Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-774/14-3/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-11-05
Teza: brak prawa do korekty podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90a ustawy o VAT
Słowa kluczowe: gmina; inwestycje; korekta-korekta podatku; korekta-korekta podatku naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z 12 sierpnia 2014 r. (data wpływu 18 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korekty podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90a ustawy o VAT –**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 sierpnia 2014 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z budową stacji uzdatniania wody oraz prawa do korekty podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90a ustawy o VAT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również: „Gmina”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT od lutego 2004 r. W zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę (zadania własne) Gmina powierza eksploatację stanowiących jej własność wodociągów zbiorowego zaopatrzenia w wodę (dalej: „Infrastruktura”) podmiotowi trzeciemu, Zakładowi Usług Wodnych dla Potrzeb Rolnictwa, który jest jednostką organizacyjną podległą marszałkowi województwa (dalej: „Usługodawca”). Powierzenie w eksploatację odbywało / odbywa się na podstawie umów podpisywanych cyklicznie na kolejne okresy 3-letnie, np. odpowiednio; w 2007 r., 2010 r., 2013 r. Celem ww. umów jest tworzenie warunków do zapewnienia ciągłości dostaw i odpowiedniej jakości wody, a także ochrony interesów odbiorców usług, z uwzględnieniem wymagań ochrony środowiska i optymalizacji kosztów. Natomiast przedmiot umowy dotyczy zbiorowego zaopatrzenia w wodę - działalności polegającej na ujmowaniu, uzdatnianiu i dostarczaniu wody.

Podstawowym obowiązkiem Usługodawcy, za który przyjmuje odpowiedzialność za rezultat, jest zapewnienie zdolności stanowiącej własność Wnioskodawcy Infrastruktury do realizacji dostaw wody w wymaganej ilości i pod odpowiednim ciśnieniem, a także zapewnienie należytej jakości dostarczanej wody poprzez używanie odpowiednich uzdatniaczy. Gmina podkreśla, że Usługodawca zobowiązał się do czynności związanych z bieżącą obsługą infrastruktury, w tym kontroli jakości wody, usuwania awarii, bieżących remontów, okresowych dezynfekcji sieci/ urządzeń oraz badań instalacji elektrycznych, grzewczych i sanitarnych. Natomiast do obowiązków Gminy należy w szczególności: ponoszenie kosztów inwestycyjnych związanych z rozbudową Infrastruktury oraz ponoszenie kosztów modernizacji systemu zaopatrzenia w wodę.

Od strony rozliczeń finansowych przyjęto następujący schemat:

*   Usługodawca rozlicza z odbiorcami wody opłaty za wodę (za wodę zimną wg zużytych m3 oraz opłatę stałą) - wykazując te usługi w deklaracjach VAT z właściwą stawką VAT (zasadniczo w wysokości 7% bądź 8% w zależności od okresu obowiązywania wymienionych stawek);

*   Odnośnie powierzenia infrastruktury przez Gminę na rzecz Usługodawcy wyróżnić można 2 etapy:
    *   etap 1: Do czerwca 2014 r. - bez odrębnej odpłatności;
    *   etap 2: Od lipca 2014 r. - w ramach odpłatnej dzierżawy stanowiącej dla Gminy usługę opodatkowaną podatkiem VAT w wysokości 23%.

Z uwagi na konieczność zapobieżenia przekroczeniom dopuszczalnych norm zawartości związków żelaza i manganu w surowej nieuzdatnionej wodzie pobieranej z ujęcia, Gmina dokonała inwestycji w infrastrukturze poprzez budowę stacji uzdatniania wody (dalej: „Inwestycja”). W wyniku Inwestycji nadmierne ilości związki żelaza i manganu są wytrącane z wody dzięki czemu woda spełnia odpowiednie normy. Inwestycja została oddana do użytku we wrześniu 2010 r. Na Inwestycję składały się w szczególności: budynek, fundamenty pod zbiorniki (w tym retencyjne), zagospodarowanie terenu, urządzenia / armatura, studnie głębinowe, kanalizacja sanitarna i popłuczna, przewody wody czystej i sieć wodociągowa na terenie stacji oraz instalacja elektryczna. Inwestycja została ujęta w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Księdze Środków Trwałych) jako jeden odrębny środek trwały podlegający amortyzacji w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zmianami): „Stacja uzdatniania wody w \`(...)\`” w grupie 2 podgrupa 21 rodzaj 210 KŚT pod datą 29 września 2010 r. Z uwagi na charakter Inwestycji stanowi ona nieruchomość, przy czym jej wartość początkowa przekracza 15.000 zł. Nakłady na Inwestycję zostały udokumentowane fakturami VAT otrzymanymi przez Gminę w latach 2008-2010 (zwanymi dalej: „Fakturami”). Z uwagi na duże obłożenie bieżącymi zadaniami małego zespołu księgowego Wnioskodawcy, który jest niedużą wiejską gminą oraz stopień skomplikowania przedmiotu niniejszego wniosku Wnioskodawca nie odliczył podatku VAT wykazanego na Fakturach. Obecnie Gmina czyni starania w celu prawidłowego z punktu widzenia ustawy VAT odliczenia podatku naliczonego przy Inwestycji.

Dzięki Inwestycji woda, która jest również używana przez Wnioskodawcę bezpośrednio do własnych potrzeb, spełnia odpowiednie normy. W związku z tym Wnioskodawca jako jeden z jej konsumentów może w sposób bezpieczny używać jej na własne potrzeby. Wnioskodawca podkreśla, iż - jak zaznaczono powyżej - zgodnie z umową zawartą z Usługodawcą koszty rozbudowy / modernizacji należącej do Gminy Infrastruktury (w tym koszty inwestycji) bezpośrednio ponosi Wnioskodawca działając w swoim imieniu i na swoją rzecz. Usługodawca zaś zajmuje się bieżącą obsługą i eksploatacją Infrastruktury ponosząc ich koszty, więc opłaty za dostarczaną wodę nie mają z definicji pokrywać kosztów rozbudowy / modernizacji. Opłaty te stanowią źródło przychodów Usługodawcy, które mają pokryć wyłącznie te koszty, które mocą umów zawartych z Wnioskodawcą ma pokrywać Usługodawca. W konsekwencji ewentualna nadwyżka tych przychodów nad „bieżącymi” kosztami obsługi / eksploatacji Infrastruktury będzie stanowiła „dochód” Usługodawcy.

W okresie do czerwca 2014 r. włącznie uzdatniona za pomocą inwestycji woda będąca jednym z mediów dostarczanych do budynków należących do Wnioskodawcy (w tym do budynku Urzędu Gminy, jak również do innych budynków należących do Gminy a będących przedmiotem umów dzierżawy opodatkowanych \[cele użytkowe\] podatkiem VAT bądź od niego zwolnionych \[cele mieszkalne\]) była wykorzystywana przez Wnioskodawcę pośrednio bądź bezpośrednio do następujących czynności:

1.  zarówno transakcji opodatkowanych podatkiem VAT według odpowiednich stawek - Gmina w szczególności: świadczy usługi dzierżawy / najmu lokali / gruntów na cele użytkowe, dokonuje dostaw bądź refaktur mediów (np. energia cieplna, woda) związanych z dzierżawionymi / wynajmowanymi lokalami użytkowymi / mieszkalnymi; od lipca 2013 r. jako podatnik VAT Gmina rozlicza w podatku VAT również opisane wyżej usługi związane z odprowadzaniem ścieków komunalnych w szczególności od gospodarstw domowych oraz podmiotów gospodarczych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (przed tym okresem tj. do czerwca 2013 r. włącznie czynności te wykazywał Zakład Komunalny, który był zarejestrowany jako odrębny podatnik VAT czynny); transakcje te Gmina wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT jako czynności opodatkowane;
2.  jak również podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych od podatku - w szczególności są to: świadczenie usług w zakresie wynajmowania / wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe; dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane - gruntów rolnych. Transakcje te Gmina dokumentuje lub będzie dokumentować stosując zwolnienie oraz wykazuje lub będzie wykazywać w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT jako zwolnione z podatku;
3.  polegających na uzyskiwaniu przez Gminę określonych wpływów – przykładowo: (i) dochody z podatku od nieruchomości, (ii) opłaty targowej, (iii) opłaty skarbowej, (iv) udział w podatkach dochodowych oraz (v) inne, w tym: podatek rolny, podatek leśny, podatek od środków transportowych, subwencje oświatowe i wyrównawcze, dotacje celowe na zadania własne gminy, dotacje celowe z zakresu administracji rządowej, opłata za wydawanie zezwoleń na sprzedaż napojów alkoholowych;
4.  jak również niezwiązanych z uzyskiwaniem wpływów - jako zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności: budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej takiej jak drogi, chodniki, oświetlenie, place zabaw; bezpieczeństwo przeciwpożarowe (ochotnicza straż pożarna); edukacja publiczna; kultura fizyczna itp.

Gmina działając jako podatnik VAT zamierzała od początku realizacji Inwestycji wykorzystywać ją do wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności wymienionych wyżej w punktach A, B, C oraz D tj. w części:

*   w grupie tzw. mieszanych wydatków, których nie była w stanie przyporządkować do konkretnych czynności (wykorzystanie uzdatnionej wody w budynku Urzędu Gminy);

*   w grupie wydatków dotyczących czynności opodatkowanych podatkiem VAT (dostawy wody opodatkowane podatkiem VAT do wydzierżawianych przez Gminę lokali);

*   w grupie wydatków dotyczących czynności zwolnionych (lokale wynajmowane na cele mieszkalne);

*   w grupie wydatków dotyczących czynności nie podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (przekazanie Infrastruktury do nieodpłatnej obsługi / eksploatacji przez Usługodawcę - do czerwca 2014 r.),

przy czym Gmina nie miała obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania stopnia wykorzystania inwestycji do : poszczególnych wymienionych wyżej czynności tj. odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku oraz do czynności, w związku z którymi Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku.

Natomiast w okresie począwszy od lipca 2014 r. związek wydatków poniesionych na Inwestycję zmienił się na obejmujący odpłatną czynność dzierżawy Infrastruktury opodatkowaną stawką VAT w wysokości 23%. W konsekwencji, od lipca 2014 r. tj. począwszy od 47. miesiąca, licząc od miesiąca, w którym Inwestycja została przez Wnioskodawcę oddana w użytkowanie, nastąpiła zmiana stopnia wykorzystywania Inwestycji do działalności gospodarczej, o której mowa w obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. art. 90a ustawy VAT. Od lipca 2014 r. stopień ten wynosi bowiem 100% zarówno w kontekście stopnia wykorzystania Inwestycji do działalności gospodarczej jak i czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle art. 90a ustawy VAT w związku ze zmianą stopnia wykorzystywania Inwestycji na wyłączne wykorzystywanie do opodatkowanej działalności gospodarczej w 47 miesiącu licząc od miesiąca oddania Inwestycji do użytkowania, Wnioskodawca powinien jednorazowo w deklaracji za lipiec 2014 r. dokonać korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej wytworzeniu w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty tj. 73/120 (tj. 60,8% okresu korekty), przy czym z uwagi na fakt, iż zmiana skutkowała wykorzystywaniem wyłącznie do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT 23%, Wnioskodawca wykaże korektę zwiększającą kwotę podatku naliczonego odpowiadającą różnicy pomiędzy kwotą stanowiącą 60,8% całego podatku VAT zawierającego się w kosztach Inwestycji (z uwzględnieniem wszystkich Faktur otrzymanych w latach 2008-2010) a kwotą odpowiadającą 60,8% faktycznie odliczonego podatku VAT wg proporcji właściwej w czasie wstępnego odliczania podatku z Faktur otrzymanych w 2010 r.?

Tytułem wyjaśnienia / doprecyzowania w odniesieniu do pytania nr 4 - Wnioskodawca podał w nim proporcję w wysokości 60,8%, która obrazuje pozostały do końca korekty okres w ramach 120-miesięcznego okresu, o którym mowa w art. 90a ustawy VAT. Odejmując od 120-miesięcy liczbę 47 odpowiadającą liczbie miesięcy, które upłynęły od przyjęcia Inwestycji do używania - wrzesień 2010 r. - do miesiąca, w którym nastąpiła zmiana stopnia wykorzystania Inwestycji - lipiec 2014 r. otrzymano liczbę 73 odpowiadającą liczbie miesięcy pozostałych do końca okresu korekty. Zważywszy zaś, że liczba 73 podzielona przez 120 daje proporcję 60,8%, to również takiej części podatku VAT będzie dotyczyła przedmiotowa korekta - po pomniejszeniu o podatek odliczony pierwotnie z Faktur otrzymanych w 2010 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 90a ustawy VAT w związku ze zmianą stopnia wykorzystywania inwestycji na wyłączne wykorzystywanie do opodatkowanej działalności gospodarczej w 47 miesiącu licząc od miesiąca oddania Inwestycji do użytkowania, Wnioskodawca powinien jednorazowo w deklaracji za lipiec 2014 r. dokonać korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej wytworzeniu w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty tj. 73/120 (tj. 60,8% okresu korekty), przy czym z uwagi na fakt, iż zmiana skutkowała wykorzystywaniem wyłącznie do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT 23%, Wnioskodawca powinien wykazać korektę zwiększającą kwotę podatku naliczonego odpowiadającą różnicy pomiędzy kwotą stanowiącą 60,8% całego podatku VAT zawierającego się w kosztach inwestycji (z uwzględnieniem wszystkich Faktur otrzymanych w latach 2008-2010) a kwotą odpowiadającą 60,8% faktycznie odliczonego podatku VAT wg proporcji właściwej w czasie wstępnego odliczania podatku z Faktur otrzymanych w 2010 r.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy VAT, który wszedł w życie 1 stycznia 2011 r., w przypadku, gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty.

Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu. Stosownie natomiast do art. 90a ust. 2 cyt. ustawy w przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się.

W miejscu tym należy podkreślić, że zmiana stopnia wykorzystania Inwestycji w działalności gospodarczej Wnioskodawcy nastąpiła w 47 miesiącu (tj. w lipcu 2014 r.) licząc od miesiąca oddania jej do użytkowania (tj. września 2010 r.). Wcześniej, ; przez 4 lata tj. 2010-2013 podatek naliczony podlegał korekcie, o której mowa w art. 91 ust. 2-3 ustawy VAT w wyniku której skorygowano 40% kwoty podatku tj. 4 lata x jedna dziesiąta kwoty podatku.

W związku jednak z radykalną zmianą stopnia wykorzystania Inwestycji, opisaną w stanie faktycznym (wykorzystanie w 100% do opodatkowanej działalności gospodarczej) należy bezpośrednio zastosować w piątym roku korekty - a ściślej w 47 miesiącu korekty - art. 90a ustawy VAT. W konsekwencji w deklaracji za lipiec 2014 r. Wnioskodawca powinien, jednorazowo w proporcji do okresu pozostającego do końca 120-miesięcy tj. 60,8% - skorygować kwotę podatku naliczonego przy Inwestycji, przy czym korekta ta powinna zostać dokonana w odniesieniu do pełnej kwoty VAT zawartej we wszystkich Fakturach tj. otrzymanych w latach 2008-2010, co wynika z treści art. 90a ustawy VAT. Korekta ta bowiem dotyczy całego podatku naliczonego przy wytworzeniu danej nieruchomości, w odróżnieniu od regulacji zawartej w przepisie art. 86 ust. 13 ustawy VAT, który odnosi się do korekty deklaracji w przypadku podatku pierwotnie nieodliczonego w terminach, w których podatnikowi przysługiwało prawo. Natomiast przypadek, do którego odnosi się art. 90a nie dotyczy korekty deklaracji a kwoty podatku naliczonego, w związku z czym należy oprzeć ją na pełnej kwocie podatku wykazanego we wszystkich Fakturach, również tych otrzymanych w latach 2008-2009.

Reasumując, w świetle art. 90a ustawy VAT w związku ze zmianą stopnia wykorzystywania Inwestycji na wyłączne wykorzystywanie do opodatkowanej działalności gospodarczej w 47 miesiącu licząc od miesiąca oddania Inwestycji do użytkowania, Wnioskodawca powinien jednorazowo w deklaracji za lipiec 2014 r. dokonać korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej wytworzeniu w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty tj. 73/120 (tj. 60,8% okresu korekty), przy czym z uwagi na fakt, iż zmiana skutkowała wykorzystywaniem wyłącznie do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT 23%, Wnioskodawca powinien wykazać korektę zwiększającą kwotę podatku naliczonego odpowiadającą różnicy pomiędzy kwotą stanowiącą 60,8% całego podatku VAT zawierającego się w kosztach inwestycji (z uwzględnieniem wszystkich Faktur otrzymanych w latach 2008-2010) a kwotą odpowiadającą 60,8% faktycznie odliczonego podatku VAT wg proporcji właściwej w czasie wstępnego odliczania podatku z Faktur otrzymanych w 2010 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT” w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT).

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

W myśl art. 86 ust. 7b ustawy o VAT w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Należy wyjaśnić, że dla rozliczenia podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT w związku z art. 90a ustawy o VAT kluczowe jest, aby nieruchomość była wykorzystywana zarówno do czynności podlegających jak i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Wówczas podatek naliczony wykazany w fakturach dokumentujących te nakłady można odliczyć z zastosowaniem udziału procentowego w jakim nieruchomość jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych. Analiza art. 90a ustawy o VAT wskazuje, że w przypadku zmiany w stopniu wykorzystywania nieruchomości do celów działalności gospodarczej podatnik jest zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu.

Wprowadzenie od 1 stycznia 2011 r. przepisu art. 90a ustawy o VAT jest implementacją zapisów zawartych w dyrektywie Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r. zmieniającej niektóre przepisy dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 10 z dnia 15 stycznia 2010 r., s. 14). Zgodnie z preambułą do niej, regulacje te mają zapewniać identyczne traktowanie podatników zawsze, gdy nieruchomości, które wykorzystują oni do celów działalności zawodowej, nie są wykorzystywane wyłącznie do celów związanych z tą działalnością.

Zgodnie z przepisami wspólnotowymi, w przypadku nieruchomości stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa danego podatnika i wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności, jak i do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, albo bardziej ogólnie - do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, VAT od wydatków związanych z taką nieruchomością podlega odliczeniu wyłącznie do wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów działalności prowadzonej przez podatnika.

Art. 168a zdanie drugie Dyrektywy stanowi, że zmiany w udziale procentowym wykorzystania nieruchomości na cele związane z działalnością oraz inne cele są uwzględniane zgodnie z zasadami przewidzianymi w danym państwie członkowskim dla korekty podatku naliczonego dla innych dóbr inwestycyjnych.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę powierza eksploatację stanowiących jej własność wodociągów zbiorowego zaopatrzenia w wodę podmiotowi trzeciemu, zwanego dalej „Usługodawcą”. Powierzenie w eksploatację odbywało / odbywa się na podstawie umów podpisywanych cyklicznie na kolejne okresy 3-letnie, np. odpowiednio; w 2007 r., 2010 r., 2013 r. Od lipca 2014 r. Wnioskodawca na podstawie umowy dzierżawy odpłatnie udostępnia infrastrukturę Usługodawcy. Celem ww. umów jest tworzenie warunków do zapewnienia ciągłości dostaw i odpowiedniej jakości wody, a także ochrony interesów odbiorców usług, z uwzględnieniem wymagań ochrony środowiska i optymalizacji kosztów. Natomiast przedmiot umowy dotyczy zbiorowego zaopatrzenia w wodę - działalności polegającej na ujmowaniu, uzdatnianiu i dostarczaniu wody. Podstawowym obowiązkiem Usługodawcy, za który przyjmuje odpowiedzialność za rezultat, jest zapewnienie zdolności stanowiącej własność Wnioskodawcy Infrastruktury do realizacji dostaw wody w wymaganej ilości i pod odpowiednim ciśnieniem a także zapewnienie należytej jakości dostarczanej wody poprzez używanie odpowiednich uzdatniaczy. Gmina podkreśla, że Usługodawca zobowiązał się do czynności związanych z bieżącą obsługą infrastruktury, w tym kontroli jakości wody, usuwania awarii, bieżących remontów, okresowych dezynfekcji sieci / urządzeń oraz badań instalacji elektrycznych, grzewczych i sanitarnych. Natomiast do obowiązków Gminy należy w szczególności: ponoszenie kosztów inwestycyjnych związanych z rozbudową Infrastruktury oraz ponoszenie kosztów modernizacji systemu zaopatrzenia w wodę.

Z uwagi na konieczność zapobieżenia przekroczeniom dopuszczalnych norm zawartości związków żelaza i manganu w surowej nieuzdatnionej wodzie pobieranej z ujęcia, Gmina dokonała inwestycji w infrastrukturze poprzez budowę stacji uzdatniania wody (dalej: „Inwestycja”). Inwestycja została oddana do użytku we wrześniu 2010 r. Na Inwestycję składały się w szczególności: budynek, fundamenty pod zbiorniki (w tym retencyjne), zagospodarowanie terenu, urządzenia / armatura, studnie głębinowe, kanalizacja sanitarna i popłuczna, przewody wody czystej i sieć wodociągowa na terenie stacji oraz instalacja elektryczna. Nakłady na Inwestycję zostały udokumentowane fakturami VAT otrzymanymi przez Gminę w latach 2008-2010 Wnioskodawca nie odliczył podatku VAT wykazanego na fakturach. Obecnie Gmina czyni starania w celu prawidłowego z punktu widzenia ustawy VAT odliczenia podatku naliczonego przy Inwestycji. Wnioskodawca podkreśla, że koszty rozbudowy / modernizacji należącej do Gminy Infrastruktury (w tym koszty inwestycji) bezpośrednio ponosi Wnioskodawca działając w swoim imieniu i na swoją rzecz. Usługodawca zaś zajmuje się bieżącą obsługą i eksploatacją Infrastruktury ponosząc ich koszty, więc opłaty za dostarczaną wodę nie mają z definicji pokrywać kosztów rozbudowy / modernizacji. Opłaty te stanowią źródło przychodów Usługodawcy, które mają pokryć wyłącznie te koszty, które mocą umów zawartych z Wnioskodawcą ma pokrywać Usługodawca.

Gmina ma wątpliwości dotyczące prawa do korekty podatku naliczonego w sytuacji zmiany stopnia wykorzystywania nieruchomości polegającej na odpłatnym udostępnianiu Infrastruktury Usługodawcy na podstawie umowy dzierżawy.

Z uwagi na opis stanu faktycznego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego w stosunku do Gminy nie znajduje zastosowania przepis art. 90a ustawy o VAT, dotyczący korekty podatku naliczonego od wydatków związanych z nieruchomością wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów nie związanych z działalnością gospodarczą podatnika, ponieważ sytuacja taka w przedstawionym stanie faktycznym nie miała miejsca. We wskazanej sprawie nie doszło do zmiany w stopniu wykorzystania nieruchomości, tj. do sytuacji, w której nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, tzn. wykorzystywana jest zarówno na cele związane z działalnością, jak i na inne cele, w tym cele prywatne podatnika bądź jego pracowników. Nastąpiła tu jedynie zmiana przeznaczenia stacji uzdatniania wody, która do tej pory służyła Gminie czynnościom wyłącznie niepodlegajacym opodatkowaniu (nieodpłatne użyczenie), a teraz (w wyniku dzierżawy od lipca 2014 r.) służy wyłącznie czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT. Tym samym, Wnioskodawca, w związku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury wykorzystywanej do zadań własnych, (do których Gmina została powołana) i rozpoczęciem jej wykorzystywania do czynności opodatkowanych (dzierżawa będąca działalnością gospodarczą) nie jest uprawniony do dokonania korekty podatku naliczonego, jednorazowo w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia nieruchomości, stosownie do przywołanego przez Gminę we własnym stanowisku przepisu art. 90a ustawy o VAT.

Końcowo tut. Organ podatkowy informuje, że niniejsza interpretacja zawiera rozstrzygnięcie w zakresie prawa do korekty podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90a ustawy o VAT. Natomiast w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z budową stacji uzdatniania wody zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.