Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.216.2018.1.KBR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-29
Teza: Opodatkowania podatkiem VAT według stawki 23% planowanego zakupu Działek Przyszłych, w tym kwoty wypłaconej Podwyższonej Kaucji, w tym Kaucji 1 oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu Działek Przyszłych.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; działki; grunty; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; podatnik; podział; stawka-stawki podatku; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 kwietnia 2018 r. (data wpływu 12 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie

*   opodatkowania podatkiem VAT według stawki 23% planowanego zakupu Działek Przyszłych,

*   opodatkowania podatkiem VAT kwoty wypłaconej Podwyższonej Kaucji, w tym Kaucji 1,

*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu Działek Przyszłych

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT według stawki 23% planowanego zakupu Działek Przyszłych, w tym kwoty wypłaconej Podwyższonej Kaucji, w tym Kaucji 1 oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu Działek Przyszłych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej „Spółka” lub „Kupujący”) jest stroną umowy przedwstępnej zawartej z osobą fizyczną (dalej „Sprzedająca”), w której zobowiązał się do zawarcia umowy sprzedaży, której przedmiotem będzie zakup przez Spółkę od Sprzedającej nieruchomości niezabudowanej (dalej „Nieruchomość”), stanowiącej działkę oznaczoną w ewidencji gruntów, objętej księgą wieczystą, prowadzoną przez Sąd Rejonowy.

Sprzedająca jest wyłącznym właścicielem Nieruchomości, którą nabyła w 1980 r. na podstawie umowy darowizny.

Nieruchomość stanowi zgodnie z ewidencją gruntów i budynków, grunty orne i nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

Nieruchomość nie wchodzi w skład gospodarstwa rolnego i nie była na niej prowadzona przez Sprzedającą działalność rolnicza. Nieruchomość nie jest i nie była wykorzystywana przez Sprzedającą do prowadzenia działalności gospodarczej, jak również nie była przez nią oddana do odpłatnego korzystania na podstawie umowy najmu, dzierżawy czy innej umowy o podobny charakterze.

Sprzedająca nie ponosiła żadnych nakładów na uzbrojenie działki.

Przy czym Sprzedająca nie ogłaszała zamiaru zbycia Nieruchomości - to kupujący zgłosił się do niej z ofertą zakupu Nieruchomości.

Zgodnie z umową przedwstępną sprzedaży warunkiem zawarcia umowy ostatecznej jest w szczególności:

*   uzyskanie przez kupującego lub wskazany przez niego podmiot decyzji o warunkach zabudowy dla Nieruchomości (w chwili zawarcia umowy ostatecznej decyzja ta ma być ostateczna i niezaskarżona w żadnym trybie),

*   uzyskanie przez kupującego lub wskazany przez niego podmiot decyzji o zatwierdzeniu projektu budowlanego, który ma być realizowany m.in. na Nieruchomości oraz o udzieleniu pozwolenia na budowę,

*   w ewidencji gruntów i budynków zostanie dokonana zmiana przeznaczenia Nieruchomości na oznaczone symbolem „B”.

Sprzedająca udzieliła Kupującemu zgody na dysponowanie Nieruchomością na cele budowlane, a ponadto zobowiązana jest udzielić kupującemu lub wskazanemu przez niego podmiotowi wszelkich zgód i pełnomocnictw niezbędnych m.in. do uzyskania powyżej wskazanych decyzji oraz dokonania zmian w ewidencji gruntów i budynków.

W tym miejscu należy wskazać, że Sprzedająca uzyskała interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (interpretacja nr 1462-IPPP2.4512.978.2016.2.KOM z dnia 9 lutego 2017 r.), w której stwierdzono, że w powyżej opisanym stanie faktycznym planowana sprzedaż Nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż Sprzedającej w związku z dokonaniem tej sprzedaży nie przysługuje status podatnika podatku od towarów i usług.

Obecnie, w marcu 2018 r., strony umowy przedwstępnej sprzedaży Nieruchomości zawarły aneks do tej umowy (dalej „Aneks”). Zgodnie z nim, przed zawarciem ostatecznej umowy sprzedaży Nieruchomość ma zostać podzielona na mniejsze działki (dalej „Działki Przyszłe”).

Strony dopuszczają możliwość sprzedaży Działek Przyszłych w kilku następujących po sobie etapach (na podstawie kilku umów sprzedaży, zawieranych w różnych terminach) - przy założeniu spełnienia dla nich warunków zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości przewidzianych w umowie przedwstępnej (w szczególności uzyskania decyzji o warunkach zabudowy i pozwoleń na budowę). W takim wypadku cena danej Działki Przyszłej będącej przedmiotem określonej umowy sprzedaży będzie ustalona w proporcji do ceny sprzedaży Nieruchomości odpowiadającej proporcji powierzchni danej Działki Przyszłej do powierzchni całej Nieruchomości.

Sprzedająca niezależnie od zgód i pełnomocnictw opisanych powyżej, udzieli Kupującemu lub wskazanemu przez niego podmiotowi zgód i pełnomocnictw w zakresie potrzebnym do realizacji podziałów Nieruchomości lub innych decyzji, zgód lub zezwoleń potrzebnych do zrealizowania takiego podziału, w szczególności do występowania wobec organów administracji i innych podmiotów w celu uzyskania powyższych decyzji oraz niezbędnych uzgodnień, opinii, zgód i orzeczeń organów w tym zakresie.

Kupujący zobowiązuje się do poniesienia wszelkich kosztów administracyjnych związanych z podziałami Nieruchomości, a w szczególności opłaty adiacenckiej, o ile ich poniesienie będzie potrzebne. W przypadku ustalenia opłaty adiacenckiej w zakresie podziału Nieruchomości Sprzedająca niezwłocznie udzieli Kupującemu lub wskazanemu przez niego podmiotowi pełnomocnictwa do działania w przedmiotowej sprawie, a w szczególności do zaskarżenia decyzji wymierzającej taką opłatę w całości lub w części.

Strony przewidują możliwość przeniesienia przez Kupującego wszelkich praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej na rzecz innego podmiotu - spółki celowej, która ma być utworzona w celu zakupu Działek Przyszłych od Sprzedającej i realizacji na nich inwestycji deweloperskiej (dalej „SPV”).

Celem zakupu Działek Przyszłych jest realizacja na nich przez Spółkę lub przez SPV inwestycji deweloperskiej - budowy budynków wielorodzinnych z lokalami mieszkalnymi, użytkowymi i miejscami garażowymi - w celu sprzedaży lokali znajdujących się w tych obiektach.

Na mocy umowy przedwstępnej oraz aneksu do niej Kupujący zobowiązany jest do uiszczenia na rzecz Sprzedającej (przed dokonaniem sprzedaży Działek Przyszłych) kwoty określonej w aneksie jako Podwyższona Kaucja tytułem częściowego zabezpieczenia roszczeń Sprzedającej wynikających z niewykonania lub nienależytego wykonania umowy przedwstępnej przez Kupującego. Natomiast w przypadku zawarcia planowanych umów sprzedaży Działek Przyszłych kwota Podwyższonej Kaucji zostanie zaliczona na poczet ich ceny sprzedaży. W przypadku sprzedaży Działek Przyszłych w kilku etapach, Podwyższona Kaucja zostanie zaliczona na poczet ceny sprzedaży ostatniej Działki Przyszłej, a jeśli będzie przewyższać jej cenę, nadwyżka Podwyższonej Kaucji ponad nią zostanie zaliczona na poczet ceny sprzedaży przedostatniej Działki Przyszłej.

Część Podwyższonej Kaucji (dalej „Kaucja 1”) została uiszczona na podstawie umowy przedwstępnej, przed zawarciem aneksu do niej, przewidującego podział Nieruchomości. W związku z otrzymaniem Kaucji 1 Sprzedająca nie naliczyła podatku od towarów i usług.

W przypadku, gdy nie dojdzie do zawarcia umów przyrzeczonych z przyczyn za które żadna ze stron nie ponosi odpowiedzialności, Sprzedająca będzie uprawniona do zatrzymania oznaczonej kwotowo w umowie części Podwyższonej Kaucji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy planowana sprzedaż Działek Przyszłych będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23%?
2.  W przypadku udzielenia twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy kwoty otrzymanej przez Sprzedającą Podwyższonej Kaucji, w tym Kaucji 1, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
3.  W przypadku uznania, że sprzedaż Działek Przyszłych na rzecz Spółki podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - jeżeli to Spółka będzie realizowała na Nieruchomościach oraz na nieruchomościach sąsiednich inwestycję deweloperską w postaci budowy budynków wielorodzinnych z lokalami mieszkalnymi, użytkowymi i miejscami garażowymi, w celu sprzedaży lokali znajdujących się w tych obiektach - czy Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z faktur dokumentujących zakup Działek Przyszłych oraz otrzymanie kwot Podwyższonej Kaucji, w tym Kaucji 1?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Zdaniem Wnioskodawcy, planowana sprzedaż Działek Przyszłych będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23%.
2.  Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku udzielenia twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, kwoty otrzymanej przez Sprzedającą Podwyższonej Kaucji, w tym Kaucji 1, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
3.  Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania, że sprzedaż Działek Przyszłych na rzecz Spółki podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - jeżeli to Spółka będzie realizowała na Nieruchomościach oraz na nieruchomościach sąsiednich inwestycję deweloperską w postaci budowy budynków wielorodzinnych z lokalami mieszkalnymi, użytkowymi i miejscami garażowymi, w celu sprzedaży lokali znajdujących się w tych obiektach - Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z faktur dokumentujących zakup Działek Przyszłych oraz otrzymanie kwot Podwyższonej Kaucji, w tym Kaucji 1.

Uzasadnienie.

Ad 1. Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek:

1.  czynność musi być objęta przedmiotowym zakresem opodatkowania podatkiem VAT, określonym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz
2.  musi być dokonana przez podmiot, który w związku z nią ma status podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości jest objęta zakresem zastosowania art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, jako że stanowi ona odpłatną dostawę towarów, o której mowa w pkt 1 tego przepisu.

Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT:

„1. Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. 2. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Z przywołanego przepisu wynika, że - przynajmniej w przypadku osób fizycznych - dla uznania, że w danym przypadku przysługuje danej osobie status podatnika VAT na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, konieczne jest każdorazowe ustalenie, czy w związku z konkretną czynnością działa ona w charakterze producenta, handlowca lub usługodawcy, w tym podmiotu pozyskującego zasoby naturalne, rolnika albo osoby wykonującej wolny zawód.

Wobec tego należy stwierdzić, że w sprawie zachodzą podstawy do uznania, iż planowana sprzedaż Działek Przyszłych zostanie dokonana przez Sprzedającą w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż dokonując ww. sprzedaży będzie ona działała w charakterze handlowca.

W tym miejscu należy odwołać się do kryteriów pozwalających na uznanie transakcji sprzedaży nieruchomości przez osobę fizyczną za wykonywaną ramach działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT, które zostały sformułowane w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10 wydanego w wyniku złożenia wniosków o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożonego przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W wyroku tym Trybunał stwierdził, że:

„Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

(\`(...)\`) jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, należy uznać ją za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. (\`(...)\`)

Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT.

Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych.

Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności”.

Na powyższe orzeczenie konsekwentnie powołują się polskie sądy administracyjne - tak m.in. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1695/11: „istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Strona w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej, czy też sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu jej majątkiem prywatnym. Fakt podjęcia, np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną, Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru (\`(...)\`)”.

Z punktu widzenia możliwości zakwalifikowania transakcji sprzedaży nieruchomości przez osobę fizyczną jako wykonanej w ramach „działalności gospodarczej” w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT istotne znaczenie mają zatem czynności podejmowane przez nią w stosunku do konkretnej nieruchomości, świadczące o prowadzeniu (lub podjęciu) przez sprzedawcę profesjonalnej działalności w zakresie obrotu nieruchomościami.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego, należy uznać, że zdaniem Wnioskodawcy, planowana sprzedaż przez Sprzedającą Działek Przyszłych powstałych w wyniku podziału Nieruchomości nastąpi w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Na powyższy wniosek nie ma przy tym wpływu okoliczność, iż Sprzedająca uzyskała interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr 1462-IPPP2.4512.978.2016.2.KOM z dnia 9 lutego 2017 r., w której stwierdzono, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o jej wydanie planowana sprzedaż Nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż Sprzedającej w związku z dokonaniem tej sprzedaży nie przysługuje status podatnika podatku od towarów i usług.

Stan faktyczny, którego dotyczyła powyższa interpretacja, uległ bowiem istotnej zmianie wskutek zawarcia aneksu do umowy przedwstępnej, przewidującego dokonanie przed zawarciem planowanej umowy sprzedaży podziału Nieruchomości na Działki Przyszłe (czego nie przewidywano w pierwotnie zawarte umowie przedwstępnej). Przedmiotem planowanej sprzedaży nie będzie zatem jedna Nieruchomość, ale kilka nieruchomości, tj. Działek Przyszłych powstałych wskutek jej podziału, przy czym strony dopuszczają możliwość zawierania umów sprzedaży poszczególnych Działek Przyszłych w kilku etapach.

Zawarcie powyższego aneksu do umowy przedwstępnej daje zatem podstawy do uznania, że przed dokonaniem sprzedaży zostaną podjęte czynności zmierzające do zmiany stanu prawnego Nieruchomości (podział na Działki Przyszłe), mające ułatwić jej zbycie, które są charakterystyczne dla działań podmiotów prowadzących profesjonalną działalność w zakresie obrotu nieruchomościami.

Na powyższy wniosek nie ma przy tym wpływu fakt, iż czynności zmierzające do przeprowadzenia podziału Nieruchomości będą podejmowane przez Kupującego lub podmiot działający w jego imieniu. Czynności te będą bowiem podejmowane na podstawie udzielnego przez Sprzedającą pełnomocnictw.

Udzielenie przez Sprzedającą pełnomocnictw w zakresie potrzebnym do realizacji podziałów Nieruchomości oznacza bowiem, że stroną postępowań zmierzających do ich wydania będzie nie Kupujący, ale Sprzedająca. Kupujący jako pełnomocnik działa bowiem w jej imieniu, a nie w imieniu własnym, a czynność dokonana przez niego, jako przedstawiciela Sprzedającej, w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanej (por. art. 95 Kodeksu cywilnego).

Czynności podejmowane przez Kupującego w imieniu Sprzedającej, powinny być zatem traktowane tak jak czynności wykonywane bezpośrednio przez nią samą, i brak jest podstaw, by były odmiennie kwalifikowane z punktu widzenia przepisów ustawy o VAT.

Oznacza to, że Sprzedająca podejmie - poprzez pełnomocnika działającego w jej imieniu - czynności zmierzające do zmiany stanu prawnego Nieruchomości, polegającej na jej podziale, co umożliwi dokonanie zbycia powstałych jego wyniku Działek Przyszłych.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie budzi wątpliwości, że gdyby powyższe czynności były podejmowane przez Sprzedającą osobiście, to w świetle przywołanych wyroków ETS oraz NSA, świadczyłyby one o tym, że w związku ze sprzedażą Nieruchomości działa ona w charakterze handlowca, podejmując aktywne działania zmierzające do ich zbycia. W związku z tym brak jest podstaw do odmiennego ich traktowania w sytuacji gdy czynności te będzie wykonywał w imieniu Sprzedającej pełnomocnik (Kupujący).

Dodać należy, że analogiczne stanowisko wyraził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 16 listopada 2017 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.491.2017.1.IZ.

W stanie faktycznym, którego dotyczyła ww. interpretacja, sprzedająca udzieliła kupującemu pełnomocnictw do reprezentowania jej w szeregu postępowań zmierzających do zmiany stanu prawnego zbywanej nieruchomości w stopniu umożliwiającym realizację na niej zamierzonej przez kupującego inwestycji.

Zdaniem organu wydającego interpretację, udzielenie przez sprzedającą ww. pełnomocnictw oznacza, że „stroną podejmowanych czynności będzie Sprzedająca, a nie Kupujący. Kupujący jako pełnomocnik Sprzedającej nie działa przecież we własnym imieniu, lecz w imieniu Sprzedającej. Okoliczności tej nie zmienia fakt, że wszystkie koszty związane z wyżej wymienionymi czynnościami poniesie Kupujący.

Zatem w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca \[Sprzedająca\] podejmując ww. czynności, zaangażował środki podobne do tych, jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami o którym mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazał aktywność w przedmiocie zbycia Działek porównywalną do działań podmiotów zajmujących się tego rodzaju obrotem. (\`(...)\`) W przedmiotowej sprawie występują przesłanki pozwalające uznać Wnioskodawcę za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy. Należy zatem stwierdzić, że planowana dostawa przedmiotowej Działki będzie dokonana w ramach prowadzonej działalności przez podatnika podatku od towarów i usług”.

Uwzględniając kryteria przyjęte w przywołanej interpretacji indywidualnej należy uznać, że również Sprzedająca podejmuje w związku z planowaną sprzedażą Działek Przyszłych czynności pozwalające uznać ich za podatników podatku VAT z tego tytułu.

Oznacza to, że planowana sprzedaż Działek Przyszłych będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Sprzedaż ta nie będzie przy tym korzystać ze zwolnienia od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwolniona od podatku jest dostawa terenów niezbudowanych, innych niż tereny budowlane. Co za tym idzie dostawa „terenów budowlanych” podlega opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej 23%.

W myśl art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, „terenami budowlanymi” są „grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym”.

Jak wskazano na wstępie, warunkiem zawarcia ostatecznych umów sprzedaży Działek Przyszłych jest w szczególności uzyskanie dla nich przez kupującego lub wskazany przez niego podmiot decyzji o warunkach zabudowy (w chwili zawarcia umowy ostatecznej decyzje te mają być ostateczne i niezaskarżone w żadnym trybie). Zgodnie zatem z przyjętym założeniem, w chwili dokonania dostawy Działek Przyszłych będą one przeznaczone pod zabudowę na mocy ostatecznej decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu - a tym samym będą one stanowić „tereny budowlane” w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

W konsekwencji do ich dostawy nie będzie miało zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Przemawia to za uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, iż sprzedaż Działek Przyszłych przez Sprzedającą będzie opodatkowana VAT według stawki podstawowej 23%.

Ad 2.

W przypadku uznania, że sprzedaż Działek Przyszłych podlega opodatkowaniu 23% VAT, zdaniem Wnioskodawcy opodatkowaniu tym podatkiem podlega również kwota Podwyższonej Kaucji.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, „Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4”.

Z powyższego przepisu wynika, że każda wpłacona przed dostawą towaru kwota, która stanowi całość lub część zapłaty, skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu dostawy tego towaru - w stosunku do otrzymanej kwoty.

Z uwagi na to, że Podwyższona Kaucja ma być zaliczona na poczet ceny sprzedaży Działek Przyszłych, należy uznać, że stanowi ona należność, o której mowa w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, której otrzymanie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT.

Na powyższy wniosek nie ma wpływu okoliczność, że w przypadku nie dojścia do zawarcia umów przyrzeczonych, kaucja będzie służyć zabezpieczeniu roszczeń Sprzedającej z tytułu niewykonania umowy przez Kupującego. Zmiana charakteru prawnopodatkowego Podwyższonej Kaucji nastąpi bowiem dopiero w przypadku niedojścia do zawarcia umowy, natomiast do tego czasu będzie ona pełnić funkcję określoną w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

Przemawia to za uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, iż w przypadku udzielenia twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, kwoty otrzymanej przez Sprzedającą Podwyższonej Kaucji, w tym Kaucji 1, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad 3.

W przypadku uznania, że planowana sprzedaż Działek Przyszłych podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23%, wówczas zdaniem Wnioskodawcy, Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu.

W takim wypadku zakup Działek Przyszłych będzie służyć wykonywaniu przez Spółkę czynności opodatkowanych VAT, polegających na realizacji na nich inwestycji deweloperskiej, w postaci budowy budynków wielorodzinnych z lokalami mieszkalnymi, użytkowymi i miejscami garażowymi, w celu sprzedaży lokali znajdujących się w tych obiektach.

W takim wypadku spełniona będzie zatem przesłanka odliczenia przez Spółkę podatku VAT naliczonego przy zakupie Działek Przyszłych, przewidziana w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Przemawia to za uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, iż w przypadku uznania, że sprzedaż Działek Przyszłych na rzecz Spółki podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - jeżeli to Spółka będzie realizowała na Nieruchomościach oraz na nieruchomościach sąsiednich inwestycję deweloperską w postaci budowy budynków wielorodzinnych z lokalami mieszkalnymi, użytkowymi i miejscami garażowymi, w celu sprzedaży lokali znajdujących się w tych obiektach - Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z faktur dokumentujących zakup Działek Przyszłych oraz otrzymanie kwot Podwyższonej Kaucji, w tym Kaucji 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przy czym, jak stanowi art. 2 pkt 6 cyt. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 2 pkt 22 cyt. ustawy przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza – zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 ww. ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe przepisy pozwalają stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotne więc dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

W zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. Z ww. orzeczenia TSUE wynika, że w wypadku gdy dana osoba podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy, wówczas należy ją uznać za podatnika z tytułu sprzedaży nieruchomości, gdyż sprzedaż nie następuje w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym.

W konsekwencji, w kwestii zaliczenia transakcji sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne jako wykonywanej w ramach działalności gospodarczej kryterium decydującym jest podejmowanie aktywnych działań angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki, wydzielenie dróg wewnętrznych, wystąpienie do właściwego organu o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i uzyskanie takiej decyzji przed sprzedażą, wykonywanie czynności zmierzających do podniesienia wartości nieruchomości, np. uzbrojenie terenu, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną). Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich. W konsekwencji, dostawę nieruchomości należy uznać za objętą podatkiem VAT pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, na mocy art. 146a pkt 1 ww. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych do niej przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki podatku VAT.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W myśl art. 2 pkt 33 ww. ustawy pod pojęciem tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane będące terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W konsekwencji, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej,

*   przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca (Spółka) jest stroną umowy przedwstępnej zawartej z osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, w której zobowiązał się do zawarcia umowy sprzedaży, której przedmiotem będzie zakup przez Spółkę od Sprzedającej nieruchomości niezabudowanej.

Sprzedająca jest wyłącznym właścicielem Nieruchomości, którą nabyła w 1980 r. na podstawie umowy darowizny. Nieruchomość stanowi, zgodnie z ewidencją gruntów i budynków, grunty orne i nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Nieruchomość nie wchodzi w skład gospodarstwa rolnego i nie była na niej prowadzona przez Sprzedającą działalność rolnicza. Nieruchomość nie jest i nie była wykorzystywana przez Sprzedającą do prowadzenia działalności gospodarczej, jak również nie była przez nią oddana do odpłatnego korzystania na podstawie umowy najmu, dzierżawy czy innej umowy o podobny charakterze.

Sprzedająca nie ponosiła żadnych nakładów na uzbrojenie działki.

Przy czym Sprzedająca nie ogłaszała zamiaru zbycia Nieruchomości - to kupujący zgłosił się do niej z ofertą zakupu Nieruchomości.

Zgodnie z umową przedwstępną sprzedaży warunkiem zawarcia umowy ostatecznej jest w szczególności:

*   uzyskanie przez kupującego lub wskazany przez niego podmiot decyzji o warunkach zabudowy dla Nieruchomości (w chwili zawarcia umowy ostatecznej decyzja ta ma być ostateczna i niezaskarżona w żadnym trybie),

*   uzyskanie przez kupującego lub wskazany przez niego podmiot decyzji o zatwierdzeniu projektu budowlanego, który ma być realizowany m.in. na Nieruchomości oraz o udzieleniu pozwolenia na budowę,

*   w ewidencji gruntów i budynków zostanie dokonana zmiana przeznaczenia Nieruchomości na oznaczone symbolem „B”.

Sprzedająca udzieliła Kupującemu zgody na dysponowanie Nieruchomością na cele budowlane, a ponadto zobowiązana jest udzielić kupującemu lub wskazanemu przez niego podmiotowi wszelkich zgód i pełnomocnictw niezbędnych m.in. do uzyskania powyżej wskazanych decyzji oraz dokonania zmian w ewidencji gruntów i budynków.

Obecnie, w marcu 2018 r., strony umowy przedwstępnej sprzedaży Nieruchomości zawarły aneks do tej umowy (dalej „Aneks”). Zgodnie z nim, przed zawarciem ostatecznej umowy sprzedaży Nieruchomość ma zostać podzielona na mniejsze działki (dalej „Działki Przyszłe”).

Strony dopuszczają możliwość sprzedaży Działek Przyszłych w kilku następujących po sobie etapach (na podstawie kilku umów sprzedaży, zawieranych w różnych terminach) - przy założeniu spełnienia dla nich warunków zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości przewidzianych w umowie przedwstępnej (w szczególności uzyskania decyzji o warunkach zabudowy i pozwoleń na budowę). W takim wypadku cena danej Działki Przyszłej będącej przedmiotem określonej umowy sprzedaży będzie ustalona w proporcji do ceny sprzedaży Nieruchomości odpowiadającej proporcji powierzchni danej Działki Przyszłej do powierzchni całej Nieruchomości.

Sprzedająca niezależnie od zgód i pełnomocnictw opisanych powyżej, udzieli Kupującemu lub wskazanemu przez niego podmiotowi zgód i pełnomocnictw w zakresie potrzebnym do realizacji podziałów Nieruchomości lub innych decyzji, zgód lub zezwoleń potrzebnych do zrealizowania takiego podziału, w szczególności do występowania wobec organów administracji i innych podmiotów w celu uzyskania powyższych decyzji oraz niezbędnych uzgodnień, opinii, zgód i orzeczeń organów w tym zakresie.

Kupujący zobowiązuje się do poniesienia wszelkich kosztów administracyjnych związanych z podziałami Nieruchomości, a w szczególności opłaty adiacenckiej, o ile ich poniesienie będzie potrzebne. W przypadku ustalenia opłaty adiacenckiej w zakresie podziału Nieruchomości Sprzedająca niezwłocznie udzieli Kupującemu lub wskazanemu przez niego podmiotowi pełnomocnictwa do działania w przedmiotowej sprawie, a w szczególności do zaskarżenia decyzji wymierzającej taką opłatę w całości lub w części.

Strony przewidują możliwość przeniesienia przez Kupującego wszelkich praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej na rzecz innego podmiotu - spółki celowej, która ma być utworzona w celu zakupu Działek Przyszłych od Sprzedającej i realizacji na nich inwestycji deweloperskiej (dalej „SPV”).

Celem zakupu Działek Przyszłych jest realizacja na nich przez Spółkę lub przez SPV inwestycji deweloperskiej - budowy budynków wielorodzinnych z lokalami mieszkalnymi, użytkowymi i miejscami garażowymi - w celu sprzedaży lokali znajdujących się w tych obiektach.

Na mocy umowy przedwstępnej oraz aneksu do niej Kupujący zobowiązany jest do uiszczenia na rzecz Sprzedającej (przed dokonaniem sprzedaży Działek Przyszłych) kwoty określonej w aneksie jako Podwyższona Kaucja tytułem częściowego zabezpieczenia roszczeń Sprzedającej wynikających z niewykonania lub nienależytego wykonania umowy przedwstępnej przez Kupującego. Natomiast w przypadku zawarcia planowanych umów sprzedaży Działek Przyszłych kwota Podwyższonej Kaucji zostanie zaliczona na poczet ich ceny sprzedaży. W przypadku sprzedaży Działek Przyszłych w kilku etapach, Podwyższona Kaucja zostanie zaliczona na poczet ceny sprzedaży ostatniej Działki Przyszłej, a jeśli będzie przewyższać jej cenę, nadwyżka Podwyższonej Kaucji ponad nią zostanie zaliczona na poczet ceny sprzedaży przedostatniej Działki Przyszłej.

Część Podwyższonej Kaucji (dalej „Kaucja 1”) została uiszczona na podstawie umowy przedwstępnej, przed zawarciem aneksu do niej, przewidującego podział Nieruchomości. W związku z otrzymaniem Kaucji 1 Sprzedająca nie naliczyła podatku od towarów i usług.

W przypadku, gdy nie dojdzie do zawarcia umów przyrzeczonych z przyczyn za które żadna ze stron nie ponosi odpowiedzialności, Sprzedająca będzie uprawniona do zatrzymania oznaczonej kwotowo w umowie części Podwyższonej Kaucji.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania planowanego zakupu Działek Przyszłych podatkiem od towarów i usług według stawki 23%.

Analiza przedmiotowej sprawy w kontekście powołanych przepisów oraz wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10 prowadzi do wniosku, że planowana sprzedaż Działek Przyszłych przez Sprzedającą będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sprzedaż Działek Przyszłych - zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT - należy traktować jako dostawę towarów, która objęta jest przedmiotowym zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a przy dokonywaniu sprzedaży przedmiotowej Nieruchomości Sprzedająca będzie działać w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy. W niniejszej sprawie wystąpił ciąg zdarzeń, które wskazują na aktywność Sprzedającej w zakresie obrotu nieruchomościami. Z wniosku wynika, że właścicielka nieruchomości przed sprzedażą Działek Przyszłych podejmie w stosunku do Nieruchomości działania charakterystyczne dla podmiotów prowadzących profesjonalną działalność w zakresie obrotu nieruchomościami umożliwiające sprzedaż Działek Przyszłych.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2017 r. poz. 459, z poźn. zm.) z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego (art. 95 § 2 ww. Kodeksu). Jak stanowi art. 96 Kodeksu cywilnego umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Udzielenie przez Sprzedającą Kupującemu lub wskazanemu przez niego podmiotowi zgód i pełnomocnictw do dokonania zmian w Nieruchomości oznacza, że stroną postępowań zmierzających do ich realizacji będzie nie Kupujący lub wskazany przez kupującego podmiot, ale Sprzedająca. Kupujący lub wskazany przez niego podmiot jako pełnomocnik działać będzie w imieniu Sprzedającej, a nie w imieniu własnym. Zatem czynności podejmowane przez Kupującego lub wskazany przez kupującego podmiot jako przedstawiciela Sprzedającej, w granicach umocowania, są traktowane tak jak czynności wykonywane bezpośrednio przez Sprzedającą.

Tak więc w niniejszych okolicznościach, przed sprzedażą, Sprzedająca dokona w stosunku do Nieruchomości szeregu czynności zmierzających do zmiany stanu prawnego Nieruchomości, co umożliwi dokonanie jej sprzedaży w postaci Działek Przyszłych. Sprzedająca podejmując ww. czynności wykaże zatem aktywność w przedmiocie sprzedaży Nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. W konsekwencji, planowana przez Sprzedającą sprzedaż Działek Przyszłych będzie dokonana przez podatnika podatku od towarów i usług w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Planowana transakcja stanowić będzie zatem czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że w chwili dokonania sprzedaży Działek Przyszłych będą one przeznaczone pod zabudowę na mocy ostatecznej i niezaskarżonej w żadnym trybie decyzji o warunkach zabudowy dla Nieruchomości. W związku z tym, w momencie dostawy sprzedawane Działki stanowić będą teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, sprzedaż Działek Przyszłych nie będzie objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Dla sprzedaży Działek Przyszłych nie znajdzie również zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Sprzedająca nabyła przedmiotową Nieruchomość w drodze darowizny. Zatem przy nabyciu nie wystąpił podatek VAT, który mógłby podlegać odliczeniu oraz – jak wynika z wniosku – Nieruchomość nie jest i nie była wykorzystywana przez Zbywającą do prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji, sprzedaż przedmiotowych Działek Przyszłych, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23%.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług według stawki 23% planowanego nabycia Działek Przyszłych należało uznać za prawidłowe.

Ad. 2

W kontekście opodatkowania podatkiem od towarów i usług kwoty wypłaconej Sprzedającej Podwyższonej Kaucji, w tym Kaucji 1 należy wskazać, że zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Należy jednak wskazać, że na mocy art. 19a ust. 8 ustawy o VAT jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

W okolicznościach analizowanej sprawy, na mocy umowy przedwstępnej oraz aneksu do niej, Kupujący zobowiązany jest do uiszczenia na rzecz Sprzedającej (przed dokonaniem sprzedaży Działek Przyszłych) kwoty określonej w aneksie jako Podwyższona Kaucja.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie precyzuje pojęcia kaucji. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN „kaucją” jest suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania zobowiązania i stanowiąca odszkodowanie w razie niedopełnienia zobowiązania. W aspekcie przedmiotowej sprawy wskazać jednocześnie należy, że zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku Języka Polskiego PWN:

„zaliczką” – jest część należności wypłacana z góry na poczet należności;

„zadatkiem” – jest suma pieniędzy dawana przy zawieraniu umowy w celu zapewnienia jej wykonania;

„przedpłatą” – jest określona suma pieniędzy wpłacana regularnie, w ustalonych terminach, w celu zapewnienia sobie otrzymania jakiegoś towaru;

„ratą” – jest część należności pieniężnej, płatną w oznaczonym terminie.

Z przytoczonych wyżej definicji: zaliczki, zadatku, przedpłaty i raty wynika, że wiążą się one z przekazaniem kontrahentowi środków pieniężnych do jego dyspozycji. Natomiast cechą charakterystyczną kaucji jest to, że może ona zostać wykorzystana tylko w ściśle określonym przypadku, tj. w razie niedopełnienia zobowiązania. Zabezpieczenie wykonania umowy, poprzez ustanowienie kaucji ma charakter gwarancyjny, zabezpieczający, co oznacza, że jest ona ustanowiona na wypadek, gdyby strona umowy, która złożyła kaucję nie wywiązała się z niej. Wówczas druga strona umowy może zaspokoić się ze złożonej kaucji. Co do zasady, kaucja nie jest zaliczana na poczet ceny i podlega zwrotowi po zrealizowaniu warunków umowy. Nie jest to zatem otrzymanie części należności. W szczególności, nie można uznać jej ani za zaliczkę, ani za zadatek, ani tym bardziej za przedpłatę lub ratę.

Z uwagi na to, że w niniejszych okolicznościach Podwyższona Kaucja będzie zaliczona na poczet ceny sprzedaży Działek Przyszłych należy uznać, że stanowi ona należność dotyczącą planowanej sprzedaży Działek Przyszłych. W takiej sytuacji kwota wypłaconej Sprzedającej Podwyższonej Kaucji staje się częścią zapłaty. Skoro wypłacona kwota dotyczy konkretnej czynności, podlega ona zasadom opodatkowania uregulowanym w ustawie o podatku od towarów i usług. W związku z tym, że planowana sprzedaż Działek Przyszłych objęta jest przedmiotowym zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz czynność ta - w kontekście przedstawionych we wniosku okoliczności - będzie wykonana przez podatnika tego podatku oznacza to, że na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT w momencie wypłacenia Podwyższonej Kaucji zaliczonej na poczet ceny sprzedaży Działek Przyszłych po stronie Sprzedającej, w odniesieniu do otrzymanej kwoty, powstanie obowiązek podatkowy w podatku VAT.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT przyjęcie w zasadzie każdej płatności związanej z dokonaniem czynności opodatkowanej – niezależnie od jej wielkości – powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Nie ulega wątpliwości, że pomiędzy otrzymaniem przez podatnika takiej należności, a czynnością opodatkowaną (dostawą towarów lub wykonaniem usługi) musi istnieć bezpośredni związek. Część należności ma stanowić wynagrodzenie związane z wykonaniem czynności, za którą jest należna. W innym przypadku sam transfer pieniędzy – następujący bez związku z czynnością opodatkowaną, na poczet której jest dokonywany – pozostaje obojętny na gruncie VAT (nie stanowi opodatkowanej części należności wpłacanej z góry).

W świetle przedstawionej treści wniosku i przywołanych przepisów należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że z uwagi na to, że Podwyższona Kaucja ma być zaliczona na poczet ceny sprzedaży Działek Przyszłych należy uznać, że stanowi ona należność, o której mowa w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, której otrzymanie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT. Na powyższy wniosek nie ma wpływu okoliczność, że w przypadku niedojścia do zawarcia umów przyrzeczonych kaucja będzie służyć zabezpieczeniu roszczeń Sprzedającej z tytułu niewykonania umowy przez Kupującego. Zmiana charakteru prawnopodatkowego Podwyższonej Kaucji nastąpi dopiero w przypadku nie zawarcia umów przyrzeczonych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 przedstawionego we wniosku należało zatem uznać za prawidłowe.

Ad. 3.

W odniesieniu do prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury z tytułu zakupu Nieruchomości należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 87 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z powyżej powołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z nabyciem których podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza na zakupionych działkach zrealizować inwestycję deweloperską w postaci budowy budynków wielorodzinnych z lokalami mieszkalnymi, użytkowymi i miejscami garażowymi. Taki sposób wykorzystania Nieruchomości wskazuje na przeznaczenie jej do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że spełnione będą warunki niezbędne do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez Sprzedającą dokumentujących nabycie Działek Przyszłych oraz wypłatę kwot Podwyższonej Kaucji, w tym Kaucji 1. Skoro planowana transakcja podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych oraz nieruchomość będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zatem Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.