Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.618.2020.1.PS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-20
Teza: Prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją Projektu.
Słowa kluczowe: budynek; gmina; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 listopada 2020 r. (data wpływu 20 listopada 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją Projektu - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 listopada 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją Projektu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) i składa deklaracje VAT-7 do właściwego urzędu skarbowego.

Gmina zrealizowała projekt pn. „Modernizacja budynku gminnego na potrzeby …” (dalej: „Inwestycja” lub „Projekt”). Budynek będący przedmiotem Projektu (dalej: „Budynek”) stanowi własność Gminy. Dotychczas Budynek w części parterowej nie był użytkowany przez Gminę, natomiast na 1 piętrze Budynku znajdują się dwa lokale - jeden z nich jest obecnie wynajmowany przez Gminę na cele mieszkaniowe, natomiast drugi nie jest obecnie przez Gminę wykorzystywany.

W ramach realizacji Projektu zostały wykonane prace budowlane polegające m.in. na:

*   robotach ogólnobudowlanych w Budynku,

*   dociepleniu ścian zewnętrznych Budynku,

*   wymianie stolarki okiennej w Budynku,

*   robotach sanitarnych w Budynku oraz

*   robotach elektrycznych w Budynku.

Nakłady związane z Inwestycją będą stanowiły ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, o którym mowa w art. 2 pkt 14a ustawy o VAT.

Po zakończeniu Inwestycji parter Budynku został nieodpłatnie użyczony (…) (dalej: „Komenda”). Zgodnie z umową użyczenia zawartą z Komendą, Gmina będzie pobierać od Komendy opłatę z tytułu ogrzewania w Budynku, płatną zaliczkowo w comiesięcznych równych ratach na podstawie faktury VAT wystawionej przez Gminę. Ostateczne rozliczenie kosztów ogrzewania nastąpi po zakończeniu sezonu grzewczego przy uwzględnieniu zużycia opału i kosztów obsługi w rozliczeniu na 1 m2 powierzchni użytkowej zajmowanego lokalu przez Komendę. W analogiczny sposób Gmina rozlicza dostawę ciepła do lokalu mieszkalnego wynajmowanego przez Gminę w Budynku.

Mając na uwadze powyższe Gmina wskazuje, że Budynek - po zrealizowaniu Inwestycji - jest (będzie) wykorzystywany równocześnie w następujący sposób:

*   do realizacji zadań z zakresu bezpieczeństwa publicznego, nieobjętych, zdaniem Gminy, zakresem opodatkowania VAT - bezpłatne użyczenie części Budynku Komendzie na potrzeby posterunku (…),

*   do czynności podlegających opodatkowaniu VAT - dostawa przez Gminę ciepła do lokalu mieszkalnego i pomieszczeń posterunku (…) w Budynku,

*   do czynności zwolnionych z opodatkowania VAT - wynajmem lokalu mieszkalnego w Budynku.

Z powyższego wynika, że nakłady poniesione w związku z realizacją Projektu będą służyły Gminie zarówno do celów działalności gospodarczej Gminy (opodatkowanej podatkiem VAT i zwolnionej z VAT) oraz do działalności niepodlegającej w ogóle ustawie o VAT.

Wydatki ponoszone w związku z realizacją Inwestycji są dokumentowane fakturami wystawianymi na Gminę z wykazanym na nich podatkiem VAT naliczonym.

Gmina nie zna sposobu, aby wydatki inwestycyjne związane z realizacją Projektu (dalej: „Wydatki”) bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować odpowiednio do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT albo też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT. Trudność dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków wynika z faktu, że są to wydatki „ogólnobudowlane/remontowe”, a z protokołu odbioru robót nie wynika, jaka jest wartość poszczególnych robót dla poszczególnych części Budynku.

Obsługą Budynku zajmuje się jednostka budżetowa Gminy - urząd obsługujący Gminę - Urząd Gminy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od Wydatków poniesionych w związku z realizacją Projektu przy zastosowaniu tzw. pre-proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w zw. z § 3 ust. 2 Rozporządzenia oraz proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, właściwych dla Urzędu Gminy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki poniesione w związku z realizacją Projektu przy zastosowaniu tzw. pre-proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w zw. z § 3 ust. 2 Rozporządzenia oraz proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, właściwych dla Urzędu Gminy.

Prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego - uwagi ogólne

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem, w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wskazano w opisie sprawy, w odniesieniu do ponoszonych przez Gminę Wydatków nie jest możliwe ich jednoznaczne przyporządkowanie wyłącznie do czynności dających prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz czynności niedających takiego prawa. Jednakże z uwagi na fakt, iż poniesione przez Gminę Wydatki mają niewątpliwie w części związek także z czynnościami opodatkowanymi VAT, zdaniem Gminy, przysługuje jej prawo do odliczenia części VAT naliczonego od tego rodzaju Wydatków. Do rozstrzygnięcia pozostaje natomiast kwestia, w jaki sposób ustalić wysokość podatku, który będzie przez Gminę odliczany.

Gmina dodatkowo wskazuje, iż częściowe odliczenie podatku naliczonego gwarantuje zachowanie zasady neutralności VAT, będącej podstawową cechą krajowego i wspólnotowego systemu VAT. Zasada ta stanowi, że podatek VAT powinien być dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej. Realizacji tego celu służy wprowadzenie podstawowego mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zasada ta wielokrotnie była przywoływana w orzeczeniach krajowych sądów administracyjnych oraz w orzeczeniach TSUE. Przykładowo, w orzeczeniu w sprawie C-268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen TSUE stwierdził, iż „na podstawie powyższych przepisów można uznać, że system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem, iż działalność taka sama w sobie podlega VAT była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób”.

Reasumując, w opinii Gminy, w odniesieniu do Wydatków poniesionych w związku z realizacją Projektu, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego.

Zakres odliczenia podatku naliczonego w świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz § 3 ust. 2 Rozporządzenia

W sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność jednocześnie podlegającą opodatkowaniu VAT, a także działalność spoza zakresu regulacji ustawy o VAT, odliczenie podatku naliczonego od wydatków ponoszonych z tego tytułu jest możliwe w takim zakresie, w jakim wydatki te da się przyporządkować działalności podlegającej VAT.

Do sytuacji takiej odnosi się art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, który wszedł w życie 1 stycznia 2016 r. Stosownie do treści wymienionego przepisu, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zdaniem Gminy, będące przedmiotem wniosku Wydatki poniesione w związku z realizacją Projektu mają w części związek z wykonywaną przez Gminę działalnością gospodarczą. Gmina bezsprzecznie działa jako podatnik VAT w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w związku z art. 15 ust. 2 cyt. ustawy) w zakresie zawartych odpłatnych umów cywilnoprawnych dotyczących dostawy ciepła dla Komendy i do lokalu mieszkalnego.

Jednocześnie, jak zostało wskazane powyżej, Wydatki były ponoszone również w związku z realizacją zadań własnych Gminy w zakresie zapewnienia bezpieczeństwa obywateli (udostępnienie części Budynku Komendzie). Tym samym nie ulega wątpliwości, iż tego rodzaju wydatki są/będą również wykorzystywane do celów innych niż działalność gospodarcza.

W konsekwencji, Gmina stoi na stanowisku, iż w analizowanym przypadku, przysługuje jej prawo do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego od poniesionych Wydatków, ustalonej zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

W art. 86 ust. 2a ustawy o VAT ustawodawca wskazał wyraźnie, iż sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

W konsekwencji, na mocy powyższej delegacji Minister Finansów wydał Rozporządzenie, w którym wskazał m.in. dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Sposób obliczenia proporcji dla gmin został przewidziany w § 3 ust. 2 Rozporządzenia, zgodnie z którym za sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X = (A x 100) / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X- proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

W związku z powyższym, zdaniem Gminy, w odniesieniu do Wydatków poniesionych w ramach realizacji Projektu, Gmina w pierwszej kolejności powinna dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego przy zastosowaniu tzw. pre-proporcji z Rozporządzenia właściwej dla Urzędu Gminy. Drugim etapem będzie natomiast zastosowanie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 23 sierpnia 2019 r., sygn. 0115-KDIT1-3.4012.483.2019.1.BK, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż: „(\`(...)\`) w odniesieniu do wydatków mieszanych ponoszonych przez Gminę od 1 stycznia 2016 r., tj. związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT (\`(...)\`), zwolnionymi z podatku (\`(...)\`) oraz występującymi po stronie Gminy zdarzeniami spoza zakresu VAT(\`(...)\`), celem ustalenia możliwej do odliczenia części podatku VAT naliczonego od tych wydatków, w pierwszej kolejności Gmina powinna dokonać alokacji wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz pozostającymi poza zakresem VAT przy zastosowaniu tzw. pre-proporcji z Rozporządzenia, a następnie powinna zastosować proporcję sprzedaży o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT”.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT – w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to - na mocy art. 90 ust. 2 ustawy o VAT - podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT - proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepisy zawarte w art. 90 ustawy o VAT regulują kwestię związaną z prawem do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik nabyte towary i usługi wykorzystuje zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Z tym, że przez „czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego” należy rozumieć czynności zwolnione od podatku.

Mając zatem na uwadze, iż jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wydatki związane z realizacją Projektu są/będą przez Gminę wykorzystywane zarówno w celu wykonywania działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT (dostawa ciepła do lokalu mieszkalnego i pomieszczeń Komendy), jak i zwolnionej z opodatkowania VAT (wynajem lokalu mieszkalnego), w celu ustalenia kwoty VAT do odliczenia od tych Wydatków, poza pre-proporcją wskazaną w Rozporządzeniu, Gmina powinna zastosować również proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Podsumowując, zdaniem Gminy, w odniesieniu do Wydatków poniesionych na realizację Projektu, tj. związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi VAT, zwolnionymi z podatku VAT oraz występującymi po stronie Gminy zdarzeniami spoza zakresu VAT, celem ustalenia możliwej do odliczenia części podatku VAT naliczonego od tych Wydatków, w pierwszej kolejności Gmina powinna dokonać odliczenia przy zastosowaniu tzw. pre-proporcji z Rozporządzenia właściwej dla Urzędu Gminy, a następnie powinna zastosować proporcję sprzedaży o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT także właściwą dla Urzędu Gminy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz art. 90 ustawy.

Na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Według art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Na podstawie art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Odnośnie sposobu określenia proporcji należy wskazać, że na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193 z późn. zm.), zwane dalej: rozporządzeniem.

Zgodnie z § 1 powołanego rozporządzenia, rozporządzenie to:

1.  określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”;
2.  wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X=(A x 100)/DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od podatku, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2–8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio (art. 90 ust. 10a ustawy).

W myśl art. 90 ust. 10b ustawy, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane.

Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przepisy te wskazują, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gmina zrealizowała projekt pn. „Modernizacja budynku gminnego na potrzeby (…)”. Budynek będący przedmiotem Projektu stanowi własność Gminy. Dotychczas Budynek w części parterowej nie był użytkowany przez Gminę, natomiast na 1 piętrze Budynku znajdują się dwa lokale - jeden z nich jest obecnie wynajmowany przez Gminę na cele mieszkaniowe, natomiast drugi nie jest obecnie przez Gminę wykorzystywany.

W ramach realizacji Projektu zostały wykonane prace budowlane polegające m.in. na robotach ogólnobudowlanych w Budynku, dociepleniu ścian zewnętrznych Budynku, wymianie stolarki okiennej w Budynku, robotach sanitarnych w Budynku oraz robotach elektrycznych w Budynku.

Po zakończeniu Inwestycji parter Budynku został nieodpłatnie użyczony (…). Zgodnie z umową użyczenia zawartą z Komendą, Gmina będzie pobierać od Komendy opłatę z tytułu ogrzewania w Budynku, płatną zaliczkowo w comiesięcznych równych ratach na podstawie faktury VAT wystawionej przez Gminę. Ostateczne rozliczenie kosztów ogrzewania nastąpi po zakończeniu sezonu grzewczego przy uwzględnieniu zużycia opału i kosztów obsługi w rozliczeniu na 1 m2 powierzchni użytkowej zajmowanego lokalu przez Komendę. W analogiczny sposób Gmina rozlicza dostawę ciepła do lokalu mieszkalnego wynajmowanego przez Gminę w Budynku.

Mając na uwadze powyższe Gmina wskazuje, że Budynek - po zrealizowaniu Inwestycji - jest (będzie) wykorzystywany równocześnie w następujący sposób:

*   do realizacji zadań z zakresu bezpieczeństwa publicznego, nieobjętych zakresem opodatkowania VAT - bezpłatne użyczenie części Budynku Komendzie na potrzeby posterunku (\`(...)\`),

*   do czynności podlegających opodatkowaniu VAT - dostawa przez Gminę ciepła do lokalu mieszkalnego i pomieszczeń posterunku (…) w Budynku,

*   do czynności zwolnionych z opodatkowania VAT - wynajmem lokalu mieszkalnego w Budynku.

Z powyższego wynika, że nakłady poniesione w związku z realizacją Projektu będą służyły Gminie zarówno do celów działalności gospodarczej Gminy (opodatkowanej podatkiem VAT i zwolnionej z VAT) oraz do działalności niepodlegającej w ogóle ustawie o VAT.

Wydatki ponoszone w związku z realizacją Inwestycji są dokumentowane fakturami wystawianymi na Gminę z wykazanym na nich podatkiem VAT naliczonym.

Obsługą Budynku zajmuje się jednostka budżetowa Gminy - urząd obsługujący Gminę - Urząd Gminy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją Projektu.

Odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego opisanego stanu faktycznego należy podkreślić, że zasadą jest uzależnienie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od spełnienia określonych warunków w tym w szczególności od tego czy towar lub usługa, z którą wiąże się podatek naliczony wykorzystywane są do czynności opodatkowanych, tj. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług wykluczają możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami lub usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Powyższe prowadzi do stwierdzenia, iż w przypadku wykorzystania ich do czynności zwolnionych od opodatkowania i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie ma możliwości zastosowania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Rozpatrując kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim został on wykorzystany do działalności opodatkowanej należy mieć na uwadze, że celem powyższych regulacji jest realizowanie zasad neutralności i proporcjonalności podatku od towarów i usług.

Jednakże okoliczności przedstawione w opisie sprawy wskazują, że ww. realizacja Projektu nie będzie związana ze sprzedażą opodatkowaną, bowiem fakt pobierania opłat z tytułu ogrzewania budynku nie ma wpływu na Wydatki poniesione w związku z realizacją Projektu. Zatem Gminie w odniesieniu do poniesionych wydatków nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT.

W opisanym stanie faktycznym należy wskazać, że opłaty za dostarczanie ciepła Gmina będzie pobierać od Komendy zaliczkowo w comiesięcznych równych ratach na podstawie faktury VAT wystawionej przez Gminę, zaś ostateczne rozliczenie kosztów ogrzewania nastąpi po zakończeniu sezonu grzewczego przy uwzględnieniu zużycia opału i kosztów obsługi w rozliczeniu na 1 m2. W analogiczny sposób Gmina rozlicza dostawę ciepła do lokalu mieszkalnego wynajmowanego przez Gminę w budynku. Zatem koszty związane z dostarczaniem ciepła na rzecz Komendy oraz najemców lokalu mieszkalnego są refakturowane przez Gminę i dotyczą jedynie faktycznych opłat, jakie ponosi Gmina, tj. zużycia opału i kosztów obsługi. Zatem w zakresie rozliczenia opłat za dostarczanie ciepła zostanie zachowana neutralność podatku, ponieważ Gmina refakturując na poszczególnych najemców (Komendę i najemców lokalu mieszkalnego) należną część opłaty za dostarczanie ciepła odzyskiwać będzie część podatku należnego, w jakiej udostępniać będzie media (ciepło) poszczególnym najemcom. Zatem podatek od towarów i usług wynikający z opłat za dostarczanie ciepła, które następnie podlegać będą refakturowaniu na rzecz Komendy i najemców lokalu mieszkalnego podlegać będzie odliczeniu w pełnej wysokości. Natomiast nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, iż wydatki poniesione w związku z realizacją Projektu w części będą podlegały odliczeniu podatku naliczonego. W przedmiotowym przypadku nie dojdzie bowiem do sytuacji, w której będzie miało miejsce przeniesienie na najemców budynku (Komendę oraz najemców lokalu mieszkalnego) kosztów inwestycji. Efekty realizacji projektu pn. „Modernizacja budynku gminnego na potrzeby ….” będą bowiem wykorzystywane równocześnie do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT – wynajem lokalu mieszkalnego oraz do realizacji zadań z zakresu bezpieczeństwa publicznego, nieobjętych zakresem opodatkowania VAT – bezpłatne użyczenie części Budynku Komendzie na potrzeby posterunku ….. Modernizacja Budynku w ramach Projektu nie będzie zatem związana z czynnościami opodatkowanymi i nie będzie miała związku z faktycznym kosztem ogrzewania. Pobieranie opłat za ogrzewanie dotyczą eksploatacji, a nie kosztów poniesionych na realizację przedmiotowego Projektu.

W kontekście powyższego, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją Projektu, gdyż modernizacja budynku związana jest z czynnościami zwolnionymi oraz niepodlegającymi podatkowi VAT.

Podsumowując, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki poniesione w związku z realizacją Projektu pn. „Modernizacja budynku gminnego na potrzeby (…)”.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.