Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-1/4514-305/16/ASz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-07-06
Teza: Czy umowy pożyczek udzielanych Spółce przez Akcjonariusza będą podlegały zwolnieniu z podatku od czynności cywilnoprawnych?
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; pożyczka; spółki-spółka komandytowo-akcyjna
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 4-art. 9

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U., poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 kwietnia 2016 r. (wpływ do Organu – 2 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie zwolnienia z opodatkowania umów pożyczek – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 maja 2016 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie zwolnienia z opodatkowania umów pożyczek.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna („Wnioskodawca”) została utworzona w celi realizacji projektu obejmującego zagospodarowanie oraz eksploatację złoża węglowodorów oznaczonego jako B8. Spółka jest częścią grupy kapitałowej.

Spółka prowadzi wstępne wydobycie ropy naftowej ze złoża B8 oraz jednocześnie realizuje program inwestycyjny. Środki na pokrycie bieżących kosztów działalności Spółki oraz jej nakładów inwestycyjnych są pozyskiwane m.in. z wpływów z bieżącej działalności operacyjnej oraz poprzez finansowanie wewnętrzne w postaci pożyczek udzielanych Spółce przez jej jedynego akcjonariusza − Spółkę Akcyjną („Akcjonariusz”).

W związku z wydaną przez Ministra Finansów interpretacją ogólną dotyczącą spółek komandytowo-akcyjnych, Spółka pragnie potwierdzić prawidłowość własnego stanowiska w odniesieniu do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczek otrzymywanych od Akcjonariusza, które wykorzystywane są wyłącznie na ww. cele.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy umowy pożyczek udzielanych Spółce przez Akcjonariusza będą podlegały zwolnieniu z podatku od czynności cywilnoprawnych?

Wnioskodawca zajmuje stanowisko, iż umowy pożyczek udzielanych Spółce przez Akcjonariusza będą podlegały zwolnieniu z podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca wskazał, że Minister Finansów w interpretacji ogólnej z 27 października 2015 r. (sygn. PL-LM.831.22.2015) w sprawie opodatkowania umowy spółki komandytowo-akcyjnej podatkiem od czynności cywilnoprawnych, opierając się na treści orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 kwietnia 2015 r. wydanego w sprawie Drukarnia Multipress sp. z o.o. (C-357/13) wskazał, iż spółkę komandytowo-akcyjną należy uznać za spółkę kapitałową w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Minister wskazał również, że w związku z ostatecznym rozstrzygnięciem tego zagadnienia „zasadne jest odstąpienie od sporów z podatnikami”.

Zgodnie z art. 9 pkt 10 lit. i) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zwalnia się z podatku od czynności cywilnoprawnych pożyczki udzielane przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej.

Jako, że − zgodnie z przywołaną interpretacją ogólną − spółkę komandytowo-akcyjną należy w omawianym zakresie uznać za spółkę kapitałową, powołany przepis ma zastosowanie również do tej spółki. Tym samym, umowy pożyczki zawierane przez spółki komandytowo-akcyjne ze swoimi akcjonariuszami podlegają zwolnieniu z podatku od czynności cywilnoprawnych.

Niezależnie od powyższej ogólnej interpretacji Ministra Finansów prawidłowość tego stanowiska została również potwierdzona w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 7 września 2015 r. (sygn. ILPB2/4514-1-83/15-4/MK), który podkreślił, że umowa pożyczki udzielonej przez akcjonariusza spółce komandytowo-akcyjnej jest zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych.

W rezultacie, umowy pożyczek udzielanych Spółce przez Akcjonariusza będą objęte wspomnianym zwolnieniem z podatku od czynności cywilnoprawnych. Wynika to z faktu, iż zgodnie ze wskazanym powyżej stanowiskiem organów podatkowych Spółka powinna być traktowana jako spółka kapitałowa, a pożyczki będą udzielane Spółce przez Spółkę Akcyjną, będącą w chwili ich udzielenia akcjonariuszem Spółki.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Na wstępie zaznacza się, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy dotycząca podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie zwolnienia z opodatkowania umów pożyczek w związku z przedstawionym stanem faktycznym. W zakresie zdarzenia przyszłego wydano odrębne rozstrzygnięcie, znak: IBPB-2-1/4514-339/16/ASz.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 223), podatkowi temu podlegają umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku. Ponadto, w myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 podatkowi temu podlegają także umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jak stanowi art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2 ww. ustawy w przypadku umowy spółki za zmianę umowy spółki uważa się:

1.  przy spółce osobowej – wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania;
2.  przy spółce kapitałowej – podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Z kolei, zgodnie z art. 1a pkt 1-2 ww. ustawy, przez spółkę osobową należy rozumieć – spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną, natomiast przez spółkę kapitałową – spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółkę akcyjną i spółkę europejską.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że powyższy podział spółek, dokonany w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, jest koherentny z tym przyjętym przez polskiego ustawodawcę w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030, ze zm.). W art. 4 § 1 pkt 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych do spółek osobowych zaliczono: spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną, natomiast do spółek kapitałowych: spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i spółkę akcyjną.

Na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, obowiązek podatkowy przy zmianie umowy spółki powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.

W myśl art. 4 pkt 9 ww. ustawy, obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży przy umowie spółki komandytowo-akcyjnej na spółce.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, przy zmianie umowy spółki stosuje się stawkę podatku przewidzianą dla umowy spółki, czyli stawkę w wysokości 0,5%, a podstawę opodatkowania przy pożyczce udzielonej spółce przez wspólnika stanowi kwota lub wartość pożyczki (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. d)).

Wreszcie, stosownie do postanowień art. 9 pkt 10 lit. i) ustawy zwalnia się od podatku pożyczki udzielane przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna („Wnioskodawca”) prowadzi wstępne wydobycie ropy naftowej ze złoża B8 oraz jednocześnie realizuje program inwestycyjny. Środki na pokrycie bieżących kosztów działalności Spółki oraz jej nakładów inwestycyjnych są pozyskiwane m.in. poprzez finansowanie w postaci pożyczek udzielanych Spółce przez jej jedynego akcjonariusza Spółkę Akcyjną („Akcjonariusz”).

Zdaniem Wnioskodawcy, umowy pożyczek udzielanych mu przez Akcjonariusza będą objęte zwolnieniem z podatku od czynności cywilnoprawnych na mocy art. 9 pkt 10 lit. i) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, z uwagi na fakt, iż Spółka powinna być traktowana jako spółka kapitałowa.

Na tle powyższego odpowiedzieć należy na pytanie, czy zmiana umowy spółki polegająca na udzieleniu pożyczki przez wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.Urz. UE L 46 z dnia 21 lutego 2008 r.) przez spółkę kapitałową rozumie się:

1.  każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku I (art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy),
2.  każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie (art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy),
3.  każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzącą działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów (art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy).

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C-357/13 Drukarnia Multipress sp. z o.o. stwierdził, że artykuł 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału należy interpretować w ten sposób, że spółkę komandytowo-akcyjną prawa polskiego uznaje się za spółkę kapitałową w rozumieniu owego przepisu, nawet jeżeli jedynie część jej kapitału i członków może spełnić przesłanki przewidziane w tym przepisie.

Wykładania ta została potwierdzona w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2465/13 stwierdził: „Zagadnienie uznania w rozumieniu dyrektyw unijnych spółki o wskazanej formie prawno-organizacyjnej za spółkę kapitałową został przesądzony w wyroku TSUE z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C-357/13 Drukarnia Multipress sp. z o.o. przeciwko Ministrowi Finansów …”; podobnie w wyroku z 11 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3459/13.

Uznanie spółki komandytowo-akcyjnej za spółkę kapitałową w rozumieniu dyrektywy oznacza, że wkłady do tej spółki powinny być opodatkowane zgodnie z zasadami określonymi w tej dyrektywie.

W myśl art. 3 lit. i) dyrektywy za wkłady kapitałowe uważa się zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową, jeśli wierzyciel uprawniony jest do udziału w zyskach spółki.

Stosownie zaś do art. 7 ust. 1 dyrektywy państwo członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, może go w dalszym ciągu naliczać, pod warunkiem że jest on zgodny z art. 8-14.

Jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przestanie naliczać podatek kapitałowy, nie może go ono ponownie wprowadzić (art. 7 ust. 2 dyrektywy). Przepis ten miałby zastosowanie, jeśli państwo członkowskie całkowicie zaprzestałoby pobierania podatku kapitałowego.

Z regulacją tą wiąże się konieczność przestrzegania przez państwo członkowskie zasady stand still.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyżej cytowanym wyroku sygn. II FSK 2465/13: „Klauzula stand-still oznacza możliwość „poruszania się” przez państwo członkowskie, przy ustanawianiu obciążeń podatkowych lub ustalaniu ich wysokości, jedynie w ramach status quo istniejącego w dacie wskazanej normą prawa wspólnotowego.”

Wyżej wymieniona zasada stand still odnosi się także do przypadków rezygnacji z pobierania podatku od niektórych wkładów kapitałowych, wykluczając ponowne ich opodatkowanie.

Stanowi o tym art. 7 ust. 3 dyrektywy 2008/7/WE, zgodnie z którym jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przestanie naliczać podatek kapitałowy od wkładów kapitałowych, o których mowa w art. 3 lit. g)-j), nie może ono ponownie wprowadzić podatku kapitałowego od takich wkładów kapitałowych. Powyższa zasada dotyczy więc zaciągnięcia pożyczki przez spółkę kapitałową, jeśli wierzyciel uprawniony jest do udziału w zyskach spółki (art. 3 lit. i) dyrektywy).

W świetle przepisów dyrektywy zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową, jeśli wierzyciel uprawniony jest do udziału w zyskach spółki podlega opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, jeżeli ustawa podatkowa w dniu 1 stycznia 2006 r. przewidywała opodatkowanie tej czynności i po tej dacie nie zostało zniesione jej opodatkowanie.

Zgodnie z powołanym powyżej art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (zarówno w stanie prawnym obowiązującym w dniu 1 stycznia 2006 r., jak i obecnym) podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki i ich zmiany, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania.

W myśl art. 1 ust. 3 ww. ustawy w przypadku umowy spółki komandytowo-akcyjnej za zmianę umowy spółki uważa się między innymi pożyczkę udzieloną spółce komandytowo-akcyjnej przez wspólnika.

Mając na względzie, że powyższy przepis ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych określający opodatkowanie pożyczki obowiązuje nieprzerwanie od dnia akcesji RP do Unii Europejskiej, to czynność ta podlegała podatkowi w dacie wskazanej w art. 7 ust. 1 dyrektywy i jest zgodny z przepisami dyrektywy, nie naruszając wynikającej z dyrektywy zasady stand still.

Wobec powyższego, zmiana umowy spółki komandytowo-akcyjnej polegająca na udzieleniu spółce pożyczki przez wspólnika podlega opodatkowaniu, stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 w związku z ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Przedstawiając powyższe, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy w kwestii zastosowania zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych, określonego w art. 9 pkt 10 lit. i) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, do zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej polegającej na udzielaniu pożyczki tej spółce przez wspólnika.

Na podstawie tego przepisu zwolnione z podatku są pożyczki udzielone przez wspólnika (akcjonariusza) spółce akcyjnej i spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Przedmiotowy przepis nie może być interpretowany w oderwaniu od pozostałych przepisów ustawy podatku od czynności cywilnoprawnych.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, jako spółka kapitałowa, wymieniona została spółka z ograniczona odpowiedzialnością i spółka akcyjna, a więc zwolnienie od podatku ma zastosowanie do pożyczek udzielonych tym spółkom przez ich wspólników (akcjonariuszy).

Celem natomiast wprowadzenia zwolnienia była realizacja zasady stand still w odniesieniu do wkładów kapitałowych, za które uważa się także udzielenie pożyczki przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 Logstor ROR Polska sp. z o.o. dotyczącym wykładni przepisów dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału „Artykuł 4 ust. 2 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie ponownemu wprowadzeniu przez państwo członkowskie podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wierzyciela uprawnionego do udziału w zyskach owej spółki, jeżeli państwo to wcześniej zaniechało pobierania owego podatku.”.

W związku z tym, że pożyczki udzielane przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej nie były opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych na dzień akcesji (1 maja 2004 r.) RP do Unii Europejskiej oraz w dacie (1 stycznia 2006 r.), do której odnoszą się przepisy dyrektywy 2008/7/WE w zakresie dopuszczalności opodatkowania wkładów kapitałowych, nie mogły być objęte podatkiem.

Mając powyższe na względzie, należy stwierdzić, że przepis określający zwolnienie od podatku dotyczący udzielania pożyczek przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej zdefiniowanej w przepisach ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie może mieć zastosowania do umowy spółki komandytowo-akcyjnej i jej zmiany, która to spółka w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jest uregulowana odrębnie i w ramach której ustawodawca krajowy nigdy nie odstąpił od opodatkowania pożyczki udzielanej tej spółce przez wspólnika.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej należy zauważyć, że Minister Finansów pismem z 29 kwietnia 2016 r. sygn. PL-LM.841.15.2016 zmienił ww. interpretację, gdyż stwierdził jej nieprawidłowość.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, ul. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.