Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-216/14/DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-08-05
Teza: Czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca prawidłowo przyjmuje, biorąc pod uwagę prawną, art. 12 ust. 3 c ustawy, że poza pierwszym rokiem obowiązywania umowy okresem rozliczeniowym dla przychodu uzyskiwanego z tytułu czynszu za dzierżawę w przypadku, gdy umowa obowiązuje przez pełny rok kalendarzowy jest okres 1 roku kalendarzowego, a tym samym za datę powstania przychodu podatkowego uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeń przyjętego przez strony w umowie, bez względu na dzień wystawienia faktury i datę zapłaty czynszu przez najemcę, tj. 31 grudnia danego roku obowiązywania umowy?
Słowa kluczowe: czynsz; dzierżawa; przychód; przychód-moment powstania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 15 maja 2014 r. (data wpływu 16 maja 2014 r.) o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie rozpoznania momentu uzyskania przychodu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 maja 2014 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie rozpoznania momentu uzyskania przychodu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu XX XX XXXX r. w O pomiędzy Wydzierżawiającym XY Sp. z o.o. z siedzibą w W, a Dzierżawcą S Sp. z o.o. doszło do zawarcia umowy dzierżawy \[dalej jako: umowa\] na mocy, której Wydzierżawiający oddał Dzierżawcy do użytkowania i pobierania pożytków nieruchomości ściśle określone w art. 1 ust. 2 umowy wraz prowadzącymi z nich i do nich drogami dojazdowymi i zjazdowymi łączącymi poszczególne nieruchomości z drogami publicznymi.

Na mocy umowy, Dzierżawca przyjął ww. nieruchomości i zobowiązał się do płacenia Wydzierżawiającemu czynszu. Wskazać należy, iż zgodnie z art. 4 ust. 1 umowy strony ustaliły stałą, niezmienną kwotę „rocznego czynszu dzierżawnego, należnego z tytułu korzystania przez Dzierżawcę z nieruchomości”, która to kwota, zgodnie z zapisem umowy będzie „każdorazowo powiększana o należny podatek VAT”.

Ponadto w art. 4 ust. 3 umowy zostało wskazane, że „Dzierżawca będzie płacił czynsz raz w roku kalendarzowym. Płatność będzie następować każdorazowo na podstawie faktur prawidłowo wystawionych przez Wydzierżawiającego, na wskazany przez niego w tych fakturach rachunek, w ciągu 21 dni od daty doręczenia tych faktur Dzierżawcy, przy czym faktury te nie zostaną wystawione wcześniej niż 1 maja każdego roku. W przypadku ustania obowiązku uiszczania czynszu w trakcie roku kalendarzowego, czynsz należny za ten rok zostanie ustalony proporcjonalnie do liczby dni obowiązywania obowiązku uiszczania czynszu w danym roku. Podkreślić należy, że art. 4 ust. 3 nie ma zastosowania w sytuacji, o której mowa w art. 4 pkt 4 umowy, zmienionego aneksem do umowy z dnia XX XX XXXX r. zawartym pomiędzy stronami, zgodnie z treścią, którego: „Czynsz za pierwszy rok kalendarzowy obowiązku uiszczania czynszu zostanie opłacony z góry. Płatność nastąpi po ustanowieniu przez Wydzierżawiającego na rzecz Dzierżawcy określonego w umowie zabezpieczenia zwrotu uiszczonego z góry czynszu na wypadek, gdyby niniejsza umowa ulegała rozwiązaniu - w całości lub części - przed upływem okresu, za który czynsz został uiszczony z góry, na podstawie faktur prawidłowo wystawionych przez Wydzierżawiającego (po ustanowieniu powyższego zabezpieczenia), na wskazany przez niego w tych fakturach rachunek. Płatność nastąpi w ciągu 28 dni od daty doręczenia tych faktur dzierżawcy, przy czym do faktur tych musi być dołączony dowód zabezpieczenia, o który mowa powyżej”.

Przechodząc do zakończenia opisu stanu faktycznego należy podnieść, iż w dniu XX XX XXXX r. w W pomiędzy stronami umowy, tj. XY Sp. z o.o. i S Sp. z o.o., a Wnioskodawcą doszło do zawarcia porozumienia. Zgodnie z § 2 porozumienia, Wnioskodawca z dniem X XX XXXX r. wstąpił we wszelkie prawa i obowiązki Wydzierżawiającego w odniesieniu do wskazanych w przedmiotowym porozumieniu nieruchomości, a więc posiada legitymację do złożenia niniejszego wniosku.

W kontekście przedstawionego stanu faktycznego postawiono następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca prawidłowo przyjmuje, biorąc za podstawę prawną art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, że poza pierwszym rokiem obowiązywania umowy okresem rozliczeniowym dla przychodu uzyskiwanego z tytułu czynszu za dzierżawę w przypadku, gdy umowa obowiązuje przez pełny rok kalendarzowy jest okres 1 roku kalendarzowego, a tym samym za datę powstania przychodu podatkowego uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeń przyjętego przez strony w umowie, bez względu na dzień wystawienia faktury i datę zapłaty czynszu przez najemcę, tj. 31 grudnia danego roku obowiązywania umowy?

We własnym stanowisku w sprawie Spółka wskazała, że w przedstawionej sytuacji przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych powstanie po stronie Wnioskodawcy w ostatnim dniu każdego roku kalendarzowego, a data wystawienia faktury i wynikający z umowy 21 dniowy termin do jej zapłaty, nie decydują o terminie powstania przychodu.

Należy wskazać, że dzierżawa jest usługą rozliczaną w sposób okresowy, a strony w umowie wskazały roczny okres rozliczeniowy, o czym świadczy użyty zwrot „roczny czynsz dzierżawny”, czy też sformułowanie, że „Dzierżawca będzie płacił czynsz raz w roku kalendarzowym”.

W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wskazanie w umowie, iż faktura nie zostanie wystawiona wcześniej niż 1 maja każdego roku oraz zobowiązanie Dzierżawcy do jej zapłaty w terminie 21 dni, licząc od dnia doręczenia, świadczy jedynie o tym, że strony na mocy wzajemnego porozumienia doprecyzowały termin wystawienia faktury, co jednak nie ma wpływu na ustalenie daty powstania przychodu, gdyż przychód nie powstaje ani w dacie wydanie faktury, ani tym bardziej w terminie określonym jako termin jej płatności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851) – dalej: Ustawa, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do treści art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Natomiast moment zaliczenia uzyskanych przychodów określają przepisy art. 12 ust. 3a, ust. 3c, ust. 3d i ust. 3e Ustawy.

Przepis art. 12 ust. 3a Ustawy za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Przepis ten wprowadza ogólną zasadę decydującą o dacie powstania przychodu. Powstanie przychodu następuje w dniu zaistnienia ww. zdarzeń, a jeżeli wystąpią one po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.

Zgodnie z art. 12 ust. 3c Ustawy, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

W tym miejscu należy podkreślić, że przepisy podatkowe nie definiują pojęcia usług ciągłych.

Natomiast art. 12 ust. 3e stanowi, że w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Jednocześnie przepisem art. 12 ust. 4 pkt 1 Ustawy, ustawodawca wyłączył z przychodów pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymane lub zwrócone pożyczki (kredyty), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

W celu określenia momentu powstania przychodu w stanie faktycznym opisanym przez Wnioskodawcę, należy rozstrzygnąć, który z wymienionych przepisów znajdzie zastosowanie odnośnie przedstawionej w nim sytuacji.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, wskazano, że Spółka jest stroną umowy dzierżawy nieruchomości, w której przyjęto roczny okres rozliczeniowy.

Dokonując analizy przytoczonego przepisu art. 12 ust. 3c ustawy podatkowej, tut. organ wskazuje, że ustawodawca określił następujące możliwe daty powstania przychodu:

*   ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub
*   ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego na wystawionej fakturze.

W odniesieniu do kwestii powstania przychodów należnych w zakresie tzw. usług ciągłych należy sprecyzować zakres tego pojęcia. Słownikowe znaczenie słowa „ciągłość” to „łączność, nieprzerywający się związek jakichś faktów, brak luk, przerw w czasie albo w przestrzeni. To także dziejący się, odbywający się, trwający stale, nieustannie, bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały”.

Do usług o charakterze ciągłym można bowiem zaliczyć wszelkie usługi świadczone stale, nieprzerwanie i w dłuższym okresie czasu albo bezterminowo, rozliczane okresowo, nie rzadziej niż raz w roku. Analizując wspomniany przepis należy zauważyć, że:

*   dotyczy on wszystkich usług, które strony rozliczają cyklicznie, ustawodawca w żaden sposób nie zawęził katalogu tych usług,
*   strony ustaliły, iż będą one rozliczane cyklicznie,
*   wspomniana regulacja dotyczy tylko usług, nie obejmuje natomiast dostawy towarów, nawet jeżeli ma on charakter ciągły,
*   okres rozliczeniowy może wynikać zarówno z umowy, jak i z wystawionej faktury VAT,
*   okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż 1 rok,
*   w przypadku usług rozliczanych w okresach cyklicznych datą powstania przychodu jest zawsze koniec okresu rozliczeniowego, nie ma natomiast wówczas znaczenia, ani data wystawienia faktury, ani data otrzymania należności.

Dzierżawa jest umową uregulowaną w art. 693-709 Kodeksu cywilnego. Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Na podstawie art. 12 ust. 3c Ustawy, może zostać określona data powstania przychodu z tytułu najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze.

Wskazać jednocześnie należy, iż zgodnie z art. 12 ust. 3c Ustawy, rozpoznanie przychodu winno następować nie rzadziej niż raz w roku. Sformułowanie „nie rzadziej niż raz w roku” oznacza, że okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż 12 miesięcy. Istotnym dla wskazania daty powstania przychodu jest okoliczność ustalenia w umowie (fakturze) rozliczania w okresach rozliczeniowych i ustalenie tych okresów. Wystąpienie więc tej sytuacji – zależnej wyłącznie od woli stron – skutkuje rozliczaniem przychodu w zgodzie z cytowanym przepisem art. 12 ust. 3c ustawy, tj. w okresach rozliczeniowych. W takim przypadku przychód z tytułu usług o ustalonym okresie rozliczeniowym powinien być określany w ostatnim dniu przyjętego przez strony okresu rozliczeniowego, a data wystawienia faktury oraz termin płatności nie decydują o terminie powstania przychodu.

Reasumując, skoro w zawartej umowie strony przyjęły, okres rozliczeniowy dla usługi dzierżawy, który nie przekracza 12 miesięcy, to zgodnie z art. 12 ust. 3c Ustawy, za datę powstania przychodu należy uznać ostatni dzień takiego okresu rozliczeniowego określonego w umowie, bez względu na dzień dokonania zapłaty przez Dzierżawcę.

Końcowo należy wskazać, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny, tutejszy organ w ramach procedury wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego jest związany z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, nie może go zatem podważać, czy też kwestionować, gdyż byłoby to sprzeczne z istotą przedmiotowej instytucji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.