Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IP-PB3-423-240/08-3/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-05-28
Teza: CIT - w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; mieszkanie-sprzedaż mieszkania; przekształcanie; przychód; skutki podatkowe; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93a; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93b; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93d; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93e

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 25.01.2008r. (data wpływu 28.01.2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28.01.2008r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

M N… sp. z o.o. (dalej: Spółka) oraz M P.. sp. z o.o. (dalej: M) należą do irlandzkiej grupy M, działającej w branży deweloperskiej. Spółka zakupiła prawo użytkowania wieczystego gruntu położonego na terenie Polski, na którym znajdują się budynki i budowle. Zakupione prawo użytkowania wieczystego gruntu, budynki i budowle nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, lecz stanowią składnik zapasów (jako towary).Spółka planuje zawarcie konsorcjum z MN w celu przeprowadzenia inwestycji polegającej na budowie mieszkań pod klucz oraz powierzchni komercyjnych i garaży. W związku z powyższym Spółka wydzieli z nabytego prawa wieczystego użytkowania gruntu działkę (wraz ze zlokalizowanymi na niej budynkami i budowlami) stanowiącą odrębny podmiot obrotu (dalej: nieruchomość).

Następnie Spółka oraz M utworzą spółkę osobową. W umowie spółki osobowej Spółka zobowiąże się do wniesienia tytułem wkładu nieruchomość, natomiast M zobowiąże się do wniesienia pewnej kwoty pieniędzy. Mając na uwadze potrzebę zapewnienia Spółce odpowiedniego udziału w inwestycji, wartość nieruchomości wskazana w umowie spółki osobowej będzie odpowiadała jej wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu. Nieruchomość nie zostanie wprowadzona do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych spółki osobowej, lecz będzie stanowiła składnik zapasów (jako towar). Jednocześnie Spółka podkreśla, że na terenie nieruchomości nie jest jeszcze prowadzona żadna działalność inwestycyjna (spółka nie uzyskała pozwolenia na budowę w odniesieniu do tej części inwestycji). A zatem przedmiotem wkładu do spółki osobowej będzie wyłącznie znajdująca się w wieczystym użytkowaniu Spółki nieruchomość wraz ze zlokalizowanymi budynkami i budowlami.

Spółka i M rozważają również kontynuowanie (i finalizację) inwestycji w formie spółki kapitałowej. W takiej sytuacji konieczne będzie przekształcenie zawiązanej przez Spółkę i M spółki osobowej w spółkę kapitałową. Przekształcenie zostałoby dokonane zgodnie z przepisami zawartymi w tytule IV Dział III ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (DZ. U. z 2000 r., nr 94, poz. 1037 z późn. zm.. dalej: KSH). W konsekwencji przekształcenia spółka osobowa stanie się spółką kapitałową natomiast dotychczasowi wspólnicy spółki osobowej (tj. Spółka i MN}, po złożeniu oświadczenia o uczestnictwie w spółce przekształconej, staną się wspólnikami spółki kapitałowej.

Zgodnie z umową spółki kapitałowej Spółka oraz M obejmą udziały w takiej proporcji, w jakiej pozostawała wartość wkładów wniesionych przez nie do spółki osobowej, odpowiadająca udziałowi w zysku spółki osobowej każdego z podmiotów (wartość wkładu pieniężnego, który zostanie wniesiony przez Spółkę do spółki osobowej, nie została jeszcze uzgodniona przez Spółkę i M - tym samym proporcja wartości udziałów Spółki i M w spółce kapitałowej nie jest jeszcze znana). Umowa spółki kapitałowej będzie wskazywać, że udziały objęte przez Spółkę i M zostaną pokryte w całości majątkiem przekształcanej spółki osobowej (tj. przekształcenie nie będzie się wiązało z wniesieniem przez wspólników wkładów powiększających wartość majątku spółki kapitałowej).

Spółka wskazuje, że kwestia wysokości kapitału zakładowego przekształconej spółki kapitałowej nie była dotychczas przedmiotem wiążących ustaleń pomiędzy Spółką a MN (nie ma bowiem pewności, że przekształcenie w ogóle nastąpi). Mając powyższe na uwadze nie można wykluczyć, że jedynie część majątku spółki osobowej zostanie przekazana na kapitał zakładowy spółki kapitałowej (w takim przypadku pozostały majątek zostanie przekazany na kapitały zapasowe). Spółka kapitałowa będzie kontynuowała inwestycję a po jej zakończeniu sprzeda wybudowane mieszkania, powierzchnie komercyjne i garaże inwestorom indywidualnym jak również instytucjonalnym.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z przekształceniem spółki osobowej w spółkę kapitałową w spółce kapitałowej powstałej z przekształcenia powstanie przychód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych ?
2.  Czy w związku z przekształceniem spółki osobowej w spółkę kapitałową Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu dla celów CIT oraz będzie mogła rozpoznać odpowiadający mu koszt uzyskania przychodu?
3.  czy przy rozpoznaniu przychodu podatkowego ze sprzedaży mieszkań po zakończeniu inwestycji wartość nieruchomości przejęta z ksiąg spółki osobowej będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu Spółki kapitałowej?

Ad.1.

Zdaniem Spółki przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową nie będzie się wiązało z powstaniem opodatkowanego przychodu w zakresie CIT u spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia.

Zgodnie z art. 552 zdanie pierwsze KSH spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do krajowego rejestru sądowego. natomiast na podstawie art. 553 ust. 1 KSH spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. W doktrynie oraz judykaturze prawa handlowego powszechnie przyjmuje się, że powyższe przepisy konstytuują zasadę tożsamości podmiotu przekształcanego i przekształconego. Konsekwencją powyższej zasady jest w szczególności tożsamość majątku spółki przekształcanej i przekształconej. dlatego też, zarówno przed jak i po przekształceniu mamy do czynienia z tym samym podmiotem, który jedynie zmienia swoją formę prawną (Sołtysiński, Szajkowski, Szumański, Szwaja. Kodeks spółek handlowych. Komentarz. System informacji prawnej legaljs, art. 361). Biorąc powyższe pod uwagę Spółka jest zdania, że spółka kapitałowa powstała z przekształcenia spółki osobowej nie uzyska żadnego przysporzenia w związku z przekształceniem (w szczególności. nie będzie miało miejsce „nabycie” prawa użytkowania wieczystego nieruchomości ani znajdujących się na niej budynków i budowli przez spółkę kapitałowa). W tym kontekście Spółka podkreśla, że spółka osobowa (pomimo, że nie przysługuje jej podmiotowość prawna) na podstawie art. 8 KSH może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana (przysługuje jej tzw. zdolność prawna). W konsekwencji prawo użytkowania wieczystego nieruchomości (wraz z własnością zlokalizowanych na niej budynków i budowli) wniesione tytułem wkładu do spółki osobowej, przysługiwało podmiotowi przekształcanemu i, w wyniku przekształcenia, weszło do majątku podmiotu przekształconego (spółki kapitałowej). W odniesieniu do spółki kapitałowej powstałej z przekształcenia nie można więc mówić o przysporzeniu z tego tytułu.

Spółka podkreśla, że uzupełnieniem rozwiązania przyjętego w KSH jest art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (DZ. U. z 2005 r. nr 8. poz 60 ze zm.), który stanowi, ze osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Mając na względzie powyższe uregulowania zawarte w KSH oraz Ordynacji podatkowej, jak również fakt, że zmiana formy prawnej nie będzie skutkowała dla spółki kapitałowej uzyskaniem żadnego przysporzenia (jako, że jej majątek będzie taki sam jak majątek przekształconej spółki osobowej), Spółka jest zdania, że w spółce kapitałowej nie powstanie w związku z przekształceniem przychód dla celów CIT (zarówno w sytuacji. kiedy cały majątek spółki osobowej zostanie przekazany na kapitał zakładowy spółki kapitałowej, jak i w sytuacji, kiedy majątek spółki osobowej zostanie rozdzielony na kapitał zakładowy i kapitały zapasowe). Jednocześnie Spółka podkreśla, że nawet gdyby pogląd wyrażony powyżej nie został podzielony, to kwoty przekazane na utworzenie kapitału zakładowego jak również stanowiące nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów odjętych przez Spółkę i przekazane na kapitały zapasowe przekształconej spółki kapitałowej nie zaliczałyby się do przychodów podatkowych tej spółki na mocy, odpowiednio, art. 12 ust. 4 pkt. 4 oraz art. 12 ust. 4 pkt. 11 ustawy o CIT.

Ad.2.

Zdaniem Spółki w związku z przekształceniem spółki osobowej w spółkę kapitałową u Spółki (jako wspólnika przekształcanej spółki osobowej) nie powstanie przychód dla celów CIT Spółka nie będzie również uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w związku z przekształceniem. Zdaniem Spółki ustawa o CIT nie zawiera przepisów szczególnych określających sposób ustalenia przychodu u wspólnika spółki osobowej przekształcanej w spółkę kapitałową w związku z powyższym należy rozważyć, czy u wspólnika spółki przekształcanej nie powstanie przychód podatkowy na podstawie ogólnych przepisów o przychodach zawartych w ustawie o CIT. Zgodnie z art. 553 ust. 3 KSH wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. Spółka stanie się zatem wspólnikiem spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki osobowej z mocy samego prawą tj. bez konieczności podejmowania żadnych czynności innych niż złożenie oświadczenia o uczestnictwie w przekształceniu. Tym samym dojdzie do swoistego .„przekształcenia” ogółu praw i obowiązków przysługujących spółce w spółce osobowej na udziały w spółce kapitałowej. W związku z faktem, że jeden składnik majątku zostanie zastąpiony innym, po stronie Spółki nie nastąpi żadne przysporzenie i nie powstanie przychód podatkowy.

Jednakże, mając na względzie to, że w wyniku przekształcenia Spółka obejmie udziały w spółce kapitałowej, należy rozpatrzyć również, czy w sprawie będącej przedmiotem wniosku nie znajdzie ewentualnie zastosowania przepis art. 12 ust 1 pkt. 7 ustawy o CIT, zgodnie z którym do przychodów zalicza się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zgodnie z zasadą wyrażoną w przepisie przytoczonym powyżej, przychód powstaje wówczas, kiedy podatnik zbywa składnik swojego majątku na rzecz spółki kapitałowej w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego w celu pokrycia udziałów (akcji) tej spółki. Objęte udziały (akcje) stanowią w taki przypadku dla wnoszącego (wspólnika) ekwiwalent wniesionego wkładu (zostają wydane „w zamian” za ten wkład).

W przypadku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową wspólnik przekształcanej spółki osobowej nie zbywa natomiast żadnego składnika swojego majątku na rzecz przekształconej spółki. Jak bowiem wcześniej zaznaczono, w związku z przekształceniem, Spółka złoży jedynie oświadczenie o uczestnictwie w spółce przekształconej i tym samym, nie będzie zobowiązana do żadnego świadczenia na rzecz przekształconej spółki kapitałowej. W tym kontekście Spółka pragnie podkreślić, że zgodnie z umową spółki kapitałowej udziały wspólników zostaną pokryte w całości majątkiem przekształcanej spółki osobowej. Spółka chciałaby również zaznaczyć, że przepisy ustawy o CIT w sposób wyraźny rozróżniają wniesienie wkładu niepieniężnego i przekształcenie jako dwa odrębne rodzaje zdarzeń (co jednoznacznie wynika z zestawienia art. 16g ust. 1 pkt 4 z art. 16g ust. 9 tej ustawy). W konsekwencji, zdaniem Spółki, brak jest podstaw, aby interpretować art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT w oparciu o założenie przeciwne.

Zdaniem Spółki, pokrycie udziałów objętych w spółce kapitałowej w wyniku przekształcenia spółki osobowej wkładem w postaci majątku tej spółki osobowej nie jest w ogóle możliwe na gruncie przepisów KSH. Mianowicie, w momencie przekształcenia Spółka nie będzie podmiotem praw składających się na majątek spółki osobowej. Na mocy przytoczonego wcześniej art. 8 KSH podmiotem tych praw jest bowiem sama spółka osobowa (i tylko ona). W konsekwencji, Spółka nie może zbyć w jakikolwiek sposób praw, które jej nie przysługują w szczególności nie może wnieść ich tytułem wkładu do spółki kapitałowej.

Mając na uwadze argumenty zaprezentowane powyżej, Spółka stoi na stanowisku, że przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową nie wywoła dla Spółki skutków w zakresie CIT (w szczególności, nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy). W konsekwencji w Spółce nie powstanie przychód dla celów CIT. Jednocześnie Spółka pragnie potwierdzić, że w związku z objęciem udziałów w spółce kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki osobowej nie będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 1j pkt. 3 (tj. przypadającej na Spółkę wartości prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz budynków i budowli przejętej z ksiąg przekształcanej spółki osobowej) ustawy o CIT, do rozpoznania którego Spółka byłaby uprawniona, gdyby art. 12 ust. 1 pkt 7 znalazł zastosowanie w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Spółka podkreśla, że brak powstania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki osobowej został potwierdzony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Targówek w postanowieniu z dnia 9 lipca 2007 r. (sygn. 1437/ZDD/6/MF/423/38/2007).

Ad.3.

Zdaniem Spółki, spółka kapitałowa powstała z przekształcenia spółki osobowej będzie mogła w momencie rozpoznania przychodu z tytułu sprzedaży mieszkań, powierzchni komercyjnych oraz garaży rozpoznać koszt uzyskania przychodu w wartości nieruchomości przejętej z ksiąg spółki osobowej. W ocenie Spółki, w wyniku przekształcenia majątek spółki przekształcanej staje się z mocy samego prawa majątkiem spółki przekształconej. W sytuacji będącej przedmiotem wniosku powyższe oznacza, że majątek spółki osobowej stanie się z dniem przekształcenia majątkiem spółki kapitałowej. W szczególności nieruchomość stanowiąca składnik majątku spółki osobowej stanie się składnikiem zapasów (towarów) w spółce kapitałowej.

Zgodnie natomiast z art. 93a Ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki (jest to następstwo prawne pod tytułem ogólnym, tzw. sukcesja uniwersalna). Spółka zaznacza, że w doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że zakres przejmowanych w drodze sukcesji praw i obowiązków powinien być traktowany szeroko (B. Adamiak, J.Borkowski, R. Mastalski, J.Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2006. s.421). W związku z powyższym, w przekonaniu Spółki, należy przyjąć, że sukcesja obejmuje również uprawnienie spółki kapitałowej „powstałej w wyniku przekształcenia spółki osobowej do rozpoznania (w odpowiednim momencie) kosztu uzyskania przychodu w wartości nieruchomości przejętej z ksiąg przekształcanej spółki osobowej, która to wartość zostałaby rozpoznana jako koszt podatkowy u wspólników spółki osobowej, gdyby spółka ta nie została przekształcona w spółkę kapitałową. Ponadto, Spółka wskazuje, że powyższa konkluzja jest spójna z regulacją zawartą w art. 16g ust. 9 ustawy o CIT, zgodnie z którą w razie przekształcenia formy prawnej wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustała się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu przekształconego. W przekonaniu Spółki wyrażona w powyższym przepisie zasada kontynuacji wyceny składników majątku w przypadku przekształcenia powinna zostać odpowiednio zastosowana do zapasów. Mając na względzie powyższe uwagi Spółka stoi na stanowisku, że spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia spółki osobowej będzie mogła rozpoznać koszt uzyskania przychodu w związku ze sprzedażą mieszkań, powierzchni i komercyjnych oraz garaży w wartości przejętej z ksiąg przekształcanej spółki osobowej. Spółka podkreśla, że pogląd zgodnie z którym wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki przewidziane przepisami prawa podatkowego uprawnia, w przypadku sprzedaży zapasów, do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wartości zapasów przejętej z ksiąg poprzednika prawnego został potwierdzony przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w postanowieniach z dnia 5 pażdzieirnika 2004 r. (sygn.: 1MUS-1471/DPD1/423/164/2004/SP) oraz 9 lutego 2007 r. (sygn.. 1471/DPR2/423-180/06/JB). W tym drugim postanowieniu Naczelnik, o którym mowa powyżej, zaznaczył, że .mając na uwadze wynikające z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej zasady sukcesji praw i obowiązków podatkowych należy stwierdzić, że stronie, jako następcy prawnemu przysługuje prawo do zaliczenia wartości przejętych zapasów do kosztów uzyskania przychodów na takich samych zasadach jak podmiotowi przejmowanemu, a więc w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży dóbr wytworzonych przy wykorzystaniu tych zapasów.

W świetle stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.