Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.538.2017.1.MPE
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-11
Teza: W zakresie zastosowania zwolnienia dla odsprzedawanych w ramach usługi assistance medyczne transportu sanitarnego Ubezpieczonego świadczonego zarówno na terytorium kraju jak i poza granicami kraju.
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; stawka-stawki podatku; transport
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 lipca 2017 r. (data wpływu 17 lipca 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług **jest**:

*   **prawidłowe** – w zakresie zastosowania zwolnienia dla odsprzedawanych w ramach usługi assistance medyczne transportu sanitarnego Ubezpieczonego świadczonego na terytorium kraju,
*   **nieprawidłowe** - w zakresie zastosowania zwolnienia dla odsprzedawanych w ramach usługi assistance medyczne transportu sanitarnego Ubezpieczonego świadczonego poza granicami kraju.

UZASADNIENIE

W dniu 17 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia dla odsprzedawanych w ramach usługi assistance medyczne transportu sanitarnego Ubezpieczonego świadczonego zarówno na terytorium kraju jak i poza granicami kraju.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A. Sp. z o.o. (dalej: A. lub Wnioskodawca) zamierza zawrzeć z zakładami ubezpieczeniowymi (dalej: Ubezpieczyciele) umowy, których przedmiotem będzie:

1.  świadczenie usług assistance medycznego w stosunku do osób ubezpieczonych przez Ubezpieczyciela (dalej: Ubezpieczeni),
2.  obsługa ubezpieczeniowych pakietów medycznych o charakterze abonamentowym.

Ad. 1

Usługi assistance medyczne obejmować będą organizowanie pomocy medycznej dla ubezpieczonych zgodnie z Ogólnymi Warunkami Ubezpieczenia (OWU) oraz pokrywanie kosztów pomocy medycznej zgodnie z OWU.

Usługi te będą świadczone w sytuacjach, gdy Ubezpieczony ulegnie wypadkowi, lub nagle zachoruje. W szczególności usługi assistance medycznego obejmować będą:

1.  wizytę u lekarza oraz pielęgniarki,
2.  wizytę domową lekarza,
3.  domową usługę lub opiekę pielęgniarki,
4.  hospitalizację (w tym zabiegi operacyjne i procedury medyczne),
5.  transport sanitarny Ubezpieczonego (naziemny i powietrzny),
6.  badania diagnostyczne,
7.  zabiegi ambulatoryjne,
8.  rehabilitację w placówce medycznej,
9.  rehabilitację w domu,
10.  pomoc psychologiczną,
11.  telefoniczną poradę lekarza, pielęgniarki lub ratownika medycznego,
12.  realizację akcji poszukiwawczej,
13.  realizację akcji ratowniczej (np. na stoku narciarskim).

Usługi te będą świadczone zarówno w kraju jak i za granicą.

Usługi transportu sanitarnego Ubezpieczonych wykonywane będą ze względów medycznych specjalistycznymi środkami transportu. Przy czym, w przypadku transportu na terytorium Polski środki transportu sanitarnego będą spełniać cechy techniczne i jakościowe określone w Polskich Normach przenoszących europejskie normy zharmonizowane, zaś w przypadku transportu za granicą będą spełniać europejskie normy zharmonizowane lub też odpowiednie normy nałożone przez ustawodawstwo danego państwa.

Wszystkie ww. usługi medyczne A. nabywać będzie we własnym imieniu ale na rzecz Ubezpieczonego, a następnie refakturować te koszty na Ubezpieczyciela.

Ad. 2

Ubezpieczyciele oferują produkt ubezpieczeniowy w postaci ubezpieczenia zdrowotnego. Jest to ubezpieczenie stworzone z myślą o zabezpieczeniu zdrowia i życia, które zapewnia szybki, i bezgotówkowy dostęp do specjalistycznych konsultacji lekarskich i badań diagnostycznych w ramach prywatnej opieki medycznej. Ubezpieczenie dedykowane jest dla osób indywidualnych oraz rodzin. Zakres usług medycznych zależy od wybranego przez ubezpieczonego pakietu ubezpieczeniowego i obejmuje w szczególności:

1.  konsultacje lekarskie zarówno internisty jak i specjalistów,
2.  opiekę ginekologiczną i prowadzenie ciąży,
3.  lekarskie wizyty domowe,
4.  zabiegi ambulatoryjne,
5.  szczepienia ochronne,
6.  badania diagnostyczne podstawowe i specjalistyczne,
7.  specjalistyczne badania czynnościowe (m.in.: EKG, spirometria, densytometria, audiometria EEG),
8.  rehabilitację,
9.  profilaktykę i leczenie stomatologiczne,
10.  protetykę stomatologiczną po wypadku,
11.  koszty leczenia za granicą.

A. będzie nabywać te usługi medyczne we własnym imieniu ale na rzecz Ubezpieczonego, a następnie refakturować te koszty na Ubezpieczyciela.

W obu opisanych przypadkach usługi będą świadczone przez podmioty lecznicze oraz w ramach wykonywania zawodów przez lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki, położne, osoby wykonujące zawód medyczny (osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny), psychologa.

Z punktu widzenia cywilnoprawnego A. jest pośrednikiem w organizacji opisanych usług i następnie ich rozliczaniu.

Refakturowanie kosztów na Ubezpieczycieli odbywać się będzie bez doliczania jakiejkolwiek marży.

Usługi świadczone przez A. na rzecz Ubezpieczycieli polegające na organizowaniu całego procesu obsługi polis ubezpieczeniowych są odrębnie wynagradzane na podstawie faktur wystawionych Ubezpieczycielom przez A. i opodatkowane zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Klasyfikacja podatkowa tych usług nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy refakturując opisane powyżej usługi na Ubezpieczyciela A. może zastosować zwolnienie w podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, refakturując opisane usługi na Ubezpieczycieli A. powinien stosować zwolnienie tych usług z podatku od towarów i usług.

Poniżej przedstawiono uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy, przy czym ponieważ, zdaniem Wnioskodawcy zwolnienie podatkowe dla usług transportu sanitarnego ma inną podstawę prawną niż dla pozostałych usług medycznych wymienionych we wniosku, uzasadnienie zawiera odrębną argumentacje dla usług transportu sanitarnego i odrębną dla pozostałych usług medycznych.

1.  Usługi transportu sanitarnego

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi transportu sanitarnego refakturowane przez A. na Ubezpieczycieli są zwolnione z podatku od towarów i usług na mocy przepisu art. 43 ust. 1 p. 20, w związku z przepisem art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie bowiem z przepisem art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług „W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.”

W opisanym stanie faktycznym A. będzie kupował usługi transportu sanitarnego we własnym imieniu ale na rzecz osób trzecich, którymi będą Ubezpieczeni a następnie odsprzedawał te usługi Ubezpieczycielowi. Zatem, zgodnie z cytowanym przepisem, dla potrzeb podatku od towarów i usług przyjmuje się, że A też te usługi wykonuje.

Przepis art. 43 ust. 1 p. 20 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że zwalnia się od podatku usługi transportu sanitarnego. Jest to zwolnienie przedmiotowe, czyli dotyczy rodzaju świadczonej usługi, bez znaczenia jest przy tym, jaki podmiot te usługę wykonuje i z jakich środków usługa jest finansowana.

Ponieważ ustawodawca na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług nie zdefiniował pojęcia transportu sanitarnego - zasadne jest pomocnicze odwołanie się do legalnej definicji tego pojęcia sformułowanej w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych tekst jednolity: Dz.U. z 2016 r. poz. 1793 ze zm.). Stosownie do art. 5 pkt 33a ww. ustawy transport sanitarny oznacza przewóz osób albo materiałów biologicznych i materiałów wykorzystywanych do udzielania świadczeń zdrowotnych, wymagających specjalnych warunków transportu. Natomiast w myśl art. 161 ba ust. 1 ww. ustawy transport sanitarny wykonywany jest specjalistycznymi środkami transportu lądowego, wodnego i lotniczego. Środki transportu sanitarnego, o których mowa w ust. 1, muszą spełniać cechy techniczne i jakościowe określone w Polskich Normach przenoszących europejskie normy zharmonizowane (art. 161 ba ust. 2 ww. ustawy).

W sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku:

*   usługi transportu sanitarnego Ubezpieczonych wykonywane będą ze względów medycznych,
*   usługi te będą wykonywane specjalistycznymi środkami transportu,
*   w przypadku transportu na terytorium Polski środki transportu sanitarnego będą spełniać cechy techniczne i jakościowe określone w Polskich Normach przenoszących europejskie normy zharmonizowane,
*   w przypadku transportu za granicą środki transportu sanitarnego będą spełniać europejskie normy zharmonizowane lub też odpowiednie normy nałożone przez ustawodawstwo danego państwa.

Zatem usługi te będą podlegały zwolnieniu z podatku od towarów i usług. Przy czym, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku usług wykonywanych za granicą środki transportu sanitarnego nie muszą spełniać cech określonych w Polskich Normach, ponieważ przepisy te nie obowiązują poza granicami Polski. Natomiast zagraniczne środki transportu sanitarnego muszą spełniać wymagania określone w przepisach danego państwa obcego. Bowiem definicje środków transportu sanitarnego z ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych są dla potrzeb wyjaśnienia pojęć stosowane pomocniczo (ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera własnej definicji w tym zakresie) i w przypadku zagranicznego transportu powinno się je stosować odpowiednio, tj. tak, aby był zachowany cel, który te definicje mają spełniać.

Podsumowując:

Dla zastosowania zwolnienia od podatku w przypadku świadczenia usług transportu sanitarnego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku od towarów i usług podstawowe znaczenie ma jednoznaczne stwierdzenie, że są to faktycznie usługi transportu sanitarnego tj. transportu chorych lub rannych osób specjalistycznymi środkami transportu. Tak będzie w zdarzeniu przyszłym opisanym w niniejszym wniosku i A powinien stosować do przedmiotowych usług zwolnienie z podatku od towarów i usług.

1.  Pozostałe usługi medyczne wyszczególnione we wniosku.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 p. 19a zwalnia się od podatku „świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19”.

Zaś powołane przepisy p. 18 i 19 brzmią następująco (art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19):

„Zwalnia się od podatku:

(\`(...)\`)

18) usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze;

(\`(...)\`)

19) usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1638, 1948 i 2260),
4.  psychologa.”

A więc jeżeli:

*   podatnik nabywa określone usługi we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej,
*   są to usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia,
*   usługi są faktycznie świadczone przez następujące podmioty:
*   podmioty lecznicze,
*   w ramach wykonywania zawodów przez lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki, położne, osoby wykonujące zawód medyczny (osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny), psychologów,

to usługi te przy ich odsprzedaży przez nabywcę są zwolnione z podatku od towarów i usług.

Interpretując pojęcie usług medycznych, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, należy zastosować wykładnię językową (ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług pojęć powyższych nie definiuje). „Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. „Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie. Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Poprawa to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Należy podkreślić, iż zgodnie z orzecznictwem TSUE pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych, (wyrok w sprawie Peter dAmbrumenil, Dispute Resolution Services Ltd vs Commissioners of Customs and Excise C-307/01). Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT. Takie stanowisko było prezentowane przez ETS w licznych orzeczeniach (wyrok TSUE z 20 listopada 2003 r. w sprawie Peter dAmbrumenil C-307/01; wyrok TSUE z 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01; wyrok TSUE z 10 września 2002 r. w sprawie Kugler, C-141/00).

Przechodząc do interpretacji pojęcia „podmiot leczniczy”, ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług definicji tego pojęcia nie zawiera, należy w pierwszym rzędzie zastosować wykładnię językową. Zdaniem Wnioskodawcy, „podmiot leczniczy” to jakikolwiek podmiot (osoba fizyczna lub jednostka organizacyjna) świadcząca usługi służące zachowaniu (zapobieżeniu pogorszenia) lub polepszeniu stanu zdrowia zgodnie z wiedzą medyczną.

Można też (ale tylko pomocniczo) odwołać się do ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. W myśl art. 4 ust. 1 ww. ustawy, podmiotami leczniczymi są:

1.  przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej,
2.  samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej,
3.  jednostki budżetowe, w tym państwowe jednostki budżetowe tworzone i nadzorowane przez Ministra Obrony Narodowej, ministra właściwego do spraw wewnętrznych, Ministra Sprawiedliwości lub Szefa Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, posiadające w strukturze organizacyjnej ambulatorium, ambulatorium z izbą chorych lub lekarza, o którym mowa w art. 55 ust. 2a ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych,
4.  instytuty badawcze, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych,
5.  fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności leczniczej,
6.  posiadające osobowość prawną jednostki organizacyjne stowarzyszeń, o których mowa w pkt 5,
7.  osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania,
8.  jednostki wojskowe,

\- w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Odwołanie się do ww. ustawy nie jest wszakże konieczne i niezbędne, skoro ustawodawca nie odesłał wprost do innych przepisów ustawowych, a wykładnia językowa nie nastręcza trudności. Z kolei zasady wykonywania zawodu lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej (art. 43 ust. 19 pkt a i b ustawy o podatku od towarów i usług), zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych. Natomiast pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” oznacza, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej (w tym zakresie w ustawie o podatku od towarów i usług znajduje się wprost odwołanie do przepisów ustawy o działalności leczniczej) „osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny”. Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną, i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Z powyższej analizy wynika, że zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 19 i pkt 19a ustawy objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Drugim warunkiem zastosowania zwolnienia jest to, że usługi te są świadczone przez podmioty lecznicze w ramach działalności leczniczej lub świadczone w ramach wykonywania zawodów lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej i innych zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, a także psychologów - również w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniodawcą usługi, a pacjentem istnieje trzeci podmiot (pośrednik), który nabywa usługę medyczną od świadczeniodawcy i zbywa je osobie trzeciej.

W sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku:

*   A. będzie nabywać usługi opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia,

*   A. będzie nabywać usługi medyczne od podmiotów leczniczych, oraz od wykonujących zawód lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki, położne, osoby wykonujące zawód medyczny (osoby uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny), psychologa,

*   A. będzie nabywał ww. usługi w swoim imieniu ale na rzecz osób trzecich (Ubezpieczonych).

Zatem spełnione są warunki zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o podatku od towarów i usług.

Dla stosowania zwolnienia nie ma przy tym znaczenia, czy usługa medyczna świadczona jest w Polsce przez podmiot polski, czy za granicą przez podmiot zagraniczny. W obu sytuacjach obowiązuje zwolnienie podatkowe dla takiej usługi. Usługa jest bowiem świadczona przez podmiot zagraniczny dla podatnika (A) i zgodnie z przepisem art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, usługa jest świadczona przez podmiot dla podatnika, czyli dla A i miejscem jej świadczenia jest Polska. Będziemy więc w takiej sytuacji mieli do czynienia z importem usług, co nie wpływa na fakt istnienia zwolnienia podatkowego.

Takie stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 30 stycznia 2015 r. sygnatura I SA/Wr 2354/14, w którym rozstrzygnął spór podatnika z Ministrem Finansów stwierdzając:

„Sąd uznał, że dokonana przez organ podatkowy w skarżonej interpretacji wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u., zgodnie z którą, zwolnieniu określonym w tym przepisie nie podlegają usługi medyczne (lecznicze) świadczone przez podmioty zagraniczne i że zwolnienie to ma zastosowanie tylko w przypadku świadczenia takich usług przez podmiot leczniczy w rozumieniu art. 4 ust. 1 u.d.l., art. 4 ust. 1 oraz art. 13 ust. 1 i 2 u.s.d.g., jest nieprawidłowa. Z kilku powodów.

Po pierwsze, interpretacja organu podatkowego stoi w sprzeczności z ww. celem zwolnienia. I tak, generując wartość dodaną (podnosząc cenę usług), ogranicza dostęp do usług medycznych (leczniczych), w tym usług niejednokrotnie wykonywanych tylko poza granicami kraju, jak ma to miejsce w opisanym we wniosku stanie faktycznym.

Po drugie, przy wykładni terminu "podmiot leczniczy", chybione było odwołanie się przez organ podatkowy do wykładni systemowej. Poprzez odwołanie to organ pominął nie tylko ww. cel zwolnienia (ograniczył dostęp do usług medycznych) ale także zaprzeczył zasadzie racjonalnego ustawodawcy, co słusznie akcentowała spółka. Zdaniem Sądu, odwołanie się do przepisów u.d.l. nie miało uzasadnienia, ponieważ nic nie wskazuje na to, że do takiego odwołania zmierzał ustawodawca. Świadczy o tym nie tylko fakt, że w spornym przepisie takiego odwołania wprost nie zawarto, ale przede wszystkim okoliczność, że w następnym punkcie tego samego artykułu, tj. pkt 19 lit. c) art. 43 u.p.t.u., ustawodawca bezpośrednio odwołał się do u.d.l., co także trafnie podnosi skarżąca. Po trzecie, brak jest podstaw, aby przy interpretacji pojęcia "podmiotu leczniczego" sięgać po inną wykładnię przepisu, niż językowa. Należy przypomnieć, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia, ale i granicą wykładni w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Odstąpienie od jednoznacznego literalnego sensu przepisu, jakkolwiek dopuszczalne, wymaga aksjologicznego uzasadnienia, którego w niniejszej sprawie organ podatkowy nie zaprezentował. Musi być zatem ono uzasadnione ważnymi powodami oraz następować jedynie w wyjątkowych przypadkach, w przeciwnym razie zostanie uznane za wykładnię contra legem (por. D. Dąbek, Prawo sędziowskie w polskim prawie administracyjnym. Warszawa 2010, s. 84, 86).

W ocenie Sądu, "podmiot leczniczy" to jakikolwiek podmiot (osoba fizyczna lub jednostka organizacyjna) świadcząca usługi służące zachowaniu (zapobieżeniu pogorszenia) lub polepszeniu stanu zdrowia zgodnie z wiedzą medyczną. Skoro ustawodawca nie odesłał wprost do innych przepisów ustawowych, a wykładnia językowa nie nastręcza trudności, brak jest podstaw, aby posługiwać się definicją stworzoną przez ustawodawcę na potrzeby regulacji innych stosunków społecznych.

Zgodzić trzeba się zatem ze spółką, że przy rozpatrywaniu możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT importu usług medycznych bez znaczenia pozostaje fakt, że świadczeniodawca jest podmiotem zagranicznym, niespełniającym przesłanek uznania go za podmiot leczniczy w rozumieniu u.d.l. Takiego wymogu nie przewiduje bowiem art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u."

Rozstrzygnięcie to podtrzymał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 stycznia 2017 r. sygnatura I FSK 955/15, oddalając skargę kasacyjną Ministra Finansów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe – w zakresie zastosowania zwolnienia dla odsprzedawanych w ramach usługi assistance medyczne transportu sanitarnego Ubezpieczonego świadczonego na terytorium kraju, nieprawidłowe - w zakresie zastosowania zwolnienia dla odsprzedawanych w ramach usługi assistance medyczne transportu sanitarnego Ubezpieczonego świadczonego poza granicami kraju.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi. Celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi.

Według art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 20 ustawy, zwalnia się od podatku usługi transportu sanitarnego.

Ponieważ ustawodawca na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług nie zdefiniował pojęcia transportu sanitarnego - zasadne jest odwołanie się do legalnej definicji tego pojęcia sformułowanej w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz.U. z 2015 r. poz. 581 ze zm.).

Zaznaczenia wymaga, że definicja transportu sanitarnego oraz pozostałe uregulowania dotyczące transportu sanitarnego zawarte w ww. ustawie o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, są wynikiem zmian wprowadzonych art. 172 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. Nr 112, poz. 654), która weszła w życie z dniem 1 lipca 2011 r.

Stosownie do art. 5 pkt 33a ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych - transport sanitarny oznacza przewóz osób albo materiałów biologicznych i materiałów wykorzystywanych do udzielania świadczeń zdrowotnych, wymagających specjalnych warunków transportu.

Natomiast w myśl art. 161ba ust. 1 ww. ustawy - transport sanitarny wykonywany jest specjalistycznymi środkami transportu lądowego, wodnego i lotniczego.

Środki transportu sanitarnego, o których mowa w ust. 1, muszą spełniać cechy techniczne i jakościowe określone w Polskich Normach przenoszących europejskie normy zharmonizowane (art. 161ba ust. 2 cyt. ustawy).

Zatem, należy zauważyć, w zakresie definicji ustawowej transportu sanitarnego mieszczą się wyłącznie usługi wykonywane środkami transportu spełniającymi cechy techniczne i jakościowe określone w Polskich Normach przenoszących europejskie normy zharmonizowane.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza zawrzeć z zakładami ubezpieczeniowymi umowy, których przedmiotem będzie świadczenie usług assistance medyczne w stosunku do osób ubezpieczonych przez Ubezpieczyciela. Usługi assistance medyczne obejmować będą organizowanie pomocy medycznej dla ubezpieczonych zgodnie z Ogólnymi Warunkami Ubezpieczenia (OWU) oraz pokrywanie kosztów pomocy medycznej zgodnie z OWU. Usługi te będą świadczone w sytuacjach, gdy Ubezpieczony ulegnie wypadkowi lub nagle zachoruje. W szczególności usługi assistance medyczne obejmować będą transport sanitarny Ubezpieczonego (naziemny i powietrzny). Usługi te będą świadczone zarówno w kraju jak i za granicą.

Usługi transportu sanitarnego Ubezpieczonych wykonywane będą ze względów medycznych specjalistycznymi środkami transportu. Przy czym, w przypadku transportu na terytorium Polski środki transportu sanitarnego będą spełniać cechy techniczne i jakościowe określone w Polskich Normach przenoszących europejskie normy zharmonizowane, zaś w przypadku transportu za granicą będą spełniać europejskie normy zharmonizowane lub też odpowiednie normy nałożone przez ustawodawstwo danego państwa.

Wskazane usługi Wnioskodawca nabywać będzie we własnym imieniu ale na rzecz Ubezpieczonego, a następnie refakturować te koszty na Ubezpieczyciela.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii zastosowania zwolnienia dla odsprzedawanych w ramach usługi assistance medyczne transportu sanitarnego Ubezpieczonego świadczonego zarówno na terytorium kraju jak i poza granicami kraju.

Z powołanych w niniejszej interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych wynika, że ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 20 ustawy o VAT korzystają usługi przewozu osób chorych lub rannych, pojazdami do tego celu przeznaczonymi, przez odpowiednio upoważnione podmioty. Przy czym transport ten wykonywany jest specjalistycznymi środkami transportu lądowego, wodnego i lotniczego, które muszą spełniać cechy techniczne i jakościowe określone w Polskich Normach przenoszących europejskie normy zharmonizowane.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że usługi transportu sanitarnego Ubezpieczonych wykonywane będą ze względów medycznych specjalistycznymi środkami transportu. Przy czym, w przypadku transportu na terytorium Polski środki transportu sanitarnego będą spełniać cechy techniczne i jakościowe określone w Polskich Normach przenoszących europejskie normy zharmonizowane, zaś w przypadku transportu za granicą będą spełniać europejskie normy zharmonizowane lub też odpowiednie normy nałożone przez ustawodawstwo danego państwa.

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego w świetle powołanych przepisów stwierdzić należy, że opisane we wniosku usługi transportu sanitarnego Ubezpieczonego wykonywane na terytorium kraju, świadczone ze względów medycznych przy użyciu specjalistycznych środków transportu sanitarnego, które będą spełniać cechy techniczne i jakościowe określone w Polskich Normach przenoszących europejskie normy zharmonizowane – korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 20 ustawy. Natomiast usługi transportu sanitarnego Ubezpieczonego wykonywane poza terytorium kraju, świadczone ze względów medycznych przy użyciu specjalistycznych środków transportu sanitarnego, które nie będą spełniać cech technicznych i jakościowych określonych w Polskich Normach przenoszących europejskie normy zharmonizowane tylko będą spełniać europejskie normy zharmonizowane lub też odpowiednie normy nałożone przez ustawodawstwo danego państwa – nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 20 ustawy. Art. 161ba ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych jasno wskazuje, że środki transportu sanitarnego muszą spełniać cechy techniczne i jakościowe określone w Polskich Normach przenoszących europejskie normy zharmonizowane.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania zwolnienia dla odsprzedawanych w ramach usługi assistance medyczne transportu sanitarnego Ubezpieczonego świadczonego na terytorium kraju uznaje się za prawidłowe, natomiast w zakresie zastosowania zwolnienia dla odsprzedawanych w ramach usługi assistance medyczne transportu sanitarnego Ubezpieczonego świadczonego poza granicami kraju uznaje się za nieprawidłowe.

Wskazuje się, że niniejsza interpretacja rozstrzyga kwestię zastosowania zwolnienia dla odsprzedawanych w ramach usługi assistance medyczne transportu sanitarnego Ubezpieczonego świadczonego zarówno na terytorium kraju jak i poza granicami kraju, natomiast w kwestii zastosowania zwolnienia dla odsprzedawanych pozostałych usług w ramach usługi assistance medyczne oraz pakietów medycznych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Jednocześnie wskazuje się, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.