Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.24.2023.2.WH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-04-07
Teza: Świadczone przez Państwa usługi polegające na przeprowadzaniu egzaminów dla osób które ukończyły szkolenie organizowane przez inny podmiot będące przedmiotem pytania 4, będą także korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 17a w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.
Słowa kluczowe: egzaminy; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie-zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe; żegluga
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach,
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 29-lit. a

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

19 stycznia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych usług. Uzupełnili Państwo wniosek 30 marca 2023 r. (data wpływu 30 marca 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu z 30 marca 2023 r.)**

Spółka A. sp. z o.o. z siedzibą w (…) (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) prowadzi od wielu lat działalność gospodarczą m.in. w zakresie:

a) organizowania szkoleń żeglarskich i motorowodnych (dalej jako „szkolenia”),

b) egzaminów żeglarskich i motorowodnych (dalej jako „egzaminy”).

Nie są Państwo jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe ani też podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ww. ustawy. Ponadto świadczone przez Państwa usługi nie są finansowane w całości ani też w części ze środków publicznych.

Jednocześnie nie świadczycie Państwo swoich usług w ramach klubu sportowego, związku sportowego czy też związku stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu. Nie są Państwo jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk ani instytutem badawczym w zakresie kształcenia. Są Państwo czynnym podatnikiem VAT i nie korzystają Państwo obecnie z żadnych zwolnień. Spółka jest polskim rezydentem podatkowym.

Spółka posiada w ofercie

1\. szkolenia zakończone egzaminami na stopnie żeglarskie i motorowodne, organizowanymi w oparciu o posiadane przez Spółkę upoważnienia do przeprowadzania takich egzaminów, udzielone przez Ministerstwo Sportu i Turystyki, potwierdzającymi posiadanie odpowiedniej wiedzy i umiejętności z zakresu żeglarstwa przez uczestników,

2\. usługę szkolenia w opisanego w pkt 1 powyżej nie obejmującą przeprowadzenia egzaminu (kursant może wykupić egzamin w późniejszym okresie),

3\. usługę przeprowadzenia samego egzaminu na stopnie żeglarskie i motorowodne – dostępną zarówno dla kursantów wnioskodawcy, którzy wcześniej nie wykupili egzaminu, nie zdali wykupionego egzaminu oraz dla osób, które szkolenie odbyły szkolenie w innym ośrodku.

Część kursantów egzamin wykupuje później niż kurs aby rozłożyć koszty w czasie.

Niektórzy klienci wykupują również sam egzamin – są to przykładowo osoby, które przeszły kurs przeprowadzony przez inny podmiot.

Spółka realizuje szkolenia zgodnie z programami szkoleń opracowanymi przez Polski Związek Żeglarski oraz Polski Związek Motorowodny i Narciarstwa Wodnego w oparciu o wytyczne zawarte w m.in.:

a) ustawie z dnia 21 grudnia 2000 r. o żegludze śródlądowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1863, dalej jako: „ustawa o żegludze śródlądowej”),

b) rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 28 kwietnia 2003 r. w sprawie przepisów żeglugowych na śródlądowych drogach wodnych (Dz. U. z 2003 r. Nr 212, poz. 2072), wydane na podstawie art. 21 ust. 3 pkt 1 i art. 46 ustawy o żegludze śródlądowej,

c) rozporządzeniu Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 8 listopada 2013 r. w sprawie bezpieczeństwa przy uprawianiu turystyki wodnej (Dz. U. z 2013 r. poz. 1366), wydane na podstawie art. 37a ust. 14 ustawy o żegludze śródlądowej,

d) rozporządzeniu Ministra Sportu i Turystyki z dnia 9 kwietnia 2013 r. w sprawie uprawiania turystyki wodnej (Dz. U. z 2013 r. poz. 460), wydane na podstawie art. 37a ust. 15 ustawy o żegludze śródlądowej,

e) rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 5 listopada 2010 r. w sprawie wymagań technicznych i wyposażenia statków żeglugi śródlądowej oraz upoważnienia podmiotów do wykonywania przeglądów technicznych statków (Dz. U. z 2010 r. Nr 216, poz. 1423), wydane na podstawie art. 34j ust. 5 ustawy o żegludze śródlądowej,

f) zarządzeniu Dyrektora Urzędu Żeglugi Śródlądowej w Giżycku z dnia 25 kwietnia 2006 r. w sprawie szczegółowych warunków bezpieczeństwa ruchu i postoju statków na śródlądowych drogach wodnych, wydane na podstawie art. 14 ustawy z dnia 21 grudnia 2000 r. o żegludze śródlądowej, po uzgodnieniu z administracją drogi wodnej, tj. z Dyrektorem Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w Warszawie oraz Dyrektorem Biebrzańskiego Parku Narodowego,

g) rozporządzeniu Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 6 marca 2012 r. w sprawie sposobu oznakowania i zabezpieczania obszarów wodnych oraz wzorów znaków zakazu, nakazu oraz znaków informacyjnych i flag (Dz. U. z 2012 r. poz. 286), wydanym na podstawie art. 8 ustawy z dnia 18 sierpnia 2011 r. o bezpieczeństwie osób przebywających na obszarach wodnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 147),

h) rozporządzeniu Ministra Infrastruktury i Rozwoju z dnia 20 listopada 2014 r. w sprawie kwalifikacji zawodowych i składu załóg statków żeglugi śródlądowej (Dz. U. z 2014 r. poz. 1686), wydanym na podstawie art. 37 ust. 1 ustawy o żegludze śródlądowej,

i) ustawie z dnia 18 sierpnia 2011 r. o bezpieczeństwie morskim (Dz. U. z 2020 r. poz. 680).

Odbiorcami szkoleń i egzaminów przeprowadzanych przez Spółkę są osoby fizyczne oraz przedsiębiorcy-pracodawcy. Podczas szkoleń uczestnicy zdobywają wiedzę teoretyczną oraz praktyczne umiejętności. Szkolenia mają na celu podniesienie kwalifikacji uczestników biorących w nich udział, tj. uzyskanie lub uaktualnienie posiadanej przez nich wiedzy.

Szkolenia zakończone są egzaminami, w ramach których uczestnicy uzyskują uprawnienia - patenty motorowodne oraz żeglarskie.

Usługa szkolenia może także nie obejmować przeprowadzenia egzaminu – może to wynikać z wyboru kursanta (który przykładowo na daną chwilę nie posiada środków na opłacenie egzaminu).

Uzyskane umiejętności i uprawnienia mogą być wykorzystywane przez nich w celach zawodowych, (choć mogą być także wykorzystane w celach rekreacyjnych). Beneficjentami szkoleń organizowanych przez Spółkę są często osoby pracujące w jednostkach służb mundurowych – policji, straży pożarnej, wojska czy też Wodnego Ochotniczego Pogotowia Ratunkowego - które chcą poszerzyć swoje kompetencje. Większość z tych uprawnień jest często wymagana do pełnienia służby w specjalistycznych jednostkach służb mundurowych.

Organizowane przez Spółkę Szkolenia oraz egzaminy i uzyskane w ich efekcie uprawnienia m.in. uznaje się za przydatne w ratownictwie wodnym – co wynika z Rozporządzenia Ministra spraw wewnętrznych i administracji z dnia 23 września 2021 r. w sprawie kwalifikacji przydatnych w ratownictwie wodnym.

Ponadto posiadanie tych uprawnień wymagane jest przez pracodawców z branży turystyki wodnej przykładowo na takich stanowiskach jak:

a) instruktor motorowodny,

b) instruktor żeglarstwa,

c) sternik motorowodny,

d) motorowodny sternik morski,

e) jachtowy sternik morski.

**Pytania (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu z 30 marca 2023 r.)**

1\. Czy usługi świadczone przez Państwa, polegające na organizowaniu szkoleń żeglarskich, szkoleń motorowodnych (dalej jako: „Szkolenia”), kończących się egzaminami żeglarskimi i motorowodnymi („Egzaminy”) spełniają przesłanki, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług („ustawa o VAT”) i tym samym podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług?

2\. Czy usługi polegające na prowadzeniu Szkoleń które nie są połączone z organizacją egzaminu spełniają przesłanki, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT i tym samym podlegają zwolnieniu na mocy tego przepisu?

3\. Czy usługi polegające na przeprowadzaniu Egzaminów spełniają przesłanki, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT i tym samym podlegają zwolnieniu na mocy tego przepisu – jeżeli egzamin wykupiła osoba, która wcześniej ukończyła organizowane przez Spółkę szkolenie?

4\. Czy usługi polegające na przeprowadzaniu Egzaminów spełniają przesłanki, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT i tym samym podlegają zwolnieniu na mocy tego przepisu – jeżeli egzamin wykupiła osoba, która wcześniej ukończyła szkolenie organizowane przez inny podmiot?

**Państwa stanowisko w sprawie**

W Państwa ocenie świadczone usługi w zakresie organizowania szkoleń żeglarskich, motorowodnych oraz egzaminów żeglarskich i motorowodnych wypełniają przesłanki, o których mowa w art. 43 ust. 29 lit. a ustawy o VAT i tym samym będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT należy wypełnić przesłanki wynikające z ww. przepisu, tj. świadczone przez podmiot usługi muszą mieć na celu kształcenie bądź przekwalifikowanie, być inne niż wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT oraz być prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Zgodnie z art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady UE 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE (który został implementowany m.in. poprzez analizowany art. 43 ust. 1 pkt 29 lit a) ustawy o VAT) obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Przez kształcenie lub przekwalifikowanie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód. Innymi słowy chodzi o to, żeby szkolenie było przydatne w znalezieniu pracy lub podniesieniu kwalifikacji.

Ad. 1

Celem podejmowanych przez Państwa działań jest podniesienie kwalifikacji uczestników szkoleń, tj. uzyskanie lub uaktualnienie posiadanej przez nich wiedzy. W Państwa ocenie wykonywane czynności polegające na organizacji i przeprowadzeniu szkoleń, w ramach których uczestnicy zdobywają wiedzę teoretyczną oraz praktyczne umiejętności, mogą zostać uznane za usługi „kształcenia”, bowiem wskutek udziału ww. szkoleniach uczestnicy zwiększają swoje kompetencje, zaś po zdanym egzaminie uzyskują określone uprawnienia. Nie ma przy tym znaczenia czy nabyte umiejętności i uprawnienia zostaną następnie wykorzystane przez nich w celach rekreacyjnych czy też specjalistycznych, bowiem uprawianie turystyki wodnej wymaga posiadania analogicznych - jak w przypadku wykorzystania w charakterze profesjonalnym – potwierdzonych określonymi uprawnieniami umiejętności oraz wiedzy.

Należy zresztą wskazać, iż większość uprawnień lub umiejętności przydatnych zawodowo pozwala na wykorzystanie rekreacyjne (kierowca pojazdów ciężarowych powyżej 3,5 tony może przecież wykorzystać uprawnienia do kierowania pojazdami w celach innych niż zawodowe, jeśli posiada pojazd ciężarowy, spawacz może wykorzystać posiadaną wiedzę i doświadczenie przy hobbystycznych pracach warsztatowych, mechanik samochodowy może hobbystycznie restaurować lub modyfikować swoje samochody).

Jak wynika ze stanu faktycznego beneficjentami szkoleń organizowanych przez Spółkę są często osoby pracujące w jednostkach służb mundurowych – policji, straży pożarnej, które chcą poszerzyć swoje kompetencje. Organizowane przez Spółkę szkolenia oraz egzaminy i uzyskane w ich efekcie uprawnienia uznaje się za przydatne w ratownictwie wodnym czy turystyce wodnej oraz wskazane na takich stanowiskach jak:

a) instruktor motorowodny,

b) instruktor żeglarstwa,

c) sternik motorowodny,

d) żeglarz jachtowy,

e) jachtowy sternik morski.

Spółka realizuje szkolenia zgodnie z programami szkoleń opracowanymi przez Polski Związek Żeglarski oraz Polski Związek Motorowodny i Narciarstwa Wodnego w oparciu o wytyczne zawarte m.in. w:

a) ustawie z dnia 21 grudnia 2000 r. o żegludze śródlądowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1863),

b) rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 28 kwietnia 2003 r. w sprawie przepisów żeglugowych na śródlądowych drogach wodnych (Dz. U. z 2003 r. Nr 212, poz. 2072), wydane na podstawie art. 21 ust. 3 pkt 1 i art. 46 ustawy o żegludze śródlądowej,

c) rozporządzeniu Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 8 listopada 2013 r. w sprawie bezpieczeństwa przy uprawianiu turystyki wodnej (Dz. U. z 2013 r. poz. 1366), wydane na podstawie art. 37a ust. 14 ustawy o żegludze śródlądowej,

d) rozporządzeniu Ministra Sportu i Turystyki z dnia 9 kwietnia 2013 r. w sprawie uprawiania turystyki wodnej (Dz. U. z 2013 r. poz. 460), wydane na podstawie art. 37a ust. 15 ustawy z żegludze śródlądowej,

e) rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 5 listopada 2010 r. w sprawie wymagań technicznych i wyposażenia statków żeglugi śródlądowej oraz upoważnienia podmiotów do wykonywania przeglądów technicznych statków (Dz. U. z 2010 r. Nr 216, poz. 1423), wydane na podstawie art. 34j ust. 5 ustawy o żegludze śródlądowej,

f) zarządzeniu Dyrektora Urzędu Żeglugi Śródlądowej w Giżycku z dnia 25 kwietnia 2006 r. w sprawie szczegółowych warunków bezpieczeństwa ruchu i postoju statków na śródlądowych drogach wodnych, wydane na podstawie art. 14 ustawy z dnia 21 grudnia 2000 r. o żegludze śródlądowej, po uzgodnieniu z administracją drogi wodnej, tj. z Dyrektorem Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w Warszawie oraz Dyrektorem Biebrzańskiego Parku Narodowego,

g) rozporządzeniu Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 6 marca 2012 r. w sprawie sposobu oznakowania i zabezpieczania obszarów wodnych oraz wzorów znaków zakazu, nakazu oraz znaków informacyjnych i flag (Dz. U. z 2012 r. poz. 286), wydanym na podstawie art. 8 ustawy z dnia 18 sierpnia 2011 r. o bezpieczeństwie osób przebywających na obszarach wodnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 147),

h) rozporządzeniu Ministra Infrastruktury i Rozwoju z dnia 20 listopada 2014 r. w sprawie kwalifikacji zawodowych i składu załóg statków żeglugi śródlądowej (Dz. U. z 2014 r. poz. 1686), wydanym na podstawie art. 37 ust. 1 ustawy o żegludze śródlądowej,

i) ustawie z dnia 18 sierpnia 2011 r. o bezpieczeństwie morskim (Dz. U. z 2020 r. poz. 680).

Egzaminy na stopnie żeglarskie i motorowodne organizowane są przez Spółkę w oparciu o posiadane przez nią upoważnienia do przeprowadzania takich egzaminów, udzielone przez Ministerstwo Sportu i Turystyki.

Przytoczone rozporządzenia i ustawy określają zakres oraz szczegółowo tematykę przeprowadzanych przez Państwa szkoleń, jak i szereg wytycznych dotyczących przeprowadzenia egzaminów. Tak też niewątpliwie można uznać, że szkolenia i egzaminy prowadzone są przez Spółkę w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Podsumowując, należy stwierdzić, że świadczone przez Państwa usługi polegające na prowadzeniu szkoleń żeglarskich, szkoleń motorowodnych oraz organizowaniu egzaminów żeglarskich i motorowodnych, spełniają warunki, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, uprawniające do zwolnienia ich od podatku od towarów i usług.

Programy szkoleniowe opracowane przez Polski Związek Żeglarski oraz Polski Związek Motorowodny i Narciarstwa Wodnego są stworzone w oparciu o zakres wymagań egzaminacyjnych, które są określone w Załączniku nr 4 do Rozporządzenia Ministra Sportu i Turystyki z dnia 9 kwietnia 2013 r. w sprawie uprawiania turystyki wodnej (Dz. U. z 2013 r. poz. 460). Co za tym idzie również szkolenia przeprowadzane przez Państwa są zgodne z ww. wytycznymi egzaminacyjnymi. Zdobyte na szkoleniach umiejętności i kwalifikacje uczestnicy mogą wykorzystać w swojej pracy zawodowej. Posiadanie kwalifikacji zdobytych podczas szkoleń żeglarskich, szkoleń motorowodnych lub szkoleń instruktorskich potwierdzonych odpowiednimi dokumentami (certyfikatami i patentami uzyskanymi po odbyciu szkolenia prowadzonego przez Wnioskodawcę i zdaniu egzaminu) jest przydatne (oraz często wymagane przez pracodawców) by móc wykonywać taki zawód jak m.in. ratownik wodny, instruktor żeglarstwa czy trener żeglarstwa. Ponadto Polski Związek Żeglarski i Polski Związek Motorowodny i Narciarstwa Wodnego na podstawie wewnętrznych regulacji wymaga ww. kompetencji od osób będących instruktorami tych organizacji.

Natomiast posiadanie kwalifikacji i uprawnień zdobytych na szkoleniach w przypadku innych profesji co prawda nie jest prawnie wymagane, jednakże pożądane przez pracodawców czy zleceniodawców zatrudniających osoby m.in. na takich stanowiskach jak:

‒ bosman żeglugi śródlądowej (835006);

‒ bosman portu (315202);

‒ egzaminator osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdem (235903), dotyczy pojazdów wodnych;

‒ mechanik statkowy żeglugi śródlądowej (315101);

‒ motorzysta żeglugi śródlądowej (723317);

‒ pozostali marynarze i pokrewni (835090);

‒ pozostali oficerowie pokładowi i pokrewni (835090);

‒ zawodnik dyscypliny sportu (żeglarstwo i sport motorowodny) (342102);

‒ nauczyciel wychowania fizycznego (233025);

‒ organizator imprez sportowych (333203) np. organizator imprez na wodzie;

‒ ekspedient wypożyczalni (432101) np. wypożyczalnia sprzętu wodnego - jachtów, łodzi motorowych.

W Polsce nie można prowadzić jachtów żaglowych powyżej długości kadłuba 7,5 metra bez posiadania uprawnień żeglarza jachtowego oraz jachtów do 18 metrów długości po wodach morskich bez uprawnień jachtowego sternika morskiego. Zdobycie tych uprawnień pozwala na pracę w charakterze kierownika takiej jednostki. Zdobycie uprawnień radiooperatorskich jest niezbędne do prowadzenia jachtów żaglowych i motorowodnych po wodach morskich całego świata. Nie można w Polsce wykonywać pracy polegającej, np. na holowaniu nart wodnych, bananów pneumatycznych, czy obiektów latających takich jak spadochrony, bez patentu sternika motorowodnego i odpowiedniej licencji. Uzyskanie tych uprawnień jest także niezbędne do uprawiania zawodu instruktora, trenera, a także egzaminatora na patenty. Również od pracowników wypożyczalni sprzętu wodnego, firm czarterujących jachty oraz osób obsługujących wiele urządzeń hydrotechnicznych, wymaga się posiadania tych uprawnień, jako warunku uzyskania pracy.

Szkolenia, które Spółka będzie realizować są prowadzone w oparciu o istniejące programy szkoleń których twórcą jest Polski Związek Żeglarski oraz Polski Związek Motorowodny i Narciarstwa Wodnego. Oba podmioty są podmiotami delegowanymi ustawowo (na podstawie ustawy z dnia 21 grudnia 2000 r. o żegludze śródlądowej) do wydawania dokumentów określających uprawnienia. Programy szkoleniowe opracowane przez Polski Związek Żeglarski oraz Polski Związek Motorowodny i Narciarstwa Wodnego są stworzone w oparciu o zakres wymagań egzaminacyjnych, które są określone w Załączniku nr 4 do Rozporządzenia Ministra Sportu i Turystyki z dnia 9 kwietnia 2013 r. w sprawie uprawiania turystyki wodnej (Dz. U. z 2013 r. poz. 460). Co za tym idzie również szkolenia przeprowadzane przez Spółkę będą zgodne z ww. wytycznymi egzaminacyjnymi.

Załącznik nr 4 rozporządzenia Ministra Sportu i Turystyki w sprawie uprawiania turystyki wodnej, określa zakres wymagań egzaminacyjnych.

I. Zakres wiedzy i umiejętności wymaganych do uzyskania patentu żeglarza jachtowego.

II. Zakres wiedzy i umiejętności wymaganych do uzyskania patentu jachtowego sternika morskiego.

III. Zakres wiedzy i umiejętności wymaganych do uzyskania patentu sternika motorowodnego.

IV. Zakres wiedzy i umiejętności wymaganych do uzyskania patentu motorowodnego sternika morskiego.

V. Zakres wiedzy i umiejętności wymaganych do uzyskania patentu mechanika motorowodnego.

VI. Zakres wiedzy i umiejętności wymaganych do uzyskania licencji do uprawiania turystyki wodnej na jachtach motorowych przy holowaniu narciarza wodnego lub innych obiektów pływających.

VII. Zakres wiedzy i umiejętności wymaganych do uzyskania licencji do uprawiania turystyki wodnej na jachtach motorowych przy holowaniu statków powietrznych.

Zdobyte na szkoleniach umiejętności i kwalifikacje uczestnicy mogą wykorzystać w swojej pracy zawodowej. Posiadanie kwalifikacji zdobytych podczas szkoleń żeglarskich, szkoleń motorowodnych, lub szkoleń instruktorskich potwierdzonych odpowiednimi dokumentami (certyfikatami i patentami uzyskanymi po odbyciu szkolenia prowadzonego przez Spółkę i zdaniu egzaminu) jest prawnie wymagane by móc wykonywać taki zawód jak m.in. ratownik wodny, instruktor żeglarstwa czy trener żeglarstwa.

Ad. 2

W zakresie Pytania nr 2, w Państwa opinii również przeprowadzenie szkolenia, w ramach którego nie jest przeprowadzany egzamin daje możliwość szkolącym na wykorzystanie nabytej wiedzy w ramach wykonywanego zawodu lub podjęcia nowego zatrudnienia. Dlatego też samo świadczenie przez Państwa usług w postaci szkolenia powinno korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT.

Ponadto jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, prowadzone przez Państwa szkolenia przeprowadzane są w oparciu o wytyczne zawarte w przepisach ustawy o żegludze śródlądowej oraz w przepisach podmiotów posiadających delegację ustawową, tj. polskiego związku żeglarskiego oraz polskiego związku motorowodnego i narciarstwa wodnego, co wskazuje, że prowadzone są one w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, co dodatkowo wskazuje, że przesłanki wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a są wypełnione. Ponadto, jak w zakresie stanowiska do Pytania nr 1, Państwa zdaniem usługa przeprowadzenia samego Szkolenia korzysta również ze zwolnienia przewidzianego w art. 44 Rozporządzenie Rady nr 282/2011 w związku z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE.

Kursant ma możliwość wykupu u Państwa egzaminu w późniejszym terminie (lub u innego podmiotu).

Zwracacie Państwo także uwagę, że sam fakt przeprowadzenia lub braku przeprowadzenia egzaminu nie ma wpływu na merytoryczny zakres szkolenia oraz okoliczność nabywania przydatnej zawodowo wiedzy i umiejętności, ani roli jaką opisane szkolenie pełni w procesie nabywania tej wiedzy i tych umiejętności.

Dlatego też w Państwa ocenie również usługi obejmujące prowadzenie szkoleń bez przeprowadzenia egzaminu mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT.

Ad. 3

Egzaminy przeprowadzane są oparciu o posiadane przez Spółkę upoważnienia do przeprowadzania takich egzaminów, udzielone przez Ministerstwo Sportu i Turystyki, potwierdzającymi posiadanie odpowiedniej wiedzy i umiejętności z zakresu żeglarstwa/motorowodne.

Należy mieć na względzie, że usługa przeprowadzenia egzaminu jest immanentnym elementem uzyskania objętych Szkoleniami uprawnień – jako formalne potwierdzenie nabycia uprawnień. Innymi słowy weryfikacja uzyskanej wiedzy jest ściśle powiązana ze szkoleniami. Dlatego też w ocenie Wnioskodawcy w przypadku podejścia do Egzaminu przez osoby, które kupiły jednocześnie Szkolenie oraz Egzamin, ale po ukończeniu Szkolenia nie zdecydowały się na podejście od razu do Egzaminu bądź nie zdały Egzaminu i ponownie zakupiły podejście do niego, jak i przez osoby, które kupiły i odbyły Szkolenie a następnie zapłaciły za podejście do Egzaminu lub nie zdały Egzaminu i ponownie zakupiły podejście do niego to usługa przeprowadzenia samego Egzaminu w każdym z ww. wypadków powinna również korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 29a ustawy o VAT.

Ad. 4

Odbiorcami usługi Egzaminu są także osoby, które odbyły szkolenia w innych ośrodkach szkoleniowych. Egzaminy dla takich osób są przeprowadzane przez Państwa w oparciu o posiadane przez niego upoważnienia, udzielone przez Ministerstwo Sportu i Turystyki, potwierdzającymi posiadanie odpowiedniej wiedzy i umiejętności z zakresu żeglarstwa/motorowodne. Z uwagi na to, że usługa przeprowadzenia egzaminu jest immanentnym elementem uzyskania uprawnień – jako formalne potwierdzenie nabycia uprawnień, to w Państwa ocenie usługa przeprowadzenia takiego Egzaminu powinna korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 29a ustawy o VAT.

Stanowiska przyjęte przez Państwa w ramach zagadnień będących przedmiotem niniejszego wniosku potwierdzają interpretacje indywidualne wydane w podobnych stanach faktycznych:

a) interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 września 2022 r., 0111-KDIB3-2.4012.476.2022.1.ASZ,

b) interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 maja 2022 r., 0112-KDIL3.4012.78.2022.3.MC.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z powyższych uregulowań wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c) finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do art. 43 ust. 17 ustawy:

zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1pkt 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 17a ustawy:

zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady:

państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE Rady podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

Zatem, Dyrektywa 2006/112/WE Rady nie zezwala na ogólne zwolnienie wszystkich usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Takie zwolnienie może być stosowane tylko w zależności od celów realizowanych przez podmioty świadczące usługi kształcenia oraz warunków w jakich te podmioty działają. Instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego, tj. zapewniać odpowiednią jakość nauczania, cenę, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego, a zatem kształcenie odbywające się pod „kontrolą państwa”.

Zaprezentowana wykładnia znajduje potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 kwietnia 2022 r. w sprawie C-612/20, w którym Trybunał orzekł, że:

należy w szczególności zauważyć, że z brzmienia art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112 wynika, że zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie jest uzależnione zasadniczo od dwóch kumulatywnych przesłanek, a mianowicie, po pierwsze, przesłanki dotyczącej charakteru świadczonych usług - czy to usług kształcenia - dzieci lub młodzieży, kształcenia powszechnego lub wyższego, kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, czy usług „ściśle związanych” z owymi usługami – oraz po drugie, przesłanki dotyczącej usługodawcy, która wymaga, by wspomniane usługi były świadczone „przez \[\`(...)\`\] podmioty prawa publicznego lub inne instytucje \[\`(...)\`\], których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W ww. wyroku TSUE wskazał, że:

w zakresie, w jakim art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112 nie określa warunków ani też sposobów uznania tych podobnych celów, zasadniczo to do prawa krajowego każdego z państw członkowskich należy ustalenie zasad, według których możliwa będzie taka kwalifikacja owych podmiotów. Państwa członkowskie dysponują w tym zakresie swobodą uznania (wyroki: z 26 maja 2005 r., Kingscrest Associates i Montecello, C-498/03, EU:C:2005:322, pkt 49, 51; a także z 28 listopada 2013 r., MDDP, C-319/12, EU:C:2013:778, pkt 37).

W sprawie tej TSUE oparł swoje rozstrzygnięcie na braku spełnienia przez podmiot warunków określonych w przepisach krajowych. TSUE stwierdził bowiem, że:

artykuł 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że pojęcie „instytucji, której cele uznane są za podobne” do celów podmiotu edukacyjnego prawa publicznego, w rozumieniu tego przepisu, nie obejmuje podmiotu prywatnego, który prowadzi leżącą w interesie publicznym działalność w zakresie kształcenia polegającą w szczególności na organizacji zajęć uzupełniających program nauczania szkolnego, takich jak wsparcie w odrabianiu zadań, programy edukacyjne czy kursy języków obcych, i który uzyskał zezwolenie krajowego biura rejestru handlowego w postaci przypisania kodu CAEN 8559 – „Inne formy kształcenia” w rozumieniu klasyfikacji krajowej działalności gospodarczej, jeżeli przedsiębiorstwo to nie spełnia w każdym wypadku przewidzianych w prawie krajowym warunków, od których uzależniona jest możliwość uzyskania owego uznania.

Orzeczenie to potwierdza, że ustawodawca krajowy miał swobodę w sposobie określenia podmiotów, których cele uznał za podobne, a ponadto nawet jeśli przedmiotowo byłaby to działalność edukacyjna leżąca w interesie publicznym, to jeśli nie zostały spełnione warunki przewidziane w prawie krajowym, to zwolnienie nie ma zastosowania.

Pojęcie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zostało zdefiniowane w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L 77 str. 1 z ze zm.).

Zgodnie z tym przepisem:

usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Jednocześnie wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy 2006/112/WE Rady powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Mając na uwadze powyższe, dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 ww. rozporządzenia należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Z kolei możliwość skorzystania ze zwolnienia w odniesieniu do świadczenia usługi (ale też i dostawy towarów) ściśle związanej z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego wymaga spełnienia określonych warunków, na które wskazuje TSUE m.in. w sprawie Horizon College C-434/05. Po pierwsze, zarówno główna działalność edukacyjna, jak i dostawa towarów lub świadczenie usług ściśle związane z tą działalnością muszą być wykonywane przez jeden z podmiotów, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE. Po drugie, świadczenie usług lub dostawa towarów ściśle związanych z czynnościami głównymi muszą być konieczne do wykonywania transakcji podlegających zwolnieniu. Po trzecie, świadczenie usług i dostawa towarów są wyłączone z zakresu zwolnienia, jeżeli ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą, objętej VAT.

Państwa wątpliwości sformułowane we wniosku (pytanie nr 2) dotyczą ustalenia, czy usługi świadczone przez Państwa polegające na prowadzeniu Szkoleń które nie są połączone z organizacją egzaminu korzysta ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 a ustawy.

Odpowiadając na tak sformułowane pytania należy wskazać, że warunkiem zwolnienia od podatku usług w zakresie kształcenia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe. Natomiast ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy mogą korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że Spółka nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, jak również uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk ani jednostką badawczo-rozwojową.

Zatem świadczone przez Państwa usługi w zakresie opisanych we wniosku szkoleń żeglarskich i motorowodnych nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Należy zatem przeanalizować czy do prowadzonych przez Państwa szkoleń żeglarskich i motorowodnych znajdzie zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą czy zawodem i muszą mieć na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

‒ formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,

‒ na świadczone szkolenia uzyskano akredytację w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe,

‒ szkolenia muszą być finansowane w całości ze środków publicznych.

Zatem jak wynika z powyższej analizy, dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, istotne jest – w pierwszej kolejności – uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że realizujecie szkolenia zgodnie z programami szkoleń opracowanymi przez Polski Związek Żeglarski oraz Polski Związek Motorowodny i Narciarstwa Wodnego w oparciu o wytyczne zawarte w m.in.: ustawie z dnia 21 grudnia 2000 r. o żegludze śródlądowej, rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 28 kwietnia 2003 r. w sprawie przepisów żeglugowych na śródlądowych drogach wodnych, wydane na podstawie art. 21 ust. 3 pkt 1 i art. 46 ustawy o żegludze śródlądowej, rozporządzeniu Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 8 listopada 2013 r. w sprawie bezpieczeństwa przy uprawianiu turystyki wodnej, wydane na podstawie art. 37a ust. 14 ustawy o żegludze śródlądowej, rozporządzeniu Ministra Sportu i Turystyki z dnia 9 kwietnia 2013 r. w sprawie uprawiania turystyki wodnej, wydane na podstawie art. 37a ust. 15 ustawy o żegludze śródlądowej, rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 5 listopada 2010 r. w sprawie wymagań technicznych i wyposażenia statków żeglugi śródlądowej oraz upoważnienia podmiotów do wykonywania przeglądów technicznych statków, wydane na podstawie art. 34j ust. 5 ustawy o żegludze śródlądowej, zarządzeniu Dyrektora Urzędu Żeglugi Śródlądowej w Giżycku z dnia 25 kwietnia 2006 r. w sprawie szczegółowych warunków bezpieczeństwa ruchu i postoju statków na śródlądowych drogach wodnych, wydane na podstawie art. 14 ustawy z dnia 21 grudnia 2000 r. o żegludze śródlądowej, po uzgodnieniu z administracją drogi wodnej, tj. z Dyrektorem Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w Warszawie oraz Dyrektorem Biebrzańskiego Parku Narodowego, rozporządzeniu Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 6 marca 2012 r. w sprawie sposobu oznakowania i zabezpieczania obszarów wodnych oraz wzorów znaków zakazu, nakazu oraz znaków informacyjnych i flag, wydanym na podstawie art. 8 ustawy z dnia 18 sierpnia 2011 r. o bezpieczeństwie osób przebywających na obszarach wodnych, rozporządzeniu Ministra Infrastruktury i Rozwoju z dnia 20 listopada 2014 r. w sprawie kwalifikacji zawodowych i składu załóg statków żeglugi śródlądowej, wydanym na podstawie art. 37 ust. 1 ustawy o żegludze śródlądowej, ustawie z dnia 18 sierpnia 2011 r. o bezpieczeństwie morskim.

Ponadto wskazali Państwo, że szkolenia mają na celu podniesienie kwalifikacji uczestników biorących w nich udział, tj. uzyskanie lub uaktualnienie posiadanej przez nich wiedzy. Szkolenia zakończone są egzaminami, w ramach których uczestnicy uzyskują uprawnienia - patenty motorowodne oraz żeglarskie. Usługa szkolenia może także nie obejmować przeprowadzenia egzaminu – może to wynikać z wyboru kursanta (który przykładowo na daną chwilę nie posiada środków na opłacenie egzaminu. Beneficjentami szkoleń organizowanych przez Państwa są często osoby pracujące w jednostkach służb mundurowych – policji, straży pożarnej, wojska czy też Wodnego Ochotniczego Pogotowia Ratunkowego - które chcą poszerzyć swoje kompetencje. Większość z tych uprawnień jest często wymagana do pełnienia służby w specjalistycznych jednostkach służb mundurowych.

W świetle powyższego należy wskazać, że organizowane przez Państwa szkolenia żeglarskie i motorowodne spełniają pierwszą przesłankę do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, tj. stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Jednak dla oceny czy ww. szkolenia prowadzone przez Państwa, są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, konieczne jest jeszcze uznanie, że są one prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Odrębne przepisy określające formy i zasady to przepisy, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki jakie musi spełnić organizator kształcenia.

Zgodnie z art. 37a Ustawy z dnia 21 grudnia 2000 r. o żegludze śródlądowej (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1097)

1\. Prowadzenie statków przeznaczonych do uprawiania sportu lub rekreacji, zwane dalej „uprawianiem turystyki wodnej”, wymaga:

1) posiadania odpowiedniej wiedzy i umiejętności z zakresu żeglarstwa;

2) przestrzegania zasad bezpieczeństwa przy uprawianiu turystyki wodnej.

2\. Przepisy ust. 1 dotyczą statków przeznaczonych do uprawiania turystyki wodnej:

1) o napędzie żaglowym (jachtów żaglowych), które mogą być wyposażone w pomocniczy napęd mechaniczny;

2) o napędzie mechanicznym (jachtów motorowych), w tym także skuterów wodnych, łodzi pneumatycznych i poduszkowców;

3) o napędzie innym niż żaglowy lub mechaniczny.

3\. Uprawianie turystyki wodnej na jachtach żaglowych o długości kadłuba powyżej 7,5 m lub motorowych o mocy silnika powyżej 10 kW wymaga posiadania dokumentu kwalifikacyjnego wydanego przez właściwy polski związek sportowy.

4\. Nie wymaga posiadania dokumentu kwalifikacyjnego uprawianie turystyki wodnej na jachtach motorowych o mocy silnika do 75 kW i o długości kadłuba do 13 m, których prędkość maksymalna ograniczona jest konstrukcyjnie do 15 km/h. W przypadku jachtów przeznaczonych do najmu, uprawianie turystyki wodnej wymaga odbycia przez prowadzącego jacht szkolenia z zakresu bezpieczeństwa na wodzie. Wymóg ten nie dotyczy osób posiadających kwalifikacje z zakresu żeglugi morskiej lub śródlądowej określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 5.

5\. Minister właściwy do spraw żeglugi śródlądowej określi, w drodze rozporządzenia, sposób i tryb przeprowadzania szkolenia, o którym mowa w ust. 4, wzór dokumentu potwierdzającego odbycie szkolenia oraz wykaz kwalifikacji z zakresu żeglugi morskiej lub śródlądowej, których posiadanie zwalnia z obowiązku odbycia szkolenia, biorąc pod uwagę potrzebę zapewnienia bezpieczeństwa żeglugi.

6\. Osoba, która uzyskała uprawnienia do uprawiania turystyki wodnej w innym państwie, może uprawiać turystykę wodną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie posiadanych uprawnień potwierdzonych stosownym dokumentem.

7\. Dokument, o którym mowa w ust. 3, określający uprawnienia do prowadzenia określonej wielkości jachtów żaglowych albo motorowych na określonych wodach wydaje właściwy polski związek sportowy osobom posiadającym odpowiednią wiedzę i umiejętności z zakresu żeglarstwa oraz spełniającym inne wymagania określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 15.

8\. Jeżeli do uzyskania dokumentu, o którym mowa w ust. 3, niezbędne jest zdanie egzaminu potwierdzającego posiadanie odpowiedniej wiedzy i umiejętności z zakresu żeglarstwa, egzamin ten przeprowadza właściwy polski związek sportowy lub podmiot upoważniony przez ministra właściwego do spraw kultury fizycznej zwany dalej „podmiotem upoważnionym”.

9\. Za przeprowadzenie egzaminu, o którym mowa w ust. 8, pobiera się opłatę, która stanowi dochód właściwego polskiego związku sportowego lub podmiotu upoważnionego.

10\. Za czynności związane z wydaniem dokumentu, o którym mowa w ust. 3, pobiera się opłatę, która stanowi dochód właściwego polskiego związku sportowego.

11\. Wysokość opłat, o których mowa w ust. 9 i 10, nie może być wyższa niż:

1) 500 zł - za przeprowadzenie egzaminu, o którym mowa w ust. 8,

2) 50 zł - za wydanie dokumentu, o którym mowa w ust. 3

\- przy czym opłaty dla uczniów i studentów w wieku do 26 lat podlegają obniżeniu o 50%.

12\. Właściwy polski związek sportowy prowadzi ewidencję wydanych dokumentów, o których mowa w ust. 3, oraz gromadzi zaświadczenia ze zdania egzaminu będące podstawą do wydania tych dokumentów.

13\. _(uchylony)_

14\. Minister właściwy do spraw żeglugi śródlądowej określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowe warunki zachowania bezpieczeństwa przy uprawianiu turystyki wodnej, biorąc pod uwagę potrzebę zapewnienia bezpieczeństwa żeglugi.

15\. Minister właściwy do spraw kultury fizycznej określi, w drodze rozporządzenia:

1) wymagania niezbędne do uzyskania dokumentów potwierdzających posiadanie uprawnień, w szczególności dotyczące wiedzy i umiejętności z zakresu żeglarstwa, oraz odpowiadający im zakres uprawnień do prowadzenia jachtów żaglowych albo motorowych,

2) sposób i tryb przeprowadzania egzaminu, o którym mowa w ust. 8,

3) wzór zaświadczenia ze zdania egzaminu,

4) wzory dokumentów potwierdzających posiadanie uprawnień,

5) wysokość opłat za przeprowadzenie egzaminu, o którym mowa w ust. 8, oraz za czynności związane z wydaniem dokumentu, o którym mowa w ust. 3,

\- biorąc pod uwagę bezpieczeństwo żeglugi, konieczność zapewnienia jednolitego sposobu prowadzenia egzaminu, zakres uprawnień uzyskiwanych po zdaniu egzaminu, koszty poniesione przez właściwy polski związek sportowy lub podmiot upoważniony oraz warunki wskazane w ust. 11.

Zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Sportu i Turystyki z dnia 9 kwietnia 2013 r. w sprawie uprawiania turystyki wodnej (t. j. Dz.U. z 2013 r. poz. 460 ze zm.)

§ 1 Rozporządzenie określa:

1) wymagania niezbędne do uzyskania dokumentów potwierdzających posiadanie uprawnień, w szczególności dotyczące wiedzy i umiejętności z zakresu żeglarstwa, oraz odpowiadający im zakres uprawnień do prowadzenia jachtów żaglowych albo motorowych;

2) sposób i tryb przeprowadzania egzaminu potwierdzającego posiadanie odpowiedniej wiedzy i umiejętności z zakresu żeglarstwa, zwanego dalej „egzaminem”;

3) wzór zaświadczenia o zdaniu egzaminu;

4) wzory dokumentów potwierdzających posiadanie uprawnień;

5) wysokość opłat za przeprowadzenie egzaminu oraz za czynności związane z wydaniem dokumentu kwalifikacyjnego do uprawiania turystyki wodnej.

§ 2

1\. Dokumentami kwalifikacyjnymi potwierdzającymi posiadanie uprawnień do uprawiania turystyki wodnej na jachtach żaglowych o długości kadłuba powyżej 7,5 m lub motorowych o mocy silnika powyżej 10 kW są patenty:

1) żeglarza jachtowego;

2) jachtowego sternika morskiego;

3) kapitana jachtowego;

4) sternika motorowodnego;

5) motorowodnego sternika morskiego;

6) kapitana motorowodnego;

7) mechanika motorowodnego.

2\. Wzory patentów określa załącznik nr 1 do rozporządzenia

Analizując wskazane powyżej regulacje należy stwierdzić, że ww. rozporządzenie i ustawa określają zakres szkoleń oraz ich tematykę. Zawierają także szereg wytycznych dotyczących przeprowadzenia egzaminów.

Zatem należy uznać, że został spełniony drugi warunek uprawniający do zwolnienia świadczonych usług szkolenia żeglarskie, szkolenia motorowodne, w ramach szkolenia zawodowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

W konsekwencji odpowiadając na pytanie nr 2 należy wskazać, że prowadzona przez Państwa działalność polegająca na świadczeniu usług związanych z przeprowadzaniem Szkoleń, które nie są połączone z organizacją egzaminu korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy jako usługi kształcenia zawodowego/przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Odnosząc się natomiast do Państwa wątpliwości w zakresie ustalenia, czy usługi świadczone przez Państwa polegające na:

‒ organizowaniu szkoleń żeglarskich, szkoleń motorowodnych kończących się egzaminami żeglarskimi i motorowodnymi (pytanie 1),

‒ przeprowadzaniu Egzaminów jeżeli egzamin wykupiła osoba, która wcześniej ukończyła organizowane przez Państwa szkolenie (pytanie 3),

‒ przeprowadzaniu Egzaminów przez Państwa w sytuacji, gdy usługa szkoleniowa jest realizowana przez inny podmiot (pytanie 4)

spełniają przesłanki, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy i tym samym podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług należy rozważyć, czy usługi dodatkowe – przeprowadzenie egzaminy mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy jako usługi ściśle związane z usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

W sprawie Horizon College (pkt 28 i 29) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął, że:

Świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za „ściśle związane” z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (\`(...)\`). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (\`(...)\`)

Zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, względem usługi, która nie stanowi usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, ma zatem zastosowanie pod warunkiem że:

‒ usługa ta jest wykonywana przez podmiot korzystający ze zwolnienia przy świadczeniu usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego,

‒ usługa ta jest niezbędna do wykonania usługi kształcenia zawodowego lub

‒ celem wykonania usługi nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że Spółka posiada w ofercie m.in. szkolenia zakończone egzaminami na stopnie żeglarskie i motorowodne, organizowane w oparciu o posiadane przez Spółkę upoważnienia do przeprowadzania takich egzaminów, udzielone przez Ministerstwo Sportu i Turystyki, potwierdzające posiadanie odpowiedniej wiedzy i umiejętności z zakresu żeglarstwa przez uczestników oraz usługę przeprowadzenia samego egzaminu na stopnie żeglarskie i motorowodne – dostępną zarówno dla kursantów wnioskodawcy, którzy wcześniej nie wykupili egzaminu, nie zdali wykupionego egzaminu oraz dla osób, które szkolenie odbyły szkolenie w innym ośrodku. Część kursantów egzamin wykupuje później niż kurs aby rozłożyć koszty w czasie. Niektórzy klienci wykupują również sam egzamin – są to przykładowo osoby, które przeszły kurs przeprowadzony przez inny podmiot.

Jak rozstrzygnięto powyżej, usługi polegające na prowadzeniu szkoleń żeglarskich i motorowodnych korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto jak wynika ze złożonego wniosku, szkolenia kończą się egzaminami w ramach których uczestnicy uzyskują uprawnienia - patenty motorowodne oraz żeglarskie. Sam sposób przeprowadzenia egzaminu jest uregulowany w ustawy o żegludze śródlądowej oraz przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie. Uregulowaniu prawnemu podlega także wysokość opłaty uiszczanej przez uczestnika egzaminu.

Jak wskazali Państwo we wniosku, egzamin może zostać przez Państwa przeprowadzony bezpośrednio po zakończeniu szkolenia lub też w późniejszym terminie. Ma to związek z decyzją podjętą przez kursanta z przyczyn finansowych. Organizują także Państwo egzaminy dla osób, które odbyły szkolenie prowadzone przez inny podmiot. W opisie sprawy podali Państwo, że Egzaminy zarówno dla kursantów, jak i dla osób, które odbyły szkolenia w innych ośrodkach szkoleniowych są przeprowadzane przez Państwa w oparciu o posiadane upoważnienia, udzielone przez Ministerstwo Sportu i Turystyki, potwierdzające posiadanie odpowiedniej wiedzy i umiejętności z zakresu żeglarstwa/motorowodne.

Wskazane powyżej okoliczności prowadzą do wniosku, że usługi dodatkowe w postaci przeprowadzenia przez Państwa egzaminu zarówno dla Państwa kursantów, jak i osób które ukończyły szkolenie organizowane przez inny podmiot mogą zostać uznane za usługi ściśle związane z usługą kształcenia zawodowego polegającą na prowadzeniu szkoleń żeglarskich i motorowodnych.

Powyższe wynika z faktu, że usługa przeprowadzania egzaminu wykonywana jest przez podmiot korzystający ze zwolnienia od podatku VAT, tym samym spełniony jest pierwszy z warunków umożliwiających skorzystanie ze zwolnienia od podatku jako usług ściśle związanych z usługą kształcenia. Ponadto czynność przeprowadzenia egzaminu jest elementem procesu uzyskania uprawnień – jako formalne potwierdzenie nabycia uprawnień. Co więcej opłata z tytułu przystąpienia do egzaminu jest uiszczana w wysokości określonej przepisami prawa. Zatem należy uznać, że celem wykonania usługi nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Podsumowując w sytuacji o której mowa w pytaniu nr 3, tj. gdy zarówno szkolenie, jak i egzamin jest przeprowadzany przez Państwa, wówczas w odniesieniu do przeprowadzenia egzaminów – ma prawo korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 17a w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Analogicznie, świadczone przez Państwa usługi o których mowa w pytaniu nr 1, tj. szkolenia żeglarskie, szkolenia motorowodne kończące się egzaminami korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy w związku z art. 43 ust. 17a ustawy.

Konsekwentnie, świadczone przez Państwa usługi polegające na przeprowadzaniu egzaminów dla osób które ukończyły szkolenie organizowane przez inny podmiot będące przedmiotem pytania 4, będą także korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 17a w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14f § 2b pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

opłata za wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega zwrotowi wyłącznie w przypadku uiszczenia jej w kwocie wyższej od należnej - w odpowiedniej części.

W związku z powyższym, w wyniku wycofania przez Państwa pytania oznaczonego we wniosku nr 3 w piśmie uzupełniającym z 30 marca 2023 r. nienależna opłata w kwocie 40 zł, uiszczona 13 stycznia 2023 r., zostanie zwrócona - stosownie do art. 14f § 2a Ordynacji podatkowej – na rachunek bankowy wskazany we wniosku.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).