Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-157/10/13-8/S/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-08-22
Teza: Premie pieniężne stanowią w istocie rabat zmniejszający podstawę opodatkowania i winny być dokumentowane fakturami korygującymi. Wnioskodawca, korzystając z ochrony interpretacji ogólnej ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od kontrahentów.
Słowa kluczowe: bonus; faktura-faktura VAT; obrót; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; premia-premia pieniężna; rabaty; świadczenie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28.01.2010 r. (data wpływu 11.02.2010 r.), uzupełnionym w dniu 25.03.2010 r. na wezwanie organu z dnia 17.03.2010 r. (doręczone Stronie w dniu 22.03.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania premii pieniężnych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących premie pieniężne – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11.02.2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania premii pieniężnych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących premie pieniężne. Przedmiotowy wniosek uzupełniony został w dniu 25.03.2010 r. (data wpływu 29.03.2010 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny :

Spółka O. Sp. z o.o. została zawiązana w dniu 18 listopada 1994 r. i wpisana do rejestru przedsiębiorców prowadzonego przez Sąd Rejonowy. Rozliczeń w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych Spółka dokonuje na podstawie ksiąg rachunkowych. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej armatury grzejnej i sanitarnej. Podatnik w ofertach kierowanych do swoich kontrahentów (przedsiębiorców), na podstawie których dochodzi do zawarcia umowy o współpracy zawiera postanowienia o wypłacie bonusa rocznego, którego uzyskanie jest uzależnione wyłącznie od wysokości zrealizowanego obrotu, tj. wartości zakupionego towaru.

Jest to wielkość procentowa, ruchoma, uzależniona od wartości zakupionych przez kontrahenta towarów w określonym czasie, tj. roku obrotowym. Jego wysokość określona została jako procent wykonanego obrotu. Przykładowo sprzedaż zrealizowana w danym roku jest premiowana bonusem rocznym w wysokości:

1.  3% wykonanego obrotu, gdy obrót większy od 3.000.000 zł netto,
2.  3,5% wykonanego obrotu, gdy obrót większy od 4.000. 000,00 zł netto,
3.  4% wykonanego obrotu, gdy obrót powyżej 4.500.000,00 zł netto.

Bonus nie jest związany z konkretną dostawą towarów, nie wpływa na zmianę ceny towaru, lecz jest wynikiem wszystkich dostaw dokonanych w danym roku przez kontrahenta.

Po zakończeniu roku obrotowego, podatnik wylicza wysokość bonusu i informuje kontrahenta o jego wysokości. Następnie kontrahent wystawia fakturę VAT lub notę księgową, na podstawie której podatnik dokonuje wypłaty.

Spółka nie zawsze zawiera umowy z kontrahentami w formie pisemnej, a jedynie w sposób konkludentny, stosownie do art. 69 kodeksu cywilnego, tj. po otrzymaniu oferty od Spółki kontrahent zaczyna składać zamówienia i w ten sposób dochodzi do nawiązania współpracy i zawarcia umowy.

Zasada przyznawania bonusów dla poszczególnych kontrahentów jest taka sama, różnice dotyczą jedynie wysokości pułapu zakupów i wskaźnika procentowego.

Wypłata bonusu rocznego ma na celu zachęcenie kontrahentów do dalszej współpracy.

Niezależnie od wypłaty bonusów rocznych podatnik stosuje wobec swoich kontrahentów rabaty uzależnione od ilości zamówionego towaru bądź utrzymywania stanów magazynowych.

Wyjaśnienia wymaga kwestia czy wypłacane przez podatnika bonusy roczne stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług, a w konsekwencji czy rodzą obowiązki w świetle Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zmianami).

Kontrahenci podatnika prezentują różne stanowiska w tym zakresie, przedstawiając w ślad za tym indywidualne interpretacje podatkowe wydane przez właściwe organy, z których część uważa, że wypłatę bonusu należy uznać za świadczenie usługi, co powinno być potwierdzone fakturą VAT, a część, że jest to czynność obojętna dla podatku od towarów i usług, wobec czego należy wystawić notę księgową.

Wobec niejednolitego stanowiska organów podatkowych oraz sądów administracyjnych dotyczącego przedstawionego zagadnienia, konieczne jest ustalenie prawidłowej kwalifikacji prawnej wypłaty bonusu i jej skutków podatkowych.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 25.03.2010 r. Wnioskodawca wskazuje, iż wypłacane przez podatnika bonusy kontrahentom nie mają żadnego związku ze świadczeniami kontrahentów na rzecz Wnioskodawcy.

1.  Jego wypłata nie jest uzależniona od jakichkolwiek świadczeń dla podatnika. A zatem kontrahenci nie są w żaden sposób zobowiązani do odpowiedniego eksponowania towarów ani też dokonywania zakupów wyłącznie u podatnika, bądź posiadania pełnego asortymentu towarów wnioskodawcy lub jego reklamowania.
2.  Dla wypłaty bonusu rocznego nie ma znaczenia zakupywany przez kontrahenta asortyment. Jest on bowiem naliczany od wykonanego obrotu, bez względu na rodzaj zakupionego towaru.
3.  Po zakończeniu roku obrotowego podatnik sumuje należności netto z faktur wystawionych danemu kontrahentowi w ostatnim roku obrotowym, w celu obliczenia wartości netto obrotu. Następnie podatnik oblicza wartość bonusu, który stanowi iloczyn wartości netto obrotu i właściwego wskaźnika procentowego.
4.  konstrukcja bonusu rocznego wypłacanego kontrahentom zakłada jego przyznanie za całość zrealizowanego obrotu w danym roku, o ustalonej wysokości.

Podatnik więc nie przyznaje bonusu za każdą dostawę zrealizowaną w danym roku, a jedynie za ich sumę netto, pod warunkiem osiągnięcia wartości obrotu ustalonego uprzednio przez podatnika i kontrahenta .

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wypłacane przez podatnika bonusy roczne należy uznać za rabaty i udokumentować je fakturami korygującymi obrót, czy jako zapłatę za odrębne usługi opodatkowane na zasadach ogólnych, dokumentowane fakturami VAT, czy też jako niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a dokumentowane notami księgowymi bądź rachunkami?
2.  Czy w sytuacji gdy kontrahent podatnika wystawi fakturę VAT dokumentującą wysokość bonusu stosownie do indywidualnej interpretacji swojego organu podatkowego, z której wynika, iż wypłacany bonus należy traktować jak wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług, to czy podatnik posiadając indywidualną interpretację swojego organu podatkowego, z której wynika, iż bonus powinien być dokumentowany notą księgową, a nie fakturą, może pomniejszyć podatek należny od towarów i usług o podatek naliczony, wynikający z wystawionej przez kontrahenta faktury? ( pytanie zmodyfikowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 25.03.2010 r.).

Zdaniem Wnioskodawcy :

Ad. 1

Wypłacany przez podatnika bonus roczny nie stanowi rabatu, o którym mowa w art. 29 ust. 4 Ustawy, zgodnie z którym podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w Komentarzu autorstwa A. Bartosiewicza, R. Kubackiego, VAT. Komentarz, Lex, 2009, wyd. III. Rabaty funkcjonujące w obrocie gospodarczym można podzielić na dwa rodzaje — przyznawane przed ustaleniem ceny oraz przyznawane po jej ustaleniu. Przepis art. 29 ust. 4 ustawy odnosi się tylko do drugiego rodzaju rabatów, gdyż rabaty przyznane przed ustaleniem ceny zmniejszają samą cenę, a tym samym kwotę należną w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy. Potwierdziło to Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 7 października 1995 r. (RP3-8222-2093/95, Serwis Podatkowy 1997, nr 4, s. 81), w którym czytamy, że „rabat jest udzielony w momencie wystawienia faktury, powinien on obniżać cenę jednostkową netto lub wartość netto, nie ma więc potrzeby obliczać kwoty obniżenia podatku VAT z tytułu udzielonego rabatu”.

Wiele kontrowersji w obecnym stanie prawnym wywołuje kwalifikacja czynności udzielenia tzw. premii specjalnej (bonusu). Jest to dodatkowe wynagrodzenie dla kontrahenta związane z regularnością czy też wielkością (wartością) jego zakupów, bądź terminowością zapłaty oraz jej formą. Premie te nie są związane z konkretnymi transakcjami, a zatem nie można ich uznać za rabaty (pomniejszające obrót).

Powyższe stanowisko pozwala więc przyjąć, że bonus roczny wypłacany przez podatnika nie podpada pod regulację z art. 29 ustęp 4 Ustawy, gdyż nie wpływa na cenę zakupionego towaru, nie jest związany ściśle z konkretną dostawą, zaś kontrahent nie jest zobowiązany do osiągnięcia określonego pułapu zakupów i nie ponosi odpowiedzialności za jego nieosiągnięcie.

Kolejnym punktem niniejszych rozważań jest wyjaśnienie, czy wypłata przez podatnika bonusu stanowi odpłatne świadczenie usług w świetle art. 8 Ustawy. Zgodnie z art. 8 Ustawy „ Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również :

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Analizując regulacje zawarte w art. 5 ust 1, art. 7 i art. 8 ust 1 Ustawy należy stwierdzić, iż odpłatne świadczenie usług oznacza wzajemność świadczeń (usługodawca świadczy usługę, a usługobiorca płaci wynagrodzenie). Nie można jednak przyjąć, że nabywanie towarów o określonej wartości w określonym przedziale czasu stanowi odrębną od dostawy czynność. Nabywanie towarów o określonej wartości nie jest czymś innym niż suma dostaw towarów i brak jest podstaw do przyjęcia, że czynności te stanowią świadczenia usługi tylko dlatego, że w ten sposób motywuje się odbiorcę do zakupów przez przyznanie mu określonego bonusu. Zakup towarów jest bowiem konsekwencją dostawy towarów, elementem zawieranej umowy sprzedaży. Zgodne zaś z art. 535 Kodeksu cywilnego przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Okoliczność, że dla otrzymania bonusu wartość poszczególnych dostaw podlega zsumowaniu nie może oznaczać, iż osiągnięcie w ten sposób pewnego poziomu obrotów stało się usługą. Odbiorca otrzymujący bonus nie wykonuje na rzecz podatnika żadnych innych działań, nie spełnia żadnych obowiązków, których byłby beneficjentem, oprócz tych, które są elementem dostawy, tj. odbioru towarów i zapłaty ceny.

Stan taki zdaniem, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wyrażony w orzeczeniu z dnia 26 kwietnia 2007 r., sygnatura akt: I Sa/Po 287/07 oznacza, że nie dochodzi do żadnego świadczenia na rzecz podatnika i definicja usługi nie została spełniona.

Przeciwne zaś stanowisko prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tej samej czynności, co jest niedopuszczalne w świetle art. 84 i 217 Konstytucji, jako prowadzące do naruszenia wyrażonej w tych regulacjach zasady równości i powszechności opodatkowania.

Skoro bowiem sprzedaż towarów na rzecz Spółki podlega opodatkowaniu VAT po stronie dostawców, to ta sama czynność po zsumowaniu określonej ilości transakcji nie może być po stronie kontrahenta traktowana jako świadczenie usług.

Na uwagę w tym zakresie zasługuje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 stycznia 2009 r. I SA/Po 1404/08, LEX nr 491801, zgodnie z którym :

1.  Usługa w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz art. 24 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, rozumiana jest jako transakcja gospodarcza, a stosunek prawny wiążący strony w ramach tej transakcji gospodarczej musi wiązać się ze wzajemnym świadczeniem. Tymczasem nie dość, że wypłata premii wiąże się w istocie z wykonaniem określonej sumy czynności będących elementem dostawy towarów, to niezrealizowanie przez nabywcę określonego pułapu obrotów nie jest obwarowane żadną sankcją, czy jakąkolwiek odpowiedzialnością.
2.  Osiągnięcie przez nabywcę towarów określonej umownie wielkości obrotów (zakupów) z danym sprzedawcą nie jest usługą w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług, a zatem wypłacana temu nabywcy towarów przez sprzedawcę premia pieniężna (bonus) za uzyskanie tegoż pułapu obrotów – nie stanowi odpłatności (wynagrodzenia) za świadczone usługi. Tym samym wypłacenie tego rodzaju premii (bonusa) jest obojętne z punktu widzenia podatku od towarów i usług, a zatem wystarcza dokumentowanie tego rodzaju wypłaty ogólnie stosowanym dokumentem księgowym, jakim jest nota księgowa.

Podobne stanowisko zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 lutego 2007 r. sygnatura akt : I FSK 94/06 ONSAi WSA 2007/6/153. Dor. Podat. 2007/4/41, M.Podat. 2007/10/25. stwierdzając, iż :

1.  Za niedopuszczalne należy uznać opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji sprzedaży, raz – dostawy towarów jako sprzedaży, drugi raz – zakupu towaru jako usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.);
2.  Za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 tej ustawy nie można uznać obrotów w wysokości określonej umownie, osiągniętych przez nabywcę towarów; premia wypłacona przez sprzedawcę w razie osiągnięcia określonego progu obrotów nie jest dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczone usługi.

Powyższe argumenty uzasadniają pogląd, że wypłacany przez podatnika bonus nie stanowi rabatu ani świadczenia usługi, podlega zaś u nabywcy towaru, któremu jest on wypłacany do zaliczenia do przychodów w podatku dochodowym i powinien być dokumentowany notą księgową.

Ad. 2

Kontrahenci podatnika dokumentują wysokość bonusu zarówno fakturami VAT jak i notami księgowymi. Zróżnicowane stanowiska kontrahentów w tym zakresie podyktowane są otrzymanymi od właściwych organów podatkowych indywidualnymi interpretacjami określającymi skutki podatkowe otrzymywanych bonusów.

Podatnik zasadnie więc obawia się, że jego kontrahenci będą przedstawiać odmienne indywidualne interpretacje w zakresie charakteru wypłacanego bonusu i jego dokumentowania w stosunku do stanowiska prezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Zastosowanie się każdego z podatników (Spółki i jej kontrahenta) do sprzecznych stanowisk organów podatkowych wyrażonych w indywidualnych interpretacjach wyłącza możliwość rozliczenia bonusu, a więc w konsekwencji uniemożliwia współpracę.

Należy zauważyć, że indywidualne interpretacje wydaje jeden organ – Minister Finansów, który realizuje swoje kompetencje za pośrednictwem Dyrektorów Izb Skarbowych w Bydgoszczy, Katowicach, Poznaniu i Warszawie.

Niedopuszczalne więc wydaje się funkcjonowanie dwóch odmiennych indywidualnych interpretacji wydanych w analogicznym stanie faktycznym. Konieczne jest więc wyjaśnienie jak powinien postąpić podatnik w takiej sytuacji.

W uzupełnieniu wniosku Spółka dodaje, iż biorąc pod uwagę regulacje zawarte w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, w sytuacji przedstawionej w powyższym pytaniu, podatnik może dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wykazany fakturą wystawioną przez kontrahenta.

W dniu 14 kwietnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał w przedmiotowej sprawie interpretację indywidualną nr IPPP1-443-157/10-4/MP, w której stanowisko Wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe.

W wydanej interpretacji Organ wskazał, że w analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której jedynym czynnikiem warunkującym wypłatę premii pieniężnej kontrahentom jest przekroczenie odpowiedniego progu obrotu, w wyniku zakupów towarów pochodzących z oferty Spółki. Otrzymanie przez kontrahenta przedmiotowych premii pieniężnych nie jest uzależnione od spełnienia dodatkowych świadczeń, poza osiągnięciem odpowiedniego pułapu zakupów towarów. Dokonywanie zakupów towarów przez kontrahentów w odpowiedniej wielkości w określonym czasie nie może stanowić usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, nie ma zatem podstaw, aby uznać, że premie pieniężne wypłacone za uzyskanie pewnego pułapu obrotów, stanowią wynagrodzenie za realizowane usługi. Przedmiotowe premie pieniężne stanowią w istocie rabat obniżający wartość konkretnych dostaw udokumentowanych poszczególnymi fakturami – zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT – zmniejszający podstawę opodatkowania i udokumentowany fakturą korygującą.

W takim przypadku podmiot uprawniony do otrzymania premii pieniężnej nie jest zobowiązany do wystawienia faktury VAT. W konsekwencji faktury VAT, wystawione przez nabywców, dokumentujące otrzymane premie pieniężne, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w nich wykazanego.

Wyrokiem z dnia 1 marca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1875/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdzając, że nie może być wykonana w całości. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 883/09,przyjął, że o tym, czy wypłacony przez podatnika bonus (premia pieniężna) z tytułu osiągniętego przez kontrahenta poziomu zakupów, stanowi rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT czy takiego rabatu nie stanowi, decyduje to, jak zostanie on potraktowany przez wypłacającego bonus podatnika. Skoro zatem z wniosku o interpretację w niniejszej sprawie wynika, że Skarżąca traktuje wypłacane kontrahentom bonusy z tytułu osiągniętego poziomu udokumentowanych fakturami zakupów jako formę nagrody dla kontrahenta za osiągnięte wyniki, której wypłacenie nie powoduje obniżenia ceny zakupionych towarów i obniżenia jej obrotu, to nieuprawnione jest — zdaniem Sądu — stanowisko organu, że spółka udziela w tym przypadku rabatu, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT.

Sąd przyjął jednocześnie, że na aprobatę zasługuje stanowisko organu, że Spółce, w związku z treścią art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących otrzymanie bonusów (premii pieniężnych), wystawionych przez nabywców towarów z uwagi na treść otrzymanych przez nich interpretacji indywidualnych. Nie budzi bowiem wątpliwości, że faktury te nie dokumentują czynności podlegającej opodatkowaniu.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 listopada 2012 r. sygn. akt I FSK 903/11 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W uzasadnieniu, mając na uwadze poglądy wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I FPS 2/12 uznał za trafny zarzut skargi kasacyjnej, wskazujący na naruszenie art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, w konsekwencji uznanie przez sąd pierwszej instancji, że Spółka nie udziela rabatów w rozumieniu ww. przepisu.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, WSA wyrokiem z dnia 22 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3193/12 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości.

W uzasadnieniu Sąd podkreślił, iż będąc związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA w wyroku I FSK 903/11 oraz w uchwale siedmiu sędziów z dnia 25 czerwca 2012 r. (sygn. akt I FPS 2/12), podziela stanowisko, że wypłata kontrahentowi bonusu warunkowego (premii pieniężnej), z tytułu osiągnięcia określonej wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności, stanowi rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, zmniejszający podstawę opodatkowania. Tak więc, przywołana treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego przesądza o poprawności wykładni art. 29 ust. 4 ustawy o VAT dokonanej w zaskarżonej interpretacji, w której organ prawidłowo przyjął, że przyznane przez spółkę swoim kontrahentom tzw. bonusy roczne (premie pieniężne), których uzyskanie jest uzależnione wyłącznie od wysokości zrealizowanego obrotu, tj. wartości zakupionych przez kontrahentów towarów w określonym czasie (roku obrotowym), są w istocie rabatem.

Istotne przy tym jest, że z przepisu § 16 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. expressis verbis wynika, że gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, podatnik udzielający rabatu jest zobligowany do wystawienia faktury korygującej, a więc jednoznacznie określono formę udokumentowania rabatów, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, w sytuacji gdy pierwotny obrót z kontrahentem był dokumentowany fakturą.

W kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur od kontrahentów, dokumentujących wypłacone premie pieniężne Sąd stwierdził, że Skarżąca, korzystając z ochrony interpretacji ogólnej, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w otrzymanej fakturze VAT. Skoro zastosowanie się do interpretacji ogólnej nie może podatnikowi szkodzić, to otrzymana faktura z wykazanym podatkiem VAT (wystawiona zgodnie z interpretacją ogólną i interpretacją indywidualną dla kontrahenta) może być przez niego oceniona jako dokumentująca usługę, a w konsekwencji Spółka ma prawo odliczenia podatku naliczonego w niej wykazanego.

Zainteresowani podatnicy mogą powoływać się zarówno na interpretację dotychczasową, jak i na interpretację zmienioną. W obu przypadkach mogą też korzystać z ochrony prawnej, jaka przysługuje im w przypadku zastosowania się do interpretacji ogólnej przed jej zmianą (art. 14k § 2), jak i po jej zmianie (art. 14k § 3). W rozpatrywanej sprawie ochrona Spółki trwała od dnia publikacji interpretacji ogólnej z dnia 30 grudnia 2004 r. Nr PP3-812-1222/2004/AP/4026, poprzez skutki ochrony wskazane w kolejnych zmianach przepisu, do obowiązujących w dacie prawomocnego wyroku przy uwzględnieniu interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2012 r. (sygn. PT3/033/10/423/AEW/12/PT-618) zmieniającej interpretację z dnia 30 grudnia 2004 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3193/12 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Ad.1.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Mocą art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2 -22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (…).

W celu intensyfikacji sprzedaży towarów, podatnicy podejmują różnorodne działania, w efekcie, których wypłacane są tzw. premie pieniężne. W sytuacji, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą (dostawami), to nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy. Rabat rozumieć należy, jako zniżkę od ustalonej ceny określonego towaru lub usługi, wyrażoną procentowo lub kwotowo. Rozróżnia się rabaty na przyznane przed ustaleniem ceny oraz udzielane po jej ustaleniu. Rabat udzielony w momencie wystawienia faktury (rabat transakcyjny), nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ kwota należna od nabywcy już go uwzględnia – dane dotyczące rabatu znajdą swoje odzwierciedlenie w wystawionej fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży. Rabat udzielony po sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia obrotu (rabat potransakcyjny), wymaga wystawienia faktury korygującej, zgodnie z uregulowaniami zawartymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.).

Zgodnie z § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą, która – zgodnie z § 13 ust. 2 rozporządzenia – powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
3.  kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4.  kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Ponadto należy nadmienić, iż zgodnie z § 13 ust. 5 rozporządzenia, faktury korygujące powinny zawierać wyraz „KOREKTA” albo wyraz „FAKTURA KORYGUJĄCA”.

Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej armatury grzejnej i sanitarnej. Podatnik w ofertach kierowanych do swoich kontrahentów, na podstawie których dochodzi do zawarcia umowy o współpracy zawiera postanowienia o wypłacie bonusa rocznego, którego uzyskanie jest uzależnione wyłącznie od wysokości zrealizowanego obrotu.

W uzupełnieniu do wniosku Spółka wskazała, że w zamian za udzielenie premii nie ma miejsca świadczenie przez kontrahentów innych usług, brak jest również zobowiązania do dokonywania zakupów wyłącznie u Wnioskodawcy, eksponowania lub reklamowania jego towarów lub do posiadania pełnego asortymentu wyrobów Spółki. Dla wypłaty bonusu nie ma znaczenia zakupywany przez kontrahenta asortyment, jest on bowiem naliczany od wykonanego obrotu bez względu na rodzaj zakupionego towaru. Po zakończeniu roku obrotowego Wnioskodawca sumuje należności netto z faktur wystawionych danemu kontrahentowi, następnie oblicza wartość bonusu, który stanowi iloczyn wartości netto obrotu i właściwego wskaźnika procentowego. Wnioskodawca nie przyznaje więc bonusu za każdą dostawę zrealizowaną w danym roku, a jedynie za ich sumę netto, pod warunkiem osiągnięcia ustalonego uprzednio przez Spółkę i kontrahenta wartości obrotu.

Odnosząc się do powyższego, stwierdzić należy, że premie pieniężne wypłacone przez Wnioskodawcę na rzecz nabywców towarów Spółki można przyporządkować do konkretnych dostaw, bowiem obrót uprawniający do uzyskania gratyfikacji pieniężnych ustalany jest na podstawie wystąpienia określonego poziomu obrotów w konkretnie określonym przedziale czasowym (roku). Jak podaje Wnioskodawca, wysokość premii jest różnicowana ze względu na wielkość obrotów i kształtowana jako ustalony procent wielkości obrotów w danym okresie rozliczeniowym.

Aby więc ustalić wysokość premii należnej kontrahentowi, zsumowane muszą zostać poszczególne faktury dokumentujące konkretne dostawy, na podstawie których dokonywane jest obliczenie premii stanowiącej w efekcie obniżenie wartości tychże poszczególnych dostaw w całym okresie objętym gratyfikacją w postaci przyznanej premii.

Ponadto – jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego – nabywcy towarów w zamian za otrzymanie premii nie świadczą jakichkolwiek innych usług na rzecz Wnioskodawcy. Oznacza to zatem, że nie świadczą oni – wobec dostawcy – usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT. Brak jest bowiem takich działań nabywców, które byłyby czynnościami dodatkowymi do jakich byliby zobligowani postanowieniami wynikającymi z ustaleń dotyczących warunków otrzymywania premii.

Mając powyższe na uwadze uznać należy, że przedmiotowe premie pieniężne stanowią w istocie rabat obniżający wartość konkretnych dostaw udokumentowanych poszczególnymi fakturami – zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy – zmniejszający podstawę opodatkowania. Zatem uzyskanie przez nabywców przedmiotowych premii pieniężnych podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i na podstawie przepisu § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r., należy w takiej sytuacji wystawić fakturę korygującą uwzględniającą wymogi wynikające z § 13 ust. 2 tego rozporządzenia.

Ad. 2.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi - zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a) powołanego artykułu - suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z zastrzeżeniem ust. 3 do 7.

Ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Z powyższego przepisu wynika, iż w przypadku gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego.

Jak wskazano wyżej, otrzymywane przez kontrahentów premie pieniężne nie są w żaden sposób związane z uzyskaniem przez Wnioskodawcę świadczenia wzajemnego, gdyż za takie świadczenie nie można uznać dokonywania przez kontrahentów zakupów o określonym wolumenie w ciągu ustalonych okresów rozliczeniowych. W sytuacji przedstawionej we wniosku uznać zatem należy, iż otrzymujący premie nie świadczy na rzecz Spółki usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem czynność ta nie podlega u niego opodatkowaniu i nie powinna być dokumentowana fakturą VAT.

W konsekwencji, jeżeli kontrahenci nie świadczyli usług na rzecz Spółki, to wystawione przez nich faktury, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie mogą stanowić dla Wnioskodawcy podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w nich wykazanego.

Postawę dla wydania przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnych stanowią przepisy art. 14a) do 14p) Ordynacji podatkowej, wprowadzone ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw Dz. U. Nr 217, poz. 1590). Przepis art. 14b) szczegółowo opisuje warunki, które musi spełniać wniosek o interpretację, a w art. 14c) wskazanie, iż interpretacja indywidualna ma zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Natomiast przepis art. 14a) stanowi, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne).

Wcześniej, przed 1 lipca 2007 r. zapis nakładający na Ministra Finansów obowiązek wydawania interpretacji znajdował się w art. 14, stanowiącym w 2004 roku, do 31 maja 2005 r. „ iż : § 1. Minister właściwy do spraw finansów publicznych: 1) sprawuje ogólny nadzór w sprawach podatkowych, 2) dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego. § 2. Interpretacjami, o których mowa w § 1 pkt 2, są interpretacje kierowane do organów podatkowych i organów kontroli skarbowej dotyczące problemów prawa podatkowego, z zastrzeżeniem § 4. Interpretacje są zamieszczane w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów oraz wiążą organy podatkowe i organy kontroli skarbowej.

W niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy dotyczące zarówno interpretacji indywidualnych jak i interpretacji ogólnych, a w szczególności skutków zastosowania się przez podatnika, w tym przypadku Spółkę, do interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2004 roku. Interpretacja ta wyraziła pogląd, iż : „W praktyce występują również sytuacje, w których podatnicy kształtują wzajemne relacje pomiędzy sobą w ten sposób, że premie pieniężne wypłacane są z tytułu dokonywania przez nabywcę np. nabyć określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie lub też dokonywania terminowych płatności za zrealizowane dostawy w pewnym okresie i w określony sposób i premie te nie są związane z żadną konkretną dostawą. W takich przypadkach należy uznać, że wypłacona premia pieniężna związana jest z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach.”

W dacie wydania przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej to jest w grudniu 2004 r., przepis art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej zawierał następującą treść: „Zastosowanie się przez podatnika, płatnika lub inkasenta do interpretacji prawa podatkowego, o której mowa w § 2, nie może im szkodzić, jednakże nie zwalnia ich z obowiązku zapłaty podatku. W takim przypadku nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się, nie nalicza się odsetek za zwłokę i nie ustala dodatkowego zobowiązania w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług - w zakresie wynikającym z zastosowania się do interpretacji. Zastosowanie się podatnika, płatnika lub inkasenta do interpretacji prawa podatkowego, o której mowa w § 2, może stanowić przesłankę do umorzenia zaległości podatkowych, zgodnie z art. 67, jeżeli zaległości te powstały na skutek zastosowania się do takiej interpretacji.” § 2 - interpretacjami, o których mowa w § 1 pkt 2, są interpretacje kierowane do organów podatkowych i organów kontroli skarbowej dotyczące problemów prawa podatkowego, z zastrzeżeniem § 4. Interpretacje są zamieszczane w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów oraz wiążą organy podatkowe i organy kontroli skarbowej. § 4. Minister właściwy do spraw finansów publicznych nie dokonuje interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach podatników, płatników lub inkasentów.”

Przepis ten ulegał modyfikacjom. Od 1 stycznia 2005 r. zmieniony został ustawą z dnia 2 lipca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173 poz. 1808) i posiadał treść: „ § 1. Minister właściwy do spraw finansów publicznych 1) sprawuje ogólny nadzór w sprawach podatkowych, 2) dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. § 2. Interpretacjami, o których mowa w § 1 pkt . 2, są wszelkie wyjaśnienia treści obowiązującego prawa podatkowego, kierowane do organów podatkowych i organów kontroli skarbowej, dotyczące problemów prawa podatkowego, z zastrzeżeniem § 4. Interpretacje, w tym także ich zmiany, są ogłaszane w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów.

§ 3. Zastosowanie się przez podatnika, płatnika lub inkasenta, a także następcę prawnego lub osobę trzecią odpowiedzialną za zaległości podatkowe do interpretacji, o której mowa w § 1 pkt 2, nie może im szkodzić. W zakresie wynikającym z zastosowania się do interpretacji podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi albo następcy prawnemu lub osobie trzeciej odpowiedzialnej za zaległości podatkowe podatnika nie określa się albo nie ustala zobowiązania podatkowego za okres do dnia jej uchylenia albo zmiany, a także: 1) nie ustala dodatkowego zobowiązania w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, 2) nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się, 3) nie stosuje się innych sankcji wynikających z przepisów prawa podatkowego i przepisów karnych skarbowych.

§ 4. Minister właściwy do spraw finansów publicznych nie dokonuje interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach podatników, płatników lub inkasentów.

Od 1 lipca 2007 r. ochrona podatnika stosującego interpretację ogólną zawarta jest w przepisie art. 14k) Ordynacji podatkowej, który przewiduje w § 2, iż zastosowanie się do interpretacji ogólnej przed jej zmianą nie może szkodzić temu, kto się do niej zastosował, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. W konsekwencji w § 3 postanowiono, że w zakresie związanym z zastosowaniem się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę. Następny przepis art. 14l) przewiduje, że w przypadku gdy skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce przed opublikowaniem interpretacji ogólnej lub przed doręczeniem interpretacji indywidualnej, zastosowanie się do tej interpretacji nie zwalnia z obowiązku zapłaty, a także art. 14 m), zgodnie z którym:

§ 1 . Zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli:

1.  zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej oraz
2.  skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po opublikowaniu interpretacji ogólnej albo po doręczeniu interpretacji indywidualnej.

Kolejne ustawy dokonujące zmiany przedmiotowych przepisów w zakresie funkcji ochronnej interpretacji, od grudnia 2004 r. to jest od daty interpretacji ogólnej, nie zawierały tak zwanych uregulowań przejściowych, odnoszących się do ochrony podatnika przed skutkami zastosowania się do interpretacji ogólnych, które następnie nie znajdują potwierdzenia w interpretacjach indywidualnych. Brak jest takiego zapisu w przepisach wprowadzających ustawę o swobodzie działalności gospodarczej jak też w ustawie zmieniającej Ordynację podatkową. Oznacza to stosowanie do stanów faktycznych zaistniałych po wejściu w życie nowych ustaw, przepisów wprowadzonych tymi ustawami.

Zainteresowani mogą powoływać się więc zarówno na interpretację dotychczasową jak i na interpretację zmienioną. W obu przypadkach mogą też korzystać z ochrony prawnej, jaka przysługuje im w przypadku zastosowania się do interpretacji ogólnej przed jej zmianą (art. 14k § 2), jak i po jej zmianie (art. 14k § 3). W przepisie tym ujęta została tzw. zasada nieszkodzenia, która stanowi, iż podmiot, który zastosował się do interpretacji, nie może z tego tytułu ponosić negatywnych skutków prawnych.

Ochrona podmiotu, który zastosował się do interpretacji (zarówno ogólnej, jak i indywidualnej), zależy od tego, czy interpretacja dotyczyła zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzeń przyszłych. Podmiot, który zastosował się do interpretacji, działał w zaufaniu do organu podatkowego.

Jeśli więc interpretacja została zmieniona lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, to powoduje to zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku. Jednakże warunkiem zwolnienia jest spełnienie dwóch przesłanek: 1) zobowiązanie podatkowe nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, 2) stan faktyczny, będący przedmiotem interpretacji, nie wystąpił jeszcze w dniu opublikowania interpretacji ogólnej lub w dniu doręczenia interpretacji indywidualnej, lecz dopiero po ich opublikowaniu lub doręczeniu. Skutkiem procesowym zastosowania się do interpretacji będzie złożenie przez podatnika wniosku o wydanie decyzji, w której organ podatkowy określi lub ustali wysokość zobowiązania podatkowego, w tym podatku objętego zwolnieniem lub jego nadpłaty (art. 14m § 3) Zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku oznacza, że nie mogą też być naliczane odsetki za zwłokę ani też nie można wszczynać w sprawie postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego oraz postępowania karnego skarbowego.

W dniu 27 listopada 2012 r. wydana została interpretacja ogólna Ministra Finansów sygn. PT3/033/10/432/AEW/12/PT-618, w myśl której, premie pieniężne, czy też bonusy otrzymywane przez nabywcę od dostawcy za dokonanie nabycia określonej ilości towarów, czy uzyskanie określonego poziomu wartości sprzedanych towarów, co do zasady, nie są wynagrodzeniem za świadczenie usługi, a wypłacenie takiej premii nie kreuje odrębnej od dostawy towaru czynności objętej podatkiem od towarów i usług. Powyższe stwierdzenie koresponduje z poglądem prezentowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych m.in. w wyrokach NSA z dnia 8 kwietnia 2010 r. sygn. I FSK 308/09 oraz 1 czerwca 2010 r.. sygn. I FSK 972/09.

„Wobec uznania przedstawionej wyżej wykładni za dominującą, zasadne stało się wskazanie że wyjaśnienia zawarte w piśmie Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2004 r. Nr PPl-812- 1222/2004/AP/4026 (Dz. Urz. Ministra Finansów z 2005 r. Nr 2, poz. 22), utraciły swoją aktualność”.

Uwzględniając powyższe wskazać należy, że jeśli stan faktyczny sprawy podany przez Spółkę we wniosku o interpretację pokrywa się ze wskazanym w interpretacji ogólnej, to ochrona Spółki trwała od dnia publikacji interpretacji ogólnej tj. 30 grudnia 2004 r., poprzez skutki ochrony wskazane w kolejnych zmianach przepisu, do obowiązujących w dacie wydania ww. prawomocnego wyroku, przy uwzględnieniu interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2012 r. (sygn. PT3/033/10/423/AEW/12/PT-618).

Wnioskodawca korzystając z ochrony interpretacji ogólnej, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w otrzymanych od kontrahentów fakturach VAT, dokumentujących wypłacone premie pieniężne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedmiotowym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.