Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/4512-1-82/16-4/JN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-05-31
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji wniesienia aportem części przedsiębiorstwa do spółki osobowej.
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 18 marca 2016 r. (data wpływu 21 marca 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 17 maja 2016 r. (data wpływu 23 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji wniesienia aportem części przedsiębiorstwa do spółki komandytowej – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji wniesienia aportem części przedsiębiorstwa do spółki komandytowej. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 17 maja 2016 r. (data wpływu 23 maja 2016 r.) o potwierdzenie, że pełnomocnik jest osobą wymienioną w art. 138a § 4 Ordynacji podatkowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą „A” w zakresie świadczenia usług:

*   spedycyjnych (główna działalność Wnioskodawcy polegająca na realizowaniu transportu na zasadzie pośrednictwa);
*   magazynowania, przeładunkowych;
*   mycia pojemników;
*   leasingu pracowniczego (outsourcing);
*   consultingu;
*   graficznych (marginalny charakter).

Poboczną działalnością są również działania związane z organizacją eventów rajdowych, szkoły jazdy czy działalność non-profit.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W celu optymalizacji prowadzonej działalności Wnioskodawca utworzył nową spółkę komandytową (dalej jako: „Spółka”), w której został większościowym wspólnikiem występując jako komplementariusz. W przyszłości nie wyklucza zmiany pozycji wspólnika w Spółce na komandytariusza.

Wnioskodawca dokonał już na rzecz Spółki darowizny prawa wyłącznego do znaku towarowego zarejestrowanego w Urzędzie Patentowym RP, który to obejmuje oznaczenie słowne i graficzne indywidualizujące „A”.

Do Spółki zamierza wnieść ponadto w formie aportu części masy majątkowej obecnego przedsiębiorstwa „A”.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że celem planowanej restrukturyzacji jest przejęcie przez nową Spółkę działalności prowadzonej przez „A” w zakresie usług spedycji oraz pozostałych wskazanych na wstępie oraz powiązanej z nimi działalności administracyjnej oraz marketingowej. Spółka ma wstąpić we wszelkie prawa i obowiązki Wnioskodawcy w zakresie dotychczasowych stosunków i powiązań gospodarczych „A” oraz innych obowiązków publicznoprawnych.

Na masę majątkową w ramach planowanego aportu składają się:

*   pojazdy samochodowe (osobowe i ciężarowe) posiadane przez Wnioskodawcę tytułem własności lub na podstawie innych umów cywilnoprawnych (leasing, najem, dzierżawa);
*   maszyny oraz urządzenia posiadane przez Wnioskodawcę tytułem własności lub na podstawie innych umów cywilnoprawnych (leasing, najem, dzierżawa);
*   pozostałe środki trwałe (narzędzia itp.) wykorzystywane w bieżącej działalności posiadane przez Wnioskodawcę tytułem własności lub na podstawie innych umów cywilnoprawnych (leasing, najem, dzierżawa);
*   tytuł prawny do użytkowania wykorzystywanej w działalności gospodarczej Wnioskodawcy nieruchomości;
*   wszelkie umowy handlowe z dotychczasowymi kontrahentami wraz z wynikającymi z nich zobowiązaniami;
*   materiały eksploatacyjne;
*   oprogramowanie komputerowe;
*   baza klientów oraz know-how;
*   kadra pracownicza związana ze spedycją, administracją, magazynowaniem, myciem pojemników, outsourcingiem, usługami graficznymi oraz marketingiem w tym osoby współpracujące z „A” na podstawie umów cywilnoprawnych (zlecenie, dzieło);
*   rachunki bankowe wraz ze zgromadzonymi na nich środkami pieniężnymi;
*   umowa faktoringu z bankiem;
*   umowa na dofinansowanie.

W „A” pozostanie nadal działalność związana z organizacją eventów rajdowych, szkoły jazdy czy działalność non-profit wraz z przyporządkowaną do nich kadrą pracowniczą bezpośrednio związaną z tym obszarem działalność „A”. W skład pozostałej masy majątkowej będą też wchodzić aktywa wykorzystywane na potrzeby tej działalności i osiągania przychodów, m.in: pojazdy rajdowe oraz pozostałe środki trwałe. Wskazać również należy, że do tej działalności przyporządkowane są także specyficzne zobowiązania po stronie „A” wobec podmiotów zewnętrznych (np. wobec uczestników szkoły jazdy).

Wnioskodawca pragnie wskazać, że masa majątkowa stanowiąca przedmiot aportu (dalej jako: „Przedmiot Aportu”) stanowi wyodrębniony zespół składników majątkowych pozostający ze sobą we wzajemnych relacjach, służący prowadzeniu działalności gospodarczej.

Potwierdzeniem tego jest wyodrębnienie:

1.  organizacyjne,
2.  finansowe,
3.  funkcjonalne.

Ad. 1.

Wyodrębnienie na płaszczyźnie organizacyjnej

O wyodrębnieniu organizacyjnym i operacyjnym świadczy to, iż:

*   prowadzona ewidencja zdarzeń gospodarczych pozwala na identyfikację przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z prowadzoną działalnością przenoszonej części przedsiębiorstwa „A”;
*   funkcjonują odrębne konta analityczne na potrzeby rozrachunków w obrocie przenoszonej części przedsiębiorstwa „A”, a także pozostałych koszów z tą działalnością związanych;
*   analizowana część przedsiębiorstwa posiada odrębne miejsce w strukturze organizacyjnej „A”. Przyporządkowany jest do niej odrębny zespół pracowników, z osobami nimi kierującymi. Pracownicy zajmujący się działalnością prowadzoną w ramach opisanej części przedsiębiorstwa również zostaną przeniesieni do Spółki;
*   do przenoszonej części przedsiębiorstwa „A” możliwe jest przyporządkowanie własnych grup kontrahentów, w tym przede wszystkim nabywców, jak również dostawców;
*   przenoszona część przedsiębiorstwa „A” posiada odrębne procedury działania;
*   analizowana cześć przedsiębiorstwa „A” posiada własny zakres aktywów wykorzystywanych na potrzeby prowadzonej działalności i osiągania przychodów, które to są Przedmiotem Aportu.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że analizowane składniki majątkowe są funkcjonalnie i organizacyjnie przyporządkowane do konkretnych zadań realizowanych przez przedsiębiorstwo „A”. Z powyższego niewątpliwie wynika, iż część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, będąca Przedmiotem Aportu będzie mogła funkcjonować w ramach Spółki w sposób samodzielny i pozwoli na osiąganie rezultatów, do jakich powołane jest każde przedsiębiorstwo.

Reasumując, część przedsiębiorstwa „A” będąca Przedmiotem Aportu stanowi wyodrębnioną organizacyjnie część. Analizowany zespół składników posiada cechę zorganizowania ‒ jest wyodrębnioną w sposób faktyczny działalnością operacyjną, do której można przyporządkować poszczególne składniki majątkowe.

Ad. 2.

Wyodrębnienie na płaszczyźnie finansowej

Dzięki formie prowadzenia dokumentacji księgowej „A” w formie ksiąg rachunkowych, możliwa jest jednoznaczna identyfikacja wszystkich kosztów i zobowiązań związanych z działalnością prowadzoną przez „A” za pomocą masy majątkowej będącej Przedmiotem Aportu.

W strukturze przedsiębiorstwa Wnioskodawcy występuje jednoznaczna granica pomiędzy finansami dotyczącymi części przenoszonej i pozostałej części przedsiębiorstwa „A”. W szczególności, o istnieniu wyodrębnienia finansowego przenoszonego majątku świadczy to, że na potrzeby tej części przedsiębiorstwa jest prowadzona odrębna od pozostałej części przedsiębiorstwa księgowość za pomocą kont analitycznych.

Możliwe jest określenie pozycji finansowej części przedsiębiorstwa będącej Przedmiotem Aportu (tj. wskazania przychodów i kosztów, aktywów i pasywów dotyczących wyłącznie tego majątku), w tym wyrażające się w możliwości sporządzenia odrębnych sprawozdań finansowych.

Dzięki temu taka masa majątkowa jest samodzielna finansowo i jest możliwe określenie dla niej wyniku finansowego.

Co więcej, wraz ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa „A” przeniesione zostaną wszystkie zobowiązania w zakresie prawa cywilnego, np. w zakresie realizacji zawartych umów.

Reasumując, na podstawie prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do Przedmiotu Aportu, przez co możliwe jest określenie jego wyniku finansowego.

Ad. 3.

Wyodrębnienie na płaszczyźnie funkcjonalnej

Masa majątkowa będąca Przedmiotem Aportu stanowi zespół aktywów i pasywów, które są wymagane i wystarczające do prowadzenia działalności gospodarczej i realizacji określonych działań gospodarczych.

W skład zbywanej masy majątkowej wchodzi między innymi baza kontrahentów, w tym przede wszystkim nabywców. Jednak również w zakresie dostawców wraz z przenoszoną masą przeniesiony zostanie również odrębny zespół kontrahentów.

Niemal wszyscy kontrahenci związani ze spedycją (oraz pozostałymi obszarami wskazanymi na wstępie) nabywający dotychczas usługi od Wnioskodawcy podążą za Przedmiotem Aportu.

Podobnie wyglądają relacje z dostawcami towarów i usług niezbędnych do prowadzenia bieżącej działalności w obszarze świadczenia usług spedycyjnych, magazynowania, usług przeładunkowych, mycia pojemników, leasingu pracowniczego (outsourcing), consultingu, usług graficznych.

Przedmiot Aportu posiada również aktywa niezbędne do prowadzenia przez niego przyszłej działalności gospodarczej. Są to bowiem głównie pojazdy, maszyny, urządzenia niezbędne do prowadzenia bieżącej działalności usługowej.

Wszystkie wymienione powyżej składniki majątkowe, jak i pozostałe elementy wchodzące w skład Przedmiotu Aportu jakie zostały wskazane w stanie faktycznym są niezbędne i jednocześnie wystarczające, aby w niezakłócony sposób kontynuować dalszą działalność gospodarczą oraz świadczenie usług dla kontrahentów, którzy również zostaną przejęci przez Spółkę.

Reasumując, Przedmiot Aportu stanowi potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku masy majątkowej będącej przedmiotem planowanego aportu do Spółki należy zakwalifikować ją jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z czym zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wskazana czynność nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku ziszczenia się planowanych przez Wnioskodawcę działań opisanych w stanie faktycznym masa majątkowa będąca przedmiotem aportu do Spółki będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, ze względu na jej wyodrębnienia funkcjonalne, organizacyjne i finansowe.

W związku z czym wniesienie ww. aportu nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług).

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego „Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Może ono obejmować w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej”.

W świetle regulacji Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo jest zatem zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Składniki materialne i niematerialne tworzą więc pewien zorganizowany kompleks przeznaczony do realizacji zadań gospodarczych i mogący być przedmiotem obrotu.

W skład przedsiębiorstwa wchodzą zatem wszelkie zobowiązania i obciążenia związane z prowadzeniem tego przedsiębiorstwa. Innymi słowy, na przedsiębiorstwo składają się rozmaite aktywa, ale również pasywa (zobowiązania i obciążenia).

Wskazać w tym miejscu należy, iż w doktrynie prawa podatkowego uważa się, iż sformułowanie przepisu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej również jako ustawa o VAT), nakazuje traktować zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

I. Zorganizowana część przedsiębiorstwa

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej jako: „ZCP”) należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na gruncie ustawy podatkowej mamy zatem do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych, a ich zespół mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

W orzecznictwie przyjmuje się, że zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest jednostka tego przedsiębiorstwa, która wchodzi w skład przedsiębiorstwa jako jego wewnętrzna część, stanowi organizacyjnie wyodrębniony kompleks składników o charakterze materialnym i niematerialnym oraz zachodzi powiązanie tych składników w sposób funkcjonalny.

Zatem wg doktryny, aby wydzielony majątek kwalifikował się jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, musi on być wyodrębniony:

*   organizacyjnie,
*   finansowo,
*   funkcjonalnie (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Znajduje to swoje poparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych ‒ przykładowo WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 410/2011 wskazał, że ze „zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa mamy do czynienia wówczas, gdy zespół określonych składników przedsiębiorstwa (materialnych i niematerialnych) jest wyodrębniony organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie (wraz ze zobowiązaniami) i służy do realizacji określonych zadań gospodarczych, mogąc zarazem stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”. Podobnie WSA w Kielcach w wyroku z dnia l3 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 226/2009.

Wartym podkreślenia jest, że składniki tworzące zorganizowaną część przedsiębiorstwa zależą od charakteru działalności gospodarczej prowadzonej przez tę wyodrębnioną część przedsiębiorstwa. Tym samym, o tym, czy dany zespół składników tworzy zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozstrzygać każdorazowo na bazie zaistniałych okoliczności faktycznych.

A. Wyodrębnienie organizacyjne

Zdaniem Wnioskodawcy, aby móc mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym z przedsiębiorstwa danych składników majątku niezbędne jest, aby składniki te pozostawały we wzajemnych relacjach, pozwalających uznawać je za zespół składników, który może samodzielnie realizować określone zadania.

W orzecznictwie organów podatkowych podkreśla się, że przy rozpatrywaniu tego kryterium istotniejsze jest faktyczne istnienie wyodrębnienia organizacyjnego zespołu składników, aniżeli jego formalne ujęcie w strukturze organizacyjnej, bowiem „przez wyodrębnienie organizacyjne należy rozumieć nie tylko umieszczenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w strukturze organizacyjnej przedsiębiorcy przykładowo jako oddział, zakład lub dział spółki zajmujący się prowadzeniem określonego rodzaju działalności, ale także każdą inną formę wyodrębnienia organizacyjnego (nie musi ono mieć sformalizowanego charakteru)” (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 czerwca 2013 r., sygn. IPTPP2/443-221/13-4/PR).

Dowodem wyodrębnienia może być również ustalenie odrębnych procedur lub regulaminów dla danego zespołu aktywów. W doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Innymi słowy, muszą istnieć procedury (zarządzania, podejmowania decyzji) wskazujące na odrębność potencjalnego ZCP od pozostałych składników (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. IPPP2/443-576/12-3/BH).

Jak wynika ze stanowiska doktryny, przesłanki wyodrębnienia organizacyjnego są spełnione w sytuacji:

*   wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz
*   ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa;
*   wykorzystywania takich aktywów, których nie wykorzystują pozostałe części przedsiębiorstwa;
*   oznaczenia pewnej wewnętrznej całości, która mimo braku wyodrębnienia zewnętrznego będzie mogła stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące zadania gospodarcze.

Zdolność wydzielonej części organizacji do samodzielnego funkcjonowania nie powinna być rozumiana jako pełna niezależność od pozostałej części przedsiębiorstwa i samowystarczalność. Dlatego wydzielenie powinno dotyczyć głównego przedmiotu zadań realizowanych przez ZCP.

Dodatkową kwestią jest również konieczność przejścia pracowników związanych z daną masą majątkową. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 10 października 2008 r., (sygn. ILPB3/423-446/08-2/HS) „elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących ZCP, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza”.

Jak wynika z powyższego organy podatkowe uznają, iż w sytuacji, gdy pracownicy przedsiębiorstwa są związani z jego częścią dla spełnienia kryterium organizacyjnego w świetle art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, koniecznym jest również, aby podążali oni w ślad za daną masą majątkową.

Mając na uwadze powyższa analizę, wskazać należy, iż masa majątkowa będąca przedmiotem aportu jest wyodrębniona organizacyjnie w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy.

Masa ta stanowi bowiem wyodrębniony zespół składników majątkowych pozostający ze sobą we wzajemnych relacjach, służący prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie spedycji, magazynowania, usług przeładunkowych, mycia pojemników, leasingu pracowniczego (outsourcing), consultingu, usług graficznych. Należy podkreślić, że przedmiotowe aktywa nie są wykorzystywane do innych działań gospodarczych Wnioskodawcy.

Do przedmiotowych składników majątkowych bez trudu możliwe jest zaklasyfikowanie zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z daną masą majątkową przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca podkreśla również, że wraz z składnikami majątkowymi w ramach aportu przejdzie do Spółki kadra pracownicza organizacyjnie związana z przedmiotową masą majątkową, zwłaszcza pracownicy i specjaliści działu spedycji, czy też działu marketingu czy administracji. Każda z grup pracowniczych swoje obowiązki wykonuje pod nadzorem przyporządkowanego do każdego z działów kierownika.

Niewątpliwie również masa majątkowa, która ma zostać wniesiona aportem, ma możliwości samodzielnego funkcjonowania i osiągania rezultatów, do jakich powołane jest przedsiębiorstwo.

Podsumowując, również kryterium wyodrębnienia organizacyjnego w tym wypadku z całą pewnością zostanie spełnione. Oczywistym jest, iż za pomocą Przedmiotu Aportu ‒ zespołu składników majątkowych oraz związanymi z nimi pracownikami, jest możliwe prowadzenie działań gospodarczych, tym bardziej takich jak prowadzone są obecnie przez Wnioskodawcę.

B. Wyodrębnienie finansowe

W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, iż wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (por. także interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 września 2009 r., sygn. IPPB5/423-436/09-2/MB).

O wyodrębnieniu finansowym świadczy zatem:

*   prowadzenie ewidencji księgowej w sposób umożliwiający ewidencję zdarzeń gospodarczych dotyczących działalności ZCP,
*   możliwość przyporządkowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP.

Ponadto, jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 9 czerwca 2009 r., sygn. IPPP2/443-312/09-2/AS: „wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze)”.

Prawidłowość powyższej argumentacji potwierdzona została m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 11 czerwca 2010 r. (sygn. ITPP2/443-221/10/AP), zgodnie z którą: „(…) wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nie zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową”.

Wyodrębnienie finansowe zachodzi zatem, gdy możliwe jest, na podstawie prowadzonych przez podatnika ewidencji, przyporządkowanie do ZCP pewnych elementarnych danych finansowych. Co najmniej musi zatem wystąpić sytuacja, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest odrębne określenie podstawowych danych finansowych, takich jak przychody i koszty, aktywa i pasywa, należności i zobowiązania do przedmiotowej części przedsiębiorstwa.

Masa majątkowa będąca przedmiotem aportu jest również wyodrębniona pod względem finansowym w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. Możliwe jest bowiem jednoznaczne zidentyfikowanie wszystkich kosztów i zobowiązań związanych z świadczeniem usług spedycyjnych i transportowych, które stanowią główny przedmiot działalności „A”.

W strukturze przedsiębiorstwa Wnioskodawcy występuje granica pomiędzy finansami dotyczącymi części przedsiębiorstwa działającej w zakresie świadczenia usług oraz pozostałą częścią przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Struktura i sposób prowadzenia ksiąg rachunkowych pozwala na określenie pozycji finansowej wyłącznie części przedsiębiorstwa działającej w zakresie usług spedycyjnych oraz pozostałych wskazanych w stanie faktycznym (tj. wskazania przychodów, kosztów, aktywów i pasywów dotyczących wyłącznie tego majątku).

Co więcej, wraz z masą majątkową, na rzecz Spółki zostaną przeniesione wszystkie zobowiązania finansowe związane z przenoszoną masą majątkową. Będą to zarówno zobowiązania w sensie rachunkowo-podatkowym, jak również zobowiązania w zakresie prawa cywilnego, np. w zakresie realizacji zawartych umów.

Jak wynika z powyższego, Przedmiot Aportu jest również wyodrębniony w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy z punktu widzenia finansowego.

C. Wyodrębnienie funkcjonalne

Kryterium to sprowadza się do ustalenia czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Pogląd taki wyraził m.in. WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 6 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/GI 112/10, WSA w Krakowie w wyroku z dnia 15 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 31/10, a także WSA w Warszawie w wyroku z dnia 24 sierpnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 483/2011, gdzie czytamy: „warunkiem do uznania określonego zespołu materialnych i niematerialnych składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest między innymi przeznaczenie ich do realizacji określonych zadań i potencjalna możliwość wykonywania tych zadań przez ten zespól składników materialnych i niematerialnych jako odrębne przedsiębiorstwo”.

Odrębność funkcjonalna ZCP sprowadza się do realizacji określonych zadań gospodarczych, wyodrębnionych w ramach przedsiębiorstwa funkcji. W powyższym zakresie, punktem odniesienia jest rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa i na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość.

ZCP musi być przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych, a więc musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość ‒ obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia określonych działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa (por. przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 lipca 2010 r., sygn. IBPBI/2/423-589/10/MO).

Kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego sprowadza się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku.

Wynika z tego, że o transakcji zbycia przedsiębiorstwa można mówić wtedy, gdy zespół składników wchodzących w jego skład musi stanowić niezbędne minimum, bez którego dane przedsiębiorstwo nie mogłoby realizować swoich zadań gospodarczych.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego (por. wyrok WSA oz. w Rzeszowie z dnia 23 lutego 1999 r., sygn. akt SA/Rz 1266/97).

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Jak wynika z powyższego, aby masa majątkowa spełniała kryterium funkcjonalne zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT, musi ona pozwalać na prowadzenie działalności gospodarczej i jednocześnie charakteryzować się pewną odrębnością, przykładowo posiadać odrębny zespół kontrahentów.

Niewątpliwie mając na uwadze powyższe, w przypadku przedstawionego stanu faktycznego, Przedmiot Aportu jest wyodrębniony funkcjonalnie w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Masa majątkowa będąca Przedmiotem Aportu stanowi zespół aktywów i pasywów wymaganych do prowadzenia przez nową Spółkę przyszłej działalności gospodarczej.

W ramach aportu Spółka przejmie bowiem wszelkie składniki majątkowe potrzebne do świadczenia usług spedycyjnych oraz usług magazynowania, usług przeładunkowych, mycia pojemników, leasingu pracowniczego (outsourcing), consultingu, usług graficznych. Wszelkie pojazdy, specjalistyczne maszyny i urządzenia, oprogramowanie komputerowe oraz know-how pozwolą w niezakłócony sposób kontynuować dalszą działalność gospodarczą oraz świadczenie usług na rzecz kontrahentów, którzy również zostaną przejęci przez Spółkę.

Ponadto, oprócz samych składników majątkowych do Spółki przejdzie niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej wyspecjalizowana kadra pracownicza zajmująca się zarówno wykonywaniem określonych usług w zakresie spedycji, usług przeładunkowych, consultingu, administracji, sprzedażą (marketingiem) oraz szeroko pojętą logistyką przedsiębiorstwa.

Z pewnością ww. aktywa wraz z właściwymi dla nich zobowiązaniami stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT. Są one bowiem powiązane w sposób umożliwiający realizowanie przyszłych zadań gospodarczych i dalsze samodzielne funkcjonowanie.

Powyższe jednoznacznie potwierdza zatem, iż Przedmiot Aportu jest wyodrębniony funkcjonalnie, jako zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT.

PODSUMOWANIE

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy Przedmiot Aportu ‒ masa majątkowa w postaci wymienionych w stanie faktycznym składników majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Jak wykazano powyżej masa majątkowa spełnia przesłanki wskazywane w doktrynie, jako konieczne:

1.  jest wyodrębniona organizacyjnie, gdyż:
    *   posiada odrębne miejsce w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa Wnioskodawcy;
    *   posiada odrębne kierownictwo, regulaminy czy procedury;
    *   można podzielić aktywa posiadane przez Wnioskodawcę na wykorzystywane w związku z działalnością spedycyjną i transportową oraz na potrzeby jego bieżącej działalności;
    *   ma możliwości samodzielnego funkcjonowania i generowania przychodów;
2.  jest wyodrębniona finansowo, gdyż:
    *   możliwe jest wskazanie przychodów, kosztów, aktywów i pasywów dotyczących wyłącznie tego majątku;
    *   są z nią związane zobowiązania finansowe Wnioskodawcy;
3.  jest wyodrębniona funkcjonalnie, gdyż posiada aktywa niezbędne do prowadzenia przez nią przyszłej samodzielnej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym odpowiedź na postawione przez Wnioskodawcę pytanie brzmi następująco:

W przypadku ziszczenia się planowanych przez Wnioskodawcę działań opisanych w stanie faktycznym masa majątkowa będącą Przedmiotem Aportu Spółki będzie stanowić zorganizowaną części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z czym zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wniesienie ww. aportu nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.