Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.266.2025.1.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-07-28
Teza: W zakresie ustalenia, czy w roku podatkowym trwającym od 1
stycznia 2024 r. do 31 grudnia 2024 r. Spółka spełniła warunek
zatrudnienia wyrażony w art. 28j ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT i
przez to może kontynuować opodatkowanie ryczałtem od
dochodów spółek w 2025 r. po zakończeniu roku
podatkowego trwającego od 1 stycznia 2024 r. do 31 grudnia
2024 r.
Słowa kluczowe: podatek-podatek ryczałtowy
podatek-podatek ryczałtowy-ryczałt od dochodów spółek
– CIT estoński
podatnik-mały podatnik
pracownik
warunki
zatrudnianie (zatrudnienie)
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i
wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów
1

spółek kapitałowych-Warunki opodatkowania ryczałtem
od dochodów spółek kapitałowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 6b-Oddział 2-art. 28j-ust. 1-pkt 3-lit. a
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 6b-Oddział 2-art. 28j-ust. 3
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 6b-Oddział 2-art. 28l-ust. 1
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 6b-Oddział 2-art. 28l-ust. 2

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 czerwca 2025 r., za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek z tego
    samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od
    osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w roku podatkowym trwającym od 1 stycznia
    2024 r. do 31 grudnia 2024 r. Spółka spełniła warunek zatrudnienia wyrażony w art. 28j
    ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT i przez to może kontynuować opodatkowanie ryczałtem od
    dochodów spółek w 2025 r. po zakończeniu roku podatkowego trwającego od 1 stycznia
    2024 r. do 31 grudnia 2024 r.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    Wnioskodawca to Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zawiązana 14 sierpnia 2023 r.
    Pierwszy rok obrotowy Spółki został określony w umowie spółki od 14 sierpnia 2023 r. do
    31 grudnia 2024 r. Pozostałe okresy obrotowe mają pokrywać się z rokiem
    kalendarzowym.
    Spółka została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym (...) r. [winno być: (...) r.] i
    po rejestracji oraz nadaniu numeru NIP złożyła we wrześniu 2023 r. do właściwego urzędu
    skarbowego zawiadomienie o wyborze estońskiego CIT od 14 sierpnia 2023 r., co zostało
    odrzucone przez urząd skarbowy w związku z niedotrzymaniem terminu na złożenie
    zawiadomienia, uzasadniając przez organ, że termin na złożenie zawiadomienia o wyborze
    estońskiego CIT od 14 sierpnia 2023 r. był do 31 sierpnia 2023 r.
    Spółka zdecydowała, że zostanie podatnikiem ryczałtu od dochodów spółek od 1 września
    2023 r. i w zawiązku z tym dostarczyła we wrześniu 2023 r. do właściwego urzędu
    skarbowego zawiadomienie o wyborze estońskiego CIT od 1 września 2023 r.
    Zmiana formy opodatkowania na ryczałt od dochodów spółek wymagała zamknięcia ksiąg
    rachunkowych na dzień 31 sierpnia 2023 r., sporządzenia sprawozdania finansowego na
    ten dzień, wysyłki CIT-8 za okres 14-31 sierpnia 2023 r. oraz otwarcia nowego roku
    obrotowego trwającego od 1 września 2023 do 31 grudnia 2023 r., co zostało wykonane.

    Spółka we wrześniu 2023 r. oraz w styczniu 2024 r. złożyła do właściwego urzędu
    skarbowego oświadczenia OSW-RD. W związku z powyższym, Spółka straciła status
    nowego przedsiębiorstwa w dniu 31 sierpnia 2023 r.
    Spółka w okresie od 1 września 2023 r. do 31 grudnia 2023 r. posiada status małego
    podatnika. W roku obrotowym trwającym od 1 stycznia 2024 r. do 31 grudnia 2024 r.
    Spółka również posiada status małego podatnika.
    I-szy rok podatkowy jako podatnik CIT estońskiego to 1 wrzesień 2023 r. do 31 grudzień
    2023 r., natomiast II-gi rok podatkowy jako podatnik CIT estońskiego to 1 styczeń 2024 r.
    do 31 grudzień 2024 r.
    W roku obrotowym trwającym od 1 września 2023 r. do 31 grudnia 2023 r. spółka
    zatrudniała jednego pracownika – umowa o pracę na pełen etat od 22 września 2023 r.
    Zatrudnienie to stanowiło 82,79% dni przypadających w roku podatkowym.
    W roku obrotowym trwającym od 1 stycznia 2024 r. do 31 grudnia 2024 r. spółka nadal
    zatrudniała pierwszego pracownika oraz zatrudniła kolejnych pracowników. Drugi
    pracownik zatrudniony na podstawie umowy o pracę rozpoczął pracę 1 lutego 2024 r.,
    trzeci pracownik zatrudniony na podstawie umowy o pracę rozpoczął pracę 1 marca 2024
    r., czwarty pracownik rozpoczął pracę na podstawie umowy o pracę 4 września 2024 r.
    Każdy z tych pracowników spełniał warunek, że nie jest udziałowcem, akcjonariuszem ani
    wspólnikiem Spółki. Każda z wyżej wymienionych umów jest zatrudnieniem w pełnym
    wymiarze czasu pracy.
    Na wniosek trzeciego pracownika, strony zgodnie postanowiły, że umowa o pracę zostanie
    rozwiązana 31 października 2024 r.
    Pozostali pracownicy pracowali do końca roku 2024 r. bez zmian, w pełnym wymiarze
    czasu pracy i pracę tę nadal kontynuują.
    Podsumowując, zatrudnienie kształtowało się następująco:
    - pierwszy pracownik przepracował od 1 stycznia 2024 r. do 31 grudnia 2024 r., czyli 366
      dni,
    - drugi pracownik przepracował od 1 lutego 2024 r. do 31 grudnia 2024 r., czyli 335 dni,
    - trzeci pracownik przepracował od 1 marca 2024 r. do 31 października 2024 r., czyli 245
      dni,
    - czwarty pracownik przepracował od 4 września 2024 r. do 31 grudnia 2024 r., czyli 119
      dni.
    Z czego w okresie od 1 marca 2024 r. do 31 grudnia 2024 r., czyli przez 306 dni w roku
    podatkowym podatnik zatrudniał co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty.

## Pytanie

Czy w roku podatkowym trwającym od 1 stycznia 2024 r. do 31 grudnia 2024 r. Spółka
    spełniła warunek zatrudnienia wyrażony w art. 28j ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku
    dochodowym od osób prawnych i przez to może kontynuować opodatkowanie ryczałtem
    od dochodów spółek w 2025 r. po zakończeniu roku podatkowego trwającego od 1
    stycznia 2024 r. do 31 grudnia 2024 r.?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek wymaga spełnienia warunków, o których
    mowa w art. 28j ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej zwaną
    „ustawą o CIT”).
    Jeden z warunków dotyczy osiągnięcia odpowiedniego stanu zatrudnienia przez spółkę
    opodatkowaną ryczałtem. Warunek dotyczący zatrudnienia może zostać spełniony na dwa
    sposoby, tj. poprzez zatrudnianie na umowę o pracę (art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o
    CIT) lub poprzez zatrudnianie na podstawie umów innych niż umowa o pracę (art. 28j ust.
    1 pkt 3 lit. b ustawy o CIT).
    Jednocześnie ustawodawca przewiduje dwa uproszczenia dotyczące spełnienia warunku
    zatrudnienia opartego na umowach o pracę.
    Jedno z uproszczeń dotyczy małego podatnika.
    Zgodnie z art. 28j ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT w przypadku podatnika będącego małym
    podatnikiem, w pierwszym roku podatkowym opodatkowania ryczałtem, warunek, o
    którym mowa w ust. 1 pkt 3 lit. a, uznaje się za spełniony, jeżeli mały podatnik zatrudnia
    na podstawie umowy o pracę co najmniej 1 osobę w przeliczeniu na pełne etaty,
    niebędącą udziałowcem, akcjonariuszem ani wspólnikiem tego podatnika, przez okres
    wskazany w tym przepisie.
    Warunek ten został spełniony w Spółce w pierwszym roku podatkowym opodatkowanym
    CIT estońskim, tj. od 1 września 2023 r. do 31 grudnia 2023 r., gdyż Spółka zatrudniała
    pracownika w pełnym wymiarze czasu pracy od 22 września 2023 r. co stanowiło 82,79%
    dni przypadających w pierwszym roku podatkowym CIT estońskiego.
    Zgodnie z art. 28j ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT podstawowy sposób spełnienia warunku
    zatrudnienia opartego na umowach o pracę polega na tym, by podatnik zatrudniał na
    podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty, niebędące
    udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, przez okres co najmniej
    300 dni w roku podatkowym, a w przypadku gdy rokiem podatkowym nie jest okres
    kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych - przez co najmniej 82% dni przypadających
    w roku podatkowym.
    W kolejnym roku podatkowym opodatkowania ryczałtem, tj. od 1 stycznia 2024 r. do 31
    grudnia 2024 r., Spółka musiała spełnić podstawowy warunek zatrudnienia wynikający z
    art. 28j ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, aby zachować prawo do opodatkowania ryczałtem od
    dochodów spółek w 2025 r. Według podatnika warunek wynikający z art. 28j ust. 1 pkt 3
    ustawy o CIT został spełniony, gdyż spółka zatrudniała na podstawie umowy o pracę co
    najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty przez okres co najmniej 300 dni w roku
    podatkowym:
    - pierwszy pracownik zatrudniony na podstawie umowy o pracę w pełnym wymiarze czasu
    pracy od 22 września 2023 r., co oznacza, że w 2024 r. przepracował cały rok podatkowy,
    tj. 366 dni,
    - drugi pracownik zatrudniony na podstawie umowy o pracę w pełnym wymiarze czasu
    pracy od 1 lutego 2024 r., co oznacza, że w 2024 r. przepracował 335 dni,

    - trzeci pracownik zatrudniony na podstawie umowy o pracę w pełnym wymiarze czasu
    pracy od 1 marca 2024 r. do 31 października 2024 r., co oznacza, że w 2024 r.
    przepracował 245 dni,
    - czwarty pracownik zatrudniony na podstawie umowy o pracę w pełnym wymiarze czasu
    pracy od 4 września 2024 r., co oznacza, że w 2024 r. przepracował 119 dni.
    Zdaniem Spółki, warunek zawarty w art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT dotyczy
    utrzymania zatrudnienia co najmniej 3 osób w przeliczeniu na pełne etaty przez 300 dni w
    roku podatkowym, przy czym nie muszą to być te same osoby.
    Wymagane jest, aby przez 300 dni był utrzymany wskazany poziom zatrudnienia.
    Liczby dni z tego samego okresu nie można sumować (trzeci pracownik przepracował 245
    dni, a czwarty pracownik przepracował 119 dni, z czego 58 dni w roku podatkowym się
    pokrywa), jednak w zatrudnieniu dozwolona jest fluktuacja.
    W styczniu 2024 r. Spółka zatrudniała jedną osobę w pełnym wymiarze czasu pracy, w
    lutym 2024 r. Spółka zatrudniała 2 osoby w pełnym wymiarze czasu pracy, od marca 2024
    r. do 3 września 2024 r. Spółka zatrudniała 3 osoby w pełnym wymiarze czasu pracy, od 4
    września 2024 r. do 31 października 2024 r. Spółka zatrudniała 4 osoby w pełnym
    wymiarze czasu pracy, od 1 listopada 2024 r. do 31 grudnia 2024 r. Spółka zatrudniała
    ponownie 3 osoby w pełnym wymiarze czasu pracy.
    Zatem warunek zatrudnienia określony w art. 28j ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT został
    spełniony w 2024 r., ponieważ przez 306 dni w roku podatkowym Wnioskodawca
    zatrudniał co najmniej 3 osoby na podstawie umowy o pracę, w przeliczeniu na pełne
    etaty, które nie były jego udziałowcami, wspólnikami ani akcjonariuszami.
    Stanowisko Spółki potwierdza Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w
    Bydgoszczy z dnia 19 listopada 2024 r., I SA/Bd 653/24, w którym Sąd podtrzymuje
    stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: „Zdaniem DKIS z literalnego
    brzmienia powołanego przepisu wynika, że każdorazowo w okresie co najmniej 300 dni
    roku podatkowego, stan zatrudnienia na podstawie umowy o pracę powinien wynosić co
    najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty (z wyłączeniem udziałowców,
    akcjonariuszy, wspólników tego podatnika). Powyższe nie wyklucza spełnienia warunku
    zatrudnienia określonego w art. 28j ust. 3 pkt 1 ustawy CIT w przypadku „fluktuacji” stanu
    zatrudnienia w trakcie roku podatkowego podatnika. [...] Dokonując interpretacji art. 28j
    ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT, którego dotyczyło pytanie zadane przez Spółkę we wniosku
    o interpretację indywidualną, zwrócić uwagę należy na to, że w ww. przepisie prawa
    wyraźnie jest mowa o tym, że zatrudnienie ma dotyczyć „co najmniej 3 osób w
    przeliczeniu na pełne etaty” przez okres „co najmniej 300 dni w roku kalendarzowym”. [...]
    W konsekwencji powyższego zdaniem Sądu przepis art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT
    stanowi, że warunkiem objęcia opodatkowaniem ryczałtem jest realizowanie zatrudniania
    przez okres co najmniej 300 dni w roku kalendarzowym na poziomie co najmniej 3
    pełnych etatów. Możliwe jest przy tym zatrudnianie większej ilości osób na ułamkowe
    części etatów, jednak ich przeliczenie musi wskazywać na realizowanie zatrudnienia na
    poziomie co najmniej 3 pełnych etatów, przy czym każdy z tych etatów powinien trwać
    przez co najmniej 300 dni w roku kalendarzowym następujących po sobie.”
    Wyżej wskazany wyrok sądu odnosi się do utrzymania etatu przez co najmniej 300 dni w
    roku, a nie zatrudnienia konkretnej osoby przez 300 dni w roku. Przykładowo śmierć
    jednego z pracowników, albo zwolnienie się pracownika w trakcie roku podatkowego
    mogłoby powodować utratę prawa do kontynuacji opodatkowania CIT estońskim dla
    pracodawcy w następnym roku podatkowym, mimo iż podatnik zareagował na zdarzenia
    niezależne od niego i zatrudnił kolejnego pracownika. Podtrzymując zdanie Sądu, art. 28j
    ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT nie może odnosić się do konkretnej osoby.
    W konsekwencji uwzględniając argumentację sformułowaną powyżej, Spółka stoi na
    stanowisku, że fluktuacja zatrudnienia nie wpływa na spełnienie warunku zatrudnienia
    wyrażonego w art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT w roku 2024 i przez to Spółka ma
    prawo kontynuować ryczałt od dochodów spółek w 2025 r.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o
    wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W
    związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy wyłącznie kwestii objętych zakresem
    zadanego przez Państwa pytania, przy założeniu, że pozostałe warunki opodatkowania
    ryczałtem od dochodów spółek zostały przez Państwa spełnione. Zatem inne kwestie
    wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały
    rozpatrzone w niniejszej interpretacji. Jednocześnie jako element opisu sprawy
    niepodlegający interpretacji przyjęto, że Spółka w 2023 r. i 2024 r. posiadała status małego
    podatnika.
    Na podstawie art. 28j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób
    prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), opodatkowaniu
    ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, tj.
    podatnik, który ma siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz
    podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce
    ich osiągania, jeżeli spełnia łącznie w każdym okresie opodatkowania ryczałtem pozostałe
    warunki określone w przepisie art. 28j ustawy o CIT.
    Dodatkowo art. 28k ww. ustawy wyłącza wprost niektóre kategorie podatników z zakresu
    podmiotowego tej regulacji.
    Zgodnie z art. 28j ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT:
      Opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1,
      jeżeli spełnia m.in. następujący warunek:
      3) podatnik:
      a) zatrudnia na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na
      pełne etaty, niebędące udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego
      podatnika, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku gdy
      rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych -
      przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym, lub
      b) ponosi miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotność
      przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu
      wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa
      o pracę co najmniej 3 osób fizycznych, niebędących udziałowcami, akcjonariuszami
      ani wspólnikami tego podatnika, jeżeli w związku z wypłatą tych wynagrodzeń
      podatnik jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych lub płatnikiem
      składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń

      społecznych lub ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej
      finansowanych ze środków publicznych.
    Ustawodawca jako jeden z warunków możliwości korzystania z opodatkowania w formie
    ryczałtu od dochodów spółek wymienił w przepisie art. 28j ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT
    spełnienie kryterium zatrudnienia.
    Dodatkowo z art. 28j ust. 3 ustawy o CIT wynika, że:
      W przypadku podatnika będącego małym podatnikiem, w pierwszym roku
      podatkowym opodatkowania ryczałtem, warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 3:
      1) lit. a, uznaje się za spełniony, jeżeli mały podatnik zatrudnia na podstawie umowy o
      pracę co najmniej 1 osobę w przeliczeniu na pełne etaty, niebędącą udziałowcem,
      akcjonariuszem ani wspólnikiem tego podatnika, przez okres wskazany w tym
      przepisie;
      2) lit. b, uznaje się za spełniony, jeżeli mały podatnik ponosi miesięcznie wydatki w
      kwocie stanowiącej co najmniej przeciętne miesięczne wynagrodzenie w sektorze
      przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzenia na rzecz zatrudnionej na podstawie
      umowy innej niż umowa o pracę co najmniej 1 osoby fizycznej, niebędącej
      udziałowcem, akcjonariuszem ani wspólnikiem tego podatnika oraz w związku z
      wypłatą tych wynagrodzeń podatnik jest płatnikiem podatku dochodowego od osób
      fizycznych lub płatnikiem składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998
      r. o systemie ubezpieczeń społecznych lub ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o
      świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych.
    Stosownie do art. 28l ust. 1 ustawy CIT,
      Podatnik opodatkowany ryczałtem traci prawo do tego opodatkowania z końcem:
      1) roku podatkowego okresu, o którym mowa w art. 28f ust. 1 albo 2 - w przypadku
      gdy podatnik złoży informację o rezygnacji z opodatkowania ryczałtem;
      2) (uchylony)
      3) roku podatkowego, w którym podatnik nie spełnił któregokolwiek z warunków, o
      których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 i 3;
      4) roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym:
      a) podatnik nie spełnił któregokolwiek z warunków, o których mowa w art. 28j ust. 1
      pkt 4-6,
      b) podatnik nie prowadził ksiąg podatkowych lub dane wynikające z ksiąg
      podatkowych nie pozwalają na określenie wyniku finansowego netto,
      c) podatnik dokona przejęcia innego podmiotu w drodze łączenia albo podziału
      podmiotów lub otrzymania wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub
      jego zorganizowanej części, chyba że:

      - podmiot przejmowany, dzielony lub wnoszący wkład niepieniężny jest
      opodatkowany ryczałtem albo
      - podmiot przejmowany, dzielony lub wnoszący wkład niepieniężny z dniem przejęcia
      lub wniesienia wkładu zamknie księgi rachunkowe, sporządzi sprawozdanie
      finansowe oraz dokona rozliczenia i ustaleń, o których mowa w art. 7aa, w zakresie
      transakcji pozostających w związku z przejmowanymi składnikami majątku,
      d) podatnik zostanie przejęty przez inny podmiot w drodze łączenia lub podziału
      podmiotów, w tym podziału przez wydzielenie, lub wniesienia wkładu niepieniężnego
      w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, chyba że podmiot
      przejmujący jest opodatkowany ryczałtem.
    W myśl art. 28l ust. 2 ustawy o CIT:
      W przypadku utraty prawa do opodatkowaniem ryczałtem podatnik może złożyć
      ponowne zawiadomienie, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 7, po upływie 3 lat
      podatkowych, jednak nie wcześniej niż po upływie 36 miesięcy, następujących po
      roku kalendarzowym, w którym podatnik utracił prawo do opodatkowania ryczałtem.
    Jak wynika z opisu sprawy, Spółka została zawiązana 14 sierpnia 2023 r. Od 1 września
    2023 r. zmieniliście Państwo formę opodatkowana na ryczałt od dochodów spółek. Są
    Państwo małym podatnikiem w rozumieniu ustawy o CIT. Pierwszym rokiem podatkowym
    jako podatnika CIT estońskiego jest dla Państwa okres od 1 września 2023 r. do 31 grudnia
    2023 r. W pierwszym roku opodatkowania ryczałtem zatrudniliście Państwo jednego
    pracownika na umowę o pracę. W drugim roku opodatkowania ryczałtem trwającym od 1
    stycznia 2024 r. do 31 grudnia 2024 r. nadal zatrudnialiście Państwo pierwszego
    pracownika oraz zatrudniliście kolejnych pracowników. Drugi pracownik zatrudniony na
    podstawie umowy o pracę rozpoczął pracę 1 lutego 2024 r., trzeci pracownik zatrudniony
    na podstawie umowy o pracę rozpoczął pracę 1 marca 2024 r., czwarty pracownik
    rozpoczął pracę na podstawie umowy o pracę 4 września 2024 r. Każdy z tych
    pracowników spełniał warunek, że nie jest udziałowcem, akcjonariuszem ani wspólnikiem
    Spółki. Każda z wyżej wymienionych umów jest zatrudnieniem w pełnym wymiarze czasu
    pracy. Na wniosek trzeciego pracownika, strony zgodnie postanowiły, że umowa o pracę
    zostanie rozwiązana 31 października 2024 r. Pozostali pracownicy pracowali do końca
    roku 2024 bez zmian, w pełnym wymiarze czasu pracy i pracę tę nadal kontynuują.
    Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia, czy w roku podatkowym
    trwającym od 1 stycznia 2024 r. do 31 grudnia 2024 r. Spółka spełniła warunek
    zatrudnienia wyrażony w art. 28j ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób
    prawnych i przez to może kontynuować opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek w
    2025 r., po zakończeniu roku podatkowego trwającego od 1 stycznia 2024 r. do 31 grudnia
    2024 r.

    Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy wskazać, że zgodnie z art. 28j ust. 3 lit. a
    ustawy o CIT, ustawodawca przewidział dla podatników będących małym podatnikiem
    jedynie w pierwszym roku podatkowym preferencje dot. warunku zatrudnienia.
    W przypadku małego podatnika, warunek dotyczący zatrudnienia na podstawie umowy o
    pracę uznaje się za spełniony w pierwszym roku podatkowym opodatkowania ryczałtem,
    jeżeli mały podatnik zatrudnia co najmniej 1 osobę fizyczną w przeliczeniu na pełne etaty,
    przez okres wskazany w tym przepisie, tj. co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w
    przypadku gdy rok podatkowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym – przez co
    najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym. Do limitu osób zatrudnionych nie
    wlicza się udziałowców, akcjonariuszy ani wspólników tego podatnika.
    W kolejnych latach opodatkowania ryczałtem, niezbędne jest jednak spełnienie przez
    małego podatnika warunku zatrudnienia określonego przepisem art. 28j ust. 1 pkt 3
    ustawy o CIT, tj. zatrudnienia na umowę o pracę co najmniej 3 osób w przeliczeniu na
    pełne etaty, niebędących udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika,
    przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku gdy rok podatkowy
    nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym – przez co najmniej 82% dni przypadających w
    roku podatkowym. Do limitu osób zatrudnionych nie wlicza się udziałowców,
    akcjonariuszy ani wspólników tego podatnika. Począwszy więc od drugiego roku
    opodatkowania ryczałtem, mały podatnik zobowiązany jest już w pełni spełniać warunek
    dotyczący zatrudnienia. Dotyczy to zarówno zatrudnienia na podstawie umowy o pracę
    oraz na podstawie innej umowy.
    Odnosząc się więc do Państwa wątpliwości dotyczących spełnienia przez Spółkę warunku
    przewidzianego w art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT, poprzez zatrudnianie dwóch
    pracowników na pełen etat przez minimum 300 dni w roku podatkowym 2024 (pierwszy
    pracownik przepracował od 1 stycznia 2024 r. do 31 grudnia 2024 r., czyli 366 dni; drugi
    pracownik przepracował od 1 lutego 2024 r. do 31 grudnia 2024 r., czyli 335 dni) oraz 2
    pracowników na pełen etat, których etaty „zazębiają się” (trzeci pracownik przepracował
    od 1 marca 2024 r. do 31 października 2024 r., czyli 245 dni; czwarty pracownik
    przepracował od 4 września 2024 r. do 31 grudnia 2024 r., czyli 119 dni, a tym samym jak
    Państwo twierdzicie w okresie od 1 marca 2024 r. do 31 grudnia 2024 r., tj. przez 306 dni
    zatrudniali Państwo co najmniej jednego pracownika na pełny etat), zauważyć należy, że w
    przepisie art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT wyraźnie mowa jest o zatrudnieniu na
    podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osób w przeliczeniu na pełne etaty przez okres co
    najmniej 300 dni w roku podatkowym.
    Z treści ww. przepisu wynika zatem konieczność ustalenia zatrudnienia według liczby osób
    zatrudnionych według etatów, gdzie np. dwie osoby zatrudnione w wymiarze 4 godzin
    dziennie to 2 x pół etatu czyli łącznie 1 etat, przez okres co najmniej 300 dni w roku
    podatkowym.

    Powyższe prowadzi zatem do wniosku, że aby spełnić warunek zatrudnienia określony w
    art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT podatnik estońskiego CIT nie musi zatrudniać trzech
    osób na pełne etaty, ale jak wynika z treści przepisu „co najmniej” czyli również więcej niż
    3 osoby, których łączny etat zatrudnienia w przeliczeniu da 3 pełne etaty przez okres
    wskazany w tym przepisie. Przy czym, przepis ten wymaga, aby łącznie zatrudnienie
    obejmowało w przeliczeniu co najmniej 3 etaty przez minimum 300 dni w roku
    podatkowym.
    Literalne brzmienie przepisu art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. a oraz art. 28j ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT
    wskazują na możliwość przeliczania liczby pracowników na pełne etaty, natomiast takiej
    możliwości nie przewidziano dla okresu zatrudnienia, który w każdym przypadku musi
    wynosić co najmniej 300 dni.
    Jedynie w sytuacji, gdy rok podatkowy nie jest okresem kolejnych dwunastu miesięcy
    kalendarzowych, to w takim przypadku okres zatrudnienia pracownika/ów powinien
    wynosić co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym. Powołane przepisy nie
    przewidują żadnych innych możliwości spełnienia warunku zatrudnienia w zakresie
    długości okresu zatrudnienia pracowników.
    Zatem wyłącznie w przypadku, gdy rok podatkowy podatnika nie pokrywa się z rokiem
    kalendarzowym – okres 300 dni podlega proporcjonalnemu dostosowaniu. Jednak w
    Państwa przypadku nie mamy do czynienia z taką sytuacją, bowiem z opisu sprawy
    wynika, że rokiem obrachunkowym Spółki od 2024 r. jest rok kalendarzowy.
    W konsekwencji, Spółka aby dochować warunku zatrudnienia, o którym mowa w art. art.
    28j ust. 1 pkt 3 lit. a w zw. z art. 28j ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT obowiązana była do
    zatrudnienia w drugim roku obrachunkowym co najmniej 3 osób w przeliczeniu na pełne
    etaty, przez okres 300 dni, który nie ulega żadnym modyfikacjom.
    Literalne brzmienie przepisu art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT wskazuje na możliwość
    przeliczania liczby pracowników na pełne etaty, natomiast takiej możliwości nie
    przewidziano dla okresu zatrudnienia, który w każdym przypadku musi wynosić co
    najmniej 300 dni. Ustawodawca ma na myśli 300 różnych dni w roku podatkowym, co za
    tym idzie dni te, nie mogą się na siebie nakładać, ani nie można spełnić tego warunku
    sumarycznie, zatrudniając większą liczbę osób przez krótszy okres.
    Z literalnego brzmienia powołanego przepisu wynika, że każdorazowo w okresie co
    najmniej 300 dni roku podatkowego, stan zatrudnienia na podstawie umowy o pracę
    powinien wynosić co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty (niebędącą
    udziałowcem, akcjonariuszem ani wspólnikiem tego podatnika). Powyższe nie wyklucza
    spełnienia warunku zatrudnienia określonego w art. 28j ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT w
    przypadku „fluktuacji” stanu zatrudnienia w trakcie roku podatkowego podatnika.

    W opisanej we wniosku sytuacji, wskazany przepisem art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT
    warunek utrzymania każdorazowo w okresie co najmniej 300 dni roku podatkowego stanu
    zatrudnienia na podstawie umowy o pracę, na poziomie co najmniej 3 osób, w
    przeliczeniu na pełne etaty (niebędących udziałowcem, akcjonariuszem ani Państwa
    wspólnikiem) nie zostanie przez Państwa spełniony, bowiem z wniosku wynika, że tylko
    dwóch pracowników przepracowało w 2024 r. co najmniej 300 dni, natomiast trzeci
    pracownik przepracował od 1 marca 2024 r. do 31 października 2024 r., czyli 245 dni, a
    czwarty przepracował od 4 września 2024 r. do 31 grudnia 2024 r., czyli 119 dni.
    Tym samym, w roku podatkowym trwającym od 1 stycznia 2024 r. do 31 grudnia 2024 r.
    nie spełnili Państwo warunku zatrudnienia wyrażonego w art. 28j ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT
    i nie mają Państwo prawa do kontynuowania opodatkowanie ryczałtem od dochodów
    spółek w 2025 r.
    Wobec powyższego Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu
    prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie
    faktycznym.
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy
    rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się
    będzie stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z
    powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we
    wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
    Odnosząc się do przywołanego przez Państwa wyroku Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego w Bydgoszczy z 19 listopada 2024 r., sygn. akt I SA/Bd 653/24,
    zauważyć należy, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego
    prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że
    w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami
    sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie
    stanowią materialnego prawa podatkowego. Dodatkowo zauważyć należy, że ww.
    wyrok WSA w Bydgoszczy nie jest wyrokiem prawomocnym.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się
    Państwo do interpretacji.
    - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element
      czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
      interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.