Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-987/13-6/17-S/AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-17
Teza: W zakresie zastosowania zwolnienia do usług udostępniania osobom trzecim automatów do gier.
Słowa kluczowe: automat-automat do gier; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz zgodnie z art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3331/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 12 kwietnia 2017 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 września 2013 r. (data wpływu 16 września 2013 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia do usług udostępniania osobom trzecim automatów do gier –**jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 16 września 2013 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia do usług udostępniania osobom trzecim automatów do gier.

Dotychczasowy przebieg postępowania:

W dniu 8 listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy interpretację indywidualną znak: IPPP2/443-987/13-2/MM, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania zwolnienia do usług udostępniania osobom trzecim automatów do gier. Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z 8 listopada 2013 r. znak: IPPP2/443‑987/13‑2/MM wniósł pismem z 27 listopada 2013 r. (data wpływu 28 listopada 2013 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 27 grudnia 2013 r. znak: IPPP2/443-987/13-4/MM stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 8 listopada 2013 r. znak: IPPP2/443‑987/13-2/MM złożył skargę z 3 lutego 2014 r. (data wpływu 5 lutego 2014 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 4 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 830/14 oddalił skargę Strony.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 4 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 830/14, Wnioskodawca złożył skargę kasacyjną z 2 stycznia 2015 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 28 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 180/15 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 18 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3331/16 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 8 listopada 2013 r. znak: IPPP2/443‑987/13-2/MM.

W opinii Sądu, zaprezentowanej w wyroku z dnia 18 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3331/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia do Organu 12 kwietnia 2017 r.), w zaskarżonej interpretacja dokonano błędnej interpretacji art. 1 ust. 2 w zw. z art. 135 ust 1 lit. i) dyrektywy 112 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT.

Sąd w niniejszej sprawie uznał, że dokonano błędnej wykładni art. 1 ust. 2 w zw. z art. 135 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu ani koncesjonowanie usług czy objęcie ich szczególną pieczą państwa, jak też potencjalny stan obawy konsumenta przed grożącą sankcją administracyjną czy sankcją karną skarbową, nie dają podstawy do odmiennego traktowania pod względem VAT usług polegających na udostępnianiu urządzeń do gier graczom w lokalach użytkowych poza kasynami do gry. Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy VAT (w brzmieniu obowiązującym na moment złożenia wniosku, tj. 16 września 2013 r.) zwalnia się od podatku działalność w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w odrębnej ustawie. Powołany przepis został dodany przez art. 1 pkt 34 lit. a) tiret czwarte ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1320) zmieniającej ustawę o VAT z dniem 1 stycznia 2009 r. Stanowi on implementację art. 135 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT (poprzednio art. 13 część B. lit. f) Szóstej Dyrektywy Rady dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG; Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977r. Nr L 145, s. 1 nast.; dalej: szósta dyrektywa), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: zakłady, loterie i inne gry losowe lub hazardowe, z zastrzeżeniem warunków i ograniczeń określonych przez każde państwo członkowskie.

Urządzanie gier na automatach zostało zwolnione z VAT przez polskiego ustawodawcę, o ile podlegają opodatkowaniu podatkiem od gier.

Legalny lub nielegalny charakter urządzania gier są względem siebie konkurencyjne, nie ma więc podstaw prawnych aby na gruncie VAT traktować odmiennie urządzanie gier na automatach poza kasynem skoro urządzenie gier na automatach w kasynach podlega zwolnieniu z VAT.

Podatek VAT nie może spełniać roli dodatkowej sankcji, którego rolą byłoby dodatkowo penalizowanie działania podmiotów działających wbrew warunkom przewidzianym w odrębnej niż podatkowa ustawie. Tym bardziej, że urządzanie gier hazardowych wbrew przepisom ustawy o grach hazardowych podlega sankcji administracyjnej. Podlega też sankcji karnej skarbowej.

Sankcje, jakie państwa członkowskie mogą przyjąć w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym \[\`(...)\`\] w pierwszej kolejności nie mogą podważać neutralności VAT, która stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu VAT i sprzeciwia się temu, aby podmioty gospodarcze dokonujące tych samych transakcji były traktowane odmiennie w zakresie poboru VAT (zob. wyroki TS: Profaktor Kulesza, Frankowski, Jóźwiak, Orłowski, C-188/09, EU:C:2010:454, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo; Belvedere Costruzioni, C- 500/10, EU:C:2012:186, pkt 22; Rodopi-M 91 OOD C-259/12 EU:C:2013:414, pkt 32).

Tym samym Sąd uznał, że Minister Finansów dokonał błędnej wykładni art. 1 ust. 2 w zw. z art. 135 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT. Ani koncesjonowanie usług czy objęcie ich szczególną pieczą państwa, jak też potencjalny stan obawy konsumenta przed grożącą sankcją administracyjną czy sankcją karną skarbową nie dają podstawy do odmiennego traktowania pod względem VAT wskazanych usług. Za trafny należało zatem uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie zastosowania zwolnienia do usług udostępniania osobom trzecim automatów do gier wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonuje świadczenia usług polegających na udostępnianiu urządzeń do gier stanowiących jej własność lub urządzeń, do których posiada tytuł prawny (umowy dzierżawy) osobom trzecim tzw. graczom. Urządzenia są stawiane w lokalach użytkowych poza kasynami do gry (np. bary, lokale gastronomiczne), gdzie gracz może skorzystać z urządzenia do gier po dokonaniu za grę zapłaty w formie pieniężnej. Osoba grająca ma możliwość wygrania niewielkiej sumy pieniędzy.

Świadczone przez Spółkę czynności w zakresie urządzania gier za pomocą automatów nie są objęte koncesją lub zezwoleniem na podstawie przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 z późn. zm.), dalej zwaną „ustawą hazardową”, ponieważ wykonywane czynności poza kasynem gry nie są objęte takimi wymaganiami. Przepis art. 14 ust. 1 ustawy hazardowej stanowiący o tym, że urządzenie gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry nie może być w tym przypadku stosowany ze względu na brak jego notyfikacji zgodnie z prawem Unii Europejskiej.

Ze względu na to, iż urządzanie przez Spółkę gier na automatach nie podlega koncesjonowaniu Spółka nie jest podatnikiem podatku od gier, a co za tym idzie nie płaci tego podatku.

Wynagrodzeniem Spółki za świadczenie usług jest różnica pomiędzy kwotą dokonanej wpłaty przez gracza a kwotą wypłaconą dla gracza w okresie rozliczeniowym, czyli zysk na tym świadczeniu. Kwota wynagrodzenia stanowi obrót, który to Spółka opodatkowuje stawką podatku VAT w wysokości 23%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy świadczenie usług polegających na udostępnianiu osobom trzecim automatów do gier podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W świetle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r, o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2011 r., Nr 177 poz. 1054 z poźn. zm.) dalej zwaną „ustawa o VAT” zwolnieniu od podatku podlega m.in. działalność w zakresie gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych po spełnieniu określonych warunków. Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT działalność w zakresie gier na automatach i automatach o niskich wygranych podlega zwolnieniu od podatku VAT, jeżeli podlega ona opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w odrębnej ustawie, przez którą należy tutaj rozumieć ustawę o grach hazardowych. Z analizy przedmiotowego przepisu wynika, że ustawodawca ograniczył zwolnienie od podatku VAT dla działalności w zakresie gier, jeżeli podlegają one podatkowi od gier.

Zasady opodatkowania podatkiem od gier reguluje ustawa hazardowa, która określa warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych gier na automatach. Jak wynika z art. 71 ust. 2 ustawy hazardowej przedmiotem opodatkowania podatkiem od gier jest urządzanie gier hazardowych z wyłączeniem loterii promocyjnych i pokera rozgrywanego w formie turnieju gry pokera. Z przepisu tego wynika, że wykonywanie czynności polegających na urządzaniu gier hazardowych skutkuje tym, iż podlegają one opodatkowaniu tym podatkiem. Przepis ten nie uzależnia opodatkowania podatkiem od gier od tego czy czynności są wykonywane na podstawie przepisów ustawy hazardowej. Zakres przedmiotowy podatku od gier został wyraźnie przez ustawodawcę określony nie nakładając żadnych innych warunków, co do tego, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem. Zatem istotne dla opodatkowania podatkiem od gier jest to, aby podmiot wykonywał czynności polegające na urządzaniu gier hazardowych.

Przez urządzanie gier hazardowych należy rozumieć w świetle ustawy hazardowej prowadzenie działalności np. gier na automatach. W związku z tym, jeżeli Spółka świadczy usługi w formie udostępniania urządzeń do gier dla osób trzecich powinna ona stosować zwolnienie od podatku VAT, ponieważ wykonuje czynności, które podlegają opodatkowaniu w świetle tych przepisów.

Zwolnienie od podatku VAT dla działalności w zakresie gier, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT zostało wprowadzone do polskiego porządku prawnego od 1 stycznia 2009 r. w celu dostosowania polskich przepisów ustawy o VAT do regulacji Dyrektywy Rady UE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej tzw. „Dyrektywy VAT”. Jak wynika z art. 135 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347 poz, 1 z późn. zm.) Państwa Członkowskie zwalniają zakłady, loterie i inne gry losowe lub hazardowe z zastrzeżeniem warunków i ograniczeń określonych przez każde państwo członkowskie.

Z wykładni literalnej tego przepisu wynika, że każde państwo członkowskie ma obowiązek zwolnić takie transakcje jak gry losowe i hazardowe, przy czym warunki i ograniczenia tego zwolnienia określa we własnym zakresie. Polski ustawodawca uzależnił zwolnienie od podatku dla gier na automatach od tego czy dana czynność będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w ustawie hazardowej. Pomimo ograniczenia zwolnienia przez ustawodawcę do działalności, która podlega opodatkowaniu podatkiem od gier, przepisy ustawy nie powinny prowadzić do naruszenia generalnej zasady neutralności podatku VAT. Zasada neutralności podatku VAT powinna być interpretowana w tym przypadku, jako równe traktowanie na gruncie podatku VAT czynności identycznych lub podobnych mających takie same walory użytkowe dla konsumenta (nabywcy usługi) niezależnie od tego czy dana czynność jest działalnością objętą przepisami obowiązującego prawa. Z zasady neutralności wynika, zatem, że czynności, które stanowią wobec siebie działania konkurencyjne powinny być opodatkowane na gruncie podatku VAT w taki sam sposób, ponieważ w przeciwnym razie doprowadziłoby to do zakłócenia w funkcjonowaniu systemu podatku VAT. Jedne usługi byłyby objęte podatkiem VAT a drugie byłyby poza zakresem przedmiotu opodatkowania, co skłaniałoby nabywcę usługi do wyboru usługi nieobjętej podatkiem VAT, gdyż mogłaby być ona tańsza.

Zakres opodatkowania podatkiem VAT usług, które są wobec siebie konkurencyjne był przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawach połączonych C-259/10 i C‑260/10 The Rank Group plc przeciwko Commissioners for Her Majestys Revenue and Customs, które odwołuje się do bogatego orzecznictwa w tym zakresie wynika, że:

„(\`(...)\`)W świetle powyższych rozważań na pytanie pierwsze lit. b) i c) w sprawie C-259/10 należy odpowiedzieć, iż zasadę neutralności podatkowej należy interpretować w ten sposób, że odmienne traktowanie pod względem podatku VAT dwóch usług identycznych lub podobnych z punktu widzenia konsumenta i zaspokajających te same jego potrzeby wystarczy, aby stwierdzić naruszenie tej zasady. Naruszenie takie nie wymaga, więc, aby ponadto stwierdzić faktyczne istnienie konkurencji między danymi usługami bądź zakłócenie konkurencji z uwagi na rzeczone odmienne traktowanie.

(\`(...)\`) Z samego brzmienia art. 13 część B lit. f) szóstej dyrektywy wynika, iż przepis ten pozostawia państwom członkowskim szeroki zakres swobodnego uznania w zakresie zwolnienia lub opodatkowania wskazanych w nim czynności, skoro pozwala im na określenie warunków i ograniczeń, od których może być uzależnione przyznanie tego zwolnienia (zob. ww. wyrok w sprawie Leo-Libera, pkt 26). Jednakże zgodnie z tym przepisem, gdy państwa członkowskie korzystają z uprawnienia do określania warunków i ograniczeń zwolnienia, a zatem do wyboru, czy opodatkują czynności podatkiem VAT, powinny przestrzegać zasady neutralności podatkowej, która jest nieodłączna wspólnemu systemowi podatku VAT (zob. wyrok z dnia 11 czerwca 1998 r. w sprawie C-283/95 Fischer, Rec. s. I 3369, pkt 27; a także ww, wyrok w sprawach połączonych Linneweber i Akritidis, pkt 24).

(\`(...)\`) Wreszcie zgodnie z pkt 29 i 30 ww. wyroku w sprawie Fischer okoliczność, że tylko jeden z rodzajów gier jest opodatkowany niezharmonizowanym podatkiem, nie może uzasadniać wniosku, że te rodzaje gier nie są porównywalne. Wspólny system podatku VAT uległby, bowiem zakłóceniu, gdyby państwa członkowskie mogły kształtować jego stosowanie w zależności od istnienia innych niezharmonizowanych podatków.”

Biorąc pod uwagę powyższe zdaniem Spółki świadczenie usług polegających na udostępnianiu urządzeń do gier podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym w dacie wydania pierwotnej interpretacji, ponieważ niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3331/16.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stawka podatku, w myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT zwalnia się od podatku działalność w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w odrębnej ustawie.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług polegających na udostępnianiu automatów do gier stanowiących jego własność lub urządzeń, do których posiada tytuł prawny (umowy dzierżawy) osobom trzecim tzw. graczom. Urządzenia są stawiane w lokalach użytkowych poza kasynami do gry (np. bary, lokale gastronomiczne), gdzie gracz może skorzystać z urządzenia do gier po dokonaniu za grę zapłaty w formie pieniężnej. Osoba grająca ma możliwość wygrania niewielkiej sumy pieniędzy. Świadczone przez Spółkę czynności w zakresie urządzania gier za pomocą automatów nie są objęte koncesją lub zezwoleniem na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych. Ze względu na to, że urządzanie przez Spółkę gier na automatach nie podlega koncesjonowaniu Spółka nie jest podatnikiem podatku od gier, a co za tym idzie nie płaci tego podatku.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do tego czy świadczenie usług opisanych powyżej podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT.

Przepis z art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112 (poprzednio art. 13 część B lit. f) Szóstej Dyrektywy Rady dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG; Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145, s. i nast.; dalej: szósta dyrektywa), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: zakłady, loterie i inne gry losowe lub hazardowe, z zastrzeżeniem warunków i ograniczeń określonych przez każde państwo członkowskie.

Polski ustawodawca ograniczył zastosowanie przedmiotowego zwolnienia do działalności, która podlega opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w odrębnej ustawie, tj. na zasadach określonych w ustawie o grach hazardowych. W istocie dokonał podziału czynności gier hazardowych na urządzane zgodnie z ww. ustawą oraz urządzane wbrew tej ustawie.

Urządzanie gier na automatach zostało zwolnione z VAT przez polskiego ustawodawcę, o ile podlegają opodatkowaniu podatkiem od gier. Skoro legalny lub nielegalny charakter urządzania gier są względem siebie konkurencyjne, zatem nie ma podstaw prawnych aby na gruncie VAT traktować odmiennie urządzanie gier na automatach poza kasynem skoro urządzenie gier na automatach w kasynach podlega zwolnieniu z VAT.

Wspólny system podatku mógłby ulec zakłóceniu gdyby państwa członkowskie mogły kształtować jego stosowanie w zależności od istnienia innych niezharmonizowanych podatków.

Jak wskazał WSA w wyroku z 18 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3331/16 uwzględniając orzeczenie NSA z 28 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 180/15: „Z orzecznictwa TS można bowiem wywieść, że zasada neutralności podatkowej nie zezwala na to, by ta sama gra hazardowa traktowana była odmiennie w zależności od tego, czy organizowana jest w sposób legalny bądź nielegalny lub w zależności od tożsamości bądź też formy prawnej organizatora gry (por. wyroki TS Linneweber i Akritidis, EU:C:2005:92, pkt 25 i 27). Z drugiej jednak strony zasada ta nie wyklucza, by jedne rodzaje gier hazardowych zostały zwolnione, a inne zaś nie (wyrok TS Leo-Libera GmbH, C-58/09, EU:C:2006:469). Skoro zasada neutralności podatku sprzeciwia, przy poborze VAT, rozróżnieniu między nielegalne transakcje i transakcje zgodne z prawem to tym samym państwa członkowskie nie mogą ograniczyć przedmiotowego zwolnienia wyłącznie do legalnego hazardu (wyrok Fischer, EU:C:1998:276, pkt 28). Z rzeczonego wyroku, w szczególności z jego pkt 29 i 30 wynika, że różnice istniejące pomiędzy, po pierwsze, pubami i barami oraz salonami gier, a po drugie, kasynami posiadającymi zezwolenie w odniesieniu do ram, w jakich oferowane są tam gry hazardowe, a w szczególności dostępność geograficzna i czasowa, a także otoczenie, nie wykazują znaczenia, dla porównywalnego charakteru rzeczonych gier. Wreszcie zgodnie z pkt 29 i 30 ww. wyroku w sprawie Fischer okoliczność, że tylko jeden z rodzajów gier jest opodatkowany niezharmonizowanym podatkiem, nie może uzasadniać wniosku, że te rodzaje gier nie są porównywalne. Wspólny system VAT uległby bowiem zakłóceniu, gdyby państwa członkowskie mogły kształtować jego stosowanie w zależności od istnienia innych niezharmonizowanych podatków. Tym samym w pkt 31 wyroku w sprawie Fischer, TS stwierdził, że art. 13 część B lit. f) szóstej dyrektywy zabrania państwu członkowskiemu objęcia VAT nielegalnego urządzania gry losowej poza autoryzowanym, publicznym kasynem, gdy urządzanie takiej samej gry przez autoryzowane, publiczne kasyno korzysta ze zwolnienia z podatku.

Co więcej, w wyroku Linneweber i Akritidis, C-453/02 oraz C-462/02, EU:C:2005:92 Trybunał stwierdził, że art. 13 część B lit. f) szóstej dyrektywy należy zabieg legislacyjny, który zdaniem TS zniekształca wspólny system VAT (wyrok TS Fischer, EU:C: 1998:276, pkt 29-30). W takiej sytuacji sąd krajowy zobowiązany jest do dokonania wykładni zgodnej z prawem unijnym.

(\`(...)\`) VAT nie może spełniać roli dodatkowej sankcji, którego rolą byłoby dodatkowo penalizowanie działania podmiotów działających wbrew warunkom przewidzianym w odrębnej niż podatkowa ustawie. Tym bardziej, że urządzanie gier hazardowych wbrew przepisom ustawy o grach hazardowych podlega sankcji administracyjnej. Podlega też sankcji karnej skarbowej, która z racji błędów legislatora nie jest w istocie stosowana przez sądy karne. Na gruncie VAT dyrektywa 112 nie przewiduje systemu sankcji w wypadku naruszenia obowiązków przewidzianych w tej dyrektywie i nałożonych na podatników. Jednakże zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TS w braku harmonizacji przepisów Unii w dziedzinie sankcji z tytułu niedochowania warunków przewidzianych w ramach systemu wprowadzonego przez te przepisy, państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie. Są one jednak zobowiązane wykonywać ich kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad (zob. podobnie wyrok TS Redlihs, C-263/11, EU:C:2012:497, pkt 44 i przytoczone tam orzecznictwo czy Rodopi-M 91 OOD C-259/12 EU:C:2013:414, pkt 31). Sankcje, jakie państwa członkowskie mogą przyjąć w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym \[\`(...)\`\] w pierwszej kolejności nie mogą podważać neutralności VAT, która stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu VAT i sprzeciwia się temu, aby podmioty gospodarcze dokonujące tych samych transakcji były traktowane odmiennie w zakresie poboru VAT (zob. wyroki TS: Profaktor Kulesza, Frankowski, Jóźwiak, Orłowski, C-188/09, EU:C:2010:454, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo; Belvedere Costruzioni, C- 500/10, EU:C:2012:186, pkt 22; Rodopi-M 91 OOD C-259/12 EU:C:2013:414, pkt 32).”

Tym samym, wykładnia art. 1 ust. 2 w zw. z art. 135 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT wskazuje, że ani koncesjonowanie usług czy objęcie ich szczególną pieczą państwa, jak też potencjalny stan obawy konsumenta przed grożącą sankcją administracyjną, czy sankcją karną skarbową nie dają podstawy do odmiennego traktowania pod względem VAT wskazanych usług.

Odnosząc powołane przepisy prawa podatkowego oraz wytyczne płynące z orzecznictwa do rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że świadczenie przez Wnioskodawcę usług polegających na udostępnianiu urządzeń do gier stanowiących jego własność lub urządzeń, do których posiada tytuł prawny (umowy dzierżawy) osobom trzecim tzw. graczom podlega zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.