Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-409/14-5/PR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-08-11
Teza: prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z realizacją
Słowa kluczowe: gmina; najem; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 22 maja 2014 r. (data wpływu 26 maja 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 lipca 2014 r. (data wpływu 16 lipca 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki bieżące dotyczące świetlic wiejskich – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z realizacją projektu pn. „\`(...)\`” oraz wydatki bieżące dotyczące świetlic wiejskich. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 15 lipca 2014 r. poprzez doprecyzowanie opisu stanu faktycznego oraz brakującą opłatę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina \`(...)\` jako jednostka samorządu terytorialnego jest od 1 stycznia 2005 roku zarejestrowanym podatnikiem VAT i posiada własny numer NIP. Począwszy od rozliczeń VAT za styczeń 2005 r. Gmina składa miesięczne deklaracje VAT-7, posługując się numerem NIP uzyskanym na mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 05.01.2005 r. Gmina realizuje inwestycję pod nazwą „\`(...)\`”. Inwestycja ta realizowana jest w ramach umowy o przyznanie pomocy Nr w ramach działania „Odnowa i rozwój wsi” objętego PROW na lata 2007-2013. Podatek VAT nie jest w omawianej inwestycji kosztem kwalifikowalnym. Wartość wybudowanego obiektu przekroczy 15.000 zł i stanowić będzie nieruchomość, która jest zaliczana, na podstawie przepisów o podatku dochodowym, do środków trwałych podlegających amortyzacji.

Począwszy od 2011 roku Gmina poniosła i w dalszym ciągu ponosi szereg wydatków na zakup towarów i usług koniecznych do przeprowadzenia prac związanych z realizacją inwestycji. Inwestycja planowo ma się zakończyć w roku 2014. Dotychczas Gmina nie odliczyła podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupowych związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji.

Od samego początku (tj. od etapu planowania inwestycji oraz złożenia wniosku o przyznanie pomocy), budowa świetlicy wiejskiej ma służyć dwojakim celom:

1.  realizacji przez Gminę zadań nałożonych przepisami prawa, przede wszystkim ustawy o samorządzie gminnym, poprzez zaspokojenie potrzeb kulturalnych, społecznych oraz stworzenie dogodnych warunków sprzyjających nawiązywaniu kontaktów międzyludzkich. W tych przypadkach, Gmina nie rozpoznaje obowiązku wykazywania podatku należnego, traktując te czynności, jako niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT;
2.  wykorzystaniu przez Gminę świetlicy dla celów komercyjnych, odpłatnie, na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych z podmiotami trzecimi. Z tego tytułu Gmina będzie wystawiać faktury i będzie wykazywać należny podatek VAT.

Od momentu zakończenia realizacji inwestycji, możliwe będzie wynajęcie od Gminy świetlicy. Stawki opłat zostaną określone zarządzeniem Wójta Gminy. Opłaty będą zafakturowane, opodatkowane 23% podatkiem VAT, ujęte w rejestrach VAT i odpowiedniej deklaracji VAT.

Gmina posiada również inne świetlice wiejskie funkcjonujące na takiej samej zasadzie jak ma funkcjonować świetlica powstająca w ramach inwestycji. Opłaty za odpłatne korzystanie z nich określa Zarządzenie Wójta Gminy z dnia 07 stycznia 2014 r. w sprawie określenia stawek opłat za korzystanie z obiektów i urządzeń użyteczności publicznej Gminy. Odpłatny najem każdej ze świetlic udokumentowany jest pisemną umową cywilnoprawną. W praktyce komercyjne wykorzystanie świetlic obejmuje w szczególności ich odpłatny wynajem w związku z przyjęciami okolicznościowymi, weselami, uroczystościami i innymi imprezami. Jednocześnie, świetlice są w dalszym ciągu wykorzystywane dla celów gminnych.

Gmina traktuje odpłatne udostępnianie świetlic jako czynność podlegającą opodatkowaniu VAT i wystawia faktury VAT z tego tytułu oraz wykazuje podatek VAT należny w rejestrach VAT i deklaracjach VAT.

W przypadku już istniejących świetlic, Gmina do chwili obecnej nie odliczała podatku VAT zarówno od wydatków inwestycyjnych, jak i bieżących.

Bieżące wydatki związane z utrzymaniem świetlic obejmują zarówno nabycie towarów (m.in. media, środki czystości itp.), jak i usług (m.in. drobne remonty/konserwacje, utrzymanie czystości, wywóz nieczystości itp.).

W momencie ponoszenia wydatków inwestycyjnych na powstającą świetlicę Gmina nie jest w stanie określić zakresu, w jakim obiekt będzie udostępniany odpłatnie, a w jakim nieodpłatnie.

W momencie ponoszenia wydatków bieżących związanych z utrzymaniem istniejących świetlic Gmina nie jest w stanie przyporządkować zakupów do poszczególnych rodzajów działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej. Sposób wykorzystywania świetlic jest regulowany poprzez zapotrzebowanie na obie formy ich udostępniania. W konsekwencji, w danym miesiącu może się zdarzyć, że świetlice są/będą udostępniane wyłącznie odpłatnie bądź też wyłącznie nieodpłatnie lub też w określonej części odpłatnie i nieodpłatnie.

W piśmie z dnia 15 lipca 2014 r., stanowiącym uzupełnienie przedmiotowego wniosku, Wnioskodawca wskazał, iż od 1 stycznia 2005 roku jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wydatki ponoszone w związku z realizacją inwestycji polegającej na przebudowie i rozbudowie przedmiotowej świetlicy stanowią wytworzenie nieruchomości w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Stosownie do art. 2 pkt 14a ww. ustawy, przez wytworzenie nieruchomości rozumie się wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, środki trwałe uważa się ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Biorąc pod uwagę brzmienie powyższego przepisu, przebudowa budynku świetlicy wiejskiej w S\`(...)\` stanowi ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym oraz wytworzenie nieruchomości w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż budowa świetlicy wiejskiej w S\`(...)\` należy do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.) w szczególności do zadań własnych obejmujących sprawy: kultury (art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy), utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 15 ww. ustawy), wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej (art. 7 ust. 1 pkt 17 ww. ustawy).

Gmina we wniosku o przyznanie pomocy w ramach działania „Odnowa i rozwój wsi” objętego PROW na lata 2007-2013 jako planowany cel operacji wskazała „zaspokojenie potrzeb kulturalnych, społecznych oraz stworzenie dogodnych warunków sprzyjających nawiązywaniu kontaktów międzyludzkich, poprzez adaptacje (przebudowę i rozbudowę) budynku szkolnego na świetlicę wiejską w S\`(...)\`”. Gmina zakładała odpłatne udostępnianie ww. świetlicy na organizowane przez mieszkańców Gminy różnego rodzaju uroczystości. W tym celu sporządzona została tabela, będąca załącznikiem do wniosku o dofinansowanie zawierająca zestawienie planowanych przychodów ze sprzedaży (najmu), oraz planowanych kosztów.

Nadto Gmina wskazała, że posiada następujące świetlice wiejskie, które zostały objęte zakresem zadanego we wniosku pytania nr 2:

*   Świetlica Wiejska w Ch\`(...)\`,

*   Świetlica Wiejska w Cz\`(...)\`,

*   Świetlica Wiejska w St\`(...)\`,

*   Świetlica Wiejska w W\`(...)\`.

Gmina rozlicza z najemcami koszty zużycia mediów według wskazań liczników. Gmina jest właścicielem świetlic wiejskich objętych zakresem zadanych pytań we wniosku ORD-IN. Faktury dokumentujące poniesione wydatki związane z realizowaną inwestycją polegającą na budowie świetlicy wiejskiej w S\`(...)\` oraz wydatki dotyczące bieżącego utrzymania świetlic wiejskich w miejscowościach: Ch\`(...)\`, \`(...)\`, St\`(...)\` oraz W\`(...)\` wystawiane są na Gminę.

W momencie ponoszenia wydatków inwestycyjnych na powstającą świetlicę Gmina nie jest w stanie określić zakresu, w jakim obiekt będzie udostępniany odpłatnie, a w jakim nieodpłatnie. W momencie ponoszenia wydatków bieżących związanych z utrzymaniem istniejących świetlic Gmina nie jest w stanie przyporządkować zakupów do poszczególnych rodzajów działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej. Sposób wykorzystywania świetlic jest regulowany poprzez zapotrzebowanie na obie formy ich udostępniania. W konsekwencji, w danym miesiącu może się zdarzyć, że świetlice są/będą udostępniane wyłącznie odpłatnie bądź też wyłącznie nieodpłatnie lub też w określonej części odpłatnie i nieodpłatnie. Nie istnieje zatem obiektywna możliwość odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje zarówno jeśli chodzi o wydatki inwestycyjne oraz bieżące ponoszone na wskazane we wniosku świetlice wiejskie.

Gmina nie odliczała dotychczas podatku VAT od zakupów inwestycyjnych dotyczących świetlicy w S\`(...)\` i bieżących dotyczących posiadanych świetlic wiejskich, ponieważ dopiero od początku 2014 roku udostępnia istniejące świetlice wiejskie odpłatnie na podstawie stawek opłat za najem określonych zarządzeniem Wójta Gminy. Do końca 2013 roku Gmina nie udostępniała odpłatnie pomieszczeń istniejących świetlic wiejskich, nie istniał zatem związek zakupów ze sprzedażą opodatkowaną, który dawałby prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Gmina nie dokonywała dotychczas odliczeń podatku VAT z uwagi na brak powiązania zakupów ze sprzedażą opodatkowaną (do końca 2013 roku) oraz ze względu na wątpliwości co do prawa do takich odliczeń, co stało się również powodem wystąpienia o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w tej sprawie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina ma prawo do pełnego odliczania podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z bieżącym funkcjonowaniem i utrzymaniem świetlic (np. opłat za media, zakupów wyposażenia świetlic, kosztów ewentualnych drobnych remontów itp.), pomijając miesiące w których wystąpiła jedynie działalność niepodlegająca opodatkowaniu? (oznaczone we wniosku ORD-IN jako pytanie nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z bieżącym funkcjonowaniem i utrzymaniem świetlic (np. opłat za media, zakupów wyposażenia świetlic, kosztów ewentualnych drobnych remontów itp.), pomijając okresy rozliczeniowe (miesiące), w których wystąpi jedynie działalność niepodlegająca opodatkowaniu.

W odniesieniu do wydatków bieżących związanych z utrzymaniem świetlic, zastosowanie znajdą przepisy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a także uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z 24 października 2011 r. (sygn. I FPS 9/10) oraz orzecznictwo sądów administracyjnych, przywołane w Ad. 1 wniosku ORD-IN.

Z uwagi na fakt, iż świetlice są wykorzystywane przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych i jednocześnie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu i Gmina nie jest w stanie wyodrębnić kwot podatku naliczonego w odniesieniu do tych czynności, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem świetlic (np. opłat za media, zakupów wyposażenia świetlic oraz kosztów ewentualnych remontów).

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 13 grudnia 2012 r. (sygn. ITPP2/443-1120/12/EK) stwierdził, iż „pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje (\`(...)\`) z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na bieżące utrzymanie świetlic, o ile rzeczywiście nie jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji kwoty podatku naliczonego związanego wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi oraz wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu”.

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 12 listopada 2012 r. (sygn. IPTPP2/443-691/12-6/JN) uznał, iż „w przypadku Świetlic A, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, wówczas Wnioskodawcy będzie przysługiwało w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (\`(...)\`) w drodze bieżących odliczeń VAT w stosunku do obecnie ponoszonych i przyszłych wydatków”.

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 9 maja 2012 r. (sygn. ILPP2/443-153/12-5/MR) stwierdził, iż „w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków (\`(...)\`) bieżących związanych ze świetlicami, tj. związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) Gmina nie będzie mogła dokonać częściowego odliczenia podatku według ustalonej proporcji („klucza czasowego” podziału czynności), bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje takiej możliwości w odniesieniu do takiej sytuacji. Zatem, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od opisanych wydatków (\`(...)\`) bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi”.

Reasumując, Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z bieżącym funkcjonowaniem i utrzymaniem świetlic (np. opłat za media, zakupów wyposażenia świetlic, kosztów ewentualnych remontów itp.), o ile w danym okresie rozliczeniowym nie nastąpi sytuacja, w której nie wystąpi żadna działalność opodatkowana, a jedynie działalność nieopodatkowana.

Powyższe stanowisko jest zgodne ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, który w interpretacji IPTPP2/443-591/13-7/AW z dnia 16 października 2013 r., stwierdził, że „\`(...)\`w odniesieniu do niektórych wydatków związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem Świetlic, uprawnienie do pełnego odliczenia podatku naliczonego nie będzie przysługiwać w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym, bądź w okresie, którego dotyczy dane obciążenie Gmina nie dokona czynności opodatkowanych”.

Gmina musiała będzie w każdym okresie rozliczeniowym badać związek kosztów ze sprzedażą opodatkowaną i tylko w przypadku wystąpienia takiego związku wystąpi prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z kolei stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do treści art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Natomiast zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest od 1 stycznia 2005 roku zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i posiada własny numer NIP. Gmina realizuje inwestycję pod nazwą „\`(...)\`”. Inwestycja ta realizowana jest w ramach umowy o przyznanie pomocy Nr \`(...)\`. w ramach działania „Odnowa i rozwój wsi” objętego PROW na lata 2007-2013. Wartość wybudowanego obiektu przekroczy 15.000 zł i stanowić będzie nieruchomość, która jest zaliczana, na podstawie przepisów o podatku dochodowym, do środków trwałych podlegających amortyzacji. Począwszy od 2011 roku Gmina poniosła i w dalszym ciągu ponosi szereg wydatków na zakup towarów i usług koniecznych do przeprowadzenia prac związanych z realizacją inwestycji. Inwestycja planowo ma się zakończyć w roku 2014. Od samego początku (tj. od etapu planowania inwestycji oraz złożenia wniosku o przyznanie pomocy), budowa świetlicy wiejskiej ma służyć dwojakim celom:

1.  realizacji przez Gminę zadań nałożonych przepisami prawa, przede wszystkim ustawy o samorządzie gminnym, poprzez zaspokojenie potrzeb kulturalnych, społecznych oraz stworzenie dogodnych warunków sprzyjających nawiązywaniu kontaktów międzyludzkich. W tych przypadkach, Gmina nie rozpoznaje obowiązku wykazywania podatku należnego, traktując te czynności, jako niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT;
2.  wykorzystaniu przez Gminę świetlicy dla celów komercyjnych, odpłatnie, na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych z podmiotami trzecimi. Z tego tytułu Gmina będzie wystawiać faktury i będzie wykazywać należny podatek VAT.

Bieżące wydatki związane z utrzymaniem świetlic obejmują zarówno nabycie towarów (m.in. media, środki czystości itp.), jak i usług (m.in. drobne remonty/konserwacje, utrzymanie czystości, wywóz nieczystości itp.). W momencie ponoszenia wydatków bieżących związanych z utrzymaniem istniejących świetlic Gmina nie jest w stanie przyporządkować zakupów do poszczególnych rodzajów działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej. Sposób wykorzystywania świetlic jest regulowany poprzez zapotrzebowanie na obie formy ich udostępniania. W konsekwencji, w danym miesiącu może się zdarzyć, że świetlice są/będą udostępniane wyłącznie odpłatnie bądź też wyłącznie nieodpłatnie lub też w określonej części odpłatnie i nieodpłatnie. Nie istnieje zatem obiektywna możliwość odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje jeśli chodzi o wydatki bieżące ponoszone na wskazane we wniosku świetlice wiejskie. Ponadto Gmina wskazała, że posiada następujące świetlice wiejskie, które zostały objęte zakresem zadanego we wniosku pytania nr 2:

*   Świetlica Wiejska w C.,

*   Świetlica Wiejska w Cz.,

*   Świetlica Wiejska w St.,

*   Świetlica Wiejska w W..

Gmina rozlicza z najemcami koszty zużycia mediów według wskazań liczników. Gmina jest właścicielem świetlic wiejskich objętych zakresem zadanych pytań we wniosku ORD-IN. Faktury dokumentujące poniesione wydatki dotyczące bieżącego utrzymania świetlic wiejskich w miejscowościach: C, \`(...)\`, St oraz W. wystawiane są na Gminę. Gmina nie dokonywała dotychczas odliczeń podatku VAT z uwagi na brak powiązania zakupów ze sprzedażą opodatkowaną (do końca 2013 roku) oraz ze względu na wątpliwości co do prawa do takich odliczeń, co stało się również powodem wystąpienia o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w tej sprawie.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. (art. 90 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. przepisem art. 90 ust. 9a ustawy, przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Z uwagi na brzmienie cyt. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku wskazać należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, iż wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

W sytuacji natomiast, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Przy czym, istotne jest ustalenie, czy czynności niepodlegające opodatkowaniu winny być uwzględniane przy ustalaniu proporcji.

Zgodnie z linią orzeczniczą NSA (por. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r., I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010r. I FSK 1605/08) zawarte w przepisach art. 90 ust. 1 3 ustawy o podatku od towarów i usług sformułowanie „czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W konsekwencji, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, i niewykorzystywanych do działalności zwolnionej od opodatkowania VAT, w sytuacji gdy nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, podatnikowi przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z 24.10.2011 r. sygn. I FPS 9/10, gdzie Sąd wskazał: „(\`(...)\`) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.

Odnosząc się do kwestii prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki bieżące dotyczące świetlic wiejskich w miejscowościach: Ch, \`(...)\`, St, W., stwierdzić należy, iż – jak słusznie zauważył Wnioskodawca – nie przysługuje mu prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków, w przypadku gdy w danym okresie rozliczeniowym, przedmiotowe świetlice są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu. Brak jest związku ponoszonych wydatków w tym zakresie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Przy czym w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług i niepodlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem, nie można uznać, że w stosunku do części nabywanych mediów (np. energii) Zainteresowany nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych przez siebie zakupów do poszczególnych rodzajów działalności. Wnioskodawca przenosząc koszty zakupów mediów na poszczególnych najemców, według wskazań liczników, posiada możliwość przyporządkowania wybranych zakupów do sprzedaży opodatkowanej. Wnioskodawca jest bowiem w stanie ustalić jaką część zakupionych mediów odsprzedaje, a tym samym jaka część tych zakupów jest związana z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Wobec powyższego w tej sytuacji należy stwierdzić, że Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących ponoszonych na świetlice w miejscowościach: Ch\`(...)\`, \`(...)\`, St\`(...)\`, W\`(...)\` w części dotyczącej sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, natomiast jeżeli te wydatki bieżące są związane ze sprzedażą opodatkowaną, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi wydatkami w części związanej ze sprzedażą opodatkowaną.

Natomiast odnosząc się do pozostałych wydatków bieżących ponoszonych na świetlice w miejscowościach: Ch\`(...)\`, \`(...)\`, St\`(...)\`, W\`(...)\`, w stosunku do których faktycznie nie ma obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, Wnioskodawcy – w świetle uchwały siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 9/10) – przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Wobec powyższego oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki bieżące dotyczące świetlic wiejskich, należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Pojęcie „kosztu kwalifikowalnego” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne Wnioskodawcy przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym. W związku z powyższym nie zajęto stanowiska w tej sprawie.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

W niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki bieżące dotyczące świetlic wiejskich. Natomiast kwestia w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z realizacją projektu pn. „\`(...)\`” została rozstrzygnięta interpretacją nr IPTPP2/443-409/14-4/PR.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.