Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.411.2018.3.MN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-24
Teza: brak wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży nieruchomości , zwolnienia z podatku VAT transakcji sprzedaży nieruchomości
Słowa kluczowe: czynności-czynności nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług; dostawa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 13 czerwca 2018 r. (data wpływu – 15 czerwca 2018 r.), uzupełnionym pismem z 26 lipca 2018 r. (data wpływu 2 sierpnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży nieruchomości,
*   zwolnienia z podatku VAT transakcji sprzedaży nieruchomości

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 czerwca 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie braku wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży nieruchomości oraz zwolnienia z podatku VAT transakcji sprzedaży nieruchomości oraz zwolnienia z podatku VAT transakcji sprzedaży nieruchomości. Ww. wniosek uzupełniono pismem z 26 lipca 2018 r. (data wpływu 2 sierpnia 2018 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 18 lipca 2018 r., znak: 0111-KDIB3-2.4012.411.2018.2.MN, 0111-KDIB4.4014.211.2018.2.BB.

We wniosku złożonym przez:

\- Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

R. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Kupujący);

\- Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

E. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Sprzedający)

przedstawiono następujący stan faktyczny:

Zbywca prowadził i prowadzi działalność podstawową w zakresie usług zlecanych przez zakłady energetyczne oraz innych inwestorów w zakresie robót elektroenergetycznych do 30 kV. Zbywca zajmuje się też sprzedażą materiałów służących do budowy linii elektroenergetycznych oraz wykonuje badania techniczne i przeglądy rejestracyjne pojazdów i świadczy usługi naprawcze w halach warsztatowych. Zbywca do dnia transakcji opisanej poniżej prowadził również działalność w zakresie wynajmu nieruchomości (o której mowa poniżej).

Zbywca był właścicielem i użytkownikiem wieczystym nieruchomości położonych w miejscowości K., które sprzedał za wynagrodzeniem w dniu 24 kwietnia 2018 r. na rzecz Nabywcy (dalej: „Transakcja”). Nieruchomości, które były przedmiotem transakcji położone są w jednostce ewidencyjnej \`(...)\`, w obrębie ewidencyjnym nr 28 i obejmują:

*   prawo własności do działki nr 22/7, dla której prowadzona jest księga wieczysta nr KR xxx(dalej „Nieruchomość 1”);
*   użytkowanie wieczyste m.in. działki nr 22/6 oraz nr 22/14, dla których prowadzona jest księga wieczysta nr xxx (dalej: „Nieruchomość 2”);
*   użytkowanie wieczyste działki nr 297/7, dla której prowadzona jest księga wieczysta nr KR xxx (dalej: „Nieruchomość 3”);

\- dalej łącznie jako „Nieruchomości”.

Nieruchomość 1 nie jest zabudowana budynkami. Natomiast na nieruchomości 1 jest posadowiona droga asfaltowa wraz z wybetonowanym parkingiem.

Nieruchomość 2 zabudowana jest następującymi budynkami i budowlami:

część budynku administracyjnego (dalej: Budynek Administracyjny),

*   magazyn warsztatu,
*   stacja obsługi samochodów,
*   magazyn materiałów elektrotechnicznych,
*   budynek zajezdni samochodowej,
*   budynek gospodarczo-magazynowy,
*   hala magazynowa,
*   hala magazynowo-warsztatowa,
*   stacja diagnostyczna,
*   stacja paliw płynnych.

Na Nieruchomości 3 posadowiona jest pozostała część budynku administracyjnego (tzn. budynek administracyjny jest posadowiony zarówno na Nieruchomości 2, jak i Nieruchomości 3). Na Nieruchomości 3 znajduje się również utwardzana droga wjazdowa do nieruchomości.

Na nieruchomościach nie zostały zainstalowane ani nie były używane żadne podziemne ani naziemne zbiorniki za wyjątkiem zbiorników związanych z funkcjonowaniem stacji paliw płynnych na części Nieruchomości 2.

Przez nieruchomości przebiega plac wewnętrzny i drogi wewnętrzne wraz z oświetleniem. Przez Nieruchomość 2 i Nieruchomość 3 przebiega linia energetyczna zasilająca przyłącze na potrzeby własne nieruchomości. Na nieruchomościach położone są również instalacje, w tym podziemne typu sieć wodociągowa (która jest położona zarówno na Nieruchomości 1, Nieruchomości 2, jak i Nieruchomości 3). Na Nieruchomościach znajdują się ponadto inne urządzenia (np. podziemny łapacz błota).

Nieruchomości nie stanowiły w strukturze organizacyjnej Zbywcy wydzielonego działu, wydziału ani oddziału. Nieruchomości nie zostały wyodrębnione w ramach działalności Zbywcy na bazie statutu, regulaminu ani innego aktu Zbywcy o podobnym charakterze.

Na podstawie prowadzonej przez siebie ewidencji Zbywca nie był w stanie przyporządkować do Nieruchomości związanych z nimi przychodów i kosztów, a także należności i zobowiązań.

W ramach Transakcji Zbywca sprzedał Nabywcy – spółce z siedzibą w Polsce, będącej podatnikiem podatku od towarów i usług – zespół składników majątkowych wykorzystywanych przez Zbywcę w prowadzonej działalności gospodarczej (dalej: „Przedmiot Transakcji”).

Przedmiot transakcji

Przedmiotem transakcji była sprzedaż zespołu składników majątkowych obejmującego następujące elementy:

1.  prawo własności Nieruchomości 1;
2.  prawo użytkowania wieczystego działek wchodzących w skład Nieruchomości 2;
3.  prawo użytkowania wieczystego działki wchodzącej w skład Nieruchomości 3;
4.  prawo własności obiektów posadowionych na Nieruchomości 1, Nieruchomości 2, jak i Nieruchomości 3;

Ponadto, Nabywca wstąpił z mocy prawa w stosunki najmu po stronie wynajmującego na podstawie art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego (o czym szerzej poniżej).

Nieruchomości stanowiły główny (przeważająca wartość aktywów majątku Zbywcy), jednak nie jedyny składnik majątku Zbywcy. W ramach transakcji Zbywca nie dokonał przeniesienia na Nabywcę:

1.  obowiązków i zobowiązań z tytułu kredytu hipotecznego udzielonego przez bank i dotyczącego nieruchomości – intencją Zbywcy i oczekiwaniem banku była spłata tego kredytu ze środków uzyskanych w ramach transakcji (w praktyce spłata odbyła się w ramach rozliczenia ceny, co wynika z wymogów banku, który oczekując zabezpieczenia swojej pozycji wymaga, aby określona część ceny sprzedaży została przez Zbywcę bezpośrednio przeznaczona na spłatę kredytu);
2.  ksiąg rachunkowych Zbywcy;
3.  praw i obowiązków z obowiązujących umów związanych z prowadzoną przez Zbywcę podstawową działalnością gospodarczą, a w szczególności z umów budowlano- montażowych, umów na usługi komunikacyjne, umowy na usługi księgowe i prawne, umów na podwykonawstwo prac budowlano-montażowych oraz umów na wykonanie dokumentacji projektowej (w odniesieniu do tych umów Zbywca nadal pozostał ich stroną po dokonaniu transakcji);
4.  praw i obowiązków z umów związanych z nieruchomościami, które uwzględniają: umowy na przesył i pobór energii elektrycznej, umowy na dostarczanie energii cieplnej, umowy na sprzątanie, umowy na ochronę mienia, a także umów na dostawę wody i odprowadzanie ścieków – umowy te zostaną przez Zbywcę rozwiązane po transakcji;
5.  pracowników zatrudnianych przez Zbywcę.

Historycznie, niektórzy najemcy wpłacili Zbywcy kaucje na zabezpieczenie roszczeń Zbywcy jako wynajmującego przeciwko najemcom (dalej: „Kaucje”). Zainteresowani pragną wskazać, że w ramach transakcji Zbywca wpłacił kwotę Kaucji na rzecz Nabywcy.

Historia nabycia i użytkowania nieruchomości przez Zbywcę

Zbywca wszedł w posiadanie nieruchomości na podstawie umowy przeniesienia własności przedsiębiorstwa od Skarbu Państwa z 13 listopada 1998 roku, tj. w ramach transakcji, która nie podlegała VAT.

Zbywca prowadził na nieruchomości działalność w zakresie robót elektroenergetycznych, zajmował się również sprzedażą materiałów służących do budowy linii elektroenergetycznych. Zbywca wykonywał na nieruchomości również badania techniczne i przeglądy rejestracyjne pojazdów i świadczył usługi naprawcze.

Zbywca używał nieruchomości w całości na potrzeby ww. własnej działalności gospodarczej podlegającej w całości opodatkowaniu VAT od daty nabycia nieruchomości. W szczególności, część nieruchomości była wynajmowana przez Zbywcę – w ramach najmu podlegającego opodatkowaniu VAT, który rozpoczął się ponad 2 lata przed datą transakcji.

W 2015 r. Zbywca poniósł wydatki na ulepszenie budynku administracyjnego w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej tego środka trwałego Zbywcy. Zbywca dokonał obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony wykazany na fakturach zakupowych dokumentujących koszty ulepszenia budynku administracyjnego.

Po zakończeniu modernizacji budynku administracyjnego (o której mowa powyżej), Zbywca dalej używał budynku administracyjnego (jak i pozostałej części Nieruchomości) w całości na potrzeby własnej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, w tym w części dalej wynajmował część Nieruchomości w ramach najmu podlegającego opodatkowaniu VAT.

Konsekwentnie, po zakończeniu ulepszania budynku administracyjnego, Zbywca używał budynku administracyjnego oraz pozostałej części nieruchomości na potrzeby własnej działalności opodatkowanej VAT przez ponad 2 lata wstecz przed data Transakcji.

Inne istotne okoliczności związane z transakcją

Zainteresowani wskazali, że nie złożyli oświadczenia o wyborze opodatkowania VAT transakcji, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. Ponadto, Zainteresowani nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2343).

Po dokonaniu transakcji, Zbywca kontynuuje swoją działalność gospodarczą we wskazanym powyżej zakresie. Z tym, że Zbywca po dacie transakcji nie wynajmuje innym podmiotom nieruchomości i/lub innych nieruchomości. W zakresie umów najmu, które przeszły na Nabywcę z mocy prawa, Nabywca kontynuuje wynajem na rzecz dotychczasowych najemców.

Zbywca planuje nabycie/ wynajęcie innej nieruchomości, która – po dokonaniu transakcji – będzie stanowić jego nową siedzibę, w ramach której planuje kontynuować swoją podstawową działalność gospodarczą. Od dnia transakcji – w celu nieprzerwanego kontynuowania działalności własnej – Zbywca najmuje część nieruchomości od Nabywcy. Najem ten ma charakter tymczasowy, tj. powinien trwać do czasu znalezienia nowej siedziby przez Nabywcę.

Wraz z nabyciem nieruchomości weszła w życie umowa o administrowanie nieruchomością pomiędzy Nabywcą (jako zamawiającym usługi) oraz Zbywcą (jako administratorem).

Po wyprowadzeniu się Zbywcy z nieruchomości (zakończeniu najmu na rzecz Zbywcy) Nabywca planuje zburzyć posadowione na nieruchomościach budynki i budowle, a następnie zrealizować – na gruntach wchodzących w skład nieruchomości – inną inwestycję nieruchomościową.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że jak wskazano we wniosku, w ocenie Zainteresowanych opisany przedmiot transakcji nie stanowi zespołu aktywów niematerialnych i materialnych, który jest na tyle zorganizowany jako kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu, w rozumieniu art. 55 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025).

Ponadto jak uzasadniano we wniosku w oparciu o przeniesione składniki majątkowe Nabywca nie zamierza i – nawet jeśli by chciał – to nie będzie w stanie kontynuować działalność Zbywcy na nieruchomości. Tym samym, przedmiot transakcji będzie stanowił sprzedaż zbioru składników – nie powiązanych funkcjonalnie, które nie umożliwiają podjęcia samodzielnej działalności na nieruchomości przez Nabywcę po transakcji w zakresie tożsamym do działalności prowadzonej przez Zbywcę, przy użyciu tych samych składników majątkowych.

Spółka pragnie wskazać, że odpowiedź na pytanie, czy przedmiotem transakcji jest przedsiębiorstwo/ zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi ocenę przepisów, której dokonuje organ podatkowy na podstawie faktów. W przeszłości organy wielokrotnie takiej oceny dokonywały. Spółka pragnie wskazać również na przypadki wydawania interpretacji podatkowych przez Dyrektora KIS, w których wnioskodawcy wezwani do uzupełnienia wniosku – w analogicznym do Zainteresowanych zakresie – nie stwierdzali wprost w odpowiedzi, czy przedmiotem transakcji opisanej w części stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego wniosku było przedsiębiorstwo/ZCP. Sytuacja taka miała miejsce m.in. w sprawach, w których wydano interpretacje podatkowe o następujących sygnaturach:

*   interpretacja indywidualna Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 13 czerwca 2017 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.32.2017.2.IK (w zakresie VAT) oraz 0111-KDIB4.4014.25.2017.3.BB (w zakresie PCC);
*   interpretacja indywidualna Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 17 lipca 2017 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.216.2017.2.SR (w zakresie VAT) oraz z 21 lipca 2017 r. sygn. 0111-KDIB4.4014.133.2017.3.ASZ (w zakresie PCC)

Zainteresowani pragną wskazać, że wniosek dotyczy działek o następujących numerach:

1.  22/7,
2.  22/6,
3.  22/14,
4.  297/7.

Przedmiot transakcji stanowią działki zabudowane, tj. każda z nieruchomości 1-3 jest zabudowana budynkami, budowlami i/lub ich częściami. W szczególności, droga asfaltowa wraz z wybetonowanym parkingiem na działce nr 22/7 stanowi budowlę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1202), dalej: „Prawo budowlane”.

Linia energetyczna i sieć wodociągowa stanowiły własność Zbywcy. Zarówno linia energetyczna (jako sieć techniczna) oraz sieć wodociągowa (jako sieć uzbrojenia terenu) stanowią budowle w rozumieniu Prawa budowlanego.

Zatem do przedmiotu transakcji jako całości zastosowanie znajdują przepisy ustawy o VAT w zakresie dostawy nieruchomości zabudowanych.

W związku z powyższym Spółka pragnie wskazać, że PKOB nie powinna mieć istotnego zastosowania dla oceny podatkowej stanu faktycznego przedstawionego we wniosku.

Wskazane we wniosku nieruchomości zostały nabyte przez Zbywcę w ramach transakcji przeniesienia własności przedsiębiorstwa, a zatem w ramach transakcji, która nie podlegała opodatkowaniu VAT.

Budynki, budowle i/lub ich części były używane – wszystkie oraz każda z osobna – w działalności gospodarczej Zbywcy opodatkowanej VAT (odpowiednią stawką VAT) co najmniej przez 2 lata wstecz przed datą transakcji.

Jak wskazano we wniosku, tylko budynek administracyjny został poddany ulepszeniom przekraczającym 30% jego wartości początkowej. W stosunku do tych ulepszeń Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych. Budynek administracyjny, po ulepszeniu, był wykorzystywany przez Zbywcę w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej opodatkowanej VAT przez okres co najmniej 2 lat przed datą transakcji.

Pozostałe budynki, budowle i/lub ich części posadowione na nieruchomościach nie były poddawane ulepszeniom, których wartość byłaby równa lub przekroczyła 30% ich wartości początkowej.

Jak wskazano we wniosku ponowne pierwsze zasiedlenie ulepszonego budynku administracyjnego nastąpiło najpóźniej w 2015 r. wraz z zakończeniem prac modernizacyjnych, a tym samym rozpoczęciem używania zmodernizowanej części nieruchomości na potrzeby działalności Zbywcy opodatkowanej VAT.

W konsekwencji, ostatnie w kolejności pierwsze zasiedlenie – wszystkich i/lub każdego z osobna budynku, budowli i/lub ich części posadowionych na nieruchomościach – nastąpiło nie później niż w 2015 r. Mając na uwadze, że od 2015 r. – chronologicznie ostatniej w kolejności daty od której można liczyć upływ 2-letniego okresu używania przedmiotu transakcji w działalności Zbywcy – do dnia transakcji upłynęło ponad 2 lata, to model opodatkowania transakcji wchodzi w zakres hipotezy przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (strony nie wybrały opcji opodatkowania VAT).

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy zbycie przedmiotu transakcji podlega opodatkowaniu VAT i jednocześnie jest z tego podatku zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?

Zdaniem Zainteresowanych, zbycie przedmiotu transakcji podlega opodatkowaniu VAT i jednocześnie jest z tego podatku zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 oraz 7 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Jednoczenie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy o VAT przez sprzedaż rozumie się m.in. odpłatną dostawę towarów.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby była objęta tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego względu nie powinno budzić wątpliwości, że w ramach transakcji Zbywca działał w charakterze podatnika VAT.

Jednocześnie, ustawa o VAT przewiduje wyłączenie z opodatkowania transakcji zbycia przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji przedsiębiorstwa. Zgodnie z jednolitą linią organów podatkowych i sądów administracyjnych w celu zdefiniowania pojęcia „przedsiębiorstwo” należy odwołać się do regulacji zawartych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459 tj. ze zm.; dalej: „KC”).

Zgodnie z art. 551 KC przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Użycie sformułowania „w szczególności” wskazuje na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w skład „przedsiębiorstwa” mogą wchodzić inne dodatkowe elementy, których nie wymieniono w cytowanym przepisie, a z drugiej strony przedsiębiorstwem może być zespół składników majątkowych, który nie obejmuje wszystkich składników wskazanych w art. 551 KC.

Zgodnie z art. 552 KC czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Kolejno, w opinii Zainteresowanych, należy również wziąć pod uwagę, że ustawodawca definiując pojęcie przedsiębiorstwa położył szczególny nacisk na element zorganizowania składników majątkowych, powiązanego funkcjonalnie. Za przedsiębiorstwo nie można zatem uznać luźnego i niezorganizowanego zbioru składników majątkowych. Elementy składające się na przedsiębiorstwo powinny pozostawać ze sobą w funkcjonalnym powiązaniu i służyć prowadzeniu określonej działalności gospodarczej.

Jak wynika z powyższych regulacji za „przedsiębiorstwo" nie można uznać każdego – przypadkowego – zbioru składników majątkowych należących do podatnika. Konieczne jest, aby składniki te pozostawały we wzajemnych interakcjach, w taki sposób, aby traktować je jako powiązany funkcjonalnie zespół, służący wykonywaniu (przeznaczony do prowadzenia) określanej działalności jako przedsiębiorstwo.

Innymi słowy, aby można było mówić o tym, czy dany zespół składników niematerialnych i materialnych może stanowić „przedsiębiorstwo" istotne jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W szczególności istotne jest, aby taki zespół składników stanowił o możliwości kontynuowania przez nabywcę prowadzonej przez zbywcę działalności gospodarczej.

Znaczenie czynnika organizacyjnego zostało podkreślone m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 lutego 2017 r. o sygn. III SA/Wa 2921/15. WSA stwierdził, że „Ten istotny aspekt organizacyjny odróżnia pojęcie przedsiębiorstwa od pojęcia rzeczy zbiorowej i zbioru praw. Zespół składników tworzących przedsiębiorstwo musi być odpowiednio zorganizowany. Tym samym, musi funkcjonować w określonym otoczeniu i być naznaczony pewnymi elementami, które zadecydują o tym, że będziemy mieli do czynienia z przedsiębiorstwem, a nie luźnym zbiorem składników niematerialnych i materialnych. Z tego też powodu przedsiębiorstwo nie jest jedynie sumą składników niematerialnych i materialnych wchodzących w jego skład, lecz samoistnym dobrem o wartości majątkowej. Dopiero czynnik organizacyjny, oparty na kryterium funkcjonalności i celowości zestawienia składników, pozwala uznać ten zespół za przedsiębiorstwo”.

Co do zasady, przedsiębiorstwo jest funkcjonalnie powiązanym oraz zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych. Z powyższego wynika, iż przedsiębiorstwo stanowią składniki majątku tak powiązane ze sobą, że tworzą spójną oraz unikalną całość a nie zbiór poszczególnych i indywidualnych rzeczy (praw). Zatem, aby mówić o zbyciu przedsiębiorstwa, na Nabywcę powinny przejść wszystkie niezbędne elementy przedsiębiorstwa by Nabywca mógł dalej prowadzić za jego pomocą działalność gospodarczą, którą do daty transakcji prowadził zbywca przedsiębiorstwa.

W przypadku działalności prowadzonej przez Zbywcę (działalność handlowo-usługowa), decydujące wydaje się (dla efektywnego transferu przedsiębiorstwa w ramach transakcji) objęcie nią wszystkich kluczowych aktywów związanych z działalnością podstawową Zbywcy, takich jak konkretne należności jak również umów związanych z usługami zlecanymi przez zakłady energetyczne oraz innych inwestorów w zakresie robót elektroenergetycznych (umów budowlano-montażowych, umów na usługi komunikacyjne, umowy na usługi księgowe i prawne, umów na podwykonawstwo prac budowlano-montażowych oraz umów na wykonanie dokumentacji projektowej).

Wyżej wymienione elementy działalności podstawowej Zbywcy nie wchodziły w przedmiot transakcji.

Wspierające kwalifikację przedmiotu transakcji jako przedsiębiorstwa jest również przeniesienie na nabywcę umów związanych z wypełnianiem obowiązków administracyjnych przez zbywcę (aktywów i pasywów związanych ogólnie z działalnością gospodarczą i obowiązkami administracyjnymi spoczywającymi na przedsiębiorcy).

W przypadku transakcji, ww. umowy również nie weszły w przedmiot transakcji.

Tym samym, kluczowym dla uznania, że zbycie określonego zespołu składników stanowi zbycie przedsiębiorstwa jest fakt, że przenoszony zespół składników majątkowych jest zdolny do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych i pozwala Nabywcy na kontynuację działalności gospodarczej zaraz po transakcji. Aby zatem można było kwalifikować transakcję jako sprzedaż przedsiębiorstwa – oprócz praw do nieruchomości – w przedmiot transakcji powinny wchodzić nie tylko umowy (czy zobowiązania) powiązane z nieruchomościami ale również umowy, aktywa czy pasywa związane bardziej z wypełnianiem obowiązków administracyjnych, zarządczych czy personalnych a nie z działalnością operacyjną (np. umowy prowadzenia księgowości, IT czy zarządzania zasobami ludzkimi).

Powyższe pozycje nie weszły w przedmiot transakcji.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Zainteresowanych przedmiotem transakcji nie był zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, stanowiący przedsiębiorstwo w rozumieniu ustawy o VAT ponieważ przedmiotem transakcji nie były:

*   wszystkie niezbędne składniki majątkowe umożliwiające kontynuowanie przez Nabywcę działalności podstawowej prowadzonej przez Spółkę. W szczególności, Nabywca nie wejdzie w prawa i obowiązki wynikające z umów wokół których koncentruje się działalność podstawowa Zbywcy (usług zlecanych przez zakłady energetyczne oraz innych inwestorów w zakresie robót elektroenergetycznych),
*   umowy o pracę z pracownikami Zbywcy. Przeniesione zostaną tylko prawa i obowiązki z umów najmu na rzecz osób trzecich;
*   prawa i obowiązki wynikające z umów pośrednio związanych z działalnością na nieruchomościach – bez których zawarcia (przeniesienia) jednak nie mogła by być ona bez przeszkód kontynuowana przez Nabywcę, tzn. umowy na przesył i pobór energii elektrycznej, umowy na dostarczanie energii cieplnej, umowy na sprzątanie, umowy na ochronę mienia, a także umów na dostawę wody i odprowadzanie ścieków (gdyż umowy te nie weszły w przedmiot transakcji i zostały i/lub zostaną przez Zbywcę rozwiązane po transakcji);
*   prawa i obowiązki wynikające z umów na obsługę ogólnej działalności Zbywcy tzn. umowy związane z obsługą Spółki, jak również pozostałe umowy, których stroną jest Spółka związane z wypełnianiem spoczywających na przedsiębiorcy obowiązków administracyjnych, rachunkowych czy obowiązków podatkowych;
*   towary i zapasy związane z wykonywaną działalnością podstawową, środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie;
*   wierzytelności i zobowiązania, w tym handlowe związane z działalnością podstawową, jak i działalnością ogólną Zbywcy.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług okolicznością determinującą możliwość wyłączenia na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych jest takie ich zorganizowanie, aby zespół ten mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Konsekwentnie, aby zespół składników majątkowych mógł być uznany za przedsiębiorstwo powinien on obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych. W istocie, aby przepisy ustawy o VAT nie miały zastosowania do zbywanego majątku musi ono posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Zdaniem Zainteresowanych na ocenę, czy transakcja stanowi zbycie przedsiębiorstwa Zbywcy czy nie, ma wpływ fakt, że Nabywca nie zamierza kontynuować działalności prowadzonej przez Zbywcę na nieruchomości. Wynika to z faktu, że po okresie najmu części nieruchomości na rzecz Zbywcy i innych najemców, Nabywca planuje zburzyć zabudowania posadowione na nieruchomości oraz rozpocząć nowy projekt deweloperski na gruntach wchodzących w skład nieruchomości. Zatem, efektywnie Nabywca nie planuje kontynuowania działalności Zbywcy na przedmiocie transakcji. Przeciwnie, Nabywca planuje zakończyć tą działalność wraz z wygaśnięciem najmu na rzecz Zbywcy, który efektywnie był przesłanką – przy spełnieniu której – Zbywca zgodził się zbyć Nieruchomość na rzecz Nabywcy (Zbywca do czasu wybudowania/ wynajęcia nowej siedziby musiał sobie zapewnić nieruchomość za pośrednictwem której może tymczasowo – do znalezienia nowej siedziby – prowadzić swoją działalność podstawową).

Działalność na nieruchomości nie stanowi dominującej części działalności Zbywcy. Zatem, wyzbywając się przedmiotu transakcji, efektywnie Zbywca nie przeniósł swojej działalności jako przedsiębiorca na Nabywcę.

Mając na uwadze zakres przenoszonych składników materialnych i niematerialnych, w ocenie Zainteresowanych, Przedmiotem transakcji nie stanowi zespołu aktywów niematerialnych i materialnych w rozumieniu art. 551 KC, który jest na tyle zorganizowany jako kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

W świetle powyższego, w ocenie Zainteresowanych, sprzedaż nieruchomości nie stanowi transakcji zbycia przedsiębiorstwa.

W opinii Zainteresowanych przedmiot transakcji nie stanowi również przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP) w rozumieniu ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Tym samym, zespół składników materialnych i niematerialnych, funkcjonalnie ze sobą powiązanych, składający się na ZCP powinien spełniać następujące warunki:

*   wyodrębnienie w istniejącym przedsiębiorstwie; o finansowe oraz
*   organizacyjne;
*   ekonomiczna separacja – w kontekście wyznaczenia do realizacji konkretnych funkcji ekonomicznych – oraz możliwość stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego ww. funkcje ekonomiczne (wyodrębnienie funkcjonalne).

Zatem, ZCP ma możliwość niezależnego działania (istnienia) tak długo jak (i) występuje związek funkcjonalny pomiędzy aktywami i pasywami ZCP (ii) ww. mienie pozwala na wykonywanie działań przypisanych do ZCP.

W opinii Zainteresowanych, przedmiot transakcji nie stanowi również ZCP.

W przypadku działalności na nieruchomości w celu zakwalifikowania przedmiotu transakcji jako ZCP, niżej wymienione składniki majątku powinny stanowić element przedmiotu transakcji:

(i) prawa do nieruchomości;

(ii) z mocy prawa umowy z pracownikami;

(iii) umowa kredytu bankowego;

(iv) umowy dostawy mediów;

(v) umowy dot. obsługi Zbywcy – np. umowy o usługi księgowe;

(vi) należności Zbywcy (związane z Nieruchomością);

(vii) środki pieniężne w gotówce jak i na rachunkach bankowych;

(viii) inne umowy, księgi;

(ix) know-how związany z działalnością na nieruchomości.

Wyżej wymienione składniki majątku nie weszły w skład przedmiotu transakcji. Z tego względu, przedmiot transakcji nie powinien wypełniać warunki konieczne dla uznania za ZCP.

a. wyodrębnienie funkcjonalne

Przesłankę wyodrębnienia funkcjonalnego ZCP należy rozumieć jako przeznaczenie ZCP do realizacji określonych zadań gospodarczych. ZCP powinna się więc cechować zdolnością do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych i funkcjonalną odrębnością od pozostałej części przedsiębiorstwa. Nie może być to przypadkowy zbiór aktywów i pasywów, ale zespół elementów powiązanych funkcjonalnie w takim stopniu aby umożliwiać realizację wyznaczonych zadań ekonomicznych. Podobny pogląd został zaprezentowany m. in. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 6 maja 2016 r. o sygn. III SA/Wa 1216/15: „Kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego, sprowadza się natomiast do zbadania, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. W istocie, aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy.”

W ocenie Zainteresowanych, po dokonaniu transakcji przeniesione składniki majątkowe w tym zobowiązania nie umożliwiają realizacji dotychczasowych zadań Zbywcy tj. kontynuację działalności na nieruchomości. W skład transakcji nie weszły bowiem wszystkie aktywa i pasywa niezbędne dla prowadzenia tego typu działalności. Transakcja efektywnie ogranicza się do tytułu prawnego do nieruchomości. Jednocześnie, Nabywca nie stanie się stroną umowy kredytu bankowego, stroną umów o pracę z personelem Zbywcy, nie przejdą na Nabywcę prawa i obowiązki wynikające z kluczowych umów warunkujących skuteczną kontynuację działalności Zbywcy na nieruchomości (umowy na ochronę mienia czy jego sprzątanie), oraz prawa i obowiązki z umów serwisowych i dostawy mediów.

Przeniesieniu nie podlegały również środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych, a w szczególności umowy związane z ogólną działalnością Zbywcy jako przedsiębiorcy (w tym w zakresie wypełniania obowiązków administracyjnych), a także wierzytelności i zobowiązania Zbywcy (w tym handlowe).

W oparciu o przeniesione aktywa, pasywa i zasoby personalne Nabywca nie zamierza i nawet jeśli by chciał to nie będzie wstanie kontynuować działalność Zbywcy na nieruchomości. Tym samym, przedmiot transakcji będzie stanowił sprzedaż zbioru składników – nie powiązanych funkcjonalnie, które nie umożliwiają podjęcie samodzielnej działalności na nieruchomości przez Nabywcę po transakcji w zakresie tożsamym do działalności prowadzonej przez Zbywcę, przy użyciu tych samych składników majątkowych.

Tym samym, przedmiot transakcji nie pozwala na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej i nie umożliwia osiągnięcia zakładanego celu gospodarczego, tj. uzyskiwania zysków z działalności na nieruchomości.

b. wyodrębnienie organizacyjne

Ustawa o VAT nie zawiera definicji przesłanki wyodrębnienia organizacyjnego. Zgodnie z poglądem prezentowanym zarówno na gruncie interpretacji indywidualnych jak i wyroków sądów administracyjnych, uznaje się, że wyodrębnienie organizacyjne zachodzi w sytuacji gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa będzie mieć swoje miejsce w strukturze przedsiębiorstwa. Oznacza to, że dany zespół składników majątkowych powinien być niezależny i oddzielny organizacyjnie od pozostałych rodzajów działalności. Wskazuje się również, że wyodrębnienie organizacyjne powinno znajdować potwierdzenie zarówno w wewnętrznej dokumentacji przedsiębiorstwa (statut / regulamin / inny akt) jak i w sferze faktycznej.

O wyodrębnieniu organizacyjnym zespołu składników majątkowych, w tym zobowiązań będących przedmiotem transakcji, świadczy przede wszystkim fakt wyodrębnienia zasobów personalnych do realizacji zadań służących prowadzeniu działalności na nieruchomości przez Zbywcę. Taka sytuacja nie jest spełniona w przypadku Zbywcy. W szczególności, nie istnieje ścisłe przypisanie kluczowych aktywów Zbywcy służących do wykonywania działalności na nieruchomości i nie istnieją wzajemne powiązania organizacyjne takich aktywów, co przesądza o tym, że zespół składników majątkowych będący przedmiotem transakcji nie może zostać uznany, za spełniający przesłankę wyodrębnienia organizacyjnego.

c. wyodrębnienie finansowe

Powszechnie przyjmuje się, że wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać całkowitej samodzielności finansowej polegającej na sporządzaniu oddzielnego bilansu (tzw. samobilansujący się oddział) lub prowadzeniu osobnych ksiąg rachunkowych. Przesłanka wyodrębnienia finansowego sprowadza się natomiast do sytuacji, w której poprzez przyjęte metody ewidencjonowania możliwe jest przypisanie składników majątkowych, wyników finansowych i parametrów gospodarczych do określonego rodzaju prowadzonej działalności.

Podobny pogląd został zaprezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 czerwca 2015 r. o sygn. I FSK 572/14: „Z kolei wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego powinno być możliwym oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się, ważnym jest jednak, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze)”.

Co zostało wskazane powyżej, zdaniem Zainteresowanych, zespół składników majątkowych będących przedmiotem transakcji nie jest wyodrębniony finansowo w ten sposób, że istnieje możliwość ścisłego przypisania do niego zarówno osiąganych przychodów jak i generowanych kosztów. Podobnie, stosowany sposób ewidencji zdarzeń gospodarczych u Zbywcy nie pozwala na identyfikację oraz wycenę aktywów i związanych z nimi zobowiązań przypisanych do działalności na nieruchomości.

Reasumując, zdaniem Zainteresowanych, przesłanka wyodrębnienia finansowego nie została spełniona w przypadku przedmiotu transakcji.

Dlatego też, należy przyjąć, że przedmiotem sprzedaży do Nabywcy był zespół składniki majątkowych, który nie spełnia przesłanki wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego oraz funkcjonalnego i nie powinien być traktowany tym samym jako ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Podsumowując – zdaniem Zainteresowanych – sprzedaż nieruchomości stanowi sprzedaż składników majątkowych, jako że nie można jej zakwalifikować ani jako transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani ZCP, tj. do transakcji tej nie znajdzie zastosowania wyłączenie z opodatkowania zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, sprzedaż nieruchomości stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i będą miały do niej zastosowanie przepisy ustawy o VAT.

OPODATKOWANIE VAT TRANSAKCJI

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Art. 2 pkt 14 ustawy o VAT zawiera definicję „pierwszego zasiedlenia” – rozumie się przez nie oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w wyroku z 30 października 2014 r. (I FSK 1545/13) opowiedział się za szerokim rozumieniem określenia „oddanie do użytkowania”, które zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN oznacza „korzystanie z czegoś, np. z budynku”, „korzystanie z czegoś w sposób racjonalny”. Tym samym sąd potwierdził, że także udostępnianie miejsc parkingowych na podstawie abonamentu czy jednorazowego wydruku z kasy fiskalnej za opłatą powiększoną o podatek VAT spełnia definicję pierwszego zasiedlenia. Sąd stwierdził m.in., iż: „Nie ma (\`(...)\`) żadnych podstaw aby różnicować, pod względem skutków podatkowych w podatku VAT, sytuację podmiotu, który przez okres dłuższy niż dwa lata wynajmie parking w całości lub w części na podstawie umowy najmu od sytuacji podmiotu, który udostępnia taki parking na podstawie abonamentu czy jednorazowego wydruku z kasy rejestrującej, jeżeli w jednym i drugim przypadku następuje to w ramach czynności opodatkowanych. W jednym i drugim przypadku następuje bowiem wydanie nieruchomości w wykonywaniu czynności opodatkowanej”. A zatem, każda forma korzystania z budynków, budowli lub ich części, jeżeli następuje w wykonaniu czynności opodatkowanej, spełnia warunki pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Zainteresowani pragną również zaznaczyć, że w kwestii rozumienia pojęcia „pierwsze zasiedlenie” przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających. W konsekwencji zgodnie z przepisami wyżej wspomnianej Dyrektywy wykształciło się podejście, że pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie pierwszym zasiedleniem, będzie pierwsze zajęcie budynku/ używanie w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. W tej sprawie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. I FSK 382/14 z 14 maja 2015 r. W opinii Sądu, definicja „pierwszego zasiedlenia (zajęcia)” zawarta w Dyrektywie UE 2006/112/WE ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy, czyli przebudowy budynku. Zdaniem Sądu polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Stwierdzono też, że polski ustawodawca przekroczył granice swobodnego uznania pozbawiając podatników – takich jak w okolicznościach przedmiotowej sprawy – zwolnienia z VAT.

W konsekwencji, w kontekście analizowanej sprawy, a więc wybudowania i przyjęcia do użytkowania budynku Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”. Naczelny Sąd Administracyjny uznał więc, że skoro spółka użytkowała w części budynek na potrzeby działalności gospodarczej i czyniła to przez kilka lat, to spełniła warunki przewidziane dla zwolnienia od VAT na zasadach wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

Ponadto, Trybunał Sprawiedliwości w wyroku C-308/16 z 16 listopada 2017 r. odpowiedział na pytanie prejudycjalne NSA dotyczące wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia. W wyroku tym TSUE stwierdził, że pierwsze zasiedlenie, nie musi być związane z czynnością opodatkowana, gdyż takie stanowisko nie znajduje oparcia w treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. Wobec powyższego pierwszym zasiedleniem jest również wykorzystanie budynku przez podatnika dla ¡ego własnych potrzeb.

Również organy podatkowe w najnowszych interpretacjach indywidualnych potwierdzają, że poprzez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć także wykorzystanie nieruchomości przez podatnika do jego własnych potrzeb. W tym miejscu można wskazać, przykładowo na:

*   interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 maja 2018 r. (nr 0112-KDIL1-1.4012.179.2018.1 .MR);
*   interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 marca 2018 r. (nr 0115-KDIT1-3.4012.54.2018.1.AP),
*   interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 kwietnia 2017 r. (nr 0114-KDIP1-3.4012.71.2017.1.JG).

Jeżeli więc podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek takiego korzystania przez wymagany czas, to do dostawy tego budynku, budowli lub ich części wraz z gruntem pod tymi zabudowaniami zastosowanie znajdzie zwolnienie z VAT.

Przyjmując powyższą wykładnię, pierwsze zasiedlenie nieruchomości nastąpiło najpóźniej w całości w momencie pierwszego wykorzystania nieruchomości po jej nabyciu przez Zbywcę, tj. w 1998 roku – rok w którym Zbywca nabył własność przedsiębiorstwa od Skarbu Państwa. Ponowne pierwsze zasiedlenie nieruchomości – odpowiadającej w szczególności części przedmiotu transakcji, który został ulepszony – nastąpiło najpóźniej w 2015 r. wraz z zakończeniem prac modernizacyjnych budynku administracyjnego, a tym samym rozpoczęciem używania zmodernizowanej części nieruchomości na potrzeby sprzedaży opodatkowanej Zbywcy.

Mając na uwadze, że od 2015 r. do dnia transakcji upłynęło ponad 2 lata, model opodatkowania transakcji wchodzi w zakres hipotezy przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Wobec powyższego transakcja będzie w całości zwolniona z opodatkowania VAT w związku z brakiem dokonania przez strony wyboru opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT w ramach przedstawionego stanu faktycznego.

Ponadto zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W konsekwencji, z podatku VAT zwolniona jest również sprzedaż w ramach transakcji prawa własności gruntu będącego częścią Nieruchomości 1 oraz prawa użytkowania wieczystego gruntów wchodzących w skład Nieruchomości 2 i Nieruchomości 3.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Zainteresowanych w podatku od towarów i usług w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1. W zakresie pytania nr 2 dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, zgodnie z art. 7 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Towarami stosownie do art. 2 pkt 6 cyt. ustawy są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwo”, należy więc odwołać się odpowiednio do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przy czym, zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Zbywca był właścicielem i użytkownikiem wieczystym nieruchomości położonych w miejscowości K., które sprzedał za wynagrodzeniem w dniu 24 kwietnia 2018 r. na rzecz Nabywcy.

Przedmiotem transakcji była sprzedaż zespołu składników majątkowych obejmującego następujące elementy:

1.  prawo własności Nieruchomości 1;
2.  prawo użytkowania wieczystego działek wchodzących w skład Nieruchomości 2;
3.  prawo użytkowania wieczystego działki wchodzącej w skład Nieruchomości 3;
4.  prawo własności obiektów posadowionych na Nieruchomości 1, Nieruchomości 2, jak i Nieruchomości 3.

Transakcja dotyczy działek o następujących numerach: 22/7, 22/6, 22/14, 297/7. Przedmiot transakcji stanowią działki zabudowane, tj. każda z nieruchomości 1-3 jest zabudowana budynkami, budowlami i/lub ich częściami.

W ramach transakcji Zbywca nie dokonał przeniesienia na Nabywcę:

1.  obowiązków i zobowiązań z tytułu kredytu hipotecznego udzielonego przez bank i dotyczącego nieruchomości – intencją Zbywcy i oczekiwaniem banku była spłata tego kredytu ze środków uzyskanych w ramach transakcji (w praktyce spłata odbyła się w ramach rozliczenia ceny, co wynika z wymogów banku, który oczekując zabezpieczenia swojej pozycji wymaga, aby określona część ceny sprzedaży została przez Zbywcę bezpośrednio przeznaczona na spłatę kredytu);
2.  ksiąg rachunkowych Zbywcy;
3.  praw i obowiązków z obowiązujących umów związanych z prowadzoną przez Zbywcę podstawową działalnością gospodarczą, a w szczególności z umów budowlano- montażowych, umów na usługi komunikacyjne, umowy na usługi księgowe i prawne, umów na podwykonawstwo prac budowlano-montażowych oraz umów na wykonanie dokumentacji projektowej (w odniesieniu do tych umów Zbywca nadal pozostał ich stroną po dokonaniu transakcji);
4.  praw i obowiązków z umów związanych z nieruchomościami, które uwzględniają: umowy na przesył i pobór energii elektrycznej, umowy na dostarczanie energii cieplnej, umowy na sprzątanie, umowy na ochronę mienia, a także umów na dostawę wody i odprowadzanie ścieków – umowy te zostaną przez Zbywcę rozwiązane po transakcji;
5.  pracowników zatrudnianych przez Zbywcę.

Jak podał Wnioskodawca, opisany przedmiot transakcji nie stanowi zespołu aktywów niematerialnych i materialnych, który jest na tyle zorganizowany jako kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu, w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks Cywilny. Przedmiot transakcji będzie stanowił sprzedaż zbioru składników – nie powiązanych funkcjonalnie, które nie umożliwiają podjęcia samodzielnej działalności na nieruchomości przez Nabywcę po transakcji w zakresie tożsamym do działalności prowadzonej przez Zbywcę, przy użyciu tych samych składników majątkowych. Nabywca nie zamierza kontynuować działalności prowadzonej przez Zbywcę na nieruchomości. Nabywca planuje zburzyć posadowione na nieruchomościach budynki i budowle.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że przedmiot planowanej transakcji sprzedaży nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 551 Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy.

Opisany we wniosku przedmiot transakcji sprzedaży nie stanowił również w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w ww. art. 2 pkt 27e ustawy. Przedmiot transakcji nie stanowił bowiem masy majątkowej wydzielonej organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako niezależne przedsiębiorstwo.

Jak wskazano we wniosku, nieruchomości nie stanowiły w strukturze organizacyjnej Zbywcy wydzielonego działu, wydziału ani oddziału. Nieruchomości nie zostały wyodrębnione w ramach działalności Zbywcy na bazie statutu, regulaminu ani innego aktu Zbywcy o podobnym charakterze. Na podstawie prowadzonej przez siebie ewidencji Zbywca nie był w stanie przyporządkować do nieruchomości związanych z nimi przychodów i kosztów, a także należności i zobowiązań.

Podsumowując, w rozpatrywanej sprawie przedmiotem planowanej dostawy będą składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Tym samym, opisana transakcja sprzedaży wskazanych składników majątkowych Zbywcy stanowiła dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy według właściwej stawki VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest w tej części prawidłowe.

Kolejne wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy zbycie przedmiotu transakcji jest zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W myśl art. 1 pkt 23 ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U., poz. 2024) obowiązującej od 1 stycznia 2017 r. w art. 146a we wprowadzeniu do wyliczenia wyrazy „2016 r.” zastępuje się wyrazami „2018 r.”.

Powyższe oznacza, że stawka wymieniona w art. 146a pkt 1 ustawy będzie obowiązywała nadal do 31 grudnia 2018 r.

Jednakże zarówno w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ww. ustawy, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Nadto w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

TSUE wskazał, iż pojęcie „pierwszego zasiedlenia”, jest zawarte w art. 12 dyrektywy VAT, ale nie jest ono w niej zdefiniowane.

Jak wynika przede wszystkim z prac przygotowawczych do szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, s. 1), które pozostają wymierne do celów interpretacji dyrektywy VAT, w ramach zwolnień przewidzianych w jej art. 135 ust. 1 lit. j), kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Literalna wykładnia art. 12 i art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT, jak również analiza kontekstu i celów założonych w tej dyrektywie świadczą zatem o tym, że wspomniana dyrektywa nie przyznaje państwom członkowskim uprawnienia do wprowadzenia warunków w odniesieniu do przewidzianych tam zwolnień czy też ograniczenia ich. Wynika stąd, że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Co się tyczy, zaś, możliwości określenia przez państwa członkowskie, zgodnie z art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT, zasad stosowania kryterium „pierwszego zasiedlenia”, o którym mowa w ust. 1 lit. a) tegoż artykułu, do przebudowy budynków, należy zauważyć, że nałożenie wymogu ilościowego, zgodnie z którym koszty takiej przebudowy muszą osiągnąć określoną procentową wielkość początkowej wartości odnośnego budynku, w niniejszym przypadku co najmniej 30% tej wartości, aby miało miejsce opodatkowanie VAT, stanowi wyraz skorzystania z tej możliwości.

Jak zauważył rzecznik generalny w pkt 69 opinii z dnia 4 lipca 2017 do sprawy C-308/16, należy w rezultacie sprecyzować treść pojęcia „przebudowy” zawartego w art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT z jakościowego punktu widzenia. W tym zakresie należy zauważyć, że dyrektywa VAT nie definiuje pojęcia „przebudowy”. Jakkolwiek termin ten nie jest jednoznaczny, co potwierdzają różne wersje językowe, w tym wersja angielska: „conversions”, wersja niemiecka: „Umbauten”, wersja rumuńska: „transformări”, oraz wersja polska: „przebudowa”, to jednak sugeruje on, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.

Pojęcie „przebudowy” obejmuje zatem w szczególności przypadek, w którym zostały przeprowadzone pełne lub dostatecznie zaawansowane prace, po zakończeniu których odnośny budynek zostanie przeznaczony do innych celów.

W wyroku stwierdzono, iż wykładnia pojęcia „przebudowy” zawarta w pkt 52 wyroku TSUE w sprawie C-308/16, jest zgodna z celem dyrektywy VAT, w szczególności w zakresie opodatkowania czynności zmierzającej do zwiększenia wartości danego towaru. Jeżeli chodzi o nowe budynki, jak zauważył w istocie rzecznik generalny w pkt 71 i 72 opinii, ta wartość dodana wynika z prac budowlanych prowadzących do zasadniczej zmiany rzeczywistości materialnej z uwagi na przejście ze stanu niezabudowanej nieruchomości, czy nawet nieuzbrojonej działki, do budynku mieszkalnego. W odniesieniu do starych budynków rzeczona wartość dodana występuje, jeżeli doszło do zasadniczej przebudowy, tak że dany stary budynek może zostać przyrównany do nowego budynku.

TSUE stwierdził, że pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT zostało transponowane do prawa polskiego w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT poprzez odniesienie się do pojęcia „ulepszenia”.

Zdaniem TSUE, wykładnia art. 12 i art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT, jak również analiza kontekstu i celów założonych w tej dyrektywie prowadzi do jednoznacznej konkluzji – dyrektywa nie przyznaje państwom członkowskim uprawnienia do wprowadzenia warunków w odniesieniu do przewidzianych tam zwolnień czy też ograniczenia ich.

Państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Określenie w ustawie o VAT, że koszty przebudowy muszą osiągnąć określoną procentową wielkość początkowej wartości odnośnego budynku, w niniejszym przypadku, co najmniej 30% tej wartości, aby miało miejsce opodatkowanie VAT, stanowi wyraz skorzystania z tej możliwości.

Podsumowując ww. orzeczenie z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 należy wskazać, iż TSUE uznał, że pierwsze zasiedlenie nie musi być związane z czynnością opodatkowaną, gdyż takie stanowisko nie znajduje oparcia w treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. TSUE wyjaśnił w szczególności, że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Zgodnie z treścią ww. orzeczenia TSUE art. 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy VAT sprzeciwia się uregulowaniom krajowym, które uzależniają zwolnienie z podatku VAT w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Zatem w ślad za TSUE należałoby uznać, że użytkowanie budynku przez właściciela przez co najmniej dwa lata powinno być zrównane z pierwszą dostawą i jego późniejsza sprzedaż powinna być zwolniona z VAT.

W przypadku budynków, budowli lub ich części niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT ustawodawca umożliwił podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Zgodnie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Stosownie do art. 43 ust. 7a ww. ustawy warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Dokonując analizy powyższych przepisów stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że zwolnienie uregulowane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ma charakter zwolnienia fakultatywnego, gdyż w myśl art. 43 ust. 10 ustawy podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków oraz budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynków” ani „budowli”. W tym miejscu należy również zwrócić uwagę na uregulowania zawarte w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz. 1332).

Zgodnie z art. 3 pkt 1, pkt 2, pkt 2a, pkt 3 oraz pkt 3a ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o:

1\. obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych;

2\. budynku – należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

2a. budynku mieszkalnym jednorodzinnym – należy przez to rozumieć budynek wolno stojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku;

3\. budowli – należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;

3a. obiekcie liniowym – należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o urządzeniach budowlanych – należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że przedmiotem transakcji była sprzedaż zespołu składników majątkowych obejmującego następujące elementy:

1.  prawo własności Nieruchomości 1;
2.  prawo użytkowania wieczystego działek wchodzących w skład Nieruchomości 2;
3.  prawo użytkowania wieczystego działki wchodzącej w skład Nieruchomości 3;
4.  prawo własności obiektów posadowionych na Nieruchomości 1, Nieruchomości 2, jak i Nieruchomości 3.

Przedmiotowa transakcja dotyczy działek o następujących numerach: 22/7, 22/6, 22/14, 297/7.

Przedmiot transakcji stanowią działki zabudowane, tj. każda z nieruchomości 1-3 jest zabudowana budynkami, budowlami i/lub ich częściami. W szczególności, droga asfaltowa wraz z wybetonowanym parkingiem na działce nr 22/7 stanowi budowlę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

Na nieruchomości 1 jest posadowiona droga asfaltowa wraz z wybetonowanym parkingiem. Nieruchomość 2 zabudowana jest następującymi budynkami i budowlami:

*   część budynku administracyjnego (dalej: Budynek Administracyjny),
*   magazyn warsztatu,
*   stacja obsługi samochodów,
*   magazyn materiałów elektrotechnicznych,
*   budynek zajezdni samochodowej,
*   budynek gospodarczo-magazynowy,
*   hala magazynowa,
*   hala magazynowo-warsztatowa,
*   stacja diagnostyczna,
*   stacja paliw płynnych.

Na Nieruchomości 3 posadowiona jest pozostała część budynku administracyjnego (tzn. budynek administracyjny jest posadowiony zarówno na Nieruchomości 2, jak i Nieruchomości 3). Na Nieruchomości 3 znajduje się również utwardzana droga wjazdowa do nieruchomości. Na nieruchomościach nie zostały zainstalowane ani nie były używane żadne podziemne ani naziemne zbiorniki za wyjątkiem zbiorników związanych z funkcjonowaniem stacji paliw płynnych na części Nieruchomości 2. Przez nieruchomości przebiega plac wewnętrzny i drogi wewnętrzne wraz z oświetleniem. Przez Nieruchomość 2 i Nieruchomość 3 przebiega linia energetyczna zasilająca przyłącze na potrzeby własne nieruchomości. Na nieruchomościach położone są również instalacje, w tym podziemne typu sieć wodociągowa (która jest położona zarówno na Nieruchomości 1, Nieruchomości 2, jak i Nieruchomości 3). Na nieruchomościach znajdują się ponadto inne urządzenia (np. podziemny łapacz błota).

Żadna z wymienionych we wniosku nieruchomości nie stanowi działki niezabudowanej, dlatego rozpatrzyć należy sprzedaż prawa własności oraz prawa użytkowania wieczystego poszczególnych działek jako terenów zabudowanych.

Z okoliczności sprawy przedstawionej we wniosku wynika, że w stosunku do wszystkich budynków, budowli i/lub ich części doszło do pierwszego zasiedlenia, ponieważ jak wskazano w opisie sprawy wskazane we wniosku nieruchomości zostały nabyte przez Zbywcę w 1998 r. zbywca używał nieruchomość w całości na potrzeby opodatkowanej działalności gospodarczej, w tym również w zakresie najmu części nieruchomości. Budynki, budowle i/lub ich części były używane – wszystkie oraz każda z osobna – w działalności gospodarczej Zbywcy opodatkowanej VAT (odpowiednią stawką VAT) co najmniej przez 2 lata wstecz przed datą transakcji.

Co prawda w stosunku do budynku administracyjnego w 2015 r. Zbywca poniósł wydatki na ulepszenie budynku administracyjnego w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej tego środka trwałego i dokonał obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony wykazany na fakturach zakupowych dokumentujących koszty ulepszenia, jednakże Zbywca używał budynku administracyjnego oraz pozostałej części nieruchomości na potrzeby własnej działalności opodatkowanej VAT przez ponad 2 lata wstecz przed data transakcji.

Pozostałe budynki, budowle i/lub ich części posadowione na nieruchomościach nie były poddawane ulepszeniom, których wartość byłaby równa lub przekroczyła 30% ich wartości początkowej.

Zatem, wobec całej nieruchomości (wszystkich budynków, budowli i/lub ich części łącznie z ulepszonym budynkiem administracyjnym) upłynęły przynajmniej 2 lata od momentu gdy doszło do pierwszego zasiedlenia poszczególnych obiektów do momentu kiedy doszło do opisanej transakcji.

W rozpatrywanej transakcji dotyczącej sprzedaży nieruchomości dojedzie do dostawy wszystkich budynków, budowli i/lub ich części po upływie przynajmniej 2 lat od daty pierwszego zasiedlenia poszczególnych obiektów.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa prowadzi zatem do wniosku, że w odniesieniu do dostawy całej nieruchomości tj. wszystkich budynków, budowli i/lub ich części, które mają być przedmiotem planowanej transakcji, znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku od towarów i usług, określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ zostały spełnione przesłanki do skorzystania ze zwolnienia na podstawie tego przepisu. Tym samym nie jest konieczne rozpatrywanie możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania VAT określonego w art. 43 ust. 10a ustawy o VAT, skoro dostawa wszystkich budynków, budowli i/lub ich części będzie objęta zwolnieniem na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT

W związku z powyższym stwierdzić należy, że skoro dostawa wszystkich budynków, budowli i/lub ich części posadowionych na działkach nr 22/7, 22/6, 22/14, 297/7 będzie zwolniona od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, to również dostawa gruntu (dostawa prawa własności działki 22/7 oraz prawa użytkowania wieczystego działek nr 22/6, 22/14 i 297/7) na którym są posadowione na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, będzie zwolniona od podatku od towarów i usług.

Zatem stanowisko Zainteresowanych w tej części jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.