Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.537.2022.4.KW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-10-31
Teza: Uznanie nabywanego świadczenia za kompleksową dostawę towarów, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego, prawo do skorygowania rozliczenia VAT od zapłaconych zaliczek.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; import-import towarów; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; świadczenie-świadczenie kompleksowe -świadczenie kompleksowe złożone
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-Obowiązek podatkowy - import towarów 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 7; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 9

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

27 lipca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 25 lipca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania nabywanego świadczenia za kompleksową dostawę towarów, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego, prawa do skorygowania rozliczenia VAT od zapłaconych zaliczek oraz podatku dochodowego od osób prawnych. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 14 października 2022 r. (wpływ 17 października 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

… Sp. z o.o. \[dalej: Spółka lub Wnioskodawca\] jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług \[dalej: VAT\] i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji oraz dystrybucji różnego rodzaju napojów alkoholowych (wyrobów akcyzowych).

W związku z prowadzoną działalnością Spółka zamierza przeprowadzić nową inwestycję - wybudowanie gorzelni, która pozwoli na zwiększenie produkcji alkoholu. Zamierzeniem inwestycyjnym objęta jest budowa a następnie eksploatacja instalacji do produkcji surowego alkoholu wraz z infrastrukturą towarzyszącą na terenie przemysłowym. Realizacja przedsięwzięcia będzie obejmowała m.in. wyburzenie istniejących obiektów budowlanych oraz usunięcie kolidującej infrastruktury a następnie budowę nowej instalacji wraz z niezbędną infrastrukturą.

Spółka zawarła umowę z podmiotem z siedzibą w Indiach \[dalej odpowiednio: Dostawca oraz Umowa\] na wykonanie prac projektowych, inżynierskich, dostawy towarów i realizacji powiązanych usług w związku z budową i uruchomieniem gorzelni w zakładzie Spółki.

Na podstawie Umowy Dostawca zobowiązał się w szczególności do:

‒ dostawy towarów, w szczególności składających się na system destylacji i instalacji wyparnej („Process Plant”, dalej: Przetwórnia), w ciągu 7 miesięcy od otrzymania pierwszej przedpłaty;

‒ przeprowadzenia prac projektowych i przygotowania dokumentacji projektowej;

‒ udzielenia ograniczonej terytorialnie licencji na używanie Przetwórni, całego powiązanego know-how oraz technologii wszystkich towarów i dokumentacji dostarczonych w ramach Umowy, niezbędnych do prawidłowego użytkowania Przetwórni oraz na używanie dowolnego oprogramowania dla Przetwórni, bez prawa do przeniesienia tych praw na inny podmiot \[dalej: Licencja\];

‒ świadczenia usług powiązanych, w szczególności nadzoru nad montażem i rozruchem Przetwórni;

‒ przeprowadzenia szkoleń po rozruchu sprzętu składającego się na Przetwórnię;

‒ dostarczenia systemu/panelu sterowania wraz z logiką sterowania / oprogramowaniem dla Przetwórni \[dalej: Oprogramowanie\]. Spółka nie nabędzie autorskich praw majątkowych do Oprogramowania i tym samym nie będzie uprawniona do odsprzedaży tych praw. Oprogramowanie będzie wykorzystywane wyłącznie do własnych potrzeb Wnioskodawcy jako użytkownika końcowego - jest ono niezbędne do prawidłowego korzystania z Przetwórni.

Zarówno Licencja jak i wszelkie usługi wymienione w Umowie zostaną nabyte przez Spółkę wyłącznie w celu umożliwienia jej korzystania z Przetwórni. Same w sobie świadczenia te nie mają dla Spółki żadnej wartości i Spółka nie nabyłaby ich gdyby nie były one nierozerwalnie związane z dostawą towarów składających się na Przetwórnię.

W pracach związanych z budową i uruchomieniem samej Przetwórni, jak i realizacją całości inwestycji, będą uczestniczyć także inne podmioty - kontrahenci Wnioskodawcy, na podstawie osobnych umów zawartych ze Spółką \[dalej: Kontrahenci\]. Będą to m.in. główny wykonawca robót budowlanych oraz podmiot odpowiedzialny za generalny montaż elementów składających się na Przetwórnię. Dostawca jest zobowiązany do współpracy z tymi podmiotami. Co istotne, Dostawca zgodnie z Umową będzie nadzorować prace montażowe prowadzone przez Kontrahentów oraz weźmie udział w rozruchu Przetwórni w charakterze nadzorcy.

Udział specjalistów Dostawcy w pracach związanych z montażem/instalacją Przetwórni jest niezbędny dla zapewnienia prawidłowego wykonania prac. Spółka nie byłaby w stanie bez nadmiernych trudności wykonać montażu/instalacji Przetwórni we własnym zakresie.

Spółka wyznaczyła również menadżera projektu, pełniącego w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy funkcje nadzorcze i kontrolne nad wykonaniem Umowy.

Z tytułu świadczeń wykonanych przez Dostawcę w Umowie określono jedno ryczałtowe wynagrodzenie za wszystkie niezbędne prace objęte zakresem Umowy. Przy czym ustalono następujące zasady płatności:

‒ 45% wynagrodzenia będzie należne w ciągu 15 dni od dnia, kiedy ostatni z następujących dokumentów zostanie dostarczony Spółce przez Dostawcę: (i) faktura proforma, (ii) gwarancja zwrotu zaliczki („\`(...)\`..”) - faktura zaliczkowa zostanie wystawiona przez Dostawcę w ciągu 7 dni od otrzymania zaliczki;

‒ 20% wynagrodzenia będzie należne po przekazaniu wyników prac inżynieryjnych - płatność powinna nastąpić w ciągu 15 dni od otrzymania przez Spółkę faktury;

‒ 35% wynagrodzenia będzie należne po przekazaniu przez Dostawcę faktury proforma i wewnętrznego raportu Dostawcy poprzedzającego wysyłkę sprzętu składającego się na Przetwórnię - płatność powinna nastąpić w ciągu 15 dni od otrzymania przez Wnioskodawcę faktury proforma.

Dostawca będzie wystawiał faktury po ukończeniu danego etapu prac („\`(...)\`..”) zgodnie z harmonogramem prac i wydatków \[dalej: Harmonogram\]. Harmonogram będzie również określał wartość prac wykonanych przez Dostawców dla celów m.in. częściowych płatności. Kwota zaliczki zapłaconej przez Spółkę (45% wartości wynagrodzenia) będzie potrącana z fakturami wystawionymi przez Dostawcę po zakończeniu danych etapów prac określonych w Harmonogramie.

Zgodnie z Harmonogramem, wszystkie płatności należne Dostawcy zostaną uiszczone przez Spółkę jeszcze przed dokonaniem dostawy elementów składających się na Przetwórnię. Umowa ani inne porozumienia z Dostawcą nie wyszczególniają osobno wynagrodzenia za dostawę towarów składających się na Przetwórnię oraz wynagrodzenia za świadczenia pomocnicze (usługi, licencja) realizowane przez Dostawcę.

Zgodnie z postanowieniami Umowy, za datę dostawy towarów (składających się na Przetwórnię) realizowanej przez Dostawcę przyjmuje się dzień, w którym towary te są przekazane Wnioskodawcy w miejscu dostawy zgodnie z regułą Incoterms FOB - w porcie w Indiach. Wnioskodawca będzie importerem tych towarów w Polsce.

Jednocześnie Dostawca zostanie zwolniony ze swoich zobowiązań wynikających z Umowy po przejęciu Przetwórni przez Spółkę, spełniającej normy uzgodnione przez strony (po zakończeniu prac związanych z instalacją), potwierdzonej certyfikatem („Taking Over Certificate”). Do momentu przejęcia Przetwórni przez Wnioskodawcę, Spółka nie będzie uprawniona do m.in. sprzedaży, przekazania, dysponowania Przetwórnią / jej elementami bez uprzedniej pisemnej zgody Dostawcy. Wnioskodawca nie będzie również uprawniony do eksploatowania Przetwórni (z wyjątkiem przeprowadzenia stosownych testów, o których mowa w Umowie) do czasu wystawienia certyfikatu („Taking Over Certificate”).

Przetwórnia będzie mieścić się w budynku procesowym, w którym zgodnie z planami, zlokalizowane będą następujące działy procesowe:

‒ Mielenie i mieszanie,

‒ Hydroliza,

‒ Propagacja i fermentacja,

‒ Destylacja,

‒ Instalacja wyparna,

‒ Instalacja mycia (CIP),

‒ Magazyn chemii.

Poza budynkiem procesowym, w ramach inwestycji mają powstać także inne obiekty, m.in. silosy zboża, suszarnia, budynek socjalnobiurowy z częścią techniczną.

W momencie składania niniejszego wniosku przedmiotowa inwestycja znajduje się w trakcie realizacji.

Przetwórnia będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę do działalności opodatkowanej VAT.

Dostawca nie posiada siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT w Polsce ani nie jest zarejestrowany w Polsce dla celów VAT.

Dostawca nie posiada w Polsce zakładu ani stałej placówki w rozumieniu postanowień UPO i ustawy CIT. Spółka uzyska od Dostawcy certyfikat rezydencji dokumentujący jego siedzibę dla celów podatkowych.

Dostawca i Spółka nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów rozdziału 1a ustawy CIT oraz art. 10 UPO.

W uzupełnieniu wniosku na zadane w wezwaniu pytania Wnioskodawca udzielił kolejno następujących odpowiedzi:

Pytanie nr 1: Czy w związku z nabyciem przez Państwa „całego powiązanego know-how” w związku z zawarciem umowy z zagranicznym Dostawcą, należność wypłacana zagranicznemu kontrahentowi w tej części będzie wynagrodzeniem za użytkowanie informacji związanych ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej?

Odpowiedź: Tak jak wskazano we Wniosku, na podstawie Umowy Dostawca zobowiązał się udzielić Spółce ograniczonej terytorialnie licencji na używanie Przetwórni, całego powiązanego know-how oraz technologii wszystkich towarów i dokumentacji dostarczonych w ramach Umowy, niezbędnych do prawidłowego użytkowania Przetwórni oraz na używanie dowolnego oprogramowania dla Przetwórni, bez prawa do przeniesienia tych praw na inny podmiot. Know-how, o którym mowa powyżej, może być zatem kwalifikowany jako informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej.

Pytanie nr 2: Czy łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 updop oraz art. 22 ust. 1 updop, w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności (Wnioskodawcy) na rzecz tego samego podatnika (kontrahenta z Indii), przekracza kwotę, o której mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, tj. kwotę 2 000 000 zł?

Odpowiedź: Całkowita kwota należności wypłacanych przez Spółkę na rzecz Dostawcy (kontrahenta z Indii) z tytułu realizacji wszystkich prac objętych Umowę wynosi niespełna 2,5 mln Euro. Należność ta została rozbita na kilka płatności, przy czym kwota płatności zrealizowanych przez Spółkę w roku podatkowym Spółki przekracza równowartość kwoty 2 mln zł.

Tak jak Spółka wskazała we Wniosku, Umowa nie określa odrębnie kwot wynagrodzenia za dostawę towarów składających się na Przetwórnię oraz kwot należnych Dostawcy z tytułu pozostałych świadczeń określonych w Umowie, w tym z tytułu udzielenia licencji, o której mowa w odpowiedzi na poprzednie pytanie. Płatności zrealizowane przez Spółkę na rzecz Dostawcy, o których mowa powyżej, obejmują zatem łącznie wszystkie świadczenia określone w Umowie.

W kontekście tego pytania Spółka zwraca uwagę, że z dniem 1 stycznia 2022 r. limit 2 mln zł został usunięty z art. 26 ust. 1 ustawy CIT. Ponadto, jak Spółka wskazała we Wniosku, Dostawca nie jest podmiotem powiązanym ze Spółką, a tym samym mechanizm pay and refund dla płatności przekraczających w roku podatkowym płatnika kwotę 2 mln zł, określony w art. 26 ust. 2e ustawy CIT, nie znajdzie zastosowania do płatności realizowanych przez Spółkę na rzecz Dostawcy.

Pytanie nr 3: Czy w przypadku przekroczenia limitu kwotowego, o którym mowa w art. 26 ust. 1 updop, zostaną spełnione warunki z art. 26 ust. 7a-7j updop?

Odpowiedź: Przepisy zawarte w art. 26 ust. 7a-7j ustawy CIT określają warunki złożenia przez płatnika oświadczenia pozwalającego na niestosowanie mechanizmu pay and refund określonego w art. 26 ust. 2e tej ustawy. Spółka nie będzie składać przedmiotowego oświadczenia, ponieważ ww. przepisy w ogóle nie znajdą zastosowania do sytuacji opisanej we Wniosku Spółki. W okresie przed 1 stycznia 2022 r. stosowanie mechanizmu pay and refund było zawieszone na mocy rozporządzenia Ministra Finansów, natomiast od 1 stycznia 2022 r. art. 26 ust. 2e stosuje się wyłącznie do płatności realizowanych na rzecz podmiotów powiązanych. Jak Spółka wskazała we Wniosku, Dostawca nie jest podmiotem powiązanym ze Spółką.

Pytanie nr 4: Czy kontrahent z Indii będzie rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności z tytułu realizacji Umowy na wykonanie prac projektowych, inżynierskich, dostawy towarów i realizacji powiązanych usług w związku z budową i uruchomieniem gorzelni, w myśl art. 4a pkt 29 updop, a jeżeli nie, to wskazanie podmiotu będącego rzeczywistym właścicielem?

Odpowiedź: Dostawca (kontrahent z Indii) będzie rzeczywistym właścicielem wszystkich wypłacanych należności z tytułu realizacji Umowy.

Pytanie nr 5: Czy są Państwo zarejestrowani jako podatnik VAT-UE?

Odpowiedź: Tak, Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT-UE.

Pytanie nr 6: Gdzie (proszę wskazać na terenie jakiego kraju) znajduje się zakład Spółki, w którym zamierzają Państwo przeprowadzić inwestycję - wybudowanie gorzelni, o której mowa w opisie sprawy?

Odpowiedź: Zakład Spółki, w którym przeprowadzona zostanie inwestycja (wybudowanie gorzelni), znajduje się na terytorium Polski.

Pytanie nr 7: Co jest intencją (celem) nabycia przez Państwo od Dostawcy (jakiego świadczenia oczekują Państwo od Dostawcy)?

Odpowiedź: Świadczenia oczekiwane od Dostawcy określone zostały w Umowie i przytoczone przez Spółkę w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisanym we Wniosku. Obejmują one wykonanie prac projektowych, inżynierskich, dostawę towarów i realizację powiązanych usług w związku z budową i uruchomieniem gorzelni (Przetwórni) w zakładzie Spółki. Wszystkie ww. świadczenia służą jednemu celowi, tj. uruchomieniu działalności Przetwórni. Z punktu widzenia wyłącznie współpracy z Dostawcą kluczowym elementem Umowy jest dostarczenie Spółce towarów składających się na Przetwórnię. Jak Spółka wskazała we Wniosku, pozostałe świadczenia określone w Umowie nie mają dla Spółki żadnej wartości i Spółka nie nabyłaby ich gdyby nie były one nierozerwalnie związane z dostawą towarów składających się na Przetwórnię.

Pytanie nr 8: Czy wszystkie wykonywane przez Dostawcę czynności w ramach zawartej Umowy będą tak blisko związane z dostawą towarów składających się na Przetwórnię, że będą tworzyły w obiektywny sposób jedno niepodzielne świadczenie, którego podział byłby sztuczny?

Odpowiedź: Jak wyżej wskazano, kluczowym elementem Umowy jest dostarczenie Spółce towarów składających się na Przetwórnię. Spółka wskazała we Wniosku, że pozostałe świadczenia określone w Umowie nie mają dla Spółki żadnej wartości i Spółka nie nabyłaby ich gdyby nie były one nierozerwalnie związane z dostawą towarów składających się na Przetwórnię.

W konsekwencji, wszystkie wykonywane przez Dostawcę czynności w ramach zawartej Umowy będą tak blisko związane z dostawą towarów składających się na Przetwórnię, że będą tworzyły w obiektywny sposób jedno niepodzielne świadczenie, którego podział byłby sztuczny.

Pytanie nr 9: Czy podmiot dokonujący instalacji/montażu i rozruchu Przetwórni będzie działał na rzecz Dostawcy czy będzie świadczył ww. czynności na Państwa rzecz?

Odpowiedź: Jak Spółka wskazała we Wniosku, w pracach związanych z budową i uruchomieniem samej Przetwórni, jak i realizacją całości inwestycji, będą uczestniczyć także inne podmioty - kontrahenci Wnioskodawcy, na podstawie osobnych umów zawartych ze Spółką. Będą to m.in. główny wykonawca robót budowlanych oraz podmiot odpowiedzialny za generalny montaż elementów składających się na Przetwórnię, którzy świadczyć będą usługi na rzecz Spółki. Dostawca (kontrahent z Indii) jest zobowiązany z nimi współpracować przy realizacji powierzonych im zadań. Bierze on zatem także udział w działaniach związanych z instalacją/montażem Przetwórni. W rozruchu Przetwórni uczestniczyć będzie zarówno Dostawca jak i inni kontrahenci (realizujący umowy zawarte bezpośrednio ze Spółką).

Pytanie nr 10: Czy instalacja/montaż Przetwórni z próbnym uruchomieniem lub bez niego stanowi:

a) czynność, która wymaga specjalistycznej wiedzy i umiejętności?

b) prostą czynność niewymagającą specjalistycznej wiedzy i umiejętności umożliwiającą funkcjonowanie Przetwórni zgodnie z jej przeznaczeniem, którą można byłoby wykonać we własnym zakresie, np. korzystając z dołączonej instrukcji/specyfikacji?

Odpowiedź: Jak Spółka wskazała we Wniosku, udział specjalistów Dostawcy w pracach związanych z montażem/instalacją Przetwórni jest niezbędny dla zapewnienia prawidłowego wykonania prac. Spółka nie byłaby w stanie bez nadmiernych trudności wykonać montażu/instalacji Przetwórni we własnym zakresie, właśnie dlatego, że czynności te wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności.

Pytanie nr 11: Na czym będzie polegał udział specjalistów Dostawcy w pracach związanych z montażem/instalacją Przetwórni - proszę opisać zakres realizowanych czynności?

Odpowiedź: Jak Spółka wskazała we Wniosku, Dostawca zgodnie z Umową będzie nadzorować prace montażowe prowadzone przez kontrahentów oraz weźmie udział w rozruchu Przetwórni w charakterze nadzorcy. Udział specjalistów Dostawcy w pracach związanych z montażem/instalacją Przetwórni jest niezbędny dla zapewnienia prawidłowego wykonania prac. Udział specjalistów Dostawcy w pracach instalacyjnych i rozruchowych polegać będzie zarówno na bieżącym przeprowadzaniu konsultacji z pracownikami Spółki i jej kontrahentami, jak i nadzorowaniu prac przez pracowników Dostawcy na miejscu (w zakładzie Spółki).

Pytanie nr 12: Czy montaż i rozruch Przetwórni będzie możliwy wyłącznie przy udziale innego podmiotu niż Dostawca?

Odpowiedź: Zarówno w montażu jak i rozruchu Przetwórni konieczny będzie udział zarówno Dostawcy jak i innych kontrahentów Spółki. Tak jak Spółka wskazała w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, udział specjalistów Dostawcy w pracach związanych z montażem/instalacją oraz rozruchem Przetwórni jest niezbędny dla zapewnienia prawidłowego wykonania prac. Bez niego nie doszłoby do wystawienia i podpisania certyfikatu przejęcia („Taking Over Certificate”), bez którego Spółka nie jest uprawniona do rozpoczęcia eksploatacji Przetwórni. Ponadto, w razie ujawnienia w trakcie eksploatacji Przetwórni wad jej elementów dostarczonych przed Dostawcę, mógłby on odmówić realizacji zobowiązań gwarancyjnych, gdyby nie uczestniczył w ich montażu i rozruchu.

Pytanie nr 13: Jaki będzie moment faktycznego wykonania wszystkich czynności składających się na nabywane przez Państwo świadczenia na podstawie Umowy?

Odpowiedź: Momentem tym będzie pomyślne wykonanie testów rozruchowych Przetwórni zakończone wystawieniem certyfikatu przejęcia („Taking Over Certificate”), ewentualnie zakończenie szkoleń pracowników Spółki, gdyby zostały one zakończone już po wystawieniu ww. certyfikatu.

Pytanie nr 14: Czy z tytułu nabycia towarów składających się na Przetwórnię, na Państwa Spółce będzie ciążył obowiązek uiszczenia cła?

Odpowiedź: Nie, towary składające się na Przetwórnię objęte są zerową stawką celną.

Pytanie nr 15: Czy nabywane towary (składające się na Przetwórnię) będą objęte procedurą uszlachetniania czynnego lub procedurą: składowania celnego, odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem z należności celnych przywozowych, uszlachetniania czynnego, tranzytu, wolnego obszaru celnego?

Odpowiedź: Nabywane towary (składające się na Przetwórnię) nie będą objęte żadną z ww. procedur celnych.

Pytanie nr 16: Czy w przypadku objęcia nabywanych ww. towarów procedurą: składowania celnego, odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem z należności celnych przywozowych, uszlachetniania czynnego, tranzytu, wolnego obszaru celnego, od tych towarów będą pobierane opłaty wyrównawcze lub opłaty o podobnym charakterze?

Odpowiedź: Pytanie to jest bezprzedmiotowe w związku z odpowiedzią na pytanie nr 15. Niemniej, Spółka potwierdza, że żadne opłaty wyrównawcze ani opłaty o podobnym charakterze nie będą pobierane od ww. towarów.

### Pytania

1\. Czy świadczenia nabywane przez Spółkę od Dostawcy na podstawie Umowy, o których mowa w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku stanowią kompleksowe świadczenie w postaci dostawy towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, a w konsekwencji miejsce świadczenia będzie znajdować się w Polsce?

2\. Czy w związku z nabyciem świadczeń określonych w Umowie, Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego w momencie otrzymania płatności przez Dostawcę - w odpowiedniej części?

3\. Czy Spółka będzie miała prawo do skorygowania rozliczenia VAT od zapłaconych zaliczek w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym Wnioskodawca dokona rozliczenia VAT z tytułu importu towarów ze względu na rozliczenie VAT należnego z tytułu importu towarów (elementów Przetwórni)?

### Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy:

1\. Świadczenia nabywane przez Spółkę od Dostawcy na podstawie Umowy, o których mowa w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku stanowią kompleksowe świadczenie w postaci dostawy towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, a w konsekwencji miejsce świadczenia będzie znajdować się w Polsce.

2\. W związku z nabyciem świadczeń określonych w Umowie Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego w momencie otrzymania płatności przez Dostawcę - w odpowiedniej części.

3\. Spółka będzie miała prawo do skorygowania rozliczenia VAT od zapłaconych zaliczek, w związku z tym, że po zapłacie zaliczek dojdzie do rozliczenia podatku z tytułu importu towarów. Korekta ta powinna nastąpić w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym Wnioskodawca dokona rozliczenia VAT z tytułu importu towarów.

Ad 1

a) Kompleksowość świadczeń nabywanych na podstawie Umowy

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług \[dalej: VAT\] podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy VAT, przez odpłatne świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy VAT.

Zasadą na gruncie VAT jest uznawanie każdego świadczenia/czynności za odrębne i niezależne, co stanowi punkt wyjścia dla oceny skutków podatkowych danej transakcji.

Jednakże, zdarzają się sytuacje, gdy dwie lub więcej czynności w ramach danego świadczenia są ze sobą powiązane na tyle ściśle, iż łącznie tworzą świadczenie kompleksowe. W ustawie VAT brak jest jednak definicji świadczenia kompleksowego. Pojęcie to zostało wyjaśnione w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej \[dalej: TSUE\].

W myśl orzecznictwa TSUE świadczenie kompleksowe występuje w przypadku, gdy: (i) co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny lub też (ii) jedno lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia stanowią świadczenie lub świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla nabywcy celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego.

Jak wynika z wyroków TSUE, oddzielne fakturowanie, jak również odrębna taryfikacja świadczeń przemawiają za istnieniem niezależnych świadczeń, jednakże nie przybierają przy tym rozstrzygającego znaczenia. Z kolei udokumentowanie wielu czynności jako jednej pozycji na fakturze VAT wraz z określeniem jednej ceny może dostarczać wskazówek, że dane czynności stanowią w istocie jednolite świadczenie (również jednak nie przybierając przy tym rozstrzygającego znaczenia).

Przykładowo, w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), TSUE stwierdził, iż: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

O tym, czy w konkretnej sytuacji występuje kompleksowa dostawa towarów, czy też kompleksowe świadczenie usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący. Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji jest wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności mają charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Przekładając powyższe rozważania na sytuację Spółki, w ocenie Wnioskodawcy czynności realizowane przez Dostawcę na rzecz Wnioskodawcy na podstawie zawartej Umowy stanowią kompleksową dostawę towarów. Z perspektywy Spółki celem nabywanych świadczeń jest uzyskanie kompletnej i funkcjonującej Przetwórni. Stąd też kluczowe, z perspektywy Wnioskodawcy, jest uzyskanie poszczególnych elementów Przetwórni, które następnie, dzięki pracom Kontrahentów Wnioskodawcy, jak i Dostawcy, nadzorującego montaż Przetwórni, zostaną zamontowane na terenie zakładu przemysłowego Spółki. Pozostałe świadczenia, takie jak udzielenie Licencji, świadczenie usług powiązanych, wykonanie prac projektowych, szkolenie pracowników, stanowią natomiast czynności pomocnicze, służące celowi głównemu, tj. dostawie kompletnych elementów o określonych parametrach, składających się na Przetwórnię. Spółka nie byłaby zainteresowana nabyciem poszczególnych świadczeń osobno, jedynie otrzymanie całości świadczeń określonych w Umowie stanowi wartość z perspektywy Wnioskodawcy.

Czynności wykonywane przez Dostawcę są ze sobą ściśle powiązane i w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Wszystkie świadczenia składające się na przedmiot Umowy prowadzą do nabycia przez Spółkę Przetwórni spełniającej określone standardy techniczne. Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, w opisanej sytuacji występuje jedno kompleksowe świadczenie zarówno w sensie gospodarczym jak i prawnopodatkowym - podlegające opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia, jakim jest dostawa towarów.

Dodatkowo, za uznaniem świadczeń Dostawcy za świadczenie kompleksowe przemawia również ustalenie w Umowie jednolitego zryczałtowanego wynagrodzenia za wszystkie czynności, do których wykonania zobligowany jest Dostawca.

Na poparcie powyższych konkluzji można odwołać się również do praktyki organów podatkowych, w szczególności stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej \[dalej: DKIS\] wyrażonego w interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 22 kwietnia 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.81.2021.2.JSZ, DKIS wskazał, że:

„Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej wyjaśnienia należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie nabycie przez Wnioskodawcę przedmiotowej Instalacji na podstawie Umowy Wykonawczej wraz z Licencją Technologiczną, jak również czynnościami polegającymi na przygotowaniu dokumentacji, wykonaniu niezbędnych robót budowlanych (np. dotyczących fundamentów, infrastruktury towarzyszącej), szkoleniu pracowników oraz know-how, stanowi świadczenie złożone (kompleksowe). Realizowana przez Wykonawcę dostawa Instalacji wraz ze świadczeniami dodatkowymi są ze sobą ściśle powiązane i w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie, miałoby sztuczny charakter. Jednocześnie przedstawione okoliczności wskazują, że nie sposób uznać nabycia Licencji Technologicznej jako odrębnego, niezależnego świadczenia. Wnioskodawca wprost wskazał, że elementem głównym i pożądanym przez finalnego nabywcę (Wnioskodawcę), w przypadku transakcji, o której mowa we wniosku, realizowanej na podstawie Umowy Wykonawczej będą gotowe do pracy kompletne ciągi Instalacji zdolne produkować kwas azotowy oraz roztwór azotanu amonu w oparciu o uzyskaną Licencję Technologiczną”.

Analogiczne stanowisko DKIS zaprezentował w interpretacji indywidualnej z 14 lutego 2020 r. (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.673.2019.1.RM) DKIS, przyjmując, iż:

„Czynności realizowane przez Dostawcę na podstawie umowy zawartej z Wnioskodawcą, tj. wyprodukowanie i dostawa Systemu, nadzór nad instalacją i montażem, przeprowadzenie rozruchu oraz dokonanie akceptacji montażu stanowi świadczenie kompleksowe. Czynności realizowane przez Dostawcę są ze sobą ściśle powiązane i w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie, miałoby sztuczny charakter. Wszystkie świadczenia składające się na przedmiot umowy łączącej Wnioskodawcę i Dostawcę prowadzą do uzyskania przez Wnioskodawcę Systemu do przygotowywania i wysyłania przesyłek, który funkcjonalnie i jakościowo odpowiada zadaniom, którym ma służyć. Zatem w przypadku dostawy Systemu, nadzoru nad instalacją i montażem, przeprowadzenia rozruchu i ostateczną akceptacją montażu mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym. Czynności te rozpatrywane osobno nie miałyby dla Wnioskodawcy znaczenia”.

b) Czynności realizowane przez Dostawcę jako dostawa z montażem

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Przepisy o VAT nie zawierają definicji „instalowania”, „montażu” ani „prostych czynności”. Niemniej, zgodnie ze stanowiskiem DKIS, jako „proste czynności” należy rozumieć działania, umożliwiające funkcjonowanie danego towaru/sprzętu, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie. Zatem, za montaż lub instalację należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru/sprzętu. Tak wskazał DKIS przykładowo w interpretacji indywidualnej z 2 marca 2020 r. (sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.718.2019.2.KT).

W ocenie Spółki, czynności wykonywane przez specjalistów Dostawcy nie stanowią „prostych czynności”, o których mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT. Nadzór nad montażem Przetwórni wymaga specjalistycznej wiedzy i umiejętności, które posiada właśnie Dostawca, a Spółka nie byłaby w stanie bez większych trudności (o ile w ogóle) przeprowadzić prac montażowych we własnym zakresie.

Przy czym, w ocenie Wnioskodawcy, na powyższe nie ma wpływu fakt, że Dostawca nie będzie fizycznie dokonywał czynności związanych z montażem tylko będzie je nadzorował. W art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT nie wprowadzono zastrzeżenia, które ogranicza możliwość uznania świadczenia za dostawę z montażem, wyłącznie do sytuacji, w której pracownicy/zleceniobiorcy dostawcy fizycznie instalują/montują dane urządzenie. W związku z tym, mając na uwadze, że nadzór nad montażem Przetwórni (następnie także nad jej rozruchem) ma kluczowe znaczenie dla całego procesu montażu Przetwórni, czynności te należy także traktować analogicznie jako „instalowanie lub montowanie”, o którym mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT.

Na poparcie powyższego stanowiska Spółka pragnie przytoczyć fragment interpretacji indywidualnej z 17 maja 2016 r., sygn. ITPP3/4512-139/16/AP, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy zgodził się ze stanowiskiem podatnika, że przepis dotyczący dostawy z montażem „nie określa, jaki stopień zaangażowania dostawcy towarów w ich montaż powinien przesądzać o zakwalifikowaniu danej dostawy jako dostawy z instalacją lub montażem. W szczególności, nie wynika z niego, aby termin ten określał wyłącznie fizyczne czynności składania ze sobą w odpowiedni sposób elementów konstrukcyjnych danego towaru. (\`(...)\`) Włączenie się dostawcy w proces montażu będzie realizowane poprzez wyznaczanie zadań pracownikom dokonującym montażu, udzielanie im bieżących instrukcji i wytycznych dotyczących tego procesu, zlecanie niezbędnych poprawek i modyfikacji”.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy świadczenia nabywane przez Spółkę od Dostawcy na podstawie Umowy, o których mowa w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku stanowią kompleksowe świadczenie w postaci dostawy towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, a w konsekwencji miejsce świadczenia będzie znajdować się w Polsce.

Ad 2

Art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy VAT stanowi, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów:

‒ innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej,

‒ innej niż transfer bonów jednego przeznaczenia

‒ podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b) nabywcą jest:

‒ w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej - podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,

‒ w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem dostawy towarów, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,

‒ w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4,

c) dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość lub sprzedaży na odległość towarów importowanych rozliczanej w procedurze szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 9, lub na zasadach odpowiadających tym regulacjom.

W ustawie VAT nie przewidziano specjalnego momentu powstania obowiązku podatkowego dla dostawy z montażem, z tego względu zastosowanie znajdą przepisy ogólne.

I tak, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1 b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Z kolei, art. 19a ust. 8 ustawy VAT stanowi, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Mając na uwadze, że miejscem świadczenia w sytuacji przedstawionej w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest Polska, w ocenie Spółki to właśnie ona jest podmiotem zobligowanym do rozliczenia VAT należnego z tytułu przedmiotowej transakcji, gdyż spełnione są wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy VAT, tj.:

a) Dostawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski i nie jest zarejestrowany do celów VAT w Polsce,

b) Spółka jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 i posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce,

c) dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość lub sprzedaży na odległość towarów importowanych rozliczanej w procedurze szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 9, lub na zasadach odpowiadających tym regulacjom.

Ustawa VAT nie zawiera definicji pojęcia przedpłaty czy zaliczki, zatem należy posłużyć się definicją słownikową. I tak, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „przedpłata” to „określona suma pieniędzy, stanowiąca część ceny towaru, wpłacana z góry w celu uzyskania gwarancji jego zakupu w określonym terminie”, natomiast „zaliczka” to „część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet tej należności”. Zatem zarówno zaliczka, jak i przedpłata, jako zapłata na poczet przyszłej należności musi być powiązana z konkretną transakcją.

W niniejszej sprawie wszystkie płatności należne Dostawcy zostaną uiszczone przez Spółkę przed zakończeniem dostawy (z montażem) elementów składających się na Przetwórnię i będą stanowić wynagrodzenie za konkretną transakcję, tj. kompleksową dostawę towarów składających się Przetwórnię, wraz ze świadczeniami pomocniczymi. Zatem, zgodnie z brzmieniem art. art. 19 ust. 8 ustawy VAT, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania płatności przez Dostawcę - w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Konkludując, w ocenie Wnioskodawcy w związku z nabyciem świadczeń określonych w Umowie, Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego w momencie otrzymania płatności przez Dostawcę - w odpowiedniej części.

Ad 3

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną.

Zgodnie z art. 19a ust. 9 ustawy VAT obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje co do zasady z chwilą powstania długu celnego.

Jednocześnie, okoliczność uiszczenia zaliczek/przedpłat na poczet importu towarów nie ma wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu towarów.

Jak wskazano w art. 30c ust. 2 ustawy VAT, podstawy opodatkowania przy dostawie towarów, dla których zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest nabywca tych towarów, nie ustala się, w przypadku gdy podatek od towarów, które są na terytorium kraju instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, został w całości z tytułu ich importu pobrany od podatnika dokonującego nabycia tych towarów. Jeżeli jednak kwota podatku z tytułu importu towarów jest niższa od kwoty podatku, jaka byłaby należna z tytułu dostawy tych towarów na terytorium kraju, podatnik dokonujący ich nabycia jest obowiązany do rozliczenia tej różnicy.

Powyższy przepis ma na celu wyeliminowanie podwójnego opodatkowania z tytułu nabycia towarów instalowanych lub montowanych na terytorium kraju, będących jednocześnie przedmiotem importu. Niemniej jednak, warunkiem zastosowania art. 30c ust. 2 ustawy VAT jest faktyczne pobranie podatku od nabywcy z tytułu importu tych towarów. Ze względu na to, że w momencie dokonania płatności przez Spółkę do importu towarów jeszcze nie dojdzie, w tym momencie ww. przepis nie będzie mógł zatem jeszcze znaleźć zastosowania.

Niemniej jednak, już po dokonaniu importu towarów przez Wnioskodawcę zaktualizuje się możliwość zastosowania art. 30c ust. 2 ustawy VAT, tj. zostanie spełniony warunek pobrania od podatnika (Spółki) VAT z tytułu importu towarów. Wnioskodawca będzie miał zatem prawo do korekty podatku od zapłaconych zaliczek, rozliczonego uprzednio na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy VAT.

Obecnie ustawa VAT nie wskazuje, w którym momencie nabywca powinien skorygować podatek należny w przypadku wystąpienia transakcji, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy VAT. Niemniej, w doktrynie przyjęto zasadę, że sposób rozliczenia korekty podatku należnego uzależniony jest od okoliczności, które spowodowały tę korektę. W przypadku gdy mamy do czynienia z odwrotnym obciążeniem, obniżenie lub podwyższenie wartości nabytych towarów lub usług w sytuacji, gdy jest ono skutkiem czynności mających miejsce po pierwotnym samoopodatkowaniu powinno nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym okoliczności te nastąpią.

Dodatkowo, ustawa z dnia 11 sierpnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo bankowe (Dz.U. z 2021 r. poz. 1626) wprowadziła do ustawy VAT, z dniem 1 października 2021 r., regulację wskazującą, że w przypadku importu usług oraz dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca, gdy podstawa opodatkowania uległa obniżeniu, korekty tej podstawy dokonuje się w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna obniżenia podstawy opodatkowania. W tym zakresie w ustawie VAT została zatem potwierdzona dotychczasowa praktyka.

Jednocześnie, w przedmiotowej sprawie występuje sytuacja, gdzie okoliczności korekty nastąpią po pierwotnym prawidłowym samoopodatkowaniu zapłaconych zaliczek. W związku z powyższym, korekta rozliczonych przez Wnioskodawcę zaliczek powinna nastąpić w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym okoliczności te nastąpią, czyli gdy Spółka rozliczy podatek z tytułu importu towarów.

Możliwość skorygowania zaliczek uiszczonych na poczet dostawy z montażem po dokonaniu importu towarów potwierdził także DKIS w interpretacji indywidualnej z 27 lutego 2018 r., sygn. 0112-KDIL.1-3.4012.602.2017.1.KB.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, będzie ona miała prawo do skorygowania rozliczenia VAT od zapłaconych zaliczek, w związku z tym, że po zapłacie zaliczek dojdzie do rozliczenia podatku z tytułu importu towarów. Korekta ta powinna nastąpić w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym Wnioskodawca dokona rozliczenia podatku z tytułu importu towarów.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

Rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Przez terytorium państwa trzeciego – zgodnie z art. 2 pkt 5 ustawy – rozumie się:

Terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 7 ustawy:

Przez import towarów należy rozumieć przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej.

Definicja ustawowa importu towarów kładzie nacisk przede wszystkim na czynność faktyczną, czyli przywóz towaru. Dla zaistnienia importu nie ma znaczenia cel przywozu, czy stosunek prawny, w ramach którego dokonano przywozu, gdyż jeżeli towar został faktycznie przywieziony z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej, to ma miejsce import.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości w zakresie zadanych pytań należy zauważyć, że w celu dokonania prawidłowej kwalifikacji czynności objętych zakresem zadanych pytań pod kątem określenia skutków podatkowych, rozważenia wymaga kwestia tzw. świadczeń złożonych.

W celu określenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, jedno świadczenie czy też kilka odrębnych. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną czynnością kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych czynności, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Przy kwalifikacji danych świadczeń, w kontekście uznania ich za czynności złożone, należy przede wszystkim patrzeć przez pryzmat fundamentalnej zasady, zgodnie z którą każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, a dopiero w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, wtedy przyjmuje się, że czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter realizowanego świadczenia, a tym samym zidentyfikować dominujące składniki danego świadczenia.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W wyroku TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, Trybunał wskazał, że „(\`(...)\`) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy” oraz „(\`(...)\`) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z kompleksową dostawą towarów, czy też kompleksowym świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

W konsekwencji, w przypadku świadczeń o charakterze złożonym o sposobie opodatkowania, decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Świadczenie o charakterze złożonym podlega opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia głównego.

Na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Jednocześnie, stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Przy czym wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć „montaż lub instalacja”, niemniej jednak stosownie do cytowanego art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, do instalacji lub montażu nie zalicza się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Jako „proste czynności” należy rozumieć działania, umożliwiające funkcjonowanie danego towaru/sprzętu, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie. Zatem, za montaż lub instalację należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru/sprzętu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jednocześnie w myśl art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną.

Przy tym, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy:

Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b) usługobiorcą jest:

\- w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,

\- w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,

\- w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Natomiast, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy:

Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów:

\- innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej,

\- innej niż transfer bonów jednego przeznaczenia

\- podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b) nabywcą jest:

\- w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej - podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,

\- w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem dostawy towarów, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,

\- w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4,

c) dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość lub sprzedaży na odległość towarów importowanych rozliczanej w procedurze szczególnej, o której mowa w dziel XII w rozdziale 9, lub na zasadach odpowiadających tym regulacjom.

Stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy:

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz podatnikiem VAT-UE. W związku z prowadzoną działalnością zamierzają Państwo przeprowadzić nową inwestycję – wybudowanie gorzelni, która pozwoli na zwiększenie produkcji alkoholu. Zamierzeniem inwestycyjnym objęta jest budowa a następnie eksploatacja instalacji do produkcji surowego alkoholu wraz z infrastrukturą towarzyszącą na terenie przemysłowym. Zawarli Państwo umowę z Dostawcą – podmiotem z siedzibą w Indiach na wykonanie prac projektowych, inżynierskich, dostawy towarów i realizacji powiązanych usług w związku z budową i uruchomieniem gorzelni w zakładzie Państwa Spółki. Świadczenia jakich oczekują Państwo od Dostawcy określone zostały w Umowie i obejmują wykonanie prac projektowych, inżynierskich, dostawę towarów i realizację powiązanych usług w związku z budową i uruchomieniem gorzelni (Przetwórni) w zakładzie Spółki. Wszystkie ww. świadczenia służą jednemu celowi, tj. uruchomieniu działalności Przetwórni. Z punktu widzenia wyłącznie współpracy z Dostawcą kluczowym elementem Umowy jest dostarczenie Spółce towarów składających się na Przetwórnię. Pozostałe świadczenia określone w Umowie nie mają dla Państwa żadnej wartości i nie nabyliby ich Państwo, gdyby nie były one nierozerwalnie związane z dostawą towarów składających się na Przetwórnię.

Z wniosku wynika, że w pracach związanych z budową i uruchomieniem samej Przetwórni, jak i realizacją całości inwestycji, będą uczestniczyć także inne podmioty – Państwa kontrahenci, na podstawie osobnych umów zawartych z Państwem. Będą to m.in. główny wykonawca robót budowlanych oraz podmiot odpowiedzialny za generalny montaż elementów składających się na Przetwórnię, którzy świadczyć będą usługi na Państwa rzecz. Dostawca jest zobowiązany z nimi współpracować przy realizacji powierzonych im zadań. W rozruchu Przetwórni uczestniczyć będzie zarówno Dostawca jak i inni kontrahenci (realizujący umowy zawarte bezpośrednio z Państwem). Udział specjalistów Dostawcy w pracach związanych z montażem/instalacją Przetwórni jest niezbędny dla zapewnienia prawidłowego wykonania prac. Wskazali Państwo, że nie byliby w stanie bez nadmiernych trudności wykonać montażu/instalacji Przetwórni we własnym zakresie, właśnie dlatego, że czynności te wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności. Dostawca zgodnie z Umową będzie nadzorować prace montażowe prowadzone przez kontrahentów oraz weźmie udział w rozruchu Przetwórni w charakterze nadzorcy. Udział specjalistów Dostawcy w pracach instalacyjnych i rozruchowych polegać będzie zarówno na bieżącym przeprowadzaniu konsultacji z pracownikami Spółki i jej kontrahentami, jak i nadzorowaniu prac przez pracowników Dostawcy na miejscu (w zakładzie Spółki). Jak podali Państwo – bez udziału specjalistów Dostawcy w ww. pracach związanych z montażem i rozruchem nie doszłoby do wystawienia i podpisania certyfikatu przejęcia, bez którego z kolei nie będą Państwo uprawnieni do rozpoczęcia eksploatacji Przetwórni. Ponadto, w razie ujawnienia w trakcie eksploatacji Przetwórni wad jej elementów dostarczonych przed Dostawcę, mógłby on odmówić realizacji zobowiązań gwarancyjnych, gdyby nie uczestniczył w ich montażu i rozruchu.

Z tytułu świadczeń wykonanych przez Dostawcę w Umowie określono jedno ryczałtowe wynagrodzenie za wszystkie niezbędne prace objęte zakresem Umowy. Przy czym ustalono następujące zasady płatności:

‒ 45% wynagrodzenia będzie należne w ciągu 15 dni od dnia, kiedy ostatni z następujących dokumentów zostanie dostarczony Spółce przez Dostawcę: (i) faktura proforma, (ii) gwarancja zwrotu zaliczki – faktura zaliczkowa zostanie wystawiona przez Dostawcę w ciągu 7 dni od otrzymania zaliczki;

‒ 20% wynagrodzenia będzie należne po przekazaniu wyników prac inżynieryjnych – płatność powinna nastąpić w ciągu 15 dni od otrzymania przez Państwa faktury;

‒ 35% wynagrodzenia będzie należne po przekazaniu przez Dostawcę faktury proforma i wewnętrznego raportu Dostawcy poprzedzającego wysyłkę sprzętu składającego się na Przetwórnię – płatność powinna nastąpić w ciągu 15 dni od otrzymania przez Spółkę faktury proforma.

Dostawca będzie wystawiał faktury po ukończeniu danego etapu prac zgodnie z harmonogramem prac i wydatków. Harmonogram będzie również określał wartość prac wykonanych przez Dostawców dla celów m.in. częściowych płatności. Kwota zaliczki zapłaconej przez Państwo (45% wartości wynagrodzenia) będzie potrącana z fakturami wystawionymi przez Dostawcę po zakończeniu danych etapów prac określonych w harmonogramie. Zgodnie z harmonogramem, wszystkie płatności należne Dostawcy zostaną uiszczone przez Spółkę jeszcze przed dokonaniem dostawy elementów składających się na Przetwórnię. Umowa ani inne porozumienia z Dostawcą nie wyszczególniają osobno wynagrodzenia za dostawę towarów składających się na Przetwórnię oraz wynagrodzenia za świadczenia pomocnicze (usługi, licencja) realizowane przez Dostawcę.

Zgodnie z postanowieniami Umowy, za datę dostawy towarów (składających się na Przetwórnię) realizowanej przez Dostawcę przyjmuje się dzień, w którym towary te są przekazane Wnioskodawcy w miejscu dostawy zgodnie z regułą Incoterms FOB – w porcie w Indiach. Momentem wykonania wszystkich czynności składających się na nabywane na podstawie Umowy świadczenia będzie pomyślne wykonanie testów rozruchowych Przetwórni zakończone wystawieniem certyfikatu przejęcia, ewentualnie zakończenie szkoleń pracowników Spółki, gdyby zostały one zakończone już po wystawieniu ww. certyfikatu. Do momentu przejęcia Przetwórni, nie będą Państwo uprawnieni do m.in. sprzedaży, przekazania, dysponowania Przetwórnią/jej elementami bez uprzedniej pisemnej zgody Dostawcy. Nie będą Państwo również uprawnieni do eksploatowania Przetwórni (z wyjątkiem przeprowadzenia stosownych testów, o których mowa w Umowie) do czasu wystawienia certyfikatu.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności wskazać należy, że Dostawca dostarczy do Zakładu Spółki towary składające się na Przetwórnię, ale nie wykona ich instalacji/montażu. W pracach związanych z budową i uruchomieniem Przetwórni będą uczestniczyć – na podstawie zawartych z Państwem odrębnych umów – inne podmioty (Kontrahenci), m.in. główny wykonawca robót budowlanych oraz podmiot odpowiedzialny za generalny montaż elementów składających się na Przetwórnię. Dostawca jest zobowiązany do współpracy z tymi podmiotami i zgodnie z Umową będzie nadzorować prace montażowe prowadzone przez Kontrahentów oraz weźmie udział w rozruchu Przetwórni w charakterze nadzorcy. Jak wskazali Państwo we wniosku, udział specjalistów Dostawcy w pracach instalacyjnych i rozruchowych polegać będzie na bieżącym przeprowadzaniu konsultacji z pracownikami Spółki i jej kontrahentami, jak i nadzorowaniu prac przez pracowników Dostawcy na miejscu (w zakładzie Spółki).

W świetle przedstawionych we wniosku okoliczności uznać należy, że transakcja dokonana przez Dostawcę na Państwa rzecz nie będzie stanowić dostawy towarów z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy. Co prawda, jak Państwo wskazali – instalacja/montaż Przetwórni wymaga specjalistycznej wiedzy i umiejętności, jednak czynności te nie będą wykonywane przez Dostawcę, lecz będą zlecone przez Państwa innym – poza Dostawcą – Kontrahentom, na podstawie zawartych odrębnie umów. Realizowane zatem przez Dostawcę czynności nadzoru nad montażem i rozruchem wykonywanym przez Kontrahentów nie stanowią montażu wykonanego przez dostawcę tych towarów ani podmiot działający na jego rzecz.

W związku z powyższym, z tytułu ww. transakcji nie będą Państwo podatnikiem w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy i zapłata poszczególnych części należności przed dokonaniem dostawy – wbrew Państwa twierdzeniu – nie będzie rodziła dla Państwa obowiązku podatkowego na zasadzie odwrotnego obciążenia – w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy – z chwilą otrzymania płatności przez Dostawcę (w odniesieniu do otrzymanej kwoty).

Jednocześnie mając na uwadze charakter opisanej transakcji dokonywanej w ramach umowy z Dostawcą należy uznać, że dostawa towarów składających się na Przetwórnię, wykonanie prac projektowych, inżynierskich oraz realizacja powiązanych usług w związku z uruchomieniem Przetwórni (w tym nadzór nad montażem i rozruchem), są ze sobą ściśle powiązane i w aspekcie gospodarczym będą tworzyć jedną całość, której rozdzielenie, miałoby sztuczny charakter. Jak wskazali Państwo we wniosku z punktu widzenia wyłącznie współpracy z Dostawcą kluczowym elementem Umowy jest dostarczenie Państwu towarów składających się na Przetwórnię. Pozostałe świadczenia określone w Umowie nie mają dla Państwa żadnej wartości i nie nabyliby ich Państwo, gdyby nie były one nierozerwalnie związane z dostawą towarów składających się na Przetwórnię. Istotnym jest, że bez udziału specjalistów Dostawcy w pracach związanych z montażem i rozruchem nie doszłoby do wystawienia i podpisania certyfikatu przejęcia, bez którego z kolei nie będą Państwo uprawnieni do rozpoczęcia eksploatacji Przetwórni. Ponadto gdyby Dostawca nie uczestniczył w montażu i rozruchu, w razie ujawnienia w trakcie eksploatacji Przetwórni wad jej elementów dostarczonych przed Dostawcę, mógłby on odmówić realizacji zobowiązań gwarancyjnych.

Zatem, w przypadku dostawy towarów składających się na Przetwórnię, wykonania prac projektowych, inżynierskich oraz realizacji powiązanych usług w związku z uruchomieniem Przetwórni (w tym nadzór nad montażem i rozruchem), będziemy mieć do czynienia ze świadczeniem kompleksowym (złożonym), w ramach którego wykonanie prac projektowych, inżynierskich oraz realizacja powiązanych usług w związku z uruchomieniem Przetwórni stanowić będą świadczenia pomocnicze wobec świadczenia podstawowego, jakim będzie dostawa towarów składających się na Przetwórnię.

W związku z powyższym, skoro nastąpi przywóz towaru z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej (do Polski), świadczenie kompleksowe realizowane przez Dostawcę na Państwa rzecz obejmujące dostawę towarów składających się na Przetwórnię i pozostałe wynikające z Umowy czynności, należy opodatkować z zastosowaniem przepisów dotyczących importu towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 7 ustawy.

W myśl art. 5 pkt 15, 18 i 19 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z 9 października 2013 r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 269 z 10 października 2013 r. str. 1 ze zm.) – zwanym dalej „UKC”:

\- „zgłaszający” oznacza osobę, która składa zgłoszenie celne, deklarację do czasowego składowania, przywozową deklarację skróconą, wywozową deklarację skróconą, zgłoszenie do powrotnego wywozu lub powiadomienie o powrotnym wywozie we własnym imieniu, albo osobę, w której imieniu takie zgłoszenie, deklaracja lub powiadomienie są składane;

\- „dług celny” oznacza nałożony na określoną osobę obowiązek zapłaty stosownej kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych, określonej dla danych towarów na mocy obowiązujących przepisów prawa celnego;

\- „dłużnik” oznacza każdą osobę odpowiedzialną za dług celny.

Stosownie do art. 77 UKC:

1\. Dług celny w przywozie powstaje w wyniku objęcia towarów nieunijnych podlegających należnościom celnym przywozowym jedną z następujących procedur celnych:

a) dopuszczenia do obrotu, w tym na mocy przepisów o końcowym przeznaczeniu;

b) odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem z należności celnych przywozowych.

2\. Dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego.

3\. Dłużnikiem jest zgłaszający. W przypadku przedstawicielstwa pośredniego dłużnikiem jest również osoba, na której rzecz dokonuje się zgłoszenia celnego. (\`(...)\`)

Stosownie natomiast do art. 33 ust. 1 ustawy:

Podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 1b, są obowiązani do obliczenia i wykazania w:

1) zgłoszeniu celnym albo

2) rozliczeniu zamknięcia, o którym mowa w art. 175 rozporządzenia 2015/2446, w przypadkach, o których mowa w art. 324 lub art. 325 rozporządzenia 2015/2447

\- kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek, z zastrzeżeniem art. 33b.

Przy tym, jak stanowi art. 33a ust. 1 ustawy:

Podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny może rozliczyć kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów.

Jak stanowi art. 26a ust. 1 ustawy:

Miejscem importu towarów jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej.

W myśl art. 26a ust. 2 ustawy:

W przypadku gdy towary zostaną objęte z momentem ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej jedną z następujących procedur:

1) uszlachetniania czynnego,

2) odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od należności celnych przywozowych,

3) składowania celnego,

4) tranzytu, w tym także składowaniem czasowym przed objęciem towarów jedną z procedur celnych,

5) wolnego obszaru celnego

\- miejscem importu takich towarów jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary te przestaną podlegać tym procedurom.

W myśl art. 19a ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Natomiast, zgodnie z art. 19a ust. 9 ustawy:

Obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 10a i 11.

Oznacza to, że w przypadku gdy na podstawie przepisów celnych powstaje dług celny w związku z dopuszczeniem towarów do obrotu wówczas także, co do zasady, powstanie obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu importu tych towarów.

Jak wynika z treści wniosku, za datę dostawy towarów realizowanej na Państwa rzecz przez Dostawcę przyjmuje się dzień, w którym towary te będą Państwu przekazane w miejscu dostawy zgodnie z regułą Incoterms FOB, tj. w porcie w Indiach. Państwo będą importerem towarów w Polsce. Jednocześnie nie będzie na Państwa Spółce ciążył obowiązek uiszczenia cła, ponieważ towary składające się na Przetwórnię objęte są zerową stawką celną.

Biorąc pod uwagę okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy ustawy, należy wskazać, że w opisanej sytuacji, będą spełnione przesłanki pozwalające uznać nabycie towarów składających się na Przetwórnię z kraju trzeciego na terytorium Polski za opodatkowany na terytorium kraju import towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 7 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy. Jednocześnie w związku z dokonaną transakcją obejmującą ww. kompleksową dostawę towarów, będą Państwo podatnikiem, w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W świetle obowiązujących przepisów prawa należy uznać, że w odniesieniu do ww. transakcji importu towarów (obejmującej określone w Umowie kompleksowe świadczenie) obowiązek podatkowy powstanie z chwilą powstania długu celnego (tj. z chwilą sprowadzenia towarów spoza UE na terytorium Polski), zgodnie z art. 19a ust. 9 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko odnośnie pytań nr 1 i 2 wniosku uznaje się za nieprawidłowe.

Odnosząc się do pytania nr 3 wniosku, należy wskazać, że zgodnie z art. 30c ust. 2 ustawy:

Podstawy opodatkowania przy dostawie towarów, dla których zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest nabywca tych towarów, nie ustala się, w przypadku gdy podatek od towarów, które są na terytorium kraju instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, został w całości z tytułu ich importu pobrany od podatnika dokonującego nabycia tych towarów. Jeżeli jednak kwota podatku z tytułu importu towarów jest niższa od kwoty podatku, jaka byłaby należna z tytułu dostawy tych towarów na terytorium kraju, podatnik dokonujący ich nabycia jest obowiązany do rozliczenia tej różnicy.

W związku z tym, że w opisanej we wniosku transakcji nie będą Państwo podatnikiem w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, przepis art. 30c ust. 2 ustawy nie będzie miał zastosowania i nie będą Państwo mieli prawa do skorygowania rozliczenia VAT od zapłaconych zaliczek w oparciu o cytowany wyżej art. 30c ust. 2 ustawy.

Zatem Państwa stanowisko odnośnie pytania nr 3 wniosku jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Podkreślić należy, iż Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach przedstawionego przez Państwa opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Odnośnie natomiast powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług. Natomiast w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329, z późn. zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).