Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-920/12-2/WM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-12-31
Teza: Czy zakład pracy powinien odliczać pracownikom podwyższone koszty uzyskania przychodu z tego tytułu, że miejsce zamieszkania pracownika znajduje się poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, czy też podwyższone koszty uzyskania przychodu przysługują pracownikowi z tego tytułu, że miejsce zamieszkania pracownika znajduje się poza miejscowością, w której wykonywana jest praca?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; obowiązek-obowiązek płatnika; płatnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki komandytowej xx sp. z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 28 września 2012 r. (data wpływu 1 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi swoją działalność w Polsce oraz wysyła (oddelegowuje) swoich pracowników do pracy na terenie Niemiec. Miejscem pracy dla pracownika jest wskazane w umowie o pracę miejsce wykonywania pracy w Niemczech. Pracodawca kupuje bilety pracownikom na dojazd do miejsca wykonywania pracy, a wydatki na zakup biletów stanowią przychód pracownika na podstawnie art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. 2012.361; zwanej dalej: „updof”). Pracownicy wyjeżdżą na okres od jednego do trzech miesięcy w celu wykonywania pracy następnie wracają do miejsca swojego zamieszkania. W miejscu pobytu nie występuje obowiązek zameldowania się. Nie ma to również charakteru czasowego zamieszkiwania, a jedynie tymczasowego przebywania w związku z wykonywaniem pracy.

W toku opisanej wyżej działalności Wnioskodawcy, zaistniały wątpliwości co do tego, czy pracownikom należą się podwyższone koszty uzyskania przychodu, w związku z tym, że:

1.  sytuacja pracowników nie spełnia wykluczeń art. 22 ust. 2 updof w związku z art. 22 ust. 13 updof, a więc się w nim zawiera;
2.  pracodawca wydatki na bilety na dojazd do pracy oddelegowanego pracownika dolicza do przychodów z tytułu pracy otrzymywanych przez pracownika na podstawie art. 12 ust. 1 updof;
3.  podwyższone koszty uzyskania przychodów przysługują pracownikowi na podstawie art. 22 ust. 2 updof z przeznaczeniem na pokrycie kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym, jeżeli są kupowane bilety, które podlegają opodatkowaniu jako przychody z pracy, to aby je uzyskać pracownik musi dojeżdżać. Skoro dojeżdża, to przysługują mu podwyższone koszty uzyskania przychodu.

Dlatego też pracodawca potrąca podwyższone koszty uzyskania przychodów przy naliczaniu pracownikom podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu umowy o pracę, ze względu na to, że ich miejsce zamieszkania znajduje się poza miejscem wykonywania pracy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zakład pracy powinien odliczać pracownikom podwyższone koszty uzyskania przychodu z tego tytułu, że miejsce zamieszkania pracownika znajduje się poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, czy też podwyższone koszty uzyskania przychodu przysługują pracownikowi z tego tytułu, że miejsce zamieszkania pracownika znajduje się poza miejscowością, w której wykonywana jest praca?

Zdaniem Wnioskodawcy, pracownicy, którzy dojeżdżają do pracy ponoszą wyższe koszty uzyskania przychodów niż osoby zamieszkujące w tej samej miejscowości co zakład pracy. Dlatego też ustawodawca wprowadził instytucję podwyższonych kosztów uzyskania przychodów.

W opinii Wnioskodawcy, zgodnie z treścią art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1 335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej.

W myśl art. 22 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1 668 zł 72 gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

W celu prawidłowego ustalenia, czy danemu pracownikowi przysługują podwyższone koszty uzyskania przychodu należy ustalić pojęcie miejsca zamieszkania zarówno czasowego, jak i stałego, które przywołuje przepis art. 22 ust. 2 pkt 3 updof.

Wnioskodawca zauważa, iż przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia miejsca zamieszkania, dlatego też należy w tej sytuacji odwołać się do stosownych regulacji zawartych w Kodeksie cywilnym.

Miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu (art. 25 KC). Sięgając do wykładni ujętych w komentarzach do tego przepisu należy wskazać, że bardzo ważne znaczenie ma tutaj miejsce, w którym człowiek funkcjonuje w sposób trwały w ujęciu całościowym. Miejsce stabilnego ześrodkowania funkcji życiowych człowieka określić można generalnie jako jego miejsce zamieszkania. Faktyczne związanie się osoby z konkretną miejscowością stanowi najłatwiej weryfikowalny, w pełni obiektywny składnik omawianej definicji. Istotny jest zarówno fakt fizycznego przebywania w danej miejscowości, jak i wola przebywania w niej.

Wola przebywania w danym miejscu jest pojęciem subiektywnym. Musi wiązać się z tym, iż miejsce to stało się ośrodkiem życia codziennego osoby fizycznej, w którym skoncentrowane są jej plany życiowe. Dane miejsce nie traci przymiotu miejsca zamieszkania wskutek dłuższego lub krótszego oddalenia się z niego, pod warunkiem, że osoba nie traci rzeczywistego związku z miejscem.

Zauważyć w tym miejscu należy, iż Kodeks cywilny nie przewiduje rozróżnienia miejsca zamieszkania na stałe i czasowe (tak jak czyni to art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Dlatego też poszczególne elementy pojęcia miejsca zamieszkania należy odnosić zarówno do stałego, jak i czasowego miejsca zamieszkania. Zdaniem Wnioskodawcy, między miejscem zamieszkania osoby fizycznej – zarówno stałym, jak i czasowym – a osobą fizyczną musi powstać więź. W rachubę nie wchodzi tutaj przypadkowy tylko lub z założenia krótkotrwały stan związania. Wynika to wprost z ustawowo sformułowanego wymogu przebywania w danej miejscowości z zamiarem stałego pobytu w niej. To normatywne ujęcie, podkreśla swobodę wyboru przez osobę fizyczną konkretnej miejscowości na własne miejsce zamieszkania. Musi istnieć rzeczywiste powiązanie działalności życiowej osoby fizycznej z jej miejscem zamieszkania. Pracownicy Wnioskodawcy wyjeżdżają do pracy do innej miejscowości (zagranicą), przebywają w niej przez okres od 1 do 3 miesięcy, ale nie jest to miejscowość ich zamieszkania. Nie istnieje stan związania pracowników z tą miejscowością ani zamiar stałego pobytu w niej. Powszechnie przyjmuje się, że tymczasowe przebywanie w danej miejscowości, pozostaje bez wpływu na miejsce zamieszkania osoby fizycznej. Zgodnie z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, iż miejsce zamieszkania pracownika jest położone poza miejscem wykonywania pracy.

Przyjmując tutaj wykładnię literalną art. 22 ust. 2 pkt 3 updof ustawodawca wskazał, iż miejsce stałego lub czasowego zamieszkania musi być położone poza miejscem, w którym znajduje się zakład pracy. Nie definiuje, ani nie określa w sposób jednoznaczny, że dojazd do pracy pracownika ma mieć charakter codziennego dojeżdżania.

Jeżeli nie jest wskazane jednoznacznie, że w zakresie ww. przepisu mieści się tylko codzienne dojeżdżanie należy przez to rozumieć również sytuację, w których pracownik dojeżdża do miejsca wykonywania pracy, pozostaje tam przez jakiś okres czasu i następnie wraca do miejsca swojego zamieszkana.

Ustawodawca w art. 22 ust. 2 pkt 3 updof, nie wskazuje jak należy rozumieć pojęcie „zakład pracy”. W literaturze przedmiotu wskazuje się, iż w takim przypadku należy stosować wykładnię celowościową. Gdy pracownik nie otrzymuje dodatku za rozłąkę, a faktycznie dojeżdża do pracy w innej miejscowości, to niezależnie od tego, gdzie znajduje się siedziba pracodawcy, należy naliczać podwyższone koszty uzyskania przychodów. Zazwyczaj jest to interpretowane w ten sposób, że koszty podwyższone przysługują w przypadku, gdy pracownik dojeżdża do pracy z innej miejscowości.

W przypadku Wnioskodawcy jego pracownicy faktycznie świadczą pracę poza miejscem zamieszkania, ponieważ dojeżdżają do pracy za granicę.

Stosownie do treści art. 22 ust. 13 cyt. ustawy, przepisów art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 nie stosuje się w przypadku, gdy pracownik otrzymuje zwrot kosztów dojazdu do zakładu pracy, z wyjątkiem, gdy zwrócone koszty zostały zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu.

Warto dodać, że bez znaczenia dla stosowania tych kosztów pozostaje:

*   odległość między miejscowością zamieszkania a miejscowością, w której znajduje się zakład pracy,
*   środek transportu, którym podatnik dojeżdża do zakładu pracy/może to być zarówno pociąg, autobus, czy też samochód (własny lub pożyczony),
*   okoliczność posiadania dokumentów potwierdzających odbycie przejazdów na trasie: miejsce zamieszkania-zakład pracy.

Zdaniem Wnioskodawcy, z łącznej wykładni przytoczonych powyżej przepisów wynika, iż pracownikowi przysługują podwyższone koszty uzyskania przychodu w formie zryczałtowanej, z tytułu m.in. stosunku pracy, jeżeli łącznie spełnione zostaną następujące warunki:

*   miejsce zamieszkania pracownika (bez względu na stały lub czasowy charakter), znajduje się poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy;
*   pracownik nie otrzymuje dodatku za rozłąkę;
*   pracownik nie otrzymuje od swojego pracodawcy zwrotu kosztów dojazdu do pracy, z wyjątkiem jednak sytuacji, gdy zwrócone koszty zostały zaliczone do przychodów, pod legających opodatkowaniu.

Jednocześnie należy wskazać, iż warunkiem koniecznym do zastosowania przez płatnika podwyższonych kosztów uzyskania przychodu jest złożenie przez pracownika stosownego oświadczenia o istnieniu sytuacji uzasadniającej podwyższenie kosztów. Niezłożenie bowiem takiego oświadczenia skutkuje brakiem możliwości naliczenia przez płatnika podwyższonych kosztów uzyskania przychodów.

Warunki te są spełnione przez pracowników podatnika, gdyż wykonują swoją pracę poza miejscowością, w której mają miejsce zamieszkania i składają wymagane oświadczenie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Natomiast, w myśl art. 22 ust. 2 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

1.  wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1.335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
2.  nie mogą przekroczyć łącznie 2.002 zł 05 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
3.  wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1.668 zł 72 gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;
4.  nie mogą przekroczyć łącznie 2.502 zł 56 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

Zauważyć należy, iż przepisy prawa podatkowego nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem „stałego” i „czasowego” zamieszkania, o którym mowa w ww. przepisie.

Dla zdefiniowania ww. pojęcia należy odnieść się do zagadnienia czasowego pobytu, o którym mowa w ustawie z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych; (t. j. Dz. U z 2006 r. Nr 139, poz. 993 ze zm.). Pojęcie tzw. pobytu czasowego, w odróżnieniu od tzw. pobytu stałego, oznacza na gruncie prawa polskiego, iż określona osoba fizyczna faktycznie przebywa, czyli zamieszkuje „bez zamiaru zmiany miejsca pobytu stałego, w innej miejscowości pod oznaczonym adresem lub w tej samej miejscowości, lecz pod innym adresem” (art. 7 ust. 1 w związku z art. 6 ust. 1 oraz art. 1 ust. 1 ww. ustawy). Jak wynika z powyższego, przywołana ustawa zrównuje przebywanie czasowe, tj. bez zamiaru zmiany miejsca stałego pobytu w danej miejscowości z czasowym zamieszkaniem w niej.

Z analizy stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca wysyła (oddelegowuje) swoich pracowników do pracy na terenie Niemiec. Miejscem pracy dla pracownika jest wskazane w umowie miejsce wykonywania pracy w Niemczech. Wnioskodawca finansuje pracownikom zakup biletów na dojazd do miejsca pracy. Wydatki te zostają doliczone do przychodu pracownika zgodnie z art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z wykonywaniem ww. pracy pracownicy tymczasowo przebywają na terenie Niemiec.

W świetle powyższego, wskazać należy, iż oddelegowani przez Wnioskodawcę pracownicy przebywający na terytorium Niemiec w związku z wykonywaniem pracy faktycznie czasowo tam zamieszkują. Zatem, podnieść należy, iż na gruncie badanej sprawy nie została spełniona przesłanka, o której mowa w art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nadmienić należy, iż powyższego nie zmienia fakt, iż Wnioskodawca dolicza do przychodów pracowników koszty związane z zakupem biletów na dojazd do miejsca wykonywania pracy.

Reasumując, stwierdzić należy, iż brak jest podstaw do zastosowania przez Wnioskodawcę, tj. płatnika podwyższonych kosztów uzyskania przychodów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.