Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.319.2022.1.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-06-22
Teza: Działalność twórcza
Słowa kluczowe: komputery-program komputerowy; prawa-prawa autorskie; twórczość
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.-Koszty uzyskania przychodów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 9b-pkt 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych – w części dotyczącej pytania nr 1 jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

Dnia 23 marca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 23 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

(…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 z późn. zm.) (dalej: ustawa o CIT).

Przedmiotem działalności Spółki jest przede wszystkim działalność związana z oprogramowaniem, w tym tworzenie oprogramowania, doradztwo w zakresie informatyki oraz działalność usługowa w zakresie technologii informatycznych i komputerowych. Wnioskodawca działa na rynku usług IT, zajmując się w szczególności tworzeniem innowacyjnego oprogramowania dostosowanego do potrzeb klientów (dalej: Klienci).

Do wykonywania oferowanych przez siebie usług Wnioskodawca zatrudnia wykwalifikowanych pracowników na podstawie umów o pracę, którzy w ramach swoich obowiązków wykonują m.in. czynności z zakresu tworzenia oprogramowania (dalej: Programiści).

W związku z faktem, że tworzone przez Programistów oprogramowanie ma charakter rozwiązań innowacyjnych, niepowtarzalnych i twórczych, które są utworami w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1062) (dalej: ustawa o prawie autorskim), to zawarte między Spółką a Programistami umowy o pracę zawierają postanowienie o przeniesieniu autorskich praw majątkowych do wszelkich utworów chronionych prawem autorskim, które powstały podczas trwania stosunku pracy z Wnioskodawcą.

Aktualnie zarząd Spółki rozważa wprowadzenie do zawartych z Programistami umów o pracę postanowienie o ustanowieniu odrębnego wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw autorskich do przejętych przez Spółkę utworów. Ponieważ Programiści na podstawie aktualnie obowiązujących umów o pracę otrzymują przede wszystkim stałe miesięczne wynagrodzenie oraz ewentualnie wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, to zarząd Wnioskodawcy zlecił Programistom, w ramach polecenia służbowego, prowadzenie przez jeden miesiąc ewidencji czasu poświęconego na poszczególne aktywności w ramach wykonywanych zadań pracowniczych w celu uzyskania precyzyjnych danych, jaka część pracy Programistów poświęcana jest na pracę twórczą, której efektem jest tworzenie utworów (dalej: Praca twórcza), co do których prawa autorskie przenoszone są na Spółkę, a jaka część pracy poświęcana jest na wykonywanie innych zadań niemieszczących się w zakresie pracy twórczej (dalej: Inne czynności pracownicze).

Ponieważ indywidualna i twórcza działalność Programistów jest efektem ich zróżnicowanej aktywności, za Pracę twórczą uznano:

\- wszelkie aktywności bezpośrednio związane z pracą twórczą, tj. wytwarzaniem oprogramowania (kodu źródłowego), w tym m.in. tworzenie koncepcji i projektów nowych rozwiązań, optymalizacji i zmian w istniejących;

\- odbywanie spotkań projektowych każdego rodzaju (osobiste, on-line, telefoniczne), które mają bezpośredni związek z pracą twórczą, tj. wytwarzaniem oprogramowania (kodu źródłowego);

\- tworzenie dokumentacji związanej z pracą twórczą, tj. wytwarzaniem oprogramowania (kodu źródłowego), w tym instrukcji obsługi, dokumentacji dotyczącej wdrożenia i uruchomienia tworzonego oprogramowania, jak również aktualizacja dokumentacji;

\- wykonywanie zadań związanych z tzw. śledzeniem błędów w wytworzonym oprogramowaniu (kodzie źródłowym), w celu jego modyfikacji, zmiany, poprawy czy ulepszenia, tj. diagnostyka i rozwiązywanie zidentyfikowanych problemów.

Natomiast za inne czynności pracownicze uznano m.in.:

\- odbywanie spotkań i prowadzenie korespondencji niezwiązanych z pracą twórczą;

\- wykonywanie zadań administracyjnych, w tym raportowanie wykonanych zadań;

\- wsparcie użytkowników oddawanych rozwiązań programistycznych;

\- aktywności związane z utrzymaniem wytwarzanego oprogramowania – serwerów, baz danych itp.

W momencie składania niniejszego wniosku zarząd Spółki posiada dane, z których wynika, że łącznie Programiści poświęcają około 60% swojego czasu pracy na Pracę twórczą oraz około 40% swojego czasu pracy na Inne czynności pracownicze. W związku z powyższym zarząd Wnioskodawcy rozważa zawarcie z Programistami aneksów do umów o pracę, z których wynikać będzie ustalenie, że 60% stałego miesięcznego wynagrodzenia oraz wynagrodzenia za godziny nadliczbowe stanowić będzie wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich do tworzonych utworów (dalej: Honorarium autorskie), a pozostała część wynagrodzenia stanowić będzie wynagrodzenie za wykonywanie Innych czynności pracowniczych.

Zgodnie z uzyskaną przez Spółkę wiedzą wskazana proporcja podziału wynagrodzenia jest najbliższa czasowi pracy faktycznie poświęcanemu przez Programistów na poszczególne aktywności w danym miesiącu. Dodatkowo na podstawie zawartych aneksów Programiści zobowiązani będą do prowadzenia ewidencji tworzonych utworów, do których prawa autorskie przenoszone będą na Spółkę, i przedstawiania jej na każde żądanie Spółki, nie rzadziej niż raz w miesiącu, co ma pozwolić na śledzenie tworzonych i oddawanych utworów, w tym również dat przekazania utworów.

Zarząd Spółki nie wyklucza w przyszłości zlecenia Programistom ponawiania ewidencjonowania czasu pracy poświęcanego na Pracę twórczą i Inne czynności pracownicze raz w roku przez jeden wskazany miesiąc w celu uaktualniania danych związanych z czasem poświęcanym na poszczególne czynności i dalszego aneksowania umów uwzględniającego nowe wyliczenia, w taki sposób, że Honorarium autorskie wciąż stanowić będzie stały procent wynagrodzenia zasadniczego i wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, jednak będzie to być może inna część tego wynagrodzenia niż 60%.

**Państwa pytania**

1\. Czy w świetle art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 z późn. zm.) (dalej: ustawa o PIT), „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych” należy rozumieć, jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych przez Programistów w celu tworzenia oprogramowania (programów komputerowych), które Wnioskodawca zakwalifikował jako Pracę twórczą?

2\. Czy Spółka, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłacanych Programistom, może uznać, że część wynagrodzenia opisana w zdarzeniu przyszłym jako Honorarium autorskie, będąca procentową częścią wynagrodzenia zasadniczego oraz wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, wypłacana Programistom z tytułu przeniesienia na Spółkę praw autorskich majątkowych do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy będzie objęta 50% kosztami uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b ustawy o PIT?

### Państwa stanowisko w sprawie w zakresie pytania nr 1

W Państwa ocenie – zgodnie z art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych” należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych przez Programistów w celu wytworzenia oprogramowania (programów komputerowych), które to działania Wnioskodawca zakwalifikował jako Pracę twórczą.

_Uzasadnienie stanowiska_

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT, przez „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych” należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych przez Wnioskodawcę w celu tworzenia programów komputerowych, począwszy od identyfikowania potrzeb Klientów w trakcie odbywanych spotkaniach, poprzez analizę wstępną proponowanego oprogramowania, projektowanie rozwiązań programistycznych, wytworzenie oprogramowania aż do dostarczenia i wdrożenia danego rozwiązania u Klienta łącznie z wytworzeniem i przekazaniem mu stosownej dokumentacji.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ustaw o PIT do źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu należy zaliczyć stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę i rentę.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o PIT za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika, w rozumieniu art. 12 ust. 4 ustawy o PIT, uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Stosownie do art. 31 ustawy o PIT osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane, jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Ponieważ opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega co do zasady dochód, tj. przychód pomniejszony o koszty jego uzyskania, to zgodnie z art. 22 ust. 1 powołanej ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT koszty uzyskania niektórych przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ww. ustawy).

W myśl art. 22 ust. 9b ustawy o PIT przedmiotowe koszty stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1) działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;

2) działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;

3) produkcji audialnej i audiowizualnej;

4) działalności publicystycznej;

5) działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;

6) działalności konserwatorskiej;

7) prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 oraz z 2020 r. poz. 288) do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;

8) działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Ustawa o PIT nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, takich jak „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 tej ustawy przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności – jak stanowi art. 1 ust. 2 ustaw o prawie autorskim – przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1) wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);

2) plastyczne;

3) fotograficzne;

4) lutnicze;

5) wzornictwa przemysłowego;

6) architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;

7) muzyczne i słowno-muzyczne;

8) sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;

9) audiowizualne (w tym filmowe).

W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że przymiotnik „twórczy”, który poprzedza wymieniane przez ustawodawcę w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rodzaje działalności można zdefiniować, jako mający na celu tworzenie, będący wynikiem tworzenia, a jako jego synonimy Słownik Języka Polskiego PWN wymienia m.in. przymiotniki: konstruktywny, kreatywny, kreacyjny.

Nie ulega zatem wątpliwości, że objęte przedmiotowym przepisem efekty takiej działalności musi cechować kreatywność, unikalność czy osobiste ujęcie przez ich twórców. W rozumieniu ustawy o prawie autorskim jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy rozdziału, w którym znajduje się ów przepis nie stanowią inaczej. Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie (art. 74 ust. 2 omawianej ustawy).

Jak stanowi art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim, prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

Zgodnie z art. 74 ust. 4 tej ustawy autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, z zastrzeżeniem przepisów art. 75 ust. 2 i 3, obejmują prawo do:

1) trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;

2) tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;

3) rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu.

Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 omawianej ustawy stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie według przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

Wobec tego należy stwierdzić, że w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim przedmiotem ochrony praw autorskich są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Zatem praca polegająca na tworzeniu (projektowaniu) programów komputerowych jest pracą twórczą w rozumieniu ustawy o prawie autorskim, a programy komputerowe są utworami.

Ponadto, programy komputerowe zostały wyraźnie potraktowane przez ustawodawcę jako utwory przez ich uwzględnienie w przykładowym wykazie katalogu utworów w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim oraz przez wprowadzenie w stosunku do nich szczególnego reżimu ochronnego w ramach Rozdziału 7 tejże ustawy.

Jednocześnie z uwagi na fakt, że w ustawie o PIT nie zostało zdefiniowane pojęcie „działalność twórcza”, to należy odwołać się do słownikowego znaczenia tego pojęcia. I tak – zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (wydanie internetowe): działalność oznacza:

1) „zespół działań podejmowanych w jakimś celu”,

2) „funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś”,

natomiast twórczy oznacza:

1) „mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia”,

2) „dotyczący twórców”.

Zatem użyty w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT zwrot „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” oznacza, że analizowany zwrot odnosi się do ogółu działań, które posiadają cechę nowości i są podejmowane w celu tworzenia programów komputerowych.

Należy mieć na uwadze, że sam proces tworzenia programów komputerowych składa się z całego szeregu czynności koniecznych do stworzenia końcowego produktu informatycznego (utworu). Na poszczególnych etapach tego procesu powstające efekty pracy z reguły posiadają cechę nowości. Jak z powyższego wynika, sformułowanie „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych”, zawarte w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT dotyczy korzystania i rozporządzania prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu stworzenia programów komputerowych.

W tym znaczeniu, nie tylko kody źródłowe programów komputerowych wypełniają przesłanki wynikające z art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT, lecz także utwory powstałe w procesie tworzenia programu komputerowego, tj. kody źródłowe programów komputerowych i/lub aplikacji mobilnych i/lub webowych, plany i/lub prototypy systemów, bazy oraz struktury danych, strony internetowe, dokumentacja techniczna, publikacje naukowe, specyfikacje (w tym specyfikacje architektury projektowanych rozwiązań informatycznych), plany, analizy, raporty oraz rekomendacje, projekty graficzne (np. interfejs użytkownika), materiały reklamowe i marketingowe, materiały audio-wideo, a także prezentacje.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy – biorąc pod uwagę przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa podatkowego, należy stwierdzić, że w świetle art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT przez „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych” należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia oprogramowania (programów komputerowych), począwszy od identyfikowania potrzeb Klienta na odbywanych spotkaniach, poprzez analizę wstępną proponowanego oprogramowania, projektowanie rozwiązań programistycznych, wytworzenie oprogramowania aż do dostarczenia i wdrożenia danego rozwiązania u Klienta łącznie z wytworzeniem i przekazaniem mu stosownej dokumentacji.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z tego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w tej ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłem przychodu są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Według art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Stosownie do art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Kolejno art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:

Osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Koszty uzyskania przychodów zostały natomiast uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Natomiast z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że:

Z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Regulacja art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brzmi:

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Stosownie do art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1) działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;

2) działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;

3) produkcji audialnej i audiowizualnej;

4) działalności publicystycznej;

5) działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;

6) działalności konserwatorskiej;

7) prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 oraz z 2020 r. poz. 288), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;

8) działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Według art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1) wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);

2) plastyczne;

3) fotograficzne;

4) lutnicze;

5) wzornictwa przemysłowego;

6) architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;

7) muzyczne i słowno-muzyczne;

8) sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;

9) audiowizualne (w tym filmowe).

W rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Jak stanowi art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

Przepis art. 74 ust. 4 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych brzmi:

Autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, z zastrzeżeniem przepisów art. 75 ust. 2 i 3, obejmują prawo do:

1) trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;

2) tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;

3) rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Przedmiotem prawa autorskiego są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Praca, która polega na tworzeniu (projektowaniu) programów komputerowych jest pracą twórczą w rozumieniu prawa autorskiego, a programy komputerowe stanowią utwory.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN – działalność oznacza:

1) „zespół działań podejmowanych w jakimś celu”

2) „funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś”,

natomiast twórczy oznacza:

1) „mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia”

2) „dotyczący twórców”.

Użyty w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” oznacza zatem ogół działań, które posiadają cechę nowości i są podejmowane w celu tworzenia programów komputerowych.

Proces tworzenia programów komputerowych składa się z szeregu czynności koniecznych do stworzenia utworu. Na poszczególnych etapach tego procesu efekty pracy, które powstają, z reguły posiadają cechę nowości. Jednak cecha ta nie jest warunkiem wystarczającym do uznania danej działalności za twórczą i zastosowania z tego tytułu 50% kosztów uzyskania przychodów. Działalność twórcza musi obok cechy nowości posiadać również indywidualny charakter. Tylko rezultaty takiej działalności mogą być uznane za utwór.

W świetle art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „działalnością twórczą w zakresie programów komputerowych” jest korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia programów komputerowych. Nie tylko kody źródłowe programów komputerowych wypełniają przesłanki wynikające z omawianej regulacji, lecz także utwory, które powstają w procesie tworzenia programu komputerowego.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że przedmiotem Państwa działalności jest przede wszystkim działalność związana z oprogramowaniem, w tym tworzenie oprogramowania, doradztwo w zakresie informatyki oraz działalność usługowa w zakresie technologii informatycznych i komputerowych. Działacie Państwo na rynku usług IT, zajmując się w szczególności tworzeniem innowacyjnego oprogramowania dostosowanego do potrzeb klientów (dalej: Klienci). Do wykonywania oferowanych przez Państwa usług zatrudniacie wykwalifikowanych pracowników na podstawie umów o pracę, którzy w ramach swoich obowiązków wykonują m.in. czynności z zakresu tworzenia oprogramowania (dalej: Programiści). Tworzone przez Programistów oprogramowania są utworami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zawarte między Państwem a Programistami umowy o pracę zawierają postanowienie o przeniesieniu autorskich praw majątkowych do wszelkich utworów chronionych prawem autorskim, które powstały podczas trwania stosunku pracy z Państwem. Aktualnie rozważają Państwo wprowadzenie do zawartych z Programistami umów o pracę postanowienia o ustanowieniu odrębnego wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw autorskich do przejętych przez Państwa utworów. Ponieważ Programiści na podstawie aktualnie obowiązujących umów o pracę otrzymują przede wszystkim stałe miesięczne wynagrodzenie oraz ewentualnie wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, to zleciliście Państwo Programistom prowadzenie przez jeden miesiąc ewidencji czasu poświęconego na poszczególne aktywności w ramach wykonywanych zadań pracowniczych w celu uzyskania precyzyjnych danych, jaka część pracy Programistów poświęcana jest na pracę twórczą, której efektem jest tworzenie utworów (dalej: Praca twórcza), co do których prawa autorskie przenoszone są na Państwa, a jaka część pracy poświęcana jest na wykonywanie innych zadań niemieszczących się w zakresie pracy twórczej (dalej: Inne czynności pracownicze). Ponieważ indywidualna i twórcza działalność Programistów jest efektem ich zróżnicowanej aktywności, za Pracę twórczą uznano: wszelkie aktywności bezpośrednio związane z pracą twórczą, tj. wytwarzaniem oprogramowania (kodu źródłowego), w tym m.in. tworzenie koncepcji i projektów nowych rozwiązań, optymalizacji i zmian w istniejących, odbywanie spotkań projektowych każdego rodzaju (osobiste, on-line, telefoniczne), które mają bezpośredni związek z pracą twórczą, tj. wytwarzaniem oprogramowania (kodu źródłowego), tworzenie dokumentacji związanej z pracą twórczą, tj. wytwarzaniem oprogramowania (kodu źródłowego), w tym instrukcji obsługi, dokumentacji dotyczącej wdrożenia i uruchomienia tworzonego oprogramowania, jak również aktualizacja dokumentacji, wykonywanie zadań związanych z tzw. śledzeniem błędów w wytworzonym oprogramowaniu (kodzie źródłowym), w celu jego modyfikacji, zmiany, poprawy czy ulepszenia, tj. diagnostyka i rozwiązywanie zidentyfikowanych problemów. Natomiast za inne czynności pracownicze uznano m.in.: odbywanie spotkań i prowadzenie korespondencji niezwiązanych z pracą twórczą, wykonywanie zadań administracyjnych, w tym raportowanie wykonanych zadań, wsparcie użytkowników oddawanych rozwiązań programistycznych, aktywności związane z utrzymaniem wytwarzanego oprogramowania – serwerów, baz danych itp. Dlatego też rozważacie Państwo zawarcie z Programistami aneksów do umów o pracę, z których wynikać będzie ustalenie honorarium autorskiego.

**Reasumując – w świetle art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych” należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych przez Programistów w celu tworzenia oprogramowania (programów komputerowych), które zakwalifikowali Państwo jako Pracę twórczą.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie dodajemy, że Państwa wniosek w zakresie pytania nr 2 podlega odrębnemu rozstrzygnięciu.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).