Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-1/14-4/S/AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-18
Teza: - obowiązek dokonania korekty kosztów w postaci odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych w związku z otrzymaniem dofinansowania w formie refundacji wcześniej poniesionych kosztów i określenia momentu tej korekty oraz korekty zeznań podatkowych rocznych CIT-8, - sposób dokonywania rozliczenia odpisów amortyzacyjnych elektrycznych zespołów trakcyjnych po otrzymaniu dotacji, - sposób dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaniem dofinansowania w formie refundacji wcześniej poniesionych kosztów kwalifikowanych Projektu realizowanego z P.O. Infrastruktura i Środowisko.
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; dotacja-dotacja celowa; koszt-koszty uzyskania przychodów; leasing-leasing finansowy; programy; projekt; spółki-spółka kapitałowa; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r.– Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3272/14 (data wpływu prawomocnego wyroku 16 maja 2018 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 11 kwietnia 2013 r. (złożonym osobiście do IS w Warszawie w dniu 11 kwietnia 2014 r., przekazanym do tut. Biura KIP w dniu 17 kwietnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   obowiązku dokonania korekty kosztów w postaci odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych w związku z otrzymaniem dofinansowania w formie refundacji wcześniej poniesionych kosztów i określenia momentu tej korekty oraz korekty zeznań podatkowych rocznych CIT-8 – **jest prawidłowe**,

*   sposobu dokonywania rozliczenia odpisów amortyzacyjnych elektrycznych zespołów trakcyjnych po otrzymaniu dotacji – **jest prawidłowe**,

*   sposobu dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaniem dofinansowania w formie refundacji wcześniej poniesionych kosztów kwalifikowanych Projektu realizowanego z P.O. Infrastruktura i Środowisko – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 11 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   obowiązku dokonania korekty kosztów w postaci odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych w związku z otrzymaniem dofinansowania w formie refundacji wcześniej poniesionych kosztów i określenia momentu tej korekty oraz korekty zeznań podatkowych rocznych CIT-8,

*   sposobu dokonywania rozliczenia odpisów amortyzacyjnych elektrycznych zespołów trakcyjnych po otrzymaniu dotacji,

*   sposobu dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaniem dofinansowania w formie refundacji wcześniej poniesionych kosztów kwalifikowanych Projektu realizowanego z P.O. Infrastruktura i Środowisko.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 10 lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IPPB5/423-371/14-2/AS, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   obowiązku dokonania korekty kosztów w postaci odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych w związku z otrzymaniem dofinansowania w formie refundacji wcześniej poniesionych kosztów i określenia momentu tej korekty oraz korekty zeznań podatkowych rocznych CIT-8 – za nieprawidłowe,

*   sposobu dokonywania rozliczenia odpisów amortyzacyjnych elektrycznych zespołów trakcyjnych po otrzymaniu dotacji – za prawidłowe,

*   sposobu dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaniem dofinansowania w formie refundacji wcześniej poniesionych kosztów kwalifikowanych Projektu realizowanego z P.O. Infrastruktura i Środowisko – za nieprawidłowe.

Uzasadniając stanowisko w sprawie organ podatkowy wskazał, że odnośnie obowiązku dokonania korekty kosztów w postaci odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych po uzyskaniu wsparcia finansowego w formie dotacji unijnej na zakup środków trwałych w postaci 10 elektrycznych zespołów trakcyjnych, istotny jest moment zawarcia umowy przez podatnika w sprawie uzyskania takiej dotacji, na co również wskazał sam Wnioskodawca.

W przypadku, gdy dotacja przeznaczona była na zakup środków trwałych, podatnik zobowiązany jest dokonać korekty odpisów amortyzacyjnych w tych miesiącach (okresach), w których wykazał je w wysokości zawyżonej.

Organ podatkowy stwierdził, że opisany przez Wnioskodawcę sposób dokonania rozliczenia otrzymanego dofinansowania – poprzez dokonanie korekty kosztów w postaci odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodu w poprzednich okresach rozliczeniowych jednorazowo w miesiącu otrzymania dofinansowania w drodze wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu w odpowiedniej części wartości zrealizowanych odpisów amortyzacyjnych i nie dokonanie równocześnie wstecznej korekty kosztów uzyskania przychodu w poszczególnych okresach, w których takie odpisy amortyzacyjne zostały uwzględnione przy obliczeniu podstawy podatku dochodowego od osób prawnych oraz korekty zeznań podatkowych rocznych CIT-8 za okres sprzed daty otrzymania dofinansowania nie jest prawidłowy.

Wnioskodawca prawidłowo natomiast wskazał, że po uzyskaniu środków pomocowych w ramach Projektu będzie miał prawo nadal zaliczać do kosztów uzyskania przychodu część odpisów amortyzacyjnych, proporcjonalną do części wydatków nie objętych dotacją, a pozostała część będzie rozliczana jako wydatki niestanowiące kosztów podatkowych.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 10 lipca 2014 r. znak: IPPB5/423-371/14-2/AS wniósł pismem z 28 lipca 2014 r. (data wpływu 29 lipca 2014 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w części uznającej stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 13 sierpnia 2014 r. znak: IPPB5/423-371/14-4/AS stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 10 lipca 2014 r. znak: IPPB5/423-371/14-2/AS złożył skargę z 17 września 2014 r. (data wpływu 19 września 2014 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 29 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3272/14 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 10 lipca 2014 r. znak: IPPB5/423-307/14-2/AS.

Od powyższego wyroku WSA Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie złożył skargę kasacyjną z 20 lipca 2015 r. znak: IPA/46-171/15 do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Szef Krajowej Administracji Skarbowej pismem z dnia 22 listopada 2017 r. wycofał skargę kasacyjną z dnia 20 lipca 2015 r. i wniósł o umorzenie postępowania.

W dniu 8 grudnia 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie sygn. akt II FSK 2638/15 wydał postanowienie o umorzeniu postępowania kasacyjnego.

W dniu 16 maja 2018 r. wpłynął prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 29 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3272/14 uchylający zaskarżoną interpretację indywidualną.

W ww. wyroku WSA w Warszawie wskazał, że: „(…) Istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy Minister Finansów zasadnie stwierdził, iż stanowisko Spółki jest nieprawidłowe w zakresie obowiązku dokonania korekty kosztów w postaci odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych w związku z otrzymaniem dofinansowania w formie refundacji wcześniej poniesionych kosztów i określenia momentu tej korekty oraz korekty zeznań podatkowych rocznych CIT-8 oraz sposobu dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaniem dofinansowania w formie refundacji wcześniej poniesionych kosztów kwalifikowanych Projektu realizowanego z Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko. (…) W ocenie Sądu, podzielić należy pogląd prezentowany już wielokrotnie w orzecznictwie sądowym między innymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy; sygn. akt I SA/Bd 968/10 , że przepis art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. obliguje do wyłączenia, począwszy od momentu otrzymania dotacji z kosztów uzyskania przychodów, tej części odpisów amortyzacyjnych, która odpowiada wartości otrzymanego dofinansowania. Przy czym korekty tej należy dokonać w miesiącu otrzymania tych środków poprzez zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów. (…) Analizując stan faktyczny rozpoznawanej sprawy w kontekście art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. zauważyć należy, że w opisanej sytuacji wydatki na realizację Projektu pn. (…) w ramach POliŚ oraz określenie praw i obowiązków Stron Umowy w związku z realizacją Projektu najpierw zostały poniesione przez Spółkę we własnym zakresie, a dopiero potem zostały zwrócone Spółce, tj. sfinansowane z dochodów (przychodów), o których mowa m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 48 i 53 u.p.d.o.p. (z środków europejskich, co jest bezsporne w sprawie, przy czym − jak wynika ze stanu faktycznego − dofinasowanie w formie zaliczki przekazane było na wyodrębniony rachunek bankowy), co uzasadnia, że użyty w tym przepisie zwrot „bezpośrednio sfinansowanych z dochodów” dotyczy tylko sytuacji, gdy podatnik poniósł, sfinansował wydatki na realizację inwestycji tylko z dochodów (przychodów), o których mowa m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 48 i 53 u.p.d.o.p.

Do momentu otrzymania dofinansowania, tak jak wskazano w opisie stanu faktycznego, otrzymanie tego dofinansowania przez Spółkę było niepewne. Oznacza to, że w okresie tym, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka miała prawo zaliczania tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości. Dopiero zaś po otrzymaniu dofinansowania wystąpiła podstawa do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów tych wydatków w części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom zwróconym podatnikowi (Spółce) przez dofinansowanie, a dokonywanych do momentu otrzymania dofinansowania.

Jeżeli zatem zwrot wydatków sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 48 i 53 u.p.d.o.p. powoduje wyłączenie z kosztów przychodów odpowiedniej części wydatków − jak to ma miejsce na gruncie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku − to skutek w postaci obowiązku wyłączenia z kosztów (korekty kosztów) powstaje z chwilą dokonania refundacji tych wydatków, w rozliczeniu za okres, w którym zwrot wydatków (refundacja, dofinansowanie) nastąpił. Bez tego zwrotu (dofinansowania) podatnik nie miał i nie ma obowiązku zmniejszenia kosztów, jak wynika bowiem ze stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. (…) W ocenie Sądu użyty w treści art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. zwrot „wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych” nie odnosi się do następstwa czasowego, jak chce tego skarżąca, lecz wskazuje na związek poniesionego wydatku z dotacją. Określenie „wydatku (kosztu) bezpośrednio sfinansowanego” oznacza, że chodzi tu o taki wydatek, który objęty jest celową refundacją w drodze dotacji, wynikającą z konkretnego programu, umowy itp. − przyznanej pomocy. Nie chodzi tu zatem o wzajemną relację w czasie wydatku i dotacji, lecz o związek tematyczny − wydatek zostanie pokryty dotacją, a więc nie stanowi wydatku o charakterze kosztu podatkowego. Nie ma więc znaczenia, kiedy wydatek zostanie poniesiony − czy w roku podatkowym w którym zostanie wypłacona dotacja, czy też wcześniej (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 listopada 2012 r. w sprawach I SA/Wr 1068/12 i I SA/Wr 1069/12). (…) W ocenie Sądu, zachodzi podstawa do przyjęcia, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p., który obliguje do wyłączenia począwszy od momentu otrzymania dofinansowania z kosztów uzyskania przychodów tej części wydatków, która odpowiada wartości otrzymanego dofinansowania z dochodów (przychodów), o których mowa m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p., należy interpretować w ten sposób, że korekty należy dokonać w miesiącu otrzymania tych środków przez zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów.

(…)

Rozpoznając zatem ponownie wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną”.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy Organ.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

Wnioskodawca sp. z o.o. („Wnioskodawca”) w dniu 20 listopada 2013 r. zawarł z C. umowę o dofinansowanie Projektu.

Stosownie do § 1 ust. 1 umowy: „przedmiotem umowy jest udzielenie Beneficjentowi dofinansowania na realizację Projektu pn. (…) w ramach POIiŚ oraz określenie praw i obowiązków Stron Umowy w związku z realizacja Projektu”.

W ramach zawartej umowy Wnioskodawca otrzyma dofinansowanie, przez które zgodnie z § 2 pkt 4 umowy należy rozumieć: „płatności udzielone Beneficjentowi na podstawie zawartej umowy o dofinansowanie”. Przez „płatności” należy rozumieć kwotę wsparcia udzielanego Beneficjentowi ze środków publicznych pochodzących z budżetu środków europejskich.

STAN FAKTYCZNY NR 1.

Wnioskodawca na mocy umów leasingu finansowego użytkował 10 elektrycznych zespołów trakcyjnych (dalej: „EZT”), z tego 4 pojazdy od 2010 roku oraz 6 pojazdów od 2012 roku.

Finansowanie komercyjne taboru zostało oparte o leasing finansowy:

*   umowa leasingu z dnia 19 sierpnia 2009 r. (bank X) obejmowała pozyskanie 4 sztuk elektrycznych zespołów (19 WE) trakcyjnych w ramach leasingu finansowego.
*   umowa leasingu z dnia 18 kwietnia 2011 r. (bank Y) obejmowała pozyskanie 6 sztuk elektrycznych zespołów trakcyjnych (35 WE) w ramach leasingu finansowego.

W związku z tym, iż przedmioty leasingu, tj. ww. pojazdy spełniają warunek 1.1, o którym mowa art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości zostały przyjęte na stan środków trwałych obcych w księgach Spółki i dokonywane są comiesięczne odpisy amortyzacyjne (przy ustalonej 7% stawce amortyzacji) stanowiące w całości koszt podatkowy. Dodatkowo comiesięcznie płacone i ewidencjonowane są koszty finansowe w związku z obciążaniem przez Bank (finansującego) kwotami wynikającymi z naliczenia raty odsetkowej leasingu finansowego.

STAN FAKTYCZNY NR 2.

(a) Dodatkowo w ramach przedmiotowego projektu w 2012 roku zostały poniesione koszty (na doradztwo prawne, analiz, studium wykonalności itp., które na mocy umowy o dofinansowanie uznane zostały za koszty kwalifikowalne) na kwotę 24.550,00 zł, które w CIT-8 za 2012 rok w całości obniżyły podstawę opodatkowania.

(b) W 2013 roku zostały poniesione koszty (doradztwa, analiz, promocji, studium wykonalności itp., które na mocy umowy o dofinansowanie uznane zostały za koszty kwalifikowalne) na kwotę 197.895,00 zł, które pierwotnie w całości uznawane były za koszty podatkowe.

Dotyczy pkt 1 i pkt 2:

Po zawarciu ww. umowy o dofinansowanie projektu w dniu 20 listopada 2013 r, pomiędzy Spółką a C. ww. koszty zostały uznane za kwalifikowalne od 19 sierpnia 2009 roku w intensywności 59% dofinansowania, Wnioskodawca dokonuje wyłączenia na bieżąco kosztów podatkowych wysokości 59% od chwili podpisania umowy oraz dokonuje stosownych korekt kosztów wcześniej uznanych za podatkowe w 59% na moment podpisania umowy, tj. 20.11.2013 r. bez „cofania się” i dokonywania korekty rozliczeń CIT za okres 2010-2012 uznając je za prawidłowe ze względu na fakt, że na tamten moment Wnioskodawca nie miał wiedzy, iż otrzyma dofinansowanie.

I tak rozliczając podatek dochodowy za 2013 rok Wnioskodawca przyjął następujące założenia:

*   w zakresie kosztów, o których mowa w pkt 1 powyżej (stan faktyczny nr 1):
    1.  Kwota 7.547.6196,06 zł (tj. 59% z kwoty 12.792.574,68 zł stanowiącej koszty amortyzacji 2013 roku 10 pojazdów) została wyłączona z kosztów podatkowych w 2013 roku;
    2.  Kwota 7.801.624,66 zł (tj. 59% z kwoty 13.801.624,66 zł stanowiącej koszty amortyzacji 10 pojazdów za okres 2010-2012, które wcześniej były uznane w całości za koszty podatkowe) podwyższyła podstawę opodatkowania za 2013 rok. Począwszy od stycznia 2014 roku 59% kosztów amortyzacji EZT (patrz pkt 1) jest na bieżąco wyłączana z kosztów podatkowych.
*   w zakresie kosztów, o których mowa w pkt 2 powyżej (stan faktyczny nr 2):
    1.  Kwota 14.484,50 zł \[tj.59% z kwoty 24.550 patrz pkt 2 (a)\] podwyższyła podstawę opodatkowania w 2013 roku;
    2.  Kwota 116.758,05 zł \[tj.59% z kwoty 197.895,00 zł patrz pkt 2 (b)\] została wyłączona z kosztów podatkowych w 2013 roku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

STAN FAKTYCZNY NR 1:

1.  Czy w związku z otrzymaniem dofinansowania – refundacji wcześniej poniesionych kosztów – Wnioskodawca prawidłowo dokonał rozliczenia otrzymanego dofinansowania dokonując korekty kosztów w postaci odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodu w poprzednich okresach rozliczeniowych jednorazowo w miesiącu otrzymania dofinansowania w drodze wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu w odpowiedniej części wartości zrealizowanych odpisów amortyzacyjnych, nie dokonując równocześnie wstecznej korekty kosztów uzyskania przychodu w poszczególnych okresach, w których takie odpisy amortyzacyjne zostały uwzględnione przy obliczeniu podstawy podatku dochodowego od osób prawnych oraz korekty zeznań podatkowych rocznych CIT-8 za okres sprzed daty otrzymania dofinansowania?
2.  Czy Wnioskodawca prawidłowo dokonuje rozliczenia odpisów amortyzacyjnych wyłączając na bieżąco począwszy od stycznia 2014 roku 59% kosztów amortyzacji EZT z kosztów podatkowych?

STAN FAKTYCZNY NR 2:

1.  Czy w związku z otrzymaniem dofinansowania – refundacji wcześniej poniesionych kosztów – Wnioskodawca prawidłowo dokonał rozliczenia otrzymanego dofinansowania dokonując korekty kosztów jednorazowo w miesiącu otrzymania dofinansowania w drodze wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu zrefundowanych kosztów?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zwanej dalej również „ustawa o CIT”) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Powołany przepis ma jednak charakter ogólny. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w ww. art. 15 ustawy, tj.:

*   zostały poniesione przez podatnika,

*   ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

*   nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych na mocy art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Jak stanowi art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych,

– wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

STAN FAKTYCZNY NR 1:

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 6 ww. ustawy kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 ww. ustawy.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 48 o CIT stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Nie są więc kosztem odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych, na nabycie (ulepszenie) których wydatki zwrócono podatnikowi.

Z definicji „wartości początkowej” zawartej w art. 16g ustawy o CIT nie wynika, aby fakt utrzymania zwrotu części poniesionych przez podatnika kosztów inwestycji powodował obowiązek korekty wartości początkowej, albo kwoty odpisów amortyzacyjnych wykazanych w ewidencji środków trwałych, czy okresu dokonywania odpisów amortyzacyjnych określonych w art. 16h tejże ustawy.

Z powołanych przepisów wynika natomiast, że za wartość początkową środka trwałego przyjmuje się sumę poniesionych wydatków na jego nabycie nie pomniejszoną o otrzymany zwrot części wydatków na jego nabycie.

Zatem w momencie otrzymania zwrotu części wydatków na nabycie środka trwałego (ulepszenie), nie należy zmieniać wartości początkowej, wysokości stawek amortyzacyjnych i zastosowanej metody amortyzacji.

Dokonane przed dniem otrzymania zwrotu wydatków odpisy amortyzacyjne nie podlegają korekcie.

W ocenie Wnioskodawcy od momentu otrzymania dofinansowania kwotę odpisów amortyzacyjnych niestanowiących kosztów uzyskania przychodów należy ustalić w takiej proporcji, w jakiej pozostaje kwota otrzymanego zwrotu wydatków do wartości początkowej tego środka trwałego.

Zdaniem Wnioskodawcy z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT nie wynika, że podatnik powinien dokonać wstecznej korekty kosztów uzyskania przychodu w okresach, w jakich odpisy amortyzacyjne były zaliczone do tych kosztów – w przypadku zwrotu wydatków na nabycie środków trwałych.

Jeżeli w świetle powyższego przepisu zwrot wydatków na nabycie środka trwałego powoduje wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych, to w ocenie Wnioskodawcy skutek w postaci obowiązku takiego wyłączenia (korekty kosztów) powstaje dopiero z chwilą zwrotu wydatków (w rozliczeniu za okres w którym zwrot wydatków został otrzymany – tj. w okresie otrzymania dofinansowania).

Należy zauważyć, że w powołanym przepisie ustawodawca posługuje się pojęciem „zwrócony”. Prowadzi to do wniosku, że obowiązek skorygowania odpisów amortyzacyjnych od wydatków, które zostały zrefundowane dotyczy tych sytuacji, w których środki finansowe zostały już faktycznie otrzymane, co oznacza, że dopiero po otrzymaniu dofinansowania należy określić jaka wartość odpisów amortyzacyjnych dotychczas zaliczonych do kosztów uzyskania przychodu powinna być wyłączona z tych kosztów (z racji zwrócenia części wydatku na zakup środka trwałego). Następnie w oparciu o te kwoty w ocenie Wnioskodawcy należy zmniejszyć koszty bieżące.

Według Wnioskodawcy wsteczna korekta kosztów uzyskania przychodów byłaby zasadna jedynie w przypadku, jeśli dokonane odpisy amortyzacyjne zaliczone do kosztów uzyskania przychodu wynikałyby z popełnionego błędu (przykładowo, w wyniku zawyżenia wartości początkowej).

W ocenie Wnioskodawcy do momentu otrzymania dofinansowania zaliczanie do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych w pełnej wysokości następuje zgodnie z prawem w oparciu o art. 15 ust. 6 ustawy o CIT. Dopiero w momencie otrzymania dofinansowania następuje faktyczny i uzasadniony fizyczny zwrot wydatków na nabycie środków trwałych, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT.

Podczas analizy przedmiotowego zagadnienia istotna jest także okoliczność, iż kwota ostatecznie wypłaconego dofinansowania zależy od spełnienia wielu czynników, których nie da się przewidzieć w momencie zawarcia umowy. Od chwili podpisania umowy o dofinansowanie do momentu otrzymania środków może mieć miejsce wiele okoliczności, w wyniku których beneficjent może m. in. utracić prawo do ich otrzymania. W takiej sytuacji niemożliwe jest wyliczenie prawidłowych proporcji udziału dofinansowania w finansowaniu środków trwałych. Jest to możliwe dopiero po otrzymaniu kwoty dofinansowania i z tym momentem winna zostać dokonana korekta odpisów amortyzacyjnych – poprzez zmniejszenie bieżących kosztów uzyskania przychodu.

Zatem w ocenie Wnioskodawcy, zwrot wcześniej poniesionych wydatków związanych z realizacją Projektu, uprzednio zaliczonych do kosztów uzyskania przychodu poprzez odpisy amortyzacyjne, będzie skutkował w miesiącu otrzymania dotacji – zmniejszeniem bieżących kosztów podatkowych o kwotę naliczonych (za cały okres od rozpoczęcia amortyzacji środka trwałego do miesiąca poprzedzającego miesiąc otrzymania dofinansowania) odpisów amortyzacyjnych w takiej wysokości, w jakiej pozostaje kwota otrzymanego dofinansowania do wartości początkowej środka trwałego.

Natomiast od miesiąca, w którym otrzymano dofinansowanie kosztem uzyskania przychodów nie będzie kwota odpisów amortyzacyjnych ustalona w proporcji, w jakiej pozostaje kwota otrzymanego dofinansowania do wartości początkowej środka trwałego. Jako że odpisy amortyzacyjne od wartości przedmiotowego środka trwałego, naliczone do dnia otrzymania dofinansowania były dokonywane zgodnie z przepisami, stanowią one koszty uzyskania przychodu okresu, w którym były dokonane w pełnej wysokości.

Konieczne jest także wskazanie na stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wyrażone w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 kwietnia 2012 r. (I SA/Wr 166/12): _„Uwzględnienie przez podatnika przy obliczeniu dochodu odpisów, ustalanych zgodnie ze wskazanymi obok przepisami (art. 16a-16m) było więc prawidłowe i miało umocowanie w obowiązujących przepisach. Z kolei zaistnienie sytuacji uregulowanych przepisami art. 16, a dotyczących nieuznania za koszt odpisów amortyzacyjnych, wobec braku odmiennych postanowień, może powodować korektę kosztów uzyskania przychodów (w zakresie odpisów amortyzacyjnych) z chwilą zaistnienia tych sytuacji. Odnieść to należy także do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 p.d.o.p. Jeżeli zatem zwrot wydatków na nabycie lub wytworzenie środka trwałego powoduje wyłączenie z kosztów przychodów odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych, to skutek w postaci obowiązku wyłączenia (korekty kosztów) powstaje z chwilą zwrotu wydatków (w rozliczeniu za okres, w którym zwrot wydatków został otrzymany). Bez tego (zwrotu) podatnik nie miał i nie ma obowiązku zmniejszenia kosztów z tytułu amortyzacji. Należy zwrócić uwagę, że akceptacja stanowiska organu interpretującego prowadziłaby do sytuacji, że spółka korygując wstecz koszty z tytułu amortyzacji, doprowadziłaby do powstania zaległości podatkowych i odsetek od tych zaległości, tak jakby koszty przychodu w poszczególnych okresach były ustalane nieprawidłowo (niezgodnie z prawem). Wniosek taki jest nie do zaakceptowania przede wszystkim z perspektywy przytoczonego art. 15 ust. 6 p.d.o.p.”_.

Podobnie orzekł WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 13 listopada 2013 r., sygn. I SA/Gl 322/13 oraz WSA w Kielcach z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. I SA/Ke 385/13.

Podsumowując powyższe, w ocenie Wnioskodawcy otrzymane dopłaty do środka trwałego po jego przyjęciu do używania i rozpoczęciu amortyzacji, nie powoduje obowiązku korygowania kosztów wstecz. Podatnik powinien jednorazowo zmniejszyć koszty w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymał dotację.

STAN FAKTYCZNY NR 2:

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 68 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 74, 42, 47, 48, 52 i 53, lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.

Zatem, wydatki Spółki poniesione w ramach realizowanego projektu pokryte środkami wolnymi od opodatkowania nie stanowią kosztów uzyskania przychodów zgodnie z powołanym wyżej przepisem. Co istotne, użyte w przywołanym art. 16 ust. 1 pkt 58 updop, sformułowanie „bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów)” dotyczy także wydatków, które zostały najpierw przez podatnika poniesione, a dopiero później zrefundowane np. z dotacji.

Zatem Wnioskodawca, w momencie otrzymania dotacji przeznaczonej na zwrot kosztów wskazanych w stanie faktycznym nr 2, jest zobowiązany wyłączyć przedmiotowe wydatki z kosztów podatkowych.

W ocenie Wnioskodawcy korekty przedmiotowych kosztów Wnioskodawca powinien dokonać w miesiącu otrzymania dotacji. Ze względu na znaczne przesunięcie w czasie otrzymania dotacji względem faktycznie poniesionych i refundowanych dotacją kosztów, nie występuje konieczność korekty zeznań podatkowych rocznych CIT- 8 za okres sprzed daty otrzymania dofinansowania.

W stosunku do wydatków objętych dofinansowaniem, zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym wcześniejszym niż rok, w którym Spółka faktycznie otrzymała kwotę dofinansowania, korekta (zmniejszenie) kosztów uzyskania przychodów winna nastąpić w roku podatkowym, w którym otrzymano dofinansowanie.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 kwietnia 2015 roku, sygn. akt III SA/Wa 3272/14 w świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych uznaje się w zakresie:

*   obowiązku dokonania korekty kosztów w postaci odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych w związku z otrzymaniem dofinansowania w formie refundacji wcześniej poniesionych kosztów i określenia momentu tej korekty oraz korekty zeznań podatkowych rocznych CIT-8 – uznaje się **za prawidłowe**,

*   sposobu dokonywania rozliczenia odpisów amortyzacyjnych elektrycznych zespołów trakcyjnych po otrzymaniu dotacji – uznaje się **za prawidłowe**,

*   sposobu dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaniem dofinansowania w formie refundacji wcześniej poniesionych kosztów kwalifikowanych Projektu realizowanego z P.O. Infrastruktura i Środowisko – uznaje się **za prawidłowe**.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo zaznaczyć należy, że tut. organ podatkowy w ramach niniejszej interpretacji stosownych przepisów prawa podatkowego nie jest władny, by dokonywać wyliczeń i odnosić się do prawidłowości podanych wartości matematycznych wpływających na wysokość zobowiązania podatkowego. Prawidłowość wartości kwotowych wynikających z rozliczeń podatku dochodowego za poszczególne lata zweryfikowana może bowiem zostać w ramach postępowania podatkowego lub kontrolnego.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionych stanach faktycznych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

*   z zastosowaniem art. 119a;

*   w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.