Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-852/14-2/AMN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-11-07
Teza: Źródła przychodu.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; przychód; syndycy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 13 sierpnia 2014 r. (data wpływu 18 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie źródeł przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie źródeł przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca − radca prawny (zwany dalej Podatnikiem) prowadzi we własnym imieniu indywidualną działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, na podstawie stosownego wpisu w Centralnej Ewidencji Informacji o Działalności Gospodarczej i jako taki jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, od całych swoich dochodów na terytorium Polski. W toku prowadzonej działalności gospodarczej, zgodnie z jej przedmiotem ujawnionym w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, Podatnik świadczy usługi doradztwa prawnego, w tym doradztwa w zakresie prawa upadłościowego i naprawczego, przesłanek i skutków ogłaszania upadłości oraz prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania po ogłoszeniu upadłości, z tytułu czego otrzymuje wynagrodzenie stanowiące, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jest też z tego tytułu zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Jednocześnie podatnik posiada licencję syndyka uzyskaną na zasadach opisanych w ustawie z dnia 15 czerwca 2001 r. o licencji syndyka oraz wpisany jest na listę osób posiadających licencję syndyka prowadzoną przez Ministra Sprawiedliwości. W związku z powyższym Podatnik powoływany jest przez sąd upadłościowy do wykonywania obowiązków syndyka masy upadłości i z tego tytułu otrzymuje wynagrodzenie za wykonane czynności, przewidziane w art. 162 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, na potwierdzenie których Podatnik wystawia faktury VAT na rzecz upadłego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle dyspozycji art. 5a ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 5b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynagrodzenie uzyskiwane przez Podatnika z tytułu wykonywania czynności syndyka stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym, wynagrodzenie z tytułu wykonywania czynności syndyka masy upadłości stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że Podatnik nie przeczy, iż przychody uzyskiwane jako wynagrodzenie za czynności wykonywane w charakterze syndyka posiadają znamiona przychodów wskazanych w art. 13 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. są to przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, co wynika z treści przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, gdzie wskazano, iż syndyk, do wykonywania czynności w ramach postępowań upadłościowych, powoływany jest przez sąd i co do zasady nie może odmówić podjęcia się tych czynności. W związku z tym przychody te mogą, w pewnych sytuacjach, zostać zakwalifikowane jako przychody z działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie należy jednak zauważyć, że zgodnie z interpretacją ogólną przepisów prawa podatkowego Nr DD2/033/30/KBF/14/RD-47426 wydaną przez Ministra Finansów w dniu 22 maja 2014 r. „w sprawie możliwości zaliczenia, w określonych warunkach, przychodów wymienionych w katalogu przychodów z działalności wykonywanej osobiście do źródła − działalność gospodarcza” przychody posiadające znamiona przychodów wymienionych w ww. art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można zakwalifikować jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, jeżeli uzyskiwane są w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, i jednocześnie nie zachodzą łącznie przesłanki negatywne, o których mowa w art. 5b ust. 1 tej ustawy.

W związku z powyższym, w ocenie Podatnika, dla stwierdzenia czy przychody z tytułu wynagrodzenia syndyka za wykonywane przez niego czynności w postępowaniu upadłościowym należy zakwalifikować jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, czy też jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, należy dokonać wykładni art. 5a ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 5b tej ustawy. Jednocześnie, w świetle dotychczasowego stanowiska wyrażonego w orzecznictwie sądów administracyjnych, na które wskazywał m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 25 maja 2009 r. (III SA/Gl 68/09), stwierdzając, że „dyrektywy wykładni gramatycznej mają prymat nad innymi metodami wykładni, ponieważ najpełniej uzewnętrzniają wolę ustawodawcy”, wykładni tej należy dokonać w drodze wykładni językowej, a więc poprzez ustalenie zakresu znaczeniowego pojęcia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o PIT.

Ustawodawca zdefiniował pojęcie działalności gospodarczej w art. 5a ustawy PIT, wskazując, że ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej − oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W świetle powyższej definicji, w celu stwierdzenia, że dana działalność jest działalnością gospodarczą, konieczne jest ustalenie, że jest ona wykonywana w sposób zarobkowy, stanowi działalność wytwórczą, budowlaną, handlową lub usługową albo polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż lub na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzona jest przez Podatnika we własnym imieniu oraz w sposób ciągły i zorganizowany.

Odnosząc więc powyższą regulację prawną do stanu faktycznego opisanego w niniejszym wniosku, należy w pierwszej kolejności stwierdzić, ze działalność syndyka jest niewątpliwie działalnością zarobkową, tzn. działalność ta jest nastawiona na osiągnięcie zysku, dochodu, co odróżnia ją od działalności społecznej, a co wynika z faktu, że zgodnie z art. 162 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, syndyk otrzymuje wynagrodzenie za swoje czynności, a więc syndyk niewątpliwie wykonuje swoją działalność w celu i z zamiarem uzyskania określonego w ww. przepisie wynagrodzenia.

Zdaniem Podatnika działalność syndyka należy również uznać za „działalność usługową” w rozumieniu ustawy o PIT. Ustawodawca, choć wielokrotnie posłużył się przedmiotowym sformułowaniem, to zaniechał jego ustawowego zdefiniowana, w związku z czym, zgodnie z przytoczoną powyżej dyrektywą prymatu wykładni językowej, należy odwołać się do słownikowej definicji tego pojęcia. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN pojęcie „usługa” definiowane jest jako „pomoc okazana komuś”, a pojęcie „usługi” jako „działalność gospodarcza służąca do zaspokajania potrzeb ludzi”. W związku z tym sformułowanie „działalność usługowa” należy więc rozumieć jako działalność polegającą na świadczeniu pomocy lub zaspokajaniu potrzeb ludzi. Działalność syndyka polega natomiast na zawodowym zarządzaniu majątkiem upadłego, w celu jak najpełniejszego zaspokojenia jego wierzycieli, na skutek czego wierzyciele oraz upadły uzyskują korzyści majątkowe (chociażby potencjalne), a więc niewątpliwie są oni beneficjentami usługi świadczonej na ich rzecz przez syndyka, co niewątpliwie można poczytać za świadczenie pomocy i zaspokajanie potrzeb innych podmiotów. Pogląd o zasadności uznania czynności syndyka za rodzaj usług wyrażony został również przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 323/09. Należy też podkreślić, że działalność syndyka, co nie budzi wątpliwości w orzecznictwie ani doktrynie, jest działalnością usługową na gruncie podatku od towarów i usług, co w świetle braku odrębnej definicji tego pojęcia na gruncie ustawy o PIT, dodatkowo przemawia za przyjęciem, iż działalność ta jest działalnością usługową.

Działalnością syndyka jest również działalnością wykonywaną w imieniu własnym, na co wprost wskazuje art. 160 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, zgodnie z treścią którego: „sprawach dotyczących masy upadłości syndyk (\`(...)\`) dokonują czynności na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym”.

Zdaniem Podatnika, wykonywana przez niego działalność charakteryzuje się również zorganizowaniem i ciągłością charakterystyczną dla działalności gospodarczej. Zgodnie z poglądem przyjętym w orzecznictwie, a wyrażonym m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 lutego 2013 r. (I SA/Po 904/12), Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 16 października 2013 r. (I SA/Sz 331/13), czy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 marca 2012 r. (II FSK 1549/10), działalnością zorganizowaną jest działalność prowadzona w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny, uporządkowany. Zgodnie ze wskazanymi orzeczeniami o zorganizowanym charakterze działalności zarobkowej może świadczyć ponadto wyodrębnienie istnienia pewnych składników materialnych i niematerialnych służących prowadzeniu tej działalności, czy też przyjęcie przez dany podmiot określonej formy organizacyjno-prawnej i dopełnienie wymogu rejestracji w ewidencji działalności gospodarczej. Odnosząc powyższą definicją do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że działalność Podatnika ma charakter zaplanowany, systematyczny i uporządkowany. Świadczą o tym fakt prowadzenia działalności syndyka wraz z działalnością doradztwa prawnego w zakresie prawa upadłościowego oraz działania, które Podatnik musiał podjąć w celu uzyskania licencji syndyka, w postaci uzyskania stosownych kwalifikacji oraz złożenia egzaminu państwowego, co wyraźnie wskazuje na aspekt planowania i metodyczności w jego działaniach. Na zorganizowany charakter tej działalności wskazuje również fakt posiadania przez podatnika szeregu składników majątkowych, m.in. w postaci sprzętu biurowego, samochodu, prawa do lokalu prowadzonego biura, programów i aplikacji informatycznych czy ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, które wykorzystuje on dla efektywnego wykonywania czynności syndyka, jak również fakt korzystania przez Podatnika, w związku z działalnością syndyka, z usług rachunkowo-księgowych oraz zatrudniania pracowników wykonujących prace biurowe i rachunkowe. Podatnik prowadzi również indywidualną działalność gospodarczą, na podstawie stosownego wpisu w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej oraz jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, co również, zgodnie z przedstawionym powyżej stanowiskiem orzecznictwa, wskazuje na zorganizowany charakter jego działalności. Warto w tym miejscu przytoczyć wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 maja 2013 r. (I SA/Gd 371/13), w którym ww. Sąd wskazał, że: „przepisy prawa nie narzucają ani stopnia zorganizowania, ani formy organizacyjnej wykonywania działalności gospodarczej, a o ich wyborze decyduje zwykle rodzaj i wielkość (rozmiar) działalności, jej przedmiot, warunki panujące na rynku i wiele innych czynników zewnętrznych i subiektywnych.”

Należy również stwierdzić, że przedmiotowa działalność Podatnika wykonywana jest w sposób ciągły w rozumieniu przepisów ustawy o PIT. Pojęcie ciągłości zawarte w art. 5a ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT interpretowane jest zgodnie w orzecznictwie, np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 maja 2013 r. (I SA/Gd 371/13), Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 16 października 2013 r. (I SA/Sz 331/13), czy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 marca 2012 r. (II FSK 1549/10), jako działalnie w sposób stały, nie okazjonalny, co wiąże się z planowanym charakterem i realizacją podjętych zamierzeń. W związku z powyższym należy stwierdzić, że o ciągłym charakterze działalności syndyka świadczy chociażby dokonanie wpisu na listę syndyków (uzyskanie licencji), które wiąże się z tym, że może on zostać powołany do wykonywania czynności syndyka masy upadłości w każdym czasie i co do zasady nie może odmówić przyjęcia takiego powołania, a więc pozostaje on w ciągłej gotowości do świadczenie swoich usług. Co więcej okoliczność ta wskazuje wyraźnie na zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy. Za przypisaniem działalności syndyka przymiotu ciągłości przemawia również fakt, że po powołaniu go do zarządu majątkiem upadłego wykonuje on swoje czynności w sposób nieprzerwany, często przez znaczny okres czasu, liczony niekiedy nawet w latach, mogąc zrezygnować z wykonywania tych czynności jedynie w przypadkach przewidzianych w ustawie i za zgodą sądu. Należy również pokreślić, że jak wskazano powyżej, działalność Podatnika cechuje się znacznym stopniem metodyczności i planowania, co również, zgodnie z przytoczonym stanowiskiem orzecznictwa, przemawia za przypisaniem jej przymiotu ciągłości. Podkreślenia wymaga również to, że zarówno w orzecznictwie sądowym, np. wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 12 lipca 2011 r., (II FSK 378/10) jak i w interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydawanych przez Ministra Finansów, np. w PP10-812-1022/04/MR/3545 z dnia 30 grudnia 2004 r. i PP1-4407/SIP/1/05 z dnia 11 kwietnia 2005 r., wielokrotnie wskazywano wprost, że działalność syndyka wykazuje ciągłość i stopień zorganizowania charakterystyczny dla działalności gospodarczej.

Należy przy tym zauważyć, ze okoliczność tego rodzaju, iż Podatnik niekiedy nie wykonuje czynności syndyka, ze względu na czasowy brak powołania przez sąd do wykonywania takich czynności, nie wykluczania uznania jego działalności za ciągłą, zgodnie bowiem z przyjętym w doktrynie poglądem (W. Kubala Prawo działalności gospodarczej. Komentarz. Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2000) „poprzez działanie ciągłe należy rozumieć powtarzanie, ponawianie określonych czynności, zarówno takich samych, jak i rodzajowo podobnych (\`(...)\`) przy czym przerwy występujące pomiędzy poszczególnymi czynnościami nie pozbawiają działalności cechy ciągłości, gdyż przyczyny takich przerw mogą być zarówno osobiste, jak i obiektywne”.

W świetle powyższego należy więc uznać, iż działalność Podatnika jako syndyka masy upadłości spełnia wszystkie przesłanki, wskazane w art. 5a ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozwalające uznać ją za formę pozarolniczej działalności gospodarczej, a więc jego czynności stanowiły będą pozarolniczą działalność gospodarczą, o ile nie zajdą łącznie okoliczności wskazane w treści art. 5b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazany powyżej art. 5b stanowi, że za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że warunkiem wyłączającym zakwalifikowanie danej czynności jako pozarolniczej działalności gospodarczej jest łączne spełnienie wszystkich powyższych przesłanek, a więc w sytuacji gdy choćby jednak z nich nie zajdzie w stosunku do Podatnika to możliwość zakwalifikowana jego działalności jako pozarolniczej działalności gospodarczej nie zostanie wykluczona. Odnosząc powyższy przepis do sytuacji Podatnika należy więc stwierdzić, iż powyższe przesłanki nie zostaną w stosunku do Podatnika łącznie spełnione.

Co do pierwszej z wymienionych przesłanek, to trzeba zauważyć, że w konstrukcji powoływania syndyka to na nim, a nie na powołującym sądzie, spoczywa odpowiedzialność za wykonanie tych czynności. Oznacza to, że przy przyjęciu, iż to sąd jest zlecającym wykonanie czynności, nie jest możliwe stwierdzenia istnienia stosunku prawnego, którego elementem jest odpowiedzialność zlecającego (sądu) za wykonanie czynności przez Podatnika. Ustawa Prawo upadłościowe i naprawcze, nakreśla odpowiedzialność syndyka za podejmowane przez niego działania zarówno wobec sądu jak też wobec wierzycieli. Zgodnie z art. 160 ww. ustawy syndyk dokonuje czynności na rachunek upadłego. Nie odpowiada on wprawdzie za zobowiązania zaciągnięte w sprawach dotyczących masy upadłości, ponosząc jednak odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną na skutek nienależytego wykonywania swoich obowiązków, natomiast żaden z przepisów ustawy Prawo upadłościowe nie stanowi, iż za zobowiązania syndyka ponosi odpowiedzialności Skarb Państwa, który niewątpliwie ponosiłby ją w przypadku gdy odpowiedzialność za działania Podatnika obciążałaby zlecającego (sąd). Ani sąd ani Skarb Państwa nie odpowiadają też za szkodę wyrządzoną na skutek nienależytego wykonania obowiązków przez syndyka, co wynika z przytoczonego powyżej art. 160 ust. 3 ww. ustawy, zgodnie z którym za szkodę odpowiada bezpośrednio syndyk masy upadłościowej. Powyższy pogląd potwierdzony został również w szeregu indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, m.in. w interpretacji 1438/VAT2/443-81/07/253-88/AF z 11 września 2007 r., interpretacji D-3/443/10/06 z 18 października 2006 r., czy interpretacji PPl-4407/SIP/1/05 z 11 kwietnia 2004 r.

Jeżeli chodzi o drugą z wymienionych przesłanek to wskazać należy, że niewątpliwie przy wykonywaniu swojej funkcji syndyk podlega ustawie i najważniejsze decyzje musi konsultować z sędzią komisarzem i radą wierzycieli, jednak w podstawowym i zasadniczym zakresie wykonywania swoich obowiązków jest w pełni samodzielny.

Jest on zobowiązany składać sądowi sprawozdania i może być odwołany, nie przesądza to jednak, iż relacje zachodzące między sądem a syndykiem spełniają przesłanki, o których mowa w art. 5b ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT, przepisy prawa upadłościowego nie wskazują bowiem na zlecanie syndykom przez sąd dokonania określonych, konkretnych czynności. Sąd, powierzając danej osobie wypełnienie określonych ustawowo zadań, nie określa w ścisły sposób warunków wykonywania czynności, np. co do miejsca i czasu ich wykonywania. Syndyk może też udzielać pełnomocnictw procesowych w postępowaniach sądowych i administracyjnych. W świetle powyższego należy więc stwierdzić, że syndyk w podstawowym i zasadniczym zakresie wykonywania swoich obowiązków jest w pełni samodzielny, co potwierdzone zostało np. w interpretacji 1438/VAT2/443-81/07/253-88/AF z 11 września 2007 r., interpretacji D-3/443/10/06 z 18 października 2006 r., czy interpretacji PP1-4407/SIP/1/05 z 11 kwietnia 2004 r.

Co do ostatniej z wymienionych przesłanek należy zauważyć, że syndyk ponosi ryzyko gospodarcze związane z wykonywaną działalnością. Zgodnie z art. 165 ust. 1 i ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, wstępną wysokość wynagrodzenia syndyka określa sąd na jego wniosek, złożony nie wcześniej niż po dwóch miesiącach od powołania i po zaopiniowaniu go przez sędziego-komisarza, a ostateczną po zatwierdzeniu sprawozdania z działalności. Oznacza to, że syndyk podejmuje się wykonania określonej, często skomplikowanej pracy, nie posiadając żadnej wiedzy jakiego wynagrodzenia w zamian może się spodziewać. Taką, przybliżoną wiedzę może uzyskać dopiero po przyznaniu mu wstępnego wynagrodzenia, co czasem ma miejsce po dopiero kilku, a nawet kilkunastu miesiącach pracy. Co więcej, podejmując się wykonywania funkcji, syndyk nie ma ponadto żadnej gwarancji, że w ogóle jakiekolwiek wynagrodzenie faktycznie otrzyma, a czasem zdarza się, że nie uzyska nawet zwrotu własnych wydatków, które musiał ponieść w pierwszej fazie postępowania. Wynagrodzenie syndyka pokrywane jest bowiem z masy upadłości, której jest syndykiem, a więc gdy dokumenty przedłożone przez dłużnika albo jego wyjaśnienia w postępowaniu w przedmiocie ogłoszenia upadłości są nie całkiem rzetelne możliwe jest, że na ich podstawie sąd ogłosi upadłość nie mając możliwości dostrzec negatywnej przesłanki opisanej w art. 13 Ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, a więc gdy w rzeczywistości majątek dłużnika nie wystarcza nawet na pokrycie kosztów postępowania. W takich okolicznościach ciężar ekonomiczny trwającego kilka miesięcy postępowania faktycznie ponosi sam syndyk. Należy też zauważyć, że zgodnie z art. 165 ust. 2 Ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze ostateczna wysokość wynagrodzenia uzależniona jest od zakresu i uzyskanych efektów podejmowanych działań syndyka, a więc od ilości faktycznie wykonanej pracy, co stawia syndyka w sytuacji charakterystycznej dla przedsiębiorcy.

W świetle powyższego można więc jednoznacznie stwierdzić, że działalność Podatnika jako syndyka masy upadłości mieści się w zakresie pojęciowym sformułowania pozarolnicza działalność gospodarcza, użytego w treści art. 5a ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz nie posiada cech wskazanych w treści art. 5b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z czym Podatnik, zgodnie z interpretacją ogólną przepisów prawa podatkowego Nr DD2/033/30/KBF/14/RD-47426 wydaną przez Ministra Finansów w dniu 22 maja 2014 r. „w sprawie możliwości zaliczenia. w określonych warunkach, przychodów wymienionych w katalogu przychodów z działalności wykonywanej osobiście do źródła − działalność gospodarcza”, może zakwalifikować przychodu uzyskiwane z tej działalności jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 powołanej ustawy, źródłami przychodów są odpowiednio:

*   działalność wykonywana osobiście,
*   pozarolnicza działalność gospodarcza.

Definicja działalności gospodarczej zawarta jest w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zatem nie są przychodami z działalności gospodarczej takie przychody, które zostały zaliczone przez ustawodawcę do pozostałych źródeł przychodów znajdujących się w katalogu źródeł przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ww. ustawy), tj. m.in. do przychodów z działalności wykonywanej osobiście.

Ustawodawca wyraźnie bowiem rozróżnił w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródła przychodu m.in. z działalności wykonywanej osobiście oraz z pozarolniczej działalności gospodarczej; dokonany podział ma charakter rozłączny.

Stosownie do treści art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9.

Należy zauważyć, że przychodu z tytułu wykonywania czynności w charakterze syndyka, nie zalicza się do przychodu uzyskiwanego z tytułu umowy zlecenia lub umowy o dzieło. Użycie przez ustawodawcę w art. 13 pkt 6 ww. ustawy słowa „zleca” nie oznacza, że mamy do czynienia z umową zlecenia. Zlecenie dokonania czynności ma bowiem swoje źródło w stosownych przepisach prawa.

Ponadto należy podkreślić, że na gruncie prawa podatkowego nie ma przeszkód, aby osoby prowadzące działalność gospodarczą równocześnie wykonywały na zlecenie sądu, prokuratury czy innych podmiotów określone czynności i osiągały z tego tytułu przychody. W takim przypadku zachodzi jednak konieczność zakwalifikowania osiąganych w ten sposób przychodów do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stwierdzić należy, że kwalifikacja wynagrodzenia z tytułu wykonywania czynności w charakterze syndyka do określonego źródła przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych jest zależna od formy w jakiej dana osoba wykonuje swoją działalność zawodową.

Jeżeli syndyk swoją działalność zawodową wykonuje w formie organizacyjnej, w ramach której osiąga dochody kwalifikowane do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, a czynności podejmowane przez niego w charakterze syndyka są wykonywane w ramach tej działalności, wówczas wynagrodzenie z tego tytułu należy zaliczyć do przychodów z tego źródła, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej. Jeżeli natomiast swoją działalność zawodową prowadzi w innej formie, np. w ramach stosunku pracy, wówczas wynagrodzenie z tytułu wykonywania czynności w charakterze syndyka należy kwalifikować do przychodów z działalności wykonywanej osobiście.

Odnosząc powołane wyżej przepisy prawa do przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, że w przypadku, gdy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w charakterze syndyka są wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to przychody osiągane z tego tytułu należy zakwalifikować jako przychody z działalności gospodarczej, o której mowa art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usługi doradztwa prawnego, w tym doradztwa w zakresie prawa upadłościowego i naprawczego, przesłanek i skutków ogłaszania upadłości oraz prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania po ogłoszeniu upadłości. Jednocześnie podatnik posiada licencję syndyka uzyskaną na zasadach opisanych w ustawie o licencji syndyka oraz wpisany jest na listę osób posiadających licencję syndyka prowadzoną przez Ministra Sprawiedliwości. Podatnik powoływany jest przez sąd upadłościowy do wykonywania obowiązków syndyka masy upadłości i z tego tytułu otrzymuje wynagrodzenie za wykonane czynności, na potwierdzenie których wystawia faktury VAT na rzecz upadłego.

Zatem, w świetle dyspozycji art. 5a pkt 6 w zw. z art. 5b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynagrodzenie uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu wykonywania czynności syndyka stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Jednocześnie tut. organ informuje, że powołane we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych zostały wydane w indywidualnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.