Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-1186/12-3/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-02-26
Teza: Czy przedmiot umowy z dnia 29 marca 2012 roku stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i jako taki nie podlega opodatkowaniu VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Sp. z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 20 listopada 2012 r. (data wpływu 26 listopada 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 19 lutego 2013 r. (data wpływu 21 lutego 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wniosek uzupełniono w dniu 21 lutego 2013 r. o doprecyzowanie własnego stanowiska w sprawie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

M Sp. z o.o. dnia 29 marca 2012 roku zawarła z T Sp. z o.o. umowę zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, służącej dystrybucji produktów marki T.

W ramach tej umowy na nabywcę przeszły, zgodnie z zapisami § 2 umowy i załącznikami do niej:

*   informacje handlowe, tj. kopia bazy danych klientów M Sp. z o.o. i know-how (stanowiące informacje odnośnie dotychczasowych kontaktów z odbiorcami produktów, czy dotychczasowym funkcjonowaniem omawianego obszaru działania M Sp. z o.o), które zostały przekazane na etapie due diligence,
*   prawa i obowiązki wynikające z niektórych umów zawartych przez M Sp. z o.o. w związku z ww. działalnością, tj. umów leasingu samochodów (w ilości 6 sztuk), umów o świadczenie usług telekomunikacyjnych,

co wycenione zostało zgodnie z umową na 1.150 tys. EUR oraz

*   towary w magazynie o łącznej wartości 2.099.591,64 netto,
*   materiały reklamowe o łącznej wartości 155.874,93 netto.

Na T Sp. z o.o. nie przeszło wyposażenie biurowe, wykorzystywane do świadczenia usług w zakresie przejmowanej działalności, ani też umowy najmu magazynu towarów, umowy o świadczenie usług transportowych, czy ramowe umowy z odbiorcami. Zgodnie z dodatkowymi ustaleniami stron, nie wynikającymi z ww. umowy, T Sp. z o.o. winien zrealizować zamówienia złożone przez odbiorców na podstawie umów ramowych (dotyczących przejmowanej działalności) zawartych z M Sp. z o.o. i nie wykonanych do dnia 29 marca 2012 roku.

Na podstawie umowy z dnia 29 marca 2012 roku transakcją nie została objęta także umowa z jedynym dostawcą towarów handlowych M Sp. z o.o. w zakresie przejmowanej działalności. Na podstawie porozumienia z dnia 29 marca 2012 roku, zawartego pomiędzy M Sp. z o.o. a D umowa o dystrybucję z dnia 1 lipca 2010 roku została rozwiązana. Warunkiem rozwiązania ww. umowy było zawarcie przez M Sp. z o.o. i T Sp. z o.o. umowy zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmującego działalność w zakresie dystrybucji towarów T, dostarczanych przez D.

W umowie z dnia 29 marca 2012 roku strony uzgodniły także, że wraz z ww. transakcją T Sp. z o.o. przejmie, w trybie art. 231 Kodeksu pracy, wskazanych w umowie pracowników M Sp. z o.o. W strukturze organizacyjnej M Sp. z o.o. czterech spośród przejmowanych pracowników podlegało osobie na stanowisku Head Key Account Sales (współpracującemu z M Sp. z o.o. na podstawie umowy zlecenia), a jeden, pracownikowi zatrudnionemu na stanowisku Country Manager. Jeden spośród pracowników zajmujących się sprzedażą przypisany był wyłącznie do działalności objętej transakcją, zaś w ramach obowiązków trzech pozostałych znajdowały się także inne obszary, choć w praktyce stanowiły niewielką część ich aktywności. Pracownik biurowy zajmował się wyłącznie czynnościami związanymi z działalnością objętą transakcją. Dodatkowo, w M Sp. z o.o. zatrudniony był jeszcze jeden pracownik częściowo przypisany do omawianej działalności, którego zgodnie z umową nie dotyczy przejęcie. Pomiędzy przejmowanymi pracownikami nie było jakichkolwiek zależności służbowych.

Osoba zatrudniona na stanowisku Head Key Account Sales, nadzorująca zarówno przejmowanych pracowników, jak i innych pracowników M Sp. z o.o., rozwiązała umowę z M Sp. z o.o. i podpisała nową umowę z T Sp. z o.o. Zmiany te nie były objęte zakresem umowy z dnia 29 marca 2012 roku.

Przed transakcją M Sp. z o.o. posiadała wydzielone analityczne konta księgowe służące ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych dotyczących poszczególnych zakresów jej działalności, w tym działalności objętej transakcją. Na kontach dotyczących ww. działalności koszty i przychody ujmowane były w następujący sposób:

*   w całości - koszty i przychody w odniesieniu do zakupów towarów handlowych, materiałów reklamowych, usług reklamowych i transportowych, koszty pracownicze i przychody ze zbycia towarów dotyczących wyłącznie ww. działalności,
*   w części - koszty i przychody w odniesieniu do wydatków administracyjnych, księgowych, magazynowych, pracowniczych, zakupu usług telekomunikacyjnych, leasingu samochodów, dotyczących całości działalności M Sp. z o.o. (koszty te przypisywane były do ww. działalności proporcjonalnie do obrotów z tej działalności w stosunku do obrotów z całej działalności M Sp. z o.o.).

Przychody i koszty przypisywane bezpośrednio do ww. działalności stanowiły w ostatnim roku odpowiednio około 65% i 35% jej przychodów i kosztów.

Dodatkowo Wnioskodawca zamieścił następujący opis:

Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że przedmiotem zbycia była część przedsiębiorstwa M Sp. z o.o. zajmująca się dystrybucją produktów firmy D.

W zakresie wyodrębnienia organizacyjnego podatnik wskazuje, że jako podmiot zatrudniający niewielu pracowników, nie posiada rozbudowanej formalnej struktury organizacyjnej, w tym wydziałów, działów, oddziałów, czy pionów.

Niemniej jednak poszczególnym pracownikom przypisane były obowiązki dotyczące zasadniczo dystrybucji produktów jednego z dostawców (w tym odrębnie produktów firmy D). Z obszarem działalności części przedsiębiorstwa, będącej przedmiotem transakcji, związanych było sześciu pracowników. Pięciu z tych pracowników poza obowiązkami związanymi ze zorganizowana częścią przedsiębiorstwa zajmowało się również działalnością spoza tej części. Wraz ze zbywaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nabywca na zasadzie art. 231 Kodeksu pracy stał się nowym pracodawcą dla pięciu pracowników.

Umowy dotyczące dystrybucji, magazynowania towarów, ich transportu i obsługi reklamowej przypisane były do poszczególnych części przedsiębiorstwa, zajmujących się dystrybucją produktów poszczególnych dostawców (w tym odrębnie produktów firmy D). Przeniesienie praw i obowiązków wynikających z tych umów nie było przedmiotem transakcji z dnia 29 marca 2012 roku. Ze względu na to, że wymagałoby to udziału kontrahentów M Sp. z o.o., kwestie te miały być przedmiotem odrębnych ustaleń. Wraz ze zbyciem zorganizowanej części na nabywcę przeszły zamówienia będące w trakcie realizacji. Z transakcji wyłączone zostały inne zobowiązania i wierzytelności związane ze zbywaną częścią przedsiębiorstwa.

Istotne z punktu widzenia działalności zbywanej części składniki, tj. umowy umożliwiające dysponowanie środkami transportu oraz łącza telefoniczne i towary, wchodziły w jej skład i stały się przedmiotem transakcji. Składniki majątkowe przypisane do zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie obejmowały prawa własności lub jakiegokolwiek innego tytułu prawnego do nieruchomości, na której ulokowana była działalność zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Spółka M Sp. z o.o. dysponowała nieruchomością na podstawie umowy najmu, która nie weszła w skład zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zbywana część przedsiębiorstwa korzystała ze składników majątkowych wspólnych dla całego przedsiębiorstwa, gdyż obsługę o charakterze administracyjno-biurowym prowadził sekretariat Wnioskodawcy w oparciu o własne składniki majątkowe. Jeden z pracowników sekretariatu dedykowany był jednak do obsługi administracyjnej dystrybucji produktów firmy D i na mocy umowy z dnia 29 marca 2012 roku wraz z 4 pracownikami zajmującymi się sprzedażą został przeniesiony do firmy T Sp. z o.o.

Ze względu jednak na to, że działalność zorganizowanej części była działalnością handlową, należy przyjąć, że do zorganizowanej części przypisane były najistotniejsze z punktu widzenia tej działalności składniki majątkowe w postaci stanów magazynowych (towaru handlowego). Zdaniem Wnioskodawcy, spełniony był też warunek możliwości prowadzenia działalności samodzielnie przez wydzieloną część przedsiębiorstwa w oparciu o dodatkowo zawarte z podmiotami zewnętrznymi umowy, co w obecnych warunkach rynkowych jest częstą praktyką.

W zakresie wyodrębnienia finansowego podatnik wskazuje, że w M Sp. z o.o. wyodrębnione były analityczne konta księgowe związane z działalnością objętą transakcją. Przychody i koszty (zobowiązania), które możliwe były do przypisania ściśle do dystrybucji produktów T, były ujmowane na kontach przypisanych do tej działalności. Obejmowało to w szczególności koszty związane z magazynowaniem towarów, ich transportem i reklamą. Pozostałe przychody i koszty, które nie były bezpośrednio powiązane z daną działalnością - w szczególności ze względu na wspólne dla całej Spółki koszty ogólne, związane z obsługą administracyjno-księgową, itp. - były ewidencjonowane na kontach księgowych przypisanych do poszczególnych obszarów w oparciu o proporcję do obrotów tych obszarów działalności. Przychody i koszty przypisywane bezpośrednio do ww. działalności stanowiły w ostatnim roku odpowiednio około 65% jej przychodów i 35% kosztów. Ze względu na niewielkie rozmiary działalności poszczególne części firmy nie prowadziły niezależnej polityki finansowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przedmiot umowy z dnia 29 marca 2012 roku stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i jako taki nie podlega opodatkowaniu VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa od zbioru składników odróżniają więc następujące cechy:

1.  wyodrębnienie organizacyjne w ramach przedsiębiorstwa zbywcy,
2.  wyodrębnienie finansowe w ramach przedsiębiorstwa zbywcy,
3.  wyodrębnienie funkcjonalne, obejmujące także możliwość jego funkcjonowania jako niezależnej jednostki.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako oddział, zakład lub dział spółki zajmujący się prowadzeniem określonego rodzaju działalności, ale także każdą inną formę wyodrębnienia organizacyjnego, przy czym wydzielenie to nie musi mieć ściśle sformalizowanego charakteru (tak np. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 18 marca 2011 roku, sygn. akt III SA/Wa 1765/10, czy w wyroku z dnia 28 kwietnia 2011 roku, III SA/Wa 1767/10).

W ocenie Wnioskodawcy, część przedsiębiorstwa zbywana w ramach umowy z dnia 29 marca 2012 roku była wyodrębniona organizacyjnie w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. M Sp. z o.o., jako podmiot zatrudniający niewielu pracowników, nie posiada rozbudowanej formalnej struktury organizacyjnej. Faktycznie jednak poszczególnym pracownikom przypisane były obowiązki dotyczące zasadniczo dystrybucji produktów jednego z dostawców (w tym produktów T). Umowy dotyczące magazynowania towarów, ich transportu i obsługi reklamowej zawierane były również w odniesieniu do dystrybucji produktów poszczególnych dostawców (w tym produktów T). Wyodrębnienie finansowe oznacza takie prowadzenie ewidencji zdarzeń gospodarczych, na podstawie której możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nie musi natomiast oznaczać odrębnego sporządzania bilansu dla tej części przedsiębiorstwa. Wystarczające jest wyodrębnienie danej części przedsiębiorstwa dla celów np. rachunkowości zarządczej, polegające w szczególności na odrębnym ewidencjonowaniu przychodów i kosztów związanych z prowadzeniem danej części przedsiębiorstwa (tak np. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 18 marca 2011 roku, sygn. akt III SA/Wa 1765/10).

W przypadku M Sp. z o.o. wyodrębnione były analityczne konta księgowe związane z działalnością objętą transakcją.

Przychody i koszty, które możliwe były do przypisania ściśle do dystrybucji produktów T, były ujmowane na kontach przypisanych do tej działalności, w tym koszty związane z magazynowaniem towarów, ich transportem i reklamą. Ze względu na to, że szereg przychodów i kosztów nie było bezpośrednio powiązanych z daną działalnością - w szczególności ze względu na wspólne na całej spółki koszty ogólne, związane z obsługą administracyjno-księgową, itp. - były ewidencjonowane na kontach księgowych przypisanych do poszczególnych obszarów w oparciu o proporcję do obrotów tych obszarów działalności.

Zdaniem Wnioskodawcy, w omawianym przypadku można więc przyjąć, że spełniony został warunek wyodrębnienia finansowego części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Wyodrębnienie funkcjonalne części przedsiębiorstwa należy rozumieć jako przeznaczenie jej do realizacji określonych zadań gospodarczych i możliwość stanowienia przez tą część potencjalnie niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, do realizacji których służy w istniejącym przedsiębiorstwie (tak np. WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 6 lipca 2010 r., sygn. I SA/GL 112/10, WSA w Warszawie w wyroku z dnia 28 kwietnia 2011 roku, sygn. akt III SA/Wa 1767/10). Zgodnie z poglądami prezentowanymi w doktrynie i orzecznictwie nie jest konieczne, aby w skład wyodrębnionej części wchodziły wszelkie zasoby służące prowadzeniu danej działalności. Wystarczające jest, by obejmowała ona jedynie te, które warunkują funkcjonowanie tej części przedsiębiorstwa - z uwzględnieniem jej gospodarczej specyfiki (tak np. WSA w Krakowie w wyroku z dnia 15 kwietnia 2010 roku, sygn. akt. I SA/Kr 29/10). W konsekwencji, dopuszczalne jest uznanie w konkretnym przypadku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jednostki nieposiadającej obsługi księgowej, czy administracyjnej, nieposiadającej praw do nieruchomości, na których działa, bądź też pozbawionej pewnych zobowiązań (tak np. NSA w wyroku z dnia 4 października 2011 roku, sygn. akt I FSK 1590/10, WSA w Warszawie w wyroku z dnia 28 kwietnia 2011 roku, sygn. akt III SA/Wa 1767/10). Kluczowe jest jednak, aby wyodrębniony zespół zawierał minimum składników pozwalających mu na niezależne, samodzielne prowadzenie działalności, do której przeznaczony był w pierwotnym przedsiębiorstwie.

Umowa z dnia 29 marca 2012 roku dotyczy zbycia części przedsiębiorstwa M Sp. z o.o. służącej dystrybucji produktów T. Zgodnie z tą umową T Sp. z o.o. nabyła towary handlowe i materiały reklamowe oraz uzyskała dostęp do bazy klientów M Sp. z o.o. i stała się stroną umów leasingu samochodów i telefonów. W ramach procesu due diligence T Sp. z o.o. udzielone zostały także dalsze informacje dotyczące dotychczasowych kontaktów z odbiorcami produktów, czy funkcjonowania obszaru działalności związanego ze zbywaną jednostką. T Sp. z o.o. w trybie art. 231 Kodeksu pracy przejęła większość sprzedawców zajmujących się w przeważającej części ww. działalnością i pracownika administracyjnego obsługującego tą część działalności. Osoba kierująca działalnością dystrybucyjną przeszła do T Sp. z o.o. na podstawie odrębnych uzgodnień, ze względu na to, że nie była pracownikiem M Sp. z o.o., a współpracowała z tą firmą na podstawie umowy zlecenia. Równocześnie z zawarciem omawianej umowy M Sp. z o.o. podpisała porozumienie o rozwiązaniu umowy z dostawcą produktów T, pod warunkiem skutecznego zawarcia umowy z dnia 29 marca 2012 roku. Po podpisaniu umowy zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa T Sp. z o.o., mając na względzie dalsze prowadzenie działalności handlowej, zawarł umowę dystrybucyjną z ww. dostawcą. Fakt, że umowa ta nie obejmowała przejścia ramowych umów z tymi kontrahentami, umowy z dostawcą dystrybuowanych produktów, umów związanych z najmem powierzchni biurowych, czy magazynowych, ani też nabycia wyposażenia biurowego wykorzystywanego w omawianej działalności nie stanowi, zdaniem Wnioskodawcy, przeszkody dla uznania zbywanej jednostki za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Jak wskazano powyżej, wyłączenie niektórych składników majątkowych, czy zobowiązań nie pozbawia jednostki statusu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zdaniem Wnioskodawcy, bowiem okoliczności omawianej transakcji wskazują na to, że wydzielona jednostka posiadała zdolność do niezależnego, samodzielnego funkcjonowania, a jej nabywca miał zamiar kontynuowania działalności prowadzonej przez tą część w ramach nowego podmiotu (i działalność tą kontynuuje). Fakty te mają natomiast kluczowe znaczenie dla kwalifikacji wydzielonej jednostki jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT w kontekście regulacji art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE \[poprzednio art. 5 (8) VI\] i jej wykładni prezentowanej przez Trybunał Sprawiedliwości UE. Zgodnie z tą regulacją zdatność i kompletność składników dla dalszego prowadzenia samodzielnej działalności jest kluczowym wymogiem dla wyłączenia transakcji zbycia tej części z VAT (tak np. ETS w wyroku z dnia 27 listopada 2003 roku w sprawie Zita Modes C-497/01). Analogiczne stanowisko prezentowane jest także w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych (tak np. NSA w wyroku z dnia 5 kwietnia 2012 roku, sygn. akt I FSK 1001/11, czy WSA w Warszawie w wyroku z dnia 18 marca 2011 roku, sygn. akt III SA/Wa 1765/10).

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, część przedsiębiorstwa M Sp. z o.o. zbyta na podstawie umowy z dnia 29 marca 2012 roku stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i jako taka nie podlega opodatkowaniu VAT, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Stosownie do zapisu zawartego w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

I tak, w świetle art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Należy zauważyć, iż powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1), zwanej dalej Dyrektywą 112.

W myśl art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112 w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Wobec tego w niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport), itp.

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa określone zostało w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, który stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, iż najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem, wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, iż dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, iż Wnioskodawca - M Sp. z o.o. dnia 29 marca 2012 roku zawarł z T Sp. z o.o. umowę zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, służącej dystrybucji produktów marki T. W ramach tej umowy na nabywcę przeszły:

*   informacje handlowe, tj. kopia bazy danych klientów M Sp. z o.o. i know-how (stanowiące informacje odnośnie dotychczasowych kontaktów z odbiorcami produktów, czy dotychczasowym funkcjonowaniem omawianego obszaru działania M Sp. z o.o), które zostały przekazane na etapie due diligence,
*   prawa i obowiązki wynikające z niektórych umów zawartych przez M Sp. z o.o. w związku z ww. działalnością, tj. umów leasingu samochodów (w ilości 6 sztuk), umów o świadczenie usług telekomunikacyjnych,

co wycenione zostało zgodnie z umową na 1.150 tys. EUR oraz

*   towary w magazynie o łącznej wartości 2.099.591,64 netto,
*   materiały reklamowe o łącznej wartości 155.874,93 netto.

Na T Sp. z o.o. nie przeszło wyposażenie biurowe, wykorzystywane do świadczenia usług w zakresie przejmowanej działalności, ani też umowy najmu magazynu towarów, umowy o świadczenie usług transportowych, czy ramowe umowy z odbiorcami. Zgodnie z dodatkowymi ustaleniami stron, nie wynikającymi z ww. umowy, T Sp. z o.o. winien zrealizować zamówienia złożone przez odbiorców na podstawie umów ramowych (dotyczących przejmowanej działalności) zawartych z M Sp. z o.o. i nie wykonane do dnia 29 marca 2012 roku. Na podstawie zawartej umowy transakcją nie została objęta także umowa z jedynym dostawcą towarów handlowych M Sp. z o.o. w zakresie przejmowanej działalności. Na podstawie porozumienia z dnia 29 marca 2012 roku, zawartego pomiędzy M Sp. z o.o. a D umowa o dystrybucję z dnia 1 lipca 2010 roku została rozwiązana. Warunkiem rozwiązania ww. umowy było zawarcie przez M Sp. z o.o. i T Sp. z o.o. umowy zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmującego działalność w zakresie dystrybucji towarów T, dostarczanych przez D. W ramach zawartej umowy strony uzgodniły także, że wraz z ww. transakcją T Sp. z o.o. przejmie, w trybie art. 231 Kodeksu pracy, wskazanych w umowie pracowników M Sp. z o.o. W strukturze organizacyjnej M Sp. z o.o. czterech spośród przejmowanych pracowników podlegało osobie na stanowisku Head Key Account Sales (współpracującemu z M Sp. z o.o. na podstawie umowy zlecenia), a jeden, pracownikowi zatrudnionemu na stanowisku Country Manager. Jeden spośród pracowników zajmujących się sprzedażą przypisany był wyłącznie do działalności objętej transakcją, zaś w ramach obowiązków trzech pozostałych znajdowały się także inne obszary, choć w praktyce stanowiły niewielką część ich aktywności. Pracownik biurowy zajmował się wyłącznie czynnościami związanymi z działalnością objętą transakcją. Dodatkowo, w M Sp. z o.o. zatrudniony był jeszcze jeden pracownik częściowo przypisany do omawianej działalności, którego zgodnie z umową nie dotyczy przejęcie. Pomiędzy przejmowanymi pracownikami nie było jakichkolwiek zależności służbowych. Osoba zatrudniona na stanowisku Head Key Account Sales, nadzorująca zarówno przejmowanych pracowników, jak i innych pracowników M Sp. z o.o., rozwiązała umowę z M Sp. z o.o. i podpisała nową umowę z T Sp. z o.o. Zmiany te nie były objęte zakresem umowy z dnia 29 marca 2012 roku.

Przed transakcją M Sp. z o.o. posiadała wydzielone analityczne konta księgowe służące ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych dotyczących poszczególnych zakresów jej działalności, w tym działalności objętej transakcją. Na kontach dotyczących ww. działalności koszty i przychody ujmowane były w następujący sposób:

*   w całości - koszty i przychody w odniesieniu do zakupów towarów handlowych, materiałów reklamowych, usług reklamowych i transportowych, koszty pracownicze i przychody ze zbycia towarów dotyczących wyłącznie ww. działalności,
*   w części - koszty i przychody w odniesieniu do wydatków administracyjnych, księgowych, magazynowych, pracowniczych, zakupu usług telekomunikacyjnych, leasingu samochodów, dotyczących całości działalności M Sp. z o.o. (koszty te przypisywane były do ww. działalności proporcjonalnie do obrotów z tej działalności w stosunku do obrotów z całej działalności M Sp. z o.o.). Przychody i koszty przypisywane bezpośrednio do ww. działalności stanowiły w ostatnim roku odpowiednio około 65% i 35% jej przychodów i kosztów.

Przedmiotem zbycia była część przedsiębiorstwa M Sp. z o.o. zajmująca się dystrybucją produktów firmy D. W zakresie wyodrębnienia organizacyjnego Wnioskodawca wskazał, że jako podmiot zatrudniający niewielu pracowników, nie posiada rozbudowanej formalnej struktury organizacyjnej, w tym wydziałów, działów, oddziałów, czy pionów. Niemniej jednak poszczególnym pracownikom przypisane były obowiązki dotyczące zasadniczo dystrybucji produktów jednego z dostawców (w tym odrębnie produktów firmy D). Z obszarem działalności części przedsiębiorstwa, będącej przedmiotem transakcji, związanych było sześciu pracowników. Pięciu z tych pracowników poza obowiązkami związanymi ze zorganizowana częścią przedsiębiorstwa zajmowało się również działalnością spoza tej części. Wraz ze zbywaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nabywca na zasadzie art. 231 Kodeksu pracy stał się nowym pracodawcą dla pięciu pracowników. Umowy dotyczące dystrybucji, magazynowania towarów, ich transportu i obsługi reklamowej przypisane były do poszczególnych części przedsiębiorstwa, zajmujących się dystrybucją produktów poszczególnych dostawców (w tym odrębnie produktów firmy D). Przeniesienie praw i obowiązków wynikających z tych umów nie było przedmiotem transakcji z dnia 29 marca 2012 roku. Ze względu na to, że wymagałoby to udziału kontrahentów M Sp. z o.o., kwestie te miały być przedmiotem odrębnych ustaleń. Wraz ze zbyciem zorganizowanej części na nabywcę przeszły zamówienia będące w trakcie realizacji. Z transakcji wyłączone zostały inne zobowiązania i wierzytelności związane ze zbywaną częścią przedsiębiorstwa. Istotne z punktu widzenia działalności zbywanej części składniki, tj. umowy umożliwiające dysponowanie środkami transportu oraz łącza telefoniczne i towary, wchodziły w jej skład i stały się przedmiotem transakcji. Składniki majątkowe przypisane do zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie obejmowały prawa własności lub jakiegokolwiek innego tytułu prawnego do nieruchomości, na której ulokowana była działalność zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Spółka M Sp. z o.o. dysponowała nieruchomością na podstawie umowy najmu, która nie weszła w skład zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zbywana część przedsiębiorstwa korzystała ze składników majątkowych wspólnych dla całego przedsiębiorstwa, gdyż obsługę o charakterze administracyjno-biurowym prowadził sekretariat Wnioskodawcy w oparciu o własne składniki majątkowe. Jeden z pracowników sekretariatu dedykowany był jednak do obsługi administracyjnej dystrybucji produktów firmy D i na mocy umowy z 29 marca 2012 roku wraz z 4 pracownikami zajmującymi się sprzedażą został przeniesiony do firmy T Sp. z o.o.

Ze względu jednak na to, że działalność zorganizowanej części była działalnością handlową, należy przyjąć, że do zorganizowanej części przypisane były najistotniejsze z punktu widzenia tej działalności składniki majątkowe w postaci stanów magazynowych (towaru handlowego). Zdaniem Wnioskodawcy, spełniony był też warunek możliwości prowadzenia działalności samodzielnie przez wydzieloną część przedsiębiorstwa w oparciu o dodatkowo zawarte z podmiotami zewnętrznymi umowy, co w obecnych warunkach rynkowych jest częstą praktyką.

W zakresie wyodrębnienia finansowego podatnik wskazuje, że w M Sp. z o.o. wyodrębnione były analityczne konta księgowe związane z działalnością objętą transakcją. Przychody i koszty (zobowiązania), które możliwe były do przypisania ściśle do dystrybucji produktów T, były ujmowane na kontach przypisanych do tej działalności. Obejmowało to w szczególności koszty związane z magazynowaniem towarów, ich transportem i reklamą. Pozostałe przychody i koszty, które nie były bezpośrednio powiązane z daną działalnością - w szczególności ze względu na wspólne dla całej Spółki koszty ogólne, związane z obsługą administracyjno-księgową, itp. - były ewidencjonowane na kontach księgowych przypisanych do poszczególnych obszarów w oparciu o proporcję do obrotów tych obszarów działalności. Przychody i koszty przypisywane bezpośrednio do ww. działalności stanowiły w ostatnim roku odpowiednio około 65% jej przychodów i 35% kosztów. Ze względu na niewielkie rozmiary działalności poszczególne części firmy nie prowadziły niezależnej polityki finansowej.

Podkreślić należy, że interpretacji pojęcia „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, określonego w art. 2 pkt 27e ustawy, należy dokonywać w ramach wykładni prowspólnotowej z uwzględnieniem cyt. normy art. 19 Dyrektywy 112. Regulacja ta natomiast była przedmiotem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01) Trybunał stwierdził, że „(…) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy dyrektywy – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christem Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

W ocenie tut. Organu zgodzić należy się z Wnioskodawcą, iż fakt wyłączenia niektórych składników materialnych i niematerialnych może pozostać bez wpływu na kwalifikację zbywanych składników jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Z powyższych rozważań wynika bowiem, że w kontekście uregulowań wspólnotowych oraz orzecznictwa TSUE, nie ma podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych jest okolicznością decydującą o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ jeśli dany zespół składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, a tak – zgodnie z oświadczeniem Wnioskodawcy – jest w przedmiotowej sprawie, to spełnione będą przesłanki pozwalające uznać, z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności, iż doszło do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Podkreślić także należy, że jak wskazał Wnioskodawca, okoliczności omawianej transakcji wskazują na to, że wydzielona jednostka posiadała zdolność do niezależnego, samodzielnego funkcjonowania, a jej nabywca miał zamiar kontynuowania działalności prowadzonej przez tą część w ramach nowego podmiotu (i działalność tą kontynuuje).

Reasumując, w świetle przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu stanu faktycznego i powołanych przepisów oraz uwzględniając orzecznictwo TSUE należy stwierdzić, iż wskazany we wniosku zespół składników materialnych i niematerialnych, będący przedmiotem zbycia, stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. W rezultacie czego, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, transakcja podlegała wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Należy zauważyć, iż stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego stanu faktycznego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.