Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4511-3-18/15-2/MG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-04-01
Teza: W sytuacji jednorazowej wypłaty kwoty dodatku mieszkaniowego, powstałej z kumulacji kwot tego dodatku należnych funkcjonariuszowi za sierpień 2014 r. oraz poprzednie miesiące, tj. czerwiec i lipiec 2014 r. ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy korzysta cała wypłacona w danym miesiącu kwota dodatku.
Słowa kluczowe: dodatki-dodatki mieszkaniowe; funkcjonariusz-funkcjonariusz państwowy; obowiązek-obowiązek płatnika; płatnik; zakwaterowanie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; zwrot
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

W związku ze skargą z dnia 9 marca 2015 r. (data wpływu 11 marca 2015 r.) skierowaną do WSA w Warszawie na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 30 grudnia 2014 r. Nr IPPB2/415-766/14-2/MG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania jednorazowej wypłaty funkcjonariuszowi dodatku mieszkaniowego obejmującej skumulowaną kwotę dodatku za kilka miesięcy, doręczoną w dniu 2 stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) oraz na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) w związku z § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), **uwzględnia skargę w całości**, w związku z czym **zmienia** zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 30 grudnia 2014 r. Nr IPPB2/415-766/14-2/MG, uznając stanowisko Wnioskodawcy w przedmiocie zwolnienia z opodatkowania jednorazowej wypłaty funkcjonariuszowi dodatku mieszkaniowego obejmującej skumulowaną kwotę dodatku za kilka miesięcy – za:

*   **prawidłowe** \- w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania świadczenia w postaci dodatku mieszkaniowego, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   **nieprawidłowe** - w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania wypłacanego świadczenia w postaci dodatku mieszkaniowego do kwoty 500 zł, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji jednorazowej skumulowanej wypłaty kwoty dodatku za kilka miesięcy.

1.  Dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego.

W dniu 13 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania jednorazowej wypłaty funkcjonariuszowi dodatku mieszkaniowego obejmującej skumulowaną kwotę dodatku za kilka miesięcy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W Biurze funkcjonariusz może otrzymać tzw. dodatek mieszkaniowy, na zasadach i w trybie określonym w ustawie. Dodatek mieszkaniowy jest przyznawany w drodze decyzji szefa na okres trwania najmu, nie dłuższy niż rok. W decyzji przyznającej dodatek określa się jego miesięczną wysokość oraz okres pobierania tego świadczenia.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej jako u.p.d.o.f., wartość świadczenia wypłacanego przez pracodawcę funkcjonariuszowi jako dodatek mieszkaniowy, jest do kwoty 500 zł miesięcznie wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zwolnienie powyższe ma zastosowanie tylko w przypadku funkcjonariusza, który nie korzysta z podwyższonych kosztów uzyskania przychodów, określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 u.p.d.o.f.

Powyższe zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 maja 2013 r., sygn. akt: IPPB2/415-245/13-2/MK.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. dodatek mieszkaniowy funkcjonariusza stanowi przychód, którego źródłem jest stosunek służbowy łączący funkcjonariusza z szefem, natomiast art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., który stanowi o pojęciu przychodu, wskazuje na moment uzyskania przychodu przez podatnika. Zgodnie z jego treścią, w przypadku pieniędzy i wartości pieniężnych, przychód powstaje z chwilą ich otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika.

W zaistniałym stanie faktycznym szef decyzją przyznał funkcjonariuszowi na okres: czerwiec 2014 r. - maj 2015 r. dodatek mieszkaniowy w wysokości 500 zł miesięcznie.

Dodatek mieszkaniowy nie został wypłacony funkcjonariuszowi w miesiącach: czerwcu i lipcu 2014 r. Natomiast w miesiącu sierpniu 2014 r. funkcjonariuszowi wypłacono skumulowaną kwotę dodatku mieszkaniowego: za ten miesiąc oraz za miesiące czerwiec i lipiec 2014 r., tj. łączną kwotę 1.500 zł.

Mając na uwadze treść normy art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., płatnik pobierając miesięczną zaliczkę na podatek dochodowy, z postawionej do dyspozycji podatnika w miesiącu sierpniu 2014 r. kwoty 1.500 zł tytułem dodatku mieszkaniowego zwolnił z opodatkowania kwotę 500 zł, zaś od kwoty 1.000 zł pobrał zaliczkę na podatek dochodowy. Funkcjonariusz nie korzysta z podwyższonych kosztów uzyskania przychodów, określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 u.p.d.o.f.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w stanie faktycznym opisanym powyżej, tj. w sytuacji jednorazowej wypłaty kwoty dodatku mieszkaniowego, powstałej z kumulacji kwot tego dodatku należnych podatnikowi za poprzednie miesiące, zwolnieniu z opodatkowania podlegała jedynie kwota 500 zł, czy też kwota 1.500 zł (3 x 500 zł miesięcznie)?
2.  Czy w przypadku uznania w stanie faktycznym opisanym powyżej za prawidłowe zwolnienia z opodatkowania jedynie kwoty 500 zł, podatnikowi przysługuje prawo wykazania pomniejszenia przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. i wystąpienia do organu o zwrot nadpłaconego podatku z powyższego tytułu?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. kwotą postawioną do dyspozycji podatnika w miesiącu sierpniu 2014 r. z tytułu dodatku mieszkaniowego stanowiła kwota 1.500 zł. Skoro zatem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. zwolnieniu z opodatkowania podlega wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracownika do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie 500 zł, zwolnieniu z opodatkowania podlegała tylko kwota 500 zł, zaś od kwoty 1.000 zł należało pobrać zaliczkę na podatek dochodowy.

Ad. 2

Podatnikowi przysługuje prawo wykazania pomniejszenia przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. i wystąpienia do organu o zwrot nadpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych z powyższego tytułu.

W dniu 30 grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną Nr IPPB2/415-766/14-2/MG, uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, stwierdzając, że wypłacany funkcjonariuszowi dodatek mieszkaniowy nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem przepis ten nie dotyczy dodatku mieszkaniowego.

Należy zauważyć, że ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie tego przepisu może korzystać świadczenie w postaci sfinansowania funkcjonariuszowi kwatery, czyli wynajęcia mieszkania, pokoju itp. Wówczas zwolnieniem objęta jest wartość tego świadczenia do wysokości 500 zł miesięcznie.

Dodatek mieszkaniowy, o którym mowa w ustawie przyznaje się funkcjonariuszowi w drodze decyzji, jeżeli jest to uzasadnione potrzebami Biura oraz jeżeli:

1.  on sam, małżonek lub osoba pozostająca z nim we wspólnym gospodarstwie domowym nie posiadają lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego w miejscu pełnienia służby lub w miejscowości pobliskiej;
2.  został przeniesiony do pełnienia służby w innej miejscowości, w której on sam, współmałżonek lub osoba pozostająca z nim we wspólnym gospodarstwie domowym nie posiadają lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego;
3.  został przeniesiony do pełnienia służby w innej miejscowości i nie został zakwaterowany na koszt Biura.

Zgodnie z ustawą, miejscowością pobliską jest miejscowość, do której czas dojazdu publicznymi środkami transportu zbiorowego przewidziany w rozkładzie jazdy, łącznie z przesiadkami, nie przekracza w obie strony dwóch godzin, licząc od stacji (przystanku) najbliższej miejsca pełnienia służby do stacji (przystanku) najbliższej miejsca zamieszkania, bez uwzględnienia czasu dojazdu do i od stacji (przystanku) w obrębie miejscowości, z której funkcjonariusz dojeżdża, oraz miejscowości, w której pełni służbę.

Jak stanowi ustawa cytowanej ustawy, funkcjonariuszowi nie przyznaje się dodatku mieszkaniowego, jeżeli:

1.  jego małżonek lub osoba pozostająca z nim we wspólnym gospodarstwie domowym, pełniący służbę, uzyskują dodatek mieszkaniowy na lokal lub dom jednorodzinny w tej samej miejscowości;
2.  on sam lub osoby, o których mowa w pkt 1, posiadają, w tym również w miejscowości innej niż określona w ust. 1 pkt 1, lokal mieszkalny lub dom jednorodzinny z którego wynajmowania uzyskują dochód;
3.  otrzymując dodatek mieszkaniowy w okresie poprzedzającym złożenie wniosku, w przypadku zmiany stanu faktycznego mającego wpływ na uprawnienie do otrzymywania przysługującego świadczenia lub na jego wysokość, nie dopełnił obowiązku powiadomienia o tym Szefa.

W myśl ustawy, dodatek mieszkaniowy przyznaje się na podstawie wniosku funkcjonariusza, zawierającego:

1.  uzasadnienie;
2.  dokumenty, potwierdzające tytuł prawny do lokalu lub domu jednorodzinnego;
3.  oświadczenie, że nie zachodzą warunki, o których mowa w ust. 3;
4.  zobowiązanie do niezwłocznego pisemnego zawiadomienia Szefa o każdej zmianie, mającej wpływ na uprawnienie do otrzymywania dodatku mieszkaniowego lub na jego wysokość.

Szef jednostki przyznaje dodatek mieszkaniowy na okres najmu, nie dłuższy jednak niż na okres roku i pod warunkiem spełniania przez cały ten okres przesłanek, uzasadniających jego przyznanie. Dodatek mieszkaniowy można przyznać do wysokości wynikającej z przedstawionych dokumentów, przy uwzględnieniu sytuacji rodzinnej i majątkowej funkcjonariusza oraz średnich cen rynkowych najmu w miejscu pełnienia służby w dniu przyznania dodatku mieszkaniowego. Jak stanowi ustawa, wypłatę dodatku mieszkaniowego wstrzymuje się w przypadku niespełniania przesłanek, uzasadniających jego przyznanie.

W związku z powyższym, wypłacany funkcjonariuszowi dodatek mieszkaniowy, przyznany w drodze stosownej decyzji nie jest świadczeniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracownika, a tym samym podlega opodatkowaniu łącznie z pozostałymi dochodami ze stosunku służbowego osiągniętymi przez funkcjonariusza w danym miesiącu. Wnioskodawca jako płatnik zobowiązany jest do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek, według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku służbowego, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 ww. ustawy, od osiągniętego w danym miesiącu przez funkcjonariusza dochodu.

Zatem w sytuacji jednorazowej wypłaty kwoty dodatku mieszkaniowego, powstałej z kumulacji kwot tego dodatku należnych podatnikowi za poprzednie miesiące, Wnioskodawca winien opodatkować całą wypłacaną w danym miesiącu kwotę dodatku i od łącznej wartości osiągniętego przez funkcjonariusza dochodu obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek.

Z uwagi na powyższe rozstrzygnięcie ocena stanowiska Wnioskodawcy dotycząca pytania Nr 2 stała się bezprzedmiotowa.

Wnioskodawca nie zgodził się ze stanowiskiem tutejszego organu i w dniu 15 stycznia 2015 r. (data wpływu 16 stycznia 2015 r.) wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W wyniku ponownej analizy sprawy, przy uwzględnieniu zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawił w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 10 lutego 2015 r. Nr IPPB2/4511-1-4/15-2/MG (skutecznie doręczonym w dniu 16 lutego 2015 r.).

Wobec powyższego Strona pismem z dnia 6 marca 2015 r. (data stempla pocztowego 9 marca 2015 r., data wpływu 11 marca 2015 r.) wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 30 grudnia 2014 r. Nr IPPB2/415-766/14-2/MG zaskarżając w całości interpretację indywidualną, zarzucając Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie, że wydał ją z naruszeniem przepisów prawa, tj.:

*   art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej jako: u.p.d.o.f.) poprzez jego błędną wykładnię, uznającą, że świadczenie w postaci dodatku mieszkaniowego, o którym mowa w ustawie nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f., w sytuacji, gdy świadczenie to ponoszone przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania funkcjonariuszy, jest przy spełnieniu warunku, którym mowa w art. 21 ust. 14 u.p.d.o.f. wolne od podatku do kwoty nieprzekraczającej miesięcznie 500 zł;

*   art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm.) poprzez naruszenie obowiązku równego traktowania wszystkich obywateli przez władze publiczne w sytuacji, gdy w identycznym stanie faktycznym: Minister Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach przepisów prawa podatkowego: z dnia 20 kwietnia 2011 r., nr IPPB2/415-116/11-3/MS1; z dnia 8 września 2011 r., nr IPPB2/415-580/11-2/MK1; z dnia 1 marca 2012 r., nr IPPB4/415-864/11-6/JK3 oraz Minister Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 23 grudnia 2013 r., nr IBPBII/l/415-900/13/ASz zajęli odmienne stanowisko;

*   art. 120 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako o.p.) poprzez naruszenie zasady praworządności i wydanie interpretacji w sposób naruszający powszechnie obowiązujące przepisy u.p.d.o.f. poprzez wydanie w stosunku do skarżącego na tle niezmienionego stanu faktycznego i prawnego odmiennego w treści rozstrzygnięcia względem wcześniej wydanej dla Skarżącego interpretacji z dnia 23 maja 2013 r., nr IPPB2/415-245/13 -2/MK, bez podania przyczyn takiej zmiany.

W związku z podniesionymi zarzutami Skarżący wnosi o:

1.  uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 30 grudnia 2014 r., nr IPPB2/415-766/14-2/MG (stosownie do art. 146 § 1 p.p.s.a.),
2.  zasądzenie kosztów postępowania na rzecz Skarżącego według norm przepisanych (stosownie do art. 200 i 205 p.p.s.a.).

Uzasadnienie stanowiska Skarżącego.

Na wstępie uzasadnienia złożonej skargi Strona Skarżąca opisała dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego, tj. przedstawiła stan faktyczny zawarty we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, pytanie podatkowe, stanowisko Strony i organu podatkowego zawarte w interpretacji indywidualnej, wniesienie przez Stronę wezwania do usunięcia naruszenia prawa i udzielenie przez organ odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W dalszej części uzasadnienia złożonej skargi Strona zarzuca naruszenie przez organ podatkowy przepisu art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. przez dokonanie błędnej wykładni powyższego przepisu, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego wniosku, że świadczenie w postaci dodatku mieszkaniowego wypłacanego funkcjonariuszowi na podstawie przepisów ustawy nie jest zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Odnosząc się do powyższego zarzutu, zdaniem Skarżącego, na wstępie wskazać należy na istotę dodatku mieszkaniowego funkcjonariuszy jednostki. Jest to świadczenie pieniężne wypłacane w związku z pełnieniem służby, a jego idea powiązana jest ściśle z podstawową cechą każdego stosunku służbowego funkcjonariusza służb mundurowych, tj. dyspozycyjnością. Powyższe, w odróżnieniu od stosunku pracy oznacza pełną mobilność i konieczność stawiania się do miejsca pełnienia służby w każdym momencie, gdy będzie zachodziła taka konieczność i potrzeba. Stąd też ustawodawca w poszczególnych pragmatykach służbowych służb mundurowych kreuje różne rozwiązania. W większości służb mundurowych zapewnia się funkcjonariuszom lokale mieszkalne, a dodatek mieszkaniowy jest przyznawany wówczas, gdy organ nie może przyznać funkcjonariuszowi lokalu mieszkalnego.

Szef jednostki jest formacją, która nie została wyposażona w zasób mieszkaniowy i nie przyznaje funkcjonariuszom lokali mieszkalnych. Jednakże w sytuacji, gdy funkcjonariusz jednostki powołany do pełnienia służby, nie posiada w miejscu pełnienia służby lub w miejscowości pobliskiej (Miejscowością pobliską jest miejscowość, do której czas dojazdu publicznymi środkami transportu zbiorowego przewidziany w rozkładzie jazdy, łącznie z przesiadkami, nie przekracza w obie strony dwóch godzin, licząc od stacji (przystanku) najbliższej miejsca pełnienia służby do stacji (przystanku) najbliższej miejsca zamieszkania, bez uwzględnienia czasu dojazdu do i od stacji (przystanku) w obrębie miejscowości, z której funkcjonariusz dojeżdża, oraz miejscowości, w której pełni służbę lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego, może otrzymać na zasadach i w trybie określonym ustawie tzw. dodatek mieszkaniowy. Dodatek mieszkaniowy przyznaje się wówczas, gdy wystąpią przesłanki pozytywne określone w ustawie (Dodatek mieszkaniowy jest przyznawany funkcjonariuszowi, jeżeli jest to uzasadnione potrzebami jednostki oraz jeżeli:

1.  on sam, małżonek lub osoba pozostająca z nim we wspólnym gospodarstwie domowym nie posiadają lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego w miejscu pełnienia służby lub w miejscowości pobliskiej;
2.  został przeniesiony do pełnienia służby w innej miejscowości, w której on sam, współmałżonek lub osoba pozostająca z nim we wspólnym gospodarstwie domowym nie posiadają lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego;
3.  został przeniesiony do pełnienia służby w innej miejscowości i nie został zakwaterowany na koszt jednostki) i nie wystąpi żadna z przesłanek negatywnych określonych w ustawie (Funkcjonariuszowi nie przyznaje się dodatku mieszkaniowego, jeżeli:
    1.  jego małżonek lub osoba pozostająca z nim we wspólnym gospodarstwie domowym, pełniący służbę w jednostce, uzyskują dodatek mieszkaniowy na lokal lub dom jednorodzinny w tej samej miejscowości;
    2.  on sam lub osoby, o których mowa w pkt 1, posiadają, w tym również w miejscowości innej niż określona w ust. 1 pkt 1, lokal mieszkalny lub dom jednorodzinny z którego wynajmowania uzyskują dochód;
    3.  otrzymując dodatek mieszkaniowy w okresie poprzedzającym złożenie wniosku, w przypadku zmiany stanu faktycznego mającego wpływ na uprawnienie do otrzymywania przysługującego świadczenia lub na jego wysokość, nie dopełnił obowiązku powiadomienia o tym Szefa jednostki).

Szef jednostki może przyznać funkcjonariuszowi dodatek mieszkaniowy w drodze decyzji, na wniosek funkcjonariusza zawierający: uzasadnienie, dokumenty - potwierdzające tytuł prawny do lokalu lub domu jednorodzinnego, oświadczenie, że nie zachodzą przesłanki negatywne do przyznania dodatku, zobowiązanie do niezwłocznego pisemnego zawiadomienia Szefa jednostki o każdej zmianie, mającej wpływ na uprawnienie do otrzymywania dodatku mieszkaniowego lub na jego wysokość. Dodatek ten jest przyznawany na okres trwania najmu, nie dłuższy jednak niż na okres roku i pod warunkiem spełniania przez cały ten okres przesłanek uzasadniających jego przyznanie.

Szef jednostki może przyznać funkcjonariuszowi dodatek mieszkaniowy do wysokości wynikającej z załączonych do wniosku dokumentów, przy uwzględnieniu sytuacji rodzinnej i majątkowej funkcjonariusza oraz średnich cen rynkowych najmu w miejscu pełnienia służby w dniu przyznania dodatku mieszkaniowego.

Z powyższych przepisów wynika zatem, w ocenie Skarżącego, że dodatek mieszkaniowy przyznawany funkcjonariuszowi jest ściśle związany ze stosunkiem służbowym w jednostce, jest świadczeniem wypłacanym funkcjonariuszowi w związku z jego zakwaterowaniem w miejscu pełnienia służby, co wynika z potrzeb jednostki i stanowi formę refinansowania całości lub części kosztów ponoszonych przez funkcjonariusza z tytułu najmu lokalu w miejscu pełnienia służby.

Umowa cywilnoprawna najmu lokalu jest zawierana z osobą trzecią bezpośrednio przez funkcjonariusza i na jego rzecz. Pracodawca - Szef jednostki jest stroną umowy najmu. Zobowiązanym do zapłaty z umowy najmu jest sam funkcjonariusz.

Na podstawie decyzji Szefa jednostki o przyznaniu dodatku mieszkaniowego, kwota przyznanego dodatku mieszkaniowego jest wypłacana co miesiąc w formie bezpośredniej do rąk funkcjonariusza lub w formie bezgotówkowej na rachunek bankowy wskazany przez funkcjonariusza będącego najemcą, a nie na rachunek wynajmującego. Pracodawca - Szef jednostki finansuje zatem całość lub część kwoty wynikającej z umowy najmu zawartej przez funkcjonariusza, choć nie bezpośrednio. Środki przeznaczone na powyższe finansowanie pochodzą z budżetu jednostki.

Odnosząc powyższy stan faktyczny do treści normy wyrażonej w art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f., zdaniem Skarżącego zostają spełnione wszystkie przesłanki do zwolnienia od podatku dodatku mieszkaniowego ponoszonego przez Skarżącego z tytułu zakwaterowania funkcjonariusza (który nie korzysta z podwyższonych kosztów uzyskania przychodów) - do kwoty 500 zł miesięcznie.

Zgodnie z brzmieniem powyższego przepisu, świadczenia w nim wymienione są ponoszone przez pracodawcę. Wykładnia literalna uprawnia zatem, w ocenie Strony do twierdzenia, że ciężar tych świadczeń ma spoczywać na pracodawcy. Przepis nie rozstrzyga natomiast aspektu technicznego ponoszenia świadczeń z tytułu zakwaterowania. Przyjąć zatem należy, że ponoszenie przez pracodawcę świadczeń z tytułu zakwaterowania może mieć różne formy. Pracodawca może sam wynajmować lokale mieszkalne i płacić czynsz najmu, ale może również refinansować koszty wynajmu takich lokali, ponoszone przez pracowników w związku z zawartymi przez nich umowami najmu.

Zdaniem Skarżącego, każda z tych form, czyli bezpośredniego sfinansowania, czy pośredniego dofinansowania, będzie objęta przedmiotowym zwolnieniem, jeżeli kwota wynajmu nie będzie przekraczała 500 zł. W sytuacji zaś, gdy koszty zakwaterowania będą wyższe niż wskazana kwota, wówczas jedynie nadwyżka będzie podlegała opodatkowaniu.

Podobne stanowisko prezentuje doktryna (Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz pod red. J. Marciniuka, Warszawa 2015, s. 298).

Skarżący podniósł, że w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wskazywał na brak uzasadnienia do różnicowania sytuacji prawnej funkcjonariusza, który sam zawiera umowę najmu z osobą trzecią, a następnie pracodawca zwraca mu koszty najmu (w sytuacji gdy podlega to również weryfikacji co do spełniania rygorów ustawy o jednostki), a sytuacją, gdy to pracodawca jest stroną stosunku najmu lokalu dla funkcjonariusza. Wskazywał ponadto, że wybór pośredniej formy dofinansowania wynika wprost ze specyfiki jednostki jako służby specjalnej, która to formacja, z uwagi na cele i zadania ustawowe, do których została powołana nie może ujawniać miejsc zakwaterowania swoich funkcjonariuszy, a tym samym ich wizerunków, danych personalnych etc. Takie działanie nie tylko stwarzałoby zagrożenie dla bezpieczeństwa samych funkcjonariuszy, ale też mogłoby narażać na niepożądane ujawnianie czynności, zadań czy operacji specjalnych prowadzonych przez funkcjonariuszy.

Co do zarzutu naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez naruszenie obowiązku równego traktowania wszystkich obywateli przez władze publiczne, zdaniem Strony należy wskazać, że z dostępnych interpretacji wydanych w związku z treścią art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. w brzmieniu po 1 stycznia 2011 r., publikowanych zgodnie z art. 14i § 1 o.p. - w identycznym stanie faktycznym, co Skarżący (czyli ponoszenie przez pracodawcę świadczenia z tytułu zakwaterowania pracowników w formie pośredniej, poprzez refinansowanie umów najmu zawartych przez samych pracowników) Minister Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie i Minister Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach zajęli odmienne stanowisko.

W szczególności dotyczy to interpretacji: Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2011 r., nr IPPB2/415-116/11-3/MS1; z dnia 8 września 2011 r., nr IPPB2/415-580/11-2/MK1 i z dnia 1 marca 2012 r., nr IPPB4/415-864/11-6/JK3, a Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach - interpretacji z dnia 23 grudnia 2013 r., nr IBPBII/1/415-900/13/ASz.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 120 w zw. z art. 121 § 1 o.p., w ocenie Skarżącego wskazać należy, że zaskarżona interpretacja narusza obowiązujący przepis prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f., a działanie organu wydającego nie zostało oparte na treści tego przepisu. Ponadto postępowanie, w wyniku którego wydano dla Skarżącego interpretację odmienną w treści - na tle niezmienionego stanu faktycznego i prawnego - względem wcześniej wydanej dla Skarżącego interpretacji z dnia 23 maja 2013 r., nr IPPB2/415-245/13-2/MK, bez podania przyczyn uznania poprzedniej interpretacji za nieprawidłową, a w szczególności orzecznictwa, na które organ się powołuje, zgodnie z treścią art. 14e § 1 o.p., nie budzi zaufania do organów podatkowych.

W świetle powyższych okoliczności, zdaniem Skarżącego zarzuty skargi są w pełni uzasadnione.

Mając powyższe na względzie, Skarżący wnosi jak na wstępie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów po rozpatrzeniu przedmiotowej skargi z dnia 9 marca 2015 r. uwzględnia skargę w całości i stwierdza, że stanowisko Strony Skarżącej przedstawione we wniosku z dnia 2 października 2014 r. (data wpływu 13 października 2014 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania jednorazowej wypłaty funkcjonariuszowi dodatku mieszkaniowego obejmującej skumulowaną kwotę dodatku za kilka miesięcy – jest:

*   **prawidłowe** \- w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania świadczenia w postaci dodatku mieszkaniowego, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   **nieprawidłowe** \- w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania wypłacanego świadczenia w postaci dodatku mieszkaniowego do kwoty 500 zł, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji jednorazowej skumulowanej wypłaty kwoty dodatku za kilka miesięcy.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji Podatkowej zaniechano poboru podatku.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione od podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne – to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu – przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy stanowi, że źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Na podstawie ust. 4 art. 12 ww. ustawy, za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Mając na uwadze wyżej przywołane uregulowania prawne należy zaznaczyć, że przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia jedynie przykładowo przychody ze stosunku pracy (stosunku służbowego). Świadczy o tym użycie słowa „w szczególności” co oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Oznacza to, że przychodami ze stosunku służbowego są więc wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku służbowym.

Zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że funkcjonariusz otrzymuje tzw. dodatek mieszkaniowy, na zasadach i w trybie określonym stosowną ustawą. Płatnik pobierając miesięczną zaliczkę na podatek dochodowy, mając na uwadze treść art. 21 ust. 1 pkt 19 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z postawionej do dyspozycji podatnika w miesiącu sierpniu 2014 r. kwoty 1.500 zł tytułem dodatku mieszkaniowego zwolnił z opodatkowania kwotę 500 zł, natomiast od kwoty 1.000 zł pobrał zaliczkę na podatek. Funkcjonariusz nie korzysta z podwyższonych kosztów uzyskania przychodów, określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 ww. ustawy.

Zasadą jest, że wszelkie świadczenia pozostające w związku ze stosunkiem pracy (stosunkiem służbowym) powinny być traktowane jako element wynagrodzenia za pracę i w ten sam sposób opodatkowywane, tj. wraz z wynagrodzeniem za miesiąc, w którym zostały pracownikowi przekazane, chyba że korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W katalogu zwolnień ustawodawca jednoznacznie określił, które dochody (m.in. uzyskiwane przez pracownika) korzystają ze zwolnienia.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł.

Stosownie do art. 21 ust. 14 cytowanej ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 ww. ustawy.

Dodatek mieszkaniowy, o którym mowa w ustawie, przyznaje się funkcjonariuszowi w drodze decyzji, jeżeli jest to uzasadnione potrzebami jednostki oraz jeżeli:

1.  on sam, małżonek lub osoba pozostająca z nim we wspólnym gospodarstwie domowym nie posiadają lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego w miejscu pełnienia służby lub w miejscowości pobliskiej;
2.  został przeniesiony do pełnienia służby w innej miejscowości, w której on sam, współmałżonek lub osoba pozostająca z nim we wspólnym gospodarstwie domowym nie posiadają lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego;
3.  został przeniesiony do pełnienia służby w innej miejscowości i nie został zakwaterowany na koszt jednostki.

Zgodnie z ustawą miejscowością pobliską jest miejscowość, do której czas dojazdu publicznymi środkami transportu zbiorowego przewidziany w rozkładzie jazdy, łącznie z przesiadkami, nie przekracza w obie strony dwóch godzin, licząc od stacji (przystanku) najbliższej miejsca pełnienia służby do stacji (przystanku) najbliższej miejsca zamieszkania, bez uwzględnienia czasu dojazdu do i od stacji (przystanku) w obrębie miejscowości, z której funkcjonariusz dojeżdża, oraz miejscowości, w której pełni służbę.

Jak stanowi ustawa cytowanej ustawy, funkcjonariuszowi nie przyznaje się dodatku mieszkaniowego, jeżeli:

1.  jego małżonek lub osoba pozostająca z nim we wspólnym gospodarstwie domowym, pełniący służbę w jednostki, uzyskują dodatek mieszkaniowy na lokal lub dom jednorodzinny w tej samej miejscowości;
2.  on sam lub osoby, o których mowa w pkt 1, posiadają, w tym również w miejscowości innej niż określona w ust. 1 pkt 1, lokal mieszkalny lub dom jednorodzinny z którego wynajmowania uzyskują dochód;
3.  otrzymując dodatek mieszkaniowy w okresie poprzedzającym złożenie wniosku, w przypadku zmiany stanu faktycznego mającego wpływ na uprawnienie do otrzymywania przysługującego świadczenia lub na jego wysokość, nie dopełnił obowiązku powiadomienia o tym Szefa jednostki.

W myśl ustawy, dodatek mieszkaniowy przyznaje się na podstawie wniosku funkcjonariusza, zawierającego:

1.  uzasadnienie;
2.  dokumenty, potwierdzające tytuł prawny do lokalu lub domu jednorodzinnego;
3.  oświadczenie, że nie zachodzą warunki, o których mowa w ust. 3;
4.  zobowiązanie do niezwłocznego pisemnego zawiadomienia Szefa jednostki o każdej zmianie, mającej wpływ na uprawnienie do otrzymywania dodatku mieszkaniowego lub na jego wysokość.

Szef jednostki przyznaje dodatek mieszkaniowy na okres najmu, nie dłuższy jednak niż na okres roku i pod warunkiem spełniania przez cały ten okres przesłanek, uzasadniających jego przyznanie. Dodatek mieszkaniowy można przyznać do wysokości wynikającej z przedstawionych dokumentów, przy uwzględnieniu sytuacji rodzinnej i majątkowej funkcjonariusza oraz średnich cen rynkowych najmu w miejscu pełnienia służby w dniu przyznania dodatku mieszkaniowego. Jak stanowi ustawa, wypłatę dodatku mieszkaniowego wstrzymuje się w przypadku niespełniania przesłanek, uzasadniających jego przyznanie.

Mając na uwadze powyższe uregulowania prawne stwierdzić należy, że wypłacany funkcjonariuszowi dodatek mieszkaniowy korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zwolnienie z opodatkowania obowiązuje także wówczas, gdy dodatek mieszkaniowy za kilka miesięcy jest wypłacany jednorazowo. Bez znaczenia dla celów podatkowych jest fakt skumulowania wypłaty dodatku mieszkaniowego, bowiem brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnia omawiane zwolnienie przedmiotowe od wysokości miesięcznego dodatku mieszkaniowego. Zatem istotna jest wartość przyznanego funkcjonariuszowi miesięcznego świadczenia. W opisanej sytuacji, pomimo że łączna kwota wypłaty jest wyższa niż 500 zł, niemniej przyznany miesięcznie dodatek mieszkaniowy nie przekracza tej kwoty. Zatem, gdy skumulowana wypłata dodatku mieszkaniowego należnego za miesiące danego roku podatkowego jest dokonana w tym samym roku, to przy spełnieniu warunków określonych w treści art. 21 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy, zwolnienie ma zastosowanie.

Reasumując, w sytuacji jednorazowej wypłaty kwoty dodatku mieszkaniowego, powstałej z kumulacji kwot tego dodatku należnych funkcjonariuszowi za sierpień 2014 r. oraz poprzednie miesiące, tj. czerwiec i lipiec 2014 r. ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy korzysta cała wypłacona w danym miesiącu kwota dodatku.

Mając na uwadze powyższe rozstrzygnięcie, organ podatkowy stwierdza, że w zaistniałej sytuacji odniesienie się przez organ podatkowy do stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego pytania Nr 2 stało się bezprzedmiotowe.

Uwzględniając powyższe, należało orzec jak w sentencji.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.