Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.458.2021.2.KP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-31
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).
Słowa kluczowe: ewidencja; IP Box; oprogramowanie; prawa-prawa autorskie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 maja 2021 r. (data wpływu 13 maja 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 maja 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek ‒ uzupełniony pismem z 13 sierpnia 2021 r. (data wypływu 19 sierpnia 2021 r.) ‒ o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne i zdarzenia przyszłe.

Na potrzeby niniejszego wniosku, określenie „Zamawiający” oznacza polską spółkę prawa handlowego zajmującą się tworzeniem i rozwojem oprogramowania na rzecz podmiotów trzecich.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, prowadzącą na terytorium RP jednoosobową działalność gospodarczą. W ramach swojej działalności stale świadczy, w charakterze podwykonawcy usługi polegające na tworzeniu i rozwoju oprogramowania na rzecz Zamawiającego, na podstawie zawartej z nim ramowej umowy o świadczenie usług. Oprogramowanie jest tworzone i rozwijane na zlecenie klientów Zamawiającego.

Wnioskodawca podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Zamawiający prowadzi działalność usługową w branży programistycznej i komputerowej polegającą w szczególności na tworzeniu projektów programistycznych związanych z przetwarzaniem danych. W wyniku prac Wnioskodawcy powstaje wewnętrzna baza danych – ułatwiająca w dostęp do danych dla klientów. Innowacyjna baza danych, tworzona przez Wnioskodawcę dzięki jej optymalizacji umożliwia szybki przekaz danych, dzięki czemu klienci mają możliwość szybkiej alokacji środków w kampaniach reklamowych. Ponadto, dzięki pracy Wnioskodawcy powstaje specjalistyczna baza danych służąca do bardzo wydajnego przetwarzania danych uczestnika oraz generowania raportów, dzięki czemu użytkownicy mają dostęp w czasie niemalże rzeczywistym do swoich raportów finansów-biznesowych.

Efektem pracy Wnioskodawcy jest nowe oprogramowanie lub nowe funkcjonalności oprogramowania, tworzone przy wykorzystaniu istniejących technologii informatycznych (języków programowania (…), bibliotek, frameworków).

Tworzenie i rozwój oprogramowania przez Wnioskodawcę następuje w oparciu o stworzony przez niego kod źródłowy.

Wnioskodawca nieustannie poszerza swoją wiedzę oraz umiejętności w celu ulepszenia istniejących produktów oraz usług albo stworzenia innowacyjnych rozwiązań. W ramach prac prowadzonych przez Wnioskodawcę oceniana jest również przydatność danych rozwiązań technologicznych oraz/lub nowych technologii, które mogą zmienić znane do tej pory rozwiązania.

Oprogramowanie, które tworzy Wnioskodawca, powstaje w wyniku jego indywidualnej pracy opierającej się na tworzeniu, rozwijaniu, a także ulepszaniu kodu źródłowego. Aby kod źródłowy spełniał indywidualne potrzeby Zamawiającego, musi być każdorazowo opracowany w inny sposób. Każdy kod źródłowy należy ocenić jako unikatowy, będący efektem kreatywnego procesu myślowego Wnioskodawcy. Zatem stworzone, ulepszone i rozwijane przez Wnioskodawcę oprogramowanie stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej).

Wnioskodawca zdobywa, poszerza i łączy, w ramach wykonywanych przez niego czynności – w drodze własnych doświadczeń oraz testów, wiedzę oraz umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, tak aby móc tę wiedzę i umiejętności wykorzystać do tworzenia opisanego we wniosku oprogramowania (tj. projektowania, opracowywania innowacyjnych rozwiązań informatycznych). Wnioskodawca pragnie także podkreślić, iż wspomniane powyżej czynności nie stanowią rutynowych ani okresowych zmian wprowadzanych do oprogramowania. Stale, systematyczne oraz kreatywne tworzenie przez Wnioskodawcę oprogramowania nie może być uznane za jednorazową lub rutynową czynność.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych działalność badawczo-rozwojowa rozumiana jest jako działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Powyższa definicja odnosi się do działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę w ramach jego działalności gospodarczej – jest to działalność twórcza obejmująca prace rozwojowe.

Dodatkowo, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę, w ramach prowadzonej działalności, są czynnościami o charakterze twórczym oraz są podejmowane w sposób systematyczny (tj. w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), a ich celem jest zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Celem działalności Wnioskodawcy jest rozwijanie oraz ulepszanie wytwarzanego przez niego oprogramowania w sposób ciągły i zorganizowany.

W wyniku usług, które świadczy Wnioskodawca:

1.  powstają programy komputerowe, które są rezultatem jego twórczej oraz indywidualnej działalności intelektualnej, co sprawia, że należy kwalifikować je jako utwór (dalej jako „Utwór” ), który jest chroniony na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U z 2019 r. poz. 1231);
2.  są twórczo rozwijane i ulepszane programy komputerowe, w taki sposób, że powstają nowe utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych z dnia 04 lutego 1994 r. Pod pojęciem rozwijania i ulepszania oprogramowania należy rozumieć podejmowanie przez Wnioskodawcę czynności zmierzających do poprawy lub poszerzenia użyteczności albo funkcjonalności oprogramowania.

W ocenie Wnioskodawcy trzeba uznać, że ulepszenie lub rozwinięcie istniejącego oprogramowania, poprzez dopełnienie go o nowy komponent (nowy kod źródłowy), w istocie stanowi stworzenie nowego programu komputerowego (uzupełnienie istniejącego programu komputerowego o nowy, zintegrowany z nim program komputerowy). Rozumiany w ten sposób program komputerowy stanowi nowe prawo własności intelektualnej, które podlega ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ww. ustawy.

Ulepszenia i modyfikacje, których dokonuje Wnioskodawca na zlecenie Zamawiającego, polegające na tworzeniu nowego kodu źródłowego stanowiącego uzupełnienie istniejącego oprogramowania, dotyczą poszerzenia o nowy kod źródłowy oprogramowania zarówno wytworzonego przez Wnioskodawcę, jak i takiego uzupełnienia oprogramowania, którego on nie wytworzył. Podkreślić należy, iż w zakresie rozwijania/ulepszania oprogramowania przez Wnioskodawcę nie dochodzi w istocie do zmiany istniejącego już kodu źródłowego, a do jego uzupełnienia poprzez wytworzenie nowego kodu źródłowego stanowiącego jedynie dopełnienie, dodatkowy element kodu, który już wcześniej istniał. Skoro więc dochodzi do powstania nowego kodu źródłowego, który nie modyfikuje już istniejącego, ale powoduje powstanie nowych funkcjonalności lub nowych sposobów działania, to należy uznać, że również w przypadku rozwoju lub ulepszenia oprogramowania mamy w istocie do czynienia z nowym programem komputerowym (Zgodnie z definicją słownika PWN: „program \[gr.\], inform, przepis jednoznacznie określający ciąg czynności, które mają być wykonane przez komputer”).

Zgodnie z umową Wnioskodawca z chwilą ustalenia poszczególnych Utworów przenosi na Zamawiającego całość majątkowych praw autorskich do rezultatów swojej pracy (tj. Utworów) – określonego w zamówieniu programu komputerowego (komponentu, funkcjonalności, aplikacji), na wskazanych w umowie polach eksploatacji, otrzymując za to wynagrodzenie, przy czym zamiarem Stron jest, żeby przeniesienie tych praw miało jak najszerszy zakres. Z chwilą przejścia na Zamawiającego majątkowych praw autorskich Utworów, następuje też przeniesienie na niego praw do nośnika, na jakim zostały one zapisane.

Zgodnie z zawartą z Zamawiającym umową Zamawiający, w ramach wynagrodzenia umownego, nabywa od Wnioskodawcy, na zasadzie wyłączności, wszelkie majątkowe prawa autorskie do nieograniczonego w czasie i przestrzeni korzystania i rozporządzania Utworem. Dodatkowo Wnioskodawca upoważnia Zamawiającego do wykonywania swoich autorskich praw osobistych.

Wnioskodawca także zezwala Zamawiającemu na wykonywanie zależnych praw autorskich. Zgodnie z powyższym Wnioskodawca osiąga dochód z tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Uzyskiwany przez Wnioskodawcę dochód nie dotyczy transakcji z podmiotami powiązanymi.

Niezależnie od wynagrodzenia umownego Wnioskodawcy przysługuje dodatkowe wynagrodzenie za czynności wykonywane w trybie on-call.

Zamawianie tworzonych przez Wnioskodawcę programów komputerowych następuje w oparciu o otrzymane przez niego zamówienie, dokonywane wraz z obustronnym potwierdzeniem ilości czasu niezbędnego do wykonania zleconych zadań.

Po zakończeniu każdego miesiąca kalendarzowego Wnioskodawca przedkłada Zamawiającemu wykaz wykonanych Utworów wraz z zestawieniem godzin realizacji poszczególnych Utworów oraz stosowną fakturę VAT.

Zdarza się, że w ramach świadczonych usług Wnioskodawca wykonuje usługi, które nie polegają na wytworzeniu kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (udział w spotkaniach wewnętrznych, usługi utrzymaniowe, konsultingowe itp.).

Wnioskodawca wystawia Zamawiającemu faktury VAT za zlecone usługi w miesięcznych okresach, z pozycjami „Usługi programistyczne w odniesieniu do zakresu umowy za (\`(...)\`); „Usługi utrzymaniowe w odniesieniu do zakresu umowy za (\`(...)\`)”; „Usługi on-call/konsulting w odniesieniu do zakresu umowy za (\`(...)\`)”.

Wnioskodawca dodatkowo, w ramach swojej działalności gospodarczej, poza usługami świadczonymi na rzecz Zamawiającego świadczy także inne usługi informatyczne, jednakże osiągane z tego tytułu dochody nie będą objęte ulgą IP Box.

Składki na ubezpieczenie społeczne Wnioskodawcy są odliczane od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Co istotne, Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za rezultat oraz wykonywanie opisanych we wniosku czynności wobec osób trzecich. Czynności zlecone Wnioskodawcy na podstawie wskazanej we wniosku umowy o współpracy nie są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności. Wnioskodawca także jako wykonujący czynności opisane we wniosku ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością.

Wnioskodawca chciałby skorzystać z preferencyjnej stawki 5% podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2020 (poprzez złożenie stosownej korekty po otrzymaniu pozytywnej indywidualnej interpretacji podatkowej) oraz rok 2021, rozumieć należy przez to opodatkowanie ww. stawką dochodu osiągniętego przez Wnioskodawcę od 1 listopada 2020 roku.

Wnioskodawca od 1 listopada 2020 roku prowadzi działalność badawczo-rozwojową.

Wnioskodawca w 2020 r. poniósł opisane poniżej koszty związane z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej:

*   koszt sprzętu i akcesoriów komputerowych (drukarka, dysk, kable);
*   koszt obsługi księgowości (opłaty ponoszone na rzecz biura rachunkowego zajmującego się prowadzeniem księgowości Wnioskodawcy);
*   koszt jednorazowego odpisu amortyzacyjnego za komputer;
*   koszt użytkowania samochodu oraz motocykla – na który składają się: koszt zakupu paliwa, koszty niezbędnych przeglądów i napraw.

Wnioskodawca w 2021 r. planuje ponieść opisane poniżej koszty związane z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej:

*   koszt komputera;
*   koszt obsługi księgowości (opłaty ponoszone na rzecz biura rachunkowego zajmującego się prowadzeniem księgowości Wnioskodawcy);
*   koszt sprzętu i akcesoriów komputerowych (router, dysk twardy do archiwizacji danych);
*   koszt telefonu komórkowego;
*   koszt opłaty licencyjnej na oprogramowanie służące edycji kodu źródłowego Wnioskodawcy;
*   koszt użytkowania samochodu oraz motocykla – na który składają się: koszt zakupu paliwa, koszty niezbędnych przeglądów i napraw oraz opłaty leasingowej za samochód;
*   koszt wyposażania biura (fotel biurowy, biurko);
*   koszt abonamentu za Internet mobilnym – dokumentowany w postaci faktur VAT wystawionych przez dostawców tej usługi.

W ocenie Wnioskodawcy powyższe koszty powinny być kwalifikowane do następujących zmiennych wskaźnika nexus: – do litery „a” wskaźnika powinny zostać zaliczone koszty komputera, sprzętu i akcesoriów komputerowych, obsługi księgowości, telefonu komórkowego, koszt opłaty licencyjnej na edytor kodu źródłowego, użytkowania samochodu i motocykla, wyposażenia biura oraz abonamentu za Internet.

Wnioskodawca nie byłby w stanie prowadzić działalności badawczo-rozwojowej bez profesjonalnego komputera, który, aby zapewnić najwyższą jakość pracy, musi być sprzętem najnowszej generacji. Również w celu prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawca musi ponosić koszt sprzętu i akcesoriów komputerowych (np. ów drukarka, dyski, kable, router), które umożliwiają mu sprawną, wygodną i efektywną pracę nad tworzonym oprogramowaniem, tworzenie elementów do projektowana algorytmów do analizy oraz archiwizację danych. W celu prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawca musi ponosić opłaty na rzecz biura rachunkowego zajmującego się prowadzeniem jego księgowości oraz prowadzeniem prawidłowej odrębnej ewidencji na potrzeby skorzystania z ulgi IP Box. Telefony komórkowe są niezbędnym narzędziem dla Wnioskodawcy służącym szybkiej i sprawnej komunikacji z Zamawiającym, gdyż Wnioskodawca musi być z Zamawiającym w stałym kontakcie podczas tworzenia oprogramowania. Wnioskodawca w celu tworzenia własnego oprogramowania ponosi także opłaty za udzielenie mu licencji na oprogramowanie, które jest niezbędnym narzędziem służącym do pracy nad oprogramowaniem, a dokładnie służącym edycji kodu źródłowego tworzonego przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca musi także ponosić koszt utrzymania i użytkowania samochodu i motocykla (w tym koszt paliwa, niezbędnych przeglądów, napraw oraz w 2021 r. opłaty leasingowej za pojazd), koniecznego do przemieszczania się w celach zawodowych, przede wszystkim w celach dojazdu do biura Zamawiającego, celem pracy nad oprogramowaniem. Wnioskodawca także nie mógłby pracować nad wytwarzanym przez niego oprogramowaniem w nieodpowiednich warunkach, dlatego też ponosi koszt wyposażenia biura oraz artykułów biurowych, w którym znajdą się m.in. odpowiednie meble (fotel oraz biurko zapewniające ergonomiczną pracę przed komputerem), umożliwiające wydajną i wygodną wielogodzinną pracę, w warunkach siedzących, nad ww. oprogramowaniem. Artykuły biurowe natomiast umożliwiają Wnioskodawcy tworzenie dokumentacji związanej z jego działalnością gospodarczą, w tym tej ściśle powiązanej z tworzeniem oprogramowania (np. projekty, specyfikacje, raporty, wykresy). Kluczowe dla Wnioskodawcy pozostają także ponoszone przez niego opłaty abonamentowe za Internet mobilny, używany przez niego w celach służbowych, niezbędne do pozostawania w stałym kontakcie z Zamawiającym, do testowania oprogramowania działającego w trybie online, a także stanowi zabezpieczenie na wypadek awarii innego łącza.

Powyższe przesłanki świadczą o bezpośrednim powiązaniu ww. kosztów z wytworzeniem, ulepszeniem oraz rozwojem oprogramowania. Dodatkowo wszystkie ww. wydatki zostały faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność gospodarczą związaną z wytwarzaniem, ulepszaniem (rozwijaniem) oprogramowania komputerowego lub jego części, tj. kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, o którym mowa we wniosku.

Wnioskodawca rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Zgodne z wymaganiami wskazanymi w art. 30cb ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na potrzeby skorzystania z ulgi IP Box, Wnioskodawca od 1 listopada 2020 r. prowadzi, na bieżąco, szczegółową, odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ewidencję przychodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (tj. z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworów na Zamawiającego). W ewidencji tej są wyodrębnione:

1.  przychody z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworów stanowiący programy komputerowe na Zamawiającego, odrębnie dla każdego miesiąca,
2.  zestawienie kosztów kwalifikowanych ponoszonych w kolejnych miesiącach narastająco ze wskazaniem dat i dokumentów księgowych potwierdzających poniesienie kosztów,
3.  dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej skalkulowany w oparciu o przychody i koszty wskazane w a) i b).

Ww. ewidencja jest prowadzona przez Wnioskodawcę na bieżąco od momentu poniesienia pierwszych kosztów, o których mowa w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej, zmierzającej do wytworzenia/ulepszenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, szczegółową ewidencję w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca udzielił odpowiedzi na następujące pytania:

Co należy rozumieć pod pojęciem poniesionych wydatków na artykuły biurowe?

Pod pojęciem wydatków, które zostaną poniesione na artykuły biurowe, należy rozumieć koszt zakupu ryzy papieru, segregatorów, koszulek na dokumenty, notesów oraz zszywaczy. Artykuły biurowe (ryzy papieru, segregatory, koszulki na dokumenty, notesy oraz zszywacze) natomiast umożliwiają Wnioskodawcy tworzenie dokumentacji związanej z jego działalnością gospodarczą, w tym tej ściśle powiązanej z tworzeniem oprogramowania (np. projekty, specyfikacje).

Czy wskazany koszt artykułów biurowych stanowi element kosztów wyposażenia biura, czy też jest to odrębny katalog kosztów?

Koszt artykułów biurowych stanowi odrębny katalog kosztów, na który składają się wydatki na ryzy papieru, segregatory, koszulki na dokumenty, notesy oraz zszywacze.

Czy sprzęt i akcesoria komputerowe zakupiony w 2020 r. oraz, który Wnioskodawca planuje kupić w 2021 r., stanowi/będzie stanowić środki trwałe w prowadzonej działalności gospodarczej?

Sprzęt i akcesoria komputerowe zakupione w 2020 r. oraz te, które Wnioskodawca nabył do tej pory w 2021 r., nie stanowią środków trwałych w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Natomiast w przypadku nabycia przez Wnioskodawcę w 2021 komputera o wartości przekraczającej 10 000 zł, co Wnioskodawca zamierza zrobić, komputer taki będzie stanowił środek trwały, a kosztem kwalifikowanym będzie w takim przypadku wartość odpisu amortyzacyjnego.

Czy komputer, który Wnioskodawca planuje kupić w 2021 r., będzie stanowić środek trwały w prowadzonej działalności gospodarczej?

Biorąc pod uwagę, że wniosek dotyczy także zdarzenia przyszłego, a Wnioskodawca dopiero zamierza ponieść koszt komputera, Wnioskodawca wskazuje, że nie ma pewności co do dokładnej wartości komputera (a w szczególności czy jego wartość będzie przekraczała 10 000 zł), który będzie przez niego nabywany. W związku z tym na powyższe pytanie tut. Organu odpowiedź zostanie udzielona wariantowo:

*   w przypadku, gdyby wartość komputera przekroczyła 10 000 zł, będzie on stanowił środek trwały,
*   w przypadku, gdyby wartość komputera była niższa niż 10 000 zł, Wnioskodawca będzie decydował na bieżąco, czy koszty te zostaną wpisane do ewidencji środków trwałych lub nie.

W przypadku wpisania komputera do ewidencji środków trwałych kosztem kwalifikowanym będzie odpis amortyzacyjny związany z jego nabyciem, natomiast w przypadku gdy nie będzie stanowił środka trwałego, kosztem kwalifikowanym będzie cena jego nabycia.

Może się zdarzyć, że komputer będzie wykorzystywany również do działalności innej niż działalność badawczo-rozwojowa, tj. do usług informatycznych, w ramach których nie powstaje kwalifikowane IP. W takim przypadku, zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy przedstawionym we wniosku, Wnioskodawca uznaje, że powinien uznać koszt komputera (jak też inne koszty wskazane we wniosku) nie w całości jako koszt kwalifikowany, ale proporcjonalnie do stosunku swoich przychodów w skali roku z kwalifikowanego IP oraz z pozostałych usług informatycznych.

Czy telefon komórkowy, który Wnioskodawca planuje kupić w 2021 r., będzie stanowić środek trwały w prowadzonej działalności gospodarczej?

Biorąc pod uwagę, że wniosek dotyczy także zdarzenia przyszłego, a Wnioskodawca dopiero zamierza ponieść koszt telefonu komórkowego, Wnioskodawca wskazuje, że nie ma pewności co do dokładnej wartości telefonu komórkowego (a w szczególności czy jego wartość będzie przekraczała 10 000 zł), który będzie przez niego nabywany. W związku z tym na powyższe pytanie tut. Organu odpowiedź zostanie udzielona wariantowo:

*   w przypadku, gdyby wartość telefonu komórkowego przekroczyła 10 000 zł, będzie on stanowił środek trwały,
*   w przypadku, gdyby wartość telefonu komórkowego była niższa niż 10 000 zł, Wnioskodawca będzie decydował na bieżąco, czy koszty te zostaną wpisane do ewidencji środków trwałych lub nie.

W przypadku wpisania telefonu komórkowego do ewidencji środków trwałych kosztem kwalifikowanym będzie odpis amortyzacyjny związany z jego nabyciem, natomiast w przypadku gdy nie będzie stanowił środka trwałego, kosztem kwalifikowanym będzie cena jego nabycia.

Może się zdarzyć, że telefon komórkowy będzie wykorzystywany również do działalności innej niż działalność badawczo-rozwojowa, tj. do usług informatycznych, w ramach których nie powstaje kwalifikowane IP. W takim przypadku, zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy przedstawionym we wniosku, Wnioskodawca uznaje, że powinien uznać koszt telefonu komórkowego (jak też inne koszty wskazane we wniosku) nie w całości jako koszt kwalifikowany, ale proporcjonalnie do stosunku swoich przychodów w skali roku z kwalifikowanego IP oraz z pozostałych usług informatycznych.

Czy licencja na oprogramowanie, od której opłaty licencyjne Wnioskodawca będzie ponosił w 2021 r., będzie stanowić wartość niematerialną i prawną w prowadzonej działalności gospodarczej?

Licencja na oprogramowanie, od której opłaty licencyjne Wnioskodawca będzie ponosił w 2021 r., nie będzie stanowić wartość niematerialną i prawną w prowadzonej działalności gospodarczej.

Czy wyposażenie biura (fotel biurowy, biurko), które Wnioskodawca planuje kupić w 2021 r., będzie stanowić środki trwałe w prowadzonej działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę, że wniosek dotyczy także zdarzenia przyszłego, a Wnioskodawca dopiero zamierza ponieść koszt wyposażenie biura (fotel biurowy, biurko), Wnioskodawca wskazuje, że nie ma pewności co do dokładnej wartości wyposażenie biura (fotel biurowy, biurko, a w szczególności czy ich wartość będzie przekraczała 10 000 zł), które będzie przez niego nabywane. W związku z tym na powyższe pytanie tut. Organu odpowiedź zostanie udzielona wariantowo:

*   w przypadku, gdyby wartość wyposażenie biura (fotel biurowy, biurko) przekroczyła 10 000 zł, będzie on stanowił środek trwały,
*   w przypadku, gdyby wartość wyposażenie biura (fotel biurowy, biurko) była niższa niż 10 000 zł, Wnioskodawca będzie decydował na bieżąco, czy koszty te zostaną wpisane do ewidencji środków trwałych lub nie.

W przypadku wpisania wyposażenia biura (fotel biurowy, biurko) do ewidencji środków trwałych kosztem kwalifikowanym będzie odpis amortyzacyjny związany z jego nabyciem, natomiast w przypadku gdy nie będzie stanowił środka trwałego, kosztem kwalifikowanym będzie cena jego nabycia.

Może się zdarzyć, że wyposażenie biura (fotel biurowy, biurko) będzie wykorzystywane również do działalności innej niż działalność badawczo-rozwojowa, tj. do usług informatycznych, w ramach których nie powstaje kwalifikowane IP. W takim przypadku, zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy przedstawionym we wniosku, Wnioskodawca uznaje, że powinien uznać koszt wyposażenia biura (fotel biurowy, biurko) (jak też inne koszty wskazane we wniosku) nie w całości jako koszt kwalifikowany, ale proporcjonalnie do stosunku swoich przychodów w skali roku z kwalifikowanego IP oraz z pozostałych usług informatycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w opisanym we wniosku stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do oprogramowania tworzonego i rozwijanego przez niego w ramach umowy z Zamawiającym kwalifikuje się jako dochód wskazany w art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jeżeli tak czy Wnioskodawca może zastosować preferencyjną stawkę 5% opodatkowania do uzyskanego przez niego ww. dochodu?
2.  Czy wymienione we wniosku w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym koszty ponoszone przez Wnioskodawcę, tj. komputer, sprzęt i akcesoria komputerowe, obsługa księgowości, telefon komórkowy, opłata licencyjna na edytor kodu źródłowego, użytkowanie samochodu i motocykla, wyposażenie biura, artykuły biurowe (ryzy papieru, segregatory, koszulki na dokumenty, notesy oraz zszywacze) oraz abonament za Internet, stanowią koszty wskazywane w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. koszty poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej?
3.  Czy w opisanym we wniosku stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca prawidłowo oblicza wskaźnik nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez zaliczenie do litery „a” kosztu komputera, sprzętu i akcesoriów komputerowych, obsługi księgowości, telefonu komórkowego, koszt opłaty licencyjnej na edytor kodu źródłowego, użytkowania samochodu i motocykla, wyposażenia biura, artykułów biurowych (ryzy papieru, segregatory, koszulki na dokumenty, notesy oraz zszywacze) oraz abonamentu za Internet?
4.  Czy w opisanym we wniosku stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym prawidłowe jest uwzględnienie we wskaźniku nexus kosztów kwalifikowanych, tj. komputera, sprzętu i akcesoriów komputerowych, obsługi księgowości, telefonu komórkowego, koszt opłaty licencyjnej na edytor kodu źródłowego, użytkowania samochodu i motocykla, wyposażenia biura, artykułów biurowych (ryzy papieru, segregatory, koszulki na dokumenty, notesy oraz zszywacze) oraz abonamentu za Internet, w takim procencie jaki odpowiada w danym roku procentowi przychodu uzyskanego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej do całości przychodu uzyskanego przez Wnioskodawcę w skali roku?

Treść pytania nr 2, 3 i 4 wynika z pisma stanowiącego uzupełnienie wniosku.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

W ocenie Wnioskodawcy zostały spełnione przez niego wszystkie przesłanki ustawowe dające możliwość skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy do katalogu kwalifikowanych praw własności intelektualnej należy między innymi zaliczyć autorskie prawo do programu komputerowego, które podlega ochronie prawnej na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231), którego przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Definicję działalności badawczo-rozwojowej przedstawia art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Definicje badań naukowych i prac rozwojowych zostały zawarte w art. 5a pkt 39 i 40 powoływanej wyżej ustawy, rozumiane zgodnie z art. 4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl tych przepisów ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych rozumie się:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Przez prace rozwojowe należy rozumieć działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W ocenie Wnioskodawcy prowadzi on działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38 w zw. z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a konkretnie prace rozwojowe.

W wyniku indywidualnej pracy Wnioskodawcy jest tworzone, rozwijane i ulepszane oprogramowanie. Zatem każdy kod źródłowy stworzony w trakcie realizowania usług dla Zamawiającego należy ocenić jako unikatowy, będący efektem kreatywnego procesu myślowego Wnioskodawcy. Co istotne, napisany przez Wnioskodawcę kod źródłowy jest rezultatem jego twórczej oraz indywidualnej działalności intelektualnej, co sprawia, że należy kwalifikować go jako Utwór, który jest chroniony na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U z 2019 r. poz. 1231).

Należy zaznaczyć, iż tworzenie przez Wnioskodawcę oprogramowania odbywa się w sposób systematyczny. Stałe tworzenie przez Wnioskodawcę kodu źródłowego nie może być uznane za jednorazową czynność. Celem działalności Wnioskodawcy jest rozwijanie oraz ulepszanie oprogramowania w sposób ciągły i zorganizowany.

Wnioskodawca przenosił i przenosi na rzecz Zamawiającego całość majątkowych praw autorskich do tworzonego przez siebie oprogramowania (kodu źródłowego) i otrzymuje z tego tytułu wynagrodzenie. Z tego powodu, w ocenie Wnioskodawcy, osiąga on dochody z tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, z zatem dochody, o których mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione we wniosku okoliczności, zdaniem Wnioskodawcy, spełnia on wszystkie kryteria określone w art. 5a pkt 38-40 w zw. z art. 30ca ust. 1, ust. 2 pkt 8 i ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem w rozliczeniu rocznym za rok 2020 i 2021 będzie mógł skorzystać ze stawki 5% podatku od dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia całości autorskich praw majątkowych do oprogramowania (kodu źródłowego) wytworzonego przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca nie będzie natomiast stosował ulgi IP Box do wynagrodzenia uzyskiwanego przez niego z tytułu usług, w ramach których nie powstaje ani nie jest ulepszane lub rozwijane istniejące już oprogramowanie.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy wskazane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego ponoszone przez niego wydatki oraz wydatki, które w przyszłości będzie ponosić, stanowią koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową, powiązaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, o której mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Każdy z wymienionych przez Wnioskodawcę wydatków jest wydatkiem poniesionym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz ma bezpośredni związek z wykonywanymi przez niego usługami o charakterze twórczym. Ponoszenie omówionych wydatków jest niezbędne, aby Wnioskodawca mógł prowadzić tego rodzaju działalność.

Wnioskodawca nie byłby w stanie prowadzić działalności badawczo-rozwojowej bez profesjonalnego komputera, który, aby zapewnić najwyższą jakość pracy, musi być sprzętem najnowszej generacji. Również w celu prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawca musi ponosić koszt sprzętu i akcesoriów komputerowych (drukarka, dyski, kable, router), które umożliwiają mu sprawną, wygodną i efektywną pracę nad tworzonym oprogramowaniem, tworzenie elementów do projektowana algorytmów do analizy oraz archiwizację danych. W celu prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawca musi ponosić opłaty na rzecz biura rachunkowego zajmującego się prowadzeniem jego księgowości oraz prowadzeniem prawidłowej odrębnej ewidencji na potrzeby skorzystania z ulgi IP Box. Telefony komórkowe są niezbędnym narzędziem dla Wnioskodawcy służącym szybkiej i sprawnej komunikacji z Zamawiającym, gdyż Wnioskodawca musi być z Zamawiającym w stałym kontakcie podczas tworzenia oprogramowania. Wnioskodawca w celu tworzenia własnego oprogramowania ponosi także opłaty za udzielenie mu licencji na oprogramowanie, które jest niezbędnym narzędziem służącym do pracy nad oprogramowaniem, a dokładnie służącym edycji kodu źródłowego tworzonego przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca musi także ponosić koszt utrzymania i użytkowania samochodu i motocykla (w tym koszt paliwa, niezbędnych przeglądów, napraw oraz w 2021 r. opłaty leasingowej za pojazd), koniecznego do przemieszczania się w celach zawodowych, przede wszystkim w celach dojazdu do biura Zamawiającego, celem pracy nad oprogramowaniem. Wnioskodawca także nie mógłby pracować nad wytwarzanym przez niego oprogramowaniem w nieodpowiednich warunkach, dlatego też ponosi koszt wyposażenia biura oraz artykułów biurowych, w którym znajdą się m.in. odpowiednie meble (fotel oraz biurko zapewniające ergonomiczną pracę przed komputerem), umożliwiające wydajną i wygodną wielogodzinną pracę, w warunkach siedzących, nad ww. oprogramowaniem. Artykuły biurowe (ryzy papieru, segregatory, koszulki na dokumenty, notesy oraz zszywacze) natomiast umożliwiają Wnioskodawcy tworzenie dokumentacji związanej z jego działalnością gospodarczą, w tym tej ściśle powiązanej z tworzeniem oprogramowania (np. projekty, specyfikacje, raporty, wykresy). Kluczowe dla Wnioskodawcy pozostają także ponoszone przez niego opłaty abonamentowe za Internet mobilny, używany przez niego w celach służbowych, niezbędne do pozostawania w stałym kontakcie z Zamawiającym, do testowania oprogramowania działającego w trybie online, a także stanowi zabezpieczenie na wypadek awarii innego łącza. Powyższe przesłanki świadczą o bezpośrednim powiązaniu ww. kosztów z wytworzeniem, ulepszeniem oraz rozwojem oprogramowania.

Przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko co do zakresu możliwości zaliczenia omawianych we wniosku kosztów do kosztów poniesionych przez podatnika bezpośrednio na działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, znajduje potwierdzenie w decyzjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w analogicznych stanach faktycznych, w poniższych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego:

*   z dnia 17 kwietnia 2020 r. o sygn. 0115-KDIT1.4011.36.2020.2.MN;
*   z dnia 24 kwietnia 2020 r. o sygn. 0115-KDIT1.4011.46.2020.2.MST;
*   z dnia 21 stycznia 2020 r o sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.656.2019.2.PR.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Zgodnie z objaśnieniami podatkowymi opublikowanymi przez Ministerstwo Finansów z dnia 15 lipca 2019 r., dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP Box wskaźnik nexus oblicza się zgodnie z następującym wzorem:

(a + b) x 1,3/a + b + c + d

Poszczególne litery we wzorze oznaczają koszty faktycznie poniesione, tj. uregulowanie zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności, przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym IP,

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT lub art. 23m ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT,

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT lub art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT,

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest ustalana jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według powyższego wzoru.

Z tego powodu niezbędne jest prawidłowe podłożenie pod odpowiednią literę tego wzoru, wydatków poniesionych przez podatnika, w związku z wytwarzaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, aby poprawnie obliczyć wymagany do uzyskania ulgi IP Box wskaźnik nexus.

W ocenie Wnioskodawcy prawidłowo oblicza on wskaźnik nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez zaliczenie do litery „a” wskaźnika:

*   koszt komputera;
*   koszt obsługi księgowości (opłaty ponoszone na rzecz biura rachunkowego zajmującego się prowadzeniem księgowości Wnioskodawcy);
*   koszt sprzętu i akcesoriów komputerowych (drukarka, kable, router, dysk twardy do archiwizacji danych);
*   koszt telefonu komórkowego;
*   koszt opłaty licencyjnej na oprogramowanie służące edycji kodu źródłowego Wnioskodawcy;
*   koszt użytkowania samochodu oraz motocykla – na który składają się: koszt zakupu paliwa, koszty niezbędnych przeglądów i napraw oraz opłaty leasingowej za samochód;
*   koszt wyposażania biura (fotel biurowy, biurko);
*   koszt artykułów biurowych (ryzy papieru, segregatory, koszulki na dokumenty, notesy oraz zszywacze);
*   koszt abonamentu za Internet mobilny – dokumentowany w postaci faktur VAT wystawionych przez dostawców tej usługi.

Art. 30 ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż do litery „a” wskaźnika nexus zalicza się wydatki faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Do wydatków poniesionych oraz ponoszonych w przyszłości, bezpośrednio (tzw. własnych, nie zlecanych zewnętrznym podmiotom) przez samego Wnioskodawcę (litera „a” wzoru nexus) bez wątpienia należy zaliczyć wydatki poczynione na komputer, sprzęt i akcesoria komputerowe, obsługę księgowości, telefon komórkowy, opłatę licencyjna na edytor kodu źródłowego, użytkowanie samochodu i motocykla, wyposażenie biura, artykuły biurowe oraz abonament za Internet. Bez poniesienia powyższych kosztów Wnioskodawca nie byłby w stanie prowadzić swojej działalności, opierającej się na wytwarzaniu i rozwijaniu kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w postaci oprogramowania; przez co należy powyższe wydatki kwalifikować jako bezpośrednio związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Co istotne, zgodnie z art. 30 ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami. Koszty ponoszone przez Wnioskodawcę, z całą pewnością nie mogą zostać zaliczone do katalogu z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca powinien zaliczyć wydatki na: komputer, sprzęt i akcesoria komputerowe, obsługę księgowości, telefon komórkowy, opłatę licencyjna na edytor kodu źródłowego, użytkowanie samochodu i motocykla, wyposażenie biura, artykuły biurowe oraz abonament za Internet, do litery „a” wskaźnika nexus.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4.

Zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że koszty komputera, sprzętu i akcesoriów komputerowych, obsługi księgowości, telefonu komórkowego, koszt opłaty licencyjnej na edytor kodu źródłowego, użytkowania samochodu i motocykla, wyposażenia biura, artykułów biurowych (ryzy papieru, segregatory, koszulki na dokumenty, notesy oraz zszywacze) oraz abonamentu za Internet w równym stopniu są przez niego wykorzystywane zarówno w tej części jego działalności, która jest związana z uzyskiwaniem przychodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak też w celu świadczenia innych usług na rzecz Zamawiającego. W związku z tym Wnioskodawca uważa, że koszty te powinny zostać zakwalifikowane do kosztów wskazanych w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i uwzględnione przy obliczaniu składnika nexus nie w całości, ale w części odpowiadającej procentowi przychodu uzyskanego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej do całości wynagrodzenia uzyskanego przez Wnioskodawcę od Zamawiającego w skali roku.

Treść stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, 3 i 4 wynika z uzupełnienia wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych oraz przedstawionych zdarzeń przyszłych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box) jest prawidłowe.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2021 r. poz. 1128 ze zm.): podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy: kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2021 r. poz. 213),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie bowiem do ust. 4 art. 30ca omawianej ustawy: wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) \* 1,3

\----------------

a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

W myśl art. 30ca ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: w przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy: dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji, jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie bowiem z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do art. 30cb ust. 2 ww. ustawy: podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 omawianej ustawy: w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży produktu lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

W związku z tym, że przepisy dotyczące IP Box odnoszą się do działalności badawczo-rozwojowej, należy także przytoczyć definicje, które wynikają w tym zakresie z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz z ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 ze zm.).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą: ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej − oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 tej ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 i 619),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. − Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce: badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy: prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu.

Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do opisu sprawy, należy wskazać, że:

1.  Wnioskodawca tworzy, rozwija i ulepsza oprogramowanie komputerowe w ramach indywidualnej działalności gospodarczej,
2.  Wnioskodawca wykonuje powyższe czynności w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej spełniającej definicję wskazaną w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych; Wnioskodawca zdobywa, poszerza i łączy, w ramach wykonywanych przez niego czynności – w drodze własnych doświadczeń oraz testów – wiedzę oraz umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, tak aby móc tę wiedzę i umiejętności wykorzystać do tworzenia opisanego we wniosku oprogramowania (tj. projektowania, opracowywania innowacyjnych rozwiązań informatycznych); wykonywane czynności nie stanowią rutynowych ani okresowych zmian wprowadzanych do oprogramowania; stworzone, ulepszone i rozwijane przez Wnioskodawcę oprogramowanie stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej); czynności wykonywane przez Wnioskodawcę, są czynnościami o charakterze twórczym oraz są podejmowane w sposób systematyczny (tj. w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), a ich celem jest zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań;
3.  wytwarzane przez Wnioskodawcę oprogramowanie podlega ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;
4.  w przypadku, gdy Wnioskodawca rozwija i ulepsza oprogramowanie komputerowe, powstają nowe, odrębne od tego oprogramowania, utwory podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tj. nowe kwalifikowane prawa własności intelektualnej),
5.  Wnioskodawca osiąga dochody ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
6.  Wnioskodawca prowadzi od 1 listopada 2020 r. na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych autorskich praw do programu komputerowego oraz ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde z takich praw oraz pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie, jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1062). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Mając powyższe na uwadze, dochód z tytułu przeniesienia praw do opisanego przez Wnioskodawcę oprogramowania, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP. To oznacza, że Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu według stawki 5% osiągniętych od 1 listopada 2020 r.

Reasumując ‒ dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do oprogramowania tworzonego i rozwijanego przez niego w ramach umowy z Zamawiającym kwalifikuje się jako dochód wskazany w art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i Wnioskodawca może zastosować preferencyjną stawkę 5% opodatkowania do uzyskanego przez niego ww. dochodu.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia uznania wskazanych w opisie wydatków, takich jak:

*   komputer,
*   sprzęt i akcesoria komputerowe,
*   obsługa księgowości,
*   telefon komórkowy,
*   opłata licencyjna na edytor kodu źródłowego,
*   użytkowanie samochodu i motocykla,
*   wyposażenie biura,
*   artykuły biurowe (ryzy papieru, segregatory, koszulki na dokumenty, notesy oraz zszywacze),
*   abonament za Internet

za koszty prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

*   wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
*   kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz
*   dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty poniesione faktycznie przez podatnika, uwzględniane pod literą „a” we wzorze na wyliczenie wskaźnika, przez który przemnażany jest dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągnięty w roku podatkowym, to koszty związane z prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a nie koszty działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 26e ww. ustawy, zawężone do tzw. kosztów kwalifikowanych.

Jak wskazuje Minister Finansów w objaśnieniach z 15 lipca 2019 r., zgodnie z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie w kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy także wspomnieć, że wskaźnik nexus „(…) służy do określania tej części dochodu z kwalifikowanego IP, która podlega preferencyjnej 5% stawce podatkowej, powinien być liczony kumulatywnie na przestrzeni lat. Oprócz właściwych przepisów o IP BOX, potwierdzają to wytyczne przedstawione przez OECD w Raporcie BEPS Działanie nr 5 (akapit 45 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5)”.

Wobec powyższego należy podkreślić, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i
*   wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz
*   wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Jednocześnie należy podkreślić, że w przypadku poniesienia wydatku na zakup środka trwałego, który podlega amortyzacji podatkowej oraz ma związek z wytworzeniem kwalifikowanego IP, cały wydatek nie może zostać uwzględniony we wskaźniku nexus. Uwzględnić może jedynie odpisy amortyzacyjne dokonane przez podatnika w roku podatkowym, w którym będzie korzystał z preferencyjnej stawki podatkowej.

Tym samym, wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na:

*   komputer – w przypadku środka trwałego tylko i wyłącznie w wysokości dokonanych odpisów amortyzacyjnych,
*   sprzęt i akcesoria komputerowe – w przypadku środka trwałego tylko i wyłącznie w wysokości dokonanych odpisów amortyzacyjnych,
*   obsługa księgowości,
*   telefon komórkowy – w przypadku środka trwałego tylko i wyłącznie w wysokości dokonanych odpisów amortyzacyjnych,
*   opłata licencyjna na edytor kodu źródłowego,
*   użytkowanie samochodu i motocykla,
*   wyposażenie biura – w przypadku środka trwałego tylko i wyłącznie w wysokości dokonanych odpisów amortyzacyjnych,
*   artykuły biurowe (ryzy papieru, segregatory, koszulki na dokumenty, notesy oraz zszywacze),
*   abonament za Internet

mogą stanowić koszty, o których mowa w lit. a wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Z objaśnień wynika również, że „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Objaśnienia podatkowe wskazują zatem na możliwość uwzględnienia w kalkulacji dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus) również kosztów pośrednich. Nie wskazują natomiast, w jaki sposób koszty pośrednie należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów.

Zdaniem Organu – w celu alokowania kosztów pośrednich do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z pierwszą regulacją wskazaną w zdaniu poprzednim: jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 (art. 22 ust. 3a ww. ustawy).

Zatem w przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez podatnika w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia oprogramowania, można przyporządkować wydatki do przychodów ze zbycia oprogramowania według proporcji ustalonej jako stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

Reasumując - wymienione we wniosku koszty ponoszone przez Wnioskodawcę, tj.:

*   komputer – w przypadku środka trwałego tylko i wyłącznie w wysokości dokonanych odpisów amortyzacyjnych,
*   sprzęt i akcesoria komputerowe – w przypadku środka trwałego tylko i wyłącznie w wysokości dokonanych odpisów amortyzacyjnych,
*   obsługa księgowości,
*   telefon komórkowy – w przypadku środka trwałego tylko i wyłącznie w wysokości dokonanych odpisów amortyzacyjnych,
*   opłata licencyjna na edytor kodu źródłowego,
*   użytkowanie samochodu i motocykla,
*   wyposażenie biura – w przypadku środka trwałego tylko i wyłącznie w wysokości dokonanych odpisów amortyzacyjnych,
*   artykuły biurowe (ryzy papieru, segregatory, koszulki na dokumenty, notesy oraz zszywacze),
*   abonament za Internet,

mogą stanowić koszty, o których mowa w lit. a wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. koszty poniesione przez Wnioskodawcę na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Jednocześnie Wnioskodawca prawidłowo oblicza wskaźnik nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez zaliczenie do litery „a” tych kosztów.

Ponadto Wnioskodawca prawidłowo uwzględnienia we wskaźniku nexus koszty kwalifikowane w takim procencie, jaki odpowiada w danym roku procentowi przychodów uzyskanych ze zbycia kwalifikowanych praw własności intelektualnej do przychodów ogółem uzyskanych w skali roku, przez Wnioskodawcę z prowadzonej działalności gospodarczej.

Należy dodać, że mimo uznania przez Organ za adekwatną, tj. znajdującą uzasadnienie w opisie sprawy ww. „proporcję”, nie jest wykluczona możliwość zastosowania innych metod ustalania tej proporcji w przypadku jej weryfikacji w postępowaniu dowodowym przez właściwy organ podatkowy. Wybór metody ustalania odpowiedniej proporcji zależy bowiem od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Pełna weryfikacja stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej będącej poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której mają zastosowanie przepisy określone w art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.