Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-1.4011.198.2018.2.DW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-16
Teza: Czy brak jednoznacznego określenia kwoty należnej za przekazanie praw autorskich do wykonywanych utworów w ramach stosunku pracy odbiera Wnioskodawczyni prawo do korzystania z 50% kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; pracownik; prawa-prawa autorskie; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 17 maja 2018 r., uzupełnionym pismem z dnia 21 czerwca 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, uzupełniony następnie pismem z dnia 21 czerwca 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni ukończyła Wydział … Politechniki … uzyskując tytuł magistra inżyniera. Wnioskodawczyni aktualnie jest zatrudniona w firmie z siedzibą w W. pod adresem … wpisanej do rejestru przedsiębiorców prowadzonego przez Sąd Rejonowy … pod numerem KRS … (dalej: „Pracodawca”), zajmującej się organizacją i monitorowaniem badań klinicznych na podstawie umowy o pracę w pełnym wymiarze czasu pracy, tj. 40 godzin/ tydzień na stanowisku Starszego Programisty Statystycznego (Senior Statistical Programmer). Głównym przedmiotem pracy Wnioskodawczyni jest tworzenie programów komputerowych w języku Statistical Analysis System (dalej: „SAS”), służących do analiz danych oraz publikacji wyników analizowanego leku w procesie badań klinicznych. Programy oraz ich specyfikacje tworzone są na podstawie SAP (Plan Analizy Statystycznej). SAP przygotowywany jest przez statystyków indywidualnie do każdego badania na podstawie protokołu badania klinicznego. Każde badanie ma inną charakterystykę, co skutkuje tym, że zestaw programów i analiz jest unikatowy. Do każdego badania tworzone są zbiory danych, tabele, listy oraz wykresy na podstawie indywidualnych specyfikacji. Większość zestawień tworzona jest na podstawie osobnych programów. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że każdy z realizowanych projektów, czy też jego etapów jest inny, opracowywany indywidualnie, wykonywany w oparciu o wiedzę Wnioskodawczyni i doświadczenie nabyte podczas wykonywanej dotychczas pracy. Projekty wykazują cechy niepowtarzalności wykonywanego dzieła niezbędne do uznania go za przedmiot działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Zgodnie z zakresem obowiązków jako Senior Statistical Programmer Wnioskodawczyni uczestniczy w procesach pisania specyfikacji i programów służących do analizowania, przetwarzania oraz prezentacji wyników badań klinicznych, stając się autorem programów komputerowych, co w rozumieniu art. 9 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.) pozwala przypisać Wnioskodawczyni status twórcy bądź współtwórcy jeśli nad programem pracuje więcej niż jedna osoba. Tworzone przez Wnioskodawczynię programy stanowią utwór w rozumieniu definicji ustawowej - art. 1 ust. 1 ww. ustawy. Jako autor wspomnianych programów Wnioskodawczyni posiada autorskie prawa majątkowe, których przeniesienie na pracodawcę zgodnie z umową o pracę następuje w chwili powstania utworu. W ramach świadczonej pracy, Wnioskodawczyni wykonuje również czynności nieprowadzące do powstania utworu. Za wykonywanie obowiązków wynikających ze stosunku pracy Wnioskodawczyni otrzymuje wynagrodzenie. Zgodnie z umową Wnioskodawczyni nie przysługuje prawo do dodatkowego wynagrodzenia z tytułu stworzenia utworu oraz przeniesienia praw własności intelektualnej. Pomimo prośby Wnioskodawczyni, Pracodawca odmówił określenia i wyróżnienia kwoty należnej za przekazanie praw autorskich do tworzonych utworów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy brak jednoznacznego określenia kwoty należnej za przekazanie praw autorskich do wykonywanych utworów w ramach stosunku pracy odbiera Wnioskodawczyni prawo do korzystania z 50% kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w odniesieniu do wynagrodzenia wypłacanego w okresie rozliczeniowym z tytułu przeniesienia praw autorskich, należy zastosować podwyższone (w wysokości 50%) koszty uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pod warunkiem że w tymże okresie Wnioskodawczyni stworzyła utwór/utwory podlegające ochronie na podstawie przepisów prawa autorskiego oraz że otrzymała wynagrodzenie należne za przekazanie praw autorskich. Brak wyróżnionej części wynagrodzenia za przekazanie praw autorskich nie odbiera Wnioskodawczyni prawa do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu, ale uniemożliwia prawidłowe obliczenie zaliczki na podatek dochodowy przez Pracodawcę. Pracodawca jako płatnik zobowiązany jest do określenia w sposób wyraźny i czytelny wysokości wynagrodzenia stanowiącego honorarium autorskie. Tylko bowiem w taki sposób możliwe jest określenie prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy. Wysokość wynagrodzenia autorskiego winna być określona z uwzględnieniem zakresu udzielonego prawa oraz korzyści wynikających z korzystania z utworu.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W świetle art. 31 tejże ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie art. 32 ust. 1 cyt. ustawy, zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

1.  za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali – 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;
2.  za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1 – 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a. Jeżeli świadczenia w naturze, świadczenia ponoszone za podatnika lub inne nieodpłatne świadczenia przysługują podatnikowi za okres dłuższy niż miesiąc, przy obliczaniu zaliczek za poszczególne miesiące przyjmuje się ich wartość w wysokości przypadającej na jeden miesiąc. Jeżeli nie jest możliwe określenie, jaka część tych świadczeń przypada na jeden miesiąc, a doliczenie całej wartości w miesiącu ich uzyskania spowodowałoby niewspółmiernie wysoką zaliczkę w stosunku do wypłaty pieniężnej, zakład pracy, na wniosek podatnika, ograniczy pobór zaliczki za dany miesiąc i pobierze pozostałą część zaliczki w następnych miesiącach roku podatkowego (art. 32 ust. 2 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 32 ust. 7 cyt. ustawy, zakład pracy przy obliczaniu zaliczki nie stosuje kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym pracownik złoży płatnikowi pisemne oświadczenie o rezygnacji z ich stosowania. Oświadczenie to składa się odrębnie dla każdego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do art. 22 ust. 2 ww. ustawy koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

1.  wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
2.  nie mogą przekroczyć łącznie 2002 zł 05 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
3.  wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1668 zł 72 gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;
4.  nie mogą przekroczyć łącznie 2502 zł 56 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

Stosownie do art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ww. ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 10 tejże ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. Przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a ww. ustawy).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 666 z późn. zm.).

W myśl art. 1 ust. 1 powołanej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Stosownie do art. 1 ust. 2 ww. ustawy w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 ww. przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Zgodnie zaś z art. 74 ust. 3 ww. ustawy prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

Zgodnie z umową o pracę Wnioskodawczyni autorskie prawa majątkowe zostają przeniesione pracodawcę w chwili powstania utworu.

W świetle powyższego, przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego.

W razie zatem wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, udokumentowania wymaga wartość wynagrodzenia z tytułu korzystania z prawa autorskiego. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu.

Fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła. Samo wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli wypłacone zostało wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno przy tym wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest zatem dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) wynagrodzenia związanego z przeniesieniem bądź korzystaniem z praw autorskich przez pracownika.

Dodatkowo należy zaznaczyć, iż przez wyodrębnienie honorarium nie można uznać sytuacji, w której płatnik określa je jako określony procent ogólnego czasu pracy pracownika.

Podsumowując wcześniejsze rozważania należy wskazać, że aby możliwe było zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
*   stosunek prawny łączący pracownika i pracodawcę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi za część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przekazanych utworów (nie będąca ewidencją czasu pracy).

Wskazać należy, że rejestracja czasu pracy jest czynnością techniczną, która nie daje podstaw do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu, gdyż czas poświęcony na wykonanie zadania nie jest odpowiednikiem udziału w prawie autorskim do utworu i na jego podstawie nie można określić wysokości wynagrodzenia należnego pracownikowi za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich. Ewidencja taka jest niezbędna w celu udowodnienia wykonywania prac twórczych, ale nie do określania sama w sobie wartości wynagrodzenia otrzymywanego za przeniesienie praw autorskich.

Biorąc zatem pod uwagę przedstawione regulacje oraz okoliczności opisanej sprawy uznać należy, że Pracodawca jako płatnik zobowiązany jest do określenia w sposób wyraźny i czytelny wysokości wynagrodzenia stanowiącego honorarium autorskie. Tylko bowiem w taki sposób możliwe jest określenie prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy.

Praca wykonywana przez Wnioskodawczynię jest przedmiotem prawa autorskiego (programy komputerowe), a Wnioskodawczyni jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika między innymi z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami. W ramach stosunku pracy Wnioskodawczyni wykonuje czynności zarówno chronione prawem autorskim, jak i niebędące przedmiotem prawa autorskiego, pozbawione cech twórczych. Za wszystkie te czynności Wnioskodawczyni otrzymuje wynagrodzenie, aczkolwiek wysokość wynagrodzenia z tytułu korzystania z prawa autorskiego nie jest określona. Tylko wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Pracodawca jako płatnik ma zatem obowiązek dopełnienia wszelkich formalności, w tym określenia wysokości wynagrodzenia z tytułu korzystania z prawa autorskiego, w celu umożliwienia Wnioskodawczyni korzystania z należnych jej 50% kosztów uzyskania przychodu.

Stanowisko to potwierdza również odpowiedź resortu finansów z dnia 1 lutego 2018 r. na zapytanie poselskie nr 6496 w sprawie ograniczenia możliwości odliczenia 50% kosztów od przychodu tylko dla wybranych twórców.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Wobec treści art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika, zgodnie z art. 12 ust. 4 ww. ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Na podstawie art. 22 ust. 2 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

1.  wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
2.  nie mogą przekroczyć łącznie 2002 zł 05 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
3.  wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1668 zł 72 gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;
4.  nie mogą przekroczyć łącznie 2502 zł 56 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Stosownie do treści art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w aktualnym brzmieniu) przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności:

1.  twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, urbanistyki, literatury pięknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki, twórczości audiowizualnej, programów komputerowych, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej;
3.  artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej i estradowej, reżyserii teatralnej i estradowej, sztuki tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki, instrumentalistyki, kostiumografii, scenografii;
4.  w dziedzinie produkcji audiowizualnej reżyserów, scenarzystów, operatorów obrazu i dźwięku, montażystów, kaskaderów;
5.  publicystycznej.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 666, z późn. zm.).

W myśl art. 1 ust. 1 powołanej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 ww. przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił praw do korzystania z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia prawami autorskimi do utworu.

W sytuacji, gdy powstanie utworu jest efektem działań twórcy realizowanych w ramach stosunku pracy podwyższone koszty uzyskania przychodów można stosować, jeżeli twórca-pracownik uzyskuje wynagrodzenie za rozporządzenie autorskimi prawami. Aby możliwe było zastosowanie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu regulującego stosunek pracy) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność „twórczą”, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu/utworów.

Aby zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodów do części wynagrodzenia za pracę związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą więc zostać spełnione następujące przesłanki:

*   praca wykonywana przez pracownika prowadzi do powstania utworów będących przedmiotem prawa autorskiego, a więc utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskuje przychód z tytułu rozporządzania prawami autorskimi do utworu,
*   stosunek prawny łączący pracownika i pracodawcę przewiduje wyodrębnienie wynagrodzenia należnego pracownikowi za rozporządzanie prawami autorskimi od części wynagrodzenia związanej z wykonywaniem „typowych” obowiązków pracowniczych oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich,
*   przychody są uzyskiwane z rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko o konieczności ww. wyodrębnienia wynagrodzenia za rozporządzanie prawami autorskimi znajduje potwierdzenie w jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 12 marca 2010 r., II FSK 1791/08; z dnia 16 września 2010 r., II FSK 839/09 ; z dnia 29 kwietnia 2011 r., II FSK 2217/09).

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy wyjaśnić, że Wnioskodawczyni błędnie przyjmuje, że konstrukcja umowy o pracę, jaką podpisała ze swoim pracodawcą wskazuje na możliwość stosowania przez Nią podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Zgodnie z treścią przedmiotowego wniosku zapisy zawartej przez Wnioskodawczynię umowy o pracę odnoszą się wyłącznie do kwestii przeniesienia autorskich praw majątkowych na pracodawcę w chwili powstania utworu. Brak jest natomiast w jej treści regulacji dotyczących wyodrębnienia części wynagrodzenia należnego za rozporządzanie tymi prawami od części wynagrodzenia, która dotyczy pozostałych obowiązków pracowniczych, nieposiadających charakteru twórczego. Co więcej - jak wskazuje Wnioskodawczyni - z treści umowy o pracę wprost wynika, że nie przysługuje Jej prawo do dodatkowego wynagrodzenia z tytułu stworzenia utworu oraz przeniesienia praw własności intelektualnej. Zatem, mimo wykonywania przez Wnioskodawczynię w ramach stosunku pracy czynności o charakterze twórczym, prowadzących do powstania utworów konstrukcja zawartej przez Nią umowy o pracę - pozbawiona wyodrębnionego honorarium przysługującego za rozporządzanie prawami autorskimi - wyklucza możliwość stosowania przez Nią podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Należy podkreślić, iż sama przesłanka zatrudnienia na określonym stanowisku, z którym związana jest praca twórcza - wbrew rozumowaniu Wnioskodawczyni - nie pozwala na stosowanie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do powołanej przez Wnioskodawczynię we wniosku odpowiedzi Ministra Finansów z dnia 1 lutego 2018 r. na zapytanie poselskie nr 6496 wskazać należy, że wyjaśniono w niej m.in., że warunkiem zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w przypadku pracowników tworzących utwory w ramach stosunku pracy jest rozróżnienie jakie wynagrodzenie (jaka część wynagrodzenia) pracownika należy się za rozporządzanie prawami autorskimi do utworu/utworów. Jak wskazano „rozróżnienie to powinno wynikać z umowy o pracę lub innych, niż umowa o pracę uregulowań obowiązujących określonego pracodawcę i jego pracowników, na przykład regulaminu wynagradzania.” W piśmie wskazano również, że „kwalifikowanie, czy wynagrodzenie (jego część) należy się za pracę będącą przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który wypłaca wynagrodzenie z tego tytułu” – obowiązek ten dotyczy jednak sytuacji, gdy treść istniejącego stosunku pracy przewiduje ww. wyodrębnienie wynagrodzenia (części wynagrodzenia) należnego z tytułu rozporządzania prawami autorskimi do tworzonych utworów. Stanowisko przedstawione w ww. odpowiedzi odpowiada stanowisku przedstawionemu w niniejszej interpretacji indywidualnej.

Mając na uwadze powyższe, biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny oraz przedstawiony powyżej stan prawny stwierdzić należy, że brak jest w przedmiotowej sprawie podstaw do stosowania przez Wnioskodawczynię podwyższonych kosztów uzyskania przychodów z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do uzyskiwanego przez Nią wynagrodzenia. W konsekwencji, do całości uzyskiwanych przez Wnioskodawczynię przychodów ze stosunku pracy ma zastosowanie art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tutejszy organ wskazuje ponadto, że zgodnie z treścią art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zakres żądania wyznacza opis sytuacji faktycznej, treść pytania oraz treść stanowiska wnioskodawcy. Interpretacja indywidualna dotyczy wyłącznie obowiązków podatkowych wnioskodawcy jako zainteresowanego w rozumieniu art. 14b Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, przedmiotem niniejszej interpretacji jest wyłącznie kwestia istnienia po stronie Wnioskodawczyni prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Interpretacja nie rozstrzyga kwestii obowiązków pracodawcy Wnioskodawczyni jako płatnika.

Zastrzec przy tym należy, że cytowana w treści ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie stanowi przepisów prawa podatkowego, a więc Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a tym samym do stwierdzenia, czy dana osoba jest twórcą w rozumieniu przepisów ww. ustawy lub czy efekt konkretnej pracy stanowi prawo autorskie lub prawo pokrewne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.