Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-838/15-2/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-10-22
Teza: Obowiązek funduszu jako płatnika do pobrania zryczałtowanego podatku z tytułu wypłat dokonywanych na rzecz Inwestora bez wykupu (umorzenia) certyfikatów
Słowa kluczowe: certyfikaty-certyfikat inwestycyjny; fundusz-fundusz inwestycyjny; Luksemburg; płatnik; udział; umorzenie; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 9 września 2015 r. (data wpływu 14 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku funduszu jako płatnika do pobrania zryczałtowanego podatku z tytułu wypłat dokonywanych na rzecz Inwestora bez wykupu (umorzenia) certyfikatów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku funduszu jako płatnika do pobrania zryczałtowanego podatku z tytułu wypłat dokonywanych na rzecz Inwestora bez wykupu (umorzenia) certyfikatów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym (dalej: Wnioskodawca, Fundusz), polskim rezydentem podatkowym, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: pdop).

Fundusz został utworzony na podstawie ustawy z 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 157 ze zm.) (dalej: ustawa o funduszach).

Uczestnikami Funduszu mogą być m. in. zagraniczni inwestorzy, np. podmioty mające rezydencję podatkową w Luksemburgu (dalej: Inwestor). Inwestor będzie posiadał certyfikaty inwestycyjne wyemitowane przez Fundusz. Certyfikaty inwestycyjne reprezentują prawa majątkowe uczestników funduszu oraz mają charakter papierów wartościowych.

Funduszu będzie mógł udzielać pożyczek oraz lokować swoje aktywa w:

1.  papierach wartościowych,
2.  wierzytelnościach,
3.  udziałach w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością,
4.  instrumentach rynku pieniężnego,
5.  walutach
    *   pod warunkiem, że są zbywalne, oraz w:
6.  prawach własności lub współwłasności:
    *   nieruchomościach gruntowych w rozumieniu przepisów o gospodarce nieruchomościami,
    *   budynkach i lokalach stanowiących odrębne nieruchomości,
7.  prawach użytkowania wieczystego,
8.  depozytach.

Statut Funduszu przewiduje możliwość dokonywania wypłat z Funduszu bez konieczności wykupywania certyfikatów inwestycyjnych (art. 18 ust. 2 pkt 13 ustawy o funduszach).

Fundusz może dokonywać na rzecz Inwestora wypłat nie wymagających wykupu certyfikatów (ich umorzenia) na podstawie statutu.

Fundusz będzie posiadać certyfikat rezydencji podatkowej Inwestora w rozumieniu art. 4a pkt 12 updop, potwierdzający jego luksemburską rezydencję podatkową.

Inwestor nie będzie prowadzić w Polsce działalności związanej z inwestycjami w Fundusz poprzez położony tu zakład, któremu można byłoby przypisać zyski z tych inwestycji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Fundusz powinien pobierać, jako płatnik, zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych z tytułu wypłat dokonywanych na rzecz Inwestora bez wykupu (umorzenia) certyfikatów?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie On zobowiązany do pobrania zryczałtowanego pdop od wypłat dokonywanych na rzecz Inwestora bez wykupywania (umarzania) certyfikatów przez Fundusz zgodnie z odpowiednimi regulacjami statutu przewidującymi możliwość tego rodzaju wypłat.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Z 2014 r., Nr 74, poz. 851 z późn. zm., dalej: updop) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zatem Inwestor będzie podlegać w Polsce jedynie ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w pdop, tj. obowiązek podatkowy po jego stronie powstanie jedynie w odniesieniu do dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Polski. Równocześnie Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996 r., nr 110, poz. 527 z późn. zm., dalej: Traktat) określa miejsce opodatkowania przychodów osiąganych przez Inwestora, o ile źródło tych przychodów będzie znajdowało się w Polsce.

Traktat nie zawiera bezpośrednich regulacji dotyczących opodatkowania przychodu z funduszy inwestycyjnych bez odkupywania certyfikatów. Należy więc ustalić, do jakiej kategorii przychodów na gruncie Traktatu powinno być zakwalifikowane wynagrodzenie z tytułu ww. wypłat.

W ocenie Wnioskodawcy, przychód z tytułu ww. kategorii wypłat nie będzie stanowił dywidendy w rozumieniu Traktatu. Zgodnie z art. 10 ust. 3 Traktatu, definiującym pojęcie dywidendy, jest to dochód z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji.

Wypłaty z Funduszu bez wykupywania certyfikatów nie mieszczą się w żadnym z przysporzeń wymienionych wprost w art. 10 ust. 3 Traktatu. Certyfikaty nie są akcjami (jakkolwiek stanowią papiery wartościowe zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. a ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 94 ze zm.) w zw. z art. 2 pkt 34 ustawy o funduszach ani innymi prawami do udziału w zyskach, o których mowa w art. 10 ust. 3 Traktatu. Dochody z wypłat z Funduszu na podstawie statutu nie stanowią również dochodów „z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji".

Zgodnie z art. 3 ust. 2 Traktatu, przy stosowaniu niniejszej konwencji przez Umawiające się Państwo, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza konwencja. Oznacza to, że w zakresie zasad opodatkowania wypłat z Funduszu należy odnieść się do uregulowań zawartych w updop.

Przychody z tytułu wypłat bez wykupywania certyfikatów stanowią kategorię przychodów objętą art. 12 updop. Art. 12 ust. 1 pkt 4a updop wprost stwierdza, że dla uczestników funduszy inwestycyjnych przychodem są co do zasady otrzymane dochody funduszu, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych.

Zatem dochody z ww. wypłat nie stanowią dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 10 updop i w konsekwencji nie mogą być również uznane za dywidendy w rozumieniu art. 10 ust. 3 Traktatu.

Dochód uzyskiwany z Funduszu bez odkupywania certyfikatów nie stanowi również odsetek w rozumieniu Traktatu. W myśl art. 11 ust. 5 Traktatu, pojęcie „odsetki” oznacza dochody z wszelkiego rodzaju roszczeń wynikających z długów, zarówno zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych prawem zastawu hipotecznego lub prawem udziału w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek publicznych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami mającymi związek z takimi skryptami dłużnymi, obligacjami lub pożyczkami. Opłaty karne z tytułu opóźnionej zapłaty nie będą uważane w rozumieniu tego artykułu za odsetki. Certyfikat inwestycyjny emitowany przez Fundusz nie jest papierem wartościowym o charakterze dłużnym, nie jest również dokumentem potwierdzającym udzielenie pożyczki, jak też jakimkolwiek innym prawem, o którym mowa w przytoczonej regulacji. W konsekwencji Wnioskodawca uważa, że ewentualny dochód Inwestora uzyskiwany z Funduszu bez odkupywania certyfikatów nie będzie mieścił się w zakresie regulacji art. 11 Traktatu.

Traktat nie odnosi się specyficznie do opodatkowania dochodów uzyskiwanych z funduszy inwestycyjnych, bez umarzania certyfikatów inwestycyjnych. W konsekwencji dochód Wnioskodawcy z tego tytułu powinien być opodatkowany zgodnie z art. 7 Traktatu (w świetle tego przepisu zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład) albo art. 22 ust. 1 Traktatu („Części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, skąd one pochodzą, które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie”).

Niezależnie od tego, czy przedmiotowe dochody powinny zostać ostatecznie uznane za zyski przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 Traktatu, czy też za inne dochody, o których mowa w art. 22 ust. 1 Traktatu, w obu tych przypadkach przychody podlegają opodatkowaniu w państwie rezydencji osiągającego przychód.

Zatem, ponieważ Inwestor w chwili dokonywania wypłat bez odkupywania certyfikatów nie będzie posiadał w Polsce zakładu w rozumieniu Traktatu przychody zyskiwane z Funduszu bez wykupu (umorzenia) certyfikatów inwestycyjnych nie będą podlegały w Polsce opodatkowaniu pdop na podstawie Traktatu. Ten rodzaj dochodu będzie opodatkowany wyłącznie w państwie rezydencji podatkowej Wnioskodawcy tj. w Luksemburgu.

W konsekwencji Fundusz nie będzie zobowiązany do poboru zryczałtowanego pdop w rozumieniu art. 26 ust. 1 updop od dokonywanych na rzecz Inwestora wypłat bez wykupu (umorzenia) certyfikatów.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają organy podatkowe, w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Wskazać można przykładowo:

1.  interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 listopada 2013 r., sygn. IPPB5/423-688/13-4/KS, w której Organ uznał za prawidłowe stanowisko, że: „Przychód Spółki z tytułu wypłaty przez Fundusz przychodów ze zbycia lokat funduszu bez wykupywania certyfikatów inwestycyjnych stanowi przychód podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych zgodnie z art. 12 UPDOP i nie stanowi dochodu (przychodu), o którym mowa w art. 10 ust. 1 UPDOP. (\`(...)\`) Przychód osiągnięty przez Spółkę z tytułu dokonywanych przez Fundusz wypłat, o których mowa w pytaniach 1-3 bez wykupu certyfikatów podlega na mocy UPO opodatkowaniu wyłącznie w Luksemburgu i nie podlega opodatkowaniu w Polsce”;
2.  interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 lutego 2013 r., sygn. IPPB5/423-1175/12-2/AJ, w której Organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „Uzyskiwane przez Inwestora od Funduszu wypłaty pieniężne bez wykupu i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych (wypłaty z dochodów Funduszu lub przychodów ze zbycia lokat Funduszu) będą kwalifikowane jako przychody w rozumieniu art. 12 Ustawy o PDOP, nie będą kwalifikowane jako dochody (przychody) z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 10 ust. 1 Ustawy o PDOP, a z tego względu nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce na podstawie art. 7 ust. 1 Umowy z Luksemburgiem”;
3.  interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 marca 2010 r., sygn. IPPB3/423-937/09-2/PD, w której Organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „analizowane dochody Spółki 1 oraz Spółki 2 (oba rodzaje omawianych wypłat zarówno za wykupem certyfikatów, jak i bez odkupywania certyfikatów przez fundusz - dop. Wnioskodawcy) nie będą podlegały w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym, albowiem zarówno Konwencja 1, jak i Konwencja 2 (odpowiednio umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską a Cyprem oraz Polską a Luksemburgiem - dop. Wnioskodawcy) pozwala na opodatkowanie tego rodzaju dochodów wyłącznie w państwie rezydencji podatkowej podatnika — tj. odpowiednio na Cyprze i w Luksemburgu”;
4.  podobne wnioski wynikają również z interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczących umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę z innymi niż Luksemburg państwami - z uwagi na analogiczne brzmienie regulacji zawartej w Traktacie, interpretacje te potwierdzają stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w wniosku. Wskazać można m. in. interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 kwietnia 2014 r., sygn. IPPB5/423-60/13-2/AJ, z 14 listopada 2013 r., sygn. IPPB5/423-653/13-2/AS, z 28 sierpnia 2013 r., sygn. PPB5/423-481/13-2/AJ, z 16 września 2011 r., sygn. IPPB5/423-690/11-4/AM.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.