Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-296/09-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-06-22
Teza: 1.Czy wniesienie przez wnioskodawcę do spółki wkładu wg wartości rynkowej spowoduje powstanie u wnioskodawcy przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a jeśli tak, to w jaki sposób winien zostać ustalony przychód oraz koszt uzyskania przychodu (dochód) w związku z tak przeprowadzoną transakcją ? 2.Czy w przypadku zbycia przez spółkę aktywów, które to spółka nabyła uprzednio jako wkład, koszt uzyskania przychodu (rozpoznawany u wnioskodawcy stosownie do jego udziału w zysku spółki) stanowić będzie wartość początkowa środka trwałego (odpowiadająca wartości, po jakiej przedmiot wkładu zostanie wniesiony do spółki), pomniejszona o podatkowe odpisy amortyzacyjne, z zastrzeżeniem, że amortyzacji nie będą podlegały grunty ani prawo wieczystego użytkowania, a jedynie budynki, budowle i ich części oraz inne składniki aktywów ?
Słowa kluczowe: aktywa; koszt; przychód; spółki; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 17 kwietnia 2009 r. (data wpływu 21 kwietnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 kwietnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest obecnie wspólnikiem spółek komandytowych i jednocześnie rozważa rozpoczęcie prowadzenia działalności za pośrednictwem nowych spółek komandytowych lub komandytowo- akcyjnych, zwanych dalej łącznie (spółki istniejące i nowo założone) „Spółka”. Wnioskodawca jako osoba fizyczna posiadał będzie pewne aktywa (m.in. samochody, zestawy komputerowe, meble, nieruchomości, w tym zabudowane i niezabudowane działki gruntu, lokale użytkowe, lokale mieszkalne, nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, prawa wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego i niezabudowanego oraz inne nieruchomości) (dalej „aktywa”), które planuje wnieść tytułem wkładu niepieniężnego do spółki (dalej „wkład”). Aktywa te będą następnie wykorzystywane w prowadzonej działalności. Aktywa zostaną wniesione do spółki wg ich wartości rynkowej i wg takiej samej wartości zostaną ujęte w księgach spółki. W związku z wniesieniem ww. aktywów wnioskodawca stanie się oczywiście wspólnikiem spółki i podlegać będzie stosownemu opodatkowaniu zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Możliwe jest, że po jakimś czasie spółka podejmie decyzję dotyczącą zbycia nieruchomości na rzecz podmiotów trzecich.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy wniesienie przez wnioskodawcę do spółki wkładu wg wartości rynkowej spowoduje powstanie u wnioskodawcy przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a jeśli tak, to w jaki sposób winien zostać ustalony przychód oraz koszt uzyskania przychodu (dochód) w związku z tak przeprowadzoną transakcją ?
2.  Czy w przypadku zbycia przez spółkę aktywów, które to spółka nabyła uprzednio jako wkład, koszt uzyskania przychodu (rozpoznawany u wnioskodawcy stosownie do jego udziału w zysku spółki) stanowić będzie wartość początkowa środka trwałego (odpowiadająca wartości, po jakiej przedmiot wkładu zostanie wniesiony do spółki), pomniejszona o podatkowe odpisy amortyzacyjne, z zastrzeżeniem, że amortyzacji nie będą podlegały grunty ani prawo wieczystego użytkowania, a jedynie budynki, budowle i ich części oraz inne składniki aktywów ?

Stanowisko wnioskodawcy do pytania nr 1:

W przekonaniu wnioskodawcy operacja polegająca na wniesieniu wkładu niepieniężnego do spółki osobowej pozostaje neutralna podatkowo. Wskazuje na to następująca argumentacja prawna:

1.  Ani spółka komandytowa ani spółka komandytowo-akcyjna nie jest samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami pozostają jedynie jej wspólnicy. Do wspólników tych stosuje się przy tym reżimy podatkowe właściwe dla ich statusu prawno-podatkowego, a zatem w odniesieniu do wnioskodawcy ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych.
2.  Odnosząc się do meritum tj. opodatkowania wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, wskazać należy, że ani przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani też przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają zapisów wskazujących, iż tego typu operacja podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zaznaczyć przy tym jasno należy, że zasady opodatkowania wspólników spółek osobowych (w tym także wspólników w spółce komandytowej i spółce komandytowo-akcyjnej) określa w sposób wyczerpujący art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (oraz odpowiadający mu treściowo art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczący wspólników będących osobami prawnymi). Zgodnie z tym przepisem „przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 (…) ust. 2 : zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:
3.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat,
4.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki nie będącej osobą prawną”.

Z brzmienia tego przepisu wynika zatem, że opodatkowaniu u wspólnika spółki osobowej podlegają jedynie przychody wynikające z działalności spółki (uzyskiwane przez spółkę, a następnie przypisywane każdemu ze wspólników stosownie do jego udziału w zysku spółki). Regulacja ta nie obejmuje natomiast innego typu wartości, którym nie można przypisać takiego charakteru. podkreślenia wymaga tutaj, że art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy jest jedynym przepisem definiującym przychody z udziału w spółkach nie mających osobowości prawnej. Inne regulacji w tym zakresie nie ma. Wniesienie wkładu do spółki osobowej nie wynika natomiast niewątpliwie z faktu prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej, a jest jedynie wynikiem zainteresowania wspólnika zwiększeniem jego udziału w spółce. Jak zatem wynika z brzmienia przedmiotowego przepisu świadczenie wspólnika do spółki osobowej i świadczenie spółki osobowej do wspólnika (a taką sytuacją jest wniesienie przez wspólnika wkładu do spółki osobowej i otrzymanie w zamian udziału kapitałowego w spółce komandytowej, lub akcji w spółce komandytowo-akcyjnej) pozostają poza zakresem opodatkowania. Co za tym idzie aport do spółki osobowej nie powoduje powstania po stronie wspólnika przychodu podlegającego opodatkowaniu,

1.  Podnieść także należy, że planowana operacja to operacja wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki osobowej. w zakresie tej formy przeniesienia aktywów, tj. aportu do innego podmiotu, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera jedynie zapis wprowadzający opodatkowanie tego typu transakcji dokonywanych do spółek kapitałowych i tylko wówczas, gdy przedmiotem wkładu nie pozostaje przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa. I tak zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 9) u.p.d.f— „za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się: (\`(...)\`) 9) nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny”. Uzupełniająco wskazać należy, zez treści art. 21 ust. 1 pkt 109) u.p.d.f. wynika, że wolną od podatku jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni - objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części”. jak zatem wynika z wyżej zacytowanych regulacji, a zwłaszcza z art. 17 ust. 1 pkt 9) u.p.d.f., opodatkowanie po stronie wspólnika wnoszącego wkład mogłoby się pojawić jedynie w przypadku aportu do spółki mającej osobowość prawną”, tj. do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub akcyjnej. Zgodnie z regulacjami k.s.h. jedynie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna stanowią spółki posiadające osobowość prawną, pozostałe typy spółek, tj. spółki osobowe - osobowości prawnej nie posiadają— są one natomiast traktowane jako tzw. ułomne osoby prawne” (tak m.in. prof. dr hab. Janusz A. Strzępka — komentarz do kodeksu spółek handlowych rok 2005—wyd. Legalis). Do spółek tych (osobowych) zalicza się m.in. spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną (art. 4 par. 1 pkt 1) k.s.h., co wyklucza uznanie, że aport do tego rodzaju spółki wiąże się z powstaniem przychodu do opodatkowania po stronie wspólnika wnoszącego wkład. Podkreślić przy tym należy, że w prawie podatkowym obowiązuje zakaz interpretacji per analogiam, co wyłącza możliwość zastosowania do tego przypadku podanych powyżej regulacji dotyczących wkładu niepieniężnego do spółek kapitałowych. Wskazać należy przy tym, że zgodnie z treścią art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy”. Wobec tego sama ustawa powinna określać zdarzenia posiadające znaczenie podatkowe. W regulacjach normatywnych brak tymczasem jakiegokolwiek wskazania, iż wkład niepieniężny do spółki osobowej rodzi skutki podatkowe, co potwierdza tezę o neutralności podatkowej transakcji.
2.  Wyjaśniająco wskazać przy tym należy, że operacja polegająca na przeniesieniu na spółkę prawa własności aktywów w żadnym razie nie może być traktowana podatkowo jako odpłatne zbycie, tj. jako zdarzenie generujące przychód na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8) u.p.d.f. Z treści art. 10 ust. 2 pkt 2) u.p.d.f. wynika bowiem, że przepisów ust. 1 pkt nie stosuje się do odpłatnego zbycia: 2) w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych”. Zapis tej treści oznacza, że aport (wkład niepieniężny) aktywów nie może być podatkowo traktowany jako prowadzący do ustalenia przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia aktywów, stanowi bowiem i prawnie i podatkowo zupełnie inną czynność. Skoro natomiast jedynym przepisem, który odnosi się do opodatkowania aportów jest art. 17 ust. 1 pkt 9) u.p.d.f., to uznać należy, że ewentualny przychód związany z wniesieniem do spółki wkładu niepieniężnego do spółki winien być traktowany jako przychód z kapitałów pieniężnych (zdefiniowany w treści art. 17 u.p.d.f.). nadto ze względu na sposób sformułowania przepisów przychód ten pojawić by się mógł jedynie w ściśle określonym przypadku, tj. w sytuacji wniesienia wkładu w innej postaci aniżeli przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część do spółki posiadającej osobowość prawną, a zatem do spółki z o.o. lub akcyjnej. W konsekwencji aport do innego typu spółki, tj. do spółki osobowej, nie powoduje powstania przychodu podatkowego.
3.  Skoro wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki niemającej osobowości prawnej nie jest opodatkowane (nie powstaje przychód podatkowy), to tym samym w tym momencie czasowym nie zachodzi podstawa do ustalania dochodu do opodatkowania. -

Stanowisko wnioskodawcy do pytania nr 2:

W przekonaniu wnioskodawcy w przypadku zbycia przez spółkę aktywów wniesionych do tego podmiotu tytułem wkładu niepieniężnego koszt uzyskania przychodu (rozpoznawany u każdego ze wspólników tej spółki) winna stanowić wartość, po jakiej aktywa te zostały wniesione do spółki (wartość początkowa środka trwałego) pomniejszona o podatkowe odpisy amortyzacyjne, z zastrzeżeniem, że amortyzacji nie będą podlegały grunty ani prawo wieczystego użytkowania, a jedynie budynki, budowle i ich części. Za słusznością ww. stanowiska przemawiają następujące względy:

1.  zgodnie z treścią art. 22g ust. 1 pkt 4) u.p.d.f., (który ma zastosowanie do wkładów do spółek nieposiadających osobowości prawnej, a zatem do spółki komandytowej i spółki komandytowo-akcyjnej) wkład do spółki w postaci środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych jest ujmowany w księgach tego podmiotu wg wartości początkowej ustalonej przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, nie wyższej jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu”. Zgodnie zatem z ww. zapisem wkład do spółki osobowej jest zapisywany w księgach podmiotu wg wartości początkowej ustalonej przez wspólników. Wartość ta nie może być jednak wyższa, niż wartość rynkowa wnoszonych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.
2.  wartość początkowa, o której mowa powyżej, ma w przekonaniu wnioskodawcy podstawowe znaczenie dla ustalenia kosztu uzyskania przychodu w sytuacji odpłatnego zbycia przedmiotowych środków trwałych. Wskazuje na to w szczególności treść art. 24 ust. 2 pkt 1) u.p.d.f. Regulacja ta ma zastosowanie do wspólników — osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b) a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a: 1) wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości”. z przepisu tego jasno zatem wynika, że wartość początkowa środka trwałego (przy uwzględnieniu odpisów amortyzacyjnych) stanowi podstawę do ustalenia kosztu uzyskania przychodu pomniejszającego przychód podatkowy w momencie zbycia środka trwałego.

Podsumowując zatem powyższe rozważania wskazać należy, że zdaniem wnioskodawcy:

1.  wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie powoduje powstania po stronie podmiotu wnoszącego wkład przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, operacja ta pozostaje zatem neutralna podatkowo,
2.  w przypadku zbycia przez spółkę komandytową lub spółkę komandytowo-akcyjną aktywów wniesionych do tego podmiotu tytułem wkładu niepieniężnego - koszt uzyskania przychodu winna stanowić wartość początkowa (czyli wartość po jakiej aktywa te zostały nabyte przez spółkę komandytową lub komandytowo-akcyjną) przedmiotu wkładu wynikająca z ksiąg spółki komandytowej lub komandytowo- akcyjnej, pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne, z zastrzeżeniem, że amortyzacji nie będą podlegały grunty ani prawo wieczystego użytkowania, a jedynie budynki, budowle i ich części.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14 c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.