Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-400/12-2/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-02-21
Teza: Czy w stosunku do wszystkich opisanych w stanie faktycznym operacji przepis art. 15a ust. 2 oraz ust. 3 w zw. z art. 15a ust. 4 ustawy o należy w 2012 r. interpretować w ten sposób, że „kursem faktycznie zastosowanym” jest kurs kupna względnie kurs sprzedaży banku, z którego usług Spółka skorzystała, nawet jeżeli Spółka faktycznie nie sprzedała euro bankowi ani nie kupiła euro od banku?
Słowa kluczowe: banki; kurs; kurs-kurs faktycznie zastosowany; kurs-kurs faktyczny; kurs-kurs średni NBP; należność; prowizje; prowizje-prowizje bankowe; rachunki-rachunek walutowy; różnica-różnice kursowe; waluta; waluta-kurs walut; waluta-stosowanie kursu walut; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 21 listopada 2012 r. (data wpływu 23 listopada 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczania różnic kursowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczania różnic kursowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Spółka jest producentem m.in. okuć, podnośników, zawiasów oraz innych elementów do mebli. Odbiorcami produktów Spółki są przede wszystkim firmy dystrybucyjne.

Spółka posiada rachunek walutowy prowadzony w euro w banku Z (dalej: „bank”), który służy Jej bieżącej działalności gospodarczej. Z rachunku tego Spółka dokonuje zapłaty za zobowiązania wyrażone w euro. Jednocześnie, na rachunek ten wpływają, też w euro, kwoty należności Spółki. Ponadto, Spółka otrzymuje także od banku odsetki z tytułu oprocentowania zgromadzonych środków w euro.

Spółka na potrzeby spłaty swoich zobowiązań kilkakrotnie w miesiącu kupuje euro od banku.

Może się czasem, sporadycznie także zdarzyć, że Spółka dokona sprzedaży euro na rzecz banku. Ale sytuacje takie mogą wystąpić bardzo rzadko, gdyż co do zasady otrzymaną od kontrahentów walutą obcą (euro) Spółka reguluje swoje zobowiązania.

Dla celów podatkowych Spółka rozlicza różnice kursowe zgodnie z art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym, Spółka ustala w 2012 r. różnice kursowe w następujący sposób:

1.  z tytułu otrzymanego przychodu w odniesieniu do należności Spółka porównuje kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury VAT z kursem faktycznym banku, czyli z kursem kupna banku z dnia wpływu euro na rachunek walutowy Spółki. Ponieważ bank ogłasza w ciągu dnia o różnych porach kilka kursów wymiany PLN / EUR, Spółka dla celów ustalania różnic kursowych stosuje zawsze kurs najwcześniej ogłoszony przez bank;
2.  z tytułu poniesionego kosztu w odniesieniu do zobowiązań Spółka porównuje kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia otrzymanej faktury VAT z kursem faktycznym banku, czyli z kursem sprzedaży banku z dnia wypływu euro z rachunku walutowego Spółki. Ponieważ bank ogłasza w ciągu dnia o różnych porach kilka kursów wymiany PLN / EUR, Spółka dla celów ustalania różnic kursowych stosuje zawsze kurs najwcześniej ogłoszony przez bank;
3.  z tytułu rozchodu środków własnych Spółka przyjęła metodę FIFO (ang. first in first out – pierwsze weszło, pierwsze wyszło) i każdorazowo w momencie wypływu euro z rachunku walutowego Spółki, Spółka porównuje kursy faktyczne banku, tj. kurs sprzedaży banku z dnia wypływu euro z rachunku walutowego z odpowiednim kursem historycznym z dnia wpływu euro na rachunek walutowy, tj.:
    1.  albo z kursem sprzedaży banku, jeżeli Spółka nabyła euro od banku,
    2.  albo z kursem kupna banku, jeżeli Spółka otrzymała euro z tytułu uregulowania przez Jej kontrahentów należności,
    3.  albo z kursem kupna banku z dnia wpływu odsetek na konto walutowe.

Podkreślenia wymaga, że Spółka dla obliczania różnic kursowych stosuje kurs faktyczny banku (tj. odpowiednio kurs kupna lub sprzedaży banku) nawet wówczas, gdy faktycznie pomiędzy Spółką a bankiem nie dochodzi do zakupu lub sprzedaży euro.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w stosunku do wszystkich opisanych w stanie faktycznym operacji przepis art. 15a ust. 2 oraz ust. 3 w zw. z art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy w 2012 r. interpretować w ten sposób, że „kursem faktycznie zastosowanym” jest kurs kupna względnie kurs sprzedaży banku, z którego usług Spółka skorzystała, nawet jeżeli Spółka faktycznie nie sprzedała euro bankowi, ani nie kupiła euro od banku?

Zdaniem Wnioskodawcy, w stosunku do wszystkich opisanych w stanie faktycznym operacji, przepis art. 15a ust. 2 oraz ust. 3 w zw. z art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy interpretować w 2012 r. w ten sposób, że „kursem faktycznie zastosowanym” jest kurs kupna względnie kurs sprzedaży banku, z którego usług Spółka skorzystała, nawet jeżeli Spółka faktycznie nie sprzedała euro bankowi ani nie kupiła euro od banku.

Uzasadnienie.

1.Wykładnia gramatyczna.

W art. 15a ust. 2 oraz ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca posłużył się pojęciem „kurs faktycznie zastosowany”. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają jednak definicji tego pojęcia.

Ponadto, ustawodawca w art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazał, że:

„Przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i ust. 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień”.

W ocenie Spółki, zdanie drugie przepisu art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie w Jej przypadku zastosowania, gdyż Spółka jest w stanie ustalić kurs faktyczny w odniesieniu do opisanych w stanie faktycznym transakcji walutowych.

Zdanie drugie wspomnianego przepisu miałoby natomiast zastosowanie, gdyby przykładowo bank nie podawał w ogóle do publicznej wiadomości kursów kupna i sprzedaży walut (większość z zagranicznych banków podaje różne kursy wymiany, ale nie wszystkie z nich publikują kurs wymiany PLN / EUR). Tylko bowiem w takiej sytuacji, wobec braku możliwości ustalenia kursu wymiany PLN / EUR, Spółka byłaby zobowiązana do stosowania kursu średniego NBP.

Ponieważ jednak Spółka korzysta z usług banku, który publikuje kurs wymiany PLN / EUR, zatem, zdaniem Spółki, możliwe jest ustalenie faktycznego kursu wymiany walut z danego dnia.

2.Ujednolicenie przepisów.

Nowelizacja przepisów podatkowych z dnia 1.01.2007 r. w zakresie ustalania różnic kursowych miała na celu ułatwienie rozliczeń podatników i zbliżenie ich do sposobu rozliczania różnic kursowych zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości.

Zdaniem Spółki, stosowana przez Nią wykładania przepisów art. 15a ust. 2 i 3 w zw. z art. l5a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zapewnia realizację takiego celu.

Stosowany bowiem przez Spółkę sposób rozliczeń różnic kursowych jest zgodny z przepisami ustawy o rachunkowości, gdzie w art. 30 ust. 2 ustawodawca wskazał, iż wyrażone w walutach obcych operacje gospodarcze ujmuje się w księgach rachunkowych na dzień ich przeprowadzenia odpowiednio po kursie faktycznie zastosowanym w tym dniu, wynikającym z charakteru operacji.

3\. Jednolita linia interpretacyjna.

Należy podkreślić, iż stanowisko i dotychczasowe postępowanie Spółki odpowiadają prawu i zasadzie zaufania obywateli do organów podatkowych, gdyż jest ono zgodne z jednolitą linią interpretacyjną organów podatkowych, o czym świadczą m.in. następujące indywidualne interpretacje wydane przez:

1.  Dyrektora IS w Katowicach z dnia 22.08.2012 r. (IBPBI/2/423-594/12/JD): „\[…\] do przeliczenia wpływu należności na rachunek walutowy oraz wypłat waluty z tego rachunku tytułem zapłaty zobowiązań Spółka powinna stosować kurs faktycznie zastosowany, tj. kurs bankowy (odpowiednio kurs kupna bądź kurs sprzedaży banku prowadzącego rachunek walutowy, z usług którego korzysta Spółka)”,
2.  Dyrektora IS w Katowicach z dnia 24.08.2012 r. (IBPBI/2/423-598/12/MS): „\[…\] faktycznie zastosowany kurs waluty nie jest tylko kursem realizowanym, dlatego nie należy go wiązać wyłącznie z sytuacjami związanymi z nabyciem i zbyciem (wymianą) walut. Kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej (przeliczenia waluty obcej)”,
3.  Dyrektora IS w Łodzi z dnia 19.07.2012 r. (IPTPB3/423-157/12-3/IR): „\[…\] przy obliczaniu różnic kursowych kurs faktyczny ma zastosowanie, oprócz sytuacji gdzie dochodzi do zbycia / nabycia waluty również w przypadku otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. \[…\] Przy operacjach bankowych, w celu ustalenia różnic kursowych, dokonuje się przeliczenia waluty obcej po kursie bankowym, a więc po kursie faktycznie zastosowanym”,
4.  Dyrektora IS w Warszawie z dnia 16.04.2012 r. (IPPB5/423-42/12-2/IŚ): W ww. interpretacji Dyrektor IS potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym do wyceny zobowiązań i należności powinien on stosować kurs kupna lub sprzedaży banku, w którym posiada rachunek walutowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy, w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Przepis art. 15 ust. 1 tej ustawy stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, iż przy ustalaniu wysokości przychodów uzyskanych w walucie obcej lub kosztów poniesionych w walutach obcych stosuje się średni kurs Narodowego Banku Polskiego z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu bądź poniesienia kosztu.

Powyższe regulacje prawne odnoszące się do przeliczenia przychodów i kosztów poniesionych w walutach obcych mają zastosowanie do wszystkich podatników bez względu na wybraną metodę wyliczania różnic kursowych.

Zgodnie z przepisem art. 9b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Należy zauważyć, że konsekwencją wprowadzonych od 1 stycznia 2007 r. zmian w sposobie rozpoznawania różnic kursowych (w tym art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) jest ich wyodrębnienie w przychodach i kosztach podatkowych. Zatem, różnice kursowe jako element przychodów i kosztów podatkowych bezpośrednio rzutują na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Prawidłowe wyliczenie podatku uzależnione jest więc m.in. od właściwego ustalenia różnic kursowych, w tym od zastosowania właściwego kursu waluty do przeliczenia danej transakcji, czy też operacji finansowej.

Toteż, w myśl art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do art. 15a ust. 2 tej ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Na podstawie art. 15a ust. 3 ww. ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Powołane powyżej przepisy wyraźnie określają sytuacje, kiedy powstają podatkowe różnice kursowe mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, a mianowicie:

*   gdy wartość przychodu należnego w walucie obcej w dniu jego powstania dla celów podatkowych jest inna niż jego wartość w dniu faktycznego otrzymania,
*   gdy wartość kosztu podatkowego w walucie obcej w dniu jego zarachowania jest inna niż jego wartość w dniu zapłaty,
*   wartość środków (wartości pieniężnych) w walucie obcej w dniu ich nabycia (wpływu na rachunek bankowy) jest inna niż ich wartość w dniu ich wypływu z tego rachunku,
*   wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest inna niż jego wartość w dniu zwrotu,
*   wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest inna niż jego wartość w dniu spłaty.

Na mocy art. 2 pkt 3) ustawy z dnia 01 lipca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 178, poz. 1059), art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od dnia 01 stycznia 2012 r. otrzymał następujące brzmienie: przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu (art. 15a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zatem, do określenia różnic kursowych w odniesieniu do wartości wymienionych w art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy, należy porównać wartość przeliczoną z zastosowaniem określonego wyżej kursu średniego NBP do wartości przeliczonej wg kursu faktycznie zastosowanego z odpowiednich dni wymienionych w cyt. art. 15a.

Natomiast, w stosunku do wartości wymienionych w art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 tej ustawy – aby ustalić różnice kursowe – należy porównać, wartości przeliczone z zastosowaniem kursu faktycznie zastosowanego z tych dni.

W stanie prawnym obowiązującym od 01.01.2012 r. wspomniana zmiana, poprzez nadanie nowego brzmienia przepisowi art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wprowadza swego rodzaju „ograniczenie” do uwzględniania dla celów obliczania różnic kursowych kursu faktycznie zastosowanego do konkretnych przypadków wymienionych w pierwszym zdaniu tego przepisu, tj. sprzedaży waluty obcej, kupna waluty obcej, otrzymania należności lub zapłaty zobowiązania w walucie obcej, czyli do sytuacji, w których dojdzie w rzeczywistości do zastosowania konkretnego, faktycznego kursu walutowego.

W konsekwencji, jeżeli podatnik nie kupuje, ani nie sprzedaje waluty lub nie następuje faktyczne (rzeczywiste) zastosowanie kursu waluty, tj. nie dochodzi do przewalutowania otrzymywanej należności lub płaconego zobowiązania (np. przez bank do przeliczenia wpływu środków z tytułu otrzymywanej należności lub wypływu środków z tytułu zapłaty zobowiązania po konkretnym, rzeczywistym kursie przeliczeniowym), wówczas zastosowanie znajdzie kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień (zdanie drugie wyżej powołanego znowelizowanego przepisu art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Powyższe rozumienie znowelizowanego przepisu potwierdza m.in. wykładnia językowa. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego (Słownik języka polskiego PWN, Wydanie nowe, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2006), pojęcie „faktyczny” należy rozumieć jako „rzeczywisty, realny, istotny”, podczas gdy „zastosować - zastosowywać” oznacza „użyć czegoś w jakiejś sytuacji”.

W świetle powyższych stwierdzeń, należy zatem przyjąć, że „faktycznie zastosowany kurs waluty” jest kursem, który był w istocie, rzeczywiście, realnie zastosowany. Kurs waluty mógł być rzeczywiście (realnie) zastosowany tylko wtedy, gdy na jego podstawie, w oparciu o wyrażoną w nim cenę waluty, doszło do przeprowadzenia operacji finansowej przewalutowania - do wyrażenia w danej walucie wartości pieniężnej określonej pierwotnie w innej walucie.

Cechy „faktycznego zastosowania” kursu nie można odnosić do sytuacji, gdy w istocie nie dochodzi do operacji przewalutowania w następstwie sprzedaży lub zakupu określonej waluty lub przy otrzymaniu należności lub zapłacie zobowiązania na rachunek walutowy, ponieważ w takim przypadku nie następuje rzeczywiste wyrażenie w określonej walucie, np. w złotych polskich wartości pieniężnej wyrażonej pierwotnie w walucie obcej. Co najwyżej, jest to jedynie potencjalne zastosowanie danego kursu, ale nie jego rzeczywiste zastosowanie, które musi odnosić się do rzeczywistej, naprawdę przeprowadzonej transakcji.

Zgodnie z art. 15a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Jak stanowi art. 15a ust. 8 tej ustawy, podatnicy wyznaczają kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej, o której mowa w ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3, według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego.

Jak wynika z art. 35 ust. 8 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.), jeżeli ceny nabycia jednakowych albo uznanych za jednakowe, ze względu na podobieństwo rodzaju i przeznaczenie, składników inwestycji są różne, to rozchód wycenia się według metody wybranej przez jednostkę spośród metod, o których mowa w art. 34 ust. 4 pkt 1 - 3. Stosownie do tego przepisu, w przypadku gdy ceny nabycia jednakowych składników inwestycji, a do takich są zaliczane środki na rachunku bankowym, są różne, to ich rozchód wycenia się według zasady wybranej przez jednostkę spośród następujących metod:

1.  według cen przeciętnych, to jest ustalonych w wysokości średniej ważonej cen (kosztów) danego składnika aktywów (waluty obcej),
2.  kolejno po cenach (kosztach) najwcześniej nabytych składników (FIFO, tj. pierwsze przyszło - pierwsze wyszło),
3.  kolejno po cenach (kosztach) najpóźniej nabytych składników (LIFO, tj. ostatnie przyszło - pierwsze wyszło).

Wybranej metody wyceny środków lub wartości pieniężnej podatnicy nie mogą zmienić w trakcie roku podatkowego.

W tym miejscu należy jednak podkreślić, że podatnicy ustalający różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stosują określone w ustawie o rachunkowości metody tylko do kolejności wyceny, natomiast sama wycena – zgodnie z art. 15a ust. 8 w związku z ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 – winna nastąpić na podstawie faktycznie zastosowanego kursu w rozumieniu przepisów podatkowych.

Z opisu sprawy wynika, iż Spółka rozlicza różnice kursowe zgodnie z art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka posiada rachunek walutowy prowadzony w euro, na który wpływają w euro kwoty należności, a także dokonuje z niego zapłaty za zobowiązania wyrażone w walucie obcej. Ponadto, Spółka otrzymuje także od banku odsetki z tytułu oprocentowania zgromadzonych środków w euro. Co do zasady, otrzymaną od kontrahentów walutą obcą (euro) Spółka reguluje swoje zobowiązania. Jednak, Spółka na potrzeby spłaty swoich zobowiązań kilkakrotnie w miesiącu kupuje euro od banku. Sporadycznie, Spółka może także dokonać sprzedaży euro na rzecz banku. Spółka dla obliczania różnic kursowych stosuje kurs faktyczny banku (tj. odpowiednio kurs kupna lub sprzedaży banku) nawet wówczas, gdy faktycznie pomiędzy Spółką a bankiem nie dochodzi do zakupu lub sprzedaży euro. Z tytułu rozchodu środków własnych Spółka przyjęła metodę FIFO.

Zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu w analizowanej sprawie jest ustalenie właściwego kursu waluty przy rozliczaniu transakcyjnych różnic kursowych, jak i różnic kursowych od własnych środków, i tak:

1.  z tytułu otrzymanego przychodu w odniesieniu do należności Spółka winna porównać kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień uzyskania przychodu należnego (który nie musi być równoznaczny z datą wystawienia faktury VAT) z kursem średnim ogłaszanym przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu euro na rachunek walutowy Spółki;
2.  z tytułu poniesionego kosztu w odniesieniu do zobowiązań Spółka porównuje kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia otrzymanej faktury VAT z kursem średnim ogłaszanym przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wypływu euro z rachunku walutowego Spółki,
3.  z tytułu rozchodu środków własnych, z zachowaniem wyznaczonej kolejności wyceny wg przyjętej metody FIFO, każdorazowo w momencie wypływu euro z rachunku walutowego Spółki, winna Ona porównać kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wypływu euro z rachunku walutowego z odpowiednim:
    1.  kursem sprzedaży banku, jeżeli Spółka nabyła euro od banku, albo
    2.  kursem średnim ogłaszanym przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania euro z tytułu uregulowania przez kontrahentów Spółki należności, albo
    3.  kursem średnim ogłaszanym przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu odsetek na konto walutowe.

Natomiast w przypadku, gdy wypływ środków pieniężnych z rachunku walutowego spowodowany jest sprzedażą waluty (euro) na rzecz banku, wówczas zastosowanie znajdzie kurs kupna tego banku.

Podsumowując, w sytuacji, gdy nie występuje operacja sprzedaży lub kupna waluty lub nie dochodzi do przewalutowania otrzymywanej należności lub płaconego zobowiązania, wyrażonych w walucie obcej, z zastosowaniem faktycznego kursu, zastosowanie znajduje kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania danej operacji. Natomiast, gdy to przewalutowanie występuje (Spółka kupuje bądź sprzedaje walutę w banku), Spółka zobowiązana jest stosować kurs faktycznie zastosowany, tj. kurs sprzedaży lub kupna banku prowadzącego rachunek walutowy, z usług którego Spółka korzysta, ewentualnie kurs wynegocjowany z tym bankiem.

Reasumując, dla rozliczania różnic kursowych związanych z wpływem na rachunek walutowy należności (w tym odsetek z tytułu oprocentowania), a także związanych z zapłatą z rachunku walutowego zobowiązań, Spółka winna stosować kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu / wypływu środków w walucie obcej. Jednocześnie, w przypadku przewalutowania (zakupu lub sprzedaży waluty obcej), wpływ lub wypływ środków na / z rachunku walutowego wyceniać należy po kursie faktycznym zastosowanym.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, iż rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą sprawy konkretnego zainteresowanego i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację. Jednocześnie należy mieć na uwadze, iż zgodnie z art. 14e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

ego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA w

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).