Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-496/16-2/JŻ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-08-30
Teza: Określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, Określenia miejsca świadczenia kompleksowej usługi logistycznej, Prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia kompleksowej usługi logistycznej, Prawo do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla sprzedaży towarów poza terytorium Unii Europejskiej, Prawo do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla sprzedaży towarów na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; działalność-wykonywanie działalności-miejsce wykonywania działalności; odliczenia-odliczenie podatku; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; stawka-stawki podatku; towar-sprzedaż towarów; usługi; usługi-usługi kompleksowe; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 42

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 29 czerwca 2016 r. (data wpływu 7 lipca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – **jest nieprawidłowe,**

*   określenia miejsca świadczenia kompleksowej usługi logistycznej – **jest nieprawidłowe,**

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia kompleksowej usługi logistycznej – **jest prawidłowe,**

*   prawa do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla sprzedaży towarów poza terytorium Unii Europejskiej – **jest prawidłowe,**

*   prawa do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla sprzedaży towarów na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 lipca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka z siedzibą w Holandii, należy do grupy kapitałowej („Grupa”), zajmującej się dostawą części zamiennych, usług technicznych oraz rozwiązań biznesowych dla przedsiębiorstw z branży rolniczej, ogrodniczej i zajmujących się gospodarką leśną oraz pracami ziemnymi.

Od 1 stycznia 2016 Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce.

Grupa przeprowadziła reorganizację i wdrożyła scentralizowany model biznesowy. W ramach tego modelu Spółka stała się odpowiedzialna za podejmowanie kluczowych decyzji, zarządzanie ryzykiem, a także budowanie marki Grupy. W ramach wdrożonego modelu, Spółka stała się właścicielem oferowanych do sprzedaży towarów. Europejskie (lokalne) spółki z Grupy zostały zintegrowane w ramach scentralizowanego modelu i prowadzą działalność w charakterze dystrybutorów towarów Spółki, z ograniczonym ryzykiem prowadzonej działalności.

Aktualny model sprzedaży Spółki oparty jest więc o sieć dystrybucyjną, którą tworzą lokalne spółki sprzedażowe, należące do Grupy. Spółka, co do zasady, sprzedaje swoje produkty do swoich lokalnych dystrybutorów. Dystrybutorzy z kolei odsprzedają te produkty do końcowych odbiorców.

Również na rynku polskim Spółka prowadzi działalność przy wykorzystaniu lokalnych spółek dystrybucyjnych i sprzedażowych należących do Grupy. Głównym dystrybutorem towarów Spółki w Polsce, jest spółka z siedzibą w Polsce, zarejestrowana jako podatnik VAT czynny („Dystrybutor”). Spółka jest głównym udziałowcem Dystrybutora, posiadającym bezpośrednio 96,72% udziałów.

Spółka podpisała z Dystrybutorem umowę dotyczącą dystrybucji produktów Spółki na rynku polskim. Umowa obowiązuje od 1 styczna 2016 r. i została zawarta na czas określony - 1 rok - z możliwością jej automatycznego przedłużenia o kolejny rok.

Zgodnie z umową, Dystrybutor działa we własnym imieniu, jako niezależny podmiot. Nie posiada on prawa do reprezentowania Spółki, czy też do zawierania w jej imieniu umów. Spółka zastrzegła swoje prawo do ustanowienia również innych dystrybutorów swoich towarów na rynku polskim.

Na podstawie w/w umowy, Spółka dokonuje m.in. przemieszczenia swoich towarów z terytorium innych państw członkowskich Unii Europejskiej („UE”) do magazynu w Polsce, będącego własnością Dystrybutora. Przemieszczenie odbywa się na własny koszt oraz ryzyko Spółki. Spółka rozpoznaje powyższe przemieszczenie, jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w Polsce, na podstawie art. 11 ustawy o VAT.

Dystrybutor pobiera towary z magazynu oraz dokonuje ich odsprzedaży do końcowych odbiorców („Końcowi Odbiorcy”). Dystrybutor nabywa prawo własności towarów od Spółki na moment przed dostawą produktów do Końcowych Odbiorców (do tego czasu wszystkie ryzyka związane z utratą/uszkodzeniem towarów obciążają Spółkę). Spółka rozpoznaje sprzedaż towarów do Dystrybutora, jako sprzedaż krajową, opodatkowaną stawką 23% VAT.

Spółka jest jedynym dostawcą sprzedawanych przez Dystrybutora towarów.

W związku z umową dystrybucji, Dystrybutor przyznał Spółce prawo do przechowywania w jego magazynie towarów Spółki, które to towary Dystrybutor odsprzedaje do Końcowych Odbiorców. Spółka pozostaje właścicielem towarów, podczas gdy znajdują się one w tym magazynie.

Jednocześnie, ani umowa dystrybucji, ani żadna inna umowa pomiędzy Spółką a Dystrybutorem, nie wskazuje na prawo Spółki do używania konkretnej powierzchni magazynowej, w tym prawo do: zarządzania tą powierzchnią oraz decydowania o sposobie i miejscu składowania towarów w magazynie/wynajętej powierzchni magazynowej itp.

Dystrybutor zajmuje się obsługą towarów Spółki w magazynie, świadcząc na rzecz Spółki kompleksową usługę logistyczną, obejmującą:

1.  przyjmowanie i rozładunek towarów,
2.  rozpakowanie, rozlokowanie w magazynie i przechowywanie towarów,
3.  zapakowanie i oznakowanie,
4.  przepakowanie lub ponowne sortowanie,
5.  wydanie i załadunek towarów.

Spółka zauważa, że, co do zasady, towary znajdują się w magazynie do momentu ich pobrania przez Dystrybutora, celem ich odsprzedaży do Końcowych Odbiorców. Czas pozostawania towarów w magazynie może być różny i kształtować się może od kilku dni do kilku miesięcy.

Ponadto, Spółka dokonuje sprzedaży towarów z w/w magazynu Dystrybutora również do innych polskich spółek dystrybucyjnych i sprzedażowych należących do Grupy.

Spółka, oprócz w/w usług logistycznych, nabywa od Dystrybutora również m.in. usługi obsługi sprzedaży oraz obsługi procesu zakupu towarów. Spółka nie może jednak wykluczyć możliwości rozszerzenia zakresu nabywanych usług od Dystrybutora w przyszłości. Ponadto Spółka nabywa w Polsce inne usługi świadczone przez polskich usługodawców.

Ponadto, istnieje możliwość, że towary Spółki mogą być również dostarczane z terytorium innych państw członkowskich UE, bezpośrednio do Końcowych Odbiorców (bez wprowadzania tychże towarów do w/w magazynu w Polsce). W takim przypadku, Spółka również dokonuje sprzedaży na rzecz Dystrybutora, który odprzedaje je Końcowym Odbiorcom. Wysyłka towarów następuje jednak bezpośrednio od Spółki (z terytorium tego innego kraju UE), do Końcowych Odbiorców. Koszt transportu towarów ponosi w takim przypadku Dystrybutor. Spółka traktuje tego rodzaju sprzedaż na rzecz Dystrybutora, jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów w kraju wysyłki.

Spółka nie otworzyła w Polsce biura handlowego, nie zatrudnia pracowników, ani nie planuje oddelegowywać swoich pracowników do wykonywania zadań w Polsce lub w jakikolwiek inny sposób przenosić do Polski swojej działalności. Spółka nie wynajmuje również w Polsce powierzchni lub pomieszczeń dla celów prowadzenia działalności.

Spółka nie będzie posiadać na terytorium Polski oddziału w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.; dalej zwana "u.s.d.g."), który zostałby zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Wszelkie kluczowe decyzje odnośnie działalności w Polsce, są podejmowane w siedzibie Spółki, która znajduje się w Holandii. W szczególności, w siedzibie Spółki obsługiwany jest proces sprzedaży oraz dystrybucji towarów.

Wszelkie umowy dotyczące sprzedaży/zakupów towarów i usług, również są zawierane w Holandii (w siedzibie Spółki).

Spółka będzie również dokonywać z terytorium Polski dostawy do podatników posiadających siedzibę w innych krajach UE, a także do podatników z siedzibą poza UE.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z opisanym w stanie faktycznym schematem sprzedaży towarów przez Spółkę, powstanie dla Spółki na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu przepisów ustawy o VAT?
2.  Czy w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, miejscem świadczenia kompleksowej usługi logistycznej świadczonej na rzecz Spółki przez Dystrybutora, na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT będzie Holandia tj. państwo siedziby Spółki (nie Polska)? W konsekwencji, czy Dystrybutor powinien wystawiać na rzecz Spółki faktury VAT z tytułu świadczenia takiej usługi, bez polskiego VAT?
3.  Czy w przypadku uznania, że usługi o których mowa w pytaniu nr 2 podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce, Spółce na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z tytułu nabycia od Dystrybutora kompleksowej usługi logistycznej?
4.  Czy w opisanym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, w przypadku sprzedaży przez Spółkę towarów z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej, pod warunkiem potwierdzenia wywozu przez urząd celny, Spółka będzie uprawniona do stosowania stawki VAT 0%, przy zachowaniu warunków, o których mowa w art. 41 ust. 6 oraz 6a ustawy o VAT?
5.  Czy w opisanym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, w przypadku sprzedaży przez Spółkę towarów z Polski na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, Spółka będzie uprawniona do stosowania stawki VAT 0%, pod warunkiem posiadania dokumentów potwierdzających fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż Polska, stosownie do przepisu art. 42 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

W związku z opisanym w stanie faktycznym schematem sprzedaży towarów przez Spółkę, nie powstanie dla Spółki na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Ad. 2

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, miejscem świadczenia kompleksowej usługi logistycznej świadczonej na rzecz Spółki przez Dystrybutora, na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT będzie Holandia tj. państwo siedziby Spółki (nie Polska). W konsekwencji, Dystrybutor powinien wystawiać na rzecz Spółki faktury VAT z tytułu świadczenia takiej usługi, bez polskiego VAT.

Ad. 3

W przypadku uznania, że usługi o których mowa w pytaniu nr 2 podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce, Spółce na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z tytułu nabycia od Dystrybutora kompleksowej usługi logistycznej.

Ad. 4

W opisanym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, w przypadku sprzedaży przez Spółkę towarów z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej, pod warunkiem potwierdzenia wywozu przez urząd celny, Spółka będzie uprawniona do stosowania stawki VAT 0%, przy zachowaniu warunków, o których mowa w art. 41 ust. 6 oraz 6a ustawy o VAT.

Ad. 5

W opisanym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, w przypadku sprzedaży przez Spółkę towarów z Polski na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, Spółka będzie uprawniona do stosowania stawki VAT 0%, pod warunkiem posiadania dokumentów potwierdzających fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż Polska, stosownie do przepisu art. 42 ustawy o VAT.

Ad. 1

Ustawa o VAT oraz przepisy wykonawcze do ustawy, nie definiują pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”. Termin ten został jednak zdefiniowany w Rozporządzeniu Wykonawczym (przepisy którego stosuje się bezpośrednio zastosowaniu we wszystkich państwach członkowskich UE).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE (dyrektywa Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. U. L. 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej „Dyrektywa VAT”) „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, (\`(...)\`) które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto zgodnie z art. 11 ust. 2 Rozporządzenia Wykonawczego na potrzeby przepisów art. 45, art. 56 ust. 2 akapit 2 oraz art. 192a Dyrektywy VAT „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, (\`(...)\`) które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje.

Ponadto, zgodnie z ust. 3 Rozporządzenia Wykonawczego fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” zawarta w Rozporządzeniu Wykonawczym stanowi, w istocie, potwierdzanie ugruntowanego stanowiska prezentowanego w odniesieniu do stałego miejsca prowadzenia działalności w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), co potwierdza chociażby pkt 14 preambuły do Rozporządzenia Wykonawczego, zgodnie z którym wyjaśnienie pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej powinno uwzględniać orzecznictwo TSUE.

Zgodnie ze wskazówkami TSUE zawartymi w wyroku z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie Gunter Berkholz przeciwko Finanzamt Hamburg-Mitte-AItstadt (168/84), aby miejsce, w którym podatnik wykonuje działalność gospodarczą można było uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności, muszą być łącznie spełnione następujące warunki: (i) miejsce to musi się charakteryzować pewną minimalną skalą działalności oraz (ii) muszą być w nim stale obecne zasoby ludzkie oraz techniczne konieczne do wykonywania działalności.

Podobnie w wyroku z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg przeciwko Bundeszentralamt fur Steuem, sygn. (C-73/06) TSUE wskazał, iż „ (\`(...)\`) zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług. (\`(...)\`) Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny (\`(...)\`).”

W wyroku z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie ARO Lease BV przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Grotę Ondememingen Amsterdam (C-190/95), TSUE stwierdził, iż przedsiębiorstwo, które nie posiada w państwie członkowskim ani własnego personelu, ani struktury organizacyjnej, która cechuje się wystarczającym stopniem trwałości, aby zapewnić ramy, w których mogłyby być zawierane umowy i podejmowane decyzje w zakresie zarządzania, nie może być uznane za posiadające stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie.

Uwzględniając regulacje zawarte w Rozporządzeniu Wykonawczym, a także tezy prezentowane w przytoczonym powyżej orzecznictwie TSUE, stwierdzić należy, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności, gdy spełnione zostaną następujące warunki:

1.  miejsce działalności charakteryzuje się odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego oraz technicznego, aby umożliwić odbiór nabywanych usług i wykorzystanie ich dla potrzeb tego miejsca prowadzenia działalności lub świadczenie usług (prowadzenie działalności gospodarczej) z tego miejsca;
2.  miejsce charakteryzuje się określonym poziomem stałości, czyli podatnik ma zamiar prowadzenia działalności w tym miejscu w sposób stały (nieokresowy);
3.  działalność prowadzona w tym miejscu jest działalnością niezależną w stosunku do działalności głównej (miejsce charakteryzuje niezależność decyzyjna).

Powyższe kryteria muszą zostać spełnione łącznie. W przypadku, gdy którekolwiek z nich nie zostanie spełnione, nie będzie można uznać, iż powstało stałe miejsce prowadzenia działalności.

Biorąc pod uwagę definicję stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawartą w Rozporządzeniu Wykonawczym, jak również przytoczone powyżej tezy orzeczeń TSUE. Spółka stoi na stanowisku, iż w przedstawionym stanie faktycznym nie posiada ona w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Za takim stanowiskiem przemawiają następujące okoliczności.

Brak odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego

Zdaniem Spółki, w opisanym we wniosku stanie faktycznym, Spółka nie posiada w Polsce odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza ludzkiego niezbędnego dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności.

Spółka nie zatrudnia na terytorium Polski pracowników, jak również nie będzie oddelegowywać swoich pracowników do wykonywania zadań na terytorium Polski.

W związku z tym, wszelkie kluczowe decyzje odnośnie działalności w Polsce, są podejmowane w siedzibie Spółki, która znajduje się w Holandii. W szczególności, w siedzibie Spółki obsługiwany jest proces sprzedaży oraz dystrybucji towarów. Wszelkie umowy handlowe dotyczące sprzedaży/zakupów towarów i usług w Polsce są również zawierane w Holandii (w siedzibie Spółki).

W danym stanie faktycznym, nie została więc spełniona przesłanka dysponowania odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego.

Okoliczność ta, sama w sobie, powinna wykluczać istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności dla Spółki w Polsce, co wielokrotnie potwierdzały organy podatkowe wskazując w wydawanych interpretacjach indywidualnych, iż brak posiadania pracowników na terytorium Polski, wyłącza możliwość powstania stałego miejsca prowadzenia działalności.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 22 stycznia 2015 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPP3/443-1155/14-2/JŻ, stwierdził, że: „(\`(...)\`) na powyższe stwierdzenie o braku stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce wskazuje brak personelu zatrudnionego w Polsce, jak również pracowników oddelegowanych z Niemiec, zajmujących się obsługa dzierżawy hali produkcyjno - magazynowej Wnioskodawcy. Jak wskazał Wnioskodawca, wszystkie decyzje strategiczne związane z dzierżawą hali dokonywane będą przez zarząd i uprawnionych pracowników Spółki w Niemczech. Utrzymanie i administrowanie halą, będzie natomiast należało do dzierżawcy”.

Z kolei w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 grudnia 2014 r., sygn. IPPP3/443-954/14-4/KT, organ odstąpił od uzasadnienia prawnego, akceptując stanowisko spółki, zgodnie z którym „(\`(...)\`) nawet, jeżeli niektóre czynności wynikające z faktu przechowywania/magazynowania towarów na terytorium RP będą wykonywane na rzecz Spółki przez pracowników/zleceniobiorców P., nie będzie uzasadnione stwierdzenie, że istnieje wystarczające zaplecze personalne dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce”.

Brak odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza technicznego

Również przesłanka posiadania w Polsce odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza technicznego niezbędnego do prowadzenia działalności nie została spełniona w opisanym we wniosku stanie faktycznym.

Spółka nie posiada w Polsce infrastruktury wystarczającej do prowadzenia niezależnej działalności w Polsce.

Towary Spółki, co prawda, są przemieszczane do magazynu Dystrybutora oraz stanowią własność Spółki do czasu pobrania ich przez Dystrybutora celem odsprzedaży Końcowym Odbiorcom — jednak ze względu na charakter prowadzonej przez Spółkę działalności, nie można uznać, że Spółka posiada zaplecze techniczne wystarczające do powstania stałego miejsca prowadzenie działalności gospodarczej.

Nie sposób w szczególności uznać, że sam fakt przechowywania towarów w magazynie, w związku z ich dystrybucją w Polsce przez nabywcę towarów Spółki (tj. Dystrybutora) - może być uznany za wystarczające zaplecze techniczne.

Jak zauważano w opisie stanu faktycznego, przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż towarów do spółek dystrybucyjnych, prowadzących działalność w różnych krajach UE. Co warte ponownego podkreślenia wszystkie czynności niezbędne w celu realizacji tego celu są wykonywane w siedzibie Spółki w Holandii - Spółka nie posiada w Polsce żadnego biura ani innego punktu handlowego, za pomocą którego mogłaby prowadzić niezależną działalność w tym zakresie.

Ponadto, co bardzo istotne, magazyn stanowi własność Dystrybutora oraz Spółka nie posiada jakichkolwiek praw w zakresie swobodnego korzystania z powierzchni magazynowej.

Fakt przechowywania towarów w magazynie pozostaje w ścisłym związku z przyjęty modelem działalności tj. dystrybucji towarów w Polsce poprzez Dystrybutora. Proces sprzedaży Spółki jest w całości zarządzany w siedzibie Spółki w Holandii.

Wobec powyższego nie można uznać, że Spółka posiada w Polsce odpowiednią strukturę w zakresie zaplecza technicznego, konieczną dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce.

Powyższe stanowisko Spółki potwierdzają liczne interpretacje indywidualne.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 marca 2013 r., sygn. IPPP3/443-1258/12-2/SM, stwierdzono, że: „(\`(...)\`) Spółka nie będzie posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, gdyż nie będzie posiadać na stałe ani zaplecza technicznego ani personelu, które zapewniłyby permanentną i niezależną działalność Spółki w kraju. Wnioskodawca nie będzie posiadać na terytorium kraju własnego zaplecza materialnego w postaci magazynów, nieruchomości itp. korzystać będzie jedynie z infrastruktury (składów celnych) prowadzonych przez podmioty trzecie posiadające siedzibę w Polsce”.

Z kolei w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 grudnia 2012 r., sygn. IPPP3/443-960/12-4/LK, organ potwierdził brak stałego miejsca działalności w Polsce spółki sprowadzającej towary do magazynu zlokalizowanego w Polsce: „Magazynowanie oraz dalszy transport towarów Spółki do spółek dystrybucyjnych będzie realizowany na zlecenie Spółki przez Centrum Usług Wspólnych w ramach kompleksowej usługi logistycznej. W konsekwencji towary będące przedmiotem dostaw będą między innymi przejściowo magazynowane na zlecenie Wnioskodawcy na terytorium Polski, a następnie dystrybuowane w opisany powyżej sposób. (\`(...)\`) Wnioskodawca nie posiada na terytorium kraju własnego zaplecza materialnego w postaci magazynów, nieruchomości itp. korzysta jedynie z infrastruktury Firmy będącej Usługodawcą Spółki”.

Brak niezależności decyzyjnej

Spółka nie posiada w Polsce jakiejkolwiek struktury, która mogłaby brać udział w podejmowaniu decyzji zarządczych, czy procesie zawierania umów. W szczególności w Polsce nie znajduje się żaden pracownik Spółki ani inna osoba upoważniona do zawierania umów w imieniu Spółki.

Wszelkie kluczowe decyzje odnośnie działalności w Polsce, są podejmowane w siedzibie Spółki, która znajduje się w Holandii. W szczególności, w siedzibie Spółki obsługiwany jest proces sprzedaży oraz dystrybucji towarów. Wszelkie umowy dotyczące sprzedaży/zakupów towarów i usług zawierane są w Holandii (w siedzibie Spółki).

W konsekwencji, w danym stanie faktycznym nie zostanie spełniona przesłanka prowadzenia działalności w sposób niezależny od działalności Spółki w Holandii.

Organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych wielokrotnie potwierdzały, iż brak niezależności decyzyjnej wyklucza istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności.

Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 20 kwietnia 2015 r., sygn. ILPP4/4512-1-36/15-2/ISN, stwierdził, że: „(\`(...)\`) kontrahent niemiecki nie posiada na terytorium kraju stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pomimo tego, że wynajmuje on na terytorium kraju powierzchnie produkcyjną i posiada własne maszyny, nie posiada tu żadnego swojego pracownika — wszystkimi sprawami produkcyjnym i administracyjnymi zajmuje się Zainteresowany (zapewnia kontrahentowi z Niemiec ciągłość produkcji, zaplecze administracyjne, dba o wynajmowaną powierzchnię produkcyjną oraz jego maszyny). Wszystkie decyzje podejmowane są przez kontrahenta w siedzibie jego spółki w Niemczech”.

Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 18 maja 2012 r., sygn. IPPP3/443-238/12-3/SM, uznał, że: „Spółka nie ustanowiła w Polsce pełnomocnika uprawnionego do podpisywania umów w jej imieniu. Spółka zapewnia dostawy produktów leczniczych na rynek polski, otrzymuje i akceptuje zamówienia od klientów, organizuje dostawy produktów i obsługę logistyczną oraz wystawia faktury za dostarczone towary. Ponadto, Spółka zawarła z R. Poland Sp. z o.o. umowę o świadczenie usług marketingowo-informacyjnych oraz pomocniczo-administracyjnych. Zgodnie z umową R. Poland ani jego pracownicy lub przedstawiciele medyczni nie są i nie mogą być w żadnym wypadku, uznani za pracowników, pośredników lub przedstawicieli Spółki. Nie mają oni żadnego umocowania ani uprawnienia do dokonywania czynności wiążących dla Spółki lub zawierania umów, negocjowania warunków umownych w jej imieniu. Wszelkie zamówienia lub formalne zainteresowanie dotyczące zakupu Produktów powinny być kierowane do Spółki (lub innych właściwych podmiotów)”.

Ad. 2

Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług świadczonych na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Jednocześnie ustawodawca przewidział szereg wyjątków od tej zasady. Jednym z wyjątków są wskazane w art. 28e ustawy o VAT usługi związane z nieruchomościami. Zgodnie z tym przepisem, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku, jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Ustawa o VAT (poza przykładowym wskazaniem usług uznawanych za związane z nieruchomością) nie zawiera definicji usług związanych z nieruchomością. Również przepisy prawa UE, w obecnym brzmieniu, nie podają definicji tego rodzaju usług.

Kryteria definiujące usługi związane z nieruchomością wskazywane były jednak w orzeczeniach TSUE. Przykładowo w wyroku z dnia 27 czerwca 2013 r. wydanym w sprawie RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland Sp. z o.o. (C-155/12) TSUE wskazał, iż „(\`(...)\`) aby świadczenie usług było objęte zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112, konieczne jest, by owo świadczenie było związane z wyraźnie określoną nieruchomością. Jednakże, mając na uwadze, że wiele usług jest w ten lub inny sposób związanych z nieruchomościami, konieczne jest ponadto, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Heger, pkt 25). Należy bowiem stwierdzić, że świadczenia usług wyliczone w art. 47 dyrektywy 2006/112, które dotyczą bądź używania lub urządzania nieruchomości, bądź zarządzania włącznie z użytkowaniem oraz wyceny tego rodzaju nieruchomości, charakteryzują się tym, że sama nieruchomość stanowi przedmiot świadczenia. Z powyższego wynika, że usługa magazynowania, tego rodzaju jak usługa sporna w postępowaniu głównym, której nie można uznać za związaną z urządzaniem, zarządzaniem lub wyceną nieruchomości, może być objęta zakresem stosowania wskazanego art. 47 jedynie pod warunkiem, że usługobiorcy jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości” (pkt 34-37 wyroku TSUE).

Powyższy sposób definiowania usług związanych z nieruchomością został przyjęty przez polskie organy podatkowe.

Zauważyć także należy, że definicja usług związanych z nieruchomością wprowadzona zostanie do przepisów o VAT, wraz z wejściem w życie przepisów Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. zmieniającego rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w zakresie usług związanych z nieruchomością (nowy art. 31a Rozporządzenia wykonawczego, który obowiązywał będzie od 1 stycznia 2017 r.). Na podstawie art. 3la ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1.  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2.  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jednocześnie, zgodnie z art. 31a ust. 2 lit. h, powyższe usługi obejmują w szczególności: wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w art. ust. 3 lit. c) tego artykułu (świadczenie usług reklamowych nawet jeśli wiąże się to z wykorzystaniem nieruchomości), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Jak Spółka zauważyła w opisie stanu faktycznego, ani umowa dystrybucji, ani żadna inna umowa pomiędzy Spółka a Dystrybutorem, nie wskazuje na prawo Spółki do używania konkretnej powierzchni magazynowej, w tym prawo do: zarządzania tą powierzchnią oraz decydowania o sposobie i miejscu składowania towarów w magazynie/wynajętej powierzchni magazynowej.

Dystrybutor zajmuje się obsługą produktów w magazynie, świadcząc na rzecz Spółki kompleksową usługę logistyczną, na którą składają się:

1.  przyjmowanie i rozładunek towarów,
2.  rozpakowanie, rozlokowanie w magazynie i przechowywanie towarów,
3.  zapakowanie i oznakowanie,
4.  przepakowanie lub ponowne sortowanie,
5.  wydanie i załadunek towarów.

W takiej sytuacji, zdaniem Spółki, jest oczywiste, że miejsce świadczenia kompleksowej usługi logistycznej powinno być ustalane według zasady ogólnej z art. 28b ustawy o VAT.

W szczególności, kompleksowa usługa logistyczna nie może być uważana za usługę związaną z nieruchomością opodatkowaną na podstawie art. 28e ustawy o VAT w miejscu położenia nieruchomości. Jak bowiem Spółka zaznaczyła powyżej mając na uwadze orzecznictwo TSUE oraz, pomocniczo, przepis art. 31a Rozporządzenia Wykonawczego (które zacznie obowiązywać od 1 stycznia 2017 r.), aby uznać, że dana usługa podlega opodatkowaniu w miejscu, w którym znajduje się nieruchomość, konieczne jest, przede wszystkim, aby nieruchomość stanowiła element składowy usługi i była jej elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług. Tymczasem w tym przypadku elementem centralnym/przedmiotem świadczenia usługi będą wyłącznie towary.

W związku z powyższym, Spółka uważa za uzasadnione swoje stanowisko, zgodnie z którym, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, miejsce świadczenia kompleksowej usługi logistycznej na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT znajdować się będzie w Holandia, tj. w państwie siedziby Spółki.

Konsekwencją takiego stanowiska jest uznanie, że Dystrybutor powinien wystawiać na rzecz Spółki faktury VAT z tytułu świadczenia kompleksowej usługi logistycznej, bez polskiego VAT („odwrotne obciążenie”).

Ad. 3

W przypadku gdyby organ uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 2, tj. uznał, że usługi o których mowa w pytaniu nr 2 jednak podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce, to w takiej sytuacji Spółce na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z tytułu nabycia tych usług.

Kluczowe znaczenie dla oceny spełnienia przesłanek prawa do odliczenia wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, ma ustalenie związku pomiędzy nabytymi towarami a czynnościami opodatkowanymi. Związek ten może mieć zarówno charakter bezpośredni, gdzie możliwe jest jednoznaczne wskazanie, że zakupione przez podatnika VAT towary lub usługi zostały wykorzystane do wykonania określonej (konkretnej) transakcji opodatkowanej jak i pośredni, gdzie zakupów nie można wprawdzie przyporządkować do określonych transakcji opodatkowanych, jednak służą one działalności gospodarczej podatnika, opodatkowanej podatkiem VAT.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Dystrybutor będzie wykonywał na rzecz Spółki kompleksową usługę logistyczną, w odniesieniu do towarów, które Spółka przemieści do Polski, w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia własnych towarów, celem ich sprzedaży do Dystrybutora. Sprzedaż towarów do Dystrybutora jest traktowana przez Spółkę jako odpłatna dostawa towarów, opodatkowana stawką 23% VAT.

Kompleksowa usługa logistyczna będzie więc pozostawać w związku z czynnościami Spółki opodatkowanymi VAT (odpłatna dostawą towarów). W związku z tym, spełnione zostaną wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przesłanki uzasadniające nabycie prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia usługi logistycznej.

Jednocześnie, zdaniem Spółki nie wystąpią po jej stronie jakiekolwiek inne ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego na podstawie szczególnych przepisów ustawy o VAT (wskazane w szczególności w art. 88 ustawy o VAT).

Ad. 4

Definicja eksportu towarów została określona w art. 2 pkt 8) ustawy o VAT.

Zgodnie z powyższym przepisem przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz,
2.  lub nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

\- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Wysokość oraz warunki stosowania stawki podatku w eksporcie towarów określone zostały w art. 41 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o VAT w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%, natomiast zgodnie z ust. 6 stawkę podatku 0% stosuje się pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Zgodnie z ust. 6a dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

1.  dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez urząd celny wydruk tego dokumentu;
2.  dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;
3.  zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez urząd celny.

Przepis art. 41 ust. 4, stanowiący o opodatkowaniu eksportu towarów stawką 0% VAT, zgodnie z art. 41 ust. 11 ustawy o VAT, 11, stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b (tzw. eksport pośredni), jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w art. 41 ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

W opisanym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, w przypadku sprzedaży przez Spółkę towarów z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej, pod warunkiem potwierdzenia wywozu przez urząd celny określony w przepisach celnych, Spółka będzie uprawniona do stosowania stawki VAT 0%, przy zachowaniu warunków, o których mowa w art. 41 ust. 6 oraz 6a ustawy o VAT.

Ad. 5

Definicja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów została określona w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z powyższym przepisem, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Zgodnie z ust. 2 przepis dotyczący wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1.  podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2.  osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3.  podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4.  podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Dodatkowo, zgodnie z ust. 3 w/w artykułu, za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Wysokość oraz warunki stosowania stawki podatku w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów określone zostały w art. 42 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3.  podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Zgodnie natomiast z ust. 3 dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1.  dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi);
2.  specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

Ponadto, stosownie do ar. 42 ust. 11 ustawy o VAT, w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3 powyżej nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1.  korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;
2.  dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
3.  dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;
4.  dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

W tym kontekście istotne znacznie ma również uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2010 r., sygn. I FPS 1/10, zgodnie z tezą której:

„W świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.”

Powyższe oznacza, że katalog dowodów, pozwalających wykazać wewnątrzwspólnotową dostawę towarów ze stawką 0% VAT - jest co do zasady otwarty.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki w przypadku sprzedaży towarów na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, stanowiącej wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, Spółka będzie uprawniona do stosowania stawki VAT 0%, pod warunkiem posiadania dokumentów potwierdzających fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż Polska, stosownie do przepisu art. 42 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – **jest nieprawidłowe,**

*   określenia miejsca świadczenia kompleksowej usługi logistycznej – **jest nieprawidłowe,**

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia kompleksowej usługi logistycznej – **jest prawidłowe,**

*   prawa do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla sprzedaży towarów poza terytorium Unii Europejskiej – **jest prawidłowe,**

*   prawa do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla sprzedaży towarów na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    1.  w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    2.  w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  nabywcą jest:
    1.  w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej - podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,
    2.  w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4,
3.  dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach (art. 17 ust. 1a ustawy).

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca z siedzibą w Holandii, zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w Polsce od 1 stycznia 2016 r., należy do grupy kapitałowej, zajmującej się dostawą części zamiennych, usług technicznych oraz rozwiązań biznesowych dla przedsiębiorstw z branży rolniczej, ogrodniczej i zajmujących się gospodarką leśną oraz pracami ziemnymi.

Grupa przeprowadziła reorganizację i wdrożyła scentralizowany model biznesowy. W ramach tego modelu Spółka stała się odpowiedzialna za podejmowanie kluczowych decyzji, zarządzanie ryzykiem, a także budowanie marki Grupy. W ramach wdrożonego modelu, Spółka stała się właścicielem oferowanych do sprzedaży towarów. Europejskie (lokalne) spółki z Grupy zostały zintegrowane w ramach scentralizowanego modelu i prowadzą działalność w charakterze dystrybutorów towarów Spółki, z ograniczonym ryzykiem prowadzonej działalności.

Aktualny model sprzedaży Spółki oparty jest więc o sieć dystrybucyjną, którą tworzą lokalne spółki sprzedażowe, należące do Grupy. Spółka, co do zasady, sprzedaje swoje produkty do swoich lokalnych dystrybutorów. Dystrybutorzy z kolei odsprzedają te produkty do końcowych odbiorców.

Również na rynku polskim Spółka prowadzi działalność przy wykorzystaniu lokalnych spółek dystrybucyjnych i sprzedażowych należących do Grupy. Głównym dystrybutorem towarów Spółki w Polsce, jest spółka z siedzibą w Polsce, zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Spółka jest głównym udziałowcem Dystrybutora, posiadającym bezpośrednio 96,72 % udziałów.

Spółka podpisała z Dystrybutorem umowę dotyczącą dystrybucji produktów Spółki na rynku polskim. Umowa obowiązuje od 1 styczna 2016 r. i została zawarta na czas określony - 1 rok - z możliwością jej automatycznego przedłużenia o kolejny rok.

Zgodnie z umową, Dystrybutor działa we własnym imieniu, jako niezależny podmiot. Nie posiada on prawa do reprezentowania Spółki, czy też do zawierania w jej imieniu umów. Spółka zastrzegła swoje prawo do ustanowienia również innych dystrybutorów swoich towarów na rynku polskim.

Na podstawie ww. umowy, Spółka dokonuje m.in. przemieszczenia swoich towarów z terytorium innych państw członkowskich Unii Europejskiej do magazynu w Polsce, będącego własnością Dystrybutora. Przemieszczenie odbywa się na własny koszt oraz ryzyko Spółki. Spółka rozpoznaje powyższe przemieszczenie, jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w Polsce, na podstawie art. 11 ustawy.

Dystrybutor pobiera towary z magazynu oraz dokonuje ich odsprzedaży do końcowych odbiorców. Dystrybutor nabywa prawo własności towarów od Spółki na moment przed dostawą produktów do Końcowych Odbiorców (do tego czasu wszystkie ryzyka związane utratą/uszkodzeniem towarów obciążają Spółkę). Spółka rozpoznaje sprzedaż towarów do Dystrybutora, jako sprzedaż krajową, opodatkowaną stawką 23% VAT.

Spółka jest jedynym dostawcą sprzedawanych przez Dystrybutora towarów.

W związku z umową dystrybucji, Dystrybutor przyznał Spółce prawo do przechowywania w jego magazynie towarów Spółki, które to towary Dystrybutor odsprzedaje do Końcowych Odbiorców. Spółka pozostaje właścicielem towarów, podczas gdy znajdują się one w tym magazynie.

Jednocześnie, ani umowa dystrybucji, ani żadna inna umowa pomiędzy Spółką a Dystrybutorem, nie wskazuje na prawo Spółki do używania konkretnej powierzchni magazynowej, w tym prawo do: zarządzania tą powierzchnią oraz decydowania o sposobie i miejscu składowania towarów w magazynie/wynajętej powierzchni magazynowej itp.

Dystrybutor zajmuje się obsługą towarów Spółki w magazynie, świadcząc na rzecz Spółki kompleksową usługę logistyczną, obejmującą przyjmowanie i rozładunek towarów, rozpakowanie, rozlokowanie w magazynie i przechowywanie towarów, zapakowanie i oznakowanie, przepakowanie lub ponowne sortowanie, wydanie i załadunek towarów.

Towary znajdują się w magazynie do momentu ich pobrania przez Dystrybutora, celem ich odsprzedaży do Końcowych Odbiorców. Czas pozostawania towarów w magazynie może być różny i kształtować się może od kilku dni do kilku miesięcy.

Ponadto, Spółka dokonuje sprzedaży towarów z ww. magazynu Dystrybutora również do innych polskich spółek dystrybucyjnych i sprzedażowych należących do Grupy.

Spółka, oprócz ww. usług logistycznych, nabywa od Dystrybutora również m.in. usługi obsługi sprzedaży oraz obsługi procesu zakupu towarów. Spółka nie może jednak wykluczyć możliwości rozszerzenia zakresu nabywanych usług od Dystrybutora w przyszłości. Ponadto Spółka nabywa w Polsce inne usługi świadczone przez polskich usługodawców.

Ponadto, istnieje możliwość, że towary Spółki mogą być również dostarczane z terytorium innych państw członkowskich UE, bezpośrednio do Końcowych Odbiorców (bez wprowadzania tychże towarów do ww. magazynu w Polsce). W takim przypadku, Spółka również dokonuje sprzedaży na rzecz Dystrybutora, który odprzedaje je Końcowym Odbiorcom. Wysyłka towarów następuje jednak bezpośrednio od Spółki (z terytorium tego innego kraju UE), do Końcowych Odbiorców. Koszt transportu towarów ponosi w takim przypadku Dystrybutor. Spółka traktuje tego rodzaju sprzedaż na rzecz Dystrybutora, jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów w kraju wysyłki.

Spółka nie otworzyła w Polsce biura handlowego, nie zatrudnia pracowników, ani nie planuje oddelegowywać swoich pracowników do wykonywania zadań w Polsce lub w jakikolwiek inny sposób przenosić do Polski swojej działalności. Spółka nie wynajmuje również w Polsce powierzchni lub pomieszczeń dla celów prowadzenia działalności.

Spółka nie będzie posiadać na terytorium Polski oddziału.

Wszelkie kluczowe decyzje odnośnie działalności w Polsce, są podejmowane w siedzibie Spółki, która znajduje się w Holandii. W szczególności, w siedzibie Spółki obsługiwany jest proces sprzedaży oraz dystrybucji towarów. Wszelkie umowy dotyczące sprzedaży/zakupów towarów i usług, również są zawierane w Holandii (w siedzibie Spółki).

Spółka będzie również dokonywać z terytorium Polski dostawy do podatników posiadających siedzibę w innych krajach UE, a także do podatników z siedzibą poza UE.

Wątpliwości Wnioskodawcy sformułowane w pytaniu nr 1 sprowadzają się do ustalenia czy w związku z opisanym w stanie faktycznym schematem sprzedaży towarów przez Spółkę, powstanie dla Spółki na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stosowanego w tym zakresie od dnia 1 lipca 2011 r. zwanego dalej „rozporządzeniem”.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

W wyroku C-73/06 z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg Sarl przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern, w którym podstawowym zagadnieniem było określenie pojęcia siedziby dla celów działalności gospodarczej w kontekście prawa do zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty, odnośnie stałego miejsca prowadzenia działalności należy przytoczyć pkt 54 orzeczenia, w myśl którego: „Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (zob. wyrok z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie 168/84 Berkholz, Rec. str. 2251, pkt 18; ww. wyrok w sprawie DFDS, pkt 20 oraz wyrok z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-190/95 ARO Lease, Rec. str. I-4383, pkt 15). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny (zob. ww. wyrok w sprawie ARO Lease, pkt 16)”.

Warto także przytoczyć wyrok w sprawie C-231/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg (Niemcy), w którym Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że jedną z przesłanek stałego miejsca prowadzenia działalności jest określona minimalna skala działalności, tzn. w miejscu tym znajdują się zarówno środki rzeczowe, jak i personel, który samodzielnie może świadczyć określone czynności.

Ponadto, jak podkreśla TSUE w wyroku C-190/95 w sprawie ARO Lease (powołanym również przez Wnioskodawcę) „przedsiębiorstwo, które nie posiada w państwie członkowskim ani własnego personelu, ani struktury organizacyjnej, która cechuje się wystarczającym stopniem trwałości, aby zapewnić ramy, w których mogłyby być zawierane umowy i podejmowane decyzje w zakresie zarządzania, nie może być uznane za posiadające stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie.”

Z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo - rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo - rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zatem, koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać – na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności – porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie swój personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast – co należy podkreślić – czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Co istotne, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony i zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Wystarczy, że podmiot korzysta zarówno z zaplecza personalnego jak i technicznego innych podmiotów, tak, że umożliwia mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności. Niezbędna jest jedynie struktura organizacyjna konieczna do prowadzenia danego rodzaju działalności, natomiast zasoby ludzkie niezbędne do jej wykonywania mogą być pozyskiwane z zasobów zewnętrznych. Również zasoby techniczne nie muszą należeć do podatnika (tzn. być jego własnością). Wystarczające jest bowiem ich wynajęcie czy też zapewnienie w inny sposób.

Analizując powyższe przepisy oraz biorąc pod uwagę okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca spełnia przesłanki do uznania opisanej w stanie faktycznym działalności Spółki realizowanej w ramach modelu sprzedaży opartego o sieć dystrybucyjną, za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, które cechuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego.

W przedmiotowej sprawie w stworzonej strukturze działalności Spółki, kryterium stałości (rozumiane jako fakt, że podmiot posiadający takie miejsce ma zamiar prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny) wynika z zaangażowania w zadania związane z magazynowaniem, dystrybucją i sprzedażą towarów oraz nabyciem usług, wystarczających zasobów osobowych oraz technicznych. Jak sam wskazał Wnioskodawca, na rynku polskim prowadzi działalność przy wykorzystaniu lokalnych spółek dystrybucyjnych i sprzedażowych należących do Grupy. Spółka sprzedaje swoje produkty do swoich lokalnych dystrybutorów, a Dystrybutorzy z kolei odsprzedają te produkty do końcowych odbiorców. Głównym dystrybutorem towarów Spółki w Polsce, jest spółka z siedzibą w Polsce. Spółka podpisała z Dystrybutorem umowę dotyczącą dystrybucji produktów Spółki na rynku polskim. Na podstawie umowy, Spółka dokonuje m.in. przemieszczenia swoich towarów z terytorium innych państw członkowskich Unii Europejskiej do magazynu w Polsce, będącego własnością Dystrybutora. Spółka rozpoznaje powyższe przemieszczenie, jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w Polsce, natomiast sprzedaż towarów do Dystrybutora, jako sprzedaż krajową. Spółka jest jedynym dostawcą sprzedawanych przez Dystrybutora towarów. W związku z umową dystrybucji, Dystrybutor przyznał Spółce prawo do przechowywania w jego magazynie towarów Spółki, które to towary Dystrybutor odsprzedaje do Końcowych Odbiorców. Dystrybutor zajmuje się obsługą towarów Spółki w magazynie, świadcząc na rzecz Spółki kompleksową usługę logistyczną. Czas pozostawania towarów w magazynie może być różny i kształtować się może od kilku dni do kilku miesięcy. Ponadto, Spółka dokonuje sprzedaży towarów z magazynu Dystrybutora również do innych polskich spółek dystrybucyjnych i sprzedażowych należących do Grupy. Spółka, oprócz ww. usług logistycznych, nabywa od Dystrybutora również m.in. usługi obsługi sprzedaży oraz obsługi procesu zakupu towarów. Ponadto Spółka nabywa w Polsce inne usługi świadczone przez polskich usługodawców. Istnieje również możliwość, że towary Spółki mogą być dostarczane z terytorium innych państw członkowskich UE, bezpośrednio do Końcowych Odbiorców (bez wprowadzania tychże towarów do magazynu w Polsce). W takim przypadku, Spółka również dokonuje sprzedaży na rzecz Dystrybutora, który odprzedaje je Końcowym Odbiorcom. Spółka będzie również dokonywać z terytorium Polski dostawy do podatników posiadających siedzibę w innych krajach UE, a także do podatników z siedzibą poza UE. Tym samym, w niniejszej sprawie będzie spełnione kryterium posiadania zasobów technicznych i personalnych niezbędnych do prowadzenia części działalności gospodarczej na terytorium kraju. Przy tym, Spółka posiada faktyczne władztwo nad zapleczem technicznym i personalnym, bowiem jest w stanie odpowiednio wykorzystywać je przy sprzedaży towarów oraz nabywaniu i wykorzystywaniu usług.

W przedmiotowej sprawie kluczowe dla uznania, że Spółka na terytorium Polski będzie posiadała stałe miejsce prowadzenia działalności jest zapewnienie dla potrzeb prowadzonej działalności fachowego personelu oraz infrastruktury technicznej, niezbędnych do realizacji zadań związanych z magazynowaniem, transportem, dystrybucją i sprzedażą towarów oraz realizacją ich dostaw do nabywców, a także w zakresie nabycia towarów i usług na terytorium kraju.

W przedmiotowej sprawie natomiast, bez znaczenia pozostaje okoliczność, że magazyn w Polsce, w którym są przechowywane towary Spółki, jest własnością Dystrybutora oraz obsługą towarów Spółki zajmuje się Dystrybutor w ramach kompleksowej usługi logistycznej. Jak już wskazano w treści niniejszej interpretacji, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego - podatnikowi musi przysługiwać porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. Chociaż formalnie Wnioskodawca nie posiada zasobów technicznych i personalnych na terenie kraju, istotne jest ekonomiczne wykorzystanie ludzi i sprzętu. Zatem, zasoby techniczne nie muszą należeć do Spółki (tzn. być jego własnością). Wystarczające jest bowiem ich wynajęcie/wykorzystanie, aby stwierdzić, że Wnioskodawca na terytorium kraju dysponuje niezbędną infrastrukturą techniczną. Jednocześnie, uprawnione jest stanowisko, że Wnioskodawca decydując się na miejsce przechowywania dystrybuowanych towarów z wykorzystaniem hali Dystrybutora oraz na obsługę towarów przez Dystrybutora, poza ww. infrastrukturą, będzie również dysponował niezbędnym zapleczem personalnym.

Ponadto, w analizowanym przypadku bez znaczenia pozostaje, że wszelkie kluczowe decyzje odnośnie działalności w Polsce, są podejmowane w siedzibie Spółki, która znajduje się w Holandii, w szczególności, w siedzibie Spółki obsługiwany jest proces sprzedaży oraz dystrybucji towarów, a także wszelkie umowy dotyczące sprzedaży/zakupów towarów i usług, również są zawierane w Holandii, bowiem stałości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie można utożsamiać z intensywnością i częstotliwością podejmowanych działań w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak również z decyzjami zarządczymi, które nie mają miejsca w kraju. Przy tym, należy wskazać, że to dla ustalenia miejsca siedziby prowadzenia działalności gospodarczej decydujące znaczenie ma określenie miejsca funkcji naczelnego zarządu przedsiębiorstw. Natomiast funkcje te nie decydują o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej.

Dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Przy czym, osobowo - rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały i nieprzemijający. W analizowanym przypadku Wnioskodawca w ramach zawartej umowy dotyczącej dystrybucji produktów Spółki na rynku polskim dokonuje m.in. przemieszczenia swoich towarów z terytorium innych państw członkowskich Unii Europejskiej do magazynu w Polsce, będącego własnością Dystrybutora, a Dystrybutor pobiera towary z magazynu oraz dokonuje ich odsprzedaży do końcowych odbiorców. Ponadto Dystrybutor zajmuje się obsługą towarów Spółki w magazynie, świadcząc na rzecz Spółki kompleksową usługę logistyczną. Spółka może również dostarczać towary z terytorium innych państw członkowskich UE, bezpośrednio do Końcowych Odbiorców (bez wprowadzania tychże towarów do magazynu w Polsce). Spółka, oprócz usług logistycznych, nabywa od Dystrybutora również m.in. usługi obsługi sprzedaży oraz obsługi procesu zakupu towarów. Ponadto Spółka nabywa w Polsce inne usługi świadczone przez polskich usługodawców. Co prawda, prace przygotowawcze (decyzje odnośnie działalności w Polsce, zawieranie umów dotyczących sprzedaży/zakupów towarów i usług), będzie miało miejsce w Holandii, jednak główne czynności związane z działalnością Spółki (magazynowanie i sprzedaż towarów oraz nabycie usług), Spółka wykonuje w Polsce.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę powyższe, w przedstawionym stanie faktycznym, zostaną spełnione przez Wnioskodawcę kryteria posiadania minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości, w której będzie miała miejsce obecność zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika. Zostanie również spełnione kryterium istnienia ścisłego związku pomiędzy personelem i infrastrukturą techniczną, a dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, które przesądza o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę. Tym samym należy stwierdzić, że w przedstawionym przypadku wykorzystanie posiadanej w Polsce infrastruktury technicznej oraz personelu do wykonywania części prowadzonej działalności Spółki w sposób zorganizowany oraz ciągły kwalifikuje prowadzoną aktywność Spółki na terytorium kraju jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy sformułowane w pytaniu nr 2 dotyczą ustalenia czy w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, miejscem świadczenia kompleksowej usługi logistycznej świadczonej na rzecz Spółki przez Dystrybutora, na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT będzie Holandia tj. państwo siedziby Spółki (nie Polska) i w konsekwencji, Dystrybutor powinien wystawiać na rzecz Spółki faktury VAT z tytułu świadczenia takiej usługi, bez polskiego VAT.

Ponadto, wątpliwości Wnioskodawcy sformułowane w pytaniu nr 3 dotyczą kwestii prawa do odliczenia VAT na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z tytułu nabycia od Dystrybutora kompleksowej usługi logistycznej w przypadku uznania, że usługi o których mowa w pytaniu nr 2 podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy. Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z ogólnej zasady dotyczącej miejsca świadczenia usług określonej w art. 28b ust. 1 ustawy wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Natomiast gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Przy czym niniejsza zasada ma zastosowanie gdy przepisy art. 28e, 28f ust. 1 i 1a, 28g ust. 1, 28i, 28j ust. 1 i 2 i 28n ustawy nie przewidują innych zasad ustalenia miejsca świadczenia dla danych usług.

I tak, w myśl art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347.1, ze zm.) w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Przepis ten – jak wynika z jego brzmienia – stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu którym jest nieruchomość. Usługi które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące – determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy – powtórzona za treścią art. 47 Dyrektywy – obejmuje jedynie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości – jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

W celu określenia, czy usługi świadczone przez Spółkę można uznać za związane z nieruchomością, należy rozstrzygnąć, czy związek ten jest wystarczająco bezpośredni.

Powyższa kwestia była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. akt C-155/12, w sprawie Ministerstwo Finansów Rzeczypospolitej Polskiej przeciwko RR Donnelly Globar Turnkey Solution Poland Sp. z o.o. Wyrok ten sprecyzował orzecznictwo TSUE dotyczące miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami oraz wyjaśnił dla celów stosowania prawa, co Trybunał rozumie pod pojęciem „wystarczająco bezpośredniego” związku.

Wyrok dotyczył pytania prejudycjalnego skierowanego przez sąd krajowy zmierzającego do ustalenia, czy art. 47 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek, załadunek oraz w stosunku do niektórych klientów przepakowywanie materiałów dostarczonych w opakowaniach zbiorczych do indywidualnych zestawów, są usługami związanymi z nieruchomościami w rozumieniu tego artykułu.

TSUE w pierwszej kolejności odniósł się do zagadnienia usług kompleksowych i orzekł, że świadczenie należy uznać za jednolite, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. podobnie wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433, pkt 22; ww. wyrok w sprawie Field Fisher Waterhouse, pkt 16). Jest tak również wówczas, gdy jedno lub kilka świadczeń stanowią świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia stanowią świadczenie lub świadczenia dodatkowe, które są traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (zob. podobnie wyroki: z dnia 25 lutego 1999r. w sprawie C-349/96 CPP, Rec. s. I-973, pkt 30; z dnia 10 marca 2011r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/54 Bog i in., Zb.Orz. s. I-1457, pkt-54; ww. wyrok w sprawie Field Fisher Waterhouse, pkt 17).

W tym względzie TSUE, opierając się na opinii rzecznik generalnej stwierdził, że z akt przedstawionych Trybunałowi wynika, że w postępowaniu głównym magazynowanie towarów należy zasadniczo uznać za świadczenie główne, natomiast przyjmowanie towarów, ich rozmieszczanie, wydawanie, rozładunek i załadunek stanowią jedynie świadczenia dodatkowe. Te ostatnie ze wskazanych świadczeń nie stanowią bowiem dla klienta celu samego w sobie, lecz są czynnościami umożliwiającymi mu skorzystanie w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego. Jednakże, co się tyczy przepakowywania towarów dostarczonych w opakowaniach zbiorczych do indywidualnych zestawów, należy dodać, że świadczenie to – wykonywane jedynie na rzecz niektórych klientów – powinno być uważane za samodzielne świadczenie główne zawsze wówczas, gdy owo przepakowywanie nie jest niezbędne dla zagwarantowania magazynowania danych towarów w jak najlepszy sposób. Mając na uwadze, że z akt dostępnych Trybunałowi nie wynika, jakoby sąd odsyłający miał w ramach pytania prejudycjalnego na myśli ów drugi wypadek, w dalszym wywodzie należy uznać, że sporna w postępowaniu głównym kompleksowa usługa magazynowania stanowi czynność jednolitą, w ramach której świadczenie główne polega na magazynowaniu towarów.

W dalszej kolejności Trybunał w ww. wyroku zbadał, czy usługa magazynowania, objęta zakresem sporu w postępowaniu głównym, może być objęta zakresem zastosowania art. 47 dyrektywy 2006/12. TSUE wskazał, że w zakresie dotyczącym brzmienia art. 47, które zasadniczo odpowiada art. 9 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy, należy stwierdzić, że usługi magazynowania nie stanowią usług wymienionych w sposób wyraźny w owym art. 47 i w związku z tym z brzmienia tego przepisu nie można wysnuć użytecznego wniosku dla celów udzielenia odpowiedzi na zadane pytanie. Jednakże z orzecznictwa Trybunału wynika, że jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieści się w zakresie stosowania wskazanego art. 47 dyrektywy 2006/112 (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Inter-Mark Group, pkt 30). Należy zresztą wskazać, że w takim związku pozostają wszystkie usługi wymienione w tym przepisie \[zob. w zakresie dotyczącym art. 9 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy ww. wyrok w sprawie Heger, pkt 24\].

Jeżeli chodzi o pojęcie „nieruchomości”, należy przypomnieć, że Trybunał orzekł już, że jedną z jej istotnych cech jest to, że jest związana z określoną częścią terytorium państwa członkowskiego, w którym jest ona usytuowana (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Heger, pkt 20). W związku z tym aby świadczenie usług było objęte zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112, konieczne jest, by owo świadczenie było związane z wyraźnie określoną nieruchomością.

Jednakże, mając na uwadze, że wiele usług jest w ten lub inny sposób związanych z nieruchomościami, konieczne jest ponadto, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Heger, pkt 25). Należy bowiem stwierdzić, że świadczenia usług wyliczone w art. 47 dyrektywy 2006/112, które dotyczą bądź używania lub urządzania nieruchomości, bądź zarządzania włącznie z użytkowaniem oraz wyceny tego rodzaju nieruchomości, charakteryzują się tym, że sama nieruchomość stanowi przedmiot świadczenia.

Wynika z tego, że usługa magazynowania, tego rodzaju jak usługa sporna w postępowaniu głównym, której nie można uznać za związaną z urządzaniem, zarządzaniem lub wyceną nieruchomości, może być objęta zakresem stosowania wskazanego art. 47 jedynie pod warunkiem, że usługobiorcy jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

W konsekwencji Trybunał uznał, że artykuł 47 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., należy interpretować w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek są objęte tym artykułem jedynie wówczas, gdy magazynowanie stanowi świadczenie główne czynności jednolitej i usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

Jak wskazał Wnioskodawca, w związku z umową dystrybucji, Dystrybutor przyznał Spółce prawo do przechowywania w jego magazynie towarów Spółki, które to towary Dystrybutor odsprzedaje do Końcowych Odbiorców. Jednocześnie, ani umowa dystrybucji, ani żadna inna umowa pomiędzy Spółką a Dystrybutorem, nie wskazuje na prawo Spółki do używania konkretnej powierzchni magazynowej, w tym prawo do: zarządzania tą powierzchnią oraz decydowania o sposobie i miejscu składowania towarów w magazynie/wynajętej powierzchni magazynowej itp. Dystrybutor zajmuje się obsługą towarów Spółki w magazynie, świadcząc na rzecz Spółki kompleksową usługę logistyczną, obejmującą:

*   przyjmowanie i rozładunek towarów,

*   rozpakowanie, rozlokowanie w magazynie i przechowywanie towarów,

*   zapakowanie i oznakowanie,

*   przepakowanie lub ponowne sortowanie,

*   wydanie i załadunek towarów.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy, przywołane przepisy prawa podatkowego oraz treść ww. wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy stwierdzić, że kompleksowe usługi logistyczne świadczone w magazynie na rzecz Wnioskodawcy, na które składają się przyjmowanie i rozładunek towarów, rozpakowanie, rozlokowanie w magazynie i przechowywanie towarów, zapakowanie i oznakowanie, przepakowanie lub ponowne sortowanie, wydanie i załadunek towarów, z uwagi na fakt, że umowa dotycząca kompleksowych usług logistycznych nie zawiera postanowień wskazujących na prawo Spółki do używania konkretnej powierzchni magazynowej, w tym prawa do zarządzania tą powierzchnią oraz decydowania o sposobie i miejscu składowania towarów w magazynie/wynajętej powierzchni magazynowej, nie mają bezpośredniego związku z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy. Zatem, kompleksową usługę logistyczną należy zakwalifikować jako usługę niezwiązaną z nieruchomością położoną w Polsce. Przy czym usługi, które nie są związane z nieruchomością położoną w Polsce należy uznać za związane ze stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy znajdującym się w Polsce, bowiem jak wskazano wyżej, Wnioskodawca w Polsce posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej cechujące się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. Tym samym - jako, że Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego świadczona jest przedmiotowa usługa - miejscem świadczenia i opodatkowania kompleksowej usługi logistycznej opisanej we wniosku zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy będzie terytorium Polski.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Uprawnienie to przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług w przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć można zatem podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Podatnik ma prawo do skorzystania z ww. prawa w określonych przepisami terminach, pod warunkiem spełnienia warunków pozytywnych (związku nabytych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi), jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych m.in. w art. 88 ustawy. W treści tej regulacji ustawodawca wskazał przypadki, w odniesieniu do których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego oraz przypadki, w których faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W konsekwencji, odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy, z uwagi na posiadanie przez Wnioskodawcę w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności dla którego jest świadczona kompleksowa usługa logistyczna, miejscem świadczenia i opodatkowania kompleksowej usługi logistycznej opisanej we wniosku zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy jest terytorium Polski. Zatem, Dystrybutor z tytułu świadczenia przedmiotowej usługi powinien wystawić na rzecz Spółki fakturę VAT ze stawką podatku w wysokości 23%. Tym samym, z tytułu nabycia kompleksowej usługi logistycznej pozostającej w związku z odpłatną dostawą towarów dokonywaną przez Wnioskodawcę, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej zakup wskazanej usługi.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało uznać za nieprawidłowe, natomiast w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 stanowisko Spółki należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pytaniu 4 dotyczą ustalenia czy w przypadku sprzedaży przez Spółkę towarów z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej, pod warunkiem potwierdzenia wywozu przez urząd celny, Spółka będzie uprawniona do stosowania stawki VAT 0%, przy zachowaniu warunków, o których mowa w art. 41 ust. 6 oraz 6a ustawy.

Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy, przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

\- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

W myśl przepisu art. 41 ust. 4 ustawy - w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

Jak wskazał Wnioskodawca, będzie również dokonywać z terytorium Polski dostawy do podatników z siedzibą poza UE.

W niniejszej sprawie w konsekwencji dostaw dokonanych przez Spółkę następuje wywóz towarów z terytorium Polski bezpośrednio poza terytorium Unii Europejskiej. W związku z tym spełniony jest/będzie pierwszy z warunków, aby dostawy towarów uznać za eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy.

Jednak aby spełniona została definicja eksportu oraz jego opodatkowanie stawką podatku w wysokości 0%, konieczne jest spełnienie również drugiego warunku dotyczącego potwierdzenia wywozu danych towarów przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Spełnienie tego warunku ma gwarantować, że faktycznie nastąpił wywóz towarów i że bez ich powrotnego przywozu nie będą one przedmiotem dostawy na terytorium kraju, która poprzez zastosowanie stawki 0% byłaby faktycznie nieopodatkowana.

Zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy - stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Na podstawie art. 41 ust. 6a ustawy - dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

1.  dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez urząd celny wydruk tego dokumentu;
2.  dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;
3.  zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez urząd celny.

Jednocześnie, stosownie do art. 41 ust. 11 ustawy, przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio.

Zatem, odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy sformułowanych w pytaniu nr 4 w kontekście przywołanych przepisów prawa podatkowego, należy stwierdzić, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, w przypadku sprzedaży przez Spółkę towarów z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej, pod warunkiem potwierdzenia wywozu przez urząd celny, Spółka będzie uprawniona do stosowania stawki VAT 0%, przy zachowaniu warunków, o których mowa w wyżej cytowanych art. 41 ust. 6 oraz art. 6a ustawy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pytaniu 5 dotyczą ustalenia czy w przypadku sprzedaży przez Spółkę towarów z Polski na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, Spółka będzie uprawniona do stosowania stawki VAT 0%, pod warunkiem posiadania dokumentów potwierdzających fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż Polska, stosownie do przepisu art. 42 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zgodnie z art. 41 ust. 3 ustawy w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

Przepis art. 42 ust. 1 ustawy stanowi, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3.  podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zgodnie z ust. 3 pkt 1 i 3 powołanego artykułu, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

*   dokumenty przewozowe otrzymane przez przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towaru z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju – w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

*   specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku,

\- z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Jednocześnie, na mocy art. 42 ust. 11 ustawy, w przypadku, gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, a w szczególności:

1.  korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;
2.  dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
3.  dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku - inny dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;
4.  dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Dokumenty wskazane w art. 42 ust. 11 ustawy pełnią funkcję uzupełniającą, w przypadku, gdy dokumentacja podstawowa nie potwierdza dostarczenia towarów do nabywcy, a prawo podatnika do zastosowania dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 0% uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, że doszło do wywozu towaru poza terytorium Polski.

Przepis art. 42 ust. 3 ustawy wskazuje zatem na podstawowy katalog dokumentów, potwierdzających dokonanie wywozu towarów i ich dostawę na terytorium innego państwa członkowskiego, który może być uzupełniony dodatkowymi dokumentami określonymi w art. 42 ust. 11 ustawy. Przepisy te określają rodzaje dokumentów, których posiadanie powinno gwarantować podatnikom bezpieczne stosowanie stawki preferencyjnej w dostawach wewnątrzwspólnotowych.

Analiza regulacji dotyczących transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy pozwala na wskazanie dwóch podstawowych warunków, od spełnienia których uzależnione jest potraktowanie danej czynności jako dostawy wewnątrzwspólnotowej. Pierwszy z tych warunków dotyczy aspektu prawnego transakcji - jego spełnienie ma gwarantować, że czynność ta zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w państwie przeznaczenia i zostanie tam faktycznie opodatkowana. Drugi z warunków dotyczy aspektu faktycznego transakcji, tj. udokumentowania faktu wywozu towaru oraz dostarczenia go nabywcy w ramach dostawy w państwie przeznaczenia.

W związku z tym istotne jest to, aby ww. dokumenty zawierały informacje, z których wynika, że określony towar został faktycznie dostarczony nabywcy do innego państwa członkowskiego. Ponadto, dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, mają łącznie potwierdzać określony fakt, co oznacza, że zebrane razem mają dać jednoznaczną informację, której wymaga ten przepis. Podstawowe znaczenie dla udokumentowania wywozu towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, realizowanej z udziałem przewoźnika lub spedytora odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, mają dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 ustawy.

Z powołanych wyżej przepisów prawa wynika, że prawo podatnika do zastosowania przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0% uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, że doszło do wywozu towaru poza terytorium Polski i dostarczenia ich do nabywcy w innym kraju UE. Istotą przywołanych przepisów jest przede wszystkim zobowiązanie podatnika do udowodnienia, że towary będące przedmiotem dostawy rzeczywiście opuściły terytorium kraju i zostały dostarczone do ich nabywcy, ze względu na korzystniejsze skutki podatkowe, niż w przypadku dostaw krajowych.

Wobec tego, zasadniczą kwestią w niniejszej sprawie jest to, aby posiadane przez Wnioskodawcę dokumenty jednoznacznie świadczyły o tym, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego. Przy czym, jak wskazano powyżej, dokumenty wskazane w art. 42 ust. 3 ustawy stanowią podstawowy katalog dokumentów, potwierdzających dokonanie wywozu towarów i ich dostawę do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego, które w przypadku, gdy nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy, mogą być uzupełnione dodatkowymi dokumentami określonymi w art. 42 ust. 11 ustawy.

Jak wskazał Wnioskodawca, Spółka będzie również dokonywać z terytorium Polski dostawy do podatników posiadających siedzibę w innych krajach UE.

Zatem, odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy sformułowanych w pytaniu nr 5 w kontekście przywołanych przepisów prawa podatkowego, w opisanym we wniosku stanie faktycznym /zdarzeniu przyszłym, w przypadku sprzedaży przez Spółkę towarów z Polski na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, Spółka będzie uprawniona do stosowania stawki VAT 0%, pod warunkiem posiadania dokumentów potwierdzających fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż Polska, stosownie do przepisu art. 42 ustawy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 5 jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych na poparcie własnego stanowiska, należy zauważyć, że wskazane interpretacje zostały wydane w latach 2012-2015, natomiast pogląd rozumienia stałego miejsca prowadzenia działalności ewoluował w kolejnych orzeczeniach Trybunału oraz orzeczeniach WSA i NSA. Na podstawie aktualnego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sądów krajowych wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. Podatnik może "stworzyć" wymaganą infrastrukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. W świetle aktualnych orzeczeń w literaturze przedmiotu prezentowana jest teza, że kryterium posiadania odpowiednich zasobów ludzkich dla celów istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności będzie spełnione również w przypadku, gdy podatnik nie będzie w danym kraju zatrudniał pracowników.

Ponadto, należy zwrócić uwagę na fakt, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą w sprawach innych podatników, co jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu. Interpretacje powołane przez Wnioskodawcę rozstrzygają w odmiennym stanie faktycznym od stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku przez Spółkę.

Tymczasem, posiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności należy oceniać przez pryzmat konkretnego przypadku. Przy rozstrzyganiu posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności niezbędna "struktura organizacyjna" różni się w zależności od sektora, którego sprawa dotyczy. Inne jest zaplecze techniczne i organizacyjne niezbędne np. dla wykonywanych przez Wnioskodawcę dostaw części zamiennych, usług technicznych oraz rozwiązań biznesowych dla przedsiębiorstw z branży rolniczej, ogrodniczej i zajmujących się gospodarką leśną oraz pracami ziemnymi, a inne dla projektowania, produkcji i sprzedaży odzieży roboczej (interpretacja indywidualna z dnia 18 grudnia 2014 r., sygn. IPPP3/443-954/14-4/KT) czy dla produkcji i dystrybucji leków i wyrobów farmaceutycznych (interpretacja indywidualna z dnia 18 maja 2012 r., sygn. IPPP3/443-238/12-3/SM).

Tym samym powołane przez Spółkę we własnym stanowisku interpretacje nie mogą stanowić poparcia stanowiska Spółki, że nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.