Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.670.2018.1.KOM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-08
Teza: Brak opodatkowania podatkiem VAT oraz dokumentowania wypłaty Płatności Gwarancyjnych.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; faktura; gwarancje; najem; świadczenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 23 października 2018 r. (data wpływu 24 października 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 grudnia 2018 r. (data wpływu 7 grudnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT oraz dokumentowania wypłaty Płatności Gwarancyjnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 października 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT oraz dokumentowania wypłaty Płatności Gwarancyjnych.

We wniosku wspólnym złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: V. Sp. z o.o.
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: R. Sp. z o.o.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Na podstawie art. 14b § 1 w związku z art. 14r § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowy (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: „Ordynacja podatkowa”), V. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Spółka” lub „Nabywca”) – oraz R. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Zbywca”) (dalej również łącznie: „Wnioskodawcy”), działając przez pełnomocników (pełnomocnictwa w załączeniu), występują ze wspólnym wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 8 ust. 2, art. 29a ust. 1 oraz art. 106b ustawy z dnia 11 marca 2004 r, o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.; dalej: „ustawa o VAT”), na podstawie art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej wskazując V. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością jako stronę postępowania w sprawie interpretacji.

Spółka działa w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej jako: „VAT”). Spółka zamierza prowadzić działalność gospodarczą w Polsce w sektorze nieruchomościowym. Zbywca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT. Przedmiotem działalności Zbywcy jest posiadanie, zarządzanie, wynajmowanie i przystosowywanie do potrzeb najemców nieruchomości znajdującej się w posiadaniu Zbywcy.

Zbywca jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości oraz właścicielem m.in. 2 budynków biurowo- usługowych wraz z infrastrukturą towarzyszącą w postaci budowli/instalacji/systemów, położonych na tej nieruchomości (dalej: „Nieruchomość”).

Zbywca oraz Spółka (Nabywca) planują przeprowadzić transakcję, na podstawie której Nabywca zamierza nabyć od Zbywcy przedsiębiorstwo Zbywcy (dalej: „Transakcja”). Transakcja planowana jest na grudzień 2018 r. (niemniej możliwe jest, iż do Transakcji dojdzie w późniejszym terminie, tj. dopiero w 2019 r.).

Potwierdzenie kwalifikacji Transakcji jako sprzedaży przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT, tj. sprzedaży pozostającej poza zakresem podatku VAT, jest przedmiotem odrębnego wniosku o interpretację złożonego równoległe przez Wnioskodawców.

Wnioskodawcy są podmiotami niepowiązanymi, zarówno w rozumieniu ustawy o VAT, jak i ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowymi od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm.).

Istotnym elementem przedsiębiorstwa Zbywcy, który w ramach Transakcji, tj. sprzedaży przedsiębiorstwa Zbywcy zostanie przeniesiony na Nabywcę, jest Nieruchomość, a wartość Nieruchomości decyduje o wartości przedsiębiorstwa Zbywcy.

Na podstawie art. 678 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, z późn. zm. dalej; „Kodeks Cywilny” lub „KC”) wskutek nabycia Nieruchomości w ramach Transakcji z mocy prawa Nabywca wstąpi w prawa i obowiązki Zbywcy wynikające z zawartych umów najmu dotyczących powierzchni wchodzących w skład Nieruchomości (ewentualne prawa i obowiązki wynajmującego z tytułu umów najmu, w które Nabywca nie wstąpi z mocy prawa na podstawie art. 678 § 1 KC, mogą również zostać przeniesione w wyniku Transakcji na Nabywcę przez Zbywcę).

Cel i charakter Urnowy Gwarancyjnej – uwagi ogólne

Cena przedmiotu Transakcji (tj. przedsiębiorstwa Zbywcy) została ustalona przez Wnioskodawców w oparciu o możliwą do uzyskania stopę zwrotu z inwestycji przez Nabywcę. Na wartość możliwej do uzyskania stopy zwrotu z inwestycji wpływ ma m.in. wartość szacowanych przychodów operacyjnych osiąganych z tytułu najmu wszystkich powierzchni przeznaczonych do wynajęcia w ramach Nieruchomości.

Na potrzeby ustalenia ceny z tytułu Transakcji przyjęta przez Wnioskodawców stopa zwrotu z inwestycji zakłada - co do zasady - iż na dzień Transakcji cała możliwa do wynajęcia powierzchnia Nieruchomości będzie przedmiotem najmu, czyli cała ta powierzchnia będzie w pełni wynajęta, a generowany z tego tytułu czynsz pozwoli Nabywcy osiągnąć określony poziom dochodów operacyjnych.

Tymczasem możliwe, że na dzień Transakcji;

1.  część powierzchni Nieruchomości przeznaczona do wynajęcia nie będzie jeszcze w ogóle przedmiotem najmu lub też
2.  w odniesieniu do danej powierzchni najem jeszcze się nie rozpocznie.

Możliwe jest także, że w przypadku wynajęcia w przyszłości przez Nabywcę powierzchni, które na dzień Transakcji nie będą przedmiotem umowy najmu, nowe umowy najmu w odniesieniu do tych przestrzeni przewidywać mogą zachęty na rzecz przyszłych najemców w postaci okresów bezczynszowych lub okresów obniżonego czynszu. Podobnie, w odniesieniu do powierzchni, co do których umowa najmu została już zawarta, przy czym najem się jeszcze nie rozpoczął, po jego rozpoczęciu najemcom również mogą przysługiwać analogiczne zachęty w postaci obniżek czynszów/okresów bezczynszowych.

W celu zapewnienia adekwatności zastosowanej ceny przedmiotu Transakcji (z uwagi na opisany powyżej sposób jej ustalenia zakładający, że na dzień dokonania Transakcji cała powierzchnia Nieruchomości przeznaczona pod wynajem będzie wynajęta), pomiędzy Zbywcą a Nabywcą może zostać zawarta umowa gwarancyjna (Rental Guarantee Agreement), dalej: „Umowa Gwarancyjna”.

Umowa Gwarancyjna zostanie zawarta w dniu dokonania Transakcji, w przypadku, gdy na dzień Transakcji (i) część powierzchni Nieruchomości przeznaczona do wynajęcia nie będzie jeszcze przedmiotem najmu lub też (ii) część powierzchni Nieruchomości jest co prawda przedmiotem umowy najmu, ale okres najmu co do takiej powierzchni jeszcze się nie rozpoczął. Umowa ta może mieć zatem zastosowanie do różnych kategorii powierzchni Nieruchomości przeznaczonych do wynajęcia.

Mając na uwadze powyższe, należy więc podsumować, iż Umowa Gwarancyjna będzie miała na celu zapewnienie Nabywcy wymaganego poziomu dochodów operacyjnych, dzięki czemu cena, jaką Nabywca zapłaci w ramach Transakcji, będzie uzasadniona.

Wskazany powyżej cel Umowy Gwarancyjnej zostanie osiągnięty poprzez zapewnienie Nabywcy takiej sytuacji ekonomicznej, jaka miałaby miejsce w przypadku, gdyby cała powierzchnia Nieruchomości przeznaczona pod wynajem była wynajęta i generowała przychody przez cały okres obowiązywania Umowy Gwarancyjnej (co do zasady, Umowa Gwarancyjna ma obowiązywać przez 5 lat od daty Transakcji - z zastrzeżeniem określonych umownie wyjątków). Nastąpi to poprzez dokonywanie przez Zbywcę określonych płatności gwarancyjnych na rzecz Nabywcy. Innymi słowy, konstrukcja Umowy Gwarancyjnej zakłada odtworzenie sytuacji ekonomicznej Nabywcy właściwej dla pełnego wynajmu Nieruchomości.

Jeżeli zatem wystąpią sytuacje, gdzie w szczególności:

*   jakakolwiek część powierzchni Nieruchomości będzie na dzień Transakcji przedmiotem umowy najmu, przy czym w odniesieniu do takiej powierzchni na dzień Transakcji najem się jeszcze nie rozpoczął (tj. nie nadeszła jeszcze data, od której należny jest czynsz od najemcy w pełnej lub zredukowanej wysokości lub od której czynsz byłby należny, gdyby najemcy nie przyznano okresu bezczynszowego),

*   w odniesieniu do powyższej powierzchni najem rozpocznie się po dniu Transakcji, przy czym najemcy będą przysługiwały zachęty w postaci obniżek czynszu lub okresów bezczynszowych,

*   część powierzchni Nieruchomości przeznaczona do wynajęcia pozostawać będzie niewynajęta, bądź

*   wskazana powyżej powierzchnia (niewynajęta na dzień Transakcji), zostanie objęta w przyszłości umową najmu, przy czym w odniesieniu do takiej powierzchni najem się jeszcze nie rozpocznie (tj. nie nadejdzie jeszcze data, od której należny jest czynsz od najemcy w pełnej lub zredukowanej wysokości lub od której czynsz byłby należny, gdyby najemcy nie przyznano okresu bezczynszowego), lub

*   wskazana powyżej powierzchnia (niewynajęta na dzień Transakcji), zostanie objęta w przyszłości umowną najmu i najem ulegnie już rozpoczęciu, przy czym w odniesieniu do takiej powierzchni najemcy przyznane zostaną zachęty w postaci okresów bezczynszowych bądź obniżki czynszu,

na podstawie Umowy Gwarancyjnej, Zbywca - jako gwarant - zobowiązany będzie do uiszczenia odpowiednich płatności opisanych szczegółowo w dalszej części wniosku, które doprowadzą dochód operacyjny Nabywcy do poziomu, jaki miałby miejsce w przypadku pełnego wynajmu Nieruchomości. Wyrównanie dochodu operacyjnego na podstawie Umowy Gwarancyjnej może mieć miejsce zarówno poprzez uzupełnienie przychodów z tytułu opłat czynszowych, jak i pokrycie kosztów eksploatacyjnych Nieruchomości.

Tytułem uzupełnienia, Wnioskodawcy pragną wskazać, iż zakresem Umowy Gwarancyjnej nie będzie natomiast uzupełnienie przychodów z tytułu opłat czynszowych, jak i pokrycie kosztów eksploatacyjnych Nieruchomości w odniesieniu do powierzchni Nieruchomości, które na dzień Transakcji będą przedmiotem umów najmu i w stosunku do których najem już się rozpoczął (w rozumieniu jak powyżej) - w zakresie, w jakim umowy takie przewidują zachęty dla najemców w postaci okresów bezczynszowych lub czasowych obniżek czynszu, Wnioskodawcy mogą ustalić odrębny mechanizm rozliczeń w odniesieniu do takich umów.

Szczególne postanowienia Umowy Gwarancyjnej

Umowa Gwarancyjna będzie definiować wynajęte powierzchnie Nieruchomości (tzw. Existing Premises oraz Existing Parking Places) odpowiednio jako powierzchnię biurową, handlową i magazynową oraz miejsca parkingowe na Nieruchomości, które na dzień zawarcia Umowy Gwarancyjnej będą przedmiotem obowiązujących umów najmu zawartych przez Zbywcę z najemcami przed zawarciem Umowy Gwarancyjnej (z zastrzeżeniem, że prawa i obowiązki z takich umów będą przedmiotem przeniesienia w ramach Transakcji), przy czym na dzień Transakcji najem w odniesieniu do tych przestrzeni się jeszcze nie rozpocznie.

Natomiast niewynajęte powierzchnie Nieruchomości (tzw. Vacant Premises i Parking Places) zdefiniowane zostaną jako przeznaczona do wynajęcia powierzchnia biurowa, handlowa i magazynowa oraz miejsca parkingowe na Nieruchomości, które na dzień zawarcia Umowy Gwarancyjnej nie będą przedmiotem żadnej umowy najmu zawartej przez Zbywcę z najemcami. W przypadku, gdy umowy najmu zawarte przed dniem zawarcia Umowy Gwarancyjnej i dotyczące powierzchni będących przedmiotem Umowy Gwarancyjnej (czyli powierzchni, co do których okres najmu jeszcze się nie rozpoczął), zostaną rozwiązane przez najemcę przed rozpoczęciem okresu najmu a rozwiązanie nastąpi na podstawie okoliczności, które Zbywca i Nabywca uzgodnią w Umowie Gwarancyjnej, ale już po zawarciu Umowy Gwarancyjnej, powierzchnie te uznawane będą również za powierzchnie niewynajęte i, od momentu rozwiązania takiej umowy najmu, w stosunku do takich powierzchni Zbywca będzie dokonywał Płatności gwarancyjnej 2 i Płatności gwarancyjnej 3, opisanych poniżej.

Jak wskazano wyżej, zgodnie z ogólną regułą niewynajęte powierzchnie Nieruchomości (tzw. Vacant Premises i Parking Places) zdefiniowane zostaną jako przeznaczona do wynajęcia powierzchnia biurowa, handlowa i magazynowa oraz miejsca parkingowe na Nieruchomości, które na dzień zawarcia Umowy Gwarancyjnej nie będą przedmiotem żadnej umowy najmu zawartej przez Zbywcę z najemcami. Powyższe oznacza też tym samym, iż - co do zasady - jeśli dana przestrzeń będzie wynajęta na dzień Transakcji, a następnie dojdzie do rozwiązania umowy najmu, taka przestrzeń nie uzyska statusu „przestrzeni niewynajętej” w rozumieniu Umowy Gwarancyjnej i nie będą w odniesieniu do niej należne Płatności Gwarancyjne. Innymi słowy, dla zaklasyfikowania danej powierzchni jako „niewynajętej” na potrzeby zastosowania Umowy Gwarancyjnej decydujący będzie - zasadniczo - status tej powierzchni na dzień Transakcji.

Na zasadzie wyjątku od powyższej reguły - powierzchnia objęta na dzień Transakcji umową z jednym z najemców (zawartą na czas nieokreślony) może uzyskać następczo status „przestrzeni niewynajętej”, jeśli powyższa umowa najmu z tym najemcą zostanie rozwiązana w okresie obowiązywania Umowy Gwarancyjnej. Tym samym, powyższa powierzchnia będzie wówczas uwzględniana dla potrzeb kalkulacji Płatności gwarancyjnych.

Tytułem wyjaśnienia, powyższy wyjątek dotyczyć będzie tylko jednej umowy najmu istniejącej na dzień zawarcia Transakcji. W odniesieniu do pozostałych umów najmu obowiązujących na dzień Transakcji, reguły ogólne pozostaną w mocy.

W okresie obowiązywania Umowy Gwarancyjnej Nabywca uprawniony będzie do otrzymania płatności gwarancyjnych (dalej: „Płatności Gwarancyjne”) o następującym charakterze:

Płatność gwarancyjna 1: miesięczna płatność za wynajętą powierzchnię, na podstawie umów najmu zawartych przed Umową Gwarancyjną i obowiązujących w dniu jej zawarcia, ale co do których w dniu Transakcji okres najmu jeszcze się nie rozpoczął (Existing Premises oraz Existing Parking Places) - płatność ta ma na celu wyrównanie ubytku w dochodzie operacyjnym Nabywcy w odniesieniu do powierzchni, co do których, na dzień podpisania Umowy Gwarancyjnej była zawarta umowa najmu przez Zbywcę, jednak okres najmu się jeszcze nie rozpoczął na dzień Transakcji (nie nadeszła jeszcze data, od której należny jest czynsz od najemcy w pełnej lub zredukowanej wysokości lub od której czynsz byłby należny, gdyby najemcy nie przyznano okresu bezczynszowego, w tym może to również wynikać z faktu, że na dzień Transakcji powierzchnie objęte zawartymi umowami najmu nie będą jeszcze wydane najemcom). Zgodnie z postanowieniami Umowy Gwarancyjnej, taka płatność ma być oparta na wartości netto (bez VAT) czynszu skalkulowanego przy uwzględnieniu odpowiedniej stawki: (i) za każdy metr kwadratowy wynajętej powierzchni odpowiednio biurowej handlowej lub magazynowej (powiększonej odpowiednio o współczynniki powierzchni wspólnych, o ile będą miały zastosowanie, przy czym nie dotyczy to powierzchni magazynowych), i (ii) za każde wynajęte miejsce parkingowe. Stawki czynszu będą waloryzowane w okresie obowiązywania Umowy Gwarancyjnej.

Dodatkowo, Płatność gwarancyjna 1 będzie miała zastosowanie do powyższych powierzchni, gdy okres najmu się już wobec nich rozpocznie po dniu Transakcji, przy czym najemcy będą przysługiwać zachęty w postaci obniżenia czynszu/okresów bezczynszowych. W powyższych sytuacjach, płatność taka będzie oparta na wartości netto (bez VAT) czynszów, które nie zostaną zapłacone przez najemców w danym miesiącu w związku z przyznaniem im w umowach najmu zawartych przed dniem zawarcia Umowy Gwarancyjnej, ale których okres najmu rozpoczął się po dniu Transakcji, zachęt w postaci okresów bezczynszowych lub okresów obniżonego czynszu (innymi słowy, kwota ta stanowić będzie różnicę pomiędzy „bazową” kwotą czynszu wynikającą z umowy a kwotą faktycznie należną od najemcy w danym okresie w związku z przyznanymi zachętami).

Płatność gwarancyjna 2: miesięczna płatność za niewynajętą powierzchnię, nieobjętą żadną z umów najmu zawartych przed dniem zawarcia Umowy Gwarancyjnej (Vacant Premises/Parking Places) - zasadniczo płatność ta ma na celu wyrównanie ubytku w dochodzie operacyjnym Nabywcy w związku z niewynajęciem części powierzchni Nieruchomości przeznaczonej do wynajęcia.

Zgodnie z postanowieniami Umowy Gwarancyjnej, Płatność gwarancyjna 2 będzie kalkulowana w odniesieniu do:

*   powierzchni przeznaczonych pod wynajem, w stosunku do których nie zostały zawarte umowy najmu lub umowy najmu zostały zawarte po dniu Transakcji, lecz okres najmu się nie rozpoczął (tj. nie nadeszła jeszcze data, od której należny jest czynsz od najemcy w pełnej lub zredukowanej wysokości lub od której czynsz byłby należny, gdyby najemcy nie przyznano okresu bezczynszowego). Dla takich powierzchni płatność uiszczana będzie v wysokości netto (bez VAT) minimalnego czynszu skalkulowanego przy uwzględnieniu odpowiedniej stawki (z uwzględnieniem ewentualnej waloryzacji): (i) za każdy metr kwadratowy powierzchni odpowiednio biurowej, handlowej, lub magazynowej (powiększonej odpowiednio o współczynniki powierzchni wspólnych, o ile będą miały zastosowanie), i (ii) za każde miejsce parkingowe,

*   powierzchni, w stosunku do których po dniu Transakcji zostały zawarte umowy najmu i okres najmu rozpoczął się (tj. nadeszła data, od której należny jest czynsz od najemcy w pełnej lub zredukowanej wysokości lub od której czynsz byłby należny, gdyby najemcy nie przyznano okresu bezczynszowego), przy czym najemcy zostały przyznane zachęty w postaci okresów bezczynszowych lub okresowych obniżek czynszu. Zgodnie z postanowieniami Umowy Gwarancyjnej, taka płatność będzie oparta na wartości netto (bez VAT) czynszów, które nie zostaną zapłacone przez najemców w danym miesiącu w związku z przyznaniem im w umowach najmu zawartych po dniu Transakcji zachęt w postaci okresów bezczynszowych lub okresów obniżonego czynszu (innymi słowy, kwota ta stanowić będzie różnicę pomiędzy „bazową” kwotą czynszu wynikającą z umowy a kwotą faktycznie należną od najemcy w danym okresie związku z przyznanymi zachętami).

Tytułem uzupełnienia, dla celów Umowy Gwarancyjnej za niewynajętą powierzchnię uznawane są również powierzchnie wynajęte przed dniem Transakcji, w odniesieniu do których umowy najmu zostaną rozwiązane przez najemcę a rozwiązanie nastąpi na podstawie okoliczności, które Zbywca i Nabywca uzgodnią w Umowie Gwarancyjnej w okresie obowiązywania Umowy Gwarancyjnej, na zasadach przewidzianych w Umowie Gwarancyjnej.

Spółka pragnie wskazać, że niewynajęta powierzchnia miejsc parkingowych, o której mowa w opisie Płatności gwarancyjnej 2 obejmuje specyficznie te miejsca parkingowe, które przeznaczone są - co do zasady - do celów długoterminowego najmu na rzecz najemców powierzchni biurowej bądź handlowej (przy czym - na moment zawarcia Umowy Gwarancyjnej - będą pozostawać niewynajęte).

Równocześnie, w ramach budynku istnieją również miejsca parkingowe ogólnodostępne (między innymi dla gości najemców powierzchni handlowej, ich klientów lub osób poszukujących miejsc parkingowych w okolicy), za korzystanie z których, zgodnie z obowiązującym regulaminem, pobierana jest opłata (naliczana - co do zasady - jako iloczyn stawki godzinowej i czasu korzystania z takiego miejsca parkingowego). Bieżący nadzór nad funkcjonowaniem powyższych miejsc parkingowych powierzony został zarządcy parkingu (będącemu podmiotem niezależnym od Zbywcy oraz Nabywcy, zarówno w rozumieniu ustawy o VAT, jak i ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowymi od osób prawnych). Prawa i obowiązki wynikające z powyższej umowy z zarządcą parkingu będą podlegały przeniesieniu na Spółkę w ramach Transakcji będącej przedmiotem Wniosku.

Ze względu na specyfikę powyższej kategorii miejsc parkingowych, płatność należna Nabywcy w ramach Umowy Gwarancyjnej będzie w odniesieniu do nich wyliczana w następujący sposób:

wysokość netto (bez VAT) minimalnego czynszu skalkulowanego przy uwzględnieniu odpowiedniej stawki za każde miejsce parkingowe pomniejszona o (i) przychód osiągnięty w danym miesiącu z udostępniania tych miejsc „na godziny” oraz (ii) koszt wynagrodzenia należnego zarządcy (chyba że koszt ten rozliczany jest ze wszystkimi najemcami w ramach opłat eksploatacyjnych).

Tym samym, celem powyższych płatności będzie zapewnienie Nabywcy takiej sytuacji ekonomicznej, jaka miałaby miejsce w przypadku, gdyby wszystkie miejsca parkingowa ogólnodostępne zostały wynajęte na takich samych zasadach jak miejsca parkingowa przeznaczone pod stały najem i generowały stały dochód czynszowy na określonymi poziomie (co było zakładane przy określaniu warunków komercyjnych Transakcji).

Powyższa płatność będzie kalkulowana i wypłacana w oparciu o miesięczne okresy rozliczeniowe.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Umowa Gwarancyjna ma obowiązywać przez 5 lat od daty Transakcji - z zastrzeżeniem określonych umownie wyjątków. W tymi kontekście wskazać zatem należy, że Umowa Gwarancyjna w zakresie, w jakim dotyczy miejsc parkingowych ogólnodostępnych ma obowiązywać przez okres 18 miesięcy.

Płatność gwarancyjna 3: miesięczna płatność na poczet opłat eksploatacyjnych (Service Charges) - płatność ta ma na celu zrekompensowanie uszczerbku Nabywcy w związku z koniecznością ponoszenia opłat na poczet kosztów operacyjnych dotyczących Nieruchomości, których Nabywca nie odzyska od najemców w związku z faktem niewynajęcia części powierzchni Nieruchomości przeznaczonej pod wynajem albo ze względu na fakt, że powierzchnie zostały wynajęte, ale okres najmu się jeszcze nie rozpoczął (zgodnie z rozumieniem Umowy Gwarancyjnej). Dla pełnej jasności, Płatność gwarancyjna 3 dotyczyć będzie zatem zasadniczo tych samych kategorii powierzchni, które objęte są - odpowiednio - Płatnością gwarancyjną 1 lub Płatnością gwarancyjną 2 (przy czym Płatności gwarancyjne 1 i 2 dotyczą pokrycia niedoborów w zakresie czynszu, podczas gdy Płatność gwarancyjna 3 kompensuje uszczerbki związane z ponoszeniem kosztów operacyjnych w odniesieniu do przedmiotowych powierzchni). Innymi słowy, ekwiwalent opłat otrzymywanych w ramach Płatności gwarancyjnej 3 byłby zasadniczo należny od najemców (a) gdyby niewynajęte powierzchnie zostały wynajętej rozpocząłby się w odniesieniu do nich okres najmu, (b) gdyby w odniesieniu do wynajętych powierzchni rozpoczął się okres najmu. Niniejsza płatność uiszczana będzie ryczałtowo, jako iloczyn ustalonej kwoty i metrażu wskazanych powierzchni (odpowiednia powiększonych o współczynniki powierzchni wspólnych, o ile będą miały zastosowanie).

Dodatkowo Umowa Gwarancyjna będzie przewidywać korekty Płatności gwarancyjnej 3, które będą zależne od wartości faktycznie poniesionych kosztów operacyjnych dotyczących Nieruchomości. W ciągu 120 dni po zakończeniu każdego roku kalendarzowego Nabywca będzie zobowiązany do informowania Zbywcy o faktycznie poniesionych kosztach operacyjnych dotyczących Nieruchomości obliczonych odpowiednio dla powierzchni objętych Płatnością gwarancyjną 3 (zgodnie z powyższym wyjaśnieniem).

Jeżeli Nabywca udokumentuje, że koszty operacyjne dotyczące Nieruchomości faktycznie przez niego poniesione (w zakresie powyższych powierzchni) były wyższe niż Płatności gwarancyjne 3 uiszczone przez Zbywcę za dany rok kalendarzowy, to Nabywcy będzie przysługiwać dodatkowa płatność w wysokości wyliczonej różnicy.

Jeśli natomiast okazałoby się, że suma Płatności gwarancyjnych 3 za dany rok kalendarzowy była wyższa niż faktycznie poniesione w tym okresie koszty operacyjne dotyczące Nieruchomości, Nabywca będzie zobowiązany do zwrotu Zbywcy takiej różnicy lub zaliczenia jej na poczet przyszłej Płatności gwarancyjnej 3.

W dalszej części wniosku powyższe płatności gwarancyjne będą łącznie określane jako „Płatności Gwarancyjne”.

Należy wskazać, że zgodnie z postanowieniami Umowy Gwarancyjnej, jeżeli najemca na podstawie umowy najmu zawartej przed albo po dniu Transakcji skorzysta z opcji zwiększenia wynajmowanej powierzchni o powierzchnie niewynajęte, takie powiększenie wynajmowanej powierzchni będzie traktowane analogicznie jak nowe umowy najmu zawarte po dniu Transakcji, a tym samym Płatność gwarancyjna 2 oraz Płatność gwarancyjna 3 będą miały odpowiednie zastosowanie do takich powierzchni.

Płatności Gwarancyjne będą co do zasady kalkulowane i wypłacone w oparciu o miesięczne okresy rozliczeniowe (z wyjątkiem pierwszej i ostatniej płatności, dla których w Umowie Gwarancyjnej określono szczególne zasady płatności). Jak też wskazano powyżej, w odniesieniu do Płatności gwarancyjnej 3 Umowa Gwarancyjna będzie przewidywać korekty, które będą dokonywane po zakończeniu roku kalendarzowego. Co do zasady, Umowa Gwarancyjna będzie obowiązywała przez okres 5 lat, z zastrzeżeniem postanowień Umowy Gwarancyjnej dotyczących wygaśnięcia Umowy Gwarancyjnej w części dotyczącej obliczenia i zapłaty korekty Płatności gwarancyjnej 3 (w tym zakresie Umowa Gwarancyjna będzie obowiązywała do 31 maja roku następującego po roku, w którym Zbywca był zobowiązany do dokonania ostatniej Płatności gwarancyjnej 1, Płatności gwarancyjnej 2 i Płatności gwarancyjnej 3). Dodatkowo, Zbywcy może przysługiwać prawo do jednostronnego rozwiązania Umowy Gwarancyjnej w przypadku wynajęcia i wydania najemcom większości powierzchni niewynajętych na dzień zawarcia Transakcji, za zapłatą przez Zbywcę na rzecz Nabywcy jednorazowej płatności gwarancyjnej w kwocie będącej ekwiwalentem czynszu w odpowiedniej stawce oraz płatności należnych na poczet opłat eksploatacyjnych za okres od dnia rozwiązania Umowy Gwarancyjnej do ostatniego dnia pierwotnego okresu obowiązywania Umowy Gwarancyjnej (5 lat).

W odniesieniu do powierzchni wynajętych na dzień Transakcji, dla których okres najmu się nie rozpoczął, Umowa Gwarancyjna będzie wygasać automatycznie (w odpowiedniej części) w dniu poprzedzającym bezpośrednio dzień, od którego najemca wynajętych powierzchni będzie zobowiązany do zapłaty czynszu w pełnej wysokości (w tym po zakończeniu ewentualnego okresu obniżonego czynszu lub okresu bezczynszowego - o ile takie wystąpią w powyższych umowach najmu. W takiej sytuacji metraż powierzchni oraz liczba miejsc parkingowych służących kalkulacji Płatności gwarancyjnej 1 i oraz Płatności gwarancyjnej 3 zostaną automatycznie obniżone, bez konieczności podpisania aneksu do Umowy Gwarancyjnej (z zastrzeżeniem ewentualnej korekty Płatności gwarancyjnej 3 w stosunku do takich powierzchni, która może mieć miejsce po wygaśnięciu Umowy Gwarancyjnej w zakresie tych powierzchni).

W odniesieniu do powierzchni niewynajętych na dzień Transakcji, które zostaną objęte nowymi umowami najmu (tj. zawartymi po dniu Umowy Gwarancyjnej), Umowa Gwarancyjna będzie wygasać automatycznie (w odpowiedniej części) w dniu poprzedzającymi bezpośrednio dzień, od którego najemca takich powierzchni będzie zobowiązany do zapłaty pełnej kwoty czynszu na podstawie nowej umowy najmu (w tym po zakończeniu ewentualnego okresu obniżonego czynszu lub okresu bezczynszowego - o ile takie wystąpią w przyszłych umowach najmu). W takiej sytuacji wielkość niewynajętych powierzchni oraz liczba niewynajętych miejsc parkingowych, uwzględnianych odpowiednio przy kalkulacji Płatności gwarancyjnej 2 oraz Płatności gwarancyjnej 3 ulegnie automatycznemu obniżeniu, bez konieczności podpisania aneksu do Umowy Gwarancyjnej (z zastrzeżeniem ewentualnej korekty Płatności gwarancyjnej 3 w stosunku do takich powierzchni, która może mieć miejsce po wygaśnięciu Umowy Gwarancyjnej w zakresie tych powierzchni).

W uzupełnieniu do powyższego, Wnioskodawcy pragną wskazać, iż - na zasadzie wyjątku od powyższej reguły - strony uzgodniły szczególne postanowienia w powyższym zakresie dla powierzchni, która będzie przedmiotem najmu na podstawie umów zawartych po dniu Umowy Gwarancyjnej i wynegocjowanych przez samego Nabywcę (w odróżnieniu od umów z najemcami pozyskanymi przy wsparciu podmiotu z grupy kapitałowej Zbywcy, który - jak wskazano we Wniosku - może po dniu Transakcji świadczyć na rzecz Nabywcy usługi w zakresie poszukiwania najemców).

W odniesieniu do tych powierzchni, strony uzgodniły, iż jeśli okres od podpisania danej umowy a momentem rozpoczęcia najmu przekroczy (i) 6 miesięcy - dla przestrzeni biurowych oraz (ii) 12 miesięcy - dla przestrzeni handlowych, płatności gwarancyjne w odniesieniu do tych powierzchni będą kalkulowane jak dla przestrzeni, w odniesieniu do których najem się jeszcze nie rozpoczął jedynie przez okres nie dłuższy niż 6/12 miesięcy. Jednocześnie, po upływie powyższego okresu 6/12 miesięcy, Spółka może być wciąż uprawniona do otrzymywania płatności gwarancyjnych wynikających z faktu, że dana umowa przewiduje okresy bezczynszowe lub okresowe obniżki czynszu.

Tytułem uzupełnienia, powyższe uzgodnienie nie zmienia zatem zasadniczo charakteru bądź celu płatności gwarancyjnych, a jedynie ogranicza horyzont czasowy w którym takie płatności mogą być należne w przypadku przyszłych umów najmu z najemcami pozyskanymi bezpośrednio przez Nabywcę.

Tytułem uzupełnienia, w zależności od dalszych ustaleń komercyjnych, strony mogą przewidzieć mechanizm korekty ceny Transakcji w zależności od tego, jaka stawka czynszu zostanie ostatecznie wynegocjowana z przyszłymi najemcami, w przypadku wynajęcia powierzchni, które na dzień Transakcji nie będą objęte umowami najmu lub powierzchni objętych na dzień Transakcji umowami najmu, które jednak zostaną wypowiedziane przed rozpoczęciem okresu najmu pod tymi umowami (tj. cena może podlegać korektom „in plus” lub „in minus” w zależności od tego, czy wynegocjowane z przyszłymi najemcami stawki czynszu będą powyżej czy też poniżej poziomu „bazowego” zakładanego komercyjnie przez strony).

Dodatkowa, powyższy mechanizm korekty ceny może również obejmować sytuacje, w których powierzchnie, które będą ostatecznie objęte przez przyszłych najemców będą mniejsze lub większe od powierzchni, które na dzień Transakcji nie będą objęte umowami najmu lub powierzchni objętych na dzień Transakcji umowami najmu, które jednak zostaną wypowiedziane przed rozpoczęciem okresu najmu pod tymi umowami. Wynika to między innymi z faktu, że na potrzeby przyszłych najemców powierzchnie niewynajęte mogą ulegać dzieleniu lub łączeniu, co w efekcie może skutkować zmniejszeniem lub zwiększeniem powierzchni najmu (np. z uwagi na powstanie dodatkowych korytarzy lub ich likwidację).

Ponadto, zgodnie z ustaleniami Zbywcy i Nabywcy, należy uzupełnić, iż krótkoterminowe najmy niewynajętych powierzchni (np. w związku z tzw. pop-up stores) nie będą mieć wpływu na rozliczenia związane z Umową Gwarancyjną (w szczególności powierzchnie objęte takim krótkoterminowym najmem nadal będą uznawane za niewynajęte powierzchnie w świetle Umowy Gwarancyjnej), Wnioskodawcy mogą ustalić odrębny mechanizm rozliczeń w odniesieniu do tego rodzaju najmów krótkoterminowych.

Zbywca automatycznie przestanie być zobowiązany do dokonywania Płatności gwarancyjnej 3 (w odpowiedniej części) począwszy od pierwszego dnia, od którego kwota zaliczki na poczet kosztów operacyjnych dotyczących Nieruchomości stała się należna od najemcy danej powierzchni na podstawie zawartej umowy najmu (z zastrzeżeniem ewentualnej korekty Płatności gwarancyjnej 3 w stosunku do takich powierzchni, która może mieć miejsce po wygaśnięciu Umowy Gwarancyjnej w zakresie tych powierzchni).

W odniesieniu do korekt Płatności gwarancyjnej 3, które zostały opisane powyżej, Umowa Gwarancyjna będzie obowiązywała do 31 maja roku następującego po roku, w którym Zbywca był zobowiązany do dokonania ostatniej Płatności gwarancyjnej 1, Płatności gwarancyjnej 2 i Płatności gwarancyjnej 3, Płatności Gwarancyjne będą miały charakter bezzwrotny (z zastrzeżeniem dotyczącym ewentualnej korekty Płatności gwarancyjnej 3).

Umowa Gwarancyjna zostanie zawarta na podstawie zasady swobody kształtowania umów zawartej w art. 353(1) Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Cechą Umowy Gwarancyjnej jest to, że gwarant przyjmuje w nich ryzyko związane z realizacją bądź niepowodzeniem określonego w umowie przedsięwzięcia.

Należy przy tymi zaznaczyć, że Zbywca - działający na podstawie Umowy Gwarancyjnej - nie będzie miał jakiegokolwiek prawa do korzystania z powierzchni objętych Umową Gwarancyjną. Równocześnie, w związku z otrzymywaniem Płatności gwarancyjnych Nabywca nie będzie zobowiązany do jakichkolwiek świadczeń na rzecz Zbywcy (czy to w postaci jakiegokolwiek działania czy też powstrzymywania się od określonych działań).

Tytułem wyjaśnienia, poza dokonywaniem Płatności gwarancyjnych Zbywca nie będzie zobowiązany do dokonywania jakichkolwiek płatności czynszów i opłat eksploatacyjnych, do których ponoszenia zobowiązani powinni być najemcy na podstawie zawartych umów najmu (w szczególności w przypadku zwłoki najemców w płatnościach).

Dla kompletności opisu stanu faktycznego można nadmienić, że po dokonaniu Transakcji, Nabywca może w okresie obowiązywania Umowy Gwarancyjnej (lub w krótszym okresie) być stroną dodatkowych umów z podmiotem z grupy kapitałowej Zbywcy, których celem będzie poszukiwanie najemców dla niewynajętej powierzchni Nieruchomości. Powyższe umowy mogą zostać zawarte bezpośrednio przez Nabywcę lub zostać przejęte przez Nabywcę od Zbywcy w związku z nabyciem przez Nabywcę przedsiębiorstwa Zbywcy.

Powyższe umowy (i) będą odrębne od Umowy Gwarancyjnej/umowy nabycia zespołu składników majątkowych, w skład których wchodzić będzie Nieruchomość, i (ii) z tytułu ich realizacji Nabywca będzie zobowiązany do zapłaty odrębnego wynagrodzenia na rzecz wskazanego powyżej dostawcy usług. Należy przy tym jedna nadmienić, że Nabywca będzie mógł również samodzielnie prowadzić wynajem powierzchni w budynkach (z zastrzeżeniem ustaleń jakie w tym zakresie zostaną poczynione przez Wnioskodawców np. w odniesieniu do momentu możliwości rozpoczęcia takich działań przez Nabywcę).

Podobnie, Nabywca może w okresie obowiązywania Umowy Gwarancyjnej (lub w krótszym okresie) być stroną dodatkowej umowy z podmiotem z grupy kapitałowej Zbywcy, której celem będzie wykonywanie adaptacji powierzchni w budynkach zgodnie z potrzebami najemców (w tym w szczególności przyszłych najemców, którzy zostaną pozyskani w przyszłości dla przestrzeni niewynajętych na dzień zawarcia Transakcji). Powyższa umowa może zostać zawarta bezpośrednio przez Nabywcę lub zostać przejęta przez Nabywcę od Zbywcy w związku z nabyciem przez Nabywcę przedsiębiorstwa Zbywcy. Powyższa umowa (i) będzie również odrębna od Umowy Gwarancyjnej/umowy nabycia zespołu składników majątkowych, w skład których wchodzić będzie Nieruchomość i (ii) z tytułu jej realizacji Nabywca będzie zobowiązany do zapłaty odrębnego wynagrodzenia na rzecz wskazanego powyżej dostawcy usług.

W celu zabezpieczenia Płatności Gwarancyjnych, określona część kwot należnych Zbywcy w związku z realizacją Transakcji, w tym ceny należnej Zbywcy od Nabywcy z tytułu nabycia przez Nabywcę przedsiębiorstwa Zbywcy, może podlegać zatrzymaniu. Dodatkowo, w zależności od dalszych ustaleń komercyjnych nie można wykluczyć, iż Zbywca może przedstawić Nabywcy zabezpieczenia w innej postaci.

Ponadto, również w zależności od dalszych ustaleń, możliwe jest, iż po dniu zawarcia Umowy Gwarancyjnej prawa i obowiązki Zbywcy z niej wynikające będą przedmiotem cesji na inny podmiot z grupy kapitałowej Zbywcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy z tytułu zawarcia Umowy Gwarancyjnej lub jej realizacji (tj. wypłaty Płatności Gwarancyjnych) dochodzi do wykonania przez Zbywcę (gwaranta) lub Spółkę (beneficjenta Płatności Gwarancyjnych) czynności podlegających opodatkowaniu VAT?
2.  Czy otrzymywanie przez Spółkę Płatności Gwarancyjnych będzie wpływało na wysokość kwoty VAT wykazywanej w deklaracjach składanych przez Spółkę?
3.  Czy dla udokumentowania realizowanych Płatności Gwarancyjnych Zbywca (gwarant) lub Spółka (beneficjent Płatności Gwarancyjnych) będą zobowiązani wystawiać faktury VAT?

Stanowisko Zainteresowanych:

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawców, z tytułu zawarcia Umowy Gwarancyjnej lub jej realizacji (tj. wypłaty Płatności Gwarancyjnych) nie dochodzi do wykonania przez Zbywcę (gwaranta) lub Spółkę (beneficjenta Płatności Gwarancyjnych) czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Ad 2

Otrzymywanie przez Spółkę Płatności Gwarancyjnych nie będzie wpływało na wysokość kwoty VAT wykazywanej w deklaracjach składanych przez Spółkę.

Ad 3

Zdaniem Wnioskodawców, ani Zbywca ani Spółka nie będzie miał obowiązku dokumentowania realizowanych Płatności Gwarancyjnych fakturami VAT.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCÓW

Ad 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl postanowień art. 2 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT, poprzez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Ponieważ przedmiotem Umowy Gwarancyjnej nie jest dostawa towarowy zapisy Umowy Gwarancyjnej należy rozpatrywać w kontekście świadczenia usług.

Stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do. wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przy czym - jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. I FSK 289/12 dychotomiczny podział czynności podlegających opodatkowaniu na dostawę towarów i świadczenie usług nie oznacza, iż każde przesunięcie, czy rozliczenie określonych wartości ekonomicznych pomiędzy dwoma różnymi podmiotami może zostać uznane za świadczenie usług, jeśli nie stanowi dostawy towarów.

Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 30 stycznia 2014 r. I FSK 388/13, aby ustalić, czy dana czynność może stanowić odpłatne świadczenie usług na gruncie podatku VAT należy zweryfikować, czy:

1.  istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne;
2.  wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy;
3.  istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść w związku z dokonywanymi płatnościami;
4.  odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem;
5.  istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Wskazane powyżej warunki są akceptowane i wykorzystywane przez sądy administracyjne, o czym świadczą m.in. wyroki NSA z dnia: 12 czerwca 2013 r., I FSK 1128/12; 18 kwietnia 2013 r., I FSK 942/12; 31 stycznia 2013 r., I FSK 289/12; 19 grudnia 2012 r., I FSK 273/12.

Poniżej Wnioskodawcy odnoszą się do każdego z ww. punktów.

Ad a - związek prawmy pomiędzy usługodawca a usługobiorca, w ramach którego następuję świadczenie wzajemne

W pierwszej kolejności należy rozważyć, który podmiot w ramach Umowy Gwarancyjnej mógłby zostać uznany za usługodawcę, a który za usługobiorcę. Intuicyjnym podejściem wydaje się przypisać rolę usługodawcy temu, do kogo trafiają środki finansowe. W zdarzeniu przyszłym opisanym w niniejszym wniosku, środki finansowe trafić mogą zasadniczo do Nabywcy. Taki kierunek przepływu środków finansowych mógłby sugerować, iż to właśnie Nabywcy należy przypisać rolę usługodawcy. Zdaniem Wnioskodawców byłoby to jednak założenie błędne, sprzeczne z istotą i naturą Umowy Gwarancyjnej,

Umowa Gwarancyjna zakłada, iż gwarant (Zbywca) może być zobowiązany do określanego zachowania, tj. wypłaty gwarancji. Nabywca, jako beneficjent takiej gwarancji nie ma obowiązku wykonywania jakichkolwiek czynności w celu jej uzyskania, a sam fakt wypłaty gwarancji nie zależy od woli, czy też działania Nabywcy, lecz wystąpienia obiektywnych okoliczności w postaci - co do zasady - braku wynajęcia całej powierzchni Nieruchomości w okresie trwania gwarancji.

Rozpatrując kryterium istnienia związku prawnego pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, hipotetycznie można byłoby założyć, iż takim usługodawcą mógłby być Zbywca, a usługobiorcą - Nabywca.

Przechodząc do oceny spełnienia tego warunku należy stwierdzić, iż wprawdzie pomiędzy Nabywcą a Zbywcą istnieje związek prawny (Umowa Gwarancyjna), to w ramach tego związku nie następuje żadne świadczenie wzajemne.

Umowa Gwarancyjna nie obliguje Nabywcy do jakiekolwiek określanego zachowania (ewentualnie zaniechania określonych czynności), wypłaty jakiegokolwiek wynagrodzenia na rzecz Zbywcy czy dokonania świadczenia ekwiwalentnego. Nabywca, jako beneficjent gwarancji, nie jest zobowiązany do podjęcia jakichkolwiek czynności na rzecz Zbywcy. Z tego względu, zdaniem Wnioskodawców, nie można w tym przypadku mówić o związku prawnym, w ramach którego następują świadczenia wzajemne. Świadczenia te mają bowiem charakter jednostronny. To Zbywca, jako gwarant, może być zobowiązany do określonego zachowania.

Nabywca, jako druga strona tego związku prawnego, nie jest zobowiązany do jakiegokolwiek zachowania czy świadczenia na rzecz gwaranta (Zbywcy).

Ad b - wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy

Jak wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia stanowiska Wnioskodawców, w przypadku Umowy Gwarancyjnej teoretycznie można byłoby rozważać hipotezę, wedle której to gwarant (Zbywca) mógłby potencjalnie występować w roli usługodawcy. Jednocześnie, zgodnie z postanowieniami Umowy Gwarancyjnej, Zbywca nie otrzyma od Nabywcy żadnego wynagrodzenia za udzielenie gwarancji. Z tego względu nie można przyjąć, iż dojdzie do przekazania jakiegokolwiek wynagrodzenia, które odzwierciedlałoby wartość usług świadczonych przez gwaranta.

Ad c - istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść w związku z dokonywanymi płatnościami

W ocenie Wnioskodawców, w ramach Umowy Gwarancyjnej nie istnieje żadna bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po Stronie Zbywcy w związku z dokonywanymi płatnościami. Zbywca nie otrzyma żadnej bezpośredniej korzyści w związku z realizacją Umowy Gwarancyjnej, gdyż Nabywca w ramach tej umowy nie jest zobligowany do jakiekolwiek świadczenia wzajemnego. Oznacza to, iż to Zbywca (jako gwarant) zobligowany będzie do jednostronnego świadczenia (wypłaty gwarancji), z tytułu którego nie otrzyma żadnej bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści na podstawie Umowy Gwarancyjnej.

Ad d - odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem

Jak zostało to już wskazane powyżej, w ramach Umowy Gwarancyjnej brak będzie odpłatności ze strony Nabywcy w związku z otrzymaniem Płatności Gwarancyjnych. Z tego względu nie można przyjąć, iż wskazany warunek będzie spełniony.

Ad e - istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego

Jak zostało to już również wskazane powyżej, w ramach Umowy Gwarancyjnej może dojść wyłącznie do świadczenia jednostronnego, tj. wypłaty Płatności Gwarancyjnych przez Zbywcę (gwaranta). Ponieważ brak będzie świadczenia wzajemnego ze strony Nabywcy (gdyż Nabywca nie jest w ramach Umowy Gwarancyjnej zobowiązany do jakiegokolwiek działania), nie można wyrazić w pieniądzu wartości świadczenia wzajemnego na podstawie Umowy Gwarancyjnej (gdyż takiego świadczenia wzajemnego po prostu nie ma). W powyższym kontekście za świadczenie wzajemne ze Strony Nabywcy nie można uznać też opłacenia przez Nabywcę ceny za przedsiębiorstwo Zbywcy.

Z uwagi na powyższe, w ocenie Wnioskodawców brak jest jakichkolwiek przesłanek umożliwiających potraktowanie wypłaty Płatności Gwarancyjnych w ramach zawartej Umowy Gwarancyjnej za odpłatne świadczenie usług na gruncie podatku VAT. W konsekwencji, czynność przekazania kwot pieniężnych, niebędących wynagrodzeniem za usługę, nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Na konieczność istnienia związku prawnego pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą, w ramach którego dochodzi do wzajemnego świadczenia wskazuje również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). W sprawie C-16/93 R. J. Tolsma Trybunał jednoznacznie wskazał, iż o świadczeniu usług za wynagrodzeniem może być mowa wyłącznie wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje wyraźny związek prawny, na podstawie którego obie strony zobowiązane są do konkretnego działania: usługodawca do wyświadczenia usługi, a usługobiorca do zapłaty za taką usługę. Gdy brak jest podstaw do przyjęcia, iż taki związek istnieje, wówczas brak jest również podstaw do twierdzenia, iż dochodzi do świadczenia usługi podlegającej opodatkowaniu VAT.

Na obowiązek istnienia ekwiwalentności (tj. wyraźnego związku pomiędzy wypłacanym wynagrodzeniem a otrzymywanym świadczeniem) w celu uznania danego świadczenia za odpłatną usługę podlegającą opodatkowaniu VAT TSUE zwrócił uwagę również w orzeczeniach w sprawach C-102/86 Apple and Pear Development Council oraz C-305/01 MKG Kraftfahrzeuge-Factorign GmbH.

Przy braku takiej ekwiwalentności i niewystępowaniu świadczeń wzajemnych nie można mówić o świadczeniu usługi podlegających opodatkowaniu VAT, przy czym konkluzje TSUE w tym zakresie są jednoznaczne i nie pozostawiają pola do odmiennej interpretacji.

Wnioskodawcy pragną w tym momencie ponownie podkreślić, iż Płatności Gwarancyjne wypłacane przez Zbywcę na podstawie Umowy Gwarancyjnej mają charakter jednostronny, tj. tylko Zbywca zobowiązany jest do określonego zachowania. Nabywca nie jest zobowiązany do podejmowania i nie będzie podejmować żadnych czynności ani działań związanych z otrzymaniem Płatności Gwarancyjnych. Sam fakt otrzymania takich płatności jest niezależny od woli czy działania Nabywcy i opiera się na kryteriach obiektywnych, pozostających poza jakąkolwiek jego kontrolą i możliwością sprawczą.

Bezpośrednio do kwestii płatności gwarancyjnych odniósł się również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 5 kwietnia 2017 r., nr 1462- IPPP3.4512.118.2017.2.RD, w której uznał, że: „Umowa gwarancyjna, w wyniku której Spółka jest zobowiązana do dokonywania płatności (za niewynajęte powierzchnie, opłaty eksploatacyjne oraz jednorazową opłatę za niezrealizowane przez Spółkę prace wykończeniowe nieuwzględnione w kalkulacji ceny sprzedaży lub powierzchni, które pozostaną niewynajęte po wygaśnięciu Umowy) na rzecz Nabywcy Nieruchomości, nie ma charakteru świadczeń wzajemnych. Celem zawartej Umowy jest zapewnienie Nabywcy zakładanego poziomu przychodów z tytułu wynajmu nieruchomości, jakie powstałyby gdyby całość powierzchni Budynku została wynajęta na założonych z góry warunkach. Przekazanie gwarantowanych kwot (Świadczenia gwarancyjne łącznie z rozliczeniem z tytułu opłat eksploatacyjnych), których celem, jak wskazano, jest zapewnienie określonego poziomu dochodów stanowi czynność jednostronną. Nabywca nie będzie zobowiązany do wykonania żadnego ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego w zamian za otrzymane Świadczenie gwarancyjne, tj. nie będzie zobowiązany do wykonania jakiejkolwiek usługi, bądź do powstrzymania się od dokonania określonych czynności lub do tolerowania określonych czynności lub sytuacji. Z tytułu wypłacenia Świadczeń gwarancyjnych Spółka nie otrzyma żadnego wynagrodzenia, ani też świadczeń wzajemnych np. prawa do eksploatacji lokali w Nieruchomości objętej gwarancją. Zatem należy stwierdzić, że czynność przekazania Świadczeń gwarancyjnych (łącznie z rozliczeniem opłat eksploatacyjnych), które Zbywca będzie zobowiązany wypłacić Spółce w związku z realizacją zapisów Umowy, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż przekazanie środków finansowych w omawianym przypadku nie stanowi ani dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, ani świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy”.

Podkreślenia wymaga, że w tym zakresie organy podatkowe prezentują jednolitą linię interpretacyjną. W analogicznym stanie faktycznym zostały również wydane następujące interpretacje indywidualne:

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 lutego 2018 r., nr 0114-KDIP1- 1.4012.16.2018.1.KBR, w której Dyrektor uznał, że wyrównanie braku przychodu w ramach tzw. gwarancji czynszowej nie stanowi wynagrodzenia za dostawę towarów ani za świadczenie usług i tym samym nie jest objęte VAT i może być udokumentowane notą księgową”;
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 lutego 2018 r., nr 0114-KDIP1-1. 4012.19.2018.1.KOM, w której Dyrektor stwierdził, że „świadczenia Gwarancyjne otrzymywane przez Kupującego od Sprzedającego nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług w rozumieniu ustawy. Wykonanie zawartej Umowy Gwarancji Czynszowej będzie miało charakter wyrównania braku przychodu, a w zamian za Świadczenie Gwarancyjne Kupujący nie będzie zobowiązany do żadnego świadczenia wzajemnego na rzecz Sprzedającego. A zatem otrzymanych Świadczeń Gwarancyjnych nie można uznać za wynagrodzenie z tytułu jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, ze względu na brak świadczenia wzajemnego między Kupującym a Sprzedającym, nie dochodzi do czynności opodatkowanych i otrzymanie Świadczenia Gwarancyjnego nie będzie podlegało (\`(...)\`) VAT, co nie będzie powodowało też dla Kupującego jakichkolwiek konsekwencji w podatku VAT”;
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 stycznia 2018 r., nr 0114- KDIP4.4012.640.2017.1.MPE, w której Dyrektor uznał stanowisko wnioskodawcy co do braku obowiązku opodatkowania VAT świadczeń gwarancyjnych za prawidłowe;
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 grudnia 2017 r., nr 0114-KDIP1- 3.4012.372.2017.2.MT, w której Dyrektor wskazał, że „(\`(...)\`) Płatności Gwarancyjne i Płatności Eksploatacyjne wypłacone przez R. na rzecz Wnioskodawcy nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT. Wykonanie zawartej Umowy Gwarancji Czynszowej będzie miało na celu zrekompensowanie Wnioskodawcy nieotrzymanych płatności przypadających na Niewynajęte Powierzchnie. A zatem, opisanych Płatności Gwarancyjnych i Płatności Eksploatacyjnych nie można uznać za wynagrodzenie z tytułu jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, otrzymywane przez Wnioskodawcę Płatności Gwarancyjne i Płatności Eksploatacyjne nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT”;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 lipca 2014 r., nr IPPP3/443-432/14-2/MKw, w której Dyrektor uznał stanowisko wnioskodawcy co do braku obowiązku opodatkowania VAT świadczeń gwarancyjnych za prawidłowe;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 listopada 2012 r., nr IPPP1/443-745/12-2/ISZ, w której uznał, że: „wypłata świadczenia gwarancyjnego nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. W opisanej sprawie przekazanie określonej kwoty pieniędzy nie stanowi również wynagrodzenia za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. W wyniku wypłaty środków nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania żadnym towarem jak jego właściciel.”

Ostatnim punktem rozważań Wnioskodawców, w ramach prezentowanego uzasadnienia własnego stanowiska, jest analiza konsekwencji przyjęcia, iż to Nabywca jest hipotetycznym usługodawcą (jako, że jest podmiotem, do którego trafiają środki finansowe). Wprawdzie Wnioskodawcy uznają takie podejście za nieuzasadnione i sprzeczne z naturą umowy gwarancyjnej, niemniej dla zachowania przejrzystości prezentowanej argumentacji, wariant taki należy rozważyć.

Nabywca, jako beneficjent Płatności Gwarancyjnych, nie jest zobowiązany do jakichkolwiek działań. Oznacza to, iż jako hipotetyczny usługodawca (Nabywca), pomimo otrzymania wynagrodzenia (Płatności Gwarancyjnych), nie wykona żadnego ekwiwalentnego świadczenia na rzecz Zbywcy (hipotetycznego usługobiorcy). Pomijając już sygnalizowany przez Nabywcę brak uzasadnienia dla takiego podejścia, brak działania ze strony Nabywcy oznacza niemożność uznania takiej relacji za odpłatne świadczenie usług. Pomimo odpłatności, Nabywca nie wykona żadnych usług (względnie, nie wstrzyma się od wykonywania jakichkolwiek czynności). Z tego względu, w takim przypadku należy uznać, iż pomimo otrzymania Płatności Gwarancyjnych, Nabywca nie będzie wykonywać odpłatnie usług opodatkowanych VAT.

Reasumując, wypłata Płatności Gwarancyjnych przez Zbywcę na rzecz Nabywcy nie będzie stanowić świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT. Wykonanie zawartej Umowy Gwarancyjnej będzie miało charakter rekompensaty za utracone przychody/wyrównania z tytułu nieosiągnięcia odpowiedniego poziomu przychodów z wynajmu powierzchni Nieruchomości. W zamian za Płatności Gwarancyjne Nabywca nie będzie zobowiązany do żadnego świadczenia wzajemnego na rzecz Zbywcy.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawców, opisanych w zdarzeniu przyszłym Płatności Gwarancyjnych nie można uznać za wynagrodzenie z tytułu jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT wymienionych w art. 5 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Zatem, należy uznać, że wypłacane przez Zbywcę Płatności Gwarancyjne nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. pozostaną poza zakresem przedmiotowym ustawy o VAT).

Ad 2

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W ocenie Wnioskodawców, otrzymywane przez Spółkę Płatności Gwarancyjne nie powinny być uznawane za wynagrodzenie z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług otrzymywane przez Spółkę od podmiotów trzecich. W szczególności, otrzymywane Płatności Gwarancyjne nie stanowią dotacji, subwencji lub dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Spółkę usług najmu. Tym samym, uzyskiwanie przez Spółkę Płatności Gwarancyjnych nie będzie wpływać na wysokość podstawy opodatkowania VAT wykazywanej w związku ze świadczonymi usługami najmu.

Uzyskiwane Płatności Gwarancyjne nie powinny być uznawane za rodzaj dofinansowania do świadczonych przez Spółkę usług najmu, ponieważ wysokość czynszu jest ustalana przez Spółkę i danego najemcę (będącego podmiotem niepowiązanym) na poziomie rynkowym. Otrzymywane Płatności Gwarancyjne mają natomiast na celu zapewnienie Nabywcy wymaganego poziomu dochodów operacyjnych, dzięki czemu cena, jaką Nabywca zapłaci za przedsiębiorstwo Zbywcy, będzie uzasadniona.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawców, otrzymywanie przez Spółkę Płatności Gwarancyjnych nie będzie wpływało na wysokość kwoty VAT wykazywanej w deklaracjach składanych przez Spółkę.

Prawidłowość takiego stanowiska znajduje odzwierciedlenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych (por. np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 kwietnia 2018 r., nr 0113-KDIPT1-3.4012.93.2018.1.OS).

Ad 3

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnicy są obowiązani wystawić: fakturę dokumentującą m.in. świadczenie usług dokonanych na rzecz innego podatnika podatku. Zgodnie z argumentacją przytoczoną w uzasadnieniu do pytania nr 1, realizacja zapisów Umowy Gwarancyjnej nie będzie stanowiła dostawy towarów ani świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że otrzymane Płatności Gwarancyjne nie powinny być dokumentowane fakturami VAT. Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że w celu udokumentowania zdarzeń gospodarczych pozostających poza zakresem .opodatkowania VAT, Spółka może wystawić notę księgową (por. np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 lutego 2014 r., nr ILPP1/443-979/13-4/HW). Nota księgowa nie jest dokumentem określonym w ustawie o VAT i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów. Należy również stwierdzić, że nie będzie przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT dla dokumentowania notami księgowymi płatności dokonywanych w ramach Umowy Gwarancyjnej.

Reasumując, ze względu na to, że otrzymanie Płatności Gwarancyjnych nie będzie związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, nie będzie istniał obowiązek dokumentowania otrzymanych Płatności Gwarancyjnych fakturami VAT. Właściwym postępowaniem Nabywcy będzie w tym przypadku wystawienie not księgowych dokumentujących otrzymanie płatności z tytułu zawartej Umowy Gwarancyjnej.

Wnioskodawcy wnoszą o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

W szczególności należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację wydano na podstawie przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy, z którego wynika, że Nabywca, jako beneficjent Płatności Gwarancyjnych 1, 2 i 3, nie jest zobowiązany do jakichkolwiek działań i pomimo otrzymania ww. Płatności, nie wykona żadnego ekwiwalentnego świadczenia na rzecz Zbywcy. Zatem niniejsza interpretacja traci swoją aktualność w przypadku stwierdzenia np. w toku postępowania podatkowego stanu faktycznego odmiennego od opisu przedstawionego we wniosku.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.