Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.39.2019.2.KM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-12
Teza: Uznanie zbywanych składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa podlegającą wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; wyłączenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn.zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 10 stycznia 2019 r. (data wpływu 17 stycznia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zbywanych składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa podlegającą wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zbywanych składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa podlegającą wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

We wniosku złożonym przez

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: J. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: R. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa

Przedstawiono następujący stan faktyczny.

R. jest spółką osobową prawa polskiego zarejestrowaną w Polsce jako podatnik VAT czynny, prowadzącą działalność doradczą związaną z rynkiem mieszkaniowym (dalej: „Działalność Doradcza”).

J. jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów oraz czynnym podatnikiem VAT zarejestrowanym w Polsce. Działalność J. koncentruje się głównie na świadczeniu specjalistycznych usług dotyczących nieruchomości, w tym na zarządzaniu nieruchomościami komercyjnymi, pośrednictwie w obrocie nieruchomościami oraz świadczeniu usług doradczych związanych z rynkiem nieruchomości.

W ramach prowadzonej działalności R. zbył na rzecz J. zespół składników materialnych i niematerialnych wykorzystywanych przez Zbywcę do prowadzenia Działalności Doradczej (dalej: „Transakcja”), które do momentu Transakcji były wykorzystywane przez Sprzedającego do prowadzenia Działalności Doradczej w ramach własnego przedsiębiorstwa.

W ramach Transakcji J. nabył od R. elementy służące do prowadzenia Działalności Doradczej, które Zainteresowani określili jako zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa Sprzedającego (dalej: Przedmiot Transakcji). W skład Przedmiotu Transakcji wchodziły w szczególności następujące składniki majątkowe i prawa niematerialne:

1.  prawa ochronne na znak towarowy „R”,
2.  wszystkie prace w toku, produkty gotowe i towary potrzebne do prowadzenia Działalności Doradczej na moment sprzedaży;
3.  rzeczowe aktywa trwałe, na które składają się m.in. laptopy i infrastruktura serwerowa,
4.  należności z tytułu dostaw i usług, roszczeń, not oraz inne należności,
5.  umowy z klientami, przy czym przeniesienie części umów z klientami jest uzależnione od otrzymania zgody poszczególnych klientów,
6.  rachunek bankowy i środki pieniężne na nim zgromadzone związane z prowadzeniem Działalności Doradczej,
7.  prawa wynikające z ograniczeń umownych i zobowiązań dot. zachowania poufności uzyskanych przez R od jakichkolwiek osób fizycznych, w tym byłych pracowników,
8.  wszelkie prawa związane z gwarancjami i zapewnieniami w stosunku do towarów lub usług dostarczanych lub świadczonych na rzecz R, które nie są integralną częścią
9.  zobowiązania z tytułu świadczeń pracowniczych, w szczególności rezerwa na świadczenia urlopowe i emerytalne oraz roszczenia o wypłatę premii rocznej dla pracowników związanych z Działalnością Doradczą,
10.  umowy z dostawcami, w tym jedna umowa z osobą prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą współpracującą z R i świadczącą usługi m.in. na rzecz klientów R,
11.  wszelkie roszczenia wobec osób trzecich,
12.  prawa własności intelektualnej, w tym baza danych oraz prawo do domeny,
13.  tajemnica przedsiębiorstwa w postaci „know-how” związanego z prowadzoną Działalnością Doradczą,
14.  księgi i rejestry, akta oraz inne dokumenty i dane związane z Działalnością Doradczą, w tym akta osobowe i informacje o pracownikach dotyczące Działalności Doradczej, przy czym na Nabywcę nie zostały przeniesione systemy księgowe, ani dokumenty związane z rozliczeniami podatkowymi (m.in. faktury) Sprzedającego oraz komandytariuszy Sprzedającego.

Jednocześnie, na skutek Transakcji wszyscy pracownicy, którzy byli związani bezpośrednio z Działalnością Doradczą Sprzedającego zostali przeniesieni do Nabywcy w ramach przejścia części zakładu pracy zgodnie z art. 231 Kodeksu pracy.

Umowa zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa została zawarta przez Zainteresowanych w dniu 23 listopada 2018 r., przy czym przejście prawa własności do Przedmiotu Transakcji nastąpiło w dniu 1 grudnia 2018 r.

W odniesieniu do umów z klientami, których przeniesienie wymaga zgody klientów, Zainteresowani pragną wskazać, że spodziewają się, iż klienci wyrażą zgodę na przeniesienie większości z nich. W przypadku, gdy dany klient nie wyrazi zgody na przeniesienie umowy na J., R. będzie wciąż stroną umowy z tym klientem. Jednocześnie, R. zawarł z Nabywcą umowę podwykonawstwa, na podstawie której Nabywca przy wykorzystaniu Przedmiotu Transakcji będzie świadczył usługi na rzecz klientów R. Umowa podwykonawstwa została zawarta na warunkach rynkowych.

Ze względu na czasochłonne procedury banku świadczącego usługę prowadzenia rachunku bankowego wchodzącego w skład Przedmiotu Transakcji, których przeprowadzenie jest warunkiem przeniesienia własności rachunku bankowego, do dnia złożenia niniejszego wniosku rachunek bankowy nie został przeniesiony na Nabywcę. Intencją Zainteresowanych w dalszym ciągu pozostaje przeniesienie w/w rachunku, co nastąpi w momencie sfinalizowania procedur bankowych.

Ponadto, kilka umów zawartych z klientami przez R przed Transakcją nie zostało i nie zostanie przeniesionych na Nabywcę. R. zapewni ich realizację poprzez opisaną powyżej umowę podwykonawstwa zawartą z J.

Oprócz wymienionych umów z klientami na Nabywcę nie zostało przeniesione również wyposażenie biura oraz niektóre umowy kosztowe takie jak umowa o usługi kurierskie, umowy o dostawę mediów do biura oraz umowa najmu biura R. Zainteresowani podkreślają przy tym, że przez przynajmniej pierwsze trzy miesiące po Transakcji, personel przeniesiony w ramach Transakcji do Nabywcy będzie korzystać z biura R, które będzie podnajmowane Nabywcy przez R.

Strony Transakcji wskazują, że cena za nabycie Przedmiotu Transakcji przez Nabywcę została ustalona w oparciu o wycenę składników materialnych i niematerialnych służących do prowadzenia Działalności Doradczej, które w ramach Transakcji zostały nabyte przez Nabywcę. Dodatkowo, Zainteresowani pragną wskazać, iż cena określona w umowie sprzedaży może ulegać późniejszym (tj. dokonanym po dniu Transakcji) korektom w zależności od sumy kwoty należności handlowych związanych z Działalnością Doradczą nabytych w ramach Transakcji przez Nabywcę oraz ich późniejszej ściągalności oraz kwoty środków pieniężnych znajdujących się na rachunkach bankowych związanych z Działalnością Doradczą na dzień zawarcia Transakcji pomniejszonych o kwotę zobowiązań związanych z Działalnością Doradczą przejętych przez Nabywcę w ramach Transakcji. Dodatkowo, w zależności od przyszłych zysków generowanych przez Działalność Doradczą w ramach przedsiębiorstwa J., Sprzedający (lub komplementariusze Sprzedającego w przypadku likwidacji Sprzedającego) będzie uprawniony do otrzymania dodatkowego wynagrodzenia od Nabywcy.

Pomiędzy składnikami majątkowymi stanowiącymi Przedmiot Transakcji na dzień Transakcji zachodziły funkcjonalne związki w ten sposób, że były one ściśle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie doradztwa na rynku mieszkaniowym przez Sprzedającego. W szczególności do Działalności Doradczej można przyporządkować następujące składniki:

1.  środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne (w szczególności programy komputerowe i licencje),
2.  zobowiązania i rezerwy,
3.  prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych z kontrahentami
4.  umowy o pracę z personelem świadczącym pracę w ramach Działalności Doradczej
5.  umowa z osobą prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą współpracującą z R i świadczącą usługi m.in. na rzecz klientów R,
6.  zobowiązania z tytułu wynagrodzeń dla pracowników oraz ich roszczenia o wypłatę nagrody rocznej.

Jednocześnie, dane z systemu finansowo-księgowego, na którym działa R pozwalały na przypisanie przychodów i kosztów, a także aktywów i zobowiązań związanych z Działalnością Doradczą. Tym samym możliwe było sporządzenie rachunku zysków i strat oraz bilansu dla Działalności Doradczej. Niemniej jednak należy, zaznaczyć, że Sprzedający nie prowadził wyodrębnionej ewidencji bilansowej, która pozwalała na bieżące sporządzanie pełnego sprawozdania finansowego tylko dla Działalności Doradczej. Polityka rachunkowości Sprzedającego opierała się na planie kont wspólnym dla całego przedsiębiorstwa.

Z perspektywy organizacyjnej, Sprzedający był stanie przypisać do Działalności Doradczej personel wyłącznie związany z prowadzoną działalnością, tj. pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę oraz osoby świadczące usługi na rzecz Sprzedającego w ramach ich jednoosobowej działalności gospodarczej. W szczególności, pracownicy ci byli w R przypisani wyłącznie do wykonywania zadań związanych z Działalnością Doradczą. Personel ten składał się z osób o różnym stopniu zaszeregowania, włącznie z kadrą kierowniczą, którzy posiadali umiejętności w zakresie zarządzania Działalnością Doradczą, w tym podległymi sobie pracownikami.

Działalność ta była kontynuowana przez R w niezmienionym kształcie aż do momentu Transakcji. Podobnie Nabywca - po Transakcji - wykorzystuje i zamierza wykorzystywać nabyte składniki majątkowe do prowadzenia działalności doradczej w ramach swojego przedsiębiorstwa.

Po przeprowadzeniu Transakcji, R kontynuuje swoją działalność, z której uzyskuje przychody operacyjne. Źródłami tych przychodów są umowy zawarte z klientami przed Transakcją, a które nie zostały przeniesione na Nabywcę (czy to w wyniku braku zgody od klienta czy też na skutek decyzji Nabywającego o braku intencji do nabycia danego kontraktu) oraz wynagrodzenie za korzystanie z biura otrzymywane od Nabywcy.

Umowa zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedającego została zawarta w dniu 23 listopada 2018 r. przy czym przejście prawa własności do Przedmiotu Transakcji nastąpiło w dniu 1 grudnia 2018 r. Tym samym, skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji będą miały miejsce przed doręczeniem interpretacji indywidualnej do Zainteresowanych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy na gruncie opisanego stanu faktycznego opisana powyżej Transakcja stanowiła transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlegającą wyłączeniu z zakresu opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT ?

Zdaniem Zainteresowanych, Przedmiot Transakcji stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w związku z tym Transakcja nie podlegała opodatkowaniu VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 6 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przy czym przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Pod pojęciem towaru zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT należy z kolei rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Wyrażenie „transakcja zbycia” użyte w art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 7 ust 1 ustawy o VAT, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego.

Stanowisko takie jest aprobowane przez doktrynę prawa podatkowego. Przykładowo, A. Bartosiewicz wskazuje, że „wyłączone spod opodatkowania jest zarówno odpłatne, jak i nieodpłatne zbycie przedsiębiorstwa. Również darowizna przedsiębiorstwa nie podlega opodatkowaniu (\`(...)\`) Nie ma znaczenia także forma zbycia - podatkowi nie będą podlegać także sprzedaż, aport, zamiana i darowizna, jeśli mają za przedmiot przedsiębiorstwo (jego samodzielny oddział)’’ (Bartosiewicz A., VAT. Komentarz, wyd. XII Wolters Kluwer Polska, 2018 - publ. elektroniczna).

W przedstawionym zaistniałym stanie faktycznym miała miejsce transakcja sprzedaży składników związanych z Działalnością Doradczą R do Nabywcy tj. zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania wraz z pracownikami oraz osobami współpracującymi ze Sprzedającym niezbędnych do prowadzenia Działalności Doradczej przez Sprzedającego

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że - zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT - transakcja sprzedaży Przedmiotu Transakcji nie powinna była podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli w jej ramach dojdzie do przeniesienia na Nabywcę przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Stanowisko Zainteresowanego znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, m.in. w:

1.  interpretacji indywidualnej z dnia 26 października 2018 r., wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.581.2018.4.MK),
2.  interpretacji indywidualnej z dnia 24 października 2018 r., wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0115-KDIT1-2.4012.655.2018.1.AD),
3.  interpretacji indywidualnej z dnia 23 października 2018 r., wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0115-KDIT1-2.4012.652.2018.1.PS),
4.  interpretacji indywidualnej z dnia 9 października 2018 r., wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0112-KDIL4.4012.405.2018.2.JKU),
5.  interpretacji indywidualnej z dnia 22 maja 2018 r., wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.191.2018.1.MD),
6.  interpretacji indywidualnej z dnia 21 maja 2018 r., wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0112-KDIL2-3.4012.183.2018.1.AO).

Zorganizowana cześć przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na gruncie powyższego przepisu oraz w oparciu o doktrynę prawa podatkowego i dotychczasową praktykę organów podatkowych, aby uznać określony zespół składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą wystąpić poniższe przesłanki:

*   zespół tych składników jest wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie;

*   zespół tych składników jest wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie;

*   zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) jest powiązany funkcjonalnie oraz przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych;

*   zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W ocenie Zainteresowanych, w świetle przedstawionego stanu faktycznego, Przedmiot Transakcji stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, wyodrębnionych organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w ramach R, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, a tym samym na moment Transakcji stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT. Świadczą o tym następujące fakty:

Wyodrębnienie organizacyjne

Zgodnie z poglądem akceptowanym w interpretacjach indywidualnych, za wyodrębnieniem organizacyjnym może przemawiać m.in. struktura zarządzania oraz podległość służbowa i funkcjonalna pracowników danej jednostki wewnętrznej, (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 lutego 2016 r., sygn. IPPB5/4510-1257/15-4/AK, interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 stycznia 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.580.2017.2.KBR).

Na ocenę wyodrębnienia organizacyjnego ma także wpływ obowiązująca w danej części przedsiębiorstwa struktura organizacyjna, tj. określenie pracownikom zakresu obowiązków, i sposobu raportowania, w taki sposób, aby pracownicy ci funkcjonowali w sposób niezależny od pozostałych osób pracujących w danej spółce (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 marca 2014 r., sygn. IBPBI/2/423-1658/13/AP, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 lutego 2017 r., sygn. 1462-IPPB5.4510.1047.2016.1.AK czy interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 sierpnia 2017 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.100.2017.1.JG).

Zgodnie z opisem zaistniałego stanu faktycznego, Wnioskodawcy pragną wskazać, że na dzień przeprowadzenia Transakcji, w ramach struktury R, Przedmiot Transakcji był ściśle przypisany do wykonywania zadań związanych z Działalnością Doradczą. W szczególności, przeniesieni pracownicy byli w R przypisani wyłącznie do wykonywania zadań związanych z Działalnością Doradczą. Personel ten składał się z osób o różnym stopniu zaszeregowania, włącznie z kadrą kierowniczą, która posiadała umiejętności w zakresie zarządzania Działalnością Doradczą, w tym podległymi sobie pracownikami.

Niezależnie od zespołu specjalistów, do Działalności Doradczej ściśle przypisano składniki majątku opisane wyżej, a wchodzące w skład Przedmiotu Transakcji.

Biorąc powyższe pod uwagę należy zatem uznać, że Przedmiot Transakcji tworzył w ramach przedsiębiorstwa R wyodrębnioną strukturę, zorganizowaną tak, aby umożliwić prowadzenie działalności gospodarczej, do której zostały przypisane wyżej wskazane składniki majątku (Działalność Doradczą).

W ocenie Wnioskodawców, te okoliczności świadczyły o dostatecznym wyodrębnieniu organizacyjnym Przedmiotu Transakcji w ramach przedsiębiorstwa R.

Wyodrębnienie finansowe

W doktrynie przyjmuje się, iż wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać pełnej samodzielności finansowej, w szczególności wyodrębnienie finansowe nie oznacza konieczności prowadzenia odrębnej księgowości dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 14 marca 2017 r. (sygn. 1462-IPPB5.4510.1109.2016.1.PW) wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej stwierdzono, iż: „w doktrynie prawniczej stawia się tezę, że minimalny poziom wydzielenia finansowego powinien polegać na wydzieleniu ewidencyjnym aktywów, pasywów oraz przychodów i kosztów związanych z ZCP. W tym kontekście istotne jest zastrzeżenie, że wyodrębnienie finansowe jednostki nie musi jednak oznaczać jej samodzielności finansowej. Przyjmuje się bowiem, że wyodrębnienie finansowe nie wiąże się z koniecznością prowadzenia odrębnej księgowości i sporządzania bilansu”.

Organy podatkowe przyjmują również, że przesłanka wyodrębnienia finansowego jest spełniona, jeśli spółka prowadzi ewidencję zdarzeń gospodarczych w taki sposób, iż możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Takie stanowisko zostało potwierdzone, m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.219.2018.2.KC, interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 czerwca 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.299.2018.2.AGW, w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 czerwca 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.141.2018.3.NL.

W kontekście powyższego Wnioskodawcy podkreślają, że do Przedmiotu Transakcji weszły m.in. należności pozostające w związku z Działalnością Doradczą oraz zobowiązania, w tym wynikające z zawartych przez R umów o pracę z pracownikami.

Wnioskodawcy wskazują, że na moment sprzedaży w ramach prowadzonej przez R działalności możliwe było przypisanie do Przedmiotu Transakcji, przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów związanych z Działalnością Doradczą.

Ponadto w chwili dokonania Transakcji możliwa była ocena rentowności i efektywności Działalności Doradczej. Należy również podkreślić, że Działalność Doradcza była prowadzona w oparciu o budżet przeznaczony na realizację zadań ściśle związanych z tą działalnością.

W ramach Transakcji, na Nabywcę przeniesione zostały również środki pieniężne alokowane do Działalności Doradczej. Ponadto, Zainteresowani wskazują, że rachunek bankowy wchodzący w skład Przedmiotu Transakcji zostanie przeniesiony na Nabywcę po sfinalizowaniu procedur banku prowadzącego rachunek.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że na moment Transakcji możliwe było w ramach finansów całego przedsiębiorstwa R oddzielenie finansów Działalności Doradczej, jako wyodrębnionej finansowo części. W efekcie, w przypadku omawianej Transakcji, do ksiąg rachunkowych Nabywcy przeniesiono majątek związany funkcjonalnie z Działalnością Doradczą.

Z powyższego wynika, że Przedmiot Transakcji był wyodrębniony finansowo w przedsiębiorstwie R.

Wyodrębnienie funkcjonalne

W zakresie wyodrębnienia funkcjonalnego dla uznania danego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, składniki te muszą pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należy je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespół składników powiązanych funkcjonalnie, nie zaś zespół przypadkowych elementów, których jedyną cechą jest własność jednego podmiotu.

Powyższe podejście znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych wydawanych w indywidualnych sprawach podatników. Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 4 lipca 2018 r. (sygn. 0115-KDIT1- 2.4012.298.2018.1.AD) wskazał, że: „zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

Podobnie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 17 lutego 2017 r. (sygn. 1462-IPPP3.4512.79.2017.1.RD): „(\`(...)\`) aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym”. Podobne stanowisko można znaleźć w innych interpretacjach prawa podatkowego (np. interpretacji wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 października 2018 r., o sygn. 0111-KDIB3-3.4012.218.2018.2.JS, interpretacji wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 sierpnia 2017 r., o sygn. 0112-KDIL2-3.4012.201.2017.1.IP oraz interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 25 marca 2016 r. o sygn. ITPP2/4512-90/16/AD).

W tym kontekście wskazać należy, że do Przedmiotu Transakcji przyporządkowana jest odrębna funkcja, która była realizowana w ramach R, tj. Działalność Doradcza.

W ocenie Zainteresowanych pomiędzy składnikami majątkowymi, które zostały nabyte przez Nabywcę w ramach Transakcji istnieje wyraźny związek funkcjonalny. Działalność Doradcza funkcjonowała w ramach struktury organizacyjnej R w oparciu o przydzielone do jej realizacji składniki majątkowe i niemajątkowe. Składnikami tymi są w szczególności zasoby ludzkie i powierzony im majątek, przeznaczone do realizacji przypisanej jej funkcji.

Po dokonaniu Transakcji, Działalność Doradcza jest i będzie prowadzona w strukturach J. w sposób samodzielny i niezależny, podobnie jak miało to miejsce przed Transakcją w strukturach R.

Zdaniem Zainteresowanych, Przedmiot Transakcji nie stanowi zbioru przypadkowych elementów, lecz jest zespołem składników powiązanych ze sobą w sposób funkcjonalny i celowy, który był wyodrębniony w strukturze R w sposób umożliwiający realizację przypisanej funkcji (Działalności Doradczej). To zaś świadczy o wyodrębnieniu funkcjonalnym Przedmiotu Transakcji w ramach przedsiębiorstwa R.

Możliwość funkcjonowania jako odrębne przedsiębiorstwo

Jako kryterium potwierdzające zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Taką argumentację można znaleźć w licznych interpretacjach prawa podatkowego na przestrzeni ostatnich lat, m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 16 maja 2016 r. (sygn. ILPB3/4510-1-42/16-4/EK), interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 czerwca 2017 r. (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.88.2017.2.EJ), interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 lipca 2017 r., (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.302.2017.2.SR), interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 maja 2018 r., (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.213.2018.1.KO), interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 października 2018 r., (sygn. 0114-KDIP1-3.4012.466.2018.2.SM). Podobnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 listopada 2016 r. (sygn. akt I FSK 1316/15).

Jak opisano powyżej, Przedmiot Transakcji stanowi oddzielny zespół składników, stworzony i przygotowany do prowadzenia określonej działalności gospodarczej (Działalności Doradczej) w sposób samodzielny.

Po dokonaniu Transakcji, J. prowadzi i będzie prowadzić nadal w sposób niezależny i samodzielny Działalność Doradczą w oparciu o nabyte składniki. Powyższe potwierdza, że Przedmiot Transakcji przed Transakcją oraz na moment Transakcji miał możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze w zakresie Działalności Doradczej realizowane w przedsiębiorstwie R. Jak zostało wskazane, po Transakcji Nabywca jest w stanie zachować pełną ciągłość w zakresie przeniesionej działalności.

W związku z powyższym, należy skonkludować, że Przedmiot Transakcji stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Reasumując, Zainteresowani stoją na stanowisku, że w opisanym powyżej zaistniałym stanie faktycznym Przedmiot Transakcji, który został nabyty przez J. stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w związku z tym Transakcja nie powinna była skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Wyjaśnić należy, że Zainteresowany będący stroną postepowania (Nabywca) został uznany za podmiot zainteresowany w sprawie będącej przedmiotem wniosku, w związku z możliwością opodatkowania ww. czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych w przypadku, gdyby czynność sprzedaży opisanych składników materialnych i niematerialnych przez Zbywcę nie podlegała przepisom ustawy podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb interpretacji przepisu art. 6 pkt 1 ustawy należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem – przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ponadto art. 552Kodeksu cywilnego stanowi, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Natomiast przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa – w myśl art. 2 pkt 27e ustawy – rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

W celu wyjaśnienia ww. kwestii należy powołać tezy wyroku TSUE z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/0l), w którym Trybunał stwierdził, że: „(\`(...)\`) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy dyrektywy – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości UE należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że R jest spółką osobową prawa polskiego zarejestrowaną w Polsce jako podatnik VAT czynny, prowadzącą działalność doradczą związaną z rynkiem mieszkaniowym.

J. jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów oraz czynnym podatnikiem VAT zarejestrowanym w Polsce. Działalność J. koncentruje się głównie na świadczeniu specjalistycznych usług dotyczących nieruchomości, w tym na zarządzaniu nieruchomościami komercyjnymi, pośrednictwie w obrocie nieruchomościami oraz świadczeniu usług doradczych związanych z rynkiem nieruchomości.

W ramach prowadzonej działalności R zbył na rzecz J. zespół składników materialnych i niematerialnych wykorzystywanych przez Zbywcę do prowadzenia Działalności Doradczej (dalej: „Transakcja”), które do momentu Transakcji były wykorzystywane przez Sprzedającego do prowadzenia Działalności Doradczej w ramach własnego przedsiębiorstwa.

W ramach Transakcji J. nabył od R elementy służące do prowadzenia Działalności Doradczej, które Zainteresowani określili jako zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa Sprzedającego (dalej: Przedmiot Transakcji). W skład Przedmiotu Transakcji wchodziły w szczególności następujące składniki majątkowe i prawa niematerialne: prawa ochronne na znak towarowy „R”, wszystkie prace w toku, produkty gotowe i towary potrzebne do prowadzenia Działalności Doradczej na moment sprzedaży, rzeczowe aktywa trwałe, na które składają się m.in. laptopy i infrastruktura serwerowa, należności z tytułu dostaw i usług, roszczeń, not oraz inne należności, umowy z klientami, przy czym przeniesienie części umów z klientami jest uzależnione od otrzymania zgody poszczególnych klientów, rachunek bankowy i środki pieniężne na nim zgromadzone związane z prowadzeniem Działalności Doradczej, prawa wynikające z ograniczeń umownych i zobowiązań dot. zachowania poufności uzyskanych przez R od jakichkolwiek osób fizycznych, w tym byłych pracowników, wszelkie prawa związane z gwarancjami i zapewnieniami w stosunku do towarów lub usług dostarczanych lub świadczonych na rzecz R, które nie są integralną częścią przenoszonych umów, zobowiązania z tytułu świadczeń pracowniczych, w szczególności rezerwa na świadczenia urlopowe i emerytalne oraz roszczenia o wypłatę premii rocznej dla pracowników związanych z Działalnością Doradczą, umowy z dostawcami, w tym jedna umowa z osobą prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą współpracującą z R i świadczącą usługi m.in. na rzecz klientów R, wszelkie roszczenia wobec osób trzecich, prawa własności intelektualnej, w tym baza danych oraz prawo do domeny R.pl, tajemnica przedsiębiorstwa w postaci „know-how” związanego z prowadzoną Działalnością Doradczą, oraz księgi i rejestry, akta oraz inne dokumenty i dane związane z Działalnością Doradczą, w tym akta osobowe i informacje o pracownikach dotyczące Działalności Doradczej, przy czym na Nabywcę nie zostały przeniesione systemy księgowe, ani dokumenty związane z rozliczeniami podatkowymi (m.in. faktury) Sprzedającego oraz komandytariuszy Sprzedającego.

Jednocześnie, na skutek Transakcji wszyscy pracownicy, którzy byli związani bezpośrednio z Działalnością Doradczą Sprzedającego zostali przeniesieni do Nabywcy w ramach przejścia części zakładu pracy zgodnie z art. 231 Kodeksu pracy.

Umowa zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa została zawarta przez Zainteresowanych w dniu 23 listopada 2018 r., przy czym przejście prawa własności do Przedmiotu Transakcji nastąpiło w dniu 1 grudnia 2018 r.

W odniesieniu do umów z klientami, których przeniesienie wymaga zgody klientów, Zainteresowani pragną wskazać, że spodziewają się, iż klienci wyrażą zgodę na przeniesienie większości z nich. W przypadku, gdy dany klient nie wyrazi zgody na przeniesienie umowy na J., R będzie wciąż stroną umowy z tym klientem. Jednocześnie, R zawarł z Nabywcą umowę podwykonawstwa, na podstawie której Nabywca przy wykorzystaniu Przedmiotu Transakcji będzie świadczył usługi na rzecz klientów R. Umowa podwykonawstwa została zawarta na warunkach rynkowych.

Ze względu na czasochłonne procedury banku świadczącego usługę prowadzenia rachunku bankowego wchodzącego w skład Przedmiotu Transakcji, których przeprowadzenie jest warunkiem przeniesienia własności rachunku bankowego, do dnia złożenia niniejszego wniosku rachunek bankowy nie został przeniesiony na Nabywcę. Intencją Zainteresowanych w dalszym ciągu pozostaje przeniesienie w/w rachunku, co nastąpi w momencie sfinalizowania procedur bankowych.

Ponadto, kilka umów zawartych z klientami przez R przed Transakcją nie zostało i nie zostanie przeniesionych na Nabywcę. R zapewni ich realizację poprzez opisaną powyżej umowę podwykonawstwa zawartą z J.

Oprócz wymienionych umów z klientami na Nabywcę nie zostało przeniesione również wyposażenie biura oraz niektóre umowy kosztowe takie jak umowa o usługi kurierskie, umowy o dostawę mediów do biura oraz umowa najmu biura R. Zainteresowani podkreślają przy tym, że przez przynajmniej pierwsze trzy miesiące po Transakcji, personel przeniesiony w ramach Transakcji do Nabywcy będzie korzystać z biura R, które będzie podnajmowane Nabywcy przez R.

Pomiędzy składnikami majątkowymi stanowiącymi Przedmiot Transakcji na dzień Transakcji zachodziły funkcjonalne związki w ten sposób, że były one ściśle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie doradztwa na rynku mieszkaniowym przez Sprzedającego. W szczególności do Działalności Doradczej można przyporządkować następujące składniki:

*   środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne (w szczególności programy komputerowe i licencje),

*   zobowiązania i rezerwy,

*   prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych z kontrahentami

*   umowy o pracę z personelem świadczącym pracę w ramach Działalności Doradczej

*   umowa z osobą prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą współpracującą z R i świadczącą usługi m.in. na rzecz klientów R,

*   zobowiązania z tytułu wynagrodzeń dla pracowników oraz ich roszczenia o wypłatę nagrody rocznej.

Jednocześnie, dane z systemu finansowo-księgowego, na którym działa R pozwalały na przypisanie przychodów i kosztów, a także aktywów i zobowiązań związanych z Działalnością Doradczą. Tym samym możliwe było sporządzenie rachunku zysków i strat oraz bilansu dla Działalności Doradczej. Niemniej jednak należy, zaznaczyć, że Sprzedający nie prowadził wyodrębnionej ewidencji bilansowej, która pozwalała na bieżące sporządzanie pełnego sprawozdania finansowego tylko dla Działalności Doradczej. Polityka rachunkowości Sprzedającego opierała się na planie kont wspólnym dla całego przedsiębiorstwa.

Z perspektywy organizacyjnej, Sprzedający był stanie przypisać do Działalności Doradczej personel wyłącznie związany z prowadzoną działalnością, tj. pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę oraz osoby świadczące usługi na rzecz Sprzedającego w ramach ich jednoosobowej działalności gospodarczej. W szczególności, pracownicy ci byli w R przypisani wyłącznie do wykonywania zadań związanych z Działalnością Doradczą. Personel ten składał się z osób o różnym stopniu zaszeregowania, włącznie z kadrą kierowniczą, którzy posiadali umiejętności w zakresie zarządzania Działalnością Doradczą, w tym podległymi sobie pracownikami.

Działalność ta była kontynuowana przez R w niezmienionym kształcie aż do momentu Transakcji. Podobnie Nabywca - po Transakcji - wykorzystuje i zamierza wykorzystywać nabyte składniki majątkowe do prowadzenia działalności doradczej w ramach swojego przedsiębiorstwa.

Po przeprowadzeniu Transakcji, R kontynuuje swoją działalność, z której uzyskuje przychody operacyjne. Źródłami tych przychodów są umowy zawarte z klientami przed Transakcją, a które nie zostały przeniesione na Nabywcę (czy to w wyniku braku zgody od klienta czy też na skutek decyzji Nabywającego o braku intencji do nabycia danego kontraktu) oraz wynagrodzenie za korzystanie z biura otrzymywane od Nabywcy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy zbycie składników majątkowych będzie stanowić zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a tym samym, czy czynność ta będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz opis stanu faktycznego należy stwierdzić, że wskazany zespół składników materialnych i niematerialnych, będący przedmiotem planowanego przeniesienia, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. Przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy wskazują bowiem, że opisany zespół składników materialnych i niematerialnych cechuje się wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym.

Jak wskazał Zainteresowany, przedmiotem transakcji będzie zespół składników majątkowych i prawa niematerialne, służące do prowadzenia Działalności Doradczej. Jak wynika z okoliczności sprawy, przedmiot zbycia stanowi wyodrębnioną funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo część przedsiębiorstwa Zbywcy. Część ta umożliwia prowadzenie działalności dotyczącej doradztwa w sposób w pełni samodzielny.

Z opisu sprawy wynika ponadto, że w ramach transakcji wszyscy pracownicy, którzy byli związani bezpośredni z Działalnością Doradczą Sprzedającego zostali przeniesieni do nabywcy w ramach przejścia części zakładu pracy.

Wnioskodawca wskazał, że pomiędzy składnikami majątkowymi zachodziły funkcjonalne związki, w taki sposób, że były one ściśle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie doradztwa na rynku mieszkaniowym. Do działalności tej, można przyporządkować w szczególności środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne (w szczególności programy komputerowe i licencje), zobowiązania i rezerwy, prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych z kontrahentami, umowy o pracę z personelem świadczącym pracę w ramach wskazanej działalności, a także zobowiązania z tytułu wynagrodzeń dla pracowników oraz ich roszczenia o wypłatę nagrody rocznej.

Ponadto, dane z systemu finansowo-księgowego, pozwalały na przypisanie przychodów i kosztów, a także aktywów i zobowiązań związanych z Działalnością Doradczą, w związku z tym możliwe było sporządzenie rachunku zysków i strat oraz bilansu dla ww. działalności.

Sprzedający był w stanie przypisać do niniejszej działalności personel wyłącznie związany z tą działalnością.

Jak wynika z okoliczności sprawy działalność była kontynuowana przez Zbywcę w niezmienionym kształcie aż do momentu transakcji, podobnie Nabywca wykorzystuje i zamierza wykorzystywać nabyte składniki majątkowe do prowadzenia działalności doradczej w ramach swojego przedsiębiorstwa. Po przeprowadzeniu transakcji, Zbywca kontynuuje swoją działalność.

W konsekwencji zaznaczyć należy, że zostaną spełnione wskazane powyżej przesłanki, do uznania wyodrębnionej części przedsiębiorstwa – przedmiotowej Działalności Doradczej – za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym, transakcja sprzedaży opisanej części składników majątkowych nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane za prawidłowe.

Należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług, natomiast, w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …. w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi. (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.