Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1083/12/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-11-29
Teza: Czy Spółka prawidłowo nie zaliczy do przychodów podatkowych kwoty umorzonej pożyczki?
Słowa kluczowe: fundusz-fundusz ochrony środowiska; fundusz-Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej; pożyczka; przychód; umorzenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 24 sierpnia 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 29 sierpnia 2012 r.), uzupełnionym w dniu 23 października 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w związku z umorzeniem części pożyczki z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej po stronie Spółki powstanie przychód – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 sierpnia 2012 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w związku z umorzeniem części pożyczki z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej po stronie Spółki powstanie przychód. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego też pismem z dnia 22 października 2012 r. Znak IBPBI/2/423-1083/12/AP wezwano o ich uzupełnienie. Uzupełnienia wniosku dokonano w dniu 23 października 2012 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka w październiku 2010 r. zaciągnęła pożyczkę w Wojewódzkim Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w wysokości 404.801,00 PLN na sfinansowanie przedsięwzięcia pod nazwą „…”. Po spłacie w 2012 r. 62,50% zobowiązania oraz uzyskaniu efektu rzeczowego i ekologicznego WFOŚiGW umorzył pozostałą część pożyczki w kwocie 151.800,00 zł. Zawarł w tej sprawie ze Spółką umowę w sprawie częściowego warunkowego umorzenia pożyczki. Umorzenie pożyczki było uwarunkowane przeznaczeniem kwoty umorzonej pożyczki na realizację innego zadania inwestycyjnego.

Inwestycją tą jest modernizacja systemu dystrybucyjnego ciepła poprzez likwidację grupowej stacji wymienników ciepła W2 i wykonanie wysokoparametrowej preizolowanej sieci ciepłowniczej z przyłączami do budynków. Warunkiem umorzenia jest terminowa realizacja przedmiotowego zadania oraz osiągnięcie efektu rzeczowego i ekologicznego. Przewiduje się, że ww. zadanie zostanie ukończone do dnia 31 października 2012 r., a tym samym ziszczą się warunki umorzenia pożyczki. W przypadku stwierdzenia przez WFOŚiGW nieprawidłowości w realizacji zadania Spółka zobowiązana jest do natychmiastowego zwrotu całości lub części warunkowo umorzonej kwoty pożyczki wraz z oprocentowaniem przysługującym od daty warunkowego umorzenia do dnia jej zwrotu. W wyniku realizacji ww. inwestycji nastąpi zmniejszenie emisji szkodliwych substancji do atmosfery dzięki zmniejszeniu strat na przesyle ciepła w systemie ciepłowniczym przez likwidację grupowej stacji wymienników ciepła W2 i sieci niskoparametrowych doprowadzających ciepło i ciepłą wodę użytkową z węzła grupowego do odbiorców oraz wybudowaniu nowej sieci wysokoparametrowej wraz z przyłączami do budynków, w których zabudowane zostaną indywidualne stacje wymienników ciepła. Osiągnięcie efektu ekologicznego w wyniku realizacji inwestycji nastąpi przy uwzględnieniu efektu ekonomicznego oraz efektu społecznego. Efektem rzeczowym będzie uzyskany nowy środek trwały w postaci wybudowanej wysokoparametrowej sieci ciepłowniczej. Środek trwały będzie wykazany w bilansie firmy w kategorii środki trwałe, podlegający amortyzacji bilansowej i podatkowej. Kwota uzyskana w wyniku umorzenia ww. pożyczki zostanie w całości przeznaczona na modernizację systemu dystrybucji ciepła. W związku z faktem, że kwota umorzenia nie wystarcza na pokrycie całości kosztów modernizacji, Spółka zaangażuje również inne (własne) środki pieniężne.

Po zakończeniu inwestycji i spełnieniu warunków umorzenia pożyczki, Spółka zaliczy kwotę umorzenia w wysokości 151.800,00 zł jednorazowo w pozostałe przychody operacyjne.

Na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 14, który informuje, że przychodu podatkowego nie stanowi wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń finansowych lub współfinansowanych ze środków budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego, środków agencji rządowych, środków agencji wykonawczych, środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, w ramach rządowych programów, kwota umorzenia pożyczki 151.800,00 zł nie będzie stanowiła przychodu podatkowego, natomiast amortyzacja ww. środka trwałego w wysokości 151.800,00 zł nie będzie stanowiła kosztów uzyskania przychodu.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Spółka prawidłowo nie zaliczy do przychodów podatkowych kwoty umorzonej pożyczki?

Zdaniem Spółki, w myśl art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, cała kwota umorzonej pożyczki nie stanowi przychodu podatkowego w momencie umorzenia.

Wynika to ze statutu Wojewódzkiego Funduszu. Jest on jednostką sektora finansów publicznych - samorządową osobą prawną w rozumieniu art. 9 pkt 14 Ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.). Wojewódzki Fundusz jest instytucją ochrony środowiska w rozumieniu art. 386 Ustawy. Celem działania Wojewódzkiego Funduszu jest finansowanie ochrony środowiska i gospodarki wodnej, w zakresie określonym w art. 400a ust. 1 pkt 1-9 i 11-42 Ustawy. Wojewódzki Fundusz przeznacza środki na finansowanie działalności, o której mowa w ust. 2, w sposób i w formach prawnych określonych w art. 411 Ustawy.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka zaciągnęła pożyczkę od Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Przyznana pożyczka została udzielona z przeznaczeniem na dofinansowanie przedsięwzięcia pod nazwą „\`(...)\`”. Po spłacie 62,5% zobowiązania Fundusz umorzył Spółce pozostałą część pożyczki, pod warunkiem przeznaczenia kwoty umorzonej pożyczki na realizację innego zadania inwestycyjnego.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „ustawa o pdop”), przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:

1.  zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy,
2.  środków na rachunkach bankowych - w bankach.

Natomiast na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 8 ustawy o pdop, do przychodów nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z:

1.  bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub
2.  postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, lub
3.  realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

Z treści art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o pdop, wynika, że przychodem z działalności gospodarczej jest m.in. wartość umorzonych zobowiązań. Wyjątek uczyniono tylko dla zobowiązań, w tym kredytów i pożyczek, umorzonych w związku z bankowym postępowaniem ugodowym, z postępowaniem upadłościowym albo z realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

Odnosząc powyższy przepis do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, należy uznać, że wartość umorzonej pożyczki stanowić będzie dla Wnioskodawcy przychód.

W powyższych przepisach ustawodawca używa w odniesieniu do wymienionych w nich kategorii przychodów m.in. terminu umorzone zobowiązania. Jednakże pojęcie to w ww. ustawie podatkowej nie zostało zdefiniowane. „Umorzenie”, wg Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1998, t. III, str. 557), oznacza „zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela lub spłatę stopniową długu. Umorzyć dług. Umorzyć podatek, należność”. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), wierzytelność jest prawem i nie ma przeszkód, aby zrzec się tego prawa w każdej chwili. Zrzeczenie się, polega na umorzeniu zobowiązania bez uzyskania świadczenia ze strony dłużnika. W oparciu o art. 508 Kodeksu cywilnego, zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik przyjmuje zwolnienie. Zatem, skutkiem umorzenia jest zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania.

Reasumując, wartość umorzonej pożyczki stanowi przychód, o którym jest mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o pdop, (wartość umorzonych zobowiązań). Nie będzie miał w przedmiotowej sprawie zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o pdop, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartości innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń finansowanych lub współfinansowanych ze środków budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego, ze środków agencji rządowych, agencji wykonawczych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, w ramach rządowych programów.

Powyższa regulacja wprowadza szeroki wachlarz wyłączeń z przychodów, przy czym z wyłączenia z przychodów podatkowych mogą korzystać przysporzenia spełniające łącznie następujące warunki:

1.  uzyskany przychód musi stanowić przychód z otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy, praw czy też innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń,
2.  źródłem jego finansowania (współfinansowania) są środki pochodzące z budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego, agencji rządowych, a także środki pochodzące od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych,
3.  przychody są uzyskane w ramach rządowych programów.

W przypadku przychodu z tytułu umorzonej pożyczki bez wątpienia nie zostanie spełniona pierwsza przesłanka wskazana w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o pdop; nie może on zostać uznany za przychód z otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy, praw czy też innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Stanowi on bowiem, jak wykazano powyżej, przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o pdop (wartość umorzonych zobowiązań) a nie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o pdop (nieodpłatne świadczenie). Należy bowiem wskazać, iż umorzenie pożyczki nie może skutkować zmianą kwalifikacji prawnej uprzednio zawartej umowy. Skoro Spółka zawarła umowę pożyczki to fakt jej późniejszego umorzenia nie może skutkować uznaniem jej za świadczenie pod tytułem darmym (częściowo odpłatnym), o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o pdop.

Ponadto źródłem przysporzenia jakie otrzyma Spółka są środki pochodzące z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, a zatem ich źródłem nie są wymienione w ww. przepisie: budżet państwa, jednostki samorządu terytorialnego, agencje rządowe, rządy państw obcych, organizacje międzynarodowe lub międzynarodowe instytucje finansowe.

Wskazać w tym miejscu należy, iż w myśl art. 400 ust. 2 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (t. j. Dz. U. z 2008 r., Nr 25, poz. 150 ze zm.) Wojewódzkie fundusze ochrony środowiska i gospodarki wodnej, zwane dalej „wojewódzkimi funduszami”, są samorządowymi osobami prawnymi w rozumieniu art. 9 pkt 14 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240). Zgodnie z art. 400 ust. 3 ww. ustawy, wojewódzkie fundusze nie są wojewódzkimi samorządowymi jednostkami organizacyjnymi, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz.U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1590, z późn. zm.). Od dnia 01 stycznia 2010 r. Wojewódzkie fundusze ochrony środowiska i gospodarki wodnej utraciły status funduszu celowego. Zaznaczyć również należy, iż stosownie do treści art. 400q ust. 1 powołanej ustawy, wojewódzkie fundusze prowadzą samodzielną gospodarkę finansową, pokrywając z posiadanych środków i uzyskiwanych wpływów wydatki na finansowanie zadań określonych w ustawie oraz kosztów działalności. Mając na względzie, że środki wypłacane przez Wojewódzkie fundusze ochrony środowiska i gospodarki wodnej nie pochodzą ani z budżetu państwa, ani budżetu jednostki samorządu terytorialnego (jak wynika z art. 401 ustawy prawo ochrony środowiska), jak również to, że Fundusz ten nie jest funduszem celowym, należy stwierdzić, iż również drugi z ww. warunków nie został spełniony.

Stanowisko Spółki należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, iż w zakresie pozostałych pytań zawartych we wniosku wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.