Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/4512-993/15/KG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-02-23
Teza: Stawki podatku od towarów i usług dla dostawy i usługi montażu rezonansu magnetycznego, oraz stawki podatku od towarów i usług dla robót budowlanych lub przebudowy.
Słowa kluczowe: roboty-roboty budowlane; spółki-spółka akcyjna; stawka-stawki podatku; wyroby-wyroby medyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 28 grudnia 2015 r. (data wpływu 31 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   8% stawki podatku od towarów i usług dla dostawy i usługi montażu rezonansu magnetycznego;
*   23% stawki podatku od towarów i usług dla robót budowlanych lub przebudowy

\-**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 grudnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku od towarów i usług dla dostawy i usługi montażu rezonansu magnetycznego, oraz stawki podatku od towarów i usług dla robót budowlanych lub przebudowy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z branży technologii informatycznych i medycznych. Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT.

W ramach prowadzonej działalności Spółka będzie dokonywać dostaw wyrobów medycznych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu pozycji 105 załącznika nr 3 do ustawy VAT w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 876; dalej: ustawa o wyrobach medycznych), w tym rezonansów magnetycznych (platform o polu magnetycznym, wykorzystywanych do celów wykonywania diagnostyki obrazowej). Ze względu na wysokie zaawansowanie technologiczne dostarczanego przez Wnioskodawcę wyrobu medycznego oraz wymogi związane z jego prawidłowym i bezpiecznym funkcjonowaniem, często niezbędne jest przeprowadzenie dodatkowych czynności towarzyszących dostawie wyrobu medycznego.

Spółka będzie wykonywać następujące dodatkowe świadczenia:

*   roboty budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 7 lub przebudowę, o której mowa w art. 3 pkt 7a ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. z 29 listopada 2013 r., Dz.U. z 2013 r. poz. 1409; dalej: Prawo budowlane);
*   montaż wyrobu medycznego w celu zapewnienia jego prawidłowego funkcjonowania.

Roboty budowlane będą obejmować przebudowę, montaż, remont obiektu budowlanego. Przebudowa będzie obejmować wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których nastąpi zmiana parametrów użytkowych lub technicznych obiektu budowlanego (z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji). Zarówno roboty budowlane, jak i przebudowa, będą dotyczyć obiektu budowlanego, w którym będzie ostatecznie funkcjonować wyrób medyczny. Obiektem budowlanym, o którym mowa, będzie budynek w rozumieniu art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego, czyli obiekt budowlany trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i dach. Jednocześnie zarówno roboty budowlane, jak i ewentualnie przebudowa, będą dotyczyć obiektu budowlanego, który – zgodnie z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego – będzie wzniesiony przy pomocy wyrobów budowlanych.

Usługa montażu wyrobu medycznego obejmować będzie ogół czynności mających na celu połączenie wszystkich elementów wyrobu medycznego oraz odizolowanie go od wszelkich zewnętrznych fal elektromagnetycznych (w tym za pomocą belek poprzecznych i podłużnych powlekanych następnie miedzią). Czynności związane z montażem wyrobu medycznego nie będą ingerowały w strukturę budynku (rozumianego jako obiekt budowlany trwale związany z gruntem, posiadający dach, przegrody budowlane i fundament), w którym instalowany będzie wyrób medyczny. Montaż nie będzie spełniał definicji robót budowlanych lub przebudowy, określonych w Prawie budowlanym. Dodatkowo, montaż nie będzie wykonywany za pomocą wyrobów budowlanych, o których mowa w art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego (czyli przy pomocy wyrobów budowlanych, przy pomocy których wzniesiono obiekt budowlany, czyli budynek i który nadaje mu zasadniczy charakter, o którym mowa w art. 2 pkt 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011 z 9 maja 2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych uchylające dyrektywę Rady 89/106 (Dz. Urz. UE L 88 z 4 kwietnia 2011 r., s.5 ze zm.; dalej: Rozporządzenie o wyrobach).

Dostawa wyrobu medycznego i jego montaż będą ze sobą nierozerwalnie związane, tworząc jedną całość pod względem gospodarczym, przy czym usługa montażu będzie pełnić służebną funkcję względem dostawy wyrobu medycznego. Z momentem wykonania czynności montażowych dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania wyrobu medycznego jak właściciel.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w odniesieniu do dostawy i montażu rezonansu magnetycznego Wnioskodawca może zastosować 8% stawkę podatku od towarów i usług?
2.  Czy w odniesieniu do usługi wykonania robót budowlanych lub przebudowy Wnioskodawca jest zobowiązany zastosować 23% stawkę podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, powinien on zastosować:

1.  stawkę 8% dla dostawy i usługi montażu wyrobu medycznego,
2.  stawkę 23% dla robót budowlanych lub przebudowy.

1.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 w zw. z pozycją 105 załącznika nr 3 ustawy VAT, dla dostawy wyrobów medycznych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, stosowana jest stawka 8%.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych, za wyrób medyczny uważa się narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

1.  diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu choroby;
2.  diagnozowania, monitorowania, leczenia, łagodzenia lub kompensowania skutków urazu lub upośledzenia;
3.  badania, zastępowania lub modyfikowania budowy anatomicznej lub procesu fizjologicznego;
4.  regulacji poczęć

\-których zasadnicze zamierzone działanie w ciele lub na ciele ludzkim nie jest osiągane w wyniku zastosowania środków farmakologicznych, immunologicznych lub metabolicznych, lecz których działanie może być wspomagane takimi środkami.

Towary, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego, stanowią wyroby medyczne w rozumieniu wskazanego wyżej przepisu.

2.

Jak stwierdzono w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 17 stycznia 2013 r. (w sprawie BGŻ Leasing sp. z o.o.), nie tylko każdą transakcję należy co do zasady uznawać za odrębną i niezależną, lecz transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. Jak wskazał dalej TSUE: „(\`(...)\`) do celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (\`(...)\`)”.

W opisanym zdarzeniu przyszłym występują dwa odrębne świadczenia:

*   roboty budowlane lub przebudowa, i
*   dostawę wyrobu medycznego wraz z jego montażem.

Z uwagi zatem na gospodarczą podzielność tych dwóch kategorii świadczeń, uprawniony jest wniosek o ich zróżnicowanym opodatkowaniu na gruncie podatku od towarów i usług.

3.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka przed dostawą i montażem wyrobu medycznego będzie świadczyła usługi, które będą stanowiły roboty budowlane lub przebudowę w rozumieniu Prawa budowlanego.

Usługi te będą dotyczyły obiektu budowlanego jako takiego, czyli w sytuacji Wnioskodawcy będą dotyczyć budynków (np. szpitali). Roboty budowlane będą ingerować w konstrukcję budynku i będą dotyczyć wyrobów budowlanych, z których został wzniesiony dany budynek (art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego stanowi, że obiekt budowlany to taki obiekt, który został wzniesiony przy użyciu wyrobów budowlanych. Ustawa z 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 883) odsyła w zakresie definicji tych wyrobów do Rozporządzenia w sprawie wyrobów. Ten ostatni akt prawny definiuje wyrób budowlany jako każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych. Innymi słowy, wyrobem budowlanym jest tylko taki wyrób, którego cechy wpływają na właściwości obiektu. Jak stwierdził dr hab. Wojciech Morawski (Przegląd Podatkowy, 6/2015, str. 27), wyrobem budowlanym jest wyrób zasadniczy dla wytworzenia danego obiektu budowlanego, a nie np. element wyposażenia obiektu. Roboty budowlane lub przebudowa będą dotyczyły wyłącznie tych elementów budynku, które spełniają definicję wyrobów budowlanych – inne roboty nie będą uznane za roboty budowlane lub przebudowę).

W tym zakresie, wobec braku podstawy prawnej do zastosowania innej stawki podatku, właściwą stawką VAT dla opodatkowania wskazanych wyżej czynności jest podstawowa stawka 23%.

W odniesieniu do opodatkowania usługi wykonania kompleksowych prac budowlanych zastosowanie znajdzie pogląd wyrażony w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 30 marca 2012 r. (sygn. PT1/033/2/46/KSB/12/PT-241/PT-279). Jak wskazał Minister: „Wykonanie prac budowlanych polegających na przystosowaniu pomieszczenia do możliwości zainstalowania w nim specjalnego sprzętu medycznego, nie pozostaje z reguły w nierozerwalnym związku akurat z tym sprzętem. (\`(...)\`) prace polegające na dostosowaniu (adaptacji, przebudowy, rozbudowy itp.) pomieszczeń szpitala prowadzone w związku z dostawą ww. wyrobu medycznego nie korzystają, co do zasady, z preferencji podatkowej i podlegają opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku od towarów i usług, tj. obecnie w wysokości 23%.” Wypada zaznaczyć, że Minister Finansów opowiedział się za zastosowaniem stawki 23% do kategorii prac budowlanych, czyli w stosunku do robót budowlanych i przebudowy, o której mowa w opisie zdarzenia przyszłego.

4.

Łącznie z dostawą wyrobu medycznego Wnioskodawca będzie zobowiązany do jego montażu. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, czynności składające się na montaż mają na celu połączenie wszystkich elementów wyrobu medycznego oraz odizolowanie go od wszelkich zewnętrznych fal elektromagnetycznych. Czynności montażu nie będą robotami budowlanymi ani przebudową w rozumieniu Prawa budowlanego. W szczególności czynności te nie będą ingerować – jak ma to miejsce w przypadku robót budowlanych lub przebudowy – w strukturę obiektu budowlanego (w szczególności nie będą ingerować w wyroby budowlane, przy pomocy których wzniesiono budynek, czyli w wyroby, z których wzniesiono przegrody budowlane, fundament lub dach budynku).

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że w ramach tego świadczenia można wyodrębnić świadczenie główne polegające na dostawie wyrobu medycznego oraz świadczenia pomocnicze, którym jest ogół czynności związanych z jego montażem. Świadczenie związane z montażem wyrobu umożliwią korzystanie ze świadczenia głównego. W tym kontekście wskazane świadczenia tworzą zatem nierozerwalną całość. Wnioskodawca pragnie ponadto zauważyć, że rozdzielanie tych świadczeń byłoby niecelowe z obiektywnego, ekonomicznego punktu widzenia. Podział dostawy i montażu na dwie części byłby zatem sztuczny i nieracjonalny gospodarczo. Nadto należy wskazać, że w analizowanym zdarzeniu przyszłym zajdzie tożsamość podmiotowa, tzn. oba świadczenia zostaną wykonane dla jednego odbiorcy w tym sensie, że będzie on nabywcą obu świadczeń, zaś z drugiej strony wszystkie elementy składowe obu świadczeń zostaną wykonane przez tego samego podatnika (tj. Spółkę).

Powyższe podejście jest akceptowane w orzecznictwie TSUE, przykładowo w wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie C-1105 Aktieboleget NN Trybunał wskazał, że mając na uwadze dwie okoliczności, a mianowicie, że, po pierwsze, z art. 2 pkt 1 Dyrektywy VAT wynika, iż każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenie w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównym, czy jedno świadczenie (teza 22). Nadto w wyroku C-41/04 Levob Verzekeringnen BV z 20 marca 2007 r. Trybunał stwierdził, że przepisy Dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej świadczenia lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności tworzą jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej.

Również najnowsze orzecznictwo polskiego sądownictwa administracyjnego aprobuje powyższe podejście. Przykładowo jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 maja 2015 r. (sygn. I FSK 2105/13): „(\`(...)\`) świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenie pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowe, leżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależne opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się totemu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku.”

Powyższe okoliczności przemawiają zatem jednoznacznie za jednolitym traktowaniem zarówno dostawy wyrobu medycznego, jak i jego montażu na gruncie ustawy VAT. Skoro zatem dostawa rezonansu magnetycznego jako dostawa wyrobu medycznego jest opodatkowana stawką 8%, stawka ta powinna znaleźć zastosowanie również w stosunku do związanych z tą dostawą czynności polegających na montażu rezonansu.

Konkluzja ta w odniesieniu do dostawy wyrobów medycznych jest aprobowana w interpretacjach organów podatkowych. Jak stwierdzono przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 26 września 2012 r., sygn. ITPP2/443-817/12/RS: „Zatem dostawa wyrobów medycznych stanowiła świadczenie główne, natomiast dostawa wskazanych urządzeń i usług – świadczenie pomocnicze. Z ekonomicznego punktu widzenia dostawa wyrobów medycznych wraz z tymi urządzeniami i usługami jest obiektywnie jednym świadczeniem. W konsekwencji Spółka ma prawo zastosować do takiej dostawy stawkę podatku właściwą dla świadczenia głównego, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy w związku z art. 146a pkt 2 i pozycją 179 załącznika nr 3, tj. 8%.” Podobnie uznano w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 marca 2013 r., sygn. IPPP1/443-1237/12-2/PR.

5.

Na marginesie Wnioskodawca pragnie zauważyć, że analizowane zdarzenie przyszłe jest odmienne od głośnych spraw związanych z podatkową klasyfikacją dostaw okien z montażem. W tych sprawach dochodziło w praktyce do sztucznego kreowania jednego świadczenia (montażu) w celu doprowadzenia do możliwości zastosowania obniżonej stawki VAT na inne świadczenie (dostawę okien). W analizowanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do pozorowanej dostawy wyrobu medycznego, korzystającej z obniżonej 8% stawki podatku VAT, w celu zastosowania obniżonej stawki VAT w stosunku do czynności montażu (przedmiotem zasadniczej działalności gospodarczej Wnioskodawcy nie jest dokonywanie czynności montażu w oderwaniu od dostaw wyrobów medycznych).

W tym miejscu wypada wspomnieć pomocniczo uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 czerwca 2013 r. (I FPS 2/13), która w stosunku do trwałej zabudowy mebli uzależniała możliwość zastosowania obniżonej 8% stawki VAT od spełnienia następujących warunków: wszystkie świadczenia mają być przedmiotem jednej umowy, w stosunku do całości świadczeń strony muszą być w stanie określić jedno globalne wynagrodzenie i przede wszystkim – musi dojść do dostawy i montażu komponentów. Wszystkie te przesłanki są spełnione w stosunku do dostawy i montażu wyrobu medycznego w analizowanym zdarzeniu przyszłym.

6.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei, według art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stawka podatku – art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2–12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r., do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

Na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy – dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Z kolei, art. 146a pkt 2 ustawy stanowi, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r., do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wymienione zostały, bez względu na symbol PKWiU – „Wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika”.

Na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a ustawy o VAT oraz w związku z poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, 8% stawka podatku VAT ma zastosowanie do dostawy wyrobów medycznych w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, innych niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika.

Zasady wprowadzania do obrotu i używania wyrobów medycznych zostały uregulowane w ustawie z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 876).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy o wyrobach medycznych, pod pojęciem wyrobu medycznego należy rozumieć narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

1.  diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu choroby;
2.  diagnozowania, monitorowania, leczenia, łagodzenia lub kompensowania skutków urazu lub upośledzenia;
3.  badania, zastępowania lub modyfikowania budowy anatomicznej lub procesu fizjologicznego;
4.  regulacji poczęć

\-których zasadnicze zamierzone działanie w ciele lub na ciele ludzkim nie jest osiągane w wyniku zastosowania środków farmakologicznych, immunologicznych lub metabolicznych, lecz których działanie może być wspomagane takimi środkami.

Z cytowanego wyżej przepisu wynika, że to wytwórca decyduje czy wyrób jest wyrobem medycznym, czy też nim nie jest, zgodnie z przewidywanym zastosowaniem tego wyrobu.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 45 cyt. wyżej ustawy, wytwórcą jest:

1.  podmiot odpowiedzialny za projektowanie, wytwarzanie, pakowanie i oznakowanie wyrobu przed wprowadzeniem go do obrotu pod nazwą własną, niezależnie od tego, czy te czynności wykonuje on sam, czy w jego imieniu inny podmiot;
2.  podmiot, który montuje, pakuje, przetwarza, całkowicie odtwarza lub oznakowuje gotowy produkt lub nadaje mu przewidziane zastosowanie, w celu wprowadzenia go do obrotu jako wyrobu pod nazwą własną, z wyjątkiem podmiotu, który montuje lub dostosowuje wyroby już wprowadzone do obrotu, w celu ich przewidzianego zastosowania przez indywidualnego pacjenta.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy o wyrobach medycznych, wyroby wprowadzane do obrotu i wprowadzane do używania są oznakowane znakiem CE.

Stosownie do art. 13 ust. 1 tej ustawy, za wyrób, za wykonanie oceny zgodności wyrobu przed jego wprowadzeniem do obrotu oraz za wprowadzenie wyrobu do obrotu odpowiada wytwórca wyrobu. Jeżeli wytwórca nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w państwie członkowskim, odpowiedzialność tę ponosi autoryzowany przedstawiciel dla tego wyrobu. Jeżeli wytwórca nie wyznaczył autoryzowanego przedstawiciela albo jeżeli wyrób nie jest wprowadzany do obrotu na odpowiedzialność wytwórcy lub autoryzowanego przedstawiciela, odpowiedzialność tę ponosi podmiot, który wprowadził wyrób do obrotu.

Stosownie do art. 23 ust. 1 cytowanej ustawy wyroby muszą spełniać odnoszące się do nich wymagania zasadnicze.

Według art. 29 ust. 1 tej ustawy wytwórca przed wprowadzeniem wyrobu do obrotu oraz przed przekazaniem wyrobu do badań klinicznych lub do oceny działania jest obowiązany do przeprowadzenia oceny zgodności wyrobu.

Zgodnie z art. 29 ust. 2 tej ustawy wytwórca może powierzyć autoryzowanemu przedstawicielowi prowadzenie niektórych procedur oceny zgodności, określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 23 ust. 2 pkt 4, ust. 3 pkt 3 oraz ust. 4 pkt 3.

Na podstawie art. 26 pkt 2 ww. ustawy domniemywa się, że wyroby są zgodne z wymaganiami zasadniczymi, o których mowa w art. 23 ust. 1, w zakresie, w jakim stwierdzono ich zgodność z odpowiednimi krajowymi normami przyjętymi na podstawie norm ogłoszonych w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej seria C, jako normy zharmonizowane z dyrektywą Rady 93/42/EWG z dnia 14 czerwca 1993 r. dotyczącą wyrobów medycznych (Dz.Urz. WE L 169 z 12.07.1993, str. 1; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 13, t. 12, str. 82) – w przypadku wyrobów medycznych i wyposażenia wyrobów medycznych.

W oparciu o art. 58 tejże ustawy, wytwórca i autoryzowany przedstawiciel mający miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dokonują zgłoszenia wyrobu do Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych, co najmniej na 14 dni przed pierwszym wprowadzeniem do obrotu albo przekazaniem do oceny działania.

Zaś dystrybutor i importer mający miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, którzy wprowadzili na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej wyrób przeznaczony do używania na tym terytorium, niezwłocznie powiadamiają o tym Prezesa Urzędu, jednak nie później niż w terminie 7 dni od dnia wprowadzenia pierwszego wyrobu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 58. ust. 3 cyt. ustawy). Treść zgłoszenia oraz powiadomienia określają odpowiednio przepisy art. 59 i 60 ustawy.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest w pierwszej kolejności, czy dla dostawy i usługi montażu rezonansu magnetycznego prawidłowe będzie stosowanie stawki VAT 8%.

W tym miejscu należy wskazać, że ani Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347 str. 1 ze zm.), ani przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Brak również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, przy czym zastrzec należy, że aczkolwiek Trybunał w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń złożonych, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie.

W odniesieniu do kwalifikacji świadczeń jako złożonych Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wypowiedział się m.in. w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Custom and Excise, w którym stwierdził: „W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2(1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT”. Trybunał wskazał również, że: „(\`(...)\`) pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

W świetle utrwalonej linii orzeczniczej TSUE każde świadczenie powinno być, co do zasady, uznawane za odrębne i niezależne (vide: wyrok TSUE w sprawie C-276/09 Everything Everywhere Ltd, pkt 21–24 i przywołane tam orzecznictwo). Jednakże transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Ponadto, w pewnych okolicznościach, formalnie odrębne transakcje, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. W ocenie TSUE jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy, albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (vide: wyrok TSUE w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, pkt 17). W kontekście tego wyroku za świadczenia odrębne należy uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz nabywcy, które mogą być rozdzielone w sposób obiektywnie uzasadniony, nawet jeśli są w pewien sposób powiązane.

Na podstawie powołanych wyżej wyroków należy stwierdzić, że jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, celem określenia czy są to dwa lub więcej niż dwa świadczenia odrębne i niezależne, czy też jest to jedno świadczenie kompleksowe, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja.

Natomiast w wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financien, TSUE wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy „należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

O świadczeniu złożonym zatem można mówić, jeśli istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

Zatem dostawa wyrobu medycznego w postaci rezonansu magnetycznego spełniającego warunki wymagane przepisami ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych wraz z jego montażem, jako usługi pomocniczej w stosunku do świadczenia głównego, jakim jest dostawa wyrobu medycznego – korzysta z preferencyjnej stawki podatku 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w powiązaniu z art. 146a pkt 2 ustawy.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie 8% stawki podatku od towarów i usług dla dostawy i usługi montażu rezonansu magnetycznego, jest prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do zagadnienia poruszonego w pytaniu drugim, tj. czy w odniesieniu do usługi wykonania robót budowlanych lub przebudowy obiektu budowlanego, w którym będzie ostatecznie funkcjonować wyrób medyczny, Wnioskodawca jest zobowiązany zastosować 23% stawkę podatku od towarów i usług, należy wskazać, że w myśl art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się, w myśl art. 41 ust. 12a ustawy, obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Zgodnie z ust. 12b ww. art. 41, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, określonego w ust. 12a, nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2 .

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej ww. limity, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Zgodnie z treścią art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Zatem świadczenie usług wykonania robót budowlanych lub przebudowy, jako świadczenie odrębne od dostawy wyrobu medycznego, podlega opodatkowaniu stawką właściwą dla tego typu robót. W przypadku, gdy przy wykonaniu ww. robót nie zostaną spełnione warunki do zastosowania stawki obniżonej 8% na podstawie art. 41 ust. 12–12c ustawy o VAT, wykonanie tych usług podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%, w myśl art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie 23% stawki podatku VAT dla robót budowlanych lub przebudowy, jest prawidłowe.

W konsekwencji oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.