Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB3.4511.138.2016.2.KJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-05-13
Teza: Skutki podatkowe wymiany udziałów.
Słowa kluczowe: przychód; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział; udział-wymiana udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 19 lutego 2016 r. (data wpływu 25 lutego 2016 r.), uzupełnionym pismami z dnia 10 marca 2016 r. (data wpływu 18 marca 2016 r.) i z dnia 19 kwietnia 2016 r. (data wpływu 25 kwietnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 lutego 2016 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Pismem z dnia 10 marca 2016 r. (data wpływu 18 marca 2016 r.) uzupełniono wniosek o poprawione dokumenty pełnomocnictw do złożonych wniosków.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. 2015 r., poz. 643), pismem z dnia 13 kwietnia 2016 r., nr 1061-IPTPB3.4511.138.2016.1.KJ, 1061-IPTPB3.4511.139.2016.1.KJ (doręczonym w dniu 13 kwietnia 2016 r.), wezwał Wnioskodawczynię do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie dnia 25 kwietnia 2016 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 20 kwietnia 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni posiada rezydencję podatkową w Polsce – Wnioskodawczyni podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawczyni jest udziałowcem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: SpZoo).

Wnioskodawczyni, wraz z innym udziałowcem SpZoo, zamierza przeprowdzić operację wymiany udziałów SpZoo na udziały innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka Kapitałowa) polegającą na wniesieniu przez Wnioskodawczynię i drugiego udziałowca części posiadanych przez nich udziałów SpZoo, dających łącznie bezwzględną większość praw głosów w SpZoo, do Spółki Kapitałowej w zamian za udziały Spółki Kapitałowej.

Operacje wymiany udziałów przeprowadzone przez Wnioskodawczynię i drugiego udziałowca zostaną dokonane w odstępie czasu nieprzekraczającym 6 miesięcy (najprawdopodobniej wymiany udziałów obu udziałowców zostaną dokonane tego samego dnia).

Nominalna wartość udziałów objętych przez Wnioskodawczynię w Spółce Kapitałowej w ramach transakcji wymiany udziałów odpowiadać będzie rynkowej wartości udziałów SpZoo wniesionych do Spółki Kapitałowej. Spółka Kapitałowa w ramach wymiany udziałów przeprowadzonej przez obu udziałowców (w tym Wnioskodawczynię) uzyska bezwzględną większość praw głosów w SpZoo. Nie są przewidywane jakiekolwiek dodatkowe wpłaty w gotówce przez Spółkę Kapitałową na rzecz Wnioskodawczyni z tytułu nabycia udziałów SpZoo. Wszystkie podmioty biorące udział w planowanej transakcji wymiany udziałów, tzn. Wnioskodawczyni oraz drugi udziałowiec, Spółka Kapitałowa oraz SpZoo, podlegają w Państwie Członkowskim Unii Europejskiej (Polska) opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu papierami wartościowymi (Wnioskodawczyni nie świadczy usług w zakresie pośrednictwa finansowego); wymiana udziałów nie będzie również dokonana w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej – Wnioskodawczyni nie prowadzi tego rodzaju działalności.

Niezależnie, na późniejszym etapie:

*   planowane jest dobrowolne umorzenie udziałów, które Spółka Kapitałowa nabyła w ramach wymiany udziałów w SpZoo za wynagrodzeniem,

*   Wnioskodawczyni, jako wspólnik SpZoo, udzieli SpZoo pożyczki,

*   Wnioskodawczyni uzyska od Spółki Kapitałowej pożyczkę w ramach zawartej z tą spółką umowy pożyczki.

W efekcie powyższych zdarzeń w relacjach Wnioskodawczyni, SpZoo, Spółka Kapitałowa wystąpią określone zobowiązania:

1.  zobowiązanie Wnioskodawczyni do wypłaty SpZoo kwoty pożyczki wynikającej z zawartej umowy,
2.  zobowiązanie do wypłaty wynagrodzenia do Spółki Kapitałowej za dobrowolne umorzenie udziałów SpZoo,
3.  zobowiązanie Spółki Kapitałowej do wypłaty Wnioskodawczyni kwoty pożyczki wynikającej z zawartej umowy.

Powyższe zobowiązania będą miały identyczną lub zbliżoną wartość.

W związku z wystąpieniem tego rodzaju wzajemnych zobowiązań, w celu uproszczenia wzajemnych rozliczeń i wyeliminowania potrzeby fizycznych przepływów pieniężnych, zobowiązania te zostaną uregulowane w drodze umownego przekazu i potrącenia – jeden z dłużników rozliczy swoje zobowiązanie wierzytelnością przysługującą mu od swojego dłużnika poprzez jednostronną czynność przekazu (art. 9211 Kodeksu cywilnego) w taki sposób, że wierzytelność od swojego dłużnika (przekazanego) przekaże na rzecz własnego wierzyciela (odbiorca przekazu). W efekcie przekazany stanie się dłużnikiem odbiorcy przekazu, a jednocześnie będzie on wierzycielem odbiorcy przekazu z tytułu własnych wierzytelności. Ostatecznie, wzajemne zobowiązania przekazanego i odbiorcy przekazu zostaną uregulowane poprzez potrącenie wzajemnych należności i wskazane powyżej zobowiązania pomiędzy Wnioskodawczynią, SpZoo i Spółką Kapitałową wygasną.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że na dzień wniesienia aportu przez Wnioskodawczynię, Spółka Kapitałowa nie będzie posiadać bezwzględnej większości praw głosu w SpZoo. Wnioskodawczyni będzie wnosiła udziały SpZoo do Spółki Kapitałowej jako pierwsza.

W wyniku wniesienia indywidualnie przez Wnioskodawczynię do Spółki Kapitałowej aportu udziałów SpZoo, Spółka Kapitałowa uzyska bezwzględną większość praw głosów w SpZoo. Następne wniesienie udziałów SpZoo do Spółki Kapitałowej przez drugiego wspólnika SpZoo spowoduje zwiększenie ilości posiadanych udziałów SpZoo przez Spółkę Kapitałową ponad posiadaną już bezwzględną większość praw głosów.

Wnioskodawczyni dokona, w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy, jednorazowo wniesienia aportem udziałów SpZoo do Spółki Kapitałowej – to wniesienie udziałów SpZoo spowoduje uzyskanie przez Spółkę Kapitałową bezwzględnej większości prawa głosów w SpZoo.

Planowane jest przeprowadzenie umorzenia udziałów SpZoo należących do Spółki Kapitałowej (po wcześniejszej wymianie udziałów). Umorzenie będzie miało charakter umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem. Wnioskodawczyni nie będzie brała udziału w operacji umorzenia – umorzeniu podlegać będą wyłącznie udziały SpZoo należące do Spółki Kapitałowej.

Zobowiązanie do wypłaty wynagrodzenia do Spółki Kapitałowej ze SpZoo będzie efektem przeprowadzenia operacji dobrowolnego umorzenia udziałów SpZoo za wynagrodzeniem (zbycia udziałów SpZoo należących do Spółki Kapitałowej celem umorzenia). W wyniku tej operacji na SpZoo będzie ciążyło zobowiązanie do wypłaty wynagrodzenia należnego z tytułu umorzenia dobrowolnego (zbycia udziałów celem umorzenia). Powstanie powyższego zobowiązania do wypłaty wynagrodzenia za umorzenie udziałów SpZoo nie ma bezpośrednich skutków prawnych dla Wnioskodawczyni.

W ramach planowanej operacji przekazu istniejących zobowiązań SpZoo będzie pełniła rolę przekazującego, Wnioskodawczyni będzie pełniła rolę przekazanego, a odbiorcą przekazu będzie Spółka Kapitałowa. W ramach operacji przekazu SpZoo, w celu wykonania własnego zobowiązania należnego do Spółki Kapitałowej z tytułu wypłaty wynagrodzenia za umorzenie udziałów, przekaże do Spółki Kapitałowej należne SpZoo od Wnioskodawczyni zobowiązanie (świadczenie) do wypłaty kwoty udzielonej SpZoo pożyczki. W efekcie, w ramach przekazu Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do świadczenia bezpośrednio do Spółki Kapitałowej – realizując w ten sposób własne zobowiązanie do wypłaty pożyczki do SpZoo i jednocześnie zobowiązanie SpZoo do wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów do Spółki Kapitałowej.

W związku z przekazem Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do świadczenia bezpośrednio do Spółki Kapitałowej – realizując w ten sposób własne zobowiązanie do wypłaty pożyczki do SpZoo i jednocześnie zobowiązanie SpZoo do wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów do Spółki Kapitałowej. Jednocześnie Spółka Kapitałowa będzie miała zobowiązanie do wypłaty na rzecz Wnioskodawczyni kwoty pożyczki z tytułu zawartej umowy pożyczki (Wnioskodawczyni będzie pożyczkobiorcą). Powyższe zobowiązania ulegną wzajemnemu potrąceniu – Spółka Kapitałowa i Wnioskodawczyni potrącą wzajemnie istniejące zobowiązania – (1) zobowiązanie Spółki Kapitałowej do wypłaty Wnioskodawczyni kwoty udzielonej pożyczki oraz (2) zobowiązanie wynikające z wcześniejszego przekazu do świadczenia bezpośrednio na rzecz Spółki Kapitałowej (realizującego własne zobowiązanie Wnioskodawczyni do wypłaty pożyczki do SpZoo i jednocześnie zobowiązanie SpZoo do wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów do Spółki Kapitałowej).

Przekaz i potrącenie zostaną dokonane na podstawie pisemnego trójstronnego porozumienia zawartego pomiędzy Spółką Kapitałową, SpZoo oraz Wnioskodawczynią.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym transakcja wymiany udziałów polegająca na wniesieniu udziałów SpZoo do Spółki Kapitałowej, w zamian za objęcie udziałów Spółki Kapitałowej, wypełnia warunki wymiany udziałów z art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie będzie powodować powstania przychodu po stronie Wnioskodawczyni, tj. pozostanie dla Wnioskodawczyni neutralna podatkowo na dzień jej dokonania?
2.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym operacja potrącenia wzajemnych wierzytelności w stosunkach trójstronnych, w tym z wykorzystaniem instytucji przekazu, będzie rodziła jakiekolwiek skutki po stronie Wnioskodawczyni w podatku dochodowym od osób fizycznych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1, natomiast wniosek w zakresie pytania nr 2 zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawczyni (po uzupełnieniu), planowana operacja wymiany udziałów i wniesienia aportem udziałów SpZoo do Spółki Kapitałowej indywidulanie przez Wnioskodawczynię wypełnia warunki z art. 24 ust. 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), ponieważ w jej wyniku dojdzie do uzyskania przez Spółkę Kapitałową bezwzględnej większości praw głosów SpZoo.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 24 ust. 8a reguluje zasady opodatkowania transakcji wymiany udziałów. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku zbycia przez udziałowca udziałów jednej spółki kapitałowej innej spółce kapitałowej, jeżeli spółka nabywająca udziały oraz udziałowiec zbywający te udziały (obejmujący w zamian udziały spółki nabywającej), podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania jednocześnie w zamian za zbywane udziały udziałowiec zbywający udziały otrzyma/obejmie udziały spółki nabywającej, a także, jeżeli w wyniku tego nabycia udziałów spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały są zbywane, bądź posiadając bezwaględną większość praw głosu w tej spółce zwiększy ilość posiadanych udziałów, to wówczas do przychodów nie zalicza się wartości udziałów otrzymanych/przekazanych udziałowcowi spółki zbywanej oraz udziałów nabytych przez spółkę nabywającą.

Jednocześnie, art. 24 ust. 8c ww. ustawy wskazuje, że: „Przepis ust. 8a stosuje się również w przypadlu dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie”.

Przepis ten koresponduje z normą art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, która wskazuje, że w przypadku aportu niepieniężnego przychodem dla wnoszącego aport jest wartość nominalna udziałów objętych w zamian za ten aport.

Konsekwentnie, przy dopełnieniu warunków przewidzianych dla wymiany udziałów, określonych w art. 24 ust. 8a-8c ww. ustawy, wartość udziałów spółki nabywającej uzyskanych w ramach tej transakcji przez udziałowca spółki zbywanej (tu: przez Wnioskodawczynię) nie stanowi dla tego udziałowca przychodu podatkowego (art. 24 ust. 8a i 8c „wyłącza” normę art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy).

Zdaniem Wnioskodawczyni, opisana wyżej transakcja wymiany udziałów, polegająca na wniesieniu przez Wnioskodawczynię oraz drugiego udziałowca udziałów SpZoo dających łącznie bezwwzględną większość praw głosów SpZoo do Spółki Kapitałowej w zamian za udziały tej Spółki Kapitałowej, wypełnia warunki z art. 24 ust. 8a i 8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dlatego, zgodnie z tym przepisem, jej przeprowadzenie w opisanych wyżej okolicznościach nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawczyni (jak również po stronie drugiego udziałowca). W jej wyniku dojdzie bowiem do wymiany udziałów pomiędzy podmiotami podlegającymi w Państwie Członkowskim Unii Europejskiej (tj. w Polsce) opodatkowaniu od całości swoich dochodów (bez względu na miejsce ich osiągania) – Wnioskodawca (oraz drugi udziałowiec) wniesie cześć swoich udziałów SpZoo do Spółki Kapitałowej (spółki podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce). W wyniku planowanych transakcji wymiany udziałów Wnioskodawca oraz drugi udziałowiec, w zamian za udziały w SpZoo otrzymają udziały Spółki Kapitałowej, z kolei Spółka Kapitałowa, łącznie od Wnioskodawczyni i drugiego udziałowca, uzyska bezwzględną większość praw głosu w SpZoo.

Przy tym, dla neutralności podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych planowanych operacji wymiany udziałów nie ma znaczenia fakt, czy odrębnie którakolwiek z czynności wniesienia udziałów SpZoo do Spółki Kapitałowej (wymiana udziałów Wnioskodawczyni, czy wymiana udziałów drugiego udziałowca) będzie obejmować uzyskanie przez Spółkę Kapitałową bezwzględnej większości udziałów SpZoo. Wprost przewiduje taką sytuację art. 24 ust. 8c ww. ustawy, obowiązujący począwszy od 1 stycznia 2015 r., który wskazuje, że „Przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie”. Treść tego przepisu wyraźnie zatem wskazuje, że nawet jeżeli indywidualnie operacja wymiany udziałów, nie spełnia warunków z art. 24 ust. 8a ww. ustawy (w tym przypadku w zakresie uzyskania przez Spółkę Kaptitałową bezwzględnej większości praw głosów SpZoo), to skutek neutralności w podatku dochodowym od osob fizycznych wymiany udziałów, wynikający z tego przepisu, nadal wystąpi, o ile w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy zostaną przeprowadzone kolejne transakcje wymiany udziałów i łącznie w wyniku tych transakcji warunki z art. 24 ust. 8a ww. ustawy (uzyskanie bezwzględniej większości praw głosów) zostaną spełnione.

Art. 24 ust. 8c ww. ustawy w praktyce rozszerza zastosowanie ust. 8a i zezwala na spełnienie wskazanych w nim warunków łącznie na transakcje wymiany udziałów przeprowadzone w okresie 6 miesięcy, o ile razem doprowadzą one do uzyskania bezwzględnej większości udziałów przez spółkę nabywającą.

Przy tym zastosowanie art. 24 ust. 8c nie odnosi się i nie ogranicza wyłącznie do transakcji wymiany udziałów przeprowadzanych w okresie 6 miesięcy przez tego samego wspólnika. Przede wszystkim w treści tego przepisu nie ma zawartego tego rodzaju ograniczenia – przepis ten mówi o „dokonaniu więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów” a nie „dokonaniu przez wspólnika więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów” – gdyby ustawodawca chciał zastrzec tego rodzaju warunek w tym przepisie, wówczas takie ograniczenie powinno się znaleźć wyraźnie w jego treści. Ponadto, takiemu wnioskowi przeczą również intencje ustawodawcy i treść uzasadnienia do nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzającej art. 24 ust. 8c, w którym ustawodawca wyraźnie i jednoznacznie wskazał: „Ad 19. Ustawa zmieniająca przewiduje wprowadzenie zmian przepisów dotyczących „wymiany udziałów” (art. 12 ust. 4d, ust. 11 i 12 ustawy CIT i art. 24 ust. 8a-8d ustawy PIT). Poza zmianami o charakterze redakcyjnym oraz dostosowawczym wprowadza się regulację mającą na celu dookreślenie zakresu podmiotowego zwolnienia oraz wskazanie, iż spełnienie warunków dotyczących transakcji wymiany udziałów można oceniać przez pryzmat grupy wspólników, o ile transakcje wymiany udziałów, które doprowadziły do spełnienia warunków do korzystania ze zwolnienia, nastąpiły w okresie 6 miesięcy poprzedzających uzyskanie bezwzględnej większości praw głosów w spółce, której udziały (akcje) są nabywane” (uzasadnienie do projektu nowelizacji ustawy o PIT, która weszła w życie dnia 1 stycznia 2015 r. (Dz. U. Nr 2014, poz. 1328) – z projektu wprost wynika, że intencją ustawodawcy/projektodawcy (Ministerstwa Fianansów), było rozszerzenie zasad zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych dla wymiany udziałów na transakcje grupy wspólników, które łącznie powodują spełnienie warunku uzyskania bezwzględnej większości praw głosów.

W związku z powyższym Wnioskodawczyni nie wykaże przychodów na opisanej powyżej operacji wymiany udziałów.

Jednocześnie, z tytułu wymiany udziałów Wnioskodawczyni, na moment jej dokonania, nie rozpozna kosztów uzyskania przychodów, na co wskazuje art. 23 ust. 1 pkt 38c ww. ustawy – przepis ten przesądza, że do kosztów podatkowych nie zalicza się wydatków poniesionych przez udziałowca (tu: Wnioskodawczynię) na nabycie lub objęcie udziałów (tu: udziałów SpZoo) przekazywanych spółce nabywającej (tu: Spółce Kapitałowej) w drodze wymiany udziałów. Wydatki te stanowią jednak koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów spółki nabywającej (tu: Spółki Kapitałowej) otrzymanych w wyniku wymiany udziałów (koszt ten określa się na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 oraz art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Podsumowując, w związku z wymianą udziałów Wnioskodawczyni nie rozpozna przychodów i kosztów podatkowych. Takie przychody i koszty, określone zgodnie z powyższymi przepisami, Wnioskodawczyni rozpozna dopiero w razie odpłatnego zbycia udziałów otrzymanych w Spółce Kapitałowej w zamian za aport udziałów w SpZoo.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Katalog źródeł przychodów został zawarty przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Źródłami przychodów są m.in.  zgodnie z pkt 7 tego przepisu  kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki, spółdzielni albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego, albo
4.  podjęcia uchwały o przyjęciu w poczet członków spółdzielni, albo
5.  w którym upływa okres 5 lat od dnia objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej wniesiony przez podmiot komercjalizujący, chyba że przed tym dniem nastąpiło zbycie, umorzenie lub unicestwienie tych udziałów (akcji) albo podmiot komercjalizujący został postawiony w stan upadłości lub likwidacji lub przestał być podatnikiem podlegającym w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; w przypadku wystąpienia tych okoliczności przychód ustala się na dzień poprzedzający dzień ich wystąpienia.

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny) następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, to u wnoszącego taki wkład – co do zasady – powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce (w tym mającej osobowość prawną) albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Jednakże jak stanowi art. 24 ust. 8a ww. ustawy – jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

– do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Przepis ust. 8a stosuje się – w myśl art. 24 ust. 8b ww. ustawy  jeżeli:

1.  spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz
2.  wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

Zgodnie z art. 24 ust. 8c ustawy – przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie. Przy czym w załączniku nr 3 do ustawy stanowiącym listę podmiotów, do których zastosowanie mają art. 23 ust. 1 pkt 38c i art. 24 ust. 8a i 8b ustawy, zakresem podmiotowym przy wymianie udziałów objęte zostały spółki utworzone według prawa polskiego, określone jako: „spółka akcyjna”, „spółka z ograniczoną odpowiedzialnością” (poz. 29).

Z wniosku wynika, że zarówno SPZoo, której udziały Wnioskodawczyni wniesie do Spółki Kapitałowej są spółkami kapitałowymi (spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością) z siedzibą na terytorium Polski, co oznacza, że omawiany warunek zostanie spełniony. Przepis art. 24 ust. 8a ww. ustawy regulujący wymianę udziałów znajduje się w rozdziale 5 noszącym tytuł „Szczególne zasady ustalania dochodu”. Oznacza to, że jeżeli wymiany udziałów dokonuje się zgodnie z regułami opisanymi w tym przepisie, to będzie miał on pierwszeństwo stosowania przed zasadą ogólną wyrażoną w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącą opodatkowania czynności obejmowania udziałów (akcji) w spółkach w zamian za wkład niepieniężny. Innymi słowy, nie każde objęcie udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny będzie opisaną w art. 24 ust. 8a ww. ustawy wymianą udziałów. Z uregulowań prawnych zawartych w art. 24 ust. 8a ww. ustawy wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione. Przy czym, powyższy przepis znajduje zastosowanie wówczas, gdy w wymianie uczestniczą już istniejące podmioty.

W analizowanym przepisie art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mowa jest o „wspólniku”, a nie o „wspólnikach”. Treść art. 24 ust. 8a ww. ustawy wskazuje, że ma on zastosowanie do jednego wspólnika dokonującego wymiany udziałów (akcji). Tak więc, w przypadku gdy wniesienie udziałów, jako wkładu niepieniężnego, zostanie dokonane w tym samym dniu i/lub na mocy jednego dokumentu/jednej umowy (aportowej) przez wspólnika to sytuację każdego ze wspólników należy oceniać osobno.

Dodać należy, że jeżeli w wyniku wniesienia aportu, spółka nabywająca nie uzyska bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały były przedmiotem aportu, albo spółka nabywająca przed dokonaniem transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego, nie posiadała bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały są nabywane, do przychodów takich nie stosuje się przepisów art. 24 ust. 8a ww. ustawy.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni jest udziałowcem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: SpZoo). Wnioskodawczyni, wraz z innym udziałowcem SpZoo, zamierza przeprowdzić operację wymiany udziałów SpZoo na udziały innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka Kapitałowa) polegającą na wniesieniu przez Wnioskodawczynię i drugiego udziałowca części posiadanych przez nich udziałów SpZoo. Na dzień wniesienia aportu przez Wnioskodawczynię, Spółka Kapitałowa nie będzie posiadać bezwzględnej większości praw głosu w SpZoo. Wnioskodawczyni będzie wnosiła udziały SpZoo do Spółki Kapitałowej jako pierwsza. Wnioskodawczyni dokona wniesienia aportem udziałów SpZoo do Spółki Kapitałowej w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy, jednorazowo. W wyniku wniesienia indywidualnie przez Wnioskodawczynię do Spółki Kapitałowej aportu udziałów SpZoo, Spółka Kapitałowa uzyska bezwzględną większość praw głosów w SpZoo. Nominalna wartość udziałów objętych przez Wnioskodawczynię w Spółce Kapitałowej w ramach transakcji wymiany udziałów odpowiadać będzie rynkowej wartości udziałów SpZoo wniesionych do Spółki Kapitałowej. Nie są przewidywane jakiekolwiek dodatkowe wpłaty w gotówce przez Spółkę Kapitałową na rzecz Wnioskodawczyni z tytułu nabycia udziałów SpZoo. Wszystkie podmioty biorące udział w planowanej transakcji wymiany udziałów, tzn. Wnioskodawczyni oraz drugi udziałowiec, Spółka Kapitałowa oraz SpZoo, podlegają w Państwie Członkowskim Unii Europejskiej (Polska) opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu papierami wartościowymi (Wnioskodawczyni nie świadczy usług w zakresie pośrednictwa finansowego); wymiana udziałów nie będzie również dokonana w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej – Wnioskodawczyni nie prowadzi tego rodzaju działalności.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego – w świetle przywołanych regulacji prawnych, stwierdzić należy, że jeżeli w wyniku wniesienia przez Wnioskodawczynię wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w Spółce SpZoo, Spółka Kapitałowa uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce SpZoo – przy spełnieniu pozostałych warunków określonych w powołanych przepisach – zastosowanie znajdzie wyłączenie z przychodów, o którym mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że na moment dokonania opisanej transakcji u Wnioskodawczyni nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawczyni należy uznać za prawidłowe.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Jeżeli opis przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego nie będzie zgodny ze stanem rzeczywistym wydana interpretacja nie będzie chronić Wnioskodawczyni w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego.

Ponadto wskazać należy, że niniejsza interpretacja indywidualna odnosi się wyłącznie do zagadnień prawa podatkowego w kontekście zadanego pytania nr 1 i zaprezentowanego przez Wnioskodawczynię stanowiska. Tutejszy Organ, nie rozstrzyga w niej o skutkach podatkowych transakcji wymiany udziałów dla drugiego udziałowca spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.