Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.31.2021.1.RM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-21
Teza: opodatkowanie transakcji oraz brak obowiązku wykazywania kodu GTU_13 w ewidencji JPK_V7M dla usług transportowych w przypadku dokonywania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wraz z shippingiem (w sytuacji wykazania shippingu w osobnej pozycji faktury dokumentującej wewnątrzwspólnotową dostawę towarów)
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów; ewidencja; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 13; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 42; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 stycznia 2021 r. (data wpływu 21 stycznia 2021 r.), uzupełnionym za pośrednictwem ePUAP w dniu 20 kwietnia 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania dokonywanych transakcji oraz braku obowiązku wykazywania kodu GTU\_13 w ewidencji JPK\_V7M dla usług transportowych w przypadku dokonywania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wraz z shippingiem (w sytuacji wykazania shippingu w osobnej pozycji faktury dokumentującej wewnątrzwspólnotową dostawę towarów) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 stycznia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania dokonywanych transakcji oraz braku obowiązku wykazywania kodu GTU\_13 w ewidencji JPK\_V7M dla usług transportowych w przypadku dokonywania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wraz z shippingiem (w sytuacji wykazania shippingu w osobnej pozycji faktury dokumentującej wewnątrzwspólnotową dostawę towarów).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest czynnym podatnikiem VAT, w tym jest podatnikiem zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych i posiada ważny nr VAT UE. Spółka nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 VAT.

Spółka jest dystrybutorem profesjonalnych kosmetyków do pielęgnacji i stylizacji włosów, makijażu oraz specjalistycznej pielęgnacji twarzy i ciała. W swojej ofercie Spółka posiada kosmetyki ok. 100 marek, w tym zarówno marek globalnych jak np. …, …, czy …, jak i marek popularnych jedynie na lokalnych rynkach.

Tego rodzaju kosmetyki (przykładowo preparaty do włosów, które Spółka klasyfikuje w kodzie CN 3305 90 00) niejednokrotnie są przedmiotem sprzedaży zagranicznej, w szczególności wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, w rozumieniu art. 13 ust. 1 VAT (WDT).

Sprzedaż ta dokonywana jest przy spełnieniu warunków, o których mowa w art. 13 ust. 2 VAT i z zasady realizowana jest na rzecz innych przedsiębiorców - podatników podatku od wartości dodanej zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium innego kraju UE.

W przypadku omawianej sprzedaży, dostawa towarów (WDT) występuje łącznie z usługą tzw. shippingu.

Shipinng obejmuje przy tym następujące kategorie świadczeń ściśle związanych z dokonywaną dostawą i koniecznością przetransportowania towarów do nabywcy, tj.:

1.  świadczenia związane z transportem towarów (z transportem drogowym możliwym do sklasyfikowania w grupowaniu PKWiU \[2015\] 49.41.19.0),
2.  świadczenia związane z pakowaniem towarów,
3.  świadczenia związane z odpowiednim oznaczaniem (etykietowaniem) towarów.

Shipping odzwierciedla zatem naliczenie dodatkowych kosztów immanentnie związanych z dostawą, zgodnie z życzeniem (zainteresowaniem) nabywcy. Innymi słowy shipping dotyczy przygotowania towarów do transportu i samego jego transportu do nabywcy, zgodnie z ustalonymi warunkami, odzwierciedlonymi w dokumencie zamówienia towaru. Dokument zamówienia towaru obejmuje bowiem ujęcie w poszczególnych pozycjach tego dokumentu podstawowych informacji o tym jakim towarem jest zainteresowany nabywca, tj. nazwy towaru, ilości sztuk towaru, oznaczenia towaru, masy towaru oraz ceny. Jednocześnie w uwagach dodatkowych do zamówienia odzwierciedlone są dodatkowe czynności jakimi zainteresowany jest nabywca. Omawiane, dodatkowe czynności jakimi zainteresowany jest nabywca, Wnioskodawca traktuje jako ww. shipping. Dokument zamówienia towaru obejmuje zatem wszystkie elementy składowe świadczenia złożonego, a przy tym wprost wskazuje, iż ceną całościowego świadczenia jest cena dostawy towaru. Dokument zamówienia w żaden sposób nie wyodrębnia należności z tytułu shippingu, natomiast wyodrębnienie shippingu i jego kosztu na fakturze sprzedażowej nie wpływa na zmianę wcześniej ustalonej ceny dostawy towaru.

Spółka traktuje przy tym omawianą sprzedaż jako jedno świadczenie złożone - dostawę towarów (kosmetyków). Dostawa ta stanowi bowiem główny przedmiot zainteresowania nabywcy, natomiast ww. shipping jest nieodzownym elementem tej dostawy, wprost związanym ze sposobem pozostawienia towaru do dyspozycji nabywcy we wskazanym przez niego miejscu odbioru towaru. W żadnym wypadku Spółka nie traktuje omawianego shippingu jako świadczenia lub świadczeń samoistnych o odrębnym charakterze od dokonywanej dostawy. Tym samym Spółka uznaje, iż shipping stanowi element cenotwórczy ceny dostawy towaru.

Faktura dokumentująca omawianą sprzedaż wystawiana przez Spółkę uwzględnia w odpowiednich pozycjach towar jaki został zamówiony - zgodnie z postanowieniami dokumentu zamówienia - oraz dodatkowe koszty dostawy, tj. ww. shipping.

Ujęcie na fakturze, w osobnej pozycji, dodatkowych kosztów dostawy (shippingu) nie stanowi o realizacji jakiegokolwiek osobnego świadczenia będącego celem samym w sobie, lecz jest działaniem mającym na celu ukazanie nabywcy przejrzystej informacji o wszystkich elementach składowych wynagrodzenia z tytułu dokonywanej dostawy. Stąd w odniesieniu do całości podstawy opodatkowania z tytułu dokonywanej sprzedaży Spółka stosuje jednolite zasady opodatkowania właściwe dla WDT.

Spółka spełnia przy tym warunki do zastosowania stawki 0% VAT, przewidziane ustawą o VAT, tj. art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 VAT w szczególności, że:

1.  sprzedaż (WDT) dokonywana jest na rzecz innego podatnika VAT posiadającego siedzibę lub stałe miejsce wykonywania działalności gospodarczej na terytorium UE, posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez uprawniony do tego organ,
2.  przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy Spółka posiada dowody potwierdzające, że towary będące przedmiotem sprzedaży (WDT) zostały wywiezione z terytorium Polski i dostarczone do nabywcy na terytorium innego kraju UE - co do zasady dokumenty przewozowe (list przewozowy, CRM) oraz fakturę sprzedaży i specyfikację poszczególnych sztuk załadunku.

W efekcie całą transakcję Spółka rozlicza jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT), zgodnie z obowiązującymi wymaganiami ustawy o VAT.

Omawiana dostawa (WDT) dokumentowana jest jedną fakturą, w sposób opisywany powyżej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka jest uprawniona do stosowania jednolitych reguł opodatkowania dla dostawy towarów oraz shippingu jako świadczenia złożonego i prawidłowo przyjmuje, iż koszty shippingu wliczają się do podstawy opodatkowania z tytułu WDT, zgodnie z art. 13 ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 2 VAT?
2.  Czy wobec spełnienia warunków określonych ustawą, Spółka jest uprawniona do zastosowania stawki 0% VAT w odniesieniu do dostawy towarów oraz shippingu, zgodnie z art. 13 ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 2 VAT, niezależnie od okoliczności wykazania shippingu w osobnej pozycji faktury dokumentującej WDT?
3.  Czy w przypadku wyodrębnienia shippingu w osobnej pozycji faktury lub na odrębnej fakturze, w przypadku w którym shipping obejmuje transport drogowy towarów, sklasyfikowany w grupowaniu PKWiU \[2015\] 49.41.19.0, Spółka postąpi prawidłowo jeśli na potrzeby pliku JPK\_V7M nie zastosuje oznaczenia GTU\_13, o którym mowa w par. 10 ust 3 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z dnia 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W przedstawionym stanie faktycznym niewątpliwie mówimy o świadczeniu złożonym, gdzie shipping jako koszt dodatkowy, w rozumieniu art. 29a ust. 6 pkt 2 VAT powinien być wliczany do podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i opodatkowywany łącznie z dostawą, w tym przy zastosowaniu 0% stawki opodatkowania - niezależnie od okoliczności czy shipping ujęty zostanie na osobnej pozycji faktury.

Bez względu na przyjęty zgodnie z umową stron sposób dokumentowania (fakturowania), shipping nie może być w analizowanym przypadku uznany za jakiekolwiek świadczenie/ świadczenia o samoistnym charakterze, odrębne od dokonywanej dostawy towarów (WDT).

Nie ma tutaj znaczenia fakt wyodrębnienia shippingu na fakturze, ponieważ: (i) z treści faktury oraz dokumentu zamówienia towaru każdorazowo jasno wynika jakiej/jakich dostaw dotyczył ów shipping (ii) to przepisy ustawy o VAT nie zaś sposób dokumentowania wyznaczają charakter transakcji i zasady ustalania podstawy opodatkowania.

Jeżeli natomiast nie mówimy o osobnym, samoistnym świadczeniu polegającym na transporcie drogowym towarów, klasyfikowanym w grupowaniu PKWiU \[2015\] 49.41.19.0, ale o elemencie WDT to, oznaczenie GTU\_13 na potrzeby „nowego” JPK\_VAT z deklaracją nie powinno mieć zastosowania. Spółka nie świadczy bowiem oddzielnej usługi transportowej, ale dokumentuje w odpowiedni sposób koszty dodatkowe dokonanej dostawy (zgodnie z powyższym) wliczane do podstawy opodatkowania z tytułu WDT.

Uzasadniając powyższe Wnioskodawca wskazuje na następujące okoliczności.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 VAT, zasadą jest, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 pkt 2 VAT, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy od nabywcy.

Należy wskazać, że dla celów podatkowych złożone działania podatnika traktowane są - co do zasady - jako jednolita całość. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia - dla celów podatku od towarów i usług - stanowią jedną całość. Wniosek taki wypływa m.in. z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners ot Customs and Excise (sygn. C-349/96). Natomiast zgodnie z orzeczeniem Trybunału w sprawie C-321/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg, o tym czy dana transakcja stanowi dostawę towarów, czy świadczenie usług, powinny decydować wszystkie okoliczności zawarcia tejże transakcji.

Dlatego w opisanym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym, świadczenia shippingu nie stanowią odrębnych usług zbywanych na rzecz zagranicznych kontrahentów, ale stanowią świadczenia towarzyszące, pomocnicze do świadczenia głównego jakim jest dostawa towarów (kosmetyków).

Omawiana transakcja (tj. dostawa i shipping) stanowi więc jedno, kompleksowe świadczenie, w związku z czym w stosunku do całości zastosowanie znajdzie stawka VAT 0%. W omawianym przypadku shipping stanowi bowiem część świadczenia głównego (dostawy towarów, WDT w rozumieniu art. 13 ust. 1 VAT), a w konsekwencji powinien podlegać temu samem reżimowi opodatkowania co WDT i zostać objęty stawką 0% VAT.

W tym przypadku Spółka uznaje bowiem, że to właśnie dostawa (WDT) ma charakter dominujący i determinuje shipping. Shipping natomiast Spółka traktuje jako element cenotwórczy dostawy, uzupełniający tę dostawę i konieczny do wykonania, w związku z potrzebą przetransportowania towaru do nabywcy, zgodnie z jego wymaganiami. Występuje zatem tutaj ścisły związek gospodarczy wszystkich tych świadczeń \[(i) dostawy towaru oraz (ii) shippingu\], który z kolei jednoznacznie odzwierciedla dokument zamówienia towaru. Dokument zamówienia towaru obejmuje bowiem obydwa elementy składowe świadczenia złożonego, a przy tym wprost wskazuje, iż ceną całościowego świadczenia jest cena dostawy towaru. Dokument zamówienia w żaden sposób nie wyodrębnia należności z tytułu wysyłki, natomiast wyodrębnienie wysyłki i jej kosztu na fakturze sprzedażowej nie wpływa na zmianę ceny dostawy towaru. Tym samym, Spółka identyfikuje skutki podatkowe transakcji będącej przedmiotem wniosku (stawkę opodatkowania i zasady opodatkowania), zgodnie z takimi zasadami jakie właściwe są dla świadczenia głównego, tj. dostawy towarów.

Powyższe Wnioskodawca wywodzi z ugruntowanego stanowiska organów podatkowych oraz orzecznictwa, w tym orzecznictwa TSUE (m.in.: C-349/96 \[Card Protecion Plan Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise\], C-41/04 \[Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien\], C-425/06 \[Ministero del Economia e delle Finanze przeciwko Part Service Srl\], a także C-308/96, C-94/97 i C-349/96 CPP), zgodnie z którymi elementy składowe świadczenia złożonego tworzą wraz ze świadczeniem dominującym stanowią nierozerwalną całość i jako takie podlegają opodatkowaniu taką stawką VAT i zgodnie z takimi zasadami, jakie są właściwe dla świadczenia dominującego. Innymi słowy, stawka VAT i zasady opodatkowania dla świadczeń pomocniczych „podążają” za stawką VAT i zasadami opodatkowania dla świadczenia podstawowego.

Powoływane stanowiska jednoznacznie wskazują, że świadczenie złożone polega na pewnego rodzaju kompleksowości i współzależności wielu różnego rodzaju czynności, które wykonywane w sposób skoordynowany, efektywny i powiązany mają łącznie doprowadzić do osiągnięcia zamierzonego celu. W ocenie Wnioskodawcy, właśnie z tego rodzaju sytuacją mamy do czynienia w analizowanej sprawie.

Zdaniem Wnioskodawcy, fakt, iż dodatkowe koszty dostawy są wyodrębniane w osobnej pozycji faktury nie przesądza o okoliczności uznania shippingu za odrębne od dostawy świadczenie i w żadnym wypadku nie niweluje opisywanej kompleksowości. Niewątpliwie bowiem shipping stanowi koszt dodatkowy WDT, o którym mowa w art. 29a ust. 6 pkt 2 VAT.

W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje również, iż w pełni podziela niedawno wyrażony pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, który stwierdził, że:

„Nie ulega wątpliwości, że trafnie wskazał w zaskarżonej interpretacji organ podatkowy, że prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona w sposób prawidłowy zdarzenie gospodarcze. Nie można jednak zaaprobować konkluzji organu, powielonej następnie przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, że umieszczenie na fakturze w osobnych pozycjach kilku różnych świadczeń może sugerować, że przedmiotem sprzedaży było kilka odrębnych świadczeń, a nie jedno kompleksowe.

(\`(...)\`) Przepisy nie wykluczają możliwości wykazania przez podatnika w fakturze w osobnych pozycjach kilku różnych świadczeń.

(\`(...)\`) Przekonanie organu interpretacyjnego i Sądu pierwszej instancji, że tego rodzaju postępowanie "może sugerować", że przedmiotem sprzedaży było kilka odrębnych świadczeń, a nie jedno kompleksowe, nie stanowi dostatecznego argumentu, by zakwestionować prawidłowość proponowanego przez podatnika sposobu dokumentowania zdarzeń na fakturze." (tak NSA w wyroku z dnia 5 czerwca 2019 r., I FSK 661/17).

Fakt ujęcia shippingu w osobnej pozycji faktury nie powinien zatem przesądzać, iż shipping stanowi odrębne (niezależne) świadczenie.

Zdaniem Wnioskodawcy, ewentualne wyszczególnienie cen jednostkowych poszczególnych elementów całościowego świadczenia (elementów cenotwórczych WDT), ma wpływ wyłącznie na ostateczną kalkulację i przejrzyste odwzorowania części składowych wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu WDT i możliwie jak najdokładniejsze odzwierciedlenie przebiegu transakcji wobec nabywcy, niemniej w żadnym wypadku nie uzasadnia podziału świadczeń i nie przesądza o ich samodzielnym charakterze.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe twierdzenie potwierdzają także interpretacje organów podatkowych, wśród których wyróżnić można następujące stanowisko:

„(\`(...)\`) powyższą czynność należy traktować jako świadczenie kompleksowe, podlegające w całości opodatkowaniu stawką podatku właściwą dla dostawy głównej. Bez znaczenia dla sposobu opodatkowania tego świadczenia pozostaje fakt, że koszt transportu ujmowany będzie w osobnej pozycji na fakturze. W sytuacji wykazania tego świadczenia w dwóch pozycjach faktury stawka podatku VAT właściwa dla transportu będzie równa wysokości stawki dla dostawy towarów (świadczenie główne). Powyższa zasada obowiązuje niezależnie od tego czy transport dokonywany jest własnym transportem czy też przez inny podmiot.” (tak m.in.: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 26 marca 2014 r., IPPP1/443-188/14-2/AW, podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 24 kwietnia 2014 r., ILPP2/443-85/14-2/AD w zakresie w jakim wskazywał, iż dopuszczalne jest ujęcie na fakturze kosztów transportu (przesyłki) formalnie w odrębnej pozycji).

Równocześnie - niezależnie od rozważanej powyżej okoliczności dokumentowania transakcji - Wnioskodawca wskazuje, że liczne interpretacje podatkowe wydawane w zbliżonych okolicznościach faktycznych jednoznacznie odwołują się do kompleksowości świadczeń dostawy oraz transportu, a przy tym w pełni korespondują z przytoczoną powyżej argumentacją Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy stanowisko będzie miało zastosowanie również do shippingu. Tak przykładowo:

„(\`(...)\`) nie można stwierdzić, że usługa transportowa sprzedawanych przez Wnioskodawcę towarów stanowi cel sam w sobie i powinna być traktowana jako odrębne, niezależne świadczenie. W okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę, za dostawę złożoną - której rozdzielenie na poszczególne elementy byłoby nieuzasadnione i sztuczne - należy uznać dostawę towarów wraz z usługą transportu.

Transport sprzedawanych przez Wnioskodawcę towarów stanowi integralną część dostawy towarów. Wnioskodawca obciąża klientów kosztami transportu w związku ze sprzedażą tych towarów, a transport ten służy zrealizowaniu dostawy towarów, jest ściśle związany z ich dostawą. Transport nie może być zatem samodzielnym przedmiotem sprzedaży dla klienta.

W konsekwencji, dostawa towarów stanowi świadczenie główne, natomiast świadczeniem pomocniczym jest usługa transportowa, która jest ściśle związana z ww. dostawami towarów. Z ekonomicznego punktu widzenia każda z tych dostaw wraz z transportem jest obiektywnie jedną transakcją. Zatem również z ekonomicznego punktu widzenia dostawa towarów wraz z transportem nie powinny być dzielone dla celów podatkowych na poszczególne elementy, gdyż tworzą jedną złożoną czynność.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy należy zatem stwierdzić, że w niniejszym przypadku mamy do czynienia z jednym przedmiotem opodatkowania - jedną czynnością, tj. dostawą towarów.” (tak DKIS w dniu 18 czerwca 2018 r., 0113-KDIPT1-1.4012.303.2018.2.MGO).

Podobnie:

„(\`(...)\`) nie można stwierdzić, że usługi załadunku, transportu i rozładunku sprzedawanego przez Wnioskodawcę towaru będą stanowiły cel sam w sobie i powinny być traktowane jako odrębne, niezależne świadczenia. W okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę, za dostawę złożoną - której rozdzielenie na poszczególne elementy byłoby nieuzasadnione i sztuczne - będzie należało uznać dostawę towaru (świadczenie główne, dominujące) wraz z usługami załadunku, transportu oraz rozładunku. (\`(...)\`) w niniejszym przypadku będziemy mieli do czynienia z jednym przedmiotem opodatkowania - jedną czynnością, tj. dostawą towaru (\`(...)\`).” (tak DKIS w dniu 10 grudnia 2018 r., 0112-KDIL1-3.4012.679.2018.1.JN).

„(\`(...)\`) Realizacja przez Wnioskodawcę dostawy towarów/wyrobów odbywa się na podstawie jednej umowy (zamówienia) łącznie z usługą transportu, a celem klienta jest nabycie towaru/wyrobu. W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że w przedstawionych we wniosku okolicznościach sprawy, koszty transportu ponoszone w związku ze sprzedażą ww. towarów będą stanowiły element świadczenia zasadniczego (\`(...)\`).” (tak DKIS w dniu 18 października 2017 r., 0111-KDIB3-1.4012.338.2017.2.BW).

„Nie ulega wątpliwości, że w przypadku czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę można wyróżnić następujące elementy składowe: sprzedaż towarów (dostawę towarów) oraz ich transport (którego kosztami obciąża nabywców towarów).

(\`(...)\`) Transport sprzedawanych przez Wnioskodawcę towarów stanowi integralną część dostawy towarów. Wnioskodawca obciąża klientów kosztami transportu w związku ze sprzedażą tych towarów, a transport ten służy jej zrealizowaniu. Transport nie może być zatem samodzielnym przedmiotem sprzedaży dla klienta. (\`(...)\`) w przedmiotowym przypadku mamy do czynienia z jednym przedmiotem opodatkowania - jedną czynnością, tj. dostawą towarów.” (tak DKIS w dniu 11 września 2017 r., 0112.KDIL1-3.4012.248.2017.2.AP).

Na marginesie, Wnioskodawca wskazuje, że powyższe twierdzenia pozostają niezmienne nawet w przypadku wystawienia odrębnej faktury i ich osobnego rozliczenia, co potwierdza m.in. stanowisko DKIS z dnia 17 lipca 2018 r., 0112-KDIL1-3.4012.325.2017.8.AP.

Dalej idąc, Wnioskodawca zwraca również uwagę na pisma organów, które wprost stwierdzają - powołując się w znacznej mierze na argumentację zbieżną z przedstawioną przez Wnioskodawcę - że w przypadku kosztów transportu związanych z WDT należy zastosować stawkę właściwą dla WDT, a zatem 0%.

Przykładowo, w interpretacji DKIS 0115-KDIT1-2.4012.881.2017.1.RS z dnia 1 lutego 2017 r., w stanie faktycznym zbliżonym do zaprezentowanego przez Spółkę, organ wskazał: „Co do zasady, każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, natomiast jedno świadczenie z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej jego części uznaje się za zasadnicze, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta”.

Organ odniósł się ponadto bezpośrednio do kwestii kosztów transportu dokonywanego w związku z WDT: „Transport zbywanych przez Wnioskodawcę towarów będzie stanowił integralną część wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Wnioskodawca będzie obciążał kontrahentów kosztami transportu w związku ze sprzedażą tych towarów, a transport ten służyć będzie zrealizowaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Zatem transport nie będzie mógł być samodzielnym przedmiotem sprzedaży dla kontrahenta. W konsekwencji, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów stanowić będzie świadczenie główne, natomiast świadczeniem pomocniczym będzie usługa transportowa, która będzie ściśle związana z ww. dostawami towarów”.

Zbieżne stanowisko przedstawione zostało również w wyroku WSA w Opolu I SA/Op 480/17 z dnia 31 stycznia 2018 r., gdzie Sąd wskazał: „Zajmując w tym przedmiocie własne stanowisko Spółka uznała, że bez względu na przyjęty, zgodnie z umową stron, sposób dokumentowania, transport nie może być uznany za usługę odrębną od dostawy towarów, gdyż dla ustalania podstawy opodatkowania, momentu powstania obowiązku podatkowego, określenia stawki VAT oraz ujęcia we właściwej deklaracji VAT kosztów transportu towarów związanych z wewnątrzwspólnotową ich dostawą, bez znaczenia pozostaje fakt wyodrębnienia usługi transportu na fakturze w odrębnej pozycji (\`(...)\`) To stanowisko Skarżącej zostało zaakceptowane przez organ interpretacyjny”.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy shipping stanowi element dostawy (WDT), w związku z czym podlega opodatkowaniu zgodnie z zasadami właściwymi dla tej dostawy, a w związku z tym powinien być objęty - podobnie jak sama wewnątrzwspólnotowa dostawa - stawką 0%. Shipping jest bowiem wprost związany z dostawą towaru i niezbędny, aby towar te został dostarczony do nabywcy.

Przy tym powołane zasady opodatkowania, zdaniem Wnioskodawcy dotyczą także zasad ewidencjonowania sprzedaży i podatku VAT należnego uregulowanych w aktach wykonawczych do ustawy o VAT (tu: w rozporządzeniu dotyczącym JPK), o czym poniżej.

W dniu 1 października 2020 roku weszły w życie przepisy wykonawcze do ustawy o VAT, objęte rozporządzeniem Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z dnia 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (dalej: „Rozporządzenie JPK”).

Zgodnie z nimi, w części ewidencyjnej sprzedaży, po stronie podatku VAT należnego, podatnicy zobowiązani są do stosowania odpowiednich oznaczeń grup towarów i usług (tzw. GTU).

W myśl par. 10 ust 3 pkt 2 lit. c Rozporządzenia JPK, ewidencja zawiera oznaczenia dotyczące świadczenia usług transportowych i gospodarki magazynowej - ujętych w Sekcji H PKWiU 2015 symbole ex 49.4, ex 52.1. Oznaczeniem tym jest oznaczenie „13” (inaczej: GTU\_13).

W ocenie Wnioskodawcy analiza powołanej regulacji prowadzi do dwóch wniosków.

Po pierwsze, że GTU\_13 nie są objęte wszystkie usługi objęte grupowaniem PKWiU 49.4 a wyłącznie usługi transportowe. Po drugie, że GTU\_13 nie dotyczy wszystkich usług transportowych, a wyłącznie tych, które objęte zostały grupowaniem 49.4, o czym świadczy użycie przez ustawodawcę przedrostka „ex”.

W efekcie, GTU\_13 objęte zostały usługi transportu drogowego towarów, w tym te podlegające klasyfikacji w grupowaniu PKWiU 49. 41.19.0.

Wnioskodawca stoi przy tym na stanowisku, iż omawiana regulacja dotyczy świadczenia usługi, która stanowi cel sam w sobie, tj. jest samoistna i stanowi odrębny przedmiot zainteresowania nabywcy - usługobiorcy. Innymi słowy, jedynie w przypadku w którym to właśnie usługa (transportowa) jest przedmiotem świadczenia, faktura dotycząca sprzedaży tego rodzaju usługi będzie podlegała oznaczeniu GTU\_13 na potrzeby „nowego” JPK\_VAT z deklaracją. Z całą pewnością jednak oznaczenie to nie obejmuje elementów składowych świadczeń złożonych w tym w szczególności świadczeń, których głównym celem nie jest wykonanie usługi (transportowej, w ramach ww. shippingu), ale dostawa towarów (WDT).

Skoro to WDT stanowi przedmiot świadczenia Spółki to, nie może być mowy o świadczeniu jakiejkolwiek usługi transportowej, która stanowiłaby cel sam w sobie. Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, na potrzeby „nowego” JPK\_VAT z deklaracją - w związku z treścią par. 10 ust 3 pkt 2 lit. c Rozporządzenia JPK - Spółka nie ma obowiązku stosowania oznaczenia GTU\_13 w części ewidencyjnej sprzedaży, przy ewidencjonowaniu podatku należnego wynikającego z faktury sprzedażowej obejmującej opisywaną tutaj wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenia złożone oraz skutki ich opodatkowania, w tym także skutki ich odpowiedniego oznaczenia na potrzeby „nowego” JPK\_VAT z deklaracją, analizować należy przez pryzmat świadczenia o dominującym charakterze.

Konsekwentnie, rodzaj i klasyfikacja statystyczna poszczególnych elementów składowych świadczenia złożonego nie będzie miała znaczenia, albowiem - zdaniem Wnioskodawcy - całe świadczenie powinno być rozpatrywane przez pryzmat celu łącznej realizacji szeregu różnego rodzaju, potencjalnie odrębnych czynności oraz głównego zainteresowania nabywcy. Nabywcy, który w analizowanej sytuacji jest nabywcą towaru (kosmetyku), a nie usługi (transportu drogowego).

Skoro zatem czynności uzupełniające świadczenie dominujące, wykonywane w ramach świadczenia złożonego są uwarunkowane tym świadczeniem dominującym, co oznacza, iż wykonane odrębnie straciłyby swój sens gospodarczy i ekonomiczny (stałyby się bezprzedmiotowe), to z całą pewnością nie powinny być wyróżnianie na potrzeby zapisów ewidencji sprzedaży w „nowym” JPK\_VAT z deklaracją.

Całe świadczenie złożone, jako nierozerwalna całość powinno natomiast podlegać takiej klasyfikacji statystycznej PKWiU/CN jaka właściwa jest dla przedmiotowego świadczenia dominującego. Jeżeli natomiast, głównym przedmiotem dostawy będącej przedmiotem niniejszego wniosku jest towar (tu: sklasyfikowany w kodzie CN 3305 90 00) to, właśnie klasyfikacja statystyczna dla tego towaru stanowić będzie o przedmiocie świadczenia (i zastosowaniu ewentualnych, właściwych oznaczeń na potrzeby jednolitego pliku kontrolnego).

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy Spółka nie musi oznaczać pozycji dotyczących kosztów transportu poprzez wskazanie liczby 13 w ewidencji VAT i wpisanie w nowym pliku JPK\_VAT z deklaracją wartości „1” w polu GTU\_13. W rzeczywistości bowiem nie dotyczą one świadczenia usług transportowych, lecz dostaw transportowanych towarów (WDT), w szczególności, że są one elementem cenotwórczym WDT, a zgodnie z wytycznymi Ministerstwa Finansów, wskazanymi w pytaniach i odpowiedziach (dostępnych na stronie resortu: https://www.podatki.gov.pl/jednolity-plik-kontrolny/jpk-vat-z-deklaracja/faq-jpk-vat-z- deklaracja/), w odpowiedzi na pytanie:

„Czy transakcję dostawy towarów wraz z transportem jako elementem cenotwórczym, gdy z warunków dostawy wynika, że dostawca musi dostarczyć towar w określone miejsce, należy oznaczyć GTU\_13?”

MF odpowiedziało:

„Nie. W przedstawionej sytuacji podatnik nie świadczy odrębnej usługi transportu towarów tylko dostawę towarów, a usługa transportu towarów jest dodatkowym kosztem tej dostawy, dlatego w tym przypadku oznaczenie GTU\_13 nie ma zastosowania.”

Analogiczne skutki podatkowe zdaniem Wnioskodawcy należy odnosić do shippingu, o którym mowa w niniejszym wniosku i jego poszczególnych elementach, w tym transportu drogowego towarów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przy tym przez towary - w myśl art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Jak stanowi art. 13 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1.  podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2.  osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Stosownie do art. 13 ust. 6 ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7.

Zatem, co do zasady, przy spełnieniu warunków dotyczących podmiotów biorących udział w transakcji, w przypadku gdy w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy następuje wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE występuje wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Zachodzi wówczas transakcja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w sprzedaży, której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w zakupie.

Przy tym zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Jednocześnie stosownie do art. 41 ust. 3 ustawy, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

W myśl art. 42 ust. 1 ustawy wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, który nabywca podał podatnikowi;
2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3.  podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Przy tym w kwestii dokumentacji uprawniającej do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów od dnia 1 stycznia 2020 r. zastosowanie mają przepisy rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) 2018/1912 z dnia 4 grudnia 2018 r. zmieniającego rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do niektórych zwolnień związanych z transakcjami wewnątrzwspólnotowymi (Dz. Urz. UE L Nr 311 z 7.12.2018, s. 10), zwanego dalej rozporządzeniem 2018/1912. Rozporządzenie 2018/1912 ma zasięg ogólny, wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich. Rozporządzenie 2018/1912 wprowadza m.in. domniemania wzruszalne odnoszące się do dowodów wymaganych do zastosowania zwolnienia z prawem do odliczenia (stawki 0%) z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Jednakże wskazać należy, że niespełnienie warunków wprowadzonych rozporządzeniem 2018/1912 nie oznacza, że stawka 0% nie ma zastosowania. W takim przypadku dla udowodnienia spełnienia warunków zastosowania stawki 0% dostawca powinien posiadać dokumenty wskazane w przepisach art. 42 ustawy.

Zgodnie z art. 42 ust. 3 ustawy dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1.  dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),
2.  (uchylony)
3.  specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku
4.  (uchylony)

\- z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Stosownie do art. 42 ust. 11 ustawy w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1.  korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;
2.  dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
3.  dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;
4.  dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Natomiast stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przy tym myśl art. 29a ust. 6 ustawy – podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powołanych przepisów wynika, że w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego (bądź dokonywanego w innej dopuszczalnej prawem formie) pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć pobieraną przez zbywcę lub świadczącego usługę wartość (cenę) towarów lub usług, a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego (tj. dostawy towarów lub świadczenia usług). Dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej transakcji, tj. konkretnej dostawy towarów lub konkretnej usługi. Jednocześnie art. 29a ust. 6 ustawy wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia stanowiącego podstawę opodatkowania, przy czym nie precyzuje w sposób szczegółowy jakie są to elementy i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania i nie powinien być odrębnie fakturowany. Oznacza to, że w podstawie opodatkowania należy uwzględnić wszelkie dodatkowe koszty bezpośrednio związane z dostawą towarów lub ze świadczeniem usługi zasadniczej, którymi w efekcie obciążany jest nabywca świadczenia.

Jednocześnie należy zauważyć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzą jedną czynność kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej czynności wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter realizowanego świadczenia, a tym samym zidentyfikować dominujące składniki danego świadczenia.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W wyroku TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, Trybunał wskazał, że „(\`(...)\`) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy” oraz „(\`(...)\`) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Natomiast o tym, czy mamy do czynienia z kompleksową dostawą towarów, czy też kompleksowym świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg-Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji jest wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności mają charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji są inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca (Spółka) jest czynnym podatnikiem VAT, w tym jest podatnikiem zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych i posiada ważny nr VAT UE. Spółka jest dystrybutorem profesjonalnych kosmetyków do pielęgnacji i stylizacji włosów, makijażu oraz specjalistycznej pielęgnacji twarzy i ciała. Towary niejednokrotnie są przedmiotem sprzedaży zagranicznej, w szczególności wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy (WDT). Sprzedaż ta dokonywana jest przy spełnieniu warunków, o których mowa w art. 13 ust. 2 ustawy i z zasady realizowana jest na rzecz innych przedsiębiorców - podatników podatku od wartości dodanej zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium innego kraju UE. Spółka spełnia przy tym warunki do zastosowania stawki podatku w wysokości 0%, przewidziane ustawą, tj. art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ustawy.

Dostawa towarów (WDT) występuje łącznie z usługą tzw. shippingu. Shipinng obejmuje następujące kategorie świadczeń ściśle związanych z dokonywaną dostawą i koniecznością przetransportowania towarów do nabywcy, tj.: świadczenia związane z transportem towarów (z transportem drogowym możliwym do sklasyfikowania w grupowaniu PKWiU \[2015\] 49.41.19.0), świadczenia związane z pakowaniem towarów, świadczenia związane z odpowiednim oznaczaniem (etykietowaniem) towarów. Innymi słowy shipping dotyczy przygotowania towarów do transportu i samego jego transportu do nabywcy, zgodnie z ustalonymi warunkami, odzwierciedlonymi w dokumencie zamówienia towaru. Dokument zamówienia towaru obejmuje bowiem ujęcie w poszczególnych pozycjach tego dokumentu podstawowych informacji o tym jakim towarem jest zainteresowany nabywca, tj. nazwy towaru, ilości sztuk towaru, oznaczenia towaru, masy towaru oraz ceny. Jednocześnie w uwagach dodatkowych do zamówienia odzwierciedlone są dodatkowe czynności (shipping) jakimi zainteresowany jest nabywca. Dokument zamówienia towaru obejmuje zatem wszystkie elementy składowe świadczenia złożonego, a przy tym wprost wskazuje, iż ceną całościowego świadczenia jest cena dostawy towaru. Dokument zamówienia w żaden sposób nie wyodrębnia należności z tytułu shippingu, natomiast wyodrębnienie shippingu i jego kosztu na fakturze sprzedażowej nie wpływa na zmianę wcześniej ustalonej ceny dostawy towaru. Shipping odzwierciedla naliczenie dodatkowych kosztów immanentnie związanych z dostawą, zgodnie z życzeniem (zainteresowaniem) nabywcy. Spółka traktuje przy tym omawianą sprzedaż jako jedno świadczenie złożone - dostawę towarów (kosmetyków). Dostawa ta stanowi bowiem główny przedmiot zainteresowania nabywcy, natomiast shipping jest nieodzownym elementem tej dostawy, wprost związanym ze sposobem pozostawienia towaru do dyspozycji nabywcy we wskazanym przez niego miejscu odbioru towaru. W żadnym wypadku Spółka nie traktuje omawianego shippingu jako świadczenia lub świadczeń samoistnych o odrębnym charakterze od dokonywanej dostawy. Tym samym Spółka uznaje, iż shipping stanowi element cenotwórczy ceny dostawy towaru.

Faktura dokumentująca omawianą sprzedaż wystawiana przez Spółkę uwzględnia w odpowiednich pozycjach towar jaki został zamówiony - zgodnie z postanowieniami dokumentu zamówienia - oraz dodatkowe koszty dostawy, tj. shipping. Ujęcie na fakturze, w osobnej pozycji, dodatkowych kosztów dostawy (shippingu) nie stanowi o realizacji jakiegokolwiek osobnego świadczenia będącego celem samym w sobie, lecz jest działaniem mającym na celu ukazanie nabywcy przejrzystej informacji o wszystkich elementach składowych wynagrodzenia z tytułu dokonywanej dostawy. Stąd w odniesieniu do całości podstawy opodatkowania z tytułu dokonywanej sprzedaży Spółka stosuje jednolite zasady opodatkowania właściwe dla WDT.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pytaniu nr 1 i 2 dotyczą prawa do stosowania jednolitych reguł opodatkowania dla dostawy towarów oraz shippingu jako świadczenia złożonego oraz kwestii czy koszty shippingu należy włączyć do podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, zgodnie z art. 13 ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy, pomimo wykazania shippingu w osobnej pozycji faktury dokumentującej wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Wnioskodawca wskazał, że dostawa towarów (stanowiąca wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy w zw. z art. 13 ust. 2 ustawy) realizowana jest łącznie z usługą tzw. shippingu, na którą składają się usługi związane z transportem towarów, pakowaniem i odpowiednim oznaczaniem (etykietowaniem) towarów. Wnioskodawca wskazał, że dostawa towarów jest najistotniejszym (głównym) elementem transakcji natomiast shipping jest nieodzownym elementem dostawy towarów, związanym ze sposobem pozostawienia towaru do dyspozycji nabywcy we wskazanym przez niego miejscu odbioru. Transport towarów, pakowanie i odpowiednie oznaczanie (etykietowanie) towarów pozostają w ścisłym związku z dostawą towarów i stanowią świadczenie pomocnicze wobec dostawy towarów (kosmetyków). Transport towarów, pakowanie i odpowiednie oznaczanie (etykietowanie) towarów (shipping) nie stanowi dla klienta celu samego w sobie lecz jest elementem niezbędnym dla wykonania transportu towaru do nabywcy. Przy tym, Wnioskodawca wskazał, że w żadnym wypadku nie traktuje shippingu jako świadczenia (lub świadczeń) samoistnych o odrębnym charakterze od dokonywanej dostawy. Zatem mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy należy uznać, że w analizowanym przypadku nie zachodzą przesłanki do podziału świadczeń dokonywanych przez Wnioskodawcę na poszczególne czynności, tj. dostawę towarów oraz świadczenia związane z transportem, pakowaniem i etykietowaniem tzw. shipping. W analizowanym przypadku podział taki byłby sztuczny i nieuzasadniony. W przedmiotowej sprawie realizowane przez Wnioskodawcę świadczenia są ze sobą ściśle powiązane i w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość. Transport towarów, ich pakowanie i etykietowanie stanowią integralną część dostawy towarów. Zatem świadczenie realizowane przez Wnioskodawcę obejmujące dostawę towarów oraz transport, pakowanie i etykietowanie towarów (shipping) należy uznać za świadczenie kompleksowe stanowiące wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (przy spełnieniu niezbędnych warunków wynikających z ustawy). W konsekwencji koszty shippingu (pomimo wykazania shippingu w osobnej pozycji faktury dokumentującej wewnątrzwspólnotową dostawę towarów) należy włączyć do podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W analizowanym przypadku (skoro mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym stanowiącym wewnątrzwspólnotową dostawę towarów) dostawa towarów oraz transport, pakowanie i etykietowanie towarów tzw. shipping podlegają opodatkowaniu z zastosowaniem jednolitych zasad właściwych dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (przy spełnieniu niezbędnych warunków wynikających z ustawy).

Ponadto Wnioskodawca zarejestrowany jako podatnik VAT UE wskazał, że spełnia warunki do zastosowania stawki podatku w wysokości 0%, przewidziane w art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ustawy. Wnioskodawca wskazał, że sprzedaż dokonywana jest na rzecz innego podatnika VAT posiadającego siedzibę lub stałe miejsce wykonywania działalności gospodarczej na terytorium UE, posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez uprawniony do tego organ i jednocześnie przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiada dowody potwierdzające, że towary będące przedmiotem sprzedaży zostały wywiezione z terytorium Polski i dostarczone do nabywcy na terytorium innego kraju UE \[co do zasady dokumenty przewozowe (list przewozowy, CRM), fakturę sprzedaży i specyfikację poszczególnych sztuk załadunku\]. Zatem mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa i przedstawione okoliczności sprawy należy uznać, że Wnioskodawca dokonując wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy, na którą składa się dostawa towarów oraz shipping (pomimo wykazania shippingu w osobnej pozycji faktury dokumentującej wewnątrzwspólnotową dostawę towarów), przy spełnieniu warunków wynikających z art. 42 ust. 1 ustawy ma prawo do opodatkowania dokonanej transakcji stawką podatku w wysokości 0%.

Ponadto wątpliwości przedstawione w pytaniu nr 3 dotyczą ustalenia czy w przypadku, gdy Wnioskodawca wyodrębnia na fakturze shipping obejmujący transport drogowy towarów, sklasyfikowany w grupowaniu PKWiU \[2015\] 49.41.19.0, powinien stosować w pliku JPK\_V7M oznaczenia GTU\_13.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Jednocześnie, w myśl art. 1 pkt 15 ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2019.1520), zwanej „ustawą zmieniającą” - z dniem 1 października 2020 r. – w art. 99 ustawy po ustępie 7b dodano ust. 7c, po ustępie 11b ww. artykułu dodano ust. 11c, po ustępie 13 ww. artykułu dodano ust. 13a i 13b. Ponadto, zmieniono brzmienie art. 109 ust. 3, po ust. 3a w art. 109 dodano ust. 3b-3k oraz ust. 14.

Zgodnie z dodanym ustawą zmieniającą art. 99 ust. 7c ustawy, deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 1-3, zawierają dane niezbędne do rozliczenia podatku, obliczenia jego wysokości, w tym wysokości podstawy opodatkowania, podatku należnego i podatku naliczonego, a także dane dotyczące podatnika.

Deklaracje, o których mowa w ust. 1-3, 3c-6, 8-9 i 11a, składa się wyłącznie za pomocą środków komunikacji elektronicznej (art. 99 ust. 11b ustawy).

Stosownie do dodanego ustawą zmieniającą art. 99 ust. 11c ustawy, deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 1-3, są składane zgodnie z wzorem dokumentu elektronicznego w rozumieniu ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2019 r. poz. 700, 730 i 848), który obejmuje deklarację i ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3. Dokument elektroniczny, o którym mowa w zdaniu pierwszym, jest przesyłany w sposób określony w przepisach wydanych na podstawie art. 193a § 3 Ordynacji podatkowej i zgodnie z wymaganiami określonymi w tych przepisach.

Na podstawie dodanego ustawą zmieniającą art. 99 ust. 13b ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowy zakres danych, o których mowa w ust. 7c, wraz z objaśnieniami co do sposobu wypełniania i miejsca składania deklaracji podatkowych, o których mowa w ust. 1-3, oraz niezbędnymi pouczeniami, uwzględniając konieczność prawidłowego rozliczenia podatku oraz kontroli tego obowiązku przez organ podatkowy.

Natomiast zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2020 r., podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane pozwalające na prawidłowe rozliczenie podatku i sporządzenie informacji podsumowującej, w szczególności dane dotyczące:

1.  rodzaju sprzedaży i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, w tym korekty podatku należnego, z podziałem na stawki podatku;
2.  kwoty podatku naliczonego obniżającego kwotę podatku należnego, w tym korekty podatku naliczonego;
3.  kontrahentów;
4.  dowodów sprzedaży i zakupów.

Podatnicy, o których mowa w art. 99 ust. 1, są obowiązani przesyłać, na zasadach określonych w art. 99 ust. 11c, za każdy miesiąc do urzędu skarbowego, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, ewidencję, o której mowa w ust. 3, łącznie z deklaracją podatkową, w terminie do złożenia tej deklaracji (dodany ustawą zmieniającą art. 109 ust. 3b ustawy).

W myśl dodanego ustawą zmieniającą art. 109 ust. 14 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowy zakres danych, o których mowa w ust. 3, oraz sposób wykazywania danych w ewidencji przesyłanej zgodnie z ust. 3b i 3c, uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowości rozliczeń podatników oraz kontroli obowiązków podatników przez organ podatkowy, identyfikowania obszarów, w których występują nadużycia w podatku lub narażonych na te nadużycia, oraz możliwości techniczno-organizacyjne prowadzenia przez podatników ewidencji.

Na podstawie art. 99 ust. 13b oraz art. 109 ust. 14 ustawy, w dniu 15 października 2019 r. Minister Finansów, Inwestycji i Rozwoju wydał rozporządzenie w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2019, poz. 1988 z późn. zm.), którego przepisy weszły w życie z dniem 1 października 2020 r.

Zgodnie z § 10 ust. 3 pkt 2 lit. c) ww. rozporządzenia, poza danymi, o których mowa w ust. 1 i 2, ewidencja zawiera następujące oznaczenia dotyczące świadczenia usług transportowych i gospodarki magazynowej - Sekcja H PKWiU 2015 symbol ex 49.4, ex 52.1 - oznaczenie "13".

Przy czym jak stanowi art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex rozumie się zakres towarów i usług węższy niż określony odpowiednio w danym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) lub danym grupowaniu klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej.

Z powołanych przepisów wynika więc, że ze wszystkich usług mieszczących się w Sekcji H PKWiU 2015 r. w grupowaniach 49.4 i 52.1, oznaczeniu "13" podlegają tylko usługi transportowe i usługi gospodarki magazynowej.

Z rozstrzygnięcia przyjętego w niniejszej interpretacji wynika, że Wnioskodawca realizuje świadczenie kompleksowe stanowiące wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (przy spełnieniu niezbędnych warunków wynikających z ustawy), na które składa się dostawa towarów oraz usługi transportu, pakowania i oznaczania (etykietowania) towarów, tzw. shipping. Zatem skoro Wnioskodawca nie świadczy odrębnej usługi transportu towarów (realizuje świadczenie kompleksowe stanowiące wewnątrzwspólnotową dostawę towarów) w tym konkretnym przypadku nie powstaje obowiązek oznaczania usług transportowych przez GTU\_13 w pliku JPK\_V7M, mimo że shipping obejmujący transport towarów jest wyszczególniony na fakturze w odrębnej pozycji.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sposobu opodatkowania dokonywanych transakcji oraz braku obowiązku wykazywania kodu GTU\_13 w ewidencji JPK\_V7M dla usług transportowych w przypadku dokonywania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wraz z shippingiem (w sytuacji wykazania shippingu w osobnej pozycji faktury dokumentującej wewnątrzwspólnotową dostawę towarów) należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie wskazuje się, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Przy tym jako element stanu faktycznego przyjęto, że transakcja realizowana przez Wnioskodawcę stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy, która spełnia warunki wskazane w art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ustawy do zastosowania stawki podatku w wysokości 0%.

Ponadto tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy, tj. sposobu opodatkowania dokonywanych transakcji oraz braku obowiązku wykazywania kodu GTU\_13 w ewidencji JPK\_V7M dla usług transportowych w przypadku dokonywania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wraz z shippingiem (w sytuacji wykazania shippingu w osobnej pozycji faktury dokumentującej wewnątrzwspólnotową dostawę towarów). Natomiast niniejsza interpretacja nie rozstrzyga o poprawności wystawianych przez Wnioskodawcę faktur dokumentujących dokonane dostawy, gdyż niniejsza kwestia nie jest objęta pytaniem oraz własnym stanowiskiem w sprawie. Ponadto niniejsza interpretacja nie rozstrzyga przypadku gdy shipping jest dokumentowany na odrębnej fakturze, gdyż niniejszy przypadek nie został opisany w stanie faktycznym oraz nie został objęty własnym stanowiskiem w sprawie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …. za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP lub /KIS/wnioski. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.