Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DPP8.8101.32.2019.WCX
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-10
Teza: W zakresie prawa do zastosowania 0% stawki podatku dla usług wykonywanych w ramach prac: „Ochrona brzegów morskich”.
Słowa kluczowe: ochrona-ochrona środowiska; stawka-stawki podatku; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 4-art. 83

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) – dalej: Ordynacja podatkowa, Szef Krajowej Administracji Skarbowej, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 1 lutego 2012 r. nr IPPP/443-1589/11-4/RD wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 grudnia 2011 r. (data wpływu 22 grudnia 2011 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie prawa do zastosowania 0% stawki podatku dla usług wykonywanych w ramach prac: „Ochrona brzegów morskich” – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 22 grudnia 2011 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania 0 % stawki podatku dla usług wykonywanych w ramach prac „Ochrona brzegów morskich”.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca przystąpił do przetargu nieograniczonego zorganizowanego przez Urząd Morski, którego przedmiotem jest wykonanie robót w zakresie ochrony brzegów morskich.

Według specyfikacji istotnych warunków zamówienia, opis przedmiotu zamówienia obejmuje wykonanie następujących elementów systemu ochrony brzegu morskiego, tj.

1.  Wału przeciwsztormowego z narzutem z kamienia łamanego (szczegółowy opis w załączniku nr 1 do wniosku pkt 3.2.1.),
2.  Falochronu wyspowego (szczegółowy opis w załączniku nr 1 do wniosku pkt 3.2.2.),
3.  Ostrogi brzegowej (szczegółowy opis w załączniku nr 1 do wniosku pkt 3.2.3.),
4.  Prac saperskich - z uwagi na potencjalną możliwość występowania na terenie objętym inwestycją materiałów niebezpiecznych ( szczegółowy opis w załączniku nr 1 do wniosku pkt 3.2.4.).

Zgodnie z dokumentacją projektową opisany przedmiot zamówienia ma na celu ochronę brzegu morskiego, plaży i wydmy, portu - przed erozją strukturalną i sztormową, zabezpieczenie przeciwpowodziowe zaplecza brzegu. Przedmiotowe roboty mają na celu ochronę środowiska morskiego w postaci brzegów morskich.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w niniejszej sprawie właściwe jest zastosowanie stawki 0% VAT na zakres wymienionych robót?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy VAT stawkę VAT 0% stosuje się do usług ratownictwa morskiego, nadzoru nad bezpieczeństwem żeglugi morskiej i śródlądowej oraz usług związanych z ochroną środowiska morskiego i utrzymaniem akwenów portowych i torów podejściowych.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują jakie czynności należy rozumieć pod pojęciem „ochrona środowiska”. Według słownika Języka Polskiego PWN ochrona oznacza zabezpieczenie, opiekę, osłonę przed szkodą, niebezpieczeństwem.

Zgodnie natomiast z ustawą Prawo ochrony środowiska (Dz. U. Nr 62, poz. 627 z póź. zm.) przez ochronę środowiska rozumie się podjęcie lub zaniechanie działań, umożliwiających zachowanie lub przywracanie równowagi przyrodniczej; ochrona polega w szczególności na;

1.  racjonalnym kształtowaniu środowiska i gospodarowaniu zasobami środowiska zgodnie z zasadą zrównoważonego rozwoju,
2.  przywracaniu elementów przyrodniczych do stanu właściwego,
3.  przeciwdziałaniu zanieczyszczeniom.

Brak również w ustawie o VAT określenia środowiska morskiego. W związku z tym należy korzystać z aktów prawnych, które normują obszar morski. Aktem prawnym normującym środowisko morskie jest ustawa z dnia 21 marca 1991 r. o obszarach morskich Rzeczpospolitej Polskiej i administracji morskiej (Dz. U. Nr. 153, poz. 1502 z póź. zm.).Sam tytuł ustawy wskazuje, iż zajmuje się elementami tworzącymi środowisko morskie.

Z samej logiki formalnej wynika, że morze aby istnieć musi posiadać wodę i brzegi. Przedmiotowa logika znalazła wyraz w art. 2 ust 2 cytowanej ostatnio ustawy. Według powołanego artykułu linię podstawową morza terytorialnego stanowi linia najniższego stanu wody wzdłuż wybrzeża lub zewnętrzna granica morskich wód wewnętrznych. Następnie w art. 36 ust. 2 pkt 1 cytowanej ustawy zapisano, że nabrzeże jest obszarem przeznaczonym do utrzymania brzegu w stanie zgodnym z wymogami bezpieczeństwa i ochrony środowiska.

Ponadto w ustawie prawo wodne z dnia 18 lipca 2001r. (Dz. U. Nr 239, poz. 2019 z późń. zm.) w art. 9 ust. 1 pkt 4a podano definicję gruntów pokrytych wodami powierzchniowymi. Z powołanej definicji wynika, że brzeg jest środowiskiem wodnym. Według dokumentacji projektowej opisany przedmiot zamówienia ma na celu ochronę brzegu morskiego, plaży i wydmy, portu przed erozją strukturalną i sztormową oraz zabezpieczenie przeciwpowodziowe zaplecza brzegu.

Wobec powyższego przedmiot zamówienia w postaci robót budowlanych w zakresie ochrony brzegów morskich stanowi działanie polegające na zachowaniu, przywróceniu równowagi przyrodniczej środowiska morskiego, w szczególności polega to na racjonalnym kształtowaniu środowiska i gospodarowaniu zasobami środowiska zgodnie z zasadą zrównoważonego rozwoju.

Spółka S.A. na uzasadnienie własnego stanowiska powołuje również : interpretacje Ministra Finansów z 22 czerwca 2011 r. (PT2/033/1/44/TXW/2011/7763), w której dokonano wiążącej dla organów podatkowych interpretacji prac dotyczących falochronów w kontekście zastosowania preferencyjnej stawki 0% VAT oraz postanowienie z dnia 10 stycznia 2006 r.

Pomorskiego Urzędu Skarbowego (PV/443-421/IV/2005/JD) w którym prace saperskie określono jako związane z ochroną środowiska morskiego.

Mając na uwadze przytoczony stan faktyczny i prawny Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w niniejszej sprawie, zachodzą warunki z artykułu 83 ust. 1 pkt 11 w zw. z ust 2 ustawy VAT do zastosowania stawki preferencyjnej 0% VAT na zakres wymienionych robót.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając, na podstawie przepisu art. 14b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej oraz § 7 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) – w dniu 1 lutego 2012 r. r. wydał interpretację indywidualną nr IPPP3/443-1589/11-4/RD, w której uznał, iż stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nie jest prawidłowa.

W wyniku przeprowadzonej analizy przedmiotowej sprawy stwierdzono, że interpretacja indywidualna z dnia 1 lutego 2012 r. r. nr IPPP3/443-1589/11-4/RD wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie jest nieprawidłowa, dlatego też uzasadnione jest dokonanie jej zmiany. Zdaniem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) – dalej: ustawa o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział także stawki preferencyjne, przy czym wszelkie preferencje dotyczące wysokości opodatkowania stanowią wyjątek od ogólnej zasady i dlatego, zastosowanie niższej niż podstawowa stawka podatku może być zrealizowane wyłącznie w granicach określonych przepisami ustawy o podatku od towarów i usług i wydanych na podstawie delegacji ustawowej aktów wykonawczych do tej ustawy.

Na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług ratownictwa morskiego, nadzoru nad bezpieczeństwem żeglugi morskiej i śródlądowej oraz usług związanych z ochroną środowiska morskiego i utrzymaniem akwenów portowych i torów podejściowych.

W myśl ust. 2 powołanego artykułu, opodatkowaniu stawką 0% podlegają czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 7-18 i 20-22, w przypadku prowadzenia przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie.

Analizując zapis powołanego wyżej przepisu art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT stwierdzić należy, że aby zastosować obniżoną, 0% stawkę podatku do usług związanych z ochroną środowiska morskiego, łącznie spełnione muszą być: kryterium rodzaju usług, tj. muszą one być związane z ochroną tego środowiska oraz kryterium ekosystemu, którego dotyczą – muszą dotyczyć środowiska morskiego.

Z kolei aby zastosować obniżoną, 0% stawkę podatku dla usług polegających na utrzymaniu akwenów portowych i torów podejściowych, łącznie muszą być spełnione: kryterium rodzaju robót, tj. prace muszą polegać na utrzymaniu tych obiektów oraz kryterium miejsca, gdzie prace te są wykonywane.

A zatem istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej kwestii jest określenie zakresu pojęć „środowisko morskie” i „ochrona środowiska morskiego”. Zarówno w ustawie o podatku od towarów i usług, jak i rozporządzeniach wykonawczych do niej nie zawarto definicji legalnych powyższych pojęć. Ustawa nie odsyła również w tej materii do innych aktów prawnych.

W tym miejscu Szef Krajowej Administracji Skarbowej wskazuje, że w dniu 11 grudnia 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę w składzie siedmiu sędziów - sygn. akt I FPS 2/17.

W uchwale tej NSA dokonał wykładni pojęcia „ochrony środowiska morskiego”. Z uzasadnienia przedmiotowej uchwały wynika, że zarówno analiza słownikowa, jak i odwołanie się do przepisów: Konstytucji RP, Konwencji sporządzonej w Helsinkach 9 kwietnia 1992 r. o ochronie środowiska morskiego obszaru Morza Bałtyckiego (Dz. U. z 2000 r. nr 28 poz. 346), dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2008/56/WE z dnia 17 czerwca 2008 r. ustanawiającej ramy działań Wspólnoty w dziedzinie polityki środowiska morskiego (Dz. Urz. UE L nr 164 z 25 czerwca 2008, str. 19), z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2016 poz. 672), ustawy z dnia 18 lipca 2001 r. Prawo wodne (Dz.U. z 2017 roku, poz.1121), ustawy z 21 marca 1991 r. o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej i administracji morskiej (Dz. U. z 2016 r., poz. 2145), nie dają jednoznacznej odpowiedzi co należy rozumieć pod tym pojęciem.

Próbując określić zakres pojęcia „ochrony środowiska morskiego” Sąd stwierdził, że: _„ (…) nie sposób oddzielić procesu ochrony brzegów morskich od ochrony środowiska morskiego. Coraz intensywniejsze oddziaływanie morza na brzeg morski skutkuje zagrożeniami zarówno dla brzegów morskich, jak i samych wód morskich, które tą drogą przecież przejmują zanieczyszczenia lądowe.” (pkt 9.29). Ponadto Sąd podniósł, że: „jakkolwiek wskazanym celem inwestycji wykonanych w ramach spornych czynności jest ochrona brzegów morskich, to nie podważa to ustalenia, że chronione jest jednocześnie środowisko morskie (rozumiane jako wody, jak również krajobraz morski) przez niekontrolowaną jego degradacją w następstwie zanieczyszczania wód morskich rumowiskami lądowymi, a tym samym przedostawaniem się do ekosystemu morskiego, m.in. szkodliwej dla niego materii organicznej.” (pkt 9.30)._

Dalej Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się do wyroku NSA z dnia 11 grudnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1493/14, w którym odmówiono zastosowania stawki podatku VAT 0% do usług budowy elementów systemu ochrony brzegu morskiego z powodu tego, że: _„(…) ochrona środowiska morskiego nie stanowiła zasadniczego, podstawowego celu tych usług. (…)._” (pkt 9.31).

W przedmiotowej uchwale Sąd nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem zwrócił uwagę, że ustawodawca w przepisach art. 83 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT użył słów „służących bezpośrednio”, w pkt 20 i 21 tego art.: „związanych bezpośrednio”, natomiast w art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT ustawodawca zrezygnował z użycia słowa „bezpośrednio” ograniczając się jedynie do wyrażenia: „usług związanych z ochroną środowiska morskiego”. Poddając analizie powyższe Sąd wskazał, że: _„w procesie interpretacji przepisów prawa tak istotne różnice w określaniu zakresu usług, którym przyznano preferencję podatkową, nie mogą pozostawać bez znaczenia. Trudno bowiem zaakceptować, że racjonalny ustawodawca na określenie tego samego przedmiotu użył kilku znacząco różnych określeń: "związane z", "w zakresie", "bezpośrednio związane z". Ostatni zwrot stanowi kwalifikowaną formę pierwszego i jest niewątpliwie przykładem najwyższego poziomu związania wymienionych usług (pkt 20 i 21) i dostaw towarów (pkt 10) ze wskazanym celem. "Bezpośrednio" oznacza m.in. "bez pośrednictwa, wprost" (por. Słownik Języka Polskiego PWN t. III, s.1069). Na tle rozumienia charakteru związku, przy braku uszczegółowienia ze strony ustawodawcy, o jaki związek chodzi, wypowiadał się również Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach (por. wyroki NSA z 26 września 2011 r. sygn. akt II FSK 550/10, z 20 maja 2008 r. sygn. akt II FSK 425/07; z 16 grudnia 2009 r. II FSK 667/09 ), z których płynie wniosek, że brak dookreślenia, że chodzi o związek bezpośredni, daje podstawy do zaakceptowania stanowiska, że chodzi o każdy rodzaj związku._

_

W efekcie stanowisko, że sporne usługi muszą za cel główny – jedyny - mieć ochronę środowiska morskiego, a jednoczesna realizacja przez nie celu ochrony brzegów morskich eliminuje możliwość uznania, że spełniona jest dyspozycja art. 83 ust 1 pkt 11 u.p.t.u., nie ma uzasadnienia prawnego. (…)

_

_Uwzględnić przy tym należy, że art. 83 ust 1 pkt 11 u.p.t.u. ma charakter normy celu społecznego, ukierunkowanej na realizację polityki w dziedzinie ochrony środowiska morskiego. Dokonując zatem wykładni tej normy należy mieć na uwadze cel, któremu ona przyświeca i objąć jej dyspozycją działania gospodarcze, które nawet w sposób pośredni realizują objęty tą normą cel ochrony środowiska morskiego (por. Ryszard Mastalski, "Stosowanie prawa podatkowego", Warszawa 2008 r., str. 93-94).”_ (pkt od 9.32 do 9.35).

Reasumując, z uchwały NSA wynika, że w przypadku gdy usługi związane z umocnieniem brzegu morskiego wpływają, nawet pośrednio, na środowisko morskie zastosowanie do nich znajdzie stawka 0% VAT na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca przystąpił do przetargu nieograniczonego zorganizowanego przez Urząd Morski, którego przedmiotem jest wykonanie robót w zakresie ochrony brzegów morskich na wschód od Portu.

Według specyfikacji istotnych warunków zamówienia, opis przedmiotu zamówienia obejmuje wykonanie następujących elementów systemu ochrony brzegu morskiego, tj.

1.  Wału przeciwsztormowego z narzutem z kamienia łamanego (szczegółowy opis w załączniku nr 1 do wniosku pkt 3.2.1.),
2.  Falochronu wyspowego (szczegółowy opis w załączniku nr 1 do wniosku pkt 3.2.2.),
3.  Ostrogi brzegowej (szczegółowy opis w załączniku nr 1 do wniosku pkt 3.2.3.),
4.  Prac saperskich - z uwagi na potencjalną możliwość występowania na terenie objętym inwestycją materiałów niebezpiecznych ( szczegółowy opis w załączniku nr 1 do wniosku pkt 3.2.4.).

Zgodnie z dokumentacją projektową opisany przedmiot zamówienia ma na celu ochronę brzegu morskiego, plaży i wydmy, portu - przed erozją strukturalną i sztormową, zabezpieczenie przeciwpowodziowe zaplecza brzegu. Analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa oraz powyższej uchwały NSA prowadzi do stwierdzenia, że przedmiotowe roboty mają na celu bezpośrednio ochronę gruntu przed wypłukiwaniem przez wody morskie oraz pośrednio ochronę środowiska morskiego przed zanieczyszczeniami, które mogą być zawarte w gruncie zagrożonym wypłukaniem. W konsekwencji usługi te będą podlegały opodatkowaniu stawką podatku 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT.

Zatem oceniając stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za prawidłowe.

Należy wskazać, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy.

POUCZENIE

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013, Warszawa, w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, którego działanie jest przedmiotem skargi, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa (art. 47 i art. 54 § 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.