Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.534.2021.1.MŻA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-21
Teza: prawo do skorygowania na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy podstawy opodatkowania oraz podatku należnego oraz potwierdzenie czy zatwierdzenie przez sąd układu przewidującego odroczone terminy zapłaty nieuregulowanych należności ma wpływ na zastosowanie ulgi na złe długi
Słowa kluczowe: dług; należność; ulga
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1a. Rozliczenie podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności -Korekta podatku należnego z tytułu dostawy towarów 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89a-ust. 1a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89a-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89a-ust. 5

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 lipca 2021 r. (data wpływu 21 lipca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

\- prawa do skorygowania na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy podstawy opodatkowania oraz podatku należnego - **jest** **prawidłowe;**

\- potwierdzenia czy zatwierdzenie przez sąd układu przewidującego odroczone terminy zapłaty nieuregulowanych należności ma wpływ na zastosowanie ulgi na złe długi - **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

21 lipca 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do skorygowania na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy podstawy opodatkowania oraz podatku należnego i potwierdzenia czy zatwierdzenie przez sąd układu przewidującego odroczone terminy zapłaty nieuregulowanych należności ma wpływ na zastosowanie ulgi na złe długi.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:**

Wnioskodawca wykonuje w ramach swojej działalności gospodarczej czynności montażu, wynajmu, demontażu, transportu rusztowań służących do remontów lub budowy budynków i innych obiektów budowlanych, a także remontów lub produkcji statków i innych konstrukcji.

Jeden z nabywców usług Wnioskodawcy (dalej zwany „Dłużnikiem”), będący zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, 1 kwietnia 2021 r. rozpoczął postępowanie o zatwierdzenie układu prowadzonego w oparciu o przepisy ustawy z 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. 2015 r. poz. 978 ze zm.) ze zmianami wynikającymi z ustawy z 19 czerwca 2020 r. o dopłatach do oprocentowania kredytów bankowych udzielanych przedsiębiorcom dotkniętym skutkami COVID-19 oraz o uproszczonym postępowaniu o zatwierdzenie układu w związku z wystąpieniem COVID-19 (Dz. U. z 2020 r. poz. 1086). Postępowanie ma charakter częściowy, a zawarty układ obejmie wszystkie wierzytelności ponad kwotę (…) zł oraz nie obejmie wierzytelności z tytułu odszkodowań, gwarancji, rękojmi oraz roszczeń określonych w art. 150 ust. 2 Prawa restrukturyzacyjnego, przysługujących lub mogących przysługiwać podmiotom, które zamówiły u Dłużnika wykonanie gotowych do użytku statków i konstrukcji specjalistycznych - niezależnie od ich wysokości.

W momencie rozpoczęcia tej procedury wszystkie należności, które powstały przed 1 kwietnia 2021 r., w tym niektóre należności Wnioskodawcy, zostały objęte tym postępowaniem. W propozycji układu przewidziano umorzenie około 40% należności (tych środków Wnioskodawca nie odzyska), natomiast pozostałą część Dłużnik ma spłacać Wnioskodawcy po zatwierdzeniu przez sąd układu. Spłaty te najprawdopodobniej rozpoczną się w trzecim kwartale 2021 r. i będą następować co kwartał przez okres około dwóch lat. Ponadto Dłużnik zapłacił Wnioskodawcy kwoty należności, których układ nie obejmuje ze względu na nieprzekroczenie progu kwoty (…) zł.

Obecnie, począwszy od deklaracji za marzec 2021 r., Wnioskodawca co miesiąc wykazuje tzw. ulgę na złe długi, przewidzianą w art. 89a ustawy z 1 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej „u.p.t.u.” lub „ustawa”), w odniesieniu do kwot należnych od Dłużnika, a przeterminowanych powyżej 90 dni, tzn. koryguje podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności należnych od Dłużnika, które nie zostały uregulowane ani zbyte w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Korekty te następują w rozliczeniach za okresy, w których mija wskazany termin, tzn. za okresy, w których nieściągalność wierzytelności staje się uprawdopodobniona zgodnie z art. 89a ust. 1 a u.p.t.u.

Kiedy rozpocznie się spłata układu i Dłużnik będzie regulował zaległe należności, Wnioskodawca zamierza odpowiednio zwiększać podstawę opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okresy, w których należność zostanie uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego Wnioskodawca zwiększy w odniesieniu do tej części. Jednakże najprawdopodobniej około 40% należności Wnioskodawcy nie zostanie uregulowane, w związku z czym w odniesieniu do tych należności obniżenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego na podstawie art. 89a ust. 1 u.p.t.u. stałoby się permanentne.

Od daty wystawienia faktur dokumentujących wierzytelności wobec Dłużnika, do dnia złożenia deklaracji podatkowych, w której dokonane zostały albo zostaną korekty, o których mowa w art. 89a ust. 1 u.p.t.u., odpowiednio do każdej z tych faktur, nie upłynęły (ani nie upłyną) 2 lata, licząc od końca roku, w którym zostały one wystawione.

Scenariusz opisany powyżej w odniesieniu do Dłużnika może powtarzać się także w przyszłości, tzn. Wnioskodawca może posiadać nieuregulowane należności także wobec innych swoich kontrahentów, a kontrahenci ci mogą na dzień dokonania dostawy towaru lub świadczenia usług albo na dzień poprzedzający dzień złożenia korekty deklaracji, w której dokonuje się korekty, o której mowa w art. 89a ust. 1 u.p.t.u., znajdować się w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, a nawet mogą przestać być (w ww. momentach) podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni. Od dat wystawienia faktur dokumentujących wierzytelności wobec tych klientów, do momentu złożenia deklaracji podatkowej, w której dokona się korekty, o której mowa w art. 89a ust. 1 u.p.t.u., nie upłyną natomiast 2 lata, licząc od końca roku, w którym faktury te zostały wystawione.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1\. Czy Wnioskodawca może skorzystać z „ulgi na złe długi”, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w odniesieniu do należności wobec Dłużnika oraz ewentualnych innych dłużników Wnioskodawcy znajdujących się w trakcie restrukturyzacji?

2\. Czy zatwierdzenie przez sąd układu przewidującego odroczone terminy zapłaty przeterminowanych należności ma wpływ na możliwość i zakres stosowania „ulgi na złe długi”, a jeśli tak, to jaki?

**Zdaniem Wnioskodawcy:**

Ad 1.

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, określanej często jako tzw. ulga na złe długi, zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

I tak, stosownie do treści art. 89a ust. 1 ustawy, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Natomiast w myśl art. 89a ust. 1a ustawy, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Na mocy art. 89a ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1\. dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2017 r. poz. 1508 oraz z 2018 r. poz. 149, 398, 1544 i 1629), postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

2\. (uchylony);

3\. na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:

a. wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,

b. dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

4\. (uchylony);

5\. od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;

6\. (uchylony).

Jednocześnie, na podstawie art. 89a ust. 3 ustawy, korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem, że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części (art. 89a ust. 4 ustawy).

Przywołane wyżej przepisy art. 89a ustawy dopuszczają możliwość dokonania przez podatnika korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego, który powstał w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług na terytorium kraju, w sytuacji gdy nabywca towaru bądź usługi nie dokonał zapłaty na rzecz dostawcy. Należy jednak zauważyć, że tylko łączne spełnienie wszystkich warunków wymienionych w art. 89a ust. 1a i ust. 2 ustawy, daje prawo do skorygowania podatku należnego.

Ponadto, stosownie do art. 89a ust. 5 ustawy, wierzyciel informuje o korekcie, o której mowa w ust. 1, właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego w deklaracji podatkowej, w której dokonuje tej korekty.

Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że zgodnie z przepisami ustawy, podatnik - wierzyciel może skorygować podstawę opodatkowania i podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, o czym stanowi art. 89a ust. 1 ustawy. Natomiast nieściągalność wierzytelności - stosownie do treści art. 89a ust. 1a ustawy - uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Na gruncie polskich przepisów skorzystanie przez wierzyciela z możliwości dokonania korekty w trybie art. 89a ust. 1 ustawy o VAT wiąże się z łącznym spełnieniem warunków określonych w art. 89a ust. 2 pkt 1, pkt 3 lit. a i b oraz pkt 5 ustawy.

Kierując się ww. przepisami ustawy należy stwierdzić, że w okolicznościach przedstawionych w opisie sprawy, Wnioskodawca jako wierzyciel nie jest uprawniony do dokonania korekty podatku należnego na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy z tytułu wierzytelności nieuregulowanych przez Dłużnika (lub innych dłużników znajdujących się w trakcie restrukturyzacji), których nieściągalność została uznana za uprawdopodobnioną. W analizowanej sprawie nie zostały bowiem łącznie spełnione przesłanki wynikające z art. 89a ust. 2 ustawy - skoro Dłużnik (względnie inni dłużnicy w przyszłości) znajduje się w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, to nie jest spełniona przesłanka z art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy.

W konsekwencji - tak jak wskazano wyżej - Wnioskodawca na podstawie polskich przepisów ustawy nie byłby uprawniony do korzystania z „ulgi na złe długi” w odniesieniu do wierzytelności wobec Dłużnika, będącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego.

Niemniej jednak na zakres stosowania polskich przepisów, przedstawionych powyżej, istotny wpływ wywiera wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19, dotyczący wykładni art. 90 (1) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej „Dyrektywa 112”), zgodnie z którym w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązywania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1 (art. 90 (2) Dyrektywy). Przepis ten jest zatem podstawą wprowadzenia w Polsce, na mocy art. 89a ustawy, tzw. „ulgi na złe długi”. Polska regulacja w tym zakresie powinna być zgodna z regulacją unijną. Od dnia przystąpienia do Unii Europejskiej z mocy art. 249 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji RP, przepisy dyrektyw unijnych mają bowiem moc obowiązującą w polskim porządku prawnym, o ile przepis prawa unijnego nie został implementowany do polskiego prawa, pomimo istnienia takiego obowiązku, lub gdy został wprowadzony w sposób wadliwy.

Zgodnie z przytoczonym wyrokiem (pkt 21), art. 90 ust. 1 dyrektywy 112 stanowi wyraz podstawowej zasady dyrektywy 112, wedle której podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, a w konsekwencji organy podatkowe nie mogą pobrać z tytułu VAT kwoty wyższej, którą otrzymał podatnik (wyrok TSUE z 8 maja 2019 r., A-PACK CZ,C-127/18,EU:C:2019:377, pkt 17 i przytoczone tam orzecznictwo).

Ponadto, zgodnie z art. 273 dyrektywy 112, państwa członkowskie mogą przywidzieć inne obowiązki, jakie uznają niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników - pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekroczeniem granic (pkt 22).

Następnie TSUE wskazuje (pkt 31 wyroku C-335/19), że warunki przewidziane w art. 89a ust. 2 pkt 1 i art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. a i b) ustawy o VAT należy traktować jednocześnie jako określenie przez Rzeczpospolitą Polską, na podstawie art. 90 ust. 1 dyrektywy 112, formalności, jakie podatnicy powinni spełnić, aby móc skorzystać z prawa do obniżenia podstawy opodatkowania VAT w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności ceny, a w odniesieniu do podatników, którzy nie mogą obniżyć tej podstawy opodatkowania czy względu na to, że nie spełniają tych warunków - jako skorzystanie przez Rzeczpospolitą Polską z uprawnienia do zastosowania odstępstwa przewidzianego w art. 90 ust. 2 dyrektywy 112.

W wyroku C-335/19 TSUE podkreśla też, że jeśli chodzi o warunek uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania VAT od okoliczności, aby dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT w dniu dostawy towarów lub świadczenia usług, należy uznać, że taki warunek nie może być uzasadniony koniecznością uwzględnienia niepewności co do ostatecznego charakteru niewywiązania się z płatności. Okoliczność, czy dłużnik jest podatnikiem VAT w dniu dostawy towarów lub świadczenia usług nie pozwala bowiem sama w sobie na rozstrzygnięcie, czy istnieje ryzyko, iż wierzytelność nie zostanie odzyskana. Jest tak tym bardziej, że towary mogą być dostarczone i usługi świadczone na rzecz osób, które nie są podatnikami VAT, takich jak podmioty zwolnione z VAT lub konsumenci, co nie ma wpływu na obowiązek poboru przez wierzyciela VAT na rzecz państwa i prawo tego wierzyciela do dokonania korekty podstawy opodatkowania a posteriori (pkt 33).

Z kolei jeśli chodzi o warunek uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania VAT od okoliczności, aby dłużnik nadal był zarejestrowany jako podatnik VAT w dniu poprzedzającym złożenie korekty deklaracji podatkowej, należy podkreślić, że w pkt 28 wyroku z 8 maja 2019 r., A-PACK CZ (C-127/18) Trybunał orzekł, iż art. 90 dyrektywy 2006/112 stoi na przeszkodzie przepisom krajowym, które przewidują, że podatnik nie może dokonać korekty podstawy opodatkowania VAT w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności przez dłużnika (pkt 34 wyroku C-335/19).

Nadto TSUE wskazuje, że jeśli chodzi o warunek uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania VAT od okoliczności, aby wierzyciel nadal był zarejestrowany jako podatnik VAT w dniu poprzedzającym złożenie korekty deklaracji podatkowej, należy uznać, że warunek ten nie jest uzasadniony koniecznością uwzględnienia niepewności co do ostatecznego charakteru niewywiązania się z płatności. Zdaniem TSUE, ponieważ istnienie długu i obowiązek jego spłaty przez dłużnika nie zależą od zachowania statusu podatnika przez wierzyciela, to okoliczność, czy wierzyciel jest podatnikiem VAT w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nie pozwala sama w sobie uznać, że wierzytelność może nie zostać odzyskana (pkt 35).

Następnie (pkt 47 wyroku C-335/19) TSUE przypomina, że zgodnie z zasadą proporcjonalności, która należy do zasad ogólnych prawa Unii, środki zastosowane w celu wdrożenia dyrektywy 112 powinny być właściwe do realizacji celów przewidzianych przez tę dyrektywę i nie powinny wykraczać poza to, co jest niezbędne do ich osiągnięcia (wyrok z 23 listopada 2017 r., Di Maura, C-246/16, pkt 25). Tymczasem niepewność związana z ostatecznym charakterem niewywiązania się płatności może zostać uwzględniona również poprzez przyznanie obniżenia podstawy opodatkowania VAT, jeżeli wierzyciel przed zakończeniem postępowania upadłościowego lub likwidacyjnego wykaże uzasadnione prawdopodobieństwo, że dług nie zostanie uregulowany, z zastrzeżeniem, że podstawa opodatkowania zostanie podwyższona, gdyby jednak doszło do zapłaty (pkt 48). Wobec powyższego TSUE doszedł do konkluzji: po pierwsze, że art. 89a ust. 1a ustawy o VAT przewiduje właśnie kryterium czasu, po którego upływie nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, a po drugie, że zgodnie z art. 89a ust. 4 tej ustawy wierzyciel powinien zwiększyć podstawę opodatkowania i kwotę VAT należnego, jeżeli po obniżeniu podstawy opodatkowania wierzytelność zostanie uregulowana lub zbyta (pkt 49). Zdaniem TSUE przepisy te, rozpatrywane łącznie, stanowią same w sobie odpowiedni środek, który odpowiada wymogom zasady proporcjonalności.

Z kolei zdaniem TSUE (pkt 50) w przypadku postępowania upadłościowego lub postępowania likwidacyjnego, w których pewność co do ostatecznie nieściągalnego charakteru wierzytelności można w praktyce uzyskać dopiero po upływie długiego okresu, czas ten może wywołać niekorzystną sytuację podlegających tym przypisom przedsiębiorców w zakresie płynności finansowej w wypadku braku zapłaty faktury w stosunku do ich konkurentów w innych państwach członkowskich, co w oczywisty sposób może zniweczyć cel harmonizacji podatkowej realizowany przez dyrektywę 2006/112 (zob. analogicznie wyrok z 23 listopada 2017 r., Di Maura, C-246/16, pkt 28).

W konsekwencji - jak podkreślił TSUE - artykuł 90 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT.

Oznacza to, że do czasu zmiany ww. przepisów krajowych podatnicy mają prawo stosować bezpośrednio przepisy Dyrektywy (tym bardziej, że Trybunał w przedmiotowym wyroku potwierdził, że przepis art. 90 Dyrektywy charakteryzuje się bezpośrednią skutecznością), natomiast organy podatkowe są zobowiązane respektować rozstrzygnięcie Trybunału zawarte w wyroku w sprawie C-335/19.

Skoro zatem - w świetle przepisów dyrektywy 112 - skorzystanie z prawa do korekty podatku w trybie przewidzianym w art. 89a ust. 1 ustawy nie może być uzależnione od spełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 89a ust. 2 pkt 1, pkt 3 lit. a i b ustawy, to Wnioskodawca jest i będzie uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu nieściągalnych wierzytelności należnych od swoich dłużników, nawet jeżeli znajdują się oni w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, i nawet gdyby przestali być podatnikami VAT czynnymi - o ile spełnione pozostaną pozostałe warunki, tj.:

\- wierzytelności będą uprawdopodobnione jako nieściągalne w rozumieniu art. 89a ust. 1a ustawy,

\- od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność do dnia dokonania korekty, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy, nie upłyną dwa lata od końca roku, w którym

faktura została wystawiona,

\- korekta będzie dokonana w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uzna się za uprawdopodobnioną,

\- do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie zostanie uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

Stanowisko Wnioskodawcy jest zgodne z interpretacjami indywidualnymi Dyrektora KIS:

1\. z 25 lutego 2021 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.605.2020.1.MMA,

2\. z 13 maja 2021 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.440.2019.8.KP,

3\. z 25 maja 2021 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.23.2021.1.IK,

4\. z 30 kwietnia 2021 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.35.2021.1.KP.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy zatwierdzenie układu przez sąd będzie obojętne dla możliwości i zakresu stosowania przepisów kolejnych ustępów art. 89a ustawy. Wyznaczenie w ramach układu nowych terminów zapłaty nie ma bowiem wpływu na nieściągalność wierzytelności w rozumieniu art. 89a ust. 1a ustawy. Przepis ten wyraźnie definiuje pojęcie „wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona” w taki sposób, że każda wierzytelność, która „nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze”, staje się „wierzytelnością, której nieściągalność została uprawdopodobniona”, a każda taka wierzytelność może korzystać z prawa do korekty, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy („ulga na złe długi”).

Objęcie wierzytelności układem przewidującym odroczenie terminu ich wykonania nie powoduje zmiany „terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze”, o którym mowa w definicji przewidzianej w art. 89a ust. 1a ustawy. Układ w rozumieniu przepisów z 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2020 r. poz. 814 i 1298) nie stanowi bowiem umowy, o której mowa w art. 89a ust. 1a ustawy (ani tym bardziej faktury). Umową taką jest wyłącznie pierwotna umowa, na podstawie której powstała dana wierzytelność, a fakturą - faktura wystawiona na podstawie takiej umowy. Konsekwencją objęcia danej wierzytelności układem nie powoduje, że przestaje ona być wierzytelnością przeterminowaną (a takich właśnie wierzytelności, w świetle art. 89a ust. 1a ustawy, dotyczy „ulga na złe długi”), nie zmienia bowiem pierwotnych, umownych terminów zapłaty. Ograniczenie układem możliwości dochodzenia wierzytelności przed ustalonym w układzie terminem pozwala natomiast dłużnikowi na restrukturyzację zadłużenia; zgoda wierzyciela na zawarcie układu przewidującego nowe terminy zapłaty jest w takim przypadku wymuszona okolicznościami.

Z tego powodu zatwierdzenie przez sąd układu przewidującego odroczenie terminów zapłaty jest obojętne dla możliwości i zakresu stosowania przepisów kolejnych ustępów art. 89a ustawy. Jest to spójne z podstawową zasadą konstrukcyjną podatków od wartości dodanej, w tym polskiego podatku od towarów i usług, zgodnie z którą podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, a w konsekwencji organy podatkowe nie mogą pobrać z tytułu VAT kwoty wyższej, którą otrzymał podatnik (pkt 17 wyroku TSUE z 8 maja 2019 r. w sprawie C-127/18 i przytoczone tam orzecznictwo, a także pkt 21 wyroku w sprawie C-335/19). W konsekwencji Wnioskodawca będzie mógł zastosować „ulgę na złe długi” po upływie 90 dni od pierwotnego, przewidzianego w umowie lub fakturze terminu zapłaty, nawet jeśli dana wierzytelność została objęta układem w ten sposób, że termin jej zapłaty został odroczony.

Natomiast w przypadku gdy po skorzystaniu z „ulgi na złe długi”, tj. po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy, należność zostanie uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, Wnioskodawca obowiązany będzie do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku zaś częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego Wnioskodawca będzie obowiązany zwiększyć w odniesieniu do tej części (art. 89a ust. 4 ustawy). Jeśli natomiast wierzytelność w ogóle nie zostanie uregulowana ani zbyta, to Wnioskodawca nie będzie obowiązany do dokonywania korekty, o której mowa w art. 89a ust. 4 ustawy.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:**

**\- prawa do skorygowania na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy podstawy opodatkowania oraz podatku należnego - jest prawidłowe;**

**\- potwierdzenia czy zatwierdzenie przez sąd układu przewidującego odroczone terminy zapłaty nieuregulowanych należności ma wpływ na zastosowanie ulgi na złe długi - jest prawidłowe.**

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, określanej często jako tzw. ulga na złe długi, zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą.

I tak, stosownie do treści art. 89a ust. 1 ustawy, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Natomiast w myśl art. 89a ust. 1a ustawy, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Na mocy art. 89a ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1\. dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2020 r. poz. 814 ze zm.), postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

2\. (uchylony);

3\. na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:

a. wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,

b. dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

4\. (uchylony);

5\. od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;

6\. (uchylony).

Jednocześnie, na podstawie art. 89a ust. 3 ustawy, korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność zastała uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części (art. 89a ust. 4 ustawy).

Przywołane wyżej przepisy art. 89a ustawy dopuszczają możliwość dokonania przez podatnika korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego, który powstał w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług na terytorium kraju, w sytuacji gdy nabywca towaru bądź usługi nie dokonał zapłaty na rzecz dostawcy. Należy jednak zauważyć, że tylko łączne spełnienie wszystkich warunków wymienionych w art. 89a ust. 1a i ust. 2 ustawy, daje prawo do skorygowania podatku należnego.

Ponadto, stosownie do art. 89a ust. 5 ustawy, wierzyciel informuje o korekcie, o której mowa w ust. 1, właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego w deklaracji podatkowej, w której dokonuje tej korekty.

Z powołanych przepisów ustawy wynika, że wierzyciel może dokonać korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego wyłącznie w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną. Oznacza to, że wierzyciel dokonując korekty musi dokonać jej w konkretnej deklaracji, tj. w deklaracji za okres, w którym upłynął 90. dzień od terminu płatności wierzytelności określonego w umowie lub na fakturze. Przy czym składając tę deklarację musi spełnić wszystkie warunki uprawniające go do dokonania takiej korekty.

Jeżeli wierzyciel nie skorzysta z przysługującego mu prawa do dokonania korekty w ww. terminie, może dokonać stosownej korekty w terminie późniejszym, jednak musi „wrócić” do deklaracji za okres, w którym upłynął 90. dzień od umownego terminu płatności, przy czym składając korektę tej deklaracji musi spełnić wszystkie warunki uprawniające go do dokonania takiej korekty.

Prawo do skorzystania przez wierzyciela z odliczenia nieściągalnej wierzytelności (czy to „na bieżąco”, czy też poprzez złożenie deklaracji korygującej) wygasa po dwóch latach, licząc od końca roku, w którym została wystawiona faktura dokumentująca nieuregulowaną wierzytelność, a warunki, że wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni oraz dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, upadłościowego lub w trakcie likwidacji, muszą być spełnione zarówno na dzień poprzedzający dzień złożenia rozliczenia za okres, w którym nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona, w którym podatnik dokonuje korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego, jak również na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji korygującej.

Na wierzycielu spoczywa także obowiązek zawiadomienia właściwego dla siebie urzędu skarbowego o dokonanej korekcie wraz ze wskazaniem jej kwoty oraz danych dłużnika.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca wykonuje w ramach swojej działalności gospodarczej czynności montażu, wynajmu, demontażu, transportu rusztowań służących do remontów lub budowy budynków i innych obiektów budowlanych, a także remontów lub produkcji statków i innych konstrukcji.

Jeden z nabywców usług Wnioskodawcy, będący zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, 1 kwietnia 2021 r. rozpoczął postępowanie o zatwierdzenie układu prowadzonego w oparciu o przepisy ustawy z 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne, ze zmianami wynikającymi z ustawy z 19 czerwca 2020 r. o dopłatach do oprocentowania kredytów bankowych udzielanych przedsiębiorcom dotkniętym skutkami COVID-19 oraz o uproszczonym postępowaniu o zatwierdzenie układu w związku z wystąpieniem COVID-19. Postępowanie ma charakter częściowy, a zawarty układ obejmie wszystkie wierzytelności ponad kwotę (…) zł oraz nie obejmie wierzytelności z tytułu odszkodowań, gwarancji, rękojmi oraz roszczeń określonych w art. 150 ust. 2 Prawa restrukturyzacyjnego, przysługujących lub mogących przysługiwać podmiotom, które zamówiły u Dłużnika wykonanie gotowych do użytku statków i konstrukcji specjalistycznych - niezależnie od ich wysokości.

W momencie rozpoczęcia tej procedury wszystkie należności, które powstały przed 1 kwietnia 2021 r., w tym niektóre należności Wnioskodawcy, zostały objęte tym postępowaniem. W propozycji układu przewidziano umorzenie około 40% należności (tych środków Wnioskodawca nie odzyska), natomiast pozostałą cześć Dłużnik ma spłacać Wnioskodawcy po zatwierdzeniu przez sąd układu. Spłaty te najprawdopodobniej rozpoczną się w trzecim kwartale 2021 r. i będą następować co kwartał przez okres około dwóch lat. Ponadto Dłużnik zapłacił Wnioskodawcy kwoty należności, których układ nie obejmuje ze względu na nieprzekroczenie progu kwoty (…) zł.

Obecnie, począwszy od deklaracji za marzec 2021 r., Wnioskodawca co miesiąc wykazuje tzw. ulgę na złe długi, przewidzianą w art. 89a ustawy z 1 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w odniesieniu do kwot należnych od Dłużnika, a przeterminowanych powyżej 90 dni, tzn. koryguje podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności należnych od Dłużnika, które nie zostały uregulowane ani zbyte w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Korekty te następują w rozliczeniach za okresy, w których mija wskazany termin, tzn. za okresy, w których nieściągalność wierzytelności staje się uprawdopodobniona zgodnie z art. 89a ust. 1 a u.p.t.u.

Kiedy rozpocznie się spłata układu i Dłużnik będzie regulował zaległe należności, Wnioskodawca zamierza odpowiednio zwiększać podstawę opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okresy, w których należność zostanie uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego Wnioskodawca zwiększy w odniesieniu do tej części. Jednakże najprawdopodobniej około 40% należności Wnioskodawcy nie zostanie uregulowane, w związku z czym w odniesieniu do tych należności obniżenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego na podstawie art. 89a ust. 1 u.p.t.u. stałoby się permanentne.

Od daty wystawienia faktur dokumentujących wierzytelności wobec Dłużnika, do dnia złożenia deklaracji podatkowych, w której dokonane zostały albo zostaną korekty, o których mowa w art. 89a ust. 1 u.p.t.u., odpowiednio do każdej z tych faktur, nie upłynęły (ani nie upłyną) 2 lata, licząc od końca roku, w którym zostały one wystawione.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności możliwości skorzystania przez Wnioskodawcę z „ulgi na złe długi”, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w odniesieniu do należności wobec Dłużnika oraz ewentualnych innych dłużników Wnioskodawcy znajdujących się w trakcie restrukturyzacji.

Z okoliczności opisanych we wniosku - zgodnie z polskimi przepisami obowiązującymi w zakresie korekty podatku należnego z tytułu nieściągalnych wierzytelności - Wnioskodawca nie jest uprawniony do korekty podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, gdyż nie zostały spełnione przesłanki art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy, tj. na moment dokonania korekty w ramach ulgi za złe długi dłużnik będzie w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

Niemniej jednak Wnioskodawca we własnym stanowisku, powołał się na wyrok TSUE z 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19, uznając że wyrok ten stanowi potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym w okolicznościach przedstawionych w opisie sprawy Wnioskodawca ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania o niezapłacone przez dłużnika należności, niezależnie od statusu dłużnika na moment dokonania korekty, tj. w sytuacji gdy dłużnik na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonana zostanie korekta nie będzie posiadał statusu czynnego podatnika VAT i/lub będzie w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu Prawa restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Wobec powyższego należy dokonać analizy, czy zostaną spełnione w analizowanej sprawie przesłanki do zastosowania „ulgi za złe długi” w świetle przepisów unijnych.

Odnosząc się do kwestii przedstawionej we wniosku, należy wskazać, że stosownie do art. 90 (1) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, (dalej nazwana Dyrektywą 112), w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązywania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1 (art. 90 (2) Dyrektywy).

Mając na względzie powołane normy należy stwierdzić, że przepisy Dyrektywy 112 określają w sposób ogólny podstawę opodatkowania, nie wskazując szczegółowych zasad lub ograniczeń dla państw członkowskich w celu jego implementacji, w tym dotyczących korygowania tej podstawy. Przepis art. 90 Dyrektywy 112 daje bowiem prawo do obniżania podstawy opodatkowania na warunkach określonych przez poszczególne państwa członkowskie.

W tym miejscu należy stwierdzić, że z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej z mocy art. 249 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji RP przepisy prawa wspólnotowego mają moc obowiązującą w polskim porządku prawnym. Jednak podkreślenia wymaga, iż zasada ta nie ma charakteru bezwzględnego. Ma ona bowiem zastosowanie jedynie w odniesieniu do sytuacji, gdy przepis prawa unijnego nie został wprowadzony do polskiego prawa, pomimo istnienia takiego obowiązku lub gdy został wprowadzony w sposób wadliwy.

„Ulga na złe długi” została wprowadzona do polskiego systemu prawnego w ustawie z 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90 poz. 756). W wyniku tej nowelizacji w ustawie o podatku od towarów i usług dodano przepis art. 89a, z którego wynika, że podatnik ma możliwość dokonania korekty podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju, która uzależniona jest jednak od łącznego spełnienia szczegółowo określonych warunków. Dopiero spełnienie kumulatywne wszystkich przesłanek wynikających z art. 89a ust. 1 i ust. 2 ustawy uprawnia podatnika do skorygowania podatku należnego.

Odnosząc się do warunków określonych przez przepisy krajowe do celów skorzystania z prawa do obniżenia podatku, które muszą zostać dochowane przez podatników, a w szczególności warunku, zgodnie z którym dłużnik nie może być w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji oraz warunku, zgodnie z którym wierzyciel i dłużnik muszą być podatnikami VAT, należy przywołać wyrok TSUE z 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19 Reduction de la base d’imposition. Zdaniem TSUE, w pierwszej kolejności, jeśli chodzi o warunek uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania VAT od okoliczności, aby dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT w dniu dostawy towarów lub świadczenia usług, należy uznać, że taki warunek nie może być uzasadniony koniecznością uwzględnienia niepewności co do ostatecznego charakteru niewywiązania się z płatności. Okoliczność, czy dłużnik jest podatnikiem VAT w dniu dostawy towarów lub świadczenia usług, nie pozwala bowiem sama w sobie na rozstrzygnięcie, czy istnieje ryzyko, iż wierzytelność nie zostanie odzyskana. Jest tak tym bardziej, że - jak podnosi Komisja Europejska w uwagach na piśmie - towary mogą być dostarczone i usługi świadczone na rzecz osób, które nie są podatnikami VAT, takich jak podmioty zwolnione z VAT lub konsumenci, co nie ma wpływu na obowiązek poboru przez wierzyciela VAT na rzecz państwa i prawo tego wierzyciela do dokonania korekty podstawy opodatkowania a posteriori. W drugiej kolejności, jeśli chodzi o warunek uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania VAT od okoliczności, aby dłużnik nadal był zarejestrowany jako podatnik VAT w dniu poprzedzającym złożenie korekty deklaracji podatkowej, należy podkreślić, oprócz okoliczności przypomnianej w poprzednim punkcie niniejszego wyroku, zgodnie z którą dłużnik niekoniecznie jest podatnikiem, że w pkt 28 wyroku z 8 maja 2019 r., A-PACK CZ (C-127/18, EU:C:2019:377) Trybunał orzekł, iż art. 90 dyrektywy 2006/112 stoi na przeszkodzie przepisom krajowym, które przewidują, że podatnik nie może dokonać korekty podstawy opodatkowania VAT w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności przez dłużnika kwoty należnej z tytułu transakcji podlegającej VAT, jeżeli dłużnik ten nie jest już podatnikiem VAT. W trzeciej kolejności, jeśli chodzi o warunek uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania VAT od okoliczności, aby wierzyciel nadal był zarejestrowany jako podatnik VAT w dniu poprzedzającym złożenie korekty deklaracji podatkowej, należy uznać, że warunek ten nie jest uzasadniony koniecznością uwzględnienia niepewności co do ostatecznego charakteru niewywiązania się z płatności. Ponieważ istnienie długu i obowiązek jego spłaty przez dłużnika nie zależą od zachowania statusu podatnika przez wierzyciela, okoliczność, czy wierzyciel jest podatnikiem VAT w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej, nie pozwala sama w sobie uznać, że wierzytelność może nie zostać odzyskana.

Zatem – jak podkreślił TSUE - artykuł 90 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT.

Trybunał Sprawiedliwości w ww. wyroku z 15 października 2020 r. uznał za niezgodne z przepisami wspólnotowymi polskie przepisy krajowe, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania VAT od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia, dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT.

Z uwagi na to, że Trybunał w wyroku C-335/19 orzekł o niezgodności przepisu art. 89a ust. 2 pkt 1 i pkt 3 polskiej ustawy o VAT z przepisami prawa unijnego (tj. z art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE), to do czasu zmiany ww. przepisów krajowych podatnicy mogą zastosować obowiązujące w tym zakresie normy prawa krajowego albo bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy (tym bardziej, że Trybunał w przedmiotowym wyroku potwierdził, że przepis art. 90 Dyrektywy charakteryzuje się bezpośrednią skutecznością). Zatem podatnik - wierzyciel ma możliwość dokonania wyboru, które z przepisów (unijne czy krajowe) zastosuje w odniesieniu do możliwości skorzystania z „ulgi na złe długi”, natomiast organy podatkowe są zobowiązane respektować rozstrzygnięcie Trybunału zawarte w wyroku w sprawie C-335/19 (natomiast same nie mogą powoływać się bezpośrednio na przepisy Dyrektywy 2006/112/WE wobec podatnika w tym zakresie).

Analizując powyższe orzeczenie zauważyć należy, iż skorzystanie z prawa do korekty podatku w trybie przewidzianym w art. 89a ust. 1 ustawy nie może być uzależnione od spełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. a i b ustawy.

W związku z powyższym jeżeli intencją Wnioskodawcy w analizowanej sprawie jest skorzystanie z ww. wyroku TSUE i Wnioskodawca zastosuje w kwestii „ulgi na złe długi” bezpośrednio przepisy Dyrektywy 2006/112/WE - to wówczas będzie uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu nieściągalnych wierzytelności, dla których od daty ich wystawienia nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym faktury te zostały wystawione.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego należało uznać za **prawidłowe.**

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii rozstrzygnięcia czy zatwierdzenie przez sąd układu przewidującego odroczone terminy zapłaty przeterminowanych należności ma wpływ na możliwość i zakres stosowania „ulgi na złe długi”.

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż przepisy podatkowe nie regulują stosunków cywilnoprawnych (zasad zawierania umów cywilnoprawnych, porozumień) ani nie mają wpływu na ich treść, w tym ustalenia dotyczące terminów płatności. Zgodnie z zasadą swobody umów, to strony umowy rozstrzygają m.in. zasady rozliczeń z tytułu zawarcia umów cywilnoprawnych.

Podkreślić należy, że ustalony przez strony termin zapłaty winien być obustronną wolą stron transakcji zawartej w ramach stosunku cywilnoprawnego. Wskazać bowiem należy, że zgodnie z art. 353¹ ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Organy podatkowe nie mają prawa ingerować w treść zawieranych umów i przyjęte w nich ustalenia, w tym zasady ustalania terminów płatności, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, a to może być stwierdzone jedynie w trakcie przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, a jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Natomiast organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej nie ma prawnej możliwości ingerencji w treść tych umów. Z art. 14h Ordynacji podatkowej wynika bowiem, iż powołany przepis nie ma zastosowania w postępowaniu w przedmiocie wydawania interpretacji indywidualnej.

Zatem tut. Organ nie jest właściwy do oceny skuteczności zawieranych między kontrahentami porozumień lecz do oceny skutków tych porozumień na gruncie prawa podatkowego.

Zgodnie z przywołanymi przepisami Wierzyciel po spełnieniu warunków wynikających z art. 89a ust. 2 ustawy ma prawo do skorygowania podatku należnego oraz podstawy opodatkowania dotyczącej wierzytelności, która została uprawdopodobniona.

Jednocześnie należy zauważyć, że aby termin płatności był skutecznie odroczony, musi to nastąpić przed upływem 90 dni od dnia upływu jej płatności, bowiem nie można odroczyć terminu, który upłynął. Ponadto powołany przepis art. 89a wyraźnie wskazuje na prawo podatnika do korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w przypadku wierzytelności, która nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W ocenie tut. Organu, zawarcie przez strony ugody – przed upływem 90 dni od pierwotnie ustalonych terminów płatności – porozumienia, które przedłuża termin spłaty wierzytelności skutkuje tym, że termin naliczania 90 dni biegnie każdorazowo od nowego wyznaczonego terminu spłaty długu.

W przypadku umownej zmiany terminu płatności (przed upływem 90 dni od pierwotnie ustalonych terminów płatności), poprzez jego wydłużenie w drodze obustronnego porozumienia, jeśli w porozumieniu tym zawarta zostanie zgodna wola stron co do innego (nowego) terminu zapłaty, ten termin będzie właściwym do liczenia okresu, 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Skoro, jak wynika z wniosku, postępowanie o zatwierdzenie układu dotyczy wierzytelności powstałych przed 1 kwietnia 2021 r. i w stosunku do nich Wnioskodawca na podstawie art. 89a ustawy skorzystał z prawa do korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego, zatem zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że zatwierdzenie przez sąd układu przewidującego odroczone terminy płatności nie ma wpływu na dokonaną uprzednio korektę podatku VAT.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, należało uznać za **prawidłowe.**

Ponadto tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.