. za wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodów lub w celu zabezpieczenia źródła przychodów. Spełnienie przez wydatek niewymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ogólnych kryteriów w art. 15 ust. 1 ustawy pozwala na uwzględnienie tego wydatku w obliczeniu zobowiązania podatkowego. W przypadku niewykonania umowy, wywieść należy, że zapłacona kwota kary nie została poniesiona w celu uzyskania przychodu (nie wystąpi związek przyczynowo – skutkowy między wydatkami a przychodem). Celem zapłaty owej kwoty z tyt. niewykonania umowy nie jest uzyskanie przychodów. W tej sytuacji należy stwierdzić, że jeżeli usługa nie została wykonana, zapłacona kwota stanowiąca karę nie służy osiągnięciu przez Spółkę żadnego konkretnego przychodu w ramach wykonywanej działalności.

Ponadto, Spółka w opisie sprawy nie podała żadnych okoliczności faktycznych wskazujących na możliwość zakwalifikowania wydatku jako kosztu poniesionego w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z zamiarem korzystania z niego w przyszłości.

Wobec powyższego, w ocenie tut. Organu wypłata kwoty kary umownej z tytułu niewykonania umowy nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), podatnik ma obowiązek przedstawić we wniosku o wydanie interpretacji opis stanu faktycznego oraz własne stanowisko w zakresie skutków prawnopodatkowych tego stanu. Z kolei, z treści art. 14c § 1 i 2 tej ustawy wynika, że interpretacja zawiera ocenę prawną stanowiska wyrażonego przez podatnika. Z treści ww. przepisów oraz pozostałych przepisów Ordynacji podatkowej wynika, że Organ wydający interpretację nie prowadzi postępowania w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy. W przedmiotowej sprawie Spółka wskazała konkretne okoliczności faktyczne i zadała pytanie. Organ natomiast odniósł się do tych okoliczności faktycznych i ocenił ich skutki występujące na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie, jaki wynikał z wniosku o wydanie interpretacji.

Ponadto, tut. Organ pragnie zauważyć, że pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia wydatku w postaci kary umownej do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). Dokonując bowiem interpretacji indywidualnej organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.