Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.675.2020.1.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-30
Teza: brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją ww. zadania.(e-usługi)
Słowa kluczowe: odliczenia-brak prawa do odliczenia; projekt; szpital
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 września 2020 r. (data wpływu 4 września 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn.: „\`(...)\`” **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 września 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego, w związku z realizacją projektu pn.: „…”.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Zespół Opieki Zdrowotnej w … jest Samodzielnym Publicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej, działającym zgodnie z Ustawą z dnia 15 kwietnia 2011 r., o działalności leczniczej i świadczy przede wszystkim usługi medyczne w zakresie opieki medycznej, służącej zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, które są zwolnione od podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług.

Zespół Opieki Zdrowotnej w …… jest beneficjentem środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020. Umowa ….

Tytuł projektu: „…”. Wartość projektu ogółem: … zł, w tym wydatki kwalifikowalne wynoszą … zł. Kwota dofinansowania wynosi … zł, co stanowi 85% kosztów kwalifikowalnych. Udział własny w kosztach kwalifikowalnych wynosi 15% co stanowi kwotę … zł. Poza tym beneficjent pokrywa w całości wydatki niekwalifikowalne w projekcie w wysokości … zł. W budżecie projektu podatek VAT, stanowiący kwotę … zł jest kosztem kwalifikowalnym co oznacza, że podlega dofinansowaniu w wysokości 85%.

Zgodnie z umową o dofinansowanie projektu § 7 ust. 10 pkt 6, w przypadku, gdy podatek od towarów i usług jest wydatkiem kwalifikowalnym w projekcie, Instytucja Zarządzająca RPO W…, którą jest Województwo …, wymaga na etapie składania wniosku o płatność końcową rozliczającą i kończącą projekt - przedstawienia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, stwierdzającą brak możliwości odzyskania podatku VAT w zakresie realizowanego Projektu, wydaną przez Dyrektora z Krajowej Informacji Skarbowej.

Informacje o projekcie:

Celem głównym Projektu jest stworzenie i uruchomienie e-usług publicznych z zakresu ochrony zdrowia z wykorzystaniem technologii informacyjnych i komunikacyjnych (TIK), służących wymianie informacji i danych między pacjentami i szpitalem, personelem medycznym oraz systemami informacji medycznej.

Cele szczegółowe w projekcie:

1.  Zwiększanie liczby oraz jakości usług, udostępnianych w formie elektronicznej poprzez wykorzystanie nowoczesnych technologii informacyjnych i komunikacyjnych (TIK). 2. Zapewnienie bezpieczeństwa wdrażanych systemów informatycznych oraz przetwarzania, przechowywania, przekazywania dokumentów medycznych zgodnie z obowiązującym prawem. 3. Zapewnienie interoperacyjności z platformą krajową P1 lub P2.

Przekłada się to na zdefiniowanie celów pośrednich w projekcie. Są to:

1.  Wdrożenie systemu oprogramowania.
2.  Wdrożenie i rozwój usług publicznych on-line dla pacjenta - usługi A2C.
3.  Wdrożenie i rozwój usług publicznych on-line dla przedsiębiorców - usługi A2B.
4.  Rozbudowa środowiska przetwarzania danych.

Potrzeba realizacji projektu jest pochodną zidentyfikowanych, koniecznych zmian w pracy szpitala. Potrzeba bardziej efektywnego funkcjonowania dla właściwego realizowania założonych zadań, wymaga informatyzacji większości procesów oraz usług. Ma to przełożyć się na oszczędności czasu wymaganego na wykonanie określonych czynności oraz poprawę jakości efektów i wyników pracy. Poprawa dostępności istniejących już danych możliwa jest jedynie poprzez informatyzację procesów oraz wdrożenie szeregu e-usług, ukierunkowanych na efekty wewnątrzadministracyjne - A2A oraz na efekty odczuwalne dla obywatela oraz przedsiębiorcy - usługi A2C oraz A2B.

Dla zapewnienia możliwości świadczenia e-usług projekt swym zakresem musi objąć przeprowadzenie kompleksowej modernizacji infrastruktury TIK (rozbudowa serwerowni, zakup i instalacja sprzętu informatycznego, kompleksowego systemu oprogramowania).

Pełne i efektywne wdrożenie systemu nie jest możliwe przy użyciu obecnie eksploatowanego sprzętu komputerowego, z uwagi na jego niskie parametry techniczne oraz niewystarczającą ilość.

Stan faktyczny:

Zespół Opieki Zdrowotnej w … posiada siedzibę w …, co determinuje właściwość miejscową rozliczania podatku VAT i podatku CIT. W świetle par. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. z 2005 r. Nr 165 poz. 1371 z późn. zm.) w sprawach podatku dochodowego od osób prawnych, właściwy miejscowo jest organ podatkowy według adresu siedziby, wynikającej z odpowiedniego rejestru.

W związku z tym właściwy organ podatkowym w zakresie podatku CIT będzie Urząd Skarbowy w ….

W przypadku podatku VAT brak jest przepisów szczególnych, które określałyby właściwy organ podatkowy dla podatnika podatku VAT.

W związku z tym podstawa prawna do ustalenia organu podatkowego wynika z przepisu ogólnego ordynacji podatkowej, dotyczącego właściwości organów podatkowych.

W świetle art. 17 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn.zm.), jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej właściwość miejscową organów podatkowych ustala się m.in. według adresu siedziby podatnika.

W związku z tym organem właściwym dla Szpitala w zakresie rozliczania podatku VAT będzie Urząd Skarbowy w ….

Realizując projekt, Szpital jako podmiot, nie może odzyskać w żaden sposób poniesionego kosztu podatku VAT. Szpital jest podatnikiem wykonującym usługi zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, i nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku od towarów i usług o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego przepisu wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku od towarów i usług, jedynie w sytuacji, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi.

Wnioskodawca nie jest czynnym podatnikiem VAT i ze względu na zwolnienie z art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 roku nie składa deklaracji VAT i nie odlicza podatku VAT zawartego w fakturach zakupowych. W związku z powyższym Wnioskodawca wnioskuje o wydanie interpretacji indywidualnej, stwierdzającej brak możliwości odzyskania podatku VAT w zakresie realizowanego Projektu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca ma możliwość odliczenia podatku VAT od przedmiotowej transakcji?

Zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ Wnioskodawca jest podatnikiem zwolnionym z podatku VAT i nie składa deklaracji VAT-7, nie może odliczyć podatku VAT od przedmiotowej transakcji i tym samym może zaliczyć poniesione w ramach realizacji projektu wydatki brutto jako koszt kwalifikowalny, który w całości podlega zwrotowi w ramach wniosku o płatność. W związku z powyższym Wnioskodawca wnioskuje o wydanie interpretacji indywidualnej stwierdzającej brak możliwości odzyskania podatku VAT w zakresie realizowanego Projektu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego - jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku, wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Zatem, stosownie do cytowanych wyżej przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Podkreślić należy, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatków od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca w ramach swojej działalności udziela świadczeń opieki zdrowotnej służących zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, które są zwolnione od podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca realizuje projekt pn. „…” Celem głównym Projektu jest stworzenie i uruchomienie e-usług publicznych z zakresu ochrony zdrowia z wykorzystaniem technologii informacyjnych i komunikacyjnych (TIK), służących wymianie informacji i danych między pacjentami i szpitalem, personelem medycznym oraz systemami informacji medycznej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu.

Należy wskazać, że w świetle art. 86 ustawy, najistotniejszym warunkiem umożliwiającym podatnikowi realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Zasada ta wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie będzie spełniony, ponieważ – jak wskazał Wnioskodawca – Szpital jest podatnikiem wykonującym usługi zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto Wnioskodawca nie jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. W związku z powyższym, Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych z tytułu realizacji ww. projektu.

Tym samym, Wnioskodawcy z tego tytułu nie przysługuje prawo do zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie ma możliwości odliczenia kwoty podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „…”, ponieważ efekty projektu nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a ponadto Wnioskodawca nie jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Należy nadmienić, że pojęcie „kosztu kwalifikowalnego” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne Wnioskodawcy przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.