Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/415-866/10/HK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-01-21
Teza: Czy opłacona przez Spółkę składka ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej członków zarządu, rady nadzorczej oraz pracowników pełniących funkcje zarządzania przedsiębiorstwem, jak również ich współmałżonków, konkubentów, spadkobierców itp. w ramach zbiorczej i niepodzielnej polisy stanowi dla tych osób przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: członkowie-członkowie zarządu; odpowiedzialność-odpowiedzialność cywilna; pracownik; przychód; spółki; umowa-umowa ubezpieczenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 października 2010r. (data wpływu do tut. Biura – 22 października 2010r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zawarcia przez Spółkę umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej członków zarządu, rady nadzorczej oraz pracowników pełniących funkcje zarządzania przedsiębiorstwem, jak również ich współmałżonków, konkubentów, spadkobierców - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 października 2010r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zawarcia przez Spółkę umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej członków zarządu, rady nadzorczej oraz pracowników pełniących funkcje zarządzania przedsiębiorstwem, jak również ich współmałżonków, konkubentów, spadkobierców.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca, zwany dalej „ubezpieczającym”, zawarł w dniu 15 kwietnia 2010r. z zakładem ubezpieczeń, zwanym dalej „ubezpieczycielem”, umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej członków jego organów (zarządu, rady nadzorczej) oraz innych pracowników pełniących funkcje zarządzania przedsiębiorstwem, jego jednostką organizacyjną, jak również ich współmałżonków, konkubentów, spadkobierców, zwanych dalej „ubezpieczonymi”. Wśród członków organów ubezpieczającego są zarówno jego pracownicy, jak również osoby, nieposiadające statusu pracowniczego, których przychody z tego tytułu zakwalifikowane zostały przez ustawodawcę, jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zakresem ochrony ubezpieczeniowej objęte są sytuacje, w których przeciwko ubezpieczonym zostanie wniesione roszczenie o odszkodowanie na mocy przepisów ustawowych z tytułu szkody majątkowej powstałej w wyniku ich błędnego działania lub zaniechania przy wykonywaniu czynności związanych z pełnioną funkcją.

Osoby ubezpieczone nie zostały w umowie określone z imienia i nazwiska. Ubezpieczonych nie sposób zidentyfikować w chwili zawarcia umowy, gdyż obejmuje ona zarówno osoby pełniące aktualnie określone funkcje, jak również te, nieznane jeszcze z imienia i nazwiska, które będą je pełnić w przyszłości. Tak więc charakterystyczna jest tu zmienność ubezpieczonych zarówno co do liczby, jak i ich tożsamości w trakcie trwania umowy, co zresztą miało już miejsce dwukrotnie w odniesieniu do kilku członków rady nadzorczej. Zgodnie z umową ich identyfikacja, jako osób ubezpieczonych od odpowiedzialności cywilnej, dokonana zostanie przez ubezpieczyciela dopiero z chwilą zgłoszenia roszczenia przeciwko ubezpieczonemu, wszczęcia przeciwko niemu postępowania administracyjnego, karnego lub w sprawie o wykroczenie, zgłoszenia przezeń ubezpieczycielowi okoliczności, co do których istnieje uzasadnione prawdopodobieństwo, że mogą spowodować powstanie roszczenia, wszczęcia przeciwko ubezpieczonemu postępowań wyżej wymienionych lub wypłaty świadczenia ubezpieczeniowego.

W konsekwencji powyższego składka ubezpieczeniowa została określona ryczałtowo, w oparciu o dokonaną przez ubezpieczyciela indywidualną ocenę ryzyka wystąpienia tego typu szkód u ubezpieczającego, w oderwaniu od zarówno liczby ubezpieczonych, jak i sprawowanych przez nich funkcji u ubezpieczającego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym, składki na ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej, płacone przez ubezpieczającego, stanowią dla ubezpieczonych przychód, w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, składki na ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej nie stanowią, dla osób objętych tym ubezpieczeniem, przychodu w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z następujących powodów:

1.  Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem podatkowym są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zdaniem wnioskodawcy, z brzmienia tego przepisu wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że aby pieniądze i wartości pieniężne mogły być zaliczone do przychodu, nie jest konieczne ich otrzymanie przez podatnika, lecz wystarczy postawienie ich do jego dyspozycji. Wnioskodawca podnosi, że inaczej rzecz się ma w przypadku świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, z czym mamy do czynienia w niniejszej sprawie, gdzie – w ocenie wnioskodawcy - niezbędne jest ich otrzymanie przez podatnika. W opinii wnioskodawcy opodatkowaniu podlega jedynie przychód ze świadczeń nieodpłatnych faktycznie otrzymanych, nie zaś możliwych do otrzymania (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 września 2009r. Sygn. akt II FSK 536/08). W opinii wnioskodawcy nie sposób jest uznać, aby zapłacona składka stanowiła dla ubezpieczonych przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ww. ustawy.
2.  Wnioskodawca stwierdza, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest już od dawna pogląd, iż aby można było mówić o przychodzie konkretnej osoby fizycznej, a więc wymienionej z imienia i nazwiska, musi zaistnieć możliwość przypisania tego indywidualnie oznaczonego przychodu konkretnej osobie. Wyrazem tego kierunku orzecznictwa są między innymi wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 10 grudnia 2007r. Sygn. akt III SA/Wa 1302/07, z dnia 30 października 2009r. Sygn. akt III SA/Wa 804/09, z dnia 02 września 2009r. Sygn. akt I SA/Kr 704/2009, z dnia 21 kwietnia 2010r. Sygn. akt I SA Kr 174/10, z dnia 10 lutego 2010r. Sygn. akt I SA/Op 509/09. Wnioskodawca stwierdza, iż podobne tendencje można ostatnio zaobserwować w indywidualnych interpretacjach Ministra Finansów (Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 czerwca 2009r. nr IPPB4/415-241/09-4/JK, z dnia 09 czerwca 2010r. nr IPPB2/415-212/10-2/AS, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 kwietnia 2009r. nr ILPB1/415-115/09-3/AMN).

W przedstawionym stanie faktycznym świadczenie ubezpieczającego w postaci składki ubezpieczeniowej, skalkulowane zostało na podstawie indywidualnej oceny ryzyka, w całkowitym oderwaniu od liczby ubezpieczonych, uzyskując tym samym charakter zryczałtowany. W takiej sytuacji - zdaniem wnioskodawcy - nie ma możliwości przypisania konkretnemu ubezpieczonemu konkretnej kwoty przychodu, czyniąc niemożliwym określenie podstawy opodatkowania każdego z ubezpieczonych. W świetle powyższego, w ocenie wnioskodawcy, zapłacona przez ubezpieczającego składka nie stanowi dla ubezpieczonych przychodu w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Wyrazem jej praktycznej realizacji jest art. 11 ust. 1 ww. ustawy, z którego treści wynika, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przy czym wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się – jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi zakupione – według cen zakupu, o czym stanowi art. 11 ust. 2a pkt 2 ww. ustawy.

Dotyczy to zarówno podatników osiągających przychody ze stosunku pracy, podatników uzyskujących przychody z działalności wykonywanej osobiście jak i podatników osiągających przychody z tzw. innych źródeł.

Przychody członków zarządu bądź rady nadzorczej są kwalifikowane do źródeł, których rodzaj określany jest w zależności od sposobu, w jaki powierzono im wykonywanie obowiązków. Jeżeli członkowie ww. organów związani są ze Spółką umowami o pracę, wówczas osiągnięty przez te osoby przychód, podobnie jak przychód innych pracowników pełniących funkcje związane z zarządzaniem przedsiębiorstwem, winien być zakwalifikowany do przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast jeżeli członkowie zarządu lub rady nadzorczej pełnią swoje funkcje na podstawie aktu powołania, a więc nie są związani ze Spółką umowami o pracę, osiągnięty przychód należy zaliczyć do źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, tj. działalności wykonywanej osobiście, jako przychody określone w art. 13 pkt 7 ww. ustawy. W odniesieniu do współmałżonków, konkubentów, spadkobierców ww. osób – jeżeli otrzymują oni od wnioskodawcy nieodpłatne świadczenia – przychody tych osób należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ww. ustawy.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 13 ust. 7 ww. ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Z przepisu art. 20 ust. 1 ww. ustawy wynika, iż za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Do kategorii przychodów określonych w art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy zalicza się wszystkie te przychody, które nie zostały enumeratywnie wymienione jako źródła przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 powołanej ustawy.

Na podstawie art. 805 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę.

Celem umowy ubezpieczenia jest więc udzielenie ubezpieczonemu ochrony na wypadek określonego w umowie ryzyka, w zamian za zapłatę składki. Funkcja ochronna jest istotą każdej umowy ubezpieczenia. Z tej właśnie przyczyny w przedmiotowej sprawie decydujące znaczenie ma przede wszystkim fakt, kto jest chroniony (ubezpieczony) na podstawie zawartej umowy.

Stosownie bowiem do przepisów art. 808 § 1 Kodeksu cywilnego ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek. Ubezpieczony może nie być imiennie wskazany w umowie, chyba że jest to konieczne do określenia przedmiotu ubezpieczenia. Jednocześnie zgodnie z § 2 ww. artykułu, roszczenie o zapłatę składki przysługuje ubezpieczycielowi wyłącznie przeciwko ubezpieczającemu.

Zgodnie z przepisami art. 822 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej ubezpieczyciel zobowiązuje się do zapłacenia określonego w umowie odszkodowania za szkody wyrządzone osobom trzecim, wobec których odpowiedzialność za szkodę ponosi ubezpieczający albo ubezpieczony.

Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego, tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna.

Świadczenia pieniężne ponoszone za osoby objęte ubezpieczeniem należą do nieodpłatnych świadczeń. Ich pojęcia nie definiuje jednak ustawa o podatku dochodowym. Termin „świadczenie” pojawia się na gruncie Kodeksu cywilnego i zgodnie z art. 353 § 2 Kodeksu, świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu. Dla celów podatkowych pojęcie „nieodpłatnego świadczenia” ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie, kosztem majątku innego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy.

Mając na względzie wszystkie ww. okoliczności należy stwierdzić, iż co do zasady opłacona przez podmiot gospodarczy składka na ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej członków zarządu, rady nadzorczej oraz innych pracowników pełniących funkcje związane z zarządzaniem przedsiębiorstwem, jak również ich współmałżonków, konkubentów, spadkobierców, stanowi dla tychże osób co do zasady przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Objęcie bowiem ww. osób umową ubezpieczenia i sfinansowanie kosztów tejże umowy, to przekazanie osobom ubezpieczonym nieodpłatnych świadczeń. Nieodpłatne świadczenie – w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – to zapewnienie uprawnionym osobom – w sposób nieodpłatny - określonych możliwości, przekazanie określonych uprawnień; tutaj będzie to objęcie ochroną ubezpieczeniową.

Jednakże z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż ubezpieczeniem od odpowiedzialności cywilnej oprócz członków organów wnioskodawcy, objęci są także pracownicy pełniący funkcje związane z zarządzaniem przedsiębiorstwem, jak również ich współmałżonkowie, konkubenci, spadkobiercy. Ponadto ubezpieczonych nie sposób zidentyfikować w chwili zawarcia umowy, gdyż obejmuje ona zarówno osoby pełniące aktualnie określone funkcje, jak również te, nieznane jeszcze z imienia i nazwiska, które będą je pełnić w przyszłości. Tak więc charakterystyczna jest tu zmienność ubezpieczonych zarówno co do liczby, jak i ich tożsamości w trakcie trwania umowy.

W związku z powyższym, w tak przedstawionym stanie faktycznym, stwierdzić należy, iż o ile skład organów Spółki oraz dane pracowników pełniących funkcje związane z zarządzaniem przedsiębiorstwem, jest możliwy do ustalenia w dniu zapłaty składki ubezpieczeniowej, to objęcie ubezpieczeniem także potencjalnej grupy osób fizycznych, niemożliwej do identyfikowania na ten dzień, stanowi okoliczność uniemożliwiającą przypisanie przychodu z tego tytułu konkretnej osobie. Nie da się bowiem ustalić na dzień zapłaty składki danych osób, które będą pełnić ww. funkcje w przyszłości, tym samym nie można ustalić danych współmałżonków, konkubentów czy spadkobierców tych osób, nie można również ustalić danych wszystkich spadkobierców osób pełniących obecnie powyższe funkcje. Ponadto na dzień zapłaty składki nie da się ustalić, ile i które osoby ubezpieczone wystąpią jako współpozwani, bądź których dotyczy ryzyko roszczeń za nieprawidłowe działanie. Na dzień zapłaty składki nie można zatem jednoznacznie ustalić grona osób objętych ubezpieczeniem, a tym samym w sposób skonkretyzowany wskazać wysokości przychodu przypadającego na jedną osobę, z wszelkimi dalszymi konsekwencjami tych okoliczności.

Powyższe oznacza, że w przedmiotowej sprawie stanowisko wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się natomiast do wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, należy stwierdzić, iż orzeczenia sądów nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Również powołane przez wnioskodawcę interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące przy wydaniu przedmiotowej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.