Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.407.2023.2.MW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-10-05
Teza: Czy powstanie w Polsce zakład podatkowy Wnioskodawcy w rozumieniu art. 4a pkt 11 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 5 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. ?
Słowa kluczowe: Niemcy; pracownik; zakład-zakład zagraniczny
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Terytorium RP
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 11

**Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

24 lipca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 17 lipca 2023 o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy powstanie w Polsce zakład podatkowy Wnioskodawcy w rozumieniu art. 4a pkt 11 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 5 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r.

Uzupełnili go Państwo w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 26 września 2023 r. (data wpływu 2 października 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Spółka A (dalej także: „Spółka”, lub „Wnioskodawca") prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Republiki Federalnej Niemiec gdzie jest (\`(...)\`) i profesjonalne usługi związane z drukiem cyfrowym.

Spółka zapewnia efektywne zarządzanie kolorami kreacji cyfrowych od projektu do produkcji na dowolnym podłożu i w dowolnym systemie druku.

Spółka jest rezydentem podatkowym Republiki Federalnej Niemiec.

W ramach prowadzonej działalności Spółka oferuje:

*   urządzenia do druku cyfrowego, plotery tnące, urządzenia miernicze - innych producentów;
*   materiały eksploatacyjne (np. folie potrzebne do produkcji sitodruków, papiery próbne, za pomocą których klienci tworzą próbkę wydruku podlegającą zatwierdzeniu przez kontrahenta);
*   własne oprogramowanie do urządzeń i maszyn drukujących oraz urządzeń mierniczych;
*   wsparcie w organizacji procesu druku i zarządzania kolorami obejmujące pomoc w wyborze odpowiedniego sprzętu, integracji głowic drukujących, kontrolerów i oprogramowania;
*   wsparcie w zakresie obsługi urządzeń wielu różnych producentów wykorzystywanych w procesie wydruku cyfrowego;
*   szkolenia i rekomendacje oraz pomoc w konwersji produkcji i przejściu z druku analogowego na cyfrowy.

Spółka zatrudniła w Polsce pracownika na stanowisku Specjalista techniczny ds. druku cyfrowego na tekstyliach (dalej: „Pracownik”).

Do obowiązków Pracownika należy:

1) Wsparcie przedsprzedażowe i posprzedażowe dla użytkowników i sprzedawców w języku angielskim i niemieckim, wykonywane zdalnie (telefonicznie lub za pomocą komunikacji internetowej) bądź w siedzibie klienta, obejmujące m.in.:

*   informowanie klientów lub potencjalnych klientów jak działa sprzęt, czy oprogramowanie;
*   rozwiązywanie problemów klientów napotkanych w trakcie pracy z oprogramowaniem dostarczonym przez Spółkę;
*   informowanie klientów o tym gdzie i jak można zakupić oprogramowanie dostarczane przez Spółkę;
*   przyjmowanie zamówień na oprogramowanie lub sprzedawany przez Spółkę sprzęt;
*   obsługę reklamacji dotyczących sprzedanego oprogramowania;

2) Świadczenie usług zarządzania kolorami dla klientów w kraju i za granicą obejmujące doradztwo w zakresie procesów przepływu pracy w druku cyfrowym i wsparcie oprogramowania Spółki lub demonstrację dla nowych klientów;

3) Testowanie oprogramowania i zapewnienie odpowiedniej jego jakości;

4) Wsparcie podczas krajowych i międzynarodowych targów i wydarzeń branżowych;

5 ) Opracowanie koncepcji i realizacja szkoleń i instalacji u krajowych i międzynarodowych partnerów i klientów, opracowywanie materiałów szkoleniowych;

6) Analizowanie wymagań użytkowników końcowych i partnerów oraz projektowanie odpowiednich rozwiązań poprzez wybór odpowiedniego oprogramowania, sprzętu i komponentów usługowych w ścisłej współpracy z działami sprzedaży, zarządzania produktem i rozwoju;

7) Podejmowanie wszystkich środków uznanych za niezbędne lub celowe, sprzyjających ekspansji biznesowej Spółki.

Pracownik nie jest upoważniony do podejmowania żadnych decyzji w imieniu Spółki.

W szczególności pracownik nie jest upoważniony do podpisywania umów w imieniu Spółki.

Pracownik w ramach swoich kompetencji nie może negocjować żadnych warunków umów z kontrahentami Spółki.

Wszelkie umowy z klientami są zawierane bezpośrednio przez centralę Spółki z siedzibą w Niemczech.

Spółka nie wynajmuje w Polsce żadnego biura, ani innego pomieszczenia czy lokalu, nie jest też właścicielem żadnych nieruchomości w Polsce.

Pracownik wykonuje pracę na rzecz Spółki w miejscu przez siebie wybranym i każdorazowo uzgodnionym z Pracodawcą.

Większość pracy jest wykonywana przez pracownika w jego mieszkaniu w Polsce z wykorzystaniem środków bezpośredniego porozumiewania się na odległość w ramach pracy zdalnej.

Część swoich zadań służbowych Pracownik wykonuje także w siedzibie Spółki w Niemczech oraz u klientów w Polsce i w innych krajach Europy.

Spółka może w każdym czasie przeprowadzić kontrolę pracy zdalnej u Pracownika w ustalonym miejscu jej świadczenia. Kontrola może dotyczyć kwestii wykonywania pracy zdalnej, bezpieczeństwa i higieny pracy oraz przestrzegania wymogów w zakresie bezpieczeństwa i ochrony informacji, w tym procedur ochrony danych osobowych. Kontrola taka może odbywać się zdalnie w trakcie wideokonferencji. Informację o kontroli Spółka przekazuje Pracownikowi co najmniej na 3 dni przed jej datą.

Do dyspozycji Pracownika Spółka oddała sprzęt umożliwiający pracę zdalną tj. telefon, laptop oraz przenośny kolorymetr (wielkości dużego telefonu komórkowego).

Pracownik otrzymuje od Spółki stałe wynagrodzenie miesięczne powiększone o wymagany przepisami prawa ryczałt, którego wysokość odpowiada przewidywanym kosztom ponoszonym przez pracownika w związku z pracą zdalną.

Ponadto Spółka zwraca pracownikowi koszty podróży służbowych i inne niezbędne wydatki poniesione w interesie Spółki po przedstawieniu odpowiednich dowodów poniesienia tych wydatków.

**Uzupełnienie opisu stanu faktycznego**

W piśmie uzupełniającym z 29 września 2023 r. (data wpływu 2 października 2023 r.) wskazali Państwo, że:

1\. Pracownik w Polsce jest zatrudniony na czas nieokreślony.

2\. Praca na rzecz Spółki jest wykonywana przez Pracownika zatrudnionego w Polsce w sposób regularny i stały.

3\. Pracownik zatrudniony w Polsce nie wykonuje pracy, która byłaby mierzona w jakikolwiek sposób ilościowo. Nie ma potrzeby kontrolowania jego czasu pracy, czasu logowania do systemu, ilości przetworzonych dokumentów, maili lub przeprowadzanych rozmów telefonicznych. Jakość pracy także nie jest monitorowana systemowo, natomiast jest oceniana przez Spółkę na podstawie informacji uzyskiwanych od klientów lub innych pracowników Spółki.

4\. Do obowiązków Pracownika zatrudnionego w Polsce nie należy sporządzanie wstępnych ofert, ani zbieranie zamówień na usługi Spółki, te zadania wykonuje zespół do spraw sprzedaży wykonujący pracę na terytorium Niemiec.

5\. Pracownik zatrudniony w Polsce nie ma możliwości oferowania rabatów klientom.

6\. Podejmowanie wszystkich środków uznanych za niezbędne lub celowe, sprzyjające ekspansji biznesowej Spółki zostało zapisane w umowie o pracę zawartej z Pracownikiem zatrudnionym w Polsce jako jeden z obowiązków tego Pracownika, jako ogólne wskazanie, że Pracownik powinien podejmować działania korzystne dla Spółki, jeśli tylko uzna, że istnieje możliwość podjęcia takiego działania, które przyniesie wymierną korzyść dla Spółki. Ze względów praktycznych Spółka nie może w umowie o pracę szczegółowo określić wszystkich czynności, które powinien podejmować Pracownik w ramach wykonywania swojej pracy np. trudno aby w umowie o pracę wskazywać, że Pracownik jest zobowiązany odebrać lub wykonać telefon, bądź odebrać lub napisać wiadomość mailową W związku z tym zdecydowano, że w umowie o pracę zostanie w sposób ogólny wskazane, że Pracownik ma obowiązek podejmować wszystkie środki uznane za niezbędne lub celowe, sprzyjające ekspansji biznesowej Spółki. Chodzi o to, aby Pracownik myślał samodzielnie i podejmował czynności, które w jego opinii mogą być przydatne dla rozwoju Spółki. Tego rodzaju czynnością może być na przykład wizyta na targach i rozmowy z potencjalnymi klientami w celu zainicjowania współpracy biznesowej.

**Pytanie**

Czy w okolicznościach przedstawionych w części niniejszego wniosku zawierającej opis stanu faktycznego, powstanie w Polsce zakład podatkowy Wnioskodawcy w rozumieniu art. 4a pkt 11 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 5 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. ?

**Państwa stanowisko w sprawie**

W opinii Wnioskodawcy (dalej także: „Spółka”) w okolicznościach przedstawionych w części niniejszego wniosku zawierającej opis stanu faktycznego, nie powstanie w Polsce zakład podatkowy Wnioskodawcy w rozumieniu art. 4a pkt 11 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm. - dalej: „ustawa o CIT”) oraz art. 5 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90 ze zm. - dalej: „UPO PL-DE”).

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 2 ustawy o CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przepis zawarty w art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT stanowi, że za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.

Definicja „zakładu podatkowego” zawarta została w art. 4a pkt 11 ustawy o CIT który stanowi, że zagraniczny zakład oznacza:

a) stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,

b) plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,

c) osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

\- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Ustawa o CIT odwołuje się zatem do właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, a dodatkowo art. 91 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) stanowi, że umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym Republiki Federalnej Niemiec, zatem zastosowanie w niniejszej sprawie znajdą odpowiednie przepisy UPO PL-DE.

Z treści art. 7 ust. 1 UPO PL-DE wynika, że zyski przedsiębiorstwa umawiającego się państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim umawiającym się państwie poprzez położony tam zakład. W tym ostatnim przypadku zyski mogą być opodatkowane w drugim państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Przepisy zawarte w art. 5 ust. 1 i 2 UPO PL-DE stanowią, że określenie „zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Zakład w szczególności stanowią:

a) miejsce zarządu,

b) filia,

c) biuro,

d) fabryka,

e) warsztat,

f) kopalnia, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Z art. 5 ust. 4 UPO PL-DE wynika, że bez względu na inne postanowienia UPO PL-DE, nie stanowią zakładu:

a) placówki, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;

b) utrzymanie zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowani, wystawiania lub dostarczania;

c) utrzymywanie zapasów dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo;

d) stałe placówki utrzymywane wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;

e) stałe placówki utrzymywane wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;

f) utrzymywanie stałej placówki wyłącznie w celu wykonywania jakiegokolwiek połączenia rodzajów działalności wymienionych pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, całkowita działalność tej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, posiada charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Ponadto przepis zawarty w art. 5 ust. 5 UPO PL-DE stanowi, że jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela, działa w imieniu przedsiębiorstwa i osoba ta posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w umawiającym się państwie w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo to posiada zakład w tym państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności wymienionych w art. 5 ust. 4 UPO PL-DE i są takimi rodzajami działalności, które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki, nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu.

Zgodnie z przedstawionymi powyżej przepisami ustawy o CIT i UPO PL-DE „zakład podatkowy” Wnioskodawcy w Polsce powstanie tylko wówczas, gdy:

1) będzie istniała w Polsce stała placówka, poprzez którą w całości lub częściowo Wnioskodawca będzie prowadził działalność, z wyłączeniem jednak stałych placówek poprzez które prowadzona będzie działalność o charakterze pomocniczym lub uzupełniającym, lub

2) Wnioskodawca będzie działał w Polsce poprzez agenta zależnego uprawnionego do działania w imieniu Wnioskodawcy.

Z przepisu zawartego w art. 5 UPO PL-DE wynika, że dla przyjęcia, iż doszło do utworzenia stałej placówki przedsiębiorstwa, wymagane jest zaistnienie łącznie następujących przesłanek:

a) istnienie miejsca prowadzenia działalności, w którym prowadzona jest działalność gospodarcza,

b) pewna stałość miejsca prowadzenia działalności gospodarczej,

c) działalność prowadzona w placówce nie może być ograniczona do czynności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym.

Pomocnym w interpretacji zapisów UPO PL-DE może być tekst Komentarza do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, który został wypracowany w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Komentarz do Modelowej Konwencji OECD nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast jego postanowienia stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z treścią pkt. 10 i 11 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD w obecnej wersji ustalonej w dniu 17 listopada 2017 r. określenie „placówka" obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do dyspozycji pewną przestrzeń służącą jego działalności gospodarczej, wystarczy do zaistnienia stałej placówki gospodarczej. Nie ma znaczenia, czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób. Nie wymaga się aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką. Nawet, gdy lokal jest bezprawnie wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium jednego państwa przez przedsiębiorcę z innego państwa to należy uznać, że mamy do czynienia z istnieniem placówki. Dysponowania placówką nie należy przy tym rozumieć w sensie prawnym, ale w sensie faktycznym.

Dodatkowo zgodnie z aktualną treścią pkt 18 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD stała placówka może być również ustanowiona, jeśli pracownik korzysta z biura prowadzonego we własnym mieszkaniu, jeżeli mieszkanie to jest regularnie wykorzystywane do działalności pracodawcy w wyniku otrzymywanych od niego poleceń. Zakład może zatem powstać co do zasady również wtedy, gdy pracownik nie ma zapewnionego biura, chociaż potrzeba posiadania biura wynika z charakteru stosunku pracy.

W sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku Spółka nie posiada i nie będzie posiadała żadnego biura w Polsce ani własnego, ani wynajmowanego. Spółka nie dysponuje też w Polsce żadną inną powierzchnią w której byłaby prowadzona jej działalność gospodarcza.

Spółka nie zobowiązuje Pracownika wykonującego pracę w Polsce do wykorzystywania swojego mieszkania do prowadzenia działalności na rzecz Spółki. Wykonywanie pracy we własnym mieszkaniu jest wyborem Pracownika na który Spółka jedynie się zgadza. Spółka nie ma prawa dysponować mieszkaniem Pracownika, a kontrolę w jego mieszkaniu może przeprowadzić wyłącznie w celu weryfikacji, czy miejsce to spełnia wymogi bezpieczeństwa i higieny pracy oraz wymogi w zakresie bezpieczeństwa i ochrony informacji, w tym procedur ochrony danych osobowych.

W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku zatrudnienia Pracownika wykonującego pracę na rzecz Spółki w Polsce nie powstała stała placówka Spółki w Polsce poprzez którą Spółka prowadziłaby działalność gospodarczą, a zatem nie mógł także powstać zakład podatkowy Wnioskodawcy w Polsce na mocy art. 5 ust. 1 i 2 UPO PI.-DE.

Dla ustalenia czy powstanie dla Wnioskodawcy zakład podatkowy w Polsce kluczowe znaczenie ma wobec tego fakt czy Wnioskodawca będzie działał w Polsce poprzez agenta zależnego uprawnionego do działania w imieniu Wnioskodawcy.

Jak już bowiem powyżej wskazano zakład podatkowy Spółki w Polsce może także powstać na podstawie art. 5 ust. 5 UPO PL-DE jeżeli Spółka będzie działała w Polsce poprzez agenta zależnego uprawnionego do działania w jej imieniu.

Nie ulega wątpliwości, że Pracownik Spółki zatrudniony w oparciu o umowę o pracę, wykonujący tą pracę w Polsce będzie osobą zależną od Spółki, będzie on bowiem podlegał kierownictwu Spółki, wykonywał polecenia Spółki i nie będzie ponosił samodzielnie ryzyka prowadzonej działalności.

Przepis zawarty w art. 5 ust. 5 UPO PL-DE stanowi jednak, że zakład powstaje wówczas, gdy przedsiębiorstwo działa poprzez osobę od niego zależną, która posiada pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu tego przedsiębiorstwa i czynności wykonywane przez tę osobę nie ograniczają się do rodzajów działalności wymienionych w ustępie 4 tzn. nie stanowią wyłącznie działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym.

W UPO PL-DE oraz w ustawie o CIT nie została zawarta definicja czynności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym, ani żaden katalog czynności przykładowych, które można zaliczyć do kategorii czynności przygotowawczych lub pomocniczych.

Z treści pkt 58 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD wynika jednak, że czynnościami o charakterze pomocniczym lub przygotowawczym są takie czynności, które są tak bardzo „oddalone od zysku”, że nie ma uzasadnienia dla przypisywania zysku do stałego miejsca prowadzenia działalności, które posiada przedsiębiorca w kraju, w którym wyłącznie te czynności są wykonywane.

Co do zasady działalność o charakterze przygotowawczym to taka, która uzupełnia wykonywanie tego, co stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości. Zazwyczaj działanie przygotowawcze poprzedza inne działanie i często jest ono prowadzone w stosunkowo krótkim okresie, przy czym długość tego okresu może być uzależniona od charakteru podstawowej działalności przedsiębiorstwa. Nie zawsze jednak tak będzie, ponieważ jest możliwe wykonywanie w jednym miejscu przez znaczny okres czasu określonej działalności, która stanowi działalność przygotowawczą dla podstawowej działalności prowadzonej w innym miejscu.

Działalność, która ma charakter pomocniczy, zasadniczo odpowiada działalności, która jest prowadzona w celu wspierania głównej działalności przedsiębiorstwa jako całości, nie będąc jednak jej częścią.

Podstawowym celem działalności Spółki jest sprzedaż oprogramowania do urządzeń służących do druku cyfrowego, ploterów tnących i urządzeń mierniczych, a także w mniejszym wymiarze samych ww. urządzeń innych producentów.

Do obowiązków Pracownika zatrudnionego w Polsce należy:

1) Wsparcie przedsprzedażowe i posprzedażowe dla użytkowników i sprzedawców w języku angielskim i niemieckim;

2) Świadczenie usług zarządzania kolorami dla klientów w kraju i za granicą obejmujące doradztwo w zakresie procesów przepływu pracy w druku cyfrowym i wsparcie oprogramowania Spółki lub demonstrację dla nowych klientów;

3) Testowanie oprogramowania i zapewnienie odpowiedniej jego jakości;

4) Udział w krajowych i międzynarodowych targach i wydarzeniach branżowych;

5) Tworzenie koncepcji i realizacja szkoleń i instalacji oprogramowania u krajowych i międzynarodowych partnerów i klientów, opracowywanie materiałów szkoleniowych;

6) Analizowanie wymagań użytkowników końcowych i partnerów oraz projektowanie odpowiednich rozwiązań poprzez wybór odpowiedniego oprogramowania, sprzętu i komponentów usługowych w ścisłej współpracy z działami sprzedaży, zarządzania produktem i rozwoju;

7) Podejmowanie innych środków uznanych za niezbędne lub celowe, sprzyjających ekspansji biznesowej Spółki.

Pracownik zatrudniony w Polsce nie wykonuje zatem działalności tożsamej z działalnością Spółki.

Pracownik nie bierze udziału w samej sprzedaży oprogramowania lub sprzętu klientom Spółki, nie jest też upoważniony do podejmowania żadnych decyzji w imieniu Spółki, ani nie posiada uprawnień do podpisywania umów w imieniu Spółki.

W procesie sprzedaży Pracownik może jedynie przyjąć zamówienie od klienta, które przekazuje następnie pracownikom działu sprzedaży wykonujących swoją pracę poza granicami Polski.

Ponadto pracownik zatrudniony w Polsce nie może negocjować żadnych warunków umów z klientami Spółki.

W związku z tym w opinii Wnioskodawcy działalność Pracownika w Polsce polegająca na wykonywaniu wsparcia przedsprzedażowego oraz czynności sprzyjających ekspansji biznesowej Spółki mają jedynie charakter przygotowawczy, natomiast pozostałe czynności wykonywane przez Pracownika mają charakter pomocniczy w stosunku do głównej działalności Spółki.

Należy także podkreślić, że Pracownik nie posiada i nie wykonuje pełnomocnictwa do zawierania umów w imieniu Spółki, zatem w wyniku jego działalności nie powstaje w Polsce zakład podatkowy Spółki także na podstawie przepisu zawartego w art. 5 ust. 5 UPO PL-DE.

Uwzględniając powyższe zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach przedstawionych w części niniejszego wniosku zawierającej opis stanu faktycznego, nie powstaje w Polsce zakład podatkowy Wnioskodawcy w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o GIT oraz art. 5 UPO PL-DE.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa CIT”):

Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy CIT:

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1) wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

Jak wynika z ww. ustawy, uzyskiwanie dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu zagranicznego przedsiębiorcy prowadzi do powstania źródła przychodów w Polsce, które powinny być opodatkowane na terytorium Rzeczypospolitej.

Zgodnie z definicją zagranicznego zakładu zawartą w art. 4a pkt 11 ustawy CIT pojęcie to oznacza:

a) stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,

b) plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,

c) osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

\- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej. Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym Republiki Federalnej Niemiec, dlatego też analiza czy Wnioskodawca posiada zakład w Polsce powinna zostać przeprowadzona na gruncie postanowień Umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. z 2005 r., Nr 12, poz. 90, dalej: „UPO” lub „umowa polsko-niemiecka”).

Stosownie do art. 5 ust. 1 UPO:

W rozumieniu niniejszej umowy określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa.

W myśl art. 5 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

a) miejsce zarządu,

b) filię,

c) biuro,

d) fabrykę,

e) warsztat i

f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Jednocześnie na mocy art. 5 ust. 4 umowy polsko-niemieckiej wyłączono spod pojęcia „zakładu” działalność polegającą na:

a) użytkowaniu placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;

b) utrzymywaniu zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania;

c) utrzymywaniu zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo;

d) utrzymywaniu stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;

e) utrzymywaniu stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;

f) utrzymywaniu stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności, o których mowa pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność stałej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Reasumując, z ogólnej regulacji zawartej w art. 5 umowy polsko-niemieckiej wynika, że dla uznania, że przedsiębiorstwo prowadzi swoją działalność w formie zakładu winny wystąpić łącznie trzy następujące przesłanki:

‒ istnienie miejsca gdzie działalność jest prowadzona (placówka),

‒ stały charakter takiej placówki,

‒ wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru.

Jednocześnie, w myśl art. 5 ust. 5 UPO:

Jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 6, działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo to, bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2 niniejszego artykułu, posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności, wymienionych w ustępie 4, które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu.

Zgodnie z art. 5 ust. 6 UPO:

Nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w Umawiającym się Państwie tylko z tego powodu, że prowadzi ono w tym Państwie działalność poprzez maklera, komisanta albo innego niezależnego przedstawiciela pod warunkiem, że takie osoby działają w ramach swojej zwykłej działalności.

Podkreślić przy tym należy, że „zakład” jest pewnym abstrakcyjnym pojęciem funkcjonującym w międzynarodowym prawie podatkowym. Stwierdzenie, czy Wnioskodawca posiada zakład na terytorium Polski ma bezpośredni wpływ na kwestię powstania ograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce.

Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej:

Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo za jej pośrednictwem. Działalność placówki nie musi mieć charakteru produkcyjnego.

Zgodnie z definicją placówka musi być „stała”; musi zatem istnieć więź między placówką, a określonym punktem geograficznym. Ponieważ placówka musi być stała, zakład może istnieć tylko wówczas, gdy placówka ma określony stopień trwałości, tzn. nie ma charakteru tymczasowego. Placówka może stanowić zakład nawet wówczas, gdy w rzeczywistości istnieje przez krótki okres, jeśli ze względu na szczególny rodzaj działalności jest prowadzona tylko przez bardzo krótki okres. Nawet jeżeli praktyka państw członkowskich nie jest jednolita, jeżeli chodzi o kryterium czasu, to jednak doświadczenie wskazuje, że zwykle nie uważa się, że zakład istnieje, jeżeli działalność była wykonywana w państwie za pośrednictwem stałej placówki utrzymywanej krócej niż sześć miesięcy.

Jednym z wyjątków od tej reguły jest sytuacja, gdy działalność ma charakter powtarzalny, w takim przypadku każdy okres, w którym placówka była użytkowana, powinien być brany pod uwagę w połączeniu z ilością wszystkich okresów, w których była użytkowana (okres może się rozciągnąć na wiele lat).

Dokonując interpretacji postanowień umowy polsko-niemieckiej należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku określenie „placówka” obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do dyspozycji pewną przestrzeń służącą jego działalności gospodarczej, wystarczy do zaistnienia stałej placówki gospodarczej (placówka może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń). Placówka może być także usytuowana w pomieszczeniach innego przedsiębiorstwa. Nie ma znaczenia, czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób. Nie wymaga się, aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką. Nawet, gdy lokal jest bezprawnie wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium jednego państwa przez przedsiębiorcę z innego państwa to należy uznać, że mamy do czynienia z istnieniem placówki.

Dysponowanie nie należy zatem rozumieć w sensie prawnym, ale czysto faktycznym. Nie w każdym przypadku, gdy przedsiębiorca przebywa na terenie należącym do innego podmiotu, dochodzi do powstania placówki. Chodzi jedynie o sytuacje, w których mamy do czynienia z aktywnym prowadzeniem działalności gospodarczej. Precyzyjne określenie, kiedy mamy co czynienia z taką sytuacją jest trudne. Komentarz OECD wskazuje natomiast na kilka przykładów jak choćby sytuacja, gdy pracownik podatnika jest upoważniony do wykorzystania biura kontrahenta np. w celu nadzorowania wykonania kontraktu przez tegoż kontrahenta. W takim przypadku biuro oddane do dyspozycji może stanowić placówkę. Z kolei wizyty przedstawiciela handlowego, nawet regularne, w pomieszczeniach kluczowego zagranicznego klienta i przyjmowanie zleceń nie pozwala przyjąć, że przedsiębiorstwo włada placówką za granicą (komentarz do art. 5 pkt 4.2).

Dysponowania placówką nie należy rozumieć jako dysponowania szczególnego, to jest dysponowania wyłączającego inne podmioty. Oznacza to, że jedno miejsce, plac czy lokal może być w dyspozycji kilku podmiotów np. właściciela lokalu oraz podmiotu prowadzącego za pośrednictwem lokalu (miejsca) działalność gospodarczą czy też w dyspozycji kilku podmiotów, które prowadzą za jego pośrednictwem działalność i każdemu można z tego tytułu przypisać posiadanie zakładu. Dla przykładu może być to plac budowy, na którym prace wykonuje kilku podwykonawców i generalny wykonawca. Każdy z nich posiada stały zakład na terenie placu budowy.

Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo przez stałą placówkę. Słowo „przez którą” należy rozumieć szeroko i odnosić je do działalności gospodarczej wykonywanej w określonej lokalizacji, będącej do dyspozycji przedsiębiorstwa. Tytułem przykładu, przedsiębiorca układający nawierzchnię drogi prowadzi działalność „przez” miejsce wykonywania tej czynności (komentarz do art. 5 Konwencji OECD pkt 4.6).

Zgodnie z Komentarzem, prowadzenie działalności poprzez placówkę oznacza, że osoby w określony sposób zależne od przedsiębiorstwa, prowadzą działalność gospodarczą w państwie, w którym stała placówka jest położona (pkt 2, Komentarz do artykułu 5). Działalność przedsiębiorstwa może być prowadzona przez samego przedsiębiorcę lub osoby zatrudnione przez przedsiębiorstwo na podstawie płatnego stosunku pracy. Personel obejmuje pracowników i inne osoby otrzymujące instrukcje z przedsiębiorstwa, tzw. osoby zależne (pkt 10, Komentarz do artykułu 5).

Z powyższego wynika, że kryterium prowadzenia działalności poprzez placówkę będzie spełnione, jeśli zostaną zrealizowane dwie przesłanki:

‒ podejmowane przez przedsiębiorcę czynności stanowią działalność gospodarczą,

‒ przedsiębiorca dysponuje personelem, który prowadzi tę działalność, przy czym mogą być to bądź osoby zatrudnione przez przedsiębiorcę, bądź pozostające z przedsiębiorcą w stosunku zależności.

Działalność placówki nie musi mieć charakteru produkcyjnego. Działalność ta może mieć różnorodny charakter. Może to być np. działalność handlowa lub jak w opisanym we wniosku przypadku działalność związana z dostarczaniem oprogramowania oraz świadczeniem usług związanych z drukiem cyfrowym.

Z Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji wynika, że często trudno jest odróżnić działalność mającą charakter przygotowawczy lub pomocniczy od działalności, która takiego charakteru nie ma. Wskazuje się w tym zakresie m.in., że działalność placówki nie posiada charakteru przygotowawczego lub pomocniczego, gdy stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości, gdy istnieje znaczący związek między prowadzoną przez tę placówkę działalnością a uzyskiwanymi przez przedsiębiorstwo dochodami. Ponadto, działalność przygotowawcza lub pomocnicza zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona za pośrednictwem stałej placówki, aby nie była uznana za zakład, musi być wykonywana wyłącznie dla przedsiębiorstwa macierzystego, a także nie ma charakteru przygotowawczego lub pomocniczego jakakolwiek działalność zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona w drugim państwie za pośrednictwem stałej placówki, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD w przypadku, gdy stała placówka jest wykorzystywana zarówno dla działalności w ramach wyłączeń, jak i dla innej działalności, uznaje się ją za zakład, który podlega opodatkowaniu z tytułu obu rodzajów działalności (np. gdy magazyn jest utrzymywany w celu wydawania towarów oraz zajmuje się sprzedażą).

Innymi słowy, zakład powstanie, jeżeli oprócz czynności przygotowawczych lub pomocniczych wykonywana jest działalność zasadnicza, nawet w relatywnie niewielkim zakresie.

Obok opisanej powyżej zasadniczej formy zakładu, umowa polsko-niemiecka przewiduje także alternatywny sposób ustalania istnienia zakładu, na podstawie którego można uznać, że zagraniczne przedsiębiorstwo posiada zakład, nawet jeśli nie dysponuje stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej w drugim państwie. Wskazuje na to wyżej cytowany art. 5 ust. 5 umowy polsko-niemieckiej.

Jak wynika z powyższego, zakład może powstać także w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej za pośrednictwem tzw. zależnego przedstawiciela (tj. podmiotu działającego w drugim Państwie w imieniu zagranicznego przedsiębiorstwa).

Znajdujące się w tym przepisie zastrzeżenie oznacza, że wobec braku zakładu w sensie przedmiotowym (stałej placówki) należy badać ustanowienie zakładu pod kątem działalności przedstawiciela przedsiębiorstwa. Użyte w treści ust. 5 pojęcie „osoba” oznacza w myśl art. 3 ust. 1 lit. b umowy polsko-niemieckiej osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób.

Warunkiem zastosowania art. 5 ust. 5 umowy polsko-niemieckiej jest, aby osoba działała „w imieniu przedsiębiorstwa”, czyli występowała w roli przedstawiciela, a także posiadała i zwyczajowo wykonywała pełnomocnictwo do zawierania umów w umawiającym się państwie. Z taką sytuacją mamy do czynienia, jeżeli oświadczenie woli tej osoby wywołuje dla reprezentowanego przedsiębiorstwa stan związania. Wystarczające jest, że reprezentowany godzi się na dokonanie czynności cywilnoprawnych przez przedstawiciela. Dla oceny, czy osoba ma pełnomocnictwo do zawierania umów, bardziej miarodajny jest całokształt okoliczności i zachowań osób uczestniczących w dokonywaniu czynności prawnych, niż umocowanie cywilnoprawne.

Zgodnie z komentarzem do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, która stanowiła podstawę dla postanowień umowy polsko-niemieckiej zgodnie z powszechnie przyjętą zasadą przedsiębiorstwo powinno być traktowane jako posiadające zakład w danym państwie, jeżeli w tym państwie, w ramach określonych warunków, działa na jego rzecz osoba, nawet gdy przedsiębiorstwo to nie ma stałej placówki w rozumieniu ustępów 1 i 2. Celem tego przepisu jest przyznanie państwu prawa do opodatkowania w takich przypadkach. Tak więc postanowienia ustępu 5 ustalają warunki niezbędne do stwierdzenia, że przedsiębiorstwo posiada zakład w danym państwie, i to niezależnie od rodzaju działalności wykonywanej dla niego przez wyżej wymienioną osobę.

Zgodnie z pkt 32.1 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OCED w wersji z 15 lipca 2014 r. (w brzmieniu przed nowelizacją, czyli do 20 lipca 2017 r.) mającej wprost zastosowanie do postanowień analizowanej umowy również określenie „pełnomocnictwo do zawierania kontraktów w imieniu przedsiębiorstwa” nie ogranicza stosowania tego ustępu do przedstawiciela zawierającego kontrakty wiążące dosłownie dane przedsiębiorstwo. Ustęp ten ma również zastosowanie do przedstawiciela zawierającego kontrakty, które wiążą przedsiębiorstwo, mimo iż takie kontrakty w rzeczywistości nie są zawierane w imieniu danego przedsiębiorstwa. Fakt, że przedsiębiorstwo nie bierze czynnego udziału w transakcjach może oznaczać, iż przekazało takie uprawnienia przedstawicielowi. Na przykład można uważać, że przedstawiciel posiada rzeczywiste uprawnienie do zawierania kontraktów, jeżeli ubiega się i zbiera zamówienia (lecz ich nie realizuje w sposób formalny), które następnie są przesyłane bezpośrednio do składów, skąd towary są dostarczane, podczas gdy przedsiębiorstwo zagraniczne jedynie aprobuje transakcje w sposób rutynowy.

Tym samym osoby, które nie posiadają pełnomocnictwa w rozumieniu cywilnoprawnym, ale mają umocowanie do negocjowania wszystkich elementów umowy w sposób wiążący przedsiębiorstwo, posiadają pełnomocnictwo do zawierania umów w rozumieniu art. 5 ust. 5 UPO. W tym przypadku bez znaczenia jest, kto ostatecznie podpisuje umowę: osoba działająca w imieniu przedsiębiorstwa czy przedsiębiorstwo (zob. pkt 33 Komentarza OECD do art. 5). Kryterium decydującym jest prawne związanie przedsiębiorstwa działaniem przedstawiciela.

Uprawnienie do podejmowania czynności prowadzących do zawarcia umowy może wynikać z formalnie udzielonego pełnomocnictwa. Możliwe jest również umocowanie osoby w sposób dorozumiany, bez zbędnych formalności. Dla uzyskania statusu zależnego przedstawiciela forma udzielenia pełnomocnictwa nie ma znaczenia. Ważne jest aby strony były zgodne co do uprawnień udzielonych przez przedsiębiorcę.

Komentarz wyznaczył kierunek interpretacji, zgodnie z którym również pełnomocnictwo w znaczeniu gospodarczym spełnia kryterium pełnomocnictwa do zawierania umów w rozumieniu art. 5 ust. 5 UPO.

W przypadku ustalenia przesłanek istnienia pełnomocnictwa zakład przedsiębiorstwa istnieje w takim zakresie, w jakim dana osoba posiadająca pełnomocnictwo działa na rzecz przedsiębiorstwa, a nie tylko w zakresie uprawnień do zawierania umów w imieniu przedsiębiorstwa. Dodatkowo należy zauważyć, że jeżeli pełnomocnictwo dotyczy tylko części działalności przedsiębiorstwa, to wówczas zakładowi zostaną przypisane tylko te umowy, które zostały zawarte w ramach tych pełnomocnictw.

Podkreślić należy, że nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w umawiającym się państwie, jeżeli:

\- przedsiębiorstwo podejmuje czynności za pośrednictwem niezależnego przedstawiciela, oraz

\- przedstawiciel taki działa w ramach swojej zwykłej działalności.

Jeżeli osoba, która działa w imieniu przedsiębiorstwa, pozostaje w stosunku zależności od tego przedsiębiorstwa (organizacyjnej, prawnej lub ekonomicznej) lub czynności (niezależnego) przedstawiciela wykraczają poza przedmiot jego zwykłej działalności, to może - z zastrzeżeniem pozostałych warunków ust. 5 - powstać zakład. W celu ustalenia, jaki ma charakter działalność przedstawiciela zagranicznego przedsiębiorcy konieczne jest uwzględnienie całości łączących go z przedsiębiorcą relacji umownych, jak również faktycznego sposobu ich wykonywania, który nie musi pokrywać się z treścią zawartych umów, a które jednak mają decydujące znaczenie dla oceny istnienia zakładu.

Niezależność przedstawiciela powinna wyrażać się zarówno w aspekcie prawnym, jak i ekonomicznym. Niezależność prawna osoby w stosunku do przedsiębiorstwa, które ona reprezentuje, zależy od zakresu jej zobowiązań wobec przedsiębiorstwa. Jeżeli prowadzona przez nią działalność handlowa jest poddana szczegółowym instrukcjom oraz kontroli to taka osoba nie może być uznana za niezależną od przedsiębiorstwa.

Zatem przedstawiciel jest niezależny, jeżeli nie jest związany poleceniami i dyrektywami reprezentowanego przedsiębiorstwa. Generalne upoważnienie do zajmowania się sprawami mocodawcy bez ingerencji z jego strony świadczy o niezależności. Podleganie wskazówkom i poleceniom służbowym nie powinno przekraczać stopnia dopuszczalnego w danych stosunkach gospodarczych. Informacje o intensywności kontroli może dostarczać rodzaj i częstość kontaktów przedstawiciela z przedsiębiorstwem. Szeroka kontrola jawi się jako kontrola dotycząca środków, za pomocą których wykonywana jest działalność na rzecz przedsiębiorstwa. Umieścić można tutaj sytuację, w której przedstawicielowi zwracane są wszystkie jego wydatki oraz kieruje się jego działaniami – taki podmiot nie jest niezależnym.

Ponadto, istotne znaczenie z punktu widzenia oceny istnienia zakładu ma również niezależność ekonomiczna przejawiająca się w ponoszeniu odpowiedzialności za podejmowane działania. Powyższe kryterium sprowadza się do tego, czy ryzyko związane z prowadzeniem działalności ponosi ta osoba czy przedsiębiorstwo, które ona reprezentuje (pkt 38 Komentarza do art. 5 Konwencji Modelowej OECD). Kto podlega szczegółowym instrukcjom oraz kontroli, nie może ponosić ryzyka gospodarczego za czynności, na które nie ma wpływu. Zatem przedstawiciel jest niezależny, jeżeli nie jest związany poleceniami i dyrektywami reprezentowanego przedsiębiorstwa.

Za zależnego przedstawiciela powinna być traktowana osoba, której uprawnienia lub charakter jej czynności angażują przedsiębiorstwo w działalność gospodarczą w określonym zakresie na obszarze danego państwa.

Mając na uwadze wyjaśnienia zawarte w Komentarzu do art. 5 ust. 5 UPO zauważyć zatem należy, że aby miał zastosowanie ust. 5 muszą być spełnione następujące przesłanki:

*   osoba działa w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa;
*   czyniąc to, osoba ta zazwyczaj zawiera umowy lub zwykle odgrywa główną rolę przy doprowadzeniu do zawarcia kontraktów, które są rutynowo zawierane bez istotnej modyfikacji przez przedsiębiorstwo, oraz
*   umowy te są zawierane albo na rzecz przedsiębiorstwa, albo dotyczą przeniesienia własności lub przyznania prawa do użytkowania własności posiadanej przez to przedsiębiorstwo lub co do której ma ono prawo do korzystania lub dotyczą świadczenia usług przez to przedsiębiorstwo.

Państwa wątpliwości budzi kwestia ustalenia, czy powstanie w Polsce zakład podatkowy Spółki w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz art. 5 UPO w związku z zatrudnieniem w Polsce pracownika na stanowisku Specjalisty technicznego ds. druku cyfrowego na tekstyliach który jest odpowiedzialny za wsparcie przedsprzedażowe i posprzedażowe dla użytkowników i sprzedawców a którego obowiązki wymieniono we wniosku.

W ocenie Organu, wbrew twierdzeniu Spółki, w rozpoznawanej sprawie będziemy mieli do czynienia z powstaniem stałej placówki. Co prawda Spółka nie zamierza, jak wynika z opisu sprawy, wynajmować na terytorium Polski żadnego lokalu, jednak przekazanie do dyspozycji pracownika wskazanych we wniosku urządzeń (laptop, telefon, przenośny kolorymetr) wiąże się z koniecznością powstania takiej stałej placówki, którą może być konkretne miejsce pracy np. mieszkanie pracownika. Uznanie, że w przedmiotowej sprawie powstanie stała placówka pociąga za sobą konieczność ustalenia, czy nie znajdzie do niej zastosowania wyłączenie o jakim mowa w powołanym wcześniej art. 5 ust. 4 lit e) UPO.

Zdaniem Organu i wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy czynności podejmowane przez pracownika zatrudnionego w Polsce nie powinny być kwalifikowane do czynności o charakterze pomocniczym (przygotowawczym).

Jak wynika z wniosku Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Niemiec (\`(...)\`) i profesjonalne usługi związane z drukiem cyfrowym. Pracownik zatrudniony w Polsce jest odpowiedzialny za realizację szeregu działań przedsprzedażowych oraz posprzedażowych dotyczących oferowanych usług Spółki.

Działanie Spółki i Pracownika w zakresie opisanym we wniosku jest ściśle połączone i stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości oraz istnieje znaczący związek między prowadzoną przez tę placówkę działalnością a uzyskiwanymi przez Spółkę dochodami. Mając na uwadze cel w postaci działań wspierających sprzedaż w tym również bieżącą obsługę klienta nie można twierdzić że stała palcówka jest utrzymywana wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym. Z opisu sprawy jednoznacznie wynika, że zarówno działalność pracownika wykonującego czynności w Polsce, jak i działalność Spółki sprowadzają się do sprzedaży oprogramowania oraz usług związanych z drukiem cyfrowym.

Jeśli celem działań Pracownika jest m.in. wsparcie sprzedażowe jaki i sama obsługa klienta (przedsprzedażowa/posprzedażowa) to stała placówka jaką jest działalność podejmowana przez Pracownika w ramach wymienionych obowiązków pracowniczych nie może korzystać z przywilejów wynikających z treści art. 5 ust. 4 lit e) UPO.

Pracownik zatrudniony w Polsce realizuje określone obowiązki przedstawione we wniosku co jednoznacznie wskazuje, że pracownik ten będzie odgrywał kluczową rolę przy doprowadzaniu do zawarcia umów, pomimo że umowy te są zawierane bezpośrednio przez centralę Spółki z siedzibą w Niemczech. Ponadto we wniosku wskazują Państwo, iż zadaniem Pracownika jest podejmowanie wszystkich środków uznanych za niezbędne lub celowe, sprzyjające ekspansji biznesowej Spółki, które przyniosą wymierną korzyść dla Spółki. Tego rodzaju czynnością może być np. wizyta na targach i rozmowy z potencjalnymi klientami w celu zainicjowania współpracy biznesowej.

Z wniosku jednoznacznie wynika, że celem działań Pracownika jest m.in. przyjmowanie zamówienia od klientów i doprowadzenia do składania takiego zamówienia, rozwiązywanie problemów klientów związanych z oprogramowaniem sprzedanym przez Spółkę, obsługa reklamacji, przedstawianie oferty sprzedażowej Spółki (informowanie klientów lub potencjalnych klientów jak działa sprzęt, czy oprogramowanie, informowanie klientów o tym gdzie i jak można zakupić oprogramowanie dostarczane przez Spółkę).

Tym samym należy uznać, że art. 5 ust. 5 umowy polsko-niemieckiej znajdzie zastosowanie w rozpatrywanej sprawie bowiem Pracownik będzie osobą, która będzie działać w imieniu przedsiębiorstwa oraz zwyczajowo wykonywać pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu Spółki w rozumieniu tego artykułu.

Tym samym należy uznać, że art. 5 ust. 5 UPO znajdzie zastosowanie w rozpatrywanej sprawie bowiem Pracownik zatrudniony na stanowisku Specjalisty technicznego ds. druku cyfrowego na tekstyliach, będzie osoba, która będzie działać w imieniu przedsiębiorstwa oraz zwyczajowo wykonywać pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu Spółki w rozumieniu tego artykułu.

Zatem, ww. pracownika nie można uznać za niezależnego przedstawiciela również dlatego, że będzie on pozostawał w stosunku pracy z Wnioskodawcą, a więc będzie wykonywał powierzone mu zadania pod kierownictwem pracodawcy – Spółki. Z opisu sprawy wynika, że Pracownik wykonuje pracę na rzecz Spółki w miejscu przez siebie wybranym i każdorazowo uzgodnionym ze Spółką. Większość pracy jest wykonywana przez Pracownika w jego mieszkaniu w Polsce z wykorzystaniem środków bezpośredniego porozumiewania się na odległość w ramach pracy zdalnej. Część swoich zadań służbowych Pracownik wykonuje także w siedzibie Spółki w Niemczech oraz u klientów w Polsce i w innych krajach Europy. Spółka może w każdym czasie przeprowadzić kontrolę pracy zdalnej u Pracownika w ustalonym miejscu jej świadczenia. Kontrola może dotyczyć kwestii wykonywania pracy zdalnej, bezpieczeństwa i higieny pracy oraz przestrzegania wymogów w zakresie bezpieczeństwa i ochrony informacji, w tym procedur ochrony danych osobowych. Kontrola taka może odbywać się zdalnie w trakcie wideokonferencji. Informację o kontroli Spółka przekazuje Pracownikowi co najmniej na 3 dni przed jej datą. Pracownik otrzymuje od Spółki stałe wynagrodzenie miesięczne powiększone o wymagany przepisami prawa ryczałt, którego wysokość odpowiada przewidywanym kosztom ponoszonym przez pracownika w związku z pracą zdalną.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że zasada tzw. zależnego przedstawiciela stanowi alternatywę w stosunku do zasad ogólnych wyrażonych w ust. 1-4 art. 5 umowy polsko-niemieckiej. Oznacza to, że w pierwszej kolejności należy badać istnienie zakładu w oparciu o zasady ogólne zapisane w ust. 1-4 art. 5 UPO. Jeśli w wyniku zastosowania ust. 1-4 powstaje zakład, to nie ma konieczności badania, czy osoby działające w zakładzie są zależne, czy niezależne od reprezentowanego przedsiębiorstwa oraz jakimi dysponują pełnomocnictwami. W przeciwnym wypadku powstaje konieczność oceny stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w oparciu o art. 5 ust. 5 UPO.

Tym samym ust. 5 znajduje zastosowanie „bez względu na postanowienia ust. 1 i 2”, co oznacza, że wobec braku zakładu w sensie przedmiotowym (stałej placówki) należy badać ustanowienie zakładu pod kątem działalności przedstawiciela przedsiębiorstwa.

W przedmiotowej sprawie – o czym pisano już wcześniej – mamy do czynienia zarówno z powstaniem stałej placówki jak również z przedstawicielem zależnym o jakim mowa w art. 5 ust. 5 UPO.

Podkreślenia wymaga fakt, iż spełnienie przesłanek z ust. 1-4 (stała placówka) i ust. 5 (zależny przedstawiciel) wywołuje ten sam skutek, tj. powstanie zakładu w państwie, w którym znajduje się stała placówka albo działa zależny przedstawiciel.

Mając na uwadze powyższe przepisy prawa oraz opis sprawy, należy wskazać, że Spółka będzie posiadała w Polsce zakład w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT w zw. z art. 5 UPO.

Tym samym, Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).