Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.232.2017.2.OA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-09
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie m.in. uznania świadczenia polegającego na zapewnieniu oczyszczania ścieków przy pomocy wybudowanych POŚ za czynność podlegającą opodatkowaniu, stawki podatku dla świadczonej przez Gminę usługi oraz ustalenia podstawy opodatkowania dla tej czynności.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia; opodatkowanie; stawka; ścieki-oczyszczalnia ścieków
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 czerwca 2017 r. (data wpływu 28 czerwca 2017 r.) uzupełnionym pismem z 30 sierpnia 2017 r. (data wpływu 4 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1.  uznania świadczenia polegającego na zapewnieniu oczyszczania ścieków przy pomocy wybudowanych POŚ za czynność podlegającą opodatkowaniu (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1),
2.  stawki podatku dla świadczonej przez Gminę usługi (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2) oraz
3.  ustalenia podstawy opodatkowania dla tej czynności (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 3)

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie m.in. uznania świadczenia polegającego na zapewnieniu oczyszczania ścieków przy pomocy wybudowanych POŚ za czynność podlegającą opodatkowaniu, stawki podatku dla świadczonej przez Gminę usługi oraz ustalenia podstawy opodatkowania dla tej czynności. Wniosek uzupełniono 4 września 2017 r. o dokument potwierdzający uiszczenie wymaganej opłaty za wydanie interpretacji indywidualnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.) zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych. W ramach realizacji tego zadania własnego Wnioskodawca sukcesywnie rozbudowuje infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną na terenie Gminy.

Tym niemniej, posesje części mieszkańców Gminy znajdują się na terenach, na których nie ma możliwości włączenia się do sieci kanalizacji sanitarnej, a budowa takiej sieci byłaby ekonomicznie nieuzasadniona. W związku z powyższym Gmina jest w trakcie realizacji zadania inwestycyjnego w zakresie gospodarki wodno-ściekowej polegającego na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków (dalej: „POŚ”).

Funkcjonowanie POŚ oparte jest na tzw. technologii osadu czynnego. Zastosowane rozwiązania (m.in. odpowiedni obieg ścieków oraz proces napowietrzania) skutkują powstaniem w masie gromadzonych w POŚ ścieków odpowiednich bakterii rozkładających związki organiczne, co docelowo pozwala na oddzielenie ścieków oczyszczonych od osadu. Tak oczyszczone ścieki spełniają odpowiednie normy i mogą być odprowadzane do zbiorników naturalnych czy do gleby. Z kolei osad pozostaje w POŚ będąc wykorzystywany dalej w procesie oczyszczania (osad czynny) lub podlega magazynowaniu (osad nadmierny), a następnie zostaje usunięty z POŚ.

POŚ składają się z wykonanego z tworzywa sztucznego zbiornika, systemu rur, filtrów, zaworów, pomp, szafy sterowniczej i innego osprzętu. Są one każdorazowo zamontowane na działce (wkopane w ziemię), w bezpośredniej bliskości budynku i podłączone do jego wewnętrznej instalacji sanitarnej.

Na realizację projektu Gmina zamierza pozyskać środki z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 (dalej: „PROW”) przeznaczonych na działanie „Podstawowe usługi i odnowa wsi na obszarach wiejskich” w zakresie gospodarki wodno-ściekowej. Ponadto inwestycja będzie finansowana ze środków Gminy i wpłat właścicieli lub posiadaczy terenów, na których zostanie zbudowana i uruchomiona POŚ.

W związku z planowaną realizacją inwestycji polegających na budowie POŚ Gmina będzie zawierała stosowne umowy cywilnoprawne z zainteresowanymi mieszkańcami (dalej: „Usługobiorcy” lub „Mieszkańcy”), określające wzajemne zobowiązania stron. Po wyborze posesji kwalifikujących się do realizacji inwestycji, a przed rozpoczęciem prac Gmina będzie podpisywała z Mieszkańcami umowy, na mocy których Usługobiorcy będą zobowiązani zezwolić Gminie przez okres 5 lat liczonych od momentu otrzymania dofinansowania przez Gminę z PROW na bezpłatne użytkowanie części nieruchomości w celu projektowania, budowy, montażu oraz konserwacji wykonanej instalacji POŚ. Następnie zostaną zawarte umowy określające obowiązki Stron wynikające z budowy POŚ. W szczególności zostanie wskazane, że:

*   Gmina przekaże POŚ Usługobiorcy do bezpłatnego korzystania;
*   na Usługobiorcy ciążyć będzie obowiązek zapewnienia prawidłowego i nieprzerwanego funkcjonowania użytkowanej oczyszczalni oraz ponoszenia wszelkich kosztów z tym związanych, w szczególności: kosztów energii elektrycznej, zaszczepienia bakterii w formie biopreparatu lub osadu czynnego (jeżeli dotyczy) oraz ponoszenia odpłatności za przeprowadzone okresowe przeglądy konserwacyjne przydomowej oczyszczalni i wywóz osadów, ustalone przez eksploatatora oczyszczalni wyłonionego przez Gminę, a także koszty wykonania badań jakości ścieków związanych z pozwoleniem wodno-prawnym na odprowadzanie ścieków oczyszczonych i innych niezbędnych czynności do prawidłowego funkcjonowania przydomowej oczyszczalni;
*   Mieszkaniec będzie zobowiązany do umożliwienia przedstawicielom Gminy oraz innym podmiotom uprawnionym kontroli eksploatacji POŚ;
*   Mieszkaniec będzie zobowiązany do prawidłowej i nieprzerwanej eksploatacji POŚ zgodnie z zaleceniami określonymi przez producenta, wykonawcę lub projektanta.

Po zawarciu pierwszej Umowy Usługobiorcy zobowiązani będą wpłacić zaliczki, stanowiące część ich udziału w kosztach inwestycji. Wysokość udziału danego Mieszkańca uzależniona jest od wartości inwestycji, która zostanie ustalona na podstawie wykonanego indywidualnego projektu oraz wyborze oferty wykonawcy zadania wyłonionego w drodze przetargu. Po ustaleniu wysokości udziałów Mieszkańcy będą zobowiązani do wpłaty pozostałej części należnej kwoty w określonym terminie od dnia protokolarnego przekazania Mieszkańcom POŚ do korzystania.

Z racji tego, że Gmina nie dysponuje odpowiednimi zasobami ludzkimi i technicznymi, w ramach realizacji projektów w poszczególnych latach zleciła lub będzie zlecała opracowanie projektów budowlanych i – osobno – budowę POŚ zewnętrznym podmiotom (dalej odpowiednio: „Projektanci” i „Wykonawcy”), których wybór odbywa się zgodnie z uregulowaniami ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. – Prawo zamówień publicznych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 2164, z późn. zm., dalej: „PZP”). Projektanci opracowali/opracują projekty budowlano-wykonawcze dla POŚ, a Wykonawcy będą świadczyć usługi budowlane polegające na budowie POŚ na posesjach mieszkańców. W związku z wykonywaniem ww. prac Projektanci i Wykonawcy wystawiają lub będą wystawiali na Gminę faktury VAT. W konsekwencji Gmina nie wykonuje/nie wykona de facto prac projektowych ani robót budowlanych. Niemniej, na gruncie ekonomicznym, zakupione od Projektantów i Wykonawców usługi będą w pewnym stopniu elementem świadczenia, które Gmina wykona na rzecz Mieszkańców. Mieszkańcy będą zatem bezpośrednimi beneficjentami (odbiorcami) POŚ.

Gmina wskazuje, że wykonywanie przez nią wyżej opisanych czynności związanych z budową POŚ przyczyni się do uregulowania gospodarki ściekowej w Gminie. Poprzez zapewnienie mieszkańcom z terenu Gminy nowoczesnych i sprzyjających środowisku rozwiązań w zakresie odprowadzania ścieków (zwłaszcza w porównaniu z dotychczas użytkowanymi zbiornikami bezodpływowymi) Gmina zamierza wpłynąć na poprawę stanu środowiska naturalnego. Zatem opisana w stanie faktycznym usługa dotyczy kompleksowego usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych przy wykorzystaniu instalacji POŚ.

Gmina wskazuje, iż wystąpiła do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur przy Urzędzie Statystycznym w Łodzi z wnioskiem o potwierdzenie klasyfikacji statystycznej wykonywanych przez Gminę usług według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: „PKWiU”). Zgodnie z dokonaną klasyfikacją, mieszczą się one w grupowaniu 37.00.11.0 – Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków (PKWiU 2008).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy świadczenia polegające na zapewnieniu oczyszczania ścieków przy pomocy wybudowanych POŚ wykonywane przez Gminę na rzecz Mieszkańców w zamian za dokonane wpłaty stanowią/będą stanowić usługę podlegającą opodatkowaniu VAT?
2.  Czy stawką VAT właściwą dla świadczonej przez Gminę usługi jest/będzie stawka 8%, o której mowa w art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT?
3.  Czy podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Gminę usługi jest/będzie kwota wynagrodzenia ustalona w Umowie, pomniejszona o kwotę podatku należnego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Wykonywane przez Gminę na rzecz właścicieli nieruchomości świadczenia polegające na zapewnieniu oczyszczania ścieków przy pomocy wybudowanych POŚ w zamian za dokonane wpłaty stanowią/będą stanowić usługę podlegającą opodatkowaniu VAT.

Ad. 2

Stawką VAT właściwą dla świadczonej przez Gminę usługi jest/będzie stawka 8%, o której mowa w art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT.

Ad. 3

Podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Gminę usługi jest/będzie kwota wynagrodzenia ustalona w Umowie, pomniejszona o kwotę podatku należnego.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Ad. 1

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.; dalej: „ustawa o VAT”) za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem o opodatkowaniu VAT danej czynności można mówić wówczas, gdy jest ona wykonywana przez podatnika VAT działającego w takim charakterze (kryterium podmiotowe) oraz wchodzi ona w przedmiotowy zakres ustawy o VAT (kryterium przedmiotowe).

Mając na uwadze, że Wnioskodawca wykonywał i wykonuje świadczenia związane z zapewnieniem funkcjonowania POŚ na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, spełnione jest kryterium podmiotowe opodatkowania.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Z kolei na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT „przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`)”, natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy – „przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie sianowi dostawy towarów (\`(...)\`)”.

Zawierane przez Gminę z Użytkownikami Umowy przewidują/będą przewidywać wybudowanie POŚ na nieruchomościach, których właścicielami pozostają/będą pozostawać Mieszkańcy. Natomiast nie przewidują/nie będą przewidywać przeniesienia prawa własności POŚ na rzecz Użytkowników. W konsekwencji, należy uznać, że Gmina nie realizuje/nie będzie realizować dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT, lecz realizuje/będzie realizować świadczenia na rzecz Użytkowników, którym odpowiada określone w Umowie wynagrodzenie, do którego zapłaty zobowiązani są/będą Użytkownicy. Tym samym, w oparciu o art. 8 ustawy o VAT należy stwierdzić, że świadczenia Gminy polegające na zapewnieniu oczyszczania ścieków przy pomocy POŚ powinny być uznane za odpłatne świadczenie usług.

Ad. 2

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%. Zgodnie z kolei z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT „w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudniu 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%”.

W pozycji 142 załącznika nr 3 wyszczególnione są usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, sklasyfikowane pod symbolem ex 37.

Klasyfikacja statystyczna

Zdaniem Gminy, zgodnie z dokonaną klasyfikacją, objętą wnioskiem złożonym przez Gminę do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur przy Urzędzie Statystycznym wykonywane przez Gminę świadczenia polegające na zapewnieniu oczyszczania ścieków przy pomocy wybudowanych POŚ powinny zostać zaklasyfikowane pod symbolem 37.00.11.0 Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków (według PKWiU z 2008 r.).

Taka klasyfikacja pozwala uznać, że zgodnie z pozycją 142 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, świadczona przez Gminę usługa podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8%.

Analiza natury usługi Gminy

Stanowisko takie wynika również z analizy natury usługi świadczonej przez Gminę z wykorzystaniem POŚ.

Oczyszczanie ścieków z wykorzystaniem POŚ wymaga szeregu czynności, które są niezbędne dla realizacji celu przedmiotowej usługi. Po wyłonieniu posesji kwalifikujących się do realizacji inwestycji w ramach danego naboru, Gmina musi dokonać wyboru projektanta oraz wykonawcy prac budowlanych. W tym celu, stosując się do zasad wynikających z Prawa zamówień publicznych, Gmina przeprowadza postępowania o udzielenie zamówienia publicznego. Następnie, na podstawie umów zawartych z wybranymi: projektantem i wykonawcą, Gmina zatwierdza przygotowany projekt budowlany oraz nadzoruje prowadzone w tym zakresie prace budowlane na posesjach Mieszkańców. Po zrealizowaniu prac i odbiorze technicznym POŚ, Mieszkańcy zostają zapoznani ze sposobem działania i zasadami eksploatacji POŚ. Ponadto, w okresie gwarancji udzielonej na wykonane prace budowlane, w odpowiednich przypadkach Gmina wzywa wykonawcę do dokonania prac naprawczych. Tym samym Gmina, zwykle na przestrzeni kilkudziesięciu miesięcy, wykonuje szereg czynności (składających się w ocenie Gminy na usługę złożoną), których celem jest zapewnienie mieszkańcom odpowiedniej infrastruktury w zakresie odprowadzania ścieków.

Należy w tym miejscu podkreślić, że żaden z elementów składowych usługi złożonej, opisanej powyżej, nie stanowi odrębnego, samoistnego świadczenia. Wynika to z faktu, że Gmina nie realizuje żadnej z tych czynności oddzielnie, w oderwaniu od zasadniczego celu, tj. zapewnienia oczyszczania ścieków przy pomocy wybudowanych POŚ. W konsekwencji należy uznać, że wiązka czynności wykonywanych przez Gminę stanowi świadczenie złożone polegające na świadczeniu jednej, kompleksowej usługi związanej z oczyszczaniem ścieków.

Dodatkowo, również przyjęty mechanizm ustalania wynagrodzenia, tj. jednolita Opłata za całą usługę, potwierdza naturę jednego, kompleksowego świadczenia.

Mając na uwadze, że przedstawiona kompleksowa usługa stanowi świadczenie złożone, charakter tego świadczenia należy ocenić na podstawie dominującego elementu, który nadaje mu decydujący charakter. W związku z faktem, iż naturą i celem przedmiotowego świadczenia złożonego jest oczyszczanie ścieków, w opinii Gminy, właśnie w taki sposób należy zaklasyfikować całość usługi. W konsekwencji, usługę taką należy opodatkować stawką 8%, gdyż usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków są wprost wymienione w załączniku nr 3 do ustawy o VAT pod pozycją nr 142.

Koncepcja świadczenia złożonego na gruncie orzecznictwa TSUE

Powyższe znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), polskich sądów administracyjnych, jak i stanowisku organów podatkowych, prezentowanych poniżej.

Z art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r. nr 347/1, dalej: „Dyrektywa VAT”) wynika, że każde świadczenie powinno być na gruncie VAT, co do zasady, uznawane za odrębne i niezależne. Z orzecznictwa TSUE wynika jednak, że jeżeli transakcja składa się z zespołu składowych świadczeń i czynności, należy rozpatrzyć wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest dana transakcja.

Analizując takie świadczenia należy zatem wziąć pod uwagę, czy ten zespół świadczeń z ekonomicznego punktu widzenia stanowi jedno świadczenie (złożone ze świadczenia o charakterze głównym i o charakterze pobocznym), czy też – są to dwie lub więcej odrębnych transakcji, których skutki podatkowe należałoby analizować odrębnie.

Stanowisko takie zaprezentował przykładowo TSUE w wyroku z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-GeltingLinien oraz wyroku w sprawie C-349/96 CPP. Powyższe potwierdza również wyrok TSUE z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 LevobVerzekeringen BV, w którym TSUE uznał, że: „należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie”.

Gmina jednocześnie zaznacza, że w oparciu o orzecznictwo TSUE można dojść do wniosku, iż tak zwanym świadczeniem pobocznym w stosunku do świadczenia głównego jest czynność, która sama w sobie nie stanowi celu konsumenta, a jest jedynie środkiem zapewniającym lepsze świadczenie dostawy świadczenia głównego. Stwierdził tak przykładowo TSUE w wyroku w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin.

Reasumując, w przypadku, gdy przedmiotem analizy jest transakcja składająca się z więcej niż z jednego elementu, kluczowym dla określenia konsekwencji na gruncie VAT takiego zdarzenia jest określenie, czy wśród czynności wchodzących w jej skład można wyodrębnić świadczenie o charakterze głównym, będące podstawowym celem dokonania zakupu przez klienta i czy świadczenia pozostałe można określić mianem pobocznych w stosunku do tegoż świadczenia głównego, które nie byłyby przedmiotem zakupu gdyby klient/nabywca/konsument nie dokonywał zakupu świadczenia głównego.

Jak wynika z orzecznictwa TSUE, w sytuacji gdy mamy do czynienia ze świadczeniem o charakterze złożonym, wszystkie elementy takiego świadczenia złożonego należałoby dla celów VAT potraktować jednakowo jeśli chodzi o określenie elementów konstrukcyjnych VAT (podstawa opodatkowania, stawka, obowiązek podatkowy itp.). Rozdzielenie tych świadczeń i odrębne ustalanie dla nich konsekwencji na gruncie VAT miałoby bowiem charakter sztuczny i nie odpowiadałoby charakterowi ekonomicznemu danej transakcji.

Stanowisko przedstawione powyżej potwierdzają m.in. następujące orzeczenia TSUE:

*   wyrok z 27 października 2005 r. sygn. sprawy C-41/04 LevobVerzekeringen BV, w którym stwierdzono, że: „Jeżeli dwa świadczenia lub więcej, lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. Jest tak właśnie w przypadku transakcji, w ramach której podatnik dostarcza konsumentowi standardowe oprogramowanie wcześniej opracowane i oferowane do sprzedaży, zarejestrowane na nośniku, jak również zapewnia następnie przystosowanie tego oprogramowania do specyficznych potrzeb tego nabywcy, nawet jeśli następuje to za zapłatą dwóch odrębnych cen”;
*   wyrok z 29 marca 2007 r. sygn. sprawy C-111/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket. W orzeczeniu tym potwierdzona została teza zaprezentowana w sprawie C-41/04 LevobVerzekeringen BV. W uzasadnieniu Trybunał wskazał m.in.. że: „po pierwsze, z art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wynika, iż każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie (\`(...)\`). Jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”;
*   wyrok z 3 kwietnia 2008 r. sygn. sprawy C-442/05 Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westelbien. Sprawa dotyczyła objęcia obniżoną stawką indywidualnego podłączenia do stałej sieci dostawy wody. Podatnik twierdził, że czynność podłączenia indywidualnego należy do zakresu dostawy wody, do której zastosowanie ma obniżona stawka podatku. Trybunał uznał indywidualne podłączenie wody, jako czynność poboczną do czynności głównej, czyli dostawy wody. W uzasadnieniu sędziowie Trybunału stwierdzili, że: „Bezsporne jest, że bez wykonania podłączenia dostarczanie wody na rzecz właściciela lub posiadacza danej nieruchomości jest niemożliwe. Toteż podłączenie to jest niezbędne w celu dostarczania wody (\`(...)\`) Ponieważ podłączenie indywidualne jest niezbędne do dostarczania wody ludności, jak wynika to z pkt 34 niniejszego wyroku, należy uznać, że należy ono również do zakresu dostawy wody wymienionej w kategorii 2 załączniku H do szóstej dyrektywy”.

Gmina zwróciła uwagę, iż w zacytowanych powyżej wyrokach TSUE zwraca szczególną uwagę na kwestię funkcjonalnego związku nabycia tzw. świadczenia głównego i poszczególnych świadczeń pobocznych, który charakteryzuje się tym, iż (i) zakup świadczeń pobocznych zasadniczo nie miałby ekonomicznego uzasadnienia bez jednoczesnego nabycia świadczenia głównego, jak również, iż (ii) nabycie świadczeń pobocznych ułatwia bądź wręcz umożliwia właściwe skorzystanie ze świadczenia o charakterze głównym.

W stanie faktycznym stanowiącym przedmiot niniejszego wniosku świadczeniem głównym w ramach kompleksowej usługi polegającej na zapewnieniu oczyszczania ścieków przy pomocy POŚ jest – stanowiące cel usługi Gminy – oczyszczanie ścieków Użytkownika. Natomiast świadczeniami pobocznymi, bez których świadczenie usługi głównej byłoby niemożliwe, są pozostałe czynności wykonywane przez Gminę, tj. przeprowadzenie postępowania o udzielenie zamówienia publicznego, zapewnienie opracowania projektu budowlanego, zapewnienie wykonania prac budowlanych oraz usunięcia usterek w okresie gwarancyjnym itd.

Podsumowanie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań 1-2 – wybrane interpretacje indywidualne Ministra Finansów

Stanowisko Wnioskodawcy, zarówno w zakresie zasadności opodatkowania świadczeń wykonywanych przez Gminę, jak i zastosowania obniżonej stawki VAT, w analogicznych sprawach potwierdził Minister Finansów m.in. w treści interpretacji indywidualnych wydanych:

*   dnia 4 września 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi sygn. IPTPP4/443-385/13-4/BM;
*   dnia 9 grudnia 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy sygn. ITPP2/443-1010/13/AK;
*   dnia 23 lutego 2015 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi sygn. IPTPP4/443-859/14-4/BM;
*   nia 15 grudnia 2014 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPP1/443-1098/14-2/MPe.

Ad. 3

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest co do zasady wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Umowy z Użytkownikami przewidują/będą przewidywać, że w zamian za zobowiązanie do wybudowania POŚ na ich posesjach Użytkownicy są zobowiązani do uiszczenia na rzecz Gminy opłaty, której ostateczna wysokość uzależniona jest od wartości danej inwestycji. Jednocześnie Umowa nie określa/nie będzie określać wprost, czy opłata ma charakter kwoty netto czy brutto. W takiej sytuacji zgodnie z ustawą z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 915, z późn. zm.), należy przyjąć, że ustalona cena ma charakter brutto. Analogiczne uregulowanie zawierała wcześniej obowiązująca ustawa z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach usług (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 915, z późn. zm.).

W świetle powyższych postanowień oraz uregulowań prawnych, w ocenie Gminy, za podstawę opodatkowania dla świadczonej przez nią kompleksowej usługi polegającej na zapewnieniu oczyszczania ścieków należy przyjąć przewidzianą w Umowie kwotę wynagrodzenia pomniejszoną o należny podatek VAT. Tym samym Gmina powinna wyliczyć wartość należnego VAT tzw. metodą „w stu”, traktując podaną w Umowie kwotę wynagrodzenia jako sumę wartości netto (podstawy opodatkowania) oraz należnego podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Tut. organ wskazuje, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W szczególności należy podkreślić, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności. Stosownie bowiem do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika to z tego, że właśnie producent, bądź usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu, czy usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania lub przeznaczenia wyrobu, bądź zakresu świadczonych usług.

Należy zatem wskazać, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, z którego wynika m. in. , że świadczone czynności sklasyfikowane są pod symbolem PKWiU 37.00.11.0, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-podatkowej zostaną określone odmienne stany faktyczne/zdarzenia przyszłe, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej – przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. organ informuje, że w zakresie określenia, czy w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie mechanizm tzw. „odwrotnego obciążenia” (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 4), prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zaprojektowaniem i budową POŚ (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 5) oraz sposobu realizacji prawa do odliczenia (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 6), zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.