Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: AG2/8012/6/CCA/12/605
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2012-07-23
Teza: opodatkowanie podatkiem akcyzowym niedoborów olejów smarowych i olejów bazowych, oznaczonych kodami CN 2710 19 71 – 2710 19 99, powstających w trakcie magazynowania lub przemieszczania tych wyrobów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy
Słowa kluczowe: akcyza-wyroby akcyzowe; podatek-podatek akcyzowy; ubytki; wyroby-wyroby energetyczne-olej smarowy
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 1-art. 8

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) w związku z art. 8 ust. 1, art. 40 ust. 6 oraz art. 42 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, z późn. zm.)

Minister Finansów z urzędu zmienia interpretację indywidualną

z dnia 29 października 2009 r. sygnatura IBPP3/443-809/09/DG, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, w imieniu Ministra Finansów, na wniosek Spółki, stwierdzając, że:

1.  **nieprawidłowe** jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, zawarte w interpretacji indywidualnej z dnia 29 października 2009 r. sygnatura IBPP3/443-809/09/DG, wydanej w imieniu Ministra Finansów, zgodnie z którym w przypadku wyrobów akcyzowych oznaczonych kodem CN 2710 19 71 – 2710 19 99 otrzymanie administracyjnego dokumentu towarzyszącego z potwierdzeniem odbioru przez odbiorcę mniejszej ilości wyrobów niż wskazana przez wysyłającego w tym dokumencie nie spowoduje obowiązku zapłaty akcyzy od ilości wyrobów nie objętej potwierdzeniem;
2.  **nieprawidłowe** jest stanowisko Spółki, zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 11 sierpnia 2009 r., zgodnie z którym w przypadku wyrobów akcyzowych oznaczonych kodem CN 2710 19 71 – 2710 19 99 otrzymanie administracyjnego dokumentu towarzyszącego z potwierdzeniem odbioru przez odbiorcę mniejszej ilości wyrobów niż wskazana przez wysyłającego w tym dokumencie nie spowoduje obowiązku zapłaty akcyzy od ilości wyrobów nie objętej potwierdzeniem.

UZASADNIENIE

W dniu 13 sierpnia 2009 r. (data wpływu do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej) został złożony ww. wniosek z dnia 11 sierpnia 2009 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie opodatkowania tym podatkiem niedoborów olejów smarowych i olejów bazowych, oznaczonych kodami CN 2710 19 71 – 2710 19 99, powstających w trakcie magazynowania lub przemieszczania tych wyrobów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podmiotem działającym w branży paliwowej, zajmującym się kompleksowo produkcją i dystrybucją środków smarnych. W ramach prowadzonej działalności wytwarza, nabywa, magazynuje i przemieszcza w procedurze zawieszenia poboru akcyzy oleje smarowe oraz oleje bazowe o kodach CN 2710 19 71 do 2710 19 99 (zwane dalej „olejami smarowymi”). W związku z prowadzoną działalnością możliwe są sytuacje, w których Wnioskodawca będzie odnotowywać straty ilościowe olejów smarowych (zwane dalej „niedoborami”), które mogą powstawać w toku produkcji tych wyrobów bądź w związku z ich magazynowaniem lub transportem. W trakcie wykonywanej działalności możliwe są sytuacje, gdy pewne ilości surowców używanych do produkcji bardziej przetworzonych olejów zostaną utracone w wyniku naturalnych procesów fizykochemicznych (np. w wyniku osadzenia się w instalacjach produkcyjnych, parowania itp). Niedobory ilościowe związane z magazynowaniem lub transportem wyrobów akcyzowych wskazanych powyżej mogą również wynikać z właściwości fizykochemicznych wyrobów (np. parowanie), z przyczyn technologicznych (np. nieszczelność instalacji używanej do magazynowania lub transportu wyrobów) lub też z przyczyn losowych (np. wypadek cysterny).

W wyniku przemieszczania (transportu) oraz rozładunku olejów smarowych możliwe jest, że występować będą różnice pomiędzy ilością odnotowaną na administracyjnym dokumencie towarzyszącym (ADT) jako wyprowadzona ze składu podatkowego, a ilością, której odbiór potwierdził na dokumencie ADT kontrahent. Różnice te mogą również wynikać z dopuszczalnych błędów pomiarów urządzeń pomiarowych stosowanych przy ważeniu przedmiotowych wyrobów. Dopuszczalny błąd pomiaru dla większości kategorii wag stosowanych przez Wnioskodawcę lub jego kontrahentów, przewidziany ustawą o miarach, wynosi ok. 0,5%, co w przypadku transportu cysternami kolejowymi może wynieść ok. 50 kg, a w przypadku transportu samochodowego - ok. 20 kg.

Wnioskodawca wskazał przy tym, iż ww. niedobory nie są spowodowane jego zamierzonym działaniem, ale są efektem naturalnych procesów fizykochemicznych bądź zdarzeń zupełnie niezależnych od woli Wnioskodawcy (np. wypadku czy klęski żywiołowej). Jednocześnie, w żadnym z wyżej wskazanych przypadków nie dochodzi do wykorzystywania olejów smarowych do celów opałowych, jako dodatków lub domieszek do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych ani jako dodatków lub domieszek do paliw silnikowych.

Z treści wniosku wynika również, iż Wnioskodawca produkuje oleje smarowe w składzie podatkowym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy oraz dokonuje wysyłek tych wyrobów na podstawie administracyjnego dokumentu towarzyszącego (ADT).

W związku z powyższym zdarzeniem przyszłym zadano następujące pytanie:

Czy otrzymanie dokumentu ADT z potwierdzeniem odbioru przez odbiorcę mniejszej ilości olejów smarowych niż wskazana przez wysyłającego nie spowoduje obowiązku zapłaty akcyzy od ilości nieobjętej potwierdzeniem?

Stanowisko Wnioskodawcy

Jak zauważa Wnioskodawca, przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, z późn. zm.; obecnie Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, w sposób istotny zmodyfikowały system rozliczania zużycia i ubytków wyrobów akcyzowych. Został on uproszczony i dostosowany do realiów gospodarczych. W stanie prawnym obowiązującym przed wejściem w życie tej ustawy straty wszystkich wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (w tym olejów smarowych) były uznawane za podlegające opodatkowaniu akcyzą, jeżeli nastąpiły w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. W nowym stanie prawnym (po wejściu w życie ustawy) sytuacja istotnie się zmieniła. Wprowadzono definicje, które precyzyjnie określają, jakie wyroby oraz jakie zdarzenia mogą zostać uznane za ubytki wyrobów akcyzowych podlegające opodatkowaniu. Przede wszystkim z zakresu definicji ubytków w ogóle wyłączono straty produkcyjne wyrobów energetycznych. Ponadto z definicji ubytków zawartej w art. 2 pkt 20 lit. a ustawy (obecnie w art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a) wyłączono straty wyrobów niewymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, w tym olejów smarowych. Zdaniem Wnioskodawcy oznacza to, że ustawodawca zrezygnował z obejmowania opodatkowaniem tego typu stanów faktycznych.

W związku z powyższym uznać należy, że w sytuacji gdy Wnioskodawca otrzymuje dokument ADT z potwierdzeniem odbioru olejów smarowych przez odbiorcę, to mimo iż potwierdzenie wskazuje mniejszą ilość odebranego wyrobu niż określona w ADT, obowiązek podatkowy wygasa wobec Wnioskodawcy w całości na mocy art. 41 ust. 5 ustawy. Przepis art. 41 ust. 5 ustawy wskazuje, że z chwilą otrzymania dokumentu ADT potwierdzonego przez odbiorcę, w części objętej potwierdzeniem, zobowiązanie podatkowe nie powstaje.

Odbiorca wyrobów akcyzowych jest zobowiązany potwierdzić na dokumencie ADT ilość odebranych wyrobów akcyzowych. W przypadku wyrobów akcyzowych, których ubytki podlegają opodatkowaniu zgodnie z treścią art. 2 pkt 20 ustawy, w sytuacji, kiedy odbiorca stwierdzi, że ilość tych wyrobów jest mniejsza niż ilość wysłana, ma on – zgodnie z § 30 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 lutego 2009 r. w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 32, poz. 229, z późn. zm.) – obowiązek odnotowania ilości stwierdzonych ubytków na dokumencie ADT. Zdaniem Wnioskodawcy ubytki takie podlegają opodatkowaniu, jeżeli przekraczają dopuszczalne normy określone przez naczelnika urzędu celnego właściwego ze względu na skład podatkowy, z którego dane wyroby zostały wysłane.

Natomiast w przypadku olejów smarowych § 30 ww. rozporządzenia nie ma zastosowania, ponieważ ww. oleje nie są objęte definicją ubytków, do której odwołuje się Minister Finansów w przedmiotowym rozporządzeniu. Jak jednak wynika ze wzoru dokumentu ADT, stanowiącego załącznik do rozporządzenia w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych, odbiorca ma obowiązek odnotować i potwierdzić ilość niedoboru na dokumencie ADT (w tym zakresie ustawodawca nie ograniczył zakresu zastosowania tego obowiązku wyłącznie do ubytków wyrobów akcyzowych). W rezultacie, w przypadku olejów smarowych stwierdzony przez odbiorcę niedobór wyrobów powinien być odnotowany na dokumencie ADT. Niemniej jednak niedobór ten nie stanowi ubytku podlegającego opodatkowaniu akcyzą.

Biorąc pod uwagę powyższy obowiązek ciążący na odbiorcy, Wnioskodawca i organy podatkowe otrzymują informacje o ilości wyrobów, które nie dotarły do nabywcy, i w związku z tym mogą podjąć stosowne działania w celu weryfikacji tej sytuacji.

W przypadku wyrobów akcyzowych, których ubytki podlegają opodatkowaniu, w stosunku do ilości stwierdzonego ubytku procedura zawieszenia poboru akcyzy ulega zakończeniu na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 6 ustawy. Ponieważ powstanie ubytków stanowi czynność opodatkowaną zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy, wobec stwierdzonej ilości ubytków powstaje zobowiązanie podatkowe. Dla olejów smarowych do zaistnienia czynności opodatkowanej, o której mowa w art. 8 ust. 3 ustawy, nie dochodzi. Ponadto, jako że oleje smarowe nie stanowią ubytków, wobec niedoborów tych wyrobów procedura zawieszenia poboru akcyzy nie ulega zakończeniu na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 6 ustawy.

W ocenie Wnioskodawcy, w konsekwencji uznać należy, że dokument ADT z potwierdzeniem odbioru olejów smarowych i adnotacją o stwierdzonych niedoborach tych wyrobów, jest podstawą do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy na podstawie art. 41 ust. 5 ustawy w odniesieniu do całej ilości wyrobów i do zwolnienia – również w odniesieniu do całej wysłanej ilości – zabezpieczenia akcyzowego na podstawie § 6 ust. 2 i ust. 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zabezpieczeń akcyzowych. (Dz. U. Nr 32, poz. 237).

Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, wydając w imieniu Ministra Finansów interpretację indywidualną z dnia 29 października 2009 r. sygnatura IBPP3/443-809/09/DG, uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że zgodnie z art. 2 pkt 20 lit. a ustawy ubytki wyrobów akcyzowych, które podlegają opodatkowaniu akcyzą na podstawie art. 8 ust. 3 ustawy, są to wszelkie straty wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych. Z brzmienia ww. przepisu wynika, że ubytki wyrobów energetycznych objętych kodem CN 2710 19 71 do 2710 19 99, innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, powstałe w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w trakcie przemieszczania tych wyrobów, nie mieszczą się w dyspozycji art. 2 pkt 20 lit. a ustawy i nie podlegają opodatkowaniu akcyzą. W związku z tym otrzymanie dokumentu ADT z potwierdzeniem odbioru przez odbiorcę mniejszej ilości wyrobów niż wskazana przez wysyłającego nie skutkuje powstaniem zobowiązania podatkowego w części, która nie jest objęta potwierdzeniem. W tym przypadku Spółka nie ma obowiązku zapłaty akcyzy od stwierdzonego niedoboru. Jednak, w celu ochrony interesów Wnioskodawcy, niedobory powstałe w szczególności z przyczyn losowych lub siły wyższej winny być należycie udokumentowane, w sposób wykluczający możliwość ich wykorzystania do celów napędowych lub opałowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników. Ponadto ww. niedobór jest podstawą do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do całej ilości wyrobów i do zwolnienia kwoty zabezpieczenia akcyzowego w odniesieniu do wysłanej ilości wyrobów akcyzowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach zauważył również, iż powołane przez Wnioskodawcę rozporządzenie z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zabezpieczeń akcyzowych utraciło moc w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 21 maja 2009 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 98, poz. 819). Rozporządzenie to zastało zastąpione przez powołane przez organ rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 3 lipca 2009 r. w sprawie zabezpieczeń akcyzowych (Dz. U. nr 108, poz. 902). Zmiana powyższego rozporządzenia nie miała jednak wpływu na sprawę będącą przedmiotem wydanej interpretacji indywidualnej.

Po zapoznaniu się z materiałami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje:

Definicja ubytków zawarta w art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a ustawy nie obejmuje swoim zakresem strat wyrobów akcyzowych, które nie zostały ujęte w załączniku nr 2 do ustawy (m.in. olejów smarowych oznaczonych kodami CN 2710 19 81 do 2710 19 99). W konsekwencji przyjęcia takiego rozwiązania, w odniesieniu do ww. wyrobów nie mają zastosowania regulacje dotyczące ubytków, związane np. z powstaniem obowiązku podatkowego (art. 8 ust. 3 ustawy) lub z zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy (art. 42 ust. 1 pkt 6 ustawy). Dla powyższych wyrobów nie ustala się również norm dopuszczalnych ubytków, które nie podlegają opodatkowaniu akcyzą.

Powyższe nie oznacza jednak, że w odniesieniu do olejów smarowych będących np. przedmiotem transportu nie mogą powstawać niedobory ilościowe, np. w wyniku zachodzących procesów fizykochemicznych czy z przyczyn technologicznych. Niedobory te nie są – co należy podkreślić – ubytkami w znaczeniu normatywnym nadanym przez przepis art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a ustawy i – jak słusznie zauważył Wnioskodawca i organ wydający interpretację indywidualną – nie podlegają opodatkowaniu akcyzą na podstawie art. 8 ust. 3 ustawy. W przypadku powstania tych niedoborów stosuje się jednak przepisy ogólne dotyczące opodatkowania akcyzą, określone w art. 8 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z treścią tego przepisu (w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zmienianej interpretacji indywidualnej) przedmiotem opodatkowania akcyzą były:

1.  produkcja wyrobów akcyzowych;
2.  wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;
3.  import wyrobów akcyzowych;
4.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;
5.  wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3.

W związku z wejściem w życie, z dniem 1 września 2010 r., ustawy z dnia 22 lipca 2010 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 151, poz. 1013) treść przedmiotowego przepisu uległa zmianie. W obecnie obowiązującym brzmieniu przedmiotem opodatkowania akcyzą na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy jest:

1.  produkcja wyrobów akcyzowych;
2.  wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;
3.  import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;
4.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;
5.  wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;
6.  wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

Z powyższego przepisu (zarówno w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zaskarżonej zmiany interpretacji indywidualnej, jak i w brzmieniu obecnie obowiązującym) wynika obowiązek opodatkowania akcyzą określonych w nim czynności, wykonywanych w stosunku do wszystkich wyrobów akcyzowych, niezależnie od tego, czy są to wyroby, do których stosuje się przepisy dotyczące ubytków, czy też wyroby, do których tych przepisów się nie stosuje (np. oleje smarowe). Na podstawie powołanego przepisu (odpowiedniego jego punktu w zależności od zaistniałego stanu faktycznego) powstaje obowiązek podatkowy w stosunku do każdej ilości wyrobu akcyzowego podlegającej opodatkowaniu akcyzą. Dopóki wyroby akcyzowe są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy (np. są przemieszczane w tej procedurze pomiędzy składami podatkowymi), to obowiązek podatkowy nie przekształca się w zobowiązanie podatkowe, co wynika z istoty procedury zawieszenia poboru akcyzy. Z chwilą zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w stosunku do wszystkich wyrobów akcyzowych, które znalazły się poza tą procedurą (również wtedy gdy występują braki tych wyrobów), powstaje zobowiązanie podatkowe, chyba że z innych przepisów akcyzowych wynika, że np. są one zwolnione od akcyzy.

Mając na uwadze powyższe uznać należy, że w sytuacji powstania, np. w przypadku przemieszczania, niedoborów wyrobów akcyzowych (w tym olejów smarowych), dla których nie ustala się ubytków, zobowiązanie podatkowe po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy powstaje w wyniku przekształcenia się obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy. Jest to obowiązek podatkowy powstały w stosunku do wyrobów akcyzowych, których niedobory odnotowano, np. w wyniku odbioru przez odbiorcę mniejszej ilości tych wyrobów niż wskazana w ADT (w obecnie obowiązującym stanie prawnym w e-AD).

Podkreślenia wymaga fakt, iż obowiązujące przepisy z zakresu podatku akcyzowego nie przewidują możliwości odstąpienia od opodatkowania akcyzą niedoborów wyrobów akcyzowych, które nie zostały wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, powstałych w przypadku magazynowania albo przemieszczania tych wyrobów. Jednocześnie przepisy nie określają dopuszczalnych norm niedoborów ww. wyrobów akcyzowych, które nie byłyby opodatkowane akcyzą. W przypadku gdyby ustawodawca zamierzał odstąpić od całościowego lub częściowego opodatkowania akcyzą niedoborów ww. wyrobów akcyzowych, określiłby szczegółowo rodzaj wyrobów, których niedobory miałyby być wyłączone z tego opodatkowania oraz dopuszczalną wysokość tych niedoborów (analogicznie jak w przypadku norm dopuszczalnych ubytków – w przypadku wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a ustawy). W ustawie nie zostały zawarte tego typu regulacje, w związku z czym uznać należy, że niedobory olejów smarowych opodatkowanych akcyzą, powstałe w trakcie magazynowania albo przemieszczania tych wyrobów, podlegają opodatkowaniu akcyzą zgodnie z ogólnymi zasadami opodatkowania wyrobów akcyzowych. Odmienne stanowisko prowadziłoby do uznania, że wszelkie, powstałe w wyniku różnych okoliczności niedobory olejów smarowych nie podlegałyby w ogóle opodatkowaniu akcyzą, co z punktu widzenia przepisów o podatku akcyzowym i interesów skarbu państwa jest niedopuszczalne.

Ponieważ w ustawie nie określono dopuszczalnych norm niedoborów olejów smarowych, powyżej których niedobory podlegałyby opodatkowaniu (tak jak w przypadku norm dopuszczalnych ubytków), to należy uznać, że wszelkie niedobory olejów smarowych są opodatkowane akcyzą (na zasadach ogólnych).

W przypadku olejów smarowych przemieszczanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy na terytorium kraju, w sytuacji gdy odbiorca nie odebrał tych wyrobów w ilości wskazanej przez podmiot wysyłający w dokumentach towarzyszących przesyłce, zakończenie procedury przemieszczenia następuje na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 3 ustawy (w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zmienianej interpretacji indywidualnej) zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy miało miejsce w przypadku nieotrzymania przez podmiot prowadzący skład podatkowy, w terminie 2 miesięcy od dnia wysyłki ze składu podatkowego wyrobów akcyzowych, administracyjnego dokumentu towarzyszącego z potwierdzeniem ich odbioru albo wyprowadzenia poza terytorium Wspólnoty Europejskiej, jeżeli przemieszczanie miało miejsce na terytorium kraju – następnego dnia po upływie tego terminu.

W związku z nowelizacją ustawy – na mocy ww. ustawy z dnia 22 lipca 2010 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw – z dniem 1 września 2010 r. zmieniły się zasady przemieszczania wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy. W związku z uruchomieniem elektronicznego systemu służącego do obsługi przemieszczeń wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy (EMCS), papierowy administracyjny dokument towarzyszący (ADT) został zastąpiony przez elektroniczny administracyjny dokument (e-AD). W przypadku obsługi przemieszczeń krajowych papierowy dokument ADT był stosowany (fakultatywnie) do końca 2010 r. O dnia 1 stycznia 2011 r. całość przemieszczeń wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy (zarówno na terytorium kraju, jak i w obrocie wewnątrzwspólnotowym) odbywa się z zastosowaniem Systemu EMCS na podstawie e-AD.

Zgodnie z obecnie obowiązującym brzmieniem art. 42 ust. 1 pkt 3 ustawy zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje w przypadku nieotrzymania przez podmiot wysyłający, w terminie 2 miesięcy od dnia wysyłki wyrobów akcyzowych, odpowiednio: raportu odbioru albo dokumentu zastępującego raport odbioru lub raportu wywozu albo dokumentu zastępującego raport wywozu, jeżeli przemieszczanie miało miejsce na terytorium kraju – następnego dnia po upływie tego terminu.

Stosownie do postanowień art. 41 ust. 5 ustawy (w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zmienianej interpretacji indywidualnej) przy przemieszczaniu wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie powstaje zobowiązanie podatkowe i wygasa powstały w wyniku dokonania określonej czynności podlegającej opodatkowaniu obowiązek podatkowy ciążący na podatniku, z chwilą otrzymania przez niego administracyjnego dokumentu towarzyszącego:

1.  z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych przez odbiorcę,
2.  z potwierdzeniem wyprowadzenia wyrobów akcyzowych poza terytorium Wspólnoty Europejskiej przez urząd celny, który nadzoruje faktyczne wyprowadzenie tych wyrobów

– w części objętej potwierdzeniem.

W brzmieniu obecnie obowiązującym art. 41 ust. 5 ustawy stanowi, iż przy przemieszczaniu wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy nie powstaje zobowiązanie podatkowe i wygasa powstały w wyniku dokonania określonej czynności podlegającej opodatkowaniu obowiązek podatkowy ciążący na podatniku, z chwilą otrzymania przez niego:

1.  raportu odbioru albo dokumentu zastępującego raport odbioru (jeżeli przemieszczanie ma miejsce do podmiotu odbierającego),
2.  raportu wywozu albo dokumentu zastępującego raport wywozu (jeżeli przemieszczanie ma miejsce w ramach eksportu)

– w części objętej potwierdzeniem.

Jak wynika z treści powyższych przepisów, w celu prawidłowego zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy podmiot wysyłający, który wysłał do odbiorcy na terytorium kraju wyroby akcyzowe (np. oleje smarowe) na podstawie dokumentu ADT/e-AD, musi otrzymać, w terminie 2 miesięcy od dnia wysyłki wyrobów akcyzowych, dokument ADT/elektroniczny raport odbioru (ewentualnie dokument zastępujący raport odbioru – w przypadku niedostępności Systemu) z potwierdzeniem odbioru wyrobów przez odbiorcę. W przeciwnym razie, po upływie tych 2 miesięcy następuje zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy skutkujące obowiązkiem zapłaty należnej akcyzy od ilości wyrobów stanowiącej różnicę między ilością wskazaną w ADT/e-AD przez wysyłającego, a ilością odebraną i potwierdzoną w ADT/raporcie odbioru przez odbiorcę.

W przypadku olejów smarowych przemieszczanych na terytorium kraju w procedurze zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu ADT/e-AD, nie odebranych przez odbiorcę, brak jest podstaw do uznania, iż zastosowanie będzie miał przepis art. 41 ust. 5 ustawy. Z treści tego przepisu jednoznacznie bowiem wynika, iż stanowi on podstawę wygaśnięcia obowiązku podatkowego jedynie w stosunku do tej ilości wyrobów akcyzowych wysłanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, która została odebrana przez odbiorcę. Ilość ta powinna zostać wpisana (jako potwierdzenie odbioru wyrobów akcyzowych przez odbiorcę) w dokumencie ADT/raporcie odbioru. Zobowiązanie podatkowe ciążące na podmiocie wysyłającym nie powstaje, a obowiązek podatkowy powstały w związku z wykonaniem jednej z czynności określonych w art. 8 ust. 1 ustawy wygasa wyłącznie w stosunku do ilości wyrobów akcyzowych objętej potwierdzeniem odbioru dokonanym przez odbiorcę. W związku z powyższym, w stosunku do ilości wyrobów akcyzowych, której odbioru odbiorca na ADT/w raporcie odbioru nie potwierdził, następuje zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 3 ustawy. Zakończenie powyższej procedury skutkuje zaś obowiązkiem zapłaty należnej akcyzy od ilości wyrobów stanowiącej różnicę między ilością wskazaną na ADT/e-AD przez wysyłającego, a ilością potwierdzoną na ADT/w raporcie odbioru jako odebrana przez odbiorcę.

Reasumując, jeżeli zostanie stwierdzone, iż określona ilość olejów smarowych, która została wysłana przez podmiot wysyłający na podstawie ADT/e-AD, nie została w całości dostarczona do odbiorcy, to uznać należy, że brakująca ilość oleju smarowego została wyprowadzona poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy (dopuszczona do konsumpcji). W takim przypadku dochodzi do opodatkowania akcyzą brakującej ilości oleju smarowego na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy w związku z zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że nieprawidłowe jest stanowisko zajęte przez Wnioskodawcę oraz przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, zgodnie z którym otrzymanie przez wysyłającego dokumentu ADT z potwierdzeniem odbioru przez odbiorcę mniejszej ilości olejów smarowych niż wskazana w tym dokumencie nie skutkuje powstaniem zobowiązania podatkowego w części, która nie jest objęta potwierdzeniem.

Dodatkowo należy zauważyć, że powołane w wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach interpretacji indywidualnej rozporządzenie Ministra Finansów z dni 24 lutego 2009 r. w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 32, poz. 229, z późn. zm.) w chwili obecnej już nie obowiązuje. Rozporządzenie to zostało zastąpione przez rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 158, poz. 1065), które weszło w życie z dniem 1 września 2010 r., z wyjątkiem § 12 ust. 2 i 3, które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2012 r.

Obecnie nie obowiązuje również przywołane w zmienianej interpretacji indywidualnej rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 3 lipca 2009 r. w sprawie zabezpieczeń akcyzowych (Dz. U. Nr 108, poz. 902). Rozporządzenie to zostało zastąpione przez rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie zabezpieczeń akcyzowych (Dz. U. Nr 160, poz. 1076), które weszło w życie z dniem 1 września 2010 r., z wyjątkiem § 5 ust. 11 i § 8, które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2011 r.

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 11 sierpnia 2009 r. i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania przedmiotowej zmiany interpretacji.

Wnioskodawcy przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od daty doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Minister Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.