Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.1055.2020.1.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-23
Teza: powstanie przychodu podatkowego
Słowa kluczowe: spółki-spółka komandytowa; wspólnik; zyski-wypłata z zysku
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2020 r. (data wpływu 28 grudnia 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu podatkowego **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, będący polskim rezydentem podatkowym, jest komandytariuszem w spółce komandytowej z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej jako: „Spółka komandytowa”). Spółka komandytowa powstała w 2015 r. Obecnie tworzy ją 4 wspólników, tj. Wnioskodawca (jest on nieprzerwanie komandytariuszem od początku istnienia Spółki komandytowej), druga osoba fizyczna (dalej jako: „Druga osoba fizyczna”) (jest ona nieprzerwanie komandytariuszem od początku istnienia Spółki komandytowej), spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Spółka z o.o.”) (jest ona nieprzerwanie komplementariuszem od początku istnienia Spółki komandytowej) oraz spółka jawna (dalej jako: „Spółka jawna”) (jest ona nieprzerwanie komandytariuszem począwszy od 5 kwietnia 2018 r.). Wnioskodawca jest jednocześnie wspólnikiem Spółki z o.o. i Spółki jawnej (nieprzerwanie od początku ich istnienia). Spółka komandytowa osiągała w określonych latach zyski bilansowe. Częściowo zostały one wypłacone wspólnikom bądź zostały przeznaczone na pokrycie strat, a częściowo zatrzymano je w Spółce („Zyski zatrzymane”). Wspólnicy Spółki komandytowej nie wykluczają, że podejmą uchwałę (lub więcej uchwał) w sprawie wypłaty na swoją rzecz całości lub części Zysków zatrzymanych, osiągniętych przez Spółkę komandytową przed rokiem 2021 – proporcjonalnie do udziału wspólników w zysku w poszczególnych latach, w których osiągane były Zyski zatrzymane podlegające wypłacie na podstawie tejże uchwały („Uchwała w sprawie wypłaty Zysków zatrzymanych osiągniętych przez Spółkę komandytową przed rokiem 2021”).

Przykład: W 2017 r. Spółka komandytowa osiągnęła zysk netto w wysokości 4 712 786 zł 58 gr. Wspólnicy podjęli uchwałę, na mocy której część tego zysku w kwocie 146 091 zł 10 gr przeznaczono na pokrycie straty, część zysku w kwocie 862 702 zł przeznaczono na wypłatę dla wspólników, a część zysku w kwocie 3 703 993 zł 48 gr została zatrzymana w Spółce. W 2017 r. wspólnikami Spółki byli: Wnioskodawca z prawem do zysku w wysokości 49%, Druga osoba fizyczna z prawem do zysku w wysokości 49%, a także Spółka z o.o. z prawem do zysku w wysokości 2%. W razie podjęcia Uchwały w sprawie wypłaty Zysków zatrzymanych osiągniętych przez Spółkę komandytową przed 2021 r. wspólnicy Spółki komandytowej mogą postanowić, że Zysk zatrzymany osiągnięty przez Spółkę w 2017 r. podlega wypłacie w zakresie kwoty 3 703 993 zł 47 gr, a Wnioskodawca oraz Druga osoba fizyczna otrzymają po 49% tej kwoty (tj. każdy z nich otrzyma 1 814 956 zł 80 gr), a Spółka z o.o. otrzyma 2% tej kwoty (tj. 74 079 zł 87 gr).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę lub Spółkę jawną środków pieniężnych na podstawie Uchwały w sprawie wypłaty Zysków zatrzymanych osiągniętych przez Spółkę komandytową przed 2021 r. spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli do wypłaty tych środków pieniężnych lub do podjęcia Uchwały w sprawie wypłaty Zysków zatrzymanych osiągniętych przez Spółkę komandytową przed 2021 r. dojdzie po tym, jak Spółka komandytowa stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie przepisów ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw?

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie przez Niego lub przez Spółkę jawną środków pieniężnych na podstawie Uchwały w sprawie wypłaty Zysków zatrzymanych osiągniętych przez Spółkę komandytową przed 2021 r. nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.; dalej: „Ustawa PIT”). Dotyczy to także przypadku, gdy do wypłaty tych środków pieniężnych lub do podjęcia Uchwały w sprawie wypłaty Zysków zatrzymanych osiągniętych przez Spółkę komandytową przed 2021 r. dojdzie po tym, jak Spółka komandytowa stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Na wstępie Wnioskodawca zwraca uwagę, że przez przepisy prawa podatkowego mogące podlegać interpretacji indywidualnej należy rozumieć nie tylko przepisy obowiązujące w chwili złożenia wniosku, ale również przepisy już uchwalone, które nie weszły jeszcze w życie (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 157/14). W związku z powyższym Wnioskodawca ma prawo do wystąpienia z wnioskiem o dokonanie interpretacji przepisów, które dopiero wejdą w życie.

W dniu 1 stycznia 2021 r. wejdzie w życie art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r., poz. 2123; dalej: „Ustawa nowelizująca”.

Zgodnie z tym przepisem, do dochodów wspólników spółki komandytowej lub spółki jawnej uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki, osiągniętych przez taką spółkę przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W świetle treści przywołanego art. 13 ust. 1 Ustawy nowelizującej, dochód Wnioskodawcy uzyskany z udziału w Zyskach zatrzymanych, osiągniętych przez Spółkę komandytową przed 2021 r. (a więc przed dniem, w którym Spółka komandytowa stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych) będzie podlegał przepisom dotychczasowym, tj. przepisom obowiązującym przed wejściem w życie Ustawy nowelizującej. Dla zastosowania w tym zakresie przepisów dotychczasowych kluczowe znaczenie ma data osiągnięcia przez Spółkę komandytową Zysków zatrzymanych. Data podjęcia uchwały w sprawie wypłaty Zysków zatrzymanych oraz data ich faktycznej wypłaty nie są natomiast w tym kontekście istotne.

Wobec powyższego, jeżeli Zyski zatrzymane zostały osiągnięte przez Spółkę komandytową przed 2021 r. (przed uzyskaniem przez Spółkę komandytową statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych), to ich wypłata na rzecz Wnioskodawcy oraz Spółki jawnej będzie podlegała przepisom dotychczasowym niezależnie od daty podjęcia uchwały w sprawie ich wypłaty oraz niezależnie od daty ich faktycznej wypłaty.

O ile przepisy wprowadzane Ustawą nowelizującą zakładają, że wypłata z zysku spółki komandytowej będzie podlegać opodatkowaniu po stronie jej Wspólników, tak treść przepisów obowiązujących przed wejściem w życie ustawy nowelizującej nie przewiduje opodatkowania wypłat z zysku spółki komandytowej na rzecz wspólników.

W świetle przepisów obowiązujących przed wejściem w życie Ustawy nowelizującej spółka komandytowa jest spółką niebędącą osobą prawną w rozumieniu Ustawy PIT, co wynika z art. 5a pkt 26 w zw. z art. 5a pkt 28 Ustawy PIT.

Stosownie do art. 8 ust. 1 Ustawy PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału).

Analiza tego przepisu prowadzi do wniosku, że dla określenia przychodu podatnika z udziału w spółce niebędącej osobą prawną kluczowe znaczenie ma jego prawo do udziału w zysku, a nie to, czy zysk ten został mu rzeczywiście wypłacony.

Innymi słowy: przychody spółki niebędącej osobową prawną w rozumieniu Ustawy PIT są opodatkowane na poziomie jej wspólników niezależnie od dokonania wypłaty ze spółki, tzn. niezależnie od tego, czy wspólnicy rzeczywiście uzyskali realne przysporzenia majątkowe. Ustawa PIT nie przewiduje natomiast opodatkowania samych wypłat z zysku spółki niebędącej osobą prawną w rozumieniu tej ustawy.

Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym. Przykładowo, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 2019 r. (sygn. akt II FSK 3716/17) wskazano, że faktyczne przepływy pieniężne między spółką niebędącą osobą prawną a wspólnikami są neutralne podatkowo. W przeciwnym razie mogłoby dojść do podwójnego opodatkowania dochodu z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, opodatkowany byłby „na bieżąco” według zasady memoriałowej, a następnie podlegałby ponownemu opodatkowaniu w przypadku faktycznych przepływów pieniężnych między taką spółką a wspólnikiem według zasady kasowej.

Z przytoczonych tu rozważań wynika, że w świetle treści przepisów obowiązujących przed wejściem w życie Ustawy nowelizującej, wypłata zysku spółki komandytowej jest dla jej wspólnika neutralna podatkowo – do wysokości wartości zysku przypadającego na wspólnika.

Jak już zaznaczono, na mocy art. 13 ust. 1 Ustawy nowelizującej, otrzymanie przez Wnioskodawcę oraz Spółkę jawną Zysków zatrzymanych osiągniętych przez Spółkę komandytową przed 2021 r. będzie podlegało przepisom Ustawy PIT w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie Ustawy nowelizującej. Skoro zaś przepisy te nie przewidują opodatkowania wypłaty zysku na rzecz wspólnika spółki komandytowej do wysokości przypadającej na niego wartości tego zysku, to otrzymanie przez Wnioskodawcę oraz przez Spółkę jawną środków pieniężnych na podstawie Uchwały w sprawie wypłaty Zysków zatrzymanych osiągniętych przez Spółkę komandytową przed 2021 r. będzie dla Wnioskodawcy neutralne podatkowo. Na podstawie Uchwały w sprawie wypłaty Zysków zatrzymanych osiągniętych przez Spółkę komandytową przed 2021 r. Wnioskodawca oraz Spółka jawna otrzymają bowiem Zatrzymane zyski za dane lata podlegające wypłacie proporcjonalnie do ich udziału w zysku w tychże latach. Wnioskodawca oraz Spółka jawna otrzymają zatem jedynie zysk przypadający na nich zgodnie z umową Spółki komandytowej, który podlegał opodatkowaniu w odniesieniu do Wnioskodawcy już w momencie jego osiągnięcia przez Spółkę komandytową (z uwagi na to, że Spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego, Wnioskodawcę obciążał podatek dochodowy zarówno z tytułu zysku przypadającego bezpośrednio na Niego, jak i z tytułu zysku przypadającego na Spółkę jawną – stosownie do proporcji wynikającej z art. 8 ust. 1 Ustawy PIT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie informuje się, że stosownie do art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej informacji skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Oznacza to, że niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy i nie wywołuje skutków prawnych dla pozostałych wspólników.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy Ordynacja podatkowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.