Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-1429/12/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-02-15
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zasad opodatkowania sprzedaży nieruchomości na rzecz najemcy.
Słowa kluczowe: grunty; grunty-sprzedaż gruntów; najem; nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; soczewka korekcyjna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 13 listopada 2012 r. (data wpływu 22 listopada 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasad opodatkowania sprzedaży nieruchomości na rzecz najemcy - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasad opodatkowania sprzedaży nieruchomości na rzecz najemcy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Stosownie do art. 34 ust. 6 oraz art. 37 ust. 2 pkt 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.) Skarb Państwa, reprezentowany przez Prezydenta Miasta działającego jako starosta wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej, zamierza zbyć w drodze bezprzetargowej zabudowaną garażem nieruchomość stanowiącą własność Skarbu Państwa na rzecz dotychczasowego najemcy garażu.

Pismem z dnia 28 października 2011 r. Pani E. wystąpiła z wnioskiem o nabycie na własność zabudowanej garażem nieruchomości gruntowej, stanowiącej własność Skarbu Państwa, położonej w B. przy ul. T., oznaczonej w operacie ewidencji gruntów i budynków obrębu X jako działka o numerze Y o pow. 0,0032 ha, dla której w Sądzie Rejonowym założona jest Księga Wieczysta KW Nr Z.

Wnioskowana nieruchomość zabudowana jest parterowym, murowanym boksem garażowym o pow. 18 m2. Ww. boks garażowy wybudowany został przez poprzedniego najemcę Pana A., na podstawie decyzji z dnia 9 czerwca 1980 r. o pozwoleniu na budowę 44 boksów garażowych, który następnie zbył nakłady na rzecz Pani T. umową z dnia 12 listopada 1995 r.

Pani E., następczyni prawna Pani T., nabyła przedmiotowe nakłady na boks garażowy o pow. 18 m2 na podstawie umowy sprzedaży z dnia 3 kwietnia 2002 r.

Umową z dnia 4 czerwca 2002 r. oddano Pani E. w najem zabudowaną (murowanym boksem garażowym o pow. 18 m2) nieruchomość stanowiącą własność Skarbu Państwa, położoną w B. przy ul. T., oznaczoną w operacie ewidencji gruntów i budynków obrębu X jako działka nr Y o pow. 0,0032 ha.

Zarządzeniem z dnia 19 czerwca 2012 r. Wojewoda:

*   przyznał pierwszeństwo w nabyciu zabudowanej garażem nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa, oznaczonej numerem Y o pow. 0,0032 ha, położonej w B. przy ul. T., dla której w Sądzie Rejonowym założona jest Księga Wieczysta KW Nr Z - na rzecz dotychczasowego najemcy garażu Pani E. oraz
*   wyraził zgodę na sprzedaż w trybie bezprzetargowym ww. zabudowanej garażem nieruchomości na rzecz Pani E.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zbycie na rzecz najemcy w drodze bezprzetargowej, zabudowanej garażem nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa jest zwolnione od podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcja sprzedaży dotyczyć będzie zbycia w drodze bezprzetargowej nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa zabudowanej garażem - na rzecz jego najemcy, z uwzględnieniem przeniesienia własności garażu jako nakładów najemcy.

Zgodnie z art. 48 K.c., wyrażającym zasadę superficies solo cedit, wszystko co znajduje się na gruncie jest jego częścią składową, w konsekwencji budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie stają się przedmiotem własności właściciela gruntu i dzielą los prawny gruntu. W razie sprzedaży zabudowanego gruntu należy zastosować stawkę VAT, jaką opodatkowane są budynki tam stojące.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Podatnik, Skarb Państwa nie ponosił wydatków na ulepszenie przedmiotowego budynku posadowionego na wnioskowanej nieruchomości.

Skarbowi Państwa, jako dokonującemu dostawy budynku nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zatem dostawa omawianego budynku korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług.

Skarb Państwa, reprezentowany przez Prezydenta Miasta, działającego jako starosta wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej stoi na stanowisku, iż grunt, z którym trwale złączone są budynki lub budowle również będące przedmiotem dostawy - opodatkowany jest wedle tej samej stawki podatkowej, co budynki i budowle na nim położone, zatem w opisanym we wniosku przypadku jest to jedna czynność prawna - sprzedaży nieruchomości zabudowanej - zwolniona od VAT.

Mając powyższe na uwadze, jeżeli budynek ten korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług, to ma ono zastosowanie także do sprzedaży gruntu, stosownie do art. 29 ust. 5 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zawartego w przytoczonym przepisie wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów”, akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie «dostawa towarów» w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

W myśl art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U Nr 16, poz. 93 ze zm.), z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Zgodnie z brzmieniem art. 47 § 1 Kodeksu, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z punktu widzenia prawa cywilnego wynajmujący jako właściciel gruntu jest również właścicielem wzniesionych na nich budynków, zatem przedmiotem sprzedaży jest cała nieruchomości (grunt z budynkiem). Sposób rozliczenia się przez strony umowy najmu w związku z ulepszeniami poczynionymi przez najemcę na rzecz wynajmującego, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku najmu, ustawie lub zasadom współżycia społecznego, co wynika z art. 353¹ Kodeksu cywilnego.

Jak wynika z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

W myśl art. 676 Kodeksu cywilnego, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Na podstawie art. 675 Kodeksu cywilnego, po zakończeniu najmu najemca obowiązany jest zwrócić rzecz w stanie nie pogorszonym; jednakże nie ponosi odpowiedzialności za zużycie rzeczy będące następstwem prawidłowego używania.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że roszczenie o zwrot nakładów ulepszających powstaje z chwilą dokonania przez wynajmującego wyboru pomiędzy uprawnieniami z art. 676 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z dyspozycją art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak wynika z treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Stosownie do zapisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności opodatkowanych, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu,
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b) ustawy, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż stosownie do art. 34 ust. 6 oraz art. 37 ust. 2 pkt 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.) Skarb Państwa, reprezentowany przez Prezydenta Miasta działającego jako starosta wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej, zamierza zbyć w drodze bezprzetargowej zabudowaną garażem nieruchomość stanowiącą własność Skarbu Państwa na rzecz dotychczasowego najemcy garażu.

Pismem z dnia 28 października 2011 r. Pani E. wystąpiła z wnioskiem o nabycie na własność zabudowanej garażem nieruchomości gruntowej stanowiącej własność Skarbu Państwa, Ww. boks garażowy wybudowany został przez poprzedniego najemcę, który następnie zbył nakłady na rzecz Pani T. umową z dnia 12 listopada 1995 r.

Pani E., następczyni prawna Pani T., nabyła przedmiotowe nakłady na boks garażowy na podstawie umowy sprzedaży z dnia 3 kwietnia 2002 r.

Umową z dnia 4 czerwca 2002 r. oddano Pani E. w najem zabudowaną (murowanym boksem garażowym) nieruchomość stanowiącą własność Skarbu Państwa. Zarządzeniem z dnia 19 czerwca 2012 r. Wojewoda przyznał pierwszeństwo w nabyciu zabudowanej garażem nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa oraz wyraził zgodę na sprzedaż w trybie bezprzetargowym ww. zabudowanej garażem nieruchomości na rzecz Pani E.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że zbycie nieruchomości w części dotyczącej wzniesionego przez pierwotnego najemcę budynku nie będzie spełniało definicji dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, bowiem Skarb Państwa nie przeniesie na nabywcę prawa do rozporządzania tym budynkiem jak właściciel. Prawo to jest bowiem po stronie osoby, która nabyła nakłady związane z wybudowaniem budynku od osoby, która zabudowała grunt. W związku z powyższym przedmiotem dostawy w sensie ekonomicznym, a nie cywilistycznym będzie wyłącznie grunt.

Budynek wybudowany przez poprzedniego najemcę w trakcie trwania umowy najmu, do chwili sprzedaży opisanej nieruchomości będzie w posiadaniu (użytkowaniu) najemcy. Nie nastąpi bowiem przed zawarciem umowy sprzedaży rozliczenie nakładów oraz wydanie nieruchomości Skarbowi Państwa. Sprzedaż jest dokonywana w trybie bezprzetargowym i jednocześnie nie jest związana z wcześniejszym zakończeniem umowy najmu i zwrotem wynajmującemu nieruchomości. W związku z powyższym wynajmujący nie posiada roszczeń, o których mowa w art. 676 Kodeksu cywilnego, bowiem określenie „ulepszenia” zawarte w tym przepisie dotyczy nakładów dokonanych przez najemcę, które w chwili zwrotu zwiększają użyteczność rzeczy (w tym przypadku nieruchomości gruntowej) w stosunku do stanu, w którym powinna się znajdować zgodnie z art. 674 Kodeksu cywilnego. Wobec powyższego sprzedaż nieruchomości, w części dotyczącej budynku, dla celów podatku od towarów i usług nie spełnia definicji dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, bowiem Skarb Państwa nie przenosi prawa do rozporządzania tym budynkiem jak właściciel. Prawo to – do czasu rozliczenia nakładów - jest po stronie podmiotu, który za zgodą właściciela gruntu wybudował obiekt trwale z gruntem związany (w tym przypadku nabył nakłady na wybudowanie budynku). Przyjęcie w przedmiotowej sprawie rozwiązania opartego na art. 48 Kodeksu cywilnego prowadziłoby do naruszenia koncepcji dostawy, przyjętej w powołanym art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji w przedmiotowej sprawie po stronie Skarbu Państwa wystąpi jedynie dostawa gruntu, która podlegać będzie opodatkowaniu 23% podatkiem od towarów i usług, gdyż grunt ten nie stanowi terenu niezabudowanego innego niż budowlany lub przeznaczony pod zabudowę.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.