Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.614.2020.2.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-17
Teza: zwolnienie od podatku dla usług pośrednictwa w udzielaniu kredytów hipotecznych świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Pośrednika
Słowa kluczowe: konsorcjum; kredyt-kredyt hipoteczny; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; pośrednictwo-pośrednictwo finansowe; usługi-usługi pośrednictwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 września 2020 r. (data wpływu 5 września 2020 r.), uzupełnionym pismami z dnia 3 listopada 2020 r. (data wpływu 3 listopada 2020 r.) oraz z dnia 6 listopada 2020 r. (data wpływu 6 listopada 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dla usług pośrednictwa w udzielaniu kredytów hipotecznych świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Pośrednika **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 września 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dla:

*   usług pośrednictwa w udzielaniu kredytów hipotecznych świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Pośrednika;

*   usługi nabywanej przez Wnioskodawcę od Agentów.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismami z dnia 3 listopada 2020 r. oraz z dnia 6 listopada 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, kwestie związane z pełnomocnictwem oraz rozszerzenie zakresu wniosku poprzez dodanie pytania nr 2 oraz stanowiska odnośnie zagadnienia przedstawionego w tym pytaniu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca A. Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Spółka prowadzi działalność w zakresie działalności pośrednictwa pieniężnego i ubezpieczeniowego. Wnioskodawca ma zamiar zawrzeć umowę agencyjną (dalej: „Umowa”) z B. sp. z o.o. (dalej: „Pośrednik”). Pośrednik jest pośrednikiem kredytu hipotecznego w rozumieniu ustawy z dnia 23 marca 2017 r. o kredycie hipotecznym oraz o nadzorze nad pośrednikami kredytu hipotecznego i agentami (t.j. w Dz.U. z 2020 r., poz. 1027, dalej: „Ustawa”) zarejestrowanym w rejestrze pośredników kredytowych, o którym mowa w tej ustawie.

W ramach świadczenia usług w ramach Umowy, Spółka ma zamiar zawrzeć z osobami fizycznymi spełniającymi warunki dla osób fizycznych wykonujących czynności agencyjne (dalej: „Agent”) umowę konsorcjum (dalej: „Umowa konsorcjum”). Każdy z uczestników Umowy konsorcjum (dalej: „Konsorcjum”), tj. Agenci i Spółka (dalej łącznie jako: „Uczestnik”) będą posiadać odrębne umocowanie przez Pośrednika do wykonywania czynności agencyjnych. Strony Umowy konsorcjum nawiązują współpracę w celu zaoferowania produktów kredytowych jak największej liczbie konsumentów. Wnioskodawca będzie liderem Konsorcjum. Uczestnicy zawierają Umowę konsorcjum w celu wspólnego wykonywania Umowy w zakresie świadczenia czynności pośrednictwa kredytu hipotecznego dla konsumentów, na zasadach Konsorcjum, opisanych poniżej.

Pośrednik powierza Uczestnikom oraz upoważnia ich do wykonywania określonych czynności w imieniu i na rzecz Pośrednika oraz wskazanych przez Pośrednika podmiotów oferujących produkty i usługi finansowe, w tym także produkty ubezpieczeniowe i inwestycyjne, z którymi Pośrednik zawarł lub zawrze w przyszłości umowy o pośrednictwo finansowe lub umowy agencyjne (dalej: „Instytucje Finansowe”). Czynności te obejmują czynności faktyczne lub prawne mające na celu pozyskiwanie klientów, zainteresowanych produktami i usługami finansowymi, proponowanie im nabycia takich produktów oraz czynności niezbędne do zawarcia umowy pomiędzy konsumentem a Instytucją Finansową. Z kolei Uczestnik przyjmuje i zobowiązuje się wykonywać takie czynności na zasadach określonych w Umowie.

Każdy Uczestnik może wykonywać obowiązki wynikające z Umowy w ramach Konsorcjum z innymi Uczestnikami.

Przez działalność w zakresie pośrednictwa kredytu hipotecznego rozumie się czynności określone w art. 4 pkt 15) Ustawy tj.:

1.  przedstawienie lub oferowanie konsumentom umowy o kredyt hipoteczny, lub
2.  udzielanie konsumentom pomocy, poprzez podjęcie prac przygotowawczych lub innych przed umownych działań administracyjnych innych niż wymienione w lit. a, polegających na obsłudze dokumentów, w związku z umowami o kredyt hipoteczny, lub
3.  zawieranie z konsumentami umowy o kredyt hipoteczny w imieniu kredytodawcy.

Powyższe zadania realizowane są przez Uczestników poprzez:

1.  Uzyskanie zgody konsumenta na przetwarzanie danych osobowych dla potrzeb analizy wniosku kredytowego;
2.  Przekazanie konsumentowi informacji kredytowej;
3.  Obliczenie dla konsumenta zdolności kredytowej;
4.  Pomoc w wypełnieniu wniosku kredytowego;
5.  Wydrukowanie umowy z Instytucją finansową;
6.  Przekazanie wypełnionego wniosku kredytowego do Instytucji Finansowej;
7.  Sprawdzenie czy wszyscy kredytobiorcy złożyli podpis na wniosku kredytowym, sprawdzenie czy na wniosku jest wskazany prawidłowy oddział banku, czy są zawarte dane doradcy bankowego;
8.  Przekazanie konsumentowi decyzji kredytowej;
9.  Umówienie wizyty w Instytucji Finansowej w celu podpisania umowy kredytowej;
10.  Udział w spotkaniu w Instytucji Finansowej;
11.  Archiwizowanie zgód udzielonych przez klientów;
12.  Zebranie i przekazanie dokumentów wymaganych przez Instytucję Finansową (w tym umowy między konsumentem i developerem).

Czynności opisane w punkcie 1. wynikają z obowiązków informacyjnych RODO, natomiast czynności opisane w punkcie 2. polegają na przekazaniu do podpisu klientom dokumentu ESIS (Europejski Znormalizowany Arkusz Informacyjny). Konieczność wykonania obydwu wspomnianych czynności wynika z przepisów prawa powszechnie obowiązującego (np. ochrona danych osobowych). Wykonanie tych czynności jest niezbędne do tego, aby świadczyć usługi pośrednictwa kredytu hipotecznego. Niedopełnienie czynności opisanych w punktach 1. i 2. wiąże się z wysoki karami finansowymi. W związku z tym jest to obszar, w którym współpraca pomiędzy Spółką a Agentami jest najbliższa. Spółka udostępnia Agentom dostęp do swojego oprogramowania (dalej: „System”), w której Agenci umieszczają informację o dokonaniu powyższych czynności. Z operacyjnego punktu widzenia, bez zamieszczenia tych informacji w Systemie Uczestnicy nie mogą przejść do kolejnych czynności związanych z pośrednictwem kredytu hipotecznego. Odpowiedzialność za nieprawidłowości w tym zakresie spoczywają na Uczestnikach.

Czynności opisane w punktach od 3. do 10. wykonywane są przez Agentów. Agenci są zobowiązani do rzetelnego i wyczerpującego informowania klientów o warunkach i rodzajach produktów finansowych, w tym ubezpieczeniowych i inwestycyjnych, oferowanych przez Instytucje Finansowe, ryzyku związanym z nabywaniem takich produktów, z zachowaniem obowiązujących przepisów prawa, zaleceń przekazanych w tym zakresie przez Instytucje Finansowe, praktyk i wytycznych stosowanych przy świadczeniu Usług tego rodzaju. W ramach wykonywanych czynności Agenci będą służyć klientom pomocą w wypełnianiu dokumentów związanych z zawieranymi przez nich umowami z Instytucjami Finansowymi, przekazywaniu dokumentów (wniosków kredytowych) do Instytucji Finansowych oraz przekazaniu klientom decyzji kredytowej. Po wydaniu pozytywnej decyzji kredytowej przez Instytucję Finansową, Agent umawia wizytę konsumenta w Instytucji Finansowej w celu podpisania umowy kredytowej. Agent może wziąć udział w wizycie razem z konsumentem, choć nie ma takiego obowiązku.

Czynności opisane w punktach 11. i 12. są czynnościami posprzedażowymi.

W związku z wykonywaniem czynności opisanej w punkcie 11. Spółka zapewnia w Systemie możliwość archiwizacji zgód i dokumentów uzyskanych podczas wykonywania czynności Agenta. Posiadanie jednego Systemu, w którym archiwizują dokumenty wszyscy Agenci pozwala usprawnić proces obsługi sprzedaży usług kredytowych.

Ponadto Agenci korzystają z Systemu do archiwizowania pozostałych dokumentów związanych z konsumentami, raportują progres bądź zakończenie pracy na danym kliencie.

Żadna ze wskazanych powyżej czynności nie jest podzlecana podmiotom trzecim.

Uczestnik nie ma prawa do pobrania wynagrodzenia bezpośrednio od konsumenta.

Za usługi wykonywane na podstawie Umowy Uczestnicy otrzymają wynagrodzenie prowizyjne na zasadach określonych w Umowie oraz postanowieniach regulujących Konsorcjum.

Pośrednik będzie na koniec każdego okresu rozliczeniowego przedstawiał raport sprzedaży, zawierający podział na poszczególne kategorie produktów finansowych (wg rodzaju oprocentowania, ubezpieczenia kredytu etc.). Raport sprzedaży zawiera łączną wysokość prowizji należnej wszystkim członkom Umowy konsorcjum. Spółka będzie miała 2-3 dni na zweryfikowanie prawidłowości przesłanego przez Pośrednika raportu sprzedaży. W przypadku nieprawidłowości w raporcie sprzedaży Spółka, jako lider Konsorcjum, wyjaśnia z Pośrednikiem nieprawidłowości wykazane w raporcie. W przypadku zaakceptowania danych wynikających z tego dokumentu Spółka, na podstawie raportu sprzedaży, przedstawi Agentom wysokość prowizji im przypadającą. Spółka dokonuje podziału prowizji pomiędzy Agentów na podstawie własnych raportów, które są generowane na podstawie danych zawartych w Systemie.

Agenci, na podstawie informacji uzyskanej od Spółki wystawiają na nią fakturę VAT w wysokości przypadającej im części prowizji. Spółka natomiast wystawia fakturę VAT na Pośrednika w wysokości wynikającej z raportu sprzedaży.

Prowizję należną Uczestnikom Pośrednik przekazuje bezpośrednio i wyłącznie Spółce jako liderowi. Spółka jako lider Konsorcjum będzie wypłacał Uczestnikowi należną część wynagrodzenia Konsorcjum, stanowiącą część prowizji, którą Konsorcjum uzyskało od Pośrednika.

Wynagrodzenie należne Uczestnikom będzie płatne na podstawie faktury lub innego dokumentu wystawionego przez Spółkę jako lidera Konsorcjum na podstawie doręczonego zestawienia. Obowiązuje 14 dniowy termin płatności.

W przypadku, gdy została wypłacona zbyt wysoka prowizja (np. w sytuacji, gdy konsument spłacił kredyt hipoteczny znacząco przed czasem) Pośrednik może wystąpić do Konsorcjum o zwrot części prowizji. W takim przypadku nienależna część prowizji Agenta jest windykowana przez Spółkę.

Ponadto Agenci podpiszą z Pośrednikiem umowę o pracę w wymiarze 1/128 etatu. Takie rozwiązanie wynika z faktu, że Instytucje Finansowe zgadzają się udostępniać dane poufne, które są niezbędne do świadczenia usług na rzecz Pośrednika, jedynie pracownikom Pośrednika. Wynagrodzenia wynikające z tych umów będą płatne bezpośrednio przez Pośrednika (z pominięciem Wnioskodawcy).

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Uczestnicy, o których mowa we wniosku będą przeprowadzać spotkania z potencjalnymi klientami, jak również prowadzić rozmowy oraz – w zakresie przewidzianym przez Instytucję Finansową – negocjować warunki umów kredytu hipotecznego.
2.  Agenci wykonują na rzecz Wnioskodawcy wszystkie czynności, które zostały wymienione w części G.74 wniosku ORD-IN złożonego przez Wnioskodawcę, poza czynnością wymienioną w pkt 11. części G.74 wniosku. Wymieniona czynność (archiwizowanie zgód udzielonych przez klientów) są wykonywane tylko przez Wnioskodawcę, agenci nie są zaangażowani do tej czynności.
3.  Czynności będące przedmiotem umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Agentami będą ze sobą ściśle powiązane.
4.  Wnioskodawca nie będzie przyjmował roli którejkolwiek ze stron umowy.
5.  Wnioskodawca nie będzie otrzymywał wynagrodzenia za wykonywanie czynności związanych z obsługą posprzedażową.
6.  Wnioskodawca nie będzie wykonywał czynności, o których mowa w art. 43 ust. 15 Ustawy o VAT. W szczególności czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie stanowią usługi doradczej.
7.  Uczestnicy będą mogli negocjować w imieniu klientów warunki finansowe kredytu hipotecznego w zakresie przewidzianym przez Instytucję Finansową.
8.  Celem Uczestników jest dążenie do zawarcia pomiędzy kredytobiorcą i Instytucją Finansową umowy kredytu hipotecznego. Wnioskodawca ma interes w zawarciu takiej umowy – od jej zawarcia zależy wynagrodzenie prowizyjne, które otrzyma za swoją usługę.

Od tego, na jakie produkty zdecyduje się kredytobiorca, zależy wysokość prowizji Uczestników. Należy jednak podkreślić, że wybór przez kredytobiorcę najszerszej oferty produktów spośród dostępnej oferty nie jest priorytetem Uczestników.

Natomiast Wnioskodawca nie ma interesu co do treści poszczególnych sformułowań umowy kredytobiorcy z Instytucją Finansową. Przy czym należy podkreślić, że decyzja o wyborze Instytucji Finansowej oraz gamy produktów objętych umową należy do klienta. Uczestnik na żadnym etapie nie jest zaangażowany w podjęcie decyzji o tym, którą ofertę Instytucji Finansowej wybierze klient.

1.  Wszystkie wykonywane przez Uczestników czynności wymienione we wniosku traktowane będą przez Pośrednika jako jedna usługa.
    1.  Usługą główną będzie usługa pośrednictwa w udzielaniu kredytów rozumiana jako doprowadzenie do zawarcia umowy pomiędzy kredytobiorcą i Instytucją Finansową.
    2.  Usługa będzie określana jako usługa pośrednictwa finansowego.
    3.  Czynność wywoła zmiany w sytuacji finansowej i prawnej ostatecznych klientów Instytucji Finansowych. Klient przepisem umowy kredytowej zobowiązany będzie do spłaty rat kredytowych zgodnie z zapisami umowy.
2.  Wnioskodawca wyjaśnia, że faktury VAT wystawiane będą przez Wnioskodawcę, a nie przez Uczestników – Agentów. Ponadto:
    1.  Usługa na fakturze będzie ujęta pod jedną pozycją „Usługa pośrednictwa finansowego”,
    2.  Na fakturze nie będą wyszczególnione poszczególne czynności wykonywane na rzecz Pośrednika.
3.  Czynności wykonywane przez Uczestników na rzecz Pośrednika będą stanowić jedną usługę.
4.  Uczestnicy będą ponosić odpowiedzialność na zasadach ogólnych za szkody wyrządzone przy wykonywaniu lub nienależytym wykonaniu zobowiązań wynikających z umowy. Uczestnicy przyjmują na siebie pełną odpowiedzialność za wszelkie szkody wyrządzone naruszeniem tajemnicy bankowej, niezależnie od rozmiaru i wagi tych naruszeń.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi podlegają zwolnieniu z VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonywane przez Wnioskodawcę czynności należy kwalifikować jako kompleksową usługę pośrednictwa finansowego zwolnioną z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38) Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38) Ustawy o VAT: „Zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę”. Z kolei zgodnie z art. 43 ust. 15 Ustawy o VAT, zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38) Ustawy o VAT, nie ma zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu,
2.  usług doradztwa,
3.  usług w zakresie leasingu.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że przedmiotem Umowy pośrednictwa będzie udział Wnioskodawcy w sprzedaży przez Instytucję Finansową usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 38) Ustawy o VAT, czyli usług udzielania kredytów hipotecznych. Z uwagi na autonomię prawa podatkowego należy w pierwszej kolejności stosować regulacje i definicje zawarte w prawie podatkowym. Dopiero kiedy w przepisach prawa podatkowego brak jest definicji danego terminu można posiłkować się przepisami innych gałęzi prawa albo definicjami pozaprawnymi. Należy wskazać, że w przepisach Ustawy o VAT brak jest definicji usługi pośrednictwa finansowego. W takiej sytuacji możliwe jest posiłkowe odwołanie się do definicji pośrednictwa w Ustawie o kredycie hipotecznym oraz o nadzorze nad pośrednikami kredytu hipotecznego i agentami.

Zgodnie z art. 4 pkt 1) Ustawy przez agenta rozumie się przedsiębiorcę w rozumieniu art. 431 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r. poz. 1145 i 1495 oraz z 2020 r. poz. 875), wykonującego czynności pośrednictwa kredytu hipotecznego, występującego w imieniu i na rzecz wyłącznie jednego pośrednika kredytu hipotecznego.

Z kolei zgodnie z art. 4 pkt 14) Ustawy przez pośrednictwo kredytu hipotecznego rozumie się wykonywanie czynności, o których mowa w pkt 15. Zgodnie ze wspomnianym przepisem przez działalność w zakresie pośrednictwa kredytu hipotecznego rozumie się następujące czynności:

1.  przedstawienie lub oferowanie konsumentom umowy o kredyt hipoteczny, lub
2.  udzielanie konsumentom pomocy, poprzez podjęcie prac przygotowawczych lub innych przed umownych działań administracyjnych innych niż wymienione w lit. a, polegających na obsłudze dokumentów, w związku z umowami o kredyt hipoteczny, lub
3.  zawieranie z konsumentami umowy o kredyt hipoteczny w imieniu kredytodawcy.

Natomiast zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego pośrednictwem jest:

1.  działalność osoby trzeciej mająca na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron;
2.  kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazuje się, że usługa pośrednictwa finansowego zwolniona od podatku VAT powinna charakteryzować się następującymi cechami:

(1) usługa pośrednictwa finansowego powinna być świadczona na rzecz strony transakcji finansowej, za którą strona ta wypłaca wynagrodzenie;

(2) z punktu widzenia nabywcy usługi finansowej usługi świadczone przez pośrednika powinny stanowić element usługi finansowej;

(3) celem usługi pośrednictwa finansowego jest dążenie do zawarcia umowy (przy czym, pośrednik nie ma żadnego interesu co do treści umowy);

(4) usługa pośrednictwa finansowego nie może mieć charakteru wyłącznie wykonywania czynności faktycznych związanych z umową (nie może to być np. wyłącznie udostępnianie informacji stronom transakcji finansowej).

W konsekwencji, żeby uznać daną działalność za pośrednictwo finansowe konieczne jest aby pośrednik wykonał przynajmniej niektóre z czynności: wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia umowy; uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę; prowadzenie negocjacji polegających na jednoznacznie określonym akcie mediacji; nawiązywanie kontaktu z drugą stroną lub negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron. Stanowisko takie zostało przedstawione w wyroku z dnia 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter przeciwko Skatteministeriet; wyroku z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 Commissioners of Customs & Excise przeciwko CSC Financial Services Ltd. oraz wyroku z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-453/05 Volker Ludwig przeciwko Finanzamt Luckenwalde. Warto mieć przy tym na uwadze, że w przywołanym wyroku z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-453/05 Volker Ludwig przeciwko Finanzamt Luckenwalde, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyjaśnił, że okolicznością kluczową dla uznania świadczonych usług za usługi pośrednictwa kredytowego zwolnione od podatku VAT, a nie usługi doradztwa kredytowego, może być uzależnienie wypłaty wynagrodzenia na rzecz pośrednika od zawarcia umowy kredytu pomiędzy instytucją finansową a klientem. Ponadto, jeżeli świadczeniem głównym pośrednika jest pośrednictwo kredytowe a usługi świadczone przez pośrednika zawierają tylko element doradztwa kredytowego, który ma charakter jedynie pomocniczy a nie zasadniczy, to usługi świadczone przez pośrednika powinny zostać uznane za pośrednictwo kredytowe zwolnione od podatku VAT. W wyroku w sprawie C-453/05 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że zwolnione z VAT jest również pośrednictwo finansowe wykonywane przez subagenta, który nie ma bezpośredniego kontaktu z bankiem. Trybunał stwierdził „pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem, że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową.”

Stanowisko Wnioskodawcy jest zgodne także z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2013 r. , sygn. I FSK 922/12. Sąd wskazał w nim, że „Celem świadczonych przez skarżącą usług jest skojarzenie dwóch stron i doprowadzenie do zawarcia umowy między użytkownikiem a instytucją finansową. Skoro bowiem użytkownik po zapoznaniu się z przedstawioną przez skarżącą ofertą Instytucji Finansowych może wybrać odpowiedni dla niego produkt i go zakupić lub zgłosić zainteresowanie nim, to stworzona zostaje możliwość nawiązania kontaktu z instytucją finansową i nabycia jej produktu. Zdaniem sądu takim działaniem spółka spełnia wynikający z powołanych wyżej orzeczeń TSUE warunek uczynienia wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sama spółka jako pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem uznać należy, że w przedstawionym stanie faktycznym spółka świadczy usługi pośrednictwa finansowego korzystające ze zwolnienia z opodatkowania VAT”.

Tezy zawarte w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, ale też Naczelnego Sądu Administracyjnego zdają się przemawiać na rzecz uznania czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę za zwolnione z VAT.

Warto podkreślić, że stanowisko Wnioskodawcy jest zgodne ze stanowiskiem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wyrażonym w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego.

W interpretacji z 25 września 2019 r., sygn. 0112-KDIL4.4012.335.2019.2.JKU) Dyrektor wskazał „Mając na uwadze wykładnię zwolnień przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 38) Ustawy o VAT oraz w art. 135 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, konieczne jest zdefiniowanie pojęcia „usług pośrednictwa”. W związku z tym, że ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani Dyrektywa 112 nie definiują tego pojęcia, w celu określenia, jakie czynności należy rozumieć pod pojęciem usług pośrednictwa, należy oprzeć się na wykładni językowej, wspieranej przy tym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej”.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, wersja internetowa: http://sjp.pwn.pl), przez pośrednictwo należy rozumieć działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron. Równorzędnie, przez pośrednictwo rozumie się kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych, a więc załatwianie dla zarobku różnego rodzaju transakcji handlowych między dwiema stronami, uczestniczenie w zawieraniu takich transakcji. W tym zakresie należy stwierdzić, że wykonywane przez podmiot wszelkie czynności zmierzające do zawarcia między dwiema różnymi stronami transakcji handlowych można uznać za pośrednictwo. Z kolei z doktrynalnego punktu widzenia cechą charakterystyczną pośrednictwa odróżniającą ten stosunek od innych umów jest fakt, że bezpośrednią przyczyną zawarcia bezpośrednio lub pośrednio umowy są działania pośrednika. Innymi słowy przez umowę o pośrednictwo należałoby rozumieć taki stosunek prawny istniejący pomiędzy dwiema stronami, z których jedna (pośrednik) otrzymuje zlecenie od drugiej, aby doprowadzić do wymiany gospodarczej świadczeń z osobą trzecią, przy czym znalezienie kontrahenta ma stanowić bezpośredni i decydujący rezultat starań pośrednika. Bezpośrednim celem aktywności pośrednika jest wywołanie skutku prawnego, polegającego na wprowadzeniu zleceniodawcy (podmiotu zastępowanego) w stosunek umowny z osobą trzecią”.

W działalności interpretacyjnej organów podatkowych wskazuje się, że przez usługi pośrednictwa finansowego, które korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38) Ustawy o VAT, należy rozumieć tylko czynności polegające na pośredniczeniu w zawieraniu umów kredytowych, których celem jest doprowadzenie do zawarcia tych umów. Do takich czynności zalicza się przykładowo: przedstawienie produktu z oferty banku w zależności od wskazanego przez klienta przeznaczenia kredytu, kwoty oraz okresu kredytowania; weryfikacja sytuacji finansowej klienta; przeprowadzenie wstępnego badania sytuacji finansowej klienta; weryfikacja klienta w zakresie występowania w bazach negatywnych przesłanek na podstawie wprowadzenia danych do systemów informatycznych banku oraz udzielenie klientowi informacji zwrotnej; wysłanie do klienta dokumentów niezbędnych do zawarcia umowy kredytowej; udzielanie klientowi informacji i wyjaśnień dotyczących oferty banku niezbędnych do świadczenia usług pośrednictwa, w tym: rodzaje dostępnych kredytów, okres kredytowania, koszty, wymagania wobec kredytobiorców oraz innych informacji związanych ze świadczonymi usługami przez bank; udzielenie klientowi niezbędnego wsparcia w wypełnieniu dokumentów, w tym w zakresie poprawy i/lub uzupełnienia brakującej dokumentacji; przekazanie do banku drogą elektroniczną wszelkich informacji, dokumentów uzyskanych od klienta; przekazanie klientowi decyzji finansowej w zakresie możliwości udzielenia kredytu, w tym projektu umowy kredytowej; umówienie klienta na spotkanie w banku, celem dostarczenia oryginałów dokumentów oraz podpisania umowy kredytowej; przedstawienie oferty kredytowej i umówienie klienta w oddziale banku celem procesowania umowy kredytowej. Przy czym, pośrednik nie musi wykonywać wszystkich czynności wymienionych powyżej, żeby skorzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wystarczy, że pośrednik wykona niektóre czynności wymienione powyżej, które zmierzają do zawarcia umowy kredytowej pomiędzy bankiem/Instytucją Finansową a klientem. Natomiast pozostałe czynności, wykonywane już po zawarciu umowy kredytowej pomiędzy Instytucją Finansową a klientem, polegające m.in. na obsłudze wykonywania umów kredytowych w trakcie ich trwania, bądź też świadczenia dodatkowe lub pomocnicze, nie stanowią pośrednictwa finansowego w udzielaniu kredytów, gdyż nie polegają one na wyszukiwaniu klientów i kontaktowaniu ich z Instytucjami Finansowymi w celu zawarcia umów kredytowych i nie mogą korzystać ze zwolnienia o podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38) Ustawy o VAT.

Stanowisko takie zostało przedstawione w indywidualnej interpretacji podatkowej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z:

*   dnia 29 maja 2020 r. w sprawie 0114-KDIP4-1.4012.145.2020.1.AK,

*   dnia 24 marca 2020 r., w sprawie 0114-KDIP4-3.4012.21.2020.1.EK,

*   dnia 12 czerwca 2018 r., w sprawie 0111-KDIB3-1.4012.235.2018.2.ICz;

*   dnia 13 kwietnia 2018 r., w sprawie 0112-KDIL1-2.4012.102.2018.1.JO;

*   dnia 9 stycznia 2018 r., w sprawie 0114-KDIP4.4012.657.2017.2.IT;

*   dnia 4 stycznia 2018 r., w sprawie 0115-KDIT1-1.4012.781.2017.1.BS.

W interpretacji z 25 września 2019 r. (0112-KDIL4.4012.335.2019.2.JKU) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że: „W konsekwencji, żeby uznać daną działalność za pośrednictwo konieczne jest, aby pośrednik wykonał przynajmniej niektóre z czynności:

*   wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia umowy;

*   uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę;

*   prowadzenie negocjacji polegających na jednoznacznie określonym akcie mediacji;

*   nawiązywanie kontaktu z drugą stroną lub negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron”.

Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę wypełniają przesłanki wymienione powyżej. Co prawda, niektóre spośród czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę są rezultatem wykonywania przez niego czynności pośrednictwa finansowego i są elementem koniecznym do wykonania takiej usługi. Dotyczy to czynności pozyskiwania i archiwizowania zgód konsumentów na przetwarzanie ich danych osobowych, czynności pozyskiwania i archiwizowania potwierdzenia otrzymania przez konsumenta informacji kredytowej (ESIS), rozliczania tj. obliczania wysokości i wypłacania prowizji poszczególnym Uczestnikom Konsorcjum, a także prowadzenia wewnętrznego raportowania dla potrzeb ewidencjonowania sprzedaży przez poszczególnych agentów. Jednak zdaniem Wnioskodawcy w tym przypadku czynności te stanowią część składową usługi pośrednictwa finansowego. Usługa ta ma zdaniem Wnioskodawcy charakter kompleksowy, ponieważ poszczególne świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia konsumenta, Pośrednika ani Instytucji Finansowej.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd dotyczący świadczeń kompleksowych (np. orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-349/96 Card Protection Plant Plan Ltd (CPP), w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën). W myśl tego poglądu jeżeli podatnik wykonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że z ekonomicznego punktu widzenia tworzą jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia - dla celów podatku od towarów i usług - stanowią jedną czynność. O świadczeniu złożonym zatem można mówić, jeśli istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Pogląd ten znajduje potwierdzenie także w indywidualnych interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 kwietnia 2019 r., w sprawie 0111-KDIB3-3.4012.37.2019.2.JS. Ponieważ wymienione czynności archiwizowania zgód albo dokonywania rozliczeń z Uczestnikami Konsorcjum są uwarunkowane i ściśle związane z czynnościami pośrednictwa finansowego, stanowią one część świadczenia kompleksowego usługi pośrednictwa finansowego.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku albo zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

W myśl art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego.

Powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek odzwierciedlenie odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady. Zgodnie z regulacją zawartą w art. 135 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady, Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę.

Z treści powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, stanowiącego odzwierciedlenie regulacji unijnych w tym zakresie, wyraźnie wynika, że intencją ustawodawcy było objęcie zwolnieniem usług udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych, zarówno tych wykonywanych przez banki, jak również świadczonych przez inne podmioty pośredniczące w ich udzielaniu. Należy stwierdzić, że wymienione zwolnienie ma charakter przedmiotowy, gdzie przede wszystkim istotną przesłanką do skorzystania ze zwolnienia jest rodzaj świadczonej usługi – cechy, które ją wyróżniają. Ustawodawca szczególny nacisk położył na stronę przedmiotową, nie dokonując zawężenia omawianego zwolnienia wyłącznie do określonej grupy podmiotów.

Pogląd taki potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-2/95 pomiędzy Sparekassernes Datacenter (SDC) a Skatteministeriet (Dania), w którym Trybunał stwierdził, że: „zwolnienie dotyczące usług finansowych nie jest uzależnione od tego, czy usługa jest wykonywana przez instytucję, która wstępuje w prawny związek z końcowym odbiorcą. Fakt, że dana transakcja jest wykonywana przez osobę trzecią, ale z punktu widzenia końcowego odbiorcy wydaje się być usługą wykonywaną przez bank, nie wyklucza objęcia jej zwolnieniem”. Można zatem stwierdzić, że wg TSUE usługa finansowa świadczona przez podmiot trzeci nie traci przymiotu takiej usługi.

W odniesieniu do kwestii konsorcjum należy wskazać, że w prawie cywilnym ani w prawie podatkowym nie występuje definicja konsorcjum, jednakże przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740), w ramach tzw. swobody umów.

W konsekwencji strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Konsorcjum nie może być zatem uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum, a przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. W konsekwencji działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej.

W celu dokonania prawidłowej kwalifikacji czynności opisanych w przedstawionym opisie sprawy rozważenia wymaga kwestia, tzw. świadczeń złożonych.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jak odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Podstawowym kryterium pozwalającym uznać zbiór określonych czynności za usługę kompleksową (złożoną) jest określenie wzajemnych relacji pomiędzy elementami składowymi złożonej usługi w zakresie celów, które usługi te realizują. Pojedynczą usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykonania usługi zasadniczej. Podstawowym celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą główną – usługę kompleksową – jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi głównej. Aby dana pomocnicza usługa mogła być uznana za element kompleksowej usługi, winna służyć bezpośrednio realizacji głównej usługi. W celu ustalenia, czy dana usługa może być uznana za złożoną, konieczne jest zbadanie przebiegu konkretnej transakcji z uwzględnieniem jej wszystkich ekonomicznych aspektów.

Zauważyć należy, że jakkolwiek zdarzają się sytuacje, gdy występuje wielość świadczeń wynikających z jednej umowy i mogą być one potraktowane jako jedna usługa (i opodatkowane jedną stawką podatkową), możliwe jest to tylko i wyłącznie w takich sytuacjach, gdy na taką usługę składa się cały zespół nie dających się w istocie wyodrębnić czynności, dających w efekcie ostateczną, jednorodną usługę.

Kwestia kompleksowości usług była rozstrzygana przez Trybunał Sprawiedliwości UE, który wypowiedział się w tym zakresie m.in. w sprawach C-349/96 CPP, C-41/04 Levob, C-111/05 Aktiebolaget NN.

W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał stwierdził, że „W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych, które należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT”. Trybunał wskazał, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Trybunał zaakcentował „ekonomiczny punkt widzenia” oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Z treści powołanego wyroku wynika, że TSUE położył duży nacisk na subiektywne kryteria, przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2(1) VI Dyrektywy, wedle którego każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Sąd wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja.

Jak ponadto wskazał TSUE, z jednym świadczeniem mamy do czynienia w szczególności w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznanych za istotne dla świadczenia głównego, podczas gdy z kolei jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako pomocnicze, dzielące los podatkowy świadczenia głównego; to samo odnosi się do przypadku, gdy dwa lub więcej elementów dostarczanych przez podatnika do klienta, będącego typowym konsumentem, są tak ściśle ze sobą związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (tak np. ww. wyrok TSUE w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 21-22 i przywołane tam orzecznictwo; wyrok TSUE z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 - Aktiebolaget NN, pkt 22-23). Zdaniem TSUE, w celu ustalenia, czy kontrahent podatnika – rozumiany jako przeciętny klient – otrzymuje kilka odrębnych świadczeń głównych czy jedno świadczenie złożone, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności i uwzględnić wszystkie okoliczności, w której jest ona dokonywana. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (tak np.: ww. wyrok TSUE w sprawie Everything Everywhere, pkt 25-26 i przywołane tam orzecznictwo; ww. wyrok TSUE w sprawie Graphic Procédé, pkt 20, 24 i przywołane tam orzecznictwo).

Przywołać można również wyrok z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, w którym TSUE stwierdził, że „(\`(...)\`) z art. 2 szóstej dyrektywy wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (\`(...)\`). Co więcej, w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (\`(...)\`). Ponadto można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Tak również w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dell’Economia e delle Finanze przeciwko Part Service Srl. Wyrok ten sformułował kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono zatem miejsce w sytuacji, gdy:

*   świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej,

*   poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny,

*   kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych,

*   kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że wszystkie wykonywane przez Uczestników czynności wymienione we wniosku traktowane będą przez Pośrednika jako jedna usługa. Usługą główną będzie usługa pośrednictwa w udzielaniu kredytów rozumiana jako doprowadzenie do zawarcia umowy pomiędzy kredytobiorcą i Instytucją Finansową. Usługa na fakturze będzie ujęta pod jedną pozycją „Usługa pośrednictwa finansowego”. Na fakturze nie będą wyszczególnione poszczególne czynności wykonywane na rzecz Pośrednika.

Mając na uwadze wykładnię zwolnień przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy oraz w art. 135 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, konieczne jest zdefiniowanie pojęcia „usług pośrednictwa”. W związku z tym, że ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani Dyrektywa 112 nie definiują tego pojęcia, w celu określenia, jakie czynności należy rozumieć pod pojęciem usług pośrednictwa, należy oprzeć się na wykładni językowej, wspieranej przy tym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, wersja internetowa: http://sjp.pwn.pl), przez pośrednictwo należy rozumieć działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron.

Równorzędnie, przez pośrednictwo rozumie się kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych, a więc załatwianie dla zarobku różnego rodzaju transakcji handlowych między dwiema stronami, uczestniczenie w zawieraniu takich transakcji. W tym zakresie należy stwierdzić, że wykonywane przez podmiot wszelkie czynności zmierzające do zawarcia między dwiema różnymi stronami transakcji handlowych można uznać za pośrednictwo.

Z kolei z doktrynalnego punktu widzenia cechą charakterystyczną pośrednictwa odróżniającą ten stosunek od innych umów jest fakt, że bezpośrednią przyczyną zawarcia bezpośrednio lub pośrednio umowy są działania pośrednika. Innymi słowy przez umowę o pośrednictwo należałoby rozumieć taki stosunek prawny istniejący pomiędzy dwiema stronami, z których jedna (pośrednik) otrzymuje zlecenie od drugiej, aby doprowadzić do wymiany gospodarczej świadczeń z osobą trzecią, przy czym znalezienie kontrahenta ma stanowić bezpośredni i decydujący rezultat starań pośrednika. Bezpośrednim celem aktywności pośrednika jest wywołanie skutku prawnego, polegającego na wprowadzeniu zleceniodawcy (podmiotu zastępowanego) w stosunek umowny z osobą trzecią.

Pośrednictwo obejmuje zatem czynności dokonywane w imieniu oraz na rzecz innego podmiotu gospodarczego, w wyniku których dochodzi do zawarcia transakcji między tym przedsiębiorcą a podmiotem trzecim. Działanie „w imieniu” oznacza działanie z czyjegoś upoważnienia, w zastępstwie kogoś, natomiast działanie na czyjąś korzyść oznacza działanie dla kogoś, dla czyjegoś dobra.

W celu rozstrzygnięcia, co w świetle przepisów prawa podatkowego należy rozumieć pod pojęciem „pośrednictwa” warto odnieść się do wyroku z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-453/05 Volker Ludwig przeciwko Finanzamt Luckenwalde, w którym TSUE stwierdził, że „(…) pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową”.

Natomiast w wyroku z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 Commissioners of Customs & Excise przeciwko CSC Financial Services Ltd. Trybunał orzekł, że pojęcie pośrednictwa obejmuje działalność wykonywaną przez osobę pośredniczącą, która nie jest stroną umowy dotyczącej produktu finansowego i której działalność różni się od typowych świadczeń umownych wykonywanych przez strony tych umów. W istocie pośrednictwo stanowi usługę świadczoną na rzecz strony umowy, za którą wypłaca ona wynagrodzenie jako za odrębną działalność pośrednictwa. Działalność ta może obejmować m.in. wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych. Celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. TSUE w orzeczeniu tym uznał, że znaczenie słowa „negocjacje”, w kontekście art. 13 część B lit. d pkt 5 VI Dyrektywy odnosi się „do działalności pośrednika, który nie przyjmuje roli którejkolwiek ze stron umowy dotyczącej produktu finansowego oraz którego działalność polega na czymś innym, niż świadczenie usług wchodzących w zakres umowy, typowo wykonywanych przez strony takich umów. Negocjacje stanowią usługę świadczoną na rzecz strony umowy oraz są wynagradzane przez nią, polegającą na jednoznacznie określonym akcie mediacji. Mogą one polegać m.in. na wskazywaniu odpowiednich możliwości zawarcia takiej umowy, nawiązywanie kontaktu z drugą stroną lub negocjowanie, w imieniu i na rzecz klienta, warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron. Celem negocjacji jest zatem wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w celu zawarcia przez dwie strony umowy, przy jednoczesnym braku jakiegokolwiek własnego zaangażowania negocjatora określonego w warunkach umowy.

Z drugiej strony, nie stanowi negocjacji sytuacja, w której jedna ze stron powierza podwykonawcy część formalności administracyjnych związanych z umową, takich jak udzielanie informacji drugiej stronie oraz przyjmowanie i przetwarzanie wniosków, zapisów na papiery wartościowe, będące przedmiotem umowy. W takim przypadku, podwykonawca zajmuje tę samą pozycję, jak strona sprzedająca produkt finansowy i nie jest zatem pośrednikiem.

Zatem zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, usługa pośrednictwa finansowego powinna stanowić:

*   usługę świadczoną na rzecz strony transakcji finansowej, za którą strona ta wypłaca wynagrodzenie;

*   z punktu widzenia nabywcy usługi finansowej usługi świadczone przez pośrednika powinny stanowić element usługi finansowej;

*   celem jest dążenie do zawarcia umowy (przy czym, pośrednik nie ma żadnego interesu co do treści umowy);

*   usługa pośrednictwa nie może mieć charakteru wyłącznie wykonywania czynności faktycznych związanych z umową (nie może to być np. wyłącznie udostępnianie informacji stronom transakcji finansowej).

W konsekwencji, żeby uznać daną działalność za pośrednictwo konieczne jest, aby pośrednik wykonał przynajmniej niektóre z czynności:

*   wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia umowy;

*   uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę;

*   prowadzenie negocjacji polegających na jednoznacznie określonym akcie mediacji;

*   nawiązywanie kontaktu z drugą stroną lub negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron.

Nie oznacza to, że pośrednik nie może wykonywać dodatkowych czynności, jednakże aby czynności te można było zaliczyć do czynności pośredniczących konieczne jest, aby wywoływały skutek lub miały na celu wywołanie skutku dla wszystkich stron transakcji, innymi słowy konieczne jest, aby skutek tych czynności znalazł odzwierciedlenie w zawartej umowie pomiędzy stronami.

Powyższe dowodzi, że tylko czynności polegające na pośredniczeniu w zawieraniu umów kredytowych, których celem będzie doprowadzenie do zawarcia umów kredytowych stanowią pośrednictwo finansowe w udzielaniu kredytów zwolnione od podatku VAT. Natomiast pozostałe czynności, mające na celu uczestniczenie w wykonaniu umów kredytowych lub obsłudze tych umów w trakcie ich trwania, bądź też świadczenia dodatkowe, pomocnicze, nie stanowią pośrednictwa finansowego w udzielaniu kredytów, gdyż nie polegają one na wyszukiwaniu klientów i kontaktowaniu ich z bankami/instytucjami finansowymi w celu zawarcia umów kredytowych i nie mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Z uwagi na powołane przepisy prawa oraz orzecznictwo TSUE w kontekście przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę jako lidera Konsorcjum na rzecz Pośrednika usługi, które mają na celu doprowadzenie do zawarcia umowy o kredyt hipoteczny, poprzez:

1.  Uzyskanie zgody konsumenta na przetwarzanie danych osobowych dla potrzeb analizy wniosku kredytowego;
2.  Przekazanie konsumentowi informacji kredytowej;
3.  Obliczenie dla konsumenta zdolności kredytowej;
4.  Pomoc w wypełnieniu wniosku kredytowego;
5.  Wydrukowanie umowy z Instytucją finansową;
6.  Przekazanie wypełnionego wniosku kredytowego do Instytucji Finansowej;
7.  Sprawdzenie czy wszyscy kredytobiorcy złożyli podpis na wniosku kredytowym, sprawdzenie czy na wniosku jest wskazany prawidłowy oddział banku, czy są zawarte dane doradcy bankowego;
8.  Przekazanie konsumentowi decyzji kredytowej;
9.  Umówienie wizyty w Instytucji Finansowej w celu podpisania umowy kredytowej;
10.  Udział w spotkaniu w Instytucji Finansowej;
11.  Archiwizowanie zgód udzielonych przez klientów;
12.  Zebranie i przekazanie dokumentów wymaganych przez Instytucję Finansową (w tym umowy między konsumentem i developerem),

spełniają definicję usług pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów, określonych w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Z treści wniosku wynika bowiem, że Spółka prowadzi działalność w zakresie pośrednictwa pieniężnego i ubezpieczeniowego. Wnioskodawca ma zamiar zawrzeć umowę agencyjną z Pośrednikiem. W ramach świadczenia usług w ramach Umowy, Spółka ma zamiar zawrzeć z osobami fizycznymi spełniającymi warunki dla osób fizycznych wykonujących czynności agencyjne (Agentami) umowę konsorcjum. Strony Umowy konsorcjum nawiązują współpracę w celu zaoferowania produktów kredytowych jak największej liczbie konsumentów. Wnioskodawca będzie liderem Konsorcjum. Uczestnicy zawierają Umowę konsorcjum w celu wspólnego wykonywania Umowy w zakresie świadczenia czynności pośrednictwa kredytu hipotecznego dla konsumentów.

Pośrednik powierza Uczestnikom oraz upoważnia ich do wykonywania czynności faktycznych lub prawnych mających na celu pozyskiwanie klientów, zainteresowanych produktami i usługami finansowymi, proponowanie im nabycia takich produktów oraz czynności niezbędnych do zawarcia umowy pomiędzy konsumentem a Instytucją Finansową. Uczestnicy będą przeprowadzać spotkania z potencjalnymi klientami, jak również prowadzić rozmowy oraz – w zakresie przewidzianym przez Instytucję Finansową – negocjować warunki umów kredytu hipotecznego. Celem Uczestników jest dążenie do zawarcia pomiędzy kredytobiorcą i Instytucją Finansową umowy kredytu hipotecznego. Wnioskodawca nie ma interesu co do treści poszczególnych sformułowań umowy kredytobiorcy z Instytucją Finansową. Przy czym decyzja o wyborze Instytucji Finansowej oraz gamy produktów objętych umową należy do klienta. Uczestnik na żadnym etapie nie jest zaangażowany w podjęcie decyzji o tym, którą ofertę Instytucji Finansowej wybierze klient. Czynność wywoła zmiany w sytuacji finansowej i prawnej ostatecznych klientów Instytucji Finansowych. Wnioskodawca nie będzie przyjmował roli którejkolwiek ze stron umowy. Ponadto Wnioskodawca nie będzie wykonywał czynności, o których mowa w art. 43 ust. 15 ustawy. W szczególności czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie stanowią usługi doradczej.

Za usługi wykonywane na podstawie Umowy Uczestnicy otrzymają wynagrodzenie prowizyjne na zasadach określonych w Umowie oraz postanowieniach regulujących Konsorcjum. Prowizję należną Uczestnikom Pośrednik przekazuje bezpośrednio i wyłącznie Spółce jako liderowi. Spółka jako lider Konsorcjum będzie wypłacał Uczestnikowi należną część wynagrodzenia Konsorcjum, stanowiącą część prowizji, którą Konsorcjum uzyskało od Pośrednika.

Zatem jak wynika z przeprowadzonej analizy, opisane wyżej usługi nie mają wyłącznie charakteru wykonywania czynności administracyjnych związanych z umową. Wobec powyższego należy stwierdzić, że czynności te wykonywane przez Wnioskodawcę działającego w charakterze lidera Konsorcjum – jako czynności mające na celu doprowadzenie do zawarcia umowy kredytu hipotecznego w imieniu i na rzecz Pośrednika – będą stanowiły usługi pośrednictwa finansowego w udzielaniu kredytów, a tym samym będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Ponadto informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zwolnienia od podatku dla usług pośrednictwa w udzielaniu kredytów hipotecznych, natomiast w zakresie zwolnienia od podatku dla usługi nabywanej przez Wnioskodawcę od Agentów, zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.