Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-1/4510-73/16/DW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-05-02
Teza: w zakresie możliwości obniżenia podstawy opodatkowania zagranicznej spółki kontrolowanej o wskazane we wniosku kwoty dywidendy lub zaliczek na poczet dywidendy oraz o ww. wartości (dywidendy i zaliczki na poczet dywidendy), niezależnie od tego, w którym roku został wypracowany zysk spółki zależnej, wpływający na wysokość wypłaconej dywidendy lub zaliczek.
Słowa kluczowe: dywidendy; spółki; zaliczka
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 lutego 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 2 marca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości obniżenia podstawy opodatkowania zagranicznej spółki kontrolowanej o:

*   wskazane we wniosku kwoty dywidendy lub zaliczek na poczet dywidendy – **jest prawidłowe,**
*   ww. wartości (dywidendy i zaliczki na poczet dywidendy), niezależnie od tego, w którym roku został wypracowany zysk spółki zależnej, wpływający na wysokość wypłaconej dywidendy lub zaliczek – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 marca 2016 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości obniżenia podstawy opodatkowania zagranicznej spółki kontrolowanej o wskazane we wniosku kwoty dywidendy lub zaliczek na poczet dywidendy oraz o ww. wartości (dywidendy i zaliczki na poczet dywidendy), niezależnie od tego, w którym roku został wypracowany zysk spółki zależnej, wpływający na wysokość wypłaconej dywidendy lub zaliczek.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również jako: „Spółka”) jest spółką kapitałową podlegającą w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Wnioskodawca posiada 100% udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą na terytorium Cypru (dalej jako: „Spółka zależna”). Udziały w Spółce zależnej Wnioskodawca posiada bezpośrednio, nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni.

Wnioskodawca zakłada, że Spółka zależna może spełnić warunki z art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT i w konsekwencji zasadne będzie uznanie jej za zagraniczną spółkę kontrolowaną.

W takiej sytuacji, Wnioskodawca byłby zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego, zgodnie z art. 24a ust. 1 ustawy o CIT, w zakresie dochodów Spółki zależnej.

W roku podatkowym 2015 oraz w przyszłych latach podatkowych, Wnioskodawca może otrzymywać dywidendę od Spółki zależnej. Każdorazowa wypłata dywidendy dokonywana będzie zgodnie z obowiązującymi na Cyprze przepisami prawa handlowego do łącznej wysokości zysku za ostatni rok obrotowy, jak również zysku wypracowanego przez Spółkę zależną w poprzednich latach obrotowych.

Ponadto Wnioskodawca przewiduje możliwość wypłat zaliczek na poczet dywidendy pochodzących z zysku bieżącego, wypłacanych zgodnie z prawem cypryjskim w roku podatkowym 2015 oraz w przyszłych latach podatkowych.

Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości może dojść do potrącenia wierzytelności Wnioskodawcy wobec Spółki zależnej z tytułu dywidendy lub zaliczek na poczet dywidendy z wierzytelnością przysługującą Spółce zależnej wobec Wnioskodawcy, w wyniku czego dojdzie do wygaśnięcia wierzytelności do wysokości wierzytelności niższej.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że przy założeniu spełnienia warunków określonych w art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, podstawa opodatkowania Spółki z tytułu dochodów Spółki zależnej jako zagranicznej spółki kontrolowanej za dany rok podatkowy będzie mogła zostać obniżona o następujące kwoty:

1.  kwotę dywidendy za dany rok podatkowy otrzymanej przez Wnioskodawcę w roku następnym,
2.  kwotę ewentualnych zaliczek na poczet dywidendy wypłaconych Wnioskodawcy w danym roku podatkowym, za który Wnioskodawca rozliczy podatek w zakresie dochodu Spółki zależnej,
3.  kwotę dywidendy oraz ewentualnych zaliczek na poczet dywidendy otrzymanych przez Wnioskodawcę w danym roku podatkowym, niezależnie od tego, w którym roku został wypracowany zysk Spółki zależnej wpływający na wysokość wypłaconej dywidendy bądź zaliczek?

(ww. pytanie oznaczono we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, przy założeniu spełnienia warunków z art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej jako: „Ustawa o CIT”), podstawa opodatkowania Spółki z tytułu dochodów Spółki zależnej jako zagranicznej spółki kontrolowanej za dany rok podatkowy będzie mogła zostać obniżona o następujące kwoty:

1.  kwotę dywidendy za ten rok podatkowy otrzymanej przez Wnioskodawcę po zakończeniu tego roku, ale przed upływem terminu na złożenie zeznania o wysokości dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej za ten rok podatkowy,
2.  kwotę ewentualnych zaliczek na poczet dywidendy wypłaconych Wnioskodawcy w danym roku podatkowym, za który Wnioskodawca rozliczy podatek w zakresie dochodu Spółki zależnej,
3.  kwotę dywidendy oraz ewentualnych zaliczek na poczet dywidendy otrzymanych przez Wnioskodawcę w danym roku podatkowym, niezależnie od tego, w którym roku został wypracowany zysk Spółki zależnej wpływający na wysokość wypłaconej dywidendy bądź zaliczek na poczet dywidendy, o ile nie zostały wcześniej odliczone (zgodnie z pkt a i b).

Zgodnie z art. 24a ust. 1 ustawy o CIT, podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej (CFC) uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy opodatkowania. Natomiast w świetle art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT zagraniczną spółką kontrolowaną jest m.in. spółka spełniająca łącznie następujące warunki:

*   w spółce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach,
*   co najmniej 50% przychodów tej spółki, osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 6, pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
*   co najmniej jeden rodzaj przychodów, o których mowa powyżej, uzyskiwanych przez tę spółkę, podlega w państwie jej siedziby opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1, lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, chyba że przychody te podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 345 z 29 grudnia 2011 r., str. 8, ze zm.).

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca zakłada, że powyższe warunki mogą zostać spełnione w odniesieniu do Spółki zależnej. W konsekwencji, Spółka zależna może zostać uznana za zagraniczną spółkę kontrolowaną Wnioskodawcy, której dochód stanowiłby podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym Spółki.

Zgodnie z art. 24a ust. 4 ustawy o CIT, w przypadku kontrolowanej spółki zagranicznej, podstawę opodatkowania stanowi dochód tej spółki przypadający na okres, w którym został spełniony warunek wymieniony w ust. 3 pkt 3 lit. a, albo na okres, o którym mowa w ust. 8 albo 9, w takiej części, jaka odpowiada posiadanym udziałom związanym - z prawem do uczestnictwa w zyskach tej spółki, po odliczeniu kwot:

*   dywidendy otrzymanej przez podatnika od zagranicznej spółki kontrolowanej;
*   z odpłatnego zbycia przez podatnika udziału w zagranicznej spółce kontrolowanej.

Artykuł 24a ust. 5 ustawy o CIT stanowi, że kwoty nieodliczone zgodnie z ust. 4 w danym roku podatkowym podlegają odliczeniu w następnych, kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych.

W świetle art. 24a ust. 6 ustawy o CIT dochodem, o którym mowa w ust. 4, jest uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej. Jeżeli zagraniczna spółka kontrolowana nie ma ustalonego roku podatkowego albo rok ten przekracza okres kolejnych, następujących po sobie 12 miesięcy, przyjmuje się, że rokiem podatkowym zagranicznej spółki kontrolowanej jest rok podatkowy podatnika. Dochód zagranicznej spółki kontrolowanej nie podlega pomniejszeniu o straty poniesione w latach poprzednich.

Jednocześnie zgodnie z art. 27 ust. 2a ustawy o CIT podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, osiągający dochody z działalności prowadzonej przez zagraniczne spółki kontrolowane, na zasadach określonych w art. 24a, są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu z zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym, o którym mowa w art. 24a ust. 6, do końca dziewiątego miesiąca następnego roku podatkowego i w tym terminie wpłacić podatek należny. Jeżeli podatnik osiąga dochody z więcej niż jednej zagranicznej spółki kontrolowanej, składa odrębne zeznanie o dochodach z każdej z tych spółek.

Ad. 1a) Analiza powyżej przytoczonych przepisów, a w szczególności art. 24a ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT uprawnia, zdaniem Spółki, do przyjęcia stanowiska, zgodnie z którym podatnik od podstawy opodatkowania CFC może odliczyć dywidendę, pod warunkiem otrzymania jej od CFC i pod warunkiem, że nie została w całości wcześniej odliczona.

Jednocześnie do końca dziewiątego miesiąca po zakończeniu roku podatkowego CFC podatnik jest zobowiązany do złożenia zeznania o dochodach CFC, zawierającego m.in. kwoty dokonanych odliczeń.

Ponadto podatnik jest uprawniony do odliczenia dywidendy otrzymanej w danym roku przez pięć kolejno po sobie następujących lat podatkowych (art. 24 ust. 5 ustawy o CIT).

Zatem w sytuacji wypłaty dywidendy przez CFC po zakończeniu jej roku podatkowego, ale przed upływem terminu na złożenie zeznania o jej dochodach, podatnik powinien być uprawniony do odliczenia od podstawy opodatkowania CFC uzyskanych od CFC kwot dywidendy. Przykładowo, w sytuacji gdyby Wnioskodawca otrzymał dywidendę pochodzącą z zysku osiągniętego przez Spółkę zależną w roku 2015 w czerwcu 2016, to byłby uprawniony do jej odliczenia od podstawy opodatkowania z tytułu dochodu Spółki zależnej za 2015 rok.

Warto w tym miejscu odwołać się również do uzasadnienia projektu ustawy wprowadzającej przepisy o zagranicznych spółkach kontrolowanych, w którym w odpowiedzi na zarzut, że konstrukcja przepisów dotyczących CFC powoduje rozdźwięk między rokiem podatkowym, po którym następuje wypłata dywidendy, a prawem do odliczenia tej dywidendy od dochodu, argumentowano, że termin na złożenie zeznania w odniesieniu do dochodów CFC wynoszący 9 miesięcy od zakończenia roku podatkowego powinien zapewnić efektywne odliczenie od dochodów z CFC wypłaconych dywidend już w roku rozliczenia tych dochodów.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie znajduje ponadto potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, a w szczególności w interpretacjach indywidualnych wydanych przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 13 października 2015 r., Znak: IPPB6/4510-158/15-4/AM, w której organ wskazał, że Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia od podstawy opodatkowania dochodów A. za dany rok (np. 2015) kwoty dywidendy przekazanej w roku następnym (np. 2016 r.) z zysku bilansowego uzyskanego przez CypCo w danym roku (np. 2015 r.)
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach 1 lipca 2015 r., Znak:. IBPB-1-3/4510-219/15/AB, w której organ potwierdził następujące stanowisko wnioskodawcy zdaniem Wnioskodawcy, będzie on miał prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania, tj. dochodu Spółki cypryjskiej będącej zagraniczną spółką kontrolowaną za dany rok podatkowy, obliczonego zgodnie z art. 24a ust. 6 Ustawy CIT, kwotę Dywidendy rocznej za ten rok obrotowy (podatkowy) jaka zostanie mu wypłacona po zakończeniu tego roku obrotowego Spółki Cypryjskiej, a przed upływem terminu złożenia zeznania o wysokości dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej (tj. Spółki cypryjskiej) za ten rok podatkowy i odstąpił od uzasadnienia.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy przy założeniu spełnienia warunków z art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT podstawa opodatkowania Spółki z tytułu dochodów Spółki zależnej jako zagranicznej spółki kontrolowanej za dany rok podatkowy będzie mogła być obniżona o kwotę dywidendy za ten rok podatkowy otrzymanej przez Wnioskodawcę po zakończeniu tego roku podatkowego, a przed terminem złożenia zeznania o wysokości dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej za ten rok.

Ad. 1b) Wskazać należy, że prawo obowiązujące na Cyprze dopuszcza, podobnie jak prawo polskie, możliwość wypłaty zysku wypracowanego w bieżącym roku obrotowym w formie dywidendy zaliczkowej. W ocenie Wnioskodawcy nie istnieje żadna podstawa prawna, z której wynikałby obowiązek różnicowania sytuacji wypłaty dywidendy od wypłaty dywidendy w formie zaliczkowej. Zdaniem Wnioskodawcy, również dywidenda wypłacona w takiej formie powinna mieścić się w hipotezie normy prawnej wywiedzionej z przepisu art. 24a ust. 4 ustawy o CIT.

Za stanowiskiem takim przemawiają w szczególności następujące argumenty:

*   w polskim prawie podatkowym zarówno dywidenda, jak i zaliczki na poczet dywidendy traktowane są jako dochody z udziału w zyskach osób prawnych opodatkowane w momencie faktycznej wypłaty,
*   na gruncie polskiego prawa bilansowego zaliczka na poczet dywidendy traktowana jest jako podzielony zysk netto.

Zdaniem Spółki, otrzymanie dywidendy w formie zaliczkowej mieści się w hipotezie normy prawnej wynikającej z art. 24a ust. 4 i 5 ustawy o CIT — dywidenda taka jest bowiem co do zasady wypłacana w trakcie trwania roku obrotowego, a więc jeszcze przed rozpoczęciem biegu 9-miesięcznego terminu na złożenie zeznania o dochodach CFC za dany rok.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie znajduje również potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, a w szczególności w interpretacjach indywidualnych wydanych przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 13 października 2015 r., Znak: IPPB6/4510-158/15-4/AM, w której organ wskazał że Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania dochodów A. za dany rok (np. 2015) o wysokość zaliczki na dywidendę za dany rok (np. 2015), która to zaliczka zostanie przekazana Wnioskodawcy w tym danym roku (np. 2015)
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach:

*   6 października 2015 r., Znak: IBPB-1-3/4510-219/15/AB, w której organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania (tj. dochodu Spółki cypryjskiej będącej zagraniczną spółką kontrolowaną za dany rok podatkowy, obliczonego zgodnie z art. 24a ust. 6 Ustawy CIT) kwoty Dywidendy zaliczkowej jaka zostanie mu wypłacona w trakcie trwania tego roku obrotowego (podatkowego) Spółki cypryjskiej i odstąpił od uzasadnienia;
*   1 lipca 2015 r., Znak: IBPB-1-2/4510-16/15/AP, w której organ potwierdził następujące stanowisko wnioskodawcy Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania (tj. dochodu Spółki cypryjskiej będącej zagraniczną spółką kontrolowaną za dany rok podatkowy, obliczonego zgodnie z art. 24a ust. 6 Ustawy CIT) kwoty Dywidendy zaliczkowej jaka zostanie mu wypłacona w trakcie trwania tego roku obrotowego (podatkowego) Spółki cypryjskiej.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, przy założeniu spełnienia warunków z art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT podstawa opodatkowania Spółki z tytułu dochodów Spółki zależnej jako zagranicznej spółki kontrolowanej za dany rok podatkowy będzie mogła być obniżona o kwotę zaliczek na poczet dywidendy otrzymanych w tym roku podatkowym.

Ad. 1c) Analiza powyżej przytoczonych przepisów ustawy o CIT prowadzi do wniosku, że co do zasady podstawę opodatkowania Spółki z tytułu dochodów Spółki zależnej jako zagranicznej spółki kontrolowanej, powinien stanowić ustalony zgodnie z przepisami ustawy o CIT dochód Spółki zależnej po odliczeniu m.in. kwot dywidendy otrzymanej przez Spółkę od Spółki zależnej.

Natomiast przepisy te nie wskazują wprost, w jakim okresie powinna zostać wypłacona na rzecz podmiotu kontrolującego (podatnika) dywidenda obniżająca dochód zagranicznej spółki kontrolowanej osiągnięty w danym roku podatkowym tej spółki, oraz w którym okresie powinien być wypracowany przez zagraniczną spółkę kontrolowaną zysk stanowiący podstawę do wypłaty dywidendy w danym roku podatkowym. Z łącznej interpretacji przepisów art. 24a ust. 4 i ust. 5 ustawy o CIT, można jednak wywnioskować, że obniżenie dochodu może zostać dokonane w rozliczeniu za rok podatkowy, w którym podatnik otrzyma dywidendę, a także w następnych, kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych. Ustawodawca nie zastrzega jednocześnie okresu, w którym powinien być wypracowany zysk stanowiący podstawę wypłaty dywidendy.

W ocenie Wnioskodawcy, na podstawie powołanych powyżej przepisów można wywieść wniosek, że ustawodawca założył, iż wypłata zysku wypracowanego przez zagraniczną spółkę kontrolowaną w postaci dywidendy nie musi następować w każdym roku podatkowym, a nieodliczone wcześniej od dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej kwoty dywidendy w części przekraczającej dochód tej spółki za dany rok podatkowy, można odliczyć w kolejnych następujących po sobie pięciu latach. W ocenie Wnioskodawcy, przyjęcie takiej możliwości przez ustawodawcę, wskazuje, że przewidział on sytuację, w której dywidenda otrzymana przez podatnika w danym roku podatkowym może znacznie przekroczyć osiągnięty przez zagraniczną spółkę kontrolowaną dochód stanowiący podstawę opodatkowania w danym roku podatkowym i w związku z tym umożliwił odliczenie od dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej kwot otrzymanej przez podatnika dywidendy w okresie kolejnych pięciu lat podatkowych. Wskazywałoby to na fakt, iż ustawodawca przewidział, iż otrzymana przez podatnika dywidenda może wynikać ze skumulowanych zysków niepodzielonych zagranicznej spółki kontrolowanej z kilku lat poprzedzających rok podatkowy, za który ustalana jest podstawa opodatkowania (dochód podatkowy zagranicznej spółki kontrolowanej). Jednocześnie, w przepisach ustawy o CIT, poza terminem uprawniającym podatnika do odliczenia kwoty otrzymanej przez niego dywidendy, ustawodawca nie przewidział innych ograniczeń w związku z określeniem podstawy opodatkowania dochodu spółek zagranicznych. W szczególności żaden przepis ustawy o CIT, w tym przepis art. 24a, nie uzależnia możliwości odliczenia od dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej kwot dywidend otrzymanych przez podatnika w danym roku podatkowym od roku obrotowego, w którym został wypracowany zysk będący podstawą wypłaty dywidendy. Podejście takie jest całkowicie uzasadnione z uwagi na fakt, że zasadniczo dywidenda z zysku za dany rok obrotowy jest wypłacana po zakończeniu tego roku, a zatem po upływie roku podatkowego, za który ustalany będzie dochód zagranicznej spółki kontrolowanej. Natomiast, jak Spółka wskazała powyżej, przepisy art. 24a ust. 4 ustawy o CIT wskazują, iż od dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w danym roku podatkowym należy odliczyć dywidendę otrzymaną przez podatnika (spółkę kontrolującą) w tym samym roku podatkowym, za który ustalana jest podstawa opodatkowania. Konstrukcja ta zakłada zatem, że od dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej każdorazowo może być odliczana kwota dywidendy ustalonej w oparciu o niewypłacone wcześniej zyski z lat poprzedzających dany rok obrotowy.

Kwota odliczenia od dochodu w tym zakresie nie powinna być uzależniona od roku obrotowego, w którym wypracowany został zysk będący podstawą do wypłaty dywidendy. Zdaniem Spółki, kwota dywidendy podlegająca odliczeniu od dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej za dany rok podatkowy może wynikać zarówno z zysku wypracowanego przez zagraniczną spółkę kontrolowaną we wcześniejszych okresach sprawozdawczych, skumulowanego w różnych pozycjach kapitałów własnych zagranicznej spółki kontrolowanej, jak i zysku wypracowanego w bieżącym roku podatkowym, stanowiących podstawę ustalenia zaliczki na poczet dywidendy dostępnej dla udziałowców tej spółki.

Stanowisko Wnioskodawcy zaprezentowane powyżej potwierdza praktyka organów podatkowych, przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu 10 marca 2015 r., Znak: ILPB4/423-569/14-2/MC, organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym przy założeniu spełnienia warunków z art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, podstawą opodatkowania Spółki z tytułu dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej będzie dochód każdej ze Spółek zależnych ustalony zgodnie z przepisami ustawy o CIT i obniżony o kwotę dywidendy oraz ewentualnych zaliczek na poczet dywidendy otrzymanych przez Wnioskodawcę w danym roku podatkowym, niezależnie od tego, w którym roku został wypracowany zysk Spółek zależnych wpływający na wysokość wypłaconej dywidendy lub zaliczek i odstąpił od uzasadnienia.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, podstawa opodatkowania Spółki z tytułu dochodów Spółki zależnej jako zagranicznej spółki kontrolowanej (przy założeniu spełnienia przez Spółkę zależną warunków z art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT) będzie mogła zostać obniżona o kwotę dywidendy oraz ewentualnych zaliczek na poczet dywidendy otrzymanych przez Wnioskodawcę w tym samym roku podatkowym, niezależnie od tego, w którym roku został wypracowany zysk Spółki zależnej wpływający na wysokość dywidendy bądź zaliczek na poczet dywidendy wypłaconych zgodnie ze stosownymi przepisami prawa obowiązującego na Cyprze.

Na tle przedstawionego zdarzenie przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa CIT”), podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 24a ust. 2 ustawy CIT, użyte w niniejszym artykule określenie:

1.  zagraniczna spółka - oznacza:
    1.  osobę prawną,
    2.  spółkę kapitałową w organizacji,
    3.  jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej inną niż spółka niemająca osobowości prawnej,
    4.  spółkę niemającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 2, nieposiadającą siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,\-w której podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku;
2.  instrumenty finansowe - oznacza instrumenty finansowe wymienione w art. 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi;
3.  jednostka zależna - oznacza podmiot, o którym mowa w art. 3 ust. 1, albo zagraniczną spółkę niespełniającą warunków określonych w ust. 3 pkt 3 lit. b i c, w których podatnik posiada, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących, lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach.

Stosownie do art. 24a ust. 3 ustawy CIT, zagraniczną spółką kontrolowaną jest:

1.  zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 9a ust. 6 albo
2.  zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium państwa innego niż wskazane w pkt 1, z którym:

1.  Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo
2.  Unia Europejska nie zawarła umowy międzynarodowej -stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych, albo

4.  zagraniczna spółka spełniająca łącznie następujące warunki:

1.  w spółce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach,
2.  co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 6, pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
3.  co najmniej jeden rodzaj przychodów, o których mowa w lit. b, uzyskiwanych przez tę spółkę, podlega w państwie jej siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1, lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, chyba że przychody te podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz.Urz. UE L 345 z 29.12.2011, str. 8, z późn. zm.).

Zatem w świetle przytoczonej regulacji zagraniczną spółką kontrolowaną jest zagraniczna spółka, która:

1.  posiada siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową. Listę tych krajów i terytoriów zawiera rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2015 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 600),
2.  posiada siedzibę lub zarząd w państwie niewymienionym w ww. rozporządzeniu, z którym ani Polska, ani Unia Europejska nie zawarła umowy międzynarodowej stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych (umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, umowy o wymianie informacji w sprawach podatkowych).

W przypadku zagranicznej spółki posiadającej siedzibę lub zarząd w państwie innym, niż wymienione w pkt 1 i 2 artykułu 24a ust. 3 omawianej ustawy podatkowej za zagraniczną spółkę kontrolowaną zostanie uznana zagraniczna spółka spełniająca łącznie przesłanki wynikające z powołanego powyżej art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

*   w spółce tej polski podatnik posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach,
*   co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych przez nią w roku podatkowym, pochodzi z tzw. „pasywnych” źródeł przychodów, tj. z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, z przychodów uzyskiwanych ze zbycia udziałów lub akcji spółek, z wierzytelności, z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, z przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, oraz ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
*   co najmniej jeden z wyżej wymienionych rodzajów przychodów w państwie siedziby (zarządu) zagranicznej spółki podlega:

*   opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego niższej o co najmniej 25% od obowiązującej w Polsce ogólnej stawki podatku, określonej w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wynoszącej 19% uzyskanego dochodu, tj. według stawki podatku wynoszącej 14,25% lub niższej,
*   zwolnieniu bądź wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie. Warunku tego nie bierze się jednak pod uwagę w sytuacji, kiedy dane przychody zagranicznej spółki podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie jej siedziby lub zarządu na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 345 z 29.12.2011, str. 8, z późn. zm.).

W myśl natomiast art. 24a ust. 4 ustawy CIT, podstawę opodatkowania, o której mowa w ust. 1, stanowi dochód zagranicznej spółki kontrolowanej przypadający na okres, w którym został spełniony warunek wymieniony w ust. 3 pkt 3 lit. a, albo na okres, o którym mowa w ust. 8 albo 9, w takiej części, jaka odpowiada posiadanym udziałom związanym z prawem do uczestnictwa w zyskach tej spółki, po odliczeniu kwot:

1.  dywidendy otrzymanej przez podatnika od zagranicznej spółki kontrolowanej;
2.  z odpłatnego zbycia przez podatnika udziału w zagranicznej spółce kontrolowanej.

Kwoty nieodliczone zgodnie z ust. 4 w danym roku podatkowym podlegają odliczeniu w następnych, kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych (art. 24a ust. 5 ustawy CIT).

Zgodnie z art. 24a ust. 6 ustawy CIT, dochodem, o którym mowa w ust. 4, jest uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej. Jeżeli zagraniczna spółka kontrolowana nie ma ustalonego roku podatkowego albo rok ten przekracza okres kolejnych, następujących po sobie 12 miesięcy, przyjmuje się, że rokiem podatkowym zagranicznej spółki kontrolowanej jest rok podatkowy podatnika. Dochód zagranicznej spółki kontrolowanej nie podlega pomniejszeniu o straty poniesione w latach poprzednich.

W myśl art. 27 ust. 2a omawianej ustawy: podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, osiągający dochody z działalności prowadzonej przez zagraniczne spółki kontrolowane, na zasadach określonych w art. 24a, są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu z zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym, o którym mowa w art. 24a ust. 6, do końca dziewiątego miesiąca następnego roku podatkowego i w tym terminie wpłacić podatek należny. Jeżeli podatnik osiąga dochody z więcej niż jednej zagranicznej spółki kontrolowanej, składa odrębne zeznanie o dochodach z każdej z tych spółek.

Z powyższej regulacji wynika, że termin do złożenia zeznania o wysokości dochodu z zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym został ustalony na koniec dziewiątego miesiąca następnego roku podatkowego. Termin ten uwzględnia więc okres niezbędny do zamknięcia przez zagraniczną spółkę kontrolowaną roku podatkowego i podjęcie uchwał w zakresie podziału zysku i wypłaty dywidendy

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca (dalej również jako: „Spółka”) jest spółką kapitałową podlegającą w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Wnioskodawca posiada 100% udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą na terytorium Cypru (dalej jako: „Spółka zależna”). Udziały w Spółce zależnej Wnioskodawca posiada bezpośrednio, nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni.

Wnioskodawca zakłada, że Spółka zależna może spełnić warunki z art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT i w konsekwencji zasadne będzie uznanie jej za zagraniczną spółkę kontrolowaną.

W takiej sytuacji, Wnioskodawca byłby zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego, zgodnie z art. 24a ust. 1 ustawy o CIT, w zakresie dochodów Spółki zależnej.

W roku podatkowym 2015 oraz w przyszłych latach podatkowych, Wnioskodawca może otrzymywać dywidendę od Spółki zależnej. Każdorazowa wypłata dywidendy dokonywana będzie zgodnie z obowiązującymi na Cyprze przepisami prawa handlowego do łącznej wysokości zysku za ostatni rok obrotowy, jak również zysku wypracowanego przez Spółkę zależną w poprzednich latach obrotowych. Ponadto Wnioskodawca przewiduje możliwość wypłat zaliczek na poczet dywidendy pochodzących z zysku bieżącego, wypłacanych zgodnie z prawem cypryjskim w roku podatkowym 2015 oraz w przyszłych latach podatkowych.

Biorąc pod uwagę przytoczone powyżej regulacje oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, że co do zasady Wnioskodawca, zgodnie z cyt. wyżej art. 24a ust. 4 ustawy o CIT, ma prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania (tj. dochodu Spółki cypryjskiej, będącej zagraniczną spółką kontrolowaną za dany rok podatkowy) kwoty dywidendy rocznej za tenże rok podatkowy, jaką otrzyma przed upływem terminu złożenia zeznania o wysokości dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej za ten rok podatkowy, jak również tzw. dywidendy zaliczkowej (zaliczek na poczet dywidendy) otrzymanej od spółki cypryjskiej w trakcie danego roku podatkowego, przy założeniu, że rzeczywiście Spółka zależna spełniać będzie warunki określone w art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT.

Odnosząc się natomiast do możliwości pomniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych o kwotę dywidendy oraz ewentualnych zaliczek na poczet dywidendy otrzymanych przez Wnioskodawcę w danym roku podatkowym, niezależnie od tego, w którym roku został wypracowany zysk Spółki zależnej wpływający na wysokość wypłaconej dywidendy bądź zaliczek, zauważyć należy, że regulacje w zakresie zagranicznych spółek kontrolowanych zostały wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez art. 1 pkt 22 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328; dalej: „ustawa zmieniająca”).

Stosownie do art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy zmieniającej: podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych – stosują przepisy art. 7 ust. 2, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 24a, art. 25 ust. 1 oraz art. 27 ust. 1 i 2a ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą – począwszy od roku podatkowego zagranicznej spółki, który rozpoczął się nie wcześniej niż z dniem wejścia w życie przepisów, o których mowa w art. 17 pkt 1.

Jednocześnie – w myśl art. 17 ustawy zmieniającej – ustawa ta co do zasady wchodzi w życie z 1 stycznia 2015 r. (wyjątki w tym zakresie nie mają zastosowania w niniejszej sprawie). Zatem podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych są zobowiązani stosować przepisy, o których mowa w art. 24a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, od początku roku podatkowego zagranicznej spółki, który rozpoczął się po 31 grudnia 2014 r. Mają one zatem zastosowanie do tych dochodów, które powstały po tej dacie. Zatem dywidendy/zaliczki na dywidendy obejmujące wypracowany zysk Spółki zależnej za lata poprzedzające wejście w życie przepisów o zagranicznych spółkach kontrolowanych, nie będą podlegały odliczeniem od dochodu Spółki zależnej za dany rok podatkowy. Prawo bowiem nie działa wstecz (Lex retro non agit), chyba że ustawodawca sam zakreśli inny termin wejścia w życie przepisów lub obejmie nim wcześniejsze dochody, co w tym przypadku nie miało miejsca.

Tym samym podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych (w tym również Wnioskodawca) nie mogą odliczać dywidend/zaliczek na dywidendy wypracowanych z zysków z lat poprzednich, w których powyższe przepisy jeszcze nie obowiązywały.

Wobec tego w sytuacji, gdy dywidenda lub ewentualna zaliczka na poczet dywidendy jaką otrzymałby Wnioskodawca od Spółki zależnej obejmująca zyski Spółki zależnej z lat poprzedzających wejście w życie znowelizowanych przepisów, to Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia od podstawy opodatkowania (tj. dochodu Spółki zależnej za dany rok podatkowy, obliczonego zgodnie z art. 24a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) kwoty tej dywidendy lub zaliczki na poczet dywidendy.

Wnioskodawca natomiast będzie mógł odliczyć kwotę otrzymanej w danym roku podatkowym dywidendy oraz ewentualnych zaliczek na poczet dywidendy, obejmujących wypracowany zysk Spółki zależnej, który powstał po dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej.

Reasumując – przy założeniu spełnienia warunków określonych w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b i c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podstawą opodatkowania Spółki z tytułu dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej będzie dochód Spółki zależnej ustalony zgodnie z przepisami tej ustawy i obniżony o kwotę dywidendy oraz ewentualnych zaliczek na poczet dywidendy otrzymanych przez Wnioskodawcę w danym roku podatkowym, niezależnie od tego, w którym roku został wypracowany zysk Spółki zależnej wpływający na wysokość wypłaconej dywidendy bądź zaliczek, o ile zysk ten dotyczy roku podatkowego Spółki zależnej, który rozpoczął się po dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie możliwości obniżenia podstawy opodatkowania zagranicznej spółki kontrolowanej o:

*   wskazane we wniosku kwoty dywidendy lub zaliczek na poczet dywidendy uznano za prawidłowe
*   ww. wartości (dywidendy i zaliczki na poczet dywidendy), niezależnie od tego, w którym roku został wypracowany zysk spółki zależnej, wpływający na wysokość wypłaconej dywidendy lub zaliczek uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Nadmienić należy, że w pozostałym zakresie będącym przedmiotem wniosku, wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Wskazać także trzeba, że stosownie do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego oraz zadanego pytania (wyznaczających zakres wniosku) przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie była ocena, czy spółka, o której mowa we wniosku, jest/będzie zagraniczną spółką kontrolowaną. Wskazanie Wnioskodawcy w tym zakresie przyjęto jako element stanu opisu zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.