Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-958/13-2/MS1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-01-16
Teza: Czy Spółka postąpiła prawidłowo ujmując w wartości początkowej WNIP w postaci licencji na Oprogramowanie SAP, w całości koszty wdrożenia Oprogramowania SAP opisane szczegółowo w punkcie 3 Opisu stanu faktycznego niniejszego wniosku? Czy Spółka postąpiła prawidłowo ujawniając w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej dla celów podatkowych WNiP i rozpoczynając dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej WNiP począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym wprowadzono WNiP do tej ewidencji?
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; licencja; oprogramowanie; wartości-wartości niematerialne i prawne; wartość-wartość początkowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16h

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012, poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 4 listopada 2013 r. (data wpływu: 8 listopada 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych w postaci licencji na korzystanie z oprogramowania SAP – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych w postaci licencji na korzystanie z oprogramowania SAP.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

1.  Charakterystyka Wnioskodawcy

M. S.A. (dalej: M. , Spółka lub Wnioskodawca) jest polską spółką, która należy do międzynarodowej Grupy Kapitałowej M. (dawniej X. ; zmiana nazwy wynika z podziału koncernu X. Inc. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych, do którego doszło w październiku 2012 roku. W jego wyniku powstały dwie niezależne spółki giełdowe, X. i M. International, Inc.). Do kwietnia 2013 r. Spółka działała poprzez trzy różne jednostki biznesowe: centralę w Warszawie odpowiedzialną za dystrybucję i kierowanie działalnością oraz dwa zakłady produkcyjne, w których odbywała się produkcja i magazynowanie wyrobów przeznaczonych na sprzedaż. W ramach prowadzonych prac restrukturyzacyjnych w Grupie M., z dniem 29 kwietnia 2013 r. część przedsiębiorstwa spółki związana z działalnością produkcyjną została przeniesiona do innej spółki w ramach Grupy.

Obecnie, w ramach prowadzonej działalności, M. zajmuje się marketingiem i sprzedażą słodyczy oraz świadczy usług w zakresie finansów i rachunkowości na rzecz podmiotów z Grupy.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka uczestniczyła w regionalnym programie realizowanym w ramach Grupy Kapitałowej (dalej: Program). W związku z udziałem w Programie Spółka ponosiła w latach 2010 – 2012 wydatki na zakup i wdrożenie Oprogramowania SAP (dalej: System lub Oprogramowanie SAP). Partycypacja w Programie jest elementem realizowanej strategii w zakresie poprawy skuteczności i efektywności funkcjonowania w ramach Grupy Kapitałowej.

1.  Nabycie licencji bazowej

Na mocy umowy zawartej przez nadrzędny wobec Spółki podmiot z Grupy Kapitałowej (K.G Inc.) z dostawcą oprogramowania (SAP A.I ), K.G Inc nabył licencję na korzystanie z Oprogramowania SAP dla siebie oraz dla pozostałych spółek z Grupy Kapitałowej, w tym również dla Spółki (dalej: licencja bazowa). W ramach nabytej licencji bazowej Spółka jest uprawniona do korzystania z Systemu na ponad trzystu stanowiskach komputerowych. Nabycie przez Spółkę licencji bazowej na korzystanie z Oprogramowania SAP na mocy wspomnianej umowy zostało potwierdzone przez SAP A.I w dokumencie podpisanym przez uprawnionych do tego reprezentantów SAP A.I .

Faktyczne koszty związane z nabyciem licencji bazowej do Oprogramowania SAP przyporządkowane na Spółkę są udokumentowane na refakturze od K.G Inc. za udzielenie licencji bazowej od SAP A.I .

1.  Koszty wdrożenia oprogramowania

Oprócz wydatków na nabycie wspomnianej licencji bazowej Spółka ponosiła także koszty związane z wdrożeniem Systemu w celu spełnienia polskich wymogów prawno-podatkowych, w tym pełnego dostosowania Systemu do potrzeb biznesowych Spółki. Dostosowanie Oprogramowania SAP do indywidualnych potrzeb Spółki polegało m.in. na wytworzeniu dla Spółki szeregu modułów i funkcjonalności do Oprogramowania SAP oraz zostało potwierdzone przez podmiot odpowiedzialny za dostosowanie oprogramowania w M. , tj. I. s.r.o. (dalej: I.).

Koszty poniesione przez Spółkę na wdrożenie Oprogramowania SAP można podzielić na następujące kategorie:

1.  koszty udokumentowane na refakturach od podmiotu z Grupy Kapitałowej - K. GmbH (dalej: K.), na które składają się koszty:
    1.  przypadające na Spółkę, a związane z pracą świadczoną przez konsultantów I. przy współpracy z pracownikami spółek z Grupy Kapitałowej oddelegowanych na potrzeby realizacji Programu - na mocy umowy (Statement of Works) zawartej przez Grupę Kapitałową ze spółką I.:
        *   koszty związane z dostosowaniem (customizacja) Systemu do indywidualnych potrzeb Spółki polegające na zaprojektowaniu i wytworzeniu dodatkowych modułów/funkcjonalności w ramach każdego z obszarów wdrażanego Systemu, które są przystosowane do potrzeb Spółki,
        *   koszty związane z wdrożeniem, konfiguracją, instalacją i testowaniem oprogramowania (wdrożenie oprogramowania w czterech różnych obszarach: Record to Report, Material to Inventory, Source to Pay, Order to Cash),
        *   koszty wsparcia intelektualnego i technicznego przy realizacji procesu wdrożenia, weryfikacji poprawności działania poszczególnych funkcji Systemu oraz usuwanie ewentualnych usterek bądź dysfunkcji,
        *   koszty najmu pomieszczeń, koszty sprzętu wykorzystywanego w procesie wdrożenia,
        *   koszty osobowe, w tym wynagrodzenia i delegacji pracowników I.,
    2.  pozostałe przypadające na Spółkę koszty związane z wdrożeniem oprogramowania oraz jego dostosowaniem na potrzeby Spółki poniesione przez spółkę K., w tym koszty zewnętrznych konsultantów (np. pracowników spółki Infosys) oraz koszty związane z oddelegowaniem pracowników K. oraz innych spółek z Grupy Kapitałowej zaangażowanych w realizację Programu na mocy umowy zawartej przez Spółkę z K., m.in:
        *   koszty najmu pomieszczeń, koszty sprzętu wykorzystywanego w procesie wdrożenia,
        *   koszty osobowe, w tym wynagrodzenia i delegacji konsultantów.
2.  koszty udokumentowane na fakturze od spółki L. Polska S.A. (dalej: L.), na które składają się koszty związane z zaangażowaniem pracowników spółki L. we wdrożeniu Systemu w Spółce
    *   na mocy umowy zawartej przez Spółkę z L. m.in:
        *   koszty najmu pomieszczeń, koszty sprzętu wykorzystywanego w procesie wdrożenia,
        *   koszty osobowe, w tym wynagrodzenia i delegacji konsultantów.
3.  koszty udokumentowane na fakturach od spółki F. Sp. z o.o., na które składają się koszty związane ze stworzeniem interfejsu dla Systemu i migracji danych do nowego Systemu oraz nadzoru nad testami po uruchomieniu interfejsu i wprowadzania ewentualnych poprawek na mocy umowy zawartej przez Spółkę z podmiotem F. Polska Sp. z o.o. (udokumentowane na fakturach od F. Sp. z o.o. wystawionych na Spółkę),
4.  koszty wewnętrzne Spółki związane z oddelegowaniem pracowników Spółki do realizacji Programu:
    *   koszty najmu pomieszczeń, koszty sprzętu wykorzystywanego w procesie wdrożenia,
    *   koszty osobowe, w tym wynagrodzenia i delegacji konsultantów.

W przypadku kosztów poniesionych przez Spółkę na Oprogramowanie SAP związanych z wytworzeniem przez I. w procesie wdrażania Systemu na potrzeby Spółki modułów/funkcjonalności do Systemu, fakt ich wytworzenia został potwierdzony w dokumencie od I. podpisanym przez uprawnionych reprezentantów tej spółki

W przypadku kosztów refakturowanych na Spółkę przez podmioty z Grupy Kapitałowej zaangażowane w proces wdrażania systemu (K. i L) zostały one przyporządkowane do Spółki w oparciu o ustalony klucz alokacji.

1.  Proces implementacji Oprogramowania SAP

Wszystkie poniesione przez Spółkę koszty związane z nabyciem Oprogramowania SAP obejmowały wykonanie zespołu czynności (nabycie licencji bazowej, wdrożenie m.in. customizacja, testowanie, migracja danych, korekta usterek, implementacja modułów/funkcjonalności) niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania Systemu w poszczególnych jednostkach biznesowych Spółki.

Dopiero poniesienie całości tych kosztów spowodowało, że System nabrał cech pozwalających Spółce na wykorzystywanie go w działalności gospodarczej Spółki. Bezpośredni związek poniesionych kosztów z wdrożeniem Oprogramowania SAP w Spółce wynika z zawartych umów, o których mowa powyżej oraz wystawionych na ich podstawie faktur.

Z uwagi na specyfikę oraz integralność Systemu, proces jego implementacji był złożony i długotrwały, gdyż obejmował proces dostosowania Oprogramowania SAP na potrzeby każdej z jednostek biznesowych Spółki, tj. wytworzenie modułów/funkcjonalności specjalnie na potrzeby centrali, które pozwoliły na usprawnienie jej funkcjonowania oraz ułatwienie realizacji jej funkcji dystrybucji i kierowania oraz wytworzenie modułów/funkcjonalności specjalnie dla zakładów produkcyjnych, w których przed restrukturyzacją odbywała się produkcja i magazynowanie wyrobów przeznaczonych na sprzedaż, dla których wdrożenie Systemu przyczyniło się do wzrostu efektywności, poprawy zarządzania i kontroli zapasów oraz usprawnienia procesów kontroli kosztów. Wśród kilkudziesięciu modułów/funkcjonalności stworzonych w ramach procesu wdrażania Systemu specyficznie na potrzeby Spółki przed restrukturyzacją wymienić można m.in.:

*   System jakości w zakresie optymalizacji łańcucha dostaw poprzez uzupełnianie zapasów SCORE (Supply Chain Optimisation by Replenishment Excellence) narzędzie z zakresu planowania służące optymalizacji w zakresie uzupełniania zapasów między jednostkami i zakładami produkcyjnymi; - ZFI\_ININV - funkcjonalność wykorzystywana do księgowania wydatków pracowniczych, które zostały rozliczone przez pracowników przy użyciu aplikacji internetowej GERS;
*   ZMTI\_REWORK\_MAT\_ADJ - narzędzie służące do rozliczania zużycia materiałów do produkcji w porównaniu z ilością wyprodukowanych wyrobów gotowych,
*   Interfejs dla programów GERS i PXA,
*   ZSDCAS\_QMR (Quota Management Report) - narzędzie do tworzenia raportów stanów magazynowych,
*   Payment Terms - narzędzie umożliwiające zmianę warunków płatności w trakcie tworzenia zamówienia,
*   F150-dunning letter - narzędzie do tworzenia monitów,
*   F.17 (Financial statement) — narzędzie do tworzenia sprawozdań finansowych,
*   Payment advices - narzędzie pomocnicze do transakcji płatności/przelewów,
*   EANCOM - interfejs dla programu FM Logistic do współpracy z SAP.

1.  Ujęcie Oprogramowania SAP dla celów bilansowych

Z uwagi na charakter ponoszonych kosztów i skomplikowanie całego procesu wdrożenia Systemu, Spółka była w stanie zidentyfikować co do wartości poszczególne koszty związane z wdrożeniem Systemu do potrzeb Spółki dopiero ze znacznym opóźnieniem. W związku z powyższym, na moment kiedy rozpoczęto używanie Systemu, tj. 1 listopada 2011 r. nie wszystkie koszty związane z jego wdrożeniem były Spółce znane.

W związku z powyższym, w momencie rozpoczęcia używania Systemu, tj. 1 listopada 2011 r. Spółka ujęła w rejestrze środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prowadzonym wyłącznie dla celów bilansowych koszty związane z nabyciem licencji bazowej na Oprogramowanie SAP udokumentowane na fakturze od X. lnternational jako trzy odrębne wartości niematerialne i prawne (dalej: WNIP) pod trzema różnymi numerami WNIP dla każdej z jednostek biznesowych Spółki. W kolejnym miesiącu, Spółka ujęła w rejestrze środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prowadzonym wyłącznie dla celów bilansowych (pod tym samym numerem co WNIP ujęte w listopadzie 2011 r. ale z nowymi podnumerami) część kosztów związanych z wdrożeniem Systemu. Pozostałe faktury obejmujące koszty związane z wdrożeniem oraz budową interfejsu Spółka otrzymała w 2012 r. Koszty te nie zostały ujęte dla celów bilansowych w rejestrze środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Dla celów rachunkowych natomiast, całość wydatków poniesionych przez Spółkę w związku z nabyciem Systemu została ujęta w 2011 r. oraz została zaprezentowana w sprawozdaniu finansowym jako wartość niematerialna i prawna.

Jednocześnie, na dzień 1 listopada 2011 r. Spółka nie wprowadziła do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej dla celów podatkowych, WNIP w postaci licencji na System (Oprogramowanie SAP). Tym samym, Spółka nie ujęła w wartości początkowej WNIP, dla celów podatkowych, żadnych kosztów związanych z nabyciem licencji bazowej jak również wydatków na wdrożenie Systemu. Koszty te nie zostały więc rozliczone podatkowo ani poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej WNIP, ani jako koszty uzyskania przychodów potrącalne w dacie poniesienia.

Z uwagi na fakt, że w ewidencji środków trwałych i WNIP prowadzonej dla celów podatkowych Spółka nie ujęła WNiP w postaci licencji na korzystanie z Oprogramowania SAP w dniu 1 listopada 2011 r., Spółka ujawniła WNIP w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej dla celów podatkowych w dniu 21 czerwca 2012 r. i rozpoczęła jej amortyzację począwszy od lipca 2012 r. zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. W wartości początkowej przedmiotowej WNiP Spółka ujęła koszty nabycia licencji oraz koszty wdrożenia Systemu opisane powyżej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka postąpiła prawidłowo ujmując w wartości początkowej WNIP w postaci licencji na Oprogramowanie SAP, w całości koszty wdrożenia Oprogramowania SAP opisane szczegółowo w punkcie 3 Opisu stanu faktycznego niniejszego wniosku?
2.  Czy Spółka postąpiła prawidłowo ujawniając w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej dla celów podatkowych WNiP i rozpoczynając dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej WNiP począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym wprowadzono WNiP do tej ewidencji?

Zdaniem Wnioskodawcy, całość poniesionych przez nią kosztów związanych z wdrożeniem Systemu, opisanych szczegółowo w punkcie 3 Opisu stanu faktycznego niniejszego wniosku, powinna zostać ujęta w wartości początkowej WNIP w postaci licencji na Oprogramowanie SAP.

Zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy o CIT, za podlegające amortyzacji WNIP uważa się m.in. nabyte, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania autorskie lub pokrewne prawa majątkowe oraz licencje o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zgodnie z ustawową definicją Spółka będzie mogła wykazać w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej dla celów podatkowych WNIP w postaci Oprogramowania SAP, jeżeli spełniać będzie ona następujące warunki:

1.  została nabyta przez podatnika,
2.  należy do jednej z kategorii WNIP wskazanych w art. 16b ust. 1 pkt 1-7 Ustawy CIT,
3.  nadaje się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia jej do używania,
4.  przewidywany okres używania przekracza rok,
5.  wykorzystywana jest na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, albo przeznaczona do oddania do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub innej o podobnym charakterze.

Oprogramowanie komputerowe stanowi jeden ze szczególnych rodzajów utworów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.; dalej: „Prawo autorskie”). Zgodnie z art. 74 ust. 1 tej ustawy, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie (\`(...)\`). Jednocześnie, zgodnie z art. 41 ust. 2 Prawa autorskiego „licencją” jest umowa o przeniesienie majątkowych praw autorskich i korzystaniu z utworu (rozumianego również jako program komputerowy). Majątkowymi prawami autorskimi są m.in. prawo do korzystania z utworu oraz do rozporządzania nim. W związku z tym sytuacja, w której na mocy umowy jakikolwiek podmiot otrzymuje prawo do wykorzystywania programu komputerowego stanowi dla tego podmiotu, jak wskazuje Wnioskodawca, uzyskanie (nabycie) licencji. Zatem, Spółka, na mocy postanowień umowy zapewniającej prawo do korzystania z Oprogramowania SAP również jej, jako podmiotowi z Grupy Kapitałowej, nabyła WNIP w postaci licencji bazowej na korzystanie z Systemu SAP. W opinii Spółki, w sytuacji nabycia licencji do Oprogramowania komputerowego SAP w celu wykorzystywania go w działalności gospodarczej (przy przewidywanym okresie jego ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok), System powinien zostać ujęty w ewidencji podatkowej jako WNIP na podstawie art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT w postaci licencji na korzystanie z Oprogramowania SAP.

Ustawa o CIT przyjmuje (art. 16g ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 16g ust. 3), iż do wartości początkowej WNIP zalicza się w szczególności cenę nabycia, przy czym cena nabycia jest definiowana jako kwota należna zbywcy powiększona o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania WNIP do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu oraz koszty instalacji i uruchomienia programów/systemów komputerowych (…).

W ocenie Spółki, z uwagi na brak definicji ustawowych ww. pojęć, które należą do kategorii wydatków wymienionych w definicji ceny nabycia, takich jak montaż, instalacja, uruchomienie, dla prawidłowego rozumienia tych pojęć, a co za tym idzie prawidłowego określenia ceny nabycia, konieczne jest odwołanie się do stanowiska organów podatkowych w tym zakresie.

Kwestia wdrożenia/instalacji została poruszona m.in. przez Pierwszy Wielkopolski Urząd Skarbowy w Poznaniu (decyzja w sprawie interpretacji prawa podatkowego z 26 października 2004 r. sygn. ZD/423-218/04), w której organ stwierdził, iż: „Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia: uruchomienie, instalacja. Wobec powyższego, celowym jest posłużenie się wykładnią językową. „Uruchomienie” jest powodowaniem funkcjonowania, puszczaniem w ruch. Poprzez „instalowanie” należy rozumieć zakładanie, urządzanie, umieszczanie. Wobec powyższego, co do zasady, wszystkie wydatki, które powodują, iż licencja nadaje się do gospodarczego wykorzystania, w tym związane z „powodowaniem funkcjonowania” oprogramowania, poniesione do dnia oddania jej do używania, winny zwiększać wartość początkową”.

W ocenie Spółki, podkreślenia wymaga także, iż organy podatkowe nie traktują katalogu elementów składowych wartości początkowej WNIP, jako katalogu zamkniętego. Przykładowo, z pisma Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 października 2010 r. (sygn. ILPB4/423-97/10-4/DS) wynika, że stosownie do art. 16 g ust. 3 tejże ustawy, za cenę zbycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania do używania, a w szczególności (\`(...)\`). Przepis ten nie określa zamkniętego katalogu wydatków, o czym świadczy zwrot „w szczególności”.

Dla prawidłowego funkcjonowania nabytego Oprogramowania SAP konieczne było jego uprzednie wdrożenie. Dopiero po zakończeniu tego procesu i potwierdzeniu pełnej funkcjonalności Oprogramowanie mogło być efektywnie używane. Inwestycja w System była decyzją strategiczną Spółki, a jej skutki będą długotrwałe, w związku z czym przewidywany okres wykorzystania tego Systemu znacznie przekracza okres jednego roku. Wdrożenie Oprogramowania SAP w Spółce wpłynęło również na usprawnienie procesu zarządzania oraz wzrost efektywności procesów produkcyjnych przed restrukturyzacją oraz jakość usług świadczonych obecnie przez Spółkę. W konsekwencji, Spółka korzysta z Oprogramowania SAP na potrzeby działalności gospodarczej Spółki w stopniu dostosowanym do jej indywidualnych potrzeb biznesowych.

Podobne stanowisko zaprezentował m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w piśmie z dnia 16 listopada 2010 r. (sygn. ILPB4/423-141/10-9/MC), w którym stwierdził: „w przypadku systemów komputerowych, mamy bardzo często do czynienia z procesem ich wdrożenia, aby przedmiotowa wartość niematerialna i prawna nadawała się do gospodarczego wykorzystania. Na proces ten składa się zespół czynności dostosowawczych, takich jak:

zaprojektowanie, budowa i wdrożenie oprogramowania, dostarczenie i udzielenie przez wykonawcę licencji na korzystanie z oprogramowania, czy wykonanie migracji danych z wcześniejszego systemu do dostarczonego oprogramowania. Są to niewątpliwie czynności związane z instalacją, wdrożeniem i uruchomieniem systemu komputerowego, umożliwiające jego użytkowanie”.

Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 29 maja 2009 r. (sygn. ITPB3/423-166/09/DK), podkreślił, że „Wdrożenie systemu stanowi pewien proces, mający na celu jego zaadaptowanie na potrzeby jednostki. Będą to wszelkie działania polegające na instalacji oprogramowania oraz mające na celu dostosowanie oprogramowania do potrzeb Spółki, sprawdzenie poprawności działania systemu informatycznego u Podatnika, czy też wprowadzenie ewentualnych poprawek przez firmę udzielającą licencji na użytkowanie systemu. Dopiero jego zakończenie spowoduje, iż Spółka uzyskuje możliwość użytkowania oprogramowania w bieżącej działalności. W konsekwencji do wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej jaką jest licencja na program komputerowy zalicza się nie tylko kwotę należną sprzedającemu, ale także inne wydatki związane z zakupem, naliczone do dnia przekazania składnika majątku do używania”.

W świetle powyższego i w oparciu o art. 16g ust. 3 ustawy o CIT, wedle którego „Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.”, zdaniem Spółki, powinna ona wprowadzić do ewidencji podatkowej WNIP w postaci licencji na korzystanie z Oprogramowania SAP, na której wartość początkową powinny składać się koszty związane z nabyciem licencji bazowej do Oprogramowania SAP oraz wszystkie koszty związane z wdrożeniem Systemu do potrzeb Spółki.

Stanowisko Spółki potwierdza fakt, że inwestycja związana z wdrożeniem Systemu do potrzeb Spółki stanowiła złożony proces. Zdaniem Spółki, licencja na korzystanie z Oprogramowania SAP, której nabycie zostało udokumentowane na fakturze otrzymanej przez Spółkę od X. Inc. stanowi jedynie podstawę tej WNIP (licencję bazową), w oparciu o którą w ramach procesu wdrożenia tworzone są dodatkowe funkcjonalności Systemu, które dopiero w całości pozwalają na jego pełne gospodarcze wykorzystanie. Aby nabyta przez Spółkę licencja na korzystanie z Oprogramowania SAP nadawała się do gospodarczego wykorzystania, o którym mowa w art. 16b ustawy o CIT, jej wartość początkowa powinna obejmować również koszty wdrożenia.

Wobec powyższego, zdaniem Spółki, w sytuacji poniesienia kosztów nabycia licencji bazowej do Oprogramowania SAP oraz kosztów wdrożenia Systemu, koszty te w całości powinny podlegać kapitalizacji do wartości początkowej WNIP na podstawie art. 16g ust. 3. Tym samym, wedle opinii Wnioskodawcy, zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych, wszelkie wydatki dające się uzasadnić jako ponoszone celem wdrożenia Systemu do potrzeb podatnika, takie jak m.in.:

*   koszty związane z zaprojektowaniem, wytworzeniem i wdrożeniem dodatkowych modułów/funkcjonalności w ramach obszarów wdrażanego Systemu,
*   koszty związane z konfiguracją, instalacją i testowaniem Oprogramowania SAP,
*   koszty wsparcia intelektualnego i technicznego przy realizacji procesu wdrożenia, weryfikacji poprawności działania poszczególnych funkcji Systemu oraz usuwanie ewentualnych usterek bądź dysfunkcji,
*   koszty najmu pomieszczeń, koszty sprzętu wykorzystywanego w procesie wdrożenia,
*   koszty osobowe pracowników zaangażowanych we wdrożenie Oprogramowania SAP (zewnętrznych konsultantów, oddelegowanych pracowników ze Spółek powiązanych, własnych pracowników),
*   koszty związane ze stworzeniem interfejsu dla Systemu i migracji danych do nowego Systemu oraz nadzoru nad testami po uruchomieniu interfejsu i wprowadzania ewentualnych poprawek, powinny podlegać kapitalizacji do wartości początkowej przyjmowanej do używania WNIP.

Jednocześnie, zdaniem Spółki, wyłączenie z ujęcia w wartości początkowej WNIP stosuje się w odniesieniu do kosztów związanych z przeszkoleniem pracowników (por. w szczególności pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 listopada 2010 r. sygn. ILPB4/423-141/10-8/MC) działających w kolejnym etapie po wdrożeniu danej WNIP w oparciu o nią oraz kosztów bieżącego utrzymania WNIP (tzw. maintenance).

Podsumowując, w ocenie Spółki, poniesione przez nią koszty związane z wdrożeniem Systemu do potrzeb Spółki powinny zostać ujęte w wartości początkowej WNIP.

Stanowisko Spółki znalazło potwierdzenie w licznych indywidualnych interpretacjach wydanych w imieniu Ministra Finansów, w tym:

*   Interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 marca 2011 r. (sygn. ILPB4/423-3/11-2/MC),
*   Interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 stycznia 2011 r. (sygn. IBPB5/423477110-4/AM),
*   Interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 marca 2010 r. (sygn. IPPB5/423-795/09-2/MB),
*   Interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 listopada 2009 r. (sygn. ILPB3/423-727/09-4/MC)
*   Interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 listopada 2009 r. (sygn. ILPB3/423-720/09-4/ŁM).

Ad. 2. Zdaniem Spółki, w sytuacji, w której Wnioskodawca nie wprowadził do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej dla celów podatkowych WNIP w postaci licencji na oprogramowanie SAP w miesiącu przekazania jej do używania, Spółka postąpiła prawidłowo ujawniając w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej dla celów podatkowych WNIP i rozpoczynając dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej WNIP począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym wprowadzono WNIP do tej ewidencji.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Spółka rozpoczęła korzystanie z Systemu w dniu 1 listopada 2011 r. W związku z tym, że nie wszystkie koszty związane z nabyciem i wdrożeniem Systemu były na ten moment znane co do wartości, Spółka ujęła w dniu 1 listopada 2011 r. w rejestrze środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prowadzonym wyłącznie dla celów bilansowych jedynie koszty związane z nabyciem licencji bazowej na oprogramowanie SAP udokumentowane na fakturze otrzymanej od KF International (obecnie M. International Inc.).

Spółka nie ujęła WNIP w postaci licencji na korzystanie z oprogramowania SAP w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej dla celów podatkowych w miesiącu oddania oprogramowania do używania tj. w listopadzie 2011 r. Wobec tego, Spółka ujawniła w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej dla celów podatkowych WNIP w czerwcu 2012 r., a począwszy od lipca 2012 r. rozpoczęła dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od tej WNIP.

W okresie od listopada 2011 r. do lipca 2012 r., tj. w okresie od oddania WNIP do używania a jej ujawnieniem w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej dla celów podatkowych, Spółka nie ujęta w kosztach podatkowych (w postaci odpisów amortyzacyjnych albo kosztów potrącalnych w dacie poniesienia) wydatków związanych z nabyciem licencji bazowej na korzystanie z Systemu jak również wydatków na wdrożenie Systemu.

W ocenie Spółki, ujawnienie przez Spółkę WNIP w 2012 r. i rozpoczęcie amortyzacji począwszy od miesiąca następującego po miesiącu ujęcia w ewidencji prowadzonej dla celów podatkowych jest zgodnie z brzmieniem przepisów ustawy o CIT.

Zgodnie bowiem z art. 16b ust. 2 ustawy o CIT „składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.”

Zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1) ustawy o CIT, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub WNIP, z zastrzeżeniem art. 16k ustawy o CIT, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek trwały lub WNIP wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Uszczegółowienie przepisów o amortyzacji stanowi art. 16h ust. 1 pkt 4) ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, odpisów amortyzacyjnych od ujawnionych środków trwałych lub WNIP nieobjętych dotychczas ewidencją, dokonuje się począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki lub wartości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W ocenie Spółki, biorąc pod uwagę zaistniały stan faktyczny oraz treść przywołanych powyżej przepisów ustawy o CIT, w związku z tym, że w momencie oddania do używania WNIP w postaci licencji na korzystanie z oprogramowania SAP, tj. w listopadzie 2011 r. Spółka nie ujęła przedmiotowej WNIP w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej dla celów podatkowych, ale wprowadziła WNIP do ewidencji prowadzonej dla celów podatkowych w 2012 r. oznacza ujawnienie WNIP w rozumieniu ustawy o CIT.

Spółka, mając świadomość, że nie wprowadziła dotychczas do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej dla celów podatkowych WNIP w postaci licencji na Oprogramowania SAP, nie ujęła również w kosztach podatkowych wydatków związanych z nabyciem licencji i wdrożeniem Systemu (ani w postaci odpisów amortyzacyjnych ani tym bardziej jako kosztów potrącalnych w dacie poniesienia).

W świetle powyższego, w ocenie Spółki, postąpiła ona prawidłowo ujawniając WNIP i – zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT rozpoczynając dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od tej WNIP począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym wprowadzono ujawnioną WNIP do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej dla celów podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.