Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-1119/09/14-S/GC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-07-07
Teza: Zaliczenie wydatków ponoszonych w związku z połączeniem się ze Spółkami przejmowanymi do kosztów uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zakładowy; kapitał-kapitał zakładowy-podwyższenie kapitału zakładowego; konsolidacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; połączenie; przejęcie; usługi-usługi doradcze
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 12 października 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 1097/11 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 210/12 – stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z 2 grudnia 2009 r. (data wpływu 7 grudnia 2009 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych:

*   w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na opłaty notarialne, skarbowe i sądowe, wydatków na publikację informacji o dokonywanym przejęciu, kosztów wynagrodzenia biegłego sądowego badającego plan połączenia oraz innych kosztów związanych z przejęciem innych spółek z Grupy „A” bezpośrednio związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki przejmującej i warunkujących możliwość dokonania tego podwyższenia – **jest nieprawidłowe;**
*   w pozostałym zakresie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 grudnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka należy do Grupy kapitałowej „A” i prowadzi działalność w zakresie wytwarzania energii elektrycznej. Głównymi obszarami działalności gospodarczej Grupy „A” są wytwarzanie energii elektrycznej, obrót tą energią, jej dystrybucja oraz działalność w zakresie energii odnawialnej. Obecnie każdy z wymienionych rodzajów działalności jest wykonywany przez co najmniej kilka lub kilkanaście podmiotów wchodzących w skład Grupy „A”.

W celu zwiększenia efektywności działań Grupy „A”, podjęta została decyzja o konsolidacji podmiotów wchodzących w skład Grupy „A”. W wyniku konsolidacji, powstanie struktura składająca się z 5 spółek, w której spółka holdingowa „Ax” S.A. będzie akcjonariuszem czterech spółek (koncernów), prowadzących działalność w zakresie obrotu, dystrybucji, energetyki konwencjonalnej (w tym wydobycia i wytwarzania energii elektrycznej) oraz energetyki odnawialnej. Spółki te natomiast będą działały w oparciu o strukturę regionalną w postaci oddziałów lub zakładów. W celu osiągnięcia omawianej struktury Grupy „A”, spółki, które ostatecznie mają pozostać w grupie, będą łączyć się z pozostałymi podmiotami działającymi w tej samej linii biznesowej.

W ramach planowanej konsolidacji Spółka została wyznaczona jako podmiot konsolidujący, który ostatecznie pozostanie spółką pionu wytwarzania energii elektrycznej. Zgodnie z założeniami przebiegu procesu konsolidacji, Spółka przejmie pozostałe spółki z Grupy „A” działające w tej samej linii biznesowej. W wyniku konsolidacji dojdzie więc do przejęcia przez Spółkę spółek „sióstr” lub innych podmiotów, które dotychczas były powiązane ze Spółką. Omawiane połączenie będzie dokonane w trybie połączenia przez przejęcie, zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (dalej: KSH). W wyniku dokonanego przejęcia cały majątek spółek przejmowanych zostanie przeniesiony do Spółki, natomiast spółki przejmowane, zgodnie z przepisami prawa, zostaną wykreślone z rejestru. W zamian za udziały zlikwidowanych spółek przejmowanych, Spółka wyda dotychczasowym udziałowcom podmiotów przejmowanych udziały we własnym, podwyższonym w wyniku przejęcia, kapitale zakładowym.

Celem przeprowadzenia konsolidacji Grupy „A” jest uzyskanie silnej pozycji rynkowej i finansowej zapewniającej dalszy rozwój Grupy „A”. Zgodnie z założeniami biznesowymi konsolidacji, jej wynikiem ma być w szczególności:

*   zwiększenie efektywności zarządzania organizacją w wyniku zmniejszenia liczby ośrodków decyzyjnych;
*   optymalizacja kosztów zakupów z uwagi na potencjalny wolumen zagregowanych transakcji zakupowych;
*   pełna koncentracja poszczególnych zakładów/oddziałów na działalności operacyjnej i poprawie jej efektywności;
*   ułatwienie procesu budowy efektywnych kanałów komunikacji, zarządzania wiedzą i transferu pracowników;
*   ułatwienie dostępu do nowych technologii i wyników prac badawczo-rozwojowych oraz zmniejszenie ograniczeń w przepływie doświadczenia i zdobywania nowych kwalifikacji.

W świetle powyższego, konsekwencją przejęcia przez Spółkę spółek z Grupy „A” będzie obniżenie kosztów funkcjonowania oraz zwiększenie efektywności działalności operacyjnej i tym samym, przychodów Spółki.

W ramach przygotowania oraz realizacji całego procesu konsolidacji, Spółka będzie nabywać wiele usług od firm zewnętrznych. Wydatki te w pierwszej kolejności są niezbędne do podjęcia ostatecznej decyzji o dokonaniu konsolidacji i sposobie jej przeprowadzenia. Po drugie, Spółka będzie ponosić szereg wydatków niezbędnych do zapewnienia prawidłowego przebiegu procesu przejmowania spółek z Grupy „A”.

Wydatkami, o których mowa są między innymi:

*   wydatki na doradztwo biznesowe (zarządzanie procesem konsolidacji), prawne i podatkowe,
*   wydatki na wykonanie analiz finansowych (w tym wycenę wartości rynkowej podmiotów przejmujących i przejmowanych),
*   opłaty notarialne, skarbowe i sądowe,
*   wydatki na publikację informacji o dokonywanym przejęciu,
*   koszty wynagrodzenia biegłego sądowego badającego plan połączenia,
*   inne koszty związane z przejęciem innych spółek z Grupy „A”.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółce przysługuje prawo do zaliczenia wydatków ponoszonych w związku z połączeniem się ze spółkami przejmowanymi do kosztów uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone w związku z procesem przejęcia spółek przejmowanych będą w pełni stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wydatków wyłączonych z kategorii kosztów uzyskania przychodów przewidzianych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustawodawca nie wymienił w art. 16 ust. 1 ww. ustawy kategorii wydatków, które są ponoszone przez Spółkę, w związku z połączeniem się ze spółkami przejmowanymi. W konsekwencji, kluczowym dla wskazania możliwości zaliczenia omawianych wydatków do katalogu kosztów uzyskania przychodów jest rozstrzygnięcie, czy można uznać je za poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła.

Zgodnie z przyjętą praktyką prawa podatkowego decydującym czynnikiem dla zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest działanie ponoszącego wydatek, które jest ukierunkowane na osiągnięcie przychodu. Podmiot ponoszący wydatek na tle określonych okoliczności faktycznych, ma prawo uznać dany wydatek za przyczyniający się, nawet potencjalnie, do osiągnięcia przychodu. W doktrynie prawa podatkowego przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki obiektywnie związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii orzecznictwa sądów administracyjnych (por. np. wyrok NSA w Warszawie z 27 stycznia 2003 r. (sygn. akt III SA 1652/01)).

Oczywistym jest, iż planowane przejęcia pozwolą na osiągnięcie przez Spółkę korzyści skali (efekt synergii), czyli obniżenie kosztów prowadzenia działalności operacyjnej. Jednocześnie, przejęcia spółek z Grupy „A”, pozwoli Spółce na zwiększenie przychodów Spółki w kolejnych okresach sprawozdawczych. W konsekwencji, należy uznać, iż głównym celem planowanego połączenia jest uzyskanie szeroko rozumianych korzyści finansowych przez Spółkę.

Wydatki ponoszone przez Spółkę, związane z procesem przejmowania 5 spółek i Grupy „A” są niezbędne do prawidłowego przeprowadzenia omawianego połączenia. Nie ulega więc wątpliwości, iż omawiane wydatki są ponoszone przez Spółkę w celu uzyskania (zwiększenia) przychodów, przy jednoczesnym obniżeniu kosztów prowadzonej działalności. Tym samym, omawiane wydatki powinny być zaliczone do kosztów podatkowych Spółki.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 14 listopada 2007 r. (sygn. IP-PB3/423-29/07-3/AG)), cyt.: „wydatki które będą poniesione przez wnioskodawcę (przejmującego – przyp. Spółki) w związku z procesem przejęcia (\`(...)\`), mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”. Ponadto, również w innych indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego (por. np. interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 21 marca 2008 r. (sygn. IPPB3-423-41/08-2/ER), interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 27 grudnia 2007 r. (sygn. IBPB3/423-172/07/SD); interpretacja I Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z 24 września 2007 r. (sygn. ZD/4061-148/07)), organy podatkowe wskazują na fakt, iż wydatki ponoszone przez podatnika w związku z połączeniem się z innymi podmiotami, należy uznać za związane z przychodami osiąganymi przez podmiot przejmujący i tym samym, powinny one być zaliczone do kosztów podatkowych podmiotu przejmującego.

Organy podatkowe wyraźnie podkreślają, iż koszty związane z zatrudnieniem doradcy przygotowującego dokumenty niezbędne do podjęcia decyzji o przyjęciu najbardziej efektywnego dla Spółki modelu konsolidacji, ustalenia spodziewanych efektów procesu konsolidacji, czy też wskazania kierunków rozwoju i finansowania Spółki, jak również koszty obsługi prawnej w przyszłości są związane i mają związek przyczynowo-skutkowy z możliwością osiągania w przyszłości przez Spółkę zwiększonych przychodów, a co najmniej są związane z zabezpieczeniem dotychczasowych źródeł przychodów Spółki przed konkurencyjnymi procesami konsolidacji rynku. Efektem konsolidacji może być także obniżenie kosztów funkcjonowania Spółki poprzez uzyskanie od dostawców większych rabatów, upustów itp. z uwagi na zwiększone poprzez konsolidację wielkości zamówień, czy też dzięki efektom optymalizacji i restrukturyzacji działalności Spółki i przedsiębiorstw”. (por. np. interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 21 marca 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-41/08-2/ER)).

Mając na uwadze powyższe, w opinii Spółki, wszelkie wydatki ponoszone w związku z procesem przejmowania przez Nią innych spółek z Grupy „A”, są ponoszone w celu uzyskania przychodów. W konsekwencji, powinny być one zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki.

Stanowisko Spółki znalazło także potwierdzenie w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych, np. WSA w Poznaniu I SA/Po 309/09, WSA w Gdańsku I SA/Gd 814/08, WSA w Krakowie I SA/Kr 1564/08 oraz WSA w Warszawie III SA/Wa 1684/08.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 26 lutego 2010 r. interpretację indywidualną nr ILPB3/423-1119/09-2/GC, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe.

Regulacje dotyczące łączenia spółek handlowych wynikają z art. 491 i następnych ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Przepis art. 491 § 1 ww. ustawy stanowi, że spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Z kolei, art. 492 § 1 pkt 1 ww. ustawy stanowi, iż połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Zgodnie z art. 515 § 1 Kodeksu spółek handlowych, połączenie może być przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego, jeżeli spółka przejmująca ma udziały lub akcje spółki przejmowanej albo udziały lub akcje nabyte lub objęte, zgodnie z przepisami art. 200 lub art. 362 oraz w przypadkach, o których mowa w art. 366.

W myśl z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z przepisu tego wynika więc, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, w tym służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów. Istotne jest również, aby były to wydatki, dzięki którym podatnik może osiągnąć przychód podlegający opodatkowaniu.

Powołana wyżej regulacja wskazuje, iż definicja kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną.

Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łącznie dwóch warunków, tj:

*   konieczność faktycznego co do zasady poniesienia wydatku,
*   poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Drugi z elementów stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą poniesiony wydatek nie został ujęty w zamkniętym katalogu wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów. Do katalogu tego należą m.in. wydatki, które nie są zaliczane do kosztów podatkowych po przekroczeniu ustawowo określonych limitów, gdy nie spełniają określonych warunków bądź ze względu na swój charakter bezwzględnie nie stanowią kosztów podatkowych.

Zatem, dany podmiot gospodarczy ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków, po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w ustawie, zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, na regulację art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

Oznacza to, że z drugiej strony wydatki poniesione na powiększenie kapitału zakładowego nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Nie stanowią bowiem kosztów podatkowych wydatki mające wpływ na przysporzenia nie uważane przez ustawodawcę za przychód podatkowy. Skoro w świetle art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartości majątkowe wniesione na pokrycie lub podwyższenie kapitału zakładowego podatnika nie stanowią jego przychodu, wobec tego wydatków związanych z pozyskaniem kapitału zakładowego nie można traktować jako kosztów uzyskania przychodów. Są one bezpośrednio powiązane z przeprowadzeniem neutralnej podatkowo operacji na kapitale zakładowym podatnika.

Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku oraz kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2 (…).

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że podjęta została decyzja o konsolidacji podmiotów wchodzących w skład Grupy „A”. Wnioskodawca został wyznaczony jako podmiot konsolidujący. W wyniku procesu konsolidacji, Wnioskodawca przejmie pozostałe Spółki z Grupy „A” działające w pionie wytwarzania energii elektrycznej. W wyniku dokonanego przejęcia, cały majątek Spółek przejmowanych zostanie przeniesiony do Wnioskodawcy, tj. Spółki przejmującej. Wnioskodawca wskazał również, że w zamian za udziały zlikwidowanych Spółek przejmowanych, wyda dotychczasowym udziałowcom tych Spółek udziały we własnym, podwyższonym w wyniku przejęcia, kapitale zakładowym.

W związku z planowanym połączeniem Spółek, Wnioskodawca ponosi wydatki związane z przygotowaniem i realizacją całego procesu konsolidacji, które mają wpływ na podjęcie przez Niego prawidłowej decyzji o dokonaniu konsolidacji, sposobie jej przeprowadzenia oraz zapewnienie prawidłowego przebiegu połączenia Spółek. Wydatkami, o których mowa są między innymi:

*   wydatki na doradztwo biznesowe (zarządzanie procesem konsolidacji), prawne i podatkowe,
*   wydatki na wykonanie analiz finansowych (w tym wycenę wartości rynkowej podmiotów przejmujących i przejmowanych),
*   opłaty notarialne, skarbowe i sądowe,
*   wydatki na publikację informacji o dokonywanym przejęciu,
*   koszty wynagrodzenia biegłego sądowego badającego plan połączenia,
*   inne koszty związane z przejęciem innych spółek z Grupy „A”.

Jednocześnie Wnioskodawca wnosi, że wyżej wymienione wydatki ponoszone są przez Spółkę w celu uzyskania w przyszłości (zwiększenia) przychodów, przy jednoczesnym obniżeniu kosztów prowadzonej działalności. Tym samym, omawiane wydatki powinny być zaliczone do kosztów podatkowych Spółki.

Skoro wskazane przez Spółkę wydatki w sposób jednoznaczny wiążą się z osiągnięciem przysporzenia zidentyfikowanego jako niestanowiące przychodu podatkowego, to bez względu na możliwość wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, przedmiotowe wydatki nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, mimo, że Spółka jako podmiot konsolidujący będzie ponosiła wydatki związane z przeprowadzeniem procesu łączenia ze Spółkami przejmowanymi, to w związku z tym, że w ramach tego procesu nastąpi podwyższenie kapitału zakładowego, wydatki te nie będą stanowiły Jej kosztów uzyskania przychodów. Są one bowiem bezpośrednio powiązane z przeprowadzeniem neutralnej podatkowo operacji na kapitale zakładowym Spółki.

Jednocześnie Organ wskazał, że powołane w treści wniosku pisma urzędowe oraz wyroki sądów administracyjnych zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Pismem z 12 marca 2010 r. (data wpływu 18 marca 2010 r.) Wnioskodawca wezwał Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Jednakże w wyniku ponownej analizy sprawy, Organ stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z 13 kwietnia 2010 r. nr ILPB3/423W-64/10-2/BN).

W związku z powyższym, Strona wystosowała pismem z 28 kwietnia 2010 r. (data wpływu 17 maja 2010 r.) skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi za pośrednictwem tut. organu. Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z 15 czerwca 2010 r. nr ILPB3/4240-59/10-2/BN.

Po rozpoznaniu sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wydał w dniu 12 października 2011 r. wyrok sygn. akt I SA/Łd 1097/11, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie w odniesieniu do części wydatków opisanych we wniosku o interpretację.

Sąd w uzasadnieniu wyroku zaznaczył, że w opisanej sprawie ma zastosowanie uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 6/10, w której Sąd ten stwierdził, że tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosowanie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Do tego rodzaju wydatków należy zaliczyć opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej objętych projektem emisyjnym, dodatkowo, poniesione w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych.

W uzasadnieniu uchwały wskazano, że art. 12 ust. 4 ww. ustawy dotyczy przychodów wyłączonych z przychodów opodatkowanych, które są przysporzeniami traktowanymi przez przepisy o rachunkowości jako niebędące składnikiem rachunku wyników. Są to zdarzenia bilansowe, które z natury rzeczy nie stanowią przychodów. Operacje te nie mają charakteru definitywnego, zatem powinny być neutralne podatkowo (por. F. Świtała, w: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz (praca zbiorowa), LexisNexis, Warszawa 2007, s. 215–218).

Koszty ponoszone w celu utworzenia lub powiększenia kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc koszty poniesione na utworzenie lub powiększenie źródła przychodów, nie mogą być uznane za koszty podatkowe, chociażby pośrednio były zorientowane na uzyskanie przychodów, gdyż inny jest cel ich poniesienia.

Zwrot normatywny „do przychodów nie zalicza się”, zawarty w art. 12 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy, odnosi się do przychodów w rozumieniu art. 7 ust. 2 tej ustawy, zgodnie z którym dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Przepis art. 12 ust. 4 pkt 4 wspomnianej ustawy, wyłącza określone w nim przychody z przychodów określonych w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponieważ art. 7 ust. 2 ww. ustawy mówi także o zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 wspomnianej ustawy kosztach uzyskania przychodów jako kategorii współtworzącej dochód wskutek pomniejszenia przychodów o te koszty, staje się oczywiste, że koszty uzyskania przychodów nie mogą być wiązane z przychodami, które z przychodów w rozumieniu wynikającym z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostały wyłączone.

W ocenie NSA na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie można mówić o innych przychodach niż te, które zostały wymienione w art. 12 ust. 1 ww. ustawy. Konstrukcja tego przepisu powoduje, że gdyby nie wyłączenie z przychodów w art. 12 ust. 4 pkt 4 tej ustawy wpłaty na kapitał zakładowy, również w przypadku jego podwyższenia stanowiłyby przychód spółki kapitałowej. Na zasadzie wyrażonej w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychód ten brany byłby w rachunku wyliczenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Tego rodzaju przychód, a „nie-przychód” z mocy art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy jest pomijany dla celów podatkowych. Jeden ze skutków tej regulacji stanowi to, że wydatki bezpośrednio powiązane z tym przychodem i warunkujące jego wystąpienie w postaci wniesienia podwyższonego kapitału nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. Ocena ta nie może jednak zostać rozciągnięta na tę część wydatków ogólnych spółki kapitałowej, których poniesienie nie cechuje już tego rodzaju związku. Są to tzw. koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej, służące zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, które nie wykazują związku z konkretnym przychodem. Takie wydatki – stanowiące koszty pośrednie – podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dniu, na który ujęto ten koszt w księgach rachunkowych (art. 15 ust. 4, 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Należy do nich zaliczyć: wydatki związane z doradztwem inwestycyjnym, pomocą prawną, usługami audytorskimi, usługami i pośrednictwem firmy inwestycyjnej, usługami marketingowymi i poligraficznymi, wycenami i tłumaczeniami.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie wydatki tego typu zostały wskazane we wniosku o interpretację i dotyczą np. kosztów doradztwa biznesowego, prawnego i podatkowego. Wyłączenie ich z kosztów uzyskania przychodów stanowi naruszenie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Skarżąca złożyła skargę kasacyjną pismem z 22 listopada 2011 r. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 12 października 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 1097/11.

Pismem z 28 listopada 2011 r. nr ILRP-007-308/11-2/EŚ Minister Finansów – przez Organ upoważniony: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu – Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie – złożył od ww. wyroku, za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 10 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 210/12, oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 12 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 1097/11.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że żadna ze skarg kasacyjnych nie ma usprawiedliwionych podstaw i w konsekwencji podlegają one oddaleniu.

Na wstępie Sąd wskazał, że połączenie spółek na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 KSH polega na przeniesieniu całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą, w zamian za udziały lub akcje wydawane wspólnikom spółki przejmowanej. Taki też stan faktyczny przedstawiono we wniosku o interpretację, podając, że w wyniku przejęcia cały majątek spółek przejmowanych zostanie przeniesiony do spółki przejmującej, w zamian za wydane udziałowcom spółek przejmowanych udziały spółki przejmującej, której kapitał zakładowy w wyniku przejęcia zostanie podwyższony.

Zatem skoro następstwem wskazanego przejęcia jest podwyższenie kapitału zakładowego spółki przejmującej, a spornym problemem podatkowym jest kosztowa kwalifikacja wydatków poniesionych w związku z taką operacją, zgodzić się należy z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, że jest to sytuacja analogiczna w skutkach do tej, która stanowiła kanwę uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego. W obydwu sytuacjach dochodzi bowiem do podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej – tyle tylko, że podwyższenie to albo jest skutkiem emisji nowych akcji, albo skutkiem przejęcia majątku innych spółek i wyemitowania nowych akcji/udziałów w celu przydzielenia ich akcjonariuszom/udziałowcom spółek przejmowanych. W każdym z tych przypadków chodzi więc o przychody wymienione w art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, określone w uchwale NSA z 24 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 6/10 mianem „nie-przychodów”, które w rachunku podatkowym nie są traktowane jako przychody, w związku z czym wydatki poniesione na ich uzyskanie nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Dlatego też wyrażony w tej uchwale pogląd prawny, że nie są kosztami uzyskania przychodów wydatki, bez których nie jest możliwe podwyższenie kapitału zakładowego w drodze emisji akcji, należy odnieść także do przypadku podniesienia kapitału zakładowego jako skutku przejęcia innej spółki kapitałowej, bowiem podatkowo istotne skutki obydwu tych operacji są tożsame. Pozwala to na wyprowadzenie wniosku, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione wyłącznie na przejęcie spółki kapitałowej, którego konsekwencją jest podwyższenie kapitału zakładowego spółki przejmującej. W tym miejscu Sąd dodał, że zastosowanie ma tu także zastrzeżenie, że regułą tą objęte są tylko te wydatki, bez poniesienia których przejęcie spółki i podwyższenie kapitału zakładowego nie byłoby możliwe, w odróżnieniu od wydatków, które tego rodzaju związku nie wykazują i które mogą być uznane za służące w ogólności zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów spółki.

W konsekwencji Sąd uznał, że wydatki poczynione w celu przejęcia spółek zależnych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, skoro następstwem tego przejęcia jest podwyższenie kapitału zakładowego Spółki skarżącej – z zastrzeżeniem, że jeżeli niektóre z tych wydatków mogą służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu jej źródła przychodów i mogą być uznane za jej wydatki ogólne, wówczas do kosztów uzyskania przychodów zaliczone być mogą.

Sąd uznał również, że nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez jego zastosowanie tylko do niektórych wydatków wymienionych we wniosku o wydanie interpretacji, a nie do wszystkich, jako że część tych wydatków nie służy ani osiągnięciu przychodów, ani zachowaniu lub zabezpieczeniu ich źródła, a jedynie powiększeniu kapitału zakładowego spółki.

Końcowo Sąd stwierdził, że jakkolwiek we wniosku o wydanie interpretacji zadano pytanie o prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych w związku z połączeniem się ze spółkami przejmowanymi (a więc sformułowano pytanie o znacznym stopniu ogólności), jednakże w przestawionym stanie faktycznym wydatki te uszczegółowiono rodzajowo (na doradztwo, na opłaty, na publikacje informacji o przejęciu, na badanie planu połączenia), co umożliwia dokonanie ich oceny pod kątem kwalifikacji do kosztów ogólnych spółki (rozumianych jako poniesienie ich w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów) lub uznania ich wyłącznie za takie, bez poniesienia których przejęcie spółek, a tym samym podwyższenie kapitału zakładowego spółki przejmującej, nie byłoby możliwe. Takie rozgraniczenie stanowi istotę omawianej uchwały NSA z 24 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 6/10.

W dniu 11 kwietnia 2014 r. do tut. organu wpłynęło ww. orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, prawomocne od 10 stycznia 2014 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – uwzględniając uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 12 października 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 1097/11 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 210/12 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na opłaty notarialne, skarbowe i sądowe, wydatków na publikację informacji o dokonywanym przejęciu, kosztów wynagrodzenia biegłego sądowego badającego plan połączenia oraz innych kosztów związanych z przejęciem innych spółek z Grupy „A” bezpośrednio związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki przejmującej i warunkujących możliwość dokonania tego podwyższenia;
*   **prawidłowe** – w pozostałym zakresie.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

W konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych, zdefiniowanie pojęcia kosztu uzyskania przychodu, a więc kategorii niezbędnej dla ustalenia dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, ma podstawowe znaczenie. Nieprawidłowe zakwalifikowanie konkretnego wydatku do tej kategorii skutkować będzie bowiem błędnym ustaleniem wysokości dochodu, a tym samym zaniżeniem zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych.

Definicja kosztów uzyskania przychodów zawiera następujące kryteria, jakie musi spełnić dany wydatek, aby mógł być zaliczony do tej kategorii:

1.  wydatek poniesiony jest w celu uzyskania przychodów, lub
2.  wydatek poniesiony jest w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, oraz
3.  poniesiony wydatek nie zalicza się do żadnego z wydatków określonych w zamkniętym katalogu wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu określonym w art. 16 ust. 1 cytowanej ustawy.

Zatem, aby dany wydatek poniesiony przez podatnika uznać za koszt uzyskania przychodu dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych, wydatek ten musi spełniać łącznie kryteria a i c lub kryteria b i c.

Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnych definicji ww. pojęć. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Każdy z tych wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy, w tym miejscu konieczne jest odwołanie się do treści art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl powyższego przepisu, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

Z kolei treść art. 7 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy stanowi, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Z treści art. 12 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy wynika, że wartość wkładów zarówno pieniężnych jak i niepieniężnych wnoszona na pokrycie kapitału zakładowego w związku z utworzeniem spółki, jak również z podwyższeniem tego kapitału nie jest zaliczana do przychodów podatkowych spółki. Zatem przepis ten dotyczy przychodów wyłączonych z przychodów opodatkowanych, neutralnych podatkowo, a więc niestanowiących podstawy ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu powołanego przepisu art. 7 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy.

Z przytoczonej definicji dochodu wynika, że stanowi on różnicę pomiędzy przychodami, a kosztami jego uzyskania. W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów nie mogą być związane z przychodami, które z przychodów w rozumieniu wynikającym z art. 7 ust. 2 ww. ustawy zostały wyłączone.

Wobec powyższego, koszty ponoszone w celu utworzenia lub powiększenia kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 tej ustawy, a więc koszty poniesione na utworzenie lub powiększenie źródła przychodów, nie mogą być uznane za koszty podatkowe, chociażby pośrednio zorientowane na uzyskanie przychodów, gdyż inny jest cel ich poniesienia.

Wskazać więc należy, że wydatków związanych w sposób wyraźny i bezpośredni z czynnościami mającymi na celu podwyższenie kapitału zakładowego nie można traktować jako kosztów uzyskania przychodów, bowiem odnoszą się one do przychodu niestanowiącego przychodu podatkowego w myśl powołanego art. 12 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy.

Skoro więc przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie spełniają bowiem zasadniczego warunku, tj. poniesienia w celu osiągnięcia przychodu podatkowego. Stanowi to element przesądzający o ich kwalifikacji prawnej.

Z opisu sprawy wynika, że w celu zwiększenia efektywności działań Grupy „A”, podjęta została decyzja o konsolidacji podmiotów wchodzących w skład Grupy „A”. Celem przeprowadzenia konsolidacji Grupy „A” jest uzyskanie silnej pozycji rynkowej i finansowej zapewniającej dalszy rozwój Grupy „A”. Zgodnie z założeniami biznesowymi konsolidacji, jej wynikiem ma być w szczególności:

*   zwiększenie efektywności zarządzania organizacją w wyniku zmniejszenia liczby ośrodków decyzyjnych;
*   optymalizacja kosztów zakupów z uwagi na potencjalny wolumen zagregowanych transakcji zakupowych;
*   pełna koncentracja poszczególnych zakładów/oddziałów na działalności operacyjnej i poprawie jej efektywności;
*   ułatwienie procesu budowy efektywnych kanałów komunikacji, zarządzania wiedzą i transferu pracowników;
*   ułatwienie dostępu do nowych technologii i wyników prac badawczo-rozwojowych oraz zmniejszenie ograniczeń w przepływie doświadczenia i zdobywania nowych kwalifikacji.

W ramach przygotowania oraz realizacji całego procesu konsolidacji, Spółka będzie nabywać wiele usług od firm zewnętrznych. Wydatki te w pierwszej kolejności są niezbędne do podjęcia ostatecznej decyzji o dokonaniu konsolidacji i sposobie jej przeprowadzenia. Po drugie, Spółka będzie ponosić szereg wydatków niezbędnych do zapewnienia prawidłowego przebiegu procesu przejmowania spółek z Grupy „A”.

Wydatkami, o których mowa są między innymi:

*   wydatki na doradztwo biznesowe (zarządzanie procesem konsolidacji), prawne i podatkowe,
*   wydatki na wykonanie analiz finansowych (w tym wycenę wartości rynkowej podmiotów przejmujących i przejmowanych),
*   opłaty notarialne, skarbowe i sądowe,
*   wydatki na publikację informacji o dokonywanym przejęciu,
*   koszty wynagrodzenia biegłego sądowego badającego plan połączenia,
*   inne koszty związane z przejęciem innych spółek z Grupy „A”.

Zasady łączenia spółek kapitałowych regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.).

Stosownie do treści art. 491 § 1 ww. ustawy, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Artykuł 492 § 1 ww. ustawy stanowi z kolei, iż połączenie może być dokonane:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie),
2.  przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Z podatkowego punktu widzenia poniesienia wydatków istotne jest, czy połączenie, o którym mowa we wniosku, nastąpiło bez podwyższenia kapitału zakładowego. Kodeks spółek handlowych przewiduje bowiem taką możliwość, stanowiąc w art. 515 § 1 tej ustawy, że połączenie może być przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego, jeżeli spółka przejmująca ma udziały lub akcje spółki przejmowanej albo udziały lub akcje nabyte lub objęte, zgodnie z przepisami art. 200 lub art. 362 oraz w przypadkach, o których mowa w art. 366. Regulacja powyższa istotna jest o tyle, że zgodnie z przywołanym powyżej art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się m.in. przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Powyższe zaś oznacza, że skoro przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w konsekwencji dokonanego przejęcia cały majątek spółek przejmowanych zostanie przeniesiony do Spółki, natomiast spółki przejmowane, zgodnie z przepisami prawa, zostaną wykreślone z rejestru. W zamian za udziały zlikwidowanych spółek przejmowanych, Spółka wyda dotychczasowym udziałowcom podmiotów przejmowanych udziały we własnym, podwyższonym w wyniku przejęcia, kapitale zakładowym.

Wobec powyższego, skoro w sprawie dojdzie do podwyższenia kapitału zakładkowego, to przedmiotowe wydatki, zgodnie m.in. z uchwałą NSA z 24 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 6/10, należy rozdzielić na wydatki które pozostają w bezpośrednim związku z przychodem związanym z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki, tj. które warunkują podwyższenie kapitału zakładowego i inne pozostałe wydatki stanowiące koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej (koszty pośrednie).

I tak, wydatki bezpośrednio powiązane z przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i warunkujące jego wystąpienie w postaci podwyższonego kapitału nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. Przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, tym samym koszty jego uzyskania nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 cyt. ustawy.

Natomiast wydatki ogólne Spółki, których poniesienie nie jest związane z art. 12 ust. 4 pkt 4 w związku z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej służące zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej stanowią koszty pośrednio związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której efekty podlegają opodatkowaniu.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że wydatki związane z przygotowaniem oraz realizacją procesu połączenia, związane bezpośrednio z podwyższeniem kapitału, nie będą kosztami uzyskania przychodów, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Do tego rodzaju wydatków w przedmiocie sprawy należy zaliczyć koszty poniesione na:

*   opłaty notarialne, skarbowe i sądowe,
*   wydatki na publikację informacji o dokonywanym przejęciu,
*   koszty wynagrodzenia biegłego sądowego badającego plan połączenia,
*   inne koszty związane z przejęciem spółek pozostające w bezpośrednim związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki, tj. które warunkują podwyższenie tego kapitału.

W odniesieniu natomiast do wydatków poniesionych na koszty ogólne działalności – tj. wydatki na doradztwo biznesowe (zarządzanie procesem konsolidacji), prawne i podatkowe, wydatki na wykonanie analiz finansowych (w tym wycenę wartości rynkowej podmiotów przejmujących i przejmowanych) oraz inne koszty związane z przejęciem innych spółek z Grupy „A”, które nie są bezpośrednio związane z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki przejmującej i nie warunkują możliwości tego podwyższenia – należy stwierdzić, że wydatki te jako służące ogólnemu funkcjonowaniu Spółki, stanowią koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej interpretacji z 26 lutego 2010 r. nr ILPB3/423-1119/09-2/GC.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.