Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDWT.4011.253.2021.2.KW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-11-24
Teza: Skutki podatkowe odpłatnego zbycia nieruchomości.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; nieruchomości-zbycie nieruchomości
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku dochodowego.-Sprzedaż nieruchomości i praw majątkowych.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychód z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 8

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 9 września 2021 r. (data wpływu 13 września 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości - **jest nieprawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

W dniu 13 września 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości. Wniosek został uzupełniony pismem, które wpłynęło do tut. organu w dniu 23 listopada 2021 r.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:**

Wnioskodawczyni dnia 25 października 2018 r. sprzedała lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość.

Lokal ten stanowił własność Wnioskodawczyni oraz jej męża od dnia 18 grudnia 2002 r. i został nabyty w wyniku ustanowienia odrębnej własności lokalu oraz sprzedaży wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu i w częściach wspólnych budynków. W czasie trwania związku małżeńskiego lokal ten wchodził w skład majątku wspólnego dorobkowego małżonków.

W dniu 1 sierpnia 2016 r. Wnioskodawczyni, wraz z mężem, aktem darowizny zawartym przez notariuszem dokonała darowizny lokalu mieszkalnego na rzecz wnuczki. Z aktu darowizny (par. 4 umowy) wynika, że obdarowana winna zagwarantować darczyńcom dożywotnią możliwość zamieszkania w darowanym lokalu, a ponadto zapewnić im również dożywotnio opiekę oraz partycypować w kosztach eksploatacji i utrzymania lokalu. W międzyczasie zmarł mąż Wnioskodawczyni, a spadek po nim nabyli Wnioskodawczyni oraz dwaj synowie, każde po 1/3. Niestety obdarowana od momentu przejęcia lokalu nie wywiązywała się z przyjętych na siebie zobowiązań, przede wszystkim nie partycypowała w kosztach utrzymania lokalu, nie łożyła na opłaty czynszowe oraz należności za media, ani też nie otoczyła babci opieką. Po śmierci męża Wnioskodawczyni wielokrotnie zwracała się do wnuczki z żądaniem wypełnienia warunków umowy jednak jej wezwania pozostawały bez odpowiedzi. Były to wezwania zarówno ustne jak i kierowane na piśmie. W dniu 18 października 2017 r. wezwała ostatecznie wnuczkę do respektowania umowy darowizny oraz zagroziła wystąpieniem do sądu z pozwem o odwołanie darowizny z uwagi na rażącą niewdzięczność. W przypadku dalszego nierespektowania zapisów umowy darowizny zażądała natychmiastowego wymeldowania się obdarowanej z lokalu, tym bardziej że obdarowana wcześniej mieszkanie opuściła i zamieszkała pod innym adresem. Po braku reakcji ze strony wnuczki Wnioskodawczyni złożyła do Prezydenta Miasta wniosek o wymeldowanie wnuczki z urzędu z pobytu stałego. W międzyczasie wnuczka w dniu 23 listopada 2017 r. sama dokonała wymeldowania z pobytu stałego, a postępowanie z wniosku Wnioskodawczyni zostało umorzone. Wnioskodawczyni zażądała również od wnuczki zwrotu podarowanego jej wcześniej mienia z uwagi na dopuszczenie się przez obdarowaną rażącej niewdzięczności i zignorowanie zapisu par. 4 umowy mówiącego o otoczeniu darczyńcy opieką.

Lokal stanowiący przedmiot darowizny wrócił do Wnioskodawczyni w dniu 12 stycznia 2018 r. po umowie darowizny sporządzonej przed notariuszem, gdzie darczyńcą jest wnuczka, a obdarowaną Wnioskodawczyni. Jednak umowa, której istotą było odwołanie wcześniejszej darowizny wskutek rażącej niewdzięczności obdarowanej, nazwana została umową darowizny, co mogłoby sugerować, że nie doszło do odwołania darowizny, a do powtórnego nabycia lokalu przez Wnioskodawczynię. Finalnie zwrot lokalu mieszkalnego na rzecz Wnioskodawczyni nastąpił na drodze pozasądowej, a wnuczka dokonała zwrotu lokalu mieszkalnego poprzez zawarcie umowy darowizny na rzecz Wnioskodawczyni.

Po zwrocie darowizny Wnioskodawczyni stała się na powrót właścicielem lokalu mieszkalnego i została ujawniona w księdze wieczystej jako właściciel.

Wnioskodawczyni, w czasie gdy weszła w spór z obdarowaną wnuczką, korzystała z pomocy prawnej adwokata, który jednak nie sporządził i nie skierował w imieniu swojej klientki oficjalnego oświadczenia o odwołaniu darowizny wskutek rażącej niewdzięczności, ani też nie skierował sprawy na drogę postępowania sądowego. Wprawdzie zostało przez niego sporządzone pismo o odwołaniu darowizny, jednak Wnioskodawczyni nie zachowała jego kopii, ani też potwierdzenia doręczenia tegoż pisma obdarowanej. Zwrotne przeniesienie własności prawa do lokalu mieszkalnego, choć miało wszelkie znamiona odwołania darowizny, to jednak w istocie nie nastąpiło wskutek jej odwołania aktem notarialnym, a przez dokonanie darowizny przez wnuczkę na Wnioskodawczynię. Darowizna ta zachowała cechy zwrotu jej przedmiotu do pierwotnego właściciela.

Wątpliwość może jedynie wzbudzać data nabycia przez Wnioskodawczynię części nieruchomości stanowiącej przedmiot spadku, a odziedziczonej przez synów po śmierci ojca. I tu prawidłowe wydaje się przyjęcie za datę nabycia daty umowy darowizny 12 stycznia 2018 r. Jednak dotyczyć to może jedynie 2/6 części nieruchomości.

Nadto należy podkreślić, że zbycie mieszkania przez wnuczkę, ani też ponowne nabycie przez Wnioskodawczynię nie nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej. Również zbycie lokalu w dniu 25 października 2018 r. nie nastąpiło w ramach jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Strony wszystkich tych umów występowały jako osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej.

W związku ze znacznym pogorszeniem stanu zdrowia Wnioskodawczyni przejawiającym się ograniczeniem możliwości samodzielnej egzystencji bez zapewnienia stałej opieki asystenta, koniecznym stało się zamieszkanie Wnioskodawczyni w stacjonarnej placówce opiekuńczej. Takie rozwiązanie było jedyne, aby zapewnić godziwy byt, stąd też wynikła konieczność zapewnienia finansowania pobytu Wnioskodawczyni w takim ośrodku i w związku z tym pilnego zbycia mieszkania. Zbycie to nastąpiło w dniu 25 października 2018 r. więc już po przeniesieniu się Wnioskodawczyni do ośrodka pomocy, a całość środków uzyskanych ze sprzedaży została przeznaczona na utrzymanie Wnioskodawczyni w tym ośrodku. Należy podkreślić z całą mocą, że jedynym powodem zbycia lokalu w roku 2018 było zapewnienie Wnioskodawczyni godziwych warunków egzystencji i dożycia w takich godziwych warunkach. Wskazuje na to fakt przeznaczenia całej kwoty uzyskanej ze sprzedaży na ten właśnie cel. Łączna kwota uzyskana ze zbycia mieszkania to 150.000,00 zł.

Zestawienie wydatków na utrzymanie Wnioskodawczyni w placówce opiekuńczej:

\- W tej chwili odpłatność za pobyt w ośrodku wynosi 3.200 zł za miesiąc + wydatki na leki. Pierwotnie, do grudnia 2019 r. odpłatność ta wynosiła 3.000 zł miesięcznie.

\- Wnioskodawczyni przebywa w ośrodku od 6 lipca 2018 r. na podstawie umowy zawartej w dniu 6 lipca 2018 r. - umowa została zawarta na czas nieokreślony.

\- Zamieszkuje w pokoju 1 osobowym z łazienką wraz z umeblowaniem i wyposażeniem oddanym do użytku na czas pobytu w zamian za pełną odpłatność.

\- Łączny wydatek z tego tytułu do dnia złożenia wniosku wynosi 54.000 + 64.000 = 118.000, z czego od dnia zbycia lokalu do końca roku 2020 (a więc dwa lata od końca roku, w którym nastąpiło zbycie lokalu) wydatkowano kwotę równą 80.400,00 zł.

\- Pobyt w ośrodku w całości finansowany jest przez pensjonariusza, a najbliższa rodzina (synowie) nie ma możliwości partycypowania w wydatkach ze względu na własną sytuację materialną. Prócz środków uzyskanych ze sprzedaży mieszkania Wnioskodawczyni uzyskuje środki z emerytury w wysokości 1.960 miesięcznie.

Pobyt Wnioskodawczyni w domu opieki nie jest dofinansowany przez osoby trzecie ani też z jakiegokolwiek innego źródła (np. ze środków pomocy społecznej).

Osoby bliskie (synowie) deklarują przeznaczenie całości środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu na dalszy pobyt Wnioskodawczyni w ośrodku pomocy aż do pełnego ich wyczerpania i nie przeznaczania ich na jakikolwiek inny cel.

Podkreślić należy, że żadne opisane we wniosku elementy stanu faktycznego nie były przedmiotem innej interpretacji ani postępowania podatkowego.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1) Czy w świetle opisanych okoliczności uznać można, że w wyniku umowy darowizny nastąpiło de facto odwołanie darowizny i faktyczny zwrot jej przedmiotu w następstwie dopuszczenia się przez obdarowaną rażącej niewdzięczności, a zatem nie miało miejsca ponowne nabycie nieruchomości w roku 2018, a za datę jej nabycia uznać można datę ustanowienia odrębnej własności lokalu, to jest 18 grudnia 2002 r.?

2) Czy wobec powyższego, jeśli za datę nabycia własności przez Wnioskodawczynię przyjmie się rok 2002, można stwierdzić że od końca roku w którym nastąpiło nabycie upłynęło więcej niż 5 lat, a zatem przychód ze zbycia nieruchomości w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wystąpił?

3) Czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na dwa powyższe zapytania można uznać wydatki na pobyt i opiekę Wnioskodawczyni w ośrodku opiekuńczym jako wyczerpujące znamiona przepisów dotyczących zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131, mając na uwadze, że jedynie takie wykorzystanie środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu może zapewnić Wnioskodawczyni godziwe warunki dożycia?

**Stanowisko Wnioskodawczyni** (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Oceniając całość zagadnienia przedstawionego we wniosku można uznać, że wszelkie działania Wnioskodawczyni zmierzały do zabezpieczenia jej potrzeb bytowych w wieku podeszłym. Miała temu służyć darowizna uczyniona jeszcze za życia małżonka, a następnie dążenie Wnioskodawczyni do wyegzekwowania zobowiązania obdarowanej wnuczki wynikające z zapisów umowy darowizny. Dopiero wobec niemożności wyegzekwowania postanowień umowy jedynym rozsądnym rozwiązaniem pozostawało odwołanie darowizny ze względu na rażącą niewdzięczność obdarowanej. Zwłaszcza, że w każdym momencie można było zakładać swobodne rozrządzenie majątkiem przez obdarowaną i pozbawienie Wnioskodawczyni dachu nad głową.

Zwrot przedmiotu darowizny nastąpił w wyniku odrębnej umowy darowizny głównie ze względu na fakt, że w prawa pierwotnego darczyńcy (zmarłego męża) wstąpili spadkobiercy - dwaj synowie.

Zwrot przedmiotu darowizny nastąpił w momencie, gdy nikt nie zakładał konieczności sprzedaży lokalu. Taka konieczność pojawiła się dopiero w czasie, gdy stan zdrowia Wnioskodawczyni zaczął się drastycznie pogarszać aż do momentu całkowitego braku zdolności do samodzielnej egzystencji. Sprzedaż nastąpiła dopiero po fakcie przeniesienia się Wnioskodawczyni do Domu Opieki.

Wobec powyższego zarówno Wnioskodawczyni jak i jej opiekunowie stoją na stanowisku, że sprzedaż lokalu winna być rozpatrywana w zakresie zapisów art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż, z pominięciem okresu objętego darowizną i zwrotem mienia w wyniku ponownej umowy darowizny, Wnioskodawczyni była w istocie właścicielką przedmiotowego lokalu od roku 2002, a więc znacznie powyżej 5 lat.

Gdyby jednak ten argument był niewystarczający, należałoby w tym konkretnym przypadku rozważyć możliwość zastosowania ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Co prawda Wnioskodawczyni nie przeznaczyła uzyskanych środków na zakup innej nieruchomości jednak przeznaczenie na własne cele mieszkalne jest tu bezsprzeczne.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawczyni, podtrzymując wcześniej przyjęte stanowisko, wyjaśniła dodatkowo:

Ad. 1) Zdaniem subiektywnego odczucia Wnioskodawczyni i według jej wiedzy, za datę nabycia nieruchomości będącej przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację należy uznać 18 grudnia 2002 r.

Ad. 2) W następstwie powyższego, zdaniem Wnioskodawczyni, odpłatne zbycie nieruchomości w roku 2018 nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż od roku 2002 do daty zbycia lokalu upłynęło więcej niż 5 lat.

Ad. 3) Jednocześnie Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że niezależnie od powyższego, wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na jej pobyt w placówce opiekuńczej uprawnia ją do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a to ze względu na fakt, iż była to jedyna możliwość wykorzystania przychodu na własne cele mieszkalne (uwzględniając stan zdrowia i niezdolność do samodzielnej egzystencji Wnioskodawczyni).

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego** **jest nieprawidłowe.**

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d. innych rzeczy

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a - c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Zatem odpłatne zbycie nieruchomości oraz ww. praw majątkowych, jeżeli następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie zostaje dokonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jest źródłem przychodu w rozumieniu zacytowanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma data nabycia tej nieruchomości i forma prawna jej nabycia.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że 18 grudnia 2002 r., w wyniku ustanowienia odrębnej własności lokalu oraz sprzedaży wraz z udziałem w prawie wieczystego użytkowania gruntu i w częściach wspólnych budynku, Wnioskodawczyni wspólnie z mężem stała się właścicielką lokalu mieszkalnego, który wszedł w skład ich wspólnego majątku dorobkowego.

W dniu 1 sierpnia 2016 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem, na podstawie zawartego aktu notarialnego, darowali ten lokal wnuczce. Z aktu darowizny (par. 4 umowy) wynika, że obdarowana winna zagwarantować darczyńcom dożywotnią możliwość zamieszkania w darowanym lokalu, a ponadto zapewnić im również dożywotnio opiekę oraz partycypować w kosztach eksploatacji i utrzymania lokalu. Niestety obdarowana od momentu przejęcia lokalu nie wywiązywała się z przyjętych na siebie zobowiązań, przede wszystkim nie partycypowała w kosztach utrzymania lokalu, nie łożyła na opłaty czynszowe oraz należności za media, ani też nie otoczyła babci opieką. Wnioskodawczyni wielokrotnie zwracała się do wnuczki z żądaniem wypełnienia warunków umowy jednak jej wezwania pozostawały bez odpowiedzi. Były to wezwania zarówno ustne jak i kierowane na piśmie.

Wnioskodawczyni zażądała również od wnuczki zwrotu podarowanego jej wcześniej mienia z uwagi na dopuszczenie się przez obdarowaną rażącej niewdzięczności i zignorowanie zapisu par. 4 umowy mówiącego o otoczeniu darczyńcy opieką.

Lokal stanowiący przedmiot darowizny Wnioskodawczyni otrzymała w dniu 12 stycznia 2018 r. na podstawie sporządzonej w formie aktu notarialnego umowy darowizny, gdzie darczyńcą była wnuczka, a obdarowaną Wnioskodawczyni.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „nabycie” należy zatem odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, ze zm.), a w szczególności do art. 155 § 1, który stanowi, że umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Zgodnie z art. 888 § 1 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku.

Zatem przekazując majątek (np. nieruchomość) w formie darowizny, darczyńca przestaje być jego właścicielem, a właścicielem tym staje się obdarowany.

Jak wynika wprost z opisu stanu faktycznego, Wnioskodawczyni wspólnie z mężem w dniu 1 sierpnia 2016 r. darowali wnuczce, na podstawie umowy darowizny sporządzonej w formie aktu notarialnego, lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość. Umowa ta była prawnie skuteczna i w jej konsekwencji Wnioskodawczyni wraz z mężem przestali być właścicielami darowanej nieruchomości.

Z kolei w dniu 12 stycznia 2018 r. wnuczka, na podstawie umowy darowizny sporządzonej w formie aktu notarialnego, darowała Wnioskodawczyni powyższy lokal mieszkalny. W konsekwencji tej prawnie skutecznej umowy wnuczka przestała być właścicielką przedmiotowej nieruchomości, a jej własność przeszła na Wnioskodawczynię.

Zatem Wnioskodawczyni nabyła ponownie ww. lokal mieszkalny w dniu 12 stycznia 2018 r. i od tej daty należy liczyć upływ terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zauważyć trzeba, że nawet, gdyby przyjąć - jak wskazuje Wnioskodawczyni – że w niniejszej sprawie zwrotne przeniesienie własności nieruchomości „miało wszelkie znamiona odwołania darowizny”, skutki prawne tej czynności w zakresie określenia momentu nabycia nieruchomości przez Wnioskodawczynię byłyby identyczne.

Stosownie do postanowień art. 898 § 1 i § 2 ww. ustawy, darczyńca może odwołać darowiznę nawet już wykonaną, jeżeli obdarowany dopuścił się względem niego rażącej niewdzięczności. Zwrot przedmiotu odwołanej darowizny powinien nastąpić stosownie do przepisów o bezpodstawnym wzbogaceniu. Od chwili zdarzenia uzasadniającego odwołanie obdarowany ponosi odpowiedzialność na równi z bezpodstawnie wzbogaconym, który powinien liczyć się z obowiązkiem zwrotu.

Przyjmując za uzasadniony pogląd prezentowany w orzecznictwie (uchwała siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z 30 listopada 1994 r., III CZP 130/94) podkreślić należy, że samo rozwiązanie umowy darowizny nieruchomości nie powoduje automatycznego przeniesienia własności z powrotem na darczyńcę. Rozwiązanie umowy nie znosi bowiem wszystkich jej skutków, w szczególności zaś jej skutku rzeczowego w postaci przeniesienia własności nieruchomości. Stwarza jedynie zobowiązanie do powrotnego przeniesienia własności nieruchomości – wywiera skutek obligacyjny. Do wykonania tego obowiązku natomiast może dojść w drodze umowy między nabywcą nieruchomości i jej darczyńcą (zawartej w formie aktu notarialnego) lub – gdy do umowy takiej nie dojdzie – w drodze uwzględniającego żądanie darczyńcy orzeczenia sądu, stwierdzającego obowiązek nabywcy złożenia stosownego oświadczenia woli, zastępującego to oświadczenie, które to orzeczenie stwierdza zawarcie umowy i zastępuje tę umowę.

Reasumując, rozwiązanie umowy darowizny powoduje stan zobowiązujący nabywcę nieruchomości do przeniesienia własności z powrotem na rzecz zbywcy, przy czym nie ma przeszkód, aby rozwiązanie umowy zobowiązującej i umowa przenosząca własność z powrotem na rzecz zbywcy objęte zostały jednym aktem prawnym.

W świetle powyższego, w przypadku rozwiązania umowy darowizny dla wywołania skutku rzeczowego, tj. przeniesienia własności nieruchomości z powrotem na darczyńcę, konieczne jest złożenie oświadczenia w formie aktu notarialnego przez obdarowanego o przeniesieniu własności (art. 158 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że rozwiązanie przedmiotowej umowy wywołuje skutek tylko na przyszłość.

Zatem gdyby nawet w niniejszej sprawie doszło do skutecznego odwołania darowizny, to jak już zauważono powyżej, nie spowodowałoby to nieważności pierwotnie zawartej umowy darowizny, a jedynie zobligowałoby obdarowaną do zwrotu przedmiotu darowizny. Zatem w związku z tym, że na skutek pierwotnej umowy darowizny Wnioskodawczyni przestała być właścicielką lokalu mieszkalnego, to stałaby się nią na powrót dopiero po przekazaniu nieruchomości przez obdarowaną (co miało miejsce w dniu 12 stycznia 2018 r.).

W konsekwencji, odpłatne zbycie przez Wnioskodawczynię przedmiotowego lokalu w dniu 25 października 2018 r. stanowi źródło przychodu określone w cytowanym powyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ odpłatne zbycie nastąpiło przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie.

W rozpatrywanej sprawie na mocy art. 16 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159) zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. do dnia 31 grudnia 2018 r.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie natomiast do art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1\. dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2\. dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 cytowanej ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy jednak zauważyć, że na mocy rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 23 grudnia 2020 r. w sprawie przedłużenia terminu na wydatkowanie na własne cele mieszkaniowe przychodu uzyskanego w 2018 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego (Dz. U. z 2020 r. poz. 2368), wskazany powyżej dwuletni termin został przedłużony do 31 grudnia 2021 r. (do trzech lat).

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

a. nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b. nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c. nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e. rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Wskazać w tym miejscu należy, że ulgi i zwolnienia są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP (Dz. U. z 1997 r., Nr 78 poz. 483 ze zm.) stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo opisane w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia. Zatem, korzystanie ze zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji.

Z literalnego brzmienia art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że zawarte w tym przepisie wyliczenie wydatków na cele mieszkaniowe, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, ma charakter wyczerpujący, a nie przykładowy. Brak jest zatem podstaw, aby do tego katalogu zaliczyć także inne wydatki pozostające poza tymi wyliczeniami. Do zwolnienia uprawnia więc wydatkowanie uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych przychodu wyłącznie na cele wymienione w przepisie.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, w rozpatrywanej sprawie przychód uzyskany z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego został przeznaczony i będzie przeznaczany aż do pełnego wyczerpania środków na pobyt Wnioskodawczyni w placówce opiekuńczej - a więc na cele niewymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem Wnioskodawczyni nie może skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy.

Do zastosowania ww. zwolnienia nie jest bowiem wystarczające samo realizowanie własnych celów mieszkaniowych w zapewnionym przez placówkę opiekuńczą lokalu. Wskazany przepis wymaga bowiem aby, środki uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości przeznaczyć na nabycie na własność (lub współwłasność) nieruchomości, w której własne cele mieszkaniowe będą realizowane.

Reasumując, odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło jego nabycie stanowi dla Wnioskodawczyni źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie – w związku z brakiem wydatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 ww. ustawy, uzyskany przez Wnioskodawczynię dochód nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy,

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1\. z zastosowaniem art. 119a;

2\. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3\. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego

i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu

teleinformatycznego ePUAP.