Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.894.2024.2.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-02-03
Teza: Uznanie dostawy nieruchomości na rzecz Dzierżawcy za dostawę wyłącznie gruntów zabudowanych podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT, podstawa opodatkowania, prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu transakcji nabycia przez Dzierżawcę ww. nieruchomości.
Słowa kluczowe: dzierżawa; grunty-grunt zabudowany; nakłady; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - użytkowanie wieczyste gruntu
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 33; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1

## Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskującym i Zainteresowanym będącym Stroną postępowania jest A. Sp. z o.o. z
    siedzibą w ..., będąca dzierżawcą nieruchomości, których dotyczy wniosek i pełniąca w
    planowanej transakcji rolę nabywcy (dalej także: Dzierżawca lub Spółka). Spółka, będąc

    czynnym podatnikiem VAT i nabywając nieruchomości na potrzeby prowadzonej przez
    siebie działalności opodatkowanej VAT, zainteresowana jest potwierdzeniem prawa do
    odliczenia VAT naliczonego na opisanej transakcji.
    Zainteresowanym niebędącym stroną postępowania jest B. spółka cywilna (dalej także:
    Wydzierżawiający), pełniąca w planowanej transakcji rolę sprzedawcy nieruchomości i w
    związku z tym zainteresowana ustaleniem prawidłowej podstawy opodatkowania i stawki
    VAT. W dalszej części niniejszego wniosku Wydzierżawiający wraz z Dzierżawcą będą
    łącznie zwani Zainteresowanymi lub Stronami. Pomiędzy Stronami występują powiązania
    w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych.
    Wydzierżawiający prowadzi na terytorium Polski działalność polegającą m.in. na
    nabywaniu i odpłatnym wydzierżawianiu nieruchomości. Wydzierżawiający jest czynnym
    podatnikiem VAT, a czynsz z tytułu dzierżawy podlega opodatkowaniu VAT i jest ujmowany
    przez Wydzierżawiającego w prowadzonej dla celów VAT ewidencji. W związku ze zmianą
    przedmiotu działalności i wygaszaniem działalności w zakresie dzierżawy,
    Wydzierżawiający planuje stopniową sprzedaż wszystkich wydzierżawianych
    nieruchomości (zbycie prawa własności lokalu, budynków i budowli, zbycie prawa
    użytkowania wieczystego gruntów).
    Dzierżawca prowadzi działalność gospodarczą między innymi w zakresie obróbki metali i
    nakładania powłok na metale (PKWiU 25.61). Działalność ta prowadzona jest w zakładzie
    produkcyjnym w ..., posadowionym na nieruchomościach własnych Spółki oraz na
    nieruchomościach dzierżawionych od Wydzierżawiającego. Możliwość korzystania z tych
    nieruchomości jest kluczowa dla działalności Dzierżawcy.
    Uwzględniając powyższe, Strony planują zawrzeć umowę sprzedaży (dalej: Transakcja), na
    podstawie której Wydzierżawiający przeniesie na Dzierżawcę prawo użytkowania
    wieczystego następujących nieruchomości będących przedmiotem umowy dzierżawy
    pomiędzy Stronami (dalej: Nieruchomości):
      1. działka nr 1 - w 2019 r. Wydzierżawiający nabył prawo użytkowania wieczystego
        działki niezabudowanej; w 2022 r. Dzierżawca wybudował na działce budowlę w
        postaci chodnika z kostki brukowej;
      2. działka nr 2 - w 2019 r. Wydzierżawiający nabył prawo użytkowania wieczystego
        działki niezabudowanej; w tym samym roku Dzierżawca wybudował na tej działce
        brukowany plac załadunkowy;
      3. działka nr 3 - w 2019 r. Wydzierżawiający nabył prawo użytkowania wieczystego
        działki niezabudowanej; w 2022 r. Dzierżawca wybudował na tej działce brukowany
        plac załadunkowy;
      4. działka nr 4 - w 2016 r. Wydzierżawiający nabył prawo użytkowania wieczystego
        działki niezabudowanej; w 2022 r. Dzierżawca wybudował na tej działce plac
        składowy oraz fundamenty pod zbiornik LPG zaopatrujący halę produkcyjną.
    Prawem związanym z użytkowaniem wieczystym jest własność budynków i budowli
    położonych na użytkowanym gruncie przysługująca wieczystemu użytkownikowi. Dlatego
    planowana Transakcja obejmie nie tylko przeniesienie prawa użytkowania wieczystego
    gruntów, ale również przeniesienie własności budowli, które znajdują się na
    Nieruchomościach (dalej: Budowle).
    Budowle w całości zostały wzniesione przez Dzierżawcę, za zgodą Wydzierżawiającego.
    Dzierżawca poniósł koszty ich wybudowania, rozliczając je dla celów podatku
    dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług. Nieruchomości,
    zarówno w trakcie trwania umowy dzierżawy, jak i po dokonaniu Transakcji są i będą
    wykorzystywane dla celów opodatkowanych podatkiem VAT, tj. w bieżącej działalności
    Dzierżawcy w zakresie obróbki metali i nakładania powłok na metale, jako część
    kompleksu zakładu produkcyjnego Dzierżawcy.

    Sprzedaż Nieruchomości nastąpi bezpośrednio na rzecz Dzierżawcy i nie będzie się
    wiązała ze zmianą posiadania Nieruchomości, ponieważ od dnia zawarcia umowy
    dzierżawy Nieruchomości do dnia ich sprzedaży pozostają one i będą pozostawały w
    posiadaniu Dzierżawcy. Nie dojdzie również pomiędzy Dzierżawcą i Wydzierżawiającym do
    wydania Nieruchomości w związku z zakończeniem umowy dzierżawy. Umowa dzierżawy
    Nieruchomości między Stronami będzie obowiązywała do momentu dokonania
    skutecznego przeniesienia własności Nieruchomości na Dzierżawcę i z tym momentem
    stosunek dzierżawy wygaśnie z mocy prawa.
    Strony nie dokonają odrębnego rozliczenia nakładów na Budowle. Ponieważ nie dojdzie
    do zwrotu Wydzierżawiającemu Nieruchomości po zakończeniu umowy dzierżawy, nie
    zajdą przesłanki do rozliczenia nakładów na Budowle na podstawie przepisów prawa
    cywilnego. Zawarta pomiędzy Stronami umowa dzierżawy nie przewiduje również
    rozliczenia nakładów na zasadach innych niż kodeksowe. Wartość nakładów zostanie
    natomiast uwzględniona w cenie sprzedaży Nieruchomości, w takim zakresie, w jakim
    wartość ta wpłynęła na wartość rynkową Nieruchomości wskazaną w operacie
    szacunkowym, w celu uzyskania ceny, jaką ustaliłyby podmioty działające niezależnie na
    rynku. Pozwoli to na uniknięcie sytuacji, w której Dzierżawca zostałby obciążony wzrostem
    wartości Nieruchomości, który na własny koszt wygenerował.
    Dla obszaru, na którym położone są Nieruchomości, nie obowiązuje miejscowy plan
    zagospodarowania przestrzennego, a nadrzędnym dokumentem planistycznym jest
    Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego, w którym teren
    ten oznaczony jest jako: P (tereny obiektów produkcyjnych oraz zabudowy usługowej) -
    tereny, na których preferuje się przemysł i usługi (z wyjątkiem chronionych), z
    wyłączeniem produkcji rolnej i bez funkcji mieszkaniowych.
    W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:
      1. Nabycie prawa użytkowania wieczystego działki niezabudowanej nr 1 nastąpiło w
        wyniku czynności podlegającej zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9
        ustawy o VAT i nie zostało udokumentowane fakturą VAT z wykazaną kwotą
        podatku VAT i tym samym Wydzierżawiającemu nie przysługiwało prawo do
        odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem prawa użytkowania
        wieczystego działki niezabudowanej nr 1. Dzierżawca będzie wykorzystywać tę
        działkę, wraz z budowlami, które na niej wybudował, do działalności opodatkowanej
        VAT niekorzystającej ze zwolnienia od podatku VAT.
      2. Nabycie prawa użytkowania wieczystego działki niezabudowanej nr 2 nastąpiło w
        wyniku czynności podlegającej zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9
        ustawy o VAT i nie zostało udokumentowane fakturą VAT z wykazaną kwotą
        podatku VAT i tym samym Wydzierżawiającemu nie przysługiwało prawo do
        odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem prawa użytkowania
        wieczystego działki niezabudowanej nr 2. Dzierżawca będzie wykorzystywać tę
        działkę, wraz z budowlami, które na niej wybudował, do działalności opodatkowanej
        VAT niekorzystającej ze zwolnienia od podatku VAT.
      3. Nabycie prawa użytkowania wieczystego działki niezabudowanej nr 3 nastąpiło w
        wyniku czynności podlegającej zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9
        ustawy o VAT i nie zostało udokumentowane fakturą VAT z wykazaną kwotą
        podatku VAT i tym samym Wydzierżawiającemu nie przysługiwało prawo do
        odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem prawa użytkowania
        wieczystego działki niezabudowanej nr 3. Dzierżawca będzie wykorzystywać tę
        działkę, wraz z budowlami, które na niej wybudował, do działalności opodatkowanej
        VAT niekorzystającej ze zwolnienia od podatku VAT.
      4. Nabycie prawa użytkowania wieczystego działki niezabudowanej nr 4 nastąpiło w
        wyniku czynności opodatkowanej VAT wg stawki 23% i zostało udokumentowane
        fakturą VAT z wykazaną kwotą podatku VAT. Wydzierżawiającemu przysługiwało
        prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem prawa użytkowania

        wieczystego działki niezabudowanej nr 4. Dzierżawca będzie wykorzystywać tę
        działkę, wraz z budowlami, które na niej wybudował, do działalności opodatkowanej
        VAT niekorzystającej ze zwolnienia od podatku VAT.
    Pytania
      1. (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku) Czy opisaną dostawę
        Nieruchomości na rzecz Dzierżawcy należy zakwalifikować jako dostawę wyłącznie
        gruntów zabudowanych podlegającą opodatkowaniu VAT od podstawy
        opodatkowania, którą stanowi cena ustalona pomiędzy Dzierżawcą i
        Wydzierżawiającym, niepodlegającą zwolnieniu z VAT?
      2. Czy Dzierżawcy będzie z tytułu transakcji nabycia Nieruchomości przysługiwało
        prawo do odliczenia VAT naliczonego?
    Państwa stanowisko w sprawie (z uwzględnieniem uzupełnienia wniosku)
      1. ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku
        W opisanych okolicznościach dostawę należy zakwalifikować jako dostawę
        wyłącznie gruntów zabudowanych podlegającą opodatkowaniu VAT od podstawy
        opodatkowania, którą stanowi cena ustalona pomiędzy Dzierżawcą i
        Wydzierżawiającym i niepodlegającą zwolnieniu z VAT.
      2. Z tytułu transakcji nabycia Nieruchomości Dzierżawcy będzie przysługiwało prawo do
        odliczenia VAT naliczonego.
    Uzasadnienie:
    W zakresie Pytania 1
    Przedmiot dostawy
    Zapytanie Wnioskodawcy dotyczy w pierwszej kolejności tego, czy na gruncie przepisów o
    VAT za przedmiot planowanej dostawy należy uznać wyłącznie nieruchomości gruntowe,
    czy też grunty wraz z posadowionymi na nich budowlami w postaci brukowanych
    chodników, placów i fundamentów, które zostały wybudowane przez Dzierżawcę, na jego
    zlecenie, koszt i ryzyko (tj. Budowlami).
    Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów
    rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel oraz
    odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju rozumiane jako każde świadczenie na
    rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości
    prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Natomiast towary definiowane są jako
    rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
    Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego
    nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2
    Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu
    podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.): Państwa
    członkowskie mogą uznać za rzeczy:
      a) określone udziały w nieruchomości,
      b) prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,
      c) udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne
        lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.
    Zgodnie z powyższym prawo użytkowania wieczystego spełnia definicję towaru.
    Wątpliwość Wnioskodawcy wynika z faktu, iż zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego
    (ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny; t.j. z 2023, poz. 1610) transakcja będzie
    obejmowała przeniesienie własności zarówno prawa użytkowania wieczystego

    Nieruchomości jak i prawa własności posadowionych na Nieruchomościach Budynków.
    Zgodnie z art. 191 Kodeksu cywilnego, własność nieruchomości rozciąga się bowiem na
    rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej
    częścią składową. Zatem z chwilą wybudowania Budowli przez Dzierżawcę, własność
    Budowli powstała ex lege po stronie Wydzierżawiającego. W konsekwencji na gruncie
    prawa cywilnego w momencie planowanej sprzedaży dojdzie do skutecznego zbycia
    Budowli na rzecz Dzierżawcy.
    Jednak dostawa w rozumieniu przepisów o VAT nie jest definiowana poprzez odniesienie
    do przepisów prawa cywilnego, ale jest zdefiniowana jako przeniesienie prawa do
    rozporządzania towarami jak właściciel.
    Ustawa o VAT nie definiuje przy tym, co należy rozumieć pod pojęciem „prawo do
    rozporządzania jak właściciel”, jednak zarówno z doktryny prawa podatkowego, jak i z
    orzecznictwa wynika, że zwrotu tego nie można interpretować jako prawa własności (tak
    m.in. A. Bartosiewicz w Komentarzu do art. 7 ustawy o VAT (wyd. XVII), jak również
    Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-320/88, Staatssecretaris
    van Financiën v. Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV, w którym Trybunał
    podkreślił, że „dostawa towarów nie odnosi się do zbycia prawa własności zgodnie z
    procedurami przewidzianymi przez prawo krajowe, lecz obejmuje wszelkie zbycie majątku
    rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do dysponowania w
    rzeczywistości tym majątkiem tak jakby była jego właścicielem”).
    W polskim orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się również, że do
    przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel dochodzi wówczas, gdy
    „sytuacja nabywcy jest porównywalna z pozycją właściciela” niezależnie od tego, czy jego
    prawo zostało nabyte według norm prawa cywilnego” (Naczelny Sąd Administracyjny w
    wyroku z dnia 28.05.2010 r., sygn. akt I FSK 963/09), a samo prawne przeniesienie
    własności rzeczy bez jej fizycznego przekazania nie skutkuje dostawą w rozumieniu
    powyższego przepisu (tak m.in. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 17.01.2012 r., sygn. akt
    III SA/Wa 1326/11).
    Ustawa o VAT zawiera zatem autonomiczne wobec prawa cywilnego regulacje dotyczące
    dostawy, co dodatkowo potwierdza art. 5 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym
    opodatkowanie podatkiem od towarów i usług następuje niezależnie od tego, czy
    czynności podlegające opodatkowaniu zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz
    form określonych przepisami prawa.
    W powyższym kontekście w piśmiennictwie identyfikuje się zarówno sytuacje „w których
    prawo własności pomiędzy stronami umowy przejdzie, natomiast transakcji tej nie będzie
    można traktować jako dostawy” (T. Michalik, Glosa do uchwały NSA z 8.01.2007 r., I FPS 1
    /06, OSP 2008/2, poz. 19), jak i sytuacje, gdy czynność prawna będzie uznana za dostawę
    tylko w określonej części (ponownie A. Bartosiewicz w Komentarzu do art. 7 ustawy o VAT
    (wyd. XVII).
    Na gruncie VAT określone zdarzenie powinno być zatem rozpatrywane niezależnie od jego
    kwalifikacji na gruncie prawa cywilnego, ale z perspektywy ekonomicznej istoty transakcji.
    W konsekwencji dla ustalenia, czy dojdzie do dostawy Budowli w toku planowanej
    Transakcji należy ustalić, czy dojdzie do przeniesienia pomiędzy stronami prawa do
    rozporządzania Budowlami jak właściciel.
    W ocenie Wnioskodawcy dotychczasowy status Budowli oraz planowany przebieg
    Transakcji nie pozwalają na zidentyfikowanie w opisanym stanie faktycznym żadnej
    dostawy, która miałaby za przedmiot Budowle, ponieważ:
      - Wydzierżawiający przez cały okres trwania umowy dzierżawy nie nabywa ani władztwa
        fizycznego ani ekonomicznego nad Budowlami, a do czasu zakończenia umowy
        dzierżawy nie będzie on uprawniony do decydowania o losie tych Budowli, w tym
        nawet do decydowania, czy budowle te pozostaną na gruncie, czy też zostaną z
        niego usunięte;

      - nie dojdzie do przejścia na Wydzierżawiającego prawa do dysponowania Budowlami
        jak właściciel w związku z zakończeniem dzierżawy, gdyż umowa rozwiąże się
        automatycznie w związku z nabyciem przez Dzierżawcę własności nieruchomości
        (tzw. konfuzja praw), gdyż na gruncie prawa cywilnego nie jest możliwe
        pozostawanie w jednym czasie właścicielem i dzierżawcą tej samej rzeczy;
      - nie dojdzie do rozliczenia nakładów na Budowle na podstawie art. 676 Kodeksu
        cywilnego w zw. z art. 694 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym po zakończeniu
        dzierżawy właściciel może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za
        zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia
        stanu poprzedniego; w żadnym bowiem momencie nie dojdzie do zwrotu
        przedmiotu dzierżawy, zatem Wnioskodawca nie będzie miał możliwości
        zatrzymania ulepszeń; tym samym również własność ekonomiczna Budowli
        pozostanie po stronie Dzierżawcy;
      - brak jest w umowie dzierżawy alternatywnej podstawy dla rozliczenia nakładów na
        Budowle.
    Podsumowując, skoro Dzierżawca wybudował Budowle z własnych środków, na własny
    koszt i ryzyko, i na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności, a nie na zlecenie
    Wnioskodawcy i w żadnym momencie nie doszło i nie dojdzie do przeniesienia posiadania
    tych Budowli, ani do powstania po stronie Dzierżawcy nawet roszczenia o zwrot
    poniesionych nakładów, to nie ma w ocenie Wnioskodawcy podstaw do przyjęcia, że
    Wydzierżawiający w którymkolwiek momencie nabył prawo do dysponowania tymi
    Budowlami jak właściciel lub nabył własność ekonomiczną tych Budowli. Nie mógł zatem
    dokonać ich przeniesienia w toku Transakcji. W rezultacie w ocenie Wnioskodawcy
    sprzedaż Nieruchomości, mimo jej skutków na gruncie prawa cywilnego, nie będzie się
    wiązała z dostawą Budowli posadowionych na sprzedawanych gruntach a tym samym z
    perspektywy VAT transakcję należy zakwalifikować jako sprzedaż działek gruntu, a nie
    sprzedaż Budowli.
    Na marginesie Wnioskodawca wskazuje, że wartość nakładów - jedynie w zakresie, w
    jakim podwyższyła ona wartość rynkową Nieruchomości - zostanie uwzględniona przy
    określaniu ceny Nieruchomości na poziomie rynkowym tj. takim, jaki ustaliłyby pomiędzy
    sobą podmioty niepowiązane. Należy bowiem przyjąć, że działający na rynku podmiot
    niepowiązany nie byłby zainteresowany ponownym poniesieniem kosztów ulepszeń - w
    cenie zakupu Nieruchomości - których wybudowanie sam sfinansował. Jak jednak
    wskazano powyżej, nie wystąpi żadna odrębna transakcja mająca za przedmiot
    przeniesienie własności prawnej lub ekonomicznej nakładów na Nieruchomości.
    Skoro zatem art. 7 ust. 1 mówi o czynności, w wyniku której nabywca otrzyma prawo
    rozporządzania rzeczą jak właściciel, to niewątpliwie transakcja zbycia Nieruchomości - w
    części obejmującej Budowle wybudowane na działkach będących przedmiotem
    opisywanej transakcji - nie będzie stanowiła dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1
    ustawy o VAT.
    Taka konkluzja znajduje potwierdzenie w interpretacjach podatkowych wydawanych w
    analogicznych sprawach (np. interpretacja indywidualna z dnia 15 października 2018 r.,
    sygn. 0115-KDIT1-3.4012.524.2018.1.AP, interpretacja indywidualna z dnia 28 maja 2021
    r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.178.2021.1.IK), jak również w orzecznictwie sądów
    administracyjnych. Przykładowo warto zwrócić uwagę na wyrok NSA z 10.01.2013 r. (I FSK
    310/12, LEX nr 1278099), w którym sąd zauważył: „Nie można uznać, że przedmiotem
    dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy VAT, będzie budynek nierozerwalnie
    związany z gruntem, jeżeli budynek został zbudowany przez nabywcę z własnych środków
    bez udziału właściciela gruntu, a cena zbycia została tak skalkulowana, że nie obejmuje
    wartości tego budynku”. W powyższej sprawie uznano zatem, że nie było dostawy
    budynku, chociaż na gruncie przepisów prawa cywilnego na nabywcę przeszła jego
    własność.

    Analogiczne stanowisko potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z
    dnia 4 września 2018 r. sygn. I FSK 1274/16 w którym wskazał, że: „W przypadku tym
    Gmina, jako jedynie ekonomiczny dysponent gruntów, nie dysponując w tej sytuacji
    możliwością rozporządzania posadowionym na nich pawilonem gastronomicznym,
    stanowiącym własność ekonomiczną dzierżawcy, nie mogła dokonać jego dostawy. Innymi
    słowy, Gmina jedynie w przypadku gruntów mogła dokonać przeniesienia prawa do
    rozporządzenia nimi jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., nie mogąc tego
    uczynić w stosunku do znajdującego się na nich budynku (pawilonu gastronomicznego),
    którym nabywca dysponował już jak właściciel”.
    Brak podstaw do zastosowania zwolnienia z VAT
    Sposób opodatkowania dostawy gruntu zależy od ustalenia, czy przedmiotem dostawy
    jest grunt zabudowany (art. 29a ust. 8, art. 43 ust. 1 pkt 9, 10, 10a ustawy o VAT) czy
    niezabudowany oraz jakie jest przeznaczenie tego gruntu.
    Ponieważ planowana przez Strony dostawa będzie – w ocenie Wnioskodawcy –
    obejmowała tylko dostawę gruntu (prawa wieczystego użytkowania gruntu) i nie nastąpi
    dostawa Budowli posadowionych na tym gruncie, to art. 29a ust. 8 ustawy o VAT nie
    znajdzie w przedmiotowej sprawie zastosowania, jak również – w konsekwencji - art. 43
    ust. 1 pkt 10 i 10a tej ustawy.
    Jednocześnie, z uwagi na fakt, iż przedmiotem dostawy jest prawo wieczystego
    użytkowania gruntu zabudowanego Budowlami, to w świetle powołanych powyżej
    przepisów przy sprzedaży tego gruntu nie znajdzie zastosowania zwolnienie z VAT
    dotyczące terenów niezabudowanych, tj. zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9
    ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę terenów
    niezabudowanych innych niż tereny budowlane.
    O ile ustawa o VAT zawiera definicję terenu budowlanego (zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o
    VAT), brak jest w przepisach tej ustawy definicji terenów niezabudowanych. W związku z
    powyższym w ocenie Wnioskodawcy należy odwołać się do potocznego znaczenia tego
    słowa. W mowie potocznej określenie «zabudowany» pochodzi od czasownika
    «zabudować», co oznacza «postawić na jakimś terenie budowle» (por. Wielki Słownik
    Języka Polskiego PWN, pod red. Stanisława Dubisza, Warszawa 2018).
    W świetle powyższego należy w ocenie Wnioskodawcy uznać, że określenie «teren
    niezabudowany» oznacza taki teren, na którym nie zostały postawione żadne budowle.
    Kwalifikacja gruntu jako zabudowanego ma zatem w języku potocznym wymiar
    obiektywny, odnoszący się do faktycznego stanu tego gruntu, tj. od tego, czy na gruncie
    tym istnieją budynki lub budowle.
    W związku z zabudowaniem gruntów przez Dzierżawcę grunty będące przedmiotem
    dostawy należy zatem uznać za grunty zabudowane. Mimo iż przedmiotem dostawy
    będzie wyłącznie grunt, bez posadowionych na nim Budowli, grunt ten nie stanie się przez
    to gruntem niezabudowanym.
    Wnioskodawca zwraca przy tym uwagę, że choć orzecznictwo NSA w tym przedmiocie nie
    jest jednolite, to wyraźnie zmierza w kierunku przyjęcia, że o charakterze gruntu na
    potrzeby art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT decyduje właśnie faktyczny stan nieruchomości,
    a nie stosunki własnościowe.
    Przykładowo, w wyroku z dnia 5 lutego 2019 r o sygn. akt I FSK 44/17 Sąd wskazał, iż „W
    świetle powyższego należy uznać, że określenie "teren niezabudowany" oznacza taki
    teren, na którym nie występują obiekty budowlane (budynki, budowle), przy czym dla
    oceny zabudowania bez znaczenia musi pozostać, jaka część wydzielonego terenu pokryta
    została obiektami budowlanymi, jak również czy zabudowę stanowią obiekty w całości, czy
    też części obiektów z uwagi na ich posadowienie w granicach wyodrębnionych, różnych
    zrazem terenów (sąsiadujących działek).

    Kwalifikacja terenu jako zabudowanego (niebędącego terenem niezabudowanym) nie
    wyklucza tego, że w okolicznościach takich, jak przedstawione we wniosku o wydanie
    interpretacji indywidualnej, przedmiotem planowanej dostawy będzie sam grunt, skoro
    Miastu nie przysługuje prawo do części budynków, które zachodzą na działkę stanowiącą
    jego własność.”
    Podobnie w wyroku z dnia 30 maja 2018 r. o sygn. akt I FSK 889/16, Naczelny Sąd
    Administracyjny wskazał, że „Przez teren zabudowany należy więc uznać każdy teren, na
    którym znajdują się budynki lub ich części. Również okoliczność, że przedmiotem dostawy
    jest tylko teren, a nie znajdujące się na nim części budynków pozostaje bez wpływu na
    ocenę, czy przedmiotowa dostawa podlega zwolnieniu od podatku VAT. Ustawodawca nie
    uzależnił bowiem zwolnienia od podatku VAT od tego, czy przedmiotem dostawy są
    równocześnie budynki”.
    Analogiczne stanowisko zaprezentował Dyrektor Krajowej Izby Skarbowej w interpretacji
    indywidualnej wydanej dnia 28 maja 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.178.2021.1.IK, w
    której wskazał, że: „Jak wynika z treści wniosku, na nieruchomości gruntowej oznaczonej
    nr ewid... posadowione są naniesienia w postaci stacji benzynowej paliw z obiektami
    towarzyszącymi, wybudowane przez Dzierżawcę. Nieruchomość gruntowa oznaczona nr...
    nie stanowi więc gruntu niezabudowanego, o którym mowa w ww. art. 43 ust. 1 pkt 9
    ustawy. Zatem dostawa ww. nieruchomości nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od
    podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, albowiem grunt mający być
    przedmiotem planowanej dostawy już jest terenem zabudowanym”.
    Z powyższego wynika, że jeżeli przedmiotem sprzedaży jest grunt pod budynkiem lub
    budowlą, nie ma zastosowania zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 9
    ustawy o VAT, ponieważ grunt jest faktycznie zabudowany.
    W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, planowana transakcja dostawy Nieruchomości
    stanowić będzie dostawę gruntów zabudowanych podlegającą opodatkowaniu VAT od
    podstawy opodatkowania, którą stanowi cena ustalona pomiędzy Dzierżawcą i
    Wydzierżawiającym i nie będzie spełniała przesłanek do zastosowania wyżej opisanego
    zwolnienia z VAT.
    W zakresie Pytania 2
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym
    mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art.
    124.
    Dodatkowo, na podstawie art. 86 ust. 2 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi:
      1) suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
        a) nabycia towarów i usług,
        b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
          usługi.
    Analizując przytoczone regulacje stwierdzić należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku
    należnego o podatek naliczony przysługuje w przypadku, gdy spełnione zostaną określone
    przesłanki tj., gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy
    towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest
    określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Od ww. reguły ustawodawca określił jednak wyłączenia. Jak wynika z art. 88 ust. 3a pkt 2
    ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu
    różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku,
    gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona
    od podatku.

    Odnosząc powyższe do informacji wskazanych w zdarzeniu przyszłym, zarówno
    Dzierżawca jak i Wydzierżawiający są i na moment dokonania Transakcji będą
    zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi.
    Ponadto, Nieruchomości zarówno przed jak i po nabyciu przez Wnioskodawcę będą
    wykorzystywane do wykonywania czynności dających prawo do odliczenia VAT, tj.
    prowadzenia bieżącej działalności Spółki, w zakresie której Spółka pozostaje podatnikiem
    VAT.
    Ponadto, do dostawy Nieruchomości nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku,
    gdyż, jak wykazano powyżej, dostawę tę należy zakwalifikować jako dostawę gruntów
    zabudowanych, podlegającą opodatkowaniu według stawki 23% VAT.
    Mając powyższe na uwadze, w przypadku dostawy Nieruchomości opisanych w stanie
    faktycznym Wnioskodawca spełni przesłanki uprawniające do obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z dokonaną Transakcją.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:
      - prawidłowe w zakresie uznania dostawy nieruchomości, będących w użytkowaniu
        wieczystym, na rzecz Dzierżawcy za dostawę wyłącznie gruntów zabudowanych
        podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT,
      - nieprawidłowe w zakresie podstawy opodatkowania dla ww. transakcji,
      - prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu transakcji przez
        Dzierżawcę nabycia ww. nieruchomości.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.
    Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą”:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”
      podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium
      kraju.
    Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się rzeczy oraz ich
      części, a także wszelkie postacie energii.
    Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną
      dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport
      towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:
      1) przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w
        imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów
        w zamian za odszkodowanie;
      2) wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej
        umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy
        sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w
        następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty
        ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
      3) wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a
        komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;

      4) wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu,
        jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
      5) ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego,
        ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz
        przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na
        spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz
        członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub
        lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni
        własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
      6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
      7) zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.
    W świetle powołanych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art.
    2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż, jak również oddanie w użytkowanie wieczyste, stanowi
    dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.
    Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana,
    musi być wykonana przez podmiot, który spełnia przesłanki umożliwiające uznanie go –
    dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach
    prowadzonej działalności gospodarczej.
    W świetle art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy:
      Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119
      oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy
      towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy,
      usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i
      innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę
      towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
    Według art. 29a ust. 6 ustawy:
      Podstawa opodatkowania obejmuje:
      1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty
      podatku;
      2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i
      ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od
      nabywcy lub usługobiorcy.
    W myśl art. 29a ust. 7 ustawy:
      Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:
      1 )stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
      2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w
      momencie sprzedaży;

      3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych
      wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i
      ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na
      potrzeby podatku.
    Oznacza to, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi
    wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu
    dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście
    otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.
    Wątpliwości w niniejszej sprawie dotyczą m.in. kwestii ustalenia czy dostawę
    Nieruchomości na rzecz Dzierżawcy należy zakwalifikować jako dostawę wyłącznie
    gruntów zabudowanych podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT od podstawy
    opodatkowania, którą stanowi cena ustalona pomiędzy Dzierżawcą i Wydzierżawiającym,
    niepodlegającą zwolnieniu z VAT.
    Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz.
    1061 ze zm.):
      Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot
      własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich
      budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu
      przedmiot własności.
    W świetle art. 47 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:
      § 1 Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych
      praw rzeczowych.
      § 2 Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez
      uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany
      przedmiotu odłączonego.
    Stosownie do art. 48 Kodeksu cywilnego:
      Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu
      należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak
      również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.
    Powyższy przepis łączy się z art. 191 Kodeksu cywilnego, wyrażającym klasyczną zasadę
    superficies solo cedit:
      Własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z
      nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową.
    Z punktu widzenia prawa cywilnego właściciel gruntu oddanego w najem, dzierżawę,
    użyczenie jest również właścicielem wzniesionych na nim budynków i budowli. Sposób
    rozliczenia się przez strony umowy najmu/dzierżawy/użyczenia w związku z ulepszeniami
    poczynionymi przez użytkownika na nieruchomość, pozostawiony jest, w ramach swobody
    zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym
    przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku umowy najmu/dzierżawy
                                                    1/użyczenia, ustawie lub zasadom współżycia społecznego, co wynika z brzmienia art. 353
    Kodeksu cywilnego.
    Jak stanowi art. 693 § 1 ustawy Kodeks cywilny:
      Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz
      do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a
      dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

    Jak wynika z powyższego przepisu, dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i
    wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu
    rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego
    czynszu.
    Na mocy art. 694 ustawy Kodeks cywilny:
      Do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie (...).
    W myśl art. 676 ustawy Kodeks cywilny:
      Jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może
      według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej
      ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.
    Na podstawie art. 705 ustawy Kodeks cywilny:
      Po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest, w braku odmiennej umowy,
      zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować
      stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy.
    Przepis art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, definiujący pojęcie „dostawa
    towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa
    własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów
    ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa
    cywilnego. W celu właściwego zinterpretowania pojęcia „przeniesienie prawa do
    rozporządzania towarami jak właściciel” należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego
    rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel.
    Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie
    rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem
    przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel”
    nie można interpretować jako „prawo własności”.
    Czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w
    sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa
    własności rzeczy. W konsekwencji, pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty
    transakcji nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego
    prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w
    przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą
    decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest,
    co do zasady, wydanie towaru.
    Powyższe tezy znajdują potwierdzenie zarówno w orzecznictwie krajowym (wyrok NSA z
    dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 310/12), jak również w orzecznictwie
    europejskim (orzeczenie C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v Shipping and
    Forwarding Enterprise Safe BV), w którym to orzeczeniu Trybunał Sprawiedliwości Unii
    Europejskiej stwierdził, że:
      „wyrażenie «dostawa towarów» w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza
      także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie
      dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1),
    jednak jednocześnie zastrzegł, że:
      „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu
      rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu
      artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).
    Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów wystarczy, że podmiot nabędzie tzw.
    własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i

    dysponowania uzyskanym towarem. Przykładowo dostawą towarów będzie faktyczne
    rozporządzanie nieruchomością nawet bez zachowania formy aktu notarialnego, sprzedaż
    rzeczy znalezionej, której własności znalazca jeszcze nie nabył.
    Zatem rozważając skutki podatkowe transakcji polegającej na dostawie gruntu na rzecz
    właściciela nakładów posadowionych na tym gruncie należy mieć na uwadze nie jej
    aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku
    od towarów i usług.
    O ile jest oczywiste, że zbycie gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także
    własności posadowionych na nim budynków i/lub budowli, jako części składowych gruntu,
    to bynajmniej nie jest oczywiste, że tym samym dojdzie do dostawy towarów, jakimi są
    niewątpliwie budynki i/lub budowle w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.
    Z opisu sprawy wynika, że Strony planują zawrzeć umowę sprzedaży, na podstawie której
    Wydzierżawiający przeniesie na Dzierżawcę prawo użytkowania wieczystego
    następujących nieruchomości będących przedmiotem umowy dzierżawy pomiędzy
    Stronami:
      1. działka nr 1 - w 2019 r. Wydzierżawiający nabył prawo użytkowania wieczystego
        działki niezabudowanej; w 2022 r. Dzierżawca wybudował na działce budowlę w
        postaci chodnika z kostki brukowej;
      2. działka nr 2 - w 2019 r. Wydzierżawiający nabył prawo użytkowania wieczystego
        działki niezabudowanej; w tym samym roku Dzierżawca wybudował na tej działce
        brukowany plac załadunkowy;
      3. działka nr 3 - w 2019 r. Wydzierżawiający nabył prawo użytkowania wieczystego
        działki niezabudowanej; w 2022 r. Dzierżawca wybudował na tej działce brukowany
        plac załadunkowy;
      4. działka nr 4 - w 2016 r. Wydzierżawiający nabył prawo użytkowania wieczystego
        działki niezabudowanej; w 2022 r. Dzierżawca wybudował na tej działce plac
        składowy oraz fundamenty pod zbiornik LPG zaopatrujący halę produkcyjną.
    Budowle w całości zostały wzniesione przez Dzierżawcę, za zgodą Wydzierżawiającego.
    Dzierżawca poniósł koszty ich wybudowania. Sprzedaż ww. nieruchomości, będących
    przedmiotem użytkowania wieczystego, nastąpi bezpośrednio na rzecz Dzierżawcy i nie
    będzie się wiązała ze zmianą posiadania nieruchomości, ponieważ od dnia zawarcia
    umowy dzierżawy nieruchomości do dnia ich sprzedaży pozostają one i będą pozostawały
    w posiadaniu Dzierżawcy. Umowa dzierżawy nieruchomości między Stronami będzie
    obowiązywała do momentu dokonania skutecznego przeniesienia własności
    nieruchomości na Dzierżawcę i z tym momentem stosunek dzierżawy wygaśnie z mocy
    prawa. Strony nie dokonają odrębnego rozliczenia nakładów na Budowle. Ponieważ nie
    dojdzie do zwrotu Wydzierżawiającemu nieruchomości po zakończeniu umowy dzierżawy,
    nie zajdą przesłanki do rozliczenia nakładów na Budowle na podstawie przepisów prawa
    cywilnego. Wartość nakładów zostanie natomiast uwzględniona w cenie sprzedaży
    nieruchomości, w takim zakresie, w jakim wartość ta wpłynęła na wartość rynkową
    nieruchomości wskazaną w operacie szacunkowym.
    Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy oraz treści powołanych
    przepisów prowadzi do stwierdzenia, że w przedmiotowej sprawie nie można uznać, że w
    momencie transakcji ww. nakłady poniesione na zabudowania na działkach w aspekcie
    ekonomicznym będą stanowiły własność Wydzierżawiającego.
    W świetle art. 7 ust. 1 ustawy, w ramach planowanej dostawy, nie dojdzie więc do
    przeniesienia prawa do rozporządzania ww. nakładami jak właściciel. W rozpatrywanej
    sprawie nastąpi bowiem sprzedaż wyłącznie prawa użytkowania wieczystego gruntów, a
    nie ww. nakładów, które stanowią odrębną ekonomiczną własność innego podmiotu, tj.
    dotychczasowego Dzierżawcy. Zatem w istocie ww. nakłady nie będą stanowiły
    przedmiotu dostawy, bowiem przed dokonaniem sprzedaży nieruchomości pomiędzy
    Wydzierżawiającym a Dzierżawcą nie dojdzie do rozliczenia nakładów i tym samym

    nakłady przed dniem sprzedaży nie będą w ekonomicznym posiadaniu
    Wydzierżawiającego. Pomimo, że z punktu widzenia prawa cywilnego na Dzierżawcę
    formalnie przejdzie prawo własności gruntów wraz z naniesieniami, to – biorąc pod uwagę
    rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług – w ramach planowanej
    transakcji nie wystąpi dostawa towarów w postaci naniesień posadowionych na gruntach,
    ponieważ to Dzierżawca dysponuje nimi jak właściciel. W wyniku sprzedaży nieruchomości
    gruntowych, będących przedmiotem użytkowania wieczystego, w odniesieniu do ww.
    nakładów, nie dojdzie więc do przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel,
    co oznacza, że nie zostanie spełniona dyspozycja art. 7 ust. 1 ustawy.
    W rezultacie przedmiotem opodatkowania planowanej sprzedaży na rzecz Dzierżawcy
    będzie – w rozumieniu art. 7 ustawy – wyłącznie prawo użytkowania wieczystego gruntów.
    Skoro więc ww. nakłady – jak wykazano powyżej - nie zostały poniesione przez
    Wydzierżawiającego a przez Dzierżawcę i przed dokonaniem sprzedaży prawa
    użytkowania wieczystego gruntów pomiędzy Wydzierżawiającym a Dzierżawcą nie dojdzie
    do rozliczenia nakładów, tym samym podstawą opodatkowania będzie wyłącznie wartość
    nieruchomości gruntowych, będących przedmiotem prawa użytkowania wieczystego, o nr
    1, 2, 3 i 4, bez uwzględniania wartości poniesionych przez Dzierżawcę nakładów,
    pomniejszona o kwotę podatku należnego, zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6
    ustawy.
    Zauważyć należy, że zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej,
    ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub
    zwolnienie od podatku.
    W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny
      budowlane.
    Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której
    przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż
    budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o
    charakterze rolnym, leśnym, itp.
    Definicję terenu budowlanego zawiera art. 2 pkt 33 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych – rozumie się
      przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem
      zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z
      decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w
      przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.
    Jak wynika z treści wniosku, na działce nr 1 Dzierżawca wybudował budowlę w postaci
    chodnika z kostki brukowej; na działce nr 2 Dzierżawca wybudował brukowany plac
    załadunkowy; na działce nr 3 Dzierżawca wybudował brukowany plac załadunkowy; na
    działce nr 4 Dzierżawca wybudował plac składowy oraz fundamenty pod zbiornik LPG
    zaopatrujący halę produkcyjną.
    Nieruchomości gruntowe oznaczone nr 1, 2, 3 i 4 nie stanowią więc gruntów
    niezabudowanych, o których mowa w ww. art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Zatem dostawa ww.
    nieruchomości, będących przedmiotem prawa użytkowania wieczystego, nie będzie mogła
    korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, albowiem
    grunty te są terenami zabudowanymi.
    Skoro nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9
    ustawy, należy przeanalizować warunki do zastosowania zwolnienia dla dostawy ww.
    nieruchomości gruntowych, będących przedmiotem prawa użytkowania wieczystego,
    wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

      Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele
      działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia
      tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia
      kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, dotyczy wszystkich
    towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub
    wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku od
    towarów i usług i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika
    (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.
    W przedmiotowej sprawie działki nr 1, 2 i 3 są przedmiotem dzierżawy i z tytułu dzierżawy
    Wydzierżawiający pobiera czynsz dzierżawny, do którego doliczany jest podatek od
    towarów i usług. Zatem ww. nieruchomości nie są wykorzystywane wyłącznie do
    działalności zwolnionej. Ponadto jak Państwo wskazali nabycie prawa użytkowania
    wieczystego tych działek nastąpiło w wyniku czynności podlegającej zwolnieniu z VAT na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy i nie zostało udokumentowane fakturą VAT z
    wykazaną kwotą podatku VAT. Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że przy
    nabyciu tej nieruchomości nie wystąpił podatek od towarów i usług, który mógłby
    podlegać odliczeniu. Skoro w odniesieniu do czynności nabycia przedmiotowych działek,
    nie wystąpił podatek od towarów i usług, to nie można uznać, że Wydzierżawiającemu
    przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu ww. działki, lub że
    takie prawo nie przysługiwało.
    Zatem należy stwierdzić, że w stosunku do ww. działek nie są spełnione oba warunki do
    zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
    Działka nr 4 jest również przedmiotem dzierżawy i nie jest wykorzystywana wyłącznie do
    działalności zwolnionej. Ponadto – jak Państwo wskazali - nabycie prawa użytkowania
    wieczystego tej działki nastąpiło w wyniku czynności opodatkowanej VAT wg stawki 23% i
    zostało udokumentowane fakturą VAT z wykazaną kwotą podatku VAT.
    Wydzierżawiającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z
    tym nabyciem. Zatem także dla tej działki oba ww. warunki do zastosowania zwolnienia z
    art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie są spełnione.
    Wobec powyższego, dostawa działek nr 1, 2, 3 i 4, będących przedmiotem prawa
    użytkowania wieczystego, nie będzie mogła korzystać również ze zwolnienia wynikającego
    z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
    W konsekwencji, sprzedaż nieruchomości gruntowych, będących przedmiotem prawa
    użytkowania wieczystego, składających się z działek nr 1, 2, 3 i 4 na rzecz
    dotychczasowego Dzierżawcy będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z
    art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, która nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.
    Natomiast podstawą opodatkowania będzie wartość samych gruntów, będących
    przedmiotem prawa użytkowania wieczystego, pomniejszona o kwotę podatku należnego.
    Tym samym oceniając całościowo Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznałem je
    za prawidłowe w zakresie uznania dostawy nieruchomości, będących w użytkowaniu
    wieczystym, na rzecz Dzierżawcy za dostawę wyłącznie gruntów zabudowanych
    podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT.
    Natomiast stanowisko w zakresie podstawy opodatkowania dla ww. transakcji uznałem za
    nieprawidłowe, ponieważ w Państwa ocenie podstawę opodatkowania stanowi cena
    ustalona pomiędzy Dzierżawcą i Wydzierżawiającym, w której to zostanie uwzględniona
    wartość nakładów w takim zakresie, w jakim wartość ta wpłynęła na wartość rynkową
    Nieruchomości wskazaną w operacie szacunkowym.
    W odniesieniu natomiast do kwestii ustalenia czy Dzierżawcy będzie z tytułu transakcji
    nabycia nieruchomości, będących przedmiotem użytkowania wieczystego, przysługiwało
    prawo do odliczenia VAT naliczonego należy wskazać, że podstawowe zasady dotyczące

    odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W świetle
    tego przepisu:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
      a) nabycia towarów i usług,
      b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
      usług.
    Z treści powołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
    warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy
    towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest
    określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych czyli w przypadku ich
    wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu
    podatkowi.
    Formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną,
    ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie
    wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności
    towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej
    przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich
    wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.
    W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego
    określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie
    czynności opodatkowanych.
    Podkreślam, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku
    naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych,
    wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych,
    określonych w art. 88 tej ustawy.
    Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:
      Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy
      podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku
      gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest
      zwolniona od podatku.
    Zatem, z prawa do odliczenia podatku naliczonego skorzystać mogą wyłącznie podatnicy,
    którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, a transakcja udokumentowana
    fakturą podlega opodatkowaniu i nie jest zwolniona od podatku.
    Z opisu sprawy wynika, że zarówno Wydzierżawiający jak i Dzierżawca są czynnymi
    podatnikami VAT. Ponadto Dzierżawca będzie wykorzystywać działki o nr 1, 2, 3 i 4, wraz z
    Budowlami, które na nich wybudował, do działalności opodatkowanej VAT
    niekorzystającej ze zwolnienia od podatku VAT.

    W związku z powyższym, Dzierżawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku
    VAT naliczonego z tytułu transakcji nabycia nieruchomości, będących przedmiotem
    użytkowania wieczystego, ponieważ w okolicznościach sprawy zostaną spełnione łącznie
    oba warunki określone w art. 86 ust. 1 ustawy. Przy czym, prawo to będzie przysługiwało
    pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.
    Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 uznaję za prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego.
    Zainteresowani ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym
    przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki
    prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej
    przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym
    przez Państwa w złożonym wniosku.
    Interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co
    oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej,
    kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie
    wywoła w tym zakresie skutków prawnych.
    Odnośnie natomiast powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, zauważam,
    że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach
    podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach
    będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i
    należy je traktować indywidualnie.
    Ponadto, odnosząc się do powołanych przez Państwa w przedmiotowym wniosku
    wyroków sądów, wyjaśniam, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych
    sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają.
    Zatem wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w niniejszej
    interpretacji rozstrzygnięcie.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli
    skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

przez Zainteresowanego, który
    jest stroną postępowania
    A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowany będący stroną
    postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej
    interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady
    zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo
    o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.;
    dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
      · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
      · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
        Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r
    Ordynacji podatkowej.