Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.511.2018.1.IG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-14
Teza: Sprzedaż lokalu mieszkalnego w stanie wykończonym zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego „pod klucz” nie będzie podlegała - jako jednolita transakcja – w całości stawce 8% na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy.
Słowa kluczowe: lokal-lokal mieszkalny; stawka-stawki podatku; wyposażenie; zabudowa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 sierpnia 2018 r. (data wpływu 14 sierpnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla dostawy lokalu mieszkaniowego wraz z jego wykończeniem – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 14 sierpnia 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla dostawy lokalu mieszkaniowego wraz z jego wykończeniem.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej Wnioskodawca) jest spółką prawa polskiego zajmującą się działalnością deweloperską. Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Wnioskodawca jest w trakcie realizacji projektu deweloperskiego o charakterze mieszkaniowym, tzn. będzie budował budynki mieszkalne i sprzedawał wyodrębnione z tych budynków lokale mieszkalne. Powierzchnia użytkowa zasadniczej większości wyodrębnianych pojedynczych lokali mieszkalnych nie będzie przekraczała 150 m2, lokale mieszkalne o powierzchni powyżej 150 m2 będą nieliczne.

Wnioskodawca zastosuje unikalną na polskim rynku zasadę, że sprzedaży podlegać będą wyłącznie lokale już gotowe w stanie w pełni wykończonym (tzw. zabudowa „pod klucz”). Wykończenie lokali ma na celu dostarczenie klientowi lokali w stanie umożliwiającym natychmiastowe zamieszkanie (dalej wykończenie). Nie będą sprzedawane lokale mieszkalne w tzw. stanie deweloperskim. Wnioskodawca oferuje wyłącznie lokale mieszkalne z wykończeniem, a nabywca ma jedynie możliwość dokonania wyboru pomiędzy lokalami wykończonymi w ramach kilku stylów wykończenia. Lokale mieszkalne będą wykańczane przez Wnioskodawcę według zamówionego przez Wnioskodawcę projektu architektonicznego dopasowanego do konkretnego lokalu, w jednym z kilku przewidzianych przez Wnioskodawcę stylów, przy użyciu materiałów i produktów o wysokiej jakości. Przyszli klienci nie będą mieli wpływu na wybór stylu wykończenia nabywanych lokali - będą jedynie decydować o nabyciu konkretnego wykończonego już lokalu.

Z kontraktowego punktu widzenia możliwe będą następujące sytuacje:

1.  klient będzie zawierać z Wnioskodawcą od razu umowę przenoszącą własność wybranego przez siebie lokalu lub
2.  klient będzie zawierać z Wnioskodawcą umowę przedwstępną a następnie umowę przenoszącą własność wybranego przez siebie lokalu.

Powyższe umowy (I oraz II) mogą - nie muszą - być poprzedzone zawarciem umowy rezerwacyjnej, na podstawie której klient rezerwuje sobie na określony czas prawo do nabycia konkretnego lokalu.

Wszystkie elementy wykończenia będą w sposób trwały zamontowane do elementów konstrukcyjnych lokalu (ścian nośnych lub działowych, posadzek, etc.). Przytwierdzenie elementów wykończenia będzie wykonywane przy pomocy haków, wkrętów, stelaży, kołków rozporowych, klejów montażowych, etc. Czasami wykończenie wymagać będzie użycia ceramiki budowlanej (cegła, pustak, płyta GK, beton komórkowy).

Standard wykończenia lokalu, sposób montażu poszczególnych elementów oraz potencjalny efekt w przypadku podjęcia próby ich demontażu:

LOKAL/CZĘŚĆ LOKALU

Malowanie i gładzenie ścian - Farba i gładź nakładana zewnętrznie na ścianę - Uszkodzenie zewnętrznej powierzchni ściany.

Parkiety - Układane i klejone do podłogi - Zniszczenie płytek parkietowych oraz konieczność naprawy podłogi.

Listwy przypodłogowe - Cięte i mocowane do ściany (klej oraz/lub gwoździe) - Zniszczenie listwy przypodłogowej.

Tapety - Klejone do ściany - Zniszczenie tapety, konieczność naprawy ściany.

Lustra - Klejone do ściany - Zniszczenie lustra oraz uszkodzenie ściany.

Szafy wnękowe na wymiar wraz z półkami i szufladami - Wpasowywane i profilowane do otworów wnękowych, klejone do ścian - Uszkodzenie/zniszczenie szafy oraz uszkodzenie ścian.

Oświetlenie wraz z lampami sufitowymi i kinkietowymi - Mocowane trwale w sufitach lub ścianach - Uszkodzenie ścian.

Osprzęt elektryczny (gniazdka, przełączniki, oprawy) - Umieszczane w wywierconych otworach ściennych mocowane dodatkowo śrubami - Uszkodzenie ściany.

Wkład kominkowy z obudową - Zabudowane/klejone do ściany - Zniszczenie obudowy kominka, uszkodzenie ściany.

OPCJONALNIE

Pralka, suszarka umieszczana w szafce wnękowej - Wolnostojące lub w zabudowie szafkowej - Brak skutku w przypadku urządzeń wolnostojących. Uszkodzenie szafek w przypadku zabudowy szafkowej.

Drzwi wewnętrzne na wymiar z ościeżnicą - Klejone do framugi otworu na drzwi - Zniszczenie ościeżnicy, uszkodzenie framugi.

KUCHNIA

System szafek kuchennych projektowany do danej powierzchni - Przewiercane do ścian lub montowane na stelażach - Uszkodzenie ścian.

Blat - Klejony do szafek kuchennych - Uszkodzenie blatu oraz szafek kuchennych.

Zlewozmywak oraz bateria - Wpuszczane w otwór w blacie, klejone, bateria wwiercana - Uszkodzenie blatu oraz zlewozmywaka.

Sprzęt AGD do zabudowy - Wpasowywany do szafek kuchennych, obudowany frontem -Konieczność dopasowana frontów szafek.

ŁAZIENKA

Płytki/gres - Klejone do podłogi - Uszkodzenie/zniszczenie płytek podłogowych.

Ogrzewanie podłogowe - Układane i montowane pod płytkami podłogowymi -Uszkodzenie/zniszczenie płytek podłogowych.

Wanna z parawanem - Wbudowana i obudowana płytkami. Parawan przywiercony do ściany -Uszkodzenie/zniszczenie płytek podłogowych, uszkodzenie wanny. Uszkodzenie ściany w przypadku demontażu parawanu.

Kabina prysznicowa z brodzikiem i zestawem prysznicowym - Przywiercane do podłogi i ścian - Uszkodzenie/zniszczenie montowanych elementów oraz uszkodzenia ścian i podłogi.

Grzejnik z uchwytami na ręczniki - Przywiercane do ściany, montowane do dopływu wody -Uszkodzenie ściany.

Stelaż podtynkowy do toalety WC - Wbudowany w ścianę - Uszkodzenie stelaża i ściany

Toaleta WC - Mocowana śrubami i klejona do podłogi lub ściany - Uszkodzenie toalety i podłogi lub ściany.

Wieszaki na ręczniki oraz uchwyt na papier toaletowy - Przewiercane do ściany - Uszkodzenie ściany.

Szafka łazienkowa pod wymiar - Przywiercana do ściany - Uszkodzenie ściany oraz częściowo szafki.

Umywalka naszafkowa z baterią - Klejona do szafki łazienkowej - Uszkodzenie/zniszczenie szafki oraz umywalki.

Jak zaznaczono, istnieje zawsze fizyczna możliwość demontażu ww. elementów przy czym demontaż nie spowodowałby uszkodzenia samej konstrukcji budynku/lokalu (w przeciwnym razie każde takie wykończenie lokalu wymagałaby pozwolenia na budowę). Demontaż prowadziłby jednak do uszkodzenia bądź pogorszenia np. struktury ścian i posadzek lub do uszkodzenia/zniszczenia demontowanego elementu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Jaką stawką VAT należy opodatkować dostawę lokalu mieszkaniowego wraz z jego wykończeniem?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Dostawa lokalu mieszkalnego wraz z wykończeniem będzie podlegała:

*   8% stawce podatku VAT w zakresie metrażu do 150 m2 powierzchni użytkowej,
*   23% stawce podatku VAT w zakresie metrażu ponad 150 m2 powierzchni użytkowej.

Sprzęt AGD będzie traktowany jako odrębna dostawa towaru i będzie podlegał stawce 23% podatku VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT obniżoną stawkę podatku 8% stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Na podstawie art. 41 ust. 12a ustawy o VAT przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych. Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się (art. 41 ust. 12b ustawy o VAT):

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Wnioskodawca będzie budował, wyodrębniał i zbywał lokale mieszkalne w zasadniczej większości o jednostkowej powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 150 m2 a tym samym kwalifikujące się do grupy budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu ustawy o VAT. Nieliczne lokale mieszkalne o powierzchni powyżej 150 m2 powierzchni użytkowej nie będą stanowić budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu VAT. W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej ww. limity preferencyjną 8-proc. stawkę podatku stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy o VAT). Natomiast w pozostałej części, nieobjętej stawką preferencyjną, zastosowanie znajdzie podstawowa 23% stawka VAT.

Ustawa o VAT, regulując stawkę podatku dla społecznego programu mieszkaniowego, nie określiła standardu lokali pozostawiając to umowie stron. Należy zatem uznać, że stawce obniżonej 8% VAT mogą podlegać zarówno lokale mieszkalne w tzw. stanie deweloperskim jak i w stanie wykończonym.

Należy również zauważyć, że art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, obniżoną stawkę VAT stosuje nie tylko do czynności dostawy lokalu mieszkalnego, lecz również do jego remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy. Unormowanie to, mimo pewnych różnic terminologicznych, w istocie odpowiada regulacji zawartej w pkt 10 załącznika III do Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347, ze zm.), zwanej dalej w skrócie Dyrektywą, zawierającego "Wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone, o których mowa w art. 98". Zgodnie z tym punktem państwa członkowskie mogą stosować stawki obniżone do dostawy, budowy, remontu i przebudowy budynków mieszkalnych w ramach polityki społecznej. Trzeba stwierdzić, że regulacja wspólnotowa w sposób syntetyczny ujmuje tę samą materię, którą ustawodawca krajowy rozwinął w ustawie o VAT w art. 41 ust. 12 w zw. z ust. 2, a także ust. 12a - 12c, definiującymi pojęcie budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Ponieważ Wnioskodawca, w ramach swojego zobowiązania wobec nabywców lokali mieszkalnych, dokonywać będzie wykończenia lokalu pojawia się pytanie jak należy traktować sprzedaż lokalu w stanie wykończonym. Z perspektywy Wnioskodawcy, lokal wykończony jest traktowany jako kompletny produkt gotowy (jak zaznaczono, lokale w stanie deweloperskim nie będą sprzedawane) a zatem czynności jakie podejmuje Wnioskodawca od budowy budynku, podziału na lokale aż po wykończenie lokalu zgodnie z życzeniem nabywcy powinny być traktowane jednolicie i jednolicie opodatkowane. Powstaje zatem pytanie czy dostawa lokalu mieszkalnego w stanie wykończonym stanowi jednolitą czynność polegającą na dostawie towaru czy też należy dostawę rozbijać na poszczególne elementy i rozpatrywać ich skutki na gruncie ustawy o VAT odrębnie.

W doktrynie podkreśla się, że w przypadku świadczeń kompleksowych (złożonych) mamy do czynienia z szeregiem działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzą jedną całość. Taka transakcja, co potwierdza zarówno orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i krajowych sądów administracyjnych z podatkowego punktu widzenia nie powinna być w sposób sztuczny dzielona. Natomiast o tym czy mamy do czynienia z jednolitą dostawą towarów, czy np. świadczeniem usług powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki ETS: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg - Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV,OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Ponadto jest tak również, jeżeli jedno lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia stanowią świadczenie lub świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (zob. np. wyroki z dnia 27 września 2012 r., w sprawie C-392/11; z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05; z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08; z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96; z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych, C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09).

Oferta Wnioskodawcy obejmować będzie wyłącznie lokale wykończone i w ten sposób będzie kierowana do nabywców. Nabywcy będą zatem zainteresowani produktem w postaci lokalu w stanie wykończonym. Wnioskodawca będzie dokonywał wykończenia lokali według własnego wyboru w ramach kilku stylów wykończenia i będzie dokonywał dostawy już lokalu wykończonego. Nabywcy (klienci) nie będą mieli wpływu na styl lokalu. Przed wykończeniem, nabywca nie będzie zatem właścicielem lokalu (właścicielem będzie Wnioskodawca). Istnieją więc istotne przesłanki do uznania, że całość świadczenia Wnioskodawcy (budowa i wykończenie lokali mieszkalnych) jest ze sobą nierozerwalnie, gospodarczo związana tak, że stanowi jednolitą całość.

Należy stwierdzić, że w opisanym zdarzeniu przyszłym, w sytuacji, w której zarówno budowa lokalu jak i jego wykończenie jest dokonywane przez jeden i ten sam podmiot (Wnioskodawcę) a jednocześnie obie te czynności (budowa i wykończenie) mają miejsce przed dostawą lokalu mieszkalnego na rzecz nabywcy, mamy do czynienia z dostawą towaru. Rozbijanie takiej transakcji na część dotyczącą budowy lokalu w stanie deweloperskim i czynność jego wykończenia (oraz jego poszczególne etapy) miałoby w tym przypadku charakter sztuczny.

Pomocne jest również posłużenie się cywilistycznym pojęciem części składowej rzeczy. Zgodnie z art. 47 par. 2 kodeksu cywilnego częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W świetle orzecznictwa i poglądów doktryny przyjmuje się, iż między rzeczą i częścią składową zachodzić musi więź fizyczno-przestrzenna, wyrażająca się w istnieniu fizycznego połączenia części składowej i rzeczy, oraz funkcjonalna, polegająca na tym, że pozostające ze sobą w fizycznym związku rzecz i jej część składowa pełnią razem wspólny cel gospodarczy i traktowane są w obrocie jako jedno dobro samoistne. Nie istnieje z góry określony stopień intensywności fizykalno-przestrzennej więzi między rzeczą i częścią składową konieczny dla kwalifikacji określonego przedmiotu jako części składowej. Wystarczyć może nawet połączenie o zupełnie luźnym charakterze, np. oparte na sile ciężkości. Decydujące dla kwalifikacji jako części składowej są zapatrywania obrotu w kwestii traktowania części składowej i rzeczy jako jedności gospodarczej. W szczególności stopień fizycznego zespolenia części składowej i rzeczy nie musi być tak silny, aby odłączenie części składowej nastręczało techniczne trudności lub powodowało uszkodzenie odłączonego przedmiotu lub uszkodzenie rzeczy. Podkreślić należy, że w świetle art. 47 § 1 kc o części składowej można mówić także wówczas, gdy jej odłączenie od rzeczy powodować będzie jedynie istotną zmianę wartości rzeczy lub przedmiotu odłączonego, bez uszkodzenia rzeczy lub tego przedmiotu. W wyroku Sądu Najwyższego z dnia 28 czerwca 2002 r. (I CK 5/02) sąd stwierdził, iż "o tym, czy określone elementy stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, rozstrzyga obiektywna ocena gospodarczego znaczenia istniejącego między nimi fizycznego i funkcjonalnego powiązania. Jeśli są one powiązane fizycznie i funkcjonalnie tak, że tworzą razem gospodarczą całość, stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, choćby całość ta dała się technicznie łatwo zdemontować".

Orzecznictwo sądowo-administracyjne w przedmiocie świadczeń kompleksowych związanych z wykańczaniem lokali mieszkalnych (objętych społecznym programem mieszkaniowym) jest bardzo bogate. Co prawda, większość orzeczeń wydanych zostało w stanach faktycznych dotyczących samej czynności wykończenia lokalu, jednak ma ono pełne zastosowanie w sytuacji, w której podmiotem dokonującym wykończenia lokalu jest jednocześnie dostawca lokalu. Nie ma bowiem żadnych względów, dla których skutki podatkowe - na gruncie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT - określonych czynności wykończeniowych miałyby być różne w zależności od tego czy podatnikiem jest dostawca lokalu czy też podmiot trzeci. Innymi słowy, dostawa lokalu mieszkalnego po jego uprzednim wykończeniu jest niczym innym - na gruncie ustawy o VAT - jak dostawą lokalu po jego modernizacji a zatem cały dorobek orzeczniczy sądownictwa administracyjnego w tym przedmiocie będzie miał pełne zastosowanie do Wnioskodawcy.

W uchwale, która uporządkowała początkowy chaos w omawianym temacie tzn. w uchwale NSA w składzie 7 sędziów z dnia 24 czerwca 2013 r. (I FPS 2/13), sąd odnosząc się do pojęć użytych przez ustawodawcę w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, podkreślił, że:

Mając na uwadze opisane w postanowieniu składu zwykłego czynności składające się na świadczenie kompleksowe polegające na trwałej zabudowie meblowej z uprzednio nabytych komponentów, które jak wynika ze stanu faktycznego zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji, polega na montażu elementów mebli do zabudowy kuchennej, wnękowej, łazienkowej itp., przygotowanych na konkretny wymiar i wbudowanych w budynku mieszkalnym lub lokalu mieszkalnym w sposób trwały, Naczelny Sąd Administracyjny w poszerzonym składzie stwierdza, że jeśli czynności te polegają na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową to mają one charakter usługi. Elementem dominującym jest bowiem w takim przypadku ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego), zaś wydanie towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi, tak jak zamontowanie okien lub drzwi w obiekcie budowlanym lub jego części.

Sąd stwierdził również, że np. wykonane na wymiar do konkretnego budynku lub lokalu i trwale powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi komponenty meblowe nie funkcjonują w obrocie tak, jak ma to miejsce w przypadku mebli wolnostojących. Z tego względu do celów podatkowych nie można ich utożsamiać z dostawą towarów w postaci gotowych mebli, które nie mają żadnego trwałego związku z obiektem budowlanym lub jego częścią. Obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zatem zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). NSA wyjaśnił także, że po trwałym połączeniu komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części, komponenty te podnoszą standard takiego obiektu. Dlatego też należy uznać, że czynności, polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz trwałym montażu takich komponentów w obiekcie budowlanym lub jego części, mieszczą się w pojęciu modernizacji obiektów budowlanych lub ich części w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

Uchwała ta rozpoczęła linię orzeczniczą, w ramach której Naczelny Sąd Administracyjny miał wielokrotnie możliwość wypowiedzenia się w przedmiocie opodatkowania VAT poszczególnych elementów składających się na wykończenie lokalu mieszkalnego.

W wyroku z dnia 12 lipca 2017 r. I FSK 1683/15, NSA stwierdził, że: nieuprawniona jest taka interpretacja stanowiska zaprezentowanego we wskazanej wyżej uchwale, jakoby zabudowa meblowa mogła być uznana za trwałą jedynie w przypadku, gdy usunięcie takiej zabudowy doprowadzi do uszkodzenia konstrukcji budynku. W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano wprawdzie, że modernizacją jest takie wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego, które stanowiłoby wraz z zabudową określoną funkcję użytkową, nie warunkuje się jednak tego wykorzystaniem dodatkowych materiałów budowlanych, jak cegły czy płyty kartonowo-gipsowe ani koniecznością uszkodzenia konstrukcji budynku przy usuwaniu trwałej zabudowy meblowej.

NSA podkreślił przy tym, że art. 47 § 2 kc., określa jako część składową nie tylko to, co nie może być od rzeczy odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości, ale także to, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączanego. Nieuprawnione było - zdaniem sądu - zawężanie pojęcie „modernizacja” tylko do takiej zabudowy, usunięcie której doprowadzi do uszkodzenia konstrukcji budynku. Z zabudową o charakterze trwałym mamy bowiem do czynienia także wówczas, gdy demontaż takiej zabudowy powoduje uszkodzenie elementów tej zabudowy, a także uszkodzenia trwałych elementów konstrukcyjnych budynku (lokalu), wynikające z usunięcia mocowania poszczególnych elementów, natomiast sama konstrukcja budynku rozumiana jako fundament, nadproża, stropy, ściany, dach nie doznaje uszczerbku poprzez fakt demontażu mebli.

W wyroku tym NSA potwierdził, że np. montaż szaf wnękowych oraz mebli do zabudowy, który następuje z wykorzystaniem w sposób istotny elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu), użyciem ceramiki budowlanej (cegła, pustak, płyta GK, beton komórkowy) i dopasowaniem frontów z płyt meblowych (wiórowe, MDF, pilśnią) i drewna, który jednocześnie nie pozwala na swobodne przemieszczanie mebli bez uszkodzenia ścian, uzasadnia przyjęcie, że taka zabudowa ma cechę trwałości, to jest zdatności do użytku przez dłuższy czas i w konsekwencji mieści się w zakresie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

W kolejnym wyroku NSA z dnia 6 października 2017 r. I FSK 62/16 wyjaśniono, że z przepisów prawa nie wynika, by montaż komponentów meblowych musiał nastąpić przy użyciu jakichś specjalnych technik łączenia zabudowy meblowej z elementami konstrukcyjnymi obiektu, np. poprzez wykonanie półek w szafie wbudowanej z betonu, czy użycie zaprawy murarskiej, tak, by po ich ewentualnym demontażu doszło do uszkodzenia lub ziszczenia budynku lub lokalu. W powołanej powyżej uchwale NSA z 2013 r. wskazano jedynie na konieczność wykorzystania przy montażu zabudowy meblowej "w sposób istotny" elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego. Mocowanie zabudowy meblowej, wykonanej na konkretny wymiar za pomocą haków lub wkrętów, listew montażowych do podłoża i do ścian było zdaniem sądu wystarczające do uznania, że elementy konstrukcyjne obiektu wykorzystane są przy montażu zabudowy meblowej w sposób istotny, a zatem jest to modernizacja obiektu.

Jeszcze konkretniej wyraził to wyrok NSA z dnia 11 października 2017 r. I FSK 72/16 stwierdzając, że z modernizacją lokalu mieszkalnego mamy do czynienia gdy: montowane przez Spółkę meble są mocowane do ścian, łączone na stałe między sobą, a także unieruchamiane na listwach montażowych, które przytwierdzone są na stałe do ściany. Tak zamontowane meble stanowią jednolitą całość. Często elementem takiej zabudowy są również różne panele ścienne stosowane zamiast tradycyjnych płytek, np. grafika na szkle zamawiana w potrzebnej wielkości, montowana między zabudowę i przytwierdzona do ściany na klej montażowy. Jeżeli blaty kuchenne tworzą jednocześnie parapety okienne, to wsuwane są we wnęki okienne aż pod okno. Szafy wnękowe montowane są w podobny sposób z tą różnicą, że tory prowadzące drzwi umocowane są w sposób trwały do podłogi i sufitu, natomiast elementy wnętrza umocowane są w sposób trwały do ściany. Jak wynika z treści wniosku demontaż takiej zabudowy spowodowałby uszkodzenie zarówno jej elementów, jak również pewne uszkodzenie elementów konstrukcji budynku/lokalu, do których były zamocowane, jak choćby pozostawienie otworów, czy ubytków w tynku itp. choć oczywiście uszkodzenia te nie wpływałyby na stabilność całej konstrukcji budynku lokalu.

Obniżona stawka VAT znajduje zatem zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). W omawianym wypadku nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniająca jako całość określoną funkcję użytkową.

W jednym z najnowszych wyroków NSA z dnia 20 lutego 2018 r. I FSK 846/16 sąd ponownie potwierdził, że modernizacja lokalu (w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT) nie jest uzależniona od nieodwracalności montażu, a jedynie wskazuje na trwały charakter połączenia komponentów zabudowy z elementami konstrukcyjnymi lokalu mieszkalnego, tworzących trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową.

W przypadku wykończenia lokali mieszkalnych według opisu zamieszczonego we wniosku, wyraźnie widoczny jest trwały rodzaj powiązania pomiędzy poszczególnymi elementami wykończenia. Założeniem Wnioskodawcy jest wykończenie lokali w elementy trwałe tak aby nabywca mógł się do lokalu wprowadzić wyposażając go wyłącznie w kilka elementów wolnostojących (np. stół, krzesła, kanapa, łóżko, telewizor). Poszczególne elementy wykończenia są trwale zamontowane do elementów konstrukcyjnych lokalu (podłoga, ściany, sufity) a ich demontaż powodowałby zniszczenie/uszkodzenie elementów wykończenia jak również uszkodzenie (i konieczność naprawy) elementów konstrukcyjnych lokalu.

Wyjątkiem są artykuły AGD (zmywarka, lodówka, pralka, suszarka), które mając z natury rzeczy charakter standardowy mogą być z zabudowy wymontowane bez szkody dla konstrukcji oraz ich samych. Tak wymontowane, nadawałyby się do niezwłocznego ponownego montażu w innym miejscu lub w innym lokalu.

Reasumując:

Dostawa lokalu mieszkalnego w stanie wykończonym zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego będzie podlegała - jako jednolita transakcja - stawce:

1.  8% VAT na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT - do powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 150 m2,
2.  23% VAT - do powierzchni użytkowej przekraczającej 150 m2.

Dostawa sprzętu AGD w ramach wykończenia lokalu mieszkalnego, będzie podlegała stawce VAT właściwej dla konkretnego sprzętu tzn. stawce 23% VAT w przypadku zmywarki, lodówki, pralki i suszarki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Świadczeniem usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w ustawie o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

I tak, w świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Jak stanowi art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Obiekty budownictwa mieszkaniowego to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 (art. 2 pkt 12 ustawy).

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej ww. limity, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Zaznaczenia wymaga, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy i mają zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Towary i usługi sklasyfikowane na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu według stawki innej niż podstawowa, jeżeli zostały wskazane w przepisach określających takie preferencje podatkowe.

Stosownie do art. 41 ust. 13 ustawy towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Analiza powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że opodatkowaniu stawką w wysokości 8% podlega dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, przy uwzględnieniu kryterium powierzchni użytkowej, o której mowa w art. 41 ust. 12b ustawy.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca jest spółką prawa polskiego zajmującą się działalnością deweloperską. Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Wnioskodawca jest w trakcie realizacji projektu deweloperskiego o charakterze mieszkaniowym, tzn. będzie budował budynki mieszkalne i sprzedawał wyodrębnione z tych budynków lokale mieszkalne. Powierzchnia użytkowa zasadniczej większości wyodrębnianych pojedynczych lokali mieszkalnych nie będzie przekraczała 150 m2, lokale mieszkalne o powierzchni powyżej 150 m2 będą nieliczne.

Wnioskodawca zastosuje unikalną na polskim rynku zasadę, że sprzedaży podlegać będą wyłącznie lokale już gotowe w stanie w pełni wykończonym (tzw. zabudowa „pod klucz”). Wykończenie lokali ma na celu dostarczenie klientowi lokali w stanie umożliwiającym natychmiastowe zamieszkanie. Nie będą sprzedawane lokale mieszkalne w tzw. stanie deweloperskim. Wnioskodawca oferuje wyłącznie lokale mieszkalne z wykończeniem, a nabywca ma jedynie możliwość dokonania wyboru pomiędzy lokalami wykończonymi w ramach kilku stylów wykończenia. Lokale mieszkalne będą wykańczane przez Wnioskodawcę według zamówionego przez Wnioskodawcę projektu architektonicznego dopasowanego do konkretnego lokalu, w jednym z kilku przewidzianych przez Wnioskodawcę stylów, przy użyciu materiałów i produktów o wysokiej jakości. Przyszli klienci nie będą mieli wpływu na wybór stylu wykończenia nabywanych lokali lecz będą jedynie decydować o nabyciu konkretnego wykończonego już lokalu.

Wszystkie elementy wykończenia będą w sposób trwały zamontowane do elementów konstrukcyjnych lokalu - ścian nośnych lub działowych, posadzek, etc. Przytwierdzenie elementów wykończenia będzie wykonywane przy pomocy haków, wkrętów, stelaży, kołków rozporowych, klejów montażowych, etc. Czasami wykończenie wymagać będzie użycia ceramiki budowlanej - cegła, pustak, płyta GK, beton komórkowy.

Standard wykończenia lokalu, sposób montażu poszczególnych elementów oraz potencjalny efekt w przypadku podjęcia próby ich demontażu:

Lokal/część lokalu

Malowanie i gładzenie ścian - Farba i gładź nakładana zewnętrznie na ścianę - Uszkodzenie zewnętrznej powierzchni ściany.

Parkiety - Układane i klejone do podłogi - Zniszczenie płytek parkietowych oraz konieczność naprawy podłogi.

Listwy przypodłogowe - Cięte i mocowane do ściany (klej oraz/lub gwoździe) - Zniszczenie listwy przypodłogowej.

Tapety - Klejone do ściany - Zniszczenie tapety, konieczność naprawy ściany.

Lustra - Klejone do ściany - Zniszczenie lustra oraz uszkodzenie ściany.

Szafy wnękowe na wymiar wraz z półkami i szufladami - Wpasowywane i profilowane do otworów wnękowych, klejone do ścian - Uszkodzenie/zniszczenie szafy oraz uszkodzenie ścian.

Oświetlenie wraz z lampami sufitowymi i kinkietowymi - Mocowane trwale w sufitach lub ścianach - Uszkodzenie ścian.

Osprzęt elektryczny - gniazdka, przełączniki, oprawy - Umieszczane w wywierconych otworach ściennych mocowane dodatkowo śrubami - Uszkodzenie ściany.

Wkład kominkowy z obudową - Zabudowane/klejone do ściany - Zniszczenie obudowy kominka, uszkodzenie ściany.

Opcjonalnie

Pralka, suszarka umieszczana w szafce wnękowej - Wolnostojące lub w zabudowie szafkowej - Brak skutku w przypadku urządzeń wolnostojących. Uszkodzenie szafek w przypadku zabudowy szafkowej.

Drzwi wewnętrzne na wymiar z ościeżnicą - Klejone do framugi otworu na drzwi - Zniszczenie ościeżnicy, uszkodzenie framugi.

Kuchnia

System szafek kuchennych projektowany do danej powierzchni - Przewiercane do ścian lub montowane na stelażach - Uszkodzenie ścian.

Blat - Klejony do szafek kuchennych - Uszkodzenie blatu oraz szafek kuchennych.

Zlewozmywak oraz bateria - Wpuszczane w otwór w blacie, klejone, bateria wwiercana - Uszkodzenie blatu oraz zlewozmywaka.

Sprzęt AGD do zabudowy - Wpasowywany do szafek kuchennych, obudowany frontem -Konieczność dopasowana frontów szafek.

Łazienka

Płytki/gres - Klejone do podłogi - Uszkodzenie/zniszczenie płytek podłogowych.

Ogrzewanie podłogowe - Układane i montowane pod płytkami podłogowymi -Uszkodzenie/zniszczenie płytek podłogowych.

Wanna z parawanem - Wbudowana i obudowana płytkami. Parawan przywiercony do ściany -Uszkodzenie/zniszczenie płytek podłogowych, uszkodzenie wanny. Uszkodzenie ściany w przypadku demontażu parawanu.

Kabina prysznicowa z brodzikiem i zestawem prysznicowym - Przywiercane do podłogi i ścian - Uszkodzenie/zniszczenie montowanych elementów oraz uszkodzenia ścian i podłogi.

Grzejnik z uchwytami na ręczniki - Przywiercane do ściany, montowane do dopływu wody -Uszkodzenie ściany.

Stelaż podtynkowy do toalety WC - Wbudowany w ścianę - Uszkodzenie stelaża i ściany

Toaleta WC - Mocowana śrubami i klejona do podłogi lub ściany - Uszkodzenie toalety i podłogi lub ściany.

Wieszaki na ręczniki oraz uchwyt na papier toaletowy - Przewiercane do ściany - Uszkodzenie ściany.

Szafka łazienkowa pod wymiar - Przywiercana do ściany - Uszkodzenie ściany oraz częściowo szafki.

Umywalka naszafkowa z baterią - Klejona do szafki łazienkowej - Uszkodzenie/zniszczenie szafki oraz umywalki.

Istnieje zawsze fizyczna możliwość demontażu ww. elementów przy czym demontaż nie spowodowałby uszkodzenia samej konstrukcji budynku/lokalu - w przeciwnym razie każde takie wykończenie lokalu wymagałaby pozwolenia na budowę. Demontaż prowadziłby jednak do uszkodzenia bądź pogorszenia np. struktury ścian i posadzek lub do uszkodzenia/zniszczenia demontowanego elementu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego jaką stawką VAT należy opodatkować dostawę lokalu mieszkaniowego wraz z jego wykończeniem.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę przytoczone wyżej przepisy, stwierdzić należy, że skoro Wnioskodawca będzie dokonywał dostawy wyodrębnionych z budynku mieszkalnego lokali mieszkalnych, co do zasady, do dostawy lokalu zastosowanie znajdzie preferencyjna stawka podatku w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy i art. 41 ust. 12 ustawy z uwzględnieniem art. 41 ust. 12c ustawy.

Zauważyć jednak należy, że przedmiotem dostawy będą lokale mieszkalne w stanie w pełni wykończonym gotowe do zamieszkania (tzw. zabudowa „pod klucz”). Jak wskazano Wnioskodawca oferuje wyłącznie lokale mieszkalne z wykończeniem, a nabywca ma jedynie możliwość dokonania wyboru pomiędzy lokalami wykończonymi w ramach kilku stylów wykończenia. Natomiast nie będą sprzedawane lokale mieszkalne w tzw. stanie deweloperskim. Zatem, w analizowanym przypadku, należy rozważyć czy wskazane przez Wnioskodawcę elementy wykończenia stanowić będą element dostawy lokalu mieszkalnego a w konsekwencji podlegać opodatkowaniu na zasadach właściwych dla dostawy lokalu czy też będą stanowić świadczenia odrębne od dostawy lokalu mieszkalnego i w konsekwencji podlegać opodatkowaniu według zasad właściwych dla danego świadczenia.

Na wstępie należy zauważyć, że ani Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.) - dalej jako „Dyrektywa” - ani też przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Brak również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „TSUE”). Przy czym zastrzec należy, że wprawdzie Trybunał w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń złożonych, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie. W szczególności wskazać należy wyrok TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, w którym Trybunał stwierdził, że należy dać prymat ochronie zasady nierozszerzania zwolnienia podatkowego nad traktowaniem kilku dostaw jako świadczenia złożonego, opodatkowanego wedle zasad dotyczących świadczenia głównego. Każde odstępstwo od zasadniczej stawki podatku od towarów i usług winno być zatem interpretowane ściśle i ta ogólna zasada musi być brana bezwzględnie pod uwagę przy ocenie okoliczności konkretnej sprawy.

Konstrukcję świadczenia kompleksowego, przedstawił TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

W wyroku tym Trybunał zauważył również, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jednolitą usługą, czy też z różnymi usługami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego, może jedynie sugerować, iż w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolita usługą. Jednakże, jeżeli okoliczności wskazują na to, że nabywca miał zamiar nabyć nie tyle jednolitą, kompleksową usługę, ile dwie różne usługi, wówczas cenę należy stosownie, proporcjonalnie rozdzielić i każdej usłudze przypisać stosowną dla niej część.

Z powyższego wynika zatem, że celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej – dominującej. Na podstawie powyższego stwierdzić należy, że usługa pomocnicza nie może realizować tego samego celu co usługa zasadnicza.

Zatem dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego - dominującego, wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dany dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń. Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna dostawa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za dostawę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do dostawy zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast świadczenie należy uznać za pomocnicze, jeśli nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać świadczenia głównego bez świadczenia pomocniczego.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład realizowanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Należy podkreślić, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do niej, nie regulują pojęcia „części składowych”. Zatem w tym celu należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.) - dalej jako K.c., który w art. 47 § 1 określa, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Stosownie do treści art. 47 § 2 K.c., częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Aby jednak uzyskać atrybut części składowej rzeczy nadrzędnej, w tym przypadku lokalu mieszkalnego, wyposażenie dodatkowe powinno być połączone z tą rzeczą w taki sposób, że będzie istniała:

*   więź fizykalno-przestrzenna oraz,

*   więź funkcjonalna (gospodarcza)

a połączenie będzie miało charakter trwały (nie dla przemijającego użytku). Przy czym przesłanki te muszą być spełnione łącznie. W konsekwencji takiego połączenia elementy wykończenia dodatkowego powinny stracić byt w sensie prawnym, gospodarczym i fizycznym. Zatem elementy wykończenia dodatkowego nie będą mogły samoistnie stanowić rzeczy, lecz powinny tworzyć z budynkiem jedną całość. Stosownie jednak do art. 47 § 3 K.c. przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Odmienne znaczenie, niż część składowa, posiada przynależność. Przynależnościami są rzeczy ruchome potrzebne do korzystania z innej rzeczy (rzeczy głównej) zgodnie z jej przeznaczeniem, jeżeli pozostają z nią w faktycznym związku odpowiadającym temu celowi (art. 51 § 1 K.c.).

Przynależność nie traci tego charakteru przez przemijające pozbawienie jej faktycznego związku z rzeczą główną (art. 51 § 3 K.c.).

Pojęcie przynależności należy zatem odróżnić od pojęcia części składowej, bowiem związek, jaki zachodzi pomiędzy rzeczą przynależną (pomocniczą), a rzeczą główną, jest luźniejszy niż związek pomiędzy częścią składową, a rzeczą nadrzędną. Wprawdzie przynależności i części składowe dzielą los prawny rzeczy głównej (nadrzędnej), lecz w przypadku przynależności zasada ta nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego. Pomiędzy rzeczą główną, a przynależną zachodzi wyłącznie związek funkcjonalny. Nie ma więc ścisłej więzi fizycznej, która powoduje, że rzecz staje się częścią składową innej rzeczy. W stosunku przynależności występują dwa odrębne podmiotowe prawa własności - do rzeczy głównej i do rzeczy pomocniczej. Zatem przynależność (rzecz pomocnicza) nie traci samodzielnego bytu prawnego wskutek jej związku z rzeczą główną - pozostaje, w przeciwieństwie do części składowej, samoistną rzeczą ruchomą. Dlatego też przynależność może stanowić przedmiot samoistnego obrotu, natomiast część składowa nie może być przedmiotem odrębnej dostawy.

W związku z tym, w każdym przypadku dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego - dominującego, wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

W kontekście powyższych stwierdzić należy, że wszelkie elementy wyposażenia, które zostały połączone z budynkiem/lokalem w sposób trwały, będąc jego częściami składowymi stanowią nierozerwalną część tego budynku/lokalu. Nie można zatem przenieść prawa do rozporządzenia tym budynkiem/lokalem bez przenoszenia własności jego części składowych. Czynność dostawy budynku/lokalu i związanych z nim trwale elementów składowych będzie zatem jedną czynnością dostawy, o jakiej mowa w art. 41 ust. 12 ustawy. Takiego związku nie wykazują jednak te rzeczy, które nie są z budynkiem/lokalem połączone w sposób trwały. Pojęcia dostawy budynku/lokalu o jakiej mowa w art. 41 ust.12 ustawy nie można zatem bezprawnie rozszerzać na dostawę elementów, które nie są nierozerwalnie związane z konstrukcją budynku, a jedynie umożliwiają czy ułatwiają prawidłowe (zgodne z przeznaczeniem obiektu mieszkaniowego) funkcjonowanie osób w nim przebywających.

Elementy wykończenia lokali mieszkalnych, które nie są w sposób trwały związane z bryłą budynku, jako mogące być odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego, stanowią wykończenie niebędące częściami składowymi lokalu i winny zostać opodatkowane odrębnie od dostawy lokalu, według stawki właściwej dla dostawy danego rodzaju towaru/usługi.

Zatem biorąc pod uwagę treść cytowanych wyżej przepisów oraz okoliczności niniejszej sprawy wskazać należy, że elementy wykończenia lokali mieszkalnych w postaci farby i gładzi nałożonych na ściany, ułożonych parkietów, przymocowanych listew przypodłogowych, tapet przyklejonych do ścian, zamocowanego trwale w sufitach lub ścianach oświetlenia wraz z lampami sufitowymi i kinkietowymi, zamocowanego trwale do ściany wkładu kominkowego z obudową, drzwi wewnętrznych z ościeżnicą przyklejonych do framugi otworu na drzwi, przyklejonych do podłogi płytek/gresu, zamontowanego ogrzewania podłogowego, wbudowanej i obudowanej płytkami wanny z parawanem, przywierconej do podłogi i ścian kabiny prysznicowej z brodzikiem i zestawem prysznicowym, przywierconego do ściany grzejnika z uchwytami na ręczniki, wbudowanego w ścianę stelaża podtynkowego do toalety WC, zamontowanej do podłogi lub ściany toalety WC jako części składowe lokalu mieszkalnego będącego przedmiotem dostawy podlegają opodatkowaniu w ramach dostawy kompleksowej według zasad właściwych dla dostawy danego lokalu, tj. 8% stawką podatku na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy i art. 41 ust. 12 ustawy z uwzględnieniem art. 41 ust. 12c ustawy.

Natomiast elementy wykończenia lokali mieszkalnych w postaci klejonych do ścian luster, szaf wnękowych na wymiar wraz z półkami i szufladami, osprzętu elektrycznego (gniazdka, przełączniki, oprawy), pralki, suszarki umieszczanej w szafce wnękowej, systemu szafek kuchennych projektowanego do danej powierzchni, klejonego do szafek kuchennych blatu, wpuszczanego w otwór w blacie zlewozmywaka oraz baterii, sprzętu AGD, wieszaków na ręczniki oraz uchwytów na papier toaletowy, szafki łazienkowej pod wymiar oraz klejonej do szafki łazienkowej umywalki naszafkowej z baterią podlegają opodatkowaniu odrębnie od dostawy lokalu mieszkalnego według stawki właściwej dla danego przedmiotu dostawy (danego elementu wykończenia). Wymienionych elementów wykończenia nie można uznać za stanowiące część składową lokalu mieszkalnego. Nie można ich uznać za elementy kompleksowego świadczenia jakim jest planowana dostawa lokalu mieszkalnego. Odłączenie tych elementów od budynku/lokalu nie spowoduje uszkodzenia lub istotnej zmiany całości i/lub uszkodzenia lub zmiany elementów odłączonych. Ponadto wskazane elementy wykończenia w wyniku połączenia ich z budynkiem/lokalem nie utracą bytu prawnego oraz gospodarczego z uwagi na fakt, że mogą one stanowić odrębne od budynku/lokalu przedmioty własności. Oderwanie niniejszych elementów wykończenia od budynku/lokalu nie spowoduje utraty ich wartości ekonomicznej, zarówno dla Wnioskodawcy jako sprzedawcy, jak i nabywcy. Zatem, dostawa tych elementów stanowi odrębną dostawę od dostawy lokalu mieszkalnego i podlega opodatkowaniu według stawki podatku właściwej dla danego świadczenia (danego elementu wykończenia).

W analogiczny sposób w sprawie podobnej do niniejszej wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 30 sierpnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2522/16.

W tej kwestii wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2067/09, w którym stwierdził m.in. ,,jeśli chodzi o umeblowanie oraz sprzęt AGD i RTV, to z punktu widzenia prawnego są to ruchomości, które mogą być przedmiotem odrębnego obrotu i sam fakt wyposażenia nimi budynku (lokalu) mieszkalnego nie może decydować o staniu się częściami składowymi, gdyż musiałyby być na trwale połączone i to w taki sposób, że nie byłoby możliwe ich odłączenie od rzeczy głównej (mieszkania) bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.” Podkreślić należy, że do umeblowania, o którym mowa w powołanym wyroku NSA została również zaliczona trwała zabudowa w postaci zabudowy garderobianej „na wymiar”. Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się w wyroku z dnia 10 września 2013 r., sygn. akt I FSK 614/12, w którym wskazał, że lodówka, pralka, zmywarka, czy też kuchnia nawet przeznaczona do zabudowy nie stanowi po jej zamontowaniu trwałego elementu konstrukcyjnego budynku. Powiązanie sprzętu AGD z zabudową meblową, a w konsekwencji również z obiektem budowlanym, nie jest trwałe. Usunięcie czy wymiana uszkodzonego lub przestarzałego sprzętu może nastąpić w każdej chwili i to bez wpływu na konstrukcję obiektu budowlanego, jak i powiązanej z nią zabudowy meblowej.

Zatem nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że sprzedaż lokalu mieszkalnego w stanie wykończonym zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego będzie podlegała - jako jednolita transakcja – stawce 8% na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy do powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 150 m2 oraz stawce 23% do powierzchni użytkowej przekraczającej 150 m2 a jedynie dostawa sprzętu AGD, będzie podlegała stawce VAT właściwej dla konkretnego sprzętu tzn. stawce 23% VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy oceniane całościowo uznać należy za nieprawidłowe.

Odnosząc się do wskazanych przez Wnioskodawcę wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, mających podkreślić prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy, Organ stwierdza, że niniejsze wyroki nie rozstrzygają w tożsamych stanach faktycznych jak w niniejszej sprawie, tj. nie rozstrzygają w kwestii właściwej stawki podatku w przypadku dostawy w pełni wykończonego umożliwiającego zamieszanie budynku/lokalu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.