Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-2.4510.809.2016.1.BG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-11-14
Teza: w zakresie metodologii kwalifikacji wydatków do kosztów uzyskania przychodów z tytułu rozliczenia kontraktu budowlano - montażowego (długoterminowego)
Słowa kluczowe: kontrakt; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; pracownik; pracownik-wydatki na rzecz pracowników; usługi-usługi budowlane; wynagrodzenia; zlecenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 5 września 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 8 września 2016 r.), uzupełnionym 7 października 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie metodologii kwalifikacji wydatków do kosztów uzyskania przychodów z tytułu rozliczenia kontraktu budowlano - montażowego (długoterminowego) w części dotyczącej:

*   umowy zlecenia lub umowy o dzieło - **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałym zakresie - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 września 2016 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie metodologii kwalifikacji wydatków do kosztów uzyskania przychodów z tytułu rozliczenia kontraktu budowlano - montażowego (długoterminowego).

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

1.  Spółka (dalej również: „Wnioskodawca”) prowadzi działalność w zakresie prac o charakterze budowlano-montażowym, przede wszystkim z zakresu ochrony przeciwpożarowej. Usługi są wykonywane w powyższym zakresie na wielu projektach dla różnych zamawiających. Zawierane przez Spółkę umowy mają charakter kontraktów długoterminowych rozliczanych całościowo na koniec kontraktu lub częściowo etapami według harmonogramu prac. Cena za realizację danego kontraktu wynika z budżetu obejmującego określone koszty realizacji kontraktu oraz z przyjęcia określonej marży na danym kontrakcie. Szacunki dokonywane są z należytą starannością z uwzględnieniem ryzyka możliwych zmian cen ponoszonych przez Spółkę wydatków związanych z realizacją kontraktu (np. materiałów, sprzętu, robocizny itd.). Stąd w dotychczasowej działalności niekiedy okazywało się, że różnica pomiędzy szacunkową a rzeczywiście osiągniętą marżą wynosiła nawet kilkadziesiąt procent. Pomimo dochowania należytej staranności Spółka obiektywnie nie jest w stanie wyeliminować lub zmniejszyć skali występujących różnic. Można zatem wiarygodnie określić koszty zabudżetowane na danym kontrakcie oraz przewidywane przychody z kontraktu. W odniesieniu do części kontraktów faktury sprzedażowe będą wystawiane przez Spółkę dopiero w momencie zakończenia realizacji konkretnego etapu lub części prac. Przychód podatkowy rozpoznawany jest wówczas w dacie protokołu z częściowego wykonania i odbioru usług. Występują również sytuacje, że w danym okresie rozliczeniowym ponoszone są tylko koszty realizacji usług budowlano-montażowych, natomiast nie wystawiono jeszcze faktury sprzedażowej (częściowej), gdyż nie doszło do odbioru danego etapu prac, bowiem nie został on jeszcze faktycznie zakończony.
2.  Spółka posiada budżet do każdego realizowanego kontraktu, na podstawie którego szacuje przychody, koszty i wyniki na kontrakcie. Koszty zabudżetowane są to koszty bezpośrednie dotyczące danego konkretnego kontraktu, w efekcie są to również koszty które wpływają na kalkulację ceny za usługę realizowaną na danym kontrakcie. Spółka posiada konta księgowe pozwalające na ewidencjonowanie kosztów w odniesieniu do danego konkretnego kontraktu. Ww. koszty stanowią w ocenie Wnioskodawcy koszty bezpośrednio związane z przychodami podatkowymi w rozumieniu przepisów ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”). Jako koszty kontraktu Spółka rozpoznaje w szczególności:
    1.  koszty usług realizowanych na rzecz Spółki przez podwykonawców;
    2.  koszty materiałów potrzebnych do realizacji kontraktu;
    3.  koszty dodatkowych usług obcych np. wynajmu maszyn i urządzeń wykorzystywanych na potrzeby realizacji konkretnego kontraktu;
    4.  koszty zatrudnienia osób obsługujących konkretną budowę;
    5.  koszty tzw. obsługi miejsca budowy (np. koszty zużycia mediów, ochrony itp.);
    6.  koszty wykonania określonych prac projektowych niezbędnych do rozpoczęcia świadczenia usług.
3.  Inne koszty, dla których nie ma możliwości bezpośredniego przyporządkowania do konkretnego kontraktu, są rozpoznawane jako tzw. koszty pośrednie, tj. inne niż bezpośrednio związane z przychodami podatkowymi, w szczególności:
    1.  koszty zatrudnienia osób, których zakres obowiązków uniemożliwia przyporządkowanie ich do konkretnego kontraktu;
    2.  koszty eksploatacji samochodów (np. najmu, leasingu, amortyzacji, paliwa napraw i innych usług związanych z ich używaniem), które użytkowane są dla różnych potrzeb Spółki - na potrzeby realizacji szeregu kontraktów lub celów ogólnie prowadzonej działalności. Powyższe koszty potrącane są dla celów podatkowych w momencie ich poniesienia, stosownie do zasady wynikającej z art. 15 ust. 4d updop, tj. niezależnie kiedy wystąpi przychód podatkowy.
4.  Realizując kontrakt długoterminowy Spółka na każdym z jego etapów ponosi koszty bezpośrednie kontraktu, które odnoszą się do różnych etapów prac realizowanych w ramach jednego kontraktu długoterminowego. Ze względu na złożoność kontraktów nie jest możliwe dokonanie dokładnego przyporządkowania poniesionych kosztów, związanych z danym kontraktem, do konkretnego etapu prac, a tym samym powiązanie ich z przychodami. Dla celów ustalenia właściwej wysokości kwoty kosztów kontraktu (bezpośrednich), które będą pomniejszały przychód podatkowy z częściowej realizacji kontraktu w danym okresie rozliczeniowym Wnioskodawca uważa, że adekwatna do ich ustalenia jest proporcja w jakiej pozostaje kwota faktycznie osiągniętego przychodu w stosunku do kwoty szacowanego i zabudżetowanego przychodu.
    1.  proporcja obliczana jest jako udział już rozpoznanego przychodu z tytułu częściowego wykonania usług (narastająco) w całkowitym przychodzie szacowanym (zabudżetowanym) na danym kontrakcie długoterminowym, według następującego wzoru: proporcja = rozpoznany dotychczas przychód/całkowity przychód zabudżetowany Tak ustalona proporcja odnosi się do całkowitych zabudżetowanych kosztów na danym kontrakcie długoterminowym.
    2.  kwota bezpośrednich kosztów dotyczących przychodów zafakturowanych obliczana jest jako iloczyn proporcji i sumy kosztów zabudżetowanych. Tak ustalony limit Wnioskodawca odnosi do poniesionych kosztów bezpośrednich, ujętych w księgach rachunkowych. Koszty te dotyczą przychodów zafakturowanych i obejmują wszystkie koszty bezpośrednie, w tym koszty zaksięgowane na podstawie faktur, koszty wynagrodzeń, amortyzację.
    3.  z kwoty kosztów określonych w pkt b) Spółka wyłącza stosownie do ich udziału w całości kosztów kontraktu poniesionych od początku realizacji kontraktu następujące koszty:
        *   niestanowiące kosztów uzyskania przychodów;
        *   koszty dla których ustawa przewiduje szczególny moment podatkowy (o których mowa w pkt 5);
    4.  obliczoną w powyższy sposób wysokość kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawca pomniejsza o koszty, które zostały potrącone w poczet kosztów uzyskania przychodów wcześniej. Otrzymana w ten sposób różnica podlega zaliczeniu w poczet kosztów uzyskania przychodów w dacie rozpoznania przychodu należnego za dany okres rozliczeniowy.
5.  Wnioskodawca nie stosuje proporcjonalnego rozliczania kosztów uzyskania przychodów, do tych wydatków dla których ustawa przewiduje tzw. szczególny moment potrącalności kosztów, tj. w odniesieniu do:
    1.  wynagrodzeń osób zatrudnionych przy obsłudze danego kontraktu zarówno w sytuacji zatrudnienia ich na umowę o pracę, jak również na podstawie umowy zlecenia lub o dzieło;
    2.  składek na ubezpieczenie społeczne oraz zdrowotne z tytułów, o których mowa w lit. a);
    3.  w odniesieniu do kosztów amortyzacji środków trwałych wykorzystywanych przy realizacji konkretnego kontraktu.
6.  W sytuacji gdy budżet przychodów związanych z danym kontraktem budowlanym w trakcie realizacji tego kontraktu ulegnie zmianie (np. na skutek dodatkowych zleceń związanych z danym kontraktem budowlanym), znajdzie to odzwierciedlenie w kalkulacji stopnia zaawansowania usługi budowlanej na bieżąco. Także wszelkie zmiany globalnego budżetu kosztów w trakcie realizacji kontraktu budowlanego, będą uwzględniane na bieżąco w procesie kalkulacji kosztów uzyskania przychodów danego okresu. Jednocześnie w okresie, w którym Wnioskodawca osiągnie ostatni przychód związany z kontraktem budowlanym (udokumentowany fakturą końcową kontraktu budowlanego) Wnioskodawca rozpozna jako koszt uzyskania przychodów kwotę równą sumie wszystkich faktycznie poniesionych kosztów bezpośrednich danego kontraktu budowlanego pomniejszonej o koszty rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów w poprzednich okresach rozliczeniowych. W efekcie dojdzie w tym okresie do finalnej korekty marży uzyskanej w ramach kontraktu budowlanego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przedstawiona przez Wnioskodawcę metodologia określania kwoty podlegającej zaliczeniu w poczet kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych z tytułu wykonania etapu usługi jest prawidłowa?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Przedstawiona przez Wnioskodawcę metodologia jest prawidłowa.

Na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty dzieli się na dwie kategorie, w zależności od kryterium stopnia powiązania danego kosztu z przychodem podatkowym, tj. na:

1.  bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (tzw. koszty pośrednie),
2.  inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Definicja kosztów uzyskania przychodów ma charakter ogólny w związku z czym, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. W związku ogólną, niesprecyzowaną kategorią ustawową odwołującą się do bezpośredniości i pośredniości związku wydatku z przychodem, ustawodawca nakazuje analizować związek w każdym przypadku indywidualnie biorąc pod uwagę między innymi rodzaj działalności gospodarczej podatnika, racjonalnie dokonaną ocenę możliwości osiągnięcia przychodu z konkretnego kosztu, intencje podatnika towarzyszące ponoszeniu wydatku, więź jaka w konkretnych okolicznościach np. gospodarczych, rynkowych, występuje (lub nie występuje) pomiędzy kosztem podatkowym, a efektywnie osiągniętym lub tylko zamierzonym przychodem. Mając powyższe na względzie, ten sam wydatek w określonych okolicznościach może być uznany za koszt „bezpośredni”, a w innych za „pośredni”.

Jak podaje MF w interpretacji indywidualnej z 4 stycznia 2011 r. (Znak: ILPB4/423-234/10-2/ŁM). Za koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów należy zatem rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Natomiast kosztami tzw. pośrednimi są wszelkie koszty niebędące kosztami bezpośrednio związanymi z uzyskiwaniem przychodów, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z jego funkcjonowaniem.

W innej interpretacji z 21 października 2010 r. (Znak: ILPB3/423-632/10-2/KS) ten sam Organ kwalifikuje do kosztów bezpośrednich m.in. takie koszty, jak: opłaty za zajmowany teren obcy celem realizacji etapów budowy, ogrodzenie terenu, nadzór i koordynacja procesu inwestorskiego, wynajem sprzętu budowlanego (wraz z obsługą), paliwo do maszyn budowlanych, wynagrodzenie kierownika budowy, wynagrodzenie inspektora nadzoru, wynajem kontenerów na zaplecze budowy itp.

W ocenie Wnioskodawcy, koszty realizacji kontraktu (ujmowane w puli kosztów zabudżetowanych) będą stanowić tzw. bezpośrednie koszty uzyskania przychodów. Argumentem w tym zakresie jest dla Wnioskodawcy fakt uwzględnienia określonych kosztów w kalkulacji ceny kontraktu, tj. fakt, że mają one wpływ na wysokość przychodów z kontraktu. Spółka posiada narzędzia księgowe umożliwiające zaewidencjonowanie danych kosztów jako kosztów realizacji danego kontraktu. Jako bezpośrednie koszty uzyskania przychodów Wnioskodawca rozpoznaje w szczególności następujące koszty:

1.  koszty usług realizowanych na rzecz Spółki przez podwykonawcę na potrzeby realizacji konkretnego zlecenia,
2.  koszty materiałów nabywanych przez Spółkę potrzebnych do realizacji kontraktu,
3.  koszty dodatkowych usług obcych, np. wynajmu maszyn i urządzeń, wykorzystywanych na potrzeby realizacji konkretnego zlecenia,
4.  koszty zatrudnienia osób obsługujących konkretne zlecenia (dedykowanych do określonego kontraktu),
5.  koszty tzw. obsługi miejsca budowy (koszty zużycia mediów (głównie energii elektrycznej), ochrony planu budowy itp.),
6.  koszty wykonania określonych prac projektowych niezbędnych do rozpoczęcia świadczenia usług itp.

Inne koszty, które nie są kwalifikowane przez Spółkę jako koszty kontraktu, stanowią w ocenie Wnioskodawcy koszty pośrednie (o czym więcej w Ad. 2).

Główne rodzaje kosztów, które Spółka nie rozpoznaje jako koszty kontraktu, w efekcie, traktuje jako koszty pośrednie dla celów podatkowych, obejmują:

1.  koszty zatrudnienia osób, których zakres obowiązków uniemożliwia przyporządkowanie ich do konkretnego kontraktu;
2.  koszty eksploatacji samochodów (np. najmu, leasingu, amortyzacji, paliwa napraw i innych usług związanych z ich używaniem), które użytkowane są dla różnych potrzeb Spółki - na potrzeby realizacji szeregu kontraktów lub celów ogólnie prowadzonej działalności.

Cechą wspólną ww. kosztów jest to, że kosztów tych nie można przyporządkować do przychodów tylko z jednego kontraktu, jako że mogą dotyczyć one wielu kontraktów, a także wiązać się z ogólną działalnością jednostki. Jeśli zaś jest dokonywane określone ich przyporządkowanie do danego kontraktu, ma to miejsce dla celów rachunkowości zarządczej i zabieg ten wymagałby zastosowania określonego klucza alokacji.

Minister Finansów w wydawanym przez siebie piśmiennictwie podkreśla, że stosowanie kluczy alokacji dla podziału danych kosztów wyklucza przyjęcie, że mamy do czynienia z kosztem bezpośrednim. Wyłącznie dla przykładu Spółka w tym miejscu powołuje interpretację Znak: ILPB3/423-190/10-8/KS, w której MF podkreślił, że: (\`(...)\`) koszty bezpośrednie są to koszty, które bez zastosowania żadnych współczynników, przeliczników da się powiązać z konkretnym przychodem, zaś koszty pośrednie to wszelkie inne koszty, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Konsekwentnie, Spółka nie uwzględnia ww. kosztów w puli kosztów zabudżetowanych, które są parametrem wykorzystywanym w poniższej metodologii (opisanym w zdarzeniu przyszłym w pkt 4), która w ocenie Wnioskodawcy ma zastosowanie tylko do kosztów bezpośrednich.

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do przepisów updop, koszty uzyskania przychodów poniesione w związku z realizacją kontraktu długoterminowego (kwalifikowanych przez Wnioskodawcę jako tzw. koszty bezpośrednie) powinny być rozliczane zgodnie z art. 15 ust. 4 updop, tj. proporcjonalnie do uzyskanych przychodów z tytułu realizacji wspomnianego kontraktu długoterminowego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Jako dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, także w przypadku kosztów bezpośrednich (zgodnie z art. 15 ust. 4e updop), należy rozumieć dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W odniesieniu do potrącalności kosztów bezpośrednich zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4 updop, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jednocześnie, zgodnie z art. 15 ust. 4b updop, w danym roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody podatkowe, należy także potrącić koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania podatkowego za ww. rok podatkowy.

Jednocześnie, należy podkreślić, że updop nie zawiera szczegółowych przepisów pozwalających podatnikowi na stwierdzenie, w jaki sposób powinien przyporządkować poniesione koszty stanowiące koszty bezpośrednie (koszty kontraktu) do przychodu zrealizowanego w związku z zakończeniem danego etapu prac w ramach kontraktu długoterminowego. Jedyną wskazówką, jakiej udziela ustawodawca jest dyrektywa, by bezpośrednie koszty uzyskania przychodów były ujmowane współmiernie do osiąganych przychodów, o czym świadczy stwierdzenie, że poniesione koszty są potrącane wówczas, gdy osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (w oparciu o art. 15 ust. 4 updop).

W odniesieniu do kosztów kontraktu, stanowiących, w ocenie Wnioskodawcy, tzw. koszty bezpośrednie, należy podkreślić, że dotyczą one przychodu z jednego etapu bądź przychodów z kilku etapów, a często dotyczą przychodów realizowanych w trakcie całego kontraktu. Wysoki stopień skomplikowania realizowanego kontraktu nie pozwala na przyporządkowanie konkretnego kosztu do zrealizowanych przychodów, m.in. ze względu na inne terminy rozliczeń z zamawiającym i inne z poddostawcami (głównie podwykonawcami), szeroki zakres kosztów ponoszonych na potrzeby realizacji kontraktu i ich różnorodność (np. koszty materiałów, usługi obce, robocizna bezpośrednia, która obecnie występuje w ograniczonym zakresie, ale niewykluczone, że sytuacja ta ulegnie zmianie), sposób otrzymywania zapłaty od zamawiającego na podstawie faktur częściowych (w trakcie realizacji umowy zamawiający finansuje prace), gdzie faktury częściowe są jedynie podziałem zapłaty za wykonywaną usługę, ale dotyczą jednego zlecenia, a sam proces jest długotrwały. Podsumowując zatem, przychody oraz koszty ich uzyskania w trakcie trwania kontraktu są niemożliwe do powiązania. Wiadomo jednak, że dotyczą tego samego konkretnego kontraktu (a więc przychodów realizowanych z tego samego kontraktu).

W efekcie, mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w oparciu o art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania poniesione w związku z realizacją kontraktu długoterminowego powinny być rozliczane proporcjonalnie do uzyskanych przychodów z tytułu realizacji wspomnianego kontraktu długoterminowego - czyli zgodnie z systemem przedstawionym przez Wnioskodawcę i stosowanym obecnie przez Spółkę.

Przedstawiona przez Wnioskodawcę metodologia ma na uwadze właśnie powyższą dyrektywę współmierności przychodów i kosztów uzyskania przychodów. W sytuacji, gdy Spółka nie zastosuje proponowanej metodologii i nie obliczy wskazanej w zdarzeniu przyszłym wysokości kosztów, które mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów danego okresu, mogłoby się okazać, że wysokość wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów danego okresu znacznie przekracza wysokość zrealizowanych w tym okresie przychodów. Jednocześnie, w innych okresach najprawdopodobniej wystąpi sytuacja odwrotna, tj. wysokość przychodu podatkowego będzie znacznie wyższa od wysokości kosztów uzyskania przychodów (skoro są one potrącane w innych okresach). Wszystko to jest spowodowane specyfiką kontraktów długoterminowych.

Podsumowując zatem, stosownie do przepisów updop, koszty uzyskania przychodów poniesione w związku z realizacją kontraktu długoterminowego (koszty bezpośrednie), powinny być rozliczane - w oparciu o art. 15 ust. 4 updop - proporcjonalnie do uzyskanych przychodów z tytułu realizacji wspomnianego kontraktu długoterminowego, czyli zgodnie z systemem opisanym w zdarzeniu przyszłym.

Spółka podkreśla, że podobne stanowisko odnośnie zasadności rozliczania kosztów uzyskania przychodów kontraktu proporcjonalnie do realizacji przychodów z kontraktu długoterminowego, jest szeroko akceptowane w piśmiennictwie MF; w powyższym zakresie należy powołać dla przykładu interpretację MF Znak: IPPB3/423-226/12-4/KK, Znak: IBPBI/2/423-1333/14/SD, Znak: IBPB1/2/423-1516/13/SD, Znak: IBPBI/2/423-1661/10/PP.

Spółka w odniesieniu do określonej grupy kosztów kontraktu, czyli nawet jeśli stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami podatkowymi, będzie stosować odrębne zasady ich potrącalności, tj. odmienne od zasad, o których mowa w art. 15 ust. 4 updop, jeśli ustawodawca przewidział dla nich odrębny moment potrącalności kosztów uzyskania przychodów:

1.  Przykładem takich kosztów są koszty wynagrodzeń pracowniczych oraz składek na ubezpieczenia społeczne oraz zdrowotne od ww. wynagrodzeń. Zgodnie z przepisami podatkowymi, koszty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na zasadach szczególnych, wynikających z art. 15 ust. 4g - 4h updop; przepisy te mówią o zaliczeniu ww. kosztów do kosztów uzyskania przychodu „memoriałowo” przy terminowej wypłacie wynagrodzeń/zachowaniu określonych w przepisach updop terminach uregulowania narzutów ZUS. Jeśli zaś wypłata nie będzie terminowa, szczególny moment jest determinowany momentem wypłaty wynikającym z innego przepisu szczególnego z art. 16 ust. 1 pkt 57 lub 57a updop. Prawidłowość ww. poglądu potwierdza piśmiennictwo MF, przykładowo interpretacja Znak: ILPB3/423-982/10-2/KS, Znak: IPTPB1/415-66/12-2/MD, Znak: IPTPB3/423-45/13-2/KJ, Znak: ILPB4/423-318/10-2/MC. Zasadami szczególnymi w zakresie momentu potrącalności do kosztów uzyskania przychodów ustawodawca objął także umowy cywilnoprawne, nie tylko wynagrodzenia z umów o pracę, jako że szczególny moment podatkowy dotyczy także wynagrodzeń w ramach umowy zlecenia lub o dzieło. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 57 updop, nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych m.in. ze stosunku cywilnoprawnego. Ponadto, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57a updop, nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów narzutów ZUS od ww. wynagrodzeń, jeśli nie zostały zapłacone przez płatnika do ZUS. Odnośnie prawidłowości szczególnego momentu potrącalności także w odniesieniu do wynagrodzeń z umów cywilnoprawnych wypowiedział się MF w interpretacji z 2015 r. (Znak: IPPB5/4510-39/15-2/IŚ).
2.  Podobne podejście w zakresie stosowania szczególnego momentu potrącalności kosztów uzyskania przychodów należy zastosować do kosztów amortyzacji maszyn i urządzeń, środków transportu - z zachowaniem ogólnych zasad przy dokonywaniu odpisów, tj. z uwzględnieniem warunku wykorzystywania maszyn/urządzeń/środków transportu dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 16a-16m z uwzględnieniem art. 16 ww. ustawy. W efekcie, nawet jeśli koszty amortyzacji maszyn/urządzeń/środków transportu można byłoby uznać za koszt bezpośrednio związany z przychodami podatkowymi, wówczas należy uznać, że rozliczenie ceny nabycia ww. maszyn/urządzeń/środków transportu powinno mieć miejsce na zasadach szczególnych, tj. wynikających z przepisów szczególnych względem ogólnych zasad potrącalności kosztów uzyskania przychodów, wskazanych głównie w art. 15 ust. 4 updop. Stanowisko to potwierdza interpretacja MF Znak: ILPB3/423-982/10-2/KS, podobnie również interpretacja MF Znak: ILPB4/423-318/10-2/MC.

Podsumowując, ww. koszty można potrącić w poczet kosztów uzyskania przychodów bez względu na moment osiągnięcia przychodów według zasad dotyczących potrącalności kosztów wynikających z przepisów szczególnych.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 updop oraz, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. Koszty podatkowe na gruncie updop można podzielić na:

*   koszty bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4 - 4c updop), oraz
*   koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4d updop).

Za koszty bezpośrednie uznaje się te wydatki, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła i są one niezbędne dla osiągnięcia przychodu (tj. są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów). Natomiast koszty pośrednie stanowią te wydatki, które ponoszone są w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, tj. wydatki na funkcjonowanie przedsiębiorstwa, związane z całokształtem działalności. Co do zasady kosztów takich nie można przypisać konkretnym przychodom, jak również ocenić szczegółowo stopnia ich wpływu na uzyskanie przychodów.

W myśl art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4b updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

*   sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
*   złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Art. 15 ust. 4c updop stanowi z kolei, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy. Koszty bezpośrednie należy więc ujmować podatkowo w momencie wykazania odpowiadających im przychodów.

Natomiast na podstawie art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e updop). Wskazać jednakże należy, że powołany przez Spółkę art. 15 ust. 4e updop nie ma zastosowania do kosztów bezpośrednich.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie prac o charakterze budowlano-montażowym. Zawierane przez Spółkę umowy mają charakter kontraktów długoterminowych rozliczanych całościowo na koniec kontraktu lub częściowo etapami według harmonogramu prac. Ponoszone przez Spółkę koszty zabudżetowane są to koszty bezpośrednie dotyczące danego konkretnego kontraktu, koszty które wpływają na kalkulację ceny za usługę realizowaną na danym kontrakcie, do których zalicza się koszty kontraktu tj.

*   koszty usług realizowanych na rzecz Spółki przez podwykonawców;
*   koszty materiałów potrzebnych do realizacji kontraktu;
*   koszty dodatkowych usług obcych np. wynajmu maszyn i urządzeń wykorzystywanych na potrzeby realizacji konkretnego kontraktu;
*   koszty zatrudnienia osób obsługujących konkretną budowę;
*   koszty tzw. obsługi miejsca budowy (np. koszty zużycia mediów, ochrony itp.);
*   koszty wykonania określonych prac projektowych niezbędnych do rozpoczęcia świadczenia usług.

Innymi kosztami, dla których nie ma możliwości bezpośredniego przyporządkowania do konkretnego kontraktu, są tzw. koszty pośrednie, tj. inne niż bezpośrednio związane z przychodami podatkowymi, w szczególności:

*   koszty zatrudnienia osób, których zakres obowiązków uniemożliwia przyporządkowanie ich do konkretnego kontraktu;
*   koszty eksploatacji samochodów (np. najmu, leasingu, amortyzacji, paliwa napraw i innych usług związanych z ich używaniem), które użytkowane są dla różnych potrzeb Spółki - na potrzeby realizacji szeregu kontraktów lub celów ogólnie prowadzonej działalności.

Wnioskodawca nie stosuje proporcjonalnego rozliczania kosztów uzyskania przychodów, do tych wydatków dla których ustawa przewiduje tzw. szczególny moment potrącalności kosztów, tj. w odniesieniu do:

*   wynagrodzeń osób zatrudnionych przy obsłudze danego kontraktu zarówno w sytuacji zatrudnienia ich na umowę o pracę, jak również na podstawie umowy zlecenia lub o dzieło,
*   składek na ubezpieczenie społeczne oraz zdrowotne z tytułów, o których mowa powyżej;
*   w odniesieniu do kosztów amortyzacji środków trwałych wykorzystywanych przy realizacji konkretnego kontraktu.

W świetle powyższego przyporządkowanie ponoszonych przez Spółkę kosztów do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, bądź kosztów innych niż koszty bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami winno być dokonywane w oparciu o kryterium celowości i konieczności ich ponoszenia dla osiągnięcia zamierzonego przedsięwzięcia. Dla firm wykonujących usługi budowlane w ramach długoterminowych kontraktów niezwykle istotne jest rozliczenie kosztów podatkowych w aspekcie przyporządkowania ich w stosunku do osiągniętego przychodu lub wykazanie tych kosztów w dacie ich poniesienia.

Jeżeli związek pomiędzy poniesionymi wydatkami a przychodami jest pośredni, a dotyczy to wszelkich kosztów ogólnych funkcjonowania podatnika, to zasadniczo w takim przypadku wydatki kwalifikuje się do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, chyba, że przeciwnie stanowią postanowienia updop. W ramach działalności gospodarczej istnieje również możliwość rozliczenia podatkowego kosztów w innym terminie, niż w tym, w którym je poniesiono, jeżeli występuje bezpośrednie powiązanie kosztów z osiąganymi przychodami. Nie ma jednej normy jednoznacznie przesądzającej, które koszty są związane bezpośrednio z przychodami, a które nie. Dokonując kwalifikacji danego kosztu do kosztów bezpośrednio lub pośrednio związanych z przychodem należy wziąć pod uwagę specyfikę wykonywanej działalności i konkretny rodzaj ponoszonych kosztów.

Odnosząc się natomiast do sposobu rozliczania przez Spółkę kosztów bezpośrednich związanych z realizacją kontraktu długoterminowego, zauważyć należy, że skoro wydatki te służą osiąganiu konkretnych przychodów to należy zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4-4c updop. O ile jest więc to możliwe i da się je powiązać z przychodami, o tyle koszty te powinny być potrącane w okresie w którym wystąpił przychód. Uwzględniając przepisy art. 15 ust. 4 ustawy o pdop, zgodzić należy się ze sposobem ustalania (rozliczania) przez Spółkę tych kosztów, tj. że wydatki te należy rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu współmiernie do przychodów, to znaczy proporcjonalnie do osiąganych sukcesywnie przychodów z tytułu realizacji kontraktu długoterminowego.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe, należy zauważyć, że powołany powyżej art. 15 ust. 4 updop, dotyczący rozliczania tzw. kosztów bezpośrednich nie dotyczy wydatków, o których mowa w art. 15 ust. 4g i 4h, tj. wynagrodzeń dotyczących umów o pracę i związanych z nimi składek na ubezpieczenie społeczne, gdyż ustawodawca w tym zakresie przewidział odrębne regulacje dotyczące sposobu zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 4g updop, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361, ze zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Z kolei w myśl art. 16 ust. 1 pkt 57 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (…) z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Podkreślić przy tym należy, że zasady zawarte w cyt. powyżej art. 15 ust. 4g updop wyłączają ogólne zasady potrącalności kosztów bez względu na charakter (powiązanie) kosztów z przychodami. Oznacza to, że pracodawca, który terminowo wypłaca ww. należności może je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów już w miesiącu, za który są należne (czyli na zasadzie memoriałowej).

Przepis art. 15 ust. 4h updop, stanowi natomiast że składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57a updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

W świetle powyższych przepisów, wydatki z tytułu składek do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w części finansowanej przez płatnika składek można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów już w miesiącu, za który są one należne, pod warunkiem że zostaną opłacone.

Również odnośnie potrącalności kosztów wynagrodzeń z tytułów wymienionych w art. 13 pkt 2, pkt 8 i art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy updop zawierają szczegółowe uregulowania w tym zakresie. Zgodnie z cytowanym powyżej art. 16 ust. 1 pkt 57 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych m.in. w art. 13 pkt 2 i 4 - 9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (…). Wobec powyższego, koszty wynagrodzeń z tytułów m.in. z tytułu umowy zlecenia lub umowy o dzieło można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jeżeli są wypłacone.

Z kolei zgodnie z cytowanym powyżej z art. 16 ust. 1 pkt 57a ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, w części finansowanej przez płatnika składek. Zatem do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć tylko składki opłacone do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.

Cytowane powyżej przepisy stanowią, że wydatki z tytułu zawartych m.in. umowy zlecenia lub umowy o dzieło wraz z należnymi składkami do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych mogą stanowić koszt uzyskania przychodów pod warunkiem, że zostaną wypłacone (opłacone). Jednakże nie znaczy to, że w momencie ich zapłaty stanowią one podatkowy koszt uzyskania przychodów, bez względu na rodzaj ich powiązania z przychodami.

Dla prawidłowego ustalenia momentu zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych, wydatków z tytułu wynagrodzeń wypłacanych z tytułu zawartych umów cywilnoprawnych wraz z należnymi składkami ZUS, Wnioskodawca powinien bowiem rozpoznać rodzaj powiązania tych wydatków z przychodami. W przypadku gdy będą to wydatki bezpośrednio związane z przychodami stosownie do cyt. art. 15 ust. 4 updop, są one potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Z kolei wydatki inne niż bezpośrednio związane z przychodami, stosownie do cyt. art. 15 ust. 4d updop, są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Jednakże, z uwagi na to, że w cyt. powyżej art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a updop, w zakresie wydatków związanych z zawartymi umowami cywilnoprawnymi, zawarto szczegółowe uregulowania – wydatki te mogą stanowić koszt uzyskania przychodów nie wcześniej niż w momencie ich zapłaty. Skoro zatem dla wypłaconych wynagrodzeń z tytułu umów cywilnoprawnych ustawodawca nie przewidział sposobu ich ujmowania w kosztach uzyskania przychodów na podstawie ww. art. 15 ust. 4g updop oznacza to, że koszty te nie mogą być a priori wyłączone z tzw. bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów. Taka konstatacja nie może pozostawać bez wpływu na przedstawiony we wniosku sposób rozliczenia kontraktów długoterminowych. I chociaż tut. Organ co do zasady potwierdza prawidłowość rozliczenia kosztów z tytułu realizacji kontraktu w sposób przedstawiony w stanowisku to jednak, jak wskazano wcześniej, nie zgadza się ze sposobem przyporządkowania wszystkich przedstawionych we wniosku (pkt 5 opisu zdarzenia przyszłego) elementów kosztowych, tj. wynagrodzeń z tytułu umów cywilnoprawnych i składek od tych umów. Z tego powodu stanowiska Wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowe w całości.

Mając na uwadze powyższe stanowisko Spółki w zakresie metodologii kwalifikacji wydatków do kosztów uzyskania przychodów z tytułu rozliczenia kontraktu budowlano - montażowego (długoterminowego) w części dotyczącej:

*   umowy zlecenia lub umowy o dzieło - **jest nieprawidłowe**,
*   w pozostałym zakresie - **jest prawidłowe.**

Nadmienia się również, że w niniejszej interpretacji tut. Organ nie oceniał metodologii (wzoru) ilustrującej stanowisko Spółki w przedmiotowej sprawie, z uwagi na fakt, że przepis art. 14b Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy obowiązek wydawania interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Zatem tut. Organ nie może potwierdzić prawidłowości metody obliczeniowej, bowiem wzory (metody) obliczeniowe nie podlegają interpretacji (interpretacji podlegają jedynie przepisy prawa podatkowego).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice,po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.