Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP4/443-83/12-4/JM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2012-05-08
Teza: Sprzedaż mediów dla najemców lokali należy traktować jako usługę łączną, nierozerwalnie związaną z usługą najmu i do ich opodatkowania stosuje się stawkę właściwą dla usługi zasadniczej - usługi najmu tj. stawką podatku VAT w wysokości 23% - w przypadku lokali użytkowych, oraz zwolnienie – w przypadku najmu lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe. W kwestii odsprzedaży usług telekomunikacyjnych Wnioskodawca jest uprawniony do wystawienia faktury na rzecz wynajmującego ze stawką właściwą dla usługi telekomunikacyjnej. W przypadku, gdy stron nie wiąże umowa najmu, Wnioskodawca dokonuje jedynie odsprzedaży ww. mediów, które winny być opodatkowane stawkami właściwymi dla tych usług.
Słowa kluczowe: media; najem; refakturowanie; stawka-stawki podatku; usługi-usługi najmu
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Zarządu, przedstawione we wniosku z dnia 27 grudnia 2011 r. (data wpływu 30 stycznia 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 kwietnia 2012 r. (data wpływu 26 kwietnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku VAT na usługi refakturowania mediów jest:

*   **nieprawidłowe** \- w zakresie refakturowania kosztów usług telekomunikacyjnych,

*   **prawidłowe** \- w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 30 stycznia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku VAT na usługi refakturowania mediów dla lokali mieszkalnych, lokali użytkowych oraz dla lokali, dla których Wnioskodawca nie pobiera czynszu a jedynie refakturuje koszty mediów.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 24 kwietnia (data wpływu 26 kwietnia 2012 r.) w zakresie doprecyzowania opisu stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Zarząd uzyskuje przychody z umów najmu powierzchni użytkowych oraz lokali mieszkalnych. Z tytułu tych umów najemcy płacą, na podstawie faktur VAT wystawionych przez Z czynsz za najmem, oraz usługi dostarczania tzw. mediów (woda, ścieki wywóz nieczystości, energia elektryczna, c.o., telefony, konserwacje, ochrona, sprzątanie). Umowy z najemcami przewidują odrębny sposób rozliczania za zużyte media, które nie są wkalkulowane w stawkę czynszu.

Umowy zawierają zazwyczaj terminy płatności za wymienione media. Rozliczenia za media przeprowadzane są przez Z na dwa sposoby:

*   refakturowanie dokonywane jest na podstawie otrzymanych faktur źródłowych,

*   ryczałtem – na początku miesiąca (dotyczy głównie lokali mieszkalnych),

*   jako opłata eksploatacyjna – na początku miesiąca z wkalkulowanymi opłatami za media, sprzątanie, konserwacje (dotyczy głównie lokali użytkowych).

Poza tym Z zawarł porozumienia z jednostkami typu Starostwa Powiatowe, Biuro Planowania Przestrzennego, Zarząd Dróg, Powiatowe Urzędy Pracy, Wojewódzkie Urzędy Pracy itp., od których nie pobiera czynszu, jedynie na podstawie refaktury dokonuje przeniesienia faktycznych kosztów za ww. media stosując stawki podatku VAT właściwe dla rzeczy (tj. np. woda, ścieki – 8%, energia - 23%).

Refakturowanie mediów na najemców lokali użytkowych i mieszkalnych dokonuje się na tych samych zasadach.

Obowiązek podatkowy dla refakturowanych mediów jest ustalany zgodnie z:

*   art. 19, ust. 4 dla usług np. sprzątania, konserwacji, napraw\`(...)\`,

*   art. 19, ust. 13, pkt 1 dla usług np. dostawy energii elektrycznej, usług telekomunikacyjnych, gazu przewodowego, rozprowadzenia wody, odprowadzenia ścieków, wywozu śmieci,

*   art. 19, ust.13, pkt 4 dla usług najmu, dzierżawy, ochrony, monitoringu.

Jeżeli przyjąć, że media, są jedynie usługą pomocniczą do usługi właściwej jakim jest najem (od niedawna organy podatkowe zmieniły swoje stanowisko w tym zakresie, chociaż w różnych interpretacjach indywidualnych spotyka się różnorodne poglądy) to kiedy powinien powstać być obowiązek podatkowy?

Niejasne jest również, które z wymienionych wcześniej usług stanowią element kompleksowej usługi jaką jest najem. Czy są to oprócz energii elektrycznej, wody, ścieków, co itp. usługi sprzątania, koszty usług telekomunikacyjnych, konserwacje, ochrona.

Oraz jaki jest sposób postępowania w przypadku jednostek od których Z nie pobiera opłat czynszowych (typu PUP – wymienione wyżej).

Zarząd jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towaru i usług – NIP: oraz jest stroną umów o dostawę mediów do lokali, o których mowa we wniosku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W zaistniałym stanie faktycznym Wnioskodawca ma wątpliwości według jakich stawek VAT powinny być opodatkowane usługi refakturowanych opłat za dostarczanie mediów:

*   dla lokali mieszkalnych,

*   dla lokali użytkowych,

*   dla lokali, dla których Wnioskodawca nie pobiera czynszu a jedynie refakturuje koszty mediów obciążające biorącego do używania?

Zdaniem Wnioskodawcy, refakturowanie na najemców dokonywane jest przez Wnioskodawcę następująco:

*   dla lokali mieszkalnych - właściwą stawką jest stawka zwolniona i dotyczy to zarówno opłat czynszowych jak i opłat za media. Ustawa z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z dnia 05.04.2004 r.) art. 43 ust. l pkt 36 oraz zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 04.04.2011 w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z dn. 06.04.2011 r.) Rozdział 6 § 13 ust. 1 pkt 6.

*   dla lokali użytkowych – właściwą stawką jest stawka 23% i dotyczy to zarówno opłat czynszowych jak i opłat za media. Zgodnie z nowelizacją ustawy o VAT, która weszła w życie od dnia 01 kwietnia 2011 r. wydatki za media wraz z czynszem stanowią obrót tytułu świadczenia usługi najmu i tym samym, podlegają opodatkowaniu stawką właściwą dla usługi najmu (23%)- Ustawa z dnia 18 marca 2011 r. z zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w z 30 czerwca 2011 r. (nr IPTP1/443-11/11-2/ALN). Podstawa opodatkowania obejmuje wszystkie związane z najmem opłaty i koszty (art. 29 ust. l ustawy o VAT),

*   porozumienia z jednostkami nie płacącymi czynszu (dokonywany jest jedynie zwrot kosztów na podstawie refaktury – Z zawarł umowy właściwe na dostarczanie mediów min. z i w ramach zarządzania nieruchomościami, w których jednostki urzędują, przenosi na nie koszty za media (min. Starostwo Powiatowe, Biuro Planowania Przestrzennego, Zarząd Dróg, Powiatowe Urzędy Pracy, Wojewódzkie Urzędy Pracy, Zarząd Melioracji itp.) - właściwą stawką jest stawka 8 % dostawa wody, odprowadzenie ścieków, wywóz nieczystości oraz 23% pozostałe media (art. 5 ust. l pkt 1 oraz art. 30 ust. 3 ustawy o VAT). Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jest jedynie pośrednikiem w przekazywaniu opłat pomiędzy rzeczywistym ich odbiorcą a podmiotem faktycznie świadczącym usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, w zakresie zastosowania stawki podatku VAT na usługi refakturowania mediów uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** - w zakresie refakturowania kosztów usług telekomunikacyjnych,

*   **prawidłowe** - w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary, według art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W świetle art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Zatem, ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkalne. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).

Wobec powyższego, zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi w zakresie wynajmowania i dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek, natomiast usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze niemieszkalnym opodatkowane są stawką podatku w wysokości 23%.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca uzyskuje przychody z umów najmu powierzchni użytkowych oraz lokali mieszkalnych. Z tytułu tych umów najemcy płacą, na podstawie faktur VAT wystawionych przez Wnioskodawcę czynsz za najmem, oraz usługi dostarczania tzw. mediów (woda, ścieki wywóz nieczystości, energia elektryczna, c.o., telefony, konserwacje, ochrona, sprzątanie). Umowy z najemcami przewidują odrębny sposób rozliczania za zużyte media, które nie są wkalkulowane w stawkę czynszu. Umowy zawierają zazwyczaj terminy płatności za wymienione media. Rozliczenia za media przeprowadzane są przez Wnioskodawcę na dwa sposoby: refakturowanie dokonywane jest na podstawie otrzymanych faktur źródłowych, ryczałtem – na początku miesiąca (dotyczy głównie lokali mieszkalnych), jako opłata eksploatacyjna – na początku miesiąca z wkalkulowanymi opłatami za media, sprzątanie, konserwacje (dotyczy głównie lokali użytkowych). Poza tym Wnioskodawca zawarł porozumienia z jednostkami typu Starostwa Powiatowe, Biuro Planowania Przestrzennego, Zarząd Dróg, Powiatowe Urzędy Pracy, Wojewódzkie Urzędy Pracy itp., od których nie pobiera czynszu, jedynie na podstawie refaktury dokonuje przeniesienia faktycznych kosztów za ww. media stosując stawki podatku VAT właściwe dla rzeczy (tj. np. woda, ścieki – 8%, energia - 23%).

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Wobec powyższego, umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę.

Podkreślić przy tym należy, iż podstawową usługą świadczoną na rzecz najemcy jest usługa najmu. W przypadku najmu lokali użytkowych oraz mieszkalnych ustawodawca nie zdefiniował, jakie koszty wynajmującego mieszczą się w pojęciu „czynszu”, a obciążenie nimi najemcy zależy wyłącznie od zawartej umowy.

Należy zaznaczyć, że strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. media), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (woda, odprowadzenie ścieków itp.). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, jeżeli dostawcą mediów jest inny podmiot niż wynajmujący i najemca zawrze umowę bezpośrednio z tymi podmiotami. W przypadku braku takich umów najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu – najmu nieruchomości. W rozpatrywanym przypadku, usługi dostawy wody, odprowadzania ścieków, wywozu nieczystości, energii elektrycznej, c.o., konserwacji, ochrony i sprzątania odbioru ścieków stanowią usługi pomocnicze do usługi najmu. Usługa pomocnicza, taka jak zapewnienie przykładowo dostępu do wody, odprowadzanie ścieków, nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncze świadczenia traktowane są zatem jak elementy usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczeń pomocniczych jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez świadczeń pomocniczych. Podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i świadczenie pomocnicze opodatkowane jest taką samą stawką podatku.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem nieruchomości lokalowej, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu mediów, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Zatem w sytuacji kiedy wynajmujący zawiera umowy na dostawę wody, odprowadzania ścieków, wywozu nieczystości, energii elektrycznej, c.o., konserwacji, ochrony i sprzątania, do nieruchomości będącej przedmiotem najmu, nie może kosztów tych mediów przenieść bezpośrednio na najemcę.

W niniejszej sprawie wydatki za media stanowiące element świadczenia należnego z tytułu umowy najmu lokalu stanowią wraz z czynszem obrót, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, z tytułu świadczenia usług najmu.

Zgodnie z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia, czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.). Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw. Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Ponadto zauważyć należy, że odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców z tytułu korzystania przez nich z mediów stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu. Podobne stanowisko wyraża Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), rozstrzygnął kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń. TSUE stwierdził w nim, iż w tym przypadku (do usług pomocniczych) stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Zauważyć także należy, że bez zawartej umowy najmu, podmiot nie zawarłby z Wnioskodawcą wyłącznie samej umowy na dostawę mediów do danego lokalu. Kwota opłat z tytułu kosztów związanych z zapewnieniem mediów do lokali jest zatem należnością Wnioskodawcy, wynikającą z umowy najmu, na podstawie której doszło do udostępnienia lokalu. Nie jest odrębnym elementem, ale tworzy pewną całość, stanowiącą z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Bez usługi podstawowej – usługi najmu – odsprzedaż mediów utraciłaby swój sens.

Jak wskazano wyżej, z treści art. 29 ust. 1 ustawy wynika, że podstawą opodatkowania jest obrót. Zaś obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. W związku z powyższym kwota należna obejmuje wszystkie koszty związane z usługą najmu, kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy.

Zatem, w przypadku, gdy dany podmiot świadczy usługę o charakterze kompleksowym, lecz stanowiącą w istocie jedno, niepodzielne świadczenie, to wówczas nie jest dopuszczalne dzielenie tej usługi na części i dokonywanie fakturowania jej poszczególnych elementów.

Zgodnie z art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.), w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Z dniem 1 kwietnia 2011 r. do polskiego porządku prawnego wprowadzono art. 8 ust. 2a, który stanowi implementację ww. uregulowań Dyrektywy. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zgodnie z art. 30 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Celem refakturowania jest zatem przeniesienie poniesionych kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, pomimo że podmiot refakturujący danej usługi nie wykonał. „Refaktura” jest więc zwykłą fakturą VAT wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie „w stanie nieprzetworzonym” odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi. Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Reasumując, Wnioskodawca postępuje prawidłowo, traktując sprzedaż mediów (woda, ścieki, wywóz nieczystości, energia elektryczna, c.o., konserwacje, ochrona, sprzątanie) dla najemców lokali jako usługę łączną, nierozerwalnie związaną z usługą najmu i do ich opodatkowania stosuje stawkę właściwą dla usługi zasadniczej - usługi najmu tj. stawką podatku VAT w wysokości 23% - w przypadku lokali użytkowych, oraz zwolnienie – w przypadku najmu lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe.

Natomiast w kwestii odsprzedaży usługi telekomunikacyjnej (połączenia telefoniczne i faksowe), które też mieszczą się w pojęciu „mediów”, należy zauważyć, iż to świadczenie jest świadczeniem samodzielnym i odrębnym od usługi najmu. Mimo, że usługi telekomunikacyjne towarzyszą korzystaniu z najmowanego obiektu, to nie są one niezbędne do korzystania z tego obiektu (por. wyrok TS UE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07).

W związku z tym należy uznać, że celem obciążenia kosztami usług telekomunikacyjnych podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi. Zatem w odniesieniu do usługi telekomunikacji, Wnioskodawca jest uprawniony do wystawienia faktury na rzecz wynajmującego ze stawką właściwą dla usługi telekomunikacyjnej. W tym bowiem przypadku spełnione są wszystkie wymienione powyżej warunki niezbędne dla wystawienia faktury (Wnioskodawca nie korzysta z usługi telekomunikacyjnej, dokonuje odsprzedaży tej usługi bez marży, wystawia refakturę z uwzględnieniem stawki, która widnieje na fakturze pierwotnej).

Natomiast w przypadku, gdy Wnioskodawca ma zawarte porozumienie z jednostkami takimi jak: Starostwo Powiatowe, Biuro Planowania Przestrzennego, Zarząd Dróg, Powiatowe Urzędy Pracy, Wojewódzkie Urzędy Pracy, Zarząd Melioracji itp., to dostawa mediów t.j.: dostarczanie wody, wywóz nieczystości, odprowadzanie ścieków, energia elektryczna c.o., ochrona sprzątanie, telefony i konserwacja, prawidłowe jest zastosowanie stawki właściwej dla dostawy tych mediów. W tym przypadku bowiem stron nie wiąże umowa najmu, Wnioskodawca dokonuje jedynie odsprzedaży ww. mediów, które winny być opodatkowane stawkami właściwymi dla tych usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy objętej zakresem pytania Wnioskodawcy. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.