Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.421.2024.3.PJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-12-02
Teza: Wydanie interpretacji indywidualnej, która dotyczy m.in. podatku od towarów i usług w zakresie m.in. skutków podatkowych sprzedaży Nieruchomości.
Słowa kluczowe: budynek; budynek-budynek usługowy; nakłady; nieruchomości-administrowanie nieruchomością; nieruchomości-nieruchomość budowlana; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; ruchomości; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie-prawo do zwolnienia; zwolnienie-zwolnienie podatkowe; zwolnienie-zwolnienie podmiotowe; środek-środek trwały
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności niepodlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Zwrot różnicy podatku -Prawo do zwrotu różnicy podatku ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - dostawa budynków lub budowli trwale związanych z gruntem lub ich części ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli lub ich części ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli lub ich części w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim lub w okresie krótszym niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 14; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 27e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 9

**Interpretacja indywidualna** – **stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest w zakresie:

\- nieuznania Przedmiotu Transakcji za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część i uznania że Transakcja podlega opodatkowaniu i uznania, oraz że dostawa Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji będzie podlegała w całości opodatkowaniu VAT oraz nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT – prawidłowe;

\- że dostawa Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji będzie w całości stanowiła dostawę towarów – nieprawidłowe;

\- prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu Transakcji oraz zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym – prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku od towarów i usług w zakresie m.in. skutków podatkowych sprzedaży Nieruchomości wpłynął 13 września 2024 r.

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1\. Zainteresowany będący stroną postępowania – X.,

2\. Zainteresowany niebędący stroną postępowania – Y.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

1\. Przedmiot składanego wniosku

X. (dalej: „Kupujący” lub „Nabywca”) planuje nabycie od Y. (dalej: „Sprzedający” lub „Zbywca”) nieruchomości (dalej: „Nieruchomość”) obejmującej grunt wraz z posadowionym na nim budynkiem biurowym (z częścią usługową) i naniesieniami, położonej w (\`(...)\`), wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi wskazanymi w dalszej części opisu zdarzenia przyszłego (w tym prawami i obowiązkami ze wskazanych tam umów) (dalej: „Transakcja”). Kupujący i Sprzedający w dalszej części wniosku będą nazywani łącznie „Wnioskodawcami”, bądź „Zainteresowanymi”.

Zgodnie z zamierzeniami Wnioskodawców, sfinalizowanie Transakcji (zawarcie umowy sprzedaży) planowane jest w czwartym kwartale 2024 roku lub pierwszym kwartale 2025 roku. Obecnie nie jest planowane zawarcie umowy przedwstępnej sprzedaży, Zainteresowani ograniczą się do zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży.

Wnioskodawcy są zainteresowani pozyskaniem interpretacji prawa podatkowego w zakresie klasyfikacji planowanej Transakcji na gruncie podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”), w tym prawa Kupującego do odliczenia podatku VAT naliczonego, a także klasyfikacji zakładanej Transakcji na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: „PCC”). W związku z tym w dalszych punktach Wnioskodawcy opisują: (i) nieruchomość będącą przedmiotem planowanej Transakcji, (ii) charakterystykę działalności Kupującego i Sprzedającego, (iii) historię nabycia/wytworzenia przedmiotu Transakcji oraz (iv) zakres Transakcji.

(i) Opis Nieruchomości

Transakcja dotyczyć będzie:

• nieruchomości zlokalizowanej w (\`(...)\`), obejmującej prawo własności działki gruntu o numerze ewidencyjnym I., (\`(...)\`) (dalej: „Grunt”), zabudowanej budynkiem biurowo-usługowym składającym się z czterech kondygnacji podziemnych i piętnastu kondygnacji nadziemnych zwanym „(\`(...)\`)” (dalej: „Budynek”), oraz

• naniesień znajdujących się na Gruncie (opisanych poniżej) oraz ruchomości i składników majątkowych ściśle związane z tą nieruchomością, szczegółowo opisanych w dalszej części niniejszego wniosku.

Zgodnie z uzyskanym pozwoleniem na użytkowanie, Budynek został dopuszczony do użytkowania we wrześniu 2022 roku.

Budynek jest sklasyfikowany w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (dalej również: „PKOB”) w dziale 12 (zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r.; Dz.U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.). Natomiast wszystkie wymienione w niniejszym wniosku obiekty będące budowlami w rozumieniu Prawa budowlanego \[Ustawa z 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 725 (dalej: „Prawo budowlane”)\] - zgodnie z PKOB - będą objęte zakresem oznaczenia 1220 „Budynek biurowy z usługami, podziemnym garażem oraz towarzyszącą infrastrukturą”, gdyż z konstrukcyjnego punktu widzenia są one związane z Budynkiem.

Budynek przeznaczony jest na wynajem podmiotom trzecim. Pierwsza umowa najmu dotycząca powierzchni zlokalizowanych w Budynku została zawarta przez Sprzedającego (jako właściciela Budynku) w grudniu 2021 r., jednak wówczas powierzchnie te jeszcze nie były wydawane najemcom. Pierwsze powierzchnie zostały wydane najemcom na mocy zawartych umów najmu w dniu 30 września 2022 roku. Obecnie, ponad 92% powierzchni Budynku jest objęte umowami najmu.

W Budynku toczą się obecnie prace wykończeniowe oraz prace mające na celu dostosowanie poszczególnych powierzchni do potrzeb najemców. Prace te toczyły się zarówno przed dopuszczeniem Budynku do użytkowania, jak i toczą się obecnie.

Sprzedający ponosił wydatki na ulepszenie Budynku i wydatki te stanowiły więcej niż 30% wartości kosztów poniesionych przez Sprzedającego na budowę Budynku z chwili uzyskania pozwolenia na jego użytkowanie. Sprzedający miał prawo do odliczenia podatku VAT poniesionego na wydatkach na ulepszenie. Od momentu w którym wydatki na ulepszenie Budynku przekroczyły 30% wartości kosztów poniesionych przez Sprzedającego na budowę Budynku z chwili uzyskania pozwolenia na jego użytkowanie do czasu Transakcji nie upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

W odniesieniu do naniesień które spełniają definicję budowli w rozumieniu Prawa budowlanego, które będą przedmiotem Transakcji, na dzień dokonania Transakcji wartość ulepszeń nie przekroczy 30% kosztów poniesionych przez Sprzedającego na ich budowę.

W księgach rachunkowych Sprzedającego poszczególne części składowe Nieruchomości nie zostały i do daty Transakcji nie zostaną ujęte jako środki trwałe, lecz są zaewidencjonowane bilansowo jako zapasy (stanowiące aktywa obrotowe), ponieważ model biznesowy Sprzedającego nie zakłada długoterminowego posiadania aktywów wchodzących w skład zrealizowanej inwestycji, lecz ich jak najszybszą sprzedaż inwestorowi zewnętrznemu. Dla celów podatkowych Budynek jest ujęty jako środek trwały w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.; dalej: „Ustawa o CIT”). Budynek nie jest jednak amortyzowany dla celów podatkowych.

Grunt zabudowany jest również, poza Budynkiem, następującymi naniesieniami (obok naniesień wskazana została również ich kwalifikacja na gruncie Prawa budowlanego), które stanowią własność Sprzedającego i w związku z tym będą przedmiotem planowanej Transakcji:


| Lp. | Naniesienie | Klasyfikacja na gruncie Prawa Budowlanego 
| 1 | Nawierzchnia utwardzona z płyt gresowych 2 cm | urządzenie budowlane 
| 2 | Kosze na śmieci ze stali nierdzewnej | obiekt małej architektury 
| 3 | Wycieraczki przy wejściach | urządzenie budowlane 
| 4 | Szlaban wjazdowy | urządzenie budowlane 
| 5 | Słupki czytników dalekiego zasięgu z czytnikami | urządzenie budowlane 
| 6 | Terminale interkomowe na wjeździe | urządzenie budowlane 
| 7 | Kamery odczytu tablic rejestracyjnych na wyjeździe | urządzenie budowlane 
| 8 | odwodnienia liniowe (zewnętrze + na rampie zjazdowej) | urządzenie budowlane 
| 9 | szlaban wyjazdowy | urządzenie budowlane 
| 10 | terminal interkomowy na wyjeździe | urządzenie budowlane 
| 11 | kamery do odczytu tablic rejestrowych na wjeździe | urządzenie budowlane 

Dodatkowo, na działce nr II, zlokalizowane są:

• donice (będące obiektami małej architektury),

• ławki (będące obiektami małej architektury),

• przyłącze sieci cieplnej (będące urządzeniem budowlanym),

• przyłącze wodociągowe (będąc urządzeniem budowlanym),

• przyłącze kanalizacji deszczowej i ogólnospławnej (będące urządzeniem budowlanym) oraz kanalizacja deszczowa i ogólnospławna (będąca budowlą) - naniesienia wymienione w tym punkcie znajdują się również na działce nr III.,

• przyłącze kanalizacji teletechnicznej (będące urządzeniem budowlanym) i kanalizacja teletechniczna wraz ze studniami (będące budowlą) - naniesienia wymienione w tym punkcie znajdują się również na działce nr IV.

Działki nr II., nr III. oraz nr IV. stanowią pas drogowy dróg publicznych i nie należą do Sprzedającego. Kupujący w ramach Transakcji nabędzie od Sprzedającego także wymienione powyżej naniesienia znajdujące się na tych działkach (nie nabędzie natomiast tytułu prawnego do tych działek).

Wszystkie wskazane powyżej naniesienia (niebędące budynkiem i z wyjątkiem donic oraz ławek, które są ruchomościami) będą w dalszej części wniosku zwane łącznie „Budowlami”.

Budowle są elementami służącymi funkcjonowaniu Nieruchomości jako całości zgodnie z jej przeznaczeniem i - w odróżnieniu od powierzchni Budynku - nie są i nie będą zasadniczo przedmiotem samodzielnych umów najmu. Obiekty te pełnią jednak rolę pomocniczą względem Budynku, są niezbędne do właściwego funkcjonowania Nieruchomości i w związku z tym służą i będą służyć działalności polegającej na wynajmie powierzchni w Budynku (podlegającej opodatkowaniu VAT). Warto również wskazać, że uzyskane zgody na użytkowanie Budynku obejmują również co do zasady Budowle, a co za tym idzie, z perspektywy prawa administracyjnego na tej podstawie możliwe jest rozpoczęcie użytkowania ww. obiektów zgodnie z ich przeznaczeniem.

W Budynku są także miejsca parkingowe (garaż podziemny), które będą przeznaczone do korzystania również przez najemców (w ramach umów najmu, z których czynsz jest opodatkowany VAT). Przy Budynku wynajmowana jest również powierzchnia, na której znajduje się paczkomat (\`(...)\`) (nie należy on jednak do Sprzedającego i w związku z tym nie będzie przedmiotem Transakcji).

Dodatkowo należy zaznaczyć, że przez Grunt oraz poza jego granicami mogą przechodzić bądź znajdować się w nim instalacje (np. przyłącza, okablowanie), które pozostają we władaniu podmiotów trzecich (np. przedsiębiorstw energetycznych) i stąd nie wejdą w zakres planowanej Transakcji. Z perspektywy prawnej, zgodnie z art. 49 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm., dalej: „Kodeks Cywilny”), takie instalacje nie są bowiem traktowane jako część składowa gruntu i w określonych sytuacjach mogą należeć do przedsiębiorstwa przesyłowego.

(ii) Charakterystyka Kupującego i Sprzedającego

Sprzedający prowadzi działalność deweloperską na rynku nieruchomości, jest spółką celową powołaną do realizacji przedmiotowego projektu. Sprzedający nie zatrudnia żadnych pracowników. Wszelkie czynności związane z realizacją jego działalności gospodarczej są wykonywane na podstawie umów usługowych, zawartych z innymi podmiotami.

Nieruchomość opisana w niniejszym wniosku nie stanowi formalnie wyodrębnionego w ramach działalności prowadzonej przez Sprzedającego działu, wydziału czy też oddziału. Sprzedający nie prowadzi również w stosunku do niej odrębnych ksiąg rachunkowych dla celów statutowych. Niemniej, przychody i koszty oraz należności i zobowiązania są ewidencjonowane za pomocą wydzielonych, odrębnych kont i możliwe jest przypisanie pozycji zapisanych na jednym koncie do nieruchomości poprzez wybranie odpowiedniego kodu MPK – „miejsca powstawania kosztów”.

Sprzedający jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny (i pozostanie zarejestrowany także na dzień Transakcji) oraz dokonuje zakupów towarów i usług, w odniesieniu do których odlicza podatek naliczony stosownie do art. 86 Ustawy o VAT.

Kupujący jest spółką celową (SPV). Po nabyciu opisanej we wniosku Nieruchomości, Kupujący zamierza prowadzić działalność gospodarczą, obejmującą wynajem na cele komercyjne (m.in. biurowe, usługowe i magazynowe) powierzchni w znajdującym się na Gruncie Budynku, podlegającą opodatkowaniu VAT. Oznacza to, iż Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Kupującego wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, niekorzystających ze zwolnienia od tego podatku

Nabycie Nieruchomości nastąpi zatem wyłącznie w celu prowadzonej przez Kupującego działalności gospodarczej w zakresie wynajmu powierzchni na cele komercyjne. Kupujący zamierza prowadzić powyższą działalność w oparciu o własne zasoby lub/oraz w oparciu o zasoby profesjonalnych usługodawców, z którymi zawierane będą umowy na świadczenie usług, w tym w szczególności w zakresie komercyjnego zarządzania Nieruchomością (property management).

Kupujący nie zamierza świadczyć usług w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania Nieruchomości ani jej części na cele mieszkaniowe.

Kupujący jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w Polsce (i pozostanie zarejestrowany także na moment zawarcia Transakcji). Kupujący dokonuje zakupów towarów i usług, w odniesieniu do których odlicza podatek naliczony stosownie do art. 86 ustawy o VAT.

Wnioskodawcy nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 Ustawy o CIT. Pomiędzy Wnioskodawcami nie zachodzą również powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy, o których mowa w ustawie o VAT.

(iii) Historia nabycia/wytworzenia przedmiotu Transakcji

Grunt (wraz z istniejącymi wówczas naniesieniami opisanymi poniżej) został nabyty przez Sprzedającego w dniu 17 grudnia 2018 roku na podstawie umowy sprzedaży nieruchomości. Na dzień opisanej powyżej umowy sprzedaży nieruchomości na Gruncie znajdowała się jedna ściana szczelinowa Budynku mająca na celu zabezpieczenie wznoszonego Budynku przed tzw. siłami poziomymi (np. podziemnym przesunięciem gruntu) oraz zapewnienie wodoszczelności, jak również barety stanowiące element konstrukcji mającego powstać Budynku a także docelowe przyłącza wodno-kanalizacyjne oraz cieplne stanowiące własność ówczesnego sprzedającego. Z uwagi jednak na niski stopień zaawansowania robót budowlanych na Gruncie, na dzień 17 grudnia 2018 roku Budynek nie stanowił budynku lub jego części w rozumieniu art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego. Na dzień powyżej wskazanej umowy sprzedaży na Gruncie znajdowały się również między innymi tymczasowe przyłącza wodno-kanalizacyjne czy energetyczne (niestanowiące własności ówczesnego sprzedającego) czy linie elektroenergetyczne należące do przedsiębiorstwa energetycznego.

Zasady opodatkowania VAT nabycia przez Sprzedającego działki I. wraz z naniesieniami były przedmiotem indywidualnej interpretacji podatkowej wydanej 7 listopada 2018 roku (nr 0114-KDIP1-1.4012.575.2018.2.KBR), w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) potwierdził, iż dostawa działki I. powinna być opodatkowana VAT wg. stawki 23%. Tym samym, transakcja nie spełniała warunków dla zastosowania zwolnień, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. 2024, poz. 361 ze zm.; „Ustawa o VAT”). Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia całości VAT naliczonego w związku ze wszystkimi wydatkami poniesionymi na wspomniany powyżej zakup nieruchomości.

Po nabyciu Gruntu Sprzedający realizował projekt mający na celu między innymi budowę i komercjalizację Budynku (wraz z infrastrukturą, w tym Budowlami) i przysługiwało mu prawo do odliczenia VAT w związku z wydatkami poniesionymi na ww. prace (tzn. przy nabyciu lub wybudowaniu ww. obiektów Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego).

Sprzedający nie wykorzystywał i do dnia przeprowadzenia Transakcji nie będzie wykorzystywał Nieruchomości wyłącznie na cele prowadzenia działalności zwolnionej z VAT.

(iv) Zakres Transakcji

Na dzień sporządzenia niniejszego wniosku o interpretację Wnioskodawcy zakładają, że w ramach planowanej Transakcji nastąpi:

1\. przeniesienie przez Sprzedającego na Kupującego prawa własności Gruntu oraz prawa własności Budynku i Budowli znajdujących się na Gruncie lub poza jego granicami, a które będą stanowiły przedmiot Transakcji;

2\. przeniesienie przez Sprzedającego na Kupującego własności aktywów stanowiących wyposażenie Budynku (związanych z nim w sposób trwały) oraz ruchomości służących jego prawidłowemu funkcjonowaniu;

3\. przeniesienie przez Sprzedającego na Kupującego praw z zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu ustanowionych przez poszczególnych najemców i zobowiązań do zwrotu takich zabezpieczeń;

4\. przeniesienie przez Sprzedającego na Kupującego majątkowych praw autorskich do utworów powstałych w związku z realizacją Budynku (wraz z Budowlami i przynależnościami) na polach eksploatacji nabytych przez Sprzedającego - w zakresie określonym w umowie sprzedaży Nieruchomości;

5\. przeniesienie przez Sprzedającego na Kupującego prawa do upoważniania osób trzecich do wykonywania praw zależnych dotyczących utworów powstałych w związku z realizacją Budynku (wraz z Budowlami i przynależnościami), w zakresie określonym w umowie sprzedaży Nieruchomości;

6\. przeniesienie przez Sprzedającego na Kupującego prawa własności nośników, na których utrwalono utwory związane z Budynkiem i Budowlami;

7\. przeniesienie przez Sprzedającego na Kupującego praw z tytułu udzielonych przez wykonawców robót budowlanych oraz twórców dokumentacji projektowej Budynku (wraz z Budowlami i przynależnościami) gwarancji jakości lub rękojmi za wady dotyczące Budynku i Budowli, w zakresie określonym w umowie sprzedaży Nieruchomości;

8\. przeniesienie przez Sprzedającego na Kupującego praw i obowiązków wynikających z umów licencji dotyczących systemów zainstalowanych w Budynku oraz aplikacji budynkowych służących użytkownikom Budynku;

9\. z uwagi na fakt, że przed dokonaniem Transakcji nastąpiło wydanie części powierzchni w Budynku poszczególnym najemcom, w wyniku Transakcji nastąpi wstąpienie Kupującego w miejsce Sprzedającego w stosunki najmu dotyczące powierzchni Budynku z mocy prawa, na podstawie art. 678 Kodeksu Cywilnego, zaś w zakresie najmów, w przypadku których na datę Transakcji powierzchnie nie zostaną jeszcze wydane najemcom, nastąpi przeniesienie przez Sprzedającego na Kupującego praw i obowiązków z takich umów najmu w umowie sprzedaży w ramach planowanej Transakcji (o ile takie przypadki będą miały miejsce);

10\. przekazanie przez Sprzedającego Kupującemu kaucji pieniężnych wpłaconych przez najemców;

11\. przeniesienie praw i obowiązków wynikających z decyzji zezwalających na zajęcie pasa drogowego oraz praw i obowiązków wynikających z zezwoleń dotyczących nawisów;

12\. przeniesienie prawa ochronnego do zarejestrowanych znaków towarowych;

13\. przeniesienie praw i obowiązków z umowy zawartej z podmiotem certyfikującym w zakresie certyfikatów (\`(...)\`).

Strony mogą również podjąć decyzję o przeniesieniu w ramach Transakcji praw i obowiązków z wybranych (nie wszystkich) umów serwisowych lub umów na dostawę mediów, w tym np. z umowy ze (\`(...)\`) z dnia 15 marca 2022 roku dotyczącej świadczenia usług telefonii stacjonarnej, usług dostępu do sieci Internet oraz określonych usług informatycznych oraz umowy z (\`(...)\`) z 1 marca 2022 roku dotyczącej sprzedaży urządzenia transmisji alarmów i świadczenia usługi monitoringu pożarowego.

Wyżej wymienione składniki majątkowe, które zostaną przeniesione przez Sprzedającego na Kupującego będą dalej łącznie nazywane „Przedmiotem Transakcji”.

Zgodnie z zamierzeniami Sprzedającego i Kupującego, w ramach planowanej Transakcji Sprzedający zobowiązany będzie również do przekazania Kupującemu:

\- dokumentacji prawnej dotyczącej Nieruchomości (w tym, np. umów najmu, dokumentów zabezpieczenia);

\- instrukcji użytkowania (lub innych) dotyczących działalności lub utrzymania Budynku i Budowli, bądź instalacji, maszyn, urządzeń znajdujących się na Nieruchomości lub ją obsługujących;

\- dokumentów gwarancji budowlanych lub dokumentacji budowlanej dotyczącej Nieruchomości;

\- dokumentów gwarancji projektowych lub dokumentacji projektowej dotyczącej Nieruchomości;

\- pozostałych istniejących dokumentów dotyczących Nieruchomości, znajdujących się w posiadaniu Sprzedającego (w szczególności np. książki obiektu budowlanego, kopii decyzji administracyjnych).

W ramach Transakcji Sprzedający udostępni również Kupującemu szereg danych finansowych dotyczących Nieruchomości oraz świadczenia usług i opłat eksploatacyjnych związanych z Nieruchomością. Dodatkowo, w związku z Transakcją Sprzedający i Kupujący mogą (w zależności od ostatecznych ustaleń) dokonać rozliczeń w zakresie czynszu najmu za miesiąc, w którym dojdzie do Transakcji, jak również uzgodnienia wysokości (i rozliczenia) opłat serwisowych i eksploatacyjnych związanych z Nieruchomością, które powinien ponieść Sprzedający i Kupujący za okres przed i po Transakcji.

Jednocześnie, planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie jakichkolwiek innych niż wyżej wymienione składników majątkowych, w tym należności oraz zobowiązań Sprzedającego.

Lista składników majątku Sprzedającego niepodlegających przeniesieniu na rzecz Kupującego obejmuje w szczególności:

\- źródła finansowania działalności Sprzedającego (w tym pozyskanego na nabycie Nieruchomości),

\- prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie generalnego wykonawstwa prac budowlanych oraz umowy związanej z zaprojektowaniem oraz nadzorem nad budową (z zastrzeżeniem praw wymienionych powyżej),

\- prawa i obowiązki wynikające z umowy ubezpieczenia,

\- prawa i obowiązki wynikające z umów o komercyjne zarządzanie Nieruchomością oraz umowy na podstawie której Sprzedającemu są świadczone usługi zarządzania aktywami;

\- decyzje administracyjne dot. Nieruchomości (z zastrzeżeniem dokumentacji dot. Nieruchomości wymienionej powyżej oraz decyzji zezwalających na zajęcie pasa drogowego oraz praw i obowiązków wynikających z zezwoleń dotyczących nawisów);

\- oznaczenie indywidualizujące Sprzedającego (czyli „firma” Sprzedającego w rozumieniu przepisów Kodeksu Cywilnego);

\- prawa i obowiązki z umów rachunków bankowych Sprzedającego;

\- środki pieniężne Sprzedającego zgromadzone na rachunkach bankowych;

\- księgi rachunkowe Sprzedającego i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Sprzedającego działalności gospodarczej;

\- zobowiązania bilansowe i pozabilansowe, w tym zobowiązania handlowe inne niż wynikające z Umów Najmu lub dotyczące Nieruchomości w taki sposób, który obciąża jakiekolwiek obecne użytkowanie wieczyste lub tytuł własności Gruntu lub tytuł własności Budynku i Budowli,

\- należności Sprzedającego,

\- know-how dotyczący działalności gospodarczej Sprzedającego polegającej na budowaniu i wynajmowaniu nieruchomości komercyjnych.

Wskutek Transakcji nie nastąpi również przejście zakładu pracy Sprzedającego (aktualnie Sprzedający nie zatrudnia pracowników i w dacie Transakcji Sprzedający również nie będzie zatrudniał pracowników).

Po Transakcji, na Kupującym będzie spoczywał obowiązek zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości. W związku z tym Wnioskodawcy planują wypowiedzenie przez Sprzedającego większości zawartych przez niego umów związanych z bieżącą obsługą Nieruchomości (np. umów w zakresie dostawy mediów do Nieruchomości, ubezpieczenia Nieruchomości, umów serwisowych - ochrony Nieruchomości, monitoringu przeciwpożarowego itp.). Intencją Wnioskodawców jest zawarcie przez Kupującego tego rodzaju umów po przeprowadzeniu Transakcji, we własnym zakresie i na własnych warunkach. Nie można jednak wykluczyć, że część z takich umów zawarta zostanie z tymi samymi dostawcami. W takim przypadku, zakres i ustalone pomiędzy stronami warunki umów mogą różnić się od obecnie przyjętych przez Sprzedającego, względnie mogą być takie same, jeśli uznane zostaną przez Kupującego za korzystne lub też takie warunki zostaną narzucone przez dostawców. Nie można jednak wykluczyć, że część umów związanych z bieżącą obsługą Nieruchomości zostanie przeniesiona na Kupującego w ramach Transakcji.

Wnioskodawcy nie wykluczają także możliwości tymczasowego korzystania przez Kupującego z praw wynikających z ww. umów związanych z bieżącą obsługą Nieruchomości, zawartych przez Sprzedającego, które nie zostaną przez Sprzedającego rozwiązane do daty Transakcji - na podstawie odpowiednich porozumień zawartych z dostawcami/Sprzedającym, przy zachowaniu odpowiednich rozliczeń pomiędzy stronami - jednakże jedynie do czasu zawarcia odpowiednich umów przez Kupującego.

Umowa o zarządzanie nieruchomością zawarta przez Sprzedającego zostanie rozwiązana w związku z Transakcją. Nabywca wynegocjuje i zawrze nową umowę o zarządzanie nieruchomością z wybranym przez siebie zarządcą nieruchomości (przy czym możliwe jest, że nowa umowa zarządzania zostanie zawarta z tym samym podmiotem zarządzającym na zbliżonych warunkach).

Planowana Transakcja zostanie udokumentowana fakturą VAT wystawioną przez Sprzedającego dla Kupującego.

Zgodnie z intencją Wnioskodawców po dokonaniu Transakcji, Sprzedający będzie poszukiwać przyszłych najemców, podejmować starania celem podpisania umów najmu z potencjalnymi najemcami oraz pokrywać własne koszty i wydatki związane z procesem wynajmu oraz będzie realizować na rzecz Kupującego lub najemców, określone prace polegające na wykończeniu powierzchni zgodnie z wymaganiami najemców, itp. Nie jest wykluczone, że w tym celu, po zawarciu Transakcji lub w ramach Transakcji, Kupujący udzieli Sprzedającemu licencji na korzystanie z dokumentacji projektowej Budynku (wraz z przynależnościami) na potrzeby wykonywanych prac wykończeniowych.

Uzgodniona pomiędzy Zainteresowanymi cena za nabycie Nieruchomości oparta jest na założeniu, że Sprzedający zobowiązany jest doprowadzić do wynajęcia powierzchni w Budynku na warunkach komercyjnych (przy określonych stawkach czynszu), zaakceptowanych przez Kupującego. Innymi słowy, Sprzedający zawierając umowy najmu dotyczące powierzchni w Budynku jest zobowiązany do zagwarantowania określonych, minimalnych stawek, które zostaną zaakceptowane przez Kupującego i określone w umowie przenoszącej. W stosunku do powierzchni w Budynku, które w dniu Transakcji nie będą wynajęte, oraz potencjalnie części wynajętych powierzchni, Sprzedający zobowiąże się, na podstawie odrębnej umowy gwarancji czynszowej, do wypłaty na rzecz Kupującego odpowiedniej kwoty gwarancji czynszowej, która stanowić będzie rozliczenie uwzględniające brak najemców. Aby zmniejszyć kwotę wypłacanej gwarancji czynszowej, po Transakcji Sprzedający będzie mógł podejmować działania zmierzające do zachęcenia nowych najemców do wynajęcia powierzchni w Budynku i zawarcia przez nich nowych umów najmu z Kupującym. Sprzedający otrzyma od Kupującego stosowne pełnomocnictwa do negocjowania umów najmu.

(v) Podjęcie własnej działalności przez Kupującego po Transakcji

Po nabyciu Nieruchomości, Kupujący zamierza prowadzić działalność gospodarczą polegającą na wynajmie Nieruchomości. Działalność ta będzie podlegać opodatkowaniu VAT. Powyższa działalność będzie prowadzona przez Kupującego przy wykorzystaniu własnych zasobów lub/oraz przy pomocy profesjonalnych usługodawców.

Tym samym:

(1) w ramach Transakcji na Kupującego nie przejdą prawa i obowiązki wynikające z umowy o komercyjne zarządzanie Nieruchomością;

(2) bezpośrednio po Transakcji co do zasady planowane jest rozwiązanie lub wypowiedzenie bezpośrednio dotyczących Nieruchomości umów serwisowych i umów na dostawę mediów (z kilkoma wyjątkami);

(3) Sprzedający nie zatrudnia żadnych pracowników i w związku z tym Kupujący nie przejmie w ramach Transakcji pracowników Sprzedającego;

W celu wykorzystywania Nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, Kupujący - w oparciu o własne zasoby (przy czym Kupujący nie zatrudnia żadnych pracowników, którzy wykonywaliby pracę na terytorium Polski) lub na podstawie umów z podmiotami zewnętrznymi - zapewni:

(1) zarządzanie Nieruchomością;

(2) dostawę mediów oraz świadczenie innych usług niezbędnych dla bieżącego funkcjonowania Nieruchomości (w zakresie opisanym powyżej);

(3) zabezpieczenie obsługi kwestii podatkowych, prawnych i księgowych dotyczących obsługi Nieruchomości.

Podjęcie przez Kupującego kroków w powyższym zakresie będzie niezbędne do zapewnienia właściwego funkcjonowania Nieruchomości, zgodnie z jej przeznaczeniem w strukturze Kupującego - tj. wynajmem powierzchni na cele komercyjne.

(vii) Dodatkowe informacje

Po dokonaniu Transakcji Sprzedający będzie wykonywał we własnym zakresie prace wykończeniowe w Budynku, dotyczące zarówno nieukończonych na dzień Transakcji prac dla najemców i prac wykonywanych na niewynajętych na dzień Transakcji powierzchniach. Dodatkowo, po Transakcji na mocy umowy gwarancji czynszowej Sprzedający będzie prowadził czynności mające na celu wynajęcie powierzchni w Budynku, które na dzień Transakcji nie są wynajęte.

W umowie sprzedaży Zainteresowani udzielą sobie standardowych zapewnień. Zapewnienia te mogą dotyczyć w szczególności umocowania Zainteresowanych do zawarcia umowy, tytułu prawnego do Nieruchomości i pozostałych aktywów przenoszonych na podstawie umowy, długów i zobowiązań, kwestii podatkowych, umów najmu, ubezpieczenia, pozwoleń administracyjnych, postępowań sądowych, własności intelektualnej, kwestii środowiskowych, zgodności ze stanem prawnym i faktycznym i kompletności materiałów due diligence (zgodnie ze standardową praktyką rynkową w ramach transakcji tego rodzaju).

Przed Transakcją mogą zostać uzyskane, m.in. na podstawie art. 306e lub art. 306g Ordynacji podatkowej, zaświadczenia dotyczące ewentualnych zaległości podatkowych Sprzedającego lub w zakresie innych opłat publicznoprawnych, lub też zaświadczenia dotyczące ewentualnych postępowań podatkowych, których Sprzedający jest stroną (zgodnie ze standardową praktyką rynkową w ramach transakcji tego rodzaju).

Intencją Wnioskodawców jest opodatkowanie Transakcji podatkiem VAT według stawki podstawowej. W związku z dostawą Nieruchomości, Wnioskodawcy zamierzają złożyć zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania podatkiem VAT dostawy będącego przedmiotem Transakcji Budynku, budowli lub ich części, znajdujących się na gruncie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT w zakresie, w jakim takie zwolnienie miałoby zastosowanie. Oświadczenie takie zostanie złożone przed dniem dostawy Nieruchomości naczelnikowi urzędu skarbowego właściwego dla Kupującego lub w akcie notarialnym dokumentującym dostawę Nieruchomości.

Cena za Nieruchomość zostanie zapłacona przez Kupującego ze środków własnych oraz finansowania dłużnego. Przy czym zakładane jest, iż Sprzedający także udzieli Kupującemu pożyczki w celu sfinansowania części ceny. W umowie sprzedaży, która zostanie zawarta pomiędzy Sprzedającym a Kupującym, określonym składnikom majątkowym będącym Przedmiotem Transakcji mogą zostać przypisane określone części ceny. Cena zostanie zapłacona z wykorzystaniem mechanizmu podzielonej płatności. Cześć ceny może zostać zapłacona przekazem lub potrącona z pożyczką, którą udzieli Sprzedający Kupującemu.

### Pytania w zakresie podatku od towarów i usług (oznaczone we wniosku nr 1-3)

1\. Czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Przedmiot Transakcji nie będzie stanowił przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT i w konsekwencji Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT?

2\. Czy dostawa Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji będzie podlegała w całości opodatkowaniu VAT jako dostawa towarów oraz nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT?

3\. Czy po dokonaniu planowanej Transakcji oraz otrzymaniu faktury VAT, potwierdzającej jej faktyczne dokonanie Kupujący będzie uprawniony do:

\- obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu Transakcji (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT) oraz

\- zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT)?

**Państwa stanowisko w zakresie podatku od towarów i usług**

1\. Zdaniem Zainteresowanych, przedmiot Transakcji nie będzie stanowił przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT i w konsekwencji Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT.

2\. Zdaniem Zainteresowanych, dostawa Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji będzie podlegała w całości opodatkowaniu VAT jako dostawa towarów oraz nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT jeżeli Strony zrezygnują ze zwolnienia z opodatkowania VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT oraz wybiorą opcję opodatkowania przedmiotowej Transakcji VAT, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

3\. Zdaniem Zainteresowanych, po dokonaniu planowanej Transakcji oraz otrzymaniu faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupujący będzie uprawniony do:

• obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu Transakcji (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT) oraz

• zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT).

Uzasadnienie

Uwaga wstępna dotycząca interesu Wnioskodawców w zakresie uzyskania interpretacji

Z uwagi na to, że Kupujący i Sprzedający będą uczestniczyć w tym samym zdarzeniu przyszłym, zgodnie z art. 14r § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej, występują o wydanie interpretacji we wniosku wspólnym. Określenie, czy planowana Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT z punktu widzenia Sprzedającego będzie wpływało na jego obowiązki w zakresie rozpoznania obowiązku podatkowego na gruncie VAT, wystawienia faktury VAT na rzecz Kupującego oraz rozliczenia podatku VAT należnego do właściwego urzędu skarbowego. Z punktu widzenia Kupującego, określenie, czy planowana Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT będzie bezpośrednio wpływało na wysokość ceny należnej za przedmiot Transakcji (tj. czy będzie ona powiększona o należny podatek VAT), na prawo do odliczenia podatku VAT zapłaconego jako część ceny oraz na obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Każda ze Stron Transakcji ma zatem istotny interes prawny w tym, aby wystąpić z wnioskiem wspólnym o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, dotyczącej tego samego zdarzenia przyszłego.

I. Uwagi wstępne

W celu rozstrzygnięcia, czy nabycie Nieruchomości w ramach Transakcji będzie opodatkowane VAT, w pierwszej kolejności konieczne jest ustalenie, czy przedmiotowa Transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania podatkiem VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, dostawa nieruchomości komercyjnych, a taki charakter ma Nieruchomość, stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Dopiero w przypadku uznania, że przedmiot transakcji stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: również jako „ZCP”) możliwe jest wyłączenie takiej transakcji z zakresu opodatkowania. Sytuacja taka stanowi jednak wyjątek od ogólnej zasady powszechności opodatkowania. Mając na uwadze, że wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania mają charakter wyjątkowy, powinny podlegać ścisłej, literalnej wykładni. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez Ministerstwo Finansów w Objaśnieniach podatkowych z dnia 11 grudnia 2018 r. „Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych” (dalej: „Objaśnienia”).

W celu dokonania prawidłowej oceny, czy dana transakcja podlega VAT konieczne jest ustalenie, czy jej przedmiot będzie stanowił przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zdaniem Wnioskodawców, wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT - przedsiębiorstwo oraz jego zorganizowana część - ma kluczowe znaczenie dla oceny ich sytuacji podatkowej, gdyż rozstrzyga o tym, że planowana Transakcja nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawców, organ wydający interpretację powinien dokonać wykładni terminów „przedsiębiorstwo” i „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i, tym samym, dokonać oceny, czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego Transakcja nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT \[Uprawnienie organów do dokonania takiej klasyfikacji znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych - tak np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku dnia 6 stycznia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1216/09).\].

II. Brak możliwości uznania Przedmiotu Transakcji za przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa

A. Brak możliwości uznania Przedmiotu Transakcji jako przedsiębiorstwa

Ustawa o VAT nie zawiera definicji przedsiębiorstwa. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1204/16) oraz interpretacjami indywidualnymi DKIS (np. interpretacja indywidualna z dnia 9 marca 2020 r. sygn. 0114-KDIP4-1.4012.40.2019.2.AK czy interpretacja indywidualna z dnia 17 września 2020 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.454.2020.3.EW) należy przyjąć, że do zdefiniowania tego pojęcia należy stosować definicję zawartą w art. 551 Kodeksu Cywilnego.

W myśl regulacji zawartej w tym przepisie, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

• oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

• własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

• prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

• wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

• koncesje, licencje i zezwolenia;

• patenty i inne prawa własności przemysłowej;

• majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

• tajemnice przedsiębiorstwa;

• księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Podobne konkluzje przedstawione zostały w wydanych przez Ministra Finansów Objaśnieniach:

„Pojęcie przedsiębiorstwa określonego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT można interpretować w świetle art. 55\[1\] Kc wyłącznie pomocniczo z uwagi na autonomię prawa podatkowego. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych »przedsiębiorstwo« w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT oznacza każdy zespół składników służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, jeżeli jest wystarczający do prowadzenia przez nabywcę w oparciu o przekazane składniki majątkowe w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej”.

Planowanej Transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, o których mowa w definicji przedsiębiorstwa zawartej w art. 551 Kodeksu Cywilnego. Ponadto, przekazywane w ramach Transakcji składniki majątkowe nie będą wystarczające do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Przedmiotem Transakcji będzie zasadniczo Nieruchomość. W skład przedmiotu planowanej Transakcji nie wejdą natomiast pozostałe istotne składniki majątku Sprzedającego, o których mowa w przytoczonej wcześniej definicji przedsiębiorstwa, a które determinują funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedającego, tj. w szczególności:

• zobowiązania bilansowe i pozabilansowe, w tym zobowiązania handlowe inne niż wynikające z umów najmu lub dotyczące Nieruchomości w taki sposób, który obciąża jakiekolwiek obecne użytkowanie wieczyste lub tytuł własności Gruntu lub tytuł własności Budynku i Budowli;

• należności Sprzedającego;

• źródła finansowania działalności Sprzedającego (w tym pozyskanego na nabycie Nieruchomości);

• prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie generalnego wykonawstwa prac budowlanych oraz umowy związanej z zaprojektowaniem oraz nadzorem nad budową (z zastrzeżeniem praw wymienionych powyżej);

• prawa i obowiązki wynikające z umowy ubezpieczenia;

• prawa i obowiązki wynikające z umów o komercyjne zarządzanie Nieruchomością oraz umowy na podstawie której Sprzedającemu są świadczone usługi zarządzania aktywami;

• decyzje administracyjne dot. Nieruchomości (z zastrzeżeniem dokumentacji dot. Nieruchomości wymienionej powyżej oraz decyzji zezwalających na zajęcie pasa drogowego oraz praw i obowiązków wynikających z zezwoleń dotyczących nawisów);

• oznaczenie indywidualizujące Sprzedającego (czyli „firma” Sprzedającego w rozumieniu przepisów Kodeksu Cywilnego);

• prawa i obowiązki z umów rachunków bankowych Sprzedającego;

• środki pieniężne Sprzedającego zgromadzone na rachunkach bankowych;

• księgi rachunkowe Sprzedającego i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Sprzedającego działalności gospodarczej;

• know-how dotyczący działalności gospodarczej Sprzedającego polegającej na budowaniu i wynajmowaniu nieruchomości komercyjnych.

Jednocześnie, jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego:

• Kupujący będzie musiał zawrzeć dodatkowe umowy, w tym w szczególności o zarządzanie Nieruchomością (ponieważ nie będą one przenoszone w ramach Transakcji);

• Kupujący będzie musiał samodzielnie zawrzeć większość umów na dostawę mediów oraz inne umowy o świadczenie usług, ponieważ co do zasady nie będzie miał do nich dostępu w ramach Transakcji (jak wskazano w opisie stanu faktycznego, jedynie w drodze wyjątku dojdzie do przeniesienia ściśle określonych umów na dostawę mediów).

Prawidłowość stanowiska, zgodnie z którym transakcja sprzedaży nie może zostać uznana za zbycie przedsiębiorstwa, jeżeli nie obejmuje istotnych składników wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa oraz przekazywane składniki nie pozwalają na kontynuowanie działalności bez angażowania innych składników nabywcy lub podejmowania innych dodatkowych działań faktycznych bądź prawnych potwierdzona została w szeregu interpretacji indywidualnych wydanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

• interpretacja indywidualna DKIS z 29 października 2020 r., sygn. 0111‑KDIB3‑1.4012.570.2020.4.AB;

• interpretacja indywidualna DKIS z 22 października 2020 r. sygn. 0114‑KDIP1‑3.4012.405.2020.3.PRM.

W opisanym zdarzeniu przyszłym Kupujący nabędzie jedynie wybrane składniki majątkowe przedsiębiorstwa Sprzedającego. Nie można jednak uznać, iż jest to zorganizowany zespół elementów. Tym samym, Przedmiot Transakcji nie będzie wykazywał kryterium zorganizowania i samodzielności funkcjonalnej, gdyż w oparciu o samą Nieruchomość (wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi będącymi Przedmiotem Transakcji), a bez pozostałych składników majątku Sprzedającego, np. umów zawartych z usługodawcami, czy środków pieniężnych, nie będzie mogła być prowadzona przez Kupującego działalność gospodarcza.

W związku z powyższym, opisana w zdarzeniu przyszłym Transakcja nie może być traktowana jako zbycie przedsiębiorstwa. Przedmiotem Transakcji będzie bowiem tylko i wyłącznie określona liczba składników majątkowych, które na dzień dokonania Transakcji nie będą tworzyć organizacyjnej, funkcjonalnej całości, za pomocą której można by prowadzić działalność gospodarczą, czy też realizować określone funkcje w ramach takiej działalności.

Przedmiot Transakcji nie spełnia przesłanek do uznania go za przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisu art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

Brak przesłanek uzasadniających uznanie Transakcji za zbycie ZCP i wyłączenia na tej podstawie Transakcji spod zakresu VAT

Definicja ZCP

Definicja ZCP zawarta jest w przepisie art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT. Zgodnie z treścią tego przepisu przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W oparciu o ww. definicję ustawową, w literaturze zwraca się uwagę na: „trzy zasadnicze elementy, które muszą łącznie występować w zespole składników materialnych i niematerialnych, aby uznać go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa:

• wyodrębnienie organizacyjne i finansowe,

• przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych \[wyodrębnienie funkcjonalne\],

• możliwość funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze”. \[A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. 9, Warszawa 2015, str. 70\]

Ponadto zgodnie z utrwaloną linią interpretacyjną organów podatkowych, aby zespół składników majątku mógł zostać uznany za ZCP muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

• istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;

• zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

• składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

• zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Przy czym należy zwrócić uwagę, że dla stwierdzenia, czy przedmiotem danej transakcji (zbycia), podlegającej potencjalnemu wyłączeniu z zakresu VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, jest ZCP, konieczne jest przeanalizowanie zbywanych składników majątkowych pod kątem spełniania ww. kryteriów biorąc pod uwagę ich status w istniejącym przedsiębiorstwie konkretnego zbywcy na moment poprzedzający daną transakcję.

Zdaniem Zainteresowanych, taka analiza przeprowadzona w stosunku do składników majątkowych, które mają być Przedmiotem Transakcji pokazuje, że nie mogą być one uznane za ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

W doktrynie podkreśla się również, iż „elementem kluczowym definicji jest zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania), które w istocie rzeczy decydują o istnieniu lub braku zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w pewnym sensie mikroprzedsiębiorstwem funkcjonującym w strukturach przedsiębiorstwa” \[Zob. T. Michalik, VAT. Komentarz, wyd. 11, Warszawa 2015, str. 69\]. Tym samym, definicja ZCP zawarta w przepisach Ustawy o VAT kładzie wyraźny nacisk na fakt istnienia owych więzi łączących poszczególne składniki w majątku danego podmiotu w sposób na tyle wyraźny, że możliwe jest ich funkcjonalne wyodrębnienie od pozostałych aktywów.

W ocenie Zainteresowanych, w przypadku składników majątku, które zostaną nabyte przez Kupującego od Sprzedającego w ramach przedmiotowej Transakcji wspomniane wyżej więzi nie występują, o czym świadczy poniższe uzasadnienie.

Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań

Przepisy Ustawy o VAT nie wskazują, co należy rozumieć pod pojęciem „zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań”.

Według internetowego Słownika Języka Polskiego PWN, słowo „zespół” oznacza m.in. „grupę rzeczy lub zjawisk stanowiących wyodrębnioną całość” \[http://sjp.pwn.pl/sjp/zespol; 2545568.html, stan na dzień 9 listopada 2020 r.\]. Zatem już sam wstępny fragment definicji ZCP zawartej w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, traktujący o tym, że stanowi on określony zespół (a nie jedynie przypadkowy zbiór) składników majątkowych, podkreśla konieczność istnienia logicznego wyodrębnienia tych składników od reszty masy majątkowej wchodzącej w skład przedsiębiorstwa danego podmiotu.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, w skład takiego zespołu - aby można było mówić o ZCP - muszą wchodzić zarówno składniki materialne jak i niematerialne oraz zobowiązania.

Przy czym w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT mowa jest o zobowiązaniach w rozumieniu cywilnoprawnym, a zatem wskazanym w art. 353 § 1 Kodeksu Cywilnego. Zgodnie z tym przepisem, zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Zobowiązanie jest zatem obowiązkiem wykonania określonego świadczenia na rzecz innego podmiotu. Gdy w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT jest mowa o zobowiązaniach, chodzi zatem o skonkretyzowane zobowiązania danego podmiotu wobec osób trzecich, które muszą być funkcjonalnie powiązane ze składnikami majątkowymi tworzącymi ZCP (a nie o bliżej nieokreślone, hipotetyczne obowiązki, czy też faktyczne lub prawne obowiązki wynikające z samego faktu posiadania pewnych składników majątkowych).

W ocenie Zainteresowanych, nie sposób przyjąć, że w ramach planowanej Transakcji Kupujący przejmie zobowiązania Sprzedającego w zakresie wystarczającym do uznania, że nabędzie on zorganizowaną część jego przedsiębiorstwa. W szczególności, jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, w odniesieniu do umów o świadczenie różnych usług dotyczących Nieruchomości, które zostały zawarte przez Sprzedającego z zewnętrznymi usługodawcami, w tym umowy o komercyjne zarządzanie Nieruchomością oraz umowy na podstawie której Sprzedającemu są świadczone usługi zarządzania aktywami. Umowy te są kluczowe dla prowadzenia działalności w zakresie wynajmu.

Kwestia wstąpienia przez Kupującego w stosunki najmu jest konsekwencją nabycia Budynku, będącego przedmiotem najmu i wynika z przepisów prawa (zgodnie z art. 678 § 1 Kodeksu Cywilnego, w razie zbycia rzeczy najętej w czasie trwania najmu nabywca wstępuje w stosunek najmu na miejsce zbywcy; może jednak wypowiedzieć najem z zachowaniem ustawowych terminów wypowiedzenia). Ponadto, przeniesienie na Kupującego praw i zobowiązań z zabezpieczeń ustanowionych przez najemców jest wprost konsekwencją wspomnianego wyżej skutku w postaci wstąpienia przez Kupującego w istniejące stosunki najmu.

Wstąpienie w dotychczasowy stosunek najmu przez nabywcę oznacza jedynie, że następuje zmiana podmiotowa po jednej ze stron tego stosunku - nie zaś, że nabywca przejmuje jakiekolwiek, istniejące w momencie zbycia, zobowiązania zbywcy. Znajduje to potwierdzenie w literaturze, w której podkreśla się, że: „Skutki wstąpienia nabywcy przedmiotu najmu na podstawie art. 678 KC zasadniczo nie obejmują praw i obowiązków stron powstałych przed chwilą nabycia.” \[tak J. Jezioro \[w:\] E. Gniewek, P. Machnikowski (red.), Kodeks cywilny. Komentarz, wyd. 7, komentarz do art. 678, System Informacji Prawnej Legalis\].

W ocenie Zainteresowanych, dla wyłączenia danej transakcji z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 27e Ustawy o VAT jako zbycia ZCP konieczne jest, aby zobowiązania stanowiły element zbywanego (przenoszonego na nabywcę) zespołu składników materialnych i niematerialnych, tzn. aby ich przeniesienie mieściło się w przedmiocie transakcji i było objęte wolą stron. Fakt, że w związku z nabyciem określonych składników majątkowych na nabywcy z mocy prawa czy też w wyniku okoliczności faktycznych zaczynają ciążyć określone zobowiązania, nie wystarczy do stwierdzenia, że takie zobowiązania stanowiły element zbywanego zespołu składników materialnych i niematerialnych (szczególnie biorąc pod uwagę, że art. 678 Kodeksu Cywilnego jest przepisem o charakterze imperatywnym, którego skutków strony nie mogą wyłączyć).

W opisanym zdarzeniu przyszłym Kupujący nie przejmie w ramach Transakcji zobowiązań Sprzedającego w zakresie wystarczającym do uznania, że Transakcja stanowi ZCP w rozumieniu art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

Zagadnienie wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego Przedmiotu Transakcji jako zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań)

Zgodnie z art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, aby można było określić pewien zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) mianem ZCP, zespół tych składników musi być organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie.

Co do zasady, wyodrębnienie ZCP powinno nastąpić na podstawie statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itd. Znajduje to potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych np. interpretacja indywidualna z 6 października 2020 r. (sygn. 0113‑KDIPT1-3.4012.567.2020.2.MK).

Zdaniem Zainteresowanych, odrębność organizacyjna oznacza możliwość ustalenia w każdym momencie, które składniki majątkowe przedsiębiorstwa przynależą do danej ZCP. Co więcej, w ocenie Zainteresowanych, odrębność organizacyjna wymaga, by możliwe było przyporządkowanie do takiego odrębnego zespołu składników majątkowych, odrębnej dokumentacji, łącznie z księgami rachunkowymi, umowami stanowiącymi źródło praw i obowiązków dotyczących wyłącznie zakresu działalności prowadzonej przez ten zespół składników, bądź wyłącznie z wykorzystaniem tego zespołu.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Nieruchomość (wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi będącymi Przedmiotem Transakcji) nie stanowi oddziału, zakładu, oddzielnej jednostki organizacyjnej, działu, itp. przedsiębiorstwa Sprzedającego. Sprzedający nie wydzielił także organizacyjnie Nieruchomości ani w sposób faktyczny, ani poprzez uchwalenie dokumentów korporacyjnych takich jak statut czy regulamin. W konsekwencji, w ocenie Zainteresowanych, nie można mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym przedmiotu planowanej Transakcji w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego.

Zdaniem Zainteresowanych, odrębność finansową należy rozpatrywać na płaszczyźnie formalnej. Tak rozumiana odrębność oznacza wymóg prowadzenia odrębnej ewidencji zdarzeń gospodarczych, która umożliwia rozdzielenie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań ZCP od przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań całego przedsiębiorstwa (por. wyrok NSA z dnia 20 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 815/11, czy wyrok NSA z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1896/11).

W przedmiotowej sprawie główny element majątku Sprzedawcy stanowi Nieruchomość i możliwe jest przypisanie im większości ponoszonych przez Sprzedawcę kosztów i przychodów, niemniej w ocenie Zainteresowanych wyodrębnienie finansowe ZCP nie może mieć wymiaru czysto hipotetycznego, lecz musi rzeczywiście występować. Oznacza to, że dla stwierdzenia wyodrębnienia finansowego danego zespołu składników majątkowych od pozostałej części majątku danego podmiotu, jego rachunkowość musi być prowadzona w takim układzie i w taki sposób, aby identyfikacja przychodów i kosztów (należności i zobowiązań) związanych z takim zespołem składników majątkowych traktowanym jako pewna odrębna całość była możliwa bez wykonywania dodatkowej pracy analitycznej polegającej na odrębnej analizie zapisów księgowych związanych z poszczególnymi składnikami wchodzącymi w jego skład i ich sumowaniu. Zapewnienie takiej możliwości może nastąpić w różny sposób, w szczególności poprzez odpowiednie ustrukturyzowanie planu kont. Niemniej jednak, aby mówić o wyodrębnieniu finansowym ZCP, konieczne jest, aby możliwość taka istniała faktycznie, a nie jedynie teoretycznie.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym o braku wyodrębnienia finansowego świadczy fakt, że w odniesieniu do składników majątku wchodzących w skład Nieruchomości, Zbywca nie prowadzi odrębnych ksiąg rachunkowych. Możliwość alokacji kosztów/przychodów na Nieruchomość i korzystanie z niej w ramach procesów zarządczych nie powoduje, iż odpowiednie obiekty są wyodrębnione finansowo.

Ponadto, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego:

• Nabywca nie przejmie dokumentacji podatkowej i księgowej związanej z przedsiębiorstwem Sprzedawcy poza dokumentacją związaną z Nieruchomością,

• Nabywca nie przejmie rachunków bankowych ani środków finansowych Sprzedawcy,

• Nabywca nie przejmie istniejących i wymagalnych na dzień Transakcji wierzytelności pieniężnych Sprzedawcy, a także innych należności gospodarczych czy podatkowych,

• Nabywca nie przejmie zobowiązań Sprzedawcy.

W opisanym zdarzeniu przyszłym brak jest wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego Przedmiotu Transakcji w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego jako zespołu składników materialnych i niematerialnych w rozumieniu przepisu art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

Zagadnienie wyodrębnienia funkcjonalnego w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego przedmiotu Transakcji jako zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań)

Wyodrębnienie funkcjonalne ZCP sprowadza się do realizacji określonych zadań gospodarczych, wyodrębnionych w ramach funkcji przedsiębiorstwa. W powyższym zakresie, punktem odniesienia jest rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa i na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość.

W konsekwencji, dany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) powinien być zdolny do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, po jego zbyciu na rzecz Nabywcy, tak jakby był oddzielnym przedsiębiorstwem.

Co ważne, kontynuowanie działalności nie powinno wymagać dodatkowych nakładów finansowych czy też przeprowadzenia restrukturyzacji organizacyjnej przejętych składników.

Jak podkreślają również organy podatkowe, odrębność funkcjonalna jest niejako wypadkową istnienia odrębności organizacyjnej i finansowej. Wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową (tak przykładowo w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 23 października 2020 r. sygn. 0114-KDIP4‑1.4012.394.2020.1.AM).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Nabywca nie nabędzie wszystkich składników majątkowych oraz praw przysługujących Sprzedawcy, które pozwoliłyby na prowadzenie działalności gospodarczej przez Nabywcę za pomocą nabywanego Przedmiotu Transakcji. W szczególności, przedmiotem sprzedaży nie będą takie składniki majątku jak:

• prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono Sprzedawcy finansowania dłużnego,

• umowy o zarządzanie Nieruchomością,

• umowy zarządzania aktywami,

• prawa i obowiązki wynikające z umów dotyczących bieżącego funkcjonowania Sprzedawcy oraz utrzymania Nieruchomości.

Co więcej, ze względu na brak pracowników, w ramach Transakcji nie dojdzie również do przejścia zakładu pracy w rozumieniu art. 231 Kodeksu Pracy.

Nieruchomość nie jest wyodrębniona w strukturze Sprzedającego, nie stanowi odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego w ramach działalności Sprzedawcy. Sprzedawca nie prowadzi również w stosunku do Nieruchomości odrębnych ksiąg rachunkowych.

W konsekwencji należy stwierdzić, że aby można było mówić o wyodrębnieniu funkcjonalnym:

• funkcje przypisane do danego zespołu składników majątkowych muszą być w sposób widoczny odseparowane od pozostałych zadań realizowanych w ramach przedsiębiorstwa,

• przy pomocy takiego zespołu składników majątkowych nie powinny być realizowane funkcje przypisane do składników wchodzących w skład pozostałej części przedsiębiorstwa,

• składniki wchodzące w skład pozostałej części przedsiębiorstwa nie powinny być wykorzystywane do realizacji funkcji przypisanych do tego zespołu składników majątkowych.

W ocenie Zainteresowanych, w przypadku przedmiotu planowanej Transakcji, powyższe warunki nie są spełnione i o takim wyodrębnieniu w ramach przedsiębiorstwa prowadzonego przez Sprzedającego nie może być mowy.

W opisanym zdarzeniu przyszłym nie można mówić o funkcjonalnym wyodrębnieniu przedmiotu planowanej Transakcji w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego.

Zdolność przedmiotu Transakcji do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze

Zainteresowani pragną wskazać, że zgodnie z Objaśnieniami „przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, uwzględnić należy następujące okoliczności:

i. zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

ii. faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji".

Minister Finansów podkreśla, że w przypadku dostawy wynajętej nieruchomości „uznać należy daną transakcję za zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, jeżeli na moment transakcji spełnione są łącznie następujące kryteria:

i. przenoszony na nabywcę zespół składników zawiera zespół składników majątku (zaplecze) umożliwiający kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę i wystarczający do prowadzenia tej działalności;

ii. nabywca - w ramach swojej działalności - ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez zbywcę przy pomocy szeregu składników majątkowych będących przedmiotem transakcji”.

Zgodnie z Objaśnieniami, ustalając czy przenoszony zespół składników majątkowych umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę i czy jest do jej prowadzenia wystarczający, należy wziąć pod uwagę czy taki zespół składników majątkowych nie będzie wymagać od nabywcy:

i. angażowania innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub

ii. podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

Zdaniem Ministra Finansów, „W celu ustalenia czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

i. prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów;

ii. umowy o zarządzanie nieruchomością;

iii. umowy zarządzania aktywami;

iv. należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem. (\`(...)\`)

Dodatkowo, za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowanie dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Sytuacja taka ma miejsce w przypadku, w którym nabywca sam zawarł lub zawiera umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzanie aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi zarządzania na rzecz zbywcy. W takim przypadku bowiem nabywca podejmuje dodatkowe działania w celu kontynuowania działalności gospodarczej zbywcy”.

W świetle powyższych Objaśnień, należy przypomnieć istotne, wskazane przez Wnioskodawców elementy Transakcji. I tak, Przedmiotem Transakcji będą składające się na Nieruchomość: Grunt, Budynek i Budowle, prawa i obowiązki z umów najmu, które przechodzą na Nabywcę z mocy prawa oraz niektóre prawa i obowiązki ściśle związane z Nieruchomością (dotyczące znaku towarowego oraz gwarancji i zabezpieczeń, itd.).

Natomiast przedmiotem Transakcji nie będą objęte (a) prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono Sprzedającemu finansowania na nabycie Nieruchomości i sfinansowanie budowy Budynku i Budowli wraz z przynależnościami (b) umowa o komercyjne zarządzenie nieruchomością, czy też (c) umowy zarządzania aktywami.

W konsekwencji, Zainteresowani pragną wskazać, że spośród elementów, których przeniesienie warunkuje możliwość uznania przenoszonego zespołu składników za umożliwiający kontynuowanie działalności prowadzonej przez zbywcę, Przedmiot Transakcji będzie zawierać jedynie „standardowe elementy typowe dla transakcji nieruchomościowych”, czyli Nieruchomość oraz prawa i obowiązki z umów najmu, które zasadniczo przechodzą z mocy prawa. Do Przedmiotu Transakcji nie wejdzie żaden z czterech dodatkowych elementów wskazanych przez Ministra Finansów, co zdaniem Zainteresowanych jednoznacznie wskazuje na to, że przedmiot Transakcji nie stanowi przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części.

Z przytoczonych wyżej okoliczności wynika, że podjęcie przez Kupującego działalności w oparciu o nabywane składniki majątkowe wymagać będzie przedsięwzięcia przez niego szeregu czynności, takich jak np. zawarcie (wszystkich lub części) umów z dostawcami mediów, ubezpieczenia, ochrony, umów o zarządzanie nieruchomością i aktywami, zapewnienie obsługi księgowej, prawnej, itd. Bez tych działań, w oparciu wyłącznie o nabywane w ramach Transakcji składniki majątkowe, Kupujący nie będzie w stanie prowadzić działalności gospodarczej polegającej na wynajmie nieruchomości na cele komercyjne i zwiększaniu jej wartości poprzez aktywne zarządzanie tą nieruchomością.

Innymi słowy, zespół składników majątkowych będący Przedmiotem Transakcji nie ma obecnie w przedsiębiorstwie Sprzedającego zdolności do niezależnego funkcjonowania jak samodzielny podmiot gospodarczy, z uwagi na fakt, że bez zapewnienia opisanych powyżej funkcji, które nie zostaną przekazane Kupującemu w ramach Transakcji (ani w żaden inny sposób), nie jest on wystarczający do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni komercyjnych w sposób samoistny. Dopiero po uzupełnieniu Przedmiotu Transakcji przez Kupującego o dodatkowe elementy zapewniające realizację funkcji związanych z wynajęciem Budynku, utrzymaniem i obsługą najemców, zarządzaniem Budynkiem, jego obsługą techniczną, dostawami mediów oraz różnorakich usług (np. pobieranie płatności czynszowych, rozliczanie opłat eksploatacyjnych, zarządzanie dostawcami usług bieżącego utrzymania) będą one mogły służyć Kupującemu do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni komercyjnych.

O ile Budynek stanowi pewną całość architektoniczno-budowlaną łącznie z towarzyszącą mu infrastrukturą faktyczną i prawną, to nie jest (ani nie będzie) on przeznaczony do realizacji zadań gospodarczych w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego, ale do sprzedaży na rzecz Kupującego. Tym samym, Budynek nie mógłby zarazem stanowić niezależnego przedsiębiorstwa / jego zorganizowanej części, samodzielnie realizujących te zadania.

W celu wyjaśnienia kryterium kontynuowania działalności prowadzonej przed transakcją przez zbywcę, Objaśnienia zawierają kilka przykładów ilustrujących jak należy to kryterium analizować. Jeden z przykładów wskazuje, że w przypadku, gdy zbywca prowadzący głównie działalność deweloperska wybudował nieruchomość, a nabywca nieruchomości prowadzi działalność polegającą na wynajmie nieruchomości, to brak jest możliwości stwierdzenia zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP, z uwagi na fakt, że nabywca nie ma zamiaru kontynuowania działalności zbywcy (przedmioty działalności zbywcy i nabywcy są różne).

Zdaniem Zainteresowanych, podejście zastosowane przez Ministra Finansów w przywołanym przykładzie może być również zastosowane do przedstawionego zdarzenia przyszłego. W konsekwencji, należy stwierdzić, że Przedmiot Transakcji nie będzie stanowić przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części również ze względu na brak kontynuowania działalności Sprzedającego przez Kupującego. Kupujący bowiem w oparciu o nabyte składniki majątku będzie prowadził odmienną rodzajowo działalność aniżeli Sprzedający.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, działalność gospodarcza Sprzedającego polega na tym, że zakupił on Grunt a następnie realizował projekt deweloperski, mający na celu wzniesienie Budynku i Budowli. Po oddaniu Budynku i Budowli do użytkowania i wynajęciu powierzchni w Budynku, Sprzedający zamierza sprzedać Nieruchomość na rzecz podmiotu trzeciego. Sprzedaż Nieruchomości wraz z wstąpieniem Kupującego w umowy najmu nastąpi w możliwie krótkim czasie od wybudowania i rozpoczęcia wynajmu powierzchni.

Nasuwa się zatem wniosek, że przedmiotem działalności Sprzedającego jest działalność nosząca cechy działalności deweloperskiej w rozumieniu Krajowego Standardu Rachunkowości nr 8 „Działalność deweloperska” (dalej: „Standard”) \[Komunikat Nr 1 Ministra Finansów z 5 lutego 2014 r. w sprawie ogłoszenia uchwały Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie przyjęcia Krajowego Standardu Rachunkowości Nr 8 „Działalność Deweloperska” Dziennik Urzędowy Ministra Finansów z 20 lutego 2014 r. poz. 5\]. W rozumieniu Standardu, działalność deweloperska jest to działalność gospodarcza obejmująca wykonywanie jednego lub więcej przedsięwzięć deweloperskich polegających na budowie lub przebudowie (ulepszeniu) budynków i ich odprzedaży w całości lub w części (np. lokali); przedsięwzięcia mogą mieć charakter jednorazowy lub wznawiany \[Pkt 3.2. Standardu\]. Przedsięwzięcie deweloperskie to z kolei proces (działanie), w wyniku realizacji którego na rzecz nabywcy lub nabywców ustanowiona lub przeniesiona zostanie odrębna własność lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, jak też własność budynku lub jego części wraz z przynależnym gruntem lub prawem wieczystego użytkowania gruntu oraz przynależnymi obiektami infrastruktury \[Pkt.3.1. Standardu\]. Deweloper może realizować dane przedsięwzięcie deweloperskie zlecając - jako inwestor - wykonawcy budowę nowego budynku oraz przynależnych obiektów infrastruktury \[Pkt 4.4.a Standardu\]. Działalność deweloperska może dodatkowo obejmować wykonanie usług pomocniczych (uzupełniających), takich jak np. przekazywanie budynków lub lokali w leasing, najem lub dzierżawę przed ich ostateczną sprzedażą, wykonywanie robót wykończeniowych na dodatkowe zlecenia nabywców, jak również zarządzanie nieruchomościami \[Pkt 9.8. Standardu\]. Działalność Sprzedającego jest więc w istocie działalnością deweloperską.

Kupujący nie będzie kontynuować działalności gospodarczej Sprzedającego, która jest działalnością o charakterze deweloperskim. Celem działalności Sprzedającego nie jest bowiem prowadzenie działalności usługowej w zakresie wynajmu, lecz prowadzenie procesu deweloperskiego Nieruchomości, przygotowanie jej pod względem prawnym i technicznym do wynajmu i realizacja zysku na jej sprzedaży podmiotowi, który będzie czerpał korzyści z wynajmu. Stąd, sprzedawana Nieruchomość ma raczej charakter produktu przedsiębiorstwa prowadzonego przez Sprzedającego, a nie samego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Podstawowym celem rozpoczęcia wynajmu powierzchni w Budynku przez Sprzedającego przed Transakcją nie było uzyskiwanie przychodów z najmu Budynku tylko podwyższenie atrakcyjności i wartości rynkowej Budynku na potrzeby potencjalnego inwestora, który (zgodnie z powszechną praktyką rynkową) jest zainteresowany nabyciem przynoszącej już dochody, w pełni skomercjalizowanej Nieruchomości.

Końcowo należy zauważyć, że brak podstaw do uznania transakcji sprzedaży nieruchomości wraz z pewnymi ściśle z nią związanymi prawami i obowiązkami (w tym, przejęciem na mocy art. 678 § 1 Kodeksu Cywilnego praw i obowiązków z umów najmu) za transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych DKIS (interpretacja indywidualna z dnia 29 czerwca 2020 r., sygn. 0114-KDIP4‑2.4012.198.2020.3.KS, interpretacja indywidualna z 3 sierpnia 2021 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.220.2021.3.MM, interpretacja indywidualna z 10 sierpnia 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.322.2021.2.IG, interpretacja indywidualna z 14 września 2021, sygn. 0114-KDIP4‑3.4012.528.2021.3.DS, interpretacja indywidualna z 24 września 2021 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.490.2021.3.EW, interpretacja indywidualna z 1 października 2021, sygn. 0111-KDIB3-2.4012.647.2021.3.MN, interpretacja indywidualna z 21 stycznia 2022 r. sygn. 0111-KDIB3-2.4012.891.2021.2.SR, interpretacja indywidualna z 28 kwietnia 2022 r. sygn. 0111-KDIB3-3.4012.23.2022.3.JSU, interpretacja indywidualna z 17 maja 2022 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.133.2022.3.MŻ, interpretacja indywidualna z 4 października 2023 r., sygn. 0111-KDIB3‑3.4012.273.2023.4.MS, interpretacja indywidualna z 21 listopada 2023 r., sygn. 0114‑KDIP1-1.4012.526.2023.4.AWY, interpretacja indywidualna z 1 grudnia 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.689.2023.3.KO, interpretacja indywidualna z 21 lutego 2024 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.936.2023.2.AB, interpretacja indywidualna z 7 marca 2024 r., sygn. 0111-KDIB3‑2.4012.679.2023.1.ASZ, interpretacja indywidualna z 28 marca 2024 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.33.2024.3.AR).

III. Konkluzja

Biorąc powyższe pod uwagę, Przedmiot Transakcji nie będzie stanowić przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W związku z powyższym, Transakcja nie będzie wyłączona z zakresu opodatkowania VAT, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji, zbycie Nieruchomości przez Sprzedającego nastąpi w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, tj. w ramach odpłatnej dostawy towarów.

2\. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 2

Sprzedaż Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji będzie stanowiła dostawę Gruntu wraz z posadowionymi na nim Budynkiem i infrastrukturą towarzyszącą w postaci Budowli.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 Ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, rozumie się natomiast rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 33 Ustawy o VAT, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego przepisu wynika, że w celu prawidłowego ustalenia zasad opodatkowania dostawy nieruchomości konieczna jest analiza statusu podatkowego znajdujących się na nieruchomości budynków oraz budowli.

Zgodnie z ogólną zasadą, sprzedaż nieruchomości zabudowanych, dokonywaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, należy traktować jako odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przypadku dostawy gruntów (w tym prawa do wieczystego użytkowania gruntów), budynków, budowli lub ich części, potencjalnie może mieć jednak zastosowanie jedno ze zwolnień określonych w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9, 10 i 10a Ustawy o VAT.

W kontekście powyższego, Zainteresowani chcieliby zauważyć, że w odniesieniu do planowanej Transakcji nie znajdzie zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, obejmujące dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeśli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jak bowiem wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Nieruchomość nie była i do dnia Transakcji nie będzie wykorzystywana przez Sprzedającego wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT. Ponadto, przy procesie realizacji inwestycji Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Tym samym, przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie zostały spełnione.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwolnieniu podlega dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Grunt zabudowany jest Budynkiem i Budowlami. Tym samym, dostawa Gruntu wchodzącego w skład Nieruchomości nie będzie objęta zwolnieniem przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT i będzie dzieliła traktowanie VAT właściwe dla dostawy Budynku i Budowli znajdujących się na Gruncie.

Równocześnie, zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dostawa budynków, budowli i ich części jest zwolniona z VAT, poza następującymi wyjątkami:

(i) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

(ii) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

• wybudowaniu, lub

• ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W celu ustalenia, czy zastosowanie znajdzie wskazane zwolnienie, należy zatem w pierwszej kolejności ustalić, czy względem Budynku i Budowli wchodzących w skład Nieruchomości nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

W tym kontekście Wnioskodawcy zwracają uwagę, że zgodnie z ugruntowaną praktyką pojęcie pierwszego zasiedlenia interpretowane jest szeroko, jako obejmujące także wykorzystywanie nieruchomości przez dany podmiot na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (z którym to wykorzystaniem nie wiąże się wydanie nieruchomości w ramach czynności opodatkowanych). Zgodnie z uzyskanym pozwoleniem na użytkowanie, Budynek został dopuszczony do użytkowania we wrześniu 2022 roku. Ponadto, części powierzchni Nieruchomości zostały wydane najemcom na mocy zawartych umów najmu w dniu 30 września 2022 roku, natomiast Transakcja będzie miała miejsce po 30 września 2024 roku. Tym samym, w ocenie Zainteresowanych uznać należy, że do pierwszego zasiedlenia Budynku i Budowli doszło we wrześniu 2022 roku, gdyż od tego momentu mogły one być wykorzystywana przez Sprzedającego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej opodatkowanej VAT (tj. poszukiwaniu najemców i udostępniania Nieruchomości na wynajem oraz poszukiwaniu nabywcy na zrealizowaną inwestycję). Zdaniem Wnioskodawców należy przyjąć, że pierwsze zasiedlenie nastąpiło w stosunku do całości Budynków i Budowli na Nieruchomości nawet jeśli nie stanowiły one bezpośrednio przedmiotu najmu.

Po oddaniu Budynku do użytkowania, Sprzedający ponosił wydatki na ulepszenie Budynku i wydatki te stanowiły więcej niż 30% wartości kosztów poniesionych przez Sprzedającego na budowę Budynku z chwili uzyskania pozwolenia na jego użytkowanie. Sprzedający miał prawo do odliczenia podatku VAT poniesionego na wydatkach a ulepszenie. Od momentu w którym wydatki na ulepszenie Budynku przekroczyły 30% wartości kosztów poniesionych przez Sprzedającego na budowę Budynku z chwili uzyskania pozwolenia na jego użytkowanie do czasu Transakcji nie upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawców doszło do ponownego pierwszego zasiedlenia Budynku w związku z przekroczeniem przez wydatki na ulepszenie 30% wartości początkowej tego Budynku, a tym samym zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie będzie miało zastosowywania do dostawy Budynku w ramach Transakcji, gdyż do dnia Transakcji upłynie okres krótszy niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia Budynku.

W odniesieniu do naniesień które spełniają definicję budowli w rozumieniu Prawa budowlanego, które będą przedmiotem Transakcji, na dzień dokonania Transakcji wartość ulepszeń nie przekroczy 30% kosztów poniesionych przez Sprzedającego na ich budowę, w związku z czym ich dostawa będzie dokonywana po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia i będzie korzystała ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

• w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

• dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Omawiane zwolnienie (tj. wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a) ustawy o VAT) nie znajdzie jednak zastosowania do Budynku oraz naniesień, które spełniają definicję budowli w rozumieniu Prawa budowlanego, z uwagi na fakt, że jak wykazano wcześniej, dostawa tych budowli spełniać będzie warunki do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a w stosunku do Budynku Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

\- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy,

2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części – w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a,

3) adres budynku, budowli lub ich części.

Mając na uwadze, że Strony zrezygnują ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wybiorą opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, dostawa Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT i nie będzie podlegała zwolnieniu.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawców dostawa Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji będzie podlegała w całości opodatkowaniu VAT jako dostawa towarów oraz nie będzie podlegała w całości zwolnieniu z VAT jeżeli Strony zrezygnują ze zwolnienia z opodatkowania VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT oraz wybiorą opcję opodatkowania przedmiotowej Transakcji VAT, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

3\. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 3

Biorąc pod uwagę, że sprzedaż Nieruchomości nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części oraz będzie opodatkowana VAT (co wykazano w uzasadnieniu stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2), wyłączenie prawa do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego lub zwrotu nadwyżki VAT naliczonego wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie będzie miało zastosowania. Konsekwentnie, w celu oceny, czy Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego (oraz prawo do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego) należy przeanalizować spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego przy ich nabyciu.

Po nabyciu Nieruchomości Kupujący będzie prowadził działalność polegającą na wynajmie komercyjnym powierzchni Nieruchomości. Taki typ działalności, jako odpłatne świadczenie usług, podlega co do zasady opodatkowaniu VAT według stawki VAT podstawowej (obecnie na poziomie 23%). Nieruchomość będzie po Transakcji wynajmowana przez Kupującego. W konsekwencji, jak wynika z powyższego, nabycie Nieruchomości będzie związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT.

W świetle powyższego, po dokonaniu przedmiotowej Transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości i wykazany na przedmiotowej fakturze VAT, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie, w myśl art. 86 ust. 10. ust. 10b i ust. 11 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy lub w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę VAT. Nadwyżka podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym podlegać będzie zwrotowi na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT.

Podsumowując, Kupujący będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości, natomiast w przypadku, gdy w danym okresie rozliczeniowym wartość podatku naliczonego (w tym podatku naliczonego w związku z Transakcją) będzie przewyższała wartość podatku należnego wykazanego w tym okresie rozliczeniowym, Kupujący będzie uprawniony do wystąpienia do właściwego naczelnika urzędu skarbowego z wnioskiem o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, na wskazany przez Kupującego rachunek bankowy.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku od towarów i usług jest w zakresie:

\- nieuznania Przedmiotu Transakcji za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część i uznania że Transakcja podlega opodatkowaniu i uznania, oraz że dostawa Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji będzie podlegała w całości opodatkowaniu VAT oraz nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT – prawidłowe;

\- że dostawa Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji będzie w całości stanowiła dostawę towarów – nieprawidłowe;

\- prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu Transakcji oraz zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym – prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (…).

Zgodnie z przedstawionymi wyżej przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy art. 6 wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w cytowanym przepisie sformułowanie „transakcje zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Zgodnie z tym przepisem:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Natomiast definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta jest w art. 2 pkt 27e ustawy, pod którym to pojęciem rozumie się:

Organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zestawiając przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego z przywołanymi przepisami prawa i analizując go w kontekście wskazanych przez Państwa we wniosku faktów, należy zauważyć, że przedmiot Transakcji nie wypełnia definicji przedsiębiorstwa, bowiem nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w definicji z art. 551 Kodeksu cywilnego, lecz jedynie samą własność nieruchomości (wraz z dokumentacją prawną dotyczącą Nieruchomości i innymi dokumentami dotyczącymi Nieruchomości, praw wynikających z umów najmu). Jednocześnie lista składników majątku Sprzedającego niepodlegających przeniesieniu na rzecz Kupującego obejmuje m.in. źródła finansowania działalności Sprzedającego (w tym pozyskanego na nabycie Nieruchomości), oznaczenie indywidualizujące Sprzedającego, prawa i obowiązki z umów rachunków bankowych Sprzedającego; środki pieniężne Sprzedającego zgromadzone na rachunkach bankowych, należności Sprzedającego, know-how dotyczący działalności gospodarczej Sprzedającego.

Natomiast w zakresie rozpoznania przedmiotu transakcji jako ZCP, to należy zauważyć, że umowa o zarządzanie nieruchomością zawarta przez Sprzedającego zostanie rozwiązana w związku z Transakcją, oraz wypowiedziana większości zawartych przez niego umów związanych z bieżącą obsługą Nieruchomości (np. umów w zakresie dostawy mediów do Nieruchomości, ubezpieczenia Nieruchomości, umów serwisowych - ochrony Nieruchomości, monitoringu przeciwpożarowego itp.). Kupujący zamierza prowadzić powyższą działalność w oparciu o własne zasoby lub/oraz w oparciu o zasoby profesjonalnych usługodawców, z którymi zawierane będą umowy na świadczenie usług, w tym w szczególności w zakresie komercyjnego zarządzania Nieruchomością (property management). Podjęcie przez Kupującego kroków w powyższym zakresie będzie niezbędne do zapewnienia właściwego funkcjonowania Nieruchomości, zgodnie z jej przeznaczeniem w strukturze Kupującego - tj. wynajmem powierzchni na cele komercyjne.

Zatem nawet jeżeli przed transakcją przedmiot transakcji posiadał wyodrębnienie funkcjonalne (czyli możliwość samodzielnego funkcjonowania) to ustanie ono przed Transakcją.

Ponadto, podjęcie przez Kupującego ww. kroków świadczy o tym, że Nabywca będzie musiał angażować własne środki aby prowadzić działalność gospodarczą.

Zatem przedmiot Transakcji nie jest zespołem składników materialnych i niematerialnych, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo.

Należy ponadto zauważyć, że po nabyciu Gruntu Sprzedający realizował projekt mający na celu między innymi budowę i komercjalizację Budynku (wraz z infrastrukturą, w tym Budowlami), a model biznesowy Sprzedającego nie zakłada długoterminowego posiadania aktywów wchodzących w skład zrealizowanej inwestycji, lecz ich jak najszybszą sprzedaż inwestorowi zewnętrznemu. Natomiast Kupujący zamierza prowadzić działalność gospodarczą, obejmującą wynajem na cele komercyjne (m.in. biurowe, usługowe i magazynowe) powierzchni w znajdującym się na Gruncie Budynku.

Kupujący nie będzie zatem kontynuował działalności Sprzedającego, a działalność w zakresie wynajmu Nieruchomości będzie prowadzona przez Kupującego przy wykorzystaniu własnych zasobów lub/oraz przy pomocy profesjonalnych usługodawców.

Wobec powyższego Przedmiot Transakcji nie będzie stanowił przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W konsekwencji, Przedmiot Transakcji nie będzie stanowić transakcji wyłączonej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, i będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko przedstawione we wniosku w zakresie pytania oznaczonego nr 1 jest prawidłowe.

Przechodząc z kolei do Państwa wątpliwości w zakresie braku zwolnienia sprzedaży Nieruchomości i opodatkowania podatkiem VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) zauważyć należy, że zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Stosownie do treści art. 2 pkt 14 ustawy,

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu – rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku/budowli oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika, bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z nich.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „obiektu budowlanego”, „budynku”, „budowli” lub ich części. W tym zakresie należy odnieść się do treści art. 3 pkt 1, 2, 3 i 4 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 725 ze zm.):

Ilekroć w ustawie jest mowa o:

1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych

2) budynku – należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

3) budowli – należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

4) obiekcie małej architektury - należy przez to rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności:

a) kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury,

b) posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej,

c) użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki;

9) urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki;

W opisie zdarzenia przyszłego wskazali Państwo, że działka gruntu o numerze ewidencyjnym I., jest zabudowana budynkiem biurowo-usługowym, który został dopuszczony do użytkowania we wrześniu 2022 roku, a pierwsze powierzchnie zostały wydane najemcom na mocy zawartych umów najmu w dniu 30 września 2022 roku. Sprzedający ponosił wydatki na ulepszenie Budynku i wydatki te stanowiły więcej niż 30% wartości kosztów poniesionych przez Sprzedającego na budowę Budynku z chwili uzyskania pozwolenia na jego użytkowanie. Od momentu w którym wydatki na ulepszenie Budynku przekroczyły 30% wartości kosztów poniesionych przez Sprzedającego na budowę Budynku z chwili uzyskania pozwolenia na jego użytkowanie do czasu Transakcji nie upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Analiza przedstawionych okoliczności oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że dostawa Budynku znajdującego się na działce nr I., nie będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż pomiędzy momentem, w którym wydatki na ulepszenie Budynku przekroczyły 30% wartości początkowej, a jej dostawą nie upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku budynków, budowli i ich części niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia całości VAT naliczonego w związku ze wszystkimi wydatkami poniesionymi na zakup nieruchomości. Jednocześnie Sprzedający ponosił wydatki na ulepszenie Budynku które stanowiły więcej niż 30% wartości początkowej Budynku i miał prawo do odliczenia podatku VAT poniesionego na wydatkach na ulepszenie. Zatem przy nabyciu lub wybudowaniu ww. obiektów Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Tym samym do sprzedaży budynku nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W tym miejscu należy nadmienić, że dla dostawy budynków, budowli i ich części, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak już wyżej wskazano Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia całości VAT naliczonego w związku ze wszystkimi wydatkami poniesionymi na zakup nieruchomości, ponadto Sprzedający nie wykorzystywał i do dnia przeprowadzenia Transakcji nie będzie wykorzystywał Nieruchomości wyłącznie na cele prowadzenia działalności zwolnionej z VAT.

Zatem w stosunku do sprzedaży budynku nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, bowiem nie zostaną spełnione oba warunki wymagane do objęcia dostawy tym zwolnieniem.

Zgodnie z opisem sprawy Transakcja dotyczyć będzie także naniesień znajdujących się na Gruncie oraz ruchomości i składników majątkowych ściśle związane z tą nieruchomością. Są nimi urządzenia budowlane znajdujące się na działce I.: nawierzchnia utwardzona z płyt gresowych, wycieraczki przy wejściach, szlaban wjazdowy, słupki czytników dalekiego zasięgu z czytnikami, terminale interkomowe na wjeździe, kamery odczytu tablic rejestracyjnych na wyjeździe, odwodnienia liniowe, szlaban wyjazdowy, terminal interkomowy na wyjeździe, kamery do odczytu tablic rejestrowych na wjeździe, oraz znajdujące się na sąsiednich działkach przyłącze sieci cieplnej, przyłącze wodociągowe, przyłącze kanalizacji deszczowej i ogólnospławnej, przyłącze kanalizacji teletechnicznej. W wniosku wskazano jako przedmiot Transakcji również urządzenia budowlane (przyłącza) na działkach nr II., nr III. oraz nr IV. oraz obiekty małej architektury w postaci koszy na śmieci, donic i ławek. Wszystkie wskazane powyżej naniesienia (z wyjątkiem donic i ławek, które są ruchomościami) są elementami służącymi funkcjonowaniu Nieruchomości jako całości zgodnie z jej przeznaczeniem – pełnią rolę pomocniczą względem Budynku i są niezbędne do właściwego funkcjonowania Nieruchomości.

Urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Jednakże urządzenia te należy traktować, jako elementy przynależne do budynku/budowli i opodatkować łącznie z budynkiem/budowlą, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać zwolnienie dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie techniczne. Brak jest podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie zwolnienia od podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków/budowli, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

Zatem dostawa w ramach Transakcji wyżej wymienionych naniesień będzie dzieliła los podatkowy budynku, z którym są związane - tj. nie będzie zwolniona z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, 10 i 10a ustawy.

Natomiast kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynek nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu nie korzysta ze zwolnienia od podatku.

Z uwagi na to, że dostawa Budynku nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2, 10 i 10a również sprzedaż gruntu (działki nr I.), na którym jest posadowiony ww. budynek i ww. naniesienia, nie będzie zwolniona od podatku.

Odrębnie należy odnieść się do budowli znajdujących się na działkach II., III. i IV.. Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego działki nr II., nr III. oraz nr IV. stanowią pas drogowy dróg publicznych i nie należą do Sprzedającego. Kupujący w ramach Transakcji nabędzie od Sprzedającego także wymienione powyżej naniesienia znajdujące się na tych działkach (nie nabędzie natomiast tytułu prawnego do tych działek).

Rozpatrując Państwa wątpliwości dotyczące opodatkowania sprzedaży ww. naniesień wybudowanych na cudzym gruncie należy w pierwszej kolejności przywołać przepis art. 47 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym:

§1. Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

§2. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

§3. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Jak stanowi art. 48 Kodeksu cywilnego:

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej.

Zgodnie zatem z zasadą „superficies solo cedit”, gdy władający gruntem poniósł nakłady na tę nieruchomość, stają się one własnością właściciela gruntu.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy należy wskazać, że z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady na nieruchomość (np. wybudowanie budynku lub budowli oraz ulepszenie istniejących budynków lub budowli) stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu. Wszystko to, co zostało trwale z gruntem złączone, stanowi bowiem jego część składową. A zatem w sytuacji, gdy poniesione zostały nakłady na gruncie, który nie stanowi własności podmiotu, który wybudował te naniesienia, nakłady te staną się częścią nieruchomości i przypadną właścicielowi gruntu.

W świetle powołanych przepisów należy zwrócić uwagę, że nakłady poniesione przez Sprzedającego jako inwestycja na obcym gruncie, w skład którego wchodzą budowle i urządzenia budowlane nie stanowią towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy (tj. w szczególności rzeczy oraz ich części). Zatem w odniesieniu do zbycia budowli znajdujących się na działkach II., III. oraz IV. należy uznać, że przedmiotem, który Kupujący w ramach Transakcji nabędzie od Sprzedającego będą ww. nakłady stanowiące inwestycję na obcym gruncie. Przedmiotowe nakłady nie stanowią odrębnej rzeczy, a jedynie skutkują one powstaniem po stronie Sprzedającego roszczenia o zwrot poniesionych kosztów. Roszczenie to nie stanowi natomiast prawa rzeczowego, a jedynie prawo o charakterze zobowiązaniowym, uprawniające do żądania zwrotu kosztów nakładów. Tym samym prawo to nie może również stanowić towaru w rozumieniu ustawy. W konsekwencji, w przypadku zbycia nakładów nie dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Zatem należy przyjąć, że przeniesienie nakładów w obcym środku trwałym nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić towar.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie, sprzedaż przez Sprzedającego na rzecz Kupującego budowli znajdujących się na działkach II., III. oraz IV. (na gruncie stanowiącym pas drogowy dróg publicznych) i nie należącym do Sprzedającego, nie może zostać uznane za odpłatną dostawę towarów, gdyż - jak wyżej wskazano - nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą (art. 2 pkt 6 ustawy), która mogłaby stanowić towar. Niemniej jednak dysponując pewnym prawem w postaci nakładów, można to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Zatem dokonując zbycia tych naniesień Sprzedający dokona w istocie zbycia nakładów.

Z uwagi na powyższe, odpłatna czynność zbycia nakładów (naniesień) stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy właściwą stawką podatku od towarów i usług.

W odniesieniu natomiast do obiektów małej architektury (kosze na śmieci ze stali nierdzewnej) znajdujących się na działce nr I. oraz do będących przedmiotem Transakcji ruchomości (ławki i donice), które są elementami służącymi funkcjonowaniu Budynku (pełnią rolę pomocniczą) i które zgodnie z Państwa wskazaniem są obiektami małej architektury, należy stwierdzić, że nie stanowią budowli czy też budynku zdefiniowanych w ustawie Prawo budowlane. Tym samym do obiektów małej architektury nie mają zastosowania przepisy art. 2 pkt 14 ustawy oraz zwolnienia wynikające z ww. art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy. Należy ocenić czy znaleźć może do nich zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy Sprzedający nie wykorzystywał i do dnia przeprowadzenia Transakcji nie będzie wykorzystywał Nieruchomości wyłącznie na cele prowadzenia działalności zwolnionej z VAT.

Zatem w stosunku do dostawy obiektów małej architektury w tym ruchomości związanych z przedmiotem transakcji nie będzie spełniony jeden z warunków do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Warunki te muszą być spełnione łącznie, wobec czego sprzedaż tych ruchomości nie będzie objęty zwolnieniem i będzie opodatkowany podatkiem VAT.

Zatem pomimo, że dostawa Nieruchomości będzie opodatkowana to nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem, zgodnie z którym dostawa Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji będzie w całości stanowiła dostawę towarów.

Dostawa nieruchomości w części obejmującej prawo własności działki gruntu o numerze ewidencyjnym I., budynek biurowo-usługowy, urządzenia techniczne związane z budynkiem obiekty małej architektury oraz ruchomości (donice i ławki) będzie podlegała opodatkowaniu VAT jako dostawa towarów oraz nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT. Natomiast dostawa nieruchomości w części obejmującej budowle znajdujące się na działkach II., III. i IV. będzie opodatkowana jako świadczenie usług.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 (oceniane całościowo) jest nieprawidłowe.

Przechodząc do kwestii prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości w ramach Transakcji na zasadach ogólnych tj. w szczególności na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (pytanie oznaczone nr 3), wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy,

W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Wyjaśnić należy, że przepisy art. 87 ustawy o VAT regulują sposób dokonania przez podatnika rozliczenia w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym deklaruje on nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Przepisy te umożliwiają otrzymanie przez podatnika rzeczywistego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Warunkiem, który musi spełnić podatnik, by domagać się zwrotu, jest powstanie w okresie rozliczeniowym różnicy pomiędzy kwotą podatku naliczonego a kwotą podatku należnego. Powyższe wynika z generalnej zasady określonej w przywołanym powyżej art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

Z opisu sprawy wynika, że po nabyciu opisanej we wniosku Nieruchomości, Kupujący zamierza prowadzić działalność gospodarczą, obejmującą wynajem na cele komercyjne (m.in. biurowe, usługowe i magazynowe) powierzchni w znajdującym się na Gruncie Budynku, podlegającą opodatkowaniu VAT. Nieruchomość będzie zatem wykorzystywana przez Kupującego wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, niekorzystających ze zwolnienia od tego podatku.

Zatem będą Państwo mieli prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury otrzymanej w związku z zakupem Nieruchomości. Wynika to z faktu, że w analizowanym przypadku będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nabyta przez Państwa Nieruchomość będzie służyła czynnościom opodatkowanym.

W przypadku, gdy kwota podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym będzie wyższa niż kwota podatku należnego, będą Państwo uprawnieni do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy, zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Wskazujemy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytań). Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Państwa. Z powyższych przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, tj. nie przeprowadza dowodów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

W tym miejscu organ interpretacyjny zastrzega jednak, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Podkreślić ponadto należy, że ewentualna ocena zasadności zwrotu różnicy podatku VAT leży w kompetencji właściwego dla nabywcy organu podatkowego tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego/Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

X. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`).

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 poz. 935, dalej: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.