Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-1205/11-2/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-01-16
Teza: Czy Spółka / Wnioskodawca oraz Z/ FIZAN mogą zostać uznani za podmioty powiązane w rozumieniu art. 11 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych albo art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: fundusz; fundusz-fundusz inwestycyjny; podmiot-podmioty powiązane
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, reprezentowanego przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 11 października 2011 r. (data wpływu 18 października 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powiązań między podmiotami – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 października 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powiązań między podmiotami.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest akcjonariuszem X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w A. (dalej: „Spółka”). Komplementariuszem Spółki jest Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w A.

Spółka jest jedynym uczestnikiem Funduszu Inwestycyjnego Zamkniętego Aktywów Niepublicznych z siedzibą w C. wpisanego do rejestru funduszy inwestycyjnych prowadzonego przez sąd okręgowy (dalej: „Z”).

Jedynym aktywem Z są obecnie akcje w spółce W. S.A. z siedzibą wA. Większościowym akcjonariuszem w Z S.A. jest obecnie Wnioskodawca.

Nie jest wykluczone, że w przyszłości Spółka może stać się uczestnikiem innego funduszu inwestycyjnego zamkniętego aktywów niepublicznych (dalej: „FIZAN”), który z kolei nabędzie od Z własność akcji W. S.A.

Z uwagi na fakt, że pomiędzy Spółką a Z / FIZAN może dochodzić do różnych transakcji, np. objęcie certyfikatów inwestycyjnych, umorzenie certyfikatów inwestycyjnych i inne, Wnioskodawca - jako akcjonariusz Spółki - zwraca się z pytaniem przedstawionymi poniżej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka / Wnioskodawca oraz Z / FIZAN mogą zostać uznani za podmioty powiązane w rozumieniu art. 11 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych albo art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka / Wnioskodawca oraz Z/ FIZAN nie mogą zostać uznani za podmioty powiązane w rozumieniu art. 11 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) - dalej: „Ustawa o CIT” ani art. 25 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) - dalej: „Ustawa o PIT”.

Art. 11 ust. 4 Ustawy o CIT przewiduje następujące rodzaje powiązań pomiędzy „podmiotami krajowymi”:

*   podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
*   te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.

Dodatkowo, regulacje art. 11 ust. 4 Ustawy o CIT stosuje się również w przypadku podmiotów, w których pomiędzy osobami pełniącymi w takich podmiotach funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze wystąpią powiązania o charakterze rodzinnym lub wynikające ze stosunku pracy albo majątkowe (art. 11 ust. 5).

Art. 11 ust. 1 Ustawy o CIT zawiera definicję pojęcia „podmiot krajowy”. Użyte w tym przepisie pojęcie „podmiot krajowy” oznacza podatnika podatku dochodowego mającego siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Analogiczne przepisy zostały zawarte odpowiednio w art. 25 ust. 1, 4 i 5 Ustawy o PIT.

Biorąc pod uwagę powyższe, za podmioty powiązane w rozumieniu art. 11 ust. 4 Ustawy o CIT oraz art. 25 ust. 4 Ustawy o PIT można uznać jedynie te podmioty, które mają status podatnika podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 Ustawy o CIT, ustawa ta ma zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. Z kolei, zgodnie z art. 1 Ustawy o PIT, ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym osób fizycznych.

Spółka komandytowo-akcyjna (tak jak inne spółki osobowe) nie posiadając osobowości prawnej, nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych ani podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Podatnikiem podatku dochodowego są jej wspólnicy, którzy partycypują w zyskach i stratach zgodnie z zasadami ustalonymi w statucie spółki.

Ponieważ spółka komandytowo-akcyjna nie spełnia definicji „podmiotu krajowego” zawartego w Ustawie o CIT oraz Ustawie o PIT, w analizowanym stanie faktycznym, Spółka / Wnioskodawca oraz Z / FIZAN nie mogą zostać uznane za podmioty powiązane w rozumieniu art. 11 ust. 4 Ustawy c CIT oraz art. 25 ust. 4. Ustawy o PIT.

Niezależnie od powyższego, Spółka / Wnioskodawca oraz Z / FIZAN nie mogą zostać uznani za podmioty powiązane w rozumieniu art. 11 ust. 4 Ustawy o CIT oraz art. 25 ust. 4 Ustawy o PIT również z uwagi na charakter prawny relacji pomiędzy Spółką / Wnioskodawcą a Z / FIZAN.

Analiza przepisu art. 11 ust. 4 Ustawy o CIT oraz art. 25 ust. 4 Ustawy o PIT wskazuje, że konieczną przesłanką dla uznania dwóch podmiotów za powiązane jest:

*   bezpośrednie lub pośrednie zarządzanie podmiotem, lub też
*   bezpośrednia lub pośrednia jego kontrola, albo
*   posiadanie udziału w kapitale podmiotu.

W kontekście charakteru prawnego relacji pomiędzy Spółką / Wnioskodawcą a Z / FIZAN przesłanki te nie zostaną spełnione.

Zgodnie z art. 3. ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 146, poz. 1546 ze zm.) - dalej: „Uofi”, fundusz inwestycyjny jest osobą prawną, której wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego, a w przypadkach określonych w ustawie również niepublicznego, proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych, w określone w ustawie papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe.

Spółka - jako uczestnik Z / FIZAN – jest jedynie inwestorem pasywnym, który powierza funduszowi określone wartości majątkowe celem sprawowania przez fundusz zarządu tymi wartościami. W zamian za przeniesione wartości majątkowe Spółka otrzymuje certyfikaty inwestycyjne funduszu, których wartość jest pochodną wartości aktywów zarządzanych przez fundusz.

Spółka, jako uczestnik funduszu, nie zarządza funduszem. Zgodnie z regulacjami Uofi, kompetencje te zastrzeżone są wyłącznie dla towarzystwa funduszy inwestycyjnych - dalej: „TFI”, działającego w formie spółki akcyjnej. W świetle art. 4 ust. 1 Uofi, fundusz inwestycyjny jest tworzony, zarządzany oraz reprezentowany w stosunkach z osobami trzecimi przez TFI.

Spółka, jako uczestnik funduszu, nie sprawuje kontroli nad działalnością funduszu. W świetle regulacji Uofi, stałą kontrolę czynności faktycznych i prawnych dokonywanych przez fundusz oraz nadzorowanie doprowadzania do zgodności tych czynności z prawem i statutem funduszu zapewnia depozytariusz (art. 72 ust. 4 Uofi).

Ponadto, Spółka, jako inwestor, posiada jedynie certyfikaty inwestycyjne Z / FIZAN, a nie udział w kapitale, o którym mowa w powołanych przepisach Ustawy o CIT oraz Ustawy o PIT.

Mając na uwadze powyższe, Spółka / Wnioskodawca oraz Z / FIZAN nie mogą zostać uznani za podmioty powiązane w rozumieniu art. 11 ust. 4 Ustawy o CIT ani art. 25 ust. 4 Ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), jeżeli:

1.  podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo 3) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów

\- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Natomiast stosownie do treści art. 25 ust. 4 ww. ustawy, przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1.  podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
2.  te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.

W myśl art. 25 ust. 5 ww. ustawy, przepisy ust. 4 stosuje się również do powiązań o charakterze rodzinnym lub wynikających ze stosunku pracy albo majątkowych pomiędzy podmiotami krajowymi lub osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach.

Posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust. 1 i 4, oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 5% (art. 25 ust. 5a ww. ustawy).

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest akcjonariuszem X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w A. (dalej: „Spółka”). Komplementariuszem Spółki jest Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w A. Spółka jest jedynym uczestnikiem Funduszu Inwestycyjnego Zamkniętego Aktywów Niepublicznych z siedzibą w B. wpisanego do rejestru funduszy inwestycyjnych prowadzonego przez sąd okręgowy (dalej: „Z”). Jedynym aktywem Z są obecnie akcje w spółce W. S.A. z siedzibą w A.. Większościowym akcjonariuszem w W S.A. jest obecnie Wnioskodawca. Nie jest wykluczone, że w przyszłości Spółka może stać się uczestnikiem innego funduszu inwestycyjnego zamkniętego aktywów niepublicznych (dalej: „FIZAN”), który z kolei nabędzie od Z własność akcji W S.A.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. Ponieważ spółka komandytowo-akcyjna jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada osobowości prawnej, z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki. Zatem w przedmiotowej sprawie podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych jest Wnioskodawca, będący podmiotem krajowym, o którym mowa w art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tut. Organ zauważa, iż analizując relacje zachodzące pomiędzy Wnioskodawcą, będącym akcjonariuszem Spółki, a Z / FIZAN, należy odwołać się do regulacji zawartych w ustawie z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546 ze zm).

Stosownie do treści art. 3 ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych, fundusz inwestycyjny jest osobą prawną, której wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego, a w przypadkach określonych w ustawie również niepublicznego, proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych, w określone w ustawie papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe.

W myśl art. 6 ust. 1 ww. ustawy, uczestnikami funduszu inwestycyjnego są osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej:

1.  na rzecz których w rejestrze uczestników funduszu są zapisane jednostki uczestnictwa lub ich ułamkowe części albo
2.  będące posiadaczami rachunku papierów wartościowych, na którym są zapisane certyfikaty inwestycyjne, albo będące osobami uprawnionymi z certyfikatów inwestycyjnych zapisanych na rachunku zbiorczym, albo
3.  uprawnione z certyfikatów inwestycyjnych w formie dokumentu, albo
4.  wskazane w ewidencji uczestników funduszu jako posiadacze certyfikatów inwestycyjnych, które nie mają formy dokumentu.

Jednostki uczestnictwa lub certyfikaty inwestycyjne reprezentują prawa majątkowe uczestników funduszu, określone ustawą i statutem funduszu inwestycyjnego. Uczestnicy funduszu nie odpowiadają za zobowiązania funduszu (art. 6 ust. 2 i 3 ww. ustawy.).

W myśl art. 4 ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych, towarzystwo tworzy fundusz inwestycyjny, zarządza nim i reprezentuje fundusz w stosunkach z osobami trzecimi. Fundusz nie jest podmiotem zależnym od towarzystwa nim zarządzającego ani od osoby posiadającej bezpośrednio lub pośrednio większość głosów w zgromadzeniu inwestorów lub w radzie inwestorów (art. 4 ust. 4 ww. ustawy). Ponadto, stosownie do treści art. 10 ww. ustawy, towarzystwo i depozytariusz działają niezależnie i w interesie uczestników funduszu inwestycyjnego.

Z powyższych regulacji wynika, że między Wnioskodawcą a Z / FIZAN nie dochodzi do bezpośredniego lub pośredniego zarządzania lub kontroli. Co więcej, z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca nie posiada udziału w kapitale Z / FIZAN, a jedynie certyfikaty inwestycyjne.

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz przytoczone regulacje prawne, wskazać należy, że Wnioskodawca oraz Z / FIZAN nie mogą zostać uznani za podmioty powiązane w rozumieniu art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tut. Organ informuje, że niniejsza interpretacja dotyczy powiązań między podmiotami w zakresie regulacji zawartych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.). Natomiast wniosek w podatku dochodowym od osób prawnych został rozstrzygnięty odrębnym pismem.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.