Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/4511-443/16-2/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-05-17
Teza: Czy odpłatne zbycie (sprzedaż) Nieruchomości przez Wnioskodawcę będzie podlegać opodatkowaniu pdof?
Słowa kluczowe: nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; opodatkowanie; spółki-spółka osobowa; użyczenie; wspólnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 22 kwietnia 2016 r. (data wpływu 29 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym, podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych (pdof). Wnioskodawca nie prowadzi indywidualnej działalności gospodarczej na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Uzyskuje natomiast przychody z działalności gospodarczej jako wspólnik spółki jawnej.

Wnioskodawca jest współwłaścicielem (na zasadzie współwłasności ułamkowej) następujących nieruchomości gruntowych, nabytych przed 1 stycznia 2009 r. (Nieruchomości):


|  | Nr działki | Data nabycia | Udział w prawie własności 
| 1. | 127/1 | 5 lipca 1995 r. | 50% 
| 2. | 127/2 | 16 maja 1996 r. | 50% 
| 3. | 128 | 14 kwietnia 1999 r. | 50% 
| 4. | 82/22 | 27 czerwca 2001 r. | 50% 

27 czerwca 2001 r. (data wpisu do KRS) istniejąca od 1991 roku spółka cywilna Wnioskodawcy i jego współmałżonka została przekształcona w trybie art. 26 § 4 kodeksu spółek handlowych (ustawa z 15 września 2000 r., Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., ksh)w spółkę jawną (Spółka Jawna lub Spółka), w której Wnioskodawca jest wspólnikiem.

W związku z przekształceniem spółki cywilnej w spółkę jawną Wnioskodawca i współmałżonek podjęli decyzję o zatrzymaniu Nieruchomości stanowiących ich współwłasność w ich majątku wspólnym, tj. nie zdecydowali o wniesieniu Nieruchomości do Spółki Jawnej. Nieruchomości zostały oddane przez Wnioskodawcę (działającego wraz ze współmałżonkiem) Spółce Jawnej do używania na podstawie umowy dzierżawy i nie stanowią dla wspólników Spółki Jawnej środków trwałych w rozumieniu art. 22a updof. Wnioskodawca (ani jego małżonka) w związku z ww. dzierżawą nie zatrudniają pracowników ani nie korzystają z żadnych przedmiotów majątkowych czy infrastruktury charakterystycznej dla prowadzenia działalności gospodarczej, Wydzierżawianie nieruchomości nie stanowi więc zorganizowanego procesu biznesowego, a Wnioskodawca nie dokonuje w związku z tym jakichkolwiek czynności, rozumianych np. jako aktywne zarządzanie majątkiem.

Spółka Jawna przeprowadziła na wybranych Nieruchomościach inwestycje (w postaci wzniesionych budynków i budowli), które Spółka wykorzystuje w bieżącej działalności gospodarczej. Ww. budynki i budowle są ujęte w księgach tej Spółki jako środki trwałe.

Do 03 lutego 2014 r. Nieruchomości były własnością Wnioskodawcy w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej. W związku z rozwodem Wnioskodawcy, ustała wspólność majątkowa małżeńska, a Wnioskodawca nabył 50% udział we współwłasności ułamkowej Nieruchomości. Zniesienie ustawowej wspólności majątkowej nastąpiło bez spłat i dopłat pomiędzy małżonkami.

Obecnie Wnioskodawca rozważa możliwość sprzedaży Nieruchomości.

Wnioskodawca wystąpił o ocenę powyższego problemu w lipcu 2014 r. i uzyskał interpretacje indywidualną nr IPPB1/415-812/14-2/ES z 12 października 2014 r.

Kierując się względami ostrożności i biorąc pod uwagę, iż przepisy ustaw podatkowych (w tym ustawy o pdof) ulegały w ostatnich latach zmianom, Wnioskodawca uznał za wskazane potwierdzenie konsekwencji podatkowych planowanych działań w aktualnym stanie prawnym, pomimo iż – w ocenie Wnioskodawcy – ww. zmiany nie donoszą się do przedstawionego powyżej stanu faktycznego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy odpłatne zbycie (sprzedaż) Nieruchomości przez Wnioskodawcę będzie podlegać opodatkowaniu pdof?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Sprzedaż Nieruchomości nie będzie podlegać opodatkowaniu pdof, jako że od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do nabycia Nieruchomości upłynęło ponad 5 lat, a odpłatne zbycie nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8) lit. a) updof, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, (\`(...)\`)- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie (\`(...)\`).

Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 2 pkt 3) updof, przepisów ust. 1 pkt 8 (wyłączających z opodatkowania dochody ze sprzedaży nieruchomości po upływie okresu pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie), co do zasady nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 (tj. środków trwałych i wartości niematerialnych).

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 updof, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1500 zł,
3.  składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,
4.  składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art, 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

W konsekwencji, aby ustalić, czy w przedmiotowej sprawie sprzedaż Nieruchomości będzie opodatkowana pdof, należy stwierdzić:

1.  czy zbycie Nieruchomości następuje w wykonaniu działalności gospodarczej;
2.  czy zbycie Nieruchomości stanowi zbycie środka trwałego {tzn. czy zastosowanie znajduje art. 10 ust. 2 pkt 3 updof);
3.  czy od momentu nabycia Nieruchomości do dnia jej sprzedaży upłynie okres krótszy niż 5 lat (licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie Nieruchomości).

Ad i) Zbycie Nieruchomością wykonywanie działalności gospodarczej

Jak wskazano wstanie faktycznym, Nieruchomości stanowią majątek prywatny Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie prowadzi indywidualnej działalności gospodarczej, w tym w szczególności w zakresie obrotu nieruchomościami albo ich najmu/dzierżawy, nie uzyskuje też z tytułu najmu lub dzierżawy przychodów innych niż czynsz dzierżawny z tytułu dzierżawy Nieruchomości. Nieruchomości wydzierżawia Spółce tylko dlatego, aby utrzymać je w majątku osobistym, a nie wykorzystywać w celu zarobkowym, dlatego czynsz ustalony został Jako równowartość podatku od nieruchomości od tych Nieruchomości.

Przychód uzyskiwany przez Wnioskodawcę z dzierżawy Nieruchomości nie stanowi zatem przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof, lecz przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 updof (najem, podnajem, dzierżawa etc.).

Należy podkreślić, iż dzierżawa Nieruchomości nie wymaga po stronie Wnioskodawcy zatrudnienia pracowników, eksploatacji środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych czy wykorzystywania jakiejkolwiek infrastruktury charakterystycznej dla prowadzenia działalności gospodarczej. Wskazuje to jednoznacznie, iż czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w związku z ww. umową dzierżawy nie mogą być uznane za „działalność gospodarczą” w rozumieniu art. 5a pkt 6) updof.

Biorąc pod uwagę, że Nieruchomości dzierżawione przez Wnioskodawcę Spółce Jawnej stanowią jej majątek prywatny i nie są wykorzystywane przez Wnioskodawcę w działalności gospodarczej Wnioskodawcy, należy przyjąć, że przychód uzyskiwany z tego tytułu będzie przychodem ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 updof. Podobny pogląd wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 11.06.2012 r. (sygn. IPTPB1/415-239/12-2/MD), dotyczącej przychodu podatnika z tytułu wynajmu nieruchomości na rzecz spółki cywilnej, w której podatnik ten był wspólnikiem.

Ad ii) Zbycie Nieruchomości a zastosowanie art. 10ust. 2 updof.

Przepisy dotyczące opodatkowania osób fizycznych (art.10 ust.2 w powiązaniu z art. 14 ust. 2 updof) przewidują odmienne konsekwencje odpłatnego zbycia przedmiotów majątkowych, w zależności od okoliczności, czy zbywany przez podatnika składnik majątkowy stanowił dla podatnika dokonującego zbycia środek trwały lub wartość niematerialną i prawną.

Jednakże, przedmiotowe Nieruchomości nie były i nie są przez Wnioskodawcę wykorzystywane w związku z działalnością gospodarczą i nie zostały przez nią ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (jako osoba nie prowadząca działalności gospodarczej, wnioskodawca nie prowadzi zresztą takiej ewidencji).

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, iż majątku spółki jawnej - mimo że nie posiada ona osobowości prawnej - nie można utożsamiać z prywatnymi majątkami poszczególnych wspólników. Majątek spółki jawnej oraz majątki prywatne jej wspólników należy uznać za dwa odrębne byty prawne, co wynika z art. 8 § 1 ksh. W związku z tym fakt, że Nieruchomości należące do Wnioskodawcy są wykorzystywane do działalności gospodarczej Spółki Jawnej na podstawę umowy dzierżawy nie oznacza, że stanowią one dla Wnioskodawcy środki trwałe.

Ad iii) upływ okresu 5 lat

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dla celów podatkowych, od końca roku kalendarzowego w którym miało miejsce nabycia przez nią Nieruchomości, minęło ponad 5 lat.

Dla obliczania 5-letniego okresu nie ma znaczenia w przedmiotowej sprawie zniesienie ustawowej wspólności majątkowej w wyniku rozwodu Wnioskodawcy 3 lutego 2014 r. Zniesienie współwłasności łącznej, w wyniku czego małżonkowie stali się współwłaścicielami Nieruchomości w częściach równych, nie stanowiło nabycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof.

W myśl art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego (ustawa z 23 kwietnia 1964 r., j.t. Dz. U, z 2014, poz. 121 (kc)), współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy Działu IV Księgi drugiej Kodeksu cywilnego, o czym stanowi art. 196 § 2 kc.

Wspólność ustawowa z kolei, określona jest ustawą Kodeks rodziny i opiekuńczy (Ustawa z 25 lutego 1964 r., j.t. Dz. U. z 2012, poz. 788 ze zm., kro) i wyraża się w tym, że:

*   powstaje z mocy samego prawa z chwilą zawarcia małżeństwa (o ile wcześniej przyszli małżonkowie nie zawarli małżeńskiej umowy majątkowej - intercyzy),
*   obejmuje majątek wspólny (rozumiany jako przedmioty majątkowe nabyte w czasie trwania wspólności ustawowej przez oboje małżonków lub przez jednego z nich) - art. 31 § kro.

Zgodnie z art. 43 § 1 kro, oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Na tej podstawie, małżonkowie w czasie trwania wspólności tworzą majątek wspólny, do którego mają równe uprawnienia, mające w czasie trwania wspólności nie rozdzielny (niesamodzielny) charakter, a udział każdego z małżonków w majątku wspólnym jest bezułamkowy (nie ma zatem udziałów ułamkowych i w tym znaczeniu jest to wspólność bezudziałowa).

W momencie zniesienia współwłasności łącznej, małżonkowie nabywają prawo do majątku wspólnego na zasadzie współwłasności w częściach ułamkowych. Ponieważ małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym, można przyjąć, że przy ustanowieniu wspólności ułamkowej, prawa małżonków zostaną zachowane w przypadku ustanowienia udziałów we współwłasności w częściach równych (po połowie).

W takiej sytuacji zniesie nie współwłasności łącznej i ustanowienie współwłasności w częściach ułamkowych nie może być traktowane jako nabycie rzeczy. Za nabycie mogłoby być uznane przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w wyniku podziału majątku wspólnego, czy chociażby zwiększony udział ułamkowy od udziału przysługującemu w ramach wspólności majątkowej. W przedmiotowej sprawie majątek wspólny Wnioskodawcy i współmałżonka w związku z rozwodem został podzielony po połowie.

W konsekwencji, za datę nabycia przez Wnioskodawcę Nieruchomości, stanowiących do lutego 2014 r. współwłasność łączną ustawową Wnioskodawcy i jej małżonka należy uznać datę ich nabycia w czasie trwania wspólności ustawowej.

Stanowisko takie zostało niejednokrotnie potwierdzone przez Ministra Finansów w wydawanych przez niego interpretacjach indywidualnych, np. interpretacja z 14 maca 2012 r. sygn. ILPB2/415-1182/11-2/AJ, czy interpretacja z 3 marca 2011 r. sygn. ILPB2/415-806/11-2/TR.

W rezultacie, odpłatne zbycie Nieruchomości przez Wnioskodawcę nie będzie prowadziło do powstania obowiązku podatkowego w pdof, jako że Nie ruch o mości zostały nabyte ponad 5 lat temu.

Nie ma również znaczenia dla określenia zasad opodatkowania odpłatnego zbycia Nieruchomości, moment dokonania ewentualnych naniesień na tych Nieruchomościach przez Spółkę Jawną. Zgodnie z zasadą superficies solo cedit, własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową (art. 191 kc). Co do zasady zatem, budynek trwale związany z gruntem/jako część składowa gruntu, nie może być przed miotem od rębnej własności, a co za tym idzie, przedmiotem odrębnego zbycia. W rezultacie, w przypadku gdy najpierw dochodzi do nabycia gruntu, a później dokonane zostaną naniesienia na tym gruncie, znaczenie istotny z podatkowego punktu widzenia jest moment nabycia gruntu.

W przedmiotowej sprawie bieg terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) updof, powinien być liczony od daty nabycia poszczególnych Nieruchomości przez Wnioskodawcę, rozumianą jako datę nabycia w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej. Data dokonania ewentualnych naniesień przez dzierżawcę nie ma znaczenia.

Podsumowując, biorąc pod uwagę fakt, że Nieruchomości stanowią majątek prywatny Wnioskodawcy, a przychody uzyskiwane z dzierżawy są przychodami ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u pdof, to przychód ze sprzedaży Nieruchomości nie będzie podlegał opodatkowaniu, jako że od końca roku kalendarzowego, w którym Wnioskodawca nabył Nieruchomości, upłynęło 5 lat.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Niniejszą interpretację wydano w oparciu o opis zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe, przy czym podkreślić należy, iż Organ przyjął za Wnioskodawcą, że „Wnioskodawca (ani jego małżonka) w związku z ww. dzierżawą nie zatrudniają pracowników ani nie korzystają z żadnych przedmiotów majątkowych czy infrastruktury charakterystycznej dla prowadzenia działalności gospodarczej, Wydzierżawianie nieruchomości nie stanowi więc zorganizowanego procesu biznesowego, a Wnioskodawca nie dokonuje w związku z tym jakichkolwiek czynności, rozumianych np. jako aktywne zarządzanie majątkiem.”

Końcowo wskazać należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację indywidualną w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego różnić się będzie od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.