Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.37.2022.1.RR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-05-05
Teza: Koszty uzyskania przychodów ze sprzedaży akcji.
Słowa kluczowe: akcja-akcje pracownicze; akcja-sprzedaż akcji; koszt-koszty uzyskania przychodów; programy-program motywacyjny
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.-Koszty uzyskania przychodów.-Koszty z tytułu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia lub umorzenia udziałów (akcji) albo wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów (akcji), objętych lub nabytych w wyniku realizacji praw majątkowych albo w wyniku realizacji praw z papierów wartościowych lub realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

10 stycznia 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 10 stycznia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży akcji.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawca w okresie od 3 października 2014 r. do 15 stycznia 2017 r. był zatrudniony w X (dalej jako „Spółka Polska”) na podstawie polskiej umowy o pracę. Od 16 stycznia 2017 r. do chwili obecnej Wnioskodawca zatrudniony jest przez Y (dalej jako „Spółka Niemiecka”) na podstawie niemieckiej umowy o pracę. X oraz Y należą do grupy kapitałowej A z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki (dalej jako „Spółka”). Głównym przedmiotem działalności koncernu są usługi w zakresie handlu elektronicznego.

Wnioskodawca pracuje na podstawie niemieckiej umowy o pracę zawartej ze Spółką Niemiecką w Niemczech od 16 stycznia 2017 r. do chwili obecnej. Od 2 września 2019 r. Wnioskodawca pracuje na podstawie niemieckiej umowy o pracę na terytorium Niemiec posiadając miejsce zamieszkania na terytorium Polski. W okresie od 2 września 2019 r. do chwili obecnej Wnioskodawca spełnia warunki do bycia uznanym za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski w związku z posiadaniem na terytorium Polski centrum interesów życiowych. Centrum interesów życiowych Wnioskodawcy jest we wskazanym okresie usytuowane w Polsce w związku z posiadaniem głównego miejsca zamieszkania w Polsce. W związku z tym, Wnioskodawca powinien być uznawany za osobę mającą nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Polski. W ramach grupy kapitałowej A funkcjonuje program Motywacyjny Plan Nabycia Akcji spółki A (dalej jako „Plan”) oparty na wynagradzaniu pracowników, dyrektorów, kadry kierowniczej, konsultantów, agentów, doradców i niezależnych wykonawców A oraz jej podmiotów zależnych w formie akcji Spółki, którego Wnioskodawca jest Uczestnikiem. Plan ma na celu zwiększanie wartości dla akcjonariuszy poprzez oferowanie ww. podmiotom szansy uczestniczenia w rozwoju i sukcesie Spółki oraz zachęcania ich do pozostania w służbie Spółki oraz jej podmiotów zależnych oraz nabywania i utrzymywania akcji w Spółce. Organizatorem oraz administratorem programu motywacyjnego jest A z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki. Plan jest administrowany przez (\`(...)\`) (dalej jako „Administrator”). Zgodnie z postanowieniami Planu, Administrator ma prawo przyznawać uczestnikom Planu (tzw. „Grant”), w tym również Wnioskodawcy jako pracownikowi Spółki Niemieckiej (dalej jako „Uczestnik”/„Uczestnicy”) nagrodę w postaci jednostek – Restricted Stock Units (dalej jako „RSU”, „Nagroda”). Przyznanie RSU jest każdorazowo potwierdzone w umowie Global Restricted Stock Unit Award Agreement (dalej jako „Umowa Nagrody”) zawartej pomiędzy Spółką, a Wnioskodawcą, określającej zasady, warunki i ograniczenia mające zastosowanie do przyznanych RSU. RSU daje uczestnikowi Planu prawo do otrzymania Akcji Spółki określonych w Umowie Nagrody oraz przyznanych w ramach RSU, wobec których upłynął Okres restrykcji. RSU podlegają Okresowi restrykcji, w trakcie którego nie mogą być zrealizowane. Moment upływu Okresu restrykcji („Vesting”) ustalony jest w Umowie Nagrody i uzależniony jest od upływu czasu lub spełnienia określonych warunków. Prawa wynikające z RSU mogą ulec redukcji, odwołaniu lub przepadkowi w przypadku zaistnienia określonych sytuacji, np. zakończenia umowy o pracę, naruszenia polityki A lub spółki zatrudniającej Uczestnika, naruszenie warunków zakazu konkurencji, poufności, innych działań Uczestnika, które naruszają dobre imię lub interesy A, lub spółki zatrudniającej Uczestnika. Nagroda w postaci jednostek RSU została przyznana Wnioskodawcy nieodpłatnie. W przypadku realizacji RSU, Spółka nieodpłatnie wyda Wnioskodawcy jedną akcję za każdą nabytą RSU. Liczba akcji wydanych na rzecz Wnioskodawcy jest zmniejszana o liczbę akcji Spółki o godziwej wartości rynkowej (mierzonej na moment upływu Okresu restrykcji) równej kwocie podatków wymaganych przez prawo do potrącenia, pobrania lub zaksięgowania w związku z realizacją RSU. W takiej sytuacji akcje na pokrycie podatków w ogóle nie są przekazywane Uczestnikowi, są tylko przekazywane środki pieniężne z tego tytułu (środki pieniężne na pokrycie podatków wymaganych przez prawo do potrącenia, pobrania lub zaksięgowania w związku z realizacją RSU).

Wnioskodawca wykonywał pracę na terytorium Niemiec na podstawie umowy o pracę zawartej ze Spółką Niemiecką, w okresie od uzyskania warunkowego prawa do nabycia akcji A („Grant”) do dnia cyklicznego nabycia uprawnień do tych akcji („Vesting”).

W związku z tym dochód z realizacji praw otrzymanych za pracę wykonywaną w Niemczech, stanowiący nieodpłatne świadczenie, zgodnie z tamtejszymi przepisami podatkowymi został zakwalifikowany jako dochód ze stosunku pracy i podlegał opodatkowaniu w Niemczech. W dniu 4 lutego 2020 r. Wnioskodawca dokonał sprzedaży 41 posiadanych akcji RSU nabytych w ramach uczestnictwa w Planie, w okresie, w którym powinien być uznawany za osobę mającą nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Polski. Trzydzieści dwie z czterdziestu jeden sprzedanych akcji A zostało wcześniej opodatkowanych w Niemczech w momencie nabycia uprawnień do dysponowania nimi („Vesting”).

Sprzedaż wspomnianych 41 akcji została zadeklarowana przez Wnioskodawcę w zeznaniu podatkowym PIT-38 za 2020 r. W zeznaniu podatkowym PIT-38 uwzględniającym zbycie akcji RSU, Wnioskodawca wykazał:

\- przychody (poz. 22 i 24) w wysokości 326 049,26 zł,

\- koszty uzyskania przychodów (poz. 23 i 25) w wysokości 0,00 zł,

\- dochód (poz. 26) w wysokości 326 049,26 zł,

\- podstawa obliczenia podatku (poz. 29) w wysokości 326 049 zł,

\- stawka podatku (poz. 30) 19,00 %,

\- podatek od dochodów, o którym mowa w art. 30b ust. 1 ustawy (poz. 31) w wysokości 61 949,31 zł,

\- podatek zapłacony za granicą, o którym mowa w art. 30b ust. 5a i 5b ustawy (poz. 32) w wysokości 0,00 zł,

\- podatek należny (poz. 33) w wysokości 61 949,00 zł.

\- różnica między zryczałtowanym podatkiem a podatkiem zapłaconym za granicą (poz. 47) w wysokości 0,00 zł,

\- kwota do zapłaty (poz. 48) w wysokości 61 949,00 zł.

Wnioskodawca do kosztów uzyskania przychodu nie zaliczył wartości nieodpłatnego świadczenia w postaci wartości 32 akcji RSU w momencie ich Vestingu, stanowiącego przychód ze stosunku pracy i podlegającego opodatkowaniu w Niemczech.

### Pytanie

Czy w związku ze zbyciem akcji nabytych w wyniku realizacji otrzymanych uprawnień do nabycia tych akcji Wnioskodawca ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wartości nieodpłatnego świadczenia, stanowiącego przychód ze stosunku pracy i podlegającego opodatkowaniu w Niemczech?

**Pana stanowisko w sprawie**

W związku ze zbyciem akcji nabytych w wyniku realizacji otrzymanych uprawnień do nabycia akcji Wnioskodawca ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wartości nieodpłatnego świadczenia, stanowiącego przychód ze stosunku pracy i podlegającego opodatkowaniu w Niemczech.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1387, dalej jako „u.p.d.o.f.”) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f., za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W związku z powyżej przytoczonymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przedstawionym wcześniej stanem faktycznym, Wnioskodawca spełnia warunki do bycia uznawanym za osobę mającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż: nieruchomości lub ich części oraz udział w nieruchomości, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, a także prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Z kolei, według art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., będącego przepisem szczególnym w odniesieniu do powołanego art. 10 niniejszej ustawy, przychodami z kapitałów pieniężnych są m.in. przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Jednocześnie, zgodnie z art. 14 ust. 1 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178), zyski ze sprzedaży akcji Spółki, która ma siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki, osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski, nabytych w wyniku realizacji uprawnień przyznanych za pracę wykonywaną w Niemczech podlegają opodatkowaniu tylko w kraju rezydencji podatkowej Wnioskodawcy, tj. w Polsce.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Zatem, dopiero z chwilą sprzedaży akcji ustala się koszty, które warunkują ich nabycie oraz sprzedaż. W praktyce istotną przesłanką zaliczenia poniesionego przez podatnika wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest istnienie związku przyczynowo-skutkowego między tym wydatkiem, a osiągniętym przychodem. W związku ze sprzedażą akcji Spółki Wnioskodawca będzie również uprawniony do zastosowania odpowiednich kosztów uzyskania przychodów z tytułu osiągniętego przychodu z odpłatnego zbycia akcji spółki zagranicznej, nabytych w ramach planów motywacyjnych, a mianowicie:

W myśl art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, został określony przychód, a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio:

1) wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2 i 2a albo

2) wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2b powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń, albo

3) równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek od towarów i usług

– pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Przepis ten daje możliwość uwzględnienia w kosztach podatkowych - w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy/prawa otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie - wartości przychodu określonego na moment otrzymania/nabycia tych rzeczy/praw z tytułu nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń i świadczeń w naturze, określonego zgodnie z art. 11 ust. 2, ust. 2a i ust. 2b u.p.d.o.f., co znajdzie zastosowanie do akcji nabytych przez Wnioskodawcę w ramach Planu w części dotyczącej przychodu, jaki został opodatkowany w Niemczech jako przychód ze stosunku pracy, tj. określony z tytułu nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia opodatkowanego w Niemczech. W związku z powyższym, wobec opodatkowania w Niemczech uzyskanego przez Wnioskodawcę przychodu z tytułu nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia, w związku z nabyciem nieodpłatnie lub po preferencyjnej cenie akcji Spółki, jako przychód ze stosunku pracy, do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży przedmiotowych akcji Wnioskodawca może zaliczyć wartość tego przychodu opodatkowanego przez Wnioskodawcę w Niemczech. Przychód uzyskany z tytułu nieodpłatnego nabycia akcji dotyczących okresu pracy na rzecz Spółki Niemieckiej podlegał bowiem opodatkowaniu w Niemczech jako przychód ze stosunku pracy (tj. przychód z tytułu niemieckiej umowy o pracę). Należy zaznaczyć, że w sytuacji sprzedaży akcje spółki zagranicznej, przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży zastosowanie znajduje przepis art. 30b ust. 3 ww. ustawy, który stanowi, że przepisy art. 30b ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niezapłacenie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

W opinii Wnioskodawcy, dokonując w 2020 r. sprzedaży akcji nabytych w wyniku realizacji uprawnień do nabycia tych akcji przyznanych za pracę w Niemczech, zgodnie z art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f. w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. ma on możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wartości nieodpłatnego świadczenia stanowiącego przychód z tytułu stosunku pracy opodatkowanego w Niemczech. Przemawia za tym interpretacja powyższego przepisu w świetle zasad wykładni językowej, celowościowej oraz systemowej.

a) interpretacja art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f. w zgodzie z zasadami wykładni językowej

Zgodnie z art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f., w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi zgodnie z art. 11 ust. 2-2b został określony przychód, a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2 i 2a albo wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2b powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń, albo równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek od towarów i usług - pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

W świetle literalnego brzmienia powyższego przepisu, aby możliwe było zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie, konieczne jest, aby w związku z nieodpłatnym otrzymaniem tych rzeczy lub praw po stronie Wnioskodawcy powstał przychód. Przepis ten nie wprowadza żadnego dodatkowego wymogu w stosunku do powstania tego przychodu, w szczególności nie zawęża swojego stosowania wyłącznie do przychodów, w stosunku do których doszło do powstania zobowiązania podatkowego na terytorium Polski. W przypadku Wnioskodawcy na etapie nieodpłatnego nabycia akcji A w wyniku realizacji uprawnień do nabycia akcji należnych za pracę wykonywaną na terytorium Niemiec doszło do powstania przychodu, o którym mowa w art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Przychód ten został zaklasyfikowany jako przychód ze stosunku pracy i zgodnie z art. 15 ust. 1 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90, dalej „UPO Polska-Niemcy”) podlegał opodatkowaniu na terytorium Niemiec.

Fakt, iż wskutek zastosowania powyższego przepisu Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie doszło do powstania zobowiązania podatkowego na terytorium Polski nie stanowi przeszkody do zastosowania art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f., gdyż regulacja w nim zawarta nie wprowadza konieczności spełnienia tego warunku do jego zastosowania. Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe znajduje potwierdzenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych, m.in. interpretacji wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z :

\- 3 stycznia 2020 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.55O.2019.2.MG, która wskazuje, że „ (\`(...)\`) w sytuacji sprzedaży akcji nabytych nieodpłatnie, gdzie jak wskazano powyżej z tytułu nieodpłatnego otrzymania akcji Wnioskodawczyni uzyskała przychód zakwalifikowany do przychodów z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 cytowanej ustawy, do ustalenia kosztów uzyskania przychodu zastosowanie znajduje art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”;

\- 18 stycznia 2021 r., nr 0115-KDIT1.4011.869.2020.1.MT, w której Organ w analogicznej sytuacji, potwierdził poprawność stanowiska wnioskodawcy, w której wnioskodawca opierał się na argumentacji, że „ (\`(...)\`) w przypadku, gdyby Wnioskodawca nie miał możliwości zaliczenia tego dochodu do kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia akcji, dochód ten podlegałby ponownie opodatkowaniu w momencie zbycia akcji (doszłoby zatem do oczywistego podwójnego opodatkowania)”;

\- 25 czerwca 2021 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.323.2021.1.RR i 20 sierpnia 2021 r., 0113-KDPIT2-3.4011.554.2021.1.ID, w których Organy w analogicznych sytuacjach, potwierdziły zasadność stanowiska Wnioskodawcy polegającego na tym, że w związku ze zbyciem akcji nabytych w wyniku realizacji otrzymanych uprawnień do nabycia akcji Wnioskodawca ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wartości nieodpłatnego świadczenia, stanowiącego przychód ze stosunku pracy i podlegającego opodatkowaniu w Niemczech. Organy zastrzegły jednak, że art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest samoistną podstawą dla rozpoznania przedmiotowych kosztów uzyskania przychodów - stosuje się go w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 tej ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe, zgodnie ze stanowiskiem organów interpretacyjnych, w świetle art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f. Wnioskodawca ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wartości przychodu z tytułu nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu w Niemczech.

b) interpretacja art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f. w zgodzie z zasadami wykładni celowościowej

Niezależnie od rezultatów wykładni językowej, dokonywanej w ścisłym związku z postanowieniami UPO Polska-Niemcy, za możliwością zaliczenia opisanego we wniosku nieodpłatnego świadczenia do kosztów uzyskania przychodu przemawiają również reguły wykładni celowościowej. Jak wskazano w uzasadnieniu do ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, która wprowadziła regulację zawartą w art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f. celem tego przepisu jest umożliwienie uniknięcia podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, czyli w przedmiotowym wniosku:

\- po raz pierwszy w przypadku nieodpłatnego nabycia akcji (jako dochodu ze stosunku pracy);

\- po raz drugi w momencie zbycia akcji (jako dochodu z kapitałów pieniężnych).

W przypadku zatem, gdy podatek od danej kwoty przychodu został już przez podatnika uiszczony (na terytorium Polski lub w innym państwie) w wyniku zaklasyfikowania go do jednego źródła przychodów (przychodu ze stosunku pracy), kwota ta nie powinna stanowić przedmiotu opodatkowania po raz kolejny ze względu na zaklasyfikowanie tego przychodu do innego źródła przychodów (przychodu z kapitałów pieniężnych). Powyższe potwierdza komentarz do Konwencji Modelowej OECD, gdzie w punkcie 32.3 komentarza do art. 23A i 23B Konwencji Modelowej wskazano, że w sytuacji, gdy dwa kraje właściwe rozpoznają przychód w oparciu zarówno o lokalne przepisy, jak i zgodnie z przepisami Konwencji OECD, i jednocześnie spowoduje to podwójne opodatkowanie przysporzenia rozpoznanego w oparciu o różne artykuły zawartej pomiędzy dwoma krajami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, ciężar zwolnienia odpowiedniej części przychodu pozwalającego na uniknięcie podwójnego opodatkowania ciąży na kraju rezydencji podatkowej.

W przypadku Wnioskodawcy, dochód uzyskany z tytułu nieodpłatnego nabycia akcji A podlegał opodatkowaniu w Niemczech jako dochód ze stosunku pracy. Powyższe oznacza, że w przypadku, gdyby Wnioskodawca nie miał możliwości zaliczenia tego dochodu do kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia akcji, dochód ten podlegałby ponownie opodatkowaniu w momencie zbycia akcji (doszłoby zatem do oczywistego podwójnego opodatkowania). Prawidłowy i nieprawidłowy sposób ustalania kosztów uzyskania przychodu w stosunku do akcji nabytych w wyniku realizacji praw wynikających z Planu przyznanych za pracę wykonywaną w Niemczech, przygotowany przy założeniu, że wartość akcji w momencie ich nabycia i sprzedaży wynosi 100, podatek zapłacony przy nabyciu wynosi 32%, zaś podatek zapłacony przy zbyciu akcji - 19%, prezentuje poniższa hipotetyczna kalkulacja:


| Sposóbustalaniakosztów | Dochódopodat-kowanyw momencieobjęcia akcji | Wysokośćpodatkuzestosunkupracy | Cena akcji wmomenciesprzedaży | Dochódze sprze-daży | Podatekzapła-conyprzysprze-daży | Dochódpod-wójnieopodat-kowany | Efektyw-neopodat-kowanie 
| Prawidłowy | 100 | 32 | 100 | 0 | 0 | 0 | 32% 
| Nieprawidłowy | 100 | 32 | 100 | 100 | 19 | 100 | 51% 

Jak pokazuje powyższa kalkulacja, w przypadku, gdyby brak było możliwości zaliczenia dochodu opodatkowanego przy nabyciu akcji do kosztów uzyskania przychodu w momencie ich zbycia (nieprawidłowy sposób ustalania kosztów), całość dochodu uzyskanego przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w Planie podlegałaby podwójnemu opodatkowaniu. Jedynie uznanie stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe w odniesieniu do metodologii ustalenia kosztów uzyskania przychodów umożliwiłoby efektywne opodatkowanie na poziomie 32%, nie zaś opodatkowanie według stawki przekraczającej połowę uzyskanego dochodu ze zbycia akcji (doszłoby do efektywnego opodatkowania dochodu nieznaną polskiemu ustawodawcy 51% stawką).

c) interpretacja art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f. w zgodzie z zasadami wykładni systemowej zewnętrznej

Treść art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f. należy również interpretować w zgodzie z innymi normami należącymi do polskiego systemu prawnego, w tym normami konstytucyjnymi. Biorąc pod uwagę powyższe normy, przepisy podatkowe powinny być tak interpretowane, by m.in. nie dopuścić do nakładania podwójnego ciężaru podatkowego z tytułu tego samego przysporzenia. Stanowiłoby to bowiem zaprzeczenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, na gruncie prawa podatkowego wyrażającej się w jednokrotności opodatkowania tego samego dochodu. Oznacza to, że zgodnie z zasadami wykładni systemowej zewnętrznej, w tym prokonstytucyjnej, przepis art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f. należy interpretować w sposób pozwalający na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu dochodu z tytułu nieodpłatnego nabycia akcji w momencie, kiedy następuje ich zbycie. W przeciwnym bowiem wypadku, jak Wnioskodawca wykazał powyżej, uzyskany przez Niego dochód z tytułu uczestnictwa w Planie podlegałby podwójnemu opodatkowaniu (w związku z tym, że już raz został opodatkowany w momencie nieodpłatnego nabycia prawa do dysponowania akcjami).

Zdaniem Wnioskodawcy, powyżej zaprezentowane stanowisko potwierdzają interpretacje indywidualne wydane w analogicznych stanach faktycznych : - w szczególności interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 czerwca 2014 r., nr IPPB2/415-218/14-2/MG, w której wskazano, że: „Normę wynikającą z art. 22 ust. 1d należy również interpretować w kontekście konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do stosowanego prawa oraz zasadę ochrony własności i zasadę legalizmu. Zarówno bowiem w wyrokach sądów administracyjnych, jak i w interpretacjach Ministra Finansów poświęconych zagadnieniu podatkowych skutków uczestnictwa w planach akcyjnych podkreśla się konieczność eliminowania ryzyka wystąpienia podwójnego opodatkowania zbycia akcji nabytych w ramach planów akcyjnych. Zadanie takie spełnia m.in. art. 22 ust. 1d Ustawy o PIT, który pozwala na wyeliminowanie skutku w postaci podwójnego opodatkowania przychodu w przypadku, gdy jego opodatkowanie nastąpiło już na etapie nabycia akcji na preferencyjnych warunkach”.

Podobnie, zgodnie z interpretacją Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wydanej 7 kwietnia 2017 r., nr 1462-IPPB2.4511.15.2017.1.KW1: „(\`(...)\`) zgodnie z zasadami wykładni systemowej, w tym prokonstytucyjnej, przepis art. 22 ust. 1d Ustawy o p.d.o.f. należy interpretować w sposób pozwalający na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu dochodu z tytułu częściowo odpłatnego nabycia akcji w momencie, kiedy następuje ich zbycie. W przeciwnym bowiem wypadku, jak Wnioskodawca wykazał powyżej, uzyskany przez Niego dochód z tytułu uczestnictwa w Planie podlegałby podwójnemu opodatkowaniu”.

Podsumowując, wszystkie opisane powyżej zasady wykładni (językowa, celowościowa i systemowa zewnętrzna) potwierdzają, że w związku ze zbyciem akcji nabytych w wyniku realizacji otrzymanych uprawnień do nabycia tych akcji, Wnioskodawca ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wartości nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia, stanowiącego dochód ze stosunku pracy podlegającego opodatkowaniu w Niemczech.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe. Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.