Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB2.4511.781.2016.3.AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-02-28
Teza: w zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego nabycia i sprzedaży akcji
Słowa kluczowe: akcja-sprzedaż akcji; nabycie; programy-program motywacyjny; uchwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 8 grudnia 2016 r. (data wpływu 12 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego nabycia i sprzedaży akcji - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 12 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego nabycia i sprzedaży akcji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest Prezesem Zarządu spółki X Spółka Akcyjna (dalej: „X”, „Spółka”) działającej w branży budowlanej.

W związku z możliwościami związanymi z prowadzeniem działalności w formie spółki akcyjnej, Spółka przygotowała program motywacyjny (dalej: „Program") adresowany do Wnioskodawcy, będącego kluczową osobą w przedsiębiorstwie.

W założeniu Program ma spełniać kilka funkcji w procesie zarządzania szeroko pojętymi zasobami ludzkimi Spółki, tj.: zapewnić na stałe Spółce współpracę z Wnioskodawcą oraz zagwarantować Wnioskodawcy jako uczestnikowi Programu realny udział we wzroście wartości Spółki.

Przekazanie akcji Spółki Wnioskodawcy w ramach Programu w szczególności będzie miało na celu zapewnienie lojalności Wnioskodawcy wobec przedsiębiorstwa. Jednocześnie jest to forma premii oraz dodatkowej motywacji dla Wnioskodawcy, mająca na celu zachęcenie, zmotywowanie i zatrzymanie Wnioskodawcy w Spółce oraz powiązanie interesów Wnioskodawcy z interesem Spółki.

Regulamin Programu, który został przyjęty uchwałą Walnego Zgromadzenia, zakłada nieodpłatne przyznanie akcji Spółki kluczowej osobie w przedsiębiorstwie - Wnioskodawcy.

Na potrzeby Programu zostaną przekazane akcje nabyte od dotychczasowego akcjonariusza Spółki.

Objęcie Programem Wnioskodawcy nie wynikało z żadnego ze stosunków, na podstawie których Wnioskodawca współpracuje ze Spółką (w szczególności ze stosunku pracy, ze stosunku zlecenia, lub ze stosunku powołania). Jednocześnie Wnioskodawca nie będzie miał wobec Spółki roszczenia o objęcie Programem z tytułu nawiązania któregokolwiek z ww. stosunków.

Wnioskodawca jest uprawniony do nabycia akcji Spółki na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, iż mając na uwadze cel, założenia oraz parametry finansowe Programu, przekazanie Wnioskodawcy nieodpłatnie akcji Spółki w wyniku realizacji Programu nie będzie mogło być w przyszłości przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2015, poz. 613 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa")

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w momencie nieodpłatnego nabycia przez Wnioskodawcę akcji Spółki w ramach Programu, zastosowanie znajdzie art. 24 ust. 11 ustawy o PIT, odraczający w czasie opodatkowanie dochodu do momentu zbycia akcji Spółki przez Wnioskodawcę?

Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie nieodpłatnego nabycia akcji Spółki (tj. w momencie, w którym Wnioskodawca stanie się właścicielem akcji Spółki) powstanie przychód. Niemniej jednak, na podstawie art. 24 ust. 11 i 12 ustawy o PIT opodatkowanie dochodu z tego tytułu będzie odroczone w czasie do momentu zbycia przez Wnioskodawcę w przyszłości akcji Spółki.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ustawodawca w art. 10 ustawy o PIT wskazał zamknięty katalog źródeł przychodów, w tym między innymi stosunek pracy, pozarolniczą działalność gospodarczą, kapitały pieniężne, najem czy działalność wykonywaną osobiście. Identyfikacja danego przychodu jako pochodzącego z określonego źródła determinuje sposób opodatkowania i wyklucza możliwość zakwalifikowania tego przychodu równocześnie do innego źródła przychodu.

W efekcie nie jest możliwe aby jeden dochód mógł pochodzić równocześnie z dwóch różnych źródeł przychodu.

Nabycie akcji w ramach Programu.

Należy wskazać, iż zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast o przychodzie z działalności wykonywanej osobiście - art. 13 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT - można mówić wyłącznie w sytuacji, gdy określone świadczenia członek zarządu otrzymuje od spółki, w związku z wypełnieniem obowiązków jako członek zarządu.

Zgodnie bowiem ze wskazanym powyżej przepisem za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Przychodami członków zarządów, rad nadzorczych i innych organów stanowiących osób prawnych z tytułu działalności wykonywanej osobiście - opisanej w art. 13 pkt 7 ustawy o PIT - są przychody otrzymywane na podstawie samego aktu powołania w skład organu osoby prawnej (np. uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy lub Rady Nadzorczej), jak również na podstawie np. umowy zlecenia lub innej umowy cywilnoprawnej, tzw. umowy nienazwanej (umowy o zarządzanie, kontraktu menedżerskiego itp.). Natomiast gdy wynagrodzenia za pełnienie wymienionych funkcji w organach osób prawnych są wypłacane na podstawie umowy o pracę - stanowią wówczas przychód ze stosunku pracy opisany w art. 12 ustawy o PIT.

Zatem granicę pomiędzy poszczególnymi elementami wynagrodzenia członka zarządu i ich wysokość określają zazwyczaj zapisy uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy powołującej ; daną osobę na członka zarządu, lub umowy cywilnoprawnej.

Mając na uwadze wskazane powyżej argumenty, tylko w sytuacji, gdy możliwość objęcia lub nabycia akcji w ramach Programu, na preferencyjnych zasadach, byłaby przedmiotem postanowień uchwały o powołaniu Wnioskodawcy na członka zarządu, przychód uzyskany w trakcie realizacji takiego programu mógłby być potraktowany jako przychód z działalności wykonywanej osobiście. Ponadto, pieniądze, wartości pieniężne albo faktycznie otrzymane świadczenia w naturze, członek zarządu musi otrzymać od spółki, w związku z wypełnieniem swoich obowiązków w ramach stosunku łączącego go ze spółką.

Wnioskodawca uważa, iż sposób w jaki sformułowane zostały zasady przyznawania akcji w ramach Programu uniemożliwia także zakwalifikowanie otrzymania akcji jako przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Zgodnie ze wskazanym przepisem wszelkie dodatki, premie i nagrody uzyskiwane od pracodawcy i związane ze stosunkiem służbowym lub pracy są zaliczane do grupy przychodów ze stosunku służbowego, pracy lub pokrewnych. Jednakże, przedmiotowe nabycie akcji oraz ich późniejsze zbycie przez Wnioskodawcę nie może być traktowane jako przychód ze stosunku pracy (służbowego lub podobnego), bowiem nabycie akcji (późniejsze zbycie) nie jest związane ze stosunkiem pracy. Możliwość objęcia lub nabycia akcji w - ramach programu motywacyjnego, na preferencyjnych zasadach nie jest przedmiotem postanowień umowy o pracę lub warunków pracy i płacy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym przypadku można odwołać się do orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczących programów motywacyjnych dla pracowników. W orzecznictwie tym (np. NSA w wyroku z dnia 27 kwietnia 2011 r. o sygn. akt II FSK 2176/09) wskazuje się bowiem, iż z treści art. 12 ust. 1 ustawy o PIT jednoznacznie wynika, że stanowi on o przychodach z określonych (w nim) stosunków prawnych, w tym stosunku pracy. Zatem - zdaniem sądu - prawodawca nie użył sformułowań w rodzaju: „przychody związane ze stosunkiem pracy, towarzyszące stosunkowi pracy, osiągnięte przy okazji stosunku pracy”. Jeżeli więc uczestnicząc w określonym stosunku pracy osoba fizyczna osiągnie przychód pozostający w jakimś związku faktycznym z wykonywaniem pracy, ale nie stanowiący przychodu ze stosunku prawnego w postaci stosunku pracy, nie będzie to przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

Argumentacja zawarta w tych wyrokach dotycząca pracowników i ewentualnego przychodu ze stosunku pracy ma również zastosowanie do członków zarządu i argumentacji na rzecz braku przychodu z działalności wykonywanej osobiście.

W ocenie Wnioskodawcy zasady opodatkowania nieodpłatnego nabycia akcji przez pracowników interpretowane powinny być w oparciu o wykładnię systemową i celowościową stosując art. 24 ust. 11 ustawy o PIT.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, nabycie akcji Spółki w ramach Programu należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych, zgodnie z brzmieniem art. 17 ust.1 pkt 6 lit. a) ustawa o PIT.

Wnioskodawca wskazuje, iż z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że można wyróżnić ciąg zdarzeń, tj. nieodpłatne nabycie akcji Spółki oraz potencjalną możliwość ich zbycia w przyszłości. W ocenie Wnioskodawcy, we wskazanym opisie ciągu zdarzeń opodatkowanie dochodu z tytułu nieodpłatnego nabycia akcji Spółki w ramach Programu będzie odroczone w czasie do momentu zbycia w przyszłości przedmiotowych akcji, na podstawie art. 24 ust. 11 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o PIT „Dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu , stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła (nabyła) te akcje wyłącznie w celu , i przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego : zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji”.

Wskazany przepis stanowi o tym, że dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie), nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia tych akcji.

Zgodnie z art. 24 ust. 12 ustawy o PIT dochód ten podlegał będzie opodatkowaniu dopiero w momencie zbycia akcji.

Zdaniem Wnioskodawcy, konieczność zaliczenia tych dochodów do kapitałów pieniężnych wynika zatem wprost z treści przepisu art. 17 ust.1 pkt 6 lit. a) ustawa o PIT. Zbycie akcji będzie przecież zaliczone do kapitałów pieniężnych.

Powyższe znajduje potwierdzenie we wspomnianym już powyżej wyroku NSA z dnia 27 kwietnia 2011 r. o sygn. akt II FSK 2176/09, zgodnie z którym „W ramach wykładni celowościowej należy wskazać, że celem regulacji prawnej art. 24 ust. 11, możliwym do uzasadnionego odczytania z jego treści, jest zapobieżenie podwójnego opodatkowania - z tytułu objęcia i następnego zbycia akcji. Jak przedstawiono w prawodawczym uzasadnieniu wprowadzenia do obowiązywania przepisu art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. (Sejm RP III kadencji, druk sejmowy nr 1955; http://www.sejm.gov.pl oraz http://www.senat.gov.pl): „w przypadku powstania dodatniej różnicy pomiędzy wartością rynkową akcji objętych przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy spółki a wydatkami poniesionymi na ich objęcie - różnica ta nie będzie podlegać opodatkowaniu w momencie objęcia tych akcji. Tym samym zostanie wyeliminowany efekt podwójnego opodatkowania tych samych dochodów. Podnieść należy, że podwójne opodatkowanie polskich (krajowych) podatników miałoby niewątpliwie miejsce w przypadku objęcia przez nich, a następnie zbycia, akcji zarówno krajowych jak i niekrajowych spółek kapitałowych, czemu przepis art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. ma zapobiec”.

W konsekwencji, w ramach opisanego zdarzenia przyszłego, realne przysporzenie majątkowe - uwzględniając brzmienie przepisów podatkowych - Wnioskodawca może otrzymać dopiero w| momencie sprzedaży akcji Spółki. Sprzedaż akcji Spółki przez Wnioskodawcę będzie pierwszym i jedynym momentem, w którym należy rozpoznać przychód i w konsekwencji dochód podlegający opodatkowaniu ustawy o PIT (nie licząc potencjalnych wypłat dywidend).

Dochód ten, zgodnie z przepisem art. 30b ust. 1 ustawa o PIT będzie traktowany jako dochód z kapitałów pieniężnych - na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT - opodatkowany 19% stawką podatku, a dochodem tym - podlegającym opodatkowaniu, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT.

Należy wskazać, iż zdaniem Wnioskodawcy, odroczenie momentu opodatkowania nastąpi także wtedy, gdy nabycie akcji Spółki w ramach Programu nastąpiło nieodpłatnie. Potwierdza to orzecznictwo sądów administracyjnych. Przykładowo NSA w wyroku z dnia 5 października 2011 r. o sygn. II FSK 517/10 wydanym w zbliżonym stanie faktycznym stwierdził, iż „Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sama okoliczność nabycia akcji, nawet nieodpłatnie bądź po preferencyjnej cenie, nie generuje dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych".

W konsekwencji powyższego przysporzenie majątkowe, jakie osiągnie Wnioskodawca jako uczestnik Programu, w postaci nieodpłatnego nabycia akcji Spółki, będzie stanowiło podstawę opodatkowania w momencie realizacji dochodu czyli sprzedaży nabytych w ten sposób akcji. Podsumowując, w momencie nieodpłatnego nabycia akcji Spółki (tj. w momencie, w którym Wnioskodawca stanie się właścicielem akcji Spółki) powstanie przychód. Niemniej jednak, na podstawie art. 24 ust. 11 i 12 ustawy o PIT opodatkowanie dochodu z tego tytułu będzie odroczone w czasie do momentu zbycia przez Wnioskodawcę w przyszłości akcji Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Najwyższego Sadu Administracyjnego - należy wskazać, że orzeczenia te nie są wiążące dla tutejszego organu. Orzeczenia te, dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w każdej z nich zawarte jest wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Ponadto tut. organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a ustawy Ordynacja podatkowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z poźn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.