Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.185.2020.2.PB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-06
Teza: w zakresie sposobu rozliczania przychodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę oraz ponoszonych przez niego wydatków, w związku z zawartą z Gminą umową o zarząd nieruchomością.
Słowa kluczowe: czynsz; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości-zarząd nieruchomością; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 kwietnia 2020 r. (data wpływu 5 maja 2020 r.), uzupełnionym 17 lipca 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie sposobu rozliczania przychodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę oraz ponoszonych przez niego wydatków, w związku z zawartą z Gminą umową o zarząd nieruchomością – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 5 maja 2020 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie sposobu rozliczania przychodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę oraz ponoszonych przez niego wydatków, w związku z zawartą z Gminą umową o zarząd nieruchomością.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych dlatego też pismem z 9 lipca 2020 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.185.2020.1.PB wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 17 lipca 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka” lub „Zarządca”) jest spółką kapitałową, której jedynym udziałowcem jest Gmina „X” (dalej: „Gmina”). Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, posiadającym nieograniczony obowiązek podatkowy na terenie Polski.

Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z). W ramach tego przedmiotu działalności Spółka zarządza nieruchomościami stanowiącymi własność Gminy na podstawie umów o zarząd nieruchomością zawartych z Gminą.

Gmina jest właścicielem działki, na której usytuowany jest kompleks zamkowo - parkowy, na który składa się budynek Zamku oraz oficyny zamkowe (dalej: „Nieruchomość”).

W dniu 2 stycznia 2020 r. Spółka zawarła z Gminą umowę o zarząd Nieruchomością (dalej: „Umowa o zarząd”).

Umowa przewiduje powierzenie Spółce obowiązków zarządcy polegających w szczególności na bieżącym zarządzaniu nieruchomością w postaci jej utrzymania i konserwacji oraz zawieraniu umów najmu (we własnym imieniu jako wynajmujący) powierzchni budynków zamku oraz oficyn zamkowych znajdujących się na Nieruchomości. Umowa przyznaje również Spółce uprawnienie do czerpania korzyści (pobierania pożytków) w postaci czynszu najmu z umów najmu, które zawarła jako zarządca Nieruchomości, niezależnie od przysługującego Spółce wynagrodzenia za zarząd Nieruchomością.

Umowa o zarząd została zawarta na czas określony i ma charakter odpłatny. Wnioskodawcy za świadczone usługi przysługuje wynagrodzenie za zarząd Nieruchomością (dalej: „Wynagrodzenie”). Z tytułu świadczenia usług zarządzania Nieruchomością na podstawie Umowy o zarząd Wnioskodawca wystawia faktury VAT ze stawką 23%.

Na mocy Umowy o zarząd do obowiązków Zarządcy należy w szczególności:

*   utrzymanie należytego stanu technicznego Nieruchomości oraz urządzeń komunalnych, w tym wykonywanie na bieżąco drobnych remontów, tak aby zapewnić utrzymanie obiektu w sprawności użytkowej,
*   pokrywanie drobnych zakupów wyposażenia w celu należytego utrzymania Nieruchomości,
*   organizowanie i prowadzenie remontów kapitalnych w uzgodnieniu z właścicielem, na podstawie odrębnych zleceń przez Gminę,
*   konserwacja i remonty instalacji CO, wodno-kanalizacyjnych, elektrycznej i gazowej, a także innego rodzaju, o ile taka jest zamontowana (o ile wystąpi awaria),
*   zawieranie umów na dostawę energii elektrycznej, gazu, wody i inne niezbędne usługi,
*   przygotowanie dokumentacji dotyczącej zasadności remontów kapitalnych zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa budowlanego wraz z prowadzeniem ewidencji i dokumentacji budynków,
*   ubezpieczenie obiektu, zapewnienie ochrony i monitoringu obiektu,
*   utrzymanie we właściwym stanie terenu parku, w szczególności koszenie, podlewanie kwiatów, grabienie liści, usuwanie konarów, odśnieżanie ścieżek, opróżnianie koszy i usuwanie odpadów z terenu parku,
*   utrzymanie we właściwym stanie placu zabaw i siłowni zewnętrznej na terenie parku (przeglądy techniczne).

W zakresie gospodarki pomieszczeniami znajdującymi się w budynku zamku i oficynach zamkowych Zarządca zobowiązał się do:

*   prowadzenia spraw dotyczących partycypowania w kosztach i modernizacji wynajmowanych pomieszczeń w oparciu o stosowne uchwały Gminy,
*   prowadzenia spraw związanych z czynszem za wynajem pomieszczeń znajdujących się w budynku zamku (nawiązywanie, rozwiązywanie, zmiany umów najmu pomieszczeń oraz wyrażenie zgody na podnajem) oraz windykacja tych należności, windykacja opłat za media,
*   utrzymania w należytej czystości pomieszczeń, sanitariatów, kuchni oraz ciągów komunikacyjnych, wraz z myciem okien min. 2 razy w roku,
*   stałego zaopatrywania sanitariatów i kuchni w środki czystości.

Zgodnie z Umową o zarząd opłaty czynszowe i wpływy z tytułu najmu pomieszczeń będących w zarządzie (dalej: „przychody z najmu”) stanowią przychód Zarządcy i będą wykorzystywane na utrzymanie obiektów znajdujących się na Nieruchomości oraz ich bieżące remonty.

Umowa nie przewiduje możliwości przekazania lub zwrotu przychodów z najmu Gminie. Przychody z najmu stanowią definitywne, bezzwrotne przysporzenie Spółki. W związku z powyższym Spółka traktuje przychody z najmu pomieszczeń jako przychody podatkowe Spółki i uwzględnia je w podstawie opodatkowania.

Zgodnie z Umową o zarząd przychody z najmu Spółka przeznacza na utrzymanie obiektów znajdujących się na Nieruchomości oraz ich bieżące remonty. Ponadto, Spółka może wykonywać inne prace remontowo-budowlane niż bieżące remonty, mające na celu poprawę walorów użytkowych obiektu, lecz których wartość w danym roku kalendarzowym (łącznie) nie przekroczy kwoty 30.000 zł brutto.

Umowa o zarząd przewiduje, że Spółce za pełnienie powierzonych jej obowiązków Zarządcy, opisanych szczegółowo powyżej, przysługuje Wynagrodzenie. Wynagrodzenie zostało ustalone w łącznej wysokości dla całego okresu trwania umowy. Płatność wynagrodzenia następuje jednak w miesięcznych ratach płatnych na podstawie faktur wystawianych przez Zarządcę po upływie każdego miesiąca, w którym Zarządca realizował usługę, za wyjątkiem grudnia. Za miesiąc grudzień faktura jest wystawiana najpóźniej do 18 grudnia (\`(...)\`).

Ponadto, Spółka obciąża Gminę kosztami mediów - gaz, woda, ścieki, energia elektryczna, ogrzewanie (dalej: „opłaty za media”) przypadających na powierzchnię budynków, która nie została wynajęta przez Spółkę osobom trzecim. Powierzchnia budynków, która nie została wynajęta osobom trzecim jest wykorzystywana przez Gminę. W związku z powyższym Gmina ponosi koszty opłat za media przypadających na tę powierzchnię. Wysokość opłat za media obciążających Gminę ustalana jest w następujący sposób:

1.  Spółka dzieli opłatę za media (wynikającą z faktury dostarczonej przez ich dostawcę) związaną z utrzymaniem budynku Zamku oraz oficyn zamkowych przez łączną powierzchnię tych budynków ustalając w ten sposób stawkę za media za 1 metr kwadratowy powierzchni.
2.  Spółka mnoży łączną powierzchnię ww. budynków wykorzystywaną przez Gminę (niewynajętą podmiotom trzecim) przez stawkę za media za 1 metr kwadratowy powierzchni ustaloną w sposób opisany w pkt 1 powyżej. Wynik mnożenia stanowi opłatę za media, którą Spółka obciąża Gminę.

Spółka do opłat za media ustalonych w sposób opisany w pkt 1) i 2) powyżej nie dolicza marży. Gmina nie ma możliwości wyboru dostawcy mediów oraz samodzielnego zawarcia umowy na dostawę mediów. W częściach budynków wykorzystywanych przez Gminę nie ma podliczników mediów. W budynku Zamku oraz oficynach zamkowych znajdują się wyłącznie liczniki poszczególnych mediów obejmujących zużycie mediów w całym budynku.

W przypadku umów najmu zawieranych z podmiotami trzecimi, których przedmiotem jest powierzchnia budynku zamku oraz oficyn zamkowych, Spółka stosuje odmienne zasady obciążania najemców kosztami mediów, niż ma to miejsce w przypadku obciążania Gminy. W umowach z najemcami Spółka ustala wysokość kosztów mediów w formie ryczałtu. Wysokość ryczałtu nie jest uzależniona od faktycznego zużycia mediów. Nie jest również ustalana jako wypadkowa faktycznego bieżącego zużycia mediów i powierzchni zajmowanej przez najemcę. Spółka ustalając ryczałt stara się, aby jego wysokość odpowiadała wartości zbliżonej do rzeczywistych kosztów mediów, opierając się na danych historycznych z poprzednich okresów.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 17 lipca 2020 r. Wnioskodawca wskazał ponadto, że:

1.  Wydatki wymienione we wniosku, ponoszone przez Spółkę na podstawie Umowy o zarząd, nie zostały poniesione tytułem ulepszenia (przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji) środków trwałych będących własnością Gminy, a oddanych w zarząd Wnioskodawcy.
2.  Jednocześnie Wnioskodawca wyjaśnił, że zdarza się, że prowadzi On prace prowadzące do ulepszenia znajdujących się na Nieruchomości środków trwałych będących własnością Gminy. Prace takie prowadzone są jednak zawsze na podstawie odrębnej umowy zawieranej z Gminą, na podstawie której Gmina wypłaca Wnioskodawcy wynagrodzenie stanowiące zwrot wydatków poniesionych prac prowadzących do ulepszenia. Strony Umowy o zarząd (Wnioskodawca i Gmina) przyjmują bowiem, że prace ulepszeniowe, prowadzące do zwiększenia wartości początkowej środków trwałych znajdujących się na Nieruchomości, prowadzone są wyłącznie na podstawie odrębnego zlecenia Gminy i na jej koszt. Prace takie wykraczają bowiem poza zakres obowiązków Wnioskodawcy wynikających z Umowy o zarząd. Pytanie Wnioskodawcy przedstawione we wniosku dotyczy natomiast wyłącznie wydatków ponoszonych na podstawie Umowy o zarząd.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy opłaty czynszowe i wpływy z tytułu najmu pomieszczeń powierzonych Spółce na podstawie Umowy o zarząd stanowią przychód podatkowy Spółki? (pytanie oznaczone w wniosku nr 3)
2.  Czy wydatki ponoszone przez Spółkę, w związku z realizacją obowiązków powierzonych jej na podstawie Umowy o zarząd, Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów? (pytanie oznaczone w wniosku nr 4)

Zdaniem Wnioskodawcy (doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku):

Ad 1.

Opłaty czynszowe i wpływy z tytułu najmu pomieszczeń powierzonych Spółce na podstawie Umowy o zarząd stanowią przychód podatkowy Spółki.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 865 z późn. zm.; dalej: „ustawa o CIT”), przychodami są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe, a w zakresie przychodów związanych z działalnością gospodarczą także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W świetle art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, jeżeli Strony ustalają, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

W świetle powyższych regulacji za przychód podatkowy należy uznać wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, definitywnym i bezzwrotnym.

Na podstawie umów najmu zawieranych przez Spółkę z najemcami powierzchni budynków znajdujących się na Nieruchomości, Spółce przysługuje wynagrodzenie w postaci opłat czynszowych oraz opłat z tytułu mediów. Opłaty czynszowe i wpływy z tytułu najmu mają charakter trwały, definitywny oraz bezzwrotny. Uzyskane od najemców świadczenia powiększają bowiem majątek Spółki. Spółka nie jest zobowiązana do przekazania uzyskanych świadczeń na rzecz Gminy - właściciela nieruchomości, ani ich zwrotu w jakiejkolwiek formie.

W konsekwencji opłaty czynszowe i wpływy z najmu stanowią dla Spółki przychód podatkowy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Powyższego nie zmienia okoliczność, iż Spółka jest zobowiązana przeznaczać środki uzyskane od najemców na utrzymanie obiektów i ich remonty. Zobowiązanie Spółki do wykorzystania uzyskanych środków na cel określony w Umowie o zarząd nie zmienia faktu, iż świadczenia te stanowią dla Spółki definitywne przysporzenie o trwałym i bezzwrotnym charakterze.

Wykonując obowiązki powierzone na podstawie Umowy o zarząd Wnioskodawca ponosi zatem wydatki m.in. na remonty, ubezpieczenie oraz wyposażenie Nieruchomości. Wnioskodawca nie ponosi jednak na podstawie Umowy o zarząd wydatków na ulepszenie środków trwałych Gminy w rozumieniu art. 16 ust. 13 ustawy o CIT.

Ad 2.

W ocenie Spółki wydatki, które ponosi w związku z realizacją obowiązków powierzonych jej na podstawie Umowy o zarząd, Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów (winno być: osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów) lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Kosztami są zarówno koszty uzyskania przychodu pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, jeżeli zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet gdy z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj.
*   w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W ocenie Spółki wydatki, które ta ponosi na podstawie Umowy o zarząd, na m.in. utrzymanie, remonty, ubezpieczenie, czy wyposażenie Nieruchomości, spełniają wskazane powyżej przesłanki, zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

Opisane w stanie faktycznym wydatki związane m.in. z utrzymaniem, ubezpieczeniem, remontami i wyposażeniem Nieruchomości ponoszone są w związku z obowiązkami, jakie powierzono Spółce na podstawie Umowy o zarząd. W zamian za wykonanie obowiązków powierzonych Spółce na podstawie Umowy o zarząd, Spółce przysługuje Wynagrodzenie. Ponadto, Spółka może czerpać korzyści z najmu powierzchni budynków położonych na Nieruchomości. Opłaty czynszowe i wpływy z tytułu najmu stanowią w świetle Umowy o zarząd przychód Spółki. W konsekwencji nie powinno budzić wątpliwości, że opisane wyżej wydatki ponoszone są w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Wydatki te pokrywane są z zasobów majątkowych podatnika, w tym także z przychodu z opłat czynszowych i wpływów z najmu. Koszty te mają definitywny charakter i bez wątpienia pozostają w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę. Spółka prawidłowo dokumentuje wszelkie wydatki czyniąc zadość przepisom ustawy o CIT oraz ustawy o rachunkowości.

Ponoszone przez Spółkę nakłady na Nieruchomość nie będą prowadziły do powstania samodzielnego środka trwałego lub inwestycji w obcym środku trwałym w rozumieniu art. 16a ust. 1 i 2 ustawy o CIT. Wydatki ponoszone przez Spółkę na podstawie Umowy o zarząd nie znajdują się również w grupie wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W związku z powyższym, mając na uwadze, iż opisane we wniosku wydatki ponoszone są w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (uzyskiwanie wynagrodzenia od Gminy na podstawie Umowy o zarząd oraz opłat czynszowych od najemców) oraz nie stanowią one kosztów wymienionych w art, 16 ust. 1 ustawy o CIT, należy przyjąć, że wydatki, które Spółka ponosi w związku z realizacją obowiązków powierzonych jej na podstawie Umowy o zarząd, stanowią dla niej koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych (art. 15 ust. 1 ustawy o CIT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy zauważyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy tylko w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast w pozostałym zakresie wniosku zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.