Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.576.2023.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-11-07
Teza: Skutki podatkowe uczestnictwa w programie o charakterze motywacyjnym.
Słowa kluczowe: akcja-opcje na akcje; Niemcy; programy-program motywacyjny; przychód; spółki-spółka macierzysta; zbycie-odpłatne zbycie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Specyfika źródeł przychodów.-Inne źródła.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 9

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

2 sierpnia 2023 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych uczestnictwa w programie o charakterze motywacyjnym. Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawczyni, osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, jest zatrudniona w polskiej firmie będącej Sp. z o.o. (dalej: „Spółka polska”) należącej do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”) z siedzibą w Niemczech. W celu wzmocnienia lojalności kluczowych pracowników spółek należących do Grupy oraz zwiększenia ich zaangażowania w rozwój Grupy walne zgromadzenie należącej do Grupy spółki niemieckiej (dalej: „Spółka niemiecka”), będącej jednocześnie „spółką matką” dla Spółki polskiej, wyraziło zgodę na wdrożenie programu motywacyjnego opartego o opcje na akcje (dalej: „Program”). Uczestnictwo w Programie w żaden sposób nie wynika z wewnętrznych przepisów wynagradzania w Spółce polskiej lub umowy o pracę zawartej ze Spółką polską przez Wnioskodawczynię. Spółka polska w żaden sposób również nie pośredniczy i nie uczestniczy w organizacji Programu.

Wnioskodawczyni w 2019 roku została uczestniczką Programu. W ramach Programu 2018 na podstawie umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawczynią a Spółką niemiecką w kwietniu 2019 roku przyznane jej zostały opcje na akcje. W ramach zawartej umowy warunkami przyznania opcji na akcje było osiągnięcie konkretnych parametrów ekonomicznych przez Grupę oraz utrzymanie stosunku pracy z jedną ze spółek Grupy w okresie 4 lat od podpisania umowy. W międzyczasie w strukturze organizacyjnej Grupy zaszły zmiany, firma została sprzedana zewnętrznemu inwestorowi, który wezwał do dobrowolnej odsprzedaży akcji w cenie 480 EUR/szt., po czym dokonał delistingu z giełdy.

W kwietniu 2023 roku Grupa podjęła decyzję o rozliczeniu wszystkich opcji na akcje w gotówce, zakładając na potrzeby procesu rozliczeniowego, że wszystkie przyznane Wnioskodawczyni opcje na akcje zostały wykonane, a cena odkupu opcji jest różnicą pomiędzy ceną zamknięcia, po której zostały skupione akcje w trakcie wycofania z giełdy, a ceną wykonania z umowy w ramach Programu. Ten sposób rozliczenia opcji jest uregulowany niemiecką ustawą regulującą obrót papierami wartościowymi na rynku publicznym. Kwota wypłaty została przekazana przelewem na konto bankowe Wnioskodawczyni w maju 2023 roku. Kwota wypłaty brutto na rzecz Wnioskodawczyni została obliczona w następujący sposób: (odpowiednia cena zamknięcia - cena wykonania) x (liczba opcji na akcje) = (kwota wypłaty w EUR). Cena zamknięcia - cena odpowiadająca cenie oferty wycofania z obrotu giełdowego za akcję, oferowana w publicznym wezwaniu do wycofania z obrotu giełdowego (480 EUR). Cena wykonania - cena opcji na akcje zawarta w umowie w ramach Programu (114,59 EUR).

W związku z powyższym Wnioskodawczyni w wyniku rozliczenia opcji otrzyma równowartość 365,41 EUR (480 - 114,59) x liczba przyznanych opcji na akcje w ramach Programu. Gdyby „cena zamknięcia” spadła poniżej poziomu „ceny wykonania” Wnioskodawczyni nie przysługiwałaby jakakolwiek wypłata.

**Uzupełnienie wniosku**

Opcje przyznane Wnioskodawczyni w ramach programu motywacyjnego są instrumentem finansowym, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Instrumentem bazowym dla przyznanych opcji był papier wartościowy w postaci akcji „Spółki niemieckiej” notowanej na rynku giełdowym.

Opcje uzyskane zostały nieodpłatnie. Do momentu realizacji Wnioskodawczyni nie uzyskała żadnego przysporzenia, a ewentualny przychód był niepewny. Samo uczestnictwo w Programie i przyznanie opcji nie dawało gwarancji uzyskania przychodu. Dla celów realizacji Programu przyjęto, że opcje zostały wykonane, giełdowa cena akcji zamknięcia została pomniejszona o wartość opcji z Programu, uczestnikom wypłacono różnicę. Gdyby cena zamknięcia była niższa niż cena wykonania przyjęta w Programie uczestnikowi nie przysługiwałoby żadne wynagrodzenie.

Program motywacyjny przewidywał następujące możliwości wykonania opcji:

• poprzez nabycie akcji (w całości lub w części przewidzianej puli) po cenie wykonania określonej w Programie, lub

• poprzez rozliczenie pieniężne, lub

• w przypadku wcześniejszego wycofania Spółki niemieckiej z giełdy, rozliczenie pieniężne w oparciu o kurs wycofania spółki z giełdy.

Zgodnie z regulaminem Programu motywacyjnego decyzja co do wyboru sposobu wykonania należała do Spółki niemieckiej. O sposobie rozliczenia Programu poinformowano uczestników w marcu 2023 roku.

Rozliczenie opcji na akcje w gotówce przez Spółkę niemiecką było jednym ze sposobów rozliczenia zawartym w dokumentach. Gotówkowe rozliczenie opcji zostało również uwzględnione w Programie motywacyjnym jako sposób rozliczenia opcji na akcje, gdyby spółka nie była już notowana na giełdzie w momencie wykonania.

### Pytania

1\. Czy przysporzenie majątkowe uzyskane w wyniku sprzedaży opcji na akcje zostanie zakwalifikowane do przychodów z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych i należy je wykazać w zeznaniu rocznym PIT-38 w pozycji „Inne przychody” opodatkowując stawką 19% do 30 kwietnia 2024 roku?

2\. Czy przychód uzyskany ze sprzedaży pochodnych instrumentów finansowych nie będzie podlegał łączeniu z innymi dochodami i nie wystąpi obowiązek wykazania go w zeznaniu rocznym za 2023 rok w PIT-36 lub PIT-37?

### Pani stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawczyni zbycie opcji na akcje, które kwalifikowane są do pochodnych instrumentów finansowych, będzie zobowiązywało do zadeklarowania osiągniętego przychodu i do odprowadzenia podatku w stawce 19% w zeznaniu rocznym PIT-38 do 30 kwietnia 2024 roku. Kwotę przychodu stanowić będzie kwota otrzymanej wypłaty przeliczona na polskie złote wg średniego kursu NBP z dnia wpływu środków na walutowe konto Wnioskodawczyni. Osiągnięty ze sprzedaży przychód nie będzie podlegał łączeniu z innymi dochodami i nie wystąpi obowiązek wykazania go w zeznaniu PIT-36 lub też PIT-37.

Prawo do zakupu akcji to pochodny instrument finansowy określany jako opcja w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy o obrocie instrumentami finansowymi i art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochody ze zbycia takich praw są opodatkowane na szczególnych zasadach w ramach źródła kapitały pieniężne i prawa majątkowe, a więc objęte są 19% podatkiem dochodowym.

Zdaniem Wnioskodawczyni uzyskane przysporzenie majątkowe zostanie zakwalifikowane do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym, że Wnioskodawczyni nie ponosi kosztów związanych z nabyciem akcji, a odsprzedaje prawa do akcji będące pochodnym instrumentem finansowym, podstawą opodatkowania będzie wypłacona kwota przeliczona na polskie złote z dnia wpływu środków na konto wg średniego kursu NBP.

Zgodnie z przepisem art. 30b ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodów ze sprzedaży papierów wartościowych nie łączy się z dochodami uzyskanymi i opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 ww. ustawy (tj. wg skali podatkowej) oraz art. 30c ww. ustawy (19% podatkiem liniowym).

Natomiast stosownie do dyspozycji przepisu art. 30b ust. 6 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy (PIT-38) składanym do dnia 30 kwietnia następnego roku, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym również dochody, o których mowa w art. 24 ust. 14, i dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, i obliczyć należny podatek dochodowy.

Zgodnie z przepisem art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy, również w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku, podatnik jest zobowiązany do wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania PIT-38.

Wnioskodawczyni swoje stanowisko opiera również na interpretacjach indywidualnych wydawanych w podobnych sprawach podatkowych, jak np. interpretacja indywidualna z 17 lutego 2016 r., sygn. IPPB2/4511-1119/15-2/MM wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w części dotyczącej realizacji opcji na akcje uprawniających do wypłaty równowartości akcji w gotówce.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

**Zasada powszechności opodatkowania**

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.) przewiduje zasadę powszechności opodatkowania (art. 9 ust. 1 ustawy).

Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada przy tym zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych w oparciu o system przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów. Ustawodawca tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów.

**Pojęcie przychodu**

Ogólne określenie „przychodów” zawiera art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Ustawodawca odróżnia przy tym przysporzenia, które mają charakter:

• pieniężny – pieniądze i wartości pieniężne;

• niepieniężny – świadczenia w naturze (otrzymane rzeczy lub prawa), nieodpłatne świadczenia inne niż świadczenia w naturze (otrzymane usługi lub świadczenia polegające na udostępnianiu rzeczy lub praw).

Zasady ustalania wartości świadczeń w naturze, innych nieodpłatnych świadczeń i świadczeń częściowo odpłatnych regulują przy tym art. 11 ust. 2-2c.

**Źródła przychodów**

Źródła przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 1-9 ustawy. Katalog zawarty w tym przepisie ma charakter rozłączny. To oznacza, że dany przychód osoby fizycznej jest przypisywany tylko i wyłącznie do jednego określonego źródła przychodów. Aby prawidłowo zakwalifikować przychód do konkretnego źródła przychodów należy uwzględnić wszystkie okoliczności związane z jego powstaniem (uzyskaniem).

Źródłami przychodów są m.in.:

• stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (art. 10 ust. 1 pkt 1);

• kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7);

• inne źródła (art. 10 ust. 1 pkt 9).

Ustawodawca przewidział również szczególną sytuację przypisania przychodu do odpowiedniego źródła. Zgodnie z art. 10 ust. 4 ustawy:

Przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.

W myśl art. 11a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

**Przychody z kapitałów pieniężnych**

Do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca zaliczył m.in.: przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających (art. 17 ust. 1 pkt 10).

**Ocena Pani sytuacji faktycznej na podstawie powołanych przepisów**

Z przedstawionych we wniosku okoliczności faktycznych sprawy wnika, że:

• jest Pani zatrudniona w polskiej firmie będącej spółką z ograniczoną odpowiedzialnością;

• uczestnictwo w Programie w żaden sposób nie wynika z wewnętrznych przepisów wynagradzania w Spółce polskiej lub umowy o pracę zawartej przez Panią ze Spółką polską. Spółka polska w żaden sposób również nie pośredniczy i nie uczestniczy w organizacji Programu;

• w ramach Programu na podstawie umowy zawartej pomiędzy Panią a Spółką niemiecką w kwietniu 2019 roku przyznane zostały Pani opcje na akcje;

• opcje przyznane Pani w ramach programu motywacyjnego są instrumentem finansowym, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi;

• opcje uzyskane zostały nieodpłatnie. Do momentu realizacji nie uzyskała Pani żadnego przysporzenia, samo uczestnictwo w Programie i przyznanie opcji nie dawało gwarancji uzyskania przychodu;

• w kwietniu 2023 roku Grupa podjęła decyzję o rozliczeniu wszystkich opcji na akcje w gotówce, zakładając na potrzeby procesu rozliczeniowego, że wszystkie przyznane Pani opcje na akcje zostały wykonane, a cena odkupu opcji jest różnicą pomiędzy ceną zamknięcia, po której zostały skupione akcje w trakcie wycofania z giełdy, a ceną wykonania z umowy w ramach Programu;

• dla celów realizacji Programu przyjęto, że opcje zostały wykonane, giełdowa cena akcji zamknięcia została pomniejszona o wartość opcji z Programu, uczestnikom wypłacono różnicę.

Tym samym, skoro w ogóle nie zrealizowała Pani opcji (gdyż nie doszło do objęcia przez Panią akcji w zamian za opcje), nie można uznać, że dokonała Pani realizacji praw z nich wynikających. W konsekwencji otrzymane świadczenie stanowi dla Pani przysporzenie majątkowe, które jednak nie może być kwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Wynagrodzenie to – jako że nie mieści się w żadnej kategorii źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – stanowi przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy. Przychód ten podlega opodatkowaniu wg skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i uwzględnieniu w stosownym zeznaniu podatkowym (PIT-36 lub PIT-37).

Ponadto, we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej zdarzenia wskazała Pani, że kwotę przychodu stanowić będzie kwota otrzymanej wypłaty przeliczona na polskie złote wg średniego kursu NBP z dnia wpływu środków na Pani walutowe konto. Natomiast w myśl art. 11a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).