Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.12.2022.2.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-04-11
Teza: Nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski oraz braku prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z faktur od polskich usługodawców w zakresie usług, których miejsce świadczenia określa się na podstawie art. 28b ustawy, miejsca świadczenia nabywanych usług magazynowo logistycznych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: miejsce-miejsce opodatkowania; odliczenia-prawo do odliczenia; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług na rzecz podatnika
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,
=================

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest :

‒ prawidłowe w zakresie nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski oraz braku prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z faktur od polskich usługodawców w zakresie usług, których miejsce świadczenia określa się na podstawie art. 28b ustawy,

‒ nieprawidłowe w zakresie miejsca świadczenia nabywanych usług magazynowo logistycznych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

3 stycznia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 grudnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, opodatkowania nabywanych usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Uzupełniliście go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 16 marca 2022 r. (data wpływu 18 marca 2022 r.)

**Opis stanu faktycznego**

Jesteście Państwo („ABC”) podmiotem prawa duńskiego, z siedzibą w Danii, prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży internetowej. Prowadzicie Państwo sklep internetowy o charakterze ogólnoeuropejskim (dalej: „sklep internetowy ABC”). Pierwsza sprzedaż za pośrednictwem sklepu internetowego ABC została zrealizowana w czerwcu 2021 roku i miała miejsce na rzecz nabywcy z Holandii. Następnie sklep internetowy ABC rozpoczął sprzedaż również do innych krajów i planuje się, że do końca 2021 r. zakupów za pośrednictwem sklepu internetowego będzie można dokonywać w 22 krajach.

Sklep internetowy ABC oferuje szeroką gamę towarów. Produkty sprzedawane w sklepie internetowym to głównie: produkty hobbystyczne, instrumenty muzyczne, sprzęt sportowy, zabawki, produkty związane z rozrywką i czasem wolnym, produkty higieny osobistej, gadżety, gry, produkty do domu i wyposażenia wnętrz, akcesoria kuchenne, artykuły biurowe, świece, torby, baterie, akcesoria do telefonów, produkty medialne, tekstylia, środki czystości, artykuły imprezowe, okulary, żywność, oświetlenie itp. Większość produktów oferowanych do sprzedaży jest produkowana w Chinach. Wnioskodawca nabywa jednak wszystkie towary od innej spółki duńskiej - „XY”, założyciela i wyłącznego właściciela ABC. Produkty Państwa Spółki nie są wytwarzane w Polsce, natomiast są wysyłane z Polski do klientów Spółki. Zgodnie z przyjętym modelem biznesowym, wszystkie produkty zakupione przez ABC w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów są transportowane z Danii do magazynu w Polsce. Następnie wszystkie produkty sprzedawane za pośrednictwem sklepu internetowego ABC są wysyłane z magazynu w Polsce do miejsca wskazanego przez klienta.

Spółka jest zarejestrowana dla celów podatku VAT w Danii oraz jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce. Podatek VAT należny od sprzedaży dokonywanej za pośrednictwem sklepu internetowego ABC do wszystkich krajów Unii Europejskiej (za wyjątkiem Danii oraz Polski), jest raportowany z wykorzystaniem procedury szczególnej OneStopShop. Spółka jest zarejestrowana dla celów procedury szczególnej OneStopShop w Danii (która jest jej „państwem identyfikacji”). Podatek VAT należny od sprzedaży dokonywanej za pośrednictwem sklepu internetowego ABC do krajów spoza Unii Europejskiej jest rozliczany w tych krajach i tam dokonywana jest rejestracja dla celów VAT.

Obecnie ABC dokonuje w Polsce wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, a także zakupów od lokalnych dostawców. Ponadto, rozpoczęcie działalności sprzedażowej na rzecz konsumentów z Polski miało miejsce w październiku 2021 r. (w tym zakresie Spółka wykazuje polski VAT od sprzedaży).

Spółka korzysta w Polsce z usług zewnętrznych dostawców w zakresie magazynowania, logistyki i dystrybucji, a także gospodarki odpadami opakowaniowymi. 27 kwietnia 2021 r. zawarliście Państwo umowę na obsługę magazynowo logistyczną (dalej: „Umowa”) z polską firmą (dalej: „Usługodawca”). Umowa została zawarta na czas określony i obowiązuje do dnia 1 maja 2023 r., jednakże strony Umowy mogą podjąć decyzję o jej przedłużeniu. Usługodawca jest spółką prawa polskiego, zarejestrowaną w Polsce jako czynny podatnik VAT.

W celu zapewnienia świadczenia usług na odpowiednim poziomie, Usługodawca zobowiązał się do powołania dedykowanego i doświadczonego zespołu specjalistów ds. logistyki, który zapewni wsparcie i informacje dla zespołów e-commerce i logistyki ABC oraz będzie ściśle współpracował z zewnętrznymi dostawcami usług magazynowych. Umowa przewiduje również, że pracownicy współpracujący z Wnioskodawcą muszą biegle porozumiewać się w języku angielskim.

Usługi świadczone przez Usługodawcę na mocy Umowy, obejmują usługi magazynowe i usługi transportowe (dalej łącznie jako: „Usługi magazynowo logistyczne”). Magazyn jest zlokalizowany w Polsce.

Przez usługi magazynowe, zgodnie z Umową, rozumie się przede wszystkim: przyjmowanie towarów, magazynowanie, kompletację i pakowanie produktów na terenie magazynu, obsługę zwrotów produktów od klientów ABC. Usługi transportowe świadczone przez polskiego Usługodawcę na rzecz Spółki obejmują zaś dostawę do klientów, odbiory, zwroty, manewrowanie i załadunek niezbędne do przemieszczania produktów Spółki pomiędzy magazynem a klientami ABC w Polsce i innych krajach. Umowa wskazuje, że Usługi magazynowo logistyczne (tj. magazynowanie i transport) obejmują następującą listę czynności:

‒ przyjmowanie towarów Spółki do magazynu;

‒ przechowywanie, kompletację i pakowanie produktów;

‒ zapewnienie (utrzymanie) jakości przechowywanych produktów;

‒ dystrybucję produktów ABC do klientów;

‒ dystrybucję i obsługę zwrotów od klientów ABC;

‒ uzupełnianie zapasów materiałów konsumpcyjnych;

‒ inwentaryzację dla celów bieżącej działalności, obowiązkowych audytów bądź audytów zlecanych przez Wnioskodawcę;

‒ planowanie wysyłek towarów;

‒ sporządzanie deklaracji eksportowych, jeśli ich złożenie jest konieczne;

planowanie, zarządzanie i wykonywanie usług związanych z utylizacją lub zwrotem produktów do Wnioskodawcy na jego żądanie. Umowa określa odrębne stawki za usługi magazynowania oraz usługi transportowe wykonywane na podstawie Umowy.

Wnioskodawca w ramach Umowy zobowiązał się również do poniesienia kosztów związanych z wdrożeniem/konfiguracją Usługi magazynowo logistycznej, takich jak:

‒ koszt integracji IT (połączenie wszystkich niezbędnych interfejsów i systemów IT Wnioskodawcy i Usługodawcy);

‒ koszt konfiguracji układu magazynu (utworzenie dedykowanej przestrzeni magazynowej, a także obszaru kompletacji i pakowania dopasowanego do rozmiaru i ilości palet/pudełek ABC, w tym koszt przyjęcia wszystkich palet i kodów SKU (ang. Stock Keeping Unit - unikalna sekwencja znaków alfanumerycznych stosowana do identyfikacji i śledzenia jednostek magazynowych) niezbędnych do uruchomienia magazynu przed realizacją pierwszego zamówienia);

‒ koszt konfiguracji danych podstawowych SKU (wprowadzenie wszystkich wymaganych danych i zarządzanie danymi podstawowymi SKU na etapie wdrożenia oraz w ramach bieżącej obsługi).

Usługi wdrożenia/konfiguracji stanowiły element konieczny dla rozpoczęcia wykonywania Usług.

Usługodawca winien przechowywać wszystkie produkty Spółki w jednej lokalizacji oraz w wyraźnie identyfikowanych miejscach, w oddzielnych regałach i zatokach, w sposób zapewniający ich identyfikację jako należących do ABC oraz łatwy dostęp i usuwanie.

Własność oraz tytuł prawny do produktów przysługuje Wnioskodawcy i nie jest przenoszony na Usługodawcę. Od momentu dostarczenia produktów do magazynu do momentu zakończenia dostawy do klienta ABC, ryzyko związane z uszkodzeniem/zagubieniem produktów ponosi jednak Usługodawca. W związku z usługami świadczonymi na rzecz ABC, w ramach Umowy, Usługodawca zobowiązał się do utrzymywania i przechowywania odpowiednich rejestrów, takich jak: rejestr wszystkich dostaw produktów (w tym dowody dostaw do klientów Spółki), ewidencja wszystkich zapasów produktów przechowywanych w magazynie, rejestr wszelkich ruchów produktów, rejestr wszelkich strat lub uszkodzeń produktów, ewidencja wszelkich widocznie wadliwych produktów, wszelkie reklamacje klientów, wszelkie nieudane lub wadliwe dostawy, wszelkie znaczące przestoje.

Należy podkreślić, że ABC jest uprawniona do korzystania z określonej części powierzchni magazynowej i operacyjnej w pomieszczeniach magazynowych Usługodawcy. Określona i dedykowana przestrzeń jest przeznaczona wyłącznie do przechowywania i obsługi produktów Wnioskodawcy. Usługodawca jest zobowiązany do zapewnienia jej dostępności w okresie obowiązywania Umowy.

Zgodnie z postanowieniami Umowy, ABC, audytorzy finansowi ABC i/lub upoważnieni przedstawiciele ABC, po uprzednim powiadomieniu są upoważnieni do:

‒ wizytacji i inspekcji pomieszczeń magazynowych wraz z przedstawicielami Usługodawcy w celu ustalenia czy spełniają one wymagania i/lub monitorowania jakiegokolwiek aspektu przechowywania produktów lub świadczenia usług magazynowych;

‒ przeprowadzenia audytu lub zapytań dotyczących produktów składowanych na terenie magazynu, w tym uzyskiwania od Usługodawcy informacji o procedurach i innych aspektach, materiałach i dokumentacji, które mogą być dla nich istotne;

‒ żądania od Usługodawcy dostarczenia informacji o wszelkich odpowiednich certyfikatach testowych.

Ponadto Spółka, bez uprzedniego zawiadomienia, jest uprawniona do skontrolowania wraz z przedstawicielami Usługodawcy pomieszczeń magazynowych z uzasadnionych powodów w zakresie BHP, bezpieczeństwa publicznego lub prawa oraz w celu zapobieżenia lub zbadania istotnego naruszenia lub jakiegokolwiek potencjalnego naruszenia Umowy.

Należy również zauważyć, że Usługodawca powinien uzyskać uprzednią pisemną zgodę ABC, jeśli zamierza:

‒ zmienić lokalizację magazynu;

‒ przemieszczać lub przechowywać produkty w miejscu tymczasowego przechowywania.

Umowa zastrzega również, że Usługodawca będzie jedynym dostawcą usług magazynowych w Polsce dla ABC w pierwszym okresie Umowy. Spółka, po upływie pierwotnego okresu obowiązywania Umowy, będzie jednak mogła angażować innych dostawców usług magazynowych w Polsce. Analogiczne ograniczenie nie odnosi się natomiast do usług transportowych. Spółka może swobodnie korzystać z innych dostawców takich usług przez cały okres obwiązywania Umowy. Z drugiej strony, należy podkreślić, że Wnioskodawca nie jest jedynym nabywcą Usług magazynowo logistycznych świadczonych przez Usługodawcę.

Spółka nie posiada oddziału ani stałego przedstawicielstwa w Polsce. Wszelkie decyzje dotyczące działalności gospodarczej Wnioskodawcy podejmowane są poza granicami Polski. Jednocześnie ABC nie upoważnił żadnych podmiotów/osób w Polsce do negocjowania warunków umów w imieniu Spółki, zawierania umów z klientami lub przyjmowania zamówień składanych przez klientów.

Ponadto, Wnioskodawca nie posiada, nie wynajmuje ani nie używa na potrzeby swojej działalności gospodarczej w Polsce:

‒ nieruchomości, takich jak biura, punkty sprzedaży;

‒ żadnych maszyn, urządzeń lub narzędzi.

ABC również nie posiada w Polsce żadnych zasobów ludzkich. Należy podkreślić, że pracownicy Spółki nie przebywają okresowo na terenie Polski.

„XY”, która jest właścicielem Spółki, posiada w Polsce jeszcze jedną spółkę – T. Sp. z.o.o. Jednakże, T. Sp. z.o.o i Spółka są całkowicie niezależne i nie sprzedają towarów ani nie świadczą usług na swoją rzecz.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego**

1\. w jaki sposób jest realizowana/zorganizowana działalność gospodarcza Państwa Spółki w kraju siedziby działalności gospodarczej (należy ogólnie bez wskazywania szczegółów lecz w sposób niebudzący wątpliwości wskazać jak Państwa Spółka prowadzi działalność w Danii np. czy działalność w kraju siedziby ogranicza się tylko do posiadania biura, czy w kraju siedziby Państwa Spółka korzysta z jakichś magazynów, czy w kraju siedziby odbywa się sprzedaż towarów, w sposób ogólny jakie zasoby osobowe i techniczne posiada w kraju siedziby itp.)

Spółka prowadzi działalność operacyjną z terytorium Danii i tam podejmowane są decyzje biznesowe Spółki. Na terytorium Danii Spółka posiada biuro wraz z niezbędną infrastrukturą, zaś zatrudnieni tam pracownicy odpowiedzialni są za wykonywanie zadań w zakresie Finansów, obsługi klienta, IT, marketingu oraz zakupów.

Spółka dokonuje sprzedaży towarów za pośrednictwem sklepu internetowego ABC do większości państw europejskich, w tym Danii. Spółka nie posiada natomiast na terytorium Danii magazynu. W przypadku więc sprzedaży na rzecz nabywców z Danii, towary są wysyłane z magazynu Usługodawcy w Polsce.

2\. czy Usługodawca realizuje na rzecz Państwa Spółki jedną kompleksową usługę magazynowo logistyczną czy też świadczy szereg odrębnych usług

W pierwszej kolejności Wnioskodawca pragnie zauważyć, że Usługa magazynowo logistyczna, a więc również jej klasyfikacja podatkowa stanowi przedmiot pytania Spółki oznaczonego we Wniosku nr 2, zmierzającego do ustalenia czy miejsce opodatkowania tej Usługi powinno być ustalane zgodnie z regulacjami art. 28e ustawy o VAT. W ocenie Spółki, do Organu jako zagadnienie wstępne należy rozstrzygnięcie czy przedstawiony w opisie stanu faktycznego zestaw usług magazynowo-logistycznych świadczony przez Usługodawcę stanowi świadczenie kompleksowe czy też poszczególne składowe powinny być rozpatrywane jako indywidualne świadczenia na gruncie VAT.

Ponadto, własna ocena czy Usługa magazynowo logistyczna stanowi kompleksowe świadczenie na gruncie VAT została dokonana przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu własnego stanowiska do pytania nr 2 przedstawionym we Wniosku. Niemniej jednak, Wnioskodawca chciałby raz jeszcze podkreślić, że w jego ocenie, Usługa magazynowo logistyczna spełnia przesłanki do uznania jej za usługę kompleksową dla celów VAT, zaś jej rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Zdaniem Spółki, za uznaniem Usługi magazynowo logistycznej za świadczenie kompleksowe przemawiają poniższe przesłanki, wymienione uprzednio we Wniosku:

‒ wchodzące w jej skład świadczenia są ze sobą ściśle powiązane - tworzą jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter;

‒ wykonywane w jej ramach czynności nie są od siebie niezależne;

‒ możliwe jest wyodrębnienie świadczenia głównego w postaci magazynowania / przechowywania towarów, które powinno stanowić podstawowy cel transakcji - nie ulega wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie ABC zawarło Umowę z Usługodawcą, aby uzyskać dostęp do położonego na terytorium Polski magazynu, umożliwiając tym samym realizację przyjętego modelu dystrybucji towarów;

‒ pozostałe czynności mają charakter pomocniczy w stosunku do świadczenia głównego, tzn. nie stanowią one celu samego w sobie, ale środek do lepszego skorzystania ze świadczenia głównego - za świadczenia pomocnicze należy uznać czynności dokonywane przez Usługodawcę takie jak transport towarów czy też konfiguracja/wdrożenie, których Spółka nie nabyłaby, gdyby jednocześnie nie nabywała usługi głównej.

3\. jeżeli Usługodawca świadczy jedną kompleksową usługę magazynowo logistyczną należy wskazać, jakie konkretnie usługi/świadczenia wchodzą w skład kompleksowej usługi magazynowo logistycznej świadczonej przez Usługodawcę na rzecz Państwa Spółki

Jak wskazano we Wniosku, świadczona przez Usługodawcę Usługa magazynowo logistyczna obejmuje usługi magazynowe i usługi transportowe, w skład których wchodzą następujące usługi/świadczenia:

‒ przyjmowanie towarów Spółki do magazynu;

‒ przechowywanie, kompletację i pakowanie produktów;

‒ zapewnienie (utrzymanie) jakości przechowywanych produktów;

‒ dystrybucję produktów ABC do klientów;

‒ dystrybucję i obsługę zwrotów od klientów ABC;

‒ uzupełnianie zapasów materiałów konsumpcyjnych;

‒ inwentaryzację dla celów bieżącej działalności, obowiązkowych audytów bądź audytów zlecanych przez Wnioskodawcę;

‒ planowanie dostaw;

‒ sporządzanie deklaracji eksportowych, jeśli ich złożenie jest konieczne;

‒ planowanie, zarządzanie i wykonywanie usług związanych z utylizacją lub zwrotem produktów do Wnioskodawcy na jego żądanie.

4\. czy posiadają Państwo nieograniczony wstęp do magazynu Usługodawcy, prawo do decydowania o rozmieszczeniu Państwa towarów oraz prawo do zarządzania powierzchnią magazynową, w której przechowywane są Państwa towary,

Spółka ma ograniczony dostęp do magazynu Usługodawcy. ABC, audytorzy finansowi ABC i/lub upoważnieni przedstawiciele ABC, po uprzednim powiadomieniu, są upoważnieni do:

‒ wizytacji i inspekcji pomieszczeń magazynowych wraz z przedstawicielami Usługodawcy w celu ustalenia czy spełniają one wymagania i/lub monitorowania jakiegokolwiek aspektu przechowywania produktów lub świadczenia usług magazynowych;

‒ przeprowadzenia audytu lub zapytań dotyczących produktów składowanych na terenie magazynu, w tym uzyskiwania od Usługodawcy informacji o procedurach i innych aspektach, materiałach i dokumentacji, które mogą być dla nich istotne;

‒ żądania od Usługodawcy dostarczenia informacji o wszelkich odpowiednich certyfikatach testowych.

Ponadto Spółka, bez uprzedniego zawiadomienia, jest uprawniona do skontrolowania wraz z przedstawicielami Usługodawcy pomieszczeń magazynowych z uzasadnionych powodów w zakresie BHP, bezpieczeństwa publicznego lub prawa oraz w celu zapobieżenia lub zbadania istotnego naruszenia lub jakiegokolwiek potencjalnego naruszenia Umowy.

Co prawda, określona i dedykowana przestrzeń jest przeznaczona wyłącznie do przechowywania i obsługi produktów Wnioskodawcy, jednakże Spółka nie ma prawa do decydowania o rozmieszczeniu towarów bądź prawa do zarządzania powierzchnią magazynową, w której przechowywane są towary.

5\. czy Usługodawca świadczy usługi na rzecz Państwa Spółki zgodnie z wytycznymi/oczekiwaniami wskazanymi/określonymi przez Państwa Spółkę

Usługodawca świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługi określone w zawartej między stronami Umowie. W powszechnym rozumieniu (tj. w odniesieniu do np. rodzaju czy wolumenu towarów, warunków w jakich powinny być przechowywane towary, prowadzonych rejestrów), Usługodawca jest więc naturalnie związany warunkami Umowy zawartej ze Spółką oraz przekazywanymi do realizacji zamówieniami, co stanowi zwyczajną relację handlową na linii „usługodawca - usługobiorca”. Sama realizacja procesu magazynowania i transportu jest jednak w całości zarządzana przez Usługodawcę.

6\. czy Państwa Spółka posiada kontrolę nad zasobami osobowymi Usługodawcy w tym należy wskazać/opisać na czym ta kontrola polega i w jaki sposób jest realizowana

Spółka nie posiada jakiekolwiek kontroli nad zasobami osobowymi Usługodawcy.

7\. czy Państwa Spółka posiada kontrolę nad zasobami technicznymi/rzeczowymi Usługodawcy w tym należy wskazać/opisać na czym ta kontrola polega i w jaki sposób jest realizowana

Spółka nie posiada kontroli nad zasobami technicznymi/rzeczowymi Usługodawcy.

8\. czy Państwa Spółka posiada wpływ jaka część zasobów technicznych/rzeczowych Usługodawcy ma zostać wykorzystana do świadczenia usług w tym należy wskazać/opisać na czym ten wpływ polega i w jaki sposób jest realizowany

Spółka nie posiada wpływu na to jaka część zasobów technicznych/rzeczowych Usługodawcy zostanie wykorzystana do świadczenia usług na jej rzecz.

9\. czy Państwa Spółka ma wpływ jaka część zasobów osobowych Usługodawcy ma zostać wykorzystana do świadczenia usług, czy Państwa Spółka ma wpływ na czas pracy zasobów osobowych Usługodawcy

Spółka nie posiada wpływu na to jaka część zasobów osobowych Usługodawcy zostanie wykorzystana do świadczenia usług na jej rzecz. Wnioskodawca nie ma również wpływu na czas pracy zasobów osobowych Usługodawcy.

10\. w jaki konkretnie sposób zorganizowany jest proces sprzedaży towarów na / z terytorium Polski na rzecz klientów końcowych, tj. należy bez wskazywania szczegółowych informacji lecz precyzyjnie opisać jak będzie przebiegało całkowite dokonanie dostawy towarów przez Państwa Spółkę, które znajdują się w magazynie w Polsce, w tym proces związany z przyjmowaniem zamówień, dokonywaniem sprzedaży oraz dostarczaniem towarów

Proces sprzedaży towarów zorganizowany jest w sposób następujący:

‒ klient składa zamówienie za pośrednictwem Sklepu internetowego ABC;

‒ dane dotyczące zamówienia z systemu Sklepu internetowego ABC są przekazywane do Usługodawcy;

‒ Usługodawca kompletuje i pakuje zamówienie;

‒ zamówione towary są dostarczane z magazynu do nabywcy.

11\. czyje (Państwa Spółki czy Usługodawcy) i jakie zasoby osobowe oraz rzeczowe (osoby/urządzenia/narzędzia) będą wykorzystywane na poszczególnych etapach w procesie sprzedaży towarów na / z terytorium Polski na rzecz klientów końcowych

Jak wskazano w odpowiedzi na pyt. 10 powyżej, klient dokonuje zamówienia za pośrednictwem Sklepu internetowego ABC, prowadzonego przez Spółkę. Wpływ i dalsza obsługa zamówienia (w tym płatności) jest zatem dokonywana z wykorzystaniem zasobów osobowych (pracowników poszczególnych działów) oraz rzeczowych (systemy IT) Spółki. Spółka z wykorzystaniem systemu Sklepu internetowego ABC przekazuje nabywcy informacje w zakresie statusu płatności oraz zamówienia (zamówienie w trakcie realizacji, zamówienie wysłane, zamówienie dostarczone).

Dane dotyczące zamówienia w zakresie niezbędnym do jego realizacji są przekazywane do Usługodawcy. Usługodawca wykorzystując własne zasoby osobowe (pracownicy magazynu, specjaliści ds. logistyki) oraz rzeczowe (infrastruktura niezbędna do wykonania powierzonych zadań) kompletuje i pakuje zamówione towary. Usługodawca dostarcza towar do nabywcy.

Po dokonaniu dostawy, dalsza obsługa klienta (przykładowo w zakresie reklamacji) prowadzona jest przez Spółkę z wykorzystaniem jej zasobów technicznych i osobowych.

12\. w jaki sposób jest prowadzony sklep internetowy, tj. należy ogólnie bez wskazywania szczegółów opisać przy wykorzystaniu czyich (Państwa Spółki czy Usługodawcy) zasobów osobowych oraz rzeczowych (osób/urządzeń/narzędzi) jest prowadzony sklep i na terytorium jakiego państwa znajdują się zasoby osobowe oraz rzeczowe wykorzystywane przy prowadzeniu sklepu (w kraju siedziby czy na terytorium Polski)

Sklep internetowy ABC prowadzony jest z wykorzystaniem zasobów Wnioskodawcy znajdujących się w kraju siedziby Spółki, tj. Danii. Jak wskazano w odpowiedzi na pyt. 1 powyżej, Wnioskodawca posiada w Danii biuro wraz z niezbędną infrastrukturą, zaś zatrudnieni tam pracownicy odpowiedzialni są za wykonywanie zadań związanych z działalnością Spółki - prowadzeniem sklepu internetowego, w tym w zakresie kluczowych dla prowadzonej działalności obszarów tj. IT, marketingu, zakupów, obsługi klienta, finansów.

13\. czy poza świadczeniami nabywanymi od Usługodawcy Państwa Spółka będzie nabywała na terytorium Polski jakieś usługi bądź towary, jeśli tak proszę wskazać jakiego rodzaju usługi bądź towary będą nabywane w tym w jakim celu

Poza świadczeniami nabywanymi od Usługodawcy, Spółka nie nabywa i nie będzie nabywała w Polsce innych usług bądź towarów.

14\. co oznacza stwierdzenie że: „(\`(...)\`) Usługodawca zobowiązał się do powołania dedykowanego i doświadczonego zespołu specjalistów ds. logistyki, który zapewni wsparcie i informacje dla zespołów e-commerce i logistyki ABC oraz będzie ściśle współpracował z zewnętrznymi dostawcami usług magazynowych”, należy wyjaśnić, w tym wskazać m.in. na czym dokładnie polegało będzie to wsparcie, jak będzie przebiegało, kim są zewnętrzni dostawcy usług magazynowych.

Powyższe stwierdzenie oznacza, że w ramach zawartej Umowy Usługodawca zapewnia, iż w świadczenie usług na rzecz Spółki zaangażowani będą wyłącznie odpowiednio wykwalifikowani pracownicy Usługodawcy, którzy będą w stanie współpracować, przekazać wymagane informacje dla wewnętrznych zespołów Spółki, jak również zapewnić odpowiednie wsparcie (zaproponować odpowiednie rozwiązania w oparciu o swoją wiedzę i doświadczenie) w zakresie świadczonych usług. Wsparcie to oraz jego przebieg nie zostało formalnie określone przez strony Umowy, niemniej jednak należy przez nie rozumieć doraźną pomoc w przypadku wystąpienia jakichkolwiek problemów związanych ze świadczonymi usługami, zagadnień związanych z integracją systemów itp.

Referując natomiast do zapisu dotyczącego zewnętrznych dostawców usług magazynowych, należy wskazać, iż odnosi się on do sytuacji mogącej potencjalnie wystąpić w przyszłości, tj. jeżeli Spółka zdecydowałby się korzystać z usług magazynowych (w Polsce bądź innym kraju) świadczonych przez podmiot inny niż Usługodawca (co na ten moment nie jest planowane). W takim przypadku, konieczny może okazać się przepływ informacji między poszczególnymi dostawcami usług magazynowych.

15\. na jaki okres czasu w przybliżeniu/około audytorzy finansowi ABC i/lub upoważnieni przedstawiciele ABC przyjeżdżają do Polski w celu wizytacji i inspekcji pomieszczeń magazynowych lub przeprowadzenia audytu

Dotychczas audytorzy finansowi ABC nie przyjeżdżali do Polski w celu przeprowadzenia audytu, ale Spółka oczekuje, że audyt będzie przeprowadzony raz do roku i potrwa 1-2 dni.

Natomiast pracownicy działu logistyki Spółki przyjeżdżali do Polski w celu wizytacji i inspekcji pomieszczeń magazynowych. Ich pobyt w Polsce trwał zwykle kilka dni (3-5 dni w miesiącu).

**Pytania**

1) Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w podanym stanie faktycznym, Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT (zgodnie z definicją z art. 11 Rozporządzenia) w Polsce i w konsekwencji Spółka nie jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur od polskich usługodawców, w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT, zgodnie z przepisem art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT?

2) Czy w przedstawionym stanie faktycznym, miejsce świadczenia Usług magazynowo logistycznych (w tym usług związanych z wdrożeniem/konfiguracją Usługi magazynowo logistycznej) nabywanych przez Wnioskodawcę od Usługodawcy na podstawie Umowy, powinno być ustalane zgodnie z regulacjami art. 28e ustawy o VAT (opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości) i w konsekwencji Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup Usług magazynowo logistycznych na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT?

3) Czy w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe (tj. uznania, że Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności dla celów podatku VAT w Polsce) Wnioskodawca ma prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup usług (do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT) od polskich kontrahentów na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w podanym stanie faktycznym Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT (zgodnie z definicją z art. 11 Rozporządzenia) w Polsce i w konsekwencji Spółka nie jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur od polskich usługodawców, w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT, zgodnie z przepisem art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

W ocenie Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym, miejsce świadczenia Usług magazynowo logistycznych (w tym usług związanych z wdrożeniem/konfiguracją Usługi magazynowo logistycznej) nabywanych przez Wnioskodawcę od Usługodawcy na podstawie Umowy powinno być ustalane zgodnie z regulacjami art. 28e ustawy o VAT (opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości) i w konsekwencji Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup Usług magazynowo logistycznych na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3

W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe (tj. uznania, że Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności dla celów podatku VAT w Polsce), w ocenie Spółki, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup usług (do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT) od polskich kontrahentów na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1

A. Miejsce świadczenia usług objętych Umową

W myśl art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Zgodnie z kolei z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z powyższych przepisów wynika, iż zgodnie z zasadą ogólna określoną w art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT, co do zasady o miejscu świadczenia usługi wykonywanej dla podatnika decyduje jego siedziba, jednak w przypadku, gdy usługi świadczone są dla jego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, usługi są opodatkowane w kraju tego stałego miejsca prowadzenia działalności.

Siedziba Wnioskodawcy znajduje się w Dani, zatem w opisanym stanie faktycznym, Polska byłaby miejscem opodatkowania Usług magazynowo logistycznych na rzecz Spółki jedynie w przypadku, gdyby Spółka posiadała w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności (przy założeniu, że usługi te nie są opodatkowane w Polsce na gruncie art. 28e ustawy o VAT, co jest przedmiotem odrębnego pytania nr 2 niniejszego Wniosku).

B. Definicja stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu przepisów o VAT

Ustawa o VAT oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” (dalej także: „SMPD”). Termin ten został jednak zdefiniowany w Rozporządzeniu, którego przepisy mają charakter wiążący i podlegają bezpośredniemu zastosowaniu we wszystkich państwach członkowskich (nie wymagają zatem implementacji do prawa krajowego).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE (dyrektywa Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. Urz. UE L. 347/1 z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej „Dyrektywa VAT”) „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto zgodnie z art. 11 ust. 2 Rozporządzenia, na użytek stosowania przepisów art. 45, art. 56 ust. 2 akapit 2 oraz art. 192a Dyrektywy VAT „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje.

W świetle powyższych definicji, SMPD powstanie zatem w przypadku, gdy na terytorium państwa innego, niż państwo, w którym podatnik posiada siedzibę działalności gospodarczej, będzie istniało zaplecze techniczne i personalne umożliwiające temu podmiotowi:

‒ odbiór nabywanych usług i

‒ wykorzystanie nabywanych usług

dla potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Obydwie te przesłanki muszą być spełnione łącznie. Zatem struktura, która umożliwia wyłącznie zakup usług nie będzie wystarczająca dla stworzenia SMPD w danym państwie.

Stąd, zgodnie z art. 11 ust. 3 Rozporządzenia, fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada SMPD.

Wyjaśniając / analizując definicję pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, należy wziąć pod uwagę orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej „Trybunał” lub „TSUE”). Podkreślenia wymaga bowiem fakt, że definicja stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawarta w Rozporządzeniu stanowi, w istocie, usankcjonowanie ugruntowanego stanowiska prezentowanego w odniesieniu do stałego miejsca prowadzenia działalności w orzecznictwie Trybunału (powyższe potwierdza chociażby pkt 14 preambuły do Rozporządzenia, zgodnie z którym wyjaśnienie pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej powinno uwzględniać orzecznictwo TSUE).

W tym kontekście należy wskazać, że kryteria kreujące SMPD zostały sformułowane przez Trybunał w wyroku TSUE w sprawie C-168/84 (Gunter Berkholz). W orzeczeniu tym Trybunał wskazał, że aby miejsce, w którym podatnik wykonuje działalność gospodarczą można było uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności, muszą być łącznie spełnione następujące przesłanki:

i. miejsce to musi się charakteryzować pewną minimalną skalą działalności oraz

ii. muszą być w nim stale obecne zasoby personalne oraz techniczne konieczne do wykonywania działalności.

Z kolei w wyroku w sprawie C-190/95 (ARO Lease BV), TSUE stwierdził, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć możliwość prowadzenia działalności w sposób niezależny. Oznacza to zdaniem TSUE, że takie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć możliwość (i) sporządzania umów bądź (ii) podejmowania decyzji o charakterze zarządczym (por. pkt 16 wyroku).

Analogiczne stanowisko Trybunał zajął w wyroku w sprawie C-390/96 (Lease Plan Luxembourg SA), w którym stwierdził, że: "Jeżeli spółka leasingowa nie posiada w danym państwie członkowskim ani swojego personelu, ani struktury organizacyjnej charakteryzującej się wystarczającym poziomem trwałości, która umożliwiałaby zawieranie umów oraz podejmowanie decyzji na poziomie zarządu, w związku z czym usługi, o których mowa, mogłyby być świadczone w sposób niezależny, nie można mówić o stałej siedzibie spółki w tym państwie".

Podobne wnioski wypływają z innych wyroków TSUE. Tytułem przykładu wskazać w tym miejscu można na wyrok w sprawie C-73/06 (Planzer Luxembourg Sarl), w którym Trybunał podkreślił, że: "Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości, poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych koniecznych dla świadczenia określonych usług (\`(...)\`). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny".

Jak wynika z powyższego, powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w każdym przypadku będzie stanowiło rezultat działalności gospodarczej podatnika. Jednakże nie oznacza to, że każdy rodzaj działalności gospodarczej automatycznie będzie skutkował powstaniem stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT. Samo prowadzenie takiej działalności na terenie danego kraju nie powoduje bowiem powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy łącznie kilka kluczowych cech wyodrębnionych przez TSUE nie będzie charakteryzowało obecności danego podmiotu w tym państwie.

Uwzględniając regulacje zawarte w Rozporządzeniu, a także tezy prezentowane w przytoczonym powyżej orzecznictwie TSUE, należy stwierdzić, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności, tylko wówczas gdy spełnione zostaną następujące warunki:

1\. miejsce działalności charakteryzuje się odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego oraz technicznego, aby umożliwić odbiór nabywanych usług i wykorzystanie ich dla potrzeb tego miejsca prowadzenia działalności lub świadczenie usług (prowadzenie działalności gospodarczej) z tego miejsca;

2\. miejsce działalności charakteryzuje się określonym poziomem stałości, tj. podatnik ma zamiar prowadzenia działalności w tym miejscu w sposób stały (a nie tylko periodyczny);

3\. działalność prowadzona w tym miejscu jest działalnością niezależną w stosunku do działalności głównej (miejsce charakteryzuje niezależność decyzyjna).

Powyższe kryteria muszą zostać spełnione łącznie. W przypadku, gdy którekolwiek z nich nie zostanie spełnione, nie będzie można uznać, iż podatnik posiada SMPD w danym miejscu. Zatem, gdy nie jest spełnione chociażby jedno z wyżej wymienionych kryteriów, nie można uznać, że aktywność danego podmiotu na terytorium danego państwa członkowskiego powinna zostać rozpoznana jako posiadanie przez niego SMPD w rozumieniu przepisów o VAT.

Powyższe rozumienie pojęcia "stałego miejsca prowadzenia działalności" zostało potwierdzone również w orzecznictwie innych polskich sądów administracyjnych oraz w interpretacjach organów podatkowych.

Przykładowo w tym miejscu można przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. I FSK 393/13, w którym stwierdzono, że „o stałym miejscu prowadzenia działalności możemy mówić, gdy podatnik ma możliwość kierowania sprawami firmy, utrzymuje stały personel i posiada minimalne środki techniczne, niezbędne do prowadzenia działalności.”.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w orzeczeniu z 28 lipca 2011 r., sygn. III SA/Wa 3326/10, odwołując się do orzecznictwa TSUE, stwierdził natomiast, że „nie można uznać, że usługi wykonywane są w innym miejscu niż główne miejsce prowadzenia działalności, chyba że miejsce to jest chociaż w minimalnym stopniu stałe w związku ze stałą obecnością personelu oraz środków technicznych niezbędnych do świadczenia usług”.

C. SMPD Spółki w Polsce

Biorąc pod uwagę definicję stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawartą w Rozporządzeniu, jak również przytoczone powyżej tezy orzeczeń TSUE oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych, Spółka stoi na stanowisku, iż w przedstawionym stanie faktycznym nie będzie posiadać w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, które mogłoby zostać uznane za odbiorcę Usług magazynowo logistycznych, objętych Umową.

Nie zostaną bowiem spełnione konstytutywne przesłanki zaistnienia SMPD, w rozumieniu przepisów Rozporządzenia - Wnioskodawca nie będzie posiadać w Polsce zaplecza personalnego i technicznego umożliwiającego Spółce wykorzystanie nabywanych w Polsce towarów / usług do prowadzenia działalności gospodarczej, a jego działalność w Polsce nie będzie cechowała się odpowiednią niezależnością decyzyjną.

Za takim stanowiskiem przemawiają następujące okoliczności:

C1. Brak odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym stanie faktycznym, nie zostanie spełniona przesłanka dysponowania przez ABC w Polsce odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego, która jest niezbędna dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Spółka, jak zaznaczono w opisie stanu faktycznego, nie posiada (i nie planuje posiadać) w Polsce żadnych zasobów ludzkich, gdyż nie zatrudnia na terytorium Polski żadnych pracowników, nie posiada przedstawicieli handlowych, osób uprawnionych do podejmowania w jej imieniu jakichkolwiek działań, itp. Spółka nie oddelegowała żadnych pracowników do wykonywania obowiązków na terytorium Polski, ani na stałe, ani okresowo.

Wszelkie decyzje zarządcze mające wpływ na działalność Wnioskodawcy podejmowane są przez właściwy personel przebywający poza granicami Polski.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie można uznać, iż pracownicy/zleceniobiorcy Usługodawcy (świadczącego na rzecz Spółki Usługi magazynowo logistyczne), mogliby zostać uznani za zaplecze personalne ABC. Personel Usługodawcy, który w praktyce wykonuje zadania składające się na usługi wchodzące w zakres Umowy (tj. np. personel magazynu, kierowcy, personel administracyjny) działa wyłącznie na rzecz swojego pracodawcy/zleceniodawcy i pod jego kierownictwem. Wnioskodawca nie posiada kontroli nad działaniem pracowników/zleceniobiorców Usługodawcy (nie przedstawia im instrukcji ani nie kieruje wykonywaniem przez nich zadań). Co więcej, pracownicy/zleceniobiorcy Usługodawcy wykonują analogiczne zadania w odniesieniu do towarów innych klientów, bowiem Wnioskodawca nie jest jedynym nabywcą usług oferowanych przez Usługodawcę. W takiej sytuacji pracownicy/zleceniobiorcy Usługodawcy nie mogą oni zostać uznani za zasoby personalne Spółki.

Jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) w interpretacji indywidualnej z dnia 6 lutego 2018 r., znak 0114-KDIP1-2.4012.683.2017.2.MC: „do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym”. Identyczna teza została sformułowana przez DKIS również w interpretacji indywidualnej z dnia 2 lutego 2018 r., znak 0115-KDIT1-2.4012.803.2017.3.RS.

Ponadto, w cytowanym wyżej wyroku WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/WA 1979/16 WSA podkreślił, że: „W ocenie Sądu należy bowiem podzielić stanowisko zaprezentowane w skardze, że choć personel taki nie musi być "własny" (jak wyżej wskazał Sąd, w pełni akceptowalny jest outsourcing), to jednak wymagane jest określone władztwo nad takim personelem. Usługi zawsze przecież wykonuje jakiś personel, toteż pominięcie tego wymogu władztwa oznaczałoby, że to kryterium jest spełnione zawsze, niezależnie od zakresu uprawnień podmiotu do władczego kierowania takim personelem, sprawowania nad nim kontroli albo narzucania sposobu wykonywania zleconej usługi. (\`(...)\`) Odnośnie natomiast niezależności decyzyjnej - z wniosku wynikało, że decyzje dotyczące nabywanej w Polsce usługi podejmowane są przez zarząd w Niemczech, w Polsce nie rezyduje żadna osoba uprawniona w tej kwestii.”

Powyższe potwierdza również późniejsze orzecznictwo TSUE. Z tego względu, aby przypisać podatnikowi istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju nie wystarcza samo korzystanie z cudzych zasobów personalnych i technicznych - wymagana jest równocześnie kontrola podatnika nad tymi cudzymi zasobami, jakby były to własne zasoby danego podatnika.

Jak wskazała rzecznik generalna - Juliane Kokott - w swojej opinii w sprawie C-605/12 (Welmory sp. z o. o.), odnosząc się do kwestii posiadania zaplecza personalnego jako warunku niezbędnego do uznania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej: „nawet jeśli stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej niekoniecznie wymaga własnego zaplecza personalnego i technicznego, to podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. Dlatego w szczególności konieczne są umowy o usługi lub umowy najmu dotyczące zaplecza personalnego i technicznego, które to zaplecze jest do dyspozycji podatnika jak własne, i które to umowy nie podlegają zatem rozwiązaniu u krótkim czasie.”

Z kolei, już w samym wyroku w sprawie C-605/12, TSUE wskazał, że „Okoliczność, że działalność gospodarcza dwóch spółek związanych umową o współpracy tworzy ekonomicznie nierozerwalną całość, a z jej rezultatów korzystają zasadniczo konsumenci w Polsce, nie ma znaczenia przy stwierdzeniu, czy spółka cypryjska posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce. Jak bowiem słusznie podkreśliły spółka polska, rząd cypryjski i Komisja Europejska, należy odróżnić usługi świadczone przez spółkę polską na rzecz spółki cypryjskiej od usług świadczonych przez tę ostatnią na rzecz konsumentów w Polsce. Chodzi o odrębne świadczenie usług, które podlegają różnym systemom VAT.”

Przenosząc przytoczone orzecznictwo na grunt przedmiotowej sprawy, podkreślić należy, że w opisanym stanie faktycznym, nabywanie przez Wnioskodawcę usług od Usługodawcy nie jest równoznaczne z nabywaniem prawa do dysponowania zasobami ludzkimi kontrahenta bądź kontroli nad jego zapleczem personalnym. Bez wpływu na powyższe, w ocenie Spółki, pozostaje fakt, iż Usługodawca zobowiązał się umownie do powołania dedykowanego i doświadczonego personelu, zaś Wnioskodawcy przysługuje prawo do kontroli jakości usług. Wskazane prawa i obowiązki wynikające z Umowy mają jedynie na celu zapewnienie świadczenia usług na odpowiednim poziomie i stanowią standardową praktykę rynkową.

Stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie w orzeczeniach sądów administracyjnych. Tytułem przykładu można odnieść się do wyroku m.in.:

— WSA w Warszawie w wyroku z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/WA 1979/16, w którym sąd orzekł, że: . "(\`(...)\`) odnośnie do nabycia w Polsce przez Skarżącą usługi Podwykonawcy - także nie wystąpią łącznie wszystkie konieczne cechy stałego miejsca działalności gospodarczej. O ile hale produkcyjne, same w sobie, mogłyby zostać uznane za wystarczające zaplecze techniczne do odbioru usługi tkania przędzy jedwabnej (maszyny Skarżącej służą opodatkowanej sprzedaży - są przedmiotem najmu - i nie mogą być przez to uznane za zasób związany z nabywaniem od Podwykonawcy usługi tkackiej), to także i w - tym przypadku z wniosku wynikło, że w Polsce nie będą się znajdować żadne zasoby personalne Spółki umożliwiające wykonanie i odbiór usługi Podwykonawcy. W ocenie Sądu należy bowiem podzielić stanowisko zaprezentowane w skardze, że choć personel taki nie musi być "własny" (jak wyżej wskazał Sąd, w pełni akceptowalny jest outsourcing), to jednak wymagane jest określone władztwo nad takim personelem. Usługi zawsze przecież wykonuje jakiś personel, toteż pominięcie tego wymogu władztwa oznaczałoby, że to kryterium jest spełnione zawsze, niezależnie od zakresu uprawnień podmiotu do władczego kierowania takim personelem, sprawowania nad nim kontroli albo narzucania sposobu wykonywania zleconej usługi. Pracownicy Podwykonawcy nie mogą być więc uznani za element zasobów Skarżącej. Trafnie też wskazano w skardze, że za taki element nie mogą być uznani pracownicy Spółki powiązanej (a w istocie "pracownik", gdyż tylko jeden z nich przebywać ma u Polsce), bowiem także oni nie mają żadnych uprawnień do ingerowania w proces produkcji przędzy, spółka ta ma jedynie kontrolować jakość, i to w ramach umowy ze Skarżącą, a nie z Podwykonawcą, i nie może działać wobec Podwykonawcy w imieniu Skarżącej."

— WSA w Gliwicach z dnia 15 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 909/18, w którym sąd uchylił wydaną interpretację podatkową, w której organ stwierdził zaistnienie stałego miejsca prowadzenia działalności: "Zatem badając przedmiotowy stan faktyczny organ interpretacyjny niezasadnie przyjął, iż Skarżąca posiadała wystarczające zaplecze o charakterze technicznym i personalnym w kraju aby uznać, że posiada stałe miejsce prowadzenia działalności. Skarżąca bowiem decydując się wyłącznie na zakup usług pakowania, konfekcjonowania i magazynowania towarów zgodnie z doręczonymi pracownikom Partnera zaleceniami centrali Spółki w Niemczech - nie stworzyła w Polsce miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pracownicy byli bowiem zatrudnieni przez Partnera, nie działali w imieniu Skarżącej ani na jej rzecz; nie mieli jakiejkolwiek swobody działania ani prawa decyzji: wyłącznie wykonywali konieczne czynności wynikające z zakresu zlecenia usługi przez Skarżącą. Na terenie magazynu Strona nie posiada wyznaczonego, wyodrębnionego obszaru tylko do własnej dyspozycji i składowania swoich towarów (okoliczność taka nie wynika z opisu stanu faktycznego): nie mogła wpływać na metody i warunki składowania; nie miała jakiegokolwiek władztwa nad sposobem wykonywania usług pakowania, konfekcjonowania czy magazynowania. (\`(...)\`) Fakt ewentualnego sprawdzania przez przedstawiciela Spółki czy prawidłowo wykonywane są zakupione od Partnera usługi również nie powoduje innej oceny statusu prawnego obu podmiotów i przyjęcie, że nadzorowana jest działalność usługodawcy; jest to bowiem zwykła w obrocie gospodarczym weryfikacja jakości i prawidłowości zakupionych usług. Na zakończenie zauważyć także należy, że dla istnienia stałego miejscu prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, a podatnikowi musi jednak przysługiwać, na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności, porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym - to wbrew twierdzeniom organu interpretacyjnego działalność Spółki w Polsce nie wyczerpuje powyższych warunków, gdyż ogranicza się jedynie do nabycia usług związanych z logistyką sprzedaży jej towarów."

Podobne wnioski płyną z wyroków WSA w Gliwicach z dnia 20 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/GI 737/19 oraz WSA w Gliwicach z dnia 28 lipca 2020 r., sygn. I SA/GI 141/20. Niezależnie od powyższego, zważywszy na fakt, iż przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest prowadzenie sklepu internetowego o charakterze ogólnoeuropejskim, nie sposób byłoby przyjąć, że pracownicy Usługodawcy mogą stanowić zaplecze personalne dla potrzeb działalności Spółki. W szczególności, pracownicy Usługodawcy dokonują czynności związanych w przeważającej mierze z fizyczną obsługą towarów (ich przyjmowaniem do magazynu, przechowywaniem, przygotowaniem do transportu i transportem) co stanowi jedynie ułamek wykonywanej działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Prowadzenie sklepu internetowego obejmuje bowiem, poza magazynowaniem i transportem, szereg czynności związanych m.in. z zaopatrzeniem, przyjmowaniem zamówień, strategią rynkową, reklamą, które to działania wykonywane są poza granicami Polski.

W świetle powyższych argumentów i powołanych orzeczeń, Wnioskodawca jest zdania, że z uwagi na fakt, iż Spółka nie posiada w Polsce własnego personelu bądź porównywalnego dostępu do zasobów ludzkich innego podmiotu, przesłanka warunkująca powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w aspekcie zaplecza personalnego nie zostanie spełniona.

Okoliczność ta, sama w sobie, powinna wykluczać istnienie SMPD Spółki w Polsce.

C2. Brak odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza technicznego

Ponadto, przesłanka posiadania w Polsce odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza technicznego niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej również nie jest spełniona w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Wnioskodawca nie posiada w Polsce infrastruktury wystarczającej do prowadzenia niezależnej działalności w Polsce.

Jak wynika z ugruntowanej linii orzeczniczej i interpretacyjnej, dla stwierdzenia istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności konieczne jest zbadanie możliwości sprawowania przez usługobiorcę kontroli nad zapleczem usługodawcy. W przypadku jej braku będzie to jedynie zwykła relacja pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą, w ramach której korzystanie z zasobów kontrahenta nie może być uznane za równoznaczne z korzystaniem z zasobów własnych, a w konsekwencji z utworzeniem odpowiedniej struktury osobowo-rzeczowej w danym państwie, której obecność jest jednym z czynników warunkujących stworzenie SMPD.

Przyjęcie odmiennego podejścia prowadziłoby do wniosku, że każdy podmiot nawiązujący współpracę z podmiotem z innego państwa posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w tym państwie.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy zauważyć, że Wnioskodawca nie posiada w Polsce infrastruktury, na swój własny, wyłączny użytek, koniecznej do prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Co prawda, towary Wnioskodawcy będą przemieszczane do pomieszczeń Usługodawcy w celu świadczenia Usług magazynowo logistycznych - jednak ze względu na charakter prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, nie można uznać, że będzie on posiadał zaplecze techniczne wystarczające dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Fakt przechowywania towarów w magazynie na terytorium Polski pozostaje w ścisłym związku z przyjętym modelem dystrybucji towarów, zaś proces sprzedaży Wnioskodawcy jest w całości zarządzany w jego siedzibie w Danii.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, usługi świadczone przez Usługodawcę nie umożliwiają Wnioskodawcy prowadzenia niezależnej działalności na terytorium kraju, gdyż dostępność zaplecza technicznego będącego przedmiotem świadczonych na rzecz Wnioskodawcy usług nie jest porównywalna do dostępności własnego zaplecza. Usługi świadczone przez Usługodawcę sprowadzają się wyłącznie do technicznych czynności, takich jak przyjmowanie towarów, ich składowanie i transport.

Podkreślenia wymaga, że Spółka nie posiada / nie wynajmuje / nie jest dzierżycielem w Polsce obiektów lub pomieszczeń na potrzeby prowadzenia swojej działalności w postaci biura lub punktu sprzedaży. Spółka nie posiada na terenie kraju żadnych maszyn ani innych urządzeń niezbędnych do niezależnego wykonywania działalności gospodarczej.

Infrastruktura kluczowa do prowadzenia działalności Spółki znajduje się poza Polską.

Należy podkreślić, że produkty Spółki nie są wytwarzane w Polsce. Większość produktów oferowanych do sprzedaży jest produkowana w Chinach. Wnioskodawca nabywa jednak wszystkie towary od innej spółki duńskiej - „XY”, założyciela i wyłącznego właściciela ABC.

Nie sposób uznać, że sam fakt obsługi towarów w magazynie oraz ich transportu może być uznany za wystarczające zaplecze techniczne, zwłaszcza zważywszy na fakt, iż procesy te będą obsługiwane w całości przez podmiot zewnętrzny, czyli Usługodawcę, nad którego zasobami Spółka nie ma jakiejkolwiek kontroli. Co więcej, Spółka pragnie podkreślić, że fakt, iż w świetle Umowy przedstawiciele Spółki mogą umówić się na inspekcję sposobu przechowywania swoich towarów w magazynie pod kątem np. wywiązywania się z zawartej umowy, zgodnie z orzecznictwem WSA, również nie będzie prowadzić do powstania stałego miejsca działalności dla Wnioskodawcy w Polsce. Jak wskazał WSA w Gliwicach w cytowanym powyżej wyroku z dnia 15 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/GI 909/18, "jest to bowiem zwykła w obrocie gospodarczym weryfikacja jakości i prawidłowości zakupionych usług".

Ponadto, podkreślenia wymaga, że Usługodawca nie świadczy usług wyłącznie dla Wnioskodawcy, lecz, obsługuje także innych swoich klientów.

Wobec powyższego nie można uznać, że Wnioskodawca posiada w Polsce odpowiednią strukturę w zakresie zaplecza technicznego, konieczną dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce.

Powyższe stanowisko potwierdzają liczne interpretacje indywidualne, m.in.:

‒ interpretacja DKIS z dnia 23 października 2020 r., znak 0114-KDIP1-2.4012.258.2020.2.JŻ. w której organ potwierdził, iż podatnik nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności mimo zawarcia umowy na usługi logistyczno-magazynowe: „Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski oddziału ani biura jak również żadnych aktywów trwałych (w szczególności środków trwałych) ani wyposażenia. Jedynym podmiotem (poza FL) z jakim Spółka podjęła współpracę jest doradca podatkowy posiadający pełnomocnictwo ogólne, a także pełnomocnictwo do składania deklaracji VAT. Zatem mimo, że Wnioskodawca zwarł umowy z FL na usługi logistyczno-magazynowe, na które składają się m.in. wyładunek towarów dostarczonych przez Spółkę ze Szwecji, przechowywanie towarów, załadunek towarów dla Klienta po zgłoszeniu się po odbiór partii towarów, a ponadto inne czynności oraz podjął współpracę z doradcą podatkowym, w tym konkretnym przypadku, nie można uznać, że Wnioskodawca posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.”

‒ interpretacja DKIS z dnia 12 lutego 2020 r., znak 0112-KDIL1-2.4012.635.2019.2.PG, w której organ stwierdził brak stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, pomimo nabywania przez wnioskodawcę usług magazynowo-logistycznych na terenie Polski. „Co prawda Wnioskodawca zawarł umowę ze spółką A. w celu zwiększenia dostępności oferowanych towarów, jednakże spółka tu świadczy dla Wnioskodawcy tylko i wyłącznie usługi magazynowo-logistyczne. Bowiem - jak oświadczył Wnioskodawca - A dokonuje rozładunku towarów do magazynu, magazynuje towary oraz wysyła je do klientów, nie pośredniczy w sprzedaży towarów na terenie Polski, nie poszukuje/nie będzie poszukiwać klientów dla Wnioskodawcy, nie dokonuje/nie będzie dokonywać sprzedaży towarów w imieniu Wnioskodawcy, nie będzie wykonywać żadnych funkcji biznesowych. Jedynym zadaniem spółki jest przyjmowanie towarów do magazynu, magazynowanie ich i wysyłka do klienta. A rozładowuje towary i je przechowuje, dopóki Wnioskodawca nie przedstawi harmonogramu wysyłki. A zgodnie z przesłanym harmonogramem dostarcza towary do klientów Wnioskodawcy. Co również istotne w sprawie Wnioskodawca i A nie są w żaden sposób ze sobą powiązane. W konsekwencji opierając się na przedstawionym opisie sprawy stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.”

W świetle powyższego, nie można uznać, że Wnioskodawca posiada na terytorium Polski zaplecze techniczne pozwalające na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób niezależny w związku z nabywanymi Usługami magazynowo logistycznymi, co również wyklucza możliwość uznania, iż Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

C.3. Brak niezależności decyzyjnej

Pomijając fakt, że brak odpowiedniej struktury personalnej i technicznej w Polsce eliminuje możliwość uznania, że Wnioskodawca posiada SMPD na terytorium Polski. Spółka pragnie również podkreślić, że w analizowanym przypadku nie zostanie spełniony warunek samodzielności prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w Polsce.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z orzecznictwem TSUE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi bowiem przejawiać się w posiadaniu w danym państwie infrastruktury umożliwiającej zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych - tj. niezależności decyzyjnej. Musi zatem zachodzić możliwość samodzielnego działania przez tę infrastrukturę zlokalizowaną poza państwem siedziby działalności gospodarczej danego podmiotu w kierunku generowania po stronie podatnika obrotu z tytułu czynności opodatkowanych VAT.

Wnioskodawca nie posiada w Polsce jakiejkolwiek struktury, która mogłaby brać udział w podejmowaniu decyzji zarządczych, czy procesie negocjacji i zawierania umów. W szczególności w Polsce nie znajduje się żaden pracownik Spółki ani inna osoba upoważniona do reprezentowania lub zawierania umów w imieniu Spółki. Wszystkie czynności związane z działalnością handlową Spółki są podejmowane w siedzibie, która znajduje się w Danii. W Danii podejmowane będą również decyzje strategiczne związane z funkcjonowaniem Wnioskodawcy.

W konsekwencji, w analizowanym stanie faktycznym nie zostanie spełniona przesłanka prowadzenia działalności w sposób niezależny od działalności Spółki w kraju jej siedziby.

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że powyższe podejście jest zgodne ze stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Przykładowo w orzeczeniu WSA w Warszawie z dnia 26 czerwca 2009 r., sygn. III SA/Wa 110/09 powołując wyroki TSUE, WSA w Warszawie stwierdził, że: "W sprawach: 168/84 Gunter Bergholz p-ko Finanzant Hamburg - Mitte – Altstadt, C-190/95 ARO Lease BV p-ko Instecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise p-ko DFDS A/S. C-231/94 Faaborg Gelting Linien A/S p-ko Finanzant Flensburg ETS zdefiniował pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności jako to, gdzie podmiot posiada zasoby ludzkie, zasoby techniczne a także infrastrukturę umożliwiająca zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych. Nadto, powyższe zasoby i infrastruktura muszą charakteryzować się pewną stałością oraz umożliwiać świadczenie usług w sposób niezależny.

Powyższe wynika między innymi z wyroku z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie spółki ARO Lease BV (sygn. C-190/95), w którym TSUE stwierdził, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć możliwość prowadzenia działalności w sposób niezależny, a więc przedsiębiorstwo, które nie posiada w państwie członkowskim ani własnego personelu, ani struktury organizacyjnej, która cechuje się wystarczającym stopniem trwałości, aby zapewnić ramy, w których mogłyby być zawierane umowy i podejmowane decyzje w zakresie zarządzania, nie może być uznane za posiadające stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie.

Skoro zatem w orzecznictwie TSUE kryterium samodzielności decyzyjnej jest jednym z warunków sine qua non uznania, że podatnik posiada w danym miejscu stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, to sam brak samodzielności prowadzonej w Polsce działalności gospodarczej wyklucza możliwość posiadania przez Wnioskodawcę stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

Stanowisko Spółki podzielają także polskie sądy administracyjne. Przykładowo w wyroku z dnia 12 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 1979/16) WSA uwzględnił skargę podatnika, uznając, że przesłanki stałego miejsca prowadzenia działalności nie zostały spełnione. W okolicznościach powołanej sprawy podatnik podnosił, że wszelkie decyzje dotyczące działalności w Polsce jak również proces sprzedaży był w całości prowadzony przez Spółkę bezpośrednio z terytorium Niemiec. W tak przedstawionym stanie faktycznym WSA wskazał, iż: "Kryterium dotyczące stałości działalności oraz, zasobów technicznych mogłoby być w niniejszej sprawie, w zakresie sprzedaży dokonywanej przez Spółkę, przedmiotem rozbieżnych ocen, ale niewątpliwie nie spełniono w tym zakresie kryterium dysponowania odpowiednim personelem oraz kryterium niezależności decyzyjnej. Skarżąca zadeklarowała we wniosku, że w Polsce nie będą podejmowane żadne decyzje ani zarządzane żadne umowy dotyczące najmu maszyn.”

Podkreślić więc raz jeszcze należy, że w przedmiotowej sprawie wszystkie decyzje strategiczne związane z odbiorem usług czy sprzedażą towarów dokonywane są przez zarząd i uprawnionych pracowników Wnioskodawcy w Danii, zaś na terytorium Polski Wnioskodawca nie posiada żadnych osób bądź organów, które byłyby uprawnione do podejmowania wiążących decyzji dotyczących działalności Wnioskodawcy, zawierania umów czy ich negocjowania.

Również Usługodawca nie jest uprawniony do podejmowania takich działań w imieniu Wnioskodawcy, albowiem zakres jego usług w ramach Umowy ogranicza się do świadczenia Usług magazynowo logistycznych.

W konsekwencji, w opisanym stanie faktycznym nie zostanie spełniona przesłanka prowadzenia działalności gospodarczej w sposób niezależny od działalności Wnioskodawcy w Danii.

Biorąc pod uwagę powyższe, nie można uznać, że działalność Wnioskodawcy na terytorium Polski będzie miała charakter niezależny, co również wyklucza możliwość uznania, iż Wnioskodawca będzie posiadał stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Reasumując, biorąc pod uwagę wskazane okoliczności nie można twierdzić, że w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Nie zostały bowiem łącznie spełnione warunki pozwalające na stwierdzenie, że Spółka posiada w Polsce miejsce charakteryzujące się odpowiednią strukturą osobową i techniczną, umożliwiającą prowadzenie działalności gospodarczej w sposób stały i niezależny.

W konsekwencji Spółka nie jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur od polskich usługodawców, w przypadku usług do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT, zgodnie z przepisem art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 2

Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług świadczonych na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Jednakże, jak wynika z art. 28e ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz, usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Ponieważ w uzasadnieniu swojego stanowiska do pytania nr 1 Spółka wywiodła, że w opisanym stanie faktycznym nie powstaje dla niej stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce. Wnioskodawca pragnie zweryfikować, czy Usługi magazynowo logistyczne, nabywane przez Spółkę od Usługodawcy w ramach Umowy będą podlegały pod regulację art. 28e ustawy o VAT (tj. będą związane z nieruchomością - magazynem Usługodawcy) i tym samym będą opodatkowane w Polsce.

W myśl art. 31a ust. 1 Rozporządzenia - usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a) gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług:

b) gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

W przepisie art. 31a ust. 2 Rozporządzenia, prawodawca zawarł otwarty katalog czynności związanych z nieruchomością.

Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. h Rozporządzenia - ustęp 1 obejmuje w szczególności wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. b Rozporządzenia - ustęp 1 nie ma zastosowania do przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Istotne znaczenie dla określenia związku danej usługi z nieruchomością, w której jest wykonywana, ma wyrok TSUE z dnia 27 czerwca 2013 r. w sprawie Ministra Finansów przeciwko RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland sp. z o.o. (sygn. C-155/12), w którym Trybunał wskazuje, że "kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek są objęte tym artykułem jedynie wówczas, gdy magazynowanie stanowi świadczenie główne czynności jednolitej i usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości."

Wskazówkę stanowi również fragment powyższego wyroku, odnoszący się do samego magazynu jako nieruchomości: "Mając na uwadze, że wiele usług jest w ten lub inny sposób związanych z nieruchomościami, konieczne jest, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia."

Podobne stanowisko prezentowane jest w praktyce polskich organów podatkowych (zaprezentowanej m.in. w interpretacji DKIS z dnia 29 sierpnia 2018 r. znak 0112-KDIL1-3.4012.393.2018.2.IT), które tak interpretują przepis art. 28e ustawy o VAT:

"Z cytowanego przepisu art. 28e ustawy wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia. Przepis ten - jak wynika z jego brzmienia - stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium odniesienie się nie do podmiotu lecz, do przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje katalog zamieszczony w tym przepisie, który ma charakter otwarty.

Zatem jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieści się w zakresie stosowania przepisu art. 28e ustawy. Konieczne jest aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość uznana za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia. Norma art. 28e ustawy ma zastosowanie, gdy nieruchomość sama stanowi przedmiot świadczenia."

Uwzględniając regulacje zawarte w ustawie o VAT, a także tezy prezentowane w przytoczonym orzecznictwie TSUE oraz praktyce polskich organów podatkowych, stwierdzić należy, że usługa z zakresu magazynowania powinna być opodatkowana w miejscu gdzie znajduje się nieruchomość, w którym dana usługa jest świadczona, tylko i wyłącznie w okolicznościach, kiedy spełnione zostaną następujące warunki:

a) przedmiotem świadczenia usług jest m.in. sama nieruchomość określona w sposób wyraźny jako konstytutywny, czyli centralny i nieodzowny, element świadczenia usług;

b) usługobiorcy jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że nabywana przez Spółkę Usługa magazynowo logistyczna, w ocenie Wnioskodawcy, spełnia przesłanki do uznania jej za usługę kompleksową dla celów VAT, bowiem:

‒ wchodzące w jej skład świadczenia są ze sobą ściśle powiązane - tworzą jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter;

‒ wykonywane w jej ramach czynności nie są od siebie niezależne;

‒ możliwe jest wyodrębnienie świadczenia głównego w postaci magazynowania/przechowywania towarów, które powinno stanowić podstawowy cel transakcji - nie ulega wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie, ABC zawarło Umowę z Usługodawcą, aby uzyskać dostęp do położonego na terytorium Polski magazynu, umożliwiając tym samym realizację przyjętego modelu dystrybucji towarów;

‒ pozostałe czynności mają charakter pomocniczy w stosunku do świadczenia głównego, tzn. nie stanowią one celu samego w sobie, ale środek do lepszego skorzystania ze świadczenia głównego - za świadczenia pomocnicze należy uznać czynności dokonywane przez Usługodawcę takie jak transport towarów czy też konfiguracja/wdrożenie, których Spółka nie nabyłaby, gdyby jednocześnie nie nabywała usługi głównej.

Zgodnie zaś z utrwaloną linią orzeczniczą TSUE, wszystkie elementy świadczenia kompleksowego podlegają reżimowi opodatkowania właściwemu dla świadczenia głównego. W związku z powyższym wszystkie świadczenia wchodzące w skład świadczenia kompleksowego dzielą los prawny świadczenia głównego (w przedmiotowej sprawie - magazynowania towarów), w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku VAT.

Podkreślić przy tym należy, iż „ABC” jest uprawniona do korzystania z określonej części powierzchni magazynowej i operacyjnej w pomieszczeniach magazynowych należących do Usługodawcy. Określona i dedykowana przestrzeń jest przeznaczona wyłącznie do przechowywania i obsługi produktów Wnioskodawcy. Usługodawca jest zobowiązany do zapewnienia jej dostępności w okresie obowiązywania Umowy. Tym samym, można uznać, że magazyn Usługodawcy sam w sobie jest przedmiotem świadczenia usług. Kompleksowe Usługi magazynowo logistyczne odbywają się bowiem w konkretnym magazynie wskazanym w Umowie, zaś zmiana lokalizacji magazynu wymaga uprzedniej pisemnej zgody Spółki.

Związek świadczonych usług z nieruchomością, zdaniem „ABC”, jest na tyle silny i istotny, aby twierdzić, że to magazyn stanowi centralny element ich świadczenia. Spółka zawarła Umowę z Usługodawcą w celu uzyskania dostępu do dedykowanej powierzchni magazynowej wraz z obsługą logistyczną. Miejsce przechowywania towarów odgrywa istotną rolę, za czym przemawiają zapisy Umowy warunkujące podejmowanie przez Usługodawcę działań takich jak zmiana lokalizacji czy przemieszczanie lub przechowywanie produktów w miejscu tymczasowego przechowywania, uzyskaniem uprzedniej pisemnej zgody Wnioskodawcy. Świadczy to o fakcie, że magazyn nie jest jedynie środkiem niezbędnym do świadczenia przez Usługodawcę Usług magazynowo logistycznych opisanych w stanie faktycznym, ale stanowi konstytutywny element świadczenia.

Wnioskodawca podkreśla, że istotą świadczenia jest przechowywanie towarów oraz zarządzanie towarami wraz z przyznaniem Spółce uprawnień do korzystania z dedykowanej powierzchni magazynu. Na podstawie Umowy, Wnioskodawca uzyskał bowiem prawo do użytkowania określonej części magazynu Usługodawcy, co uzasadnia uznanie usługi świadczonej przez Usługodawcę za usługę związaną z nieruchomością.

Raz jeszcze podkreślić należy, iż Umowa uprawnia Wnioskodawcę do korzystania z określonej części powierzchni magazynowej i operacyjnej, przeznaczonej wyłącznie do przechowywania i obsługi towarów należących do „ABC”. Ponadto, Usługodawca musi zapewnić jej dostępność przez cały okres obowiązywania Umowy. W konsekwencji zatem, jest to przesłanka wskazująca, iż Usługa magazynowo logistyczna w opisanym stanie faktycznym ma związek z określoną powierzchnią, a tym samym jest związana z nieruchomością.

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty oraz przytoczone interpretacje indywidualne organów podatkowych, Spółka jest zdania, że w opisanym stanie faktycznym, miejsce świadczenia kompleksowych Usług magazynowo logistycznych nabywanych przez Wnioskodawcę od Usługodawcy na gruncie Umowy winno być ustalane według zasad szczególnych przewidzianych dla usług związanych z nieruchomością, tj. na podstawie przepisu art. 28e ustawy o VAT. Tym samym, usługi te powinny podlegać opodatkowaniu w Polsce.

Oznacza to, że miejsce opodatkowania każdej czynności wchodzącej w skład Usługi magazynowo logistycznej (tj. przechowywania towarów i ich obsługi, transportu towarów oraz czynności związanych z wdrożeniem/konfiguracją Usługi magazynowo logistycznej) - powinno być w Polsce, tam gdzie położony jest magazyn.

Kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego reguluje przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15. przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4. art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie zaś do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1\. nabycia towarów i usług

2\. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Ponadto, jak stanowi art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

W kontekście powyższego należy wskazać, że z punktu widzenia oceny uprawnienia danego podmiotu do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury, kluczowe jest:

‒ zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - ustalenie związku pomiędzy nabytymi towarami a czynnościami opodatkowanymi realizowanymi przez nabywcę;

‒ zgodnie z przepisem art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT - ustalenie i udokumentowanie związku pomiędzy nabytymi towarami a czynnościami realizowanymi przez nabywcę poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju.

Stosownie bowiem do treści ww. regulacji, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych bądź zrównanych z nimi czynności dokonywanych poza terytorium kraju, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Związek z czynnościami opodatkowanymi/czynnościami dokonywanymi poza terytorium kraju, w odniesieniu do których przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, może mieć przy tym zarówno charakter bezpośredni, gdzie możliwe jest jednoznaczne wskazanie, że zakupione przez podatnika VAT towary lub usługi zostały wykorzystane do wykonania określonej (konkretnej) transakcji, jak i pośredni, gdzie zakupów nie można wprawdzie przyporządkować do określonych transakcji, jednak służą one działalności gospodarczej podatnika.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca za pośrednictwem sklepu internetowego „ABC” dokonuje sprzedaży szerokiego asortymentu towarów na rzecz nabywców z wielu krajów, w tym z Polski. Sprzedaż ta co do zasady, podlega opodatkowaniu w kraju siedziby nabywcy. Spółka jest zarejestrowana dla celów podatku VAT w Danii oraz jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce. Podatek VAT należny od sprzedaży dokonywanej za pośrednictwem sklepu internetowego „ABC” dla wszystkich krajów Unii Europejskiej, za wyjątkiem dwóch wskazanych powyżej, jest raportowany z wykorzystaniem procedury szczególnej OneStopShop w Danii. Podatek VAT należny od sprzedaży dokonywanej za pośrednictwem sklepu internetowego „ABC” do krajów spoza Unii Europejskiej jest rozliczany w tych krajach i tam dokonywana jest rejestracja dla celów VAT.

Podkreślić również należy, że zgodnie z przyjętym modelem biznesowym, wszystkie produkty zakupione przez „ABC” w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów są transportowane z Danii do magazynu w Polsce prowadzonego przez Usługodawcę. Następnie wszystkie produkty sprzedawane za pośrednictwem sklepu internetowego „ABC” są wysyłane z magazynu w Polsce do miejsca wskazanego przez klienta. Kompleksowa Usługa magazynowo logistyczna obejmująca działania takie jak: sprowadzanie produktów z magazynów zewnętrznych i wewnętrznych „ABC”; magazynowanie; kompletację i pakowanie produktów na terenie magazynu; transport, obsługę zwrotów produktów od klientów „ABC”, jest niezbędna do realizacji sprzedaży towarów na rzecz, klientów. W konsekwencji, niezaistnienie ww. usługi spowodowałoby brak wygenerowania obrotu w ramach zasadniczej działalności Spółki.

Usługa magazynowo logistyczna świadczona przez Usługodawcę jest zatem wykorzystywana w celu wykonywania przez Spółkę czynności opodatkowanych VAT w Polsce (tj. sprzedaży towarów na rzecz konsumentów w Polsce) bądź zrównanych z nimi czynności dokonywanych poza terytorium kraju (tj. sprzedaży towarów na rzecz konsumentów z innych krajów Unii Europejskiej i krajów trzecich). Jeżeli zatem Organ uzna stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 za prawidłowe, stwierdzając tym samym, że w analizowanym stanie faktycznym miejsce świadczenia kompleksowych Usług magazynowo logistycznych nabywanych przez Wnioskodawcę od Usługodawcy powinno być ustalane zgodnie z postanowieniami art. 28e ustawy o VAT, a tym samym usługi te podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce, niewątpliwie spełnione zostaną wskazane w art. 86 ustawy o VAT przesłanki warunkujące powstanie po stronie Wnioskodawcy prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia Usługi magazynowo logistycznej.

W rezultacie, Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących Usługi magazynowo logistyczne wystawionych przez Usługodawcę, o ile:

i. nabyte usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT bądź zrównanych z nimi czynności dokonywanych poza terytorium kraju (sprzedaż towarów za pośrednictwem sklepu internetowego „ABC”, podlegająca opodatkowaniu VAT w kraju siedziby nabywcy );

ii. zostaną spełnione pozostałe przesłanki przewidziane w art. 86 ustawy o VAT, w szczególności po stronie sprzedawcy powstanie obowiązek podatkowy z tytułu dokonanego na rzecz Wnioskodawcy świadczenia Usług magazynowo logistycznych, a Wnioskodawca otrzyma fakturę(y) dokumentujące zakup;

iii. nie będą zachodzić przesłanki negatywne odliczenia VAT naliczonego, sformułowane w art. 88 ustawy o VAT.

W przypadku potwierdzenia przez Organ prawidłowości stanowiska „ABC” w zakresie miejsca świadczenia (a tym samym opodatkowania) kompleksowych Usług magazynowo logistycznych, w sytuacji gdyby Usługodawca wystawił na rzecz Spółki faktury z wykazaną kwotą VAT, Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z takich faktur po ich otrzymaniu (zakładając oczywiście, że spełnione zostaną pozostałe przesłanki pozytywne wynikające z art. 86 ustawy o VAT i nie wystąpią jakiekolwiek inne przewidziane w ustawie o VAT ograniczenia w prawie do odliczenia VAT naliczonego, wskazane w szczególności w art. 88 ustawy o VAT).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 3

W przypadku gdyby Organ uznał, że w analizowanym stanie faktycznym Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT w Polsce, dla którego świadczone są przez polskich kontrahentów usługi, usługi te - jako objęte zakresem art. 28b ust. 2 ustawy o VAT będą podlegały opodatkowaniu VAT w Polsce.

W takiej sytuacji Wnioskodawca - na podstawie art. 86 ustawy o VAT - będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur z wykazaną kwotą skalkulowaną wg. właściwej stawki podatku wystawionych przez polskich kontrahentów.

Jak wskazano bowiem w uzasadnieniu stanowiska „ABC” do pytania nr 3, co do zasady, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego:

‒ w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT) lub

‒ jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą, dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami (na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT).

Kluczowe znaczenie dla oceny spełnienia przesłanek dla zaistnienia prawa do odliczenia VAT naliczonego, ma zatem ustalenie związku pomiędzy nabytymi towarami a czynnościami opodatkowanymi bądź zrównanymi z nimi czynnościami dokonywanymi poza terytorium kraju.

Podkreślić przy tym należy, że związek ten może mieć zarówno charakter bezpośredni, gdzie możliwe jest jednoznaczne wskazanie, że zakupione przez podatnika VAT towary lub usługi zostały wykorzystane do wykonania określonej (konkretnej) transakcji opodatkowanej, jak i pośredni, gdzie zakupów nie można wprawdzie przyporządkować do określonych transakcji opodatkowanych, jednak służą one działalności gospodarczej podatnika, opodatkowanej podatkiem VAT.

Powyższe rozróżnienie znajduje potwierdzenie w ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych i praktyce organów podatkowych, m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez DKIS dnia 18 stycznia 2021 r., znak 0114-KDIP1-2.4012.416.2020.2.RST, w której organ zgodził się z następującym stanowiskiem wnioskodawcy:

„O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów będących przedmiotem dostawy, czy też niezbędne do świadczenia usług: bezpośrednio więc wiążą się z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania firmy; mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością gospodarczą, istnieć musi związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu."

Wobec powyższego, w przypadku uznania stanowiska „ABC” w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe tj. uznania, iż Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT, spełnione zostaną wskazane w art. 86 ustawy o VAT przesłanki warunkujące nabycie prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia przedmiotowych usług od polskich kontrahentów. W sytuacji zatem, gdyby kontrahenci ci wystawili na rzecz Wnioskodawcy faktury z wykazaną kwotą VAT, Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego.

Biorąc pod uwagę powyższe, w przypadku, gdyby Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i w konsekwencji stwierdził, że w opisanym stanie faktycznym Spółka posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT, Wnioskodawcy po otrzymaniu faktury z wykazanym podatkiem VAT, będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia od polskich kontrahentów usług (do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT) na podstawie przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (zakładając oczywiście, że po stronie Spółki nie wystąpią jakiekolwiek inne przewidziane w ustawie o VAT ograniczenia w prawie do odliczenia VAT naliczonego, wskazane w szczególności w art. 88 ustawy o VAT).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku jest

‒ prawidłowe w zakresie nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski oraz braku prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z faktur od polskich usługodawców w zakresie usług, których miejsce świadczenia określa się na podstawie art. 28b ustawy,

‒ nieprawidłowe w zakresie miejsca świadczenia nabywanych usług magazynowo logistycznych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy,

rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy stanowi, że

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy,

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…)

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy,
----------------------------------------------------------

miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy,

w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Jednakże w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi związane z nieruchomościami.

I tak, zgodnie z art. 28e ustawy,

miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy,

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy,

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści art. 86 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Podkreślić należy, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zauważyć również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak w myśl art. 88 ust. 3a ustawy,

nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1) sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującym

a) wystawionymi przez podmiot nieistniejący,

b) (uchylony),

2) transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;

3) (uchylony);

4) wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,

b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

c) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności;

5) faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;

6) (uchylony);

7) wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Z treści wniosku wynika, że Państwa Spółka jest podmiotem prawa duńskiego, z siedzibą w Danii, prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży internetowej. Spółka jest zarejestrowana dla celów podatku VAT w Danii oraz jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce. Na terytorium Danii Spółka posiada biuro wraz z niezbędną infrastrukturą, zaś zatrudnieni tam pracownicy odpowiedzialni są za wykonywanie zadań w zakresie Finansów, obsługi klienta, IT, marketingu oraz zakupów. Spółka dokonuje sprzedaży towarów za pośrednictwem sklepu internetowego „ABC” do większości państw europejskich, w tym Danii. Spółka prowadzi działalność operacyjną z terytorium Danii i tam podejmowane są decyzje biznesowe Spółki. Spółka nie posiada natomiast na terytorium Danii magazynu. Obecnie Spółka dokonuje w Polsce wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, a także zakupów od lokalnych dostawców, natomiast rozpoczęcie działalności sprzedażowej na rzecz konsumentów z Polski miało miejsce w październiku 2021 r. Spółka korzysta w Polsce z usług zewnętrznych dostawców w zakresie magazynowania, logistyki i dystrybucji, a także gospodarki odpadami opakowaniowymi. W przypadku więc sprzedaży na rzecz nabywców z Danii, towary są wysyłane z magazynu Usługodawcy w Polsce.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w związku z czym nie przysługuje Jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur od polskich Usługodawców w zakresie usług, do których stosuje się art. 28b ustawy oraz ustalenia miejsca świadczenia Usług magazynowo logistycznych nabywanych przez Wnioskodawcę od Usługodawcy na podstawie Umowy.

Odnosząc się do przedmiotowych kwestii należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE l 77 z 23.03.2011, str.1, ze zm.) zwanego dalej „rozporządzeniem 282/2011”.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że:

aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011,

na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011,

na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

a) art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;

b) począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;

c) do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;

d) art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Jak stanowi art. art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011,

fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011,

na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o., jak również wyrok C-931/19 Titanium Ltd.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem,

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Analizując powyższe przepisy oraz biorąc pod uwagę okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że zakres działalności, którą Państwa Spółka prowadzi w Polsce nie powoduje powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. Spółka dokonuje sprzedaży towarów za pośrednictwem sklepu internetowego „ABC” do większości państw europejskich, w tym Danii. Spółka nie posiada natomiast na terytorium Danii magazynu. Produkty Państwa Spółki nie są wytwarzane w Polsce, natomiast są wysyłane z Polski do klientów Spółki. Zgodnie z przyjętym modelem biznesowym, wszystkie produkty zakupione przez „ABC” w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów są transportowane z Danii do magazynu w Polsce. Następnie wszystkie produkty sprzedawane za pośrednictwem sklepu internetowego „ABC” są wysyłane z magazynu w Polsce do miejsca wskazanego przez klienta. Należy zauważyć, że w celu sprzedaży towarów za pośrednictwem sklepu internetowego zawarliście umowę z Usługodawcą – spółką zarejestrowaną w Polsce jako czynny podatnik VAT na czas określony do dnia 1 maja 2023 r., któremu zleciliście kompleksową obsługę magazynowo logistyczną. W związku z korzystaniem z magazynu położonego w Polsce będą świadczone przez Usługodawcę usługi magazynowo logistyczne obejmujące usługi magazynowe i usługi transportowe, w skład których wchodzą następujące usługi/świadczenia: przyjmowanie towarów Spółki do magazynu; przechowywanie, kompletację i pakowanie produktów; zapewnienie (utrzymanie) jakości przechowywanych produktów; dystrybucję produktów „ABC” do klientów; dystrybucję i obsługę zwrotów od klientów „ABC”; uzupełnianie zapasów materiałów konsumpcyjnych; inwentaryzację dla celów bieżącej działalności, obowiązkowych audytów bądź audytów zlecanych przez Wnioskodawcę; planowanie dostaw; sporządzanie deklaracji eksportowych, jeśli ich złożenie jest konieczne; planowanie, zarządzanie i wykonywanie usług związanych z utylizacją lub zwrotem produktów do Spółki na jego żądanie. Państwa Spółka prowadzi działalność operacyjną z terytorium Danii i tam podejmowane są decyzje biznesowe Spółki. Na terytorium Danii Spółka posiada biuro wraz z niezbędną infrastrukturą, zaś zatrudnieni tam pracownicy odpowiedzialni są za wykonywanie zadań w zakresie Finansów, obsługi klienta, IT, marketingu oraz zakupów. W Polsce Spółka nie posiada oddziału ani stałego przedstawicielstwa, nie posiada również żadnych zasobów ludzkich, a pracownicy Spółki nie przebywają okresowo na terenie Polski. Jednocześnie Państwa Spółka nie upoważniła żadnych podmiotów/osób w Polsce do negocjowania warunków umów w imieniu Spółki, zawierania umów z klientami lub przyjmowania zamówień składanych przez klientów. Ponadto, Państwa Spółka nie posiada, nie wynajmuje ani nie używa na potrzeby swojej działalności gospodarczej w Polsce nieruchomości, takich jak biura, punkty sprzedaży, żadnych maszyn, urządzeń lub narzędzi. Zatem, pomimo dostarczania towarów do Magazynu znajdującego się na terytorium Polski oraz nabywania w tym celu usług od Usługodawcy nie można uznać, że Państwa Spółka na terytorium Polski niezależnie od działalności prowadzonej w Danii posiadając zaplecze personalne i techniczne prowadzi w sposób stały działalność gospodarczą.

Co prawda dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalność nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez Spółkę z personelu i infrastruktury technicznej Usługodawcy. Niemniej jednak korzystanie przez Państwa z usług Usługodawcy nie oznacza, że jego zaplecze osobowe i techniczne pozostaje w bezpośredniej zależności od Państwa i stanowi jego stałe miejsce prowadzenia działalności. W analizowanej sprawie bowiem nie posiadacie Państwo jakiekolwiek kontroli nad zasobami osobowymi Usługodawcy oraz nad zasobami technicznymi/rzeczowymi Usługodawcy. Nie posiadacie również wpływu na to jaka część zasobów technicznych/rzeczowych Usługodawcy zostanie wykorzystana do świadczenia usług, nie posiadacie wpływu na to jaka część zasobów osobowych Usługodawcy zostanie wykorzystana do świadczenia usług na rzecz Spółki. Państwa Spółka nie ma również wpływu na czas pracy zasobów osobowych Usługodawcy. Zatem należy stwierdzić, że Państwa Spółka nie posiada zaplecza personalnego i technicznego na terytorium Polski, tym samym nie jest spełniona podstawowa przesłanka do uznania, że Spółka na terytorium Polski posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W analizowanym przypadku nie można więc uznać, że Państwa Spółka zorganizowała odpowiednie zasoby świadczące o prowadzeniu samodzielnej działalności gospodarczej na terytorium Polski. Państwa Spółka nie dysponuje odpowiednimi zasobami osobowymi i technicznymi oraz nie sprawuje kontroli nad takimi zasobami należącymi do Usługodawcy co oznacza brak spełnienia podstawowych przesłanek świadczących o prowadzeniu w sposób stały działalności gospodarczej na terytorium kraju. Zatem, Państwa Spółka nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności, a sam fakt nabywania usług magazynowo logistycznych od Usługodawcy nie może powodować automatycznego uznania, że istnieje na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Natomiast odnosząc się do kwestii uznania usług świadczonych przez Usługodawcę jako usług związanych nieruchomościami należy ponownie wskazać, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”. Art. 13b, 31a i 31b rozporządzenia 282/2011 stosuje się od 1 stycznia 2017 r. Niniejsze rozporządzenie wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich.

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011,

usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a. gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b. gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. h rozporządzenia 282/2011,

ustęp 1 obejmuje w szczególności wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. b rozporządzenia 282/2011,

ustęp 1 nie ma zastosowania do przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku opisana we wniosku usługa magazynowo logistyczna świadczona przez Usługodawcę na rzecz Państwa Spółki nie ma bezpośredniego związku z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy. W przedmiotowej sprawie jak wskazał Wnioskodawca usługa magazynowo logistyczna spełnia przesłanki do uznania jej za usługę kompleksową, zaś jej rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Jak Spółka wskazała w opisie sprawy, za uznaniem Usługi magazynowo logistycznej za świadczenie kompleksowe przemawiają poniższe przesłanki: wchodzące w jej skład świadczenia są ze sobą ściśle powiązane - tworzą jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter; wykonywane w jej ramach czynności nie są od siebie niezależne; możliwe jest wyodrębnienie świadczenia głównego w postaci magazynowania / przechowywania towarów, które powinno stanowić podstawowy cel transakcji - w przedmiotowej sprawie, „ABC” zawarło Umowę z Usługodawcą, aby uzyskać dostęp do położonego na terytorium Polski magazynu, umożliwiając tym samym realizację przyjętego modelu dystrybucji towarów; pozostałe czynności mają charakter pomocniczy w stosunku do świadczenia głównego, tzn. nie stanowią one celu samego w sobie, ale środek do lepszego skorzystania ze świadczenia głównego - za świadczenia pomocnicze należy uznać czynności dokonywane przez Usługodawcę takie jak transport towarów czy też konfiguracja/wdrożenie, których Spółka nie nabyłaby, gdyby jednocześnie nie nabywała usługi głównej. Usługa świadczona przez Usługodawcę obejmuje: przyjmowanie towarów Spółki do magazynu; przechowywanie, kompletację i pakowanie produktów; zapewnienie (utrzymanie) jakości przechowywanych produktów; dystrybucję produktów „ABC” do klientów; dystrybucję i obsługę zwrotów od klientów „ABC”; uzupełnianie zapasów materiałów konsumpcyjnych; inwentaryzację dla celów bieżącej działalności, obowiązkowych audytów bądź audytów zlecanych przez Spółkę; planowanie dostaw; sporządzanie deklaracji eksportowych, jeśli ich złożenie jest konieczne; planowanie, zarządzanie i wykonywanie usług związanych z utylizacją lub zwrotem produktów do Spółki na jego żądanie. Pomimo, że określona i dedykowana przestrzeń jest przeznaczona wyłącznie do przechowywania i obsługi produktów Państwa Spółki, jednakże Spółka nie ma prawa do decydowania o rozmieszczeniu towarów bądź prawa do zarządzania powierzchnią magazynową, w której przechowywane są towary. Co istotne, Państwa Spółka ma ograniczony dostęp do magazynu Usługodawcy. Zatem należy stwierdzić, że w niniejszym przypadku kompleksowa usługa magazynowo logistyczna świadczona przez Usługodawcę na rzecz Państwa Spółki nie jest usługą związaną z nieruchomością. W konsekwencji do przedmiotowej usługi art. 28e ustawy nie znajduje zastosowania.

W analizowanym przypadku względem nabywanych kompleksowych usług magazynowo logistycznych, świadczonych przez Usługodawcę nie mają zastosowania również wyłączenia wynikające z art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy o VAT. Tym samym, miejsce świadczenia ww. usług ustalane jest zgodnie z regułą wynikającą z art. 28b ustawy. Zatem, skoro Państwa Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej w Danii oraz jak wskazano w interpretacji nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, to kompleksowe usługi magazynowo logistyczne, świadczone przez Usługodawcę, do których to usług ma zastosowanie art. 28b ustawy nie są opodatkowane na terytorium Polski stosownie do art. 28b ust. 2 ustawy. Ww. usługi nabywane przez Spółkę od Usługodawcy są opodatkowane stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy w kraju siedziby Spółki, tj. w Danii. Tym samym, w przypadku, gdy otrzymacie Państwo fakturę dokumentującą nabycie na terytorium Polski ww. usług, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy z wykazanym podatkiem znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy. W konsekwencji, w przypadku otrzymania faktury VAT od Usługodawcy z wykazanym polskim VAT, a dotyczącym nabycia usług, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy, Państwa Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z takiej faktury, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji Państwa stanowisko, zgodnie z którym Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i przepisów Rozporządzenia Wykonawczego oraz nie jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur od polskich usługodawców, w przypadku usług do których stosuje się art. 28b ustawy należało uznać za **prawidłowe** (pytanie nr 1), natomiast stanowisko zgodnie z którym miejsce świadczenia Usług magazynowo logistycznych (w tym usług związanych z wdrożeniem/konfiguracją Usługi magazynowo logistycznej) nabywanych od Usługodawcy powinno być ustalane zgodnie z regulacjami art. 28e ustawy o VAT i w konsekwencji Spółka ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup Usług magazynowo logistycznych na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, należało uznać za **nieprawidłowe** (pytanie nr 2).

Jednocześnie, skoro Organ uznał, że stanowisko Państwa w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe, wskazać należy, że nie wydaje się interpretacji w zakresie pytania nr 3, gdyż interpretacji w tym zakresie oczekiwaliście Państwo w przypadku uznania przez Organ, że Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT na terytorium Polski.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).