Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-385/13-4/JK2
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-09-03
Teza: nadwyżka nad wysokością diet i ryczałtów za noclegi wynikających z rozporządzenia ministra właściwego do spraw pracy a wysokością diet i ryczałtów za noclegi stanowić będzie przychód pracownika ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu, od którego Wnioskodawca, jako płatnik, będzie obowiązany pobrać zaliczkę na podatek na zasadach określonych w art. 32 ustawy w związku z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: delegacja-delegacja służbowa; dieta; ryczałt
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 3 czerwca 2013 r. (data wpływu 10 czerwca 2013 r.) oraz w piśmie z dnia 9 sierpnia 2013 r. (data nadania 12 sierpnia 2013 r., data wpływu 13 sierpnia 2013 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 5 sierpnia 2013 r. IPPB4/415-385/13-2/JK2 (data nadania 5 sierpnia 2013 r., data doręczenia 7 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania diet i ryczałtów za noclegi z tytułu podróży zagranicznej:

*   w odniesieniu do nadwyżki ponad limit określony w rozporządzeniu regulującym wysokość oraz warunki ustalania należności z tytułu podróży służbowej **– jest nieprawidłowe.**
*   w pozostałym zakresie **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przysługujących pracownikowi diet i ryczałtów za noclegi z tytułu odbywanej podróży zagranicznej.

Z uwagi na braki formalne, pismem Nr IPPB4/415-385/13-2/JK2 z dnia 5 sierpnia 2013 r. (data nadania 5 sierpnia 2013 r., data doręczenia 7 sierpnia 2013 r.) tut. organ wezwał Wnioskodawcę do doprecyzowania zdarzenia przyszłego.

Pismem z dnia 9 sierpnia 2013 r. (data nadania 12 sierpnia 2013 r., data wpływu 13 sierpnia 2013 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Pracownik Wnioskodawcy wyjechał w podróż służbową do Włoch na spotkanie organizowane przez EFSA jako ekspert krajowy, pracownik rozliczył się z wyjazdu zgodnie z przepisami zawartymi w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej. Koszty wyjazdu pracownika będą zwrócone przez EFSA, z tym, że koszty podróży zostaną rozliczone według ich zasad, zgodnie z którymi wartości diet i ryczałtów za noclegi są o wiele wyższe od tych, które przewiduje polskie rozporządzenie. W rezultacie Wnioskodawca otrzyma wyższą kwotę od tej, która wynikła z rozliczenia kosztów podróży według polskich przepisów, pracownik uważa, że diety wyliczone według polskich przepisów są zbyt niskie i domaga się wypłacenia różnicy powstałej pomiędzy kosztami podróży wyliczonej według polskich przepisów a kosztami podróży wyliczonej przez EFSA.

W uzupełnieniu z dnia 9 sierpnia 2013 r. (data wpływu 13 sierpnia 2013 r.) Wnioskodawca wskazał, że koszty noclegów nie zostały udokumentowane przez pracownika fakturami. Pracownikowi został naliczony ryczałt w wysokości zgodnej z polskimi przepisami. Fizyczna wypłata diet oraz ryczałtów określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 29 stycznia 2013 r. zostanie dokonana przez Wnioskodawcę. Ewentualna różnica pomiędzy kosztami podróży wyliczonymi według polskich przepisów a środkami otrzymanymi na rachunek bankowy Wnioskodawcy od EFSA byłaby również fizycznie wypłacona pracownikowi przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku wypłacenia diet i ryczałtów za noclegi w wysokości zgodnej z regulacjami EFSA, a więc w kwocie wyższej niż przewiduje rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 29 stycznia 2013 r., wartość tych diet i ryczałtów będzie w całości zwolniona od podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mówi wprost, że wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika do wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, ale z uwagi na to, że faktyczne koszty utrzymania się pracownika za granicą, są wyższe niż przewidują polskie przepisy, wartość diet i ryczałtów zwrócona pracownikowi w wysokości zgodnej z zasadami EFSA powinna być zwolniona od podatku dochodowego od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania diet i ryczałtów za noclegi z tytułu podróży zagranicznej w odniesieniu do nadwyżki ponad limit określony w rozporządzeniu regulującym wysokość oraz warunki ustalania należności z tytułu podróży służbowej, w pozostałym zakresie za prawidłowe.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przepis art. 12 ust. 1 cyt. ustawy stanowi, iż za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Mając na uwadze wyżej przywołane uregulowania prawne należy zaznaczyć, że przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia jedynie przykładowo przychody ze stosunku pracy. Świadczy o tym użycie słowa „w szczególności” co oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Oznacza to, że przychodami ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz świadczenia nieodpłatne, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

1.  podróży służbowej pracownika,
2.  podróży osoby niebędącej pracownikiem – do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Od dnia 1 marca 2013 r. obowiązuje rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167).

Zgodnie z treścią § 2 rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1.  diety;
2.  zwrot kosztów:
    *   przejazdów,
    *   dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
    *   noclegów,
    *   innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Natomiast zgodnie z § 13 ust. 1 Rozdziału 3 ww. rozporządzenia dotyczącego podróży zagranicznych, dieta w czasie podróży zagranicznej jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki.

Dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. W przypadku podróży zagranicznej odbywanej do dwóch lub więcej państw pracodawca może ustalić więcej niż jedno państwo docelowe (§ 13 ust. 2 rozporządzenia).

Jak stanowi ust. 3 § 13 rozporządzenia, należność z tytułu diet oblicza się w następujący sposób:

1.  za każdą dobę podróży zagranicznej przysługuje dieta w pełnej wysokości;
2.  za niepełną dobę podróży zagranicznej:
    *   do 8 godzin - przysługuje 1/3 diety,
    *   ponad 8 do 12 godzin - przysługuje 50% diety,
    *   ponad 12 godzin - przysługuje dieta w pełnej wysokości.

Wysokość diety za dobę podróży zagranicznej w poszczególnych państwach jest określona w załączniku do rozporządzenia (§ 13 ust. 4 ww. rozporządzenia).

W myśl § 16 ust. 1 rozporządzenia, za nocleg podczas podróży zagranicznej pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, w granicach limitu określonego w poszczególnych państwach w załączniku do rozporządzenia.

W razie nieprzedłożenia rachunku za nocleg, pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 25% limitu, o którym mowa w ust. 1. Ryczałt ten nie przysługuje za czas przejazdu (ust. 2 § 16 rozporządzenia).

Ustosunkowując się do zwolnienia z opodatkowania diet i ryczałtów za noclegi należy stwierdzić, że nie można podzielić stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym wartość diet i ryczałtów w wysokości wyższej niż przewiduje rozporządzenie będzie zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Należy wskazać, że w czasie podróży zagranicznej dieta jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki. Dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. Wysokość diety za dobę podróży zagranicznej w poszczególnych państwach jest określona w załączniku do rozporządzenia (§ 13 ust. 1, 2 i 4 cytowanego rozporządzenia).

Ponadto w przypadku podróży odbywanej poza granicami kraju za nocleg podczas podróży pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, w granicach limitu określonego w poszczególnych państwach w załączniku do rozporządzenia. W uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów za nocleg, stwierdzonych rachunkiem, w wysokości przekraczającej ww. limit, o którym mowa w ust. 1. Natomiast w razie nieprzedłożenia rachunku za nocleg, pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 25% limitu, o którym mowa w zdaniu pierwszym. Ryczałt ten nie przysługuje za czas przejazdu.

Zatem w świetle przytoczonych przepisów, przysługujące pracownikowi z tytułu odbytej podróży służbowej, w terminie i w miejscu określonym przez pracodawcę, należności takie jak diety i ryczałty za noclegi podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie ww. art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże w wysokości objętej limitem wynikającym z rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej. Natomiast ewentualna nadwyżka diet i ryczałtów za noclegi wypłacanych ponad określony w tych przepisach limit spowoduje powstanie obowiązku podatkowego i tym samym będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, iż nadwyżka nad wysokością diet i ryczałtów za noclegi wynikających z rozporządzenia ministra właściwego do spraw pracy a wysokością diet i ryczałtów za noclegi stanowić będzie przychód pracownika ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu, od którego Wnioskodawca, jako płatnik, będzie obowiązany pobrać zaliczkę na podatek na zasadach określonych w art. 32 ustawy w związku z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłe przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 r. , poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.