Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP3.4512.845.2016.6.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-02
Teza: Brak wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług zapewnienia pobytu w domu pomocy społecznej, usług opiekuńczych oraz specjalistycznych usług opiekuńczych, a także zapewnienia schronienia, za które pobierane są odpłatności oraz brak obowiązku rejestrowania ww. opłat przy pomocy kasy rejestrującej
Słowa kluczowe: opieka; opłata; podatnik; pomoc-dom pomocy społecznej
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po rozpatrzeniu postanowieniem z dnia 2 czerwca 2017 r. znak 2461-IBPP3.4512.845.2016.5.MP zażalenia z 23 lutego 2017 r. (data wpływu 2 marca 2017 r.) na postanowienie Organu z 21 lutego 2017 r. znak 2461-IBPP3.4512.845.2016.2.SR stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 listopada 2016 r. (data wpływu 28 listopada 2016 r.) uzupełnionym pismem z 13 lutego 2017 r. (data wpływu 22 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług zapewnienia pobytu w domu pomocy społecznej, usług opiekuńczych oraz specjalistycznych usług opiekuńczych, a także zapewnienia schronienia, za które pobierane są odpłatności – **jest nieprawidłowe,**
*   braku obowiązku rejestrowania ww. opłat przy pomocy kasy rejestrującej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 listopada 2016 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług zapewnienia pobytu w domu pomocy społecznej, usług opiekuńczych oraz specjalistycznych usług opiekuńczych, a także zapewnienia schronienia, za które pobierane są odpłatności oraz braku obowiązku rejestrowania ww. opłat przy pomocy kasy rejestrującej. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 13 lutego 2017 r. (data wpływu 22 lutego 2017 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 1 lutego 2017 r. znak: 2461-IBPP3.4512.845.2016.1.SR.

We wniosku uzupełnionym pismem z 13 lutego 2017 r. przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina … (Wnioskodawca) realizuje zadania na podstawie ustawy o samorządzie gminnym z dnia 8 marca 1990 roku (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 446 ze zm.). Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, a w myśl postanowień art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy do zadań własnych gminy należy pomoc społeczna. Zgodnie z art. 9 ust. 1 przywołanej ustawy w celu wykonywania zadań, gmina może tworzyć jednostki organizacyjne. Zasady funkcjonowania tych jednostek określają przepisy szczególne np. ustawa o pomocy społecznej. Zgodnie z tymi zapisami został utworzony Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej.

Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej (zwany dalej GOPS) jest gminną jednostką budżetową finansowaną z budżetu gminy. Stosownie do treści art. 11 ustawy z 27 sierpnia 2009 roku o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 885 ze zm.) jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Jednostka budżetowa działa na podstawie statutu określającego w szczególności jej nazwę, siedzibę i przedmiot działalności. Podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany dalej „planem finansowym jednostki budżetowej”.

GOPS realizuje zadania należące do zadań własnych gminy oraz do zadań zleconych z zakresu administracji rządowej realizowanych przez gminę. Do zadań własnych gminy (art. 17 ust. 1 ustawy z 12 marca 2004 roku o pomocy społecznej – t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 163 ze zm.) należą między innymi:

*   udzielanie schronienia, zapewnienie posiłku oraz niezbędnego ubrania osobom tego pozbawionym;
*   organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych, w miejscu zamieszkania;
*   kierowanie do domu pomocy społecznej i ponoszenie odpłatności za pobyt mieszkańca gminy w tym domu.

Do zadań zleconych z zakresu administracji rządowej realizowanych przez gminę (art. 18 ust. 1 ustawy z 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej) należy między innymi organizowanie i świadczenie specjalistycznych usług opiekuńczych w miejscu zamieszkania dla osób z zaburzeniami psychicznymi.

W ramach realizacji wyżej wymienionych zadań GOPS pobiera następujące opłaty:

1\. należności z tytułu wydatków poniesionych zastępczo przez gminę za pobyt w domu pomocy społecznej (art. 61 ustawy z 12 marca 2004 o pomocy społecznej). Opłata jest wnoszona na podstawie decyzji administracyjnej (art. 104 ust. 1 i ust. 3, art. 110 ust. 1 i ust. 7 i 8 ustawy z 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej); 2. odpłatność za usługi opiekuńcze lub specjalistyczne usługi opiekuńcze (art. 50 ust. 1 i 6 ustawy z 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej). Przyznanie ww. usług następuje na podstawie decyzji administracyjnej, decyzja ta określa również odpłatność za usługi, którą ponosi świadczeniobiorca (art. 106 ust. 1, art. 110 ust. 1 i ust. 7 i 8 ustawy z 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej).

Świadczenie usług opiekuńczych i specjalistycznych usług opiekuńczych przysługuje osobom uprawnionym (osobom starszym i niepełnosprawnym klientom GOPS) na mocy przepisów ustawy o pomocy społecznej. Usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze świadczy firma zewnętrzna. Szczegółowe zasady przyznawania i odpłatności za usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze dla osób z zaburzeniami psychicznymi reguluje uchwała podjęta przez Radę Gminy oraz rozporządzenie Ministra Polityki Społecznej w sprawie specjalistycznych usług opiekuńczych.

Wysokość odpłatności za świadczone usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze uzależniona jest od posiadanego dochodu na osobę w rodzinie i ponoszą osoby korzystające z usług zgodnie z decyzją wydaną przez Kierownika Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej lub inną osobę upoważnioną. Decyzja określa zakres, okres i miejsce świadczenia oraz wysokość odpłatności. Opłata za świadczone usługi jest wnoszona przez osobę uzyskującą pomoc w formie usług lub jej opiekuna na konto GOPS (nr konta oraz wymagany termin płatności podany jest w decyzji przyznającej usługi).

3\. odpłatność za udzielenie schronienia (art. 97 ust. 1 i 5). Przyznanie pomocy w formie schronienia następuje na podstawie decyzji administracyjnej, decyzja ta określa również odpłatność, którą ponosi świadczeniobiorca (art. 106 ust. 1, art. 110 ust. 1 i ust. 7 i 8 ustawy z 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej). Osobie bezdomnej posiadającej ostatnie stałe miejsce zameldowania jest udzielane schronienie na podstawie decyzji administracyjnej wydanej przez upoważnione osoby. Wysokość opłat, termin i miejsce dokonywania opłat z tytułu pobytu określa Kierownik GOPS lub inna osoba upoważniona do wydawania decyzji administracyjnych. W sytuacji gdy wystąpią szczególne uzasadnione okoliczności świadczeniobiorcy mogą być całkowicie lub częściowo zwolnieni z opłat. Szczegółowe zasady przyznawania i odpłatności za udzielenie schronienia reguluje uchwała podjęta przez Radę Gminy. 4. odpłatność osób obowiązanych do wnoszenia opłaty za pobyt w domu pomocy społecznej na rzecz osób umieszczonych na podstawie decyzji administracyjnej (art. 61 ust. 1 i 2, art. 103 ust. 1 i 2 ustawy z 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej). Opłata jest wnoszona na podstawie zawartej umowy.

Pobyt w dps jest odpłatny do wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania mieszkańca. Zobowiązanymi do wnoszenia opłaty za pobyt w domu pomocy społecznej są w kolejności:

1.  mieszkaniec domu, nie więcej jednak niż 70% swojego dochodu,
2.  małżonek, zstępni przed wstępnymi – zgodnie z umową zawartą w trybie art. 103 ust. 2,
3.  gmina, z której osoba została skierowana do dps – w wysokości różnicy między średnim kosztem otrzymania w dps a opłatami wnoszonymi przez osoby, o których mowa w pkt 1 i 2.

W przypadku nie wywiązywania się osób, o których mowa powyżej (mieszkańca lub małżonka, zstępnymi przed wstępnymi) z obowiązku opłaty za pobyt w dps opłaty te zastępczo wnosi gmina, z której osoba ta została skierowana do dps, zaś gminie przysługuje prawo do dochodzenia zwrotu poniesionych na ten cel wydatków. W tym celu przeprowadzone jest postępowanie administracyjne zakończone wydaniem decyzji o zwrocie poniesionych przez gminę środków przez osobę zobowiązaną.

W decyzji podany jest nr konta GOPS na które należy przekazać środki lub sprawa kierowana jest na drogę egzekucji komorniczej. Osoby (małżonek, zstępni przed wstępnymi) zobowiązane do ponoszenia odpłatności za pobyt w dps zawierają z Kierownikiem GOPS umowę cywilnoprawną (na podstawie art. 103 ustawy), w której określona zostaje kwota jaką należy wpłacić na konto GOPS. Umowa określa wysokość środków zobowiązania finansowego. W przypadku, gdy zobowiązani nie są w stanie ponosić odpłatności określonej w zawartej umowie cywilnoprawnej składają wniosek o zmniejszenie odpłatności.

Po przeprowadzonym postępowaniu administracyjnym uwzględniającym zapisy art. 64 ustawy organ może zwolnić częściowo lub całkowicie z ponoszenia odpłatności za pobyt członka rodziny w dps. Wysokość zobowiązania określona jest w decyzji administracyjnej. Usługę w zakresie pobytu w dps świadczy dps. GOPS decyzją administracyjną kieruje osobę wymagającą całodobowej opieki do dps i ustala odpłatność za pobyt w dps. W umowie cywilnoprawnej GOPS nie zobowiązuje się do świadczenia usług.

Opłaty, o których mowa w punktach 1-4 opisu stanu faktycznego wpłacane są w całości za pośrednictwem banku, poczty na rachunek bankowy GOPS (na rachunek bankowy GOPS nie są dokonywane wpłaty za pośrednictwem kasy GOPS). Jest możliwe, że z dokonanych wpłat zachodzi konieczność zwrotu części dokonanej wpłaty lub dopłaty z uwagi na rozliczenia ze stroną. Jeżeli w opisie jest brak jakiej dokładnie czynności wpłata dotyczy, GOPS kwalifikuje wpłatę po otrzymaniu wyjaśnienia strony wpłacającej, bądź pracowników działów merytorycznych (np. pracowników socjalnych). W przypadku braku możliwości zakwalifikowania wpłat, GOPS zwraca wpłatę stronie.

Podsumowując udzielanie pomocy osobom potrzebującym w postaci skierowania, umieszczenia i ponoszenia odpłatności za pobyt w dps jak również objęcia pomocą w formie usług opiekuńczych i specjalistycznych usług opiekuńczych jest świadczeniem na rzecz klientów pomocy społecznej, a nie sprzedażą usług. Schronienie dla bezdomnych realizowane jest przez podmioty zewnętrzne, które w swoich zadaniach mają zapewnienie osobom bezdomnym schronienia przez przyznanie tymczasowego miejsca noclegowego. Nie jest to sprzedaż miejsca noclegowego, lecz realizacja świadczenia obligatoryjnego z pomocy społecznej.

Domy pomocy społecznej, do których są kierowani i umieszczani klienci Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej nie są utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego Gminę i nie posiadają statusu samorządowej jednostki budżetowej Gminy lub samorządowego zakładu budżetowego Gminy.

Domy Pomocy Społecznej są prowadzone przez jednostki samorządu terytorialnego spoza terenu Gminy bądź prowadzą swoją działalność na zlecenie jednostki samorządu terytorialnego. Domy Pomocy Społecznej posiadają zezwolenie wojewody oraz są wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę. Świadczone usługi w domu pomocy społecznej są usługami pomocy społecznej, prowadzonymi na zasadach i w formach określonych w przepisach o pomocy społecznej.

Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej pobiera wyłącznie odpłatność za udzielenie schronienia w myśl art. 17 ust. 1 pkt 3 oraz art. 48 i art. 48a ustawy o pomocy społecznej tj. udzielenie schronienia przez przyznanie tymczasowego miejsca w noclegowni lub schronisku dla osób bezdomnych lub ogrzewalni, świadczonego przez podmiot zewnętrzny. Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej nie zapewnia pobytu w mieszkaniach chronionych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 12 ustawy o pomocy społecznej.

Z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę dokonaną na rachunek bankowy jednoznacznie wynika jakiej konkretnie czynności wpłata dotyczyła. Obrót z tyt. sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych w roku podatkowym 2015 wyniósł 11 450,51 zł. Obrót z tyt. sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych w roku podatkowym 2016 wyniósł 13 900,97 zł. Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej nie prowadził w 2016 r. ewidencji obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze świadczy firma zewnętrzna, która została wyłoniona zgodnie z ustawą prawo zamówień publicznych. Podmiotami realizującymi usługi opiekuńcze może być zarówno osoba prawna, organizacja pożytku publicznego, stowarzyszenie oraz pozostałe podmioty, które realizują zadania określone w art. 50 ust. 3 ustawy o pomocy społecznej.

Podmiotami udzielającymi wsparcia w postaci schronienia może być zarówno jednostka organizacyjna innej gminy, osoba prawna, organizacje pożytku publicznego, stowarzyszenia oraz pozostałe podmioty, które realizują zadania określone w art. 17 ust. 1 pkt 3 oraz art. 48a ustawy o pomocy społecznej.

Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej nie zawiera umowy na udzielenie wsparcia w postaci schronienia z podmiotami zewnętrznymi jak również z osobami korzystającymi ze schronienia. Podstawą udzielenia świadczenia jest decyzja administracyjna wydana przez Kierownika Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej. Decyzja określa miejsce świadczenia, okres oraz wysokość odpłatności.

Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej zawiera umowę na świadczenie usług opiekuńczych i specjalistycznych usług opiekuńczych na okres 1 roku kalendarzowego na podstawie ustawy prawo zamówień publicznych.

Firma świadcząca usługi otrzymuje imienny wykaz osób, którym przyznano pomoc w postaci usług opiekuńczych po przeprowadzeniu wywiadu środowiskowego przez pracownika socjalnego i wydaniu decyzji przyznającej tę formę pomocy. Klienci Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej nie zawierają umowy, gdyż przyznanie świadczenia uwarunkowane jest przyznaniem decyzji.

Podmiot zewnętrzny realizujący usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze wystawia faktury/rachunki od 1 stycznia 2017 r. na Gminę zgodnie z tzw. „centralizacją” rozliczeń podatku od towarów i usług ze swoimi jednostkami organizacyjnymi. Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej dokonuje comiesięcznej zapłaty firmie. Faktura/rachunek wskazuje ogólną liczbę godzin w miesiącu i stawkę za 1 godzinę ustaloną w drodze zapytania ofertowego o udzielenie zamówienia publicznego oraz ogólną kwotę do zapłaty.

Gmina dokonała tzw. „centralizacji” rozliczeń podatku od towarów i usług ze swoimi jednostkami organizacyjnymi od 1 stycznia 2017 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w stosunku do Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej utworzonego przez jednostkę samorządu terytorialnego w zakresie opłat przyjmowanych na podstawie decyzji administracyjnych wymienionych w punktach 1-4 ma zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, który nie uznaje za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych i jednocześnie w przypadku tych opłat gdyby były wpłacane do kasy GOPS nie ma również obowiązku rejestrowania ich za pomocą kasy rejestrującej, czy też pobierane opłaty wymienione w punktach 1-4 korzystają z przedmiotowego zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług i w przypadku wpłat dokonywanych do kasy Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej z tytułu tych opłat występowałby obowiązek rejestrowania ich na kasie rejestrującej?

**Stanowisko Wnioskodawcy** (ostatecznie sformułowane w piśmie z 13 lutego 2017 r.):

Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej będący jednostką budżetową utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego do realizacji zadań gminy w zakresie władzy publicznej spełnia przesłanki wskazane w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej wykonując zadania, do których został powołany, stanowi organ władzy publicznej, a w konsekwencji należy uznać, że jest to podmiot mieszczący się w zakresie podmiotowym wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Czynności wykonywane przez Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej związane z pobieraniem opłat na podstawie decyzji administracyjnej wymienionych w punktach 1-4 realizowane w ramach zadań z zakresu władzy publicznej są czynnościami ze stery publicznoprawnej. Pobierane opłaty mają charakter daniny publicznej, zaś dochód uzyskiwany z ich poboru służy celom publicznym.

Zdaniem Wnioskodawcy czynności, o których mowa wyżej są czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W odpowiedzi na pismo nr 2461-IBPP3.4512.845.2016.1.SR z dnia 1 lutego 2017 roku Gmina informuje, iż Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej do dnia 31 grudnia 2016 r. nie prowadził ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Obrót z tytułu sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych w 2016 r. wyniósł 13 900,97 zł. W związku z powyższym zdaniem Gminy Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej nie ma obowiązku dokonywać rejestracji za pomocą kasy rejestrującej wpłat dokonywanych gotówką w kasie Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej.

W dniu 21 lutego 2017 r. zostało wydane postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia znak 2461-IBPP3.4512.845.2016.2.SR, na które wpłynęło zażalenie z dnia 23 lutego 2017 r. (data wpływu 2 marca 2017 r.). Ww. postanowienie zostało uchylone postanowieniem z dnia 2 czerwca 2017 r. znak 2461-IBPP3.4512.845.2016.5.MP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług zapewnienia pobytu w domu pomocy społecznej, usług opiekuńczych oraz specjalistycznych usług opiekuńczych, a także zapewnienia schronienia, za które pobierane są odpłatności – **jest nieprawidłowe,**
*   braku obowiązku rejestrowania ww. opłat przy pomocy kasy rejestrującej – **jest prawidłowe.**

Na wstępie wskazać należy, iż zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2016 r., poz. 1454), zwanej dalej ustawą z dnia 5 września 2016 r., jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

W myśl art. 4 ustawy z dnia 5 września 2016 r., jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

Ponadto na mocy art. 8 ust. 2a w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zauważyć należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT lub świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Konieczność spełniania dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 – Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza – art. 4(5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane. Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy należy więc rozgraniczyć sferę imperium, która została wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług od sfery dominium, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów, organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku.

Innymi słowy organ (urząd obsługujący ten organ) będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach – gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (co wynika z pierwszej części art. 15 ust. 6 ustawy) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania – określonej prawem czynności wykonywanej w interesie publicznym, organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

Gmina, w rozumieniu ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 446 ze zm.), jest jednostką samorządu terytorialnego. Posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych.

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy). Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Należy nadmienić, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Z powyższego wynika, że Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z treści wniosku wynika, że Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej jest gminną jednostką budżetową finansowaną z budżetu gminy. GOPS realizuje zadania należące do zadań własnych gminy oraz do zadań zleconych z zakresu administracji rządowej realizowanych przez gminę. Do zadań własnych gminy (art. 17 ust. 1 ustawy z 12 marca 2004 roku o pomocy społecznej – t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 163 ze zm.) należą między innymi udzielanie schronienia, zapewnienie posiłku oraz niezbędnego ubrania osobom tego pozbawionym, organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych, w miejscu zamieszkania, kierowanie do domu pomocy społecznej i ponoszenie odpłatności za pobyt mieszkańca gminy w tym domu. Do zadań zleconych z zakresu administracji rządowej realizowanych przez gminę (art. 18 ust. 1 ustawy z 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej) należy między innymi organizowanie i świadczenie specjalistycznych usług opiekuńczych w miejscu zamieszkania dla osób z zaburzeniami psychicznymi. W ramach realizacji wyżej wymienionych zadań GOPS pobiera następujące opłaty:

1.  należności z tytułu wydatków poniesionych zastępczo przez gminę za pobyt w domu pomocy społecznej (art. 61 ustawy z 12 marca 2004 o pomocy społecznej).
2.  odpłatność za usługi opiekuńcze lub specjalistyczne usługi opiekuńcze (art. 50 ust. 1 i 6 ustawy z 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej).
3.  odpłatność za udzielenie schronienia (art. 97 ust. 1 i 5).
4.  odpłatność osób obowiązanych do wnoszenia opłaty za pobyt w domu pomocy społecznej na rzecz osób umieszczonych na podstawie decyzji administracyjnej (art. 61 ust. 1 i 2, art. 103 ust. 1 i 2 ustawy z 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy w stosunku do Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej utworzonego przez jednostkę samorządu terytorialnego w zakresie ww. opłat przyjmowanych na podstawie decyzji administracyjnych za pobyt w domu pomocy społecznej ma zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, czy też pobierane ww. opłaty korzystają z przedmiotowego zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata (opłata).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 930 ze zm.), pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości.

W myśl art. 2 ust. 2 ww. ustawy o pomocy społecznej pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej, współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi i pozarządowymi, Kościołem Katolickim, innymi kościołami, związkami wyznaniowymi oraz osobami fizycznymi i prawnymi.

Jak wynika z art. 3 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej pomoc społeczna wspiera osoby i rodziny w wysiłkach zmierzających do zaspokojenia niezbędnych potrzeb i umożliwia im życie w warunkach odpowiadających godności człowieka.

Stosownie do zapisu zawartego w art. 6 pkt 5 ustawy o pomocy społecznej, przez jednostkę organizacyjną pomocy społecznej rozumie się regionalny ośrodek polityki społecznej, powiatowe centrum pomocy rodzinie, ośrodek pomocy społecznej, dom pomocy społecznej, placówkę specjalistycznego poradnictwa, w tym rodzinnego, ośrodek wsparcia i ośrodek interwencji kryzysowej.

Obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej w zakresie ustalonym ustawą (art. 16 ust. 1 ww. ustawy).

Gmina i powiat, obowiązane zgodnie z przepisami ustawy do wykonywania zadań pomocy społecznej, nie mogą odmówić pomocy osobie potrzebującej, mimo istniejącego obowiązku osób fizycznych lub osób prawnych do zaspokajania jej niezbędnych potrzeb życiowych (art. 16 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej).

Do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy udzielanie schronienia, zapewnienie posiłku oraz niezbędnego ubrania osobom tego pozbawionym, organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych, w miejscu zamieszkania, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi; kierowanie do domu pomocy społecznej i ponoszenie odpłatności za pobyt mieszkańca gminy w tym domu (art. 17 ust. 1 pkt 3, 11 i 16 ustawy o pomocy społecznej).

W myśl art. 18 ust. 1 pkt 3 ustawy o pomocy społecznej do zadań zleconych z zakresu administracji rządowej realizowanych przez gminę należy organizowanie i świadczenie specjalistycznych usług opiekuńczych w miejscu zamieszkania dla osób z zaburzeniami psychicznymi.

W myśl art. 110 ustawy o pomocy społecznej zadania pomocy społecznej w gminach wykonują jednostki organizacyjne – ośrodki pomocy społecznej (ust. 1). Ośrodek pomocy społecznej, wykonując zadania własne gminy w zakresie pomocy społecznej, kieruje się ustaleniami wójta (burmistrza, prezydenta miasta) (ust. 3). Stosownie do art. 110 ust. 7 ustawy o pomocy społecznej wójt (burmistrz, prezydent miasta) udziela kierownikowi ośrodka pomocy społecznej upoważnienia do wydawania decyzji administracyjnych w indywidualnych sprawach z zakresu pomocy społecznej należących do właściwości gminy.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 i ust. 2 ustawy o pomocy społecznej, przyznanie świadczeń z pomocy społecznej następuje w formie decyzji administracyjnej. Udzielenie świadczeń w postaci interwencji kryzysowej, pracy socjalnej, poradnictwa, uczestnictwa w zajęciach klubu samopomocy, klubu samopomocy dla osób z zaburzeniami psychicznymi, schronienia w formie ogrzewalni i noclegowni, sprawienia pogrzebu, a także przyznanie biletu kredytowanego nie wymaga wydania decyzji administracyjnej.

W myśl art. 48 ustawy o pomocy społecznej osoba lub rodzina ma prawo do schronienia, posiłku i niezbędnego ubrania, jeżeli jest tego pozbawiona. Stosownie do art. 48a ust. 1 ww. ustawy udzielenie schronienia następuje przez przyznanie tymczasowego miejsca w noclegowni albo schronisku dla osób bezdomnych.

Zgodnie z art. 48a ust. 4 ustawy o pomocy społecznej tymczasowe schronienie może być udzielone również w formie ogrzewalni, która umożliwia interwencyjny, bezpieczny pobyt w ogrzewanych pomieszczeniach wyposażonych co najmniej w miejsca siedzące.

Na mocy art. 48a ust. 11 ustawy o pomocy społecznej wojewoda prowadzi rejestr placówek udzielających tymczasowego schronienia.

Jak stanowi art. 50 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej osobie samotnej, która z powodu wieku, choroby lub innych przyczyn wymaga pomocy innych osób, a jest jej pozbawiona, przysługuje pomoc w formie usług opiekuńczych lub specjalistycznych usług opiekuńczych.

Ośrodek pomocy społecznej, przyznając usługi opiekuńcze, ustala ich zakres, okres i miejsce świadczenia. Rada gminy określa, w drodze uchwały, szczegółowe warunki przyznawania i odpłatności za usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi, oraz szczegółowe warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od opłat, jak również tryb ich pobierania (art. 50 ust. 5 i ust. 6 ustawy o pomocy społecznej).

Jak stanowi art. 51 ust. 1-4 ustawy o pomocy społecznej osobom, które ze względu na wiek, chorobę lub niepełnosprawność wymagają częściowej opieki i pomocy w zaspokajaniu niezbędnych potrzeb życiowych, mogą być przyznane usługi opiekuńcze, specjalistyczne usługi opiekuńcze lub posiłek, świadczone w ośrodku wsparcia. Ośrodek wsparcia jest jednostką organizacyjną pomocy społecznej dziennego pobytu. W ośrodku wsparcia mogą być prowadzone miejsca całodobowe okresowego pobytu. Ośrodkiem wsparcia, o którym mowa w ust. 1-3, może być ośrodek wsparcia dla osób z zaburzeniami psychicznymi, dzienny dom pomocy, dom dla matek z małoletnimi dziećmi i kobiet w ciąży, schronisko dla bezdomnych oraz klub samopomocy.

W myśl art. 54 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej osobie wymagającej całodobowej opieki z powodu wieku, choroby lub niepełnosprawności, niemogącej samodzielnie funkcjonować w codziennym życiu, której nie można zapewnić niezbędnej pomocy w formie usług opiekuńczych, przysługuje prawo do umieszczenia w domu pomocy społecznej.

Ponadto zgodnie z art. 55 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej dom pomocy społecznej świadczy usługi bytowe, opiekuńcze, wspomagające i edukacyjne na poziomie obowiązującego standardu, w zakresie i formach wynikających z indywidualnych potrzeb osób w nim przebywających, zwanych dalej „mieszkańcami domu”.

Na mocy art. 57 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, domy pomocy społecznej mogą prowadzić, po uzyskaniu zezwolenia wojewody:

1.  jednostki samorządu terytorialnego;
2.  Kościół Katolicki, inne kościoły, związki wyznaniowe oraz organizacje społeczne, fundacje i stowarzyszenia;
3.  inne osoby prawne;
4.  osoby fizyczne.

Zezwolenie na prowadzenie domu pomocy społecznej wydaje wojewoda właściwy ze względu na położenie domu (art. 57 ust. 2 ww. ustawy o pomocy społecznej).

Decyzję o skierowaniu do domu pomocy społecznej i decyzję ustalającą opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej wydaje organ gminy właściwej dla tej osoby w dniu jej kierowania do domu pomocy społecznej (art. 59 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej).

W myśl art. 60 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej pobyt w domu pomocy społecznej jest odpłatny do wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania mieszkańca, z zastrzeżeniem ust. 3.

Zgodnie z art. 61 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej obowiązani do wnoszenia opłaty za pobyt w domu pomocy społecznej są w kolejności:

1.  mieszkaniec domu, a w przypadku osób małoletnich przedstawiciel ustawowy z dochodów dziecka,
2.  małżonek, zstępni przed wstępnymi,
3.  gmina, z której osoba została skierowana do domu pomocy społecznej

\- przy czym osoby i gmina określone w pkt 2 i 3 nie mają obowiązku wnoszenia opłat, jeżeli mieszkaniec domu ponosi pełną odpłatność.

Stosownie do art. 61 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej wnoszą:

1.  mieszkaniec domu, nie więcej jednak niż 70% swojego dochodu, a w przypadku osób małoletnich przedstawiciel ustawowy z dochodów dziecka, nie więcej niż 70% tego dochodu;
2.  małżonek, zstępni przed wstępnymi – zgodnie z umową zawartą w trybie art. 103 ust. 2:

1.  w przypadku osoby samotnie gospodarującej, jeżeli dochód jest wyższy niż 300% kryterium dochodowego osoby samotnie gospodarującej, jednak kwota dochodu pozostająca po wniesieniu opłaty nie może być niższa niż 300% tego kryterium,
2.  w przypadku osoby w rodzinie, jeżeli posiadany dochód na osobę jest wyższy niż 300% kryterium dochodowego na osobę w rodzinie, z tym że kwota dochodu pozostająca po wniesieniu opłaty nie może być niższa niż 300% kryterium dochodowego na osobę w rodzinie;

4.  gmina, z której osoba została skierowana do domu pomocy społecznej – w wysokości różnicy między średnim kosztem utrzymania w domu pomocy społecznej a opłatami wnoszonymi przez osoby, o których mowa w pkt 1 i 2.

Na mocy art. 64 ustawy o pomocy społecznej osoby wnoszące opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej można zwolnić, na ich wniosek, częściowo lub całkowicie z tej opłaty (…).

Mając na uwadze obowiązujące przepisy ustawy o podatku od towarów i usług należy wskazać, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług należy zatem rozumieć prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Konfrontując zaprezentowany opis sprawy z powołanymi wyżej przepisami prawa stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie w odniesieniu zarówno do usług zapewnienia pobytu w domu pomocy społecznej, zapewnienia schronienia w noclegowni, schronisku i ogrzewalni, a także usług opiekuńczych oraz specjalistycznych usług opiekuńczych w miejscu zamieszkania mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (zapewnienie pobytu w domu pomocy społecznej, zapewnienie schronienia w noclegowni, schronisku, ogrzewalni, usług opiekuńczych oraz specjalistycznych usług opiekuńczych w miejscu zamieszkania) pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności.

Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone decyzją administracyjną czynności na rzecz konkretnej osoby, która za te czynności dokonuje opłaty w określonej wysokości. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Bez znaczenia pozostaje również fakt, że w przypadku umieszczenia osoby w domu pomocy społecznej, opłaty ponoszą również inne osoby, np. małżonek, zstępni przed wstępnymi, czy gmina, z której osoba została skierowana do dps, a nie sama osoba skierowana do domu pomocy społecznej.

W ocenie Organu istotnym jest to, że decyzje administracyjne orzekają jedynie w danej sprawie w stosunku do konkretnej osoby (świadczeniobiorcy). Zatem działanie Wnioskodawcy obejmujące wydanie decyzji administracyjnej rozstrzygającej w jakiej formie zostanie przyznane świadczenie na rzecz podopiecznego, tj. czy zostanie przyznane świadczenie czy też nie, jest czym innym niż sama realizacja tego świadczenia, która stanowi niewątpliwie czynność cywilnoprawną, bowiem czynności wykonywane w oparciu o tę decyzję są usługami wykonywanymi na podstawie czynności cywilnoprawnych.

Fakt, że Wnioskodawca obarczony jest zadaniem w postaci realizacji tych usług wynikających z decyzji administracyjnych nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Wnioskodawcę. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Wnioskodawca świadcząc za odpłatnością usługi zapewnienia pobytu w domu pomocy społecznej, zapewnienia schronienia w noclegowni, schronisku i ogrzewalni, a także zapewnienia usług opiekuńczych lub specjalistycznych usług opiekuńczych w miejscu zamieszkania, jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy i w zakresie, w jakim realizuje ww. zadania nie jest objęty regulacją przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym usługi te będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W dalszej kolejności należy ocenić czy świadczone odpłatnie usługi będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Kwestię wysokości opodatkowania reguluje art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, zwalnia się od podatku usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej oraz usługi określone w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie, a także dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, na rzecz beneficjenta tej pomocy, wykonywane przez:

1.  regionalne ośrodki polityki społecznej, powiatowe centra pomocy rodzinie, ośrodki pomocy społecznej, rodzinne domy pomocy, ośrodki wsparcia i ośrodki interwencji kryzysowej,
2.  wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę:

*   domy pomocy społecznej prowadzone przez podmioty posiadające zezwolenie wojewody,
*   placówki opiekuńczo-wychowawcze i ośrodki adopcyjno-opiekuńcze,

4.  placówki specjalistycznego poradnictwa,
5.  inne niż wymienione w lit. a-c placówki zapewniające całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku na podstawie zezwolenia wojewody, wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę,
6.  specjalistyczne ośrodki wsparcia dla ofiar przemocy w rodzinie.

Z powyższych przepisów wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest spełnienie zarówno przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług (usług pomocy społecznej), jak również przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, będącego ściśle określonym podmiotem. Niespełnienie bowiem chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Należy więc podkreślić, że zgodnie z omawianym przepisem art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy zwolnieniu podlegają jedynie te usługi, które:

1.  są usługami pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej, względnie usługami określonymi w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie (w tym przypadku nie są to usługi pomocy społecznej),
2.  są świadczone na rzecz beneficjenta tej pomocy,
3.  są świadczone przez podmioty wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem usługi spełniające warunki przedmiotowe, ale świadczone przez podmiot niewymieniony w omawianej regulacji, nie będą objęte zwolnieniem.

Zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Z powyższych przepisów wynika, że wszelkie działania (usługi i dostawa towarów), które nie mają charakteru niezbędnego do świadczenia usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, nie mają charakteru czynności ściśle związanych z tymi usługami w rozumieniu ustawy.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane uregulowania prawne należy stwierdzić, że skoro usługi zapewnienia pobytu w domu pomocy społecznej, zapewnienia schronienia w noclegowni, schronisku i ogrzewalni, a także usługi opiekuńcze oraz specjalistyczne usługi opiekuńcze w miejscu zamieszkania są usługami świadczonymi na podstawie ustawy o pomocy społecznej oraz są świadczone przez podmioty wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT, to spełnione zostały warunki korzystania ze zwolnienia od podatku VAT określone w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT.

W konsekwencji świadczone w ww. zakresie usługi pomocy społecznej korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej wykonując zadania, do których został powołany, stanowi organ władzy publicznej, a w konsekwencji należy uznać, że jest to podmiot mieszczący się w zakresie podmiotowym wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, jest nieprawidłowe.

Przechodząc natomiast do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących obowiązku ewidencjonowania przy pomocy kasy rejestrującej wpłat dokonywanych do kasy Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej, należy wskazać, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z zapisu art. 111 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl ust. 1 tego przepisu, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Powołany przepis art. 111 ust. 1 ustawy określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem jednym z podstawowych kryteriów decydujących o obowiązku stosowania do ewidencjonowania kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń.

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22).

Na podstawie art. 111 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może zwolnić, w drodze rozporządzenia, na czas określony, niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności z obowiązku, o którym mowa w ust. 1, oraz określić warunki korzystania ze zwolnienia, mając na uwadze interes publiczny, w szczególności sytuację budżetu państwa (…).

Kwestie dotyczące między innymi zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących oraz terminów rozpoczęcia prowadzenia tej ewidencji, ustawodawca reguluje na mocy wydawanych rozporządzeń.

Należy wskazać, że do dnia 31 grudnia 2016 r. obowiązywały przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2014 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1215 z późn. zm.).

W obecnie obowiązującym stanie prawnym zastosowanie znajdują przepisy rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 16 grudnia 2016 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2016 r. poz. 2177), które obowiązuje od dnia 1 stycznia 2017 r. Rozporządzenie określa zwolnienia na czas określony niektórych grup podatników i niektórych czynności z obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, zwanego dalej „ewidencjonowaniem”, oraz warunki korzystania ze zwolnienia.

Jak wynika z § 2 ust. 1 tego rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2017 r., czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia. W odniesieniu do niektórych czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się zgodnie z warunkami określonymi w tym załączniku (§ 2 ust. 2).

W poz. 39 tego załącznika wymieniono świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.

Na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2017 r. podatników, u których obrót zrealizowany na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych nie przekroczył w poprzednim roku podatkowym kwoty 20.000 zł, a w przypadku podatników rozpoczynających w poprzednim roku podatkowym dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli obrót z tego tytułu nie przekroczył, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności w poprzednim roku podatkowym, kwoty 20.000 zł.

Jak wynika z § 3 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2017 r. podatników rozpoczynających po dniu 31 grudnia 2016 r. dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli przewidywany przez podatnika obrót z tego tytułu nie przekroczy, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności w danym roku podatkowym, kwoty 20.000 zł.

Natomiast na podstawie § 3 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2017 r. jednostki samorządu terytorialnego w zakresie czynności wykonywanych przez ich jednostki organizacyjne, o których mowa w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. poz. 1454 i 1948):

1.  które na dzień 31 grudnia 2016 r. korzystały ze zwolnienia, o którym mowa w art. 8 ust. 2 tej ustawy, albo
2.  jeżeli ich jednostki organizacyjne na dzień 31 grudnia 2016 r. korzystały ze zwolnienia z takiego obowiązku.

Z kolei z § 8 ust. 1 ww. rozporządzenia wynika, że w przypadku podatników, którzy przestali spełniać warunki do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania przed dniem wejścia w życie niniejszego rozporządzenia, stosuje się terminy rozpoczęcia ewidencjonowania określone w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2014 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2016 r. poz. 1215).

Jak wynika z opisu sprawy, Gmina dokonała tzw. „centralizacji” rozliczeń podatku od towarów i usług ze swoimi jednostkami organizacyjnymi od 1 stycznia 2017 r. Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej nie prowadził w 2016 r. ewidencji obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Obrót z tytułu sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych w roku podatkowym 2016 wyniósł 13 900,97 zł.

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro jednostka organizacyjna Gminy na dzień 31 grudnia 2016 r. korzystała ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej w danym roku podatkowym, to na podstawie § 3 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia z dnia 16 grudnia 2016 r. również Gmina (jednostka samorządu terytorialnego) do dnia 31 grudnia 2017 r. będzie zwolniona z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej w zakresie czynności wykonywanych przez GOPS.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej nie ma obowiązku dokonywać rejestracji za pomocą kasy rejestrującej wpłat dokonywanych gotówką w kasie GOPS jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa St. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.