Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.2.2018.2.BJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-28
Teza: w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez agencję pracy tymczasowej na zakwaterowanie pracowników oraz zleceniobiorców
Słowa kluczowe: agencja-agencja pośrednictwa pracy; koszt-koszty uzyskania przychodów; zakwaterowanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 grudnia 2017 r. (data wpływu 3 stycznia 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez agencję pracy tymczasowej na zakwaterowanie pracowników oraz zleceniobiorców – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez agencję pracy tymczasowej na zakwaterowanie pracowników oraz zleceniobiorców.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca – Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. posiada siedzibę i miejsce efektywnego zarządu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, w związku z czym podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m.in. jako agencja pracy tymczasowej. W ramach prowadzonej działalności w szczególności świadczy usługi użyczenia personelu na rzecz podmiotów trzecich (dalej łącznie jako „Pracodawcy Użytkownicy”). W tym celu Spółka zawiera z Pracodawcami Użytkownikami umowy, mocą których zobowiązuje się do kierowania do Pracodawców Użytkowników żądanej przez nich liczby pracowników tymczasowych. Umowy pomiędzy Spółką a Pracodawcami Użytkownikami mają charakter umów ramowych. Ilość pracowników tymczasowych wnioskowanych przez Pracodawców Użytkowników, jak również czas świadczenia przez nich pracy/usług każdorazowo określane są na podstawie składanych przez Pracodawców Użytkowników zamówień/zapotrzebowań.

W celu świadczenia usług na rzecz Pracodawców Użytkowników Spółka zatrudnia pracowników (świadczących pracę na podstawie umów o pracę tymczasową) oraz zleceniobiorców (świadczących usługi na podstawie umów o świadczenie usług, do których - na podstawie art. 750 Kodeksu cywilnego - stosuje się przepisy o zleceniu (pracownicy oraz zleceniobiorcy niezależnie od formy zatrudnienia będą w dalszej części niniejszego wniosku zwani łącznie „Pracownikami Tymczasowymi”). Celem uniknięcia wszelkich wątpliwości Wnioskodawca wskazuje, że w odniesieniu do Pracowników Tymczasowych znajdują zastosowanie przepisy ustawy z dnia 9 lipca 2003 r. o zatrudnianiu pracowników tymczasowych (t.j. Dz.U. z 2016 r., 260, winno być: t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 360 ze zm.).

Pracownicy Tymczasowi, których dotyczy niniejszy wniosek pochodzą spoza Polski, w tym przede wszystkim z krajów Europy Wschodniej (m.in. z Ukrainy). W zawieranych z nimi umowach jako miejsce świadczenia pracy/usług wskazane jest konkretne miejsce (np. zakład) wykonywania pracy/usług u Pracodawcy Użytkownika.

Wnioskodawca zapewnia Pracownikom Tymczasowym możliwość zakwaterowania w każdorazowym miejscu świadczenia przez nich pracy/usług lub w pobliżu tych miejsc. Lokale udostępniane są Pracownikom Tymczasowym nieodpłatnie. Służą one celom zbiorowego zakwaterowania (tzn. nie zdarzają się sytuacje, w których dany lokal mieszkalny byłby udostępniany wyłącznie jednemu Pracownikowi Tymczasowemu do wyłącznego korzystania).

Wnioskodawca kieruje się następującymi przesłankami decydując o zapewnieniu Pracownikom Tymczasowym możliwości zakwaterowania:

1.  Wnioskodawca nie może znaleźć Pracowników Tymczasowych w pełnym zakresie na lokalnym rynku pracy, dlatego uzupełnia kadrę Pracownikami Tymczasowymi mającymi status cudzoziemców. Bez ich zatrudnienia Wnioskodawca nie mógłby realizować usług pracy tymczasowej na rzecz Pracodawców Użytkowników w aktualnym rozmiarze z uwagi na brak personelu.
2.  Z wiedzy i doświadczenia Spółki wynika, iż brak zapewnienia Pracownikom Tymczasowym zakwaterowania będzie skutkować odmową tych osób nawiązania z nią współpracy - brak zakwaterowania jest okolicznością uniemożliwiającą świadczenie pracy/usług. Ekonomicznie nieopłacalne byłoby bowiem przebywanie długiej drogi dzielącej miejsce zamieszkania Pracowników Tymczasowych od miejsca wykonywania pracy, zapewnienie sobie lokum i pokrywanie go z własnego wynagrodzenia. Pracownicy Tymczasowi nie podjęliby w ogóle pracy na terenie Polski w takich okolicznościach. Zgoda Pracowników Tymczasowych na wyjazdy poza miejscowość, w której znajduje się ich centrum aktywności życiowej, de facto stanowi wymóg, którego spełnienie będzie niezbędne do prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności w planowanym rozmiarze.
3.  Pracownicy Tymczasowi nie biorą żadnego udziału w procesie decyzyjnym obejmującym czy to miejsce, czy to termin, od którego będą świadczyć pracę/usługi na rzecz danego Pracodawcy Użytkownika (zostaną do niego zgodnie z powszechnie obowiązującymi przepisami skierowani przez Wnioskodawcę). Oczywiste pozostaje, że w takiej sytuacji znalezienie przez Pracownika Tymczasowego zakwaterowania w miejscu świadczenia pracy/usług jest bardzo trudne, o ile nie niemożliwe, uwzględniając krótki czas na znalezienie zakwaterowania, a także trudności jakie obcokrajowcy napotykają próbując uzyskać prawo do jakiegoś lokalu, które są jeszcze większe w przypadku nieznajomości przez nich języka polskiego, co jest powszechnym zjawiskiem.
4.  W tym miejscu zaznaczenia wymaga, że zapotrzebowanie Pracodawców Użytkowników na personel jest zmienne (co do zasady zamówienia składane są na ustalone w umowach okresy np. jednego miesiąca) dlatego agencje pracy tymczasowej gwarantują Pracodawcom Użytkownikom możliwość rotacji pracownikami tymczasowymi, w zależności od ich potrzeb - co jest standardem rynkowym i cechą charakterystyczną dla usług pracy tymczasowej. Co więcej rotację Pracowników Tymczasowych wymuszają również powszechnie obowiązujące przepisy tj. przepisy ustawy o zatrudnianiu pracowników tymczasowych. Jednocześnie należy podkreślić, że nie jest możliwie każdorazowe poszukiwanie Pracowników Tymczasowych na nowo, w zależności od miejsca ulokowania danego Pracodawcy Użytkownika, do którego Pracownik Tymczasowy zostaje skierowany.
5.  Posiłkowo wskazać należy, że zgodnie z posiadaną przez Spółkę wiedzą, zakłady Pracodawców Użytkowników są często położone na mało zaludnionych, odosobnionych obszarach, w których komunikacja publiczna nie funkcjonuje, bądź funkcjonuje w bardzo ograniczonym zakresie. Jednocześnie, jak już wskazano w niniejszym wniosku, Pracownikami Tymczasowymi będą cudzoziemcy, którzy przyjechali do Polski wyłącznie w celach zarobkowych i zazwyczaj nie dysponują własnymi środkami lokomocji. W tym świetle - w ocenie Spółki - zapewnienie Pracownikom Tymczasowym zakwaterowania możliwie blisko miejsca świadczenia przez nich pracy/usług, pozostaje najlepszym możliwym sposobem na zapewnienie pozostawania przez nich w gotowości do świadczenia pracy/usług w godzinach jej rozpoczęcia.

Z powyższych względów Spółka zapewnia Pracownikom Tymczasowym możliwość skorzystania z zakwaterowania. Wnioskodawca zwraca jednak uwagę, że noclegi organizowane przez niego nie mają charakteru świadczeń indywidualnych, są to bowiem zakwaterowania zbiorowe, bez rodzin Pracowników Tymczasowych, poza stałym miejscem ich zamieszkania, poza miejscem zamieszkania ich rodzin. Wnioskodawca podkreśla, że bez obowiązku wykonywania powierzonych im zadań, Pracownicy Tymczasowi nie zamieszkaliby w lokalach/hotelach/motelach/bursach proponowanych przez Wnioskodawcę i nie ponosiliby w związku z tym dodatkowych kosztów (realizują bowiem swoje cele mieszkaniowe w innych państwach).

Jednocześnie, ponieważ nie jest możliwe ustalenie z góry precyzyjnej liczby Pracowników Tymczasowych, którzy będą świadczyć pracę/usługi na rzecz danego Pracodawcy Użytkownika, Wnioskodawca jeszcze przed rozpoczęciem świadczenia usług na rzecz poszczególnych Pracodawców Użytkowników szacunkowo określa, ilu Pracowników Tymczasowych może być zaangażowanych w świadczenie usług na rzecz danego Pracodawcy Użytkownika i na podstawie szacunku co do potrzebnej liczby miejsc noclegowych poszukuje, a następnie dokonuje wynajmu, miejsc noclegowych dla Pracowników Tymczasowych. Zamiarem Spółki pozostaje, aby umożliwić zakwaterowanie zbiorowe. Z tego też względu Wnioskodawca przede wszystkim zawiera umowy wynajmu mieszkań, przy czym - w przypadku, w którym jest to niemożliwe ze względu na brak dostępnych mieszkań - Spółka wynajmuje domy, kwatery pracownicze albo pokoje w agroturystykach lub motelach, w zależności od tego co jest dostępne, w możliwie najmniejszej odległości od miejsca świadczenia pracy/usług przez Pracowników Tymczasowych.

Zdarza się, że w przypadku konieczności skierowania do pracy u danego Pracodawcy Użytkownika znacznej liczby Pracowników Tymczasowych, Spółka nie ma możliwości zapewnienia wszystkim Pracownikom Tymczasowym miejsc noclegowych w tym samym miejscu. W takim przypadku Spółka zawiera umowy wynajmu miejsc noclegowych z kilkoma podmiotami, co niewątpliwie skutkuje zapewnieniem miejsc noclegowych o zróżnicowanym standardzie i w różnej cenie. Ponadto, ponieważ liczba Pracowników Tymczasowych skierowanych do pracy u danego Pracodawcy Użytkownika jest zmienna, Wnioskodawca stara się zapewnić większą ilość miejsc noclegowych, niż liczba Pracowników Tymczasowych świadczących w danym okresie pracę/usługi na rzecz Pracodawcy Użytkownika, na wypadek, gdyby pojawiła się nagła potrzeba skierowania do tego podmiotu dodatkowych Pracowników Tymczasowych.

Spółka zwykle wynajmuje miejsca noclegowe na okres dłuższy niż faktyczny czas, na który zawiera umowy z Pracownikami Tymczasowymi. Uzasadnieniem dla takiego działania jest fakt, że umowy najmu są zawierane jeszcze przed rozpoczęciem świadczenia usług dla danego Pracodawcy Użytkownika, kiedy znany jest tylko przybliżony czas świadczenia usług na jego rzecz oraz szacunki co do ilości Pracowników Tymczasowych, których trzeba będzie skierować do niego do pracy/świadczenia usług. Z wiedzy Wnioskodawcy wynika jednak, że w praktyce faktyczne rozpoczęcie świadczenia usług na rzecz danego Pracodawcy Użytkownika może z rożnych powodów ulec opóźnieniu i to nawet o kilka tygodni, a składane zamówienia/zapotrzebowania na zasadach wskazanych w umowach zawartych z Pracodawcami Użytkownikami mogą być modyfikowane czy cofane (w zależności od zapotrzebowania).

Ze względu na opisywaną w niniejszym wniosku dużą rotację Pracowników Tymczasowych, którą charakteryzuje się praca tymczasowa, Spółka ustala czynsz za dane zakwaterowanie w wysokości stałej, to jest niezależnie od liczby Pracowników Tymczasowych korzystających z danego zakwaterowania oraz bez względu na to, czy miejsca noclegowe będą faktycznie użytkowane.

Wnioskodawca ponadto planuje, aby długość pobytu Pracownika Tymczasowego w organizowanej przez Spółkę kwaterze była determinowana wyłącznie okolicznością świadczenia pracy/usług na rzecz danego Pracodawcy Użytkownika, to jest po zakończeniu świadczenia pracy/usług na rzecz danego Pracodawcy Użytkownika, Pracownik Tymczasowy nie będzie mógł korzystać z zakwaterowania gwarantowanego przez Spółkę.

Zamiarem Spółki jest również zastrzeżenie, że z zapewnianych przez nią miejsc noclegowych mogą korzystać wyłącznie Pracownicy Tymczasowi, zaś niedopuszczalne będzie korzystanie z nich przez osoby trzecie (w tym członków rodzin Pracowników Tymczasowych).

Spółka nie prowadzi ewidencji Pracowników Tymczasowych rzeczywiście korzystających z gwarantowanego przez nią zakwaterowania - tak co do poszczególnych kwater, w których dany Pracownik Tymczasowy mieszkał, jak i co do długości jego pobytu w poszczególnych kwaterach. Prowadzenie takiej ewidencji oraz jej weryfikacja byłoby znacznie utrudnione, gdyż wymagałoby zaangażowania innych pracowników, a w konsekwencji zwiększyło koszty pracy. Tym samym, Wnioskodawca nie dysponuje wiedzą, ani też nie jest w stanie zweryfikować, którzy Pracownicy Tymczasowi skorzystają z organizowanego przez niego zakwaterowania i w jakim zakresie.

Spółka nie zamierza zobowiązywać Pracowników Tymczasowych do partycypacji w jakimkolwiek stopniu z organizowanego przez nią zakwaterowania za wyjątkiem wpłaty kwoty na fundusz remontowo-eksploatacyjny, w którym Wnioskodawca gromadzi zbiorowo fundusze na pokrywanie zniszczeń w udostępnianych lokalach (nie jest możliwe ustalenie kto i kiedy dokonał zniszczeń w lokalach w związku z tym fundusz będzie prowadzony jako gromadzący jednorazowe wpłaty pobierane przy zatrudnieniu Pracownika Tymczasowego).

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy ponoszenie przez Spółkę kosztów związanych z zakwaterowaniem Pracowników Tymczasowych może zostać uznane za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.?

Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszenie przez Spółkę kosztów zakwaterowania Pracowników Tymczasowych będzie stanowić koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z zastrzeżeniem kosztów wskazanych w art. 16 ust. 1 przedmiotowej ustawy.

Z tego też względu w orzecznictwie sądowo-administracyjnym przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Tym samym, do zaliczenia danego wydatku jako kosztów uzyskania przychodu konieczne jest ustalenie jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, jak również wykazanie, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczyniać się do osiągnięcia przychodu z danego źródła \[tak m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny z siedzibą w Rzeszowie w wyroku z dnia 8 lipca 2008 roku, sygn. akt I SA/Rz 443/08\].

W świetle stanu faktycznego nie budzi wątpliwości, że zapewnienie przez Spółkę nieodpłatnego zakwaterowania Pracownikom Tymczasowym oraz ponoszenie przez nią związanych z tym wydatków, stanowi koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Jak bowiem wynika z opisu stanu faktycznego, niezapewnienie przez Wnioskodawcę zakwaterowania Pracownikom Tymczasowym nie tylko skutkowałoby odmową nawiązania ze Spółką współpracy, ale również - ze względu na istotę pracy tymczasowej charakteryzującej się koniecznością świadczenia pracy/usług na rzecz różnych podmiotów, które prowadzą działalność w różnych regionach Polski, jak również organizacją pracy w tychże podmiotach związaną z koniecznością przemieszczania się Pracowników Tymczasowych pomiędzy różnymi zakładami produkcyjnymi, usytuowaniem tych zakładów w obszarach mało zaludnionych, w których nie funkcjonuje (bądź funkcjonuje w ograniczonym zakresie) komunikacja publiczna, czy wreszcie koniecznością pozostawania przez Pracownika Tymczasowego w gotowości do świadczenia pracy/usług w ściśle określonych godzinach - w istocie uniemożliwiłoby tym pracownikom świadczenie pracy/usług na rzecz Pracodawców Użytkowników.

Z powyższego wynika, że niezapewnienie przez Spółkę zakwaterowania Pracownikom Tymczasowym będzie wprost skutkowało niemożnością świadczenia przez nią usług na rzecz Pracodawców Użytkowników, co z kolei w sposób oczywisty uniemożliwi jej osiąganie planowanych przychodów z tego tytułu.

Tym samym, w ocenie Spółki nie budzi wątpliwości, że koszty ponoszone przez nią w związku z zapewnieniem Pracownikom Tymczasowym zakwaterowania, powinny zostać zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodu.

Twierdzenie Wnioskodawcy pozostaje tym bardziej uzasadnione, że art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie wskazuje wydatków poniesionych przez pracodawcę na zakwaterowanie pracownika jako tych, które nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu.

Powyższe wnioski znajdują również potwierdzenie w stanowiskach organów podatkowych.

Tytułem przykładu należy wskazać interpretację indywidualną z dnia 22 kwietnia 2016 roku wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (Znak: IBPB-1-1/4511-232/16/SG), w której wskazano „w złożonym wniosku Wnioskodawca wykazał związek poniesienia wydatków związanych z zakwaterowaniem (\`(...)\`) z uzyskiwaniem przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Wydatki te są bowiem niezbędne dla zagwarantowania przez pracodawcę bezpiecznych i higienicznych warunków pracy, umożliwiają prawidłowe wykonywanie pracy, a realizacja przez pracowników powierzonych zadań i obowiązków w zakresie świadczenia usług (\`(...)\`) jest niezbędna w celu utrzymania dalszej współpracy z Usługobiorcami. Tym samym, ww. wydatki będą miały wpływ na wysokość osiąganych przez Wnioskodawcę przychodów. Wydatki te będą mogły zatem stanowić koszty podatkowe pod warunkiem należnego ich udokumentowania w sposób właściwy dla rodzaju prowadzonych ksiąg podatkowych”.

Analogiczne stanowisko zawarto w interpretacji indywidualnej z dnia 18 września 2013 roku wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (Znak: IPTPB3/423-240/13-2/GG), gdzie również przyjęto, że „Warunkiem podstawowym zaliczenia należności (\`(...)\`) z tytułu opłaconego noclegu do kosztów uzyskania przychodów jest wykazanie, że świadczona przez niego \[pracownika - przyp. własny\] praca będzie wykonywana w celu osiągnięcia (zachowania lub zabezpieczenia) przychodów. Jeżeli ten warunek będzie spełniony, to kosztem uzyskania przychodów będzie równowartość zwracanych pracownikowi kosztów noclegu” \[tak też Trzeci Urząd Skarbowy w Lublinie w piśmie z dnia 15 lutego 2007 roku, sygn. P-3/423-5/07\].

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,

nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Niespełnienie którejkolwiek z wyżej wskazanych przesłanek wyklucza możliwość zaliczenia wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów tak, aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości, które nie zostały wykazane w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Podatnik kwalifikując poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów powinien kierować się podstawową zasadą zaistnienia związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionym kosztem, a możliwością osiągnięcia z tego tytułu przychodu, albowiem to na nim spoczywa ciężar udowodnienia, że jego poniesienie ma (lub może mieć) wpływ na wysokość osiąganych przychodów (lub na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów). Ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodu. Dokonując powyższej kwalifikacji winien mieć również na uwadze negatywny katalog kosztów zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przy czym sam brak wskazania określonego wydatku, jako niestanowiącego kosztów uzyskania przychodów nie warunkuje jednoznacznie możliwości zaliczenia tego wydatku do kosztów podatkowych.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 9 lipca 2003 r. o zatrudnianiu pracowników tymczasowych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 360 ze zm.), ustawa reguluje zasady zatrudniania pracowników tymczasowych przez pracodawcę będącego agencją pracy tymczasowej oraz zasady kierowania tych pracowników i osób niebędących pracownikami agencji pracy tymczasowej do wykonywania pracy tymczasowej na rzecz pracodawcy użytkownika.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, w celu zawarcia umowy o pracę między agencją pracy tymczasowej a pracownikiem tymczasowym pracodawca użytkownik uzgadnia z tą agencją na piśmie:

1.  rodzaj pracy, która ma być powierzona pracownikowi tymczasowemu;
2.  wymagania kwalifikacyjne konieczne do wykonywania pracy, która ma być powierzona pracownikowi tymczasowemu;
3.  przewidywany okres wykonywania pracy tymczasowej;
4.  wymiar czasu pracy pracownika tymczasowego;
5.  miejsce wykonywania pracy tymczasowej.

Ponadto, stosownie do art. 9 ust. 2 ww. ustawy, pracodawca użytkownik informuje agencję pracy tymczasowej na piśmie o:

1.  wynagrodzeniu za pracę, której wykonywanie ma być powierzone pracownikowi tymczasowemu, oraz o wewnętrznych regulacjach dotyczących wynagradzania obowiązujących u danego pracodawcy użytkownika, a na wniosek agencji pracy tymczasowej przedstawia do wglądu treść tych regulacji;
2.  warunkach wykonywania pracy tymczasowej w zakresie dotyczącym bezpieczeństwa i higieny pracy;
3.  niewystępowaniu okoliczności uniemożliwiających rozpoczęcie wykonywania pracy tymczasowej przez pracownika tymczasowego na rzecz pracodawcy użytkownika, o których mowa w art. 8 pkt 3.

Przy czym, pracodawca użytkownik oznacza pracodawcę lub podmiot niebędący pracodawcą w rozumieniu Kodeksu pracy wyznaczający pracownikowi skierowanemu przez agencję pracy tymczasowej zadania i kontrolujący ich wykonanie. Natomiast pracownik tymczasowy, to pracownik zatrudniony przez agencję pracy tymczasowej wyłącznie w celu wykonywania pracy tymczasowej na rzecz i pod kierownictwem pracodawcy użytkownika (art. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 7 ustawy o zatrudnianiu pracowników tymczasowych, agencja pracy tymczasowej zatrudnia pracowników tymczasowych na podstawie umowy o pracę na czas określony.

W myśl ust. 2 tego przepisu, agencja pracy tymczasowej może, na podstawie umowy prawa cywilnego, kierować osoby niebędące pracownikami takiej agencji do wykonywania pracy tymczasowej.

Stosownie do art. 9 ust. 3 ww. ustawy stanowi, że przed zawarciem umowy o pracę między agencją pracy tymczasowej a pracownikiem tymczasowym agencja pracy tymczasowej i pracodawca użytkownik uzgadniają na piśmie:

1.  zakres informacji dotyczących przebiegu pracy tymczasowej, które mają wpływ na wysokość wynagrodzenia za pracę pracownika tymczasowego, oraz sposób i termin przekazywania tych informacji agencji pracy tymczasowej w celu prawidłowego obliczania wynagrodzenia za pracę tego pracownika;
2.  zakres przejęcia przez pracodawcę użytkownika obowiązków pracodawcy dotyczących bezpieczeństwa i higieny pracy innych niż określone w ust. 2a;
3.  zakres przejęcia przez pracodawcę użytkownika obowiązku pracodawcy dotyczącego wypłacania należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m.in. jako agencja pracy tymczasowej. W ramach prowadzonej działalności w szczególności świadczy usługi użyczenia personelu na rzecz podmiotów trzecich. W tym celu Spółka zawiera z Pracodawcami Użytkownikami umowy, mocą których zobowiązuje się do kierowania do Pracodawców Użytkowników żądanej przez nich liczby pracowników tymczasowych. Umowy pomiędzy Spółką a Pracodawcami Użytkownikami mają charakter umów ramowych. Ilość pracowników tymczasowych wnioskowanych przez Pracodawców Użytkowników, jak również czas świadczenia przez nich pracy/usług każdorazowo określane są na podstawie składanych przez Pracodawców Użytkowników zamówień/zapotrzebowań. W celu świadczenia usług na rzecz Pracodawców Użytkowników Spółka zatrudnia pracowników (świadczących pracę na podstawie umów o pracę tymczasową) oraz zleceniobiorców (świadczących usługi na podstawie umów o świadczenie usług, do których - na podstawie art. 750 Kodeksu cywilnego). Wnioskodawca zapewnia Pracownikom Tymczasowym możliwość zakwaterowania w każdorazowym miejscu świadczenia przez nich pracy/usług lub w pobliżu tych miejsc. Przy czym, Spółka nie zna precyzyjnej liczby Pracowników Tymczasowych, którzy będą świadczyć pracę/usługi na rzecz danego Pracodawcy Użytkownika, Wnioskodawca jeszcze przed rozpoczęciem świadczenia usług na rzecz poszczególnych Pracodawców Użytkowników szacunkowo określa, ilu Pracowników Tymczasowych może być zaangażowanych w świadczenie usług na rzecz danego Pracodawcy Użytkownika i na podstawie szacunku co do potrzebnej liczby miejsc noclegowych poszukuje, a następnie dokonuje wynajmu, miejsc noclegowych dla Pracowników Tymczasowych. Liczba Pracowników Tymczasowych skierowanych do pracy u danego Pracodawcy Użytkownika jest zmienna, Wnioskodawca stara się zapewnić większą ilość miejsc noclegowych, niż liczba Pracowników Tymczasowych świadczących w danym okresie pracę/usługi na rzecz Pracodawcy Użytkownika, na wypadek, gdyby pojawiła się nagła potrzeba skierowania do tego podmiotu dodatkowych Pracowników Tymczasowych. Spółka zwykle wynajmuje miejsca noclegowe na okres dłuższy niż faktyczny czas, na który zawiera umowy z Pracownikami Tymczasowymi. Uzasadnieniem dla takiego działania jest fakt, że umowy najmu są zawierane jeszcze przed rozpoczęciem świadczenia usług dla danego Pracodawcy Użytkownika, kiedy znany jest tylko przybliżony czas świadczenia usług na jego rzecz oraz szacunki co do ilości Pracowników Tymczasowych, których trzeba będzie skierować do niego do pracy/świadczenia usług. Spółka ustala czynsz za dane zakwaterowanie w wysokości stałej, to jest niezależnie od liczby Pracowników Tymczasowych korzystających z danego zakwaterowania oraz bez względu na to, czy miejsca noclegowe będą faktycznie użytkowane. Spółka nie prowadzi ewidencji Pracowników Tymczasowych rzeczywiście korzystających z gwarantowanego przez nią zakwaterowania - tak co do poszczególnych kwater, w których dany Pracownik Tymczasowy mieszkał, jak i co do długości jego pobytu w poszczególnych kwaterach. Tym samym, Wnioskodawca nie dysponuje wiedzą, ani też nie jest w stanie zweryfikować, którzy Pracownicy Tymczasowi skorzystają z organizowanego przez niego zakwaterowania i w jakim zakresie.

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, że wydatki ponoszone na zakwaterowanie pracowników tymczasowych oraz zleceniobiorców, ponoszone w sposób opisany we wniosku, tj. niezależnie od ilości osób korzystających z możliwości zakwaterowania oraz czasu, w którym rzeczywiście przebywają w miejscu zakwaterowania, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Analizując możliwość zaliczenia jakiegokolwiek wydatku do kosztów uzyskania przychodów, należy mieć na względzie, że podatnik, uznając wydatek za koszt podatkowy odnosi ewidentne korzyści, ponieważ o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Zatem możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien wiedzieć, że wydatek ten przyczyni się do powstania, zachowania lub zabezpieczenia przychodu.

Zdaniem tut. organu, nie można za koszt uzyskania przychodu obniżający podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych uznać wydatku, który ponoszony jest „niezależnie od liczby osób korzystających” oraz „bez względu na to, czy miejsca noclegowe będą faktycznie użytkowane”. Z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika zatem, że aby wydatek można było uznać za koszt podatkowy, między nim a osiągniętym przychodem musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy. Podatnik więc, podejmując decyzję o dokonaniu wydatku, musi być przeświadczony o racjonalności z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności, wydatkowania środków finansowych.

Dodatkowo zauważyć należy, że w celu wykazania związku pomiędzy kosztem a przychodem podatnik musi dysponować wymaganymi przez prawo dowodami. W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Z tak udokumentowanych wydatków winno ponadto wynikać, że mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i bezpośrednio lub pośrednio wpływają na wielkość osiąganych przez podatnika przychodów.

Obowiązkiem podatników jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów) zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Dowody te powinny potwierdzać wystąpienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy kosztami a przychodami Spółki. To w interesie podatnika, korzystającego z możliwości pomniejszenia podstawy opodatkowania, a – co za tym idzie – zobowiązania podatkowego, leży wykazanie związku przyczynowo-skutkowego (i odpowiednie udokumentowanie) pomiędzy wydatkiem a spodziewanym przychodem (zabezpieczeniem lub zachowaniem źródła przychodu). Jak już wskazano, to podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, ponieważ o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność.

Tym samym, w ocenie tut. organu, nie można uznać wydatku ponoszonego „z góry”, niejako „na wszelki wypadek”, za racjonalne działanie podatnika, pozostające w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem. Organ w tym miejscu nie kwestionuje zasadności ponoszenia wydatków na zakwaterowanie pracowników oraz zleceniobiorców przez Spółkę oraz faktu nie prowadzenia ewidencji pracowników oraz zleceniobiorców rzeczywiście korzystających z zakwaterowania, jeśli generuje to zbyt duże koszty pracy jak na możliwości Spółki. Spółka nie może jednak oczekiwać, że taki sposób ponoszenia oraz ewidencjonowania wydatków na zakwaterowanie dla pracowników tymczasowych i zleceniobiorców uzyska aprobatę organów podatkowych.

Podsumowując należy stwierdzić, że nie można uznać za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na zapewnienie zakwaterowania pracownikom tymczasowym oraz zleceniobiorcom, które ponoszone i ewidencjonowane są w sposób wskazany przez Spółkę we wniosku. Ponoszenie przez Spółkę wydatków na wynajmowanie miejsc noclegowych na okres dłuższy niż faktyczny czas, na który będą one potrzebne, ustalenie czynszu za zakwaterowanie w wysokości stałej, niezależnie od liczby osób korzystających z tego zakwaterowania, a także brak ewidencji osób faktycznie z niego korzystających powoduje, że nie jest możliwe uznanie przez organ powyższych wydatków jako celowe, racjonalne, niezbędne, rzetelnie udokumentowane, pozostające w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem ze źródła przychodów.

W związku z powyższym stanowisko Spółki, zgodnie z którym ponoszenie przez Spółkę kosztów związanych z zakwaterowaniem Pracowników Tymczasowym, może zostać uznane za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy ocenić jako nieprawidłowe.

Odnosząc się do wskazanych we wniosku interpretacji indywidualnych, mających potwierdzić stanowisko Wnioskodawcy, zauważyć należy, że wydane one zostały na gruncie odmiennego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego niż przedstawiony w złożonym wniosku.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienić należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-512 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.