Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-435/12/16-S-4/AO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-05-24
Teza: W związku z przedstawionym stanem faktycznym Spółka prosi o potwierdzenie, iż wszystkie wydatki wskazane w grupie „pozostałe wydatki”, których poniesienie nie warunkowało podwyższenia kapitału zakładowego Spółki w związku z emisją akcji, stanowią koszty uzyskania przychodów na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: akcja; akcja-emisja akcji; giełda; kapitał-kapitał zakładowy; kapitał-podwyższenie kapitału; koszt-koszty uzyskania przychodów; obrót-obrót publiczny; spółki-spółka akcyjna; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 27 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 574/13 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 2993/13 - stwierdza, że stanowisko Spółki, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z 12 października 2012 r. (data wpływu 15 października 2012 r.) - uzupełnionym pismem z 18 kwietnia 2016 r. (data wpływu 21 kwietnia 2016 r.) - o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów:

*   w części dotyczącej wydatków na nabycie usług związanych z publiczną ofertą akcji oraz przeprowadzeniem publicznej oferty akcji; usług związanych z dopuszczeniem oraz wprowadzeniem praw do akcji Spółki do obrotu na GPW; usług pośrednictwa oraz zbywania akcji; usług doradztwa prawnego, w tym: przygotowanie projektów uchwał; udział w postępowaniu przed Komisją Nadzoru Finansowego; bieżącego doradztwa prawnego w zakresie przygotowania oferty publicznej; pomocy prawnej w postępowaniu przed GPW oraz Krajowym Depozytem Papierów Wartościowych; usług audytorskich, w tym: badanie sprawozdania finansowego na dzień 31 grudnia 2011 r. z MSR; badanie historycznych informacji finansowych na 31 grudnia 2008 r., 31 grudnia 2009 r., 31 grudnia 2010 r. zgodnie z MSR, w zakresie prezentowanym w prospekcie emisyjnym; badanie informacji finansowych pro forma za 2009 r., 2010 r. oraz okres śródroczny 2011 r.; badanie informacji finansowych pro forma za 2011 r.; badania prognoz finansowych na lata 2011 i 2012; badania śródrocznego sprawozdania finansowego, udziału w postępowaniu przed Komisją Nadzoru Finansowego - **jest nieprawidłowe**,
*   w pozostałej części - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 15 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej: Spółka) prowadzi działalność gospodarczą w branży chemicznej. Celem pozyskania dodatkowych środków finansowych na prowadzenie działalności gospodarczej Spółka podjęła decyzję o dokonaniu emisji akcji na Giełdzie Papierów Wartościowych (dalej: GPW), która skutkowała koniecznością podwyższenia jej kapitału zakładowego. Debiut Spółki na GPW miał miejsce w sierpniu 2012 r.

W związku z emisją akcji, Spółka poniosła następujące wydatki:

a) warunkujące podwyższenie jej kapitału zakładowego, tj.:

*   koszty druku i dystrybucji projektu emisyjnego oraz innych dokumentów ofertowych;
*   koszty administracyjne oraz wymagane prawem opłaty od emitentów papierów wartościowych, w szczególności opłaty nałożone przez Komisję Nadzoru Finansowego, Krajowy Depozyt Papierów Wartościowych oraz GPW;
*   podatek od czynności cywilnoprawnych od wartości podwyższenia kapitału zakładowego Spółki;
*   koszty notarialne;

oraz

b) pozostałe wydatki:

*   na nabycie usług związanych z publiczną ofertą akcji oraz przeprowadzeniem publicznej oferty akcji;
*   na nabycie usług związanych z dopuszczeniem oraz wprowadzeniem praw do akcji Spółki do obrotu na GPW;
*   na nabycie usług pośrednictwa oraz zbywania akcji;
*   koszty działań marketingowych; w postaci zwrotu kosztów i wydatków kontrahenta w tym: koszty podróży, koszty tłumaczeń, koszty i wydatki związane z przeprowadzeniem spotkań z inwestorami oraz prezentacji roadshow;
*   na nabycie usług Public Relations, w tym:
    *   na nabycie usług przygotowania do komunikacji Start up;
    *   na nabycie usług prowadzenia komunikacji z mediami i analitykami giełdowymi;
    *   na nabycie usług związanych z organizacją i koordynacją site visit dla analityków sell - side w zakładzie w P. oraz prezentacją merytoryczną;
    *   na nabycie usług przeprowadzenia kampanii promocyjnej na temat debiutu Spółki w prasie finansowo - gospodarczej;
    *   na nabycie usług nadzoru nad przygotowaniem przez grafika i przeprowadzeniem kampanii promocyjnej debiutu Spółki;
    *   zwrotu kosztów: wynajmu sali i sprzętu technicznego, druku materiałów, produkcji scenografii, zakupu praw autorskich bądź licencji, koszty kuriera, taksówek, koszt transporty materiałów, podróży pracowników i konsultantów oraz koszt materiałów i praw;
*   na nabycie usług doradztwa prawnego, w tym:
    *   współudział w opracowaniu harmonogramu emisji akcji;
    *   przygotowanie projektów uchwał;
    *   przeprowadzenie badania prawnego Spółki i jej podmiotów zależnych, w zakresie niezbędnym do świadczenia usług, w tym do sporządzenia prospektu emisyjnego;
    *   udział w postępowaniu przed Komisją Nadzoru Finansowego;
    *   nanoszenie zmian do prospektów oraz przygotowanie tzw. protokołów zmian;
    *   bieżącego doradztwa prawnego w zakresie przygotowania oferty publicznej;
    *   pomocy prawnej w postępowaniu przed GPW oraz Krajowym Depozytem Papierów Wartościowych;
    *   doradztwa w zakresie prowadzenia akcji promocyjnej i informacyjnej;
    *   przeglądu od strony prawnej materiałów przeznaczonych dla analityków, inwestorów i przedstawicieli mediów oraz przegląd raportów analitycznych;
    *   przygotowania publicity guidelines oraz bieżące doradztwo prawne;
    *   wydania zwyczajowych opinii prawnych związanych z IPO, dopuszczaniem i wprowadzaniem papierów wartościowych do obrotu;
    *   przegląd od strony prawnej materiałów przeznaczonych dla analityków, inwestorów i przedstawicieli mediów oraz przegląd raportów analitycznych;
    *   obsługą prawną Spółki w związku z plasowaniem części oferty na rynkach zagranicznych (private placement);
*   na nabycie usług audytorskich, w tym:
    *   badanie sprawozdania finansowego na dzień 31 grudnia 2011 r. z MSR;
    *   badanie historycznych informacji finansowych na 31 grudnia 2008 r., 31 grudnia 2009 r., 31 grudnia 2010 r. zgodnie z MSR, w zakresie prezentowanym w prospekcie emisyjnym;
    *   badanie śródrocznego sprawozdania finansowego;
    *   badanie informacji finansowych pro forma za 2009 r., 2010 r. oraz okres śródroczny 2011 r.;
    *   badanie informacji finansowych pro forma za 2011 r.;
    *   sprawdzenie zgodności danych finansowych zawartych w rozdziale „Informacje finansowe dotyczące aktywów i pasywów emitenta, jego sytuacji finansowej oraz zysków i strat” prospektu z danymi finansowymi zawartymi w innych rozdziałach prospektu;
    *   badanie informacji finansowych pro forma za 2011 r.;
    *   badanie informacji finansowych pro forma za 2009 r., 2010 r. oraz okres śródroczny 2011 r.;
    *   badanie informacji finansowych pro forma za 2011 r.;
    *   bieżącego doradztwa w zakresie sporządzenia informacji finansowych pro forma;
    *   sprawdzenia zgodności danych finansowych zawartych w rozdziale „Informacje finansowe dotyczące aktywów i pasywów emitenta, jego sytuacji finansowej oraz zysków i strat” prospektu z danymi finansowymi zawartymi w innych rozdziałach prospektu;
    *   udziału w postępowaniu przed Komisją Nadzoru Finansowego;
    *   badania prognoz finansowych na lata 2011 i 2012;
    *   wydania oświadczenia Comfort letter.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym Spółka prosi o potwierdzenie, że wszystkie wydatki wskazane w grupie „pozostałe wydatki”, których poniesienie nie warunkowało podwyższenia kapitału zakładowego Spółki w związku z emisją akcji, stanowią koszty uzyskania przychodów na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty uzyskania przychodów na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią wszystkie wymienione przez Spółkę w stanie faktycznym wydatki z grupy „pozostałe wydatki”, których poniesienie nie warunkowało podwyższenia kapitału zakładowego Spółki w związku z emisją akcji.

Uzasadnienie stanowiska Spółki.

1\. Zasady ogólne dotyczące rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego przepisu wynika zatem ogólna reguła stanowiąca, że wszystkie ponoszone przez podatnika wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), jak również służą zachowaniu czy też zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów podatnika.

Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 15 ust. 1 tej ustawy, dany wydatek kwalifikowany jest do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli kumulatywnie spełnia następujące warunki (dwa pozytywne oraz jeden negatywny):

1.  wydatek ten - bezpośrednio lub pośrednio - wpływa na uzyskanie, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu podatnika;
2.  wydatek ten został poniesiony i ma charakter definitywny; oraz
3.  wydatek ten nie został wymieniony w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, zawartym w art. 16 ust. 1 cyt. ustawy.

2\. Związek poniesionego wydatku z przychodami jako warunek uznania go za koszt uzyskania przychodów.

Jednym z literalnie wskazanych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych warunków zakwalifikowania określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest jego wpływ na uzyskanie, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu.

Co do zasady uznaje się, że wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, gdy spowodował lub mógł spowodować na podstawie przyjętych, racjonalnych przesłanek, osiągnięcie (powstanie czy też zwiększenie) przychodów. Ponadto, koszty uzyskania przychodów mogą stanowić również wydatki, które nie służą osiągnięciu konkretnych przychodów, ale zachowaniu lub też zabezpieczeniu źródła przychodów, jak również wydatki, które w momencie ich poniesienia miały służyć osiągnięciu przychodów, ale z obiektywnych, niezależnych od podatnika przyczyn przychód ten jednak nie został osiągnięty. Za koszt uzyskania przychodów może więc być uznany wydatek, który do uzyskania przychodu w ogóle nie doprowadził.

Określony wydatek nie będzie stanowił kosztu uzyskania przychodu jedynie wówczas, kiedy od samego początku nie miał służyć osiągnięciu przychodu. Powyższe potwierdził m.in. NSA w wyroku z 11 października 2006 r. sygn. II FSK 1230/05, w którym orzekł, iż: ,,(\`(...)\`) fakt, że skarżąca zobowiązała się dostarczyć projekt architektoniczny nieodpłatnie, z zasady wyklucza uznanie, że wydatek związany z jego uzyskaniem miał służyć osiągnięciu przychodu. Wprawdzie przyjmuje się, że przychód nie musi faktycznie nastąpić, jednak wydatek musi bezpośrednio dotyczyć przedsięwzięcia mogącego realnie przynieść dochód”. Zatem, nie będzie kosztem uzyskania przychodów koszt, który obiektywnie nie może prowadzić do osiągnięcia przychodów, ani też nie może mieć żadnego wpływu na uzyskiwany przychód bądź jego źródło. Należy jednak zwrócić uwagę, że związek przyczynowy między kosztem a przychodem powinien być postrzegany jako łącznik miedzy kosztem a potencjalnym przychodem (koncepcja adekwatnego związku przyczynowego).

Bazując na wskazanej koncepcji, związek przyczynowy między kosztem a przychodem należy oceniać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku, gdyż przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Powyższe potwierdził m.in. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w wyroku z 24 listopada 2006 r. sygn. II FSK 1447/05.

Tym samym, możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, uzależniona jest od obiektywnej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, iż wydatek ten spodziewanego przychodu nie przysporzy lub nie zabezpieczy. Nie jest natomiast istotny rzeczywiście osiągnięty rezultat dokonanej wówczas przez podatnika oceny, gdyż jak wskazał NSA w wyroku z 2 grudnia 2005 r. sygn. II FSK 11/05: „(\`(...)\`) decydującego znaczenia nie będzie miało ani to, czy nastąpiło faktyczne osiągnięcie lub zwiększenie przychodów, ani rozmiar takiego zwiększenia. Do kosztów uzyskania przychodów mogą być zakwalifikowane koszty poniesione przez podatnika w przypadku, gdy stwierdzono uzyskanie przychodów w rozmiarze nieodpowiadającym gospodarczej istocie przedsięwzięcia, w tym np. przychodów w wysokości mniejszej, a nawet niewspółmiernie mniejszej, od poniesionych nakładów”.

W tym miejscu należy podkreślić znaczenie ustawowego rozróżnienia kategorii kosztów bezpośrednio i pośrednio związanych z uzyskiwaniem przychodów, wynikającego z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz znaczenia tego podziału nie tylko dla ustalenia odpowiedniego momentu ujęcia poszczególnych kategorii kosztów w czasie.

Chociaż ww. ustawa nie precyzuje, co należy rozumieć przez bezpośredni (koszty służące uzyskaniu przychodu) lub pośredni (koszty służące zachowaniu lub zabezpieczeniu przychodu) związek z uzyskiwaniem przychodu, o rozumieniu tych pojęć decyduje wypracowana praktyka. I tak, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów. Z kolei, przez koszty pośrednie rozumie się, a contrario, te z ponoszonych przez podatnika wydatków, których nie da się przypisać wprost do określonych kategorii uzyskiwanych przez podatnika przychodów, ale które niewątpliwie są związane z prowadzoną przez tego podatnika działalnością gospodarczą, tym samym, w szerszym kontekście, w pewien ogólny sposób przyczyniają się do uzyskiwania przez niego przychodów.

Powyższe rozróżnienie ma istotne znaczenie przede wszystkim biorąc pod uwagę regulację art. 12 ust. 4 pkt 4 tej ustawy, zgodnie z którą, nie zalicza się do przychodów, przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Przepis ten wprowadza zatem zasadę, iż środki finansowe otrzymane na pokrycie kapitału zakładowego nie są zaliczane do przychodów podlegających opodatkowaniu. Tym samym, można by na jego podstawie twierdzić, że wszelkie wydatki, kwalifikowane jako bezpośrednio związane z wyżej wspomnianą kategorią przychodów nie zaliczanych do przychodów podatkowych, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów podatnika.

Powyższe wynika z faktu, iż przychód, z którym są one związane, nie stanowi podstawy dla ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu w myśl art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tymczasem przepis art. 15 ust. 1 tej ustawy wymaga, aby ponoszone przez podatnika wydatki miały związek z przychodami podlegającymi opodatkowaniu. Tym samym, w analizowanej sprawie, jedynie te z wydatków, które można przypisać jako wydatki ogólne osoby prawnej, niewarunkujące utworzenia czy też powiększenia kapitału zakładowego mogą stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki.

Powyższą wykładnię podzielił również NSA w uchwale z 24 stycznia 2011 r. sygn. II FPS 6/10 (dalej: Uchwała). NSA stwierdził bowiem, że art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy przychodów wyłączonych z przychodów opodatkowanych, które są przysporzeniami niedefinitywnymi (gdyż w momencie rozwiązania spółki, o ile w spółce po zaspokojeniu zobowiązań pozostanie majątek, środki te zostaną zwrócone akcjonariuszom bądź udziałowcom), stąd też operacje te powinny być neutralne podatkowo.

NSA zgodził się z poglądem, iż koszty ponoszone w celu utworzenia lub powiększenia kapitału zakładowego, a więc koszty poniesione na utworzenie lub powiększenie źródła przychodów, nie mogą być uznane za koszty podatkowe, chociażby były pośrednio zorientowane na uzyskanie przychodów, gdyż inny jest cel ich poniesienia. Jednakże, w ocenie NSA, powyższej oceny nie można rozciągać na tę część wydatków ogólnych Spółki, których poniesienie nie wykazuje bezpośredniego związku z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego podatnika. Przedmiotowe wydatki stanowią tzw. koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej i nie wykazują związku z konkretnym przychodem (w tym z przychodem niepodlegającym opodatkowaniu).

Jak wskazał NSA w przedmiotowej Uchwale: „zgodzić należy się zatem z oceną, że wydatki związane z nabyciem usług w celu emisji akcji należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Są one typowymi kosztami pośrednimi związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą, której efekty podlegają opodatkowaniu”.

Jak Spółka wskazała w stanie faktycznym, w związku z emisją akcji, poniesione zostały zarówno wydatki bezpośrednio warunkujące podwyższenie jej kapitału zakładowego, jak również „pozostałe wydatki” związane z nabyciem usług w celu emisji akcji.

W odniesieniu do wskazanych przez Spółkę „pozostałych wydatków” nie zachodzi bezpośrednia relacja pomiędzy faktem ich poniesienia a uzyskaniem przez Spółkę konkretnego przychodu (w tym przychodu niepodlegającego opodatkowaniu zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Biorąc pod uwagę treść przywołanej powyżej Uchwały NSA, przedmiotowe wydatki powinny zostać zakwalifikowane jako tzw. koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej, które stanowią dla emitenta akcji koszty uzyskania przychodów na gruncie powyższej ustawy.

Pojęcie „kosztów funkcjonowania osoby prawnej” nie zostało, co do zasady, sprecyzowane przez ustawodawcę, jednak jak wskazał NSA w wyroku z 25 marca 1997 r. sygn. I SA/Lu 708/96: „zakwalifikowania danego wydatku za koszt funkcjonowania osoby prawnej należy dokonywać indywidualnie w każdym przypadku kierując się doświadczeniem życiowym i zasadami logiki. Niewątpliwie kluczową kategorią tych ustaleń będzie przydatność owych wydatków dla właściwego funkcjonowania osoby prawnej, a co za tym idzie, ich powiązanie z możliwością realizowania przez podatnika przychodu”. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że NSA wskazał, iż wydatki te mają zasadnicze znaczenie dla funkcjonowania podatnika: „Niewątpliwie bez poniesienia kosztów związanych z powstaniem i bieżącym funkcjonowaniem osoby prawnej nie byłoby możliwe uzyskanie jakichkolwiek przychodów” (wyrok NSA z 11 stycznia 2005 r. sygn. FSK 1049/04).

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, trafne było wskazanie przez NSA w przedmiotowej Uchwale, iż ponoszone przez podatników wydatki niezwiązane w sposób bezpośredni z podwyższeniem ich kapitału zakładowego (tj. w analizowanym stanie faktycznym wydatki zgrupowane jako „pozostałe wydatki”) stanowią typowe koszty pośrednie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której efekty podlegają opodatkowaniu.

Spółka pragnie wskazać, iż emisja akcji jest działaniem gospodarczym podejmowanym w celu uzyskania przez Spółkę nowych środków finansowych. Dlatego też działanie to należy uznać za podejmowane w celu ogólnego rozwoju Spółki jako podmiotu gospodarczego stanowiącego jednocześnie działanie podejmowane w celu zabezpieczenia zarówno prowadzonej działalności gospodarczej, jak i źródeł uzyskiwanych przychodów (por. wyrok Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku z 21 stycznia 2009 r. sygn. I SA/Bk 514/08).

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka stoi na stanowisku, iż poniesione przez nią „pozostałe wydatki” służą zabezpieczeniu czy też zachowaniu źródła przychodów uzyskiwanych przez Spółkę w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, dlatego też stanowią koszty uzyskania przychodów na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

3\. Poniesienie wydatku jako warunek konieczny dla uznania go za koszt uzyskania przychodów.

Drugą przesłanką niezbędną do uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest fakt jego poniesienia.

Zauważyć należy, że ww. ustawa nie definiuje terminu „poniesienie kosztu”, w związku z czym zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie uznaje się, iż przedmiotowy termin dotyczy pokrycia danego wydatku ze środków majątkowych podatnika. Obydwa te źródła są zgodne w kwestii, iż bez znaczenia pozostaje tytuł prawny do dysponowania przez podatnika środkami przeznaczonymi na pokrycie określonego wydatku.

Stanowisko takie potwierdził m.in. NSA w wyroku z 5 lutego 1999 r. sygn. I SA/Gd 500/97, gdzie wskazano, iż twierdzenie, że: „(\`(...)\`) wydatek spełniający powyższe wymogi (tj. związek z prowadzoną działalnością gospodarczą) musi być nadto poniesiony przez podatnika z jego środków finansowych, rozumianych jako uszczuplenie jego zasobów finansowych nie znajduje uzasadnienia w świetle tego przepisu (tj. art. 15 ust. 1)”. Obciążenie majątku podatnika wydatkiem oznacza również, iż wydatek taki nie może zostać podatnikowi w żaden sposób zwrócony, a więc powinien on mieć charakter definitywny (tak m.in. NSA w wyrokach z 17 stycznia 1996 r. sygn. SA/Kr 1826/95 oraz z 20 marca 1996 r. sygn. SA/Ka 332/95).

Biorąc pod uwagę powyższe Spółka stwierdziła, iż wskazane kryteria uznania kosztu za poniesiony spełnia z pewnością dokonanie jego zapłaty poprzez uregulowanie zobowiązania w formie świadczenia pieniężnego, tj. rozchód posiadanych przez podatnika aktywów.

Zatem, w przedstawionym stanie faktycznym, w ocenie Spółki, doszło do poniesienia przedmiotowych wydatków, gdyż Spółka uregulowała swoje zobowiązania na podstawie otrzymanych faktur VAT. Dlatego też należy uznać, iż spełniony został również drugi warunek zakwalifikowania przedmiotowych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów.

4\. Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ostatnim warunkiem niezbędnym do uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu, który został wprost wymieniony w art. 15 ust. 1 ww. ustawy, jest fakt, iż dany wydatek nie może zostać wskazany w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów określonym w art. 16 ust. 1 tej ustawy (warunek negatywny).

Ustawodawca w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonał enumeratywnego wyliczenia wydatków, które nie będą, trwale lub przejściowo, stanowić kosztów uzyskania przychodów, nawet w sytuacji, gdy spełniają one wyżej wskazane kryteria, tj. mają związek z osiągniętym przychodem oraz zostały przez podatnika faktycznie poniesione.

W ocenie Spółki, w odniesieniu do wydatków wskazanych przez nią w stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania żadne z ograniczeń co do możliwości rozpoznania ich w kosztach uzyskania przychodów, w związku z katalogiem wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zawartym w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, spełniony został również trzeci warunek niezbędny do uznania poniesionych przez Spółkę wydatków za koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

5\. Podsumowanie.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, iż poniesione przez nią „pozostałe wydatki” wymienione w stanie faktycznym, których poniesienie nie warunkowało podwyższenia jej kapitału zakładowego w związku z emisją akcji, stanowią dla niej koszty uzyskania przychodów na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż:

1.  przedmiotowe wydatki mają pośredni związek z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami, w szczególności służą zabezpieczeniu czy też zachowaniu źródła przychodów Spółki, jakie stanowi prowadzona przez nią działalność gospodarcza;
2.  przedmiotowe wydatki zostały przez Spółkę poniesione i nie zostały jej w żaden sposób zwrócone;
3.  przedmiotowe wydatki nie zostały uwzględnione w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów określonym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka pragnie jeszcze raz podkreślić, iż przedstawione przez nią stanowisko jest zgodne ze stanowiskiem NSA przedstawionym w przywołanej powyżej Uchwale.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 15 stycznia 2013 r. interpretację indywidualną nr ILPB3/423-435/12-2/AO, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe.

W ww. interpretacji indywidualnej tut. Organ stwierdził, co następuje.

Zgodnie z art. 302 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), kapitał zakładowy spółki akcyjnej dzieli się na akcje o równej wartości nominalnej. Zgodnie z art. 306 pkt 2 tej ustawy, do powstania spółki akcyjnej wymaga się - z uwzględnieniem art. 309 § 3 i § 4 - wniesienia przez akcjonariuszy wkładów na pokrycie całego kapitału zakładowego. Zawiązanie spółki akcyjnej następuje z chwilą objęcia wszystkich akcji (art. 310 § 1 cyt. ustawy).

W myśl natomiast art. 431 § 1 tej ustawy, podwyższenie kapitału zakładowego spółek akcyjnych wymaga zmiany statutu i następuje w drodze emisji nowych akcji lub podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych akcji.

Stosownie do treści art. 431 § 2 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, objęcie nowych akcji może nastąpić w drodze złożenia oferty przez spółkę i jej przyjęcia przez oznaczonego adresata; przyjęcie oferty następuje na piśmie pod rygorem nieważności (subskrypcja prywatna).

Z powyższego wynika zatem, iż wszelkie koszty ponoszone przez spółkę akcyjną przy jej założeniu lub rozszerzeniu, związane z emisją akcji lub podwyższeniem wartości nominalnej dotychczasowych akcji, pozostają w bezpośrednim związku z utworzeniem lub podwyższeniem kapitału zakładowego.

W myśl art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Z przytoczonej definicji dochodu wynika więc, iż stanowi on różnicę pomiędzy przychodami a kosztami jego uzyskania.

Omawiana ustawa nie definiuje przy tym pojęcia przychodu, a jedynie ogranicza się do kazuistycznego wypunktowania w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartości majątkowych „w szczególności” zaliczanych do tej kategorii. W ustępie 4 powołanego artykułu zawarto natomiast zamknięty katalog przysporzeń majątkowych nieuznawanych za przychody podatkowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

Z treści art. 12 ust. 4 pkt 4 powołanej ustawy wynika więc, iż wartość wkładów zarówno pieniężnych, jak i niepieniężnych wnoszona na pokrycie kapitału zakładowego w związku z utworzeniem spółki, jak również z podwyższeniem tego kapitału nie jest zaliczana do przychodów podatkowych spółki. Zatem, przepis ten dotyczy przychodów wyłączonych z przychodów opodatkowanych, neutralnych podatkowo, a więc niestanowiących podstawy ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu powołanego przepisu art. 7 ust. 1 i 2 ww. ustawy.

Mając na uwadze powyższe, ustawodawca wyraźnie wskazał, że wartości majątkowe wniesione na pokrycie kapitału zakładowego spółki kapitałowej nie stanowią jej przychodu podatkowego; mają one odrębny charakter z uwagi na cel, któremu służą - zapewnienie zgromadzenia środków niezbędnych dla jej funkcjonowania.

Z kolei, jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Powyższe oznacza, iż podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W oparciu o kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia dwie kategorie kosztów:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,
*   koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

W przedmiotowej sprawie Spółka dokonując oceny przedmiotowych wydatków, zwróciła m.in. uwagę na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 stycznia 2011 r. sygn. II FPS 6/10 i w konsekwencji stwierdziła, że w odniesieniu do wskazanych przez nią „pozostałych wydatków” nie zachodzi bezpośrednia relacja pomiędzy faktem ich poniesienia a uzyskaniem przez Spółkę konkretnego przychodu (w tym przychodu niepodlegającego opodatkowaniu zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Zatem, biorąc pod uwagę treść przywołanej uchwały NSA, zdaniem Spółki, przedmiotowe wydatki powinny zostać zakwalifikowane jako tzw. koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej, które stanowią dla emitenta akcji koszty uzyskania przychodów na gruncie powyższej ustawy.

Uwzględniając powołane regulacje prawne stwierdzić należy, iż tut. Organ nie podziela stanowiska Wnioskodawcy. Czynności, które podejmuje Spółka, tj. emisja jej akcji na Giełdzie Papierów Wartościowych oraz ponoszenie w tym celu ww. kosztów, ma niezaprzeczalnie związek z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki. Podkreślenia w niniejszej sprawie wymaga fakt, iż bez wprowadzenia akcji Spółki do obrotu, kapitał zakładowy Spółki nie uległby podwyższeniu i w konsekwencji, Wnioskodawca nie poniósłby ww. kosztów. Nie można więc uznać, że wymienione przez Wnioskodawcę „pozostałe wydatki” nie są bezpośrednio związane z podwyższeniem kapitału zakładowego, gdyż - w ocenie Spółki - nie warunkują jego podwyższenia.

Zdaniem tut. Organu, koszty które poniesie Spółka określone przez nią jako „pozostałe wydatki”, są kosztami ściśle związanymi z procesem wprowadzenia akcji do obrotu publicznego, a co za tym idzie podwyższenia kapitału zakładowego (np. bez emisji akcji Spółki na Giełdzie Papierów Wartościowych nie nabyto by usług związanych z dopuszczeniem oraz wprowadzeniem praw do akcji Spółki do obrotu na GPW, czy usług pośrednictwa oraz zbywania akcji itd.). Zatem, wszystkie te wydatki pozostają w bezpośrednim związku z przychodem otrzymanym na podwyższenie kapitału zakładowego.

W świetle powyższego, zasadnym jest wskazanie na prawidłowość zawartą w art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, że zwrot normatywny „do przychodów nie zalicza się” odnosi się do przychodów w rozumieniu art. 7 ust. 2 tej ustawy, który stanowi w istotnym dla sprawy zakresie, iż dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Przepis art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłącza określone w nim przychody z przychodów określonych w art. 7 ust. 2 tej ustawy. Ponieważ art. 7 ust. 2 ww. ustawy mówi także o zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztach uzyskania przychodów jako kategorii współtworzącej dochód wskutek pomniejszenia przychodów o te koszty, staje się oczywiste, że koszty uzyskania przychodów nie mogą być wiązane z przychodami, które z przychodów w rozumieniu wynikającym z art. 7 ust. 2 ww. ustawy, zostały wyłączone.

Stwierdzone powyżej rozróżnienie przychodu podatkowego, a więc przychodu określonego w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do którego odnoszą się koszty jego uzyskania, o których mowa w art. 15 ust. 1 cyt. ustawy, od przychodu (przysporzenia) określonego w art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do którego zdefiniowane w art. 15 ust. 1 ww. ustawy koszty uzyskania nie mają zastosowania, ma decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia o zaliczeniu wymienionych we wniosku wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W konsekwencji, wskazać więc należy, że wydatków związanych w sposób wyraźny i bezpośredni z czynnościami mającymi na celu podwyższenie kapitału zakładowego nie można traktować jako kosztów uzyskania przychodów, bowiem odnoszą się one do przychodu niestanowiącego przychodu podatkowego w myśl powołanego art. 12 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy.

Skoro więc przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania - w przedmiotowej sprawie wydatki, które poniesie Spółka określone przez nią jako „pozostałe wydatki” - nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie spełniają bowiem zasadniczego warunku, tj. poniesienia w celu osiągnięcia przychodu podatkowego. Stanowi to element przesądzający o ich kwalifikacji prawnej.

W podsumowaniu stwierdzono, że wszystkie wydatki wskazane przez Spółkę w grupie „pozostałe wydatki”, nie stanowią dla niej kosztów uzyskania przychodów, w myśl art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pismem z 31 stycznia 2013 r. Spółka wezwała Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Jednakże w wyniku ponownej analizy sprawy, tut. Organ stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z 28 lutego 2013 r. nr ILPB3/423W-9/13-2/BN).

W związku z powyższym, Strona wniosła w dniu 29 marca 2013 r. skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu za pośrednictwem tut. Organu.

Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z 23 kwietnia 2013 r. nr ILPB3/4240-28/13-2/BN.

Po rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wydał w dniu 27 czerwca 2013 r. wyrok sygn. akt I SA/Wr 574/13, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że podziela stanowisko zajęte w uchwale NSA z 24 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 6/10, zgodnie z którą: „Tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.) w związku z art. 15 ust. 1 tej ustawy”.

Jak zauważył WSA, NSA w powyższej uchwale wyjaśnił, jakie koszty nie mogą być uznane za bezpośrednie koszty podwyższenia kapitału zakładowego, a co za tym idzie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu, jako ogólne wydatki związane z funkcjonowaniem osoby prawnej. Odwołując się do treści art. 15 ust. 1 i art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, NSA przyjął, że wydatki poniesione w bezpośrednim związku z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego spółki kapitałowej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast wydatki na obsługę prawną, według obowiązujących regulacji prawnych, stanowiące koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej (koszty pośrednie), podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Podobnie należy odnieść do wskazywanych w rozpoznawanej sprawie wydatków związanych z doradztwem inwestycyjnym, pomocą prawną, usługami audytorskimi, usługami i pośrednictwem firmy inwestycyjnej, usługami marketingowymi i poligraficznymi, wycenami i tłumaczeniami.

W ocenie Sądu, istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego problemu ma ustalenie, czy wydatki poniesione przez Spółkę w związku z podniesieniem kapitału zakładowego, wymienione w interpretacji jako „pozostałe wydatki” są konieczne z prawnego punktu widzenia, a mianowicie, czy stanowią bezpośrednią konsekwencję czynności prawnych i faktycznych, których obowiązek dokonania wynika z przepisów prawa.

W tym stanie rzeczy, zdaniem Sądu, ponownie rozpoznając sprawę, organ podatkowy obowiązany jest dokonać oceny zaprezentowanego we wniosku stanowiska Strony z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w uchwale NSA z 24 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 6/10, tj. prawnopodatkowej kwalifikacji wyszczególnionych we wniosku wydatków Spółki, i poczynienia rozdziału na te, bez których poniesienia nie jest możliwe podwyższenie kapitału zakładowego („warunkujące podwyższenie kapitału zakładowego”) i inne („pozostałe wydatki”).

Pismem z 14 sierpnia 2013 r. nr ILRP-007-172/13-2/MT Minister Finansów – przez Organ upoważniony: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu – Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie – złożył od ww. wyroku, za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 19 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 2993/13, oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 27 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 574/13.

W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał tezę uchwały NSA z 24 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 6/10, w której stwierdzono, że tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W uzasadnieniu uchwały wskazano z kolei, że: „wydatki inne, niż opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej, objętych prospektem emisyjnym, dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jako koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej stanowią koszty uzyskania przychodów”.

NSA wskazał, że powołana powyżej uchwała różnicuje możliwość kosztowego rozliczenia wydatków poniesionych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki akcyjnej w drodze publicznej emisji akcji w zależności od tego, czy ich poniesienie jest konieczne dla przeprowadzenia oferty publicznej i czy są one poniesione wyłącznie w tym celu. Jeżeli wydatki, nawet związane z publiczną emisja akcji, są ponoszone także w innym celu, służąc funkcjonowaniu spółki jako organizmu gospodarczego, do kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczone.

NSA zauważył, że powyższą okoliczność dostrzegł także WSA we Wrocławiu, wskazując, że nie są kosztami uzyskania przychodów wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego i których podatnik nie ponosiłby, gdyby nie jego decyzja o emisji nowych akcji. Wydatki związane z nabyciem usług doradczych, audytorskich, prawnych, konsultingowych i marketingowych, a także pozostałe wydatki, stanowiące koszty funkcjonowania spółki kapitałowej, są na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów.

W dniu 19 lutego 2016 r. do tut. Organu wpłynął prawomocny od 19 stycznia 2016 r. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 27 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 574/13.

Tut. Organ pismem z 8 kwietnia 2016 r. nr ILPB3/423-435/12/16-S/AO wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

W piśmie uzupełniającym z 18 kwietnia 2016 r. (data wpływu 21 kwietnia 2016 r.) stanowiącym odpowiedź na ww. wezwanie, Wnioskodawca wskazał co następuje.

1\. Które ze wskazanych przez Spółkę wydatków określone we wniosku jako „pozostałe wydatki” są konieczne z prawnego punktu widzenia, tj. stanowią bezpośrednią konsekwencję czynności prawnych i faktycznych, których obowiązek wynika z przepisów prawa i bez ponoszenia których emisja akcji na GPW nie mogłaby zostać przeprowadzona?

Przepisy prawa nakładają określone wymogi dotyczące podmiotów oraz zakresu usług przez nich świadczonych, które są konieczne celem przeprowadzenia emisji akcji. W tym zakresie należy wskazać na:

*   konieczność pośrednictwa firmy inwestycyjnej w procesie dokonywania oferty publicznej, subskrypcji lub sprzedaży, a także w złożeniu wniosku do Komisji Nadzoru Finansowego o zatwierdzenie prospektu emisyjnego w formie jednolitego dokumentu w myśl art. 19 ust. 1 ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi oraz art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych;
*   konieczność załączenia do prospektu emisyjnego określonych danych finansowych zbadanych przez biegłego rewidenta, w szczególności - w myśl rozporządzenia Komisji (WE) nr 809/2004 z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie implementacji dyrektywy 2003/71/WE Parlamentu Europejskiego i Rady odnośnie informacji zamieszczanych w prospekcie emisyjnym, formy prospektu emisyjnego, zamieszczania informacji poprzez odwołania, publikacji prospektu emisyjnego oraz rozpowszechniania informacji o charakterze reklamowym - zbadanych informacji finansowych obejmujących określony okres, informacji finansowych pro forma, raportu biegłego rewidenta.

W konsekwencji z katalogu „pozostałych wydatków” jako konieczne z prawnego punktu widzenia należy wskazać na wydatki związane z:

*   wynagrodzeniem domu maklerskiego w części dotyczącej nabycia usług pośrednictwa oraz zbywania akcji, reprezentacji/udziału w postępowaniu przez Komisją Nadzoru Finansowego oraz sporządzenia stosownej części prospektu emisyjnego;
*   nabyciem usług audytorskich w zakresie badania sprawozdania finansowego na 31 grudnia 2011 r. z MSR, badanie historycznych informacji finansowych na 31 grudnia 2008 r., 31 grudnia 2009 r., 31 grudnia 2010 r. zgodnie z MSR w zakresie prezentowanym w sprawozdaniu finansowym, badanie informacji finansowych pro forma za 2009 r., 2010 r., okres śródroczny 2011 r. oraz 2011 r., badanie prognoz finansowych na lata 2011 oraz 2012, badania śródrocznego sprawozdania finansowego.

Niewskazane powyżej wydatki mieszczące się w katalogu „pozostałe wydatki” wykazują co prawda związek z czynnościami dotyczącymi emisji akcji, jednak obowiązek ich poniesienia – a zatem nabycia określonych usług, które co do zasady mają charakter doradczy - nie wynika z brzmienia przepisów prawa.

2\. Czy wszystkie wydatki poniesione przez Spółkę w związku z emisją akcji, która skutkowała koniecznością podwyższenia kapitału zakładowego wymienione we wniosku jako „pozostałe wydatki” zostały poniesione tylko i wyłącznie w celu bezpośredniego przeprowadzenia oferty publicznej emisji akcji, tj. czy ich poniesienie jest konieczne do jej przeprowadzenia, czy też zostały poniesione także w innym celu, tj. służą ogólnemu funkcjonowaniu Spółki (w przypadku twierdzącej odpowiedzi należy odpowiednio wskazać które)?

Wnioskodawca pragnie wskazać, że poniesienie wydatków dotyczących:

*   działań marketingowych;
*   nabycia usług Public Relations,
*   prowadzenia spotkań z inwestorami oraz prezentacji roadshow

wykazywało co prawda związek z emisją akcji natomiast i) poniesienie przedmiotowych wydatków nie było konieczne do przeprowadzenia oferty publicznej, ii) w ocenie Wnioskodawcy - jako wydatki na nabycie usług zbliżonych do usług reklamowych - miały wpływ na ogólne kreowanie wizerunku Spółki.

W odniesieniu z kolei do usług prawnych, należy wskazać, że pokrywały one zarówno:

*   wsparcie przy czynnościach, których wykonanie było niezbędne do przeprowadzenia oferty publicznej (w szczególności: udział w postępowaniu przed Komisją Nadzoru Finansowego, przygotowanie projektów uchwał, bieżące doradztwo prawne w zakresie przygotowania oferty publicznej, pomoc prawna przy postępowaniu przed GPW oraz Krajowym Depozytem Papierów Wartościowych), natomiast obowiązek korzystania z usług doradcy prawnego w tym zakresie nie wynika z brzmienia przepisów prawa (tj. nie warunkują możliwości przeprowadzenia oferty publicznej emisji akcji);
*   ogólne wsparcie prawne dotyczące organizacji procesu emisji akcji (współudział w opracowaniu harmonogramu emisji akcji), badania prawnego Spółki i jej podmiotów zależnych w zakresie niezbędnym do prowadzenia przez doradcę usług, w tym sporządzenia prospektu emisyjnego, wydania zwyczajowo przyjętych opinii prawnych związanych z IPO, dopuszczaniem i wprowadzeniem papierów wartościowych do obrotu, obsługą prawną spółki w związku z plasowaniem części oferty na rynkach zagranicznych, które i) nie dotyczyły wprost czynności, które są wymagane do przeprowadzenia emisji akcji, ii) miały na celu przeprowadzenie przedmiotowej emisji w sposób efektywny oraz zgodny z przepisami prawa, a zatem w ocenie Wnioskodawcy, miały na celu zabezpieczenie sytuacji prawnej Spółki w związku z planowaną emisją;
*   doradztwo w zakresie prowadzenia akcji promocyjnej i informacyjnej, przegląd materiałów przeznaczonych dla analityków, inwestorów i przedstawicieli mediów a także raportów analitycznych od strony prawnej, przygotowywanie publicity guidelines oraz bieżące doradztwo prawne, które miały charakter doradczych usług prawnych dotyczących usług nabywanych od podmiotów trzecich, a także przygotowania informacji w zakresie obowiązków związanych z komunikacją z inwestorami i rynkiem w przyszłości oraz udzielenia porad / opinii w zakresie bieżących wątpliwości prawnych Wnioskodawcy, które mogły pojawić się także w związku wejściem Spółki na giełdę;

przy czym należy wskazać, że udział doradcy prawnego w procesie przygotowania oferty publicznej nie ma charakteru obligatoryjnego, a korzystanie z usług profesjonalnego doradcy prawnego w związku z podjęciem decyzji o wejściu na giełdę miało na celu zabezpieczenie interesów Spółki w szczególności z perspektywy zgodności z prawem podejmowanych czynności, uzyskanie informacji dotyczących ciążących na niej obowiązkach zarówno w związku z emisją akcji jak i z dalszym funkcjonowaniem na giełdzie, jak również wsparcie w koordynacji oraz zapewnienie efektywności procesu. W konsekwencji - w ocenie Wnioskodawcy - koszty te wykazują związek z ogólną działalnością / funkcjonowaniem Spółki.

Ponadto, również w odniesieniu do usług świadczonych przez dom maklerski w zakresie plasowania akcji istnieją argumenty za stwierdzeniem, że ich poniesienie wynika z autonomicznej decyzji Spółki, a w swoim charakterze przypominają nabycie usług marketingowych mających na celu zwiększenie zainteresowania publiczną ofertą emisji akcji proponowaną przez Wnioskodawcę.

W odniesieniu z kolei do nabytych usług audytorskich, należy wskazać, że część z nich – zgodnie z odpowiedzią wskazaną w punkcie 1. - jest niezbędna do sporządzenia prospektu emisyjnego. Należy jednak wskazać, że nabyte w tym zakresie usługi mogą służyć nie tylko dla celów emisji akcji, ale także do przeprowadzenia wewnętrznych analiz sytuacji finansowej Spółki.

3\. Z jakimi czynnościami są związane oraz jakiego rodzaju koszty obejmują wydatki poniesione przez Spółkę na:

*   nabycie usług doradztwa prawnego, w tym:
    *   przygotowanie projektów uchwał; w ramach przedmiotowych usług doradczych, doradca prawny Spółki przygotował projekty uchwał, których podjęcie wynikało z planowanej emisji akcji;
    *   udział w postępowaniu przed Komisją Nadzoru Finansowego; w ramach przedmiotowych usług doradca prawny brał udział w postępowaniu przed Komisją Nadzoru Finansowego, które dotyczyły w szczególności zatwierdzenia prospektu emisyjnego przez ten podmiot;
    *   przygotowania publicity guidelines; w ramach przedmiotowej usługi doradca prawny przedstawił poradę w zakresie obowiązków związanych z komunikacją z inwestorami i rynkiem, przykładowo w zakresie bieżącego i okresowego raportowania oraz z wypełniania obowiązków związanych z zachowaniem informacji poufnych w związku z wejściem Wnioskodawcy na giełdę;
    *   oraz bieżące doradztwo prawne; w ramach przedmiotowych usług doradca prawny udzielał bieżącego wsparcia w zakresie wątpliwości prawnych dotyczących kwestii bieżących oraz / lub przyszłych obowiązków Wnioskodawcy w związku z wejściem Spółki na giełdę.

Na marginesie Wnioskodawca pragnie wskazać, że poniesienie przedmiotowych kosztów / nabycie usług nie było obligatoryjne i wynika z autonomicznej decyzji Spółki.

*   nabycie usług audytorskich, w tym:
    *   udziału w postępowaniu przed Komisją Nadzoru Finansowego; w ramach przedmiotowych usług audytor brał udział w postępowaniu przed Komisją Nadzoru Finansowego, które dotyczyły w szczególności zatwierdzenia prospektu emisyjnego przez ten podmiot;
    *   wydania oświadczenia Comfort letter; w ramach przedmiotowych usług audytor wydał oświadczenie, potwierdzającego, iż dane przedstawione w sprawozdaniu finansowym załączonym do prospektu emisyjnego są wiarygodne i rzetelne - dokument ten zwyczajowo wymagany jest przez biura maklerskie.

Uwzględniając uzasadnienie wyroku WSA we Wrocławiu oraz wyroku NSA w Warszawie stwierdza się co następuje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej wydatków na nabycie usług związanych z publiczną ofertą akcji oraz przeprowadzeniem publicznej oferty akcji; usług związanych z dopuszczeniem oraz wprowadzeniem praw do akcji Spółki do obrotu na GPW; usług pośrednictwa oraz zbywania akcji; usług doradztwa prawnego, w tym: przygotowanie projektów uchwał; udział w postępowaniu przed Komisją Nadzoru Finansowego; bieżącego doradztwa prawnego w zakresie przygotowania oferty publicznej; pomocy prawnej w postępowaniu przed GPW oraz Krajowym Depozytem Papierów Wartościowych; usług audytorskich, w tym: badanie sprawozdania finansowego na dzień 31 grudnia 2011 r. z MSR; badanie historycznych informacji finansowych na 31 grudnia 2008 r., 31 grudnia 2009 r., 31 grudnia 2010 r. zgodnie z MSR, w zakresie prezentowanym w prospekcie emisyjnym; badanie informacji finansowych pro forma za 2009 r., 2010 r. oraz okres śródroczny 2011 r.; badanie informacji finansowych pro forma za 2011 r.; badania prognoz finansowych na lata 2011 i 2012; badania śródrocznego sprawozdania finansowego, udziału w postępowaniu przed Komisją Nadzoru Finansowego,
*   **prawidłowe** – w pozostałej części.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Z przytoczonej definicji dochodu wynika więc, że stanowi on różnicę pomiędzy przychodami a kosztami jego uzyskania.

Omawiana ustawa nie definiuje przy tym pojęcia przychodu, a jedynie ogranicza się do kazuistycznego wypunktowania w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartości majątkowych „w szczególności” zaliczanych do tej kategorii. W ustępie 4 powołanego artykułu zawarto natomiast zamknięty katalog przysporzeń majątkowych nieuznawanych za przychody podatkowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

Z treści art. 12 ust. 4 pkt 4 powołanej ustawy wynika więc, że wartość wkładów zarówno pieniężnych, jak i niepieniężnych wnoszona na pokrycie kapitału zakładowego w związku z utworzeniem spółki, jak również z podwyższeniem tego kapitału nie jest zaliczana do przychodów podatkowych spółki. Zatem, przepis ten dotyczy przychodów wyłączonych z przychodów opodatkowanych, neutralnych podatkowo, a więc niestanowiących podstawy ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu powołanego przepisu art. 7 ust. 1 i 2 ww. ustawy.

Mając na uwadze powyższe, ustawodawca wyraźnie wskazał, że wartości majątkowe wniesione na pokrycie kapitału zakładowego spółki kapitałowej nie stanowią jej przychodu podatkowego; mają one odrębny charakter z uwagi na cel, któremu służą - zapewnienie zgromadzenia środków niezbędnych dla jej funkcjonowania.

Natomiast kwestię kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów normują przepisy art. 15 i art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 cyt. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że celem pozyskania dodatkowych środków finansowych na prowadzenie działalności gospodarczej Spółka podjęła decyzję o dokonaniu emisji akcji na Giełdzie Papierów Wartościowych, która skutkowała koniecznością podwyższenia jej kapitału zakładowego. W związku z emisją akcji, Spółka poniosła wydatki warunkujące podwyższenie jej kapitału zakładowego oraz pozostałe wydatki. Spółka wskazała, że w grupie „pozostałych wydatków” znalazły się następujące wydatki:

*   na nabycie usług związanych z publiczną ofertą akcji oraz przeprowadzeniem publicznej oferty akcji;
*   na nabycie usług związanych z dopuszczeniem oraz wprowadzeniem praw do akcji Spółki do obrotu na GPW;
*   na nabycie usług pośrednictwa oraz zbywania akcji;
*   koszty działań marketingowych; w postaci zwrotu kosztów i wydatków kontrahenta w tym: koszty podróży, koszty tłumaczeń, koszty i wydatki związane z przeprowadzeniem spotkań z inwestorami oraz prezentacji roadshow;
*   na nabycie usług Public Relations, w tym:
    *   na nabycie usług przygotowania do komunikacji Start up;
    *   na nabycie usług prowadzenia komunikacji z mediami i analitykami giełdowymi;
    *   na nabycie usług związanych z organizacją i koordynacją site visit dla analityków sell - side w zakładzie w Płocku oraz prezentacją merytoryczną;
    *   na nabycie usług przeprowadzenia kampanii promocyjnej na temat debiutu Spółki w prasie finansowo - gospodarczej;
    *   na nabycie usług nadzoru nad przygotowaniem przez grafika i przeprowadzeniem kampanii promocyjnej debiutu Spółki;
    *   zwrotu kosztów: wynajmu sali i sprzętu technicznego, druku materiałów, produkcji scenografii, zakupu praw autorskich bądź licencji, koszty kuriera, taksówek, koszt transporty materiałów, podróży pracowników i konsultantów oraz koszt materiałów i praw;
*   na nabycie usług doradztwa prawnego, w tym:
    *   współudział w opracowaniu harmonogramu emisji akcji;
    *   przygotowanie projektów uchwał;
    *   przeprowadzenie badania prawnego Spółki i jej podmiotów zależnych, w zakresie niezbędnym do świadczenia usług, w tym do sporządzenia prospektu emisyjnego;
    *   udział w postępowaniu przed Komisją Nadzoru Finansowego;
    *   nanoszenie zmian do prospektów oraz przygotowanie tzw. protokołów zmian;
    *   bieżącego doradztwa prawnego w zakresie przygotowania oferty publicznej;
    *   pomocy prawnej w postępowaniu przed GPW oraz Krajowym Depozytem Papierów Wartościowych;
    *   doradztwa w zakresie prowadzenia akcji promocyjnej i informacyjnej;
    *   przeglądu od strony prawnej materiałów przeznaczonych dla analityków, inwestorów i przedstawicieli mediów oraz przegląd raportów analitycznych;
    *   przygotowania publicity guidelines oraz bieżące doradztwo prawne;
    *   wydania zwyczajowych opinii prawnych związanych z IPO, dopuszczaniem i wprowadzaniem papierów wartościowych do obrotu;
    *   przegląd od strony prawnej materiałów przeznaczonych dla analityków, inwestorów i przedstawicieli mediów oraz przegląd raportów analitycznych;
    *   obsługą prawną Spółki w związku z plasowaniem części oferty na rynkach zagranicznych (private placement);
*   na nabycie usług audytorskich, w tym:
    *   badanie sprawozdania finansowego na dzień 31 grudnia 2011 r. z MSR;
    *   badanie historycznych informacji finansowych na 31 grudnia 2008 r., 31 grudnia 2009 r., 31 grudnia 2010 r. zgodnie z MSR, w zakresie prezentowanym w prospekcie emisyjnym;
    *   badanie śródrocznego sprawozdania finansowego;
    *   badanie informacji finansowych pro forma za 2009 r., 2010 r. oraz okres śródroczny 2011 r.;
    *   badanie informacji finansowych pro forma za 2011 r.;
    *   sprawdzenie zgodności danych finansowych zawartych w rozdziale „Informacje finansowe dotyczące aktywów i pasywów emitenta, jego sytuacji finansowej oraz zysków i strat” prospektu z danymi finansowymi zawartymi w innych rozdziałach prospektu;
    *   badanie informacji finansowych pro forma za 2011 r.;
    *   badanie informacji finansowych pro forma za 2009 r., 2010 r. oraz okres śródroczny 2011 r.;
    *   badanie informacji finansowych pro forma za 2011 r.;
    *   bieżącego doradztwa w zakresie sporządzenia informacji finansowych pro forma;
    *   sprawdzenia zgodności danych finansowych zawartych w rozdziale „Informacje finansowe dotyczące aktywów i pasywów emitenta, jego sytuacji finansowej oraz zysków i strat” prospektu z danymi finansowymi zawartymi w innych rozdziałach prospektu;
    *   udziału w postępowaniu przed Komisją Nadzoru Finansowego;
    *   badania prognoz finansowych na lata 2011 i 2012;
    *   wydania oświadczenia Comfort letter.

W przedmiotowej sprawie jak już wcześniej wskazano, w myśl art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

Oznacza to, że wartość wkładów, zarówno pieniężnych jak i niepieniężnych, wnoszona na pokrycie kapitału zakładowego w związku z utworzeniem spółki, jak również z podwyższeniem tego kapitału, nie jest zaliczana do przychodów podatkowych spółki. Przychodem otrzymanym na podwyższenie kapitału zakładowego w rozumieniu tego przepisu mogą być zarówno pieniądze, jak i wkład niepieniężny. W rezultacie środki pieniężne, jak i wkłady niepieniężne, stanowiące przysporzenie majątkowe, uznane zostały przez ustawodawcę za przychód nie zaliczany do przychodów, jeżeli prowadzi do podwyższenia kapitału zakładowego. Przychód ten nie powstaje jako efekt bieżącej działalności gospodarczej podatnika.

Skoro więc przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania (w przedmiotowej sprawie poniesione przez Spółkę wydatki związane z procesem podwyższenia kapitału zakładowego) nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Zgodnie bowiem z tym przepisem nie stanowią kosztów podatkowych wydatki, co prawda nie wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy, ale związane z przysporzeniami nie uważanymi za przychód przez ustawodawcę (art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy).

Oczywistym jest, że podatnik ma prawo oczekiwać, że w określonej perspektywie czasowej podwyższanie kapitału i związane z tym podniesienie wiarygodności Spółki oraz umocnienie jej wizerunku będzie generowało zwiększone przychody, ale będą to już przychody z bieżącej działalności gospodarczej. Przychód z tej działalności jest przychodem odrębnym od przychodu otrzymanego na podwyższenie kapitału zakładowego. Z osiągnięciem tego przychodu będą się wiązały odrębne wydatki stanowiące koszt jego uzyskania. Wydatki związane z uzyskaniem określonego przysporzenia pozostają z nim związane bez względu na to, czy stanowi ono przychód podatkowy, czy też nie. Jeżeli przysporzenie to nie stanowi przychodu, to poniesione w związku z nim wydatki nie są kosztami uzyskania przychodu. Jak już wskazywano, nie czyni to ich natomiast kosztami uzyskania innego przychodu.

Zaakcentowania wymaga, że w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 6/10, wyraźnie wskazano, że: „(…) wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 15 ust. 1 cyt. ustawy. Do tego rodzaju wydatków niewątpliwie należy zaliczyć opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej objętych prospektem emisyjnym dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych”.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wyjaśnił, że z katalogu „pozostałych wydatków” jako konieczne celem przeprowadzenia emisji akcji z prawnego punktu widzenia należy wskazać na wydatki związane z: wynagrodzeniem domu maklerskiego w części dotyczącej nabycia usług pośrednictwa oraz zbywania akcji, reprezentacji/udziału w postępowaniu przez Komisją Nadzoru Finansowego oraz sporządzenia stosownej części prospektu emisyjnego; nabyciem usług audytorskich w zakresie badania sprawozdania finansowego na 31 grudnia 2011 r. z MSR, badanie historycznych informacji finansowych na 31 grudnia 2008 r., 31 grudnia 2009 r., 31 grudnia 2010 r. zgodnie z MSR w zakresie prezentowanym w sprawozdaniu finansowym, badanie informacji finansowych pro forma za 2009 r., 2010 r., okres śródroczny 2011 oraz 2011 r., badanie prognoz finansowych na lata 2011 oraz 2012, badania śródrocznego sprawozdania finansowego. Natomiast w odniesieniu do usług prawnych, Spółka wskazała, że wydatki te pokrywały m.in. wsparcie przy czynnościach, których wykonanie było niezbędne do przeprowadzenia oferty publicznej (w szczególności: udział w postępowaniu przed Komisją Nadzoru Finansowego, przygotowanie projektów uchwał, bieżące doradztwo prawne w zakresie przygotowania oferty publicznej, pomoc prawna przy postępowaniu przed GPW oraz Krajowym Depozytem Papierów Wartościowych) natomiast obowiązek korzystania z usług doradcy prawnego w tym zakresie nie wynika z brzmienia przepisów prawa (tj. nie warunkują możliwości przeprowadzenia oferty publicznej emisji akcji).

W konsekwencji, odnosząc wymienione uwarunkowania prawne do przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego stwierdzić należy, że nie wszystkie wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego można traktować jako koszty uzyskania przychodów, bowiem część z nich odnosi się do przychodu niestanowiącego przychodu podatkowego zgodnie z cytowanym uprzednio art. 12 ust. 4 pkt 4 cyt. ustawy. Oznacza to, że wydatki w sposób wyraźny i bezpośredni związane z przychodem otrzymanym na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki, których poniesienie było niezbędne do przeprowadzenia oferty publicznej nie spełniają zasadniczego warunku uznania ich za koszty uzyskania przychodów z art. 15 ust. 1, tj. poniesienia w celu osiągnięcia przychodu podatkowego. Stanowi to element przesądzający o ich kwalifikacji prawnej.

Tym samym wskazane przez Wnioskodawcę wydatki na nabycie usług związanych z publiczną ofertą akcji oraz przeprowadzeniem publicznej oferty akcji; usług związanych z dopuszczeniem oraz wprowadzeniem praw do akcji Spółki do obrotu na GPW; usług pośrednictwa oraz zbywania akcji; usług doradztwa prawnego, w tym: przygotowanie projektów uchwał; udział w postępowaniu przed Komisją Nadzoru Finansowego; bieżącego doradztwa prawnego w zakresie przygotowania oferty publicznej; pomocy prawnej w postępowaniu przed GPW oraz Krajowym Depozytem Papierów Wartościowych; usług audytorskich, w tym: badanie sprawozdania finansowego na dzień 31 grudnia 2011 r. z MSR; badanie historycznych informacji finansowych na 31 grudnia 2008 r., 31 grudnia 2009 r., 31 grudnia 2010 r. zgodnie z MSR, w zakresie prezentowanym w prospekcie emisyjnym; badanie informacji finansowych pro forma za 2009 r., 2010 r. oraz okres śródroczny 2011 r.; badanie informacji finansowych pro forma za 2011 r.; badania prognoz finansowych na lata 2011 i 2012; badania śródrocznego sprawozdania finansowego, udziału w postępowaniu przed Komisją Nadzoru Finansowego, nie stanowią dla Spółki kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji należy uznać stanowisko Spółki dotyczące zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wymienionych przez nią w grupie „pozostałe wydatki”:

*   w części dotyczącej wydatków na nabycie usług związanych z publiczną ofertą akcji oraz przeprowadzeniem publicznej oferty akcji; usług związanych z dopuszczeniem oraz wprowadzeniem praw do akcji Spółki do obrotu na GPW; usług pośrednictwa oraz zbywania akcji; usług doradztwa prawnego, w tym: przygotowanie projektów uchwał; udział w postępowaniu przed Komisją Nadzoru Finansowego; bieżącego doradztwa prawnego w zakresie przygotowania oferty publicznej; pomocy prawnej w postępowaniu przed GPW oraz Krajowym Depozytem Papierów Wartościowych; usług audytorskich, w tym: badanie sprawozdania finansowego na dzień 31 grudnia 2011 r. z MSR; badanie historycznych informacji finansowych na 31 grudnia 2008 r., 31 grudnia 2009 r., 31 grudnia 2010 r. zgodnie z MSR, w zakresie prezentowanym w prospekcie emisyjnym; badanie informacji finansowych pro forma za 2009 r., 2010 r. oraz okres śródroczny 2011 r.; badanie informacji finansowych pro forma za 2011 r.; badania prognoz finansowych na lata 2011 i 2012; badania śródrocznego sprawozdania finansowego, udziału w postępowaniu przed Komisją Nadzoru Finansowego - za nieprawidłowe,
*   w pozostałej części - za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie tut. Organ pragnie zauważyć, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia poszczególnych wydatków Wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że zdaniem Organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.