Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPB1-3.4511.65.2017.1.WS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-22
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w przypadku uregulowania zobowiązań w drodze kompensaty
Słowa kluczowe: kompensata; koszt-koszty uzyskania przychodów; zobowiązanie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 lutego 2017 r. (data wpływu 15 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w przypadku uregulowania zobowiązań w drodze kompensaty – **jest prawidłowe** .

UZASADNIENIE

W dniu 15 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w przypadku uregulowania zobowiązań w drodze kompensaty.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej (dalej: Spółka komandytowa) mającej swoją siedzibę w Polsce, w której posiada status komandytariusza. Przedmiotem działalności Spółki komandytowej jest w przeważającej części sprzedaż hurtowa. Działalność w powyższym zakresie wymieniona jest w załączniku nr 11 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.) oraz ujmowana jest w ewidencji VAT jako dostawa towarów oraz świadczenie usług, dla których podatnikiem jest nabywca.

W związku z prowadzoną działalnością Spółka komandytowa jest stroną różnego rodzaju umów sprzedaży towarów i usług, w tym także umów pożyczek. Z umów tych wynikają dla spółki zobowiązania gdy jest nabywcą, usługobiorcą lub pożyczkobiorcą (dalej: Zobowiązania) lub wierzytelności gdy spółka jest sprzedawcą, usługodawcą lub pożyczkodawcą (dalej: Wierzytelności). Kwota zawieranych umów pożyczek (zarówno przez Spółkę komandytową, jak na rzecz Spółki komandytowej) wypłacana jest w gotówce lub na rachunek bankowy, w zależności od potrzeb stron umów pożyczek (dalej: Pożyczki).

Rezultatem wskazanych działań jest więc powstanie po stronie Spółki komandytowej zarówno Wierzytelności, jak i Zobowiązań.

Zdarzają się sytuacje, w których Spółka komandytowa posiada Wierzytelności od kontrahentów, wobec których ma jednocześnie Zobowiązania. W takim przypadku, w celu uproszczenia wzajemnych rozliczeń, Spółka komandytowa planuje dokonać potrącenia w trybie określonym w art. 498 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 380 ze zm., dalej: „Kodeks cywilny”).

Opisane wyżej potrącenie będzie dotyczyło tylko wydatków, które na podstawie art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., dalej: ustawa o PIT) zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów i jednocześnie wydatki te nie są wymienione w art. 23 tej ustawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowym jest stanowisko, zgodnie z którym w sytuacji, gdy Spółka komandytowa będzie posiadać Wierzytelności od kontrahentów, wobec których będzie miała jednocześnie Zobowiązania i w takim przypadku, w celu uproszczenia wzajemnych rozliczeń, dojdzie pomiędzy Spółką komandytową a danym kontrahentem do potrącenia (w trybie art. 498 § 1 Kodeksu cywilnego) wzajemnych wierzytelności dotyczących transakcji o wartościach przekraczających 15.000 zł, Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwotę uregulowanych w ten sposób wydatków? Innymi słowy, czy prawidłowym jest stanowisko, zgodnie z którym w przypadku zobowiązań Spółki komandytowej powyżej 15.000 zł, które zostaną uregulowane poprzez wzajemne potrącenie wierzytelności, nie będzie miał zastosowania art. 22p ustawy o PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy możliwe będzie regulowanie zobowiązań Spółki komandytowej poprzez kompensatę wierzytelności, tj. wzajemnych zobowiązań Spółki komandytowej z jej kontrahentami bez utraty przez Wnioskodawcę możliwości zaliczenia takiego wydatku (w kwocie powyżej 15.000 zł) do kosztów uzyskania przychodu (w proporcji w jakiej uczestniczy w zyskach Spółki komandytowej).

W opinii Wnioskodawcy argumentem przemawiającym za tym, że art. 22p ustawy o PIT nie będzie miał zastosowania do transakcji rozliczanych w formie kompensaty wzajemnych zobowiązań jest fakt, że przepis ten posługuje się pojęciem „płatności”.

Regulowanie/wykonanie zobowiązań między kontrahentami może następować w formie:

1.  zapłaty/płatności,
2.  innych form regulowania zobowiązania między kontrahentami, które także prowadzą do efektywnego wygaśnięcia dotychczasowego zobowiązania dłużnika (pomimo braku dokonania zapłaty pieniężnej), czyli m in.: – kompensata/potrącenie – zgodnie z art. 498 § 1 Kodeksu cywilnego, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku.

Ustawa o PIT nie zawiera definicji „płatności”, zatem przy wykładni tego terminu, zdaniem Wnioskodawcy, powinno się przypisywać temu pojęciu takie znacznie, jakie ma ono w języku potocznym – mówionym. Płatność/zapłata w języku potocznym oznacza uregulowanie zobowiązania w formie pieniężnej, zapłatę gotówką, przekazanie pieniędzy. Regulowanie zobowiązania w formie kompensaty nie jest zatem z pewnością „płatnością”, o której mowa w art. 22p ustawy o PIT. Kompensata jest inną formą regulowania zobowiązań, występującą obok płatności i zawiera się w szerszym pojęciu, jakim jest „regulowanie zobowiązań”.

Ponadto Wnioskodawca uważa, że celem wprowadzenia art. 22p ustawy o PIT jest jedynie określenie negatywnych skutków dla niestosowania się przez przedsiębiorców do obowiązków określonych w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1829 ze zm.), czyli ograniczenie dokonywania przez przedsiębiorców płatności z pominięciem rachunku płatniczego, gdyż zostanie to obwarowane sankcją w postaci braku możliwości zaliczenia takiego wydatku – w kwocie powyżej 15.000 zł – do kosztów uzyskania przychodu.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje swoje potwierdzenie w aktualnie wydawanych indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 grudnia 2016 r., nr 2461-IBPB-1-1.4510.340.2016.1.EN: „Reasumując, zarówno stare jak i nowe przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie zakazują stosowania kompensaty, gdy transakcje między przedsiębiorcami przekroczą określony w nich limit. Dokonanie kompensaty w przypadku takich transakcji nie powinno więc od dnia 1 stycznia 2017 r. skutkować wyłączeniem wydatku z kosztów uzyskania przychodów”,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 grudnia 2016 r., nr 2461-IBPB-1-3.4510.989.2016.1.MST,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 stycznia 2017 r., nr 1462-IPPB3.4510.975.2016.1.MS,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 stycznia 2017 r., nr 2461-IBPB-1-3.4510.1046.2016.1.PC.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, możliwe będzie regulowanie zobowiązań Spółki komandytowej poprzez kompensatę wzajemnych jej zobowiązań z kontrahentami bez utraty przez Wnioskodawcę możliwości zaliczenia takiego wydatku (w kwocie powyżej 15.000 zł) do kosztów uzyskania przychodu (w proporcji w jakiej uczestniczy w zyskach Spółki komandytowej).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Jedną z form regulowania rozrachunków między kontrahentami jest kompensata należności ze zobowiązaniami – zwana także potrąceniem wierzytelności. Instytucja kompensaty (potrącenia) została uregulowana w art. 498-505 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459).

Stosownie do art. 498 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego: gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Potrącenie wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia przez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie, czyli kompensata wierzytelności, następuje wówczas, jeżeli jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelność, jak i zobowiązanie względem tej drugiej strony. Potrącenie, mimo że dotyczy świadczeń tego samego rodzaju (z reguły pieniężnych), prowadzi do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej. Dochodzi w ten sposób do zaspokojenia wierzyciela i osiągnięcia tym samym celu zobowiązania. Na skutek potrącenia wierzytelności obydwu stron umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Instytucja potrącenia jest substytutem świadczenia, dzięki któremu dłużnik płaci swój dług i zwalnia się z zobowiązania. W momencie potrącenia następuje faktyczne spełnienie świadczenia. Potrącenie jest więc formą wykonania zobowiązania, do którego, w myśl art. 503 Kodeksu cywilnego, stosuje się przepisy o zaliczeniu zapłaty.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem określony wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów,
*   musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z tą działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tych kosztów. Przy czym związek przyczynowy między poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

W myśl art. 22p ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584, z późn. zm.) została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

Natomiast zgodnie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1829, z późn. zm.): dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

*   stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
*   jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15 000 zł, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Z powyższego wynika, że przepis art. 22p ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z brzmieniem art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wskazuje, że podatnicy nie mogą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków przekraczających kwotę 15.000 zł, w stosunku do których płatność następować będzie z pominięciem rachunku płatniczego.

Należy zauważyć, że w ww. regulacjach wyraźnie jest mowa o „płatnościach”, a nie innych formach regulowania zobowiązań. Ponieważ zarówno ustawa o swobodzie działalności gospodarczej, jak i ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają legalnej definicji tego pojęcia, zasadnym jest odniesienie się do definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego. Pojęcie „płatność” oznacza „wpłacenie należności”, „należność” zaś to „kwota, którą należy komuś wypłacić”, natomiast „kwota” to „pewna suma pieniędzy”– zatem należy przyjąć, że „płatność” to uregulowanie zobowiązania w formie pieniężnej.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej (dalej: Spółka komandytowa), w której posiada status komandytariusza. W związku z prowadzoną działalnością Spółka komandytowa jest stroną różnego rodzaju umów sprzedaży towarów i usług, w tym także umów pożyczek. Rezultatem podejmowanych przez Spółkę komandytową działań jest powstanie po jej stronie zarówno Wierzytelności, jak i Zobowiązań. Zdarzają się sytuacje, w których Spółka komandytowa posiada Wierzytelności od kontrahentów, wobec których ma jednocześnie Zobowiązania. W takim przypadku, w celu uproszczenia wzajemnych rozliczeń, Spółka komandytowa planuje dokonać potrącenia w trybie określonym w art. 498 § 1 Kodeksu cywilnego. Opisane potrącenie będzie dotyczyło tylko wydatków, które na podstawie art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów i jednocześnie wydatki te nie są wymienione w art. 23 tej ustawy.

Mając zatem na uwadze informacje przestawione we wniosku oraz przytoczone powyżej przepisy prawa, należy stwierdzić, że dokonywane kompensaty (potrącenia) wzajemnych wierzytelności należy traktować jako sposób wygaśnięcia zobowiązań bez przepływu środków pieniężnych, a więc nie może być utożsamiane z pojęciem płatności. Zatem w przypadku, gdy Spółka komandytowa będzie regulować wzajemne Wierzytelności i Zobowiązania z kontrahentami w drodze kompensaty, to Wnioskodawca będzie mógł je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, w proporcji w jakiej uczestniczy w zyskach Spółki komandytowej. Tym samym art. 22p ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który odnosi się do płatności dokonywanej bez pośrednictwa rachunku bankowego, nie będzie miał zastosowania.

Reasumując – rozliczone w formie kompensaty zobowiązania będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu, w proporcji w jakiej uczestniczy w zyskach Spółki komandytowej, bez względu na rozliczoną kwotę zobowiązania. Zatem wyłączenie określone w art. 22p ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie miało w tym przypadku zastosowania.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Końcowo w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.