Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB2/415-430/11-2/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2011-10-20
Teza: 1.Czy w związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym, tj. wniesieniem do Spółki wkładu niepieniężnego o wartości rynkowej wyższej, niż wartość nominalna otrzymywanych w zamian udziałów/akcji, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej obejmowanych w zamian za aport udziałów/akcji? 2.Czy słuszną jest teza, że w sytuacji ustalenia całkowitej wartości wkładu niepieniężnego (tj. uwzględniającej agio), zgodnie z wartością rynkową wnoszonych udziałów, organy podatkowe nie będą miały podstaw dla określenia przychodu Wnioskodawcy w innej wysokości niż wskazana powyżej?
Słowa kluczowe: aport; spółki-spółka kapitałowa; udział; udział-objęcie udziałów; wartość-wartość nominalna; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, reprezentowanego przez Pełnomocnika przedstawione we wniosku z dnia 21 lipca 2011 r. (data wpływu 25 lipca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia przychodu w innej wysokości niż wartość rynkowa przy wniesieniu wkładu niepieniężnego w postaci akcji polskiej spółki kapitałowej do innej spółki kapitałowej prawa obcego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 lipca 2011 r. do tut. Organu, wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia uprawnień organów podatkowych do określenia przychodu w innej wysokości niż wartość rynkowa przy wniesieniu wkładu niepieniężnego w postaci akcji polskiej spółki kapitałowej do innej spółki kapitałowej prawa obcego.

W przedmiotowym wniosku zostało opisane następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest właścicielem 13,5% udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego („dalej Spółka polska"). Obecnie Wnioskodawca zamierza wnieść w postaci wkładu niepieniężnego udziały, tejże spółki do innej spółki kapitałowej prawa polskiego bądź spółki kapitałowej prawa obcego (dalej: „Spółka"). Wartość wkładu niepieniężnego będzie określona według rynkowej wartości wnoszonych udziałów Spółki polskiej. Wartość nominalna udziałów/akcji otrzymanych w zamian za aport będzie niższa, niż wartość rynkowa wnoszonych udziałów. Nadwyżka wartości wkładu niepieniężnego nad wartością nominalną obejmowanych udziałów będzie stanowiła tzw. agio i zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki otrzymującej aport.

Powyższe działanie, tj. aport będzie jedynym możliwym i ekonomicznie uzasadnionym, gdyż pozwoli na odzwierciedlenie proporcji pomiędzy uzyskanymi prawami w Spółce, a wartością wniesionego wkładu czy relacji pomiędzy wartością nominalną i rynkową obejmowanych udziałów/akcji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym, tj. wniesieniem do Spółki wkładu niepieniężnego o wartości rynkowej wyższej, niż wartość nominalna otrzymywanych w zamian udziałów/akcji, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej obejmowanych w zamian za aport udziałów/akcji?
2.  Czy słuszną jest teza, że w sytuacji ustalenia całkowitej wartości wkładu niepieniężnego (tj. uwzględniającej agio), zgodnie z wartością rynkową wnoszonych udziałów, organy podatkowe nie będą miały podstaw dla określenia przychodu Wnioskodawcy w innej wysokości niż wskazana powyżej?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wniesienia do Spółki aportu w postaci udziałów Spółki polskiej, o wartości rynkowej przewyższającej wartość nominalną objętych w zamian udziałów/akcji w Spółce, przychód powstający po stronie Wnioskodawcy powinna stanowić wartość nominalna tychże nowoobjętych udziałów/akcji. Nie będzie natomiast stanowić przychodu Wnioskodawcy nadwyżka wartości rynkowej wnoszonego wkładu niepieniężnego nad wartość nominalną objętych w zamian za wkład udziałów/akcji (tj. kwota agio).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Dodatkowo, zgodnie z regulacją art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 9, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19. Z kolei art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia m.in. praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Dodatkowo, art. 19 ww. ustawy, daje organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej prawo do określenia przychodu w wysokości wartości rynkowej zbywanych praw majątkowych w przypadku, gdyby ich cena bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiegała od ich wartości rynkowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w omawianej sytuacji, do określenia swojego przychodu podatkowego i jego zadeklarowania w prawidłowej wysokości podatnik, może zastosować jedynie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten bowiem jednoznacznie wskazuje, iż w przypadku objęcia udziałów w spółce kapitałowej, w zamian za wkład niepieniężny, przychodem podlegającym opodatkowaniu powinna być zawsze wartość nominalna objętych udziałów. Nie daje on żadnych podstaw do stosowania - w specyficznych sytuacjach - jako podstawy do określenia wysokości przychodu jakiejkolwiek innej wartości. Zatem, na określenie wysokości przychodu podlegającego opodatkowaniu nie może mieć wpływu fakt, czy wartość nominalna obejmowanych udziałów odpowiada rynkowej wartości wnoszonego aportu czy, też jest od niego niższa, a różnica przekazywana jest na kapitał zapasowy podmiotu otrzymującego aport.

Jednocześnie należy zauważyć, że wartość nominalna udziałów/akcji jest pojęciem jasno zdefiniowanym w Kodeksie spółek handlowych. Mianowicie, zarówno w odniesieniu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jak i do spółki akcyjnej Kodeks spółek handlowych stanowi, że kapitał zakładowy spółki dzieli się na udziały/akcje o wartości nominalnej. W przypadku każdej spółki wartość nominalna udziałów/akcji jest wielkością stałą, wynikającą wprost z umowy/statutu spółki, nie podlegającą mechanizmom rynkowym, a jej zmiana może nastąpić wyłącznie w trybie przewidzianym przez Kodeks spółek handlowych. Wnioskodawca chciałby wskazać, że w rzeczywistości gospodarczej rzadko zdarza się, żeby w spółce od pewnego czasu funkcjonującej na rynku wartość rynkowa jej udziałów/akcji, była dokładnie równa ich wartości nominalnej. Skoro więc mimo, to ustawodawca we wskazanym powyżej przepisie jednoznacznie wskazał na wartość nominalną obejmowanych udziałów/akcji, jako podstawę do określenia wysokości przychodu, nie można przypisywać mu intencji ustalania przychodu w oparciu o ceny rynkowe. Stąd, w omawianej sytuacji, Wnioskodawca nie będzie miał żadnej możliwości przyjęcia dla celów deklarowania przychodu podatkowego wartości innej niż jasno wynikająca z dokumentów Spółki, do której wnoszony będzie aport, nominalna wartość objętych w niej udziałów/akcji. W szczególności nie będzie miał podstaw do ustalenia przychodu w wysokości wartości rynkowej objętych udziałów / akcji.

Powyższe stanowisko zgodne jest z poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 kwietnia 2006 r. Sąd stwierdził bowiem, że "Niewątpliwie (\`(...)\`) regulacje Kodeksu spółek handlowych i ich konsekwencje dotyczące funkcjonowania powstałej osoby prawnej i jej udziałowców miały wpływ na regulacje prawnopodatkowe, skoro ustawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., za przychody z kapitałów pieniężnych uznał nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni - „objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Przez nominalną wartość (podkreślenie NSA), należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną (por. Słownik języka polskiego pod red. A. Szymczaka, Warszawa 1979 r„ 12, s. 388). Takiego, rozumienia analizowanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 ww. ustawy. Słowo odpowiednie oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, przy czym w przypadku przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny, jest to wartość nominalna tych udziałów określona w umowie, pomniejszona o koszty nabycia wkładu niepieniężnego".

Podobnie orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 27 lutego 2008 r. oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 kwietnia 2008 r. W tym ostatnim wyroku Sąd stwierdził, że „użycie przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcia „nominalna" wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki."

Należy w tym miejscu dodatkowo zauważyć, że możliwość wnoszenia wkładów niepieniężnych z tzw. agio, została wprost przewidziana w Kodeksie spółek handlowych i dotyczy zarówno obejmowania udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością jak i akcji w spółkach akcyjnych. Zgodnie bowiem z art. 154 § 3 Kodeksu spółek handlowych, jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego. Natomiast w części dotyczącej spółek akcyjnych art. 309 § 1 Kodeksu spółek handlowych stanowi, iż jeżeli akcje są obejmowane po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżka powinna być uiszczona w całości przed zarejestrowaniem spółki. Jest to więc działanie legalne, dopuszczalne i często spotykane w praktyce, gdyż pozwala na zachowanie odpowiednich proporcji pomiędzy uzyskanymi prawami w spółkach, a wnoszonymi do nich wkładami.

Biorąc pod uwagę istnienie powyższych przepisów Kodeksu spółek handlowych i powszechne z nich korzystanie, zdaniem Wnioskodawcy, gdyby ustawodawca chciał w specyficzny sposób uregulować kwestię określania wysokości przychodu podlegającego opodatkowaniu w specyficznych przypadkach wnoszenia aportów z tzw. agio, niewątpliwie odniósłby się do takich sytuacji. Natomiast pomimo kodeksowego dopuszczenia obejmowania udziałów/akcji po cenie wyższej (tj. również w zamian za wkłady o wartości większej), niż ich wartość nominalna, ustawodawca wskazał wyłącznie i jednoznacznie, iż przychodem jest wartość nominalna obejmowanych udziałów. Stąd, wyłącznie taką wartość może zadeklarować podatnik jako jego przychód podatkowy.

Jak wskazano powyżej, ustawodawca dał natomiast prawo do określenia przychodu w wysokości wartości rynkowej zbywanych praw majątkowych organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej w przypadku, gdyby ich cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiegała od ich wartości rynkowej. Przy czym prawo to, może być odpowiednio wykonywane w odniesieniu do zbywania praw majątkowych w drodze wnoszenia ich jako wkładów niepieniężnych do spółek kapitałowych. Należy zatem rozważyć, w jaki sposób i w jakich okolicznościach stosowany może być art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skoro co wykazano powyżej, nie jest możliwe ani „urynkowienie" wartości nominalnej udziałów/akcji, ani zadeklarowanie przez podatnika przychodu w wysokości ich wartości rynkowej. Przepis ten pozwala organom podatkowym/organom kontroli skarbowej na badanie, czy cena zbywanych nieruchomości, rzeczy czy praw majątkowych ,nie odbiega od ich wartości rynkowej. Zatem należy rozstrzygnąć, jak „odpowiednio" stosować to prawo w odniesieniu do obejmowania udziałów/akcji, w zamian za wkłady niepieniężne. W szczególności należy rozstrzygnąć, którą kategorię powinno się w takiej transakcji traktować jako „cenę".

Odpowiedź, zdaniem Wnioskodawcy, dają przytoczone powyżej przepisy kodeksu spółek handlowych. Wskazując bowiem na sytuacje, w których „udział/akcja, jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej", wyraźnie odróżniają cenę udziałów/akcji, od ich wartości nominalnych. Ceną może być zatem, tylko wartość odpowiadająca cenie emisyjnej, rozumianej jako wartość, jaką należy wnieść na kapitał, aby uzyskać jeden udział, czy akcję, tj. wartość uwzględniająca agio.

W konsekwencji należy przyjąć, że ustawodawca nakazując „odpowiednie" stosowanie art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do ustalania przychodu związanego z objęciem udziałów/akcji, w zamian za wkład niepieniężny, dopuścił jedynie możliwość badania przez organy podatkowe wartości rynkowej przedmiotu wkładu niepieniężnego. Zatem, organ podatkowy miałby prawo do weryfikacji przychodu zadeklarowanego przez podatnika wyłącznie w sytuacji, gdyby wartość aportu została ustalona na poziomie odbiegającym od rynkowej wartości przedmiotu wkładu. Natomiast tak długo, jak wartość przedmiotu aportu ustalona będzie na poziomie rynkowym, również „cena" za obejmowane udziały/akcje, nie będzie odbiegała od ich wartości rynkowej i nie będzie podstaw do odmiennego ustalania wysokości przychodu, niż jako odpowiadający wartości nominalnej objętych udziałów/akcji.

Zatem, odnosząc się do sytuacji Wnioskodawcy, tak długo, jak wartość wnoszonego wkładu niepieniężnego (tj. udziałów Spółki polskiej), będzie określona na poziomie rynkowym i taka wartość zostanie w pełni odzwierciedlona w księgach podmiotu otrzymującego aport (w części jako podniesienie kapitału zakładowego a w części jako zwiększenie kapitału zapasowego) i przychód z transakcji zostanie przez Wnioskodawcę określony w kwocie równej nominalnej wartości objętych udziałów/akcji - organ podatkowy nie będzie miał podstaw do jakiejkolwiek korekty tego przychodu.

Powyższy wniosek zgodny jest z opiniami wyrażonymi w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej z 11 lipca 2008 r. oraz Dyrektora Izby Skarbowej z 14 listopada 2007 r. Interpretacje te, zostały wydane wprawdzie na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jednakże względu na fakt, iż przepisy tej ustawy w omawianym zakresie są analogiczne jak ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wnioski w nich zaprezentowane mają zastosowanie i w sytuacji Wnioskodawcy. W interpretacjach tych stwierdzono: „w świetle przedstawionych uwarunkowań prawnych należy więc stwierdzić, że jeśli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 12 ust. 1 pkt 7, to u udziałowca wnoszącego taki wkład, powstanie przychód podatkowy, wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za taki wkład. Okoliczności tej, nie zmienia fakt, że Wnioskodawca obejmuje udziały o wartości nominalnej niższej od wartości wnoszonych do spółki kapitałowej nieruchomości, a wartość stanowiąca nadwyżkę ponad wartość nominalną otrzymanych udziałów przekazana zostanie na kapitał zapasowy. Istotnym jest, czy aport do spółki zostanie wniesiony w jego wartości rynkowej, w przeciwnej bowiem sytuacji, do ustalenia przychodu, na podstawie cytowanego art. 12 ust. 1 pkt 7, mogą mieć odpowiednie zastosowanie postanowienia art. 14 ust. 1-3 omawianej ustawy, dające podstawę jego weryfikacji przez organy podatkowe, jeżeli bez uzasadnionych przyczyn wartość wniesionego aportu odbiegałaby od wartości rynkowej”.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż w analogicznej sytuacji przedstawionej w niniejszym wniosku, Minister Finansów wydał pozytywną interpretację przychylając się do stanowiska ówczesnego wnioskodawcy (indywidualna Interpretacja, oraz wydana z urzędu przez Ministra Finansów zmiana interpretacji indywidualnej. Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, (Dz. U. Nr 137, poz. 926), postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta, nakazuje przede wszystkim uwzględniać przy rozstrzyganiu sprawy dotychczasowe orzecznictwo sądowe oraz treść interpretacji przepisów podatkowych Ministra Finansów. Przestrzeganie zasady zaufania oznacza więc, że w tych samych stanach faktycznych i prawnych winny zapadać zbieżne rozstrzygnięcia.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, wydanie w analogicznej sytuacji przez Ministra Finansów pozytywnej interpretacji przepisów prawa podatkowego powinno być przesądzającym argumentem, aby przedmiotowy wniosek rozstrzygnąć w sposób analogiczny. Odmienne rozstrzygnięcie, byłoby natomiast przejawem naruszenia zasady zaufania organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacja podatkowa oraz konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, zawartej w art. 32 Konstytucji RP.

Na zakończenie, jako dodatkowy argument na potwierdzenie słuszności swojego stanowiska Wnioskodawca pragnie wskazać, iż przyjęcie, że w przypadku aportu z agio przychodem, byłaby rynkowa wartość obejmowanych udziałów/akcji, mogłoby skutkować podwójnym opodatkowaniem w przypadku ich późniejszego zbycia. Otóż przepis art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określający koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów/akcji, objętych w zamian za wkład niepieniężny stanowi, że w przypadku gdy zbywane udziały objęte zostały w zamian za wkład niepieniężny, inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, wówczas kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia tych udziałów jest ich wartość nominalna. Gdyby, zatem pierwotnie przychodem z tytułu objęcia udziałów była wyższa wartość, niż nominalna (np. równa rynkowej wartości aportu), wówczas nadwyżka tego przychodu ponad wartość nominalną udziałów, jako niestanowiąca kosztu uzyskania przychodu ze zbycia tych udziałów, faktycznie podlegałaby powtórnemu opodatkowaniu.

Zatem, biorąc pod uwagę wszystkie wskazane powyżej argumenty, zdaniem Wnioskodawcy:

W przypadku wniesienia do Spółki aportu w postaci udziałów Spółki polskiej, o wartości rynkowej przewyższającej wartość nominalną objętych w zamian udziałów/akcji w Spółce, przychód powstający po stronie Wnioskodawcy powinna stanowić wartość nominalna tychże nowoobjętych udziałów/akcji. Nie będzie natomiast stanowić przychodu Wnioskodawcy nadwyżka wartości rynkowej wnoszonego wkładu niepieniężnego nad wartość nominalną objętych w zamian za wkład udziałów/akcji.

W przypadku ustalenia ceny tj. całkowitej wartości wkładu zgodnie z wartością rynkową wnoszonych udziałów Spółki polskiej, organy podatkowe nie będą miały podstaw dla określenia przychodu Wnioskodawcy w innej wysokości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast w świetle przepisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

Z kolei, zgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Istotnym w rozpatrywanej sprawie jest zwrot „nominalna wartość udziałów (akcji)". Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną formalną (por. Słownik języka polskiego pod red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 537). Wartość nominalna jest wielkością stałą, z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości, skutkowałoby ukształtowaniem nowej innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Użycie przez ustawodawcę pojęcia "nominalna" wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki.

Użycie przez prawodawcę podczas konstruowania norm prawnych określenia „odpowiednio" oznacza, że przepis, do którego odwołano się, ma zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. W art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość nabytych udziałów (akcji), czyli wartość umownie określona przez strony stąd, wykluczone jest jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe. Odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy, polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że prawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uznał nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przez nominalną wartość, należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną formalną. Takiego, rozumienia analizowanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 ww. ustawy. Słowo „odpowiednie” oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ww. ustawy. Uzasadnieniem do odpowiedniego zastosowania tylko ust. 1 jest to, iż przepis, do którego odwołano się może zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym.

W świetle przedstawionych uwarunkowań prawnych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny w postaci akcji lub udziałów), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy, w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za taki wkład.

Odnosząc powyższe uregulowania prawne do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, iż przy wnoszeniu przez Wnioskodawcę aportu w postaci udziałów do innej spółki kapitałowej prawa obcego, Wnioskodawca dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, powinien wykazać przychód w wysokości wartości nominalnej uzyskanych udziałów spółki, objętych za wniesiony aport. W takiej sytuacji, organy podatkowe nie mogą na podstawie art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oszacować przychodu wspólnika wnoszącego wkład, dostosowując wielkość tego przychodu do wartości rynkowej przedmiotu wkładu.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym z tytułu objęcia udziałów (akcji) podlega dochód, którego ustawowa definicja zawarta jest w art. 30b ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie ww. przepisu dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1, jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - osiągnięta w roku podatkowym.

Koszty uzyskania przychodów określa się na dzień objęcia udziałów (akcji) w zależności od przedmiotu wnoszonego wkładu niepieniężnego. Jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) w spółce kapitałowej – wówczas zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. a) - c) ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów jest bądź nominalna wartość wnoszonych udziałów (akcji), w przypadku gdy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (lit. a), bądź wartość określona zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni wnoszone w formie wkładu niepieniężnego nie zostały objęte w zamian zakład niepieniężny (lit. b), bądź też wartość określona zgodnie z ust. 1f, w przypadku gdy udziały (akcje) albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (lit. c).

Wobec tego koszty uzyskania przychodów należy ustalić w oparciu o ww. przepis art. 22 ust. 1e pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności w zamian za co, zostały objęte akcje wnoszone obecnie aportem do spółki kapitałowej.

Reasumując, należy stwierdzić, że przychód Wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej, w zamian za wkład udziałów, stanowić będzie nominalna wartość uzyskanych udziałów i nie może mieć miejsca oszacowanie tego przychodu.

Wskazać również należy, iż zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Przepisy art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a cyt. ustawy).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca planuje wnieść aport do spółki kapitałowej prawa obcego. Z uwagi na to, iż w przedmiotowym wniosku wnioskodawca, nie wskazał państwa, w którym ma mieścić się siedziba spółki kapitałowej prawa obcego, której udziały zamierza nabyć w zamian za wkład niepieniężny, zatem w tym miejscu należy odwołać się do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku.

Rozdział V Modelowej Konwencji OECD może posłużyć, jako informacja o istniejących metodach dotyczących unikania podwójnego opodatkowania, w sytuacji uzyskania przychodu z kapitałów pieniężnych.

Zasadne jest więc posiłkowanie się art. 13 Modelowej Konwencji „Zyski z przeniesienia własności majątku”, który wskazuje, w którym państwie osiągnięty zysk może podlegać opodatkowaniu, co winno znaleźć odzwierciedlenie w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a konkretnym państwem.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, o tym czy uzyskany przez Wnioskodawcę przychód z tytułu wniesienia aportu do spółki kapitałowej z siedzibą w innym państwie podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych decydować będą każdorazowo postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania podpisanej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a państwem, w którym znajdować się będzie siedziba spółki, której udziały obejmie Wnioskodawca.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych oraz przywołanych tez wyroków Sądów Administracyjnych - wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, jak również powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osadzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast Organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Powyższe nie narusza w żadnym zakresie, zasady zaufania obywateli do organów podatkowych, ani konstytucyjnej zasady równości. Nadrzędnym celem organów podatkowych jest wydawanie interpretacji zgodnych z literą prawa, to oznacza, że żaden organ nie ma obowiązku wydać, a żaden podatnik nie może się skutecznie domagać wydania interpretacji sprzecznej z prawem tylko z uwagi na fakt, że w innej sprawie zapadały sprzeczne z prawem rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.