Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.536.2021.1.AA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-17
Teza: Opisana transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (nie będzie korzystała ze zwolnienia z tego podatku).
Słowa kluczowe: gmina; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; plan-plan zagospodarowania przestrzennego; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; przeznaczenie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 lipca 2021 r. (data wpływu 21 lipca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT sprzedaży działki niezabudowanej nr 1 – **jest nieprawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

21 lipca 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT sprzedaży działki niezabudowanej nr 1.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Gmina (…) (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Gmina jest właścicielem nieruchomości położonej we wsi (…), która stanowi część nieruchomości, dla której prowadzona jest w Sądzie Rejonowym w (…) księga wieczysta o numerze (…). Gmina planuje sprzedaż działki ewidencyjnej o numerze 1 o powierzchni 21,45 ha, będącej częścią wyżej wskazanej nieruchomości (dalej: Działka).

Na Działce nie znajduje się żaden budynek, budowle, obiekty małej architektury ani urządzenia budowlane i techniczne. W szczególności, na Działce nie znajdują się żadne ulice/drogi (w tym względzie Działka przylega do lokalnej asfaltowej drogi). Działka od chwili jej nabycia nie była wykorzystywana do działalności gospodarczej Gminy.

Zgodnie z Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego Gminy (zatwierdzonym uchwałą nr Rady Gminy nr (…) z 13 czerwca 2006 r.) (dalej: MPZP) Działka leży na terenie oznaczonym symbolem L85ZL - tereny lasów oraz w niewielkim zakresie na terenie oznaczonym symbolami L81RL, L80RL i L79RL - tereny dolesień. Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów Działka oznaczona jest jako użytki „Grunty zadrzewione i zakrzewione”, „pastwiska trwałe” oraz „pastwiska trwałe”.

Wedle treści § 11 ust. 2 MPZP dla terenów lasów oznaczonych symbolami ZL oraz dolesień oznaczonych symbolami RL ustala się:

1) nakaz utrzymania istniejącego użytkowania z rygorem zachowania trwałości drzewostanów i ich wzbogacania,

2) prowadzenie gospodarki leśnej w oparciu o ustalenia aktualnych planów urządzania lasów dla terenów lasów państwowych oraz uproszczonych planów urządzania lasów nie stanowiących własności Skarbu Państwa,

3) w zagospodarowaniu należy uwzględnić potrzeby wynikające z prowadzenia ewentualnych szlaków turystycznych - pieszych i rowerowych oraz ścieżek dydaktycznych,

4) realizacja przeznaczenia dopuszczalnego uwarunkowana spełnieniem warunków wynikających z przepisów szczególnych,

5) zasadę lokalizowania nowo realizowanej zabudowy nie związanej z obsługą gospodarki leśnej w odległości nie mniejszej niż 20 metrów od terenów leśnych,

6) zakaz budowy ogrodzeń w odległości mniejszej niż 15 metrów od terenów leśnych,

7) nakaz ochrony granicy las - pole i las - woda przez tworzenie na obszarach lasu pasa ochronnego złożonego z roślinności zielnej, krzewów, niskich drzew i luźnego piętra górnego,

8) zakaz realizacji obiektów kubaturowych za wyjątkiem służących prowadzeniu gospodarki leśnej oraz działań powodujących degradację środowiska.

Gmina nabyła Działkę w wyniku nieodpłatnego przekazania oraz Decyzji Wojewody (…).

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy sprzedaż Działki podlega zwolnieniu z VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż Działki podlega zwolnieniu z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 Ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary - stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Natomiast jak wynika z art. 2 pkt 22 tej ustawy - przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W konsekwencji grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 Ustawy VAT, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Istotna z punktu widzenia ww. przepisu jest definicja zawarta w art. 2 pkt 33 Ustawy VAT, w myśl której przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego jako akt prawa miejscowego wiąże zarówno organy administracji, osoby fizyczne, osoby prawne, jak i inne jednostki organizacyjne. Zatem w sytuacji, gdy na danym terenie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego to właśnie zapisom miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego należy nadać decydujące znaczenie dla oceny przeznaczenia danego terenu, w tym również dla potrzeb art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy VAT.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy - są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

W konsekwencji z powyższych przepisów wynika, że zwolnienie z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy VAT przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt (i) niezabudowany i jednocześnie (ii) o przeznaczeniu innym niż budowlane.

Przez obiekt budowlany zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm.; dalej: Prawo budowlane) należy rozumieć: budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Natomiast w myśl art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Zgodnie z art. 3 ust. 3a Prawa budowlanego, obiektem liniowym jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego.

Według art. 3 ust. 4 przedmiotowej ustawy, pod pojęciem obiektu małej architektury należy rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności:

‒ kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury,

‒ posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej,

‒ użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki.

Mając na uwadze, iż na Działce nie są posadowione żadne budynki, budowle, obiekty liniowe czy też obiekty małej architektury, a w konsekwencji przedmiotowy grunt stanowi grunt niezabudowany, zdaniem Wnioskodawcy zostaje spełniona pierwsza przesłanka umożliwiająca zastosowanie zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy VAT sprzedaży Działki.

W zakresie natomiast drugiej przesłanki, w pierwszej kolejności należy zaznaczyć, iż brak jest legalnej definicji pojęcia „grunty przeznaczone pod zabudowę” zawartego w art. 2 pkt 33 Ustawy VAT. Zdaniem Wnioskodawcy nie może jednak budzić wątpliwości, że samo to pojęcie jednoznacznie wskazuje na określony cel, w jakim dane grunty winny być wykorzystane (zagospodarowane). Celem tym (przeznaczeniem) musi być zabudowanie gruntu, np. budynkami mieszkalnymi lub usługowymi, czy też budowlami, nie zaś jego wykorzystanie w inny sposób.

Zdaniem Gminy kluczowe dla wykładni przepisu podatkowego w rozpatrywanym sporze są dwa słowa „przeznaczone” i „zabudowę” i pełnią one równoprawną rolę. Z jednej więc strony istotne jest przeznaczenie działki gruntowej określone w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego (lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu), z drugiej - tym przeznaczeniem musi być zabudowa, a nie np. inny dopuszczalny sposób zagospodarowania działki.

Ponadto należy zauważyć, że plany miejscowe nie są tworzone dla potrzeb klasyfikacji gruntu w podatku VAT. Są to akty prawne o dużej objętości i wysokim stopniu skomplikowania, w których autorzy skupiają się na realizowaniu przyjętej w nich koncepcji zagospodarowania terenu. Powyższe w oczywisty sposób powoduje trudności w ich interpretacji dla potrzeb Ustawy VAT. W ocenie Wnioskodawcy potencjalna możliwość wzniesienia jakiegokolwiek obiektu budowlanego w rozumieniu Prawa budowlanego w ramach przeznaczenia mieszanego lub uzupełniającego, nie przesądza o tym, że jest to grunt przeznaczony pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Zdaniem Wnioskodawcy, kwalifikacji terenów dla celów VAT - ustalenia, czy są one przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego - należy dokonywać, kierując się podstawowym przeznaczeniem terenu w planie miejscowym wyznaczonym przez symbol graficzny, jakim teren ten jest oznaczony w części graficznej planu.

Należy w tym miejscu wskazać, że załącznik nr 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie wymaganego zakresu projektu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego z dnia 26 sierpnia 2003 r. (Dz. U. Nr 164 poz. 1587; dalej: Rozporządzenie) ustala podstawowe kategorie oznaczeń literowych stosowanych w treści planu określającej przeznaczenie danego terenu.

Analiza przywołanych powyżej przepisów Rozporządzenia wskazuje, że terenem przeznaczonym pod zabudowę są tereny określone w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolami literowymi: MN, MW, U, US, UC, RU, RM, KD, KDW, KW, E, G, W, K, T, O i C. W tych przypadkach obiekty budowlane, które mają być na tych terenach wzniesione, determinują jego przeznaczenie - przyszłe wykorzystanie pod zabudowę.

Natomiast terenami co do zasady nieprzeznaczonymi pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania, a więc korzystającymi ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy VAT są tereny określone w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego oznaczonego symbolami literowymi: R, ZN, ZP, ZD, WM i WS. W tych przypadkach celem jakiemu tereny te mają służyć w przyszłości jest gospodarka rolna, leśna, czy też utrzymanie terenów zielonych i nie można uznać tych gruntów za tereny przeznaczone pod zabudowę w rozumieniu postanowień miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Zgodnie z przedstawionym przez Gminę stanem faktycznym, przedmiotowa Działka wedle treści MPZP przeznaczona została pod tereny lasów i tereny dolesień. Jak wskazują fragmenty paragrafu 11 ust. 2 MPZP m.in. dla Działki ustala się (i) prowadzenie gospodarki leśnej w oparciu o ustalenia aktualnych planów urządzania lasów dla terenów lasów państwowych oraz uproszczonych planów urządzania lasów nie stanowiących własności Skarbu Państwa oraz (ii) zakaz realizacji obiektów kubaturowych za wyjątkiem służących prowadzeniu gospodarki leśnej oraz działań powodujących degradację środowiska.

W konsekwencji powyższego zdaniem Wnioskodawcy przesądzające znaczenie w celu ustalenia czy Działka stanowi „grunt przeznaczony pod zabudowę” ma jej podstawowe przeznaczenie, którym w niniejszym stanie faktycznym jest przeznaczenie pod tereny leśne i dolesień.

Mając na uwadze niniejsze, Działka nie spełnia w opinii Gminy definicji „gruntu przeznaczonego pod zabudowę”, a w konsekwencji także druga przesłanka umożliwiająca zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy VAT jest spełniona.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż Działki, jako gruntu (i) niezabudowanego i (ii) nieprzeznaczonego pod zabudowę podlega zwolnieniu z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy VAT.

Powyższe potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 czerwca 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.99.2017.2.LM oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 stycznia 2016 r., sygn. IBPP1/4512-813/15/LSz, w której Organ wskazał, że „Biorąc zatem przedstawione okoliczności sprawy stwierdzić należy, że skoro przedmiotowa działka niezabudowana nr 64 została w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, sklasyfikowana pod symbolem LS1 - tereny leśne, lasy chronione, to sprzedaż tej działki objęta będzie zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, bowiem z przeznaczenia działki nie wynika aby ww. działka była przeznaczona pod zabudowę lub była terenem budowlanym w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT”.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA), w zbliżonym do Gminy stanie faktycznym, w wyroku z 30 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1829/16, w którym NSA wskazał, iż „Uzasadnione jest więc zapatrywanie, że decydujące znaczenie dla określenia przeznaczenia gruntu pod zabudowę względnie w innym celu (nie pod zabudowę), ma określenie w planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczenia podstawowego terenu. Natomiast funkcje dodatkowe wynikające z jego przeznaczenia dopuszczalnego (o charakterze pomocniczym), służą jedynie uzupełnieniu zasadniczego sposobu zagospodarowania danego terenu, ale go nie zmieniają, co zasadnie stwierdził Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Stanowisko przydające decydujące znaczenie podstawowemu przeznaczeniu gruntu, wynikającemu z zapisów miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, w kontekście ustalenia przeznaczenia gruntu pod zabudowę dla celu zwolnienia od podatku od towarów i usług, wyrażone zostało między innymi w wyrokach NSA: z 19 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1992/16, z 6 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 1883/15, z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1650/15 oraz z 15 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1115/13. (\`(...)\`) Z powyższego zakresu wynika, że przedmiotowy teren przeznaczony jest na cele gospodarki leśnej, zaś dopuszczone obiekty i urządzenia w ramach przeznaczenia uzupełniającego, umożliwić mają właściwą realizację celu podstawowego, wyznaczonego przez podstawowe (główne) przeznaczenie terenu”.

Mając na uwadze przedstawione wyżej argumenty, Wnioskodawca wnosi jak na wstępie.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W oparciu o art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Według art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy wskazać, że konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zatem Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i właścicielem nieruchomości gruntowej, oznaczonej jako działka nr 1, o pow. 21,45 ha, którą planuje sprzedać. Gmina nabyła Działkę w wyniku nieodpłatnego przekazania oraz Decyzji Wojewody (…). Działka stanowi grunt niezabudowany. Działka od chwili jej nabycia nie była wykorzystywana do działalności gospodarczej Gminy. Zgodnie z Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego Działka leży na terenie oznaczonym symbolem L85ZL - tereny lasów oraz w niewielkim zakresie na terenie oznaczonym symbolami L81RL, L80RL i L79RL - tereny dolesień.

Zgodnie z treścią MPZP dla terenów lasów oznaczonych symbolami ZL oraz dolesień oznaczonych symbolami RL ustala się:

1) nakaz utrzymania istniejącego użytkowania z rygorem zachowania trwałości drzewostanów i ich wzbogacania,

2) prowadzenie gospodarki leśnej w oparciu o ustalenia aktualnych planów urządzania lasów dla terenów lasów państwowych oraz uproszczonych planów urządzania lasów nie stanowiących własności Skarbu Państwa,

3) w zagospodarowaniu należy uwzględnić potrzeby wynikające z prowadzenia ewentualnych szlaków turystycznych - pieszych i rowerowych oraz ścieżek dydaktycznych,

4) realizacja przeznaczenia dopuszczalnego uwarunkowana spełnieniem warunków wynikających z przepisów szczególnych,

5) zasadę lokalizowania nowo realizowanej zabudowy nie związanej z obsługą gospodarki leśnej w odległości nie mniejszej niż 20 metrów od terenów leśnych,

6) zakaz budowy ogrodzeń w odległości mniejszej niż 15 metrów od terenów leśnych,

7) nakaz ochrony granicy las - pole i las - woda przez tworzenie na obszarach lasu pasa ochronnego złożonego z roślinności zielnej, krzewów, niskich drzew i luźnego piętra górnego,

8) zakaz realizacji obiektów kubaturowych za wyjątkiem służących prowadzeniu gospodarki leśnej oraz działań powodujących degradację środowiska.

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy dokonując sprzedaży Działki może zastosować zwolnienie od podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, iż dostawa wskazanej nieruchomości niezabudowanej zostanie dokonana przez Wnioskodawcę na podstawie umowy cywilnoprawnej – w odniesieniu do tej czynności Gmina nie będzie działała jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku Wnioskodawca zatem wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność – jako dostawa towarów zdefiniowana w art. 7 ust. 1 ustawy – będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W związku z wątpliwościami Wnioskodawcy należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – w myśl art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2021 r. poz. 741 ze zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku, decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Tym samym również w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33, w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższych przepisów wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości. Bez znaczenia zatem pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

W związku z tym, że ustawa o VAT nie precyzuje, o jakie tereny przeznaczone pod zabudowę chodzi, przyjąć trzeba, że pojęcie ,,tereny przeznaczone pod zabudowę” obejmuje obszary, na których przewidziane są różne formy zabudowy.

Rozpatrując pojęcie „grunty przeznaczone pod zabudowę” – do którego odnosi się przepis art. 2 pkt 33 ustawy – należy odwołać się do definicji zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm.).

Zgodnie z przepisem art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Na podstawie art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Natomiast, na mocy art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Zgodnie z art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane, obiektem liniowym jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable zainstalowane w kanale technologicznym oraz kable telekomunikacyjne dowieszone do już istniejącej linii kablowej nadziemnej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Przez obiekty małej architektury należy rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności: kultu religijnego, jak: (kapliczki, krzyże przydrożne, figury), posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej, użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki (art. 3 pkt 4 ustawy Prawo budowlane).

W myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, przez urządzenie budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Należy zauważyć, że w niniejszej sprawie przedmiotowa nieruchomość znajduje się, jak wynika z planu zagospodarowania przestrzennego, na terenie oznaczonym symbolami L85ZL – tereny lasów oraz L79RL – tereny dolesień.

Jak wcześniej wskazano, elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy ocenie czy przedmiotowy teren stanowi teren budowlany nie wystarczy analiza jego podstawowego przeznaczenia określonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Podkreślić należy, że w treść art. 2 pkt 33 ustawy, który definiuje pojęcie terenu budowlanego, ustawodawca odwołał się do przeznaczenia terenu, które są zawarte w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego w odniesieniu do konkretnej nieruchomości (działki), a nie do funkcji podstawowych przeznaczenia terenu, które są zawarte w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego w odniesieniu do konkretnej nieruchomości (działki).

Ustawodawca nie uzależnił więc charakteru terenu od głównego celu, który będący przedmiotem opodatkowania VAT teren ma spełniać, lecz zwolnienie od podatku VAT zależy od możliwości dokonania zabudowy wskazanego terenu. Uwzględnić bowiem należy również zapisy dotyczące przeznaczenia dopuszczalnego tego terenu, w którym ustalono możliwość lokalizacji obiektów budowlanych (obiektów kubaturowych służących prowadzeniu gospodarki leśnej). Możliwość wybudowania na gruncie obiektów budowlanych, wynikająca z zapisów funkcji uzupełniających przeznaczenia terenu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego oznacza, że grunt ten w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy stanowi teren budowlany.

Uwzględniając treść wyżej powołanych przepisów w kontekście treści złożonego wniosku, z którego wynika, że miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dopuszcza dla nieruchomości (Działki) możliwość lokalizacji ww. obiektów budowlanych stwierdzić należy, że grunt ten w całości stanowi teren przeznaczony pod zabudowę, zatem należy go uznać za teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy.

W związku z tym, działka nr 1 dla której miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje możliwość realizacji obiektów kubaturowych służących prowadzeniu gospodarki leśnej, w całości stanowi teren budowlany, jej dostawa nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Z uwagi na fakt, że w analizowanej sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy przeanalizować możliwość zastosowania dla dostawy Działki zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W konsekwencji, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1) towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej,

2) przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zaznaczenia wymaga przy tym, że NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

W analizowanej sprawie jedna z przesłanek uprawniająca do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie została spełniona. Gmina nabyła Działkę w drodze nieodpłatnego przekazania na podstawie decyzji Wojewody (…). Tym samym transakcja nabycia nastąpiła w drodze czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (transakcja pozostawała poza podatkiem VAT). Zatem, nie wystąpił podatek VAT naliczony, który mógłby podlegać odliczeniu przez Gminę. Nie można tym samym uznać, że Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że dostawa działki nr 1, nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ nie zostały łącznie spełnione warunki, o których mowa w tym przepisie.

Podsumowując, Gmina dokonując sprzedaży działki nr 1, nie może zastosować zwolnienia od podatku wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy oraz z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Opisana transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (nie będzie korzystała ze zwolnienia z tego podatku).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za **nieprawidłowe.**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do przywołanego przez Wnioskodawcę wyroku I FSK 1829/16 należy wskazać, że wskazany wyrok został potraktowany jako element argumentacji Wnioskodawcy, jest to jednak rozstrzygnięcie odnoszące się do indywidualnej sprawy i co do zasady wiąże ono strony postępowania w tej konkretnej, indywidualnej sprawie nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem wskazany we wniosku wyrok sądu nie ma wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Odnosząc się natomiast do wskazanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy zauważyć, iż z ich treści wynika, że grunty będące przedmiotem transakcji objętej zwolnieniem od podatku VAT, zgodnie z przepisami nie stanowiły terenu budowlanego. W niniejszych przypadkach z miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego wynikało, że na działkach, których dotyczyły interpretacje, nie jest możliwa lokalizacja żadnych obiektów budowlanych. Zatem należy stwierdzić, że wskazane interpretacje dotyczą odmiennych stanów faktycznych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1\. z zastosowaniem art. 119a;

2\. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3\. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.