Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-485/12-5/16/S/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-04-12
Teza: 1. Czy wniesienie przez Wnioskodawcę do Spółki A części udziałów Spółki B w zamian za objęcie udziałów Spółki A wiązać będzie się dla Wnioskodawcy z powstaniem przychodu równego nominalnej wartości udziałów objętych w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki A? 2. (W przypadku udzielenia na pytanie nr 1 odpowiedzi twierdzącej) Czy koszt uzyskania przychodu opisanego w pkt 1, powinien być określony na podstawie art. 15 ust. 1j pkt 2 ustawy o CIT? 3. (W przypadku udzielenia na pytania nr 1 i 2 odpowiedzi twierdzącej) Czy dochód albo strata podatkowa, osiągnięte w związku z realizacją opisanej transakcji, powinny podlegać rozliczeniu, dla celów podatku CIT, na zasadach ogólnych, łącznie z innymi dochodami/stratą z działalności gospodarczej?
Słowa kluczowe: aport; dochód; kapitał-kapitał zakładowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; reguła; strata; udział; udział-objęcie udziałów; wartość-wartość nominalna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613, ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770, ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów uwzględniając prawomocny (od dnia 10 grudnia 2015 r.) wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt. III SA/Wa 215/13 z dnia 15 maja 2013 r. (data wpływu 10 marca 2016 r.) stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 4 lipca 2012 r. (data wpływu 9 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej: „Wnioskodawca”) jest jedną z wiodących firm w dziedzinie realizacji projektów energetycznych w oparciu o odnawialne źródła energii. Wnioskodawca specjalizuje się w rozwoju, wdrażaniu i zarządzaniu projektami w zakresie wytwarzania energii elektrycznej i ciepła oraz produkcji paliw energetycznych. Wnioskodawca działa w grupie spółek, w ramach której funkcjonują zależne od Wnioskodawcy (całkowicie lub częściowo) spółki z o.o., a także spółki osobowe (dalej: „Grupa P.”).

W związku z planowaną reorganizacją działalności gospodarczej prowadzonej przez Grupę P. Wnioskodawca planuje przeprowadzenie transakcji polegających na zmianie udziałowców/ wspólników w poszczególnych spółkach (zarówno kapitałowych jak i osobowych), przy czym w ramach planowanych operacji może dojść do całkowitej zmiany udziałowca (wspólnika) lub zmiany wielkości jego udziału/wkładu w spółkach kapitałowych lub osobowych. Działania te będą miały charakter restrukturyzacyjny w zakresie organizacji struktury Grupy P.

W szczególności zakładane jest, że Wnioskodawca osiągnie cel restrukturyzacyjny w zakresie właścicielskim poprzez wniesienie do Grupa P. U. sp. z o.o. (w której ma obecnie 100% udziałów; dalej: „Spółka A”), części udziałów spółki Grupa P. B. sp. z o.o. (w której ma obecnie 100% udziałów; dalej”. „Spółka B”) i w zamian za taki aport obejmie nowo wyemitowane udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki A. Wartość aportu zostanie częściowo przekazana na poczet kapitału zapasowego Spółki A. Na chwilę obecną Spółki A i B nie posiadają wzajemnie swoich udziałów. Obie Spółki mają siedzibę w Polsce. Założeniem jest, że w wyniku transakcji:

*   nie będą dokonywane żadne dopłaty w gotówce,
*   Spółka A nie uzyska bezwzględnej większości praw głosu w Spółce B (obejmie pakiet mniejszościowy).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wniesienie przez Wnioskodawcę do Spółki A części udziałów Spółki B w zamian za objęcie udziałów Spółki A wiązać będzie się dla Wnioskodawcy z powstaniem przychodu równego nominalnej wartości udziałów objętych w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki A?
2.  (W przypadku udzielenia na pytanie nr 1 odpowiedzi twierdzącej) Czy koszt uzyskania przychodu opisanego w pkt 1, powinien być określony na podstawie art. 15 ust. 1j pkt 2 ustawy o CIT?
3.  (W przypadku udzielenia na pytania nr 1 i 2 odpowiedzi twierdzącej) Czy dochód albo strata podatkowa, osiągnięte w związku z realizacją opisanej transakcji, powinny podlegać rozliczeniu, dla celów podatku CIT, na zasadach ogólnych, łącznie z innymi dochodami/stratą z działalności gospodarczej?

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad. 1

Wniesienie przez Wnioskodawcę do Spółki A części udziałów Spółki B w zamian za objęcie udziałów Spółki A wiązać będzie się dla Wnioskodawcy z powstaniem przychodu równego nominalnej wartości udziałów objętych w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki A.

W ocenie Wnioskodawcy w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie będzie zachodzić sytuacja określona w art. 12 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. – dalej: ustawy o CIT). Przepis ten przewiduje, że transakcja tzw. wymiany udziałów jest obojętna podatkowo, jednak jego zastosowanie wymaga spełnienia określonych przesłanek, które w przedmiotowej sytuacji nie zachodzą, tj. Spółka A nie uzyska bezwzględnej większości praw głosu w Spółce B.

W takiej sytuacji Wnioskodawca stoi na stanowisku, że skutki podatkowe przedmiotowej czynności powinny być określone w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 7 (w odniesieniu do przychodów) oraz 15 ust. 1j pkt 2 (w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów) ustawy o CIT.

Stanowisko takie potwierdza informacja o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego zawarta w piśmie Pierwszego Urzędu Skarbowego w Katowicach z 20 lipca 2004 r. (nr PD I/423-16/04), w którym stwierdzono, że ‚„o ile spełnione są wszystkie warunki wymienione w przepisie art. 12 ust. 4d, wówczas objęcie takich udziałów jest dla Waszej Spółki podatkowo obojętne. W sytuacji natomiast gdy nie zostaną spełnione warunki określone w art. 12 ust 4d, w związku z objęciem udziałów w spółce kapitałowej w zamian za układ niepieniężny przychodem (\`(...)\`) będzie, stosownie do przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7, „nominalna wartość udziałów (akcji) objętych w zamian za układ niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.” (\`(...)\`) Kosztem uzyskania przychodu natomiast będzie stosownie do przepisu art. 15 ust. 1j ww. ustawy o podatku dochodowym, nominalna wartość wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów (akcji) - w przypadku objęcia udziałów (akcji) po 01.01.2001r. (\`(...)\`)” Interpretacja ta została wydana w stanie prawnym, w którym przedmiotowe przepisy miały nieco inną treść, niemniej teza w niej wyrażona zachowuje, zdaniem Wnioskodawcy, aktualność.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT przychodami jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Z powyższej regulacji wynika, że przychodem Wnioskodawcy z tytułu przedmiotowej transakcji będzie nominalna wartość udziałów w Spółce A objętej w zamian za wkład w postaci udziałów w Spółce B. Bez znaczenia dla wysokości przychodu z ww. tytułu pozostaje okoliczność, iż wartość aportu zostanie częściowo przekazana na poczet kapitału zapasowego Spółki A.

Ad. 2

Koszt uzyskania przychodu opisanego w pkt 1, powinien być określony na podstawie art. 15 ust. 1j pkt 2 ustawy o CIT.

Na podstawie art. 15 ust. 1j pkt 2 ustawy o CIT w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustała się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości wartości:

1.  nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, w przypadku gdy zostały objęte w zamian za wykład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
2.  określonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
3.  określonej zgodnie z ust. 1k, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni.

Z powyższej regulacji wynika, że koszt uzyskania przychodu w przedmiotowej sytuacji powinien być określony zgodnie z treścią art. 15 ust. 1j pkt 2 ustawy o CIT, z przyporządkowaniem do odpowiedniej litery tego przepisu, w zależności od tego, w jaki sposób pokryta została ta część udziałów w Spółce B, które będą przedmiotem aportu do Spółki A.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 marca 2009 r. (nr IBPB/1/2/423-115/08/CzP), w której potwierdzono stanowisko strony, że w przypadku wniesienia do Spółki Holdingowej wkładu niepieniężnego w postaci Akcji, dla Spółki powstanie przychód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych wyłącznie w kwocie odpowiadającej podwyższeniu wartości nominalnej posiadanych udziałów Spółki Holdingowej wynikającemu z aportu. \[w stanie faktycznym doszło do podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych udziałów, a nie do emisji nowych — niemniej organ podatkowy potwierdził identyczność skutków podatkowych tych zdarzeń\].

W konsekwencji, dochodem Spółki z tytułu objęcia udziałów w Spółce Holdingowej w wyniku aportu Akcji będzie wyłącznie różnica pomiędzy wartością odpowiadającą zwiększeniu wartości nominalnej udziałów posiadanych w Spółce Holdingowej a kosztami uzyskania przychodów określonymi zgodnie z art. 15 ust. 1j ustawy o PDOP.

Ad.3

Dochód albo strata podatkowa, osiągnięte w związku z realizacją opisanej transakcji, powinny podlegać rozliczeniu, dla celów podatku CIT, na zasadach ogólnych, łącznie z innymi dochodami/stratą z działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o CIT przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód. Dochodem jest, co do zasady, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Powyższe zasady rozliczania przedmiotowej transakcji skutkują, w ocenie Wnioskodawcy, uznaniem, że tak osiągniętych przychodów nie zalicza się do odrębnego źródła. Dlatego też w analizowanej sytuacji, zdaniem Wnioskodawcy, dla ustalenia dochodu/straty z tej transakcji należy stosować zasady ogólne. Wynik podatkowy tej transakcji powinien podlegać zaliczeniu do wyniku podatkowego z ogólnej działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Jeżeli zatem wynik podatkowy na tej transakcji, wraz z wynikiem z działalności gospodarczej Wnioskodawcy opodatkowanej na zasadach ogólnych, skutkować będzie na koniec roku podatkowego wykazaniem dochodu, łączna kwota tak wykazanego dochodu podlegać powinna opodatkowaniu CIT, według zasad ogólnych. Jeżeli natomiast wynik podatkowy tej transakcji, wraz z wynikiem Wnioskodawcy z działalności gospodarczej spowoduje, że Wnioskodawca wykaże na koniec roku podatkowego stratę, to Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia o wartość tejże straty dochodu w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych (co wynika z art. 7 ust. 5 ustawy o CIT).

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 lutego 2010 r. (nr IPPB3/423-847/09-3/JB) „zbywając udziały Spółka powinna rozpoznać, na podstawie art. 12 ust 1 ustawy, przychód z tego tytułu i jednocześnie zgodnie z art. 16 ust 1 pkt 8 ustawy, pomniejszyć go o wydatki poniesione na objęcie lub nabycie tych udziałów. Jeżeli suma przychodów z tej transakcji i pozostałych przychodów osiągniętych przez Spółkę ty roku podatkowym będzie niższa od kosztów podatkowych poniesionych w roku podatkowym (w tym również wydatków na objęcie lub nabycie udziałów) to Spółka w tym toku poniesie stratę podatkową.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku organ podatkowy wydał w dniu 4 października 2012 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego nr IPPB3/423-485/12-2/AG uznającą stanowisko w zakresie pytania numer 2 i 3 prawidłowe (art. 14c ustawy – Ordynacja podatkowa), natomiast w zakresie pytania numer 1 za nieprawidłowe, stwierdzając co następuje.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Na mocy ust. 2 tego artykułu, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Stosownie natomiast do art. 14 ust. 3 omawianej ustawy, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Jak wynika z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, objęcie udziałów/akcji w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowana część jest czynnością skutkującą powstaniem przychodu po stronie podmiotu wnoszącego aport będącego podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przychodem tym jest nominalna wartość udziałów w spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny. Powołany przepis odsyła jednocześnie do unormowań art. 14 ust. 1–3 omawianej ustawy, nakazując ich odpowiednie stosowanie.

Regulacja zawarta w art. 14 odnosi się do przychodu ze zbycia rzeczy lub praw majątkowych, statuując zasadę, że przychodem z tego tytułu jest wartość określona przez strony w umowie jako cena zbycia. Jednocześnie, pozwala organom podatkowym, w przypadku spełnienia wskazanych w ustawie przesłanek, na określenie przychodu w innej wysokości - odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu zbycia. Rolą organów podatkowych nie jest przy tym określenie wartości wyrażonej w cenie, ale wartości rynkowej zbywanej rzeczy bądź prawa majątkowego.

W odniesieniu do przychodu z objęcia udziałów/akcji w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część, przepisy art. 14 ust. 1–3 są stosowane odpowiednio. Odpowiednie zastosowanie przepisu oznaczać może zarówno stosowanie go bezpośrednio bądź z modyfikacjami uwzględniającymi specyfikę sytuacji/zdarzenia/instytucji, do której mają mieć odpowiednie zastosowanie. Przepis stosowany odpowiednio nie może bowiem burzyć konstrukcji prawnej, zastosowanej w przepisach regulujących daną instytucję.

Rozważając zakres odesłania, zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy podkreślić podobieństwo przeniesienia na spółkę kapitałową własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za obejmowane udziałów/akcji oraz przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za cenę określoną w umowie obligacyjnej. W obu przypadkach dochodzi do odpłatnego zbycia składnika majątku. Odpłatnością za przeniesienie na spółkę przedmiotu aportu („ceną” zbycia określoną przez strony) są udziałów/akcji o określonej wartości nominalnej obejmowane przez podatnika.

Jeżeli zatem „cena” ta bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej zbywanych rzeczy lub praw, przychód może zostać określony przez organ podatkowy w wysokości uwzględniającej wartość rynkową przedmiotu zbycia/przedmiotu aportu (art. 14 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych). Sposób określania wartości rynkowej zbywanych składników majątku normuje przy tym art. 14 ust. 2 ww. ustawy, natomiast zasady postępowania organu podatkowego w sytuacji, gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw – art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Innymi słowy, zasadą jest, że przychodem z objęcia udziałów/akcji w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część jest wartość nominalna udziałów/akcji objętych w zamian za ten wkład. Możliwość ustalenia przychodu w innej wysokości jest natomiast odstępstwem od tej zasady – uprawnieniem przysługującym właściwym organom podatkowym, w sytuacji, gdy wartość nominalna obejmowanych udziałów/akcji, tj. wartość przedmiotu aportu określona w „cenie” jego zbycia w sposób znaczny (dość duży, istotny, wyróżniający się) odbiega od wartości rynkowej przedmiotu wkładu i jednocześnie nie znajduje to uzasadnionych (opartych na obiektywnych racjach, podstawach) przyczyn.

Ustawa nie określa przy tym warunków uznania omawianej różnicy wartości nominalnej udziałów i wartości przedmiotu wkładu za „znaczną”. Oceniając tę kwestię, organ podatkowy powinien w szczególności rozważyć kwestię relacji wartości, jakie pojawiły się w związku z daną operacją objęcia udziałów/akcji.

Ustawodawca nie wskazał również, jakie okoliczności uzasadniać mogą istnienie ww. znacznej różnicy wartości. Podatnik może zatem powoływać wszelkie powody/argumenty/racje, stanowiące zasadny powód istotnego zróżnicowania wartości nominalnej objętych udziałów w stosunku do wartości przedmiotu wnoszonego wkładu. W szczególności, w określonych sytuacjach, gdy objęcie udziałów/akcji wiąże się z wystąpieniem tzw. agio, wnoszonego na kapitał zapasowy spółki kapitałowej, racjonalną przyczyną tego zróżnicowania może być relacja wartości nominalnej udziałów/akcji do ich ceny emisyjnej, o ile wartość przedmiotu wkładu została oszacowana według wartości rynkowej.

Należy przy tym podkreślić, że ocena, czy w danym stanie faktycznym aport został wyceniony według wartości rynkowej, doszło do powstania „znacznej” różnicy wartości nominalnej udziałów/akcji oraz wartości rynkowej przedmiotu wkładu oraz czy istniały uzasadnione przyczyny jej powstania, pozostaje w gestii właściwego organu podatkowego i jest dokonywana w ramach stosownej procedury. Kompetencja organów podatkowych do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1–3 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, dla potrzeb ustalenia przychodu z art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy została w sposób wyraźny wskazana przez ustawodawcę w treści tych przepisów.

Wobec powyższego, nie można uznać za prawidłowe stanowiska prezentowanego przez Wnioskodawcę (Spółkę), że w przypadku, gdy Spółka wnosi do Spółki A aportem część udziałów Spółki B w zamian za objęcie udziałów Spółki A to powinna ona rozpoznać przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów Spółki A obejmowanych w podwyższonym kapitale Spółki A, gdyż nie uwzględnia w pełni uregulowań art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wykazano bowiem wyżej, wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi do wniosku, że przychodem ze wskazanego objęcia udziałów, co do zasady jest wartość nominalna objętych udziałów/akcji, jednakże w określonych w art. 14 ust. 1-3 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 omawianej ustawy okolicznościach, wartość tego przychodu może zostać ustalona przez organ podatkowy w oparciu o wartość rynkową przedmiotu aportu. W konsekwencji w przedstawionym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym przychodem z tytułu wniesienia do Spółki A przez Spółkę aportem udziałów Spółki B jest nominalna wartość udziałów Spółki A obejmowanych w zamian za wnoszone aportem przez Spółkę udziały Spółki B, z zastrzeżeniem art. 14 tej ustawy.

W tym miejscu, należy podkreślić, że pominięcie części przepisu powoduje naruszenie wykładni „per non est”, wg której nie wolno jest interpretować przepisów prawnych tak, by pewne ich fragmenty okazały się zbędne, powoduje to naruszenie podstawowych zasad wykładni prawa podatkowego.

Należy jednocześnie podkreślić, że ocena, czy różnica pomiędzy wartością nominalną obejmowanych udziałów/akcji a wartością rynkową wnoszonego aportu jest znaczna, czy istnienie tej ewentualnej znacznej różnicy jest uzasadnione oraz czy strony transakcji prawidłowo ustaliły wartość rynkową przedmiotu wkładu – tj. definitywne potwierdzenie braku przesłanek odpowiedniego zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – nie może zostać dokonane w ramach postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przepis art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określa specjalną procedurę przy odpłatnym zbyciu rzeczy lub praw majątkowych. Procedurę tę stosują organy podatkowe prowadzące postępowanie ustalające podatek dochodowy od przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia. Organy te w oparciu o kryteria określone w art. 14 ust. 2 ustawy oraz narzędzia wskazane w art. 14 ust. 3 weryfikują cenę zbycia w kontekście ceny rynkowej. Ocena ta pozostaje w gestii właściwego organu podatkowego (w szczególności organ podatkowy może prowadzić postępowanie dowodowe w tym zakresie).

Interpretację indywidualną doręczono w dniu 10 października 2012 r.

Na powyższą interpretację Spółka wniosła w dniu 24 października 2012r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi w dniu 29 listopada 2012 r. (data doręczenia).

W dniu 20 grudnia 2012 r. (data wpływu 24 grudnia 2012 r.) Spółka złożyła za pośrednictwem tutejszego organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. interpretację i wniosła o uchylenie jej w części, w jakiej stanowisko Spółki zostało uznane za nieprawidłowe (tj. części dotyczącej stanowiska w sprawie pytania numer 1).

Wyrokiem z dnia 5 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 215/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części, uznającej za nieprawidłowe stanowisko skarżącej (czyli w zakresie pytania numer 1), stwierdzając co następuje.

Spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół możliwości "odpowiedniego" zastosowania przez organy podatkowe przepisów art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. na podstawie odesłania zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy oraz do wykładni określenia "nominalna wartość udziałów/akcji".

Skarżąca uważała, iż powinna rozpoznać przychód w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny, bez względu na wartość aportu. Wskazany w art. 12 ust. 1 pkt 7 przepis art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. organ podatkowy ma prawo zastosować jedynie w odniesieniu do wartości aportu wnoszonego do spółki kapitałowej.

Zdaniem Ministra Finansów, przychodem Skarżącej będzie wartość nominalna objętych udziałów. Będzie jednak istnieć możliwość ustalenia tego przychodu na poziomie innym niż wartość nominalna objętych udziałów, na podstawie odpowiednio stosowanego art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p.

Na wstępie Sąd orzekający w niniejszej sprawie wskazuje, iż podziela stanowisko tut. Sądu wyrażone w wyrokach z dnia 23 listopada 2012r. sygn. akt III SA/Wa 1051/12 oraz z dnia 13 lutego 2013r., sygn. akt III SA/Wa 2139/12 (dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl) dotyczących analogicznej kwestii spornej związanej z określeniem przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w ustawie, są w szczególności, m.in. nominalna wartość udziałów/akcji w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Brak w u.p.d.o.p. oraz w innych aktach prawnych definicji legalnej pojęcia "wartość nominalna" zasadnym czyni odwołanie się do jego powszechnie przyjętego znaczenia. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN "wartość nominalna" oznacza "wartość emisyjną banknotów, papierów wartościowych, znaczków pocztowych itp. uwidocznioną na nich" (www.sjp.pwn.pl). Analogiczne pojęcie ukształtowało się w piśmiennictwie, gdzie definiując pojęcie "udział" wskazuje się, iż "\`(...)\`udział w kapitale zakładowym spółki z o.o. jest to liczbowo ujęta wartość ekonomiczna, stanowiąca cząstkę kapitału zakładowego i będąca odpowiednikiem nominalnej (zadeklarowanej przez wspólnika w umowie bądź akcie założycielskim spółki) wartości wkładu pieniężnego i/lub wkładu niepieniężnego (wkładów niepieniężnych)" (S.Sołtysiński, A.Szajkowski, A.Szumański, J. Szwaja Kodeks spółek handlowych. Komentarz (Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2002; tom II, str. 29), a także w orzecznictwie sądowym (np. wyrok SN z 3 grudnia 1999r., sygn. akt I CKN 266/98, Lex nr 39870 oraz wyrok NSA z 29 września 2010 r., sygn. akt II FSK 1435/09, Lex nr 785103).

Należy zatem uznać, iż wartość nominalna to wartość uwidoczniona w określonym dokumencie (nominale). Ponieważ w definicji tej wartości brak jest odniesień do wartości rynkowej, wartość nominalna może odpowiadać wartości rynkowej, ale też może od niej odbiegać. Wynika to także z przepisów k.s.h., dopuszczającego ustalenie wartości nominalnej udziałów (akcji) spółki kapitałowej wydanych w zamian za wkład niepieniężny, w wysokości innej niż ich wartość rynkowa. W świetle art. 154 § 3 oraz art. 309 § 1 k.s.h. udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oraz akcje w spółce akcyjnej nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej, co a contrario oznacza, że ustawodawca dopuścił możliwość objęcia udziałów lub akcji powyżej ich wartości nominalnej. Spółka kapitałowa otrzyma wówczas nadwyżkę (agio), którą ma obowiązek przelać na kapitał zapasowy (art. 154 § 3 oraz art. 396 § 2 k.s.h.). Przepis art. 154 § 3 k.s.h. określa maksymalną wysokość wartości nominalnej udziałów, nie wskazuje natomiast ich wartości minimalnej.

Zdaniem Sądu, zarówno ww. przepis, jak i pozostałe regulacje k.s.h., w żaden sposób nie obligują spółek kapitałowych do ustalania wartości nominalnej udziałów w wysokości równej wartości rynkowej przedmiotu aportu. Tym samym brak jest podstaw do przyjęcia założenia, że wartość nominalna udziału, a w konsekwencji – przychodu, powinna zasadniczo odpowiadać realnej wartości rynkowej (zbywczej) przedmiotu aportu w momencie jego wnoszenia do spółki.

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 nakazuje odpowiednio stosować przepisy art. 14 ust. 1–3. Zgodnie zaś z art. 14 ust. 1 przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość określona w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (ust. 2). Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy, w oparciu o art. 14 ust. 3, wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (ust. 3). Jednocześnie, stosownie do art. 14 ust. 4, przepisy art. 12 ust. 4 pkt 7, 9 i 10 stosuje się odpowiednio.

Jak już Sąd wskazał, z literalnego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. wynika natomiast wprost, że przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W ocenie Sądu, "odpowiednie" stosowanie przepisów art. 14 ust. 1-3 nie może prowadzić do wniosku, że organy podatkowe mają prawo ustalić przychód Skarżącej z tytułu obejmowanych udziałów lub akcji, w wysokości innej niż wartość nominalna objętych udziałów. W świetle regulacji zawartych w k.s.h., wartość nominalna jest bowiem wielkością stałą, wynikającą z umowy bądź statutu spółki, a zmiana jej wysokości może nastąpić wyłącznie w drodze stosownej decyzji organu spółki, tj. zgromadzenia wspólników lub walnego zgromadzenie akcjonariuszy spółki. Wartości tej nie może zmienić organ podatkowy, którego ustawodawca nie upoważnił do weryfikacji wartości nominalnej udziałów lub akcji.

Skoro zatem w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. przewidziano, że przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) objętych w zamian za aport inny niż w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a więc wartość umownie określona przez strony, nie można uznać za zasadne stanowiska Organu interpretacyjnego, zgodnie z którym "odpowiednie" stosowanie art. 14 ust. 1-3 sprowadzałoby ustalania przychodu wspólnika według wartości innej niż wartość nominalna przyjęta w spółce kapitałowej.

Wskazana przez Ministra Finansów możliwość "odpowiedniego" stosowania przepisu nie pozwala osiągnąć skutku, który nie podważałby jednoznacznego wskazania wartości nominalnej obejmowanych udziałów jako przychodu wspólnika oraz istoty wartości nominalnej udziałów wynikającej z ich znaczenia jako elementu kapitału zakładowego spółki.

Tymczasem, jak wskazano także w zaskarżonej interpretacji, odpowiednie stosowanie przepisu musi uwzględniać specyfikę sytuacji, zdarzenia czy też instytucji, do którego ma być zastosowane.

Należy podkreślić, że ocena zakresu odpowiedniego stosowania przepisu przy określaniu skutków podatkowych powinna uwzględniać również systematykę i cele regulacji, w obrębie której dany przepis ma być odpowiednio zastosowany. Dlatego też zasadnie Skarżąca podniosła, że w praktyce – co wynika z unormowań k.s.h. – wartość nominalna prawie zawsze będzie różniła się od wartości rynkowej.

Uwzględnić również związek zachodzący pomiędzy przepisami art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. w przypadku odpłatnego zbycia udziałów lub akcji w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji), wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli udziały (akcje), wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zarówno art. 15 ust. 1k pkt 1, jak i art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy odnoszą się do tej samej wartości przypisanej udziałom (akcjom), tj. wartości nominalnej, nie zaś wartości rynkowej. Oba te przepisy zostały wprowadzone mocą tej samej ustawy z dnia 9 czerwca 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 60, poz. 700).

Przepis art. 15 ust. 1k pkt 1 jest konsekwencją wprowadzenia art. 12 ust. 1 pkt 7. Nie sposób zaś przyjąć, że na potrzeby ustalenia przychodu w momencie objęcia udziałów ustawodawca nakazał wartość nominalną udziałów sprowadzić do wartości rynkowej, a w przypadku zbycia udziałów przyjąć ich wartość nominalną z dnia objęcia.

Stanowisko takie zajęte zostało również w wyroku WSA w Warszawie z 7 grudnia 2011r. sygn. akt III SA/Wa 1087/11 oraz z dnia 13 lutego 2013r., sygn. akt III SA/Wa 2139/12 ( dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia. nsa.gov.pl.). Jest ono także prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym analogicznego uregulowania zawartego w art. 17 ust. 1 pkt 9 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (wyroki NSA: z 19 kwietnia 2006r. sygn. akt II FSK 558/05; z 25 listopada 2008r. sygn. akt II FSK 1165/07; z 19 stycznia 2011r. sygn. akt II FSK 1691/09; dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl ).

W świetle powyższego, zdaniem Sądu, rację ma Skarżąca twierdząc, iż wynikająca z art. 12 ust. 1 pkt 7 możliwość odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 dotyczy wyłącznie ustalania wartości rynkowej przedmiotu zbycia, a zatem określenia wartości rynkowej aportu, nie zaś wartości obejmowanych udziałów (akcji). Przyznane organom podatkowym prawo określania w postępowaniu podatkowym wartości rynkowej aportu ograniczone jest do sytuacji, gdy podana wartość rynkowa jest nierealna.

Prawidłowe było zatem stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym powinna ona rozpoznać przychód w wysokości równej wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny nie stanowiący ani przedsiębiorstwa ani też jego zorganizowanej części, a okoliczności tej nie zmienia fakt, iż otrzyma udziały o wartości nominalnej niższej niż wartość wkładu ( przedmiotu aportu ).

Kwestionując to stanowisko i przyjmując, że we wskazanych okolicznościach będzie istnieć możliwość ustalenia przychodu Skarżącej na podstawie art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p Minister Finansów naruszył przepis prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2380/13 oddalił skargę kasacyjną złożoną przez organ podatkowy, utrzymując tym samym w mocy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 maja 2013r.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, z uwzględnieniem prawomocnego (od dnia 10 grudnia 2015 r.) wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 215/13, w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania numer 1, uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.