Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.542.2019.2.MB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-03
Teza: Prawo do odliczenie od wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną.
Słowa kluczowe: gmina; infrastruktura; kanalizacja; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; zakład
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 listopada 2019 r. (data wpływu 4 grudnia 2019 r.), uzupełnionym pismami z dnia 21 stycznia 2020 r. (data wpływu 24 stycznia 2020 r.) oraz z dnia 26 lutego 2020 r. (data wpływu 28 lutego 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1.  prawa do odliczenia podatku naliczonego od Wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą wodociągową według udziału procentowego, w jakim infrastruktura wodociągowa jest/będzie wykorzystywana w działalności gospodarczej, tj. według udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych) (pytanie oznaczone we wniosku nr 3),
2.  prawa do odliczenia podatku naliczonego od Wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą kanalizacyjną według udziału procentowego, w jakim infrastruktura kanalizacyjna jest/będzie wykorzystywana w działalności gospodarczej, tj. według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzanych ścieków od Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzanych ścieków ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych) (pytanie oznaczone we wniosku nr 4),

– **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że świadczenie odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku (pytanie oznaczone we wniosku nr 1), obowiązku naliczenia podatku należnego z tytułu wykorzystania Infrastruktury w celu dostaw wody/odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2), prawa do odliczenia podatku naliczonego od Wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą wodociągową według udziału procentowego, w jakim infrastruktura wodociągowa jest/będzie wykorzystywana w działalności gospodarczej, tj. według udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych) (pytanie oznaczone we wniosku nr 3), prawa do odliczenia podatku naliczonego od Wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą kanalizacyjną według udziału procentowego, w jakim infrastruktura kanalizacyjna jest/będzie wykorzystywana w działalności gospodarczej, tj. według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzanych ścieków od Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzanych ścieków ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych) (pytanie oznaczone we wniosku nr 4). Wniosek uzupełniono pismami z dnia 21 stycznia 2020 r. oraz z dnia 26 lutego 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina X (dalej: Gmina, Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 506 ze zm., dalej: Ustawa o samorządzie gminnym) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 Ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

Na terenie Gminy funkcjonuje samorządowy zakład budżetowy pod nazwą Zakład (…) w X (dalej: Zakład), który do dnia centralizacji rozliczeń VAT, (tj. do 31 grudnia 2016 r. włącznie) stanowił odrębnego od JST podatnika VAT, w rezultacie czego w przedmiotowym okresie składał odrębne od JST deklaracje VAT-7. Zakład jest odpowiedzialny za wykonywanie zadań własnych Gminy w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków, a do jego zadań należy także m.in. budowa, rozbudowa, modernizacja, remonty oraz eksploatacja w zakresie dróg, ulic, placów, chodników, przepustów, mostów i urządzeń drogowych na obszarze Gminy; utrzymanie czystości i porządku, a także transport drogowy osób i towarów.

W strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się również jednostki organizacyjne mające status jednostek budżetowych, zajmujące się m.in. oświatą, opieką społeczną itp. (wszystkie jednostki budżetowe oraz Zakład będą dalej określane łącznie jako: jednostki organizacyjne).

Mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE, Trybunał) z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 (dalej: wyrok TSUE) począwszy od stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT, tj. prowadzi wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi Jednostkami organizacyjnymi. Ponadto, Gmina dokonała wstecznej centralizacji rozliczeń VAT za okres październik 2013 r. – grudzień 2016 r.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 Ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Gmina świadczy usługi w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji (dalej łącznie: Odbiorcy zewnętrzni) oraz dostarcza wodę/odbiera ścieki w Jednostkach organizacyjnych Gminy oraz w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy (dalej: Odbiorcy wewnętrzni). Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna. Jednostką organizacyjną odpowiedzialną za zarządzanie infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną jest Zakład, w ramach którego podejmowane są skonkretyzowane działania związane m.in. z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną.

Gmina ponosi liczne wydatki związane z realizacją projektów inwestycyjnych dotyczących infrastruktury wodociągowej kanalizacyjnej (dalej: Wydatki inwestycyjne). Przykładowo, Gmina zrealizowała/realizuje/planuje zrealizować m.in. następujące inwestycje:

*   „(…)”;
*   „(…)”;
*   „(…)”;
*   „(…)”.

Tego typu inwestycje są/mogą być finansowane zarówno ze środków własnych Gminy, jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych, aczkolwiek VAT nie jest/nie będzie w tym wypadku wydatkiem kwalifikowanym. W przyszłości Gmina może ponosić również kolejne Wydatki inwestycyjne.

W związku z wykorzystywaniem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej do dostawy wody oraz odbioru ścieków Gmina, za pośrednictwem Zakładu, ponosi/ponosić będzie również liczne wydatki związane z bieżącym utrzymaniem infrastruktury (dalej: Wydatki bieżące).

Wydatki inwestycyjne związane z budową/modernizacją infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, jak również wszelkie Wydatki bieżące są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest/będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Przy pomocy infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej Gmina, za pośrednictwem Zakładu, świadczy głównie odpłatne usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Również infrastruktura, która jest w chwili obecnej budowana lub której budowa jest planowana, będzie wykorzystywana przez Gminę, za pośrednictwem Zakładu, w celu świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Zatem gminna infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna jest/będzie wykorzystywana do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT i jednocześnie nie korzystają ze zwolnienia z tego podatku.

Przedmiotowa infrastruktura jest/będzie również wykorzystywana przez Gminę na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania Jednostek organizacyjnych Gminy oraz w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy (czynności niepodlegające VAT). Ponadto, woda jest/będzie wykorzystywana do celów technologicznych związanych ze świadczonymi przez Gminę usługami (w szczególności woda jest wykorzystywana przez Gminę w procesie uzdatniania wody) oraz może być wykorzystywana w celach przeciwpożarowych (w związku z prawnym obowiązkiem instalacji hydrantów przeciwpożarowych w przypadku budowy infrastruktury wodociągowej), jak również w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy.

Dla potrzeb niniejszego wniosku dalej cała infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna wykorzystywana przez Gminę zarówno dla potrzeb Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych, włączając w to przywołane powyżej projekty inwestycyjne, określana będzie jako: Infrastruktura. Określenie to nie dotyczy zatem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, która jest wykorzystywana w inny sposób i która nie jest przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację (dzierżawa, wykorzystanie wyłącznie dla potrzeb Odbiorców zewnętrznych bądź wyłącznie dla Odbiorców wewnętrznych).

W przypadku Wydatków bieżących i Wydatków inwestycyjnych związanych z Infrastrukturą Gmina nie potrafi dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (vide dostawa wody do Odbiorców wewnętrznych/odbiór ścieków od Odbiorców wewnętrznych). Zdaniem Gminy, przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia.

Gmina wykorzystuje Infrastrukturę wyłącznie do dostaw wody i odbioru ścieków. Infrastruktura ta nie jest wykorzystywana w żaden inny sposób. Zważywszy na charakter wykorzystania, jest ono, co do zasady, mierzalne, tj. Gmina rozlicza/będzie rozliczać je według ilości metrów sześciennych dostarczonej wody oraz odebranych ścieków. Dotyczy to zarówno świadczeń na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych. W obu tych przypadkach Gmina jest w stanie wskazać, ile metrów sześciennych wody zostało zużyte/ile odebrano ścieków z wykorzystaniem Infrastruktury na potrzeby Odbiorców zewnętrznych (w ramach opodatkowanej VAT dostawy wody/odbioru ścieków), a ile na potrzeby Odbiorców wewnętrznych (w toku działalności realizowanej przez Gminę za pośrednictwem Odbiorców wewnętrznych).

Zaproponowany przez Gminę sposób określenia proporcji z zastosowaniem klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody/odebranych ścieków od Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody/odebranych ścieków od Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych, opiera się, co do zasady, na jednoznacznych i obiektywnych wyliczeniach wynikających z zastosowania dokładnej aparatury pomiarowej, tj. wodomierzy.

Przedmiotowa aparatura pomiarowa zamontowana jest na wszystkich budynkach wykorzystywanych przez jednostki organizacyjne Gminy oraz na większości budynków należących do mieszkańców.

Gmina uściśla, iż tylko znikoma część mieszkańców (ok. 5%) nie posiada podliczników. W tej części ilość dostarczanej wody oraz odprowadzanych ścieków ustalana jest na podstawie przeciętnych norm zużycia wody wynikających z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody. Rozporządzenie to zostało wydane w oparciu o ustawę z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. Nr 72, poz., 747) i zgodnie z jego par. 1 ustala ono „przeciętne normy zużycia wody dla poszczególnych odbiorców usług, stanowiące podstawę ustalania ilości pobranej wody w razie braku wodomierza głównego”.

Liczba metrów sześciennych dostarczanej wody/odebranych ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych (łącznie z odbiorcami rozliczającymi się na podstawie przeciętnych norm zużycia wody) w roku 2018 wyniosła odpowiednio dla:

*   wody: (…);
*   ścieków: (…).

Gmina wskazuje, że liczba metrów sześciennych dostarczanej wody/odebranych ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych wyniosła odpowiednio dla:

*   wody: (…);
*   ścieków: (…).

Natomiast liczba metrów sześciennych dostarczanej wody/odebranych ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych (łącznie z odbiorcami rozliczającymi się na podstawie przeciętnych norm zużycia wody) i wewnętrznych wyniosła odpowiednio dla:

*   wody: (…);
*   ścieków: (…).

Uwzględniając powyższe, udział liczby metrów sześciennych dostarczonej wody do Odbiorców zewnętrznych w całkowitej liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody z użyciem gminnej infrastruktury wodociągowej za rok 2018 wyniósł (…)% ((…)% przed zaokrągleniem). Z kolei udział liczby metrów sześciennych odprowadzonych ścieków od Odbiorców zewnętrznych, w całkowitej ilości metrów sześciennych odprowadzonych ścieków z użyciem gminnej infrastruktury kanalizacyjnej za rok 2018 wyniósł (…)% ((…)% przed zaokrągleniem).

W pozostałej części Infrastruktura jest wykorzystywana do dostaw wody i odbioru ścieków od Odbiorców wewnętrznych. Ta część jest wyraźnie określona na podstawie zużytych metrów sześciennych. Odpowiednio w odniesieniu do infrastruktury wodociągowej będzie to: (…)% - (…)% = (…)%, a w przypadku infrastruktury kanalizacyjnej: (…)% - (…)% = (…)%).

Na przestrzeni lat proporcje te mogą ulegać wahaniom, niemniej jednak w każdym roku będą precyzyjnie oddawać stopień wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT i pozostałych.

Według wyliczeń Zakładu, pre-współczynnik Zakładu obliczony w sposób przewidziany w Rozporządzeniu wyniósłby na podstawie danych za rok 2018 – (…)%.

Gmina podkreśla, iż część obrotów Zakładu, chociaż nie ma żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury w rozumieniu niniejszego Wniosku, to wpływa na wartość pre-współczynnika wyliczonego na podstawie Rozporządzenia.

W piśmie z dnia 22 stycznia 2020 r.. będącym uzupełnieniem do wniosku Gmina poinformowała, że:

1.  Gmina sukcesywnie na przestrzeni lat ponosi wydatki inwestycyjne związane z realizacją projektów dotyczących infrastruktury wodociągowej. Tym niemniej przedmiotem wniosku są projekty inwestycyjne realizowane w roku 2016 oraz latach następnych. W roku 2016 Gmina poniosła wydatki na opracowanie dokumentacji projektowej dla zadania inwestycyjnego pn. „(…)”, a także wytyczenie geodezyjne dla zadania inwestycyjnego pn. „(…)”. W roku 2017 Gmina poniosła wydatki na opracowanie dokumentacji projektowej dla dwóch projektów inwestycyjnych pn. „(…)” oraz „(…)”. Następnie w roku 2018 Gmina zrealizowała projekt inwestycyjny pn. „(…)”, w ramach którego Gmina dokonała zakupu i montażu zestawu pompowego II stopnia wraz z osprzętem sterującym na Stacji Uzdatniania Wody. Ponadto, w roku 2019 Gmina zrealizowała łącznie trzy projekty inwestycyjne, w tym m.in. projekt inwestycyjny pn. „(…)”, w ramach którego Gmina poniosła wydatki na: pełnienie obowiązków inspektora nadzoru, wykonanie rekonstrukcji studni oraz dodatkowe prace związane z wykonaniem rekonstrukcji studni. Drugim zrealizowanym przez Gminę projektem inwestycyjnym był projekt pn. „(…)”, w ramach którego Gmina poniosła wydatki na: pełnienie obowiązków inspektora nadzoru, aktualizację kosztorysu inwestorskiego zadania oraz wykonanie rozbudowy sieci wodociągowej w miejscowości Y. Trzecią zrealizowaną inwestycją był projekt pn. „(…)”, w ramach którego Gmina poniosła wydatki na: pełnienie obowiązków inspektora nadzoru oraz wykonanie stacji uzdatniania wody. Oprócz powyższych trzech zrealizowanych w roku 2019 inwestycji, Gmina poniosła wydatki związane z dokumentacją projektową dla inwestycji pn. „(…)”. W roku 2020 Gmina planuje zrealizować następujące projekty inwestycyjne pn. „(…)”, „(…)”, „(…)”, „(…)”. Ponadto, Gmina ponosi wydatki bieżące związane z funkcjonowaniem infrastruktury wodociągowej, takie jak m.in. zakup energii elektrycznej oraz materiałów eksploatacyjnych i remontowych.
2.  Gmina sukcesywnie na przestrzeni lat ponosi wydatki inwestycyjne związane z realizacją projektów dotyczących infrastruktury kanalizacyjnej. Tym niemniej przedmiotem wniosku są projekty inwestycyjne realizowane w roku 2016 oraz latach następnych. W roku 2016 Gmina poniosła wydatki na sporządzenie mapy dla celów projektowych oraz inspekcję TV kanalizacji oraz jej udrożnienie dla zadania inwestycyjnego pn. „(…)” oraz opracowanie dokumentacji projektowej dla pierwszego etapu projektu inwestycyjnego pn. „(…)”. W roku 2017 Gmina poniosła wydatki na opracowanie dokumentacji projektowej dla drugiego etapu projektu inwestycyjnego pn. „(…)”, a także poniosła wydatki na opracowanie dokumentacji projektowej i realizację inwestycji pn. „(…)”. W roku 2020 Gmina planuje realizację pierwszego etapu inwestycji pn. „(…)”. Ponadto, Gmina ponosi wydatki bieżące związane z funkcjonowaniem infrastruktury kanalizacyjnej takie jak m.in. zakup energii elektrycznej oraz materiałów eksploatacyjnych i remontowych.
3.  W przypadku objętych Wnioskiem Wydatków bieżących i Wydatków inwestycyjnych związanych z Infrastrukturą Gmina nie potrafi dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (vide dostawa wody do Odbiorców wewnętrznych/odbiór ścieków od Odbiorców wewnętrznych).
4.  Gmina wskazuje, że – w jej ocenie – wykorzystuje przedmiotową infrastrukturę do dostawy wody/odbioru ścieków, tj. do czynności opodatkowanych VAT (tam gdzie Gmina pobiera z tego tytułu odpłatność) oraz do czynności niepodlegających VAT (tam gdzie dostawa wody/odbiór ścieków realizowany jest dla jednostek organizacyjnych Gminy). Przedmiotowa infrastruktura – w ocenie Gminy – nie jest bezpośrednio wykorzystywana przez Gminę wraz z jej jednostkami organizacyjnymi do czynności zwolnionych od podatku VAT, bowiem infrastruktura ta służy do dostaw wody/odbioru ścieków, a nie do np. sprzedaży nieruchomości, usług edukacyjnych, czy najmu. O ile zarówno Gmina, jak i jej jednostki wykonują czynności zwolnione z VAT, to nie wykorzystują one bezpośrednio w toku tych czynności infrastruktury wod-kan, ale jedynie wodę dostarczaną za pomocą tej infrastruktury, czy też usługę odbioru ścieków.
5.  W opinii Gminy, nie wykorzystuje ona bezpośrednio Infrastruktury w toku czynności zwolnionych z VAT. Gdyby jednak Organ uznał, że takie wykorzystanie ma miejsce w świetle informacji przedstawionych w ramach opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i jego uzupełnienia, należy wskazać, że Gmina nie widzi możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT
6.  Infrastruktura jest wykorzystywana do dostarczania wody w „innych miejscach”, tj. na potrzeby świetlic wiejskich, gminnego boiska oraz toalety publicznej znajdującej się na placu targowym.
7.  Gmina dokonuje pomiaru dostarczonej/zużytej wody:
    1.  na cele przeciwpożarowe poprzez szacunkowe wartości zużytej wody zadeklarowanej przez straż pożarną;
    2.  na gminnym boisku oraz w toalecie publicznej według wskazań wodomierza, natomiast w świetlicach wiejskich na podstawie wodomierzy oraz w jednym przypadku (świetlica w miejscowości D) na podstawie przeciętnych norm zużycia wody wynikających z Rozporządzenia z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody;
    3.  na cele technologiczne, według wskazań wodomierzy lub według obliczeń w dokumentacji technicznej lub operatach wodnoprawnych.
8.  Gmina dokonuje pomiaru dostawy wody/odbioru ścieków przy użyciu wodomierzy, które spełniają wymagania metrologiczne oraz posiadają aktualną legalizację. W odniesieniu do podmiotów podłączonych do sieci wodociągowej oraz kanalizacyjnej ilość ścieków jest, co do zasady, adekwatna do ilości zużytej wody. Tym niemniej, w przypadku podmiotów posiadających dodatkowe liczniki wody zużywanej np. na cele ogrodowe (tj. takie, w związku z którymi zużyta woda nie trafia do kanalizacji), w celu określenia ilości odprowadzonych ścieków, woda wykorzystywana na cele ogrodowe nie jest brana pod uwagę. Tym samym, urządzenia te umożliwiają dokładny pomiar dostawy wody/odbioru ścieków dla poszczególnych odbiorców.
9.  Gmina, uznając że wskazany we Wniosku sposób określenia proporcji jest/będzie najbardziej reprezentatywny, kierowała się przesłankami ustawowymi wynikającymi z art. 86 ust. 2b oraz 2h ustawy o VAT. W szczególności, w ocenie Gminy, jedynie prewspółczynnik metrażowy pozwala w analizowanym przypadku ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury wod-kan czynności opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach zużytej wody/odebranych ścieków w ramach czynności opodatkowanych VAT. W ten sposób przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności (tj. sprzedaż wody/odbiór ścieków – specyfika ta polega na tym, że działalność tę mierzy się metrami sześciennymi wody/ścieków), a także specyfikę dokonywanych przez Gminę nabyć (usługi związane z budową/modernizacją/remontem/obsługą sieci i urządzeń wod-kan, które wykorzystywane mogą być wyłącznie dla potrzeb dostaw wody/odbioru ścieków i w żaden inny sposób, co determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich usług i wyklucza metody przyjęte dla innych usług, które mogą być wykorzystywane w inny sposób). Inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w Rozporządzeniu nie pozwalają na to w żadnym stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji – nie uwzględniają one ani specyfiki działalności Gminy ani jej nabyć, a zatem ich zastosowanie w tym przypadku jest wykluczone.
10.  W ocenie Gminy wskazany we Wniosku sposób obliczenia proporcji zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.
11.  Zgodnie z proporcją opartą o realne zużycie, Gmina jest w stanie określić:
    1.  zużycie przypisane wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT oraz
    2.  zużycie łączne,a zatem Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać (procentowo), jaka część wydatków przypada wyłącznie na działalność gospodarczą oraz jaka część przypada na czynności inne niż działalność gospodarcza.
12.  Sposób określenia proporcji dla Zakładu (…) w X (dalej: „Zakład”) wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej Zakładu w całości przychodów wykonanych Zakładu. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie przychody zrealizowane przez Zakład ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z Infrastrukturą. Innymi słowy, przychody te – poza przychodami z tytułu usług dostawy wody i odbioru ścieków – nie są generowane poprzez wykorzystanie Infrastruktury, ale w drodze zupełnie innych czynności. Nawet w tych przypadkach, gdzie Infrastruktura jest w jakimś stopniu wykorzystywana przez Zakład przy okazji realizowanych przez ten podmiot czynności innych niż dostawa wody i odbiór ścieków (np. woda i ścieki w siedzibie Zakładu), stopień tego wykorzystania nie jest w żaden sposób odzwierciedlony poziomem realizowanych przez Zakład przychodów. Działalność Zakładu może być co do zasady szeroka i w przedmiotowym przypadku obejmuje również m.in. zadania z zakresu utrzymania porządku i czystości na terenach, w stosunku do których obowiązek ten spoczywa na Gminie. Mając na uwadze powyższe, przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji uwzględniający wszystkie rodzaje działalności Zakładu, w przypadku wydatków w obszarze działalności wodociągowo-kanalizacyjnej będzie zaniżał wartość wydatków przypadającą na działalność gospodarczą. Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości do siedziby Zakładu, które służą całokształtowi działalności Zakładu (wszystkim realizowanym przez Zakład czynnościom). Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności realizowanych przez Zakład i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych przychodach jest uzasadnione. Zupełnie inaczej jest w przypadku wydatków związanych z gospodarką wodno-kanalizacyjną, gdzie uwzględniając specyfikę tej działalności i nabyć z nią związanych (vide art. 86) należy oprzeć się na realnym wykorzystaniu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, które jest w pełni mierzalne i pozwala na obiektywne ustalenie wartości wydatków przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną VAT. Proporcja z Rozporządzenia takich możliwości nie daje, gdyż opiera się na niewłaściwych danych, tj. takich, które nie uwzględniają specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej i specyfiki związanych z nią nabyć.
13.  Wydatki inwestycyjne, objęte zakresem postawionego we wniosku pytania nr 4 są/będą bezpośrednio i wyłącznie związane z Infrastrukturą kanalizacyjną oraz stanowią wydatki związane z budową/modernizacją Infrastruktury kanalizacyjnej.
14.  Wydatki bieżące, objęte zakresem postawionego we wniosku pytania nr 3 i nr 4 stanowią/będą stanowić wydatki związane bezpośrednio z infrastrukturą wodociągową lub bezpośrednio z infrastrukturą kanalizacyjną, a także w niektórych przypadkach stanowią/będą stanowić wydatki związane zarówno z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną.
15.  Gmina wskazuje, że cena wody dla odbiorców Zakładu jest rozliczana według jednej taryfy. W odniesieniu do ceny za odbiór ścieków, Gmina wyjaśnia, iż jest ona zróżnicowana i rozliczana według dwóch odrębnych taryf. Przyczyną takiego zróżnicowana jest to, iż ścieki odbierane od odbiorców z terenu miejscowości X i C są oczyszczane w oczyszczalni ścieków obsługiwanej przez Zakład. Natomiast ścieki odbierane od odbiorców z terenu miejscowości Y są oczyszczane przez oczyszczalnię ścieków obsługiwaną przez Spółdzielnię Mieszkaniową „E” w C (dalej: „Spółdzielnia”). Zakład rozlicza się ze Spółdzielnią według ustalonej stawki za każdy m3 oczyszczonych ścieków.
16.  Podstawą obliczenia wartości prewspółczynnika dla Zakładu był, zgodnie z § 3 ust. 4 ww. Rozporządzenia, roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez Zakład, stanowiący część rocznego obrotu Gminy z działalności gospodarczej oraz przychody wykonane Zakładu w roku 2018. Mając na uwadze powyższe, Gmina obliczyła prewspółczynnik Zakładu w następujący sposób:
    *   roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez Zakład, stanowiący część rocznego obrotu Gminy z działalności gospodarczej za rok 2018: (…) PLN,
    *   przychody wykonane Zakładu za rok 2018: (…) PLN.(…) : (…) x 100% = (…)%

Tym samym, skalkulowana przez Gminę wartość prewspółczynnika Zakładu w oparciu o dane za rok 2018 wynosi (…)%. Ponadto, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT, powyższą proporcję zaokrągla się do najbliższej liczby całkowitej. Po zaokrągleniu prewspółczynnik Zakładu za rok 2018 wyniósł (…)%.

Proponowana przez Gminę proporcja, tzw. prewspółczynnik metrażowy, dla infrastruktury wodociągowej stanowi udział liczby metrów sześciennych dostarczonej wody do Odbiorców zewnętrznych w całkowitej liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody z użyciem gminnej infrastruktury wodociągowej. Gmina obliczyła prewspółczynnik dla infrastruktury wodociągowej za rok 2018 w następujący sposób:

*   liczba metrów sześciennych dostarczonej wody do Odbiorców zewnętrznych za rok 2018: (…) m3,
*   całkowita liczba metrów sześciennych dostarczonej wody za rok 2018: (…) m3.

(…) : (…) X 100% = (…)%

Tym samym, skalkulowana przez Gminę wartość prewspółczynnika metrażowego dla infrastruktury wodociągowej w oparciu o dane za rok 2018 wynosi (…)%. Ponadto zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT powyższą proporcję zaokrągla się do najbliższej liczby całkowitej. Po zaokrągleniu pre-współczynnik metrażowy dla infrastruktury wodociągowej za rok 2018 wyniósł (…)%.

Proponowana przez Gminę proporcja, tzw. prewspółczynnik metrażowy, dla infrastruktury kanalizacyjnej stanowi udział liczby metrów sześciennych odprowadzonych ścieków od Odbiorców zewnętrznych w całkowitej liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków z użyciem gminnej infrastruktury kanalizacyjnej. Gmina obliczyła prewspółczynnik dla infrastruktury kanalizacyjnej za rok 2018 w następujący sposób:

*   liczba metrów sześciennych odebranych ścieków od Odbiorców zewnętrznych za rok 2018(…) m3,
*   całkowita liczba metrów sześciennych odebranych ścieków za rok 2018: (…) m3.

(…) : (…) x 100% = (…)%

Tym samym, skalkulowana przez Gminę wartość prewspółczynnika metrażowego dla infrastruktury kanalizacyjnej w oparciu o dane za rok 2018 wynosi (…)%. Ponadto zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT powyższą proporcję zaokrągla się do najbliższej liczby całkowitej. Po zaokrągleniu prewspółczynnik metrażowy dla infrastruktury kanalizacyjnej za rok 2018 wyniósł (…)%.

Natomiast w piśmie z dnia 26 lutego 2020 r. – będącym kolejnym uzupełnieniem do wniosku – Wnioskodawca poinformował, że:

1.  Gmina wyjaśnia, iż ilość zużytej wody na cele przeciwpożarowe nie jest ustalana w oparciu o odczyty liczników/wodomierzy, a także nie jest dokonywana na podstawie ryczałtu kalkulowanego w oparciu o przepisy Rozporządzenia. Zużycie wody deklarowane przez straż pożarną jest oparte na iloczynie nominalnej przepustowości danego hydrantu oraz czasu trwania akcji gaśniczej. Ponadto, Gmina wskazuje, iż w związku z realizacją celów przeciwpożarowych zasadniczo nie dochodzi do zużycia/odprowadzania ścieków, a w rezultacie nie jest prowadzona ewidencja z tego tytułu.
2.  Gmina wyjaśnia, iż nie ustala zużycia wody na cele technologiczne w oparciu o przepisy Rozporządzenia. Gmina dokonuje pomiaru zużytej wody na cele technologiczne na Stacji Uzdatniania Wody w X na podstawie odczytów wodomierzy. Natomiast ewidencja wody zużytej na ww. cele na Stacji Uzdatniania Wody w C opiera się na obliczeniach wskazanych w operacie wodnoprawnym. Gmina wyjaśnia, iż operat wodnoprawny określa ilość metrów sześciennych wody potrzebnej na cele technologiczne (tj. wody potrzebnej do płukania). Ponadto, woda zużyta na ww. stacjach uzdatniania wody trafia z powrotem do sieci i jest przez Gminę ewidencjonowana również jako odprowadzone ścieki na cele technologiczne, a rozliczenie jest dokonywane w stosunku 1:1 ilości zużytej wody. Ponadto, Gmina zużywa wodę również na cele technologiczne do płukania sieci. Pomiar zużytej w tym celu wody jest dokonywany przez Gminę w oparciu o iloczyn nominalnej przepustowości danego hydrantu oraz czasu wypływu wody z niego. Zużyta w tym zakresie woda nie trafia z powrotem do sieci, lecz do gleby. W konsekwencji, Gmina nie ewidencjonuje ilości odprowadzonych ścieków w tym zakresie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodociągowej w celu odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i dostarczania wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne oraz Wydatki bieżące związane z infrastrukturą wodociągową, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych) (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)?
2.  Czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury kanalizacyjnej w celu odpłatnego świadczenia usług odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i odbioru ścieków od Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne oraz Wydatki bieżące związane z infrastrukturą kanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych) (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodociągowej w celu odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne oraz Wydatki bieżące związane z infrastrukturą wodociągową, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wodociągowa wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i na rzecz Odbiorców wewnętrznych)
2.  W związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury kanalizacyjnej w celu odpłatnego świadczenia usług odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i odbioru ścieków od Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne oraz Wydatki bieżące związane z Infrastrukturą kanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura kanalizacyjna wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych).

Uzasadnienie stanowiska Gminy:

Ad. 1 oraz ad. 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 Ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Jak wskazano powyżej, odpłatne świadczenie usług dostarczania wody/odbioru ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT. Natomiast w przypadku wykorzystywania Infrastruktury na rzecz Odbiorców wewnętrznych, czynność ta nie jest objęta regulacjami Ustawy o VAT. W konsekwencji, zdaniem Gminy, Infrastruktura jest/będzie przez nią, za pośrednictwem Zakładu, wykorzystywana zarówno do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT, jak i czynności pozostających poza zakresem regulacji Ustawy VAT.

Jednocześnie, Gmina (Zakład) nie jest/nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności – jej zdaniem – opodatkowanych VAT lub niepodlegających Ustawie o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej - tzw. „sposobem określenia proporcji”. Jednocześnie sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT jest właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. Gmina podkreśla, iż w Ustawie o VAT nie przewidziano jednej ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji. Równocześnie w art. 86 ust. 2c Ustawy o VAT wskazano jedynie przykładowe dane, które można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji. Należy jednak podkreślić, iż przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c Ustawy o VAT, danymi służącymi do obliczenia sposobu określenia proporcji mogą być w szczególności:

*   średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
*   średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
*   roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
*   średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Wskazane dane nie mają charakteru wiążącego i stanowią jedynie wskazówki dla podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia proporcji. W tym zakresie stanowisko doktryny jednolicie prezentuje pogląd tożsamy ze stanowiskiem Gminy (T. Michalik – „Lista ujęta w ust. 2c ma charakter jedynie przykładowy i może być wykorzystywana przez podatnika jako pomoc. Podatnik może wybrać wszystkie dane w ust. 2c albo też: pominąć je, jeżeli uzna, że inna metoda w lepszym stopniu odnosi się do jego rodzaju działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług” T. Michalik, VAT. Komentarz, wyd. 13 Warszawa 2017, komentarz do art. 86.

A. Bartosiewicz – „ jeśli wziąć pod uwagę, że określone wyżej sposoby liczenia prestruktury są jedynie przykładowe (zgodnie z ustawą), podatnik może przyjmować inne sposoby, w tym oparte na sui generis mutacji powyższych czy też ich połączeniu (na podstawie działań na macierzach. np. macierzy łączącej średnioroczne zatrudnienie ze sposobem wykorzystywania, powierzchni).” Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. 11, komentarz, do art. 86).

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż niezależnie od tego, według jakiej metody sposób określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b Ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

*   zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane; oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Gmina wskazuje, iż zgodnie z wykładnią językową powyższego przepisu, wskazane w nim przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, aby uznać, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Przesłanki te mają charakter klauzul generalnych, a więc nie jest możliwe wyinterpretowanie na ich podstawie jednoznacznej i uniwersalnej normy prawnej, która rozstrzygałaby czy dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności. Jednakże, w opinii Gminy, wskazane powyżej przesłanki mają bardzo istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia czy dany sposób określenia proporcji w pełni realizuje fundamentalne zasady podatku od towarów i usług (w tym w szczególności zasadę neutralności), a więc warunkują możliwość zastosowania przyjętego sposobu określenia proporcji. Dlatego też każdorazowo przyjmowany sposób określenia proporcji winien być przeanalizowany pod kątem zgodności z art. 86 ust. 2b Ustawy o VAT.

Obligatoryjne cechy pre-współczynnika w świetle Dyrektywy 112 i orzecznictwa TSUE.

Pokreślić należy, iż głównym celem wprowadzenia do Ustawy o VAT przepisów art. 86 ust. 2a-2h dotyczących metody wyliczenia pre-współczynnika, jest zobowiązanie podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych – wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów Ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa Trybunału. TSUE w wydanych wyrokach, przedstawia konieczność obliczania podatku naliczonego stosując pre-współczynnik, ale przy poszanowaniu prawa unijnego. Przykładowo w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanllagen und Vermögensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen: „(\`(...)\`) przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego - według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

(\`(...)\`) W tych okolicznościach aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT”.

W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C-72/05 Wollny).

W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii, „instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT (\`(...)\`).

(\`(...)\`) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.

TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania pre-współczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06 TSUE w następujący sposób wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia prewspółczynnika: „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (\`(...)\`) Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod”.

Powyższe uwagi należy rozpatrywać w kontekście zasady neutralności VAT, która stanowiła niejednokrotnie przedmiot rozważań TSUE. W cytowanym wcześniej wyroku TSUE w sprawie C-437/06 Securenta, wskazano, iż: „System odliczeń ustanowiony przez szóstą dyrektywę ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego neutralność każdej działalności gospodarczej - niezależnie od jej celu lub wyników (zob. wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec. s. 655, pkt 19; z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. I-1, pkt .15; i z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-223/03 University of Huddersfield, Zb. Orz. s. I-1751, pkt 47)”. Należy podkreślić, iż zasada neutralności wymaga, aby sposób obliczenia odzwierciedlał obiektywnie rzeczywistą część wydatków na nabycie towarów i usług o mieszanym wykorzystaniu, które dają prawo do odliczenia.

Podsumowując, w świetle orzecznictwa TSUE sposób określenia proporcji musi po pierwsze realizować zasadę neutralności VAT, po drugie ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy VAT, a więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, po trzecie możliwe jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji.

Możliwość odejścia od pre-współczynnika z Rozporządzenia jako jego podstawowe założenie.

Art. 86 ust. 22 Ustawy o VAT wskazuje, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w Rozporządzeniu. Niemniej, w świetle art. 86 ust. 2h Ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 (tj. m.in. w przypadku Gminy), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Powyższe potwierdza również uzasadnienie do projektu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: Uzasadnienie do projektu), w którym wskazano, iż: „Wskazanie dla podmiotów wymienionych w projektowanym rozporządzeniu sposobu określenia proporcji uznanego w ich przypadku za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć ułatwi im określenie najwłaściwszego, biorąc pod uwagę specyfikę ich działalności i dokonywanych nabyć, sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu. Celem ww. sposobu zaproponowanego w projektowanym rozporządzeniu jest przede wszystkim zagwarantowanie pewności prawa tym podmiotom. Pozwoli to także zminimalizować ewentualne przyszłe spory z organami podatkowymi na gruncie rozliczania podatku naliczonego. Podkreślenia jednak wymaga, że zgodnie z zapisem ustawowym (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT), podatnicy, którym dedykowane jest to rozporządzenie nie muszą stosować zawartych w nim zapisów i mogą stosować inny – bardziej w ich ocenie – reprezentatywny sposób określenia proporcji, przy czym rezygnując ze stosowania przepisów rozporządzenia nie skorzystają z pewności prawa gwarantowanej tym aktem”.

Gmina wskazała również, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, iż jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodę określenia pre-współczynnika, aniżeli ta przedstawiona w Rozporządzeniu „pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w Rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”. Minister Finansów wyraźnie zaznaczył więc, iż sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu ma na celu zagwarantowanie pewności prawa oraz minimalizację liczby sporów z organami podatkowymi, jednakże podkreślił, iż rezygnacja ze sposobu określenia proporcji określanego zgodnie z Rozporządzeniem jest jak najbardziej uzasadniona, co wprost potwierdzają uregulowania aktu prawnego wyższego rzędu niż Rozporządzenie, a więc art. 86 ust. 2h Ustawy o VAT.

W konsekwencji należy wskazać, iż Minister Finansów przyjmuje, że przepisy Rozporządzenia stanowią rozwiązanie mające na celu uproszczenie i wprowadzenie jednolitej, domyślnej metodologii ustalenia sposobu określenia proporcji, jednakże wobec skomplikowania i znacznej złożoności działalności jednostek samorządu terytorialnego, przepisy Rozporządzenia są w oczywisty sposób niedoskonałe i nie odnoszą się do wszelkich rodzajów działalności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego (dalej: JST), a przez to nie mają charakteru uniwersalnego, lecz stanowią jedynie uproszczenie dla JST, przez co nie zawsze będą one najpełniej realizowały kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b Ustawy o VAT.

W odniesieniu do sposobu określenia proporcji konieczność każdorazowego spełnienia kryteriów wymienionych w art. 86 ust. 2b Ustawy o VAT wynika również z hierarchii źródeł prawa powszechnie obowiązującego, zgodnie z którą rozporządzenia mają charakter wykonawczy (podrzędny) w odniesieniu do aktów prawnych rangi ustawowej. Oznacza to, iż określenie metodologii kalkulacji sposobu określenia proporcji w oparciu o przepisy Rozporządzenia jest dopuszczalne o ile metodologia ta spełnia wymogi przewidziane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Jeżeli metodologia kalkulacji sposobu określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia w zestawieniu ze sposobem wykorzystania konkretnego wydatku nie pozwoli na spełnienie ww. warunków, taka proporcja nie powinna być stosowana jako sprzeczna z przepisami ustawy oraz zasadą neutralności VAT. Stanowisko przedstawione przez Gminę zostało potwierdzone m.in. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 19 lipca 2018 r., sygn. akt: VIII SA/Wa 319/18.

Nieadekwatność pre-współczynnika z Rozporządzenia w przedmiotowej sprawie.

Zdaniem Gminy, sposób określenia proporcji przewidziany dla Zakładu, a wskazany w Rozporządzeniu jest nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej z wykorzystaniem Infrastruktury w całości działalności Zakładu z użyciem Infrastruktury, bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Zakład działalności w zakresie dostarczania wody/odbioru ścieków.

Sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej w całości przychodów wykonanych Zakładu, z których część nie ma żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie przychody zrealizowane przez Zakład ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z Infrastrukturą.

Tym samym, biorąc pod uwagę, że szereg pozycji przychodowych ujętych w mianowniku ułamka proporcji niemających zupełnie związku z wykorzystaniem Infrastruktury, należy wskazać, iż przyjęcie metodologii kalkulacji proporcji z Rozporządzenia skutkuje zaniżeniem przysługującego Gminie prawa do odliczenia VAT w związku z wydatkami na Infrastrukturę.

W takiej sytuacji zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych przychodach byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów określonych w art. 86 ust. 2a i 2b Ustawy o VAT – podejście takie nie uwzględniałoby ani specyfiki działalności (dostawa wody i odbiór ścieków, gdzie możliwe jest zmierzenie wykorzystania Infrastruktury) ani dokonywanych przez Gminę nabyć (zakupy związane bezpośrednio z Infrastrukturą i niezwiązane bezpośrednio z żadnymi innymi obszarami). Co więcej, podejście takie byłoby ewidentnie krzywdzące dla Gminy, bowiem doprowadziłoby do znaczącego obniżenia zakresu prawa do odliczenia VAT.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w Rozporządzeniu nie może być zastosowana względem zakupów dotyczących działalności wodociągowej/kanalizacyjnej, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b Ustawy o VAT. Sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy, wykonywanej za pośrednictwem Zakładu i dokonywanych przez nią nabyć w zakresie Infrastruktury. Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości przychodów wykonanych Zakładu, z których część nie wykazuje żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury. Oznacza to, że nie odzwierciedla on właściwie wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących Infrastruktury. Zastosowanie pre-współczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby zatem nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

W konsekwencji powyższego Gmina jest obowiązana do odstąpienia od sposobu dokonywania odliczeń podatku VAT z wykorzystaniem przepisów Rozporządzenia, gdyż sposób ten jest niereprezentatywny dla danych Wydatków inwestycyjnych/Wydatków bieżących w Infrastrukturze.

Do podobnych wniosków co Gmina doszedł również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, wydając na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji Podatkowej interpretację indywidualną z dnia 25 lutego 2017 r. o sygn. 1061-IPTPP3.4512.9.2017.1.MK, w której potwierdził w pełni zdanie podatnika, uznające że: „(\`(...)\`) w celu maksymalnego dostosowania się do przepisów ustawy o VAT, Miasto jest zobowiązane na bieżąco monitorować specyfikę prowadzonej działalności oraz dokonywanych nabyć oraz dokonywać zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego sposób określenia prewspółczynnika, jeśli okaże się to konieczne. Jak wskazano bowiem w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, sposób obliczania prewspółczynnika, przewidziany w rozporządzeniu, ma charakter fakultatywny, tj. podatnik, do którego rozporządzenie się odnosi, np. Miasto, może dokonać jego wyliczenia na podstawie innych danych, niż wyznaczone w rozporządzeniu, jeśli okażą się one pełniej odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza”.

Gmina zwraca uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 26 czerwca 2018 r. o sygn. akt I FSK 219/18, w sprawie możliwości zastosowania innego pre-współczynnika niż określonego w Rozporządzeniu. Sąd we wspomnianym wyroku wskazał, iż „(\`(...)\`) metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii Podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych). Po wtóre, przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. (\`(...)\`) Trafnie tym samym podnosiła skarżąca, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej. Uwagi Sądu pierwszej instancji o naruszeniu zasady neutralności VAT wobec pominięcia wartości dotacji nie znajdują zatem usprawiedliwienia w przypadku działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków”.

We wspomnianym wyroku, NSA podkreślił również, że istnieje „(\`(...)\`) potrzeba zagwarantowania równych zasad odliczenia podatku VAT w sferze działalności wodno-kanalizacyjnej niezależnie od formy prawnej, w jakiej jest ona wykonywana (tj. samodzielnie czy poprzez spółkę komunalną)”.

W konsekwencji, Gmina jest uprawniona do zastosowania bardziej reprezentatywnej metody odliczenia VAT dla każdego nabywanego dobra inwestycyjnego, zaś w przypadku Infrastruktury taką metodą będzie prewspółczynnik metrażowy.

W tym miejscu Gmina również zwraca uwagę na orzecznictwo Wojewódzkich Sądów Administracyjnych (dalej: WSA lub Sąd). Przykładowo w wyroku WSA w Łodzi z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1014/16, WSA pokreślił m.in.: „ustawodawca określił, w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, że sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu oraz uwzględnić zasadę neutralności podatku, podatnik winien zestawić przewidziane przez prawodawcę sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy. (\`(...)\`) W ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego sposób proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika”.

Natomiast w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 9 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1626/16, w którym Sąd wskazał, iż: „o wyborze konkretnego sposobu, w odniesieniu do ściśle określonego podmiotu, zawsze jednak decyduje podatnik i zgodnie z intencją ustawodawcy – zastosowany przez podatnika sposób ma prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia specyfiki prowadzonej przez niego aktywności, tj. określać w jaki sposób zakupy towarów i usług służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu i pozostałemu rodzajowi sprzedaży. Skoro przepisy prawa nakładają obowiązek wyliczenia prewspółczynników odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego to zarówno sposób wyliczenia jak i okres, z którego zostaną przyjęte dane do obliczeń może być dla każdej z nich odmienny. Nie stoi zatem nic na przeszkodzie, aby jednostka budżetowa – Usługi Komunalne wyliczała pre-współczynnik na podstawie wzoru opartego o strukturę zatrudnienia i do obliczeń przyjmowała dane za poprzedni lub poprzedzający go rok podatkowy”.

Podobne wnioski płyną także z wyroku WSA w Poznaniu z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Po 872/16, w którym Sąd orzekł, iż: „podatnicy wymienieni w rozporządzeniu mają prawo zastosować inny sposób określenia proporcji, o ile wykażą, że ten inny sposób jest bardziej reprezentatywny do całej działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda będzie odpowiadała najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Należy zwrócić również uwagę na regulacje zawarte w art. 86 ust. 2e i 2f u.p.t.u., na mocy których podatnik, który uzna, że w odniesieniu do wykonywania przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu. Ten przepis ma zastosowanie również w stosunku do podmiotów wymienionych w rozporządzeniu. Zatem mając na uwadze wymienione wyżej przepisy; art. 86 ust. 2h oraz 2e i 2f u.p.t.u. należy jednoznacznie stwierdzić, że ustawodawca wskazane w ustawie i rozporządzeniu sposoby określenia proporcji nie uznaje za obligatoryjne”.

Reasumując, w związku z wykorzystaniem/planowanym wykorzystaniem przez Gminę Infrastruktury, za pośrednictwem Zakładu, zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody/odbioru ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i dostarczania wody/odbierania ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne i Wydatki bieżące związane z przedmiotową Infrastrukturą, według udziału procentowego, w jakim Infrastruktura jest/będzie wykorzystywana do wykonywania działalności gospodarczej, i w takim przypadku dla celów określenia kwoty podatku VAT podlegającej odliczeniu Wnioskodawca będzie mógł zastosować klucz odliczenia inny, bardziej reprezentatywny, niż wynikający z Rozporządzenia, gdyż w niniejszej sprawie klucz odliczenia wynikający z Rozporządzenia nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych przez nią nabyć.

Możliwość stosowania wielu pre-współczynników.

Gmina jednocześnie podkreśla, że na gruncie obowiązujących przepisów nie ma żadnych przeszkód, aby do różnych sektorów działalności jednego podatnika stosować różne pre-współczynniki. Możliwość tę potwierdza już literalne brzmienie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym gdy przypisanie nabywanych „(\`(...)\`) towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego (\`(...)\`) oblicza się zgodnie ze (\`(...)\`) „sposobem określenia proporcji”. Sposób ten „powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”.

Z treści przytoczonego przepisu nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie jednej proporcji. Przeciwnie, przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup weryfikował pod kątem jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z działalnością gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję uwzględniającą zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika działalności), jak i rodzaj tego zakupu (specyfika nabycia). A zatem respektując nałożony przez ten przepis obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie towarów i usług podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga stosowania odrębnych prewspółczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć.

Oczywiście nie jest wykluczone, że określona grupa nabyć wykorzystywanych w danym sektorze działalności będzie mogła być odliczana tym samym pre-współczynnikiem, ale przepis w żadnym wypadku nie wymaga, aby do wszystkich nabyć stosować ten sam prewspółczynnik.

Również ratio legis powyższej normy jednoznacznie przemawia za odrzuceniem takiej tezy, bowiem dokonywanie odliczeń VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wszystkie ponoszone przez Gminę wydatki przy zastosowaniu wyłącznie jednej proporcji byłoby daleko idącym uproszczeniem, które z założenia nie uwzględniałoby specyfiki prowadzonej przez Gminę, za pośrednictwem Zakładu, działalności i dokonywanych przez nią nabyć, a więc byłoby rozwiązaniem dokładnie odwrotnym od tego wymaganego przez art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

W konsekwencji sam fakt ustalenia przez Ministra Finansów w Rozporządzeniu określonej metody liczenia pre-współczynnika dla gmin ich jednostek organizacyjnych nie przesądza, że pre-współczynnik taki jest obligatoryjny we wszystkich przypadkach. W odniesieniu do nabyć i rodzajów działalności, dla których metoda ta nie jest adekwatna, stosować należy inne metody, które są bardziej reprezentatywne.

Powyższe potwierdza w całej rozciągłości wspomniany wyżej wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2018 r. o sygn. I FSK 219/18, w którym Sąd wskazał, że „Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną”.

Pre-współczynnik metrażowy jako metoda bardziej reprezentatywna.

Jak już zostało wskazane, Gmina nie jest/nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych Wydatków inwestycyjnych i Wydatków bieżących do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności – jej zdaniem – opodatkowanych VAT lub niepodlegających Ustawie o VAT.

Niemniej, Gmina jest w stanie, co do zasady, określić udział liczby metrów sześciennych:

*   wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych i do Odbiorców wewnętrznych;
*   odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od Odbiorców zewnętrznych oraz od Odbiorców wewnętrznych).

Jak wskazała Gmina w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, aparatura pomiarowa umożliwiająca ewidencję metrów sześciennych zużytej wody zamontowana jest na wszystkich budynkach wykorzystywanych przez jednostki organizacyjne Gminy oraz na większości budynków należących do mieszkańców. Tylko znikoma część mieszkańców (ok. (…)%) nie posiada podliczników. Tym samym, w przedmiotowej części dostarczanie wody/odprowadzanie ścieków rozliczane jest na podstawie przeciętnych norm zużycia wody wynikających z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody.

Obliczona w ten sposób proporcja stanowi obiektywny miernik realnego wykorzystania Infrastruktury do poszczególnych rodzajów czynności. Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na sprawdzalnych danych, mierzalnych i określonych, Gmina jest zatem w stanie podać, w jakim stopniu wykorzystuje Infrastrukturę do czynności opodatkowanych VAT, a w jakim stopniu do czynności pozostałych.

Udział ilości dostarczonej wody do Jednostek organizacyjnych i Urzędu, których rozliczenia VAT podlegają centralizacji oraz do innych miejsc wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy w całości dostarczonej wody z użyciem gminnej infrastruktury wodociągowej za rok 2018 wyniósł (…)%. Z kolei udział ilości odprowadzonych ścieków od Jednostek organizacyjnych i Urzędu, których rozliczenia VAT podlegają centralizacji oraz do innych miejsc wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy w całości odprowadzonych ścieków z użyciem gminnej infrastruktury kanalizacyjnej za rok 2018 wyniósł (…)%. Taki jest zatem obiektywny stopień wykorzystania Infrastruktury do czynności niepodlegających VAT.

Mając powyższe na względzie Gmina dokonała kalkulacji wysokości pre-współczynnika dla Infrastruktury, przy uwzględnieniu opisanej powyżej przez Gminę metodologii, która – zdaniem Gminy – jest reprezentatywna i oparta o zasadę neutralności podatku VAT. Tym samym, skalkulowana przez Gminę wartość wstępnego pre-współczynnika w oparciu o dane za rok 2018 dla infrastruktury wodociągowej wynosi (…)% (po zaokrągleniu zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 2g Ustawy o VAT – (…)%). Dla infrastruktury kanalizacyjnej wartość wstępnego pre-współczynnika na rok 2019 w oparciu o dane za rok 2018 wynosi (…)% (po zaokrągleniu zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 2g Ustawy o VAT – (…)%).

W opinii Gminy, ustalone w powyższy sposób udziały procentowe (dalej: prewspółczynnik metrażowy) najdokładniej odzwierciedlają rzeczywiste wykorzystywanie Infrastruktury, w odniesieniu do Wydatków inwestycyjnych i Wydatków bieżących, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności.

Metoda ta, zdaniem Gminy, daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których jest wykorzystywana Infrastruktura, w przeciwieństwie do sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu.

W przypadku Gminy pre-współczynnik Zakładu obliczony przez Gminę w sposób przewidziany w Rozporządzeniu wyniósł na podstawie danych za rok 2018: (…)%. W konsekwencji, dokonując odliczenia na podstawie Rozporządzenia, Gmina mogłaby dokonać odliczenia podatku VAT w wysokości (…)%, co nie odzwierciedla realnego wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT. Przepływająca przez Infrastrukturę woda w (…)% została sprzedana Odbiorcom zewnętrznym (usługi opodatkowane VAT). Z kolei w odniesieniu do nieczystości odbieranych za pośrednictwem Infrastruktury stanowiły one w (…)% nieczystości odbierane od Odbiorców zewnętrznych (usługi opodatkowane VAT).

W opinii Gminy, w odniesieniu do Infrastruktury metody obliczania sposobu określenia proporcji określone w Rozporządzeniu nie realizują przesłanek wynikających z art. 86 ust. 2b Ustawy o VAT. Zdaniem Gminy, w sprawie objętej zakresem niniejszego wniosku, dane służące do obliczenia sposobu określenia proporcji wskazane w Rozporządzeniu nie będą spełniały wskazanych przesłanek Ustawodawcy do uznania sposobu określenia proporcji obliczonego na ich podstawie za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności ze względu na specyficzny sposób wykorzystywania Infrastruktury przez Gminę, za pośrednictwem Zakładu.

Skoro Infrastruktura będzie wykorzystywana przez Gminę do ściśle określonej działalności, to przy obliczaniu sposobu określenia proporcji należy posłużyć się danymi odnoszącymi się ściśle do Infrastruktury, gdyż w żadnym razie nie można uznać, iż dane odnoszące się ogólnie do całej działalności Gminy (Zakładu) będą obiektywnie odzwierciedlały część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza w odniesieniu do Infrastruktury.

Mając na uwadze powyższe, nie jest możliwe twierdzenie, iż przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji uwzględniający różne segmenty działalności Zakładu, w przypadku wydatków w obszarze działalności wodociągowo – kanalizacyjnej będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków w tym zakresie przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Przeciwnie, sposób ten znacząco zaniży wartość wydatków przypadającą na działalność gospodarczą.

W tej sytuacji, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności podatku VAT, a także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h Ustawy o VAT stanowiących o sposobie określania proporcji, konieczne jest stosowanie przez Gminę w odniesieniu do wydatków związanych z działalnością wodociągowo – kanalizacyjną sposobu określenia proporcji obliczonego na podstawie klucza metrażowego (odpowiedniego dla infrastruktury wodociągowej oraz dla infrastruktury kanalizacyjnej).

Zastosowanie sposobu określenia proporcji w odniesieniu do wydatków związanych z Infrastrukturą, wyliczonego w opisany powyżej sposób, zdaniem Gminy, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę (za pośrednictwem Zakładu) działalności w tym zakresie i dokonywanych przez Gminę (Zakład) nabyć związanych z działalnością wodociągową i kanalizacyjną, a także najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego.

Pre-współczynnik metrażowy uwzględnia w pełni to, jak Gmina, za pośrednictwem Zakładu, wykorzystuje Infrastrukturę i co to za Infrastruktura. W szczególności uwzględnia fakt, iż w przypadku urządzeń tego typu możliwy jest precyzyjny pomiar wykorzystania za pomocą metrów sześciennych przepływającej przez nie wody/ścieków (podobnie jak naturalnym sposobem na zmierzenie zużycia samochodu jest liczba przejechanych kilometrów). Znając liczbę metrów sześciennych wody/ścieków dostarczonej/odebranych od Odbiorców zewnętrznych oraz ogólną liczbę metrów sześciennych wody/ścieków można bez żadnego błędu, dokładnie i w sposób możliwy do zweryfikowania określić stopień wykorzystania Infrastruktury. Trudno jednocześnie o bardziej miarodajne i obiektywne kryterium. Jego zastosowanie wyklucza nieprawidłowości, które mogłyby pojawić się przy innych metodach, jak np. wpływ zmiennych stawek za usługi, czy brak odpłatności za usługi na rzecz określonych odbiorców.

Metodologia zaprezentowana przez Gminę uwzględnia również fakt, iż Gmina, za pośrednictwem Zakładu, nie wykorzystuje Infrastruktury do czynności innych niż dostawa wody lub odbiór ścieków, co jest kluczowe dla stwierdzenia jego większej reprezentatywności w porównaniu do sposobu określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia, który uwzględnia przychody z czynności zupełnie niezwiązanych z Infrastrukturą.

Należy bowiem wskazać, iż obliczenie sposobu określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia w oparciu o ogólną działalność danej jednostki (Zakładu) może istotnie zakłócić realizację wymogu ustawowego przewidzianego w art. 86 ust. 2b Ustawy o VAT. W takim przypadku może dojść do ustalenia sposobu określenia proporcji na poziomie znacznie odbiegającym od faktycznego wykorzystania Infrastruktury. Tymczasem pre-współczynnik metrażowy jest metodą odwołującą się do najbardziej obiektywnych kryteriów (pomiar realnego wykorzystania w metrach sześciennych dostarczanej wody i odbieranych ścieków) i w pełni realizuje przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b Ustawy o VAT.

W szczególności Gmina wskazuje, iż w przypadku zastosowania klucza metrażowego, niezależnie od faktu, która jednostka (urząd obsługujący Gminę czy jednostka budżetowa/samorządowy zakład budżetowy) będzie użytkowała Infrastrukturę, wartość pre-współczynnika metrażowego nie będzie ulegała zmianie. Natomiast w przypadku zastosowania sposobu określenia proporcji zgodnie z Rozporządzeniem, jego wartość będzie ulegała zmianom w zależności od okoliczności, która z jednostek będzie wykorzystywała Infrastrukturę.

W konsekwencji, zestawiając te dwa sposoby określenia proporcji, należy stwierdzić, iż w porównaniu do pre-współczynnika metrażowego, sposób określenia proporcji ustalony na podstawie Rozporządzenia zniekształca kwotę VAT naliczonego podlegającego odliczeniu, która w takim wypadku jest nieadekwatna do stopnia wykorzystania Infrastruktury do działalności gospodarczej. Metoda obliczania sposobu określenia proporcji proponowana przez Gminę eliminuje wskazane wady.

W konsekwencji powyższego, zdaniem Gminy, w odniesieniu do ponoszonych Wydatków inwestycyjnych oraz Wydatków bieżących przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT przy zastosowaniu pre-współczynnika metrażowego.

Powyższe wnioski znajdują także potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 26 czerwca 2018 r. (sygn. akt I FSK 219/18) „Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze”.

Końcowo Gmina jeszcze raz podkreśla, iż przedstawiona wyżej metodologia (prewspółczynnik metrażowy) spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h Ustawy o VAT, w szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej działalności i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność opodatkowaną oraz niepodlegającą VAT. Ustawodawca w art. 86 ust. 2h Ustawy o VAT posługuje się bardzo szerokim sfomułowaniem o charakterze uznaniowym – „(\`(...)\`) podatnik (\`(...)\`) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”. Taka treść przepisu sugeruje, że to w gestii podatnika leży decyzja czy wybrana przez niego metodologia jest „lepsza” niż sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu, a Gmina wskazała, że uznaje, iż prewspółczynnik metrażowy jest bardziej reprezentatywny z punktu prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć niż metodologia przewidziana w Rozporządzeniu.

Powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie m.in. w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 8 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 900/17, w którym stwierdził on, iż „(\`(...)\`) zdaniem Sądu specyfiki działalności Gminy przedstawionej we wniosku oraz charakteru wskazywanych tam nabyć, nie uwzględnia metoda kalkulacji przewidziana w rozporządzeniu ministra, a przynajmniej brak uzasadnienia stanowiska organu w tym zakresie. Metoda zaoferowana przez Skarżącą zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust. 2b ustawy o VAT”. Jednocześnie Sąd podkreślił, że przyznanie podatnikowi prawa wyboru, przy doborze prewspółczynnika, choć ograniczone przez rozporządzenie, opiera się na tym, że to właśnie podatnik, jest najlepiej zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć”.

NSA, w wyżej przywoływanym już wyroku o sygn. I FSK 219/18, stwierdził również, iż „za zasadne uznaje ponadto racje skarżącej zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zauważyć należy, że metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (\`(...)\`) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. (\`(...)\`) Po wtóre, przyjęty w rozporządzeniu wzór - zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych - zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. (\`(...)\`) Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach maja tu znaczenie marginalne. (.„.) Trafnie tym samym podnosiła skarżąca, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej”.

We wspomnianym wyroku, NSA wskazał również, że istnieje „(\`(...)\`) potrzeba zagwarantowania równych zasad odliczenia podatku VAT w sferze działalności wodno-kanalizacyjnej niezależnie od formy prawnej, w jakiej jest ona wykonywana (tj. samodzielnie czy poprzez spółkę komunalną)”.

Należy przy tym podkreślić, iż przyjęta przez Gminę metodologia kalkulacji sposobu określenia proporcji oparta na kryterium metrów sześciennych dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków, jak również metodologie zbliżone do niej (np. metoda oparta na zestawieniu obrotów z tytułu tej działalności) były przedmiotem rozstrzygnięć sądowo- administracyjnych, w których sądy podkreślały adekwatność takich rozwiązań w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej jednostek samorządu terytorialnego.

W tym zakresie Gmina wskazuje na poniższe wyroki NSA, wydane w analogicznych sprawach innych gmin:

*   sygn. akt I FSK 219/18 z dnia 26 czerwca 2018r.,
*   sygn. akt I FSK 425/18 z dnia 19 grudnia 2018 r.,
*   sygn. akt I FSK 715/18 z dnia 19 grudnia 2018 r.,
*   sygn. akt I FSK 795/18 z dnia 19 grudnia 2018 r.,
*   sygn. akt I FSK 794/18 z dnia 19 grudnia 2018 r.,
*   sygn. akt I FSK 1448/18 z dnia 19 grudnia 2018 r.,
*   sygn. akt I FSK 1532/18 z dnia 19 grudnia 2018 r.,
*   sygn. akt I FSK 444/18 z dnia 10 stycznia 2019 r.,
*   sygn. akt I FSK 1662/18 z dnia 10 stycznia 2019 r.,
*   sygn. akt I FSK 1391/18 z dnia 16 stycznia 2019 r.,
*   sygn. akt I FSK 411/18 z dnia 7 lutego 2019 r.,
*   sygn. akt I FSK 708/18 z dnia 15 marca 2019 r.,
*   sygn. akt I FSK 701/18 z dnia 15 marca 2019 r.,
*   sygn. akt I FSK 2094/18 z dnia 4 kwietnia 2019 r.,
*   sygn. akt I FSK 2220/18 z dnia 10 maja 2019 r.,
*   sygn. akt I FSK 1971/18 z dnia 10 maja 2019 r.

W oparciu o trzy z powyższych wyroków NSA, DKIS wydał pozytywne interpretacje potwierdzające stanowisko Gminy wskazane we Wniosku, tj.:

*   interpretację indywidualną z dnia 13 maja 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.145.2017.8.WL;
*   interpretację indywidualną z dnia 17 maja 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.451.2017.8.MJ;
*   interpretację indywidualną z dnia 17 maja 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.450.2017.8.MJ;
*   interpretację indywidualną z dnia 30 maja 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.398.2017.8.KT.

Reasumując, w związku z wykorzystaniem/przyszłym wykorzystaniem przez Gminę, za pośrednictwem Zakładu, Infrastruktury, zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i do dostaw wody/odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne/Wydatki bieżące związane z Infrastrukturą, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura:

1.  wodociągowa wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej, tj. według klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonych do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i do Odbiorców wewnętrznych);
2.  kanalizacyjna wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej, tj. według klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (tj. od Odbiorców zewnętrznych oraz od Odbiorców wewnętrznych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupów z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Urzędem obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego – w myśl § 2 pkt 5 rozporządzenia – jest urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

W przypadku zakładu budżetowego jako sposób określenia proporcji – na mocy § 3 ust. 4 rozporządzenia – podaje się sposób ustalony wg wzoru:

X = A x 100/P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

W myśl § 2 pkt 4 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o przychodach wykonanych zakładu budżetowego – w świetle § 2 pkt 11 rozporządzenia – rozumie się przez to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 pkt 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowanie podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Jak wskazano na wstępie, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej od podatku i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz – w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku – w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

W przedmiotowej sprawie, Gmina (za pośrednictwem Zakładu – Zakład budżetowy) ponosi liczne wydatki związane z realizacją projektów inwestycyjnych dotyczących infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej. W związku z wykorzystywaniem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej do dostawy wody oraz odbioru ścieków Gmina, za pośrednictwem Zakładu, ponosi/ponosić będzie również liczne wydatki związane z bieżącym utrzymaniem infrastruktury.

Wydatki inwestycyjne związane z budową/modernizacją infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, jak również wszelkie Wydatki bieżące są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest/będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Przy pomocy infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej Gmina, za pośrednictwem Zakładu, świadczy głównie odpłatne usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Również infrastruktura, która jest w chwili obecnej budowana lub której budowa jest planowana, będzie wykorzystywana przez Gminę, za pośrednictwem Zakładu, w celu świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Zatem gminna infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna jest/będzie wykorzystywana do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT i jednocześnie nie korzystają ze zwolnienia z tego podatku.

Przedmiotowa infrastruktura jest/będzie również wykorzystywana przez Gminę na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania Jednostek organizacyjnych Gminy oraz w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy (czynności niepodlegające VAT). Ponadto, woda jest/będzie wykorzystywana do celów technologicznych związanych ze świadczonymi przez Gminę usługami (w szczególności woda jest wykorzystywana przez Gminę w procesie uzdatniania wody) oraz może być wykorzystywana w celach przeciwpożarowych (w związku z prawnym obowiązkiem instalacji hydrantów przeciwpożarowych w przypadku budowy infrastruktury wodociągowej), jak również w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy.

W przypadku Wydatków bieżących i Wydatków inwestycyjnych związanych z Infrastrukturą Gmina nie potrafi dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (vide dostawa wody do Odbiorców wewnętrznych/odbiór ścieków od Odbiorców wewnętrznych). Zdaniem Gminy, przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia.

Gmina wykorzystuje Infrastrukturę wyłącznie do dostaw wody i odbioru ścieków. Infrastruktura ta nie jest wykorzystywana w żaden inny sposób. Zważywszy na charakter wykorzystania, jest ono, co do zasady, mierzalne, tj. Gmina rozlicza/będzie rozliczać je według ilości metrów sześciennych dostarczonej wody oraz odebranych ścieków. Dotyczy to zarówno świadczeń na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych. W obu tych przypadkach Gmina jest w stanie wskazać, ile metrów sześciennych wody zostało zużyte/ile odebrano ścieków z wykorzystaniem Infrastruktury na potrzeby Odbiorców zewnętrznych (w ramach opodatkowanej VAT dostawy wody/odbioru ścieków), a ile na potrzeby Odbiorców wewnętrznych (w toku działalności realizowanej przez Gminę za pośrednictwem Odbiorców wewnętrznych).

Zaproponowany przez Gminę sposób określenia proporcji z zastosowaniem klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody/odebranych ścieków od Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody/odebranych ścieków od Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych, opiera się, co do zasady, na jednoznacznych i obiektywnych wyliczeniach wynikających z zastosowania dokładnej aparatury pomiarowej, tj. wodomierzy.

Przedmiotowa aparatura pomiarowa zamontowana jest na wszystkich budynkach wykorzystywanych przez jednostki organizacyjne Gminy oraz na większości budynków należących do mieszkańców.

Gmina uściśla, iż tylko znikoma część mieszkańców (ok. 5%) nie posiada podliczników. W tej części ilość dostarczanej wody oraz odprowadzanych ścieków ustalana jest na podstawie przeciętnych norm zużycia wody wynikających z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody. Rozporządzenie to zostało wydane w oparciu o ustawę z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. Nr 72, poz. 747) i zgodnie z jego par. 1 ustala ono „przeciętne normy zużycia wody dla poszczególnych odbiorców usług, stanowiące podstawę ustalania ilości pobranej wody w razie braku wodomierza głównego”.

Liczba metrów sześciennych dostarczanej wody/odebranych ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych (łącznie z odbiorcami rozliczającymi się na podstawie przeciętnych norm zużycia wody) w roku 2018 wyniosła odpowiednio dla:

*   wody: (…);
*   ścieków: (…).

Gmina wskazuje, że liczba metrów sześciennych dostarczanej wody/odebranych ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych wyniosła odpowiednio dla:

*   wody: (…);
*   ścieków: (…).

Natomiast liczba metrów sześciennych dostarczanej wody/odebranych ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych (łącznie z odbiorcami rozliczającymi się na podstawie przeciętnych norm zużycia wody) i wewnętrznych wyniosła odpowiednio dla:

*   wody: (…);
*   ścieków: (…).

Uwzględniając powyższe, udział liczby metrów sześciennych dostarczonej wody do Odbiorców zewnętrznych w całkowitej liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody z użyciem gminnej infrastruktury wodociągowej za rok 2018 wyniósł (…)% ((…)% przed zaokrągleniem). Z kolei udział liczby metrów sześciennych odprowadzonych ścieków od Odbiorców zewnętrznych, w całkowitej ilości metrów sześciennych odprowadzonych ścieków z użyciem gminnej infrastruktury kanalizacyjnej za rok 2018 wyniósł (…)% ((…)% przed zaokrągleniem).

W pozostałej części Infrastruktura jest wykorzystywana do dostaw wody i odbioru ścieków od Odbiorców wewnętrznych. Ta część jest wyraźnie określona na podstawie zużytych metrów sześciennych. Odpowiednio w odniesieniu do infrastruktury wodociągowej będzie to: (…)% - (…)% = (…)%, a w przypadku infrastruktury kanalizacyjnej: (…)% - (…)% = (…)%).

W przypadku objętych Wnioskiem Wydatków bieżących i Wydatków inwestycyjnych związanych z Infrastrukturą Gmina nie potrafi dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (vide dostawa wody do Odbiorców wewnętrznych/odbiór ścieków od Odbiorców wewnętrznych).

Gmina wskazuje – że w jej ocenie – wykorzystuje przedmiotową infrastrukturę do dostawy wody/odbioru ścieków, tj. do czynności opodatkowanych VAT (tam gdzie Gmina pobiera z tego tytułu odpłatność) oraz do czynności niepodlegających VAT (tam gdzie dostawa wody/odbiór ścieków realizowany jest dla jednostek organizacyjnych Gminy). Przedmiotowa infrastruktura – w ocenie Gminy – nie jest bezpośrednio wykorzystywana przez Gminę wraz z jej jednostkami organizacyjnymi do czynności zwolnionych od podatku VAT, bowiem infrastruktura ta służy do dostaw wody/odbioru ścieków, a nie do np. sprzedaży nieruchomości, usług edukacyjnych, czy najmu. O ile zarówno Gmina, jak i jej jednostki wykonują czynności zwolnione z VAT, to nie wykorzystują one bezpośrednio w toku tych czynności infrastruktury wod-kan, ale jedynie wodę dostarczaną za pomocą tej infrastruktury, czy też usługę odbioru ścieków.

W opinii Gminy, nie wykorzystuje ona bezpośrednio Infrastruktury w toku czynności zwolnionych z VAT. Gdyby jednak Organ uznał, że takie wykorzystanie ma miejsce w świetle informacji przedstawionych w ramach opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i jego uzupełnienia, należy wskazać, że Gmina nie widzi możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT

Infrastruktura jest wykorzystywana do dostarczania wody w „innych miejscach”, tj. na potrzeby świetlic wiejskich, gminnego boiska oraz toalety publicznej znajdującej się na placu targowym.

Gmina dokonuje pomiaru dostarczonej/zużytej wody:

1.  na cele przeciwpożarowe poprzez szacunkowe wartości zużytej wody zadeklarowanej przez straż pożarną;
2.  na gminnym boisku oraz w toalecie publicznej według wskazań wodomierza, natomiast w świetlicach wiejskich na podstawie wodomierzy oraz w jednym przypadku (świetlica w miejscowości D) na podstawie przeciętnych norm zużycia wody wynikających z Rozporządzenia z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody;
3.  na cele technologiczne, według wskazań wodomierzy lub według obliczeń w dokumentacji technicznej lub operatach wodnoprawnych.

Gmina dokonuje pomiaru dostawy wody/odbioru ścieków przy użyciu wodomierzy, które spełniają wymagania metrologiczne oraz posiadają aktualną legalizację. W odniesieniu do podmiotów podłączonych do sieci wodociągowej oraz kanalizacyjnej ilość ścieków jest, co do zasady, adekwatna do ilości zużytej wody. Tym niemniej, w przypadku podmiotów posiadających dodatkowe liczniki wody zużywanej np. na cele ogrodowe (tj. takie, w związku z którymi zużyta woda nie trafia do kanalizacji), w celu określenia ilości odprowadzonych ścieków, woda wykorzystywana na cele ogrodowe nie jest brana pod uwagę. Tym samym, urządzenia te umożliwiają dokładny pomiar dostawy wody/odbioru ścieków dla poszczególnych odbiorców.

Gmina, uznając że wskazany we Wniosku sposób określenia proporcji jest/będzie najbardziej reprezentatywny, kierowała się przesłankami ustawowymi wynikającymi z art. 86 ust. 2b oraz 2h ustawy o VAT.

W szczególności, w ocenie Gminy, jedynie prewspółczynnik metrażowy pozwala w analizowanym przypadku ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury wod-kan czynności opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach zużytej wody/odebranych ścieków w ramach czynności opodatkowanych VAT. W ten sposób przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności (tj. sprzedaż wody/odbiór ścieków – specyfika ta polega na tym, że działalność tę mierzy się metrami sześciennymi wody/ścieków), a także specyfikę dokonywanych przez Gminę nabyć (usługi związane z budową/modernizacją/remontem/obsługą sieci i urządzeń wod-kan, które wykorzystywane mogą być wyłącznie dla potrzeb dostaw wody/odbioru ścieków i w żaden inny sposób, co determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich usług i wyklucza metody przyjęte dla innych usług, które mogą być wykorzystywane w inny sposób).

Inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w Rozporządzeniu nie pozwalają na to w żadnym stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji – nie uwzględniają one ani specyfiki działalności Gminy ani jej nabyć, a zatem ich zastosowanie w tym przypadku jest wykluczone.

W ocenie Gminy wskazany we Wniosku sposób obliczenia proporcji zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Zgodnie z proporcją opartą o realne zużycie, Gmina jest w stanie określić:

1.  zużycie przypisane wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT oraz
2.  zużycie łączne,

a zatem Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać (procentowo), jaka część wydatków przypada wyłącznie na działalność gospodarczą oraz jaka część przypada na czynności inne niż działalność gospodarcza.

Sposób określenia proporcji dla Zakładu (…) wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej Zakładu w całości przychodów wykonanych Zakładu. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie przychody zrealizowane przez Zakład ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z Infrastrukturą. Innymi słowy, przychody te – poza przychodami z tytułu usług dostawy wody i odbioru ścieków – nie są generowane poprzez wykorzystanie Infrastruktury, ale w drodze zupełnie innych czynności. Nawet w tych przypadkach, gdzie Infrastruktura jest w jakimś stopniu wykorzystywana przez Zakład przy okazji realizowanych przez ten podmiot czynności innych niż dostawa wody i odbiór ścieków (np. woda i ścieki w siedzibie Zakładu), stopień tego wykorzystania nie jest w żaden sposób odzwierciedlony poziomem realizowanych przez Zakład przychodów.

Działalność Zakładu może być co do zasady szeroka i w przedmiotowym przypadku obejmuje również m.in. zadania z zakresu utrzymania porządku i czystości na terenach, w stosunku do których obowiązek ten spoczywa na Gminie. Mając na uwadze powyższe, przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji uwzględniający wszystkie rodzaje działalności Zakładu, w przypadku wydatków w obszarze działalności wodociągowo-kanalizacyjnej będzie zaniżał wartość wydatków przypadającą na działalność gospodarczą.

Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości do siedziby Zakładu, które służą całokształtowi działalności Zakładu (wszystkim realizowanym przez Zakład czynnościom). Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności realizowanych przez Zakład i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych przychodach jest uzasadnione. Zupełnie inaczej jest w przypadku wydatków związanych z gospodarką wodno-kanalizacyjną, gdzie uwzględniając specyfikę tej działalności i nabyć z nią związanych (vide art. 86) należy oprzeć się na realnym wykorzystaniu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, które jest w pełni mierzalne i pozwala na obiektywne ustalenie wartości wydatków przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną VAT. Proporcja z Rozporządzenia takich możliwości nie daje, gdyż opiera się na niewłaściwych danych, tj. takich, które nie uwzględniają specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej i specyfiki związanych z nią nabyć.

Wydatki inwestycyjne, objęte zakresem postawionego we wniosku pytania nr 4 są/będą bezpośrednio i wyłącznie związane z Infrastrukturą kanalizacyjną oraz stanowią wydatki związane z budową/modernizacją Infrastruktury kanalizacyjnej. Rodzaje ponoszonych wydatków inwestycyjnych dotyczących infrastruktury kanalizacyjnej zostały wymienione w odpowiedzi na pytanie numer 2 Wezwania.

Wydatki bieżące, objęte zakresem postawionego we wniosku pytania nr 3 i nr 4 stanowią/będą stanowić wydatki związane bezpośrednio z infrastrukturą wodociągową lub bezpośrednio z infrastrukturą kanalizacyjną, a także w niektórych przypadkach stanowią/będą stanowić wydatki związane zarówno z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną.

Gmina wskazuje, że cena wody dla odbiorców Zakładu jest rozliczana według jednej taryfy. W odniesieniu do ceny za odbiór ścieków, Gmina wyjaśnia, iż jest ona zróżnicowana i rozliczana według dwóch odrębnych taryf. Przyczyną takiego zróżnicowana jest to, iż ścieki odbierane od odbiorców z terenu miejscowości X i C są oczyszczane w oczyszczalni ścieków obsługiwanej przez Zakład. Natomiast ścieki odbierane od odbiorców z terenu miejscowości Y są oczyszczane przez oczyszczalnię ścieków obsługiwaną przez Spółdzielnię Mieszkaniową „E” w C. Zakład rozlicza się ze Spółdzielnią według ustalonej stawki za każdy m3 oczyszczonych ścieków.

Podstawą obliczenia wartości prewspółczynnika dla Zakładu był, zgodnie z § 3 ust. 4 ww. Rozporządzenia, roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez Zakład, stanowiący część rocznego obrotu Gminy z działalności gospodarczej oraz przychody wykonane Zakładu w roku 2018. Mając na uwadze powyższe, Gmina obliczyła prewspółczynnik Zakładu w następujący sposób:

*   roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez Zakład, stanowiący część rocznego obrotu Gminy z działalności gospodarczej za rok 2018: (…)PLN,
*   przychody wykonane Zakładu za rok 2018: (…) PLN.

(…) : (…) x 100% = (…)%

Tym samym, skalkulowana przez Gminę wartość prewspółczynnika Zakładu w oparciu o dane za rok 2018 wynosi (…)%. Ponadto, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT, powyższą proporcję zaokrągla się do najbliższej liczby całkowitej. Po zaokrągleniu prewspółczynnik Zakładu za rok 2018 wyniósł (…)%.

Proponowana przez Gminę proporcja, tzw. prewspółczynnik metrażowy, dla infrastruktury wodociągowej stanowi udział liczby metrów sześciennych dostarczonej wody do Odbiorców zewnętrznych w całkowitej liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody z użyciem gminnej infrastruktury wodociągowej. Gmina obliczyła prewspółczynnik dla infrastruktury wodociągowej za rok 2018 w następujący sposób:

*   liczba metrów sześciennych dostarczonej wody do Odbiorców zewnętrznych za rok 2018: (…) m3,
*   całkowita liczba metrów sześciennych dostarczonej wody za rok 2018: (…) m3.

(…) : (…) X 100% = (…)%

Tym samym, skalkulowana przez Gminę wartość prewspółczynnika metrażowego dla infrastruktury wodociągowej w oparciu o dane za rok 2018 wynosi 96,08%. Ponadto zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT powyższą proporcję zaokrągla się do najbliższej liczby całkowitej. Po zaokrągleniu pre-współczynnik metrażowy dla infrastruktury wodociągowej za rok 2018 wyniósł (…)%.

Proponowana przez Gminę proporcja, tzw. prewspółczynnik metrażowy, dla infrastruktury kanalizacyjnej stanowi udział liczby metrów sześciennych odprowadzonych ścieków od Odbiorców zewnętrznych w całkowitej liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków z użyciem gminnej infrastruktury kanalizacyjnej. Gmina obliczyła prewspółczynnik dla infrastruktury kanalizacyjnej za rok 2018 w następujący sposób:

*   liczba metrów sześciennych odebranych ścieków od Odbiorców zewnętrznych za rok 2018(…) m3,
*   całkowita liczba metrów sześciennych odebranych ścieków za rok 2018: (…) m3.

(…) : (…) x 100% = (…)%

Tym samym, skalkulowana przez Gminę wartość prewspółczynnika metrażowego dla infrastruktury kanalizacyjnej w oparciu o dane za rok 2018 wynosi (…)%. Ponadto zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT powyższą proporcję zaokrągla się do najbliższej liczby całkowitej. Po zaokrągleniu prewspółczynnik metrażowy dla infrastruktury kanalizacyjnej za rok 2018 wyniósł (…)%.

Gmina wyjaśniła, iż ilość zużytej wody na cele przeciwpożarowe nie jest ustalana w oparciu o odczyty liczników/wodomierzy, a także nie jest dokonywana na podstawie ryczałtu kalkulowanego w oparciu o przepisy Rozporządzenia. Zużycie wody deklarowane przez straż pożarną jest oparte na iloczynie nominalnej przepustowości danego hydrantu oraz czasu trwania akcji gaśniczej.

Ponadto, Gmina wskazała, iż w związku z realizacją celów przeciwpożarowych zasadniczo nie dochodzi do zużycia/odprowadzania ścieków, a w rezultacie nie jest prowadzona ewidencja z tego tytułu.

Gmina wyjaśniła, iż nie ustala zużycia wody na cele technologiczne w oparciu o przepisy Rozporządzenia.

Gmina dokonuje pomiaru zużytej wody na cele technologiczne na Stacji Uzdatniania Wody w X na podstawie odczytów wodomierzy. Natomiast ewidencja wody zużytej na ww. cele na Stacji Uzdatniania Wody w C opiera się na obliczeniach wskazanych w operacie wodnoprawnym. Gmina wyjaśnia, iż operat wodnoprawny określa ilość metrów sześciennych wody potrzebnej na cele technologiczne (tj. wody potrzebnej do płukania).

Ponadto, woda zużyta na ww. stacjach uzdatniania wody trafia z powrotem do sieci i jest przez Gminę ewidencjonowana również jako odprowadzone ścieki na cele technologiczne, a rozliczenie jest dokonywane w stosunku 1:1 ilości zużytej wody.

Ponadto, Gmina zużywa wodę również na cele technologiczne do płukania sieci. Pomiar zużytej w tym celu wody jest dokonywany przez Gminę w oparciu o iloczyn nominalnej przepustowości danego hydrantu oraz czasu wypływu wody z niego. Zużyta w tym zakresie woda nie trafia z powrotem do sieci, lecz do gleby. W konsekwencji, Gmina nie ewidencjonuje ilości odprowadzonych ścieków w tym zakresie.

W rozpatrywanej sprawie, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od Wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą wodociągową według udziału procentowego, w jakim infrastruktura wodociągowa jest/będzie wykorzystywana w działalności gospodarczej, tj. według udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych),
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od Wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą kanalizacyjną według udziału procentowego, w jakim infrastruktura kanalizacyjna jest/będzie wykorzystywana w działalności gospodarczej, tj. według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzanych ścieków od Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzanych ścieków ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych).

Mając na względzie przywołane przepisy prawa oraz opis sprawy należy stwierdzić, że przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków bieżących i inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W przypadku bowiem, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Co istotne, jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Zatem Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę, a także sposób finansowania tego podmiotu.

W analizowanej sprawie, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z wykorzystaniem przez Gminę Infrastruktury, zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody/odbioru ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych oraz dostarczania wody/odbierania ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne i Wydatki bieżące i w takim przypadku dla celów ustalenia kwoty podatku podlegającej odliczeniu Wnioskodawca będzie mógł zastosować klucz odliczenia inny, bardziej reprezentatywny, niż wynikający z Rozporządzenia, gdyż klucz odliczenia wynikający z Rozporządzenia nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Urzędu Gminy i dokonywanych przez niego nabyć.

W ocenie organu, przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Wnioskodawcę budzą wątpliwości.

Odnosząc się do powyższego, zauważyć należy, że Wnioskodawca wskazał, że Gmina dokonuje wyliczenia ilości dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych oraz do odbiorców wewnętrznych według wskazań wodomierzy. Tylko znikoma część mieszkańców (ok. (…)%) nie posiada podliczników. W tej części ilość dostarczanej wody oraz odprowadzanych ścieków ustalana jest na podstawie przeciętnych norm zużycia wody wynikających z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody. Zużycie wody deklarowane przez straż pożarną jest oparte na iloczynie nominalnej przepustowości danego hydrantu oraz czasu trwania akcji gaśniczej. Gmina dokonuje pomiaru zużytej wody na cele technologiczne na Stacji Uzdatniania Wody w X na podstawie odczytów wodomierzy. Natomiast ewidencja wody zużytej na ww. cele na Stacji Uzdatniania Wody w C opiera się na obliczeniach wskazanych w operacie wodnoprawnym. Gmina wyjaśnia, iż operat wodnoprawny określa ilość metrów sześciennych wody potrzebnej na cele technologiczne (tj. wody potrzebnej do płukania). Gmina zużywa wodę również na cele technologiczne do płukania sieci. Pomiar zużytej w tym celu wody jest dokonywany przez Gminę w oparciu o iloczyn nominalnej przepustowości danego hydrantu oraz czasu wypływu wody z niego. Ponadto, Gmina wskazuje, iż w związku z realizacją celów przeciwpożarowych zasadniczo nie dochodzi do zużycia/odprowadzania ścieków, a w rezultacie nie jest prowadzona ewidencja z tego tytułu. Równocześnie, woda zużyta na ww. stacjach uzdatniania wody trafia z powrotem do sieci i jest przez Gminę ewidencjonowana również jako odprowadzone ścieki na cele technologiczne, a rozliczenie jest dokonywane w stosunku 1:1 ilości zużytej wody.

Mając na uwadze powyższe – wbrew temu co twierdzi Gmina – przedstawiony sposób wyliczenia prewspółczynnika, w świetle okoliczności sprawy, nie zapewnia/nie będzie zapewniał dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zaprezentowany przez Gminę sposób obliczenia prewspółczynnika nie pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między wykonywaną działalnością gospodarczą i czynnościami wykonywanymi w działalności innej niż gospodarcza. Wskazany sposób nie odzwierciedla, w jakim stopniu Gmina wykorzystuje infrastrukturę do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza, bowiem nie każde zużycie wody jest opomiarowane aparaturą pomiarową lub określone na podstawie przeciętnych norm zużycia wody wynikających z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody Jak wskazała Gmina ilość wody pobranej na cele przeciwpożarowe deklarowane przez straż pożarną jest oparta na iloczynie nominalnej przepustowości danego hydrantu oraz czasu trwania akcji gaśniczej, co nie jest miarodajne. Trudno uznać, że dane opierające się na nominalnej przepustowości hydrantu oraz czasie trwania akcji gaśniczej są wartościami realnymi, dane te wskazują tylko, ile wody może przez dany hydrant w danym czasie przepłynąć. Również, sposób ewidencjonowania zużycia wody na cele technologiczne na stacji Uzdatniania Wody w C budzi wątpliwości, gdyż opiera się na obliczeniach wskazanych w operacie wodnoprawnym, jak również woda zużyta do płukania sieci obliczona w oparciu o iloczyn nominalnej przepustowości danego hydrantu oraz czasy wypływu wody z niego nie jest miarodajna. To samo dotyczy odprowadzania ścieków, których rozliczanie oparte jest o ww. kryteria.

Metoda wskazana przez Gminę – wbrew temu co twierdzi Gmina – nie daje więc możliwości obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy rodzaj działalności, do wykonywania której infrastruktura jest wykorzystywana. W świetle powyższych okoliczności proponowany przez Gminę sposób wyliczenia prewspółczynnika nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć. W związku z powyższym, w ocenie Organu, wzór z rozporządzenia będzie bardziej odpowiadał specyfice działalności Gminy, niż metoda przedstawiona przez Gminę. Natomiast innej metody Gmina nie przedstawiła.

Zatem, uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.

Ponadto, odnosząc się do zaproponowanego przez Gminę „sposobu określenia proporcji” należy wskazać, że sposób ten nie uwzględnia faktu, że dostarczenie wody na rzecz jednostek organizacyjnych ma pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również – w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą. Należy przy tym zauważyć, że o kwalifikacji wydatków związanych z prowadzeniem działalności w zakresie dostarczania wody (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z działalnością inną niż działalność gospodarcza), a w konsekwencji o zakresie prawa do odliczenia, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami z tytułu wykorzystania infrastruktury na potrzeby własne (dostarczenia wody). Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę służą ww. wydatki.

W opisanym przypadku wydatki związane z prowadzeniem działalności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków, w części odpowiadającej ilości wody dostarczanej/ilości ścieków odprowadzonych w ramach transakcji zewnętrznych opodatkowanych VAT, w sumie ilości wody dostarczonej/ ilości ścieków odprowadzonych w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych opodatkowanych VAT jak i potrzeb jednostek organizacyjnych Gminy), służą również czynnościom zwolnionym od podatku, bowiem jednostki organizacyjne wykonują w ramach powierzonych zadań również czynności opodatkowane oraz zwolnione od podatku od towarów i usług.

Argumentacja Gminy nie jest przekonywująca i nie zawiera obiektywnych powodów, dla których przedstawiona metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności.

Zauważyć należy, że Gmina przyjmuje uproszczone założenie, że zużycie wody/odprowadzenie ścieków przez jednostki organizacyjne jest związane z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Przyjęte przez Gminę założenie – w świetle zadań wykonywanych przez jednostkę samorządu terytorialnego za pośrednictwem jednostek organizacyjnych powoduje, że przedstawiony sposób wyliczenia prewspółczynnika nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności.

Odnosząc się do zaproponowanego przez Gminę „sposobu określenia proporcji” należy ponadto wskazać, że nie uwzględnia on faktu, że dostarczona woda/odprowadzone ścieki w związku z funkcjonowaniem jednostek organizacyjnych Gminy mają/mogą mieć pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również – w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą. Jednostki budżetowe Gminy mogą bowiem poza działalnością inną niż gospodarcza (niepodlegająca opodatkowaniu), wykonywać czynności mieszczące się w zakresie działalności gospodarczej (zwolnionej i/lub opodatkowanej VAT).

Z zaprezentowanym stanowiskiem dotyczącym metody, jaką wybrał Wnioskodawca nie sposób się zgodzić, gdyż argumentacja Wnioskodawcy nie zawiera rzetelnych i obiektywnych powodów, dla których wybrana metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności jednostki w obszarze gospodarki wodnościekowej. Nie jest to argumentacja wystarczająca do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu.

Ponadto wbrew twierdzeniu Gminy, wyboru wskazanej metody nie uzasadnia różnica w aktualnej wysokości wskaźnika a nowo wyliczonego przez Gminę. Nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że aktualny wynik w żaden sposób nie odzwierciedla realnego wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT. Wyboru metody obliczenia prewspółczynnika nie można bowiem uzależniać od ostatecznej wysokości procentowej wskaźnika. Doprowadzałby to każdorazowo do wyboru najwyższego wskaźnika, a tym samym do wypaczonego zakresu prawa do odliczenia podatku, uwzględniając – jak wskazano wcześniej – nieprecyzyjność wybranej metody. Stąd też prewspółczynnik metrażowy, wbrew opinii Gminy, nie jest metodą odwołującą się do obiektywnych kryteriów (pomiar realnego wykorzystania w metrach sześciennych dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków) i w pełni realizującą przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy. Wskazać bowiem należy, że – wbrew temu co twierdzi Wnioskodawca – zaproponowana przez Gminę metoda nie odzwierciedla precyzyjnie realnego wykorzystania infrastruktury, bowiem nie każda ilość zużycia wody czy odprowadzonych ścieków zostanie precyzyjnie opomiarowana (m.in. zużycie na cele przeciwpożarowe i na cele technologiczne).

Wskazać należy, że Wnioskodawca w części nie jest w stanie określić precyzyjnie ilości zużytej wody i odprowadzonych ścieków. Dokonywanie analizy zużyć wody na podstawie informacji udzielonych przez Straż Pożarną oraz w oparciu o specyfikacje techniczne infrastruktury nie pozwala na dokładne i obiektywne wyliczenia. Zatem dla całości wyliczeń Gmina nie posiada dokładnego prewspółczynnika wyliczonego według przedstawionego wzoru. Zauważyć bowiem należy, że każde zużycie wody wpływa na dokonywane przez Gminę rozliczenie.

Zatem, proponowana przez Gminę ww. metoda określenia proporcji, w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej (obliczonej według udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody do Odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych ogółem dostarczonej wody oraz obliczonej według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych ścieków do Odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem) nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem tutejszego Organu, przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą Gminy. Sposób wyliczenia oparty jest tylko w części na danych z liczników pomiarowych. Przedstawiona metoda wyliczenia jest zatem mało precyzyjna i niemiarodajna. Tym samym powyższy sposób nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę, za pośrednictwem Zakładu, działalności i dokonywanych nabyć.

Wskazać jednocześnie należy, że wybrany przez Gminę sposób nie odzwierciedla precyzyjnie rzeczywistej ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków, oraz nie odzwierciedla specyfiki prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy i nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Gminę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego (niezgodnego z rzeczywistością) odliczenia podatku naliczonego.

Stanowisko Organu potwierdza orzeczenie TSUE z dnia 8 listopada 2012 r. C-511/10, w którym stwierdzono, że państwa członkowskie są uprawnione do stosowania w pierwszej kolejności jako kryterium podziału do celów obliczenia podlegającej odliczeniu proporcjonalnej części naliczonego podatku od wartości dodanej dla danej transakcji, takiej jak wzniesienie budynku o mieszanym użytku, kryterium innego niż kryterium oparte na wielkości obrotu, pod warunkiem, że przyjęta przez te państwa metoda gwarantuje dokładniejsze ustalenie rzeczonej proporcjonalnej części odliczenia.

W związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w ramach transakcji zewnętrznych oraz transakcji wewnętrznych w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków, Gminie co do zasady może przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących, przy zastosowaniu metody innej niż ta wynikająca z rozporządzenia. Jednak ponieważ metody wyliczenia proporcji wskazane w rozporządzeniu dedykowane zostały przez ustawodawcę w szczególności takim podmiotom jak jednostki samorządu terytorialnego ze względu na specyfikę tych podmiotów, to możliwość skorzystania przez Gminę z innej metody ustalenia proporcji niż ta wskazana w rozporządzeniu istnieje tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez Gminę metoda będzie bardziej reprezentatywna i tym samym będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Gminę działalności.

Jak wykazano wyżej sposób odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, zaproponowany przez Gminę nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć.

Zatem Gmina nie może/nie będzie mogła odliczyć podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z Infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną za pomocą sposobu określenia proporcji opartego na kryterium ilości dostarczanej wody/odprowadzania ścieków w ramach transakcji zewnętrznych w sumie ilości dostarczonej wody/odprowadzania ścieków w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych i potrzeb własnych), ponieważ nie wykazała, że przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu.

Tym samym, w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków (zarówno inwestycyjnych jak i bieżących) związanych z przedmiotową Infrastrukturą, Gmina jest/będzie zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a i następne ustawy, a także w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Podsumowując:

*   w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodociągowej w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Gminie nie przysługuje/ nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących Wydatki inwestycyjne/Wydatki bieżące związane z infrastrukturą wodociągową, obliczonej według udziału (procentowego) liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i na rzecz Odbiorców wewnętrznych),
*   w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury kanalizacyjnej w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych jak i odbioru ścieków od Odbiorców wewnętrznych, Gminie nie przysługuje/ nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących Wydatki inwestycyjne oraz Wydatki bieżące związane z infrastrukturą kanalizacyjną, obliczonej według udziału (procentowego) liczby metrów sześciennych ścieków odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od Odbiorców zewnętrznych i na rzecz Odbiorców wewnętrznych).

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało ocenić jako nieprawidłowe.

Tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniami oraz do których nie przedstawiono własnego stanowiska nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Odpowiadając zatem na sformułowane przez Wnioskodawcę pytania tutejszy organ wydał rozstrzygnięcie w odniesieniu do przedstawionej przez Gminę metody oraz w oparciu o przedstawiony opis sprawy.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja straci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę w przedmiotowym wniosku wyroków sądów, tutejszy organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem, wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Natomiast, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tutejszy organ nie jest nimi związany.

Należy zaznaczyć, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 3 i 4. Natomiast wniosek w części dotyczącej pytania nr 1 i 2 został załatwiony w dniu 7 lutego 2020 r. odrębnym rozstrzygnięciem nr 0112-KDIL1-1.4012.484.2019.2.MB.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.