Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.318.2018.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-13
Teza: opodatkowanie przychodu z tytułu zbycia akcji w spółce akcyjnej mającej siedzibę na terytorium Polski przez rezydenta podatkowego Konfederacji Szwajcarskiej
Słowa kluczowe: nierezydent; opodatkowanie; przychód; sprzedaż; Szwajcaria; udział; udział-sprzedaż udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 maja 2018 r. (data wpływu) uzupełnionym pismem z dnia 6 lipca 2018 r. (data wpływu 10 lipca 2018 r.) na wezwanie znak: 0114-KDIP3-2.4011.318.2018.1.MK z dnia 28 czerwca 2018 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu zbycia akcji w spółce akcyjnej mającej siedzibę na terytorium Polski przez rezydenta podatkowego Konfederacji Szwajcarskiej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu zbycia akcji w spółce akcyjnej mającej siedzibę na terytorium Polski przez rezydenta podatkowego Konfederacji Szwajcarskiej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, rezydentem podatkowym Konfederacji Szwajcarskiej. Wnioskodawca nie podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o PDOF (nie jest polskim rezydentem podatkowym).

Wnioskodawca jest akcjonariuszem w polskiej spółce akcyjnej (spółce posiadającej siedzibę na terytorium Polski), której akcje zostały dopuszczone do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w ramach regulowanego rynku giełdowego - tj. są notowane na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie (dalej: „Spółka Akcyjna”).

Spółka Akcyjna posiada bezpośrednio lub pośrednio udziały i akcje w innych spółkach (tak spółkach krajowych - posiadających siedzibę na terytorium Polski jak i w spółkach zagranicznych - posiadających siedzibę poza terytorium Polski) oraz certyfikaty inwestycyjne funduszu inwestycyjnego zamkniętego (dalej: „FIZ”).

Spółka Akcyjna jako jednostka dominująca grupy kapitałowej sporządza skonsolidowane sprawozdanie finansowe grupy kapitałowej. Sprawozdanie skonsolidowane obejmuje sprawozdania jednostek zależnych - spółek oraz FIZ (w jednostkach tych Spółka Akcyjna posiada bezpośrednio lub pośrednio 100% udziałów/akcji/certyfikatów) - sprawozdania jednostek zależnych konsolidowane są metodą pełną. Oprócz jednostek zależnych - konsolidowanych metodą pełną, Spółka Akcyjna posiada również bezpośrednio lub pośrednio udziały i akcje w innych spółkach - jednostkach stowarzyszonych. Jednostki stowarzyszone nie są konsolidowane w sprawozdaniu skonsolidowanym grupy kapitałowej - udziały w nich (akcje) wyceniane są w sprawozdaniu skonsolidowanym metodą praw własności. Udział Spółki Akcyjnej w kapitale jednostek stowarzyszonych (tak bezpośredni jak i pośredni) jest niższy niż 100%.

Wnioskodawca rozważa zbycie całości bądź części akcji w Spółce Akcyjnej na rzecz podmiotu trzeciego. W szczególności, do wspomnianego zbycia może dojść w drodze sprzedaży bądź wniesienia jako wkład niepieniężny do innej spółki kapitałowej lub spółki komandytowo-akcyjnej mającej siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (względnie, kilku spółek kapitałowych lub kilku spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej).

Wnioskodawca przyjmuje, że na dzień powyższej transakcji suma wartości bilansowej majątku nieruchomego położonego w Polsce wykazanej w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym grupy kapitałowej, w której Spółka Akcyjna jest jednostką dominującą oraz wartości bilansowej majątku nieruchomego położonego w Polsce wykazanej w jednostkowych sprawozdaniach finansowych jednostek stowarzyszonych / bilansach jednostek stowarzyszonych (niekonsolidowanych metodą pełną) przypadającej na udziały posiadane bezpośrednio lub pośrednio przez Spółkę Akcyjną w tych jednostkach nie będzie stanowić więcej niż 50 procent wartości bilansowej aktywów (niepomniejszonej o zobowiązania) wykazanej w sprawozdaniu skonsolidowanym grupy kapitałowej, w której Spółka Akcyjna jest jednostką dominującą.

Jednocześnie powyższe wartości bilansowe aktywów (wartość majątku nieruchomego położonego w Polsce, łączna wartość aktywów) zostaną ustalone w oparciu o:

*   sprawozdanie skonsolidowane grupy kapitałowej, w której Spółka Akcyjna jest jednostką dominującą zawarte w raporcie okresowym opublikowanym w ostatnim kwartale poprzedzającym kwartał, w którym dojdzie do uzyskania przychodu ze zbycia akcji Spółki Akcyjnej;

*   sprawozdania jednostkowe jednostek stowarzyszonych / bilanse jednostek stowarzyszonych (niepodlegających konsolidacji w sprawozdaniu skonsolidowanym) sporządzone na ten sam dzień, na który sporządzony zostanie bilans zawarty w sprawozdaniu skonsolidowanym, o którym mowa powyżej.

Ponieważ złożony wniosek zawierał braki formalne, tutejszy organ podatkowy pismem z dnia 28 czerwca 2018 r. Nr znak: 0114-KDIP3-2.4011.318.2017.1.MK wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez:

1.  Przeformułowanie pytania Nr 1 zadanego we wniosku mającego być przedmiotem interpretacji indywidualnej, tak aby sformułowane pytanie dotyczyło bezpośrednio przepisów prawa podatkowego i jego zastosowania w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, a tym samym aby odnosiło się do indywidualnej sprawy Wnioskodawcy, a w konsekwencji możliwe było wydanie w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa interpretacji indywidualnej.
2.  Przedstawienie stanowiska Wnioskodawcy odnośnie ponownie sformułowanego pytania podatkowego Nr 1.
3.  Doprecyzowanie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie:
    *   Czy aktywa majątkowe polskiej spółki akcyjnej, której Wnioskodawca jest akcjonariuszem nie składają się w więcej niż 50 procentach bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego położonego ma terytorium Rzeczypospolitej Polskiej?

Braki uzupełniono w całości w wyznaczonym terminie (data nadania 9 lipca 2018 r.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w zdarzeniu przyszłym, w którym, na dzień planowanej transakcji zbycia części lub całości akcji w Spółce Akcyjnej, suma wartości bilansowej majątku nieruchomego położonego w Polsce wykazanej w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym grupy kapitałowej, w której Spółka Akcyjna jest jednostką dominującą oraz wartości bilansowej majątku nieruchomego położonego w Polsce wykazanej w jednostkowych sprawozdaniach finansowych jednostek stowarzyszonych / bilansach jednostek stowarzyszonych (niekonsolidowanych metodą pełną) przypadającej na udziały posiadane bezpośrednio lub pośrednio przez Spółkę Akcyjną w tych jednostkach nie będzie stanowić więcej niż 50 procent wartości bilansowej aktywów (niepomniejszonej o zobowiązania) wykazanej w sprawozdaniu skonsolidowanym grupy kapitałowej, w której Spółka Akcyjna jest jednostką dominującą - wartości ustalone w oparciu o sprawozdanie skonsolidowane grupy kapitałowej i sprawozdania jednostkowe jednostek stowarzyszonych / bilanse jednostek stowarzyszonych wskazane w opisie zdarzenia przyszłego - należy przyjąć na gruncie art. 13 ust. 3a Konwencji, że aktywa majątkowe Spółki Akcyjnej nie składają się w więcej niż 50 procentach bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego?
2.  Czy - mając na uwadze treść art. 13 ust. 4 Konwencji, w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę akcji w Spółce Akcyjnej (w szczególności, w przypadku ich sprzedaży bądź wniesienia jako wkład niepieniężny do innej polskiej spółki kapitałowej lub spółki komandytowo-akcyjnej bądź spółek kapitałowych lub spółek komandytowo-akcyjnych), której aktywa majątkowe nie składają się w więcej niż 50 procentach bezpośrednio lub pośrednio z położonego w Polsce majątku nieruchomego - zbycie to nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  W zdarzeniu przyszłym, w którym, na dzień planowanej transakcji zbycia części lub całości akcji w Spółce Akcyjnej, suma wartości bilansowej majątku nieruchomego położonego w Polsce wykazanej w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym grupy kapitałowej, w której Spółka Akcyjna jest jednostką dominującą oraz wartości bilansowej majątku nieruchomego położonego w Polsce wykazanej w jednostkowych sprawozdaniach finansowych jednostek stowarzyszonych / bilansach jednostek stowarzyszonych (niekonsolidowanych metodą pełną) przypadającej na udziały posiadane bezpośrednio lub pośrednio przez Spółkę Akcyjną w tych jednostkach nie będzie stanowić więcej niż 50 procent wartości bilansowej aktywów (niepomniejszonej o zobowiązania) wykazanej w sprawozdaniu skonsolidowanym grupy kapitałowej, w której Spółka Akcyjna jest jednostką dominującą - wartości ustalone w oparciu o sprawozdanie skonsolidowane grupy kapitałowej i sprawozdania jednostkowe jednostek stowarzyszonych / bilanse jednostek stowarzyszonych wskazane w opisie zdarzenia przyszłego - należy przyjąć na gruncie art. 13 ust. 3a Konwencji, że aktywa majątkowe Spółki Akcyjnej nie składają się w więcej niż 50 procentach bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego. Przez sprawozdanie skonsolidowane grupy kapitałowej i sprawozdania jednostkowe jednostek stowarzyszonych / bilanse jednostek stowarzyszonych wskazane w opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca rozumie:
    *   sprawozdanie skonsolidowane grupy kapitałowej, w której Spółka Akcyjna jest jednostką dominującą zawarte w raporcie okresowym opublikowanym w ostatnim kwartale poprzedzającym kwartał, w którym dojdzie do uzyskania przychodu ze zbycia akcji Spółki Akcyjnej;
    *   sprawozdania jednostkowe jednostek stowarzyszonych / bilanse jednostek stowarzyszonych (niepodlegających konsolidacji w sprawozdaniu skonsolidowanym) sporządzone na ten sam dzień, na który sporządzony zostanie bilans zawarty w sprawozdaniu skonsolidowanym, o którym mowa powyżej.
2.  W przypadku zbycia przez Wnioskodawcę akcji w Spółce Akcyjnej (w szczególności, w przypadku ich sprzedaży bądź wniesienia jako wkład niepieniężny do innej polskiej spółki kapitałowej lub spółki komandytowo-akcyjnej bądź spółek kapitałowych lub spółek komandytowo-akcyjnych), której aktywa majątkowe nie składają się w więcej niż 50 procentach bezpośrednio lub pośrednio z położonego w Polsce majątku nieruchomego (co jest ustalone zgodnie z metodologią wskazaną szczegółowo w stanowisku do pytania 1) - zbycie to nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy o PDOF, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl natomiast art. 3 ust. 2b pkt 5-6 ustawy o PDOF, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a. uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

*   papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających:

*   tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości.

Dalej, art. 3 ust. 2c ustawy o PDOF stanowi, że wartość aktywów, o której mowa w ust. 2b pkt 6, ustala się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc uzyskania przychodu, o którym mowa w tym przepisie. W przypadku spółek będących emitentami papierów wartościowych dopuszczonych do obrotu na rynku regulowanym wartość aktywów może być ustalana na podstawie aktywów bilansowych ujętych w raportach okresowych publikowanych na koniec ostatniego kwartału poprzedzającego kwartał roku kalendarzowego, w którym doszło do uzyskania przychodu.

Należy mieć jednak na uwadze, że w myśl art. 4a ustawy o PDOF, przepisy art. 3 ust. 1, la, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a oraz pkt 9 ustawy o PDOF, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się:

*   przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych;

*   wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Art. 30b ust. 1 ustawy o PDOF stanowi, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Niemniej, w myśl ust. 3 powołanego artykułu, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niezapłacenie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 13 ust. 3a Konwencji, zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z tytułu przeniesienia własności akcji (udziałów) w spółce, której aktywa majątkowe składają w więcej niż 50 procentach bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego, położonego w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zgodnie zaś z art. 13 ust. 4 Konwencji, zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku niewymienionego w ustępach 1, 2, 3 i 3a podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. Przy czym ustępy 1, 2 i 3 art. 13 Konwencji dotyczą odpowiednio: majątku nieruchomego położonego w drugim państwie, majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu (stałej placówki) położonego w drugim państwie oraz własności statków lub samolotów eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej, barek eksploatowanych w transporcie na wodach śródlądowych lub majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków, samolotów lub barek.

W zakresie pytania Nr 1

Przepisy Konwencji nie zawierają szczegółowej regulacji w zakresie metodologii ustalenia, czy (na gruncie art. 13 ust. 3a Konwencji) aktywa majątkowe spółki, której akcje są zbywane, składają się w więcej niż 50 procentach bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego położonego w drugim państwie (w tym odnoszącej się do sposobu ustalania wartości majątku nieruchomego oraz aktywów majątkowych spółki).

Komentarz do Modelu Konwencji

Pewnych wskazówek w tym zakresie może dostarczać Komentarz do Modelu Konwencji OECD, który w pkt 28.4. (do art. 13 ust. 4 Modelu Konwencji odpowiadającego art. 13 ust. 3a Konwencji) wskazuje: Ustęp 4 zezwala na opodatkowanie całości zysków przypisywanych akcjom, do których ma zastosowanie, nawet jeżeli część wartości akcji jest osiągana z innego mienia niż mienie ruchome położone w państwie źródła. Aby odpowiedzieć na pytanie, czy akcje spółki osiągają, bezpośrednio lub pośrednio, więcej niż 50% wartości z nieruchomości położonych w umawiającym się państwie, należy porównać wartość tych nieruchomości z wartością całokształtu mienia należącego do spółki, nie uwzględniając jej długów i innych zobowiązań (bez względu na zabezpieczenie hipoteką na danych nieruchomościach).

Pomimo pewnych rozbieżności pomiędzy treścią art. 13 ust. 3a Konwencji i art. 13 ust. 4 Modelu Konwencji (w szczególności Model Konwencji przewiduje kryterium pochodzenia wartości akcji z nieruchomości położonych w drugim państwie, podczas gdy Konwencja odwołuje się do udziału nieruchomości położonych w drugim państwie w aktywach majątkowych spółki), treść komentarza stanowi istotną wskazówkę interpretacyjną. Jeżeli bowiem na gruncie brzmienia klauzuli nieruchomościowej w Modelu Konwencji zasadne jest oparcie się na wartości aktywów spółki - bez uwzględniania (pomniejszania ich wartości) o wartość długów i innych zobowiązań - tym bardziej takie podejście uzasadnione jest na gruncie regulacji przewidzianej w Konwencji - wprost odwołującej się do udziału nieruchomości w aktywach majątkowych spółki.

Powyższe podejście potwierdzane jest w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 grudnia 2016 r. (sygn. 1462-IPPB5.4510.843.2016.2.AJ) organ potwierdził stanowisko, zgodnie z którym dla wyliczenia udziału majątku nieruchomego spółki w aktywach majątkowych spółki należy wziąć pod uwagę udział wartości nieruchomości w całym majątku spółki, na który składa się suma aktywów trwałych i aktywów obrotowych, tj. udziału majątku nieruchomego w łącznej wartości bilansowej aktywów netto (przy czym z dalszej części wynika, że przez wartość netto rozumiana jest wartość niepomniejszona o zobowiązania - uwaga Wnioskodawcy) spółki. Tym samym - aby odpowiedzieć na pytanie, czy aktywa majątkowe spółki składają się bezpośrednio lub pośrednio, więcej niż 50% wartości nieruchomości położonych w umawiającym się państwie, należy porównać wartość tych nieruchomości z wartością całokształtu mienia należącego do spółki, nie uwzględniając jej długów i innych zobowiązań (bez względu na zabezpieczenie hipoteką na danych nieruchomościach). Oznacza to, że wartość księgowa nieruchomości - gruntów, praw użytkowania wieczystego oraz budynków i budowli (nie uwzględniając długów i ciężarów oraz innych zobowiązań, w tym hipotecznych, związanych z tymi nieruchomościami) musi stanowić ponad 50% wszystkich wartości aktywów spółki.

Komentarz do Modelu Konwencji nie dostarcza jednak odpowiedzi, w oparciu o jakie dane (sprawozdanie / sprawozdania jednostkowe, sprawozdanie skonsolidowane, itp.) oraz na jaki moment wartość aktywów spółki oraz wartość majątku nieruchomego powinna zostać ustalona.

Źródło danych w zakresie wartości majątku nieruchomego / wartości aktywów

Ponieważ na gruncie art. 13 ust. 3a Konwencji konieczne jest ustalenie, w jakim zakresie wartość majątku pochodzi z majątku nieruchomego zarówno bezpośrednio (majątek nieruchomy posiadany przez spółkę, której akcje są zbywane) jak i pośrednio (majątek nieruchomy posiadany przez podmioty, w których spółka, której akcje są zbywane posiada udziały), w ocenie Wnioskodawcy - w przypadku spółki będącej jednostką dominującą grupy kapitałowej zasadne jest odwołanie się do danych (bilansu) wykazanych w skonsolidowanym sprawozdaniu tej grupy kapitałowej. Co do zasady, w takim bilansie będą bowiem ujęte również składniki majątku posiadane przez podmioty, w których spółka dominująca posiada udziały - a więc składniki majątku, w tym nieruchomości, posiadane pośrednio przez spółkę dominującą (obok składników majątku posiadanych przez tę spółkę bezpośrednio).

W zakresie, w jakim sprawozdanie skonsolidowane (bilans skonsolidowany) nie zawiera składników majątku posiadanych przez podmioty, w których spółka dominująca posiada udziały (bezpośrednio lub pośrednio) - a więc w przypadku jednostek stowarzyszonych niepodlegających konsolidacji metodą pełną zasadne jest natomiast odwołanie się do sprawozdań jednostkowych tych podmiotów i wartości majątku nieruchomego wykazanego w bilansach sporządzanych dla tych jednostek. Przy czym każdorazowo, dla podmiotów, w których zbywana spółka nie posiada 100 procent udziałów (bezpośrednio lub pośrednio) - wartość majątku nieruchomego powinna być uwzględniana w kalkulacji w części odpowiadającej udziałowi posiadanemu w tych podmiotach przez zbywaną spółkę.

Niezależnie natomiast od tego, że wartość majątku nieruchomego może (powinna) być ustalana zarówno w oparciu o dane skonsolidowane jak i jednostkowe (posiłkowo, w zakresie podmiotów niepodlegających konsolidacji) - wartość ta (dla oceny, czy stanowi ona ponad 50% wartości aktywów) powinna być porównywana z sumą aktywów niepomniejszoną o zobowiązania (sumą bilansową) wykazaną w sprawozdaniu skonsolidowanym grupy kapitałowej, w której jednostką dominującą jest zbywana spółka. Wartość ta uwzględnia bowiem zarówno wartość aktywów posiadanych przez jednostki zależne (podlegające konsolidacji) jak i wartość udziałów w jednostkach stowarzyszonych (a więc - pośrednio - również wartość majątku tych jednostek przypadającą na udziały posiadane bezpośrednio lub pośrednio przez jednostkę dominującą).

Moment, na który wartość majątku nieruchomego / wartość aktywów powinna być oceniania

W związku z brakiem przewidzianej w Konwencji szczegółowej regulacji w zakresie ustalania, w jakim zakresie wartość majątku spółki pochodzi z majątku nieruchomego oraz mając na uwadze, że analogiczny jak w Konwencji warunek przewidziany jest w regulacji krajowej (ustawie o PDOF), która zawiera bardziej szczegółowe wskazówki w tym zakresie, w ocenie Wnioskodawcy, wskazane jest oparcie się na regulacji krajowej. Przemawiają za tym przede wszystkim argumenty natury systemowej. Niepożądana byłaby bowiem sytuacja, w której dana spółka oceniona jest na gruncie Konwencji jako nieruchomościowa (co dałoby prawo do opodatkowania w Polsce jej zbycia dokonanego przez nierezydenta), natomiast na gruncie regulacji krajowej jako niemająca statusu spółki nieruchomościowej (co mogłoby prowadzić do braku możliwości opodatkowania jej zbycia w Polsce dokonanego przez nierezydenta) - szczególnie, że zasadniczym celem obu regulacji jest rozstrzygnięcie, czy transakcja zbycia spółki dokonana przez nierezydenta może być opodatkowana w Polsce.

Zgodnie z regulacją krajową, tj. art. 3 ust. 2c ustawy o PDOF, wartość aktywów ustala się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc uzyskania przychodu, o którym mowa w tym przepisie.

W przypadku spółek będących emitentami papierów wartościowych dopuszczonych do obrotu na rynku regulowanym, wartość aktywów może być ustalana na podstawie aktywów bilansowych ujętych w raportach okresowych publikowanych na koniec ostatniego kwartału poprzedzającego kwartał roku kalendarzowego, w którym doszło do uzyskania przychodu

Mając jednocześnie na uwadze, że raporty okresowe publikowane są zazwyczaj po upływie pewnego okresu od końca kwartału, którego dotyczą (ostatniego kwartału, który obejmują), w ocenie Wnioskodawcy, zasadne jest rozumienie pojęcia raport okresowy publikowany na koniec ostatniego kwartału poprzedzającego kwartał roku kalendarzowego, w którym doszło do uzyskania przychodu, jako ostatni raport okresowy opublikowany przed końcem ostatniego kwartału poprzedzającego kwartał roku kalendarzowego, w którym doszło do uzyskania przychodu. Tj., w sytuacji, gdy przychód byłby uzyskany w trzecim kwartale danego roku, zasadne byłoby odwołanie się do raportu za pierwszy kwartał tego roku, który był opublikowany w II kwartale tego samego roku - jako ostatniego raportu opublikowanego przed końcem kwartału poprzedzającego kwartał roku kalendarzowego, w którym doszło do uzyskania przychodu. W przeciwnym wypadku, tj. gdyby wskazane wyżej pojęcie interpretować jako raport obejmujący ostatni dzień kwartału poprzedzającego kwartał, w którym uzyskano przychód - ustalenie wartości nieruchomości mogłoby nie być możliwe na moment transakcji (moment osiągnięcia przychodu) - przez pewien okres tego kwartału raport za kwartał poprzedni nie byłby bowiem jeszcze opublikowany.

W zakresie natomiast danych zawartych w sprawozdaniach (bilansach) jednostkowych jednostek stowarzyszonych, w ocenie Wnioskodawcy, dla spójności danych (z danymi zawartymi w sprawozdaniu skonsolidowanym) zasadne jest odwołanie się do sprawozdania / bilansu sporządzonego na ten sam dzień, na który sporządzony jest bilans zawarty w sprawozdaniu skonsolidowanym, o którym mowa powyżej.

Podsumowanie

1.  Podsumowując, w zdarzeniu przyszłym, w którym, na dzień planowanej transakcji zbycia części lub całości akcji w Spółce Akcyjnej, suma wartości bilansowej majątku nieruchomego położonego w Polsce wykazanej w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym grupy kapitałowej, w której Spółka Akcyjna jest jednostką dominującą oraz wartości bilansowej majątku nieruchomego położonego w Polsce wykazanej w jednostkowych sprawozdaniach finansowych jednostek stowarzyszonych / bilansach jednostek stowarzyszonych (niekonsolidowanych metodą pełną) przypadającej na udziały posiadane bezpośrednio lub pośrednio przez Spółkę Akcyjną w tych jednostkach nie będzie stanowić więcej niż 50 procent wartości bilansowej aktywów (niepomniejszonej o zobowiązania) wykazanej w sprawozdaniu skonsolidowanym grupy kapitałowej, w której Spółka Akcyjna jest jednostką dominującą - wartości ustalone w oparciu o sprawozdanie skonsolidowane grupy kapitałowej i sprawozdania jednostkowe jednostek stowarzyszonych / bilanse jednostek stowarzyszonych wskazane w opisie zdarzenia przyszłego - należy przyjąć na gruncie art. 13 ust. 3a Konwencji, że aktywa majątkowe Spółki Akcyjnej nie składają się w więcej niż 50 procentach bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego.

Przez sprawozdanie skonsolidowane grupy kapitałowej i sprawozdania jednostkowe jednostek stowarzyszonych / bilanse jednostek stowarzyszonych wskazane w opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca rozumie:

*   sprawozdanie skonsolidowane grupy kapitałowej, w której Spółka Akcyjna jest jednostką dominującą zawarte w raporcie okresowym opublikowanym w ostatnim kwartale poprzedzającym kwartał, w którym dojdzie do uzyskania przychodu ze zbycia akcji Spółki Akcyjnej;

*   sprawozdania jednostkowe jednostek stowarzyszonych / bilanse jednostek stowarzyszonych (niepodlegających konsolidacji w sprawozdaniu skonsolidowanym) sporządzone na ten sam dzień, na który sporządzony zostanie bilans zawarty w sprawozdaniu skonsolidowanym, o którym mowa powyżej.

W zakresie pytania Nr 2

Jak zostało wskazane wyżej (w części Uwagi ogólne) ustawa o PDOF zawiera - w art. 3 ust. 2b - przykładowy katalog dochodów (przychodów) uznawanych za osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W katalogu tym wymienione są m.in. dochody (przychody) z papierów wartościowych dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów (pkt 5) oraz dochody (przychody) z tytułu przeniesienia własności akcji w spółce, jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości (pkt 6).

Zgodnie jednak z art. 4a ustawy o PDOF, powyższe podlega modyfikacjom wynikającym z umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W świetle faktu, iż Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym Konfederacji Szwajcarskiej - w tym miejscu należy odwołać się do treści art. 13 ust. 4 Konwencji, zgodnie z którym zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku niewymienionego w ustępach 1, 2, 3 i 3a podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Przy założeniu, że w przypadku zbycia (w jakiejkolwiek formie) przez Wnioskodawcę akcji w Spółce Akcyjnej, jej aktywa majątkowe nie będą się składać w więcej niż 50 procentach bezpośrednio lub pośrednio z położonego w Polsce majątku nieruchomego - zyski, jakie Wnioskodawca osiągnie z tego zbycia nie będą mogły zostać zakwalifikowane jako zyski z przeniesienia własności majątku wymienionego w art. 13 ust. 1, 2, 3 i 3a Konwencji i jako takie będą podlegały opodatkowaniu wyłącznie na terytorium Konfederacji Szwajcarskiej (miejsca zamieszkania Wnioskodawcy).

Bez wpływu na powyższe pozostaje wspomniana powyżej okoliczność, iż zgodnie z art. 3 ust. 2b pkt 5 ustawy o PDOF przez dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się m.in. dochody (przychody) z papierów wartościowych dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów. Opodatkowanie takich dochodów (przychodów) jest bowiem - zgodnie z art. 13 ust. 4 Konwencji - możliwe wyłącznie w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę (przy założeniu, że wspomniane dochody (przychody) nie spełniają jednocześnie przesłanek wskazanych w art. 13 ust. 1, 2, 3 oraz 3a Konwencji). W przypadku Wnioskodawcy państwem tym jest Konfederacja Szwajcarska.

W konsekwencji, opodatkowanie w Polsce Wnioskodawcy z tytułu zbycia (w jakiejkolwiek formie) akcji Spółki Akcyjnej wystąpi tylko w sytuacji, jeżeli aktywa majątkowe Spółki Akcyjnej składają się w więcej niż 50 procentach bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego położonego w Polsce (tzw. spółka nieruchomościowa). W przeciwnym wypadku, transakcja będzie mogła być opodatkowana wyłącznie w Szwajcarii.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę akcji w Spółce Akcyjnej (w przypadku ich sprzedaży bądź wniesienia jako wkład niepieniężny do innej polskiej spółki kapitałowej lub spółki komandytowo-akcyjnej bądź spółek kapitałowych lub spółek komandytowo-akcyjnych), której aktywa majątkowe nie będą się składać w więcej niż 50 procentach bezpośrednio lub pośrednio z położonego w Polsce majątku nieruchomego - zbycie to nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto w odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że dotyczy ona indywidualnej sprawy i nie jest wiążąca dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14 na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice w dwóch egzemplarzach – (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy)

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.