Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB3.4510.961.2016.2.JBB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-01-26
Teza: w zakresie kosztów uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; usługi-usługi marketingowe; wynagrodzenia; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 28 października 2016r. (data wpływu 31 października 2016r.), uzupełnione w dniu 16 stycznia 2017r. (data wpływu 18 stycznia 2017r.) w zakresie doprecyzowania stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie, na podstawie wezwania organu z dnia 10 stycznia 2017r. (doręczonego w dniu 10 stycznia 2017r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 października 2016r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

H. AG (dalej jako: Partner) z siedzibą w Lichtenstein jest dystrybutorem produktów spożywczych w postaci dań gotowych (dalej jako: Produkty) na rynek europejski, w tym także na rynek polski. Partner dystrybuuje Produkty głównie wśród sieci supermarketów oraz innych klientów detalicznych. Partner poprzez zawarcie umowy zlecił F. GmbH (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) świadczenie usług związanych ze sprzedażą Produktów na rynkach europejskich.

Wsparcie w zakresie sprzedaży Produktów udzielane przez Spółkę na rzecz Partnera wynika z przeprowadzonych w Grupie procesów reorganizacyjnych, w wyniku których działalność w zakresie dystrybucj i Produktów prowadzona uprzednio przez Partnera na rynkach europejskich została przejęta przez Spółkę, która poprzez swoje oddziały lub stałe zakłady (w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania) świadczy na rzecz Partnera określone usługi wsparcia.

W Polsce Spółka prowadzi swoją działalność poprzez osobę działającą w imieniu Spółki, posiadającą pełnomocnictwo do zawierania umów na terenie Polski w imieniu Spółki (dalej jako: Zakład). W związku z zawarciem umowy przez Spółkę z Partnerem, Spółka podejmuje w imieniu Partnera określone działania, które mają na celu wsparcie sprzedaży Produktów Partnera na terytorium Polski. Należy podkreślić, że Spółka nie jest właścicielem Produktów.

W umowie Spółka zobowiązała się do udzielenia wsparcia na rzecz Partnera z zakresu, m.in. marketingu, promocji Produktów, logistyki, nawiązywania i utrzymywania relacji z klientami. Usługi realizowane są rynku polskim przez Zakład.

Usługi wsparcia świadczone przez Spółkę na rzecz Partnera obejmują następujące obszary:

*   wsparcie w zakresie sprzedaży Produktów;

*   wsparcie w zakresie marketingu i promocji Produktów.

Do jednych z podstawowych funkcji pełnionych przez Zakład należy zaliczyć podejmowanie działań promocyjnych i marketingowych w odniesieniu do Produktów dystrybuowanych przez Partnera na rynku polskim. Co do zasady działania promocyjno-marketingowe prowadzone przez Zakład na terytorium Polski muszą być zgodne z polityką określoną przez Partnera. W celu zapewnienia jednolitych działań promocyjnych osoba reprezentująca Zakład na terenie Polski współpracuje z departamentem informacji i komunikacji społecznej Partnera w zakresie wymiany istotnej dokumentacji i materiałów dotyczących Produktów i ich reklamy na rynku lokalnym.

Działania promocyjne i marketingowe podejmowane przez Zakład w imieniu Partnera mają na celu wsparcie sprzedaży Produktów oraz pozyskanie nowych klientów i sprowadzają się głównie do:

*   prezentacji oferty produktowej;

*   udzielania niezbędnych wyjaśnień i informacji w zakresie Produktów;

*   reklamy Produktów w broszurach reklamowych.

Zakład otrzymuje wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług, obejmujących przede wszystkim działania marketingowe i promocyjne, które jest określone w oparciu o koszty ponoszone w związku ze świadczeniem usług oraz o wartość sprzedaży zrealizowanej przez Partnera na rynku polskim. Wynagrodzenie Zakładu obliczane jest w następujący sposób (dalej jako: Schemat kalkulacji wynagrodzenia):

1.  wszystkie koszty bezpośrednie faktycznie poniesione w związku ze świadczeniem usług, w tym usług marketingowych i promocyjnych (tzw. baza kosztowa) na terenie Polski są refakturowane na Partnera;
2.  dodatkowo Zakładowi przysługuje wynagrodzenie w wysokości ustalonego przez strony procentu wartości sprzedaży na terenie Polski zrealizowanej przez Partnera;
3.  jeżeli powyższe wynagrodzenie nie pokrywa kwoty wszystkich wydatków bezpośrednich i pośrednich faktycznie poniesionych w związku ze świadczeniem usług doliczona jest 5% marża od kwoty kosztów pośrednich (nierefakturowanych na Partnera).

W powyższej bazie kosztowej będącej podstawą wyliczenia wynagrodzenia należnego Zakładowi, uwzględniane mogą być wydatki na:

*   zakup, transport oraz magazynowanie produktów marketingowych;

*   zakup produktów promocyjnych oraz organizowanie stanowisk promocyjnych;

*   organizację akcji degustacyjnych Produktów;

*   zakup usług reklamowych świadczonych przez agencję marketingową (m.in. usług organizacji i kontroli ekspozycji Produktów w supermarketach w sposób zapewniający rozpoznawalność oraz zapewnienie przeznaczenia dodatkowej powierzchni na sprzedaż);

*   zakup artykułów spożywczych związanych z organizowaniem spotkań promocyjno - marketingowych;

*   zakup usług merchandisingowych,

*   zakup strojów dla hostess;

*   zakup drukowanych materiałów reklamowych (m.in. broszur);

*   składki członkowskie na rzecz organizacji zrzeszających przedsiębiorców;

*   zapłacone kary umowne, oraz

*   zrealizowane różnice kursowe.

W ramach wykonywanej działalności gospodarczej Spółka zawiera szereg umów z sieciami handlowymi na terenie Polski, w ramach których jest zobowiązana do dostarczenia Produktów kontrahentom w wyznaczonym czasie. Powyższe umowy określają, że w przypadku niedostarczenia przez Spółkę Produktów w terminie, sieć handlowa ma prawo obciążyć Spółkę karą umowną w wysokości procentu od wartości niedostarczonych Produktów. W związku z powyższym Zakład ponosi wydatki na kary umowne z tytułu zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad.

Natomiast zgodnie z najlepszą wiedzą Spółki w obecnym stanie faktycznym Spółka nie ponosi:

*   wydatków stanowiących składki na rzecz organizacji, do których przynależność nie jest obowiązkowa;

*   wydatków na zapłacone kary umowne, które wynikałyby z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług, bądź zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonywanych robót i usług.

Do powstania zrealizowanych różnic kursowych dochodzi jeżeli wartość poniesionego kosztu/uzyskanego przychodu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa lub niższa od wartości tego kosztu/przychodu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia. Zrealizowane różnice kursowe są związane z wydatkami stanowiącymi koszty uzyskania przychodu oraz z przychodami podatkowymi.

Do kosztów pośrednich, co do zasady niepodlegających refakturowaniu na Partnera (chyba, że byłoby to konieczne dla celów pokrycia kosztów działalności Zakładu), Zakład zalicza koszty obsługi prawnej, usług doradczych oraz konsultingowych.

Wynagrodzenie otrzymane przez Zakład w związku ze świadczeniem usług na rzecz Partnera stanowi jedyne źródło przychodów Zakładu.

W dniu 10 stycznia 2017r. organ podatkowy wezwał Spółkę do uzupełnienia wniosku, poprzez wyjaśnienie następujących kwestii:

1.  w przedstawionym stanie faktycznym Spółka wskazała, że w ramach umowy zawartej z Partnerem zobowiązała się do udzielania Partnerowi wsparcia z zakresu m.in. marketingu, promocji. W bazie kosztowej, będącą jednym z elementów kalkulacji wynagrodzenia, wymieniono różne rodzaje wydatków ponoszonych w związku z realizacją umowy, w tym również wydatki na działania promocyjne. W zadanym pytaniu, Spółka ma wątpliwości, czy w odniesieniu do usług promocyjnych (ujmowanych w bazie kosztowej) ma zastosowanie przepis art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W uzasadnieniu własnego stanowiska Spółka wskazuje natomiast, że art. 16 ust.1 pkt 28 updop nie ma w ogóle zastosowania do Spółki, pomimo ponoszonych przez nią wydatków na szeroko pojętą reprezentację, a jednocześnie powołany przez Spółkę wyrok z dnia 17 czerwca 2013r., sygn. II FSK 702/11 podważa uznanie przedstawionych wydatków za wydatki z tytułu reprezentacji, co do ich istoty. W związku z tym proszę o doprecyzowanie, które z wymienionych wydatków (i czy w ogóle z takimi mamy do czynienia w niniejszej sprawie) mają charakter reprezentacji oraz wykazanie, na jakiej podstawie prawnej mają one być (lub nie) uznane za koszty uzyskania przychodu.
2.  Wyjaśnienie, czy składki członkowskie na rzecz organizacji zrzeszających przedsiębiorców, wymienione w tzw. bazie kosztowej, są opłacane na rzecz Spółki, czy Partnera? Jednocześnie organ zauważa, że w przedstawionym stanie faktycznym wskazano, iż „z najlepszą wiedzą Spółki” nie ponosi ona wydatków z tytułu ww. składek. Wobec tego proszę wyjaśnić, cel zadanego pytania odnośnie art. 16 ust.1 pkt 37 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przedstawić własne stanowisko w sprawie uzasadniające zastosowanie (lub nie) wskazanego przepisu w sprawie.
3.  W wymienionych w tzw. bazie kosztowej wydatkach, wskazano również wydatki z tytułu zapłaconych kar umownych. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że: „w przypadku niedostarczenia przez Spółkę Produktów w terminie, sieć handlowa ma prawo obciążyć Spółkę karą umowna w wysokości procentu od wartości niedostarczonych Produktów. W związku z powyższym Zakład ponosi wydatki na kary umowne z tytułu zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad”.

Proszę przedstawić własne stanowisko w sprawie, dlaczego w odniesieniu do kar umownych Spółki, za które ona jest odpowiedzialna, nie ma zastosowania art. 16 ust.1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Jednocześnie organ zauważa, że w przedstawionym stanie faktycznym wskazano, iż „z najlepszą wiedzą Spółki” nie ponosi ona wydatków z tytułu ww. kar umownych. Wobec tego proszę wyjaśnić, cel zadanego pytania odnośnie art. 16 ust.1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odpowiedzi z dnia 16 stycznia 2017r. (data wpływu 18 stycznia 2017r.) Spółka wskazała:

Ad. 1)

1.  Jak wskazała Spółka we wniosku, w bazie kosztowej mogą być uwzględnione koszty takie jak wydatki związane z organizacją akcji degustacyjnych Produktów Partnera Spółki, czy zakupem artykułów spożywczych związanych z organizowaniem spotkań promocyjno -marketingowych.
2.  W ocenie Spółki wydatki takie nie stanowią wydatków noszących znamiona reprezentacji, jednak w przeszłości Organy podatkowe wyrażały w tej kwestii rozmaite stanowiska, co skłoniło Spółkę do zadania pytania w jej indywidualnej sprawie (pozytywna odpowiedź miałaby walor ochronny wobec Spółki, w przeciwieństwie do interpretacji wydawanych innym podatnikom).
3.  Z lektury uzasadnienia wyroku NSA z dnia 17 czerwca 2013 r. wynika, że wydatki na zakup usług gastronomicznych, żywności oraz napojów nie zawsze muszą być wyłączane z kosztów podatkowych. „Nie są one kosztami jedynie wówczas, gdy mają charakter reprezentacyjny. Kwalifikacja każdego przypadku powinna być odrębna, uzależniona od jego okoliczności (\`(...)\`)”. (w sytuacji będącej przedmiotem rozstrzygnięcia czytamy: „to nic innego jak wydatek mieszczący się w kategorii wydatków wskazanych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.”). Wyrok nie stoi zatem w sprzeczności ze stanowiskiem i argumentacją przedstawioną przez Spółkę, ale wręcz potwierdza jej wnioski.
4.  Przede wszystkim Spółka podkreśla, że wydatki nie mają na celu zbudowania pozytywnego wizerunku Spółki (Zakładu) - podatnika, ale jej Partnera. Ewentualny reprezentacyjny charakter wydatków mógłby być oceniany wyłącznie z punktu widzenia Partnera. Po drugie w działalności gospodarczej prowadzonej przez Partnera są to wydatki typowe.
5.  Poniesienie kosztów warunkuje ich zwrot Spółce (stanowi to element usługi i podstawę kalkulacji ceny za usługę), jest definitywne, konieczne dla uzyskania przychodu, koszt jest bezpośrednio związany z uzyskaniem przychodu, a jego poniesienie zostało odpowiednio udokumentowane. Zdaniem Spółki wydatki na świadczenie usług nie stanowią wydatków reprezentacyjnych.
6.  Reasumując, zdaniem Spółki wydatki stanowią koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad. 2)

1.  Jak podkreśliła we Wniosku Spółka, baza kosztowa może obejmować różne elementy, w tym składki członkowskie na rzecz organizacji zrzeszających przedsiębiorców. Jednocześnie Spółka (Zakład) wskazała, że nie ponosiła kosztów składek na rzecz organizacji, do których przynależność nie jest obowiązkowa, a które zostałyby uwzględnione w bazie kosztowej.
2.  Co do zasady wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlegają wyłącznie wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku dochodowym osób prawnych składki „na rzecz organizacji, do których przynależność podatnika nie jest obowiązkowa” (z pewnymi wyjątkami, które nie mają jednak zastosowania w sprawie, ponieważ Spółka nie ponosiła w ogóle kosztów składek na rzecz organizacji, do których przynależność nie jest obowiązkowa).
3.  Zdaniem Spółki, w opisanym we Wniosku stanie faktycznym i w świetle przedstawionej przez nią argumentacji, w rozważanej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 16 ust.1 pkt 37 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ (i) Spółka nie opłacała wydatków wskazanych art. 16 ust.1 pkt 37, (ii) a nawet gdyby je ponosiła to i tak byłyby to wydatki na przynależność Partnera (a nie Spółki, tzn. podatnika) we wskazanych organizacjach.
4.  Nawet jeśli Spółka (Zakład) pokrywa składki członkowskie na rzecz organizacji zrzeszających przedsiębiorców, to czyni to na rzecz Partnera. Z perspektywy Spółki nie są to koszty przynależności Spółki (podatnika) do organizacji zrzeszających przedsiębiorców, a koszty świadczenia usług na rzecz Partnera.
5.  Reasumując, Spółka podtrzymuje stanowisko wyrażone we wniosku, wraz z towarzyszącą mu argumentacją (s. 5-6 Wniosku), w szczególności, że „koszty wskazane przez Zakład w przedstawionym stanie faktycznym należy w całości zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu Zakładu. Kosztom ponoszonym przez Zakład nie sposób bowiem odmówić bezpośredniego związku z działalnością Zakładu i generowanymi przez Zakład przychodami. Ponadto, Zakład świadcząc usługi wsparcia sprzedaży w zakresie dystrybucji Produktów przez Partnera na polskim rynku jest zobowiązany do ponoszenia opisanych w stanie faktycznym kosztów, gdyż wchodzą one w skład kompleksowej usługi świadczonej na rzecz Partnera i bez ich poniesienia świadczenie usług wsparcia sprzedaży, a w konsekwencji uzyskiwanie przychodów przez Zakład, nie byłoby możliwe.”
6.  Celem zadania pytania było uzyskanie od Organu podatkowego potwierdzenia, iż art. 16 ust.1 pkt 37 nie znajdzie zastosowania w sprawie.

Ad. 3)

1.  Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się „kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług”.
2.  Zdaniem Spółki penalizowane (wyłączeniem z kosztów podatkowych) jest zatem dostarczenie wadliwych towarów oraz zwłoka w dostarczeniu w zamian za towar wadliwy towaru wolnego od wad lub zwłoka w usunięciu wad towarów. Żadna z tych sytuacji nie zachodzi w sytuacji Spółki gdyż w rozważanym stanie faktycznym penalizowane może być (nałożeniem kary umownej) nieterminowe dostarczenie towarów. W założeniu dostarczane mają być towary wolne od wad, nie zaś takie które zostały dostarczone z wadami i następnie nastąpiła zwłoka w dostarczeniu towaru wolnego od wad. Jest to pierwszy powód, dla którego art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym nie znajdzie zastosowania w rozważanej sytuacji.
3.  Należy także zauważyć, że w opisanym stanie faktycznym Spółka nie ponosiła kosztów kar umownych (przenoszonych w bazie kosztowej lub nie), stąd też w opisywanym przez nią stanie faktycznym nie zachodzi ryzyko zaliczenia w koszty podatkowe kosztów „niedozwolonych” podatkowo.
4.  Należy zauważyć, że Produkty pozostają własnością Partnera. Nałożenie kar umownych na Spółkę może być wynikiem działania niezawinionego przez Spółkę, w szczególności leżącego po stronie Partnera. Strony (Spółka i Partner) ustaliły biznesowo, że kary umowne uwzględnione są w bazie kosztowej. Zatem z perspektywy Spółki są to wyłącznie koszty świadczenia usług na rzecz Partnera, nie zaś stricte koszty kar umownych.
5.  Reasumując, Spółka podtrzymuje stanowisko wyrażone we wniosku, wraz z towarzyszącą mu argumentacją, zgodnie z którym w rozpatrywanej sytuacji zajdzie zastosowania art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a nie znajdzie zastosowania art. 16 ust.1 pkt 22 tej ustawy.
6.  Celem zadania pytania było uzyskanie od Organu podatkowego potwierdzenia, iż art. 16 ust. 1 pkt 22 wspomnianej ustawy nie znajdzie zastosowania w sprawie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  czy w związku ze stosowanym Schematem kalkulacji wynagrodzenia wszystkie wydatki ponoszone przez Zakład w związku ze świadczonymi usługami i uwzględniane w tzw. bazie kosztowej stanowią jej koszty uzyskania przychodów w oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy o CIT ze względu na bezpośredni związek z faktycznie uzyskiwanym przychodem w postaci wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług;
2.  konsekwentnie, czy do wydatków uwzględnianych w wynagrodzeniu za usługi marketingowe i promocyjne (ujmowanych w tzw. bazie kosztowej) nie mają zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 22, pkt 28 oraz pkt 37 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka stoi na stanowisku, że wyżej wymienione wydatki związane z świadczeniem usług marketingowo-promocyjnych przez Zakład na rzecz Partnera powinny być uznane w całości jako koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Stosownie do utrwalonej praktyki związanej z rozpoznawaniem kosztów uzyskania przychodów, aby dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu:

*   musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   musi zostać poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

*   musi zostać poniesiony przez podatnika oraz właściwie udokumentowany,

*   nie może zawierać się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodu, wymienionych enumeratywnie w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu (ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

W ocenie Spółki, bezsprzecznym jest, że wydatki ponoszone przez Zakład w związku ze świadczeniem usług zostały definitywnie poniesione przez Zakład. W przeciwnym wypadku, wydatki te nie zostałyby bowiem ostatecznie uwzględnione w podstawie kalkulacji wynagrodzenia należnego Zakładowi z tytułu świadczenia usług na podstawie formuły opisanej w stanie faktycznym.

Nie powinno również ulegać wątpliwości, że Zakład ponosi ww. wydatki w związku ze świadczeniem usług wsparcia sprzedaży na rzecz Partnera, a zatem wydatki te, jako konieczne dla prawidłowego wypełnienia zobowiązań Zakładu wobec Partnera, wykazują niezaprzeczalny związek z prowadzoną przez Zakład działalnością gospodarczą, jako wydatki ponoszone w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Dodatkowym argumentem potwierdzającym spełnienie przez przedmiotowe wydatki warunków wskazanych powyżej (tj. istnienie związku tych wydatków z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz fakt ich poniesienia w celu uzyskania przychodów oraz zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów) jest metodologia / sposób kalkulacji wynagrodzenia należnego Zakładowi z tytułu świadczenia usług.

Zatem, biorąc pod uwagę fakt, że:

*   z jednej strony wynagrodzenie otrzymane przez Zakład w związku ze świadczeniem usług na rzecz Partnera stanowi jedyne źródło przychodów Zakładu,

*   z drugiej zaś wysokość ww. wynagrodzenia jest bezpośrednio zależna od wartości kosztów / wydatków poniesionych przez Zakład w związku ze świadczeniem przedmiotowych usług,

\- ścisły związek wydatków z prowadzoną przez Zakład działalnością oraz uzyskiwanymi przychodami nie powinien budzić wątpliwości. Wydatki te wpływają bowiem wprost na przychody osiągane przez Zakład w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą.

Zdaniem Spółki, nie ulega wątpliwości, wobec treści art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, że koszty wskazane przez Zakład w przedstawionym stanie faktycznym należy w całości zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu Zakładu. Kosztom ponoszonym przez Zakład nie sposób bowiem odmówić bezpośredniego związku z działalnością Zakładu i generowanymi przez Zakład przychodami. Ponadto, Zakład świadcząc usługi wsparcia sprzedaży w zakresie dystrybucji Produktów przez Partnera na polskim rynku jest zobowiązany do ponoszenia opisanych w stanie faktycznym kosztów, gdyż wchodzą one w skład kompleksowej usługi świadczonej na rzecz Partnera i bez ich poniesienia świadczenie usług wsparcia sprzedaży, a w konsekwencji uzyskiwanie przychodów przez Zakład, nie byłoby możliwe.

Spółka pragnie podkreślić, że ze względu na sposób kalkulacji wynagrodzenia Zakładu w oparciu o Schemat kalkulacji wynagrodzenia, wszelkie koszty operacyjne ponoszone przez Zakład w związku ze świadczonymi usługami wsparcia sprzedaży mają bezpośredni wpływ na wielkość uzyskiwanych przez Zakład przychodów. Suma kosztów bezpośrednich stanowi podstawę kalkulacji wynagrodzenia otrzymywanego przez Zakład z tytułu świadczonych usług. Oznacza to de facto, że każdy koszt bezpośredni poniesiony przez Zakład będzie stanowił przychód Zakładu z tytułu świadczonych usług wsparcia sprzedaży.

Co więcej, gdyby Zakład nie poniósł wskazanych w stanie faktycznym kosztów to Zakład nie uzyskałby przychodów w postaci zwrotu kosztów (pkt 1. Schematu kalkulacji wynagrodzenia) a co więcej zyski Partnera z tytułu sprzedaży Produktów na terenie Polski byłby by znacząco mniejsze, a więc także wynagrodzenie prowizyjne Zakładu (pkt 2. Schematu kalkulacji wynagrodzenia) byłoby mniejsze. W rezultacie, przychód Zakładu jest uzależniony od podejmowanych przez Zakład działań w zakresie wsparcia sprzedaży.

Zdaniem Spółki, skoro wydatki wskazane poniżej, stanowią element kalkulacyjny ceny usługi świadczonej przez Zakład na rzecz Partnera, to nie może być wątpliwości co do tego, że wydatki te są poniesione w celu uzyskania przychodu z tytułu świadczenia usług na rzecz Partnera.

Wydatki związane z przeprowadzaniem akcji marketingowych, opłacaniem składek członkowskich i kar umownych, rozliczaniem różnic kursowych itd.

Odnosząc się bezpośrednio do wydatków przeprowadzanie akcji marketingowych, opłacania składek członkowskich i kar umownych, rozliczaniem różnic kursowych oraz innych wydatków wymienionych w stanie faktycznym ponoszonych przez Zakład w celu świadczenia usług wsparcia sprzedaży na rzecz Partnera, w ocenie Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym nie powinno się utożsamiać i kwalifikować wskazanych wydatków do kategorii kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22,28 oraz 37 ustawy o CIT.

Spółka stoi na stanowisku, iż w związku z tym, że wszelkie ponoszone przez niego wydatki związane ze świadczeniem usług marketingowych, w tym wydatki wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 22,28 oraz 37 ustawy o CIT, stanowią podstawę kalkulacji otrzymywanego przez Zakład wynagrodzenia, czyli są w pełni pokrywane przez Partnera, uzasadnionym jest zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów w całości jako bezpośrednio związanych z wykonaniem zobowiązań Zakładu oraz generowaniem jego przychodów, gdyż z tytułu poniesionych wydatków Zakład otrzymuje wynagrodzenie. Oznacza to, że każdy wydatek poniesiony przez Zakład w związku z wykonaniem przewidzianej umową usługi jest jednocześnie jego przychodem. Zakład obciąża bowiem Partnera zgodnie ze Schematem kalkulacji wynagrodzenia. Istnieje zatem bezpośredni związek pomiędzy tymi wydatkami a uzyskanym przychodem.

Konsekwentnie, zdaniem Spółki, przesłanka do kwalifikacji tych wydatków jako w pełni odliczanych kosztów podatkowych, polegająca na istnieniu związku pomiędzy poniesionymi kosztami a osiąganymi przychodami, przewidziana w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, została spełniona. Jednocześnie, art. 16 ust. 1 ustawy w żaden sposób nie wyłącza z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z bezpośrednim świadczeniem usług, gdzie dane wydatki wymienione enumeratywnie w art. 16 ust. 1 stanowią również podstawę naliczenia wynagrodzenia za świadczone usługi.

Zdaniem Spółki do wydatków podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy należą również wydatki wymienione m.in. w art. 16 ust. 1 pkt 22, 28 oraz 37 ustawy o CIT, o ile służyły świadczeniu usług marketingowo-promocyjnych i jednocześnie stanowiły podstawę naliczenia wynagrodzenia za te usługi, tj. zostały uwzględnione w tzw. bazie kosztowej.

Spółka stoi na stanowisku, że w analizowanym stanie faktycznym działalność Zakładu polega na świadczeniu usług na rzecz Partnera, gdzie wynagrodzenie Zakładu jest kalkulowane w oparciu o Schemat kalkulacji wynagrodzenia. Z kolei wydatki związane z organizacją akcji marketingowych nie są z założenia zawarte w katalogu art. 16 ustawy o CIT, który jednoznacznie wskazuje, że obejmuje on wydatki, których celem jest szeroko pojęta reprezentacja. Aby wydatek danego podmiotu mógł być zaliczony do kosztów reprezentacyjnych w myśl analizowanego przepisu (tj. podlegał wyłączeniu z kosztów podatkowych), wydatek ten musi służyć kreowaniu pozytywnego wizerunku tego samego podmiotu (tj. w szczególności wydatek ten powinien być poniesiony na cele związane z reprezentacją własną tego podmiotu). A zatem wydatki o charakterze z pozoru reprezentacyjnym, które zostały poniesione przez dany podmiot (tu: Zakład) na cele inne niż związane z kreowaniem własnego pozytywnego wizerunku, np. konieczne wydatki w ramach świadczenia usług na rzecz innego podmiotu - nie powinny być objęte zakresem normy art. 16 ust.1 pkt 28 ustawy o CIT, tym bardziej, że wydatki tego rodzaju zostały Zakładowi w całości zwrócone w ramach wynagrodzenia za świadczenie usług. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 18 sierpnia 2009 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB5/423-290/09-2/AM) organ podatkowy stwierdził, że: „Ponoszone przez Wnioskodawcę koszty \[tj. w szczególności koszty poniesione na nabycie usług hotelowych i gastronomicznych - przypis Spółki\] nie są związane z jego reprezentacją i reklamą (o ile dotyczą tylko i wyłącznie produktów jego kontrahenta) i zasadniczo nie wpływają na promocję samej Spółki. W tym stanie rzeczy przedmiotowe wydatki ponoszone przez Spółkę należy uznać za poniesione w związku z wykonaniem usług określonych w umowie, a nie w celu reprezentacji i reklamy Wnioskodawcy (koszty reprezentacji faktycznie ponosi kontrahent), a w konsekwencji za będące poza hipotezą normy prawnej określonej w art. 16 ust. 1 pkt 28 cytowanej ustawy. ”Na poparcie wyżej przedstawionego stanowiska, Spółka pragnie w tym miejscu przytoczyć także fragment wyroku poszerzonego składu NSA z dnia 17 czerwca 2013 r., sygn. II FSK 702/11, w którym NSA stwierdził, że: „ Wymienienie jako przykładowych kosztów reprezentacyjnych wydatków na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, nie oznacza, iż wydatki te zawsze muszą zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Nie są one kosztami jedynie wówczas, gdy mają charakter reprezentacyjny. Kwalifikacja każdego przypadku powinna być odrębna, uzależniona od jego okoliczności (\`(...)\`) wydatki związane z poczęstunkiem dla osób będących klientami, muszą być uznane za koszt uzyskania przychodów, nie ulega bowiem wątpliwości, że stworzenie właściwego klimatu dla prowadzonej działalności rodzi skutek w postaci zwiększenia przychodu. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego pomiędzy poniesionym wydatkiem polegającym na poczęstunku (zarówno dostarczonym w firmie, jak i poza jej siedzibą), a osiągniętym przychodem zachodzi związek przyczynowy. Jednocześnie wydatki te jak podano to „drobny poczęstunek oraz napoje (kawa, herbata)” oraz „obiad lub innym posiłek na koszt zapraszającego, to nic innego jak wydatek mieszczący się w kategorii wydatków wskazanych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. ”

Argumentem przemawiającym za prawidłowością stanowiska przedstawionego powyżej może być także interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 marca 2013r. (sygn.: IPPB5/423-1263/12-2/KS), która została wydana na tle analogicznego stanu faktycznego jak ten przedstawiony przez Spółkę we Wniosku. W szczególności Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że „ Wydatki ponoszone na usługi marketingowe/reklamowe przedstawione we wniosku \[tj. w szczególności koszty poniesione na organizację akcji promocyjnych, ekspozycję towarów, przeznaczenie dodatkowej powierzchni na sprzedaż - przypis Spółki\] stanowią koszt podatkowy na podstawie art. 15 ust. 1 updop, wpływają bowiem na zwiększenie przychodów Spółki ze sprzedaży produktów.”

W rezultacie, zdaniem Spółki, należy uznać, że w przedstawionym stanie faktycznym, podejmowane działania i ponoszone wydatki będą miały na celu wyłącznie realizację umowy zawartej między Zakładem a Partnerem na świadczenie usług wsparcia sprzedaży i będą dotyczyć promocji dystrybuowanych przez Partnera Produktów, a nie budowaniu wizerunku Zakładu / Spółki. Ponadto, ponoszone wydatki, jak już zostało wspomniane, będą miały bezpośrednie przełożenie na uzyskiwane przez Zakład przychody, a bez ich poniesienia uzyskanie przychodu przez Zakład nie byłoby możliwe.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, wyłączenie z art. 16 ust. 1 pkt 22,28 oraz 37 ustawy o CIT nie znajduje zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym i wskazane wydatki mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT w pełnej wysokości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Jednocześnie należy podkreślić, że interpretacja została wydana w oparciu o stan faktyczny przedstawiony we wniosku, zgodnie z którym ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki nie mają charakteru wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisów art. 16 ust.1 pkt 22, 28 oraz 37 updop. Jak wynika z orzecznictwa sądowo-administracyjnego, podany we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe stanowi bowiem jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja wywoła określone w ustawie skutki prawne (por. wyroki: I SA/Gd 423/13 z dnia 19.06.2013 r., I SA/Rz 88/15 z dnia 10.03.2015 r., I Sa/Kr 1247/16 z dnia 08.12.2016 r.)

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, który wydał interpretację (art. 54 § 1 ww. ustawy) adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.