Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-888/12-2/AKr
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-11-23
Teza: 1. Czy Zakład G jako następca prawny zlikwidowanego samorządowego zakładu budżetowego pod nazwą Zakład B ma stosować począwszy od dnia 1 lipca 2012r. proporcję wyliczoną przez Zakładu B na 2012 rok na poziomie 36%? 2. W jaki sposób należy dokonać korekty podatku naliczonego stosownie do art. 91 ust. 1, 2 ustawy o podatku od towarów i usług po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1?
Słowa kluczowe: korekta; następstwo prawne; odliczenia; podatek-podatek od towarów i usług
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93a; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93b; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93d; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko …, przedstawione we wniosku z dnia 21 sierpnia 2012 r. (data wpływu 27 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ustawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ustawy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca – Zakład … – będący samorządowym zakładem budżetowym Gminy … prowadzi działalność polegającą na zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzeniu ścieków. Jest podatnikiem VAT czynnym prowadzącym działalność, w związku z którą przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT. Na podstawie uchwały Rady Miejskiej w .. z dnia 27 stycznia 2012 r., z dniem 30 czerwca 2012 roku został zlikwidowany samorządowy zakład budżetowy Gminy … pod nazwą Zakład B …. Wnioskodawca od dnia 1 lipca 2012 r. przejął zadania statutowe zlikwidowanego Zakładu B …., stając się jego następcą prawnym. Przedmiotem działalności zlikwidowanego Zakładu było wykonywanie prac i świadczenie usług w zakresie gospodarowania gminnymi zasobami lokalowymi, działalność eksploatacyjna, remontowa budynków oraz sprawowanie zarządu wspólnot mieszkaniowych. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług oraz na podstawie Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. (Dz. U. Nr 73, poz. 392), art. 13 ust. 1 pkt 6 Zakład B … stosował stawkę zwolnioną ewidencjonując sprzedaż. W związku z powyższym czynności te pozwalały na częściowe odliczenie podatku VAT oraz czynności od których nie przysługuje odliczenie. Zlikwidowany Zakład zgodnie z art. 90 ust. 2-10 ustawy o podatku od towarów i usług odliczał w 2012 roku VAT na podstawie proporcji wyliczonej w oparciu o zamknięty 2011 rok rozliczonej w deklaracji podatkowej złożonej za styczeń 2012 r. w wysokości 36%.

Zakład B … dokonując likwidacji na dzień 30 czerwca 2012 r. sporządził deklarację podatkową za m-c czerwiec 2012 odliczając VAT stosując 36% odliczenie VAT-u naliczonego od czynności od których możliwe było częściowe jego odliczenie. Nie wykazał, z uwagi na zamknięcie działalności gospodarczej korekty VAT-u naliczonego na podstawie art. 91 ust. 1 ustawy podatku od towarów i usług z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Zakład …. jako następca prawny zlikwidowanego samorządowego zakładu budżetowego pod nazwą Zakład B ma stosować począwszy od dnia 1 lipca 2012 r. proporcję wyliczoną przez Zakład B na 2012 rok na poziomie 36%?

Zdaniem Wnioskodawcy, Zakład … jako następca prawny zlikwidowanego samorządowego zakładu budżetowego wstępuje z dniem 1 lipca 2012 roku w jego prawa i obowiązki, w związku z tym stosuje wyliczoną na 2012 rok przez Zakład B proporcję na poziomie 36%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012, poz. 749 ze zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, to jest sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych,

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Natomiast w świetle art. 93a § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej,

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Zgodnie z treścią art. 93a § 2 wskazanej ustawy, powołany wyżej przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
    1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
    2.  spółki kapitałowej;
2.  spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Stosownie do postanowień art. 93b ustawy Ordynacja podatkowa, przepisy art. 93 i art. 93a stosuje się odpowiednio do łączenia się i przekształceń samorządowych zakładów budżetowych.

Ponadto, w myśl art. 9 ust. 1 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2010 r. ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.), sektor finansów publicznych tworzą:

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2.  jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;
3.  jednostki budżetowe;
4.  samorządowe zakłady budżetowe;
5.  agencje wykonawcze;
6.  instytucje gospodarki budżetowej;
7.  państwowe fundusze celowe;
8.  Zakład Ubezpieczeń Społecznych i zarządzane przez niego fundusze oraz Kasa Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego i fundusze zarządzane przez Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego;
9.  Narodowy Fundusz Zdrowia;
10.  samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej;
11.  uczelnie publiczne;
12.  Polska Akademia Nauk i tworzone przez nią jednostki organizacyjne;
13.  państwowe i samorządowe instytucje kultury oraz państwowe instytucje filmowe;
14.  inne państwowe lub samorządowe osoby prawne utworzone na podstawie odrębnych ustaw w celu wykonywania zadań publicznych, z wyłączeniem przedsiębiorstw, jednostek badawczo-rozwojowych, banków i spółek prawa handlowego.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 cyt. ustawy, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego tworzy, łączy, przekształca w inną formę organizacyjno-prawną i likwiduje samorządowy zakład budżetowy.

Art. 16 ust. 3 ww. ustawy stanowi, iż likwidując samorządowy zakład budżetowy, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego określa przeznaczenie mienia znajdującego się w użytkowaniu tego zakładu.

Na mocy art. 16 ust. 5 ustawy o finansach publicznych, przekształcenie samorządowego zakładu budżetowego w inną formę organizacyjno-prawną wymaga uprzednio jego likwidacji.

Należności i zobowiązania likwidowanego samorządowego zakładu budżetowego, stosownie do art. 16 ust. 6 ww. ustawy, przejmuje organ, który podjął decyzję o likwidacji, z zastrzeżeniem ust. 7, w myśl którego należności i zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego likwidowanego w celu przekształcenia w inną formę organizacyjno-prawną przejmuje utworzona jednostka.

Nadmienia się, iż zgodnie z art. 87 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1241 ze zm.), z dniem 31 grudnia 2010 r. zakończeniu ulega likwidacja gminnych, powiatowych i wojewódzkich zakładów budżetowych, prowadzących działalność w zakresie innym niż określony w art. 14 ustawy, o której mowa w art. 1.

Zakłady budżetowe likwidują organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego - gminne, powiatowe lub wojewódzkie zakłady budżetowe (art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy).

Likwidując zakład budżetowy, organ, o którym mowa w ust. 1, określa przeznaczenie mienia znajdującego się w użytkowaniu zakładu (…) (art. 88 ust. 2 tej ustawy).

Pozostałe po likwidacji środki pieniężne, należności i zobowiązania zlikwidowanego zakładu budżetowego - zgodnie z art. 88 ust. 3 ustawy, przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych - przejmuje organ, który przeprowadza likwidację, albo nowo utworzona jednostka organizacyjna. Przejęcie następuje na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego.

Nadto, w myśl art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236), organy stanowiące jednostki samorządu terytorialnego mogą tworzyć, łączyć, przekształcać w inną formę organizacyjno-prawną i likwidować samorządowe zakłady budżetowe zgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.).

Samorządowe zakłady budżetowe prowadzą gospodarkę finansową na zasadach określonych w przepisach ww. ustawy o finansach publicznych (art. 6 ust. 2 ww. ustawy).

Z wniosku wynika, iż z dniem 30 czerwca 2012 r. został zlikwidowany samorządowy zakład budżetowy Gminy pod nazwą Zakład B. Wnioskodawca – Zakład G – będący samorządowym zakładem budżetowym Gminy , od dnia 1 lipca 2012 r. przejął zadania statutowe zlikwidowanego Zakładu B, stając się jego następcą prawnym.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Jak wynika z powyższego, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom oraz tylko w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które wykorzystywane są przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy).

W myśl art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto, w myśl art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Stosownie do przepisu art. 90 ust. 9 ustawy, przepis art. 90 ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Według art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca będący samorządowym zakładem budżetowym prowadzi działalność polegającą na zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzeniu ścieków. Jest podatnikiem VAT czynnym prowadzącym działalność, w związku z którą przysługuje mu pełne prawo do odliczenia podatku VAT. Od dnia 1 lipca 2012 r. Wnioskodawca przejął zadania statutowe zlikwidowanego Zakładu, stając się jego następcą prawnym. Przedmiotem działalności zlikwidowanego Zakładu było wykonywanie prac i świadczenie usług w zakresie gospodarowania gminnymi zasobami lokalowymi, działalność eksploatacyjna, remontowa budynków oraz sprawowanie zarządu wspólnot mieszkaniowych. Zlikwidowany Zakład, zgodnie z art. 90 ust. 2-10 ustawy o podatku od towarów i usług, odliczał w 2012 roku VAT na podstawie proporcji wyliczonej w oparciu o zamknięty 2011 rok rozliczonej w deklaracji podatkowej złożonej za styczeń 2012 r. w wysokości 36%.

W związku z faktem, iż do momentu przejęcia zadań zlikwidowanego zakładu budżetowego Wnioskodawca generował jedynie obrót opodatkowany, a realizacja nowych zadań od dnia 1 lipca 2012 r. spowodowała zmianę działalności Wnioskodawcy na opodatkowaną i zwolnioną, tj. rozszerzającą zakres działalności, co ostatecznie wskazuje, że ustalona przez zlikwidowany Zakład proporcja jest niereprezentatywna dla obrotów Zainteresowanego.

Mając na uwadze przedstawiony stan sprawy oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że Zainteresowany od dnia 1 lipca 2012 r. nie może stosować proporcji na poziomie 36% wyliczonej przez zlikwidowany Zakład B. Wnioskodawca powinien ustalić nową proporcję w porozumieniu z naczelnikiem urzędu skarbowego. Proporcja ta powinna być wyliczona na podstawie obrotu za okres od dnia 1 stycznia 2012 r. do dnia 31 czerwca 2012 r. dotyczącego zlikwidowanego Zakładu B oraz Zakładu B…

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie faktycznym, które nie zostały objęte pytaniem oraz własnym stanowiskiem w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, w tym także na informacji, iż Wnioskodawca jest następcą prawnym zlikwidowanego Zakładu B. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W pozostałym zakresie dotyczącym podatku od towarów i usług wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.