Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-651a/10/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-02-24
Teza: Czy w przedstawionej sytuacji faktycznej wynagrodzenie uzyskane przez Wnioskodawcę z tytułu zbycia udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością na rzecz tej Spółki w celu ich dobrowolnego umorzenia, podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, t.j. powinno zostać uwzględnione przez Wnioskodawcę przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym za 2010 rok?
Słowa kluczowe: podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; przychód-źródła przychodu; udział-umorzenie udziałów; zyski-udział w zyskach osób prawnych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 18 listopada 2010 r. (data wpływu 24 listopada 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad opodatkowania wynagrodzenia z tytułu zbycia udziałów na rzecz Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w celu ich umorzenia - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24 listopada 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie zasad opodatkowania wynagrodzenia z tytułu zbycia udziałów na rzecz Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w celu ich umorzenia. Jego uzupełnienie z dnia 4 lutego 2011 r. zawierające doprecyzowanie przedstawionego zdarzenia przyszłego – stanowiące odpowiedź na wezwanie z dnia 25 stycznia 2011 r. do uzupełnienia braków formalnych wniosku znak ITPB3/423-651/10-2/MT – wpłynęło do tutejszego organu w dniu 7 lutego 2011 r.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

S.A. posiada nieprzerwanie przez okres dłuższy niż dwa lata, 45,26% udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Udziały te zostały objęte za gotówkę. Obecnie Wnioskodawca planuje dokonać odpłatnego zbycia udziałów Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w celu ich dobrowolnego umorzenia na podstawie art. 199 § 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych, za cenę odpowiadającą wartości rynkowej tych udziałów. Wnioskodawca planuje sprzedać udziały w celu umorzenia do dnia 31 grudnia 2010 r.

W uzupełnieniu wniosku wyjaśniono ponadto, że:

*   Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wypłacająca na rzecz Wnioskodawcy wynagrodzenie z tytułu nabycia własnych udziałów w celu ich umorzenia, jest spółką będącą podatnikiem podatku dochodowego i ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
*   odbiorcą przedmiotowych należności jest Wnioskodawca;
*   Wnioskodawca przekazał Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością certyfikat rezydencji wydany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, dokumentując w ten sposób miejsce swojej siedziby dla celów podatkowych.

Zainteresowany wskazał również, że transakcja sprzedaży udziałów w celu ich umorzenia została zrealizowana w dniu 22 grudnia 2010 r. (t.j. po dacie złożenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zdarzenia przyszłego).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie (pytanie oznaczone we wniosku numerem 1):

Czy Wnioskodawca jako otrzymujący wynagrodzenie w związku z odpłatnym zbyciem udziałów w celu ich umorzenia (stanowiące jeden z punków wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), powinien uwzględnić je przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2010 rok?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, a w wypadkach o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 powołanej ustawy, dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą). Przepis art. 7 ust. 3 pkt 2 stanowi, iż przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów wymienionych w art. 21 i 22, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się przychody wymienione w art. 21, jeżeli związane są z działalnością zakładu. Konsekwentnie, zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 3 przy ustalaniu dochodu nie uwzględnia się również kosztów uzyskania przychodów wskazanych w zdaniu poprzednim.

Stosownie do art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także:

1.  dochód z umorzenia udziałów (akcji),
2.  dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji),
3.  wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej,
4.  dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej,
5.  w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych,
6.  w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem,
7.  zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d,
8.  wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Jak wynika z powyższego przepisu, wynagrodzenie, które Wnioskodawca otrzyma w związku z odpłatnym zbyciem udziałów Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w celu ich umorzenia, jest w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochodem z udziału w zyskach osób prawnych. Tym samym, wynagrodzenie otrzymywane w związku ze zbyciem udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia, podobnie jak pozostałe kategorie dochodów (przychodów) wymienione enumeratywnie w art. 10 ust. 1 omawianej ustawy, podlega opodatkowaniu jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych.

Dlatego też, w przypadku dokonania przed dniem 31 grudnia 2010 r. transakcji opisanej w zdarzeniu przyszłym, uzyskanego przez Wnioskodawcę wynagrodzenia nie należy – jego zdaniem – uwzględniać przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2010 rok. Dochód uzyskany ze zbycia udziałów w celu ich umorzenia podlega jedynie opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym (art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) lub też może być zwolniony z tego podatku po spełnieniu przesłanek określonych w art. 22 ust. 4 tej ustawy.

W świetle stanu prawnego obowiązującego w 2010 roku stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Podstawę opodatkowania tym podatkiem, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, stanowi natomiast dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo w art. 7a ust. 1, po odliczeniu wartości wskazanych w art. 18 ust. 1 (art. 18 ust. 1 powołanej ustawy).

Pojęcie dochodu zostało wyjaśnione przez ustawodawcę w treści art. 7 ust. 2 ww. ustawy. W myśl tego przepisu, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania - stosownie do regulacji art. 7 ust. 3 pkt 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - nie uwzględnia się m.in.:

*   przychodów wymienionych w art. 21 i 22, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się przychody wymienione w art. 21, jeżeli związane są z działalnością zakładu (art. 7 ust. 3 pkt 2),
*   kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 7 ust. 3 pkt 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład (art. 7 ust. 3 pkt 3).

Stosownie do art. 19 ust. 1 omawianej ustawy, podatek - z zastrzeżeniem art. 21 i 22 - wynosi 19% podstawy opodatkowania.

Zastrzeżenia, zawarte art. 21 i 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczą opodatkowania:

*   należności z określonych przez ustawodawcę tytułów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, t.j. podatników niemających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu (art. 21 ust. 1);
*   dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 22 ust. 1).

Obowiązek prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, obliczenia i zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych co do zasady ciąży na podatnikach. W szczególności, są oni zobligowani do wpłacania zaliczek na podatek dochodowy (art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) oraz składania urzędom skarbowym zeznania o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym i wpłaty podatku należnego (art. 27 tej ustawy).

Wyjątek od powyższej zasady dotyczy należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1. Na mocy art. 26 ust. 1 omawianej ustawy, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z ww. tytułów, są bowiem obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

A zatem, uzyskane przez podatnika przychody (dochody) z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, pobieranym przez płatnika. Pozostałe przychody podatników stanowią natomiast element uwzględniany – wraz z kosztami ich uzyskania – przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w art. 7, podlegającego opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W przedstawionej sytuacji faktycznej Wnioskodawca uzyskał wynagrodzenie z tytułu zbycia udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością na rzecz tej Spółki w celu ich dobrowolnego umorzenia. W związku z powyższym, Wnioskodawca rozważa, czy w stanie prawnym obowiązującym w 2010 roku ww. wynagrodzenie:

*   podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, t.j. powinno zostać uwzględnione przy ustalaniu podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 18 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 22 ust. 1 ww. ustawy, t.j. stanowi przychód (dochód) z udziału w zyskach osoby prawnej.

Należy zatem wskazać, że zgodnie z art. 22 ust. 1 omawianej ustawy, podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

W myśl art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2010 r., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także:

1.  dochód z umorzenia udziałów (akcji) – art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy,
2.  dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji) – art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy.

Na mocy art. 10 ust. 1b omawianej ustawy, przepisów ust. 1 pkt 1 i 2 nie stosuje się jednak w przypadku umorzenia udziałów (akcji) objętych za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Regulacja art. 10 ust. 1b została wprowadzona do omawianej ustawy podatkowej - podobnie jak powołane brzmienie art. 10 ust. 1, obejmujące pojęciem dochodów z udziału w zyskach osób prawnych dochody uzyskane z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu ich umorzenia - z dniem 1 stycznia 2003 r., mocą art. 1 pkt 5 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 141, poz. 1179 ze zm.). Na podstawie art. 2 ust. 1 powołanej ustawy zmieniającej art. 10 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie do dochodu uzyskanego z umorzenia udziałów (akcji) objętych w zamian za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, jeżeli objęcie tych udziałów (akcji) nastąpiło po dniu 31 grudnia 2002 r.

W analizowanym przypadku, Zainteresowany uzyskuje wynagrodzenie z tytułu zbycia udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością na rzecz tej Spółki w celu ich umorzenia. Przedmiotowe udziały zostały objęte w zamian za wkład pieniężny.

Sytuacja faktyczna opisana we wniosku prowadzi zatem do uzyskania przez Wnioskodawcę dochodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie, opisana sytuacja nie mieści się w hipotezie normy zawartej w art. 10 ust. 1b tej ustawy. Oznacza to, że Wnioskodawca uzyskał przychód (dochód) z udziału w zyskach osoby prawnej, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ww. ustawy, podlegający opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji, w przypadku dokonania opisanej transakcji przed dniem 31 grudnia 2010 r. Wnioskodawca nie powinien uwzględniać przedmiotowego wynagrodzenia przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym za 2010 rok, zgodnie z art. 18 ust. 1 omawianej ustawy – wynagrodzenie to nie podlega bowiem opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Należy przy tym podkreślić, że przy ustalaniu dochodu faktycznie uzyskanego przez Wnioskodawcę z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w celu ich umorzenia, należy uwzględnić treść art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na mocy tego przepisu, do przychodów nie zalicza się m.in. kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia.

Ponadto, jak słusznie wskazał Zainteresowany, przedmiotowy przychód (dochód) z udziału w zyskach osoby prawnej może być wolny od podatku na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku spełnienia ustawowych przesłanek zastosowania tego zwolnienia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.