Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-849/12-13/KG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-12-07
Teza: prawo do skorzystania z „ulgi za złe długi” w przypadku gdy Wnioskodawca złoży deklarację VAT-7 w miesiącu następnym po miesiącu, w którym dłużnik zlikwidował działalności gospodarczą, jeżeli w rozliczanym miesiącu obie strony były stronami aktywnymi gospodarczo, tj. były czynnymi podatnikami VAT
Słowa kluczowe: dług-dług zły; dłużnik; korekta-korekta podatku; podatek-podatek od towarów i usług; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku nadanym za pośrednictwem Poczty Polskiej w dniu 4 września 2012 r. (data wpływu 5 września 2012r.) uzupełnionym w dniu 5 października 2012 r. na wezwanie tut. Organu z dnia 26 września 2012 r. Nr IPPP2/443-849/12-3/KG (skutecznie doręczonym w dniu 1 października 2012 r.), w dniu 26 października 2012 r. na wezwanie tut. Organu z dnia 18 października 2012 r. Nr IPPP2/443-849/12-8/KG (skutecznie doręczonym w dniu 22 października 2012 r.) oraz w dniu 26 listopada 2012 r. na wezwanie tut. Organu z dnia 13 listopada 2012 r. Nr IPPP2/443-849/12-10/KG (skutecznie doręczonym w dniu 19 listopada 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do skorzystania z „ulgi za złe długi” w przypadku gdy Wnioskodawca złoży deklarację VAT-7 w miesiącu następnym po miesiącu, w którym dłużnik zlikwidował działalności gospodarczą, jeżeli w rozliczanym miesiącu obie strony były stronami aktywnymi gospodarczo, tj. były czynnymi podatnikami VAT – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 września 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do skorzystania z „ulgi za złe długi” w przypadku gdy Wnioskodawca złoży deklarację VAT-7 w miesiącu następnym po miesiącu, w którym dłużnik zlikwidował działalności gospodarczą, jeżeli w rozliczanym miesiącu obie strony były stronami aktywnymi gospodarczo, tj. były czynnymi podatnikami VAT.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony w dniu 5 października 2012 r. na wezwanie tut. Organu z dnia 26 września 2012 r. Nr IPPP2/443-849/12-3/KG (skutecznie doręczonym w dniu 1 października 2012 r.), w dniu 26 października 2012 r. na wezwanie tut. Organu z dnia 18 października 2012 r. Nr IPPP2/443-849/12-8/KG (skutecznie doręczonym w dniu 22 października 2012 r.) oraz w dniu 26 listopada 2012 r. na wezwanie tut. Organu z dnia 13 listopada 2012 r. Nr IPPP2/443-849/12-10/KG (skutecznie doręczonym w dniu 19 listopada 2012 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W 2009 r. i w 2010 r. Wnioskodawca (Spółka, wierzyciel) udzielił kontrahentowi kredytu kupieckiego. W ramach tego kredytu na podstawie faktur VAT Spółka dokonała sprzedaży towarów za kwotę brutto 250.453,20 zł z odroczonym terminem płatności. Wierzytelność w kwocie 250.453,20 zł w latach 2009 i 2010 została wykazana przez Wnioskodawcę w deklaracji VAT-7 jako obrót opodatkowany, od którego Spółka odprowadziła do budżetu Państwa należny podatek VAT w kwocie 45.822,52 zł.

Dostawa towaru wykonana była na rzecz kontrahenta, który zarejestrowany był jako czynny podatnik VAT, podatnik ten nie był w trakcie likwidacji. Kontrahent ten okazał się nieuczciwym dłużnikiem i za towary te nie uregulował Wnioskodawcy należności w kwocie brutto 250.453,20 zł, w terminach wynikających z faktur VAT wystawionych za towary sprzedane w kredycie kupieckim z odroczonym terminem płatności. Wierzytelność ta nie została zbyta przez Spółkę w jakiejkolwiek formie ani też do tej pory nie została uregulowana przez nieuczciwego dłużnika. Od daty wystawienia faktury nie upłynęło 5 lat.

Po przeprowadzeniu w prawidłowy sposób procedury określonej w art. 89a ustawy o VAT, Wnioskodawca ma zamiar skorzystać z „ulgi za złe długi” poprzez zrealizowanie prawa skorygowania podatku VAT należnego z tytułu dostawy towarów według faktur VAT, jeśli nieściągalność wierzytelności zostanie uprawdopodobniona, a wierzyciel i dłużnik, w tym samym miesiącu rozliczeniowym (wrzesień 2012 r.), będą czynnymi podatnikami VAT, nawet jeśli w dniu składania deklaracji przez wierzyciela (25.X.2012 roku) dłużnik po dokonaniu likwidacji swojej działalności we wrześniu 2012 roku, w dniu 25 października 2012 roku nie będzie figurował w ewidencji podatników podatku VAT.

Wierzyciel posiada niesprawdzoną jeszcze wiadomość, że jego dłużnik w miesiącu wrześniu 2012 r. ma zamiar dokonać likwidacji swojej działalności handlowej, a przez to doprowadzi, że po stronie dłużnika i w zasobach majątkowych dłużnika pozostanie podatek VAT w kwocie 45.822,52 zł obniżony w 2009 i w 2010 roku od towarów sprzedanych wtedy przez dłużnika, a ponadto, w zasobach majątkowych dłużnika pozostanie cała należność wierzyciela za towar w kwocie brutto 250.453,20 zł.

Jeśli Wnioskodawca (wierzyciel) nie skorzysta obecnie z ulgi „za złe długi”, to w tej sprawie i w tej sytuacji - mimo, że nie otrzymał od dłużnika należności w kwocie 250.453,20 zł, wierzyciel zapłaci podatek VAT w kwocie 45.822,52 zł z faktur wystawionych dłużnikowi w 2009 i w 2010 r., które ten wykorzystał w 2009 i w 2010 roku do obniżenia podatku VAT należnego od sprzedanych wtedy towarów i nie wpłacił do budżetu państwa należnego wtedy podatku VAT w kwocie 45.822,52 zł, w którym obecnie w terminie do 25.X.2012 r. wierzyciel powinien skorzystać z ustawowej ulgi „za złe długi”.

W dniu 5 października 2012 r. Wnioskodawca uzupełnił złożony wniosek wskazując, iż w zdarzeniu przyszłym od daty wystawienia faktur dokumentujących wierzytelność nie upłynie 2 lata, wierzyciel zawiadomi dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego oraz wierzytelność nie zostanie uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności. Ponadto Wnioskodawca poinformował, iż podane w złożonym wniosku daty oraz kwoty wierzytelności były danymi o charakterze przykładowym. Spółka wskazała, iż sprzedaż towarów za które dłużnik nie zapłacił dotyczyć może w okresie przyszłym 2011 r. i 2012 r.

W dniu 26 października 2012 r. Spółka wskazała, iż daty wskazane w uzupełnieniu do wniosku, tj. 2011 r. i 2012 r. dotyczą sprzedaży towarów. Ponadto Wnioskodawca informuje, iż sformułowanie „sprzedaż towarów, za które dłużnik nie zapłacił dotyczyć może w okresie przyszłym 2011 r. i 2012 r.” dotyczy dat wystawienia faktur VAT i terminów płatności. W okresie przyszłym ulga za złe długi dotyczyć będzie sprzedaży towarów za które nie zapłacił w 2011 r. lub nie zapłacił w 2012 r., a przekroczenie terminu płatności wynosi ponad 180 dni. Wnioskodawca ma zamiar w miesiącu listopadzie i grudniu 2012 r. przeprowadzić całą procedurę określoną w przepisach ustawy. Po przeprowadzeniu procedury przewidzianej przez ustawę istnieć będą okoliczności faktyczne, z których wynikać będzie spełnienie wszystkich warunków niezbędnych do skorzystania z ulgi za złe długi. Wnioskodawca zamierza skorzystać z prawa do korekty podatku VAT należnego określonej w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT. Spółka wskazuje, iż może zaistnieć sytuacja, w której po złożeniu deklaracji rozliczeniowej, w której Wnioskodawca zastosował ulgę za złe długi, dowie się, że dłużnik zlikwidował działalność gospodarczą przed dniem złożenia deklaracji w miesiącu następnym po okresie rozliczeniowym, w którym obie strony były podatnikami VAT.

W dniu 26 listopada 2012 r. Wnioskodawca wskazał, iż na dzień dokonania korekty podatku należnego Wnioskodawca posiada potwierdzenie, że kontrahent jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, zaświadczenie wydane jest właściwy Urząd w dniu 7 listopada 2012 r. W okresie rozliczeniowym, tj. za miesiąc listopad, za który Wnioskodawca zamierza skorygować podatek VAT należny, dłużnik jest czynnym podatnikiem podatku VAT, tj. dłużnik zlikwiduje działalność w ostatnich dniach miesiąca listopada. Spółka dysponuje zaświadczeniem wystawionym przez właściwy Urząd w dniu 7 listopada 2012 r. potwierdzającym, że dłużnik „na dzień dokonania korekty” podatku VAT był czynnym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca zamierzał i uzyskał potwierdzenie statusu dłużnika jako podatnika VAT czynnego na dzień „planowanej korekty podatku należnego” za miesiąc listopad. Pomiędzy Wierzycielem i Dłużnikiem nie istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust 2-4.

Wnioskodawca wskazuje jednocześnie, iż oczekuje wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy dłużnik w okresie rozliczeniowym (miesiąc listopad, za który podatek VAT będzie korygowany w terminie do dnia 25 grudnia) był czynnym podatnikiem VAT, ale w dniu 28 listopada wyrejestruje się z rejestru podatników VAT jako osoba fizyczna, a następnie w miesiącu grudniu założy Spółkę z o.o., w której posiadał będzie 100% udziałów, co skutkować będzie, że w miesiącu grudniu figurował będzie w rejestrze podatników VAT pod szyldem Sp. z o.o., a nie jako osoba fizyczna. Spółka wskazuje ponadto, iż w miesiącu grudniu nie zamierza występować o zaświadczenie potwierdzające status dłużnika jako podatnika podatku VAT, zdaniem Wnioskodawcy przepisy art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług nie nakładają na niego takiego obowiązku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania (sformułowane ostatecznie w pismach z dnia 2 października 2012 r. oraz z dnia 24 października 2012 r.):

1.  Czy Wnioskodawca składając deklarację VAT-7 w miesiącu następnym po miesiącu w którym dłużnik zlikwidował działalność gospodarczą, posiadał będzie prawo do zastosowania „ulgi za złe długi”, poprzez dokonanie korekty podatku należnego o kwotę podatku wynikającego z faktur VAT niezapłaconych przez dłużnika - jeśli nabywca towaru zlikwiduje swoją działalność w miesiącu ubiegłym, za który Wnioskodawca realizuje rozliczenie i składa deklarację VAT-7, a w którym miesiącu obie strony (tak wierzyciel, jak i dłużnik) były aktywnymi gospodarczo stronami / czynnymi podatnikami VAT?
2.  Czy Wnioskodawca miał będzie obowiązek dokonać korekty deklaracji VAT-7, w której zastosował ulgę za złe długi? Czy w ewentualnej korekcie deklaracji VAT-7 będzie zobowiązany zwiększyć należny podatek VAT w przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej uzyska informację, że dłużnik zlikwidował działalność gospodarczą przed dniem złożenia deklaracji, w której zastosował ulgę za złe długi?

Stanowisko Wnioskodawcy sformułowane ostatecznie w pismach z dnia 2 października 2012 r. oraz z dnia 24 października 2012 r.):

Ad. 1.

Dłużnik nie zapłacił wierzycielowi za towary kupione od wierzyciela w systemie kredytu kupieckiego z odroczonym terminem płatności. Otrzymane od wierzyciela faktury VAT podatnik/dłużnik wykorzystał do obniżenia należnego podatku VAT o kwotę wynikającą z faktur VAT wystawionych przez podatnika/wierzyciela, z których należny podatek podatnik/wierzyciel rozliczył i uregulował z urzędem skarbowym.

W wyniku obniżenia należnego podatku VAT, środki finansowe o równowartości podatku VAT pozostały w zasobach materialnych podatnika / dłużnika.

W wyniku uprawdopodobnienia nieściągalnej wierzytelności, wierzyciel (przy spełnieniu wszystkich warunków wymienionych w ustawie) ma prawo skorzystać z „ulgi za złe długi” i w deklaracji VAT-7 obniżyć podatek od towarów i usług o kwotę podatku VAT wynikającego z faktur niezapłaconych przez podatnika / dłużnika.

Wierzyciel ma prawo obniżyć podatek VAT i skorzystać w ten sposób z ulgi „za złe długi” w sytuacji, gdy obie strony, tj. wierzyciel i dłużnik, w tym samym okresie rozliczeniowym były stronami aktywnymi gospodarczo — czynnymi podatnikami VAT, nawet, gdyby w następnym miesiącu przed dniem złożenia deklaracji VAT-7 przez wierzyciela, dłużnik dokonał likwidacji swojej działalności gospodarczej, a to, w związku z faktem, że zlikwidowanie działalności gospodarczej przez podatnika / dłużnika w czasie nie mającym merytorycznego wpływu na rozliczenie podatkowe, w okresie, w którym obie strony były podmiotami aktywnymi gospodarczo i czynnymi podatnikami VAT, nie może mieć znaczenia i wpływu na realizację ulgi za „złe długi” przez podatnika / wierzyciela w okresie po dokonaniu likwidacji działalności gospodarczej przez podatnika / dłużnika.

W tych okolicznościach uniemożliwienie podatnikowi / wierzycielowi skorzystania z ulgi „za złe długi” w okresie po likwidacji działalności przez podatnika / dłużnika byłoby sprzeczne z podstawowymi regułami prawa podatkowego oraz mijałoby się z celem ustawy podatkowej, w której konstrukcja podatku VAT oparta jest na zasadzie memoriałowej. Oznacza to, że podatnik ma obowiązek zapłaty podatku VAT, jeśli nastąpiło zdarzenie podlegające opodatkowaniu. Takim zdarzeniem w tym przypadku była dostawa towaru za wynagrodzeniem.

Fakt nie otrzymania wynagrodzenie nie ma zasadniczego znaczenia dla skutków podatkowych.

Konstrukcja ulgi „za złe długi” ma na celu eliminację sytuacji, w której dłużnik niepłacący za towar odnieść może korzyść finansową odliczając naliczony podatek z faktur VAT otrzymanych przy zakupie towaru.

Dlatego zastosowanie przez podatnika / wierzyciela ulgi „za złe długi” i zawiadomieniu o tym podatnika dłużnika, nawet jeśli ten zlikwidował działalność, uzasadnia zmniejszenie przez podatnika i dłużnika kwoty odliczonego podatku VAT w okresie ubiegłym, poprzez obowiązek dokonania korekty i złożenia deklaracji podatkowej (w i tym zakresie) za ten okres podatkowy, w którym podatnik dłużnik dokonał odliczenia kwoty podatku wynikającego z niezapłaconych faktur VAT.

Po stronie podatnika / dłużnika powstaje zaległość podatkowa, która wraz z odsetkami powinna zostać wpłacona do budżetu państwa przez podatnika/dłużnika.

W przypadku uchylenia się podatnika / dłużnika od zapłaty należnego podatku VAT, właściwy miejscowo dla podatnika / dłużnika organ podatkowy powinien przeprowadzić postępowanie podatkowe w stosunku do podatnika / dłużnika i po przeprowadzeniu tego postępowania powinien wydać podatnikowi dłużnikowi stosowną decyzję w tym zakresie.

Przepisy dotyczące ulgi „za złe długi” działają na zasadzie symetrii, która oznacza obniżenie podstawy opodatkowania przez sprzedawcę związane jest z koniecznością pomniejszenia przez nabywcę podatku odliczonego, a przez to, odpowiedniego powiększenia po stronie dłużnika należnego od tego podatnika podatku VAT.

Po stronie dłużnika i w jego zasobach majątkowych nie mogą pozostać środki finansowe pochodzące z podatku VAT obniżonego poprzez odliczenie z faktur wystawionych przez wierzyciela.

Wnioskodawca ma w tej sytuacji prawo do skorzystania z ulgi za złe długi, ponieważ nie otrzymał od dłużnika należności za sprzedany towar.

Jeśli Wnioskodawca nie otrzymał od dłużnika należności za sprzedany towar, to wierzyciel nie może być zobowiązany poprzez wydanie decyzji administracyjnej, do zapłacenia podatku VAT, który rzeczywiście i faktycznie pozostał w zasobach majątkowych dłużnika, tylko dlatego, że dłużnik zlikwidował swoją działalności gospodarczą przed upływem terminu do złożenia deklaracji VAT-7 przez Wnioskodawcę.

Odmowa w takich okolicznościach wierzycielowi prawa do skorzystania z ulgi „za złe długi” sprawiłaby, że pozorne i niepraktyczne oraz premiujące podatników dłużników, zbędne społecznie i gospodarczo, byłyby przepisy ustawy w tym zakresie, a przy tym, w praktyce stosowania tych przepisów nie zachowany byłby obowiązek realizacji wykładni celowościowej.

Sens logiczny i praworządność wynikająca z Konstytucji RP oraz przepis pozwalający na bezpośrednie zastosowanie ustawy zasadniczej, uzasadnia wydanie pisemnej interpretacji podatkowej umożliwiającej w opisanych w tej sprawie okolicznościach faktycznych zastosowanie ulgi „za złe długi” przez podatnika/wierzyciela.

Reasumując, zdaniem Spółki, wierzyciel składając deklarację VAT -7 w miesiącu następnym po miesiącu w którym dłużnik zlikwidował działalność gospodarczą, posiada prawo do zastosowania ulgi „za złe długi”, jeżeli w rozliczanym miesiącu obie strony były stronami aktywnymi gospodarczo i czynnymi podatnikami VAT, tym bardziej, jeśli dłużnik przekształcił swoją działalność w spółkę prawa handlowego.

Ad. 2.

Wnioskodawca składając deklarację VAT-7 w miesiącu następnym po miesiącu, w którym dłużnik zlikwidował działalności gospodarczą posiada prawo do zastosowania ulgi za złe długi, jeżeli w rozliczanym miesiącu obie strony były stronami aktywnymi gospodarczo, tj. były czynnymi podatnikami VAT.

W świetle powyższego, Wnioskodawca nie ma obowiązku dokonania korekty deklaracji VAT-7 i rezygnacji z ulgi za złe długi, jeśli po złożeniu deklaracji podatkowej dowie się, że dłużnik zlikwidował działalność gospodarczą w miesiącu następnym po okresie rozliczeniowym, w czasie przed dniem złożenia deklaracji i zastosowania ulgi za złe długi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) zwanej dalej ustawą, podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Na podstawie art. 89a ust. 1a ustawy nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W myśl art. 89a ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towarów lub świadczenie usług jest dokonywana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2.  wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny;
3.  wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
4.  wierzytelności nie zostały zbyte;
5.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;
6.  wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie.

Zgodnie z art. 89a ust. 3 ustawy, korekta podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w ust. 2 pkt 6, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6. Warunkiem dokonania korekty jest uzyskanie przez wierzyciela potwierdzenia odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6.

W myśl ust. 4 ww. artykułu, w przypadku gdy po dokonaniu korekty określonej w ust. 1 należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie, podatnik, o którym mowa w ust. 1, obowiązany jest zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Powołane wyżej przepisy dopuszczają zatem możliwość dokonania przez podatnika korekty podatku należnego, który powstał w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług na terytorium kraju, w sytuacji gdy nabywca towaru bądź usługi nie dokonał zapłaty na rzecz dostawcy.

Jednocześnie ustawodawca zawarł swoją własną definicję takich wierzytelności. W myśl dodanego do ustawy art. 89a ust. 1a ustawy, wierzytelności których nieściągalność została uprawdopodobniona, to takie wierzytelności, które nie zostały uregulowane w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Zatem status wierzytelności (jako wierzytelności o uprawdopodobnionej nieściągalności) związany jest z upływem określonego czasu od dnia upływu terminu płatności do chwili powstania uprawnienia do skorzystania z możliwości dokonania korekty. Uprawnienie to powstanie po upływie 180 dni, licząc od dnia upływu terminu płatności określonego na umowie lub fakturze. Są to wystarczające przesłanki, aby uznać wierzytelność za uprawdopodobnioną jako nieściągalną.

Możliwość korekty wierzytelności nieściągalnych uzależniona została od spełnienia również szeregu innych warunków, które zostały wskazane w art. 89a ust. 2 ustawy, a dotyczących zarówno samej wierzytelności, warunków jej powstania, jak i osoby dłużnika i wierzyciela.

Po pierwsze, czynność opodatkowana, dla której obrotem jest wierzytelność nieściągalna, powinna zostać wykonana na rzecz podatnika VAT (prowadzącego działalność gospodarczą) zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny. Warunek ten musi być spełniony nie tylko w momencie powstania obowiązku podatkowego, a także później - w momencie dokonywania korekty. Warunek ten jest związany z faktem, że tylko czynni podatnicy są zdolni do dokonywania korekty. Takie, a nie inne określenie statusu dłużnika dla wierzytelności nieściągalnej, od której podatek ma podlegać u wierzyciela korekcie, związane jest z faktem, że korekta podatku należnego u wierzyciela skutkuje obowiązkiem korekty podatku naliczonego u podatnika dłużnika. Tak więc dłużnik musi mieć taki status, aby mogło u niego dojść do korekty podatku naliczonego. Ponadto dłużnik w chwili dokonania transakcji nie może być podatnikiem będącym w trakcie postępowania upadłościowego ani likwidacji.

Podkreślenia wymaga fakt, iż ustawodawca w dwóch różnych punktach art. 89a ust. 2 ustawy określa wymóg co do statusu stron transakcji. W art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy mówi się o tym, iż dłużnik w chwili dokonywania transakcji musi być czynnym podatnikiem niebędącym w trakcie postępowania upadłościowego ani likwidacji, natomiast w pkt 3 - iż w chwili dokonania korekty zarówno wierzyciel, jak i dłużnik powinni być czynnymi podatnikami VAT. W pkt 3 nie znajduje się już powtórzenie warunku zawartego w pkt 1 odnośnie postępowania likwidacyjnego czy upadłościowego.

Literalne brzmienie przepisu pozwala zatem na wyprowadzenie wniosku, iż postawienie dłużnika w stan likwidacji już po dokonaniu dostawy nie stoi na przeszkodzie w skorzystaniu z ulgi na złe długi. Zatem stwierdzić należy, iż warunek, aby nabywca (dłużnik) nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji należy odnieść wyłącznie do daty dostawy towaru lub świadczenia usługi stosownie do wyżej cyt. art. 89a ust. 2 pkt 1, natomiast w momencie dokonania korekty dłużnik (jak również wierzyciel) musi być zarejestrowany jako podatnik VAT czynny stosownie do wyżej cyt. art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy.

Po drugie, koniecznym jest, aby wierzytelność nieściągalna została wykazana w deklaracji jako obrót, od którego zadeklarowano podatek należny oraz aby istniała w momencie dokonywania korekty. Potwierdza to jednoznacznie przepis art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy, z którego wynika, że korekty podatku należnego można dokonać, jeśli wierzytelności - z których wynika korygowany podatek należny - nie zostały zbyte.

Następnym przepisem ustawodawca znacznie ogranicza możliwość korekty wierzytelności nieściągalnych wskazując na termin nie dłuższy niż 2 lata od daty wystawienia faktury, dokumentującej wierzytelność, licząc od końca roku, w którym faktura została wystawiona.

Ostatni wreszcie warunek ma charakter formalny. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r. należy zawiadomić dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności przysługującej względem tego dłużnika.

Po otrzymaniu potwierdzenia o odebraniu zawiadomienia przez dłużnika wierzyciel powinien wstrzymać się ze skorzystaniem z korekty przez 14 dni. Jeśli bowiem dłużnik w tym czasie ureguluje należność (lub jej część), wówczas korekta wierzytelności nie znajdzie zastosowania lub też znajdzie zastosowanie tylko częściowe.

Wobec powyższego, aby podatnik mógł dokonać korekty określonej w art. 89a ust. 1 ustawy, warunki określone w art. 89a ust. 2 ustawy muszą być spełnione łącznie. Brak któregokolwiek z wymienionych warunków stanowi przesłankę do braku takiego prawa.

Ponadto, zgodnie z art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy, pierwszym etapem skorzystania z ulgi na złe długi przez sprzedawcę jest zawiadomienie dłużnika o zamiarze korekty podatku należnego. Doręczenie tego zawiadomienia dłużnikowi powoduje rozpoczęcie 14-dniowego okresu oczekiwania. Jest to czas dla dłużnika na ewentualne uregulowania należności. Po bezskutecznym upływie 14 dni od zawiadomienia dłużnika o zamiarze skorzystania z prawa korekty z tytułu wierzytelności nieściągalnych dostawca stosownie do art. 89 ust. 5 ustawy, obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty podatku należnego określonej w ust. 1, zawiadomić o korekcie, o której mowa w ust. 1, właściwy dla podatnika urząd skarbowy wraz z podaniem kwot korekty podatku należnego. W myśl art. 89 ust. 6 ustawy podatnik (wierzyciel) w ciągu 7 dni od dnia dokonania korekty podatku należnego wymienionej w ust. 1 obowiązany jest również zawiadomić dłużnika o tej czynności. Kopia zawiadomienia jest przesyłana do właściwego dla podatnika urzędu skarbowego.

Z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku wynika, iż Wnioskodawca w latach 2011 – 2012 dokonał dostawy towarów, z tytułu której należność nie została uregulowana. Wierzytelność została wykazana przez Wnioskodawcę w deklaracji VAT-7, jako obrót opodatkowany. Dostawa towaru wykonana była na rzecz kontrahenta, który zarejestrowany był jako czynny podatnik VAT, podatnik ten nie był w trakcie likwidacji. Wierzytelność nie została zbyta przez Spółkę w jakiejkolwiek formie, ani też do tej pory nie została uregulowana przez dłużnika. Od daty wystawienia faktury nie upłynęły 2 lata. Wierzyciel zawiadomi dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego oraz wierzytelność nie zostanie uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności. Ponadto Wnioskodawca poinformował, iż zostaną wypełnione wszystkie warunki wynikające z art. 89a ustawy o podatku VAT. Ze złożonego wniosku wynika ponadto, iż Wnioskodawca posiada potwierdzenie, że kontrahent jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, zaświadczenie wydane jest właściwy Urząd w dniu 7 listopada 2012 r. W okresie rozliczeniowym, tj. za miesiąc listopad, za który Wnioskodawca zamierza skorygować podatek VAT należny, dłużnik jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca wskazuje jednocześnie, iż dłużnik zlikwiduje działalność w ostatnich dniach miesiąca listopada. Pomiędzy Wierzycielem i Dłużnikiem nie istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust 2-4.

Ad. 1.

Wątpliwości Spółki dotyczą prawa do skorygowania podatku VAT zawartego w fakturach nieuregulowanych przez kontrahenta, w sytuacji, gdy dłużnik w okresie rozliczeniowym (miesiąc listopad, za który podatek VAT będzie korygowany w terminie do dnia 25 grudnia) był czynnym podatnikiem VAT, ale w dniu 28 listopada wyrejestruje się z rejestru podatników VAT jako osoba fizyczna, a następnie w miesiącu grudniu założy Spółkę z o.o. w której posiadał będzie 100 % udziałów, co skutkować będzie, że w miesiącu grudniu figurował będzie w rejestrze podatników VAT pod szyldem Sp. z o.o., a nie jako osoba fizyczna.

Z przytoczonych przepisów prawa podatkowego wynika bezspornie, iż na dzień dokonania korekty podatku VAT wynikającego z nieuregulowanych faktur, obie strony winny być zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT. Obowiązek posiadania statusu czynnego podatnika podatku VAT przez obydwie strony transakcji związany z faktem, iż tylko tacy podatnicy są obowiązani do składania deklaracji podatkowych.

Rozliczeniem, w którym podatnik może dokonać korekty podatku należnego z faktur dokumentujących wierzytelności jest niewątpliwie deklaracja dla podatku od towarów i usług (w tym przypadku deklaracja VAT-7) za dany okres rozliczeniowy, a zatem w przedmiotowej sprawie składana w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu.

To właśnie w deklaracji podatkowej podatnik, realizuje zasadę samoobliczenia podatkowego, decyduje czy będzie korzystał w tym rozliczeniu np. z możliwości które daje przepis art. 89a ustawy o VAT, a przez jej złożenie, zawiadamia właściwy organ podatkowy o dokonanej korekcie. Stąd też, w ocenie tut. Organu, to dzień złożenia rozliczenia podatkowego w postaci deklaracji VAT-7, należy przyjąć jako dzień dokonania korekty, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT.

Jak wynika z wniosku, Wnioskodawca zamierza złożyć deklarację podatkową za miesiąc listopad 2012 r., w której to deklaracji wykaże kwotę korygowanego podatku VAT z tytułu wierzytelności nieściągalnych. Spółka wskazuje, iż jest w posiadaniu potwierdzenia właściwego urzędu skarbowego, iż dłużnik na dzień 7 listopada 2012 r. był czynnym podatnikiem podatku VAT. W ocenie Spółki, posiada ona informację, iż „na dzień dokonania korekty” dłużnik był czynnym podatnikiem podatku VAT. Jednocześnie wskazuje, iż posiada informację z której wynika, że dłużnik zlikwiduje działalność w ostatnich dniach miesiąca listopada.

Podkreślić w tym miejscu należy, iż dniem dokonania korekty podatku jest dzień złożenia przez Spółkę deklaracji VAT-7, a więc to na ten dzień Wnioskodawca winien dysponować potwierdzeniem właściwego dla kontrahenta naczelnika urzędu skarbowego, iż kontrahent na rzecz którego wystawione były nieuregulowane faktury VAT był czynnym podatnikiem podatku VAT. W ten sposób Spółka uzyska pewność co do statusu dłużnika jako podatnika podatku VAT. Nie sposób zgodzić się z Wnioskodawcą, iż nie ma konieczności ponownego występowania do naczelnika urzędu skarbowego z wnioskiem o informację w tym zakresie. Wskazać należy, iż wierzyciel jest osobą mającą interes prawny w uzyskaniu stosownej informacji na temat statusu podatkowego dłużnika, po jego stronie zatem leży obowiązek zgromadzenia dowodów potwierdzających, iż na dzień dokonania korekty podatku VAT, dłużnik był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Wynika to z faktu, iż korekta podatku VAT, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o podatku VAT jest prawem podatnika, nie obowiązkiem nałożonym przepisami prawa. Skorzystanie z tego prawa uzależnione jest od spełnienia określonych warunków.

Z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku wynika, iż Wnioskodawca posiada informacje z których wynika, że dłużnik zlikwiduje działalność gospodarczą w ostatnich dniach listopada, co wskazuje na fakt, iż istnieje uzasadniona wątpliwość co do statusu dłużnika jako podatnika podatku VAT w okresie rozliczeniowym za który ma zostać złożona deklaracja. Nie można zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, iż dysponuje wystarczającym dowodem na uznanie, iż w okresie rozliczeniowym za który składana będzie deklaracja VAT-7, dłużnik był czynnym podatnikiem podatku VAT.

Reasumując, Spółce będzie przysługiwało co do zasady prawo do skorygowania podatku VAT na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jednak zrealizować to prawo będzie mógł dopiero w sytuacji, gdy uzyska z właściwego dla dłużnika urzędu skarbowego informację, iż podmiot ten jest czynnym podatnikiem podatku VAT na dzień złożenia przez Wnioskodawcę deklaracji VAT-7, w której dokona korekty podatkowych wierzytelności. Posiadanie przez Wnioskodawcę dowodu w takiej postaci wypełniać będzie warunek sformułowany w przepisie art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku VAT. Brak takiego potwierdzenia, bądź uzyskanie informacji, iż dłużnik nie jest czynnym podatnikiem podatku VAT - wyklucza prawo wierzyciela do skorygowania podatku VAT należnego wynikającego z faktur dokumentujących wierzytelności uprawdopodobnione jako nieściągalne.

Ad. 2.

Jak wskazano powyżej, Wnioskodawca posiadając wiarygodną informację uzyskaną na podstawie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, iż strona transakcji w okresie rozliczeniowym, za który składana była deklaracja VAT-7 z wykazaną korektą podatku należnego zawartego w nieuregulowanych fakturach będzie podmiotem uprawnionym do dokonania przedmiotowej korekty. Wnioskodawca wskazuje, iż może zaistnieć sytuacja, w której już po złożeniu deklaracji podatkowej, Wnioskodawca może uzyskać informację, iż dłużnik zlikwidował działalność gospodarczą w następnym miesiącu po okresie rozliczeniowym, za który składane było rozliczenia a w czasie przed dniem złożenia deklaracji VAT-7 z wykazaną korektą podatku należnego. Wskazać jednak należy, iż w sytuacji uzyskania przez Wnioskodawcę potwierdzenia przez urząd skarbowy statusu kontrahenta na dzień złożenia deklaracji, okoliczność ta nie będzie mieć wpływu na realizację przysługującego Wnioskodawcy uprawnienia wynikającego z art. 89a ustawy o VAT.

Jeżeli bowiem na dzień złożenia deklaracji VAT-7, w której Wnioskodawca skorzysta z uprawnienia wynikającego z art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, będzie on w posiadaniu zaświadczenia urzędu skarbowego, że dłużnik za korygowany okres rozliczeniowy był podatnikiem podatku VAT, to brak jest podstaw dla rezygnacji z prawa do korekty podatku, o której mowa powyżej.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. jedn. Dz. U. z 2012, poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.