Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-319/12-3/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-12-14
Teza: Czy do opodatkowania przychodu Wnioskodawcy (jako akcjonariusza SKA) z tytułu udziału w zysku SKA zastosowanie powinien znaleźć art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) i w związku z tym, przychód ten staje się należny w momencie powstania roszczenia akcjonariusza o wypłatę tego zysku na skutek podjęcia uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku albo - jeżeli określony został dzień dywidendy - w tym dniu i tym samym, w przypadku niepodjęcia takiej uchwały w ciągu roku nie wystąpi u Wnioskodawcy (akcjonariusza SKA) przychód podatkowy z tytułu udziału w SKA?
Słowa kluczowe: akcjonariusz; dywidendy; opodatkowanie; przychód; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka osobowa; uchwały; wypłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 21 września 2012 r. (data wpływu 24 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu u akcjonariusza SKA, będącego osobą prawną, z tytułu dywidendy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia charakteru źródła powstania przychodu z tytułu otrzymania dywidendy przez akcjonariusza SKA, będącego osobą prawną,
*   momentu powstania przychodu u akcjonariusza SKA, będącego osobą prawną, z tytułu dywidendy,
*   momentu zapłaty zaliczek na podatek dochodowy z tytułu otrzymanej dywidendy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest obecnie jednym z dwóch Wspólników spółki Spółka z o.o. (dalej: „Spółka”). Wspólnicy Spółki planują Ją przekształcić w spółkę komandytowo - akcyjną (dalej: „SKA”).

Przekształcenie zostanie dokonane zgodnie z właściwymi przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: „k.s.h.”), a w szczególności Rozdziałem 5 Działu III k.s.h.

W przekształconej SKA Wnioskodawca będzie akcjonariuszem.

Jako akcjonariusz SKA, Wnioskodawca będzie miał prawo do udziału w zyskach, pod warunkiem podjęcia uchwały walnego zgromadzenia o podziale i wypłacie zysku Wnioskodawcy (dalej: „Dywidenda”).

Wnioskodawca nie będzie jednocześnie pełnił roli komplementariusza w SKA.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy Dywidenda Wnioskodawcy (jako akcjonariusza SKA) stanowi dla Wnioskodawcy przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej?
2.  Czy do opodatkowania przychodu Wnioskodawcy (jako akcjonariusza SKA) z tytułu udziału w zysku SKA zastosowanie powinien znaleźć art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) i w związku z tym, przychód ten staje się należny w momencie powstania roszczenia akcjonariusza o wypłatę tego zysku na skutek podjęcia uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku albo - jeżeli określony został dzień dywidendy - w tym dniu i tym samym, w przypadku niepodjęcia takiej uchwały w ciągu roku nie wystąpi u Wnioskodawcy (akcjonariusza SKA) przychód podatkowy z tytułu udziału w SKA?
3.  Czy stosownie do art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Wnioskodawca (jako akcjonariusz SKA) powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy od osób prawnych z tytułu udziału w takiej spółce tylko za miesiąc (kwartał), w którym przychód uzyskano (tj. w dniu podjęcia uchwały o podziale zysku lub jeśli został określony, w dniu dywidendy), a w przypadku gdy Wnioskodawca oprócz przychodu z udziału w zysku SKA uzyskuje także inne przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, podlegają one łączeniu?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 2.

Wniosek Spółki w zakresie pozostałych pytań został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami wydanymi w dniu 14 grudnia 2012 r. nr ILPB4/423-319/12-2/MC, ILPB4/423-319/12-4/MC.

Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko w następujący sposób.

1\. Stan prawny.

Przedstawione poniżej stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 oparte jest na interpretacji przepisu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że:

„Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont”.

Dodatkowo, w ocenie Wnioskodawcy, w tej sprawie znaczenie mają również następujące przepisy k.s.h.:

1.  art. 126 § 1 k.s.h.: „W sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowo - akcyjnej stosuje się:
    1.  w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy - odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej,
    2.  w pozostałych sprawach - odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia”;
2.  art. 347 § 1 k.s.h.: „Akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom”;
3.  art. 348 § 2 k.s.h.: „Uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Statut może upoważnić walne zgromadzenie do określenia dnia, według którego ustala się listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy za dany rok obrotowy (dzień dywidendy). Dzień dywidendy nie może być wyznaczony później niż w terminie dwóch miesięcy, licząc od dnia powzięcia uchwały, o której mowa w art. 347 § 1 \[k.s.h.\]. Uchwałę o przesunięciu dnia dywidendy podejmuje się na zwyczajnym walnym zgromadzeniu”.

2\. Stanowisko Wnioskodawcy.

Mając na uwadze powyższe przepisy, zdaniem Wnioskodawcy:

1.  za przychód akcjonariusza SKA będący przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uznaje się należne przychody,
2.  zysk z SKA staje się należnym przychodem, w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w momencie powstania roszczenia akcjonariusza o wypłatę tego zysku (tj. w dniu, w którym zysk powinien zostać akcjonariuszowi wypłacony), na skutek podjęcia uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku albo - jeżeli określony został dzień dywidendy - w tym dniu. Przed zaistnieniem tego zdarzenia nie można mówić w przypadku akcjonariusza SKA o istnieniu należnego przychodu.

W szczególności, Wnioskodawca wskazuje, że na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychód z działalności gospodarczej uważa się należne przychody, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Brzmienie ww. przepisu, zdaniem Wnioskodawcy, jednoznacznie wskazuje więc na to, że nie jest istotny moment otrzymania przez podatnika wartości pieniężnych. Momentem decydującym o powstaniu przychodu jest moment, w którym stosowne kwoty staną się należne (niezależnie od tego, czy zostaną przez podatnika otrzymane).

W związku z powyższym, w celu określenia przychodu podatnika uzyskującego przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, kluczowe znaczenie ma rozumienie pojęcia „należnych przychodów”, które w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zostało zdefiniowane. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, konieczne jest odwołanie się do znaczenia ww. pojęcia w języku powszechnym, co w tym przypadku czynią również sądy administracyjne.

W języku polskim uznaje się, że coś jest „należne”, jeżeli komuś przysługuje. Taki sposób rozumienia pojęcia „należny” potwierdził m.in. WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 5.02.2009 r. sygn. akt I SA/Gd 771/08 wskazując, że:

„W myśl Słownika języka polskiego, „należny” to przysługujący, należący się komuś. Z kolei czasownik „należeć się” oznacza tyle, co „przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę”. Nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego ma powstać przychód) może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu”.

Cecha „należności” dotyczy więc przychodów (kwot), które są wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20.09.2007 r. sygn. akt II FSK 1028/06: „Termin „kwota należna” jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem „wymagalne świadczenie (wierzytelność)”. Powstanie przychodu (oraz obowiązku podatkowego) zostało zatem uzależnione od wymagalności świadczenia.

W celu określenia momentu powstania przychodu akcjonariusza SKA należy zatem ustalić, kiedy można w jego przypadku mówić o „należnych przychodach”.

Biorąc pod uwagę specyfikę konstrukcji prawnej SKA, korzyść ekonomiczna akcjonariusza wynikająca z posiadania akcji SKA wiąże się wyłącznie z wypłatą udziału w zysku spółki (Dywidenda). Zasadę tą statuuje art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. w zw. z art. 347 § 1 k.s.h., na podstawie którego akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku, który został wykazany w sprawozdaniu finansowym zbadanym przez biegłego rewidenta oraz który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom.

To Dywidendę należy zatem utożsamiać z przychodem Wnioskodawcy, który powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Należy zwrócić uwagę, że samo posiadanie akcji SKA, w sytuacji gdy uchwała o podziale zysku nie zostanie podjęta, nie skutkuje żadnymi korzyściami dla Wnioskodawcy. Żadne inne zdarzenie gospodarcze, które zaistnieje w ramach SKA, nie może wiązać się zatem z powstaniem jakiegokolwiek przychodu podatkowego dla Wnioskodawcy.

Roszczenie Wnioskodawcy o wypłatę Dywidendy powstaje w związku z podjęciem uchwały w przedmiocie podziału i wypłaty zysku za rok obrotowy. Do czasu zaistnienia tego zdarzenia akcjonariusz / Wnioskodawca nie ma skutecznego roszczenia o wypłatę Dywidendy, a zatem nie może powstać u niego przychód, który stawałby się należny. Co za tym idzie (do czasu podjęcia uchwały o podziale zysku lub w dniu dywidendy), podatnik nie osiąga przychodów z działalności gospodarczej z tego tytułu.

Co więcej, na gruncie art. 348 § 2 k.s.h., akcjonariuszami SKA uprawnionymi do Dywidendy za dany rok obrotowy są jedynie ci akcjonariusze, którym w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku przysługiwało prawo do akcji lub którym przysługiwały akcje na dzień dywidendy. Prawo do zysku jest więc związane z akcją, a nie z osobą akcjonariusza. Jeżeli bowiem akcjonariusz zdecyduje się na zbycie akcji przed dniem podjęcia uchwały o podziale zysku lub przed dniem dywidendy nie będzie mógł żądać wypłaty Dywidendy. Skoro takie roszczenie w jego przypadku nigdy nie powstanie, nie będzie mógł powstać również przychód należny w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Za przyjęciem takiego toku rozumowania przemawia również szereg argumentów o charakterze celowościowym, wśród których należy wymienić następujące:

1.  SKA może emitować nie tylko akcje imienne, ale również na okaziciela, co więcej akcje takie mogą być przedmiotem publicznego obrotu. Ustalenie innego sposobu ustalania przychodu podatkowego (np. poprzez bieżące proporcjonalne przypisywanie przychodów SKA do akcjonariuszy) byłoby w tych przypadkach bardzo utrudnione, a wręcz niemożliwe;
2.  ustalanie wysokości przychodu akcjonariusza na bieżąco w sytuacji, gdy akcjonariusz zdecydowałby się na zbycie akcji przed podjęciem uchwały o wypłacie Dywidendy lub przed dniem Dywidendy powodowałoby powstanie u niego przychodu (dochodu) podatkowego pomimo tego, że nie uzyskał on jakiejkolwiek korzyści. Z kolei akcjonariusz, który nabył akcje przed dniem podjęcia uchwały o wypłacie Dywidendy lub przed dniem Dywidendy otrzymywałby świadczenie, które w ogóle nie podlegałoby opodatkowaniu.

Wyniki wykładni celowościowej analizowanych przepisów, wiążącej się ze specyficznym statusem akcjonariusza SKA, również skłaniają zatem do przyjęcia wniosku, że przychód należny (w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) u akcjonariusza SKA powstaje w dniu podjęcia uchwały o podziale zysku lub w dniu dywidendy (akcjonariusz nie ma wcześniej roszczenia o wypłatę innego świadczenia).

Stanowisko sądów administracyjnych.

Prezentowane w tej kwestii stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz w Interpretacji Ogólnej Ministra Finansów z dnia 11.05.2012 r. sygn. DD5/033/1/12/KSM/DD-125).

W tym zakresie w szczególności:

1.  w uzasadnieniu wyroku z dnia 5.05.2011 r. sygn. akt II FSK 2148/09, NSA podkreślił, że: „Zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 KSH ,w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo - akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 KSH, prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenia wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że prawo do dywidendy (w rozumieniu KSH, a nie PDOFizU) powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Jednocześnie zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 KSH uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy”. (\`(...)\`);
2.  w Interpretacji Ogólnej Ministra Finansów z dnia 11.05.2012 r. sygn. DD5/033/1/12/KSM/DD-125), stwierdzono, że: „Zatem z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy albo - jeżeli określony został dzień dywidendy - w tym dniu, przychód akcjonariusza z tytułu udziału w zysku takiej spółki staje się jego przychodem należnym, podlegającym z tą datą - stosownie do art. 5 updop oraz art. 5b ust. 2 i art. 8 updof - połączeniu z pozostałymi przychodami, o których mowa w art. 12 updop oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 updof”.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że przychód Wnioskodawcy (jako akcjonariusza SKA), na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powstaje w momencie powstania po Jego stronie roszczenia o wypłatę Dywidendy (tj. z chwilą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie SKA o wypłacie Dywidendy lub w dniu Dywidendy).

Równocześnie, żadne inne zdarzenie gospodarcze dotyczące SKA nie skutkuje obowiązkiem rozpoznania po stronie Wnioskodawcy przychodu należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto, należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, iż zdaniem Organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.