Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-587/14/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-08-19
Teza: Możliwość ustalenia przez biegłego wartości początkowej części nieruchomości wykorzystywanej w działalności gospodarczej.
Słowa kluczowe: biegły; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości-wycena nieruchomości; rzeczoznawca; wartość-wartość początkowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 19 maja 2014 r. (data wpływu 23 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości ustalenia przez biegłego wartości początkowej części nieruchomości wykorzystywanej w działalności gospodarczej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości ustalenia przez biegłego wartości początkowej części nieruchomości wykorzystywanej w działalności gospodarczej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług medycznych. W 2013 r. wraz z małżonką (wspólność majątkowa) nabył nieruchomość gruntową zabudowaną budynkiem mieszkalnym w stanie surowym zamkniętym. W akcie notarialnym nie wyodrębniono wartości gruntu i budynku. W budynku tym aktualnie trwają prace wykończeniowe. Część nieruchomości przeznaczona zostanie na biuro firmy i na archiwum dokumentacji medycznej (zgodnie z dokonanymi zmianami w projekcie budowlanym), garaże będą przeznaczone dla samochodów wykorzystywanych w działalności gospodarczej. Część domu która będzie przeznaczona na potrzeby działalności nie stanowi odrębnej nieruchomości. Reszta budynku będzie służyła na cele mieszkalne. Na wykończenie domu zaciągnięty został kredyt.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie

Czy w zaistniałej sytuacji zasadne jest powołanie biegłego celem określenia wartości początkowej (z uwzględnieniem cen rynkowych) części nieruchomości która będzie wykorzystywana dla celów działalności gospodarczej?

Zdaniem Wnioskodawcy, o zasadności powołania biegłego zgodnie z art. 22g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przesądza to, iż w zaistniałej sytuacji nie jest możliwe określenie kosztu wytworzenia zgodnie z art. 22g ust. 4 ustawy części domu przeznaczonego na działalność gospodarczą.

W akcie notarialnym zakupu nie wyodrębniono wartości gruntu. Wycena we własnym zakresie osobno wartości gruntu i budynku zgodnie w art. 22g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może być dokonana, bowiem przepis ten dotyczy wyceny, która ma miejsce przed założeniem ewidencji środków trwałych, a Wnioskodawca już taką ewidencję od lat prowadzi. Wyodrębnienie wartości budynku z kwoty wynikającej z aktu notarialnego nie stanowi rozwiązania, bowiem jak przy opisie sprawy wskazano, budynek ten wymaga wykończenia. Części wartości nakładów nie da się wyodrębnić, ponieważ są wspólne dla części użytkowej i mieszkalnej np. pokrycie dachowe. W ostatniej fazie prac - kiedy będą one dotyczyły poszczególnych pomieszczeń, możliwe będzie określenie - odpowiednio ich wartości. Nie będzie to stanowiło jednak całkowitego kosztu wytworzenia części użytkowej. Zaciągnięty kredyt służy sfinansowaniu wydatków dotyczących zarówno części mieszkalnej jak i związanej z działalnością, pewna kwota odsetek spłaconych przed wykończeniem części użytkowej powinna zatem podwyższać jej wartość początkową. Przepisy nie wskazują jak należy określić tą wartość.

Przepisy art. 22f-22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują określenia wartości początkowej części nieruchomości wykorzystywanej dla celów działalności - częściowo wg. kosztu wytworzenia (tam gdzie możliwe jest przyporządkowanie wydatków) i częściowo od wartości początkowej budynku odpowiadającej stosunkowi powierzchni użytkowej wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej, do ogólnej powierzchni użytkowej tego budynku (tam gdzie nie jest możliwe przyporządkowanie wydatków).

W związku z powyższym, za poprawne należy przyjąć, że wartość części budynku przeznaczonej dla celów działalności winna być wyceniona przez biegłego z uwzględnieniem cen rynkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Zatem aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,
*   musi być należycie udokumentowany.

Stosownie do treści z art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

*   wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Z treści przepisu art. 22a ust. 1 ww. ustawy wynika, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

*   przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Natomiast zgodnie z art. 22c pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntu.

W myśl art. 22c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu - zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się:

*   w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia;
*   w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia.

W myśl art. 22g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Z kolei za koszt wytworzenia - stosownie do treści art. 22g ust. 4 ww. ustawy - uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zezwalają również na odstąpienie - w określonych warunkach - od opisanego sposobu ustalenia wartości początkowej wytworzonego środka trwałego, tj. ustalenie kosztu wytworzenia w sposób szacowany.

Stosownie do przepisu art. 22g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa w ust. 8, przez biegłego, powołanego przez podatnika.

Mając na uwadze analizowane przepisy, stwierdzić należy, że przewidują one możliwość ustalenia kosztu wytworzenia środka trwałego w drodze wyceny dokonanej przez biegłego. Jednakże stanowi to sytuację szczególną, wyjątek od obowiązującej zasady ustalania wartości środka trwałego według kosztów wytworzenia. Niemożność ustalenia kosztu wytworzenia środka trwałego zgodnie z generalną zasadą ustanowioną w art. 22g ust. 1 pkt 2 w powiązaniu z art. 22g ust. 4 ww. ustawy musi być spowodowana szczególnymi, wyjątkowymi okolicznościami, winna przy tym mieć charakter obiektywny, a więc dotyczyć na przykład takich sytuacji, gdy podatnik nie posiada - ze względu na to że nie musiał ich gromadzić - stosownych dokumentów stwierdzających poniesienie przez niego wydatków na wytworzenie środka trwałego. Z tego względu wycena biegłego ma z reguły zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik wytworzył składnik majątkowy dla celów osobistych, a następnie uznał go za środek trwały w prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż w takiej sytuacji nie był zobowiązany do gromadzenia rachunków, faktur dokumentujących wydatki na jego wytworzenie.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług medycznych. W 2013 r. wraz z małżonką (wspólność majątkowa) nabył nieruchomość gruntową zabudowaną budynkiem mieszkalnym w stanie surowym zamkniętym. W akcie notarialnym nie wyodrębniono wartości gruntu i budynku.

W budynku tym aktualnie trwają prace wykończeniowe. Część nieruchomości przeznaczona zostanie na biuro firmy i na archiwum dokumentacji medycznej (zgodnie z dokonanymi zmianami w projekcie budowlanym), garaże będą przeznaczone dla samochodów wykorzystywanych w działalności gospodarczej. Część domu która będzie przeznaczona na potrzeby działalności nie stanowi odrębnej nieruchomości. Reszta budynku będzie służyła na cele mieszkalne. Na wykończenie domu zaciągnięty został kredyt.

Z treści wniosku wynika, iż od początku inwestycji, znane było jej przeznaczenie. Zatem w opisanej sytuacji zasady wyrażonej w art. 22g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie można zastosować. W takim przypadku ponoszone koszty wytworzenia środka trwałego powinny być ewidencjonowane z uwzględnieniem wymogów określonych w art. 22g przedmiotowej ustawy. Podatnik, który dokonuje inwestycji z zamiarem wykorzystania jej na potrzeby działalności gospodarczej, w trakcie procesu inwestycyjnego obowiązany jest do gromadzenia dowodów dokumentujących poniesione wydatki.

Brak dokumentów mógłby uzasadniać zastosowanie metody określonej w art. 22g ust. 9 powołanej ustawy w sytuacji gdyby utrata dokumentów spowodowana była wyjątkowymi, losowymi przyczynami niezależnymi od podatnika, a ich odtworzenie bądź ponowne uzyskanie niemożliwe. O takiej sytuacji nie ma jednak mowy we wniosku. Wnioskodawca prowadząc określone prace związane z wykończeniem budynku, dochowując należytej staranności powinien gromadzić dokumenty potwierdzające wysokość i rodzaj poniesionych nakładów przystosowujących budynek do prowadzenia działalności gospodarczej, które stanowić będą element wartości początkowej. Od momentu zakupu nieruchomości wiadomym było, że budynek nie będzie służył wyłącznie zaspokajaniu osobistych potrzeb Wnioskodawcy.

Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie z art. 22f ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli tylko część nieruchomości, w tym budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej bądź wynajmowana lub wydzierżawiana - odpisów amortyzacyjnych dokonuje się w wysokości ustalonej od wartości początkowej nieruchomości, budynku lub lokalu odpowiadającej stosunkowi powierzchni użytkowej wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej, wynajmowanej lub wydzierżawianej, do ogólnej powierzchni użytkowej tej nieruchomości, budynku lub lokalu.

Mając na uwadze powyższy przepis, w sytuacji gdy tylko część budynku jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej - odpisów amortyzacyjnych można dokonywać w wysokości ustalonej od jego wartości początkowej odpowiadającej stosunkowi powierzchni użytkowej wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej, do ogólnej powierzchni użytkowej tej nieruchomości, budynku lub lokalu.

Biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie może ustalić wartości początkowej składnika majątku – nieruchomości zgodnie z brzmieniem art. 22g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w oparciu o wycenę biegłego. Okoliczności przedstawione we wniosku nie uzasadniają bowiem takiego sposobu ustalenia wartości początkowej.

Wartość początkową środka trwałego można ustalić w oparciu o cenę nabycia budynku w stanie surowym zamkniętym oraz wydatki poniesione na jego wykończenie oraz odsetki od kredytu naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.