Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.749.2022.1.EJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-02-07
Teza: Czy koszty odwalutowania hipotecznych kredytów walutowych powstałe wskutek wydania Wyroków lub zawieranych Ugód stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w dacie ich faktycznego poniesienia
Słowa kluczowe: koszt; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty pośrednie; kredyt-kredyt hipoteczny; kredyt-kredyt mieszkaniowy; moment; waluta; waluta-waluta obca
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Potrącalność kosztów-Koszty bezpośrednio związane z przychodami; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Potrącalność kosztów-Koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7-ust. 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4e; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 22

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

7 listopada 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 31 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy koszty odwalutowania hipotecznych kredytów walutowych powstałe wskutek wydania Wyroków lub zawieranych Ugód stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w dacie ich faktycznego poniesienia. Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest bankiem krajowym, polskim rezydentem podatkowym (podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych), który działa na podstawie ustawy z 29 sierpnia 1997 r. prawo bankowe (t. j. Dz.U. z 2021 r. poz. 2439 ze zm., dalej: „Prawo bankowe”). Bank stanowi podmiot szczególny w obrocie prawnym. Na podstawie art. 2 Prawa bankowego, bank to osoba prawna utworzona zgodnie z przepisami ustaw, działającą na podstawie zezwoleń uprawniających do wykonywania czynności bankowych obciążających ryzykiem środki powierzone pod jakimkolwiek tytułem zwrotnym.

Bank jest instytucją pośredniczącą w obiegu pieniądza (tj. przemieszczaniu pieniądza pomiędzy uczestnikami transakcji gospodarczych), która organizuje i obsługuje ten obieg. „Banki, pełniąc funkcję instytucji zaufania publicznego, zawsze odgrywały priorytetową rolę w rozwoju gospodarczym każdego kraju” (W.L. Jaworski, A. Szelągowska „Służebna rola banków w polskiej gospodarce” (2014), Zeszyty Naukowe Uniwersytetu Ekonomicznego w Krakowie, nr 10 (934), str. 19-34). Wszystkie banki jako nadzorowane instytucje zaufania publicznego są poddawane szczególnej ocenie i kontroli, zarówno zewnętrznej, jak i wewnętrznej.

Na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz.U. z 2021 r. poz. 217 ze zm.), Bank sporządza sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości oraz Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej przyjętymi przez Komisję Europejską, a także przyjętymi przez Komisję Europejską ich interpretacjami (dalej łącznie: „MSSF”).

Rok podatkowy i rok finansowy (obrotowy) Banku pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 i ust. 2 updop, Bank ustala różnice kursowe na podstawie przepisów o rachunkowości. Oznacza to, że Bank zalicza odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych i ustalone zgodnie z MSSF różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych oraz wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, jak również wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów rachunkowych i podatkowych jest dokonywana w każdy dzień roboczy.

W ramach prowadzonej działalności bankowej (działalności gospodarczej), Bank (jako kredytodawca) udzielał i udziela swoim klientom będącym konsumentami (jako kredytobiorcom) kredytów lub pożyczek zabezpieczonych hipoteką lub innym prawem związanym z nieruchomością, w tym także kredytów hipotecznych zgodnie z art. 3 ustawy z 23 marca 2017 r. o kredycie hipotecznym oraz o nadzorze nad pośrednikami kredytu hipotecznego i agentami (t. j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1027 ze zm., dalej zwanych łącznie „kredytami hipotecznymi”).

Jedną z form kredytów hipotecznych, które zostały zawarte przez Bank, są kredyty hipoteczne indeksowane do waluty innej niż polski złoty (PLN), np. do franka szwajcarskiego (CHF).

Kredytami hipotecznymi indeksowanymi do waluty obcej (tzw. kredyty z klauzulą indeksacyjną) są kredyty, które Bank udziela i wypłaca w polskich złotych, i w przypadku których kredytobiorca może dokonywać spłaty kredytu (rat kapitałowych i odsetkowych), a także prowizji i innych opłat związanych z kredytem, w walucie polskiej (takie spłaty kredytu mogą jednak następować również w walucie, do której kredyt jest indeksowany).

Jednak w przeciwieństwie do „złotówkowego” kredytu hipotecznego, saldo zadłużenia kredytobiorcy wobec Banku, jak również raty kredytu (kapitałowe i odsetkowe) należne Bankowi od kredytobiorcy wyrażone są w walucie obcej (np. CHF). Oznacza to, iż aktywo Banku, które wynika z salda zadłużenia jest wykazywane dla celów rachunkowych i podatkowych najpierw w walucie obcej, a następnie wyceniane jest na PLN, a różnice kursowe powstałe w ramach tej wyceny są zaliczane przez Bank odpowiednio do przychodów podatkowych lub kosztów uzyskania przychodów.

Równocześnie, w momencie, gdy raty kredytu stają się wymagalne Bank przelicza je z waluty obcej na PLN stosując kurs wymiany waluty, w której dany kredyt został wyrażony, na złotówki (np. według kursu sprzedaży, zgodnie z tabelą obowiązującą w banku na koniec dnia roboczego poprzedzającego dzień wymagalności raty kredytu), chyba że kredytobiorca dokonuje spłat kredytu bezpośrednio w walucie.

Do drugiej kategorii kredytów hipotecznych, które były zawierane przez Bank, należały kredyty hipoteczne denominowane do waluty innej niż polski złoty (PLN), np. do franka szwajcarskiego (CHF).

Kredyty hipoteczne denominowane do waluty obcej (tzw. kredyty z klauzulą denominacyjną) to kredyty, które są udzielane w walucie obcej (m.in. w CHF), natomiast wypłata kredytu następuje w polskich złotych po przeliczeniu po kursie wymiany z dnia wypłaty (o ile kredytobiorca nie skorzysta z możliwości wypłaty bezpośrednio w walucie). Z kolei, kredytobiorca dokonuje spłaty rat kredytowych w PLN (o ile nie dokonuje spłat kredytu bezpośrednio w walucie).

Dalej kredyty hipoteczne indeksowane i denominowane do waluty obcej zwane są: „kredytami hipotecznymi walutowymi”.

W momencie zawierania umów kredytu hipotecznego walutowego, Bank działał z należytą starannością, m.in. poprzez jasne wskazanie zagrożeń związanych z oferowanym kredytem w taki sposób, aby konsument miał świadomość wszelkich konsekwencji ekonomicznych zawieranej umowy. Jednocześnie Bank działał w dobrej wierze, ponieważ kredyty hipoteczne walutowe, które oferował swoim klientom były znacznie korzystniejszą dla klienta formą finansowania niż inne oferowane w tamtym czasie. Zatem, kredyty hipoteczne walutowe były korzystne zarówno dla kredytobiorców, jak i dla Banku.

Na moment zawierania umowy o kredyt hipoteczny walutowy Bank nie miał świadomości, że zawarte w powyższych umowach klauzule walutowe (klauzule indeksacyjne, klauzule denominacyjne) mogą w przyszłości powodować nieważność umowy. Bank prowadził i prowadzi bowiem swoją działalność z zachowaniem należytej staranności oraz dbałości i gdyby w momencie zawierania powyższych umów widział, że mogą one powodować nieważność tych umów, to nie zawarłby w tych umowach tego rodzaju postanowień.

Na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, podstawowe skutki podatkowe po stronie Banku związane z kredytami hipotecznymi walutowymi są następujące:

\- kwota udzielonego kredytu nie stanowi kosztu uzyskania przychodów Banku, a kwoty zwracanego kredytu (raty kapitałowe) nie stanowią przychodu podatkowego Banku (zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 updop);

\- faktycznie otrzymane odsetki (raty odsetkowe) stanowią przychód podatkowy Banku (w momencie otrzymania, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 updop);

\- prowizje i inne opłaty należne Bankowi z tytułu udzielonego kredytu stanowią przychód podatkowy Banku (w momencie, kiedy stają się należne, zgodnie z art. 12 ust. 3 i 3a updop);

\- dodatnie różnice kursowe stanowią przychód podatkowy Banku, a ujemne różnice kursowe stanowią koszt uzyskania przychodów Banku (zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 i ust. 2 updop). Jak wskazano powyżej, różnice kursowe stanowiące przychód lub koszt podatkowy Banku są ustalane nie na podstawie updop, ale zgodnie z MSSF. Niniejszym, są to różnice kursowe:

\- zrealizowane, tj. będące wynikiem faktycznej realizacji transakcji (w momencie zapłaty lub równoważnej formy uregulowania należności lub zobowiązania).

W przypadku kredytów hipotecznych walutowych powyższe różnice powstają np. w momencie faktycznej spłaty przez kredytobiorcę rat kapitałowych kredytu i rat odsetkowych (zrealizowane dodatnie różnice kursowe dotyczące rat odsetkowych kredytu wpływają na wyższą kwotę odsetek otrzymanych przez Bank i wyższy przychód podatkowy z tego tytułu). Należy jednak zauważyć, że ponieważ wyceny pozycji wyrażonych w walutach obcych dla celów rachunkowych i podatkowych są dokonywane przez Bank każdego dnia roboczego (Bank rozpoznaje z tego tytułu przychody lub koszty podatkowe każdego dnia roboczego), zrealizowana różnica kursowa odnosi się do różnicy kursów pomiędzy dniem ich realizacji a dniem poprzednim, tj. dniem wyceny;

a także:

\- niezrealizowane (memoriałowe), tj. takie, które nie są wynikiem faktycznej realizacji transakcji, ale są związane z wyceną rachunkową składników aktywów, pasywów lub pozycji pozabilansowych. W wypadku kredytów hipotecznych walutowych niezrealizowane różnice kursowe są wyliczane przez Bank codziennie (i zaliczane do kosztów bądź przychodów podatkowych) według wartości należności Banku wobec kredytobiorcy (z tytułu kredytu hipotecznego walutowego) przeliczone na PLN według średniego kursu danej waluty obcej do PLN, który to publikowany jest przez Narodowy Bank Polski na dzień dokonywania wyceny;

\- odpisy na oczekiwane straty kredytowe tworzone przez Bank zgodnie z MSSF w przypadku wystąpienia utraty wartości lub ryzyka utraty wartości aktywa, jakim jest należność kredytowa (Bank z uwagi na to, iż stosuje w tym zakresie MSSF, a nie ustawę o rachunkowości, nie tworzy rezerw celowych odnoszących się do kredytów) lub należności kredytowe odpisane jako nieściągalne mogą stanowić koszt uzyskania przychodów Banku w zakresie i na warunkach, które zostały wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 25 i 26c updop.

Na skutek udzielonych przez Bank kredytów hipotecznych walutowych (stanowiących dla Banku aktywo finansowe dla celów rachunkowych), aby zabezpieczyć się przed ryzykiem walutowym (ryzykiem niekorzystnej zmiany kursów walut), Bank sam pozyskuje finansowanie w określonej walucie obcej (będącej dla Banku zobowiązaniem finansowym dla celów rachunkowych) lub jest stroną instrumentów pochodnych (derywatów), których celem jest zabezpieczenie pozycji walutowej Banku.

W związku z występującą w poprzednich latach istotną zmianą kursu wymiany walut obcych w stosunku do polskiego złotego (w tym deprecjację złotówki wobec franka szwajcarskiego), niektórzy kredytobiorcy kwestionują całość lub część postanowień umów kredytów hipotecznych walutowych, w szczególności tych, które odnoszą się do klauzul indeksacyjnych lub denominacyjnych zawartych w takich umowach kredytowych. Kredytobiorcy kwestionując ważność powyższych umów powołują art. 405 oraz art. 410 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360).

W wyniku jednego z takich sporów pomiędzy kredytobiorcą a kredytodawcą, Sąd Okręgowy w Warszawie wystosował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w zakresie dokonania oceny czy mechanizm indeksacji stosowany w umowie kredytu hipotecznego indeksowanego do waluty obcej jest zgodny z prawem. W odpowiedzi na to zapytanie, TSUE w wyroku z 3 października 2019 r. (sprawa o sygn. C-260/18) nie rozstrzygnął czy klauzule będące przedmiotem sporu mają charakter niedozwolony (abuzywny), ale pozostawił to do rozstrzygnięcia polskiemu sądowi. TSUE uznał zarazem, że w przypadku stwierdzenia abuzywności klauzuli indeksacyjnej sąd krajowy może stwierdzić nieważność umowy - po uprzednim przedstawieniu kredytobiorcy skutków takiego rozwiązania i za jego zgodą, jeśli eliminacja całego mechanizmu indeksacji i ryzyka walutowego spowodowałaby zdaniem sądu zmianę głównego przedmiotu umowy. TSUE jednocześnie nie wykluczył możliwości uznania przez sąd krajowy możliwości dalszego funkcjonowania umowy bez mechanizmu indeksacji (co sprowadzałoby się do traktowania kredytu jako kredytu Złotowego oprocentowanego według stawki LIBOR), niemniej w ocenie TSUE rozwiązanie to uznano za niepewne. TSUE wykluczył możliwość uzupełniania treści umowy po eliminacji klauzul abuzywnych regułami wynikającymi z przepisów ogólnych prawa krajowego. TSUE potwierdził jednak możliwość uzupełnienia luk w umowie regułami wynikającymi z wyraźnego przepisu dyspozytywnego albo innymi regułami ustalonymi przez strony.

W związku z m.in. powyższym orzeczeniem TSUE, polskie sądy powszechne w sprawach wynikających z pozwów złożonych przez klientów Banku (kredytobiorców) lub w sprawach wynikających z pozwów Banku wobec kredytobiorców, wydają oraz - jak zakłada Bank - również w przyszłości mogą wydawać wyroki stwierdzające nieważność lub bezskuteczność całości lub części umowy kredytu jako skutek abuzywności ww. klauzul zawartych w umowie, zwane dalej „Wyrokami”. W przypadku orzeczenia nieważności lub bezskuteczności części umowy kredytu (tj. nieważności lub bezskuteczności tylko niektórych postanowień umowy kredytu), umowa funkcjonuje bez tych postanowień, ewentualnie nieważne/bezskuteczne postanowienia umowy kredytu powinny zostać zastąpione innymi postanowieniami (np. innym mechanizmem ustalenia wysokości rat kapitałowych lub odsetkowych) - zależnie od sposobu rozstrzygnięcia przez sąd tej kwestii.

Zdaniem Banku, wskazane powyżej pozwy klientów, zarzuty klientów wobec pozwów Banku oraz roszczenia klientów Banku (kredytobiorców) są bezzasadne, a umowy kredytów hipotecznych walutowych są ważne i skuteczne.

W wyniku Wyroków dochodzi obecnie oraz może dochodzić w przyszłości do rozliczeń między kredytobiorcą a Bankiem, w ramach których:

a. kredytobiorca może być zobowiązany do zapłaty na rzecz Banku:

(i) całości lub części kwoty kredytu wypłaconej mu w przeszłości przez Bank (kwoty kredytu w PLN faktycznie wypłaconej przez Bank lub kwoty kredytu w walucie obcej faktycznie wypłaconej przez Bank),

albo

(ii) całości lub części dodatniej różnicy między kwotą kredytu wypłaconą mu w przeszłości przez Bank a kwotą spłaconą przez kredytobiorcę (w razie różnicy walut - po przeliczeniu na PLN według kursu wymiany walut z momentu dokonywania rozliczenia, ewentualnie innego kursu uzgodnionego z kredytobiorcą lub wskazanego przez sąd w Wyroku);

b. Bank może być zobowiązany do zapłaty na rzecz kredytobiorcy:

(i) całości lub części rat kapitałowych, odsetek, prowizji i innych opłat (w przeszłości zapłaconych Bankowi przez kredytobiorcę - w PLN lub w walucie obcej faktycznie spłaconej przez kredytobiorcę),

albo

(ii) całości lub części nadwyżki tych rat kapitałowych, odsetek, prowizji i innych opłat (w przeszłości zapłaconych Bankowi przez kredytobiorcę) ponad kapitał kredytu udostępniony kredytobiorcy (w razie różnicy walut - po przeliczeniu na PLN według kursu wymiany walut z momentu dokonywania rozliczenia, ewentualnie innego kursu uzgodnionego z kredytobiorcą lub wskazanego przez sąd w Wyroku);

c. kredytobiorca może być zobowiązany do zapłaty na rzecz Banku świadczenia pieniężnego stanowiącego wartość umożliwienia klientowi korzystania ze środków pieniężnych będących własnością Banku za okres od dnia uruchomienia kredytu do dnia unieważnienia umowy kredytu hipotecznego walutowego.

Płatności, o których mowa powyżej były oraz będą dokonywane co do zasady w polskich złotych (w razie różnicy walut - po przeliczeniu na PLN według kursu wymiany walut z momentu dokonywania rozliczenia, ewentualnie innego kursu uzgodnionego z kredytobiorcą lub wskazanego przez sąd w Wyroku). Mogą być jednak także dokonywane na zasadzie zwrotu w walucie, w której następowały faktyczne wypłaty i spłaty.

Powyższe rozliczenia pomiędzy Bankiem a kredytobiorcą mogą mieć swoją podstawę także w ugodach zawartych pomiędzy Bankiem a kredytobiorcą (np. w aneksie do umowy kredytu), w tym ugodach zawartych przed sądem (dalej: „Ugody”).

Niezależnie od powyższych Wyroków i Ugód, Bank nadal będzie prowadzić działalność związaną ze świadczeniem usług bankowych i finansowych, co oznacza, że będzie m.in. udzielać dalszych kredytów, a także może nadal współpracować z klientami, którzy są stroną umów kredytów hipotecznych walutowych, w stosunku do których są wydawane Wyroki i zawierana Ugody.

Wyroki i Ugody pozostają bez wpływu na zobowiązania Banku w odniesieniu do podmiotów trzecich, od których Bank uzyskał finansowanie w walucie obcej lub które zawarły instrument pochodny (mające na celu zarządzanie ryzykiem walutowym Banku). Niniejszym, niezależnie od Wyroku lub Ugody, Bank jest w dalszym ciągu zobowiązany do regulowania zobowiązań własnych, które są związane z kredytami hipotecznymi walutowymi.

W związku z realizacją powyższych Wyroków i Ugód oraz wynikającymi z nich rozliczeniami pomiędzy Bankiem a klientem (kredytobiorcą), po stronie Banku może powstać strata rozumiana jako suma:

\- równowartości odsetek, prowizji i innych opłat, które Bank będzie zobowiązany zapłacić na rzecz kredytobiorcy lub które zostaną uwzględnione w ustaleniu dodatniej różnicy, o której mowa w lit. a) punkcie (ii) powyżej lub w ustaleniu nadwyżki, o której mowa w lit. b) punkcie (ii) powyżej, oraz

\- dodatnich zrealizowanych różnic kursowych, które powstały w związku z zapłaconymi w przeszłości przez kredytobiorcę ratami kapitałowymi, odsetkami, prowizjami i innymi opłatami, które to raty, odsetki, prowizje i inne opłaty Bank będzie zobowiązany zapłacić na rzecz kredytobiorcy (lub które zostaną uwzględnione w ustaleniu dodatniej różnicy, o której mowa w lit. a) punkcie (ii) powyżej lub w ustaleniu nadwyżki, o której mowa lit. b) punkcie (ii) powyżej) a które to w przeszłości stanowiły przychód podatkowy Banku, oraz

\- dodatnich niezrealizowanych (tj. nieuregulowanych/niezapłaconych przez kredytobiorcę) różnic kursowych związanych z wyceną kredytów hipotecznych walutowych (jako należności/aktywów finansowych Banku), a które to niezrealizowane różnice kursowe jako różnice kursowe rozpoznane jako przychód dla celów rachunkowych były w przeszłości, zgodnie z art. art. 9 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 updop, przychodem podatkowym Banku, a nie zostaną one otrzymane przez Bank, ponieważ wskutek Wyroków lub Ugód Bank utraci prawo do ich otrzymania.

Opisana powyżej strata jest dalej zwana łącznie: „kosztami odwalutowania hipotecznych kredytów walutowych”.

Oprócz wymienionych powyżej kosztów odwalutowania hipotecznych kredytów walutowych, wskutek wydania Wyroku, po stronie Banku może powstać przychód w postaci świadczenia pieniężnego stanowiącego wartość umożliwienia klientom korzystania ze środków pieniężnych będących własnością Banku za okres od dnia uruchomienia kredytu do dnia unieważnienia umowy kredytu hipotecznego walutowego.

Skutkiem kosztów odwalutowania hipotecznych kredytów walutowych jest zmniejszenie aktywów Banku.

Powyższe koszty Bank rozpoznaje dla celów rachunkowych jako koszt w rachunku zysków i strat, udokumentowany odpowiednim dokumentem księgowym, przy czym:

a) Bank rozpozna dla celów rachunkowych jako koszt w rachunku zysków i strat w pierwszym momencie rezerwę/odpis na oczekiwane straty kredytowe, który został utworzony w związku z oczekiwanymi/prognozowanymi kosztami odwalutowania hipotecznych kredytów walutowych (jeśli dojdzie do utworzenia takiej rezerwy/odpisu),

b) a w momencie faktycznego poniesienia kosztu odwalutowania hipotecznych kredytów walutowych, koszty te zostaną w następnym kroku dla celów rachunkowych odniesione w ciężar uprzednio utworzonych z tego tytułu rezerw/odpisów na oczekiwane straty kredytowe. Takie pozycje (ujęte w ciężar rezerw/odpisów - po stronie Winien rezerw/odpisów) nie będą już stanowić (po raz drugi) dla celów rachunkowych kosztu w rachunku zysków i strat,

c) w tym momencie dla celów rachunkowych w rachunku zysków i strat Banku powstanie koszt zakwalifikowany jako pozostały koszt operacyjny, jeżeli kwota utworzonej wcześniej rezerwy/odpisu będzie niższa niż kwota kosztu, który został faktycznie poniesiony (wówczas kosztem rachunkowym w tym momencie będzie nadwyżka kosztu faktycznie poniesionego nad wysokością utworzonej uprzednio rezerwy/odpisu),

d) jeśli utworzona wcześniej rezerwa/odpis będą z kolei wyższe niż kwota faktycznie poniesionego kosztu, to nadwyżka utworzonej poprzednio rezerwy/odpisu nad kosztem, który został faktycznie poniesiony będzie podlegała rozwiązaniu i dla celów rachunkowych będzie stanowiła przychód w rachunku zysków i strat Banku.

Wskazane powyżej koszty odwalutowania hipotecznych kredytów walutowych zostaną zatem finalnie ujęte jako koszty w księgach rachunkowych Banku na podstawie dowodu wewnętrznego/potwierdzenia przelewu oraz pomniejszą one masę majątkową/aktywa Banku, w tym w szczególności odnośnie niezrealizowanych dodatnich różnic kursowych, które zostały wcześniej rozpoznane przez Bank jako przychód podatkowy, bowiem w wyniku efektywnej utraty prawa do otrzymania tych różnic na skutek Wyroków lub Ugód, dojdzie do pomniejszenia masy majątkowej/aktywów Banku, ponieważ Bank będzie zobowiązany dokonać spisania tego aktywa, które to spisanie znajdzie finalne odzwierciedlenie w kosztach Banku.

Co więcej, zmniejszenie masy majątkowej/aktywów Banku będące skutkiem Wyroków i Ugód, będzie stanowić definitywną stratę ekonomiczną, której Bank nie odzyska.

Dla Banku, ekonomicznym (gospodarczym) celem ponoszenia kosztów odwalutowania hipotecznych kredytów walutowych jest utrzymanie lub polepszenie relacji Banku z kredytobiorcami. Bank oczekuje, iż w wyniku takich działań zachowa, a w dłuższej perspektywie, osiągnie dodatkowe przychody utrzymując i rozwijając portfel klientów. Przedmiotowe koszty są zatem ściśle związane z działalnością gospodarczą Banku.

Przedmiotem wniosku o interpretację nie jest ocena czy koszty odwalutowania hipotecznych kredytów walutowych stanowią korektę przychodów w rozumieniu art. 12 ust. 3j-3l updop.

Założeniem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) jest to, że koszty odwalutowania hipotecznych kredytów walutowych stanowią koszt (a nie korektę przychodu) w rozumieniu updop, ponieważ analogiczne zasady Bank stosuje dla celów sprawozdawczości rachunkowej.

Bank ma wątpliwość co do tego czy koszty odwalutowania hipotecznych kredytów stanowią koszty stanowiące koszty uzyskania przychodów (tzw. KUP) czy koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów (tzw. NKUP).

### Pytanie

Czy koszty odwalutowania hipotecznych kredytów walutowych powstałe wskutek wydania Wyroków lub zawieranych Ugód stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w dacie ich faktycznego poniesienia?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty odwalutowania hipotecznych kredytów walutowych powstałe wskutek wydania Wyroków lub zawieranych Ugód stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, które są potrącalne dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w dacie ich faktycznego poniesienia.

V. Uzasadnienie

V.1. Uwagi wstępne

Unieważnienie (w części lub całości) kredytów hipotecznych walutowych na skutek Wyroków lub zawarcie Umów, oraz wynikające z tego określone rozliczenia pieniężne pomiędzy Bankiem a kredytobiorcą, tworzy nowy stan prawny, który wywołuje określone skutki zarówno dla Banku, jak i kredytobiorcy. Oznacza to, iż wydanie Wyroków lub zawarcie Ugód tworzy nowe zdarzenie prawne, które implikuje niezależne konsekwencje podatkowe.

Takie stanowisko wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: „WSA”) w nieprawomocnym wyroku z 10 listopada 2021 r. o sygn. akt III SA/Wa 1234/21, w którym to skład orzekający stwierdził, że: „(\`(...)\`) Istotą sporu między Organem a Skarżącą jest wskazanie, jak na gruncie prawa podatkowego należy traktować cywilnoprawne unieważnienie Umów o kredyt hipoteczny przez Wyroki, tj. czy Wyroki i ich skutki na gruncie cywilnoprawnym z perspektywy podatkowej należy odnosić do stanu prawnego wytworzonego przez nieistniejące już w obiegu prawnym Umowy o kredyt hipoteczny i ujęcia Wyroków po stronie korekty przychodów rozpoznanych na gruncie Umów o kredyt hipoteczny w przeszłości (zdaniem Organu), czy też Wyroki powinny być oceniane jako nowe zdarzenie prawne, które powinno podlegać nowej kwalifikacji prawnopodatkowej, co będzie powodować, że ze względu na naturę oraz charakter Koszty wytworzone na gruncie Wyroków powinny zostać rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów okresu bieżącego (zdaniem Skarżącej). W tak zarysowanym sporze rację należy przyznać Skarżącej.”

Co więcej, WSA w powyższym wyroku wskazał również: „(\`(...)\`) Konkludując, nie jest prawidłowe stanowisko organu, że w sytuacji przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podatkowe rozliczenie skutków nieważnej umowy kredytu powinno być dokonane po stronie przychodów, a nie kosztów uzyskania przychodów. Tak więc nie ma przeszkód dla oceny, czy Koszty będące przedmiotem wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.”

Zgadzając się z powyższym wyrokiem oraz bazując na nim, Bank przyjął w opisie stanu faktycznego, iż koszty odwalutowania hipotecznych kredytów walutowych powinny zostać ujęte przez Bank (podatnika) po stronie kosztowej.

Wniosek, przy założeniu, iż koszty odwalutowania hipotecznych kredytów walutowych powinny być ujęte jako koszty dla celów updop, ma na celu wyłącznie uzyskanie potwierdzenia, że Bank jest uprawniony do rozpoznania kosztów odwalutowania hipotecznych kredytów walutowych jako tzw. pośredniego kosztu uzyskania przychodów, który powinien zostać uwzględniony w podatkowym wyniku Banku w momencie jego faktycznego poniesienia.

V.2. Przesłanki rozpoznania kosztu uzyskania przychodów

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, co podkreśla zarówno nazwa podatku, tytuł updop, jak również poszczególne przepisy updop (np. art. 1 ust. 1, art. 7 ust. 1 i 2, art. 9 ust. 1, art. 18 ust. 1 updop) jest dochód, czyli dodatnia różnica pomiędzy sumą przychodów a sumą kosztów uzyskania tych przychodów.

Jednym z dwóch elementów dochodu jest prawidłowe określenie kosztów uzyskania przychodów, tj. określenie, które z kosztów poniesionych przez podatnika mogą zostać zakwalifikowane jako koszty podatkowe, a tym samym mogą obniżać przychody podatkowe. Zgodnie z art. 15 ust. 1 zd. 1 updop, „kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjatkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.”

Skutkiem tego, aby dany koszt poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki, które wynikają z wykładni prawa dokonywanej przez organy podatkowe i sądy administracyjne:

a. poniesienie kosztu,

b. cel poniesienia kosztu, tj. uzyskanie, zachowanie lub zabezpieczenie przychodów,

c. definitywny (rzeczywisty) charakter kosztu, tj. wartość poniesionego przez podatnika kosztu nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

d. właściwe udokumentowanie kosztu,

e. niezaliczenie przez ustawodawcę danego kosztu do katalogu kosztów, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z powyższym, wszystkie poniesione koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu kosztów zastrzeżonych w updop, stanowią koszty uzyskania przychodów pod warunkiem, iż pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione koszty związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

W ocenie Banku, koszty odwalutowania hipotecznych kredytów walutowych spełniają wszystkie wskazane powyżej przesłanki, co oznacza, iż mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, ponieważ, w szczególności, zgodnie z ich istotą, skutkują one zmniejszenie majątku/aktywów Banku jak również są związane z podstawową działalnością, a co za tym idzie, z przychodami podatkowymi Banku.

Poniesienie kosztu

Podstawową przesłanką, na podstawie której następuje rozpoznanie kosztu jako kosztu uzyskania przychodów jest jego faktyczne poniesienie przez podatnika, co niewątpliwie ma miejsce w przedstawionym opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Jest to rezultatem tego, iż w następstwie wydania Wyroków lub zawarcia Ugód, Bank jest zobligowany do wypłaty na rzecz kredytobiorcy (i) części lub wszystkich uprzednio pobranych od kredytobiorcy rat kapitałowych, odsetek, prowizji i innych opłat albo (ii) części lub wszystkich uprzednio pobranych od kredytobiorcy rat kapitałowych, odsetek, prowizji oraz innych opłat w takim zakresie, w jakim przekraczają one kwotę wypłaconego kredytu w PLN albo (iii) środków pieniężnych stanowiących różnicę między wysokością rat kapitałowo-odsetkowych (oraz prowizji i innych opłat) uprzednio zapłaconych przez kredytobiorców a rat (oraz prowizji i innych opłat), które byliby zobowiązani uregulować zakładając, że pierwotna umowa kredytu nie byłaby indeksowana do CHF od początku jej trwania, co skutkować będzie faktycznym umniejszeniem masy majątkowej (aktywów) Banku. Umniejszenie to zostanie odzwierciedlone w księgach rachunkowych Banku.

Analogiczna sytuacja będzie miała miejsce w kontekście niezrealizowanych różnic kursowych, które uprzednio, w oparciu o art. 9b ust. 1 pkt oraz ust. 2 updop, rozpoznawane były przez Bank jako przychody podatkowe. Z uwagi na unieważnienie całości lub części umowy kredytu albo zawarcia Ugód, Bank utraci prawo do otrzymania tych różnic kursowych, co również zostanie odzwierciedlone w księgach rachunkowych Banku i stanowić będzie faktyczne umniejszenie masy majątkowej (aktywów) Banku.

W kontekście poniesienia kosztu stanowisko zajął się m.in. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w wyroku z 17 grudnia 2019 r. o sygn. akt II FSK 367/18, który dokonując interpretacji pojęcia „poniesienia kosztu” wskazał, że „(\`(...)\`) przez poniesienie kosztów należy zatem rozumieć zarówno poniesienie wydatków, jak i zakwalifikowanie faktycznie zrealizowanego odpisu lub innego zmniejszenia aktywów lub zwiększenia strat. Będzie to więc każdy faktycznie dokonany odpis niebędący wydatkiem, powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów osoby prawnej.”

Zatem, zgodnie z wnioskami płynącymi z wyroków sądów administracyjnych, należy zauważyć, że zarówno wypłata (całości lub części) pobranych od kredytobiorcy rat, odsetek, prowizji i innych opłat, jak również strata (koszt) z tytułu utraty prawa do otrzymania różnic kursowych, które Bank uprzednio rozpoznał jako przychody podatkowe, będą spełniać przesłankę poniesienia kosztu przez Bank, ponieważ będą skutkowały faktycznym zmniejszeniem masy majątkowej (aktywów) Banku.

Przy czym, poniesienie kosztów dla celów podatkowych (w rozumieniu art. 15 ust. 4d i 4e updop, o czym jeszcze dalej) nie jest tożsame z rozpoznaniem kosztu rachunkowego z tytułu utworzonej rezerwy lub odpisu na spodziewane koszty odwalutowania hipotecznych kredytów walutowych. Dopiero w chwili faktycznego poniesienia kosztu odwalutowania hipotecznych kredytów walutowych w ciężar utworzonej poprzednio rezerwy lub odpisu, po stronie Banku powstanie koszt uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 updop.

Co więcej, zdaniem Wnioskodawcy, ze względu na fakt, iż dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu kluczowe jest wystąpienie zdarzenia faktycznego (poniesienia danego wydatku), nie ma w tym przypadku znaczenia czy wystąpiło zdarzenie prawne, implikujące poniesienie wydatku. Oznacza to, że to nie, przykładowo wydanie przez sąd administracyjny lub powszechny, wyroku obligującego podatnika do danego działania jest podstawą rozpoznania kosztu, tylko m.in. ujęcie danego kosztu w księgach rachunkowych oraz jego faktyczne poniesienie.

Ponadto, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 września 2010 r. o sygn. akt II FSK 848/09, uznał, że z treści art. 15 updop „nie da się wyprowadzić tezy, iż jedynie ważna czynność prawna w rozumieniu art. 58 k.c. może stanowić podstawę prawną uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu i zaksięgowania w tym charakterze zdarzenia gospodarczego. Rzecz bowiem w tym, że przepis art. 15 ust. 1 posługuje się pojęciami właściwymi prawu podatkowemu, takimi jak przychód i koszty poniesione w celu jego uzyskania, nie nawiązując w żaden sposób do pojęć cywilnoprawnych. Istnienie ważnego stosunku cywilnoprawnego ma znaczenie wówczas, gdy przepis prawa podatkowego wprost z tym stosunkiem łączy prawo bądź obowiązek.” Tym bardziej nie da się wyprowadzić tezy o braku prawa do poniesienia kosztu w ogóle.

Celowość poniesienia kosztu

Odnosząc się z kolei do celowości poniesienia kosztu należy zaznaczyć, iż w orzecznictwie i praktyce organów podatkowych podkreśla się, iż aby móc zaliczyć dany koszt do kosztów podatkowych nie jest wymagane, aby koszt ten skutkował powstaniem konkretnego przychodu, ale żeby został poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła. Dokonując oceny związku kosztu z przychodem należy przeprowadzić analizę racjonalności oraz gospodarczego uzasadnienia podejmowanych działań, a nie wyłącznie stwierdzić faktyczny wpływ na powstanie przychodu.

W odniesieniu do powyższego, na uwagę zasługuje stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 26 kwietnia 2019 r. o sygn. akt II FSK 1248/17, w którym to skład orzekający stwierdził, że:

„(\`(...)\`) Kluczowe jest istnienie związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych. Chodzi zatem o racjonalne rozstrzygniecie w tym zakresie, czy dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu (osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła), co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty. Postuluje się przy tym interpretowanie prawa podatkowego w oparciu o tzw. wykładnię gospodarczą, czyli taką, która przewiduje m.in. przyjęcie, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i dąży do osiągnięcia zysku, a nie strat.”

Takie samo stanowisko zostało zaprezentowane m.in. przez Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 4 stycznia 2017 r., Znak: 1462-IPPB3.4510.

1041.2016.1.DP, w której organ potwierdził, że „fakt przegrania sporu, nie decyduje o możliwości zakwalifikowania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodu”, ale „decydujące znaczenie ma czy dany koszt został poniesiony w celu zabezpieczenia bądź zapewnienia źródła przychodu.”

W świetle powyższych stanowisk, należy podkreślić, że w momencie zawierania umów kredytu hipotecznego walutowego, Bank działał w dobrej wierze i w interesie własnym oraz klientów, oferując im finansowanie na korzystniejszych warunkach niż w przypadku innych form finansowania.

Na moment zawierania umowy o kredyt hipoteczny walutowy, Bank nie był świadomy, że zawarte w przedmiotowych umowach klauzule umowne mogą w przyszłości, w dużej mierze na skutek zmian kursów walutowych, na które Bank nie ma wpływu, powodować nieważność umowy.

Bank prowadząc swoją działalność robi to z zachowaniem należytej staranności oraz dbałości i nie zawarłby tego rodzaju postanowień umownych, gdyby w momencie ich zawierania istniało jakiekolwiek podejrzenie, że mogą one w przyszłości powodować nieważność umowy. Bank podejmując decyzje biznesowe oraz zawierając umowy robi to z najwyższą dbałością o ich zgodność z przepisami prawa i standardami przyjętymi na moment podejmowania tych decyzji/zawierania umów.

Koszty odwalutowania hipotecznych kredytów walutowych Bank ponosi wskutek zapadłych Wyroków i zawartych Ugód. Jednocześnie, niezależnie od Wyroków i Ugód, Bank w dalszym ciągu prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług bankowych oraz finansowych, w ramach której m.in. udziela dalszych kredytów.

Ponadto, samo stwierdzenie nieprawidłowości w danej umowie kredytu nie świadczy o tym, że ta umowa nie pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Należy bowiem podkreślić, że nawet w przypadku unieważnienia umowy o kredyt hipoteczny walutowy, umowa ta nadal pozostaje w ścisłym związku z prowadzoną przez Bank działalnością gospodarczą. Wynika to z faktu, iż Bank, również po unieważnieniu takiej umowy (w całości lub części), może nadal generować przychód wynikający m.in. z rozliczeń z kredytobiorcą. Zatem, nie ulega wątpliwości, iż ponoszone koszty odwalutowania hipotecznych kredytów walutowych mają związek z działalnością gospodarczą Banku.

Zgodnie z powyższym, działanie Banku, które polega na ponoszeniu kosztów odwalutowania hipotecznych kredytów walutowych należy traktować jako działanie ukierunkowane na zabezpieczenie, a w dłuższej perspektywie, także osiągnięcie przychodów z tytułu prowadzonej działalności bankowej dzięki zachowaniu i rozwojowi portfela klientów. Należy również zaznaczyć, iż poniesienie kosztów z tytułu kosztów odwalutowania hipotecznych kredytów walutowych służy utrzymaniu relacji z klientami i jest działaniem pozytywnie postrzeganym przez klientów.

Reasumując, dokonywane przez Bank rozliczenia z tytułu kosztów odwalutowania hipotecznych kredytów walutowych związane są z (i) działalnością gospodarczą Banku, (ii) zabezpieczeniem źródła przychodów dzięki działaniom mającym na celu utrzymanie (polepszenie) relacji z kredytobiorcami oraz (iii) zachowaniem, a w dłuższej perspektywie, osiągnięciem przychodów poprzez zachowanie portfela klientów, co może w przyszłości powodować osiąganie przychodów z innych produktów. Rozliczenia te są też związane z (iv) przychodami już osiągniętymi i osiąganymi z tytułu przedmiotowych umów kredytu hipotecznego walutowego.

Definitywność kosztu

Definitywność poniesionego kosztu oznacza taką sytuację, kiedy poniesienie kosztu przez podatnika jest faktyczne, a wartość poniesionego kosztu nie zostaje mu w jakikolwiek sposób zwrócona.

Ponadto, koszt taki musi obciążać majątek podatnika, tj. musi nastąpić zmniejszenie aktywów (zasobów finansowych), z których koszt jest ponoszony. Koszty ponoszone przez inne podmioty na rzecz podatnika nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Przez poniesienie kosztu z majątku podatnika należy rozumieć, że pokryty jest on co do zasady z zasobów majątkowych podatnika w sposób ostateczny.

Warunek definitywności kosztów został podniesiony przez NSA w wyroku z 20 marca 1996 r. o sygn. akt SA/Ka 332/95, w którym NSA stwierdził, że: „(\`(...)\`) Za koszty uzyskania przychodów uznane mogą zostać jedynie wydatki o charakterze definitywnym, które nie podlegają zwrotowi.” Wyrok ten jest dalej aktualny, o czym świadczy fakt, iż po dziś dzień jest on przywoływany w uzasadnieniach pism organów podatkowych oraz wyroków sądów administracyjnych.

Odnosząc powyższe do opisywanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, należy zaznaczyć, że warunek definitywności zostanie spełniony, z uwagi na to, że Bank dokonując wypłaty uprzednio pobranych od kredytobiorcy rat, odsetek, prowizji i innych opłat (w całości lub w części) uszczupli swój majątek, a z drugiej strony, poniesie faktyczny ciężar utraty prawa do otrzymania różnic kursowych.

Udokumentowanie poniesienia kosztu

Kolejną przesłankę kwalifikacji kosztu jako kosztu uzyskania przychodu stanowi jego należyte udokumentowanie.

W zaprezentowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, podstawowym dokumentem służącym potwierdzeniu wysokości oraz poniesienia kosztu będzie dokument księgowy (dowód wewnętrzny, np. polecenia księgowania).

Zdarzenie gospodarcze, jakim będzie wypłata (w całości lub w części) pobranych uprzednio od kredytobiorców rat, odsetek, prowizji i innych opłat, zostanie wprost określone w powyższym dokumencie księgowym oraz w odpowiedni sposób udokumentowane, np. potwierdzeniami przelewu. Co więcej, w dokumencie tym zostanie również określona wartość różnic kursowych, do otrzymania których Bank utraci prawo, i tym samym dokument ten stanowić będzie potwierdzenie spełnienia przez Bank przesłanki udokumentowania kosztu.

Brak zastosowania wyłączeń z art. 16 ust. 1 updop

Zgodnie z updop, nawet mimo spełnienia wszystkich opisanych wcześniej przesłanek możliwości rozpoznania danego kosztu jako kosztu uzyskania przychodu, koszt taki nie może stanowić kosztu podatkowego, jeżeli został on wskazany przez ustawodawcę w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 updop.

Zdaniem Wnioskodawcy, żadna z pozycji wskazanych w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 updop nie odnosi się do kosztów odwalutowania hipotecznych kredytów walutowych. W szczególności, koszty odwalutowania hipotecznych kredytów walutowych nie spełniają przesłanek, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, czyli związanych z zapłatą kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług czy zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Powyższy przepis odnosi się do nienależytego wykonywania zobowiązań i w związku z tym nie powinien on znaleźć zastosowania do ponoszonych przez Bank kosztów odwalutowania hipotecznych kredytów walutowych. Zasądzone kwoty nie zostały bowiem ustalone w zapisach umownych pomiędzy Bankiem a kredytobiorcami, ale wynikają z Wyroków i Ugód - co sprawia, iż koszty odwalutowania hipotecznych kredytów walutowych nie powinny zostać uznane za kary umowne. Podnieść także należy, że w momencie zawierania umów kredytu, Bank działał w dobrej wierze, oferując klientom korzystniejszą formę finansowania niż inne oferowane w tamtym czasie. Ponadto, jak wskazano już wcześniej, Bank prowadzi swoją działalność z zachowaniem należytej staranności oraz dbałości i nie zawarłby w umowach klauzul indeksacyjnych/denominacyjnych, gdyby na moment zawierania umów miał podejrzenie, że mogą one powodować nieważność takiej umowy.

Końcowo, należy również podkreślić, że koszty odwalutowania hipotecznych kredytów walutowych nie są zdarzeniem prawnym związanym z umową kredytu, ale są wynikiem odrębnego zdarzenia prawnego - Wyroków i Ugód. Dlatego też niezasadne byłoby stwierdzenie, iż takie wydatki stanowią kary umowne bądź odszkodowanie za nienależyte wykonanie umowy. Wraz uprawomocnieniem się Wyroku/Ugody, podstawą poniesienia kosztów odwalutowania hipotecznych kredytów walutowych nie będzie już umowa kredytu, tylko wydany Wyrok/zawarta Ugoda. Tym samym, zgodnie z tym co wskazano wcześniej, stanowić on będzie nowe zdarzenie prawne, generujące odmienne niż umowa kredytu, skutki prawne, jak i podatkowe.

Zgodnie z zaprezentowanymi powyżej argumentami, zdaniem Banku, koszty odwalutowania hipotecznych kredytów walutowych nie są kosztami związanymi z zapłatą kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Podział na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie)

Dla ustalenia momentu zaliczenia kosztów w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien ustalić rodzaj ich powiązania z osiąganymi przychodami. Na gruncie updop, w oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, koszty uzyskania przychodów można podzielić na:

\- koszty bezpośrednio związane z przychodem - potrącalne w roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody, zgodnie z art. 15 ust. 4 updop;

\- tzw. koszty pośrednio związane z przychodem - potrącalne w dacie poniesienia, rozumianej jako dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, zgodnie z art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 4e updop.

Pojęcie kosztów bezpośrednich i pośrednich nie zostało jednak zdefiniowane dla potrzeb updop, dlatego o uznaniu danego kosztu za bezpośredni lub pośredni przesądza w praktyce analiza konkretnego stanu faktycznego.

Zgodnie z ogólnie przyjętą zasadą, potwierdzaną również w orzecznictwie sądów administracyjnych, jeśli istnieje możliwość powiązania danego kosztu z przychodem osiąganym przez podatnika i jest możliwe ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nim przychód, to należy uznać go za koszt bezpośredni. Przykładowo, NSA w wyroku z 11 kwietnia 2012 r. o sygn. akt II FSK 924/11 wskazał, że:

„(\`(...)\`) jeśli koszt uzyskania przychodów można powiązać z osiąganym przychodem, czyli pozostaje on w widocznym związku z konkretnym przychodem, to taki koszt jest potrącany w roku, w którym przychód związany z danym kosztem wystąpił albo powinien wystąpić. Wydatki, które mają niewątpliwie wpływ na osiąganie przychodów, z uwagi na swą ogólną przydatność, jednakże nie można ich powiązać z konkretnym przychodem, są kosztami pośrednimi. Nie można wówczas ustalić, w którym roku wystąpi przychód uzasadniający potrącenie tego kosztu w danym roku podatkowym.”

Pozostałe koszty, które są racjonalne i uzasadnione, a także mają wpływ na osiąganie przychodów, ale nie jest możliwe ich powiązanie z konkretnym przychodem, powinny być natomiast uznane za koszty pośrednie.

Jak wskazano wcześniej, poniesienie kosztu z tytułu kosztów odwalutowania hipotecznych kredytów walutowych jest skutkiem wydania Wyroków i zawarcia Ugód. Tym samym, poniesione koszty nie są związane z konkretnym przepływem pieniężnym (przychodem) uzyskiwanym przez Bank, ale są związane z zabezpieczeniem takiego źródła przychodu oraz zminimalizowaniem strat, jakie Bank mógłby ponieść w przypadku np. dalszego prowadzenia sporów sądowych.

Biorąc pod uwagę przytaczane powyżej orzeczenia sądów administracyjnych (przykładowo NSA w wyroku z 17 grudnia 2019 r. o sygn. akt II FSK 367/18), należy stwierdzić, iż poniesienie kosztu oznacza zarówno poniesienie wydatków, jak i dokonanie faktycznego odpisu lub innego zmniejszenia aktywów lub zwiększenia strat.

Taka sytuacja będzie mieć miejsce w zaprezentowanym zdarzeniu przyszłym/stanie faktycznym, z uwagi na to, że Bank z jednej strony wypłaci wartość (całości lub części) pobranych uprzednio rat, odsetek, prowizji i innych opłat na rzecz kredytobiorcy (co zostanie odzwierciedlone odpowiednimi zapisami księgowymi), a z drugiej strony dokona zmniejszenia aktywów z tytułu utraty prawa do otrzymania poprzednio rozpoznanych dodatnich różnic kursowych.

Podsumowując, koszty odwalutowania hipotecznych kredytów walutowych, stanowić będą koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodem, czyli tzw. koszty pośrednie.

Moment potrącalności kosztu

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, koszty odwalutowania hipotecznych kredytów walutowych są rozpoznawane dla celów rachunkowych jako koszt w rachunku zysków i strat, udokumentowany odpowiednim dokumentem księgowym, przy czym:

a. dla celów rachunkowych jako koszt w rachunku zysków i strat Bank rozpozna rezerwę/odpis na oczekiwane straty kredytowe utworzony w związku z oczekiwanymi/prognozowanymi kosztami odwalutowania hipotecznych kredytów walutowych (jeśli dojdzie do utworzenia takiej rezerwy/odpisu),

b. w momencie faktycznego poniesienia kosztu odwalutowania hipotecznych kredytów walutowych, takie koszty zostaną dla celów rachunkowych odniesione w ciężar uprzednio utworzonych z tego tytułu rezerw/odpisów na oczekiwane straty kredytowe. Takie pozycje (ujęte w ciężar rezerw/odpisów - po stronie Winien rezerw/odpisów) nie będą już stanowiły (po raz drugi) dla celów rachunkowych kosztu w rachunku zysków i strat.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e updop „za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.”

Oznacza to, że przez pojęcie poniesienia kosztu dla celów podatkowych (w rozumieniu art. 15 ust. 4d i 4e updop, o czym jeszcze dalej) nie należy rozumieć samego rozpoznania kosztu rachunkowego z tytułu utworzonej rezerwy lub odpisu na spodziewane koszty odwalutowania hipotecznych kredytów walutowych. Dopiero w momencie faktycznego poniesienia kosztu odwalutowania hipotecznych kredytów walutowych w ciężar uprzednio utworzonej rezerwy lub odpisu po stronie Banku powstanie koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1, ust. 4d i 4e updop.

Takie stanowisko znalazło potwierdzenie np. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 października 2017 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.310.2017.1.BG, gdzie organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, iż:

„Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 27 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodu rezerw innych niż wymienione w pkt 26, jeżeli obowiązek ich tworzenia w ciężar kosztów nie wynika z innych ustaw; nie są jednak kosztem uzyskania przychodów rezerwy utworzone zgodnie z ustawą o rachunkowości, inne niż określone w niniejszej ustawie jako koszt. Warto tutaj podkreślić, iż przepis ten wskazuje, że sam fakt utworzenia rezerwy np. na podstawie szacunków nie daje prawa zaliczenia jej w koszty uzyskania przychodów, jednak późniejsze poniesienie wydatków w związku z jej wykorzystaniem będzie już dawało prawo do zaliczenia wartości tych wydatków w koszty uzyskania przychodów. (\`(...)\`)

W momencie wypłaty danego odszkodowania jego wartość zmniejsza uprzednio utworzoną rezerwę. Zważywszy na powyższe uregulowania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, zdaniem Spółki powyższe odszkodowania związane z utworzeniem obszaru ograniczonego użytkowania staną się kosztem uzyskania przychodów definitywnie w momencie faktycznego poniesienia, czyli z dniem wypłaty przedmiotowych odszkodowań.”

Podsumowanie

Podsumowując, koszty odwalutowania hipotecznych kredytów walutowych wskutek wydania Wyroków i zawarcia Ugód spełniają wszystkie warunki pozwalające do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, a biorąc pod uwagę ich charakter powinny one zostać zakwalifikowane jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, tj. tzw. koszty pośrednie, w rozumieniu art. 15 ust. 4d updop.

Niniejszym, koszty odwalutowania hipotecznych kredytów walutowych wskutek wydania Wyroków lub zawarcia Ugód powinny być potrącalne dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, stosownie do art. 15 ust. 4e updop, nie w momencie utworzenia na nie rezerwy lub odpisu, ale w dacie ich faktycznego poniesienia.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587, ze zm., dalej: „updop”):

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 updop:

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Sposób ujęcia przedmiotu opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych nie jest przypadkowy i pozwala na wyprowadzenie wniosku o objęciu zakresem ustawy wszystkich zdarzeń, z którymi wiąże się dla podatnika konkretna korzyść o wymiarze finansowym powodująca zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów. Wystąpienie każdego zdarzenia powodującego wymierną korzyść po stronie podatnika skutkuje obowiązkiem opodatkowania osiągniętej nadwyżki ponad koszty jej uzyskania przez podatnika. Nie jest przy tym istotne źródło korzyści, chodzi bowiem o każdy przypadek powodujący wzrost wartości majątku lub zmniejszenie zobowiązań ciążących na podatniku. Przyjęte rozwiązanie legislacyjne pozwala na stosowanie przepisów ustawy niezależnie od specyfiki podmiotów podlegających opodatkowaniu, zmieniających się okoliczności i rzeczywistości gospodarczej, jak również ewolucji różnego rodzaju instrumentów wykorzystywanych w obrocie gospodarczym.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 12 ust. 3 updop:

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Należy zaznaczyć, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje jego definitywny charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej. Ma to miejsce również w sytuacji, gdy skutkiem wystawienia faktury za wykonaną usługę, czy dostarczony towar powstaje roszczenie osoby prawnej wobec kontrahenta o zapłatę uzgodnionej ceny.

Przychodem są zatem wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym, definitywnym, których rzeczywiste otrzymanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

W świetle ww. przepisu należne lub otrzymane w sposób definitywny środki pieniężne stanowią, co do zasady, przychód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Zasady dokonywania korekt przychodów zawarte zostały w art. 12 ust. 3j-3m updop.

Stosownie do treści art. 12 ust. 3j updop:

Jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

W myśl art. 12 ust. 3k updop:

Jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 3j, podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody.

Na podstawie art. 12 ust. 3l pkt 1 updop:

Przepisów ust. 3j i 3k nie stosuje się do korekty dotyczącej przychodu związanego ze zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 1 updop:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

\- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

\- został właściwie udokumentowany,

\- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Oprócz powyższego należy mieć na uwadze, że dokonując rozpoznania kosztowego charakteru określonego wydatku podatnik musi badać nie tylko to, czy wydatek ten został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 15 ust. 1 updop), ale i to czy nie jest on objęty wyłączeniem z art. 16 ust. 1 updop, co definitywnie pozbawia go charakteru kosztu podatkowego choćby nawet spełniał wprowadzone przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1 updop, kryteria normatywne.

Państwa wątpliwości budzi kwestia ustalenia, czy koszty odwalutowania hipotecznych kredytów walutowych powstałe wskutek wydania Wyroków stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w dacie ich faktycznego poniesienia.

Odnosząc się do Państwa wątpliwość w pierwszej kolejności należy wskazać, iż zgodnie z art. 58 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm. – dalej: „KC”):

Czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy.

Z kolei w myśl § 2 ww. przepisu:

Nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego.

Zgodnie z art. 3851 KC:

Postanowienia umowy zawieranej z konsumentem nieuzgodnione indywidualnie nie wiążą go, jeżeli kształtują jego prawa i obowiązki w sposób sprzeczny z dobrymi obyczajami, rażąco naruszając jego interesy (niedozwolone postanowienia umowne). Nie dotyczy to postanowień określających główne świadczenia stron, w tym cenę lub wynagrodzenie, jeżeli zostały sformułowane w sposób jednoznaczny.

Stosownie do art. 385 § 3 KC:

Nieuzgodnione indywidualnie są te postanowienia umowy, na których treść konsument nie miał rzeczywistego wpływu. W szczególności odnosi się to do postanowień umowy przejętych z wzorca umowy zaproponowanego konsumentowi przez kontrahenta.

Z powodu abuzywności klauzul walutowych znajdujących się w umowach o kredyt hipoteczny, sądy orzekły/orzekną o nieważności jednostkowych umów o kredyt hipoteczny zawartych przez Wnioskodawcę. Stwierdzenie nieważności spowodowało/spowoduje usunięcie z obrotu prawnego wadliwej czynności prawnej polegającej na zawarciu umowy kredytu hipotecznego. Nieważność umowy kredytu oznacza, że zobowiązana stron umów, banku i klienta, nigdy nie powstały, a strony zobowiązane są zwrócić to, co świadczyły w związku z nieważną umową jako świadczenia nienależne. Kredytodawca winien zatem zwrócić wszystkie świadczenia pobrane od kredytobiorcy, a kredytobiorca winien zwrócić kwotę faktycznie otrzymanego kredytu.

W przypadku stwierdzenia nieważności umowy przez sąd skutki prawne na gruncie cywilnym występują ex tunc (wstecz), a więc od momentu zawarcia umowy dotkniętej wadliwością (przesłanką nieważności), co oznacza, że umowa kredytu jako nieważna już od chwili jej zawarcia nie wywołuje skutków prawnych. Mamy do czynienia z sytuacją jakby w ogóle nie doszło do jej zawarcia. Skutkiem tego jest uznanie, że po stronie Banku nie może wystąpić przychód z odsetek i innych opłat wniesionych przez klientów, jak również różnic kursowych.

Skutki nieważnej umowy na gruncie podatkowym należy odnieść do okresu, w którym zapadł wyrok unieważniający umowę, tj. okresu, w którym dojdzie do wzajemnych rozliczeń stron umowy kredytowej i faktycznego zwrotu wzajemnych świadczeń, które stały się nienależne w związku z nieważnością czynności cywilnoprawnej.

W związku z tym Bank powinien dokonać stosownej korekty swoich rozliczeń pomniejszając przychody podatkowe o wartości wykazane w poprzednich latach podatkowych. W analizowanej sprawie zastosowanie znajdzie przepis art. 12 ust. 3j updop.

Wskazać należy, że Bank musi mieć na uwadze ograniczenie w możliwości dokonania korekty, o którym mowa w art. 12 ust. 3l pkt 1 updop, dotyczące korekty przychodu związanego ze zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu.

W sytuacji przedstawionej we wniosku podatkowe rozliczenie skutków nieważnej umowy kredytu powinno być dokonane po stronie przychodów a nie kosztów uzyskania przychodów. Skoro bowiem pierwotnie zostały wykazane przychody takie jak: przychody należne z tytułu prowizji i opłat należnych na podstawie art. 12 ust. 3, przychody z odsetek na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 2 oraz przychody z różnic kursowych na podstawie art. 12 ust. 1 updop, to nie można uznać, że dokonywane obecnie zwroty kwot klientom stanowią koszty związane z tymi nienależnymi Bankowi przychodami.

Dokonywanych zwrotów nie można rozpatrywać w kategorii kosztów poniesionych przez Bank, skoro są to kwoty pobrane uprzednio od klientów, które w ogóle nie mogły stanowić przychodów Banku, gdyż były pobrane nienależnie. Dokonywanego obecnie zwrotu środków pieniężnych, które nie mogły stanowić majątku Banku, gdyż nie istniała prawnie skuteczna czynność prawna pozwalająca wpłaty od klientów za taki majątek uznać, nie można uznać za koszt (wydatek) rozumiany jako pomniejszenie majątku/aktywów Banku. W takiej sytuacji za prawidłowe nie może być uznane przedstawione przez Wnioskodawcę podatkowe rozliczenie skutków unieważnienia umowy kredytu zakładające pozostawienie po stronie przychodów wykazanych uprzednio przychodów z tytułu prowizji i innych opłat należnych, odsetek, różnic kursowych zrealizowanych i niezrealizowanych (ustalane na podstawie art. 9b ust. 1 pkt 2 updop), przy jednoczesnym wykazaniu kosztów.

Po unieważnieniu umowy kredytu bank powinien „wyzerować” te przychody, zaś ewentualna kwota zwróconego przez klienta kredytu nie będzie stanowiła przychodu banku (podobnie jak kwota udzielonego kredytu nie stanowiła uprzednio kosztu podatkowego).

Tut. Organ nie zgadza się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż dokonywane obecnie rozliczenia i płatności kwot klientom stanowią koszty uzyskania przychodów. Aby tak było niezbędne jest spełnienie przesłanek z art. 15 ust. 1 updop, co w analizowanym zdarzeniu nie ma miejsca. Zapłaty na rzecz kredytobiorców wynikających z wyroków nie można rozpatrywać w kategorii kosztów poniesionych przez Bank (rozumianych jako pomniejszenie majątku/aktywów banku), skoro są to kwoty pobrane uprzednio od klientów. Trudno też doszukać się związku dokonywanych wypłat z uzyskaniem przychodów, zarówno w sposób bezpośredni jak i pośredni. Wydatkowane kwoty nie wykazują także związku z zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodów banku.

Nie można również zaakceptować możliwości automatycznego przenoszenia skutków ekonomicznych zdarzeń na grunt podatkowy. To, że w znaczeniu ekonomicznym Wnioskodawca uszczupla obecnie majątek poprzez dokonywanie wypłat na rzecz klientów (nazywając to ekonomiczną stratą) nie oznacza, że ponosi koszt w znaczeniu podatkowym. W ujęciu podatkowym ważne jest bowiem nie samo dokonanie uszczuplenia tylko podstawa, z której wynika to uszczuplenie. W analizowanej sprawie wynika ona z tego, iż w latach poprzednich Bank uzyskiwał przysporzenia, które podatkowo ujmował jako przychody. Obecnie natomiast, z tego powodu, iż okazały się one nienależne powinien skorygować uprzednio wykazane przychody.

Państwa wątpliwości dotyczą także kwestii, ustalenia, czy koszty odwalutowania hipotecznych kredytów walutowych powstałe wskutek zawieranych Ugód stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w dacie ich faktycznego poniesienia.

Stwierdzić należy, że przedstawione we wniosku koszty o charakterze strat nie wypełniają przesłanek do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 updop.

Jednym z głównych warunków dotyczących możliwości ujęcia określonego kosztu w rachunku podatkowym jest jego poniesienie. Zgodnie z definicją słownikową pojęcia „ponieść”, oznacza ono „zostać obarczonym, obciążonym czymś” (zob. Słownik Języka Polskiego PWN, wersja internetowa, www.sjp.pwn.pl). W celu odkodowania wskazanych pojęć, konieczne staje się odczytanie słowa obciążyć, to ostatnie zaś zdefiniowane zostało jako „nałożyć na kogoś jakieś zobowiązanie, zlecić komuś wykonanie czegoś”. W konsekwencji, koszt poniesiony oznacza istnienie (zaistnienie) zobowiązania do świadczenia czegoś po stronie podatnika (zob. Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, red. Krzysztof Gil, Aleksandra Obońska, Adam Wacławczyk, Agnieszka Walter, Bytom–Kraków–Katowice, styczeń 2016 r.). Przez poniesienie należy przy tym rozumieć pokrycie kosztów z własnych zasobów majątkowych podatnika.

Ujęte w rachunku bilansowym straty nie mogą zostać uznane za koszty poniesione przez Bank rozumiane jako pomniejszenie majątku/aktywów Banku. Straty powstałe na skutek rozliczeń pomiędzy Bankiem a klientem (kredytobiorcą), które wynikają z odsetek, prowizji i innych opłat, a także różnic kursowych, powstałe w sensie ekonomicznym na skutek zawarcia takiej a nie innej ugody z kredytobiorcą – nie są równoznaczne z poniesieniem wydatku, także w znaczeniu - zmniejszenia aktywów.

Podkreślenia jednocześnie wymaga, że w orzecznictwie istnieją liczne wyroki, w których sądy administracyjne wprost nie akceptują tezy o uznaniu za koszt podatkowy „jakiegokolwiek zmniejszenia aktywów podatnika” (przykładowo wyroki NSA: z 17 października 2019 r. sygn. akt II FSK 3570/17; z 4 września 2019 r. sygn. akt II FSK 3094/17; z 14 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 539/16; z 8 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 2626/15; z 19 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 1679/15).

Wyraźnego podkreślenia wymaga autonomia prawa podatkowego i bilansowego na co wielokrotnie zwracały uwagę sądy administracyjne, stwierdzając, że funkcją ksiąg jest rejestrowanie operacji gospodarczych i odpowiadających im operacji finansowych, zaś zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego oraz rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów (por. wyroki: NSA z 17 czerwca 1991 r. sygn. akt III SA 245/91; NSA z 8 czerwca 1994 r. sygn. akt III SA 1571/93; WSA w Poznaniu z 18 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Po 529/12; WSA w Warszawie z 21 października 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 695/14). W związku z tym okoliczność, iż dla celów księgowych straty opisane we wniosku stanowią koszty rachunkowe nie może stanowić argumentu na rzecz uznania ich wartości za koszty poniesione w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Zauważyć należy, że nie istnieje również żaden inny przepis ustawy, który pozwalałby w takiej sytuacji rozpoznać koszty podatkowe, porównywalny przykładowo do art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) lub pkt 44 ustawy o CIT, które to przepisy pozwalają (w ściśle określonych sytuacjach) zaliczyć do kosztów nieściągalne lub umorzone wierzytelności rozpoznane uprzednio jako przychody podatkowe. Na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy CIT nie stanowią kosztów podatkowych koszty wymienione w tym przepisie (zasada generalna), jednakże po spełnieniu określonych warunków (bądź też w ramach ustalonych limitów) podatnik może niektóre z nich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Przepis ten oparty został na zasadzie tzw. negatywno-pozytywnego określenia tych kosztów. W niektórych punktach art. 16 ust. 1 ustawy CIT wymienione zostały konkretne zdarzenia, które skutkują możliwością rozpoznania kosztów uzyskania przychodów. Żaden przypadek określony w powyższej regulacji nie odpowiada jednak sytuacji będącej przedmiotem wątpliwości w analizowanej sprawie.

Zatem, w analizowanej sprawie strata w postaci kosztów odwalutowania hipotetycznych kredytów walutowych opisane we wniosku nie może stanowić kosztów uzyskania przychodu w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy sprowadzające się do twierdzenia, że koszty odwalutowania hipotecznych kredytów walutowych powstałe wskutek wydania Wyroków lub zawieranych Ugód stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, które są potrącalne dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w dacie ich faktycznego poniesienia należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanego przez Państwa wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 listopada 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1234/21 wskazać należy, że Organ nie akceptuje zawartego w nim rozstrzygnięcia z powodów zawartych w uzasadnieniu niniejszej interpretacji. Zauważyć również należy, że ww. wyrok jest nieprawomocny.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).