Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB6/4510-410/16-6/SO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-09-12
Teza: Koszty wynagrodzeń pracowników Spółka powinna kwalifikować zgodnie z art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Koszty wynagrodzeń dla osób fizycznych współpracujących ze Spółką na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło Spółka powinna potrącać nie wcześniej niż w momencie wypłaty Koszty nabywanych usług obcych Spółka powinna potrącać w dniu poniesienia.
Słowa kluczowe: koszt-poniesienie kosztów w czasie; oprogramowanie; umowa-umowa o dzieło; umowa-umowa zlecenia; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 11 lipca 2016 r. (data wpływu 14 lipca 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 sierpnia 2016 r. (data nadania 5 sierpnia 2016 r., data wpływu 8 sierpnia 2016 r. na wezwanie z dnia 28 lipca 2016 r. nr IPPB6/4510-410/16-2/SO (data nadania 28 lipca 2016 r., data odbioru 1 sierpnia 2016 r.) oraz pismem z dnia 25 sierpnia 2016 r. (data nadania 29 sierpnia 2016 r., data wpływu 31 sierpnia 2016 r.) na wezwanie nr IPPB6/4510-410/16-4/SO z dnia 12 sierpnia 2016 r. (data nadania 12 sierpnia 2016 r., data odbioru 20 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu poniesienia kosztów uzyskania przychodów dotyczących oprogramowania komputerowego:

*   w części dotyczącej wynagrodzeń pracowników Spółki – **jest prawidłowe**,

*   w części dotyczącej nabywania usług od innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – **jest prawidłowe**,

*   w części dotyczącej osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 14 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu poniesienia kosztów uzyskania przychodów dotyczących oprogramowania komputerowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie: działalności brokerskiej na rynku baz danych, prowadzenia _contact center_, specjalizującego się w organizacji kampanii sprzedażowych oraz w usługach wsparcia sprzedaży, planowania, organizowania i obsługi operacyjno-logistycznej programów lojalnościowych i motywacyjnych w obszarach B2B i B2C, działań na rynku outsourcingu procesów biznesowych (Business Process Outsourcing), których celem jest organizowanie procesów zarządczych realizowanych w ramach programów lojalnościowych oraz automatyzacja obiegu dokumentów, raportowania sprzedaży, działań windykacyjnych, prowadzenia programów wsparcia sprzedaży i promocji przy wykorzystaniu zasobów technologicznych, operacyjnych i konsultingowych.

W ramach prowadzonej działalności, Spółka wytwarza oprogramowanie komputerowe we własnym zakresie. Efektem pracy specjalistów zatrudnionych przez Spółkę oraz nabytych usług od specjalistów zewnętrznych (na podstawie umów o współpracy) jest stworzenie autorskiego systemu komputerowego. Wytworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie jest wykorzystywane zarówno na własne potrzeby (służy prowadzeniu działalności operacyjnej Spółki), jak i odpłatnie wydzierżawiane na rzecz podmiotów zewnętrznych, w zakresie odpowiadającym aktualnemu zapotrzebowaniu rynkowemu.

W związku z tworzeniem ww. programu komputerowego Wnioskodawca ponosi koszty, w szczególności: prac programistycznych/informatycznych wykonanych przez podmioty zewnętrzne oraz wynagrodzenia pracowników (programiści/informatycy) pracujących przy tworzeniu programu komputerowego.

Wnioskodawca powziął wątpliwość, w którym roku podatkowym Spółka ma prawo uznać ponoszone wydatki związane z wytworzeniem programu komputerowego (zakup prac programistycznych, wynagrodzenie pracowników pracujących przy tworzeniu programów komputerowych etc.) do kosztów uzyskania przychodu.

W piśmie z dnia 25 sierpnia 2016 r. Wnioskodawca doprecyzował stan faktyczny poprzez informację, że umowy o współpracy w ramach tworzenia oprogramowania komputerowego są zawierane zarówno z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej (umowy o dzieło, zlecenie, a także czynności wykonywane na podstawie umowy o pracę) i podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy koszty poniesione przez Spółkę w związku z tworzeniem we własnym zakresie programu komputerowego powinny być potrącane w tym roku, w którym zostały poniesione, tj. w przypadku zakupu prac programistycznych od podmiotów zewnętrznych – zgodnie z art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT, a w przypadku kosztów wynagrodzeń pracowników Spółki zaangażowanych w prace nad tworzeniem programu komputerowego – zgodnie z art. 15 ust. 4g Ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty poniesione w związku z tworzeniem we własnym zakresie programu komputerowego powinny być potrącane w tym roku, w którym zostały poniesione.

Przez datę poniesienia kosztu rozumie się:

*   dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT) – dla zakupu prac programistycznych od podmiotów zewnętrznych udokumentowanych fakturą VAT bądź rachunkiem,

*   miesiąc, którego wynagrodzenia dotyczą pod warunkiem, że zostały wypłacone w terminie wynikającym z umowy o pracę (art. 15 ust. 4g Ustawy o CIT) – dla wynagrodzeń pracowników Spółki zaangażowanych w tworzenie programu komputerowego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (\`(...)\`).

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów). W sytuacji, gdy programy komputerowe są nabywane przez jednostkę w celu wykorzystywania ich w działalności gospodarczej, a przewidywany okres ich ekonomicznej użyteczności jest dłuższy niż rok, ujmowane powinny być w ewidencji jako wartości niematerialne i prawne, a mianowicie jako autorskie prawa majątkowe, i odpowiednio amortyzowane.

Powyższe wskazanie wynika z art. 16b ust. 1 Ustawy o CIT, gdzie jednym z warunków zaliczenia do wartości niematerialnych i prawnych danego składnika majątkowego jest jego nabycie przez podatnika.

Zgodnie z treścią tego przepisu, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c Ustawy o CIT (winno być art. 16b – przyp. Organu), nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

*   spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,

*   spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,

*   prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

*   licencje,

*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 1410),

*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Powyższe potwierdza również treść art. 16g ust. 14 Ustawy o CIT, zgodnie z którym wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw (\`(...)\`).

Inaczej jednak traktowane powinny być programy komputerowe, które nie są nabywane przez podatnika, lecz są przez niego wytwarzane. Przepisy Ustawy o CIT nie przewidują bowiem możliwości amortyzacji wytworzonego we własnym zakresie programu komputerowego, jako wartości niematerialnej i prawnej.

Z wytworzeniem oprogramowania komputerowego przez podatnika CIT mamy do czynienia wówczas, gdy oprogramowanie to tworzą pracownicy tego podatnika bądź osoby trzecie na podstawie umów cywilnoprawnych (w tym umów o dzieło, zlecenia, czy też w ramach prowadzonej działalności gospodarczej). W takiej sytuacji, prace wykonywane przez wskazany przez Spółkę zespół stanowią usługę opracowania oprogramowania komputerowego. Oznacza to, że Spółka w ramach tego zespołu wytwarza we własnym zakresie (a nie nabywa) oprogramowanie komputerowe. W przypadku zatem, gdy program komputerowy nie został nabyty, lecz został stworzony przez pracowników Spółki wraz z innymi podmiotami wykonującymi swe czynności w ramach umów cywilnoprawnych, to powstały w wyniku ich pracy program komputerowy traktuje się jako wytworzony przez podatnika we własnym zakresie.

Powyższe oznacza, że wytworzone przez Spółkę, w ramach opisanych we wniosku, oprogramowanie komputerowe nie będzie stanowić wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji podatkowej. Wydatki ponoszone przez Spółkę na wytworzenie takiego oprogramowania należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT.

Reasumując, zdaniem Spółki, powstały w opisany wyżej sposób program komputerowy, nie będzie podlegał amortyzacji jako wartość niematerialna i prawna. Zgodnie bowiem z przepisem art. 16b ust. 1 pkt 4) Ustawy o CIT, amortyzacji podlegają tylko „nabyte autorskie lub pokrewne prawa majątkowe”, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia. W opisywanym przez Spółkę przypadku, program będzie wytworzony we własnym zakresie.

Ponadto należy wskazać, że w chwili wytworzenia oprogramowania, Spółka nie jest w stanie przyporządkować poniesionych nakładów na stworzenie oprogramowania komputerowego do określonych przychodów związanych z tak poniesionymi kosztami. Wytworzone oprogramowanie może być bowiem użytkowane alternatywnie, np. na potrzeby własne celem świadczenia usług na rzecz podmiotów zewnętrznych bądź tez może zostać wydzierżawione podmiotom zewnętrznym.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, że kosztów wytworzenia oprogramowania nie można zaliczyć do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów, a zatem nie mieszczą się w dyspozycji norm prawnych określonych w art. 15 ust. 4, 4b oraz 4c Ustawy o CIT określających zasady rozpoznania kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Nie można bowiem przyporządkować konkretnej wartości kosztu wytworzenia do konkretnej wartości sprzedaży dokonanej przez Wnioskodawcę w danym roku podatkowym.

W konsekwencji, koszty wytworzenia oprogramowania, tj. m.in. koszty zakupu prac m.in. programistycznych, analitycznych, doradczych, konsultingowych i informatycznych, uznać należy za pośrednie koszty podatkowe. W zawiązku z powyższym wobec Wnioskodawcy będą miały zastosowanie przepisy dotyczące kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Ustawodawca uzależnia więc moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.

Wobec powyższego, wydatki dotyczące wytwarzania oprogramowania komputerowego zaliczone powinny być do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

W odniesieniu natomiast do niektórych kategorii kosztów, powyższe zasady są modyfikowane przepisami zawierającymi rozwiązania szczególne. Z taką sytuacją mamy do czynienia w odniesieniu do kosztów pracowniczych w postaci wynagrodzeń programistów/informatyków pracujących przy tworzeniu programu komputerowego.

Wydatki takie należy zaliczać w koszty uzyskania przychodów zgodnie z regułami wskazanymi w treści art. 15 ust. 4g Ustawy o CIT. Podkreślić przy tym należy, iż zasady zawarte w tym przepisie wyłączają ogólne zasady potrącalności kosztów bez względu na charakter (powiązanie) kosztów z przychodami.

Zgodnie bowiem z powyższą regulacją, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57) Ustawy o CIT.

Oznacza to, że pracodawcy, którzy terminowo wypłacają ww. należności mogą je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów już w miesiącu, za który są należne (czyli na zasadzie memoriałowej).

W myśl natomiast art. 16 ust. 1 pkt 57) Ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Zatem biorąc pod uwagę treść art. 15 ust. 4g Ustawy o CIT, jeżeli wynagrodzenia programistów/informatyków pracujących przy tworzeniu programu komputerowego są wypłacane (lub postawione do dyspozycji) odpowiednio w ww. terminach, Wnioskodawca powinien wydatki te zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne. Natomiast w przypadku niedochowania ww. terminów, zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 57) Ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie momentu poniesienia kosztów uzyskania przychodów dotyczących oprogramowania komputerowego:

*   w części dotyczącej wynagrodzeń pracowników Spółki – **jest prawidłowe**,

*   w części dotyczącej nabywania usług od innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – **jest prawidłowe**,

*   w części dotyczącej osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych – **jest nieprawidłowe**.

Spółka zwróciła się z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym to wskazała, że wytwarza we własnym zakresie oprogramowanie komputerowe. Udział w jego tworzeniu mają pracownicy Spółki, osoby zatrudnione w tym celu na umowę zlecenie lub umowę o dzieło, Spółka współpracuje także z firmami zewnętrznymi.

Spółka ponosi następujące wydatki związane z tworzeniem oprogramowania komputerowego:

*   wynagrodzenia pracowników Spółki,

*   wynagrodzenia osób zatrudnionych w celu tworzenia oprogramowania, które współpracują na podstawie umów cywilnoprawnych bądź o dzieło,

*   koszty usług od podmiotów (firm) zewnętrznych.

Spółka powzięła wątpliwości, jak należy ustalić moment poniesienia ww. kosztów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Stosownie do art. 15 ust. 6 kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Należy zatem ustalić, czy Spółka powinna zaliczać wydatki związane z wytworzeniem oprogramowania komputerowego bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, czy też poprzez odpisy amortyzacyjne.

W tym miejscu należy wskazać, że programy komputerowe są przedmiotem prawa autorskiego, co zostało określone w art. 74 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1992 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 666). Programy komputerowe, stosownie do tego przepisu, podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Oprogramowanie komputerowe z punktu widzenia prawa podatkowego należy zakwalifikować do wartości niematerialnych i prawnych.

Stosownie do art. 16b ust. 1 amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 1410),
7.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W powyżej przytoczonym przepisie ustawodawca wyraźnie zaznaczył, że amortyzacji podlegają nabyte wartości niematerialne i prawne. Oznacza to, że wartości niematerialne i prawne wytworzone we własnym zakresie nie podlegają amortyzacji. Wydatki związane z ich wytworzeniem można bezpośrednio zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

W celu ustalenia momentu poniesienia kosztu należy ustalić jego związek z przychodem. W zależności od tego koszty podzielić można na:

*   bezpośrednio związane z przychodami,

*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

Koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem to wydatki, których poniesienie przyczynia się wprost do osiągnięcia konkretnych przychodów składających się na całość przychodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym. Należą do nich koszty określonego rodzaju działalności prowadzonej przez podatnika, także koszty związane z konkretnymi transakcjami składającymi się na tę działalność.

Koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami to natomiast takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które w tym względzie zawierają następujące reguły co do momentu poniesienia kosztu:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, zgodnie z ust. 4, potrącalne są w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c,

*   koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Spółka wskazuje, że nie jest w stanie przyporządkować poniesionych nakładów do określonych przychodów, ponieważ oprogramowanie może być użytkowane np. na potrzeby własne lub też wydzierżawione. W związku z tym uznaje, że kosztów wytworzenia oprogramowania nie można uznać za koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Przed ustaleniem związku kosztu z przychodem, który pozwoli na prawidłowe określenie momentu poniesienia kosztu, należy jednak sprawdzić, czy do określonego rodzaju wydatku nie mają zastosowania przepisy szczególne. Tak jest w przypadku kosztów wynagrodzeń pracowników, których to moment poniesienia reguluje art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tą regulacją, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 57 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Oznacza to, że wynagrodzenia pracowników Spółki należy zaliczać do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne (ujęcie memoriałowe). W przypadku niewypłacenia wynagrodzeń w terminie, są one kosztem uzyskania przychodów nie wcześniej niż w miesiącu, w którym zostały wypłacone (ujęcie kasowe).

Stanowisko Spółki w zakresie momentu zaliczania wynagrodzeń pracowników do kosztów uzyskania przychodów jest więc prawidłowe.

Inaczej natomiast traktowane są wynagrodzenia osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych (umowa zlecenie, umowa o dzieło). Osoby nieprowadzące działalności gospodarczej, zatrudnione na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskują wynagrodzenie na podstawie art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie podlegają więc regulacji art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ani też nie można ich zaliczać do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d.

W odniesieniu do wynagrodzeń oraz innych świadczeń dla osób zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia lub o dzieło zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 57. Jak wskazano wcześniej, zgodnie z jego regulacją, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 (…).

Wyżej wskazany artykuł stanowi przepis szczególny w stosunku do unormowań dotyczących potrącalności kosztów. Wobec powyższego, koszty wynagrodzeń z tytułu umów zleceń oraz umów o dzieło mogą stanowić koszty uzyskania przychodów pod warunkiem, że zostaną wypłacone. Nie oznacza to jednak, że stanowią koszt zawsze w momencie wypłaty. Należności wypłacane z tytułu umowy o zlecenia lub o dzieło to należności z działalności wykonywanej osobiście, uregulowane w art. 13 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie mieszczą się one w regulacjach przepisu art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie będą więc ujmowane w kosztach uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne. Oznacza to, że koszty z tytułu wynagrodzeń dla osób współpracujących na podstawie umów zlecenia oraz o dzieło będą stanowiły dla Spółki koszt uzyskania przychodów w momencie poniesienia (wypłaty).

Stanowisko Spółki w tym zakresie jest więc nieprawidłowe.

Ostatnią kwestią poruszoną przez Spółkę są koszty z tytułu usług związanych z wytworzeniem oprogramowania komputerowego nabywanych od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (podmiotów zewnętrznych). W związku z tym, że wydatki na te usługi stanowią dla Spółki koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami z powodów wskazanych we wcześniejszej części niniejszej interpretacji, zastosowanie w tym przypadku ma art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z ww. przepisem koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Art. 15 ust. 4e zawiera szczegółowe wskazania dotyczące momentu poniesienia kosztu. Stosownie do tego przepisu za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zrównuje więc moment poniesienia kosztu na gruncie rachunkowym oraz podatkowym.

W tym zakresie stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Podsumowując, stwierdzić należy, że:

*   koszty wynagrodzeń pracowników Spółka powinna kwalifikować zgodnie z art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

*   koszty wynagrodzeń dla osób fizycznych współpracujących ze Spółką na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło Spółka powinna potrącać nie wcześniej niż w momencie wypłaty,

*   koszty nabywanych usług obcych Spółka powinna potrącać w dniu poniesienia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.