Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-592/12-5/AWa
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-09-27
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie sposobu rozliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; odliczenia; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja; zakup
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Zakładu przedstawione we wniosku z dnia 25 czerwca 2012 r. (data wpływu 28 czerwca 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 września 2012 r. (data wpływu 20 września 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu rozliczenia podatku naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu rozliczenia podatku naliczonego. Powyższy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 18 września 2012 r. o doprecyzowanie opisanego zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Zakład jest jednostką organizacyjną gminy niemającą osobowości prawnej, prowadzącą gospodarkę finansową na zasadach określonych w przepisach ustawy o finansach publicznych.

ZGMK został powołany uchwałą Rady Miejskiej, posiada statut, NIP i regon. Aktualnie przedmiotem działania ZGMK jest wykonywanie gospodarki komunalnej polegającej na realizacji zadań własnych gminy o charakterze użyteczności publicznej, a w szczególności wynajmowanie lokali mieszkalnych i użytkowych wchodzących w skład zasobu gminy oraz wykonywanie w imieniu gminy obowiązków właściciela nieruchomości poprzez zarządzanie w jej imieniu powierzonym majątkiem.

Na podstawie ustawy z dnia 1 lipca 2011 r. o zmianie ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 152, poz. 897) rozdział 3a „Gospodarowanie odpadami komunalnymi przez Gminę”:

1.  gminy są obowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy (art. 6c pkt 1 ustawy),
2.  Rada Gminy może, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, postanowić o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne (art. 6c pkt 2 ustawy),
3.  burmistrz jest obowiązany zorganizować przetarg na odbieranie odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, albo przetarg na odbieranie i zagospodarowanie tych odpadów (art. 6d ustawy),
4.  właściciele nieruchomości są obowiązani ponosić na rzecz gminy, na której są położone ich nieruchomości, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi (art. 6h ustawy).

W związku z powyższym, z mocy ustawy, najpóźniej do dnia 30 czerwca 2013 r. gmina będzie obowiązana do zorganizowania i odbioru odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości. Przejmie zatem od właścicieli nieruchomości obowiązki w zakresie gospodarowania odpadami komunalnymi, wyłoni w drodze przetargu przedsiębiorcę odbierającego odpady komunalne, z którym zawrze umowę cywilnoprawną, określi wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, która będzie obejmowała: koszty odbioru, transportu, odzysku, w tym recyklingu oraz unieszkodliwiania odpadów.

Powyższe zadania gmina zamierza przekazać do realizacji jednostce budżetowej, tj. Zakładowi, będącemu czynnym podatnikiem podatku VAT. W tym celu mają być podjęte przez Radę Miejską stosowne uchwały umożliwiające ZGMK gospodarowanie odpadami komunalnymi na terenie gminy zgodnie z ustawą o zmianie ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach oraz niektórych innych ustaw.

Pismem z dnia 18 września 2012 r. doprecyzowano opisane zdarzenie przyszłe o następujące informacje:

1.  Do pobierania opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi zobowiązany będzie Zakład będący jednostką budżetową Gminy.
2.  Przedmiotowe opłaty nie będą pobierane na podstawie zawartych z właścicielami nieruchomości umów cywilnoprawnych, lecz na podstawie składanych przez nich deklaracji, których wzór określi w drodze uchwały Rada Miejska - podstawa prawna: rozdział 3a „Gospodarowanie odpadami komunalnymi przez gminę”, art. 6m, art. 6u, art. 6o ustawy z dnia 13 wrześnie 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 391).
3.  Opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi pobierane (w imieniu Gminy) przez Zakład będą stanowiły dochód Zakładu i po zaewidencjonowaniu ich na rachunku ZGMK w całości zostaną odprowadzane na rachunek dochodów Gminy, ponieważ ZGMK jako jednostka budżetowa, zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157 poz. 1240) pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadza na rachunek dochodów budżetu jednostki samorządu terytorialnego.
4.  Zakład nie jest w stanie na dzień dzisiejszy sklasyfikować wg odpowiedniego symbolu PKWiU opłat, które będzie pobierał od właścicieli nieruchomości za gospodarowanie odpadami komunalnymi, ponieważ Zakład nie jest ani producentem, ani też firmą usługową, czy też handlową, lecz jednostką budżetową, która na podstawie złożonych przez właścicieli nieruchomości deklaracji będzie wypełniała ustawowy obowiązek nałożony na Gminę w zakresie pobierania przedmiotowych opłat. W ocenie ZGMK, czynność pobierania opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi, które będą ściągane w trybie egzekucyjnym, mają charakter podatku, a nie wynagrodzenia za konkretną usługę.
5.  Z uwagi na fakt, iż przyjęte założenia w zakresie przygotowania się Gminy do wypełnienia obowiązków dotyczących gospodarowania odpadami komunalnymi ulegają ciągłym modyfikacjom, wg ustaleń na dzień dzisiejszy, to Zakład w imieniu Gminy wyłoni w drodze przetargu przedsiębiorcę odbierającego odpady komunalne, z którym zawrze umowę cywilnoprawną.
6.  Zakład mając na uwadze liczbę osób zamieszkujących w Gminie, od której będzie liczona opłata stwierdza, że pomimo nie ogłoszonego jeszcze przetargu, przedsiębiorstwo wywożące odpady komunalne na pewno będzie musiało być czynnym podatnikiem podatku VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Jak należy dokonać rozliczenia naliczonego podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy dokonywane zakupy będą służyć zarówno czynnościom opodatkowanym, zwolnionym i niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT, przy braku możliwości przyporządkowania zakupów do wyłącznie jednej z powyższych czynności?
2.  Jak należy dokonać rozliczenia naliczonego podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy dokonywane zakupy będą służyć zarówno czynnościom opodatkowanym, zwolnionym i niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT, przy możliwości przyporządkowania zakupów odrębnie do czynności zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych oraz odrębnie do czynności niepodlegających VAT?
3.  Jak należy dokonać rozliczenia podatku naliczonego od towarów i usług w sytuacji, gdy dokonywane zakupy będą związane tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi VAT, których nie będzie można jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W sytuacji, gdy dokonywane zakupy będą służyć zarówno czynnościom opodatkowanym, zwolnionym od opodatkowania, jak również czynnościom niepodlegającym przepisom ustawy o VAT, przy braku możliwości przyporządkowania zakupów do wyłącznie jednej z powyższych czynności, wówczas ZGMK powinien stosować odliczenie częściowe wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT nie będzie wchodziła do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Stanowisko takie potwierdza orzecznictwo - np. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 8 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 18/11 oraz wyrok WSA w Białymstoku z dnia 16 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Bk 97/12.

Ad. 2

W sytuacji, gdy ZGMK będzie wykonywał zarówno czynności opodatkowane, jak i zwolnione oraz czynności niepodlegające podatkowi VAT i jednocześnie będzie miał możliwość przyporządkowania zakupów odrębnie do czynności zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych oraz odrębnie do czynności niepodlegających VAT to zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze regulacje zawarte w przepisie art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, dla ustalenia kwoty podatku naliczonego przysługującego do odliczenia należy:

*   z całości zakupów, których nie można bezpośrednio przyporządkować działalności opodatkowanej wydzielić tę ich część, która związana jest z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu i część, która związana jest z działalnością zarówno opodatkowaną, jak i zwolnioną według wybranego przez ZGMK miarodajnego i uzasadnionego klucza podziału (np. rozliczając podatek VAT naliczony od zakupu usługi najmu biur na potrzeby ZGMK można zastosować klucz podziału wg % udziału powierzchni najmowanych biur, w których będzie prowadzona działalność niepodlegająca podatkowi VAT oraz % udziału powierzchni biur, w których prowadzona będzie działalność opodatkowana i zwolniona z VAT, w ogólnej powierzchni najmowanych biur).
*   w odniesieniu do części zakupów związanych z działalnością opodatkowaną, jak i zwolnioną ZGMK dokona odliczenia podatku VAT naliczonego według wskaźnika proporcji ustalonego zgodnie z przepisami art. 90 ustawy o VAT.
*   w części związanej z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT ZGMK nie będzie miał prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Ad. 3

W przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegajacymi podatkowi VAT, których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii, nie stosuje się odliczenia częściowego wedle proporcji na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, lecz odliczenie pełne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Podkreślić należy, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Nadmienia się, że w art. 88 ust. 3a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2011 r. wskazano, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne m. in. w przypadku, gdy:

1.  sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:
    1.  wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
    2.  w których kwota podatku wykazana na oryginale faktury lub faktury korygującej jest różna od kwoty wykazanej na kopii;
2.  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zatem, w celu stwierdzenia czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanej faktury niezbędne jest nie tylko ustalenie do wykonywania jakich czynności będą wykorzystywane towary i usługi udokumentowane tą fakturą, ale również stwierdzenie, czy nie występują przesłanki negatywne wskazane w powołanym wyżej przepisie art. 88 ust. 3a ustawy.

Ponadto, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca dokonuje zakupów związanych zarówno ze sprzedażą opodatkowaną oraz zwolnioną, jak i czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Jednocześnie Zainteresowany nie zawsze jest w stanie dokładnie wyodrębnić kwoty podatku naliczonego związane wyłącznie z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ponadto, Wnioskodawca uważa, że czynności w ogóle niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie będą wpływać na wysokość rozliczenia podatku naliczonego. Zainteresowany dokonuje także zakupów związanych zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu.

Stosownie do treści art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W oparciu o art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Jak stanowi art. art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%,
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma praw uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich przyporządkowania do określonych rodzajów czynności: opodatkowanych, zwolnionych od podatku, czy też niepodlegających opodatkowaniu. Najistotniejszym bowiem warunkiem umożliwiającym skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Jedynie w przypadku, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot związanych z czynnościami opodatkowanymi, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Obowiązek określony w art. 90 ust. 1 ustawy polega na faktycznym wyodrębnieniu wskazanych kwot w oparciu o rzeczywiste i racjonalne kryteria. Wyodrębnienie to winno nastąpić zgodnie ze stanem rzeczywistym, aby określić jaką część danego towaru czy usługi podatnik rzeczywiście wykorzystuje do wskazanych czynności. Zatem, istotne jest czy podatnik ma realną możliwość przyporządkowania określonych towarów i usług danym czynnościom. Ocena ta musi być dokonana w oparciu o obiektywną analizę ogółu okoliczności towarzyszących wykonywanym czynnościom.

Zaznaczyć należy, iż sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku musi mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami konkretnej sprawy. Zatem, o dopuszczalności stosowania metody rozliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną w żadnym razie nie mogą decydować względy natury pragmatycznej czy też celowościowej. Zatem, jeśli nawet podatnikowi byłoby wygodniej posługiwać się proporcją, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, to zawsze powinien przede wszystkim poszukiwać możliwości wyodrębnienia kwot podatku.

Zatem, dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, iż na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów wynika, iż obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do zakupów kwalifikowanych jako „zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną”.

Proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zatem, w liczniku tak ustalonej proporcji uwzględnia się obrót z czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego, tzn. wartości transakcji, od których – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwoty z licznika) oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje to prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku (czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, tak więc nie uwzględnia się ich w proporcji).

Ponadto, należy podkreślić, iż przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Tut. Organ zauważa również, iż w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust 3 ustawy. Bowiem, zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 ustawy sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku VAT, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym ustawy. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia.

W tym miejscu należy przywołać uchwałę NSA w składzie 7 Sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10, gdzie wskazano, że: „(…) w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)”.

Wskazać również należy, iż art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 1977 r., Nr 145, poz. 1) oraz art. 173 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 347, poz. 1) przewiduje, że ustalenie metody odliczenia podatku VAT naliczonego w przypadku zakupu towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, jak również wyłączonych z zakresu opodatkowania, pozostawione zostało uznaniu państw członkowskich.

Natomiast w ustawie o podatku od towarów i usług brak jest unormowania zagadnienia określania proporcji, dającego podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Wprowadzone w art. 90 ustawy ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego, jak wyżej wykazano, dotyczy wyłącznie zakupów wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej. Tym samym, brak jest podstaw do ograniczania możliwości podatnika do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zatem, Wnioskodawca obniża kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, według proporcji, o której mowa w przepisie art. 90 ust. 3 ustawy, pomijając sprzedaż niepodlegającą opodatkowaniu, uwzględniając jedynie stosunek sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT do sprzedaży ogółem, tj. opodatkowanej i zwolnionej. Tak ustalona proporcja będzie podstawą do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków mających związek z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi i niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak wynika z powyższych przepisów czynności pozostające poza zakresem działania ustawy o podatku od towarów i usług, nie mają wpływu na ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, bowiem nie stanowią obrotu w rozumieniu ustawy.

Natomiast, w przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów, w stosunku do których przysługuje mu prawo do jego odliczenia i niedających takiego prawa, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy, mający na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisanego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić co następuje:

Ad. 1

Wnioskodawca ponoszący wydatki związane jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, zwolnionymi od tego podatku oraz niepodlegającymi opodatkowaniu VAT i niebędący w stanie bezpośrednio przyporządkować kwot podatku VAT, wynikających z dokonywanych zakupów, do jednego z ww. obszarów działalności, winien rozliczać podatek VAT naliczony, wynikający z ponoszonych wydatków, przy zastosowaniu tzw. współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Zatem, w celu wyliczenia proporcji, o której mowa w ww. przepisie, Wnioskodawca pominie sprzedaż niepodlegającą opodatkowaniu, uwzględniając jedynie stosunek sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT do sprzedaży ogółem, tj. opodatkowanej i zwolnionej. Tak ustalona proporcja będzie podstawą do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków mających związek z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi i niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad. 2

W związku z dokonywanymi przez Zainteresowanego zakupami towarów i usług, które służą zarówno czynnościom opodatkowanym, zwolnionym, jak i niepodlegającym opodatkowaniu VAT, przy możliwości przyporządkowania tych zakupów odrębnie do każdej z ww. kategorii czynności, przysługuje częściowe prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu takich towarów i usług na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy. W tym przypadku Wnioskodawca, na podstawie wskazanego wyżej przepisu, powinien odrębnie określić kwoty podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których Zainteresowanemu przysługuje prawo do obniżenia kwot podatku należnego, tj. z czynnościami opodatkowanymi oraz zwolnionymi i niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad. 3

W przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) Wnioskodawca nie będzie mógł dokonać częściowego odliczenia podatku, gdyż ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje takiej możliwości w odniesieniu do takiej sytuacji. Zainteresowany będzie miał wówczas prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków.

Jednocześnie tut. Organ informuje, iż w sytuacji, gdy Podatnik odliczy podatek naliczony związany z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu, może wówczas powstać u niego obowiązek opodatkowania, wynikający z art. 8 ust. 2 ustawy.

W niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie sposobu rozliczenia podatku naliczonego. Z kolei, w części dotyczącej kwestii opodatkowania czynności pobierania opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi oraz prawa do odliczenia podatku VAT w dniu 27 września 2012 r. wydane zostało postanowienie bez rozpatrzenia nr ILPP1/443-592/12-4/AWa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.