Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-927/11/EJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-08-25
Teza: zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących usług świadczonych przez Wnioskodawcę, gdzie odpłatność za usługi w całości wpływa na rachunek bankowy Wnioskodawcy, natomiast jeżeli odpłatność za usługi wpływa do kasy Zakładu Opiekuńczego gotówką, należności te winny zostać zaewidencjonowane na kasie rejestrującej
Słowa kluczowe: kasa-kasa rejestrująca; kasa-kasa rejestrująca-zwolnienie z instalacji kasy rejestrującej; obowiązek-obowiązek ewidencyjny; obrót; odpłatność; rachunki-rachunek bankowy; usługi-usługi rehabilitacyjne; usługi-usługi stomatologiczne; usługi-usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej; zapłata
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 maja 2011r. (data wpływu 30 maja 2011r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 lipca 2011r. (data wpływu 20 lipca 2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej usług opieki długoterminowej z rehabilitacją oraz usług stomatologicznych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 maja 2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej usług opieki długoterminowej z rehabilitacją oraz usług stomatologicznych. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 18 lipca 2011r. (data wpływu 20 lipca 2011r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W związku z wejściem od 1 maja 2011r. obowiązku wprowadzenia kas rejestrujących zrodziły się wątpliwości odnośnie zakupu przez Wnioskodawcę kasy fiskalnej.

Wnioskodawca jest organizacją non-profit prowadzoną przez kościół katolicki, zgodnie ze statutem zakładu całość osiąganych dochodów i ewentualnego zysku przeznaczona jest na działalność statutową zakładu. Wnioskodawca prowadzi działalność usługową w zakresie opieka długoterminowa z rehabilitacją oraz usługi stomatologiczne dla pensjonariuszy zakładu oraz osób z zewnątrz.

Odpłatność za pobyt uiszczana jest w wysokości 70% otrzymywanego świadczenia. Wpłaty dokonywane są zarówno na konto bankowe zakładu, jak również przekazami pocztowymi odbieranymi przez upoważnionych przez Wnioskodawcę pracowników oraz do kasy Zakładu potwierdzone dowodami wpłaty KP w raporcie kasowym. Po wpłynięciu świadczeń Zakład rozlicza odpłatność za pobyt w Zakładzie w wysokości 70% oraz 30% wpłat rozliczana jest do depozytu pacjentów. Pobierane są także dopłaty do usług stomatologicznych oraz wpłaty za zabiegi rehabilitacyjne świadczone dla osób spoza zakładu. Wpłaty dokonywane są do kasy Zakładu na podstawie dokumentów wymaganych ustawą o rachunkowości – dowody wpłaty KP imienne.

W piśmie z dnia 18 lipca 2011r. Wnioskodawca uzupełnił opis stanu faktycznego wskazując, że:

*   zgodnie z § 1 Statutu: Zakład prowadzony jest przez Zakon Posługujących Chorym posiadający osobowość prawną na mocy ustawy z dnia 17 maja 1989r. o stosunku państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczpospolitej polskiej (Dz. U. Nr 29, poz. 154). Zakład jest niepublicznym zakładem opieki zdrowotnej udzielającym całodobowych świadczeń zdrowotnych,
*   zgodnie z § 2 Statutu: Zakład przeznaczony jest dla osób przewlekle chorych, stale przebywających w placówce ze względu na stan zdrowia,
*   zgodnie z § 3 pkt 1 Statutu: celem Zakładu jest udzielanie świadczeń zdrowotnych,
*   zgodnie z § 4 pkt 1 Statutu: Pobyt w Zakładzie jest odpłatny. Część usługi za pobyt w Zakładzie Opiekuńczo-Leczniczym pokrywa NFZ według wynegocjonowanej stawki i ta kwota wpływa na konto Zakładu.

Pensjonariusze wnoszą też odpłatność na pobyt zgodnie ze szczegółowymi zasadami ustalania odpłatności za pobyt w tych Zakładach (Dz. U. Nr 166, poz. 1265), tj. 70% otrzymywanego świadczenia stanowi odpłatność za pobyt w Zakładzie, natomiast 30% jest depozytem pacjenta.

Świadczenia pensjonariuszy przekazywane są zarówno:

*   na konto Zakładu, z identyfikacją pacjenta (nr świadczenia),
*   przekazami pocztowymi, które podpinane są pod dokumenty kasowe Zakładu i rozliczane w kasie Zakładu,
*   wpłaty do kasy Zakładu, które także są wpłatami identyfikowanymi na podstawie odcinka rentowego lub decyzji rentowej.

Do kasy Zakładu przyjmowane są również wpłaty ze stomatologii – za świadczone usługi (również imiennie), oraz z rehabilitacji od innych osób korzystających z rehabilitacji – imienne dowody wpłat. Wszystkie przelewy są identyfikowalne. Z ewidencji przelewów i dowodów KP jednoznacznie wynika jakich transakcji dotyczą wpłaty. Zakład przed dniem 1 stycznia 2011r. nie rozpoczął ewidencjonowania usług za pomocą kasy rejestrującej. Wysokość wpłat od pensjonariuszy i osób z zewnątrz przekracza kwotę 100.000 zł miesięcznie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Co w takiej sytuacji Wnioskodawca ma fiskalizować i w jakiej wysokości?

1.  Czy odpłatność pensjonariuszy w wysokości należnej Wnioskodawcy za pobyt czyli 70%?
2.  Czy całość wpłaty do kasy – 100% świadczenia z tym, że 30% nie jest dochodem Wnioskodawcy tylko zobowiązaniem wobec pacjenta deponowanym na jego koncie depozytowym?
3.  Dopłaty do świadczeń stomatologicznych?
4.  Wpłaty za zabiegi rehabilitacyjne?
5.  Czy w takiej działalności jak opisana wyżej tj. działalności Kościoła, która w rozumieniu przepisów o działalności gospodarczej nie jest działalnością gospodarczą Wnioskodawca ma obowiązek posiadania kasy fiskalnej?
6.  Jak fiskalizować zwroty za nieobecność w Zakładzie lub w przypadku zgonu pacjentów?

Zdaniem Wnioskodawcy, odnosząc się do pytań, wprowadzenie kasy fiskalnej w tego rodzaju działalności jest bezzasadne, ponieważ nie będzie odzwierciedlało pełnego obrazu obrotów z prowadzonej działalności. Wnioskodawca nie jest podatnikiem ani VAT ani podatku dochodowego. Odprowadza jedynie podatek od wynagrodzeń pracowników.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na podstawie art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz. 154 ze zm.) majątek i przychody kościelnych osób prawnych podlegają ogólnym przepisom podatkowym, z wyjątkami określonymi w ust 2-6. Wnioskodawca zatem jako zakład prowadzony przez kościelną osobę prawną podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Obowiązek w zakresie prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z art. 111 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

W myśl ust. 1 tego przepisu, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Powyższy przepis określa generalną zasadę, z której wynika, iż obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem jednym z podstawowych kryteriów decydujących o obowiązku stosowania do ewidencjonowania kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń.

Z przepisu art. 111 ust. 1 wynika, iż podatnicy, wobec których powstał obowiązek w zakresie stosowania kas rejestrujących, są obowiązani za pośrednictwem tych urządzeń ewidencjonować obrót i kwoty podatku należnego. Należy jednak zauważyć, iż opodatkowanie transakcji podatkiem od towarów i usług nie jest kryterium determinującym powstanie obowiązku w zakresie prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Przedmiotowy obowiązek dotyczy bowiem również sytuacji, gdy czynności sprzedaży są zwolnione od podatku lub wykonuje je podatnik zwolniony od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy.

Z powyższego wynika, iż zamiarem ustawodawcy jest objęcie obowiązkiem prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej wszystkich podatników dokonujących sprzedaży na rzecz konkretnych nabywców, a mianowicie osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych bez względu na to czy dokonywane transakcje podlegają opodatkowaniu i czy są dokonywane przez podatników będących czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Czynnikiem warunkującym obowiązek ewidencjonowania obrotów za pomocą kas rejestrujących przez podatnika podatku VAT jest sprzedaż na rzecz określonych podmiotów, a nie status podatnika jako „podatnika VAT czynnego” lub „podatnika VAT zwolnionego”, bowiem zgodnie z art. 15 ust. 1 podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jednocześnie w art. 111 ust. 8 ustawy zawarto upoważnienie dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do zwolnienia w drodze rozporządzenia na czas określony niektórych grup podatników oraz niektórych czynności z obowiązku, o którym mowa w ust. 1 ustawy, ze względu na rodzaj prowadzonej działalności lub wysokość obrotu.

W dniem 1 stycznia 2011r. weszło w życie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2010r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. Nr 138, poz. 930).

Stosownie do § 2 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania do dnia 31 grudnia 2012r. sprzedaż w zakresie czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia.

W poz. 37 ww. załącznika do rozporządzenia wskazano, że czynnością zwolnioną z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej jest świadczenie usług, za które zapłata w całości następuje za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), pod warunkiem, że z ewidencji i dowodów dokumentujących transakcję jednoznacznie wynika, jakiej transakcji zapłata dotyczyła, przy czym przepis ten nie dotyczy podatników, którzy rozpoczęli ewidencjonowanie tych usług przed dniem 1 stycznia 2011 r.

Korzystanie z powyższego zwolnienia wymaga spełnienia określonych warunków wynikających wprost z zapisu tej regulacji.

Zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy można zatem stosować jeżeli:

*   zapłata za świadczoną usługę w całości następuje za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej na rachunek bankowy podatnika,
*   z ewidencji i dowodów dokumentujących transakcje jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie transakcji zapłata dotyczyła,
*   podatnik nie rozpoczął ewidencjonowania tych usług za pomocą kasy rejestrującej przed dniem 1 stycznia 2011r.

Ponadto przepis § 3 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia stanowi, że zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania do dnia 31 grudnia 2012r. również podatników, u których kwota obrotu z działalności, o której mowa w art. 111 ust. 1 ustawy, nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty 40.000 zł i jeżeli wcześniej nie powstał wobec nich obowiązek ewidencjonowania, z zastrzeżeniem ust. 6.

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, traci moc po upływie dwóch miesięcy, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło w ciągu roku podatkowego przekroczenie kwoty obrotów w wysokości 40.000 zł z działalności, o której mowa w art. 111 ust. 1 ustawy.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jako Zakład Opiekuńczo-Leczniczy prowadzony jest przez Zakon Posługujących Chorym posiadający osobowość prawną. Wnioskodawca jest niepublicznym zakładem opieki zdrowotnej udzielającym całodobowych świadczeń zdrowotnych na rzecz osób przewlekle chorych, stale przebywających w placówce ze względu na stan zdrowia. Pobyt w Zakładzie jest odpłatny. Część usługi za pobyt w Zakładzie pokrywa NFZ i ta kwota wpływa na konto Zakładu. Pensjonariusze również wnoszą odpłatność za pobyt w Zakładzie.

Świadczenia pensjonariuszy przekazywane są zarówno:

*   na konto Zakładu, z identyfikacja pacjenta (nr świadczenia)
*   przekazami pocztowymi, które podpinane są pod dokumenty kasowe Zakładu i rozliczane w kasie Zakładu,
*   wpłaty do kasy Zakładu, które także są wpłatami identyfikowanymi na podstawie odcinka rentowego lub decyzji rentowej.

Wszystkie przelewy są identyfikowalne. Z ewidencji przelewów i dowodów KP jednoznacznie wynika, jakich transakcji dotyczą wpłaty. Wnioskodawca przed 1 stycznia 2011r. nie rozpoczął ewidencjonowania usług za pomocą kasy rejestrującej.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 2004r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (t. j. Dz. U. z 2008r. Nr 164, poz. 1027, ze zm.) świadczeniobiorcy mają na zasadach określonych w ustawie, prawo do świadczeń opieki zdrowotnej, których celem jest zachowanie zdrowia, zapobieganie chorobom i urazom, wczesne wykrywanie chorób, leczenie, pielęgnacja oraz zapobieganie niepełnosprawności i jej ograniczanie (art. 15 ust. 1). Przepisy ustawy wskazują, że świadczeniobiorcy to osoby uprawnione do otrzymania świadczeń zdrowotnych (art. 2 ust. 1 ustawy).

Natomiast zgodnie z przepisem art. 5 pkt 41 lit. a ww. ustawy świadczeniodawca to podmiot wykonujący działalność leczniczą w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej.

Z przepisów ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych wynika, że Narodowy Fundusz Zdrowia jest podmiotem zobowiązanym do finansowania świadczeń opieki zdrowotnej (art. 14 ustawy).

Należy zauważyć, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług ani przepisy powołanej wyżej ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, nie definiują pojęcia „nabywca”, dlatego zasadnym jest odwołanie się do wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego PWN „nabywcą jest ten, kto coś nabywa (nabył) przez kupno" (Słownik języka polskiego, pod red.: prof. Mieczysława Szymczaka, s. 288, Wydawnictwo Naukowe PWN).

W świetle powyższej definicji nabywcą usług medycznych świadczonych przez Wnioskodawcę są kupujący dane usługi na podstawie zawartych z Wnioskodawcą umów tj. finansujący ze środków publicznych gwarantowane świadczenia opieki zdrowotnej w zakresie np. świadczeń pielęgnacyjnych i opiekuńczych w ramach opieki długoterminowej - Narodowy Fundusz Zdrowia.

Zgodnie z art. 139 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 17 grudnia 1998r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (Dz. U. z 2009r. Nr 153, poz. 1227 ze zm.) ze świadczeń pieniężnych określonych w ustawie - po odliczeniu składki na ubezpieczenie zdrowotne oraz zaliczki i innych należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych - podlegają potrąceniu, z uwzględnieniem art. 141, należności m.in. z tytułu odpłatności za pobyt osób uprawnionych do świadczeń w domach pomocy społecznej, zakładach opiekuńczo-leczniczych lub zakładach pielęgnacyjno-opiekuńczych. Nadmienić należy, że zgodnie z powołanym przepisem organ rentowy dokonuje potrąceń na wniosek dyrektorów tych placówek.

Zgodnie z art. 3 świadczenia określone w ustawie obejmują emeryturę, rentę z tytułu niezdolności do pracy w tym rentę szkoleniową, rentę rodzinną, dodatek pielęgnacyjny, dodatek do renty rodzinnej dla sieroty zupełnej oraz zasiłek pogrzebowy.

Natomiast art. 140 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy określa górną granicę tych potrąceń, stanowiąc, że potrącenia należności z tytułu odpłatności za pobyt osób uprawnionych do świadczeń w domach pomocy społecznej, zakładach opiekuńczo-leczniczych lub zakładach pielęgnacyjno-opiekuńczych nie mogą przekraczać 65% kwoty świadczenia.

Art. 34a obowiązującej do dnia 30 czerwca 2011r. ustawy o zakładach opieki zdrowotnej (t.j. Dz. U. z 2007r. Nr 14, poz. 89 ze zm.) stanowi, że osoba przebywająca w zakładzie opiekuńczo-leczniczym i pielęgnacyjno-opiekuńczym ponosi koszty wyżywienia i zakwaterowania. Miesięczną opłatę ustala się w wysokości odpowiadającej 250% najniższej emerytury, z tym że opłata nie może być wyższa niż kwota odpowiadająca 70% miesięcznego dochodu, w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej, osoby przebywającej w zakładzie opiekuńczo-leczniczym i pielęgnacyjno-opiekuńczym.

Analiza przedstawionego opisu sprawy wskazuje, że odpłatność za pobyt w Zakładzie Opiekuńczo-Leczniczym regulowana jest przez Narodowy Fundusz Zdrowia oraz przez pacjentów. Świadczenia pensjonariuszy przekazywane są zarówno na konto Zakładu, przekazami pocztowymi, które podpinane są pod dokumenty kasowe Zakładu i rozliczane w kasie Zakładu oraz wpłaty do kasy Zakładu. Z ewidencji przelewów i dowodów KP jednoznacznie wynika jakich transakcji dotyczą wpłaty. Wysokość wpłat od pensjonariuszy i osób z zewnątrz przekracza kwotę 100.000 zł miesięcznie.

Zatem w sytuacji, gdy Wnioskodawca w poprzednim roku podatkowym przekroczył kwotę obrotu 40.000 zł na rzecz osób, o których mowa w art. 111 ust. 1 ustawy o VAT, z dniem 30 kwietnia 2011r. utracił zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot należnego podatku za pomocą kasy rejestrującej i z dniem 1 maja 2011r. winien prowadzić taką ewidencję obrotu za pomocą kasy fiskalnej.

Mimo powstania obowiązku prowadzenia ewidencji za pomocą kasy rejestrującej dla usług, za które zapłata następuje w formie gotówkowej, ze zwolnienia z tego obowiązku będą mogły nadal korzystać usługi, za których płatność następuje przelewem na konto bankowe Wnioskodawcy.

W świetle wyżej wskazanych przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, iż prawo do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących na mocy § 2 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z poz. 37 ww. załącznika do rozporządzenia, przysługuje w sytuacji, gdy zapłata za świadczone usługi w całości następuje za pośrednictwem poczty lub banku na rachunek bankowy podatnika, bez względu na rodzaj wykonywanej usługi. Istotne jest, aby było możliwe zidentyfikowanie transakcji, której zapłata dotyczy.

Wobec powyższego należy uznać, iż Wnioskodawca udzielając całodobowych świadczeń zdrowotnych na rzecz osób przewlekle chorych, za które otrzymuje w całości zapłatę przelewem na rachunek bankowy, a z ewidencji i dowodów dokumentujących transakcję jednoznacznie wynikać będzie, jakiej konkretnie transakcji zapłata dotyczy, będzie miał prawo do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej do dnia 31 grudnia 2012r.

Wnioskodawca z dniem 1 maja 2011r. ma natomiast obowiązek prowadzenia ewidencji obrotu i kwot należnego podatku za pomocą kasy rejestrującej sprzedaży nieobjętej zwolnieniem przedmiotowym. Zatem te świadczenia zdrowotne na rzecz pensjonariuszy, za które zapłata dokonywana jest gotówką do kasy Zakładu muszą zostać zaewidencjonowane przez Wnioskodawcę na kasie rejestrującej.

Wypada w tym miejscu wyjaśnić, iż w § 5 cyt. rozporządzenia ustawodawca wskazał, że podatnicy wykonujący wyłącznie czynności zwolnione od podatku lub podatnicy zwolnieni od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub art. 113 ust. 9 ustawy o VAT, osiągnięty obrót ewidencjonują jako obrót zwolniony od podatku.

Odnosząc powołane wyżej przepisy do przedstawionych przez Wnioskodawcę okoliczności należy także stwierdzić, iż powołany art. 111 ww. ustawy nie znajdzie zastosowania w sytuacji, gdy odpłatność za pobyt w Zakładzie będzie regulowana za podstawie umowy zawartej z NFZ. Z treści powołanego art. 111 ust. 1 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, iż do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego za pomocą kas rejestrujących obowiązani są wyłącznie podatnicy dokonujący sprzedaży towarów i usług na rzecz kręgu podmiotów w tym przepisie wyraźnie wymienionych.

Wnioskodawca udzielając całodobowych świadczeń zdrowotnych w ramach umowy zawartej z NFZ nie ma obowiązku ewidencjonowania tych świadczeń przy zastosowaniu kasy rejestrującej, gdyż w tym przypadku nie dokonuje sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych.

Z treści wniosku wynika ponadto, że Wnioskodawca oprócz usług opieki długoterminowej z rehabilitacją świadczy także usługi stomatologiczne dla pensjonariuszy Zakładu oraz dla osób z zewnątrz oraz usługi rehabilitacyjne dla osób spoza Zakładu. Wnioskodawca pobiera dopłaty do usług stomatologicznych oraz wpłaty za zabiegi rehabilitacyjne świadczone dla osób spoza Zakładu. Wpłaty dokonywane są do kasy Zakładu na podstawie dokumentów wymaganych ustawą o rachunkowości – dowody wpłat KP imienne.

Jak wyżej wskazano, stosownie do § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania do dnia 31 grudnia 2012r. - sprzedaż w zakresie czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia.

Usługi w zakresie ochrony zdrowia nie zostały ujęte przez ustawodawcę w tym załączniku, a zatem usługi te nie mogą korzystać ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu i podatku należnego za pomocą kasy rejestrującej na podstawie wskazanego przepisu.

Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 lit. a cyt. wyżej rozporządzenia zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania do dnia 30 kwietnia 2011r. czynności objęte do dnia 31 grudnia 2010r. zwolnieniem od ewidencjonowania wymienione w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2009r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. Nr 224, poz. 1797).

Na podstawie zapisów zawartych w § 2 pkt 2 obowiązującego do dnia 31 grudnia 2010r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2009r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2009r. Nr 224, poz. 1797) zwolniono z obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących sprzedaż w zakresie czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia. W poz. 26 tego załącznika wymieniono świadczenie usług w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej (PKWiU 85).

Zatem usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej do dnia 30 kwietnia 2011r. korzystały ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania ich obrotu za pomocą kasy rejestrującej.

W myśl § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (DZ. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.) dla celów podatku od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2010r. obowiązywała Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.), według której usługi w zakresie ochrony zdrowia klasyfikowało się do grupowania 85.

Jak wskazuje analiza grupowania statystycznego oznaczonego symbolem PKWiU 85 (według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obowiązującej dla celów podatku od towarów i usług do 31 grudnia 2010r.), zakres przedmiotowy usług w zakresie ochrony zdrowia jest szeroki i obejmuje usługi świadczone przez szpitale, usługi medyczne świadczone przez przychodnie i praktyki lekarskie, usługi stomatologiczne oraz usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego, pozostałe (w tym usługi położnych, pielęgniarek, fizykoterapeutów i innych osób zajmujących się usługami paramedycznymi, usługi pogotowia ratunkowego, usługi świadczone przez laboratoria medyczne oraz usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że od dnia 1 maja 2011r. nie będą już korzystać ze zwolnienia z obowiązku ewidencji za pomocą kasy rejestrującej między innymi usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej - sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 85 według obowiązującej dla celów podatku od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2010r. Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r.

Ponieważ Wnioskodawca w poprzednim roku podatkowym przekroczył kwotę obrotu 40.000 zł na rzecz osób fizycznych, o których mowa w art. 111 ust. 1 ustawy o VAT, z dniem 30 kwietnia 2011r. utracił zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot należnego podatku za pomocą kasy rejestrującej usług w zakresie ochrony zdrowia.

Zatem z dniem 1 maja 2011r. Wnioskodawca winien usługi stomatologiczne, jak i usługi rehabilitacyjne, świadczone na rzecz pensjonariuszy oraz na rzecz osób spoza Zakładu, za które płatność jest dokonywana w formie gotówkowej do kasy Zakładu, ewidencjonować za pomocą kasy fiskalnej.

Zasady prowadzenia ewidencji przy pomocy kas rejestrujących określono w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (Dz. U. Nr 212, poz. 1338), zwanym dalej rozporządzeniem.

W myśl § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 2, są obowiązani spełniać następujące warunki przy prowadzeniu ewidencji przy zastosowaniu kas, dokonywać ewidencji każdej sprzedaży oraz wydruku paragonu fiskalnego lub faktury VAT z każdej sprzedaży, jak również wydawać oryginał wydrukowanego dokumentu nabywcy.

Stosownie do § 2 pkt 11 rozporządzenia, przez paragon fiskalny rozumie się wydrukowany dla nabywcy przez kasę w momencie sprzedaży dokument fiskalny z dokonanej sprzedaży.

Podkreślić należy, iż stosownie do treści § 2 pkt 10 rozporządzenia, istotą kasy fiskalnej jest posiadanie pamięci fiskalnej, tj. urządzenia umieszczonego w twardej nieprzezroczystej masie, umożliwiającego trwały jednokrotny zapis danych pod kontrolą programu pracy kasy bez możliwości ich likwidacji oraz wielokrotny odczyt tych danych, które są nieusuwalne bez zniszczenia samego urządzenia. Cecha ta powoduje brak możliwości zarejestrowania na kasie fiskalnej zwrotu bądź reklamacji towarów. Zdarzenia tego typu winny być objęte odrębną ewidencją korekt, prowadzoną zgodnie z wymogami art. 109 ust. 3 ustawy.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Na mocy art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Z brzmienia ww. przepisu wynika, że możliwość pomniejszenia obrotu m.in. o kwoty odpowiadające wartości zwróconych towarów może nastąpić pod warunkiem, że zwrot towaru jest prawnie dopuszczalny i zwroty te zostały udokumentowane. Obowiązkiem podatnika jest więc w rozumieniu tego przepisu odpowiednie udokumentowanie zwrotu wartości towaru w wyniku odstąpienia od umowy sprzedaży. Identycznie należy udokumentować zwrot kwoty pieniężnej z tytułu niewyświadczenia usługi w całości.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie uzależniają pomniejszenia obrotu o kwoty odpowiadające wartości zwróconych towarów od posiadania przez podatnika oryginału paragonu fiskalnego, potwierdzającego zakup towaru lub usługi. Paragon fiskalny nie jest jedynym dokumentem przesądzającym o stanie faktycznym, który znajduje odzwierciedlenie w rzeczywistości. Dowodzenie zwrotu towaru czy też niewyświadczenia usługi, będących podstawą dokonania korekty, na podstawie innych dokumentów aniżeli paragon fiskalny nie stoi w sprzeczności z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa podatkowego.

Wprawdzie obowiązujące przepisy prawa nie przewidują możliwości skorygowania sprzedaży i podatku należnego zaewidencjonowanego za pomocą kasy rejestrującej, jednakże brak regulacji prawnych w tym zakresie, nie może pozbawić podatnika możliwości dokonania korekty, jeżeli możliwe jest wykazanie, że obrót z danej transakcji był inny niż kwota figurująca na paragonie bądź też dokonano zwrotu lub reklamacji zakupionego towaru. Zakaz zmiany treści paragonu jest jedynie warunkiem stosowania kas rejestrujących i nie może on zmieniać zasady wynikającej z art. 29 ust. 1 i 4 ustawy, bowiem obrotem jest kwota rzeczywiście należna, a nie kwota figurująca na paragonie fiskalnym.

Skoro kasa rejestrująca nie pozwala na korektę danych zapisanych w pamięci fiskalnej (tj. po wydrukowaniu paragonu), to korekta taka powinna być dokonywana za pomocą innych urządzeń księgowych. W takim przypadku należałoby prowadzić tzw. ewidencję korekt, z której musi dokładnie wynikać kwota korekty sprzedaży (obrotu) i podatku należnego przypisana do konkretnego paragonu. Ewidencja taka nie ma określonego wzoru, ale wskazane jest, aby zawierała co najmniej dane niezbędne do ustalenia przyczyn zaistniałej korekty, a zapisy w niej widniejące pozwalały na określenie prawidłowej kwoty obrotu i podatku należnego.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest niepublicznym zakładem opieki zdrowotnej udzielającym całodobowych świadczeń zdrowotnych. Z dniem 1 maja 2011r. powstał u Wnioskodawcy obowiązek prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego za pomocą kasy rejestrującej. Wątpliwość Wnioskodawcy powstała w związku ze sposobem fiskalizacji na kasie rejestrującej zwrotów na nieobecność pensjonariusza w Zakładzie lub w przypadku zgonu pensjonariusza.

Mając na uwadze przywołane przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony stan faktyczny, stwierdzić należy, że w związku z zaistniałymi wskazanymi powyżej zdarzeniami, Wnioskodawcy przysługuje uprawnienie do korekty sprzedaży i podatku należnego, jednakże pod warunkiem, że zdarzenia te zostały udokumentowane wiarygodnymi dowodami. Zdarzenia powodujące korektę obrotu i podatku należnego powinny zostać uwidocznione w odrębnej specjalnie w tym celu prowadzonej ewidencji korekt.

Podsumowując, na powstanie obowiązku w zakresie prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej nie ma wpływu fakt, czy podatnik jest objęty zwolnieniem przedmiotowym od podatku od towarów i usług, bowiem jak wynika z powołanych przepisów, ewidencję tą są zobowiązani prowadzić wszyscy podatnicy (także korzystający ze zwolnienia przedmiotowego od podatku), których obroty z tytułu sprzedaży na rzecz osób, o których mowa w art. 111 ust. 1 ustawy przekroczyły 40.000 zł.

Osiągnięty przez Wnioskodawcę obrót z tytułu świadczenia usług na rzecz osób, o których mowa w art. 111 ust. 1 ustawy przekroczył w ubiegłym roku kwotę 40.000 zł, zatem ze zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej mógł korzystać do dnia 30 kwietnia 2011r., stosownie do zapisu § 2 ust. 1 pkt 2 lit. a.

Przy czym, wobec przytoczonych przepisów, na mocy § 2 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z poz. 37 załącznika do powołanego rozporządzenia, do dnia 31 grudnia 2012r. Wnioskodawcy przysługuje prawo do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących w zakresie tych świadczeń, za które zapłata w całości następuje za pośrednictwem poczty lub banku na rachunek bankowy. Wyrażenie „w całości” odnosi się do poszczególnych usług świadczonych przez podatnika. Taka konstrukcja przepisu powoduje, że zwolnieniu nie podlega usługa, za którą zapłacono częściowo gotówką, a częściowo za pośrednictwem banku lub poczty. Warunkiem zwolnienia jest bowiem to, aby konkretna usługa została w całości zapłacona za pośrednictwem banku lub poczty przy założeniu, że z ewidencji i dowodów dokumentujących transakcje jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie transakcji zapłata dotyczyła.

Zaznaczenia wymaga, iż nie podlega obowiązkowi prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas dostawa towarów i świadczenie usług w całości, w jakiej te czynności są opłacane przez inne podmioty niż „osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej”. Zatem w sytuacji, gdy część odpłatności przekazywana jest przelewem na konto Wnioskodawcy przez NFZ (ZUS, gminę itp.) a pozostałą kwotę wpłacają mieszkańcy indywidualnie gotówką do kasy DPS, za pomocą kasy rejestrującej należy ewidencjonować tylko tą część należności którą wpłaca mieszkaniec, natomiast nie podlegają ewidencjonowaniu dopłaty z NFZ (gminy, KRUS, ZUS).

W konsekwencji, Wnioskodawca, będzie miał obowiązek ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej obrotu z tyt. usług, za które zapłata dokonywana będzie gotówką (w kasie Zakładu), gdyż nie zostaną spełnione warunki wynikające z § 2 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z poz. 37 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2010r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących. Zatem Wnioskodawca obowiązany będzie do ewidencjonowania wszelkich należności za usługi dokonywanych gotówką do kasy Zakładu, tj. odpłatności pensjonariuszy w wysokości należnej Wnioskodawcy za pobyt czyli 70%, dopłat do świadczeń stomatologicznych, wpłat za zabiegi rehabilitacyjne.

Nie będą natomiast podlegały obowiązkowi ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej kwoty deponowane na koncie deponowane na koncie depozytowym, bowiem nie są to wpłaty należne Wnioskodawcy z tytułu świadczenia usług.

Ponadto, w związku ze zwrotami za nieobecność w Zakładzie lub w przypadku zgonu pacjentów, Wnioskodawcy przysługuje uprawnienie do korekty obrotu i podatku należnego, jednakże pod warunkiem, że zdarzenia te zostały udokumentowane wiarygodnymi dowodami. Zdarzenia powodujące korektę obrotu i podatku należnego, powinny zostać uwidocznione w odrębnej, specjalnie w tym celu prowadzonej, ewidencji korekt.

W konsekwencji powyższego stanowisko Wnioskodawcy, iż wprowadzenie kasy fiskalnej w tego rodzaju działalności jest bezzasadne, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.