Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.172.2018.1.KM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-16
Teza: Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki bieżące związane z utrzymaniem tej hali, według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa nieruchomość jest wykorzystywana do działalności w zakresie odpłatnego udostępniania obiektu, według wskazanego w opisie sprawy udziału wyliczonego na podstawie rozliczenia „czasowo-powierzchniowego”.
Słowa kluczowe: gmina; hala-hala sportowa; metoda; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja; wydatek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 14 marca 2018 r. (data wpływu 20 marca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami bieżącymi dotyczącymi utrzymania hali sportowo-widowiskowej według udziału procentowego wyliczonego na podstawie wykorzystania kryterium „czasowo-powierzchniowego” – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami bieżącymi dotyczącymi utrzymania hali sportowo-widowiskowej według udziału procentowego wyliczonego na podstawie wykorzystania kryterium „czasowo-powierzchniowego”.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina K., będąc czynnym podatnikiem VAT, od 2014 r. użytkuje halę sportowo-widowiskową. Po oddaniu obiektu do użytkowania został on przekazany w zarząd spółce komunalnej, która w imieniu i na rachunek Gminy udostępnia obiekt odpłatnie na cele sportowe oraz wynajmuje znajdujące się w obiekcie lokale użytkowe. Wymienione czynności, opodatkowane podatkiem od towarów i usług, nadal są w tej formie organizacyjnej wykonywane. Gmina ponosi jednocześnie wydatki służące utrzymaniu hali, a polegające na zakupie towarów i usług związanych z eksploatacją obiektu. Organizacją funkcjonowania hali i utrzymania jej sprawności technicznej zajmuje się wymieniona spółka komunalna.

Spółka zarządzająca halą realizuje także zlecone jej cele statutowe Gminy poprzez uwzględnienie w grafiku dostępności hali godzin korzystania z niej, na cele edukacyjne, przez uczniów jednostki budżetowej Gminy K.: szkoły podstawowej oraz innych jednostek edukacyjnych jak przedszkole i żłobek. Uczniowie szkoły w ramach zajęć wychowania fizycznego korzystają z zasadniczej części obiektu; powierzchni sportowej - oraz niezbędnej infrastruktury sanitarnej. Podobne wykorzystanie obiektu dotyczy pozostałych jednostek. Należy zaznaczyć, że korzystanie z opisywanego obiektu przez uczniów szkoły nie koliduje z jej udostępnianiem na cele działalności gospodarczej. Realizacja celów statutowych Gminy polega bowiem na udostępnianiu tylko części obiektu, w określonych godzinach, wskazanej jednostce edukacyjnej. Nadal zatem cały obiekt Gminy jest przeznaczony do wykonywania odpłatnego świadczenia usług opodatkowanych podatkiem VAT i takie udostępnianie miało miejsce od oddania obiektu do użytkowania i jest nadal realizowane. Podmioty zewnętrzne wynajmują od Gminy halę sportową oraz powierzchnie użytkowe obiektu. Jednocześnie wymieniona spółka prowadzi w imieniu Gminy pełną ewidencję wykorzystania obiektu za każdy okres rozliczeniowy podatku od towarów i usług. Ewidencja pozwala na ustalenie procentowego wykorzystania obiektu na cele działalności gospodarczej oraz na cele statutowe Gminy. Zastosowane kryterium czasu i powierzchni wykorzystania obiektu pozwala, w sposób najbardziej odpowiadający specyfice działalności Gminy w zakresie eksploatacji przedmiotowego obiektu, na określenie procentowego wykorzystania hali na cele działalności gospodarczej i inne cele Gminy niezwiązane z czynnościami opodatkowanymi.

W okresie funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy jako odrębnych podatników VAT, wymienione jednostki oświatowe: szkoła, przedszkole, żłobek - były obciążane za korzystanie z obiektu na podstawie faktury wystawianej przez powołaną spółkę zarządzającą w imieniu Gminy, z uwzględnionym w cenie podatkiem od towarów i usług. W związku z pełnym i wyłącznym przeznaczeniem wymienionego obiektu do wykonywania opodatkowanego podatkiem od towarów i usług odpłatnego świadczenia usług najmu lokali użytkowych oraz udostępniania obiektów sportowych i sprzedaży biletów wstępu na takie obiekty, Gmina K. skorzystała z prawa odliczenia podatku naliczonego VAT związanego z wydatkami na utrzymanie przedmiotowego obiektu.

W związku z przeprowadzonym procesem centralizacji rozliczeń podatku VAT od dnia 1 stycznia 2017 r. jednostki budżetowe Gminy nie są już obciążane z tytułu korzystania z obiektu sportowego fakturą z uwzględnionym podatkiem od towarów i usług, gdyż rozliczenie to nie ma charakteru odpłatnego świadczenia usług na rzecz podmiotu zewnętrznego Gminy. Powstała zatem okoliczność wykorzystywania przez Gminę obiektu sportowego na cele działalności gospodarczej oraz cele służące wykonywaniu zadań Gminy jako jednostki samorządu terytorialnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym czy jednostka jest uprawniona ustalić indywidualną proporcję dla prawidłowego odliczania podatku VAT od bieżących wydatków na utrzymanie hali sportowo-widowiskowej, w oparciu o przyjęte zasady obliczania proporcji, które są dla niej bardziej reprezentatywne, gdy uzna, że sposób ustalania proporcji zgodny z przepisami wydanymi na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT nie odpowiada specyfice jej działalności ?

Zdaniem Wnioskodawcy, z dniem 1 stycznia 2016 r. weszły w życie przepisy wprowadzające tzw. prewspółczynnik, czyli nowe zasady odliczania podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność. U podstaw zmiany przepisów leży wyrok wydany przez TSUE w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym, aby podmiot prawa publicznego mógł zostać uznany za podatnika w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm. ), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”, powinien samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Zdaniem TSUE gminne jednostki budżetowe nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie. Powyższe zaaprobował Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15, w której wskazał, iż „w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług”. Zdaniem NSA pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakład budżetowy nie może być uznany za odrębnego od gminy podatnika VAT, gdyż nie jest wystarczająco samodzielny. Sąd wskazał, że w każdej sytuacji, tj. zarówno w stosunkach pomiędzy zakładem budżetowym i gminą, jak i w stosunkach z podmiotami trzecimi, podatnikiem pozostaje tylko gmina.

Zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w takim zakresie, w jakim nabywane przez niego towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Powyższe oznacza, iż w stosunku do wydatków wykorzystywanych do wykonywania innych czynności (zwolnionych z VAT lub czynności, które w ogóle nie podlegają regulacjom tej ustawy), podatek naliczony nie powinien być odliczany, natomiast w stosunku do wydatków wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych jedynie częściowo, podatek naliczony powinien podlegać odliczeniu również częściowo, w proporcji do zakresu, w jakim towar lub usługa jest wykorzystywana do wykonywania tego rodzaju czynności. Powyższe znajduje potwierdzenie także w bogatym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TS). TS zaznacza przy tym, że z uwagi na brak w tym zakresie uregulowań wynikających z dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, samo opracowanie tak metod, jak i kryteriów częściowego odliczenia podatku naliczonego należy do swobodnego uznania państw członkowskich.

Ustawodawca w odpowiedzi na powyższe problemy wprowadził do ustawy o VAT przepisy art. 86 ust. 2a-2h, które określają zasady dokonywania odliczeń częściowych w przypadkach, gdy podatnicy dokonują zakupów towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 2a ustawy o VAT prewspółczynnik ma co do zasady zastosowanie:

1.  w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (za wyjątkiem zakupów wykorzystywanych do celów osobistych, podlegających opodatkowaniu jako nieodpłatne dostawy towarów lub nieodpłatne świadczenie usług, oraz wydatków związanych z nieodpłatnym użyciem pojazdów samochodowych do celów innych niż działalność gospodarcza), oraz
2.  w sytuacji, gdy przypisanie tych towarów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe.

Wprowadzenie przez ustawodawcę jako warunku stosowania prewspółczynnika braku możliwości przypisania danego zakupu w całości do działalności gospodarczej oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez jednostki samorządu terytorialnego podlegać będą rozliczeniu w oparciu o to wyliczenie, a jedynie te, w odniesieniu do których jednostki - uwzględniając przewidywane przeznaczenie danego towaru lub usługi - stwierdzą, że poniesiony wydatek służyć będzie zarówno działalności gospodarczej, jak i celom innym niż działalność gospodarcza (co do zasady niepodlegającym opodatkowaniu). W dalszym ciągu zatem jako nadrzędna obowiązuje zasada dokonywania tzw. bezpośredniego przyporządkowania zakupu do danego rodzaju działalności, prewspółczynnik zaś stosowany będzie jedynie w sytuacji, gdy przyporządkowanie takie nie będzie możliwe. Ustawodawca nie wprowadził jednak zamkniętego katalogu metod stanowiących podstawę do określenia prewspółczynnika. W art. 86 ust. 2a powołanej ustawy wskazał, że prewspółczynnik powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności oraz dokonywanych przez niego nabyć. Ta dość szeroka definicja prewspółczynnika powoduje, że istnieją w zasadzie nieograniczone możliwości jego formułowania. Ważne jest jedynie to, aby zastosowana metodologia najbardziej odpowiadała specyfice wykonywanej przez podatnika działalności oraz dokonywanych przez niego nabyć. W kolejnym ustępie doprecyzowano, że sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada wykonywanej przez podatnika działalności oraz dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Wprowadzenie obowiązku określania prewspółczynnika w taki sposób, aby obiektywnie odzwierciedlał on część wydatków przypadająca na poszczególne rodzaje działalności wskazuje, że ustawodawca oczekuje, iż podatnik „jeśli będzie to oczywiście możliwe i uzasadnione” dokona przyporządkowania także w odniesieniu do poszczególnych części wydatku. Zatem, co do zasady, podatnicy mają swobodę w zakresie wyboru sposobu określenia prewspółczynnika, tj. mogą wybrać dowolny sposób, o ile wybrany przez nich sposób obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

W przypadku niektórych podatników swoboda ta jest jednak ograniczona. Na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT Minister Finansów jest bowiem upoważniony do określenia, w drodze rozporządzenia, obowiązującego niektórych podatników sposobu określenia prewspółczynnika oraz wskazania danych, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia prewspółczynnika. Z uprawnienia tego Minister Finansów skorzystał wydając omawiane rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Określone w nim zostały zasady określania prewspółczynnika obowiązujące:

1.  jednostki samorządu terytorialnego (z zastrzeżeniem, że w przypadku tych jednostek prewspółczynnik jest odrębnie określany dla poszczególnych ich jednostek organizacyjnych),
2.  samorządowe instytucje kultury,
3.  państwowe instytucje kultury,
4.  uczelnie publiczne,
5.  instytuty badawcze.

Podkreślić jednak należy, że stosowanie tych sposobów określania prewspółczynnika nie jest bezwzględnie konieczne. Jak bowiem stanowi art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia prewspółczynnika wskazują przepisy wykonawcze uzna, że wskazany zgodnie z tymi przepisami sposób określenia prewspółczynnika nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia prewspółczynnika.

Z § 3 ust. 1 powołanego Rozporządzenia wynika, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego prewspółczynnik określany jest odrębnie dla poszczególnych jednostek organizacyjnych, tj. zgodnie z tym, co wynika z kolejnych ustępów § 3 Rozporządzenia. Dla każdego z tych rodzajów jednostek Rozporządzenie, przewiduje przy tym odrębny wzór służący określeniu prewspółczynnika. Wspólne dla poszczególnych przypadków jest natomiast - jak wynika z § 3 ust. 5 to, że dochody (w przypadku urzędów oraz pozostałych samorządowych jednostek budżetowych) oraz przychody (w przypadku samorządowych zakładów budżetowych) uwzględniane przy obliczaniu prewspółczynnika nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego - używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności,
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7,12 i 38-41 ustawy o VAT w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Techniczne aspekty kalkulacji prewspółczynnika określone zostały w art. 86 ust. 2d i 2g ustawy o VAT. Zgodnie z tymi przepisami w celu obliczenia proporcji przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy. Wyjątek stanowi sytuacja, w której jednostka obliczać będzie proporcję przy wykorzystaniu wzorów przewidzianych w Rozporządzeniu. W takim przypadku bowiem, zgodnie z § 8, będzie uprawniona przyjąć dane sprzed 2 lat (dane za rok poprzedzający poprzedni rok podatkowy). Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym i zaokrągla w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Uwzględniając powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w związku charakterem prowadzonej działalności, prawidłowym prewspółczynnikiem, dla obliczania proporcji odliczania podatku VAT służącego czynnościom opodatkowanym i niepodlegającym opodatkowaniu, będzie prewspółczynnik oparty na faktycznym obliczaniu wykorzystania hali sportowej do wskazanych czynności. Jednostka jest bowiem w stanie precyzyjnie wskazać jaka powierzchnia hali sportowej wykorzystywana jest w ramach prowadzonej działalności statutowej oraz komercyjnej. Przyjęcie prewspółczynnika w oparciu o wyżej wskazane zasady zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Tym samym Wnioskodawca wskazuje, iż w opisanym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym możliwe będzie ustalenie indywidualnej proporcji dla prawidłowego odliczania podatku VAT w oparciu faktyczne wykorzystanie obiektu. Zatem odpowiedź na postawione pytanie powinna w ocenie Wnioskodawcy być pozytywna, gdyż Gmina (podatnik) i jej jednostka budżetowa (podmiot obliczający proporcje) uznają, że sposób ustalania proporcji wskazany w przepisach wydanych na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT nie odpowiada najbardziej specyfice działalności polegającej na prowadzeniu hali sportowej oraz dokonywanych nabyć. Ponadto ustalenie proporcji w oparciu o faktyczne wykorzystanie powierzchni hali sportowej na różne cele jest bardziej reprezentatywny.

Przymiotu reprezentatywności nie spełnia natomiast prewspółczynnik obliczany na podstawie aktu wykonawczego do ustawy, gdyż uwzględnia on dane ze sprawozdań, które są związane z działalnością Gminy nie mającą jakiegokolwiek związku z użytkowaniem i sposobem wykorzystania hali sportowo-widowiskowej. 

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zgodnie z którym, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit.a ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści powołanego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych.

Ponadto, ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”, która wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym, podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do odliczenia lub niedających takiego prawa.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b powołanego artykułu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie ust. 2c analizowanego artykułu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

Powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT)

oraz

*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Jak stanowi art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

W myśl ust. 22 przywołanego artykułu, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. delegacji ustawowej Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia). Należy zauważyć, że wśród wymienionych w ww. rozporządzeniu podmiotów Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

I tak, stosownie do § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

W myśl § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Przywołane rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Rozporządzenie nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminy, samodzielnie. Jak już wskazano, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego.

Według § 3 ust. 2 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony wg wzoru:

A x 100

X= -----------

DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Przy czym – stosownie do § 2 pkt 4 rozporządzenia – przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 12 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    1.  odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    2.  odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    3.  eksportu towarów,
    4.  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – w świetle § 2 pkt 9 rozporządzenia – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Według § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Z powołanych przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej, zwolnionej, niepodlegającej opodatkowaniu). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Powołany art. 86 ust. 2a ustawy ma zatem zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Przepis ten wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności gospodarczej danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania, czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Natomiast, przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 przywołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl ust. 6 tego artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z treści wniosku wynika, że Gmina w 2014 r. poniosła nakłady na budowę hali sportowo-widowiskowej. Od momentu oddania obiektu do użytku był on przeznaczony wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, w tym poprzez odpłatne udostępnianie na rzecz jednostek budżetowych Gminy, jak szkoły, przedszkola, żłobki, w celu realizacji zadań statutowych Gminy. W związku z powyższym Gmina skorzystała z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na utrzymanie przedmiotowego obiektu. Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń dla celów VAT wraz ze swoimi jednostkami budżetowymi. Od tej daty, jak wskazano – jednostki oświatowe nie są już obciążane z tytułu korzystania z obiektu sportowego fakturą z uwzględnionym podatkiem od towarów i usług.

Analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że w związku z tym, że od dnia 1 stycznia 2017 r. hala sportowo-widowiskowa jest udostępniana przez Gminę zarówno do działalności opodatkowanej (w zakresie usług wstępu, najmu hali sportowej, powierzchni użytkowych obiektu) oraz do działalności innej niż działalność gospodarcza, niepodlegającej opodatkowaniu VAT (realizacja tzw. zadań własnych, do których Gmina jest zobowiązana na podstawie ustawy o samorządzie gminnym), od tego momentu nastąpiła zmiana wykorzystania tej nieruchomości w odniesieniu do stanu sprzed centralizacji rozliczeń VAT. Do dnia 31 grudnia 2016 r. obiekt był bowiem przeznaczony do działalności gospodarczej wyłącznie opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, zaś od dnia 1 stycznia 2017 r. jest wykorzystywany przez Gminę w dwojaki sposób, tj. zarówno do opodatkowanej działalności gospodarczej oraz do czynności nieuznawanych za działalność gospodarczą (niepodlegających opodatkowaniu).

Z uwagi na to, że hala służy do wykonywania czynności pozostających w zakresie działalności gospodarczej (opodatkowanych), jak i czynności wykonywanych poza działalnością gospodarczą (niepodlegających opodatkowaniu), to o ile nie ma możliwości przypisania wydatków poniesionych w związku z utrzymaniem obiektu wyłącznie do działalności gospodarczej, Gmina w odniesieniu do tych wydatków powinna rozliczać podatek przy zastosowaniu „sposobu określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz przy uwzględnieniu przepisów rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. Konsekwencją wykorzystywania hali do czynności opodatkowanych oraz do celów innych niż działalność gospodarcza jest zatem obowiązek stosowania proporcji z art. 86 ust. 2a ustawy.

Analiza opisu sprawy w kontekście przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że udostępniając nieodpłatnie halę sportowo-widowiskową na cele gminne Gmina występuje w charakterze organu władzy publicznej. Udostępnianie nieodpłatne odbywa się zatem w sferze działalności Gminy niebędącej działalnością gospodarczą.

W świetle powyższego, w ramach ogółu zadań wykonywanych przez Gminę w opisanej sprawie, można wyróżnić te, które stanowią działalność gospodarczą, jak i te, które są wykonywane w celach innych niż działalność gospodarcza.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w związku z wykorzystaniem hali przez Gminę na potrzeby udostępniania komercyjnego, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących ponoszone na nią wydatki bieżące.

Gmina jest zatem zobowiązana do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych.

Jak już zaznaczono, w cytowanym rozporządzeniu Minister Finansów, korzystając z delegacji ustawowej, wskazał m.in. jednostce samorządu terytorialnego – urzędowi obsługującemu jednostkę samorządu terytorialnego – czyli takiej jaką jest Gmina, najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności metodę określania proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza takiej jednostki.

Zauważyć należy, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, tylko w sytuacji gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem Gmina może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji gdy wybrana przez nią metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Gmina uznała za najbardziej reprezentatywny „sposób określania proporcji” na podstawie udziału wyliczonego na podstawie rozliczenia „czasowo-powierzchniowego”. Jak wskazano w treści wniosku: „Jednocześnie wymieniona spółka prowadzi w imieniu Gminy pełną ewidencję wykorzystania obiektu za każdy okres rozliczeniowy podatku od towarów i usług. Ewidencja pozwala na ustalenie procentowego wykorzystania obiektu na cele działalności gospodarczej oraz na cele statutowe Gminy. Zastosowane kryterium czasu i powierzchni wykorzystania obiektu pozwala, w sposób najbardziej odpowiadający specyfice działalności Gminy w zakresie eksploatacji przedmiotowego obiektu, na określenie procentowego wykorzystania hali na cele działalności gospodarczej i inne cele Gminy niezwiązane z czynnościami opodatkowanymi.”

Nie sposób zgodzić się z zaprezentowanym przez Gminę sposobem odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki bieżące związane z utrzymaniem hali, gdyż argumentacja Gminy jest nieprecyzyjna, a zaproponowana metoda nie zawiera obiektywnych powodów, dla których specjalny sposób obliczania proporcji w formie klucza „czasowo-powierzchniowego” najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności jednostki.

Według Gminy, spółka komunalna, której przekazano w zarząd oddany do użytkowania obiekt realizuje zlecone jej cele statutowe Gminy poprzez uwzględnienie w grafiku dostępności hali godzin korzystania z niej, na cele edukacyjne, przez uczniów jednostki budżetowej Gminy (szkoły podstawowej oraz innych jednostek edukacyjnych jak przedszkole i żłobek), którzy w ramach zajęć wychowania fizycznego korzystają z zasadniczej części obiektu, tj. powierzchni sportowej oraz niezbędnej infrastruktury sanitarnej. Podobne wykorzystanie obiektu dotyczy pozostałych jednostek, a korzystanie z opisywanego obiektu nie koliduje z jej udostępnianiem na cele działalności gospodarczej. Realizacja celów statutowych Gminy polega bowiem na udostępnianiu tylko części obiektu, w określonych godzinach, wskazanej jednostce edukacyjnej. Nadal zatem cały obiekt Gminy jest przeznaczony do wykonywania odpłatnego świadczenia usług opodatkowanych podatkiem VAT i takie udostępnianie miało miejsce od oddania obiektu do użytkowania i jest nadal realizowane. Podmioty zewnętrzne wynajmują od Gminy halę sportową oraz powierzchnie użytkowe obiektu.

W tak przedstawionych okolicznościach sprawy, nie są to argumenty wystarczające do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Należy mieć na uwadze charakter działalności publicznej prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, a także sposób finansowania tego rodzaju działalności. Przyjęta przez Gminę metoda wyliczona na podstawie rozliczenia „czasowo–powierzchniowego” nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności publicznej – realizacji zadań własnych Gminy wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Metoda ta oddaje jedynie czas i powierzchnię wykorzystania hali w ramach działalności gospodarczej, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy, a tym samym nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

W ocenie tut. organu, zastosowanie ww. metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością. Zaproponowana przez Gminę metoda, określająca udział procentowy na podstawie czasu i powierzchni wykorzystywanej do wskazanych czynności, zdaniem tut. organu, jest nieprecyzyjna. Trudno bowiem w takiej sytuacji określić, do jakich czynności (w jaki sposób) hala jest wykorzystywana w pozostałych godzinach, kiedy nie służy celom nieodpłatnego udostępniania i celom komercyjnym.

Tym samym, proponowany przez Gminę sposób określenia proporcji, na podstawie udziału wyliczonego na podstawie rozliczenia „czasowo-powierzchniowego” jest nieprawidłowy.

Zatem Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego, świadcząca czynności zarówno w ramach działalności gospodarczej, jak i poza taką działalnością, jest zobowiązana przy pomocy sposobu wyliczania proporcji zaproponowanego przez ustawodawcę, do wyliczenia matematycznie wysokości proporcji, przy zastosowaniu której winna dokonywać rozdziału podatku naliczonego od wydatków tylko przez nią faktycznie ponoszonych, jednak wyłącznie takich, które są związane z czynnościami mieszczącymi się w pojęciu działalności gospodarczej, a których przypisanie wyłącznie do tych czynności nie jest możliwe. Metoda wskazana w rozporządzeniu najbardziej odpowiada bowiem specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć oraz – z uwagi na sposób wyliczenia wskaźnika – obiektywnie odzwierciedla tę część wydatków, która przypada na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Podsumowując, mając na względzie powołane przepisy prawa, w związku z wykorzystaniem hali sportowo-widowiskowej przez Gminę zarówno na potrzeby udostępniania komercyjnego, jak i nieodpłatnego udostępniania na cele gminne, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki bieżące związane z utrzymaniem tej hali, według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa nieruchomość jest wykorzystywana do działalności w zakresie odpłatnego udostępniania obiektu, według wskazanego w opisie sprawy udziału wyliczonego na podstawie rozliczenia „czasowo-powierzchniowego”.

W konsekwencji stanowisko Gminy należy uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17,43-300 Bielsko-Biała.