Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/4510-42/15/KP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-01-23
Teza: Czy w świetle art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz art. 16 ust. 1 pkt 61 updop w związku z art. 16 ust 7b updop płatności odsetek na rzecz Pool Leadera w związku z uczestnictwem strukturze wspólnego zarządzania płynnością finansową cash-poolingu rzeczywistego, a więc z tytułu innego niż pożyczka w rozumieniu art. 16 ust. 7b updop nie będą podlegać ograniczeniom wynikającym z przepisów o tzw. niedostatecznej kapitalizacji i w konsekwencji będą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem spełnienia ogólnych warunków wskazanych w art. 15 ust. 1 updop? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)
Słowa kluczowe: cash pooling; kapitalizacja-cienka kapitalizacja; kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; podmiot-podmioty powiązane; pożyczka; prowizje; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 30 września 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 23 października 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie czy odsetki w związku z uczestnictwem strukturze wspólnego zarządzania płynnością finansową, tzw. cash-poolingu rzeczywistego, będą podlegać ograniczeniom wynikającym z przepisów o tzw. niedostatecznej kapitalizacji (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 października 2014 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie czy odsetki w związku z uczestnictwem strukturze wspólnego zarządzania płynnością finansową, tzw. cash-poolingu rzeczywistego, będą podlegać ograniczeniom wynikającym z przepisów o tzw. niedostatecznej kapitalizacji.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (zwany dalej „Uczestnikiem”. „Spółką”.) zawarł dwustronną umowę „wspólnego zarządzania środkami pieniężnymi” ze spółką B na podstawie której przystąpił do systemu wspólnego zarządzania płynnością finansową (tzw. cash-pooling), który został wdrożony w ramach grupy kapitałowej G (dalej: „Grupa”).

Funkcję Pool Leadera, tj. koordynatora systemu zarządzania płynnością finansową w ramach struktury cash-poolingu pełni B (dalej: „Pool Leader”), który działa jako centrum finansowo-rozliczeniowe Grupy. Pool Leader jest niemieckim rezydentem podatkowym (Uczestnik posiada aktualny certyfikat rezydencji podatkowej Pool Leadera) i podmiotem powiązanym kapitałowo ze Spółką w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. jest jej spółką „prababką”.

Celem wdrożenia struktur cash-poolingu w ramach Grupy i przystąpienia do niej Wnioskodawcy, jako uczestnika, jest przede wszystkim:

*   poprawa płynności finansowej poszczególnych Uczestników struktury,
*   optymalizacja obciążeń odsetkowych Grupy poprzez centralizację zarządzania płynnością,
*   zmniejszenie kosztów finansowania zewnętrznego Grupy poprzez zmniejszenie liczby banków zaangażowanych w proces,
*   zwiększenie efektywności krótkoterminowego zarządzania środkami pieniężnymi,
*   efektywne finansowanie bieżących potrzeb uczestników struktury w zakresie kapitału obrotowego.

W celu wdrożenia systemu cash-poolingu Uczestnik i Pool Leader zawarli z bankiem U z siedzibą w Niemczech i współpracującym z nim bankiem P z siedzibą w Polsce oraz z bankiem C z L. i współpracującym z nim bankiem H w Polsce (dalej również jako „Banki”) umowy typu cash-poolingu rzeczywistego, tzw. cash-poooling zero balancing. Dla celów obsługi systemu cash-poolingu Pool Leader posiada tzw. rachunek Pool Leadera w banku U i C, na którym gromadzone są środki tylko Uczestnika. Natomiast Uczestnik posiada rachunki uczestniczące w innych bankach (dla celów cash-poolingu Spółka posiada rachunki uczestniczące w banku P i banku H oraz rachunki „lustrzane” w banku U i C). Obecnie Wnioskodawca dokonuje rozliczeń w zł. Na przyszłość planowane jest dokonywanie rozliczeń w walutach obcych. System zarządzania płynnością finansową polega na codziennym bilansowaniu (zerowaniu) sald na rachunkach bankowych Uczestnika z wykorzystaniem rachunków Pool Leadera. Oznacza to, że saldo debetowe na rachunku uczestniczącym Spółki na koniec dnia jest transferowane na rachunek Pool Leadera, a saldo kredytowe na rachunku uczestniczącym Spółki jest bilansowane przez Pool Leadera z jego rachunku. Rachunek Pool Leadera służy tylko do zerowania środków na rachunku Uczestnika. Spółka jest uprawniona do skorzystania z płynnych środków finansowych do sfinansowania swojej bieżącej działalności w ramach cash-poolingu w granicach ustalonego i udostępnionego limitu linii kredytowej. Wysokość limitu do jakiego może zadłużać się spółka w ramach systemu cash pool określa dwustronna umowa wspólnego zarządzania środkami pieniężnymi. W wyjątkowych sytuacjach Uczestnik może zwiększyć limit kredytowy na podstawie pisemnego porozumienia. Płynne środki finansowe odprowadzane lub otrzymywane przez Spółkę w ramach codziennego cash-poolingu są ewidencjonowane na tzw. rachunku in house bank. Rachunek ten jest prowadzony w systemie ERP (SAP) przez Pool Leadera (bank wewnętrzny). Na koncie tym księgowane są transakcje powstające na zewnętrznych kontach bankowych podczas codziennego cash-poolingu - na konto ani z konta in house bank nie są dokonywane fizyczne transfery pieniężne.

Przykładowo, Uczestnik otrzymuje zapłatę od kontrahenta na rachunek uczestniczący w bankuw wysokości 50.000 zł. Ponadto, Spółka dokonuje płatności z rachunku uczestniczącego w banku na rzecz kontrahenta w wysokości 20.000 zł. Na koniec dnia saldo końcowe w wysokości 30 000 zł jest przenoszone za pośrednictwem rachunku „lustrzanego” na rachunek Pool Leadera w banku U (lub odpowiednio w banku C). W wyniku takiej operacji Spółka posiada wierzytelność wewnętrzną wobec Pool Leadera w wysokości 30 000 zł, która zostaje automatycznie zapisana na dobro rachunku in house bank w systemie SAP. Co miesiąc Pool Leader dokonuje zapisu odsetek na dobro/w ciężar konta in house bank. Odsetki są rozliczane pomiędzy Spółką a Pool Leaderem, bez udziału banków, według stawek określonych u indywidualnej umowie zawartej z Pool leaderem. Odsetki są naliczane od codziennego salda debetowego lub kredytowego, natomiast kapitalizacja odsetek na rachunku in house bank w systemie SAP (tzn. zwiększenie salda zadłużenia lub zwiększenie posiadanych środków w systemie cash pool) następuje w ostatnim dniu miesiąca. Od sald dodatnich Uczestnika w trakcie miesiąca są naliczane odsetki przychodowe, natomiast od sald ujemnych odsetki kosztowe, które w ostatnim dniu miesiąca są kapitalizowane na rachunku in house bank w systemie SAP odrębnie jako suma odsetek przychodowych i jako suma odsetek kosztowych. Dla ułatwienia i przyśpieszenia procesu wyliczenia odsetek dotyczących danego miesiąca saldo za ostatni dzień roboczy Pool Leader przyjmuje takie samo jak za przedostatni dzień roboczy, saldo jest skorygowane jedynie o odsetki za poprzedni miesiąc naliczone od ostatecznego salda z ostatniego dnia roboczego. Wyciąg bankowy z systemu in house bank jest z datą kolejnego miesiąca, natomiast zaksięgowane na nim odsetki są z datą księgowania i datą waluty z ostatniego dnia miesiąca poprzedniego. Następnego miesiąca naliczana jest korekta odsetek za miesiąc poprzedni i kapitalizowana ostatniego dnia roboczego na wyciągu bankowym systemu in house bank. Wyciąg bankowy, na którym księgowana jest korekta odsetek za miesiąc poprzedni jest z datą kolejnego miesiąca, natomiast zaksięgowane na nim odsetki są z datą księgowania z miesiąca poprzedniego i datą waluty z miesiąca, którego korekta dotyczy. Przykładowo w wyciągu bankowym z 1 sierpnia 2014 r. uczestnik z datą księgowania i datą waluty 31 lipca 2014 r. ma naliczone i skapitalizowane odsetki za miesiąc lipiec 2014 r. (obliczone od dziennych sald z uproszczeniem, że saldo za ostatni dzień roboczy jest takie samo jak w przedostatni dzień roboczy miesiąca skorygowane jedynie o korektę odsetek za miesiąc czerwiec 2014) oraz korektę odsetek za miesiąc czerwiec z datą księgowania 31 lipca 2014 r. i datą waluty 30 czerwca 2014 r. W zależności od tego jak zmieniło się saldo pomiędzy przedostatnim dniem, a ostatnim dniem roboczym poprzedniego miesiąca odsetki naliczane i kapitalizowane jako korekta do miesiąca poprzedniego mogą być naliczone jako korekta zwiększająca/zmniejszająca odsetki przychodowe i/lub odsetki kosztowe. Uczestnik, w przypadku gdy jest zobowiązany do zapłaty odsetek na rzecz Pool Leadera pobiera 5 % podatku u źródła zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania. Z tytułu uczestnictwa w systemie cash pool uczestnik ponosi opłaty bankowe zgodnie z zawartymi umowami z bankami pośredniczącymi w codziennym bilansowaniu (zerowaniu) sald.

Reasumując, w ramach wdrożonej struktury, fizyczne transfery środków pieniężnych mają miejsce wyłącznie pomiędzy rachunkami Uczestnika prowadzonymi w banku P i H za pośrednictwem rachunków „lustrzanych”, a rachunkami Pool Leadera prowadzonymi w banku U i C. Natomiast księgowania korespondujące dotyczące tych transferów odbywają się na rachunku in house bank.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w świetle art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz art. 16 ust. 1 pkt 61 updop w związku z art. 16 ust 7b updop płatności odsetek na rzecz Pool Leadera w związku z uczestnictwem strukturze wspólnego zarządzania płynnością finansową cash-poolingu rzeczywistego, a więc z tytułu innego niż pożyczka w rozumieniu art. 16 ust. 7b updop nie będą podlegać ograniczeniom wynikającym z przepisów o tzw. niedostatecznej kapitalizacji i w konsekwencji będą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem spełnienia ogólnych warunków wskazanych w art. 15 ust. 1 updop? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz art. 16 ust. 1 pkt 61 updop, w związku z art. 16 ust. 7b updop, płatności odsetek pobranych na podstawie dwustronnej umowy zawartej z Pool Leaderem w związku z uczestnictwem w strukturze wspólnego zarządzania płynnością finansową, a więc z tytułu innego niż pożyczka w rozumieniu art. 16 ust. 7b updop, nie będą podlegać ograniczeniom wynikającym z przepisów o tzw. niedostatecznej kapitalizacji spełnienia ogólnych warunków wskazanych w art. 15 ust. 1 updop.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 updop, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki, posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Zgodnie natomiast z treścią art. 16 ust. 1 pkt 61 updop, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki, posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek, przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Powyższe przepisy regulujące kwestię tzw. „niedostatecznej kapitalizacji” ograniczają zatem możliwość ujęcia w kosztach podatkowych odsetek od pożyczek udzielanych spółkom przez ich bezpośrednich udziałowców oraz spółki - siostry (przy ziszczeniu się określonych warunków) Niemniej jednak, należy zauważyć, że przepisy updop, określają w sposób szczegółowy, co należy rozumieć pod pojęciem pożyczki dla celów przepisów o niedostatecznej kapitalizacji. Zgodnie z art. 16 ust. 7b updop, przez pożyczkę, do której zastosowanie mają przepisy o niedostatecznej kapitalizacji rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy (\`(...)\`).

Zdaniem Wnioskodawcy, z powołanego wyżej przepisu wynika, że w analizowanym stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym) regulacje dotyczące niedostatecznej kapitalizacji nie znajdą zastosowania. Przepis ten jasno określa bowiem, że umową pożyczki, do której stosują się ograniczenia przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, jest umowa zawierana pomiędzy dwoma podmiotami, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na biorącego pożyczkę pewną określoną sumę pieniędzy. Tę samą sumę pieniędzy biorący pożyczkę zobowiązuje się zwrócić. W analizowanym przypadku dochodzi natomiast do zawarcia umowy, w której Pool Leader zobowiązuje się do każdorazowego pokrycia salda ujemnego Uczestnika do wysokości określonego limitu na podstawie zawartej dwustronnej umowy dotyczącej wspólnego zarządzania płynnością finansową. Tym samym, przystąpienie do cash-poolingu nie wiąże się z określeniem sumy środków finansowych, które Uczestnik lub Pool Leader będzie zobowiązany udostępnić drugiej stronie. W świetle powyższego, zdaniem Spółki, użyczanie jej środków finansowych przez Pool Leadera, w ramach systemu wspólnego zarządzania płynnością finansową (cash-pooling), nie będzie wypełniać przesłanek pozwalających na uznanie ich za pożyczkę w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do której znajdują zastosowanie przepisy o niedostatecznej kapitalizacji. Jednocześnie należy podkreślić, że Pool Leader, który zobowiązał się do każdorazowego pokrycia niedoborów środków do wysokości określonego w umowie limitu nie posiada udziałów bezpośrednio w kapitale zakładowym Uczestnika, ani nie jest spółką - siostrą Uczestnika. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, zaliczenie odsetek wypłacanych przez Spółkę w wyniku uczestnictwa w systemie cash-poolingu (od sald ujemnych na Rachunku Uczestnika) do kosztów uzyskania przychodów nie będzie podlegało ograniczeniom wynikającym z tych przepisów. Spółka zwraca uwagę, że stanowisko, zgodnie z którym operacje wykonywane w ramach systemu cash-pooling nie powodują konieczności zastosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, znajduje potwierdzenie w praktyce organów skarbowych.

Stanowisko takie zaprezentowali m.in.:

*   Interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 czerwca 2013 r. Znak: IPPB5/423-188/13-4/JC;
*   Interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 lipca 2012 r., Znak: IPPB5/423-360/12-3/JC;
*   Interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 maja 2011 r., Znak: IPPB5/423-225/11-3/JC;
*   Interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 maja 2011 r., Znak: IPPB5/423263/11-4/JC;
*   Interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 kwietnia 2011 r., Znak: IPPB5/423-87/11-4/JC
*   Interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 marca 2011 r., Znak: IPPB5/42378/11-2/JC.
*   Interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 27 września 2010 r., Znak IBPBI/2/423-1205/10/PP,
*   Interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 21 września 2010 r,. Znak: ILPB4/423-16/10-4/DS.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, płatności odsetek dokonywane przez Spółkę w związku z uczestnictwem w umowie o wspólnym zarządzaniu płynnością finansową nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z przepisów o tzw. niedostatecznej kapitalizacji,tj. art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz art. 16 ust. 1 pkt 61, w związku z art. 16 ust. 7b updop.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Umowa „cash-poolingu” jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash-poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash-pooling i zarządzający systemem, tzw. Pool Leadera (Agenta), którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851, ze zm., dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 1328), wprowadzono zmiany do updop, m.in. dotyczące niedostatecznej kapitalizacji, które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2015 r.

Zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 nadanym ww. ustawą, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się:

*   odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki − w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni;
*   odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę − w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Przy czym, zgodnie z art. 16 ust. 6 updop, wskaźnik procentowy, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, posiadanych udziałów (akcji) w spółce określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują danemu podmiotowi; przepis art. 11 ust. 5b stosuje się odpowiednio. W przypadku wspólnika spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, niebędącego akcjonariuszem uważa się, że ten wskaźnik procentowy pozostaje spełniony bez względu na wielkość jego udziału w tej spółce.

Przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 15c, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę; pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu (art. 7b updop).

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 7g (dodanym ustawą zmieniającą), wartość zadłużenia, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, pomniejsza się o wartość pożyczek udzielonych podmiotom powiązanym, wskazanym w tych przepisach.

Z kolei w myśl, art. 16 ust. 7h (dodanym ustawą zmieniającą), wartość kapitału własnego, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, określa się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek, o których mowa w tych przepisach, bez uwzględnienia kapitałów z aktualizacji wyceny oraz części kapitału własnego pochodzącego z otrzymanych pożyczek podporządkowanych. Wartość tę pomniejsza się o wartość kapitału zakładowego spółki lub funduszu udziałowego w spółdzielni, jaka nie została na ten kapitał lub fundusz faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek, przysługującymi wspólnikom wobec tej spółki lub członkom wobec tej spółdzielni, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Zauważyć należy, że umowa cash-poolingu to forma zarządzania finansami, stosowana przez podmioty należące do jednej grupy. Celem tego typu narzędzia finansowego jest minimalizowanie kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy. Polskie przepisy prawa cywilnego nie zawierają regulacji odnoszących się do umowy cash-poolingu. Stąd też umowę taką zaliczyć należy do umów nienazwanych na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego. Tym niemniej cechą takiej umowy jest to, że jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy), celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Otrzymane przez podmiot środki finansowe podlegają zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zawarła umowę o zarządzania środkami pieniężnymi, która polega na codziennym bilansowaniu (zerowaniu) sald na rachunkach bankowych Uczestnika z wykorzystaniem rachunków Pool Leadera. Oznacza to, że saldo debetowe na rachunku uczestniczącym Spółki na koniec dnia jest transferowane na rachunek Pool Leadera, a saldo kredytowe na rachunku uczestniczącym Spółki jest bilansowane przez Pool Leadera z jego rachunku. Rachunek Pool Leadera służy tylko do zerowania środków na rachunku Uczestnika. Spółka jest uprawniona do skorzystania z płynnych środków finansowych do sfinansowania swojej bieżącej działalności w ramach cash-poolingu w granicach ustalonego i udostępnionego limitu linii kredytowej. Wysokość limitu do jakiego może zadłużać się spółka w ramach systemu cash pool określa dwustronna umowa wspólnego zarządzania środkami pieniężnymi. Płynne środki finansowe odprowadzane lub otrzymywane przez Spółkę w ramach codziennego cash-poolingu są ewidencjonowane na tzw. rachunku in house bank, prowadzonym przez Pool Leadera. Na koncie tym księgowane są transakcje powstające na zewnętrznych kontach bankowych podczas codziennego cash poolingu - na konto ani z konta in house bank nie są dokonywane fizyczne transfery pieniężne. Odsetki są naliczane od codziennego salda debetowego lub kredytowego, natomiast kapitalizacja odsetek na rachunku in house bank następuje w ostatnim dniu miesiąca. Od sald dodatnich Uczestnika w trakcie miesiąca są naliczane odsetki przychodowe, natomiast od sald ujemnych odsetki kosztowe, które w ostatnim dniu miesiąca są kapitalizowane na rachunku in house bank, odrębnie jako suma odsetek przychodowych i jako suma odsetek kosztowych. Odsetki są rozliczane pomiędzy Spółką a Pool Leaderem, bez udziału banków, według stawek określonych u indywidualnej umowie zawartej z Pool Leaderem.

Odnosząc powołane wyżej normy prawne, należy stwierdzić, że uprawnienie Spółki do korzystania ze środków finansowych w ramach opisanej we wniosku struktury cash-poolingu upoważnia do stwierdzenia, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będziemy mieli do czynienia z pożyczką w rozumieniu definicji zawartej w art. 16 ust. 7b updop. Jeżeli zatem, podmioty zawierające Umowę są podmiotami wskazanymi w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych to przepisy te w niniejszej sprawie mogą znaleźć zastosowanie.

Tym samym, w sytuacji gdy Spółka będzie wykazywała saldo debetowe, a także łączna wartość zadłużenia wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przekroczy wartości w nich wymienione, wówczas w odniesieniu do odsetek płaconych w związku z uczestnictwem w systemie cash-poolingu znajdą zastosowanie ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji.

Zaakcentować należy, że tutejszy Organ podatkowy formułując rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie dokonał analizy orzecznictwa organów podatkowych (interpretacji indywidualnych) odnoszących się do podobnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, w tym interpretacji powołanych przez Wnioskodawcę i dotyczących stosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji do umowy cash-poolingu, uwzględniając jednak przede wszystkim naczelną zasadę dotyczącą instytucji interpretacji indywidualnej, tj. zasadę praworządności wyrażoną w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483, ze zm.), której odzwierciedleniem na gruncie prawa podatkowego jest norma określona w art. 120 (w zw. z art. 14h) Ordynacji podatkowej.

Podkreślić należy, że odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

Jednocześnie podkreślić należy, że ze względów wskazanych w uzasadnieniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ nie podziela stanowiska zawartego w powołanych przez Spółkę interpretacjach.

Ponadto, wskazać należy, że na podstawie art. 14e ustawy − Ordynacja podatkowa, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Zauważyć również należy, że postępowanie w sprawie dot. wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. W jego wyniku, organ wydając interpretację, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez Wnioskodawcę. Nie można zatem utożsamiać „trybu interpretacji” z postępowaniem podatkowym, a w konsekwencji żądać, aby wydając interpretacje organ, odnosił się osobno do każdej powołanej we wniosku interpretacji, czy też prowadził szeroko rozumianą polemikę z każdym poglądem Wnioskodawcy. Powołane przez Wnioskodawcę interpretacje zostały potraktowane jako element stanowiska w sprawie, którego ze względów wskazanych w niniejszej interpretacji tutejszy Organ nie podziela.

Ponadto, wskazać należy na generalną zasadę, że nawet gdyby w odniesieniu do innych podatków lub innych okresów rozliczeniowych, organy podatkowe wydały odmienne rozstrzygnięcia, to nigdy nie może to stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. W przypadku takiej rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych rozstrzygnięć, adresowanych do innych podatników. Organ nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionegow innej sprawie (wyrok WSA w Gliwicach z 14 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 848/07). Podobnie stwierdził WSA w Łodzi w orzeczeniu z 18 listopada 2008 r. (sygn. Akt I SA/Łd 907/08). Również w innych orzeczeniach sądowych zgodnie przyjmuje się, że zasada zaufania wyrażona w art. 121 Ordynacji podatkowej nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy (wyrok NSA z 8 grudnia 1999 r., SA/Sz 1775/98, Serwis Podatkowy 2001, nr 4, poz. 12). Korzystniejsze, ale niezgodne z prawem orzeczenie w stosunku do innej osoby, znajdującej się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej, nie rodzi po stronie podatnika prawa do potraktowania go w ten sam sposób (wyrok NSA z 19 kwietnia 2005 r., FSK 1660/04, GP 2005, nr 77, s. 6). Tutejszy Organ podatkowy zgadza się z tezą wyroku NSA z 18 lipca 2001 r., SA/Sz 797/00, LexPolonica nr 362513 – Zasada wyrażona w art. 121, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie może być rozumiana jako wydawanie decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie przedstawionych we wniosku pytań oznaczonych Nr 1,2,4,5 zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 14 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.