Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-701/13/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-09-05
Teza: Czy opłata wstępna - zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - powinna zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodu proporcjonalnie do długości trwania okresu umowy (liczby rat), czy powinna zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo?
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; koszt-koszty uzyskania przychodów; leasing; leasing-leasing finansowy; opłata-opłata wstępna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 11 czerwca 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 17 czerwca 2013 r.), uzupełnionym w dniach 05 i 07 sierpnia 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wstępnej opłaty leasingowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 czerwca 2013 r. złożono do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wstępnej opłaty leasingowej. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 29 lipca 2013 r. Znak IBPBI/2/423-701/13/AP wezwano Wnioskodawcę do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano w dniach 05 i 07 sierpnia 2013 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Rozlicza się z podatku dochodowego od osób prawnych w formie uproszczonych zaliczek zgodnie z art. 25 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka podlega obligatoryjnemu badaniu sprawozdań finansowych przez biegłego rewidenta.

W 2009 r. Spółka nabyła w ramach leasingu podatkowo uznawanego za operacyjny środek trwały - pojazd specjalny do przewozu osób niepełnosprawnych typu \`(...)\` . Spółka miesięcznie na podstawie wystawionych faktur dokonywała zapłaty za opłaty leasingowe i ujmowała w kosztach uzyskania przychodu opłatę leasingową dotyczącą danego miesiąca. Z punktu ustawy z dnia 24 września 1994 r. o rachunkowości nabycie tego środka trwałego zostało zakwalifikowane jako leasing finansowy. W 2009 r. Spółka na rzecz leasingodawcy dokonała zapłaty w całości opłaty wstępnej związanej z leasingiem, którą rozliczała podatkowo (statystycznie, pozabilansowo) w czasie proporcjonalnie do długości trwania każdej z umowy leasingowych (liczby rat). W polityce rachunkowości Spółka zapisała, iż opłatę wstępną należy do celów podatkowych podzielić na okres trwania umowy i proporcjonalnie w czasie odnosić w koszty podatkowe, jednak rozliczenia tego Spółka dokonywała na kontach pozabilansowych tzw. „9” (statystycznie - w urządzeniach podatkowych). Z punktu ustawy z dnia 24 września 1994 r. o rachunkowości opłata wstępna jest ujęta w wartości początkowej środków trwałych i podlega odpisom umorzeniowym, które nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. W ogólnych warunkach umowy leasingu zapisano, iż opłata wstępna jest wliczanym do wynagrodzenia świadczeniem pieniężnym, którego wysokość jest określona w Załączniku nr 2 do Umowy Leasingu.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z dnia 01 sierpnia 2013 r. Spółka dodatkowo wskazała, że zapłacona opłata wstępna leasingowa warunkowała rozpoczęcie realizacji umowy leasingu, a tym samym jej zapłata stanowiła warunek konieczny do dalszej realizacji umowy. Potwierdzeniem tego faktu jest zapis § 3 ust. 5 w ogólnych warunkach umowy leasingu (umowa\`(...)\`), który stanowi: „Jeżeli nabycie przedmiotu Leasingu wymagać będzie zawarcia pisemnej Umowy Sprzedaży z Dostawcą, umowa taka zostanie zawarta po dokonaniu przez Korzystającego zapłaty Opłaty Wstępnej oraz innych uzgodnionych opłat wymagalnych przed zaciągnięciem przez Finansującego zobowiązań wobec Dostawcy oraz po złożeniu Zabezpieczeń”.

Umowa leasingu i umowa sprzedaży zostały zawarte 23 grudnia 2008 r., natomiast korzystający, czyli Spółka dokonała zapłaty opłaty wstępnej w styczniu 2009 r. i dopiero po dacie zapłaty opłaty wstępnej w miesiącu maju 2009 r. Spółka otrzymała przedmiot leasingu do używania. Oznacza to fakt, iż zapłata opłaty wstępnej przez Spółkę warunkowała dostawę przedmiotu leasingu do Spółki tzn. dalszą realizację umowy leasingu.

Odnośnie wskazania momentu uznania wydatku z tytułu wstępnej opłaty leasingowej jako kosztu w ujęciu rachunkowym Spółka informuje, iż zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości umowa będąca przedmiotem wniosku stanowi w ujęciu bilansowym leasing finansowy. Zgodnie z 11.19 Krajowego Standardu Rachunkowości nr 5 (opublikowanego w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. Nr 12 poz. 90) opłata wstępna służy pokryciu części wartości przedmiotu leasingu. Na kontach bilansowych i wynikowych Spółka dokonała następującego ujęcia opłaty wstępnej konto: Wn „Środki trwałe”; Ma „Rozrach. z tyt. Leasingu” (zobowiązania) i konto Wn „Amortyzacja”; Ma „Umorzenie”. Oznacza to, iż opłata wstępna stanowiąca część wartości przedmiotu leasingu (bilansowa środka trwałego, a jednocześnie zobowiązania leasingowego) w ujęciu rachunkowym jako koszt ujmowana jest w postaci odpisów amortyzacyjnych. Ze względu na fakt, iż do celów podatkowych owa umowa leasingu jest traktowana jako leasing operacyjny odpisy te nie stanowią kosztów uzyskania przychodu w ujęciu podatkowym.

Spółka pragnie podkreślić, iż w ujęciu rachunkowym (na kontach bilansowych i wynikowych) nie rozliczała opłaty wstępnej proporcjonalnie do długości trwania umowy, a rozliczała ją poprzez odpisy amortyzacyjne zgodnie z prawem bilansowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy opłata wstępna - zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - powinna zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodu proporcjonalnie do długości trwania okresu umowy (liczby rat), czy powinna zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo?

Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Opłata wstępna nie jest kosztem bezpośrednio związanym z przychodem. W związku z powyższym oraz zważywszy na obecnie prezentowane poglądy w orzecznictwie oraz zapisy umów - zdaniem Spółki - prawidłowym jest jednorazowe w całości uznanie opłaty wstępnej jako kosztu uzyskania przychodu, ponieważ jest to opłata nieprzypisana do rat leasingowych, a ma charakter jednorazowy.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 17a pkt 1 updop, przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana „finansującym” oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej „korzystającym” podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Na podstawie art. 17b ust. 1 updop, opłaty ustalone w umowie leasingu (zwanej potocznie umową leasingu operacyjnego), ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

1.  została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz
2.  suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

W myśl art. 17b ust. 2 ww. ustawy jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1.  art. 6,
2.  przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3.  art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz.U. z 1997 r. Nr 26, poz. 143 ze zm.)

\-do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f-17h.

Aby dana umowa mogła zostać uznana za tzw. podatkową umowę leasingu muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.  przedmiotem umowy mogą być wyłącznie rzeczy i prawa stanowiące środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty,
2.  jedna ze stron umowy oddaje drugiej przedmiot umowy do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków, za co druga ze stron obowiązana jest zapłacić.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w 2009 r. Spółka nabyła w ramach leasingu podatkowo uznawanego za operacyjny środek trwały - pojazd specjalny do przewozu osób niepełnosprawnych.

Spółka miesięcznie na podstawie wystawionych faktur dokonywała zapłaty za opłaty leasingowe i ujmowała w kosztach uzyskania przychodu opłatę leasingową dotyczącą danego miesiąca. Z punktu ustawy z dnia 24 września 1994 r. o rachunkowości nabycie tego środka trwałego zostało zakwalifikowane jako leasing finansowy. W 2009 r. Spółka na rzecz leasingodawcy dokonała zapłaty opłaty wstępnej związanej z leasingiem, którą rozliczała podatkowo (statystycznie, pozabilansowo) w czasie proporcjonalnie do długości trwania umowy leasingowej (liczby rat). W polityce rachunkowości Spółka zapisała, iż opłatę wstępną należy do celów podatkowych podzielić na okres trwania umowy i proporcjonalnie w czasie odnosić w koszty podatkowe, jednak rozliczenia tego Spółka dokonywała na kontach pozabilansowych tzw. „9” (statystycznie - w urządzeniach podatkowych). Z punktu ustawy z dnia 24 września 1994 r. o rachunkowości opłata wstępna jest ujęta w wartości początkowej środków trwałych i podlega odpisom umorzeniowym, które niestanowią kosztu uzyskania przychodu. W ogólnych warunkach umowy leasingu zapisano, że opłata wstępna jest wliczanym do wynagrodzenia świadczeniem pieniężnym. Zapłacona opłata wstępna warunkowała rozpoczęcie realizacji umowy leasingu, a tym samym jej zapłata stanowiła warunek konieczny do dalszej realizacji umowy.

Zauważyć należy, że cytowany powyżej przepis art. 17b ust. 1 updop nie precyzuje, w którym momencie korzystający winien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynikającą z umowy leasingu opłatę wstępną. Rozstrzygając kwestię momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wskazanej w stanie faktycznym opłaty wstępnej, należy brać pod uwagę ogólne zasady potrącania kosztów, które zostały uregulowane w art. 15 updop.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…). Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Przepis powyższy nie określa terminu, kiedy – dla ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu – można potrącić koszty. Kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4 - ust. 4e updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast art. 15 ust. 4d updop stanowi, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Odnosząc powyższe uregulowania do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, należy stwierdzić, że związek poniesionych wydatków w postaci opłaty wstępnej (w związku z zawartą umową leasingu operacyjnego) z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami nie ma charakteru bezpośredniego. Tym samym, przedmiotowa opłata wstępna stanowi pośrednie koszty podatkowe.

Stosownie do art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższego przepisu wynika, że pojęcie dnia, na który ujęto koszt, powinno być rozumiane zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.), określającymi do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są koszty i przychody. Innymi słowy przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4e updop.

Zdaniem tut. Organu, dnia poniesienia kosztu nie należy utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów, lecz należy przyjąć, iż jest to dzień, na który Spółka uwzględnia koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych. Z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e updop wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach (np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów), tylko jego „ujęcie jako kosztu”, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt przy zachowaniu zasad rachunkowości: współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy o rachunkowości), istotności (art. 8 ust. 1 ww. ustawy) i ostrożności (art. 7 cytowanej ustawy). Dzień, na który ujęto koszt w księgach, to dzień, w którym w księgach pojawił się koszt na koncie kosztowym. Dopiero moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy, jest momentem mającym określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego. Wynik finansowy bowiem obliczony na podstawie rachunku zysków i strat, tworzonego zgodnie z ustawą o rachunkowości, z uwzględnieniem ustaw podatkowych stanowi podstawę naliczenia podatku dochodowego. W związku z powyższym nie jest obojętne, kiedy koszt bilansowy może być uznany za koszt podatkowy.

Tym samym w ocenie tut. Organu ustawodawca przesądził, że koszty uzyskania przychodów, rozpoznawane są nie na zasadzie kasowej (a więc z momentem faktycznego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika skutkującego uszczupleniem majątku podatnika), lecz na zasadzie memoriałowej (a więc z momentem księgowego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika).

Stwierdzić należy więc, że z treści przywołanych przepisów updop wynika podstawowa reguła, tzn. moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Tym samym, zdaniem tut. Organu, stosowany przez Spółkę sposób rozliczania kosztów dla celów bilansowych powinien znaleźć odzwierciedlenie w sposobie zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Odnosząc powyższe uregulowania do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy Spółka opłatę wstępną bilansowo rozlicza poprzez odpisy amortyzacyjne, to w tym samym czasie winna ujmować ją w kosztach podatkowych.

Stanowisko tut. Organu znalazło również potwierdzenie w orzecznictwie sądowym np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 września 2010 r. sygn. VIII SA/Wa 419/10 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2012 r. sygn. II FSK 253/11.

Stanowisko Spółki jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.