Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.827.2022.1.KF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-12-13
Teza: Skutki podatkowe zmiany statusu komandytariusza na komplementariusza.
Słowa kluczowe: kapitał-kapitały pieniężne; komandytariusz; komplementariusz; spółki-spółka komandytowa; umowa-zmiana umowy-zmiana umowy spółki; zyski-dochód z udziału w zyskach osób prawnych
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Szczególne zasady ustalania dochodu.-Zasady ustalania dochodu do opodatkowania.-Dochody (przychody) z udziału w zyskach osób prawnych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a-ust. 6a

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

27 października 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 26 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych w zakresie skutków podatkowych zmiany statusu komandytariusza na komplementariusza. Uzupełnił go Pan pismem z 27 października 2022 r. (wpływ 27 października 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Jest Pan osobą fizyczną będącą jednym z trzech wspólników w spółce komandytowej (dalej: „Spółka”) prowadzącej działalność deweloperską polegającą na realizacji inwestycji mieszkaniowej. Spółka została zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego 31 sierpnia 2020 r.

Rok podatkowy Spółki pokrywa się rokiem kalendarzowym, a pierwszy rok obrotowy skończył się 31 grudnia 2020 r. Wszyscy wspólnicy Spółki oraz sama Spółka podlegają opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, tj. posiadają nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Spółka prowadzi księgi podatkowe w formie pełnych ksiąg rachunkowych.

Zgodnie z przyjętym ładem organizacyjnym Spółki wspólnikiem odpowiadającym za zobowiązania Spółki bez ograniczenia, jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Komplementariusz”). Jest Pan wspólnikiem, odpowiadającym za zobowiązania Spółki do wysokości sumy komandytowej (komandytariuszem). Jest Pan także udziałowcem oraz prezesem zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, będącej drugim z komandytariuszy w Spółce. Wysokość wkładów wniesionych przez obecnego Komplementariusza jest stosunkowo niska w porównaniu do wkładów wniesionych przez pozostałych wspólników. Wysokość Pana wkładu jest wyższa aniżeli obecnego Komplementariusza i niższa niż drugiego komandytariusza.

W porozumieniu z obecnym Komplementariuszem i drugim komandytariuszem, między innymi z uwagi na obecną chęć uproszczenia sposobu podejmowania decyzji na tym etapie inwestycji (…) oraz działania operacyjnego w Spółce, wspólnicy rozważają zmianę umowy Spółki, w taki sposób, że osobiście stałby się Pan podmiotem uprawnionym do reprezentacji i prowadzenia spraw Spółki, tj. stałby się Pan komplementariuszem Spółki oraz przejąłby ryzyko prowadzonej działalności. Nie wyklucza Pan, iż na późniejszych etapach inwestycji (…) dojdzie do dalszych zmian ról wspólników lub ich składu. Wpływ na to może mieć sytuacja ekonomiczna (zarówno w Polsce jak i konkretnie na rynku nieruchomości) oraz potrzeby wspólników czy też ich decyzji w zakresie ekspozycji na ryzyko w zakresie prowadzonej działalności. W szczególności na uwadze należy mieć fakt, że komplementariusz odpowiada za zobowiązania spółki komandytowej całym swoim majątkiem. Z kolei, aktualny Komplementariusz stałby się wspólnikiem odpowiadającym jedynie do sumy komandytowej (komandytariuszem). Powyżej wskazana zmiana funkcji wspólników w Spółce dokonywałaby się z uwzględnieniem art. 115 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 z późn. zm., dalej: „KSH”).

Tak jak to zostało wskazane wcześniej, na tym etapie inwestycji planowana zmiana ma między innymi na celu uproszczenie procesu decyzyjnego i operacyjnego i przeniesienie ryzyk, w związku z czym w trakcie dokonywania zmian w umowie Spółki nie dochodziłoby do zmiany współczynnika posiadanych praw do udziału w zysku (partycypacji w stracie), ani parytetu praw do głosu w zgromadzeniu wspólników, tj. każdy ze wspólników zachowa przysługujące mu uprawnienia do zysku. Wraz ze zmianą umowy Spółki zmianie nie będzie ulegał również poziom wkładów, do których wniesienia zobowiązani są wspólnicy Spółki. Nie jest jednak wykluczone, że w późniejszym okresie dojdzie do, np. zwrotu wkładów poszczególnym wspólnikom, potencjalnego rozliczenia dotychczasowego uczestnictwa w spółce komandytowej i/lub obniżenia ich udziału w zysku albo nawet całkowitego wycofania się któregoś ze wspólników z przedsięwzięcia po odpowiedniej spłacie.

Jednocześnie po zmianie będzie Pan korzystał z rozliczeń podatkowych przewidzianych dla komplementariusza.

**Pytania**

1\. Czy rozważana zmiana funkcji wspólników w Spółce polegająca na przejęciu przez obecnego komandytariusza (Pana) funkcji komplementariusza oraz przejęcie przez obecnego Komplementariusza funkcji komandytariusza wiązałaby się z jakimikolwiek skutkami podatkowymi po Pana stronie, na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426, z późn. zm., dalej: „Ustawa o PIT”)?

2\. Czy w zakresie Pana dochodów uzyskanych po planowanej zmianie funkcji wspólników (stania się komplementariuszem Spółki) przysługiwałoby Panu prawo do skorzystania z mechanizmu odliczenia proporcjonalnej części podatku dochodowego od osób prawnych uiszczanego przez Spółkę, o którym mowa w art. 30a ust. 6a Ustawy o PIT?

### Pana stanowisko w sprawie

W Pana ocenie, w odniesieniu do pytania nr 1, rozważana zmiana funkcji wspólników w Spółce, polegająca na przejęciu przez obecnego komandytariusza (Pana) funkcji komplementariusza oraz przejęcie przez obecnego Komplementariusza funkcji komandytariusza, byłaby neutralna z podatkowego punktu widzenia, tj. nie wiązałaby się z powstaniem przychodu podatkowego po Pana stronie na gruncie Ustawy o PIT.

W Pana ocenie, w odniesieniu do pytania nr 2, po planowanej zmianie funkcji wspólników (stania się komplementariuszem Spółki) przysługiwałoby Panu prawo do skorzystania z mechanizmu odliczenia proporcjonalnej części podatku dochodowego od osób prawnych uiszczanego przez Spółkę, o którym mowa w art. 30a ust. 6a Ustawy o PIT.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 1

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT, źródłem przychodu opodatkowanego PIT jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie z art. 5b Ustawy o PIT:

„1. Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;

3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

2\. Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3”.

Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 1 Ustawy o PIT: „Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług”.

Na podstawie art. 8 ust. 1 Ustawy o PIT: „Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe”.

Od 1 maja 2021 r. faktycznie uzyskane dochody wspólników Spółki (w tym Pana) stanowią dochód ze źródła przychodu wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o PIT, tj. przychody z kapitałów pieniężnych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4) Ustawy o PIT: „Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się: 4) dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b”.

Natomiast zgodnie z art. 5a pkt 31 Ustawy o PIT przez „udział w zyskach osób prawnych” należy rozumieć to również udział w zyskach spółek, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e Ustawy o PIT.

Z kolei na podstawie art. 5a pkt 28 Ustawy o PIT: „Ilekroć w ustawie jest mowa o: spółce – oznacza to:

a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b) spółkę kapitałową w organizacji,

c) spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągani,

e) spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych”.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym zmiana funkcji wspólników w Spółce polegająca de facto na przejęciu przez jednego z obecnych komandytariuszy (Pana) funkcji komplementariusza oraz przejęcie przez obecnego Komplementariusza funkcji drugiego komandytariusza co nie wiązałaby się na tym etapie inwestycji (…) z jakimkolwiek przysporzeniem po Pana stronie. Współczynnik posiadanych udziałów wynikający z umowy Spółki nie podlegałby na tym etapie zmianie, tj. pozostanie na poziomie jaki był dotychczas. Na Pana rzecz nie zostaną również wydane żadne składniki majątku ani nie dojdzie do zmniejszenia wymaganych wkładów. Na etapie rozważanej zmiany nie dochodziłoby również do jakiekolwiek zbycia praw i obowiązków w stosunku do jakiegokolwiek podmiotu zewnętrznego, gdyż zgodnie z art. 114 KSH: „Kto przystępuje do spółki w charakterze komandytariusza, odpowiada także za zobowiązania spółki istniejące w chwili wpisania go do rejestru”.

Sama zmiana statusu wspólnika spółki komandytowej ma znaczenie wobec istniejących oraz przyszłych wierzycieli, tj. podmiotów trzecich w świetle zasad odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Zatem zmiana będzie obejmowała techniczne aspekty związane z prowadzeniem spraw Spółki przez Pana jako komplementariusz oraz odpowiedzialnością prawną za zobowiązania Spółki.

W tym zakresie, Pana zdaniem, należy również przedstawić uwarunkowania biznesowe i rynkowe występujące na rynku budownictwa mieszkaniowego, które stanowią element uzasadnienia biznesowego przeprowadzenia transakcji. Proces inwestycyjny w przypadku budownictwa mieszkaniowemu w stosunkowo dużym uproszczeniu składa się z następujących po sobie etapów:

1) Etap przygotowawczy i budowlany;

2) Etap komercjalizacji;

3) Etap ponoszenia odpowiedzialności gwarancyjnej.

Etap przygotowawczy i budowlany

Pierwszym etapem podczas realizacji inwestycji mieszkaniowej jest przeprowadzenie czynności przygotowawczych pod planowaną inwestycję, w tym w szczególności polegających na pozyskaniu odpowiednich pozwoleń na budowę, ocen środowiskowych i innych opinii. Do tego dochodzi również przygotowanie fizyczne gruntu pod inwestycję. Kolejno na tym etapie realizowany jest cały proces budowlany związany z wnoszeniem budynków, budowli i innych obiektów budowlanych.

Cechą charakterystyczną tej fazy procesu inwestycyjnego jest po pierwsze, to że jest to etap długotrwały (szczególnie okres wznoszenia budynków) oraz wiąże się z poważnymi ryzykami operacyjnymi spoczywającymi na podmiocie, który inwestycję realizuję, w tym między innymi:

\- ryzykiem związanym ze zmianą cen materiałów budowlanych w toku realizacji inwestycji;

\- ryzykiem terminowej realizacji prac przez generalnego wykonawcę oraz podwykonawców;

\- ryzykiem wypadków budowlanych oraz ewentualnych odszkodowań z tego tytułu;

\- ryzykiem konieczności wstrzymania lub zaniechania inwestycji z przyczyn niezależnych (np. odkrycia obiektów archeologicznych lub przyczyn ekologicznych);

\- ryzykiem makroekonomicznym wpływającym na popyt na lokale mieszkalne (np. zmiany stóp procentowych lub polityki udzielania kredytów hipotecznych).

Z powyższych względów okres przygotowawczy i budowlany uznawany jest za obarczony niebagatelnymi ryzykami operacyjnymi, które dodatkowo mają charakter długoterminowy.

Etap komercjalizacji

Etap komercjalizacji w procesie inwestycyjnym polega w głównej mierze na sprzedaży i realizacji umów z finalnymi odbiorcami lokali mieszkaniowych. Jest to etap relatywnie intensywny pod względem przeprowadzania czynności faktycznych i prawnych związanych ze spełnieniem wszelkich formalności związanych z przeniesieniem prawa własności lokali. Okres ten najczęściej jest relatywnie krótkotrwały oraz nie wiąże się z tak poważnymi ryzykami operacyjnymi co na etapie budowlanym i przygotowawczym (np. wypadków na budowie lub upadłości generalnego wykonawcy). W tym etapie szczególne znaczenie odgrywa sprawność w realizacji wszelkich czynności formalnych związanych z przeniesieniem prawa własności lokali oraz prawidłowo przeprowadzone działania marketingowe.

Etap ponoszenia odpowiedzialności gwarancyjnej

Po zakończeniu okresu komercjalizacji (tj. sprzedaży ostatniego lokalu mieszkalnego) następuje faza, w której podmiot realizujący inwestycję ponosi odpowiedzialność za wszelkie ewentualne wady fizyczne i prawne sprzedanych lokali mieszkalnych. Etap ten podobnie jak etap pierwszy jest relatywnie długotrwały oraz obarczony odpowiedzialnością w tym przypadku o charakterze gwarancyjnym. Na tym etapie działania zarządcze podmiotu realizującego inwestycje są istotnie zredukowane do załatwiania rutynowych czynności przewidzianych prawem (składania deklaracji, sprawozdań finansowych) oraz ewentualnych bieżących czynności związanych ze zgłaszaniem przez nabywców lokali mieszkalnych roszczeń gwarancyjnych (co de facto nie musi w ogóle występować).

Z powyższych względów Pan (jako osoba fizyczna) na etapie budowlanym występował w charakterze komandytariusza Spółki. Niemniej jednak, z uwagi na kończący się etap budowlany oraz związane z tym zbliżające się zapotrzebowanie na sprawną realizację czynności formalnych dotyczących przeniesienia prawa własności lokali użytkowych na etapie komercjalizacji, w ramach opisywanego zdarzenia przyszłego planowane jest dokonanie zmiany funkcji w Spółce w ten sposób, że stałby się Pan komplementariuszem Spółki, który osobiście miałby możliwość realizacji wszelkich czynności faktycznych i prawnych związanych ze sprzedażą lokali bez jednoczesnej konieczności przeprowadzania zbędnych formalności jak np. odbywanie zgromadzeń wspólników, sporządzanie protokołów z posiedzeń zarządu (tak jakby to miało miejsce w przypadku gdyby komplementariuszem była np. spółka kapitałowa). Na Pana jako nowego komplementariusza przejdzie również odpowiedzialność za zobowiązania Spółki niemniej jednak, z uwagi na charakterystykę tego etapu ryzyka te byłyby akceptowalne dla Pana.

Z uwagi na specyfikę okresu odpowiedzialności gwarancyjnej nie wyklucza Pan, że w przyszłości możliwe byłoby dokonanie ponownej zmiany funkcji w Spółce w ten sposób, że z powrotem mógłby się Pan potencjalnie stać komandytariuszem Spółki. Pozwalałoby to na ewentualne uniknięcie Pana odpowiedzialności własnym majątkiem w przypadku potencjalnych roszczeń gwarancyjnych, niemniej jednak na ten etap kwestia ta nie jest przesądzona.

Z uwagi na powyższe, w ramach opisywanego zdarzenia przyszłego planowane jest dokonanie zmiany funkcji wspólników w Spółce. W ustawie o PIT brak jest przepisu, który konstytuowałby jakiekolwiek skutki podatkowe na podstawie zmiany wewnątrzkorporacyjnego podziału funkcji w spółach komandytowych. Z tego względu, w Pana ocenie, zmiana funkcji wspólników w Spółce polegająca na przejęciu przez obecnego komandytariusza (Pana) funkcji komplementariusza oraz przejęcie przez obecnego Komplementariusza funkcji komandytariusza nie wiązałaby się z powstaniem ani przychodu należnego ani przychodu faktycznie uzyskanego po Pana stronie. W rezultacie zmiana rozkładu funkcji wspólników w Spółce będzie całkowicie dla Pana neutralna z podatkowego punktu widzenia.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 2

Zgodnie z art. 30a ust. 6a Ustawy o PIT: „Zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany”.

Z kolei w myśl art. 30a ust. 6b Ustawy o PIT: „Kwota pomniejszenia, o którym mowa w ust. 6a, nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z ust. 1 pkt 4”.

Na podstawie art. 30a ust. 6c Ustawy o PIT: „Przepisy ust. 6a i 6b stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty”.

Pana zdaniem, nadanie spółce komandytowej podmiotowości na gruncie Ustawy o CIT skutkuje wprowadzeniem dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tę spółkę. Podobnie, jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek – podatników podatku dochodowego od osób prawnych, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej i spółki komandytowo-akcyjnej. Wspólnicy spółki komandytowej, tj. m.in. jej komplementariusze, zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki.

W rezultacie od uzyskiwanych przychodów przez wspólnika będącego komplementariuszem z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w pierwszej kolejności płatnik winien obliczyć 19% zryczałtowany podatek dochodowy, który następnie pomniejszy o kwotę stanowiącą iloczyn procentowego udziału komplementariusza w zysku spółki i podatku od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 Ustawy o CIT, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty.

Przy czym, jak wskazano powyżej, kwota pomniejszenia nie może przekroczyć kwoty 19% zryczałtowanego podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z dyspozycją art. 30a ust. 6a Ustawy o PIT, w przypadku przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c tej ustawy, podatek ten pomniejsza się o kwotę, która odpowiada iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki oraz podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 Ustawy o CIT, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Mając powyższe na uwadze, Pana dochody jako przyszłego komplementariusza Spółki wypłacane z tytułu udziału w zysku Spółki opodatkowane będą 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym jako dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, aczkolwiek podatek ten będzie podlegał pomniejszeniu zgodnie z mechanizmem określonym w art. 30a ust. 6a-6e Ustawy o PIT.

Powyższe potwierdza między innymi interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 lutego 2022 r. sygn. 0112-KDIL2-2.4011.935.2021.2.AG, w której organ wskazał co nasteruje: „Reasumując – dochody Pani jako Komplementariusza Spółki Komandytowej będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych wypłacane z tytułu udziału w zysku Spółki Komandytowej opodatkowane będą 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym jako dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego będzie zobowiązany płatnik, który podatek ten pomniejszy zgodnie ze wskazaniami art. 30a ust. 6a-6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z ogólną zasadą powszechności opodatkowania sformułowaną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

Ogólne pojęcie przychodu ustawodawca zdefiniował w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przychody podatkowe definiowane są zatem jako otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Źródła przychodów ustawodawca w sposób enumeratywny wyszczególnił w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego treścią, źródłami przychodów są m.in. wskazane w pkt 7:

Kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Jak wynika natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Uszczegółowieniem powołanego wyżej przepisu jest art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (…).

Stosownie do treści art. 5a pkt 31 ww. ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e.

Przy czym, zgodnie z art. 5a pkt 28 lit. c analizowanej ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Natomiast w myśl art. 41 ust. 4 ww. ustawy:

Płatnicy, o których mowa w ust. 1 (tj. osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej), są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-13, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

Jednocześnie, zgodnie z art. 41 ust. 4e ww. ustawy:

Spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że jest Pan jednym z trzech wspólników w spółce komandytowej. Obecnie pełni Pan funkcje komandytariusza. W porozumieniu z obecnym Komplementariuszem oraz drugim komandytariuszem rozważa Pan zmianę funkcji wspólników w Spółce polegającą na przejęciu przez Pana (obecnego komandytariusza) funkcji komplementariusza oraz przejęciu przez obecnego Komplementariusza funkcji komandytariusza. Zastanawia się Pan, czy zmiana funkcji wspólników w spółce komandytowej wywoła konsekwencje na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zauważyć należy, że w oparciu o przedstawione zdarzenie przyszłe, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zmiana funkcji wspólników w spółce komandytowej polegająca na przejęciu przez obecnego komandytariusza (Pana) funkcji komplementariusza (oraz przejęcia przez obecnego komplementariusza funkcji komandytariusza) nie będzie wiązać się z powstaniem po Pana stronie przychodu.

Ze zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku wynika, że zamiana funkcji wspólników w spółce komandytowej nie będzie wiązała się z jakimkolwiek przysporzeniem po Pana stronie. Współczynnik posiadanych udziałów wynikający z umowy spółki komandytowej nie podlegałby zmianie, tj. pozostanie na poziomie, jaki był dotychczas. Na Pana rzecz nie zostaną również wydane żadne składniki majątku ani nie dojdzie do zmniejszenia wymaganych wkładów. W wyniku rozważanej zmiany nie dochodziłoby również nie jakiekolwiek zbycia praw i obowiązków w stosunku do jakiegokolwiek podmiotu zewnętrznego.

W rezultacie zdarzenie to będzie dla Pana neutralne z punktu widzenia podatku dochodowego od osób fizycznych.

Pana wątpliwości budzi również kwestia czy po przejęciu funkcji komplementariusza przysługiwałoby Panu prawo do skorzystania z mechanizmu odliczenia proporcjonalnej części podatku dochodowego od osób prawnych uiszczanego przez Spółkę, o którym mowa w art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy zauważyć, że konsekwencją nadania spółce komandytowej podmiotowości na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tę spółkę – podobnie, jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek – podatników podatku dochodowego od osób prawnych, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej i spółki komandytowo-akcyjnej. Wspólnicy spółki komandytowej, tj. m.in. jej komplementariusze, zostali opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki.

Tak więc wypłacane komplementariuszom świadczenia pieniężne z tytułu udziału w zysku, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na analogicznych zasadach, jak przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przychód ten powstaje zatem w momencie jego wypłaty i jest opodatkowany stawką 19%, na mocy cytowanego powyżej art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychód ten podlega opodatkowaniu w momencie postawienia środków do dyspozycji podatnika. Zgodnie z przywołanym art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zryczałtowany 19% podatek od przychodu z tytułu udziału w zysku osób prawnych podlega pobraniu przez płatnika, którym w tym przypadku jest spółka komandytowa.

Zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Przy czym, jak stanowi art. 30a ust. 6b ww. ustawy:

Kwota pomniejszenia, o którym mowa w ust. 6a, nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4.

Tak więc, odliczenie, którego dokonuje wypłacająca wspólnikowi spółka komandytowa, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest możliwe dopiero po obliczeniu przez spółkę komandytową należnego podatku od dochodu spółki za dany rok podatkowy, z którego wypłacany jest zysk.

Zatem w przypadku określenia należnego podatku dochodowego od osób prawnych przez spółkę komandytową za rok podatkowy, za który został wypłacony komplementariuszowi zysk (co nastąpi po zakończeniu danego roku podatkowego), istnieje możliwość dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6e ww. ustawy.

Spółka komandytowa pomniejsza zryczałtowany podatek dochodowy, obliczony od przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany, ale jedynie przypadającego proporcjonalnie na okres, w którym dany wspólnik był w spółce komplementariuszem. Powyższe oznacza, że jeżeli wspólnik stał się komplementariuszem w spółce komandytowej w trakcie roku, odliczeniu u wspólnika podlegać będzie zapłacony przez tę spółkę podatek dochodowy od osób prawnych przypadający na wspólnika za okres od dnia, w którym wspólnik uzyskał status komplementariusza do końca roku.

Odnosząc się zatem do przedstawionego przez Pana problemu, należy zgodzić się, że po planowanej zmianie funkcji wspólników w Spółce (stania się komplementariuszem Spółki) będzie Panu przysługiwało prawo do skorzystania z mechanizmu odliczenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wskazano bowiem powyżej, komplementariusz ma prawo do obniżenia zryczałtowanego podatku o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Jednakże jedynie podatku przypadającego proporcjonalnie na okres, w którym będzie Pan w Spółce komplementariuszem. Uprawnienie do zastosowania mechanizmu pomniejszenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie dotyczy natomiast tej części podatku spółki komandytowej, która przypada za okres, gdy posiadał Pan status komandytariusza.

**Podsumowując, zmiana funkcji wspólników w spółce komandytowej polegająca na przejęciu przez obecnego komandytariusza (Pana) funkcji komplementariusza (oraz przejęcia przez obecnego komplementariusza funkcji komandytariusza) nie będzie wiązać się z powstaniem po Pana stronie przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto, w zakresie Pana dochodów uzyskanych po planowanej zmianie funkcji wspólników (stania się komplementariuszem Spółki) będzie Panu przysługiwać prawo do skorzystania z mechanizmu odliczenia proporcjonalnej części podatku dochodowego od osób prawnych uiszczanego przez Spółkę, o którym mowa w art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale jedynie przypadającego proporcjonalnie na okres, w którym będzie Pan w Spółce komplementariuszem.**

W odniesieniu do powołanej przez Pana interpretacji indywidualnej informujemy, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Dodatkowe informacje
--------------------

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).