Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/4512-1-336/15-3/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-07-17
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z wytworzeniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.
Słowa kluczowe: budowa; dzierżawa; gmina; korekta; obrót; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; przekazanie-przekazanie nieodpłatne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z 22 kwietnia 2015 r. (data wpływu 27 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z wytworzeniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z wytworzeniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Gmina w latach 2005-2007 zrealizowała w szczególności inwestycję w zakresie budowy/modernizacji infrastruktury wodno-kanalizacyjne m.in. pn. „Ochrona (…) przez budowę infrastruktury technicznej (…)”. W ramach przedmiotowego zadania wybudowano lub zmodernizowano infrastrukturę wodno-kanalizacyjną m.in. w następujących ulicach i dzielnicach: (…).

Powyżej wskazana inwestycja stanowi wytworzenie nieruchomości w świetle art. 2 pkt 14a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT).

Gmina zrealizowała przedmiotową inwestycję zarówno ze środków własnych jak i przy udziale dofinansowania ze Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego na lata 2004-2006. Wartość przedmiotowej inwestycji przekroczyła 15 tys. PLN netto. Według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz.U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.) w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), przedmiotowa infrastruktura wodno-kanalizacyjna mieści się w sekcji 2, dziale 22, grupie 222, klasie 2222 PKOB, tj. „Rurociągi sieci wodociągowej rozdzielczej” oraz klasie 2223 PKOB, tj. „Rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej”.

Budowa przedmiotowej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.), należy do zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie spraw obejmujących wodociągi i zaopatrzenie w wodę, kanalizację, usuwanie i oczyszczanie ścieków komunalnych, utrzymanie czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwianie odpadów komunalnych, zaopatrzenie w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Ponoszone przez Gminę wydatki na realizację przedmiotowej inwestycji (dalej: wydatki inwestycyjne) obejmowały nabycie zarówno towarów jak i usług (w tym usług budowlanych, wykonania projektu budowlanego) i były dokumentowane przez dostawców/wykonawców wstawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Gmina nie dokonała odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione w tym zakresie.

Pierwotnie, po oddaniu przedmiotowej inwestycji w zakresie budowy/modernizacji infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do użytkowania, Gmina nieodpłatnie udostępniła ją na rzecz Zakładu Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o. (dalej: ZWiK).

ZWiK wykorzystuje przedmiotową infrastrukturę wodno-kanalizacyjną do świadczenia odpłatnych usług dostawy wody oraz odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców Gminy. Opłaty uiszczane z tytułu przedmiotowych usług stanowią dochód ZWiK. W konsekwencji, Gmina nie uzyskuje żadnych wpływów z tytułu pobieranych przez ZWiK opłat za dostawę wody i odbiór ścieków. W związku z tym pobierane przez ZWiK opłaty dokumentowane są fakturami VAT wystawianymi przez ZWiK, w których w pozycji sprzedawcy wskazywane są dane ZWiK, a nie Gminy. Z tytułu pobranych przez ZWiK opłat Gmina nie dokonuje zatem rozliczeń VAT należnego. Rozliczeń tych dokonuje natomiast ZWiK.

Obecnie jednak, Gmina planuje zmianę powyższej praktyki w zakresie udostępniania przedmiotowej infrastruktury wodno-kanalizacjnej. Gmina planuje bowiem zawarcie w 2015 r. z ZWiK umowy dzierżawy, określającej zasady odpłatnego udostępniania przedmiotowej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz ZWiK.

Z tytułu dzierżawy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej Gmina będzie pobierała od ZWjK określone w umowie wynagrodzenie (czynsz dzierżawny), które zamierza dokumentować wystawianymi na ZWiK fakturami VAT. Faktury te Gmina zamierza ujmować w swoich rejestrach sprzedaży i składanych deklaracjach VAT-7 oraz rozliczać VAT należny z tego tytułu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z odpłatnym udostępnieniem w 2015 r. infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz ZWiK na podstawie umowy dzierżawy Gminie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków inwestycyjnych wskazanych w opisie sprawy?
2.  W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pyt. 2, jaką część VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych Gmina będzie miała prawo odliczyć, w związku z odpłatnym udostępnieniem w 2015 r. przedmiotowej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz ZWiK na podstawie umowy dzierżawy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W związku z odpłatnym udostępnieniem w 2015 r. infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz ZWiK na podstawie umowy dzierżawy, Gminie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT i odliczenia odpowiedniej części podatku od poniesionych wydatków inwestycyjnych.
2.  W związku z odpłatnym udostępnieniem w 2015 r. przedmiotowej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz ZWiK na podstawie umowy dzierżawy, Gmina będzie miała prawo w szczególności do odliczenia 2/10 VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych, związanych z budową/modernizacją infrastruktury wodnokanalizacyjnej, która została oddana do użytkowania w 2007 r.

UZASADNIENIE

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

*   nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT oraz
*   nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Mając na uwadze powyższe, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy nabywane towary i usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT. Tym samym, Gmina uważa, iż w momencie otrzymania faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową/modernizacją przedmiotowej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, nie przysługiwało jej prawo do odliczenia VAT naliczonego, bowiem Gmina wraz z oddaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do użytkowania nieodpłatnie udostępniła ją na rzecz ZWiK.

Sytuacja ta, zdaniem Gminy, ulegnie jednak zmianie z chwilą zawarcia z ZWiK umowy dzierżawy, na podstawie której Gmina udostępni przedmiotową infrastrukturę wodno-kanalizacyjną odpłatnie. Jako że, zdaniem Gminy, tego typu umowa ma charakter cywilnoprawny, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT, Gmina powinna opodatkowywać VAT świadczoną przez siebie usługę. Tym samym, od momentu zawarcia umowy dzierżawy z ZWiK, przedmiotowa infrastruktura wodno-kanalizacyjna będzie służyć Gminie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W związku z powyższym, Gmina uważa, iż powinna mieć możliwość odzyskania części VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową/modernizacją przedmiotowej infrastruktury wodnokanalizacyjnej. Możliwość taka została bowiem przewidziana przez ustawodawcę, który w art. 91 ustawy o VAT określił zasady odliczania VAT naliczonego również w przypadku, gdy nabywane towary i usługi pierwotnie nie służyły do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie zmieniło się ich przeznaczenie na związane z tymi czynnościami.

Jak wynika z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy dotyczące korekty podatku naliczonego stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacjach indywidualnych:

*   z dnia 29 kwietnia 2013 r., sygn. IBPP3/443-117/13/UH, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, iż „prawo do odliczenia Wnioskodawca nabędzie na skutek rozpoczęcia wykorzystywania Parku do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. (\`(...)\`) Wnioskodawca przekształcając umowę nieodpłatnego użyczenia w umowę dzierżawy dokonuje zmiany przeznaczenia wytworzonych środków trwałych, z pierwotnego przeznaczenia ich do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu na ostateczne wykorzystywanie ich do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Tym samym Wnioskodawca dokonał zmiany przeznaczenia wytworzonych środków trwałych, o której mowa w cytowanym powyżej art. 91 ust. 7 ustawy o YAT. (\`(...)\`) Przeznaczenie wytworzonych środków trwałych do wykonywania czynności opodatkowanych stwarza możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług zakupionych do wytworzenia łych nieruchomości, który nie przysługiwał do odliczenia (i nie został odliczony) przy ich nabyciu”;
*   z dnia 6 maja 2011 r., sygn. ILPP1/443-208/11-2/BD, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, iż „w świetle powołanych wyżej regulacji, wykorzystywanie przez Wnioskodawcę sieci do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (bezpłatne użytkowanie), a następnie wykorzystywanie tych budowli do wykonywania czynności opodatkowanych (usługi w zakresie gospodarki ściekami), powoduje konieczność dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”;
*   z dnia 16 sierpnia 2011 r., sygn. IPTPP1/443-260/1 1-2/RG, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wskazał, iż: „Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku”.

Zdaniem Gminy analogiczna sytuacja wystąpi w przypadku zawarcia przez nią wskazanej umowy dzierżawy z ZWIK i tym samym powinna mieć ona prawo do odliczenia części VAT naliczonego na zasadach wynikających z powołanych powyżej przepisów.

Stanowisko Gminy znajduje także potwierdzenie w szczególności w:

*   wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) w Rzeszowie z dnia 13 listopada 2014 r., sygn. I SA/Rz 835/13;
*   wyroku WSA w Gdańsku z dnia 18 listopada 2014 r., sygn. I SA/Gd 1193/14;
*   wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolski z dnia 19 listopada 2014 r., sygn. I SA/Go 547/14;
*   wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 20 listopada 2014 r., sygn. I SA/RZ 840/14;
*   wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 20 listopada 2014 r., sygn. I SA/Go 549/14;
*   wyroku WSA w Gdański z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. I SA/Gd 1220/14;
*   wyroku WSA w Szczecinie z dnia 11 grudnia 2014 r., sygn. I SA/Sz 1163/14;
*   wyroku WSA w Łodzi z dnia 8 grudnia 2014 r., sygn. I SA/Łd 1004/14;
*   wyroku WSA w Łodzi z dnia 18 marca20l5 r., sygn. I SA/Łd49/15.

Kwota podatku naliczonego możliwego do odliczenia powinna zostać określona w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, z uwzględnieniem okresu, jaki upłynął od momentu oddania przedmiotowej infrastruktury wodnokanalizacyjnej do pierwotnego użytkowania (które nie było związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych VAT) do momentu, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia tej infrastruktury wodnokanalizacyjnej, tj. do momentu, od którego rozpoczęte zostanie wykorzystywanie tego majątku do czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, do którego odwołuje się art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W konsekwencji, długość okresu, w jakim powinna zostać dokonana korekta jest zależna od tego, czy przedmiotem korekty będą nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów czy też pozostałe środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

W ustawie o VAT brak jest definicji nieruchomości. Pojęcia tego nie precyzuje również ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji w takim przypadku, zdaniem Gminy zasadne jest posłużenie się definicją zawartą w innym akcie prawnym.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1064 r. Kodeks cywilny, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z kolei, zgodnie z definicją zawartą w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (dalej: prawo budowlane), pojęcie budynku winno być rozumiane jako obiekt budowlany, trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i dach. Budowla zaś w prawie budowlanym definiowana jest jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Jako przykład budowli można wskazać oczyszczalnię ścieków, sieci uzbrojenia terenu, etc.

Z powyższego wynika, że przedmiotowa infrastruktura wodno-kanalizacyjna spełnia definicję budowli, a więc winna być uznana za nieruchomość w rozumieniu wskazanego art. 91 ustawy o VAT.

Co więcej, zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych, sieć kanalizacyjną przyporządkowuje się do grupy 2 „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”, podgrupa 21, rodzaj 210 — rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, przesyłowe. Rodzaj ten obejmuje m.in. rurociągi przesyłowe (naziemne, podziemne lub podwodne) do transportu wody i ścieków.

Ponadto, według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, przedmiotowa infrastruktura wodno-kanalizacyjna mieści się w sekcji 2, dziale 22, grupie 222, klasie 2222 PKOB, tj. „Rurociągi sieci wodociągowej rozdzielczej” oraz klasie 2223 PKOB, tj. „Rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej”.

Podkreślenia wymaga również fakt, iż infrastruktura wodno-kanalizacyjna może podlegać zgodnie z ustawą o podatkach i opłatach lokalnych, podatkowi od nieruchomości. Zatem z podatkowego punktu widzenia powinna być traktowana jako nieruchomość.

Stanowisko Gminy znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dnia 11 kwietnia 2011 r., sygn. IBPP3/443-43/11/AB, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, iż „(\`(...)\`) kanalizacja sanitarna i sieć wodociągowa stanowią budowle”.

Stanowisko Gminy znajduje również potwierdzenie w wyrokach WSA wydanych w analogicznych sprawach, m.in. w wyroku:

*   WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 29 października 2014 r. (I SA/Go 549/14);
*   WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 22 października 2014 r. (I SA/Go 547/14);
*   WSA w Rzeszowie z dnia 16 października 2014 r. (I SA/Rz 715/14).

W konsekwencji, w związku z tym, iż zdaniem Gminy przedmiotowa infrastruktura wodno-kanalizacyjna stanowi nieruchomość, w danej sytuacji zastosowanie znajdzie 10-letnia korekta podatku naliczonego.

Jednocześnie, jako że w przedmiotowej sytuacji, oddanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do użytkowania nastąpiło w szczególności w 2007 r. (w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT), a dokonanie zmiany jej przeznaczenia polegające na rozpoczęciu jej wykorzystywania do czynności podlegających opodatkowaniu VAT będzie miało miejsce w 2015 r., zdaniem Gminy, w takim przypadku powinno jej przysługiwać prawo do odliczenia odpowiednio 2/10 VAT naliczonego od wydatków poniesionych na przedmiotową infrastrukturę wodno-kanalizacyjną.

Reasumując, zdaniem Gminy, w związku z zawarciem z ZWiK w 2015 r. umowy dzierżawy przedmiotowej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, Gminie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT i odliczenia 2/10 VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych, związanych z budową/modernizacją infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która została oddana do użytkowania w 2007 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust 10-13 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Stosownie do obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Natomiast jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.).

Z kolei art. 86 ust. 13 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. – stanowi, iż jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – mocą art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Przepis art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. U. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r.), którego implementację stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, wskazuje w pierwszym zdaniu, że: „Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami (\`(...)\`)”.

Podobnie stanowi również art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.) dalej: Dyrektywa 2006/112/WE, która zastąpiła VI Dyrektywę. Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników, o których mowa we wskazanych przepisach ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego. Wyłączenie to ma miejsce przy spełnieniu łącznie dwóch przesłanek:

*   podmiotowej, gdyż wyłączenie odnosi się tylko do organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,
*   przedmiotowej, ponieważ obejmuje tylko prowadzenie czynności z zakresu władztwa publicznego.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej dokonując wykładni tego przepisu wielokrotnie wskazywał, że dla zastosowania art. 4 (5) VI Dyrektywy, konieczne jest spełnienie łącznie dwóch warunków – działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być ona wykonywana jako organ władzy publicznej (por. m.in. wyroki w sprawach C-202/90 i C-288/07). Spełnienie w niniejszej sprawie pierwszej ze wskazanych przesłanek nie jest sporne. Odnosząc się do drugiej z wymienionych przesłanek, Trybunał stwierdził, że działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu tego przepisu jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (por. np. wyroki 107/84, 235/85, C-446/98, C-288/07, C-260/98, C-408/97).

W wyroku C-4/89 Trybunał stwierdził nadto, że jedynym kryterium pozwalającym na rozróżnienie dwóch rodzajów działalności, tj. wykonywanych w oparciu o reżim publicznoprawny lub prywatnoprawny, jest sposób ich traktowania przez prawo poszczególnych państw członkowskich. W innym ze swych orzeczeń (C-430/04) TSUE przypomniał, że art. 4 (5) służy zapewnieniu przestrzegania zasady neutralności podatkowej, która sprzeciwia się w szczególności temu, aby świadczenie podobnych usług, które są zatem względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatku VAT (wyrok w sprawie C-498/03). Skoro bowiem sformułowanie „w charakterze władzy publicznej” nawiązuje do sposobu wykonywania działalności, a art. 4 (5) warunkuje wyłączenie z opodatkowania od okoliczności, jaką jest wykonywanie działalności w charakterze władzy publicznej, to zakresem wyłączenia objęta jest działalność, której wykonywanie poddane jest przepisom prawa publicznego, a nie prawa prywatnego.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej, bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Ponadto, zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. § 3 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz.U. z 2015 r., poz. 736) – zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy:

1.  jednostkami budżetowymi,
2.  samorządowymi zakładami budżetowymi,
3.  jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi

– z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140–153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej.

Jak wynika z okoliczności sprawy, Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina w latach 2005-2007 zrealizowała w szczególności inwestycję w zakresie budowy/modernizacji infrastruktury wodno-kanalizacyjne m.in. pn. „Ochrona (…) przez budowę infrastruktury technicznej (…)”. W ramach przedmiotowego zadania wybudowano lub zmodernizowano infrastrukturę wodno-kanalizacyjną.

Gmina zrealizowała przedmiotową inwestycję zarówno ze środków własnych jak i przy udziale dofinansowania ze Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego na lata 2004-2006. Wartość przedmiotowej inwestycji przekroczyła 15 tys. PLN netto.

Budowa przedmiotowej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej należy do zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie spraw obejmujących wodociągi i zaopatrzenie w wodę, kanalizację, usuwanie i oczyszczanie ścieków komunalnych, utrzymanie czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwianie odpadów komunalnych, zaopatrzenie w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Ponoszone przez Gminę wydatki na realizację przedmiotowej inwestycji obejmowały nabycie zarówno towarów jak i usług (w tym usług budowlanych, wykonania projektu budowlanego) i były dokumentowane przez dostawców/wykonawców wstawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Gmina nie dokonała odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione w tym zakresie.

Pierwotnie, po oddaniu przedmiotowej inwestycji w zakresie budowy/modernizacji infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do użytkowania, Gmina nieodpłatnie udostępniła ją na rzecz Zakładu Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o. ZWiK wykorzystuje przedmiotową infrastrukturę wodno-kanalizacyjną do świadczenia odpłatnych usług dostawy wody oraz odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców Gminy. Opłaty uiszczane z tytułu przedmiotowych usług stanowią dochód ZWiK. W konsekwencji, Gmina nie uzyskuje żadnych wpływów z tytułu pobieranych przez ZWiK opłat za dostawę wody i odbiór ścieków. W związku z tym pobierane przez ZWiK opłaty dokumentowane są fakturami VAT wystawianymi przez ZWiK, w których w pozycji sprzedawcy wskazywane są dane ZWiK, a nie Gminy. Z tytułu pobranych przez ZWiK opłat Gmina nie dokonuje zatem rozliczeń VAT należnego. Rozliczeń tych dokonuje natomiast ZWiK. Obecnie jednak, Gmina planuje zmianę powyższej praktyki w zakresie udostępniania przedmiotowej infrastruktury wodno-kanalizacjnej. Gmina planuje bowiem zawarcie w 2015 r. z ZWiK umowy dzierżawy, określającej zasady odpłatnego udostępniania przedmiotowej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz ZWiK.

Z tytułu dzierżawy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej Gmina będzie pobierała od ZWjK określone w umowie wynagrodzenie (czynsz dzierżawny), które zamierza dokumentować wystawianymi na ZWiK fakturami VAT. Faktury te Gmina zamierza ujmować w swoich rejestrach sprzedaży i składanych deklaracjach VAT-7 oraz rozliczać VAT należny z tego tytułu.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594 z późń. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty.

W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

W celu wykonywania zadań – art. 9 ust. 1 powołanej ustawy – gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej – uregulowano w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz.U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236).

W oparciu o art. 2 cytowanej ustawy – gospodarka komunalna, może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego, w szczególności w formach: samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Z opisu sprawy wynika, że pierwotnie, po oddaniu inwestycji w zakresie budowy/modernizacji infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do użytkowania, Gmina nieodpłatnie udostępniła ją na rzecz Zakładu Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o. ZWiK wykorzystuje przedmiotową infrastrukturę wodno-kanalizacyjną do świadczenia odpłatnych usług dostawy wody oraz odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców Gminy. Opłaty uiszczane z tytułu przedmiotowych usług stanowią dochód ZWiK. W konsekwencji, Gmina nie uzyskuje żadnych wpływów z tytułu pobieranych przez ZWiK opłat za dostawę wody i odbiór ścieków. W związku z tym pobierane przez ZWiK opłaty dokumentowane są fakturami VAT wystawianymi przez ZWiK, w których w pozycji sprzedawcy wskazywane są dane ZWiK, a nie Gminy. Z tytułu pobranych przez ZWiK opłat Gmina nie dokonuje zatem rozliczeń VAT należnego. Rozliczeń tych dokonuje natomiast ZWiK.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 z późn. zm.). Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia, czy dana jednostka działa „samodzielnie” należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób o charakterze uznaniowym przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Ponadto należy wskazać, że ustaleń tych należy dokonywać na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wspólnotowych w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów samorządowych.

Jednym z kryteriów jest przede wszystkim ustalenie, czy dana jednostka ponosi ryzyko gospodarcze, czy też to ryzyko ponosi jednostka nadrzędna (por. pkt 35 wyroku TSUE w sprawie C-210/04). Kolejnym kryterium, według TSUE, decydującym o ustaleniu samodzielności, jest odpowiedzialność za szkody poniesione wobec osób trzecich (por. wyrok w sprawie C-202/90 pkt 15).

Zatem:

*   Gmina nie może decydować w sposób o charakterze uznaniowym, jaki będzie sposób rozliczania VAT przez jednostki podrzędne,
*   nie można automatycznie uznać, że gmina oraz jej jednostki budżetowe stanowią jednego podatnika bez przeanalizowania, czy spełnione zostały ww. obiektywne kryteria.

Wobec powyższego, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Oznacza to, że jednostka budżetowa, wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej, jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, wykonującą w tym zakresie samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. A zatem ma podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która ją utworzyła.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku wskazać należy na orzeczenie TSUE z 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym TSUE stwierdził m.in.: „Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C 104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za „działalność gospodarczą” w rozumieniu szóstej dyrektywy.

Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem „nieodpłatne” i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku.” (pkt 34-36 wyroku).

W przedmiotowej sprawie wydatki na budowę/modernizację infrastruktury wodno-kanalizacyjnej nie miały związku z działalnością gospodarczą, gdyż wytworzona infrastruktura bezpośrednio po zakończeniu inwestycji została przekazana do nieodpłatnego użytkowania – czyli do czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Mając na uwadze uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, należy stwierdzić, że Gmina, nabywając towary i usługi celem wytworzenia inwestycji, o której mowa we wniosku i którą oddała w nieodpłatne użyczenie Sp. z o.o. ZWiK, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT.

Tym samym należy wskazać, że po oddaniu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do użytkowania, inwestycja ta nie była używana do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Skoro Gmina, po zakończeniu inwestycji, przekazała inwestycję ZWiK Sp. z o.o. do nieodpłatnego używania, to w konsekwencji od momentu rozpoczęcia inwestycji wyłączyła tę nieruchomość całkowicie z systemu podatku VAT. Zatem w przedmiotowej sprawie nie ma znaczenia fakt, iż Gmina planuje zmianę praktyki w zakresie udostępniania przedmiotowej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej i zamierza w 2015 r. zawrzeć z ZWiK umowę dzierżawy, określająca zasady odpłatnego udostępniania tej infrastruktury na rzecz ZWiK.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że Gmina, dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji, nie wykorzystywała ich w działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy i tym samym nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy.

Zatem Wnioskodawca ponosząc wydatki celem realizacji przedmiotowej inwestycji nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z budową i modernizacją infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W świetle art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Natomiast ust. 3 powołanego artykułu stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Stosownie do art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Zgodnie z ust. 5 powyższego artykułu, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Według ust. 6 wskazanego przepisu, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Jak stanowi art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio, w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Odnosząc się do powyższego należy przywołać art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia – od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

W pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W kontekście ww. opisu stanu faktycznego należy powołać również wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, iż jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra (zob. pkt 38 i 44 wyroku w sprawie C-378/02). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (zob. pkt 40 ww. wyroku).

Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT, wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192).

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, iż pierwotnie, po oddaniu przedmiotowej inwestycji w zakresie budowy/modernizacji infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do użytkowania, Gmina nieodpłatnie udostępniła ją na rzecz Zakładu Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o. ZWiK wykorzystuje przedmiotową infrastrukturę wodno-kanalizacyjną do świadczenia odpłatnych usług dostawy wody oraz odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców Gminy. Obecnie jednak, Gmina planuje zmianę w zakresie udostępniania przedmiotowej infrastruktury wodno-kanalizacjnej. Gmina planuje bowiem zawarcie w 2015 r. z ZWiK umowy dzierżawy, określającej zasady odpłatnego udostępniania przedmiotowej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz ZWiK. Z tytułu dzierżawy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej Gmina będzie pobierała od ZWjK określone w umowie wynagrodzenie (czynsz dzierżawny), które zamierza dokumentować wystawianymi na ZWiK fakturami VAT.

Zatem z całokształtu opisu sprawy wynika, że nabycie towarów i usług służących do budowy/modernizacji infrastruktury wodno-kanalizacyjnej nie miało w żadnym stopniu związku z działalnością gospodarczą, gdyż wybudowaną inwestycję po oddaniu jej do użytkowania Gmina wykorzystywała do czynności pozostających poza zakresem podatku VAT. Należy zauważyć, iż po oddaniu przedmiotowej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do użytkowania była ona udostępniania wyłącznie nieodpłatnie. Oznacza to, że w chwili nabycia towarów i usług w trakcie realizacji inwestycji, jak również po oddaniu jej do użytkowania, Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT. Oddanie ww. inwestycji w najem nie spowoduje powstania prawa do odliczenia VAT, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 dyrektywy 2006/112/WE).

Należy podkreślić, iż czynność oddania przedmiotowej inwestycji w dzierżawę jest czynnością wykonywaną przez Gminę w ramach jej działalności gospodarczej i dla tej czynności Gmina posiada przymiot podatnika podatku VAT.

Jednakże nawet późniejsze wykorzystanie ww. inwestycji do czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (oddanie w najem), dla której Gmina posiada status podatnika VAT, nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb realizacji inwestycji, Wnioskodawca nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Również przepisy art. 91 ustawy, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia ani nie zmieniają podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy.

Jeżeli Wnioskodawca, po oddaniu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do użytkowania, faktycznie wyłączył wybudowaną inwestycję poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie jej do działalności gospodarczej i nabycie statusu podatnika dla czynności najmu oraz przeznaczenie wybudowanej inwestycji do czynności opodatkowanych, nie daje Wnioskodawcy prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do wytworzenia przedmiotowej inwestycji, bowiem Zainteresowany nie nabył nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.

W konsekwencji Wnioskodawca ponosząc wydatki celem realizacji przedmiotowej inwestycji, nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dla potrzeb budowy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

Biorąc pod uwagę okoliczności sprawy, z których wynika, iż mimo podjęcia decyzji o zmianie sposobu wykorzystywania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, tj. z czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to jednak po oddaniu inwestycji do użytkowania była ona wykorzystywana wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Wobec powyższego inwestycja ta była wyłączona spod działania ustawy VAT.

Zatem skoro przedmiotowa inwestycja została wyłączona spod ustawy, to brak podstaw do uznania, że podjęcie decyzji o odpłatnym udostępnianiu przedmiotowej infrastruktury spowodowało zmianę jej przeznaczenia w rozumieniu art. 91 ustawy.

W świetle powyższego decyzja ta nie może przesądzać bowiem o tym, że z momentem jej podjęcia nastąpiła zmiana przeznaczenia towarów zakupionych do czynności związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy w rozumieniu przepisów ustawy. Natomiast późniejsza faktyczna zmiana przeznaczenia Inwestycji (najem) nie skutkuje dla Wnioskodawcy nabyciem prawa do odliczenia podatku VAT. Tym samym brak nabycia prawa do odliczenia w przedmiotowej sprawie spowodował, że nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty, o której mowa w art. 91.

W konsekwencji, na dzień podjęcia decyzji o odpłatnym udostępnianiu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, brak jest podstaw do stosowania art. 91 ustawy.

W związku z odpłatnym udostępnieniem inwestycji będącej przedmiotem wniosku, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy oraz zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy, bowiem Zainteresowany nigdy nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami – pomimo podjęcia decyzji o odpłatnym udostępnianiu tej inwestycji, to w poprzednim okresie była ona udostępniana wyłącznie nieodpłatnie na cele gminne, a więc wykorzystywał ją do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i tym samym wyłączył ją spod działania ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków inwestycyjnych.

Tym samym, odpowiedź na pytanie nr 2 stała się bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej opodatkowania czynności udostepnienia infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na podstawie umowy dzierżawy. Natomiast w pozostałym zakresie wydano odrębne rozstrzygnięcie w dniu 17.07.2015 r. o nr ILPP2/4512-1-336/15-3/AK.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.