Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.520.2019.1.ŚS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-17
Teza: w zakresie ustalenia: - czy wszystkie koszty związane z działalnością JRP, Inżyniera Kontraktu oraz związane z obsługą prawną mają zwiększać wartość początkową wytworzonych lub zmodernizowanych środków trwałych w ramach realizowanego projektu, - czy koszty te mogą zwiększać wartość początkową wytworzonych lub zmodernizowanych środków trwałych, to czy przy rozliczaniu zadań projektu Spółka może alokować koszty zgodnie z wartością robót proporcjonalnie na każdy wytworzony lub zmodernizowany środek trwały, - czy w związku z ograniczeniem zakresu rzeczowego projektu i nierealizowaniem zadania 3 i 4 oraz częściowym ograniczeniem zadania 2, Spółka może wcześniej poniesione koszty przygotowania projektu związane z tymi zadaniami alokować do kosztów wytworzenia pozostałych środków trwałych w ramach realizowanego projektu.
Słowa kluczowe: inwestycje; wynagrodzenia; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 listopada 2019 r. (data wpływu 22 listopada 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

*   czy wszystkie koszty związane z działalnością JRP, Inżyniera Kontraktu oraz związane z obsługą prawną mają zwiększać wartość początkową wytworzonych lub zmodernizowanych środków trwałych w ramach realizowanego projektu – **jest prawidłowe,**
*   czy koszty te mogą zwiększać wartość początkową wytworzonych lub zmodernizowanych środków trwałych, to czy przy rozliczaniu zadań projektu Spółka może alokować koszty zgodnie z wartością robót proporcjonalnie na każdy wytworzony lub zmodernizowany środek trwały – **jest prawidłowe,**
*   czy w związku z ograniczeniem zakresu rzeczowego projektu i nierealizowaniem zadania 3 i 4 oraz częściowym ograniczeniem zadania 2, Spółka może wcześniej poniesione koszty przygotowania projektu związane z tymi zadaniami alokować do kosztów wytworzenia pozostałych środków trwałych w ramach realizowanego projektu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 listopada 2019 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

*   czy wszystkie koszty związane z działalnością JRP, Inżyniera Kontraktu oraz związane z obsługą prawną mają zwiększać wartość początkową wytworzonych lub zmodernizowanych środków trwałych w ramach realizowanego projektu,
*   czy koszty te mogą zwiększać wartość początkową wytworzonych lub zmodernizowanych środków trwałych, to czy przy rozliczaniu zadań projektu Spółka może alokować koszty zgodnie z wartością robót proporcjonalnie na każdy wytworzony lub zmodernizowany środek trwały,
*   czy w związku z ograniczeniem zakresu rzeczowego projektu i nierealizowaniem zadania 3 i 4 oraz częściowym ograniczeniem zadania 2, Spółka może wcześniej poniesione koszty przygotowania projektu związane z tymi zadaniami alokować do kosztów wytworzenia pozostałych środków trwałych w ramach realizowanego projektu.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca, którego 100% udziałowcem jest Gmina świadczy usługi w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków.

Rodzaje działalności Spółki to:

*   36.00.Z pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody,
*   37.00.Z odprowadzanie i oczyszczanie ścieków,
*   42.21.Z roboty związane z budową rurociągów przemysłowych i sieci rozdzielczych,
*   43.22.Z wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych.

Spółka 15 listopada 2017 roku podpisała umowę z Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej o dofinansowanie projektu pn. „X.”. Całkowity koszt przedsięwzięcia został określony na sumę 36.327.400,00 zł netto, w tym dotacja POIŚ 2014-2020 w wysokości 22.792.537,50 zł netto.

Projekt podzielony jest na 8 zadań:

1.  Modernizacja i przebudowa oczyszczalni w X.
2.  Budowa sieci kanalizacyjnej i wodociągowej.
3.  Rozdział sieci kanalizacji ogólnospławnej.
4.  Dostawa samochodu do czyszczenia kanalizacji.
5.  Nadzór nad robotami budowlanymi wraz z pomocą techniczną (Inżynier Kontraktu).
6.  Zarządzanie projektem.
7.  Działania informacyjne i promocyjne.
8.  Przygotowanie projektu.

W celu prawidłowej obsługi całej inwestycji, a także zgodności umowy o dofinansowanie z obowiązującymi przepisami prawa Spółka utworzyła Jednostkę Realizującą Projekt (dalej: „JRP”). Funkcjonowanie JRP związane jest jedynie z realizacją projektu. W związku z działaniem JRP Spółka ponosi koszty:

*   wynagrodzenia pracowników wraz z narzutami zatrudnionych na umowę o pracę w ramach JRP oraz pracowników zatrudnionych na stałe w Spółce, którzy otrzymują dodatkowe wynagrodzenie w związku z obowiązkami wynikającymi z realizacji Projektu,
*   stałej obsługi prawnej projektu.

Wszelkie koszty związane z JRP oraz koszty obsługi prawnej są księgowane na utworzonym koncie zespołu „5”-555. Dodatkowo Spółka ponosi koszty w związku z zatrudnieniem w ramach zadania 5, Inżyniera Kontraktu, do którego zadań należą:

*   sprawowanie profesjonalnego i kompetentnego nadzoru inwestorskiego nad robotami;
*   pełnienie funkcji koordynatora czynności branżowych inspektorów nadzoru inwestorskiego, zgodnie z postanowieniami decyzji pozwolenia na budowę, przepisami polskiego prawa, w szczególności Ustawy Prawo budowlane;
*   zarządzanie i administrowanie umowami na roboty budowlane;
*   monitorowanie realizacji umów na roboty łącznie z raportowaniem, uwzględniającym wskaźniki rzeczowe i finansowe;
*   prowadzenie procedur odbiorów częściowych i końcowych robót oraz nadzorowanie rozruchów technologicznych urządzeń;
*   zapewnienie stosowania i przestrzegania polskiego prawa budowlanego oraz obowiązujących przepisów w zakresie BHP i Ppoż. przez wykonawców robót budowlanych;
*   zapewnienie, że zakończone prace są zgodne z technicznymi i formalnymi wymaganiami umów na roboty;
*   rozliczenie rzeczowe i finansowe umów na roboty;
*   świadczenie pomocy technicznej przy Projekcie.

W 2019 r. Spółka podpisała z NFOŚiGW aneksy do umowy o dofinansowanie w związku ze zwiększeniem kwoty projektu do 37 548 347,00 zł netto oraz ograniczeniem zakresu rzeczowego projektu. Zadania numer 3 i 4 nie będą realizowane a zakres zadania numer 2 został ograniczony. Jednak wcześniej przed podpisaniem aneksu do umowy o dofinansowanie Spółka poniosła koszty związane z przygotowaniem dokumentacji przetargowej, czyszczeniem i przeglądem sieci kanalizacyjnej i inne na zadania, które nie będą realizowane.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wszystkie koszty związane z działalnością JRP, Inżyniera Kontraktu oraz związane z obsługą prawną mają zwiększać wartość początkową wytworzonych lub zmodernizowanych środków trwałych w ramach realizowanego projektu?
2.  Jeśli koszty te mogą zwiększać wartość początkową wytworzonych lub zmodernizowanych środków trwałych, to czy przy rozliczaniu zadań projektu Spółka może alokować koszty zgodnie z wartością robót proporcjonalnie na każdy wytworzony lub zmodernizowany środek trwały?
3.  Czy w związku z ograniczeniem zakresu rzeczowego projektu i nierealizowaniem zadania 3 i 4 oraz częściowym ograniczeniem zadania 2, Spółka może wcześniej poniesione koszty przygotowania projektu związane z tymi zadaniami alokować do kosztów wytworzenia pozostałych środków trwałych w ramach realizowanego projektu?

Ad. 1

Zdaniem Spółki, wszelkie koszty związane z JRP, usługami prawnymi oraz Inżynierem Kontraktu powinny mieć wpływ na wartość początkową środków trwałych i po ukończeniu projektu będą podnosiły wartość początkową wytworzonych środków trwałych.

Zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 365 ze zm. dalej: „UPDOP”), za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości środków trwałych. Do kosztów wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Ad. 2

W ocenie Spółki, prawidłowa będzie alokacja kosztów zgodnie z rozliczeniem wartości robót na powstałe środki trwałe (udział procentowy).

Ad. 3

Spółka stoi na stanowisku, że koszty poniesione przed podpisaniem umowy - również na zaniechane zadania - są nierozerwalną częścią projektu, w związku z czym mogą zwiększać wartość wytworzonych środków trwałych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest częściowo prawidłowe a częściowo nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 365 ze zm. dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

W myśl tego przepisu podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. Na podstawie kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Dodatkowo należy wyjaśnić, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawierają szczegółowe umocowania odnośnie do potrącalności wynagrodzeń pracowników. Zgodnie z art. 15 ust. 4g updop, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, z zastrzeżeniem ust. 4ga, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Z unormowania tego wynika, że wynagrodzenia ponoszone na rzecz pracownika mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, jednak pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony.

Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma charakter zamknięty. Wśród wydatków nieuważnych za koszty uzyskania przychodów (pkt 1), ustawodawca wymienił m.in. wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części oraz na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Jednocześnie w myśl art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16a ust 1 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Jednocześnie w myśl art. 4a pkt 1 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o inwestycjach - oznacza to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2019 r. poz. 351), zwanej dalej: „ustawą o rachunkowości”. Zgodnie natomiast z art. 3 pkt 16 ustawy o rachunkowości, środki trwałe w budowie to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Wprowadzenie składnika majątku do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wymaga ustalenia jego wartości początkowej. Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zostały unormowane w art. 16g updop.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 updop, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Zgodnie z treścią art. 16g ust. 4 updop, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Decydujące znaczenie dla zaliczenia określonego wydatku jako stanowiącego koszt wytworzenia środka trwałego ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem inwestycyjnym, czyli wytwarzanym środkiem trwałym. Wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej środka trwałego, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych.

Decydującym kryterium pozwalającym zakwalifikować koszty pracownicze do wartości początkowej realizowanej inwestycji jest bez wątpienia stopień powiązania tych pracowników z inwestycją. Jeżeli wydatki osobowe (np. koszty wynagrodzeń wraz z narzutami) związane są z zaangażowaniem danych osób wyłącznie w procesie inwestycyjnym, stanowić będą – stosownie do treści art. 16g ust. 4 updop, część składową jego wartości początkowej.

Zaznaczyć należy w tym miejscu, że uregulowania zawarte w art. 16g ust. 4 updop, w odniesieniu do wynagrodzeń bezpośrednio związanych z procesem inwestycyjnym modyfikują ogólną zasadę zaliczania należności związanych ze stosunkiem pracy wynikające z art. 15 ust. 4g updop, do kosztów uzyskania przychodów. Jako przepis szczególny w myśl zasady lex specialis derogat legi generali – ma zatem pierwszeństwo przed ww. zasadami ogólnymi.

W szczególności zatem do wartości składających się na koszt wytworzenia środka trwałego należą:

*   wartość – w cenie nabycia – rzeczowych składników majątku zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. przede wszystkim materiałów, z których został wykonany środek trwały,
*   wartość – w cenie nabycia – wykorzystanych usług obcych zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. zarówno usług polegających na samym wytwarzaniu środka trwałego, tj. przede wszystkim jego budowie, jak i innych usług niezbędnych do wytworzenia i uczynienia tego składnika majątku zdatnym do używania, np. kosztów prac geologicznych niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę, usług projektowych, usług inżynierskich, doradztwa finansowego i prawnego związanego z prowadzoną inwestycją, kosztów sporządzenia dokumentacji przetargowej, kosztów niezbędnych ekspertyz obiektów budowlanych,
*   koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi, tj. przede wszystkim koszty wynagrodzeń dla pracowników zatrudnionych przy realizacji inwestycji.

Należy ponadto podkreślić, że mocą art. 16g ust. 4 updop, wyraźnie wyłączono z kosztu wytworzenia środka trwałego koszty ogólne zarządu, koszty sprzedaży oraz pozostałe koszty operacyjne i koszty operacji finansowych, w tym odsetki od pożyczek (kredytów) i prowizje, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Wydatki te nie są bowiem bezpośrednio związane z realizacją inwestycji, ale z całokształtem działalności podatnika.

Przepisy updop, nie definiują pojęcia „kosztów ogólnych zarządu”. W doktrynie przyjmuje się jednak, że przez koszty ogólne zarządu rozumie się koszty działania jednostki jako całości oraz zarządzania nią. W kosztach zarządu wyróżnia się:

*   koszty administracyjno-gospodarcze, na które składają się: wynagrodzenia wraz z pochodnymi pracowników zarządu, koszty delegacji, koszty eksploatacji samochodów służbowych, koszty zużycia materiałów biurowych, podatki o charakterze kosztowym, opłaty pocztowe, telekomunikacyjne i inne, koszty utrzymania budynków i pomieszczeń zarządu,
*   koszty ogólnoprodukcyjne obejmujące koszty prowadzenia i utrzymania komórek oraz obiektów ogólnego przeznaczenia, takich jak: magazyny, biura, laboratoria, bocznice kolejowe, a także koszty ochrony mienia jednostki, bezpieczeństwa i ochrony pracy, szkolenia załogi, racjonalizacji i wynalazczości,
*   koszty nieprodukcyjne, tj. nie przynoszące efektu gospodarczego, do których zalicza się koszty przestojów, ubytki naturalne i niedobory w magazynach.

Ustawodawca przewidział szczególny sposób zmiany wartości początkowej środka trwałego. Zmiana ta może być dokonana w wyniku ulepszenia tego środka. Stosownie bowiem do art. 16g ust. 13 updop, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. Spółka 15 listopada 2017 roku podpisała umowę z Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej o dofinansowanie projektu pn. „X.”. Całkowity koszt przedsięwzięcia został określony na sumę 36.327.400,00 zł netto, w tym dotacja POIŚ 2014-2020 w wysokości 22.792.537,50 zł netto.

Projekt podzielony jest na 8 zadań:

1.  Modernizacja i przebudowa oczyszczalni w X.
2.  Budowa sieci kanalizacyjnej i wodociągowej.
3.  Rozdział sieci kanalizacji ogólnospławnej.
4.  Dostawa samochodu do czyszczenia kanalizacji.
5.  Nadzór nad robotami budowlanymi wraz z pomocą techniczną (Inżynier Kontraktu).
6.  Zarządzanie projektem.
7.  Działania informacyjne i promocyjne.
8.  Przygotowanie projektu.

W celu prawidłowej obsługi całej inwestycji, a także zgodności umowy o dofinansowanie z obowiązującymi przepisami prawa Spółka utworzyła Jednostkę Realizującą Projekt. Funkcjonowanie JRP związane jest jedynie z realizacją projektu. W związku z działaniem JRP Spółka ponosi koszty:

*   wynagrodzenia pracowników wraz z narzutami zatrudnionych na umowę o pracę w ramach JRP oraz pracowników zatrudnionych na stałe w Spółce, którzy otrzymują dodatkowe wynagrodzenie w związku z obowiązkami wynikającymi z realizacji Projektu,
*   stałej obsługi prawnej projektu.

Wszelkie koszty związane z JRP oraz koszty obsługi prawnej są księgowane na utworzonym koncie zespołu „5”-555. Dodatkowo Spółka ponosi koszty w związku z zatrudnieniem w ramach zadania 5, Inżyniera Kontraktu, do którego zadań należą:

*   sprawowanie profesjonalnego i kompetentnego nadzoru inwestorskiego nad robotami;
*   pełnienie funkcji koordynatora czynności branżowych inspektorów nadzoru inwestorskiego, zgodnie z postanowieniami decyzji pozwolenia na budowę, przepisami polskiego prawa, w szczególności Ustawy Prawo budowlane;
*   zarządzanie i administrowanie umowami na roboty budowlane;
*   monitorowanie realizacji umów na roboty łącznie z raportowaniem, uwzględniającym wskaźniki rzeczowe i finansowe;
*   prowadzenie procedur odbiorów częściowych i końcowych robót oraz nadzorowanie rozruchów technologicznych urządzeń;
*   zapewnienie stosowania i przestrzegania polskiego prawa budowlanego oraz obowiązujących przepisów w zakresie BHP i Ppoż. przez wykonawców robót budowlanych;
*   zapewnienie, że zakończone prace są zgodne z technicznymi i formalnymi wymaganiami umów na roboty;
*   rozliczenie rzeczowe i finansowe umów na roboty;
*   świadczenie pomocy technicznej przy Projekcie.

W 2019 r. Spółka podpisała z NFOŚiGW aneksy do umowy o dofinansowanie w związku ze zwiększeniem kwoty projektu do 37 548 347,00 zł netto oraz ograniczeniem zakresu rzeczowego projektu. Zadania numer 3 i 4 nie będą realizowane, a zakres zadania numer 2 został ograniczony. Jednak wcześniej przed podpisaniem aneksu do umowy o dofinansowanie Spółka poniosła koszty związane z przygotowaniem dokumentacji przetargowej, czyszczeniem i przeglądem sieci kanalizacyjnej i inne na zadania, które nie będą realizowane.

Wątpliwości Spółki budzi m.in. kwestia, czy wszystkie koszty związane z działalnością JRP, Inżyniera Kontraktu oraz związane z obsługą prawną mają zwiększać wartość początkową wytworzonych lub zmodernizowanych środków trwałych w ramach realizowanego projektu oraz czy koszty te mogą zwiększać wartość początkową wytworzonych lub zmodernizowanych środków trwałych, to czy przy rozliczaniu zadań projektu Spółka może alokować koszty zgodnie z wartością robót proporcjonalnie na każdy wytworzony lub zmodernizowany środek trwały.

Oceniając zatem charakter ponoszonych wydatków związanych z funkcjonowaniem Jednostki Realizującej Projekt, należy wziąć pod uwagę całokształt zadań, do których została ona powołana, jak również okoliczność powołania wyodrębnionej w Spółce jednostki przeznaczonej wyłącznie do wykonania opisanego zadania inwestycyjnego. Z przedstawionych okoliczności jednoznacznie wynika, że jej zakres czynności i obowiązków jest ściśle związany z realizacją inwestycji. Takie wyodrębnienie organizacyjne stanowi bez wątpienia istotny instrument służący między innymi precyzyjnemu ustaleniu wartości początkowej wytworzonych i zmodernizowanych środków trwałych. Skoro, jak wynika z wniosku, Wnioskodawca w celu prawidłowej obsługi całej inwestycji utworzył Jednostkę Realizującą Projekt, to świadczy to bezsprzecznie o wyspecjalizowanym charakterze tej jednostki przeznaczonej wyłącznie do wykonania określonego zadania inwestycyjnego. Nie ulega zatem wątpliwości, że opisane we wniosku wydatki związane z funkcjonowaniem Jednostki Realizującej Projekt, tj. zarówno wydatki osobowe, jak i rzeczowe należy, co do zasady, przyporządkować do wytworzonych i zmodernizowanych środków trwałych.

W części dotyczącej kosztów usługi Inżyniera Kontraktu także należy uznać je za element kosztu wytworzenia nowych środków trwałych, jak i element podnoszonej wartości początkowej modernizowanych składników majątku. Gdyby Spółka nie prowadziła opisanej we wniosku inwestycji, nie dokonałaby zakupu takiej usługi. Jest to zatem koszt bezpośredni prowadzonej inwestycji i powiązany jest w sposób ścisły z procesem wytwarzania i modernizowania środków trwałych w ramach tejże inwestycji.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że wydatkami na wytworzenie i modernizację środków trwałych w ramach realizowanej inwestycji, które powinny powiększać ich wartość początkową i podlegać odniesieniu w koszty podatkowe przez odpisy amortyzacyjne, będą z pewnością wskazane przez Spółkę wszystkie koszty Jednostki Realizującej Projekt, na które składają się wynagrodzenia pracowników wraz z narzutami zatrudnionych na umowę o pracę w ramach JRP oraz pracowników zatrudnionych na stałe w Spółce, którzy otrzymują dodatkowe wynagrodzenie w związku z obowiązkami wynikającymi z realizacji Projektu, a także koszty obsługi prawnej projektu oraz koszty usługi Inżyniera Kontraktu.

Co do sposobu rozliczenia ww. wydatków na poszczególne środki trwałe należy stwierdzić, że Spółka powinna je rozliczyć proporcjonalnie na każdy wytworzony i zmodernizowany środek trwały biorąc pod uwagę rozliczenie wartości kosztów robót na faktycznie powstałe i zmodernizowane środki trwałe.

Wobec powyższego, wszystkie wskazane w opisie stanu faktycznego koszty związane z funkcjonowaniem Jednostki Realizującej Projekt, tj. koszty wynagrodzeń pracowników wraz z narzutami zatrudnionych na umowę o pracę w ramach JRP oraz pracowników zatrudnionych na stałe w Spółce, którzy otrzymują dodatkowe wynagrodzenie w związku z obowiązkami wynikającymi z realizacji Projektu, koszty stałej obsługi prawnej projektu, jak również koszty Inżyniera Kontraktu, mają wpływ na wartość początkową środków trwałych wytworzonych lub zmodernizowanych w ramach realizacji projektu inwestycyjnego, tzn. stanowią element kalkulacji wartości początkowej. Jednocześnie sposób (metoda alokacji) przyporządkowania tych kosztów do wartości początkowej wytworzonych lub zmodernizowanych środków trwałych jest prawidłowy.

Odnosząc się natomiast do poniesionych przez Spółkę kosztów przygotowania projektu dotyczących zadań 3 i 4, które nie zostaną zrealizowane oraz zadania 2, które zostanie ograniczone w związku z podpisaniem aneksu do umowy o dofinansowanie oraz ograniczeniem zakresu rzeczowego projektu, nie można zgodzić się ze Spółką, iż wcześniej poniesione koszty przygotowania projektu związane z tymi zadaniami można alokować do kosztów wytworzenia pozostałych środków trwałych w ramach realizowanego projektu. Skoro bowiem poniesione koszty nie odnoszą się do wytworzonych środków trwałych, w ramach projektu, bowiem został ograniczony zakres rzeczowy projektu i nie zostaną realizowane zadania 3 i 4 oraz częściowego ograniczenia zadania 2, to poniesione wydatki z tego tytułu nie mogą zwiększać wartości początkowej wytworzonych innych środków trwałych wytworzonych w ramach projektu.

Jednocześnie wskazać należy, że jeżeli koszty wytworzenia lub modernizacji środków trwałych zostały w części (lub w całości) pokryte z dotacji z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, to zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 updop, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane od tej części (lub całości) wartości początkowej środków trwałych, która odpowiada wydatkom poniesionym na ich wytworzenie, które zostały pokryte ww. dotacją. Zgodnie bowiem z tym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Mając powyższe na uwadze stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia:

*   czy wszystkie koszty związane z działalnością JRP, Inżyniera Kontraktu oraz związane z obsługą prawną mają zwiększać wartość początkową wytworzonych lub zmodernizowanych środków trwałych w ramach realizowanego projektu – jest prawidłowe,
*   czy koszty te mogą zwiększać wartość początkową wytworzonych lub zmodernizowanych środków trwałych, to czy przy rozliczaniu zadań projektu Spółka może alokować koszty zgodnie z wartością robót proporcjonalnie na każdy wytworzony lub zmodernizowany środek trwały – jest prawidłowe,
*   czy w związku z ograniczeniem zakresu rzeczowego projektu i nierealizowaniem zadania 3 i 4 oraz częściowym ograniczeniem zadania 2, Spółka może wcześniej poniesione koszty przygotowania projektu związane z tymi zadaniami alokować do kosztów wytworzenia pozostałych środków trwałych w ramach realizowanego projektu – jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo, Organ wydający niniejszą interpretację podkreśla, że jeżeli przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będzie różnił się zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.