Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.304.2021.3.SK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-10
Teza: - opodatkowanie podatkiem VAT wykonania instalacji OZE na nieruchomościach mieszkańców - nieuznania otrzymanego dofinansowania za podstawę opodatkowania - prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT od wydatków poniesionych na realizację montażu instalacji OZE na nieruchomościach należących wyłącznie do mieszkańców
Słowa kluczowe: gmina; instalacja; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; projekt; źródło-źródło odnawialne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 maja 2021 r. (data wpływu 14 maja 2021 r.), uzupełnionym poprzez wniesienie opłaty w dniu 13 lipca 2021 r. na wezwanie tut. Organu z 9 lipca 2021 r. oraz pismem z 20 lipca 2021 r. (data wpływu 20 lipca 2021 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z 16 lipca 2021 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem VAT wykonania instalacji OZE na nieruchomościach mieszkańców (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - **jest prawidłowe**,

*   nieuznania otrzymanego dofinansowania za podstawę opodatkowania (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest nieprawidłowe**,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT od wydatków poniesionych na realizację montażu instalacji OZE na nieruchomościach należących wyłacznie do mieszkanców (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

14 maja 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT wykonania instalacji OZE na nieruchomościach mieszkańców, nieuznania otrzymanego dofinansowania za podstawę opodatkowania, prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT od wydatków poniesionych na realizację montażu instalacji OZE.

Złożony wniosek został uzupełniony poprzez wniesienie opłaty w dniu 13 lipca 2021 r. oraz pismem z 20 lipca 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina (\`(...)\`) jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT. W październiku 2016 r. Wnioskodawca oraz inne gminy i powiat zawarła umowę partnerską, której celem jest wspólne przygotowanie i realizacja projektu „(…)” w ramach Osi priorytetowej 4 Przejście na gospodarkę niskoemisyjną Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (\`(...)\`) na lata 2014-2020 - Działanie 4.1. Odnawialne źródła energii (OZE) - dalej zwanego Projektem. Umowa partnerska została zawarta przez Gminę (\`(...)\`), która jest Liderem, oraz Gminę (\`(...)\`), Gminę (…) i Powiat (…), które są Partnerami w Projekcie.

Projekt będzie obejmował przygotowanie projektu technicznego, zakup i instalację zestawów kolektorów słonecznych, pomp ciepła, paneli fotowoltaicznych oraz kotłów na biomasę w nieruchomościach, będących własnością/współwłasnością mieszkańców danej gminy oraz w nieruchomościach będących własnością Gminy (\`(...)\`), (\`(...)\`) oraz Powiatu (\`(...)\`), a więc budynki/grunty należące do mieszkańców Gminy oraz budynki użyteczności publicznej będące własnością danej Gminy lub Powiatu. Po zakończeniu prac instalacyjnych, sprzęt i urządzenia wchodzące w skład zestawu kolektora słonecznego, pompy ciepła, paneli fotowoltaicznych w nieruchomościach, będących własnością/współwłasnością mieszkańców, pozostaną własnością Partnera właściwego terytorialnie przez co najmniej cały czas trwania Projektu, tj. minimum 5 lat licząc od daty płatności końcowej, otrzymanej przez beneficjenta w ramach dofinansowania, o którym mowa w dalszej części stanu faktycznego. Gmina (\`(...)\`) będzie miała możliwość wyodrębnienia i przypisania ponoszonych w ramach projektu wydatków, na te dotyczące instalacji OZE montowanych na nieruchomościach należących do mieszkańców i odrębnie na wydatki dotyczące instalacji OZE na budynkach użyteczności publicznej będących własnością Gminy (\`(...)\`). Przedmiotem zadanych pytań będą wyłącznie instalacje OZE montowane na nieruchomościach mieszkańców.

Zawarta umowa partnerska określa także funkcje i zadania Partnerów. Liderem została Gmina (\`(...)\`), któremu m.in. przypisano następujące zadania:

1.  reprezentuje wszystkich Partnerów, jest stroną o dofinansowanie Projektu i odpowiada za jego prawidłową realizację,
2.  odpowiada za przygotowanie Projektu przez wszystkich Partnerów oraz za rozliczenie finansowe Projektu,
3.  zapewnia równy udział Partnerów w podejmowaniu decyzji przy realizacji Projektu,
4.  wspiera Partnerów w realizacji powierzonych zadań w ramach realizacji Projektu,
5.  zapewnia sprawny system komunikacji z Partnerami,
6.  przedstawia wnioski o płatność, w tym wnioski o płatność zaliczkową (otrzymane zaliczki na dotację przekazuje niezwłocznie do pozostałych Partnerów),
7.  wnosi zabezpieczenie prawidłowej realizacji umowy o dofinansowanie Projektu,
8.  ponosi odpowiedzialność za działania związane z promocją, informacją oraz kontrolą Projektu,
9.  pozyskuje, gromadzi i archiwizuje dokumentację związaną z realizacją zadań Partnerów.

Partnerzy są natomiast m.in.:

1.  zobowiązani są do zabezpieczenia środków finansowych na pokrycie wkładu własnego oraz środków finansowych niezbędnych do realizacji projektu w części odpowiednio ich dotyczącej,
2.  zobowiązani są do otwarcia wyodrębnionego rachunku bankowego na środki otrzymane w formie zaliczki/ refundacji w ramach projektu,
3.  odpowiadają za rzetelne i terminowe przekazywanie Liderowi informacji oraz dokumentacji potrzebnej do rozliczenia Projektu,
4.  zobowiązani są do złożenia oświadczenia o możliwości zwrotu podatku VAT (jeśli dotyczy),
5.  poddania się kontroli w zakresie prawidłowej realizacji zadań w Projekcie realizowanej przez Partnera wiodącego, Instytucję Zarządzającą oraz inne uprawnione do kontroli podmioty, w tym:
    1.  zapewnienie dostępu do dokumentów związanych z realizacją projektu, w tym dokumentów księgowych, związanych z realizacją zadań bezpośrednio przez Strony umowy lub wykonawców oraz dokumentów niezwiązanych bezpośrednio z realizacją projektu, o ile jest to konieczne do stwierdzenia kwalifikowalności wydatków w ramach projektu, jak też zapewnienie dostępu do urządzeń, materiałów, pomieszczeń, terenu realizacji projektu, systemów teleinformatycznych związanych z Projektem i sprzętów zakupionych w ramach Projektu, w terminach określonych w umowie o dofinansowanie oraz umożliwienia sporządzania kopii i odpisów ww. dokumentów i tworzenia dokumentacji fotograficznej,
    2.  umożliwienie uprawnionym podmiotom przeprowadzenia czynności kontrolnych, w tym dostępu do swojej siedziby i miejsca realizacji zadań bezpośrednio przez Strony umowy lub wykonawców, udzielania informacji i wyjaśnień podmiotowi przeprowadzającemu kontrolę,
    3.  współpracy z Liderem wiodącym przy podejmowaniu działań naprawczych lub przy wskazaniu sposobu wykorzystania rekomendacji, wynikających z informacji pokontrolnej wydawanej przez Instytucję Zarządzającą lub inne uprawnione do kontroli podmioty.
6.  zobowiązani są do złożenia oświadczenia, że nie znajdują się w rejestrze podmiotów wykluczonych,
7.  zobowiązani są do przestrzegania obowiązków dotyczących informacji i promocji,
8.  prowadzenia wyodrębnionej ewidencji finansowo-księgowej wydatków projektu, w sposób umożliwiający identyfikację poszczególnych operacji związanych z projektem, zarówno w okresie realizacji, jak i trwałości projektu, z wyłączeniem wydatków rozliczanych w oparciu o metody uproszczone,
9.  szacowania wartości zamówień udzielanych w ramach Projektu przy udziale Partnera wiodącego, który ustala z należytą starannością planowaną liczbę usług, dostaw, czy też robót budowlanych tego samego rodzaju (tj. wyodrębnić zamówienia tego samego rodzaju) oraz szacuje łączną wartość (tak wyodrębnionych zamówień) w odniesieniu dla całego okresu realizacji Projektu. Następnie każdy z partnerów może samodzielnie udzielić zamówienia na swój zakres w ramach Projektu w procedurze właściwej dla łącznej wartości zamówień tego samego rodzaju,
10.  udzielania zamówień w ramach Projektu zgodnie z ustawą Pzp lub zasadą konkurencyjności na warunkach określonych w Wytycznych dotyczących udzielania zamówień publicznych w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (\`(...)\`) na lata 2014-2020, które dostępne są na stronie internetowej RPO W 2014-2020, z tym zastrzeżeniem, że do stosowania trybów i procedur opisanych w ustawie Pzp zobowiązany jest również Partner, którego założycielem/jednostką powołującą jest podmiot zaliczany do jednostek sektora finansów publicznych, odnosi się to także do sytuacji, gdy Partner został powołany przez kilka jednostek/organizacji prywatnych lub społecznych oraz choćby jedną jednostkę finansów publicznych,
11.  przygotowanie dokumentacji przetargowej dla swojego zakresu zamówienia publicznego,
12.  udział w odbiorze swojego zakresu zamówienia od Wykonawcy wyłonionego w przetargu, sprawdzenie zgodności realizacji zamówienia z SIWZ,
13.  nadzór nad realizacją swojego zakresu projektu, sygnalizowanie przewidywanych zagrożeń,
14.  dokonywanie we własnym zakresie napraw gwarancyjnych sprzętu i urządzeń, serwis, monitorowanie w okresie realizacji jak i trwałości projektu,
15.  gromadzenia i archiwizacji dokumentacji Projektu w terminach określonych w umowie.

W październiku 2016 roku, Gmina (\`(...)\`) jako Lider Projektu złożyła wraz z Partnerami wniosek o dofinansowanie inwestycji w ramach konkursu nr (…), Działanie 4.1 Odnawialne źródła energii - typ projektów „Infrastruktura do produkcji i dystrybucji energii ze źródeł odnawialnych” Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (\`(...)\`) na lata 2014 – 2020 (dalej: Konkurs), który prowadzony był dla projektów z zakresu budowy, rozbudowy oraz przebudowy infrastruktury służącej do produkcji energii elektrycznej i/lub cieplnej ze źródeł odnawialnych. W szczególności inwestycje w budowę/przebudowę instalacji/jednostek wytwórczych energii elektrycznej/cieplnej przy wykorzystaniu energii wiatru, słońca (fotowoltaika, kolektory słoneczne), wody, biomasy, biogazu, geotermii oraz pomp ciepła (wraz z ewentualnym podłączeniem do sieci dystrybucyjnej/przesyłowej). Projekt pt. „(…)” otrzymał dofinansowanie.

Celem Projektu jest zaprojektowanie i wykonanie roboty budowlanej polegającej na zamontowaniu instalacji kolektorów słonecznych, instalacji fotowoltaicznych, instalacji pomp ciepła oraz kotła na biomasę (dalej: „Instalacja OZE”) na budynkach należących do mieszkańców gmin i powiatu oraz na budynkach użyteczności publicznej należących do gmin i powiatu.

Realizacja Projektu była uzależniona od otrzymania dotacji ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (\`(...)\`) na lata 2014-2020. Partnerzy nie zrealizowaliby zadania (projektu) w sytuacji, gdy nie otrzymaliby dotacji. Maksymalny poziom dofinansowania w ramach naboru nr (…) (Działanie 4.1 Odnawialne źródła energii - typ projektów „Infrastruktura do produkcji i dystrybucji energii ze źródeł odnawialnych” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (\`(...)\`) 2014-2020) wynosił 80% kosztów kwalifikowanych (objętych dofinansowaniem).

W wyniku przeprowadzonego konkursu Projekt otrzymał dofinansowanie w wysokości 80% wartości kosztów kwalifikowanych. O wysokości wnioskowanej dotacji rozstrzyga wnioskodawca na etapie przygotowania wniosku aplikacyjnego (biorąc pod uwagę kryteria oceny projektów oraz optymalizując swoje szanse na uzyskanie dofinansowania). Wysokość dotacji nie była uzależniona od ilości mieszkańców (ilości nieruchomości mieszkańców) biorących udział w programie (projekcie). W ujęciu kwotowym, wysokość dotacji uzależniona jest od wysokości kosztów kwalifikowalnych, albowiem stanowi określony procent tych kosztów. Koszty instalacji OZE są kosztami kwalifikowalnymi. Zatem wysokość kosztów kwalifikowalnych jest uzależniona od ilości instalacji wykonanych w ramach Projektu. Ilość instalacji nie wpływa jednak na fakt, że dotacja wynosi 80% kosztów kwalifikowalnych.

Dotacja musi być przeznaczona na przedsięwzięcie określone we wniosku aplikacyjnym, który jest załącznikiem do umowy o dofinansowanie.

Dotacja pokrywa wydatki i działania przewidziane we wniosku aplikacyjnym, który jest załącznikiem do umowy o dofinansowanie. We wniosku aplikacyjnym jest wskazane, że dotacja sfinansuje działania polegające na budowie infrastruktury służącej do produkcji energii elektrycznej i cieplnej ze źródeł odnawialnych, tzn. inwestycje w budowę instalacji/jednostek wytwórczych energii elektrycznej/cieplnej przy wykorzystaniu energii słońca (fotowoltaika, kolektory słoneczne, pompy ciepła, kotły na biomasę) wraz z podłączeniem do sieci dystrybucyjnej. Wydatki w projekcie obejmują:

1.  Prace przygotowawcze: m.in. przygotowanie projektu; przygotowanie dokumentacji technicznej (projekt budowlany, projekt wykonawczy); przygotowanie studium wykonalności;
2.  Prace inwestycyjne i związane z procesem inwestycyjnym, w tym: zakup i montaż niezbędnych urządzeń infrastruktury służącej wytwarzaniu energii pochodzących ze źródeł odnawialnych; budowa instalacji/infrastruktury wykorzystującej OZE; wydatki związane z budową infrastruktury służącej do dystrybucji energii elektrycznej i cieplnej pochodzącej ze źródeł odnawialnych, w tym:
    *   budowa wewnętrznej instalacji elektroenergetycznej/cieplnej służącej podłączeniu źródła produkującego energię z obiektem, który ma być zasilany (w przypadku projektów dotyczących produkcji energii z OZE na potrzeby własne beneficjenta);
    *   wydatki dotyczące opomiarowania instalacji OZE;
    *   systemy magazynowania wytworzonej energii elektrycznej lub cieplnej;
    *   przygotowanie terenu pod budowę, w tym prace geodezyjne;
    *   prace ziemne;
    *   prace budowlano-montażowe;
    *   prace instalacyjne;
    *   prace związane z przywróceniem stanu pierwotnego terenu na którym prowadzone były działania związane z realizacją projektu;
    *   przebudowa infrastruktury technicznej kolidującej z inwestycją;
    *   zakup materiałów niezbędnych do realizacji projektu;
    *   zakup i modernizacja sprzętu i wyposażenia wraz z montażem, integralnie związanych z projektem;
    *   nadzór inwestorski w zakresie prawidłowości realizacji inwestycji.
3.  Działania informacyjno-promocyjne.

W wyniku przeprowadzonego konkursu Projekt otrzymał dofinansowanie do robót budowlanych OZE w wysokości 80% wartości kosztów kwalifikowanych. Umowa o dofinansowanie została podpisana z (…) Jednostką Wdrażania Projektów Unijnych (JWPU), która działa w imieniu Zarządu Województwa (\`(...)\`), który pełni rolę Instytucji Zarządzającej funduszami europejskimi przeznaczonymi dla (…).

Realizowana inwestycja jest zadaniem własnym poszczególnych gmin, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 446). Dla Gmin oraz Powiatu zasadniczym celem realizacji inwestycji jest zmniejszenie poziomu zanieczyszczenia powietrza (poprawa stanu powietrza), powstającego wskutek podgrzewania przez mieszkańców wody do celów użytkowych, czy ogrzewania domów. Przedmiotowy Projekt ma bowiem na celu zmniejszenie zapotrzebowania na energię wytworzoną z węgla kamiennego, jak również zwiększenie wykorzystania odnawialnych źródeł energii. Dla mieszkańców korzyścią wynikającą z montażu konkretnej instalacji OZE będzie możliwość uzyskania z odnawialnego źródła energii cieplnej służącej ogrzaniu wody lub energii elektrycznej.

W związku z pozyskanym dofinansowaniem gminy i powiat zobowiązane zostały do realizacji określonych w regulaminie wskaźników dotyczących zdolności do wytwarzania energii ze źródeł odnawialnych i spadku emisji gazów cieplarnianych.

Zgodnie z regulaminem konkursu podmiotami uprawnionymi do ubiegania się o dofinansowanie są:

1.  jednostki samorządu terytorialnego (JST), ich związki i stowarzyszenia;
2.  jednostki organizacyjne JST posiadające osobowość prawną;
3.  jednostki sektora finansów publicznych posiadające osobowość prawną;
4.  administracja rządowa;
5.  uczelnie/szkoły wyższe;
6.  zakłady opieki zdrowotnej i podmioty lecznicze działające w publicznym systemie ochrony zdrowia - zakontraktowane z NFZ (Narodowy Fundusz Zdrowia);
7.  spółdzielnie mieszkaniowe, wspólnoty mieszkaniowe, TBS-y (Towarzystwo Budownictwa Społecznego);
8.  organizacje pozarządowe (w tym również podmioty działające w oparciu o przepisy ustawy o partnerstwie publiczno-prywatnym);
9.  Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe i jego jednostki organizacyjne.

Na etapie przygotowania dokumentacji niezbędnej do pozyskania środków unijnych dobrano instalacje OZE do potrzeb gospodarstw domowych tak, aby energia produkowana z zamontowanych instalacji OZE nie przekraczała zapotrzebowania energetycznego budynku mieszkalnego. Instalacje te zostały zwymiarowane oraz wycenione indywidualnie dla każdego mieszkańca. Analogicznie postąpiono z budynkami użyteczności publicznej. Również na etapie przygotowania dokumentacji do wniosku zostały podpisane z mieszkańcami umowy cywilnoprawne, regulujące kwestie związane z użyczeniem ich nieruchomości na cele budowlane oraz zapisano obowiązkową partycypację mieszkańców gminy lub powiatu w kosztach realizacji instalacji OZE dedykowanych do ich obiektu. Jak wynika z tych umów:

1.  Właściciel zobowiązuje się do wniesienia wkładu własnego do przedmiotowej inwestycji, w wysokości 20% kosztów kwalifikowanych oraz należny podatek VAT, z uwzględnieniem zaliczek, wynikających z wartości indywidualnego zestawu Instalacji w określonych terminach,
2.  W przypadku gdy z przyczyn niezależnych od stron niniejszej umowy, Gmina lub Powiat nie będzie mogła zrealizować inwestycji na budynku mieszkalnym/gospodarczym lub gruncie będącym własnością właściciela nieruchomości, Gmina zwróci wpłaconą kwotę,
3.  W przypadku zmiany wysokości maksymalnego udziału środków UE w wydatkach kwalifikowanych na poziomie projektu, wysokość wkładu własnego właściciela może ulec zmianie i będzie regulowana aneksem do niniejszej umowy. W przypadku braku zgody umowa ulega rozwiązaniu,
4.  Gmina lub Powiat jako inwestor i beneficjent zabezpieczy realizację projektu zgodnie z obowiązującymi przepisami,
5.  Szczegółowe określenie miejsca lokalizacji urządzeń oraz sposób ich montażu, zostaną określone zgodnie ze sporządzonym w tym zakresie projektem technicznym i technologicznym uwzględniającym obowiązujące normy branżowe i standardy techniczne,
6.  Sprzęt i urządzenia wchodzące w skład zestawu Instalacji po zakończeniu prac instalacyjnych, pozostają własnością Gminy lub Powiatu przez cały czas trwania projektu do momentu pełnej amortyzacji instalacji,
7.  Właściciel zobowiązuje się w trakcie obowiązywania umowy do właściwej, zgodnej z pierwotnym przeznaczeniem i parametrami technicznymi, eksploatacji urządzeń wchodzących w skład zestawu Instalacji,
8.  Realizacja prac instalacyjnych objętych niniejszą umową nastąpi po podpisaniu umowy o dofinansowanie przedsięwzięcia, wyłonieniu wykonawcy w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego i podpisaniu z nim umowy, natomiast zakończenie projektu nastąpi po upływie minimum 5 lat, licząc od dnia dokonania przez Instytucję Płatniczą płatności ostatecznej,
9.  Właściciel oświadcza, że wytworzona energia elektryczna w instalacji fotowoltaicznej będzie wykorzystywana, w okresie trwałości projektu, tylko na potrzeby gospodarstwa domowego,
10.  Właściciel oświadcza, że wyraża zgodę na promocję projektu na terenie nieruchomości,
11.  Właściciel z chwilą zawarcia niniejszej umowy upoważnia Gminę lub Powiat do działania w jego imieniu w czynnościach koniecznych do zrealizowania przedmiotu umowy łącznie z prawem reprezentowania przed organami administracyjnymi.

Projekt został sfinansowany w następujący sposób:

1.  Koszty instalacji OZE przeznaczonych dla budynków mieszkalnych
    *   80% wartości instalacji netto - dofinansowanie z Konkursu, otrzymane przez Gminy i Powiat z JWPU,
    *   20% wartości instalacji netto + VAT - stanowić będzie wpłata mieszkańca, będąca wkładem własnym.
2.  Koszty instalacji OZE przeznaczonych dla budynków użyteczności publicznej:
    *   80% wartości instalacji netto - dofinansowanie z Konkursu, otrzymane przez Gminy i Powiat z JWPU,
    *   20% wartości instalacji netto + VAT - środki z budżetu danej Gminy bądź Powiatu, których to budynki użyteczności publicznej są objęte Projektem.

W Gminie (\`(...)\`), budynki użyteczności publicznej, na których zostały zamontowane instalacje OZE to budynki: Urzędu Gminy w (\`(...)\`), Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej w (\`(...)\`), Szkoły Podstawowej w (\`(...)\`), Szkoły Podstawowej im. (…) w (…).

Do zrealizowania inwestycji Gmina (\`(...)\`), jako lider, znalazła wykonawcę w ramach przetargu nieograniczonego. Wybrany podmiot świadczący usługi wykonania instalacji OZE jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT. Wykonawca zrealizował inwestycję na podstawie umowy zawartej łącznie ze wszystkimi Partnerami, w imieniu których umowę podpisał Lider Projektu. W ramach tej umowy wykonane zostały Instalacje OZE na nieruchomościach należących do mieszkańców, którzy przystąpili do Projektu, oraz budynkach należących do Gmin i Powiatu. Nieruchomości mieszkańców Gminy (\`(...)\`) zostały oddane w użyczenie Gminie (\`(...)\`). Wykonawca wystawił faktury na Gminę (\`(...)\`) w zakresie osób fizycznych, będących mieszkańcami tej Gminy oraz w zakresie budynków użyteczności publicznej tej Gminy. Analogicznie Wykonawca wystawił faktury na pozostałe gminy i powiat w zakresie objętym terytorialnie przez te jednostki samorządu terytorialnego, ze względu na położenie instalacji OZE. Faktury wystawiane były na podstawie protokołów częściowych zaawansowania prac oraz protokołu odbioru końcowego.

Montaż instalacji OZE na nieruchomościach mieszkańców będzie uzależniony od wpłat dokonywanych przez właścicieli nieruchomości. Niedokonanie przez właściciela nieruchomości wpłaty w terminie i wysokości określonej w umowie, będzie równoznaczne z rezygnacją z udziału w Projekcie.

Regulowanie należności za wykonane instalacje OZE wobec wykonawcy oraz całościowe rozliczenie kosztów Projektu wobec JWPU leży po stronie Lidera Projektu, będącego beneficjentem środków europejskich. Po podpisaniu umowy z wykonawcą mieszkańcy Gminy (\`(...)\`), będący uczestnikami Projektu, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych z Gminą (\`(...)\`), przed przystąpieniem do prac wpłacali swoją część (wkład własny) na rachunek Gminy (\`(...)\`). Dotacja wypłacana była natomiast na podstawie wniosków o płatność składanych przez Lidera po częściowym wykonaniu robót wraz z fakturami od wykonawcy. Wnioski o płatność składane były do JWPU o przyznanie dotacji. Po dokonaniu częściowych odbiorów przez poszczególnych Partnerów i otrzymaniu przez nich faktur od wykonawcy, otrzymane na wyodrębniony rachunek bankowy zaliczki dotacji Lider przekazywał zgodnie z zakresem rzeczowym, wynikającym z wniosku o płatność, do Partnerów w celu zapłaty dla wykonawcy za zrealizowany przedmiot umowy objęty częściowymi protokołami odbioru. Po zapłacie należnego wynagrodzenia wykonawcy przez każdego z Partnerów, Lider - na podstawie zebranych od Partnerów dokumentów - dokonywał rozliczenia wydatków Partnerów z JWPU. W ramach tego rozliczenia Lider, a także poszczególni Partnerzy właściwi terytorialnie potwierdzali prawidłowość wykorzystania zaliczki lub w przypadku płatności końcowej otrzymywali zwrot 80% kosztów kwalifikowanych poniesionych na realizację inwestycji zarówno dla budynków użyteczności publicznej jak i dla budynków mieszkańców swoich gmin.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wykonanie instalacji OZE na nieruchomościach mieszkańców, na podstawie zawartych z nimi umów cywilnoprawnych, przez Gminę (\`(...)\`) za pośrednictwem wykonawcy wyłonionego w przetargu, jest opodatkowane podatkiem VAT?
2.  Czy pozyskane przez Gminę (\`(...)\`) dofinansowanie z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (\`(...)\`) stanowi podstawę opodatkowania z tytułu świadczonych usług na rzecz mieszkańców, w części dotyczącej kosztów montażu instalacji OZE na nieruchomościach mieszkańców?
3.  Czy Gminie (\`(...)\`) przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu wydatków na Projekt przyporządkowanych wyłącznie do montażu instalacji OZE na nieruchomościach należących do mieszkańców?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu z 20 lipca 2021 r.):

Ad 1 Wykonanie instalacji OZE na nieruchomościach mieszkańców, na podstawie zawartych z nimi umów cywilnoprawnych, przez Gminę (\`(...)\`) za pośrednictwem wykonawcy wyłonionego w przetargu, jest opodatkowane podatkiem VAT jako odpłatne świadczenie usług.

Ad 2 Pozyskane przez Gminę (\`(...)\`) dofinansowanie z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (\`(...)\`) nie stanowi podstawy opodatkowania z tytułu świadczonych usług na rzecz mieszkańców. Podstawę opodatkowania stanowi dofinansowanie w części, w jakiej przyznawane jest w celu sfinansowania montażu instalacji OZE na nieruchomościach mieszkańców. Dofinansowanie przyznane w celu sfinansowania kosztów instalacji OZE na budynkach użyteczności publicznej i pozostałych kosztów kwalifikowalnych, jako niemające w tej części bezpośredniego wpływu na cenę, nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem VAT.

Ad 3 Gminie (\`(...)\`) przysługuje prawo do odliczenia całości podatku VAT z tytułu wydatków na Projekt przyporządkowanych wyłącznie do montażu instalacji OZE na nieruchomościach należących do mieszkańców.

Uzasadnienie

Ad 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami - w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy - są rzeczy oraz ich części , a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś dla innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy - nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań, oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przedstawionym stanie faktycznym Gmina wykonuje swoje zadania własne. W celu zamontowania instalacji OZE na nieruchomościach mieszkańców zawarła z nimi umowy cywilnoprawne, na podstawie których mieszkańcy udostępniają nieruchomość, a Gmina za pośrednictwem wykonawcy wykonuje instalacje OZE. W zamian za to świadczenie Gmina otrzyma wynagrodzenie od mieszkańców, albowiem umowa przewiduje, że mieszkańcy zobowiązani są do uiszczenia wkładu własnego w wysokości 20% kosztów instalacji. Z racji tego, że świadczenia odbywają się na podstawie umów cywilnoprawnych, nie ma zastosowania wyłączenie z art. 15 ust. 6 ustawy. Usługi instalacji OZE przez Gminę na rzecz mieszkańców stanowią odpłatne świadczenie usług, gdyż zachodzi skonkretyzowane świadczenie na rzecz konkretnego odbiorcy, za które otrzymywane jest wynagrodzenie.

Ustawodawca nie przewidział zwolnienia z podatku VAT dla ww. usług świadczonych przez Gminę.

W świetle powyższych okoliczności, wykonanie instalacji OZE przez Gminę stanowi odpłatne świadczenie usług opodatkowane podatkiem VAT.

Ad 2

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

Art. 29a ust. 5 ustawy stanowi, że w przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powyższego przepisu wynika m.in., że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów, czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje (dotacje) bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT. Niezbędnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W stanie faktycznym sprawy, Gmina (\`(...)\`) świadczy usługi opodatkowane podatkiem VAT na rzecz mieszkańców, przy czym jedynym wynagrodzeniem za te usługi jest wyłącznie wkład własny przez nich uiszczany na rzecz Gminy. Dofinansowanie, jakie otrzymała Gmina (\`(...)\`) nie jest zapłatą za usługi wykonane na rzecz mieszkańców, lecz dotacją o charakterze kosztowym. Dofinansowanie jest przyznawane w celu sfinansowania przez Gminę kosztów kwalifikowalnych Projektu. Stanowisko to potwierdzają najświeższe wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W wyroku z 11 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 412/18, NSA wyraził następującą tezę: „Sposób organizowania i przeprowadzenia inwestycji nie daje podstaw do przyjęcia, że to mieszkańcy gminy mają status inwestorów, a więc, że to mieszkańcy uiszczają cenę za nabycie kolektorów słonecznych. To gmina realizuje projekt, a udział właścicieli nieruchomości, na których zainstalowane zostaną urządzenia sprowadza się do jego współfinansowania, a nie do uiszczenia za ich nabycie. Montaż urządzeń nie jest usługą wykonywaną na rzecz poszczególnych mieszkańców, lecz na rzecz gminy, która na tym etapie nabywa, na podstawie umowy z wykonawcą, własność urządzeń zainstalowanych w nieruchomościach użyczonych przez mieszkańców. Korzyści z realizacji opisanego we wniosku o wydanie interpretacji odniesie natomiast cała wspólnota, a nie tylko mieszkańcy nieruchomości, na których zostaną zainstalowane kolektory słoneczne. Mając to uwadze, nie można zgodzić się, że uzyskana przez gminę dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę usługi w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u.”.

Stanowisko to jest zgodne z wyrokiem NSA z 15 października 2020 r., sygn. I FSK 689/18, w którym uznano: „Nie można zgodzić się, że dotacja uzyskana przez gminę w celu umożliwienia realizacji projektu polegającego na wykonaniu na nieruchomościach zestawów kolektorów słonecznych ma bezpośredni wpływ na cenę usługi w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u.”.

Oba wyroki wskazują na brak podstaw do opodatkowania podatkiem VAT otrzymanego przez Gminę (\`(...)\`) dofinansowania. Podobne wnioski płyną z treści wyroków NSA z 2 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1600/19, z 11 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 412/18, z 15 października 2020 r., sygn. akt I FSK 689/18, z 24 czerwca 2020 r., sygn. akt I FSK 74/18.

Ad 3

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada, wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wynika ze stanu faktycznego, ponoszone przez Gminę wydatki na Projekt przyporządkowane wyłącznie do montażu instalacji OZE na nieruchomościach należących do mieszkańców wykorzystywane są do odpłatnego świadczenia usług opodatkowanym podatkiem VAT. Skoro świadczenia na rzecz mieszkańców stanowią po stronie Gminy sprzedaż opodatkowaną podatkiem VAT, Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT w całości z tytułu tych wydatków. Zakupy te są bowiem ściśle związane ze świadczeniem Gminy na rzecz mieszkańców.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie opodatkowania podatkiem VAT wykonania instalacji OZE na nieruchomościach mieszkańców oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT od wydatków poniesionych na realizację montażu instalacji OZE,

*   **nieprawidłowe** w zakresie nieuznania otrzymanego dofinansowania za podstawę opodatkowania.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Jak stanowi ust. 2a przywołanego artykułu, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym usługa podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analizując bowiem powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane są przez podmiot mający status podatnika, działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

W świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z przywołanych przepisów wynika, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Z powyższego wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zatem jednostka samorządu terytorialnego (np. gmina), wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina (\`(...)\`) jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT. W październiku 2016 r. Wnioskodawca oraz inne gminy i powiat zawarła umowę partnerską, której celem jest wspólne przygotowanie i realizacja projektu „(…)”.

Projekt będzie obejmował przygotowanie projektu technicznego, zakup i instalację zestawów kolektorów słonecznych, pomp ciepła, paneli fotowoltaicznych oraz kotłów na biomasę w nieruchomościach, będących własnością/współwłasnością mieszkańców danej gminy oraz w nieruchomościach będących własnością Gminy (\`(...)\`), a więc budynki/grunty należące do mieszkańców Gminy oraz budynki użyteczności publicznej będące własnością Gminy. Po zakończeniu prac instalacyjnych, sprzęt i urządzenia wchodzące w skład zestawu kolektora słonecznego, pompy ciepła, paneli fotowoltaicznych w nieruchomościach, będących własnością/współwłasnością mieszkańców, pozostaną własnością Partnera właściwego terytorialnie przez co najmniej cały czas trwania Projektu, tj. minimum 5 lat licząc od daty płatności końcowej, otrzymanej przez beneficjenta w ramach dofinansowania. Gmina (\`(...)\`) będzie miała możliwość wyodrębnienia i przypisania ponoszonych w ramach projektu wydatków, na te dotyczące instalacji OZE montowanych na nieruchomościach należących do mieszkańców i odrębnie na wydatki dotyczące instalacji OZE na budynkach użyteczności publicznej będących własnością Gminy (\`(...)\`). Przedmiotem zadanych pytań są wyłącznie instalacje OZE montowane na nieruchomościach mieszkańców.

Realizacja Projektu była uzależniona od otrzymania dotacji ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (\`(...)\`) na lata 2014-2020. Partnerzy nie zrealizowaliby zadania (projektu) w sytuacji, gdy nie otrzymaliby dotacji. Maksymalny poziom dofinansowania w ramach naboru wynosił 80% kosztów kwalifikowanych (objętych dofinansowaniem).

W wyniku przeprowadzonego konkursu Projekt otrzymał dofinansowanie w wysokości 80% wartości kosztów kwalifikowanych. O wysokości wnioskowanej dotacji rozstrzyga wnioskodawca na etapie przygotowania wniosku aplikacyjnego (biorąc pod uwagę kryteria oceny projektów oraz optymalizując swoje szanse na uzyskanie dofinansowania). Wysokość dotacji nie była uzależniona od ilości mieszkańców (ilości nieruchomości mieszkańców) biorących udział w programie (projekcie). W ujęciu kwotowym, wysokość dotacji uzależniona jest od wysokości kosztów kwalifikowalnych, albowiem stanowi określony procent tych kosztów. Koszty instalacji OZE są kosztami kwalifikowalnymi. Zatem wysokość kosztów kwalifikowalnych jest uzależniona od ilości instalacji wykonanych w ramach Projektu. Ilość instalacji nie wpływa jednak na fakt, że dotacja wynosi 80% kosztów kwalifikowalnych.

Dotacja musi być przeznaczona na przedsięwzięcie określone we wniosku aplikacyjnym, który jest załącznikiem do umowy o dofinansowanie.

Dotacja pokrywa wydatki i działania przewidziane we wniosku aplikacyjnym, który jest załącznikiem do umowy o dofinansowanie. We wniosku aplikacyjnym jest wskazane, że dotacja sfinansuje działania polegające na budowie infrastruktury służącej do produkcji energii elektrycznej i cieplnej ze źródeł odnawialnych, tzn. inwestycje w budowę instalacji/jednostek wytwórczych energii elektrycznej/cieplnej przy wykorzystaniu energii słońca (fotowoltaika, kolektory słoneczne, pompy ciepła, kotły na biomasę) wraz z podłączeniem do sieci dystrybucyjnej. Wydatki w projekcie obejmują prace przygotowawcze, prace inwestycyjne i związane z procesem inwestycyjnym oraz działania informacyjno-promocyjne.

Na etapie przygotowania dokumentacji do wniosku zostały podpisane z mieszkańcami umowy cywilnoprawne, regulujące kwestie związane z użyczeniem ich nieruchomości na cele budowlane oraz zapisano obowiązkową partycypację mieszkańców gminy lub powiatu w kosztach realizacji instalacji OZE dedykowanych do ich obiektu.

W Gminie (\`(...)\`), budynki użyteczności publicznej, na których zostały zamontowane instalacje OZE to budynki: Urzędu Gminy w (\`(...)\`), Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej w (\`(...)\`), Szkoły Podstawowej w (\`(...)\`), Szkoły Podstawowej im. (…) w (…).

Do zrealizowania inwestycji Gmina (\`(...)\`), jako lider, znalazła wykonawcę w ramach przetargu nieograniczonego. Wybrany podmiot świadczący usługi wykonania instalacji OZE jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT. Wykonawca zrealizował inwestycję na podstawie umowy zawartej łącznie ze wszystkimi Partnerami, w imieniu których umowę podpisał Lider Projektu. W ramach tej umowy wykonane zostały Instalacje OZE na nieruchomościach należących do mieszkańców, którzy przystąpili do Projektu, oraz budynkach należących do Gmin i Powiatu. Nieruchomości mieszkańców Gminy (\`(...)\`) zostały oddane w użyczenie Gminie (\`(...)\`). Wykonawca wystawił faktury na Gminę (\`(...)\`) w zakresie osób fizycznych, będących mieszkańcami tej Gminy oraz w zakresie budynków użyteczności publicznej tej Gminy. Faktury wystawiane były na podstawie protokołów częściowych zaawansowania prac oraz protokołu odbioru końcowego.

Montaż instalacji OZE na nieruchomościach mieszkańców będzie uzależniony od wpłat dokonywanych przez właścicieli nieruchomości. Niedokonanie przez właściciela nieruchomości wpłaty w terminie i wysokości określonej w umowie, będzie równoznaczne z rezygnacją z udziału w Projekcie.

Po podpisaniu umowy z wykonawcą mieszkańcy Gminy, będący uczestnikami Projektu, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych z Gminą, przed przystąpieniem do prac wpłacali swoją część (wkład własny) na rachunek Gminy. Dotacja wypłacana była natomiast na podstawie wniosków o płatność składanych przez Lidera po częściowym wykonaniu robót wraz z fakturami od wykonawcy. Wnioski o płatność składane były do JWPU o przyznanie dotacji. Po dokonaniu częściowych odbiorów przez poszczególnych Partnerów i otrzymaniu przez nich faktur od wykonawcy, otrzymane na wyodrębniony rachunek bankowy zaliczki dotacji Lider przekazywał zgodnie z zakresem rzeczowym, wynikającym z wniosku o płatność, do Partnerów w celu zapłaty dla wykonawcy za zrealizowany przedmiot umowy objęty częściowymi protokołami odbioru. Po zapłacie należnego wynagrodzenia wykonawcy przez każdego z Partnerów, Lider - na podstawie zebranych od Partnerów dokumentów - dokonywał rozliczenia wydatków Partnerów z JWPU. W ramach tego rozliczenia Lider, a także poszczególni Partnerzy właściwi terytorialnie potwierdzali prawidłowość wykorzystania zaliczki lub w przypadku płatności końcowej otrzymywali zwrot 80% kosztów kwalifikowanych poniesionych na realizację inwestycji zarówno dla budynków użyteczności publicznej jak i dla budynków mieszkańców swoich gmin.

W tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Gminy dotyczą m.in. kwestii opodatkowania podatkiem VAT wykonania instalacji OZE na nieruchomościach mieszkańców przez Gminę.

Należy zauważyć, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata. Wyjątkiem polegającym na tym, że fakturą dokumentuje się zapłatę, jest faktura dokumentująca uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług, natomiast w pozostałych przypadkach faktura zawsze dokumentuje czynność, a nie płatność, gdyż opodatkowaniu podlega właśnie czynność.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy dostawcą towarów lub usługodawcą a odbiorcą, a w zamian za wykonanie świadczenia powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem i przekazanym za nie wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest dana czynność, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz dokonującego dostawy lub świadczącego usługę.

W niniejszej sprawie czynnością, jakiej Gmina dokona na rzecz mieszkańca – właściciela nieruchomości biorącego udział w Projekcie, będzie wykonanie usługi polegającej na montażu Instalacji OZE na budynkach, na poczet której Gmina pobierze określoną w umowie wpłatę – wkład własny mieszkańca, zgodnie z zawartymi z mieszkańcami umowami cywilnoprawnymi.

Wpłaty wnoszone przez mieszkańców – właścicieli nieruchomości biorących udział w Projekcie - nie pozostają „w oderwaniu” od czynności, które zostaną wykonane przez Gminę na rzecz mieszkańców – zachodzi bowiem związek pomiędzy wnoszonymi wpłatami, a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności na rzecz mieszkańców (tj. montażu Instalacji OZE). Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy wnoszonymi wpłatami, a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz uczestnika programu, które ma zostać wykonane przez Wnioskodawcę. Należy również zauważyć, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, Gmina zawierając umowę z Wykonawcą na montaż Instalacji OZE oraz umowy z uczestnikami Projektu (mieszkańcami), wchodzi w rolę świadczącego usługę. Tym samym, wpłaty otrzymywane przez Gminę od poszczególnych mieszkańców na montaż instalacji OZE stanowią wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nią usług na rzecz mieszkańców.

W konsekwencji, dokonywane przez mieszkańców wpłaty na poczet wkładu własnego z tytułu uczestnictwa w Projekcie dotyczą świadczenia usługi dostawy i montażu Instalacji OZE na budynkach mieszkańców, co wskazuje, że świadczenia, co do których Gmina zobowiązała się w ramach podpisanych z mieszkańcami umów, stanowią odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Gmina w związku z ww. czynnościami występuje w charakterze podatnika podatku VAT.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 1 należało uznać za prawidłowe.

W drugiej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii uznania otrzymanego dofinansowania za podstawę opodatkowania.

Z treści art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

W tym miejscu należy powtórzyć, że w rozpatrywanej sprawie wystąpią skonkretyzowane świadczenia, które będą wykonane między dwiema stronami umowy, tj. między Gminą, która zobowiąże się do dostawy i montażu na rzecz mieszkańców Instalacji OZE, a mieszkańcami którzy zobowiążą się do wpłaty wynagrodzenia na rzecz Gminy.

Zatem w rozpatrywanej sprawie z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi wpłatami od mieszkańców, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz mieszkańców uczestniczących w projektach należy stwierdzić, że, tak jak wskazano wcześniej, usługi, które wykona Gmina w zamian za otrzymane wpłaty od tych mieszkańców, będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji otrzymywane przez Gminę wpłaty od właścicieli nieruchomości biorących udział w projektach polegających na dostawie i montażu Instalacji OZE będą stanowiły wynagrodzenie za świadczoną przez Gminę na ich rzecz usługę i będą stanowiły element podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy.

Ponadto, środki finansowe z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (\`(...)\`), które otrzyma Gmina, należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej, które będą miały bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług w zakresie montażu instalacji OZE. Jak wynika z wniosku, otrzymane przez Gminę środki nie mogą zostać przeznaczone ani na inny projekt ani na jej ogólną działalność, a w związku z tym mogą zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na konkretne działanie, określone w realizowanym przez Gminę Projekcie.

Jak wynika z wniosku, wysokość dotacji uzależniona jest od wysokości kosztów kwalifikowalnych, albowiem stanowi określony procent tych kosztów. Koszty instalacji OZE są kosztami kwalifikowalnymi. Zatem wysokość kosztów kwalifikowalnych jest uzależniona od ilości instalacji wykonanych w ramach Projektu. Ilość instalacji nie wpływa jednak na fakt, że dotacja wynosi 80% kosztów kwalifikowalnych.

Otrzymywane dofinansowanie ma więc ścisły związek z realizowanym Projektem, co oznacza, że całość dotacji będzie przeznaczona na realizację tego Projektu. Należy zatem stwierdzić, że kwota dotacji będzie stanowić istotną część kosztów realizowanego przez Gminę Projektu i będzie pozostawać w bezpośredniej korelacji z płatnością po stronie mieszkańców.

Tym samym uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług będzie nie tylko kwota należna, którą będzie uiszczać mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części w jakiej będą miały one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

W konsekwencji, otrzymane przez Gminę dofinansowanie będzie mieć bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług w zakresie montażu instalacji OZE na nieruchomościach należących do mieszkańców, a zatem będzie stanowić zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. Wobec tego ww. dofinansowanie będzie stanowić podstawę opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy w części dotyczącej kosztów montażu instalacji OZE na nieruchomościach mieszkańców i będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług montażu ww. Instalacji OZE jest nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą uiszcza mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części, w jakiej mają one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców Gminy usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

Jak wynika z opisu sprawy Gmina będzie realizowała projekt (montaż instalacji OZE) na indywidulanych budynkach mieszkalnych oraz na budynkach użyteczności publicznej nienależących do Gminy. Zatem w części projektu dotyczącej wykonania instalacji OZE na budynkach użyteczności publicznej należących do Gminy nie wystąpi skonkretyzowane świadczenie w zamian za określone wynagrodzenie. Przedmiotowe dofinansowanie w ww. zakresie nie będzie wykorzystywane na określone i zindywidualizowane działanie. Przedmiotowe dofinansowanie w części dotyczącej wykonania instalacji OZE na budynkach użyteczności publicznej należących do Gminy dotyczy ogólnej działalności Gminy, a nie skonkretyzowanej działalności realizowanej na rzecz zindywidualizowanego podmiotu. Tym samym dofinansowanie w ww. zakresie, nie jest ściśle i bezpośrednio związane z konkretnymi usługami wykonywanymi przez Gminę na rzecz zindywidualizowanych mieszkańców/uczestników.

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie, otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie na realizację zadania, które dotyczy montażu instalacji OZE na budynkach Gminy nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Reasumując, podstawą opodatkowania dla usług montażu Instalacji OZE przez Gminę na rzecz mieszkańców Gminy w ramach realizowanego ww. projektu, jest nie tylko kwota należna w postaci wpłat, które będą uiszczać mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartymi umowami, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych wyłącznie na rzecz mieszkańców Gminy usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do wątpliwości Wnioskodawcy objętych pytaniem nr 3, należy zauważyć, że zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Jak wskazano odnosząc się do pytania nr 1 i nr 2 Wnioskodawcy, wpłaty wnoszone przez mieszkańców oraz dofinansowanie przyznane Gminie na realizację ww. Projektu w części dotyczącej kosztów montażu instalacji OZE na nieruchomościach należących do mieszkańców stanowią zapłatę za usługi świadczone przez Gminę. Usługi te nie korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy w kontekście opisu sprawy należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ Wnioskodawca w związku z montażem instalacji OZE na nieruchomościach należących do mieszkańców będzie działał w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a wydatki poniesione w związku z realizacją Projektu przyporządkowane wyłącznie do montażu instalacji OZE na nieruchomościach należących do mieszkańców będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Spełniona zostanie zatem podstawowa pozytywna przesłanka, warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek nabywanych towarów i usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

W konsekwencji, Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego, od wydatków, związanych z realizacją projektu pn. „(…)” przyporządkowanych wyłącznie do montażu instalacji OZE na nieruchomościach należących do mieszkańców. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, będzie przysługiwało pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 3 uznano za prawidłowe.

Ponadto tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem –nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Należy nadmienić, że pojęcie „kosztu kwalifikowalnego” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne Wnioskodawcy przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.