Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-118/14-6/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-05-14
Teza: sposób dokumentowania i opodatkowania dostaw wyrobów stalowych wraz z usługami cięcia i transportu
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; faktura-faktura VAT; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; transport; usługi-usługi kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 11 lutego 2014r. (data wpływu 14 lutego 2014 r.), uzupełnionym pismami z dnia 7 kwietnia 2014r. (data wpływu 14 kwietnia 2014r.) oraz z dnia 5 maja 2014r. (data wpływu 7 maja 2014r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokumentowania i opodatkowania dostaw wyrobów stalowych wraz z usługami cięcia i transportu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokumentowania i opodatkowania dostaw wyrobów stalowych wraz z usługami cięcia i transportu.

Wniosek został uzupełniony w dniu 14 kwietnia 2014r. oraz w dniu 7 maja 2014r. w zakresie doprecyzowania okoliczności stanu faktycznego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku).

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży wyrobów stalowych. Większość sprzedawanych towarów stanowią wyroby stalowe wymienione w załączniku nr 11 do ustawy o podatku VAT. Spółka (podobnie jak klienci) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Spółka sprzedaje gotowe wyroby stalowe ale również oferuje usług: obróbki sprzedawanych wyrobów stalowych polegające na ich cięciu zgodnie z wymogami klienta. Przedmiotowe usługi świadczone są na rzecz klientów będących jednocześnie nabywcami towarów oferowanych przez Spółkę. Ponadto Spółka zapewnia swoim klientom transport nabywanych wyrobów stalowych. Spółka nie dysponuje jednak własnym transportem, w związku z tym zleca dostarczenie wyrobów stalowych firmie transportowej, której następnie płaci za wykonaną usługę na podstawie wystawionej faktury.

Wnioskodawca wskazał następujące symbole klasyfikacji PKWiU sprzedawanych towarów:

1.  PKWiU 24.10.31.0 Wyroby płaskie walcowane na gorąco, o szerokości >= 600 mm, ze stali niestopowej
2.  PKWiU 24.10.32.0 Wyroby płaskie walcowane na gorąco, o szerokości = 600 mm, ze stali niestopowej
4.  PKWiU 24.10.43.0 Wyroby płaskie walcowane na zimno, o szerokości >= 600 mm, z pozostałej stali stopowej, z wyłączeniem wyrobów ze stali krzemowej elektrotechnicznej
5.  PKWiU 24.10.51.0 Wyroby płaskie walcowane, o szerokości >= 600 mm, ze stali niestopowej, platerowane, powlekane lub pokrywane
6.  PKWiU 24.10.61.0 Pręty walcowane na gorąco, w nieregularnie zwijanych kręgach, ze stali niestopowej
7.  PKWiU 24.10.62.0 Pozostałe pręty ze stali, nieobrobione więcej niż kute, na gorąco walcowane, ciągnione lub wyciskane, włączając te, które po walcowaniu zostały skręcone
8.  PKWiU 24.10.66.0 Pozostałe pręty z pozostałej stali stopowej, nieobrobione więcej niż kute, na gorąco walcowane, ciągnione lub wyciskane, włączając te, które po walcowaniu zostały skręcone
9.  PKWiU 24.10.71.0 Kształtowniki otwarte, nieobrobione więcej niż walcowane na gorąco, ciągnione na gorąco lub wyciskane, ze stali niestopowej
10.  PKWiU 24.31.10.0 Pręty ciągnione na zimno oraz kątowniki, kształtowniki i profile, ze stali niestopowej
11.  PKWiU 24.31.20.0 Pręty ciągnione na zimno oraz kątowniki, kształtowniki i profile, z pozostałej stali stopowej
12.  PKWiU 24.32.10.0 Wyroby płaskie walcowane na zimno, ze stali, o szerokości < 600 mm, niepokrywane
13.  PKWiU 24.32.20.0 Wyroby płaskie walcowane na zimno, ze stali, o szerokości < 600 mm, platerowane, powlekane lub pokrywane
14.  PKWiU 24.33.11.0 Kształtowniki otwarte, formowane lub profilowane na zimno, ze stali niestopowej
15.  PKWiU 24.34.11.0 Drut ciągniony na zimno, ze stali niestopowej
16.  PKWiU 24.44.22.0 Płaskowniki, pręty, kształtowniki i walcówka, z miedzi i jej stopów

W uzupełnieniu wniosku, Spółka informowała, iż nie oznacza odrębnym PKWiU w przypadku sprzedaży towarów wraz z usługą cięcia i transportową i wskazuje, że usługa cięcia blachy nosi symbol 96.09.190, zaś transport 49.41.19.0.

Wnioskodawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. l i ust. 9. Nabywcy towarów i usług będących przedmiotem wniosku są podatnikami, o których mowa w art. 15. Dostawy towarów będących przedmiotem wniosku nie są objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. l pkt 2 ustawy.

W ocenie Spółki w przypadku, kiedy mamy do czynienia z VAT-em „odwróconym", nie można mówić o kompleksowej usłudze, ponieważ jedynie wobec towaru podatnikiem jest nabywca natomiast dla usługi ciecia i usługi transportowej podatnikiem powinna być Spółka. Szczególne problemy występują w przypadku, kiedy jeden transport wynajęty przez Wnioskodawcę wiezie towary, co do których występuje VAT odwrócony, jak i towary co do których podatnikiem jest Wnioskodawca, wtedy powstaje pytanie według jakiego klucza rozliczyć VAT od transportu (czy np. od wartości towarów). Argumenty te przemawiają za tym aby nie traktować usługi cięcia czy transportu na nabywcę jako kompleksowej usługi.

W zależności od uzgodnień z kontrahentem przedmiotem umowy sprzedaży może być sama sprzedaż towarów lub sprzedaż towarów pociętych, czyli wraz z usługą cięcia. W przypadku uzgodnienia, iż transport towarów zapewnia Wnioskodawca przez przewoźnika wynajętego przez Spółkę, to w takiej sytuacji Spółka obciąża kontrahenta dodatkowo kosztami transportu.

Usługi cięcia bądź przenoszenia kosztów transportu na kontrahenta są jedynie powiązane z podstawowym przedmiotem umowy jakim jest sprzedaż towarów, ale nie są przedmiotem odrębnej umowy i to bez względu na sposób fakturowania (w cenie towaru lub oddzielnie).

W przypadku zamówienia towarów z usługą cięcia, usługa cięcia jest niezbędna do realizacji dostawy. W przypadku zamówienia jedynie towaru, usługa cięcia nie jest niezbędna do realizacji dostawy. Podobnie rzecz się ma w przypadku transportu, jeżeli kontrahent zamawia jedynie towar bez cięcia lub dostarczenia go w określone miejsce, to w takim przypadku usługa cięcia lub transportu nie jest niezbędna do realizacji dostawy.

Usługi cięcia lub transportu nie są koniecznym elementem umowy sprzedaży, o ile nie zawierają wniosku kontrahenta aby nabyty towar pociąć i dostarczyć w określone miejsce. Spółka dokonuje również sprzedaży samych towarów nie zapewniając transportu i cięcia pozostawiając to w gestii kupującego.

Usługi cięcia lub transportu stanowią odrębną pozycję na fakturze, o ile są odrębnie wyspecyfikowane. W pewnych sytuacjach ze względów marketingowych dodatkowe usługi nie są odrębnie wyspecyfikowane (np. oferta handlowa obejmująca dostawę pociętej blachy do danej lokalizacji). W takim przypadku i koszty usług dodatkowych powiększają cenę towaru.

Nabywca może dokonywać odbioru towarów własnym transportem lub transportem wynajętym przez nabywcę. Zapłata za transakcję sprzedaży zarówno określana jest odrębnie dla każdej pozycji na fakturze jak i w pewnych wypadkach kiedy oferta ze względów marketingowych obejmuje dostawę pociętej blachy do danej lokalizacji, cena nie wyodrębnia poszczególnych usług wchodzących w skład dostawy. Usługa cięcia/transportu jest oferowana za odrębną odpłatnością.

W przypadku kiedy oferta Spółki ze względów marketingowych obejmuje koszty usługi ciecia lub cięcia i transportu, cena towarów uwzględnia ten koszt, natomiast w pozostałych przypadkach kosztu usługi cięcia/transportu stanowi odrębną pozycję na fakturze. Spółka nabywa usługi transportu od innych podmiotów w imieniu własnym i własną rzecz.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy w przypadku, gdy kontrahent nabywa od Spółki wyroby stalowe lub też wyroby stalowe wraz z usługą cięcia, w sytuacji kiedy Spółka dostarcza towar poprzez wynajętą przez siebie firmę transportową należy uznać, że:

1.  czynności wykonywane przez Spółkę, a więc sprzedaż towaru wraz z ceną usługi cięcia oraz koszty transportu stanowią jedno kompleksowe świadczenie obejmujące - dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT,
2.  czy też na fakturze powinna być ujęta osobno dostawa towaru - zgodnie z zasadą „odwrotnego obciążenia" i osobno usługi cięcia oraz koszty transportu opodatkowane przez Spółkę właściwą dla usług stawką podatku VAT?
3.  czy też na fakturze powinna być ujęta osobno sprzedaż towaru wraz z usługą cięcia jako jedno kompleksowe świadczenia opodatkowane zgodnie z zasadą odwrotnego obciążenia i osobno usługi transportu?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

*   odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

*   eksport towarów;

*   import towarów na terytorium kraju;

*   wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

*   wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy podatnikiem jest podmiot nabywający towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, jeżeli dokonującym jego dostawy jest podatnik prowadzący działalność gospodarczą niekorzystający ze zwolnienia podmiotowego od VAT, a dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy (dla towarów używanych).

Do transakcji sprzedaży różnego rodzaju towarów (wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy) zastosowanie ma reguła, że podatek należny od tej dostawy jest rozliczany przez nabywcę, pod pewnymi warunkami:

*   dokonującym dostawy jest podatnik VAT czynny;

*   sprzedawany towar nie jest objęty zwolnieniem dla dostawy towarów używanych (przy nabyciu towarów będących złomem nie było prawa do odliczenia lub podatnik używał tych towarów krócej niż 6 miesięcy);

*   towar jest wymieniony w załączniku nr 11.

Ponieważ Spółka i jej kontrahenci spełniają wskazane powyżej warunki, to dokonywana przez nią sprzedaż wyrobów stalowych będzie podlegała opisanej powyżej zasadzie „odwrotnego obciążenia", zgodnie z którą podatek VAT od takiej transakcji winien rozliczyć nabywca, a nie sprzedawca. Faktura wystawiona przez sprzedawcę potwierdzająca dostawę towarów wymienionych w załączniku nr 11 powinna zawierać adnotację „odwrotne obciążenie", nie zawierając ani stawki, ani kwoty podatku.

Jeżeli zaś chodzi o dodatkowo świadczone przez Spółkę usługi cięcia sprzedawanych wyrobów stalowych i ich transportu to zdaniem Spółki powinny być odrębnie ujęte na wystawionej przez Spółkę fakturze i opodatkowane właściwą dla nich stawką podatku VAT.

Zdaniem Spółki, prawidłowe jest stanowisko wyrażone w pkt 2 zadanego pytania. Obowiązujący od 1 stycznia 2014 r. art. 29a ustawy o VAT, który w ust. 6, wymienia wprost, jakie elementy należy uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania (podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku; koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy) nie dotyczy sytuacji, gdy sprzedawany towar podlega zasadzie „odwrotnego obciążenia". Wskazany powyżej art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy wyraźnie bowiem wskazuje, że reguła, zgodnie z którą podatek należny od dostawy jest rozliczany przez nabywcę dotyczy tylko towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy, nie ma w nim zaś mowy o zastosowaniu wspomnianej zasady do świadczenia usług chociażby były związane z dostawą tych towarów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy – w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto – w myśl art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15,
3.  dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia VAT na podatnika, na rzecz którego jest dokonywana dostawa towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Niewymienienie danego towaru lub usługi w ustawie lub przepisach wykonawczych jako czynności opodatkowanych stawką obniżoną lub zwolnionych od podatku jest jednoznaczne z obowiązkiem zastosowania stawki podstawowej.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Na podstawie art. 106e, faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem;
16.  w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lub art. 21 ust. 1 - wyrazy „metoda kasowa”;
17.  w przypadku faktur, o których mowa w art. 106d ust. 1 - wyraz „samofakturowanie”;
18.  w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy "odwrotne obciążenie";
19.  w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 albo przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 - wskazanie:
    1.  przepisu ustawy albo aktu wydanego na podstawie ustawy, na podstawie którego podatnik stosuje zwolnienie od podatku,
    2.  przepisu dyrektywy 2006/112/WE, który zwalnia od podatku taką dostawę towarów lub takie świadczenie usług, lub
    3.  innej podstawy prawnej wskazującej na to, że dostawa towarów lub świadczenie usług korzysta ze zwolnienia;
20.  w przypadku, o którym mowa w art. 106c - nazwę i adres organu egzekucyjnego lub imię i nazwisko komornika sądowego oraz jego adres, a w miejscu określonym dla podatnika - imię i nazwisko lub nazwę dłużnika oraz jego adres;
21.  w przypadku faktur wystawianych w imieniu i na rzecz podatnika przez jego przedstawiciela podatkowego - nazwę lub imię i nazwisko przedstawiciela podatkowego, jego adres oraz numer, za pomocą którego jest on zidentyfikowany na potrzeby podatku;
22.  w przypadku gdy przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy są nowe środki transportu - datę dopuszczenia nowego środka transportu do użytku oraz:
    1.  przebieg pojazdu - w przypadku pojazdów lądowych, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. a,
    2.  liczbę godzin roboczych używania nowego środka transportu - w przypadku jednostek pływających, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. b, oraz statków powietrznych, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. c;
23.  w przypadku faktur wystawianych przez drugiego w kolejności podatnika, o którym mowa w art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. b i c, w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej (procedurze uproszczonej) - dane określone w art. 136;
24.  w przypadkach, o których mowa w art. 97 ust. 10 pkt 2 i 3:
    1.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, poprzedzony kodem PL,
    2.  numer, za pomocą którego nabywca towaru lub usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej w danym państwie członkowskim, zawierający dwuliterowy kod stosowany na potrzeby podatku od wartości dodanej właściwy dla tego państwa członkowskiego.

Na podstawie art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy faktura nie zawiera w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca – danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Z przedstawionego w złożonym wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży wyrobów stalowych. Większość sprzedawanych towarów stanowią wyroby stalowe wymienione w załączniku nr 11 do ustawy o podatku VAT. Spółka (podobnie jak klienci) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Spółka sprzedaje gotowe wyroby stalowe ale również oferuje usług: obróbki sprzedawanych wyrobów stalowych polegające na ich cięciu zgodnie z wymogami klienta. Przedmiotowe usługi świadczone są na rzecz klientów będących jednocześnie nabywcami towarów oferowanych przez Spółkę. Ponadto Spółka zapewnia swoim klientom transport nabywanych wyrobów stalowych. Spółka nie dysponuje jednak własnym transportem, w związku z tym zleca dostarczenie wyrobów stalowych firmie transportowej, której następnie płaci za wykonaną usługę na podstawie wystawionej faktury. Spółka nie oznacza odrębnym PKWiU w przypadku sprzedaży towarów wraz z usługą cięcia i transportową i wskazuje, że usługa cięcia blachy nosi symbol 96.09.190, zaś transport 49.41.19.0. Wnioskodawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. l i ust. 9. Nabywcy towarów i usług będących przedmiotem wniosku są podatnikami, o których mowa w art. 15. Dostawy towarów będących przedmiotem wniosku nie są objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. l pkt 2 ustawy. W zależności od uzgodnień z kontrahentem przedmiotem umowy sprzedaży może być sama sprzedaż towarów lub sprzedaż towarów pociętych, czyli wraz z usługą cięcia. W przypadku uzgodnienia, iż transport towarów zapewnia Wnioskodawca przez przewoźnika wynajętego przez Spółkę, to w takiej sytuacji Spółka obciąża kontrahenta dodatkowo kosztami transportu. Usługi cięcia bądź przenoszenia kosztów transportu na kontrahenta są jedynie powiązane z podstawowym przedmiotem umowy jakim jest sprzedaż towarów, ale nie są przedmiotem odrębnej umowy i to bez względu na sposób fakturowania (w cenie towaru lub oddzielnie). W przypadku zamówienia towarów z usługą cięcia, usługa cięcia jest niezbędna do realizacji dostawy. W przypadku zamówienia jedynie towaru, usługa cięcia nie jest niezbędna do realizacji dostawy. Podobnie rzecz się ma w przypadku transportu, jeżeli kontrahent zamawia jedynie towar bez cięcia lub dostarczenia go w określone miejsce, to w takim przypadku usługa cięcia lub transportu nie jest niezbędna do realizacji dostawy. Usługi cięcia lub transportu nie są koniecznym elementem umowy sprzedaży, o ile nie zawierają wniosku kontrahenta aby nabyty towar pociąć i dostarczyć w określone miejsce. Spółka dokonuje również sprzedaży samych towarów nie zapewniając transportu i cięcia pozostawiając to w gestii kupującego. Usługi cięcia lub transportu stanowią odrębną pozycję na fakturze, o ile są odrębnie wyspecyfikowane. W pewnych sytuacjach ze względów marketingowych dodatkowe usługi nie są odrębnie wyspecyfikowane (np. oferta handlowa obejmująca dostawę pociętej blachy do danej lokalizacji). W takim przypadku i koszty usług dodatkowych powiększają cenę towaru. Nabywca może dokonywać odbioru towarów własnym transportem lub transportem wynajętym przez nabywcę. Zapłata za transakcję sprzedaży zarówno określana jest odrębnie dla każdej pozycji na fakturze jak i w pewnych wypadkach kiedy oferta ze względów marketingowych obejmuje dostawę pociętej blachy do danej lokalizacji, cena nie wyodrębnia poszczególnych usług wchodzących w skład dostawy. Usługa cięcia/transportu jest oferowana za odrębną odpłatnością. W przypadku kiedy oferta Spółki ze względów marketingowych obejmuje koszty usługi ciecia lub cięcia i transportu, cena towarów uwzględnia ten koszt, natomiast w pozostałych przypadkach kosztu usługi cięcia/transportu stanowi odrębną pozycję na fakturze. Spółka nabywa usługi transportu od innych podmiotów w imieniu własnym i własną rzecz.

Odnosząc się do powyższego należy wyjaśnić, że mechanizm „odwrotnego obciążenia” podatkiem VAT stanowi odstępstwo od generalnej zasady wyrażonej w art. 193 dyrektywy (zgodnie z którym osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług) i przenosi obowiązek rozliczenia podatku VAT należnego ze sprzedającego na nabywcę. Podstawą dla zastosowania tego szczególnego środka jest art. 199-199a dyrektywy 2006/112/WE. W art. 199 ust. 1 oraz art. 199a ust. 1 dyrektywy zawarty został zamknięty katalog transakcji, w odniesieniu do których państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik podatku od towarów i usług – odbiorca towarów i usług będących przedmiotem tych transakcji, wśród których wymieniono dostawę zużytych materiałów, zużytych materiałów nienadających się do ponownego użycia w tym samym stanie, złomu, odpadów przemysłowych i nieprzemysłowych, odpadów przetwarzalnych, częściowo przetworzonych odpadów oraz dostawy pewnych towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku VI (art. 199 ust. 1 lit. d dyrektywy). Do decyzji państw członkowskich Unii Europejskiej pozostawiono zarówno ewentualne zaimplementowanie tego mechanizmu na grunt krajowych regulacji, jak również kwestię, które spośród enumeratywnie wskazanych w dyrektywie towarów i usług zostaną nim objęte.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że dostawa towarów dokonywana z zastosowaniem „odwrotnego obciążenia” jest wyjątkowym mechanizmem wprowadzonym do systemu prawnopodatkowego w określonym celu i pod określonymi warunkami, które nie dotyczą dostaw innych towarów nieobjętych procedurą „odwrotnego obciążenia”.

Zgodnie z podanym już art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy, w przypadkach, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, faktura nie zawiera danych dotyczących stawki i kwoty podatku oraz sumy wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku.

Szczegółowe zasady i sposób wystawiania faktur objętych tą procedurą reguluje m.in. powołany wcześniej przepis art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi – faktura powinna zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Z powyższych przepisów regulujących kwestie wystawiania faktur dotyczących dostaw towarów, dla których podatnikiem jest nabywca w myśl art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy wynika, że faktura ma zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie”.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdy w zależności od uzgodnień z kontrahentem przedmiotem umowy sprzedaży może być sama sprzedaż towarów lub sprzedaż towarów pociętych, czyli wraz z usługą cięcia. W przypadku uzgodnienia, iż transport towarów zapewnia Wnioskodawca przez przewoźnika wynajętego przez Spółkę, to w takiej sytuacji Spółka obciąża kontrahenta dodatkowo kosztami transportu.

Biorąc pod uwagę przytoczone regulacje należy zauważyć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Co istotne, aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.

Należy stwierdzić, że przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 ze zm.) nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywane czynności (cięcie, transport) wymagane są umową sprzedaży towaru, nie należy ich rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie stawki podatku od towarów i usług.

Problem świadczeń złożonych został przeanalizowany przez TSUE m.in. w toku sprawy C-349/96 pomiędzy Card Protection Plan Ltd a Commissioners of Customs and Excise, dotyczącej klasyfikacji podatkowej odrębnie płatnej usługi polegającej na ubezpieczeniu nabywców kart kredytowych od skutków utraty karty. W powyższym orzeczeniu, TSUE uznał, że: „w celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT. Pojedyncze świadczenie ma miejsce wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Podobnie orzekł w wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro vs. Finanční ředitelství v Ústí nad Labem. Zdaniem TSUE „chociaż usługi sprzątania części wspólnych budynku towarzyszą korzystaniu z najętego dobra, to nie muszą być objęte zakresem pojęcia najmu w rozumieniu art. 13 część B lit. b) VI dyrektywy. Ponadto, skoro najem mieszkań oraz sprzątanie części wspólnych budynku mogą być, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, wzajemnie rozdzielone, to nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie w rozumieniu orzecznictwa Trybunału“.

Tak więc orzecznictwo TSUE, które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, iż każde świadczenie należy traktować odrębnie. Dopiero w kolejnych punktach ww. wyroku TSUE podkreślił, że w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno świadczenie, nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenia dla celów podatkowych. Zatem TSUE przedstawia jedynie wskazówki, jak należy interpretować przepisy Dyrektywy, nie wypowiadając się co do tego, która z powyższych wykluczających się zasad powinna mieć zastosowanie w sprawie.

Zgodnie z podejściem zaprezentowanym przez Trybunał m.in. w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse, za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną.

Nie ulega wątpliwości, że w przypadku czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę wyróżnić można kilka elementów składowych: dostawę wyrobów hutniczych wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy, usługę cięcia ww. wyrobów na określony przez zamawiającego wymiar oraz usługę transportu tych wyrobów.

Kompleksowa czynność dostawy towaru, w ramach której świadczone są usługi „dodatkowe” takie jak usługa cięcia, usługa transportu, wynika z zamówienia. Usługi cięcia bądź przenoszenia kosztów transportu na kontrahenta są jedynie powiązane z podstawowym przedmiotem umowy jakim jest sprzedaż towarów, ale nie są przedmiotem odrębnej umowy i to bez względu na sposób fakturowania (w cenie towaru lub oddzielnie).

W świetle przedstawionych okoliczności nie można zatem uznać, że usługa cięcia towarów na określony przez zamawiającego wymiar, usługa transportu tych towarów stanowi cel sam w sobie i powinna ona być traktowana jako odrębne, niezależne świadczenie. Realizacja przez Wnioskodawcę dostawy towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy zgodnie ze złożonym przez nabywcę zamówieniem (łącznie z usługą cięcia na określony wymiar, usługą transportu oraz usługą wydania atestu) związana jest z potrzebą dostosowania oferty do indywidualnych oczekiwań kontrahenta.

Na podstawie powyższych tez wypracowanych przez TSUE, w okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę, za dostawę kompleksową – której rozdzielenie na poszczególne elementy byłoby nieuzasadnione i sztuczne - uznać należy dostawę wyrobów stalowych wraz z usługą cięcia ww. wyrobów oraz usługą transportu tych wyrobów.

Z przedstawionych we wniosku ORD-IN okoliczności sprawy wynika, że nabywca dokonując zakupu towaru wraz z usługą ciecia i transportu oczekuje kompleksowego załatwienia jego zamówienia. Jak wskazał Wnioskodawca, usługi cięcia lub transportu nie są koniecznym elementem umowy sprzedaży, o ile nie zawierają wniosku kontrahenta aby nabyty towar pociąć i dostarczyć w określone miejsce. Wobec powyższego, o tym, czy czynności objęte zakresem pytania, tj. dostawa wyrobów stalowych, usługi cięcia i transportu stanowią kompleksowe świadczenie, stanowi każdorazowo nabywca poprzez swoje zamówienie.

W sytuacji więc dokonywania dostawy towarów wraz z usługą cięcia i transportu, usługi cięcia sprzedanych wyrobów oraz usługi transportu tych wyrobów stanowią integralną część dostawy towaru. Wnioskodawca świadczy ww. usługi w związku ze sprzedażą towaru i służą one zrealizowaniu dostawy towaru zgodnie z określonym indywidualnym zamówieniem nabywcy. Świadczenie ww. usług w okolicznościach niniejszej sprawy nie jest samodzielnym przedmiotem dostawy dla klienta. Zatem dostawa wyrobów stalowych stanowi świadczenie główne, natomiast świadczeniem pomocniczym są ww. usługi, które są ściśle powiązane z dostawą tych wyrobów. Z ekonomicznego punktu widzenia dostawa wyrobów stalowych wraz z tymi usługami jest obiektywnie jedną transakcją, jaką niewątpliwie jest dostawa ww. wyrobów. Zatem również z ekonomicznego punktu widzenia dostawa wyrobów stalowych wraz z usługą cięcia ww. wyrobów oraz usługą transportu tych wyrobów, nie powinna być dzielona dla celów podatkowych na poszczególne elementy, gdyż tworzy jedną kompleksową dostawę.

Stosownie do treści wskazanego art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119, oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwot podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Jak wynika z art. 29a ust. 7 ustawy, obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. – podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

W świetle art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Zgodnie z nową zasadą ogólną podstawą opodatkowania powinno być wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną, lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze związanymi bezpośrednio z ceną towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Natomiast przepis art. 78 Dyrektywy wskazuje, że do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT,
2.  koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przytoczonych powyżej regulacji wynika, że w przypadku dostawy towarów za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego (bądź dokonywanego w innej dopuszczalnej prawem formie) pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć pobieraną przez zbywcę wartość (cenę) towarów, a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego (tj. dostawy towarów). Dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej transakcji, tj. konkretnej dostawy towarów lub konkretnej usługi.

W myśl art. 547 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r. poz. 121) jeżeli ani z umowy, ani z zarządzeń określających cenę nie wynika, kogo obciążają koszty wydania i odebrania rzeczy, sprzedawca ponosi koszty wydania, w szczególności koszty zmierzenia lub zważenia, opakowania, ubezpieczenia za czas przewozu i koszty przesłania rzeczy, a koszty odebrania ponosi kupujący.

Przepis ten ma zastosowanie wówczas, gdy brak jest stosownych klauzul umownych lub przepisów szczególnych. Ustala on zasadę, według której koszty przesłania ponosi sprzedawca, ale tylko wówczas, gdy miejsce przeznaczenia przesyłanego towaru jest zarazem miejscem jego wydania, a więc miejscem spełnienia świadczenia przez sprzedawcę. Wynika z tego, że całość świadczenia należnego od nabywcy obejmuje wówczas także koszty przesłania towaru.

Niezbędne jest zwrócenie uwagi na pojęcie „wydanie towaru”. Strony umowy dokonując czynności sprzedaży winny wybrać taki sposób wydania i odebrania towaru, aby zapewnić jego całość i nienaruszalność. W przypadku, gdy wydaniem towaru jest magazyn odbiorcy, wówczas podstawa opodatkowania obejmuje również koszty transportu towaru.

Natomiast w przypadku, gdy wydanie towaru następuje między innymi przez odebranie towaru z magazynu dostawcy, a odbiorca odbiera towar transportem własnym lub wynajętym, wówczas objęcie w posiadanie następuje z chwilą załadowania i pokwitowania odbioru. Z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towarów, polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Unormowanie zawarte w art. 78 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE, odwołuje się do koncepcji świadczeń pomocniczych wypracowywanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE, zgodnie z którą: „w przypadku, gdy transakcja składa się z kilku elementów, stanowią one jedną dostawę, w szczególności w przypadku, gdy jeden element należy postrzegać jako stanowiący usługę podstawową, podczas gdy pozostałe należy traktować: jako usługi pomocnicze, traktowane pod względem podatkowym tak jak usługa podstawowa; usługę należy traktować jako pomocniczą do usługi głównej, gdy usługa ta nie stanowi dla klientów celu sama w sobie, a jedynie umożliwia lepsze wykorzystanie podstawowej świadczonej usługi”.

Zważywszy na powyższe unormowanie nie sposób bowiem przyjąć inaczej, jak tylko, że dostawa towaru jest świadczeniem głównym, a cięcie i transport tegoż towaru na miejsce wskazane w umowie, usługą pomocniczą do dostawy, a w konsekwencji, że podział tego kompleksowego świadczenia na odrębne byłby podziałem sztucznym, a co więcej, sprzecznym z normą prawną wynikającą z treści art. 78 w zw. z art. 73 Dyrektywy. Zarówno dostawa jak i cięcie oraz transport zgodnie z zamówieniem jest w każdym przypadku przedmiotem jednej umowy dostawy, niezależnie od formy w jakiej została zawarta (pisemnie, czy ustnie).

Tak więc, gdy umowa sprzedaży obejmuje dostawę wyrobów stalowych a usługi cięcia oraz transportu wymagane są umową sprzedaży towaru, wówczas świadczeniem głównym jest dostawa towarów, zaś koszty transportu i cięcia stanowią dodatkowy element transakcji. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania dostaw należy wliczyć cenę, która obejmuje koszty transportu i cięcia. .

Koszty transportu i cięcia stanowią jeden z elementów kalkulacyjnych kształtujących kwotę należną, którą sprzedawca żąda od nabywcy. Skoro zatem kwota należna stanowiąca całość świadczenia od nabywcy obejmuje wszystkie elementy kosztów związanych z dokonaną przez podatnika sprzedażą oraz inne elementy kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy, to koszty wyłożone przez sprzedającego w imieniu nabywcy winny wchodzić w podstawę opodatkowania i nie powinny być odrębnie fakturowane z odrębną stawką podatku od towarów i usług. Sprzedawca towarów, dostarczając je nabywcy, dokonuje wyłącznie ich sprzedaży, natomiast koszty dodatkowe, które ponosi, wchodzą w skład jego podstawowej czynności, jaką jest sprzedaż towarów. Koszty transportu oraz cięcia towarów nie powinny być zatem przez podatnika traktowane jako odrębnie świadczone usługi. Powinny one powiększać podstawę opodatkowania towarów będących przedmiotem dostawy.

Z powyższych regulacji wynika, że w przypadku dostawy towarów za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć pobieraną przez zbywcę wartość (cenę) towarów, a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego (tj. dostawy towarów). Dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej dostawy.

Skoro kwota należna stanowiąca całość świadczenia należnego od nabywcy obejmuje wszystkie elementy kosztów związanych z dokonywaną przez Wnioskodawcę sprzedażą oraz inne elementy kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy, to winny one wchodzić w podstawę opodatkowania i nie powinny być odrębnie fakturowane z odrębną stawką podatku od towarów i usług właściwą dla tych usług.

Zatem wartość usługi cięcia wyrobów stalowych oraz usługa transportu tych wyrobów realizowane w związku ze sprzedażą towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy (stanowiące element transakcji dostawy towaru), zwiększają kwotę należną od nabywcy z tytułu dostawy towaru i powinny być opodatkowane na zasadach właściwych dla dostawy wyrobu stalowego według stawki podatkowej właściwej dla tego towaru. Przy czym, jeżeli dostawa dotyczy towarów opodatkowanych według różnych stawek, to koszty dodatkowe w postaci ww. usług powinny być przyporządkowane proporcjonalnie do wartości towarów opodatkowanych poszczególnymi stawkami.

W rezultacie, w omawianym stanie faktycznym mamy do czynienia z jednym przedmiotem opodatkowania - jedną czynnością, tj. dostawą towarów. Podstawą opodatkowania z tytułu tej czynności jest łączna wartość dostawy wyrobów stalowych wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy, usługi cięcia oraz transportu.

W stosunku do całej transakcji zastosowanie mają przepisy w zakresie obowiązku podatkowego, stawki podatku, miejsca świadczenia czy podatnika zobowiązanego do rozliczenia podatku, które są właściwe dla dostawy danego rodzaju towaru.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, iż dostawa wyrobów stalowych - wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy – winna być opodatkowana na zasadach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy. Przy czym, jeżeli umowa sprzedaży obejmuje dostawę wyrobów stalowych ze wskazaniem usługi cięcia oraz transportowej jako koniecznych elementów danej dostawy, to podstawa opodatkowania będzie obejmowała również zapłatę za cięcie i transport i do tej podstawy opodatkowania będą miały zastosowanie zasady wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy. Dostawa towarów oraz ww. usług powinna być udokumentowane jedną fakturą.

Ponadto jeżeli Wnioskodawca dostarcza klientowi jednocześnie towary objęte odwrotnym obciążeniem i towary opodatkowane na zasadach ogólnych i usługa transportu jest związana jednocześnie z obydwoma rodzajami towarów, to Wnioskodawca powinien ją przyporządkować proporcjonalnie do danego towaru.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w przypadku, gdy kontrahent nabywa od Spółki wyroby stalowe lub też wyroby stalowe wraz z usługą cięcia i usługą transportu, w sytuacji kiedy Spółka dostarcza towar poprzez wynajętą przez siebie firmę transportową należy uznać, że:

1.  czynności wykonywane przez Spółkę, a więc dostawa towaru wraz z usługą cięcia oraz koszty transportu stanowią jedno kompleksowe świadczenie stanowiące dostawę towarów;
2.  na fakturze nie powinna być ujęta osobno wartość dostawy towarów, zgodnie z zasadą odwrotnego obciążenia, i osobno usługi cięcia oraz koszty transportu opodatkowane właściwą stawką,
3.  na fakturze nie powinna być ujęta osobno sprzedaż towaru wraz z usługą cięcia jako kompleksowe świadczenie opodatkowane zgodnie z zasadą odwrotnego obciążenia i osobno usługi transportu.

Mając na uwadze przytoczone wyżej przepisy dotyczące sposobu dokumentowania na fakturze sprzedaży opisanych usług kompleksowych stwierdzić należy, iż zgodnie z wyżej przytoczonym art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług (…). Na podstawie art. 106e ust. 1 pkt 7 tej ustawy faktura powinna zawierać nazwę (rodzaj) towaru lub usługi.

Z powyższego wynika więc, że faktury są dokumentami sformalizowanymi i muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego w tym względzie. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla w sposób prawidłowy zdarzenie gospodarcze. Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy o VAT mają znaczenie dowodowe. Umieszczenie zatem na fakturze w części przeznaczonej na nazwę (rodzaj) towaru lub usługi kilku różnych świadczeń może sugerować, że przedmiotem sprzedaży było kilka odrębnych świadczeń, a nie jedno kompleksowe.

W niniejszej sprawie przedmiotem sprzedaży, jak już stwierdzono wcześniej, jest świadczenie kompleksowe w postaci dostawy towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o podatku od towarów i usług wraz z usługą cięcia, usługą transportu, zatem całość zapłaty należnej za dostawę danego świadczenia kompleksowego powinna być udokumentowana wystawieniem faktury, w której w części zasadniczej przeznaczonej na wskazanie nazwy towaru lub usługi winna znaleźć się wyłącznie nazwa właściwa dotycząca dostawy danego towaru. Jednakże nic nie stoi na przeszkodzie, aby np. w części informacyjnej faktury zawrzeć – jeśli taka jest wola i uzgodnienie stron umowy – elementy oraz ich wartość, które składają się na cenę całej dostawy.

Zatem oceniając stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tutejszy Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisanym zdarzeniu przyszłym, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.