Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-434/13-2/PR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-12-16
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie możliwości powstania przychodu z tytułu użyczenia autobusów.
Słowa kluczowe: opodatkowanie; przychód; użyczenie; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z 2 września 2013 r. (data wpływu 16 września 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości powstania przychodu z tytułu użyczenia autobusów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości powstania przychodu z tytułu użyczenia autobusów.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 15 października 2012 r. sześciu przedsiębiorców zawarło umowę konsorcjum pod nazwą X, przedmiotem której była współpraca stron mająca na celu:

1.  wspólne przygotowanie i złożenie oferty w toku postępowania prowadzonego przez Zamawiającego o udzielenie zamówienia publicznego w trybie przetargu nieograniczonego, którego przedmiotem było świadczenie usług przewozowych w zakresie regularnego przewozu osób na liniach komunikacyjnych miejskich, zwanego dalej „Zamówieniem”;
2.  w przypadku wyboru przez Zamawiającego oferty złożonej przez X - zawarcie umowy z Zamawiającym na realizację Zamówienia oraz wspólna realizacja Zamówienia.

W wyniku rozstrzygnięcia ww. przetargu, Zamawiający w dniu 3 grudnia 2012 r. zawarł z X umowę, na mocy której zlecił X świadczenie usług przewozowych, o których mowa wyżej. Na mocy umowy Zamawiający przekazał do bezpłatnego korzystania (użyczenie) X 20 autobusów, będących jego własnością, które miały być przeznaczone na prowadzenie usług przewozowych wyłącznie na liniach komunikacyjnych miejskich.

W dniu 28 lutego 2013 r. Zamawiający, w oparciu o § 3 ust. 5 umowy z dnia 3 grudnia 2012 r., wyraził zgodę na wykonanie Zamówienia objętego tą umową przez Y z siedzibą w Z, wpisaną do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy pod numerem KRS (…), zwaną dalej Y.

W związku z powyższym X w dniu 1 marca 2013 r. zawarło z Y umowę podwykonawczą, na mocy której X powierzyło z dniem 1 marca 2013 r. Y wykonywanie Zamówienia. Na mocy tej umowy X przekazało Y do nieodpłatnego korzystania (użyczenie) 20 autobusów będących własnością Zamawiającego z przeznaczeniem na świadczenie za ich pomocą usług przewozowych objętych umową z dnia 3 grudnia 2012 r.

Na podstawie § 11 i § 12 umowy podwykonawczej biorący w używanie autobusy (Y) zobowiązany jest do dokonywania na własny koszt napraw autobusów, do ubezpieczania (w zakresie OC i AC) ich na swój koszt przez cały okres trwania umowy (ubezpieczonym jest Zamawiający), a także do przeprowadzania okresowych badań technicznych autobusów (również na swój koszt).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przekazanie przez X, w ramach umowy podwykonawczej z dnia 1 marca 2013 r., do nieodpłatnego korzystania Y (użyczenie) 20 autobusów, będących własnością Zamawiającego, z przeznaczeniem na świadczenie za ich pomocą usług przewozowych objętych umową z dnia 3 grudnia 2012 r., stanowi dla Wnioskodawcy przychód z tytułu nieodpłatnie otrzymanego świadczenia (lub otrzymanego częściowo odpłatnie), o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, przekazanie przez X, w ramach umowy podwykonawczej z dnia 1 marca 2013 r., do nieodpłatnego korzystania Y (użyczenie) 20 autobusów, będących własnością Zamawiającego, z przeznaczeniem na świadczenie za ich pomocą usług przewozowych objętych umową z dnia 3 grudnia 2012 r., nie stanowi dla Wnioskodawcy przychodu z tytułu nieodpłatnie otrzymanego świadczenia (lub otrzymanego częściowo odpłatnie), o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 710 i nast. Kodeksu cywilnego, umowa użyczenia jest umową nazwaną, w której użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. Umowę tę charakteryzują dwie podstawowe cechy. Pierwszą z nich jest realność, która przejawia się w oddaniu rzeczy do używania przez pewien czas, po upływie którego biorący rzecz zobowiązany jest zwrócić ją użyczającemu w stanie niepogorszonym. Z tą cechą wiąże się również obowiązek znoszenia przez użyczającego tego, że biorący rzecz będzie ją używał przez czas trwania stosunku prawnego. Drugą cechą umowy użyczenia jest jej nieodpłatność. Konsekwencją nieodpłatnego charakteru umowy użyczenia jest brak występowania, zarówno w czasie trwania użyczenia, jak i po jego ustaniu, jakichkolwiek opłat dla użyczającego ze strony podmiotu korzystającego z rzeczy.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74. poz. 397 ze zm.), przychodem jest między innymi wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Pojęcie nieodpłatnego świadczenia nie jest zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. W wyroku z dnia 5 maja 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że pojęcie „nieodpłatnego świadczenia” na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenie gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Na podstawie powyższego wyroku, wpisującego się w utrwaloną już dzisiaj linię orzeczniczą, można przyjąć, że nieodpłatnymi świadczeniami w rozumieniu przepisów podatkowych są te efekty dwustronnych stosunków prawnych lub gospodarczych, mające identyfikowalny wymiar finansowy, z których korzyść, niedostępną w sposób ogólny dla wszystkich potencjalnie zainteresowanych podmiotów, odnosi wyłącznie jedna strona, a druga nie otrzymuje żadnego ekwiwalentu - ani w chwili zdarzenia, ani w jakimkolwiek momencie w przyszłości.

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na brak definicji legalnej świadczenia nieodpłatnego oraz z uwagi na nieostry zakres tego pojęcia wytyczony przez doktrynę i orzecznictwo, prawidłowe rozpoznanie nieodpłatnego świadczenia powinno być każdorazowo odniesione do konkretnego przypadku i stanu faktycznego z uwagi na szczególnie istotne znaczenie tego rozpoznania z perspektywy podatków dochodowych.

Dokonując analizy przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, w kontekście ustalenia, czy w odniesieniu do umowy podwykonawczej z dnia 1 marca 2013 r., na mocy której X użyczył Y 20 autobusów, spełnione są ww. przesłanki konieczne do uznania, że mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem, w świetle powyższych wywodów można stwierdzić, co następuje:

1.  zdarzenie (czynność) o charakterze prawnym lub gospodarczym: Nie budzi żadnych wątpliwości fakt, że umowa podwykonawcza z dnia 1 marca 2013 r., na mocy której X użyczył Y 20 autobusów stanowi czynność (zdarzenie) o charakterze nie tylko prawnym, ale i gospodarczym.
2.  ekwiwalentność: Odnośnie ekwiwalentności ww. umowy, jej postanowienia wyraźnie wskazują na oddanie autobusów do bezpłatnego korzystania (użyczenia) i nie przewidują żadnej formy wynagrodzenia dla oddającego rzecz do używania. Powyższe prowadzi do wniosku, że ze strony biorącego do używania brak świadczenia wzajemnego m.in. w formie pieniężnej lub towarowej. O ile brak wątpliwości, że nie mamy tu do czynienia z ekwiwalentem w postaci towaru lub określonej kwoty pieniężnej, o tyle poważne wątpliwości, co do ekwiwalentności umowy podwykonawczej z dnia 1 marca 2013 r. pojawiają się w kontekście analizy przedmiotu tej umowy i obowiązków biorącego autobusy do używania. Zdaniem Wnioskodawcy, ekwiwalentem oddania autobusów do bezpłatnego używania (o charakterze niematerialnym), jest wystąpienie w świadomości oddającego do używania (X) przekonania (wrażenia, uczucia) „pewności” właściwego spełnienia świadczenia przez biorącego do używania (Y - Wnioskodawcy) usług przewozowych objętych umową nr (…) z dnia 3 grudnia 2012 r. Zgodnie bowiem z przyjętym w doktrynie poglądem, forma świadczenia wzajemnego (ekwiwalentu) jest dowolna i może być wyrażona np. w pieniądzu lub w towarach, ale równie dobrze może przybrać charakter niematerialny.
3.  wystąpienie korzyści majątkowej tylko po jednej stronie: W kontekście tej przesłanki, dla uznania danego świadczenia za nieodpłatne należy podnieść, że nie można automatycznie utożsamiać użyczenia rzeczy z nieodpłatnym świadczeniem na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak stwierdził bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 sierpnia 1995 r. należy zbadać, czy dane świadczenie jest jednostronne, czy też druga strona ponosi pewne świadczenia, np. koszty ubezpieczenia otrzymanego majątku, podatek od nieruchomości, podatek od środków transportowych oraz wszelkie koszty związane z prowadzeniem działalności przy użyciu objętych używaniem części majątku likwidowanego przedsiębiorstwa. Podobne stanowisko w tej kwestii zajęło również Ministerstwo Finansów, które w piśmie z dnia 12 kwietnia 1997 r. stwierdziło, że: „(\`(...)\`) nie można uznać, że strony zawarły umowę użyczenia, mimo że tak z reguły umowy te są nazywane przez strony. Przez umowę użyczenia użyczający bowiem zobowiązuje się zezwolić biorącemu na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy (art. 710 k.c.). Tymczasem z przedstawionej sytuacji wynika, że umowa ta dwustronnie zobowiązująca przynosi obopólne korzyści; dający rzecz zobowiązuje się do jej przekazania, zaś otrzymujący do świadczenia określonych usług na rzecz dającego (w tym przypadku przechowywania w tych urządzeniach produktów tylko tej firmy i zamawiania jej produktów). Mamy tu zatem do czynienia z umową sprzedaży wyrobów danego producenta połączonej z udostępnieniem sprzedawcom do używania urządzeń niezbędnych w tej sprzedaży”. Bez wątpienia biorący autobusy do używania (Y - Wnioskodawca) świadczy określone usługi na rzecz dającego w używanie - konkretne usługi przewozowe objęte umową z dnia 3 grudnia 2012 r. Co więcej, na podstawie § 11 i § 12 umowy podwykonawczej, biorący w używanie zobowiązany jest do dokonywania na własny koszt napraw tych autobusów, a także do ubezpieczania (w zakresie OC i AC) ich na swój koszt przez cały okres trwania umowy (ubezpieczonym jest Zamawiający) oraz przeprowadzania okresowych badań technicznych (również na swój koszt). Zdaniem Wnioskodawcy, tak skonstruowana umowa i zakres obowiązków, o których mowa wyżej, włożonych na Wnioskodawcę (Y), pozwala stwierdzić, że korzyść majątkowa (i to wymierna) występuje nie tylko po stronie Y (Wnioskodawcy) ale i po stronie X (użyczającego).
4.  wartość przysporzenia: Kolejną przesłanką nieodpłatnego świadczenia jest wskazanie, że przysporzenie w majątku podatnika musi mieć dla niego pewną wartość, którą można wyrazić w wymiarze finansowym. Chodzi o to, by świadczenie otrzymane bez wynagrodzenia było dla otrzymującego wartościowe. Wnioskodawca nie ma wątpliwości, że przysporzenie w majątku biorącego w używanie (Y), w postaci użyczonych autobusów ma dla niego pewną wartość, którą z całą pewnością można wyrazić w wymiarze finansowym - dzięki temu przysporzeniu Wnioskodawca jest bowiem w stanie prawidłowo wykonywać usługi przewozu objęte umową z dnia 3 grudnia 2012 r., a co za tym idzie odebrać z tego tytułu należne wynagrodzenie.
5.  korzyść, niedostępna w sposób ogólny dla wszystkich: Odnośnie ostatniej przesłanki warunkującej istnienie nieodpłatnego świadczenia w przedstawionym stanie faktycznym, zdaniem Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że autobusy zostały oddane do bezpłatnego używania wyłącznie biorącemu (Y) i w tym trybie nie są dostępne z zasady dla wszystkich.

W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przedstawionym stanie faktycznym, co najmniej dwie z pięciu przesłanek pozwalających zakwalifikować przekazanie przez X 20 autobusów do nieodpłatnego korzystania przez Y (użyczenie), jako nieodpłatne świadczenie, nie zostały spełnione.

Chodzi mianowicie o przesłanki:

1.  ekwiwalentności - ekwiwalentem oddania autobusów do bezpłatnego używania (o charakterze niematerialnym), jest wystąpienie w świadomości oddającego do używania (X) przekonania (wrażenia, uczucia) „pewności” właściwego spełnienia świadczenia przez biorącego do używania (Y - Wnioskodawcy) usług przewozowych objętych umową z dnia 3 grudnia 2012 r.
2.  wystąpienia korzyści majątkowej tylko po jednej stronie - sposób skonstruowana umowy podwykonawczej i zakres obowiązków, włożonych na Wnioskodawcę (dokonywanie na własny koszt napraw autobusów, ubezpieczanie (w zakresie OC i AC) ich na swój koszt przez cały okres trwania umowy, przeprowadzanie na swój koszt okresowych badań technicznych), pozwala stwierdzić, że korzyść majątkowa (i to wymierna) występuje nie tylko po stronie Y (Wnioskodawcy), ale i po stronie X (użyczającego).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanego przez Wnioskodawcę orzeczenia sądu administracyjnego należy stwierdzić, że jest on rozstrzygnięciem wydanym w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się odnoszącym, w związku z tym nie ma waloru wykładni powszechnie obowiązującej.

Ponadto, tut. Organ pragnie wskazać, że dokumenty dołączone przez Spółkę do wniosku nie podlegały analizie i weryfikacji w ramach postępowania o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.