Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/4512-769/15/IK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-10-21
Teza: Brak uznania Spółki za podatnika VAT oraz czynności wykonywanych przez Spółkę w ramach struktury cash poolingu za świadczenie usług.
Słowa kluczowe: cash pooling; podatnik; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko  przedstawione we wniosku z 24 lipca 2015 r. (data wpływu 31 lipca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku uznania Spółki za podatnika VAT oraz czynności wykonywanych przez Spółkę w ramach struktury cash poolingu za świadczenie usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 lipca 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku uznania Spółki za podatnika VAT oraz czynności wykonywanych przez Spółkę w ramach struktury cash poolingu za świadczenie usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka zamierza zawrzeć z bankiem mającym siedzibę na terytorium RP (zwanego dalej „bankiem”) umowę na świadczenie usług, polegających na kompleksowym zarządzaniu płynnością finansową poprzez codzienne administrowanie środkami pieniężnymi i kredytami oraz umożliwieniu korzystania przez poszczególnych uczestników struktury ze wspólnej płynności finansowej (zwanej dalej „usługą cash poolingu” lub „strukturą cash poolingu”). Z usługi cash poolingu korzystają także podmioty powiązane kapitałowo ze Spółką, mające siedzibę na terytorium RP (zwani dalej „podmiotami powiązanymi”). W ramach usługi cash poolingu bank zawrze ze Spółką i zawarł z podmiotami powiązanymi (zwanymi dalej łącznie „uczestnikami”) umowę prowadzenia rachunków w strukturze cash poolingu (zwaną dalej „umową”), której zasadniczym celem jest zapewnienie efektywnego zarządzania środkami pieniężnymi i poprawa płynności finansowej uczestników. Struktura cash poolingu oparta jest o mechanizm prawny, zdefiniowany w prawie cywilnym jako subrogacja, czyli wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela poprzez spłacenie cudzego długu (art. 518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, Dz. U. z 1964 r. Nr 16 poz. 93 ze zm.).

Każdy z uczestników struktury cash poolingu posiada rachunek bankowy, który uczestniczy w realizacji operacji objętych umową. Bank, który przeprowadza operacje dzienne na rachunkach bankowych, przyznaje uczestnikom dzienne limity zadłużenia, przy czym suma tych limitów nie może przekroczyć łącznego limitu zadłużenia określonego dla wszystkich uczestników z uwzględnieniem sumy sald dodatnich występujących na rachunkach bankowych poszczególnych uczestników.

Uczestnicy wyznaczyli spośród siebie agenta (podmiot inny niż Spółka), który posiada rachunek główny (jak wszyscy inni uczestnicy struktury) oraz rachunek pomocniczy. Rachunek główny agenta służy do dokonywania codziennych rozliczeń między uczestnikami przewidzianych w umowie. Polega to na obciążeniu rachunków głównych uczestników struktury posiadających nadwyżki finansowe i przekazanie ich na rachunek główny agenta. Następnie bank obciąża rachunek główny agenta kwotami niespłaconych przez uczestników struktury kredytów dziennych i przekazuje je w odpowiedniej kwocie na konta uczestników posiadających debet na koniec dnia rozliczeniowego.

Rozliczenia wyżej opisanych operacji odbywają się przez przeznaczone specjalnie do tego celu konto techniczne, którego właścicielem jest bank. Celem opisanych operacji na rachunkach głównych uczestników jest doprowadzenie ich salda na koniec dnia do wartości zero. W przypadku gdy na rachunku głównym agenta na koniec dnia powstaje nadwyżka środków pieniężnych, bank automatycznie dokonuje przelewu całości kwoty na rachunek pomocniczy agenta. W przypadku gdy na rachunku głównym agenta na koniec dnia powstaje saldo ujemne bank automatycznie dokonuje przelewu brakującej kwoty niezbędnej do doprowadzenia salda rachunku głównego do wartości zero z rachunku pomocniczego agenta. Podstawą prawną dokonywanych transferów środków pieniężnych jest określona w art. 518 Kodeksu cywilnego subrogacja, polegająca na tym, że agent wstępuje w prawa banku z tytułu wierzytelności banku wobec uczestnika lub uczestnik wstępuje w prawa banku z tytułu wierzytelności banku wobec agenta.

Zgodnie z założeniami struktury cash poolingu, na początku każdego kolejnego dnia roboczego, bank wykonuje transfery odwrotne, których podstawą prawną będzie również wspomniana subrogacja. Transfery odwrotne dokonane przez bank odbywają się bez udziału rachunku technicznego banku.

Dodatkowo, w ramach świadczonej usługi bank w cyklu miesięcznym dokonuje alokowania odsetek należnych bądź obciążających poszczególnych uczestników naliczanych na bazie dziennej w zależności od znaku salda uczestnika na koniec każdego dnia roboczego w danym miesiącu. W efekcie uczestnicy, generujący ujemne saldo obciążani są odsetkami na rzecz uczestników, generujących saldo dodatnie. Natomiast w przypadku, gdy wszyscy uczestnicy na koniec danego dnia posiadają saldo ujemne/dodatnie, odsetki zostaną przez bank naliczone w takim stosunku, w jakim pozostają ujemne/dodatnie salda poszczególnych uczestników w sumie sald ujemnych/dodatnich. Odsetki ustalone są na poziomie rynkowym, generującym dla uczestników korzyści w odniesieniu do odsetek, które wystąpiłyby w przypadku samodzielnego zawarcia przez uczestnika dwustronnej umowy z bankiem.

Z tytułu świadczenia usług cash poolingu, bankowi przysługuje wynagrodzenie m.in. w formie opłaty miesięcznej, należnej od każdego z uczestników.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z czynnościami wykonywanymi w ramach powyższej struktury cash poolingu Spółka nie będzie świadczyła jakiejkolwiek usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT, a tym samym nie będzie działać w charakterze podatnika podatku od towarów i usług z tego tytułu?

Zdaniem Spółki, w związku z czynnościami wykonywanymi w ramach powyższej struktury cash poolingu nie będzie świadczyła jakiejkolwiek usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie będzie działać w charakterze podatnika podatku od towarów i usług z tego tytułu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Z kolei w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Biorąc pod uwagę opisaną powyżej strukturę cash poolingu, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie sprzedawcą (usługodawcą) będzie bank, który wykonuje wszystkie czynności wchodzące w skład kompleksowej usługi finansowej, jaką jest usługa cash poolingu. Z tytułu świadczenia przedmiotowej usługi bank otrzymywać będzie wynagrodzenie. Zatem to bank będzie w tym przypadku podatnikiem podatku od towarów i usług. Natomiast czynności wykonywane przez Spółkę na podstawie umowy, umożliwiające bankowi dokonywanie odpowiednich transferów środków finansowych w ramach struktury cash poolingu, nie będą stanowić odrębnego świadczenia usług przez Spółkę, lecz jedynie elementy pomocnicze, konieczne dla efektywnego wyświadczenia przez bank usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową.

Przedstawione stanowiska Spółki potwierdzają następujące interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego:

1.  interpretacja indywidualna z dnia 25 września 2014 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (IPPP1/443-999/14-2/JŻ);
2.  interpretacja indywidualna z dnia 7 maja 2014 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (ILPP1/443-98/14-2/NS);
3.  interpretacja indywidualna z dnia 4 października 2013 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (ILPP4/443-352/13-2/1SN).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również (…).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (…).

Definicja świadczenia usług ma zatem charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, poz. 1, z późn. zm.). Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Należy wskazać, że zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy wskazać, że umowa „cash poolingu” jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jeden z podmiotów, z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy.

W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe. Spółka będzie pełniła wyłącznie rolę uczestnika systemu.

Wyjaśnić należy, że wstąpienie w prawa wierzyciela, określone jako subrogacja ustawowa, uregulowane zostało w art. 518 § 1 Kodeksu cywilnego (Dz.U. z 2014 r., poz. 121), zgodnie z którym, osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości zapłaty:

1.  jeżeli płaci cudzy dług, za który jest odpowiedzialna osobiście albo pewnymi przedmiotami majątkowymi;
2.  jeżeli przysługuje jej prawo, przed którym spłacona wierzytelność ma pierwszeństwo zaspokojenia;
3.  jeżeli działa za zgodą dłużnika w celu wstąpienia w prawa wierzyciela; zgoda dłużnika powinna być pod nieważnością wyrażona na piśmie;
4.  jeżeli to przewidują przepisy szczególne.

Subrogacja służy zabezpieczeniu interesów osoby trzeciej, która dokonuje spłaty wierzyciela i w konsekwencji doprowadza do wygaśnięcia długu (do wysokości zapłaty).

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w ramach umowy o prowadzenie systemu zarządzania środkami pieniężnymi (usługa cash poolingu) zawartej z bankiem, czynności wykonywane przez Spółkę jako jej uczestnika nie będą stanowiły odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy lecz jedynie elementy pomocnicze, konieczne dla efektywnego świadczenia przez inny podmiot usługi cash poolingu. Poza czynnościami właściwymi dla struktury cash poolingu, system ten nie będzie wymagać żadnego dodatkowego zaangażowania Spółki. Tym samym, w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, czynności te nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w związku z czym Spółka nie będzie działała w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Końcowo tut. organ informuje, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). A zatem wniosek o wydanie interpretacji może być złożony tylko w indywidualnej sprawie zainteresowanego. Z tych też względów  z uwagi na indywidualny charakter interpretacji przepisów prawa podatkowego  zaznacza się, iż niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy jedynie Spółki, nie zaś banku ani pozostałych uczestników. Uwzględniając powyższe wskazać należy, iż interpretacja nie wywołuje skutków prawnych dla banku ani dla pozostałych uczestników. W konsekwencji regulacje zawarte w art. 14k-14n ustawy Ordynacja podatkowa nie będą miały zastosowania dla banku oraz pozostałych uczestników systemu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.