Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.545.2021.1.NM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-16
Teza: obowiązki płatnika w związku z wypłatą środków zleceniobiorcom w ramach realizacji badania rynku „tajemniczy klient"
Słowa kluczowe: działalność-działalność wykonywana osobiście; koszt-zwrot kosztów; obowiązek-obowiązek płatnika; osoba-osoby fizyczne; podróż; przychód; usługi-usługi serwisowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 czerwca 2021 r. (data wpływu 17 czerwca 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą środków zleceniobiorcom w ramach realizacji badania rynku zwanego „tajemniczym klientem” **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 czerwca 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą środków zleceniobiorcom w ramach realizacji badania rynku zwanego „tajemniczym klientem”.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

… sp. … (dalej jako: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka prowadzi działalność między innymi w zakresie przeprowadzania badań jakości świadczonych usług, trendów panujących na rynku, a także oczekiwań konsumentów w zakresie określonych kategorii towarów i usług.

I tak, Spółka zawiera umowy na realizację badania rynku zwanego „tajemniczym klientem” (dalej jako: „Badanie”) z podmiotami zainteresowanymi przeprowadzeniem oceny jakości usług świadczonych przez określony punkt/punkty usługowe. W ramach Badania Spółka przygotowuje raport zawierający recenzję dotyczącą jakości usług oferowanych przez określony podmiot, np. serwis samochodowy, firmę medyczną albo inny podmiot świadczący usługi.

Celem realizacji Badania Spółka zawiera umowy ramowe z osobami trzecimi (dalej jako: „Zleceniobiorcy”), których zadaniem jest skorzystanie z usług świadczonych przez podmiot, którego jakość usług jest badana. Zleceniobiorcy są osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej.

Zlecenia na oznaczone usługi, są przekazane Zleceniodawcy przez koordynatora terenowego lub pracownika Spółki w zależności od bieżących potrzeb Spółki. Zleceniobiorcy celem skorzystania z usług świadczonych, np. przez serwis samochodowy, są zobowiązani do postępowania według ściśle określonego scenariusza. Scenariusz jest przekazywany Zleceniobiorcom przez koordynatora terenowego lub pracownika Spółki, którzy odpowiadają również za przekazywanie Zleceniobiorcom konkretnych zleceń.

Przykładowymi możliwymi scenariuszami badania serwisu samochodowego są:

1.  „Przegląd olejowy” – w ramach realizowanego scenariusza Zleceniobiorca umawia się na przegląd z wymianą oleju, wykonywany raz do roku lub po uzyskaniu odpowiedniego przebiegu;
2.  „Naprawa mechaniczna, diagnostyka lub wymiana części mechanicznej za kwotę do 500 zł” – w ramach realizowanego scenariusza dokonywana jest wymiana części lub naprawa/diagnostyka faktycznej usterki. W przypadku gdy np. nie działa klimatyzacja, czy słychać stuki w zawieszeniu to Zleceniobiorca może umówić się na wyjaśnienie problemu niedziałającej klimatyzacji, stuków w zawieszeniu albo na naprawę jeżeli jej wartość przekracza … zł;
3.  „Naprawa mechaniczna, diagnostyka lub wymiana części mechanicznej za kwotę do … zł” – w ramach realizowanego scenariusza dokonywana jest wymiana części lub naprawa/diagnostyka faktycznej usterki np. jeśli nie działa klimatyzacja, czy słychać stuki w zawieszeniu to Zleceniobiorca może umówić się na wyjaśnienie problemu niedziałającej klimatyzacji, stuków w zawieszeniu etc.

Usługi opisane w ramach ww. scenariuszy są wykonywane w samochodzie, który dodatkowo musi spełniać określone wymagania m.in. określony rocznik (nie starszy niż\`(...)\`), określony przebieg (nie wyższy niż\`(...)\`) oraz określona marka lub model (w ramach scenariuszy występują także sytuacje, w których Zleceniobiorca ma za zadanie przed dokonaniem wizyty w punkcie usługowym sam wprowadzić usterkę, która następnie ma zostać wykryta przez serwis). Z uwagi na powyższe wytyczne dotyczące pojazdów, zdarzają się również sytuacje, w których Zleceniobiorca zawiera z inną osobą umowę użyczenia pojazdu na potrzeby realizacji przyjętego zlecenia, czyli przy wykonywaniu usługi posługuje się samochodem należącym do osoby trzeciej.

Zleceniobiorca w ramach realizacji zlecenia zobowiązany jest do nagrania za pomocą kamery i dyktafonu wizyty w serwisie oraz uzupełnienia za pomocą platformy udostępnionej przez Spółkę, ankiety dotyczącej jakości obsługi i innych aspektów dotyczących badanego podmiotu (np. widoczności oznaczeń serwisu samochodowego, możliwości parkingowych, zachowania pracowników).

Z tytułu wykonania zlecenia obejmującego wizytę w serwisie zgodnie z ustalonymi wytycznymi i sporządzenie ankiety Zleceniobiorcy przysługuje wynagrodzenie zgodnie z przyjętą taryfą. Spółka dokonuje wypłaty na podstawie przedstawionego przez Zleceniobiorcę rachunku.

Dodatkowo, niezależnie od wynagrodzenia, Zleceniobiorca po odbyciu wizyty w punkcie usługowym otrzymuje zwrot kosztów na który składają się:

*   zwrot kosztów podróży związanych z realizacją zlecenia,

*   zwrot innych kosztów poniesionych w trakcie realizacji zlecenia, zgodnie z zasadami określonymi przez Zamawiającego w instrukcji badawczej do oznaczonego badania – np. zwrot za rzeczywiste koszty przeglądu olejowego bez dodatkowych prac.

Rozliczenie kosztów związanych z podróżą dokonywane jest na podstawie ewidencji przebiegu pojazdu, do której wpisywane są informacje w zakresie m.in. rodzaju projektu oraz umowy, z której wynika jego realizacja, samochodu którym był realizowany przejazd, przejechanej trasy, stawki za 1 km ustalonej pomiędzy Spółką z Zleceniobiorcą (w wysokości równej lub niższej od wartości maksymalnych stawek ujętych w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy) i wartości wynikającej z przemnożenia kilometrów faktycznego przebiegu oraz stawki za 1 km. Dokument stanowi podstawę zwrotu kosztów podróży w wysokości, jaka została w nim określona.

Dodatkowo Zleceniobiorca otrzymuje zwrot innych kosztów poniesionych w trakcie realizacji zlecenia np. zwrot za rzeczywiste koszty przeglądu olejowego. Spółka dokonuje zwrotu tego rodzaju kosztów na podstawie faktur wystawianych przez serwis samochodowy. Faktury wystawiane przez serwis samochodowy, z uwagi na anonimowy charakter przeprowadzanego Badania, są wystawiane zgodnie z danymi właściciela pojazdu.

Wobec powyższego występują dwa rodzaje sytuacji:

1.  faktura VAT za zrealizowaną usługę jest wystawiana na Zleceniobiorcę będącego właścicielem pojazdu;
2.  faktura VAT za zrealizowaną usługę jest wystawiana na inną osobę będącą właścicielem pojazdu, którym Zleceniobiorca dysponował jedynie w ramach umowy użyczenia.

Spółka nie dokonuje zwrotu kosztów usług wykonanych ponad zakres określony w scenariuszu oraz kosztów w wysokości przekraczającej stawkę ustaloną w ramach scenariusza.

W efekcie, w związku z realizacją zlecenia Spółka dysponuje następującymi dokumentami potwierdzającymi poniesienie wydatków, uzyskanych w związku z działaniami Zleceniobiorcy:

*   umowa zawarta przez Spółkę ze Zleceniobiorcą;

*   rachunek wystawiony przez Zleceniobiorcę wraz z oświadczeniem o wysokości poniesionych wydatków;

*   ewidencja przebiegu pojazdu wraz z podsumowaniem kosztów podróży do zwrotu (jako załącznik do ww. rachunku);

*   faktura VAT (jako załącznik do ww. rachunku) wystawiona przez podmiot, którego usługi były badane:
    *   bezpośrednio na rzecz Zleceniobiorcy (jeśli ten użył własnego pojazdu do badań);
    *   na inną osobę będąca właścicielem pojazdu, którym Zleceniobiorca dysponował w ramach umowy użyczenia;
*   umowa użyczenia pojazdu zawarta pomiędzy Zleceniobiorcą a inną osobą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wynagrodzenie Zleceniobiorcy za wykonaną usługę przeprowadzenia badania i sporządzenia ankiety (zgodne z taryfą) stanowi dla Zleceniobiorcy przychód z działalności wykonywanej osobiście, tj. przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z czym na Spółce ciążą obowiązki płatnika opisane w art. 41 ust. 1 ww. ustawy?
2.  Czy zwrot wydatków poczyniony przez Spółkę na rzecz Zleceniobiorcy, związanych z podróżą Zleceniobiorcy do miejsca serwisu poddanego badaniu, stanowi należność wolną od opodatkowania na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z czym na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika?
3.  Czy zwrot wydatków poczyniony przez Spółkę na rzecz Zleceniobiorcy, związanych z nabyciem usług serwisowych – stanowi dla Zleceniobiorcy przychód i Spółka pełni rolę płatnika?
4.  Czy usługi wykonywane w pojeździe użyczanym przez osobę trzecią (np. usługi przeglądu pojazdu) będą stanowiły dla tej osoby przychód z nieodpłatnego świadczenia na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i Spółka pełni rolę płatnika?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.; dalej „ustawa o PIT”). W myśl pkt 2 tego artykułu, do źródeł przychodów zalicza się działalność wykonywaną osobiście.

Stosownie do treści art. 13 pkt 8 ustawy o PIT, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa ww. art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością,
3.  przedsiębiorstwa w spadku

–z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Konsekwentnie, przychody Zleceniobiorcy z tytułu realizacji zleceń przeprowadzenia badania i sporządzenia ankiety (zgodne z taryfą) niewątpliwie stanowią przychód kwalifikowany do źródła przychodów z tytułu działalności wykonywanej osobiście.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o PIT, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zaliczkę od dochodów, o których mowa w ust. 1, obliczoną w sposób określony w tym przepisie zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, pobranej ze środków podatnika przez płatnika, o którym mowa w ust. 1 (art. 41 ust. 1a ustawy o PIT).

Jak wynika z powyższego, Spółka jest zatem zobowiązana do pełnienia roli płatnika oraz do pobierania odpowiednich zaliczek na podatek dochodowy w związku z wypłatą wynagrodzenia Zleceniobiorcy.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka nie ma jednak obowiązku potrącania zaliczek i nie pełni roli płatnika w odniesieniu do kwot, które nie stanowią przychodu podatkowego Zleceniobiorcy.

Precyzując, w ocenie Wnioskodawcy, w celu ustalenia, czy Spółka pełni rolę płatnika i powinna potrącać zaliczki na podatek dochodowy od kwot wypłacanych Zleceniobiorcy w związku z wykonaną usługą (realizowanym zleceniem) Spółka powinna ocenić, czy zwrot wydatków:

*   związanych z podróżą służbową,

*   związanych z nabyciem usług serwisowych,

*   związanych z wynajmem (obecnie – użyczeniem) pojazdu,

–stanowi dla Zleceniobiorcy przychód podatkowy i czy jest kwalifikowany tożsamo jak ww. wynagrodzenie, tj. jako przychód z tytułu działalności wykonywanej osobiście, czy też wypłacane należności nie stanowią przychodów lub są wolne od opodatkowania.

Odpowiadając na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, zwrot wydatków związanych z podróżą Zleceniobiorcy (do serwisu poddanego badaniu) jest wolny od opodatkowania, natomiast zwrot wydatków związanych z nabyciem usług serwisowych lub wynajmem (obecnie – użyczeniem) pojazdu nie stanowi dla Zleceniobiorcy przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Uzasadniając powyższe Wnioskodawca wskazuje co następuje.

Zgodnie z art. 734 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm., dalej również jako: „KC”). Przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie.

Art. 734 § 2 KC wskazuje natomiast, że w przypadku braku innych ustaleń zlecenie obejmuje umocowanie do wykonania czynności w imieniu dającego zlecenie.

Kodeks cywilny, odnosi się również do wydatków poniesionych celem realizacji zlecenia. I tak, w myśl art. 742 KC, dający zlecenie powinien zwrócić przyjmującemu zlecenie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia. Przepis wskazuje również że zleceniodawca powinien również zwolnić przyjmującego zlecenie od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wskazuje, że w związku z realizacją zlecenia zleceniodawca (tu: Spółka) może być zobowiązany do zwrotu na rzecz Zleceniobiorcy określonych wydatków. Należności tego rodzaju nie można jednak utożsamiać z jakąkolwiek formą odpłatności (wynagradzania) z tytułu realizacji zlecenia.

W efekcie koniecznym jest odróżnienie wynagrodzenia od innych należności.

Wśród tych innych należności, w opisywanej sytuacji znajdują się wydatki związane ze zwrotem kosztów podróży. W przedmiotowym zakresie podkreślić zatem należy, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o PIT, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności (m.in.) za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem – do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju.

Zwolnienie to można jednak zastosować, o ile otrzymane należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

*   w celu osiągnięcia przychodów lub

*   w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub

*   przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub

*   przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5 ustawy o PIT, w związku z wykonywaniem tych funkcji (art. 21 ust. 13 ustawy o PIT).

Biorąc pod uwagę wskazane przepisy, aby zatem osoba niebędąca pracownikiem mogła skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b w zw. z ust. 13 pkt 1 ustawy o PIT, konieczne jest odbycie przez nią podróży oraz ustalenie, że celem tej podróży jest osiągnięcie przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanej sytuacji oba ww. warunki są spełnione. Bezsprzecznie bowiem zleceniobiorca odbywa podróż (do miejsca serwisu poddanego badaniu) i podróż ta odbywa się celem osiągnięcia przychodów z tytułu działalności wykonywanej osobiście, tj. celem otrzymania wynagrodzenia z tytułu realizacji zlecenia.

Precyzując powyższe, w opinii Wnioskodawcy, należy przybliżyć zakres pojęcia „podróż” zawartego ww. art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o PIT. Skoro ustawa o PIT nie posługuje się przy tym definicją tego sformułowania, zasadnym wydaje się posłużenie znaczeniem słownikowym i odniesienie się do powszechnego znaczenia tego pojęcia. Według internetowego Słownika Języka Polskiego (www.sjp.pl) – podróż to przebywanie drogi do odległego miejsca; przemierzanie rozległych terenów; podróżowanie. Efektem zastosowania wykładni językowej jest więc ustalenie, że podróż to przebycie drogi do jakiegoś odległego miejsca, bez dookreślenia tego pojęcia przez takie elementy jak czas odbywania, częstotliwość czy też przez zdefiniowanie kierunku podróży.

Jak wskazują sądy, wykładnia językowa nie uzasadnia dookreślenia pojęcia „podróż” poprzez takie elementy jak czas odbywania, częstotliwość czy też poprzez zdefiniowanie kierunku podróży. W połączeniu z art. 21 ust. 13 pkt 1 ustawy o PIT istotne jest zatem, aby podróż odbywana była w celu uzyskania przychodów i aby wydatki z tego tytułu nie zostały ujęte w kosztach uzyskania przychodu, co potwierdza m.in. następujące stanowisko orzecznicze: „Wykładnia językowa nie uzasadnia dookreślenia tego pojęcia poprzez takie elementy jak czas odbywania, częstotliwość czy też poprzez zdefiniowanie kierunku podróży. W połączeniu z art. 21 ust. 13 pkt 1 u.p.d.o.f. istotne staje się, aby podróż odbywana była w celu uzyskania przychodów i aby wydatki z tego tytułu nie zostały ujęte w kosztach uzyskania przychodu” (tak: Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 30 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1446/16).

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku polecenia przez Spółkę Zleceniobiorcy udania się do punktu usługowego położonego w określonej lokalizacji, wyjazd ten będzie spełniał definicję podróży, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o PIT, będzie bowiem miało miejsce przebycie przez Zleceniobiorcę określonej drogi, co z kolei – bez wątpienia – następować będzie w związku z realizacją zlecenia (określonego scenariusza badań) i zamiarem uzyskania określonych w tym zleceniu przychodów.

Jak przy tym wskazuje omawiana regulacja analizowane należności nie mogą przekroczyć określonego progu, wskazanego w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju.

Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej, są przepisy regulujące zasady rozliczania podróży służbowych ujęte w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. poz. 167, dalej jako: „rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej”).

Zgodnie z § 2 powołanego rozporządzenia, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują m.in. zwrot kosztów:

*   przejazdów,

*   dojazdów środkami komunikacji miejscowej,

*   noclegów,

*   innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Na podstawie § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, środek transportu właściwy do odbycia podróży krajowej lub podróży zagranicznej, a także jego rodzaj i klasę, określa pracodawca.

Jak stanowi § 3 ust. 3 tego rozporządzenia, na wniosek pracownika pracodawca może wyrazić zgodę na przejazd w podróży krajowej lub podróży zagranicznej m.in. samochodem osobowym.

Zgodnie z § 3 ust. 4 ww. rozporządzenia, w przypadkach, o których mowa w ust. 3, pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości stanowiącej iloczyn przejechanych kilometrów przez stawkę za jeden kilometr przebiegu, ustaloną przez pracodawcę, która nie może być wyższa niż określona w przepisach wydanych na podstawie art. 34a ust. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1265 oraz z 2013 r., poz. 21).

Zgodnie z ogólnie przyjętym poglądem, potwierdzanym również przez organy podatkowe, ww. uregulowania odnoszące się do podróży służbowych pracowników, należy odnosić również do podróży osoby niebędącej pracownikiem o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b PIT, a na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika opisane w art. 41 ust. 1 ustawy o PIT, co potwierdza m.in. następujące stanowisko organów podatkowych:

*   „Tym samym w sytuacji gdy związane z podróżą wypłacane udokumentowane koszty noclegów, ryczałt noclegowy, należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania, jak również kosztów podróży (np. kosztów dojazdu) zostaną poniesione w celu uzyskania przychodu przez Wnioskodawcę i nie zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodu przez zleceniobiorców to do wysokości określonej w ww. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej będą korzystały ze zwolnienia przedmiotowego, a na Wnioskodawcy, jako płatniku, nie będzie ciążył obowiązek poboru i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy w związku z wypłaceniem zleceniobiorcom, wykonującym umowę zlecenia poza granicami Polski, ww. kwot” (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 14 czerwca 2019 r., nr 0115-KDIT2-2.4011.152.2019.1.ENB);

*   podobnie: „Przenosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że należności z tytułu diet oraz zwrotu innych kosztów związanych z podróżą zleceniobiorców (np. zwrot kosztów dojazdu), wypłaconych zleceniobiorcom w związku z wykonywaniem przez nich umów zlecenia – w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży – korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wysokości określonej w tym rozporządzeniu. Tym samym, w sytuacji gdy wypłacane diety oraz zwrot innych kosztów nie przekroczą wysokości określonej w ww. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej na Wnioskodawczyni, jako płatniku, nie będzie ciążył obowiązek poboru i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy w związku z wypłaceniem zleceniobiorcom, wykonującym umowę zlecenia poza granicami Polski ww. kwot” (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 17 lutego 2021 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.863.2020.1 AMN).

Konsekwentnie, zwrot wydatków związanych z podróżą Zleceniobiorcy należy uznać za przysporzenie wolne od podatku na podstawie omawianego art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b PIT.

Jak bowiem wskazano w opisie okoliczności faktycznych sprawy, zwrot omawianych kosztów podróży dotyczy rozliczeń na podstawie ewidencji przebiegu pojazdu załączanej do rachunku Zleceniodawcy, który obejmuje liczbę przejechanych kilometrów oraz odpowiednią stawkę za km, która nie przekracza wartości maksymalnych stawek ujętych w Rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r., w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy. Rozporządzenie to wydane zostało na gruncie art. 34a ust. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym. Zgodnie natomiast z treścią ww. § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej, pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości stanowiącej iloczyn przejechanych kilometrów przez stawkę za jeden kilometr przebiegu, ustaloną przez pracodawcę, która nie może być wyższa niż określona w przepisach wydanych na podstawie art. 34a ust. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym.

Tym samym, z tytułu wypłaty wskazanych należności na rzecz Zleceniobiorcy Spółka nie będzie zobowiązana do pełnienia roli płatnika i odprowadzania odpowiednich zaliczek na podatek dochodowy.

Ad 3

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka nie będzie również pełnić roli płatnika w odniesieniu do dalszych należności, jakie są wypłacane Zleceniobiorcy w związku z realizacją zlecenia (poza wynagrodzeniem). Mowa tutaj przede wszystkim o wydatkach związanych ze zwrotem kosztów nabycia odpowiednich usług serwisowych, niezbędnych dla wykonania badania i oceny działań danego serwisu, zgodnie ze scenariuszem zlecenia.

W ocenie Wnioskodawcy, wydatki te stanowią typowy zwrot kosztów i nie rodzą po stronie Zleceniobiorcy jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego, lecz są związane z pokryciem realnego obciążenia Zleceniobiorcy kosztami świadczeń serwisu.

Jak bowiem wskazuje definicja przychodu ujęta w art. 11 ust. 1 ustawy o PIT przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Wskazać zatem należy, że przychód musi w istocie łączyć się z określonym (definitywnym) przyrostem majątkowym lub inaczej – wzbogaceniem.

Skoro zatem w omawianym zakresie nie ma mowy o przysporzeniu majątkowym po stronie Zleceniobiorcy to, nie można mówić o jakimkolwiek przychodzie, co potwierdza m.in. następujące stanowisko orzecznicze: „(\`(...)\`) Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny. Stąd też wszystkie kwoty otrzymywane „tytułem zwrotnym”, takie jak pożyczki, kaucje itp., nie są zaliczane do przychodów podatkowych. Do tej kategorii przychodów podatkowych zaliczono przychody z nieodpłatnych świadczeń uregulowane w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f.” (Naczelny Sąd Administracyjny 29 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 799/18).

W opinii Wnioskodawcy, kluczowa jest także okoliczność, że gdyby nie realizacja zlecenia, sam Zleceniodawca nie musiałby w ogólne ponosić omawianego rodzaju wydatków, a więc realnie jego majątek zostałby obciążony świadczeniem nabywanym w związku z realizacją zlecenia na rzecz Spółki.

Nabycie usług serwisowych następuje bowiem wyłącznie w celu realizacji zlecenia i nie wiąże się z jakąkolwiek potrzebą Zleceniobiorcy, w tym w szczególności nie pokrywa wydatków, które Zleceniobiorca musiałby ponieść z własnego majątku, gdyby nie pokrycie tego wydatku przez Spółkę.

Skoro zatem nabycie usług serwisowych jest ściśle związane z potrzebami Spółki (wykonania odpowiedniego badania „tajemniczego klienta”) to nie można stwierdzić, że Zleceniobiorca oszczędza jakiekolwiek środki majątkowe, które sam musiałby ponieść. W szczególności, że część usług serwisowych wykonywanych w różnych punkach serwisu dotyczy tej samej (powtarzanej) usługi: przeglądu, czy wymiany olejowej.

Świadczenia te nie mają zatem jakiegokolwiek identyfikowalnego związku z potrzebami Zleceniobiorcy, zwłaszcza potrzebami eksploatacyjnymi pojazdu, który ten wykorzystuje na potrzeby realizacji zlecenia (w szczególności, że w ramach scenariuszy występują sytuacje, w których Zleceniobiorca ma za zadanie przed dokonaniem wizyty w punkcie usługowym sam wprowadzić usterkę, która następnie ma zostać wykryta przez serwis).

W efekcie, wbrew rozumieniu pojęcia przychód, omawianego zwrotu wydatków Zleceniobiorcy nie da się związać z powiększeniem jego majątku, dającym się wyrazić w pieniądzu.

„(\`(...)\`) zgodnie z wypracowanym przez doktrynę rozumieniem tego terminu, przychodem są wszelkie przysporzenia w majątku podatnika o charakterze definitywnym, które powiększają ten majątek w sposób trwały oraz dające się wyrazić w pieniądzu” (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 5 maja 2020 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.23.2020.4.MK).

Zdaniem Spółki, ciężko zatem mówić o powstaniu przysporzenia majątkowego mającego konkretny wymiar finansowy po stronie Zleceniobiorcy w przypadku, gdy wykonanie usług jest podyktowane potrzebami Spółki, a nie Zleceniobiorcy.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, zwrot wydatków związanych z nabyciem usług serwisowych należy uznać za niestanowiące przychodu, zwłaszcza przychodów tożsamych do wynagrodzenia z tytułu realizacji zlecenia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT, a tym samym Spółka nie będzie zobowiązana jest do spełnienia obowiązków płatnika zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o PIT.

Ad 4

Zdaniem Spółki, korzyść właściciela użyczanego pojazdu (np. w postaci przeglądu pojazdu) nie będzie stanowiła dla niego przychodu z nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w ustawie o PIT.

Dla przyjęcia wystąpienia korzyści z tytułu nieodpłatnego świadczenia, niezbędne jest wykazanie, że po stronie osoby która to świadczenie uzyskuje występuje nieodpłatne, tj. niezwiązane z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów lub obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub innej formy ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w omawianym przypadku nie można mówić o takim przysporzeniu.

Co warte przypomnienia, w związku ze świadczeniem usług „tajemniczego klienta”, Zleceniobiorca musi dysponować samochodem, który spełnia określone wymagania m.in. określony rocznik (nie starszy niż\`(...)\`), określony przebieg (nie wyższy niż\`(...)\`) oraz określona marka lub model.

W tym celu Zleceniobiorca dochodzi do porozumienia z innymi osobami, które użyczają mu swój pojazd, celem zrealizowania przez niego określonego zlecenia.

Samochody wykorzystywane przez Zleceniobiorców, a użyczane przez ich właścicieli nie są typowane na podstawie jakiegokolwiek zapotrzebowania wynikającego z eksploatacji samochodu, a wyłącznie na podstawie zapotrzebowania na przeprowadzenie określonych badań. Samochód ten może bowiem być w pełni sprawny i nie wymagać jakichkolwiek działań serwisowych.

W szczególności, w opinii Wnioskodawcy, błędnym byłoby przyjęcie, że po stronie osoby trzeciej dokonującej użyczenia pojazdu powstaje jakiekolwiek przysporzenie w sytuacji, gdy usterka w należącym do niego samochodzie została wprowadzona w nim celowo lub określone usługi (np. przegląd, serwis olejowy, czy też wymiana danych części) zostały dokonane w chwili, gdy nie było to podyktowane potrzebami eksploatacyjnymi.

Nie sposób również zakładać, że gdyby nie użyczenie pojazdu jego właściciel wydałby pieniądze na usługi serwisowe, zwłaszcza te same usługi wykonywane w kilku różnych punktach serwisowych.

Jak natomiast wskazuje judykatura, dla wystąpienia przychodu z nieodpłatnego świadczenia, wspomniane na wstępie przysporzenie majątkowe musi wystąpić. Powyższy wniosek można wyciągnąć z orzeczenia TK: „Trybunał – w ślad za uchwałą NSA – uznaje, że w zakres nieodpłatnego świadczenia jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy” (Trybunał Konstytucyjny z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13), a także orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego: „(\`(...)\`) podatkowe pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. (\`(...)\`) W uchwale z dnia 16 października 2006 r., II FPS 1/06, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że o ile w prawie cywilnym nie ma świadczenia bez świadczącego, o tyle w podatkach dochodowych nie jest istotne kto świadczył, ani czy w ogóle działanie innego podmiotu było źródłem przysporzenia majątkowego” (Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 24 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10).

W analizowanej sytuacji natomiast nie mamy do czynienia wprost z pojawieniem się jakiejkolwiek korzyści majątkowej – ani w postaci powiększenia aktywów i otrzymania jakiejkolwiek sumy środków pieniężnych, ani w postaci zaoszczędzenia wydatków, związanych z koniecznością nabycia we własnym zakresie określonych świadczeń rzeczowych/usługowych.

W efekcie, pod kątem ekonomicznym, w majątku użyczającego pojazd nie pojawia się żaden realny dochód.

Po stronie takiej osoby nie da się bowiem zidentyfikować realnego przysporzenia, nawet jeśli uznamy, że możliwym do identyfikacji podmiotem świadczącym jest sama Spółka a nie Zleceniobiorca (podmiot bezpośrednio zawierający umowę z właścicielem danego pojazdu). W ostatecznym rozrachunku bowiem to Spółka ponosi realny ciężar nabycia określonych usług serwisowych, w ramach wyżej opisanego zwrotu wydatków Zleceniobiorcy.

Świadczenia te są jednak ponoszone wyłącznie w interesie Spółki, w związku z potrzebą wykonania badań tzw. „tajemniczego klienta”. W żadnym stopniu nie wiążą się jednak z potrzebami lub interesami właściciela pojazdu.

Podsumowując powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, usługi wykonane w pojeździe użyczanym przez osobę trzecią (np. usługi przeglądu pojazdu) nie będą stanowiły dla tej osoby przychodu z nieodpłatnego świadczenia na gruncie ustawy o PIT.

Alternatywnie, gdyby jednak organ rozpatrujący przedmiotową sytuację doszedł do wniosku, że takie przysporzenie występuje – z bezpieczeństwa – Wnioskodawca wskazuje, że przysporzenia takiego nie można wiązać z przychodem z nieodpłatnego świadczenia.

W ocenie Wnioskodawcy, wobec zakwestionowania wyżej przytoczonej argumentacji (z czym oczywiście Wnioskodawca się nie zgadza) warto podnieść, że w sprawie możemy mówić o pewnej formie wzajemności świadczeń, gdzie użyczenie pojazdu nie stanowi w rzeczywistości umowy nieodpłatnej, albowiem uzyskane przez właściciela pojazdu świadczenia (wymiana olejowa, przegląd techniczny itp., nawet jeśli – jak wskazano powyżej – nie są konieczne) można uznać za ekwiwalent wynagrodzenia z tytułu wykorzystania jego pojazdu celem przeprowadzenia danego rodzaju badania.

Wspomniana ekwiwalentność wyłącza możliwość powstania przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnego przysporzenia, ponieważ tylko świadczenia nieekwiwalentne mogą stanowić przychód podatkowy po stronie otrzymującego pewną wartość o wymiarze finansowym (tu dającą się ustalić na podstawie faktur wystawianych przez serwis bezpośrednio na rzecz właściciela pojazdu – użyczającego).

Samą umowę wbrew jej literalnej nazwie uznać bowiem należałoby za umowę najbardziej zbliżoną do najmu pojazdu. Zgodnie bowiem z treścią art. 659 KC, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz (tu: pojazd) do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz, przy czym czynsz ten może być oznaczony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju (tu: usługach serwisu).

Powyższe prowadzi do wniosku, że ewentualny przychód właściciela pojazdu (użyczającego) powinien być kwalifikowany do źródeł przychodów z tytułu najmu lub umowy o podobnym charakterze, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT.

Konsekwencją powyższego – nawet gdyby uznać, że realnie podmiotem wypłacającym przysporzenie jest Spółka – jest brak obowiązku Spółki pełnienia funkcji płatnika, albowiem wspomniany na wstępie art. 41 ust. 1 ustawy o PIT (ani żaden inny) nie przewiduje takich obowiązków.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.) w odniesieniu do pytań nr 1 i nr 3 odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Z kolei w odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy przedstawionych w treści pytania nr 2 należy wskazać, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 13 pkt 8 ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością,
3.  przedsiębiorstwa w spadku

\-z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

W myśl art. 41 ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Stosownie do art. 42 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) – na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Jednakże na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

1.  podróży służbowej pracownika,
2.  podróży osoby niebędącej pracownikiem

\-do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej, są przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. 2013 r., poz. 167).

Jednocześnie wyjaśnić należy, że aby przedmiotowe świadczenia – do wysokości określonej w ww. rozporządzeniach – korzystały ze zwolnienia, muszą być spełnione warunki wynikające z art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego treścią, przepis ust. 1 pkt 16 lit. b stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1.  w celu osiągnięcia przychodów lub
2.  w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3.  przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4.  przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

Z wyżej wymienionych przepisów wynika, że dla skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ważnym jest aby podróż odbywana była w celu osiągnięcia przychodów i aby wydatki z tego tytułu nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy koniecznym jest przede wszystkim ustalenie, jak należy rozumieć pojęcie „podróży” ujęte w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyodrębnił dwa rodzaje podróży: „podróż służbową” oraz „podróż osoby niebędącej pracownikiem”. Według jednej z dyrektyw wykładni językowej, tj. zakazu wykładni synonimicznej, zakłada się, że różnym zwrotom nie należy nadawać tego samego znaczenia. Nie można zatem uznać za poprawną takiej wykładni, która prowadzi do ustalenia, że zwroty „podróż służbowa” oraz „podróż osoby niebędącej pracownikiem” będą miały to samo znaczenie.

Należy wskazać, że pojęcie „podróż” zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zostało zdefiniowane ani w ustawie podatkowej, ani w innych przepisach. Zatem właściwą metodą odkodowania jego znaczenia jest sięgnięcie do reguł wykładni językowej. Według internetowego Słownika Języka Polskiego (www.sjp.pl) – podróż to przebywanie drogi do odległego miejsca; przemierzanie rozległych terenów; podróżowanie. Efektem zastosowania wykładni językowej jest więc ustalenie, że podróż to przebycie drogi do jakiegoś odległego miejsca, bez dookreślenia tego pojęcia przez takie elementy jak czas odbywania, częstotliwość czy też przez zdefiniowanie kierunku podróży. Stąd też przedmiotowe zwolnienie nie obejmuje zwrotu kosztów za jazdy lokalne, bowiem nie spełniają one definicji „podróży”.

W związku z przedstawionym we wniosku opisem sprawy wskazać należy, że otrzymywany przez Zleceniobiorcę zwrot kosztów dojazdu do serwisu stanowi dla niego przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niemniej jednak ww. przychód, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b z zastrzeżeniem art. 21 ust. 13 ww. ustawy, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania, do wysokości określonych w przepisach rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej, o ile nie dotyczy wydatków za przejazdy, które odbywają się w ramach jazd lokalnych. Oznacza to, że w tym zakresie na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika w związku ze zwrotem wydatków, dotyczących podróży Zleceniobiorcy do miejsca serwisu poddanego badaniu.

Jeżeli jednak zwracane koszty będą wyższe od limitów określonych w przedmiotowym rozporządzeniu, to nadwyżka ponad te limity podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Również w sytuacji, gdy przejazdy będą miały charakter jazd lokalnych, to zwrot ww. kosztów Zleceniobiorcom nie będzie korzystał ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że w powyższym zakresie na Wnioskodawcy będą ciążyły obowiązki płatnika wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z powyższych względów stanowisko Wnioskodawcy w części pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się z kolei do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 wskazać należy, że zgodnie z przepisem art. 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.), przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Biorący do używania ponosi zwykłe koszty utrzymania rzeczy użyczonej. Jeżeli poczynił inne wydatki lub nakłady na rzecz, stosuje się odpowiednio przepisy o prowadzeniu cudzych spraw bez zlecenia (art. 713 ustawy Kodeks cywilny).

W tym miejscu wyjaśnić należy, że użyczenie jest umową korzystania z cudzej rzeczy. Cechą charakterystyczną użyczenia jest nieodpłatność, co oznacza, że biorący w używanie nie ma obowiązku dokonywania żadnych świadczeń i opłat na rzecz dającego do bezpłatnego używania. Przy czym za świadczenie na rzecz użyczającego nie uznaje się zwykłych kosztów utrzymania rzeczy.

Jednocześnie należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji pojęcia „nieodpłatnego świadczenia”. Dokonując zatem wykładni gramatycznej, za „nieodpłatne świadczenie” uznać należy świadczenia „niewymagające opłaty, takie za które się nie płaci, bezpłatne” (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, Warszawa 2003 r.).

Zatem należy przyjąć, że nieodpłatnym świadczeniem jest takie zdarzenie, którego skutkiem (następstwem) jest nieodpłatne przysporzenie majątku jednej osobie, kosztem majątku innej osoby, innego podmiotu.

Dla celów podatkowych przyjmuje się – co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie – że pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

W kontekście powyższego należy zatem wskazać, że błędnym byłoby przyjęcie, że po stronie osoby trzeciej dokonującej użyczenia pojazdu powstaje jakiekolwiek przysporzenie w sytuacji, gdy usterka w należącym do niej samochodzie została wprowadzona w nim celowo lub określone usługi (np. przegląd, serwis olejowy, czy też wymiana danych części) zostały dokonane w chwili, gdy nie było to podyktowane potrzebami eksploatacyjnymi. Nie sposób również zakładać, że gdyby nie użyczenie pojazdu jego właściciel wydałby pieniądze na usługi serwisowe, zwłaszcza te same usługi wykonywane w kilku różnych punktach serwisowych.

Tym samym w analizowanej sytuacji nie mam do czynienia wprost z pojawieniem się jakiejkolwiek korzyści majątkowej – ani w postaci powiększenia aktywów i otrzymania jakiejkolwiek sumy środków pieniężnych, ani w postaci zaoszczędzenia wydatków, związanych z koniecznością nabycia we własnym zakresie określonych świadczeń rzeczowych/usługowych.

Zatem bezpłatne użyczenie, jak również usługi wykonane w użyczonym przez osobę trzecią pojeździe (np. usługi przeglądu pojazdu), w związku z realizacją przez Zleceniobiorcę zadania, nie będą stanowiły dla osoby trzeciej użyczającej pojazd przychodu z nieodpłatnego świadczenia na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika wynikające z art. 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy Ordynacja podatkowa.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.