Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.119.2021.11.KFK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-11-21
Teza: Prawo do odliczania podatku VAT od ponoszonych wydatków
przy zastosowaniu indywidualnego prewspółczynnika.
Słowa kluczowe: działalność-działalność kulturalna
instytucja-instytucja kultury
podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku
naliczonego
współczynnik-prewspółczynnik
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 7.-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 8-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 8-ust. 2-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 8-ust. 2-pkt 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 1-lit. a
1
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i
świadczenie usług -Dostawa towarów
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i
świadczenie usług -Nieodpłatne świadczenie usług
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i
świadczenie usług -Świadczenie usług
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do
celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż
działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2.
Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku
naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 1-lit. b
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 22
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2a
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2b-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2b-pkt 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2c-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2c-pkt 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2c-pkt 3
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2c-pkt 4
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2d
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2e
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2f
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2g
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 88-ust. 4
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 90-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 90-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 90-ust. 3
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 90-ust. 4
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne -Czynności
podlegające opodatkowaniu
2

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 maja 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 6 maja 2021 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 28 czerwca
    2021 r. (wpływ 29 czerwca 2021 r.).
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    X jest samorządową instytucją kultury współprowadzoną przez Województwo oraz Gminę.
    Podstawowym aktem prawnym regulującym tworzenie i funkcjonowanie samorządowych
    instytucji kultury jest ustawa z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i
    prowadzeniu działalności kulturalnej t. j. Dz. U. z 2020 r., poz. 194 (ustawa o działalności
    kulturalnej).
    Zgodnie z art. 1, działalność kulturalna w rozumieniu ustawy polega na tworzeniu,
    upowszechnianiu i ochronie kultury. W świetle z kolei art. 3, choć nie stanowi ona
    działalności gospodarczej, to stosuje się do działalności instytucji kultury przepisy o
    działalności gospodarczej w zakresie, w jakim działalność ta nie jest uregulowana w tejże
    ustawie oraz przepisami o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.
    X prowadzi działalność wyszczególnioną w statucie. Celem działalności X jest (...)”. Na
    gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług t. j. Dz. U. z 2021 r.,
    poz. 685 (dalej ustawa o VAT), działalność instytucji kultury wypełnia przesłanki art. 5
    ustawy o VAT i jest objęta ustawą.
    X jest czynnym podatnikiem VAT w rozumieniu tej ustawy.
    Zasada wyrażona w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT przesądza z kolei o gospodarczym
    charakterze prowadzonej przez X działalności, ponieważ X prowadzi działalność
    obejmującą w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub
    wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
    W niewielkim zakresie X prowadzi również działalność, której nie da się przypisać
    gospodarczego charakteru, z uwagi na brak zarobkowego celu jej prowadzenia.
    Działalność gospodarcza X polega na odpłatnym świadczeniu usług i sprzedaży towarów.
    Jest to w szczególności:
    - odpłatne udostępnianie ekspozycji stałych i czasowych, które mają za zadanie (...),
    - organizowanie odpłatnych pokazów kinowych wraz z częścią o charakterze
      warsztatowym,
    - sprzedaż literatury, pocztówek i innych wydawnictw,
    - sprzedaż zabawek i pamiątek, koszulek z nadrukami (...),
    - odpłatna prezentacja dorobku filmowego związanego przede wszystkim z literaturą
      dziecięcą,
    - odpłatne świadczenie usług promocyjnych i reklamowych,
    - odpłatne i nieodpłatne prowadzenie kół zainteresowań dla dzieci i młodzieży.
    Odpłatna działalność jest opodatkowana podatkiem VAT zgodnie z obowiązującymi
    stawkami, przy czym wyłącznie opłaty za udział w kołach zainteresowań są objęte
    zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy o VAT.
    X prowadzi więc działalność zarobkową, choć przychody uzyskiwane ze sprzedaży nie
    pokrywają w całości kosztów nabywanych w celu prowadzenia tej działalności towarów i
    usług. W zakresie, w jakim przychody ze sprzedaży nie pokrywają kosztów działalności
    gospodarczej, X pokrywa te koszty z dotacji.

    Działalność niemająca charakteru gospodarczego prowadzona jest w bardzo
    ograniczonym zakresie i co do zasady łączona jest z promocją działalności odpłatnej, a gdy
    charakter wydarzeń nieodpłatnych na to pozwala, odpłatnie udostępniane są innym
    podmiotom stoiska handlowe zlokalizowane na terenie, na którym odbywa się takie
    wydarzenie.
    W ramach działalności zarobkowej możliwe jest wypracowywanie przez X zysków.
    Dotyczyć to może przykładowo działalności kina czy organizacji niektórych warsztatów,
    przy czym zysk liczony jest w tych przypadkach wyłącznie w odniesieniu do przychodów i
    kosztów bezpośrednich zadania.
    Biorąc pod uwagę powyższą specyfikę działalności, X wylicza wskaźnik proporcji, o którym
    mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, uwzględniając w liczniku roczny obrót z działalności
    gospodarczej, a w mianowniku roczny obrót z działalności gospodarczej powiększony o
    otrzymane przychody na sfinansowanie wykonywanej przez X działalności innej niż
    gospodarcza, czyli działalności nieodpłatnej.
    Zaznaczyć tutaj należy, że zarówno działalność gospodarcza, jak i działalność niemająca
    takiego charakteru – będąca działalnością nieodpłatną, mieszczą się w zakresie wskazanej
    powyżej działalności kulturalnej określonej statutem.
    W ramach działalności odpłatnej mającej przymiot działalności gospodarczej, tj.
    polegającej na wykonywaniu czynności w celach zarobkowych, X świadczy np. usługi
    warsztatowe, pobiera opłaty za wstęp na wystawy czy sprzedaje bilety do kina. Działalność
    gospodarcza zarobkowa prowadzona przez X jest więc również statutową działalnością
    kulturalną.
    X przyjęło, że licząc wskaźnik proporcji sumuje przychody z prowadzonej działalności
    gospodarczej, zakładając, że w zakresie, w jakim przychody ze sprzedaży z tej działalności
    nie pokrywą jej kosztów, finansowane są dotacją podmiotową. Dotacja ta jest dotacją do
    działalności bez wskazania konkretnego sposobu jej wykorzystania i stanowi uzupełnienie
    rachunku ekonomicznego instytucji w przypadku, gdy sprzedaż nie pokrywa w pełni
    kosztów zadań.
    Przykładowo, wg wykonania planu finansowego za 2020 rok, wskaźnik liczony powyższą
    metodą kształtuje się następująco:
    Wyliczenie wskaźnika: (...)=72%
    Szczegółowe wyliczenie z wyszczególnieniem kont ewidencyjnych i ich sald załączone
    zostało na odrębnym arkuszu załączonym do wniosku o wydanie interpretacji.
    X uważa, że w zakresie, w jakim dotacja służy działalności gospodarczej bądź działalności
    tzw. mieszanej, nie powinna być uwzględniona w mianowniku proporcji. Przyjęcie innego
    rozwiązania prowadziłoby do zachwiania prawidłowej relacji pomiędzy działalnością
    gospodarczą i działalnością niemającą charakteru gospodarczego i w dalszej konsekwencji
    niewspółmiernie do rzeczywistych relacji pomiędzy tymi działalnościami ograniczałoby
    zakres, w jakim X przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w fakturach, które
    dotyczą zarówno prowadzonej przez X działalności gospodarczej, jak i niemającej takiego
    charakteru. Dotacje finansujące działalność gospodarczą są bezpośrednio z nią związane,
    więc nie mogą być wykazywane w mianowniku, gdzie wykazywane są przychody z
    działalności gospodarczej oraz dotacje, które finansują działalność niebędącą działalnością
    gospodarczą.
    Podkreślić również należy, że wskazany w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17
    grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych
    towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników
    wzór liczenia proporcji wskazany jako najlepiej odpowiadający charakterowi działalności
    instytucji kultury, w przypadku X nie spełnia warunku odpowiedniości z uwagi na to, że nie
    uwzględnia specyfiki działalności X polegającej na:

    · prowadzeniu działalności zarobkowej z założeniem, że nie jest ona nastawiona na zysk,
    · uwzględnienie w mianowniku wzoru dotacji w części, w jakiej finansują działalność
      gospodarczą, co nieproporcjonalnie do zakresu prowadzonej przez X działalności
      opodatkowanej zaniża kwotę podatku naliczonego, który może zostać odliczony od
      podatku należnego.
    Prawo do określenia wskaźnika w celu odliczania podatku naliczonego w sposób inny niż
    w powyżej przytoczonym Rozporządzeniu nie jest kwestionowane w aktualnym
    orzecznictwie sądów administracyjnych, co znajduje potwierdzenie również w
    najnowszych wyrokach, przykładowo w wyroku WSA w Krakowie nr I SA/Kr 827/20 z dnia
    26 stycznia 2021 r., w tym przypadku w odniesieniu do wzoru ustalonego dla jednostek
    samorządu terytorialnego: „Jednocześnie, według art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w
    przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy
    rozporządzenia uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22
    sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej
    przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny
    bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. W ocenie Sądu przepis ten nie
    nasuwa wątpliwości interpretacyjnych, a w praktyce jego dyspozycja (na gruncie badanej
    sprawy) oznacza, że jednostki samorządu terytorialnego mogą stosować także inne niż
    określone w rozporządzeniu zasady dotyczące sposobu obliczania proporcji (por.
    przykładowo; J. Pęczak-Czerwińska, Prewspółczynnik odliczenia VAT naliczonego,
    Warszawa 2016, str. 230)”.
    W uzupełnieniu do wniosku z dnia 28 czerwca 2021 r. w odpowiedzi na pytanie:
    1. Jakie konsekwencje prawno-podatkowe chcą Państwo dla siebie wywieść z tak
      postawionego pytania? Prosimy o doprecyzowanie Państwa pytania, czy wątpliwości
      dotyczą oceny zastosowania przez Państwa proporcji, czy też rozstrzygnięcia czy do
      zaproponowanej proporcji (prewspółczynnik inny niż wskazany w rozporządzeniu)
      należy wliczyć dotację? Należy również wskazać własne stanowisko w sytuacji, jeśli
      Państwo przeformułują zadane pytanie wskazane w poz. 76 wniosku.
      – Wnioskodawca wskazał, że: Celem złożenia wniosku przez X jest uzyskanie
      potwierdzenia prawidłowości zastosowania przez X wzoru przychodowego
      określonego w ustawie o VAT w art. 86 ust. 2c pkt 3, tj. ustalenia proporcji jako
      stosunek rocznego obrotu z działalności gospodarczej do rocznego obrotu z tej
      działalności, powiększonego o tą część otrzymanych dotacji podmiotowych lub
      celowych, które zostały wykorzystane (wydatkowane) na sfinansowanie innej
      działalności niż działalność gospodarcza – w przypadku X – jest to działalność
      statutowa kulturalna świadczona nieodpłatnie.
    2. Czy dotacje, o których mowa w złożonym wniosku, stanowią przychody wykonane
      samorządowej instytucji kultury w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o
      finansach publicznych (Dz. U. 2021 r., poz. 305)?
      – Wnioskodawca wskazał, że: Dotacje otrzymywane przez X stanowią przychody
      wykonane samorządowej instytucji kultury.
    3. Czy kwoty dotacji wynikają ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których
      pokrywali Państwo koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania
      samorządowej instytucji kultury?
      – Wnioskodawca wskazał, że: Kwoty otrzymanych dotacji wynikają ze sprawozdania z
      wykonania planu finansowego.
    4. Czy zaproponowany sposób obliczenia proporcji zapewnia dokonanie obniżenia kwoty
      podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części
      kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach
      działalności gospodarczej czynności opodatkowane?

      – Wnioskodawca wskazał, że: Zaproponowany przez X sposób zapewnia dokonanie
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w
      odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na
      wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.
    5. Czy sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla część wydatków
      przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
      (Dz. U z 2021 r. poz. 685 ze zm.)?
      – Wnioskodawca wskazał, że: Tak. Sposób obliczenia proporcji obiektywnie
      odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na
      inną działalność.
    6. Czy dotacje, o których mowa we wniosku podlegają wyłączeniu, o którym mowa w par.
      4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie
      sposobu określenia zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów
      działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz.
      2193 ze zm.)?
      – Wnioskodawca wskazał, że: X nie ustala/nie liczy prewspółczynnika zgodnie ze
      wzorem Ministra Finansów. Otrzymywane dotacje na działalność nie podlegałyby
      wyłączeniu w przypadku stosowania tego wzoru.
    7. Należy przedstawić wyliczenie porównawcze (np. za rok 2020) zastosowania wskaźnika
      z ww. rozporządzenia Ministra Finansów i proponowanej przez Państwa proporcji, w
      tym również wielkość przychodu i należy wskazać, którego okresu dotyczą wyliczone
      wskaźniki porównawcze.
      – Wnioskodawca wskazał, że: Wyliczenia prewspółczynnika za 2020 rok zawarto w
      uzasadnieniu do doprecyzowanego pytania.
    8. Kto wpłaca Państwu dotację na pokrycie kosztów działalności?
      – Wnioskodawca wskazał, że: Organizator, którym jest Urząd Marszałkowski
      Województwa i współorganizator, którym jest Gmina udzielają dotacji na pokrycie
      kosztów działalności X.
    9. Czy z otrzymanej dotacji pokrywają Państwo działania przypisane jednostce
      samorządu terytorialnego?
      – Wnioskodawca wskazał, że: Otrzymana dotacja służy realizacji działań kulturalnych
      przypisanych jednostce samorządu terytorialnego.
    Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku z 28 czerwca 2021 r.)
    Czy X postępuje prawidłowo, ustalając prewspółczynnik w oparciu o art. 86 ust. 2c pkt 3
    ustawy VAT – wyliczając go jako stosunek rocznego obrotu z działalności gospodarczej
    (opodatkowanej i zwolnionej z wyłączeniem sprzedaży środków trwałych) do ww. obrotu z
    działalności gospodarczej powiększonego w mianowniku o tą część dotacji podmiotowych
    oraz celowych finansujących działania kulturalne świadczone nieodpłatnie przez X – jako
    bardziej oddający specyfikę prowadzonej przez X działalności niż wzór ustalony przez
    Ministra Finansów w rozporządzeniu dla samorządowych instytucji kultury?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Zdaniem Wnioskodawcy, przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT stanowi, że w przypadku
    nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez
    podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z
    wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz
    celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy

    przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest
    możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze
    sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów
    działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.
    Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej
    przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Jak więc wprost wynika z powyższej regulacji, sposób określenia proporcji powinien zostać
    ustalony w oparciu o specyfikę wykonywanej przez podatnika działalności oraz specyfikę
    dokonywanych przez niego nabyć. X stoi na stanowisku, że najbardziej specyfice
    prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz dokonywanych nabyć odpowiada
    sposób określania proporcji opisany w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT. Sposób ten
    zakłada przyporządkowanie obrotu do działań związanych bądź niezwiązanych z
    działalnością gospodarczą.
    X dla wiarygodnego i sprawdzalnego liczenia proporcji wyodrębnia każde z
    podejmowanych działań i odpowiednio przypisuje do nich nabycia.
    W przypadku działalności prowadzonej przez X sposób ten, czyli tzw. metoda dochodowa,
    najbardziej odpowiada specyfice prowadzonej działalności, ponieważ pozwala precyzyjnie
    ustalić rzeczywistą skalę prowadzonej działalności gospodarczej i związanych z nią nabyć, a
    tym samym ustalić, w jakim zakresie VAT naliczony wykazany w fakturach, które nie dają
    się bezpośrednio przyporządkować działalności gospodarczej bądź niebędącej
    działalnością gospodarczą, powinien podlegać odliczeniu od podatku należnego.
    X nie jest podmiotem, którego działalność jest nastawiona na maksymalizację zysku, co
    oczywiście nie wyklucza jego osiągania. Konsekwencją jest więc, że są takie działalności, na
    których X, pomimo ich zarobkowego charakteru, osiąga stratę i finansuje ją wówczas z
    dotacji. Takie działalności o charakterze zarobkowym nadal pozostają działalnością
    gospodarczą zgodnie z definicją zawartą w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.
    Tak więc dla zachowania zasady wyrażonej w art. 86 ust. 2b pkt 1 oraz 2 niezbędne jest
    przyjęcie takiego sposobu ustalania proporcji, który będzie uwzględniał szczególną
    sytuację, gdy nabycia związane z prowadzoną działalnością gospodarczą nie znajdują
    pokrycia w sprzedaży opodatkowanej bądź zwolnionej. Proporcja, o której mowa w
    powyższych przepisach, nie ma bowiem odpowiadać stosunkowi sprzedaży
    opodatkowanej do sprzedaży ogółem, czyli również zwolnionej. Istotą ustalania proporcji
    w oparciu o art. 86 ust. 2a jest prowadzona przez podatnika działalność gospodarcza i
    działalność niebędąca działalnością gospodarczą. W takim rozumieniu opodatkowanie VAT
    bądź nie, przychodów związanych z nabyciami, w tym przychodów z dotacji, nie jest
    warunkiem ustalenia, czy powinny być one prezentowane w liczniku czy mianowniku
    ustalanego wskaźnika.
    Istotne jest natomiast, czy dotyczą one działalności gospodarczej, czy nie. Twierdzenie to
    pozostaje również w zgodzie z regulacją ogólną zawartą w art. 86 ust. 1, zgodnie z którą w
    zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
    opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia
    kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114. art. 119
    ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Wszystkie bowiem nabycia dokonywane przez X w
    ramach działalności zarobkowej są związane z działalnością opodatkowaną bądź
    zwolnioną, a sposób określania proporcji uregulowany w następnych ustępach art. 86
    uszczegółowia, w jaki sposób ten związek może być wykazywany na potrzeby ustalania
    zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wyłączenie z kolei prawa do odliczenia
    podatku naliczonego od nabyć związanych ze sprzedażą zwolnioną następuje poprzez
    ustalanie proporcji w oparciu o przepisy art. 90 ustawy o VAT.
    Zasadność rozwiązania polegającego na nie uwzględnianiu dotacji do działalności
    gospodarczej w mianowniku we wzorze liczenia wskaźnika proporcji została potwierdzona
    w wyroku NSA nr I FSK 1825/19 z dnia 16 lutego 2021 r.: „Skoro bowiem dotacje te mają w

    przeważającej części służyć działalności opodatkowanej, ujęcie ich w mianowniku
    stosownego wzoru wyliczenia tzw. prewspółczynnika, mimo że nie służą one wyłącznie
    finansowaniu działalności nieopodatkowanej jednostki, w istotnej mierze zaburza
    ustalenie tzw. prewspółczynnika, służącego określeniu proporcji wykorzystywania
    nabywanych towarowi usług do celów działalności gospodarczej, prowadząc do
    nieuzasadnionego obniżenia jego wielkości”.
    Dotacje z kolei finansujące tzw. działalność mieszaną nie są ujmowane we wskaźniku,
    ponieważ wskaźnik służy właśnie określeniu, w jakim zakresie dotyczą one działalności
    gospodarczej, a w jakiej związane są z działalnością niebędącą działalnością gospodarczą.
    Inaczej rzecz ujmując, nabycia finansowane tymi dotacjami mają być przyporządkowane w
    oparciu o wyliczany wskaźnik do działalności gospodarczej bądź niebędącej działalnością
    gospodarczą, więc nie mogą jednocześnie stanowić składowej tego wskaźnika.
    Przyjęcie zatem innego sposobu ustalania proporcji niż stosowany przez X, w
    szczególności przyjęcie wzoru ustalonego w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17
    grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych
    towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników,
    w którym zaproponowany został sposób ustalania proporcji przez samorządowe
    instytucje kultury, w przypadku X byłoby naruszeniem zasady neutralności VAT, a w
    szczególności art. 86 ust. 1.
    Wskaźnik liczony zgodnie z założeniami przyjętymi w powyższym rozporządzeniu
    kształtuje się następująco: (...)=72%
    Wyliczony zgodnie ze wzorem Ministra Finansów dla samorządowych instytucji kultury
    wskaźnik, istotnie odbiega od rzeczywistej relacji pomiędzy poziomem przychodów z
    działalności gospodarczej, tj. kwotą (...) zł oraz przychodami pochodzącymi z dotacji
    podmiotowej finansującymi działalność niebędącą działalnością gospodarczą, tj. kwotą (...)
    zł. Pozostałe przychody pochodzące z dotacji podmiotowej X dofinansowują deficyt w
    działalności gospodarczej oraz pokrywają koszty ogólnozakładowe, na które składają się
    przede wszystkim koszty wynagrodzeń pracowników z pochodnymi niemające wpływu na
    VAT naliczony. Należy jednak szczególnie podkreślić, że jak wskazano wyżej, ta właśnie
    specyfika, tj. nie nastawienie działalności zarobkowej na zysk powoduje, że bezpośrednie
    dochody z działalności gospodarczej są osiągane na poziomie niepokrywającym całości
    ponoszonych w ramach tej działalności kosztów. Istnieje więc obiektywna konieczność
    pokrywania kosztów działalności gospodarczej z dotacji, co nie zmienia jednak
    zarobkowego charakteru tej działalności. Metodologia liczenia wskaźnika przyjęta w
    rozporządzeniu w ogóle nie bierze pod uwagę opisanych zależności i kompletnie
    zniekształca proporcje działalności X. Metoda liczenia wskaźnika określona w
    Rozporządzeniu w żadnej mierze nie może więc zostać przyjęta do określania zakresu
    prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabyć związanych z tzw. działalnością
    mieszaną. Już sam fakt, że przychody opodatkowane i zwolnione osiągane z działalności
    gospodarczej przewyższają kwotowo przychody pokrywające działania nieodpłatne
    świadczy o nieadekwatności wskaźnika z Rozporządzenia, który kształtuje się na poziomie
    22% (taki odsetek VAT naliczonego byłby odliczany od zakupów mieszanych, czyli
    związanych z działalnością zarówno gospodarczą, jak i niemającą takiego charakteru).
    Wnioskodawca zwraca uwagę, że wyliczony na podstawie wzoru Ministra Finansów
    wskaźnik w wysokości 22% oznacza, że tylko 22% aktywności X jest związane z
    działalnością gospodarczą objętą zakresem podatku VAT, a aż 78% działalności X to
    działalność nie objęta zakresem podatku VAT, a zatem w przypadku instytucji kultury jest
    to działalność kulturalna świadczona nieodpłatnie – co jest absolutnie niezgodne ze
    stanem faktycznym i specyfiką prowadzonej faktycznie działalności przez X
    – a w konsekwencji niezgodne z art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT, które brzmią:
    „2a. W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
    wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
    działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7

    ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym
    mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności
    gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w
    ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych
    towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia
    proporcji”.
    Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej
    przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    „2b. Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
    1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
      naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
      proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
      czynności opodatkowane oraz
    2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność
      gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
      osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o
      których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy
      przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe”.
    X bowiem codziennie świadczy w budynku działalność kulturalną odpłatnie (bilety
    wstępu), zatem w zdecydowanej większości koszty utrzymania budynku, w których
    zawiera się VAT naliczony, są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.
    Natomiast imprezy kulturalne, na które jest wstęp wolny, są organizowane głównie w
    plenerze. Ponadto działania nieodpłatne wykonywane są sporadycznie, natomiast
    działalność gospodarcza (opodatkowana i zwolniona) jest świadczona codziennie.
    Wyliczony zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów prewspółczynnik pozbawia X w
    istotny sposób możliwości odliczenia podatku naliczonego, mimo, że X prowadzi przede
    wszystkim działalność gospodarczą opodatkowaną i zwolnioną objętą zakresem podatku
    VAT i w dużo mniejszym rozmiarze świadczy usługi kulturalne nieodpłatnie – głównie w
    trakcie imprez plenerowych – organizowanych kilka razy w roku. Zatem ponoszone koszty
    utrzymania budynku służą przede wszystkim działalności gospodarczej – bo tam jest
    codziennie świadczona. W przypadku stosowania wzoru Ministra Finansów zawartego w
    rozporządzeniu dochodziłoby do naruszenia neutralności podatku VAT i pozbawienia X
    możliwości odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2a ustawy o VAT.
    W uzupełnieniu do wniosku z dnia 29 czerwca 2021 r. Wnioskodawca wskazał, że:
    Zdaniem X, wyliczenie prewspółczynnika w oparciu o metodę przychodową zawartą w art.
    86 ust. 2c pkt 3 ustawy oddaje w sposób najbardziej prawidłowy specyfikę działalności X. X
    bowiem przede wszystkim (na co dzień) prowadzi działalność gospodarczą, tj. głównie
    kulturalną odpłatnie (wstęp z 8% VAT) oraz działalność gospodarczą (sprzedaż towarów
    23% VAT, reklama 23% VAT), a dodatkowo i uzupełniająco do prowadzonej systematycznie
    działalności kulturalnej świadczonej odpłatnie organizuje kilka imprez kulturalnych w roku,
    finansowanych z dotacji celowych lub częściowo z podmiotowej albo wpływów własnych,
    na które wstęp jest nieodpłatny. Dominująca impreza nieodpłatna, której koszt organizacji
    wynosi (...) świadczona jest głównie w plenerze. Organizowane imprezy służą także
    promocji i zachęcają uczestników do skorzystania z bogatej oferty kulturalnej świadczonej
    odpłatnie przez X. Ponadto, w trakcie nieodpłatnych imprez X realizuje sprzedaż
    opodatkowaną z reklamy, dzierżawy terenu oraz ze (...). Działalnością nieodpłatną jest
    objęte prowadzenie (...). Zdaniem X, wzór wynikający z art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT
    najpełniej odzwierciedla specyfikę działalności X, co obrazują poniższe dane z 2020 r.: (...).

    Z ww. wzoru wynika, że aż 72% aktywności X stanowią działania kulturalne świadczone
    przez X odpłatnie, a 28% to dotacje przeznaczone na działania kulturalne świadczone
    nieodpłatnie – w tej części X nie ma prawa do odliczenia podatku VAT.
    Zdaniem Wnioskodawcy, ustalony wyżej prewspółczynnik odpowiada specyfice
    prowadzonej przez X działalności i dokonywanych przez niego nabyć, albowiem
    odzwierciedla obiektywnie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność
    gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, którą jest nieodpłatna
    działalność kulturalna. Natomiast prewspółczynnik liczony wg wzoru Ministra Finansów dla
    samorządowych instytucji kultury kształtuje się następująco: (...).
    Wyliczony za 2020 r. wskaźnik metodą Ministra Finansów w wysokości 22% wskazuje, że
    tylko 22% aktywności X jest związane z działalnością gospodarczą, zaś aż 78% działalności –
    to działalność kulturalna świadczona przez X nieodpłatnie – co jest absolutnie niezgodne
    ze stanem faktycznym. Działalność kulturalna świadczona przez X nieodpłatnie stanowi
    bowiem jedynie uzupełnienie podstawowych działań kulturalnych świadczonych przez X
    odpłatnie (8% wstęp), a ponadto służy promocji X i z tego tytułu generuje wzrost
    sprzedaży. Zatem otrzymywane dotacje dofinansowują przede wszystkim podstawową
    działalność kulturalną świadczoną odpłatnie i uzupełniająco działania nieodpłatne.
    W tej sytuacji ustalanie prewspółczynnika metodą wskazaną przez Ministra Finansów dla
    samorządowych instytucji kultury jest niezgodne z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, gdyż nie
    odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez
    niego nabyć, albowiem nie odzwierciedla obiektywnie części wydatków przypadających
    odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z
    wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz
    celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy
    przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, a tym
    samym pozbawia X w sposób istotny możliwości odliczania podatku naliczonego
    związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą.
    Interpretacja indywidualna
    Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 14 lipca 2021 r. wydałem interpretację indywidualną
    znak 0112-KDIL3.4012.119.2021.2.AW, w której Państwa stanowisko w zakresie sposobu
    odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu opisanej we wniosku metody kalkulacji
    uznałem za nieprawidłowe.
    Interpretację doręczono Państwu 19 lipca 2021 r.
    Skarga na interpretację indywidualną
    16 sierpnia 2021 r. (data nadania) wnieśli Państwo skargę na interpretację znak 0112-
    KDIL3.4012.119.2021.2.AW do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach.
    Skarga wpłynęła do mnie 19 sierpnia 2021 r.
    Wnieśli Państwo o:
    1) uwzględnienie skargi w całości ze skutkiem w postaci uchylenia zaskarżonej
      interpretacji;
    2) zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa sądowego w sprawie
      wg norm przepisanych.
    Postępowanie przed sądami administracyjnymi
    Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 3
    lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Ke 542/21.
    Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
    Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 12 czerwca 2025 r. sygn. akt I FSK 643/22
    oddalił skargę kasacyjną.

    Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną, stał się prawomocny od 12 czerwca 2025 r.
    Odpis prawomocnego wyroku otrzymałem 25 września 2025 r.
    Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
    Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami
    administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):
      Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu
      sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe
      prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że
      przepisy prawa uległy zmianie.
    Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:
    • uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził
      Wojewódzki Sąd Administracyjny i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;
    • ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej –
      stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa
    podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie
    faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej
    sprawy w wyniku orzeczeń: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 3 lutego
    2022 r. sygn. akt I SA/Ke 542/21 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 czerwca
    2025 r. sygn. akt I FSK 643/22.
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.
    Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
        a) nabycia towarów i usług,
        b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
          usługi.
    Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.
    odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z
    których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania
    czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku
    należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku
    naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych,
    wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych,
    określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają
    podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    I tak, na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy:

      Odliczenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do
      podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art.
      96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7 ustawy.
    Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie
    podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.
    Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:
      W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
      wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o
      którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do
      działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o
      której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
      zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji
      powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
      działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    W świetle art. 86 ust. 2b ustawy:
      Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
        1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
          naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
          proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
          gospodarczej czynności opodatkowane oraz
        2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
          działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z
          wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8
          ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym
          mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności
          gospodarczej nie jest możliwe.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:
      Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności
      następujące dane:
        1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z
          działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących
          prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
        2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
          działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
          przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
          działalnością;
        3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z
          działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej
          działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym
          charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika
          działalności innej niż gospodarcza;
        4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w
          ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności
          gospodarczej i poza tą działalnością.
    W myśl art. 86 ust. 2d ustawy:

      W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust.
      2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
    Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy:
      Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności
      gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty
      podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane
      wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu
      skarbowego w formie protokołu.
    W świetle art. 86 ust. 2f ustawy:
      Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do
      wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za
      poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.
    Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:
      Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w
      górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się
      odpowiednio.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy:
      W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują
      przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami
      wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej
      odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez
      niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia
      proporcji.
    Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:
      Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia,
      określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za
      najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników
      działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie
      których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu
      określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez
      niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    W wydanym na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy rozporządzeniu Ministra
    Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w
    przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2015 r. poz. 2193), wskazano w przypadku
    samorządowych instytucji kultury sposób określania zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej
    odpowiadający specyfice wykonywanej przez instytucje działalności i dokonywanych przez
    nią nabyć (tzw. sposób określenia proporcji), jak również wskazano dane, na podstawie
    których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia
    proporcji.
    Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zatem zastosowanie wyłącznie do
    sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów
    wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
    działalność gospodarcza, w sytuacji, gdy przypisanie tych wydatków w całości do
    działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Przepis ten wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia
    towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika
    działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia

    towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika
    działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem
    wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8
    ust. 2 ustawy) w sytuacji, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności
    gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze
    sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów
    działalności gospodarczej. Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub
    transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma,
    czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.
    Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji
    działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z
    prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy
    sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności
    gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie
    podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że
    u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za
    czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej
    uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele
    osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia
    to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w
    przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.
    Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą
    działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo
    działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).
    Z uwagi na powyższe, w pierwszej kolejności należy wyjaśnić pojęcia „działalność
    gospodarcza” oraz „podatnik” w rozumieniu ustawy.
    I tak, na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje w szelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Określenie działalności producenta, handlowca lub usługodawcy następuje każdorazowo
    w stosunku do odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnie świadczonych usług na terenie
    kraju, będących przedmiotem opodatkowania. Przez pojęcie producenta w takim razie
    będziemy rozumieli podmiot, który w zorganizowany sposób dokonuje produkcji towarów
    w celu ich dalszego zbycia. Handlowiec dokonuje w sposób zorganizowany zakupu
    towarów w celu ich odsprzedaży. Podobnie usługodawca, który świadczy usługi w celach
    zarobkowych. Płaszczyzna działalności podmiotów, będących podatnikami podatku od
    towarów i usług, o czym świadczy zdanie drugie art. 15 ust. 2 ustawy, opierać się musi na
    działalności podejmowanej w szczególności w sposób ciągły w celach zarobkowych, w
    ramach prowadzonego przez nich profesjonalnego obrotu gospodarczego.
    Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość
    podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności
    za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również
    ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

    W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa
      towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7 (...).
    Wskazać należy, że w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne
    świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług,
    które na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu.
    W myśl art. 8 ust. 2 ustawy:
      Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:
        1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów
          innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów
          osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników,
          wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich
          domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków
          stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo
          do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu
          nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
        2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego
          pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców,
          akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów
          stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne
          nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza
          podatnika.
    W przypadku wykonywania przez instytucję kultury prowadzącą działalność gospodarczą,
    również czynności nieodpłatnych, punktem wyjścia powinna być ocena, czy czynności te
    należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności
    podatnika, czy też czynności te towarzyszą działalności gospodarczej. W przypadku
    stwierdzenia (decyduje o tym specyfika działalności danej instytucji kultury), że czynności
    nieodpłatne stanowią odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności
    danej instytucji kultury (np. samorządowa instytucja kultury wykonuje nieodpłatną
    działalność statutową w zakresie upowszechniania kultury, polegającą na organizacji
    nieodpłatnie imprez i wydarzeń kulturalnych, świadczeniu usług nieodpłatnej edukacji
    kulturalnej oraz prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy polegającą na
    np.: wynajmowaniu powierzchni na cele użytkowe) wówczas, w celu odliczenia podatku
    naliczonego, jeżeli nie będzie możliwe przypisanie go w całości do działalności
    gospodarczej, podatnik będzie musiał stosować zasady, o których mowa w art. 86 ust. 2a-
    2h ustawy, przy czym może skorzystać z metody zaproponowanej dla samorządowej
    instytucji kultury w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie sposobu określania
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej
    w przypadku niektórych podatników.
    Ocena w konkretnym przypadku, czy dane nieodpłatne przedsięwzięcia realizowane przez
    instytucję kultury będą skutkować (wykluczać) stosowaniem przez nią zasad określonych
    w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, wymaga każdorazowo zbadania okoliczności faktycznych

    występujących w indywidualnej sprawie pod kątem spełnienia przesłanek omówionych
    wyżej. W przypadku instytucji kultury, która podejmuje nieodpłatne przedsięwzięcia w
    celach promocyjnych i marketingowych, a ich efektem ma być poszerzenie grona widzów,
    którzy skorzystają ostatecznie z odpłatnej usługi świadczonej przez daną instytucję
    kultury, mogłoby spełniać przesłanki do uznania ich za związane z działalnością
    gospodarczą, jednakże ocena każdego przypadku wymaga analizy w oparciu o przesłanki
    obiektywne występujące w konkretnej sprawie.
    Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności
    gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych
    z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90
    ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.
    Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:
      W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do
      wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty
      podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje,
      podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego
      związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo
      do obniżenia kwoty podatku należnego.
    Na mocy art. 90 ust. 2 ustawy:
      Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust.
      1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku
      naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do
      których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z
      zastrzeżeniem ust. 10.
    Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy:
      Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu
      czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku
      należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi
      podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz
      czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.
    Stosownie do art. 90 ust. 4 ustawy:
      Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na
      podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w
      odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do
      najbliższej liczby całkowitej.
    Jak wynika z powyższych unormowań, podatnik, u którego nabywane towary i usługi
    wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez niego działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji, gdy
    przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, będzie
    w pierwszej kolejności zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy
    zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego
    w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
    Następnie, w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych zarówno do celów działalności
    opodatkowanej i zwolnionej od podatku VAT, podatnik zobowiązany jest do wydzielenia
    podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika proporcji, o którym mowa w art.
    90 ustawy.
    W tym miejscu należy wskazać, że art. 90 ustawy zobowiązuje podatnika w pierwszej
    kolejności do przypisania konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z
    którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z
    jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur

    zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Sposób wyodrębnienia kwot podatku
    naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną musi mieć charakter obiektywny,
    determinowany okolicznościami konkretnej sprawy. Zatem o dopuszczalności stosowania
    metody rozliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i
    zwolnioną w żadnym razie nie mogą decydować względy natury pragmatycznej czy też
    celowościowej. Jeśli nawet podatnikowi byłoby wygodniej posługiwać się proporcją, o
    której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, to zawsze powinien przede wszystkim poszukiwać
    możliwości wyodrębnienia kwot podatku.
    Z opisu sprawy wynika, że są Państwo samorządową instytucją kultury współprowadzoną
    przez Województwo oraz Gminę.
    Podstawowym aktem prawnym regulującym tworzenie i funkcjonowanie samorządowych
    instytucji kultury jest ustawa z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i
    prowadzeniu działalności kulturalnej (ustawa o działalności kulturalnej). Zgodnie z art. 1,
    działalność kulturalna, w rozumieniu ustawy polega na tworzeniu, upowszechnianiu i
    ochronie kultury. W świetle z kolei art. 3, choć nie stanowi ona działalności gospodarczej,
    to stosuje się do działalności instytucji kultury przepisy o działalności gospodarczej w
    zakresie, w jakim działalność ta nie jest uregulowana w tejże ustawie oraz przepisami o
    działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.
    X prowadzi działalność wyszczególnioną w statucie. Celem działalności X jest (...). Na
    gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, działalność
    instytucji kultury wypełnia przesłanki art. 5 ustawy i jest objęta ustawą. X jest czynnym
    podatnikiem VAT w rozumieniu tej ustawy.
    Zasada wyrażona w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT przesądza z kolei o gospodarczym
    charakterze prowadzonej przez X działalności, ponieważ X prowadzi działalność
    obejmującą w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub
    wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
    W niewielkim zakresie X prowadzi również działalność, której nie da się przypisać
    gospodarczego charakteru, z uwagi na brak zarobkowego celu jej prowadzenia.
    Działalność gospodarcza X polega na odpłatnym świadczeniu usług i sprzedaży towarów.
    Jest to w szczególności:
    - odpłatne udostępnianie ekspozycji stałych i czasowych, które mają za zadanie (...),
    - organizowanie odpłatnych pokazów kinowych wraz z częścią o charakterze
      warsztatowym,
    - sprzedaż literatury, pocztówek i innych wydawnictw,
    - sprzedaż zabawek i pamiątek, koszulek z (...),
    - odpłatna prezentacja dorobku filmowego związanego przede wszystkim z (...),
    - odpłatne świadczenie usług promocyjnych i reklamowych,
    - odpłatne i nieodpłatne prowadzenie kół zainteresowań dla dzieci i młodzieży.
    Odpłatna działalność jest opodatkowana podatkiem VAT zgodnie z obowiązującymi
    stawkami, przy czym wyłącznie opłaty za udział w kołach zainteresowań są objęte
    zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy. X prowadzi więc działalność zarobkową,
    choć przychody uzyskiwane ze sprzedaży nie pokrywają w całości kosztów nabywanych w
    celu prowadzenia tej działalności towarów i usług. W zakresie, w jakim przychody ze
    sprzedaży nie pokrywają kosztów działalności gospodarczej, X pokrywa te koszty z dotacji.
    Działalność niemająca charakteru gospodarczego prowadzona jest w bardzo
    ograniczonym zakresie i co do zasady łączona jest z promocją działalności odpłatnej, a gdy
    charakter wydarzeń nieodpłatnych na to pozwala, odpłatnie udostępniane są innym
    podmiotom stoiska handlowe zlokalizowane na terenie, na którym odbywa się takie

    wydarzenie. W ramach działalności zarobkowej możliwe jest wypracowywanie przez X
    zysków. Dotyczyć to może przykładowo działalności kina czy organizacji niektórych
    warsztatów, przy czym zysk liczony jest w tych przypadkach wyłącznie w odniesieniu do
    przychodów i kosztów bezpośrednich zadania. Biorąc pod uwagę powyższą specyfikę
    działalności, X wylicza wskaźnik proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy
    uwzględniając w liczniku roczny obrót z działalności gospodarczej, a w mianowniku roczny
    obrót z działalności gospodarczej powiększony o otrzymane przychody na sfinansowanie
    wykonywanej przez X działalności innej niż gospodarcza czyli działalności nieodpłatnej.
    Zarówno działalność gospodarcza, jak i działalność niemająca takiego charakteru, będąca
    działalnością nieodpłatną, mieszczą się w zakresie wskazanej powyżej działalności
    kulturalnej określonej statutem. W ramach działalności odpłatnej, mającej przymiot
    działalności gospodarczej, tj. polegającej na wykonywaniu czynności w celach
    zarobkowych, X świadczy np. usługi warsztatowe, pobiera opłaty za wstęp na wystawy czy
    sprzedaje bilety do kina. Działalność gospodarcza, zarobkowa prowadzona przez X, jest
    więc również statutową działalnością kulturalną.
    X przyjęło, że licząc wskaźnik proporcji, sumuje przychody z prowadzonej działalności
    gospodarczej, zakładając, że w zakresie, w jakim przychody ze sprzedaży z tej działalności
    nie pokrywą jej kosztów finansowane są dotacją podmiotową. Dotacja ta jest dotacją do
    działalności bez wskazania konkretnego sposobu jej wykorzystania i stanowi uzupełnienie
    rachunku ekonomicznego instytucji w przypadku, gdy sprzedaż nie pokrywa w pełni
    kosztów zadań.
    X uważa, że w zakresie, w jakim dotacja służy działalności gospodarczej bądź działalności
    tzw. mieszanej, nie powinna być uwzględniona w mianowniku proporcji. Przyjęcie innego
    rozwiązania prowadziłoby do zachwiania prawidłowej relacji pomiędzy działalnością
    gospodarczą i działalnością niemającą charakteru gospodarczego i w dalszej
    konsekwencji, niewspółmiernie do rzeczywistych relacji pomiędzy tymi działalnościami,
    ograniczałoby zakres, w jakim X przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w
    fakturach, które dotyczą zarówno prowadzonej przez X działalności gospodarczej, jaki i
    niemającej takiego charakteru. Dotacje finansujące działalność gospodarczą są
    bezpośrednio z nią związane, więc nie mogą być wykazywane w mianowniku, gdzie
    wykazywane są przychody z działalności gospodarczej oraz dotacje, które finansują
    działalność niebędącą działalnością gospodarczą.
    Wskazany w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie
    sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów
    działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników wzór liczenia proporcji
    wskazany jako najlepiej odpowiadający charakterowi działalności instytucji kultury, w
    przypadku X nie spełnia warunku odpowiedniości z uwagi na to, że nie uwzględnia
    specyfiki działalności X polegającej na:
    · prowadzeniu działalności zarobkowej z założeniem, że nie jest ona nastawiona na zysk,
    · uwzględnienie w mianowniku wzoru dotacji w części, w jakiej finansują działalność
      gospodarczą, co nieproporcjonalnie do zakresu prowadzonej przez X działalności
      opodatkowanej zaniża kwotę podatku naliczonego, który może zostać odliczony od
      podatku należnego.
    Prawo do określenia wskaźnika w celu odliczania podatku naliczonego w sposób inny niż
    w powyżej przytoczonym Rozporządzeniu nie jest kwestionowane w aktualnym
    orzecznictwie sądów administracyjnych, co znajduje potwierdzenie również w
    najnowszych wyrokach, przykładowo w wyroku WSA w Krakowie nr I SA/Kr 827/20 z dnia
    26 stycznia 2021 r., w tym przypadku w odniesieniu do wzoru ustalonego dla jednostek
    samorządu terytorialnego: „Jednocześnie, według art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w
    przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy
    rozporządzenia uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22
    sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej

    przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny
    bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. W ocenie Sądu przepis ten nie
    nasuwa wątpliwości interpretacyjnych, a w praktyce jego dyspozycja (na gruncie badanej
    sprawy) oznacza, że jednostki samorządu terytorialnego mogą stosować także inne niż
    określone w rozporządzeniu zasady dotyczące sposobu obliczania proporcji (por.
    przykładowo; J. Pęczak-Czerwińska, Prewspółczynnik odliczenia VAT naliczonego,
    Warszawa 2016, str. 230)”.
    Dotacje otrzymywane przez X stanowią przychody wykonane samorządowej instytucji
    kultury. Kwoty otrzymanych dotacji wynikają ze sprawozdania z wykonania planu
    finansowego. Zaproponowany przez X sposób zapewnia dokonanie obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty
    podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach
    działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Sposób obliczenia proporcji
    obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą
    oraz na inną działalność.
    X nie ustala/nie liczy prewspółczynnika zgodnie ze wzorem Ministra Finansów.
    Otrzymywane dotacje na działalność nie podlegałyby wyłączeniu w przypadku stosowania
    tego wzoru. Organizator, którym jest Urząd Marszałkowski i współorganizator, którym jest
    Gmina, udzielają dotacji na pokrycie kosztów działalności X. Otrzymana dotacja służy na
    realizację działań kulturalnych przypisanych jednostce samorządu terytorialnego.
    Państwa wątpliwości dotyczą kwestii odliczenia podatku naliczonego, przy zastosowaniu
    opisanej we wniosku metody kalkulacji prewspółczynnika.
    Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Oznacza to, że podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku
    naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto
    nadmienić, że zastosowane przez podatnika metody, czy też sposoby, na podstawie
    których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą
    odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka
    część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka
    część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza,
    spoczywa zawsze na podatniku.
    Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby
    określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez
    tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Zaproponowane metody
    mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności
    gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności
    pozostającej poza sferą VAT.
    Należy zauważyć, że wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów Minister
    Finansów wskazał również samorządowe instytucje kultury.
    Stosownie do § 4 ust. 1 rozporządzenia:
      W przypadku samorządowej instytucji kultury, jako sposób określenia proporcji
      uznaje się sposób ustalony według wzoru:
      X = A x 100/P
      gdzie poszczególne symbole oznaczają:
      X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby
      całkowitej,
      A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez samorządową
      instytucji kultury,

      P – przychody wykonane samorządowej instytucji kultury.
    Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę
      opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5
      ustawy, w zakresie:
        a) dokonywanych przez podatników:
        - odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
        - odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
        - eksportu towarów,
        - wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
        b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które
          podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium
          kraju.
    Wyjaśnić należy, że obrót powinien być rozumiany jako kwota należna z tytułu dostawy
    towarów lub świadczenia usług pomniejszona o VAT.
    W myśl § 2 pkt 12 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o przychodach wykonanych samorządowej
      instytucji kultury
      – rozumie się przez to przychody samorządowej instytucji kultury w rozumieniu
      ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane tej instytucji z budżetu
      jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty zwróconych dotacji, o
      odsetki od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia
      tej instytucji oraz o odszkodowania należne tej instytucji inne niż odszkodowania
      stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy – wynikające ze
      sprawozdania rocznego z wykonania planu finansowego, z których instytucja ta
      pokrywała koszty swojej działalności wykonując przypisane jej zadania jednostki
      samorządu terytorialnego.
    Zgodnie z § 4 ust. 2 rozporządzenia:
      Przychody wykonane samorządowej instytucji kultury nie obejmują przychodów
      uzyskanych z tytułu:
        1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku
          dochodowym są zaliczane przez samorządową instytucję kultury do środków
          trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji,
          oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do
          środków trwałych samorządowej instytucji kultury – używanych na potrzeby
          prowadzonej przez tę instytucję działalności;
        2) transakcji dotyczących:
        a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji
          finansowych,
        b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim
          transakcje te mają charakter pomocniczy.
    Wyłączenie ww. transakcji z przychodów wykonanych samorządowej instytucji kultury
    (mianownik proporcji) zapewnia spójność (symetrię) z wyłączeniem tych transakcji z
    obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji), i ma na celu „oczyszczenie” kwoty
    przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które zniekształcałyby tę
    proporcję.

    Stosownie do § 8 rozporządzenia:
      W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7
      , mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.
    Odnosząc się więc do Państwa wątpliwości powtórzyć należy, że zgodnie z powołanymi
    wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86
    ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez
    zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej
    do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
    Natomiast, jak wyżej wskazano, art. 86 ust. 2a ustawy będzie miał zastosowanie wyłącznie
    do sytuacji, w której nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów
    wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
    działalność gospodarcza, w sytuacji, gdy przypisanie tych wydatków w całości do
    działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem
    określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej. Zatem podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86
    ust. 2a ustawy jest nabywanie towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania przez
    podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na
    cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy).
    Państwa zdaniem, najbardziej adekwatną metodą ustalenia prewspółczynnika dla
    wykonywanej przez Państwa działalności jest prewspółczynnik wyliczany jako stosunek
    rocznego obrotu z działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej z wyłączeniem
    sprzedaży środków trwałych) do ww. obrotu z działalności gospodarczej powiększonego w
    mianowniku o tą część dotacji podmiotowych oraz celowych finansujących działania
    kulturalne świadczone nieodpłatnie przez X.
    W przypadku metody przychodowej, opisanej w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy, ustawodawca
    wskazuje, że należy brać pod uwagę roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym
    obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z
    innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym
    charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika
    działalności innej niż gospodarcza.
    Jak Państwo wskazali, w zakresie, w jakim przychody ze sprzedaży nie pokrywają kosztów
    działalności gospodarczej, X pokrywa te koszty z dotacji. Działalność niemająca charakteru
    gospodarczego prowadzona jest w bardzo ograniczonym zakresie i co do zasady łączona
    jest z promocją działalności odpłatnej, a gdy charakter wydarzeń nieodpłatnych na to
    pozwala, odpłatnie udostępniane są innym podmiotom stoiska handlowe zlokalizowane
    na terenie, na którym odbywa się takie wydarzenie. Dotacje finansujące działalność
    gospodarczą są bezpośrednio z nią związane, więc nie mogą być wykazywane w
    mianowniku, gdzie wykazywane są przychody z działalności gospodarczej oraz dotacje,
    które finansują działalność niebędącą działalnością gospodarczą. Z tego też względu,
    zgodnie ze wskazanym w art. 86 ust. 2c ustawy, obowiązkiem w zakresie metody
    przychodowej, zwiększą Państwo dodatkowo wartość całości przychodów ze sprzedaży
    towarów i usług (a więc czynności podlegających i niepodlegających opodatkowaniu
    podatkiem VAT) o wartość środków przekazanych na działalność inną niż gospodarcza.
    W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 5 ust. 2 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 27
    sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 305 ze zm.):
      Dochodami publicznymi są:
        1) daniny publiczne, do których zalicza się: podatki, składki, opłaty, wpłaty z zysku
          przedsiębiorstw państwowych i jednoosobowych spółek Skarbu Państwa oraz
          banków państwowych, a także inne świadczenia pieniężne, których obowiązek
          ponoszenia na rzecz państwa, jednostek samorządu terytorialnego,

          państwowych funduszy celowych oraz innych jednostek sektora finansów
          publicznych wynika z odrębnych ustaw;
        2) inne dochody budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego oraz
          innych jednostek sektora finansów publicznych należne na podstawie
          odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych.
    W myśl art. 9 pkt 13 ustawy o finansach publicznych:
      Sektor finansów publicznych tworzą państwowe i samorządowe instytucje kultury.
    Zgodnie z art. 30 ust. 2 ustawy o finansach publicznych:
      Podstawą gospodarki finansowej państwowych i samorządowych osób prawnych
      jest plan finansowy (...).
    Stosownie do art. 31 ustawy o finansach publicznych:
      Jednostki, o których mowa w art. 30 ust. 1, wyodrębniają w planach finansowych:
        1) przychody z prowadzonej działalności;
        2) dotacje z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego;
        3) koszty, w tym:
      a) wynagrodzenia i składki od nich naliczane,
      b) płatności odsetkowe wynikające z zaciągniętych zobowiązań,
      c) zakup towarów i usług;
        4) środki na wydatki majątkowe;
        5) środki przyznane innym podmiotom;
        6) stan należności i zobowiązań na początek i koniec roku;
        7) stan środków pieniężnych na początek i koniec roku.
    Powołując się na zapisy ww. ustawy o finansach publicznych wskazać należy, że dochody
    publiczne (budżetowe) to należne lub faktyczne wpływy środków pieniężnych do
    budżetów publicznych pobierane przez organy finansowe lub przez jednostki budżetowe,
    które zrealizowane dochody przekazują do organów finansowych, ze względu na
    powiązanie z budżetem systemem brutto (art. 5 ust. 2 ustawy o finansach publicznych).
    Obok dochodów występują także wpływy o charakterze zwrotnym, będące przychodami,
    które służą finansowaniu deficytu budżetowego oraz przychody jednostek
    organizacyjnych (np. zakładów budżetowych, gospodarstw pomocniczych, funduszy
    celowych) i osób prawnych (np. szkół wyższych, instytucji kulturalnych), zaliczanych do
    sektora finansów publicznych, pochodzące z prowadzonej przez nie odpłatnej działalności,
    oraz z innych źródeł.
    Z uwagi na fakt, że w przypadku samorządowej instytucji kultury niemożliwym jest
    wyliczenie „obrotu” uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT,
    przyjęto zasadę – dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – że całkowity
    „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT
    odpowiada wysokości zrealizowanych przychodów, z uwzględnieniem otrzymanych dotacji
    (z wyjątkiem zwróconych dotacji, odsetek od środków na rachunkach bankowych
    zaliczanych do przychodów z mienia tej instytucji, odszkodowań innych niż stanowiące
    zapłatę, oraz dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku
    dochodowym są zaliczane przez samorządową instytucję kultury do środków trwałych
    oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw
    wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych samorządowej
    instytucji kultury, używanych na potrzeby prowadzonej przez tę instytucję działalności, a
    także transakcji dotyczących pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i

    pomocniczych transakcji finansowych, oraz usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i
    38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy).
    Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego, wybór sposobu, według
    którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy
    ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez
    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli
    sposób ten:
    - zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na
      działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT)
      oraz
    - obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą
      oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w
      całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Wskazać należy, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym
    samorządowym instytucjom kultury, możliwość zastosowania innego sposobu określenia
    proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany
    sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem, mogą Państwo zastosować inną metodę
    tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez Państwa metoda jest bardziej
    reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.
    Analizując przedstawione okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa,
    należy stwierdzić, że przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji, w tym
    konkretnym przypadku, może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice
    wykonywanej przez Państwa działalności. Mając na uwadze przedstawiony sposób
    wyliczenia proporcji dotyczącej ponoszonych wydatków należy stwierdzić, że wskazana
    przez Państwa metoda zapewni obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Państwa w ramach działalności
    gospodarczej czynności opodatkowane.
    Powyższe zostało potwierdzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
    wyrokiem z 3 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Ke 542/21, który w przedmiotowej sprawie
    orzekł, że:
      Wnioskodawca wskazał, że dotacje finansujące działalność mieszaną nie powinny być
      ujęte w mianowniku, gdyż zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 2c pkt. 3 ustawy o VAT,
      mianownik w metodzie przychodowej powiększany jest w stosunku do licznika o
      otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych
      dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez
      tego podatnika działalności innej niż gospodarcza.
      (...) sporny przepis art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT stanowi, że przy wyborze
      sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:
      roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności
      gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym
      wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na
      sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza.
      Z uwagi na różnorodność form prowadzenia działalności gospodarczej ustawodawca
      pozostawił skonkretyzowanie metody obliczania prewspółczynnika podatnikowi,
      najlepiej zorientowanemu w specyfice swojej działalności. Wskazał jednocześnie w
      art. 86 ust. 2c p.t.u. dane (średnioroczne zatrudnienie, średnioroczne
      roboczogodziny, struktura przychodów, wykorzystanie powierzchni), które podatnik
      może wykorzystać dla określenia sposobu ustalenia proporcji, przy czym lista ujęta w
      ust. 2c ma charakter jedynie przykładowy i może być wykorzystywana przez
      podatnika jako pomoc. Podatnik może wybrać wszystkie dane z tych ujętych w ust.

      2c albo też pominąć je, jeżeli uzna, że inna metoda w lepszym stopniu odnosi się do
      jego rodzaju działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług (por. T. Michalik,
      VAT. Komentarz. Wyd. 13, Warszawa 2017).
      W dalszej kolejności wyjaśniania wymaga, że ustawodawca dostrzegając specyfikę
      funkcjonowania pewnej grupy podatników, w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT upoważnił
      ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze
      rozporządzenia w odniesieniu do niektórych podatników sposobu określania
      proporcji uznanego za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej
      działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazania danych, na podstawie
      których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu
      określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez
      niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
      Tymi podatnikami są jednostki samorządu terytorialnego (§ 3 Rozporządzenia),
      samorządowe instytucje kultury (§ 4 Rozporządzenia), państwowe instytucje kultury
      (§ 5 Rozporządzenia), uczelnie publiczne (§ 6 Rozporządzenia) oraz instytuty
      badawcze (§ 7 Rozporządzenia).
      Zastrzec jednak należy, że zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku gdy
      podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na
      podstawie ust. 22 ustawy, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na
      podstawie tego ustępu art. 86 ustawy sposób nie będzie najbardziej odpowiadać
      specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć,
      może zastosować inną, bardziej reprezentatywną metodę określenia proporcji. Treść
      tego przepisu prowadzi do wniosku, że przewidziane w rozporządzeniu zasady
      obliczania prewspółczynnika mają charakter względnie wiążący. Łączna analiza
      powyższych regulacji prowadzi do wniosku, że przewidziane w rozporządzeniu
      metody obliczania prewspółczynnika mają charakter wzorcowy, stanowiąc punkt
      wyjścia przy obliczaniu powołanej wartości. Podatnik może odstąpić od stosowania
      uregulowań rozporządzenia, z tym jednak zastrzeżeniem, że w ich miejsce musi
      zostać zastosowany bardziej reprezentatywny sposób obliczania proporcji. Mając
      powyższe na względzie, wskazać należy, że w zaskarżonej interpretacji organ przyjął
      podobne rozumienie co do mocy wiążącej przepisów rozporządzenia. Świadczy o
      tym analiza treści uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, w tym m.in.: „w przypadku,
      gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na
      podstawie ust. 22. uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie
      ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice
      wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może
      zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust.
      2h ustawy” (...).
      Mówiąc w uproszczeniu, nie ma prawnych przeszkód, do zastosowania w zakresie
      konkretnej działalności podatnika – odrębnie wyliczonego współczynnika proporcji, o
      ile będzie stanowił reprezentatywny sposób określenia proporcji. Swoboda
      przyznana podatnikom w ramach art. 86 ust. 2h ustawy o VAT umożliwia wybór
      bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w rozporządzeniu, sposobu określenia
      proporcji, najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej działalności i
      dokonywanych nabyć. Przepisy te – co ważne – nie określają obowiązującego i
      jednoznacznego sposobu określenia proporcji.
    Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 czerwca 2025 r. sygn. akt I FSK 643
    /22 wskazał, że:
      Przypomnieć w tym miejscu można, że zgodnie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej,
      interpretacja zawiera tylko ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem
      przepisów prawa. Zakres oceny stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie
      interpretacji wyznacza treść zadanego przez wnioskodawcę pytania. Organ
      interpretacyjny nie może ani wykraczać poza granice stanu faktycznego, ani pomijać

      poszczególnych elementów przedstawionego stanu faktycznego (tak m.in. wyroki
      Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 26 lipca 2023 r., sygn. akt II FSK 142/21 oraz z
      9 listopada 2023 r., sygn. akt II FSK 674/21; dostępne w internetowej bazie orzeczeń
      sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA).
      Skoro zatem we wniosku skarżący podał, że prowadzi w niewielkim zakresie
      działalność, której nie da się przypisać gospodarczego charakteru, z uwagi na brak
      zarobkowego celu jej prowadzenia, natomiast w przeważającej mierze prowadzi
      działalność gospodarczą, polegającą na odpłatnym świadczeniu usług i sprzedaży
      towarów, to tym opisem stanu faktycznego organ interpretacyjny był związany
      wydając interpretację indywidualną dotyczącą tego stanu faktycznego.
      Skarżący – co należy podkreślić – podał, że prowadzona prze niego działalność
      gospodarczą polega w szczególności na:
        - odpłatnym udostępnianiu ekspozycji stałych i czasowych, które mają za zadanie
          (...),
        - organizowaniu odpłatnych pokazów kinowych wraz z częścią o charakterze
          warsztatowym,
        - sprzedaży literatury, pocztówek i innych wydawnictw,
        - sprzedaży zabawek i pamiątek, koszulek z nadrukami związanych z (...),
        - odpłatnej prezentacji dorobku filmowego związanego przede wszystkim z
          literaturą dziecięcą,
        - odpłatnym świadczeniu usług promocyjnych i reklamowych,
        - odpłatnym i nieodpłatnym prowadzeniu kół zainteresowań dla dzieci i młodzieży.
      Podał także, że w zakresie, w jakim przychody ze sprzedaży nie pokrywają kosztów
      działalności gospodarczej, pokrywa te koszty z dotacji.
      Zaznaczył również, że działalność, która nie ma charakteru gospodarczego
      prowadzona jest w bardzo ograniczonym zakresie i co do zasady łączona jest z
      promocją działalności odpłatnej, a gdy charakter wydarzeń nieodpłatnych na to
      pozwala, odpłatnie udostępniane są innym podmiotom stoiska handlowe
      zlokalizowane na terenie, na którym odbywa się takie wydarzenie.
      W świetle tych okoliczności nie było zasadne stanowisko prezentowane w
      uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, że skarżący jest zobowiązany do
      zastosowania „sposobu określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a
      ustawy o VAT, zgodnie ze wzorem wynikającym z przepisów rozporządzenia
      uwzględniającego charakter działalności prowadzonej przez samorządową instytucję
      kultury oraz sposób finansowania tej instytucji.
      Zobowiązanie do stosowania wzoru wynikającego z przepisów rozporządzenia nie
      wynika bowiem ani z przepisów ustawy o VAT, ani z orzecznictwa sądów
      administracyjnych. Art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wprost stanowi w przypadku gdy
      podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na
      podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie
      ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice
      wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może
      zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
      Prawo do zastosowania innego bardziej reprezentatywnego sposobu określenia
      proporcji nie zostało wyłączone w odniesieniu do samorządowych instytucji kultury.
      To, że działalność skarżącego jest częściowo finansowana dotacjami nie ma wpływu

      na odliczenie podatku (analogicznie wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16
      stycznia 2025 r., sygn. akt I FSK 1292/21 oraz z 5 czerwca 2025 r., sygn. akt I FSK 691
      /22 – dostępne CBOSA).
    Zatem w świetle powyższego – uwzględniając ocenę prawną Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego w Kielcach z 3 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Ke 542/21 oraz Naczelnego
    Sądu Administracyjnego z 12 czerwca 2025 r., sygn. akt I FSK 643/22 – stwierdzić należy, że
    są Państwo uprawnieni do ustalania prewspółczynnika w oparciu o art. 86 ust. 2c pkt 3
    ustawy, wyliczając go jako stosunek rocznego obrotu z działalności gospodarczej
    (opodatkowanej i zwolnionej z wyłączeniem sprzedaży środków trwałych) do ww. obrotu z
    działalności gospodarczej powiększonego w mianowniku o tą część dotacji podmiotowych
    oraz celowych finansujących działania kulturalne świadczone nieodpłatnie przez X, jako
    bardziej oddającego specyfikę prowadzonej przez Państwa działalności niż wzór ustalony
    przez Ministra Finansów w rozporządzeniu dla samorządowych instytucji kultury.
    Tym samym, Państwa stanowisko jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający
    wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego
    przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle
    związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).
    Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym
    przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki
    prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej
    przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Państwa
    w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek
    elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą
    aktualność.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
      zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.