Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.427.2018.1.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-09
Teza: Brak opodatkowania otrzymanego dofinansowania, brak obowiązku rozliczenia podatku naliczonego w drodze odwrotnego obciążenia oraz sposób rozliczenia dotacji i wpłat mieszkańców.
Słowa kluczowe: dotacja; faktura-faktura VAT; obciążenia-odwrotne obciążenie; obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 czerwca 2018 r. (data wpływu 11 czerwca 2018 r. ), uzupełnionym w dniu 19 czerwca 2018 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku opodatkowania otrzymanego dofinansowania – **jest nieprawidłowe;**
*   braku obowiązku rozliczenia podatku naliczonego w drodze odwrotnego obciążenia - **jest nieprawidłowe;**
*   sposobu rozliczenia dotacji i wpłat mieszkańców – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 19 czerwca 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania otrzymanego dofinansowania, braku obowiązku rozliczenia podatku naliczonego w drodze odwrotnego obciążenia oraz sposobu rozliczenia dotacji i wpłat mieszkańców.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Miasto (dalej: Miasto lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Miasto posiada status miasta na prawach powiatu oraz osobowość prawną i zdolność do czynności cywilnoprawnych. Do zakresu działania Miasta należą zadania publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zadania te Miasto wykonuje we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność.

Wnioskodawca realizuje projekt (dalej: Projekt) w zakresie odnawialnych źródeł energii, pod nazwą „Budowa instalacji …” polegający na zakupie i montażu instalacji fotowoltaicznych (dalej: Instalacje) na budynkach stanowiących własność mieszkańców Miasta (dalej: Mieszkańcy). Budynki objęte przedmiotową inwestycją są budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania. W budynkach tych nie ma/nie będzie lokali użytkowych. Instalacje nie będą również realizowane na budynkach użyteczności publicznej lub jakichkolwiek innych budynkach należących do Miasta (lub jego jednostek organizacyjnych objętych centralizacją rozliczeń VAT). Instalacje zamontowane na budynkach Mieszkańców będą wykorzystywane wyłącznie na potrzeby gospodarstwa domowego.

Projekt „Budowa instalacji …” jest konsekwencją działań wcześniej podjętych przez Miasto zmierzających do realizacji celu głównego określonego jako: „Poprawa jakości życia mieszkańców poprzez redukcję zanieczyszczeń powietrza”. Cel zostanie osiągnięty poprzez realizację przedmiotowego projektu, tj. montaż 119 zaawansowanych technologicznie instalacji fotowoltaicznych (wyposażonych w optimizery mocy lub moduły smart, które pozwalają osiągnąć wyższe uzyski energii z instalacji - od 10-15% oraz inwerter z wbudowaną funkcją licznika energii wytworzonej przez instalację fotowoltaiczną wraz z możliwością połączenia do Internetu i podgląd pracy systemu poprzez stronę internetową) na indywidualnych budynkach mieszkalnych znajdujących się na terenie Miasta. Planowane do montażu instalacje fotowoltaiczne stworzą rozproszony system produkcji energii elektrycznej, której uzyskanie wpłynie na mniejsze wykorzystanie energii ze źródeł nieodnawialnych tj.: gaz ziemny, węgiel kamienny, węgiel brunatny, przyczyniając się tym samym do poprawy jakości powietrza.

Przedmiotowy projekt finansowany będzie przez Miasto ze środków, które pochodzą z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020, 85% poziomu dofinansowania w tym 15% wkładu własnego, gdzie udział kosztów uczestników projektu stanowi 10% kosztów.

Otrzymane dofinansowanie będzie przeznaczone na dofinansowanie części wydatków poniesionych przez Miasto, na realizację Projektu. W ramach Projektu poniesione zostaną nie tylko wydatki dotyczące zakupu i montażu Instalacji. Miasto przewiduje, że otrzymane dofinansowanie w odpowiedniej części zostanie przez nią wykorzystane również na: sporządzenie studium wykonalności, przygotowanie dokumentacji projektowej, usługi nadzoru inwestorskiego, jak również na działania mające na celu promocję Projektu.

Realizacja projektu będzie uzależniona od otrzymania dofinansowania ze środków unijnych Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020, tj. w sytuacji gdyby Miasto nie otrzymało dofinansowania nie realizowałoby inwestycji.

Jako że wysokość dofinansowania określona jest w umowie o dofinansowanie, to należy przyjąć, że w przypadku montażu mniejszej ilości zestawów instalacji fotowoltaicznych niż 119 sztuk, wysokość otrzymanego dofinansowania byłaby niższa. Także wysokość otrzymanego dofinansowania jest uzależniona od ilości nieruchomości biorących udział w projekcie.

Dodatkowo, w trakcie realizacji projektu Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczania się z otrzymanych środków finansowych w sposób określony w umowie o dofinansowanie. W przypadku zaś niezrealizowania projektu Wnioskodawca będzie zobowiązany do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych wraz z określonymi w umowie karami pieniężnymi.

Źródłem finansowania projektu będą zatem środki unijne oraz wkład własny wnoszony przez mieszkańców Miasta. Na pokrycie wkładu własnego oraz w celu realizacji projektu Miasto podpisze umowy cywilno-prawne z mieszkańcami, które będą zobowiązywały ich do wniesienia wkładu finansowego w określonym procencie zakładanych kosztów montażu instalacji solarnych. Wpłaty, które zostaną dokonane przez mieszkańców są obowiązkowe i są traktowane jako udział w kosztach montażu paneli fotowoltaicznych.

Wskazać należy, że istnieje możliwość odstąpienia od umowy zarówno przez mieszkańca jak i przez Miasto. Realizacja inwestycji jest uzależniona od wpłat dokonywanych przez poszczególnych mieszkańców. Na potwierdzenie wpłaty wystawiana jest faktura VAT. Niedokonanie przez właściciela nieruchomości wpłaty w terminie i wysokości określonej w umowie cywilnoprawnej będzie równoznaczne z rezygnacją z udziału w projektach i rozwiązaniem umowy. Umowa ulega rozwiązaniu w przypadku nieotrzymania przez Miasto dofinansowania, utraty tytułu prawnego do nieruchomości, nierealizowania przez uczestnika projektów postanowień umowy, w tym niedokonania wpłaty w ustalonej wartości i terminie. Należy dodatkowo wskazać, że Instalacje zamontowane w ramach projektu przez okres jego trwałości (tj. 5 lat od dnia zakończenia realizacji inwestycji przez Miasto), stanowią własność Wnioskodawcy. W tym czasie zostaną one przekazane Mieszkańcom w ramach umowy w bezpłatne użytkowanie, a także objęte obowiązkowym ubezpieczeniem. Koszty ubezpieczenia oraz wymaganych gwarancją serwisów ponoszone są przez Miasto, natomiast koszty dodatkowych przeglądów są w pełni ponoszone przez mieszkańców. Ponadto, wszelkie koszty naprawy instalacji wynikające ze złego użytkowania są ponoszone w całości przez beneficjenta projektu. Po zakończeniu okresu trwałości projektu instalacje zostaną przekazane właścicielom budynków na własność.

Po 5 latach od przekazania ostatniej refundacji na wyodrębnione konto Miasta zakończony zostanie okres trwałości projektu, a produkty wytworzone w ramach jego realizacji zostaną przekazane mieszkańcom na własność za kwotę wniesionego wkładu własnego. Poza wniesionym wkładem własnym mieszkańcy nie ponoszą żadnych dodatkowych opłat na rzecz Miasta.

Realizując przedmiotową usługę na rzecz mieszkańca, Miasto będzie posiłkować się podmiotem trzecim, tj. firmą która będzie na jej zlecenie wykonywać oraz montować instalacje. Firma ta będzie czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i nie będzie posiadała umów bezpośrednio z mieszkańcami, a swoje czynności będzie wykonywać bezpośrednio na zlecenie Miasta. Powyższą umowę z firmą dokonującą faktycznych usług montażu Instalacji będzie zatem zawierało Miasto. Montaż Instalacji jest realizowany przez wyłonionego przez Miasto, zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych - wykonawcę, u którego Miasto nabywa usługę wykonania dla każdej lokalizacji zakupu i montażu oraz uruchomienia Instalacji. Do przeprowadzenia odbioru końcowego zrealizowanych prac inwestycyjnych i podpisania protokołu odbioru końcowego uprawnione jest Miasto.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy podstawa opodatkowania w przypadku świadczenia Miasta na rzecz Mieszkańców obejmuje środki otrzymane z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa …?
2.  Czy Wnioskodawca, realizując projekt pn. „Budowa instalacji …” występuje w charakterze generalnego wykonawcy i w związku z tym zobowiązany jest do rozliczenia podatku naliczonego na zasadzie odwrotnego obciążenia?
3.  W przypadku uzyskania negatywnej odpowiedzi na pytanie 1, w jaki sposób należy rozliczyć otrzymaną dotację oraz wkład Mieszkańców?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawa opodatkowania w przypadku świadczenia Miasta na rzecz Mieszkańców nie obejmuje środków otrzymanych z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa \`(...)\`

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5 art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Do podstawy opodatkowania wlicza się wyłącznie takie dotacje, które zostały przeznaczone na dopłatę do ceny towaru lub usługi, a więc mają bezpośredni wpływ na jej wysokość. W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi - tego rodzaju dofinansowanie, mające bezwzględny i bezpośredni związek z daną dostawą towaru czy świadczeniem usług, stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania.

Natomiast w przypadku dotacji, których nie da się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, a które mają na celu jedynie dofinansowanie ogólnych kosztów programu, np. kosztów realizacji projektów nie będą stanowiły zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

W celu stwierdzenia czy dana dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę dostarczonych towarów lub usług świadczonych przez podatnika konieczne jest przeprowadzenie szczegółowej analizy związku dotacji z ceną.

Posiłkując się orzecznictwem unijnym, można wskazać, że w wyroku C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego.

Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu.

Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni.

Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

Należy podkreślić, że celem dotacji unijnych z reguły nie jest dofinansowywanie sprzedaży towarów czy usług danego beneficjenta, ale wsparcie określonych działań związanych z realizacją celów przyjętych przez Unię Europejską (w tym przypadku rozwój odnawialnych źródeł energii i ochrona środowiska), dlatego dotacje takie co do zasady w tym zakresie nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Dotacja może być uznana za bezpośrednio związaną z ceną towarów lub usług świadczonych przez podatnika VAT wtedy, gdy cena towaru lub usługi zależy od kwoty otrzymanej dotacji. Jeżeli na etapie uzyskiwania dotacji znane są jedynie koszty projektu, to nie jest możliwe wskazanie bezpośredniej zależności pomiędzy ceną towarów/usług, które będą sprzedawane w przyszłości, a kwotą dotacji. W związku z powyższym otrzymana dotacja nie podlega opodatkowaniu VAT.

Zwrócić należy uwagę, że każda dotacja, choćby w pośredni sposób, może mieć wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów. Nie przesądza to jednak o uznaniu dotacji pokrywającej koszty za mającą wpływ na cenę tych usług lub towarów.

W ramach realizowanych przez Miasto projektów zostaną dostarczone i zamontowane instalacje, ale w ramach projektów Miasto poniesie także szereg wydatków towarzyszących instalacjom związanych z wykonaniem dokumentacji projektowej, opracowaniem studium wykonalności czy tez promocją projektów.

Dotacja zostanie przekazana na budowę instalacji, których Miasto będzie przez 5 lat właścicielem. Fakt, iż część programu zostanie pokryta przez wpłaty mieszkańców pozostaje bez znaczenia w przedmiotowej kwestii, gdyż jest to wynik decyzji Miasta a nie wymogów dotacji. W ramach tego programu, Miasto mogłoby w ogóle nie pobierać opłat od mieszkańców jak również mogłoby realizować program ze środków własnych lub z kredytu.

W związku z powyższym otrzymana dotacja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Powyższe znajduje potwierdzenie w wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, w interpretacji z dnia 4 sierpnia 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.193.2017.2.MK organ wskazał, że: „Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Jednakże w analizowanym przypadku nie wystąpi bezpośredni związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa \`(...)\` na realizację ww. projektu a ceną wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na pokrycie kosztów projektu, tym samym przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową. Dlatego też dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę nie stanowi elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. Reasumując, podstawą opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców są kwoty należne, w postaci wpłat, które uiszczają mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, pomniejszone o kwotę należnego podatku.”

Reasumując, dotacja nie ma charakteru dopłaty do ceny (finansuje bowiem projekty a nie usługę przekazania instalacji na rzecz mieszkańca) oraz nie ma charakteru bezpośredniego (finansuje bowiem nabycie instalacji przez Miasto a nie przekazanie instalacji na rzecz mieszkańca). Zatem, zdaniem Miasta, otrzymana dotacja nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym, wykonawca realizujący montaż instalacji OZE nie będzie występował w roli podwykonawcy w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT. Wobec tego, w rozliczeniach dokonywanych pomiędzy Miastem a wykonawcą nie znajdzie zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia - VAT z tytułu tych transakcji powinien zostać opodatkowany na zasadach ogólnych.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Natomiast według art. 17 ust. 1h ustawy - w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Ponadto, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego - art. 17 ust. 2 ustawy o VAT. Załącznik nr 14 do ustawy o VAT zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Mając na uwadze wyżej zacytowane przepisy ustawy o VAT należy stwierdzić, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. A zatem nabywca usług wymienionych w poz. 2-48 ww. załącznika, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Z kolei świadczenie ww. usług przez wykonawcę (głównego wykonawcę) na rzecz inwestora jest opodatkowane według zasad ogólnych, tj. podatek od towarów i usług rozliczany jest przez głównego wykonawcę, zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane świadczenie zawierającą podatek VAT.

Mechanizm odwrotnego obciążenia VAT stanowi odstępstwo od generalnej zasady wyrażonej w art. 193 Dyrektywy 2006/112/ WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm., dalej: Dyrektywa), zgodnie z którym osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług i przenosi obowiązek rozliczenia VAT należnego ze sprzedającego na nabywcę.

Podstawą dla zastosowania tego szczególnego środka jest art. 199 Dyrektywy. W art. 199 ust. 1 Dyrektywy zawarty został zamknięty katalog transakcji, w odniesieniu do których państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik podatku od towarów i usług - odbiorca towarów i usług będących przedmiotem tych transakcji, wśród których wymieniono dostawę prac budowlanych (art. 199 ust. 1 lit. a Dyrektywy). Do decyzji państw członkowskich Unii Europejskiej pozostawiono zarówno ewentualne zaimplementowanie tego mechanizmu na grunt krajowych regulacji, jak również kwestię, które spośród enumeratywnie wskazanych w dyrektywie towarów i usług zostaną nim objęte.

Mając powyższe rozważania na uwadze rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie, jeśli spełnione są następujące warunki: usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi, usługodawca jest podwykonawcą usługobiorcy, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług i jego sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT, świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU.

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji podwykonawcy ani inwestora.

Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy (http://sjp.pwn. pl/sjp/podwykonawca; 2503008).

Natomiast na gruncie ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1332, z późn. zm.. dalej: Prawo budowlane), zwłaszcza w świetle art. 17 i 18 ww. ustawy można stwierdzić, że przez inwestora należy rozumieć osobę fizyczną lub prawną albo inną jednostkę organizacyjną, która inicjuje podjęcie działalności budowlanej niezbędnej do realizacji zamierzonej inwestycji, przeznacza odpowiednie środki na realizację tej działalności, wykonuje lub zapewnia wykonanie opracowań i czynności wymaganych prawem budowlanym w celu przygotowania danej budowy, realizuje inwestycję lub organizuje jej realizację, a w końcowym etapie danej działalności wykonuje czynności niezbędne do podjęcia użytkowania obiektu lub obiektów wykonanej inwestycji albo przekazuje je podmiotowi, który przystąpi do ich użytkowania. Inwestor zatem jest organizatorem procesu budowlanego, a następnie staje się jego uczestnikiem (por. wyrok: z dnia 21 listopada 2017 r., sygn. akt VII SA/Wa 2949/16).

Natomiast zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 25 stycznia 2017 r., sygn. akt II OSK 1183/15, należy przyjąć, że dla wykładni pojęcia inwestor istotny jest aspekt woli danego podmiotu w inicjowaniu, rozpoczęciu i kontynuowaniu procesu budowlanego.

W tym rozumieniu inwestorem byłby zawsze podmiot, bez którego woli i aktywności dany proces budowlany nie mógłby się rozpocząć ani być kontynuowany.

Warto jednakże zwrócić uwagę na płynący z wyroku WSA w Krakowie z dnia 1 grudnia 2017 r., sygn. I SA/Kr 1036/17 wniosek: „drugorzędną kwestią jest możliwość odwoływania się do definicji podwykonawcy, generalnego wykonawcy, inwestora zawartych w przepisach kodeksu cywilnego, ustawy prawo zamówień publicznych czy ustawy prawo budowlane. Sąd podkreśla bowiem, że status podmiotów zaangażowanych w dane przedsięwzięcie budowlane należy oceniać na podstawie całokształtu okoliczności sprawy i charakteru wykonywanych usług. Należy zatem ocenić faktycznie dokonane czynności pomiędzy występującymi w sprawie podmiotami”.

Wskazać więc należy, że o statusie inwestora, generalnego wykonawcy czy też podwykonawcy świadczą postanowienia umowy dotyczące zakresu usług, warunków ich świadczenia bądź okoliczności, jakie mają miejsce w danym przypadku i charakter wykonywanych usług. Podwykonawca to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. A zatem podwykonawca jest podmiotem działającym na zlecenie głównego wykonawcy,

Z przedstawionego we wniosku opisu „stanu faktycznego” wynika, że do obowiązków Miasta jako inwestora należy organizacja procesu wykonania inwestycji. W tym celu Miasto pozyska dotację (środki unijne) oraz m.in. dokona zawarcia umów z mieszkańcami na użyczenie nieruchomości, przeprowadzi przetarg mający na celu wyłonienie wykonawcy robót, będzie sprawować nadzór nad wykonywanymi pracami, dokona odbioru robót, podejmie czynności związane z przygotowaniem niezbędnej dokumentacji. Zakupione od wykonawców usługi budowlane oraz montażu będą wchodziły w zakres kompleksowej usługi świadczonej przez Miasto na rzecz Mieszkańców.

Mając na uwadze powyższe rozważania należy stwierdzić, że Miasto realizując opisany we wniosku projekt, występuje jako inwestor.

W związku z powyższym usługi świadczone przez podmioty zewnętrze na rzecz Miasta na podstawie zawartej między tymi stronami umowy o roboty budowlane rozliczane są zasadach ogólnych, tzn. obowiązek rozliczenia VAT spoczywać będzie na podmiotach zewnętrznych, ponieważ działają one bezpośrednio na zlecenie i na rzecz inwestora.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, z którego wynika, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Miasto nabędzie szereg usług we własnym imieniu, czyli wystąpi najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca usługi. Kupuje usługę na własny rachunek i we własnym imieniu, a następnie usługę tę odprzedaje ostatecznemu jej nabywcy. Zatem wykonawca wybrany w przetargu nie będzie usługodawcą świadczącym usługi jako podwykonawca w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT. W stanie faktycznym opisanym we wniosku nie będzie miał zastosowania mechanizm odwróconego obciążenia, stwarzający po stronie Miasta zobowiązanie do rozliczenia podatku należnego od dokonanej czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług jako nabywca usługi. Podatnikiem VAT zobowiązanym do rozliczenia podatku będzie wykonawca wybrany w przetargu, który wystawi fakturę obejmującą kwotę netto powiększoną o podatek VAT.

Zwrócić należy dodatkowo uwagę, że o ile jednym z obowiązków Miasta wynikającym z umów jest przeprowadzenie procesu inwestycyjnego to po zakończeniu prac montażowych Instalacje pozostają własnością Miasta. W takim przypadku, Miasto nie działa jako wykonawca prac budowlanych na rzecz Mieszkańców - prace te realizowane są bowiem na rzecz Miasta. W ramach realizacji przedmiotowej inwestycji, Miasto występuje zatem w roli inwestora, przeprowadzenie całego procesu inwestycyjnego jest niezależne od świadczenia usług na rzecz Mieszkańców.

Oczywistym jest, że Mieszkańcy nie stanowią zleceniodawców usług montażu Instalacji (inwestorów), w imieniu i na rzecz których Miasto realizowałoby inwestycję, lecz są jedynie beneficjentami usług świadczonych przez Miasto jako głównego inwestora całego przedsięwzięcia. Natomiast dopiero firma budowlana, która będzie odpowiedzialna za dostawę i montaż Instalacji, będzie stanowiła głównego wykonawcę usług budowlanych. W efekcie, gdyby firma ta zleciła innemu podatnikowi VAT realizację usług budowlanych, to z tytułu tejże transakcji (nabycia usługi budowlanej od innego podatnika VAT) będzie ona zobowiązana do rozliczenia VAT należnego na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia.

Wobec powyższego, należy uznać, że w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji w rozliczeniach dokonywanych pomiędzy Miastem, a wykonawcą wykonującym roboty budowlane nie znajdzie zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia w myśl art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wpłat Mieszkańców obowiązek podatkowy z tego tytułu powstanie na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, zaś obowiązek podatkowy po stronie Miasta z tytułu otrzymania dofinansowania powstanie na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy, tj. z chwilą otrzymania całości lub części dotacji.

Obowiązek podatkowy - w myśl art. 19a ust. 1 ustawy o VAT - powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1.

Według art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Na podstawie art. 19a ust. 8 cyt. ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Wpłaty, które Miasto otrzyma od osób fizycznych - Mieszkańców, stanowić będą wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez Miasto usług na rzecz tych osób fizycznych. W przedmiotowej sprawie Mieszkańcy są zobowiązani do zapłaty na rzecz Miasta ustalonych w umowie o wzajemnych zobowiązaniach kwot i wpłaty te będą miały miejsce przed zakończeniem świadczenia usługi przez Miasto, w tym przed zakończeniem montażu instalacji fotowoltaicznych.

Należy zatem wskazać, że wpłaty mieszkańców za prawo do korzystania z zamontowanej instalacji, stanowią zaliczkę na poczet przyszłej sprzedaży, której zakończenie nastąpi po upływie 5 lat od zamontowania instalacji.

Mając więc powyższe na uwadze, w związku z ich otrzymaniem, po stronie Miasta powstanie obowiązek podatkowy na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty. W przypadku, gdy do dnia wykonania usługi mieszkańcy nie dokonają zapłaty, obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z przepisem art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, w dniu wykonania usługi.

W przypadku natomiast określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w stosunku do otrzymanej dotacji uznać należy, że obowiązek podatkowy po stronie Miasta powstanie na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy, tj. z chwilą otrzymania całości lub części dotacji.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług (\`(...)\`) dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Natomiast zgodnie z art. 106b ust. 3 ustawy o VAT, podatnik jest zobowiązany do wystawienia na żądanie nabywcy towaru lub usługi faktury również na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy VAT, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę.

Z kolei, przepis art. 106i ust. 7 pkt 1 ustawy VAT wskazuje, że faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Zgodnie z powyższymi przepisami, dla usług, do których stosuje się przepisy art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy VAT, faktura powinna zostać wystawiona nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wykonano usługę.

W konsekwencji w sytuacji, gdyby dotacja została opodatkowania podatkiem VAT, a zarazem wystąpiłyby okoliczności zobowiązujące Miasto do wystawienia faktury zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 lub art. 106b ust. 3 ustawy o VAT, konieczne jest wystawienie faktur zarówno w związku z otrzymaniem dopłaty, jak otrzymaniem zaliczki od Mieszkańca lub świadczenia usługi na jego rzecz, gdyby zaliczka ta nie została wpłacona przed dokonaniem usługi. Przy czym dokumenty wystawione w obu sytuacjach powinny zawierać dane Mieszkańca, jako nabywcy świadczenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie braku opodatkowania otrzymanego dofinansowania
*   **nieprawidłowe** – w zakresie braku obowiązku rozliczenia podatku naliczonego w drodze odwrotnego obciążenia
*   **prawidłowe** – w zakresie sposobu rozliczenia dotacji i wpłat mieszkańców.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 7 ust. 1 ustawy – przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ww. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Za odpłatne świadczenie usług, stosownie do treści art. 8 ust. 2 ustawy, uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z cytowanych przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z przywołanych regulacji wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, w związku z czym, przyznano jej na podstawie ust. 2 powołanego przepisu osobowość prawną. Stosownie do art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W oparciu o art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Dodatkowo przepis art. 19a ust. 5 pkt 2 ww. ustawy wskazuje, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1.

Według art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

W myśl art. 19a ust. 6 ww. ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 1 i 2, obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

W oparciu o art. 19a ust. 7 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru, czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów, czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW). Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca (art. 17 ust. 1h ustawy).

Wskazany załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Zatem przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym – zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora, podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca).

Z kolei przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i w konsekwencji rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Podsumowując przywołane wyżej regulacje należy stwierdzić, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

Fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

Rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

*   świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU,
*   usługodawca i usługobiorca są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
*   sprzedaż u usługodawcy nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustaw,
*   usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług.

Stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt.

Na podstawie art. 106b ust. 2 ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Z ust. 3 tego artykułu wynika, że na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

*   jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy (art. 106i ust. 2 ustawy).

Z art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy wynika, że fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a;.

W myśl art. 106i ust. 6 ustawy, w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 3, fakturę wystawia się:

1.  zgodnie z ust. 1 i 2 - jeżeli żądanie wystawienia faktury zostało zgłoszone do końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty;
2.  nie później niż 15. dnia od dnia zgłoszenia żądania - jeżeli żądanie wystawienia faktury zostało zgłoszone po upływie miesiąca, o którym mowa w pkt 1.

Na podstawie art. 106i ust. 7 ustawy, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Analizując przedstawione zdarzenie przyszłe w świetle powołanych przepisów należy stwierdzić, że wpłaty mieszkańców na poczet instalacji fotowoltaicznych pozostaną w bezpośrednim związku z czynnościami wykonywanymi przez Miasto, tj. z montażem ww. instalacji. We wskazanej sytuacji zaistnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonaniem wpłaty (określonej w umowie cywilnoprawnej), a zindywidualizowanym świadczeniem Miasta na rzecz konkretnego mieszkańca. Czynnością jakiej Miasto dokona na rzecz mieszkańca, biorącego udział w projekcie będzie usługa montażu instalacji, na poczet wykonania których Miasto pobierze ww. opłaty. W konsekwencji Miasto montując przedmiotowe instalacje na rzecz mieszkańców, biorących udział w projekcie, wykona usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, które – zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – podlegają opodatkowaniu.

W opinii tut. organu przekazane dla Miasta dofinansowanie na realizację projektu w zakresie montażu instalacji należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które będą miały bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Miasto usług. Źródłem finansowania projektu będą środki publiczne i wkład własny mieszkańców - stanowiący ułamek wartości instalacji fotowoltaicznych. Należy zauważyć, że okoliczności sprawy nie potwierdzają, że otrzymane przez Miasto środki zostaną przeznaczone na jej ogólną działalność, lecz mogą zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. na wykonanie konkretnych instalacji.

W świetle powyższego, należy uznać, że kwoty obowiązkowych wpłat przez ostatecznych odbiorców świadczenia w postaci montażu instalacji z uwagi na przyznane dofinansowanie, będą niższe od kwot, jakie Miasto musiałoby zażądać od mieszkańców, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było. Ponadto - jak wskazano we wniosku - w sytuacji gdyby Miasto nie otrzymało dofinansowania nie realizowałoby inwestycji.

W przedmiotowej sprawie otrzymane przez Miasto dofinansowanie na realizację montażu instalacji będzie miało bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem będzie stanowiło zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. W konsekwencji ww. dofinansowanie będzie stanowiło podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy i będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Reasumując, uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Miasto usług montażu instalacji będzie nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą uiszczą mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartymi umowami, ale także środki otrzymane przez Miasto od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części w jakiej będą miały one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

Wobec powyższego oceniając stanowisko w zakresie braku opodatkowania otrzymanego dofinansowania należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do kwestii zastosowania przez Miasto mechanizmu odwróconego obciążenia należy wskazać, że Miasto planując wykonanie kompleksowej usługi budowlanej polegającej na budowie montażu instalacji na rzecz mieszkańców będzie działało w charakterze głównego wykonawcy. Efektem prac, jakich oczekuje mieszkaniec w ramach zawartej z Miastem umowy będzie montaż ww. instalacji. Z tego względu mieszkaniec, a nie Miasto, będzie podmiotem zlecającym i oczekującym wykonania na własnej nieruchomości przedmiotowych usług budowlanych (tj. inwestorem). Zatem, Miasto jako główny wykonawca, nabywając usługi budowlane wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, od podmiotu trzeciego, działającego w tym przypadku w charakterze podwykonawcy, zobowiązane będzie do ich opodatkowania i rozliczenia podatku należnego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy. W konsekwencji Miasto będzie miało obowiązek zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowalnych.

Tym samym stanowisko odnośnie braku obowiązku zastosowania tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług polegających na montażu instalacji należało uznać za nieprawidłowe.

Na uwzględnienie natomiast zasługuje pogląd Miasta dotyczący momentu powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie bowiem z ogólną zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. W przypadku natomiast usług budowlanych lub budowlano-montażowych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury.

Jeżeli jednak przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę (\`(...)\`) obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19a ust. 8 ww. ustawy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

W przedmiotowej sprawie mieszkańcy będą zobowiązani do zapłaty na rzecz Miasta ustalonych w umowie o wzajemnych zobowiązaniach kwot i wpłaty te będą miały miejsce przed zakończeniem świadczenia usługi przez Miasto, w tym przed zakończeniem montażu instalacji. W tej sytuacji należy uznać, że przed wykonaniem usługi Miasto otrzyma od mieszkańców zaliczkę, o której jest mowa w art. 19a ust. 8 ustawy. Dodatkowo przepis art. 19 ust. 5 pkt 2 ustawy, wprowadza szczególny moment powstania obowiązku podatkowego stanowiąc, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1. W konsekwencji, w momencie otrzymania tych wpłat Miasto będzie zobowiązane do rozpoznania obowiązku podatkowego w odniesieniu do otrzymanych kwot (wpłat mieszkańców, otrzymania dotacji). Niemniej jednak, należy zauważyć, że Miasto nie będzie zobowiązane, na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy, do wystawienia faktur dokumentujących wniesiony przez mieszkańców – osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej - wkład własny z tytułu instalacji fotowoltaicznych. Jednakże na podstawie art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy, Miasto będzie miało obowiązek wystawienia faktury na rzecz uczestnika projektu, jeżeli żądanie jej wystawienia zostanie zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

W konsekwencji, w sytuacji, gdyby wystąpiły okoliczności zobowiązujące Miasto do wystawienia faktur winny one być wystawione zarówno w związku z otrzymaniem dopłaty, jak i otrzymaniem zaliczki, przy czym dokumenty w obu przypadkach powinny zawierać dane mieszkańca.

Tym samym, stanowisko w kwestii sposobu rozliczenia dotacji i wpłat mieszkańców należało uznać za prawidłowe.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.