Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.336.2023.2.AKA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-08-21
Teza: Nabywany przez Nabywcę zespół składników wchodzących w zakres Działu B. będzie stanowił na dzień transakcji zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, to transakcja ta będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. W związku z powyższym, Nabywcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; odliczenia-brak prawa do odliczenia; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zbycie-odpłatne zbycie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności niepodlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

13 czerwca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 12 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie uznania zespołu składników stanowiących Dział B. za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i w konsekwencji wyłączenia transakcji sprzedaży z opodatkowania podatkiem VAT oraz braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z przedmiotową transakcją.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 4 sierpnia 2023 r. (wpływ 4 sierpnia 2023 r.).

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem wspólnym
-----------------------------------------------------

### 1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

*   A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

### 2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

*   B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

### Treść wniosku wspólnego jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

### A. Sp. z o.o. (zwana dalej Wnioskodawcą, Spółką) ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlega (i na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku będzie podlegać) w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

### Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie działalności produkcyjnej i dystrybucyjnej różnych dóbr przemysłowych przede wszystkim w Polsce oraz częściowo za granicą. W strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy przyjęta jest wewnętrzna struktura, z podziałem na poszczególne działy przedsiębiorstwa:

*   dział (…),
*   dział (…),
*   dział (…),
*   dział (…) (dalej: Dział A.),
*   dział (…),
*   dział (…),
*   dział (…),
*   dział (…).

### Do poszczególnych działów przydzielone są określone zadania gospodarcze. Zgodnie z przyjętym w Spółce schematem organizacyjnym, na czele każdego działu ustanowiony jest szef działu, który odpowiada za pracę i realizację zadań danego działu.

### Obecnie Dział A. zajmuje się produkcją oraz dystrybucją wyrobów i towarów A. Sp. z o.o., spółki zależnej zagranicznego kontrahenta Wnioskodawcy - spółki C. z siedzibą w (…).

### Działalność działu obejmuje:

*   produkcję z materiałów zakupionych od B. Sp. z o.o., spółki zależnej od C., tj. (…) (dalej: wyroby),
*   sprzedaż towarów nabytych od B. Sp. z o.o. (dalej: towary),
*   dystrybucję ww. wyrobów.

### W ramach Działu A. obecnie zatrudnionych jest:

*   szef działu,
*   szef produkcji,
*   11 pracowników produkcyjnych,
*   1 pracownik biurowy produkcji,
*   8 handlowców,
*   3 techników ds. sprzedaży,
*   3 pracowników działu obsługi klienta,
*   4 pracowników magazynu.

### W przyszłości Spółka planuje wydzielić z Działu A. dwie jednostki organizacyjne, tj. dział (…) (dalej: Dział B.) i dział (…) (dalej: Dział C.):

*   Dział B. prowadzić będzie sprzedaż pozyskanych od B. Sp. z o.o. towarów na rynku polskim,
*   Dział C. Dział ten wykonywać będzie czynności dotyczące surowców zakupionych od B. Sp. z o.o. Zajmować będzie się produkcją polegającą na (…). Następnie Dział C. dokonywać będzie sprzedaży tak wytworzonych wyrobów.

### Wnioskodawca dokona wyodrębnienia wyżej wymienionych jednostek organizacyjnych poprzez przydzielenie im składników materialnych i niematerialnych odpowiednio do Działu B. oraz Działu C.

### Wśród składników Działu B. należy wymienić w szczególności:

*   składniki materialne wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o Dział B., w szczególności samochody, telefony, komputery,
*   prawa własności wszystkich zapasów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w oparciu o Dział B.,
*   prawa wynikające ze stosunku pracy pomiędzy Wnioskodawcą a pracownikami zatrudnionymi wraz ze zobowiązaniami i wierzytelnościami wynikającymi ze stosunku pracy,
*   prawa i obowiązki wynikające z umów leasingu pojazdów,
*   dokumentacja związana z działalnością prowadzoną w ramach Działu B. (w tym baza klientów).

Jednocześnie do Działu B., przypisani zostaną następujący pracownicy (przypisani obecnie do Działu B.):

*   szef działu,
*   6 handlowców,
*   3 Techników ds. sprzedaży,
*   2 osoby z działu obsługi klienta,
*   3 pracowników magazynu.

Wśród zobowiązań związanych funkcjonalnie z działalnością Działu B. należy wskazać w szczególności zobowiązania wynikające z umów z pracownikami Wnioskodawcy, zatrudnionymi w Dziale B. (umów o pracę z handlowcami, technikami, Szefem Działu, osobami zajmującymi się obsługą klienta).

Wnioskodawca zamierza zawrzeć z B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Zainteresowany niebędący stroną postępowania lub Nabywca) umowę sprzedaży, której przedmiotem będzie Dział B., tj. wszystkie składniki wymienione powyżej. Nabywca również prowadzi działalność zbliżoną do działalności Wnioskodawcy, tj. w zakresie dystrybucji (…). Nabywca ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlega (i na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku będzie podlegać) w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy) i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Przedmiotem sprzedaży objęte więc zostaną istotne i niezbędne z punktu widzenia prowadzonej przez Dział B. działalności składniki majątku i pracownicy. W skład Działu B. będącego przedmiotem sprzedaży wchodzić będą również umowy (np. umowy leasingu, a także zobowiązania wynikające z umów z pracownikami Wnioskodawcy, które są przypisane do działalności Działu B.).

Na Nabywcę w trybie art. 231 Kodeksu pracy przejdzie załoga Działu B. (z wyłączeniem 3 pracowników magazynu, z którymi umowa o pracę zostanie rozwiązana przed planowaną transakcją sprzedaży). W związku z powyższym, tj. przejściem zakładu pracy, Nabywca przejmie również zobowiązania wynikające z zawartych umów o pracę.

Jednocześnie przedmiotem planowanej transakcji nie będą należności handlowe związane z Działem B.

Ewidencja prowadzona przez Wnioskodawcę m.in. do celów zarządczych i kontrolingowych będzie umożliwiać identyfikację i przyporządkowanie przychodów i kosztów związanych z prowadzeniem działalności w ramach Działu B. W zakresie kosztów możliwe będzie przypisanie do Działu B. kosztów bezpośrednio związanych z ww. Działem oraz część kosztów pośrednio związanych z Działem. Pozostałe koszty zostaną przyporządkowane do Działu B. z uwzględnieniem klucza alokacji kosztów. Jednocześnie, z uwagi na brak podstaw o charakterze biznesowym, w ewidencji księgowej Wnioskodawca nie wyodrębni należności i zobowiązań związanych z Działem B., przy czym przy odpowiednich założeniach i kluczach alokacji Wnioskodawca, pragnie wskazać, iż takie wyodrębnienie jest możliwe.

Należy podkreślić, że Nabywca, dysponując Działem B. (przede wszystkim odpowiednimi pracownikami zajmującymi się sprzedażą towarów kontrahenta) będącym przedmiotem sprzedaży, będzie mógł samodzielnie realizować zadania realizowane uprzednio przez Wnioskodawcę w ramach Działu B. Przedmiotem sprzedaży nie będzie suma składników, przy pomocy których prowadzona jest działalność, lecz zorganizowany zespół tych składników przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, tj. dystrybucji towarów kontrahenta, tj. spółki B. Sp. z o.o.

Przedmiot działalności Działu B. będącego przedmiotem planowanej sprzedaży, będzie odmienny od pozostałych działów Wnioskodawcy. Jak wskazywano działalność Działu B. w szczególności dotyczyć będzie dystrybucji towarów zakupionych od jednego kontrahenta, tj. B. Sp. z o.o. Jednocześnie składniki majątku prowadzonej firmy - Działu B., które mają być przedmiotem sprzedaży związane będą z dystrybucją towarów ww. kontrahenta. Zaliczyć można do nich m.in wyposażenie, jak również wykwalifikowanych pracowników, których praca wykonywana będzie w obszarze działalności związanej z Działem B.

W rzeczywistości możliwe jest zatem funkcjonowanie osobnych niezależnych przedsiębiorstw, z których jedno zajmowałoby się działalnością dystrybucyjną, prowadzoną przez Dział B. W tym zakresie działalność Działu B. jest całkowicie niezależna od pozostałych części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy i stanowi funkcjonalnie odrębną całość, tj. umożliwia prowadzenie działalności przez Nabywcę w niezmienionych zakresie, posiada odmienną grupę odbiorców, korzysta z odrębnych zasobów kadrowych i majątkowych, od pozostałych części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Opisany wyżej zespół składników materialnych i niematerialnych mający być przedmiotem sprzedaży stanowi zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, ukierunkowany na realizację prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w zakresie dystrybucji towarów kontrahenta, tj. spółki B. Sp. z o.o.

Sprzedaży na rzecz Nabywcy nie będą podlegać składniki wchodzące w skład pozostałych działów funkcjonujących w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

**Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego**

Nabywca (B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) ma zamiar kontynuować działalność prowadzoną dotychczas przez Wnioskodawcę w ramach Działu B., tj. w zakresie dystrybucji towarów (…).

W oparciu o składniki majątku przypisane do Działu B., które będą przedmiotem sprzedaży Nabywca będzie miał faktyczną możliwość kontynuowania ww. działalności, bez konieczności angażowania innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie prowadzonym przez Wnioskodawcę.

Nabywany przez Nabywcę majątek będzie wykorzystywany przez Nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. w szczególności czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

**Pytania**

1\. Czy Dział B., na moment planowanej sprzedaży, będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT, a zatem w związku z planowaną sprzedażą nie dojdzie do powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT po stronie Wnioskodawcy - zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

2\. Czy w związku z planowaną transakcją Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?

**Stanowisko Zainteresowanych**

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym przedmiotem sprzedaży będzie „zorganizowana część przedsiębiorstwa” (dalej: ZCP) w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931, dalej: ustawa o VAT), a zatem po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek podatkowy w związku z dokonaniem czynności sprzedaży Działu B. na rzecz na Nabywcy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, gdzie z kolei w art. 7 ust. 1 ustawy VAT wskazane jest, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Jak wynika z kolei z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, z zakresu opodatkowania podatkiem VAT wyłączono „transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, kluczowe znaczenie ma to, czy w ramach planowanej transakcji sprzedaży dojdzie do zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Należy zatem rozstrzygnąć, czy Dział B. jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT, a dokładniej w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, który zawiera definicję pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Uznanie Działu B. za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT będzie skutkowało brakiem opodatkowania planowanej sprzedaży podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT ilekroć w ustawie jest mowa o ZCP oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na gruncie powyższych regulacji oraz w oparciu o doktrynę prawa podatkowego i dotychczasową praktykę organów podatkowych, jak również orzecznictwo sądów administracyjnych, przesłankami uznania danego zespołu składników majątkowych za ZCP są:

*   istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań);
*   wyodrębnienie organizacyjne zespołu tych składników w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   wyodrębnienie finansowe zespołu tych składników w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   wyodrębnienie funkcjonalne zespołu tych składników w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   wykazanie, że zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W związku z tym, że w ustawie o VAT nie zostało sprecyzowane w jaki sposób powinny być spełnione powyższe przesłanki, konieczne jest odniesienie się do każdej z nich osobno.

Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań)

W wydawanych interpretacjach organów podatkowych określano co należy rozumieć poprzez istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań. Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 17 marca 2020 r. sygn. 0112-KDIL1-2.4012.652.2019.2.MR wskazał, że: zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość).

W kontekście powyższego Wnioskodawca podkreśla, że w ramach sprzedaży Działu B. na kupującego przejdą wszystkie wyżej wymienione niezbędne składniki materialne jak zapasy towarów handlowych, komputery, telefony itd. Na nabywcę w trybie art. 231 Kodeksu pracy przejdzie również załoga Działu B. W związku z powyższym, tj. przejściem zakładu pracy, nabywca przejmie również zobowiązania wynikające z zawartych umów o pracę. Składniki materialne i niematerialne będące przedmiotem sprzedaży na moment sprzedaży będą stanowiły zespół, w ramach którego wzajemne powiązania funkcjonalne i zależności umożliwią wykonywanie zadań, do których zostaną przeznaczone. Tym samym, wyselekcjonowanie i zestawienie razem składników majątku następuje nie przypadkowo, ale ze względu na efekt synergii, jaki ich łączne wykorzystywanie pozwala osiągnąć. Tym samym, należy uznać, iż warunek dotyczący istnienia zespołu składników niematerialnych oraz materialnych zostanie niewątpliwie spełniony.

Wyodrębnienie organizacyjne

Ustawa o VAT nie określa, co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne. Z interpretacji organów skarbowych wynika, że o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość). Takie wyodrębnienie może być dokonane na podstawie dokumentu wewnętrznego takiego jak regulamin czy regulacji, jednak najbardziej istotny jest charakter faktyczny wyodrębnienia (interpretacje z 1 kwietnia 2022 r. 0114-KDIP1-3.4012.49.2022.1.KP oraz z 16 kwietnia 2019 r. sygn.: 0111-KDIB2-1.4010.78.2019.2.AR). W wyroku z 20 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 2463/16, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: pod pojęciem organizacyjnego wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa można rozumieć takie wyodrębnienie zespołu składników istniejącego przedsiębiorstwa, które niezależnie od istniejącego przedsiębiorstwa pozwala jego zorganizowanej części na samodzielne działanie.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (interpretacja indywidualna z 2 czerwca 2017 r., sygn.: 0115-KDIT1-2.4012.169.2017.1.AW): o organizacyjnym wyodrębnieniu części przedsiębiorstwa można mówić przykładowo w sytuacji, w której w danym przedsiębiorstwie zostały wyszczególnione dwa piony, które prowadzą inną działalność - odrębnie prowadzona jest działalność polegająca na świadczeniu usług informatycznych (działalność podstawowa), a odrębnie działalność uboczna (wynajem powierzchni). W takim wypadku każdy pion przedsiębiorstwa może być uznany za organizacyjnie wyodrębnioną część przedsiębiorstwa.

Podsumowując powyższe rozważania organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym ZCP z przedsiębiorstwa powinno świadczyć jego faktyczne wydzielenie, pozwalające na funkcjonowanie ZCP niezależnie od pozostałej części przedsiębiorstwa. Ocena tego kryterium powinna być oparta o wskazanie na ile składniki majątku stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość.

Mając na uwadze powyższą analizę, wskazać należy, iż Dział B. będący przedmiotem planowanej sprzedaży, na moment transakcji sprzedaży będzie wyodrębniony w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. Dział B. będzie funkcjonować jako zupełnie odrębna jednostka od pozostałej części działalności Wnioskodawcy, posiadając osobne składniki majątkowe, zobowiązania. Wymienione rzeczy, prawa i obowiązki są ze sobą nierozerwalnie powiązane i nie stanowią przypadkowego zbioru, który umożliwia posiadaczowi prowadzenie działalności gospodarczej w tym zakresie. Jednocześnie świadczy to o tym, że Dział B. mógłby funkcjonować jako niezależnie od pozostałej części działalności Wnioskodawcy oraz jako samodzielny podmiot na płaszczyźnie organizacyjnej z wykorzystaniem posiadanych składników majątku i związanych z nimi praw.

Jednocześnie - jak wskazano w zdarzeniu przyszłym - każdy z działów realizuje zupełnie inne zadania i cele gospodarcze.

Wyodrębnienie finansowe

Pojęcie „wyodrębnienia finansowego” również nie ma definicji w ustawie o VAT. W literaturze prawa podatkowego podkreślone zostało, iż: w zakresie wyodrębnienia finansowego warunkiem jest, aby do zorganizowanej części przedsiębiorstwa mogły zostać przypisane związane z nim koszty, przychody, należności i zobowiązania (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2019).

W interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 stycznia 2019 r. sygn. 0111-KDIB2-1.4010.376.2018.4.BKD, organ interpretacyjny stwierdził, iż „wyodrębnienie finansowe nie oznacza całkowitej samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie do zorganizowanej części przedsiębiorstwa przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z 9 lutego 2018 r. sygn. 0114-KDIP2-1.4010.367.2017.1.JF, gdzie stwierdzono, że: o wyodrębnieniu finansowym można zatem już mówić w przypadku istnienia samej możliwości wyodrębnienia podstawowych informacji o sytuacji finansowej i majątkowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienia finansowego nie należy utożsamiać zatem z pełną samodzielnością finansową. Wobec powyższego wystarczającym jest jeżeli system księgowy przedsiębiorstwa pozwala przypisać poszczególne zdarzenia gospodarcze do ZCP, których zdarzenia te dotyczą. Takie zdanie przedstawiają też przedstawiciele doktryny: powiązanie wyników danego podmiotu ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa może być dokonywane na podstawie samej rachunkowości zarządczej (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2019).

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, na podstawie prowadzonych ksiąg oraz prowadzonej wewnętrznej ewidencji możliwe jest wyodrębnienie przychodów i kosztów podatkowych, związanych wyłącznie z Działem B.

Możliwe jest przypisanie do danego filaru działalności, tj. Działu B. przychodów oraz kosztów bezpośrednich oraz uzasadnioną część kosztów pośrednich poniesionych w związku z realizacją tej działalności. Uznać należy, że przesłanka wyodrębnienia finansowego, zostaje tym samym w omawianej sprawie zrealizowana.

Wyodrębnienie funkcjonalne

W interpretacjach organów administracji skarbowej wskazuje się, że ZCP powinno cechować się również wyodrębnieniem funkcjonalnym. Tę przesłankę powinno się rozumieć jako potencjalną zdolność ZCP do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa (interpretacja z 21 marca 2022 r. 0111-KDIB3-3.4013.1.2022.2.MAZ). Z kolei w interpretacji z 16 marca 2018 r., sygn.: 0111-KDIB3-2.4012.39.2018.2.JM DKIS stwierdził, że: wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć, jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania, jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą, zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zgodnie z powyższym, dla uznania danego zespołu składników za funkcjonalnie wyodrębnioną ZCP, składniki te muszą pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należy je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespół składników powiązanych funkcjonalnie, nie zaś zespół przypadkowych elementów, których jedyną cechą jest własność jednego podmiotu. Dodatkowo, ZCP obejmująca te składniki musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, poprzez którą możliwe jest prowadzenie działań gospodarczych, którym służy ona w strukturze przedsiębiorstwa.

W opinii Wnioskodawcy, z funkcjonalnego punktu widzenia zespół składników, tj. Dział B., będący przedmiotem sprzedaży będzie w stanie kontynuować realizację swoich dotychczasowych zadań oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. W tym zakresie Wnioskodawca wskazuje, że Dział B. na moment zawarcia umowy sprzedaży będzie wyposażony we wszelkie aktywa i pasywa niezbędne do realizacji zadań stwarzając tym samym kupującemu możliwość prowadzenia działalności prowadzonej dotychczas przez Wnioskodawcę oraz generowania dochodów.

Możliwość funkcjonowania jako odrębne przedsiębiorstwo

Ostatnim warunkiem uznania konkretnego zespołu składników materialnych i niematerialnych za ZCP jest możliwość stanowienia przez ten zespół odrębnego, niezależnego przedsiębiorstwa, które samodzielnie realizuje zadania gospodarcze.

Jako kryterium potwierdzające zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Taką argumentację można znaleźć w licznych interpretacjach prawa podatkowego oraz wyrokach sądów administracyjnych. Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 17 sierpnia 2018 r. sygn. 0111-KDIB3-1.4012.481.2018.1.JP stwierdził, że: Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy). Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W opinii Wnioskodawcy zespół składników majątkowych, który będzie przedmiotem sprzedaży będzie miał możliwość funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W związku z powyższym, Dział B. będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27 ustawy o VAT. Tym samym, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek podatkowy w związku z dokonaniem czynności sprzedaży Działu B. na rzecz na Nabywcy.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Ad 2
----

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

*   nabycia towarów i usług,
*   dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Tym samym, w przypadku uznania, że Dział B. powinien być traktowany dla celów podatku VAT jako zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, czynność sprzedaży Działu B. przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT. W konsekwencji powyższego, Nabywcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z przedmiotową transakcją.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610), zgodnie z którym:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1\. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2\. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3\. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4\. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5\. koncesje, licencje i zezwolenia;

6\. patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7\. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8\. tajemnice przedsiębiorstwa;

9\. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Sformułowanie zawarte w zacytowanym art. 551 Kodeksu cywilnego „obejmuje ono w szczególności”, pozwala uznać, że definicja wymienia tylko przykładowe elementy przedsiębiorstwa. W rezultacie przedsiębiorstwo może obejmować także inne, niewymienione w tym przepisie składniki, jak również może składać się z niektórych tylko elementów wyliczenia zawartego w art. 551 Kodeksu cywilnego.

Kluczowym dla uznania, że przedmiot transakcji stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego (a co za tym idzie, ustawy o VAT) jest więc to, że stanowi on „zespół” składników materialnych i niematerialnych o cechach „zorganizowania” oraz „przeznaczenia do prowadzenia działalności gospodarczej”.

Potwierdza to art. 552 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym:

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą składników materialnych i niematerialnych, lecz ich zorganizowanym zespołem, tzn. składniki te powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko o zbiorze pewnych elementów. „Czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników, umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości” - wyrok NSA z 27 marca 2008 r. (sygn. II FSK 1896/11).

Zatem, przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa - w myśl art. 2 pkt 27e ustawy:

Rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1\. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2\. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3\. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4\. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

1\. zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

2\. faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Podkreślić w tym miejscu należy, że nie wszystkie elementy tworzące pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Jak stanowi art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.), wcześniej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 145 str. 1 ze zm.)

W przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Aby zatem ocenić czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia ze zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy dokładnie przeanalizować zarówno to, jakie składniki majątku będą przedmiotem transakcji, ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy dokonaniu tej analizy pomocne mogą okazać się orzeczenia TSUE.

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl, w którym stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel Dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Natomiast w wyroku C-444/10 z 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Mając na uwadze powyższe orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych.

Zatem, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że w strukturze organizacyjnej Zbywcy przyjęta jest wewnętrzna struktura, z podziałem na poszczególne działy przedsiębiorstwa w tym m.in. dział (…) (Dział A.). Do poszczególnych działów przydzielone są określone zadania gospodarcze. Zgodnie z przyjętym w Spółce schematem organizacyjnym, na czele każdego działu ustanowiony jest szef działu, który odpowiada za pracę i realizację zadań danego działu. Obecnie Dział A. zajmuje się produkcją oraz dystrybucją wyrobów i towarów B. Sp. z o.o., spółki zależnej zagranicznego kontrahenta Zbywcy. W przyszłości Zbywca planuje wydzielić z Działu A. dwie jednostki organizacyjne, tj. Dział B. i Dział C.

### Dział B. prowadzić będzie sprzedaż pozyskanych od A. Sp. z o.o. towarów na rynku polskim.

### Zbywca dokona wyodrębnienia wyżej wymienionych jednostek organizacyjnych poprzez przydzielenie im składników materialnych i niematerialnych odpowiednio do Działu B. oraz Działu C.

### Wśród składników Działu B. należy wymienić w szczególności:

*   składniki materialne wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o Dział B., w szczególności samochody, telefony, komputery,
*   prawa własności wszystkich zapasów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w oparciu o Dział B.,
*   prawa wynikające ze stosunku pracy pomiędzy Zbywcą a pracownikami zatrudnionymi wraz ze zobowiązaniami i wierzytelnościami wynikającymi ze stosunku pracy,
*   prawa i obowiązki wynikające z umów leasingu pojazdów,
*   dokumentacja związana z działalnością prowadzoną w ramach Działu B. (w tym baza klientów).

### Do Działu B., przypisani zostaną pracownicy (przypisani obecnie do Działu A.): szef działu, 6 handlowców, 3 Techników ds. sprzedaży, 2 osoby z działu obsługi klienta oraz 3 pracowników magazynu.

### Wśród zobowiązań związanych funkcjonalnie z działalnością Działu B. należy wskazać w szczególności zobowiązania wynikające z umów z pracownikami Zbywcy, zatrudnionymi w Dziale B. (umów o pracę z handlowcami, technikami, Szefem Działu, osobami zajmującymi się obsługą klienta).

### Opisany wyżej zespół składników materialnych i niematerialnych mający być przedmiotem sprzedaży stanowi zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, ukierunkowany na realizację prowadzonej przez Zbywcę działalności gospodarczej w zakresie dystrybucji towarów kontrahenta, tj. spółki B. Sp. z o.o.

W przedmiotowej sprawie Państwa wątpliwości budzi kwestia, czy zespół składników wchodzący w zakres Działu B. będzie stanowił na dzień sprzedaży zorganizowaną część przedsiębiorstwa i czy w związku z tym transakcja ta będzie podlegała wyłączeniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

### W opisie sprawy wskazali Państwo, że przedmiotem sprzedaży objęte zostaną istotne i niezbędne z punktu widzenia prowadzonej przez Dział B. działalności składniki majątku i pracownicy. W skład Działu B. będącego przedmiotem sprzedaży wchodzić będą również umowy (np. umowy leasingu, a także zobowiązania wynikające z umów z pracownikami Wnioskodawcy, które są przypisane do działalności Działu B.).

### Na Nabywcę w trybie art. 231 Kodeksu pracy przejdzie załoga Działu B. (z wyłączeniem 3 pracowników magazynu, z którymi umowa o pracę zostanie rozwiązana przed planowaną transakcją sprzedaży). W związku z powyższym, tj. przejściem zakładu pracy, Nabywca przejmie również zobowiązania wynikające z zawartych umów o pracę.

### Jednocześnie przedmiotem planowanej transakcji nie będą należności handlowe związane z Działem B.

### Ewidencja prowadzona przez Zbywcę m.in. do celów zarządczych i kontrolingowych będzie umożliwiać identyfikację i przyporządkowanie przychodów i kosztów związanych z prowadzeniem działalności w ramach Działu B. W zakresie kosztów możliwe będzie przypisanie do Działu B. kosztów bezpośrednio związanych z ww. Działem oraz część kosztów pośrednio związanych z Działem. Pozostałe koszty zostaną przyporządkowane do Działu B. z uwzględnieniem klucza alokacji kosztów. Jednocześnie, z uwagi na brak podstaw o charakterze biznesowym, w ewidencji księgowej Zbywca nie wyodrębni należności i zobowiązań związanych z Działem B., przy czym przy odpowiednich założeniach i kluczach alokacji Zbywca wskazuje, że takie wyodrębnienie jest możliwe.

### Nabywca, dysponując Działem B. (przede wszystkim odpowiednimi pracownikami zajmującymi się sprzedażą towarów kontrahenta) będącym przedmiotem sprzedaży, będzie mógł samodzielnie realizować zadania realizowane uprzednio przez Zbywcę w ramach Działu B. Przedmiotem sprzedaży nie będzie suma składników, przy pomocy których prowadzona jest działalność, lecz zorganizowany zespół tych składników przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, tj. dystrybucji towarów kontrahenta, tj. spółki B. Sp. z o.o.

### Przedmiot działalności Działu B. będącego przedmiotem planowanej sprzedaży, będzie odmienny od pozostałych działów Zbywcy. Działalność Działu B. w szczególności dotyczyć będzie dystrybucji towarów zakupionych od jednego kontrahenta, tj. B. Sp. z o.o. Jednocześnie składniki majątku prowadzonej firmy - Działu B., które mają być przedmiotem sprzedaży związane będą z dystrybucją towarów ww. kontrahenta. Zaliczyć można do nich m.in wyposażenie, jak również wykwalifikowanych pracowników, których praca wykonywana będzie w obszarze działalności związanej z Działem B.

W rzeczywistości możliwe jest zatem funkcjonowanie osobnych niezależnych przedsiębiorstw, z których jedno zajmowałoby się działalnością dystrybucyjną, prowadzoną przez Dział B. W tym zakresie działalność Działu B jest całkowicie niezależna od pozostałych części przedsiębiorstwa Zbywcy i stanowi funkcjonalnie odrębną całość, tj. umożliwia prowadzenie działalności przez Nabywcę w niezmienionych zakresie, posiada odmienną grupę odbiorców, korzysta z odrębnych zasobów kadrowych i majątkowych, od pozostałych części przedsiębiorstwa Zbywcy.

### Nabywca ma zamiar kontynuować działalność prowadzoną dotychczas przez Zbywcę w ramach Działu B., tj. w zakresie dystrybucji towarów (\`(...)\`). W oparciu o składniki majątku przypisane do Działu B., które będą przedmiotem sprzedaży Nabywca będzie miał faktyczną możliwość kontynuowania ww. działalności, bez konieczności angażowania innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie prowadzonym przez Zbywcę.

Przedstawione przez Państwa okoliczności sprawy wskazują, że opisany zespół składników materialnych i niematerialnych w zakresie Działu B. w momencie sprzedaży będzie zdolny do niezależnego działania jako samodzielny podmiot gospodarczy z uwagi na funkcjonalne, organizacyjne i finansowe wyodrębnienie.

Tym samym uznać należy, że przedmiot zbycia, tj. zespół składników majątku wchodzących w zakres Działu B. będzie stanowił w chwili zbycia zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy i w związku z tym jego dostawa, stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do Państwa wątpliwości dotyczących kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia zespołu składników wchodzących w zakres Działu B. przez Kupującą, należy zauważyć, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Aby Zainteresowanemu niebędącemu stroną postępowania (Nabywcy) przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z otrzymanej faktury VAT, faktura musi dokumentować czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, nie korzystającą ze zwolnienia od podatku.

W związku z tym, że ustalono w odpowiedzi na pytanie nr 1, że nabywany przez Nabywcę zespół składników wchodzących w zakres Działu B. będzie stanowił na dzień transakcji zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, to transakcja ta będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

W związku z powyższym, skoro na rzecz Nabywcy nie zostanie wykonana czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT, to mając na uwadze wyżej powołany art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, Nabywcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ponieważ transakcja ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 również należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowany będący stroną postępowania - art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).