Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/4510-1-50/16-2/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-09-30
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży wierzytelności własnej przedawnionej oraz nieprzedawnionej.
Słowa kluczowe: przedawnienie; przychód; sprzedaż; strata; wierzyciel; wierzytelność-wierzytelności własne; zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 27 lipca 2016 r. (data wpływu 1 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych:

*   **jest nieprawidłowe** – w zakresie skutków podatkowych sprzedaży wierzytelności własnej przedawnionej, w sytuacji wystąpienia straty z tej transakcji;
*   **jest prawidłowe** – w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 1 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży wierzytelności własnej przedawnionej oraz nieprzedawnionej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca (dalej również: ,,Spółka”) będący spółką z siedzibą w Polsce podlegającą opodatkowaniu od całości swoich dochodów, niezależnie od miejsca ich osiągania w Polsce, prowadzi działalność w zakresie produkcji sprzętu gospodarstwa domowego.

W toku prowadzonej działalności gospodarczej występują sytuacje, w których to kontrahenci Spółki nie dokonują należnych Spółce płatności z tytułu zrealizowanych transakcji handlowych. Wobec tego Spółce przysługują wierzytelności z wskazanych tytułów.

Co do zasady Spółka podejmuje działania w celu wyegzekwowania swoich należności, ale niejednokrotnie nie dochodzi do uregulowania płatności. W związku z tym Wnioskodawca stara się doprowadzić do sprzedaży wierzytelności podmiotom wyspecjalizowanym w ich obrocie. Przedmiotem transakcji mogą być zarówno pojedyncze wierzytelności własne jak również pakiety wierzytelności własnych. Na dzień dokonywania transakcji zbycia wierzytelności część z nich może być przedawniona.

Sprzedaż wierzytelności na rzecz wyspecjalizowanego podmiotu dokonywana jest za cenę odpowiadającą aktualnej wartości rynkowej zbywanej wierzytelności (która najczęściej jest niższa od wartości nominalnej zbywanej wierzytelności).

Podlegające sprzedaży wierzytelności zaliczane są uprzednio do przychodów należnych Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W jaki sposób dla celów podatku dochodowego od osób prawnych Spółka powinna rozliczyć transakcję sprzedaży wierzytelności własnej zarachowanej uprzednio do przychodów należnych?

Zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż wierzytelności własnej (zarachowanej uprzednio do przychodów należnych) powinna być dla celów podatku dochodowego od osób prawnych rozliczana wynikowo tzn. przychodu podatkowego nie będzie stanowiła cena uzyskana z tytułu sprzedaży wierzytelności własnej, lecz ewentualna nadwyżka tej ceny nad wartością nominalną zbywanej wierzytelności (wraz z podatkiem VAT), a w przypadku gdy uzyskana cena będzie niższa od wartości nominalnej zbywanej wierzytelności (wraz z podatkiem VAT) Spółka powinna rozpoznać stratę.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Artykuł 12 ust. 3 ww. ustawy stanowi natomiast, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Mając na uwadze powyższe, przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności.

Wierzytelność stanowi uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego działania lub zaniechania, np. zapłaty ceny za wykonaną usługę lub zapłaty ceny za sprzedany towar. Przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r., Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380, ze zm.) w Tytule IX, Dziale I (art. 509 - 518) przewidują możliwość przeniesienia wierzytelności. Przeniesienie wierzytelności dochodzi do skutku w wyniku umowy zawartej między wierzycielem a osobą trzecią. Zgoda dłużnika nie jest konieczna do dokonania tej czynności, chyba że strony w pierwotnej umowie tak postanowiły. Przeniesienie wierzytelności może być dokonane pod tytułem odpłatnym bądź darmym. Pod pojęciem odpłatnego zbycia wierzytelności należy rozumieć wszystkie sytuacje, w których jedna ze stron umowy przenosi wierzytelność (której jest wierzycielem) na inną osobę odpłatnie (w zamian za zapłatę w pieniądzu lub przeniesienie własności innej rzeczy bądź prawa). Stronami tej umowy są: wierzyciel jako zbywca oraz osoba trzecia jako nabywca. Pomimo zmiany osoby uprawnionej treść zbywanego prawa nie ulega zmianie.

Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, iż u zbywcy wierzytelności własnej, jeżeli wierzytelność została uprzednio zaliczona do przychodów należnych - zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - odpłatność za zbytą wierzytelność (uzyskana cena) nie zwiększa przychodów, bowiem w tym przypadku następuje jedynie spłata należności zaliczonej już wcześniej do przychodów. Jednocześnie zbywca wierzytelności własnej nie uwzględnia w kosztach kwoty odpowiadającej wartości zbywanej wierzytelności zaliczonej do przychodów należnych. Zatem transakcja taka w ujęciu podatkowym wykazywana jest wynikowo.

W tym miejscu Wnioskodawca chciałby także zwrócić uwagę, iż zgodnie z treścią przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodu „strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny”, a zatem treść ww. przepisu także potwierdza, iż wolą ustawodawcy jest traktowanie jako kategorii podatkowej jedynie wyniku na transakcji odpłatnego zbycia wierzytelności własnych, uprzednio zarachowanych jako przychody należne. W przeciwnym wypadku, strata osiągnięta na tej transakcji nie zostałaby wskazana w art. 16 ust. 1 omawianej ustawy jako rodzaj kosztu podatkowego.

W świetle powyższego, w przypadku, gdy Spółka zbywa wierzytelność własną, zaliczoną uprzednio do przychodów należnych, transakcja ta powinna zostać rozliczona wynikowo tzn. przychodu podatkowego dla Spółki nie będzie stanowiła cena uzyskana z tytułu sprzedaży wierzytelności własnej, lecz dopiero ewentualna nadwyżka tej ceny nad wartością nominalną zbywanej wierzytelności (wraz z podatkiem VAT), a w przypadku gdy uzyskana cena będzie niższa od wartości nominalnej zbywanej wierzytelności (wraz z podatkiem VAT) Spółka powinna rozpoznać stratę.

Przedstawione stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, czego przykładem są:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 października 2013 r. sygn. ITPB3/423-338a/13/PS: „(\`(...)\`) w stosunku do tej części wierzytelności własnych Spółki stanowiących należności handlowe, rozpoznane wcześniej dla celów podatkowych jako przychody należne na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca nie będzie uprawniony do rozpoznania przychodu w momencie ich zbycia.”;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 sierpnia 2011 sygn. IPPB3/423-540/11-2/MS, w której organ odstępując od uzasadnienia zgodził się z podatnikiem, iż: (\`(...)\`) w związku ze sprzedażą wierzytelności przedawnionych, obejmujących zarówno kwotę netto jak i kwotę podatku VAT, które to wierzytelności Spółka uprzednio zaliczyła do przychodów podatkowych w oparciu o art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wartość otrzymanego od nabywcy wynagrodzenia z tytułu sprzedaży wierzytelności nie powinna być zaliczana do przychodów podatkowych, lecz lako zwrot należności Spółki z tytułu świadczenia usług - powinna być neutralna podatkowo.”;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 25 lutego 2011 r., sygn. ITPB3/423-649a/10/MT: „(\`(...)\`) W przypadku wierzytelności własnych, podatnik ujmuje wartość wierzytelność jako przychód należny w momencie jej powstania. Zapłata tej należności nie powoduje zatem zwiększenia przychodów podatnika. Uzyskanie odpłatności z tytułu zbycia wierzytelności własnej ma charakter, równoważny spłacie tej wierzytelności Spłata należności zaliczonej już uprzednio do przychodów należnych nie powoduje natomiast powstania nowego przychodu podatkowego. Skutkowałoby to bowiem dwukrotnym opodatkowaniem tego samego przychodu.

Reasumując, zdaniem Spółki, w oparciu o powyższe argumenty, sprzedaż wierzytelności własnej (zarachowanej uprzednio do przychodów należnych) powinna być dla celów podatku dochodowego od osób prawnych rozliczana wynikowo.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego:

*   **jest nieprawidłowe** – w zakresie skutków podatkowych sprzedaży wierzytelności własnej przedawnionej, w sytuacji wystąpienia straty z tej transakcji;
*   **jest prawidłowe** – w pozostałym zakresie.

Wierzytelność stanowi uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego działania lub zaniechania, np. zapłaty ceny za wykonaną usługę lub zapłaty ceny za sprzedany towar. Przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.) w tytule IX, dziale I (art. 509−518) przewidują możliwość przeniesienia wierzytelności.

W myśl art. 509 § 1 ww. ustawy, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Zgodnie z § 2 tego artykułu, wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki. Przeniesienie wierzytelności może nastąpić, jak wynika z art. 510 § 1 cytowanej ustawy, w wyniku umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, która przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Przeniesienie wierzytelności dochodzi do skutku w wyniku umowy zawartej między wierzycielem (cedentem) a osobą trzecią (cesjonariuszem), co oznacza że zgoda dłużnika nie jest konieczna do dokonania tej czynności, chyba że strony w pierwotnej umowie tak postanowiły. Przeniesienie wierzytelności może być dokonane pod tytułem odpłatnym bądź darmym.

Pod pojęciem odpłatnego zbycia wierzytelności należy rozumieć wszystkie sytuacje, w których jedna ze stron umowy przenosi wierzytelność (której jest wierzycielem) na inną osobę odpłatnie (w zamian za zapłatę w pieniądzu lub przeniesienie własności innej rzeczy, bądź prawa). Stronami tej umowy są: wierzyciel jako zbywca oraz osoba trzecia jako nabywca. Pomimo zmiany osoby uprawnionej treść zbywanego prawa nie ulega zmianie. W praktyce najczęściej odpłatne zbycie wierzytelności jest dokonywane w drodze umowy sprzedaży. Przeniesienie wierzytelności pod tytułem odpłatnym ma miejsce najczęściej w sytuacji, gdy zagrożone jest realne odzyskanie należnych świadczeń, egzekucja może być utrudniona lub zagrożona. W związku z tym naturalne jest, że zbycie wierzytelności może nastąpić poniżej jej wartości.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Art. 12 ust. 3 powołanej ustawy stanowi natomiast, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Biorąc pod uwagę ww. przepisy, przy ustaleniu przychodu ze zbycia wierzytelności znaczenie będzie więc miało odpowiednie ich rozróżnienie, tj. czy wierzytelności zostały nabyte przez przedsiębiorstwo, czy są wierzytelnościami własnymi, wynikającymi z prowadzonej działalności gospodarczej.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza dokonać sprzedaży wierzytelności własnych podmiotom wyspecjalizowanym w ich obrocie. Przedmiotem transakcji mogą być zarówno pojedyncze wierzytelności własne, jak również pakiety wierzytelności własnych. Na dzień dokonania transakcji zbycia wierzytelności część z nich może być przedawniona. Sprzedaż powyższych wierzytelności dokonywana jest za cenę odpowiadającej aktualnej wartości rynkowej zbywanej nieruchomości, która najczęściej jest niższa od wartości nominalnej zbywanej nieruchomości. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że podlegające sprzedaży wierzytelności zaliczane są uprzednio do przychodów należnych Spółki.

Należy zatem wskazać, że w przypadku zbycia własnej wierzytelności na rzecz innego podmiotu i otrzymania zapłaty z tego tytułu, wierzyciel nie osiągnie przychodu, gdyż zgodnie z art. 12 ust. 3 osiągnął go już wcześniej, wykazując przychód należny. Jeżeli zatem wartość wierzytelności podatnik zaliczył uprzednio do przychodów należnych, to cena ze zbycia tej wierzytelności stanowić będzie jedynie spłatę należności. Jednocześnie podatnik zbywając wierzytelność własną nie uwzględnia w kosztach uzyskania przychodów kwoty odpowiadającej wartości zbywanej wierzytelności zaliczonej do przychodów. Zatem transakcja taka w ujęciu podatkowym wykazywana jest wynikowo.

W konsekwencji powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia wierzytelności uprzednio zaliczonej do przychodów należnych, podatnik może uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z art. 15 ust. 1, jedynie stratę powstałą w wyniku tej transakcji, co wynika z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przedstawionych poniżej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Wydatki ponoszone przez podatników podlegają więc zaliczeniu do kosztów podatkowych, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, czyli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągane przez podatnika przychody oraz mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika.

Warunkiem zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest również to, aby dany wydatek nie był zawarty w katalogu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 39 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny.

W powyższym przepisie wprowadzono ograniczenie, zgodnie z którym straty z odpłatnego zbycia wierzytelności nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Jednakże ustawodawca przewidział pewne odstępstwo od tego ograniczenia, tj. kosztem mogą być straty z odpłatnego zbycia wierzytelności, jeżeli wierzytelność ta została uprzednio zaliczona, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów należnych. W takim przypadku zatem nie znajdzie zastosowania zakaz wyrażony w art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a co za tym idzie również strata z tytułu sprzedaży wierzytelności własnej będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów przez podatnika. Podatnik może uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów jedynie stratę na tej transakcji.

Należy dodać, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych następuje po uwzględnieniu wartości wierzytelności z należnym podatkiem od towarów i usług.

Istotne jest przy tym również, czy podatnik przed sprzedażą nie ujął już kosztu podatkowego z tytułu niespłacanej wierzytelności w innej formie oraz że wierzytelność nie może być przedawniona, bowiem na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione. Przepis ten stanowi, że jeżeli nastąpiło przedawnienie wierzytelności, to wierzyciel nie może zaliczyć tej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że analiza treści ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi do wniosku, że jeżeli wierzytelność została uprzednio zarachowana jako przychód należny, zgodnie z art. 12 ust. 3 ww. ustawy oraz jeżeli wierzytelność nie jest przedawniona, to wówczas wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów straty nie będzie miało zastosowania.

Przedawnienie zobowiązania jest instytucją prawa cywilnego. Istotą tej instytucji jest utrata przez wierzyciela prawa dochodzenia roszczenia na skutek upływu terminu. W razie bowiem zgłoszenia roszczenia przez wierzyciela, po upływie ustawowego terminu, dłużnik może się bronić zarzutem jego przedawnienia. Roszczenie przedawnione nie wygasa, jednakże wierzyciel nie może żądać jego przymusowego wykonania. Zagadnienia dotyczące przedawnienia roszczeń regulują przepisy art. 117−125 ustawy Kodeks cywilny. O przedawnieniu wierzytelności decyduje spełnienie przesłanek, o których mowa w przepisach ww. ustawy (ogólne terminy przedawnienia zostały określone w art. 118 tej ustawy). Kwalifikacji wierzytelności jako przedawnionej nie zmienia możliwość dochodzenia przedawnionego roszczenia, wynikająca z art. 117 § 2 i 411 pkt 3 Kodeksu cywilnego. Na gruncie prawa cywilnego nie można bowiem utożsamiać przedawnienia roszczenia z jego wygaśnięciem. Przedawnienie roszczenia majątkowego następuje w terminach określonych przez prawo cywilne, natomiast możliwości w zakresie dochodzenia przedawnionego roszczenia na drodze sądowej istnieją nadal pod warunkiem braku zrzeczenia przez dłużnika z korzystania z zarzutu przedawnienia. Jeżeli zatem dłużnik zrzeknie się korzystania z zarzutu przedawnienia roszczenie nadal podlega dochodzeniu.

Odnosząc zatem powyższe uregulowania prawne oraz przedstawione wyjaśnienia na grunt analizowanej sprawy należy stwierdzić, że z uwagi na treść art. 16 ust. 1 pkt 39 ww. ustawy, strata poniesiona w efekcie sprzedaży wierzytelności (Wnioskodawca wskazał, że sprzedaż wierzytelności na rzecz wyspecjalizowanego podmiotu dokonywana jest za cenę odpowiadającą aktualnej wartości rynkowej zbywanej wierzytelności, która najczęściej jest niższa od wartości nominalnej zbywanej wierzytelności) mogłaby stanowić koszt podatkowy.

Mając jednakże na uwadze fakt, że część sprzedawanych wierzytelności własnych zaliczonych uprzednio do przychodów Spółki, na dzień dokonywania transakcji zbycia wierzytelności może być przedawniona, należy zwrócić uwagę na zapis art. 16 ust. 1 pkt 20 omawianej ustawy, który stanowi, że za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wierzytelności odpisanych jako przedawnione. Jak już wskazano powyżej, przepis art. 16 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy ogranicza bowiem zaliczenie do kosztów wierzytelności, które stały się przedawnione na gruncie Kodeksu cywilnego. Innymi słowy, straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, aby mogły być uznane za koszt uzyskania przychodów nie mogą dotyczyć wierzytelności przedawnionych, co wynika z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy.

Wprawdzie w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 39 ww. ustawy, ustawodawca nie dokonuje podziału wierzytelności na przedawnione lub nie, niemniej taki podział w ustawie istnieje i aby skorzystać z uprawnienia, jakie daje art. 16 ust. 1 pkt 39 tej ustawy, należy najpierw zbadać, czy dana wierzytelność spełnia warunek określony w art. 16 ust. 1 pkt 20 omawianej ustawy, a dokładniej nie mieści się w tym przepisie. Przepisy ustawy należy czytać łącznie.

Skoro w art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazano, że wierzytelności przedawnione nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, to logiczną konsekwencją tego zapisu jest brak możliwości zaliczenia tych wierzytelności (strat na ich sprzedaży) do kosztów podatkowych na podstawie kolejnego przepisu, tj. art. 16 ust. 1 pkt 39 ww. ustawy.

Norma wynikająca z art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi pewną formę sankcji dla podatników doprowadzających opieszałością swych działań do przedawnienia wierzytelności wobec istnienia przepisów przewidujących określone „preferencje” w postaci możliwości zaliczenia tzw. „trudnych” wierzytelności do kosztów podatkowych, czy to poprzez prawo zaliczenia ich w ciężar wierzytelności nieściągalnych (a nawet już samych odpisów aktualizujących czy rezerw przy spełnieniu ustawowych przesłanek uprawdopodobnienia czy udokumentowania ich nieściągalności) czy też właśnie poprzez uznanie za koszt straty z tytułu sprzedaży wierzytelności.

W przeciwnym bowiem razie, to Skarb Państwa obciążany byłby skutkami niepodejmowania przez podatnika działań w celu wyegzekwowania wierzytelności i w konsekwencji doprowadzenia do przedawnienia wierzytelności. Postępowanie podatnika, który sprzedaje wierzytelności dopiero wówczas, gdy stały się one przedawnione nie można uznać za działanie aktywne i zrównać w prawach podatkowych z podatnikiem, który w dochodzeniu wierzytelności podejmuje działania określone w art. 16 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i gromadzi wymagane dokumenty, czy też rezygnuje z jej dochodzenia i znajduje nabywcę wierzytelności, ale przed upływem jej przedawnienia. Ta aktywność powinna leżeć w interesie podatnika.

Ponadto, uznanie za koszty podatkowe straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności przedawnionych, prowadziłoby do łatwego obejścia przepisu art. 16 ust. 1 pkt 20 – wystarczyłoby bowiem sprzedać wierzytelności przedawnione za przysłowiową złotówkę i uzyskać prawo do ich zaliczenia (poprzez wykazanie poniesionej na transakcji straty) do kosztów uzyskania przychodów.

Wobec powyższego, straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby mogły być uznane za koszt uzyskania przychodów nie mogą dotyczyć wierzytelności przedawnionych, co wynika wprost z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 20 tej ustawy.

Zatem Wnioskodawca może uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z art. 15 ust. 1, jedynie stratę powstałą w wyniku tej transakcji, co wynika z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, aby mogły być uznane za koszt uzyskania przychodów nie mogą dotyczyć wierzytelności przedawnionych, co wynika z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy.

Podsumowując, stwierdzić należy, że sprzedaż wierzytelności własnej (uprzednio zarachowanej do przychodów należnych) powinna być dla celów podatku dochodowego od osób prawnych zaliczana wynikowo, tzn. przychodu podatkowego nie będzie stanowiła cena uzyskana z tytułu sprzedaży wierzytelności własnej, lecz ewentualna nadwyżka tej ceny nad wartością nominalną zbywanej wierzytelności (wraz z podatkiem VAT), a w przypadku gdy uzyskana cena będzie niższa od wartości nominalnej zbywanej, nieprzedawnionej wierzytelności (wraz z podatkiem VAT) Spółka powinna rozpoznać stratę.

Ustosunkowując się do powołanych w treści wniosku interpretacji indywidualnych, należy stwierdzić, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, oraz
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.