Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4014.11.2021.2.BB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-23
Teza: Wnioskodawca zawierając umowę, która przyjmie postać umowy sprzedaży, będzie zobowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu tej czynności.
Słowa kluczowe: komandytariusz; spółki-spółka komandytowa
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 07 stycznia 2021 r. (data wpływu – 13 stycznia 2021 r.), uzupełnionym 17 i 19 marca 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy przeniesienia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 stycznia 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy przeniesienia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w związku z czym w piśmie z 01 marca 2021 r., znak: 0111-KDIB2-3.4014.11.2021.1.BB wezwano do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 17 marca 2021 r. (wpływ pisma drogą elektroniczną) i 19 marca 2021 r. (wpływ pisma drogą pocztową).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, w stosunku do czynności cywilnoprawnej będącej przedmiotem wniosku, nieprowadzącą działalności gospodarczej.

Wnioskodawca ma zamiar nabyć w spółce komandytowej, czyli spółce osobowej, ogół praw i obowiązków komandytariusza w rozumieniu art. 10 ustawy Kodeks spółek handlowych. Możliwość taką przewiduje umowa spółki komandytowej, a jednocześnie Wnioskodawca został poinformowany o tym, że wszyscy pozostali poza dotychczasowym komandytariuszem (od którego planuje nabyć wspomniany ogół praw i obowiązków) wspólnicy wyrazili pisemną zgodę na przeniesienie na Wnioskodawcę ww. ogółu praw i obowiązków. Warunki kodeksowe przeniesienia przedmiotowego ogółu są więc spełnione.

Wnioskodawca zawarł już z dotychczasowym komandytariuszem w spółce komandytowej umowę przedwstępną, w której strony określiły stan prawny przedmiotu przeniesienia, tj. ww. ogółu praw i obowiązków w tej spółce, cenę (kwotę) należną za to przeniesienie jak i graniczną datę umowy końcowej (przyrzeczonej) przenoszącej ten ogół.

W umowie przedwstępnej strony postanowiły, że koszty podatku od czynności cywilnoprawnych poniesie nabywca ogółu praw i obowiązków komandytariusza, czyli konkretnie Wnioskodawca.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że ogół praw i obowiązków zostanie na niego przeniesiony przez posiadającego dotychczas ten ogół wspólnika na podstawie umowy sprzedaży, w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Zbycie (od strony Wnioskodawcy nabycie) mogłoby nastąpić na podstawie umowy sprzedaży albo darowizny względnie zamiany. Jak wynika z uzasadnienia wniosku nabycie nastąpi za odpłatnością, co wyklucza tytuł darowizny oraz że odpłatność ma formę pieniężną, co wyklucza formę zamiany. Przeniesienie nastąpi więc faktycznie w formie umowy sprzedaży.

Ponadto Wnioskodawca oświadczył, że podtrzymuje wszystkie swoje twierdzenia zarówno dotyczące opisu zdarzenia przyszłego, jak i własnego stanowiska w przedmiocie wniosku wraz z zawartą w tym stanowisku oceną prawną, w tym zwłaszcza określenia podstawy prawnej transakcji stanowiącej zdarzenie przyszłe, to jest przepisu art. 10 § 2 ustawy Kodeks spółek handlowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku czynności polegającej na nabyciu ogółu praw i obowiązków komandytariusza w spółce komandytowej, to jest czynności przeprowadzonej na podstawie przepisów art. 10 Kodeksu spółek handlowych i zgodnie z tymi przepisami?

Zdaniem Wnioskodawcy, odpowiedź na postawione pytanie jest przecząca, tzn. czynność przeniesienia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, będącej typem spółki osobowej, w której jako strona będzie nabywcą, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnej.

Przedmiot opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych określa art. 1 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Wnioskodawca podkreślił przy tym, że przedmiot ten został określony dość precyzyjnie, a przede wszystkim co jest ważne dla jego stanowiska wyczerpująco, co uzasadnia w taki sposób, że ustawodawca użył zwrotu „podatkowi podlegają następujące czynności cywilnoprawne”. Stosując więc wykładnię językową, literalnie zwrot „następujące czynności cywilnoprawne” nie może być interpretowany inaczej niż: żadne inne niż wymienione w kolejnych punktach konkretne czynności cywilnoprawne.

Zatem o tym, czy planowana przez Wnioskodawcę czynność nabycia ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółce komandytowej podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych decyduje wyłącznie to, czy mieści się ona przedmiotowo w czynnościach wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a-k ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Przypadki wskazane pod literami b-j powołanego wyżej przepisu są czynnościami zupełnie odmiennymi rodzajowo od czynności przeniesienia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej, więc nie ma sensu nawet się do nich odnosić.

Przypadek wskazany pod literą a) obejmuje: „umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych”. Odnosząc się do tego przypadku, Wnioskodawca zauważa, że planowany rodzaj nabycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej co prawda jest rodzajem umowy sprzedaży, ale chodzi w nim nie o same prawa majątkowe (ogół praw) ale i obowiązki, co powoduje, że jednak planowany rodzaj nabycia jest przypadkiem różnym (innym) od wskazanego jako przedmiot opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Przypadek wskazany pod literą k) powołanego przepisu obejmuje: „umowy spółki”. Wnioskodawca uważa, że również i ten przypadek nie odnosi się do zbycia/nabycia ogółu praw i obowiązków, które odbywa się między podmiotami, z których żaden samą spółką nie jest. Ponadto przedmiotowe zbycie/nabycie nie ma żadnego wpływu na treść umowy spółki, dochodzi bowiem jedynie do zmiany osobowej wśród wspólników spółki.

W konsekwencji powyższej analizy prawnej art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych Wnioskodawca twierdzi w uprawniony sposób, że planowana czynność przeniesienia na niego ogółu praw i obowiązków wspólnika – komandytariusza w spółce komandytowej, czyli osobowej, nie mieści się w zakresie przedmiotowym tego przepisu, a zatem czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, gdyż nie stanowi przedmiotu opodatkowania określonego tym przepisem, określonego jak zresztą wcześniej uzasadnił Wnioskodawca w sposób wyczerpujący.

Ze względu na to, iż art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi o opodatkowaniu zmian umów wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, powyższa teza wyklucza również opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych przeniesienia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 tej ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy o braku obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych dla czynności przeniesienia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, czyli osobowej, pośrednio potwierdza też treść art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych określający podstawę opodatkowania dla poszczególnych przedmiotów opodatkowania, gdyż w jego pkt 1-8 brak określenia podstawy dla tej czynności.

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy o braku obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych dla czynności przeniesienia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej prawa handlowego przeprowadzonej na podstawie art. 10 Kodeksu spółek handlowych, uzasadnia ocena prawna skutków tej czynności przeprowadzona na podstawie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Według art. 1 ust. 1 pkt 1 i 2 tej ustawy przeniesienie ogółu praw i obowiązków nie stanowi przedmiotu opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a według art. 6 ust. 1 pkt 1-8 tej ustawy dla czynności tej nie określono w jakikolwiek sposób podstawy opodatkowania tym podatkiem.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca przywołał interpretacje indywidualne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznano za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 815, ze zm.) – podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

*   umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
*   umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
*   umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
*   umowy dożywocia,
*   umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
*   ustanowienie hipoteki,
*   ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
*   umowy depozytu nieprawidłowego,
*   umowy spółki.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy – podatkowi temu podlegają także zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4, oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2.

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym, o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Zatem, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Należy wskazać, że w myśl art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r., poz. 1740, ze zm.) strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Umowa jest to czynność prawna zawierająca co najmniej dwa zgodne oświadczenia woli zmierzające do powstania, zmiany lub ustania stosunku prawnego. Strony mają prawnie zagwarantowaną swobodę:

*   w wyborze kontrahenta,
*   ukształtowania treści konkretnego stosunku zobowiązaniowego (w granicach wyznaczonych przez właściwość, naturę tego stosunku, przepisy bezwzględnie obowiązujące oraz zasady współżycia społecznego),
*   w nadaniu określonej formy oświadczeń woli stron.

Uczestnicy obrotu, zawierający umowę, mają dodatkowo wybór pomiędzy ustawowo określonymi wzorcami umów (tzw. „umowami nazwanymi”, tj. „zaproponowanymi przez ustawodawcę” poprzez uregulowanie ich postanowień w przepisach prawa cywilnego) oraz stosunkami, których postanowienia nie mieszczą się w takich wzorcach (tzw. umowy nienazwane).

W przepisach dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych brak jest definicji umowy sprzedaży. W takim przypadku należy posłużyć się definicją zawartą w ustawie Kodeks cywilny.

W myśl art. 535 ustawy Kodeks cywilny przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Definicję tą stosuje się także do sprzedaży praw majątkowych. Przedmiotem umowy sprzedaży może być prawo własności rzeczy, energia, woda, prawa zbywalne, zbiory rzeczy lub praw (przedsiębiorstwo lub spadek). Zatem katalog składników, które mogą być przedmiotem sprzedaży jest szeroki i może obejmować wszystkie elementy, które są zbywalne i za które nabywca jest skłonny zapłacić określoną cenę.

Kwestię przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika reguluje art. 10 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1526, ze zm.). W myśl art. 10 § 1 Kodeks spółek handlowych ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (art. 10 § 2 tegoż Kodeksu). Natomiast zgodnie z § 3 ww. przepisu w przypadku przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika na inną osobę, za zobowiązania występującego wspólnika związane z uczestnictwem w spółce osobowej i zobowiązania tej spółki osobowej odpowiadają solidarnie występujący wspólnik oraz wspólnik przystępujący do spółki.

Jak z powyższego wynika art. 10 Kodeksu spółek handlowych razem z odpowiednimi zapisami umowy spółki stanowi niezbędne minimum prawne umożliwiające zbycie ogółu praw i obowiązków wspólnika.

Należy jednak mieć na względzie, że przeniesienie ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej, o którym mowa w art. 10 Kodeksu spółek handlowych może zostać przeprowadzone w dowolnej formie prawnej (umowa nazwana, np. umowa sprzedaży lub umowa nienazwana), gdyż przepisy Kodeksu spółek handlowych nie określają rodzaju umowy w oparciu, o którą powinno dojść do przeniesienia członkostwa.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca ma zamiar nabyć w spółce komandytowej, czyli spółce osobowej, ogółu praw i obowiązków komandytariusza w rozumieniu art. 10 ustawy Kodeks spółek handlowych. Wnioskodawca wskazał, że ogół praw i obowiązków zostanie na niego przeniesiony przez posiadającego dotychczas ten ogół wspólnika na podstawie umowy sprzedaży w rozumieniu Kodeksu cywilnego.

Zatem mając na względzie przytoczone wyżej przepisy należy stwierdzić, że skoro nabycie ogółu praw i obowiązków komandytariusza w spółce komandytowej – jak to wskazał Wnioskodawca – odbędzie się na podstawie umowy sprzedaży w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, to umowa ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Umowa sprzedaży praw majątkowych została bowiem wprost wymieniona w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przedmiotem sprzedaży będzie tutaj zespół składników, a nie poszczególne elementy. Należy jeszcze raz podkreślić, że przeniesienie ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej, które odbywa się na podstawie art. 10 Kodeksu spółek handlowych może zostać przeprowadzone w dowolnej formie prawnej, gdyż przepisy Kodeksu spółek handlowych nie określają rodzaju umowy w oparciu, o którą powinno dojść do przeniesienia członkostwa. Zatem to strony umowy – kierując się zasadą określoną w art. 3531 Kodeksu cywilnego – decydują w jakiej formie prawnej dokonają takiego przeniesienia.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawca zawierając umowę, która przyjmie postać umowy sprzedaży, będzie zobowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu tej czynności.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.