Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-453/10/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-11-26
Teza: Czy w świetle przedstawionego powyżej stanu faktycznego dla Spółki Akcyjnej – jako pożyczkodawcy w dniu zwrotu pożyczki powstaną dodatnie lub ujemne różnice kursowe w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 4 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które zwiększą odpowiednio przychody albo koszty uzyskania przychodu?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; pożyczka; przychód; różnica-różnice kursowe; różnica-różnice kursowe-dodatnie różnice kursowe; różnica-różnice kursowe-ujemne różnice kursowe; waluta-waluta obca; środek-środki pieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 25 sierpnia 2010 r. (data wpływu 30 sierpnia 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozliczenia podatkowych różnic kursowych **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 sierpnia 2010 r. wpłynął do tut. organu wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozliczenia podatkowych różnic kursowych w przypadku udzielenia pożyczki z inną Spółką.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca wskazując na przepisy art. 15a ust. 1 oraz ust. 2 pkt 4 i ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych będące przedmiotem interpretacji podatkowej przedstawił, że zawarł umową pożyczki z inną Spółką.

Zgodnie z przedmiotowo istotnymi postanowieniami, które precyzyjnie zostały zapisane w umowie, pożyczka udzielona została w Euro, ale na rachunek bankowy pożyczkobiorcy pożyczka przelana została w złotych, po przeliczeniu według kursu umownego.

Zwrot udzielonej pożyczki nastąpi w Euro.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie.

Czy w świetle przedstawionego powyżej stanu faktycznego dla Spółki Akcyjnej – jako pożyczkodawcy w dniu zwrotu pożyczki powstaną dodatnie lub ujemne różnice kursowe w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 4 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które zwiększą odpowiednio przychody albo koszty uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, pożyczka udzielona została w walucie obcej, co wprost wynika z umowy, a okoliczność, że zgodnie z zawartą umową przed jej wykonaniem kwota euro została przeliczona na złote według uzgodnionego w umowie kursu euro i wydanie przedmiotu umowy pożyczki nastąpiło w złotych pozostaje bez wpływu na fakt powstania dodatnich lub ujemnych różnic kursowych, które odpowiednio zwiększą przychody lub koszty uzyskania przychodów pożyczkodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.) – dalej: ustawa przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Od dnia 1 stycznia 2007 r. zgodnie z przepisem art. 9b ust. 1 ustawy, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem, że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Do ustalenia różnic kursowych w podatku dochodowym od osób prawnych w związku z rozliczeniem udzielenia kredytu (pożyczki), stosuje się przepisy art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na podstawie art. 15a ustawy, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do ust. 2 art. 15a ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast ust. 3 art. 15a ustawy stanowi, iż ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu – art. 15a ust. 6 ustawy.

W stosunku do wartości wymienionych w art. 15a ust. 2 pkt 3-5 i art. 15a ust. 3 pkt 3 5 – aby ustalić różnice kursowe – należy porównać wartość przeliczoną z zastosowaniem kursu faktycznie zastosowanego z tych dni.

Powołane powyżej przepisy wyraźnie określają sytuacje, kiedy powstają podatkowe różnice kursowe mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, a mianowicie:

*   gdy wartość przychodu należnego w walucie obcej w dniu jego powstania dla celów podatkowych jest inna niż jego wartość w dniu faktycznego otrzymania;
*   gdy wartość kosztu podatkowego w walucie obcej w dniu jego zarachowania jest inna niż jego wartość w dniu zapłaty;
*   wartość środków (wartości pieniężnych) w walucie obcej w dniu ich nabycia (wpływu na rachunek bankowy) jest inna niż ich wartość w dniu ich wypływu z tego rachunku;
*   wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest inna niż jego wartość w dniu zwrotu;
*   wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jej otrzymania jest inna niż jego wartość w dniu spłaty.

Z treści cytowanych regulacji wynika, że różnice kursowe, mające wpływ na podstawę opodatkowania, mogą powstać w dacie spłaty kredytu, który został zaciągnięty i jest spłacany w walucie obcej. Co więcej, dla ich zaistnienia konieczny jest faktyczny transfer środków.

Biorąc pod uwagę treść art. 15a ust. 2 pkt 4 oraz ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ponownie zaznaczyć należy, że tylko sytuacja udzielenia pożyczki w walucie obcej i zwrotu jej w walucie obcej kredytobiorcy skutkuje rozpoznaniem przychodów lub kosztów podatkowych z tytułu podatkowych różnic kursowych.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że na podstawie stosownej umowy pożyczka udzielona została w walucie obcej – Euro, i jej spłata miała nastąpić też w Euro, niemniej jednak na rachunek bankowy pożyczkobiorcy pożyczka przelana została w złotych, po przeliczeniu według kursu umownego przyjętego przez strony.

W konsekwencji, w przypadku spłaty pożyczki w całości, stosownie do treści art. 15a ust. 2 pkt 4 oraz ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice wynikające z przeliczenia na złotówki wartości nominalnej kredytu w walucie obcej w dniu jego dzielenia (w euro) i w dniu jego zwrotu (w Euro), według faktycznie zastosowanego kursu walut z tych dni, stanowią odpowiednio podatkowe dodatnie lub ujemne różnice kursowe. Warunkiem powstania różnic kursowych w rozumieniu powołanych powyżej przepisów jest bowiem udzielenie pożyczki w walucie obcej oraz jej spłata również w walucie obcej co ma miejsce w przedstawionym stanie faktycznym (istnieje tożsamość walutowa wzajemnych zobowiązań stron umowy).

Przy zwrocie środków walutowych na rachunek Wnioskodawcy z tytułu udzielonej pożyczki podmiotowi zagranicznemu, jak i przy udzieleniu pożyczki w postaci środków walutowych – w celu określenia podatkowych różnic kursowych – należy stosować faktycznie zastosowany kurs walutowy z tych dni (udzielenia i zwrotu pożyczki).

Wskazać należy jednocześnie, że zarówno przepisy ustaw podatkowych, jak i ustawy o rachunkowości, nie definiują pojęcia faktycznie zastosowanego kursu waluty. W świetle wykładni językowej faktycznie zastosowany kurs walutowy nie jest tylko kursem zrealizowanym, dlatego nie należy wiązać go tylko z sytuacjami związanymi z nabyciem i zbyciem (wymianą) walut. Kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej (przeliczenia waluty obcej). Kurs faktycznie zastosowany nie jest więc jednoznaczny z kursem faktycznie zrealizowanym.

Faktycznie zastosowany kurs waluty bowiem, to kurs który należy zastosować w celu dokonania wyceny danej transakcji na określony dzień, aby stwierdzić, czy nie występują stany faktyczne, o których mowa w art. 15a ust. 2 i 3 ustawy, np. kurs kupna lub sprzedaży banku, z którego usług korzysta podatnik, kurs kantorowy w przypadku nabycia lub sprzedaży walut w kantorze. Jest to zatem kurs po jakim dokonuje się faktycznej wyceny w danym dniu, w którym została dokonana dana operacja gospodarcza.

Zatem podatkowe rozliczenie różnic kursowych powinno być dokonywane wg faktycznie zastosowanego kursu walutowego, pomimo że nie miała miejsca operacja kupna i sprzedaży waluty. Zastosowanie kursu średniego Narodowego Banku Polskiego z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dokonanie operacji na rachunku walutowym możliwe jest wyłącznie w sytuacji, gdy przy obliczaniu wartości różnic kursowych, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty, ponieważ nie został on ustalony (np. w przypadku, gdy podatnik korzysta z rachunku walutowego banku zagranicznego, w którym nie jest ogłaszany kurs waluty stosowany do przeliczenia złotego) – art. 15a ust. 4 ustawy.

Kurs faktycznie zastosowany nie powinien różnić się o 5 % od wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty. W przeciwnym razie organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. Jeżeli podatnik nie zmieni wartości kursu lub nie wskaże przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez NBP (art.15a ust. 5 cyt. ustawy).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 – 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.