Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-719/12/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-10-23
Teza: czy czynności polegające na sprzedaży praw do wizerunku Wnioskodawcy oraz czynności reklamowo-marketingowe z wykorzystaniem prawa do wizerunku Wnioskodawcy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; działalność-działalność wykonywana osobiście; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r., poz. 749) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 czerwca 2012r. (data wpływu 10 lipca 2012r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 października 2012r. (data wpływu 4 października 2012r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia czy czynności polegające na sprzedaży praw do wizerunku Wnioskodawcy oraz czynności reklamowo-marketingowe z wykorzystaniem prawa do wizerunku Wnioskodawcy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 10 lipca 2012r. do tut. organu, wpłynął wniosek z dnia 28 czerwca 2012r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia czy czynności polegające na sprzedaży praw do wizerunku Wnioskodawcy oraz czynności reklamowo-marketingowe z wykorzystaniem prawa do wizerunku Wnioskodawcy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 1 października 2012r. (data wpływu do tut. organu 4 października 2012r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr IBPBI/1/415-820/12/AB, IBPP1/443-719/12/MS z dnia 21 września 2012r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest trenerem zatrudnionym w klubie sportowym na podstawie profesjonalnego kontraktu. Przychody osiągane z tytułu świadczenia usług trenerskich Wnioskodawca zalicza do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec faktu, że trenerzy są osobami rozpoznawalnymi publicznie, ich wizerunek posiada określoną wartość, którą można wykorzystać dla celów marketingowych. Wizerunek trenera może być wykorzystany zarówno do celów marketingu sportowego - tzn. przez klub sportowy w zakresie, jaki wynika z art. 81 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a zatem dotyczy osoby powszechnie znanej, jeżeli wizerunek wykonano w związku z pełnieniem przez nią funkcji zawodowych - jak i reklamy w innych dziedzinach.

W zakresie wykorzystania swojego wizerunku Wnioskodawca zamierza rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a uzyskane w ten sposób przychody traktować jako przychody ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca będzie zawierał z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą w zakresie reklamy i marketingu umowy, których przedmiotem będzie wykorzystanie jego wizerunku. Integralnym elementem świadczenia usług w ramach przyjętych umów będzie wykorzystanie wizerunku trenera, jego sylwetki, głosu itp.

Działania reklamowe w ramach umowy będą obejmować:

*   udział w sesjach zdjęciowych, uczestnictwo w wywiadach związanych z promowaniem produktów, konferencje prasowe, imprezy promocyjne, promowanie produktów w środkach masowego przekazu,
*   współpracę przy tworzeniu materiałów promujących markę produktów,
*   wspieranie marki produktów w punktach sprzedaży, polegające na wykorzystaniu wizerunku.

Działania te mogą obejmować dodatkowo noszenie ubioru sportowego z wyeksponowanym logo firmy, a także umieszczanie na odzieży sportowej oraz samochodzie nazwy reklamowej firmy.

Jednym z ostatecznych odbiorców usług marketingowo-reklamowych z wykorzystaniem wizerunku trenera może być zarówno klub sportowy, z którym trener związany będzie kontraktem profesjonalnym, jak i inne podmioty.

Wnioskodawca będzie także uzyskiwać przychody z tytułu sprzedaży praw do własnego wizerunku na rzecz klubu sportowego, z którym łączy go kontrakt profesjonalny lub innych podmiotów.

Wnioskodawca wyjaśnia, że zarówno usługi świadczone z wykorzystaniem praw do własnego wizerunku jak i sprzedaż praw do tego wizerunku nie będą dokonywane bezpośrednio na rzecz klubu sportowego, z którym Wnioskodawca związany jest kontraktem.

Kontrakt profesjonalny dotyczący świadczenia usług trenerskich jest zawieraną umową na czas określony o świadczenie usług na warunkach zlecenia. Wnioskodawca nie zamierza udostępniać klubowi sportowemu praw do wykorzystania swojego wizerunku w celach innych niż sportowe, wynikające z zawartego kontraktu.

Przez prawo do wykorzystywania wizerunku w celach sportowych rozumieć należy uprawnienie klubu sportowego do:

*   prezentowania informacji o przynależności trenera do klubu sportowego (prowadzenia drużyny klubowej),
*   udostępniania wypowiedzi trenera o przebiegu imprez sportowych, cyklu treningowym oraz osiąganych przez zawodniczki klubu wynikach sportowych.

W żadnym z ww. przypadków klub sportowy nie będzie uprawniony do wykorzystywania wizerunku trenera w celach innych niż sportowe, w szczególności reklamowych i marketingowych.

Ponieważ Wnioskodawca nie posiada doświadczenia wystarczającego do samodzielnej sprzedaży praw do swojego wizerunku oraz świadczenia usług reklamowo-marketingowych z jego wykorzystaniem, planuje on zawrzeć umowę o współpracy z jednym lub kilkoma podmiotami zajmującymi się profesjonalnie marketingiem sportowym i reklamą (agenci, agencje reklamowe).

Podmioty, z którymi Wnioskodawcę łączyć będą umowy o współpracy, zobowiązane będą do pozyskiwania na jego rzecz kontraktów reklamowych, obsługę ich realizacji, a ponadto do tworzenia gotowych produktów reklamowych z wykorzystaniem wizerunku udostępnionego odpłatnie przez Wnioskodawcę. Jeżeli dojdzie do nabycia usług reklamowych z wykorzystaniem wizerunku Wnioskodawcy lub sprzedaży praw do jego wykorzystania na rzecz klubu sportowego, z którym Wnioskodawca związany będzie kontraktem, nastąpi to poprzez zawarcie umowy pomiędzy tym klubem a agencją reklamową/agentem. Nie będą natomiast zawierane żadne umowy dot. wykorzystania wizerunku pomiędzy samym Wnioskodawcą a klubem sportowym.

Wnioskodawca wskazuje, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT od września 2005r. z tytułu świadczenia usług sportowych (trenerskich).

Tak jak wskazano powyżej, poza kontraktem profesjonalnym, Wnioskodawcy nie będą łączyły z klubem sportowym żadne umowy dot. sprzedaży praw do własnego wizerunku lub świadczenia usług reklamowo-marketingowych, a klub sportowy będzie mógł nabyć prawa do korzystania z wizerunku Wnioskodawcy tylko od agencji reklamowej/agenta, z którymi Wnioskodawca związany będzie umowami o współpracę.

W przypadku świadczenia usług z wykorzystaniem wizerunku Wnioskodawcy i sprzedaży praw do tego wizerunku na rzecz innych niż klub sportowy podmiotów, Wnioskodawcę będzie z nimi łączył cywilno-prawny stosunek zobowiązaniowy, na podstawie którego podmioty te będą pozyskiwać na rzecz Wnioskodawcy kontrakty reklamowe, prowadzić obsługę ich realizacji, a ponadto tworzyć gotowe produkty reklamowe z wykorzystaniem odpłatnie udostępnionego wizerunku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy przychody z tytułu wykorzystania praw do własnego wizerunku i ze świadczenia usług reklamowych, wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, z wykorzystaniem własnego wizerunku, jako przychody ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - pozarolnicza działalność gospodarcza podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług?

Czy wynagrodzenie z tytułu sprzedaży praw do wizerunku wypłacone Wnioskodawcy, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko uzupełnione pismem z dnia 1 października 2012r.), zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2006r. Nr 90, poz. 631 ze zm.), przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Jest to niematerialne dobro prawne, które powinno być odróżniane od materialnego nośnika, na którym zazwyczaj jest utrwalane. Przepis art. 1 ust. 1 ww. ustawy posługuje się syntetyczną definicją utworu w sposób generalny, określając konieczne cechy wyróżniające utwór od innych rezultatów działalności człowieka. W świetle art. 8 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Twórcą może być wyłącznie osoba fizyczna, co wynika z samej natury procesu twórczego. Nabycie praw autorskich przez twórcę następuje ex lege wraz ze stworzeniem utworu i jest rezultatem nie aktu prawnego, lecz aktu realnego, określonych czynności faktycznych, psychofizycznych. Ochrona tego prawa przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 4 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 81 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, rozpowszechnianie wizerunku wymaga zezwolenia osoby na nim przedstawionej. Termin „wizerunek” w rozumieniu art. 81 oznacza wytwór niematerialny, który za pomocą środków plastycznych przedstawia rozpoznawalną podobiznę danej osoby (lub danych osób). W braku wyraźnego zastrzeżenia zezwolenie nie jest wymagane, jeżeli osoba ta otrzymała umówioną zapłatę za pozowanie lub, zgodnie z ust. 2 tegoż przepisu, jeśli dotyczy osoby powszechnie znanej, jeżeli wizerunek wykonano w związku z pełnieniem przez nią funkcji publicznych, w szczególności zawodowych.

W świetle powyższych przepisów stwierdzić należy, iż osoba fizyczna nie posiada praw autorskich do swojego własnego wizerunku, a wynagrodzenie za korzystanie z wizerunku nie jest wynagrodzeniem za korzystanie z praw autorskich lub za rozporządzanie nimi.

Przechodząc na grunt przepisów prawa podatkowego, stwierdzić należy, iż w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca dokonał rozróżnienia źródeł przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. I tak, źródłami przychodów są m.in.:

*   działalność wykonywana osobiście (pkt 2),
*   pozarolniczą działalność gospodarcza (pkt 3).

Na podstawie art. 13 pkt 2) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2) ww. ustawy, uważa się przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych.

Z kolei definicję działalności gospodarczej zawiera art. 5a pkt 6) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że przez użyte w ustawie pojęcie działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej należy rozumieć działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\-prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 - 9 ustawy.

Jeżeli zatem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód do innego niż pozarolniczą działalność gospodarcza źródła przychodów, przychód ten nie może być uznany za przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3) tej ustawy.

W związku z powyższym, zgodnie z treścią definicji pozarolniczej działalności gospodarczej zawartej w art. 5a pkt 6) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, iż uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody z tytułu wykorzystania praw do jego własnego wizerunku należy zakwalifikować jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Analogicznie, zdaniem Wnioskodawcy, należy traktować przychody z tytułu sprzedaży praw do wizerunku wypłacone Wnioskodawcy, a uzyskane ze sprzedaży praw do wizerunku trenera na rzecz klubu sportowego, z którym łączy trenera kontrakt profesjonalny. Zdaniem Wnioskodawcy przychody te również będą stanowić dla trenera przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług.

Analogiczne stanowisko przedstawione zostało w interpretacjach z dnia 8 listopada 2010r. (sygn. ILPB1/415-903/10-2/AO) Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, z dnia 14 maja 2008r. (sygn. ITPB1/415-152708/DP) Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy oraz z dnia 28 czerwca 2011r. (sygn. ILPB1/415-539/11-2/AP) Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.

Zdaniem Wnioskodawcy zarówno w przypadku sprzedaży praw do jego wizerunku jak i świadczenia przez niego usług reklamowo-marketingowych z wykorzystaniem prawa do tego wizerunku, podlegać one będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako „ustawa o VAT”) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 8 ust. 1, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT jest przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, w tym utworów będących przedmiotem prawa autorskiego.

Z art. 15 ust. 1 ww. ustawy wynika, że podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Stosownie do ust. 2 działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. W myśl art. 15 ust. 3 ustawy o VAT za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się jednak czynności:

*   z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.),
*   z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Wnioskodawca zamierza wykonywać czynności związane wykorzystaniem praw do swojego wizerunku prowadząc samodzielną działalność gospodarczą. Wszelkie umowy zawierane będą z podmiotami trzecimi, z którymi nie łączy Wnioskodawcy ani stosunek pracy ani stosunek prawny, o którym mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Klub sportowy będzie mógł stać się ostatecznym odbiorcą usług reklamowo-marketingowych z wykorzystaniem wizerunku Wnioskodawcy albo nabyć prawa do tego wizerunku, ale jedynie od podmiotu trzeciego, z którym łączyć będzie z Wnioskodawcę umowa o współpracy.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że usługi reklamowo-marketingowe oraz sprzedaż praw do własnego wizerunku wykonywane będą w ramach samodzielnej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, a zatem Wnioskodawca stanie się z tego tytułu podatnikiem podatku VAT i zobowiązany będzie do odprowadzenia należnego podatku do urzędu skarbowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z wyżej wskazanymi regulacjami, przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą rozumieniu cyt. art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem, aby ustalić czy dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niezbędne jest rozstrzygnięcie, czy czynność ta skutkuje uzyskaniem bezpośrednich korzyści przez wypłacającego.

Wskazać należy, iż definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Określeniem „usługi” w przepisach ustawy objęto obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach.

W ustawie nie określono co należy rozumieć pod pojęciem odpłatności (wynagrodzenia), które powoduje, że świadczenie usług staje się czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Niemniej jednak przyjmuje się, że czynność uznaje się za odpłatną, gdy są spełnione następujące warunki:

*   istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy usługi,
*   odpłatność za otrzymane świadczenie (usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Także z uregulowania zawartego w art. 24 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.) wynika, że „świadczenie usług” oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy stwierdzić należy, iż na gruncie przepisów ustawy każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu, czy określonym zachowaniu, mieści się w definicji usługi. Pojęcie usługi według tej ustawy jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Usługa – stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy oraz art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE – to transakcja gospodarcza, co oznacza, iż stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami – według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

W myśl przepisu art. 15 ust. 3 ww. ustawy o VAT, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

*   z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.),
*   z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 361) za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1.  (uchylony)
2.  przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;
3.  przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;
4.  przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;
5.  przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;
6.  przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;
7.  przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;
8.  przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
    1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
    2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością\-z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;
9.  przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Z kolei zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są:

1.  stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;
2.  działalność wykonywana osobiście;
3.  pozarolnicza działalność gospodarcza;
4.  działy specjalne produkcji rolnej;
5.  (uchylony)
6.  najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą;
7.  kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c;
8.  odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
    1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
    2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
    3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
    4.  innych rzeczy,\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany;
9.  inne źródła.

Wnioskodawca wskazał we wniosku, że przychody z tytułu działalności związanej z wykorzystaniem własnego wizerunku będzie traktował jako przychody ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej.

W dniu 23 października 2012r. dla Wnioskodawcy została wydana interpretacja znak: IBPBI/1/415-820/12/AB w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, uznająca za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody z tytułu wykorzystania praw do Jego wizerunku należy zakwalifikować jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzą okoliczności wyłączające wykonywane przez Wnioskodawcę czynności z zakresu działalności gospodarczej, skoro nie znajdują się w katalogu wskazanym przez ustawodawcę w art. 15 ust. 3 ustawy o VAT.

W zakresie prawa unijnego, z mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta zarówno z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jak i art. 9 ust. 1 ww. Dyrektywy ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnika” te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto podatnikiem staje się również ten, kto wykonał czynność podlegającą opodatkowaniu jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „zamiar”. Zgodnie z definicją zawartą we „Współczesnym słowniku języka polskiego” (Wydawnictwo Langenscheidt, Warszawa 2007r.), „zamiar” oznacza „intencje zrobienia czegoś, zamysł, plan, projekt, chęć”.

Wobec powyższego istotą zamiaru są intencje, jakie przyświecają dokonywanym czynnościom oraz cel, który dana osoba ma osiągnąć wykonując dane czynności. Zatem przez zamiar wykonywania danej czynności w sposób częstotliwy należy rozumieć chęć, wolę powtarzalnego, a nie jednorazowego wykonywania określonych czynności, składających się na istotę prowadzenia działalności.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca będzie zawierał z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą w zakresie reklamy i marketingu umowy, których przedmiotem będzie wykorzystanie jego wizerunku. Integralnym elementem świadczenia usług w ramach przyjętych umów będzie wykorzystanie wizerunku trenera, jego sylwetki, głosu itp.

Działania reklamowe w ramach umowy będą obejmować:

*   udział w sesjach zdjęciowych, uczestnictwo w wywiadach związanych z promowaniem produktów, konferencje prasowe, imprezy promocyjne, promowanie produktów w środkach masowego przekazu,
*   współpracę przy tworzeniu materiałów promujących markę produktów,
*   wspieranie marki produktów w punktach sprzedaży, polegające na wykorzystaniu wizerunku.

Działania te mogą obejmować dodatkowo noszenie ubioru sportowego z wyeksponowanym logo firmy, a także umieszczanie na odzieży sportowej oraz samochodzie nazwy reklamowej firmy.

Jednym z ostatecznych odbiorców usług marketingowo-reklamowych z wykorzystaniem wizerunku trenera może być zarówno klub sportowy, z którym trener związany będzie kontraktem profesjonalnym, jak i inne podmioty.

Jednakże, jak Wnioskodawca podał w uzupełnieniu, zarówno usługi świadczone z wykorzystaniem praw do własnego wizerunku jak i sprzedaż praw do tego wizerunku nie będą dokonywane bezpośrednio na rzecz klubu sportowego, z którym Wnioskodawca związany jest kontraktem.

Podmioty, z którymi Wnioskodawcę łączyć będą umowy o współpracy, zobowiązane będą do pozyskiwania na jego rzecz kontraktów reklamowych, obsługę ich realizacji, a ponadto do tworzenia gotowych produktów reklamowych z wykorzystaniem wizerunku udostępnionego odpłatnie przez Wnioskodawcę.

Tak więc poza kontraktem profesjonalnym, Wnioskodawcy nie będą łączyły z klubem sportowym żadne umowy dot. sprzedaży praw do własnego wizerunku lub świadczenia usług reklamowo-marketingowych, a klub sportowy będzie mógł nabyć prawa do korzystania z wizerunku Wnioskodawcy tylko od agencji reklamowej/agenta, z którymi Wnioskodawca związany będzie umowami o współpracę.

Biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca dokonując w oparciu o zawarte umowy cywilno-prawne ma rzecz agencji reklamowych lub agentów czynności polegające na przeniesieniu praw do wizerunku Wnioskodawcy oraz czynności reklamowo-marketingowe z wykorzystaniem prawa do wizerunku Wnioskodawcy będzie dokonywał czynności, które będą świadczeniem usług wykonanym w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a co za tym idzie przedmiotowe świadczenia będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż usługi wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie zawartych z agencjami reklamowymi lub agentami umów cywilno-prawnych spełniać będą definicję samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT jako świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczyć zatem należy, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Niniejszą interpretację wydano przy założeniu, że z tytułu czynności będących przedmiotem wniosku Wnioskodawca nie będzie uzyskiwał przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 3 ustawy o VAT.

W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.