Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-800/15-2/IG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-11-25
Teza: Nieodpłatnie przekazane przez Spółkę Towary stanowią próbki, o których mowa w art. 7 ust. 7 ustawy, wyłączone spod opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy. W konsekwencji przekazanie Towarów, które stanowią próbki w rozumieniu art. 7 ust. 7 ustawy nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy.
Słowa kluczowe: przekazanie-przekazanie nieodpłatne; próbki; reklama; towar
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 16 września 2015 r. (data wpływu 24 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania:

*   nieodpłatnego wydania produktów oznaczonych jako próbki/testery na rzecz szpitali, gabinetów lekarskich, szkół rodzenia i położnym środowiskowym oraz
*   nieodpłatnego wydania produktów nieoznaczonych jako próbki/testery na rzecz szpitali, gabinetów lekarskich, szkół rodzenia i położnym środowiskowym w sytuacjach w których jednoznacznie wynikałoby, że wydanie to ma na celu przetestowanie kosmetyków – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 września 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania nieodpłatnego wydania produktów oznaczonych jako próbki/testery na rzecz szpitali, gabinetów lekarskich, szkół rodzenia i położnym środowiskowym oraz nieodpłatnego wydania produktów nieoznaczonych jako próbki/testery na rzecz szpitali, gabinetów lekarskich, szkół rodzenia i położnym środowiskowym w sytuacjach w których jednoznacznie wynikałoby, że wydanie to ma na celu przetestowanie kosmetyków.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym również, jako podatnik VAT-UE. Przedmiotem działalności Spółki jest hurtowa sprzedaż produktów pielęgnacyjnych, doskonale dostosowanych do wymagań delikatnej skóry noworodków, niemowląt i dzieci oraz kobiet w ciąży i po porodzie. Przedmiotowe produkty Spółka nabywa bezpośrednio od producenta z Francji. Nabycia z Francji Spółka rozpoznaje, jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

Zdarza się, że Spółka w ramach prowadzonych akcji promocyjnych i reklamowych bezpłatnie przekazuje wyłącznie w celach testowych swoje produkty. Takie przekazanie ma przede wszystkim na celu zapoznanie szerszej rzeszy odbiorców z dostępną gamą kosmetyków i ich działaniem, a w konsekwencji ma doprowadzić do zwiększenia obrotów Spółki. Kosmetyki najczęściej są przekazywane do oddziałów położniczych w szpitalach, do gabinetów lekarskich, do szkół rodzenia oraz przekazywane są one położnym środowiskowym. Zdaniem Spółki są to najlepsze miejsca, w których efektywnie można rozreklamować i wypromować produkty wśród potencjalnych nabywców. Próbki kosmetyków przekazywane są w dwóch rodzajach opakowań. Pierwsze z nich to typowe próbki, zawierające niewielką ilość produktu reprezentującą określony rodzaj towaru, które nie mają charakteru handlowego. Próbki są przekazywane ww. Podmiotom, które następnie są zobowiązane do ich bezpłatnego rozdawania wśród pacjentek i klientek. Drugim rodzajem opakowań, jakie Spółka przekazuje ww. Podmiotom są produkty prezentowane w większych opakowaniach niż typowa „próbka", tj. w standardowych opakowaniach dostępnych w sprzedaży. Spółka pragnie podkreślić, że przekazywane kosmetyki w standardowych opakowaniach również nie mają charakteru handlowego, a celem ich przekazania jest wyłącznie przetestowanie produktu. Produkty te są najczęściej oznaczane, jako „TESTER”. Produkty w standardowych opakowaniach, mają zostać przetestowane przez potencjalne klientki na własnym ciele, czy na skórze noworodka np. na terenie szpitala, w gabinecie lekarskim, na zajęciach szkoły rodzenia lub przez położną środowiskową np. podczas pokazu masażu noworodka. Spółka pragnie podkreślić, że nieodpłatnie przekazywane produkty nigdy nie są przeznaczone do dalszej odsprzedaży, nie mogą być też użyte przez obdarowane Podmioty tj. Szpitale, Apteki, Gabinety Lekarskie, Położne w celach innych niż wskazane powyżej. Zazwyczaj przekazywane produkty w standardowych opakowaniach oznaczone są, jako próbki/testery, jednakże w przeszłości zdarzało się, iż część przekazywanych produktów nie zawierało żadnego dodatkowego oznaczenia. Spółka w przypadku przekazania niewielkich ilości produktu, nieodpłatne wydania traktuje, jako czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT uznając, że są to próbki, które spełniają definicje z art. 7 ust. 3 i ust. 7 ustawy o VAT. Natomiast wydanie produktów w standardowych opakowaniach do szpitali, gabinetów lekarskich, do szkół rodzenia i położnym środowiskowym Spółka traktuje jako nieodpłatne przekazanie towarów, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przedmiotowe wydania Spółka dokumentuje fakturami wewnętrznymi oraz rozlicza podatek w deklaracjach VAT-7.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest przyjęcie stanowiska, iż nieodpłatne wydanie produktów w standardowych opakowaniach oznaczonych, jako PRÓBKI/TESTERY na rzecz szpitali, gabinetów lekarskich, szkół rodzenia i położnym środowiskowym, stanowi nieodpłatne przekazanie towaru, które na podstawie art. 7 ust. 3 w związku z art. 7 ust. 7 ustawy o VAT zostało wyłączone z opodatkowania VAT?
2.  Czy w sytuacji nieodpłatnego przekazania towarów na rzecz szpitali, do gabinetów lekarskich, szkół rodzenia i położnym środowiskowym w standardowych opakowaniach, które nie posiadają oznaczenia PRÓBKA/TESTER, można uznać, że przekazanie to jest wyłączone z zakresu opodatkowania VAT, w sytuacjach w których jednoznacznie wynikałoby, że wydanie to ma na celu przetestowanie kosmetyków?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  Nieodpłatne wydanie produktów w standardowych opakowaniach oznaczonych, jako PRÓBKI/TESTERY na rzecz szpitali, do gabinetów lekarskich, szkół rodzenia i położnym środowiskowym, stanowi nieodpłatne wydanie próbek, które na podstawie art. 7 ust. 3 w związku z art. 7 ust. 7 ustawy o VAT zostało wyłączone z opodatkowania VAT. W konsekwencji, w ocenie Spółki, ich nieodpłatne wydanie nie wiąże się z koniecznością naliczenia VAT należnego.
2.  W sytuacji, gdy z ogółu okoliczności towarzyszących nieodpłatnemu przekazaniu towarów nieoznaczonych, jako PRÓBKA/TESTER do szpitali, gabinetów lekarskich, szkół rodzenia i położnym środowiskowym jednoznacznie wynikałoby, iż przekazanie to dotyczy próbek produktów, celem ich przetestowania, to takie wydanie w ocenie Spółki nie podlega opodatkowaniu VAT. Bowiem, wydanie to nie ma służyć zaspokojeniu potrzeb odbiorcy końcowego w zakresie danego towaru, a użycie tego produktu przez odbiorcę jest nieodłącznym elementem promocji testowanego towaru i ma skłaniać tego odbiorcę do zakupu towaru.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z przywołanego przepisu wynika, że zakresem przedmiotowym ustawy o VAT objęte są czynności o charakterze odpłatnym.

Jednocześnie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT określa przypadki, w których w drodze wyjątku oraz przy spełnieniu ustawowo określonych przesłanek, za odpłatne, a więc podlegające opodatkowaniu VAT, uznaje się również dostawy towarów dokonywane bez wynagrodzenia. W myśl przywołanego przepisu, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Stosownie natomiast do art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika. Zgodnie z art. 7 ust. 7 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r., przez próbkę, o której mowa w ust. 3, rozumie się identyfikowalne jako próbka egzemplarz towaru lub jego niewielką ilość, które pozwalają na ocenę cech i właściwości towaru w jego końcowej postaci, przy czym ich przekazanie (wręczenie) przez podatnika:

1.  ma na celu promocję tego towaru oraz
2.  nie służy zasadniczo zaspokojeniu potrzeb odbiorcy końcowego w zakresie danego towaru, chyba że zaspokojenie potrzeb tego odbiorcy jest nieodłącznym elementem promocji tego towaru i ma skłaniać tego odbiorcę do zakupu promowanego towaru.

Mając na uwadze powyższą definicję należy więc wskazać, że próbkę stanowi egzemplarz towaru lub niewielka ilość towaru pod warunkiem, że:

*   jest on identyfikowalny jako próbka;
*   pozwala na ocenę cech i właściwości towaru w jego końcowej postaci;
*   ma na celu promocję tego towaru;
*   nie służy zasadniczo zaspokojeniu potrzeb odbiorcy końcowego w zakresie danego towaru, chyba że zaspokojenie potrzeb tego odbiorcy jest nieodłącznym elementem promocji tego towaru i ma skłaniać tego odbiorcę do zakupu promowanego towaru.

Zgodnie z uzasadnieniem do ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1540), celem zmiany dotychczasowego brzmienia definicji próbki przez ustawodawcę było jej pełniejsze dostosowanie do rozumienia tego pojęcia w prawie unijnym. Jak wynika z powoływanego uzasadnienia, obecna definicja próbki została oparta na tezach wskazanych w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał) w sprawie C-581/08 EMI Group Ltd z 30 września 2010 r., w którym próbka została zdefiniowana jako egzemplarz pokazowy produktu, mający na celu promocję jego sprzedaży i pozwalający na ocenę jego cech i właściwości bez wykorzystania końcowego innego niż nieodłącznie powiązane z takimi działaniami promocyjnymi. Mając na uwadze powyższe, w celu dokonania prawidłowej oceny, czy w analizowanej sytuacji mamy do czynienia z przekazaniem próbek w rozumieniu znowelizowanych przepisów o VAT, w opinii Wnioskodawcy należy więc w głównej mierze odwołać się do wytycznych wskazanych w omawianym wyroku TSUE i płynących z niego wniosków.

Nieodpłatne przekazanie próbek na rzecz podmiotów niebędących ich ostatecznymi konsumentami Spółka będąc hurtowym sprzedawcą towarów, nie ma bezpośredniego kontaktu z końcowym odbiorcą oferowanych przez nią wyrobów. W konsekwencji przekazanie próbek finalnym konsumentom wymaga pośrednictwa dystrybutorów bądź innych podmiotów, z którymi współpracuje Spółka (np. szpitali, gabinetów lekarskich, szkół rodzenia, położnych środowiskowych). Dlatego też Spółka przekazuje swoje wyroby klientom (aptekom) lub innym podmiotom, które udostępniają je z kolei potencjalnym nabywcom produktów Spółki, np. podczas pobytu w szpitalu, wizyty w gabinecie lekarskim.

Zdaniem Spółki towary przekazywane spełniają definicję próbki w rozumieniu art. 7 ust. 7 ustawy o VAT, niezależnie od tego, czy towary te będą nieodpłatnie przekazywane bezpośrednio na rzecz ostatecznego odbiorcy, czy na rzecz podmiotu, który będzie udostępniał lub przedstawiał produkty Spółki potencjalnym konsumentom. W każdym bowiem przypadku nieodpłatne przekazanie będzie służyć identycznym celom, tj. umożliwieniu konsumentom zapoznania się z wyrobami Spółki, skłonieniu ich do podjęcia decyzji o zakupie tych produktów i w konsekwencji - doprowadzeniu do wzrostu sprzedaży realizowanej przez Spółkę.

Należy podkreślić, że powyższe podejście znajduje potwierdzenie m.in. w opinii Rzecznika Generalnego w sprawie C-581/08 EMI Group Ltd, w której wyraźnie wskazano, że prawidłowa wykładnia definicji próbki wskazanej w przepisach unijnych (znajdująca obecnie odzwierciedlenie w regulacjach polskiej ustawy o VAT) musi obejmować przekazanie próbek wszystkim typom odbiorców, tj. m.in.:

*   konsumentom końcowym,
*   przedsiębiorcom, którzy otrzymują próbki dla (I) swych własnych celów przemysłowych lub handlowych bądź (II) w celu rozprowadzenia ich wśród konsumentów końcowych lub w celu zaprezentowania takich próbek po to, by konsument końcowy mógł przetestować określony przedmiot,
*   osobom działającym w charakterze pośredników pomiędzy przedsiębiorcami a konsumentami, takie jak osoby, które ze względu na swoją szczególną pozycję są w stanie zwiększyć popularność produktu na rynku lub wpłynąć na decyzje konsumentów (w ocenie Spółki rolę taką pełnią położne środowiskowe, osoby prowadzące zajęcia w szkole rodzenia, zaś obecność produktów Spółki w szpitalu lub gabinecie lekarskim może wpłynąć na decyzje konsumentów w zakresie wyboru przez nabywców produktów Spółki), bowiem w każdym przypadku przekazanie pełni tę samą funkcję i spełnia cel marketingowo - promocyjny.

Powyższe stanowisko zostało następnie potwierdzone także przez Trybunał, który w orzeczeniu dotyczącym omawianej sprawy wskazał, że przepisy Dyrektywy VAT nie obligują podatników do przekazywania próbek wyłącznie potencjalnym lub rzeczywistym nabywcom towarów. Zdaniem TSUE, towary te mogą być również przekazywane innym osobom pod warunkiem, że tego rodzaju przekazanie odpowiada celom przekazania próbek (określonym w definicji próbki) (pkt 30 uzasadnienia do wyroku TSUE w sprawie C-581/08 EMI Group Ltd). W konsekwencji, zdaniem Spółki, w analizowanej sprawie definicja próbki będzie spełniona niezależnie od tego, kto będzie ich odbiorcą (ostateczny konsument, apteka, szpital, położna środowiskowa).

Ponadto, w ocenie Spółki, w przedmiotowej sprawie spełnione zostaną również pozostałe przesłanki wskazane w definicji próbki zawartej w art. 7 ust. 7 ustawy o VAT.

Przesłanka „identyfikowalności" przekazywanego towaru jako próbka Wnioskodawca zauważa, że zmianą w odniesieniu do poprzedniej regulacji jest wprowadzenie zasady, iż aby spełniać definicję wskazań w art. 7 ust. 7 ustawy o VAT, przekazywany nieodpłatnie towar winien być identyfikowalny jako próbka.

W ocenie Spółki, wskazaną w przepisie „identyfikowalność" należy oceniać przede wszystkim z punktu widzenia adresata próbki, którym jest potencjalny kupujący, to On - mając na względzie ogół okoliczności towarzyszących przekazaniu towaru winien być w stanie odróżnić (zidentyfikować) wydanie próbki od wydania o charakterze handlowym (komercyjnym) lub na przykład od przekazania mu tzw. prezentu o małej wartości.

Ponadto, Spółka stoi na stanowisku, że brzmienie art. 7 ust. 7 ustawy o VAT nie wskazuje, aby „identyfikowalność" oznaczała umieszczenie na próbce napisu „próbka”. Należy uznać, że racjonalny prawodawca, który miałby taki zamiar, wyraziłby taki wymóg wprost - tym bardziej, że państwa członkowskie zostały upoważnione do nałożenia na podatników obowiązku stosowania zabezpieczeń obejmujących np. nalepkę informującą że dany towar jest próbką (co potwierdza m.in. punkt 38 uzasadnienia TSUE do wyroku w sprawie C-581/08 EMI Group). W związku z tym, zasadne jest więc uznanie, że towarem „identyfikowalnym jako próbka" jest taki towar, co do którego potencjalny kupujący nie ma wątpliwości, że nie jest on towarem o przeznaczeniu handlowym, lecz właśnie próbką przekazywaną w celu promocyjnym w tym w szczególności w celu zaznajomienia się z danym produktem oferowanym przez podatnika. Odnosząc się do powyższego należy, więc wskazać, źe w każdym z analizowanych przypadków wskazanych w stanie faktycznym potencjalny kupujący po pierwsze ma świadomość, że otrzymał próbkę ze względu na niewielką ilość przekazywanego towaru, a także okoliczności, w których wyrób ten został przekazany (prezentacja produktów Spółki w czasie zajęć szkoły rodzenia, użycie produktu w szpitalu/gabinecie lekarskim), a także wie, że otrzymuje próbkę określonego towaru. W związku z tym, w ocenie Spółki, przekazanie wyrobów w opisanym stanie faktycznym stanowi przekazanie próbek w rozumieniu ustawy o VAT w jej obecnym brzmieniu.

Analogiczne stanowisko zostało również potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 maja 2013 r. (sygn. IPPP1/443-383/13-2/Igo).

We wniosku o wydanie powoływanej interpretacji indywidualnej Wnioskodawca wskazał, że w ramach prowadzonej działalności dokonuje on nieodpłatnych wydań m.in. pojedynczych egzemplarzy towarów przekazywanych do redakcji gazet i czasopism oraz innych mediów w takiej postaci, w jakim są one przeznaczone do sprzedaży, tj. w jednostkowych opakowaniach i bez trwałego oznaczania ich jako „testery” albo bez opisu „nie do sprzedaży”. Odnosząc się do tak przedstawionego stanu faktycznego Organ stwierdził, że: „(\`(...)\`) Spółka dokonując przekazania na rzecz dziennikarzy lub innych przedstawicieli mediów pojedynczych opakowań pełnowartościowego towaru celem jego promocji, przekazuje próbki towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 7 ustawy, w konsekwencji czego dostawa taka nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług".

Przesłanka dotycząca możliwości oceny cech i właściwości towaru w jego końcowej postaci.

W ocenie Spółki, cechą charakterystyczną próbki jest to, że reprezentuje ona cechy właściwe dla produktu gotowego (końcowego), bowiem celem przekazania jest stymulowanie sprzedaży właśnie produktów końcowych. O ile w niektórych przypadkach, egzemplarz okazowy może charakteryzować się tymi samymi cechami co produkt końcowy nie przyjmując jednocześnie jego finalnej postaci, o tyle zdarzają się przypadki, gdy jest to niemożliwe - wówczas konieczne jest, by próbka miała postać wyrobu pełnowartościowego. W analizowanym przypadku, na cele promocji nieodpłatnie przekazywane są bowiem te same wyroby Spółki, które są następnie przedmiotem sprzedaży. Produkty przekazywane są w opakowaniach dostępnych sprzedaży, gdyż w celach w jakich zostały przekazane - zarówno przez potencjale klientki w gabinecie lekarskim bądź w szpitalu, a także do prezentacji przez położne lub w szkołach rodzenia, bardziej praktyczne jest używanie produktów w standardowych opakowaniach. Ponadto prezentowanie produktów Spółki w opakowanych dostępnych w sprzedaży ma na celu utrwalenie marki i produktu oraz ułatwienie jego identyfikacji przez potencjalne klientki. Należy podkreślić, że możliwość uznania za próbkę towarów identycznych z produktami pełnowartościowymi została potwierdzona przez TSUE w powoływanym wyroku w sprawie C-81/08 EMI Group Ltd. Zdaniem Trybunału, niezasadne jest objęcie wyłączeniem z VAT „(\`(...)\`) jedynie takich egzemplarzy okazowych, które są różne od przedstawianego przez nie produktu, zważywszy że w wielu wypadkach udostępnienie egzemplarzy okazowych w postaci odpowiadającej produktowi końcowemu stanowi niezbędny element jego oceny”.

Mając na uwadze powyższe należy więc stwierdzić, że wyłączeniu z opodatkowania VAT powinno podlegać również przekazanie tych egzemplarzy okazowych (próbek), które mają postać produktów końcowych znajdujących się w ofercie Spółki.

W ocenie Spółki, powyższe potwierdza, że omawianą przesłankę należy uznać za spełnioną w analizowanej sytuacji w odniesieniu do wszystkich przypadków wskazanych w stanie faktycznym.

Przesłanka celu promocyjnego przekazania próbki

Cel przekazania próbek został opisany w analizowanym orzeczeniu TSUE w sprawie C-581/08 EMI Group Ltd., który w punkcie 22 uzasadnienia do omawianego wyroku wyjaśnił, że cel wyłączenia z opodatkowania VAT przekazania próbek towarów „(\`(...)\`) polega na odzwierciedleniu rzeczywistości gospodarczej, w której przekazywanie próbek określonego produktu ma na celu jego promocję, pozwalając równocześnie na dokonanie oceny jego jakości oraz ustalenie, czy wykazuje on właściwości poszukiwane przez potencjalnego lub rzeczywistego nabywcę".

W ocenie Spółki, cel promocyjny, który oznacza końcowo zamiar zwiększenia sprzedaży, realizowany jest przez szereg mniejszych celów, takich jak: zwiększenie rozpoznawalności producenta, wywołanie pozytywnych z nim skojarzeń, uczynienie jego produktów znanymi i popularnymi na rynku.

Spółka zauważa, że taki właśnie cel przyświeca dokonywanym przez nią nieodpłatnym wydaniom wyrobów. Mają one bowiem pozwolić klientom i odbiorcom końcowym na porównanie asortymentu Spółki z ofertami jej konkurentów, a końcowo skłonić potencjalnego klienta do nabycia jej produktów, a więc i zwiększyć na nie popyt na rynku (co znajdzie odzwierciedlenie we wzroście obrotów Spółki). Głównym celem przedmiotowych wydań jest więc promocja wyrobów znajdujących się w ofercie Spółki (tj. reklama i przekazanie informacji o produktach).

W każdym przypadku zarówno wyroby, jak również logo Spółki są odpowiednio eksponowane, co w efekcie ma przyciągnąć uwagę potencjalnych klientów, zapoznać ich z ofertą Spółki i przyczynić się do zwiększenia popytu na sprzedawane przez nią towary. Ponadto obecność produktów w szpitalach, gabinetach lekarskich, na zajęciach szkół rodzenia buduje zaufanie do produktów, jako używanych przez podmioty profesjonalnie zajmujące się noworodkami, niemowlętami i dziećmi oraz kobietami w ciąży i po porodzie.

Przesłanka braku zaspokajania potrzeb odbiorcy końcowego

W analizowanym przypadku, w którym przedmiotem wniosku są produkty higieniczne i kosmetyczne nadrzędną potrzebą odbiorcy końcowego, co do zasady jest nabycie takiej ilości wyrobów Spółki, która pozwoli mu na ciągle i systematyczne wykorzystywanie produktów Spółki w celu dbania o swoje zdrowie i zdrowie swojego dziecka. Wskazać należy, iż pobyt w szpitalu na oddziale położniczym jest krótkotrwały i z reguły ogranicza się do kilku dni. Natomiast możliwość używania produktów Spółki w czasie wizyty w gabinecie lekarskim, prezentacji produktów w czasie zajęć w szkole rodzenia czy przez położną środowiskową nie stanowi typowych sytuacji, w których klienci Spółki korzystają z jej produktów. Możliwość używania produktów Spółki w czasie pobytu w szpitalu, wizyty w gabinecie lekarskim, prezentacji podczas zajęć szkoły rodzenia niewątpliwie nie zaspokaja potrzeb jakie zapewnia zakup chociażby jednego egzemplarza produktu Spółki, a jedynie umożliwi sprawdzenie, przetestowanie produktu przed podjęciem decyzji o jego ewentualnym zakupie. Potencjalny klient po użyciu niewielkiej ilości produktu ma bowiem możliwość poznania jego cech i zalet oraz dokonania oceny jego jakości, wobec czego celem przekazania próbki jest w takim wypadku wyłącznie zapoznanie się klienta z danym produktem. Tym samym, w ocenie Spółki, analizowana przesłanka będzie spełniona, jeśli klient otrzyma taką ilość towaru, która jest niezbędna dla odpowiedniego przetestowania produktu w celu podjęcia decyzji o ewentualnym zakupie, a jednocześnie - nie stanowi ilości większej (tzn. nie pozwoli na zaspokojenie potrzeb potencjalnego klienta w zakresie tych towarów).

Produkty Spółki są przekazywane w ilościach, które pozwalają jedynie na zaznajomienie się potencjalnych klienta z ich właściwościami, np. w przypadku przekazania produktów do szpitala, ilość przekazywanych produktów określany jest na podstawie przewidywanej ilości porodów w określonym przedziale czasowym.

Gdy odbiorcą przekazywanych nieodpłatnie towarów są podmioty inne niż klienci indywidualni (końcowi konsumenci wyrobów Spółki) dostawa może obejmować jednorazowo - od kilku do kilkudziesięciu sztuk produktów, co potencjalnie mogłoby zostać uznane za ilość pozwalającą na zaspokojenie potrzeb odbiorcy końcowego. Należy jednakże w sposób szczególny podkreślić, że wydanie takiej ilości wyrobów Spółki jest niezbędne z uwagi na uwarunkowania skalę działalności odbiorcy. W przypadku nieodpłatnego przekazania próbek produktów Spółki na rzecz szpitala, które jest dokonywane raz na 3-4 miesiące, Spółka dąży do zapewnienia, by z produktami Spółki mogły zapoznać się wszystkie potencjalne klientki Spółki, które w ww. okresie będą przebywać na oddziale położniczym szpitala. Ilości próbek przekazywane do szpitali, gabinetów lekarskich, szkół rodzenia i położnym środowiskowym, nie są ilościami handlowymi, tj. takimi, które wystarczają na zapoznanie się, z jakością oferowanych przez Spółkę towarów, a dodatkowo na ich skuteczną dystrybucję, jako pełnowartościowej partii towaru.

Należy podkreślić, że powyższa kwestia była przedmiotem rozważań Rzecznika Generalnego, który opiniując sprawę C-581/08 EMI Group Ltd. podkreślił, że: „próbki muszą zostać wydane w ilości wystarczającej do osiągnięcia celu, któremu próbka służy, jednakże nie większej. Niekoniecznie musi to oznaczać, że jednemu odbiorcy można przekazać tylko jedną próbkę, ponieważ różni odbiorcy korzystający z próbek dla różnych celów wymagać będą różnych ilości towaru przypadających na próbkę.

Jeśli chodzi o drugi typ odbiorcy, przykładowo jakakolwiek wykładnia ograniczająca pojęcie «przekazania próbek towarów» do jednego egzemplarza na odbiorcę lub w formie innej niż forma produktu gotowego może być sprzeczna z uwarunkowaniami handlowymi. Odbiorcy w tej kategorii często potrzebują więcej niż jednej próbki. Przykładowo sklep detaliczny może potrzebować tysięcy torebek nowego proszku do prania do wydania swoim klientom. W przemyśle i handlu testowanie jakości nowego produktu może wymagać dziesiątek próbek”.

Przenosząc wnioski płynące z powoływanej opinii Rzecznika Generalnego na grunt rozpatrywanej sprawy należy więc wskazać, że przekazanie nawet kilkuset sztuk produktu Spółki na rzecz odbiorcy, gdy ilość przekazanych produktów j uzależniona jest od liczby pacjentek, podopiecznych bądź uczestników zajęć szkoły rodzenia, spełnia definicję nieodpłatnego przekazania próbek w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, bowiem taka ilość jest niezbędna by produkt mógł być dostępny dla wszystkich osób, do których produkty Spółki mają dotrzeć.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nieodpłatne wydanie towarów na rzecz szpitali, gabinetów lekarskich, szkół rodzenia czy położnym środowiskowym zarówno w opakowaniach oznaczonych PRÓBKA/TESTER, jak i w opakowaniach, które takiego oznaczenia nie posiadają ale spełniają definicję próbki i służą wyłącznie czynnościom umożliwiającym zapoznanie się z działaniem produktu, nie wiążą się z koniecznością naliczania należnego podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Ponadto w myśl art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika (art. 7 ust. 3 ustawy).

Jak wynika z powyższych uregulowań, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tego towaru lub ich części składowych, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących prezenty o małej wartości lub próbki.

Definicja próbki zawarta została w art. 7 ust. 7 ustawy, zgodnie z którym przez próbkę, o której mowa w ust. 3, rozumie się identyfikowalne jako próbka egzemplarz towaru lub jego niewielką ilość, które pozwalają na ocenę cech i właściwości towaru w jego końcowej postaci, przy czym ich przekazanie (wręczenie) przez podatnika:

1.  ma na celu promocję tego towaru oraz
2.  nie służy zasadniczo zaspokojeniu potrzeb odbiorcy końcowego w zakresie danego towaru, chyba że zaspokojenie potrzeb tego odbiorcy jest nieodłącznym elementem promocji tego towaru i ma skłaniać tego odbiorcę do zakupu promowanego towaru.

Jak powyższy przepis wskazuje próbką jest niewielka ilość towaru lub jego egzemplarz zachowujący cechy i właściwości danego towaru. Przekazanie próbki nie podlega opodatkowaniu, jeżeli ma miejsce w celach promocyjno-reklamowych, czyli umożliwia klientom (potencjalnym klientom) poznanie właściwości i efektów działania towaru oferowanego przez podatnika, a dzięki temu wychwycenie jego zalet lub wad oraz różnic w porównaniu z innymi produktami dostępnymi na rynku.

Przekazanie próbki służy zachęceniu odbiorcy do zakupu oferowanego towaru. Należy jednak zauważyć, że o uznaniu towaru za próbkę, obok innych przesłanek, decyduje brak charakteru handlowego przekazania, oceniany ze względu na ilość lub wartość przekazywanych przez podatnika próbek. W sytuacji, gdy pokrywają one lub mogą pokryć – ze względu na swoją ilość lub wartość – jego potencjalne zapotrzebowanie na dany towar lub część tego zapotrzebowania, eliminując lub ograniczając potrzebę dokonania zakupów tego towaru, uznać należy, że wspomniana przesłanka nie jest spełniona, a w konsekwencji nie ma również zastosowania wyłączenie z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy, który jako przepis szczególny i wyjątkowy nie powinien być interpretowany w sposób prowadzący do rozszerzenia zakresu jego stosowania.

Należy zwrócić uwagę na wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 30 września 2010 r. sygn. C-581/08 w sprawie EMI Group Ltd v. The Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, gdzie Trybunał zdefiniował próbkę jako „egzemplarz okazowy produktu, mający na celu promocję jego sprzedaży i pozwalający na ocenę jego cech i właściwości bez wykorzystania końcowego innego niż nieodłącznie powiązane z takimi działaniami promocyjnymi. Prawo krajowe nie może ograniczyć tego pojęcia w sposób ogólny jedynie do egzemplarzy okazowych mających postać inną niż przeznaczona do sprzedaży lub jedynie do pierwszego z serii jednakowych egzemplarzy okazowych przekazywanych przez podatnika na rzecz tego samego odbiorcy bez uwzględnienia charakteru przedstawianego produktu oraz okoliczności gospodarczych właściwych dla każdej czynności przekazania egzemplarzy okazowych”.

Powyższy wyrok dotyczył wykładni art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/388/EEC (Dz. Urz. UE. L 1977.145.1 ze zm.) - zdanie drugie - wyłączającego przekazanie próbek towarów i prezentów o małej wartości z opodatkowania podatkiem VAT.

Art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (obecnie uregulowanym w art. 16 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 2006.347.1 ze zm.) stanowi, że wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów. Za odpłatną dostawę towarów nie uznaje się jednakże wykorzystania do celów działalności przedsiębiorstwa podatnika towarów stanowiących prezenty o niskiej wartości i próbki.

Jednocześnie przy rozważeniu, czy określone czynności wykonywane przez Wnioskodawcę stanowią „przekazanie próbek towarów” należy uwzględnić wszystkie istotne okoliczności i rozważenie ich pod kątem spełnienia przesłanej określonych w art. 7 ust. 7 ustawy.

Z przestawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że przedmiotem działalności Spółki jest hurtowa sprzedaż produktów pielęgnacyjnych, doskonale dostosowanych do wymagań delikatnej skóry noworodków, niemowląt i dzieci oraz kobiet w ciąży i po porodzie. Zdarza się, że Spółka w ramach prowadzonych akcji promocyjnych i reklamowych bezpłatnie przekazuje wyłącznie w celach testowych swoje produkty. Takie przekazanie ma przede wszystkim na celu zapoznanie szerszej rzeszy odbiorców z dostępną gamą kosmetyków i ich działaniem, a w konsekwencji ma doprowadzić do zwiększenia obrotów Spółki. Kosmetyki najczęściej są przekazywane do oddziałów położniczych w szpitalach, do gabinetów lekarskich, do szkół rodzenia oraz przekazywane są one położnym środowiskowym. Zdaniem Spółki są to najlepsze miejsca, w których efektywnie można rozreklamować i wypromować produkty wśród potencjalnych nabywców. Próbki kosmetyków przekazywane są w dwóch rodzajach opakowań. Pierwsze z nich to typowe próbki, zawierające niewielką ilość produktu reprezentującą określony rodzaj towaru, które nie mają charakteru handlowego. Próbki są przekazywane ww. Podmiotom, które następnie są zobowiązane do ich bezpłatnego rozdawania wśród pacjentek i klientek. Drugim rodzajem opakowań, jakie Spółka przekazuje ww. Podmiotom są produkty prezentowane w większych opakowaniach niż typowa „próbka", tj. w standardowych opakowaniach dostępnych w sprzedaży. Spółka pragnie podkreślić, że przekazywane kosmetyki w standardowych opakowaniach również nie mają charakteru handlowego, a celem ich przekazania jest wyłącznie przetestowanie produktu. Produkty te są najczęściej oznaczane, jako „TESTER”. Produkty w standardowych opakowaniach, mają zostać przetestowane przez potencjalne klientki na własnym ciele, czy na skórze noworodka np. na terenie szpitala, w gabinecie lekarskim, na zajęciach szkoły rodzenia lub przez położną środowiskową np. podczas pokazu masażu noworodka. Spółka pragnie podkreślić, że nieodpłatnie przekazywane produkty nigdy nie są przeznaczone do dalszej odsprzedaży, nie mogą być też użyte przez obdarowane Podmioty tj. Szpitale, Apteki, Gabinety Lekarskie, Położne w celach innych niż wskazane powyżej. Zazwyczaj przekazywane produkty w standardowych opakowaniach oznaczone są, jako próbki/testery, jednakże w przeszłości zdarzało się, iż część przekazywanych produktów nie zawierało żadnego dodatkowego oznaczenia.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy nieodpłatne wydanie produktów w standardowych opakowaniach oznaczonych, jako PRÓBKI/TESTERY na rzecz szpitali, gabinetów lekarskich, szkół rodzenia i położnym środowiskowym, stanowi nieodpłatne przekazanie towaru, które na podstawie art. 7 ust. 3 w związku z art. 7 ust. 7 ustawy o VAT zostało wyłączone z opodatkowania VAT, oraz czy w sytuacji nieodpłatnego przekazania towarów na rzecz szpitali, do gabinetów lekarskich, szkół rodzenia i położnym środowiskowym w standardowych opakowaniach, które nie posiadają oznaczenia PRÓBKA/TESTER, można uznać, że przekazanie to jest wyłączone z zakresu opodatkowania VAT, w sytuacjach w których jednoznacznie wynikałoby, że wydanie to ma na celu przetestowanie kosmetyków

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii zwrócić uwagę należy, że dopiero łączne spełnienie przesłanek wynikających z art. 7 ust. 7 ustawy pozwala uznać dany towar za „próbkę” i w konsekwencji zgodnie z dyspozycją art. 7 ust. 3 ustawy wyłączyć przekazanie (wręczenie) towaru z opodatkowania podatkiem VAT.

Podkreślenia wymaga, że próbka reprezentuje cechy produktu gotowego, a zatem dla zachowania tożsamości cech towaru musi zachować wszystkie istotne cechy charakterystyczne substancji lub towarów, których dotyczy. Niemniej jednak w sytuacji, gdy przekazywane towary pokrywają lub mogą pokryć - ze względu na swoją ilość lub wartość - potencjalne zapotrzebowanie klienta na dany towar lub część tego zapotrzebowania, eliminując lub ograniczając potrzebę dokonania zakupów tego towaru, uznać należy, że wspomniana przesłanka nie jest spełniona.

W przedmiotowej sprawie - jak wskazuje Spółka – przedmiotem przekazania są testery oraz pełnowartościowe produkty. Celem przekazania Towarów jest ich promocja poprzez przetestowanie przez potencjalne klientki na własnym ciele, czy na skórze noworodka np. na terenie szpitala, w gabinecie lekarskim, na zajęciach szkoły rodzenia lub przez położną środowiskową np. podczas pokazu masażu noworodka. Zatem w każdym przypadku celem przekazania jest promocja sprzedawanych Towarów.

W przedstawionych okolicznościach przekazanie zarówno testera jak i pełnowartościowego Towaru jest w pełni uzasadnione, ponieważ potrzeba kampanii reklamowej i promocyjnej wymaga użycia i pokazania pełnowartościowego produktu, jakim klient byłby zainteresowany. Wobec tego należy uznać, że przekazanie testera oraz pełnowartościowego produktu w sytuacjach w których jednoznacznie wynika, że wydanie to ma na celu przetestowanie kosmetyków, testery i pełnowartościowe Towary spełniają definicję próbki określonej w art. 7 ust. 7 ustawy i w konsekwencji ich dostawa nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy wskazać należy, że nieodpłatnie przekazane przez Spółkę Towary stanowią próbki, o których mowa w art. 7 ust. 7 ustawy, wyłączone spod opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy. W konsekwencji przekazanie Towarów, które stanowią próbki w rozumieniu art. 7 ust. 7 ustawy nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy.

Zatem za prawidłowe należy uznać stanowisko, że nieodpłatnie przekazane przez Spółkę Towary w przedstawionej we wniosku formie i celu, spełniają dyspozycję art. 7 ust. 3 ustawy, stanowią próbkę w rozumieniu ustawy i przekazania te nie wymagają naliczenia podatku VAT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.