Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.61.2017.1.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-14
Teza: ustalenie czy Działalność Z, która zostanie przeniesiona w wyniku Podziału do S, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast Pozostałe Składniki Majątkowe, które zostaną w ramach planowanego Podziału przeniesione do nowo zawiązanych spółek N i H , nie stanowią zorganizowanych części przedsiębiorstwa, a także wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT przeniesienia do S w ramach planowanego podziału Działalności Z oraz ustalenia czy przeniesienie w ramach planowanego podziału Pozostałych Składników Majątkowych Spółki Dzielonej do nowo zawiązanych spółek, będzie stanowiło nieodpłatne przekazanie towarów lub, odpowiednio, nieodpłatne świadczenie usług, i w związku z tym będzie podlegało opodatkowaniu, o ile spełnione zostaną warunki wskazane w art. 7 ust. 2 uptu i art. 8 ust. 2 uptu.
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 31 marca 2017 r. (data złożenia 31 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   ustalenia czy Działalność Z, która zostanie przeniesiona w wyniku Podziału do S, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast Pozostałe Składniki Majątkowe, które zostaną w ramach planowanego Podziału przeniesione do nowo zawiązanych spółek N i H, nie stanowią zorganizowanych części przedsiębiorstwa (część pytania oznaczonego we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe,**
*   wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT przeniesienia do S w ramach planowanego podziału Działalności Z – **jest prawidłowe,**
*   ustalenia czy przeniesienie w ramach planowanego podziału Pozostałych Składników Majątkowych Spółki Dzielonej do nowo zawiązanych spółek, będzie stanowiło nieodpłatne przekazanie towarów lub, odpowiednio, nieodpłatne świadczenie usług, i w związku z tym będzie podlegało opodatkowaniu, o ile spełnione zostaną warunki wskazane w art. 7 ust. 2 uptu i art. 8 ust. 2 uptu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 marca 2017 r. złożono do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy Działalność Z, która zostanie przeniesiona w wyniku Podziału do S, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast Pozostałe Składniki Majątkowe, które zostaną w ramach planowanego Podziału przeniesione do nowo zawiązanych spółek N i H, nie stanowią zorganizowanych części przedsiębiorstwa, a także wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT przeniesienia do S w ramach planowanego podziału Działalności Z oraz ustalenia czy przeniesienie w ramach planowanego podziału Pozostałych Składników Majątkowych Spółki Dzielonej do nowo zawiązanych spółek, będzie stanowiło nieodpłatne przekazanie towarów lub, odpowiednio, nieodpłatne świadczenie usług, i w związku z tym będzie podlegało opodatkowaniu, o ile spełnione zostaną warunki wskazane w art. 7 ust. 2 uptu i art. 8 ust. 2 uptu.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

Spółka akcyjna;

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

Spółka akcyjna

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka Akcyjna z siedzibą w … (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka Dzielona”) jest spółką kapitałową prawa polskiego, która podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych w Polsce. Wnioskodawca jest również zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce.

Wnioskodawca prowadzi obecnie działalność gospodarczą, obejmującą zarządzanie nieruchomościami własnymi, sprzedaż nieruchomości własnych oraz działalność pomocniczą, której przedmiotem jest utrzymanie porządku w budynkach, rozbiórka i burzenie obiektów budowlanych oraz przygotowanie terenów pod budowę. Działalność Wnioskodawcy obejmuje również wykonywanie zobowiązań związanych z prowadzoną do kwietnia 2016 r. działalnością w zakresie wydobycia i obrotu węglem kamiennym, w tym sprzedaż pozostałych zapasów węgla kamiennego i pochodnych jego wydobycia, likwidację szkód górniczych oraz obsługę zobowiązań do wypłaty rent wyrównawczych, zobowiązań z tytułu prawa do bezpłatnego węgla i zobowiązań wynikających z roszczeń pracowniczych i odszkodowawczych, które związane są z prowadzoną wcześniej działalnością gospodarczą Wnioskodawcy w zakresie wydobycia węgla kamiennego. Wnioskodawca pełni również funkcję spółki holdingowej (posiada udziały i akcje w 11 polskich spółkach kapitałowych).

Planowane jest przeprowadzenie podziału Wnioskodawcy, który zostanie dokonany przez przeniesienie całego majątku Wnioskodawcy na istniejącą spółkę i dwie spółki nowo zawiązane (dalej: „Podział”). Planowana restrukturyzacja będzie stanowiła podział przez przejęcie i zawiązanie nowych spółek, o którym mowa w art. 529 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (t.j Dz.U. z 2016 r. poz. 1578 z późn. zm.; dalej: „KSH”). W ramach planowanego Podziału do istniejącej Spółki z siedzibą w … (dalej: „S”) przeniesiony zostanie zespół materialnych i niematerialnych składników przedsiębiorstwa Wnioskodawcy związany z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą w zakresie zagospodarowania mienia, w szczególności nieruchomości oraz zobowiązań Wnioskodawcy związanych z prowadzoną wcześniej działalnością w zakresie wydobywania węgla kamiennego, tj. zobowiązań do naprawy szkód górniczych, wypłaty rent wyrównawczych, zobowiązań z tytułu prawa do bezpłatnego węgla oraz zobowiązań wynikających z roszczeń pracowniczych i odszkodowawczych (dalej: „Działalność w Zakresie …”, „Działalność Z..”). Pozostałe składniki majątkowe Wnioskodawcy, obejmujące wszystkie udziały i akcje w spółkach zależnych będące własnością Wnioskodawcy, środki pieniężne oraz część nieruchomości (dalej: „Pozostałe Składniki Majątkowe”) przeniesione zostaną do nowo zawiązanych spółek H z siedzibą w … (dalej: „H..”) oraz N z siedzibą w … (dalej: „N..”).

Plan Podziału przewiduje zasadę, zgodnie z którą wszystkie składniki majątkowe Spółki Dzielonej, które nie zostaną przeniesione do N i H (wyraźnie wskazane w planie Podziału Pozostałe Składniki Majątkowe), zostaną przeniesione do S. Dotyczy to zarówno praw i obowiązków cywilnoprawnych, jak i publicznoprawnych (w tym podatkowych), w zakresie, w jakim właściwe przepisy prawa dopuszczają ich przejście na rzecz S w drodze następstwa prawnego po Spółce Dzielonej.

Zgodnie z zasadami przewidzianymi w przepisach KSH S oraz nowo zawiązane spółki N i H powstałe w związku z podziałem wstąpią z dniem podziału w prawa i obowiązki Spółki Dzielonej, określone w planie podziału.

Na skutek Podziału Wnioskodawca przestanie istnieć i zostanie wykreślony z KRS. W zamian za przeniesienie na rzecz S, N i H wszystkich składników majątkowych Spółki Dzielonej, jedyny akcjonariusz Spółki Dzielonej obejmie akcje w podwyższonym kapitale zakładowym S oraz 100% udziałów w N i H.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1047. ze zm., „uor”) na dzień poprzedzający dzień wpisu do rejestru Podziału Spółki Dzielonej zamknięte zostaną księgi rachunkowe Spółki Dzielonej.

Wyodrębnienie Działalności Z.

Działalność Z stanowi obecnie główny przedmiot działalności gospodarczej Wnioskodawcy i jest wyodrębniona w strukturze przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w sposób organizacyjny, finansowy i funkcjonalny

1\. Działalność Z jako wyodrębniony organizacyjnie zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych).

Działalność Z w zakresie zarządzania nieruchomościami, sprzedaży nieruchomości i wypełniania pozostałych zobowiązań Wnioskodawcy związanych z prowadzoną wcześniej działalnością w zakresie wydobywania węgla kamiennego jest prowadzona z wykorzystaniem zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonego do tego celu, w szczególności:

*   nieruchomości, w tym wszystkich należących do Wnioskodawcy mieszkań i garaży oraz części należących do Wnioskodawcy nieruchomości związanych z prowadzoną przez niego uprzednio działalnością w zakresie wydobycia węgla kamiennego (dalej: „Nieruchomości Poprodukcyjne”), jak również części nieruchomości niezwiązanych z prowadzoną przez niego działalnością w zakresie wydobycia węgla kamiennego, obejmujących m.in. obiekty biurowe, handlowe, gastronomiczne, oświatowe, lecznicze, sportowe i rekreacyjno-wypoczynkowe (dalej: „Nieruchomości Nieprodukcyjne”);
*   innych środków trwałych, w tym urządzeń, wyposażenia biurowego, itp.;
*   zapasów produktów i materiałów;
*   należności od kontrahentów, w tym od najemców i dzierżawców nieruchomości oraz lokatorów mieszkań i użytkowników garaży należących do Spółki Dzielonej;
*   praw i obowiązków wynikających z decyzji administracyjnych wydanych w stosunku do ww. nieruchomości, obejmujących m.in. pozwolenia na budowę, pozwolenia na remont, nakazy zabezpieczenia zagrażających otoczeniu obiektów budowlanych, nakazy rekultywacji terenów poprodukcyjnych oraz decyzje dotyczące spraw meldunkowych;
*   praw i obowiązków wynikających z umów zawartych z kontrahentami Wnioskodawcy, w szczególności z umów najmu i umów dzierżawy nieruchomości, a także umów sprzedaży i zakupu usług związanych z zagospodarowaniem nieruchomości;
*   praw i obowiązków wynikających z umów o pracę zawartych z pracownikami Spółki Dzielonej;
*   praw i obowiązków wynikających z umów z instytucjami finansowymi, w tym umów o prowadzenie rachunków bankowych;
*   zobowiązań, w tym do naprawy szkód górniczych, do wypłaty rent wyrównawczych, z tytułu prawa do bezpłatnego węgla, zobowiązań wynikających z roszczeń byłych pracowników Spółki Dzielonej, wynikających z roszczeń odszkodowawczych z tytułu szkód spowodowanych działalnością Spółki Dzielonej;
*   archiwum zakładowego.

Wymienione wyżej składniki materialne i niematerialne zostały wyodrębnione w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy w postaci oddziału o nazwie Zakład … w …, który został ujawniony w Krajowym Rejestrze Sądowym. Spółka nie posiada innych oddziałów ani wyodrębnionych jednostek organizacyjnych poza Zakładem ….

Oprócz wymienionych wyżej składników materialnych i niematerialnych, Wnioskodawca jest również właścicielem Pozostałych Składników Majątkowych, w których skład wchodzą:

*   część Nieruchomości Poprodukcyjnych i Nieruchomości Nieprodukcyjnych;
*   wszystkie akcje i udziały w spółkach zależnych, których właścicielem jest Spółka Dzielona;
*   środki pieniężne.

Nieruchomości Poprodukcyjne i Nieprodukcyjne, które zostały wymienione powyżej jako Pozostałe Składniki Majątkowe, znajdują się obecnie w dyspozycji Zakładu … w …, natomiast nie zostaną przeniesione w ramach Podziału do S. Nieruchomości te zostaną wyłączone z Działalności Z z uwagi na ich nieuregulowany stan prawny i będą przeniesione do N. Nie wpłynie to na Działalność Z i nie spowoduje utraty możliwości prowadzenia jej w sposób samodzielny i niezależny. Bez wpływu na Działalność Z pozostanie także wyodrębnienie z tej działalności udziałów i akcji w spółkach zależnych Spółki Dzielonej. Są to bowiem aktywa o innej charakterystyce i innym przeznaczeniu niż pozostały majątek zarządzany przez Zakład…

2\. Wyodrębnienie finansowe.

Działalność Z została wyodrębniona w strukturze Spółki Dzielonej także pod względem finansowym.

Z ksiąg rachunkowych prowadzonych przez Spółkę Dzieloną wynika, jakie przychody osiąga ona z Działalności Z oraz jakie środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne zostały alokowane do tej działalności. Jednocześnie możliwe jest przyporządkowanie do Działalności Z kosztów związanych z tą działalnością. Działalność Z stanowi dla Spółki Dzielonej odrębne miejsce powstawania kosztów. Ponadto, do Działalności Z przypisane są odrębne rachunki bankowe do obsługi wypłat wynagrodzeń, wpłat wadium i obsługi zakładowego funduszu świadczeń socjalnych.

W systemie księgowym Spółki istnieje możliwość wygenerowania danych finansowych w postaci odrębnych raportów dla Działalności Z oraz możliwość określenia ich jednostkowych pozycji finansowych (przychodów i kosztów, aktywów i pasywów), w tym możliwość sporządzenia dla Działalności Z rachunku zysków i strat oraz bilansu.

Koszty ogólne (m.in. koszty ogólnego zarządu, IT, obsługi finansowo-księgowej, windykacji, obsługi prawnej, kadr, ubezpieczenia, zapewnienie bezpieczeństwa w miejscu pracy), będące kosztami wspólnymi dla Działalności Z oraz pozostałej działalności gospodarczej Spółki Dzielonej można przyporządkować do Działalności Z w oparciu o odpowiednie klucze alokacji.

3\. Wyodrębnienie funkcjonalne.

Działalności Z zostały przypisane zadania obejmujące zarządzanie nieruchomościami, sprzedaż nieruchomości oraz wypełnianie pozostałych zobowiązań Wnioskodawcy związanych z prowadzoną przez niego wcześniej działalnością w zakresie wydobywania węgla kamiennego.

Zadania związane z Działalnością Z są obecnie wykonywane przez pracowników Wnioskodawcy. Do zadań wykonywanych przez pracowników Wnioskodawcy należy w szczególności zarządzanie oraz administrowanie posiadanymi przez Wnioskodawcę nieruchomościami, regulowanie stanów prawnych nieruchomości, prowadzenie procesu sprzedaży nieruchomości, jak również obsługa zobowiązań Wnioskodawcy z tytułu szkód górniczych, rent wyrównawczych i prawa do bezpłatnego węgla Pracownicy Wnioskodawcy wykonują również zadania związane z bieżącym funkcjonowaniem Wnioskodawcy, m.in. zadania związane z zarządzaniem Spółką Dzieloną oraz jej obsługą finansowo-księgową i kadrową. Wszyscy pracownicy Wnioskodawcy zostaną przeniesieni wraz z Działalnością Z do spółki S. Żaden z pracowników Wnioskodawcy nie przejdzie na skutek Podziału do spółek N i H.

W oparciu o ww. składniki materialne i niematerialne przydzielone do Działalności Z, jak również dzięki przydzieleniu do tej działalności wszystkich pracowników Wnioskodawcy, Działalność Z prowadzona jest w taki sposób, iż mogłaby zostać wyodrębniona z przedsiębiorstwa Wnioskodawcy i funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo. Należy podkreślić, iż działalność ta posiada zdolność pełnienia funkcji biznesowych, które są potrzebne dla prowadzenia działalności w zakresie zarządzania nieruchomościami, sprzedaży oraz wypełniania pozostałych zobowiązań Wnioskodawcy związanych z prowadzoną przez niego wcześniej działalnością gospodarczą, której przedmiotem było wydobywanie węgla kamiennego. Po przeniesieniu tej działalności w wyniku Podziału będzie ona nadal prowadzona przez podmiot, który ją przejmie, czyli S.

W konsekwencji, na dzień Podziału Działalność Z powinna być traktowana jak organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Jednocześnie, wszyscy pracownicy Spółki Dzielonej przeniesieni zostaną do S razem z Działalnością Z.

Jak zostało wskazane wyżej, Pozostałe Składniki Majątkowe zostaną w ramach planowanego Podziału przeniesione do nowo zawiązanych spółek N oraz H.

Pozostałe Składniki Majątkowe obejmują:

*   część Nieruchomości Poprodukcyjnych i Nieruchomości Nieprodukcyjnych;
*   wszystkie udziały i akcje w innych spółkach będące w posiadaniu Spółki Dzielonej;
*   środki pieniężne.

Spośród Pozostałych Składników Majątkowych, na rzecz spółki N przeniesiona zostanie ww. część Nieruchomości Poprodukcyjnych i Nieruchomości Nieprodukcyjnych oraz część ww. środków pieniężnych. Druga część ww. środków pieniężnych, jak również ww. udziały i akcje w innych spółkach należące do Spółki Dzielonej, zostaną przeniesione do spółki H. Część przenoszonych do spółek N oraz H nieruchomości oraz akcji i udziałów w innych spółkach obciążona jest prawami osób trzecich. W konsekwencji, przeniesienie tych aktywów na rzecz N i H będzie również skutkowało przeniesieniem na rzecz tych spółek związanych z nimi zobowiązań.

W odniesieniu do Pozostałych Składników Majątkowych nie będzie można mówić o dwóch wyodrębnionych zespołach składników materialnych i niematerialnych przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej, a jedynie o grupie składników, która została wyłączona z Działalności Z. Ponadto, żadna z ww. grup Pozostałych Składników Majątkowych nie zostanie na dzień Podziału wyodrębniona organizacyjnie w statucie Spółki Dzielonej, regulaminie, ani w żadnym innym akcie o podobnym charakterze. W przypadku żadnej z ww. grup Pozostałych Składników Majątkowych nie będzie można mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym. Możliwości wyodrębnienia i alokowania do każdej z ww. grup Pozostałych Składników Majątkowych związanych z nimi przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań będzie ograniczona. Obie grupy Pozostałych Składników Majątkowych nie będą również zdolne do samodzielnego pełnienia funkcji gospodarczych, które zespalałyby je w dwie odrębne całości. W przeciwieństwie do nieruchomości przypisanych do Działalności Z, w skład Pozostałych Składników Majątkowych, które zostaną przeniesione do spółki N, wchodzą nieruchomości o nieuregulowanym stanie prawym. Z tego względu ich przydatność do prowadzenia działalności gospodarczej jest mocno ograniczona. Obie grupy Pozostałych Składników Majątkowych nie będą także posiadały na dzień Podziału zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwa, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Podkreślenia wymaga fakt, iż zgodnie z zasadą przewidzianą w planie Podziału, wszystkie składniki majątkowe przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej inne niż Pozostałe Składniki Majątkowe zostaną w ramach Podziału przeniesione do S. Wyłączenie Pozostałych Składników Majątkowych z Działalności Z nie będzie miało żadnego wpływu na zdolność Działalności Z do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa, samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, gdyż składniki te nie są niezbędne do prowadzenia tej działalności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że Działalność Z, która zostanie przeniesiona w wyniku Podziału do S, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710, ze zm., dalej: „uptu”), natomiast Pozostałe Składniki Majątkowe, które zostaną w ramach planowanego Podziału przeniesione do nowo zawiązanych spółek N i H, nie stanowią zorganizowanych części przedsiębiorstwa tej spółki? (część pytania oznaczonego we wniosku nr 1)
2.  Czy przeniesienie do S w ramach planowanego Podziału Działalności Z, o której mowa w opisie zdarzenia przyszłego, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? (oznaczone we wniosku nr 5)
3.  Czy przeniesienie w ramach planowanego Podziału Pozostałych Składników Majątkowych Spółki Dzielonej do nowo zawiązanych spółek N i H, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego, będzie stanowiło nieodpłatne przekazanie towarów lub, odpowiednio, nieodpłatne świadczenie usług, i w związku z tym będzie podlegało opodatkowaniu, o ile spełnione zostaną warunki wskazane w art. 7 ust. 2 uptu i art. 8 ust. 2 uptu? (oznaczone we wniosku nr 6)

Stanowisko Zainteresowanych:

1.  Zdaniem Wnioskodawcy, Działalność Z, która zostanie przeniesiona w wyniku Podziału do S, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej, o której mowa w art. 2 pkt 27e uptu, natomiast Pozostałe Składniki Majątkowe, które zostaną w ramach planowanego Podziału przeniesione do nowo zawiązanych spółek N i H, nie stanowią zorganizowanych części przedsiębiorstwa tej spółki.
2.  Zdaniem Wnioskodawcy, przeniesienie do S w ramach planowanego Podziału Działalności Z, o której mowa w opisie zdarzenia przyszłego, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
3.  Zdaniem Wnioskodawcy, przeniesienie w ramach planowanego Podziału Pozostałych Składników Majątkowych Spółki Dzielonej do nowo zawiązanych spółek N i H, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego, będzie stanowiło nieodpłatne przekazanie towarów lub, odpowiednio, nieodpłatne świadczenie usług, i w związku z tym będzie podlegało opodatkowaniu, o ile spełnione zostaną warunki wskazane w art. 7 ust. 2 uptu i art. 8 ust. 2 uptu.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 27e uptu zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem na gruncie obu przytoczonych ustaw podatkowych mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeśli spełnione są następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące wyżej wymienione zadania gospodarcze.

W związku z tym, że ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób spełnienie powyższych przesłanek powinno być weryfikowane, konieczne jest indywidualne rozpatrzenie każdego z przypadków.

W dotychczasowych poglądach organów podatkowych i sądów administracyjnych wielokrotnie zostało podkreślone, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których można prowadzić odrębną działalność, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest zatem, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Zdaniem Wnioskodawcy, Działalność Z prowadzona w ramach Spółki Dzielonej na moment dokonania Podziału będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa, z uwagi na fakt, iż w jej przypadku spełnione zostaną wszystkie ww. warunki, które powinna spełniać zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Ad. 1. Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań.

Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych przypisanych do Działalności Z, która w wyniku Podziału zostanie przeniesiona do S, zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega żadnej wątpliwości.

Jak zostało wskazane przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego, Działalność Z już obecnie jest wyposażona we wszystkie niezbędne składniki materialne i niematerialne potrzebne do prowadzenia działalności w zakresie zarządzania nieruchomościami, sprzedaży nieruchomości oraz wypełniania pozostałych zobowiązań Wnioskodawcy związanych z prowadzoną wcześniej działalnością w zakresie wydobywania węgla kamiennego, w szczególności:

*   nieruchomości, w tym wszystkich należących do Wnioskodawcy mieszkań i garaży oraz część należących do Wnioskodawcy nieruchomości związanych z prowadzoną przez niego uprzednio działalnością w zakresie wydobycia węgla kamiennego, jak również część nieruchomości niezwiązanych z prowadzoną przez niego działalnością w zakresie wydobycia węgla kamiennego, obejmujących m.in. obiekty biurowe, handlowe, gastronomiczne, oświatowe, lecznicze, sportowe i rekreacyjno-wypoczynkowe;
*   inne środki trwałe, w tym urządzenia, wyposażenie biurowe, itp.;
*   zapasy produktów i materiałów;
*   należności od kontrahentów, w tym od najemców i dzierżawców nieruchomości oraz lokatorów mieszkań i użytkowników garaży należących do Spółki Dzielonej;
*   prawa i obowiązki wynikające z decyzji administracyjnych wydanych w stosunku do ww. nieruchomości, obejmujące m.in. pozwolenia na budowę, pozwolenia na remont, nakazy zabezpieczenia zagrażających otoczeniu obiektów budowlanych, nakazy rekultywacji terenów poprodukcyjnych oraz decyzje dotyczące spraw meldunkowych;
*   prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych z kontrahentami Wnioskodawcy, w szczególności z umów najmu i umów dzierżawy nieruchomości, a także umów sprzedaży i zakupu usług związanych z zagospodarowaniem nieruchomości;
*   prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę zawartych z pracownikami Spółki Dzielonej;
*   prawa i obowiązki wynikające z umów z instytucjami finansowymi, w tym umów o prowadzenie rachunków bankowych;
*   zobowiązania, w tym do naprawy szkód górniczych, do wypłaty rent wyrównawczych, z tytułu prawa do bezpłatnego węgla, zobowiązania wynikające z roszczeń byłych pracowników Spółki Dzielonej, wynikające z roszczeń odszkodowawczych z tytułu szkód spowodowanych działalnością Spółki Dzielonej;
*   archiwum zakładowe.

Zadania związane z Działalnością Z są obecnie realizowane przez pracowników Wnioskodawcy. Do zadań wykonywanych przez pracowników Wnioskodawcy należy w szczególności zarządzanie oraz administrowanie posiadanymi przez Wnioskodawcę nieruchomościami, regulowanie stanów prawnych nieruchomości, prowadzenie procesu sprzedaży nieruchomości, jak również obsługa zobowiązań Wnioskodawcy z tytułu szkód górniczych, rent wyrównawczych i prawa do bezpłatnego węgla. Pracownicy Wnioskodawcy wykonują również zadania związane z bieżącym funkcjonowaniem Wnioskodawcy, m.in. zadania związane z zarządzaniem Spółką Dzieloną oraz jej obsługą finansowo-księgową i kadrową. Wszyscy pracownicy Wnioskodawcy zostaną na dzień Podziału przydzieleni do Działalności Z.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca jest zdania, że przesłanka istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) zostanie na dzień Podziału spełniona w przypadku Działalności Z. W oparciu o opisany wyżej zespół składników materialnych i niematerialnych Działalność Z będzie mogła kontynuować działalność w zakresie zarządzania nieruchomościami, sprzedaży nieruchomości i innych form ich zagospodarowania oraz naprawy szkód górniczych i wypełniania pozostałych zobowiązań Wnioskodawcy związanych z prowadzoną wcześniej działalnością w zakresie wydobywania węgla kamiennego.

Powyższej konkluzji co do istnienia w przypadku Działalności Z zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) nie zmienia fakt, iż w wyniku Podziału, do S nie zostaną przeniesione wszystkie składniki materialne i niematerialne przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Jak zostało wskazane przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego, do S nie zostaną przeniesione Pozostałe Składniki Majątkowe, obejmujące część Nieruchomości Poprodukcyjnych i Nieruchomości Nieprodukcyjnych, akcje i udziały w innych spółkach będące w posiadaniu Spółki Dzielonej oraz środki pieniężne. Wyłączenie tych aktywów z grupy składników majątkowych przenoszonych do S me wyklucza kwalifikacji tych składników jako zorganizowanego i samodzielnego zespołu składników materialnych i materialnych (w tym zobowiązań). Pozostałe Składniki Majątkowe nie mają istotnego znaczenia dla prowadzenia Działalności Z. Nieruchomości, które zostaną przeniesione do N mają co do zasady nieuregulowane stany prawne, co utrudnia ich zagospodarowanie. Z kolei udziały i akcje w spółkach zależnych są aktywami o innej specyfice niż pozostałe aktywa będące w dyspozycji Zakładu … Spółki Dzielonej. Pomimo wyłączenia ww. aktywów, grupa aktywów, które zostaną przeniesione w ramach Podziału do S, obejmuje bowiem w dalszym ciągu składniki materialne (m.in. mieszkania, garaże, Nieruchomości Poprodukcyjne, Nieruchomości Nieprodukcyjne), składniki niematerialne (m.in. prawa i obowiązki wynikające z decyzji administracyjnych, umów zawartych z głównymi kontrahentami Wnioskodawcy), w tym zobowiązania (m.in. zobowiązania do naprawy szkód górniczych, zobowiązania do wypłaty rent wyrównawczych, zobowiązania z tytułu prawa do bezpłatnego węgla).

Ad. 2. Wyodrębnienie organizacyjne i finansowe.

Wyodrębnienie organizacyjne.

Aby suma poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa mogła zostać uznana za zorganizowaną część przedsiębiorstwa musi ona być wyodrębniona na płaszczyźnie organizacyjnej w istniejącym przedsiębiorstwie.

Pojęcie „wyodrębnienia organizacyjnego” było przedmiotem analizy dokonanej m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 13 grudnia 2012 r., sygn. ILPP1/443-856/12-4/MD, w której zostało stwierdzone: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa obrotowe, ale także czynnik ludzki, a więc pracowniczy. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.”

Potrzeba wyodrębnienia organizacyjnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze została również podkreślona w m.in. następujących interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe:

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 25 marca 2009 r., sygn. ITPB3/423-49/09/PS;
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 czerwca 2011 r., sygn. IPPP2/422-318/11-4/KG);
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 marca 2011 r., sygn. IPPP3/443-298/11-2/J1F;
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 czerwca 2010 r., sygn. IPPP1/443-228/10-4/MP;
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 lutego 2010 r., sygn. IPPP3/443-1167/09-3/MM.

Wyodrębnienie organizacyjne może zatem zostać dokonane w oparciu o statut spółki, regulamin lub inny akt o podobnym charakterze. Formalna strona wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w jednym z ww. dokumentów nie jest jednak warunkiem dla spełnienia przesłanki „wyodrębnienia organizacyjnego”, jak również nie powinna przesądzać o spełnieniu tej przesłanki w przypadku danej grupy aktywów, na co zwraca uwagę m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 10 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 455/15, w którym stwierdził: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza zazwyczaj wyodrębnienie części majątku przedsiębiorstwa (wraz ze składnikami niematerialnymi) w strukturze organizacyjnej całego podmiotu. Takie wyodrębnienie może przybrać formę np. oddziału, biura, zakładu, wydziału, departamentu, działu. Jednocześnie należy uznać, że nawet w przypadku, gdy fakt wyodrębnienia składników nie wynika z żadnych zapisów zawartych w dokumentach konstytuujących dany podmiot lub też regulujących jego funkcjonowanie, a takie wyodrębnienie w praktyce jest dostrzegalne i ono, chociaż nie ma oparcia w dokumentach podatnika, faktycznie istnieje – możemy mieć do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.”

Działalność Z stanowi wyodrębniony w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczony do prowadzenia działalności w zakresie zarządzania nieruchomościami, sprzedaży nieruchomości oraz wypełniania zobowiązań Wnioskodawcy związanych z prowadzoną przez niego wcześniej działalnością w zakresie wydobywania węgla kamiennego. O wyodrębnieniu w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy zespołu składników materialnych i niematerialnych wykorzystywanych do realizacji Działalności Z świadczy zatem wspólny cel gospodarczy, do którego zostały one przeznaczone.

Ponadto, Działalność Z jest również wyodrębniona w sposób formalny, w formie oddziału o nazwie Zakład …, który został ujawniony w KRS Wnioskodawcy. Spółka nie posiada innych oddziałów ani wyodrębnionych jednostek organizacyjnych poza Zakładem \`(...)\`

W świetle powyższych argumentów, nie ulega wątpliwości, iż na dzień Podziału, zespół składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, które zostały przypisane do Działalności Z będzie wyodrębniony na płaszczyźnie organizacyjnej.

Wyodrębnienie finansowe.

Dla spełnienia warunku finansowego wyodrębnienia zespołu składników majątkowych konieczne jest prowadzenie rachunkowości przedsiębiorstwa w taki sposób, aby można było przyporządkować koszty i przychody, należności oraz zobowiązania do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Taki pogląd zaprezentował przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 10 stycznia 2014 r., sygn. ILPP2/443-1044/12-4/EN, w której wskazał: „wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.”

Podobne stanowisko zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 10 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 455/15: „Warunkiem wyodrębnienia finansowego jest to, aby do zorganizowanej części przedsiębiorstwa mogły zostać przypisane związane z nim koszty, przychody, należności i zobowiązania. Wyodrębnienie może nastąpić na podstawie stosowanego w jednostce planu kont, ale również w przypadku, gdy takie wyodrębnienie nie jest dokonane na poziomie zakładowego planu kont, ale faktycznie można powiązać dane finansowe z poszczególnymi częściami składowymi przedsiębiorstwa.”

Podobne stanowisko w zakresie wyodrębnienia finansowego zostało zaprezentowane m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 692/11; w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 31/10 i w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 marca 2016 r., sygn. akt I SA/GI 954/15.

Ponadto, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 15 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 31/10 dodatkowo podkreślił, iż „Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej (…).

W świetle ww. wyroków sądów administracyjnych oraz interpretacji organów podatkowych należy przyjąć, iż o wyodrębnieniu finansowym zorganizowanej części przedsiębiorstwa można mówić w sytuacji, gdy prowadzona w spółce ewidencja zdarzeń gospodarczych umożliwia przypisanie do danej zorganizowanej części przedsiębiorstwa przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań. Warunkiem koniecznym wyodrębnienia finansowego zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie jest jej samodzielność finansowa. Wyodrębnienie finansowe nie musi również znajdować odzwierciedlenia w zakładowym planie kont jednostki. Nie jest też konieczne sporządzanie dla wyodrębnionego zespołu składników majątkowych odrębnego bilansu czy rachunku zysków i strat.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Działalność Z została wyodrębniona w strukturze Spółki Dzielonej także pod względem finansowym.

Z ksiąg rachunkowych prowadzonych przez Spółkę Dzieloną wynika, jakie przychody osiąga ona z Działalności Z oraz jakie środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne zostały alokowane do tej działalności. Jednocześnie możliwe jest przyporządkowanie do Działalności Z kosztów związanych z tą działalnością. Działalność Z stanowi dla Spółki Dzielonej odrębne miejsce powstawania kosztów. Ponadto, do Działalności Z przypisane są odrębne rachunki bankowe do obsługi wypłat wynagrodzeń, wpłat wadium i obsługi zakładowego funduszu świadczeń socjalnych.

W systemie księgowym Spółki istnieje możliwość wygenerowania danych finansowych w postaci odrębnych raportów dla Działalności Z oraz możliwość określenia ich jednostkowych pozycji finansowych (przychodów i kosztów, aktywów i pasywów), w tym możliwość sporządzenia dla Działalności Z rachunku zysków i strat oraz bilansu

Koszty ogólne (m.in. koszty ogólnego zarządu, IT, obsługi finansowo-księgowej, windykacji, obsługi prawnej, kadr, ubezpieczenia, zapewnienie bezpieczeństwa w miejscu pracy), będące kosztami wspólnymi dla Działalności Z oraz pozostałej działalności gospodarczej Spółki Dzielonej będzie można (na dzień Podziału) przyporządkować do Działalności Z w oparciu o odpowiednie klucze alokacji.

W konsekwencji, należy uznać, iż na dzień Podziału Działalność Z będzie spełniała warunek wyodrębnienia finansowego, o którym mowa w art. 2 pkt 27e uptu.

Ad 3. Przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne).

Zgodnie ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zaprezentowanym w wyroku z dnia 10 maja 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1488/15, „Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych”.

Analogiczne rozumienie warunku „wyodrębnienia funkcjonalnego” zostało zaprezentowane m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1823/15, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 sierpnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 483/11; w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 8 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Go 6/17 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1929/13.

Warunek „wyodrębnienia funkcjonalnego” zorganizowanej części przedsiębiorstwa sprowadza się zatem do wymagania, aby określony zespół składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa był przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, do Działalności Z zostały przypisane zadania obejmujące zagospodarowanie nieruchomości własnych, administrowanie i sprzedaż nieruchomościami własnymi oraz wypełnianie zobowiązań Wnioskodawcy związanych z prowadzoną przez niego wcześniej działalnością w zakresie wydobywania węgla kamiennego.

W przypadku Działalności Z można zatem wyraźnie wskazać zadania gospodarcze, do których realizacji przeznaczony jest przypisany do tej działalności zespół składników materialnych i niematerialnych.

Zadania związane z Działalnością Z są obecnie wykonywane przez pracowników Wnioskodawcy.

Do zadań wykonywanych przez pracowników Wnioskodawcy należy w szczególności zarządzanie oraz administrowanie posiadanymi przez Wnioskodawcę nieruchomościami, regulowanie stanów prawnych nieruchomości, prowadzenie procesu sprzedaży nieruchomości, jak również obsługa zobowiązań Wnioskodawcy z tytułu szkód górniczych, rent wyrównawczych i prawa do bezpłatnego węgla. Pracownicy Wnioskodawcy wykonują również zadania związane z bieżącym funkcjonowaniem Wnioskodawcy, m.in. zadania związane z zarządzaniem Spółką Dzieloną oraz jej obsługą finansowo-księgową i kadrową. Wszyscy pracownicy Wnioskodawcy zostaną przeniesieni wraz z Działalnością Z do spółki S.

Działalności Z można w konsekwencji przypisać zadania gospodarcze, do których realizacji wykorzystywany jest zespół składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Funkcja realizowana przez Działalność Z stanowi odrębną funkcję, która jednocześnie wypełnia wszystkie obecne obszary działania przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Wyodrębnienia funkcjonalnego Działalności Z, która zostanie w wyniku Podziału przeniesiona do S, nie powinien również podważać fakt, iż część Nieruchomości Poprodukcyjnych oraz część Nieruchomości Nieprodukcyjnych zostanie przeniesiona do spółki N, a udziały i akcje w spółkach zależnych zostaną przeniesione do H. W przeciwieństwie do nieruchomości, które zostaną przeniesione do S, nieruchomości, które zostaną przeniesione do N mają nieuregulowany stan prawny. W konsekwencji, możliwość ich wykorzystania do prowadzenia działalności gospodarczej jest mocno ograniczona, a ich włączenie do Działalności Z mogłoby stanowić utrudnienie w realizacji tej działalności. Bez wpływu na Działalność Z pozostanie także wyodrębnienie z tej działalności udziałów i akcji w spółkach zależnych Spółki Dzielonej. Są to bowiem aktywa o innej charakterystyce i innym przeznaczeniu niż pozostały majątek zarządzany przez Zakład …. Należy zatem stwierdzić, iż wydzielenie Pozostałych Składników Majątkowych nie wyklucza możliwości realizacji funkcji związanych z Działalnością Z.

W świetle powyższych uwag, należy uznać, iż w przypadku Działalności Z spełniony zostanie również warunek „wyodrębnienia funkcjonalnego”, o którym mowa w art. 2 pkt 27e uptu.

Ad. 4. Zdolność do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

Ostatnim warunkiem uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność stanowienia przez niego niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadanie gospodarcze. Warunek ten jest ściśle związany z wyodrębnieniem funkcjonalnym przedsiębiorstwa – jego spełnienie sprowadza się bowiem do tego, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa wykazywała zdolność do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych, do których została przeznaczona.

Jak zostało podkreślone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1823/15: „Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania na rynku jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład ZCP muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.”

Na „potencjalny” charakter zdolności zorganizowanej części przedsiębiorstwa do funkcjonowania na rynku jako samodzielny podmiot gospodarczy wskazał również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 117/10: „(\`(...)\`) definicja ustawowa posługuje się stosunkowo nieostrymi pojęciami i nakazuje badać sytuację hipotetyczną (zdolność samodzielnego funkcjonowania).”

W świetle powyższych wyroków, należy stwierdzić, iż zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące swoje zadania gospodarcze występuje w sytuacji, gdy zespół składników majątkowych przypisanych do danej zorganizowanej części przedsiębiorstwa mógłby potencjalnie funkcjonować na rynku – w oderwaniu od pozostałych składników przedsiębiorstwa, w którego skład wchodzi w danym momencie – jako niezależne przedsiębiorstwo, zdolne do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisany wyżej zespół składników zorganizowanych jako Działalność Z umożliwia samodzielne prowadzenie w formie odrębnego przedsiębiorstwa działalności gospodarczej w zakresie zarządzania nieruchomościami, sprzedaży nieruchomości oraz wypełniania zobowiązań Wnioskodawcy związanych z prowadzoną wcześniej działalnością w zakresie wydobywania węgla kamiennego. Za taką oceną przemawia fakt, iż obecnie Działalność Z, wyodrębniona w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w sposób organizacyjny i finansowy, jest główną działalnością prowadzoną przez Wnioskodawcę. Działalność ta obejmuje zespół wszystkich składników materialnych i niematerialnych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. zakresie Ponadto, o zdolności Działalności Z do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo świadczy również fakt, iż do działalności tej zostaną przypisani wszyscy pracownicy Wnioskodawcy.

Na powyższą ocenę nie ma wpływu fakt, iż do Działalności Z nie zostaną przypisane Pozostałe Składniki Majątkowe, wchodzące w skład przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Takie stanowisko Wnioskodawca opiera m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1929/13, w którym zostało stwierdzone, iż „Samo w sobie wyłączenie określonego składnika z zespołu składników tworzących u wnoszącego aport zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie oznacza automatycznie, że zespół ten traci charakter zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Konieczne jest dokonanie jego oceny pod kątem przesłanek z art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p.”. Jak wskazano wyżej, posiadane przez Wnioskodawcę udziały i akcje w innych spółkach kapitałowych, a także nieruchomości, które zostaną przeniesione do nowozawiązanych spółek, nie są niezbędne do realizacji Działalności Z Wnioskodawcy. Co więcej, ich specyfika odróżnia je od pozostałych składników majątkowych Wnioskodawcy, przez co wyłączenie tych składników i przeniesienie ich do innych podmiotów w ramach Podziału nie będzie miało wpływu na zdolność zespołu składników majątkowych związanych z Działalnością Z do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W konsekwencji, należy uznać, że Działalność Z posiada zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, o której mowa w art. 2 pkt 27e uptu.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, Działalność Z na dzień Podziału będzie zdolna do samodzielnego realizowania zadań gospodarczych jak niezależne przedsiębiorstwo, w szczególności zaś Działalność Z na dzień Podziału:

1.  będzie stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  będzie wyodrębniona organizacyjnie i finansowo w ramach Spółki Dzielonej,
3.  będzie przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębniona funkcjonalnie),
4.  będzie podsiadała zdolność do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, Działalność Z, o której mowa w opisie zdarzenia przyszłego, w dniu planowanego Podziału będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e uptu.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, wymienione wyżej warunki uznania zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie będą spełnione w przypadku Pozostałych Składników Majątkowych, które zostaną w ramach Podziału przeniesione do spółek N oraz H.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, obie grupy Pozostałych Składników Majątkowych będą stanowiły grupy składników materialnych i niematerialnych. Grupa Pozostałych Składników Majątkowych, która zostanie przeniesiona do N, będzie bowiem obejmowała część Nieruchomości Poprodukcyjnych i część Nieruchomości Nieprodukcyjnych (w większości o nieuregulowanym stanie prawnym) oraz część środków pieniężnych przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Z kolei Grupa Pozostałych Składników Majątkowych, która zostanie przeniesiona do H, będzie obejmowała udziały i akcje Wnioskodawcy w innych spółkach kapitałowych oraz część środków pieniężnych przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Część przenoszonych do spółek N oraz H nieruchomości oraz akcji i udziałów w innych spółkach obciążona jest prawami osób trzecich. W konsekwencji, przeniesienie tych aktywów na rzecz N i H będzie również skutkowało przeniesieniem na rzecz tych spółek związanych z nimi zobowiązań.

W przypadku obu ww. grup składników majątkowych nie będzie można mówić o zespołach, a jedynie o zbiorach składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, wyłączonych z zespołu składników majątkowych związanych z opisaną wyżej Działalnością Z.

Ponadto, zgodnie ze wskazaniami zawartymi w opisie zdarzenia przyszłego, żadna z ww. grup Pozostałych Składników Majątkowych nie zostanie na dzień Podziału wyodrębniona organizacyjnie w statucie Spółki Dzielonej, regulaminie, ani w żadnym innym akcie o podobnym charakterze. W przypadku żadnej z ww. grup Pozostałych Składników Majątkowych nie będzie można również mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym, które będzie na dzień Podziału dostrzegalne w praktyce, mimo, iż Pozostałe Składniki Majątkowe charakteryzuje pewna odrębność, która uzasadnia przeniesienie ich do nowozawiązanych spółek N i H. Na dzień Podziału nie będzie również istniało wyodrębnienie finansowe grupy Pozostałych Składników Majątkowych, która zostanie przeniesiona do N oraz grupy Pozostałych Składników Majątkowych, która zostanie przeniesiona do H. W szczególności, ograniczona będzie możliwość wyodrębnienia i alokowania do każdej z ww. grup Pozostałych Składników Majątkowych wszystkich związanych z nimi przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań. Rachunkowość Wnioskodawcy jest prowadzona w sposób, który nie będzie pozwalał na sporządzenie na dzień Podziału odrębnego rachunku zysków i strat oraz bilansu dla każdej z ww. grup Pozostałych Składników Majątkowych.

W przeciwieństwie do nieruchomości przypisanych do Działalności Z, w skład Pozostałych Składników Majątkowych, które zostaną przeniesione do spółki N, wchodzą nieruchomości o nieuregulowanym stanie prawym. W konsekwencji, ich przydatność do prowadzenia działalności gospodarczej jest mocno ograniczona.

Podobna sytuacja będzie również występowała w przypadku grupy Pozostałych Składników Majątkowych, która zostanie przeniesiona do H. Wnioskodawca nie wyklucza, że udziały i akcje w spółkach zależnych będą w przyszłości wykorzystane do działalności holdingowej przez H. Niemniej jednak Wnioskodawca nie potrafi jednoznacznie ocenić, czy na moment Podziału będzie można mówić o przeznaczeniu tych składników majątkowych do tego rodzaju działalności gospodarczej, czy też funkcja ta zostanie zdefiniowana już po dokonaniu Podziału Spółki Dzielonej.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, Pozostałe Składniki Majątkowe, które zostaną w ramach planowanego Podziału przeniesione do nowo zawiązanych spółek N i do H, w dniu planowanego Podziału nie będą stanowiły zorganizowanych części przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 2 pkt 27e uptu.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 2 i 3 (przedstawionych we wniosku z nr 5 i 6).

W uptu nie zostały przewidziane regulacje odnoszące się wprost do opodatkowania podatkiem od towarów i usług podziału spółki kapitałowej. W konsekwencji należy ustalić, czy podział spółki kapitałowej może podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w szczególności, czy podział będzie mógł stanowić jedną z wymienionych w art. 5 ust. 1 uptu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przeniesienie składników majątkowych niestanowiących zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ramach podziału spółki kapitałowej.

W celu ustalenia, czy przeniesienie na spółkę przejmującą i nowo zawiązaną składników majątkowych spółki dzielonej niestanowiących zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług, należy określić, czy będzie ona stanowiła jedną z czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 uptu. W szczególności, należy ustalić, czy będzie można ją uznać za odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu.

Stosowanie do art. 7 ust. 1 uptu, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jednocześnie, zgodnie z art. 7 ust. 2 uptu, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Pojęcie „towarów” zostało natomiast zdefiniowane w art. 2 pkt 6 uptu, zgodnie z którym, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W art. 8 ust. 1 uptu określone zostało pojęcie „świadczenia usług”. Zgodnie z tym przepisem, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 2 uptu, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, należy określić, czy w przypadku podziału spółki kapitałowej możemy mieć do czynienia z czynnością „odpłatną”. Jak podkreśla się w literaturze, „Odpłatność w tym przypadku oznacza, iż w zamian za przeniesienie części majątku spółki dzielonej spółka ta otrzymuje zapłatę. Zapłata nie musi mieć charakteru gotówkowego, może przybierać postać papierów wartościowych lub innego świadczeniami” (zob. Krzysztof G. Szymański, Opodatkowanie podatkiem VAT czynności prawnej podziału spółki kapitałowej przez wydzielenie, Przegląd Podatkowy 2008/3/27-34). Aby można było mówić o „odpłatności”, świadczenia spółki dzielonej, polegające na przeniesieniu składników majątkowych na spółkę przejmującą i spółkę nowo zawiązaną, muszą pozostawać w bezpośrednim związku ze świadczeniami dokonywanymi przez spółkę przejmującą i spółkę nowo zawiązaną. Tymczasem, w przypadku podziału przez przejęcie i zawiązanie nowej spółki, spółka dzielona nie uzyskuje żadnego świadczenia od spółki przejmującej i spółki nowo zawiązanej. W zamian za przeniesienie składników jej majątku na te spółki, udziałowcy (akcjonariusze) spółki dzielonej uzyskują udziały (akcje) w spółce przejmującej i nowo zawiązanej. W takim wypadku nie będzie zatem miała miejsce „odpłatność”.

Powyższy pogląd znajduje poparcie w doktrynie prawa podatkowego. W odniesieniu do podziału przez wydzielenie, o którym mowa w art. 529 § 1 pkt 4 KSH sformułowane zostało stwierdzenie, iż: „Dokonanie płatności przez spółkę przejmującą w zamian za otrzymane składniki majątkowe (majątek) na rzecz osoby trzeciej, tj. byłych udziałowców – współwłaścicieli spółki dzielonej, za taką płatność nie może być uznane. Opłatność musi bezpośrednio wiązać się ze świadczeniem, musi być bezpośrednią konsekwencją danego świadczenia” (Krzysztof G. Szymański, Opodatkowanie podatkiem VAT czynności prawnej podziału spółki kapitałowej przez wydzielenie, Przegląd Podatkowy 2008/3/27-34). Pomimo, iż cytowany fragment odnosi się wprost do podziału przez wydzielenie, zdaniem Wnioskodawcy, wyrażony w nim pogląd może również znaleźć odniesienie w stosunku do podziału przez przejęcie i zawiązanie nowej spółki. W przypadku takiego podziału również ma bowiem miejsce „dokonanie płatności” przez spółkę przejmującą i nowo zawiązaną na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) spółki dzielonej.

W świetle powyższych uwag, należy stwierdzić, iż podział spółki kapitałowej nie może co do zasady stanowić odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 uptu, ani odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 tej ustawy. W konsekwencji, transakcja podziału spółki kapitałowej może być opodatkowana jedynie jako nieodpłatnie przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 7 ust. 2 uptu lub nieodpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 uptu.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 stycznia 2010 r., sygn. IPPP1-443-1060/09-4/MP, w której zostało stwierdzone: „Ze względu na treść przytoczonych przepisów należy stwierdzić, że przeniesienie w drodze sukcesji części majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą może stanowić dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 (w zakresie przeniesienia prawa do rozporządzania towarami) lub świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 (w zakresie przeniesienia praw do wartości niematerialnych i prawnych) ustawy o podatku od towarów i usług. W wyniku podziału przez wydzielenie dokonane zostanie przeniesienie przez spółkę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel lub przeniesienie prawa do wartości niematerialnych lub prawnych. Wspomniana czynność dla spółki dzielonej jest nieodpłatna, albowiem nie otrzymuje ona od spółki przejmującej żadnego ekwiwalentu. Spółka dzielona wręcz wyzbywa się majątku i dochodzi do zmniejszenia jej kapitału. Ekwiwalentność czynności dotyczy udziałowców (akcjonariuszy), którzy otrzymują nowe udziały (akcje) w spółce przejmującej. Z powyższego wynika, że podział przez wydzielenie, jako czynność wprawdzie nieodpłatna, jednak zrównana z czynnościami odpłatnymi, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”. Przytoczony fragment interpretacji odnosi się do podziału przez wydzielenie, jednak zdaniem Wnioskodawcy, powinien również znaleźć zastosowanie w stosunku do podziału przez przejęcie i zawiązanie nowej spółki.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Za opodatkowaniem transakcji przekazania część majątku spółki dzielonej na spółkę nowo zawiązaną (w ramach podziału przez wydzielenie) podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 uptu, opowiedział się m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 15 września 2009 r., sygn. III SA/Wa 728/08. Analogiczne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 22 czerwca 2010 r., sygn. III SA/Wa 1042/10 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 września 2011 r., sygn. I FSK 1462/10. Problem opodatkowania transakcji przeniesienia części majątku spółki dzielonej na spółkę nowo zawiązaną był również analizowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 grudnia 2010 r, sygn. I FSK 2011/09.

W konsekwencji, należy uznać, iż podział przez przejęcie i zawiązanie nowej spółki, w części obejmującej przeniesienie na rzecz spółki nowo zawiązanej zespołu składników majątku niestanowiących zorganizowanych części przedsiębiorstwa, będzie stanowił nieodpłatne przekazanie towarów lub, odpowiednio, nieodpłatne świadczenie usług, i w związku z tym będzie podlegał opodatkowaniu, o ile spełnione zostaną warunki wskazane w art. 7 ust. 2 uptu i art. 8 ust. 2 uptu.

Przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ramach podziału spółki kapitałowej.

W art. 6 uptu przewidziane zostało wyłączenie określonych czynności spod zakresu przepisów uptu. Pkt 1 tego artykułu stanowi, że przepisów uptu nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca nie doprecyzował, w jaki sposób powinno być interpretowane pojęcie „zbycia” użyte w art. 6 ust. 1 uptu. W doktrynie prawa podatkowego ukształtował się pogląd, zgodnie z którym poprzez zbycie należy rozumieć ,,(\`(...)\`) każdy sposób przeniesienia własności przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) na inny podmiot, niezależnie od tego, w ramach jakiej czynności dochodzi do przejścia własności.” (Zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT Komentarz, Warszawa 2009; T. Michalik, VAT Komentarz, Warszawa 2009).

W doktrynie prawa podatkowego podkreśla się również, iż „(\`(...)\`) ustawodawca nie użył żadnego pojęcia definiowanego bądź dookreślonego w ustawie (jak np. sprzedaż czy dostawa), co oznacza, że nie jest istotna forma, lecz samo zadysponowanie przedsiębiorstwem (lub jego zorganizowaną częścią) w taki sposób, że dochodzi do jego zbycia. W związku z tym, opodatkowaniem objęta jest zarówno sprzedaż, jak i darowizna przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa), a także wszelkie inne zdarzenia prowadzące do jego zbycia. Zbycie należy rozumieć jako jakąkolwiek czynność prowadzącą do przeniesienia własności.”

W świetle cytowanych wyżej poglądów doktryny, pod pojęciem „zbycia z art. 6 ust. 1 uptu, należy rozumieć również podział spółki kapitałowej, o którym mowa w art. 529 § 1 pkt 3 KSH. Podział przez przejęcie i zawiązanie nowej spółki stanowi bowiem transakcję prowadzącą do przeniesienia własności składników majątkowych spółki dzielonej na spółkę przejmującą i spółkę nowo zawiązaną. Tym samym, transakcja podziału, o którym mowa w art. 529 § 1 pkt 3 KSH, nie będzie podlegała przepisom uptu, jeżeli w ramach podziału dojdzie do przeniesienia na spółkę przejmującą i nowo zawiązaną składników majątkowych stanowiących zorganizowane części przedsiębiorstwa.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo, w wyroku z dnia 25 czerwca 2013 r., sygn. I FSK 955/12, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: „Czynność podziału przez wydzielenie i przeniesienie na nowo powstałą spółkę części majątku spółki takich jak: prawo wieczystego użytkowania działki gruntu oraz własność posadowionego na tej działce budynku biurowego wraz z funkcjonalnie powiązanymi z tą nieruchomością środkami trwałymi, prawami wynikającymi z umów najmu powierzchni biurowych oraz księgami i dokumentami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej w tym zakresie, jak również z częścią aktywów obrotowych, w tym, w szczególności, z należnościami krótkoterminowymi, środkami pieniężnymi, innymi aktywami pieniężnymi oraz zobowiązaniami funkcjonalnie związanymi z przenoszonymi składnikami majątku, to w tej sytuacji gdy całość przekazanych składników pozwalała nowo powstałej spółce na prowadzenie (w oparciu o te składniki) samodzielnej działalności gospodarczej, czynność taka objęta jest dyspozycją art. 6 pkt 1 u p t u.” Cytowany wyrok dotyczy podziału przez wydzielenie, jednak z uwagi na podobieństwo do transakcji będącej przedmiotem wniosku (tj. przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do innej spółki w ramach podziału), zawarte w nim konkluzje mogą zostać odniesione również do analizowanego zdarzenia przyszłego.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 9 marca 2017 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, sygn. 1061-IPTPP2.4512.55 2017.2.JS;
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 11 marca 2016 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPP3/4512-1-6/16-3/JO;
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 2 lutego 2016 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPP1/4512-1-843/15-2/AS;
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 5 stycznia 2015 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPP3/443-1212/14/JP;
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 4 września 2014 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPP4/443-259/14/EK.

Opodatkowanie Podziału Spółki Dzielonej.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, w ramach planowanego Podziału część majątku Spółki Dzielonej wchodząca w skład Działalności Z zostanie przeniesiona na rzecz S, natomiast Pozostałe Składniki Majątkowe zostaną przeniesione do nowo zawiązanych spółek N i H. Pierwsza z ww. grup składników majątkowych (tj. grupa składników przenoszonych do S) będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co zostało wykazane w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1. Natomiast Pozostałe Składniki Majątkowe przenoszone na rzecz N i H nie będą stanowiły zorganizowanych części przedsiębiorstwa, co także zostało wykazane przez Wnioskodawcę w stanowisku w zakresie pytania nr 1. W konsekwencji, należy uznać, iż przeniesienie Działalności Z, które w ramach planowego Podziału zostanie dokonane na S, zgodnie z art. 6 ust. 1 uptu nie będzie podlegało przepisom tej ustawy. Z kolei przeniesienie Pozostałych Składników Majątkowych na rzecz N i H będzie podlegało opodatkowaniu, o ile spełnione zostaną warunki wskazane w art. 7 ust. 2 uptu i art. 8 ust. 2 uptu.

W szczególności, zgodnie z art. 7 ust. 2 uptu, przeniesienie Pozostałych Składników Majątkowych będących towarami na rzecz N i H, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie w zakresie, w jakim Wnioskodawcy przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Stosownie do brzmienia ww. przepisu, jeżeli transakcje nabycia poszczególnych towarów wchodzących w skład Pozostałych Składników Majątkowych były transakcjami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a towary te nie były następnie ulepszane przez Wnioskodawcę, należy uznać, iż Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu ich nabycia, importu lub wytworzenia. Tym samym, przeniesienie tego rodzaju towarów na rzecz N i H, zgodnie z art. 7 ust. 2 uptu, nie powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług Prezentowany pogląd znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe, m.in.:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 lutego 2017 r., sygn. 1061-IPTPP2.4512.540.2016.2.SM;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 lutego 2017 r., sygn. 1061-IPTPP2.4512.539.2016.2.KK;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 marca 2012 r. sygn. ILPP2/443-1662/11-8/MN.

Resumując, zdaniem Wnioskodawcy:

*   przeniesienie do S w ramach planowanego Podziału Działalności Z, o której mowa w opisie zdarzenia przyszłego, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
*   przeniesienie do nowo zawiązanych spółek N i H w ramach planowanego Podziału Pozostałych Składników Majątkowych, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego, będzie podlegało opodatkowaniu, o ile spełnione zostaną warunki wskazane w art. 7 ust. 2 uptu i art. 8 ust. 2 uptu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016, poz. 710 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z przepisu tego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia”, należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, darowizna, podział przedsiębiorcy, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Przepisy regulujące prawną instytucję podziału spółek stanowią treść tytułu IV działu II ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1578, ze zm.).

Zgodnie z art. 529 § 1 Kodeksu spółek handlowych podział może być dokonany:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na inne spółki za udziały lub akcje spółki przejmującej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez przejęcie);
2.  przez zawiązanie nowych spółek, na które przechodzi cały majątek spółki dzielonej za udziały lub akcje nowych spółek (podział przez zawiązanie nowych spółek);
3.  przez przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na istniejącą i na nowo zawiązaną spółkę lub spółki (podział przez przejęcie i zawiązanie nowej spółki);
4.  przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Na podstawie art. 530 § 1 Kodeksu spółek handlowych spółka dzielona zostaje rozwiązana bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego w dniu wykreślenia jej z rejestru (dzień podziału).

Stosownie do art. 531 § 5 Kodeksu spółek handlowych z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia wspólnicy spółki dzielonej stają się wspólnikami spółki przejmującej wskazanej w planie podziału.

W myśl art. 532 § 1 Kodeksu spółek handlowych do podziału spółki stosuje się przepis art. 441 § 3 oraz odpowiednio przepisy dotyczące powstania właściwego typu spółki przejmującej albo nowo zawiązanej, z wyłączeniem przepisów o wkładach niepieniężnych, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej.

Przewidziany w art. 529 § 1 pkt 3 Kodeksu spółek handlowych podział dokonany przez przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na istniejącą i na nowo zawiązaną spółkę lub spółki (podział przez przejęcie i zawiązanie nowej spółki), powoduje przeniesienie prawa własności wydzielonej części majątku. Złożoność procedur związanych z podziałem spółki nie ma przy tym znaczenia. Istotny jest efekt końcowy – przeniesienie własności.

Zatem przeniesienie prawa do rozporządzania w wyniku podziału spółki przez przejęcie i zawiązanie nowej spółki jest transakcją zbycia w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, o ile przedmiotem dostawy jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Jak wynika z okoliczności sprawy, Wnioskodawca prowadzi obecnie działalność gospodarczą, obejmującą zarządzanie nieruchomościami własnymi, sprzedaż nieruchomości własnych oraz działalność pomocniczą, której przedmiotem jest utrzymanie porządku w budynkach, rozbiórka i burzenie obiektów budowlanych oraz przygotowanie terenów pod budowę. Działalność Wnioskodawcy obejmuje również wykonywanie zobowiązań związanych z prowadzoną do kwietnia 2016 r. działalnością w zakresie wydobycia i obrotu węglem kamiennym, w tym sprzedaż pozostałych zapasów węgla kamiennego i pochodnych jego wydobycia, likwidację szkód górniczych oraz obsługę zobowiązań do wypłaty rent wyrównawczych, zobowiązań z tytułu prawa do bezpłatnego węgla i zobowiązań wynikających z roszczeń pracowniczych i odszkodowawczych, które związane są z prowadzoną wcześniej działalnością gospodarczą Wnioskodawcy w zakresie wydobycia węgla kamiennego. Wnioskodawca pełni również funkcję spółki holdingowej (posiada udziały i akcje w 11 polskich spółkach kapitałowych). Planowane jest przeprowadzenie podziału Wnioskodawcy, który zostanie dokonany przez przeniesienie całego majątku Wnioskodawcy na istniejącą spółkę i dwie spółki nowo zawiązane. Planowana restrukturyzacja będzie stanowiła podział przez przejęcie i zawiązanie nowych spółek, o którym mowa w art. 529 § 1 pkt 3 ustawy kodeks spółek handlowych. W ramach planowanego Podziału do istniejącej Spółki … przeniesiony zostanie zespół materialnych i niematerialnych składników przedsiębiorstwa Wnioskodawcy związany z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą w zakresie zagospodarowania mienia, w szczególności nieruchomości oraz zobowiązań Wnioskodawcy związanych z prowadzoną wcześniej działalnością w zakresie wydobywania węgla kamiennego, tj. zobowiązań do naprawy szkód górniczych, wypłaty rent wyrównawczych, zobowiązań z tytułu prawa do bezpłatnego węgla oraz zobowiązań wynikających z roszczeń pracowniczych i odszkodowawczych (dalej: „Działalność w Zakresie ..”, „Działalność Z”). Działalność Z stanowi obecnie główny przedmiot działalności gospodarczej Wnioskodawcy i jest wyodrębniona w strukturze przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w sposób organizacyjny, finansowy i funkcjonalny. Pozostałe składniki majątkowe Wnioskodawcy, obejmujące wszystkie udziały i akcje w spółkach zależnych będące własnością Wnioskodawcy, środki pieniężne oraz część nieruchomości (dalej: „Pozostałe Składniki Majątkowe”) przeniesione zostaną do nowo zawiązanych spółek.

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Konfrontując zaprezentowany opis sprawy z powołanymi regulacjami prawnymi, zdaniem Organu, zespół materialnych i niematerialnych składników tworzący w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy Działalność Z, mający być przedmiotem przeniesienia w ramach planowanego podziału na rzecz S, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. Przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy wskazują bowiem, że część przedsiębiorstwa w postaci Działalności Z cechuje się wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym.

Składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne, w tym czynnik ludzki, a więc pracownicy, w funkcjonującym dotychczas przedsiębiorstwie stanowią wyodrębnioną organizacyjnie całość. Przedstawione okoliczności wskazują, że zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) mający być przedmiotem planowanego przeniesienia posiada cechę zorganizowania w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności.

Jak wynika z treści wniosku wymienione składniki materialne i niematerialne zostały wyodrębnione w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy w postaci oddziału o nazwie Zakład …, który został ujawniony w Krajowym Rejestrze Sądowym. Istotnym również jest fakt, że – jak wskazał Wnioskodawca – Działalność Z została wyodrębniona w strukturze Spółki Dzielonej także pod względem finansowym. Z ksiąg rachunkowych prowadzonych przez Spółkę Dzieloną wynika, jakie przychody osiąga ona z Działalności Z oraz jakie środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne zostały alokowane do tej działalności. Jednocześnie możliwe jest przyporządkowanie do Działalności Z kosztów związanych z tą działalnością. Działalność Z stanowi dla Spółki Dzielonej odrębne miejsce powstawania kosztów. Ponadto, do Działalności Z przypisane są odrębne rachunki bankowe do obsługi wypłat wynagrodzeń, wpłat wadium i obsługi zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. W systemie księgowym Spółki istnieje możliwość wygenerowania danych finansowych w postaci odrębnych raportów dla Działalności Z oraz możliwość określenia ich jednostkowych pozycji finansowych (przychodów i kosztów, aktywów i pasywów), w tym możliwość sporządzenia dla Działalności Z rachunku zysków i strat oraz bilansu. Koszty ogólne (m.in. koszty ogólnego zarządu, IT, obsługi finansowo-księgowej, windykacji, obsługi prawnej, kadr, ubezpieczenia, zapewnienie bezpieczeństwa w miejscu pracy), będące kosztami wspólnymi dla Działalności Z oraz pozostałej działalności gospodarczej Spółki Dzielonej można przyporządkować do Działalności Z w oparciu o odpowiednie klucze alokacji. Z informacji tych wynika zatem faktyczne powiązanie danych finansowych z zespołem składników majątkowych mających być przedmiotem planowanego przeniesienia.

Oprócz wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego, Działalność Z jest również wyodrębniona funkcjonalnie, o czym świadczy fakt, że Działalności Z zostały przypisane zadania obejmujące zarządzanie nieruchomościami, sprzedaż nieruchomości oraz wypełnianie pozostałych zobowiązań Wnioskodawcy związanych z prowadzoną przez niego wcześniej działalnością w zakresie wydobywania węgla kamiennego. W oparciu o ww. składniki materialne i niematerialne przydzielone do Działalności Z, jak również dzięki przydzieleniu do tej działalności wszystkich pracowników Wnioskodawcy, Działalność Z prowadzona jest w taki sposób, iż mogłaby zostać wyodrębniona z przedsiębiorstwa Wnioskodawcy i funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo. Jak wskazał Wnioskodawca, działalność ta posiada zdolność pełnienia funkcji biznesowych, które są potrzebne dla prowadzenia działalności w zakresie zarządzania nieruchomościami, sprzedaży oraz wypełniania pozostałych zobowiązań Wnioskodawcy związanych z prowadzoną przez niego wcześniej działalnością gospodarczą, której przedmiotem było wydobywanie węgla kamiennego. Po przeniesieniu tej działalności w wyniku Podziału będzie ona nadal prowadzona przez podmiot, który ją przejmie, czyli S. Z powyższych okoliczności jednoznacznie wynika, że Działalność Z przeznaczona jest do realizacji określonych zadań gospodarczych, i może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze, a nabywca przejmie funkcje gospodarcze Wnioskodawcy realizowane w istniejącym przedsiębiorstwie przez Działalność Z.

Analiza zaprezentowanego opisu sprawy w kontekście przytoczonych regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE, prowadzi do wniosku, że zostaną spełnione wszystkie wskazane wcześniej przesłanki do uznania zespołu składników związanego z Działalnością Z za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Odnosząc się natomiast do ustalenia czy Pozostałe Składniki Majątkowe, które zostaną w ramach planowanego podziału przeniesione do nowo zawiązanych spółek stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa należy przypomnieć, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

W skład Pozostałych Składników Majątkowych wchodzą: część Nieruchomości Poprodukcyjnych i Nieruchomości Nieprodukcyjnych, wszystkie akcje i udziały w spółkach zależnych, których właścicielem jest Spółka Dzielona oraz środki pieniężne.

Analiza przedstawionych w opisie sprawy okoliczności na tle przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że opisane w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Pozostałe Składniki Majątkowe, które mają zostać przeniesienie do nowo zawiązanych spółek, nie mogą zostać uznane za zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Jak wynika bowiem z treści wniosku, żadna z ww. grup Pozostałych Składników Majątkowych nie zostanie na dzień Podziału wyodrębniona organizacyjnie w statucie Spółki Dzielonej, regulaminie, ani w żadnym innym akcie o podobnym charakterze. W przypadku żadnej z ww. grup Pozostałych Składników Majątkowych nie będzie można mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym. Możliwości wyodrębnienia i alokowania do każdej z ww. grup Pozostałych Składników Majątkowych związanych z nimi przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań będzie ograniczona. Obie grupy Pozostałych Składników Majątkowych nie będą również zdolne do samodzielnego pełnienia funkcji gospodarczych, które zespalałyby je w dwie odrębne całości. Obie grupy Pozostałych Składników Majątkowych nie będą także posiadały na dzień Podziału zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwa, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Zatem, w świetle powyższych okoliczności Pozostałe Składniki Majątkowe, stanowiące przedmiot przeniesienia do nowo zawiązanych spółek, nie mogą zostać uznane za zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Działalność Z, która zostanie przeniesiona w wyniku podziału do S, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej, o której mowa w art. 2 pkt 27e uptu, natomiast Pozostałe Składniki Majątkowe, które zostaną w ramach planowanego Podziału przeniesione do nowo zawiązanych spółek N i H, nie stanowią zorganizowanych części przedsiębiorstwa tej spółki, jest prawidłowe.

Wnioskodawca w złożonym wniosku zwrócił się również o wyjaśnienie czy przeniesienie do S w ramach planowanego podziału Działalności Z, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak zostało wskazane powyżej, na mocy art. 6 ust. 1 ustawy przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Należy zatem stwierdzić, że skoro – jak rozstrzygnięto powyżej – w omawianej sytuacji przedmiotem przeniesienia do S będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, to należy uznać, że powyższa czynność nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, tj. nie będzie objęta zakresem przedmiotowym ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego przeniesienie do S w ramach planowanego podziału Działalności Z, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jest prawidłowe.

Przechodząc natomiast do kwestii ustalenia czy przeniesienie w ramach planowanego podziału Pozostałych Składników Majątkowych do nowo zawiązanych spółek, będzie stanowiło nieodpłatne przekazanie towarów lub, odpowiednio, nieodpłatne świadczenie usług, i w związku z tym będzie podlegało opodatkowaniu o ile spełnione zostaną warunki wskazane w art. 7 ust. 2 uptu i art. 8 ust. 2 uptu, należy wskazać, że z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Należy jednakże zauważyć, że ustawodawca od powyższej reguły przewidział wyjątki, które zostały zawarte – w przypadku dostawy towarów – w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, natomiast w przypadku świadczenia usług – w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w ww. przepisach w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatna dostawa towarów i nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Na mocy art. 7 ust. 2 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

\-jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Natomiast jak wynika z art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Przez wytworzenie nieruchomości – stosownie do treści art. 2 pkt 14a ustawy – rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Z okoliczności sprawy wynika, że planowane jest przeprowadzenie podziału Wnioskodawcy, który zostanie dokonany przez przeniesienie całego majątku Wnioskodawcy na istniejącą spółkę i dwie spółki nowo zawiązane. Planowana restrukturyzacja będzie stanowiła podział przez przejęcie i zawiązanie nowych spółek, o którym mowa w art. 529 § 1 pkt 3 ustawy kodeks spółek handlowych. W ramach podziału Wnioskodawcy do nowo zawiązanych spółek zostaną przeniesione wszystkie udziały i akcje w spółkach zależnych będące własnością Wnioskodawcy, środki pieniężne oraz część nieruchomości. W zamian za przeniesienie na rzecz N i H składników majątkowych, jedyny akcjonariusz Spółki Dzielonej obejmie 100% udziałów w N i H.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że w wyniku podziału przez przejęcie i zawiązanie nowych spółek dokonane zostanie przeniesienie przez Wnioskodawcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (nieruchomości) oraz przeniesienie prawa do wartości niematerialnych lub prawnych (udziały i akcje w spółkach zależnych) oraz środki pieniężne. Czynność ta dla Spółki dzielonej jest nieodpłatna, nie otrzymuje ona bowiem od nowo zawiązanych spółek żadnego ekwiwalentu. Spółka dzielona wręcz wyzbywa się majątku. Ekwiwalentność czynności dotyczy wyłącznie udziałowca (akcjonariusza), który otrzymuje nowe udziały (akcje) w nowo zawiązanych spółkach. Tym samym przeniesienie w ramach planowanego podziału Pozostałych Składników Majątkowych Spółki Dzielonej będzie stanowiło w przypadku przeniesienia nieruchomości – nieodpłatną dostawę towarów, natomiast w przypadku udziałów i akcji w spółkach zależnych będących własnością Wnioskodawcy – nieodpłatne świadczenie usług.

Jak zostało wskazane powyżej, nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jedynie w ściśle określonych przypadkach, wskazanych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Z art. 7 ust. 2 ustawy wynika, że nieodpłatne czynności, o których mowa w tym przepisie, tylko wówczas są uznawane za odpłatną dostawę towarów, jeśli podatnikowi przysługiwało prawo do całkowitego albo częściowego odliczenia podatku naliczonego.

W konsekwencji w przypadku nieruchomości, w związku z którymi Wnioskodawcy przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego z tytułu ich nabycia lub wytworzenia, przeniesienie ich w ramach podziału na nowo zawiązane spółki będzie traktowane na mocy art. 7 ust. 2 ustawy jako odpłatna dostawa towarów i będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Z kolei w odniesieniu do nieruchomości, w związku z którymi Wnioskodawca nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ich nabycia lub wytworzenia, warunek wynikający z art. 7 ust. 2 ustawy nie zostanie spełniony. A zatem przeniesienie w ramach podziału na nowo zawiązane spółki tych nieruchomości nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Natomiast w stosunku do nieodpłatnego świadczenia usług, należy wskazać, że opodatkowaniu, zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością, a więc nie mają wpływu na przyszłe obroty przedsiębiorstwa, jego zysk, wizerunek, odbiór przez kontrahentów.

Zatem przez świadczenie usług niezwiązanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa należy rozumieć takie świadczenie usług, które odbywa się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności. Natomiast przez usługi związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, należy rozumieć te usługi, które są wykonywane nieodpłatnie w związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej podmiotu, potrzebami związanymi z funkcjonowaniem prowadzonego przedsiębiorstwa. W tym więc aspekcie winny być rozpatrywane działania podejmowane przez podmiot. A zatem, jeśli podjęte przez podmiot działania mają na celu przyniesienie korzyści prowadzonej działalności gospodarczej, tym samym są związane z jej prowadzeniem, a więc, jak to określa art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

W rozpatrywanej sprawie nie można uznać, że podział Spółki przez przejęcie i zawiązanie nowych spółek, polegający m.in. na przeniesieniu na nowo zawiązane spółki wszystkich udziałów i akcji w spółkach zależnych będących własnością Wnioskodawcy, środków pieniężnych – będzie miał wpływ na przyszłe obroty przedsiębiorstwa, jego wizerunek, generowane zyski czy odbiór przez kontrahentów. Jak już wskazano, w takiej sytuacji, Spółka dzielona wręcz wyzbywa się swojego majątku, nie otrzymując w zamian jakiegokolwiek świadczenia. Trudno w takim przypadku uznać, że czynność ta jest dokonywana na cele związane z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy.

Ponadto należy zwrócić uwagę na opinię Rzecznika Generalnego z dnia 23 października 2008 r. w sprawie C-371/07, który stwierdził, że: „(\`(...)\`) możliwość odliczenia podatku naliczonego stanowi wyraźną przesłankę jedynie dla zastosowania art. 5 ust. 6 lub art. 6 ust. 2 lit. a), jednakże sądzę, że w art. 6 ust. 2 lit. b ma charakter bezwzględnie dorozumiany. Nie ma w tym przypadku charakteru wyraźnego zasadniczo z uwagi na to, że przepis ten odnosi się głównie do usług świadczonych przez pracowników, a koszty pracowników, a koszty pracowników (w formie wynagrodzenia) nie są obciążone podatkiem VAT. Jednakże w przypadku gdy kompleksowa dostawa winna być sklasyfikowana jako dostawa usług, wykorzystane towary zazwyczaj będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, a podstawę opodatkowania w odniesieniu do wszystkich transakcji wymienionych w art. 6 ust. 2 stanowi: „suma wydatków poniesionych przez podatnika na wykonanie usług” ( art. 11 część A ust. 1 lit. c). Objęcie tą podstawą opodatkowania kosztu dostaw, od których podatek naliczony nie podlegał odliczeniu, byłoby sprzeczne nie tylko z systematyką art. 5 ust. 6 i art. 6 ust. 2 w całości, ale również z fundamentalną zasadą neutralności podatku VAT dla podatników” – vide pkt 40 opinii.

A zatem odpowiadając na pytanie Wnioskodawcy należy wskazać, że przeniesienie w drodze podziału Pozostałych Składników Majątkowych na nowo zawiązane spółki będzie stanowić nieodpłatną dostawę towarów (w zakresie przeniesienia prawa do rozporządzania towarami) i nieodpłatne świadczenie usług, (w zakresie przeniesienia praw do wartości niematerialnych i prawnych), które będzie podlegało na mocy art. 7 ust. 2 ustawy oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, o ile zostaną spełnione warunki wskazane w ww. przepisach.

Podsumowując stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie jest prawidłowe.

Informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług. W pozostałym zakresie objętym wnioskiem, zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Końcowo należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Organ wydający interpretację indywidualną związany jest opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Wnioskodawcę. Zatem w przypadku zmiany stanu prawnego lub zmiany któregokolwiek elementu zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.