Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.163.2017.2.SM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-07
Teza: opodatkowanie wpłat otrzymanych od mieszkańców, stawka podatku VAT dla świadczonych w ramach realizowanego projektu usług oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na przedmiotową inwestycję, zastosowanie procedury odwróconego obciążenia w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji w części dotyczącej budowy przyłączy
Słowa kluczowe: gmina; obciążenia-odwrotne obciążenie; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt; przyłącze; wpłata; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 kwietnia 2017 r. (data wpływu 21 kwietnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 czerwca 2017 r. (data wpływu 21 czerwca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania wpłat mieszkańców za przyłączenie do sieci kanalizacyjnej;

*   prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od wydatków poczynionych na inwestycję pn.: „….” w całości oraz braku obowiązku stosowania prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy w związku z ww. inwestycją;

*   zastosowania procedury odwróconego obciążenia w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji w części dotyczącej budowy przyłączy;

*   braku zastosowania procedury odwrócnego obciążenia w związku z realizacją ww. inwestycji z wyłączeniem budowy przyłączy;

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania wpłat mieszkańców za przyłączenie do sieci kanalizacyjnej;

*   prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od wydatków poczynionych na inwestycję pn.: „…..” w całości oraz braku obowiązku stosowania prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy w związku z ww. inwestycją;

*   zastosowania procedury odwróconego obciążenia w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji w części dotyczącej budowy przyłączy;

*   braku zastosowania procedury odwróconego obciążenia w związku z realizacją ww. inwestycji z wyłączeniem budowy przyłączy.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 19 czerwca 2017 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy, przeformułowanie pytań nr 3 i 4 oraz własnego stanowiska odnoszącego się do pytań nr 3 i 4 wniosku, jak również wskazanie, że wniosek dotyczy wyłącznie zdarzenia przyszłego. Ponadto wniosek uzupełniono o brakującą opłatę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina …. (dalej jako: „Gmina”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej jako: „VAT”). Stosownie do przepisu art. 2 ust. l ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzcżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie potrzeb wspólnoty, w tym w szczególności w zakresie kanalizacji (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Począwszy od 1 stycznia 2017 r. Gmina oraz jej jednostki budżetowe występują jako jeden podatnik podatku VAT, zgodnie z ustawą z dnia 05 września 2016 roku o zasadach rozliczeń w podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U.2016.1454). W tym zakresie Gmina traktuje wewnętrzne rozliczenia pomiędzy urzędem Gminy oraz jednostkami oraz pomiędzy samymi jednostkami jako zdarzenia niepodlegąjące ustawie o VAT na podstawie art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT.

Gmina będzie realizowała projekt „…..” dla operacji typu „Gospodarka wodno-ściekowa” w ramach poddziałania „Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii” w ramach działania „Podstawowe usługi i odnowa wsi na obszarach wiejskich” objętego PROW na lata 2014-2020, który został złożony w Urzędzie Marszałkowskim Województwa …\`(...)\`

W ramach projektu Gmina zbuduje hybrydową hydrofitową oczyszczalnię ścieków, 3,73 km sieci kanalizacji sanitarnej z 3 przepompowniami i 47 szt. przyłączy kanalizacyjnych. Czynności wykonywane podczas realizacji działania to koszty związane z:

*   robotami ziemnymi;

*   robotami instalacyjnymi;

*   przyłączem kanalizacji sanitarnej (47 szt.);

*   budowa hybrydowej hydrofitowej oczyszczalni ścieków (branża budowlana, sanitarna, elektryczna);

*   obsługa geodezyjna;

*   opracowaniem map do celów projektowych;

*   opracowaniem dokumentacji technicznej;

*   usługa inspektora nadzoru.

Projekt będzie finansowany ze środków PROW na lata 2014-2020, środków własnych Gminy oraz ze środków 47 uczestników projektu, do których nieruchomości zostanie podłączone przyłącze.

Wszystkie faktury dokumentujące wydatki poniesione w ramach projektu będą wystawiane na Gminę …\`(...)\` Ubiegając się o dofinansowanie Gmina nie wskazała podatku naliczonego od wydatków na przedmiotową inwestycję jako wydatku kwalifikowanego w ramach niniejszego projektu.

Po zakończonym projekcie Gmina będzie ponosić koszty utrzymania i eksploatacji sieci kanalizacyjnej.

Oczyszczalnia ścieków wraz z siecią kanalizacyjną będzie własnością Gminy i zostanie wpisana do ewidencji środków trwałych, natomiast przyłącze kanalizacyjne do nieruchomości będzie własnością posiadacza nieruchomości.

Po podpisaniu przez Gminę umowy o dofinansowanie projektu z Urzędem Marszałkowskim Województwa …., sporządzone zostaną kolejne umowy określające zasady rozliczeń finansowych wynikające z instalacji przyłączy do posesji mieszkańca. Każdy uczestnik projektu zobowiąże się do partycypacji w kosztach budowy przyłącza w wysokości 100% kosztów niekwalifikowanych, tj. nieobjętych dofinansowaniem w wysokości przypadającej na jego nieruchomość.

Wpłaty z tego tytułu będą wpłacone na rachunek bankowy Gminy ….. na podstawie podpisanej umowy. Podpisanie umowy o przyłączenie i opłacenie stosownej opłaty z tego tytułu będzie warunkiem koniecznym do faktycznego przyłączenia mieszkańca do sieci kanalizacyjnej i tym samym do oczyszczalni.

Niezależnie od powyższego, po przyłączeniu mieszkańca do infrastruktury zostanie z nim zawarta umowa o odprowadzanie ścieków. Umowa będzie zawarta pomiędzy mieszkańcem a Gminą. Z tytułu faktycznego zużycia wody (odebranych ścieków) Gmina będzie naliczała na rzecz mieszkańca opłaty, które będzie ujmować we własnym rejestrze sprzedaży oraz będzie odprowadzać z tego tytułu stosowny podatek należny VAT.

Do inwestycji opisanej powyżej nie będą podłączone żadne jednostki budżetowe czy zakłady budżetowe Gminy ani też sam urząd Gminy. W tym zakresie inwestycja nie będzie wykorzystywana do świadczenia usług na rzecz jednostek własnych Gminy (usług wewnętrznych), które podlegałyby wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT.

Realizując usługę budowy oczyszczalni, nitek kanalizacyjnych, ale i budowę przyłączy, Gmina będzie posiłkować się podmiotami trzecimi, tj. firmami które będą na jej zlecenie wykonywać przyłącze. Firmy te będą czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT (takiego stanu faktycznego dotyczy zapytanie) i firmy te nie będą posiadały umów bezpośrednio z mieszkańcami, a swoje czynności będą wykonywać bezpośrednio na zlecenie Gminy.

Ponadto doprecyzowano opisane zdarzenie przyszłe o następujące informacje:

Na pytanie o treści: „Jaka jest/będzie klasyfikacja statystyczna czynności objętych zakresem pytań wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, które Wnioskodawca nabywa/będzie nabywał od wykonawców, w ramach realizacji projektu, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r., wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2008 r. nr 207, poz. 1293, z późn. zm.), którą na podstawie § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U., poz. 1676) stosuje się dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2017 r.?”, podano, iż: „Usługa sklasyfikowana jest w dziale 43 roboty budowlane specjalistyczne w grupowaniu 43.22.1 – roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych według PKWiU 2008 (wprowadzonej rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 29 października 2008 roku (Dz. U. nr 207, poz. 1283 ze zm., zmienionego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2009 roku, Dz. U. Nr 222, poz. 1753).

W zakresie usługi wykonywanej przez Gminę na rzecz mieszkańca – Gmina nie występowała do Głównego Urzędu Statystycznego o potwierdzenie klasyfikacji wykonywane przez siebie usługi. W opinii Gminy, usługa wykonywana na rzecz mieszkańca, również będzie mieścić się w grupowaniu 43.22.1 – roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych według PKWiU 2008 (wprowadzonej rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 29 października 2008 roku (Dz. U. nr 207, poz. 1283 ze zm., zmienionego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2009 roku, Dz. U. Nr 222, poz. 1753).”

Jednoczeście Wnioskodawca wskazał, że:

Na rzecz Gminy wykonawca wykona:

1.  sieć kanalizacji sanitarnej grawitacyjno-tlocznej z przepompowniami ścieków, w skład której wchodzi wykonanie: roboty ziemne, roboty instalacyjne, przyłącza kanalizacji sanitarnej;
2.  budowę hybrydowej hydrofitowej oczyszczalni ścieków, w skład której wchodzi branża budowlana, sanitarna, elektryczna.

Gmina na rzecz mieszkańca wykona przyłącza kanalizacji sanitarnej.

Pracownicy Urzędu Gminy w ramach własnych obowiązków będą sprawowali bieżący nadzór nad przebiegiem ww. prac.

Z kolei, na pytanie: „Czy Gmina jest/będzie upoważniona do przeprowadzenia odbioru końcowego zrealizowanych prac inwestycyjnych i podpisania protokołu odbioru końcowego? Jeżeli nie, to jaki podmiot?”, wskazano: „Tak. Gmina będzie upoważniona do przeprowadzenia odbioru końcowego prac inwestycyjnych i podpisania protokołu końcowego.”.

Natomiast, na pytanie: „Czy przyłącza, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, są/będą przyłączami, których realizacja, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2017 r., poz. 328), należy do osoby ubiegającej się o przyłączenie do sieci?”, podano: „Tak, przyłącza (od budynku do studzienki), o których mowa w interpretacji będą przyłączami, których realizacja, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2007r., poz. 328), należy do osoby ubiegającej się o przyłączenie do sieci.”.

Nadto wskazano, że po przeprowadzeniu postępowania przetargowego będzie wiadomo, kto będzie wykonawcą i czy będzie wystawiał fakturę zawierającą kwotę podatku VAT czy też będzie miał inną formę rozliczenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy opłaty za przyłączenie do sieci mieszkańców, na podstawie zawartych umów, powinny być opodatkowane podatkiem VAT?
2.  Czy Gmina ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od wydatków poczynionych na przedmiotową inwestycję w całości, a w stosunku do rozliczenia tego podatku naliczonego nie znajdzie zastosowania prewspółczynnik, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy o VAT?
3.  Czy Gmina nabywając usługi związane z przedmiotową inwestycją, inne niż wydatki na budowę przyłączy będzie podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy oVAT? (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku).
4.  Czy Gmina nabywając usługi związane budową przyłączy będzie występować w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT? (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku).

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  Opłaty za przyłączenie do sieci mieszkańców, na podstawie zawartych umów, powinny być opodatkowane podatkiem VAT.
2.  Gmina ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od wydatków poczynionych na przedmiotową inwestycję w całości i w stosunku do rozliczenia tego podatku naliczonego nie znajdzie zastosowania prewspółczynnik, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy o VAT.
3.  (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku) W zakresie wydatków na przedmiotową inwestycję, innych niż wydatki na budowę przyłączy, Gmina nie będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT.
4.  (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku) W zakresie wydatków na przyłącza, Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT.

UZASADNIENIE

Ad 1)

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast zgodnie z art. 8 przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W ramach umów, które będą zawierane z mieszkańcami na wybudowanie przyłącza na gruncie, mieszkaniec zobowiąże się względem Gminy do wniesienia opłaty z tytułu wykonania takiej usługi a w zamian Gmina wybuduje na gruncie należącym do mieszkańca przyłącze kanalizacyjne łączące nieruchomość z siecią kanalizacyjną i oczyszczalnią.

Wpłaty mieszkańców będą stanowiły wynagrodzenie, które zapłacą oni za wykonaną usługę. Wpłaty będą miały charakter obowiązkowy i warunkujący wykonanie usługi. Niedokonanie wpłaty w określonym terminie powoduje rozwiązanie umowy i eliminuje mieszkańców z udziału w projekcie. Umowy mają charakter zobowiązaniowy przy czym związek pomiędzy otrzymaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności ma charakter bezpośredni i płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Wpłaty wnoszone przez właścicieli nieruchomości deklarujących uczestnictwo w projekcie pozostają w ścisłym związku z czynnościami, które zostaną wykonane przez Gminę – zachodzi bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności.

Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz uczestnika programu, które ma zostać wykonane przez Gminę. Należy również zauważyć, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, Gmina zawierając umowę z wykonawcą na budowę przyłączy – oraz umowy z uczestnikami, wchodzi w rolę świadczącego usługę. Tym samym wpłaty otrzymywane przez Gminę od uczestników będą stanowiły wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nią usług na rzecz uczestników projektu.

W świetle powyższego, zdaniem Gminy otrzymane przez Gminę wpłaty na rachunek bankowy z tytułu odpłatności w ramach umowy o wybudowanie przyłączy kanalizacyjnych powinny być opodatkowane podatkiem VAT.

Ad 2)

Podstawowe zasady odliczenia reguluje art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym – w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegającyeh temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Gmina jest podatnikiem podatku VAT i złożyła wniosek o dofinansowanie na realizację inwestycji pn.: „…..” dla operacji typu „Gospodarka wodno-ściekowa” w ramach poddziałania „Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii” w ramach działania „Podstawowe usługi i odnowa wsi na obszarach wiejskich” objętego PROW na lata 2014-2020. W tym projekcie VAT nie jest kosztem kwalifikowalnym.

Wybudowana infrastruktura sieci kanalizacji sanitarnej oraz oczyszczalni będzie stanowić własność Gminy i zostanie przyjęta na stan środków trwałych jako budowla.

Odbiór ścieków jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Operatorem oraz podmiotem zarządzającym ww. sieciami jest sama Gmina. W ramach inwestycji, Gmina wykona na rzecz posiadaczy poszczególnych nieruchomości przyłącza kanalizacyjne. Usługa wykonania przyłączy będzie odpłatna, a Gmina ujmie takie transakcje we własnym rejestrze sprzedaży oraz deklaracji VAT a także odprowadzi z tego tytułu podatek należy do urzędu skarbowego. Równocześnie, po zakończeniu inwestycji, Gmina będzie świadczyć usługi oczyszczania ścieków na rzecz posiadaczy nieruchomości, które zostaną podłączone do sieci. Usługi odprowadzania i oczyszczania ścieków będą odpłatne, świadczone na podstawie zawartych z mieszkańcami umów cywilnoprawnych. W tym zakresie również transakcje te zostaną ujęte w rejestrze sprzedaży oraz deklaracji VAT Gminy, a podatek z tego tytułu zostanie odprowadzony do urzędu skarbowego.

W rozpatrywanej sprawie niewątpliwe wykonywane przez Gminę odpłatne usługi budowy przyłączy a następnie odbioru i oczyszczania ścieków będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. W odniesieniu do tych czynności Gmina nie będzie działała jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku Gmina wystąpi w roli podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, a ww. czynności – jako usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy – będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wskazać należy, że ani przepisy ustawy, ani rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usług budowy przyłączy kanalizacyjnych oraz odbioru i oczyszczania ścieków , w związku z czym, usługi te będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki podatku.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ Gmina jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, a wydatki związane z realizacją projektu będą miały związek wyłącznie z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, tj. odpłatnymi usługami odbioru ścieków i dostarczania wody.

Gmina będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od wykonawców w związku z budową sieci kanalizacyjnej, oczyszczalni ścieków oraz przyłączy kanalizacyjnych.

Dodatkowo, podkreślenia wymaga fakt, iż przedmiotowa inwestycja, nie będzie w żaden sposób wykorzystywana na rzecz świadczenia tak zwanych usług wewnętrznych, tj. usług dla własnych jednostek budżetowych lub zakładów budżetowych czy też samego urzędu Gminy. W tym zakresie, jednostki organizacyjne Gminy nie będą podłączone do nitki kanalizacyjnej ani też do oczyszczalni, nie będzie także na ich rzecz wykonywana usługa budowy przyłącza kanalizacyjnego. W związku z powyższym, usługi świadczone przy pomocy infrastruktury wytworzonej w ramach niniejszego projektu będą wykorzystywane jedynie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT według stawek VAT (i usługi te nie będą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania), zatem infrastruktura ta będzie w całości wykorzystywana w ramach działalności gospodarczej podatnika podatku VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy oraz celów o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów lub usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej (dalej jako „prewspółczynnik”).

Z uwagi na fakt, iż w przedmiotowym stanie faktycznym, zdaniem Gminy, nabycie towarów lub usług w ramach projektu „….” dla operacji typu „Gospodarka wodno-ścickowa” w ramach poddziałania „Wsparcie inwestycji związanych z utworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii” w ramach działania „Podstawowe usługi i odnowa wsi na obszarach wiejskich” objętego PROW na lata 2014-2020, będzie w całości wykorzystywana w działalności gospodarczej podatnika, prewspólczynnik o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Ad 3) (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Gmina realizując inwestycję pod nazwą „…..” będzie działała w charakterze czynnego podatnika podatku VAT.

Infrastruktura wykonywana w ramach niniejszego projektu (poza przyłączami kanalizacyjnymi), tj. nitki kanalizacyjne oraz oczyszczalnia ścieków będą stanowiły własność Gminy. Elementy infrastruktury będą stanowiły środki trwałe wpisane do rejestru środków trwałych Gminy i będą one wykorzystywane w przedsiębiorstwie Gminy. Przy pomocy tych środków trwałych Gmina będzie świadczyć usługi odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz mieszkańców sama zaś infrastruktura nie będzie na rzecz mieszkańców udostępniana. W związku z powyższym usługi nabywane będą od wykonawców inwestycji, a nie podwykonawców w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, zatem nie będzie spełniona przesłanka występowania przez Gminę w charakterze podatnika w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT.

Zdaniem Gminy, w zakresie elementów infrastruktury innych niż przyłącza kanalizacyjne, Gmina nie będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Ad 4) (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Gmina realizując usługę budowy przyłącza kanalizacyjnego na rzecz mieszkańca występować będzie w charakterze czynnego podatnika podatku VAT.

W ramach procesu inwestycyjnego Gmina będzie występować w dwojakiej roli, jako inwestor (organizując cały proces inwestycyjny) oraz jako główny wykonawca, bowiem ostatecznie to Gmina będzie realizowała odpłatne świadczenie usług na rzecz mieszkańca, w postaci budowy przyłącza kanalizacyjnego.

W związku z powyższym, Gmina będzie występowała jako podatnik podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT w zakresie nabycia usługi budowy przyłączy od firm, które faktycznie będą realizować prace, gdyż firmy te będą w tym stanie faktycznym występować jako podwykonawcy, o których mowa w art. 17 ust. 1h ustawy o VAT.

Zatem, Gmina dokonując zakupu usług związanych z budową przyłączy, jest zobowiązania do ich opodatkowania, tj. naliczenia właściwej stawki podatku VAT oraz ujęcia takiej transakcji wraz z podatkiem należnym we własnej deklaracji na podatek VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na fakt ścisłego powiązania ze sobą zagadnień będących przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, tut. Organ udzielił na nie odpowiedzi w jednej interpretacji indywidualnej.

Jednocześnie, ze względu na zakres pytań postawionych we wniosku, tutejszy Organ uznał za zasadne udzielenie odpowiedzi na pytania w następującej kolejności 1, 4, 3, 2.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów i usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Ad. 1

Mając zatem na uwadze powołane przepisy oraz opis przedstawiony we wniosku opis sprawy stwierdzić należy, że pomiędzy otrzymywaną przez Gminę płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego tej płatności, tj. mieszkańca Gminy, zachodzi bezpośredni związek, bowiem płatność następuje w zamian za to świadczenie tj. wykonanie przyłącza.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że czynności objęte zakresem pytania nr 1 wniosku, za które Wnioskodawca otrzymuje wpłaty od mieszkańców, stanowiące wynagrodzenie za budowę przyłączy kanalizacyjnych, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, w związku z art. 8 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 4 i 3.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Zatem powyższy przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym – zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Z kolei przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i w konsekwencji rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Podsumowując przywołane wyżej regulacje należy stwierdzić, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

Fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

A zatem, rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

*   świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU,

*   usługodawca i usługobiorca są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,

*   sprzedaż u usługodawcy nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy,

*   usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług.

Z okoliczności sprawy wynika, że Gmina będzie realizowała usługę budowy oczyszczalni, nitek kanalizacyjnych, oraz budowę przyłączy. Gmina realizując ww. usługę będzie posiłkować się podmiotami trzecimi, tj. firmami które będą na jej zlecenie wykonywać przyłącza. Firmy te będą czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT i nie będą posiadały umów bezpośrednio z mieszkańcami, a swoje czynności będą wykonywać bezpośrednio na zlecenie Gminy. Ponadto, z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Usługa, którą nabywa/będzie nabywał od wykonawców, w ramach realizacji projektu sklasyfikowana jest w dziale 43 roboty budowlane specjalistyczne w grupowaniu 43.22.1 – roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych według PKWiU. Według Gminy, usługa wykonywana na rzecz mieszkańca, również będzie mieścić się w grupowaniu 43.22.1 – roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dane świadczenie jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę. Dla zastosowania odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie obu ww. przesłanek łącznie.

Jakkolwiek Wnioskodawca wskazał symbol 43.22.1 – roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych, odwadniających, cieplnych i klimatyzacyjnych, nie zaś pełny 7-cyfrowy symbol PKWiU, to podana klasyfikacja zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2008 r. nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) zawiera wyłącznie symbole 43.22.11.0 i 43.22.12.0, które są wymienione w poz. 24 i 25 załącznika nr 14 do ustawy. Zatem podany przez Wnioskodawcę symbol PKWiU 43.22.1 pozwala na zidentyfikowanie usług będących przedmiotem wniosku jako wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy.

Jednocześnie mając na uwadze wskazany przez Wnioskodawcę opis sprawy, należy przyjąć, iż Gmina wykonując usługę budowlaną wymienioną w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, polegającą na budowie przyłączy na rzecz mieszkańców, działa w charakterze głównego wykonawcy. Efektem prac, jakich oczekuje mieszkaniec w ramach zawartej z Gminą umowy jest wykonanie instalacji przyłącza kanalizacyjnego do posesji mieszkańca, które będzie własnością posiadacza nieruchomości. Z tego względu mieszkaniec, a nie Gmina, jest podmiotem zlecającym i oczekującym wykonania na własnej nieruchomości przedmiotowych usług budowlanych (tj. inwestorem). W związku z powyższym Gmina jako główny wykonawca nabywając usługi budowlane wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, od podmiotów trzecich, działających w tym przypadku w charakterze podwykonawców, zobowiązana będzie do ich opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy.

Wobec powyższego, należy uznać, że w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji w części dotyczącej budowy przyłączy, to Wnioskodawca będzie podatnikiem VAT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w związku z art. 17 ust. 1h dla świadczonych przez podwykonawców ww. usług (wykonaniu przyłączy kanalizacji sanitarnej).

Jednocześnie należy nadmienić, iż podmioty trzecie, tj. firmy które na zlecenie Gminy będą wykonywały przyłącza będą zobowiązane do wystawienia faktury VAT na rzecz Wnioskodawcy w odniesieniu do wykonanych przez siebie robót budowlanych z zastosowaniem mechanizmu odwróconego obciążenia.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4, zgodnie z którym „Gmina dokonując zakupu usług związanych z budową przyłączy, jest zobowiązania do ich opodatkowania, tj. naliczenia właściwej stawki podatku VAT oraz ujęcia takiej transakcji wraz z podatkiem należnym we własnej deklaracji na podatek VAT” jest prawidłowe.

Natomiast, w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji z wyłączeniem budowy przyłączy, należy uznać, iż nie znajdzie zastosowania mechanizm odwróconego obciążenia. Nabywane od wykonawców usługi, co prawda są zaliczane do usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, jednakże nie będzie spełniony drugi warunek dotyczący podwykonawstwa, gdyż Wnioskodawca występuje jako inwestor. Świadczone przez podmioty trzecie (zleceniobiorców) usługi na rzecz Wnioskodawcy powinny być opodatkowane na zasadach ogólnych, ponieważ w opisanej sytuacji podmioty trzecie działają wyłącznie na rzecz inwestora, tj. Wnioskodawcy. Usługi świadczone przez podmioty trzecie na rzecz Wnioskodawcy nie są usługami świadczonymi przez podwykonawców dla Wnioskodawcy.

W konsekwencji, realizując ww. inwestycjię z wyłączeniem budowy przyłączy, Wnioskodawca nie będzie podatnikiem VAT w myśl art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w związku z art. 17 ust. 1h ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 wniosku, należało uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi:

1.  suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
    1.  nabycia towarów i usług,
    2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi;
2.  w przypadku importu towarów – kwota podatku:
    1.  wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego,
    2.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a,
    3.  wynikająca z deklaracji importowej, w przypadku, o którym mowa w art. 33b;
3.  zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6;
4.  kwota podatku należnego z tytułu:
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca,
    3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9,
    4.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11; (…).

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na mocy art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Natomiast, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją zadania pn.: „…..” stwierdzić należy iż w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy ponieważ – jak wskazał Wnioskodawca – do inwestycji opisanej powyżej nie będą podłączone żadne jednostki budżetowe czy zakłady budżetowe Gminy ani też sam urząd Gminy. Tym samym inwestycja nie będzie wykorzystywana przez jednostki organizacyjne Gminy, które to realizując zadania Gminy w ramach władztwa publicznego – które nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy – wykonują czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT. Tym samym efety realizowanej inwestycji nie będą wykorzystywane do celów innych niż działalność gospodarcza.

Skoro zatem inwestycja będzie wykorzystywana wyłącznie do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, natomiast – jak wynika z wniosku – w ramach działalności gospodarczej wyłącznie do czynności opodatkowanych, to Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku VAT związanego z poniesionymi wydatkami w ramach przedmiotowej inwestycji pn.: „…..”. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

Przy czym, w przypadku wydatków poniesionych na realizację przedmiotowej inwestycji w części dotyczącej budowy przyłączy, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy, tj. podatku należnego jaki ma obowiązek rozliczyć nabywca usług objętych mechanizmem odwróconego obciążenia. Jak wynika bowiem z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy, kwota podatku należnego stanowi kwotę podatku naliczonego. Zatem określony przez Wnioskodawcę, jako nabywcę usług objętych mechanizmem odwróconego obciążenia, podatek należny będzie stanowić jednocześnie podatek naliczony, który będzie podlegać odliczeniu.

Natomiast w przypadku wydatków poniesionych na realizację pozostałej części inwestycji, nieobjętej mechanizmem odwróconego odliczenia, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, tj. z faktur wystawionych przez wykonawców.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 wniosku, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, iż pojęcie „kosztu kwalifikowalnego” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym. W związku z powyższym nie zajęto stanowiska w tej sprawie.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług dokonanej przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował świadczone usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania towaru lub usługi do grupowania statystycznego.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.