Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.308.209.1.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-04
Teza: Stawka podatku dla dostawy energii elektrycznej i energii cieplnej oraz stawka podatku dla dostawy wody i usługi odprowadzania ścieków.
Słowa kluczowe: budynek; media; nieruchomości-zarząd nieruchomością; powiat; stawka; usługi-usługi kompleksowe; usługi-usługi zarządzania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 czerwca 2019 r. (data wpływu 4 czerwca 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   stawki podatku dla dostawy energii elektrycznej i energii cieplnej – **jest prawidłowe;**
*   stawki podatku dla dostawy wody i usługi odprowadzania ścieków – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresach.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Powiat (dalej: Powiat, Wnioskodawca) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a zgodnie z centralizacją rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług Starostwo Powiatowe jest urzędem obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego. Wnioskodawca zawarł z Miastem (dalej: Miasto) umowę w sprawie zarządzania nieruchomością. Nieruchomość ta stanowi współwłasność Powiatu i Miasta.

Z tytułu zarządzania nieruchomością Starostwo Powiatowe, otrzymuje wynagrodzenie miesięczne – ryczałtowe w wysokości 300 zł plus podatek VAT 23%. Faktura VAT za tą usługę wystawiana jest do 15 dnia miesiąca za dany miesiąc. W razie opóźnienia z zapłatą wynagrodzenia naliczane są odsetki ustawowe. Przedmiotem umowy jest określenie sposobu zarządzania nieruchomością zabudowaną.

Strony niniejszej umowy zgodnie oświadczają, że Starostwo Powiatowe posiada prawo własności nieruchomości w wysokości 835/1000 części, natomiast Miasto posiada prawo własności nieruchomości w wysokości 165/1000 części.

Strony ustalają, że na zasadach określonych w przedmiotowej umowie, zarząd nieruchomością sprawować będzie Starostwo Powiatowe.

Umowa w sprawie zarządzania nieruchomością określa co obejmuje powierzony Starostwu Powiatowemu zarząd:

1.  prowadzenie księgi obiektu oraz dokumentacji technicznej wymaganej przepisami prawa budowlanego,
2.  zawarcie umowy ubezpieczenia nieruchomości,
3.  zawieranie umów gwarantujących zapewnienie dostaw energii elektrycznej, cieplnej, wody, odprowadzania ścieków oraz innych umów zapewniających prawidłową eksploatację nieruchomości,
4.  bieżącą konserwację polegającą na dokonywaniu napraw budynków i urządzeń technicznych umożliwiających korzystanie z oświetlenia, ogrzewania, wody i innych urządzeń należących do wyposażenia nieruchomości,
5.  usuwanie awarii i skutków awarii na nieruchomości,
6.  podejmowanie wszelkich decyzji i wykonywanie wszelkich czynności zmierzających do zachowania nieruchomości w stanie niepogorszonym, w tym w szczególności zlecanie kontroli technicznej i okresowych przeglądów nieruchomości, a także urządzeń stanowiących jej integralną część, przeprowadzanie niezbędnych remontów, zapewnienie sprawnego działania urządzeń technicznych należących do wyposażenia budynków poprzez dokonywanie bieżących napraw i konserwacji,
7.  naliczanie opłat i wystawianie faktur za media, do płatności których zobowiązani są współwłaściciele,
8.  prowadzenie ewidencji kosztów zarządu nieruchomością, przychodów, należności, zobowiązań,
9.  utrzymanie porządku i czystości powierzchni wspólnych wewnątrz budynku,
10.  zabezpieczenie przed zagrożeniem pożarowym lub innym miejscowym zagrożeniem zgodnie z przepisami o ochronie przeciwpożarowej,
11.  przeprowadzanie postępowań zgodnie z ustawą Prawo zamówień publicznych w celu wyłonienia wykonawców usług, przeglądów technicznych, konserwacji, napraw i remontów bieżących oraz informowanie współwłaścicieli o wynikach rozstrzygnięć prowadzonych postępowań,
12.  przechowywanie i zabezpieczenie oraz archiwizowanie dokumentacji dotyczącej nieruchomości,
13.  sporządzanie deklaracji na podatek od nieruchomości, a w uzasadnionych przypadkach także korekt deklaracji dotyczącej całej nieruchomości,
14.  wykonywanie innych czynności niezbędnych do prawidłowego zarządzania nieruchomością mieszczących się w granicach zwykłego zarządu.

Jak wynika z zawartej umowy koszty wynikające z wykonywania powyższych czynności są potwierdzane fakturami lub innymi dokumentami księgowymi, wystawionymi nie później niż w terminie 14 dni od daty otrzymania rachunków/faktur źródłowych potwierdzonych za zgodność z oryginałem.

Zgodnie z umową sposób rozliczenia mediów następuje zgodnie z zasadami określonymi w załączniku do umowy w załączniku nr 4 „Rozliczenie mediów” określone są zasady rozliczeń:

1.  Energia elektryczna Koszty zużycia energii elektrycznej ponoszone są przez strony umowy w oparciu o wskazania podliczników.
2.  Ogrzewanie Miasto – w proporcji odpowiadającej zajmowanej powierzchni użytkowej, tj. 221,60 m2 + 7,45 m2 (pomieszczenie kasy) – łącznie 229,05 m2 i zgodnie z posiadanym udziałem w nieruchomości, tj. 16,50%. W części dotyczącej ogrzewania części wspólnych nieruchomości – zgodnie z zapisami Załącznika Nr 1 pkt 4: Części wspólne budynku wynoszą 226,73 m2, przy czym:
    
    1.  koszty eksploatacji części klatki schodowej na IV piętrze o pow. 16,01 m2 będą w 100% ponoszone przez Starostwo Powiatowe,
    2.  koszty eksploatacji części pomieszczeń rozliczanych jako wspólne: dyżurka dozorcy (9,92 m2), łącznik (48,0 m2), klatka schodowa (48,34 m2) oraz wejście do budynku (11,3 m2) – o łącznej powierzchni 117,56 m2 będą ponoszone w wysokości po 50% przez każdą ze stron umowy,
    3.  koszty związane z eksploatacją pozostałych 93,16 m2 części wspólnych ponoszone będą do wysokości udziałów w częściach budynku 16,47% – Urząd Miasta i 83,53% – Starostwo Powiatowe.
    
    Starostwo Powiatowe – w proporcji odpowiadającej zajmowanej powierzchni użytkowej, tj. 1123,76 m2 – 7,45 m2 (pomieszczenie kasy) = 1.116,31 m2. Powierzchnia ta obejmuje również przestrzeń wynajętą/wydzierżawioną przez Starostwo Powiatowe podmiotom trzecim, łącznie jest to 83,50% udziałów w nieruchomości. W części dotyczącej ogrzewania części wspólnych nieruchomości zgodnie z zapisami Załącznika Nr 1 pkt 4.
3.  Zużycie wody i ścieków Rozliczenie zużycia wody i ścieków odbywa się według proporcji wyliczonej na podstawie liczby osób zatrudnionych przez współwłaścicieli nieruchomości oraz firm wynajmujących część powierzchni w budynku:
    
    1.  Miasto – na podstawie procentowego wskaźnika obliczonego według liczby zatrudnionych przezeń osób.
    2.  Starostwo Powiatowe – na podstawie procentowego wskaźnika obliczonego według liczby zatrudnionych przezeń osób oraz osób, które korzystają z budynku w oparciu o umowy najmu/dzierżawy zawarte ze Starostwem.
    
    Umowa w sprawie zarządzania nieruchomością określa, że zarząd obejmuje zawieranie umów gwarantujących zapewnienie dostaw energii elektrycznej, cieplnej, wody, odprowadzania ścieków oraz innych umów zapewniających prawidłową eksploatację nieruchomości. Wnioskodawca nie jest bezpośrednim dostawcą mediów. Zakupuje je od innych dostawców. Dostawcę na dostarczenie mediów: wody, odprowadzanie ścieków, energii elektrycznej i ogrzewania wybrał Wnioskodawca ze względu na uwarunkowania techniczne uniemożliwiające wybór przez Miasto świadczeniodawcy dostawy mediów i sposobu korzystania z jego usług. Umowy są zawarte w imieniu i na rzecz Powiatu. Wnioskodawca obciąża tymi mediami Miasto zgodnie z podpisaną umową w sprawie zarządzania nieruchomością. Wnioskodawca nie nalicza dodatkowej marży. Zgodnie z zawartą umową Miasto zastrzega sobie prawo kontrolowania prawidłowości realizacji zadań wynikających z przedmiotowej umowy oraz może obciążyć Wnioskodawcę kosztami wynikłymi z nienależytego wykonywania obowiązków określonych w umowie. PKWiU poszczególnych rozliczeń:
    *   dostawa wody: 36.00.20.0,
    *   odprowadzanie ścieków: 37.00.11.0,
    *   energia elektryczna: 35.11; 35.13,
    *   energia cieplna: 35.30.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca obciążając Miasto opłatą za zużycie wody, odprowadzanie ścieków, energię elektryczną i ogrzewanie ma obowiązek stosować stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy przy tym podkreślić, że ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało – jako usługa – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że usługa zarządzania nieruchomością stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jak wynika z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na podstawie art. 146a w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;
3.  stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;
4.  stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Natomiast z art. 146aa ust. 1, wynika, że w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;
3.  stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;
4.  stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Zdaniem Wnioskodawcy, warunki umowy i sposób rozliczenia mediów wskazują, że transakcja ich dostawy i usługa zarządzania nieruchomością są ze sobą ściśle związane i obiektywnie tworzą jedno świadczenie.

A zatem wyodrębnienie wskazanych w opisie stanu faktycznego mediów ma charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę. Jest to jedno niepodzielne świadczenie i winno być opodatkowane tą samą stawką podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, Wnioskodawca obciążając Miasto opłatą za zużycie wody, odprowadzanie ścieków, energię elektryczną i ogrzewanie ma obowiązek stosować stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   stawki podatku dla dostawy energii elektrycznej i energii cieplnej – **jest prawidłowe;**
*   stawki podatku dla dostawy wody i usługi odprowadzania ścieków – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast w myśl art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Konsekwencją powyższego zapisu jest fakt, że w sytuacji gdy prawodawca nie dokonał przywołania stosownego symbolu PKWiU dla danego towaru lub usługi w przepisach w zakresie podatku VAT, klasyfikacji należy dokonać na podstawie cech charakterystycznych dla danego świadczenia.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Przez towary, na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w ww. art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl natomiast przepisu art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę (art. 41 ust. 13 ustawy).

Jak wynika z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W poz. 140 załącznika nr 3 do ustawy, ustawodawca wymienił „usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych” – PKWiU 36.00.20.0. Z kolei w poz. 142 umieszczono „usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków” – PKWiU ex 37.

Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania obniżonej stawki podatku VAT tylko do usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa usługi”. Zatem wynikająca z konkretnego załącznika stawka podatku VAT dotyczy wyłącznie danej usługi z danego grupowania.

Z opisu sprawy wynika, że Powiat jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a zgodnie z centralizacją rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług Starostwo Powiatowe jest urzędem obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego. Wnioskodawca zawarł z Miastem umowę w sprawie zarządzania nieruchomością. Nieruchomość ta stanowi współwłasność Powiatu i Miasta. Z tytułu zarządzania nieruchomością Starostwo Powiatowe, otrzymuje wynagrodzenie miesięczne – ryczałtowe w wysokości 300 zł plus podatek VAT 23%. Faktura VAT za tą usługę wystawiana jest do 15 dnia miesiąca za dany miesiąc. W razie opóźnienia z zapłatą wynagrodzenia naliczane są odsetki ustawowe. Przedmiotem umowy jest określenie sposobu zarządzania nieruchomością zabudowaną. Starostwo Powiatowe posiada prawo własności nieruchomości w wysokości 835/1000 części, natomiast Miasto posiada prawo własności nieruchomości w wysokości 165/1000 części. Zgodnie z zasadami wynikającymi z umowy, zarząd nieruchomością sprawować będzie Starostwo Powiatowe. Umowa w sprawie zarządzania nieruchomością obejmuje m.in. naliczanie opłat i wystawianie faktur za media, do płatności których zobowiązani są współwłaściciele (pkt 7 umowy). Koszty wynikające z wykonywania powyższych czynności są potwierdzane fakturami lub innymi dokumentami księgowymi, wystawionymi nie później niż w terminie 14 dni od daty otrzymania rachunków/faktur źródłowych potwierdzonych za zgodność z oryginałem. Rozliczenie mediów następuje zgodnie z zasadami określonymi w załączniku do umowy w załączniku nr 4 „Rozliczenie mediów”. Umowa w sprawie zarządzania nieruchomością określa, że zarząd obejmuje zawieranie umów gwarantujących zapewnienie dostaw energii elektrycznej, cieplnej, wody, odprowadzania ścieków oraz innych umów zapewniających prawidłową eksploatację nieruchomości. Wnioskodawca nie jest bezpośrednim dostawcą mediów. Zakupuje je od innych dostawców. Dostawcę na dostarczenie mediów: wody, odprowadzanie ścieków, energii elektrycznej i ogrzewania wybrał Wnioskodawca ze względu na uwarunkowania techniczne uniemożliwiające wybór przez Miasto świadczeniodawcy dostawy mediów i sposobu korzystania z jego usług. Umowy są zawarte w imieniu i na rzecz Powiatu. Wnioskodawca obciąża tymi mediami Miasto zgodnie z podpisaną umową w sprawie zarządzania nieruchomością. Wnioskodawca nie nalicza dodatkowej marży. Zgodnie z zawartą umową Miasto zastrzega sobie prawo kontrolowania prawidłowości realizacji zadań wynikających z przedmiotowej umowy oraz może obciążyć Wnioskodawcę kosztami wynikłymi z nienależytego wykonywania obowiązków określonych w umowie. PKWiU poszczególnych rozliczeń: dostawa wody: 36.00.20.0, odprowadzanie ścieków: 37.00.11.0, energia elektryczna: 35.11; 35.13, energia cieplna: 35.30.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy Powiat obciążając Miasto opłatą za zużycie wody, odprowadzanie ścieków, energię elektryczną i ogrzewanie ma obowiązek stosować stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

Na gruncie niniejszej sprawy należy wskazać, że dla rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem zapytania, zasadniczym jest określenie charakteru wskazanych we wniosku czynności wykonywanych w ramach usługi zarządzania nieruchomością, tj. czy poszczególne czynności są czynnościami samoistnymi, czy też są to czynności składające się na usługę kompleksową.

Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, gdy cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności i są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem tego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług. Tym samym, świadczeniami powiązanymi ze sobą pod względem ekonomicznym i gospodarczym będą świadczenia pomocnicze oraz świadczenia główne uzasadniające ekonomiczne istnienie świadczeń pomocniczych. W przypadku, gdy w skład świadczonej usługi wchodzą usługi pomocnicze, czyli takie, które nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, a są jedynie uzupełnieniem usługi głównej, opodatkowanie całego świadczenia winno nastąpić według stawki obowiązującej dla usługi zasadniczej. Z uwagi na powyższe, jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja. Po pierwsze więc, czy są to świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W wyroku TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C 572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, Trybunał wskazał, że „(\`(...)\`) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy” oraz „(\`(...)\`) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z kompleksową dostawą towarów, czy też kompleksowym świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Mając na uwadze powyższe, jak również przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że opłat za zużycie wody, odprowadzanie ścieków, energii elektrycznej i ogrzewania nie można traktować jako elementu usługi zarządzania nieruchomością, ponieważ zachodzący między nimi związek jest bowiem na tyle luźny, że z punktu widzenia nabywcy mogą one być traktowane rozłącznie i nie wpłynie to na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Usługi te mogą być przedmiotem oddzielnej umowy i może je świadczyć inny podmiot. Tym samym, ww. opłaty powinny być traktowane jako oddzielne świadczenie od usługi zarządzania nieruchomością.

W konsekwencji, Wnioskodawca obciążając Miasto opłatą za energię elektryczną i ogrzewanie, winien zastosować dla tych czynności stawkę właściwą dla tych usług, tj. 23% stawkę podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Natomiast do opłat za zużycie wody i usług odprowadzania ścieków mieszczących się odpowiednio w poz. 140 i poz. 142 załącznika nr 3 do ustawy, Powiat powinien zastosować stawkę podatku właściwą dla dostawy wody i usług odprowadzania ścieków, tj. 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy – w zakresie stawki podatku dla dostawy energii elektrycznej i energii cieplnej – uznano za prawidłowe. Z kolei, stanowisko Wnioskodawcy – w zakresie stawki podatku dla dostawy wody i usług odprowadzania ścieków – uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.