Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.483.2019.2.MB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-28
Teza: Brak prawa do zwolnienia od podatku VAT aportu infrastruktury wodociągowej i kanalizacji sanitarnej na podstawie art. 43 ust 1 pkt 10 ustawy, zwolnienie od podatku VAT aportu infrastruktury wodociągowej i kanalizacji sanitarnej na podstawie art. 43 ust 1 pkt 10a ustawy, brak prawa do odliczenia pełnych kwot podatku VAT poniesionych na realizacje przedmiotowej Inwestycji.
Słowa kluczowe: aport; gmina; infrastruktura; inwestycje; odliczenia; odliczenia-brak prawa do odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; projekt; wodociągi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 września 2019 r. (data wpływu 17 września 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 listopada 2019 r. (data wpływu 18 listopada 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1.  zwolnienia od podatku VAT aportu infrastruktury wodociągowej i kanalizacji sanitarnej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe**;
2.  zwolnienia od podatku VAT aportu infrastruktury wodociągowej i kanalizacji sanitarnej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest nieprawidłowe**;
3.  prawa do odliczenia pełnych kwot podatku VAT poniesionych na realizację przedmiotowej Inwestycji (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT aportu infrastruktury wodociągowej i kanalizacji sanitarnej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwolnienia od podatku VAT aportu infrastruktury wodociągowej i kanalizacji sanitarnej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, stawki podatku dla ww. czynności, prawa do odliczenia pełnych kwot podatku VAT poniesionych na realizację przedmiotowej Inwestycji, sposobu dokonywania odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację Infrastruktury wodociągowej i kanalizacji sanitarnej. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 14 listopada 2019 r. o uzupełnienie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina (…) (dalej: Gmina, Wnioskodawca, Zainteresowany) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 506 ze zm.; dalej: Ustawa o samorządzie gminnym), do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej m.in. w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Gmina jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest infrastruktura wodociągowa oraz infrastruktura kanalizacji sanitarnej. W dalszej części wniosku poszczególne rodzaje infrastruktury będą określane odpowiednio jako: Infrastruktura wodociągowa, Infrastruktura kanalizacji sanitarnej lub łącznie jako: Infrastruktura.

Ponoszone przez Gminę wydatki na zakup towarów i usług związanych z realizacją inwestycji w Infrastrukturę są/będą dokumentowane przez wystawców/usługodawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanym podatkiem. Inwestycje są/mogą być finansowane zarówno ze środków własnych Gminy, jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych, aczkolwiek VAT nie jest/nie będzie w tym wypadku wydatkiem kwalifikowanym.

Wytworzone w ramach inwestycji w Infrastrukturę poszczególne środki trwałe mają/będą mieć wartość początkową przekraczającą 15.000 zł i są/będą traktowane dla celów księgowych jako oddzielne środki trwałe. Jednocześnie w przypadku wytworzenia środków trwałych o wartości poniżej 15.000 zł, Gmina wskazuje, iż nie są one przedmiotem niniejszego wniosku.

Na terenie Gminy funkcjonuje spółka prawa handlowego (…) Sp. z o. o. (dalej: Spółka), której jedynym udziałowcem jest Gmina. Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. prowadzenie gospodarki wodociągowo-kanalizacyjnej na terenie Gminy. Ponadto Spółka była/jest również angażowana w realizowane przez Gminę procesy inwestycyjne w Infrastrukturę, poprzez uczestnictwo w odbiorach końcowych robót wykonywanych na rzecz Gminy.

W związku z przyjętym na terenie Gminy schematem prowadzenia gospodarki wodociągowo- kanalizacyjnej (tj. prowadzenie jej przez Spółkę), w tym podejmowaniem przez Spółkę działań związanych z ciągłym i systematycznym zaspokajaniem zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie świadczenia usług dostawy wody/odbioru ścieków, Gmina wniesie/będzie wnosiła do Spółki w drodze aportu inwestycje w Infrastrukturę oddaną lub po jej oddaniu do użytkowania. Gmina przy tym zaznacza, iż przedmiotem aportu nie będą nieruchomości (grunty), na których znajduje się infrastruktura. Grunty po dokonaniu aportu pozostaną własnością Gminy.

Urzeczywistnieniem ww. zamiaru aportu Infrastruktury do Spółki będą podjęte uchwały przez Radę Miejską określające każdorazowo przedmiot wkładu niepieniężnego (tj. Infrastruktury). Przykładowo w dniu (…) została podjęta Uchwała Rady Miejskiej w sprawie wyrażenia zgody na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Gminy pod nazwą (…) Sp. z o. o. w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego i pieniężnego, której przedmiotem było m.in. wniesienie części Infrastruktury aportem do Spółki, powstałej w latach (…).

W związku z powyższym, Gmina po zakończeniu inwestycji w Infrastrukturę będzie rozpoczynać procedurę aportową mającą na celu zrealizowanie zamiaru Gminy, tj. wniesienie Infrastruktury do Spółki w zamian za udziały w kapitale zakładowym Spółki. Jednocześnie inwestycje w Infrastrukturę są/będą udostępniane nieodpłatnie Spółce przed transakcją aportu (ale pozostają w tym okresie na stanie środków trwałych Gminy), gdyż Gmina nie dysponuje odpowiednimi zasobami służącymi do zarządzania i wykorzystywania Infrastruktury. W szczególności Gmina nie dysponuje zasobami kadrowymi, sprzętem oraz nie posiada zasobów organizacyjnych, które pozwoliłyby na sprawne i efektywne wykorzystanie Infrastruktury do zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej w tym zakresie. Powyższe potwierdza m.in. uczestnictwo Spółki w odbiorach inwestycji w Infrastrukturę, która z niej korzystała/korzysta. Gmina nie ma możliwości zastąpienia Spółki w zakresie wykonanych przez Spółkę obowiązków związanych z gospodarką wodociągowo-kanalizacyjną, w tym świadczenia usług dostawy wody/odbioru ścieków w sposób nieprzerwany, ciągły oraz zapewniający jakość usług na poziomie oferowanym przez Spółkę. Infrastruktura przed dokonaniem aportu jest/będzie wykorzystywana zgodnie z jej przeznaczeniem przez Spółkę do prowadzenia gospodarki wodociągowo-kanalizacyjnej na terenie Gminy. Działanie takie jest logicznym skutkiem wykonywania zadań z zakresu gospodarki wodociągowo-kanalizacyjnej na terenie Gminy w całości poprzez Spółkę.

Należy zauważyć, iż transakcja aportu stanowi jedną z form przeniesienia prawa własności majątku na rzecz innego podmiotu (tutaj spółki z o.o.) w zamian za udziały w kapitale zakładowym tego podmiotu będące w tym przypadku substytutem wynagrodzenia. Dokonanie aportu wiąże się zatem z utratą prawa własności rzeczy. Od momentu dokonania aportu jedynym podmiotem uprawnionym do dysponowania rzeczą staje się podmiot przyjmujący aport.

Przeprowadzenie transakcji aportu w sposób zapewniający przeniesienie prawa własności Infrastruktury na rzecz Spółki zgodnie z przepisami prawa, w tym prawa miejscowego oraz współdziałania ze Spółką, wymaga zatem podjęcia szeregu działań, których wykonanie może przełożyć się na wydłużenie w czasie planowanych przez Gminę transakcji aportu względem momentu, w którym Infrastruktura zostaje oddana do użytkowania.

Transakcje aportu zostaną zrealizowane w okresie krótszym niż 2 lata od momentu oddania Infrastruktury do użytkowania.

Mając na uwadze powyższe w ramach niniejszego wniosku, Gmina pragnie potwierdzić sposób traktowania dla potrzeb VAT transakcji polegających na wnoszeniu do Spółki aportem infrastruktury wodociągowej, Infrastruktury kanalizacji sanitarnej, a także prawa do odliczenia VAT poniesionego i planowanego do poniesienia z tytułu realizacji inwestycji w Infrastrukturę.

W piśmie z dnia 14 listopada 2019 r. będącym uzupełnieniem do wniosku Zainteresowany poinformował, że:

1.  Przekazanie aportem do Spółki inwestycji w Infrastrukturę, która została/zostanie wybudowana będzie udokumentowane aktem notarialnym.
2.  Planowana wartość udziałów, jaką obejmie Gmina w związku z wniesieniem aportu do Spółki, będzie odpowiadała wartości netto Infrastruktury wnoszonej do Spółki.
3.  Wartość nominalna udziałów, jakie otrzyma Gmina po przekazaniu aportem Infrastruktury do Spółki, będzie odpowiadać wartości netto Infrastruktury. Niemniej, jeżeli wytworzona Infrastruktura zostanie przekazana aportem w roku jej wytworzenia to wartość nominalna udziałów będzie odpowiadała wartości nakładów netto poniesionych na Infrastrukturę.
4.  Zdaniem Wnioskodawcy, wartość udziałów zostanie skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych, gdyż zostanie ustalona w oparciu o kwoty wynikające z faktur zakupowych od podmiotu trzeciego (wykonawcy), dotyczących wydatków na wytworzenie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.
5.  Spółka nie będzie zobligowana do jakiegokolwiek dodatkowego świadczenia względem Gminy ponad to, co będzie wynikało z rozliczenia transakcji wniesienia aportu (w związku z dokonaniem aportu Infrastruktury przez Gminę na rzecz Spółki, Spółka będzie zobowiązana do zapłaty VAT należnego związanego z tą czynnością Gminie).
6.  Jak wynika z treści Wniosku, Gmina przystępując i realizując przedmiotową Infrastrukturę nie miała pierwotnie zamiaru wykorzystywania jej bezpośrednio do prowadzenia opodatkowanej działalności gospodarczej (nieodpłatne udostępnienie jej Spółce), którą de facto Gmina prowadzi (za pośrednictwem Spółki, choć mogłaby to robić za pośrednictwem np. wydzielonego referatu w Urzędzie Miejskim, jednostki budżetowej czy zakładu budżetowego). Gmina zamierza wnieść powstałą/mającą powstać Infrastrukturę do Spółki, która wykorzystuje/będzie wykorzystywać ją bezpośrednio do opodatkowanej działalności gospodarczej. Gmina pragnie ponownie wskazać, iż nie dysponuje ona odpowiednimi zasobami służącymi do zarządzania i wykorzystywania Infrastruktury.
7.  Od momentu oddania do użytkowania przedmiotowa Infrastruktura nie miała służyć Gminie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT ze względu na jej nieodpłatne udostępnienie Spółce (ze względu na brak odpowiednich zasobów kadrowych, sprzętu). Jednakże Infrastruktura jest wykorzystywana przez Spółkę do czynności opodatkowanych VAT, tj. odpłatnej dostawy wody i odpłatnego odbioru ścieków.
8.  Gmina nie dysponuje dokumentami, z których wynika taki cel (wykorzystywania do czynności opodatkowanych), gdyż uprzednio, przed zamierzonym aportem, Gmina udostępniła/udostępnia nieodpłatnie Infrastrukturę Spółce. Gmina ponownie pragnie wskazać, że to Spółka wykorzystuje powstałą Infrastrukturę do działalności opodatkowanej VAT, gdyż Gmina nie posiada zasobów kadrowych, sprzętu oraz nie posiada zasobów organizacyjnych, które pozwoliłyby na sprawne i efektywne wykorzystanie Infrastruktury do zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej.
9.  Elementy Infrastruktury – opisane we wniosku jako „poszczególne środki trwałe” – będące przedmiotem aportu stanowią/będą stanowić budowle lub ich części w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1186, ze zm.) oraz obiekty inżynierii lądowej i wodnej w rozumieniu Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz.U. Nr 112, poz. 1316, ze zm.). Zgodnie z PKOB są objęte one symbolem 2.22.222.22 12 „Rurociągi przesyłowe do transportu wody i ścieków”, 2.22.222.2222 „Rurociągi sieci wodociągowej rozdzielczej”, 2.22.222.2223 ‚„Rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej”.
10.  Na obecny moment Gmina planuje wnieść następujące inwestycje związane z Infrastrukturą w drodze aportu do Spółki:

Sieć wodociągowa ul. (…) – budowla

1.  ww. budowla jest trwale związana z gruntem,
2.  ww. budowla obecnie jest wykorzystywana do czynności niepodlegających VAT (nieodpłatne udostępnienie na rzecz Spółki),
3.  ww. budowla nie jest/nie będzie wykorzystywana przez Gminę do działalności zwolnionej z VAT.

Sieć wodociągowa ul. (…) - budowla

1.  ww. budowla jest trwale związana z gruntem,
2.  ww. budowla obecnie jest wykorzystywana do czynności niepodlegających VAT (nieodpłatne udostępnienie na rzecz Spółki),
3.  ww. budowla nie jest/nie będzie wykorzystywana przez Gminę do działalności zwolnionej z VAT.

Kanalizacja sanitarna ul. (…) - budowla

1.  ww. budowla jest trwale związana z gruntem,
2.  ww. budowla obecnie jest wykorzystywana do czynności niepodlegających VAT (nieodpłatne udostępnienie na rzecz Spółki),
3.  ww. budowla nie jest/nie będzie wykorzystywana przez Gminę do działalności zwolnionej z VAT.

Linia kanalizacji sanitarnej ul. (…) - budowla

1.  ww. budowla jest trwale związana z gruntem,
2.  ww. budowla obecnie jest wykorzystywana do czynności niepodlegających VAT (nieodpłatne udostępnienie na rzecz Spółki),
3.  ww. budowla nie jest/nie będzie wykorzystywana przez Gminę do działalności zwolnionej z VAT.

Sieć wodociągowa ul. (…) - budowla

1.  ww. budowla jest trwale związana z gruntem,
2.  ww. budowla obecnie jest wykorzystywana do czynności niepodlegających VAT (nieodpłatne udostępnienie na rzecz Spółki),
3.  ww. budowla nie jest/nie będzie wykorzystywana przez Gminę do działalności zwolnionej z VAT.

Kanalizacja sanitarna ul. (…) - budowla

1.  ww. budowla jest trwale związana z gruntem,
2.  ww. budowla obecnie jest wykorzystywana do czynności niepodlegających VAT (nieodpłatne udostępnienie na rzecz Spółki),
3.  ww. budowla nie jest/nie będzie wykorzystywana przez Gminę do działalności zwolnionej z VAT.

Kanalizacja sanitarna ul. (…) ul. (…) ul. bez nazwy na dz. 1, 2 (…) – budowla

1.  ww. budowla jest trwale związana z gruntem.
2.  ww. budowla obecnie jest wykorzystywana do czynności niepodlegających VAT (nieodpłatne udostępnienie na rzecz Spółki),
3.  ww. budowla nie jest/nie będzie wykorzystywana przez Gminę do działalności zwolnionej z VAT.

Sieć wodociągowa ul. (…) - budowla

1.  ww. budowla jest trwale związana z gruntem,
2.  ww. budowla obecnie jest wykorzystywana do czynności niepodlegających VAT (nieodpłatne udostępnienie na rzecz Spółki),
3.  ww. budowla nie jest/nie będzie wykorzystywana przez Gminę do działalności zwolnionej z VAT.

Kanalizacja sanitarna ul. (…), ul. (…). ul. (…) - budowla

1.  ww. budowla jest trwale związana z gruntem,
2.  ww. budowla obecnie jest wykorzystywana do czynności niepodlegających VAT (nieodpłatne udostępnienie na rzecz Spółki),
3.  ww. budowla nie jest/nie będzie wykorzystywana przez Gminę do działalności zwolnionej z VAT.

Kanalizacja sanitarna ul. (…) - budowla

1.  ww. budowla jest trwale związana z gruntem,
2.  ww. budowla obecnie jest wykorzystywana do czynności niepodlegających VAT (nieodpłatne udostępnienie na rzecz Spółki),
3.  ww. budowla nie jest/nie będzie wykorzystywana przez Gminę do działalności zwolnionej z VAT.

Linia wodociągowa ul. (…) - budowla

1.  ww. budowla jest trwale związana z gruntem,
2.  ww. budowla obecnie jest wykorzystywana do czynności niepodlegających VAT (nieodpłatne udostępnienie na rzecz Spółki),
3.  ww. budowla nie jest/nie będzie wykorzystywana przez Gminę do działalności zwolnionej z VAT.

Wodociąg ul. (…) - budowla

1.  ww. budowla jest trwale związana z gruntem,
2.  ww. budowla obecnie jest wykorzystywana do czynności niepodlegających VAT (nieodpłatne udostępnienie na rzecz Spółki),
3.  ww. budowla nie jest/nie będzie wykorzystywana przez Gminę do działalności zwolnionej z VAT.

Kanalizacja sanitarna ul. (…) - budowla

1.  ww. budowla jest trwale związana z gruntem,
2.  ww. budowla obecnie jest wykorzystywana do czynności niepodlegających VAT (nieodpłatne udostępnienie na rzecz Spółki),
3.  ww. budowla nie jest/nie będzie wykorzystywana przez Gminę do działalności zwolnionej z VAT.

Przyłącza wodociągowe ul. (…) urządzenia budowlane

Kanalizacja sanitarna ul. (…) - budowla

1.  ww. budowla jest trwale związana z gruntem,
2.  ww. budowla obecnie jest wykorzystywana do czynności niepodlegających VAT (nieodpłatne udostępnienie na rzecz Spółki),
3.  ww. budowla nie jest/nie będzie wykorzystywana przez Gminę do działalności zwolnionej z VAT.

1.  Jak Gmina wskazała we wniosku, przedmiotem aportu będzie Infrastruktura zrealizowana w okresie krótszym niż 2 lata od momentu oddania jej do użytkowania. W konsekwencji, wszystkie elementy Infrastruktury zostały oddane do użytkowania przed transakcją wniesienia aportem do Spółki.
2.  Po oddaniu do użytkowania, a przed wniesieniem aportem, wybudowane elementy Infrastruktury były/są wykorzystywane zgodnie z ich przeznaczeniem, tj. od oddania do użytkowania Infrastruktura jest wykorzystywana przez Spółkę do świadczenia usług doprowadzania wody i odbioru ścieków.
3.  Przedmiotowa Infrastruktura jest udostępniana Spółce nieodpłatnie, jednakże nie zawarto w tym zakresie pisemnej umowy cywilnoprawnej. Jednakże część infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, nieobjętej zakresem wniosku, jest udostępniana Spółce przez Gminę na podstawie pisemnej umowy cywilnoprawnej. Jak wskazano we Wniosku, Gmina zamierza jednak zmienić ten sposób udostępniania i wnieść aportem Infrastrukturę do Spółki. Z kolei Infrastruktura jest wykorzystywana przez Spółkę do świadczenia usług doprowadzania wody i odbioru ścieków.
4.  Gminie nie przysługiwało/obecnie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wybudowaniem Infrastruktury ze względu na jej nieodpłatne udostępnianie Spółce.
5.  Do momentu aportu w odniesieniu do przedmiotowej Infrastruktury Gmina nie ponosiła i nie będzie ponosić wydatków na jej ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.
6.  Przedmiotowa Infrastruktura nie jest/nie będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wniesienie aportem do Spółki Infrastruktury wodociągowej/Infrastruktury kanalizacji sanitarnej będzie podlegać opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, korzystająca ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?
2.  Czy wniesienie aportem do Spółki Infrastruktury wodociągowej/Infrastruktury kanalizacji sanitarnej będzie podlegać opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, korzystająca ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT?
3.  W przypadku, gdy zdaniem organu Gmina nie będzie mieć prawa do zastosowania powyższych zwolnień w stosunku do Infrastruktury wodociągowej/Infrastruktury kanalizacji sanitarnej, czy wniesienie aportem ww. majątku do Spółki po oddaniu Infrastruktury wodociągowej/Infrastruktury kanalizacji sanitarnej do użytkowania będzie podlegać opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, do której zastosowanie znajdzie podstawowa stawka VAT 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT?
4.  Czy w związku z zamiarem wniesienia aportem do Spółki Infrastruktury wodociągowej/Infrastruktury kanalizacji sanitarnej po oddaniu do użytkowania, Gmina będzie mieć prawo do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego wynikających z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na poszczególne rodzaje Infrastruktury?
5.  W jaki sposób Gmina powinna dokonywać odliczenia podatku naliczonego od wydatków na realizację Infrastruktury wodociągowej/Infrastruktury kanalizacji sanitarnej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Wniesienie aportem Infrastruktury wodociągowej/Infrastruktury kanalizacji sanitarnej do Spółki po oddaniu do użytkowania nie będzie podlegało zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
2.  Wniesienie aportem do Spółki Infrastruktury wodociągowej/Infrastruktury kanalizacji sanitarnej po oddaniu do użytkowania nie będzie podlegało zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT.
3.  W związku z brakiem możliwości zastosowania w stosunku do Infrastruktury wodociągowej/Infrastruktury kanalizacji sanitarnej zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy o VAT, wniesienie aportem ww. majątku do Spółki po oddaniu do użytkowania będzie podlegać opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, do której zastosowanie znajdzie podstawowa stawka VAT 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.
4.  W związku z zamiarem wniesienia aportem do Spółki Infrastruktury wodociągowej/Infrastruktury kanalizacji sanitarnej po oddaniu do użytkowania, Gmina będzie mieć prawo do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego wynikających z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na poszczególne rodzaje Infrastruktury.
5.  Gmina jest/będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego – w deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym otrzymała/otrzyma fakturę dokumentującą dany wydatek (lub w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych), o ile w okresie tym (lub wcześniej) po stronie dostawcy/usługodawcy powstał/powstanie obowiązek podatkowy w VAT w zakresie transakcji udokumentowanej tą fakturą. W przypadku niezrealizowania prawa do odliczenia VAT we wskazanych powyżej okresach, Gmina może/będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Uzasadnienie stanowiska Gminy:

Ad 1.

Wniesienie do Spółki Infrastruktury wodociągowej i Infrastruktury kanalizacji sanitarnej stanowiącej zbiór obiektów budowlanych (budowli) w drodze czynności aportu stanowić będzie czynność o charakterze cywilnoprawnym. W rezultacie, Gmina działać będzie w przypadku tej czynności jako podatnik VAT, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Zdaniem Gminy, czynność aportu stanowić będzie podlegającą VAT odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W jej przypadku dojdzie do przeniesienia na Spółkę prawa do rozporządzania jak właściciel wytworzoną w ramach inwestycji Infrastrukturą wodociągową i Infrastrukturą kanalizacji sanitarnej, w zamian za uzyskane przez Gminę wynagrodzenie w postaci udziałów w Spółce otrzymującej aport.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. ILPP1/443-10/11-8/NS, gdzie stwierdzono: „Wniesienie aportu w postaci nieruchomości lub rzeczy ruchomych do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, zatem podlega opodatkowaniu”.
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 marca 2011 r., sygn. IBPP3/443-1016/10/AB, gdzie stwierdzono, że „Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne, czy zawodowe. Z uwagi na powyższe, wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję dostawy towarów – następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel. Wobec powyższego, mamy do czynienia z opłatną dostawą towarów, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Jednocześnie, zdaniem Gminy, czynność ta nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (zwolnienie z opcją opodatkowania wynikającą z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT). Przepis ten przewiduje, że zwalnia się z VAT dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, albo pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, zgodnie z brzmieniem ustawy o VAT do dnia 31 sierpnia 2019 r., rozumie się zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT „oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeśli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej”.

Zgodnie z powyższą regulacją, oddanie do użytkowania może nastąpić w ramach dowolnej czynności opodatkowanej VAT. Taką czynnością może być w szczególności dokonanie aportu wytworzonych w ramach inwestycji w Infrastrukturę środków trwałych, który stanowić będzie odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Niemniej jednak należy w tym miejscu zwrócić uwagę na szerokie rozumienie pojęcia „pierwszego zasiedlenia” zaprezentowane na gruncie orzeczenia C-308/16 Kozuba Premium Selection przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), jak również aprobowane w najnowszej praktyce polskich organów podatkowych oraz sądów administracyjnych. TSUE w ww. wyroku wskazał, iż: „Jak wynika przede wszystkim z prac przygotowawczych do szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. z 1977 r. L 145, s. 1), które pozostają wymierne do celów interpretacji dyrektywy VAT, w ramach zwolnień przewidzianych w jej art. 135 ust. 1 lit. j), kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu”.

Innymi słowy, Trybunał wskazał, że pierwsze zasiedlenie powinno być rozumiane jako rozpoczęcie wykorzystywania danego budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub użytkownika lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne. Tym samym, jak wskazał TSUE w powyższym wyroku ograniczenie pojęcia pierwszego zasiedlenia wyłącznie do momentu wykorzystania mienia na potrzeby czynności opodatkowanych VAT stanowi naruszenie postanowień Dyrektywy VAT i nie może być stosowane jako podstawa zastosowania zwolnienia z VAT dostawy budynków, budowli lub ich części.

Gmina pragnie również wskazać, na nowe brzmienie definicji pierwszego zasiedlenia w ustawie o VAT od 1 września 2019 r. wprowadzonym ustawą o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych ustaw z dnia 4 lipca 2019 r. (Dz. U. z 2019 r., poz. 1520). Zgodnie z nowo obowiązującym brzmieniem przez pierwsze zasiedlenie „rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej” (podkreślenie Gminy).

Biorąc pod uwagę przedstawioną przez TSUE interpretację pojęcia „pierwszego zasiedlenia” oraz zmianę definicji pierwszego zasiedlenia w ustawie o VAT (pod wpływem orzeczenia TSUE), w ocenie Gminy, do pierwszego zasiedlenia Infrastruktury wodociągowej oraz Infrastruktury kanalizacji sanitarnej doszło w momencie użyczenia Infrastruktury Spółce. Jednocześnie, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, transakcje aportu ww. Infrastruktury zostaną zrealizowane w okresie dłuższym niż 2 lata od momentu oddania Infrastruktury do użytkowania. Oddanie do użytkowania spowodowało, iż Infrastruktura była/jest użytkowana do prowadzenia gospodarki wodociągowo-kanalizacyjnej na terenie Gminy, w tym świadczenia usług dostawy wody / odbioru ścieków.

Zatem, w opinii Gminy, na możliwość zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie będzie miał wpływu w niniejszym stanie faktycznym moment dokonania aportu. Jak wskazano w stanie faktycznym aport nastąpi w okresie krótszym niż 2 lata od momentu oddania Infrastruktury do użytkowania przez co zastosowanie ww. zwolnienia z VAT nie będzie możliwe.

Reasumując, aport do Spółki Infrastruktury wodociągowej i/lub Infrastruktury kanalizacji sanitarnej nie będzie zwolniony z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ad 2.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W celu zastosowania przedmiotowego zwolnienia niezbędne jest, aby obie wskazane powyżej przesłanki zostały spełnione łącznie. Zatem powyższe oznacza, iż niespełnienie jednej z wymienionych przesłanek wyklucza zastosowanie zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT.

W przypadku wydatków ponoszonych na wytworzenie Infrastruktury wodociągowej i/lub Infrastruktury kanalizacji sanitarnej, w związku z zamiarem dokonania aportu ww. majątku na rzecz Spółki po oddaniu do użytkowania (w okresie krótszym niż 2 lata od oddania do użytkowania), w ocenie Gminy, będzie jej przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego. Kwestia prawa do odliczenia VAT od Infrastruktury wodociągowej i/lub Infrastruktury kanalizacji sanitarnej oraz metodologia dokonania tego odliczenia jest przedmiotem Pytań nr 4 i 5.

Tym samym w związku z prawem Gminy do pełnego odliczenia VAT od wydatków ponoszonych na realizację Infrastruktury wodociągowej i/lub Infrastruktury kanalizacji sanitarnej, nie zostanie spełniona przesłanka, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt l0a lit. a) ustawy o VAT. Z uwagi na powyższe oraz konieczność łącznego spełnienia przesłanek wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, Gminie nie przysługuje/nie będzie w stosunku do aportu Infrastruktury wodociągowej i/lub Infrastruktury kanalizacji sanitarnej możliwość skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, a badanie spełnienia przesłanki wymienionej w lit. b) tego przepisu jest bezprzedmiotowe.

Końcowo, zdaniem Gminy, odmienna interpretacja powyższych przepisów zakładałaby rozszerzającą wykładnię regulacji dotyczącej zwolnień z VAT. Zgodnie z orzecznictwem: TSUE oraz polskich sądów administracyjnych, interpretacja przepisów dotyczących zwolnień jako odstępstwo od reguły ogólnej, tj. zasady powszechności opodatkowania VAT, powinna być dokonywana w sposób ścisły.

Takie podejście zostało potwierdzone przykładowo w wyroku z sprawie 348/87 Stichting Uitvoering Financiele Acties (SUFA) przeciwko Staatssecretaris van Financien z dnia 15 czerwca 1989 r., w którym TSUE stwierdził, że „pojęcia stosowane dla określenia zwolnień w art. 13 VI Dyrektywy należy interpretować ściśle, ponieważ stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, że podatek obrotowy jest nakładany na wszystkie usługi świadczone za wynagrodzeniem przez podatnika”.

Podobne stanowisko zajął TSUE w sprawie C-434/05 Stichting Regionaal Opleidingen Centrum Noord-Kennemerland/West-Friesland (Horizon College) przeciwko Staatssecretaris van Financiën z dnia 14 czerwca 2005 r., w którym dodatkowo podkreślił, że „interpretacja pojęć używanych do opisania zwolnień powinna być zgodna celami realizowanymi przez owe zwolnienia oraz zasadą neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT”.

Powyższa zasada ścisłej interpretacji zakresu zwolnień została również wielokrotnie podkreślona w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach z dnia 1 czerwca 2009 r., sygn. III SA/Gl 257/09 stwierdził, że „zwolnienia przedmiotowe wprowadzone przepisami VI Dyrektywy stanowią istotny wyłom od zasady powszechności i ostatecznego opodatkowania konsumpcji. Wszelkie odstępstwa od tych zasad mogą być w Państwach Członkowskich stosowane wyłącznie w sytuacji, gdy taką możliwość przewidują przepisy wspólnotowe, które nie mogą być interpretowane rozszerzająco”. Stanowisko to zostało potwierdzone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. I FSK 111/09.

Podsumowując, w opinii Gminy, w przypadku aportu do Spółki Infrastruktury wodociągowej i/lub Infrastruktury kanalizacji sanitarnej po oddaniu do użytkowania nie zostaną spełnione warunki uprawniające do zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ponadto z uwagi na zamiar wykorzystania do czynności opodatkowanych VAT (aport do Spółki) Infrastruktury wodociągowej i/lub Infrastruktury kanalizacji sanitarnej, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych na Infrastrukturę. Dlatego też w sytuacji Gminy nie jest/nie będzie możliwe zastosowanie zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Ad 3.

W związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnień z VAT w stosunku do aportu Infrastruktury wodociągowej i/lub Infrastruktury kanalizacji sanitarnej po oddaniu do użytkowania – w okresie krótszym niż dwa lata od momentu oddania do użytkowania – aport podlega/będzie podlegał opodatkowaniu podstawową stawką VAT 23%, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie Gminy, ustawa o VAT oraz akty wykonawcze wydane na jej podstawie nie przewidują możliwości zastosowania obniżonej stawki VAT dla czynności aportu Infrastruktury.

Ad 4.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Ponadto warunkiem przyznania prawa do odliczenia VAT jest niezaistnienie przesłanek negatywnych, sprecyzowanych w art. 88 ustawy o VAT. Dodatkowo prawo to przysługuje w pełnym zakresie, o ile nie zachodzą okoliczności przewidziane w art. 86 ust. 2a-2h, 90 i 91 ustawy o VAT.

Tak, więc w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, należy każdorazowo rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku,
*   pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych, a także,
*   czy w przedmiotowej sytuacji nie występują przesłanki negatywne uregulowane w art. 88 ustawy o VAT oraz ograniczenia prawa do pełnego odliczenia VAT wymienione w treści art. 86 ust. 2a-2h, art. 90 i 91 tejże ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wskazała Gmina w uzasadnieniu do Pytania 1, w jej ocenie, wniesienie aportem do Spółki Infrastruktury po oddaniu do użytkowania (jednakże w okresie nie dłuższym niż dwa lata od dnia oddania do użytkowania) stanowi czynność o charakterze cywilnoprawnym. Jednocześnie przedmiotowa czynność spełnia, zdaniem Gminy, przesłanki do uznania jej za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, z której wykonaniem w przypadku Gminy wiąże się obowiązek rozliczenia podatku należnego (jak wykazano w uzasadnieniu do Pytania nr 1 i 2 w sytuacji Gminy zwolnienie z opodatkowania VAT transakcji aportu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i l0a ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania).

W opinii Gminy, dla stwierdzenia istnienia prawa do pełnego odliczenia VAT od Infrastruktury nie ma przy tym znaczenia moment wniesienia aportem Infrastruktury do Spółki. Niezależnie od okoliczności, czy aport nastąpi bezpośrednio po oddaniu użytkowania Infrastruktury, czy też z opóźnieniem, Gmina od początku realizacji inwestycji w Infrastrukturę posiada i będzie posiadała zamiar wniesienia aportem wytworzonego majątku do Spółki, a zatem wykorzystania Infrastruktury do czynności, jak już stwierdzono opodatkowanych VAT. W takim przypadku jedyną cechą rozróżniającą dokonywane czynności aportu jest czas trwania procedury aportowej, której złożoność oraz skutki w postaci zmian faktycznych i prawnych w majątku Gminy, mogą wymagać ze strony Gminy znacznych nakładów organizacyjnych, w tym zaangażowania podmiotów zewnętrznych.

Co istotne zamiar Gminy w przypadku Infrastruktury będzie przez nią urzeczywistniany bezpośrednio po zakończeniu procedur aportowych. Innymi słowy moment zakończenia procedury aportowej odniesie w przypadku Gminy skutek w postaci wniesienia aportem do Spółki przedmiotowej infrastruktury w zamian za udziały w kapitale zakładowym Spółki.

Tym samym mając na uwadze charakter dokonywanej czynności (aportu) oraz zamiar wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT, w ocenie Gminy, przysługuje/będzie jej przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w cenie ponoszonych wydatków na zakup towarów i usług związanych z realizacją Infrastruktury.

Powyższe zostało potwierdzone przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 grudnia 2018 r. znak: 011I-KDIB3-24012.619.20182.AZ, w której organ wskazał, iż: „Przechodząc do pytania czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na wytworzenie nakładów na rozbudowę i modernizację oczyszczalni oraz na budowę kanalizacji i infrastruktury wodociągowej, które to następnie nakłady, kanalizacja oraz infrastruktura wodociągowa zostaną wniesione aportem do Spółki, jak powyżej już wskazano w niniejszym przypadku warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ jak wynika z okoliczności sprawy – Gmina przystąpiła do realizacji inwestycji z zamiarem odpłatnego przekazania na rzecz Spółki (w drodze aportu) majątku powstałego po zakończeniu realizacji inwestycji”.

Warto przy tym zauważyć, iż w świetle art. 86 ust. 1 in principio, związek pomiędzy zakupionymi towarami i usługami, a wykonywaniem czynności opodatkowanych nie musi mieć charakteru bezpośredniego i ścisłego. Za wystarczający uważa się zadeklarowany przez podatnika zamiar przeznaczenia danego towaru lub usługi na cele związane ze sprzedażą opodatkowaną (tutaj aport łub odpłatne udostępnienie i aport mienia do Spółki po oddaniu Inwestycji do użytkowania).

Stanowisko to znajduje oparcie w ugruntowanym orzecznictwie, w tym w wyrokach TSUE: „Ponadto, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT w zakresie obciążenia podatkowego dla przedsiębiorstwa pierwsze wydatki inwestycyjne, poniesione w celu i z zamiarem rozpoczęcia działalności, należy uznać za działalność gospodarczą. Opóźnienie rozpoczęcia działalności do momentu faktycznego wykorzystania nieruchomości, tj. do momentu rozpoczęcia uzyskiwania z tej nieruchomości dochodu do opodatkowania, byłoby sprzeczne z tą zasadą. Każda inna interpretacja art. 4 Dyrektywy oznaczałaby obciążenie przedsiębiorcy kosztem VAT w trakcie prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, bez umożliwienia mu odliczenia tego podatku zgodnie z art. 17 i wprowadzałoby nieuzasadnione rozróżnienie między wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi przed faktycznym wykorzystywaniem nieruchomości i wydatkami poniesionymi w trakcie ich wykorzystywania (por. wyrok w sprawie C-268/83 Rompelman).

„Zgodnie z zasadą neutralności VAT w zakresie obciążeń podatkowych nakładanych na przedsiębiorstwo, pierwsze wydatki inwestycyjne poniesione w celach i z zamiarem rozpoczęcia działalności należy traktować jako działalność gospodarczą; jednocześnie niezgodna z tą zasadą byłaby sytuacja, w której działalność ta rozpoczęłaby się dopiero z chwilą faktycznego wykorzystania nieruchomości, tj. z chwilą rozpoczęcia generowania dochodu do opodatkowania. Jakakolwiek inna interpretacja artykułu 4 Dyrektywy obciążałaby przedsiębiorcę kosztem z tytułu podatku VAT w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej bez przyznania mu prawa do jego odliczenia zgodnie z artykułem 17 i prowadziłaby do arbitralnego rozróżnienia między wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi przed faktycznym wykorzystaniem nieruchomości i wydatkami poniesionymi w trakcie ich użytkowania” (por. wyrok w sprawie C-110/94 Intercommnunale voor zeewareronizilting - INZO).

Co więcej orzecznictwo TSUE idzie jeszcze dalej uznając, iż fakt czy w przyszłości dany zakup zostanie, czy też nie zostanie, wykorzystany do działalności opodatkowanej VAT nie ma wpływu na to uprawnienie (druga z ww. sytuacji nie ma miejsca w stanie faktycznym zaprezentowanym przez Gminę). Do takich wniosków Trybunał doszedł m.in. w wyrokach z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal NV v. Belgia, z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 D.A. Rompelman I E.A. Rompelman-Van Deeleny. Minister van Financiën oraz z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National plc v. Commissioners of Customs & Excise.

Co istotne, pogląd ten znajduje aprobatę w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 6 listopada 2013 r., sygn. IPTPP4/443-598/13-4/UNR stwierdził, że: „Biorąc pod uwagę, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. .Jeśli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej, to jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług (choćby przed zrealizowaniem prawa do odliczenia, towary bądź usługi nie zostały jeszcze spożytkowane na cele działalności opodatkowanej)”. Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 26 lipca 2013 r., sygn. IBPP3/443-506/13/JP.

W przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie wystąpi ponadto żadna z negatywnych przesłanek prawa do odliczenia, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT. Ponadto, w związku z tym, iż Infrastruktury po oddaniu inwestycji do użytkowania, będą w całości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (aport na rzecz Spółki), zdaniem Gminy, nie znajdują w tym przypadku zastosowania przepisy dotyczące pre-współczynnika, współczynnika oraz korekty wieloletniej (86 ust. 2a-2h, art. 90 i art. 91 ustawy o VAT).

W konsekwencji, Gmina jest/będzie uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki ponoszone na zakup towarów i usług związanych z realizacją Infrastruktury wodociągowej i/lub Infrastruktury kanalizacji sanitarnej, przy założeniu zachowania przedstawionego w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego schematu wykorzystania powstałych w wyniku ww. inwestycji efektów rzeczowych.

Ad 5.

Jak wykazano powyżej, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na realizację Infrastruktury wodociągowej i/lub Infrastruktury kanalizacji sanitarnej na zasadach ogólnych wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Oznacza to, iż Gmina ma/będzie miała prawo do zrealizowania swojego uprawnienia poprzez odliczenie podatku zawartego w fakturach VAT związanych z realizacją inwestycji w Infrastrukturę w rozliczeniu za okres, w którym powstał/powstanie obowiązek podatkowy u sprzedawcy w stosunku do nabywanych przez Gminę towarów i usług, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzymała/otrzyma faktury - zgodnie z art. 86 ust. 10 i 10b ustawy o VAT. Jeśli Gmina nie zrealizuje tego uprawnienia w rozliczeniu za wskazany powyżej okres, wówczas będzie mogła obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (por. art. 86 ust. 11 ustawy o VAT).

Jednocześnie, w świetle art. 86 ust. 13 ww. ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, l0d, l0e, i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego.

Tym samym, w sytuacji braku dokonania przez Gminę odliczenia podatku naliczonego na zasadach wynikających z art. 86 ust. 10, l0b i 11 ustawy o VAT, prawo to Gmina może/będzie mogła zrealizować w drodze korekty odpowiednich deklaracji VAT co do zasady za te okresy przeszłe, w których otrzymała odpowiednie faktury VAT.

W większości wydatki ponoszone na realizację Infrastruktury wodociągowej i/lub Infrastruktury kanalizacji sanitarnej są/będą związane z nabyciem przez Gminę usług budowlano-montażowych. Obowiązek podatkowy w przypadku usług budowlano-montażowych powstaje z chwilą wystawienia faktury, zatem w praktyce Gmina zrealizuje prawo do odliczenia w rozliczeniu za okres otrzymania faktury. Z kolei w przypadku nabycia usług/towarów innego rodzaju (np. wykonanie dokumentacji projektowej, itp.) Gmina zrealizuje prawo do odliczenia z uwzględnieniem zasad, według których dla określonego typu dostawy powstaje obowiązek podatkowy.

W konsekwencji, w związku z ponoszeniem wydatków na realizację Infrastruktury wodociągowej i/lub Infrastruktury kanalizacji sanitarnej, które po oddaniu do użytkowania (nie później niż w okresie dwóch lat od momentu oddania do użytkowania) zostaną wniesione w drodze aportu do Spółki, Gmina jest/będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego już w trakcie realizacji inwestycji w przedmiotową infrastrukturę – w bieżących deklaracjach VAT, za okresy, w których otrzyma faktury dokumentujące dane wydatki (lub w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych licząc od ww. okresu), o ile w tym ww. okresie (lub wcześniej) po stronie dostawcy/usługodawcy powstanie obowiązek podatkowy w VAT w zakresie transakcji dokumentowanej odpowiednią fakturą.

Po upływie wskazanych okresów, Gmina będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie:

1.  zwolnienia od podatku VAT aportu infrastruktury wodociągowej i kanalizacji sanitarnej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe**;
2.  zwolnienia od podatku VAT aportu infrastruktury wodociągowej i kanalizacji sanitarnej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest nieprawidłowe**;
3.  prawa do odliczenia pełnych kwot podatku VAT poniesionych na realizację przedmiotowej Inwestycji (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) – **jest nieprawidłowe**.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem, w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów i na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Według art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Należy zaznaczyć, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, a tym samym, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż. W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wyjaśnić również należy, że z odpłatnością za dostawę towarów mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem (dostawą) a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy, przy czym nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci nieruchomości do spółki prawa handlowego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów czy praw), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Treść wniosku wskazuje, że Wnioskodawca planuje dokonać aportu (wkładu niepieniężnego) do Spółki. Przedmiotem ww. czynności będzie – jak wskazał Wnioskodawca – Infrastruktura wodociągowa oraz Infrastruktura kanalizacji sanitarnej. Zatem, w przedmiotowej sytuacji stwierdzić należy, że ponieważ planowany aport jest czynnością o charakterze cywilnoprawnym, będzie traktowany na równi z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy.

Zaznaczyć należy, że nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Mając na uwadze powyższe podkreślić należy, że wyłączeniem od opodatkowania nie są objęte czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego, wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Wobec powyższego w analizowanej sprawie, stwierdzić należy, że z uwagi na fakt, że wniesienie aportem przedmiotowej Infrastruktury będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie publicznoprawną), zatem dla planowanej czynności Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W konsekwencji wniesienie przez Wnioskodawcę aportem do Spółki opisanej we wniosku infrastruktury będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu jako odpłatna dostawa towarów w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, a Gmina w tej sytuacji nie będzie korzystała z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, lecz wystąpi jako podatnik zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy.

Czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w świetle art. 146aa ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2019 r. – rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. akt I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług”.

Nadto w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że: „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku »ulepszenia« istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie »ulepszenia« jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie »przebudowy« zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wynika z powyższego, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków lub budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Ponadto, zgodnie z art. 47 § 1 ustawy Kodeks cywilny z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145), część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 ustawy Kodeks cywilny).

Na podstawie art. 48 ww. ustawy, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

W myśl art. 49 § 1 ustawy Kodeks cywilny, urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej m.in. w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Gmina jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest infrastruktura wodociągowa oraz infrastruktura kanalizacji sanitarnej. W dalszej części wniosku poszczególne rodzaje infrastruktury będą określane odpowiednio jako: Infrastruktura wodociągowa, Infrastruktura kanalizacji sanitarnej lub łącznie jako: Infrastruktura. Ponoszone przez Gminę wydatki na zakup towarów i usług związanych z realizacją inwestycji w Infrastrukturę są/będą dokumentowane przez wystawców/usługodawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanym podatkiem. Inwestycje są/mogą być finansowane zarówno ze środków własnych Gminy, jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych, aczkolwiek VAT nie jest/nie będzie w tym wypadku wydatkiem kwalifikowanym. Wytworzone w ramach inwestycji w Infrastrukturę poszczególne środki trwałe mają/będą mieć wartość początkową przekraczającą 15.000 zł i są/będą traktowane dla celów księgowych jako oddzielne środki trwałe. Jednocześnie w przypadku wytworzenia środków trwałych o wartości poniżej 15.000 zł. Na terenie Gminy funkcjonuje spółka prawa handlowego (…) Sp. z o. o. (dalej: Spółka), której jedynym udziałowcem jest Gmina. Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. prowadzenie gospodarki wodociągowo-kanalizacyjnej na terenie Gminy. Ponadto Spółka była/jest również angażowana w realizowane przez Gminę procesy inwestycyjne w Infrastrukturę, poprzez uczestnictwo w odbiorach końcowych robót wykonywanych na rzecz Gminy. W związku z przyjętym na terenie Gminy schematem prowadzenia gospodarki wodociągowo- kanalizacyjnej (tj. prowadzenie jej przez Spółkę), w tym podejmowaniem przez Spółkę działań związanych z ciągłym i systematycznym zaspokajaniem zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie świadczenia usług dostawy wody/odbioru ścieków. Gmina wniesie/będzie wnosiła do Spółki w drodze aportu inwestycje w Infrastrukturę oddaną lub po jej oddaniu do użytkowania. Gmina pragnie przy tym zaznaczyć, iż przedmiotem aportu nie będą nieruchomości (grunty), na których znajduje się infrastruktura. Grunty po dokonaniu aportu pozostaną własnością Gminy. W związku z powyższym, Gmina po zakończeniu inwestycji w Infrastrukturę będzie rozpoczynać procedurę aportową mającą na celu zrealizowanie zamiaru Gminy, tj. wniesienie Infrastruktury do Spółki w zamian za udziały w kapitale zakładowym Spółki. Jednocześnie inwestycje w Infrastrukturę są/będą udostępniane nieodpłatnie Spółce przed transakcją aportu (ale pozostają w tym okresie na stanie środków trwałych Gminy), gdyż Gmina nie dysponuje odpowiednimi zasobami służącymi do zarządzania i wykorzystywania Infrastruktury. W szczególności Gmina nie dysponuje zasobami kadrowymi, sprzętem oraz nie posiada zasobów organizacyjnych, które pozwoliłyby na sprawne i efektywne wykorzystanie Infrastruktury do zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej w tym zakresie. Powyższe potwierdza m.in. uczestnictwo Spółki w odbiorach inwestycji w Infrastrukturę, która z niej korzystała/korzysta. Gmina nie ma możliwości zastąpienia Spółki w zakresie wykonanych przez Spółkę obowiązków związanych z gospodarką wodociągowo-kanalizacyjną, w tym świadczenia usług dostawy wody/odbioru ścieków w sposób nieprzerwany, ciągły oraz zapewniający jakość usług na poziomie oferowanym przez Spółkę. Infrastruktura przed dokonaniem aportu jest/będzie wykorzystywana zgodnie z jej przeznaczeniem przez Spółkę do prowadzenia gospodarki wodociągowo-kanalizacyjnej na terenie Gminy. Przeprowadzenie transakcji aportu w sposób zapewniający przeniesienie prawa własności Infrastruktury na rzecz Spółki zgodnie z przepisami prawa, w tym prawa miejscowego oraz współdziałania ze Spółką, wymaga zatem podjęcia szeregu działań, których wykonanie może przełożyć się na wydłużenie w czasie planowanych przez Gminę transakcji aportu względem momentu, w którym Infrastruktura zostaje oddana do użytkowania. Transakcje aportu zostaną zrealizowane w okresie krótszym niż 2 lata od momentu oddania Infrastruktury do użytkowania. Przekazanie aportem do Spółki inwestycji w Infrastrukturę, która została/zostanie wybudowana będzie udokumentowane aktem notarialnym. Planowana wartość udziałów, jaką obejmie Gmina w związku z wniesieniem aportu do Spółki będzie odpowiadała wartości netto Infrastruktury wnoszonej do Spółki. Wartość nominalna udziałów, jakie otrzyma Gmina po przekazaniu aportem Infrastruktury do Spółki, będzie odpowiadać wartości netto Infrastruktury. Niemniej, jeżeli wytworzona Infrastruktura zostanie przekazana aportem w roku jej wytworzenia to wartość nominalna udziałów będzie odpowiadała wartości nakładów netto poniesionych na Infrastrukturę. Wartość udziałów zostanie skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych, gdyż zostanie ustalona w oparciu o kwoty wynikające z faktur zakupowych od podmiotu trzeciego (wykonawcy), dotyczących wydatków na wytworzenie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Spółka nie będzie zobligowana do jakiegokolwiek dodatkowego świadczenia względem Gminy ponad to, co będzie wynikało z rozliczenia transakcji wniesienia aportu (w związku z dokonaniem aportu Infrastruktury przez Gminę na rzecz Spółki, Spółka będzie zobowiązana do zapłaty VAT należnego związanego z tą czynnością Gminie). Gmina przystępując i realizując przedmiotową Infrastrukturę nie miała pierwotnie zamiaru wykorzystywania jej bezpośrednio do prowadzenia opodatkowanej działalności gospodarczej (nieodpłatne udostępnienie jej Spółce), którą de facto Gmina prowadzi (za pośrednictwem Spółki, choć mogłaby to robić za pośrednictwem np. wydzielonego referatu w Urzędzie Miejskim, jednostki budżetowej czy zakładu budżetowego). Gmina zamierza wnieść powstałą/mającą powstać Infrastrukturę do Spółki, która wykorzystuje/będzie wykorzystywać ją bezpośrednio do opodatkowanej działalności gospodarczej. Od momentu oddania do użytkowania przedmiotowa Infrastruktura nie miała służyć Gminie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT ze względu na jej nieodpłatne udostępnienie Spółce (ze względu na brak odpowiednich zasobów kadrowych, sprzętu). Jednakże Infrastruktura jest wykorzystywana przez Spółkę do czynności opodatkowanych VAT, tj. odpłatnej dostawy wody i odpłatnego odbioru ścieków. Gmina nie dysponuje dokumentami, z których wynika taki cel, gdyż uprzednio, przed zamierzonym aportem, Wnioskodawca udostępnił/udostępnia nieodpłatnie Infrastrukturę Spółce. Spółka wykorzystuje powstałą Infrastrukturę do działalności opodatkowanej VAT, gdyż Gmina nie posiada zasobów kadrowych, sprzętu oraz nie posiada zasobów organizacyjnych, które pozwoliłyby na sprawne i efektywne wykorzystanie Infrastruktury do zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej. Elementy Infrastruktury – opisane we wniosku jako „poszczególne środki trwałe” – będące przedmiotem aportu stanowią/będą stanowić budowle lub ich części w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane oraz obiekty inżynierii lądowej i wodnej w rozumieniu Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. Przedmiotowa Infrastruktura jest udostępniana Spółce nieodpłatnie, jednakże nie zawarto w tym zakresie pisemnej umowy cywilnoprawnej. Jednakże część infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, nieobjętej zakresem wniosku, jest udostępniana Spółce przez Gminę na podstawie pisemnej umowy cywilnoprawnej. Jak wskazano we Wniosku, Gmina zamierza jednak zmienić ten sposób udostępniania i wnieść aportem Infrastrukturę do Spółki. Z kolei Infrastruktura jest wykorzystywana przez Spółkę do świadczenia usług doprowadzania wody i odbioru ścieków. Gminie nie przysługiwało/obecnie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wybudowaniem Infrastruktury ze względu na jej nieodpłatne udostępnianie Spółce. Do momentu aportu w odniesieniu do przedmiotowej Infrastruktury Gmina nie ponosiła i nie będzie ponosić wydatków na jej ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Przedmiotowa Infrastruktura nie jest/nie będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku VAT.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii ustalenia, czy wniesienie aportem do Spółki Infrastruktury wodociągowej/Infrastruktury kanalizacji sanitarnej może podlegać opodatkowaniu VAT, jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, korzystającą ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy lub art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie dla dostawy przedmiotowej Infrastruktury zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do wskazanej przez Wnioskodawcę Infrastruktury, miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie przed dokonaniem aportu Infrastruktury nastąpi jej pierwsze zasiedlenie, bowiem jak wskazał Wnioskodawca inwestycje w Infrastrukturę były/są udostępniane nieodpłatnie Spółce do prowadzenia gospodarki wodociągowo-kanalizacyjnej na terenie Gminy. Jednakże – jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy – transakcje aportu zostaną zrealizowane w okresie krótszym niż 2 lata od momentu oddania Infrastruktury do użytkowania.

W konsekwencji powyższego w analizowanej sprawie, nie zostaną spełnione warunki do zastosowania dla dostawy opisanych składników Infrastruktury zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Przy braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT wniesienia aportem do Spółki Infrastruktury wodociągowej/Infrastruktury kanalizacji sanitarnej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy należy dokonać analizy możliwości zwolnienia od podatku tej dostawy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W tym miejscu należy powtórzyć, że z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy wynika, że aby dostawa budynku, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki określone w tym przepisie, tj. sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynków, budowli lub ich części oraz sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zatem celem ustalenia czy transakcja wniesienia aportem do Spółki Infrastruktury wodociągowej i Infrastruktury kanalizacji sanitarnej będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, należy dokonać rozstrzygnięcia czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków na ich wytworzenie.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada, wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Każde nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bez względu na to, jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Istotna jest intencja nabycia, jeśli dany towar/usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy (art. 88 cyt. ustawy) lub aktów wykonawczych.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że w niniejszym przypadku warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, nie będą spełnione, ponieważ – jak wynika z okoliczności sprawy – Gmina przystępując do realizacji i realizując przedmiotową Infrastrukturę nie miała pierwotnie zamiaru wykorzystywania jej bezpośrednio do prowadzenia opodatkowanej działalności gospodarczej. Gmina od momentu oddania do użytkowania poszczególnych sieci wodociągowych i kanalizacyjnych udostępniała je nieodpłatnie Spółce na podstawie umowy użyczenia. Ponadto – jak wskazał Wnioskodawca – Gminie nie przysługiwało/obecnie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wybudowaniem Infrastruktury ze względu na jej nieodpłatne udostępnianie Spółce. W konsekwencji jak wynika z powyższej analizy Gminie – zgodnie z art. 86 ustawy – nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z nabyciem/wytworzeniem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej.

W konsekwencji, przesłanki zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy w rozpatrywanej sprawie zostaną spełnione, gdyż Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia VAT od wydatków ponoszonych na poszczególne rodzaje Infrastruktury oraz Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie ww. Infrastruktury w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Zatem w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Wskazać w tym miejscu należy, że skoro zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, analiza możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy stała się bezzasadna.

Podsumowując, mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że aport do Spółki Infrastruktury wodociągowej i Infrastruktury kanalizacyjnej stanowi/będzie stanowił odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i korzystającą ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 oceniono jako nieprawidłowe.

W odniesieniu do kwestii ustalenia stawki podatku dla aportu infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej – w przypadku gdy jak wskazano wyżej, Gmina nie będzie mieć prawa do zastosowania powyższych zwolnień (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – tut. Organ wskazuje co następuje.

Z uwagi na warunkowość ww. pytania oraz rozstrzygnięcie przez tut. Organ, że ww. czynność korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, kwestia ustalenia stawki podatku dla tej czynności stała się bezzasadna.

W dalszej części wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy w związku z zamiarem wniesienia aportem do Spółki Infrastruktury wodociągowej i kanalizacji sanitarnej, Gmina ma/będzie miała prawo do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na poszczególne rodzaje Infrastruktury, oraz sposobu dokonywania odliczenia podatku naliczonego od wydatków na realizację przedmiotowej Infrastruktury.

Z treści powołanego już art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto w świetle art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

W tym miejscu należy jednocześnie podkreślić, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym, bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

W okolicznościach analizowanej sprawy, nabycie towarów i usług służących do realizacji inwestycji od początku realizacji inwestycji, a także po oddaniu do użytkowania ww. infrastruktury nie miało związku z działalnością opodatkowaną Wnioskodawcy, gdyż wytworzona inwestycja, po oddaniu infrastruktury do użytkowania została przeznaczona do czynności pozostających poza zakresem VAT (nieodpłatne udostępnienie Spółce).

Ponadto – jak wykazano powyżej – również na moment dokonania aportu ww. infrastruktura nie będzie służyła Wnioskodawcy do czynności opodatkowanych, bowiem aport ten będzie stanowił czynność zwolnioną od podatku. W konsekwencji Gminie w dalszym ciągu nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Skoro Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z przedmiotową infrastrukturą, to tym samym bezprzedmiotowe jest pytanie w zakresie ustalenia w jaki sposób Gmina powinna dokonywać odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację ww. Infrastruktury.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 należało uznać za nieprawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o informację zawartą we wniosku, że „transakcje aportu ww. Infrastruktury zostaną zrealizowane w okresie krótszym niż 2 lata od momentu oddania Infrastruktury do użytkowania”. Zatem, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.