Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB1/4511-855/15-2/DJD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-02-12
Teza: Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu: opłaty za egzamin wstępny na aplikację adwokacką, opłaty za szkolenie na aplikacji adwokackiej oraz obligatoryjnej składki członkowskiej jeśli osoba fizyczna osiąga dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej?
Słowa kluczowe: aplikacja-aplikacja adwokacka; działalność-działalność gospodarcza; egzaminy; koszt-koszty uzyskania przychodów; składki-składki członkowskie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) w związku z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U., poz. 1649) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2015 r. (data wpływu 24 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na aplikację adwokacką **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni od dnia 1 lipca 2015 r. nieprzerwanie prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą. Jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a za świadczone usługi wystawia faktury VAT. W ramach działalności gospodarczej świadczy usługi prawne polegające na prowadzeniu postępowań administracyjnych toczących się w urzędach wojewódzkich oraz Ministerstwie Spraw Wewnętrznych i Administracji, mających na celu uzyskanie decyzji administracyjnych potwierdzających posiadanie obywatelstwa polskiego. Prowadzi również postępowania administracyjne w urzędach stanu cywilnego z zakresu wpisywania zagranicznych aktów stanu cywilnego do polskich ksiąg stanu cywilnego (transkrypcje) oraz zmiany imienia/nazwiska i uzupełniania aktów stanu cywilnego. Jest specjalistą z wyżej wymienionego zakresu z 6-letnim doświadczeniem zawodowym. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje też tłumaczenia polsko–angielskie, jednak głównym źródłem przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej jest świadczenie usług prawnych – prowadzenie ww. postępowań administracyjnych. Docelowo Wnioskodawczyni w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczyć będzie wyłącznie usługi prawne. Jako magister prawa, ale pełnomocnik nieprofesjonalny, tj. niebędący adwokatem, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (świadczenie usług prawnych) nie może dokonywać samodzielnie wszystkich czynności, które mogłaby dokonywać będąc adwokatem.

Decyzje administracyjne, o których mowa powyżej, jeśli są niezgodne z wnioskiem osób, dla których prowadzi postępowanie, mogą być zaskarżane do sądów administracyjnych. Jako pełnomocnik nieprofesjonalny nie może samodzielnie zaskarżać decyzji administracyjnych do sądów administracyjnych. Z kolei w przypadku zaistnienia konieczności sądowego sprostowania aktu stanu cywilnego w postępowaniu sądowym również jako pełnomocnik nieprofesjonalny nie może działać samodzielnie. W tego typu postępowaniach występuje przymus adwokacki.

Celem utrzymania i rozwoju prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej oraz oferowania w ramach działalności gospodarczej pełnego wachlarza usług z zakresu poświadczania obywatelstwa polskiego i z zakresu objętego ustawą o aktach stanu cywilnego koniecznym jest, aby uzyskała tytuł adwokata, została wpisana na listę adwokatów i prowadziła działalność gospodarczą w formie kancelarii adwokackiej.

W związku z powyższym we wrześniu 2015 r. złożyła egzamin wstępny na aplikację adwokacką. Z egzaminu uzyskała wynik pozytywny i została wpisana na listę aplikantów adwokackich. W styczniu 2016 r. rozpoczyna trwające 3 lata szkolenie zawodowe. Uzyskanie tytułu adwokata i wpis na listę adwokatów umożliwi Wnioskodawczyni samodzielne kompleksowe świadczenie usług prawnych w zakresie poświadczania obywatelstwa polskiego i transkrypcji aktów stanu cywilnego, także w zakresie postępowań przed sadami administracyjnymi i sądami cywilnymi (Wnioskodawczyni może prowadzić postępowania administracyjne jedynie przed urzędami i ministerstwem).

W związku z decyzją o konieczności uzyskania wpisu na listę adwokatów, celem utrzymania i rozwoju prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej, poniosła już koszt egzaminu wstępnego na aplikację adwokacką - 875 zł. Wnioskodawczyni poniesie jeszcze następujące wydatki związane z aplikacją adwokacką:

*   opłaty roczne za kolejne lata aplikacji adwokackiej - za rok szkoleniowy 2016 opłata wyniesie 5 642,50 zł, zgodnie z uchwałą Okręgowej Rady Adwokackiej z dnia 25 listopada 2015 r.,

*   opłaty składek członkowskich z tytułu uczestnictwa w samorządzie adwokackim jako aplikant adwokacki - za rok 2016, zgodnie z uchwałą finansową Zgromadzenia Izby składka wynosi 50 zł miesięcznie,

*   opłata za egzamin adwokacki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy opłata za egzamin wstępny na aplikację adwokacką stanowi koszt uzyskania przychodu, jeśli osoba fizyczna przystępująca do egzaminu osiąga dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej?
2.  Czy opłata za szkolenie na aplikacji adwokackiej stanowi koszt uzyskania przychodu, jeśli aplikant adwokacki osiąga dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej?
3.  Czy obligatoryjna składka członkowska, uiszczana z tytułu przynależności do samorządu adwokackiego stanowi koszt uzyskania przychodu, jeśli aplikant adwokacki osiąga dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej?

Zdaniem Wnioskodawczyni zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów poniesionych w art. 23 ww. ustawy. Aby wydatek mógł być zakwalifikowany jako koszt, musi pozostawać w związku przyczynowym z przychodem, tzn. wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu.

W świetle tego, że wydatki związane ze szkoleniem zawodowym (aplikacja adwokacka), będące przedmiotem niniejszego wniosku, nie są wymienione w art. 23 ww. ustawy, do ustalenia pozostaje, czy są to wydatki pozostające w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem, tj. czy będą ponoszone w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W ocenie Wnioskodawczyni koszty poniesione na aplikacją adwokacką i prowadzące do uzyskania tytułu adwokata i wpisu na listę adwokatów są w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z osiąganym przez Wnioskodawczynię przychodem i w sposób bezpośredni prowadzą do zachowania i zabezpieczenia przychodu.

Jak wskazała Wnioskodawczyni obecnie prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której świadczy usługi prawne w zakresie prowadzenia przede wszystkim postępowań administracyjnych dotyczących obywatelstwa polskiego oraz transkrypcji aktów stanu cywilnego. W ramach tej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni może jednak świadczyć usługi prawne jedynie w ograniczonym zakresie gdyż nie mam wymaganych prawem uprawnień do występowania przed sądami, gdzie obowiązuje przymus adwokacki.

W związku z powyższym, w sytuacji prowadzonego przez Wnioskodawczynię w II instancji postępowania administracyjnego i wydania decyzji niekorzystnej dla osoby, którą reprezentuje, nie ma możliwości dalszego reprezentowania tej osoby w postępowaniu przed sądem administracyjnym. Takiej bariery nie będzie, gdy zostanie wpisana na listę adwokatów.

Wydatki, które Wnioskodawczyni poniosła (koszt egzaminu wstępnego) oraz które poniesie (opłata roczna za aplikację, opłaty za przynależność do samorządu, opłata za egzamin adwokacki) w związku z odbywaniem szkolenia zawodowego są bezwzględnie związane z nabywaniem umiejętności i wiedzy potrzebnej do prowadzenia i utrzymania prowadzonej działalności gospodarczej. Jako adwokat będzie mogła w kompleksowy sposób prowadzić postępowania związane z obywatelstwem polskim oraz z zakresu objętego ustawą o aktach stanu cywilnego. Obecnie Wnioskodawczyni może prowadzić jedynie postępowania administracyjne przed urzędami wojewódzkimi, Ministerstwem Spraw Wewnętrznych i Administracji oraz urzędami stanu cywilnego. Wnioskodawczyni dodaje, że odbycie aplikacji adwokackiej jest niezbędne i konieczne do wykonywania zawodu adwokata. Na listę adwokatów zgodnie z art. 65 pkt 4 ustawy z dnia 26 maja 1982 r. - Prawo o adwokaturze (Dz. U. z 2015 r., poz. 615) może być wpisany ten, kto m.in. odbył w Rzeczypospolitej Polskiej aplikację adwokacką i złożył egzamin adwokacki (z zastrzeżeniem art. 66 ust. 1 i 2). Zawód adwokata można wykonywać m.in. w ramach działalności gospodarczej, prowadząc kancelarię adwokacką.

Biorąc pod uwagę powyższe Wnioskodawczyni stwierdza, że wydatki poniesione z tytułu aplikacji adwokackiej w Jej przypadku, jako osoby fizycznej prowadzącej już działalność gospodarczą i świadczącej usługi prawne, nie mają charakteru osobistego, gdyż pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z aktualnie uzyskiwanym przychodem i są to wydatki poniesione na podwyższenie kwalifikacji zawodowych, spełniające warunki uznania ich za koszty uzyskania przychodu pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawczyni jako podatnik prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów, wydatki które stanowią koszt podatkowy w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ewidencjonuje w księdze w roku podatkowym, w którym zostają poniesione. W taki sposób ewidencjonowane zostaną również koszty związane z aplikacją adwokacką, które zacznie ponosić od stycznia 2016 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego – jest prawidłowe.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów oraz zabezpieczenie i zachowanie tego źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.

W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Z oceny związku z prowadzoną działalnością winno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła. Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   być właściwie udokumentowany.

Zatem, kosztem uzyskania przychodów są wszystkie wydatki, których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów i nie są wymienione w art. 23 ww. ustawy. Jednakże ciężar wskazania owego związku spoczywa na podatniku, który kwalifikując poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów powinien kierować się podstawową zasadą zaistnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a możliwością osiągnięcia z tego tytułu przychodu, albowiem to na nim spoczywa ciężar udowodnienia, że jego poniesienie ma (lub może mieć) wpływ na wysokość osiąganych przychodów (lub na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów).

Wydatki na szkolenie aplikantów adwokackich nie zostały wymienione w katalogu zawartym w art. 23 ww. ustawy, a zatem w przypadku spełnienia pozostałych przesłanek mogą być one zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Do stwierdzenia, czy opłata za egzamin wstępny i opłata za szkolenie na aplikacji adwokackiej oraz obligatoryjna składka członkowska z tytułu przynależności do samorządu adwokackiego może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, istotnym jest ustalenie:

*   czy takie wydatki związane są z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych, zdobywaniem wiedzy i umiejętności, które są potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej i które mają z nią związek,

*   czy takie wydatki służą tylko podnoszeniu ogólnego poziomu wiedzy i wykształcenia niezwiązanego z działalnością, a więc mają charakter osobisty.

Z powyższych wydatków, jako uzasadnione racjonalnie i gospodarczo, których poniesienie może przyczynić się do osiągnięcia przychodów ze źródła jakim jest działalność gospodarcza, uznać należy wydatki na kształcenie, które pozwolą podatnikowi nabyć uprawnienia, umiejętności i wiedzę niezbędną w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że wydatki ponoszone w związku aplikacją adwokacką, choć trudno je przypisać konkretnym przychodom, to jako przydatne do prawidłowego wykonywania działalności gospodarczej, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, pod warunkiem ich należytego udokumentowania.

Z przedstawionych w złożonym wniosku informacji wynika, że Wnioskodawczyni prowadzi od lipca 2015 r. działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych, polegającą na prowadzeniu postępowań administracyjnych w urzędach wojewódzkich oraz Ministerstwie Spraw Wewnętrznych i Administracji, mających na celu uzyskanie decyzji administracyjnych potwierdzających posiadanie obywatelstwa polskiego. Prowadzi również postępowania administracyjne w urzędach stanu cywilnego z zakresu wpisywania zagranicznych aktów stanu cywilnego do polskich ksiąg stanu cywilnego oraz zmiany imienia/nazwiska i uzupełniania aktów stanu cywilnego. Jako magister prawa, ale pełnomocnik nieprofesjonalny, tj. niebędący adwokatem, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie może dokonywać samodzielnie wszystkich czynności (samodzielnie zaskarżać decyzji administracyjnych do sądów administracyjnych, działać samodzielnie w przypadku konieczności sądowego sprostowania aktu stanu cywilnego w postępowaniu sądowym), które mogłaby dokonywać będąc adwokatem. W celu samodzielnego kompleksowego świadczenia usług prawnych w zakresie poświadczania obywatelstwa polskiego i transkrypcji aktów stanu cywilnego, a także w zakresie postępowań w II instancji przed sądami administracyjnymi i sądami cywilnymi we wrześniu 2015 r. złożyła egzamin wstępny na aplikację adwokacką, z którego uzyskała wynik pozytywny oraz została wpisana na listę aplikantów adwokackich. W styczniu 2016 r. rozpoczyna trwające 3 lata szkolenie zawodowe, aby uzyskać tytułu adwokata i uzyskać wpis na listę adwokatów, co umożliwi Wnioskodawczyni prowadzenie działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej i oferowanie pełnego wachlarza usług prawnych.

W związku z powyższym Wnioskodawczyni poniosła koszt egzaminu wstępnego na aplikację adwokacką oraz poniesie w latach następnych wydatki związane z aplikacją adwokacką, tj. opłaty roczne na aplikacji adwokackiej, opłaty składek członkowskich z tytułu uczestnictwa w samorządzie adwokackim oraz opłatę za egzamin adwokacki.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, jeśli odbycie aplikacji adwokackiej jest warunkiem niezbędnym uzyskiwania przychodów z prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej, co ma i będzie miało odzwierciedlenie w powstaniu lub wzroście przychodów poprzez większą jakość i zakres świadczonych usług, to nie ma przeszkód prawnych, aby poniesiona opłata za egzamin wstępny na aplikację adwokacką, jak i ponoszone w latach następnych, tytułem odbywania aplikacji adwokackiej - opłata za szkolenie na aplikacji adwokackiej, obligatoryjna składka z tytułu przynależności do samorządu adwokackiego oraz opłata za egzamin adwokacki mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Zauważyć przy tym należy, że na gruncie przedmiotowej sprawy zaliczenie ww. wydatków, poniesionych w 2015 r. oraz w latach następnych, do kosztów uzyskania jest możliwe, bowiem w momencie ich poniesienia istnieje już źródło przychodów, którym jest prowadzona przez Wnioskodawczynię od 1 lipca 2015 r. działalność gospodarcza w zakresie usług prawnych. W konsekwencji wydatki związane z odbywaniem aplikacji adwokackiej mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej pod warunkiem należytego ich udokumentowania. Pamiętać bowiem należy, że to na Wnioskodawczyni spoczywa ciężar wykazania związku przyczynowego pomiędzy ponoszonymi wydatkami, a osiąganymi przychodami oraz okoliczności, że ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wysokość osiągniętych przychodów, bądź na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Wykazanie takiego związku jest warunkiem koniecznym dla uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Jeśli podatnik nie wykaże ww. związku lub nie przedstawi rzeczowych argumentów wskazujących na celowość i racjonalność poniesienia wydatków na ww. aplikację z punktu widzenia uzyskiwania przychodów z działalności gospodarczej, czy też zachowania lub zabezpieczenia ww. źródła przychodów, to wydatek nie może zostać uznany za koszt uzyskania przychodów.

Nadmienić także należy, że zasadność zaliczenia wskazanych we wniosku wydatków, do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, może zostać zweryfikowana w toku ewentualnego postępowania podatkowego, prowadzonego przez uprawniony organ podatkowy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w zakresie zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.