Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-269/14-4/18-S/IR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-22
Teza: Obowiązek płatnika poboru podatku u źródła od odsetek z tytułu umorzenia obligacji.
Słowa kluczowe: cel-cele statutowe; fundacje; odsetki; podatek-pobór podatku; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; płatnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz zgodnie z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 223/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 19 grudnia 2017 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2284/15, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 sierpnia 2014 r. (data wpływu 8 sierpnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 września 2014 r. (data wpływu 4 września 2014 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku płatnika poboru podatku u źródła od odsetek z tytułu umorzenia obligacji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 sierpnia 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku płatnika poboru podatku u źródła od odsetek z tytułu umorzenia obligacji.

Dotychczasowy przebieg postępowania:

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku, Organ podatkowy w dniu 4 listopada 2014 r. wydał interpretację indywidualną nr IPTPB3/423-269/14-3/IR przepisów prawa podatkowego, uznającą za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku płatnika poboru podatku u źródła od odsetek z tytułu umorzenia obligacji.

W wydanej interpretacji indywidualnej Organ podatkowy stwierdził, że w przypadku wypłaty przez Spółkę odsetek z tytułu umorzenia obligacji, Fundacja nie była uprawniona do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji Spółka jako płatnik była zobowiązana, w związku z art. 26 ust. 1 i ust. 26 ust. 1a oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, do pobrania podatku u źródła od odsetek z tytułu umorzenia obligacji w wysokości 20% przychodu.

Wnioskodawca na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 4 listopada 2014 r., wniósł pismem z dnia 13 listopada 2014 r. (data wpływu 17 listopada 2014 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Organ podatkowy pismem z dnia 12 grudnia 2014 r., stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Na powyższą interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 4 listopada 2014 r., Spółka reprezentowana przez pełnomocnika za pośrednictwem Organu podatkowego wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę z dnia 16 stycznia 2015 r. (data wpływu 19 stycznia 2015 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 15 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 223/15, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 4 listopada 2014 r.

Po otrzymaniu nieprawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 223/15, Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów wniósł w dniu 2 czerwca 2015 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną.

W dniu 30 listopada 2017 r. do Organu podatkowego wpłynął wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2284/15, oddalający skargę kasacyjną Organu, a następnie w dniu 19 grudnia 2017 r. do Organu podatkowego wpłynął prawomocny od dnia 27 września 2017 r. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 223/15, uchylający zaskarżoną interpretację indywidualną wraz z aktami sprawy.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

W związku z powyższym, wniosek Spółki złożony w dniu 8 sierpnia 2014 r., uzupełniony pismem złożonym w dniu 4 września 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku płatnika poboru podatku u źródła od odsetek z tytułu umorzenia obligacji wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy Organ.

Zgodnie z treścią art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), postępowania dotyczące wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie ustawy, o której mowa w art. 1, przejmuje Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką akcyjną, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Wnioskodawca w dniu 25 października 2012 r. wyemitował cztery obligacje imienne serii C, o wartości nominalnej wynoszącej 5 000 000 EUR (słownie: pięć milionów euro) każda i łącznej wartości nominalnej wynoszącej 20 000 000 EUR („Obligacje”). Cena emisyjna każdej Obligacji była równa jej cenie nominalnej. Obligacje były oprocentowane w postaci odsetek. Obligacje nie były wyemitowane z dyskontem.

Obligacje imienne serii C nr 3 i 4 zostały nabyte przez fundację z siedzibą w Liechtensteinie (dalej: „Fundacja”).

W dniu 1 lipca 2014 r. Wnioskodawca umorzył Obligacje i wypłacił obligatariuszom, w tym Fundacji, kwotę pieniężną odpowiadającą sumie wartości nominalnej Obligacji oraz naliczonych odsetek. Odsetki z tytułu umorzenia Obligacji serii C nr 3 i 4 zostały wypłacone Fundacji w kwocie brutto, tj. bez potrącenia podatku u źródła od odsetek.

Fundacja została utworzona i działa zgodnie z prawem Liechtensteinu, gdzie ma status fundacji charytatywnej. Fundacja jest zarejestrowana w Rejestrze Handlowym Liechtensteinu. Fundacja podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na podstawie art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 6 Statutu Fundacji oraz Wyciągiem z Rejestru Handlowego Fundacji celami Fundacji są:

1.  „Bezpośrednie i pośrednie wspieranie i rozwój w najszerszym rozumieniu: organizacji, fundacji, szkół oraz placówek oświatowych w Polsce, przyznających stypendia, w szczególności wyjątkowo utalentowanym studentom (i nie tylko), których rodzin nie stać lub nie mogą zapłacić za takiego rodzaju wsparcie.
2.  Posiadanie oraz zarządzanie wszelkiego rodzaju aktywami majątkowymi, w tym posiadanie nieruchomości i inwestycji w innych spółkach, z wyłączeniem prowadzenia działalności zarobkowej w sensie handlowym.

Fundacja może ponadto w tym sensie dokonywać wypłat środków na rzecz określonych lub określonych w przyszłości osób fizycznych lub prawnych, instytucji itp. lub zapewniać im pozostałe korzyści ekonomiczne.

Fundacja uprawniona jest do dokonywania wszelkich czynności prawnych, które służą osiągnięciu i zrealizowaniu jej celu. Działalność zarobkowa w sensie handlowym nie będzie prowadzona”.

Fundacja przesłała Wnioskodawcy pisemne oświadczenie i zapewnienie z dnia 1 lipca 2014 r. wskazujące, że środki pieniężne wypłacone przez Spółkę z tytułu umorzenia obligacji imiennych serii C posiadanych przez Fundację, zostaną wydatkowane w całości na finansowanie charytatywnej działalności Fundacji, tj. w szczególności na bezpośrednie i pośrednie wspieranie i rozwój w najszerszym rozumieniu: organizacji, fundacji, szkół oraz placówek oświatowych w Polsce, przyznających stypendia, w szczególności wyjątkowo utalentowanym studentom (i nie tylko), których rodzin nie stać lub nie mogą zapłacić za takiego rodzaju wsparcie. Dokument przesłanego przez Fundację pisemnego oświadczenia został zalegalizowany przez władze Liechtensteinu poprzez poświadczenie klauzulą apostille i przekazany Wnioskodawcy.

W uzupełnieniu wniosku dodano następujące wyjaśnienia: Fundacja posiada status fundacji charytatywnej zgodnie z prawem Liechtensteinu. Co do zasady, prawo Liechtensteinu wyróżnia – w zależności od podstawowego celu fundacji – fundacje o charakterze prywatnym/rodzinnym albo fundacje charytatywne. Fundacje typu charytatywnego, w odróżnieniu od fundacji o charakterze prywatnym/rodzinnym, muszą być zarejestrowane w rejestrze handlowym i od daty rejestracji posiadają osobowość prawną. Fundacja została zarejestrowana w rejestrze handlowym jako fundacja charytatywna i posiada osobowość prawną.

Fundacja, jako fundacja charytatywna, podlega obowiązkowemu urzędowemu nadzorowi przez odpowiedni organ Liechtensteinu. Z tego względu, sąd wyznaczył także niezależnego audytora (Audytor), który każdego roku kontroluje działalność finansową Fundacji. Organ Nadzoru oraz Audytor są zobowiązani weryfikować corocznie, czy Fundacja zarządza swoimi aktywami oraz dystrybuuje środki zgodnie z deklarowanymi celami statutowymi (charytatywnymi). W tym celu Audytor przeprowadza badanie, którego kopię przekazuje do Organu Nadzoru. Organ Nadzoru może wszcząć postępowanie sądowe przeciwko Fundacji, jeśli Audytor stwierdzi, że Fundacja nie zarządza swoimi aktywami oraz nie dystrybuuje środków zgodnie z deklarowanymi celami statutowymi (charytatywnymi). Zatem sposób wykorzystania przez Fundację dochodów, w tym odsetek wypłaconych przez Spółkę, jest urzędowo i corocznie weryfikowany przez odpowiednie władze Liechtensteinu.

Fundacja korzysta w Liechtensteinie ze zwolnienia z opodatkowania z uwagi na swój status fundacji charytatywnej. Fundacja musi jednak składać każdego roku organom podatkowym sprawozdanie finansowe lub sprawozdanie o wykorzystaniu swoich aktywów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przedstawionym stanie faktycznym, tj. wypłaty przez Spółkę odsetek z tytułu umorzenia Obligacji, Fundacja była uprawniona do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji Spółka jako płatnik nie była zobowiązana, w związku z art. 26 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, do potrącenia podatku u źródła od odsetek z tytułu umorzenia Obligacji?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, tj. wypłaty przez Spółkę odsetek z tytułu umorzenia Obligacji, Fundacja była uprawniona do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.; dalej: ustawa o CIT), a w konsekwencji Spółka jako płatnik nie była zobowiązana, w związku z art. 26 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, do potrącenia podatku u źródła od odsetek z tytułu umorzenia Obligacji.

Według Wnioskodawcy należy zauważyć, że w kontekście kwalifikacji obligacji jako papieru wartościowego, skutki podatkowe związane z nabyciem i wykupem obligacji odroczone są do momentu tego wykupu. W szczególności, przed tym dniem, obligatariusz nie rozpoznaje przychodów i kosztów podatkowych związanych z nabyciem obligacji. Takie przychody i koszty rozpoznaje natomiast w momencie wykupu obligacji (zastosowanie mają tutaj art. 12 ust. 1 pkt 1 i art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT). Wykup obligacji polega na efektywnym spełnianiu przez emitenta zawartych w nich świadczeń i powinien być przeprowadzony zgodnie z warunkami wykupu, stanowiącymi podstawowy element treści obligacji. Dochodem z obligacji jest faktycznie otrzymana przez nabywcę, w momencie wykupu, kwota odsetek lub dyskonta.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 2 ustawy o CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Stosownie natomiast do art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek (\`(...)\`) ustala się w wysokości 20% przychodów.

Powyższy przepis należy stosować z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 21 ust. 2 ustawy o CIT). Jednakże zauważyć należy, że Polska i Liechtenstein nie podpisały takiej umowy.

Jak stanowi art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

Jednak stosownie do art. 26 ust. la ustawy o CIT, zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w ust. 1, nie pobiera się, jeżeli podatnicy, wymienieni w art. 17 ust. 1 ustawy o CIT, korzystający ze zwolnienia w związku z przeznaczeniem dochodów na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, złożą płatnikowi najpóźniej w dniu dokonania wypłaty należności oświadczenie, że przeznaczą dochody z dywidend oraz z innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych na cele wymienione w tym przepisie.

Ponadto, według Wnioskodawcy, trzeba podkreślić, że zgodnie z art. 26 ust. 4 ustawy o CIT podatnicy, o których mowa w ust. 1a (tzn. podatnicy, wymienieni w art. 17 ust. 1 ustawy o CIT, korzystający ze zwolnienia w związku z przeznaczeniem dochodów na określone cele statutowe), są obowiązani, bez wezwania, wpłacić należny zryczałtowany podatek na rachunek urzędu skarbowego określonego w ust. 3, jeżeli dochody z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, od których płatnik nie pobrał podatku w związku z oświadczeniem, o którym mowa w ust. 1a, zostały wydatkowane na inne cele niż wymienione w art. 17 ust. 1 ustawy o CIT.

Wnioskodawca wskazuje, że w sytuacji przedstawionej we wniosku Spółka dokonała wypłaty odsetek, tj. należności określonych przepisem art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT na rzecz zagranicznej fundacji, której celem statutowym jest działalność charytatywna w zakresie edukacji i tym samym pełniła rolę płatnika podatku u źródła.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego oraz prawnego Wnioskodawca uważa, że w sytuacji, w której Fundacja jest uprawniona do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, nie był On jako płatnik zobowiązany do poboru i odprowadzenia zryczałtowanego podatku u źródła od wypłaconych odsetek.

Kwestią poprzedzającą ustalenie obowiązku Spółki jako płatnika jest stwierdzenie uprawnienia Fundacji do zwolnienia z podatku otrzymanego dochodu w postaci odsetek. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Fundacja jest uprawniona do skorzystania z ww. zwolnienia przedmiotowego, co wynika z następującej argumentacji.

Zwolnienie przedmiotowe.

Na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego – w części przeznaczonej na te cele.

Z kolei, w art. 17 ust. 1c ustawy o CIT ustawodawca wymienił podmioty, które nie mogą korzystać z analizowanego zwolnienia, wśród nich brak jest jednak fundacji.

Stosownie do art. 17 ust. 1b ustawy o CIT zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i – bez względu na termin – wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów.

Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1a pkt 2 ustawy o CIT zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Reasumując, według Wnioskodawcy, zwolnienie zawarte w tym przepisie uzależnione jest od spełnienia przez podatnika (niebędącego typem podatnika wprost wyłączonego z działania tego przepisu, np. niebędącego spółką kapitałową) dwóch warunków:

*   statutowym celem działalności podatnika musi być działalność wymieniona w tym przepisie, przy czym statut może przewidywać również inne cele działalności,

*   uzyskane dochody muszą być przeznaczone wyłącznie na cele tej preferowanej przez ustawodawcę działalności statutowej.

Oznacza to, że dochody podatnika będą zwolnione od podatku wówczas, gdy jego cele statutowe będą tożsame lub zbieżne z celami wymienionymi w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, a dochody będą przeznaczone i – ostatecznie – wydatkowane na tę działalność statutową. Dla zastosowania zwolnienia nie jest istotne źródło pochodzenia takiego dochodu.

Działalność statutowa.

Aby Fundacja mogła skorzystać ze zwolnienia jej cele statutowe (przynajmniej część z nich) muszą pokrywać się z co najmniej z jednym z celów preferowanych przez ustawodawcę i wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Zgodnie z opisem przedstawionego stanu faktycznego Fundacja prowadzi działalność charytatywną, w szczególności w zakresie wspierania oświaty i edukacji oraz prowadzi inną działalność niestanowiącą działalności charytatywnej. W myśl art. 6 Statutu Fundacji oraz Wyciągu z Rejestru Handlowego Fundacji, działalność charytatywną Fundacji stanowi „Bezpośrednie i pośrednie wspieranie i rozwój w najszerszym rozumieniu: organizacji, fundacji, szkół oraz placówek oświatowych w Polsce, przyznających stypendia, w szczególności wyjątkowo utalentowanym studentom (i nie tylko), których rodzin nie stać lub nie mogą zapłacić za takiego rodzaju wsparcie”.

Jednym z celów działalności i obszarów działalności Fundacji jest zatem działalność społecznie użyteczna w zakresie edukacji, w tym wspierania uboższych studentów. Celem Fundacji jest bezpośrednie i pośrednie wspieranie podmiotów, które prowadzą działalność oświatową. Działania Fundacji mogą więc polegać np. na finansowaniu (i) wychowania i kształcenia, (ii) wyposażenia i wspierania, (iii) utrzymania w sensie ogólnym oraz (iv) wspierania ekonomicznego w najszerszym rozumieniu ww. podmiotów polskich. Innymi słowy, cele statutowe Fundacji w zakresie działalności edukacyjnej i charytatywnej pokrywają się z celami wymienionymi w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, który wymienia działalność oświatową, w tym również polegającą na kształceniu studentów oraz działalność w zakresie dobroczynności.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, istnieją zatem przesłanki, aby uznać, że cele określone w Statucie Fundacji mieszczą się w katalogu celów wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT (działalność oświatowa). Ustawa o CIT nie definiuje pojęcia „oświaty”. Językowe znaczenie tego wyrazu (Słownik Języka Polskiego PWN, http://sip.pwn.pl/) obejmuje proces upowszechniania wykształcenia i kultury, który ma na celu podnoszenie poziomu umysłowego i wiedzy społeczeństwa.

Zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 8 września 2005 r. (1401/PD-4230Z-53/05/KO): „Przy ocenie czy celem statutowym Stowarzyszenia jest działalność oświatowa, należy korzystać również ze słownikowej definicji pojęcia oświata, bądź sięgać do przepisów, także innych niż podatkowe, w których to pojęcie występuje. Definicja słownikowa oświaty to: stan, proces upowszechniania wykształcenia i kultury w społeczeństwie. Należałoby to pojęcie rozszerzyć, uwzględniając cele określone w art. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 1991 r. Nr 95, poz. 425 z późn. zm.), których realizację ten system zapewnia. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 maja 1998 r., sygn. akt III SA 586/97 (ONSA 1999/1 poz. 35), definiując cele oświatowe.

Zgodnie z ww. artykułem, system oświaty zapewnia w szczególności:

1.  realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju;
2.  wspomaganie przez szkołę wychowawczej roli rodziny;
3.  możliwość zakładania i prowadzenia szkół i placówek przez różne podmioty;
4.  dostosowanie treści, metod i organizacji nauczania do możliwości psychofizycznych uczniów, a także możliwość korzystania z pomocy psychologiczno-pedagogicznej i specjalnych form pracy dydaktycznej;
5.  możliwość pobierania nauki we wszystkich typach szkół przez dzieci i młodzież niepełnosprawną oraz niedostosowaną społecznie, zgodnie z indywidualnymi potrzebami rozwojowymi i edukacyjnymi oraz predyspozycjami;

5a) opiekę nad uczniami szczególnie uzdolnionymi poprzez umożliwianie realizowania indywidualnych programów nauczania oraz ukończenia szkoły każdego typu w skróconym czasie;

1.  upowszechnianie dostępu do szkół, których ukończenie umożliwia dalsze kształcenie w szkołach wyższych;
2.  możliwość uzupełniania przez osoby dorosłe wykształcenia ogólnego, zdobywania lub zmiany kwalifikacji zawodowych i specjalistycznych;
3.  zmniejszanie różnic w warunkach kształcenia, wychowania i opieki między poszczególnymi regionami kraju, a zwłaszcza ośrodkami wielkomiejskimi i wiejskimi;
4.  utrzymywanie bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki w szkołach i placówkach;
5.  upowszechnianie wśród dzieci i młodzieży wiedzy o zasadach zrównoważonego rozwoju oraz kształtowanie postaw sprzyjających jego wdrażaniu w skali lokalnej, krajowej i globalnej;
6.  opiekę uczniom pozostającym w trudnej sytuacji materialnej i życiowej;
7.  dostosowywanie kierunków i treści kształcenia do wymogów rynku pracy;

13a)kształtowanie u uczniów postaw przedsiębiorczości sprzyjających aktywnemu uczestnictwu w życiu gospodarczym;

1.  przygotowywanie uczniów do wyboru zawodu i kierunku kształcenia;
2.  warunki do rozwoju zainteresowań i uzdolnień uczniów przez organizowanie zajęć pozalekcyjnych i pozaszkolnych oraz kształtowanie aktywności społecznej i umiejętności spędzania czasu wolnego;
3.  upowszechnianie wśród dzieci i młodzieży wiedzy o bezpieczeństwie oraz kształtowanie właściwych postaw wobec zagrożeń i sytuacji nadzwyczajnych.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy trzeba zaznaczyć, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT nie wyklucza prowadzenia w sposób pośredni działalności oświatowej, czy innej w nim wymienionej. Istotne jest jedynie to, aby doszło do rzeczywistego prowadzenia tego rodzaju działalności a nie to, aby działalność miała bezpośredni charakter (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 września 2010 r., nr ILPB4/423-9/10-3/MC).

Podobnie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 30 września 2010 r., nr IPPB5/423-469/10-2/AM: „Jednocześnie wskazać należy, że pod pojęciem należy rozumieć, że zwolnienie określone w tym przepisie ma zastosowanie w odniesieniu do tych jednostek, które w sposób bezpośredni prowadzą działalność naukową, naukowo-techniczną, oświatową, bądź też przyczyniają się w sposób pośredni do jej prowadzenia. Oznacza to, że przez pojęcie: należy rozumieć nie tylko bezpośrednie podejmowanie przedsięwzięć naukowych, oświatowych przez daną jednostkę, lecz także wspieranie takiej działalności, o ile wynika to wprost z zatwierdzonego statutu”.

Podobne stanowiska w zakresie statutowej działalności oświatowej wyraził m.in.: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji prawa podatkowego z dnia 22 lipca 2011 r., nr IPPB5/423-446/11-4/AM oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji prawa podatkowego z dnia 6 września 2010 r., nr ILPB4/423-9/10-3/MC.

Pogląd o możliwości prowadzenia działalności statutowej w sposób pośredni np. przez finansowe wspieranie innych podmiotów prowadzących działalność statutową wymienioną w analizowanym przepisie został zaakceptowany również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 827/07.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że cele określone w Statucie Fundacji mieszczą się w katalogu celów wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Fundacja zatem jest uprawniona do korzystania ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego ww. przepisie, o ile uzyskane dochody przeznaczy i – niezależnie od daty – wydatkuje na te właśnie cele statutowe (art. 17 ust. 1a pkt 2 oraz art. 17 ust. 1b ustawy o CIT).

Przeznaczenie i wydatkowanie dochodu.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 20 listopada 2000 r. (sygn. akt FPS 9/00): „Nie budzi żadnych wątpliwości, że ustawodawca dopuścił rozdzielenie w czasie (i to bez ograniczenia) „przeznaczenia” dochodu, przejawem którego jest jedynie zadeklarowanie zamiaru, od „wydatkowania” tego dochodu. Dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego lub jego utraty ma natomiast zasadnicze znaczenie ocena, czy zarówno „przeznaczenie” jak i „wydatkowanie” nastąpiło „na cele określone w przepisach”.

Ponadto, należy zauważyć, że konstrukcja zwolnienia dochodu od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 w powiązaniu z art. 17 ust. 1b oraz art. 25 ust. 4 ustawy o CIT zbudowana jest na zasadzie, zgodnie z którą podatnik w pierwszej kolejności deklaruje przeznaczenie dochodu na cele statutowe i w dacie tej deklaracji dochód podlega zwolnieniu (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 6 marca 2013 r., sygn. I SA/Lu 10/13). Dla uzyskania zwolnienia nie jest konieczne bezpośrednie następstwo czasowe pomiędzy przeznaczeniem dochodu a jego wydatkowaniem. Dla zastosowania tego zwolnienia dochód może być wydatkowany na cel, na jaki został przeznaczony bez względu na termin. Może zatem być wydatkowany w innym roku podatkowym, niż został osiągnięty i zadeklarowany, bowiem ustawodawca nie ogranicza tej czynności żadnym terminem.

Odnosząc się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy stwierdzić, że Fundacja przeznaczyła (na dowód czego złożyła Spółce stosowne oświadczenie) i zamierza wydatkować uzyskany dochód z odsetek na cele statutowe Fundacji w zakresie działalności charytatywnej (oświatowej). Tym samym, legitymuje ją to do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego w momencie wypłaty przez Wnioskodawcę odsetek z tytułu umorzenia Obligacji.

Zwolnienie przedmiotowe dla fundacji zagranicznych.

Dodatkowo Wnioskodawca zauważa, że do zwolnienia przedmiotowego z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT uprawnione są również podmioty zagraniczne, w tym fundacje zagraniczne. Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z brzmieniem ww. przepisu zwolnienie dotyczy dochodów wszystkich podatników podatku dochodowego od osób prawnych i nie zostało przez ustawodawcę ograniczone tylko do polskich rezydentów podatkowych. W rezultacie także Fundacja jest uprawniona do zwolnienia przedmiotowego przy założeniu spełnienia wyżej omówionych przesłanek.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje, według Niego, potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 54/14, III SA/Wa 55/14 oraz sygn. akt III SA/Wa 56/14), w świetle którego należy przyjąć, że dochody fundacji zagranicznej, której działalność statutowa spełnia warunki określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, mogą być zwolnione z podatku dochodowego. Podobne konkluzje należy wywieść z wyroku WSA w Warszawie z dnia 10 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 3037/13 dotyczącego stowarzyszenia z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Wynika z niego, że zwolnienie przedmiotowe przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT ma zastosowanie również do podmiotów zagranicznych osiągających dochody na terytorium Polski.

Obowiązek płatnika.

Wnioskodawca w kontekście treści przepisów art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 17 ust. 1b ustawy o CIT stwierdził, że odsetki wypłacane na rzecz Fundacji korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych, bowiem zostały przez Fundację przeznaczone na działalność statutową Fundacji, która przedmiotowo pokrywa się z działalnością opisaną w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. W konsekwencji nie ulega wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe po stronie Fundacji nie powstało z uwagi na ww. zwolnienie przedmiotowe. Należy zatem podkreślić, że skoro nie ma podatku do zapłaty (nie powstało zobowiązanie podatkowe), to nie ma również obowiązku płatnika pobrania i odprowadzenia tego podatku.

W ustawie o CIT nie została wprost uregulowana kwestia postępowania płatnika odnośnie podatku u źródła w sytuacji wypłacania dochodu w postaci odsetek podmiotowi korzystającemu ze zwolnienia z podatku takich odsetek na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Art. 26 ust. 1a ustawy o CIT przewiduje wprost, że płatnik nie pobiera zryczałtowanego podatku, jeżeli podatnicy, wymienieni w art. 17 ust. 1, korzystający ze zwolnienia w związku z przeznaczeniem dochodów na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, złożą płatnikowi najpóźniej w dniu dokonania wypłaty należności oświadczenie, że przeznaczą dochody z dywidend oraz z innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych na cele wymienione w tym przepisie. Zatem, przesłanką zwolnienia płatnika z obowiązku poboru podatku u źródła w ww. okolicznościach jest złożenie przez podatnika oświadczenia o przeznaczeniu danego dochodu na cele statutowe.

Powyższy przepis nie wymienia innych rodzajów dochodów, niż dywidendy lub inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych. Nie wyklucza to jednak, zdaniem Wnioskodawcy, zasadności zastosowania tego przepisu per analogiam w stosunku do innych dochodów zwolnionych z podatku, w tym odsetek. Ponieważ art. 17 ust. 1 ustawy o CIT nie ogranicza zakresu zwolnienia tylko do dochodów z dywidendy lub innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, lecz obejmuje ono także dochód w postaci odsetek, pobieranie podatku u źródła od dochodu zwolnionego z opodatkowania byłoby nieracjonalne i sprzeczne z celem powyższych przepisów.

Należy również zauważyć, że także w przypadku tych podatników korzystających z art. 17 ust. 1 ustawy o CIT, którzy samodzielnie płacą podatek (zaliczki na podatek), wystarczającą przesłanką zwolnienia się z obowiązku zapłaty tego podatku (zaliczek na podatek) jest oświadczenie. Bowiem w świetle art. 25 ust. 5 ustawy o CIT ww. podatnicy nie mają obowiązku wpłaty zaliczek na podatek od dnia złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego oświadczenia o przeznaczeniu dochodu na cele określone w tych przepisach i że nie osiągają przychodów z działalności wymienionej w art. 17 ust. 1a pkt 1 oraz nie dokonują wydatków na cele inne niż określone w art. 17 ust. 1b, 1e i 1f.

Biorąc pod uwagę powyższe nie ulega wątpliwości, że intencją ustawodawcy było, aby okoliczność zadeklarowania przez podatnika, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, że uzyskane dochody przeznacza on na cele statutowe określone w ww. przepisie, zwalniała zarówno płatnika jak i podatnika odpowiednio od poboru podatku oraz wpłaty zaliczek na podatek. Inne rozwiązanie byłoby całkowicie nieuzasadnione, skoro na skutek określonej decyzji podatnika i złożenia oświadczenia zobowiązanie podatkowe nie powstaje.

Zobowiązanie podatkowe może powstać dopiero w przyszłości, jeżeli podatnik nie dotrzyma zadeklarowanego zamiaru przeznaczenia dochodu na cele statutowe zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Ryzyko późniejszego wystąpienia obowiązku zapłaty podatku od dochodu, który w chwili jego przeznaczenia na cele statutowe był zwolniony z podatku, spoczywa na podatniku (art. 26 ust. 4 w związku z art. 26 ust. 1a oraz art. 25 ust. 4 w związku z art. 25 ust. 1 ustawy o CIT).

Nie można zatem wymagać od płatnika pobrania podatku od przysporzenia majątkowego podatnika, jeżeli zgodnie z prawem nie powstał obowiązek podatkowy, ani zobowiązanie podatkowe obliczane od kwoty takiego przysporzenia. Zmuszałoby to zarówno płatnika, lecz przede wszystkim podatnika, do niepotrzebnego ponoszenia kosztów związanych z postępowaniami administracyjnymi. Uderzałoby w szczególności w podatnika, który byłby zmuszony do niezwłocznego podejmowania próby odzyskania podatku zapłaconego od dochodu zwolnionego z opodatkowania. Byłoby to uciążliwe i kosztowne zwłaszcza dla podatnika będącego podmiotem zagranicznym, który w praktyce byłby zmuszony do ustanowienia i opłacenia profesjonalnego pełnomocnika oraz ponoszenia innych kosztów związanych z odzyskiwaniem podatku (tłumaczeń, korespondencji, komunikacji). W przypadku podmiotów, jak Fundacja, prowadzących działalność społecznie użyteczną, zmniejszałoby to także pulę środków, które mogą one spożytkowywać na taką działalność. Na marginesie, zatrzymanie np. 20% dochodów Fundacji przez organ podatkowy (w postaci podatku u źródła) uniemożliwiałoby Fundacji faktyczne wydatkowanie tych dochodów na cele statutowe, a przez to ostateczne spełnienie warunków dla skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania.

Próbując odczytać intencje ustawodawcy odnośnie określenia obowiązków płatnika w przypadkach korzystania przez podatnika ze zwolnienia z opodatkowania, należy także wspomnieć o podatnikach podmiotowo zwolnionych z opodatkowania, np. instytucjach wspólnego inwestowania oraz zagranicznych funduszach emerytalnych, o których mowa odpowiednio w punktach 10a i 11a a artykułu 6 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 26 ust. 1g ustawy o CIT, podmioty, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 (np. odsetek, dywidend) na rzecz podmiotów wymienionych w art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a ustawy o CIT stosują zwolnienia wynikające z tych przepisów wyłącznie pod warunkiem:

1.  udokumentowania przez podmiot, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a, jego miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od tego podmiotu certyfikatem rezydencji, oraz
2.  złożenia przez podmiot, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a, pisemnego oświadczenia, że jest rzeczywistym właścicielem wypłaconych przez płatnika należności oraz spełnia on warunki, o których mowa w tych przepisach.

Jak widać, również w przypadku podatników zwolnionych z podatku podmiotowo, wystarczającym dla zwolnienia płatnika z obowiązku poboru podatku (także od odsetek) jest złożenie przez podatnika płatnikowi stosownych oświadczeń.

Reasumując, Spółka uważa, że skoro Fundacja spełnia przesłanki dla korzystania ze zwolnienia z opodatkowania zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, jest ona uprawniona do zwolnienia z podatku już w chwili wypłaty jej dochodu w postaci odsetek. Z brzmienia ustawy o CIT wynika, że zamiarem ustawodawcy w takim przypadku było zwolnienie płatnika z obowiązku poboru podatku.

Dotyczy to zarówno zwolnienia przedmiotowego (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT), jak i zwolnienia podmiotowego (art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a ustawy o CIT). Inne postępowanie ustawodawcy w stosunku do obowiązków płatnika byłoby nieracjonalne i niemożliwe do zaakceptowania w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe po stronie podatnika nie powstaje.

Prawidłowe jest zatem stanowisko Wnioskodawcy, że w przedstawionym stanie faktycznym, tj. wypłaty przez Spółkę odsetek z tytułu umorzenia Obligacji, Fundacja jest uprawniona do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, a w konsekwencji Spółka nie była zobowiązana jako płatnik, w związku z art. 26 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT do potrącenia i wpłaty 20% podatku u źródła od odsetek z tytułu umorzenia Obligacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji indywidualnej z dnia 4 listopada 2014 r., nr IPTPB3/423-269/14-3/IR bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 223/15 oraz orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2284/15.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji indywidualnej z dnia 4 listopada 2014 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.