Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.702.2024.2.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-03-21
Teza: Określenie momentu powstania przychodu z tytułu
realizowanych przeglądów serwisowych urządzeń
technicznych.
Słowa kluczowe: data-data powstania przychodu
przegląd-przegląd techniczny
przychód-moment powstania przychodów
usługi-usługi gwarancyjne
usługi-usługi serwisowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 2. Przychody-Data powstania przychodu-Ogólna
zasada
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 2-art. 12-ust. 3a

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest
    prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 grudnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 23 grudnia 2024 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie
    momentu powstania przychodu z tytułu realizowanych przeglądów serwisowych urządzeń
    technicznych (...).
    Treść wniosku jest następująca.
    Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    Wnioskodawca jest spółką kapitałową prawa polskiego oraz czynnym podatnikiem
    podatku VAT w Polsce. Spółka w ramach prowadzonej działalności realizuje m.in. zadania
    związane z (...). Spółka wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT w Polsce i
    korzysta z pełnego z prawa do odliczenia podatku od VAT od swoich zakupów.
    Spółka zawarła z polskim klientem, będącym podatnikiem VAT (dalej: „Wykonawca”) (...)
    2022 r. umowę, na podstawie której Spółka zobowiązała się do wykonania przeglądów
    serwisowych urządzeń technicznych (...) (dalej: „Umowa”). Przeglądy dotyczą urządzeń,
    które zostały dostarczone w ramach zadania inwestycyjnego przez Wykonawcę na rzecz
    jego klienta (dalej: „Zamawiający”). Wykonawca udzielił Zamawiającemu gwarancji na
    okres X miesięcy. Okres gwarancji obowiązuje od daty wystawienia świadectw przejęcia
    dla każdego z odcinków prac przez inżyniera kontraktu - świadectwa te zostały
    wystawione w dniu (...) 2021 r. W celu realizacji tego obowiązku, Wykonawca powierzył
    Spółce wykonanie przeglądów serwisowych tych urządzeń w okresie gwarancji przyznanej
    przez Wykonawcę Zamawiającemu. Zgodnie z treścią Umowy, Spółka zobowiązała się do
    wykonania zakresu prac (robót) polegających na przeprowadzeniu przeglądów
    serwisowych (dalej jako: „Przeglądy”) następujących urządzeń: (...). Jak zostało określone w
    Umowie, Przeglądy mają być realizowane do dnia (...) 2027 r. Jednocześnie, Spółka
    rozpoczęła realizację Przeglądów od (...) 2021 r. tj. od czasu, kiedy rozpoczął się okres
    gwarancji udzielonej przez Wykonawcę Zamawiającemu. Zgodnie z harmonogramem
    stanowiącym załącznik do Umowy, Przeglądy powinny odbywać się 1-2 razy do roku.
    Spółka wraz z Wykonawcą postanowili, że sprawdzenie robót (Przeglądów) objętych
    Umową stwierdzone zostanie protokołem odbioru ostatecznego (dalej: „Protokół
    Ostateczny”). Zgodnie z Umową, z tytułu realizacji Przeglądów, Spółce należy się
    ryczałtowe wynagrodzenie w ustalonej umownie wysokości. Wynagrodzenie nie obejmuje
    kosztów: jakichkolwiek materiałów i części zamiennych, kosztów napraw uszkodzonych
    urządzeń, kosztów zmian w aplikacjach oraz ich walidacji oraz kosztów zmian w
    konfiguracjach. Wynagrodzenie nie obejmuje także przekazania jakichkolwiek narzędzi
    diagnostycznych oraz nie obejmuje doposażenia pomieszczeń. Wynagrodzenie ma
    charakter ryczałtowy i nie podlega modyfikacji. W przypadku zaistnienia przesłanek dla
    jego zmiany (np. zwiększenie zakresu prac, które nie było możliwe do przewidzenia na
    etapie zawarcia Umowy), będzie to przedmiotem odrębnych uzgodnień i porozumienia
    między Wnioskodawcą a Wykonawcą. Zgodnie z Umową, płatność wynagrodzenia
    powinna zostać dokonana jednorazowo na podstawie faktury wystawionej przez Spółkę.
    Podstawą do wystawienia faktury jest skuteczne zawarcie Umowy, a faktura powinna
    zostać wystawiona przez Spółkę w terminie nie krótszym niż 14 dni od daty zawarcia
    Umowy. Zgodnie z warunkami Umowy do wystawienia faktury nie jest konieczne
    zrealizowanie Umowy, a jedynie upływ co najmniej 14 dniowego terminu. Płatność za
    fakturę powinna zostać dokonana w terminie 30 dni od wpływu prawidłowo wystawionej
    faktury do biura Wykonawcy. Dla wystawienia faktury i otrzymania wynagrodzenia nie jest
    konieczne zrealizowanie Umowy, a jedynie spełnienie ww. przesłanek. Ponadto, w dniu (...)
    2024 r. został sporządzony Końcowy Protokół Zaawansowania Robót za okres od (...) 2022
    r. do (...) 2024 r. (na podstawie protokołu potwierdzono przejściowo zaawansowanie
    przedmiotowych prac, tj. Przeglądów). W ramach uwag zawartych w protokole
    potwierdzono, że Spółka będzie realizować Przeglądy w okresie trwania okresu gwarancji
    udzielonej przez Wykonawcę, tj. do (...) 2027 r. Pomimo uprawnienia Wnioskodawcy do
    wystawienia faktury w terminie nie krótszym niż 14 dni od daty zawarcia Umowy i
    związanego z tym następczego prawa do otrzymania płatności od Wykonawcy, faktura ta

    nie została jeszcze wystawiona (według stanu na dzień złożenia niniejszego wniosku). W
    konsekwencji, Wnioskodawca nie otrzymał jeszcze jakiegokolwiek wynagrodzenia od
    Wykonawcy na podstawie przedmiotowej Umowy.
    Wnioskodawca zamierza wystawić fakturę dokumentującą całe wynagrodzenie ryczałtowe
    należne mu od Wykonawcy na podstawie Umowy. Po przesłaniu faktury do Wykonawcy,
    Wnioskodawca oczekuje na otrzymanie całej kwoty płatności w terminie 30 dni od wpływu
    faktury do biura Wykonawcy.
    Pytania:
    1. W którym momencie Spółka powinna rozpoznać obowiązek podatkowy w VAT z tytułu
      realizacji Przeglądów na podstawie Umowy?
    2. W którym momencie Spółka powinna rozpoznać obowiązek podatkowy w CIT z tytułu
      realizacji Przeglądów na podstawie Umowy?
    Przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia jest odpowiedź na pytanie nr 2 dotyczące
    podatku dochodowego od osób prawnych. W przedmiocie podatku od towarów i usług
    (pytanie nr 1) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.
    Państwa stanowisko w sprawie
    Zdaniem Wnioskodawcy, przychód podatkowy z tytułu realizacji Przeglądów na podstawie
    Umowy Spółka powinna rozpoznać zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, tj. w momencie
    (i) zakończenia wszystkich prac (Przeglądów), do których zobowiązała się Spółka, (ii)
    wystawienia faktury, bądź też (iii) otrzymania płatności - w zależności które z tych zdarzeń
    wystąpi wcześniej.
    Jeśli zatem Spółka wystawi fakturę przed wykonaniem usługi (tj. przed zakończeniem
    wszystkich prac) i dopiero po wystawieniu faktury otrzyma płatność, to zasadniczo Spółka
    powinna rozpoznać obowiązek podatkowy w CIT z chwilą wystawienia przedmiotowej
    faktury.
    Ustawa o CIT nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w
    tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT przykładowych przysporzeń,
    zaliczanych do tej kategorii, przy czym wymienione w ww. przepisie rodzaje przychodów
    poprzedzone zostały wyrazem „w szczególności”, co oznacza, że katalog tam zawarty nie
    jest katalogiem zamkniętym. Należy jednakże zaznaczyć, iż przychodem są wszelkie
    przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym, definitywnym, których
    rzeczywiste otrzymanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego.
    Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art.
    14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice
    kursowe.
    Powyższe oznacza, iż przychód dla celów podatku dochodowego powstaje w momencie
    jego faktycznego uzyskania przez podatnika. Niemniej w ustawie o CIT zawarto pewne
    wyjątki od powyższej reguły, w tym m.in. dotyczący przychodów z działalności
    gospodarczej (tj. art. 12 ust. 3 ustawy o CIT).
    W myśl art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z
    działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za
    przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa
    w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały
    jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych
    bonifikat i skont. Oznacza to, że przychody objęte art. 12 ust. 3 ustawy o CIT są
    następstwem prowadzonej działalności gospodarczej, tj. między przychodem, a
    działalnością gospodarczą musi występować związek skutkujący powstaniem przychodu.
    Ogólną zasadę momentu powstania przychodu o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o
    CIT, reguluje art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, w myśl którego za datę powstania przychodu, o

    którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania
    rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania
    usługi, nie później niż dzień:
    1) wystawienia faktury albo
    2) uregulowania należności.
    Na podstawie powyższego należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT za
    datę powstania przychodu określonego w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT z tytułu świadczonych
    usług należy rozumieć datę (i) wykonania usługi lub częściowego wykonania usługi, (ii)
    wystawienia faktury albo (iii) uregulowania należności - w zależności, które ze wskazanych
    zdarzeń miało miejsce jako pierwsze.
    Niemniej należy wskazać, iż przepisy ustawy o CIT zawierają również przepisy szczególne
    regulujące moment powstania przychodu (opisane w ust. 3c-3g oraz 3j-3m ustawy o CIT).
    Jednakże w analizowanym przypadku potencjalne zastosowanie mógłby mieć tylko
    wyjątek dotyczący usług, których rozliczenie następuje w okresach rozliczeniowych. Z kolei
    zgodnie art. 12 ust. 3c ustawy o CIT jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w
    okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu
    rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w
    roku.
    Analizując art. 12 ust. 3c ustawy o CIT należy zauważyć, iż dotyczy on tzw. usług ciągłych,
    których wykonanie jest dokonywane w okresach rozliczeniowych, a strony ustaliły, że ich
    rozliczenie będzie dokonywane w okresach rozliczeniowych określonych w umowie lub na
    wystawionej fakturze. Ponadto, rozliczenie to nie będzie dokonywane rzadziej niż raz w
    roku. W przypadku spełnienia powyższych przesłanek przychód z tytułu świadczenia
    takich usług powstaje na ostatni dzień każdego kolejnego okresu rozliczeniowego.
    Ustawa o CIT nie zawiera definicji usług ciągłych. Jak zostało wskazane powyżej, zgodnie z
    definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN, poprzez „ciągły” należy rozumieć
    trwający bez przerwy, powtarzający się stale, ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni.
    Dlatego też poprzez usługi ciągłe należy uznać usługi polegające na powtarzalnym, stałym,
    trwającym bez przerwy świadczeniu określonych czynności.
    Natomiast według Słownika Języka Polskiego PWN poprzez:
    1) okres - należy rozumieć m.in. „czas, w którym ma miejsce jakieś zjawisko cykliczne i po
      jego upływie powtarza się jego przebieg”;
    2) rozliczeniowy - należy rozumieć „dotyczący rozliczenia - uregulowania wzajemnych
      należności”;
    3) rozliczenie - należy rozumieć „uregulowanie wzajemnych należności, zobowiązań
      między przedsiębiorstwem i dostawcami, dłużnikami i wierzycielami, pracodawcami i
      pracownikami itp.”.
    Biorąc pod uwagę powyższe, poprzez okres rozliczeniowy należy rozumieć umownie
    zdefiniowany powtarzalny przedział czasowy, którego upłynięcie pociąga za sobą
    obowiązek uregulowania przez dane podmioty wzajemnych zobowiązań finansowych, np.
    miesiąc, kwartał, rok. Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, art. 12 ust. 3c ustawy o CIT ma
    zastosowanie wyłącznie do powtarzalnych, stale świadczonych usług, które są rozliczane w
    ustalonych umownie powtarzalnych przedziałach czasowych (np. miesiąc, kwartał, rok), w
    stosunku do których po upłynięciu wskazanych przedziałów czasowych powstaje
    zobowiązanie finansowe.
    Jak natomiast zostało wskazane w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym
    /zdarzeniu przyszłym, zgodnie z Umową Spółce należy się ryczałtowane wynagrodzenie z
    tytułu Przeglądów realizowanych do dnia wygaśnięcia okresu gwarancji, tj. do 31 maja
    2027 r. Płatność wynagrodzenia powinna zostać dokonana jednorazowo na podstawie
    faktury wystawionej przez Spółkę, która powinna być wystawiona w terminie nie krótszym

    niż 14 dni od daty zawarcia Umowy. Oznacza to, iż możliwość wystawienia faktury nie jest
    uzależniona od zrealizowania świadczeń określonych w Umowie, a jedynie od upłynięcia
    co najmniej 14 dni od jej skutecznego zawarcia. Ponadto, w Umowie zostało wskazane, iż
    w okresie trwania gwarancji, Spółka będzie dokonywać Przeglądów (1-2 razy w roku),
    których sprawdzenie zostanie stwierdzone Protokołem Ostatecznym. Stąd też nie można
    uznać, iż w Umowie zostały wskazane okresy rozliczeniowe realizowanych przez Spółkę
    Przeglądów. Nie można również uznać, iż realizowane przez Spółkę Przeglądy
    dokonywane są w sposób ciągły.
    Dlatego też, w ocenie Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę powyższe, nie sposób stwierdzić,
    iż świadczone przez Spółkę Przeglądy stanowią usługi rozliczane w okresach
    rozliczeniowych, których moment ujęcia dla celów CIT reguluje art. 12 ust. 3c ustawy o CIT.
    W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, moment rozpoznania przychodu z tytułu
    przeprowadzania Przeglądów przez Spółkę reguluje art. 12 ust. 3a ustawy o CIT.
    Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane przez Dyrektora Krajowej Informacji
    Skarbowej w wydanych interpretacjach indywidualnych, w tym m.in. w interpretacji:
    1) z dnia 26 lutego 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.652.2023.2.END, w której organ
      stwierdził, iż: „(...) w analizowanej sprawie, ani umowa, ani też regulamin nie zawierają
      zapisów dotyczących okresów rozliczeniowych. Zatem przepis art. 12 ust. 3c ustawy o
      CIT nie znajdzie zastosowania w analizowanej sprawie. Zastosowanie przepisu
      dotyczącego rozpoznawania przychodu w okresach rozliczeniowych możliwe jest
      jedynie w przypadku, gdy strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach
      rozliczeniowych, co wynika wprost z literalnego brzmienia omawianego przepisu.
      Natomiast z przedstawionego opisu sprawy nie wynika, żeby strony ustaliły rozliczanie
      usługi w ramach okresów rozliczeniowych, tym samym nie jest możliwe zastosowanie
      przepisu art. 12 ust. 3c ustawy o CIT. Przepis ten stanowi wyjątek od ogólnej zasady
      rozpoznawania przychodów, o której mowa w art. 12 ust. 3a ustawy o CIT i ma
      zastosowanie jedynie w sytuacjach, gdy są spełnione przesłanki do jego stosowania, co
      nie ma miejsca na gruncie przedmiotem sprawy”;
    2) z dnia 22 grudnia 2023 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.580.2023.1.ASK, w której organ
      wskazał, iż: „(...) usługi udostępniania oprogramowania nie są świadczone w okresach
      rozliczeniowych, gdyż jak wskazali Państwo w opisie sprawy postanowienia umów czy
      zamówień nie zawierają sformułowania "okresy rozliczeniowe". Ponadto kwoty
      przypisane do poszczególnych faktur nie zwierają rozbicia na część dotyczącą licencji
      czy usług. Jak wskazali Państwo w opisie sprawy usługi świadczone w modelu
      subskrypcyjnym traktują Państwo jako świadczenie kompleksowe. Natomiast licencje
      oraz usługi należy potraktować odrębnie i odrębnie wyznaczyć moment uzyskania
      przychodu pomimo, że dla świadczeń ww. usług przychód powstanie w tym samym
      momencie. Opisane postanowienia dotyczące harmonogramu fakturowania nie są
      wystarczające, aby uznać, że strony umowy ustaliły rozliczenia w okresach
      rozliczeniowych. Świadczone przez Państwa usługi w modelu subskrypcyjnym nie mają
      charakteru "usług ciągłych", których cechą charakterystyczną jest to, że usługi te mają
      stały charakter i są rozliczane cykliczne. Tym samym stwierdzić należy, że nie świadczą
      Państwo usług w okresach rozliczeniowych, o których mowa w art. 12 ust. 3c ustawy o
      CIT”;
    3) z dnia 22 marca 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.632.2021.2.AK, w której organ
      stwierdził, że: „Z umowy zawartej między stronami wynika, że usługa serwisowa ma
      być realizowana przez okres (...) lat, zaś w opisie faktury wskazano, że opłata obejmuje
      (...) miesięczną opiekę serwisową. Zatem ani z umowy zawartej między stronami ani z
      faktury nie wynika, że usługa serwisowa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych. A
      jak wspomniano wyżej to z ustaleń między stronami powinno wynikać, że usługa
      rozliczana jest okresowo (w okresach rozliczeniowych)”.
    Jak zostało wskazane powyżej, zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, za datę powstania
    przychodu określonego w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT z tytułu świadczonych usług należy

    rozumieć datę (i) wykonania usługi lub częściowego wykonania usługi, (ii) wystawienia
    faktury albo (iii) uregulowania należności - w zależności, które ze wskazanych zdarzeń
    miało miejsce jako pierwsze.
    Zdaniem Wnioskodawcy, nie można stwierdzić, iż usługa świadczona przez Spółkę została
    już wykonana / częściowo wykonana. Spółka jest bowiem zobowiązana do realizowania
    Przeglądów do dnia wygaśnięcia okresu gwarancji, a sprawdzenie Przeglądów zostanie
    stwierdzone Protokołem Ostatecznym. Co więcej, w ocenie Wnioskodawcy za częściowe
    wykonanie usługi nie można w szczególności uznać Końcowego Protokołu Zaawansowania
    Robót za okres od (...) 2022 r. do (...) 2024 r. na podstawie którego potwierdzono
    przejściowo zaawansowanie przedmiotowych prac, tj. Przeglądów. Zasadniczo Spółka i
    Wykonawca nie określili warunków, na podstawie których usługi mogłyby być
    przyjmowane częściowo, a także nie zostały określone warunki zapłaty, odnoszące się do
    danej części (np. do już wykonywanych Przeglądów). W istocie, Spółka jest zobowiązana do
    przeprowadzania Przeglądów w okresie trwania gwarancji przyznanej przez Wykonawcę
    Zamawiającemu. Zdaniem Wnioskodawcy usługa ma więc jednorodny charakter przez cały
    czas trwania Umowy.
    Należy także zaznaczyć, iż pomimo skutecznego zawarcia Umowy i upłynięcia co najmniej
    14 dni od tego momentu, Spółka nie wystawiła jeszcze faktury (według stanu na dzień
    złożenia niniejszego wniosku). W konsekwencji, Spółka nie otrzymała jeszcze jakiekolwiek
    wynagrodzenia od Wykonawcy na podstawie Umowy. Co więcej, zgodnie z Umową,
    Wykonawca zapłaci za fakturę w terminie 30 dni od wpływu prawidłowo wystawionej
    faktury do biura Wykonawcy, zatem płatność nastąpi dopiero po wystawieniu przez
    Spółkę faktury.
    Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy przychód podatkowy z tytułu
    realizacji Przeglądów na podstawie Umowy Spółka powinna rozpoznać zgodnie z art. 12
    ust. 3a ustawy o CIT, tj. w momencie (i) zakończenia wszystkich prac (Przeglądów), do
    których zobowiązała się Spółka, (ii) wystawienia faktury, bądź też (iii) otrzymania płatności
    - w zależności które z tych zdarzeń wystąpi wcześniej. Jeśli zatem Spółka wystawi fakturę
    przed wykonaniem usługi (tj. przed zakończeniem wszystkich prac) i dopiero po
    wystawieniu faktury otrzyma płatność, to zasadniczo Spółka powinna rozpoznać
    obowiązek podatkowy w CIT z chwilą wystawienia przedmiotowej faktury.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z
    2025 r. poz. 278, dalej: „ustawa o CIT”), nie zawiera legalnej definicji przychodu, a jedynie
    precyzuje - poprzez przykładowe wyliczenie - rodzaje podlegających opodatkowaniu tym
    podatkiem przysporzeń majątkowych.
    Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:
      Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane
      pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.
    O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej
    decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny
    faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej. Powyższe oznacza, że co do zasady
    przysporzenie majątkowe uznaje się za przychód podatkowy w dacie jego faktycznego
    uzyskania, a więc na zasadzie kasowej. Wyjątek od tej reguły stanowią przychody związane
    z działalnością gospodarczą, które dla celów podatku dochodowego od osób prawnych
    rozpoznawane są na zasadzie memoriałowej, tj. są przychodem podatkowym w dacie, w
    której stały się należne, niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie je otrzymał.

    Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje
    podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego
    stosunku prawnego. „Należność” odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia
    konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie
    przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ
    wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, przychodami należnymi są
    przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie
    skutecznego ich dochodzenia.
    Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o CIT:
      Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi
      produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z
      zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1
      pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie
      otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i
      skont.
    Zasady podatkowego rozpoznawania momentu uzyskania przychodów, określonych w art.
    12 ust. 3 ustawy o CIT, uregulowane zostały w art. 12 ust. 3a-3g tej ustawy.
    Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT :
      Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem
      ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub
      wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:
      1. wystawienia faktury albo
      2. uregulowania należności.
    Regułą jest zatem, że przychód powstaje w dacie następujących zdarzeń: wydanie rzeczy,
    zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi albo częściowe wykonanie usługi, nie
    później niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności. Zasadą jest, że
    opodatkowany jest przychód należny co oznacza, że należy zadeklarować przychód dla
    celów podatkowych niezależnie od faktycznego otrzymania środków pieniężnych.
    Przychód osiągany przez podatnika, co do zasady, powstaje w dacie zajścia
    najwcześniejszej z ww. okoliczności.
    Wyjątki od reguły określonej w art. 12 ust. 3a zostały unormowane w art. 12 ust. 3c-3g
    oraz 3j-3m ustawy o CIT. Dotyczą one:
        przychodów ze świadczenia usług w przypadku, gdy strony ustalą, że usługa jest
        rozliczana w okresach rozliczeniowych (art. 12 ust. 3c);
        przychodów z tytułu dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu
        przewodowego (art. 12 ust. 3d);
        przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f
        (art. 12 ust. 3e), gdzie za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania
        zapłaty,
        przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów
        finansowych, gdzie za datę powstania przychodu uważa się moment realizacji tych
        praw (art. 12 ust. 3f).
    Postanowienia wyżej powołanych przepisów nie mają jednak zastosowania w sytuacjach,
    o których mowa w art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, zgodnie z którym:

      Jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę
      powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w
      umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.
    Ww. przepis ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, tj. gdy strony
    uzgodnią, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań między stronami będzie
    obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie
    trwania umowy.
    Natomiast art. 12 ust. 3e ww. stanowi, że:
      W przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje
      się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania
      zapłaty.
    W odniesieniu do kwestii powstania przychodów należnych w zakresie tzw. usług ciągłych
    należy sprecyzować zakres tego pojęcia.
    Słownikowe znaczenie słowa „ciągłość” to „łączność, nieprzerywający się związek jakichś
    faktów, brak luk, przerw w czasie albo w przestrzeni. To także dziejący się, odbywający się,
    trwający stale, nieustannie, bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały”.
    Zgodnie z definicją słownikową (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe
    PWN):
        „okres” to m.in. „czas, w którym ma miejsce jakieś zjawisko cykliczne i po jego
        upływie powtarza się jego przebieg”;
        „rozliczeniowy” to m.in. „dotyczący rozliczenia - uregulowania wzajemnych
        należności”;
        „rozliczenie” to „uregulowanie wzajemnych należności, zobowiązań między
        przedsiębiorstwem i dostawcami, dłużnikami i wierzycielami, pracodawcami i
        pracownikami itp.”.
    Tym samym pojęcie „okres rozliczeniowy” oznacza umownie zdefiniowany powtarzalny
    przedział czasowy, którego upłynięcie pociąga za sobą obowiązek uregulowania przez
    dane podmioty wzajemnych zobowiązań finansowych, np. miesiąc, kwartał, rok. Skutkiem
    tego o usługach ciągłych nie można mówić w przypadku stosunków umownych, które co
    prawda dotyczą oznaczonego przedziału czasowego, jednakże finansowe rozliczenie
    całości usługi następuje jednorazowo - nie dochodzi bowiem do periodycznych rozliczeń
    będących istotą stosowania regulacji art. 12 ust. 3c ustawy o CIT.
    Usługi o charakterze ciągłym obejmują czynności polegające na stałym i powtarzalnym
    (trwałym) zachowaniu strony zobowiązanej do ich świadczenia. Wynikają one ze
    zobowiązania o charakterze ciągłym, które wytwarza trwały stosunek prawny i z którego
    wypływają obowiązki ciągłe bądź okresowe. Istotą usług o charakterze ciągłym jest stałe i
    powtarzalne zachowanie się osoby zobowiązanej do ich świadczenia zgodnie z treścią
    umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta.
    Zatem w odniesieniu do usług rozliczanych okresowo (w okresach rozliczeniowych) - co
    powinno wynikać z ustaleń między stronami - za datę powstania przychodu uznaje się
    ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze.
    Jak zostało już wyżej wyjaśnione, okres rozliczeniowy obejmuje okres, w którym następuje
    cykliczne wykonanie usługi, jednocześnie usługa ta rozliczana jest za ten okres. Innymi
    słowy rozliczenie między stronami umowy dotyczy okresu, w którym ma miejsce
    świadczenie usługi. Zatem okresem rozliczeniowym przykładowo może być kalendarzowy
    miesiąc, kwartał lub rok bądź inny okres trwający 30/31 dni (np. od 21 dnia danego
    miesiąca do 20 następnego miesiąca), 90 dni lub 365 dni.

    Natomiast art. 12 ust. 3e ww. stanowi, że:
      W przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje
      się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania
      zapłaty.
    Z wyżej przytoczonych przepisów wynika generalna zasada, że przychód podatkowy dla
    celów podatku dochodowego od osób prawnych, w przypadku świadczenia usług
    powstaje w dniu wykonania usługi (częściowego wykonania usługi). Wyjątek od tej zasady
    stanowi:
        wystawienie faktury w terminie wcześniejszym, niż faktyczne wykonanie usługi -
        datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień wystawienia faktury,
        uregulowanie należności przed wykonaniem usługi - datą powstania przychodu
        będzie w tym przypadku dzień otrzymania należności.
    W świetle ww. przepisu, o powstaniu przychodu podatkowego decyduje zaistnienie
    najwcześniejszego momentu w nim wyznaczonego, a więc dzień wydania rzeczy, zbycia
    prawa majątkowego lub wykonania usługi (częściowego wykonania usługi). Jeżeli jednak
    podatnik przed tym dniem wystawił fakturę lub otrzymał należność, to przychód powstaje
    w tym dniu.
    Przepis ten wprowadza ogólną zasadę decydującą o dacie powstania przychodu.
    Powstanie przychodu następuje w dniu zaistnienia ww. zdarzeń, a jeżeli wystąpią one po
    dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie
    powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.
    W kontekście art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, moment powstania przychodu z tytułu usług, w
    tym także usług serwisowych, ustalany jest z uwzględnieniem w pierwszej kolejności
    momentu wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, jednak przychód ten
    powstaje nie później niż z dniem wystawienia faktury albo uregulowania należności.
    Podsumowując, ustawa o CIT nie określa momentu, w jakim należy uznać, że usługa
    została faktycznie wykonana, czy też wykonana częściowo; nie wskazuje także sposobu
    pozwalającego na uznanie danego etapu usługi za zakończony. Określenie momentu
    wykonania świadczenia, będzie zatem wynikało z postanowień umów zawartych między
    ich stronami. Strony mogą bowiem dowolnie ustalić, jaki zakres prac/usług uznają za
    wykonane świadczenie.
    Jak wskazano w opisie sprawy, w ramach prowadzonej działalności realizują Państwo m.in.
    zadania związane z utrzymaniem i modernizacją (...) w Polsce. Zawarli Państwo (...) 2022 r.
    umowę na wykonanie przeglądów serwisowych urządzeń technicznych (...) (dalej:
    „Umowa”). Spółka jest zobowiązana do przeprowadzania Przeglądów w okresie trwania
    gwarancji przyznanej przez Wykonawcę Zamawiającemu, tj. od (...) 2021 r. do (...) 2027 r.
    Zgodnie z harmonogramem stanowiącym załącznik do Umowy, Przeglądy powinny
    odbywać się 1-2 razy do roku. Spółka wraz z Wykonawcą postanowili, że sprawdzenie
    robót (Przeglądów) objętych Umową stwierdzone zostanie protokołem odbioru
    ostatecznego (dalej: „Protokół Ostateczny”). Z tytułu realizacji Przeglądów, Spółce
    przysługuje ryczałtowe wynagrodzenie w ustalonej umownie wysokości, które nie podlega
    modyfikacji. W przypadku zaistnienia przesłanek dla jego zmiany (np. zwiększenie zakresu
    prac, które nie było możliwe do przewidzenia na etapie zawarcia Umowy), będzie to
    przedmiotem odrębnych uzgodnień i porozumienia między Spółką a Wykonawcą. Zgodnie
    z Umową, płatność wynagrodzenia powinna zostać dokonana jednorazowo na podstawie
    faktury wystawionej przez Spółkę. Zaznaczyli Państwo, że podstawą do wystawienia
    faktury jest skuteczne zawarcie Umowy, a faktura powinna zostać wystawiona przez
    Spółkę w terminie nie krótszym niż 14 dni od daty zawarcia Umowy. Zgodnie z warunkami
    Umowy do wystawienia faktury nie jest konieczne zrealizowanie Umowy, a jedynie upływ

    co najmniej 14 dniowego terminu. Płatność za fakturę powinna zostać dokonana w
    terminie 30 dni od wpływu prawidłowo wystawionej faktury do biura Wykonawcy. Dla
    wystawienia faktury i otrzymania wynagrodzenia nie jest konieczne zrealizowanie Umowy,
    a jedynie spełnienie ww. przesłanek. Ponadto, (...) 2024 r. został sporządzony Końcowy
    Protokół Zaawansowania Robót za okres od (...) 2022 r. do (...) 2024 r. (na podstawie
    protokołu potwierdzono przejściowo zaawansowanie przedmiotowych prac, tj.
    Przeglądów). W ramach uwag zawartych w protokole potwierdzono, że Spółka będzie
    realizować Przeglądy w okresie trwania okresu gwarancji udzielonej przez Wykonawcę, tj.
    do (...) 2027 r. Pomimo Państwa uprawnienia do wystawienia faktury w terminie nie
    krótszym niż 14 dni od daty zawarcia Umowy i związanego z tym następczego prawa do
    otrzymania płatności od Wykonawcy, faktura ta nie została jeszcze wystawiona (według
    stanu na dzień złożenia niniejszego wniosku). W konsekwencji, nie otrzymali Państwo
    jeszcze jakiegokolwiek wynagrodzenia od Wykonawcy na podstawie przedmiotowej
    Umowy. Zamierzają Państwo wystawić fakturę dokumentującą całe wynagrodzenie
    ryczałtowe należne od Wykonawcy na podstawie Umowy. Po przesłaniu faktury do
    Wykonawcy, oczekują Państwo na otrzymanie całej kwoty płatności w terminie 30 dni od
    wpływu faktury do biura Wykonawcy.
    Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia daty powstania przychodu podatkowego z tytułu
    realizowanych przeglądów serwisowych urządzeń technicznych (...).
    Mając na uwadze treść art. 12 ust. 3a ustawy o CIT należy stwierdzić, że moment, w
    którym podatnik powinien rozpoznać przychód podatkowy, będzie określony na dzień
    najwcześniejszego zdarzenia opisanego w tym przepisie. Wymienione w tym przepisie
    zdarzenia określające datę powstania przychodu, są przy tym od siebie niezależne, nie
    warunkują się wzajemnie, a po spełnieniu jednego z nich, pozostałe nie mają wpływu na
    datę powstania przychodu (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 grudnia 2014
    r., sygn. akt II FSK 2697/12).
              1Jak stanowi art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2023 r.,
    poz. 1610 ze zm.):
      Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania,
      byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie
      ani zasadom współżycia społecznego.
    Z zasady tej wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach
    wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa
    podatkowego. Podkreślić jednak należy, że ustalenie zakresu świadczonej usługi i w
    konsekwencji momentu jej wykonania, powinno następować w sposób obiektywny.
    Oznacza to, że postanowienia umowne w tej kwestii niewątpliwie są istotne, niemniej
    jednak należy zwrócić uwagę na charakter i specyfikę danego świadczenia, aby zapobiec
    możliwości manipulowania przez strony umowy momentem wykonania danej usługi, a w
    konsekwencji nieuzasadnionego przesuwania momentu powstania przychodu w podatku
    dochodowym od osób prawnych. Zatem, ewentualne postanowienia umowne o uznaniu
    usługi za wykonaną pozostają bez znaczenia dla określenia momentu powstania
    przychodu podatkowego. W świetle powyższego o wykonaniu prac/usług będzie
    decydować faktyczne wykonanie prac/usług. Forma, sposób i rodzaj dokumentu
    potwierdzającego wykonanie określonych prac/usług co do zasady, powinny być
    określone w umowie łączącej strony.
    Odnosząc opisaną przez Państwa sprawę do przytoczonych wcześniej przepisów ustawy o
    CIT zauważyć należy, że przepisy art. 12 ust. 3c formułują zasadę, z której jednoznacznie
    wynika, że jeżeli strony ustalą, że dana usługa rozliczana jest okresowo, to za datę
    powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego, określonego w
    umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej jednak niż raz w roku.
    W opisanej sprawie na mocy zawartej z Wykonawcą umowy są Państwo zobowiązani do
    przeprowadzania Przeglądów w okresie trwania gwarancji przyznanej przez Wykonawcę

    Zamawiającemu, tj. od (...) 2021 r. do (...) 2027 r., a ustalony w załączniku do umowy
    harmonogram przewiduje, że Przeglądy powinny odbywać się 1-2 razy do roku, natomiast
    płatność dokonana ma zostać jednorazowo za cały czas trwania umowy na podstawie
    wystawionej faktury. Powyższe okoliczności nie wskazują, że usługa serwisowa jest
    rozliczana w okresach rozliczeniowych, skoro strony umowy przewidziały tylko jeden
    okres, pokrywający się z okresem, w jakim usługa jest świadczona. Należność za te usługi
    ma zostać uiszczona jednorazowo za cały okres ich świadczenia dopiero po wystawieniu
    faktury.
    Zgodnie z powołanymi przepisami, przychód podatkowy powstaje w dacie zajścia
    najwcześniejszego ze zdarzeń określonych w art. 12 ust. 3a ustawy o CIT. W sytuacji
    opisanej we wniosku najwcześniejszą zaistniałą okolicznością będzie zatem dzień
    wystawienia faktury.
    Podsumowując, mając na uwadze opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz
    przytoczone przepisy prawa w analizowanej sprawie należy stwierdzić, że w przypadku
    gdy Spółka wystawi fakturę przed wykonaniem usługi przeglądów serwisowych urządzeń
    technicznych (...) (tj. przed zakończeniem wszystkich prac) i dopiero po wystawieniu
    faktury otrzyma płatność, to powinni Państwo rozpoznać przychód podatkowy z tytułu
    realizacji przeglądów w momencie wystawienia faktury, stosownie do art. 12 ust. 3a
    ustawy o CIT. To zdarzenie nastąpi bowiem najwcześniej.
    W Państwa przypadku nie znajduje zastosowania art. 12 ust. 3e ustawy o CIT, ponieważ w
    zawartej przez Państwa Umowie nie zostały wskazane okresy rozliczeniowe realizowanych
    przez Spółkę Przeglądów. Z uwagi na fakt, że zobowiązani są Państwo przeprowadzać je w
    okresie trwania gwarancji przyznanej przez Wykonawcę Zamawiającemu nie można także
    uznać, że Przeglądy są dokonywane są w sposób ciągły.
    Przychód z tytułu realizacji Przeglądów na podstawie Umowy Spółka powinna rozpoznać
    zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, tj. w momencie (i) zakończenia wszystkich prac
    (Przeglądów), do których zobowiązała się Spółka, (ii) wystawienia faktury, bądź też (iii)
    otrzymania płatności - w zależności od tego, które z tych zdarzeń wystąpi wcześniej.
    Tym samym Państwa stanowisko w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu
    realizowanych przeglądów serwisowych urządzeń technicznych (...), jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu
    prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które
    Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
        111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja
        będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i
        zastosują się Państwo do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element
      czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;

      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.