Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB6/4510-110/16-4/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-05-25
Teza: Czy, w przypadku dwukrotnej zmiany wierzyciela, możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od Pożyczki powinna być oceniona na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 roku?
Słowa kluczowe: cesja; kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; pożyczka; spłata; wierzytelność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 11 marca 2016 r. (data wpływu 14 marca 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 maja 2016 r. (data nadania 11 maja 2016 r., data wpływu 13 maja 2016 r.) na wezwanie Nr IPPB6/4510-110/16-2/AM z dnia 2 maja 2016 r. (data nadania 2 maja 2016 r., data doręczenia 6 maja 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w przypadku dwukrotnej zmiany wierzyciela, możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od Pożyczki powinna być oceniona na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 roku - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w przypadku dwukrotnej zmiany wierzyciela, możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od Pożyczki powinna być oceniona na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 roku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Podatkowa Grupa Kapitałowa W. (dalej: „Wnioskodawca”, „PGK W.”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. PGK W. została utworzona na podstawie umowy z dnia 19 września 2013 r., zarejestrowana 31 października 2013 r., a jej pierwszy rok podatkowy rozpoczął się z dniem 1 stycznia 2014 r. Od początku istnienia PGK W., w jej skład wchodzą K. Spółka Akcyjna (dalej: „K.”), T. Sp. z o.o. (poprzednia nazwa: T. Sp. z o.o.) oraz F. Sp. z o.o. (poprzednia nazwa: F. Sp. z o.o.). Spółki tworzące PGK W. są polskimi rezydentami podatkowymi, należą do międzynarodowego koncernu K. (dalej „Grupa”).

W 2013 roku, w wyniku połączenia ze spółką matką, K. przejęła zobowiązanie z tytułu pożyczki (dalej: „Pożyczka”) zaciągniętej uprzednio przez przejętą spółkę (dalej: „Przejęta Spółka”) od podmiotu z Grupy będącego belgijskim rezydentem podatkowym. Umowa Pożyczki została zawarta przez Przejętą Spółkę 10 grudnia 2012 roku. Kwota pożyczki została faktycznie przekazana na rachunek bankowy Przejętej Spółki 10 grudnia 2012 roku.

W rezultacie K. płaci na rzecz pożyczkodawcy odsetki od przejętej na skutek połączenia pożyczki. Pożyczkodawca nie jest i nie był bezpośrednim udziałowcem K. ani Przejętej Spółki posiadającym co najmniej 25% akcji/udziałów w którymkolwiek z tych podmiotów, ani inną spółką, w której udziałowiec K. lub Przejętej Spółki posiadałby co najmniej 25% udziałów/akcji.

Tym samym, zarówno w momencie zawarcia umowy pożyczki pomiędzy Przejętą Spółką, jak i po połączeniu pomiędzy K. a pożyczkodawcą nie zachodziły powiązania udziałowe, które powodowałyby wystąpienie ograniczeń z tytułu tzw. niedostatecznej kapitalizacji przewidzianych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT w brzmieniu przed 1 stycznia 2015 roku.

1 grudnia 2014 roku wszedł w życie aneks do umowy pożyczki z dnia 10 grudnia 2012 r., zmieniający warunki Pożyczki, tj. jej oprocentowanie i termin spłaty. Aneks został zawarty pomiędzy ówczesnym pożyczkodawcą (tj. belgijską spółką), a K..

31 grudnia 2015 roku pożyczkodawca został przejęty przez inną spółkę z Grupy (z siedzibą w Irlandii), która w wyniku transgranicznego połączenia z pożyczkodawcą nabyła wierzytelność pożyczkową (obejmującą kwotę główną i naliczone, a niezapłacone odsetki) wobec K.. Tego samego dnia wierzytelność z tytułu Pożyczki została wniesiona aportem do innej spółki z Grupy, również z siedzibą w Irlandii.

W wyniku powyższych transakcji (połączenie transgraniczne oraz wniesienie aportem wierzytelności pożyczkowej) doszło do dwukrotnej zmiany wierzyciela wobec K. z tytułu Pożyczki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy, w przypadku dwukrotnej zmiany wierzyciela, możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od Pożyczki powinna być oceniona na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 roku?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku dwukrotnej zmiany wierzyciela, możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od Pożyczki powinna być oceniona na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”) w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 roku.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 roku), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki – w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek.

Natomiast stosownie do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 roku), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę – w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek.

Na mocy przepisu przejściowego, tj. art. 7 ustawy nowelizującej, do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. przed dniem 1 stycznia 2015 roku), stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 roku.

Analiza treści powołanego przepisu ustawy nowelizującej prowadzi do wniosku, że ograniczenia z tytułu cienkiej kapitalizacji (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 roku) nie mają zastosowania do sytuacji, w której:

*   umowa pożyczki została zawarta przed dniem 1 stycznia 2015 roku, oraz
*   kwota pożyczki została faktycznie przekazana przed dniem 1 stycznia 2015 roku.

Jak wynika z opisu zaistniałego stanu faktycznego, powyższe warunki zostały spełnione w stosunku do Pożyczki. Dlatego też, możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od Pożyczki powinna być oceniona na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 roku.

Zdaniem Wnioskodawcy bez znaczenia pozostaje fakt późniejszej zmiany pożyczkodawcy ani (i) w wyniku połączenia pożyczkodawcy z inną spółką (wierzytelność pożyczkowa zostaje przeniesiona z mocy prawa i nie dochodzi do zawarcia nowej umowy pożyczki), ani (ii) w wyniku wniesienia aportem wierzytelności pożyczkowej do spółki zależnej.

W obu powyższych sytuacjach nie dochodzi bowiem do zawarcia nowych umów pożyczki, a jedynie do zmiany wierzyciela z tytułu już istniejącej umowy. Ponadto, w analizowanym stanie faktycznym, nie dochodzi do przekazania dodatkowych środków w ramach umowy pożyczki.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że do odsetek od Pożyczki udzielonej i faktycznie przekazanej Wnioskodawcy przed dniem 1 stycznia 2015 roku, a następnie dwukrotnie przeniesionej na nowego wierzyciela, powinny mieć zastosowanie przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT w brzmieniu sprzed nowelizacji (tj. przed 1 stycznia 2015 roku), bowiem z perspektywy Wnioskodawcy nie doszło do zawarcia nowej umowy pożyczki oraz ponownego przekazania kwot Pożyczki.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach przepisów prawa podatkowego, które dotyczyły cesji wierzytelności w kontekście przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT. Na przykład w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 grudnia 2010 r., sygn. IPPB5/423-582/10-2/IŚ zauważono, że: „zmiana wierzyciela (strony umowy) np. poprzez cesję wierzytelności z tytułu pożyczki czy kredytu, w takich umowach o finansowanie nie skutkuje ponowną weryfikacją wystąpienia ograniczeń wynikających z niedostatecznej kapitalizacji w odniesieniu do określenia rodzaju pożyczek/kredytów nimi objętych „udzielonych spółce przez”. W wyniku cesji wierzytelności przechodzi na obdarowanego ogół uprawnień przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi, który zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki wiązał go z dłużnikiem. Sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega jednak zmianie, zmienia się osoba uczestnicząca w nim po stronie wierzyciela”.

Podobny pogląd został wyrażony w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 listopada 2011 r., sygn. IBPBI/2/423-1009/11/BG stwierdzono, że: „cesja (subrogacja) wierzytelności nie zmienia faktu, iż pożyczki w dalszym ciągu są pożyczkami udzielonymi przez Pożyczkodawcę natomiast spółka francuska weszła tylko w prawa wynikające z przedmiotowej pożyczki”.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym, na mocy art. 7 ustawy nowelizującej, możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od Pożyczki powinna być oceniona na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 roku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.