Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.98.2019.1.PP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-04
Teza: w zakresie braku zastosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do nabywanej Usługi Księgowej
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; ograniczenie; podmiot-podmioty powiązane; usługi; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 20 lutego 2019 r. (data wpływu 27 lutego 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do nabywanej Usługi Księgowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do nabywanej Usługi Księgowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej również jako: „Spółka”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą w szczególności na produkcji i sprzedaży składników żywności.

W ramach procesu centralizacji niektórych funkcji w Grupie, do której należy Spółka niektóre usługi są świadczone centralnie dla wszystkich bądź większości podmiotów z Grupy (lub danej jej części) przez wyspecjalizowany podmiot z Grupy. W ramach tego procesu podjęto decyzję o zleceniu dotychczas wykonywanych przez Spółkę czynności w zakresie finansowo-księgowym (…), podmiotowi powiązanemu ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

W związku z tym Spółka nabywa od (…), usługę polegającą w szczególności na administrowaniu, procedowaniu oraz dokonywaniu płatności (tam gdzie ma to zastosowanie) w zakresie:

*   zobowiązań,

*   należności,

*   rozliczeń VAT,

*   bankowych uzgodnień płatniczych,

*   analizy wydatków,

*   wewnątrzgrupowych uzgodnień płatności,

*   obsługi (ewidencjonowania dla potrzeb rejestrowania i wystawiania faktur) klientów i dostawców (dalej: „Usługa Księgowa”).

Usługa Księgowa obejmuje przed wszystkim czynności związane z rozliczaniem i obsługą zobowiązań i należności (kontrola kredytowa, powiązanie płatności z należnościami, obsługa ściągania należności oraz wyjaśniania wątpliwości w zakresie faktur, kontrola i akceptacja faktur, płatności), obsługę w zakresie VAT (w tym księgowość VAT, przygotowanie deklaracji, udzielanie wyjaśnień), przygotowywanie innych zgłoszeń, deklaracji i informacji. Pozostałe czynności obejmują również uzgodnienie stanu rachunków bankowych, analizę wydatków, uzgodnienie płatności wewnątrzgrupowych.

Wynagrodzenie za powyższe usługi ustalane jest w oparciu o koszty związane z ich świadczeniem oraz odpowiedni narzut.

W tym miejscu Spółka pragnie wskazać, że w dniu 7 listopada 2018 r. złożyła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej ustalenia, czy wynagrodzenie za ww. Usługę Księgową nabywaną przez Spółkę podlega ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów przewidzianym w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. W ramach własnego stanowiska Spółka wskazała, że w jej ocenie wynagrodzenie za przedstawioną powyżej, nabywaną przez nią Usługę Księgową nie podlega ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów przewidzianym w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Spółka została wezwana do uzupełnienia wspomnianego wniosku o klasyfikację Usługi Księgowej na gruncie PKWiU 2008, co też uczyniła 9 stycznia 2019 r. W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, że Usługi Księgowe podlegają kwalifikacji – na gruncie PKWiU 2008 – do Kategorii:

*   69.20.2 „Usługi rachunkowo-księgowe”, do następujących Grupowań:
    *   69.20.21.0 „ Usługi sprawdzania rachunków”;
    *   69.20.22.0 „Usługi zestawiania sprawozdań i bilansów finansowych”;
    *   69.20.23.0 „Usługi w zakresie księgowości”;
    *   69.20.29.0 „Pozostałe usługi rachunkowo-księgowe”,

\- oraz ewentualnie 69.20.3 „Usługi doradztwa podatkowego”, do grupowania 69.20.31.0 „Usługi doradztwa podatkowego i przygotowywania deklaracji podatkowych, dla przedsiębiorstw”.

Spółka dokonała powyższej klasyfikacji Usługi Księgowej na gruncie PKWiU 2008 samodzielnie, niemniej równolegle złożyła wniosek o dokonanej klasyfikacji tej usługi przez Urząd Statystyczny.

W dniu 21 stycznia 2019 r. Urząd Statystyczny odpowiedział na wniosek Spółki w zakresie klasyfikacji ww. Usługi Księgowej na gruncie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług 2008 oraz 2015 wskazując, że usługa ta podlega klasyfikacji (na gruncie zarówno PKWiU 2008 oraz 2015) w ramach klasy 69.20 „Usługi rachunkowo-księgowe i w zakresie audytu; usługi doradztwa podatkowego”. Spółka pragnie przy tym zauważyć, że w ramach Usługi Księgowej nie są świadczone czynności o charakterze zarządzania masą upadłościową (sklasyfikowane na gruncie zarówno PKWiU 2008 i 2015 w ramach kategorii 69.20.4).

W związku z otrzymaniem ww. odpowiedzi ze strony Urzędu Statystycznego, Spółka złożyła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej pismo w sprawie, pragnąc uzupełnić opis zdarzenia przyszłego o klasyfikację określoną przez pierwszy ze wspomnianych organów. Jednakowoż, w dniu 24 stycznia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną o sygn. 0111-KBID2-1.4010.564.2018.l.MJ, w której uznał stanowisko Spółki za prawidłowe. Wydając wspomnianą interpretację, organ oparł się jednak wyłącznie na klasyfikacji Usługi Księgowej na gruncie PKWiU 2008 dokonanej samodzielnie przez Spółkę (w związku z terminem, w którym Spółka otrzymała odpowiedź Urzędu Statystycznego i nadała stosowne pismo do organu interpretacyjnego).

We wspomnianej powyżej interpretacji znalazło się zastrzeżenie, że dotyczy ona wyłącznie stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2018 r.

Mając na względzie powyższe okoliczności, Spółka niniejszym ponownie składa wniosek o interpretację indywidualną, w nosząc o wydanie takowej:

*   z uwzględnieniem klasyfikacji Usługi Księgowej na gruncie PKWiU 2008 oraz PKWiU 2015 dokonanej przez Urząd Statystyczny, tj. w ramach klasy 69.20 (przy czym Spółka podkreśla raz jeszcze, że w ramach Usługi Księgowej nie są świadczone czynności o charakterze zarządzania masą upadłościową, sklasyfikowane na gruncie zarówno PKWiU 2008 i 2015 w ramach kategorii 69.20.4) oraz

*   na gruncie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2019 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wynagrodzenie za przedstawioną w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Usługę Księgową nabywaną przez Spółkę podlega ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów przewidzianym w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie za przedstawioną w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Usługę Księgową nabywaną przez Spółkę nie podlega ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów przewidzianym w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty: 1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, 2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, 3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, (\`(...)\`), poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodem odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Z powyższego wynika, że zgodnie z regulacją art. 15e ustawy o CIT ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów podlegają wybrane kategorie usług szczegółowo wymienione w art. 15e ust. 1 tej ustawy (lub usługi podobne do usług wymienionych). Katalog zawarty we wspomnianym przepisie nie zawiera przy tym usług, których zakres pokrywałby się lub był podobny do Usługi Księgowej będącej przedmiotem niniejszego wniosku.

W tym zakresie warto wskazać, że kwestia objęcia usług księgowych ograniczeniami przewidzianymi w art. 15e ustawy o CIT była poruszana w toku prac legislacyjnych nad projektem ustawy nowelizacyjnej wprowadzającej art. 15e do ustawy o CIT (Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne). Pierwotny projekt tej ustawy (wersja z 6 lipca 2017 r.) zakładał objęcie ograniczeniami w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów usług doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze. W tym zakresie zwracano uwagę na zagrożenia, jakie proponowane brzmienie ustawy niesie dla funkcjonowania centrów usług wspólnych (por. m. in. uwagi Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Energii zgłoszone w piśmie z 28 lipca 2017 r. w ramach uzgodnień). Ostatecznie usługi księgowe, usługi prawne oraz usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu zostały wyłączone z katalogu usług niematerialnych objętych planowaną regulacją.

Na brak objęcia usług księgowych (ich kosztów) ograniczeniami przewidzianymi w art. 15e ustawy o CIT jednoznacznie wskazują również wyjaśnienia przedstawione na oficjalnej stronie internetowej Ministerstwa Finansów (Kategorie usług nieobjętych zakresem art. 15e ust. 1 ustawy o CIT): W katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie zostały wymienione m. in. usługi prawne, usługi księgowe, w tym audytu finansowego oraz usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu. Usługi te, jako niewymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w komentowanym przepisie, nie mogą być rozważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko jako „świadczenia podobne” do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1. Jednakie bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e ustawy o CIT) należy uznać, iż usługi prawne, usługi księgowe, w tym audytu finansowego oraz usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją z art. 15e ustawy o CIT”.

Powyższe stanowisko potwierdzane jest również w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Przykładowo w interpretacji indywidualnej:

*   z 29 sierpnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-3.4010.192.2018.1.MS wskazano: W ocenie organu podatkowego wymieniony we wniosku zespół świadczeń i czynności co do zasady można zaliczyć się – odpowiednio – do usług księgowych, usług informatycznych oraz obsługi prawnej. W katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt I ustawy o C1T nie zostały wymienione ww. usługi. Usługi te, jako nie wymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w komentowanym przepisie, nie mogą być rozważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko jako „świadczenia podobne ” do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Jednakże bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e ustawy o CIT) należy uznać, iż usługi księgowe, usługi informatyczne oraz usługi prawne nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją art. 15e ustawy o CIT. W rezultacie należy zgodzić się ze stwierdzeniem, że ponoszone przez Spółkę koszty usług określonych w przedstawionym stanie faktycznym jako usługi księgowe, usługi IT oraz usługi obsługi prawnej nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

*   z 13 czerwca 2018 r., sygn. 0111-KDIB1 -2.4010.123.2018.2.AW wskazano: pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop nie obejmują opisanych we wniosku usług finansowo-księgowych nabywanych od usługodawcy. Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że skoro – jak wynika z wniosku – w ramach wykonywanych na rzecz Wnioskodawcy czynności usługodawca nie będzie świadczył usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, w szczególności usług doradczych, to nabywane przez Wnioskodawcę usługi finansowo-księgowe nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.

*   20 lutego 2018 r., sygn. 0111-K.DIB 1-2.4010.2.2018.l.AW wskazano: pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop nie obejmują opisanych we wniosku Usług księgowych. Brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że Usługi księgowe nabywane od Usługodawcy nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy Usługi księgowe nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami. Usług księgowych nabywanych od Usługodawcy nie można więc zrównywać z usługami doradczymi. Zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl) pojęcie „doradztwo” oznacza „udzielanie fachowych porad”. Z przedstawionego opisu sprawy nie wynika, by w ramach świadczenia Usług księgowych Usługodawca udzielał Wnioskodawcy porad. Usługi księgowe świadczone na rzecz Spółki nie są również podobne do usług przetwarzania danych, gdyż pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Powołując się na definicję słownikową (internetowy Słownik języka polskiego PWN - https://sjp.pwn.pl) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać ” jest „opracować zebrane dane”.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy wynagrodzenie za przedstawioną w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Usługę Księgową nabywaną przez Spółkę nie podlega ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów przewidzianym w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.

Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Zaznaczyć należy, że na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące art. 15e oraz uchylony został art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 15e ust. 1 updop – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. – podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 updop – obowiązującego od 1 stycznia 2019 r. – ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Zgodnie zaś z art. 11a ust. 2 updop przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1.  posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:
    1.  udziałów w kapitale lub
    2.  praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
    3.  udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub
2.  faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
3.  pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Art. 11a ust. 3 updop stanowi, że posiadanie pośrednio udziału lub prawa, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, oznacza sytuację, w której jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów, przy czym wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa odpowiada:

1.  wielkości udziału albo prawa łączącego dowolne dwa podmioty spośród wszystkich podmiotów uwzględnianych przy ustalaniu posiadania pośrednio udziału lub prawa – w przypadku gdy wszystkie wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są równe;
2.  najniższej wielkości udziału lub prawa łączącego podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana – w przypadku gdy wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są różne;
3.  sumie wielkości posiadanych pośrednio udziałów lub praw – w przypadku gdy podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana, łączy więcej niż jeden posiadany pośrednio udział lub prawo.

Zgodnie z art. 11a ust. 4 updop, jeżeli pomiędzy podmiotami występują relacje, które nie są ustanawiane lub utrzymywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w tym mające na celu manipulowanie strukturą właścicielską lub tworzenie cyrkularnych struktur właścicielskich, to podmioty, pomiędzy którymi występują takie relacje, uznaje się za podmioty powiązane.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 updop, objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie. Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych.

W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

W katalogu wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop wskazano:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

*   licencje,

*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,

*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

W tym miejscu wyjaśnić należy, że odesłanie w art. 15e ust. 1 pkt 2 updop do art. 16b ust. 1 pkt 4-7 tej ustawy służy do określenia rodzaju praw i wartości, od których opłaty podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych.

Stosownie do art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów podatników związanych z umowami, które generowały opłaty za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych na rzecz podmiotów powiązanych miało na celu uszczelnienie systemu podatku dochodowego i przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania.

Jednocześnie jednak ustawodawca w art. 15e ust. 11 pkt 1 wyłączył z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop odnosi się do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadzi do wniosku, że chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą.

Z tego względu należy stwierdzić, że koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą w szczególności na produkcji i sprzedaży składników żywności.

Wnioskodawca nabywa od podmiotu powiązanego usługę polegającą w szczególności na administrowaniu, procedowaniu oraz dokonywaniu płatności w zakresie:

*   zobowiązań,

*   należności,

*   rozliczeń VAT,

*   bankowych uzgodnień płatniczych,

*   analizy wydatków,

*   wewnątrzgrupowych uzgodnień płatności,

*   obsługi (ewidencjonowania dla potrzeb rejestrowania i wystawiania faktur) klientów i dostawców (dalej: „Usługi Księgowe”).

Ww. Usługa Księgowa obejmuje przede wszystkim czynności związane z rozliczaniem i obsługą zobowiązań i należności, obsługę w zakresie VAT, przygotowywanie innych zgłoszeń, deklaracji, informacji, uzgodnienie stanu rachunków bankowych, analizę wydatków, uzgodnienie płatności wewnątrzgrupowych.

Wynagrodzenie za powyższe usługi jest ustalane w oparciu o koszty związane z ich świadczeniem oraz odpowiedni narzut.

Usługa Księgowa została sklasyfikowana do PKWiU 69.20 – „Usługi rachunkowo-księgowe i w zakresie audytu; usługi doradztwa podatkowego”, przy czym w ramach powyższych usług nie są świadczone czynności o charakterze zarządzania masą upadłościową, sklasyfikowane według PKWiU jako 69.20.4.

Zgłoszona przez Spółkę wątpliwość dotyczy ustalenia, czy wynagrodzenie ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego w odniesieniu do nabywanych Usług Księgowych podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop.

Zdaniem Wnioskodawcy, żadne z przedstawionych w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego kosztów usług nie podlegają ograniczeniom zawartym w art. 15e ust. 1 updop.

W celu odpowiedzi na przedstawione przez Wnioskodawcę pytanie, należy przeanalizować, czy ww. usługi mogą stanowić usługi doradcze, zarządzania i kontroli czy przetwarzania danych lub świadczeń o podobnym charakterze (objętych limitem z art. 15e ust.1 updop). Wobec braku w ustawie definicji doradztwa należy, zdaniem organu, odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w updop termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne, finansowe i inne (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12, wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 168/13).

Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,

*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,

*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,

*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,

*   pomoc w podejmowaniu decyzji,

*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,

*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,

*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,

*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,

*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,

*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN pod pojęciem „wsparcia” rozumie się pomoc udzieloną komuś.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Według Urszuli Skurzyńskiej-Sikory, doradztwo może być postrzegane zarówno jako profesjonalna usługa jak i metoda dostarczania praktycznej rady i pomocy czy też proces działania. Zdaniem autorki, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1.  niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;
2.  specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;
3.  serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;
4.  identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;
5.  rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach. Najczęściej wyróżnia się dwa podstawowe wymiary doradztwa, a mianowicie:

1.  instytucjonalny,
2.  funkcjonalny.

Wymiar instytucjonalny przejawia się w świadczeniu usług doradczych na następujących płaszczyznach: indywidualnej, grupowej, organizacji, społeczeństwa. Natomiast wymiar funkcjonalny doradztwa ujmuje te usługi w aspektach; ogólnoekonomicznym, przedsiębiorstwa, prawnym, podatkowym, technicznym, społecznym, psychologicznym, medycznym i innych.

Zróżnicowanie funkcjonalne rodzajów doradztwa doprowadziło do wykształcenia się różnych rodzajów doradztwa (np. gospodarczego, finansowego, podatkowego, prawnego, w zakresie zarządzania tzw. doradztwa organizacyjnego itd. W tym ostatnim przypadku można wyróżnić rodzaje doradztwa dotyczące m. in. problemów informatycznego wspomagania zarządzania) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, op. cit., s. 164-165).

Podsumowując, Usługi Księgowe przyporządkowane do PKWiU 69.20 nie zostały wymienione w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, w szczególności nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Nie mogą być uznane również za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

W rezultacie wysokość tych Usług nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e ust. 1 updop.

W związku z powyższym, stanowisko Spółki we wnioskowanym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.