Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.666.2022.1.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-01-19
Teza: Prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z budowaną Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz braku możliwości zastosowania zwolnienia dla aportu ww. Infrastruktury do Spółki.
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności opodatkowane; infrastruktura; odliczenia-prawo do odliczenia; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

22 listopada 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 7 listopada 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z budowaną Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz braku możliwości zastosowania zwolnienia dla aportu ww. Infrastruktury do Spółki z o. o.

Treść wniosku jest następująca.

### Opis zdarzenia przyszłego

Miasto (…) (dalej: Miasto) jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. podjęła scentralizowane rozliczanie VAT wraz z jednostkami organizacyjnymi Miasta i zakładem budżetowym.

Jako jednostka samorządu terytorialnego (dalej: JST) posiada osobowość prawną nadaną ustawowo przez art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej: USG) (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm.) i prowadzi gospodarkę finansową na zasadach określonych w przepisach ustawy o samorządzie gminnymi (dalej: USG) (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm.) i prowadzi gospodarkę finansową na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1634 ze zm.). Miasto wykonuje przede wszystkim tzw. zadania własne nałożone na jednostkę odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostało powołane. Zdecydowana większość tych zadań jest wykonywana przez Miasto w ramach reżimu publicznoprawnego, niektóre czynności Miasto wykonuje na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, traktując je jako podlegające przepisom ustawy o VAT.

Stosownie do dyspozycji art. 2 ust. 1 USG, Miasto wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania Miasta - w oparciu o art. 6 ust. 1 USG - należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Oprócz wykonywania zadań własnych Miasto podejmuje czynności wypełniające definicję działalności gospodarczej zawartą w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), dalej: „ustawy o VAT”.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne gminy obejmują, m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, (\`(...)\`).

Miasto w ramach zadań inwestycyjnych dotyczących budowy sieci wodociągowej i kanalizacyjnej na terenie m. 1 w latach 2021-2022 i nadal - buduje/będzie budowało, wybudowało miejską sieć wodno-kanalizacyjną i w powyższych latach oddało i nadal będzie oddawało do użytkowania sieci wodno-kanalizacyjne.

Po zakończonych inwestycjach Miasto wniesie przedmiotowy majątek (tj. sieci wodociągowe, kanalizacje deszczowe, kanalizacje sanitarne, wodociągi) do spółki miejskiej A. sp. z o. o. w Mieście 1 (dalej: Spółka) w okresie nieprzekraczającym 2 lat od momentu oddania jej do użytkowania. Spółka ta jest spółką miejską z 100% udziałem Miasta. Przedmiotem działalności spółki jest: zaopatrzenie mieszkańców w wodę na terenie Miasta 1, eksploatacja urządzeń miejskiej sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, eksploatacja stacji uzdatniania wody, eksploatacja kanalizacji deszczowej powierzonej umową do eksploatacji Spółce, remonty w zakresie gospodarki wodociągowo - kanalizacyjnej oraz kanalizacji deszczowej na terenie miasta, eksploatacja i użytkowanie oczyszczalni ścieków.

Wniesienie sieci do Spółki ma nastąpić w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu). Obiekty, które mają być przekazane aportem do Spółki, tj. sieci wodociągowe, wodociągi, kanalizacje deszczowe i kanalizacje sanitarne będą stanowić/stanowią budowle, budynki lub ich części zgodnie z przepisami ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo Budowlane (Dz. U. 2021 r. poz. 2351 ze zm.).

Infrastruktura wodno-kanalizacyjna nie była/nie jest przez Miasto wykorzystywana na cele działalności zwolnionej z podatku VAT. Sieci wodno-kanalizacyjne będą użytkowane odpłatnie od momentu otrzymania pozwolenia na użytkowanie wydanego przez PINB. Miasto nie będzie użytkowało bezpośrednio przekazywanej sieci wodno-kanalizacyjnej. Po jej wybudowaniu, otrzymaniu pozwolenia na użytkowanie zostanie ona przekazana do Spółki miejskiej, która będzie pobierała opłaty od użytkowników sieci za zużytą wodę i odprowadzone ścieki. Sieć jest/będzie wykorzystywana od początku jej użytkowania do czynności opodatkowanych. Na fakturach zakupowych związanych z inwestycjami w sieci wodno-kanalizacyjne figuruje Miasto.

Wartość nominalna udziałów jakie otrzyma Miasto po przekazaniu aportem sieci, tj. infrastruktury wodno-kanalizacyjnej odpowiada wartości netto nakładów poniesionych przez Miasto na realizację inwestycji. Wniesienie aportem nakładów inwestycyjnych poniesionych w związku z budową sieci wodno-kanalizacyjnej, w związku z przygotowaniem terenu, wykonaniem dokumentacji projektowo-budowlanej i wykonawczej itp. przez Miasto do Spółki miejskiej, w której Miasto ma 100% udziałów, stanowi czynność wykonaną na podstawie umowy cywilnoprawnej, mającej charakter odpłatny w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, jako odpłatna dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT oraz odpłatne świadczenie usług w ujęciu art. 8 ustawy.

Wniesienie aportu rzeczowego (wkładu niepieniężnego) do spółki w zależności co jest przedmiotem aportu spełnia definicje odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług. W rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy powyższa czynność w formie aportu uznawana jest za sprzedaż, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem – istnieje bezpośredni związek między dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów – nastąpi bowiem przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Wobec powyższego mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podmiotem dokonującym odpłatnej dostawy towarów będzie Miasto. Miasto wnosząc do spółki aport w postaci infrastruktury wodno-kanalizacyjnej powstałej w ramach zadań inwestycyjnych, nie będzie działać w roli organu władzy publicznej, lecz w charakterze podatnika VAT. Powyższa czynność będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako dostawa towarów dokonywana za wynagrodzeniem (pieniężne udziały), zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 29 ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem dostawy podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione.

Sieci zakończone są przyjęte w zasoby środków trwałych Miasta. Wartość poniesionych nakładów na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną zostanie pomniejszona o amortyzację.

Spółka będzie zobligowana do dodatkowego świadczenia pieniężnego wobec Miasta odpowiadającego wartości podatku VAT, a po stronie Miasta wzrośnie ilość udziałów w Spółce.

Miasto ma możliwość odrębnego określenia z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek VAT wynikający z otrzymanych faktur zakupu w ramach zadań inwestycyjnych dotyczących budowy sieci wodociągowej i kanalizacyjnej na terenie Miasta 1, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi.

Miasto planuje odzyskać podatek VAT naliczony związany z wydatkami, jakie zostały poniesione/zostaną poniesione na wykonane/które będą wykonane sieci wodno‑kanalizacyjne. Miasto jest w stanie jasno określić wydatki, które poniosło/poniesie na realizację zadań inwestycyjnych wiązanych z budową sieci wodno-kanalizacyjnej, która jest związana ze sprzedażą opodatkowaną i od tych zakupów Miasto planuje odzyskać podatek VAT.

Miasto nie dokonało jeszcze odliczeń podatku VAT związanego z inwestycjami w sieci wodno-kanalizacyjne, tj. z utworzeniem, budową sieci wodno-kanalizacyjnej. Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, oraz dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego - aport). Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

### Pytania

1) Czy wniesienie aportem poniesionych nakładów inwestycyjnych na budowę sieci wodno‑kanalizacyjnych do Spółki w całości będzie opodatkowane podstawową stawką podatku VAT?

2) Czy Miastu przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od zakończonych zadań inwestycyjnych dotyczących budowy sieci wodno-kanalizacyjnych, które po oddaniu do użytkowania zostaną przekazane aportem do spółki miejskiej A. Sp. z o. o. zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w całym okresie zadań inwestycyjnych?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Miasto stoi na stanowisku, że czynność aportu zbudowanej sieci wodno‑kanalizacyjnej w ramach inwestycji własnych do Spółki miejskiej będzie podlegać opodatkowaniu stawką podstawową podatku VAT.

Miasto będzie tu działać jako podatnik VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, a przedmiotowy aport to czynność - odpłatna dostawa towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. Ustawy o VAT, a czynność ta uznawana jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy , gdyż odbywa się za wynagrodzeniem (udziały niepieniężne), które ma bezpośredni związek pomiędzy dostawą mającą charakter rzeczowy a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów, przy czym jej efektem jest przeniesienie na Spółkę miejską prawa do rozporządzania wnoszonym towarem jak właściciel.

Analogiczne stanowisko przedstawia:

‒ Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 marca 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.36.2020.2.MK;

‒ Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji skarbowej z dnia 24 sierpnia 2018 r. sygn. 0115-KDIT1-2.4012.507.2018.1.AW.

Ad 2

Zdaniem Miasta czynność wniesienia aportem przedmiotowych sieci wodociągowych i kanalizacyjnych spełnia przesłanki uznania ich za dostawę towarów w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Miasto w zakresie aportu działa w ramach czynności cywilno-prawnych, zatem podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Miastu będzie zatem przysługiwało prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji w zakresie budowy sieci wodociągowych i kanalizacyjnych - zakup będzie bowiem związany wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Miasto ma prawo dokonać zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy o VAT.

Miasto dokona korekt podatku VAT naliczonego z faktur w całym okresie nabywania towarów i usług związanych z budową sieci oddanych do użytkowania w latach 2021-2022 i nadal.

Analogiczne stanowisko przedstawia:

‒ Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 sierpnia 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.325.2022.3.AM;

‒ Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 września 2022r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.329.2022.2.DP.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest **prawidłowe**.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług definiuje ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwana dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”.

Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonana przez podatnika.

Pojęcie „podatnik” zostało zdefiniowane w art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status, wynikający z art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań, oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny.

Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wskazali Państwo, że w ramach zadań inwestycyjnych dotyczących budowy sieci wodociągowej i kanalizacyjnej na terenie Miasta 1 w latach 2021-2022 wybudowali i oddali miejską sieć wodno-kanalizacyjną i nadal będą Państwo budować i oddawać do użytkowania sieci wodno-kanalizacyjne.

Po zakończonych inwestycjach wniosą Państwo powstały majątek (tj. sieci wodociągowe, kanalizacje deszczowe, kanalizacje sanitarne i wodociągi) do spółki miejskiej (Spółka) w okresie nieprzekraczającym 2 lat od momentu oddania go do użytkowania.

Spółka ta jest spółką miejską ze 100% udziałem Miasta. Przedmiotem działalności Spółki jest: zaopatrzenie mieszkańców w wodę na terenie miasta, eksploatacja urządzeń miejskiej sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, eksploatacja stacji uzdatniania wody, eksploatacja kanalizacji deszczowej powierzonej, remonty w zakresie gospodarki wodociągowo-kanalizacyjnej oraz kanalizacji deszczowej na terenie miasta, eksploatacja i użytkowanie oczyszczalni ścieków.

Wniesienie sieci do Spółki ma nastąpić w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu). Obiekty, które mają być przekazane aportem do Spółki, tj. sieci wodociągowe, wodociągi, kanalizacje deszczowe i kanalizacje sanitarne będą stanowić/stanowią budowle, budynki lub ich części zgodnie z przepisami ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo Budowlane.

Infrastruktura wodno-kanalizacyjna nie była/nie jest przez Państwa wykorzystywana na cele działalności zwolnionej z podatku VAT.

Sieci wodno-kanalizacyjne będą użytkowane odpłatnie od momentu otrzymania pozwolenia na użytkowanie.

Nie będą Państwo użytkowali bezpośrednio przekazywanej sieci wodno-kanalizacyjnej. Po jej wybudowaniu, otrzymaniu pozwolenia na użytkowanie zostanie ona przekazana do Spółki, która będzie pobierała opłaty od użytkowników sieci za zużytą wodę i odprowadzone ścieki. Sieć jest/będzie wykorzystywana od początku jej użytkowania do czynności opodatkowanych.

Wartość nominalna udziałów jakie otrzymają Państwo po przekazaniu aportem sieci, tj. infrastruktury wodno-kanalizacyjnej odpowiada wartości netto nakładów poniesionych przez Państwa na realizację inwestycji.

Mają Państwo wątpliwości, czy wniesienie aportem poniesionych nakładów inwestycyjnych na budowę sieci wodno-kanalizacyjnych do Spółki w całości będzie opodatkowane oraz czy przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku VAT od zakończonych zadań inwestycyjnych dotyczących budowy sieci wodno-kanalizacyjnych, które po oddaniu do użytkowania zostaną przekazane aportem do Spółki.

Należy wskazać, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych:

‒ wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku,

‒ w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające określoną wartość.

Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną wymierną korzyść.

Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług. Tym samym, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem: istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, wniesienie aportem powstałego w ramach inwestycji majątku w zamian za udziały należy uznać za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju.

Wnosząc do Spółki aport w postaci Infrastruktury sieci wodno-kanalizacyjnej powstałej w ramach realizacji Inwestycji, Gmina nie będzie działać w roli organu władzy publicznej, lecz w charakterze podatnika podatku od towarów. Czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako dostawa towaru dokonywana za wynagrodzeniem (w formie wyrażonych pieniężnie udziałów) zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy.

Czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, może korzystać ze zwolnienia od podatku. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Art. 2 pkt 14 ustawy:

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania, zarówno wtedy, gdy po wybudowaniu budynku/budowli sprzedano go/ją lub oddano go/ją w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku/budowli na potrzeby własne – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku/budowli.

W przypadku budynków lub budowli niespełniających przesłanek do zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy budynków, budowli lub ich części na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Z powołanego przepisu wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

\- towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

\- brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego ze wskazanych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia budynku, budowli. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.).

Art. 3 Prawa budowlanego:

Ilekroć w ustawie jest mowa o:

1) obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych; (…)

3) budowli – należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;

3a) obiekcie liniowym – należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable zainstalowane w kanale technologicznym oraz kable telekomunikacyjne dowieszone do już istniejącej linii kablowej nadziemnej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego (…).

Z okoliczności sprawy wynika, że powstała w ramach Inwestycji Infrastruktura wodno‑kanalizacyjna będzie stanowić, budowle, budynki lub ich części zgodnie z przepisami ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo Budowlane. – zatem dla jej aportu zasadne jest zbadanie przesłanek, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Wskazali Państwo, że nie będą użytkowali sieci wodno‑kanalizacyjnych. Po wybudowaniu Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, otrzymaniu pozwolenia na użytkowanie zostanie ona przekazana do Spółki miejskiej, która będzie pobierała opłaty od użytkowników sieci za zużytą wodę i odprowadzone ścieki. Sieć jest/będzie wykorzystywana od początku jej użytkowania do czynności opodatkowanych.

Przekazanie ww. Infrastruktury aportem do Spółki nastąpi w okresie nieprzekraczającym dwóch lat od momentu oddania do użytkowania tej Infrastruktury.

Zatem przekazanie sieci wodno-kanalizacyjnych nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia.

W konsekwencji aport powstałych sieci wodno-kanalizacyjnych do Spółki nie będzie korzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, jednakże tylko wówczas, gdy nastąpi w okresie nieprzekraczającym dwóch lat od chwili oddania tych sieci do użytkowania.

Aby dostawa budynku, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki określone w tym przepisie, tj. sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynków, budowli lub ich części oraz sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Aby ustalić, czy wniesienie aportem ww. Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do Spółki będzie mogło korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie ww. przepisu, należy rozstrzygnąć, czy przysługuje/będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na jej wytworzenie.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego sformułowane są w art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Zasada ta wyklucza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W analizowanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy będą spełnione. We wniosku wskazali Państwo, że są zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT oraz realizują Inwestycje dotyczące Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej z zamiarem przekazania efektów tych inwestycji w ramach aportu na rzecz Spółki, za czynność tę otrzymają Państwo udziały. Ponadto sieci wodno-kanalizacyjne będą użytkowane odpłatnie od momentu otrzymania pozwolenia na użytkowanie wydanego przez PINB. Oznacza to, że powstała Infrastruktura zostanie wykorzystana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zatem – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na realizowane Inwestycje, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

Tym samym nie można uznać, że nie będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku od wydatków ponoszonych na realizację zadań inwestycyjnych dotyczących budowy Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Zatem nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy dla dostawy (aportu) Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do Spółki.

W analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania również zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Jak wskazano powyżej będzie Państwu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w związku z wybudowaniem Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Ponadto, Infrastruktura wodno‑kanalizacyjna nie była i nie jest przez Państwa wykorzystywana na cele działalności zwolnionej z podatku VAT.

W konsekwencji, skoro nie można zastosować żadnego z przewidzianych zwolnień od podatku VAT do czynności wniesienia aportem Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do Spółki z o. o., czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu przy zastosowaniu właściwej stawki podatku VAT jako odpłatna dostawa towarów.

Zatem, wniesienie do Spółki z o. o. Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej wytworzonej w ramach zakończonych Inwestycji będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów, niekorzystająca ze zwolnienia z tego podatku.

Tym samym, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, będzie Państwu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwoty podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację zadań inwestycyjnych dotyczących budowy sieci wodno-kanalizacyjnych, które po oddaniu do użytkowania zostaną przekazane aportem do Spółki.

Ponadto należy wskazać, że prawo do odliczenia będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy o VAT.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W niniejszej interpretacji dokonałem oceny Państwa stanowiska w zakresie zadanych we wniosku pytań. Inne kwestie nieobjęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone. W szczególności w zakresie rozstrzygnięcia odnośnie dokonania przez Państwa korekt podatku naliczonego z faktur w całym okresie nabywania towarów i usług związanych z budową sieci oddanych do użytkowania w latach 2021-2022 i nadal, ponieważ pytania wniosku nie dotyczyły dokonania ww. korekt, odnośnie odliczenia podatku naliczonego.

Ponadto informuję, że kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od 1 lipca 2020 r. może być określona wyłącznie w ramach wydania Wiążącej Informacji Stawkowej określonej w art. 42a ustawy.

Zgodnie z art. 14b § 1a Ordynacji podatkowej:

W zakresie objętym wiążącymi informacjami stawkowymi, o których mowa w przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, nie wydaje się interpretacji indywidualnych.

W myśl wskazanego art. 42a ustawy:

Wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

Należy również zaznaczyć, że interpretację wydano na podstawie przedstawionego we wniosku opisu okoliczności sprawy, w szczególności w interpretacji przyjęto wyjaśnienia Państwa co do okresu oddania przez Państwa powstałej w ramach inwestycji infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do użytkowania i wykorzystywania tej infrastruktury odpłatnie od momentu otrzymania pozwolenia na użytkowanie. Zatem w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalony inny stan faktyczny w szczególności jeśli od momentu oddania infrastruktury wodno‑kanalizacyjnej do użytkowania do momentu aportu do Spółki minie okres przekraczający dwa lata, interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).