Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-29/12-4/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-04-05
Teza: Czy obniżenie przychodu Spółki nastąpi w dacie wystawienia faktury korygującej?
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; korekta; korekta-korekta przychodu; przychód; przychód-powstanie przychodu; rabaty
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 24.01.2012 r. (data wpływu 30.01.2012 r.) oraz w piśmie z dnia 26.03.2012 r. (data nadania 27.03.2012 r., data wpływu 29.03.2012 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie Nr IPPB5/423-29/12-2/RS z dnia 15.03.2012 r. (data nadania 16.03.2012 r., data doręczenia 20.03.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu skorygowania przychodów w związku z zamiarem udzielenia kontrahentom premii pieniężnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30.01.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu skorygowania przychodów w związku z zamiarem udzielenia kontrahentom premii pieniężnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka (Wnioskodawca) jest czynnym podatnikiem VAT i prowadzi działalność gospodarczą polegającą m. in. na nabywaniu towarów, głównie wentylatorów, kurtyn powietrznych, części do wentylatorów i kurtyn w celu ich dalszej odsprzedaży. W ramach prowadzonej działalności Spółka zawiera z kontrahentami umowy o stałej współpracy handlowej. W umowach zawarte są informacje o rabatach, które korygują ceny. Rabaty są umieszczane na fakturach.

Niezależnie od ww. rabatów Spółka w celach motywacyjnych przyznaje swoim kontrahentom premie pieniężne. Zgodnie z zawartymi umowami i uzgodnionymi z odbiorcami planami zakupów, w przypadku, gdy wartość towarów zakupionych przez odbiorcę osiągnie w roku obrachunkowym tj. od 1 maja 2011 r. do 30 kwietnia 2012 r. określony plan (pułap) Spółka jest zobowiązana do końca maja 2012 r. roku do wypłaty na rzecz odbiorców premii pieniężnej w określonej wysokości. Rodzaj dokumentów rozliczeniowych i terminy ich wystawienia nie zostały w umowach określone.

Spółka po zawarciu umów sprawdza miesięczny stan zrealizowanego poziomu zakupów i rezerwuje środki finansowe na premie pieniężne poprzez przelew środków z rachunku bieżącego na własne wyodrębnione odrębnie dla każdej umowy rachunki bankowe. Premia ustalona będzie jako procent od wartości netto (przed udzieleniem innych rabatów) wystawionych dla odbiorcy towaru i zapłaconych w terminie faktur VAT. Gdy kontrahent nie osiągnie wyznaczonego progu zakupów premia nie zostanie wypłacona. Niezrealizowanie przez nabywcę określonego pułapu zakupów (obrotu) nie jest obwarowane żadną sankcją, czy inną odpowiedzialnością. Czynności, jakie wykonuje kontrahent polegają na złożeniu zamówienia towaru, odbiorze towaru i zapłacie ceny we wskazanym terminie. Umowa nie narzuca żadnych innych wynagrodzeń za świadczone usługi, nie określa jakie działania, w jakim okresie i jak często mają zostać podjęte przez kontrahenta w celu zrealizowania planu zakupów.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 26.03.2012 r. Spółka w odpowiedzi, na pytanie na podstawie jakich dokumentów zamierza dokonać rozliczenia premii pieniężnych przyznawanych kontrahentom/nabywcom towarów za zrealizowanie wielkości obrotu poinformowała, iż zamierza wystawić faktury korygujące sprzedaż.

Wnioskodawca podniósł, iż dnia 24.01.2012 r. wystosował zapytanie do Ministra Finansów o potwierdzenie w/w stanowiska. Do dnia 26.03.2012 r. Spółka nie otrzymała odpowiedzi w zakresie prawidłowości zastosowania faktur korygujących zmniejszających obrót jako formy rozliczenia premii jaką Spółka zamierza udzielić odbiorcom towarów.

Wskazano, iż w celu obliczenia czy nabywcy towarów przysługuje premia, Spółka weźmie pod uwagę faktury dokumentujące wszystkie dostawy towarów oraz sprawdzi:

1.  czy łączna wartość faktur jest zgodna z ustalonym planem zakupów,
2.  czy faktury wymienione w punkcie a) zostały opłacone w wyznaczonym terminie.

Jeżeli zostaną spełnione warunki wymienione w punkcie a) i b) Spółka dokona obliczenia premii jako ustalony procent od każdej wystawionej dla Klienta faktury i wystawi jedną zbiorczą fakturę korygującą sprzedaż za cały okres rozliczeniowy. Poniżej przykład rozliczeń:


| Numer faktury - przykładowy | wartość netto faktury przed rabatem | Czy faktura opłacona w terminie | premia wartościowo = pole 2. x np. 1 % 
| 1. | 2. | 3. | 4. 
| 160000 | 100 000,00 | TAK | 1 000,00 
| 160001 | 100 000,00 | TAK | 1 000,00 
| 160002 | 10 000,00 | TAK | 100,00 
| 160003 | 200 000,00 | TAK | 2 000,00 
| razem | 410 000,00 |  | 4 100,00 

Przykładowy uzgodniony plan zakupów 400 000 zł. Warunek spełniony

Należna premia 4 100,00 zbiorcza faktura korygująca

Spółka posiada wykaz numerów faktur, kwot z faktur będących podstawą naliczania premii oraz wartości obliczonej premii w odniesieniu do każdej faktury. Na bazie powyższego Spółka jest wstanie przyporządkować wielkość przyznawanych premii do konkretnych faktur dokumentujących dostawy towarów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy premie pieniężne, uzyskiwane wyłącznie za osiągnięcie w danym okresie obrachunkowym ustalonego poziomu zakupów będą stanowiły rabat obniżający cenę towaru i tym samym nie będą stanowiły wynagrodzenia za usługę?
2.  Czy obniżenie przychodu Spółki nastąpi w dacie wystawienia faktury korygującej?

Odpowiedź na pytanie oznaczone w przedmiotowym wniosku numerem 2 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych stanowi przedmiot niniejszej interpretacji. Przedmiotowy wniosek w zakresie pytania oznaczonego nr 1, tj. podatku od towaru i usług zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku, gdy przyznana premia pieniężna traktowana jest jak udzielenie rabatu, rabat ten - w momencie jego przyznania - zmniejszy przychód podatkowy. Ponieważ przyznanie rabatu dokumentuje się fakturą korygującą, zasadniczo data tej faktury wyznaczy moment skorygowania przychodu podatkowego. Nie ma zatem, według Wnioskodawcy, konieczności korekty przychodów wstecz.

Podniesiono, iż przychody związane z prowadzoną działalnością gospodarczą rozpoznawane są według tzw. metody memoriałowej wyrażonej w art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1 992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), który stanowi, iż za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia „rabat”. Pojęcie to zatem, zdaniem Wnioskodawcy, powinno być, zgodnie z wykładnią gramatyczną, odczytywane na podstawie jego znaczenia językowego. Zgodnie z definicją tego pojęcia zawartą w „Słowniku Wyrazów Obcych” PWN (pod redakcją prof. dr Jana Tokarskiego, PWN, Warszawa-1980), należy stwierdzić, że „rabat” to „zniżka procentowa od wyznaczonej ceny towaru, przyznawana np. przy kupnie za gotówkę, przy zakupach hurtowych itp.; opust, bonifikata”.

Wskazano, iż wyznaczenie momentu obniżenia przychodu Spółka ustali po określeniu należnej premii tj. zgodnie z przepisami art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w dacie wystawienia faktury korygującej, nie później niż w dniu uregulowania należności.

Podniesiono, iż podobne stanowisko zaprezentował również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 25 sierpnia 2008 r., Nr IP-PB3-423-771/08-4/AG, który rozróżnił dwie sytuacje powodujące wystawienie faktury korygującej, tj.:

1.  kiedy korekta jest wynikiem błędu - i wówczas powinna być ona rozliczona w roku, którego dotyczy (czyli w roku zrealizowania sprzedaży),
2.  kiedy korekta jest wynikiem działań niezależnych od podatnika - wówczas powinna być rozliczona na bieżąco.

Druga sytuacja występuje - zdaniem organu podatkowego - w sytuacji, gdy faktura pierwotna została wystawiona poprawnie, natomiast po dokonaniu sprzedaży strony ustaliły (przyznały) np. rabat, bonifikatę czy skonto, których wartość można było określić dopiero w terminie późniejszym, np. po zakończeniu kampanii reklamowej. W tej sytuacji uznano: „(\`(...)\`) w momencie ustalenia przez kontrahentów wielkości upustu lub wzrostu ceny należy rozpoznać przychód (a właściwie jego pomniejszenie). Określenia tego momentu należy zaś dokonać zgodnie z przepisami art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w dacie wystawienia faktury korygującej, nie później niż w dniu uregulowania należności (…)”

Wskazano, iż podobny pogląd wyraził SA w Opolu w wyroku z 28 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Op 46/10, który uznał, że faktura korygująca będąca skutkiem okoliczności, które miały miejsce w innym roku podatkowym niż sprzedaż i uzyskanie przychodu, powinna zostać rozliczona z przychodami tego roku, w którym została wystawiona.

W piśmie z dnia 26.03.2012 r. Spółka uzupełniła własne stanowisko do pytania z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych, tj. wskazała, iż udzielone premie dla odbiorów towarów będą w istocie pomniejszeniem obrotu i zdaniem Spółki powinna ona wystawiać faktury korygujące sprzedaż w oparciu o przepisy art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług z zm t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 (dalej ustawa o VAT lub ustawa).

Podniesiono, iż na podstawie przepisu § 13 ust. 1 rozporządzenia, udzielający premię (Spółka) będzie zobligowana do wystawienia jednej faktury korygującej uwzględniającej wymogi wynikające z § 13 ust. 2-4 tego rozporządzenia.

Zdaniem Spółki w przypadku, gdy przyznana premia pieniężna traktowana jest jak udzielenie rabatu, rabat ten - w momencie jego przyznania - zmniejszy przychód podatkowy. Ponieważ przyznanie rabatu dokumentuje się fakturą korygującą, zasadniczo data tej faktury wyznaczy moment skorygowania przychodu podatkowego. Nie ma zatem konieczności korekty przychodów wstecz. Podniesiono, iż przychody związane z prowadzoną działalnością gospodarczą rozpoznawane są według tzw. metody memoriałowej wyrażonej w art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1 992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), który stanowi, iż za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia „rabat”, ale przyjmuje się, że „rabat” to „zniżka procentowa od wyznaczonej ceny towaru, przyznawana np. przy kupnie za gotówkę, przy zakupach hurtowych itp.; opust, bonifikata”. Wyznaczenia momentu obniżenia przychodu Spółka ustali po określeniu należnej premii tj. zgodnie z przepisami art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w dacie wystawienia faktury korygującej, nie później niż w dniu uregulowania należności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przychodem należnym jest zatem przychód, który w następstwie działalności gospodarczej stał się należnością (wierzytelnością) ustaloną pomiędzy stronami. Zasady podatkowego rozpoznawania momentu uzyskania przychodów określonego w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uregulowane są w art. 12 ust. 3a- 3e ww. ustawy.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a tej ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Jak stanowi art. 12 ust. 3c ww. ustawy, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Podkreślić należy, iż faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Przyczyny jej wystawienia mogą być zróżnicowane. Niezależnie jednak od przyczyny korekty wskazać należy, że punktem odniesienia dla faktury korygującej jest zawsze faktura pierwotna. Faktura korygująca nie generuje bowiem nowego (innego) momentu powstania przychodu lecz modyfikuje jedynie „pierwotną” wysokość przychodu.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu zmniejszenia lub zwiększenia przychodów, tj. czy przychód pomniejsza się lub powiększa w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego. Wobec powyższego, należy posłużyć się literalną wykładnią wyżej powołanych przepisów, która prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe.

Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Przy czym w przypadku rozliczania usług w okresach rozliczeniowych datą powstania przychodu jest ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Późniejsze wystawienie faktury VAT korygującej nie powoduje zmiany daty powstania przychodu, który powstał na powyższych zasadach.

Zdaniem tut. Organu faktura korygująca powinna mieć zatem wpływ na przychody należne, określone w fakturze pierwotnej, bowiem dotyczy ona uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą m. in. na nabywaniu towarów, głównie wentylatorów, kurtyn powietrznych, części do wentylatorów i kurtyn w celu ich dalszej odsprzedaży. W ramach prowadzonej działalności Spółka zawiera z kontrahentami umowy o stałej współpracy handlowej. Wnioskodawca w celach motywacyjnych przyznaje swoim kontrahentom premie pieniężne w przypadku, gdy wartość towarów zakupionych przez odbiorcę osiągnie w roku obrachunkowym tj. od 1 maja 2011 r. do 30 kwietnia 2012 r. określony plan (pułap). Spółka jest wówczas zobowiązana do końca maja 2012 r. roku do wypłaty na rzecz odbiorców premii pieniężnej w określonej wysokości. Wnioskodawca zamierza dokonać rozliczenia ww. premii pieniężnych poprzez faktury korygujące. Spółka posiada wykaz numerów faktur, kwot z faktur będących podstawą naliczania premii oraz wartości obliczonej premii w odniesieniu do każdej faktury i na bazie powyższego Spółka jest w stanie przyporządkować wielkość przyznawanych premii do konkretnych faktur dokumentujących dostawy towarów. Wątpliwości Wnioskodawcy budzi moment ujęcia ww. faktur korygujących.

Mając na względzie powyższe uregulowania prawne oraz przedstawione zdarzenie przyszłe należy podkreślić, iż jak wskazano powyżej, faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Ponadto faktury korygujące służą rzetelnemu obliczeniu (doprecyzowaniu) prawidłowej wysokości przychodu należnego, już osiągniętego za dany okres rozliczeniowy, a nie przychodu, który dopiero zostanie osiągnięty. Jeśli więc faktura korygująca dotyczy przychodu ze sprzedaży towaru w roku podatkowym wcześniejszym niż data wystawienia faktury korygującej to faktura ta powinna być uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania sprzedaży poprzez złożenie odpowiedniej korekty zeznania podatkowego. Faktura korygująca wskazuje bowiem właściwy, (obniżony) przychód ze sprzedaży.

W związku z powyższym korekta przychodu wynikająca z faktury korygującej, powinna być odnoszona do uprzednio wykazanego przychodu należnego, ponieważ późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu (daty dokonania transakcji).

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż faktury korygujące przychód Wnioskodawca powinien w każdym przypadku odnosić do faktur pierwotnych dokumentujących dokonaną sprzedaż niezależnie od tego, czy faktura korygująca została wystawiona w tym samym roku co faktura sprzedaży czy też w roku po nim następującym oraz niezależnie od podstawy będącej przyczyną wystawienia ww. korekty. Tym samym stanowisko Spółki należy uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organu podatkowego należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnej sprawie i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Końcowo należy podkreślić, że przywołany przez Wnioskodawcę wyrok sądu administracyjnego dotyczący przepisów prawa wydany został w indywidualnej sprawie i nie może być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Z uwagi na powyższe przywołane wyroki sądów administracyjnych, nie są wiążące dla tut. Organu podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.