Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/4512-36/16/BM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-04-25
Teza: w zakresie ustalenia w którym miesiącu Wnioskodawca powinien dokonać korekty podatku należnego z tytułu sprzedaży nieruchomości zabudowanej oraz podatku naliczonego odliczonego przy zakupie tej nieruchomości.
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku; nieruchomości; odliczenia-odliczenie od podatku; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 11 stycznia 2016 r. (data wpływu 14 stycznia 2016 r.), uzupełnionym pismem z 29 marca 2016 r. (data wpływu 4 kwietnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia w którym miesiącu Wnioskodawca powinien dokonać korekty podatku należnego z tytułu sprzedaży nieruchomości zabudowanej oraz podatku naliczonego odliczonego przy zakupie tej nieruchomości - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 stycznia 2016 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia w którym miesiącu Wnioskodawca powinien dokonać korekty podatku należnego z tytułu sprzedaży nieruchomości zabudowanej oraz podatku naliczonego odliczonego przy zakupie tej nieruchomości.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 29 marca 2016 r. (data wpływu 4 kwietnia 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 18 marca 2016 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (Spółka jawna) dokonał sprzedaży nieruchomości w dniu 21 lipca 2014 r., opodatkowując transakcję podatkiem VAT w wysokości 23%, po czym firma zwróciła się o interpretację indywidualną. Otrzymała odpowiedź - IBPP1/4512-85/15/ES - w myśl której działka niezabudowana została opodatkowana prawidłowo stawką 23%, natomiast działka zabudowana - prawidłowo powinna być zwolniona z podatku VAT. W związku z tym faktem, spółka musiała skorygować fakturę sprzedaży w części dotyczącej działki zabudowanej budynkiem, w taki sposób iż kwota VAT wykazana w fakturze pierwotnej powiększyła wartość netto transakcji (cena transakcyjna sprzedaży ustalona była w wartościach brutto) co spowodowało nadpłatę podatku VAT oraz wzrost podstawy opodatkowania. Korekta transakcji i zmiana stawki VAT z 23% na stawkę zw. zrodziła obowiązek skorygowania również VATu odliczonego przy nabyciu nieruchomości w dniu 19 kwietnia 2012 r., gdyż była ona opodatkowana stawką 23% - w wysokości 8/10 wartości VAT przypadającej na działkę zabudowaną budynkiem. Korekta transakcji sprzedaży nastąpiła w październiku 2015 roku i w tym miesiącu kontrahent otrzymał drogą mailową fakturę korygującą.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia 12 lipca 1999 r. na podstawie zgłoszenia podatnika podatku od towarów i usług do Urzędu Skarbowego.
2.  Działka zabudowana od dnia zakupu do dnia 30 października 2012 r. nie była użytkowana, a począwszy od dnia 1 listopada 2012 r. do dnia sprzedaży była przedmiotem najmu w ramach prowadzonej działalności.
3.  Nieruchomość zabudowana była wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanej (wynajem nieruchomości).
4.  W momencie zakupu Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu nieruchomości.
5.  Działka stanowiła środek trwały Wnioskodawcy, została przyjęta do użytkowania w dniu zakupu tj. 19 kwietnia 2012 r.
6.  Wartość początkowa budynku oraz działki przekroczyły wartość 15.000 zł.
7.  Na pytanie tut. Organu „Wnioskodawca podał we wniosku, że skorygował fakturę sprzedaży w części dotyczącej działki zabudowanej budynkiem w taki sposób, że kwota VAT wykazana na fakturze pierwotnej powiększyła wartość netto transakcji (cena transakcyjna sprzedaży ustalona była w wartościach brutto). Należy zatem wskazać czy nabywca przyjął ww. fakturę korygującą i zgodził się na takie określenie ceny transakcji, tj. na taki sposób ujęcia wartości transakcji po korekcie, jaki został przedstawiony we wniosku” Wnioskodawca nie udzielił odpowiedzi.
8.  Korekta została wysłana droga mailową 20 października 2015 r., następnie w dniu 6 listopada 2015 r. została wysłana pocztą za zwrotnym potwierdzeniem odbioru ale potwierdzenie do Wnioskodawcy nie wróciło.
9.  Potwierdzeniami doręczenia są: potwierdzenie przeczytania korespondencji mailowej w dniu 20 października 2015 r. oraz potwierdzenie nadania listu poleconego z dnia 6 listopada 2015 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W którym miesiącu prawidłowo powinna być skorygowana transakcja sprzedaży oraz VAT odliczony przy zakupie nieruchomości ?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z faktem iż spółka nadpłaciła podatek VAT z transakcji sprzedaży w deklaracji za miesiąc lipiec 2014 r. (w wysokości 176 433 zł opodatkowując sprzedaż stawką 23% zamiast zastosować stawkę zw.), a transakcja ostatecznie została skorygowana w miesiącu październiku 2015 r., zdaniem Wnioskodawcy zarówno transakcję sprzedaży jak i korektę odliczonego VAT z zakupu nieruchomości Wnioskodawca powinien wykazać i skorygować w deklaracji za miesiąc lipiec 2014 r. łącznie. Sytuacja Wnioskodawcy jest szczególna z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca nadpłacił bardzo wysoki podatek VAT, a interpretując oddzielnie przepisy dotyczące daty korekty VAT ze sprzedaży jak i daty korekty VAT odliczonego z zakupu nieruchomości - do nadpłaconego podatku w miesiącu lipcu 2014 r. Wnioskodawca musiałby jeszcze dopłacić VAT z korekty zakupu wraz z odsetkami, żeby móc dopiero w październiku 2015 roku skorygować sprzedaż. Taka interpretacja jest rażąco krzywdząca dla Wnioskodawcy jako podatnika, spowodowała uszczuplenie budżetu spółki na ponad półtora roku i w związku z powyższym Wnioskodawca uważa, iż tą szczególną sytuację należałoby potraktować indywidualnie i skorygować zarówno sprzedaż jak i VAT od zakupu w jednej dacie tj. w lipcu 2014 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT – opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Art. 2 pkt 6 ustawy o VAT stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Pod pojęciem sprzedaży rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów – art. 2 pkt 22 ustawy.

Zgodnie z art. 2 pkt 31 ww. ustawy ilekroć jest mowa o fakturze – rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Przez fakturę elektroniczną rozumie się fakturę w formie elektronicznej wystawioną i otrzymaną w dowolnym formacie elektronicznym – art. 2 pkt 32 ustawy o VAT.

Jednocześnie w myśl art. 106n ust. 1 ustawy o VAT stosowanie faktur elektronicznych wymaga akceptacji odbiorcy faktury.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Według art. 106j ust. 1 ustawy – w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

Jak wynika z art. 106j ust. 2 ustawy – faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
    1.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    2.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
3.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Ze wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik, wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, również gdy dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań, udzielono rabatu, bądź upustów i obniżek cen. Zatem, co do zasady, korygowanie pierwotnie wystawionej faktury, z przyczyn wskazanych wyżej, powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 10 ustawy – podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

W przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano (art. 29a ust. 13 ustawy o VAT).

Jak stanowi art. 29a ust. 14 ww. ustawy – przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Ponadto, na podstawie art. 29a ust. 15 ww. ustawy – warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

1.  eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Jak stanowi art. 29a ust. 16 ustawy o VAT – w przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca, czynny zarejestrowany podatnik podatku VAT, dokonał sprzedaży nieruchomości w dniu 21 lipca 2014 r., opodatkowując transakcję podatkiem VAT w wysokości 23%. Natomiast działka zabudowana - prawidłowo powinna być zwolniona z podatku VAT. W związku z tym faktem, spółka musiała skorygować fakturę sprzedaży w części dotyczącej działki zabudowanej budynkiem, w taki sposób iż kwota VAT wykazana w fakturze pierwotnej powiększyła wartość netto transakcji (cena transakcyjna sprzedaży ustalona była w wartościach brutto) co spowodowało nadpłatę podatku VAT oraz wzrost podstawy opodatkowania. Korekta transakcji i zmiana stawki VAT z 23% na stawkę zw. zrodziła obowiązek skorygowania podatku VAT odliczonego przy nabyciu nieruchomości w dniu 19 kwietnia 2012 r., gdyż była ona opodatkowana stawką 23% - w wysokości 8/10 wartości VAT przypadającej na działkę zabudowaną budynkiem. Korekta transakcji sprzedaży nastąpiła w październiku 2015 r. i w tym miesiącu kontrahent otrzymał drogą mailową fakturę korygującą.

Wnioskodawca wskazał, że korekta została wysłana droga mailową 20 października 2015 r., następnie w dniu 6 listopada 2015 r. została wysłana pocztą za zwrotnym potwierdzeniem odbioru ale potwierdzenie do Wnioskodawcy nie wróciło.

Wnioskodawca podaje, że potwierdzeniami doręczenia są: potwierdzenie przeczytania korespondencji mailowej w dniu 20 października 2015 r. oraz potwierdzenie nadania listu poleconego z dnia 6 listopada 2015 r.

Jednocześnie Wnioskodawca nie odpowiedział, czy nabywca przyjął fakturę korygującą i zgodził się z jej treścią czy nie.

Jak już wyżej wskazano faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Warunkiem obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie przez wystawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę.

Z literalnej wykładni cytowanego art. 29a ust. 13 ustawy, wynika, że warunkiem obniżenia przez sprzedawcę kwoty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę (z zastrzeżeniem art. 29a ust. 15 ustawy).

Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, a nabywca musi potwierdzić jej otrzymanie, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z jej wystawieniem. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego. Przytoczone regulacje stanowią, że kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatek należny muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia. Należy podkreślić, że potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy.

Wskazać przy tym należy, że ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Potwierdzenie otrzymania przez nabywcę towarów i usług faktury korygującej, może być dokonane w dowolnej formie, np. poprzez zwrotne potwierdzenie odbioru wysłanej pocztą – w formie listu poleconego – przesyłki zawierającej fakturę korygującą, może to być odrębne pisemne potwierdzenie otrzymania faktury korygującej, również w formie elektronicznej, lub przesłana zwrotnie kopia podpisanej faktury korygującej. Żaden przepis nie określa specjalnej formy, w jakiej potwierdzenie odbioru faktury korygującej byłoby wymagane. Istotne jest, aby sprzedawca towarów lub usług dla celów rozliczenia podatku należnego od sprzedaży posiadał informację, z której jednoznacznie wynika, że nabywca otrzymał fakturę korygującą sprzedaż.

Kwestia obowiązku posiadania potwierdzenia przez nabywcę odbioru faktury korygującej była również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Kraft Foods Polska S.A. przeciwko Ministrowi Finansów orzekł, że wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

Wnioskiem płynącym z przytoczonego orzeczenia jest to, że podatnik powinien podejmować działania mające na celu uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Obniżenie podatku należnego bez posiadania stosownego potwierdzenia jest bowiem możliwe jedynie w przypadku, gdy uzyskanie takiego potwierdzenia w rozsądnym terminie jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. W takiej sytuacji podatnik musi wykazać, że dochował należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu korekty faktury i że się z nią zapoznał, a transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w tej korekcie faktury.

Zatem potwierdzeniem odbioru faktury korygującej mogą być więc wszystkie dokumenty, z których jednoznacznie wynika, że nabywca miał możliwość zapoznać się z treścią faktury korygującej, czyli otrzymał informację o obniżeniu podstawy opodatkowania lub podatku VAT przez sprzedawcę.

W tym miejscu powtórzyć należy, co zauważa również Wnioskodawca, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają żadnego wymogu dotyczącego formy takiego potwierdzenia. Akceptowany jest każdy rodzaj potwierdzenia, który pozwala bez żadnych wątpliwości ustalić czy i kiedy faktura korygująca dotarła do nabywcy. Warunkowi legitymowania się potwierdzeniem odbioru korekty faktury przez nabywcę czyni zadość np. potwierdzenie przez adresata przyjęcia przesyłki poleconej (za zwrotnym poświadczeniem odbioru), pisemne odrębne potwierdzenie faktu otrzymania faktury korygującej, faks potwierdzający odbiór faktury korygującej, potwierdzenie przesłane drogą elektroniczną, czy też potwierdzony odbiór faktury korygującej przesłany drogą elektroniczną. Przy ocenie zgodności zapisów ustawy z prawem wspólnotowym ten wachlarz potencjalnie akceptowalnych form potwierdzenia otrzymania korekty faktury stwarza pole i możliwości do rozróżnienia konkretnych sytuacji, w których z punktu widzenia zasad prawa wspólnotowego należałoby uznać, że podatnik zachował prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i należnego podatku, bądź też prawa tego nie ma. Nie oznacza to jednak, że podatnik może w ogóle zrezygnować z otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej.

Z wymienionych wyżej przepisów wynika konieczność podejmowania przez podatnika działań mających na celu uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, jednakże potwierdzeniem tym nie musi być każdorazowe podpisywanie i odsyłanie przez kontrahentów faktur korygujących. Potwierdzeniem otrzymania faktur korygujących może być każdy dokument świadczący o tym, że kontrahent miał możliwość zapoznania się z treścią faktury korygującej, czyli że otrzymał informację o obniżeniu podstawy opodatkowania czy kwoty podatku VAT przez sprzedawcę.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca przedmiotową fakturę korygującą wysłał drogą mailową 20 października 2015 r. a w dniu 6 listopada 2015 r. została wysłana pocztą za zwrotnym potwierdzeniem odbioru ale potwierdzenie do Wnioskodawcy nie wróciło. Wnioskodawca wskazał we wniosku, że „Korekta transakcji sprzedaży nastąpiła w październiku 2015 roku i w tym miesiącu kontrahent otrzymał drogą mailową fakturę korygującą”, oraz że potwierdzeniem doręczenia tej faktury korygującej jest potwierdzenie przeczytania korespondencji mailowej w dniu 20 października 2015 r. oraz potwierdzenie nadania listu poleconego.

Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że w ocenie tut. Organu żadna z powyższych czynności nie stanowi potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę ani też nie są to dokumenty jednoznacznie potwierdzające, że Wnioskodawca dołożył należytej staranności aby uzyskać potwierdzenie odbioru faktury korygującej.

Potwierdzenie automatyczne (bo organ rozumie, że o takie właśnie chodzi) przeczytania korespondencji nie może być potwierdzeniem otrzymania faktury korygującej, zwłaszcza jeśli mamy do czynienia z fakturami tradycyjnymi, papierowymi a nie elektronicznymi. Z wniosku nie wynika, aby kontrahent wyraził zgodę na przysyłanie faktur w sposób elektroniczny zatem wysłana meilem faktura nie spełnia warunku doręczenia faktury. Potwierdzeniem tego, że nie mamy do czynienia z fakturą elektroniczną tylko papierową jest wysyłka do nabywcy tej faktury korygującej pocztą w dniu 6 listopada 2015 r.

Samo nadanie listu poleconego też nie stanowi potwierdzenia, że nabywca fakturę otrzymał.

Wnioskodawca nie posiada ani odpowiedzi mailowej od nabywcy, z której jednoznacznie wynikałoby, że ten przyjął fakturę korygującą i się z nią zapoznał ani też nie posiada zwrotnego potwierdzenia odbioru.

O ocenie tut. Organu Wnioskodawca nie dołożył należytej staranności aby uzyskać takie potwierdzenie, gdyż w przypadku braku zwrotu do Wnioskodawcy potwierdzenia odbioru listu poleconego należało np. wystąpić do operatora pocztowego z reklamacją i poprosić o wyjaśnienie dlaczego potwierdzenie odbioru do Wnioskodawcy nie wróciło, wydanie ewentualnego duplikatu, wyjaśnienia czy przesyłka została doręczona do adresata i kiedy.

Podjęte przez Wnioskodawcę działania stanowią jedynie udokumentowaną próbę doręczenia faktury korygującej. Brak natomiast dokumentacji, z której wynikałoby, że nabywca towaru wie, że Wnioskodawca zmienił stawkę VAT 23% na zwolnienie od podatku oraz że w wyniku korekty kwota brutto nie uległa zmianie, a nastąpiło zwiększenie podstawy opodatkowania, tj. że transakcja została zrealizowania zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że w przedmiotowej obniżenia kwoty podatku należnego w związku z wystawieniem faktury korygującej Wnioskodawca będzie mógł dokonać w rozliczeniu za okres, w którym uzyska potwierdzenie odbioru faktury korygującej lub też oprócz udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej będzie posiadał dokumentację, z której będzie wynikało, że nabywca towaru wie, że transakcja została zrealizowania zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej. Zgodnie bowiem z powołanym już art. 29a ust. 16 ustawy o VAT w przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z podstawową zasadą dotyczącą prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl natomiast art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Z powyższych uregulowań wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje w związku z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych, wyklucza natomiast możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Prawo to może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13. Jednocześnie realizacja tego prawa została obostrzona wieloma ograniczeniami ustawowymi wynikającymi z art. 88 i 90 ustawy o VAT oraz obowiązkami dokonywania korekt podatku naliczonego (art. 91).

Według art. 91 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Przepis art. 91 ust. 6 ustawy stanowi, że w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku sprzedaży środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie w wyniku sposobu opodatkowania tej sprzedaży zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

W przepisie art. 91 ust. 2 ustawy wyraźnie określono, iż roczna korekta dotyczy 1/10 kwoty podatku naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu nieruchomości, co oznacza, że proporcja korekty ulega zmniejszeniu (zwiększeniu) o 1/10 podatku naliczonego za każdy kolejny rok kalendarzowy, aż do końca okresu korekty.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca, czynny zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług, w dniu 19 kwietnia 2012 r. dokonał zakupu działki zabudowanej budynkiem i odliczył podatek VAT z tytułu tej transakcji. W momencie zakupu Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu nieruchomości. Działka stanowiła środek trwały Wnioskodawcy, została przyjęta do użytkowania w dniu zakupu tj. 19 kwietnia 2012 r. Wartość początkowa budynku oraz działki przekroczyły wartość 15.000 zł. Działka zabudowana od dnia zakupu do dnia 30 października 2012 r. nie była użytkowana, a począwszy od dnia 1 listopada 2012 r. do dnia sprzedaży była przedmiotem najmu w ramach prowadzonej działalności. Nieruchomość zabudowana była wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych (wynajem nieruchomości). Wnioskodawca 21 lipca 2014 r. sprzedał ww. działkę zabudowaną, opodatkowując transakcję podatkiem VAT wg stawki 23%, natomiast transakcja ta powinna być objęta zwolnieniem od podatku.

Tym samym w odniesieniu do dokonanej 21 lipca 2014 r. sprzedaży działki zabudowanej budynkiem, która to sprzedaż była objęta zwolnieniem od podatku doszło do zmiany przeznaczenia. Przy zakupie ww. działki zabudowanej budynkiem Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia bo Wnioskodawca wykorzystywał ją do działalności opodatkowanej tj. na wynajem, jednakże następnie dokonał sprzedaży objętej zwolnieniem.

Zatem w odniesieniu do ww. działki zabudowanej budynkiem należało dokonać korekty odliczonego przy zakupie podatku naliczonego w trybie art. 91 ust. 4-6 ustawy o VAT. Korekty należało zatem dokonać jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, tj. za lipiec 2014 r. w wysokości 8/10 podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. działki zabudowanej budynkiem.

W tej zatem części stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Oceniając je jednak całościowo stanowisko Wnioskodawcy, że zarówno transakcję sprzedaży jak i korektę odliczonego VAT z zakupu nieruchomości Wnioskodawca powinien wykazać i skorygować w deklaracji za miesiąc lipiec 2014 r. łącznie, należało uznać za nieprawidłowe, bowiem jak wykazano powyżej Wnioskodawca nie może dokonać łącznej korekty podatku należnego i naliczonego, lecz każdy z tych podatków skorygować odrębnie wg odpowiednich przepisów.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Końcowo należy dodać , że niniejsza interpretacja nie odnosi się do prawidłowości treści wystawionej faktury korygującej, gdyż nie było to przedmiotem zapytania ani własnego stanowiska.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.