Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.45.2021.3.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-17
Teza: możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego w sytuacji wydatkowania przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na budowę budynku mieszkalnego oraz na spłatę pożyczki zaciągniętej na nabycie nieruchomości gruntowej
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt-spłata kredytu; małżonkowie-majątek wspólny małżonków; nabycie; nieruchomości; spadek; zbycie-odpłatne zbycie; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 stycznia 2021 r. (data wpływu 12 stycznia 2021 r.), uzupełnionym pismem złożonym w dniu 16 marca 2021 r. oraz pismem złożonym w dniu 13 maja 2021 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego:

*   w części dotyczącej wydatków poniesionych na spłatę kredytu w części w jakiej został on zaciągnięty na spłatę pożyczki zaciągniętej na nabycie nieruchomości gruntowej i uwzględniony przez Wnioskodawcę jako koszt nabycia tej nieruchomości w kosztach uzyskania przychodu ze sprzedaży udziału w przedmiotowej nieruchomości – **jest nieprawidłowe,**

*   w pozostałej części – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 stycznia 2021 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 1 marca 2021 r., nr 0113-KDIPT2-2.4011.45.2021.1.SR, wezwano Wnioskodawcę na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 2 marca 2021 r. (skutecznie doręczone w dniu 9 marca 2021 r.), zaś w dniu 16 marca 2021 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynęło uzupełnienie wniosku.

Z uwagi na konieczność doprecyzowania stanu faktycznego, pismem z dnia 23 kwietnia 2021 r., nr 0113-KDIPT2-2.4011.45.2021.2.SR, ponownie wezwano Wnioskodawcę na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie II wysłane zostało za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 23 kwietnia 2021 r. (data doręczenia 8 maja 2021 r. – doręczenie zastępcze), zaś w dniu 13 maja 2021 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynęło uzupełnienie wniosku.

We wniosku i jego uzupełnieniach przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, posiadającym miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. W 2016 r. (zaświadczenie potwierdzające przyjęcie zawiadomienia o zakończeniu budowy i przyjęciu obiektu budowlanego do użytkowania datowane jest na dzień 27 grudnia 2016 r.) Wnioskodawca wraz z żoną w ramach tzw. małżeńskiej wspólności ustawowej wybudowali dom jednorodzinny z przeznaczeniem na zaspakajanie potrzeb mieszkaniowych rodziny (dalej: „Dom” lub „Nieruchomość”). Prawo własności nieruchomość gruntowej, na której Wnioskodawca wspólnie z żoną budował dom, zostało zakupione w dniu 11 września 2013 r. Nieruchomość stanowiąca niezabudowaną działkę nr A, położona jest w miejscowości .., gmina …, powiat …, woj. \`(...)\` Nabycie ww. nieruchomości nastąpiło do majątku wspólnego małżonków. Data zawarcia związku małżeńskiego przez Wnioskodawcę i Jego żonę – 25 października 1997 r. (wspólność majątkowa).

Wnioskodawca na nabytej działce wybudował budynek mieszkalny, w którym zamieszkał wraz z żoną oraz małoletnimi dziećmi i realizował własne cele mieszkaniowe. Dom nie był udostępniany osobom trzecim. Na budowę Domu został zaciągnięty wspólnie przez oboje małżonków kredyt w banku posiadającym siedzibę na terytorium UE. W dniu 20 sierpnia 2015 r. we … została zawarta umowa nr … „…”, pomiędzy \`(...)\` z siedzibą w …. a … i …, na kwotę 312 365 zł 59 gr. Z umowy wynikało, że kredytobiorcy odpowiadają solidarnie za wynikające z niej zadłużenie. Przeznaczenie kredytu – sfinansowanie budowy nieruchomości mieszkalnej systemem gospodarczym i konsolidacja pożyczki Wnioskodawcy.

Kwota kredytu w wysokości 312 365 zł 59 gr wypłacona została w transzach wskazanych w umowie – w dniu 31 sierpnia 2015 r. oraz w dniu 29 lutego 2016 r. Środki z kredytu zostały przeznaczone w części na budowę domu, a w części na spłatę pożyczki zaciągniętej przez Wnioskodawcę na zakup nieruchomości gruntowej, na której wybudowany został Dom.

Powyższa umowa przewidywała udzielenie kredytu na kwotę 312 365 zł 59 gr, w tym tytułem konsolidacji pożyczek kredytobiorców na kwotę 126 500 zł, na którą to kwotę składała się również kwota pożyczki w wysokości 50 000 zł zaciągniętej na zakup ww. działki. W rezultacie kwota stanowiąca różnicę, tj. 76 500 zł, dotyczyła konsolidacji innych pożyczek zaciągniętych przez Wnioskodawcę na cele inne niż zakup działki czy budowa domu.

Niestety z uwagi na upływ czasu Wnioskodawca nie posiada fizycznie dokumentu samej umowy pożyczki na nabycie nieruchomości gruntowej (działki nr A). Z odtworzonych przez Wnioskodawcę wyciągów bankowych wynika, że był to kredyt w wysokości 50 000 zł, zaciągnięty w banku …. Kredyt/pożyczka zaciągnięty był na oboje małżonków, pożyczkobiorcy odpowiadali solidarnie za wynikające z niej zadłużenie. Kwota pożyczki została przelana pożyczkobiorcom w dniu 6 sierpnia 2013 r. Środki z tej pożyczki/kredytu zostały w całości przeznaczone na zakup ww. działki (potwierdzenia przelewów na rzecz sprzedawcy ww. działki).

Kredytodawca nie oczekiwał przedkładania faktur VAT dokumentujących wydatki związane z budową domu. Co więcej, żadne przepisy nie nakładały na Wnioskodawcę obowiązku przechowywania takich faktur.

W dniu 11 maja 2017 r. zmarła żona Wnioskodawcy, na skutek czego spadek po zmarłej nabyli z dobrodziejstwem inwentarza na podstawie dziedziczenia ustawowego (akt poświadczenia dziedziczenia z dnia 7 listopada 2017 r.): Wnioskodawca (jako mąż zmarłej) w udziale wnoszącym 1/4 części oraz trójka dzieci, każde z nich w udziale wynoszącym 1/4 części. W konsekwencji opisanego dziedziczenia udział Wnioskodawcy w prawie własności Domu wyniósł 5/8 części.

W dniu 25 maja 2018 r. nastąpiła sprzedaż Domu. Zgodnie z postanowieniami umowy sprzedaży, cała część ceny przypadająca na rzecz Wnioskodawcy została przez kupującego przelana na rzecz banku celem spłaty kredytu zaciągniętego na budowę Domu. Dokonana sprzedaż udziału w przedmiotowej nieruchomości nie nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej.

W dniu 24 kwietnia 2019 r. Wnioskodawca złożył do właściwego urzędu skarbowego deklarację PIT-39 za rok 2018 r. wykazując w niej całą przypadłą na Niego część ceny sprzedaży Domu jako dochód zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Spłacony kredyt zaciągnięty na budowę domu jednorodzinnego dotyczył wydatków na budowę, które nie zostały uwzględnione jako nakłady na wybudowanie budynku mieszkalnego w kosztach uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości.

Zatem, spłata kredytu po zbyciu domu stanowiła wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.; dalej: „ustawa o PIT”) w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a), b), c) ww. ustawy.

Wnioskodawca ma moment zarówno nabycia, jak i zbycia ww. nieruchomości, nie posiadał innych nieruchomości. Wnioskodawca nie dokonywał sprzedaży innych nieruchomości niż wskazana w stanie faktycznym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca postąpił prawidłowo uznając, że dochód osiągnięty przez Niego w związku ze sprzedażą Domu korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, cały dochód osiągnięty przez Niego z tytułu sprzedaży Domu korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, w konsekwencji wydatkowania przez Niego całości środków uzyskanych ze zbycia Nieruchomości, na spłatę kredytu zaciągniętego na budowę Domu, który służył do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych rodziny Wnioskodawcy.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powołany wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie skutkuje powstaniem przychodu. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest ono źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Biorąc pod uwagę powyższe i dokonując oceny skutków prawnych zaistniałego stanu faktycznego należy uznać, że odpłatne zbycie Nieruchomości w 2018 r. stanowiło dla Wnioskodawcy źródło przychodu, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, bowiem odpłatne zbycie Domu nastąpiło przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego wybudowanie, w związku z tym podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o PIT, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym, w myśl art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

W świetle art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Wskazać należy, że w myśl przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e tej ustawy, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Zauważyć należy, że cytowany powyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem przeznaczenia – w warunkach określonych w ustawie – uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych dochodu wyłącznie na własne cele mieszkaniowe wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Zgodnie zatem z art. 21 ust. 25 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

– położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;

1.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)

– w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Zgodnie z art. 21 ust. 28 ww. ustawy, za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części – przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wcześniej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie „własne cele mieszkaniowe” podatnika. Katalog wydatków stanowiących „własne cele mieszkaniowe” podatnika wymieniony w art. 21 ust. 25 ww. ustawy ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe, w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.

Zgodnie z wyżej cytowanym przepisem art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o PIT za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe uważa się m.in. spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Ponieważ podstawową okolicznością decydującą o prawie do przedmiotowego zwolnienia jest cel zaciągnięcia kredytu (pożyczki), dlatego też z umowy kredytu bankowego powinno wynikać, że kredyt został udzielony na cel mieszkaniowy wymieniony w ustawie. Spłata kredytu stanowi bowiem etap realizacji tego celu. Ważne jest również, aby przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości podatnik przeznaczył na spłatę kredytu zaciągniętego na własne cele mieszkaniowe, począwszy od dnia odpłatnego zbycia nie później niż w okresie trzech lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym podatnik dokonał odpłatnego zbycia.

Kolejnym warunkiem, jaki przewidział ustawodawca, jest zaciągnięcie spłaconego kredytu przez podatnika, a więc osobę, na której spoczywa obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia.

W przedstawionym stanie faktycznym wszystkie wyżej wskazane warunki do skorzystania ze zwolnienia podatkowego zostały spełnione, gdyż Wnioskodawca uzyskany przychód ze sprzedaży Domu przeznaczy na spłatę kredytu zaciągniętego wspólnie z żoną na jego budowę, w której to Nieruchomości zaspokajał własne potrzeby mieszkaniowe. Wnioskodawca wypełni tym samym dyspozycję wydatkowania przychodu na własne cele mieszkaniowe, o czym wprost stanowi przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o PIT.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 16 marca 2021 r. Wnioskodawca wskazał, że uwzględniając fakt, iż środki z kredytu zostały przeznaczone w części na budowę domu, a w części na spłatę pożyczki zaciągniętej przez Wnioskodawcę na zakup nieruchomości gruntowej, na której wybudowany został dom, to spłata kredytu po zbyciu domu stanowiła wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 i w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a), b), c) ww. ustawy.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 13 maja 2021 r. Wnioskodawca wskazał, że uwzględniając fakt, iż środki z kredytu zostały przeznaczone w części na budowę domu, a w części na konsolidację innych pożyczek Wnioskodawcy (w łącznej kwocie 126 500 zł), w tym jednak konsolidacja ta obejmowała pożyczkę zaciągniętą przez Wnioskodawcę na zakup nieruchomości gruntowej w kwocie 50 000 zł, na której wybudowany został dom, to spłata kredytu po zbyciu domu stanowiła wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a), b), c) ww. ustawy, z wyłączeniem takiej części kwoty tej spłaty w proporcji w jakiej kwota 76 500 zł (kwota konsolidowanych pożyczek na cele inne niż zakup działki czy budowa domu) pozostawała do kwoty udzielonego kredytu w kwocie 312 365 zł 69 gr.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego:

*   w części dotyczącej wydatków poniesionych na spłatę kredytu w części w jakiej został on zaciągnięty na spłatę pożyczki zaciągniętej na nabycie nieruchomości gruntowej i uwzględniony przez Wnioskodawcę jako koszt nabycia tej nieruchomości w kosztach uzyskania przychodu ze sprzedaży udziału w przedmiotowej nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

*   w pozostałej części – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przytoczony przepis formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą nienastępujące w wykonaniu działalności gospodarczej odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu i rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Zatem, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca i Jego żona zakupili w dniu 11 września 2013 r. w ramach małżeńskiej wspólności ustawowej prawo własności nieruchomość gruntowej (działki nr A), na której wybudowali dom, w którym zamieszkali wraz z małoletnimi dziećmi i realizowali własne cele mieszkaniowe.

Na budowę domu został zaciągnięty wspólnie przez oboje małżonków kredyt w banku posiadającym siedzibę na terytorium UE. W dniu 20 sierpnia 2015 r. została zawarta umowa pomiędzy \`(...)\` a małżonkami, na kwotę 312 365 zł 59 gr.

Z umowy wynikało, że kredytobiorcy odpowiadają solidarnie za wynikające z niej zadłużenie. Przeznaczenie kredytu – sfinansowanie budowy nieruchomości mieszkalnej systemem gospodarczym i konsolidacja pożyczki Wnioskodawcy. Kwota kredytu wypłacona została w transzach wskazanych w umowie – w dniu 31 sierpnia 2015 r. oraz w dniu 29 lutego 2016 r.

Powyższa umowa przewidywała udzielenie kredytu na kwotę 312 365 zł 59 gr, w tym tytułem konsolidacji pożyczek kredytobiorców na kwotę 126 500 zł, na którą to kwotę składała się również kwota pożyczki w wysokości 50 000 zł zaciągniętej na zakup ww. działki. W rezultacie kwota stanowiąca różnicę, tj. 76 500 zł, dotyczyła konsolidacji innych pożyczek zaciągniętych przez Wnioskodawcę na cele inne niż zakup działki czy budowa domu.

Z uwagi na upływ czasu Wnioskodawca nie posiada fizycznie dokumentu samej umowy pożyczki na nabycie nieruchomości gruntowej (działki nr A). Z odtworzonych przez Wnioskodawcę wyciągów bankowych wynika, że był to kredyt w wysokości 50 000 zł, zaciągnięty w banku \`(...)\` Kredyt/pożyczka zaciągnięty był na oboje małżonków, pożyczkobiorcy odpowiadali solidarnie za wynikające z niej zadłużenie. Kwota pożyczki została przelana pożyczkobiorcom w dniu 6 sierpnia 2013 r. Środki z tej pożyczki/kredytu zostały w całości przeznaczone na zakup ww. działki (potwierdzenia przelewów na rzecz sprzedawcy ww. działki).

W dniu 11 maja 2017 r. zmarła żona Wnioskodawcy, na skutek czego spadek po zmarłej nabyli z dobrodziejstwem inwentarza na podstawie dziedziczenia ustawowego: Wnioskodawca w udziale wnoszącym 1/4 części oraz trójka dzieci, każde z nich w udziale wynoszącym 1/4 części.

W konsekwencji opisanego dziedziczenia udział Wnioskodawcy w prawie własności domu wyniósł 5/8 części.

W dniu 25 maja 2018 r. nastąpiła sprzedaż nieruchomości wraz z domem. Zgodnie z postanowieniami umowy sprzedaży cała część ceny przypadająca na rzecz Wnioskodawcy została przez kupującego przelana na rzecz banku celem spłaty kredytu zaciągniętego na budowę domu. Dokonana sprzedaż udziału w przedmiotowej nieruchomości nie nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej.

W dniu 24 kwietnia 2019 r. Wnioskodawca złożył do właściwego urzędu skarbowego deklarację PIT-39 za rok 2018 r. wykazując w niej całą przypadłą na Niego część ceny sprzedaży nieruchomości jako dochód zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Spłacony kredyt zaciągnięty na budowę domu jednorodzinnego dotyczył wydatków na budowę, które nie zostały uwzględnione jako nakłady na wybudowanie budynku mieszkalnego w kosztach uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.), spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów tej ustawy.

W myśl art. 924 i 925 ustawy Kodeks cywilny, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia (art. 1025 § 1 ustawy Kodeks cywilny).

Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2019 r., poz. 2086, z późn. zm.), z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Przedmiotami majątkowymi w rozumieniu tego przepisu są wszelkie prawa majątkowe, zarówno bezwzględne (prawo własności rzeczy oraz inne prawa rzeczowe), jak i względne (np. przysługujące małżonkom wierzytelności). Wspólność ustawowa obejmuje wszelkie przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich. Z ww. przepisu wynika, że wspólność małżeńska została ukształtowana jako wspólność łączna. Charakteryzuje się ona tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą więc rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością ustawową. Obojgu małżonkom przysługuje pełne prawo do całości majątku wspólnego. Zważywszy na tak ukształtowaną sytuację prawną małżonków objętych wspólnością ustawową, definitywne nabycie w czasie jej trwania nieruchomości oznacza nabycie przez każdego z małżonków tego prawa w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale.

Zaprezentowane stanowisko znajduje odzwierciedlenie w podjętej przez NSA uchwale w składzie siedmiu sędziów z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17, w której Sąd stwierdził, że dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.) nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków.

W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w przypadku nabycia nieruchomości przez małżonków pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej przewidzianej w art. 31 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy nie ma możliwości określenia tego, w jakich częściach nastąpiło nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie jest możliwe nabycie nieruchomości w określonym udziale przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej. Wspólność małżeńska (łączna) to wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Nie mogą także rozporządzać udziałem w jakimkolwiek przedmiocie należącym do tego majątku.

Mając na uwadze wyżej przywołane przepisy prawa, opisany stan faktyczny oraz uchwałę NSA należy stwierdzić, że za datę nabycia przez Wnioskodawcę udziałów w nieruchomości będącej przedmiotem spadku należy uznać dzień ich nabycia do majątku wspólnego małżonków – 11 września 2013 r.

Dokonując oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego należy wskazać, że przychód ze sprzedaży w dniu 25 maja 2018 r. udziału 5/8 w przedmiotowej nieruchomości będzie podlegał opodatkowaniu z uwagi na fakt, że został dokonany przed upływem pięcioletniego okresu czasu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, dochód uzyskany z tej sprzedaży podlegać będzie opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Należy stwierdzić, że skoro w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości podstawą obliczenia podatku jest dochód, to podatnik zobowiązany jest w pierwszej kolejności pomniejszyć uzyskany przychód o poniesione koszty jego uzyskania. Ustawowo określone ustalenie dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości powinno wyglądać w ten sposób, że przychód z odpłatnego zbycia (ustalony stosownie do art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) należy pomniejszyć o koszty jego uzyskania ustalone według zasad, o jakich mowa w art. 22 ust. 6c ww. ustawy.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Stosownie natomiast do art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością, np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Kosztów odpłatnego zbycia nie należy utożsamiać z kosztami uzyskania przychodu. Ustalenie kosztów uzyskania przychodu odbywa się zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c – koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie jej posiadania.

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn – art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r.

Wysokość ww. nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Zauważyć należy, że określony w zacytowanym art. 22 ust. 6c ww. ustawy katalog wydatków, które mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu, ma zatem charakter katalogu zamkniętego, w związku z czym tylko wydatki wyraźnie w nim wskazane mogą pomniejszyć uzyskany przychód.

Zatem do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) z zastrzeżeniem ust. 6d ww. ustawy zaliczyć można wyłącznie:

1.  udokumentowane koszty nabycia,
2.  udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Koszt nabycia, co do zasady, określa umowa notarialna sprzedaży, na podstawie której podatnik staje się właścicielem nieruchomości. Kosztem nabycia bez wątpienia będzie zatem cena jaką zapłacił nabywca zbywcy za nieruchomość będącą przedmiotem sprzedaży, niezależnie od tego czy zakup ten jest sfinansowany kredytem bankowym, czy też środki na zakup nieruchomości pochodzą z innego źródła, np. z oszczędności nabywcy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, zgodnie z którym wzniesienie budynku na nieruchomości gruntowej nie prowadzi do wytworzenia tej nieruchomości, a jedynie stanowi nakład na tę nieruchomość, który może być wprawdzie zaliczony do kosztów uzyskania przychodów z tytułu jej odpłatnego zbycia, ale z uwzględnieniem zasad dokumentacyjnych określonych w art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - a więc jako nakład, a nie jako koszt wytworzenia.

Ponadto, wskazać należy, że w związku z powołaną już wyżej uchwałą NSA z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17, należy przyjąć, że skoro ‒ w zakresie momentu uzyskania przychodu ‒ skutki uchwały zostały rozszerzone na inne późniejsze zdarzenia prawne, to zasadne będzie również takie rozszerzenie w zakresie kosztów uzyskania przychodów zbywanej nieruchomości.

Dlatego koszty poniesione na nabycie nieruchomości w czasie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej, a następnie nabytej przez jednego z małżonków wskutek ustania ustawowej wspólności małżeńskiej (zarówno w przypadku śmierci jednego z małżonków jak i podziału majątku dorobkowego małżeńskiego), będą „dzieliły los” nieruchomości po ustaniu wspólności.

Stanowisko takie znajduje odzwierciedlenie w orzeczeniach NSA wydawanych po ww. uchwale. Jak bowiem stwierdził skład orzekający w wyroku NSA z dnia 19 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1086/15: „Kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie składnika majątku wspólnego i to, że tego wydatku – w momencie jego poniesienia ‒ nie można przypisać jednemu bądź drugiemu małżonkowi w określonej wielkości udziału. Dlatego też w razie podziału majątku wspólnego, koszty nabycia określonego przedmiotu poniesione w czasie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej „dzielą los” tego przedmiotu po ustaniu tej wspólności”. Podobnie orzekł NSA w wyroku z dnia 19 maja 2017 r., sygn. II FSK 1850/15, oraz w wyroku z dnia 28 września 2017 r., sygn. akt II FSK 3244/16.

W myśl art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

W myśl art. 30e ust. 7 ww. ustawy, w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Zatem przychód uzyskany ze sprzedaży udziału 5/8 w przedmiotowej nieruchomości Wnioskodawca może pomniejszyć o cenę nabycia zbywanej nieruchomości (działki nr A), koszty aktu notarialnego oraz o wysokość nakładów poczynionych na zbywaną nieruchomość udokumentowanych w sposób określony w art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r., wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Z dniem 29 grudnia 2020 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 23 grudnia 2020 r. w sprawie przedłużenia terminu na wydatkowanie na własne cele mieszkaniowe przychodu uzyskanego w 2018 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego (Dz. U. z 2020 r., poz. 2368). Zgodnie z § 1 ww. rozporządzenia, przedłuża się do dnia 31 grudnia 2021 r. termin na wydatkowanie przez podatnika na własne cele mieszkaniowe przychodu uzyskanego w 2018 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426, z późn. zm.). Zatem, w odniesieniu do przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego znajdzie zastosowanie powyższy przepis przedłużający do dnia 31 grudnia 2021 r. termin na wydatkowanie na własne cele mieszkaniowe przychodu uzyskanego w 2018 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D × W/P

gdzie:

D ‒ dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa,

W ‒ wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P ‒ przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa.

Podkreślić należy, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Tym samym, aby dochód z tytułu sprzedaży nieruchomości był w całości zwolniony z podatku dochodowego, cały przychód ze zbytej nieruchomości musi być wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Organ podatkowy podkreśla, że zgodnie z zasadą przyjętą w orzecznictwie, jak i w doktrynie prawa podatkowego, zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też, skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia jest możliwe tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Stosownie do treści art. 21 ust. 25 pkt 1-2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

‒ położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,

1.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)

‒ w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika wymieniony w art. 21 ust. 25 ww. ustawy ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe, w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży. Przy czym podkreślić należy, że ustawodawca wskazał, że przychód z odpłatnego zbycia ma zostać wydatkowany na „własne cele mieszkaniowe”. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania ww. zwolnienia i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Stosownie natomiast do art. 21 ust. 29 ww. ustawy, w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c).

Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 30 ww. ustawy, przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Innymi słowy, przepis ten zapobiega sytuacji, kiedy podatnik dwukrotnie odliczyłby ten sam wydatek – raz zaliczając wydatek na nabycie nieruchomości oraz nakłady zwiększające jej wartość w koszty uzyskania przychodu, za drugim zaś razem jako wydatek na spłatę kredytu, którym sfinansował ten właśnie cel (np. zakup).

Ustawodawca ustanowił zatem jednoznaczny zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków.

Konstrukcja ww. przepisu art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oznacza zatem, że spłata kredytu zaciągniętego wcześniej, np. na zakup sprzedawanej nieruchomości nie stanowi celu mieszkaniowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, w której odliczeniu podlegać ma wydatek na nabycie nieruchomości, jako koszt uzyskania przychodu. Dla ustawodawcy bez znaczenia pozostaje przy tym sposób pozyskania kapitału na pokrycie ceny zakupu (oszczędności podatnika czy kredyt). Ustawodawca wprowadził natomiast jednoznaczny zakaz traktowania jako objętego zwolnieniem wydatku na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie nieruchomości w sytuacji, gdy ten wydatek na nabycie, podlega uwzględnieniu przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym, tj. został uwzględniony w kosztach nabycia nieruchomości.

Ustawodawca przesądził zatem, że wydatkiem na własne cele mieszkaniowe nie będzie wydatek na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie zbywanej nieruchomości, skoro przy obliczaniu dochodu z odpłatnego zbycia odliczeniu podlegać będzie cena nabycia zbywanej nieruchomości.

Rozumowanie przeciwne godzi w całą istotę zawartych w prawie podatkowym mechanizmów ulg, odliczeń oraz rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Żaden podatnik nie jest uprawniony do dwukrotnego odliczania tych samych wydatków. Koszty uzyskania przychodów nie stanowią wprawdzie ulgi podatkowej w potocznym znaczeniu, ale przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym przychodu z danego źródła do kosztów tych, można zaliczyć określone wydatki. Uwzględnienie tych wydatków w kosztach stanowi o zmniejszeniu dla podatnika przychodu podlegającego opodatkowaniu. Prawo do odliczania poniesionych kosztów jest zatem formą przywileju podatkowego, która daje ulgę przy obliczaniu wysokości zobowiązania do zapłaty. Dopuszczenie uznania za uprawnione wliczanie kwoty ze sprzedaży wydatkowanej na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie zbywanej nieruchomości do obliczania dochodu zwolnionego oznaczałoby, że jedna czynność – jaką jest zakup nieruchomości – byłaby dwukrotnie podstawą do czerpania korzyści przez podatnika. Raz odliczeniu podlegałaby bowiem kwota kredytu pokrywająca cenę nabycia, a drugi raz spłata tej właśnie kwoty kredytu. Wykładnia taka jest również niekonstytucyjna, gdyż w nieuzasadniony sposób różnicowałaby sytuację podatników, którzy sprzedali nieruchomość zakupioną na kredyt i tych, którzy nieruchomość zakupili za własne środki. Tych pierwszych stawiałaby w sytuacji uprzywilejowanej, gdyż pozwalałaby im dwukrotnie korzystać z preferencji co do tej samej kwoty – raz jako kosztu, drugi raz jako zwolnienia. Tego rodzaju uprzywilejowanie nie znajduje jednak żadnego uzasadnienia w przepisach.

Wobec powyższego, uwzględnienie spłaty kredytu w tej części w jakiej został on zaciągnięty na spłatę pożyczki zaciągniętej na nabycie udziału 5/8 w nieruchomości jako wydatku na cel mieszkaniowy oznaczałoby, że w tej części Wnioskodawca odliczałby dwukrotnie ten sam wydatek, raz poprzez pomniejszenie przychodu uzyskanego ze sprzedaży o przypadające na Niego koszty nabycia sfinansowane zaciągniętą w tym celu pożyczką, drugi raz poprzez ujęcie, jako wydatku na cele mieszkaniowe spłaty kredytu hipotecznego zaciągniętego na spłatę pożyczki zaciągniętej na ww. cele, co jest sprzeczne z art. 21 ust. 30 ww. ustawy. W konsekwencji, wydatki na spłatę części kredytu wykorzystanej na spłatę pożyczki na zakup działki gruntu, który Wnioskodawca uwzględni w kosztach uzyskania przychodu w postaci sfinansowanego z pożyczki wydatku na zakup udziału 5/8 w nieruchomości (działki nr A), nie mogą być jednocześnie traktowane jako wydatki na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego wydatkowanie przychodu ze sprzedaży udziału 5/8 w nieruchomości na spłatę kredytu udzielonego na spłatę pożyczki zaciągniętej na zakup udziału w tej nieruchomości, nie uprawnia do zastosowania przedmiotowego zwolnienia w zakresie, w jakim wydatki poniesione na te cele będą stanowiły koszt uzyskania przychodu.

Zatem, jeżeli Wnioskodawca wydatkował środki ze sprzedaży udziału 5/8 w przedmiotowej nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, tj. spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na budowę budynku mieszkalnego i spłatę pożyczki zaciągniętej na nabycie nieruchomości (działki nr A), to dochód uzyskany z odpłatnego zbycia będzie korzystał ze zwolnienia na mocy art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże tylko w takiej wysokości, która proporcjonalnie do wydatkowanego przychodu na ten cel, nie została uwzględniona w kosztach uzyskania przychodów w postaci wydatków na nabycie zbywanego udziału w nieruchomości, tj. cenie nabycia udziału 5/8 w zbywanej nieruchomości jaka przypada na Wnioskodawcę. Wynika to z brzmienia przytoczonego wyżej art. 21 ust. 30 ww. ustawy.

Reasumując, stwierdzić należy że, przychód z odpłatnego zbycia w dniu 25 maja 2018 r. udziału w przedmiotowej nieruchomości stanowi podlegające opodatkowaniu źródło przychodu stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia udziału 5/8 w nieruchomości a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i ust. 6d, obejmującymi wydatki związane z nabyciem udziału 5/8 w nieruchomości.

Wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży ww. udziału w nieruchomości na spłatę kredytu hipotecznego w części zaciągniętej na budowę domu systemem gospodarczym, o ile wydatki na wybudowanie ww. domu nie zostały uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów w postaci nakładów na zbywaną nieruchomość (budowę budynku mieszkalnego), w której Wnioskodawca realizował własne cele mieszkaniowe, wypełnia dyspozycję art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i uprawnia do zastosowania przedmiotowego zwolnienia.

Jednocześnie wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży udziału 5/8 w nieruchomości na spłatę kredytu hipotecznego w części zaciągniętej na spłatę pożyczki zaciągniętej na nabycie nieruchomości gruntowej (działki nr A), Wnioskodawca może uwzględnić w ramach wydatków na własne cele mieszkaniowe, jednakże tylko w takiej wysokości w jakiej cena nabycia działki nr A nie została uwzględniona w kosztach uzyskania przychodów w postaci wydatków na nabycie zbywanego udziału w nieruchomości, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. b) i w zw. z art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast, wydatkowania przychodu ze sprzedaży przedmiotowego udziału w nieruchomości w części przeznaczonej na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na spłatę pożyczki zaciągniętej na nabycie nieruchomości gruntowej (działki nr A), Wnioskodawca nie może uwzględnić w ramach wydatków na własne cele mieszkaniowe w takiej wysokości w jakiej cena nabycia działki nr A została uwzględniona w kosztach uzyskania przychodów w postaci wydatków na nabycie zbywanego udziału w nieruchomości stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. b) w zw. z art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Także wydatkowanie przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia przedmiotowego udziału w nieruchomości na spłatę kredytu hipotecznego w części w jakiej został ona zaciągnięty na spłatę innych pożyczek zaciągniętych przez Wnioskodawcę na cele inne niż zakup działki czy budowa domu nie uprawnia do zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy.

W konsekwencji, dochód osiągnięty przez Wnioskodawcę z przedmiotowej transakcji jest opodatkowany 19% podatkiem dochodowym na zasadach wynikających z art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie w jakim nie znajduje zastosowania ww. zwolnienie od podatku dochodowego.

Tutejszy Organ podkreśla, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację indywidualną w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Należy wskazać, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli zatem, przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie się różnił od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.