Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.76.2021.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-20
Teza: Prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków inwestycyjnych.
Słowa kluczowe: gmina; inwestycje; kanalizacja; odliczenia; rozbudowa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 lutego 2021 r. (data wpływu 10 lutego 2021 r.), uzupełnionym pismami z dnia 10 lutego 2021 r. (data wpływu 10 lutego 2021 r.), z dnia – brak daty (data wpływu 17 lutego 2021 r.) oraz z dnia 14 kwietnia 2021 r. (data wpływu 14 kwietnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków inwestycyjnych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 10 lutego 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków inwestycyjnych. Wniosek uzupełniono w dniu 10 lutego 2021 r. o własne stanowisko w sprawie, w dniu 17 lutego 2021 r. o pełnomocnictwo dla osoby podpisanej pod wnioskiem oraz w dniu 14 kwietnia 2021 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (…) (dalej: Gmina, Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Część z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego, część zaś czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, w związku z czym zaliczane są do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Gmina prowadzi skonsolidowane rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług obejmujące czynności prowadzone przez jednostki organizacyjne Gminy (…).

Gmina planuje inwestycję w postaci rozbudowy istniejącej sieci kanalizacyjnej. Planowana inwestycja zlokalizowana jest w miejscowości (…) na terenie gminy (…). Miejscowość i zagospodarowanie terenów przyległych ma charakter wiejski. Ścieki z nieruchomości na terenach objętych inwestycją obecnie odprowadzane są do zbiorników bezodpływowych. Po zakończeniu inwestycji miejscowości te będą przyłączone do sieci kanalizacyjnej Gminy. Po zakończeniu sieć zostanie przekazana do Zakładu (jednostki organizacyjnej Gminy (…)).

Zadania Gminy z zakresu wodociągów i kanalizacji wykonuje bowiem Zakład (część podatnika VAT Gminy). Z tytułu świadczonych w zakresie zbiorowego odbioru ścieków i dostarczania wody usług Gmina wystawia na kontrahentów (mieszkańców i firmy z regionu) faktury VAT oraz odprowadza podatek należny.

Gmina jest właścicielem sieci wodociągowej i kanalizacyjnej. Ponoszone wydatki będą dokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę, z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Gmina podkreśla, iż niniejsze zapytanie dotyczy wydatków, które Gmina jest w stanie przyporządkować w całości do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. usług w zakresie zbiorowego odbioru ścieków i dostarczania wody. Do budowanego odcinka kanalizacji nie będą przyłączane żadne jednostki budżetowe ani zakład Gminy. Cała sprzedaż na przedmiotowym odcinku będzie opodatkowana VAT (podmioty zewnętrzne). Gmina uważa, iż jest w stanie przyporządkować kwoty podatku naliczonego związanego z zakupami towarów i usług służących wykonaniu czynności polegających na odprowadzaniu ścieków i dostarczaniu wody, wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W piśmie z 14 kwietnia 2021 r., będącym uzupełnieniem do wniosku, Zainteresowany odpowiadając na pytania, doprecyzował opis sprawy o następujące informacje:

1.  Planowana inwestycja zlokalizowana jest w miejscowościach (…) na terenie gminy (…). Miejscowość i zagospodarowanie terenów przyległych ma charakter wiejski. Ścieki z nieruchomości na terenach objętych inwestycją obecnie odprowadzane są do zbiorników bezodpływowych. Po zakończeniu inwestycji miejscowości te będą przyłączone do sieci kanalizacyjnej Gminy. Wydatki te będą zatem usługami budowlanymi i budowlano-instalacyjnymi. Wykonawca wybuduje kanalizację sanitarną grawitacyjną z rur tworzywowych PVC. W ramach prac wykonane będą studzienki rewizyjne betonowe (…) oraz inspekcyjne tworzywowe (…). W studniach włazowych i inspekcyjnych, przy różnicy poziomu włączenia i dna studzienki, powyżej 0,5m wykonane zostaną kaskady wewnętrzne. Ze względu na ukształtowanie terenu, konieczne jest wykonanie dwóch przepompowni ścieków oraz odcinków sieci kanalizacji tłocznej z rur PE, zakończonych studzienkami rozprężnymi betonowymi (…). Wybudowany więc będzie zbiornik polimerobetonowy o średnicy wewnętrznej (…) (przepompownia). Odcinki sieci kanalizacji sanitarnej grawitacyjnej w rurach ochronnych oraz kanalizacji tłocznej na odcinkach (…) montowane będą bezwykopowo tj. przewiertem sterowanym lub przeciskiem (z rurą ochronną). W miejscach przejść poprzecznych pod drogą powiatową metodą przewiertu w rurze ochronnej. Wzdłuż drogi powiatowej wykonane będą przyłącza do granic działek (w przypadku działek niezagospodarowanych) zakończonych zaślepką. Gmina planuje rozpocząć prace w roku 2022. Zakończenie inwestycji planowane jest na rok 2024.
2.  Do rozbudowywanej sieci kanalizacyjnej zlokalizowanej w miejscowości (…) na terenie Gminy nie będą i nie są podłączone żadne budynki użyteczności publicznej będące własnością Gminy, w których Gmina realizuje zadania statutowe, o których mowa w art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713, z późn. zm.) (np. świetlica). Przyłączane będą jedynie budynki odbiorców komercyjnych, którzy otrzymywać będą faktury VAT za usługi Gminy.
3.  Ww. wydatki inwestycyjne, poniesione przez Gminę w związku z rozbudową istniejącej sieci kanalizacyjnej zlokalizowanej w miejscowości (…) na terenie Gminy, będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę (za pośrednictwem Zakładu) wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Niniejsze zapytanie dotyczy wydatków, które Gmina jest w stanie przyporządkować w całości do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. usług w zakresie zbiorowego odbioru ścieków od odbiorców komercyjnych. Do budowanego odcinka kanalizacji nie będą przyłączane żadne jednostki budżetowe ani zakład Gminy, jedynie mieszkańcy i firmy lokalne.
4.  Faktury dokumentujące poniesienie wydatków inwestycyjnych będących przedmiotem wniosku, będą dotyczyły wyłącznie inwestycji dotyczącej rozbudowy istniejącej sieci kanalizacyjnej zlokalizowanej w miejscowości (…) na terenie Gminy.
5.  Wnioskodawca będzie kierował się brzmieniem umowy, opisem faktury, protokołem odbioru prac i ewentualnymi załącznikami. Przykładowo: faktura z opisem: „budowa przepompowni ścieków w miejscowości (…)” zostanie sprawdzona pod kątem zgodności z umową, która ma być zawarta z wykonawcą oraz protokołem (i ewentualnymi załącznikami). Następnie, zostanie w całości przyporządkowana do zadania inwestycyjnego w postaci budowy kanalizacji w miejscowości (…). Z uwagi na związek w pełni z działalnością opodatkowaną VAT (świadczeniem opodatkowanych VAT usług odprowadzania ścieków) Gmina ma zamiar w pełni odliczyć z faktury VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków inwestycyjnych opisanych w stanie sprawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków inwestycyjnych opisanych w stanie sprawy.

Uzasadnienie:

1\. Działanie jednostki samorządu terytorialnego jako podatnik VAT – art. 86 w związku z art. 15 ustawy o VAT.

Podstawowym przepisem regulującym prawo do odliczenia jest art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z licznymi zastrzeżeniami). Przepis ten odwołuje się do art. 15 ustawy o VAT, co oznacza, iż prawo do odliczenia przysługuje jedynie podatnikowi i jedynie w odniesieniu do czynności, w stosunku do których działa on jako podatnik.

Podmioty z sektora finansów publicznych mogą działać:

1.  w charakterze podatników VAT – w zakresie, w jakim realizują nałożone odrębnymi przepisami zadania, dla realizacji których jednostki te zostały powołane;
2.  w charakterze podatników VAT – w zakresie, w jakim na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych dokonują czynności (transakcji) mających charakter działalności gospodarczej.

W konsekwencji, jeżeli jednostka dojdzie do wniosku, że w ramach danej transakcji, aktywności czy czynności działa jako podatnik, to przysługuje jej – w odniesieniu do poniesionych w związku z tym kosztów – prawo do odliczenia. Jakiekolwiek ograniczanie tego prawa stałoby bowiem w sprzeczności z samymi podstawami podatku VAT.

Podstawową zasadą podatku VAT jest neutralność opodatkowania, która oznacza, że podatnik musi być od podatku VAT uwolniony.

Na mocy art. 90 ustawy o VAT, postanowiono, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Oznacza to, że tylko wówczas, gdy zakupy związane są jedynie z czynnościami opodatkowanymi, prawo do odliczenia przysługuje w pełni. Dopiero, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa powyżej związanych z danym rodzajem aktywności jednostki, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Dopiero gdy takie przypisanie nie jest możliwe, jednostka powinna zastosować odpowiedni współczynnik – wskaźnik lub/i prewskaźnik.

W konsekwencji, przy odliczaniu VAT w jednostkach samorządowych konieczne jest dokładne analizowanie wszystkich zakupów i ich podział w jednostce na:

1.  zakupy związane tylko ze sprzedażą opodatkowaną (w odniesieniu do tej kategorii zakupów jednostka ma prawo do pełnego odliczenia);
2.  zakupy związane tylko z czynnościami „poza VAT” (jednostce nie przysługuje prawo do odliczenia);
3.  zakupy związane z czynnościami zwolnionymi (jednostce nie przysługuje prawo do odliczenia);
4.  zakupy, które mogą służyć czynnościom opodatkowanym i czynnościom „poza VAT” obejmującym zadania statutowe jednostki lub zadania z zakresu władztwa publicznoprawnego (jednostce przysługuje częściowe prawo do odliczenia według prewspółczynnika zdefiniowanego w art. 86 ustawy o VAT);
5.  zakupy związane z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi (jednostce przysługuje częściowe prawo do odliczenia VAT według proporcji zwykłej określonej w art. 90 i 91 ustawy o VAT).

2\. Prawo do odliczenia podatku naliczonego w jednostkach samorządu terytorialnego art. 86 ust. 2a i ust. 22.

Zdaniem Gminy, w przypadku zakupów związanych z budową infrastruktury kanalizacyjnej mamy do czynienia z pierwszą kategorią zakupów. Wiążą się one bowiem jedynie i wprost z działalnością opodatkowaną w postaci sprzedaży usług odprowadzania ścieków i dostarczania wody. Nie wiążą się z działalnością Gminy w zakresie władztwa publicznego. Nie mają nic wspólnego np. z wydawaniem decyzji, postanowień, budową dróg publicznych, wydawaniem zaświadczeń czy zadaniami z zakresu oświaty czy pobierania podatków lokalnych. Ustawa o VAT nakazuje przede wszystkim prawidłowe przypisanie podatku naliczonego do należnego.

W ocenie Gminy, inwestycja kanalizacyjna jest wprost związana ze świadczeniem usług opodatkowanych przez Gminę. Infrastruktura ta nie jest związana z innymi zadaniami Gminy np. w zakresie dróg, gospodarki śmieciowej, czy edukacji.

Na mocy art. 86 ust. 2a, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Tak też opisano tę tematykę w wydanej przez Ministerstwo Finansów broszurze z 17 lutego 2016 r. „Zasady odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r.” (Broszurę wraz z załącznikiem można pobrać na stronie: tinyurl.com/MF-broszura-17-02).

3\. Orzecznictwo dotyczące statusu jst jako podatnika

W ocenie Gminy, w przypadku usług kanalizacyjnych i wodociągowych Gmina działa jako podatnik, nie wykonuje władztwa publicznego, lecz spełnia kryteria prowadzenia działalności gospodarczej.

W konsekwencji od tego rodzaju usług należy odprowadzić VAT, a Gmina ma prawo do odliczenia podatku z tytułu budowy inwestycji związanej z taką sprzedażą. W tej kwestii wypowiadały się wielokrotnie zarówno sądy polskie, jak i Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), na czele z uchwałą NSA z 26 października 2015 r. (I FPS 4/15), w której sąd postanowił: „gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług”.

W postanowieniu z 20 marca 2014 r. (w sprawie C-72/17 Gmina Wrocław) TSUE zakreślił ramy analizy dotyczącej tego, kiedy jednostka działa jako podatnik. TSUE wskazał, że transakcje (tu zbycie lub wniesienie do spółki prawa handlowego aportu w postaci ruchomości i nieruchomości, których właścicielem jest gmina Wrocław) podlegają opodatkowaniu VAT, o ile stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE i nie są wykonywane przez gminę działającą w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy owej dyrektywy. TSUE wskazał jednak, że jeśli nawet należałoby uznać te transakcje za wykonywane przez wspomnianą gminę działającą w charakterze organu władzy publicznej, to przepisy dyrektywy 2006/112/WE nie sprzeciwiałyby się ich opodatkowaniu, gdyby ich zwolnienie mogło prowadzić do znaczących zakłóceń konkurencji w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit drugi tej dyrektywy.

TSUE wielokrotnie wskazywał w podobnych sprawach (np. wyroki w sprawach C-4/89 i C-88/07), że aby czynności organu władzy publicznej zostały wyłączone z zakresu VAT, konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

1.  działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego oraz
2.  musi być ona wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej.

W sprawie gminy Międzyzdroje (C-500/13) TSUE przesądził, że korekta podatku naliczonego winna odbywać się w 10-letnim okresie, natomiast Trybunał nie zajmował się statusem gminy w momencie ponoszenia wydatków na wykonanie inwestycji. Trybunał też w żaden sposób nie ograniczył wysokości odliczonego VAT. Zaakceptował 100% odliczenie, rozłożył je jedynie na raty. NSA wydał 21 października 2014 r. wyrok (I FSK 1546/13), w którym argumentował Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z inwestycją polegającą na budowie sieci kanalizacyjnej, oddanej następnie w nieodpłatne użytkowanie gminnej jednostce budżetowej, skoro sieć tę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT wykorzystuje de facto gmina, czyniąc to za pośrednictwem swojej jednostki organizacyjnej. Sąd kładzie zatem nacisk na podstawową w podatku VAT zasadę prawa do odliczenia VAT związanego z czynnościami, które rodzą obowiązek zapłaty podatku.

Podobnie orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 30 marca 2015 r. (III SA/Wa 2064/14): W świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 168 dyrektywy 2006/112/WE, a także zasady neutralności podatku VAT, należy przyjąć, że gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami na inwestycję polegającą na budowie infrastruktury sanitarnej (\`(...)\`).

Takie samo stanowisko zajmują również organy podatkowe, na co wskazują m.in. interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 marca 2017 r. (1061-IPTPP2.4512.96.2017.2.WL) czy z 17 marca 2017 r. (3063-ILPP2-2.4512.38.2017.1.AKR).

Należy też zaznaczyć, że ani w piśmie z 21 marca 2017 r., ani w piśmie z 17 marca 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie nakazuje gminie odliczania VAT od budowy inwestycji kanalizacyjnych jedynie za pomocą prewspółczynnika.

4\. Wpływ czynności organu władzy publicznej na prawo do odliczenia

Gmina (…) wskazała, iż jej działalność w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej jest działalnością autonomiczną, oderwaną od sfery imperium. Gmina nie działa w tym zakresie jako organ władzy publicznej. O mocy tego rozróżnienia świadczy też fakt, iż działalność tą wykonuje jej jednostka organizacyjna. Gmina nie buduje kanalizacji aby wydawać decyzje, postanowienia czy pobierać podatki, ale aby świadczyć usługi opodatkowane VAT i dokonywać dostaw w zakresie odprowadzania ścieków i dostarczania wody. Owszem Gmina, jak każda jednostka samorządu terytorialnego, otrzymuje przychody z tytułu opłat administracyjnych (np. z tytułu wykonywania zadań z zakresu oświaty – szkoły; działalności z zakresu opieki społecznej – usługi opiekuńcze), pobiera podatki lokalne, np. od nieruchomości. Jednakże te sfery aktywności powinny być uznane za działania towarzyszące opodatkowanej działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług w zakresie wodociągów i kanalizacji.

Gdyby przyjąć odmienny tok myślenia w zasadzie w żadnym przypadku Gmina nie miałaby pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż np. pobiera zawsze podatek od nieruchomości z całego jej terenu. Gmina raz jeszcze podkreśla, że do odcinka budowanej kanalizacji nie będzie przyłączona żadna jej jednostka organizacyjna (zakład budżetowy ani jednostka budżetowa). Gmina świadczyć będzie na odcinku jedynie czynności opodatkowane VAT – sprzedaż usług odprowadzania ścieków.

Związek z działalnością gospodarczą i czynnościami opodatkowanymi VAT jest zatem bezpośredni i oczywisty.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, ma ona pełne prawo do odliczenia VAT od opisanych w stanie faktycznym zakupów związanych z gospodarką wodno-kanalizacyjną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 powołanej ustawy).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina planuje inwestycje w postaci rozbudowy istniejącej sieci kanalizacyjnej. Planowana inwestycja zlokalizowana jest w miejscowości (…) na terenie gminy (…). Miejscowość i zagospodarowanie terenów przyległych ma charakter wiejski. Ścieki z nieruchomości na terenach objętych inwestycją obecnie odprowadzane są do zbiorników bezodpływowych. Po zakończeniu inwestycji miejscowości te będą przyłączone do sieci kanalizacyjnej Gminy. Po zakończeniu sieć zostanie przekazana do Zakładu. Zadania Gminy z zakresu wodociągów i kanalizacji wykonuje bowiem Zakład (część podatnika VAT Gminy). Z tytułu świadczonych w zakresie zbiorowego odbioru ścieków i dostarczania wody usług Gmina wystawia na kontrahentów (mieszkańców i firmy z regionu) faktury oraz odprowadza podatek należny. Gmina jest właścicielem sieci wodociągowej i kanalizacyjnej. Ponoszone wydatki będą dokumentowane fakturami wystawionymi na Gminę, z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Do budowanego odcinka kanalizacji nie będą przyłączane żadne jednostki budżetowe ani zakład Gminy. Cała sprzedaż na przedmiotowym odcinku będzie opodatkowana VAT (podmioty zewnętrzne). Gmina uważa, iż jest w stanie przyporządkować kwoty podatku naliczonego związanego z zakupami towarów i usług służących wykonaniu czynności polegających na odprowadzaniu ścieków i dostarczania wody, wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Gmina planuje rozpocząć prace w roku 2022. Zakończenie inwestycji planowane jest na rok 2024. Do rozbudowywanej sieci kanalizacyjnej zlokalizowanej w miejscowości (…) na terenie Gminy nie będą i nie są podłączone żadne budynki użyteczności publicznej będące własnością Gminy, w których Gmina realizuje zadania statutowe, o których mowa w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym. Przyłączane będą jedynie budynki odbiorców komercyjnych, którzy otrzymywać będą faktury za usługi Gminy. Ww. wydatki inwestycyjne, poniesione przez Gminę w związku z rozbudową istniejącej sieci kanalizacyjnej zlokalizowanej w miejscowości (…) na terenie Gminy, będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę (za pośrednictwem Zakładu) wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Niniejsze zapytanie dotyczy wydatków, które Gmina jest w stanie przyporządkować w całości do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. usług w zakresie zbiorowego odbioru ścieków od odbiorców komercyjnych. Do budowanego odcinka kanalizacji nie będą przyłączane żadne jednostki budżetowe ani zakład Gminy, jedynie mieszkańcy i firmy lokalne.

Faktury dokumentujące poniesienie wydatków inwestycyjnych będących przedmiotem wniosku, będą dotyczyły wyłącznie inwestycji dotyczącej rozbudowy istniejącej sieci kanalizacyjnej zlokalizowanej w miejscowości (…) na terenie Gminy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków inwestycyjnych opisanych w stanie sprawy.

Jak wynika zatem z opisu sprawy do rozbudowanej sieci kanalizacyjnej zlokalizowanej w miejscowości (…) na terenie Gminy nie będą i nie są podłączone żadne budynki użyteczności publicznej będące własnością Gminy, w których Gmina realizuje zadania statutowe. Jak podaje Gmina wydatki inwestycyjne, poniesione przez Gminę w związku z rozbudową istniejącej sieci kanalizacyjnej zlokalizowanej w miejscowości (…) na terenie Gminy, będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę (za pośrednictwem Zakładu) wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Gmina jest w stanie przyporządkować wydatki w całości do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. usług w zakresie zbiorowego odbioru ścieków od odbiorców komercyjnych.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, są spełnione, ponieważ Gmina będzie wykorzystywać rozbudowaną sieć kanalizacyjną wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Gmina będzie w stanie precyzyjnie przyporządkować koszty do inwestycji dotyczącej rozbudowy istniejącej sieci kanalizacyjnej zlokalizowanej w miejscowości (…) na terenie Gminy. Ponadto, Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Zaznaczenia wymaga jednak, że Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

Podsumowując, w opisanym stanie sprawy Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków inwestycyjnych na rozbudowę istniejącej sieci kanalizacyjnej. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.