Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-177/11/14-S/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-01-13
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie opodatkowania dochodów osoby prawnej będącej wspólnikiem spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu otrzymania dywidendy.
Słowa kluczowe: akcja; akcjonariusz; dywidendy; opodatkowanie; przychód; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; wypłata; zaliczka-zaliczka na podatek; zyski; zyski-udział w zyskach
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów, po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1664/11 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1979/12 stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 18 maja 2011 r. (data wpływu 30 maja 2011 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania dochodów osoby prawnej będącej wspólnikiem spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu otrzymania dywidendy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 16 czerwca 2011 r. (data wpływu 20 czerwca 2011 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania dochodów osoby prawnej będącej wspólnikiem spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu otrzymania dywidendy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest akcjonariuszem (inwestorem biernym) spółki komandytowo-akcyjnej (dalej „SKA”). Spółka nie pełni roli komplementariusza SKA. W przyszłości z tytułu posiadanych akcji na rzecz Wnioskodawcy mogą być dokonywane wypłaty dywidendy od zysków wypracowanych przez SKA.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z posiadaniem przez Spółkę statusu akcjonariusza w SKA, przychód (dochód) po jej stronie powstanie w dacie wypłaty dywidendy, tj. po podjęciu przez walne zgromadzenie uchwały o podziale zysku i jego otrzymaniu?

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód związany z posiadaniem akcji w SKA powinien podlegać opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznej wypłaty dywidendy. Dopiero w tym momencie można bowiem mówić o przychodzie należnym akcjonariuszowi SKA, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przychód Spółki (akcjonariusza SKA) będzie stanowiła wyłącznie kwota dywidendy zatwierdzona przez walne zgromadzenie i wypłacona akcjonariuszowi.

Na Spółce jako akcjonariuszu SKA nie będzie zatem ciążył obowiązek odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy w ciągu roku z uwagi na to, że nie będzie jej przysługiwało prawo do udziału w przychodach i kosztach SKA w trakcie jej roku obrotowego.

Uzasadnienie.

Na wstępie Spółka wskazuje, iż z prawnego punktu widzenia SKA jest spółką prawa handlowego, która nie ma osobowości prawnej. Z tego względu SKA jest obojętna wobec podatków dochodowych. Dochód uzyskany przez SKA opodatkowany jest na poziomie każdego wspólnika SKA. W przypadku SKA mamy do czynienia z dwoma kategoriami wspólników (podatników): komplementariuszami i akcjonariuszami, które są odmiennie traktowane w KSH: komplementariusze jak wspólnicy spółki jawnej, a akcjonariusze jak akcjonariusze spółki akcyjnej.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową, zatem jego dochód, jako akcjonariusza SKA podlegać będzie opodatkowaniu na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odniesieniu do osób prawnych będących wspólnikami spółek osobowych art. 5 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników są równe. Ponadto zgodnie z art. 5 ust. 2 tej ustawy zasady wyrażone powyżej (w ust. 1) stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Należy zwrócić uwagę, że art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakazuje, aby podatnik uwzględnił przy kalkulacji podstawy opodatkowania przychody – osiągane przez niego z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną – w wysokości odpowiadającej jego udziałowi w przychodach tej spółki.

Ze względu na szczególną pozycję akcjonariuszy w SKA, zagwarantowaną przepisami KSH (art. 126 § 1 pkt 2) przepis art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może być interpretowany tylko w oparciu o wykładnię językową bez uwzględnienia wykładni systemowej zewnętrznej. Skoro w art. 5 tej ustawy nie zdefiniowano odrębnie pojęcia przychodu w odniesieniu do poszczególnych rodzajów spółek, należy się odwołać do opisowego ujęcia tego pojęcia zawartego w art. 12 ust. 1 ww. ustawy i w świetle jego regulacji ocenić czy i jakie przychody osiąga w zyskach SKA.

Na podstawie zapisów kodeksowych (Kodeks cywilny: art. 860 § 1, art. 865 § 1; Kodeks spółek handlowych: art. 22, art. 39, art. 86 § 1) aktywność gospodarcza wspólników spółek cywilnych, jawnych, partnerskich i komandytowych ma charakter odpowiadający ich indywidualnej działalności gospodarczej i można ich nazwać inwestorami aktywnymi. Taki sam charakter posiada komplementariusz w SKA (na podstawie art. 126 § 1 pkt 1 KSH w zakresie stosunków prawnych komplementariuszy między sobą, wobec akcjonariuszy, wobec osób trzecich oraz do wkładów komplementariuszy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej).

W odróżnieniu od wymienionych wyżej wspólników spółek osobowych, akcjonariusz – również akcjonariusz SKA – poszukuje takich inwestycji kapitałowych, które zapewnią mu należyty przychód z zaangażowanego kapitału. Z perspektywy akcjonariusza akcje SKA stanowią jedynie jeden z rodzajów inwestycji kapitałowych, porównywalnych z lokatami bankowymi, funduszami inwestycyjnymi czy udziałami lub akcjami spółek kapitałowych. Z kolei SKA, w odróżnieniu od innych spółek osobowych, nastawiona jest na poszukiwanie wielu inwestorów pasywnych, zapewniających źródła finansowania. Temu celowi służy prawo emisji przez SKA we własnym imieniu akcji, co umożliwia skojarzenie dużej liczby zainteresowanych inwestorów, przy czym niknie więź osobowa pomiędzy poszczególnymi typami wspólników, w przeciwieństwie do pozostałych spółek osobowych, gdzie pomiędzy wspólnikami wytwarza się charakterystyczna wieź osobowa (por. A. Szumański w: S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja „Kodeks spółek handlowych. Komentarz do art. 1-150”, tom 1, wyd. C.H. Beck, Warszawa 2006, str. 803 i nast.).

Wnioskodawca nadmienia, iż w odniesieniu do wypłat na rzecz akcjonariuszy SKA odpowiednie zastosowanie znajdą przepisy Kodeksu spółek handlowych, dotyczące spółki akcyjnej (art. 126 § 1 pkt 2 KSH).

Stosownie do treści art. 347 § 1 KSH w związku z art. 126 § 1 pkt 2 KSH akcjonariusz ma prawo do udziału zysku spółki dopiero z chwilą wykazania tego zysku w zbadanym przez biegłych rewidentów sprawozdaniu finansowym i po podjęciu uchwały o jego podziale przez walne zgromadzenie akcjonariuszy z przeznaczeniem na wypłatę dywidendy.

W związku z powyższym skuteczne roszczenie o wypłatę zysku w części przypadającej na akcjonariusza powstaje dopiero po podjęciu stosownej uchwały o podziale zysku.

Ponadto istotne znaczenie potwierdzające prawidłowość i celowość przedstawionej powyżej interpretacji ma fakt, iż w myśl przepisu art. 348 § 2 KSH w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 KSH akcjonariuszem uprawnionym do dywidendy będzie jedynie ten, któremu przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku.

Tym samym prawo do zysku jest związane z akcją, nie zaś z osobą akcjonariusza, czego skutkiem jest przyjęcie, że roszczenie o wypłatę dywidendy jest uzależnione od tego, czy w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku dany akcjonariusz był uprawniony do poboru dywidendy.

Zdaniem Wnioskodawcy należy podkreślić, że uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są wyłącznie akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Stąd wynika, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej, który dokonał zbycia akcji przed datą podjęcia uchwały o podziale zysku nie będzie miał prawa do dywidendy. Zatem opodatkowanie dochodu u takiego akcjonariusza na zasadzie miesięcznych zaliczek prowadziłoby do konieczności opodatkowania dochodu, którego faktycznie akcjonariusz nie otrzymał. Wypłata dywidendy może nastąpić dopiero po zakończeniu roku obrotowego (art. 3 pkt 8 i 9 ustawy z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości), przeprowadzeniu badania sprawozdania finansowego przez biegłego rewidenta oraz po wydaniu przez niego opinii. Ponadto wypłata dywidendy może nastąpić za zgodą walnego zgromadzenia i tylko tym akcjonariuszom, którzy są w posiadaniu akcji na dzień dywidendy. Z chwilą podjęcia uchwały o podziale zysku następuje przekształcenie związanego z akcją prawa do dywidendy w roszczenie o wypłatę konkretnej kwoty (za R. Czerniawski „Kodeks spółek handlowych. Przepisy o spółce akcyjnej. Komentarz” Wyd. ABC 2004, cyt. za LEX).

Jak trafnie stwierdził w swoim wyroku z dnia 4.12.2009 r. NSA (sygn. akt II FSK 1097/08) „dla celów podatkowych powołane wyżej przepisy mają to znaczenie, iż pozwalają na stwierdzenie, że przychodem akcjonariusza SKA z tytułu udziału w tego rodzaju spółce są otrzymane pieniądze, a więc przychód o którym mowa w art. 12 ust. 1 UCIT. Momentem powstania przychodu jest moment wypłaty tych środków podatnikowi. Dywidenda, jako związana z prawem do akcji (czyli prawem majątkowym) nie może być uznana za przychody związane z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 12 ust. 3 UCIT”.

Odrębność charakteru prawnego akcjonariusza w SKA została dostrzeżona również w systemie prawa podatkowego. Przepisy art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej nie zaliczają akcjonariuszy SKA do kręgu osób trzecich, które tak jak wspólnicy spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej, komandytowej oraz komplementariusze SKA, odpowiadają całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe spółki. Takie uregulowanie wyraźnie świadczy, że w systemie prawa podatkowego ustawodawca dostrzegł odrębny, kapitałowy charakter aktywności gospodarczej akcjonariusza SKA i potraktował go analogicznie, jak udziałowców i akcjonariuszy w spółkach kapitałowych.

Zdaniem Wnioskodawcy należy wspomnieć również o regulacji zawartej w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie gospodarczej, odnośnie definicji działalności gospodarczej. Niewątpliwie SKA prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu tej ustawy, ale nie prowadzi jej Spółka jako akcjonariusz SKA. Przychód akcjonariusza z udziału w SKA wynika z faktu posiadania prawa majątkowego w postaci akcji tej spółki.

W ocenie Spółki, uzupełnieniu wykładni systemowej, należy dodać, że wyłącznie akcjonariusze SKA spośród wszystkich wspólników spółek osobowych nie podlegają wpisowi do rejestru sądowego (art. 38 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym – t.j. Dz.U. z 2007 r. Nr 168, poz. 1186). Akcjonariusze pozostają więc – również dla organów podatkowych anonimowi.

Zdaniem Wnioskodawcy akcjonariat, a zwłaszcza akcjonariat rozproszony, może zmieniać się w trakcie roku nieograniczoną ilość razy. Wobec możliwości zbywania akcji w trakcie roku powstałaby zatem konieczność każdorazowego sporządzania sprawozdania finansowego spółki w celu rozliczenia dochodów akcjonariuszy. Konieczność taka nie byłaby uzasadniona żadnym przepisem ani racjonalnym działaniem ustawodawcy. Ponadto jak wspomniano prawo do dywidendy (czyli części zysku wypracowanego przez SKA) mają jedynie ci wspólnicy, którzy są w posiadaniu akcji na dzień podziału zysku. Akcjonariusze nie mogą zatem żądać prawa do zysku w proporcji przypadającej im w stosunku do okresu posiadania akcji. Nielogicznym i nieracjonalnym byłoby zatem nałożenie na podatników obowiązków podatkowych w oderwaniu od faktu wystąpienia dochodu. Co warto podkreślić dochodu w niepewnej wysokości. Należy zauważyć, że gdyby ustawodawca przewidział możliwość opodatkowania zaliczkowego akcjonariuszy z tytułu przychodów uzyskiwanych w SKA, to powinien też przewidzieć szczegółowy sposób kontroli ksiąg oraz rozliczeń przychodów i kosztów w trakcie roku. Zaliczka na podatek dochodowy powinna być bowiem ustalona precyzyjnie, skoro dotyczą jej również przepisy Ordynacji podatkowej o zaległości podatkowej (art. 51 § 2). Ustawodawca nie może ustanawiać na podatnika obowiązków niemożliwych do ich spełnienia pod jednoczesną groźbą kary za ich niewłaściwe wypełnienie. Jedyną formą weryfikacji danych księgowych o zyskach spółki jest wypełnienie przepisów rozdziału 7 wspomnianej ustawy o rachunkowości (Badanie i ogłaszanie sprawozdań finansowych), tj. prawidłowe sporządzenie rocznego sprawozdania finansowego, które zostanie potwierdzone przez uprawnionego biegłego rewidenta oraz ogłoszone.

Podsumowanie.

Podsumowując powyższe, w ocenie Spółki, należy przyjąć, iż koncepcja opodatkowania dochodu akcjonariuszy SKA w sposób analogiczny do zasad opodatkowania dochodu pozostałych grup wspólników spółek osobowych stoi w sprzeczności z przepisami KSH o prawach i obowiązkach akcjonariuszy SKA. Z przepisów tych wynika bowiem jednoznacznie, że przychód akcjonariusza powstanie dopiero w dacie wypłaty dywidendy i nie przysługuje wszystkim akcjonariuszom, lecz tylko tym, którzy w dniu podjęcia uchwały o podziale zysku są akcjonariuszami. Za takim stwierdzeniem przemawia również brzmienie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przychodami są otrzymane pieniądze oraz wartości pieniężne. Natomiast przychodu nie może generować sam fakt posiadania przez akcjonariusza akcji SKA – a takie wnioskowanie należałoby przyjąć, gdyby uznać, że akcjonariusz SKA jest opodatkowany na analogicznych zasadach jak inni wspólnicy spółek osobowych (np. jak komplementariusz w SKA).

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa w sposób precyzyjny zasad opodatkowania akcjonariusza SKA – zatem nie należy dokonywać interpretacji jej postanowień na niekorzyść podatnika, zwiększając tym samym jego obciążenie podatkowe. Należy przy tym zauważyć, iż jedną z podstawowych zasad interpretacji prawa podatkowego jest zasada rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych dotyczących podatkowego stanu faktycznego, czy stanu prawnego na rzecz podatnika. Niewłaściwym byłoby zatem stwierdzenie, że przychód (dochód) akcjonariusza z tytułu udziału w zyskach SKA jest dochodem z działalności gospodarczej akcjonariusza, a w konsekwencji konieczność dokonywania zaliczkowego opłacania podatku dochodowego od osób prawnych w trakcie roku obrotowego (podatkowego) SKA.

Mając zatem na uwadze konsekwencje społeczne i ekonomiczne do jakich może prowadzić określona interpretacja prawa podatkowego oraz postulat interpretowania nieprecyzyjnych (niejasnych) uregulowań prawa podatkowego na korzyść podatnika, a także odrzucając interpretację prowadzącą do konsekwencji absurdalnych należy stwierdzić, iż niemożliwym jest zastosowanie wobec akcjonariusza SKA treści art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalania dochodu podlegającego opodatkowaniu w sposób identyczny, jak w odniesieniu do komplementariusza SKA.

Orzecznictwo sądów administracyjnych.

W ocenie Spółki powyżej zaprezentowane jej stanowisko zostało potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 04 grudnia 2009 r. (sygn. II FSK 1097/08). Podobne stanowisko prezentowane jest również w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych, przykładowo wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15 grudnia 2009 r. (sygn. I SA/Po 821/09), a także zapadły na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (lecz zawierający tożsame co do istoty rozstrzygnięcia) wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009 r. (sygn. I SA/Wr 1064/09).

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał 17 sierpnia 2011 r. interpretację indywidualną nr ILPB4/423-177/11-3/DS, w której stanowisko Wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.

W ww. interpretacji indywidualnej Organ stwierdził co następuje:

Ustawodawca nie czyni żadnego wyjątku w zakresie opodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej uzyskanych z udziału w tej spółce w stosunku do jego pozostałych dochodów, a także w stosunku do dochodów uzyskiwanych przez wspólników innych spółek osobowych. Akcjonariusz obliczając miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych, powinien uwzględniać część przychodów i kosztów spółki komandytowo-akcyjnej przypadających m.in. na posiadane w trakcie roku obrachunkowego akcje, zgodnie z zasadami określonymi w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem Wnioskodawca jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej osiąga przychody z tytułu udziału w tej spółce oraz ponosi koszty uzyskania przychodów w trakcie roku podatkowego, a nie na dzień wypłaty dywidendy.

Pismem z 1 września 2011 r. (data wpływu 5 września 2011 r.) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowana przez pełnomocnika wezwała Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Jednakże w wyniku ponownej analizy sprawy Organ stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z 20 września 2011 r. nr ILPB4/423W-37/11-2/HS).

W związku z powyższym Strona wystosowała 18 października 2011 r. (data nadania) skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu za pośrednictwem Organu. Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z 17 listopada 2011 r. nr ILPB4/4240-42/11-2/HS.

Pismem z 7 grudnia 2011 r. pełnomocnik Skarżącej ustosunkował się do ww. odpowiedzi na skargę.

W dniu 4 stycznia 2012 r. Sąd ten zawiesił postępowanie w sprawie z ww. skargi z uwagi na przedstawienie do rozstrzygnięcia składowi 7 sędziów NSA zagadnienia prawnego będącego przedmiotem skargi kasacyjnej w sprawie o sygn. I SA/Gl 265/09 (postanowienie z 4 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1664/11). Następnie postanowienie to zostało uchylone na podstawie zażalenia Skarżącej (postanowienie z 6 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1664/11).

WSA we Wrocławiu po rozpoznaniu sprawy wydał 12 kwietnia 2012 r. wyrok sygn. akt I SA/Wr 1664/11, uchylający zaskarżoną interpretację indywidualną.

W wyroku tym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za zasadną i uchylił zaskarżoną interpretację.

W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że zagadnienie prawne poruszone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej było przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1/11. Sąd ten wyraził pogląd, że „w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.)”.

Zdaniem Sądu pogląd ten zachowuje aktualność na gruncie niniejszej sprawy.

Sąd wskazał, że stosownie do art. 125 Kodeksu spółek handlowych SKA jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Charakterystyczną cechą SKA jest zatem występowanie dwóch grup wspólników: komplementariuszy i akcjonariuszy, różniących się między sobą uprawnieniami. Dalej Sąd wyjaśnił, że komplementariusze, jako inwestorzy aktywni, uczestniczą bezpośrednio w prowadzeniu spraw spółki i jej reprezentacji oraz odpowiadają w sposób nieograniczony, całym swoim majątkiem, za zobowiązania spółki, zaś akcjonariusze, jako inwestorzy pasywni, wnoszą do spółki kapitał, w zamian za co obejmują akcje oraz pośrednio poprzez udział w walnym zgromadzeniu biorą udział w prowadzeniu spraw spółki. Akcjonariusze nie odpowiadają za zobowiązania SKA wobec jej wierzycieli.

Skład orzekający w niniejszej sprawie wyjaśnił, że SKA ma przymiot przedsiębiorcy, w rozumieniu art. 43(1) Kodeksu cywilnego oraz art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.) oraz podlega wpisowi do KRS, w rejestrze przedsiębiorstw (art. 36 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym: t.j. Dz.U. z 2007 r. Nr 168, poz. 1186 ze zm.). Na mocy art. 8 Kodeksu spółek handlowych SKA może nabywać we własnym imieniu prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana, co oznacza, że została jej przyznana zdolność prawna, zdolność do czynności prawnych oraz zdolność sądowa. Tym samym – zgodnie z art. 33(1) 1 Kodeksu cywilnego – do SKA stosuje się odpowiednio przepisy o osobach prawnych. Wskazana powyżej norma – na co zwrócił uwagę Sąd – nie znajduje jednak zastosowania w podatku dochodowym. SKA, jako jednostka organizacyjna nie jest wymieniona w kręgu podatników podatku dochodowego od osób prawnych.

Sąd wskazał, że podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych są osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, z wyłączeniem spółek niemających osobowości prawnej. Natomiast według – przytoczonego przez Sąd – art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, a więc takiej, która w rozumieniu art. 4a pkt 14 tej ustawy nie jest podatnikiem podatku dochodowego, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Oznacza to – co podkreślił Sąd – że spółki osobowe, jako podmioty nieposiadające osobowości prawnej nie są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Podatnikami tego podatku mogą być natomiast wspólnicy wchodzący w skład tych spółek – m.in. osoby prawne, w tym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będące komplementariuszami lub akcjonariuszami SKA, do opodatkowania których będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Sąd wskazał, że zgodnie z art. 147 § 1 Kodeksu spółek handlowych komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Jednak uzyskanie przychodu z udziału w zysku SKA jest uzależniona od wielu zdarzeń takich jak: powstanie zysku bilansowego, weryfikacji sprawozdania finansowego, przeznaczenia zysku, sposobu realizacji praw wspólników, w tym akcjonariuszy, co niewątpliwie ma wpływ również na powstanie przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dalej Sąd przytoczył treść art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; a w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. W opinii Sądu wynika z tego, że ustawodawca zrezygnował z ustalania poszczególnych źródeł przychodów poprzestając na wprowadzeniu w art. 12 ust. 1-9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych otwartego katalogu przychodów, co jednak nie rozwiewa pojawiających się wątpliwości powstałych na tle przedstawionego w zapytaniu opisu sprawy. Z jednej strony przychodem podatkowym mogą być wyłącznie tylko takie wartości, które definitywnie powiększają aktywa osoby prawnej, na co wskazuje chociażby treść art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z drugiej jednak strony, w przypadku podatników podatku dochodowego od osób prawnych za przychód z reguły uważa się przychody należne, nawet, jeśli nie są jeszcze otrzymane. Dodatkowo przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają definicji legalnej „przychodu należnego”, co z kolei skłania do poszukiwania jej w pierwszej kolejności w regulacji Kodeksu spółek handlowych, a zwłaszcza dotyczącej podziału zysku w SKA oraz uprawnień akcjonariuszy do jego otrzymania.

W dalszej części uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia WSA we Wrocławiu wskazał, że stosownie do art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w SKA stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. W konsekwencji prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia przez zgromadzenie wspólników do wypłaty akcjonariuszom (art. 347 § 1 Kodeksu spółek handlowych). Uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody, pod rygorem nieważności, wszystkich jej komplementariuszy (art. 146 § 2 pkt 2 ww. ustawy). Podmiotami uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku (art. 348 § 2 tej ustawy).

W świetle powyższego Sąd uznał, że przyznanie akcjonariuszowi prawa do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia jego część została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie tylko nie może go otrzymać, lecz również nie ma roszczenia do spółki o jego wypłatę. Natomiast prawa udziałowe wynikające z przysługiwania akcji oraz związane z akcją obowiązki sytuują wyraźnie akcjonariusza SKA, jako beneficjenta określonych praw majątkowych inkorporowanych w akcji.

Przenosząc niniejsze uwagi na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Sąd stwierdził, że uzyskany przez akcjonariusza przychód z tytułu podziału zysku w SKA należy, co do zasady, uznać za przychód podatkowy. Dokonując jego kwalifikacji pod względem podatkowym Sąd stwierdził, że mimo że jest on potencjalnie związany z posiadaniem akcji, to jednak nie mieści się on w kategorii przychodów wymienionych w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten – zdaniem Sądu – ma zastosowanie jedynie do dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tymczasem jak wcześniej zostało wywiedzione SKA nie ma osobowości prawnej.

Z drugiej jednak strony, z uwagi na fakt, że prawo do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty powstaje – co do zasady – dopiero w momencie podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie, a więc z reguły po zakończeniu roku obrotowego, Sąd uznał, że przychód uzyskany z tego tytułu nie może być uznany za przychód z działalności gospodarczej, o jakim mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym uważa się należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Przyjęcie, że przychód z tytułu udziału w zysku nie podlega opodatkowaniu w ciągu roku obrotowego, powoduje z kolei niepowstanie obowiązku ustalania, co miesiąc, dochodu przypadającego na akcjonariusza i zapłaty zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych, o czym stanowi art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z powołanym przepisem podatnicy osiągający przychody z działalności gospodarczej są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Powyższe doprowadziło skład orzekający WSA we Wrocławiu do wniosku, że obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje wówczas, gdy na rzecz akcjonariusza SKA zostanie dokonana wypłata z tytułu podziału zysku. Może to nastąpić po zamknięciu roku obrotowego, a także w trakcie roku obrotowego w przypadku wypłaty zaliczki na poczet wypłaty z zysku. W sytuacji zatem, gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu z zysku w ciągu danego roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki w ogóle nie powstanie. Przychodem akcjonariusza SKA z tytułu posiadanych udziałów w tej spółce są środki pieniężne lub wartości pieniężne otrzymywane w wyniku podziału zysku, a więc przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przychód ten podlega opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznej wypłaty z zysku zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Za niedopuszczalne – w świetle art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy – Sąd uznał opodatkowanie przychodów niepochodzących z działalności gospodarczej, które nie zostały faktycznie osiągnięte. Zdaniem Sądu jeżeli nie powstał przychód z tytułu udziału w zysku podatnik nie ma także obowiązku wpłacania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy. W tym stanie rzeczy odprowadzanie zaliczek na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego z tytułu udziału w zysku, który nie został osiągnięty przez akcjonariusza, nie znajduje usprawiedliwionych podstaw faktycznych i prawnych. Niemożliwe – zdaniem Sądu – staje się więc zastosowanie art. 25 ust. 1 omawianej ustawy. Innymi słowy dopiero w przypadku uzyskania przychodu z podziału zysku, akcjonariusz SKA, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku. W takim wypadku – zgodnie z art. 5 ust. 1 tej ustawy – przychody z udziału w SKA łączy się z innymi przychodami akcjonariusza, które następnie podlegają ujawnieniu w zeznaniu podatkowym. Inaczej w przypadku, gdy akcjonariusz partycypował w zyskach SKA w trakcie roku obrotowego, z uwagi na wypłatę mu zaliczki na poczet udziału w zysku, w tej sytuacji z tym momentem u akcjonariusza – w opinii Sądu – powstanie przychód podatkowy. Gdy zatem dojdzie do zaliczkowej wypłaty z zysku SKA na rzecz akcjonariusza powinien on zapłacić od tego przychodu zaliczkę za ten miesiąc, w którym powstał przychód i wykazać go we właściwym zeznaniu podatkowym. Dodatkowo Sąd zauważył, że przychodowi z zysku nie towarzyszą po stronie akcjonariusza koszty uzyskania przychodu, dlatego opodatkowaniu podlegać będzie cała kwota przychodu.

Sąd nie podzielił natomiast zarzutu naruszenia art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14a, art. 14e w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak odniesienia się do argumentacji prawnej zawartej we wniosku oraz nieuwzględnienia orzecznictwa sadów administracyjnych w podobnych sprawach.

Pismem z 14 czerwca 2012 r. nr ILRP-007-173/12-2/AM Minister Finansów – przez organ upoważniony: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu – Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie – złożył od ww. wyroku, za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka pismem z 10 lipca 2012 r. wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 7 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1979/12 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 12 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1664/11.

W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko wyrażone w wyroku WSA we Wrocławiu.

Na wstępie Sąd zauważył, że istotne zagadnienie prawne zostało rozstrzygnięte uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2013 r. sygn. akt II FPS 6/12 (CBOSA), której twierdzenia są aktualne w rozpatrywanej sprawie. W uchwale tej stwierdzono, że „przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, a także, że – w świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy”. W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych konkretyzuje w art. 14 (w którego ustępie 1 zawiera obowiązek uiszczania zaliczek) moment powstania przychodu w zależności od tytułu prawnego, z jakiego jest osiągany. Przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej powstaje w dacie określonej w odpowiednim ustępie art. 14 u.p.d.o.f., czyli od ust. 1c do ust. 1i. W myśl art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Przepis ten znajdzie zastosowanie w przypadku wypłaty dywidendy akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, będącemu osobą fizyczną. Wypłata dywidendy nie może być bowiem zaklasyfikowana ani jako wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi (art. 14 ust. 1c i 1e), ani jako dostawa energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego (art. 14 ust. 1h). Z brzmienia art. 14 ust. 1i wynika, że ustawodawca przewidział regulację w nim zawartą dla wszystkich przypadków, które nie można objąć normami prawnymi zawartymi w art. 14 ust. 1c, 1e i 1h. Jednym z takich przypadków jest wypłata dywidendy akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, będącemu osobą fizyczną (również wypłaty zaliczek na poczet spodziewanej dywidendy, co jest możliwe przy odpowiednim stosowaniu do spółki komandytowo- akcyjnej art. 349 § 1 k.s.h.). Wykładnia językowa art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. i systemowa całego art. 14 tej ustawy prowadzi więc do wniosku, że należy utożsamić z sobą „zapłatę”, o której literalnie stanowi ten przepis w ustępie „1i”, z „wypłatą” dywidendy w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych. Dywidenda jest bowiem niewątpliwie w sensie ekonomicznym przysporzeniem majątkowym dla akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, stąd jej wypłata może być na gruncie języka potocznego traktowana jako „zapłata”, która zawsze prowadzi do wzbogacenia danej osoby. Tym samym powyższa wykładnia art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. mieści się w granicach językowych wyrażenia „zapłata”, jednocześnie spełnia wymóg dyrektywy wykładni systemowej takiego interpretowania przepisów prawa, aby nie prowadzić do luk prawnych. Moment powstania przychodu w przypadku dywidendy akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest bowiem możliwy do wyznaczenia w oparciu o normę zawartą w art. 14 ust. li u.p.d.o.f. W konsekwencji, skoro przychodem należnym z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej w przypadku akcjonariusza, będącego osobą fizyczną, będzie dywidenda (przyznawana w stosunku odpowiednim do jego wkładu do spółki), to stanowić ona będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, ale należny dopiero w momencie jej faktycznego otrzymania.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, Sąd kasacyjny zauważył, że zgodnie z przepisem art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym uważa się należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Zatem Sąd kasacyjny wskazał, że przyjęcie, że przychód z tytułu udziału w zysku nie podlega opodatkowaniu w ciągu roku obrotowego, powoduje z kolei niepowstanie obowiązku ustalania, co miesiąc, dochodu przypadającego na akcjonariusza i zapłaty zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych, o czym stanowi art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z powołanym przepisem podatnicy osiągający przychody z działalności gospodarczej są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego, a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższe wywody zasadnie doprowadziły WSA do wniosku, że obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje wówczas, gdy na rzecz akcjonariusza SKA zostanie dokonana wypłata z tytułu podziału zysku. Może to nastąpić po zamknięciu roku obrotowego, a także w trakcie roku obrotowego w przypadku wypłaty zaliczki na poczet wypłaty z zysku. Dlatego też, gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu z zysku w ciągu danego roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki w ogóle nie powstanie. Wobec tego – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – przychodem akcjonariusza SKA z tytułu posiadanych udziałów w tej spółce są środki pieniężne lub wartości pieniężne otrzymywane w wyniku podziału zysku, a więc przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przychód ten podlega opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznej wypłaty z zysku zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

W dniu 31 października 2014 r. do Organu wpłynęło prawomocne – od 7 sierpnia 2014 r. – orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 12 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1664/11.

Uwzględniając uzasadnienie wyroku WSA we Wrocławiu oraz wyroku NSA w Warszawie stwierdza się co następuje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.