Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.386.2017.2.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-01
Teza: Czy dokonując zakupu Praw majątkowych (zielonych certyfikatów) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej należy księgować zakup praw majątkowych jako zakup towarów handlowych w kol. 10 podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a na koniec roku jeżeli nie zostaną prawa zbyte na giełdzie, sporządzić remanent towarów handlowych i dokonać wyceny w cenach zakupu? Czy koszty związane z zakupem praw majątkowych można księgować jako pozostałe wydatki w kol. 13 księgi podatkowej w dacie wystawienia faktury?
Słowa kluczowe: certyfikaty; księgi-księgi przychodów i rozchodów; prawa-prawa majątkowe; spis-spis z natury; towar-towar handlowy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 listopada 2017 r. (data wpływu 27 listopada 2017 r.), uzupełnionym w dniu 12 stycznia 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych

*   w zakresie ujęcia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zakupu certyfikatów – **jest prawidłowe;**
*   w pozostałym zakresie – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą. Jest płatnikiem podatku od towarów i usług. Podatek dochodowy rozlicza na zasadzie podatku liniowego (19%) metodą uproszczoną - art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podstawową działalnością firmy jest sprzedaż hurtowa odpadów i złomu (PKD 46.77.Z) oraz produkcja energii elektrycznej - odnawialne źródła energii (tzw. zielona energia). W związku z tym otrzymuje po sprzedaży energii prawa majątkowe - zielone certyfikaty, które następnie zbywane są przez maklera z firmy na Towarowej Giełdzie Energii. Na zbycie praw majątkowych Wnioskodawca wystawia fakturę sprzedaży na firmę i księguje sprzedaż w wartości netto w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Fakturę kosztową związaną z prowadzeniem rachunku oraz prowizję od transakcji giełdowej wystawionej przez firmę Wnioskodawca księguje w dacie faktury w kol. 13 podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Poza wymienioną działalnością w dniu 10 października 2017 r. dokonał rozszerzenia zakresu prowadzonej działalności o „Pozostała finansowa działalność usługowa gdzie indziej nie sklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszy emerytalnych” PKD 64.99.Z. Rozszerzenie działalności zostało zarejestrowane w CEIDG z dniem 10 października 2017 r. W dniu 11 października 2017 r. w ramach prowadzonej działalności zlecił zakup praw majątkowych (zielone certyfikaty) upoważnionemu maklerowi giełdowemu w firmie. Zakup praw majątkowych zleca telefonicznie maklerowi giełdowemu w dniu w którym kurs zakupu jest jak najbardziej korzystny. Zapłata za zakup następuje z rachunku pieniężnego Wnioskodawcy założonego w banku za udostępnieniem hasła maklerowi w dniu zakupu praw majątkowych. Za zakup praw majątkowych otrzymał fakturę wystawioną przez firmę, w której podano ilość nabytych praw majątkowych.

W wystawionej fakturze ujęto również opłaty ewidencyjne, prowizję od zawartej transakcji, opłatę za rozliczenie transakcji oraz za usługę giełdową. Bez poniesienia tych kosztów nabycie praw majątkowych nie byłoby możliwe. Sprzedaż nabytych praw majątkowych zleca telefonicznie maklerowi firmy w momencie korzystnej ceny na giełdzie. Korzystną cenę określa poprzez śledzenie kursu wzrostu wartości praw majątkowych. Po transakcji sprzedaży wystawia fakturę VAT po otrzymaniu danych od maklera zgodnie z art. 106i ustawy o podatku od towarów i usług. Kwota przychodu ze sprzedaży wpływa na rachunek Wnioskodawcy w banku po przesłaniu faktury w terminie 7 dni. Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług określa w dacie sprzedaży praw majątkowych przez maklera na Towarowej Giełdzie Energii.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Czy dokonując zakupu Praw majątkowych (zielonych certyfikatów) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej należy księgować zakup praw majątkowych jako zakup towarów handlowych w kol. 10 podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a na koniec roku jeżeli nie zostaną prawa zbyte na giełdzie, sporządzić remanent towarów handlowych i dokonać wyceny w cenach zakupu?

Czy koszty związane z zakupem praw majątkowych można księgować jako pozostałe wydatki w kol. 13 księgi podatkowej w dacie wystawienia faktury?

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonując zakupu praw majątkowych - zielonych certyfikatów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ma prawo księgować je jako „zakup towarów handlowych” do kol. 10 podatkowej księgi przychodów i rozchodów w dacie wystawienia faktury.

Na koniec roku podatkowego niesprzedane prawa majątkowe ma obowiązek wykazać w remanencie towarów handlowych i wycenić na dzień 31 grudnia danego roku według cen zakupu. Koszty danego zakupu praw majątkowych winny być przyjęte do rozliczenia do kol. 13 podatkowej księgi przychodów i rozchodów w dacie wystawionej faktury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

*   w zakresie ujęcia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zakupu certyfikatów – jest prawidłowe;
*   w pozostałym zakresie – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem, aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

*   poniesiony wydatek musi mieć bezpośredni lub pośredni wpływ na powstanie przychodu, lub mieć na celu zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
*   wydatek nie może znajdować się w katalogu kosztów określonych w art. 23 ust. 1 ustawy,
*   wydatek jest prawidłowo udokumentowany.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in. „Pozostałej finansowej działalności usługowej gdzie indziej nie sklasyfikowanej, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszy emerytalnych” PKD 64.99.Z. W miesiącu lipcu 2017 r. Wnioskodawca zakupił dodatkowo prawo majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej. Prawa te zostały nabyte w ramach działalności gospodarczej. W dniu 11 października 2017 r. w ramach prowadzonej działalności zlecił zakup praw majątkowych (zielone certyfikaty) upoważnionemu maklerowi giełdowemu w firmie. Za zakup praw majątkowych otrzymał fakturę wystawioną przez firmę, w której podano ilość nabytych praw majątkowych. W wystawionej fakturze ujęto również opłaty ewidencyjne, prowizję od zawartej transakcji, opłatę za rozliczenie transakcji oraz za usługę giełdową. Bez poniesienia tych kosztów nabycie praw majątkowych nie byłoby możliwe.

Rozważając kwestię momentu ujęcia ww. wydatków w kosztach podatkowych należy wskazać na treść art. 22 ust. 4 ww. ustawy, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10.

Przepis ten ustanawia ogólną regułę, w myśl której koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione.

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów mogą zaliczać wydatki do kosztów uzyskania przychodów w roku ich poniesienia, bez względu na to, kiedy zostały uzyskane przychody, z którymi te koszty są bezpośrednio związane.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów stosownie do art. 22 ust. 6b ww. ustawy w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

Zauważyć przy tym należy, iż definicja momentu poniesienia kosztu zawarta w ww. art. 22 ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy wszystkich podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, niezależnie od przyjętej metody ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych.

W myśl art. 24a ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej „księgą”, z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczania wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Zgodnie z § 17 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2017 r., poz. 728), zakup materiałów podstawowych oraz towarów handlowych musi być wpisany do księgi, z zastrzeżeniem § 30, niezwłocznie po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu, przerobu lub sprzedaży.

Zatem gdy przedmiotem działalności gospodarczej jest obrót prawami majątkowymi otrzymanymi w związku ze sprzedażą energii elektrycznej, podatnik po stronie kosztów uzyskania przychodów, stosuje takie zasady ich ujmowania jakie obowiązują w przypadku towarów handlowych.

Według § 3 pkt 1 lit. a) rozporządzenia ww. towarami handlowymi są m.in. wyroby przeznaczone do sprzedaży w stanie nieprzerobionym.

Natomiast w myśl pkt 10 załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia, kolumna 10 jest przeznaczona do wpisywania zakupu materiałów oraz towarów handlowych według cen zakupu.

Skoro zatem podatnik w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej nabywa prawa majątkowe celem ich dalszej odsprzedaży – koszt ten powinien zaksięgować do kol. 10 podatkowej księgi przychodów i rozchodów, bowiem ww. zakup jest dla niego towarem handlowym.

Ww. zakup praw majątkowych powinien zostać ujęty w koszty uzyskania przychodu, co do zasady, w dacie wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu (art. 22 ust. 6b ustawy).

W konsekwencji Wnioskodawca ma obowiązek uwzględnienia w spisie z natury sporządzanym na koniec roku podatkowego niesprzedanych świadectw pochodzenia (§ 27 ust. 1 rozporządzenia).

Sposób dokonania wyceny poszczególnych składników majątku wykazanych w spisie reguluje § 29 ww. rozporządzenia.

Z powołanego przepisu wynika, że towary handlowe, materiały (surowce) podstawowe i pomocnicze wycenia się według:

*   cen zakupu lub nabycia albo
*   cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli są one niższe od cen zakupu lub nabycia.

Jeśli podatnik wycenia składniki majątku ujęte w spisie według cen nabycia (tj. cen zakupu powiększonych o koszty uboczne związane z zakupem składników majątku), wówczas w celu ustalenia wartości poszczególnych składników spisu z natury zobowiązany jest:

*   ustalić procentowy wskaźnik kosztów ubocznych zakupu (kolumna 11 księgi) w stosunku do ogólnej wartości zakupu towarów handlowych i materiałów ujętych w kolumnie 10 (suma kosztów ubocznych zakupu przemnożona przez 100 i podzielona przez wartość zakupu),
*   podwyższyć jednostkowy koszt zakupu o ustalony w ww. sposób wskaźnik i ustalić wartość poszczególnych składników spisu z natury.

Podatnik jest obowiązany dokonać wyceny najpóźniej w terminie 14 dni od dnia zakończenia spisu z natury.

Wobec tego słusznie Wnioskodawca uważa, że zakup praw majątkowych, w sytuacji wskazanej we wniosku, należy ująć w kol. 10 podatkowej księgi przychodów i rozchodów w dacie wystawienia faktury. Natomiast na koniec roku podatkowego ma obowiązek wykazać w remanencie towarów handlowych niesprzedane prawa majątkowe i w terminie 14 dni może je wycenić według cen zakupu.

Z kolei, w odniesieniu do pozostałych kosztów wymienionych we wniosku, tj. opłaty ewidencyjne, za rozliczenie transakcji, prowizja od zawartej transakcji oraz za usługę giełdową wskazać należy, że:

*   zgodnie z pkt 11 załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia, kolumna 11 jest przeznaczona do wpisywania kosztów ubocznych związanych z zakupem;
*   zgodnie z pkt 13 załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia, kolumna 13 jest przeznaczona do wpisywania pozostałych kosztów (poza wymienionymi w kolumnach 10-12), z wyjątkiem kosztów, których zgodnie z art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów.

We wniosku – odpowiadając na wezwanie organu – wskazano, że bez poniesienia określonych powyżej kosztów nabycie praw majątkowych nie byłoby możliwe.

Są to zatem wydatki bezpośrednio i ściśle związane z zakupem praw majątkowych, tzn. wydatki te bezpośrednio warunkują nabycie praw majątkowych.

Wprawdzie w pkt 11 objaśnień do ww. rozporządzenia nie wymieniono wprost tego rodzaju wydatków jednakże zwrócić należy uwagę, iż przedstawiony katalog ma charakter otwarty (ustawodawca używa zwrotu np.).

Mając zatem na uwadze powyższe wyjaśnienia w kontekście informacji przedstawionych we wniosku stwierdzić należy, że wydatki towarzyszące zakupowi praw majątkowych (opłaty ewidencyjne, za rozliczenie transakcji, prowizja od zawartej transakcji oraz za usługę giełdową) należy ująć jako koszty uboczne zakupu w kolumnie 11 podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w dacie wystawienia faktury.

Nie można zatem uznać za prawidłowe stanowiska wyrażonego przez Wnioskodawcę, że wydatki te podlegają rozliczeniu w kol. 13 podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność. Trzeba przy tym zaznaczyć, że kwalifikacja poszczególnych kosztów do kolumn podatkowej księgi przychodów i rozchodów leży w zakresie oceny podatnika.

Jeżeli w toku ewentualnego postępowania podatkowego lub kontrolnego właściwy organ ustali, że ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki – wbrew twierdzeniom zawartym w złożonym wniosku – mają inny charakter, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.