Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-830/15-5/IG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-12-14
Teza: Czy świadczenie opisane w stanie faktycznym, to kompleksowa dostawa towarów z montażem, która powinna podlegać opodatkowaniu VAT w Polsce?
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; kraj; miejsce; montaż; podatek-podatek od towarów i usług; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 24 września 2015 r. (data wpływu 5 października 2015 r.), uzupełniony pismem z dnia 30 września 2015 r. oraz pismem z dnia 1 grudnia 2015 r. (data nadania) (data wpływu 2 grudnia 2015 r.), w odpowiedzi na wezwanie z dnia 19 listopada 2015 r. do uzupełnienia wniosku otrzymane przez pełnomocnika 24 listopada 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca opodatkowania w Polsce świadczonej przez Wnioskodawcę dostawy towarów z montażem stawką podatku w wysokości 23% – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 października 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca opodatkowania w Polsce świadczonej przez Wnioskodawcę dostawy towarów z montażem stawką podatku w wysokości 23%. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 30 września 2015 r. oraz pismem z dnia 1 grudnia 2015 r. (data nadania) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 19 listopada 2015 r. do uzupełnienia wniosku otrzymane przez pełnomocnika 24 listopada 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka to litewska firma zajmująca się inżynierią systemów informatycznych. Spółka stosuje innowacyjne rozwiązania mające na celu zarządzanie łańcuchem dostaw towarów realizowanych na terenach portów, terminali kontenerowych, terminali kolejowych i transportu intermodalnego, terminali logistycznych i zakładów produkcyjnych. Spółka nie posiada w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, jest natomiast zarejestrowana w Polsce dla celów VAT, jako podatnik VAT czynny.

Dnia 5 lutego 2014 r. Spółka zawarła umowę z firmą B. - B. Sp. z o.o. (dalej: Nabywca), zgodnie z procedurą, o udzielenie zamówienia w wyniku przetargu nieograniczonego na „zaprojektowanie, wykonanie i wdrożenie Systemu Automatyzacji Bram", w celu realizacji projektu inwestycyjnego (dalej: Umowa).

Głównym przedmiotem Umowy jest dostarczenie Systemu Automatyzacji Bram (dalej: SAB), stanowiącego kompleksowy i w pełni zautomatyzowany system obsługi morskiego terminala kontenerowego, na który składać się będą następujące prace:

*   opracowanie dokumentacji projektowej i powykonawczej,
*   wykonanie połączeń teleinformatycznych/komunikacyjnych pomiędzy serwerami B. a punktami lokalizacyjnymi elementów SAB,
*   wykonanie połączeń elektrycznych,
*   wykonie niezbędnych, kompleksowych prac budowlanych,
*   dostawa oprogramowania wraz z licencjami, jak również dostawa urządzeń, materiałów i sprzętu,
*   kompleksowa instalacja, montaż i uruchomienie SAB, w tym systemu przepustkowego dla kierowców, czujników, bramek, kamer, serwerów, wyposażenia umożliwiającego kontrolę kierowców.

Zgodnie z § 2 „Przedmiot Umowy" w pkt 2 Spółka zobowiązała się do wykonania następujących świadczeń:

*   analiza procesów bramowych,
*   opracowanie projektu technicznego i funkcjonalnego,
*   opracowanie wielobranżowego projektu budowlanego, opartego na projekcie technicznym i funkcjonalnym oraz dokonanie wszelkich niezbędnych uzgodnień, uzyskanie prawomocnej decyzji o pozwoleniu na budowę,
*   przygotowanie kompleksowego, wielobranżowego projektu wykonawczego SAB, zapewniającego funkcjonowanie systemu obsługi jako całości,
*   dostarczenie i zainstalowanie urządzeń bramowych i osprzętu: portali OCR, systemu LPR, kiosków, sygnalizacji świetlnej, barier, wyświetlaczy informacji,
*   dostarczenie i wykonanie kompleksowego montażu systemu przepustkowego dla kierowców: urządzenia PC, kamera lub aparat fotograficzny do zdjęć przepustkowych, drukarka do stałych identyfikatorów/przepustek,
*   wykonanie wszelkich niezbędnych połączeń teleinformatycznych/komunikacyjnych i elektrycznych,
*   instalacja systemu GOS - Operacyjnego Systemu Bramowego,
*   integracja systemów SAB i TOS oraz konfiguracja, przeprowadzenie testów i uruchomienie systemu,
*   zapewnienie szkolenia użytkowników.

Celem prac będzie automatyzacja transakcji bramowych na terenie B. poprzez zastosowanie portali bramowych OCR (z systemem kamer wykonujących zdjęcia oraz zczytujących numery kontenerów/wagonów kolejowych), systemu kamer zczytujących numery rejestracyjne aut/wagonów kolejowych/naczep oraz tzw. „kiosków", czyli urządzeń, przy pomocy których kierowca ma dostęp do systemu SAB i może komunikować się z pracownikami B. (składające się z urządzeń posiadających interkomy, ekrany, klawiatury, kamery i czytniki przepustek).

Powyższy projekt zakłada równocześnie wdrożenie Operacyjnego Systemu Bram poprzez połączenie sprzętu komputerowego i oprogramowania oraz Systemu Przepustkowego poprzez dostawę i kompleksowy montaż systemu przepustowego dla kierowców w postaci komputerów PC, aparatów fotograficznych/kamer, drukarek stałych identyfikatorów/przepustek, oprogramowania, licencji. Część z powyższych prac wykonywana była bezpośrednio przez pracowników Spółki, część natomiast za zgodą Nabywcy, przez podwykonawców Spółki. Urządzenia nabywane przez Spółkę w celu wykonania ww. zamówienia dostarczane będą z różnych państw Unii Europejskiej, jak i z Polski.

Wśród urządzeń, do których dostawy zobowiązuje się Spółka znajduje się szereg różnych towarów jak: portale OCR, kamery, urządzenia komunikacyjne, sygnalizacje drogowe, ekrany i wyświetlacze, komputery mobilne, sprzęt drogowy, w tym odbojnice drogowe, betonowe bariery drogowe, serwery, urządzenia PC, aparaty fotograficzne, drukarki, plastikowe przepustki, oprogramowanie. Wraz z wykonaniem Umowy prawo do rozporządzania ww. sprzętem przechodzi na Nabywcę. Spółka zobowiązała się w Umowie do wykonania wszystkich prac, dostawy wszystkich urządzeń i innych towarów, przeprowadzenia wszystkich koniecznych świadczeń, Nabywca był zainteresowany nabyciem gotowego i prawidłowo funkcjonującego SAB, przygotowanego zgodnie ze swoimi wymaganiami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy świadczenie opisane w stanie faktycznym, to kompleksowa dostawa towarów z montażem, która powinna podlegać opodatkowaniu VAT w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie w postaci wykonania zamówienia polegającego na „zaprojektowaniu, wykonaniu i wdrożeniu Systemu Automatyzacji Bram" (dalej: Zamówienie), stanowi kompleksową dostawę towarów, montowanych w Polsce, a zatem podlega opodatkowaniu VAT w Polsce.

Głównym celem transakcji było dostarczenie i zainstalowanie, na rzecz Nabywcy, wysoko zaawansowanego technologicznie sprzętu, składającego się na zautomatyzowany system obsługi bram wjazdowych do morskiego terminalu kontenerowego. Na tej podstawie Spółka dokonała dostawy niezbędnego sprzętu wraz z jego instalacją, przenosząc jednocześnie prawo do jego rozporządzania jak właściciel na Nabywcę.

Oprogramowanie, zainstalowane do prawidłowego działania sprzętu i obsługi morskiego terminalu kontenerowego, stanowi w opinii Spółki element dodatkowy, ściśle związany z ww. świadczeniem głównym.

W opinii Spółki wypełniła ona zatem przesłanki art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i prawidłowo opodatkowała VAT wykonanie świadczenie ze stawką podatku VAT wynoszącą 23%.

Uzasadnienie własnego stanowiska:

Jednolitość świadczenia

Zamówienie, które opisane zostało w stanie faktycznym wniosku, składa się z kilku czynności, które można podzielić na:

*   dostawę i kompleksową instalację/montaż sprzętu,
*   prace budowlane,
*   wdrożenie systemu.

Spółka w ramach podpisanej Umowy została zatem zobowiązana do dokonania dostawy określonych towarów, ich instalacji i wdrożenia odpowiedniego oprogramowania celem obsługi morskiego terminalu kontenerowego.

Na gruncie ustawy o VAT, co do zasady, każde świadczenie powinno być traktowane oddzielnie dla celów podatkowych. Zgodnie jednak ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał) transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT (m.in. wyrok z dnia 11 lutego 2010 r. w sprawie C-88/09 Graphic Procede oraz 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse).

Za świadczenie jednolite uznaje się świadczenie, w przypadku którego występują przynajmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta, które są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Tworzą one zatem obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze.

Z jednym nierozerwalnym gospodarczo świadczeniem mamy natomiast do czynienia w sytuacji, gdy świadczeniu głównemu towarzyszą świadczenia pomocnicze nie mające charakteru niezależnych. Oznacza to, że nie stanowią one dla klienta celu samego w sobie, lecz są środkiem do lepszego wykonania czynności głównej (stanowisko przedstawione m.in. w wyroku Trybunału z dnia 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin, Rec., 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, oraz 11 lutego 2010 r. w sprawie C-88/09 Graphic Procede).

Mając na względzie powyżej przedstawione orzecznictwo przyjąć należy, że w sytuacji Spółki, mimo kilku elementów (czynności), z których składa się Zamówienie, świadczenie to uznać należy, na gruncie ustawy o VAT, za świadczenie jednolite. Z punktu widzenia Nabywcy (klienta), celem Zamówienia było uzyskanie kompletnego systemu automatyzacji bram, niezbędnego do efektywnego zarządzania morskim terminalem kontenerowym. Celem samym w sobie nie były zatem poszczególne świadczenia, np. usługi budowlane, potrzebne do instalacji nabytego sprzętu. Wszelkie pojedyncze elementy składające się na realizację SAB służyły do wykonania jednego świadczenia.

Wskazać należy, że pojedyncze świadczenia, składające się na realizację SAB nie miały same w sobie decydującego znaczenia dla Nabywcy, zainteresowanego otrzymaniem gotowego i funkcjonującego w danym otoczeniu SAB. Przykładowo, dla sprawnego działania SAB niezbędne było przeprowadzenie prac budowlanych polegających na instalacji tzw. kiosków (czyli punktów z zainstalowanym odpowiednim sprzętem i interfejsem, za pomocą którego kierowca ciężarówki loguje się do systemu zarządzającego SAB) oraz bramek (otwierających się po pozytywnej weryfikacji kierowcy i przywożonego przez niego kontenera w SAB). Prace te nie miały jednak żadnego znaczenia same w sobie, czyli bez rozpatrywania ich jako części całego SAB, dla Nabywcy. Nabywca nie nabył odrębnie bramek, odrębnie usługi ich montażu i odrębnie np. czujników laserowych.

Podział powyższych czynności miałby sztuczny charakter. Sposób rozumowania spółki potwierdza Trybunał w wyroku z 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN. W sprawie tej przedmiotem transakcji była dostawa kabla wraz z usługą jego ułożenia (z czym wiązały się prace budowlane) oraz przeprowadzeniem prób jego funkcjonowania. Trybunał powyższą transakcję uznał za świadczenie jednolite, gdyż „nie można bez popadania w sztuczność uznać, że klient nabędzie najpierw kabel światłowodowy, a następnie, od tego samego przedsiębiorcy, usługi związane z ułożeniem tego kabla". Bez jego zainstalowania sama dostawa towaru byłaby bowiem zbędna dla nabywcy, tak samo jak dostawa ww. urządzeń bez wykonania niezbędnych prac budowlanych i instalacji na dostarczonym sprzęcie oprogramowania.

Na powyższe stanowisko nie może mieć również wpływu sytuacja podzlecania niektórych czynności Zamówienia przez Spółkę innym firmom. Potwierdzał to m.in. Trybunał w swoich wyrokach m.in. z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-453/05 Volker Ludwig oraz 13 marca 2014 r. w sprawie C-366/12 Klinikum Dortmund GmbH. W pierwszym z ww. orzeczeń Trybunał uznał, że o ile dostawę leków przez aptekę można uznać za fizycznie i ekonomicznie nierozłączną od zasadniczego świadczenia opieki medycznej przez szpital to takie świadczenie może być uznane za jednolite. W sprawie C-366/12 Klinikum Dortmund GmbH Trybunał wskazał natomiast wprost, że za jednolite świadczenie gospodarcze uznać należy usługę pośrednictwa kredytowego nawet gdy świadczą ją dwa różne podmioty - jedno wykonywane przez agenta głównego, w ramach negocjacji z instytucjami kredytowymi oraz drugie wykonywane przez subagenta, działającego w charakterze doradcy majątkowego w ramach negocjacji z kredytobiorcami.

Dominujący charakter dostawy towarów

Po stwierdzeniu, że świadczenie Spółki miało charakter jednolity, należy określić, czy świadczenie to należy uznać za usługę czy też za dostawę towarów.

W sytuacji, w której przedmiotem transakcji jest jednolite świadczenie, na które składa się kilka elementów (czynności), dla określenia czy podatnik ma do czynienia z dostawą towarów czy świadczeniem usług zasadnicze znaczenie ma określenie głównego elementu (czynności) transakcji (stanowisko Trybunału przedstawione m.in. w sprawie C-88/09 Graphic Procede oraz C-111/05 Aktiebolaget NN).

Główny element (czynność) transakcji to ten, który ma przeważające znaczenie dla nabywcy świadczenia. W przypadku pozostałych elementów - przy świadczeniu usługi jednolitej - uznawane są one za pomocnicze, gdyż nie stanowią one co do zasady dla klienta celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego, albo stanowią część składową świadczenia głównego.

W orzecznictwie Trybunału wskazuje się na różne przesłanki, które pozwalają na określenie elementu stanowiącego główną czynność danego świadczenia. Mogą to być zarówno elementy o charakterze bardziej subiektywnym, jak m.in. waga jaką danej czynności przypisuje klient (sprawa C-88/09 Graphic Procede), jak i elementy bardziej obiektywne, w postaci ceny danych elementów świadczenia (sprawa C-111/05 Aktiebolaget NN).

W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że głównym celem Nabywcy było uzyskanie SAB, który polega na inteligentnym zarządzaniu wjazdem i wyjazdem pojazdów ciężarowych do i z terminala kontenerowego, za pomocą wysoko wyspecjalizowanego sprzętu elektronicznego. W takim wypadku aby sprawdzić czy ww. sprzęt może stanowić główny element Zamówienia będący dostawą towarów, na wstępie należy wziąć pod uwagę, czy spełnione zostały przesłanki uznania takiej czynności za dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT. Jeśli tak, to następnie ocenić należy jaki charakter mają pozostałe świadczenia w postaci chociażby usług budowlanych, instalacji oprogramowania czy też próbnego uruchomienia (por. m.in. wyroki Trybunału w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien, C-88/09 Graphic Procede i C-111/05 Aktiebolaget NN).

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że wykonanie przedmiotu Umowy przez Spółkę spełniało przesłanki uznania świadczenia Spółki za dostawę towarów. Przedmiotem umowy było określone dobro materialne w postaci m.in. różnego rodzaju kamer, urządzeń komunikacyjnych, serwerów, komputerów mobilnych, drukarek czy też tzw. „kiosków" wyposażonych w interkomy, ekrany i czytniki przepustek. Wraz z wykonaniem Umowy prawo do rozporządzania ww. urządzeniami jak właściciel przeszło na Nabywcę, co wynika z treści Umowy. Tym samym spełnione zostały warunki ustanowione w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Nie ulega wątpliwości, że niektórym dostawom mogą towarzyszyć usługi, w szczególności usługi polegające na ich instalacji. Potwierdzał to również Trybunał wskazując, iż dostawie towarów towarzyszyć może usługa np. instalacji (w tym przeprowadzenie prac budowlanych) czy też usługa próbnego uruchomienia. Jak jednak podkreślono w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, odnosząc się do przepisów szóstej dyrektywy „z art. 8 ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy wynika, że dobro materialne może być przedmiotem instalacji lub montażu, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dostawcę lub na jego rzecz, bez utraty przez transakcję charakteru „dostawy towaru". W konsekwencji mając na względzie, że wskazane w stanie faktycznym prace budowlane, próbne uruchomienie systemu i jego testy nie stanowią dla Nabywcy celu samego w sobie, a ponadto czynności te służą lepszemu wykorzystaniu systemu SAB, muszą być uznane jedynie jako świadczenia pomocnicze.

Następnie ocenić należy charakter pozostałych elementów Zamówienia, takich jak m.in.: instalacja oprogramowania Operacyjnego Systemu Bramowego, czy też integracja systemów SAB i TOS (system operacyjny zarządzający terminalem). W ocenie Spółki, prace związane z powyższymi programami i ich wewnętrzną integracją, były konieczne, aby w pełni korzystać z możliwości dostarczonych urządzeń, składających się na SAB. Oprogramowanie SAB, w powiązaniu z integracją z systemem TOS, stanowią spoiwo pomiędzy poszczególnymi urządzeniami składającymi się na SAB, i razem z nimi umożliwiają pełną automatyzację procesu kontroli wjazdu i wyjazdu pojazdów ciężarowych wraz z kontenerami z terminala. Jednakże nie mają one nadrzędnego charakteru względem specjalistycznego wyposażenia. Bez zainstalowanego sprzętu oprogramowanie to nie mogłoby w ogóle funkcjonować, byłoby całkowicie zbędne. W ocenie Spółki, oprogramowanie SAB, jak i prace związane z jego integracją z systemem TOS, to elementy konieczne do funkcjonowania SAB i jako takie, stanowią część kompleksowej dostawy dokonanej przez Spółkę na rzecz Nabywcy.

Montaż towarów

Wykonanie Zamówienia dla Nabywcy, w opinii Spółki, powinno być traktowane jako dostawa towaru z montażem.

Należy przy tym wskazać, że montaż towarów na rzecz Spółki wymagał specjalnych umiejętności i kwalifikacji, prace montażowe i wdrożeniowe zdecydowanie przekraczały zwykłe czynności związane z funkcjonowaniem sprzętu. W celu zamontowania SAB niezbędne było wykonanie szeregu prac budowlanych, konieczny był montaż instalacji elektrycznej, światłowodowej, konieczny był również odpowiedni montaż różnego rodzaju nadajników i czujników laserowych, ich odpowiednia kalibracja, itd.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, miejscem świadczenia dostawy towarów z montażem lub instalacją, jest państwo, w którym te towary są montowane lub instalowane.

Oznacza to, że świadczenie Spółki na rzecz Nabywcy, dotyczące wykonania i wdrożenia SAB, powinny być opodatkowane w Polsce, ze stawką 23% VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przez terytorium kraju – w myśl art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz – miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy, stawka podatku w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. wynosi 23%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć montaż oraz instalacja. Zgodnie ze „Słownikiem języka polskiego PWN”, „montaż” to składanie maszyn, aparatów, urządzeń, itp. z gotowych części, zakładanie, instalowanie urządzeń technicznych. Z kolei „instalacja” to montowanie gdzieś urządzeń technicznych.

Należy zwrócić uwagę, że stosownie do cytowanego art. 22 ustawy, do instalacji lub montażu nie zalicza się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zdaniem tutejszego organu, przez „proste czynności” należy rozumieć działania umożliwiające funkcjonowanie danego towaru, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie, np. korzystając z dołączonej instrukcji. Dlatego też za montaż lub instalację w rozumieniu art. 22 ustawy należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca to litewska firma zajmująca się inżynierią systemów informatycznych. Spółka stosuje innowacyjne rozwiązania mające na celu zarządzanie łańcuchem dostaw towarów realizowanych na terenach portów, terminali kontenerowych, terminali kolejowych i transportu intermodalnego, terminali logistycznych i zakładów produkcyjnych.

Spółka nie posiada w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, jest natomiast zarejestrowana w Polsce dla celów VAT, jako podatnik VAT czynny.

Dnia 5 lutego 2014 r. Spółka zawarła umowę z firmą B. - B. Sp. z o.o., zgodnie z procedurą, o udzielenie zamówienia w wyniku przetargu nieograniczonego na „zaprojektowanie, wykonanie i wdrożenie Systemu Automatyzacji Bram", w celu realizacji projektu inwestycyjnego.

Głównym przedmiotem Umowy jest dostarczenie Systemu Automatyzacji Bram (dalej: SAB), stanowiącego kompleksowy i w pełni zautomatyzowany system obsługi morskiego terminala kontenerowego, na który składać się będą następujące prace:

*   opracowanie dokumentacji projektowej i powykonawczej,
*   wykonanie połączeń teleinformatycznych/komunikacyjnych pomiędzy serwerami B. a punktami lokalizacyjnymi elementów SAB,
*   wykonanie połączeń elektrycznych,
*   wykonie niezbędnych, kompleksowych prac budowlanych,
*   dostawa oprogramowania wraz z licencjami, jak również dostawa urządzeń, materiałów i sprzętu,
*   kompleksowa instalacja, montaż i uruchomienie SAB, w tym systemu przepustkowego dla kierowców, czujników, bramek, kamer, serwerów, wyposażenia umożliwiającego kontrolę kierowców.

Zgodnie z § 2 „Przedmiot Umowy" w pkt 2 Spółka zobowiązała się do wykonania następujących świadczeń:

*   analiza procesów bramowych,
*   opracowanie projektu technicznego i funkcjonalnego,
*   opracowanie wielobranżowego projektu budowlanego, opartego na projekcie technicznym i funkcjonalnym oraz dokonanie wszelkich niezbędnych uzgodnień, uzyskanie prawomocnej decyzji o pozwoleniu na budowę,
*   przygotowanie kompleksowego, wielobranżowego projektu wykonawczego SAB, zapewniającego funkcjonowanie systemu obsługi jako całości,
*   dostarczenie i zainstalowanie urządzeń bramowych i osprzętu: portali OCR, systemu LPR, kiosków, sygnalizacji świetlnej, barier, wyświetlaczy informacji,
*   dostarczenie i wykonanie kompleksowego montażu systemu przepustkowego dla kierowców: urządzenia PC, kamera lub aparat fotograficzny do zdjęć przepustkowych, drukarka do stałych identyfikatorów/przepustek,
*   wykonanie wszelkich niezbędnych połączeń teleinformatycznych/komunikacyjnych i elektrycznych,
*   instalacja systemu GOS - Operacyjnego Systemu Bramowego,
*   integracja systemów SAB i TOS oraz konfiguracja, przeprowadzenie testów i uruchomienie systemu,
*   zapewnienie szkolenia użytkowników.

Celem prac będzie automatyzacja transakcji bramowych na terenie B. poprzez zastosowanie portali bramowych OCR (z systemem kamer wykonujących zdjęcia oraz sczytujących numery kontenerów/wagonów kolejowych), systemu kamer zczytujących numery rejestracyjne aut/wagonów kolejowych/naczep oraz tzw. „kiosków", czyli urządzeń, przy pomocy których kierowca ma dostęp do systemu SAB i może komunikować się z pracownikami B. (składające się z urządzeń posiadających interkomy, ekrany, klawiatury, kamery i czytniki przepustek).

Powyższy projekt zakłada równocześnie wdrożenie Operacyjnego Systemu Bram poprzez połączenie sprzętu komputerowego i oprogramowania oraz Systemu Przepustkowego poprzez dostawę i kompleksowy montaż systemu przepustowego dla kierowców w postaci komputerów PC, aparatów fotograficznych/kamer, drukarek stałych identyfikatorów/przepustek, oprogramowania, licencji.

Część z powyższych prac wykonywana była bezpośrednio przez pracowników Spółki, część natomiast za zgodą Nabywcy, przez podwykonawców Spółki. Urządzenia nabywane przez Spółkę w celu wykonania ww. zamówienia dostarczane będą z różnych państw Unii Europejskiej, jak i z Polski.

Wśród urządzeń, do których dostawy zobowiązuje się Spółka znajduje się szereg różnych towarów jak: portale OCR, kamery, urządzenia komunikacyjne, sygnalizacje drogowe, ekrany i wyświetlacze, komputery mobilne, sprzęt drogowy, w tym odbojnice drogowe, betonowe bariery drogowe, serwery, urządzenia PC, aparaty fotograficzne, drukarki, plastikowe przepustki, oprogramowanie. Wraz z wykonaniem Umowy prawo do rozporządzania ww. sprzętem przechodzi na Nabywcę.

Spółka zobowiązała się w Umowie do wykonania wszystkich prac, dostawy wszystkich urządzeń i innych towarów, przeprowadzenia wszystkich koniecznych świadczeń, Nabywca był zainteresowany nabyciem gotowego i prawidłowo funkcjonującego SAB, przygotowanego zgodnie ze swoimi wymaganiami.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy świadczenie opisane w stanie faktycznym, to kompleksowa dostawa towarów z montażem, która powinna podlegać opodatkowaniu VAT w Polsce.

W celu zastosowania właściwych regulacji prawnych w rozpatrywanej sprawie należy rozstrzygnąć jak dla celu podatku VAT dokonać klasyfikacji opisanej transakcji - czy jest to kompleksowa dostawa towaru z montażem, czy jest to oddzielna dostawa towaru oraz świadczenie usług.

W obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, gdyż składają się z kilku pojedynczych świadczeń. W związku z tym, w każdym przypadku dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego – dominującego, wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Kwestia tzw. świadczeń złożonych, była analizowana zarówno w orzeczeniach sądów krajowych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z orzecznictwa TSUE wynikają wskazówki co do tego, kiedy określone usługi złożone należy traktować jako usługę kompleksową, a kiedy jako odrębne usługi - ze wszystkimi tego konsekwencjami.

Trybunał wskazuje, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by – po pierwsze - każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną, jednocześnie – po drugie - trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT.

Za świadczenie jednolite uznaje się świadczenie, w przypadku którego występują przynajmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta, które są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Tworzą one zatem obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze.

Z jednym nierozerwalnym gospodarczo świadczeniem mamy natomiast do czynienia w sytuacji, gdy świadczeniu głównemu towarzyszą świadczenia pomocnicze nie mające charakteru niezależnych. Oznacza to, że nie stanowią one dla klienta celu samego w sobie, lecz są środkiem do lepszego wykonania czynności głównej.

Przede wszystkim należy stwierdzić, że zgodnie z orzecznictwem TSUE należy ustalić, jakie są oczekiwania klienta w ramach danej transakcji, a w konsekwencji tę czynność uznawać za świadczenie główne. To zatem nabywca musi określić, jaka potrzeba jest dla niego priorytetowa i co było przyczyną dokonania danego zakupu.

Warunkiem uznania danego świadczenia za świadczenie kompleksowe jest jednak to, aby usługi wykonywane w ramach dostawy towarów były wyłącznie świadczeniami pomocniczymi wobec nabywanego zamówienia, a jednocześnie aby usługi nie stanowiły celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego, tj. nabytego sprzętu. Tylko w takim bowiem przypadku można mówić o nabyciu jednego świadczenia – towaru.

Analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że dominującym przedmiotem świadczenia w opisanej sytuacji była dostawa określonego sprzętu składającego się na zautomatyzowany system obsługi bram wjazdowych do morskiego terminalu kontenerowego, w postaci m.in. różnego rodzaju kamer, urządzeń komunikacyjnych, serwerów, komputerów mobilnych, drukarek czy też tzw. „kiosków" wyposażonych w interkomy, ekrany i czytniki przepustek. Wraz z wykonaniem Umowy prawo do rozporządzania ww. urządzeniami jak właściciel przeszło na Nabywcę, co wynika z treści Umowy. Tym samym spełnione zostały warunki ustanowione w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W związku z tym transakcja dostawy na rzecz zamawiającego określonych towarów, ich instalacji i wdrożenia odpowiedniego oprogramowania celem obsługi, stanowi kompleksową dostawę towarów, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Opisane świadczenie w postaci wykonania zamówienia polegającego na „zaprojektowaniu, wykonaniu i wdrożeniu Systemu Automatyzacji Bram", stanowi kompleksową dostawę towarów, montowanych w Polsce, a zatem podlega opodatkowaniu VAT w Polsce.

Z opisu wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowany w Polsce dla celów VAT jako podatnik VAT czynny. Zatem we wskazanych okolicznościach sprawy, to na Wnioskodawcy, w chwili dokonywania dostaw sprzętu (towaru) wraz z montażem, uruchomieniem i przeszkoleniem pracowników, zarejestrowanym na potrzeby VAT w Polsce jako podatnik VAT czynny, spoczywał obowiązek rozliczenia przedmiotowej dostawy towaru wraz z montażem w Polsce według obowiązującej stawki podatku w wysokości 23%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.