Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.241.2018.1.MO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-14
Teza: Czy w kosztach kwalifikowanych określanych dla potrzeb art. 18d Updop, Wnioskodawca może ująć w ramach przewidzianych w Updop limitów w rozliczeniu za 2017 r. koszty nabywanych w 2017 r. od zewnętrznych podmiotów usług prawnych w celu dostosowania przygotowanych w ramach Projektu rozwiązań do wymogów Ustawy o usługach płatniczych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2c)
Słowa kluczowe: ekspertyza; koszt-koszty kwalifikowane; prace-prace badawczo-rozwojowe; usługi-usługi doradcze
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 11 kwietnia 2018 r. (data wpływu 17 kwietnia 2018 r.), uzupełnionym 18 maja 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy w kosztach kwalifikowanych określanych dla potrzeb art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca może ująć w ramach przewidzianych w ustawie limitów w rozliczeniu za 2017 r. koszty nabywanych w 2017 r. od zewnętrznych podmiotów usług prawnych w celu dostosowania przygotowanych w ramach Projektu rozwiązań do wymogów ustawy o usługach płatniczych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2c) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 kwietnia 2018 r., wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy w kosztach kwalifikowanych określanych dla potrzeb art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca może ująć w ramach przewidzianych w ustawie limitów w rozliczeniu za 2017 r. koszty nabywanych w 2017 r. od zewnętrznych podmiotów usług prawnych w celu dostosowania przygotowanych w ramach Projektu rozwiązań do wymogów ustawy o usługach płatniczych. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 27 kwietnia 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.185.2018.1.MO wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 18 maja 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) prowadzi portal finansowy pozwalający na internetową wymianę walut i umożliwiający klientom dostęp do rynku Forex. Spółka działa w Polsce w sektorze firm finansowych działających w sieci (tzw. sektor fintech) od 2010 r. i cały czas rozwija swoją działalność, tworząc kolejne usługi finansowe. W roku 2017 Spółka rozpoczęła prace nad nowym projektem, który ma na celu rozszerzenie i uzupełnienie oferowanych usług. W ramach nowych usług, klient po zarejestrowaniu się w serwisie i przejściu procedury weryfikacji, będzie mógł wykonywać dwa rodzaje transakcji płatniczych:

*   Przekaz na rachunek wybranego odbiorcy,
*   Przelew na rachunek płatniczy innego zarejestrowanego użytkownika.

Wskazane usługi stanowią odpowiednik usług świadczonych przez szereg firm oferujących przelewy międzynarodowe, ale ich wykonywanie w sposób zapewniany przez Spółkę pozwoli na znaczne ograniczenie kosztów związanych z takimi przelewami i uniknięcie przez klientów płacenia wysokich prowizji.

Opracowanie projektu wymagało utworzenia platformy składającej się z kilku komponentów, służących odpowiednio do utrzymywania rachunków płatniczych i pozwalających na zarządzanie rachunkami (panel zarządzania), składania zleceń, raportowania. W ramach projektu, opracowano również funkcjonalność pozwalającą na płatności on-line działających na zasadach analogicznych jak znany powszechnie system PayPal (autonomiczny system płatności internetowych). Dodatkowo, wprowadzenie nowej funkcjonalności w ramach istniejącego systemu wymagało również adaptacji pewnych obecnych funkcjonalności systemu do współpracy z nowym systemem np. systemu naliczania kursów walutowych.

Podsumowując, wprowadzenie przedmiotowego projektu pozwoli Spółce na zaoferowanie swoim klientom nowych usług przekazów i poleceń przelewu międzynarodowych, jak również usług płatności on-line (dalej jako: „Projekt”).

Wszystkie opisane powyżej nowe usługi opracowane w ramach Projektu stanowią autorskie rozwiązania opracowane przez dedykowany zespół funkcjonujący w ramach Spółki (dalej „Zespół Projektowy”), który zajmował się i nadal zajmuje się opracowaniem i dalszym rozwojem Projektu. W skład Zespołu Projektowego wchodzi 13 osób zatrudnionych na umowy o pracę (programiści, analityk i Project Manager).

Zespół Projektowy realizuje prace całkowicie we własnym zakresie, opierając się wyłącznie na narzędziach programistycznych (środowiska programowania, biblioteki, środowiska baz danych), bez wykorzystania gotowych rozwiązań, takich jak np. dostępne na rynku informatyczne systemy dla bankowości. Innymi słowy, proces ten obejmuje zdefiniowanie wymogów biznesowych, zaprojektowanie modułów (funkcjonalności) rozwiązania, programowanie, testowanie rozwiązania i wprowadzanie poprawek.

Zgodnie z zawieranymi umowami o pracę, do obowiązków pracowników należy przyczynianie się do rozwoju technologicznego, technologiczno-organizacyjnego i organizacyjnego pracodawcy. Pracownicy (programiści) są zatrudniani w celu rozwijania oprogramowania (cel stanowiska) i są zobowiązani do wykonywania następujących prac:

*   Wytwarzanie programów komputerowych,
*   Pisanie kodów źródłowych (błogi tematyczne, aplikacje mobilne, kalkulatory walut),
*   Opracowanie rozwiązań nad projektem,
*   Projektowanie algorytmów i pisanie kodów,
*   Projektowanie elementów systemów i projektowanie struktur danych,
*   Programowanie,
*   Tworzenie testów jednostkowych,
*   Rozbudowa serwisu,
*   Poprawki i optymalizacje systemów.

Do zakresu obowiązków programisty należy:

*   Tworzenie i rozwijanie systemów informatycznych;
*   Analizowanie wymagań, projektowanie oraz proponowanie rozwiązań technicznych;
*   Testowanie zaimplementowanych rozwiązań, tworzenie testów jednostkowych i automatyzacja testów;
*   Rekomendowanie możliwych ulepszeń i optymalizacja stosowanych rozwiązań;
*   Analiza i rozwiązywanie problemów technicznych i błędów;
*   Pooszukiwanie innowacyjnych rozwiązań z zakresu architektury oprogramowania;
*   Wykonywanie przeglądów kodu;
*   Poszukiwanie i szerzenie „dobrych praktyk” prowadzących do zwiększania efektywności i poprawy jakości produktów;
*   Współpraca z członkami własnego zespołu oraz innych celem dostarczania produktów o jak najwyższej wartości;
*   Aktywne wspieranie młodszych programistów (mentoring);
*   Tworzenie dokumentacji projektowej;
*   Raportowanie wyników prac;
*   Realizacja innych zadań zlecanych przez przełożonego.

Z kolei, celem zatrudnienia do Zespołu Projektowego analityka biznesowego było „definiowanie i projektowanie wymagań funkcjonalnych systemu oraz wsparcie merytoryczne zespołu”. Do zakresu obowiązków analityka biznesowego należy:

*   Wsparcie i kontrola procesu wytwarzania oprogramowania;
*   Zbieranie i dokumentowanie wymagań;
*   Uzgadnianie funkcjonalności systemu pod względem wykonalności;
*   Dostarczanie programistom założeń realizacyjnych;
*   Rozwój istniejących narzędzi służących do testów automatycznych;
*   Wsparcie przy automatyzacji testów wydajnościowych, obciążeniowych, bezpieczeństwa i innych;
*   Poszukiwanie i wprowadzanie „dobrych praktyk” prowadzących do zwiększania efektywności i poprawy jakości produktów;
*   Weryfikacja jakości produktów i kontrola zgodności z wymaganiami funkcjonalnymi;
*   Analiza błędów i opracowywanie korekt;
*   Projektowanie i automatyzacja scenariuszy oraz przypadków testowych;
*   Tworzenie dokumentacji projektowej;
*   Raportowanie wyników testów;
*   Współpraca w ramach zespołu i z innymi zespołami celem zapewnienia jak najwyższej jakości produktów;
*   Realizacja innych zadań zlecanych przez przełożonego.

Na czele Zespołu Projektowego stoi Project Manager (cel stanowiska - zarządzanie projektami), do którego zakresu obowiązków należy:

*   Kompleksowa odpowiedzialność za realizację projektów;
*   Planowanie oraz harmonogramowanie prac projektowych;
*   Maksymalizacja wartości biznesowej;
*   Udział merytoryczny w projektach w zakresie tworzenia architektury i stosowanych rozwiązań, przygotowaniu makiet i projektów UX;
*   Udział w pracach nad udoskonaleniem wewnętrznych procedur i procesów w obszarze metodyki projektowej i wytwarzania oprogramowania;
*   Aktywny udział w procesie kreowania pomysłów i koncepcji;
*   Aktywne zarządzanie zespołem projektowym, koordynowanie i bieżąca kontrola realizacji prac projektowych;
*   Aktywne zarządzanie ryzykiem oraz podejmowanie działań korygujących;
*   Bieżące zarządzanie jakością i zmianami w projekcie;
*   Zapewnianie prawidłowej komunikacji w ramach zespołu oraz z innymi zespołami i komórkami biznesowymi;
*   Raportowanie postępów prac w projekcie;
*   Udział w rekrutacji nowych pracowników;
*   Odpowiedzialność za utrzymanie dokumentacji projektowej;
*   Realizacja innych zadań zlecanych przez przełożonego.

Wnioskodawca podkreśla, że w roku 2017 do obowiązków pracowników Zespołu Projektowego należały prace nad Projektem, tzn. uczestniczenie w pracach badawczo-rozwojowych prowadzonych przez Wnioskodawcę, polegających głównie na zaprojektowaniu (opracowaniu specjalistycznego oprogramowania) i wdrożeniu nowych usług określonych w założeniach Projektu.

Wnioskodawca podkreśla, iż wszyscy w/w pracownicy zatrudnieni w ramach Zespołu Projektowego w roku 2017 wykonywali głównie opisane powyżej prace badawczo-rozwojowe, aczkolwiek w ramach obowiązków pracowniczych pracownicy mogli również wykonywać również inne czynności, niezwiązane bezpośrednio z działalnością badawczo-rozwojową. Pracownicy prowadzą jednakże ewidencję czasu pracy („Ewidencja”), z której wprost wynika, jaka część czasu pracy pracowników poświęcona była na wykonywanie obowiązków związanych z uczestniczeniem w pracach badawczo-rozwojowych (tzn. na pracę przy Projekcie).

Przy realizacji opisanych powyżej działań badawczo-rozwojowych, Zespół Projektowy współpracował również z pracownikami innych działów, których wiedza oraz umiejętności były niezbędne z punktu widzenia prac wykonywanych w danej chwili. W wypadku takich pracowników Spółka prowadzi ewidencję czasu pracy, pozwalającą ustalić, w razie potrzeby, procentowy udział czasu poświęconego przez poszczególnych pracowników na realizację prac badawczo-rozwojowych w całkowitym czasie pracy wykonanej przez nich w trakcie miesiąca.

W związku z zatrudnieniem pracowników, Spółka ponosiła następujące wydatki pracownicze (dalej jako „Wydatki Pracownicze”):

*   wynagrodzenie zasadnicze oraz dodatki za pracę w godzinach nadliczbowych,
*   wynagrodzenie chorobowe i inne wynagrodzenie wypłacane na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy,
*   premie, bonusy i nagrody,
*   diety i inne należności za czas podróży służbowej.

Ponadto, dla potrzeb prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, w ramach Spółki ponoszone są również następujące wydatki:

*   Ponieważ obszar działalności związany z wykonywaniem nowych usług w ramach Projektu podlega określonym ograniczeniom prawnym, wynikającym głównie z Ustawy o usługach płatniczych z 19 sierpnia 2011 r., realizacja Projektu wymagała szeregu konsultacji z prawnikami/kancelariami prawnymi tak, żeby przygotowane rozwiązania były zgodne z wymaganiami określonymi w tej ustawie. W konsekwencji, Spółka poniosła koszty nabycia szeregu zewnętrznych ekspertyz i usług doradczych (konsultacje prawne);
*   Spółka w ramach prowadzonej działalności korzysta z cudzych serwerów i płaci za ich wynajem (wynajem od podmiotów niepowiązanych). Wynajmowane serwery są wykorzystywane w całości dla potrzeb prowadzonych prac badawczo-rozwojowych (tj. do utrzymywania danych i opracowywanego oprogramowania pozwalającego na wdrożenie nowych usług). Spółka korzysta również z usług utrzymywania danych w chmurze.

Dodatkowo, Wnioskodawca zaznacza, że Spółka:

*   nie prowadzi i nie będzie prowadzić działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,
*   w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036, dalej: „Updop”), Spółka wyodrębnia koszty działalności badawczo-rozwojowej.

W uzupełnieniu wniosku z 9 maja 2018 r. (data wpływu do tut. Organu 18 maja 2018 r.), Wnioskodawca wskazał m.in., że Spółka nie ponosiła na rzecz pracowników „innego wynagrodzenia wypłacanego na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy. W związku z zatrudnieniem pracowników, Spółka ponosiła wydatki pracownicze:

*   wynagrodzenia zasadnicze oraz dodatki za prace w godzinach nadliczbowych,
*   wynagrodzenia chorobowe,
*   premie, bonusy i nagrody,
*   diety i inne należności za czas podróży służbowej.

W uzupełnieniu wniosku z 9 maja 2018 r. (data wpływu do tut. Organu 18 maja 2018 r.) Wnioskodawca wskazał m.in., że realizacja Projektu wymagała szeregu konsultacji z prawnikami/kancelariami prawnymi tak, żeby przygotowane rozwiązania były zgodne z wymaganiami określonymi w Ustawie o usługach płatniczych z 19 sierpnia 2011 r. W konsekwencji, Spółka poniosła koszty nabycia szeregu zewnętrznych ekspertyz i usług doradczych (konsultacje prawne). Nabyte ekspertyzy i usługi doradcze, na potrzeby prowadzonych prac badawczo-rozwojowych, nie były świadczone przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki. Należy jednak zauważyć, że w świetle art. 18d ust. 2 pkt 3 Updop w brzmieniu obowiązującym w roku 2017, dla potrzeb uznania tego rodzaju wydatków za wydatki kwalifikowane podlegające uldze B+R nie ma znaczenia, czy tego rodzaju świadczenia są nabywane od jednostek naukowych, czy też od podmiotów nie mających takiego statusu, co Spółka szeroko argumentowała we Wniosku. Jak bowiem wynika z brzmienia wskazanej regulacji, status podmiotu od którego nabywa się określone świadczenia może mieć znaczenie jedynie w przypadku nabywania badań naukowych, które mogą być uznane za koszty kwalifikowane jedynie w przypadku ich nabycia od jednostki naukowej w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki.

Ponieważ Spółka nie nabywała badań naukowych (nabywała ekspertyzy i usługi doradcze), status podmiotu od którego nabywane są takie usługi (jednostka naukowa/podmiot nie mający statusu jednostki naukowej), nie ma znaczenia dla kwalifikacji poniesionych wydatków jako podlegających uldze B+R w oparciu o art. 18d ust. 2 pkt 3 Updop.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w kosztach kwalifikowanych określanych dla potrzeb art. 18d Updop, Wnioskodawca może ująć w ramach przewidzianych w Updop limitów w rozliczeniu za 2017 r. koszty nabywanych w 2017 r. od zewnętrznych podmiotów usług prawnych w celu dostosowania przygotowanych w ramach Projektu rozwiązań do wymogów Ustawy o usługach płatniczych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2c)

Zdaniem Wnioskodawcy, jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, w roku 2017 Spółka korzystała z usług prawnych w celu dostosowania przygotowanych w ramach Projektu rozwiązań do wymogów Ustawy o usługach płatniczych. W opinii Wnioskodawcy, koszty opisanych powyżej usług prawnych stanowić będą koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 3 Updop, w brzmieniu obowiązującym w roku 2017.

Zgodnie ze wskazaną regulacją, do wydatków kwalifikowanych w roku 2017 zaliczyć należy wydatki na ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także na nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Analiza tego przepisu prowadzi do wniosku, że określa on dwie kategorie wydatków kwalifikowanych:

*   Do pierwszej grupy należą wydatki poniesione na nabycie ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, przy czym zakres podmiotów od których nabywane są tego rodzaju usługi nie został w żaden sposób ograniczony. W konsekwencji, wydatki związane z nabyciem ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych od podmiotów współpracujących ze Spółką na podstawie zawartych umów o świadczenie usług, czy też umów zlecenia/o dzieło powinny być uznane na podstawie omawianego przepisu za wydatki kwalifikowane podlegające uldze badawczo-rozwojowej;
*   Do drugiej grupy należy zaliczyć wydatki na nabycie wyników badań naukowych, które jednak mogą być uznane za koszty kwalifikowane jedynie w przypadku ich nabycia od jednostki naukowej w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki.

W opinii Wnioskodawcy, na taki sposób rozumienia powyższego przepisy wskazuje jego konstrukcja gramatyczna, co powinno mieć podstawowe znaczenie przy jego wykładni. Takie podejście znajduje uzasadnienie w wytycznych w zakresie sposobu konstruowania aktów prawnych, określonych w rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z 20 czerwca 2002 r. w sprawie „Zasad techniki prawodawczej” (§ 8 ust. 1 Rozporządzenia): W ustawie należy posługiwać się poprawnymi wyrażeniami językowymi (określeniami) w ich podstawowym i powszechnie przyjętym znaczeniu. W opinii Wnioskodawcy, zastosowanie wskazanego powyżej postulatu prowadzi do wniosku, że intencją ustawodawcy było zawarcie w przedmiotowej regulacji podziału na dwie opisane powyżej grupy, co jasno wynika z językowej wykładni wskazanej regulacji, która to wykładnia jest podstawową metodą wykładni prawa.

Ponadto zauważyć należy, że nie jest możliwa taka wykładnia analizowanej regulacji, która pozwoliłaby na twierdzenie, że ograniczenie podmiotowe po stronie usługodawcy dotyczy obu w/w kategorii. Jeżeli bowiem taka byłaby intencja ustawodawcy, użyłby on innej składni gramatycznej. Z obowiązującego brzmienia przepisu wynika bowiem, że za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2014 r. po z. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Takie sformułowanie przepisu jednoznacznie wskazuje, przy zastosowaniu obowiązujących w języku polskim reguł gramatycznych, że zwrot „świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową” dotyczy wyłącznie drugiej części zdania, tj. „nabycia wyników badań naukowych”. Jeżeli bowiem ograniczenie podmiotowe miałoby dotyczyć wszystkich wydatków określonych we wskazanej regulacji, ustawodawca użyłby innej składni.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, treść art. 18d ust. 2 pkt 3 Updop, w brzmieniu obowiązującym w roku 2017 jednoznacznie wskazuje, że koszty wynagrodzeń wypłacanych w oparciu o umowy o świadczenie usług i umowy zlecenia/o dzieło dotyczące przygotowania ekspertyz i opinii związanych z działalnością badawczo-rozwojową, oraz za usługi doradcze świadczone w związku z tego rodzaju działalnością, powinny być uznane za wydatki kwalifikowane. Co istotne, nawet w przypadku uznania, że treść wskazanej regulacji nie jest jednoznaczna, zastosowanie w tym zakresie znaleźć powinien art. 2a Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Podsumowując, jeszcze raz Wnioskodawca podkreśla, że w świetle intencji ustawodawcy jasno sprecyzowanych w uzasadnieniu, ulgą miał być objęty bardzo szeroki katalog wydatków o charakterze badawczo-rozwojowym. Wyłączenie z tego katalogu niezbędnych kosztów poniesionych na współpracę z zewnętrznymi specjalistami innymi niż jednostki naukowe, znacznie zawęża katalog tych wydatków, co wydaje się być sprzeczne z podstawowymi założeniami ulgi badawczo-rozwojowej. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, wydatki na usługi prawne których nabycie było niezbędne z uwagi na specyfikę opracowywanych rozwiązań i konieczność zapewnienia ich zgodności z bezwzględnie obowiązującymi przepisami prawa (tj. z ustawą o usługach płatniczych) powinny być klasyfikowane jako koszty kwalifikowane w oparciu o art. 18d ust. 2 pkt 3 Updop.

Prawidłowość takiego stanowiska znajduje również potwierdzenie w ostatnich jednolitych w tym zakresie orzeczeniach sądów administracyjnych (np. w wyroku WSA we Wrocławiu z 26 lipca 2017 r. o sygn. I SA/Wr 364/17, w dwóch wyrokach WSA w Poznaniu z 7 listopada 2017 r. o sygn. I SA/Po 728/17 i I SA/Po 729/17, czy też w wyroku WSA w Gliwicach z 3 października 2017 r. o sygn. I SA/GI 512/17).

Dodatkowo, zauważyć należy, że wskazana regulacja została zmieniona od 1 stycznia 2018 r. W świetle jej nowego brzmienia, do kosztów kwalifikowanych należy zaliczyć wydatki na ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki, a także na nabycie od takiej jednostki wyników prowadzonych przez nią badań naukowych na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej. W konsekwencji uznać należy, że dopiero od 1 stycznia 2018 r. katalog kosztów kwalifikowanych został ograniczony i wyłączono z niego wydatki na w/w usługi świadczone przez podmioty inne niż jednostki naukowe, a regulacje obowiązujące w roku 2017 nie zawierały takiego ograniczenia. W konsekwencji, uwzględniając postulat racjonalności ustawodawcy i posiłkując się jednolitą linią interpretacyjną sądów administracyjnych uznać należy, że w roku 2017 tego rodzaju wydatki były uznawane za wydatki kwalifikowane niezależnie od statusu podmiotu świadczącego takie usługi na rzecz Spółki (tj. niezależnie od tego, czy usługodawca miał status jednostki naukowej, czy też nie miał takiego statusu).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Ustawą z dnia 25 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem innowacyjności (Dz.U. z 2015 r., poz. 1767) do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1030, dalej: „updop”), zostały wprowadzone zmiany, które odnoszą się do tzw. ulgi badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 updop w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Natomiast, w myśl art. 18d ust. 2 pkt 3 updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620, z 2015 r. poz. 249 i 1268 oraz z 2016 r. poz. 1020 i 1311) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 2 pkt 9 updop, o zasadach finansowania nauki za użyte w ustawie określenie „jednostki naukowe” należy rozumieć jednostki prowadzące w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe:

*   podstawowe jednostki organizacyjne uczelni w rozumieniu statutów tych uczelni,
*   jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz. U. Nr 96, poz. 619 z późn. zm.),
*   instytuty badawcze w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. Nr 96, poz. 618, z późn. zm.),
*   międzynarodowe instytuty naukowe utworzone na podstawie odrębnych przepisów, działające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
*   Polską Akademię Umiejętności;
*   inne jednostki organizacyjne niewymienione w lit. a-e, posiadające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będące organizacjami prowadzącymi badania i upowszechniającymi wiedzę w rozumieniu art. 2 pkt 83 rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 18 Traktatu (Dz. Urz. UE L 187 z 26.6.214, str. 1).

Przytoczony powyżej art. 18d ust. 2 pkt 3 updop, wskazuje, że za koszty kwalifikowane należy uznać ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, nabycie wyników badań naukowych, które są świadczone lub wykonywane jednocześnie:

*   na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki oraz
*   na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Ponadto tut. Organ uznał za zasadne odwołanie się do etymologii terminu „także”. Wyraz „także” jest synonimem słowa „również”; „i”; „też” wg „Słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego” (http://sjp.pwn.pl). Użycie łącznika „a także” wskazuje, że konstrukcja powyżej przytoczonego przepisu, podkreśla że konieczność otrzymania świadczenia na podstawie umowy z jednostką naukową dotyczy zarówno ekspertyz, opinii, usług doradczych, usług równorzędnych i nabycia wyników badań naukowych na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Wobec powyższego, za koszty kwalifikowane, uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze, usługi równorzędne i nabycie wyników badań naukowych na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej tylko i wyłącznie wtedy, gdy zostaną one nabyte na podstawie umowy od jednostek naukowych w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki.

W celu prawidłowego odczytania intencji ustawodawcy odnośnie celu omawianej regulacji, należy również przytoczyć obecną treść omawianego przepisu w związku z nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 3 updop, obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2016 r. poz. 2045, z późn. zm.), a także nabycie od takiej jednostki wyników prowadzonych przez nią badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

Przytoczony powyżej art. 18d ust. 2 pkt 3 updop, w aktualnym brzmieniu jednoznacznie wskazuje, że za koszty kwalifikowane należy uznać:

*   ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ww. ustawy o zasadach finansowania nauki oraz
*   nabycie od takiej jednostki wyników prowadzonych przez nią badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

Warto w tym miejscu zaakcentować, że niniejszy przepis został zmieniony na mocy art. 2 pkt 3 lit. b tiret czwarte ustawy z dnia 9 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2017 r., poz. 2201), a z uzasadnienia projektu tej ustawy wynika, że miał on jedynie charakter doprecyzowujący.

Zestawienie obu brzmień art. 18d ust. 2 pkt 3 updop prowadzi zatem do konkluzji, że celem tego przepisu zarówno do dnia 31 grudnia 2017 r., jak i obecnie, po nowelizacji updop, jest możliwość uznania za koszty kwalifikowane ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ww. ustawy o zasadach finansowania nauki.

Poprzednia wersja omawianej regulacji, która jest przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej, mogła rodzić wątpliwości interpretacyjne podatników, czy w zakresie ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, do kosztów kwalifikowanych można zaliczyć wydatki, jeśli usługi i ekspertyzy zostały nabyte/świadczone przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki.

Ustawodawca postanowił zatem doprecyzować zapis art. 18d ust. 2 pkt 3 updop w taki sposób by nie budził żadnych wątpliwości interpretacyjnych, wskazując jednoznacznie (co potwierdza również intencje ustawodawcy w poprzednim brzmieniu tego przepisu), że kosztami kwalifikowanymi, o których mowa w tym przepisie mogą być wyłączenie takie usługi i ekspertyzy, które są świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ww. ustawy o zasadach finansowania nauki. Okoliczność ta wynika przede wszystkim z celu wprowadzenia ulgi badawczo – rozwojowej, która miała wspierać działalność innowacyjną przez podmioty prowadzące taką działalność.

Wobec powyższego, za koszty kwalifikowane w stanie prawnym obowiązującym sprzed wskazanej nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co wynika z przeprowadzonej powyżej zarówno wykładni literalnej, historycznej jak i interpretacji celowościowej omawianej regulacji uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze, usługi równorzędne i nabycie wyników badań naukowych na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej tylko i wyłącznie wtedy, gdy zostaną one nabyte na podstawie umowy od jednostek naukowych w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika m.in., że realizacja Projektu badawczo-rozwojowego wymagała szeregu konsultacji z prawnikami/kancelariami prawnymi tak, żeby przygotowane rozwiązania były zgodne z wymaganiami określonymi w Ustawie o usługach płatniczych z 19 sierpnia 2011 r. W konsekwencji, Spółka poniosła koszty nabycia szeregu zewnętrznych ekspertyz i usług doradczych (konsultacje prawne). Nabyte ekspertyzy i usługi doradcze, na potrzeby prowadzonych prac badawczo-rozwojowych, nie były świadczone przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki.

W świetle powyższych rozważań stwierdzić należy, że wydatki jakie Wnioskodawca poniósł w 2017 r. na usługi od zewnętrznych podmiotów usług prawnych tj. ekspertyz i usług doradczych na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej (od podmiotów niebędących jednostką naukową), nie mieszczą się w dyspozycji art. 18d ust. 2 pkt 3 updop.

Zwrócić należy jednak uwagę, że nie pozbawia jednak prawa Spółki do zaliczenia tych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów przy spełnieniu warunku, o którym mowa w art. 15 ust. 1 updop.

Jednocześnie tut. Organ pragnie zaznaczyć, że norma wynikająca z art. 18d updop stanowi formę ulg podatkowych, które naruszają zasadę równości i powszechności opodatkowania. Tym samym powinna być interpretowana ściśle. Niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej.

Tym samym stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2c) należy uznać za nieprawidłowe.

Odnośnie powołanego przez Wnioskodawcę art. 2a Ordynacji podatkowej zaakcentować należy, że stanowi on, iż niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Wobec tego, po pierwsze, muszą istnieć wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa podatkowego. Po drugie, istniejące wątpliwości powinny mieć taki charakter, że nie da się ich rozstrzygnąć. Jeśli więc wątpliwości istnieją, ale mogą zostać wyeliminowane w procesie wykładni, wspomniana zasada nie ma zastosowania (wyrok WSA w Bydgoszczy z 11 października 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 781/17).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 9 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 663/17 wskazał, że: (…) Wyrażona w tym przepisie zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika.

Co istotne w orzeczeniu tym podkreślono, że: (…) w przepisie art. 2a O.p. chodzi o wątpliwości organu podatkowego, a nie wątpliwości podatnika oraz, że podatnik nie może oczekiwać, aby art. 2a O.p. był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne niż zakładał (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 30 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1509/16; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 23 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1261/16).

Ponadto, art. 2a Ordynacji podatkowej, nie został wymieniony w art. 14h Ordynacji podatkowej w gronie przepisów, które stosuje się sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej, w związku z tym może być on stosowany jedynie na etapie kontroli sądowej dotyczącej wydanej interpretacji indywidualnej (porównaj wyrok z 21 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 965/17).

Skoro więc z analizowanych przepisów możliwe było wyinterpretowanie jednoznacznej treści normy art. 18d ust. 2 pkt 3 updop, przy pomocy dyrektyw wykładni prawniczej, zastosowania nie znajdzie art. 2a Ordynacji podatkowej. W sprawie nie występują niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, o czym świadczy dokonana przez organ wykładnia art. 18d ust. 2 pkt 3 updop.

Odnosząc się do powołanych wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że nie są one wiążące dla organu podatkowego. Orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko w tych sprawach wydane rozstrzygnięcia są wiążące. W związku z tym, organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Nadmienia się, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1, 2a), 2b) i 2d), zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.