Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.465.2020.1.PK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-05
Teza: Określenie miejsca dostawy towarów wraz z montażem, prawa do odliczenia i rozpoznania świadczenia kompleksowego
Słowa kluczowe: dostawa; dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów; odliczenia; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 3 sierpnia 2020 r. (data wpływu 7 sierpnia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca dostawy towarów wraz z montażem, prawa do odliczenia i rozpoznania świadczenia kompleksowego – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 7 sierpnia 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca dostawy towarów wraz z montażem, prawa do odliczenia i rozpoznania świadczenia kompleksowego.

**We wniosku złożonym przez:**

*   Zainteresowanego będącym stroną postępowania: V.
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B.

**przedstawiono następujący stan faktyczny:**

V (Wnioskodawca) jest spółką z siedzibą działalności gospodarczej w Holandii, zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny w Polsce. Wnioskodawca posiada stale miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce w rozumieniu ustawy VAT, co zostało potwierdzone w otrzymanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 listopada 2018 r. (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.563.2018.2.JŻ).

B (Zainteresowany) jest spółką z siedzibą działalności gospodarczej w Polsce, zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny w Polsce.

Wnioskodawca oraz Zainteresowany nie są podmiotami powiązanymi, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz nie istnieją między nimi powiązania wskazane w art. na ust. 1 pkt tejże ustawy.

Na podstawie umowy ramowej zawartej pomiędzy V. a B. (dalej: „Umowa ramowa”), V. oraz B. zawarły kontrakt na dostawę maszyn (dalej: „Kontrakt”), które miały być zainstalowane na terenie zakładu produkcyjnego Zainteresowanego znajdującego się w Polsce. Na podstawę Kontraktu, Wnioskodawca zobowiązał się do dostarczenia na rzecz B. maszyn do produkcji, które charakteryzuje wysoce złożony poziom techniczny oraz unikatowe rozwiązania technologiczne.

W szczególności V. była zobowiązana do:

*   dostarczenia maszyn do produkcji opon (dalej: „Maszyny”), składających się z szeregu modułów (dalej łącznie jako: „Moduły”);
*   opakowania oraz transportu Modułów do miejsca ich kompletowania;
*   wsparcia w instalacji oraz zapewnienia nadzoru technicznego podczas montażu Maszyn;
*   dokonania próbnego rozruchu Maszyn, jak i udzielenia gwarancji, że Maszyny zostały zainstalowane prawidłowo;
*   szkolenia pracowników B. z zakresu obsługi Maszyn;
*   opracowania oraz dostarczenia dokumentacji technicznej oraz instrukcji;
*   udzielania wsparcia serwisowego przez okres 3 lat.

Dla pełności obrazu należy wskazać, że samą instalację i montaż maszyn dokonywał podmiot trzeci działający na zlecenie B. i za wynagrodzeniem płatnym przez B. Wskazana instalacja i montaż były jednak wykonywane pod nadzorem i zgodnie z zaleceniami V., o czym mowa poniżej.

Mając na uwadze charakter transakcji pomiędzy B. i V., należy również podkreślić że intencją B. stojącą za zawarciem Kontraktu było nabycie urządzeń produkcyjnych o określonych parametrach wraz z zapewnieniem ich prawidłowego montażu i obsługi w istniejącym parku maszynowymi. W szczególności zaś, nie było nią nabycie poszczególnych Modułów, które to dopiero po ich odpowiednim połączeniu w jedną funkcjonalną całość oraz dokonaniu rozruchu spełniałyby warunki przewidziane w Kontrakcie, z którą to powiązana była ostatnia płatność wynagrodzenia.

Odpowiedzialność za efekt prac, a zatem również prawidłowość montażu oraz działania Maszyn zgodnie z Kontraktem spoczywa na V.

W celu zrealizowania określonego Kontraktem efektu, V. nie tylko dostarcza Maszyny ale również zapewnia swoją specjalistyczną wiedzę niezbędną do ich instalacji i rozruchu. Należy podkreślić, że prace instalacyjne i rozruchowe nie byłyby możliwe bez profesjonalnego wsparcia pracowników Wnioskodawcy. Wynika to z faktu, że montaż i instalacja Maszyn jest procesem charakteryzującym się wysokim stopniem złożoności technologicznej i wymaga posiadania unikatowej wiedzy dostępnej jedynie producentowi danej Maszyny, tu: Wnioskodawcy. Wskazane prace będące w gestii V. (opisane szczegółowo poniżej) obejmowały w szczególności: nadzór nad pracami montażowymi, konfigurację maszyny, testy oprogramowania i procesu produkcji.

W praktyce prace instalacyjne oraz rozruchowe były wykonane w większości przez podmiot trzeci zaangażowany przez B. jak i pracowników B., niemniej realizowane były pod profesjonalnym nadzorem ze strony grupy specjalistów (inżynierowie ds. rozruchu, mechanicy, elektrycy) oddelegowanych do Polski przez V. i na jej odpowiedzialność. Przy czym, nadzór ze strony V. przeradzał się w przejęcie bezpośredniej kontroli nad poszczególnymi etapami montażu Maszyn (np. etap testów oprogramowania danej Maszyny).

Kontrakt precyzuje m.in. ilu pracowników V. pełni nadzór nad instalacją i rozruchem Maszyny oraz w jakim zakresie czasowym. Wspomnieć tutaj należy, że proces montażowy wszystkich Modułów gotowe do użytku w Maszyny może zająć około sześciu tygodni, przy czym łączy się to z koniecznością uczestnictwa kluczowych ekspertów oddelegowanych przez Wnioskodawcę.

Montaż każdej Maszyny dostarczanej przez Wnioskodawcę wymaga następującego zaangażowania ze strony specjalistów V., przykładowo:

*   2 inżynierów mechaników przez okres około 2 tygodni prowadzi konfiguracje Maszyny, wykonuje pełną integrację modułów, a także integrację Maszyny ze środowiskiem produkcyjnym klienta;
*   1 inżynier elektryk przez okres około 2 tygodni nadzoruje i wspomaga proces instalacyjny Maszyny;
*   1 inżynier rozruchu obecny jest przy instalacji Maszynie przez okres około 5 tygodni, zajmując się testowaniem oprogramowania i rozruchem procesu produkcji, aby umożliwić klientowi rozpoczęcie korzystania z Maszyny.

W rozpatrywanym stanie faktycznym, czynności wykonywane przez czasowo oddelegowanych z Holandii pracowników V. w ramach nadzoru obejmowały m.in.: bieżące konsultacje wszelkich wątpliwości związanych z procesem realizowania montażu, udzielanie instrukcji i wytycznych w zakresie sposobu realizacji montażu, bieżącą kontrolę wykonywania uzgodnionych działań. Pracownicy V. przebywali w miejscu dokonywania montażu zasadniczo przez cały okres trwania tego procesu lub co najmniej przez okres realizowania jego kluczowych elementów.

Dzięki takiej formie kooperacji pomiędzy Wnioskodawcą a Zainteresowanym, pracownicy B. mogli poznać szczegóły techniczne dotyczące budowy Maszyn oraz ich obsługi już na etapie prac instalacyjno-rozruchowych.

Co do zasady, większość Modułów była wysyłana do miejsca ich montażu w zakładzie B. spoza Polski. Dodatkowo, część Modułów - również będących własnością V. - była dostarczana z Polski. Wszystkie dostarczone Moduły były niezbędne do złożenia i uruchomienia Maszyn będących przedmiotem Kontraktu.

Na moment złożenia wniosku część Maszyn została już zainstalowana na terenie zakładu produkcyjnego B. i zaakceptowania przez Zainteresowanego, natomiast dostawa, montaż i akceptacja części Maszyn jest nadal w trakcie.

Ponadto, B. nabył od V. dodatkowe oprzyrządowanie, oraz części zamienne, które są kompatybilne z dostarczonymi maszynami (dalej: „Oprzyrządowanie”). Odrębna sprzedaż Oprzyrządowania w stosunku do sprzedaży maszyn jest standardową praktyką rynkową Wnioskodawcy. Co do zasady, dodatkowe Oprzyrządowanie jest niezbędne do pełnego wykorzystania możliwości produkcyjnych danej Maszyny. W szczególności dotyczy to dostarczanych do B. maszyn typu M., które wymagają do działania odrębnie zamawianego oprzyrządowania. Dodatkowo, Oprzyrządowanie pozwala na dostosowanie Maszyny do produkowania na niej różnych rodzajów opon (np. możliwa jest produkcja różnych rozmiarów lub typów opon w zależności od Oprzyrządowania zamontowanego na danej Maszynie). Zainstalowanie Oprzyrządowania na Maszynach oraz prawidłowe jego uruchomienie, co do zasady, nie wymaga dodatkowego wsparcia ani nadzoru ze strony specjalistów V. Oprzyrządowanie Maszyn jest wymieniane przez dział produkcji B. w celu dostosowania Maszyn do wytwarzania danej opony, a Oprzyrządowaniem do kalibracji Maszyn zajmuje się dział utrzymania ruchu.

Przedmiotowe Oprzyrządowanie jest dostarczane przez V. do B. z terytorium Holandii. Część Oprzyrządowania została dostarczona jeszcze w trakcie trwania montażu Maszyn, natomiast część została dostarczona już po dostawie Maszyn.

Maszyny oraz Oprzyrządowanie są wykorzystywane przez B. do produkcji opon, które są następnie przedmiotem sprzedaży, w ramach podstawowej działalności gospodarczej B., podlegającej opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych.

Końcowo należy wskazać, że w zakresie dostawy montowanych Maszyn, rozliczenie transakcji jest podzielone na etapy tj. występują płatności zaliczkowe, płatności po dostawie Maszyn i płatności po akceptacji Maszyn przez B. W zakresie zaś Oprzyrządowania mają miejsce głównie płatności jednorazowe związane z jego dostarczeniem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy dostawa Maszyn powinna być traktowana jako dostawa towarów, dla której miejsce opodatkowania ustala się zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, a tym samym podmiotem zobowiązanym do odprowadzenia podatku VAT z tytułu tej transakcji w Polsce powinien być Wnioskodawca?
2.  Czy Zainteresowany, na zasadach ogólnych, jest uprawniony do odliczenia naliczonego podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących zaliczki oraz ostateczne nabycie Maszyn od Wnioskodawcy?
3.  Czy nabycie Oprzyrządowania, w tym części zamiennych, powinno zostać uznane za odrębną dostawę od dostawy Maszyn?

Zdaniem Wnioskodawców:

1.  Dostawa Maszyn powinna być traktowana jako dostawa towarów, dla której miejsce opodatkowania ustala się zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, a tym samym podmiotem zobowiązanym do odprowadzenia podatku VAT z tytułu tej transakcji w Polsce powinien być Wnioskodawca.
2.  Zainteresowany, na zasadach ogólnych, jest uprawniony do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących zaliczki oraz ostateczne nabycie Maszyn od Wnioskodawcy.
3.  Nabycie Oprzyrządowania, w tym części zamiennych, powinno zostać uznane za odrębną dostawę od dostawy Maszyn.

Uzasadnienie

Ad 1)

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 9 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (dalej jako: “WNT”) rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu.

Stosownie jednak do art. 10 ust. i pkt 3 lit. b) ustawy o VAT, nie występuje ono jednak w przypadku, gdy dostawa towarów, w wyniku której ma miejsce WNT na terytorium Polski stanowiłaby dostawę towarów, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2.

Przywołana regulacja art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, odnosi się natomiast do dostawy towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz (przy czym, nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem).

W konsekwencji w przypadku, gdy dokonana przez Wnioskodawcę dostawa Maszyn wypełnia definicję dostawy z montażem, taka dostawa - pomimo iż towary są przemieszczane w ramach Unii Europejskiej, nie stanowi transakcji wewnątrzwspólnotowej i powinna zostać rozpoznana jako dostawa towarów na terytorium kraju w którym dochodzi do montażu (tutaj: dostawa krajowa w Polsce).

Odnosząc się do dostawy z montażem, należy również uwzględnić zasady opodatkowania tzw. świadczeń złożonych, w opisanym przypadku pomiędzy Wnioskodawcą a Zainteresowanym dochodzi bowiem do (i) dostawy towarów oraz (ii) montażu dostarczanych Maszyn. W świetle ugruntowanej praktyki, w sytuacji, gdy świadczenie dostawcy lub usługodawcy obejmuje dwie lub więcej czynności, które charakteryzują się tak silnym związkiem gospodarczym, że de facto stanowią jedno świadczenie, wówczas, co do zasady, czynności te powinny być traktowane na gruncie VAT jako świadczenie złożone (kompleksowe).

Takie stanowisko prezentował wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: “Trybunał”) m.in. w sprawie Card Protection Plan Ltd. (C-349/96), orzekając że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, a usługa która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, służąca jedynie umożliwieniu skorzystaniu ze świadczenia głównego, może być w przypadku świadczenia złożonego uznana za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej.

Podobne stanowisko Trybunał przedstawił w wyroku w sprawie Levob Verzekeiingen BV (C-41/04) wskazując, iż w celu kwalifikacji świadczenia jako tzw. świadczenia kompleksowego należy w pierwszej kolejności ustalić elementy charakterystyczne dla danej czynności celem określenia czy podatnik dostarcza kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie.

Również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego („NSA”) przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które są niezbędne i umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 2105/13).

Wobec powyższego, jeżeli dostawca wykonuje na rzecz nabywcy szereg świadczeń, które są ze sobą powiązane w taki sposób, że z ekonomicznego punktu widzenia tworzą jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy - dla celów podatku od towarów i usług - stanowią jedną czynność. O świadczeniu złożonym decyduje więc, istnienie funkcjonalnego związku pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia, który jest na tyle wiążący, że bez jego zachowania utracona zostałaby wartość ekonomiczna i gospodarcza świadczenia.

Dodatkowo, ważnym elementem oceny jest intencja nabywcy, tj. czy jest on zainteresowany jednym kompleksowym świadczeniem ze strony dostawcy, czy też jego intencją jest zakup pojedynczych świadczeń. W świetle orzeczenia Trybunału w sprawie C-2/95 (SDC) można stwierdzić, że istotne jest jak poszczególne świadczenia są postrzegane przez konsumenta w kategoriach obiektywnych oraz jaką potrzebę zaspokajają. W praktyce należy zastanowić się, czy dane świadczenie zaspokaja jedną czy wiele niezależnych od siebie potrzeb po stronie nabywcy. Jeżeli uznamy, że transakcja składająca się z kilku świadczeń zaspokaja jedną potrzebę nabywcy, dla celów opodatkowania VAT powinna być traktowana w sposób jednolity.

W ocenie Wnioskodawcy oraz Zainteresowanego, z taką sytuacją mamy do czynienia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zamiarem Zainteresowanego było nabycie jednego świadczenia kompleksowego w postaci dostawy nowoczesnych i technologicznie zaawansowanych Maszyn do produkcji opon, do czego konieczny był zakup nie tylko zespołu Modułów, ale także nabycie usługi związanej z ich montażem tak, aby zapewnić, prawidłową instalację i bezawaryjne działanie Maszyn zgodnie z przeznaczeniem.

Z uwagi na wysoce specjalistyczny charakter nabywanych Maszyn, zakup samych Modułów bez zapewnionego przez Wnioskodawcę nadzoru nad ich montażem (włączając próbny rozruch), nie był z punktu widzenia Zainteresowanego uzasadniony gospodarczo. Wnioskodawca, jako producent posiada wiedzę niezbędną do przeprowadzenia prawidłowego montażu Maszyn, a brak specjalistycznego nadzoru w praktyce uniemożliwiłby wykorzystanie pełnego potencjału Maszyn a tylko na takim tj. pełnym wykorzystaniu Maszyn zależy Zainteresowanemu. B. jest świadoma, że bez wsparcia ekspertów delegowanych przez Wnioskodawcę niemożliwym byłoby uzyskanie pełnej funkcjonalności i poprawności działania Maszyn.

W tym miejscu warto również zaznaczyć, że Zainteresowany, jako wiodący producent opon posiada znaczne doświadczenie i wiedzę ekspercką w zakresie działania wykorzystywanych Maszyn. W efekcie, bazując na własnych zasobach oraz zaangażowanym podmiocie trzecim Zainteresowany był w stanie wykonać własnymi siłami poszczególne etapy montażu, jednakże, nawet pomimo znacznych umiejętności technicznych, niezbędne było wsparcie ekspertów oddelegowanych przez Wnioskodawcę z Holandii. Dodatkowo, eksperci Wnioskodawcy nadzorowali (zdalnie lub na miejscu) cały etap montażu maszyn, również etapy realizowane siłami Zainteresowanego.

Co ważne, w sytuacji gdyby Zainteresowany nabył jedynie same Moduły, jako zespól pojedynczych elementów, to nie byłby on w stanie samodzielnie złożyć ani też uruchomić Maszyn, przez wzgląd na zastosowane w nich innowacyjne i unikatowe rozwiązania technologiczne jakie zastosował w nich Wnioskodawca. Taka transakcja nie miałaby zatem żadnego uzasadnienia gospodarczego, nie zaspokoiłaby również potrzeb Zainteresowanego w zakresie rozbudowy mocy produkcyjnych.

W omawianym przypadku występuje zatem nierozerwalny związek gospodarczy pomiędzy czynnością dostawy poszczególnych Modułów Maszyn przez Wnioskodawcę oraz nadzorem nad ich montażem.

Warto również podkreślić fakt, że odpowiedzialność za efekt prac a zatem również prawidłowość montażu oraz działania Maszyn zgodnie z Umową spoczywa na Wnioskodawcy.

Wskazać należy, że krajowe regulacje ustawy o VAT przewidują sytuacje, w których ustawodawca nie tylko dopuszcza, ale wręcz obliguje do traktowanie kilku świadczeń jako świadczenia kompleksowego.

Dotyczy to m.in. wspomnianego art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym miejscem dostawy towarów w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - jest miejsce, w którym towary te są instalowane lub montowane. Nie uznaje się przy tym za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Taka dostawa towarów powinna zatem spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   towary będące przedmiotem dostawy powinny być instalowane lub montowane,
*   działania realizowane w ramach instalacji lub montażu powinny przekraczać proste czynności umożliwiające funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem,
*   instalacja lub montaż powinien być dokonywany przez dostawcę towaru bądź przez podmiot działający na jego rzecz.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęć „montażu” i „instalacji”, wobec tego w ocenie Wnioskodawcy oraz Zainteresowanego pojęcia te powinny być rozumiane w sposób literalny, zgodnie z definicją wynikającą ze słownikiem języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl), „montaż” to „składanie maszyn, aparatów, urządzeń itp. z gotowych części, zakładanie, instalowanie urządzeń technicznych”.

Z kolei „instalacja” to „montowanie gdzieś urządzeń technicznych”. Zatem, za montaż lub instalację należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego sprzętu.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, dostarczane przez Wnioskodawcę Maszyny do produkcji opon zostały zainstalowane na terenie zakładu Zainteresowanego. Tym samym, pierwsza ze wskazanych powyżej przesłanek została spełniona.

W ocenie Wnioskodawcy jak i Zainteresowanego, w omawianym przypadku spełniona została także druga z ww. przesłanek, tj. montaż przekraczał swoim zakresem proste czynności umożliwiające funkcjonowanie Maszyn zgodnie z ich przeznaczeniem.

W tym zakresie ustawa o VAT nie definiuje również pojęcia „prostych czynności”, do których ww. przepis się odwołuje, jednak zgodnie z wypracowaną praktyką, powyższe pojęcie obejmuje działania, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie, np. korzystając jedynie z dołączonej instrukcji. Są to zatem takie czynności, które nie wymagają żadnego zaangażowania ze strony dostawcy, a ich wykonanie jest możliwe przy wyłącznym działaniu nabywcy montowanego towaru. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w rozstrzygnięciach wydawanych przez organy podatkowe, m.in. w interpretacji:

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Nr 0114-KDIP1-2.4012.228.2018.2.WH;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, Nr ILPP4/4512-1-117/15-2/1SN.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, montaż i instalacja obejmowały w szczególności takie czynności jak: nadzór nad pracami montażowymi, konfigurację maszyny, testy oprogramowania i procesu produkcji. Mając na względzie opisane czynności, w ocenie stron nie można uznać ich za tzw. proste czynności, a w konsekwencji nadzór Wnioskodawcy nad poprawnym montażem Maszyn jest niezbędny. Istotnym jest, że to Wnioskodawca jako producent Maszyn dysponuje specjalistyczną i niedostępną dla osób trzecich wiedzą w zakresie jej budowy i wymagań co do montażu; Zainteresowany (nawet uwzględniając dostępne zdolności techniczne i doświadczenie) ani żaden inny podmiot trudniący się montażem takiej wiedzy nie posiada. Złożoność montażu podkreśla również czas niezbędny na wykonanie prac montażowych/instalacyjnych oraz liczba delegowanych do prac ekspertów Wnioskodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy oraz Zainteresowanego, omawiany przypadek spełnia także ostatnią ze wskazanych przesłanek, tj. wymóg, aby czynności montażu lub instalacji były wykonywane przez dokonującego dostawy towarów lub przez podmiot działający na jego rzecz.

W tym zakresie należy zaznaczyć, że regulacja art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie określa jaki stopień zaangażowania dostawcy towarów w ich montaż kwalifikuje daną dostawę jako dostawę montażem.

W szczególności brak podstaw do twierdzenia, że montaż należy rozumieć wyłącznie jako faktyczne dokonywanie czynności stricte instalacyjno-montażowych. Brzmienie przywołanej regulacji, w szczególności użycie sformułowania „proste czynności” sprowadza się raczej do faktu posiadania specjalistycznej wiedzy i umiejętności w zakresie instalacji lub montażu danego towaru, dostępnych wyłącznie jego dostawcy, niż na konieczność wykonania przez niego wszystkich czynności związanych z montażem lub instalacją. W przedmiotowym przypadku Wnioskodawca oraz Zainteresowany niejako podzielili między siebie niektóre etapy montażu, tj. Zainteresowany wykonywał własnymi siłami, przy zaangażowaniu podmiotu trzeciego, określone czynności, podczas gdy nadzór, wiedza techniczna i odpowiedzialność spoczywała w gestii Wnioskodawcy.

Takie rozwiązanie zabezpieczało możliwość prawidłowego zamontowania, uruchomienia i eksploatacji Maszyn zgodnie z ich przeznaczeniem. Było to możliwe dzięki oddelegowaniu pracowników Wnioskodawcy na teren zakładu produkcyjnego Zainteresowanego oraz bieżącą kontrolę procesu, zlecanie niezbędnych poprawek i modyfikacji, a końcowo także przeprowadzenie rozruchu próbnego polegającego na uruchomieniu i kontroli funkcjonowania Maszyn.

W ocenie Wnioskodawcy oraz Zainteresowanego, mając na względzie całokształt transakcji wypełnia ona przesłanki uznania za dostawę z montażem w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Prawidłowość takiego stanowiska potwierdzają także organy podatkowe, przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, który w interpretacji Nr ILPP4/4512-1-392/15-3/KB z 5 lutego 2016 r. uznał, że „(\`(...)\`) czynności wykonywane na rzecz Spółki przez dostawcę z Niemiec, polegające na sprzedaży Instalacji wraz z podstawowym zestawem części zamiennych oraz obowiązkiem zapewnienia Wnioskodawcy nadzoru nad montażem w postaci bezpośredniego nadzoru osób ze strony Sprzedającego na miejscu montażu, stanowiły transakcję dostawy towarów z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy (\`(...)\`)”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, który w interpretacji Nr ITPP3/4512139/16/AP z 17 maja 2014 r. stwierdził, że „(\`(...)\`) pomimo braku bezpośredniego zaangażowania dostawcy w fizyczne prace związane ze złożeniem poszczególnych elementów urządzenia, to zdaniem Wnioskodawcy czynności dokonywane przez dostawcę są czynnościami montażu, a dokonaną dostawę można uznać za dostawę wraz z montażem w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy (…)”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, który w interpretacji ILPP4/443-376/14-4/ISN z 20 października 2014 r. podzielił stanowisko podatnika, zgodnie którym: „W interpretacji wnioskodawca uznał, iż ze względu na skomplikowanie procesu montażu jego celem był zakup od Dostawcy kompleksowego świadczenia w postaci maszyny wraz z nadzorem Dostawcy nad jej montażem. Zakup samej maszyny, bez nadzoru, nie miałby uzasadnienia ekonomicznego dla wnioskodawcy. Z tego tytułu wnioskodawca uznał, iż w tym przypadku jest transakcja złożona z kilku świadczeń i jako taka powinna być traktowana jako dostawca towarów wraz z instalacją/montażem”.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy oraz Zainteresowanego transakcję dostawy Maszyn wraz z nadzorem technicznym nad montażem oraz usługą przeprowadzenia rozruchu próbnego przedstawioną w opisie stanu faktycznego należy zakwalifikować jako kompleksową dostawę towaru z montażem.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy oraz Zainteresowanego, dostawa Maszyn powinna być traktowana jako dostawa z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, a podmiotem zobowiązanym do odprowadzenia podatku VAT z tytułu tej transakcji w Polsce jest Wnioskodawca.

Ad 2)

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W świetle art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

*   dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a w przypadku towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej oraz innych niż transfer bonu jednego przeznaczenia - podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy o VAT,
*   nabywcą jest (w zakresie istotnymi dla przedmiotowej sprawy) podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, przedmiotem omawianej dostawy z montażem były Maszyny do produkcji opon, nabyte przez Zainteresowanego w celu wykorzystania do produkcji opon, które są następnie przedmiotem sprzedaży, w ramach podstawowej działalności gospodarczej Zainteresowanego, podlegającej opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych.

Wnioskodawca posiada stale miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski i jest podatnikiem polskiego podatku VAT zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Powyższe oznacza, że w rozpatrywanym stanie faktycznym powołana powyżej regulacja art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT nie będzie miała zastosowania. W efekcie, podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT należnego i udokumentowania omawianych dostaw fakturą jest Wnioskodawca. Co za tym idzie, zastosowanie znajdzie opodatkowanie transakcji jako dostawy lokalnej z zastosowaniem odpowiedniej stawki VAT (tj. obecnie 23%).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku wynikających z otrzymanych faktur oraz z tytułu dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru.

Zgodnie z art. 86 ust. 10-10b, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.

Jak wskazano powyżej, w ocenie zarówno Wnioskodawcy jak i Zainteresowanego, przedmiotowa dostawa Maszyn stanowi dostawę z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, dla której podatnikiem zobowiązanym do wystawienia faktury i opodatkowania dokonanej dostawy polskim podatkiem VAT jest Wnioskodawca. W tym miejscu warto zaznaczyć, że Wnioskodawca naliczył i odprowadził polski podatek VAT związany z dostawą Maszyn na rzecz Zainteresowanego.

Przedmiotowe Maszyny zostały nabyte przez Zainteresowanego do produkcji towarów - opon, które są następnie przedmiotem sprzedaży, w ramach podstawowej działalności gospodarczej Zainteresowanego, podlegającej opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych. W konsekwencji, Zainteresowany jest uprawniony do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących omawiane dostawy.

W szczególności, Zainteresowany będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych tj. w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy; nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Ad 3)

Jak już wskazano na wstępie, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (dalej: „WNT”), o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Na gruncie przedstawionych regulacji oraz rozległej analizy przeprowadzonej w uzasadnieniu (Ad 1) w zakresie istoty dostawy z montażem, przyjąć należy, że pojedyncza usługa traktowana jest jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Odnosząc powyższe do transakcji nabycia od Wnioskodawcy dodatkowego Oprzyrządowania, które zastosować można w Maszynach dla dostosowania ich do konkretnego typu wytwarzanego produktu oraz części zamiennych, uznać należy, że jest to czynność odrębna od dostawy Maszyn a jej istnienie nie jest ściśle związane ze świadczeniem głównym, czyli dostawą maszyn z montażem.

W uznaniu Wnioskodawcy oraz Zainteresowanego, takie rozwiązanie znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej z 31 stycznia 2019 r., sygn. 0114 KDIP1-2.4012.741.2018.2.RM, w której stwierdzono m.in., że: „Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia”.

Także w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. 1462-IPPP1.4512.1083.2016.2.MP z 2 lutego 2017 r., w kontekście istoty świadczenia kompleksowego wskazano, iż: “Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedna lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Natomiast aby móc wskazać, że dana usługa jest usługa złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej”.

W tymi miejscu podkreślić należy, że w ocenie Wnioskodawcy oraz Zainteresowanego, sprzedaż Oprzyrządowania, w tym części zamiennych do Maszyn nie stanowi transakcji bezpośrednio i nierozerwalnie powiązanej z nabyciem Maszyn. W konsekwencji, dostawa Maszyn oraz dodatkowego Oprzyrządowania, w tymi części zamiennych, nie jest przez strony uznawane za świadczenie kompleksowe.

Dodatkowe oprzyrządowanie jest, co do zasady sprzedawane przez Wnioskodawcę osobno i niezależnie do sprzedaży maszyn i stanowi standardową praktykę rynkową Wnioskodawcy. Zgodnie z modelem działania Wnioskodawcy, dostawa dodatkowego oprzyrządowania posiada charakter samoistny. Oznacza to, że sprzedaż dodatkowego oprzyrządowania jest czynnością opcjonalną i może mieć miejsce w dowolnej chwili, ponieważ nie wpływa na podstawowy zakres pracy danej maszyny a jedynie pozwala na rozszerzenie jej funkcjonalności.

Co ważne, zainstalowanie dodatkowego oprzyrządowania na maszynach oraz prawidłowe jego uruchomienie, co do zasady, nie wymaga dodatkowego wsparcia ani nadzoru ze strony specjalistów Wnioskodawcy. Odrębność dostawy dodatkowego oprzyrządowania od dostawy maszyn podkreśla również fakt, że dodatkowe oprzyrządowanie nie jest elementem niezbędnym przy procesie instalacji maszyn, prawidłowości ich montażu ani też poprawności działania. Dodatkowe oprzyrządowanie stanowi produkt uzupełniający, którego nabycie i zastosowanie uzależnione jest od swobodnej decyzji nabywcy, który może korzystać z maszyn przy wykorzystaniu standardowego oprzyrządowania lub też zdecydować o nabyciu dodatkowego oprzyrządowania.

Istotne znaczenie, ma również fakt, że w przedmiotowej sprawie, część dodatkowego Oprzyrządowania została dostarczona jeszcze w trakcie trwania montażu Maszyn, natomiast pozostała część została dostarczono już po zakończeniu projektu i ostatecznym ich odbiorze, co również podkreśla jego odrębność i niezależność dostawy dodatkowego Oprzyrządowania od samej czynności dostawy z montażem.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy oraz Zainteresowanego nabycie Oprzyrządowania powinno zostać uznane za czynność odrębną od dostawy Maszyn, a skutki podatkowe powinny być przedmiotem każdorazowej analizy w świetle danego modelu dostawy dodatkowego Oprzyrządowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów..

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie, z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (z zastrzeżeniem art. 2a).

Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (…) (art. 2 pkt 3 ustawy).

Natomiast przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3 (art. 2 pkt 5 ustawy).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów (rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii – art. 2 pkt 6 ustawy), o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W rozumieniu tego przepisu, istotą dostawy towarów, jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz (art. 9 ust.1 ustawy).

Stosownie do art. 9 ust. 2 ustawy przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że:

1.  nabywcą towarów jest:
    
    1.  podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika,
    2.  osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. A
    
    *   z zastrzeżeniem art. 10;
2.  dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 9, nie występuje w przypadku, gdy dostawa towarów, w wyniku której ma miejsce wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium kraju stanowiłaby dostawę towarów, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2.

Miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 22 ust. 1 pkt ustawy).

W transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT) opodatkowaniu podlega czynność nabycia towarów. Podatek należny rozliczany jest przez nabywcę towarów w państwie, do którego następuje dostawa towarów. Transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów towarzyszy lustrzana czynność, wykonywana przez drugą stronę transakcji, tj. dostawa towarów (co do zasady mająca charakter dostawy wewnątrzwspólnotowej). Zaznaczyć należy jednak, że niewłaściwe rozpoznanie przez kontrahenta zagranicznego jego dostawy nie powoduje braku wystąpienia u polskiego nabywcy wewnątrzwspólnotowego nabycia. Podobnie – zadeklarowanie przez kontrahenta zagranicznego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie powoduje, że u polskiego nabywcy automatycznie dochodzi do nabycia wewnątrzwspólnotowego. Co istotne, o potraktowaniu transakcji jako wewnątrzwspólnotowej decydować muszą okoliczności faktyczne, a nie wola i przekonanie kontrahentów.

Przy czym za WNT nie uznaje się transakcji, w wyniku których przemieszczony towar jest montowany lub instalowany w kraju zakończenia wysyłki, o ile montaż lub instalacja cechują się pewnym stopniem złożoności. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć „montaż lub instalacja”, niemniej jednak stosownie do cytowanego art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, do instalacji lub montażu nie zalicza się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Jako „proste czynności” należy rozumieć działania, umożliwiające funkcjonowanie danego towaru/sprzętu, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie. Zatem, za montaż lub instalację należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru/sprzętu.

W przypadku przewidzianym w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, bez znaczenie jest czy towary będące przedmiotem dostawy są przemieszczane pomiędzy różnymi krajami czy też jest to transakcja w ramach jednego kraju.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów:
    *   innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej,
    *   innej niż transfer bonów jednego przeznaczenia
    *   podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  nabywcą jest:
    *   w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej - podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,
    *   w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem dostawy towarów, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4,
3.  dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju;

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ustawy przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Ww. przepisy przewidują tzw. instytucje odwrotnego obciążenia polegającą na przerzucenia ze sprzedawcy na nabywcę obowiązku opodatkowania transakcji. Z wyżej wskazanych przepisów wynika że dla uznania nabywcy za podatnika zagraniczny dostawca towarów nie może być zarejestrowany w Polsce dla celów VAT (przy dostawie towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej). Jeśli zatem towary, z miejscem świadczenia w Polsce, dostarczane są przez podmiot niemający siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, i podmiot ten nie jest zarejestrowany w Polsce, to nabywca tych towarów będzie podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego z tytułu tych transakcji.

Jak wynika z wniosku Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i dokonał na rzecz Zainteresowanego dostawy maszyn, które miały być zainstalowane na terenie zakładu produkcyjnego Zainteresowanego znajdującego się w Polsce. W ramach umowy Wnioskodawca był zobowiązana do:

*   dostarczenia maszyn, składających się z szeregu Modułów (większość Modułów była wysyłana do miejsca ich montażu spoza Polski, część Modułów - również będących własnością Wnioskodawcy - była dostarczana z Polski);
*   opakowania oraz transportu Modułów do miejsca ich kompletowania;
*   wsparcia w instalacji oraz zapewnienia nadzoru technicznego podczas montażu Maszyn;
*   dokonania próbnego rozruchu Maszyn, jak i udzielenia gwarancji, że Maszyny zostały zainstalowane prawidłowo;
*   szkolenia pracowników B. z zakresu obsługi Maszyn;
*   opracowania oraz dostarczenia dokumentacji technicznej oraz instrukcji;
*   udzielania wsparcia serwisowego przez okres 3 lat.

Instalację i montaż maszyn dokonywał podmiot trzeci działający na zlecenie Zainteresowanego. Wskazana instalacja i montaż były jednak wykonywane pod nadzorem i zgodnie z zaleceniami Wnioskodawcy.

Intencją Zainteresowanego było nabycie urządzeń produkcyjnych o określonych parametrach wraz z zapewnieniem ich prawidłowego montażu i obsługi w istniejącym parku maszynowymi. W szczególności zaś, nie było nią nabycie poszczególnych Modułów, które to dopiero po ich odpowiednim połączeniu w jedną funkcjonalną całość oraz dokonaniu rozruchu spełniałyby warunki przewidziane w Kontrakcie, z którą to powiązana była ostatnia płatność wynagrodzenia.

Odpowiedzialność za efekt prac, a zatem również prawidłowość montażu oraz działania Maszyn zgodnie z Kontraktem spoczywa na Wnioskodawcy.

W celu zrealizowania określonego Kontraktem efektu, Wnioskodawca nie tylko dostarcza Maszyny ale również zapewnia swoją specjalistyczną wiedzę niezbędną do ich instalacji i rozruchu. Prace instalacyjne i rozruchowe nie byłyby możliwe bez profesjonalnego wsparcia pracowników Wnioskodawcy. Wynika to z faktu, że montaż i instalacja Maszyn jest procesem charakteryzującym się wysokim stopniem złożoności technologicznej i wymaga posiadania unikatowej wiedzy dostępnej jedynie producentowi danej Maszyny, tu: Wnioskodawcy. Wskazane prace obejmowały w szczególności: nadzór nad pracami montażowymi, konfigurację maszyny, testy oprogramowania i procesu produkcji.

Prace instalacyjne oraz rozruchowe były wykonane w większości przez podmiot trzeci zaangażowany przez Zainteresowanego jak i jego pracowników, niemniej realizowane były pod profesjonalnym nadzorem ze strony grupy specjalistów (inżynierowie ds. rozruchu, mechanicy, elektrycy) oddelegowanych do Polski przez Wnioskodawcę i na jego odpowiedzialność. Przy czym, nadzór ze strony Wnioskodawcy przeradzał się w przejęcie bezpośredniej kontroli nad poszczególnymi etapami montażu Maszyn (np. etap testów oprogramowania danej Maszyny).

Proces montażowy wszystkich Modułów gotowe do użytku w Maszyny może zająć około sześciu tygodni, przy czym łączy się to z koniecznością uczestnictwa kluczowych ekspertów oddelegowanych przez Wnioskodawcę. Montaż każdej Maszyny dostarczanej przez Wnioskodawcę wymaga następującego zaangażowania ze strony specjalistów Wnioskodawcy, przykładowo.

Na tle tak przedstawionej sytuacji wątpliwości Spółek dotyczą m.in. tego czy w przedmiotowej sytuacji znajdzie zastosowanie art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, a w konsekwencji który podmiot będzie zobowiązany do opodatkowania dostawy - Wnioskodawca (dostawca) czy też Zainteresowany (nabywca), na zasadzie odwrotnego obciążenia.

Aby odpowiedzieć na to pytanie w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy dostawa maszyny wraz świadczeniami dodatkowymi stanowią jedno świadczenie kompleksowe czy też każda czynność dokonana w ramach kontraktu wina być rozpoznana i opodatkowana oddzielnie.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W wyroku TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C 572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, Trybunał wskazał, że „(\`(...)\`) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy” oraz „(\`(...)\`) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z kompleksową dostawą towarów, czy też kompleksowym świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

W świetle powyższego w celu określenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, rozumianemu jako przeciętny konsument, jedno świadczenie czy też kilka odrębnych. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Przy kwalifikacji danych świadczeń, w kontekście uznania ich za czynności złożone, należy przede wszystkim patrzeć przez pryzmat fundamentalnej zasady, zgodnie z którą każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, a dopiero w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, wtedy przyjmuje się, że czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter realizowanego świadczenia, a tym samym zidentyfikować dominujące składniki danego świadczenia.

Jak wynika z wniosku celem Zainteresowanego było nabycie maszyny oraz specjalistycznej wiedzy, niezbędnej do jej instalacji i rozruchu. Ponadto można zauważyć, że nabycie usług nadzoru nad montażem i instalacja maszyny oraz jej rozruch nadaje transakcji inny wymiar niż samo nabycie modułów maszyny. Mianowicie Zainteresowany nabywa funkcjonalną całość zdatna do produkcji. Dlatego należy uznać, że przedmiotowe usługi należy uznać jako czynności uzupełniające dostawę towaru jaka jest maszyna.

Z wniosku wynika, że czynności związane z montażem maszyny nie stanowią prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem lecz wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności, które może zagwarantować Wnioskodawca. Co prawda fizyczną instalacje i montaż dokonuje podmiot trzeci działający na zlecenie Zainteresowanego, to jednak Odpowiedzialność za efekt prac, a zatem również prawidłowość montażu oraz działania Maszyn zgodnie z Kontraktem spoczywa na Wnioskodawcy. Można zatem rzec, że czynności te są, pomimo, że nie są wykonywane w imieniu Wnioskodawcy, są wykonywane na jego rzecz.

Mając zatem na uwadze przedstawione okoliczności należy stwierdzić, że wymienione we wniosku czynności składające się na świadczenie realizowane przez Wnioskodawcę obejmujące dostawę maszyny i nadzór nad montażem oraz przeprowadzeniem rozruchu należy uznać za świadczenie złożone, które powinno być rozliczane na zasadach właściwych dla dostawy towarów z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy. Wobec powyższego, skoro - jak wynika z okoliczności sprawy - dostawa z montażem będzie odbywała się na terytorium Polski (w zakładzie produkcyjnym Zainteresowanego) to uznać należy, że miejscem opodatkowania przedmiotowej transakcji, na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, będzie terytorium Polski.

Jednocześnie wskazać należy, że w niniejszej sprawie nie są spełnione przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy. Z wniosku wynika bowiem, że Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny w Polsce. Zatem to Wnioskodawca będzie podmiotem zobowiązanym do opodatkowania opisanej dostawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku VAT wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest więc związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, wskazanych w art. 88 tej ustawy.

Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Co istotne, zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego - co wprost wynika z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy - jest otrzymanie faktury lub dokumentu celnego, a ewentualne późniejsze rozliczenie podatku jest konsekwencją już nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego.

Prawo do odliczenia podatku powstaje w związku z powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu czynności będącej źródłem podatku naliczonego.

W myśl art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 (art. 19a ust. 8 ustawy o VAT).

Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 i pkt 4 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

*   sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem (pkt 1),
*   otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 (pkt 4).

Zgodnie z art. 106f ust. 3 ustawy, jeżeli faktura, o której mowa w ust. 1 \[faktura zaliczkowa\], nie obejmuje całej zapłaty, w fakturze wystawianej po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi sumę wartości towarów lub usług pomniejsza się o wartość otrzymanych części zapłaty, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części zapłaty. Faktura, o której mowa w zdaniu pierwszym, powinna również zawierać numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

W myśl art. 106f ust. 4 ustawy, w przypadku gdy wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą otrzymanie części zapłaty, a faktury te obejmują łącznie całą zapłatę, ostatnia z tych faktur powinna zawierać również numery poprzednich faktur.

Z przywołanych przepisów wynika, że podatnik wystawia fakturę zaliczkową w sytuacji, gdy faktura ta stwierdza czynności otrzymania przez wystawcę części bądź całości należności (zaliczki, przedpłaty, zadatku, raty) przed wykonaniem usługi lub dostawy towarów. Jeżeli faktura zaliczkowa (bądź kilka faktur zaliczkowych nie obejmuje całej należności, jaka ma zostać zapłacona przez nabywcę, to dostawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi ma obowiązek wystawić fakturę końcową. Faktura ta w zasadzie jest ostatecznym rozliczeniem danej transakcji i jest wystawiana z zastosowaniem ogólnych zasad przewidzianych przepisami ustawy o VAT.

Z wniosku wynika, że nabyta przez Zainteresowanego maszyna ma być wykorzystywana do działalności opodatkowanej i jednocześnie nie zachodzą przesłani określone w art. 88 ustawy, wykluczające prawo do odliczenia.

W świetle powyższego, odpowiadając na pytanie drugie, należy stwierdzić, że Zainteresowany, jest uprawniony do odliczenia naliczonego podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących zaliczki oraz ostateczne nabycie Maszyn od Wnioskodawcy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Jak wynika z wniosku Zainteresowany nabył od Wnioskodawcy dodatkowe oprzyrządowanie, oraz części zamienne, które są kompatybilne z dostarczonymi maszynami (Oprzyrządowanie). Odrębna sprzedaż Oprzyrządowania w stosunku do sprzedaży maszyn jest standardową praktyką rynkową Wnioskodawcy. Co do zasady, dodatkowe Oprzyrządowanie jest niezbędne do pełnego wykorzystania możliwości produkcyjnych danej Maszyny. Oprzyrządowanie pozwala na dostosowanie Maszyny do produkowania na niej różnych rodzajów opon. Zainstalowanie Oprzyrządowania na Maszynach oraz prawidłowe jego uruchomienie, co do zasady, nie wymaga dodatkowego wsparcia ani nadzoru ze strony specjalistów Wnioskodawcy. Oprzyrządowanie Maszyn jest wymieniane przez dział produkcji B. w celu dostosowania Maszyn do wytwarzania danej opony, a Oprzyrządowaniem do kalibracji Maszyn zajmuje się dział utrzymania ruchu. Przedmiotowe Oprzyrządowanie jest dostarczane przez Wnioskodawcę z terytorium Holandii. Część Oprzyrządowania została dostarczona jeszcze w trakcie trwania montażu Maszyn, natomiast część została dostarczona już po dostawie Maszyn.

Wątpliwości Wnioskodawców dotyczą kwestii określenia czy dostawa Oprzyrządowania stanowi samodzielną transakcję czy też jest częścią świadczenia kompleksowego w ramach dostawy maszyny.

Uwagi w zakresie świadczenia kompleksowego zawarte powyżej (przy odpowiedzi na pytanie nr 1) znajdują zastosowanie w również w przedmiotowym zakresie.

Jak wskazano powyżej, za świadczenie kompleksowe należy uznać takie świadczenie gdzie kilka czynności (elementów) jest tak ze sobą związanych, że tworzą obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. A contrario jeżeli możliwe jest wykonanie tych czynności (usług, dostaw) w sposób niezależny od siebie, pomimo istnienia pewnych powiązań pomiędzy nimi, to każde świadczenie - zgodnie z zasadami ogólnymi – należy rozpoznać (opodatkować) samodzielnie.

Z opisu sprawy wynika, że dostarczone Oprzyrządowanie do maszyn, pomimo, że stanowi część maszyny pozwalające na wykorzystania pełnych możliwości produkcyjnych danej Maszyny, dostarczane jest odrębnie od maszyn, część już po dostawie maszyn. Obsługa Oprzyrządowania (zainstalowanie, wymiana, kalibracja) jest dokonywana samodzielnie przez Zainteresowanego.

Należy zatem uznać, że dostawa Oprzyrządowania (w tym części zamiennych) nie wpisuje się w świadczenie kompleksowe jakim jest dostawa maszyny wraz z montażem, zatem dostawa ta winna być traktowana jako niezależna, opodatkowana odrębnie, transakcja.

Tym samym stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Podsumowując:

1.  Miejsce dostawy maszyny wraz jej montażem i instalacją należy określić na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, podmiotem zobowiązanym do opodatkowania transakcji jest dostawca;
2.  Zainteresowany jest uprawniony do odliczenia naliczonego podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących zaliczki oraz ostateczne nabycie Maszyn od Wnioskodawcy;
3.  Nabycie Oprzyrządowania, w tym części zamiennych, powinno zostać uznane za odrębną dostawę od dostawy Maszyn.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawców jest prawidłowe.

Przedmiotowa interpretacja dotyczy wyłącznie zapytań Zainteresowanych. Inne kwestie nieobjęte pytaniami (np. uznanie świadczeń dodatkowych, tj. szkolenie pracowników, opracowanie dokumentacji i innych, jako część świadczenia kompleksowego) nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2019 poz. 2325 ze zm.) Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.