Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP2-1.4512.30.2017.2.UG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-07
Teza: Opodatkowanie sprzedaży lokali mieszkalnych wydzielonych z pomieszczenia strychu, w których przeprowadzono określone prace w wariancie według stanu deweloperskiego oraz określone prace w wariancie drugim.
Słowa kluczowe: lokal-lokal mieszkalny; opodatkowanie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 stycznia 2017 r. (data wpływu 27 stycznia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 marca 2017 r. (data wpływu 28 marca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług **jest:**

*   **prawidłowe** – w zakresie opodatkowania sprzedaży lokali mieszkalnych wydzielonych z pomieszczenia strychu, w których przeprowadzono określone prace w wariancie według stanu deweloperskiego,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie opodatkowania sprzedaży lokali mieszkalnych wydzielonych z pomieszczenia strychu, w których przeprowadzono określone prace w wariancie drugim.

UZASADNIENIE

W dniu 27 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży lokali mieszkalnych wydzielonych z pomieszczenia strychu, w których przeprowadzono określone prace w wariancie według stanu deweloperskiego oraz określone prace w wariancie drugim. Powyższy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 21 marca 2017 r. o doprecyzowanie opisanego zdarzenia przyszłego oraz o podpis osoby upoważnionej spełniający wymogi określone w art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT (jest czynnym podatnikiem podatku VAT). Spółka zamierza nabyć na własność strych w budynku mieszkalnym. Budynek, w którym mieści się strych jest zamieszkany i został wybudowany przed rokiem 2013. Strych stanowi obecnie części wspólne przypisane do własności poszczególnych lokali mieszkalnych znajdujących się w budynku. Spółka zamierza dokonać przebudowy nabytych na własność pomieszczeń strychu w ten sposób, aby powstały z nich lokale mieszkalne. Planowana przebudowa obejmować ma szereg czynności przeprowadzonych w pomieszczeniach strychu, jak i w wydzielonych lokalach mieszkalnych. Prace te będą obejmować następujące czynności:

1\. Wariant stan developerski:

*   wydzielenie lokali mieszkalnych z części wspólnych,
*   skucie wszystkich dotychczasowych tynków ściennych i posadzek,
*   postawienie ścian działowych pomiędzy lokalami w celu wyodrębnienia lokali,
*   wstawienie drzwi zewnętrznych do lokali,
*   wstawienie nowych okien dachowych oraz wymiana już istniejących,
*   ocieplenie dachu i zrobienie połaci dachowych,
*   rozprowadzenie poniższych instalacji w poszczególnych mieszkaniach od głównych przyłączy znajdujących się na korytarzu przed lokalami,
*   wykonanie instalacji elektrycznej – rozprowadzenie po każdym lokalu i zalanie w posadzce,
*   wykonanie instalacji wodno – kanalizacyjnej oraz centralnego ogrzewania – ocieplenie podłogi styropianem i zalanie instalacji posadzką,
*   na ścianach położone zostaną nowe tynki maszynowe oraz zostaną postawione nowe ścianki działowe,
*   do każdego lokalu zostaną wstawione drzwi zewnętrzne.

2\. Wariant drugi:

*   wydzielenie lokali mieszkalnych z części wspólnych,
*   skucie wszystkich dotychczasowych tynków ściennych i posadzek,
*   postawienie ścian działowych pomiędzy lokalami w celu wyodrębnienia lokali,
*   wstawienie drzwi zewnętrznych do lokali,
*   wstawienie nowych okien dachowych oraz wymiana już istniejących,
*   ocieplenie dachu i zrobienie połaci dachowych,
*   rozprowadzenie poniższych instalacji w poszczególnych mieszkaniach od głównych przyłączy znajdujących się na korytarzu przed lokalami,
*   wykonanie instalacji elektrycznej – rozprowadzenie po każdym lokalu i zalanie w posadzce,
*   wykonanie instalacji wodno – kanalizacyjnej oraz centralnego ogrzewania – ocieplenie podłogi styropianem i zalanie instalacji posadzką,
*   na ścianach położone zostaną nowe tynki maszynowe oraz zostaną postanowione nowe ścianki działowe,
*   w każdym lokalu zostaną zamontowane grzejniki i parapety pod oknami,
*   wymiany stolarki okiennej,
*   odnowienie i wybudowanie nowych przyłączy wodno – kanalizacyjnych oraz CO,
*   założenie nowej instalacji,
*   wymiana drzwi wewnętrznych oraz wstawianie drzwi zewnętrznych,
*   ułożenie paneli na podłodze,
*   ułożenie płytek na podłodze oraz na ścianach, pomalowanie ścian,
*   ułożenie cegły klinkierowej lub ozdobnej,
*   zamontowanie w łazience kabiny prysznicowej lub wanny,
*   zamontowanie umywalki, WC podtynkowego,
*   montaż lustra na ścianie, przy czym lustro to jest na stałe zamontowane
*   w kuchni zamontowanie stałej zabudowy kuchennej wraz ze zlewem, płytą, piekarnikiem do zabudowy oraz zmywarką do zabudowy.

Wnioskodawca nabędzie pomieszczenie strychu na podstawie umowy sprzedaży, przy której nie wystąpi podatek od towarów i usług (Spółka jako nabywca będzie miała obowiązek uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych).

Spółka po wykonaniu wyżej wskazanych prac zamierza dokonać sprzedaży wydzielonych lokali mieszkalnych. Każdy z powstałych w wyniku przeprowadzonych prac lokali mieszkalnych będzie posiadać powierzchnię użytkową mniejszą niż 150 m2.

Przewiduje się, że lokale mieszkalne wyodrębnione w wyniku przeprowadzonych prac nie będą stanowić środka trwałego Spółki, w rozumieniu art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. z 2014 r., poz. 851, ze zm.). Podobnie środkiem trwałym nie będzie nabyte przez Spółkę pomieszczenie strychu. Wnioskodawca rozpozna lokale mieszkalne jako swój towar handlowy.

Wartość planowanych do poniesienia wydatków w związku z pracami przeprowadzonymi w lokalach mieszkalnych i w pomieszczeniach strychu, przekraczać może niekiedy 30% ceny zakupu lokalu mieszkalnego, to znaczy przekraczać będzie 30% ceny nabycia lokalu mieszkalnego pomniejszonej o część ceny przypadającej na udział w gruncie przynależny do tego lokalu.

Od momentu wydzielenia lokali mieszkalnych przez Spółkę aż do momentu ich sprzedaży lokale te, ani ich części nie będą przedmiotem umowy najmu, dzierżawy czy też umowy o charakterze podobnym.

Powyższy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 21 marca 2017 r. poprzez doprecyzowanie opisanego zdarzenia przyszłego o następujące informacje:

Ad. 1

Czy opisane we wniosku lokale mieszkalne będą mieściły się w definicji budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a i ust. 12b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm., dalej: „ustawa o VAT”)?

Tak, opisane we wniosku lokale mieszkalne będą mieściły się w definicji budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a i ust. 12b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.).

Ad. 2

Czy w odniesieniu do lokali mieszkalnych, wydzielonych z pomieszczenia strychu, nastąpi ich pierwsze zajęcie (oddanie w używanie)?

Wskazane we wniosku lokale zostaną wydzielone z pomieszczenia strychu. Z kolei pomieszczenie strychu było już zajęte i oddane w używanie. Jednakże pomieszczenie strychu nigdy nie pełniło funkcji mieszkalnych i nie było na takie cele zajęte. W konsekwencji należy stwierdzić, iż w odniesieniu do powierzchni strychu, która to powierzchnia będzie powierzchniami przyszłych lokali mieszkalnych doszło już do ich pierwszego zajęcia. Tym niemniej powierzchnie te nigdy nie pełniły funkcji mieszkalnych i w tym sensie (skoro nigdy nie pełniły funkcji mieszkalnych) lokale mieszkalne wydzielone z pomieszczeń strychu nigdy wcześniej nie były zajęte cele mieszkalne.

Ad. 3

Czy pomiędzy pierwszym zajęciem (oddaniem w używanie) lokali mieszkalnych, będących przedmiotem wniosku, a ich dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata?

Powierzchnia strychu nigdy nie była zajęta na cele mieszkalne (nigdy w ten sposób nie była wykorzystywana). Stąd pomiędzy pierwszym zajęciem lokali mieszkalnych, które powstaną w wyniku ich wydzielenia z pomieszczeń strychu, przy uwzględnieniu treści odpowiedzi na pytanie drugie, a ich dostawą nie upłynie okres dłuższy niż 2 lata (skoro te lokale nigdy nie były zajęte na cele mieszkalne, to nie może upłynąć okres dłuższy niż dwa lata od ich pierwszego zajęcia na te cele).

Ad. 4

Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z wytworzeniem nowo powstałych lokali mieszkalnych?

Spółka wskazuje, że stanowisko w sprawie odliczenia podatku naliczonego przedstawiła we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W ocenie Wnioskodawcy, kwestia ta wymaga rozstrzygnięcia przy uwzględnieniu treści przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT tutejszego organu podatkowego i nie powinna być przedmiotem opisu zdarzenia przyszłego.

Spółka we wniosku przedstawiła następujące stanowisko. Niewątpliwie w odniesieniu do nabycia pomieszczenia strychu, jak wynika to z opisu zdarzenia przyszłego Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Również w odniesieniu do lokali powstałych w przeprowadzonych pracach prawo takie nie będzie przysługiwało. Prawo do odliczenia może bowiem odnosić się do istniejących obiektów, a w analizowanej sytuacji lokale dopiero powstaną w wyniku przeprowadzenia tych prac, które to prace nie będą stanowiły ulepszenia. Nie sposób mówić o istnieniu prawa do odliczenia w odniesieniu do obiektów nieistniejących. Dopiero po powstaniu tych lokali można mówić o istnieniu lub braku istnienia prawa do odliczenia w stosunku do tych lokali. Po powstaniu w lokalach będą przeprowadzone prace. Jak zostało to wykazane we wniosku prace te nie będą stanowiły ulepszenia. Przy czym, co należy podkreślić, brak możliwości stwierdzenia ulepszenia odnosi się zarówno do prac przeprowadzonych w pomieszczeniach strychu nabytych przez Spółkę, jak również do prac przeprowadzonych w lokalach mieszkalnych. Zarówno bowiem pomieszczenie strychu nabyte przez Spółkę, jak i powstałe w wyniku przeprowadzonych prac lokale nie będą stanowiły środka trwałego u Wnioskodawcy. W konsekwencji należy stwierdzić, iż:

1.  w odniesieniu do przedmiotu sprzedaży, tj. lokali powstałych po przeprowadzeniu prac, Spółce nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego (nie sposób mówić o istnieniu prawa do odliczenia w odniesieniu do przedmiotu, rzeczy nieistniejącej),
2.  prace wykonywane w pomieszczeniu strychu przez Spółkę będą pracami związanymi z tym pomieszczeniem (w momencie prowadzenia tych prac istnieć będzie tylko to pomieszczenie strychu, a nie lokale, które dopiero mają powstać); należy wyraźnie podkreślić, że pomieszczenie strychu w istocie nie będzie przedmiotem sprzedaży (sprzedaż będzie dotyczyć lokali powstałych po przeprowadzeniu prac), pomieszczenie strychu bowiem co do zasady przestanie istnieć, a więc nie sposób stwierdzić, iż prace te zostaną wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych (pomieszczenie strychu nie będzie przedmiotem czynności opodatkowanych),
3.  wszelkie prace przeprowadzone przez Spółkę nie będą stanowiły ulepszenia.

Ad. 5

Czy montaż elementów zabudowy meblowej kuchennej nastąpi z wykorzystaniem w sposób istotny elementów konstrukcyjnych lokali mieszkalnych, a w wyniku prac powstanie trwała zabudowa spełniająca jako całość określoną funkcję użytkową? Odpowiadając na to pytanie, należy w szczególności wyjaśnić:

1.  czy montaż zabudowy kuchennej polega na przytwierdzeniu tych elementów do ściany, np. przez powieszenie za pomocą haków lub wkrętów, czy też kołków (należy szczegółowo opisać jakie czynności zostaną wykonane)? Szafki górne przykręcane są do ściany poprzez szynę montażową na kołki montażowe. Po czym każda szafka jest ze sobą skręcona śrubami. Natomiast dolne szafki są montowane w zależności od posadzki na jakiej są ustawiane, ale są przykręcane do podłogi poprzez listwy ozdobne lub do ściany od pleców szafki. Po czym wszystkie szafki są ze sobą skręcane i dodatkowo blat kuchenny jest przykręcany do szafek. A na samym końcu blat przylegający do ściany jest oprawiany akrylem montażowym. Ponadto nawiercenia pod zawiasy są konkretnie ustalane „pod pomieszczenie” (lewa lub prawa strona). Okładziny z płytek lub cegły klinkierowej są klejone do tynków, a demontaż uszkadza i okładziny, i ścianę. Wszelkie nierówności ścian, kątów w pomieszczeniach kuchennych są niwelowane meblami (docinanie blatów szafek dolnych i górnych); po demontażu nie ma możliwości powtórnego ich wykorzystania.
2.  z jakich materiałów jest wykonana stała zabudowa kuchenna? Należy wskazać, czy np. wnętrze i półki zabudowy wykonywane są z betonu połączonego z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego (np. ścianą), a dopasowane zostaną tylko fronty meblowe? Rama stałej zabudowy wykonana jest z płyty wiórowej, folii melaminowej i tworzywa polipropylenowego. Natomiast tył stałej zabudowy wykonany jest z płyty pilśniowej, pomalowanej farbą akrylową. W przypadku szafek z szufladami, wykonane są one z płyty wiórowej. Fronty zabudowy wykonane są z płyty mdf.
3.  czy sposób zamocowania elementów zabudowy kuchennej umożliwia późniejszy ich demontaż bez uszkodzenia konstrukcji lokalu mieszkalnego, tzn. ww. elementy mogą być przeniesione bez zniszczenia tego lokalu mieszkalnego? (jeżeli nastąpią ewentualne zniszczenia, należy wskazać jakie? Nie, w przypadku demontażu zabudowy ulegają zniszczeniu elementy stałej zabudowy, jak i przegrody budowlane, z którymi jest ona powiązana. Elementy stałej zabudowy nie są wykonane z trwałych materiałów, które nie nadają się do wielokrotnego montażu. Ściany, na których są zamontowane meble np. wykonane z płyty kartonowo-gipsowej ulegną trwałemu zniszczeniu, co spowoduje poniesienie nakładu na modernizacje lokalu. Dodatkowo ściany wykonane z cegły mogą ulec pęknięciu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy sprzedaż lokali mieszkalnych wydzielonych z pomieszczenia strychu nabytego przez Spółkę, w których to lokalach przeprowadzone zostaną określone w opisie zdarzenia przyszłego prace w okolicznościach tam wskazanych w wariancie stan deweloperski będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż ta będzie podlegać opodatkowaniu według stawki podatku VAT wynoszącej 8% lub 23%?
2.  Czy sprzedaż lokali mieszkalnych wydzielonych z pomieszczenia strychu nabytego przez Spółkę, w których to lokalach przeprowadzone zostaną określone w opisie zdarzenia przyszłego prace w okolicznościach tam wskazanych w wariancie drugim będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż ta będzie podlegać opodatkowaniu według stawki podatku VAT wynoszącej 8% lub 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Sprzedaż lokali mieszkalnych wydzielonych z pomieszczenia strychu nabytego przez Spółkę, w których zostaną przeprowadzone określone w opisie zdarzenia przyszłego prace w okolicznościach tam wskazanych w wariancie stan deweloperski będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
2.  Sprzedaż lokali mieszkalnych wydzielonych z pomieszczenia strychu nabytego przez Spółkę, w których zostaną przeprowadzone określone w opisie zdarzenia przyszłego prace w okolicznościach tam wskazanych w wariancie drugim będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów rozumie się natomiast co do zasady przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT), a przez świadczenie usług każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Mając na uwadze powyższe przepisy, należałoby stwierdzić, że sprzedaż lokali mieszkalnych stanowić będzie odpłatną dostawę towarów, podlegającą co do zasady opodatkowaniu VAT.

W doktrynie przyjmuje się jednak, że aby dana transakcja była opodatkowana VAT, konieczne jest wystąpienie dwóch przesłanek jednocześnie, tj. (I) wykonana została czynność podlegająca opodatkowaniu VAT i (II) podmiot dokonujący czynności posiada status podatnika podatku, w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Mając na uwadze powyższe, transakcja podlega opodatkowaniu VAT, jeżeli czynność podlegająca opodatkowaniu wykonywana jest przez podmiot w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Przepisy ustawy o VAT przewidują jednak szereg czynności, które zwalnia się od opodatkowania podatkiem VAT, a katalog tych czynności, w szczególności zawarto w treści przepisu art. 43 ust. 1 ustawy o VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, rozumie się natomiast oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Następnie, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy o VAT).

Ponadto, w myśl art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, w ocenie Wnioskodawcy, należy dokonać analizy możliwości skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania sprzedaży lokali mieszkalnych pod kątem spełnienia przesłanek wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT.

W pierwszej kolejności, należałoby stwierdzić, czy w związku z dostawą omawianych lokali mieszkalnych dojdzie do ich pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Znaczenie pojęcia pierwszego zasiedlenia w rozumieniu przepisów ustawy o VAT odbiega nieznacznie od znaczenia przypisywanego temu pojęciu w rozumieniu potocznym. W tym miejscu należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „(\`(...)\`) definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112, czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem, a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej w sytuacji, gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

Z całą pewnością w analizowanych przypadkach doszło już do pierwszego zasiedlenia pomieszczeń strychu nabytych przez Spółkę. Pomieszczenia strychu były już po ich wybudowaniu używane, a więc należy przyjąć, że nastąpiło już ich wydanie pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi, przy czym bez znaczenia pozostaje w tym przypadku (zgodnie z treścią wyżej powołanego wyroku) kwestia, czy to wydanie nastąpiło w ramach czynności podlegających, czy też niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skoro budynek, w którym znajduje się pomieszczenie strychu nabywane przez Spółkę został wybudowany przed rokiem 2013, to należy przyjąć, iż w każdym przypadku od pierwszego zasiedlenia tego pomieszczenia (części budynku) upłynął już okres dłuższy niż dwa lata.

W tym miejscu należy dodatkowo przywołać treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 382/14. W uzasadnieniu tego orzeczenia czytamy co następuje: „Dodatkowo rozumienie tego pojęcia musi uwzględniać cel zwolnienia art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112 (poprzednio art. 13 część B lit. g) Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG – Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1997 r. Nr L 145, s. 1 i nast.: dalej: szósta dyrektywa). W orzecznictwie TS J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV, EU:C:2012:461, pkt 21 wyraźnie wskazuje się, że przewidziane w art. 13 część B lit. g) szóstej dyrektywy zwolnienie z VAT stosuje się do dostawy starych budynków lub ich części, wraz gruntem, na którym stoją.

Efektem powyższego była konkluzja, że art. 13 część B lit. g) szóstej dyrektywy w związku z art. 4 ust. 3 lit. a) szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że zwolnienie z VAT przewidziane w tym pierwszym przepisie obejmuje transakcję dostawy nieruchomości, na którą składają się grunt i stary budynek w trakcie przebudowy w nowy budynek, taka jak będąca przedmiotem sprawy przed sądem krajowym, jeżeli w momencie tej dostawy stary budynek został poddany jedynie częściowym robotom rozbiórkowym i przynajmniej w części był jeszcze użytkowany jako taki. Podobnie w wyroku TS Caixa dEstalvis i Pensions de Barcelona, C-139/12, EU:C:2014:174, pkt 26 wskazuje się, że art. 13 część B lit. g) i h) tej dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. j) i k) dyrektywy 112) zwalnia zwłaszcza wymienione w nim transakcje dotyczące nieruchomości, z wyjątkiem transakcji wskazanych w jej art. 4 ust. 3 lit. a) i b) (obecnie art. 12 ust. 1 i 2 dyrektywy 112), czyli między innymi dostaw nowych budynków i działek budowlanych. W wyroku TS Don Bosco Onroerend Goed BV, C-461/08, EU:C:2009:722 uznano, że art. 13 część B lit. g) szóstej dyrektywy w związku z art. 4 ust. 3 lit. a) tej dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidzianym w pierwszym z tych przepisów zwolnieniem z VAT nie jest objęta dostawa działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany w celu wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórka, do jakiej zobowiązał się sprzedający, rozpoczęła się przed tą dostawą albowiem celem gospodarczym tych czynności była dostawa działki gotowej pod budowę.

Ponadto, w swoim orzecznictwie TS (jakkolwiek niedotyczącym stricte zdefiniowania ww. pojęcia) nie miał wątpliwości, że mamy do czynienia z pierwszym zasiedleniem w sytuacji, gdy mówimy o podmiocie, który wybudował budynek na własnym gruncie i wykorzystywał go dla celów własnej działalności (por. wyrok TS Gemeente ’s-Hertogenbosch, C-92/13, EU:C:2014:2188).

Jak zauważył rzecznik generalny F.G. Jacobs w swojej opinii w sprawie Blasi, EU.C.1997:432, pkt 15 i 16 dostawa nowego budynku wskazuje na koniec procesu produkcji. Natomiast późniejsze opodatkowanie VAT każdej dostawy takiej nieruchomości nie byłoby usprawiedliwione. Używana już nieruchomość nie jest rezultatem procesu produkcyjnego. Po początkowym uzbrojeniu terenu i wzniesieniu budynku korzystanie z nieruchomości z reguły następuje w sposób pasywny i nie powstaje tu żadna wartość dodana. Z tego powodu jedynie pierwotne nabycie uzbrojonej nieruchomości budowlanej oraz budynku przed pierwszym oddaniem go do użytku jest opodatkowane VAT, natomiast dalsze przeniesienie własności takiego budynku oraz jego wynajem nie są objęte tym podatkiem (por. też opinie rzecznika generalnego Vericy Trstenjak do sprawy RLRE Tellmer Property sro. EU:C:2008:697, pkt 50)”.

Zdaniem Wnioskodawcy, pojęcie pierwszego zasiedlenia powinno w gruncie rzeczy odnosić się do nowo wybudowanych obiektów. Takich obiektów budowlanych, które zostały po raz pierwszy wyprodukowane, wybudowane. W analizowanej sytuacji trudno stwierdzić, aby Spółka wybudowała budynek lub jego część, w tym przypadku pomieszczenia strychu. Pomieszczenia strychu, będące częścią budynku, były wybudowane w przeszłości i zostały już wydane ich pierwszemu użytkownikowi. W istocie zatem doszło już do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Jednocześnie jak wynika z treści opisu zdarzenia przyszłego budynek został wybudowany przed rokiem 2013. Stąd należy uznać, iż od pierwszego zasiedlenia pomieszczenia strychu upłynął już okres dłuższy niż dwa lata. Zgodnie z treścią art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, aby można mówić o ponownym pierwszym zasiedleniu budynku lub jego części już uprzednio wybudowanego musiałoby dojść do ulepszenia tego budynku lub jego części. Polski ustawodawca wyraźnie zatem wskazał jakiego rodzaju czynności muszą zostać dokonane, aby po wybudowaniu budynek lub jego część mogła zostać ponownie objęta pojęciem pierwszego zasiedlenia – jak wynika z treści przepisu art. 2 pkt 14 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT – musi dojść do ulepszenia obiektów, przy czym dodatkowo ustawodawca wskazuje jaka powinna być wartość wydatków poniesionych na to ulepszenie. Dopiero bowiem ulepszenie budynku lub jego części, który to budynek został już wybudowany i doszło już uprzednio do jego pierwszego zasiedlenia, daje podstawę do stwierdzenia, iż po ulepszeniu powstał w istocie nowy budynek lub jego część, który to budynek powinien ponownie pomimo, iż w przeszłości doszło już do jego wybudowania, zostać objęty pojęciem pierwszego zasiedlenia. W takiej sytuacji skoro doszło do tak istotnej zmiany budynku możliwe jest zastosowanie odmiennych reguł opodatkowania w odniesieniu do wybudowanego już budynku istniejącego przed wykonaniem tych prac i odmiennych reguł opodatkowania w odniesieniu do tego budynku poddanego pracom o charakterze ulepszenia. W przedstawionej we wniosku sytuacji nie dojdzie w wyniku przeprowadzonych przez Wnioskodawcę prac do ulepszenia – o czym również w dalszej części uzasadnienia.

Należy ponownie zaznaczyć, że o pierwszym zasiedleniu można mówić również w przypadku, gdy podatnik nie wybudował budynku czy budowli, ale dokonał on jego ulepszenia i jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Mając na uwadze brzmienie przepisów, w celu stwierdzenia, że doszło do pierwszego zasiedlenia (I) podatnik winien dokonać ulepszenia budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym oraz (II) wydatki na to ulepszenie winny wynieść przynajmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z informacji przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, zakupione przez Wnioskodawcę pomieszczenia strychu nigdy nie były i nie będą środkiem trwałym Wnioskodawcy, w rozumieniu art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.; dalej: „updop”). Podobnie środkiem trwałym u Wnioskodawcy nie będą poszczególne lokale mieszkalne powstałe w wyniku przeprowadzonych przez Spółkę prac. W istocie Spółka traktuje oraz będzie traktować przedmiotowe lokale mieszkalne w charakterze towaru handlowego. Zdaniem Wnioskodawcy, pojęcie ulepszenia funkcjonuje wyłącznie w zakresie tematyki środków trwałych w przepisach updop, a więc nie jest możliwe stwierdzenie, że dokonano ulepszenia pomieszczenia strychu lub lokali mieszkalnych, skoro te nigdy nie stanowiły środka trwałego Wnioskodawcy. W związku z tym, w ocenie Spółki, w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, nie można mówić o poniesieniu przez Wnioskodawcę wydatków na ulepszenie.

W tym miejscu Wnioskodawca podkreśla, że powyższe stanowisko prezentują również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 7 stycznia 2016 r. (sygn. IPPP2/4512-941/15-7/MJ) stwierdził, że „Jak wynika z powołanego wyżej art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ulepszenie odnosi się wyłącznie do środków trwałych, które podatnik wykorzystuje w prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem w sytuacji dokonywania nakładów w budynkach niebędących środkami trwałymi prowadzonego przedsiębiorstwa nie dochodzi do ich ulepszenia w rozumieniu ww. przepisu. Z uwagi na to, że przepis art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczący pierwszego zasiedlenia przywołuje w swej treści pojęcie „ulepszenia”, przy czym wskazuje, że rozumienie tego pojęcia należy odnosić do przepisów o podatku dochodowym, należy stwierdzić, że ulepszenie dotyczy wyłącznie poniesionych nakładów w obiektach będących środkami trwałymi w podmiocie gospodarczym. Zatem w rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca ponosząc nakłady inwestycyjne w nabytej nieruchomości, która nie stanowi środka trwałego w majątku Spółki, niezależnie od wysokości poniesionych nakładów nie dokonuje ulepszenia w rozumieniu przepisu art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Tak więc ponoszone nakłady nie mogą wpływać na ocenę pierwszego zasiedlenia obiektu w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT i możliwości zastosowania zwolnienia dla dostawy tego obiektu, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Reasumując należy podkreślić, że ulepszenie nieruchomości dokonane przez Wnioskodawcę nie spowodowało, że transakcja zbycia tej nieruchomości została dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia”. Podobnie stanowisko przyjął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 1 grudnia 2014 r. (sygn. IBPP2/443-829/14/IK), jak również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 26 lutego 2014 r. (sygn. ILPP1/443-1081/13-4/MK).

Podobne stanowisko zostało również zaprezentowane w wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu dla Spółki interpretacji indywidualnej z dnia 16 grudnia 2016 r. (sygn. 3063-ILPP2-3.4512.79.2016.2.IP). W interpretacji tej czytamy co następuje: „Tym samym nakłady na ulepszenie środków trwałych zmierzają do podjęcia bądź rozszerzenia działalności w drodze budowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującą istotną zmianę cech użytkowych. Zatem nieruchomości (np. lokale mieszkalne), które nie będą stanowić u podatnika środka trwałego, nie mogą ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy odsyłając do przepisów o podatku dochodowym, dotyczy ulepszenia środków trwałych. Tym samym skoro nie mamy do czynienia ze środkiem trwałym, nakłady ponoszone przez Wnioskodawcę na ww. lokale nie stanowią ulepszenia w rozumieniu art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak już zaznaczono powyżej, na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi”.

Mając na uwadze powyższe należy zatem stwierdzić, iż w analizowanej sytuacji poniesione przez Wnioskodawcę wydatki nie będą stanowiły wydatków na ulepszenie.

W ocenie Wnioskodawcy, nie dokona on w analizowanej sytuacji wybudowania budynku lub jego części – budynek oraz jego część, tj. pomieszczenie strychu są już wybudowane. W istocie, Wnioskodawca dokona jedynie przebudowy pomieszczenia strychu, w wyniku której nastąpi podział jednej rzeczy na kilka innych rzeczy tylko o mniejszym rozmiarze. Przy czym należy wyraźnie podkreślić, iż dokonana przez Spółkę przebudowa w okolicznościach wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie będzie stanowić ulepszenia. Stąd, zdaniem Spółki, w odniesieniu do lokali mieszkalnych powstałych w wyniku przeprowadzonych prac (jako części pomieszczenia strychu) należy stwierdzić, iż doszło już do ich pierwszego zasiedlenia (będzie to moment zasiedlenia pomieszczenia strychu, z których te lokale powstały), a od jego pierwszego zasiedlenia upłynął okres dłuższy niż dwa lata. W konsekwencji sprzedaż wydzielonych lokali powinna korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie treści przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Gdyby jednak – zdaniem organu podatkowego – sprzedaż lokali powstałych w wyniku przeprowadzonych prac zrealizowana byłaby w ramach pierwszego zasiedlenia (z czym Wnioskodawca się nie zgadza), to zdaniem Wnioskodawcy należałoby dodatkowo dokonać analizy treści przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT celem sprawdzenia czy sprzedaż ta powinna podlegać zwolnieniu z opodatkowania.

Jak zostało już to wskazane w świetle art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zdaniem Wnioskodawcy, oba wyżej wskazane warunki w literach a) oraz b) powinny być spełnione łącznie, aby zwolnienie określone w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT znalazło zastosowanie. Niewątpliwie w odniesieniu do nabycia pomieszczenia strychu, jak wynika to z opisu zdarzenia przyszłego Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Również w odniesieniu do lokali powstałych w przeprowadzonych pracach prawo takie nie będzie przysługiwało. Prawo do odliczenia może bowiem odnosić się do istniejących obiektów, a w analizowanej sytuacji lokale dopiero powstaną w wyniku przeprowadzenia tych prac, które to prace nie będą stanowiły ulepszenia. Nie sposób mówić o istnieniu prawa do odliczenia w odniesieniu do obiektów nieistniejących. Dopiero po powstaniu tych lokali można mówić o istnieniu lub braku istnienia prawa do odliczenia w stosunku do tych lokali. Po powstaniu w lokalach będą przeprowadzone prace. Jak zostało to wykazane powyżej, prace te nie będą stanowiły ulepszenia. Przy czym, co należy podkreślić, brak możliwości stwierdzenia ulepszania odnosi się zarówno do prac przeprowadzonych w pomieszczeniach strychu nabytych przez Spółkę, jak również do prac przeprowadzonych w lokalach mieszkalnych. Zarówno bowiem pomieszczenie strychu nabyte przez Spółkę, jak powstałe w wyniku przeprowadzonych prac lokale nie będą stanowiły środka trwałego u Wnioskodawcy. W konsekwencji należy stwierdzić, iż:

1.  w odniesieniu do przedmiotu sprzedaży, tj. lokali powstałych po przeprowadzeniu prac Spółce nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego (nie sposób mówić o istnieniu prawa do odliczenia w odniesieniu do przedmiotu, rzeczy nieistniejącej),
2.  prace wykonywane w pomieszczeniu strychu przez Spółkę będą pracami związanymi z pomieszczeniem (w momencie prowadzenia tych prac istnieć będzie tylko to pomieszczenie strychu, a nie lokale, które dopiero mają powstać); należy wyraźnie podkreślić, że pomieszczenie strychu w istocie nie będzie przedmiotem sprzedaży (sprzedaż będzie dotyczyć lokali powstałych po przeprowadzeniu prac), pomieszczenie strychu bowiem co do zasady przestanie istnieć, a więc nie sposób stwierdzić, iż prace te zostaną wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych (pomieszczenie strychu nie będzie przedmiotem czynności opodatkowanych),
3.  wszelkie prace przeprowadzone przez Spółkę nie będą stanowiły ulepszenia.

Mając na uwadze powyższe, należy zatem przyjąć, iż w analizowanej sprawie (zakładając, iż sprzedaż lokali powstałych po przeprowadzeniu prac realizowana będzie w ramach pierwszego zasiedlenia) spełnione zostaną oba warunki wskazane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, tj. w odniesieniu do lokali powstałych po przeprowadzeniu prac Spółce nie będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz lokale te nie będą ulepszone (wydatki poniesione na te lokale nie stanowią wydatków na ulepszenie).

Na podstawie powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, niezależnie od faktu, czy stwierdzimy, że dostawa lokali powstałych w wyniku przeprowadzenia prac będzie stanowić dostawę realizowaną w ramach pierwszego zasiedlenia, czy też sprzedaż ta nie będzie realizowana w ramach pierwszego zasiedlenia (przy czym co należy wyraźnie podkreślić, w ocenie Spółki sprzedaż ta nie będzie realizowana w ramach pierwszego zasiedlenia, ani przed upływem dwóch lata od pierwszego zasiedlenia), to sprzedaż tych lokali będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W przypadku zaakceptowania pierwszego z wyżej wskazanych podglądów, podstawą do zastosowania zwolnienia będzie przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a w przypadku uznania, iż prawidłowe jest drugie stanowisko zwolnienie z opodatkowania wynikać będzie z treści przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie opodatkowania sprzedaży lokali mieszkalnych wydzielonych z pomieszczenia strychu, w których przeprowadzono określone prace w wariancie według stanu deweloperskiego,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie opodatkowania sprzedaży lokali mieszkalnych wydzielonych z pomieszczenia strychu, w których przeprowadzono określone prace w wariancie drugim.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zatem dla prawidłowego określenia wysokości stawki podatku od towarów i usług od czynności, których przedmiotem są poszczególne towary lub usługi, ustawodawca odsyła do klasyfikacji statystycznych wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, powołując w przepisach dotyczących obniżonych stawek podatku oraz w załącznikach do ustawy np. symbole Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) lub Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB).

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Spółka zamierza nabyć na własność strych w budynku mieszkalnym. Budynek, w którym mieści się strych jest zamieszkany i został wybudowany przed rokiem 2013. Strych stanowi obecnie części wspólne przypisane do własności poszczególnych lokali mieszkalnych znajdujących się w budynku. Spółka zamierza dokonać przebudowy nabytych na własność pomieszczeń strychu w ten sposób, aby powstały z nich lokale mieszkalne. Planowana przebudowa obejmować ma szereg czynności przeprowadzonych w pomieszczeniach strychu, jak i w wydzielonych lokalach mieszkalnych. Prace te będą obejmować następujące czynności:

1.  Wariant stan developerski: wydzielenie lokali mieszkalnych z części wspólnych; skucie wszystkich dotychczasowych tynków ściennych i posadzek; postawienie ścian działowych pomiędzy lokalami w celu wyodrębnienia lokali, wstawienie drzwi zewnętrznych do lokali; wstawienie nowych okien dachowych oraz wymiana już istniejących; ocieplenie dachu i zrobienie połaci dachowych; rozprowadzenie poniższych instalacji w poszczególnych mieszkaniach od głównych przyłączy znajdujących się na korytarzu przed lokalami; wykonanie instalacji elektrycznej – rozprowadzenie po każdym lokalu i zalanie w posadzce; wykonanie instalacji wodno-kanalizacyjnej oraz centralnego ogrzewania – ocieplenie podłogi styropianem i zalanie instalacji posadzką; na ścianach położone zostaną nowe tynki maszynowe oraz zostaną postanowione nowe ścianki działowe; do każdego lokalu zostaną wstawione drzwi zewnętrzne.
2.  Wariant drugi: wydzielenie lokali mieszkalnych z części wspólnych; skucie wszystkich dotychczasowych tynków ściennych i posadzek; postawienie ścian działowych pomiędzy lokalami w celu wyodrębnienia lokali; wstawienie drzwi zewnętrznych do lokali; wstawienie nowych okien dachowych oraz wymiana już istniejących; ocieplenie dachu i zrobienie połaci dachowych; rozprowadzenie poniższych instalacji w poszczególnych mieszkaniach od głównych przyłączy znajdujących się na korytarzu przed lokalami; wykonanie instalacji elektrycznej – rozprowadzenie po każdym lokalu i zalanie w posadzce; wykonanie instalacji wodno-kanalizacyjnej oraz centralnego ogrzewania – ocieplenie podłogi styropianem i zalanie instalacji posadzką; na ścianach położone zostaną nowe tynki maszynowe oraz zostaną postanowione nowe ścianki działowe; w każdym lokalu zostaną zamontowane grzejniki i parapety pod oknami; wymiana stolarki okiennej; odnowienie i wybudowanie nowych przyłączy wodno-kanalizacyjnych oraz CO; założenie nowej instalacji; wymiana drzwi wewnętrznych oraz wstawianie drzwi zewnętrznych; ułożenie paneli na podłodze; ułożenie płytek na podłodze oraz na ścianach, pomalowanie ścian; ułożenie cegły klinkierowej lub ozdobnej; zamontowanie w łazience kabiny prysznicowej lub wanny; zamontowanie umywalki, WC podtynkowego; montaż lustra na ścianie, przy czym lustro to jest na stałe zamontowane; w kuchni zamontowanie stałej zabudowy kuchennej wraz ze zlewem, płytą, piekarnikiem do zabudowy oraz zmywarką do zabudowy.

Wnioskodawca nabędzie pomieszczenie strychu na podstawie umowy sprzedaży, przy której nie wystąpi podatek od towarów i usług (Spółka jako nabywca będzie miała obowiązek uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych). Spółka po wykonaniu wyżej wskazanych prac zamierza dokonać sprzedaży wydzielonych lokali mieszkalnych. Każdy z powstałych w wyniku przeprowadzonych prac lokali mieszkalnych będzie posiadać powierzchnię użytkową mniejszą niż 150 m². Przewiduje się, że lokale mieszkalne wyodrębnione w wyniku przeprowadzonych prac nie będą stanowić środka trwałego Spółki, w rozumieniu art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podobnie środkiem trwałym nie będzie nabyte przez Spółkę pomieszczenie strychu. Wnioskodawca rozpozna lokale mieszkalne jako swój towar handlowy. Wartość planowanych do poniesienia wydatków w związku z pracami przeprowadzonymi w lokalach mieszkalnych i w pomieszczeniach strychu, przekraczać może niekiedy 30% ceny zakupu lokalu mieszkalnego, to znaczy przekraczać będzie 30% ceny nabycia lokalu mieszkalnego pomniejszonej o część ceny przypadającej na udział w gruncie przynależny do tego lokalu. Od momentu wydzielenia lokali mieszkalnych przez Spółkę aż do momentu ich sprzedaży lokale te ani ich części nie będą przedmiotem umowy najmu, dzierżawy, czy też umowy o charakterze podobnym. Ponadto, Wnioskodawca informuje, że opisane we wniosku lokale mieszkalne będą mieściły się w definicji budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a i ust. 12b ustawy. Wskazane we wniosku lokale zostaną wydzielone z pomieszczenia strychu. Z kolei pomieszczenie strychu było już zajęte i oddane w używanie. Jednakże pomieszczenie strychu nigdy nie pełniło funkcji mieszkalnych i nie było na takie cele zajęte. W konsekwencji należy stwierdzić, iż w odniesieniu do powierzchni strychu, która to powierzchnia będzie powierzchniami przyszłych lokali mieszkalnych doszło już do ich pierwszego zajęcia. Tym niemniej powierzchnie te nigdy nie pełniły funkcji mieszkalnych i w tym sensie (skoro nigdy nie pełniły funkcji mieszkalnych) lokale mieszkalne wydzielone z pomieszczeń strychu nigdy wcześniej nie były zajęte na cele mieszkalne. Powierzchnia strychu nigdy nie była zajęta na cele mieszkalne (nigdy w ten sposób nie była wykorzystywana). Stąd pomiędzy pierwszym zajęciem lokali mieszkalnych, które powstaną w wyniku ich wydzielenia z pomieszczeń strychu, przy uwzględnieniu treści odpowiedzi na pytanie drugie, a ich dostawą nie upłynie okres dłuższy niż 2 lata (skoro te lokale nigdy nie były zajęte na cele mieszkalne, to nie może upłynąć okres dłuższy niż dwa lata od ich pierwszego zajęcia na te cele). Niewątpliwie w odniesieniu do nabycia pomieszczenia strychu, jak wynika to z opisu zdarzenia przyszłego Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Również w odniesieniu do lokali powstałych w przeprowadzonych pracach prawo takie nie będzie przysługiwało. Szafki górne przykręcane są do ściany poprzez szynę montażową na kołki montażowe. Po czym każda szafka jest ze sobą skręcona śrubami. Natomiast dolne szafki są montowane w zależności od posadzki na jakiej są ustawiane, ale są przykręcane do podłogi poprzez listwy ozdobne lub do ściany od pleców szafki. Po czym wszystkie szafki są ze sobą skręcane i dodatkowo blat kuchenny jest przykręcany do szafek. A na samym końcu blat przylegający do ściany jest oprawiany akrylem montażowym. Ponadto nawiercenia pod zawiasy są konkretnie ustalane „pod pomieszczenie” (lewa lub prawa strona). Okładziny z płytek lub cegły klinkierowej są klejone do tynków, a demontaż uszkadza i okładziny, i ścianę. Wszelkie nierówności ścian, kątów w pomieszczeniach kuchennych są niwelowane meblami (docinanie blatów szafek dolnych i górnych); po demontażu nie ma możliwości powtórnego ich wykorzystania. Rama stałej zabudowy wykonana jest z płyty wiórowej, folii melaminowej i tworzywa polipropylenowego. Natomiast tył stałej zabudowy wykonany jest z płyty pilśniowej, pomalowanej farbą akrylową. W przypadku szafek z szufladami, wykonane są one z płyty wiórowej. Fronty zabudowy wykonane są z płyty mdf. W przypadku demontażu zabudowy ulegają zniszczeniu elementy stałej zabudowy, jak i przegrody budowlane, z którymi jest ona powiązana. Elementy stałej zabudowy nie są wykonane z trwałych materiałów, które nie nadają się do wielokrotnego montażu. Ściany, na których są zamontowane meble np. wykonane z płyty kartonowo-gipsowej ulegną trwałemu zniszczeniu, co spowoduje poniesienie nakładu na modernizacje lokalu. Dodatkowo ściany wykonane z cegły mogą ulec pęknięciu.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie w pierwszej kolejności dotyczą wskazania, czy sprzedaż lokali mieszkalnych wydzielonych z pomieszczenia strychu nabytego przez Spółkę, w których to lokalach przeprowadzone zostaną określone w opisie zdarzenia przyszłego prace w okolicznościach tam wskazanych w wariancie stan deweloperski będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż ta będzie podlegać opodatkowaniu według stawki podatku VAT wynoszącej 8% lub 23%.

Jak wynika z opisu sprawy, Zainteresowany nabywa pomieszczenie strychu, z którego zamierza wydzielić lokale mieszkalne w celu prowadzenia działalności gospodarczej, dlatego ich dostawa co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Jak stanowi art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednocześnie zaznacza się, że na podstawie art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Jak stanowi art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – według art. 41 ust. 12a ustawy – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

W myśl art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Zgodnie z brzmieniem ust. 12c cyt. artykułu, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

W tym miejscu zwrócić należy uwagę, że ustawodawca, w powołanym wyżej art. 41 ust. 12-12c, przyznał prawo do zastosowania obniżonej stawki podatku VAT w wysokości 8% m.in. do dostawy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zaliczając jednocześnie do tego budownictwa m.in. obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych.

Na podstawie art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Zgodnie z przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.):

*   budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów;
*   budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Podkreślić należy, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, zatem winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Preferencyjna stawka podatku ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego. Decydujące znaczenie ma fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów, czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

W celu zastosowania prawidłowej stawki podatku niezbędnym jest zatem określenie, jakie dany lokal spełnia funkcje – mieszkalne czy użytkowe. W związku z powyższym, aby dostawa przez Wnioskodawcę wskazanych lokali w budynkach mieszkalnych korzystała z preferencyjnej stawki podatku 8%, lokale te muszą być uznane za lokale mieszkalne.

Z uwagi na fakt, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego, należy posiłkować się w tym zakresie przepisami ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2015 r., poz. 1892).

Zgodnie z art. 2 ust. 2 ww. ustawy, samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne.

Spełnienie wymagań, o których mowa w ust. 2, stwierdza starosta w formie zaświadczenia (art. 2 ust. 3 cyt. ustawy).

Natomiast z ust. 4 powołanego artykułu wynika, że do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane „pomieszczeniami przynależnymi”.

Zwrócić należy uwagę, że definicję pojęcia „mieszkania” zawiera również § 3 pkt 9 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1422). Zgodnie z tą definicją, przez mieszkanie należy rozumieć zespół pomieszczeń mieszkalnych i pomocniczych, mający odrębne wejście, wydzielony stałymi przegrodami budowlanymi, umożliwiający stały pobyt ludzi i prowadzenie samodzielnego gospodarstwa domowego.

Pod pojęciem „pomieszczenia mieszkalnego” – zgodnie z § 3 pkt 10 wskazanego wyżej rozporządzenia – należy rozumieć pokoje w mieszkaniu, a także sypialnie i pomieszczenia do dziennego pobytu ludzi w budynku zamieszkania zbiorowego.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy o własności lokali, odrębną własność lokalu można ustanowić w drodze umowy, a także jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości albo orzeczenia sądu znoszącego współwłasność. Umowa o ustanowieniu odrębnej własności lokalu powinna być dokonana w formie aktu notarialnego; do powstania tej własności niezbędny jest wpis do księgi wieczystej.

Z powyższych przepisów wynika, że odrębną nieruchomość może stanowić samodzielny lokal, a dla powstania odrębnej własności lokali niezbędny jest wpis do księgi wieczystej mający charakter konstytutywny. Bez wpisu do księgi wieczystej odrębna własność lokalu (części budynku) nie może skutecznie powstać. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, lokal ten staje się odrębnym od budynku towarem i stanowi samodzielny przedmiot czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

W tym miejscu należy wskazać, że zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych budynkami, budowlami lub ich częściami spełniających określone w tych przepisach warunki. Zwolnienie od podatku przy sprzedaży ww. towarów jest również możliwe w oparciu o normę art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r., o sygn. akt I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem, a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej, albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (budowli lub ich części) – po jego wybudowaniu – należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku (budowli lub ich części), używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej w sytuacji, gdy budynek/budowla został/została ulepszony/ulepszona, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku/budowli – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE Rady – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W tym miejscu zauważyć należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera własnej definicji ulepszenia ani wartości początkowej środka trwałego, w tym zakresie zatem należy odwołać się do przepisów ustaw o podatku dochodowym.

Jak stanowi art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm.), jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Ulepszeniem środka trwałego – w rozumieniu ustawy podatkowej – jest więc:

*   przebudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych,
*   rozbudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, które powiększają ten środek trwały,
*   rekonstrukcja środka trwałego, tj. wykonanie prac, w wyniku których nastąpi odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego poprzedniego stanu,
*   adaptacja środka trwałego, tj. wykonanie prac mających na celu przystosowanie danego środka trwałego do spełniania odmiennych funkcji od tych, dla których został zbudowany lub użytkowany,
*   modernizacja środka trwałego, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Tym samym nakłady na ulepszenie środków trwałych zmierzają do podjęcia bądź rozszerzenia działalności w drodze budowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującej istotną zmianę cech użytkowych.

Zatem nieruchomości (np. lokale mieszkalne), które nie będą stanowić u podatnika środka trwałego, nie mogą ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy odsyłając do przepisów o podatku dochodowym, dotyczy ulepszenia środków trwałych.

W tym miejscu należy nadmienić, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z kolei, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Ponadto, w przypadku towarów (do których zaliczają się również nieruchomości) może znaleźć zastosowanie inne zwolnienie przewidziane w art. 43 ustawy, o ile zostaną spełnione warunki wskazane w tym przepisie.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dodatkowo wskazać należy, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle (art. 29a ust. 8 ustawy).

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym ww. obiekty są posadowione. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Mając na uwadze wyżej przytoczone przepisy prawa należy wskazać, że kluczowym dla ustalenia możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia – w rozumieniu nadanym przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz orzecznictwem TSUE – należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie w odniesieniu do opisanych lokali mieszkalnych wydzielonych z pomieszczenia strychu nabytego przez Spółkę nastąpiło pierwsze zasiedlenie. Powyższe wynika z faktu, że w odniesieniu do ww. obiektów powstałych ze strychu nastąpiło ich pierwsze zajęcie. Pomieszczenia strychu, będące częścią budynku mieszkalnego, były bowiem – jak wskazał Wnioskodawca – wybudowane przed rokiem 2013 i zostały już zajęte i oddane w używanie. W istocie zatem doszło już do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu przepisów ustawy. Tym samym, pomiędzy pierwszym zajęciem a ich dostawą upłynie okres dłuższy niż dwa lata.

W treści wniosku Zainteresowany wskazał, że planuje poniesienie określonych wydatków w związku z pracami, które zamierza przeprowadzić w pomieszczeniach strychu, jak i w wydzielonych lokalach mieszkalnych. Wartość planowanych do poniesienia wydatków w związku z pracami prowadzonymi w lokalach mieszkalnych i w pomieszczeniach strychu, przekraczać może niekiedy 30% ceny zakupu lokalu mieszkalnego, to znaczy przekraczać będzie 30% ceny nabycia lokalu mieszkalnego pomniejszonej o część ceny przypadającej na udział w gruncie przynależnym do tego lokalu.

Należy jednak podkreślić, że – jak wyjaśnił sam Wnioskodawca – lokale mieszkalne wyodrębnione w wyniku podziału strychu nabytego przez Spółkę nie będą stanowić środka trwałego, w rozumieniu art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca lokale mieszkalne rozpozna jako swój towar handlowy. Intencją Spółki jest bowiem ich sprzedaż. Tym samym skoro nie mamy do czynienia ze środkiem trwałym, nakłady ponoszone przez Wnioskodawcę na ww. lokale nie stanowią ulepszenia w rozumieniu art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak już zaznaczono powyżej, na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi.

W konsekwencji powyższego dla dostawy wskazanych lokali mieszkalnych, w których przeprowadzone zostaną określone prace według wariantu stan deweloperski, będą spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z tym, że dostawa przedmiotowych lokali mieszkalnych będzie korzystała ze zwolnienia w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, rozpatrywanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy stało się bezzasadne.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności analizowanej sprawy należy stwierdzić, że sprzedaż lokali mieszkalnych wydzielonych z pomieszczenia strychu nabytego przez Spółkę, w których to lokalach przeprowadzone zostaną określone w opisie zdarzenia przyszłego prace w wariancie stan deweloperski, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą również wskazania, czy sprzedaż lokali mieszkalnych wydzielonych z pomieszczenia strychu nabytego przez Spółkę, w których to lokalach przeprowadzone zostaną określone w opisie zdarzenia przyszłego prace w wariancie drugim będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż ta będzie podlegać opodatkowaniu według stawki podatku VAT wynoszącej 8% lub 23%.

Należy zauważyć, że w opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że w opisanym wariancie drugim w lokalach mieszkalnych zostaną wykonane następujące prace: wydzielenie lokali mieszkalnych z części wspólnych; skucie wszystkich dotychczasowych tynków ściennych i posadzek; postawienie ścian działowych pomiędzy lokalami w celu wyodrębnienia lokali; wstawienie drzwi zewnętrznych do lokali; wstawienie nowych okien dachowych oraz wymiana już istniejących; ocieplenie dachu i zrobienie połaci dachowych; rozprowadzenie poniższych instalacji w poszczególnych mieszkaniach od głównych przyłączy znajdujących się na korytarzu przed lokalami; wykonanie instalacji elektrycznej – rozprowadzenie po każdym lokalu i zalanie w posadzce; wykonanie instalacji wodno-kanalizacyjnej oraz centralnego ogrzewania – ocieplenie podłogi styropianem i zalanie instalacji posadzką; na ścianach położone zostaną nowe tynki maszynowe oraz zostaną postanowione nowe ścianki działowe; w każdym lokalu zostaną zamontowane grzejniki i parapety pod oknami; wymiana stolarki okiennej; odnowienie i wybudowanie nowych przyłączy wodno-kanalizacyjnych oraz CO; założenie nowej instalacji; wymiana drzwi wewnętrznych oraz wstawianie drzwi zewnętrznych; ułożenie paneli na podłodze; ułożenie płytek na podłodze oraz na ścianach, pomalowanie ścian; ułożenie cegły klinkierowej lub ozdobnej; zamontowanie w łazience kabiny prysznicowej lub wanny; zamontowanie umywalki, WC podtynkowego; montaż lustra na ścianie, przy czym lustro to jest na stałe zamontowane; w kuchni zamontowanie stałej zabudowy kuchennej wraz ze zlewem, płytą, piekarnikiem do zabudowy oraz zmywarką do zabudowy.

Z powyższego wynika zatem, że przedmiotem niektórych dostaw nie będą wyłącznie nowo powstałe lokale mieszkalne, ale również elementy wykończenia i wyposażenia wykonane w ramach wykonanych prac.

W rozpatrywanej sprawie wyjaśnić należy więc, czy dostawa ww. lokali mieszkalnych wraz z elementami wykończenia i wyposażenia może korzystać ze zwolnienia.

W celu dokonania prawidłowej kwalifikacji opisanych czynności dotyczących elementów wyposażenia i wykończenia lokali mieszkalnych pod kątem określenia stawki podatku lub zwolnienia z opodatkowania, rozważenia wymaga kwestia tzw. świadczeń złożonych.

W odniesieniu do tej kwestii należy zauważyć, że ani Dyrektywa 2006/112/WE Rady, ani też przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Brak również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „TSUE”). Przy czym zastrzec należy, że wprawdzie Trybunał w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń złożonych, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie. W szczególności wskazać należy wyrok TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, w którym Trybunał stwierdził, że należy dać prymat ochronie zasady nierozszerzania zwolnienia podatkowego nad traktowaniem kilku dostaw jako świadczenia złożonego, opodatkowanego wedle zasad dotyczących świadczenia głównego. Każde odstępstwo od zasadniczej stawki podatku od towarów i usług winno być zatem interpretowane ściśle i ta ogólna zasada musi być brana bezwzględnie pod uwagę przy ocenie okoliczności konkretnej sprawy.

Zatem dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego – dominującego, wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dany dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń. Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna dostawa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za dostawę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do dostawy zasadniczej.

Aby móc natomiast wskazać, że dana dostawa jest czynnością złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na dostawę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast dostawę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania dostawy zasadniczej. Pojedyncza dostawa traktowana jest zatem jak element dostawy kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia dostawy pomocniczej jest zdeterminowany przez dostawę główną oraz nie można dokonać dostawy głównej bez dostawy pomocniczej.

Zatem z ekonomicznego punktu widzenia dostawy nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną dostawę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład dokonywanej dostawy wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu dostawy kompleksowej.

Należy podkreślić, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do niej, nie regulują pojęcia „części składowych”. Zatem w tym celu należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459).

Zgodnie z art. 47 § 2 tej ustawy, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Ponadto – w myśl postanowienia art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego – część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Aby uzyskać atrybut części składowej rzeczy nadrzędnej, w tym przypadku lokalu mieszkalnego, wyposażenie dodatkowe powinno być połączone z tą rzeczą w taki sposób, że będzie istniała:

1.  więź fizykalno-przestrzenna,
2.  więź funkcjonalna (gospodarcza),

a połączenie będzie miało charakter trwały (nie dla przemijającego użytku). Przy czym, przesłanki te muszą być spełnione łącznie. W konsekwencji takiego połączenia elementy wykończenia dodatkowego powinny stracić byt w sensie prawnym, gospodarczym i fizycznym. Zatem elementy wykończenia dodatkowego nie będą mogły samoistnie stanowić rzeczy, lecz powinny tworzyć z lokalem mieszkalnym jedną całość.

Stosownie jednak do art. 47 § 3 Kodeksu cywilnego, przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Według przepisu art. 51 § 1 Kodeksu cywilnego, przynależnościami są rzeczy ruchome potrzebne do korzystania z innej rzeczy (rzeczy głównej) zgodnie z jej przeznaczeniem, jeżeli pozostają z nią w faktycznym związku odpowiadającym temu celowi. Przynależność nie traci tego charakteru przez przemijające pozbawienie jej faktycznego związku z rzeczą główną (art. 51 § 3 Kodeksu cywilnego).

Pojęcie przynależności należy zatem odróżnić od pojęcia części składowej, bowiem związek, jaki zachodzi pomiędzy rzeczą przynależną (pomocniczą) a rzeczą główną, jest luźniejszy niż związek pomiędzy częścią składową a rzeczą nadrzędną. Wprawdzie przynależności i części składowe dzielą los prawny rzeczy głównej (nadrzędnej), lecz w przypadku przynależności zasada ta nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego. Pomiędzy rzeczą główną a przynależną zachodzi wyłącznie związek funkcjonalny. Nie ma więc ścisłej więzi fizycznej, która powoduje, że rzecz staje się częścią składową innej rzeczy. W stosunku przynależności występują dwa odrębne podmiotowe prawa własności – do rzeczy głównej i do rzeczy pomocniczej. Zatem przynależność (rzecz pomocnicza) nie traci samodzielnego bytu prawnego wskutek jej związku z rzeczą główną – pozostaje, w przeciwieństwie do części składowej, samoistną rzeczą ruchomą.

W okolicznościach przedstawionych we wniosku przedmiotem dostawy będą lokale mieszkalne, w których wykonane zostaną określone prace. W kontekście powyższych uwag podkreślić należy, że wszelkie elementy wykończenia i wyposażenia, które zostaną połączone z budynkiem (lokalem mieszkalnym) w sposób trwały, będąc jego częściami składowymi będą stanowić nierozerwalną część tego budynku (lokalu mieszkalnego). Nie można zatem przenieść prawa do rozporządzenia tymi lokalami mieszkalnymi bez przenoszenia własności ich części składowych. Czynność dostawy lokali mieszkalnych, powstałych w wyniku podziału pomieszczenia strychu w ramach wskazanych prac, i związanych z nimi trwale elementów składowych będzie zatem jedną czynnością dostawy lokali mieszkalnych.

Stanowisko takie można wywieźć z wyroku TSUE z dnia 25 lutego 1999 r., C-349/96 w sprawie CPP, który wprawdzie dotyczy usług, ale ma na tyle uniwersalny charakter, że może również mieć zastosowanie do dostaw towarów. TSUE stwierdził w nim, że „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”. W wyroku tym TSUE zauważył również, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jednolitą usługą, czy też z różnymi usługami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego, może jedynie sugerować, że w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolitą usługą. Jednakże, jeżeli okoliczności wskazują na to, że nabywca miał zamiar nabyć nie tyle jednolitą, kompleksową usługę, ile dwie różne usługi, wówczas cenę należy stosownie, proporcjonalnie rozdzielić i każdej usłudze przypisać stosowną dla niej część.

W rozpatrywanej sprawie wymienione przez Wnioskodawcę w opisie sprawy planowane prace i ich efekty (w ramach wariantu drugiego), takie jak: wydzielenie lokali mieszkalnych z części wspólnych; skucie wszystkich dotychczasowych tynków ściennych i posadzek; postawienie ścian działowych pomiędzy lokalami w celu wyodrębnienia lokali; wstawienie drzwi zewnętrznych do lokali; wstawienie nowych okien dachowych oraz wymiana już istniejących; ocieplenie dachu i zrobienie połaci dachowych; rozprowadzenie poniższych instalacji w poszczególnych mieszkaniach od głównych przyłączy znajdujących się na korytarzu przed lokalami; wykonanie instalacji elektrycznej – rozprowadzenie po każdym lokalu i zalanie w posadzce; wykonanie instalacji wodno-kanalizacyjnej oraz centralnego ogrzewania – ocieplenie podłogi styropianem i zalanie instalacji posadzką; na ścianach położone zostaną nowe tynki maszynowe oraz zostaną postanowione nowe ścianki działowe; w każdym lokalu zostaną zamontowane grzejniki i parapety pod oknami; wymiana stolarki okiennej; odnowienie i wybudowanie nowych przyłączy wodno-kanalizacyjnych oraz CO; założenie nowej instalacji; wymiana drzwi wewnętrznych oraz wstawianie drzwi zewnętrznych; ułożenie paneli na podłodze; ułożenie płytek na podłodze oraz na ścianach, pomalowanie ścian; ułożenie cegły klinkierowej lub ozdobnej; zamontowanie w łazience kabiny prysznicowej lub wanny; zamontowanie umywalki, WC podtynkowego; montaż lustra na ścianie (przy czym lustro to jest na stałe zamontowane) będą spełniały definicję elementów trwale związanych z lokalem mieszkalnym stanowiących jego część składową. Należą bowiem do nich te części, których odłączenie spowoduje uszkodzenie lub istotną zmianę całości, bądź też uszkodzenie lub zmianę elementu odłączonego (jego bezużyteczność). Ponadto, ww. elementy wykończenia i wyposażenia, w wyniku połączenia ich z lokalem mieszkalnym utracą byt prawny oraz gospodarczy – z uwagi na fakt, że nie mogą one stanowić odrębnych od lokali mieszkalnych przedmiotów własności, oderwanie od przedmiotowych lokali spowodowałoby utratę ich wartości ekonomicznej, zarówno dla Spółki jako sprzedawcy, jak i nabywcy. Zatem Wnioskodawca – dla dostawy lokali mieszkalnych wraz z ww. elementami – będzie mógł, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zastosować zwolnienie od podatku od towarów i usług.

W odniesieniu natomiast do pozostałych elementów wyposażenia przedmiotowych lokali mieszkalnych, które wykonane zostaną w ramach wskazanych prac według wariantu drugiego, takich jak zabudowa kuchenna wraz ze zlewem, płytą, piekarnikiem oraz zmywarką do zabudowy wyjaśnić należy, że są to elementy wyposażenia budynku, które nie są w sposób trwały związane z bryłą budynku/lokalu, jako mogące być odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego, stanowiąc wyposażenie niebędące częściami składowymi budynku/lokalu i winny zostać opodatkowane odrębnie od dostawy lokalu mieszkalnego, według stawki właściwej dla dostawy danego rodzaju towaru.

W tym miejscu jeszcze raz podkreślić należy, że wszelkie elementy wyposażenia, które zostały połączone z lokalem mieszkalnym w sposób trwały, będąc jego częściami składowymi, stanowią nierozerwalną część tego lokalu. Nie można zatem przenieść prawa do rozporządzenia tym lokalem mieszkalnym bez przenoszenia własności jego części składowych. Czynność dostawy lokali mieszkalnych i związanych z nimi trwale elementów składowych będzie zatem jedną czynnością dostawy. Takiego związku nie wykazują jednak te rzeczy, które nie są z lokalem połączone w sposób trwały, ale jedynie dla przemijającego użytku, tj. rzeczy ruchome potrzebne do korzystania z rzeczy głównej, jakimi są przynależności. Pojęcia dostawy lokalu mieszkalnego nie można zatem bezprawnie rozszerzać na dostawę elementów wyposażenia wnętrz o charakterze ruchomym – w przedmiotowym przypadku będzie to zabudowa kuchenna wraz ze zlewem, płytą, piekarnikiem do zabudowy oraz zmywarką do zabudowy, które to elementy są pozbawione cechy trwałego, fizycznego związania z lokalem mieszkalnym. Elementy te nie są nierozerwalnie związane z konstrukcją budynku/lokalu, a jedynie umożliwiają czy ułatwiają prawidłowe (zgodne z przeznaczeniem obiektu mieszkaniowego) funkcjonowanie osób w nim przebywających.

Zauważyć należy, że choć z cywilistycznego punktu widzenia w omawianym przypadku przedmiotem transakcji będzie jeden towar (nowo powstały lokal mieszkalny), jednak dla celów podatku od towarów i usług dojdzie do dokonania co najmniej dwóch dostaw – każda z odrębnie ustalaną na podstawie przepisów podatkowych, sobie właściwą stawką/zwolnieniem od podatku. Na gruncie przepisów podatku od towarów i usług zasadą jest, że określona dostawa towarów podlega określonej stawce podatku. Jednakże możliwe jest także oddzielne opodatkowanie składników tej dostawy, jeżeli wynika to wprost z przepisów. Zatem okoliczność, że określone towary stanowią przedmiot jednej transakcji, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty zwolnieniem od podatku oraz z drugiej strony towary wyłączone z tej preferencji, nie stoi na przeszkodzie temu, aby opodatkowanie nastąpiło według stawki właściwej dla każdego z tych towarów. Zatem dostawa wyposażenia, które może być odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego lub też wyposażenia, które nie stanowi części składowej winna zostać opodatkowana według przepisów właściwych, tj. według stawki właściwej dla danego rodzaju towaru.

W tej kwestii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2067/09, w którym stwierdził m.in. ,,jeśli chodzi o umeblowanie oraz sprzęt AGD i RTV, to z punktu widzenia prawnego są to ruchomości, które mogą być przedmiotem odrębnego obrotu i sam fakt wyposażenia nimi budynku (lokalu) mieszkalnego nie może decydować o staniu się częściami składowymi, gdyż musiałyby być na trwale połączone i to w taki sposób, że nie byłoby możliwe ich odłączenie od rzeczy głównej (mieszkania) bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego”. Podkreślić należy, że do umeblowania, o którym mowa w powołanym wyroku NSA została również zaliczona trwała zabudowa w postaci zabudowy garderobianej „na wymiar”.

Podobnie do kwestii tej odniósł się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 września 2013 r., sygn. akt I FSK 614/12, w którym wskazał, że lodówka, pralka, zmywarka, czy też kuchnia nawet przeznaczona do zabudowy nie stanowi po jej zamontowaniu trwałego elementu konstrukcyjnego budynku. Powiązanie sprzętu AGD z zabudową meblową, a w konsekwencji również z obiektem budowlanym, nie jest trwałe. Usunięcie czy wymiana uszkodzonego lub przestarzałego sprzętu może nastąpić w każdej chwili i to bez wpływu na konstrukcję obiektu budowlanego, jak i powiązanej z nią zabudowy meblowej.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że skoro ww. elementy wyposażenia, takie jak stała zabudowa kuchenna wraz ze zlewem, płytą, piekarnikiem oraz zmywarką do zabudowy w wyniku połączenia ich z lokalem mieszkalnym nie utracą bytu prawnego oraz gospodarczego – z uwagi na fakt, że mogą one stanowić odrębny od lokalu przedmiot własności, to oderwanie ich od lokalu mieszkalnego nie spowoduje utraty ich wartości ekonomicznej, zarówno dla Spółki jako sprzedawcy, jak i nabywcy. Zatem Wnioskodawca nie będzie mógł zastosować, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, w ramach dostawy kompleksowej, zwolnienia od podatku VAT dla całej kwoty należnej od nabywcy tytułem zapłaty ceny sprzedaży lokali mieszkalnych oraz ww. elementów. Względem wskazanych w zdarzeniu przyszłym elementów wyposażenia, określonych przez Wnioskodawcę w ramach prac dodatkowych, takich jak zabudowa kuchenna wraz ze zlewem, płytą, piekarnikiem oraz zmywarką do zabudowy, znajdzie zastosowanie stawka podatku właściwa dla tych elementów.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności analizowanej sprawy należy stwierdzić, że sprzedaż lokali mieszkalnych wydzielonych z pomieszczenia strychu nabytego przez Spółkę, w których przeprowadzono określone w opisie zdarzenia przyszłego prace według wariantu drugiego obejmujące: wydzielenie lokali mieszkalnych z części wspólnych; skucie wszystkich dotychczasowych tynków ściennych i posadzek; postawienie ścian działowych pomiędzy lokalami w celu wyodrębnienia lokali; wstawienie drzwi zewnętrznych do lokali; wstawienie nowych okien dachowych oraz wymiana już istniejących; ocieplenie dachu i zrobienie połaci dachowych; rozprowadzenie poniższych instalacji w poszczególnych mieszkaniach od głównych przyłączy znajdujących się na korytarzu przed lokalami; wykonanie instalacji elektrycznej – rozprowadzenie po każdym lokalu i zalanie w posadzce; wykonanie instalacji wodno-kanalizacyjnej oraz centralnego ogrzewania – ocieplenie podłogi styropianem i zalanie instalacji posadzką; na ścianach położone zostaną nowe tynki maszynowe oraz zostaną postanowione nowe ścianki działowe; w każdym lokalu zostaną zamontowane grzejniki i parapety pod oknami; wymiana stolarki okiennej; odnowienie i wybudowanie nowych przyłączy wodno-kanalizacyjnych oraz CO; założenie nowej instalacji; wymiana drzwi wewnętrznych oraz wstawianie drzwi zewnętrznych; ułożenie paneli na podłodze; ułożenie płytek na podłodze oraz na ścianach, pomalowanie ścian; ułożenie cegły klinkierowej lub ozdobnej; zamontowanie w łazience kabiny prysznicowej lub wanny; zamontowanie umywalki, WC podtynkowego; montaż lustra na ścianie na stałe, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Natomiast w przypadku, gdy lokale mieszkalne będą zawierały wskazane w opisie zdarzenia przyszłego elementy wyposażenia, takie jak zabudowa kuchenna wraz ze zlewem, płytą, piekarnikiem do zabudowy oraz zmywarką do zabudowy, wyłącznie dostawa tych lokali mieszkalnych będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Względem ww. elementów wyposażenia natomiast zastosowanie znajdzie stawka podatku VAT właściwa dla tych elementów.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.