Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1165/10/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-12-08
Teza: Czy opisana w stanie faktycznym transakcja wniesienia przez Spółkę wkładu niepieniężnego do Spółki Kapitałowej w zamian za udziały Spółki Kapitałowej nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie Spółki?
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; spółki-spółka kapitałowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 14 września 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 15 września 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 września 2010 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadzi działalność w zakresie wytwarzania środków farmaceutycznych i parafarmaceutycznych. Spółka zajmuje się również produkcją surowców i półproduktów farmaceutycznych, działalnością handlową i hurtową importem surowców farmaceutycznych i parafarmaceutycznych, eksportem leków i parafarmaceutyków oraz działalnością usługową. Większość przychodów Spółki pochodzi jednak ze sprzedaży wytwarzanych środków farmaceutycznych.

Od 1997 r. Spółka należy do międzynarodowego koncernu farmaceutycznego V. Aktualnie Spółka jest właścicielem spółek zależnych m.in. w Czechach, Słowacji i na Węgrzech.

W roku 2010 planowane jest połączenie V z innym koncernem farmaceutycznym B. Połączona firma zachowa nazwę V (dalej: „Grupa V" lub „Grupa”). W ramach prowadzonych globalnie działań restrukturyzacyjnych związanych z połączeniem V i B rozważana jest konsolidacja w jednym podmiocie należącym do Grupy V funkcji związanych z rozwojem i zarządzaniem posiadanymi przez Grupę prawami własności intelektualnej, w szczególności markami, patentami, znakami towarowymi i innymi prawami majątkowymi oraz prawami własności przemysłowej, które dotyczą wytwarzanych i sprzedawanych przez Grupę produktów.

Jest to realizacja strategii, która obecnie z powodzeniem funkcjonuje w ramach B. Celem przeprowadzenia tego rodzaju restrukturyzacji jest centralizacja i zwiększenie efektywności działalności związanej z prawami własności intelektualnej, usprawnienie i zapewnienie większej samodzielności działalności związanej z prawami własności intelektualnej (w tym zagwarantowanie sprawnej i kompleksowej obsługi prawnej w odniesieniu do marek, patentów, znaków towarowych oraz innych praw majątkowych (praw autorskich i praw własności przemysłowej) związanych z produktami wytwarzanymi i sprzedawanymi przez Grupę).

Dokonanie wyodrębnienia tego rodzaju działalności ma zapewnić m.in. utrzymanie oraz w maksymalnym możliwym zakresie dalsze wzmacnianie pozycji rynkowej spółek z Grupy, a także dalszą ekspansję w obszarze nowych produktów poprzez zagwarantowanie wzrostu rozpoznawalności znaków towarowych identyfikujących produkty Grupy.

W celu przygotowania się przez Spółkę do planowanej restrukturyzacji grupowej, która obejmie podmioty należące do Grupy na całym świecie, Spółka zamierza oddzielić od działalności podstawowej (jaką jest wspomniana produkcja i handel środkami farmaceutycznymi i parafarmaceutycznymi) działalność związaną z posiadaniem, rozwojem i zarządzaniem prawami własności intelektualnej należącymi do Spółki (dalej: „Prawa Własności Intelektualnej" lub „Prawa"), w szczególności z:

*   autorskimi prawami majątkowymi, patentami, znakami towarowymi (markami), a także innymi prawami własności przemysłowej dotyczącymi produktów leczniczych wytwarzanych i sprzedawanych przez Spółkę,
*   technologią produkcji (know-how) dotyczącą produktów leczniczych wytwarzanych i sprzedawanych przez Spółkę,
*   dokumentacją rejestracyjną (dossier rejestracyjne) związaną z dopuszczeniem do obrotu produktów leczniczych (podstawowe wymagania dotyczące zawartości takiego dossier są określone ustawą z dn. 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne (tekst jednolity: Dz. U. 2008, Nr 45, poz. 271 z późn. zm.) oraz rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 2 kwietnia 2010 r. w sprawie sposobu przedstawiania dokumentacji dołączanej do wniosku o dopuszczenie do obrotu produktu leczniczego).

Spółka planuje przeniesienie działalności związanej z Prawami Własności Intelektualnej (dalej łącznie: „Działalność związana z Prawami Własności Intelektualnej") do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zlokalizowanej w Polsce (dalej: „Spółka Kapitałowa"). Należy zaznaczyć, że funkcje wynikające ze specyfiki działalności w branży farmaceutycznej nie będą przenoszone na Spółkę Kapitałową. Oznacza to, że Spółka Kapitałowa nie będzie pełniła roli podmiotu odpowiedzialnego w rozumieniu ustawy z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne. Spółka Kapitałowa nie będzie również podmiotem posiadającym pozwolenie o dopuszczenie do obrotu produktu leczniczego (nie będzie tzw. marketing authorization holder). W każdym przypadku funkcje te będą pełnione przez podmiot, któremu Spółka Kapitałowa udostępniać będzie Prawa (np. przez Wnioskodawcę). Na późniejszym etapie podjęta zostanie decyzja o sposobie zintegrowania działalności Spółki Kapitałowej z taką samą działalnością prowadzoną w Grupie.

Wyodrębniana do Spółki Kapitałowej Działalność związana z Prawami Własności Intelektualnej obejmować będzie w szczególności:

*   posiadanie, rozwój i zarządzanie Prawami należącymi już obecnie do Spółki,
*   poszukiwanie i nabywanie nowych Praw Własności Intelektualnej, obejmujące m.in.:
    *   analizy rynku potencjalnych partnerów w celu pozyskiwania nowych marek, patentów, znaków towarowych, a także praw majątkowych (autorskich i praw własności przemysłowej) dotyczących produktów wytwarzanych i sprzedawanych przez Spółkę,
    *   uczestniczenie w negocjacjach dotyczących nabycia tych Praw,
*   budowanie wartości Praw,
*   szacowanie kosztów produkcji przy użyciu Praw nabywanych/pozyskiwanych w ramach kooperacji z innymi podmiotami,
*   prowadzenie rejestru zawartych umów dotyczących nabywania/pozyskiwania Praw,
*   monitorowanie trendów w dziedzinie uwarunkowań patentowych,
*   zlecanie opracowania dokumentacji rejestracyjnej (dossier rejestracyjnego) w odniesieniu do Praw,
*   obsługa kwestii prawnych związanych z posiadanymi Prawami, obejmująca m.in.:
    *   monitorowanie zmian w przepisach prawnych dotyczących Praw,
    *   inicjowanie kroków mających na celu ochronę i utrzymanie Praw,
    *   monitorowanie pod kątem używania Praw przez podmioty nieuprawnione,
*   decydowanie o wykorzystaniu Praw, w tym również:
    *   udostępnianie Praw (licencjonowanie),
    *   ocenianie możliwości, jak i zakresu kooperacji z innymi podmiotami w odniesieniu do Praw posiadanych przez Spółkę,
*   optymalizacja technologii wytwarzania produktów.

Spółka Kapitałowa może zlecać realizację poszczególnych zadań lub projektów innym podmiotom z Grupy, lub spoza Grupy (w tym również specjalistycznym kancelariom prawnym lub prawno-patentowym).

W zależności od potrzeb biznesowych zakres działania Spółki Kapitałowej może ewaluować i objąć w przyszłości nowe obszary.

Ponieważ obecnie Działalność związana z Prawami Własności Intelektualnej jest bardzo rozbudowana oraz stanowi istotny element działalności Spółki ważne jest, aby wyodrębnienie dokonane zostało w sposób, który będzie miał jak najmniejszy wpływ na bieżącą działalności Spółki. Już w chwili obecnej funkcje, które mają zostać wydzielone w znacznej części zorganizowane są i pełnione w Spółce przez tzw. Dział Pozyskiwania Technologii (dalej: „Wyodrębniany Dział"). Dział ten posiada pracowników i aktywa alokowane specyficznie do niego. Dla potrzeb rachunkowości zarządczej sporządzane są również zestawienia przychodów i kosztów Działu Pozyskiwania Technologii (dla działu stworzono odrębny MPK - miejsce powstawania kosztów).

Ponieważ jednak wyodrębniana działalność może ulec rozszerzeniu o wybrane funkcje, które obecnie nie zawsze są wykonywane przez Dział Pozyskiwania Technologii (dotyczy to zasadniczo funkcji posiadania i zarządzania prawami do technologii i dossier rejestracyjnych, które to funkcje obecnie przypisane są do Działu Technologiczno-Wdrożeniowego oraz Działu Rejestracji Leków), w celu uporządkowania i zintegrowania zarządzania Prawami w ramach Spółki, planowane jest dokonanie formalnego wyodrębnienia organizacyjnego w strukturach Spółki, poprzez powołanie oddziału (dalej: „Oddział"). W kolejnym kroku nastąpić ma przeniesienie Oddziału - zorganizowanego zespołu składników majątkowych - do Spółki Kapitałowej.

Dla Spółki Kapitałowej Działalność związana z Prawami Własności Intelektualnej będzie działalnością podstawową. Nie jest wykluczone, że do Spółki Kapitałowej zostaną wniesione Prawa Własności Intelektualnej (Działalność związana z Prawami) będące obecnie w posiadaniu spółek zależnych od Wnioskodawcy. Dzięki temu w Spółce Kapitałowej skonsolidowana zostałaby Działalność związana z Prawami na rynku europejskim.

Struktura organizacyjna przedsiębiorstwa Spółki, uwzględniająca także Oddział jako formalnie wyodrębnioną część przedsiębiorstwa, zostanie potwierdzona w statucie (umowie) Spółki i ewentualnie innych wewnętrznych aktach Spółki o podobnym charakterze. Istnienie Oddziału będzie także uwzględnione w dokumentacji wewnętrznej Spółki. Wyodrębnienie Oddziału może także być podkreślane np. poprzez uwidacznianie nazwy Oddziału w korespondencji firmowej, na wizytówkach i papierze firmowym, itd. Spółka zgłosi Oddział do Krajowego Rejestru Sądowego.

Do Oddziału (wyodrębnionej części przedsiębiorstwa) przeniesiona zostanie realizacja zadań związanych z Działalnością związaną z Prawami Własności Intelektualnej, wraz z niezbędną infrastrukturą i obsługą tej części działalności Spółki oraz składnikami majątkowymi, w odniesieniu do których Oddział uzyska możliwość samodzielnego zarządzania. Oddział uzyska także możliwość samodzielnego nabywania części towarów i usług na potrzeby Oddziału (co do zasady, w sposób niezależny od Spółki, w ramach budżetu przypisanego do Oddziału).

W szczególności, w skład Oddziału (wyodrębnionej części przedsiębiorstwa) wchodzić mogą - stanowiąc o samodzielności i wyodrębnieniu funkcjonalnym Oddziału w ramach Spółki - wszystkie składniki niezbędne do i związane z realizacją Działalności związanej z Prawami Własności Intelektualnej, tj. środki pieniężne, w tym zgromadzone na odrębnym rachunku bankowym dedykowanym dla Oddziału; tytuły prawne do korzystania z nieruchomości; aktywa trwałe (np. telefony, komputery i pozostałe wyposażenie biura, samochody wykorzystywane w bieżącej działalności itp.); surowce (np. próbki materiałów); prenumeraty; należności (np. z tytułu odsetek naliczonych od środków zgromadzonych na rachunku bankowym Oddziału); zobowiązania (np. z tytułu wynagrodzeń należnych pracownikom alokowanym do Oddziału, dostawcom materiałów biurowych i innym podmiotom świadczącym usługi na rzecz Oddziału); inne umowy związane z prowadzeniem bieżącej działalności (np. umowy z dostawcami mediów, umowy na obsługę administracyjną biura, umowy z biurami tłumaczeń, na usługi pocztowe, itp.); rozrachunki ze Spółką; odrębny dla Oddziału biznes plan, strategia i cele biznesowe oraz plany finansowe; formalne procedury wewnętrzne regulujące sposób funkcjonowania Oddziału, itp.

Spółka podkreśla, że w skład Oddziału wejdą również Prawa (w tym znaki towarowe, zarówno zarejestrowane już w Urzędzie Patentowym jako przedmiot ochrony własności przemysłowej i objęte ochroną („Zarejestrowane Znaki”) jak i będące w trakcie procedury rejestracji („Znaki w Trakcie Rejestracji”) - w stosunku do których Spółka złożyła zgłoszenie rejestracyjne oraz prawa autorskie do wykorzystywania dokumentacji rejestracyjnej dotyczącej produktów farmaceutycznych.

Prawa alokowane do Oddziału obejmować będą zarówno Prawa nabyte przez Spółkę od podmiotów trzecich (ujęte przez Spółkę w ewidencji jako wartości niematerialne i prawne) jak i Prawa samodzielnie wytworzone/zarejestrowane przez Spółkę (niewprowadzone do ewidencji). (Znaki towarowe posiadane przez Spółkę były z reguły wytwarzane (opracowywane) i promowane samodzielnie przez Spółkę, w związku z czym znaki te nie stanowią wartości niematerialnych i prawnych Spółki. Z kolei w skład Praw nabywanych od podmiotów trzecich zazwyczaj wchodziły prawa do dokumentacji rejestracyjnej (dossier rejestracyjne) oraz technologii.

Do Oddziału przyporządkowany/alokowany zostanie również wyodrębniony zespół pracowników Spółki, posiadających odpowiednie kompetencje do realizacji zadań, które będą przedmiotem działalności Oddziału. Możliwe jest, że dla potrzeb funkcjonowania Oddziału, zatrudniane będą nowe osoby, nie będące dotychczas pracownikami Spółki. Pracownicy ci będą m.in. zapewniali samodzielne funkcjonowanie Oddziału jako wyodrębnionej, zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki. W tym zakresie, w ramach Spółki zostanie określona charakterystyczna hierarchiczna struktura podległości służbowej pomiędzy pracownikami Oddziału a pozostałymi pracownikami Spółki (tj. pracownicy alokowani do Oddziału nie będą służbowo zależni od pozostałych pracowników Spółki, za wyjątkiem szczebla kierowniczego Spółki; ponadto, na szczeblu zarządu Spółki może zostać wskazana osoba, w której zakresie obowiązków znajdzie się także nadzór i odpowiedzialność za działalność Oddziału). W ramach Oddziału wprowadzone zostaną odrębne regulaminy wewnętrzne (np. regulamin pracy, regulamin premiowania, itp.), które odnosić się będą wyłącznie do pracowników alokowanych do Oddziału. Planowane jest, że Oddział będzie także zgłoszony do odpowiedniego urzędu skarbowego jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych oraz do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych jako płatnik składek na ubezpieczenia społeczne w odniesieniu do zatrudnionych przez Oddział pracowników. Należy zaznaczyć, że już obecnie szereg powyższych regulacji obowiązuje wobec pracowników alokowanych do Wyodrębnianego Działu.

Oprócz wyodrębnienia organizacyjnego i funkcjonalnego, składniki Oddziału (wyodrębnionej, zorganizowanej części przedsiębiorstwa) będą też wyodrębnione finansowo. W szczególności, na potrzeby Oddziału będą opracowywane odrębne od pozostałej części przedsiębiorstwa budżety i plany finansowe, a także odrębne rejestry środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Ponadto, Oddział będzie też sporządzał bilans oraz rachunek zysków i strat. Do Oddziału przyporządkowywane będą przychody i koszty oraz zobowiązania i należności. W planie kont Spółki wyodrębnione będą oddzielne konta przeznaczone do ewidencjonowania działalności Oddziału. Już obecnie funkcjonują odrębne zestawienia (MPK - miejsce powstawania kosztu), pozwalające na określenie kosztów alokowanych do Wyodrębnianego Działu.

Proces wyodrębnienia Oddziału w schemacie organizacyjnym Spółki zostanie tak przeprowadzony, aby zarówno działalność Oddziału, jak i działalność pozostała w Spółce były w stanie samodzielnie funkcjonować w ramach niezależnych przedsiębiorstw i realizować samodzielnie zadania i cele gospodarcze.

Jak wspomniano powyżej po dokonaniu wyodrębnienia Spółka planuje wnieść Oddział (wyodrębnioną zorganizowaną część przedsiębiorstwa) w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (a więc do wyżej wspomnianej Spółki Kapitałowej), która docelowo ma zajmować się Działalnością związaną z Prawami Własności Intelektualnej.

Przedmiot aportu Spółki do Spółki Kapitałowej zwiększy kapitał zakładowy Spółki Kapitałowej, a udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Kapitałowej, o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej Oddziału wnoszonego tytułem wkładu niepieniężnego, zostaną wydane Spółce. Wartość rynkowa Oddziału zostanie określona na podstawie wyceny przeprowadzonej przez niezależny podmiot (niezależnego od Spółki rzeczoznawcę). Zgodnie z dokonanymi wstępnymi analizami, wniesienie Oddziału tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki Kapitałowej wiązać się będzie z powstaniem dodatniej wartości firmy w rozumieniu ustawy o PDOP, tj. nadwyżki wartości nominalnej wydanych udziałów nad wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład Oddziału.

Składniki majątku wchodzące w skład Oddziału wnoszonego jako wkład niepieniężny do Spółki Kapitałowej obejmować będą m.in. składniki majątku, które:

*   były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez Wnioskodawcę,
*   nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez Wnioskodawcę, ale które w Spółce Kapitałowej w momencie wniesienia
    *   spełnią wszelkie przesłanki by uznać je za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne (np. Zarejestrowane Znaki) (dalej: „Niewprowadzone Środki Trwałe lub Niewprowadzone Nipy”)
    *   nie będą jeszcze spełniać przesłanek umożliwiających uznanie ich za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne (np. Znaki w Trakcie Rejestracji) (dalej: „Inwestycje w Toku”).

Niezależnie od powyższego, nie jest wykluczone, że (niektóre) otrzymane w dacie aportu składniki majątku nie będą stanowić w Spółce Kapitałowej środków trwałych i/lub wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu ustawy o PDOP (dalej: „Pozostałe Składniki Majątkowe"), np. zapasy/należności w tym np. aktywa przeznaczone do sprzedaży/aktywa obrotowe.

Po dokonaniu aportu, Spółka Kapitałowa w oparciu o składniki majątku przejęte od Spółki (związane z Oddziałem), będzie kontynuować i rozwijać Działalność związaną z Prawami Własności Intelektualnej. Jednocześnie, z oczywistych względów - dla potrzeb prowadzonej działalności podstawowej - Spółka będzie musiała mieć zagwarantowaną możliwość dalszego korzystania z Praw w ramach swojej codziennej działalności gospodarczej. W tym celu Spółka zawrze ze Spółką Kapitałową umowę licencyjną (umowy licencyjne), na podstawie której Spółka będzie odpłatnie korzystała z Praw. Opłata, którą Spółka będzie ponosić na rzecz Spółki Kapitałowej z tytułu korzystania z Praw zostanie ustalona na poziomie rynkowym. Planowane jest, że Spółka Kapitałowa będzie udostępniała Prawa innymi podmiotom (zarówno z Grupy V, jak i podmiotom trzecim).

W związku z procesem restrukturyzacji zarządzania prawami własności intelektualnej w ramach Grupy V, o którym mowa powyżej, nie jest wykluczone, że w przyszłości dojdzie do transferu Działalności związanej z Prawami Własności Intelektualnej, samych praw własności intelektualnej lub innych składników majątku Spółki Kapitałowej ze Spółki Kapitałowej do innego podmiotu z Grupy V. Nie jest również wykluczone, że Wnioskodawca zbędzie udziały w Spółce Kapitałowej.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy opisana w stanie faktycznym transakcja wniesienia przez Spółkę wkładu niepieniężnego do Spółki Kapitałowej w zamian za udziały Spółki Kapitałowej nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie Spółki? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Spółki, planowana transakcja wniesienia przez Spółkę wkładu niepieniężnego do Spółki Kapitałowej w zamian za udziały Spółki Kapitałowej nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie Spółki na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP, ponieważ przedmiot aportu do Spółki Kapitałowej kwalifikować się będzie jako zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP.

1.  Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP w przypadku wniesienia do spółki kapitałowej (lub spółdzielni) wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część przychodem podatkowym jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Z przepisu tego wynika, że w przypadku, kiedy przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo, lub jego zorganizowana część, przychód podatkowy u wnoszącego taki aport nie powstaje. W konsekwencji transakcja wniesienia Oddziału do Spółki Kapitałowej nie będzie powodowała dla Spółki powstania przychodu, jeżeli Oddział - przedmiot aportu - stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa.
2.  Zgodnie z ustawą o PDOP zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania (art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP). W ocenie Spółki, w świetle przedstawionego stanu faktycznego, Oddział będący zespołem składników majątkowych wyodrębnionym funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo w ramach Spółki, który ma stanowić przedmiot wkładu niepieniężnego Spółki do Spółki Kapitałowej, stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o PDOP.
3.  Na gruncie powyższych przepisów oraz w oparciu o doktrynę prawa podatkowego i dotychczasową praktykę organów podatkowych, przesłankami uznania danego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest, aby:
    1.  istniał zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) powiązanych funkcjonalnie oraz aby zespół tych składników przeznaczony był do realizacji określonych zadań gospodarczych;
    2.  zespół tych składników był wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie;
    3.  zespół tych składników był wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie;
    4.  zespół tych składników mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.Ad (a) Wyodrębnienie funkcjonalne W zakresie wyodrębnienia funkcjonalnego dla uznania danego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, składniki te muszą pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należy je traktować, jako zorganizowany, autonomiczny zespół składników powiązanych funkcjonalnie, nie zaś zespół przypadkowych elementów, których jedyną cechą jest własność jednego podmiotu. Powyższe podejście znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych wydawanych w indywidualnych sprawach podatników. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 3 marca 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-524/07-2/MB) wskazał, że „Aby zatem w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa". W ocenie Spółki, pomiędzy składnikami majątkowymi, które mają zostać wniesione w formie wkładu niepieniężnego do Spółki Kapitałowej istnieje wyraźny związek funkcjonalny. Oddział funkcjonować będzie w ramach struktury organizacyjnej Spółki w oparciu o przydzielone wyłącznie do niego składniki materialne i niematerialne. Składnikami tymi będą w szczególności środki trwałe i wartości niematerialne i prawne zapewniające zaplecze administracyjno-techniczne prowadzenia działalności, a także dedykowani pracownicy. Należy podkreślić, że już obecnie ww. składniki majątkowe są wyodrębnione funkcjonalnie w ramach Działu Pozyskiwania Technologii - powołanie Oddziału wyłącznie sformalizuje istniejący stan rzeczy. Zdaniem Spółki, zgodnie z opisem przedstawionym w stanie faktycznym, zespół składników majątkowych składających się na Oddział nie będzie stanowił zbioru przypadkowych elementów, lecz będzie zespołem składników powiązanych ze sobą w sposób funkcjonalny i celowy. Składniki te będą wyodrębnione jako odrębna jednostka w ramach Spółki i będą tworzyć pewną całość. Wyodrębnienie to będzie także potwierdzone rejestracją Oddziału w Krajowym Rejestrze Sądowym oraz rejestracją Oddziału jako odrębnego od Spółki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych i płatnika ZUS. Ad (b) Wyodrębnienie organizacyjne Odnośnie wyodrębnienia organizacyjnego wskazać należy, że ustawa o PDOP nie określa, co należy rozumieć przez takie wyodrębnienie. Jednakże, zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 października 2008 r., sygn. ILPB3/423-496/08-2/HS). Dodatkowo, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp. (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lutego 2009 r., sygn. IPPB5/423-165/08-6/MB, podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 3 marca 2008 r. sygn. IP-PB3-423-524/07-2/MB). Mając na uwadze powyższe kryteria wyodrębnienia organizacyjnego, w ocenie Spółki już w przypadku zespołu składników majątkowych przypisanych do Działu Pozyskiwania Technologii warunki te należy uznać za spełnione. Fakt zarejestrowania Oddziału stanowić będzie sformalizowanie istniejącego stanu rzeczy. Struktura organizacyjna przedsiębiorstwa Spółki, uwzględniająca także Oddział jako wyodrębnioną zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zostanie potwierdzona w statucie (umowie) Spółki, regulaminie Spółki i innych wewnętrznych aktach Spółki o podobnym charakterze. Istnienie Oddziału będzie także uwzględnione w schemacie organizacyjnym Spółki oraz dokumentacji wewnętrznej Spółki. Wyodrębnienie Oddziału będzie także podkreślane np. poprzez stosowanie odrębnej nazwy Oddziału w korespondencji firmowej, na wizytówkach i papierze firmowym, itd. Do Oddziału zostaną przydzielone niezbędne w jego działalności składniki majątkowe, w odniesieniu do których Oddział uzyska możliwość samodzielnego zarządzania. Dodatkowo, w kontekście przesłanek potwierdzających organizacyjne wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa przytaczanych w wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach indywidualnych, Spółka pragnie podkreślić, iż na podstawie uprawnień udzielonych osobom alokowanym do Oddziału, Oddział będzie miał możliwość nabywania, co do zasady w sposób niezależny, towarów i usług na własne potrzeby w zależności od zapotrzebowania oraz w ramach ustalonego na dany okres budżetu Oddziału. Ponadto, zgodnie z tym, co zostało wskazane w stanie faktycznym powyżej, Oddział będzie zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym, a także będzie odrębnym płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych oraz składek z tytułu ubezpieczeń społecznych. Do Oddziału przyporządkowany/alokowany zostanie także wyodrębniony zespół dotychczasowych pracowników Spółki, posiadających odpowiednie kompetencje do realizacji zadań, które będą przedmiotem działalności Oddziału. Pracownicy ci zostaną umieszczeni w hierarchicznej strukturze w ramach Oddziału, ale nie będą oni służbowo zależni od pozostałych pracowników Spółki, za wyjątkiem szczebla kierowniczego Spółki. Ponadto, w ramach Oddziału wprowadzone zostaną odrębne regulaminy wewnętrzne (np. regulamin pracy, regulamin premiowania, itp.), które odnosić się będą wyłącznie do pracowników alokowanych do Oddziału. Wyodrębnienie organizacyjne realizowane będzie także na innych płaszczyznach. W szczególności będzie istniała możliwość ścisłego przypisania do Oddziału poszczególnych składników majątku, takich jak: środki trwałe (np. komputery, wyposażenie biura), czy wartości niematerialne i prawne (np. Prawa). W świetle przedstawionej powyżej argumentacji oraz biorąc pod uwagę stan faktyczny (winno być zdarzenie przyszłe) zaprezentowany na wstępie niniejszego wniosku, zdaniem Spółki zespół składników majątkowych stanowiących Oddział będzie wyodrębniony organizacyjnie w ramach Spółki. Stanowisko Spółki w tym zakresie jest zgodne z podejściem prezentowanym przez organy podatkowe w przytoczonych powyżej interpretacjach prawa podatkowego. W ocenie Spółki, składniki majątkowe przypisane do Oddziału będą zatem spełniały niezbędne dla uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa kryterium wyodrębnienia organizacyjnego. Ad (c) Wyodrębnienie finansowe Zdaniem Spółki, Oddział stanowić będzie także zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) wyodrębniony finansowo. W doktrynie przyjmuje się, iż wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać samodzielności finansowej, w szczególności wyodrębnienie finansowe nie oznacza konieczności prowadzenia odrębnej księgowości dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 18 marca 2008 r. (sygn. IBPB3/423-100/08/MS) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach stwierdzono, iż wyodrębnienie finansowe: „Nie oznacza ono samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa." Organy podatkowe przyjmują również, że przesłanka wyodrębnienia finansowego jest spełniona, jeśli spółka prowadzi ewidencję zdarzeń gospodarczych w taki sposób, iż możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W szczególności wyodrębnienie finansowe może polegać na prowadzeniu oddzielnego konta, na którym grupowane są koszty związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Takie stanowisko zostało potwierdzone, m.in. w postanowieniu Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego z dnia 20 kwietnia 2006 r. (sygn. PD/423-4/GC/2006). Już obecnie dla potrzeb rachunkowości zarządczej Spółka wyodrębnia koszty związane z Działem Pozyskiwania Technologii, którego rozszerzeniem będzie Oddział. O wyodrębnieniu finansowym Oddziału świadczyć będzie m.in. to, że na potrzeby Oddziału będą opracowywane odrębne od pozostałej części przedsiębiorstwa budżety i plany finansowe, prowadzona będzie odrębna ewidencja księgowa, a także odrębne rejestry środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Ponadto, Oddział będzie sporządzał bilans oraz rachunek zysków i strat. Do Oddziału przyporządkowywane będą przychody i koszty oraz zobowiązania i należności. W planie kont Spółki wyodrębnione zostaną oddzielne konta przeznaczone do ewidencjonowania działalności Oddziału. Spółka zaznacza, iż przesłankę wyodrębnienia finansowego, o której mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP, należy rozumieć jako możliwość oddzielenia finansów wydzielanego majątku od finansów Spółki poprzez np. prowadzenie oddzielnych kont, na których ewidencjonowany jest majątek, koszty itp. przynależne do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W związku z powyższym, w ocenie Spółki, Oddział należy traktować jako wyodrębniony finansowo zespół składników majątkowych. Ad (d) Możliwość funkcjonowania jako odrębne przedsiębiorstwo Zdaniem Spółki, zespół składników majątkowych stanowiący Oddział będzie także posiadał zdolność do funkcjonowania jak niezależne przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Takie kryterium znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego oraz wyrokach sądów administracyjnych wydawanych na przestrzeni ostatnich lat, m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 12 maja 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-282/08-2/PS) oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 1998 r. (sygn. akt SA/Gd 1097/96). Jak wskazano powyżej, Oddział będzie stanowił organizacyjnie i finansowo wyodrębniony zespół składników majątkowych, stworzony i przygotowany do prowadzenia określonej działalności gospodarczej, tj. Działalności związanej z Prawami Własności Intelektualnej. Na dzień dokonania aportu Oddział będzie integralną częścią Spółki, która niezależnie od Spółki będzie samodzielnie realizowała zadania z zakresu Działalności związanej z Prawami Własności Intelektualnej. Po wniesieniu Oddziału do Spółki Kapitałowej, zespół składników majątkowych, o którym mowa, będzie wykorzystywany do kontynuowania tej działalności. Z perspektywy oceny zdolności Oddziału do funkcjonowania jak niezależne przedsiębiorstwo szczególnie istotne jest, że objęty w ramach aportu majątek Oddziału będzie wystarczający do prowadzenia tego rodzaju działalności. Tak jak zostało wskazane w stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym), w celu ograniczenia ryzyka zakłóceń w ciągłości prowadzonej przez Oddział działalności, Spółka dokona aportu dopiero, kiedy Oddział będzie mógł faktycznie prowadzić działalność jak niezależne przedsiębiorstwo. A więc zdolność Oddziału do funkcjonowania jak niezależne przedsiębiorstwo będzie potwierdzona w praktyce. Oddział wyposażony będzie we wszystkie składniki majątkowe niezbędne do samodzielnego funkcjonowania. W ramach Oddziału zatrudnione będą osoby niezbędne do prowadzenia działalności przez Oddział, a po aporcie, do kontynuowania działalności w tym samym zakresie przez Spółkę Kapitałową Z chwilą wniesieniu Oddziału do Spółki Kapitałowej nastąpi przeniesienie umów o pracę tych osób do Spółki Kapitałowej na podstawie art. 231 Kodeksu Pracy, a wiec zostanie zachowana ciągłość funkcji personelu. Powyższe, zdaniem Spółki, oznacza, że zespół składników majątkowych i niemajątkowych przypisanych do Oddziału mógłby jednocześnie stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Spółki, Oddział będzie spełniał wszystkie przesłanki wyodrębnienia funkcjonalnego, organizacyjnego i finansowego i jednocześnie mógłby prowadzić działalność gospodarczą w sposób niezależny, a zatem będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP.
4.  Mając powyższe na uwadze Spółka stoi na stanowisku, iż ze względu na fakt, że przedmiotem aportu od Spółki do Spółki Kapitałowej będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa Spółki w postaci Oddziału, aport nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie Spółki na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: „ustawa o pdop”), przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. W świetle cytowanego przepisu w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa na dzień tego objęcia nie powstaje przychód.

Stosownie do art. 4a pkt 4 ustawy o pdop, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Jak wynika z cytowanego przepisu, status zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada tylko taka część mienia przedsiębiorstwa, która spełnia łącznie następujące warunki:

1.  stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań),
2.  jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  jest przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nie zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Kolejną cechą definiującą zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość).

W świetle powyższych przepisów oraz w oparciu o przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, iż wyodrębniony oddział Spółki, będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o pdop, tym samym wniesienie go w formie aportu do spółki kapitałowej nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o pdop).

Nadmienia się, iż w zakresie pytania dotyczącego podatku od towarów i usług, wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stanowisko Wnioskodawcy należy zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powoływanych we wniosku wyroków sądowych oraz interpretacji organów podatkowych należy wskazać, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.