Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-364/12-2/MPe
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-06-28
Teza: w zakresie otrzymanych rabatów, premii pieniężnych
Słowa kluczowe: noty; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; premia; rabaty
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 23.03.2012 r. (data wpływu 30.03.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** - w zakresie uznania, iż otrzymane kwoty nie stanowią należności za świadczenie usług ani dostawę towarów i w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz w zakresie uznania, iż otrzymane kwoty nie mogą być kwalifikowane jako dopłata do ceny produktu (pyt. nr 2 i 3),

*   **nieprawidłowe** – w zakresie prawa do pomniejszenia podatku naliczonego z otrzymanej od kontrahenta noty rabatowej, (pyt. nr 1).

UZASADNIENIE

W dniu 30.03.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uregulowań związanych z otrzymaniem premii pieniężnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) prowadzi działalność polegającą na sprzedaży detalicznej wyrobów farmaceutycznych, które nabywane są w różnych hurtowniach na terenie kraju, w tym m.in. lek o nazwie „B”, którego producentem jest „R” Sp. z o.o. Na mocy umowy o współpracy zawartej z producentem leku - Wnioskodawca przystąpił do programu rabatowego „B”, który ma na celu zwiększenie dostępności leku dla pacjentów.

Wnioskodawca uczestnicząc we wskazanym programie rabatowym jest uprawniony do otrzymywania od producenta leku rabatu z tytułu zakupu przedmiotowego leku w danym miesiącu kalendarzowym, w wysokości określonej wskazaną umową o współpracy. Producent nie jest bezpośrednim sprzedawcą leku (hurtownią) i udziela rabatu na podstawie wydruków z systemu magazynowego Wnioskodawcy zawierających dane o ilości dokonanych w danym miesiącu zakupów, zwrotów i sprzedaży leku o nazwie „B”, dacie zakupu, numerze faktury zakupu i numerze serii zakupionego leku, cenie sprzedaży, daty zwrotu leku, numerze faktur zwrotu i nr serii zwróconego leku.

Po otrzymaniu zestawienia (wydruku) producent wypłaca Wnioskodawcy rabat oraz wystawia notę rabatową z wykazanym w nocie rabatem i podatkiem VAT od kwoty udzielonego rabatu.

Wnioskodawca podkreśla, iż umowa o współpracy w ramach programu rabatowego nie zobowiązuje Spółki do obniżenia ceny sprzedaży leku „B” o wartość przyznanego rabatu. Spółka może ale nie musi obniżyć cenę detaliczną leku oferowaną konsumentowi o zwracaną wartość. W praktyce jednak cena ta jest obniżana dla odbiorcy detalicznego o wartość przyszłego rabatu od producenta.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Wnioskodawca zwraca się o udzielenie odpowiedzi czy w ww. stanie faktycznym:

1.  winien dokonać pomniejszenia wartości podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 10a ustawy z dnia 11 marca 2004r o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 533 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, uznając za nieistniejący zapis warunkujący obniżenie podatku naliczonego otrzymaniem faktury korygującej?
2.  potraktować otrzymywane kwoty jako mające bezpośredni wpływ na cenę oferowaną odbiorcy detalicznemu i w konsekwencji wartość realizowanego obrotu w podatku VAT, o charakterze zbliżonym do dopłat i refundacji otrzymywanych w przypadku leków objętych refundacją z Narodowego Funduszu Zdrowia i w konsekwencji ująć je w kategorii obrotu generującego podatek należny w rozliczeniu za okres w którym zostały otrzymane?
3.  z uwagi na brak związku pomiędzy otrzymaniem rabatu a fakturą nabycia towaru objętego rabatowaniem winien potraktować otrzymywane kwoty jak premie pieniężne nie będące należnością za świadczenie usług czy też dostawę towarów, a w konsekwencji nie podlegające ujęciu w rozliczeniu podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wnioskodawca wskazuje, iż w jego ocenie kwalifikacją właściwą dla określenia skutków podatkowych na gruncie ustawy o VAT zdarzenia przedstawionego na wstępie jest uznanie otrzymywanych kwot jako premii pieniężnej za dokonywanie zakupów produktów producenta tego leku, a tym samym zdarzenie nie indyferentne pod względem skutków podatkowych w VAT.

Ad. 1

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast w myśl ust. 4 tego artykułu obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat opustów uznanych reklamacji i skont) i o wartości zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. Powołany powyżej przepis art. 29 ust. 4 ustawy o VAT jasno stanowi, iż kwoty, o które zmniejsza się obrót muszą zostać udokumentowane.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonego w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Rabat to zniżka od ustalonej ceny określonego towaru lub usługi, wyrażona procentowo lub kwotowo. Jest ściśle związany z ceną towaru (usługi), bowiem jest elementem kształtującym tę cenę. Rozróżnia się rabaty na przyznane przed ustaleniem ceny oraz udzielane po jej ustaleniu. Rabat udzielony w momencie wystawienia faktury (rabat transakcyjny) nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarowi usług, ponieważ kwota należna od nabywcy już go uwzględnia - dane dotyczące rabatu znajdą swoje odzwierciedlenie w wystawianej fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży (obrót czyli sumę wartości sprzedaży netto zmniejsza się o kwotę udzielonego rabatu, równocześnie powinny ulec odpowiedniemu zmniejszeniu ceny jednostkowe wartości netto i brutto sprzedawanych towarów bądź usług). Rabat udzielony po wystawieniu faktury wymaga wystawienia faktury korygującej.

Na podstawie art. 106 ust. 8 ww. ustawy o VAT Minister Finansów wydał w dniu 28 marca 2011r. rozporządzenie w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarowi usług do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), zwanym dalej rozporządzeniem, regulujące m.in. zagadnienia związane z wystawianiem faktur korygujących.

Zgodnie z § 16 ust. 1 rozporządzenia w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą, która stosownie do § 16 ust. 2 powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;

2.  kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
3.  kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Ponadto, w myśl § 16 ust. 4 ww. rozporządzenia sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę, nie dotyczy to eksportu towarów, przypadków określonych w § 11 ust. 2 pkt 3, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3 ustawy - w rozliczeniu za kwartał, w którym to potwierdzenie otrzymali, z uwzględnieniem zasad o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy.

Natomiast w ślad za § 16 ust. 5 cyt. rozporządzenia nabywca otrzymujący fakturę korygującą jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym tę fakturę otrzymał a w przypadku nabywców, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3 ustawy w rozliczeniu za kwartał, w którym tę fakturę otrzymali. W przypadku udzielenia rabatu po wystawieniu faktury, rabat dokumentowany jest fakturą korygującą. Sprzedawca obowiązany jest posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę.

Reasumując powyższe należy stwierdzić, iż Spółka otrzymała rabat który nie został udokumentowany w sposób określony w § 16 rozporządzenia zatem nie jest zobowiązana na tej podstawie do obniżenia kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących zakupy produktów od hurtowni o kwotę podatku VAT wynikającego z wystawionych na jej rzecz not rabatowych, jak wskazuje art. 86 ust. 10a ustawy o VAT.

Niezależnie od powyższego Spółka wskazuje, iż kwestią dopuszczalności dokumentowania obrotu przy pomocy not rabatowych przez producenta zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie sygn. akt I FSK 600/09 z dnia 13 kwietnia 2010 roku, który uznał praktykę producenta polegającą na dokumentowaniu zmniejszeń obrotu przy pomocy not rabatowych jako zgodną z normą wyrażoną w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT.

Ad. 2

Zgodnie z normą statuowaną brzmieniem art. 29 ust. 1 in fine ustawy o VAT, podstawą opodatkowania w pewnych określonych przypadkach są także otrzymane kwoty dopłat subwencji i dotacji o ile mają bezpośredni wpływ na cenę. Przepis ten w przywołanej części wskazuje, iż za podstawę opodatkowania należy także uznać kwoty dopłat subwencji i dotacji jeżeli mają wpływ na cenę towarów i usług sprzedawanych przez podatnika.

Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku współczesnego języka polskiego, Wydawnictwo Wilga, Warszawa 1996:

*   dotacja to bezzwrotna pomoc finansowa, udzielana jakiejś instytucji na określony cel, subwencja (s. 195),
*   dopłata jest tym co się dodaje do płaconej sumy, uzupełnienie brakującej reszty określonego rachunku (s. 189),
*   subwencja to bezzwrotna pomoc finansowa, udzielana przez państwo dla instytucji, organizacji itp. dotacja, subsydium (s. 1075).

Charakter dotacji określiło Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 14 maja 1997 r., PO GN/TU 34/97, Fiskus 1997, nr 11, s. 22: „Nieodpłatne przeniesienie własności rzeczy, w tym także stanowiącej środek trwały, stanowi darowiznę i nie może być utożsamiane z dotacją, subwencją czy dopłatą Przedmiotem darowizny mogą być zarówno rzeczy, jak i pieniądze, przedmiotem natomiast dotacji, subwencji i dopłaty mogą być wyłącznie pieniądze”.

Z przepisu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że aby dotacje otrzymywane przez podatników powiększyły ich obrót muszą mieć one bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) dostarczanych przez nich towarów oraz świadczonych usług. Warunku tego nie spełniają dotacje otrzymywane przez podatnika, których celem jest pokrycie kosztów funkcjonowania danego podmiotu (w całości lub w części) czy przeznaczone są na pokrycie kosztów ponoszonych przez podatników (zob. wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-184/00 pomiędzy Office des produits wallons ASBL a Państwem Belgijskim) albo też takie z których otrzymaniem nie wiąże się obowiązek obniżenia ceny oferowanej odbiorcy detalicznemu – konsumentowi. Takiego rodzaju dotacje wpływają oczywiście pośrednio na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów, lecz nie wystarcza to, aby zostały one za dotacje powiększające obrót podatników.

Zgodnie z przyjętym w doktrynie prawa podatkowego podejściem przepis art. 29 ust. 1 ustawy o VAT ma zastosowanie tylko do dotacji bezpośrednio wpływających na cenę dostarczanych towarów lub usług, co ma miejsce jeżeli podatnik wykonujący świadczenie ma prawo zadąć dotacji lub innej formy dofinansowania w określonej wysokości w związku z wykonaniem określonego świadczenia, a przyznający dopłatę ma prawo żądać obniżenia ceny detalicznej produktu lub usługi przez beneficjenta tej dotacji. Nie można mówić o bezpośrednim wpływie dofinansowania na cenę, jeżeli pokrywa ono jedynie określone koszty, których poniesienie jest wprawdzie związane z określonymi świadczeniami. Obowiązek podatkowy w zakresie w jakim dotacje powiększają obrót podatników powstaje zgodnie z art. 19 ust. 21 ustawy o VAT, a więc z chwilą uznania rachunku bankowego podatnika (przy czym w przypadku uznania rachunku bankowego podatnika zaliczką z tytułu dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze obowiązek podatkowy powstaje w tej części).

Otrzymywanych przez podatników dotacji powiększających ich obrót nie dokumentuje się fakturami VAT. Dotacje takie podatnicy powinni po prostu wykazywać w prowadzonych przez siebie ewidencjach VAT na dzień powstania obowiązku podatkowego oraz w składanych przez siebie deklaracjach VAT-7/VAT-7K/VAT-7D za miesiące/kwartały, w których obowiązek ten powstał.

Dotacje powiększają obrót opodatkowany stawką właściwą dla czynności (dostaw towarów lub świadczonych usług), których dotyczą (przykładowo, dotacje dotyczące usług opodatkowanych obniżoną stawką VAT powiększają obrót opodatkowany tą właśnie stawką). Kwoty otrzymywanych przez podatników dotacji powiększających ich obrót są kwotami brutto. W celu ustalenia kwot netto oraz VAT zawartego w kwotach brutto należy posłużyć się tzw. metodą „w stu”.

Mając na uwadze powyższe, mimo że kwoty otrzymywane przez Wnioskodawcę dotyczą z reguły produktów sprzedawanych po odpowiednio niższych cenach na rzecz konsumenta, należy uznać iż kwoty wskazane przez producenta leku w nocie rabatowej, a nie w fakturze korygującej, nie stanowią dopłaty do ceny produktu oferowanego konsumentowi. Za takim kwalifikowaniem kwot otrzymywanych od producenta przemawia fakt, iż wartości te nie mają bezpośredniego przełożenia na cenę sprzedaży jaka jest oferowana konsumentowi, chociaż z uwagi na zmniejszenie kosztów własnych sprzedaży Spółki, zazwyczaj powodują obniżenie ceny detalicznej produktu dla konsumenta. Jednakże, co szczególnie istotne, rabat od producenta przysługuje Spółce tylko za sam fakt zakupu towaru. Nie jest wymagane jego sprzedanie, a w szczególności sprzedanie po cenie niższej o kwotę przyznanego rabatu. Spółka otrzymując rabat może a nie musi obniżyć cenę leku dla klienta detalicznego.

Innymi słowy, w ocenie Wnioskodawcy, w tym konkretnym przypadku charakter stosunku prawnego i gospodarczego pomiędzy producentem a Wnioskodawcą nie ma charakteru dopłaty otrzymywanej od producenta, ponieważ nie ma bezpośredniego wpływu na cenę oferowaną na rzecz klienta detalicznego.

Ad. 3

Zagadnienie premii pieniężnych, ich charakteru i kwalifikacji podatkowej na gruncie ustawy o VAT zostało już rozstrzygnięte zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego. Między innymi w przedmiocie tym wypowiedziano się w wyroku z dnia 06.02.2007 r., sygn. i FSK 94/06 (System Informacji Prawnej LEX - Lex nr 238905; ONSAiWSA z 2007, nr 6, str. 153; Dor. Pod. z 2007 r., nr 4, str. 41; M. Pod. z 2007 r. ,nr 10, str. 25), w którym uznano, że osiągnięcie przez nabywcę towarów w określonej umownie wielkości obrotów (zakupów) z danym sprzedawcą nie stanowi usługi. Tym samym wypłacana nabywcy towarów premia (bonus) za uzyskanie tego pułapu obrotów nie stanowi odpłatności (wynagrodzenia za świadczenie usług). Za tezą tą przemawia wykładnia przepisów polskich i unijnych. Transakcja gospodarcza nie może stanowić jednocześnie dostawy towarów i świadczenia usług, a także nie może podlegać podwójnemu opodatkowaniu (por.: D. Dudra, Czy bonusy i premie pieniężne podlegają opodatkowaniu VAT - wyrok NSA z 06.02.2007 r., I FSK 94/06, Jur. Pod. z 2007, nr 2, str. 51 i nast.).

Takie też stanowisko zostało potwierdzone w orzeczeniu NSA z dnia 22 kwietnia 2010 sygn. akt I FSK 601/09, w którym czytamy, iż: w tej sytuacji należy stwierdzić, że nie ma żadnych podstaw, aby tylko z uwagi na fakt niepowiązania przez dostawcę z poszczególnymi transakcjami przekazywanej nabywcy nagrody jedynie za osiągniętą wartość zakupów, dopatrywać się u tegoż ostatniego świadczenia usługi na rzecz dostawcy. Z samego tylko określenia przez sprzedawcę tytułu płatności wynagrodzenia (premii) oraz sposobu jego udokumentowania nie można wywodzić, że podmiot je otrzymujący świadczy usługę na rzecz płacącego. Opodatkowaniu jako usługa podlega bowiem określone w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. „zachowanie nie będące jednocześnie dostawą którym nie jest samo osiągnięcie przez nabywcę określonej wartości dostaw towarów od danego sprzedawcy.”

Z wyżej przywołanych orzeczeń można wysnuć następującą tezę, aby dane świadczenie pieniężne wypłacone przez kontrahenta z tytułu współpracy nie było przedmiotem opodatkowania jako świadczenie usług powinno mieć charakter nagrody za osiągnięcie tylko określonego poziomu sprzedaży/zakupów. Dodanie dodatkowych elementów do stosunku gospodarczego pomiędzy wypłacającym a otrzymującym premię pieniężną, pozbawia to świadczenie charakteru premii i czyni zeń wynagrodzenie za świadczoną usługę.

W przedstawionym stanie faktycznym zatem możliwe będzie zastosowanie opodatkowania właściwego dla premii pieniężnych, jako że zgodnie z umową łączącą Wnioskodawcę z producentem, premia należy się mu tylko i wyłącznie za sam fakt dokonania zakupu leku tego producenta w hurtowni farmaceutycznej. Spółka nie jest ani zobowiązana, ani uprawniona do dokonywania innych działań poza wskazanym dokonywaniem zakupu leku objętego premiowaniem. W konsekwencji z uwagi na fakt, iż w przedmiotowym przypadku charakter relacji prawnych i gospodarczych pomiędzy stronami nie spełnia przesłanek do uznania ich za dostawę towarów - dostawa towarów ma miejsce pomiędzy hurtownią farmaceutyczną a Wnioskodawcą i podlega opodatkowaniu na zasadach określonych przepisami ustawy o VAT, a także nie ma miejsca świadczenie usług - Spółka nie jest zobowiązana do dokonywania zakupów leku wskazanego przez producenta w programie rabatowym, a producent nie ma prawa żądać od niej żadnych konkretnych działań, lecz wyłącznie nagradza ją za działania pożądane przez niego z perspektywy jego interesów ekonomicznych, otrzymana kwota pieniężna jako premia nie będzie stanowiła przedmiotu opodatkowania VAT.

Reasumując, zdaniem Spółki, z uwagi na fakt, iż otrzymywane przez nią od producenta kwoty dokumentowane notami rabatowymi:

1.  nie zostały udokumentowane fakturą korygującą, zatem nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 10a ustawy o VAT,
2.  nie mają bezpośredniego wpływu na cenę towarów sprzedawanych odbiorcom indywidualnym będących konsumentami w rozumieniu ustawy o VAT, tym samym nie mogą być kwalifikowane jako dopłaty do ceny produktu i wykazywane w deklaracji VAT w wierszu odpowiadającym sprzedaży produktów objętych dopłatami,
3.  nie stanowią wynagrodzenia Spółki z tytułu odpłatnego świadczenia usług czy też odpłatnej dostawy towarów będąc nagrodą za sam fakt dokonywania zakupów asortymentu określonego rodzaju,

*   nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na zasadach właściwych dla premii pieniężnych. Spółka nie powinna w konsekwencji wykazywać otrzymywanych kwot jako źródła zobowiązania w VAT i nie powinna z tego tytułu dokumentować obrotu odrębnymi fakturami VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

prawidłowe - w zakresie uznania, iż otrzymane kwoty nie stanowią należności za świadczenie usług ani dostawę towarów i w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz w zakresie uznania, iż otrzymane kwoty nie mogą być kwalifikowane jako dopłata do ceny produktu (pyt. nr 2 i 3),

nieprawidłowe – w zakresie prawa do pomniejszenia podatku naliczonego z otrzymanej od kontrahenta noty rabatowej, (pyt. nr 1).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zatem „świadczenie usług” oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.

Uwzględniając powołane wyżej przepisy art. 5 i art. 8 ustawy, wskazać należy, iż każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu, czy określonym zachowaniu mieści się w definicji usługi. Usługa to transakcja gospodarcza, co oznacza, iż stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Jak stanowi art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są tzw. premie pieniężne nabywcom. Skutki podatkowe dotyczące wypłacania premii pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników, m.in. od ustalenia, za co faktycznie premie te zostały wypłacone, tzn. czy podatnik otrzymuje je w związku z zachowaniem, stanowiącym usługę w rozumieniu wskazanych wyżej przepisów.

W praktyce występują sytuacje, w których premia pieniężna jest wypłacana np. z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć o określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie oraz terminowe dokonanie zapłaty przez kontrahentów. W takim przypadku, gdzie premia pieniężna jest wypłacana z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć o określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie oraz terminowe dokonanie zapłaty - takie działania kontrahentów nie wypełniają definicji świadczenia usług i wypłacenie w takiej sytuacji premii pieniężnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Osiąganie bowiem określonego pułapu obrotów z danym dostawcą oraz terminowe dokonanie zapłaty nie może być uznane za usługę w świetle art. 8 ust. 1 ustawy i wypłacenie w takiej sytuacji premii pieniężnej traktowane jest jak udzielenie rabatu.

W sytuacji, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą (dostawami), to nawet, jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy. Rabat rozumieć należy, jako zniżkę od ustalonej ceny określonego towaru lub usługi, wyrażoną procentowo lub kwotowo. Rozróżnia się rabaty przyznane przed ustaleniem ceny oraz udzielane po jej ustaleniu. Rabat udzielony w momencie wystawienia faktury (rabat transakcyjny), nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ kwota należna od nabywcy już go uwzględnia – dane dotyczące rabatu znajdą swoje odzwierciedlenie w wystawianej fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży. Rabat udzielony po sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia obrotu (rabat potransakcyjny), wymaga wystawienia faktury korygującej.

Kwestie związane z wystawianiem faktur korygujących uregulowane zostały w obowiązującym od dnia 01 kwietnia 2011r. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.).

Zgodnie z § 13 ust. 1 cyt. wyżej rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą, która – zgodnie z § 13 ust. 2 ww. rozporządzenia – powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;

2.  kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
3.  kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca prowadzący działalność polegającą na sprzedaży detalicznej wyrobów farmaceutycznych, które nabywane są w różnych hurtowniach na terenie kraju, zawarł umowę o współpracy z producentem leku o nazwie „B”, polegającej na przystąpieniu do programu rabatowego „B”, który ma na celu zwiększenie dostępności leku dla pacjentów. Wnioskodawca uczestnicząc we wskazanym programie rabatowym jest uprawniony do otrzymywania od producenta leku rabatu z tytułu zakupu przedmiotowego leku w danym miesiącu kalendarzowym, w wysokości określonej wskazaną umową o współpracy. Producent nie jest bezpośrednim sprzedawcą leku (hurtownią) i udziela rabatu na podstawie wydruków z systemu magazynowego Wnioskodawcy zawierających dane o ilości dokonanych w danym miesiącu zakupów, zwrotów i sprzedaży leku o nazwie „B”, dacie zakupu, numerze faktury zakupu i numerze serii zakupionego leku, cenie sprzedaży, daty zwrotu leku, numerze faktur zwrotu i nr serii zwróconego leku. Po otrzymaniu zestawienia (wydruku) producent wypłaca Wnioskodawcy rabat oraz wystawia notę rabatową z wykazanym w nocie rabatem i podatkiem VAT od kwoty udzielonego rabatu. Umowa o współpracy w ramach programu rabatowego nie zobowiązuje Spółki do obniżenia ceny sprzedaży leku „B” o wartość przyznanego rabatu. Spółka może ale nie musi obniżyć cenę detaliczną leku oferowaną konsumentowi o zwracaną wartość. W praktyce jednak cena ta jest obniżana dla odbiorcy detalicznego o wartość przyszłego rabatu od producenta.

W oparciu o powyższe należy stwierdzić, iż w analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której jedynymi czynnikami warunkującymi otrzymanie przez Wnioskodawcę opisanego rabatu jest przekroczenie odpowiedniego progu obrotu w wyniku zakupów towarów pochodzących z oferty producenta leku „B” w danym miesiącu kalendarzowym. Otrzymanie przez Wnioskodawcę przedmiotowych kwot pieniężnych nie jest uzależnione od spełnienia dodatkowych świadczeń, poza osiągnięciem odpowiedniego pułapu zakupów leku „B”.

Na podstawie powyższych przepisów oraz przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy stwierdzić, iż dokonywanie przez Wnioskodawcę zakupów leku „B” w odpowiedniej wielkości w określonym czasie nie może stanowić usługi w rozumieniu cyt. art. 8 ust. 1 ustawy o VAT ani dostaw towarów w rozumieniu art. 7 ustawy. Brak jest bowiem takich działań Wnioskodawcy, które byłyby czynnościami dodatkowymi do jakich byłby zobligowany postanowieniami wynikającymi z umowy o współpracy.

Otrzymanych przez Wnioskodawcę kwot pieniężnych nie można również uznać za rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy, obniżający podstawę opodatkowania, gdyż nie można ich powiązać z konkretnymi dostawami, które są realizowane przez Wnioskodawcę w różnych hurtowniach na terenie kraju. Tym samym otrzymane kwoty pieniężne nie stanowią wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego pytania nr 3, iż otrzymane kwoty winien potraktować jak premie pieniężne niebędące należnością za świadczenie usług ani dostawę towarów i w konsekwencji nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących tego czy otrzymane kwoty pieniężne mogą być kwalifikowane jako dopłaty do ceny produktu wskazać należy z analizy ww. art. 29 ust. 1 i 2 ustawy wynika, iż włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie ceny konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc obrotem ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dla określenia, czy dane dotacje mają, czy też nie bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie czy podlegają opodatkowaniu istotne są zatem szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności – nie podlega opodatkowaniu.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że otrzymane od producenta leku „B” kwoty pieniężne przysługują Spółce tylko za dokonywanie zakupów w określonym przedziale czasowym a umowa o współpracy w ramach programu rabatowego nie zobowiązuje Spółki do obniżenia ceny sprzedaży leku o wartość przyznanego rabatu. Jak wskazuje Spółka, może Ona ale nie musi obniżyć cenę detaliczną leku oferowaną konsumentowi o zwracaną wartość.

Jak wskazano w niniejszej interpretacji otrzymane przez Wnioskodawcę kwoty pieniężne nie stanowią ani należności za świadczenie usług ani dostawę towarów, nie można ich również uznać za rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy. Przedmiotowe kwoty nie stanowią także dopłaty do ceny produktu.

Zatem za prawidłowe należy uznać stanowisko Spółki w zakresie przedstawionego we wniosku pytania nr 2, iż otrzymane kwoty nie mogą być kwalifikowane jako dopłaty do ceny produktu.

Odnosząc się do kwestii prawa Spółki do pomniejszenia podatku naliczonego z otrzymanej od kontrahenta noty rabatowej należy wskazać, iż stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl ustępu 10a ww. artykułu w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, o której mowa w art. 29 ust. 4a lub 4c, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę korektę faktury otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zawarł umowę o współpracy z producentem leku o nazwie „B”, polegającej na przystąpieniu do programu rabatowego, jednakże producent nie jest bezpośrednim sprzedawcą leku. Przedmiotowy lek Wnioskodawca nabywa w różnych hurtowniach na terenie kraju.

W związku z powyższym uznać należy, iż pomiędzy Wnioskodawcą a producentem leku „B” brak jest bezpośredniej transakcji udokumentowanej fakturą VAT. Faktura korygująca może dotyczyć tylko dostawcy i bezpośredniego nabywcy uczestniczących w pierwotnej transakcji. Zatem faktu udzielenia przez producenta rabatu nie można potwierdzić fakturą korygującą określoną w ww. § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. Oznacza to, iż w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca otrzyma kwoty pieniężne (rabat), który nie zostanie udokumentowany fakturą korygującą.

W myśl powołanych wyżej przepisów należy podkreślić, iż tylko rabaty skorelowane z konkretną transakcją, mające bezpośredni wpływ na jej wartość traktuje się jako „udokumentowane, prawnie dopuszczalne i obowiązkowe rabaty”, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy, które to podlegają udokumentowaniu – zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia – za pomocą faktur korygujących.

Zatem, zarówno prawo do obniżenia kwoty podatku należnego przez podmiot udzielający rabatu, jak i zmniejszenie kwoty podatku naliczonego przez podatnika otrzymującego obniżkę ceny – przysługuje wyłącznie w oparciu o wskazane zasady zawarte w § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego Wnioskodawca nie ma prawnych możliwości dokonania pomniejszenia kwoty podatku naliczonego o kwotę podatku VAT wynikającą z otrzymanych not rabatowych.

W związku z faktem, iż zdaniem Wnioskodawcy otrzymane od producenta kwoty zostały udokumentowane notami rabatowymi zamiast fakturą korygującą i nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 10a ustawy, stanowisko w zakresie przedstawionego we wniosku pytania nr 1 całościowo należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie należy zaznaczyć, iż niniejsza interpretacja została wydana w odniesieniu do praw i obowiązków Wnioskodawcy jako otrzymującego przedmiotowe premie pieniężne. Zatem w niniejszej interpretacji tut. Organ podatkowy nie rozstrzygał kwestii związanej z wpływem udzielonej premii pieniężnej na rozliczenie kontrahenta Wnioskodawcy i nie wywołuje ona skutków prawnych, o których mowa w art. 14k-14n ustawy Ordynacja podatkowa dla kontrahenta Wnioskodawcy, wypłacającego przedmiotowe premie.

.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.