Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.47.2017.1.JŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-20
Teza: w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia (pytanie 1), prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem usług od podmiotu trzeciego (pytanie 3) oraz wystawiania faktury na rzecz Generalnego Wykonawcy (pytanie 4)
Słowa kluczowe: deklaracje; faktura; nabycie; obciążenia-odwrotne obciążenie; odliczenia-odliczenie podatku; podatnik; refakturowanie; stawka-stawki podatku; usługi; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 marca 2017 r. (data wpływu 21 marca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia (pytanie 1), prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem usług od podmiotu trzeciego (pytanie 3) oraz wystawiania faktury na rzecz Generalnego Wykonawcy (pytanie 4) – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 marca 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka P Sp. z o.o. (dalej; Spółka) prowadzi na terytorium Polski działalność gospodarczą w zakresie kompleksowego zarządzania centrami handlowymi obejmującą między innymi wynajem powierzchni handlowej w centrach X.

Centra X skupiają zarówno duże jednostki handlowe jak i galerie handlowe z 50-70 sklepami detalicznymi, punktami usługowymi i gastronomicznymi, obejmującymi szeroką gamę produktów.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka zawarła Umowę o wykonanie robót budowlanych w systemie generalnego wykonawstwa. Do zakresu świadczeń Generalnego Wykonawcy należało przede wszystkim wykonanie pełnego zakresu prac budowlanych związanych z wykonaniem rozbudowy centrum handlowego oraz infrastruktury towarzyszącej. Wszelkie prace budowlane wykonane przez Generalnego Wykonawcę zostały zakończone w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2017 r., faktura VAT dokumentująca prace budowlane została również wystawiona przed 1 stycznia 2017 r.

Umowa o wykonanie robót budowlanych zawiera zapisy dotyczące gwarancji, przy czym w przypadku robót budowlanych okres gwarancji obejmował okres 5 lat. Dodatkowo w celu zabezpieczenia wykonania prac gwarancyjnych zgodnie z brzmieniem umowy Spółka zatrzymała 5% kwoty łącznego wynagrodzenia Generalnego Wykonawcy tytułem kaucji.

Następnie w okresie obowiązywania gwarancji zostały ujawnione wady posadzki i Spółka wezwała Generalnego Wykonawcę do naprawienia usterek. Jednak Generalny Wykonawca odmówił usunięcia zasadnych usterek. Spółka chcąc zapewnić prawidłowe działanie centrum handlowego zleciła prace polegające na dostawie i wymianie płytek posadzkowych podmiotowi trzeciemu (dalej: Podwykonawca). Jednocześnie po zakończeniu prac przez Podwykonawcę zgodnie z brzmieniem umowy z Generalnym Wykonawcą, Spółka obciążyła kosztami prac Generalnego Wykonawcę refakturując koszt w wysokości odpowiadającej wartości poniesionego kosztu prac wykonanych przez podwykonawcę doliczając do prac tych kwotę stanowiącą 5% kosztów wykonania tytułem pokrycia kasztów obsługi administracyjnej. Wykonanie wszelkich prac przez Podwykonawcę, a następnie obciążenie Generalnego Wykonawcę następuje w roku 2017.

Prace wykonane przez Podwykonawcę znajdują się w załączniku 14 do ustawy o VAT. Spółka, Generalny Wykonawca jak i Podwykonawca są podatnikami VAT czynnymi, nie korzystającymi ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w opisanym stanie faktycznym, Spółka jako podmiot upoważniony na podstawie Umowy o Generalne Wykonawstwo do zlecenia wykonania prac Podwykonawcy będzie podatnikiem zgodnie z art. 17 ustawy o VAT i będzie zobowiązana rozpoznać podatek należny na zasadach „odwrotnego obciążenia”.
2.  Czy w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego stanowiącego równowartość podatku należnego.
3.  Czy w przypadku, negatywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze Spółka otrzymując fakturę VAT ze stawką podstawową od Podwykonawcy będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego.
4.  Czy Spółka postępuje prawidłowo wystawiając fakturę VAT ze stawką podstawową na Generalnego Wykonawcę tytułem refaktury kosztów prac płytkarskich w centrum handlowym doliczając do prac tych 5% kosztów wykonania tytułem pokrycia kosztów obsługi administracyjnej.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Opodatkowanie usług budowlanych stan prawny od 1 stycznia 2017 r.

Zgodnie z art. 17 ust.1 pkt 8 ustawy o VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art, 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Dodatkowo zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z dnia 28 października 2016 r. Druk nr 965 „dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczająca jest definicja zawarta w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, zgodnie z którą: „podwykonawca - firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”

(http://sjp.pwn.pi/sjp/podwykonawca;2503008). Przy dalszych podzleceniach przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest głównym wykonawcą swojego zakresu prac”.

Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony

Dodatkowo zgodnie z art. 86 ust 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W przypadku opodatkowania na zasadach odwrotnego obciążenia kwota podatku naliczonego stanowi kwotę podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust 1 pkt 8 podatnikiem jest usługobiorca. Ponadto, zgodnie z art. 86 ust 10b pkt 3 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje zgodnie z ust. 10 (tj. w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy), pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

W zaistniałym stanie faktycznym Generalny Wykonawca, jako zleceniobiorca, był zobowiązany do usunięcia wszelkich usterek w ramach gwarancji. Natomiast Spółka zachowała tytułem zabezpieczenia kwotę 5% wartości zlecenia do końca okresu gwarancji. W związku z brakiem reakcji ze strony Generalnego Wykonawcy, Spółka była uprawniona na podstawie umowy z Generalnym Wykonawcą usunąć usterki i wady, zlecając ich usunięcie podmiotowi trzeciemu na koszt Generalnego Wykonawcy.

Zatem, w tej sytuacji, w miejsce bezpośredniej realizacji zobowiązań wynikających z udzielonych gwarancji przez gwaranta, obowiązek ten wykonuje podmiot trzeci na zlecenie Spółki. Powstaje zatem nowy stosunek cywilnoprawny pomiędzy gwarantem, Spółką, a podmiotem trzecim (Podwykonawcą), który to stosunek jednak nie posiada już związku z gwarancją. W takim przypadku podmiot trzeci wykonuje za gwaranta (Generalnego Wykonawcę) za pośrednictwem Spółki czynności wynikające z gwarancji. Stając się podwykonawcą Spółki.

Opodatkowanie usług wykonanych na rzecz Generalnego Wykonawcy

Zdaniem Spółki usunięcie wad i usterek odbywa się we własnym imieniu (Spółki), ale na rzecz i koszt Generalnego Wykonawcy. Oznacza to, że podmiot obciążający kontrahenta daną usługą nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przerzucenie kosztu w wysokości odpowiadającej wartości poniesionego kosztu prac wykonanych przez podwykonawcę doliczając do prac tych kwotę stanowiącą 5% kosztów wykonania tytułem pokrycia kosztów obsługi administracyjnej na inny podmiot, nie może być zatem potraktowane w żaden inny sposób niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że zgodnie z art. 8 ust 2a ustawy Spółka świadczy na rzecz Generalnego Wykonawcy odpłatną usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Zgodnie z zasadą odnoszącą się do refaktur w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego zgodnie z Umową, Spółka miała prawo po dokonaniu odbioru końcowego, zatrzymać kwotę stanowiącą 5% kwoty netto całości wynagrodzenia Generalnego Wykonawcy do końca okresu gwarancyjnego, tytułem zabezpieczenia wszelkich roszczeń wynikających z gwarancji i rękojmi. Spółka jest uprawniona do zaspokojenia się z kwoty zatrzymanej, o której mowa w zdaniu poprzednim w przypadku konieczności pokrycia kosztów wykonania zastępczego w przypadkach określonych w Umowie.

W okresie obowiązywania gwarancji zostały ujawnione wady posadzki i Spółka wezwała Generalnego Wykonawcę do naprawienia usterek jednak Generalny Wykonawca odmówił usunięcia zasadnych usterek, dlatego też Spółka zleciła wykonanie prac podmiotowi trzeciemu (tj. Podwykonawcy). Po usunięciu usterek podmiot trzeci tj. Podwykonawca dokonuje obciążenia Spółki kosztami tego usunięcia (faktura jest wystawiana przez podmiot trzeci na rzecz Spółki). Po otrzymaniu faktury od Podwykonawcy Spółka wystawiła na rzecz Generalnego Wykonawcy fakturę na kwotę stanowiącą równowartość wykonanych przez podmiot trzeci prac po doliczeniu opłaty z tytułu pokrycia kosztów obsługi administracyjnej. Wartość należności wynikającą z faktury wystawionej przez Spółkę na rzecz Generalnego Wykonawcy, Spółka potrąca z zatrzymaną kaucją.

Kwota kaucji była zatem pozostawiona do dyspozycji Spółki jeszcze przed usunięciem wad i usterek. Jednak Spółka nie miała do niej prawa dopóki nie dokonała usunięcia wad i usterek wynikających z gwarancji i rękojmi. Prawo to uzyskała dopiero w momencie zabezpieczenia roszczeń wynikających z gwarancji i rękojmi, tj. w momencie usunięcia wad i usterek.

Tym samym mając powyższe na uwadze, zdaniem Spółki, Spółka wykonała usługę na rzecz Generalnego Wykonawcy.

Podobne stanowisko potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 grudnia 2012 r. sygnatura 1LPP2/443-917/12-6/AD „Podsumowując należy stwierdzić ,że dokonując usunięcia (samodzielnie przez Wnioskodawcę bądź przy wykorzystaniu podmiotów trzecich) zastępczego usterek wynikających z gwarancji udzielonych przez GW, świadczy/będzie świadczyć usługę w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT na rzecz GW. W przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstanie/będzie powstawać z chwilą usunięcia wad i usterek przez Zainteresowanego, natomiast podstawą opodatkowania będzie kwota kosztów wykonanych napraw”

Pytanie 1

Zdaniem Spółki, w przypadku odmowy przez Generalnego Wykonawcę usunięcia zasadnych usterek, na podstawie umowy o wykonanie robót budowlanych i zlecenia wykonania związanych z tym prac podmiotowi trzeciemu, podmiot ten staje się podwykonawcą w rozumieniu ustawy o VAT. Tym samym Spółka jest podatnikiem na podstawie art. 17 ustawy o VAT i otrzymując fakturę VAT z informacją o „obciążeniu odwrotnym”, od Podwykonawcy jednocześnie uwzględnia podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Pytanie 2

W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1, mając na uwadze fakt, że Spółka nabywając usługę od Podwykonawcy następnie świadczy usługę na zasadach określonych w art. 8 ust 2a ustawy o VAT na rzecz Generalnego Wykonawcy, Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na zasadach określonych w art. 86 ustawy o VAT tj. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Pytanie 3

W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1, należy przyjąć iż Podwykonawca nie świadczy usług na rzecz Spółki w charakterze podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. Tym samym usługa taka powinna być opodatkowana na zasadach tzw. ogólnych tj. podatnikiem będzie Podwykonawca i Podwykonawca wystawi fakturę ze stawką właściwą dla tego rodzaju usług, a Spółka mając na uwadze fakt, że Spółka nabywając usługę od Podwykonawcy następnie świadczy usługę na zasadach określonych w art. 8 ust 2a ustawy o VAT na rzecz Generalnego Wykonawcy, będzie miała prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na zasadach określonych w art. 86 ustawy o VAT.

Pytanie 4

Spółka świadcząc usługę na rzecz Generalnego Wykonawcy nie działa jako podwykonawca w rozumieniu ustawy o VAT, tym samym wystawi fakturę VAT ze stawką właściwą dla tego rodzaju usług budowlanych i jednocześnie Spółka nie będzie wystawiała faktury VAT na zasadach odwrotnego obciążenia na rzecz Generalnego Wykonawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Przy tym, art. 8 ust. 2a ustawy stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach działalności gospodarczej. W świetle powołanych przepisów przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie, które nie jest dostawą towarów, świadczone na rzecz innego podmiotu. Jednocześnie jak wynika z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi więc istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę. Zatem odpłatne świadczenie usług może zostać opodatkowane wtedy, gdy pomiędzy świadczącym usługę i jej beneficjentem istnieje stosunek prawny, w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy - w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8 usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Natomiast, transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

W przypadku, wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008) podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi na terytorium Polski działalność gospodarczą w zakresie kompleksowego zarządzania centrami handlowymi obejmującą między innymi wynajem powierzchni handlowej w centrach X.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka zawarła Umowę o wykonanie robót budowlanych w systemie generalnego wykonawstwa. Do zakresu świadczeń Generalnego Wykonawcy należało przede wszystkim wykonanie pełnego zakresu prac budowlanych związanych z wykonaniem rozbudowy centrum handlowego oraz infrastruktury towarzyszącej. Wszelkie prace budowlane wykonane przez Generalnego Wykonawcę zostały zakończone w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2017 r., faktura VAT dokumentująca prace budowlane została również wystawiona przed 1 stycznia 2017 r.

Umowa o wykonanie robót budowlanych zawiera zapisy dotyczące gwarancji, przy czym w przypadku robót budowlanych okres gwarancji obejmował okres 5 lat. Dodatkowo w celu zabezpieczenia wykonania prac gwarancyjnych zgodnie z brzmieniem umowy Spółka zatrzymała 5% kwoty łącznego wynagrodzenia Generalnego Wykonawcy tytułem kaucji.

Następnie w okresie obowiązywania gwarancji zostały ujawnione wady posadzki i Spółka wezwała Generalnego Wykonawcę do naprawienia usterek. Jednak Generalny Wykonawca odmówił usunięcia zasadnych usterek. Spółka chcąc zapewnić prawidłowe działanie centrum handlowego zleciła prace polegające na dostawie i wymianie płytek posadzkowych podmiotowi trzeciemu. Jednocześnie po zakończeniu prac przez Podwykonawcę zgodnie z brzmieniem umowy z Generalnym Wykonawcą, Spółka obciążyła kosztami prac Generalnego Wykonawcę refakturując koszt w wysokości odpowiadającej wartości poniesionego kosztu prac wykonanych przez podwykonawcę doliczając do prac tych kwotę stanowiącą 5% kosztów wykonania tytułem pokrycia kasztów obsługi administracyjnej. Wykonanie wszelkich prac przez Podwykonawcę, a następnie obciążenie Generalnego Wykonawcę następuje w roku 2017.

Prace wykonane przez Podwykonawcę znajdują się w załączniku 14 do ustawy. Spółka, Generalny Wykonawca jak i Podwykonawca są podatnikami VAT czynnymi, nie korzystającymi ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9.

W tak przedstawionych okolicznościach sprawy Wnioskodawca w pytaniu 1 powziął wątpliwości czy jako podmiot upoważniony na podstawie Umowy o Generalne Wykonawstwo do zlecenia wykonania prac podmiotowi trzeciemu będzie podatnikiem zgodnie z art. 17 ustawy i będzie zobowiązany rozpoznać podatek należny na zasadach „odwrotnego obciążenia”.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy i obowiązujących przepisów prawa prowadzi do wniosku, że czynności realizowane przez podmiot trzeci na rzecz Wnioskodawcy stanowią odpłatne świadczenie usług. Ustalenie czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku - ma charakter indywidualny. W każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy jest świadczona przez podwykonawcę.

Zgodnie z powołaną wcześniej definicją - podwykonawcą jest „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”. Natomiast, jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca wyszukał podmiot trzeci, który usunął usterki, będące wynikiem ujawnionych wad posadzki, położonej przez Generalnego Wykonawcę, który odmówił usunięcia wskazanych usterek. Zatem, w analizowanym przypadku podmiot trzeci wykonując usługę budowlaną polegającą na wymianie płytek posadzkowych działa względem Wnioskodawcy w charakterze wykonawcy (wykonawcy zastępczego) usług, nie zaś podwykonawcy. Podmiot trzeci działa wyłącznie na rzecz Wnioskodawcy.

Podkreślić przy tym należy, że kwestii uznania danego podmiotu za wykonawcę generalnego bądź podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy nie można wywodzić na podstawie nazewnictwa jakim posłużono się w umowie między podmiotami. Jak wskazano w niniejszej interpretacji dla prawidłowego rozumienia pojęcia „podwykonawca” wystarczające jest posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. O statusie wykonawcy generalnego czy też podwykonawcy świadczą umowy bądź okoliczności jakie mają miejsce w danym przypadku i charakter wykonywanych usług.

Jak wcześniej wskazano, w sytuacji gdy usługodawca świadczy jako podwykonawca usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy i spełnione są przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wówczas znajduje zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że pomimo wykonywania przez podmiot trzeci usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, z uwagi na to, że nie działa on względem Wnioskodawcy w charakterze podwykonawcy nie są spełnione przesłanki, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy. W konsekwencji, Spółka nie będzie podatnikiem z tytułu świadczonych usług przez podmiot trzeci, a tym samym nie będzie zobowiązana do rozliczenia nabytych usług na zasadach „odwrotnego obciążenia”. Do wskazanych we wniosku usług należy stosować ogólne zasady opodatkowania i rozliczenia podatku.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 należy uznać za nieprawidłowe.

Z uwagi na to, że usługa budowlana świadczona przez podmiot trzeci nie podlega mechanizmowi odwrotnego obciążenia odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 2, tj. czy w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego stanowiącego równowartość podatku należnego, stała się bezprzedmiotowa.

Ponadto, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy Spółka otrzymując fakturę VAT ze stawką podstawową od Podwykonawcy będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego (pytanie nr 3) oraz czy postępuje prawidłowo wystawiając fakturę VAT ze stawką podstawową na Generalnego Wykonawcę tytułem refaktury kosztów prac płytkarskich w centrum handlowym doliczając do prac tych 5% kosztów wykonania tytułem pokrycia kosztów obsługi administracyjnej (pytanie nr 4).

Wskazać należy, że zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy też podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter pośredni lub bezpośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa, mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a sprzedażą w rozumieniu ustawy.

W przedmiotowej sprawie nie zachodzi związek pomiędzy nabyciem od podmiotu trzeciego świadczenia polegającego na dostawie i wymianie płytek posadzkowych z czynnościami opodatkowanymi Wnioskodawcy. W analizowanej sprawie Wnioskodawca podjął dodatkowe działania w celu usunięcia skutków niesolidnego wykonania umowy przez Generalnego Wykonawcę. Koszty robót wykonanych przez podmiot trzeci (koszty wykonania zastępczego) mają charakter odszkodowawczy, a ich ciężar ponosi Generalny Wykonawca, który nie wywiązał się należycie z obowiązków wynikających z umowy (we wniosku wskazano, że Wnioskodawca ma prawo na podstawie zapisów umownych obciążyć Generalnego Wykonawcę kosztami wykonanych prac gwarancyjnych). Wnioskodawca poprzez usunięcie usterek przy pomocy podmiotu trzeciego (wykonawcy zastępczego), de facto zrealizował swe uprawnienia gwarancyjne a sposób ich realizacji był następstwem nieuznania reklamacji przez Generalnego Wykonawcę. Zatem z uwagi, że roboty wykonane przez podmiot trzeci (wykonanie zastępcze) maja charakter odszkodowawczy (mają na celu naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania) wykazany w fakturze wystawionej przez podmiot trzeci podatek nie ma związku z czynnościami opodatkowanymi Wnioskodawcy.

W rezultacie, w sprawie będącej przedmiotem wniosku, w związku z tym, że nabywane usługi naprawy posadzki nie mają związku z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, Spółka otrzymując fakturę VAT ze stawką podstawową od podmiotu trzeciego (wykonawcy zastępczego) nie będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 3 należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie, Wnioskodawca nie jest uprawniony do odsprzedaży/refakturowania usług naprawy posadzki na rzecz Generalnego Wykonawcy.

Należy zauważyć, że w przypadku gdy Wnioskodawca wskutek ujawnionych w okresie obowiązywania gwarancji wad posadzki położonej przez Generalnego Wykonawcę zleca innemu wykonawcy (podmiotowi trzeciemu) naprawienie usterek, nie dochodzi do wykonania usługi na rzecz niesolidnego wykonawcy (Generalnego Wykonawcy) ani osobiście przez Wnioskodawcę ani za pośrednictwem podmiotu trzeciego (wykonawcy zastępczego). Natomiast przysługująca Wnioskodawcy od Generalnego Wykonawcy na mocy postanowień umownych należność, nie stanowi wynagrodzenia za wykonaną usługę lecz odszkodowanie za nienależycie wykonaną usługę (której Generalny Wykonawca nie naprawił we własnym zakresie). W świetle powyższego nie można uznać, że Wnioskodawca wykonał na rzecz Generalnego Wykonawcy jakąkolwiek czynność, która podlegałaby opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji Wnioskodawca nie jest uprawniony do odsprzedaży/refakturowania usług naprawy posadzki, ponieważ nie wykonał usługi (ani osobiście ani za pośrednictwem innej firmy) na rzecz Generalnego Wykonawcy, a przysługująca mu od Generalnego Wykonawcy na mocy postanowień umownych należność, nie stanowi wynagrodzenia za wykonaną usługę lecz odszkodowanie za nienależycie wykonaną usługę (której Generalny Wykonawca nie naprawił we własnym zakresie).

Zatem Spółka postępuje nieprawidłowo wystawiając fakturę VAT ze stawką podstawową na Generalnego Wykonawcę tytułem refaktury kosztów prac płytkarskich w centrum handlowym doliczając do prac tych 5% kosztów wykonania tytułem pokrycia kosztów obsługi administracyjnej gdyż nie świadczy na rzecz Generalnego Wykonawcy czynności opodatkowanych VAT.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 4 należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.