Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.806.2020.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-05
Teza: Dotyczy - preferencyjnego opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatku (tzw. IP Box).
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; ewidencja; IP Box; koszt-koszty bezpośrednie; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R)
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)



INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 grudnia 2020 r. (data wpływu 21 grudnia 2020 r.) uzupełnione pismem z dnia 27 lutego 2021 r. (data wpływu 1 marca 2021 r.), w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 16 lutego 2021 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.806.2020.1.AK (data doręczenia 22 lutego 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatku (IP BOX): - jest:

*   **nieprawidłowe** – w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę w 2020 r.,

*   **prawidłowe** - w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę od 2021 r.

UZASADNIENIE

W dniu 21 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatku (IP BOX).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca od dnia 01 sierpnia 2017 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej pod firmą X, której przeważającym przedmiotem jest działalność związana z oprogramowaniem. Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT). Wnioskodawca rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów z zastosowaniem podatku liniowego. Od początku prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz polskiej spółki Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…), nr (dalej jako „Spółka”) na podstawie zawartej pomiędzy stronami umowy o współpracy. Wnioskodawca wykonuje swoje prace na terenie Polski.

Zgodnie z umową Wnioskodawca świadczy na rzecz Spółki następujące usługi:

1.  wsparcie w zakresie realizacji projektów od strony merytorycznej poprzez pełnienie roli eksperta w zakresie produktów i rozwiązań (…),
2.  przeprowadzanie analizy wymagań w ramach projektów,
3.  projektowanie rozwiązań i systemów informatycznych,
4.  instalacja i konfiguracja oprogramowania (…) oraz innych wymaganych narzędzi IT,
5.  implementacja systemów informatycznych w tym m.in. tworzenie kodu, testowanie i integracja rozwiązań,
6.  prowadzenie pokazów, prezentacji i warsztatów,
7.  sporządzanie dokumentacji technicznej i projektowej,
8.  przekazywanie wiedzy dotyczącej realizowanych zadań wskazanym przez Spółkę osobom w tym asystę, pomoc i demonstrowanie sposobu realizacji wskazanych czynności administracyjnych i programistycznych oraz prowadzenie warsztatów technicznych,
9.  realizację różnego typu prac konsultingowych i programistycznych związanych z rozwojem systemów wskazanych przez Spółkę,
10.  prowadzenie współpracy z pracownikami i innymi osobami działającymi na rzecz Spółki a także ze wskazanymi przez niego osobami działającymi na rzecz jego klientów,
11.  inne, ustalone przez strony w trakcie trwania umowy.

W praktyce Wnioskodawca wykonuje czynności w określonym dziale usług, dla określonego klienta Spółki. Wnioskodawca jest członkiem zespołu rozwijającego dany system na rzecz klienta Spółki. Przy czym nie należy tego rozumieć jako oddelegowanie Wnioskodawcy przez Spółkę do pracy na rzecz konkretnego klienta. Wnioskodawca świadczy usługi dla Spółki jako niezależny przedsiębiorca a jego zadaniem jest wytworzenie oprogramowania zgodnego z preferencjami danego klienta tej Spółki. Każdy w zespole odpowiada za własne, przydzielone mu zadania. Wnioskodawca wykonuje zadania samodzielnie i w zakresie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wnioskodawca formalnie pełni rolę „Konsultanta Technicznego”, co jednak sprowadza się do roli programisty oraz analityka biznesowego. Wnioskodawca przedkłada wiedzę biznesową i zapotrzebowania Klienta Spółki na techniczną możliwość wykonania danych funkcjonalności w systemie. Wnioskodawca tworzy odpowiednie projekty techniczne (dokumenty) oraz realizuje implementację wytwarzając kod - czasem jest to rozwój już istniejącego kodu, a czasem zupełnie nowy fragment kodu spełniający daną funkcjonalność.

Wnioskodawca tworzy oprogramowanie typu "Buisness inteligence". Jest to oprogramowanie wspierające przedsiębiorstwa. Wnioskodawca odpowiada za rozwój systemów służących do przetwarzania danych, wspomagających przedsiębiorstwa na różne sposoby.

Powyższe oznacza, że Wnioskodawca zarówno zbiera wymagania biznesowe, pisze dokumenty techniczne jak i wdraża rozwiązania stanowiące rozwinięcie już istniejących w systemie mechanizmów jak i zupełnie nowe fragmenty/funkcjonalności. Wnioskodawca rozwija interfejsy, testuje utworzone oprogramowanie.

Wyjaśniając rozwijane oprogramowanie stanowi własność Spółki albo danego klienta Spółki, a wykonywane przez Wnioskodawcę czynności w tym zakresie odbywają się na podstawie umowy o współpracy zawartej ze Spółką.

W umowie tej nie zastrzeżono wyłączności korzystania z rozwijanego oprogramowania, a więc licencji wyłącznej. Przy czym wskazać trzeba, iż pomimo rozwijania oprogramowania niestanowiącego własności Wnioskodawcy, Wnioskodawca jest autorem rozwinięć tj. nowych wytworzonych przez niego kodów czy interfejsów, algorytmów w językach programowania. Na skutek czynności Wnioskodawcy powstają nowe prawa własności intelektualnej.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, iż Wnioskodawca w ramach prowadzonej przez niego działalności wytwarza programy komputerowe - kody źródłowe i interfejsy, a więc utwory chronione w rozumieniu art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawca przy tym nie korzysta z wyników czyjejś działalności twórczej.

W związku ze świadczeniem usług Wnioskodawca ponosi pełne ryzyko gospodarcze. Wnioskodawca ma dowolność w wyborze miejsca i czasu świadczenia usług (oczywiście mając na uwadze ramy czasowe realizowanego przedsięwzięcia) i nie pozostaje pod bezpośrednim kierownictwem Spółki.

Zgodnie z umową Wnioskodawca przenosi na Spółkę autorskie prawa majątkowe do wszystkich utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych stworzonych przez Wnioskodawcę w wyniku realizacji umowy. Przeniesienie autorskich praw majątkowych następuje z chwilą przyjęcia przez Spółkę utworu. Wnioskodawca zezwala i udziela Spółce prawa do wykonywania zależnych praw autorskich do opracowań utworu oraz zezwalania na wykonywanie zależnych praw autorskich do opracowań utworu. Miesięczne wynagrodzenie należne Wnioskodawcy z tytułu wykonania umowy obejmuje wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych do utworu. Powyższe wskazuje na to, iż Wnioskodawca zbywa na rzecz Spółki autorskie prawa majątkowe do utworów przez niego wytworzonych, za co uzyskuje wynagrodzenie - dochód z kwalifikowanych praw IP uwzględniony w cenie sprzedaży produktu/usługi.

Wnioskodawca na bieżąco powiększa zasób swojej wiedzy dokształcając się - codziennie śledzi najnowsze artykuły branżowe, bierze udział w kursach i szkoleniach, jak również czyta literaturę branżową.

Programy komputerowe były, są i będą wytwarzane na rzecz w/w Zleceniodawcy przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności gospodarczej i są rezultatem jego własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej, a w konsekwencji, stanowią utwory podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Mając na uwadze powyższe wskazać trzeba, iż Wnioskodawca w ramach swojej działalności wytwarza i będzie wytwarzał programy komputerowe dla Zleceniodawcy bezpośrednio przez działalność o charakterze twórczym, prowadzoną w sposób systematyczny tj. metodyczny i uporządkowany, stale poszerzając zasoby swojej wiedzy bądź też bazując na wiedzy dotychczasowej do tworzenia nowych zastosowań.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym między innymi z zakresu narzędzi informatycznych i oprogramowania, w celu tworzenia nowych zastosowań (nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług). Efekty samodzielnej działalności Wnioskodawcy, w ramach zespołu programistów są rozwiązaniami niewystępującymi dotychczas w jego praktyce gospodarczej lub są na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. Wnioskodawca zatem prowadzi działalność badawczo-rozwojową, która jest przez niego prowadzona od początku współpracy ze Zleceniodawcą. Utwory - programy komputerowe są tworzone przez Wnioskodawcę w ramach tej działalności badawczo-rozwojowej.

Ponieważ, jak wskazano powyżej, Wnioskodawca przenosi i będzie przenosił na Zleceniodawcę w ramach zawartej umowy całość autorskich praw majątkowych do wytwarzanych w omówiony sposób programów komputerowych, Wnioskodawca osiąga dochód z kwalifikowanych praw autorskich uwzględnione w cenie sprzedaży produktu/usługi.

W związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością na rzecz Zleceniodawcy a polegającą na tworzeniu programów komputerowych Wnioskodawca ponosi wydatki takie jak:

1.  opłaty za abonament na telefon komórkowy - służący do komunikacji z klientami/współpracownikami oraz ze Spółką,
2.  koszty księgowości - służą rozliczeniu przychodów z prowadzonej działalności opisanej we wniosku i ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów celem określenia uzyskiwanego dochodu,
3.  koszty utrzymania samochodu (benzyna, naprawy, części, myjnia, kosmetyki samochodowe itd.) - służący między innymi na dojazdy do siedziby Y czy do klienta, celem dokonania ustaleń co do wytwarzanego oprogramowania,
4.  jednorazowe zakupy różnych przedmiotów biurowych/IT takich jak: smartfon, laptop, komputer stacjonarny, monitory, części komputerowe, kable, papier do drukarki - w/w sprzęty komputerowe służą Wnioskodawcy do fizycznego wytwarzania oprogramowania.

Powyższe opłaty są bezpośrednimi kosztami koniecznymi do fizycznego świadczenia usług dla Zleceniodawcy - fizycznego tworzenia na jego rzecz oprogramowania. Wnioskodawca jest w stanie przyporządkować konkretną wartość kosztów, o których mowa we wniosku do wytworzenia, ulepszenia i rozwoju konkretnego prawa własności intelektualnej - programu komputerowego.

Mając na uwadze obowiązujące od 1 stycznia 2019 r. regulacje IP Box, Wnioskodawca chciałby skorzystać z przepisów art. 30ca i art. 30cb ustawy o PIT, które umożliwiają zastosowanie 5% stawki opodatkowania odnośnie do dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego (art. 30ca ust. 1 i ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT). W konsekwencji, Wnioskodawca zamierza w zeznaniu rocznym za rok 2020 rozliczyć dochód uzyskany z autorskiego prawa do programu komputerowego w ramach opisanej współpracy ze zleceniodawcą w roku 2020 z uwzględnieniem stawki podatku dochodowego wynoszącej-5%.

Wnioskodawca zamierza kontynuować współpracę ze Zleceniodawcą również w latach następnych na tych samych zasadach, dlatego też zamierza w następnych latach ponownie rozliczyć się z uwzględnieniem stawki podatku dochodowego wynoszącej 5%. Przy czym podkreślić należy, iż Wnioskodawca zamierza rozliczyć dochód w oparciu o preferencyjną stawkę podatku PIT jedynie pochodzący z wytwarzanych przez niego kwalifikowanych praw IP. Dochód uzyskiwany przez Wnioskodawcę z prac nieprowadzących do wytwarzania kwalifikowanych IP nie będzie uwzględniany w przedmiotowej uldze.

Jednocześnie Wnioskodawca oświadcza, ze posiada i prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zgodną z wymogami art. 30cb ustawy o PIT ewidencję, pozwalającą na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT przypadających na każde wyżej wymienione prawo i zapewniającą określenie kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a także na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych, obejmując; wydatki od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, do końca danego miesiąca kalendarzowego, poprzez narastające ujęcie wydatków w odniesieniu do poszczególnych zadań.

Ewidencja jest prowadzona na bieżąco od października 2020 r. i obejmuje ona okres od początku działalności badawczo-rozwojowej, która zmierzała do wytworzenia kwalifikowanego IP, zawiera comiesięczne zestawienie dokumentów, które potwierdzają poniesione wydatki dotyczące projektu kwalifikowanego IP na koniec danego miesiąca.

Do składania wniosków o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w tym zakresie zachęca podatników Ministerstwo Finansów w pkt 75. "Objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box". Ze względu bowiem na dynamikę zmian w budowie i funkcjonowaniu programów komputerowych, a także ze względu na brak wykształconej praktyki stosowania przepisów o IP Box w tej materii, ogólne objaśnienia podatkowe nie stanowią adekwatnej instytucji prawnej zapewniającej ochronę prawnopodatkową dla Wnioskodawcy.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 16 lutego 2020 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.806.2020.1.AK Wnioskodawca pismem z dnia 27 lutego 2021 r. (data wpływu 1 marca 2021 r.) doprecyzował opis zdarzenia przyszłego i wskazał:

1.  Czy działalność, którą prowadzi Wnioskodawca, jest działalnością twórczą obejmującą: -badania naukowe, czy -prace rozwojowe? Jeżeli prowadzona działalność obejmuje badania naukowe/prace rozwojowe należy wskazać, czy są to badania naukowe/prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 i ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018 r. (Dz. U. poz., 1668, z późn. zm.)? Odpowiedź: Działalność, którą prowadzi Wnioskodawca jest działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018 r.
2.  Jeśli tak, to od kiedy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową i uzyskuje z tego tytułu dochody? Odpowiedź: Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową i uzyskuje z tego tytułu dochody od początku współpracy ze Spółką tj. od sierpnia 2017 r.

Wnioskodawca uzupełnił wniosek o brakującą opłatę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w opisanym wyżej zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będzie mógł w zeznaniu rocznym za rok 2020 i w latach następnych rozliczyć dochód uzyskany z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (autorskie prawo do programu komputerowego wytwarzanego w ramach opisanej współpracy ze Spółkami) uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi z uwzględnieniem stawki podatku dochodowego wynoszącej 5% ?
2.  Czy wymienione w opisanym wyżej zdarzeniu koszty ponoszone przez Wnioskodawcę takie jak opłaty za abonament na telefon komórkowy, koszty księgowości, koszty utrzymania samochodu (benzyna, naprawy, części, myjnia, kosmetyki samochodowe itd.), jednorazowe zakupy różnych przedmiotów biurowych/lT (takich jak: smartfon, laptop, komputer stacjonarny, monitory, części komputerowe, kable, papier do drukarki) stanowią koszty o których mowa w lit. a wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. koszty poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej?

Zdaniem Wnioskodawcy, spełnia on wszystkie wymagania ustawowe dotyczące możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Z kolei zgodnie z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest między innymi autorskie prawo do programu komputerowego - podlegające ochronie prawnej na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, którego przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Programy komputerowe opisane we wniosku podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z objaśnieniami podatkowymi z dnia 15 lipca 2019 r. pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko, lecz szeroko. Program komputerowy obejmuje więc również jego funkcje składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs.

Reasumując tworzone przez Wnioskodawcę programy komputerowe, kody i algorytmy stanowią zatem program komputerowy, które znajduje się w katalogu kwalifikowanych praw autorskich IP. Zdaniem Wnioskodawcy przenoszenie autorskich majątkowych praw do oprogramowania lub jego części w ramach współpracy ze Spółką i uzyskiwanie przez niego dochodu z tego tytułu kwalifikuje go do skorzystania z ulgi IP BOX.

Działalność badawczo-rozwojowa została zdefiniowana w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT i oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Z kolei badania naukowe (badania podstawowe i badania aplikacyjne) oraz prace rozwojowe winny być zgodnie z art. 5a pkt 39 i 40 ustawy o PIT rozumiane zgodnie z art. 4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. W myśl tych przepisów:

Badania naukowe są działalnością obejmującą:

*   badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
*   badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.
*   Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzi on działalność badawczo-rozwojową, tj. prace rozwojowe o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce w zw. z art. 5a pkt 38 w zw. z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT.

Po pierwsze, prace prowadzone przez Wnioskodawcę polegające na tworzeniu oprogramowania mają twórczy charakter, ponieważ służą tworzeniu nowych i oryginalnych rozwiązań, a inwencja i zaprojektowanie tych rozwiązań leży między innymi po stronie Wnioskodawcy. Oprogramowanie tworzone przez Wnioskodawcę stanowi oryginalny wytwór jego twórczej pracy oraz przedmiot ochrony prawa autorskiego. Po drugie, prace wykonywane przez Wnioskodawcę obejmują wykorzystywanie wiedzy i umiejętności w zakresie narzędzi informatycznych i oprogramowania, do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Po trzecie, prace nad oprogramowaniem mają charakter systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), z nastawieniem na rozwój i ulepszanie oprogramowania w przyszłości.

Wnioskodawca przenosi i będzie przenosił na Zleceniodawcę całość majątkowych praw autorskich do oprogramowania wytwarzanego w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej i otrzymuje wynagrodzenie z tego tytułu, a zatem - w ocenie Wnioskodawcy - osiąga kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, tj. dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnione w cenie sprzedaży produktu lub usługi, o których mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez niego wydatki takie jak opłaty za abonament na telefon komórkowy, koszty księgowości, koszty utrzymania samochody (benzyna, naprawy, części, myjnia, kosmetyki samochodowi itp.) jednorazowe zakupy różnych przedmiotów biurowych/IT (takich jak: smartfon, laptop, komputer stacjonarny, monitory, części komputerowe, le, papier do drukarki) stanowią koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, o których mowa w literze a wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT.

Każdy z ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ma bowiem bezpośredni związek z prowadzoną przez niego działalnością badawczo-rozwojową, a ich ponoszenie jest niezbędne do prowadzenia działalności tego rodzaju.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę w 2020 r., prawidłowe w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę od 2021 r.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy: kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432 oraz z 2020 r. poz. 288),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca omawianej ustawy: wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) \* 1,3

\------------------

a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy: dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Na podstawie art. 30ca ust. 11 ww. ustawy podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie bowiem z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do art. 30cb ust. 2 ww. ustawy: podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 omawianej ustawy: w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2019 r, poz. 1231, z późn. zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych – ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Ministerstwo Finansów w objaśnieniach podatkowych z 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX stwierdziło jednoznacznie, że dochód z kwalifikowanych IP wykazuje się w zeznaniu podatkowym za rok, w którym został on osiągnięty. Oznacza to, że IP Box, podobnie jak ulga B+R, jest preferencją podatkową, z której można skorzystać po zakończeniu roku podatkowego w zeznaniu rocznym.

Dodatkowo, w celu skorzystania z ulgi Innovation Box podatnik jest zobowiązany do prowadzenia odrębnej od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencji, zgodnie z art. 30cb ust. 2 komentowanej ustawy.

Z informacji przedstawionych we wniosku i w jego uzupełnieniu wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą związaną w wytwarzaniem i rozwijaniem oprogramowania komputerowego w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Przedmiotową działalność Wnioskodawca prowadzi od początku współpracy ze Spółką tj. od sierpnia 2017 r. Od początku prowadzenia działalności Wnioskodawca uzyskuje z tej działalności dochody. Podatnik tworzył nowe oprogramowanie, jak również rozwija już istniejące kody, interfejsy. Podczas prowadzonych prac Wnioskodawca na zlecenie klientów tworzy oprogramowania. Pomimo, iż oprogramowania są tworzone i rozwijane na zlecenie są wykonywane w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej i są rezultatem jego własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej, a w konsekwencji, stanowią utwory podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawca w ramach swojej działalności wytwarza i będzie wytwarzał programy komputerowe dla Zleceniodawcy bezpośrednio przez działalność o charakterze twórczym, prowadzoną w sposób systematyczny tj. metodyczny i uporządkowany, stale poszerzając zasoby swojej wiedzy bądź też bazując na wiedzy dotychczasowej do tworzenia nowych zastosowań.

Wnioskodawca prowadzi odrębną ewidencję od października 2020 r., zgodną z wymogami art. 30cb ustawy o PIT ewidencję, pozwalającą na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT przypadających na każde wyżej wymienione prawo i zapewniającą określenie kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Podatnik wskazuje, że powyższą ewidencję prowadzi na bieżąco od października 2020 r. i obejmuje ona okres od początku działalności badawczo-rozwojowej tj. od sierpnia 2017 r.

W tym miejscu wskazać należy, że odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencja – zgodnie z art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – ma na celu obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo – rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a także monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo – rozwojowych. Wskazana ewidencja jest bardzo ważna, ponieważ jej prowadzenie w sposób niezapewniający osiągnięcie ww. celów, spowoduje po stronie podatnika obowiązek opodatkowania dochodu podatkiem dochodowym według skali, bądź podatkiem liniowym. Powyższe ma zapewnić możliwość ustalenia łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box. Jednak dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego IP istotne jest, by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5% oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu.

Podkreślić należy, że obowiązek bieżącego i prawidłowego wyodrębniania przychodów i kosztów dotyczących kwalifikowanego IP dotyczy również podatników prowadzących rozliczenia w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Najprostszym dostępnym rozwiązaniem jest wówczas stworzenie arkusza kalkulacyjnego zawierającego comiesięczne zestawienie dokumentów, które potwierdzają poniesione wydatki dotyczące projektu kwalifikowanego IP na koniec danego miesiąca. Zestawienie takie obejmuje wydatki od początku realizacji działalności badawczo – rozwojowej, która zmierza do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP do końca danego miesiąca kalendarzowego. Zestawienie to sporządzane jest poprzez narastające ujęcie wydatków w odniesieniu do poszczególnych zadań. Należy je sporządzać w oparciu o zestawienie dokumentów potwierdzających poniesione wydatki.

Zatem, co wynika z powyższego, ewidencja winna być prowadzona przez Wnioskodawcę od początku realizacji działalności badawczo – rozwojowej, w związku z którą Wnioskodawca uzyskiwał przychody i koszty dotyczące kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Zaakcentowania wymaga, że stosownie do powołanych przepisów dotyczących zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania bieżące i rzetelne prowadzenie odrębnej ewidencji jest jedną z podstawowych przesłanek determinujących możliwość skorzystania z przedmiotowej ulgi. Ewidencja taka nie może być sporządzona np. dopiero na potrzeby rozliczenia, bowiem nie sposób uznać aby odzwierciedlała ona wówczas należyte prowadzenie ksiąg (czy rozliczeń w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów), a tym samym wypełniała przesłankę art. 30cb ust. 1 i 2 ustawy. Rzetelne dokumentowanie wszystkich operacji finansowych dotyczących tzw. IP BOX nie może bowiem polegać na zaewidencjonowaniu i wyodrębnieniu ich na koniec okresu rozliczeniowego.

Fakt sporządzenia (przedstawienia czy posiadania) odrębnej ewidencji w terminie późniejszym (np. dopiero na potrzeby skorzystania z IP Box, czy też po zakończeniu roku podatkowego), a nie od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej prowadzącej/zmierzającej do wytworzenia kwalifikowanego IP nie wypełnia przesłanki z art. 30cb ust. 1 i 2 ustawy. Rzetelne dokumentowanie, monitorowanie wszystkich operacji finansowych dotyczących IP Box nie może bowiem polegać na zaewidencjonowaniu i wyodrębnieniu ich w terminie późniejszym. Stworzenie w przyszłości odrębnej ewidencji tylko po to, aby wypełnić obowiązek wynikający z powołanego przepisu, nawet w sytuacji kiedy na jej podstawie możliwe będzie prawidłowe określenie podstawy opodatkowania stawką 5%, uniemożliwia zastosowanie preferencyjnej stawki opodatkowania uzyskiwanych dochodów (ewidencja została zaprowadzona przez Wnioskodawcę dopiero w październiku 2020 r.), w niniejszej sprawie nie została spełniona jedna z przesłanek uprawniających do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania uzyskiwanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Z powołanych wcześniej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podatnik prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów, w celu skorzystania z preferencji jest zobowiązany do prowadzenia odrębnej ewidencji zawierającej wszystkie elementy określone w art. 30cb ust. 1 ww. ustawy. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują w tym zakresie żadnych wyjątków. Stworzenie odrębnej ewidencji kilka miesięcy później tylko po to, aby wypełnić obowiązek wynikający z powołanego przepisu, nawet w sytuacji, kiedy na jej podstawie możliwe będzie prawidłowe określenie podstawy opodatkowania stawką 5%, uniemożliwia zastosowanie preferencyjnej stawki opodatkowania uzyskiwanych dochodów.

Reasumując – podatnik prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów w celu skorzystania z preferencji, o której mowa w art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest zobowiązany do prowadzenia odrębnej ewidencji „na bieżąco” w sposób umożliwiający bieżące monitorowanie i śledzenie prowadzonych prac badawczo-rozwojowych. To że Wnioskodawca zaprowadził niniejszą ewidencję dopiero w październiku 2020 r., nie daje podstaw do zastosowania preferencyjnej 5% stawki opodatkowania w stosunku do dochodów uzyskanych przez Wnioskodawcę w roku 2020.

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do zdarzenia przeszłego (2021 r.) oraz przedstawionego opisu sprawy, należy wskazać, że:

1.  Wnioskodawca tworzy i rozwija oprogramowanie komputerowe lub ich części w ramach indywidualnej działalności gospodarczej;
2.  Wnioskodawca tworzy i rozwija oprogramowanie komputerowe lub ich części w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej spełniającej definicje wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych;
3.  W przypadku, gdy Wnioskodawca ulepsza (rozwija) oprogramowanie komputerowe, to w wyniku podjętych przez Wnioskodawcę czynności powstaje odrębny od tego oprogramowania utwór tj. nowe kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci autorskiego prawa do programu komputerowego, podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.
4.  W przypadku gdy Wnioskodawca rozwija oprogramowanie, Wnioskodawca nie jest jego właścicielem ani też współwłaścicielem czy użytkownikiem posiadającym prawo do korzystania z tego oprogramowania na podstawie umowy licencyjnej. Rozwój oprogramowania następuje na podstawie zawartej umowy o współpracę. Właścicielem rozwijanego oprogramowania jest Spółka albo klient. Wnioskodawca jest autorem rozwinięć, nowych praw własności intelektualnej do których następnie autorskie prawa majątkowe są przenoszone na Spółkę.
5.  Wnioskodawca osiąga dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi.
6.  Wnioskodawca od października 2020 r. prowadzi i będzie prowadził na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową ewidencję pozwalającą na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT przypadających na każde wyżej wymienione prawo i zapewniającą określenie kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a także na monitorowanie i śledzenie efektów prac, obejmującą wydatki od początku realizacji działalności zmierzającej do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego prawa własność intelektualnej, do końca danego miesiąca kalendarzowego, poprzez narastające ujęcie wydatków w odniesieniu do poszczególnych zadań.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Mając powyższe na uwadze, dochód z odpłatnego zbycia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej tj. autorskiego prawa do programu komputerowego, lub jego części które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym w sytuacji, gdy Wnioskodawca najpierw wytworzy oprogramowanie komputerowe, następnie sprzeda prawa autorskie na rzecz Zamawiającego, który w następnej kolejności udostępni to oprogramowanie komputerowe Wnioskodawcy w celu jego rozwinięcia lub ulepszenia lub Wnioskodawca będzie dokonywał ww. modyfikacji tego oprogramowania na zlecenie Zamawiającego (wytworzonego przez innego programistę), to dojdzie do ulepszenia „przedmiotu cudzej własności”, ponieważ Wnioskodawca przed rozwinięciem wyzbywa się prawa własności do oprogramowania, które sam wytworzył lub dokona ww. modyfikacji oprogramowania, którego uprzednio nie wytworzył.

Należy w tym miejscu zauważyć, że podatnik musi przyczynić się twórczo do powstania kwalifikowanego IP, tj. przez wytworzenie, rozwinięcie, lub ulepszenie kwalifikowanego IP. To oznacza, że podatnik, który nabył np. autorskie prawo do programu komputerowego (lub inne kwalifikowane IP), ale nie rozwinął lub nie ulepszył nabytego kwalifikowanego IP, nie będzie mógł skorzystać z preferencyjnego 5% opodatkowania zgodnie z przepisami o IP Box. Rozwinięcie lub ulepszenie przedmiotu ochrony oznacza w szczególności rozbudowanie, poszerzenie zakresu funkcjonalnego albo użyteczności już istniejącego kwalifikowanego IP, niezależnie od tego, czy podatnik uzyskał dodatkową ochronę na to rozwinięcie lub ulepszenie. Decydującym determinantem jest tutaj aspekt faktyczny rozumiany jako rozwinięcie lub ulepszenie istniejącego kwalifikowanego IP w dowolnej postaci, o ile działania te prowadzą do poprawy użyteczności albo funkcjonalności już istniejącego kwalifikowanego IP. Skoro podatnik ulepsza lub rozwija kwalifikowane IP, którego własności nie posiada, to nie może go zbyć. Zbywa on co najwyżej efekty swoich prac badawczo-rozwojowych związanych z ulepszeniem „cudzego” IP. Gdyby zbywał IP, to oznaczałoby, że wytworzył nowe IP, a nie ulepszył już istniejące. Innymi słowy, własność ulepszenia bez własności kwalifikowanego IP nie daje prawa do skorzystania z preferencji, ponieważ trudno przyjąć, że podatnik, który ulepszył na przykład autorskie prawa do IP może zbyć czy udzielić licencji na program komputerowy skoro nie jest właścicielem „całego IP” (programu komputerowego), tylko jest właścicielem efektów prac związanych z jego ulepszeniem.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika jednak, że rozwijane oprogramowanie stanowi własność Spółki albo danego klienta Spółki, a wykonywane przez Wnioskodawcę czynności w tym zakresie odbywają się na podstawie umowy o współpracy zawartej ze Spółką. W umowie tej nie zastrzeżono wyłączności korzystania z rozwijanego oprogramowania, a więc licencji wyłącznej. Przy czym wskazać trzeba, iż pomimo rozwijania oprogramowania niestanowiącego własności Wnioskodawcy, Wnioskodawca jest autorem rozwinięć tj. nowych wytworzonych przez niego kodów czy interfejsów, algorytmów w językach programowania. Na skutek czynności Wnioskodawcy powstają nowe prawa własności intelektualnej. Mając na uwadze powyższe wskazać należy, iż Wnioskodawca w ramach prowadzonej przez niego działalności wytwarza programy komputerowe - kody źródłowe i interfejsy, a więc utwory chronione w rozumieniu art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawca przy tym nie korzysta z wyników czyjejś działalności twórczej. Zgodnie z umową Wnioskodawca przenosi na Spółkę autorskie prawa majątkowe do wszystkich utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych stworzonych przez Wnioskodawcę w wyniku realizacji umowy. Przeniesienie autorskich praw majątkowych następuje z chwilą przyjęcia przez Spółkę utworu.

Wnioskodawca osiąga dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi.

Reasumując powyższe – autorskie prawo do programu komputerowego lub jego części wytwarzane/ulepszane/rozwijane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochód z odpłatnego zbycia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego, lub jego części stanowi kwalifikowany dochód w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w związku z art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca prowadzi i będzie prowadził odrębna ewidencję od początku roku 2021 pozwalającą na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, tym samym Wnioskodawca będzie mógł skorzystać w zeznaniu rocznym z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu za rok 2021 i będzie mógł skorzystać w zeznaniach rocznych za lata kolejne (przy założeniu, że jego sytuacja i obowiązujące prawo nie zmienią się w istotnym zakresie) według 5% stawki podatku dochodowego.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia uznania wskazanych we wniosku wydatków za koszty prowadzonej bezpośrednio przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Jako koszty Wnioskodawca podał koszty abonamentu na telefon komórkowy, koszty księgowości, koszty utrzymania samochodu (benzyna, naprawy, części, myjnia, kosmetyki samochodowe itd.), jednorazowe zakupy różnych przedmiotów biurowych/lT (takich jak: smartfon, laptop, komputer stacjonarny, monitory, części komputerowe, kable, papier do drukarki). Ponadto Wnioskodawca wyjaśnił, że jest w stanie przyporządkować konkretną wartość kosztów do konkretnego prawa własności intelektualnej.

Należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

*   wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

*   kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

*   dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Zatem należy przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy również zauważyć, że w przypadku poniesienia wydatku na zakup środka trwałego, który podlega amortyzacji podatkowej oraz ma związek z wytworzeniem, rozwojem, ulepszeniem kwalifikowanego IP, cały wydatek nie może zostać uwzględniony jednorazowo w kosztach uzyskania przychodów. Zaliczyć do kosztów w takim wypadku można jedynie odpisy amortyzacyjne dokonane przez podatnika w roku podatkowym, w którym będzie korzystał z preferencyjnej stawki podatkowej.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty poniesione faktycznie przez podatnika, uwzględniane pod literą „a” we wzorze na wyliczenie wskaźnika, przez który przemnażany jest dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągnięty w roku podatkowym, to koszty związane z prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a nie koszty działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 26e ww. ustawy, zawężone do tzw. kosztów kwalifikowanych.

Jak wskazuje Minister Finansów w objaśnieniach z 15 lipca 2019 r., zgodnie z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie w kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy także wspomnieć, że wskaźnik nexus „(…) służy do określania tej części dochodu z kwalifikowanego IP, która podlega preferencyjnej 5% stawce podatkowej, powinien być liczony kumulatywnie na przestrzeni lat. Oprócz właściwych przepisów o IP BOX, potwierdzają to wytyczne przedstawione przez OECD w Raporcie BEPS Działanie nr 5 (akapit 45 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5)”.

Wobec powyższego należy podkreślić, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i

*   wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz

*   wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Z objaśnień wynika bowiem, że „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Tym samym, w analizowanej sprawie, kosztami – w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – będą koszty abonamentu na telefon komórkowy, koszty księgowości, koszty utrzymania samochodu (benzyna, naprawy, części, myjnia, kosmetyki samochodowe itd.), jednorazowe zakupy różnych przedmiotów biurowych/lT (takich jak: smartfon, laptop, komputer stacjonarny, monitory, części komputerowe, kable, papier do drukarki) w związku z tym że – jak wskazał Wnioskodawca – są one bezpośrednio związane z wytworzeniem Oprogramowania. Ponadto Wnioskodawca jest w stanie przyporządkować konkretną wartość kosztów do konkretnego prawa własności intelektualnej.

Zatem wydatki, ponoszone przez Wnioskodawcę na abonamentu na telefon komórkowy, koszty księgowości, koszty utrzymania samochodu (benzyna, naprawy, części, myjnia, kosmetyki samochodowe itd.), jednorazowe zakupy różnych przedmiotów biurowych/lT (takich jak: smartfon, laptop, komputer stacjonarny, monitory, części komputerowe, kable, papier do drukarki) można uznać za koszty związane z tworzeniem praw własności intelektualnej, o których mowa w lit. a wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując – ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki na abonamentu na telefon komórkowy, koszty księgowości, koszty utrzymania samochodu (benzyna, naprawy, części, myjnia, kosmetyki samochodowe itd.), jednorazowe zakupy różnych przedmiotów biurowych/lT (takich jak: smartfon, laptop, komputer stacjonarny, monitory, części komputerowe, kable, papier do drukarki), które Wnioskodawca ponosi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią koszty związane z tworzeniem praw własności intelektualnej, o których mowa w lit. a wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy uznano za:

*   nieprawidłowe w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę w 2020 r.,

*   prawidłowe - w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę od 2021 r.

Należy dodać, że wybór metody ustalenia odpowiedniej proporcji zależy od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Pełna weryfikacja stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postepowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postepowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej będącej poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której mają zastosowanie przepisy określone w art. 14h ustawy - Ordynacja podatkowa.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.