Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/4510-1-382/15-2/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-10-20
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie przychodu podatkowego z tytułu przejęcia przez spółkę kapitałową spółek komandytowo-akcyjnych oraz zwolnienia z opodatkowania przychodu podatkowego z tytułu przejęcia przez spółkę kapitałową spółek komandytowo-akcyjnych.
Słowa kluczowe: akcjonariusz; dochód; majątek; opodatkowanie; podatnik; przejęcie; przychód; przychód-powstanie przychodu; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka osobowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział; udziałowiec; wspólnik; zwolnienie; zyski; zyski-udział w zyskach; łączenie; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 17 lipca 2015 r. (data wpływu 21 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

1.  przychodu podatkowego z tytułu przejęcia przez spółkę kapitałową spółek komandytowo-akcyjnych – **jest nieprawidłowe,**
2.  zwolnienia z opodatkowania przychodu podatkowego z tytułu przejęcia przez spółkę kapitałową spółek komandytowo-akcyjnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

1.  przychodu podatkowego z tytułu przejęcia przez spółkę kapitałową spółek komandytowo-akcyjnych,
2.  zwolnienia z opodatkowania przychodu podatkowego z tytułu przejęcia przez spółkę kapitałową spółek komandytowo-akcyjnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza przejąć w drodze połączenia dwie spółki komandytowo-akcyjne („SKA 1” i „SKA 2”), w których jest akcjonariuszem i posiada 100% akcji.

SKA 1 jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych („CIT”), natomiast SKA 2 zostanie podatnikiem CIT od 1.11.2015 r.

Jeśli chodzi o SKA 2, to Wnioskodawca podkreśla, iż jej drugi rok obrotowy trwa od 1.12.2013 r. do 31.10.2015 r. oraz, że wspólnikami tej spółki są jedynie osoby prawne.

Wnioskodawca w SKA 1 posiada już akcje przez 2 lata w wysokości powyżej 10%. Natomiast w SKA 2 okres dwuletni posiadania powyżej 10% akcji minie po dniu 6.11.2015 r.

Wnioskodawca nie planuje podwyższenia kapitału zakładowego w związku z przejęciem spółek, niemniej może wystąpić taka sytuacja.

W trakcie połączenia nie są planowane dopłaty dla wspólników.

Spółki komandytowo-akcyjne posiadają zyski (ustalone na zasadach określonych w ustawie o rachunkowości i będące podstawą do wypłaty dywidendy na rzecz akcjonariuszy) wypracowane w okresie, w którym nie były podatnikami CIT. W przypadku SKA 2 ten zysk może być dopiero ostatecznie ustalony z uwagi na fakt, iż nie zakończył się drugi rok obrotowy.

Udziałowcami Wnioskodawcy są osoby fizyczne.

Połączenie nastąpi z uwagi na restrukturyzację grupy przeprowadzoną w celu ograniczenia kosztów utrzymania wszystkich spółek oraz uproszczenie struktury prowadzenia biznesu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.  Czy przejęcie przez Wnioskodawcę SKA 1 i 2, zarówno przed 1.11.2015 r., jak i po 6.11.2015 r. spowoduje powstanie przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy?
2.  Czy ewentualny przychód Wnioskodawcy powstały w wyniku przejęcia SKA 1 i 2 będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, w sytuacji gdy na moment przejęcia SKA 1 i 2 będą posiadać zyski wypracowane w okresie, w którym SKA 1 i 2 nie były podatnikami CIT, a które to zyski nie zostały wypłacone wspólnikom SKA 1 i 2 lub nie zostały definitywnie ustalone ze względu na trwający rok obrotowy?

Zdaniem Wnioskodawcy w odniesieniu do przejęcia SKA 2 w okresie przed 1.11.2015 r. nie powstanie przychód do opodatkowania. Natomiast w odniesieniu do przejęcia SKA 1 przed 1.11.2015 r., jak również przejęcia po 6.11.2015 r. SKA 1 i 2, nie powstanie przychód z uwagi na regulację art. 10 ust. 2 ustawy o CIT. Jednakże nawet gdyby Wnioskodawca nie spełnił warunków, to ewentualnie powstały przychód będzie podlegał zwolnieniu z CIT na podstawie art. 22 ust. 4-4a ustawy o CIT.

Nie ma w tym przypadku znaczenia, iż na moment przejęcia Spółki Przekształconej będzie ona posiadać zyski (ustalone na zasadach określonych w ustawie o rachunkowości i będące podstawą do wypłaty dywidendy na rzecz akcjonariuszy) wypracowane przez SKA w okresie, w którym nie była podatnikiem CIT.

Nie powstanie również przychód do opodatkowania po stronie udziałowców zarówno w przypadku, gdy dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego, jak również gdy do takiego podwyższenia nie dojdzie.

Uzasadnienie.

Połączenie z SKA 2 przed 1.11.2015 r.

W opinii Wnioskodawcy żaden przepis ustawy o CIT nie wiąże z faktem przejęcia SKA (traktowanej jako spółka osobowa wg przepisów ustaw o podatkach dochodowych) powstania jakiegokolwiek obowiązku podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Brak uregulowania tej kwestii oznacza iż takie zdarzenie nie wiąże się z powstaniem przychodu. W opinii Wnioskodawcy nawet jeśli stosować w drodze analogii przepisy dotyczące łączenia się spółek kapitałowych, to w stanie faktycznym nie powstanie przychód do opodatkowania. Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 2 ustawy o CIT przy połączeniu spółek kapitałowych:

*   dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej;
*   dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Z kolei stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT w przypadku połączenia się spółek kapitałowych, do przychodów nie zalicza się przychodu udziałowca spółki przejmowanej stanowiącego wartość nominalną udziałów przydzieloną przez spółkę przejmującą. Przepisy ustawy o CIT nie przewidują przy tym żadnych konsekwencji podatkowych dla spółki przejmowanej, stanowią zaś o konsekwencjach dla spółki przejmującej oraz udziałowców spółki przejmowanej. Z podatkowego punktu widzenia nie powinno więc stanowić różnicy, czy spółką przejmowaną jest spółka osobowa czy spółka kapitałowa.

Zatem dla Spółki jako większościowego akcjonariusza połączenie nie powinno wiązać się z powstaniem przychodu, podobnie nie powinien powstać przychód dla jej udziałowców i pozostałych wspólników SKA 1 i 2 niezależnie, czy dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego.

Warto zaznaczyć iż podobną ocenę prawną wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 5 września 2011 r. nr IPPB3/423-414/11-4/AG, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 13 września 2010 r. nr ILPB3/423-518/10-3/MM, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 7 listopada 2012 r.

Połączenie po 6.11.2015 r.

W ocenie Wnioskodawcy przejęcie obu SKA po 6.11.2015 r. będzie co do zasady wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o CIT. Niemniej z zastrzeżeniem, iż połączenie jest przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych oraz, że nie występuje sytuacja, gdy głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania (ust. 4 art. 10 ustawy o CIT). Oczywiście Wnioskodawcy przysługują cele ekonomiczne (ograniczenie kosztów utrzymania grupy) i nie zamierza się uchylać od opodatkowania, stąd ust. 4 nie znajdzie zastosowania.

Niemniej Wnioskodawca podkreśla, iż nawet gdyby taki przychód powstał, to będzie on zwolniony z podatku na podstawie art. 22 ust. 4 i 4a ustawy o CIT. Przychód z połączenia stanowi przychód z zysków z osób prawnych. Co oznacza, że w sytuacji połączenia po 6.11.2015 r. miałoby zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 22 ust. 4-4a ustawy o CIT.

Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat (art. 22 ust. 4a ustawy o CIT).

Jeśli chodzi o udziałowców Wnioskodawcy, to w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego ustawa o PIT przewiduje wyłączenie z opodatkowania w art. 24 ust. 8, z którym związane jest w zasadzie przesunięcie obowiązku podatkowego. Przepis bowiem stanowi że w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 7 i ust. 8d, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej, stanowiący nadwyżkę wartości nominalnej udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nad wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek; przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej wspólnik ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie:

1.  art. 22 ust. 1f – jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny;
2.  art. 23 ust. 1 pkt 38 – jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny;
3.  wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki dzielonej, ustalonych zgodnie z pkt 1 lub 2, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w dzielonej spółce do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek podzielonych przez wydzielenie.

W przypadku braku podwyższenia kapitału zakładowego nie wystąpi w ogóle potencjalny przedmiot opodatkowania.

Ustawa o PIT przewiduje w przypadku połączenia jedynie opodatkowanie dopłat w gotówce (art. 24 ust. 5 pkt 6 ustawy o PIT).

Zyski wypracowane.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym z dnia 8 listopada 2013 r. (Dz.U. z 2013 r., poz. 1387; „ustawa nowelizująca”).

Przepisów ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nie stosuje się do zysku spółki komandytowo-akcyjnej wypracowanego przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, z wyjątkiem zysku spółki komandytowo- akcyjnej przypadającego na jej akcjonariusza.

Jednocześnie zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 ustawy wymienionej w art. 1 ma zastosowanie wyłącznie do dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wypłaconych przez spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zysku wypracowanego od dnia, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Przepis art. 7 ust. 2 stosuje się odpowiednio do następcy prawnego spółki komandytowo-akcyjnej (art. 7 ust. 4 ustawy nowelizującej), przy czym przez następcę prawnego, o którym mowa w art. 7 ust. 4, rozumie się również dalszych następców prawnych, podmiot przekształcony oraz dalsze podmioty przekształcone (art. 8 ust. 1 ustawy nowelizującej).

W wyniku przejęcia przez Wnioskodawcę SKA 1 i 2 nie dochodzi do wypłaty przez SKA 1 i 2 zysku wypracowanego zysku. W związku z tym przepis art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej nie ma zastosowania w sytuacji powstania dochodu z udziału w zyskach osób prawnych w wyniku połączenia spółek kapitałowych.

Zatem w sytuacji, w której Spółka uzyska przychód podatkowy w wyniku przejęcia Spółek, przychód ten będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 4-4a ustawy o CIT w sytuacji, gdy Wnioskodawca będzie posiadał minimum 10% udziałów we wszystkich Spółkach przez okres co najmniej 2 lat.

W ocenie Wnioskodawcy irrelewantne jest, iż na moment przejęcia SKA 1 i 2 będzie ona posiadać zyski (ustalone na zasadach określonych w ustawie o rachunkowości i będące podstawą do wypłaty dywidendy na rzecz akcjonariuszy) wypracowane przez SKA w okresie, w którym nie była podatnikiem CIT.

Nie można w tym przypadku również rozważać przypadków określonych w art. 6 ustawy nowelizującej, albowiem żaden z nich nie obejmuje sytuacji połączenia spółek. Podobną ocenę wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 8 lipca 2014 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

1.  przychodu podatkowego z tytułu przejęcia przez spółkę kapitałową spółek komandytowo-akcyjnych – **jest nieprawidłowe,**
2.  zwolnienia z opodatkowania przychodu podatkowego z tytułu przejęcia przez spółkę kapitałową spółek komandytowo-akcyjnych – **jest nieprawidłowe.**

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza przejąć w drodze połączenia dwie spółki komandytowo-akcyjne (dalej: SKA 1 i SKA 2), w których jest 100%-owym akcjonariuszem. SKA 1 jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast SKA 2 zostanie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od 1.11.2015 r. Wnioskodawca w SKA 1 posiada już akcje przez 2 lata w wysokości powyżej 10%. Natomiast w SKA 2 okres dwuletni posiadania powyżej 10% akcji minie po 6.11.2015 r. Spółki komandytowo-akcyjne posiadają zyski wypracowane w okresie, w którym nie były podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Połączenie nastąpi z uwagi na restrukturyzację grupy przeprowadzoną w celu ograniczenia kosztów utrzymania wszystkich spółek oraz uproszczenie struktury prowadzenia biznesu.

Zgodnie z przepisem art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.): spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

Specyfiką spółki komandytowo-akcyjnej jest to, że zasady jej funkcjonowania regulują przepisy Kodeksu spółek handlowych zarówno dotyczące spółek osobowych, jak i spółki akcyjnej (spółki kapitałowej).

Spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową (art. 4 § 1 pkt 1 ww. ustawy). W przeciwieństwie do spółek kapitałowych (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej), którym art. 12 ustawy Kodeks spółek handlowych przyznaje osobowość prawną, spółki osobowe nie są osobami prawnymi.

Powyższe stwierdzenie oznacza, że z punktu widzenia prawa podatkowego – do 31 grudnia 2013 r. – dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym spółka komandytowo-akcyjna była „przejrzysta” (transparentna) podatkowo, natomiast status podatnika przypisywany był jej wspólnikom.

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.): ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji.

W myśl art. 1 ust. 3 pkt 1 tej ustawy: przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. v

Obecnie obowiązująca treść tych przepisów została nadana ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1387; dalej: ustawa zmieniająca). Co do zasady więc od 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Jednakże na podstawie regulacji art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej objęcie zakresem ustawy w stosunku do niektórych spółek komandytowo-akcyjnych zostało przesunięte w czasie. Zgodnie z tym przepisem: w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Okoliczność ta dotyczy tych spółek, których rok obrotowy nie zakończył się 31 grudnia 2013 r. W odniesieniu do takich spółek komandytowo-akcyjnych ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych znajdzie zastosowanie z początkiem tego roku obrotowego, który rozpocznie się po tym dniu.

Odnosząc powyższe wyjaśnienia do opisanego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w przypadku zdarzeń gospodarczych zaistniałych w SKA 2 do 31 października 2015 r. będą ją obowiązywały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., natomiast do zdarzeń gospodarczych mających miejsce od 1 listopada 2015 r. będą ją – jak również SKA 1 – obowiązywały przepisy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.

Problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach ustawy – Kodeks spółek handlowych.

Zgodnie z art. 491 § 1 ww. ustawy: spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Stosownie do art. 492 § 1 tej ustawy: połączenie może być dokonane:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);
2.  przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Ponadto należy wskazać, że łączenie przez przejęcie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru (dzień połączenia), która to czynność powoduje wykreślenie spółki przejmowanej i jej rozwiązanie bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego (art. 493 Kodeksu spółek handlowych).

Spółka przejmująca lub spółka nowo zawiązana może wydanie swoich udziałów lub akcji wspólnikom spółki przejmowanej lub spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki uzależnić od wniesienia dopłat w gotówce nieprzekraczających wartości, o której mowa w § 2 (art. 492 § 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 494 § 1 Kodeksu spółek handlowych: spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Zatem w przypadku dokonania połączenia na powyższych zasadach, spółka przejmowana przestaje istnieć, wspólnicy spółki przejmowanej stają się wspólnikami spółki przejmującej oraz wszystkie aktywa i pasywa spółki przejmowanej przechodzą na spółkę przejmującą.

Przenosząc powyższe wyjaśnienia na grunt przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy wskazać, że zgodnie z art. 10 ust. 2 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.: przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych:

1.  dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej;
2.  dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Jak wynika z treści powołanego przepisu, dotyczył on sytuacji połączenia lub podziału spółek kapitałowych. Tymczasem w opisanym zdarzeniu przyszłym w przypadku SKA 2 do 31 października 2015 r. dojdzie do połączenia spółki kapitałowej (tu: Wnioskodawcy będącego spółką z ograniczoną odpowiedzialnością) ze spółką osobową prawna handlowego (tu: SKA 2 będącą spółką komandytowo-akcyjną). Wobec tego w odniesieniu do połączenia Wnioskodawcy z SKA 2 do 31 października 2015 r. analizowana sytuacja faktyczna nie mieści się w zakresie zastosowania art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.: przy połączeniu lub podziale spółek:

1.  dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej;
2.  dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Na mocy art. 4a pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to spółkę będącą podatnikiem.

Przepisów ust. 2 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania (art. 10 ust. 4 tej ustawy).

Tym samym – co do zasady – ww. przepisy stanowią, że jeżeli w wyniku połączenia spółka przejmująca otrzymuje majątek spółki przejmowanej, którego wartość jest wyższa niż nominalna wartość udziałów wydanych przez nią udziałowcom spółki przejmowanej, nadwyżka ta nie stanowi dochodu spółki przejmującej z udziału w zyskach osób prawnych.

Jednym z wyjątków od powyższej zasady jest sytuacja, kiedy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości mniejszej niż 10%. W takiej sytuacji intencją ustawodawcy jest opodatkowanie spółki przejmującej, w przypadku gdy wartość przejętego przez nią majątku spółki przejmującej jest wyższa od kosztów uzyskania przychodów obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec tego opodatkowanie spółki przejmującej nastąpi jedynie wtedy, gdy spółka przejmująca – w dniu wykreślenia spółki przejmowanej z rejestru handlowego – posiada udział w kapitale zakładowym spółki przejmowanej i jednocześnie udział ten w tym samym dniu wynosi mniej niż 10%, bądź gdy połączenie nie będzie przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jak stanowi art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: przepis ust. 2 ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami:

1.  o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo
2.  o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
3.  o których mowa w art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy (art. 10 ust. 6 omawianej ustawy).

W niniejszej sprawie spółką przejmującą będzie Wnioskodawca, a spółkami przejmowanymi będą spółki komandytowo-akcyjne będące podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych (tu: SKA 1 oraz SKA 2 od 1 listopada 2015 r.). Generalnie regulacje zawarte w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mają zastosowanie do podatników podatku dochodowego od osób prawnych, niemniej jednak należy mieć na uwadze zastrzeżenie zawarte w art. 10 ust. 6 tej ustawy, zgodnie z którym przepisy art. 10 ust. 1-5 stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy. W załączniku tym, określającym listę podmiotów, do których zastosowanie mają art. 10 ust. 6, art. 12 ust. 11, art. 15 ust. 8, art. 16 ust. 9, art. 25a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w poz. 29 zawarto jedynie spółki utworzone według prawa polskiego, określane jako „spółka akcyjna” i „spółka z ograniczoną odpowiedzialnością”.

W konsekwencji do operacji przejęcia przez Wnioskodawcę SKA 1 oraz SKA 2 po 1 listopada 2015 r. nie znajdą zastosowania regulacje art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Brak zastosowania regulacji wskazanej w zdaniu poprzednim do opisanego połączenia Wnioskodawcy z SKA 2 w sytuacji, gdy nie będzie ona podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, jak też połączenia Wnioskodawcy z SKA 1 oraz SKA 2 będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych powoduje, że zbadać należy, czy przejęcie tych spółek przez Wnioskodawcę spowoduje powstanie przychodu na podstawie przepisów ogólnych dotyczących powstania przychodu podatkowego.

Wobec powyższego należy mieć na uwadze, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1.  otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;
2.  wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy można stwierdzić, że – co do zasady – przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. Przychód musi mieć charakter definitywny (dokonany), mierzalny, a także musi skutkować przyrostem majątku podatnika. Skutek w postaci powstania przychodów w rozumieniu ww. ustawy może być również następstwem zdarzeń prawnych, których efektem jest zmniejszenie pasywów podatnika, czyli jego zobowiązań.

Ponieważ w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca ograniczył się do wskazania przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii, przez co katalog kategorii przychodów zawarty w tym przepisie ma charakter otwarty, niewątpliwie przejęcie całego majątku spółki komandytowo-akcyjnej ma charakter definitywnego, mierzalnego przyrostu majątku Wnioskodawcy, zatem zdarzenie to doprowadzi do zrealizowania przychodu u Wnioskodawcy na moment przejęcia obu spółek komandytowo-akcyjnych.

Reasumując – przejęcie przez Wnioskodawcę SKA 1 i 2, zarówno przed 1.11.2015 r., jak i po 6.11.2015 r. spowoduje powstanie przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Zgodnie z art. 22 ust. 4 tej ustawy: zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat (art. 22 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Na postawie art. 22 ust. 4b tej ustawy: zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia.

Należy przy tym wskazać, że zgodnie z przepisami art. 7 ustawy zmieniającej zwolnienie z art. 22 ust. 4 nie obejmuje zysków spółki komandytowo-akcyjnej wypracowanych przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W odniesieniu do powyższych przepisów należy stwierdzić, ze zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dotyczy dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zysach osób prawnych.

Zatem skoro przychód z tytułu przejęcia przez Wnioskodawcę SKA 1 i SKA 2 (bez względu na termin tego połączenia) będzie opodatkowany po stronie Wnioskodawcy wg zasad ogólnych, to zwolnienie wskazane w ww. przepisach nie znajdzie zastosowania.

Reasumując – przychód Wnioskodawcy powstały w wyniku przejęcia SKA 1 i 2 nie będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach określonych w art. 22 ust. 4-4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo informuje się, że w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.