Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL2-2.440.283.2021.3.IP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-12-03
Teza: WIS ŚWIADCZENIE KOMPLEKSOWE doradztwo w zakresie tematycznym dotyczącym zapewnienia bezpieczeństwa w ramach przewozu (transportu) towarów niebezpiecznych
Słowa kluczowe: ADR; doradztwo; przewóz; stawka-stawki podatku; transport; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 23% 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 1

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia – brak daty sporządzenia pisma (data wpływu 24 sierpnia 2021 r.), uzupełnionego pismami z dnia: 20 października 2021 r. (data wpływu 20 października 2021 r.) oraz 30 listopada 2021 r. (data wpływu 30 listopada 2021 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: usługa (świadczenie kompleksowe) – doradztwo w zakresie tematycznym dotyczącym zapewnienia bezpieczeństwa w ramach przewozu (transportu) towarów niebezpiecznych

**Opis usługi**:

Przedmiotem wniosku jest świadczenie składające się z dwóch usług – usługi doradczej oraz usługi przeprowadzania szkoleń dla pracowników. Świadczenie realizowane jest na rzecz przedsiębiorców, którzy biorą udział w przewozie towarów niebezpiecznych, przy czym przewóz obejmuje nie tylko przemieszczenie towarów, lecz wszystkie działania poprzedzające przemieszczenie i je kończące. Wykonywanie usług doradczych w zakresie bezpieczeństwa przewozu towarów niebezpiecznych wynika z nałożonego na uczestników przewozu ustawą o przewozie towarów niebezpiecznych obowiązku wyznaczenia doradcy. Głównym zadaniem doradcy, przy zachowaniu odpowiedzialności kierującego przedsiębiorstwem, powinno być dążenie, poprzez zastosowanie wszystkich niezbędnych środków i działań oraz w granicach określonych zakresem działalności przedsiębiorstwa, do ułatwienia prowadzenia tej działalności zgodnie z odpowiednimi wymaganiami i w możliwie najbezpieczniejszy sposób. Świadczenie obejmuje szereg przenikających się działań, które nie obejmują jednak reprezentowania klienta wobec sądów i innych organów władzy sądowniczej. Działania doradcze realizowane będą poprzez: konsultacje z doradcą drogą elektroniczną i/lub telefonicznie przez całą dobę i wszystkie dni roku – w zakresie stosowania przepisów zawartych w Umowie ADR oraz Ustawie; konsultacje z doradcą w siedzibie klienta lub w innych miejscach, gdzie będzie to niezbędne – w zakresie stosowania przepisów zawartych w Umowie ADR oraz Ustawie; przygotowywanie pisemnych zaleceń dotyczących prawidłowego postępowania z towarami niebezpiecznymi dla klienta, w tym instrukcji postępowania, wzorców list kontrolnych oraz wzorców innych dokumentów niezbędnych do wypełniania przez Klienta obowiązków wynikających z Umowy ADR i Ustawy; pomoc i współdziałanie z klientem w celu opracowania i wdrożenia optymalnych procedur postępowania z towarami niebezpiecznymi, w oparciu o wymagania zawarte w Umowie ADR oraz Ustawie; przygotowywanie raportów powypadkowych zgodnie z zapisami Umowy ADR; prowadzenie szkoleń dla pracowników klienta w zakresie przewidzianym w Umowie ADR i odpowiednim do posiadanych przez doradcę uprawnień; przeprowadzanie wizyt kontrolnych mających na celu bieżącą kontrolę zgodności działań klienta z obowiązującymi przepisami w zakresie przewozu drogowego towarów niebezpiecznych; przygotowywanie tzw. rocznego sprawozdania z działalności przedsiębiorcy lub innego podmiotu, w zakresie przewozu towarów niebezpiecznych oraz czynności z tym związanych; udział i reprezentowanie klienta podczas kontroli realizowanych przez uprawnione organy i dotyczących przewozu drogowego towarów niebezpiecznych. Usługi składające się na świadczenie kompleksowe są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość sprzedawaną nierozłącznie i prowadzą do zapewnienia zgodności działań klienta z przepisami w zakresie przewozu towarów niebezpiecznych i ADR. Z punktu widzenia nabywcy usługi te tworzą jedną całość – przeprowadzenie szkoleń warunkuje możliwość zapewnienia przez nabywcę zgodności z obowiązującymi przepisami. Dominujące jest doradztwo (działania audytowe), gdyż poprzez doradztwo stwierdza się potrzebę przeszkolenia pracowników w celu zapoznania ich z tematyką i zakresem obowiązków w odniesieniu do towarów niebezpiecznych znajdujących się w zakładzie. Przeszkolenie jest jednym z elementów niezbędnych do dalszych działań doradczych (przygotowywanie procedur, zaleceń, nadzór nad realizacją działań zgodnie z przyjętymi procedurami, konsultacje, udział w kontrolach, itp.). Szkolenia mają zatem charakter pomocniczy. Przeprowadzenie szkoleń dla pracowników klienta pozwala na zapewnienie zgodności działań klienta prowadzonych w zakresie towarów niebezpiecznych z obowiązującymi przepisami.

**Rozstrzygnięcie**: PKWiU 2015 – 70

**Stawka podatku od towarów i usług**: 23%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 24 sierpnia 2021 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 20 października 2021 r. oraz 30 listopada 2021 r. o doprecyzowanie opisu świadczenia oraz stosowne dokumenty.

**W treści wniosku przedstawiono następujący opis świadczenia**

Przedmiotem usługi jest świadczenie działań o charakterze doradczym na rzecz innych przedsiębiorców w zakresie tematycznym dotyczącym zapewnienia bezpieczeństwa w ramach przewozu (transportu) towarów niebezpiecznych (głównie drogą lądową – drogową, w mniejszym stopniu – drogą morską).

Usługi świadczone są na rzecz przedsiębiorców, którzy biorą udział w przewozie towarów niebezpiecznych, przy czym definicja przewozu zawarta w przywołanych dalej aktach prawnych obejmuje nie tylko przemieszczenie towarów, lecz wszystkie działania poprzedzające przemieszczenie i je kończące. Usługi świadczone są w największym zakresie dla podmiotów (tzw. uczestników przewozu), które nie wykonują samego przemieszczenia towaru po drogach. Są to podmioty, które dokonują pakowania towarów (umieszczenie w opakowaniu, kontenerze do przewozu luzem lub cysternie), załadunku towarów do środków transportu, nadania (wysyłki) towarów niebezpiecznych, rozładunku i odbioru towarów niebezpiecznych. W mniejszym stopniu usługa świadczona jest dla podmiotów, które oprócz wymienionych wcześniej działań, dokonują przemieszczenia towarów należącymi do nich środkami transportu. W niektórych przypadkach usługa świadczona jest dla podmiotów, które świadczą usługi transportowe (firmy transportowe i/lub operatorzy logistyczni).

Wykonywane usługi są realizowane przez profesjonalnych doradców ds. bezpieczeństwa (zawód wskazany pod kodem (…) w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2018 r., poz. 227). Wykonywanie działań doradcy wymaga od osób je wykonujących posiadania uprawnień w postaci tzw. Świadectwa doradcy, wydawanego po spełnieniu wymagań w zakresie szkolenia oraz pozytywnym wyniku egzaminu, przez Dyrektora Transportowego Dozoru Technicznego. Uprawnienia wydawane są na okres 5 lat. Po upływie tego okresu doradca, w celu przedłużenia uprawnień, zobowiązany jest do ponownego złożenia egzaminu. Ramy wykonywanej usługi określone są w katach prawnych: Ustawa z dnia 19 sierpnia 2011 r. o przewozie towarów niebezpiecznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 756) oraz Umowa międzynarodowa ADR (Oświadczenie rządowe z dnia 15 lutego 2021 r. w sprawie wejścia w życie zmian do załączników A i B do Umowy dotyczącej międzynarodowego przewozu drogowego towarów niebezpiecznych (ADR), sporządzonej w Genewie dnia 30 września 1957 r. (Dz. U. poz. 874, z późn. zm.)). W szczególności zadania doradcy opisane zostały w Umowie ADR następująco:

Głównym zadaniem doradcy, przy zachowaniu odpowiedzialności kierującego przedsiębiorstwem, powinno być dążenie, poprzez zastosowanie wszystkich niezbędnych środków i działań oraz w granicach określonych zakresem działalności przedsiębiorstwa, do ułatwienia prowadzenia tej działalności zgodnie z odpowiednimi wymaganiami i w możliwie najbezpieczniejszy sposób. Odnośnie do działalności przedsiębiorstwa, doradca ma w szczególności następujące obowiązki (podrozdział 1.8.3.3 ADR):

(cytat)

\- śledzenie zgodności z wymaganiami dotyczącymi przewozu towarów niebezpiecznych;

\- doradzanie przedsiębiorstwu w zakresie przewozu towarów niebezpiecznych;

\- przygotowywanie rocznego sprawozdania z działalności przedsiębiorstwa w zakresie przewozu towarów niebezpiecznych dla kierownictwa tego przedsiębiorstwa lub odpowiednio dla władz lokalnych. Sprawozdanie powinno być przechowywane przez 5 lat i udostępniane władzom poszczególnych państw na ich żądanie.

Obowiązki doradcy obejmują również śledzenie następujących praktyk i procedur związanych z działalnością przedsiębiorstwa, o której mowa:

\- procedur służących zachowaniu zgodności z wymaganiami dotyczącymi identyfikacji przewożonych towarów niebezpiecznych;

\- praktyki przedsiębiorstwa w zakresie uwzględniania wymagań specjalnych związanych z przewożonym towarem w przypadku zakupu środków transportu;

\- procedur służących sprawdzeniu wyposażenia używanego w związku z przewozem, pakowaniem, napełnianiem, załadunkiem i rozładunkiem towarów niebezpiecznych;

\- prawidłowego szkolenia pracowników przedsiębiorstwa, obejmującego zmiany w przepisach oraz przechowywania dokumentacji szkoleniowej;

\- wprowadzania prawidłowych procedur ratowniczych w zakresie wypadków i awarii, które mogą zagrażać bezpieczeństwu podczas przewozu, pakowania, napełniania, załadunku lub rozładunku towarów niebezpiecznych;

\- prowadzenia dochodzeń oraz, jeżeli ma to zastosowanie, przygotowywania sprawozdań na temat poważnych wypadków, awarii lub poważnych naruszeń przepisów podczas przewozu, pakowania, napełniania, załadunku lub rozładunku towarów niebezpiecznych;

\- wprowadzania odpowiednich środków w celu przeciwdziałania powtarzaniu się wypadków, awarii lub poważnych naruszeń przepisów;

\- uwzględniania przepisów oraz wymagań specjalnych odnoszących się do przewozu towarów niebezpiecznych przy wyborze podwykonawców oraz partnerów;

\- sprawdzania, czy pracownicy zaangażowani w nadawanie, przewóz, pakowanie, napełnianie, załadunek lub rozładunek towarów niebezpiecznych otrzymali szczegółowe procedury postępowania i instrukcje;

\- stosowania środków mających na celu zwiększanie wiedzy w zakresie zagrożeń związanych z przewozem, pakowaniem, napełnianiem, załadunkiem i rozładunkiem towarów niebezpiecznych;

\- wprowadzania procedur kontrolnych służących sprawdzeniu, czy środek transportu zaopatrzony jest w wymagane dokumenty i sprzęt awaryjny oraz czy takie dokumenty i sprzęt odpowiadają przepisom;

\- wprowadzania procedur kontrolnych służących sprawdzeniu przestrzegania wymagań dotyczących pakowania, napełniania, załadunku i rozładunku;

\- wprowadzenia planu ochrony, o którym mowa w 1.10.3.2.

(koniec cytatu)

W praktyce usługa obejmuje szereg przenikających się i niemożliwych do wyodrębnienia działań takich jak:

1) rozpoznanie, ocena i prawidłowa klasyfikacja (pomoc w klasyfikacji) towarów niebezpiecznych, które występują u usługobiorców (surowce, materiały pomocnicze, gotowe wyroby, odpady)

2) wskazanie prawidłowych rozwiązań organizacyjnych (np. wskazanie sposobu prowadzenia określonych procesów jak pakowanie czy załadunek, wskazanie wymaganych do prowadzenia tych czynności kwalifikacji pracowników) zapewniających bezpieczeństwo wynikające z zachowania obowiązujących uregulowań prawnych (głównie Umowa ADR)

3) wskazanie prawidłowych rozwiązań technicznych (np. wskazanie typów i rodzajów opakowań czy cystern, które mają być zastosowane, wskazanie wymagań w zakresie oznakowania transportowego opakowań i środków transportu, przygotowanie wzorców dokumentacji towarzyszącej przewozom towarów niebezpiecznych oraz instruowanie o sposobach ich wypełniania)

4) udzielanie instruktażu dla pracowników wykonujących opisywane czynności oraz prowadzenie szkoleń stanowiskowych dla pracowników w zakresie prawidłowego postępowania z towarami niebezpiecznymi w zakresie związanym z ich przygotowaniem do przewozu, nadaniem, załadunkiem, odbiorem czy rozładunkiem

5) sporządzenie pisemnych wytycznych w zakresie odpowiedniego postępowania z towarami, które mają być nadawane, przewożone lub rozładowywane

6) udzielanie drogą telefoniczną, email i osobiście wyjaśnień oraz odpowiedzi na pytania dotyczące prawidłowego (zgodnego z regulacjami prawnymi) sposobu przygotowania do przewozu jak i samego przewozu towarów niebezpiecznych

7) przygotowywanie pisemnych opracowań nakazanych przepisami prawa (np. Plan ochrony towarów dużego ryzyka) oraz sprawozdań na rzecz organów państwa (tzw. sprawozdanie roczne opisane w Ustawie o przewozie towarów niebezpiecznych) a także tzw. raportów powypadkowych (w przypadku wystąpienia zdarzenia wypadkowego podczas załadunku, przewozu czy rozładunku towarów niebezpiecznych)

8) wykonywanie działań o charakterze monitorująco-kontrolnym w siedzibie usługobiorców, obejmujących sprawdzenie prawidłowości wykonywanych operacji oraz sporządzonej dokumentacji, wskazywanie nieprawidłowości oraz sposobów ich wyeliminowania. W niektórych przypadkach (szczególnie na początku współpracy lub w określonych odstępach czasu) wykonywanie pogłębionych działań sprawdzających (nazywanych audytem). Działania w siedzibie usługobiorcy obejmują również ocenę prawidłowości pakowania i oznakowania dostarczanych i wysyłanych towarów połączoną z wydaniem odpowiednich zaleceń.

9) sprawdzanie prawidłowości wyposażenia pojazdów wykorzystywanych do przewozu towarów niebezpiecznych (w odniesieniu do usługobiorców, którzy posiadają takie środki transportu)

10) współdziałanie z usługobiorcą w celu sformalizowania (opisania) procedur i instrukcji postępowania z towarami niebezpiecznymi

11) pomoc merytoryczną (ocena pod kątem zgodności z wymaganiami reguł prawnych) na rzecz usługobiorcy w przypadku wszczęcia wobec niego postępowań administracyjnych związanych z naruszeniami dotyczącymi wykonywanych przez niego czynności odnoszących się do przewozu towarów niebezpiecznych a także wsparcie merytoryczne w przypadku kontroli przedsiębiorcy w zakresie związanym z wykonywanymi przez niego czynnościami dotyczącymi towarów niebezpiecznych w transporcie. Działania te nie obejmują reprezentowania klienta wobec sądów i innych organów władzy sądowniczej.

Świadczone usługi mają charakter ciągły, tj. z klientami zawierane są umowy na okres nie krótszy niż 1 rok. Jedynie w sporadycznych przypadkach umowy mogą być zawierane na okres nie krótszy niż 3 miesiące. Rozliczenie z klientem odbywa się w sposób ryczałtowy, tj. klient wnosi miesięczną opłatę z tytułu świadczonych na jego rzecz usług doradczych opisanych powyżej, za wyjątkiem niektórych składników usługi, które są możliwe do nazwania – przykładowo w umowie zapisane jest wynagrodzenie ryczałtowe miesięczne wraz ze wskazaniem, że dodatkowy składnik wynagrodzenia (płatny zdarzeniowo) stanowi sporządzenie tzw. sprawozdania rocznego na rzecz organu państwa (opisane w ustawie o przewozie towarów niebezpiecznych), czy sporządzenie Planu ochrony dla towarów dużego ryzyka.

W piśmie z dnia 20 października 2021 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

(…)

W piśmie z dnia 30 listopada 2021 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Wnioskodawca potwierdził, że przedmiotem wniosku jest świadczenie składające się z dwóch usług – usługi doradczej oraz usługi przeprowadzania szkoleń dla pracowników, składających się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe) oraz w odpowiedzi na pytania zawarte w wezwaniu organu z dnia 22 listopada 2021 r. wskazał, co następuje:

(…)

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)**

Na wstępie należy wyjaśnić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (pkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira wskazując, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

Biorąc pod uwagę tezy wynikające z powołanych wyroków TSUE oraz uwzględniając przedstawiony przez Wnioskodawcę opis świadczenia należy wskazać, że usługa doradcza w zakresie tematycznym dotyczącym zapewnienia bezpieczeństwa w ramach przewozu (transportu) towarów niebezpiecznych, obejmująca swym zakresem szereg czynności (działania audytowe, przygotowywanie procedur, zaleceń, nadzór nad realizacją działań zgodnie z przyjętymi procedurami, konsultacje, udział w kontrolach, itp.) oraz usługa polegająca na przeprowadzeniu specjalistycznych szkoleń dla pracowników uczestniczących w przewozie (transporcie) towarów niebezpiecznych są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość. Przeprowadzane przez Wnioskodawcę szkolenia pracowników stanowią integralną, uzupełniającą a jednocześnie niezbędną część usługi doradczej realizowanej w ramach jednej transakcji (na podstawie jednej umowy), warunkują możliwość zapewnienia przez nabywcę zgodności z obowiązującymi przepisami prawa w zakresie przewozu towarów niebezpiecznych i ADR. Aby zapewnić zgodność działań przedsiębiorstwa z obowiązującymi przepisami, pracownicy muszą być zaznajomieni z tematyką dotyczącą towarów niebezpiecznych i przyjętymi do stosowania procedurami, w zakresie adekwatnym do wypełnianych obowiązków. Umożliwia to jedynie wykonanie całego przedmiotu Umowy, tj. świadczenia usługi doradczej w zakresie tematycznym dotyczącym zapewnienia bezpieczeństwa w ramach przewozu (transportu) towarów niebezpiecznych. Celem świadczenia będącego przedmiotem wniosku jest w głównej mierze doradztwo, czyli usługa zapewnienia zgodności działań klienta z przepisami w zakresie przewozu towarów niebezpiecznych i ADR.

Powyższe potwierdza treść umowy oraz sposób wynagrodzenia Wnioskodawcy – wynagrodzenie z tytułu realizacji przedmiotu umowy ustalone jest w określonej wysokości miesięcznej za wykonanie całego świadczenia, a nie za wykonanie poszczególnych czynności. Także z punktu widzenia nabywcy usługi składające się na świadczenie będące przedmiotem wniosku tworzą jedną całość, której celem jest zapewnienie zgodności działań klienta z przepisami w zakresie przewozu towarów niebezpiecznych i ADR, wymagające podejmowania przez Wnioskodawcę szeregu czynności, które ostatecznie prowadzą do tego celu.

Wobec powyższego, świadczone przez Wnioskodawcę usługi: doradztwa w zakresie tematycznym dotyczącym zapewnienia bezpieczeństwa w ramach przewozu (transportu) towarów niebezpiecznych oraz szkolenia pracowników uczestniczących w przewozie towarów niebezpiecznych, stanowią jedno świadczenie gospodarcze (świadczenie kompleksowe), ponieważ są niezbędne do realizacji całości świadczenia i ściśle ze sobą związane. Elementem dominującym świadczenia jest usługa doradztwa, natomiast usługa szkoleniowa – jako niezbędna do zapewnienia zgodności działań klienta z przepisami w zakresie przewozu towarów niebezpiecznych i ADR – ma charakter pomocniczy.

Zatem, w dalszej części decyzji tutejszy organ określi klasyfikację/stawkę podatku dla usługi doradztwa w zakresie tematycznym dotyczącym zapewnienia bezpieczeństwa w ramach przewozu (transportu) towarów niebezpiecznych – elementu dominującego.

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

\- niniejszych zasad metodycznych,

\- uwag do poszczególnych sekcji,

\- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

\- symbole grupowań,

\- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

\- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

\- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

\- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem Sekcji M Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, sekcja ta obejmuje USŁUGI PROFESJONALNE, NAUKOWE I TECHNICZNE.

Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) sekcja M obejmuje m.in.:

\- usługi prawne,

\- usługi rachunkowo-księgowe i w zakresie audytu,

\- usługi doradztwa podatkowego,

\- usługi firm centralnych (head offices),

\- usługi doradztwa związane z zarządzaniem,

\- usługi architektoniczne i inżynierskie i związane z nimi doradztwo techniczne,

\- usługi w zakresie badań i analiz technicznych,

\- usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych,

\- usługi reklamowe,

\- usługi badania rynku i opinii publicznej,

\- usługi fotograficzne,

\- usługi tłumaczeń pisemnych i ustnych,

\- usługi w zakresie prognozowania pogody i usługi meteorologiczne,

\- usługi profesjonalne, naukowe i techniczne wymagające wiedzy specjalistycznej, gdzie indziej niesklasyfikowane,

\- usługi weterynaryjne.

W sekcji tej zawarty jest m.in. dział 70 USŁUGI FIRM CENTRALNYCH (HEAD OFFICES); USŁUGI DORADZTWA ZWIĄZANE Z ZARZĄDZANIEM, który obejmuje:

\- usługi doradztwa i bezpośredniej pomocy dla podmiotów gospodarczych i innych jednostek w zakresie planowania strategicznego i organizacyjnego, prowadzenia rachunkowości i kontroli wydatków, planowania, organizacji pracy, efektywności zarządzania oraz strategii i działalności marketingowej,

\- usługi firm centralnych zajmujących się kontrolowaniem i zarządzaniem innymi jednostkami spółki lub przedsiębiorstwa.

W dziale PKWiU 70 mieści się klasa 70.22 „Pozostałe usługi doradztwa związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i usługi zarządzania”.

Uwzględniając powyższe, przedmiotowa usługa spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 70 USŁUGI FIRM CENTRALNYCH (HEAD OFFICES); USŁUGI DORADZTWA ZWIĄZANE Z ZARZĄDZANIEM.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4 wynosi 23%.

Na mocy art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1) kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz

2) wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

Usługa doradztwa w zakresie tematycznym dotyczącym zapewnienia bezpieczeństwa w ramach przewozu (transportu) towarów niebezpiecznych będąca przedmiotem analizy mieści się w grupowaniu PKWiU 70 USŁUGI FIRM CENTRALNYCH (HEAD OFFICES); USŁUGI DORADZTWA ZWIĄZANE Z ZARZĄDZANIEM i nie została wymieniona jako usługa, dla której ustawodawca w ustawie oraz w aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidział obniżoną stawkę podatku. Zatem, właściwą stawką dla opodatkowania przedmiotowej usługi (świadczenia kompleksowego) będzie stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy.

**Informacje dodatkowe**

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostało wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji, stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).