Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.323.2017.1.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-10
Teza: Mając na uwadze powyższe ustalenia oraz przepisy ustawy o VAT w zakresie art. 86 ust. 2a-2h Organ stwierdza, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza, w przypadku kiedy Wnioskodawca nie ma możliwości przypisania tych towarów i usług do działalności gospodarczej – prawidłowym będzie obniżenie podatku należnego o podatek naliczony według współczynnika proporcji obliczonego według art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy, jednakże sposób ustalenia wartości „proporcji” przedstawiony przez Wnioskodawcę jest nieprawidłowy.
Słowa kluczowe: fundusz-Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej; jednostka-jednostka budżetowa; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek naliczony; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 lipca 2017 r. (data wpływu 12 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia sposobu obliczania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 12 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia sposobu obliczania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej Wnioskodawca) jest państwową jednostką budżetową i jako organ władzy publicznej wykonuje działalność statutową polegającą na:

*   prowadzeniu kontroli w zakresie przestrzegania prawa ochrony środowiska przez podmioty i osoby fizyczne,

*   prowadzeniu monitoringu środowiska w województwie mazowieckim.

Poza działalnością statutową Wnioskodawca prowadzi działalność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: podatek VAT):

*   działalność usługową na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, polegającą na wykonywaniu przez laboratorium Wnioskodawcy badań i pomiarów w zakresie stanu środowiska, a uzyskane dochody z tych usług odprowadza na rachunek budżetu państwa,

*   wynajem wolnych pomieszczeń,

*   sprzedaż zbędnego, zużytego majątku.

Wnioskodawca jako państwowa jednostka budżetowa swoje wydatki pokrywa bezpośrednio z budżetu zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 roku o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1870 z póżn. zm.), które to środki otrzymuje z ustawy budżetowej oraz jako rezerwy celowe. Środki z rezerw celowych przeznaczone są wyłącznie na finansowanie działalności statutowej a środki z ustawy budżetowej na finansowanie działalności statutowej oraz na pokrycie kosztów działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, zgodnie z art. 15 ust. 1 pkt 6 Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT, składa co miesiąc do Urzędu Skarbowego deklarację VAT-7 wpłacając podatek VAT należny. Do końca roku 2016 Wnioskodawca nie korzystał z prawa do obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na realizację przez Wnioskodawcę w roku 2017 projektu pn. „Termomodernizacja budynku Delegatury” finansowanego z udziałem środków europejskich z Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2014-2020 w ramach poddziałania 1.3.1, oś priorytetowa I Zmniejszenie emisyjności gospodarki (umowa o dofinansowanie zawarta w dniu 20 marca 2017 r. z Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej), pojawił się problem kwalifikowalności wydatków zapłaconego podatku VAT przy dokonywaniu nabyć towarów i usług.

Zgodnie z zasadami określonymi w Wytycznych w zakresie kwalifikowalności wydatków w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko na lata 2014-2020, wydanych przez ministra właściwego do spraw rozwoju regionalnego, o których mowa w art. 2 pkt 32 ustawy z dnia 11 lipca 2014 r. o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020 (Dz. U. z 2016 r. poz. 217), podatek VAT jest wydatkiem kwalifikowalnym tylko wtedy, gdy beneficjent nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego. Już na etapie aplikacji wniosku o dofinansowanie do Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (Instytucja Wdrażająca), Wnioskodawca był zobowiązany złożyć oświadczenie o odliczaniu bądź o nie odliczaniu podatku VAT. Planowana wartość ogólna projektu stanowi kwotę 990 000 PLN, z czego 841 000 PLN to środki z budżetu UE a 149 000 PLN dofinansowanie z budżetu państwa. Okres kwalifikowalności wydatków - od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w takim zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust.4, art. 120 ust.17 i 19 oraz art. 124.

Uwzględniając powyższe Wnioskodawca ma prawo do odliczania podatku naliczonego w zakresie w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do działalności prowadzonej na podstawie zawartych umów cywilno-prawnych. Jednocześnie w przypadku Wnioskodawcy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Powstaje zatem pytanie: W jaki sposób Wnioskodawca, biorąc pod uwagę specyfikę swojej działalności i dokonywanych nabyć dla działalności mieszanej, może w sposób prawidłowy obliczyć podatek podlegający odliczeniu?

Ponieważ Wnioskodawca nabywa towary i usługi, które są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (działalność statutowa), a przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe - kwotę podatku naliczonego do odliczenia obliczono zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym „sposobem określenia proporcji” (art. 86 ust. 2a ustawy o VAT).

Uwzględniając specyfikę działalności Wnioskodawca wybrał sposób określenia proporcji z przedstawionych w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT w oparciu o następujące dane:

\- roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie Wnioskodawcy z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza.

Pomocniczo do określenia proporcji zastosowano wzór przedstawiony w przypadku państwowej instytucji kultury, wskazany w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 roku (Dz.U z 2015 r. poz.2193 ) w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (zwanym dalej rozporządzeniem), jako najbardziej obiektywnie odzwierciedlający część wydatków Wnioskodawcy przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Proporcje określono wg wzoru:

X = A x 100 / P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany,

P - roczny obrót z działalności gospodarczej powiększony o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku działalności mieszanej przyjęto dane za poprzedni rok podatkowy.

W przypadku Wnioskodawcy do wyliczenia proporcji zastosowano poniższe dane za 2016 rok:

A - roczny obrót z działalności gospodarczej (wartość sprzedaży netto opodatkowanej podatkiem VAT lub zwolnionej z wyłączeniem źródeł przychodów zgodnie z art. 90 ust. 5 i 6 ustawy o VAT w związku z art. 86 ust 2g tejże ustawy) stanowi u Wnioskodawcy łącznie kwotę 1.062.863,00 zł,

P - roczny obrót z działalności gospodarczej powiększony o przychody z innej działalności (wartość otrzymanych środków wg ustawy budżetowej plus wartość środków z rezerw celowych) co łącznie daje kwotę 20.083.290,30 zł, co daje wskaźnik proporcji w wysokości 5,29%, po zaokrągleniu w górę stanowi 6%.

Stan faktyczny: w roku 2017 Wnioskodawca jako czynny podatnik VAT obniża kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w takim zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, ustalonym wskaźnikiem proporcji zgodnie z art. 86 i art. 90 ustawy o VAT, w oparciu o dane finansowe z ksiąg rachunkowych za rok 2016. Po zamknięciu roku 2017, podatek VAT naliczony, który podlegał odliczeniu, zostanie skorygowany po przeliczeniu wskaźnika proporcji w oparciu o dane rzeczywiste za rok 2017.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy Wnioskodawca, jako państwowa jednostka budżetowa z uwzględnieniem specyfiki jego działalności, ma prawo i czy zastosował prawidłowy sposób ustalenia proporcji obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabycia towarów i usług w przypadku podatnika, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe - stosując przepisy art. 86 i art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług ?

Obniżanie kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług Wnioskodawca zastosował od 1 stycznia 2017r. w związku z realizacją przez Wnioskodawcę w roku 2017 projektu pn. „Termomodernizacja budynku Delegatury” finansowanego z udziałem środków europejskich z Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2014-2020 w ramach poddziałania 1.3.1, oś priorytetowa I Zmniejszenie emisyjności gospodarki. Planowana wartość ogólna projektu stanowi kwotę 990 000 PLN, z czego 841 000 PLN to środki z budżetu UE a 149 000 PLN dofinansowanie z budżetu państwa. W złożonym wniosku o dofinansowanie do Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (Instytucja Wdrażająca), Wnioskodawca był zobowiązany złożyć oświadczenie o odliczaniu bądź o nie odliczaniu podatku VAT. Nie skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy realizacji projektów z udziałem środków europejskich, zgodnie z odrębnymi przepisami i wytycznymi właściwego ministra ds. finansów publicznych, czyni wydatek wydatkiem niekwalifikowanym.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ustawa z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o Inspekcji Ochrony Środowiska oraz ustawa o działach administracji rządowej daje laboratorium możliwość pozyskiwania środków finansowych z tytułu sprzedaży usług zleconych, w szczególności w zakresie badań laboratoryjnych, badań i pomiarów środowiska i innych czynności dotyczących oceny jakości stanu środowiska z wymogiem przekazania uzyskanych środków do budżetu państwa. W związku z powyższym, Wnioskodawca jako organ władzy publicznej wykonuje działalność statutową tj. działalność kontrolną podmiotów i osób fizycznych w zakresie przestrzegania wymogów prawa ochrony środowiska oraz monitoring środowiska w województwie mazowieckim - pozostającą poza działalnością gospodarczą oraz działalność usługową w ramach działalności gospodarczej opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 6, z tytułu wykonywanych czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług (zarejestrowany jako czynny podatnik VAT), a w związku z tym na mocy przepisu art. 86 ust. 1 przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przepisy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT określają zasady obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabycia towarów i usług w przypadku podatnika, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe. Zgodnie z tymi uregulowaniami w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (w przypadku Wnioskodawcy działalność statutowa) - kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym „sposobem określenia proporcji”.

Z powyższego wynika, iż Wnioskodawca ma obowiązek wyliczenia proporcji, gdyż spełnia przesłanki wymienione w podanych wyżej przepisach ustawy o VAT w przypadku realizacji projektu z udziałem budżetu środków europejskich.

Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 86 ustawy o VAT sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a warunek ten jest spełniony jeżeli:

*   zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na inne cele niż działalność gospodarcza.

Jednocześnie przepisy ustawy w art. 86 ust. 2c wymieniają przykładowe metody określania sposobu proporcji, gdzie podatnik może wykorzystać w szczególności następujące dane:

*   średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
*   średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
*   roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
*   średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W przypadku Wnioskodawcy nie możliwości zastosowania danych odnoszących się do liczby zatrudnionych pracowników, do liczby godzin przepracowanych przez pracowników lub do powierzchni wykorzystywanych w danym rodzaju działalności ponieważ:

*   Wnioskodawca nie posiada wiarygodnych danych umożliwiających zastosowanie powyżej wskazanych metod, ze względu na obowiązujący sposób prowadzenia rachunkowości, określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planu kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczpospolitej Polskiej (t.j. Dz. U. 2017 poz.760), dostosowany dla potrzeb sprawozdawczości budżetowej.
*   metody - poza metodą odwołującą się do obrotu - nie są miarodajne do zastosowania z uwagi na specyfikę działalności Wnioskodawcy, realizując zadania pokrywa swoje wydatki wyłącznie środkami z budżetu państwa i jest zobligowany przepisami art. 44 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1870 z późn. zmian.) do wydatkowania środków w sposób celowy i oszczędny, z zachowaniem między innymi zasady uzyskiwania najlepszych efektów z danych nakładów. W związku z powyższym, zarówno majątek (budynki, aparatura, urządzenia, samochody), koszty robocizny, jak i zakupy towarów i usług są w części wykorzystywane do działalności gospodarczej jak i do działalności innej niż gospodarcza (statutowej). Powyższy stan uniemożliwia jednoznaczne ustalenie i przypisanie wszystkich wydatków do działalności gospodarczej lub statutowej. Obiektywne odzwierciedlenie wydatków przypadających na działalność gospodarczą i statutową u Wnioskodawcy można jedynie określić poprzez ustalenie proporcji dokonywanych nabyć, ponieważ Wnioskodawca posiada w księgach rachunkowych dane finansowe za rok 2016, konieczne do wyliczenia wskaźnika proporcji wg metody odwołującej się do obrotu.

W celu wyliczenia procentowego wskaźnika proporcji Wnioskodawca korzystał pomocniczo z wzoru, wskazanego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 roku (Dz.U z 2015 r. poz. 2193) w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (zwanym dalej rozporządzeniem), jako najbardziej obiektywnie odzwierciedlającego część wydatków Wnioskodawca przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Wprawdzie rozporządzenie nie dotyczy wprost państwowych jednostek budżetowych ale w odniesieniu do specyfiki prowadzonej przez Wnioskodawcę, istnieje możliwość do zastosowania powyższego wzoru w celu obliczenia wskaźnika proporcji poprzez przyjęcie analogicznych rozwiązań prawnych (wzór opisano w pkt 74 niniejszego wniosku).

Wnioskodawca, jako czynny podatnik VAT ustalając wskaźnik proporcji zastosował przepisy ustawy o VAT dotyczące odliczania częściowego określone w art. 86 z uwzględnieniem wyłączeń wynikających z zastosowania przepisów art. 90 ustawy o VAT w zakresie nieuregulowanym w przepisie art. 86 tejże ustawy. Zgodnie bowiem z art. 86 ust.2g ustawy o VAT przepisy art. 90 ust.5,6,9a i 10 ustawy o VAT stosuje się odpowiednio. W przepisie art. 90 ust. 6 ustawy o VAT wymieniono wprost powyższe źródła przychodów.

Reasumując, zdaniem wnioskodawcy wskaźnik proporcji na rok 2017 ustalony został w sposób prawidłowy, z uwzględnieniem specyfiki dokonywanych nabyć, w sposób najbardziej obiektywnie odzwierciedlający część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą oraz na działalność statutową, metodą odwołującą się do obrotu, na podstawie wiarygodnych danych z ksiąg rachunkowych za rok 2016.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dale w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 90 ust. 2 ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Na podstawie art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Stosownie do treści art. 90c ustawy:

1.  W przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.
2.  W przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a.
3.  Dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Powołany art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Z powołanych przepisów wynika, że podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od dokonywanych zakupów towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Celem zrealizowania przysługującego uprawnienia podatnik jest obowiązany do bezpośredniego przyporządkowania dokonanych zakupów do czynności dających prawo do odliczenia. Jeśli nie jest możliwe przypisanie dokonanych zakupów towarów i usług w całości do czynności dających prawo do odliczenia, ponieważ podatnik świadczy jeszcze inne czynności, ma on prawo do odliczenia jedynie tej kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać tym czynnościom.

Sposób określenia proporcji (sposób wyliczenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia), który winien zostać zastosowany w ww. przypadkach uzależniony jest od charakteru wykonywanych przez podatnika – obok czynności opodatkowanych – innych dodatkowych czynności, pozostających poza działalnością gospodarczą w rozumieniu VAT (niepodlegających opodatkowaniu VAT), wykorzystywania nieruchomości stanowiącej majątek przedsiębiorstwa na cele prywatne, zwolnionych z VAT.

Działalność gospodarczą należy rozumieć w kontekście definicji działalności gospodarczej określonej przepisami art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 cyt. ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 2 ww. ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W konsekwencji, w pierwszej kolejności celem ustalenia czy znajdą zastosowanie zasady odliczania proporcjonalnego należy ustalić charakter wszystkich wykonywanych przez podatnika czynności. W przypadku zakupu towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością, których przypisanie w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego zawartego w ich cenie tylko w takiej części, którą można proporcjonalnie przypisać do jego działalności gospodarczej. A zatem zastosowanie znajdą zasady wskazane w powołanych art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca – jest państwową jednostką budżetową i jako organ władzy publicznej wykonuje działalność statutową polegającą na: prowadzeniu kontroli w zakresie przestrzegania prawa ochrony środowiska przez podmioty i osoby fizyczne oraz prowadzeniu monitoringu środowiska w województwie mazowieckim. Poza działalnością statutową Wnioskodawca prowadzi działalność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług: działalność usługową na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, polegającą na wykonywaniu przez laboratorium badań i pomiarów w zakresie stanu środowiska, a uzyskane dochody z tych usług odprowadza na rachunek budżetu państwa; wynajem wolnych pomieszczeń; sprzedaż zbędnego, zużytego majątku.

Wnioskodawca jako państwowa jednostka budżetowa swoje wydatki pokrywa bezpośrednio z budżetu zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 roku o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1870 z póżn. zm.), które to środki otrzymuje z ustawy budżetowej oraz jako rezerwy celowe. Środki z rezerw celowych przeznaczone są wyłącznie na finansowanie działalności statutowej a środki z ustawy budżetowej na finansowanie działalności statutowej oraz na pokrycie kosztów działalności gospodarczej. W związku z powyższym Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.

W roku 2017 Wnioskodawca realizuje projekt pn. „Termomodernizacja budynku Delegatury” finansowanego z udziałem środków europejskich z Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2014-2020 w ramach poddziałania 1.3.1, oś priorytetowa I Zmniejszenie emisyjności gospodarki (umowa o dofinansowanie zawarta w dniu 20 marca 2017 r. z Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej).

Ponieważ Wnioskodawca nabywa towary i usługi, które są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (działalność statutowa), a przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, Wnioskodawca ustalił proporcję zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy. Pomocniczo do określenia proporcji Wnioskodawca zastosował wzór przedstawiony w przypadku państwowej instytucji kultury, wskazany w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193) w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników:

X = A x 100 / P, gdzie poszczególne symbole oznaczają:

A – roczny obrót z działalności gospodarczej (wartość sprzedaży netto opodatkowanej podatkiem VAT lub zwolnionej z wyłączeniem źródeł przychodów zgodnie z art. 90 ust. 5 i 6 ustawy o VAT w związku z art. 86 ust. 2g tejże ustawy)

P – roczny obrót z działalności gospodarczej powiększony o przychody z innej działalności (wartość otrzymanych środków wg ustawy budżetowej plus wartość środków z rezerw celowych)

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą określenia, czy Wnioskodawca zastosował prawidłowy sposób ustalenia proporcji obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabycia towarów i usług w przypadku, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Wskazać należy, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r., poz. 2193) w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników w § 1 określa w przypadku niektórych podatników sposób określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć („sposób określenia proporcji”) oraz wskazuje dane na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji.

Rozporządzenie to dotyczy:

*   jednostek samorządu terytorialnego,

*   samorządowych instytucji kultury,

*   państwowych instytucji kultury,

*   uczelni publicznych oraz

*   instytutów badawczych.

Wybór podmiotów, dla których w ww. rozporządzeniu wprowadza się sposób określenia proporcji, wynika z charakteru prowadzonej przez nie działalności podlegającej szczególnemu reżimowi publicznoprawnemu, umożliwiającemu wskazanie w ich przypadku danych, które mogą wykorzystać, aby wyliczony przez nie sposób określenia proporcji w optymalnym zakresie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez te podmioty działalności i dokonywanych nabyć.

Z uwagi na fakt, że dla Wnioskodawcy jako państwowej jednostki budżetowej nie został określony sposób określenia proporcji w ww. rozporządzeniu, nie jest właściwe ustalanie proporcji przy wykorzystaniu wzorów oraz danych, określonych dla innych podmiotów z uwagi na odmienną specyfikę ich działalności.

Odnosząc się natomiast do metod określonych w art. 86 ust. 2c ustawy, jak wskazał Wnioskodawca, nie ma on możliwości zastosowania danych odnoszących się do liczby zatrudnionych pracowników, do liczby godzin przepracowanych przez pracowników lub do powierzchni wykorzystywanych w danym rodzaju działalności z uwagi na brak wiarygodnych danych i specyfikę działalności. Wobec tego, w ocenie Wnioskodawcy, odzwierciedlenie wydatków przypadających na działalność gospodarczą i statutową Wnioskodawcy można jedynie określić poprzez ustalenie proporcji dokonywanych nabyć, ponieważ Wnioskodawca posiada w księgach rachunkowych dane finansowe za rok 2016, konieczne do wyliczenia wskaźnika proporcji wg metody odwołującej się do obrotu (art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy).

Wskazać należy, że wybór sposobu według którego dokonuje się proporcjonalnego przypisania wydatków należy do podatnika. Przypisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz

*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W przypadku zatem, gdy zaproponowana przez Wnioskodawcę metoda odwołująca się do obrotu odpowiadać będzie specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć przez Wnioskodawcę, w ten sposób, że zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, Wnioskodawca może zastosować ją celem proporcjonalnego obliczenia podatku naliczonego.

W tej sytuacji, współczynnik obliczany jest na podstawie następujących danych: roczny obrót z działalności gospodarczej (licznik) w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności (mianownik). Co istotne w mianowniku należy uwzględnić wartość dotacji, subwencji i dopłat o podobnym charakterze otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez podatnika działalności innej niż gospodarcza. Pojęcie obrotu, o którym mowa w powyższej regulacji powinno być interpretowane tak jak w przypadku art. 90 ustawy. Obrót powinien być rozumiany jako kwota zapłaty z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług pomniejszona o VAT.

W analizowanej sprawie, obliczając proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy i opierając się na rozwiązaniu wskazanym w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy, w liczniku należy uwzględnić roczny obrót z działalności gospodarczej, tj. z tytułu dostawy towarów oraz świadczenia usług (czynności opodatkowanych podatkiem VAT i zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT).

W mianowniku natomiast należy uwzględnić roczny obrót z działalności gospodarczej powiększony o przychody z innej działalności, w tym dotacje i dopłaty, które Wnioskodawca otrzymał na sfinansowanie wykonywanej przez niego działalności innej niż gospodarcza.

W kategorii „przychodu” będą się mieścić także dotacje, subwencje oraz inne dopłaty o podobnym charakterze otrzymane na sfinansowanie działalności innej niż gospodarcza. Oznacza to, że nie wszystkie dofinansowania będą zaliczane do mianownika tego ułamka, ale tylko takie, które finansują inną aktywność podatnika (poza VAT). W kategorii tej nie będą zatem mieściły się dopłaty wykorzystywane do wykonywania działalności gospodarczej.

W przypadku stosowania metody opartej na obrocie i przychodach, do obrotu (przychodu) nie będzie wliczało się kwoty podatku VAT, jak również obrotu (przychodu) uzyskanego z:

*   dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane (lub mogłyby zostać zaliczone) przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności;

*   dostawy gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika (lub mogłyby zostać zaliczone) – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności;

*   tytułu transakcji dotyczących pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

*   tytułu transakcji dotyczących usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 (tj. zasadniczo usług o charakterze finansowym), w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wnioskodawca zastosował do wyliczenia proporcji dane za 2016 r. W liczniku – roczny obrót z działalności gospodarczej (wartość sprzedaży netto opodatkowanej podatkiem VAT lub zwolnionej z wyłączeniem źródeł przychodów, zgodnie z art. 90 ust. 5 i 6 ustawy o VAT w związku z art. 86 ust. 2g tej ustawy). W mianowniku – roczny obrót z działalności gospodarczej powiększony o przychody z innej działalności (wartość otrzymanych środków wg ustawy budżetowej plus wartość środków z rezerw celowych).

Z opisu stanu faktycznego wynika, że otrzymywane przez Wnioskodawcę środki z rezerw celowych przeznaczone są wyłącznie na finansowanie działalności statutowej, a środki z ustawy budżetowej na finansowanie działalności statutowej oraz na pokrycie kosztów działalności gospodarczej. Zatem, w ocenie Organu, sposób wyliczenia mianownika przez Wnioskodawcę jest nieprawidłowy, ponieważ w mianowniku Wnioskodawca ujął roczny obrót z działalności gospodarczej powiększony o środki otrzymane z rezerw celowych (na finansowanie działalności statutowej) oraz wszystkie środki z ustawy budżetowej, tj. zarówno na finansowane działalności statutowej oraz na pokrycie kosztów działalności gospodarczej.

Natomiast z przepisu art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy wynika, że w mianowniku oprócz rocznego obrotu z działalności gospodarczej ujmuje się tylko przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze otrzymywanych na sfinansowanie wykonywanej działalności innej niż gospodarcza.

Wobec tego Wnioskodawca w mianowniku proporcji winien uwzględnić (oprócz rocznego obrotu z działalności gospodarczej i środków z rezerw celowych) środki z ustawy budżetowej wyłącznie w takiej części, w jakiej służą one finansowaniu działalności innej niż działalność gospodarcza Wnioskodawcy.

Środki z ustawy budżetowej w części przeznaczonej na finansowanie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy (i niestanowiące podstawy opodatkowania) nie powinny być brane pod uwagę w proporcji określonej na podstawie art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy.

Mając na uwadze powyższe ustalenia oraz przepisy ustawy o VAT w zakresie art. 86 ust. 2a-2h Organ stwierdza, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza, w przypadku kiedy Wnioskodawca nie ma możliwości przypisania tych towarów i usług do działalności gospodarczej – prawidłowym będzie obniżenie podatku należnego o podatek naliczony według współczynnika proporcji obliczonego według art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy, jednakże sposób ustalenia wartości „proporcji” przedstawiony przez Wnioskodawcę jest nieprawidłowy.

Ponadto, po zakończeniu roku podatkowego Wnioskodawca będzie zobowiązany dokonać korekty odliczonego według proporcji wstępnej (bazującej na danych z roku poprzedniego) podatku naliczonego, przy uwzględnieniu danych dla zakończonego roku podatkowego – według proporcji rzeczywistej. Stosownie do art. 90c ust. 1-3 ustawy VAT, podatnik po zakończonym roku podatkowym – w rozliczeniu za pierwszy okres rozliczeniowy roku następnego jest zobowiązany dokonać korekty odliczonego według proporcji wstępnej podatku naliczonego, przy uwzględnieniu danych dla zakończonego roku podatkowego – według proporcji rzeczywistej.

Zaznaczyć należy również, że w sytuacji wystąpienia w ramach działalności gospodarczej, oprócz czynności opodatkowanych, także czynności zwolnionych z opodatkowania, celem obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zastosowanie znajdzie również proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. W odniesieniu do wydatków przyporządkowanych do działalności gospodarczej, wykorzystywanych do czynności zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT, w przypadku braku obiektywnej możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Dodać należy, że w niniejszej interpretacji nie dokonano oceny prawidłowości przedstawionych przez Wnioskodawcę wyliczeń, gdyż te mogą być przedmiotem oceny wyłącznie na etapie postępowania podatkowego przeprowadzonego przez właściwy organ podatkowy, który w toku prowadzonego postępowania posiada odpowiednie kompetencje i dysponuje stosownymi narzędziami - wskazanymi w rozdziale 11 Działu IV Ordynacji podatkowej - które dają możliwość dokonywania ustaleń w kontekście miarodajności, rzetelności i ewentualnej sprzeczności podanych faktów. Natomiast organ interpretacyjny dokonuje wyłącznie interpretacji przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionego opisu sprawy, nie może zatem w drodze interpretacji potwierdzić prawidłowości dokonanych przez Wnioskodawcę wyliczeń.

Niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.