Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPB1-1.4511.82.2017.1.IM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-13
Teza: Podatek od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: biegły-biegły sądowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 lutego 2017 r. (data wpływu 15 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca wykonuje od 2013 roku, jako biegły sądowy, odpłatnie opinie-ekspertyzy dotyczące zagadnień informatycznych na zlecenie sądów, prokuratur i policji, nie prowadząc działalności gospodarczej. Każda ekspertyza jest tworzona w sposób indywidualny, swobodny, bez ograniczeń, ponieważ przepisy regulują jedynie sposób powoływania i funkcjonowania biegłych, a biegły ma być zewnętrznym bezstronnym ekspertem i organom nie wolno wpływać na treść opinii (ani stronom procesowym). Każda ekspertyza ma indywidualny charakter, ponieważ jest wynikiem indywidualnej oceny zaistniałego stanu faktycznego, na którą składa się całościowa analiza materiału dowodowego, jego interpretacja oraz synteza wniosków, w tym wolnych przemyśleń biegłego. W ramach wykonywanych czynności powstaje więc dokument o indywidualnym charakterze. Potwierdza to doświadczenie Wnioskodawcy, ponieważ przez 4 lata jego pracy nie spotkał się z takimi samymi ekspertyzami wydanymi do tej samej sprawy, a często wnioski były diametralnie różne. Do wykonanych ekspertyz Wnioskodawca przekazywał autorskie prawa majątkowe na wszystkich polach eksploatacji. Opinia biegłego jest tworzona swobodnie i spełnia przesłanki z ogólnej definicji utworu z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim (tzn. jest dziełem w postaci dokumentu). Jest więc dziełem autorskim. Tworząc taką ekspertyzę, tworzy się dokument o indywidualnym, niepowtarzalnym charakterze, a Wnioskodawca, w trakcie swojej pracy jako biegły nigdy nie sporządził takiej samej ekspertyzy dotyczącej danej sprawy. Należy zatem uznać, że tworzone przez biegłego opinie są utworami w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631, z późn. zm.). Przy przekazaniu praw spełniony jest drugi warunek art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Potwierdza to również interpretacja Izby Skarbowej w Bydgoszczy znak: ITPB2-415-197/087/MK, Izby Skarbowej w Katowicach znak: IBPBII/1/415-997/10/BJ, Izba Skarbowa w Poznaniu, znak: ILPB1/4511-1-380/15-4/TW. W żadnym razie nie można uznać takich opinii za dokumenty czy materiały urzędowe, gdyż policja, sądy i prokuratura nie są urzędami, ale organami władzy państwowej, więc czymś innym i nie można ich utożsamiać z urzędami, a opinie z „materiałami urzędowymi”. Wskazać należy, iż na pewno nie jest to dokument urzędowy, bo nie pochodzi od urzędu, a przy braku definicji materiału urzędowego nie można jej kształtować dowolnie szeroko, a wyrok sądu dotyczy konkretnej sprawy i nie stanowi prawa. Nie może być więc brany jako rozstrzygający przy definiowaniu znaczenia nieokreślonych pojęć.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Wnioskodawca prosi o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dot. podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzeń za sporządzenie przez biegłego sądowego opinii-ekspertyzy, a mianowicie czy wykonując jako biegły sądowy opinie-ekspertyzy dla sądów i innych organów państwa, Wnioskodawca może skorzystać z 50% kosztów uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Opinia-ekspertyza biegłego jest tworzona swobodnie i spełnia przesłanki z ogólnej definicji utworu z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim - tzn. jest dziełem w postaci dokumentu. Należy w związku z tym uznać ją za dzieło autorskie.
2.  Przy przekazaniu praw, spełnione są warunki art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Potwierdza to również interpretacja Izby Skarbowej w Bydgoszczy znak: ITPB2-415-197/087/MK, Izby Skarbowej w Katowicach znak: IBPBII/1/415-997/10/BJ, Izba Skarbowa w Poznaniu, znak: ILPB1/4511-1-380/15-4/TW.
3.  Opinii biegłego nie można uznać za dokumenty czy materiały urzędowe. Policja, sądy i prokuratura nie są urzędami, ale organami władzy państwowej, a opinie nie są „materiałami urzędowymi”.
4.  Wnioskodawca wykonując jako biegły sądowy opinie-ekspertyzy dla sądów i innych organów państwa, może skorzystać z 50% kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi w pkt 2 wymienia się działalność wykonywaną osobiście.

Stosownie do art. 13 pkt 6 wyżej powołanej ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9.

W myśl art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułów określonych w art. 13 pkt 2, 4, 6 i 8 – w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu z tytułu wykonania dla zamawiającego utworu, bądź innego przedmiotu praw własności intelektualnej będących przedmiotem prawa autorskiego.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”. Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą, należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 666, z późn. zm.).

Z treści art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynika, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W art. 1 ust. 2 ww. ustawy ustawodawca określił, że w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3, ust. 4 cytowanej ustawy).

Jednakże na mocy art. 4 ww. ustawy, nie stanowią przedmiotu prawa autorskiego:

1.  akty normatywne lub ich urzędowe projekty;
2.  urzędowe dokumenty, materiały, znaki i symbole;
3.  opublikowane opisy patentowe lub ochronne;
4.  proste informacje prasowe.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej.

Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 tej ustawy wynika, że domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% jest możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przechodzą one na zleceniodawcę lub gdy udziela licencji na korzystanie z nich.

Z przedstawionych we wniosku informacji wynika, że Wnioskodawca, jako osoba fizyczna, nieprowadząca działalności gospodarczej wykonuje od 2013 roku, jako biegły sądowy, odpłatnie opinie-ekspertyzy dotyczące zagadnień informatycznych na zlecenie sądów, prokuratur i policji. Jak wskazał Wnioskodawca tworzone przez niego opinie są utworami w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W świetle powyższego, o zastosowaniu normy kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%, zgodnie z cytowanym przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu za wykonanie czynności (utworu) będącej przedmiotem prawa autorskiego, pod warunkiem możliwości ustalenia wysokości przychodu z tego tytułu.

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki:

1.  konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania,
2.  osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego.

Zatem skoro – jak wskazał w opisie sprawy Zainteresowany – sporządzone przez Wnioskodawcę opinie-ekspertyzy są utworami (dziełami twórczymi) w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych na gruncie rozpatrywanej, uzasadnione jest zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.

Mając na uwadze informacje przedstawione we wniosku oraz powołane przepisy uznać należy, że Wnioskodawca wykonując jako biegły sądowy opinie-ekspertyzy dla sądów i innych organów państwa może skorzystać z 50% kosztów uzyskania przychodów.

Końcowo podkreśla się, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Przepis art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast poprzez ustawy podatkowe, zgodnie z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, należy rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Stosownie do tej definicji cytowana powyżej ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie stanowi przepisów prawa podatkowego, a więc działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a tym samym do stwierdzenia, czy dana osoba jest twórcą w rozumieniu przepisów ww. ustawy lub czy określony rezultat pracy jest utworem w rozumieniu prawa autorskiego.

Tym samym tutejszy Organ nie jest uprawniony do dokonania takich ustaleń w ramach postępowania w przedmiocie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wydając interpretacje indywidualne Organ opiera swoje rozstrzygnięcie wyłącznie o przedstawiony przez Zainteresowanego we wniosku opis informacji i przyjmuje argumenty podnoszone przez Wnioskodawcę bez ich weryfikowania.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.