Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-50/14-2/EJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-12
Teza: brak prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego przy budowie przez Gminę sal gimnastycznych
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane; działalność-działalność gospodarcza; infrastruktura; obiekt-obiekt sportowy; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 967/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 13 marca 2017 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 grudnia 2016 r. sygn. akt I FSK 437/15 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 stycznia 2014 r. (data wpływu 16 stycznia 2014 r.) uzupełnionym pismem z 10 marca 2014 r. (data wpływu 14 marca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w przedmiocie:

*   prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z budową sal gimnastycznych po wybudowaniu przekazanych nieodpłatnie do ZOPO – **jest prawidłowe,**
*   zakresu prawa do odliczenia, tj. całości podatku naliczonego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 stycznia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części z faktur zakupowych związanych z realizacją zadań inwestycyjnych. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 10 marca 2014 r. (data wpływu 14 marca 2014 r.).

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 3 kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną znak: IBPP3/443-50/14/EJ, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części z faktur zakupowych związanych z realizacją zadań inwestycyjnych (budowa sal gimnastycznych).

Wnioskodawca na pisemną interpretację indywidualną prawa podatkowego z 3 kwietnia 2014 r. znak: IBPP3/443-50/14/EJ wniósł pismem z dnia 15 kwietnia 2014 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 13 maja 2014 r. znak: IBPP3/4432-14/14/EJ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 3 kwietnia 2014 r. złożył skargę z dnia 4 czerwca 2014 r. (data wpływu 9 czerwca 2014 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 26 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 967/14 uchylił zaskarżoną interpretację z dnia 3 kwietnia 2014 r. nr IBPP3/443-50/14/EJ.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 26 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 967/14, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach złożył skargę kasacyjną z 13 stycznia 2015 r. sygn. 2461-IBRP-46-2/15-1 do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 22 grudnia 2016 r. sygn.. akt I FSK 437/15 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postepowania wyrażone w orzeczeniu sadu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postepowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części z faktur zakupowych związanych z realizacją zadań inwestycyjnych (budowa sal gimnastycznych) wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku, uzupełnionym pismem z 10 marca 2014 r. przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (Gmina) w ramach zadań własnych zrealizował m.in. następujące zadania inwestycyjne:

1.  Budowa sali gimnastycznej przy SP nr 2 w L.,
2.  Budowa sali gimnastycznej przy SP nr 2 w C.,
3.  Budowa sali gimnastycznej w Gimnazjum nr 3 w C.

Ponoszone w ramach ww. zadań wydatki, w większości udokumentowane były fakturami VAT wystawionymi do 30 października 2010 r. na Urząd Miejski z NIP-em Urzędu, a po 30 października 2010 r. na Gminę z NIP-em Gminy w związku z rejestracją Gminy jako podatnika podatku VAT.

Po zakończeniu prac wytworzone mienie zostało przyjęte na stan środków trwałych Gminy na podstawie dowodu OT (przyjęcie środka trwałego) odpowiednio:

1.  28 sierpnia 2009 r.,
2.  20 stycznia 2012 r.,
3.  25 sierpnia 2009 r.,

Następnie na podstawie dowodu PT (przekazanie środka trwałego) przyjęte mienie zostało nieodpłatnie przekazane gminnej jednostce budżetowej ZOPO odpowiednio:

1.  31 sierpnia 2009 r.,
2.  31 stycznia 2012 r.,
3.  26 sierpnia 2009 r.

Przekazane przez Gminę mienie, ZOPO wykorzystuje do realizacji zadań powierzonych jej przez Gminę, co wiąże się z wykonywaniem następujących czynności:

*   zaspokajaniem zbiorowych potrzeb wspólnoty wykonywanych nieodpłatnie i pozostających poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (działalność sportowo-wychowawcza),
*   prowadzeniem działalności gospodarczej, która jest realizowana poprzez zawieranie odpłatnych umów cywilnoprawnych i podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (najem, dzierżawa).

W związku z powyższym, powstaje sytuacja kiedy podatek naliczony związany jest zarówno z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami, które nie znajdują się w zakresie regulacji ustawy o VAT i nie jest możliwe odrębne przyporządkowanie kwot tego podatku do poszczególnych typów działalności.

Gmina oraz ZOPO posiadają własne numery identyfikacji podatkowej oraz na dzień złożenia niniejszego wniosku są zarejestrowane jako odrębni podatnicy podatku VAT. W konsekwencji, podatek VAT naliczony zawarty w fakturach związanych z zakupami inwestycyjnymi jest naliczonym podatkiem VAT po stronie Gminy (Urzędu do 30 października 2010 r.) podczas gdy podatek VAT związany z działalnością komercyjną – najem, dzierżawa powstałego mienia stanowi należny podatek VAT po stronie ZOPO, który jest wykazywany w deklaracji VAT–7 składanej przez ZOPO do Urzędu Skarbowego.

Do tej pory Gmina nie odliczała podatku VAT naliczonego w związku z zakupami inwestycyjnymi na wytworzenie ww. majątku przekazanego następnie nieodpłatnie jednostce budżetowej ZOPO. Gmina jest czynnym podatnikiem podatku VAT i składa miesięczne deklaracje VAT–7 do Urzędu Skarbowego.

W piśmie z 10 marca 2014 r. Wnioskodawca wskazał, że Gmina każdą salę gimnastyczną, o której mowa we wniosku przekazała nieodpłatnie gminnej jednostce budżetowej ZOPO na podstawie zarządzenia Burmistrza. Powstałe mienie w dacie dowodu PT zostało wyksięgowane z ewidencji środków trwałych Gminy. Na dzień sporządzenia niniejszego pisma ustalono, że Wydział Geodezji, Kartografii, Katastru i Gospodarki Nieruchomości Urzędu Miejskiego podjął stosowne działania zmierzające do ustanowienia trwałego zarządu w stosunku do przedmiotowych nieruchomości będących we władaniu jednostki budżetowej ZOPO.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Gmina ma prawo odliczyć podatek VAT naliczony w całości lub w części z faktur zakupowych w związku z realizacją zadań inwestycyjnych (budowa sal gimnastycznych), które następnie zostały nieodpłatnie przekazane jednostce budżetowej i służą jej do zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz do wykonywania działalności gospodarczej (najem, dzierżawa) podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Stosownie do ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. nr 157, poz. 1240 ze zm.) jednostką budżetową jest jednostka organizacyjna sektora finansów publicznych, która pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Objęcie jednostki budżetowej w całości planem finansowym nazywane jest metodą (formą) finansowania (budżetowania) brutto, co pociąga za sobą istotne konsekwencje w sferze ich gospodarki finansowej, a tym samym dla finansów publicznych, bowiem poziom wydatków ponoszonych przez jednostkę budżetową nie zależy od wielkości osiąganych dochodów, zatem nie występuje pojęcie wyniku finansowego, nie ma zatem deficytu ani nadwyżki. Uniezależnienie wydatków od dochodów oznacza, że wszystkie wydatki jednostki budżetowej są wydatkami budżetowymi, a uzyskane przez nią dochody – dochodami budżetowymi. Jednostka budżetowa działa na podstawie statutu, który nadaje jej organ tworzący jednostkę budżetową, określając mienie przekazywane tej jednostce w trwały zarząd w rozumieniu ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. nr 102, poz. 651 ze zm.). Konieczność wyposażenia jednostek budżetowych w środki trwałe i obrotowe wynika zarówno z ustawy, jak i celów, dla których tworzone są te jednostki. Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o finansach publicznych organ, który utworzył daną jednostkę likwiduje jednostkę budżetową.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 3 grudnia 2012 r. (sygn. akt III SA/GL 1262/12) Sąd uznał prawo gminy do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na budowę obiektu sportowego w sytuacji, gdy sprzedaż opodatkowaną z wykorzystaniem tego obiektu realizuje gminna jednostka budżetowa.

W uzasadnieniu wyroku WSA w Gliwicach stwierdził m.in. że: „(…) Odmawiając Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego względu, że nie została spełniona przesłanka związku zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi przez samą Gminę, Organ pominął wykładnię art. 168 Dyrektywy 2006/112 dokonaną przez TSUE w wyrokach w sprawie Faxword i Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, które były dostępne na dzień wydania interpretacji. Tym samym naruszył prawo materialne poprzez niezastosowanie prowspólnotowej wykładni prawa krajowego przy powoływaniu się na art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. (…)”. Sąd stwierdził ponadto, że – podobnie jak we wspomnianych sprawach rozstrzyganych przez TSUE – możliwość powiązania podatku naliczonego występującego po stronie gminy i VAT należnego pojawiającego się po stronie OSiR wynika ze specyficznego następstwa prawnego, które występuje w relacji między tymi podmiotami. Następstwo to jest bezpośrednim skutkiem wykorzystywania przez OSiR powierzonego mu majątku do wykonywania czynności, które wykonywałaby sama gmina.

Art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zdaniem Gminy, Gmina ma prawo odliczyć podatek VAT naliczony w całości z faktur zakupowych w związku z realizacją zadań inwestycyjnych – wybudowaniem sal gimnastycznych – które zostały nieodpłatnie przekazane jednostce budżetowej ZOPO i służą jej do zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz do wykonywania działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak już wspomniano, ZOPO wykorzystuje przekazane przez Gminę sale sportowe do realizacji zadań powierzonych jej przez Gminę do czynności opodatkowanych i jednocześnie czynności niepodlegających VAT. Te ostatnie nie wpływają na częściowe odliczenie podatku naliczonego od dokonanych zakupów. W uchwale z 24 października 2011 r. NSA o sygn. akt I FPS 9/10 podjętej w składzie siedmiu sędziów, sąd stwierdził, że w świetle przepisów art. 90 ust. 1, 2 i 3 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego według rocznej struktury sprzedaży. Zdaniem NSA w przypadku wydatków, których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, lecz odliczenie pełne.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym elementem konstrukcyjnym podatku VAT, wynikającym z istoty tego podatku. Ponadto prawo do odliczenia jest gwarancją zachowania zasady neutralności VAT dla podatników. Podatek ten bowiem z założenia ma obciążać konsumpcję, w związku z czym jego ciężar powinien ponosić konsument, nie zaś podatnicy uczestniczący w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w przedmiocie:

*   prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z budową sal gimnastycznych po wybudowaniu przekazanych nieodpłatnie do ZOPO – **jest prawidłowe**,
*   zakresu prawa do odliczenia, tj. całości podatku naliczonego – **jest nieprawidłowe.**

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygniecie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach i orzeczenia Naczelnego Sadu Administracyjnego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT. Prawo do odliczenia podatku naliczonego podlega ograniczeniom na zasadach wskazanych w art. 88 ustawy o VAT.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do doliczenia lub niedających takiego prawa.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Podatnikami – na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r. – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Od 1 kwietnia 2013 r. cytowany wyżej art. 15 ust. 2 ustawy, otrzymał brzmienie: „działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Należy też zważyć, że Gmina w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej oraz kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 8 i 10 cyt. ustawy o samorządzie gminnym). W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. (art. 9 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym).

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy działa w charakterze podatnika podatku VAT. Jednocześnie z przepisów tych wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca w ramach zadań własnych zrealizował zadania inwestycyjne:

*   budowa sali gimnastycznej przy SP nr 2 w L.,
*   budowa sali gimnastycznej przy SP nr 2 w C.,
*   budowa sali gimnastycznej w Gimnazjum nr 3 w C.

Po zakończeniu prac wytworzone mienie zostało przyjęte na stan środków trwałych Gminy, a następnie na podstawie dowodu PT i zarządzenia Burmistrza mienie zostało nieodpłatnie przekazane gminnej jednostce budżetowej – ZOPO odpowiednio w dniu 31 sierpnia 2009 r., 31 stycznia 2012 r. oraz 26 sierpnia 2009 r. Gmina wskazała, że podjęła stosowne działania zmierzające do ustanowienia trwałego zarządu w stosunku do przedmiotowych nieruchomości będących we władaniu jednostki budżetowej ZOPO.

Przekazane przez Gminę mienie ZOPO wykorzystuje do realizacji zadań powierzonych jej przez Gminę tj.:

*   zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty wykonywanych nieodpłatnie i pozostających poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (działalność sportowo-wychowawcza),
*   prowadzenie działalności gospodarczej, która jest realizowana przez zawieranie odpłatnych umów cywilnoprawnych i podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (najem, dzierżawa).

Dotychczas Gmina nie odliczała podatku naliczonego w związku z zakupami inwestycyjnymi na wytworzenie ww. majątku przekazanego następnie nieodpłatnie jednostce budżetowej.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi prawo do odliczenia w całości lub w części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne na budowę sal gimnastycznych wymienionych we wniosku.

Dokonując rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem pytania Wnioskodawcy, trzeba mieć na uwadze stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 grudnia 2016 r. sygn. akt I FSK 437/15 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 26 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 967/14.

Podstawą uzasadnienia wyroku WSA w Gliwicach sygn. akt III SA/Gl 967/14 jest uchwała 7 sędziów NSA z 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13, w której stwierdzono, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług.

Jak wskazał WSA w Gliwicach cyt. „Sąd orzekający pogląd ten w pełni podziela.

(…)

Zdaniem WSA cyt. „Przyjmując wyżej przedstawioną wykładnię art. 15 ustawy o podatku VAT na grunt niniejszej sprawy nie może ostać się jako prawidłowy i zgodny z prawem pogląd organu o braku prawa dla Gminy do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktu poniesienia wydatków na budowę trzech sal gimnastycznych, mimo że ZOPO jest zarejestrowany jako podatnik VAT i posiada NIP. ZOPO jako gminna jednostka budżetowa nie prowadzi działalności gospodarczej w sposób samodzielny, niezależny od Gminy i wszelkie czynności podejmują w imieniu i na jej rzecz. Nie jest i nie był podatnikiem podatku VAT, mimo zarejestrowania w takim charakterze. Służy jedynie do wykonywania zadań oświatowych ciążących na Gminie, która jest podatnikiem podatku VAT i która poniosła koszty inwestycyjne. ZOPO w obiektach w których realizuje zadania własne Gminy, prowadzi jednocześnie komercyjną działalność gospodarczą – sprzedaż opodatkowana podatkiem VAT (wynajem sali gimnastycznej). Tym samym prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi Gminy na budynek będący jej własnością a oddany w nieodpłatne użytkowanie ZOPO celem realizacji zadań własnych przysługuje Gminie, która jest podatnikiem czynnym podatku VAT. Za działalność gospodarczą Gminy należy też uznać wskazane wyżej usługi najmu. ZOPO prowadzi je jedynie w jej imieniu i na jej rachunek.

Zdaniem Sądu w sprawie zostanie spełniona przesłanka z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT, ponieważ wykonane inwestycje służyły i służą jej do wykonywania czynności nieopodatkowanych, jak i opodatkowanych podatkiem VAT należnym z tytułu usług świadczonych przez ZOPO, która nie jest podatnikiem VAT.

Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 437/15 wskazał, że przesadzenie kwalifikacji dla celów podatku VAT statusu podatkowego gminnej jednostki budżetowej (w rozpatrywanej sprawie ZOPO) stanowi kluczowe zagadnienie, przesądzające rozstrzygnięcie legalności zaskarżonej interpretacji podatkowej. Kwestia podmiotowości prawnopodatkowej na gruncie podatku od towarów i usług takich podmiotów jak gminne jednostki budżetowe i zakłady budżetowe była przedmiotem rozważań zarówno Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie poszerzonym, jak i Trybunału Sprawiedliwości. Z orzecznictwa tego wynika, że podmiotom takim, ze względu na niespełnienie kryterium samodzielności, nie można przypisać statusu podatnika VAT. Należy przede wszystkim wskazać na wyrok Trybunału w sprawie Gmina Wrocław, C-276/14, w którym Trybunał doszedł do wniosku, że art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 „należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postepowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie”. W motywach swojego rozstrzygnięcia Trybunał wyjaśnił, że warunkiem uznania podmiotu prawa publicznego za podatnika w rozumieniu Dyrektywy 2006/112, zgodnie z jej art. 9 ust. 1, jest samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej. W tym celu należy zbadać, czy w ramach prowadzenia działalności jednostka taka jest podporządkowana gminie, do której należy. Natomiast o tym, że jednostka jest podporządkowana gminie decyduje to, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. Celem stwierdzenia samodzielności danej działalności należy wziąć pod uwagę brak jakiegokolwiek podporządkowania hierarchicznego władzom publicznym podmiotów niebędących częścią struktury administracji publicznej, a także fakt, że działają ona na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, że swobodnie kształtują zasady wykonywania swojej pracy i że same pobierają stanowiące ich dochód zasadnicze wynagrodzenie (Komisja/Niderlandy, 235/85, Heerma, C-23/98, EU:C:2000:46, a także van der Steen, C 355/06, EU:C:2007:615).

Powołane orzecznictwo, zdaniem NSA, potwierdza tezę uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. I FSP 1/13, zgodnie z którą w świetle art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Jednostki budżetowe nie wykonują działalności we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz nie ponoszą związanego z prowadzeniem działalności ryzyka gospodarczego.

W konsekwencji, zdaniem NSA, należy uznać, że skoro podatnikiem jest gmina, a nie gminna jednostka budżetowa, to gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnej jednostki budżetowej i są przez też jednostkę wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej, tj. świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT. W tym przypadku przekazanie inwestycji pomiędzy gminą a gminną jednostką budżetową następuje w ramach struktury wewnętrznej tego samego tego samego podatnika VAT, tj. i zakup i czynność opodatkowana jest wykonywana przez tego samego podatnika, a nie przez odrębnych podatników VAT.

Biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia WSA w Gliwicach oraz NSA w przedmiotowej sprawie, należy mieć więc na uwadze, że utworzona przez Gminę jednostka wykonując zadania dotyczące edukacji publicznej, nie działa w charakterze odrębnego od Gminy podatnika podatku VAT, a wszelkie czynności dokonywane przez ZOPO powinny być rozliczane przez Gminę. ZOPO służy jedynie do wykonywania zadań ciążących na Gminie, która to jest podatnikiem podatku VAT. Gmina za pomocą gminnej jednostki budżetowej prowadzi komercyjną działalność gospodarczą w zakresie odpłatnych umów cywilnoprawnych (najem, dzierżawa sal gimnastycznych) – sprzedaż opodatkowaną podatkiem VAT. Tym samym prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi przysługuje Gminie.

W konsekwencji, jak wskazał WSA w Gliwicach, w rozpatrywanej sprawie zostanie spełniona przesłanka z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT, ponieważ zakupione przez Gminę towary i usługi w celu realizacji inwestycji będą służyły jej do wykonywania czynności opodatkowanych skutkujących podatkiem VAT – należnym, świadczonych przez jej jednostkę budżetową niebędącą odrębną od Gminy podatnikiem podatku VAT.

W tym miejscu należy zauważyć, że rozpatrując przedmiotową sprawę WSA w Gliwicach analizował wyłącznie kwestię, czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego i dokonując rozstrzygnięcia WSA uznał, że prawo to Gminie przysługuje, a Minister Finansów, wydając zaskarżoną interpretację, dokonał wadliwej wykładni art. 15 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uznając, że wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego. WSA nie analizował zakresu prawa do odliczenia bowiem w związku z uznaniem przez Organ w zaskarżonej interpretacji, że prawo to Gminie w ogóle nie przysługuje, nie było to przedmiotem interpretacji. Natomiast Gmina przedstawiając własne stanowisko wskazała, że ma prawo odliczyć podatek VAT naliczony w całości z faktur zakupowych w związku z realizacją zadań inwestycyjnych.

W tym kontekście, dokonując ponownego rozpoznania złożonego przez Gminę wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, z uwzględnieniem rozstrzygnięcia WSA w Gliwicach, konieczne stało się przeanalizowanie w jakim zakresie prawo do odliczenia Gminie przysługuje.

Jednakże analizując kwestię zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów związanych z przedsięwzięciami polegającymi na budowie sal gimnastycznych podkreślenia wymaga, że prawo do odliczenia podatku naliczonego występuje wyłącznie – zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – w części związanej z prowadzeniem przez podatnika działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, tzn. z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że przekazane przez Gminę mienie ZOPO wykorzystuje do realizacji zadań powierzonych jej przez Gminę, co wiąże się z wykonywaniem następujących czynności:

*   zaspokajaniem zbiorowych potrzeb wspólnoty wykonywanych nieodpłatnie i pozostających poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (działalność sportowo wychowawcza),
*   prowadzeniem działalności gospodarczej, która jest realizowana przez zawieranie odpłatnych umów cywilnoprawnych i podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (najem, dzierżawa).

Jak wynika z powołanych na wstępie unormowań, działalność Gminy obejmuje również zadania publiczne niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem niepodlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

To, że Gmina i jej jednostki budżetowe działają w ramach jednego podatnika, nie zmienia faktu, że działania w ramach reżimu publicznoprawnego (świadczenia nieodpłatnych usług w ramach zadań statutowych przez ZOPO) nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast kwalifikacja zakupów związanych z budową sal gimnastycznych zależy od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę za pośrednictwem jej jednostek służy infrastruktura, a w opisanym przypadku – jak wynika z wniosku – służy ona także działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, tj. działalność sportowo-wychowawcza.

Zatem Gmina będzie zobowiązana do wydzielenia podatku naliczonego związanego z czynnościami wykonywanymi poza działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy (tzn. związanego z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT).

Mając zatem na uwadze przedstawiony przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku opis sprawy, treść powołanych przepisów oraz ocenę prawną wyrażoną w ww. orzeczeniach Sądów obu instancji należy stwierdzić, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT dokumentujących zakupy inwestycyjne związane z budową sal gimnastycznych, jednakże prawo to przysługuje wyłącznie w zakresie w jakim ww. infrastruktura jest wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem ZOPO do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Prawo do odliczenia części podatku naliczonego, w jakiej zakupione w związku z budową ww. infrastruktury sportowej towary i usługi będą przez Gminę wykorzystywane w działalności opodatkowanej podatkiem VAT przysługuje Gminie pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Reasumując uznać należy, że wbrew stanowisku wyrażonemu we wniosku, Gminie nie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z budową sal gimnastycznych.

Podsumowując, stanowisko Gminy w przedmiocie:

*   prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z budową sal gimnastycznych po wybudowaniu przekazanych nieodpłatnie do ZOPO – jest prawidłowe,
*   zakresu prawa do odliczenia, tj. całości podatku naliczonego – jest nieprawidłowe.

Podkreślenia również wymaga, że orzeczenia C-276/14 nie można uwzględniać wybiórczo i wykazywać odliczenia podatku naliczonego tylko od wybranych inwestycji lub/i wybranych jednostek organizacyjnych. Jeżeli Gmina zdecyduje się na model „scentralizowany” to musi tego dokonać całościowo, tj. uwzględniając w ewentualnych składanych przez siebie korektach deklaracji cały podatek należny i cały podatek naliczony od wszystkich swoich jednostek i zakładów budżetowych. Ponadto korekty mogą dotyczyć wyłącznie okresu nieobjętego przedawnieniem. Uznanie, że Gmina wraz z jej jednostkami organizacyjnymi stanowi jednego podatnika (a co za tym idzie wykonywanie przez jej jednostki organizacyjne czynności opodatkowane należy przypisać Gminie z tym skutkiem, że istnieje prawo do odliczenia) rodzi konieczność rozliczania się jako jeden podatnik ze wszystkimi tego konsekwencjami.

Zaznaczenia wymaga, że interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa St. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.