Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/4511-1-1486/15-2/TW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-02-03
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: amortyzacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; lokal-lokal mieszkalny; najem; stawka-stawka amortyzacyjna; stawka-stawka indywidualna; środek-środek trwały-używany środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 października 2015 r. (data wpływu 3 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów –**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

W dniu 6 maja 2015 r. Wnioskodawca zakupił łącznie 2 mieszkania/lokale na rynku wtórnym. Wnioskodawca informuje, że według posiadanych dokumentów (odpis z księgi wieczystej), nabyte lokale mieszkalne znajdują się w budynku (kamienicy) wybudowanym i oddanym do używania co najmniej 20 listopada 1951 r., co oznacza, że przed nabyciem przez Wnioskodawcę były używane minimum 5 lat.

W dniach 12 maja 2015 r. oraz 1 lipca 2015 r. Wnioskodawca wprowadził po raz pierwszy nabyte lokale do ewidencji środków trwałych i rozpoczął ich amortyzację z zastosowaniem indywidualnej stawki amortyzacyjnej w wysokości 10% począwszy od (odpowiednio) lipca, sierpnia 2015 r. Do amortyzacji rzeczonych środków trwałych zastosowano metodę indywidualną, a jako okres amortyzacji lokali przyjęto 10 lat.

Wnioskodawca po dokonaniu adaptacji nabytych lokali zawarł z osobami fizycznymi umowy najmu w celu zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych. Wnioskodawca uzyskuje przychody z tytułu wynajmu nieruchomości mieszkalnych – tj. stanowiących jego własność lokali mieszkalnych, stanowiących odrębne nieruchomości, zlokalizowane w budynku wielomieszkaniowym, z wyodrębnioną własnością poszczególnych lokali, przy czym prawne wyodrębnienie lokali nastąpiło w ramach transakcji zakupu lokali. Wnioskodawca zgłosił do właściwego urzędu skarbowego fakt osiągania dochodu z tytułu najmu lokali mieszkalnych i zadeklarował chęć rozliczania się z tego tytułu na zasadach ogólnych – według skali podatkowej. Nadmienia również, że z tytułu najmu nie prowadzi działalności gospodarczej.

Zakupione przez Wnioskodawcę lokale mieszkalne stanowią odrębną własność, są kompletne, zdatne do użytku, a przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż jeden rok, są one oddane do używania na podstawie umów najmu.

Wnioskodawca, nie wyklucza, że w przyszłości nabędzie inne używane lokale mieszkalne, których wyodrębnienie prawne nastąpi przed lub w ramach transakcji zakupu lokali.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca ma prawo do zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej obejmującej dziesięcioletni okres amortyzacyjny w stosunku do nabytych lokali mieszkalnych?
2.  Czy w przyszłości Wnioskodawca będzie mieć prawo do zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej obejmującej dziesięcioletni okres amortyzacyjny w stosunku do nowo nabytych lokali mieszkalnych, które zostały prawnie wyodrębnione przed lub w ramach transakcji nabycia?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania 1, w świetle przedstawionego stanu faktycznego, każdy z wyodrębnionych lokali mieszkalnych, wprowadzony po raz pierwszy do ewidencji środków trwałych, Wnioskodawca ma prawo amortyzować według indywidualnej, 10% stawki amortyzacyjnej, czyli obejmującej dziesięcioletni okres amortyzacyjny.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania 2, w świetle przedstawionego stanu faktycznego, w przyszłości każdy nowo zakupiony i wyodrębniony (przed lub w ramach transakcji nabycia) używany lokal mieszkalny, wprowadzony po raz pierwszy do ewidencji środków trwałych, Wnioskodawca będzie mieć prawo amortyzować według indywidualnej, 10% stawki amortyzacyjnej, czyli obejmującej dziesięcioletni okres amortyzacyjny, jeżeli Wnioskodawca będzie w stanie wykazać, że lokal był użytkowany przed nabyciem przez 60 miesięcy.

Poniżej Wnioskodawca wskazuje uzasadnienie swojego stanowiska w sprawie do pytania nr 1.

Koszty uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o PDOF.

Odpisy amortyzacyjne.

Zgodnie z art. 22 ust. 8 ustawy o PDOF kosztem uzyskania przychodów są także odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o ustawy o PDOF, z uwzględnieniem art. 23 ustawy o PDOF.

Zgodnie z art. 22d ust. 2 ustawy o PDOF składniki majątku, o których mowa w art. 23a-22c ustawy o PDOF, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n ustawy o PDOF, najpóźniej w miesiącu przekazania Ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOF.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy o PDOF amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c ustawy o PDOF, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

− o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 ustawy o PDOF, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOF odpisów amortyzacyjnych dokonuje się: od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k ustawy o PDOF, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e ustawy o PDOF, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy o PDOF, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Wybór metody amortyzacji.

Zgodnie z art. 22h ust. 2 podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l i 22ł ustawy o PDOF, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22l-22k ustawy o PDOF dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środo trwałego.

W ramach dostępnych metod amortyzacji, podatnik może wybrać indywidualną metodę amortyzacji, zgodnie bowiem z art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l ustawy o PDOF, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż dla budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w pkt 4 – 10 lat.

Zgodnie z art. 22j ust. 3 środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 3 art. 22j ustawy o PDOF, uznaje się za:

1.  używane – jeżeli podatnik wykaże, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 60 miesięcy, lub
2.  ulepszone – jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Kwestie dowodowe.

Jednakże przepisy ustawy o PDOF nie określają rodzaju dokumentów potwierdzających fakt, iż nabyty lokal przed wprowadzeniem go do ewidencji środków trwałych, był używany. Ciężar udowodnienia takiego stanu rzeczy spoczywa na podatniku.

Z kolei Urząd Skarbowy w Krośnie udziela podatnikowi następującej wskazówki: „Z uwagi na fakt, iż przepisy ustawy nie precyzują sposobu w jaki podatnik ma wykazać, że przedmiotowy lokal był użytkowany, zastosowanie znalazłyby przepisy rozdziału 11 „Dowody” w dziale IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa. Zgodnie z treścią art. 180 tej ustawy, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.” (postanowienie z 2 lutego 2007 r., sygn. US.PDF/415-57/2006).

W podobnym duchu wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, dopuszczając (wobec braku odpowiedniej dokumentacji) oświadczenie świadka dotyczące określenia daty oddania budynku do używania (interpretacja z 20 lutego 2008 r., nr ILPB3/423-261/07-2/ŁM).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przeszłego wynika, że Wnioskodawca nabył lokale mieszkalne. U Wnioskodawcy powstały nowe składniki majątku stanowiące środki trwale, które zostały po raz pierwszy wprowadzone do ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy. Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego lokale te znajdują się w budynku, który został wybudowany w latach 50-tych i był użytkowany. Wnioskodawca rozpoczął wynajmowanie lokali, a uzyskane przychody z tytułu czynszu opodatkowuje na zasadach ogólnych.

Stwierdzić zatem należy, że dla tych środków trwałych dopuszczalne było ustalenie indywidualnej stawki amortyzacyjnej w oparciu o przepis art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF. Lokale jako środki trwałe zostały bowiem wprowadzone do ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy, a przed dniem ich wprowadzenia do ww. ewidencji były wykorzystywane przez okres dłuższy niż 60 miesięcy (5 lat).

Wyodrębnienie.

a) Możliwość ustalenia przez podatnika indywidualnej stawki amortyzacyjnej przewiduje art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF.

Art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF stanowi, że podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l ustawy o PDOF, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat dla budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w art. 22j ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOF.

b) Przed wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych podatnika budynek (lokal) nie musi być środkiem trwałym. W art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF zawarta jest definicja używanych budynków (lokali) mieszkalnych. Z treści przepisu art. 22j ust. 1 ustawy o PDOF w związku z pkt 3 ustawy o PDOF wynika, że dopiero u podatnika budynek lub lokal musi stanowić środek trwały, by odpisy amortyzacyjne od niego były kosztem podatkowym, zatem wcześniej nie musiał być środkiem trwałym. Mógł stanowić składnik majątku prywatnego, osobistego nie związany z prowadzoną działalnością gospodarczą innej osoby, czy samego podatnika, który mógł go dopiero „ujawnić”. Zatem art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF mówi o budynkach (lokalach) bez wskazywania, czy przed wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych stanowiły one środek trwały. Nie ma mowy o ich statusie podatkowym. Także w takim sensie, czy mogły stanowić wcześniej środek trwały, czy też nie.

c) Wykładnia przepisu art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF.

Nawiasy, w których umieszczono słowo lokali mają za zadanie wyodrębnienie tekstu o charakterze drugoplanowym, uzupełniającym do słowa budynków (Redagowanie tekstu prawnego. Wybrane wskazania logiczno-językowe, A. Malinowski Wyd. LexisNexis, W-wa 2008).

W innej sytuacji ustawodawca nie powinien zawrzeć w nawiasach słowa lokali, lecz powinien to słowo wymienić odrębnie, na przykład po przecinku. Nadto część zdania od dnia ich oddania po raz pierwszy do używania odnosi się do budynków, w których to budynkach znajdują się lokale. Chodziło zatem ustawodawcy o oddanie po raz pierwszy do używania budynków, w których to budynkach znajdują się lokale.

d) Wykładnia pojęcia „dla budynków (lokali) mieszkalnych” – wykładnie językowa i systemowa.

Można zastanowić się, czy jest możliwe korzystanie z przepisów prawa cywilnego dla zrozumienia pojęcia budynków (lokali) czy też należy rozumieć je w znaczeniu potocznym – takim jakie znaczenie nadaje słownik języka polskiego.

Jedna z zasad wykładni prawa podatkowego nakazuje w pierwszej kolejności odnieść się do znaczenia językowego słów w tekstach ustaw podatkowych. Kolejną ważną zasadą wykładni językowej przepisów prawa podatkowego jest to, że słowa należy rozumieć w znaczeniu powszechnie używanym w tzw. języku etnicznym, wręcz potocznym, a nie w znaczeniu prawnym i to sformułowanym w innych, niż ustawy podatkowe aktach prawnych.

Później dopiero, gdy tego znaczenia nie można w powyższy sposób ustalić – można korzystać z innych sposobów wykładni, np. systemowej. Na podstawie tej wykładni można by było zdefiniować znaczenie słowa (-ów) budynków (lokali) w oparciu o normy prawa budowlanego, etc. Jednak w omawianym przepisie takiej konieczności i możliwości – nie ma. Gdyby jednak sięgać do norm innych gałęzi prawa to w pierwszej kolejności można powołać się na ustawę z dnia 24 czerwca 1994 roku o własności lokali (Dz.U. 1994 nr 85 poz. 388, dalej: Ustawa o własności lokali). Otóż w jej art. 2 zdefiniowano „samodzielny lokal” mieszkalny i niemieszkalny. Zgodnie z art. 2 ust. 1 Ustawy o własności lokali samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, zwane dalej „lokalami”, mogą stanowić odrębne nieruchomości. Z kolei zgodnie z art. 2 ust. 2 Ustawy o własności lokali samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespól izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne.

Ten lokal może być prawnie „wyodrębniony” albo „niewyodrębniony” (odniósł się do problemu skutków wyodrębnienia prawnego lokalu Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 21 października 2003 r., sygn. I CK 156/02).

Podkreślić trzeba, że Ustawa o własności lokali nazywa lokalem zespól izb, których nie wyodrębniono jako przedmiot własności. Niewątpliwie w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym używany od co najmniej 1951 roku budynek, w którym znajdują się lokale spełniają kryteria ustawy o własności lokali do uznania ich za lokale samodzielne (art. 2 Ustawy o własności lokali).

Oczywiście taki lokal stanowi wówczas również część składową budynku (zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny, Dz.U. 1964 nr 16 poz. 93, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności). Jednak oznacza to, że oddanie do używania budynku oznaczało również oddanie do używania lokalu.

Zatem z punktu widzenia prawa cywilnego lokal nabyty a następnie wyodrębniony jako odrębna własność był cały czas lokalem, także przed jego wyodrębnieniem.

Jak wspomniano wyżej – jednak w pierwszej kolejności należy posłużyć się wynikami wykładni językowej. Zgodnie z definicją encyklopedii internetowej „lokal” to wydzielona część budynku służąca (używana – autor) na cele mieszkaniowe lub inne (np. usługowe, produkcyjne, handlowe oraz użytkowe np. garaże). W skład lokalu mogą wchodzić pomieszczenia, izby (np. pokoje). Lokal – jak wynika z tej definicji – nie musi mieć nawet przymiotu samodzielności, nie wspominając o samodzielności w rozumieniu przepisów prawa, a dalej jeszcze idąc – różnych gałęzi prawa (przepisów prawa cywilnego, administracyjnego, w tym budowlanego, sanitarnego, przeciwpożarowego, medycznego), które ustanawiają dodatkowe wymogi związane z samym powstaniem lokalu, jak i możliwością wykorzystania danego lokalu na oznaczone cele.

Wynika z powyższego, że lokal nie musi być wyodrębniony prawnie, by mógł być lokalem. W sytuacji, gdy lokal stanowił składnik majątku osobistego podatnika konieczność jego wyodrębnienia może powstać dopiero w momencie wprowadzenia go do ewidencji środków trwałych, choć można przecież amortyzować część składnika majątkowego, wystarczy, że stanowi on własność bądź współwłasność i jest zdatny do użytku.

e) Wykładnia celowościowa.

Trzeba też zauważyć, ze celem art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF jest umożliwienie podatnikowi możliwie najszybsze zamortyzowanie używanych środków trwałych o obniżonej wartości użytkowej. Z tego punktu widzenia, a więc wykładni celowościowej omawianego przepisu – zaprezentowane stanowisko Wnioskodawcy również jest uzasadnione. Niewątpliwie bowiem używanego ponad 60 lat budynku i znajdujących się w nim lokali nie można uznać za nowy środek trwały, pomimo że prawnie „ukonstytuował” się w ewidencji podatnika jako środek trwały – wyodrębniony przedmiot własności.

f) Stanowisko organów.

Stanowisko Wnioskodawca wywodzi również z wykładni przedstawianej przez Ministra Finansów w interpretacjach indywidualnych:

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 4 marca 2010 r., sygn. IBPBII/2/415-1192/09/AK, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach odniósł się do sytuacji podatniczki, która nabyła 1/3 udziału w używanej od 50 lat kamienicy. Dopiero po zakupie dokonała wyodrębnienia prawnego znajdujących się w niej lokali. Organ podatkowy uznał, że podatniczka może zastosować indywidualną stawkę amortyzacyjną do lokalu – środka trwałego, który został wyodrębniony prawnie dopiero przez podatniczkę. Poniżej argumentacja Organu: „W przedmiotowej sprawie w odniesieniu do lokali mieszkalnych znajdzie zastosowanie cyt. powyżej art. 22j ust. 1 pkt 3 ww. ustawy. Jeżeli zatem przedmiotowe lokale mieszkalne, a nie kamienica (ponieważ w przedmiotowej sprawie to lokale mieszkalne będą podlegać amortyzacji a nie kamienica skoro wnioskodawczyni będzie właścicielką wyodrębnionych lokali), rzeczywiście były używane, przed ich nabyciem przez wnioskodawczynię, ok. 50 lat i będą po raz pierwszy wprowadzone do ewidencji środków trwałych przez wnioskodawczynię, to uznać należy, iż zostały spełnione przesłanki określone tym przepisem i wnioskodawczyni będzie mogła indywidualnie ustalić stawkę amortyzacyjną dla środków trwałych – lokali mieszkalnych, które nabyła w drodze spadku w wysokości 10%.”;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 kwietnia 2011 r., sygn. ILPB1/415-135/11-2/IM, odniósł się do podobnego stanu faktycznego jak u Wnioskodawcy, tyle, że dotyczącego nie lokalu mieszkalnego, a lokalu niemieszkalnego. Organ stwierdził, że: „Z przedstawionych we wniosku informacji, wynika że Wnioskodawca w dniu 12 lutego 2011 r. nabył na potrzeby związane z prowadzeniem działalności gospodarczej dwa lokale niemieszkalne znajdujące się w budynku wybudowanym i oddanym do używania co najmniej 18 sierpnia 1947 r. Ponadto należy dodać, iż przepisy nie regulują jakimi dowodami należy udokumentować używanie środka trwałego. Okres używania budynku niemieszkalnego przed jego wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podatnika ma jednak znaczenie przy ustalaniu indywidualnej stawki amortyzacji, ponieważ okres 40 lat może zostać pomniejszony o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia oddania budynku po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia go do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podatnika, z zastrzeżeniem, że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat. Przez używanie należy rozumieć eksploatowanie. Przepisy nie regulują jakimi dowodami należy udokumentować używanie środka trwałego. Reasumując, Wnioskodawca ma możliwość w stosunku do każdego z wyodrębnionych lokali zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej obejmującej dziesięcioletni okres amortyzacyjny.”;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 października 2008 r., sygn. ILPB1/415-545/08-2/AA, odniósł się do podobnego stanu faktycznego jak u Wnioskodawcy, tyle, że dotyczącego nie lokalu mieszkalnego, a lokalu niemieszkalnego. Organ stwierdził, że „przez używanie należy rozumieć eksploatowanie. Przepisy nie regulują jakimi dowodami należy udokumentować używanie środka trwałego. Jeśli zatem dokumentacja zakupionego budynku, posiadana przez Wnioskodawcę, określa jego pochodzenia na początek XX wieku, należy przyjąć, iż znajdujące się w nim lokale spełniają warunki uznania za używane lokale niemieszkalne, o których mowa w art. 22j ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wobec czego Wnioskodawca może ustalić indywidualną stawkę amortyzacyjną – maksymalnie 10%”.

Z dokonanej wykładni oraz interpretacji organów podatkowych wynika, że aby uznać środek trwały za używany nie musiał on być wcześniej środkiem trwałym. Ponadto w przypadku budynków (lokali) okres używania liczy się od dnia ich faktycznego oddania do używania po raz pierwszy. I to używanie nie oznacza za używanie jako środka trwałego. Wystarczy, że lokal (nie będący środkiem trwałym), zanim się stał środkiem trwałym był używany przez określoną liczbę lat. W ustawie o PDOF nie ma mowy o tym, by lokal od dnia oddania go do używania miał być środkiem trwałym, czy miał być wyodrębniony prawnie jako lokal stanowiący odrębną własność. Podkreślić trzeba, że ustawa o PDOF wymaga takiego warunku, ale w odniesieniu do samego uznania składnika majątku za środek trwały. W odniesieniu do wykazania indywidualnej stawki amortyzacyjnej – ustawodawca takiego warunku nie wymaga.

W świetle stanowiska organów podatkowych, dokonanej wykładni przepisów ustawy o PDOF, zdaniem Wnioskodawcy, może on zastosować 10-letni okres amortyzacji do nabytych lokali.

Poniżej Wnioskodawca wskazuje uzasadnienie swojego stanowiska w sprawie do pytania nr 2.

W zakresie uzasadnienia swojego stanowiska w sprawie Wnioskodawca odsyła do uzasadnienia do stanowiska do pytania nr 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W powołanym przepisie art. 22 ust. 1 ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia związku przyczynowo-skutkowego, tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, bądź funkcjonowanie tego źródła. Kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że podatnik wykaże, iż zostały one w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   musi pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   musi nie znajdować się na liście wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   musi być właściwie udokumentowany.

Przepis art. 22 ust. 8 ww. ustawy stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Z treści przepisu art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

*   przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 22c pkt 2 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu, zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Jak stanowi art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego, o którym mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

W myśl art. 22h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub, w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór (…).

Dla celów amortyzacji środka trwałego należy również ustalić właściwą stawkę amortyzacyjną.

Zgodnie z art. 22h ust. 2 ww. ustawy, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l i 22ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i-22k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

Odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 22j-22ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, o czym stanowi art. 22i ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Standardowa stawka z Wykazu stawek amortyzacyjnych dla lokali mieszkalnych wynosi 1,5%.

Natomiast możliwość ustalenia indywidualnej stawki amortyzacji dla środka trwałego jakim jest lokal mieszkalny, przewiduje art. 22j ust. 1 ww. ustawy.

Stosownie do treści art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji dla budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w pkt 4 nie może być krótszy niż 10 lat, z wyjątkiem:

1.  trwale związanych z gruntem budynków handlowo-usługowych wymienionych w rodzaju 103 Klasyfikacji i innych budynków niemieszkalnych wymienionych w rodzaju 109 Klasyfikacji, trwale związanych z gruntem,
2.  kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m3, domków kempingowych i budynków zastępczych

*   dla których okres amortyzacji – nie może być krótszy niż 3 lata.

W myśl art. 22j ust. 3 ww. ustawy, środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 3, uznaje się za:

1.  używane – jeżeli podatnik wykaże, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 60 miesięcy, lub
2.  ulepszone – jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Ustalenie przez ustawodawcę minimalnego okresu amortyzacji środka trwałego na 10 lat oznacza, że maksymalna wysokość rocznej stawki amortyzacji będzie wynosić 10%. Powyższy zapis należy rozumieć w ten sposób, że indywidualne stawki amortyzacyjne mogą być ustalane jedynie dla takich środków trwałych, które – w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – są używane lub ulepszone, a ponadto nie były wcześniej wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzonej przez podatnika.

Podkreślić należy, że w podanej w art. 22j ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych definicji występują m.in. dwa istotne sformułowania: pojęcie „przed nabyciem”, które oznacza, iż chodzi o przeniesienie własności oraz udowodnienie „wykorzystania”, bez doprecyzowania przez kogo i na jakie cele dany składnik majątku miał być wykorzystywany. Używanie środka trwałego musi zatem nastąpić przed jego nabyciem przez podatnika, co oznacza że podatnik może zastosować indywidualną stawkę amortyzacji, jeżeli nabył środek trwały, który przed jego nabyciem był wykorzystywany u poprzedniego właściciela (właścicieli) przez wymagany okres wynoszący minimum 60 miesięcy.

Przepisy podatkowe nie regulują jakimi dowodami należy udokumentować używanie środka trwałego. Przyjąć zatem należy, że mogą to być wszelkie wiarygodne dowody potwierdzające używanie środka trwałego w określonym czasie. Ciężar udowodnienia takiego stanu rzeczy spoczywa jednak na podatniku.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika m.in., że Wnioskodawca uzyskuje przychody z tytułu wynajmu nieruchomości mieszkalnych stanowiących jego własność, które stanowią odrębne nieruchomości, zlokalizowane w budynku wielomieszkaniowym, z wyodrębnioną własnością poszczególnych lokali. Prawne wyodrębnienie lokali nastąpiło w ramach transakcji zakupu lokali. Ponadto Wnioskodawca, nie wyklucza, że w przyszłości nabędzie inne lokale mieszkalne, których wyodrębnienie prawne nastąpi przed lub w ramach transakcji zakupu lokali.

Wskazać należy, że skoro – jak wskazał Wnioskodawca, każdy z lokali mieszkalnych stanowi odrębną nieruchomość, zlokalizowaną w budynku wielomieszkaniowym, z wyodrębnioną własnością poszczególnych lokali, to każdy z nich stanowi odrębny środek trwały podlegający amortyzacji.

Zatem mając na względzie opis sprawy jak i powołane przepisy stwierdzić należy, że dla środków trwałych (nabytych lokali mieszkalnych) dopuszczalne było ustalenie indywidualnej stawki amortyzacyjnej – w oparciu o przepis art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – z tym, że maksymalna wysokość rocznej stawki amortyzacji wynosi 10% przez okres 10 lat, czyli do czasu zrównania sumy odpisów amortyzacyjnych z wartością początkową tych lokali. Lokale jako środki trwałe – w rozumieniu art. 22a ust. 1 ww. ustawy – zostały bowiem pierwszy raz wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy a przed dniem ich nabycia były wykorzystywane przez poprzedniego właściciela przez okres dłuższy niż 60 miesięcy (5 lat).

Również dla nowo nabytych lokali mieszkalnych – w sytuacji gdy z posiadanych przez Zainteresowanego dokumentów wynikać będzie, że wynajmowane lokale mieszkalne, spełniają warunki do uznania ich za środki trwałe, o których mowa w art. 22j ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tzn. były wykorzystywane przez poprzedniego właściciela przez okres dłuższy niż 60 miesięcy) – dopuszczalne będzie ustalenie ww. indywidualnej stawki amortyzacyjnej.

Podsumowując, w rozpatrywanej sprawie, Wnioskodawca ma prawo do zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej obejmującej dziesięcioletni okres amortyzacyjny w stosunku do nabytych lokali mieszkalnych.

Ponadto, w przyszłości Wnioskodawca będzie mieć prawo do zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej obejmującej dziesięcioletni okres amortyzacyjny w stosunku do nowo nabytych lokali mieszkalnych, które zostały prawnie wyodrębnione przed lub w ramach transakcji nabycia, w sytuacji gdy Wnioskodawca będzie w stanie wykazać, że lokale były użytkowane przed nabyciem przez 60 miesięcy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.