Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-8/14-2/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-03-19
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług kompleksowego utrzymania autostrad.
Słowa kluczowe: autostrada; drogi; drogi-utrzymanie dróg; stawka; stawka-stawki podatku; usługi; usługi-usługi kompleksowe; usługi-usługi sprzątania; świadczenie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 30 grudnia 2013 r. (data wpływu 2 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług kompleksowego utrzymania autostrad – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług kompleksowego utrzymania autostrad.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

„A” S.A. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca), jako największa polska grupa kapitałowa, świadcząca usługi w zakresie inżynierii ruchu i utrzymania bezpieczeństwa na drogach uczestniczyła w przetargu nieograniczonym organizowanym przez „B” Oddział (dalej: Zamawiający lub „B”) na wykonanie zadania polegającego na utrzymaniu Autostradowej Obwodnicy (dalej: AO) opisanego jako Kompleksowe utrzymanie Autostradowe Obwodnicy wraz z Łącznikami w latach 2011-2015 (dalej: Zamówienie). W wyniku rozstrzygnięcia ww. przetargu na korzyść Spółki, w dniu 26 października 2011 r. Spółka zawarła z „B” umowę na wykonanie niniejszego Zamówienia (dalej: Umowa).

Załączniki do niniejszej Umowy, w szczególności dokument Szczegółowe Specyfikacje Techniczne (SST) część 1, stanowiące jej integralną część, precyzują szczegółowo rodzaje usług, do wykonywania których zobowiązała się Spółka i które nabywane będą przez „B” . Usługi te obejmują następujące roboty:

1.  Objazd codzienny AO w okresie letnim i zimowym – 34,503 km (trasa główna) + łącznice (przegląd drogi i obiektów mostowych).
2.  Zimowe utrzymanie: odśnieżanie, likwidowanie śliskości AO wraz z łącznicami, wiaduktami nad AO.
3.  Utrzymanie nawierzchni, zabezpieczenie powstałych ubytków poprzez remont cząstkowy mas lub inną technologią.
4.  Utrzymanie czystości jezdni i pasa drogowego wjazdów i zjazdów, przejazdów gospodarczych awaryjnych oraz obiektów mostowych w ciągu AO.
5.  Utrzymanie wyposażenia technicznego AO w dobrym stanie technicznym, niezagrażającym BRD i zapewniającym prawidłowe funkcjonowanie wszystkich elementów drogi (w tym m.in.: bariery ochronne i poręcze, ogrodzenie AO i innych obiektów do niej przynależnych, osłony akustyczne, ekrany przeciwolśnieniowe).
6.  Utrzymanie oznakowania pionowego i słupków prowadzących oraz ich bieżące uzupełnianie (w przypadku zniszczeń, kradzieży, itp.).
7.  Utrzymanie oznakowania poziomego – uzupełnianie ubytków (w miarę potrzeb).
8.  Utrzymanie zieleni przydrożnej – trawniki, drzewa i krzewy.
9.  Utrzymywanie skarp i nasypów – uzupełnianie ubytków i naprawa po kolizjach i zjawiskach atmosferycznych.
10.  Współpraca z administracją drogową, Policją, Pogotowiem ratunkowym, jednostkami Systemu Ratowniczo-Gaśniczego.
11.  Dokonywanie zgłoszeń Policji w stwierdzonych przypadkach dewastacji lub kradzieży elementów wyposażenia drogi oraz w przypadkach uszkodzeń mechanicznych tych elementów wyposażenia.

Ww. czynności, zgodnie z Umową zawartą pomiędzy Spółką a „B” stanowią łącznie Zamówienie oraz objęte są jednym, całościowym, wyrażonym w formie ryczałtu wynagrodzeniem, określonym w Umowie wyłącznie w wartości brutto (z podatkiem VAT) – bez podania wartości netto. Rozliczenie za wykonanie robót objętych Zamówieniem jest dokonywane w okresach miesięcznych, niemniej, z uwagi na ryczałtowy charakter wynagrodzenia, jest ono wypłacane w równych, miesięcznych kwotach przez cały okres realizacji Umowy, niezależnie od tego jaki był faktyczny zakres wykonywanych robót w ramach Zamówienia w danym okresie.

W dniu 16 grudnia 2011 r. Spółka wystąpiła z wnioskiem do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego (dalej: USŁ) o dokonanie klasyfikacji usług będących przedmiotem zamówienia w świetle załącznika do obecnie obowiązującego Rozporządzenia Rady Ministrów z 2 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. z 2008 r. Nr 207, poz. 1293 ze zm.). W odpowiedzi, organ statystyczny dokonał następującego podziału (klasyfikacji) świadczonych przez Spółkę usług, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (dalej: PKWiU):

*   zimowe utrzymanie dróg (odśnieżanie, likwidowanie śliskości itp.), utrzymanie czystości i porządku dróg, prowadzenie dyżurów związanych z utrzymaniem dróg, współpraca z różnego rodzaju instytucjami w zakresie utrzymania dróg PKWiU 81.29.12.0 – „Usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu”,
*   roboty związane z konserwacją, naprawą dróg, wykonanie, utrzymanie oznakowania pionowego, poziomego, barier energochłonnych, ekranów akustycznych, ogrodzeń, bramek itp. PKWiU 42.11.20.0 – „Roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych”,
*   utrzymanie zieleni przydrożnej oraz zieleni na skarpach i nasypach PKWiU 81.30.10.0 – „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy świadczenie przez Spółkę poszczególnych rodzajów usług objętych Zamówieniem należy uznać dla potrzeb opodatkowania VAT za świadczenie odrębnych i niezależnych usług, z których każda winna być opodatkowana właściwą dla niej stawką VAT, tj. 8% lub 23%?
2.  W sytuacji, gdyby stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 zostało uznane za nieprawidłowe, czy usługi objęte Zamówieniem stanowią jedną kompleksową (złożoną) usługę, w ramach której świadczeniem głównym (dominującym) jest usługa nadająca charakter całemu świadczeniu, tj. usługa utrzymania czystości drogi (klasyfikowana w PKWiU pod symbolem 81.29.12.0 – „Usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu”) czy w konsekwencji taka kompleksowa usługa jest w całości opodatkowana stawką podatku VAT właściwą dla świadczenia głównego, tj. w wysokości 8%?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Spółki, świadczenie poszczególnych rodzajów usług objętych Zamówieniem należy uznać za świadczenie odrębnych i niezależnych usług, z których każda podlega opodatkowaniu VAT według właściwej dla niej stawki VAT, tj. odpowiednio 8% lub 23%.

Ad. 2

W sytuacji gdyby stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 zostało uznane z nieprawidłowe, to zdaniem Spółki usługi objęte Zamówieniem należałoby uznać za jedną kompleksową (złożona) usługę, w ramach której świadczeniem głównym (dominującym) jest usługa nadająca charakter całemu świadczeniu, tj. usługa utrzymania czystości drogi (klasyfikowana PKWiU pod symbolem 81.29.12.0 – „Usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu”) i w konsekwencji taka kompleksowa usługa jest w całości opodatkowana stawką podatku VAT właściwą dla świadczenia głównego, tj. stawką w wysokości 8%.

Uzasadnienie

Ad. 1

Jak zostało wskazane przez Wnioskodawcę w stanie faktycznym niniejszego wniosku, Zamówienie obejmuje szereg usług, które łącznie składają się na zadanie utrzymania AO. W ocenie Spółki, dla celów opodatkowania VAT poszczególne rodzaje usług należy traktować odrębnie, co zostanie wykazane przez Spółkę poniżej.

W pierwszej kolejności, wymaga wskazania, że zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa VAT), opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatne świadczenie usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a ustawy o VAT stawka podatku dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do tej ustawy wynosi 8%. W poz. 174 załącznika nr 3 do ustaw wskazane zostały „Usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu” klasyfikowane pod numerem PKWiU 31.29.12.0, zaś w poz. 176 tego załącznika wskazano „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni” klasyfikowane pod numerem PKWiU 81.30.10.0.

Zgodnie zaś z art. 5a ustawy o VAT towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepis ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Kierując się wynikającym z powyższego przepisu obowiązkiem dokonania identyfikacji usług z pomocą klasyfikacji statystycznych Spółka wystąpiła do USŁ w celu uzyskania oficjalnej opinii interpretacyjnej.

Zgodnie ze stanowiskiem USŁ wyrażonym w załączonej opinii interpretacyjnej wydanej w odpowiedzi na zapytanie Spółki, w zakresie Zamówienia polegającego na utrzymaniu AO obejmującego poszczególne rodzaje usług wymienione na wstępie (tj. roboty objęte Zamówieniem), USŁ uznał, że faktycznie dochodzi do świadczenia odrębnych usług klasyfikowanych w trzech (3) grupach klasyfikacyjnych.

USŁ wskazał mianowicie, że zgodnie z PKWiU świadczone przez Spółkę w ramach Zamówienia usługi należy zaklasyfikować w następujący sposób:

*   zimowe utrzymanie dróg (odśnieżanie, likwidowanie śliskości, itp.), utrzymanie czystości i porządku dróg, prowadzenie dyżurów związanych z utrzymaniem dróg, współpraca z różnego rodzaju instytucjami w zakresie utrzymania dróg PKWiU 81.29.12.0 – „Usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu”,
*   roboty związane z konserwacją, naprawą dróg, wykonanie, utrzymanie oznakowania pionowego, poziomego, barier energochłonnych, ekranów akustycznych, ogrodzeń, bramek itp. PKWiU 42.11.20.0 – „Roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych”,
*   utrzymanie zieleni przydrożnej oraz zieleni na skarpach i nasypach PKWiU 81.30.10.0 – „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”.

Powyższe stanowi naturalną konsekwencję uznania przez USŁ, iż usługi wykonywane w ramach zamówienia, wymienione przez Spółkę, stanowią odrębne usługi. Z uwagi na fakt, iż niektóre z niniejszych usług posiadają wspólny kod PKWiU, organ statystyczny dokonał ich grupowania – zgodnie z właściwymi kodami PKWiU. Mając zaś na uwadze, że w przypadku wszystkich jedenastu (11) usług zastosowanie znajdują trzy (3) różne kody PKWiU, finalnie należy uznać, iż dochodzi do świadczenia trzech (3) grup usług w ramach wykonywania Zamówienia polegającego na utrzymaniu AO – co jednak wynika jedynie z przypisania przedmiotowym rodzajom usług właściwych kodów PKWiU przez USŁ.

W ocenie Spółki, w związku z otrzymaniem opinii interpretacyjnej USŁ, zgodnie z którą świadczone przez nią usługi należą do trzech różnych grup usług (każda klasyfikowana pod innym symbolem PKWiU), mając na uwadze art. 5a ustawy o VAT, należy uznać, iż dla potrzeb opodatkowania VAT usługi te należy traktować w identyczny sposób, w szczególności jako usługi odrębne dla potrzeb zastosowania właściwej stawki VAT. Zatem, część usług mieszcząca się pod symbolami PKWiU 81.29.12.0 oraz 81.30.10.0 podlega opodatkowaniu VAT według stawki 8%, podczas gdy część usług mieszcząca się pod symbolem PKWiU 42.11.20.0 podlega opodatkowaniu według stawki 23%.

Ponadto, Wnioskodawca pragnie wskazać, że zarówno Ustawa o VAT, jak i Dyrektywa VAT nie zawierają jasnych regulacji w zakresie kwalifikacji dla celów podatku VAT transakcji składających się z kilku pojedynczych czynności. Niemniej jednak, należy mieć na względzie bogate orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), który dokonał w swoich orzeczeniach wiążącej wykładni instytucji świadczeń złożonych dla celów podatku VAT.

Należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT winno być traktowane jako świadczenie niezależne (odrębne). Niezależne opodatkowania VAT poszczególnych świadczeń stanowi zatem zasadę podstawową oraz punkt wyjścia przy ocenie charakteru danych usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, jak wynika z przytoczonego zakresu prac – roboty składające się na przedmiot Zamówienia stanowią odrębne rodzaje usług, w szczególności Wnioskodawca zwraca uwagę na poniższe aspekty – mianowicie, przedmiotowe czynności (roboty):

*   nie są od siebie nawzajem zależne, w szczególności żadna z przedmiotowych czynności nie pełni funkcji usługi pomocniczej względem innej czynności głównej (tj. nie jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi głównej);
*   mogą być świadczone (wykonywane) niezależnie (odrębnie) od siebie, zaś ich ewentualne rozdzielenie nie wpłynie na możliwość wykonania każdej z czynności (robót); zasadniczo – poza wspólnym nadrzędnym celem w postaci kompleksowego utrzymania AO – mają za zadanie doprowadzić do określonych rezultatów, odmiennych niezależnych od siebie w przypadku każdej z czynności,
*   mogłyby być przedmiotem odrębnych transakcji nabywanych przez „B” od podmiotów trzecich, w szczególności – bez uszczerbku na wykonywaniu pozostałych usług, część usług mogłaby zostać wykonana bezpośrednio przez podmiot trzeci na rzecz usługobiorcy bez udziału Wnioskodawcy.

W ocenie Spółki, mając na uwadze powyższe „kryteria” wyłaniające się z orzecznictwa TSUE nie można przyjąć, że poszczególne usługi wchodzące w zakres Zamówienia stanowią na gruncie podatku VAT jedną usługę kompleksową (złożoną).

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż w przypadku uznania, że dochodzi do świadczenia jednej usługi kompleksowej (złożonej), konieczne byłoby wyodrębnienie usługi dominującej (głównej) – posiadającej charakter nadrzędny oraz czynności (usług) pomocniczych – mających jedynie na celu umożliwienie lepszego wykonania usługi głównej. Zdaniem Wnioskodawcy, takie wskazanie w przypadku usług objętych Zamówieniem jest niemożliwe, w szczególności z uwagi na fakt, iż w analizowanym przypadku mamy do czynienia z szeregiem niezależnych, różnorodnych i równorzędnych względem siebie czynności (usług), z których żadna nie wykazuje charakteru dominującego (nadrzędnego) nad inną (innymi) usługami.

Przykładem na istnienie takiej zależności pomiędzy świadczeniem dominującym (głównym) oraz pomocniczym (podrzędnym) może być nabycie oprogramowania oraz usługi szkoleniowej w zakresie jego obsługi – w takiej sytuacji nabycie oprogramowania stanowi świadczenie główne, zaś towarzysząca mu usługa szkoleniowa ma na celu jedynie lepsze wykorzystanie niniejszego świadczenia (prawidłowe korzystanie z oprogramowania), nie stanowi zaś celu samego w sobie.

Ponadto, Wnioskodawca zauważył, iż zgodnie z wyrokiem z 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 (Aktiebolaget NN) „(\`(...)\`) jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”. W przedmiotowej sprawie, zdaniem Wnioskodawcy, każda z czynności określonych w Zamówieniu stanowi odrębną usługę, której wykonanie w żaden sposób nie jest nierozerwalnie związane z inną usługą nie jest od niej uzależnione. Przykładowo utrzymanie zieleni przydrożnej czy utrzymanie oznakowania pionowego i słupków prowadzących może być wykonywane niezależnie od zimowego utrzymania AO czy współpracy z odpowiednimi służbami, a odrębne traktowanie niniejszych czynności (usług) w żadnym razie nie może być uznane za „rozdzielenie o sztucznym charakterze”. W przypadku świadczenie wskazanych usług nie zachodzi bowiem stosunek pomocniczości (podrzędności) jednych usług względnemu innych usług.

Na konieczność wyróżnienia świadczenia dominującego dla uznania danego zespołu czynności jako usługi kompleksowej zwraca się również uwagę w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w orzeczeniu z 15 listopada 2012 r. (sygn. I SA/Ol 415/12) uznał, że: „jeżeli w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służy wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej. (…) Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej”.

Jak zostało wskazane powyżej, w ocenie Wnioskodawcy, wszystkie czynności (roboty) wchodzące w zakres Zamówienia stanowią odrębne, niezależne świadczenia, ponadto, zdaniem Spółki – każde z niniejszych świadczeń jest „celem samym w sobie”. Mianowicie, z uwagi na fakt, iż każda z czynności (usług) służy realizacji konkretnego (odrębnego) zadania związanego z utrzymaniem AO (np. koszenie trawy, naprawa ubytków w drodze, odśnieżanie, itd.), co odrębnie (niezależnie) stanowi – wymierną wartość dla Zamawiającego.

Spółka wskazuje również, że zgodnie z powołanym już wyrokiem TSUE z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 (RLRE Tellmer Property sro), w sytuacji gdy usługi będące przedmiotem ewentualne kwalifikacji jako element świadczenia kompleksowego (złożonego) mogą zostać nabyte (odrębnie) od podmiotu trzeciego (innego usługodawcy niż usługodawca potencjalnego świadczenia kompleksowego), należy uznać, iż w efekcie takie usługi (których uznanie za jedno świadczenie kompleksowe jest przedmiotem rozważań) mogą zostać rozdzielone – wówczas nie można uznać, iż stanowią jedno świadczenie kompleksowe (złożone). Zdaniem Spółki, powyższe mogłoby potencjalnie mieć miejsce w analizowanej sprawie. „B” jako nabywca usług mógłby bowiem dokonać zakupu poszczególnych rodzajów usług od różnych dostawców. Przykładowo Zamawiający nabyłby od jednego usługodawcy usługi zimowego utrzymania dróg oraz utrzymanie czystości porządku dróg, od drugiego usługodawcy nabyłby usługi utrzymania zieleni, a od trzeciego usługodawcy zakupiłby roboty związane z konserwacją naprawą dróg. Należy podkreślić, że charakter poszczególnych rodzajów usług jest na tyle odmienny i niezależny, że wskazana powyżej potencjalna sytuacja byłaby możliwa, a co więcej zgodnie z posiadanym przez Wnioskodawcę doświadczeniem taki rozdział poszczególnych obszarów utrzymania autostrady na odrębnych usługodawców jest spotykany w praktyce. Możliwość odrębnego świadczenie poszczególnych rodzajów usług przez kilku różnych podatników, w ocenie Wnioskodawcy, przemawia jednoznacznie za koniecznością odrębnego opodatkowania VAT tych usług.

Dodatkowo, Spółka wskazuje, że odrębne świadczenie usług wchodzących w zakres Zamówienia nie powoduje utraty ich ekonomicznego rezultatu dla Zamawiającego, czego potwierdzeniem może by fakt, iż Zamawiający niejednokrotnie realizował zamówienia, których przedmiotem były wyłącznie niektóre ze świadczeń będących przedmiotem Zamówienia, np. tylko zimowe utrzymanie dróg. Powyższe oznacza, iż jak już zostało podniesione przez Spółkę, czynności w ramach Zamówienia nie są ze sobą nierozerwalnie związane, a w tym konkretnym przypadku – usługi zimowego utrzymania dróg nie są nierozerwalnie związane z robotami ogólnobudowlanymi czy usługami w zakresie utrzymania zieleni.

Dodatkowo, Wnioskodawca zauważa, że jak wskazano w powołanym powyżej wyroku z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 (Card Protection Plan Ltd (CPP)), fakt, że ustalono jedną cenę za świadczenia nie jest decydujący, iż mamy do czynienia z jedną usługą. Jeśli bowiem okoliczności wskazują, iż nabywca miał zamiar nabyć dwie odrębne usługi, wówczas konieczne jest dokonanie stosownego, proporcjonalnego podziału ceny i przypisanie każdej z usług właściwej części ceny.

W świetle powyższych argumentów, Spółka stoi na stanowisku, iż nie ma podstaw dla uznania usług wykonywanych w ramach Zamówienia za świadczenie kompleksowe (złożone) i w konsekwencji winny zostać opodatkowane jako odrębne usługi – zgodnie z właściwymi stawkami podatku VAT, tj. 8% lub 23%.

Zdaniem Wnioskodawcy, uznanie, że przedmiotowe czynności stanowią jednak jedną kompleksowa (złożoną) usługę stanowiłoby sztuczne połączenie niepowiązanych ze sobą usług w jedną usługę jedynie dla celów podatkowych, niemniej, w sprzeczności z rzeczywistym i ekonomicznym charakterem niniejszych usług. W konsekwencji, powyższe prowadziłoby do naruszenia podstawowych konstrukcyjnych zasad podatku VAT, w szczególności zasady neutralności podatku VAT.

Mając na względzie powyższe, przyjęcie, że mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową (złożoną) prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności podatku VAT z uwagi na fakt, że konieczne byłoby wówczas zastosowanie jednolitej stawki podatku VAT dla takiej usługi kompleksowej (właściwej dla świadczenia dominującego), podczas gdy prawidłowe jest wyodrębnienie poszczególnych usług, które opodatkowane są różnymi stawkami podatku VAT. Na poparcie swojego stanowiska Spółka wskazuje, że zgodnie z wyrokiem WSA w Rzeszowie z 10 września 2013 r. (sygn. akt I SA/Rz 497/13; wyrok prawomocny) Sąd zajął stanowisko zbieżne z stanowiskiem Wnioskodawcy, że: „(\`(...)\`) prawidłowe jest stanowisko Ministra Finansów w rozpoznawanej sprawie, że usługi wymienione we wniosku, realizowane w ramach kompleksowego – zimowego i letniego – utrzymania w systemie „US” autostrady na odcinku od węzła J. do K. (Granica Państwa) w latach 2012-2018 nie pozostają wobec siebie w relacji usługa dodatkowa (pomocnicza) – usługa główna, żadna z tych usług, w szczególności w odniesieniu do usług odśnieżania, usuwania gołoledzi, usług sprzątania pasa drogowego, czy też usług sadzenia roślin oraz utrzymania terenów zielonych nie posiada bowiem charakteru nadrzędnego wobec innych usług. Czynności opisane we wniosku nie są ze sobą tak ściśle powiązane, aby nie było możliwe ich wyodrębnienie, jako niezależnych od siebie czynności.

Prawidłowość stanowiska Spółki znajduje potwierdzenie również w treści interpretacji indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji z 17 lutego 2012 r., wydanej w zbliżonym stanie faktycznym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów (sygn. ILPP2/443-1536/11-4/MN) stwierdzono, że: „(…) W świetle powyższego należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie nie można uznać, że Spółka będzie świadczyć złożoną usługę polegającą na kompleksowym utrzymaniu autostrady, bowiem usługi jakie Spółka będzie świadczyła w ramach realizacji Zamówienia, będą odrębnymi usługami, gdyż żadna z tych usług nie będzie środkiem do lepszego wykorzystania innej usługi. Mając na uwadze powyższe okoliczności, stwierdzić należy, iż przy świadczeniu ww. usług objętych Zamówieniem w ramach kompleksowego utrzymania autostrady usługi te stanowić będą zbiór usług i winny być opodatkowane odrębnie, z zastosowaniem właściwych dla nich stawek podatku VAT, tj. 8% lub 23%”. Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z 2 października 2012 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów (sygn. IPPP3/443-646/12-4/SM).

Podsumowując, Wnioskodawca pragnie wskazać, że zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o VAT:

*   „Usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu” (PKWiU 81.29.12.0) opodatkowane są stawką 8% podatku VAT (poz. 174 Załącznika nr 3 do Ustawy o podatku VAT),
*   „Roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych” (PKWiU 42.11.20.0 opodatkowane są stawką podstawową, tj. 23% podatku VAT,
*   „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni” (PKWiU 81.30.10.0) opodatkowane są stawką 8% podatku VAT (poz. 176 Załącznika nr 3 do Ustawy o podatku VAT).

W konsekwencji, w ocenie Spółki, prawidłowe będzie (w szczególności w świetle art. 5a ustawy o VAT w związku z wykładnią statystyczną dokonaną przez USŁ – przytoczoną przez Spółkę w stanie faktycznym), opodatkowanie poszczególnych rodzajów usług wykonywanych w ramach Zamówienia stosując stawki podatku VAT (tj. 8% i 23%) właściwe dla każdego z tych rodzajów usług.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 2

Alternatywne stanowisko wobec zaprezentowanego powyżej (którego Spółka nie podziela) prowadziłoby do konkluzji, iż usługi objęte Zamówieniem stanowią usługę złożoną (kompleksową), która winna być opodatkowana stawką VAT – właściwą dla usługi głównej (dominującej).

Spółka podkreśla, że zgodnie ze wskazanym stanowiskiem oraz powyższą argumentacją, jej zdaniem, realizacja Zamówienia polegającego na utrzymaniu AO stanowi zbiór niezależnych, odrębnych usług, które winny być odrębnie traktowane na gruncie podatku VAT. Niemniej jednak, jeśli w ocenie Ministra Finansów, należałoby uznać niniejsze usługi jako świadczenie kompleksowe (złożone), należałoby jednocześnie uznać, iż jedna (lub kilka) z usług objętych Zamówieniem będzie stanowić usługę główną (dominująca), podczas gdy pozostałe czynności (usługi) będą miały charakter pomocniczy i wspierający wykonanie usługi głównej. Jeśli, w ocenie Ministra Finansów, istnieją argumenty, by uznać, że przedmiotem Zamówienia jest usługa kompleksowa (złożona), to zdaniem Spółki, w takiej (hipotetycznej) sytuacji, za usługę główną mogłaby zostać uznana jedynie usługa utrzymania czystości drogi (klasyfikowana w PKWiU jako usługa zamiatania śmieci i usuwania śniegu) pozostałe zaś usługi, w tym usługi ogólnobudowlane oraz usługi utrzymania zieleni, musiałby konsekwentnie zostać uznane za usługi pomocnicze do tej usługi głównej.

Z uwagi na swoje wieloletnie doświadczenie w zakresie kompleksowej inżynierii ruchu i utrzymania bezpieczeństwa na drogach, Spółka ma świadomość, iż w praktyce, z uwagi na stan AO (jest nową inwestycją oddaną do użytku 31 sierpnia 2011 r., zaś większość jej elementów objęta jest gwarancją wykonawców od 24 do 60 miesięcy), podstawowym zadaniem Spółki, a tym samym nadającym całości zasadniczy (główny) charakter będzie jej letnie i zimowe utrzymanie sprowadzające się do zapewnienia jej przejezdności. Powyższe polegać będzie przede wszystkim na usuwaniu śmieci z drogi (niebezpieczne elementy, martwa zwierzyna, skutki wypadków) oraz usuwaniu śniegu i lodu w okresie zimowym. Pozostałe czynności, takie jak np.: koszenie trawy pasa drogowego, uzupełnianie brakujących elementów wyposażenia drogi (oznakowanie, bariery) czy uzupełnianie ubytków nawierzchni stanowić będzie jedynie czynności towarzyszące (poboczne), które łącznie składają się na utrzymanie AO w czystości. Powyższe może stanowić pewien argument za ewentualnym wyodrębnieniem jako usługi głównej (dominującej) – usługi utrzymania czystości drogi (klasyfikowanej w PKWiU jako usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu), w razie uznania, że przedmiotem Zamówienia jest – odmiennie niż w stanowisku prezentowanym przez Spółkę – usługa kompleksowa (złożona).

Zgodnie z ww. Załącznikiem nr 3 do Ustawy o podatku VAT (poz. 174) usługa zamiatania śmieci i usuwania śniegu jest opodatkowana stawką podatku VAT wynoszącą 7%.

Należy wskazać, iż od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., na podstawie art. 146a pkt 2 Ustawy podatku VAT, stawka obniżona, o której mowa w art. 41 ust. 2 Ustawy o podatku VAT wynosi 8%. W świetle powyższego, świadczenia wymienione w Załączniku nr 3 do Ustawy o podatku VAT winny zostać opodatkowane według stawki podatku wynoszącej 8%.

Mając na względzie, że w przypadku świadczeń złożonych (kompleksowych), bez względu na to, jak na gruncie podatku VAT byłyby traktowane poszczególne świadczenia (czynności) wchodzące w skład niniejszego świadczenia (tj. jaka stawka podatku VAT byłaby właściwa dla każdej z czynności z osobna), należałoby zastosować dla przedmiotowego świadczenia kompleksowego stawkę podatku VAT właściwą dla świadczenia dominującego (głównego).

Jako że w omawianym przypadku – w razie uznania przez Ministra Finansów, że usługi objęte Zamówieniem stanowią jedną kompleksową (złożoną) usługę, w której świadczeniem głównym (dominującym) jest usługa nadająca charakter całemu świadczeniu, tj. usługa utrzymania czystości drogi (klasyfikowana w PKWiU jako usługa zamiatania śmieci i usuwania śniegu), to konsekwentnie należałoby uznać, że niniejsza usługa kompleksowa powinna być opodatkowana stawką podatku VAT wysokości 8%, właściwą dla świadczenia głównego (dominującego).

Podsumowując powyższe rozważania, w ocenie Spółki, usługi (czynności) będące przedmiotem Zamówienia stanowią zbiór odrębnych (niezależnych) usług na gruncie podatku VAT i w konsekwencji każda z niniejszych usług winna zostać opodatkowana zgodnie z właściwą stawką podatku VAT, tj. 8% lub 23%.

Natomiast, jeśli uznać, z czym Spółka się nie zgadza, że usługi (czynności) będące przedmiotem zamówienia stanowią jedną usługę kompleksową (złożoną), wówczas, zgodnie z zasadami właściwymi dla usługi głównej, za którą w takiej sytuacji, zdaniem Spółki, należałoby wówczas uznać usługę zamiatania śmieci i usuwania śniegu, dla całej usługi kompleksowej winna zostać zastosowana obniżona stawka podatku VAT, tj. 8%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Art. 8 ust. 1 ustawy określa, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy zaznaczyć, że w myśl art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stosownie do zapisu art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

I tak, w myśl art. 41 ust. 2 ustawy – dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka, jako największa polska grupa kapitałowa, świadcząca usługi w zakresie inżynierii ruchu i utrzymania bezpieczeństwa na drogach uczestniczyła w przetargu nieograniczonym organizowanym przez „B” Oddział (Zamawiający lub „B” ) na wykonanie zadania polegającego na utrzymaniu Autostradowej Obwodnicy (AO) opisanego jako Kompleksowe utrzymanie Autostradowe Obwodnicy wraz z Łącznikami w latach 2011-2015 (Zamówienie). W wyniku rozstrzygnięcia ww. przetargu na korzyść Spółki, w dniu 26 października 2011 r. Spółka zawarła z „B” umowę na wykonanie niniejszego Zamówienia (Umowa). Załączniki do niniejszej Umowy, w szczególności dokument Szczegółowe Specyfikacje Techniczne (SST) część 1, stanowiące jej integralną część, precyzują szczegółowo rodzaje usług, do wykonywania których zobowiązała się Spółka i które nabywane będą przez „B” . Usługi te obejmują następujące roboty:

1.  Objazd codzienny AO w okresie letnim i zimowym – 34,503 km (trasa główna) + łącznice (przegląd drogi i obiektów mostowych).
2.  Zimowe utrzymanie: odśnieżanie, likwidowanie śliskości AO wraz z łącznicami, wiaduktami nad AO.
3.  Utrzymanie nawierzchni, zabezpieczenie powstałych ubytków poprzez remont cząstkowy mas lub inną technologią.
4.  Utrzymanie czystości jezdni i pasa drogowego wjazdów i zjazdów, przejazdów gospodarczych awaryjnych oraz obiektów mostowych w ciągu AO.
5.  Utrzymanie wyposażenia technicznego AO w dobrym stanie technicznym, nie zagrażającym BRD i zapewniającym prawidłowe funkcjonowanie wszystkich elementów drogi (w tym m.in.: bariery ochronne i poręcze, ogrodzenie AO i innych obiektów do niej przynależnych, osłony akustyczne, ekrany przeciwolśnieniowe).
6.  Utrzymanie oznakowania pionowego i słupków prowadzących oraz ich bieżące uzupełnianie (w przypadku zniszczeń, kradzieży, itp.).
7.  Utrzymanie oznakowania poziomego – uzupełnianie ubytków (w miarę potrzeb).
8.  Utrzymanie zieleni przydrożnej – trawniki, drzewa i krzewy.
9.  Utrzymywanie skarp i nasypów – uzupełnianie ubytków i naprawa po kolizjach i zjawiskach atmosferycznych.
10.  Współpraca z administracją drogową, Policją, Pogotowiem ratunkowym, jednostkami Systemu Ratowniczo-Gaśniczego.
11.  Dokonywanie zgłoszeń Policji w stwierdzonych przypadkach dewastacji lub kradzieży elementów wyposażenia drogi oraz w przypadkach uszkodzeń mechanicznych tych elementów wyposażenia.

Ww. czynności, zgodnie z Umową zawartą pomiędzy Spółką a „B” stanowią łącznie Zamówienie oraz objęte są jednym, całościowym, wyrażonym w formie ryczałtu wynagrodzeniem, określonym w Umowie wyłącznie w wartości brutto (z podatkiem VAT) – bez podania wartości netto. Rozliczenie za wykonanie robót objętych Zamówieniem jest dokonywane w okresach miesięcznych, niemniej, z uwagi na ryczałtowy charakter wynagrodzenia, jest ono wypłacane w równych, miesięcznych kwotach przez cały okres realizacji Umowy, niezależnie od tego jaki był faktyczny zakres wykonywanych robót w ramach Zamówienia w danym okresie.

Spółka wystąpiła z wnioskiem do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego (USŁ) o dokonanie klasyfikacji usług będących przedmiotem zamówienia w świetle załącznika do obecnie obowiązującego Rozporządzenia Rady Ministrów z 2 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. W odpowiedzi, organ statystyczny dokonał następującego podziału (klasyfikacji) świadczonych przez Spółkę usług, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU):

*   zimowe utrzymanie dróg (odśnieżanie, likwidowanie śliskości itp.), utrzymanie czystości i porządku dróg, prowadzenie dyżurów związanych z utrzymaniem dróg, współpraca z różnego rodzaju instytucjami w zakresie utrzymania dróg PKWiU 81.29.12.0 – „Usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu”,
*   roboty związane z konserwacją, naprawą dróg, wykonanie, utrzymanie oznakowania pionowego, poziomego, barier energochłonnych, ekranów akustycznych, ogrodzeń, bramek itp. PKWiU 42.11.20.0 – „Roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych”,
*   utrzymanie zieleni przydrożnej oraz zieleni na skarpach i nasypach PKWiU 81.30.10.0 – „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”.

Wątpliwości Spółki dotyczą możliwości uznania świadczonych przez nią usług objętych Zamówieniem za świadczenie odrębnych i niezależnych usług, z których każda powinna być opodatkowana właściwą dla niej stawką VAT, tj. 8% lub 23%, bądź też za jedną usługę złożoną, opodatkowaną stawką 8%.

Podkreślić należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Stanowisko takie przedstawił również TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

W wyroku tym Trybunał zauważył również, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jednolitą usługą, czy też z różnymi usługami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego, może jedynie sugerować, że w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolita usługą. Jednakże, jeżeli okoliczności wskazują na to, że nabywca miał zamiar nabyć nie tyle jednolitą, kompleksową usługę, ile dwie różne usługi, wówczas cenę należy stosownie, proporcjonalnie rozdzielić i każdej usłudze przypisać stosowną dla niej część.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, tj. czy możliwe jest uznanie, że wykonywanie powyższych czynności na podstawie jednego Zamówienia stanowi jedno świadczenie – usługę kompleksową, zwłaszcza w sytuacji gdy umowa nie rozlicza Wykonawcy z ilości wykonanych pojedynczych prac (parametrów), lecz oczekuje określonego rezultatu i przewiduje stałe miesięczne wynagrodzenie, wskazać również należy, że:

*   w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Vorzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),
*   w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, iż aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Na kanwie powyższych rozważań uznać należy, że dla oceny, czy mamy do czynienia ze świadczeniem o jednolitym charakterze istotne jest, że celem zawieranych umów ma być utrzymanie określonego standardu autostrad zapewniającego bezpieczny przejazd.

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia \[vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl (pkt 51-53); z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro (pkt 17-19) oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV (pkt 36-38)\]. W analizowanej sprawie, z punktu widzenia Zamawiającego nabywa on jedno świadczenie, wymagające podejmowania szeregu czynności, w tym również o charakterze sezonowym, tj. zależnych od pory roku, lub czynności, które będą wykonywane tylko w przypadku zaistnienia określonych zdarzeń. Zatem w danym okresie rozliczeniowym mogą nie być wykonywane (a w niektórych okresach rozliczeniowych na pewno nie będą wykonywane) przez Wnioskodawcę niektóre czynności wymienione we wniosku. Istnieje również możliwość, że niektóre z tych czynności nie zostaną wykonane przez Wnioskodawcę ani razu przez cały czas trwania umowy. Jednakże w przypadku, gdy wystąpią przesłanki do wykonania danej czynności (np. opady śniegu, oznakowania pionowego, itp.), a Wnioskodawca jej nie wykona, to tym samym nie zostanie zrealizowany podstawowy cel zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Zamawiającym umowy, tj. autostrada nie zostanie utrzymana w należytym standardzie.

W związku z możliwością niewystąpienia czynności danego rodzaju w konkretnym okresie rozliczeniowym, wskazać należy, że zapłata otrzymywana przez Wnioskodawcę ma charakter ryczałtowy – jej wysokość jest stała i nie ulega zmianie w zależności od działań, które zmuszony jest podjąć Wnioskodawca. Tym samym nie znajduje uzasadnienia stwierdzenie, że każda z wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności stanowi odrębną usługę świadczoną odpłatnie na terytorium kraju.

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z wyrokami TSUE (vide: wyrok z dnia 17 stycznia 2013 r., w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing, pkt 44; wyrok w sprawie C-349/96 CPP, pkt 31) sposoby fakturowania i taryfikacji mogą dostarczać wskazówek w odniesieniu do jednolitego charakteru świadczenia. Zatem oddzielne fakturowanie, jak również odrębna taryfikacja świadczeń przemawiają za istnieniem niezależnych świadczeń, jednakże nie przybierają przy tym rozstrzygającego znaczenia. A contrario – udokumentowanie wielu czynności jako jednej pozycji na fakturze VAT wraz z określeniem jednej ceny może dostarczać wskazówek, że dane czynności stanowią w istocie jednolite świadczenie.

Zatem podkreślić należy, że poszczególne czynności wymienione przez Wnioskodawcę, np.: odśnieżanie, likwidowanie śliskości, utrzymanie czystości i porządku dróg, prowadzenie dyżurów związanych z utrzymaniem dróg, współpraca z różnego rodzaju instytucjami w zakresie utrzymania dróg, roboty związane z konserwacją, naprawą dróg, wykonanie, utrzymanie oznakowania pionowego, poziomego, barier energochłonnych, ekranów akustycznych, ogrodzeń, bramek, utrzymanie zieleni przydrożnej oraz zieleni na skarpach i nasypach – nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkami służącymi do zachowania standardu autostrady. Zatem uznać należy, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia z usługą kompleksowego utrzymania autostrady, natomiast wszystkie inne czynności podejmowane przez Wnioskodawcę w ramach jej wykonywania są podejmowane w ramach przedmiotowej usługi i mają charakter elementów składowych tej usługi.

Wskazać należy, że usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi głównej. Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez tego świadczenia.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy nie wynika, że elementem głównym świadczenia kompleksowego jest usługa utrzymania czystości dróg. W szczególności zauważyć należy, że brak jest związku wskazującego na istnienie relacji usługa główna – usługa pomocnicza pomiędzy czynnością polegającą na utrzymaniu czystości dróg a innymi czynnościami wymienionymi we wniosku.

Zatem nie można uznać za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, że to właśnie czynność utrzymania czystości dróg będzie stanowiła usługę główną, dla której wszystkie pozostałe czynności są usługami pomocniczymi.

Wobec powyższego, Wnioskodawca będzie świadczył usługę kompleksową – usługę kompleksowego utrzymania autostrad, natomiast wszystkie czynności podejmowane przez Wnioskodawcę w ramach jej wykonania będą jej elementami składowymi. W związku z powyższym całe świadczenie kompleksowe będzie opodatkowane z zastosowaniem stawki podatku VAT właściwej dla usługi kompleksowego utrzymania autostrad. Dla usługi tej nie została przewidziana obniżona stawka podatku VAT, w związku z czym podlega ona opodatkowaniu z zastosowaniem podstawowej stawki podatku w wysokości 23%.

Reasumując, będąca przedmiotem wniosku usługa kompleksowego utrzymania autostrad, w ocenie tut. Organu stanowi jedno świadczenie. Ponieważ taka usługa nie jest wymieniona w przepisach dotyczących zakresu stosowania obniżonych stawek podatku od towarów i usług podlegać będzie ona opodatkowaniu wg 23% stawki VAT.

Tym samym nie można uznać, że w przedmiotowej sprawie świadczeniem głównym (dominującym) jest usługa utrzymania czystości drogi (klasyfikowana w PKWiU pod symbolem 81.29.12.0 – „Usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu”). Zatem usługa ta nie będzie opodatkowana 8% stawką podatku VAT.

Mając powyższe na uwadze należało uznać stanowisko Wnioskodawcy całościowo za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.