Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.439.2020.6.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-10
Teza: uznanie wnoszonej aportem do Sp. z o.o. Części budowlanej za czynność przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 czerwca 2020 r. (data wpływu 15 czerwca 2020 r.), uzupełnionym pismami z dnia 18 sierpnia 2020 r. (data wpływu) oraz z dnia 7 września 2020 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wnoszonej aportem do Sp. z o.o. Części budowlanej za czynność przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 czerwca 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług w zakresie uznania wnoszonej aportem do Sp. z o.o. Części budowlanej za czynności przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Ww. wniosek został uzupełniony pismami z dnia 18 sierpnia 2020 r. oraz z dnia 7 września 2020 r. w zakresie doprecyzowania opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku).

\`(...)\`Sp. z o.o. S.K.A. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest czynnym podatnikiem VAT. Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność w dwóch obszarach:

*   budowlanym, polegającym przede wszystkim na wznoszeniu budynków:

*   produkcyjnym, obejmującym produkcję kształtowników zimnogiętych, blachy trapezowej i obróbek

Wnioskodawca planuje dokonać wyodrębnienia w ramach struktury Spółki zespołu składników majątkowych i niemajątkowych służących wykonywaniu działalności budowlanej („Część budowlana”). Wyodrębnienie nastąpi w formie uchwały walnego zgromadzenia Spółki.

Część budowlana będzie obejmować w szczególności:

*   pracowników dedykowanych do wykonywania pracy w ramach Części budowlanej, zgodnie ze schematem organizacyjnym Części budowlanej;

*   środki trwałe niezbędne do prowadzenia działalności w ramach Części budowlanej, obejmujące w szczególności sprzęt związany z wykonywaniem robót budowlanych, pojazdy i urządzenia transportowe, komputery wraz z oprogramowaniem, samochody osobowe, meble i sprzęty biurowy, sprzęt elektroniczny, a także wartość firmy;

*   prawo własności nieruchomości stanowiącej siedzibę firmy wraz z przyłączem elektrycznym, parking położony na własnym i cudzym gruncie oraz przyłącze wodne (również stanowiące środki trwałe);

*   zobowiązania, wierzytelności i należności wynikające w szczególności z: zawartych kontraktów budowlanych, umów z podwykonawcami oraz dostawcami materiałów i usług dla poszczególnych kontraktów budowlanych, umów dotyczących bieżącej działalności, w tym dotyczących dostawy mediów, obsługi systemu monitoringu, dostawy paliwa, wynajmu lokalu użytkowego w siedzibie Spółki oraz współpracy inwestycyjnej;

*   uprawienia i obowiązki wynikające z posiadanych pozwoleń, zezwoleń i decyzji administracyjnych niezbędnych dla realizacji poszczególnych kontraktów budowlanych;

*   wyodrębnione konta księgowe dedykowane wyłącznie do Części budowlanej (osoby plan kont);

*   wyodrębnione rachunki bankowe dedykowane wyłącznie do Części budowlanej.

Jednocześnie schemat organizacyjny Części budowlanej będzie określał strukturę personalno- organizacyjną Części budowlanej, wskazując w szczególności poszczególne działy (komórki organizacyjne) i powiązania pomiędzy nimi oraz określając stosunek podległości służbowej w ramach Części budowlanej.

Ponadto do Części budowlanej są przyporządkowane zobowiązania Spółki wynikające z umów kredytowych i leasingowych oraz limitów gwarancyjnych, w tym obejmujące zabezpieczenia wekslowe, jak również zabezpieczenia udzielone Spółce w związku z realizacją kontraktów budowlanych i innych zobowiązań wobec Spółki przez kontrahentów Spółki, a także gwarancje bankowe i ubezpieczeniowe otrzymane lub wydane przez Spółkę,

Następnie Część budowlana zostanie wniesiona przez Spółkę do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością („Sp. z o.o.”), jako wkład niepieniężny (aport) na pokrycie kapitału zakładowego lub podwyższonego kapitału zakładowego. Na obecnym etapie Spółka nie podjęła jeszcze decyzji co do tego, czy Sp. z o.o. zostanie dopiero powołana, czy też aport nastąpi do Sp. z o.o., która już istnieje. Niezależnie od tego, po wniesieniu aportu Spółka będzie jedynym wspólnikiem Sp. z o.o. Jednocześnie Sp. z o.o. nie będzie posiadać innego istotnego majątku niż Część budowlana.

Założeniem Spółki jest docelowa sprzedaż całości lub części udziałów w Sp. z o.o. inwestorowi zewnętrznemu.

Na pytania zawarte w wezwaniu o treści:

1.  Czy przedmiot transakcji posiada potencjalną zdolność do działania jako niezależne przedsiębiorstwo realizujące określone zadania gospodarcze, w istniejącym przedsiębiorstwie?
2.  Czy przedmiot transakcji będzie stanowił organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Przy czym należy wskazać, że wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wobec powyższego należy wskazać jednoznacznie, czy przedmiot transakcji na dzień zbycia będzie wyodrębniony organizacyjne na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze? W przypadku negatywnej odpowiedzi, należy wskazać w czym się brak wyodrębnienia organizacyjnego będzie przejawiał.

Wyodrębnienie finansowe natomiast najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wobec powyższego należy wskazać jednoznacznie, czy na dzień zbycia będzie możliwe przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa? W przypadku negatywnej odpowiedzi, należy wskazać w czym się brak wyodrębnienia finansowego będzie przejawiał.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Wobec powyższego należy wskazać jednoznacznie czy przedmiot transakcji będzie stanowił wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania? W przypadku negatywnej odpowiedzi, należy wskazać w czym się brak wyodrębnienia funkcjonalnego będzie przejawiał.

1.  Czy przedmiot transakcji na dzień planowanej transakcji będzie stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych wraz ze zobowiązaniami, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze?
2.  Czy w oparciu wyłącznie o przedmiot transakcji będzie możliwe samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej?
3.  Czy w oparciu wyłącznie o przedmiot przeniesienia (bez angażowania zasobów nabywcy) będzie możliwe samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej w takim zakresie jak Wnioskodawca?
4.  Wskazanie co będzie stwierdzała uchwała walnego zgromadzenia Spółki na podstawie której działalność budowlana stanowiąca przedmiot wkładu niepieniężnego zostanie wyodrębniona? Czy działalność w zakresie budowlanym będzie wyodrębniona od pozostałej działalności Wnioskodawcy? Czym to wyodrębnienie się przejawia, tj. czy wyodrębnienie to skutkowało powstaniem odrębnego Działu, Oddziału itp.?

Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi:

1.  Tak, przedmiot transakcji (wkładu niepieniężnego) będzie posiadał potencjalną zdolność do działania jako niezależne przedsiębiorstwo realizujące określone zadania gospodarcze, w istniejącym przedsiębiorstwie.
2.  Tak, przedmiot transakcji (wkładu niepieniężnego) będzie stanowił organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na dzień transakcji jej przedmiot będzie wyodrębniony organizacyjne na bazie uchwały walnego zgromadzenia Spółki. Na dzień transakcji będzie możliwe przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Na dzień transakcji przedmiot transakcji będzie stanowił wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania.

1.  Tak, przedmiot transakcji (wkładu niepieniężnego) na dzień planowanej transakcji będzie stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych wraz ze zobowiązaniami, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.
2.  Tak, w oparciu wyłącznie o przedmiot transakcji (wkład niepieniężny) będzie możliwe samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej.
3.  Tak, w oparciu wyłącznie o przedmiot przeniesienia (bez angażowania zasobów nabywcy) będzie możliwe samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej w takim zakresie, w jakim Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą w zakresie związanym z przedmiotem przeniesienia (u Wnioskodawcy pozostaną inne składniki majątkowe, z wykorzystaniem których Wnioskodawca będzie mógł prowadzić działalność gospodarczą w innym zakresie).
4.  Na tym etapie szczegółowa treść uchwały walnego zgromadzenia Spółki nie jest znana. Jednak będzie ona stwierdzała, iż w ramach przedsiębiorstwa Spółki zostaje wyodrębniona część obejmująca organizacyjnie, funkcjonalnie oraz finansowo odrębny zespół składników materialnych i niematerialnych, w ramach którego prowadzona będzie część działalności Spółki obejmująca działalność budowlaną. Zgodnie z uchwałą działalność budowlana będzie wyodrębniona od pozostałej działalności Wnioskodawcy. Wyodrębnienie będzie się przejawiało powstaniem odrębnej części organizacyjnej, obejmującej wyraźnie wyodrębniony schemat organizacyjny oraz składniki materialne i niematerialne. Składniki te zostaną wskazane w treści uchwały walnego zgromadzenia Spółki lub załączniku do niej.

W piśmie z dnia 7 września 2020 r. na pytanie „Czy w oparciu wyłącznie o przedmiot przeniesienia Nabywca będzie kontynuował prowadzenie działalności gospodarczej w takim zakresie, w jakim prowadził ją Wnioskodawca w ramach Części budowlanej?” Wnioskodawca wskazał, że tak, bezpośrednio po przeniesieniu Części budowlanej w drodze wkładu niepieniężnego, nabywca (tj. spółka, na którą zostanie przeniesiony przedmiot wkładu niepieniężnego) będzie kontynuował prowadzenie działalności gospodarczej w takim zakresie, w jakim prowadził ją Wnioskodawca w ramach Części budowlanej, wyłącznie w oparciu o przedmiot przeniesienia. Jednocześnie na obecnym etapie Wnioskodawca nie jest w stanie stwierdzić, czy w późniejszym okresie nie ulegnie zmianie zakres tej działalności bądź składniki wykorzystywane do jej prowadzenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku oraz oznaczone nr 1).

Czy Część budowlana będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e u.p.t.u., a w konsekwencji czy do jej aportu do Sp. z o.o. nie znajdą zastosowania przepisy u.p.t.u ?

Zdaniem Wnioskodawcy, część budowlana będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e u.p.t.u., a w konsekwencji do jej aportu do Sp. z o.o. nie znajdą zastosowania przepisy u.p.t.u.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 6 pkt 1 u.p.t.u., przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jednocześnie w świetle art. 2 pkt 27e u.p.t.u. pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W ocenie Wnioskodawcy Część budowlana będzie się mieścić w zakresie definicji pojęcia „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. Będzie ona stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych, obejmujących w szczególności zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, wyodrębniony:

*   organizacyjnie - na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, poprzez wyodrębnienie struktury organizacyjnej, zapewniającej powiązania pomiędzy zespołem składników majątkowych i niemajątkowych tworzących Część budowlaną;

*   finansowo - poprzez utworzenie osobnych rachunków bankowych i kont księgowych, umożliwiających odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych i przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do Części budowlanej.

Jednocześnie poprzez przyporządkowanie do Części budowlanej zasobów osobowych, składników majątkowych oraz praw i obowiązków (w tym zobowiązań), Część budowlana będzie mogła stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania polegające na świadczeniu usług budowlanych.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że Część budowlana będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e u.p.t.u. Jednocześnie czynność wniesienia aportu będzie się mieściła w zakresie pojęcia „transakcji zbycia”, o której mowa w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Jak bowiem wskazuje się w doktrynie, „jest to pojęcie o szerszym zakresie niż sprzedaż, gdyż obejmuje wszelkie czynności prawne powodujące przeniesienie na nabywcę praw i obowiązków wchodzących w skład przedsiębiorstwa” (W. Modzelewski, Komentarz do ustawy o podatku od towarów i usług, Wyd. 18, Warszawa 2020). W konsekwencji zbycie Części budowlanej poprzez wniesienie aportu będzie wyłączone z zakresu u.p.t.u.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z przepisu tego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w cyt. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Oznacza to, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Podkreślić w tym miejscu należy, że nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Aby zatem ocenić czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia ze zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy dokładnie przeanalizować zarówno to jakie składniki majątku będą przedmiotem transakcji, ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przy dokonaniu tej analizy pomocne, a czasami nawet niezbędne mogą okazać się orzeczenia TSUE.

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl, w którym stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

W wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, TSUE wywiódł, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje natomiast samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. W wyroku tym Trybunał wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Trybunał uznał również, że regulacja art. 19 Dyrektywy 112 może znaleźć zastosowanie także w sytuacji przekazania aktywów przedsiębiorstwa bez prawa własności nieruchomości, jeżeli działalność gospodarcza nie wymaga użytkowania konkretnych pomieszczeń lub pomieszczeń wyposażonych w stałe instalacje konieczne do jej prowadzenia. Oznacza to, zdaniem TSUE, że wspomniany przepis obejmuje również sytuacje, w których lokal handlowy zostanie udostępniony nabywcy w drodze dzierżawy lub jeżeli nabywca dysponuje odpowiednią nieruchomością, do której może przenieść całość przejętych aktywów i gdzie może kontynuować działalność gospodarczą. Doprowadziło to Trybunał do wniosku, że: „przeniesienie własności zapasu towarów oraz wyposażenia sklepu z jednoczesnym oddaniem nabywcy w dzierżawę lokalu handlowego na podstawie umowy na czas nieoznaczony, ale możliwej do rozwiązania przez każdą ze stron z zachowaniem krótkiego terminu wypowiedzenia, stanowi przekazanie całości lub części aktywów w rozumieniu tego przepisu, pod warunkiem iż przekazane aktywa są wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej”.

W kontekście uregulowań wspólnotowych oraz orzecznictwa TSUE należy wskazać, że nie ma podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych jest okolicznością decydującą o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ jeśli dany zespół składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, to spełnione zostaną przesłanki pozwalające uznać, z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności, że doszło do wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, w wyroku z 21 czerwca 2012 r., sygn. I FSK 1586/11 NSA zauważył, że „Sam tylko fakt wyłączenia jakiegokolwiek składnika majątku nie pozwala na stwierdzenie, że już z tego powodu przedmiotem zbycia nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, bowiem decydującą jest okoliczność, czy przy użyciu tej części można samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. (…) Jeśli wyłączenie określonego składnika nie pozbawi wydzielonego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, to zbycie w takiej postaci nie podlega podatkowi od towarów i usług”.

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność w dwóch obszarach: budowlanym, polegającym przede wszystkim na wznoszeniu budynków oraz produkcyjnym, obejmującym produkcję kształtowników zimnogiętych, blachy trapezowej i obróbek Wnioskodawca planuje dokonać wyodrębnienia w ramach struktury Spółki zespołu składników majątkowych i niemajątkowych służących wykonywaniu działalności budowlanej („Część budowlana”). Wyodrębnienie nastąpi w formie uchwały walnego zgromadzenia Spółki. Część budowlana będzie obejmować w szczególności:

*   pracowników dedykowanych do wykonywania pracy w ramach Części budowlanej, zgodnie ze schematem organizacyjnym Części budowlanej;

*   środki trwałe niezbędne do prowadzenia działalności w ramach Części budowlanej, obejmujące w szczególności sprzęt związany z wykonywaniem robót budowlanych, pojazdy i urządzenia transportowe, komputery wraz z oprogramowaniem, samochody osobowe, meble i sprzęty biurowy, sprzęt elektroniczny, a także wartość firmy;

*   prawo własności nieruchomości stanowiącej siedzibę firmy wraz z przyłączem elektrycznym, parking położony na własnym i cudzym gruncie oraz przyłącze wodne (również stanowiące środki trwałe);

*   zobowiązania, wierzytelności i należności wynikające w szczególności z: zawartych kontraktów budowlanych, umów z podwykonawcami oraz dostawcami materiałów i usług dla poszczególnych kontraktów budowlanych, umów dotyczących bieżącej działalności, w tym dotyczących dostawy mediów, obsługi systemu monitoringu, dostawy paliwa, wynajmu lokalu użytkowego w siedzibie Spółki oraz współpracy inwestycyjnej;

*   uprawienia i obowiązki wynikające z posiadanych pozwoleń, zezwoleń i decyzji administracyjnych niezbędnych dla realizacji poszczególnych kontraktów budowlanych;

*   wyodrębnione konta księgowe dedykowane wyłącznie do Części budowlanej (osoby plan kont);

*   wyodrębnione rachunki bankowe dedykowane wyłącznie do Części budowlanej.

Na dzień transakcji przedmiot transakcji będzie stanowił wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania. Przedmiot transakcji (wkładu niepieniężnego) będzie stanowił organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Bezpośrednio po przeniesieniu Części budowlanej w drodze wkładu niepieniężnego, nabywca (tj. spółka, na którą zostanie przeniesiony przedmiot wkładu niepieniężnego) będzie kontynuował prowadzenie działalności gospodarczej w takim zakresie, w jakim prowadził ją Wnioskodawca w ramach Części budowlanej, wyłącznie w oparciu o przedmiot przeniesienia.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że skoro – jak wynika z okoliczności sprawy – składniki majątkowe i niemajątkowe będące przedmiotem aportu, stanowiące Część budowlaną w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, będą stanowiły organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony zespół składników majątkowych, to ww. składniki majątkowe i niemajątkowe wykorzystywane do prowadzenia działalności związanej z Częścią budowlaną stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Jednocześnie – jak wskazał Wnioskodawca – nabywca będzie kontynuował prowadzenie działalności gospodarczej w takim zakresie, w jakim prowadził ją Wnioskodawca w ramach Części budowlanej, wyłącznie w oparciu o przedmiot przeniesienia.

W konsekwencji wniesienie aportem tak wyodrębnionej przez Wnioskodawcę części przedsiębiorstwa w zakresie Części budowlanej do Sp. z o.o. jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.