Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.620.2020.2.WS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-02
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży udziału w nieruchomości przez wspólnotę gruntową.
Słowa kluczowe: nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; przychód; wspólnoty-wspólnota gruntowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 września 2020 r. (data wpływu 9 września 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości przez wspólnotę gruntową – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 września 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości przez wspólnotę gruntową.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest członkiem Wspólnoty Gruntowej oraz członkiem spółki zarządzającej wspólnotą. Wspólnota powstała na podstawie decyzji z dnia 25.04.19xx r.

Aktem notarialnym z dnia 05.09.19xx r. zawarta została umowa darowizny nieruchomości rolnej położonej we wsi pomiędzy X i Y oraz Wnioskodawcą i ich córką. X i Y darowali opisaną wyżej nieruchomość Wnioskodawcy i córce.

Spółka dla Zagospodarowania Wspólnoty Gruntowej powstała na podstawie ustawy z dnia 29 czerwca 19xx r. o zagospodarowaniu wspólnot gruntowych (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r. poz. 703 ze zm.) oraz na podstawie Uchwały osób uprawnionych do udziału we wspólnocie gruntowej, podjętej na ogólnym zebraniu w dniu 21 marca 20xx r. Zarządzeniem z dnia 24 marca 20xx roku zatwierdzony został przez Wójta Statut Spółki, co spowodowało wpisanie z urzędu wspólnoty gruntowej do rejestru gruntów. W § 23 statutu spółki zapisano, że podział pożytków z użytków rolnych i leśnych pomiędzy poszczególnych członków dokonuje się w stosunku proporcjonalnym do wielkości ich udziałów w gruntach spółki. Jako załącznik do statutu spółki sporządzony został wykaz osób uprawnionych do udziału we wspólnocie gruntowej na dzień 21.03.20xx r. Wśród osób uprawnionych do udziału we wspólnocie gruntowej wymieniony jest Wnioskodawca.

Zgodnie z Uchwałą z dnia 14 listopada 20xx roku ogólnego zebrania członków wspólnoty w sprawie przeznaczenia do sprzedaży nieruchomości oznaczonej jako działki; oświadczeniem wydanym dnia 2 marca 20xx r. przez Wójta, z treści którego wynika, że Gmina nie skorzysta z przysługującego jej prawa pierwokupu nieruchomości oraz warunkową umową sprzedaży zawartą w dniu 28 lutego 20xx roku udokumentowaną aktem notarialnym dnia 30.03.20xx r. dokonano przeniesienia na rzecz nabywcy własności niezabudowanej nieruchomości. Do aktu notarialnego dołączono ostateczną decyzję wydaną przez Dyrektora wyrażającą zgodę na nabycie przez kupującego opisanej wyżej nieruchomości rolnej, z której wynika, że nabywca jest zobowiązany osobiście prowadzić gospodarstwo rolne, w skład którego weszła nabyta nieruchomość rolna przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia.

Umowa sprzedaży została zawarta przez Spółkę dla Zagospodarowania Przestrzennego Wspólnoty Gruntowej jako podmiotu uprawnionego do sprawowania zarządu nad Wspólnotą i do właściwego zagospodarowania gruntów wchodzących w skład Wspólnoty. Zarząd spółki zamierza dokonać podziału przychodu ze sprzedaży działek (ceny sprzedaży pomniejszonej o koszty transakcji) pomiędzy członków Wspólnoty (osoby fizyczne i gmina), zgodnie z udziałami przypadającymi im w podziale pożytków z gruntów stanowiących wspólnotę gruntową.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z odpłatnym zbyciem przez spółkę gruntów objętych Wspólnotą Gruntową, której Wnioskodawca jest udziałowcem, po jego stronie powstanie przychód z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a z tytułu zbycia udziału w nieruchomości podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  W przypadku gdyby zbycie udziałów Wnioskodawcy we wspólnocie gruntowej nastąpiło przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie, to czy zastosowanie znajdzie zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1.

Uprawnienie do udziału we Wspólnocie Gruntowej polega na korzystaniu z nieruchomości stanowiącej przedmiot wspólnoty zgodnie z jej przeznaczeniem, m.in. poprzez pobieranie pożytków naturalnych z lasu, przez wypasanie bydła, udział w dochodach przez podział pożytków z użytków rolnych i leśnych. W oparciu o tę ustawę członkowie Wspólnoty mający swój udział we Wspólnocie (rozumianej zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o zagospodarowaniu wspólnot gruntowych) utworzyli Wspólnotę Gruntową, czyli spółkę zarządzającą Wspólnotą. Zgodnie z art. 15 ww. ustawy spółka jest osobą prawną i działa na podstawie statutu. Wójt w dniu 24 marca 2003 r. wydał Zarządzenie zatwierdzające Statut Spółki dla zagospodarowania wspólnoty gruntowej. Kompetencje Spółki zarządzającej Wspólnotą sprowadzają się tylko i wyłącznie do sprawowania zarządu nad Wspólnotą i właściwego zagospodarowania gruntów wchodzących w skład tej Wspólnoty (art. 14 ustawy o zagospodarowaniu wspólnot gruntowych). Szczegółowe kompetencje poszczególnych organów Spółki określa jej Statut. Spółka utworzona do sprawowania zarządu nad gruntami, mimo tego, że posiada osobowość prawną, nie jest właścicielem gruntu, lecz pełni tylko funkcje zarządcze. Nie jest podmiotem oderwanym od członków wspólnoty gruntowej, lecz pełni wobec nich rolę służebną, mając na celu dobro wszystkich udziałowców. Żaden z przepisów ustawy z 1963 r. o zagospodarowaniu wspólnot gruntowych nie stanowi, że grunty wspólnot gruntowych są własnością lub znajdują się w posiadaniu spółki jako takiej. Utworzona w oparciu o przepisy ustawy spółka ma jedynie za zadanie zapewnienie racjonalnego sposobu korzystania z gruntów wspólnoty przez udziałowców. Jednocześnie brak jest unormowania, które pozbawiałoby uprawnionych do udziału we wspólnocie prawa do posiadania gruntów wspólnoty. Wręcz przeciwnie, przepisy art. 8 i art. 9 ustawy z 1963 r. o zagospodarowaniu wspólnot gruntowych określają udziałowców wspólnotowych, a nie spółkę, jako uprawnionych do korzystania ze wspólnoty gruntowej. Grunty te stanowią w dalszym ciągu przedmiot własności osób uprawnionych do udziału we wspólnocie gruntowej. Oznacza to, że dochód ze sprzedaży gruntów będących wyłączną własnością wspólnoty nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych jako dochód spółki. Ewentualna nadwyżka przychodów nad kosztami jest własnością i potencjalnym dochodem (realnym w przypadku wypłaty) poszczególnych członków Wspólnoty w proporcjach wynikających z posiadanych udziałów we Wspólnocie Gruntowej. Z tytułu swych funkcji zarządczych Spółka nie może uzyskiwać własnych dochodów. Dochód ze sprawowanego zarządu jest dochodem członków Wspólnoty jako właścicieli gruntów. Spółka, zbywając grunty wchodzące w skład wspólnoty gruntowej, nie działa na własny rachunek, ale na rachunek swoich członków, występując jako ich reprezentant z mocy ustawy – nie zbywa gruntów własnych, ale grunty, których właścicielami są członkowie Spółki, jako uprawnieni do udziału we wspólnocie, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o zagospodarowaniu wspólnot gruntowych. Zatem Spółka może być jedynie dystrybutorem uzyskanej nadwyżki przychodów nad kosztami na rzecz członków Wspólnoty. Osoby będące członkami wspólnoty są zobowiązane we własnym zakresie opodatkować uzyskane dochody jako dochody ze wspólnej własności.

Każdy członek Spółki, jako uprawniony do udziału we wspólnocie gruntowej, uzyskuje przychód z tytułu odpłatnego zbycia części nieruchomości, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy podatkowej formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części oraz udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części oraz udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Czy w przedmiotowej sprawie sprzedaż przez Wnioskodawcę udziału w nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, istotne jest ustalenie, czy jego odpłatne zbycie miało miejsce po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Wnioskodawca posiadał udział w nieruchomości Wspólnoty co najmniej od 21.03.20xx r. Świadczy o tym wykaz osób uprawnionych do udziału we wspólnocie sporządzony na dzień 21.03.20xx r. Zatem zbycie udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, gdyż bieg 5-letniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, rozpoczął się dla udziału w nieruchomości, która wchodzi w skład Wspólnoty, w dniu 31.12.20xx r.

Wobec tego dokonane w marcu 2020 r. odpłatne zbycie udziału w nieruchomości, który wchodzi w skład Wspólnoty Gruntowej, nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ze względu na upływ terminu, o którym mowa w tym przepisie. Zatem na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek zapłaty podatku dochodowego z tytułu zbycia udziału w nieruchomości.

Stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 2.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości, ich części lub udziału w nieruchomościach, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia gruntów, które w związku z tym odpłatnym zbyciem utraciły charakter rolny.

W opisywanej sprawie przedmiotem odpłatnego zbycia był udział w nieruchomości będącej gospodarstwem rolnym, a grunty po sprzedaży nie utraciły charakteru rolnego (nabywca jest zobowiązany osobiście prowadzić gospodarstwo rolne, w skład którego weszła nabyta nieruchomość rolna przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia). Zatem uzyskany ze sprzedaży przychód jest zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym na mocy powołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426, z późn. zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy: źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości – dokonane poza działalnością gospodarczą – przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, skutkuje powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest osobą uprawnioną do udziału we wspólnocie gruntowej. W marcu 20xx r. powstała Spółka dla Zagospodarowania Wspólnoty Gruntowej (dalej: Spółka). Uchwałą z 20xx r. ogólnego zebrania członków wspólnoty tej wsi postanowiono przeznaczyć do sprzedaży nieruchomość. W marcu 20xx r. dokonano przeniesienia na rzecz nabywcy własność tych działek. Umowa sprzedaży została zawarta przez Spółkę jako podmiot uprawniony do sprawowania zarządu nad Wspólnotą i do właściwego zagospodarowania gruntów wchodzących w skład Wspólnoty. Zarząd Spółki zamierza dokonać podziału przychodu ze sprzedaży działek (ceny sprzedaży pomniejszonej o koszty transakcji) między członków Wspólnoty, w tym Wnioskodawcę, zgodnie z udziałami przypadającymi im w podziale pożytków z gruntów stanowiących wspólnotę gruntową.

Wspólnoty gruntowe to podmioty o swoistym statusie prawnym opartym na uregulowaniach zawartych w ustawie z dnia 29 czerwca 1963 r. o zagospodarowaniu wspólnot gruntowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 703). Z definicji zawartej w tej ustawie wynika, że wspólnotami gruntowymi podlegającymi zagospodarowaniu w trybie i na zasadach określonych w tej ustawie są nieruchomości rolne, leśne oraz obszary wodne – o określonych przymiotach (art. 1 ust. 1 tej ustawy). Uprawnionymi do udziału we wspólnocie są osoby fizyczne lub prawne posiadające gospodarstwa rolne, jeżeli w ciągu ostatniego roku przed dniem wejścia w życie ustawy faktycznie korzystały z tej wspólnoty (art. 6 ust. 1 ww. ustawy). Udziały poszczególnych uprawnionych we wspólnocie gruntowej określa się w idealnych (ułamkowych) częściach (art. 9 ust. 1 cytowanej ustawy). Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 1 omawianej ustawy: osoby uprawnione do udziału we wspólnocie gruntowej powinny utworzyć spółkę do sprawowania zarządu nad wspólnotą i do właściwego zagospodarowania gruntów wchodzących w skład tej wspólnoty.

Uprawnienie do udziału we wspólnocie gruntowej polega na korzystaniu z nieruchomości stanowiącej przedmiot wspólnoty zgodnie z jej przeznaczeniem, np. przez wypasanie bydła, pobieranie pożytków naturalnych, udział w dochodach przez podział pożytków z użytków rolnych, czyli przez udział w zagospodarowaniu wspólnoty gruntowej.

Członkowie wspólnoty nie posiadają wszystkich praw wynikających z przepisów kodeksu cywilnego, dotyczących współwłasności rzeczy, gdyż jest to współwłasność szczególnego rodzaju i rządząca się przepisami ustawy o zagospodarowaniu wspólnot gruntowych. Udziały uprawnionych we wspólnocie i w korzyściach wynikających z zagospodarowania wspólnoty są określone w idealnych (ułamkowych) częściach w sposób wymieniony w art. 9 ustawy o wspólnotach gruntowych.

Jak wynika z art. 27 ustawy o zagospodarowaniu wspólnot gruntowych: udział we wspólnocie gruntowej może być zbywany wyłącznie w całości i tylko na rzecz osoby posiadającej już udział w tej wspólnocie oraz na rzecz osób posiadających gospodarstwa rolne w tej samej wsi lub we wsiach przylegających do wspólnoty. Zbycie udziału we wspólnocie gruntowej wymaga formy aktu notarialnego.

W przypadku wspólnot gruntowych mamy do czynienia ze szczególnym rodzajem współwłasności – do którego, ze względu na regulację zawartą w ustawie o zagospodarowaniu wspólnot gruntowych, nie znajdują zastosowania przepisy o współwłasności z Kodeksu cywilnego.

Oznacza to, że wspólnota gruntowa, zbywając grunty wchodzące w jej skład, nie działa na własny rachunek, ale na rachunek swoich członków, występując jako ich reprezentant z mocy ustawy – nie zbywa gruntów własnych, ale grunty, których właścicielami są członkowie, jako uprawnieni do udziału we wspólnocie, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o zagospodarowaniu wspólnot gruntowych.

W konsekwencji, w przypadku zbycia przez Wspólnotę gruntów wchodzących w jej skład, każdy członek, jako uprawniony do udziału we Wspólnocie Gruntowej, uzyskuje przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli zbycie to zostanie dokonane w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jako właściciel udziału w gospodarstwie rolnym (nabytym w 19xx r. w drodze darowizny od rodziców) jest członkiem wspólnoty gruntowej. Wspólnotą tą zarządza Spółka, której statut zatwierdzony w 20xx r. zawiera załącznik z wykazem osób uprawnionych do udziału we wspólnocie gruntowej sporządzony wg stanu na 21 marca 20xx r. W załączniku tym jako osoba uprawniona do udziału we wspólnocie gruntowej wymieniony został również Wnioskodawca. Natomiast sprzedaż działek nastąpiła w marcu 20xx r.

Powyższe powoduje, że termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, upłynął, a to oznacza, że obowiązek podatkowy po stronie Wnioskodawcy z tytułu zbycia przez Spółkę działek wskazanych w opisie nie powstanie.

Reasumując – odpłatne zbycie udziału w nieruchomości, który wchodzi w skład Wspólnoty Gruntowej, nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ze względu na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w tym przepisie. Zatem na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek zapłaty podatku dochodowego z tego tytułu.

Z uwagi na wskazane stanowisko, że po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód z tytułu zbycia gruntów, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w związku z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie – odpowiedź na pytanie nr 2 jest bezzasadna.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.