Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-347/10/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-09-07
Teza: Dotyczy możliwości skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez uczelnię niepubliczną.
Słowa kluczowe: dywidendy; obowiązek-obowiązek płatnika; osoba-osoby prawne; osobowość-osobowość prawna; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; płatnik; spółki; spółki-spółka kapitałowa; uczelnie; uczelnie-uczelnie niepubliczne; udziałowiec; wypłata; zwolnienie; zwolnienie-warunki zwolnienia; zwolnienie-zwolnienie z pobrania; zyski-udział w zyskach osób prawnych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 lipca 2010 r. o (data wpływu 9 lipca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 lipca 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca po raz pierwszy wypłacił dywidendę z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej na rzecz założyciela, t.j. "P." Sp. z o. o. Spółka ta posiada 100% udziałów w kapitale podstawowym Uczelni od 2001 r. Spółka wystąpiła do właściwego urzędu skarbowego o wydanie zaświadczenia o siedzibie dla celów podatkowych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (certyfikat rezydencji) na podstawie art. 26 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w celu uzyskania zwolnienia od podatku z dywidendy na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy. Spełnione zostały łącznie warunki uprawniające do zwolnienia z podatku dochodowego, o którym mowa w art. 22 ust 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Certyfikat rezydencji został wydany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, jednak po uzyskaniu dokumentu Wnioskodawca „otrzymał telefon” z zapytaniem, czy ma prawo do skorzystania z art. 22 ust. 4, tzn. czy wypłacający dywidendę (uczelnia wyższa) może zostać uznany za „spółkę” będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W interpretacji indywidualnej, znak ITPB3/423-162/10/PS z dnia 18 czerwca 2010 r. od organu upoważnionego do wydawania interpretacji - Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe (uczelnia niepubliczna nie została uznana za spółkę).

Wnioskodawca wskazuje, iż w obecnym stanie prawnym, w Polsce możemy spotkać się ze spółkami w rozumieniu prawa cywilnego oraz spółkami w rozumieniu prawa handlowego, jednak ani Kodeks spółek handlowych ani Kodeks cywilny, a tym bardziej ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych oraz Ordynacja podatkowa, nie wyjaśnia w sposób jednoznaczny czym jest spółka.

Gdy przepisy są niejasne w określeniu znaczenia słów wykładnią jest wykładnia językowa, która polega na ustaleniu znaczenia i zakresu wyrażeń tekstu prawnego ze względu na język, w którym zostały sformułowane.

Jak wynika ze słownika PWN: „Spółka - określony w umowie związek dwóch lub więcej osób mający służyć osiągnięciu wspólnego celu, głównie gospodarczego”. Według słownika wyrazów obcych PWN: „Spółka związek osób fizycznych lub prawnych mający na celu wspólne prowadzenie działalności gospodarczej”, natomiast według internetowego słownika Wikipedia: „Spółka (łac. societas) rodzaj działalności osób fizycznych lub prawnych oparty na umowie albo statucie, a mający zazwyczaj na celu prowadzenie działalności gospodarczej”. Z przedstawionych definicji wynika, że pojęcie „spółka” jest bardzo pojemne i określane przez językoznawców niejednoznacznie.

Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Powyższa regulacja zdaniem Wnioskodawcy wyraża podstawową dla prawa podatkowego zasadę, zgodnie z którą podatki mogą być nakładane wyłącznie w drodze ustawy. Konsekwencją tej zasady jest powszechnie akceptowany pogląd, zgodnie z którym elementy konstrukcyjne podatku powinny być interpretowane w sposób ścisły, podstawową zaś metodą interpretacji prawa podatkowego powinna być wykładnia literalna, zakreślająca jednocześnie granice możliwej jego interpretacji.

Pogląd ten podzielił Naczelny Sąd Administracyjny, który między innymi w wyroku z dnia 20 stycznia 2006 r., sygn. I ESK 521/05 wskazał, iż „Naczelny Sąd Administracyjny podziela ugruntowany w orzecznictwie pogląd, iż podstawową wykładnią przepisów podatkowych jest wykładnia językowa i dopóki znaczenie użytych przez ustawodawcę wyrażeń jest jasne nie ma potrzeby sięgania do innych rodzajów wykładni”.

Przedmiotem interpretacji jest język, za pomocą którego zakodowane są teksty prawne. W przypadku wykładni naczelną zasadę pełni zasada clara non sunt interpretanda, zgodnie z którą to co jest zrozumiałe i jasne nie wymaga interpretacji.

Skoro ustawa nie precyzuje pojęcia, użyte przez ustawodawcę w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyrażenie „spółka” jest niejasne. Ustawodawca określił iż „zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych”, a uczelnia z chwilą wpisania do rejestru uczelni niepublicznych i związków uczelni niepublicznych nabyła osobowość prawną.

Zgodnie z wykładnią językową Wnioskodawca stanowi określony w umowie (statucie) związek dwóch "osób" (osób prawnych - założyciela i uczelni) mający służyć osiągnięciu wspólnego celu jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej.

W art. 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym uczelnia niepubliczna to uczelnia utworzona przez osobę fizyczną albo prawną niebędącą państwową ani samorządową osobą prawną, a zgodnie z art. 7 tej ustawy „uczelnia może prowadzić działalność gospodarczą wyodrębnioną organizacyjnie i finansowo od działalności, o której mowa w art. 13 i 14, w zakresie i formach określonych w statucie”. W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy uczelnia jest spółką w rozumieniu ustawy i ma prawo do skorzystania ze zwolnienia na mocy art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy uczelnia niepubliczna w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może być klasyfikowana jako jednostka organizacyjna posiadająca osobowości prawną i tym samym może być uznana za "spółkę" w świetle przepisów art. 22 ust. 4 i skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego dochodów z dywidendy?

Wnioskodawca wskazuje, iż spółka jest założycielem uczelni niepublicznej prowadzącej studia wyższe w rozumieniu przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym. Zgodnie z przepisami tej ustawy, uczelni przysługuje osobowość prawna. Przepisy tej ustawy przewidują, iż utworzenie uczelni niepublicznej wymaga uzyskania przez osobę chcącą założyć uczelnię pozwolenia ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego. Po uzyskania takiego zezwolenia założyciel uczelni składa w formie aktu notarialnego oświadczenie o założeniu uczelni niepublicznej (w którym określa takie kwestie jak: nazwę, siedzibę i szczegółowy zakres działalności uczelni, osobę założyciela, itp.) oraz nadaje uczelni pierwszy statut i powołuje pierwszego rektora uczelni.

Ustawa Prawo o szkolnictwie wyższym nie określa jakim podmiotem prawnym jest uczelnia. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie ujęto uczelni jako podmiotu, do którego nie ma zastosowania art. 22 ust. 4. Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzono zmiany w tym podatku, które mają zastosowanie do dochodów osiągniętych (poniesionych strat) od dnia 1 stycznia 2007 r. w tym zmianę art. 22. Ustawa Prawo o szkolnictwie wyższym jest z dnia 27 lipca 2005 r. – zatem ustawodawca tworząc nowe przepisy nie uwzględnił już istniejących podmiotów, które działają jak spółki, ale w ustawie nie zostały ujęte. Kodeks spółek handlowych w art. 4 § 1 wymienia spółkę jednoosobową – jako wspólnika albo akcjonariusza – w rozumieniu tego artykułu 100% wspólnikiem Wnioskodawcy jest "P." Sp. z o.o., zatem uczelnia jako osoba prawna jest spółką i może korzystać z ww. zwolnienia od podatku. Zdaniem Wnioskodawcy w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Uczelni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia jest prawidłowe.

Zdaniem Wnioskodawcy, traktowanie uczelni niepublicznej w sposób odmienny niż pozostałe podmioty spełniające takie same warunki narusza art. 32 Konstytucji RP, zgodnie z którym wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny. Dlatego brak jasnych i precyzyjnych sformułowań zarówno w ustawach jak i kodeksach nie może pozbawiać prawa uczelni niepublicznej do traktowania jej w sposób taki jak podmioty nazywane spółkami, tym samym prawa do zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 4. Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. Nr 164, poz. 1365 ze zm.) przez uczelnię niepubliczną należy rozumieć uczelnię utworzoną przez osobę fizyczną albo osobę prawną niebędącą państwową ani samorządową osobą prawną. Art. 29 ust. 1 ww. ustawy stanowi natomiast, iż uczelnia niepubliczna oraz związek uczelni niepublicznych uzyskują osobowość prawną z chwilą wpisania do rejestru uczelni niepublicznych i związków uczelni niepublicznych, zwanego dalej "rejestrem".

W konsekwencji uczelnie niepubliczne jako osoby prawne stosownie do art. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Jednocześnie, nie zostały one wymienione przez ustawodawcę w treści art. 6 ust. 1 oraz ust. 2 jako podmioty, które zwolnione są od podatku. W rezultacie podmioty te podlegają ogólnym regułom podatkowym przewidzianym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Art. 22 ust. 4 ww. ustawy stanowi, iż zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1,
4.  odbiorcą dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest:

1.  spółka, o której mowa w pkt 2, albo
2.  zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2.

W przepisie zawartym w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych chodzi o wszelkie dochody (przychody), jakie powstają w następstwie posiadania przez podatnika prawa do udziału w zyskach osoby prawnej. Należą do nich wymienione dywidendy, a także dochody wymienione w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), czyli dochód (przychód) faktycznie przedstawiony do dyspozycji podatnika, niezależnie od sposobu zadysponowania nim przez podatnika.

Stosownie do brzmienia art. 22 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Z tym że, zgodnie z treścią art. 22 ust. 4b ww. ustawy zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia.

Art. 22 ust. 4c ustawy podatkowej stanowi również, iż przepisy ust. 4-4b stosuje się odpowiednio do:

1.  spółdzielni zawiązanych na podstawie rozporządzenia nr 1435/2003/WE z dnia 22 lipca 2003 r. w sprawie statutu Spółdzielni Europejskiej (SCE) (Dz. Urz. WE L 207 z 18.08.2003),
2.  dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 1, wypłacanych przez spółki, o których mowa w ust. 4 pkt 1, spółkom podlegającym w Konfederacji Szwajcarskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przy czym określony w ust. 4 pkt 3 bezpośredni udział procentowy w kapitale spółki, o której mowa w ust. 4 pkt 1, ustala się w wysokości nie mniejszej niż 25%.

Przepisy ust. 4-4c stosuje się odpowiednio również do podmiotów wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy, przy czym w przypadku Konfederacji Szwajcarskiej przepisy ust. 4-4c mają zastosowanie, jeżeli zostanie spełniony warunek, o którym mowa w ust. 4c pkt 2 (art. 22 ust. 6).

Natomiast zgodnie z art. 26 ust. 1c wyżej cytowanej ustawy, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, w związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, stosują zwolnienia wynikające z tych przepisów wyłącznie pod warunkiem udokumentowania przez spółkę, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2, bądź spółkę, o której mowa w art. 22 ust. 4 pkt 2:

1.  jej miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od niej certyfikatem rezydencji, lub
2.  istnienia zagranicznego zakładu – zaświadczeniem wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej państwa, w którym znajduje się jej siedziba lub zarząd, albo przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Reasumując, rozwiązania zawarte w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnoszą się do opodatkowania, ale także zwolnienia od podatku dla dochodów z dywidend i innych dochodów (przychodów) określonych w art. 10 ust. 1 ww. ustawy, a więc do dochodów z udziału w zyskach osób prawnych. Generalną zasadą jest, iż dochód z takiego tytułu uzyskiwany od podmiotu mającego w Polsce siedzibę lub zarząd podlega opodatkowaniu według stawki 19% osiągniętego przychodu.

Jednocześnie przepisy umożliwiają podatnikom skorzystanie ze zwolnienia od opodatkowania dochodów z takiego tytułu. Możliwość taka istnieje po spełnieniu określonych warunków zawartych w art. 22 ust. 4-4b.

Dochody z udziału w zyskach osób prawnych mogą podlegać zatem zwolnieniu od opodatkowania, jeżeli wypłacającym jest spółka posiadająca w Polsce siedzibę, a uzyskującym taki dochód jest spółka posiadająca siedzibę w Polsce lub w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego i w państwie tym podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Ponadto możliwość skorzystania ze zwolnienia istnieje, jeżeli odbiorcą należności jest ściśle wskazany podmiot - mianowicie odbiorcą może być albo spółka będąca udziałowcem (akcjonariuszem), albo jej zagraniczny zakład. Jedynie te dwa podmioty - jako odbiorcy dochodów z udziału w zyskach osób prawnych - spełniają kolejny warunek uprawniający do skorzystania ze zwolnienia. W przypadku natomiast, gdyby odbiorcą dywidendy był inny podmiot, wówczas nie ma możliwości skorzystania z omawianego zwolnienia.

Kolejnym warunkiem jest wymóg bezpośredniego posiadania przez spółkę otrzymującą dochód z udziału w zyskach osób prawnych, udziału w kapitale spółki wypłacającej dywidendę w wysokości nie mniejszej niż 10% (od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. wysokość tego udziału wynosiła nie mniej niż 15%).

Spółka otrzymująca dochód z udziału w zyskach osób prawnych musi posiadać wymagany przepisami prawa wskaźnik zaangażowania w kapitale spółki wypłacającej taką należność nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Przy czym przepisy określają, że warunek ten jest zachowany również wtedy, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów w wymaganej przez przepisy wysokości upływa po dniu uzyskania dochodu z dywidendy. W sytuacji gdyby warunek ten nie został spełniony, wówczas spółka, która skorzystała ze zwolnienia jest obowiązana do zapłaty zryczałtowanego podatku od uzyskanego dochodu z dywidendy w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Ponadto oprócz podatku spółka jest obowiązana zapłacić odsetki za zwłokę, które naliczane są od dnia następującego po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia.

Na uwadze należy mieć, iż wskazane powyżej warunki muszą zostać wszystkie spełnione łącznie, aby istniała możliwość nieopodatkowywania przychodu (dochodu). Jeżeli nie zostanie spełniony chociaż jeden nich, wówczas brak jest możliwości skorzystania ze zwolnienia. Istnieć wówczas będzie więc obowiązek zapłaty podatku.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, iż Wnioskodawca wypłacił na rzecz swojego jedynego udziałowca (spółki z o.o.) dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych. Wątpliwości Jednostki dotyczą z kolei możliwości zastosowania zwolnienia od opodatkowania tego dochodu na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym miejscu zaznaczyć należy, iż przedmiotowe zwolnienie zostało wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na skutek implementacji Dyrektywy Rady Nr 90/435/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich (Dz. U. UE L 90.225.6, ze zm.). Celem tej dyrektywy, zgodnie z zawartą w niej preambułą, jest wprowadzenie wspólnego systemu opodatkowania, który ułatwiłby konsolidację spółek, jako że istniejące przepisy podatkowe, które regulują stosunki pomiędzy spółkami dominującymi i spółkami zależnymi różnych Państw Członkowskich, znacznie się między sobą różnią i są, ogólnie rzecz ujmując, mniej korzystne niż te, które są stosowane pomiędzy spółkami dominującymi i zależnymi tego samego Państwa Członkowskiego.

Stosownie do art. 2 ust. 1 dyrektywy, poprzez „spółkę Państwa Członkowskiego” należy rozumieć każdą spółkę, która:

*   ma jedną z form prawnych wymienionych w Załączniku do dyrektywy,
*   zgodnie z prawem podatkowym Państwa Członkowskiego dla celów podatkowych jest uważana za mającą stałą siedzibę w tym państwie oraz, zgodnie z warunkami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z państwem trzecim, nie jest uważana dla celów podatkowych za mającą stałą siedzibę poza Wspólnotą,
*   podlega jednemu z wymienionych w dyrektywie podatków bez możliwości wyboru lub zwolnienia (w przypadku Rzeczypospolitej Polskiej podatkowi dochodowemu od osób prawnych).

Z kolei załącznik do dyrektywy w pkt u) określa, iż przez „spółkę Państwa Członkowskiego” w przypadku Rzeczypospolitej Polskiej należy rozumieć spółki utworzone według prawa polskiego, określane jako „spółka akcyjna” i „spółka z ograniczoną odpowiedzialnością”.

Zatem z powyższego wynika, iż możliwość skorzystania ze zwolnienia określonego art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie - w odniesieniu do zakresu podmiotowego - wyłącznie do podatników działających w formie spółki kapitałowej (spółki akcyjnej lub spółki z o. o.) z uwzględnieniem art. 22 ust. 4c i ust. 6.

Nie ulega natomiast wątpliwości, iż Wnioskodawca nie jest spółką kapitałową, lecz uczelnią niepubliczną działającą na podstawie ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i wpisaną do rejestru szkół wyższych Ministerstwa Edukacji Narodowej i Sportu.

Jak wskazano na wstępie osobowość prawną uczelnia uzyskuje po wpisaniu do określonego przepisami prawa rejestru, podobnie również tak jak i spółka kapitałowa. Zgodnie bowiem z przepisami art. 37 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.) jednostka organizacyjna uzyskuje osobowość prawną z chwilą jej wpisu do właściwego rejestru.

Jako przykłady osób prawnych, posiadających podmiotowość prawną w podatku dochodowym od osób prawnych można wymienić obok spółek kapitałowych czy uczelni, również spółdzielnie, tworzone na podstawie przepisów ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (t.j. Dz. U. z 2003 r., Nr 188, poz. 1848 ze zm.), przedsiębiorstwa państwowe, tworzone i działające na podstawie ustawy z dnia 25 września 1981 r. o przedsiębiorstwach państwowych (t.j. Dz. U. z 2002 r., Nr 112, poz. 981 ze zm.) oraz fundacje, działające w oparciu o ustawę z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (t.j. Dz. U. z 1991 r., Nr 46, poz. 203 ze zm.).

Wszystkie te podmioty, tak jak i uczelnie niepubliczne, pomimo, iż posiadają osobowość prawną, nie mogą zostać uznane za spółki kapitałowe, działające w oparciu o inne przepisy prawa. Innymi słowy, osobowość prawna jest cechą normatywną, co oznacza, że o jej posiadaniu rozstrzygają konkretne przepisy prawa, a w przedmiotowej sprawie są to przepisy ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, nie natomiast ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), regulująca między innymi tworzenie, działanie i likwidację spółek kapitałowych.

Reasumując, powołane przepisy art. 22 ust. 4-4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wprowadzają wyjątek od generalnej zasady opodatkowania wypłacanych należności z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy. Wykładnia historyczna art. 22 ust. 4 ww. ustawy wskazuje natomiast, iż zwolnienie określone w tym przepisie zostało wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na skutek implementacji Dyrektywy Rady Nr 90/435/EWG, której celem zgodnie z zawartą w niej preambułą, jest wprowadzenie wspólnego systemu opodatkowania, który ułatwiłby konsolidację spółek, przez które z kolei zgodnie z załącznikiem do dyrektywy (odnośnie Rzeczpospolitej Polskiej) należy rozumieć spółki akcyjne lub spółki z o. o., a więc spółki kapitałowe w rozumieniu ustawy Kodeks spółek handlowych.

Należy podkreślić, że zarówno w orzecznictwie Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie ukształtowany jest jednoznaczny pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, tym bardziej jeżeli dotyczą one ulg i zwolnień podatkowych, stanowiących odstępstwo od konstytucyjnej zasady powszechności i równości opodatkowania.

W konsekwencji, skoro możliwość skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie w odniesieniu wyłącznie do podatników działających w formie spółki kapitałowej, co zostało expressis verbis wskazane w pkt 1 tego artykułu, to nie może obejmować swoim zakresem uczelni niepublicznej, jaką jest Wnioskodawca, niezależnie od możliwości spełnienia pozostałych warunków wskazanych w tym przepisie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.