Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1091/14-2/ISZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-01-29
Teza: w zakresie: zastosowania zwolnienia od podatku dla importu usług polegających na wykonaniu czynności: (pkt a) autoryzacji transakcji oraz (pkt b) przetwarzania i rozliczania transakcji finansowych oraz w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla importu usług polegających na wykonaniu czynności: (pkt c) obsługi kart płatniczych, (pkt d) uczestnictwa / członkostwa w systemach MasterCard i Visa, implementacji produktów kartowych, (pkt e) raport i udostępnienia informacji w ramach systemów MasterCard i Visa oraz inne opłaty.
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; stawka-stawki podatku; usługi-usługi finansowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 28 października 2014 r. (data wpływu 31 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zastosowania zwolnienia od podatku dla importu usług polegających na wykonaniu czynności: (pkt a) autoryzacji transakcji oraz (pkt b) przetwarzania i rozliczania transakcji finansowych - **jest prawidłowe.**

*   zastosowania zwolnienia od podatku dla importu usług polegających na wykonaniu czynności: (pkt c) obsługi kart płatniczych, (pkt d) uczestnictwa / członkostwa w systemach M. i K., implementacji produktów kartowych, (pkt e) raport i udostępnienia informacji w ramach systemów M. i K. oraz inne opłaty - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 października 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla importu usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest bankiem z siedzibą w Polsce prowadzącym działalność gospodarczą w oparciu o m.in. ustawę z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2012 r., poz. 1376, tekst jednolity ze zm.) oraz ustawę z dnia 7 grudnia 2000 r. o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, ich zrzeszaniu się i bankach zrzeszających (Dz. U. z 2014 r., poz. 109, tekst jednolity.). Z uwagi na wyjątkowy profil działalności, Bank jednocześnie łączy funkcje banku zrzeszającego dla banków spółdzielczych oraz funkcje banku komercyjnego oferując szeroką gamę produktów bankowych klientom detalicznym, klientom z sektora małych i średnich przedsiębiorstw oraz klientom korporacyjnym.

W ramach prowadzonej działalności komercyjnej, Bank świadczy usługi finansowe m.in. wydając klientom karty debetowe i kredytowe powiązane z rachunkami bankowymi albo stanowiące oddzielny produkt bankowy, umożliwiające przeprowadzanie transakcji w bankomatach, punktach akceptujących płatności kartowe oraz w sieci internet.

Posługując się kartami płatniczymi ich posiadacze składają polecenia dotyczące m.in. płatności w terminalach oraz wypłaty środków pieniężnych z bankomatów. Następnie, w procesie rozliczenia transakcji dokonywanych przy użyciu kart płatniczych dochodzi do obciążenia rachunku bankowego posiadacza karty dokonującego zakupu / wypłaty z bankomatu gotówki i uznanie odpowiednią kwotą rachunku bankowego punktu akceptującego płatności dokonywane kartami płatniczymi, w którym doszło do nabycia towarów lub usług lub podmiotu, w którego bankomacie dokonano wypłaty gotówki.

Rozliczanie transakcji dokonywanych przy użyciu kart płatniczych jest skomplikowanym i wieloetapowym procesem, w który zaangażowana jest znaczna liczba podmiotów, często z różnych zakątków świata. Na globalnym rynku usług finansowych funkcjonują obecnie dwa główne podmioty organizujące i zarządzające międzynarodowymi systemami rozliczeniowymi transakcji dokonywanych przy użyciu kart płatniczych, które pozwalają na prawidłowe rozliczanie tych transakcji pomiędzy uczestnikami systemów.

Mając na uwadze powyższe, w celu prawidłowego rozliczania transakcji dokonywanych przy użyciu kart płatniczych, Bank stał się członkiem międzynarodowych systemów rozliczeniowych organizowanych i zarządzanych przez M. (z siedzibą w Belgii) i K. (z siedzibą w Wielkiej Brytanii), od których nabywa usługi pozwalające na rozliczanie transakcji dokonywanych przy użyciu kart płatniczych.

M. i K. to międzynarodowe organizacje zarządzające systemami do rozliczeń transakcji dokonywanych przy użyciu kart płatniczych, zrzeszające liczne instytucje finansowe, w tym banki wydające karty sygnowane markami i logo (i) M., a także należącymi do M. markami W. i C. oraz (ii) K. i należącą do K. marką E.

Systemy rozliczeniowe M. i K. umożliwiają rozliczanie finansowe transakcji dokonywanych przy użyciu kart płatniczych pomiędzy poszczególnymi grupami uczestników tych systemów, tj.:

*   bankami – wydawcami kart – l.,

*   agentami rozliczeniowymi / akceptantami, którzy zawierają umowy z podmiotami przyjmującymi płatności kartami, bądź rozliczają transakcje bankomatowe dokonane przy użyciu kart wydanych przez inne podmioty A.,

*   podmiotami przyjmującymi płatności kartami - B.,

*   użytkownikami kart C.

Dzięki uczestnictwie w systemach M. i K., Bank działając jako wydawca kart płatniczych (lssuer) oraz akceptant rozliczeń dokonywanych w bankomatach Banku przy użyciu kart wystawionych przez inne instytucje finansowe (A.) - zapewnia klientom nieprzerwany dostęp do środków pieniężnych zgromadzonych na ich rachunkach, którymi mogą dysponować w formie bezgotówkowej (tj. zapłata za pośrednictwem terminala płatniczego w punkcie przyjmującym taki sposób zapłaty) bądź w formie gotówkowej (tj. wypłata gotówki w bankomacie).

Systemy M. i K., w celu odpowiedniego rozliczenia transakcji dokonywanych przy użyciu kart płatniczych, zapewniają przeprowadzenie szeregu czynności, w szczególności w zakresie:

*   przesyłania do Banku zapytań autoryzacyjnych (akceptacyjnych) w celu potwierdzenia czy Bank wyraża zgodę na przeprowadzenie transakcji. Decyzja ta może w szczególności być wydana po sprawdzeniu przez Bank czy na rachunku posiadacza karty znajdują się odpowiednie środki finansowe do dokonania danego zakupu lub czy posiada on odpowiedni limit kredytowy;

*   przekazywania do Banku wiadomości rozliczeniowych od agenta rozliczeniowego, na podstawie których Bank obciąża rachunki posiadaczy kart płatniczych i przekazuje do M. i K. odpowiednie kwoty z tych rachunków.

Natomiast, sam proces rozliczania transakcji dokonywanych kartami płatniczymi M. / K. odbywa się w następujący sposób:

*   z urządzeń dedykowanych do przyjmowania płatności dokonywanych kartami płatniczymi / bankomatów do Banku wysyłane są zapytania autoryzacyjne, które po ich akceptacji przez Bank przyjmowane są w tych punktach jako podstawa do realizacji zapłaty;

*   z urządzeń generowane są wiadomości rozliczeniowe dotyczące transakcji zawartych w punktach akceptujących płatności kartami / bankomatów i wysyłane są drogą elektroniczną do M./K. celem ich rozliczenia w systemach,

*   rozliczone przez M. / K. kwoty transakcji, po potrąceniu prowizji należnych Bankowi oraz M. / K., przesyłane są do agenta rozliczeniowego, który z kolei otrzymanymi kwotami uznaje rachunki punktów akceptujących płatności kartami płatniczymi lub podmiotów, w których bankomatach dokonano wypłaty gotówki i pobiera swoją prowizję.

Usługi świadczone przez M. i K. na rzecz Banku polegają zatem na autoryzacji i rozliczaniu transakcji kartowych, co w efekcie prowadzi do obciążenia odpowiednimi kwotami rachunków bankowych klientów Banku dokonujących zakupów w punktach akceptujących płatności kartami płatniczymi / wypłaty środków z bankomatów i przekazania tych kwot (po potrąceniu należnych Bankowi oraz M. i K. prowizji) agentowi rozliczeniowemu. Następnie otrzymanie przez agenta rozliczeniowego odpowiednich kwot od M. / K., umożliwia mu przekazanie kwot na rachunki bankowe punktów akceptujących płatności kartami płatniczymi (tj. Merchants) lub podmiotów, w których bankomatach dokonano wypłaty gotówki.

Skutkiem powyżej opisanych czynności jest przekazanie środków pieniężnych pomiędzy rachunkami M./K. a rachunkami klientów prowadzonymi przez Bank, a także transfer środków pieniężnych pomiędzy innymi podmiotami biorącymi udział w transakcjach realizowanych przy użyciu kart płatniczych, tj.:

pomiędzy M. / K. a agentami rozliczeniowymi oraz

pomiędzy agentami rozliczeniowymi a punktami akceptującymi płatności dokonywane kartami lub podmiotami, w których bankomatach dokonano wykonano wypłaty gotówki.

W efekcie przeprowadzenia transakcji realizowanych z użyciem kart płatniczych, zmienia się sytuacja prawna i finansowa podmiotów biorących udział w tych transakcjach poprzez obciążenie lub uznanie rachunków klientów Banku, M. / K., agentów rozliczeniowych oraz punktów akceptujących płatności kartami / podmiotów, w których bankomatach dokonano wypłaty gotówki. W konsekwencji tych rozliczeń dochodzi do wygaśnięcia wzajemnych zobowiązań podmiotów uczestniczących w tych systemach, tj.:

*   wygaśnięcia zobowiązań podmiotów dokonujących zleceń płatności kartami płatniczymi, tj. klientów Banku do zapłaty za nabywane usługi / produkty, i jednocześnie
*   zaspokojenia wierzytelności punktów przyjmujących płatności kartami płatniczymi (usługodawców / producentów) z tytułu należnych kwot wynikających z transakcji sprzedaży towarów lub usług dokonanych z użyciem kart płatniczych M. / K. lub zaspokojenia wierzytelności podmiotów, w których bankomatach dokonano wypłaty gotówki.

Należy również zauważyć, że członkowie organizacji M. / K. (w tym banki - wydawcy kart, również Bank, banki sponsorujące, członkowie stowarzyszeni) zobowiązani są do przestrzegania zasad M. / K. opracowanych i zebranych w odpowiednich dokumentach regulujących w sposób szczegółowy poszczególne procesy związane z wydawnictwem kart i rozliczaniem transakcji nimi dokonywanych (dalej: "Zasady M. / K.").

Zasady M. / K. określają m.in. zasady odpowiedzialności podmiotów uczestniczących w systemach rozliczeniowych. I tak kwestia odpowiedzialności podmiotów uczestniczących w systemach uzależniona jest od podmiotu, którego działanie doprowadziło do naruszenia obowiązujących zasad oraz od etapu rozliczeń, na jakim dochodzić może do powstania straty w związku z przeprowadzanymi transakcjami.

Zgodnie z Zasadami M. / K., w przypadku niespełnienia przez jednego z członków zobowiązania wobec innego członka (w tym również związanych z transferem rozliczonych kwot pieniężnych), M. / K. może spełnić takie świadczenie w imieniu członka, wstępując równocześnie w miejsce zaspokojonego wierzyciela (członka M./K.).

Ponadto, jak zostało wskazane w Zasadach M./ K., wszelkie straty poniesione przez M./K. na skutek odpowiedzialności za błędy w wypełnianiu zobowiązań przez członków, mogą zostać przypisane do członków w zakresie i czasie ustalonym przez M./K.

Dodatkowo, zauważyć należy, że zgodnie z jedną z zasad zawartych w Zasadach M. / K., od momentu przekazania środków na rzecz M./K., odpowiedzialność za ich utratę spoczywa na M./K. Mając to na uwadze uznać należy, że M./K. ponoszą odpowiedzialność za przekazanie środków pieniężnych na rzecz podmiotów biorących udział w rozliczaniu transakcji dokonywanych kartami płatniczymi. Tym samym odpowiedzialność M. / K. związana ze świadczoną usługą nie jest ograniczona wyłącznie do aspektów technicznych związanych z tą usługą, gdyż M. i K. gwarantują prawidłowe rozliczenie transakcji dokonywanych kartami płatniczymi, w tym transfer środków pieniężnych.

Usługi świadczone przez M. i K. umożliwiają Bankowi realizowanie usług świadczonych przez Bank na rzecz klientów, polegających na wydawaniu kart płatniczych i umożliwieniu wykonywania operacji przy ich użyciu (tj. transakcji płatniczych lub poboru gotówki z rachunku) oraz prowadzenia rachunków bankowych. Jednocześnie w związku z usługami nabywanymi od M. i K., Bank uczestniczy w procesie rozliczania transakcji dokonywanych przy użyciu kart płatniczych.

Na usługi świadczone przez M. i K. na rzecz Banku składa się szereg różnych czynności. Wynagrodzenie należne M. i K. z tytułu świadczenia usług na rzecz Banku jest ustalane, jako suma opłat za poszczególne czynności wykonywane przez M. i K. w ramach świadczonych przez nie usług. Wysokość tych opłat (niezależnie od opłat ryczałtowych, np. licencyjnych za zarządzanie numerami identyfikacyjnymi BIN) najczęściej jest uzależniona od ilości zrealizowanych transakcji bądź od obrotu osiągniętego na transakcjach zrealizowanych w punktach akceptujących płatności dokonywane kartami płatniczymi / bankomatach. Pobierane przez M. i K. opłaty można pogrupować na kategorie ze względu na typy czynności wykonywane przez M. i K. w ramach świadczonych usług, tj.:

a) autoryzacja transakcji

Do tej grupy opłat należą opłaty za autoryzację transakcji dokonywanych przy użyciu kart płatniczych polegającą na generowaniu komunikatów, przesyłaniu i otrzymywaniu akceptacji transakcji w ramach systemu M./K., tj.:

*   transakcje o różnym zakresie terytorialnym, tj. krajowe, intraregionalne (europejskie) i interregionalne (pozaeuropejskie),

*   transakcje bankomatowe, transakcje w punktach detalicznych,

*   transakcje bez fizycznego użycia karty (np. transakcje w sieci www. tzw. transakcje card not present),

*   transakcje przy użyciu kart płatniczych innych organizacji płatniczych.

W większości przypadków zapytanie autoryzacyjne za pośrednictwem M. / K. trafia do Banku, gdzie dokonywana jest autoryzacja. Jednakże, w określonych przypadkach (tj. gdy po stronie Banku autoryzacja nie jest możliwa, tj. system Banku jest niedostępny lub z różnych powodów system Banku nie odpowiada) autoryzacja może zostać dokonana przez M. lub K. w oparciu o wcześniej ustalone z Bankiem kryteria autoryzacyjne (tzw. Stand In Processing).

b. przetwarzanie i rozliczanie transakcji pomiędzy uczestnikami systemów

Do tej grupy opłat należą opłaty za codzienne wzajemne rozliczenia transakcji pomiędzy instytucjami finansowymi / członkami systemów M./K., tj.:

*   transakcje o różnym zakresie terytorialnym, tj. krajowe, intraregionalne (europejskie) i interregionalne (pozaeuropejskie),

*   transakcje bankomatowe, transakcje w punktach detalicznych,

*   transakcje bez fizycznego użycia karty (np. transakcje w sieci www. tzw. transakcje card not present),

*   transakcje przy użyciu kart płatniczych innych organizacji płatniczych.

Powyższe czynności obejmują również przesyłanie informacji (potwierdzeń) o dokonanych wzajemnych rozliczeniach pozwalających na prawidłowe zaksięgowanie danej transakcji na rachunku klienta / korektę błędnej realizacji transakcji (tj. odpowiednio obciążenie lub uznanie rachunku w zależności od roli klienta w transakcji).

c. obsługa kart płatniczych

Do tej grupy opłat należą opłaty za obsługę kart płatniczych, przy użyciu których dokonywane są transakcje kartowe. M. i K. naliczają z tego tytułu m.in. opłaty na podstawie wolumenu transakcji dokonanych przy użyciu kart płatniczych oraz liczby kart płatniczych wydanych przez Bank, w oparciu o statystyki przesyłane przez Bank w tym zakresie.

d. uczestnictwo / członkostwo w systemach M. i K., implementacja produktów kartowych

Do tej grupy opłat należą opłaty związane z uczestnictwem w systemach M. i K. oraz opłaty z tytułu udostępniania usług, np. umożliwienie korzystania z numeru BIN, czyli Bank Identification Number (6-cyfrowego numeru przyporządkowanego do danej instytucji finansowej w systemie).

W powyższym zakresie należy podkreślić, iż przystąpienie do systemów M. i K. wymagało nabycia licencji na korzystanie ze znaków firmowych tych organizacji (tj. M., C., E., K., KE.). Wstępne czynności związane z członkostwem, w szczególności udzielenie licencji będących warunkiem koniecznym do uczestnictwa w systemach M. i K., stanowiły integralny element usług M. i K. Bez wykonania wspomnianych czynności (i pobrania przez M. / K. opłat w tym zakresie) nie było możliwe przystąpienie do systemów M. i K., a tym samym skorzystanie z usług świadczonych przez M. i K.

Dodatkowo, do tej grupy opłat należą również opłaty za implementację (wdrożenie) własnych kart Banku, nowych produktów M. /K. oraz różnego rodzaju funkcjonalności produktowych, które pozwalają na usprawnienie transakcji bądź zwiększenie ich bezpieczeństwa.

e. raporty i udostępnienie informacji w ramach systemów M. i K. oraz inne opłaty

Do tej grupy opłat należą opłaty za udostępnienie różnego rodzaju danych i informacji dotyczących systemów M. i K. oraz inne opłaty, w szczególności opłaty za:

*   dostęp do narzędzia M. Online, za pośrednictwem którego ma miejsce zasadnicza komunikacja w ramach platformy płatniczej M. narzędzie to umożliwia m.in. wymianę informacji dotyczących transakcji, udostępnianie faktur, procedur i polityk oraz ich aktualizacji; raportów dotyczących rozliczeń; zgłoszenia kart zastrzeżonych; udostępnianie bazy bankomatów,

*   udostępnianie niezbędnych raportów generowanych z globalnego systemu M. do rozliczeń kart płatniczych GCMS (GCMS Report) - raporty dotyczą m.in. rozliczeń pomiędzy instytucjami finansowymi, autoryzacji, oszustw oraz błędów występujących przy poszczególnych transakcjach,

*   dostęp do serwisu „Member Information Online", jak również do polityk i procedur dotyczących np. zarządzania system autoryzacji,

*   dostęp do narzędzia umożliwiającego komunikację pomiędzy członkami systemu K. w zakresie procedur i informacji dotyczących zarządzania ryzykiem oraz przeciwdziałania oszustwom i nadużyciom w obszarze transakcji dokonywanych kartami (Global Fraud Information Services - GFIS),

*   dostęp do serwisu K. Online umożliwiającego uczestnikom systemu K. procesowanie reklamacji realizowanych transakcji,

*   działanie telefonicznego centrum wsparcia dla użytkowników kart, które udziela potrzebnych informacji w zakresie lokalizacji bankomatów oraz danych teleadresowych Banku jako wystawcy karty (ATM Locator),

*   dostęp do serwisu ułatwiającego obsługę procesu reklamacyjnego z udziałem użytkowników kart płatniczych, w tym automatyzującego proces wymiany dokumentów reklamacyjnych,

*   możliwość umieszczania w specjalnym biuletynie numerów kart płatniczych i numerów BIN wskazanych przez Bank jako zastrzeżone - biuletyn jest przesyłany drogą elektroniczną do uczestników systemu K.,

*   możliwość natychmiastowego zgłaszania zagubionych bądź skradzionych kart płatniczych w każdym miejscu na świecie,

*   dostęp do serwisu internetowego umożliwiającego dostarczanie członkom K. informacji na temat produktów, usług i systemów K., pozyskiwania faktur,

*   możliwość uczestnictwa w szkoleniach udostępnianych elektronicznie (e-szkolenia) lub w formie tradycyjnej.

W ramach czynności świadczonych przez M. / K. nie jest możliwe nabywanie tylko niektórych / wybranych czynności, bowiem czynności te składają się na jedno kompleksowe świadczenie, którego zasadniczym celem jest autoryzacja i rozliczenie transakcji dokonywanych przy użyciu kart płatniczych.

Opłaty za poszczególne czynności, są naliczane - w zależności od typu i znaczenia danej czynności - w okresach rocznych, kwartalnych, miesięcznych, jednorazowo lub w systemie obciążeń dziennych.

Wnioskodawca podkreśla, że jako nabywca usług świadczonych przez podmioty zagraniczne jest podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT z tytułu przedmiotowych transakcji. Tym samym otrzymanie przez Bank interpretacji indywidualnej jest kluczowe w celu określenia prawidłowej stawki podatku VAT dla nabywanej usługi lub prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy z tytułu nabywania przez Bank wskazanych wyżej usług od M. i K., Bank powinien rozpoznać import usług zwolniony od podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Bank stoi na stanowisku, że nabywane przez niego od M. i K. usługi korzystają ze zwolnienia od podatku VAT. W konsekwencji, Bank rozpoznając import usług z tytułu nabywania tych usług nie powinien naliczać podatku VAT należnego od kwoty wynagrodzenia M. i K.

Uzasadnienie.

Zdaniem Wnioskodawcy, na poprawność wskazanego stanowiska wskazuje zarówno brzmienie przepisów ustawy o VAT jak i orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

1\. Zwolnienie od VAT dla usług nabywanych od M. i K.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT zwolnione od podatku VAT są usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Mając na uwadze brzmienie powołanego powyżej przepisu, dla określenia czy usługi nabywane od M. i K. mogą na jego podstawie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, kluczowym jest ustalenie znaczenia terminu „transakcje płatnicze”. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że ani ustawa o VAT ani też inne ustawy podatkowe nie zawierają definicji tego pojęcia. Tym samym, aby ustalić zakres znaczeniowy tego pojęcia należy posiłkować się Słownikiem Języka Polskiego. Zgodnie z nim pojęcie „transakcja” oznacza „operację handlową dotyczącą kupna lub sprzedaży towarów lub usług; umowę handlową na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też: zawarcie takiej umowy" (http://sjp.pwn.pl/sjp/transakcja;2578480.html). Z kolei pojęcie „płacić" zostało zdefiniowane jako „dawanie pieniędzy jako należność za pracę, za towar; uiszczanie długu, podatku itp.; ponoszenie przykrych konsekwencji czegoś" (http://sjp.pwn.pl/sjp/placic;2501161.html).

W świetle powyższego – łącznie - przez pojęcie „transakcja płatnicza", należy więc rozumieć dawanie (przekazywanie) pieniędzy jako należności wynikającej z operacji handlowej dotyczącej w szczególności kupna towarów lub usług. W konsekwencji, powyższe oznacza, że pojęcie „transakcja płatnicza" jest tożsame z zakresem usług M. i K., bowiem jak zostało to już powyżej przedstawione usługi te służą autoryzacji i rozliczeniu transakcji dokonywanych przy użyciu kart płatniczych, rozumianym jako uiszczanie wzajemnych należności wynikających z transakcji kupna / sprzedaży towarów lub usług / wypłaty gotówki z bankomatu.

Dodatkowo, powyższe potwierdza również definicja ,,transakcji płatniczej" znajdująca się w ustawie z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (Dz. U. z 2014 r., poz. 873, tekst jednolity.). Zgodnie z art. 2 pkt 29 powyższej ustawy, transakcja płatnicza oznacza „zainicjowaną przez płatnika lub odbiorcę wpłatę, transfer lub wypłatę środków pieniężnych. Tym samym, zdaniem Banku, nie ulega wątpliwości, że czynności wykonywane przez M. i K. spełniają powyższą definicję tj. stanowią „zainicjowaną przez płatnika lub odbiorcę wpłatę, transfer lub wypłatę środków pieniężnych". W przypadku użycia karty, użytkownik karty (Cardholder) inicjuje bowiem transakcję w punkcie akceptującym płatności dokonywane kartami bądź w bankomacie, w wyniku której następuje transfer lub wypłata środków z rachunku bankowego. Transfer ten jest natomiast dokonywany przy udziale M. / K.

Dodatkowo, na taką klasyfikację usług M. i K. wskazuje również wprost ich charakter. Należy bowiem zauważyć, iż bez czynności podejmowanych w ramach usług M. i K., nie byłoby możliwe świadczenie usług finansowych przez Bank. Jest to element konieczny nierozerwalnie związany z usługami finansowymi w zakresie transakcji płatniczych wykonywanych przez Bank.

W konsekwencji powyższego, zdaniem Banku, usługi świadczone przez M. i K. na rzecz Banku należy uznać za usługi w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych oraz wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, zwolnioną od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Jednocześnie, ustawodawca wprowadził do ustawy o VAT art. 43 ust. 13, który stanowi, że zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37-41 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, nawet gdyby uznać, że usługi M. i K. nie stanowią bezpośrednio usług określonych w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, zdaniem Wnioskodawcy, powinny one wówczas korzystać ze zwolnienia od VAT jako element usługi finansowej w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych oraz wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Potwierdzeniem dla takiej klasyfikacji nabywanych od M. i K. usług jest spełnienie przez nie warunków, o których mowa w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, a mianowicie:

1.  nabywane usługi są elementem usług finansowych świadczonych przez Bank, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT tj. usług w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych oraz wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych. Dla klienta Banku możliwość wypłaty gotówki z bankomatu czy też dokonania płatności bezgotówkowej przy użyciu karty płatniczej jest nieodzownym elementem usługi jakiej oczekuje od swojego banku w zakresie prowadzenia rachunku pieniężnego i z perspektywy klienta świadczenia te realizowane są przez Bank;
2.  nabywane usługi stanowią odrębną całość - tj. z perspektywy ekonomicznej usługi M. / K. tworzą świadczenia złożone, tworzące całość, które mogą być realizowane w całości przez niezależne od Banku podmioty;
3.  nabywane usługi są właściwe oraz niezbędne do świadczenia usług finansowych przez Bank - według Słownika Języka Polskiego „właściwy" to „charakterystyczny dla kogoś lub czegoś oraz mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk" (tak słownik języka polskiego PWN on-line: http://sjp.pwn.pl/slownik/2536887/w%C5%82a%C5%9Bciwy). Brzmienie przepisu art. 43 ust. 13 poprzez użycie sformułowania „właściwe do świadczenia usług" pozwala więc na uznanie, iż zwolnione od podatku VAT są takie części usługi zwolnionej, które są charakterystyczne, typowe a zarazem niezbędne do jej świadczenia, a nie koniecznie muszą posiadać istotne i specyficzne cechy usługi zwolnionej, której są częścią. Mając powyższe na uwadze, usługi M. i K., zdaniem Wnioskodawcy, można uznać za charakterystyczne, typowe a zarazem niezbędne do świadczenia usług w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych oraz wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych. Dodatkowo, przez niezbędność usług należy rozumieć, że w przypadku ich braku wykonanie usługi zasadniczej nie będzie możliwe - w przypadku gdyby Bank nie nabywał usług od M. i K. jego klienci nie mogliby w pełni korzystać ze środków zgromadzonych na swoich rachunkach pieniężnych tj. nie mogliby wypłacać gotówki w bankomatach ani dokonywać płatności w punktach przyjmujących płatności za pomocą kart płatniczych.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, warunki, o których mowa w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT należy uznać za spełnione w odniesieniu do usług nabywanych od M. i K.

Podsumowując powyższe, zdaniem Wnioskodawcy usługi nabywane od M. i K. stanowią usługi w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych oraz wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, które podlegają zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. Jednocześnie, nawet gdyby uznać, że usługi nabywane od M. i K. nie są jednak objęte zwolnieniem od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, to zdaniem Wnioskodawcy, powinny one korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT (tj. jako element usługi finansowej w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych oraz wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych).

2\. Koncepcja tzw. usług kompleksowych na gruncie podatku VAT.

Należy podkreślić, że w przepisach ustawy o VAT brak jest regulacji dotyczących traktowania świadczeń złożonych dla celów opodatkowania VAT. Niemniej jednak, z uwagi na problemy praktyczne w tym zakresie, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE") wypracował koncepcję tzw. usług kompleksowych i w wydawanych wyrokach sformułował kryteria pozwalające na określenie czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym (kompleksowym).

Jak wskazuje się w doktrynie usługa złożona (kompleksowa) stanowi kompleks różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do osiągnięcia jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do wykonania świadczenia głównego (za: Paweł Safera, VAT w branży finansowej, CH Beck 2012.). Z kolei pojedynczą usługę (świadczenie) należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jako element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej (tamże).

Jak wynika z orzecznictwa TSUE, każda czynność powinna być uznawana dla celów podatku VAT za odrębną i niezależną. Jednocześnie, czynność składająca się - w aspekcie gospodarczym - z jednego świadczenia kompleksowego nie powinna być sztucznie rozdzielana, ażeby nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. A zatem, w celu prawidłowej oceny danej usługi dla celów VAT, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności, ażeby określić, czy podatnik dostarcza konsumentowi (rozumianemu jako przeciętny konsument) kilka odrębnych świadczeń, czy też jedno świadczenie złożone (tak w wyroku TSUE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan).

W tej kwestii TSUE stoi na stanowisku, że z jednym świadczeniem mamy do czynienia, wtedy gdy kilka jego elementów powinno zostać uznanych za konstytutywne dla świadczenia głównego. Równocześnie, jedno lub więcej świadczeń, które stanowią czynności pomocnicze, dzielą los prawny świadczenia głównego. Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa lub więcej świadczeń dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (tak w wyrok TSUE w sprawie C-41/04 Levob - w wyroku tym TSUE wskazał: Jeżeli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej").

A zatem zgodnie z powołanym powyżej orzecznictwem TSUE, co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być bowiem dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych (tak w wyrokach TSUE w sprawie C 231/94 Faaborg-Gelting Linien oraz w sprawie C-l11/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket).

Podsumowując, w przypadku świadczeń kompleksowych (złożonych) mamy do czynienia z szeregiem działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzą jedną całość. Taka transakcja, na co wskazuje orzecznictwo TSUE, jak i orzecznictwo polskich sądów administracyjnych (m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lipca 2014 r. (sygn. I FSK 1249/13) oraz z dnia 26 czerwca 2014 r. (sygn. I FSK 1112/13) oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 października 2010 r. (sygn. III SA/Wa 3263/12), z podatkowego punktu widzenia nie powinna być w sposób sztuczny dzielona. Z kolei, jedno lub więcej świadczeń, które stanowią czynności pomocnicze, dzielą los prawny świadczenia głównego (tzn. opodatkowane są taką samą stawką podatku VAT).

Mając powyższe na uwadze, Bank stoi na stanowisku, że świadczenia nabywane od M. i K. stanowią usługi kompleksowe tj. usługi, które składają się z wielu czynności, niemniej jednak w istocie stanowią jedną całość (odrębnie jednak dla czynności świadczonych przez M., a odrębnie dla czynności świadczonych przez K.). Jak zostało podkreślone powyżej, w przypadku usług kompleksowych wyróżnia się świadczenie główne, którego traktowanie na gruncie VAT determinuje traktowanie świadczeń pomocniczych, które służą lepszej realizacji świadczenia głównego. Analizując charakter i cel usług nabywanych od M. i K., zdaniem Wnioskodawcy, świadczeniem głównym w tym przypadku jest autoryzacja i rozliczanie transakcji dokonywanych przy użyciu kart płatniczych.

Powyższe twierdzenie Wnioskodawcy wynika z faktu, że autoryzacja i rozliczanie transakcji dokonywanych przy użyciu kart płatniczych są bezpośrednim powodem, dla którego Bank nabywa usługi od M. i K. Dzięki tym czynnościom dochodzi bowiem do przekazania środków pieniężnych pomiędzy rachunkami M. i K. a rachunkami klientów prowadzonymi przez Bank, a także transfer środków pieniężnych pomiędzy innymi podmiotami biorącymi udział w transakcjach realizowanych przy użyciu kart płatniczych tj. pomiędzy M. i K. a agentami rozliczeniowymi oraz pomiędzy agentami rozliczeniowymi a punktami akceptującymi płatności dokonywane kartami lub podmiotami, w których bankomatach dokonano wypłaty gotówki. W wyniku czynności podejmowanych przez M. i K. w ramach świadczonych przez te podmioty usług zmienia się sytuacja prawna i finansowa podmiotów biorących udział w tych transakcjach poprzez obciążenie rachunków klientów Banku, M. / K., agentów rozliczeniowych oraz punktów akceptujących płatności kartami lub podmiotów, w których bankomatach dokonano wypłaty gotówki. W konsekwencji tych rozliczeń dochodzi do wygaśnięcia wzajemnych zobowiązań podmiotów uczestniczących w tych systemach. Pozostałe czynności nabywane od M. i K. mają natomiast, zdaniem Wnioskodawcy, charakter pomocniczy, uzupełniający do świadczenia głównego (tu: autoryzacji i rozliczenia transakcji kartowych).

W świetle powyższego należy zwrócić uwagę, że Bank zarówno ze względów ekonomicznych, jak i praktycznych, nie jest zainteresowany nabywaniem poszczególnych czynności składających się na usługi M./K. od różnych dostawców (pomijając fakt czy w ogóle takie działanie byłoby możliwe od strony technicznej). Jednocześnie, Bank nie jest też zainteresowany nabywaniem wyłącznie wybranych, poszczególnych czynności M./K., bowiem w sensie gospodarczym usługi M. i K. tworzą pewien kompleks czynności, które łącznie pozwalają na skuteczną, przystępną z perspektywy Banku obsługę kart płatniczych wydawanych jego klientom.

Przykładowo, nabycie przez Bank samych tylko czynności dostępu on-line do raportów finansowych zawierających podsumowania poszczególnych okresów rozliczeniowych, czynności z zakresu obsługi procesów reklamacyjnych, zarządzenia numerami identyfikacyjnymi BIN czy utrzymania kluczy kryptograficznych z ekonomicznego punktu widzenia byłoby dla Banku bezwartościowe w oderwaniu od czynności autoryzacji i rozliczania transakcji kartowych. Wymienione czynności służą bowiem lepszej realizacji świadczenia głównego, natomiast same w sobie w oderwaniu od świadczenia głównego jakim jest autoryzacja i rozliczenie transakcji - nie mają dla Banku żadnej wartości użytkowej (tj. gdyby Bank nie nabywał od kontrahentów usługi autoryzacji i rozliczania transakcji kartowych, wspomniane czynności pomocnicze oferowane pakietowo przez kontrahentów byłyby Bankowi zbędne).

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, zarówno świadczenie główne, jak i świadczenia pomocnicze służące realizacji świadczenia głównego, powinny być traktowane jednakowo dla celów opodatkowania VAT.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, powyższej konkluzji nie zmienia fakt, że zarówno M. jak i K. pobierają wynagrodzenie za swoje usługi jako sumę opłat kalkulowanych za poszczególne czynności - tj. jako składowe jednej usługi. W ocenie Wnioskodawcy, taka forma pobierania opłat stanowi jedynie techniczny sposób kalkulacji wynagrodzenia usług świadczonych przez M. i K., a takie postanowienia umowne pomiędzy stronami transakcji nie mogą determinować sposobu ich traktowania podatkowego.

Przykładowo w orzeczeniu w sprawie C-41/04 (Levob Verzekeringen i OV Bank) jak i w orzeczeniu w sprawie C-349/96 (Card Protection Plan), TSUE stwierdził jedynie, że możliwość wyodrębniania wynagrodzenia w odniesieniu do poszczególnych czynności, może wskazywać na to, że usługa nie stanowi nierozerwalnej całości. TSUE zastrzegł jednocześnie, że wskazana w poprzednim zdaniu przesłanka, nie ma rozstrzygającego znaczenia dla oceny, czy mamy do czynienia z jedna usługą kompleksowa, czy większą ilością usług odrębnych: „Uwypuklona w pytaniu okoliczność; że w umowie zostały przewidziane dwie odrębne ceny za dostarczenie oprogramowania bazowego i za jego przystosowanie nie jest sama w sobie decydująca. Okoliczność ta nie przeczy bowiem ani obiektywnemu ścisłemu związkowi, który został właśnie wskazany w odniesieniu do owej dostawy i przystosowania, ani ich przynależności do jednolitej transakcji gospodarczej" (C-41/04 levob Verzekeringen i OV Bank, akapit 25).

Podobnie uznał TSUE w wyroku C-276/09 (Everything Everywhere Ltd): „Zgodnie bowiem z orzecznictwem Trybunału okoliczność, że zafakturowana została jedna cena lub że umowa przewiduje odrębne ceny, nie ma decydującego znaczenia przy określaniu, czy w danym przypadku występuje kilka odrębnych i niezależnych czynności, czy też jedna czynność pod względem gospodarczym" (akapit 29).

Takie samo stanowisko zajął Rzecznik Generalny Eleanor Sharpston w opinii przedstawionej w dniu 8 maja 2012 r. w sprawie C 44/11 (Deutsche Bank AG): „Sama okoliczność, że wzorzec umowy stosowany przez spółkę Deutsche Bank zawiera odrębne opłaty procentowe za usługę a) i usługę b), nie zmienia mojej oceny. W wyroku w sprawie RLRE Tellmer Property Trybunał nie posłużył się odrębnym wystawianiem rachunków jako kryterium decydującym przy rozstrzyganiu, czy świadczona jest jedna usługa czy usługi odrębne".

Zatem, jak wynika z powyższej przedstawionego orzecznictwa TSUE, fakt, iż istnieje możliwość wyodrębnienia wynagrodzenia w odniesieniu do poszczególnych czynności składających się na daną usługę nie ma decydującego znaczenia dla ustalenia, czy poszczególne świadczenia stanowią jedną usługę kompleksową.

W konsekwencji, zdaniem Banku odrębne wykazywanie przez M. i K. wynagrodzenia za poszczególne czynności składające się na świadczone przez nie usługi rozliczania transakcji kartowych mają wyłącznie charakter techniczny (kalkulacyjny) i nie wpływają na ocenę, czy występuje jedna, złożona usługa czy też kilka niezależnych od siebie usług.

Podsumowując, z uwagi na fakt, że autoryzacja i rozliczanie transakcji dokonywanych przy użyciu kart płatniczych powinny korzystać ze zwolnienia od VAT jako usługa finansowa, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, ewentualnie jako element usługi finansowej, o których mowa art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, pozostałe nabywane przez Bank czynności od M. i K. mające charakter pomocniczy, pozwalające na właściwe skorzystanie ze świadczenia głównego (tu: autoryzacja i rozliczanie transakcji kartowej) również powinny podlegać zwolnieniu od VAT jako składowe usługi kompleksowej. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, usługi nabywane od M. i K. powinny w całości korzystać ze zwolnienia od VAT.

3\. Aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych i praktyka organów podatkowych potwierdzające prawidłowość stanowiska Banku.

Zgodnie z aktualnym orzecznictwem sądów administracyjnych czynności nabywane od M. stanowią usługi kompleksowe dla celów VAT i w całości powinny korzystać ze zwolnienia od VAT.

Powyższe stanowisko zostało przedstawione w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3234/12 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1489/13 wydanym w tej samej sprawie.

Rozstrzygając przedmiotową sprawę WSA w Warszawie, zwrócił uwagę, że „we wniosku o wydanie interpretacji Bank zaakcentował pewne okoliczności świadczące o kompleksowym charakterze opisanych czynności, które w efekcie składają się na jedną usługę zwolnioną. Wydanie klientowi karty płatniczej ma na celu umożliwienie korzystania z tej karty. Dokonanie transakcji skutkuje koniecznością jej rozliczenia. Temu "rozliczeniu", którego koniecznym elementem jest z kolei przesyłanie zapytań akceptacyjnych, podporządkowane są wszystkie inne czynności, za które płaci Bank podmiotowi zarządzającemu systemem płatniczym, czyli M. Z tego względu tym dwóm czynnościom można przypisać status czynności dominujących i gospodarczo wiodących. Opisane we wniosku okoliczności faktyczne wskazują zatem konsekwentnie, że inne czynności M. mają charakter pomocniczy. Nie mają one celu samoistnego, lecz są podporządkowane zasadniczemu celowi, tj, rozliczeniu transakcji. Te inne czynności, które Minister uznał za "czysto techniczne", nie funkcjonują samodzielnie jako cel omawianego przedsięwzięcia, lecz mają umożliwić lub usprawnić zasadniczy zamiar Banku i M., tj. rozliczenie transakcji dokonanej przy użyciu karty płatniczej."

Jak wynika z powyższego, Sąd pierwszej instancji uznał, że czynnościami „wiodącymi" w ramach usługi świadczonej przez M. są rozliczanie transakcji i przesyłanie zapytań akceptacyjnych. Z kolei pozostałe czynności (w tym te uznane przez Ministra Finansów za „czysto techniczne") powinny zostać uznane za element szeroko pojętej, jednej usługi kompleksowej. Tym samym, WSA stanął na stanowisku, że nabywane przez bank usługi stanowią de facto jedną, kompleksową usługę korzystającą ze zwolnienia od opodatkowania VAT.

W wyroku z dnia 3 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1489/13 Naczelny Sąd Administracyjny podzielił powyższe stanowisko wyrażone przez Sąd I instancji. Tym samym, przedstawione postępowanie sądowe zostało prawomocnie zakończone.

Choć powyższe postępowanie dotyczyło usług nabywanych od M., to z uwagi na analogiczny charakter usług, zdaniem Wnioskodawcy, powyższe stanowisko powinno mieć również zastosowanie do usług nabywanych od K.

Analogiczne stanowisko, uznające, że usługi nabywane od międzynarodowych organizacji kartowych powinny korzystać ze zwolnienia od podatku VAT jest również potwierdzane przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, takie stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach indywidualnych z dnia 10 maja 2011 r. (sygn. IPPP3/443-342/11-2/JF) oraz z dnia 4 września 2013 r. (sygn. IPPP1/443-607/13-4/MP).

W pierwszej z nich wnioskodawca stanął na stanowisku, iż "przy transakcjach kartowych organizacje rozliczeniowe mają status podmiotów pośredniczących w rozliczeniu między bankami - wydawcami kart, jakimi posługują się klienci. Stąd nabywane od instytucji kortowych usługi wynikają w efekcie ze świadczenia usługi pośrednictwa finansowego" i jako takie powinny korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Organ podatkowy potwierdził takie stanowisko wnioskodawcy (banku).

Natomiast w drugiej z powołanych interpretacji (sygn. IPPP1/443-607/13-4/MP) wnioskodawca (bank) wskazywał, iż nabywa kompleksową usługę świadczoną przez jedną z międzynarodowych organizacji kartowych, która polega w szczególności na akceptacji, rozliczaniu i autoryzacji transakcji dokonywanych przy użyciu kart płatniczych. W tym wypadku organ również przychylił się do stanowiska wnioskodawcy (banku) stwierdzając, że nabywana usługa spełnia przesłanki wskazane w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. W konsekwencji, organ stwierdził, że niniejsza usługa podlega zwolnieniu od podatku VAT.

Reasumując, zdaniem Banku, usługi nabywane przez Bank od M. i K. należy uznać za usługi w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych oraz wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT lub tzw. usługę pomocniczą do takich usług w rozumieniu art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. W związku z tym, Bank rozpoznając import usług z tego tytułu, nie powinien naliczać podatku VAT należnego w odniesieniu do wynagrodzenia M. i K.

Mając na uwadze powyższe, Bank wnosi o potwierdzenie prawidłowości wskazanego powyżej stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w części dotyczącej:

*   zastosowania zwolnienia od podatku dla importu usług polegających na wykonaniu czynności: (pkt a) autoryzacji transakcji oraz (pkt b) przetwarzania i rozliczania transakcji finansowych - **jest prawidłowe.**

*   zastosowania zwolnienia od podatku dla importu usług polegających na wykonaniu czynności: (pkt c) obsługi kart płatniczych, (pkt d) uczestnictwo / członkostwa w systemach M. i K., implementacji produktów kartowych, (pkt e) raport i udostępnienia informacji w ramach systemów M. i K. oraz inne opłaty - **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl ust. 2 tego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Stawka podatku – na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Z treści art. 43 ust. 13 ustawy wynika, że zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 ustawy).

Ponadto, w świetle art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, winny być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego. Zwolnienia od podatku usług finansowych oparte zostały na obiektywnych kryteriach, nie są zaś uzależnione od rodzaju podmiotu świadczącego te usługi.

Z treści wniosku wynika, Wnioskodawca jest bankiem z siedzibą w Polsce prowadzącym działalność gospodarczą. W ramach prowadzonej działalności komercyjnej, Bank świadczy usługi finansowe m.in. wydając klientom karty debetowe i kredytowe powiązane z rachunkami bankowymi albo stanowiące oddzielny produkt bankowy, umożliwiające przeprowadzanie transakcji w bankomatach, punktach akceptujących płatności kartowe oraz w sieci internet. W celu prawidłowego rozliczania transakcji dokonywanych przy użyciu kart płatniczych, Bank stał się członkiem międzynarodowych systemów rozliczeniowych organizowanych i zarządzanych przez M. (z siedzibą w Belgii) i K. (z siedzibą w Wielkiej Brytanii), od których nabywa usługi pozwalające na rozliczanie transakcji dokonywanych przy użyciu kart płatniczych.

Na usługi świadczone przez M. i K. na rzecz Banku składa się szereg różnych czynności. Wynagrodzenie należne M. i K. z tytułu świadczenia usług na rzecz Banku jest ustalane, jako suma opłat za poszczególne czynności wykonywane przez M. i K. w ramach świadczonych przez nie usług. Wysokość tych opłat (niezależnie od opłat ryczałtowych, np. licencyjnych za zarządzanie numerami identyfikacyjnymi BIN) najczęściej jest uzależniona od ilości zrealizowanych transakcji bądź od obrotu osiągniętego na transakcjach zrealizowanych w punktach akceptujących płatności dokonywane kartami płatniczymi / bankomatach. Pobierane przez M. i K. opłaty można pogrupować na kategorie ze względu na typy czynności wykonywane przez M. i K. w ramach świadczonych usług, tj.:

a. autoryzacja transakcji:

Do tej grupy opłat należą opłaty za autoryzację transakcji dokonywanych przy użyciu kart płatniczych polegającą na generowaniu komunikatów, przesyłaniu i otrzymywaniu akceptacji transakcji w ramach systemu M./K., tj.:

*   transakcje o różnym zakresie terytorialnym, tj. krajowe, intraregionalne (europejskie) i interregionalne (pozaeuropejskie),

*   transakcje bankomatowe, transakcje w punktach detalicznych,

*   transakcje bez fizycznego użycia karty (np. transakcje w sieci www. tzw. transakcje card not present),

*   transakcje przy użyciu kart płatniczych innych organizacji płatniczych.

W większości przypadków zapytanie autoryzacyjne za pośrednictwem M./K. trafia do Banku, gdzie dokonywana jest autoryzacja. Jednakże, w określonych przypadkach (tj. gdy po stronie Banku autoryzacja nie jest możliwa, tj. system Banku jest niedostępny lub z różnych powodów system Banku nie odpowiada) autoryzacja może zostać dokonana przez M. lub K. w oparciu o wcześniej ustalone z Bankiem kryteria autoryzacyjne (tzw. Stand In Processing).

b. przetwarzanie i rozliczanie transakcji pomiędzy uczestnikami systemów:

Do tej grupy opłat należą opłaty za codzienne wzajemne rozliczenia transakcji pomiędzy instytucjami finansowymi/członkami systemów M./K., tj.:

*   transakcje o różnym zakresie terytorialnym, tj. krajowe, intraregionalne (europejskie) i interregionalne (pozaeuropejskie),

*   transakcje bankomatowe, transakcje w punktach detalicznych,

*   transakcje bez fizycznego użycia karty (np. transakcje w sieci www. tzw. transakcje card not present),

*   transakcje przy użyciu kart płatniczych innych organizacji płatniczych.

Powyższe czynności obejmują również przesyłanie informacji (potwierdzeń) o dokonanych wzajemnych rozliczeniach pozwalających na prawidłowe zaksięgowanie danej transakcji na rachunku klienta/korektę błędnej realizacji transakcji (tj. odpowiednio obciążenie lub uznanie rachunku w zależności od roli klienta w transakcji).

c. obsługa kart płatniczych:

Do tej grupy opłat należą opłaty za obsługę kart płatniczych, przy użyciu których dokonywane są transakcje kartowe. M. i K. naliczają z tego tytułu m.in. opłaty na podstawie wolumenu transakcji dokonanych przy użyciu kart płatniczych oraz liczby kart płatniczych wydanych przez Bank, w oparciu o statystyki przesyłane przez Bank w tym zakresie.

d. uczestnictwo/członkostwo w systemach M. i K., implementacja produktów kartowych:

Do tej grupy opłat należą opłaty związane z uczestnictwem w systemach M. i K. oraz opłaty z tytułu udostępniania usług, np. umożliwienie korzystania z numeru BIN, czyli Bank Identification Number (6-cyfrowego numeru przyporządkowanego do danej instytucji finansowej w systemie).

W powyższym zakresie należy podkreślić, iż przystąpienie do systemów M. i K. wymagało nabycia licencji na korzystanie ze znaków firmowych tych organizacji (tj. M., C., E., K., KE.). Wstępne czynności związane z członkostwem, w szczególności udzielenie licencji będących warunkiem koniecznym do uczestnictwa w systemach M. i K., stanowiły integralny element usług M. i K. Bez wykonania wspomnianych czynności (i pobrania przez M./K. opłat w tym zakresie) nie było możliwe przystąpienie do systemów M. i K., a tym samym skorzystanie z usług świadczonych przez M. i K.

Dodatkowo, do tej grupy opłat należą również opłaty za implementację (wdrożenie) własnych kart Banku, nowych produktów M. /K. oraz różnego rodzaju funkcjonalności produktowych, które pozwalają na usprawnienie transakcji bądź zwiększenie ich bezpieczeństwa.

e. raporty i udostępnienie informacji w ramach systemów M. i K. oraz inne opłaty:

Do tej grupy opłat należą opłaty za udostępnienie różnego rodzaju danych i informacji dotyczących systemów M. i K. oraz inne opłaty, w szczególności opłaty za:

*   dostęp do narzędzia M. Online, za pośrednictwem którego ma miejsce zasadnicza komunikacja w ramach platformy płatniczej M. narzędzie to umożliwia m.in. wymianę informacji dotyczących transakcji, udostępnianie faktur, procedur i polityk oraz ich aktualizacji; raportów dotyczących rozliczeń; zgłoszenia kart zastrzeżonych; udostępnianie bazy bankomatów,

*   udostępnianie niezbędnych raportów generowanych z globalnego systemu M. do rozliczeń kart płatniczych GCMS (GCMS Report) - raporty dotyczą m.in. rozliczeń pomiędzy instytucjami finansowymi, autoryzacji, oszustw oraz błędów występujących przy poszczególnych transakcjach,

*   dostęp do serwisu „Member Information Online", jak również do polityk i procedur dotyczących np. zarządzania system autoryzacji,

*   dostęp do narzędzia umożliwiającego komunikację pomiędzy członkami systemu K. w zakresie procedur i informacji dotyczących zarządzania ryzykiem oraz przeciwdziałania oszustwom i nadużyciom w obszarze transakcji dokonywanych kartami (Global Fraud Information Services - GFIS),

*   dostęp do serwisu K. Online umożliwiającego uczestnikom systemu K. procesowanie reklamacji realizowanych transakcji,

*   działanie telefonicznego centrum wsparcia dla użytkowników kart, które udziela potrzebnych informacji w zakresie lokalizacji bankomatów oraz danych teleadresowych Banku jako wystawcy karty (ATM Locator),

*   dostęp do serwisu ułatwiającego obsługę procesu reklamacyjnego z udziałem użytkowników kart płatniczych, w tym automatyzującego proces wymiany dokumentów reklamacyjnych,

*   możliwość umieszczania w specjalnym biuletynie numerów kart płatniczych i numerów BIN wskazanych przez Bank jako zastrzeżone - biuletyn jest przesyłany drogą elektroniczną do uczestników systemu K.,

*   możliwość natychmiastowego zgłaszania zagubionych bądź skradzionych kart płatniczych w każdym miejscu na świecie,

*   dostęp do serwisu internetowego umożliwiającego dostarczanie członkom K. informacji na temat produktów, usług i systemów K., pozyskiwania faktur,

*   możliwość uczestnictwa w szkoleniach udostępnianych elektronicznie (e-szkolenia) lub w formie tradycyjnej.

W ramach czynności świadczonych przez M. / K. nie jest możliwe nabywanie tylko niektórych/wybranych czynności, bowiem czynności te składają się na jedno kompleksowe świadczenie, którego zasadniczym celem jest autoryzacja i rozliczenie transakcji dokonywanych przy użyciu kart płatniczych.

Opłaty za poszczególne czynności, są naliczane - w zależności od typu i znaczenia danej czynności - w okresach rocznych, kwartalnych, miesięcznych, jednorazowo lub w systemie obciążeń dziennych.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy z tytułu nabywania wskazanych usług od M. i K., powinien on rozpoznać import usług zwolniony od podatku VAT.

Organ podatkowy w pełni zgadza się z tezami orzecznictwa TSUE, i na płaszczyźnie teoretycznej koncepcji świadczeń kompleksowych podziela pogląd Banku. Żadna z norm prawa krajowego, czy też prawa europejskiego nie przewiduje definicji „usług złożonych”. Konstrukcja ta powstała na gruncie orzecznictwa TSUE, nadając określone cechy tym czynnościom i opisując rodzaj relacji pomiędzy nimi. W tym też przypadku proces subsumcji będzie przebiegał odmiennie, bowiem odniesienia okoliczności sprawy (stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego) nie należy szukać w regulacjach prawnych, a w tezach wyroków TSUE, podejmujących to zagadnienie.

Zdaniem tut. Organu, przy kwalifikacji danych świadczeń w kontekście uznania ich za usługi złożone, należy przede wszystkim patrzeć przez pryzmat fundamentalnej zasady, zgodnie z którą każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Dopiero jako odstępstwo od tej zasady, na zasadzie wyjątku dopuszczać możliwość scalenia świadczeń w jedno. Warto, w tym miejscu przywołać orzeczenie NSA z dnia 1 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 869/10, które także ma swój udział w pojmowaniu koncepcji świadczeń złożonych. W tym wyroku NSA zasygnalizował ryzyko zbyt szerokiego rozumienia świadczeń złożonych, co prowadziłoby do zniekształcenia systemu VAT. Sąd dokonując analizy świadczeń złożonych w świetle dotychczasowego orzecznictwa TSUE stwierdził, że „wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji.” NSA zwrócił także uwagę na istotną rzecz z punktu widzenia całości systemu podatku VAT, stwierdzając, że „nazbyt szerokie postrzeganie złożoności świadczeń przesuwałoby granicę ich rozpoznania w sposób, który prowadziłby do pogorszenia funkcjonalności systemu VAT przez akceptowanie rozwiązań czyniących ten system nieprzejrzystym i pozostawiającym podatnika w niepewności, co do przyjętego sposobu rozliczenia danej dostawy lub świadczonej usługi.”

Kwestia kompleksowości usług była niejednokrotnie rozstrzygana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przywołać można chociażby wyrok z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07, w którym stwierdzono, że „każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne” (również wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06). Wyrok ten sformułował kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono zatem miejsce w sytuacji, gdy:

1.  świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej,
2.  poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny,
3.  kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych,
4.  kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.

Należy w tym miejscu przypomnieć, że dopiero za pewne odstępstwo i wyjątek należy uznać potraktowanie kilku świadczeń za jedno świadczenie złożone. Z orzecznictwa TSUE płynie wniosek, że za część świadczenia złożonego możemy uznać tylko takie czynności, których oddzielenie miałoby sztuczny charakter, czyli innymi słowy jej wyłączenie rzutowałoby w sposób istotny na całość świadczenia. Jeżeli w skład świadczonej usługi będą wchodzić czynności, które nie służą wyłącznie wykonywaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.

W przedmiotowej sytuacji Wnioskodawca nabywa/będzie nabywać poszczególne grupy usług pozwalające na rozliczenie transakcji dokonywanych przy użyciu kart płatniczych. M. i K. pobierają/będą pobierać wynagrodzenie od Wnioskodawcy określone odrębnie dla każdej z wyszczególnionych we wniosku grup czynności, tj.:

1.  autoryzacja transakcji,
2.  przetwarzanie i rozliczanie transakcji pomiędzy uczestnikami systemów,
3.  obsługa kart płatniczych,
4.  uczestnictwo / członkostwo w systemach M. i K., implementacja produktów kartowych,
5.  raporty i udostępnienie informacji w ramach systemów M. i K. oraz inne opłaty.

Zatem, dokonując analizy wskazanych we wniosku usług pod kątem, czy mamy do czynienia z jedną czy z wieloma odrębnymi usługami, należy mieć na uwadze istotę wykonywanych czynności.

W przedmiotowej sprawie należy stwierdzić, że skoro ww. grupy usług, mogą być świadczone samoistnie, obok usługi rozliczania transakcji dokonywanych przy użyciu kart płatniczych, to możliwym staje się podział świadczonych przez M. i K. na rzecz Wnioskodawcy czynności, co wskazuje na brak kompleksowości usług. Również z punktu widzenia nabywcy tych usług, tj. Klientów którzy korzystają z kart oferowanych przez Bank, nie jest istotne, czy usługi polegające na autoryzacji transakcji, przetwarzaniu i rozliczaniu transakcji finansowych, obsłudze kart płatniczych, uczestnictwie/członkostwie Banku w systemach M. i K., implementacji produktów kartowych oraz tworzeniu raportów i udostępnienie informacji w ramach systemów M. i K. oraz innych czynnościach technicznych - świadczy Bank, M. i K. czy też inny podmiot, np. podmiot usługowy, który w ramach zawartej umowy trójstronnej pomiędzy Bankiem i kontrahentem (M./K.) świadczyłby również ww. usługi na rzecz Wnioskodawcy. Dla klienta istotnym jest rozliczenie dokonywanych transakcji przy użyciu kart płatniczych. Natomiast podmiot, który będzie przyjmował od Banku dyspozycję autoryzacji transakcji, przetwarzania i rozliczania transakcji pomiędzy uczestnikami systemów, albo podmiot, który będzie obsługiwał karty płatnicze, uczestniczył/był członkiem w systemach M. i K., implementacji produktów kartowych oraz sporządzał raporty i udostępniał informacje w ramach systemów M. i K. - pozostaje z punktu widzenia klienta nieistotny. Z punktu widzenia klienta nieistotny jest podmiot, który w ramach usług informatycznych, administracyjnych i technicznych niejako „zajmuje się” obsługą kart płatniczych.

Pakietowe świadczenie tych usług ma ekonomiczny i biznesowy sens dla stron umowy, jednakże możliwym jest w sposób naturalny rozdzielenie tych świadczeń. Świadczy o tym chociażby model współpracy między Wnioskodawcą a kontrahentem Wnioskodawcy (M./K.), który zakłada odrębne taryfikacje dla poszczególnych usług opisanych we wniosku w pkt a-e.

Zatem rozdzielenie tych usług nie przyjmuje charakteru obiektywnie sztucznego, gdyż świadczenia te samodzielnie funkcjonują. Zarówno poszczególne usługi realizowane w ramach opisanych we wniosku czynności, same przedstawiają wartość dla Wnioskodawcy, jak i wartość tą przedstawiają usługi w zakresie rozliczania transakcji dokonywanych przy użyciu kart płatniczych

Mimo, że wszystkie czynności realizowane przez M. i K., są wykonywane w ramach umowy zawartej z tym samym podmiotem – Wnioskodawcą, to przedmiotowe usługi nie stanowią usługi kompleksowej. Jak wskazano powyżej, aby uznać, że dana usługa jest usługą złożoną, powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu, a świadczenia te służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej.

Według tut. Organu, w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym taka sytuacja nie następuje.

W tym miejscu wskazać należy, że czynności polegające na: obsłudze kart płatniczych (pkt c), uczestnictwie/członkostwie w systemach M. i K., implementacja produktów kartowych (pkt d), raportowanie i udostępnienie informacji w ramach systemów M. i K., nie służą wyłącznie realizacji usługi dotyczącej wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych.

Czynności te służą głównie obsłudze technicznej, informatycznej i administracyjnej kart płatniczych, a nie transakcji płatniczych.

Zatem nie można uznać, że opisane w pkt a-e wniosku czynności, wykonywane przez M. i K., stanowią, wraz z usługą rozliczenia transakcji dokonywanych przy użyciu kart płatniczych, jedno, kompleksowe świadczenie na rzecz Banku. Przedmiotowe świadczenia, służą co prawda wykonaniu czynności głównej, tj. usługi w zakresie transakcji płatniczych, a ich realizacja prowadzi do jednego celu, występuje pomiędzy nimi funkcjonalny związek. Jednakże wymienione wśród poszczególnych elementów usługi polegające na: autoryzacji transakcji, przetwarzaniu i rozliczaniu transakcji pomiędzy uczestnikami systemów, obsłudze kart płatniczych, uczestnictwie/członkostwie w systemach M. i K., implementacji produktów kartowych oraz raportowaniu i udostępnianiu informacji w ramach systemów M. i K. oraz inne opłaty, nie są na tyle ściśle powiązane z usługą w zakresie transakcji płatniczych, której istotą gospodarczą jest de facto zmiana sytuacji prawnej i finansowej stron transakcji poprzez uznanie rachunku bankowego jednej ze stron przy jednoczesnym obciążeniu rachunku bankowego drugiej strony transakcji. Podkreślenia wymaga fakt, że opisane we wniosku czynności mogą istnieć samodzielnie, odrębnie.

Przedstawiając okoliczności niniejszej sprawy Wnioskodawca sam dokonał już podziału wykonywanych na przez kontrahenta czynności na określone grupy:

1.  autoryzacja transakcji,
2.  przetwarzanie i rozliczanie transakcji pomiędzy uczestnikami systemów,
3.  obsługa kart płatniczych,
4.  uczestnictwo / członkostwo w systemach M. i K., implementacja produktów kartowych,
5.  raporty i udostępnienie informacji w ramach systemów M. i K. oraz inne opłaty.

W ramach każdej z tych usług M. i K. przypisał określone czynności jakie wykonuje oraz odrębnie kalkulowane wynagrodzenie do każdej z nich.

W analizowanej sprawie brak jest zatem przesłanek do uznania świadczonych przez M. i K. ww. czynności (opisanych w pkt a-e wniosku) za kompleksową usługę, skoro wynagrodzenie należne M. i K. z tytułu ich świadczenia na rzecz Wnioskodawcy jest ustalane, jako „suma opłat za poszczególne czynności wykonywane przez M. i K. w ramach świadczonych przez nie usług”. Jak bowiem wskazał sam Zainteresowany w opisie sprawy, „wysokość tych opłat (niezależnie od opłat ryczałtowych, np. licencyjnych za zarządzanie numerami identyfikacyjnymi BIN) najczęściej jest uzależniona od ilości zrealizowanych transakcji bądź od obrotu osiągniętego na transakcjach zrealizowanych w punktach akceptujących płatności dokonywane kartami płatniczymi / bankomatach”. Bank poza tym wskazuje, że pobierane przez M. i K. opłaty można pogrupować na kategorie ze względu na typy czynności wykonywane przez M. i K. w ramach świadczonych usług (opisane we wniosku w pkt a-e).

Zatem, nasuwa się wniosek, że skoro w analizowanej sprawie faktycznym jest pobieranie przez M. i K. odrębnego wynagrodzenia za świadczone na rzecz Banku wyodrębnione poszczególne grupy czynności, to możliwym jest również odrębne fakturowanie otrzymywanego wynagrodzenia za wykonanie ww. czynności.

Tym samym w analizowanej sprawie poszczególne grupy czynności świadczone są przez M. i K. de facto osobno.

W okolicznościach sprawy opisanych we wniosku o interpretację indywidualną aspekt ekonomiczny, nie może być jedynym kryterium, na podstawie którego należy dokonywać oceny złożoności świadczeń. Również ilość wykonywanych zgodnie z Umową czynności nie stanowi o tym, że daną usługę należy traktować jako jedną i w świetle ustawy o podatku od towarów i usług, uznać za zwolnioną lub opodatkowaną tym podatkiem. Z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji ( wyrok NSA z 1 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 869/11).

Z faktu, że strony umowy ustaliły, że w ramach czynności świadczonych przez M. / K. nie jest możliwe nabywanie tylko niektórych / wybranych czynności, nie można wywodzić kompleksowości tych usług wraz z usługą autoryzacji i rozliczeniu transakcji dokonywanych przy użyciu kart płatniczych. Chociaż postanowienia umowne pomiędzy Bankiem, a kontrahentem mogą być wskazówką przy ocenie jednolitości świadczeń, to jednak nie może być to przesłanką rozstrzygającą dla tej oceny. W analizowanym przypadku M./K. świadczy odrębnie usługę polegającą na rozliczeniu transakcji dokonywanych za pomocą kart płatniczych oraz odrębnie usługi opisane w pkt c-e wniosku.

Wymienione świadczenia w tym wypadku łączy kontrahenta Wnioskodawcy (M./K.), jako podmiotu je realizującego. Jednakże nie świadczy to o tym, że w innych okolicznościach (przy inaczej sformułowanej umowie) usługi te, nie mogłyby być świadczone odrębnie, przez dwa lub trzy różne podmioty gospodarcze.

W tym miejscu wskazać należy, że treść umowy cywilnoprawnej jest indywidualną sprawą stron, które ją zawierają i zależy od ich uzgodnień. Jednakże w ocenie tut. Organu, nie można poprzez zawarcie odpowiedniej treści umowy cywilnoprawnej wywodzić korzystnych dla siebie skutków podatkowych w postaci preferencji podatkowych.

Z okoliczności, że Wnioskodawca uważa, że wymienione we wniosku świadczenia stanowią jeden, niedający się sztucznie podzielić, kompleksowy proces nie pozwala na uznanie, że nabierają one jednorodnego charakteru i mogą w całości korzystać z preferencyjnej stawki podatku VAT przewidzianej dla transakcji dotyczącej wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych. Nie ma w tym konkretnym przypadku znaczenia stosunek cywilnoprawny łączący strony, tzn. w jaki sposób strony określiły zamówienie bądź umówiły się na rozliczenie transakcji. Niezależnie od tego, jak strony określiły przedmiot umowy, o stosowaniu określonej stawki podatku decyduje faktyczna czynność, a nie ustalenia umowne między podmiotami.

Zatem, z powyższej analizy wynika, że każdą z realizowanych przez M./K. usług (tj. usługę autoryzacji i rozliczenia transakcji dokonywanych przy użyciu kart płatniczych, usługę autoryzacji transakcji, przetwarzania i rozliczania transakcji pomiędzy uczestnikami systemów, obsługę kart płatniczych, uczestnictwa/członkostwa w systemach M. i K., implementacja produktów kartowych, oraz usługę raportowania i udostępnienia informacji w ramach systemów M. i K.) należy rozpatrywać odrębnie, gdyż stanowią one samoistne świadczenia.

Na możliwość opodatkowania jednego świadczenia dwoma różnymi stawkami VAT wskazuje jednoznacznie orzecznictwo TSUE. W sprawie C-251/05 (Talacre Beach Caravan Sales) TSUE wskazał bowiem na możliwość oddzielnego opodatkowania jednej czynności. W wyroku tym stwierdzono, że świadczenie / dostawa, co do zasady, podlega jednej stawce podatku VAT, jednakże możliwe jest również oddzielne opodatkowanie określonych składników tej dostawy, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność. Oznacza to, że okoliczność, że określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty preferencją podatkową w VAT oraz z drugiej strony towary wyłączone z tej preferencji, nie ma przeszkód, aby podatek od dostawy towarów wyłączonych z preferencji był pobierany według stawki podstawowej. Analogiczne stanowisko zajął również TSUE w wyroku z sprawie C-94/09 (Komisja przeciwko Francji). Tezy z ww. orzeczenia jak najbardziej pozostają aktualne dla świadczenia usług.

Zatem, skoro przedmiotowe usługi są świadczone osobno, to możliwym staje się w sposób naturalny wydzielenie tych usług, co też uczynili kontrahenci Wnioskodawcy poprzez wyodrębnienie i pobieranie osobnego wynagrodzenia za wyświadczenie opisanych we wniosku czynności (pkt a-e wniosku). Tym samym rozdzielenie tych świadczeń nie przyjmuje obiektywnie charakteru sztucznego, gdyż świadczenia te samodzielnie funkcjonują.

Z tego względu zasadne jest twierdzenie, że opisane we wniosku czynności nabywane od M. i K. powinny być traktowane odrębnie, gdyż nie stanowią jednej kompleksowej usługi.

Zatem w celu określenia, czy poszczególne czynności wchodzące w skład nabywanych od M. i K. usług korzystają ze zwolnienia, konieczne jest jednostkowe ocenianie poszczególnych czynności pod kątem skorzystania ze zwolnienia określonego art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy lub ze zwolnienia od podatku o którym mowa w art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie określa bliżej, co należy rozumieć pod pojęciami wymienionymi w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy.

Zatem w kontekście objęcia zwolnieniem usług nabywanych przez Zainteresowanego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy wyjaśnić należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 28 lipca 2011 r. w sprawie C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj (pkt 25) orzekł, że przelew jest operacją polegającą na realizacji dyspozycji przekazania określonej sumy pieniędzy z jednego konta na drugie. Cechuje się ona w szczególności tym, że powoduje zmianę sytuacji prawnej i finansowej istniejącej, z jednej strony, między udzielającym dyspozycji a beneficjentem, a z drugiej strony, między nimi a ich bankiem, jak również, w odpowiednim przypadku, między bankami. Ponadto czynnością powodującą tę zmianę jest sam przelew środków między kontami, niezależnie od jego kauzy.

Należy wyjaśnić, że w obliczu oceny danej czynności (usługi finansowej, usługi w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług) w kontekście zastosowania zwolnienia od podatku, prymat należy oddać orzecznictwu TSUE, przed ustawą Prawo bankowe albo ustawą o usługach płatniczych, na podstawie których Bank wykonuje czynności bankowe oraz świadczy usługi płatnicze, chociażby z uwagi na autonomiczność prawa podatkowego, wyrażającego się tym, że kwestie kształtujące zobowiązania podatnika powinny wynikać przede wszystkim z ustaw podatkowych, często wspomagając się w procesie ich wykładni orzeczeniami TSUE, jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie. Tut. Organ nie odrzuca możliwości posługiwania się pomocniczo ustawami rodzajowo zbieżnymi z tematyką zwolnień od VAT, jednakże w niniejszych okolicznościach, należy w pierwszej kolejności oprzeć się na dorobku orzeczniczym TSUE.

Odnosząc opisany powyżej wyrok TSUE oraz przepisy prawa, dla przedmiotowej sprawy, stwierdzić należy, że nabywane przez Wnioskodawcę w ramach uczestnictwa w systemach płatności organizowanych przez M. i K. usługi, podzielone na poszczególne grupy czynności, nie spełniają/nie będą spełniały żadnej z przesłanek opisanych powyżej.

Wykonywane przez M. i K. czynności opisane w pkt a-e wniosku, stanowią jedynie czynności faktyczne – obsługę pewnych procesów związanych ze świadczeniem usług w zakresie transakcji płatniczych, jednak same w sobie takimi usługami nie są.

Powyższe regulacje nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że usługi „w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych i wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych” nie obejmują swym zakresem usług świadczonych na rzecz Wnioskodawcy przez usługodawców (M. i K.), nawet jeżeli pośrednio są związane z usługami finansowymi świadczonymi przez Wnioskodawcę. Usługodawcy nie uczestniczą w żadnym stopniu w świadczeniu usług w zakresie transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, a jedynie udostępniają Zainteresowanemu określone rozwiązania, narzędzia techniczne, wykorzystywane przez niego w prowadzonej działalności. Z treści wniosku wynika, że nabywane usługi mają na celu wspieranie działalności Banku w zakresie bezgotówkowego obrotu pieniężnego. Natomiast same w sobie nie są usługami w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, albo usługami pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Brak jest również podstaw do twierdzenia, że nabywane przez Wnioskodawcę usługi od M. i K. mieszczą się w pojęciu usług pośrednictwa w świadczeniu usług, o których mowa również w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, gdyż usługodawcy nie podejmują jakichkolwiek działań zmierzających do zawarcia przez Bank umów z innymi podmiotami. Czynności nabywane przez Bank ograniczają się do obsługi procesów związanych z wykonywaniem umów już zawartych, a nie ich zawieraniem. W żadnym przypadku usługodawcy nie występują jako przedstawiciel lub pełnomocnik Banku w relacjach z jego potencjalnymi lub istniejącymi klientami.

W konsekwencji opisanych we wniosku czynności (pkt a-e wniosku), wykonywanych przez M. i K. na rzecz Banku, nie można uznać za usługi „w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych i wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych”, o których mowa w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy. Tym samym, przedmiotowe usługi nabywane przez Spółkę od M. i K., nie korzystają i nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie powyższego przepisu.

Kluczowym jest zatem ustalenie, czy wykonywane przez M. i K. czynności na rzecz Banku stanowią odrębną całość oraz są właściwe i niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, tj. czy mogą stanowić usługę pomocniczą do usług finansowych w rozumieniu art. 43 ust. 13 ustawy.

W trakcie oceny, czy dane usługi można uznać za pomocnicze dla usługi finansowej nie sposób pominąć wniosków płynących z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) dotyczącym zwolnień przedmiotowych na gruncie wspólnego systemu VAT, Trybunał wskazał cechy charakterystyczne usługi finansowej w kontekście ustalenia warunków stosowania zwolnienia dla konkretnych podtypów usług finansowych wymienionych w art. 13 (B) B(d) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d i lit. f Dyrektywy 2006/112/WE). Sprawa dotyczyła usług świadczonych przez SDC (stowarzyszenie) przede wszystkim na rzecz banków oraz innych jednostek podłączonych do jego systemu informatycznego. SDC świadczyło usługi przetwarzania danych związanych z transakcjami prowadzonymi przez jego klientów, a także pewnych usług związanych ze sprawami administracyjnymi swoich członków. Trybunał orzekł, że ani sposób wykonywania usług, ani charakter prawny usługodawcy, ani nawet brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego usługi z ostatecznym odbiorcą nie wykluczają zastosowania zwolnień, o których mowa w art. 13 (B) (D) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy, pod warunkiem, że usługi świadczone przez dany podmiot są przez klienta Banku postrzegane jako element otrzymanej usługi finansowej. Ponadto, aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia powinny – stosownie do orzecznictwa Trybunału – dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową. Należy też wskazać, że Trybunał w ww. orzeczeniu dodał, że „Sam fakt, że jakiś element jest niezbędny do zakończenia transakcji zwolnionej z podatku, nie daje podstaw do konkluzji, że usługa którą dany element reprezentuje jest zwolniona”.

Podobne stanowisko zostało przedstawione w wyroku z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że „obrót papierami wartościowymi polega na działaniach zmieniających sytuację prawną i finansową między stronami i działania te są porównywalne do przypadków przeniesienia lub płatności. Dostawa zwykłej usługi technicznej lub administracyjnej, nie zmieniającej sytuacji prawnej lub finansowej nie wydaje się więc być objęta zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5 Szóstej Dyrektywy (…) Wynika z tego więc, że usługi o charakterze administracyjnym nie zmieniające prawnej bądź finansowej pozycji stron nie są objęte zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5”.

Ponadto aby uznać daną usługę pomocniczą do usługi finansowej niezbędne jest przytoczenie dorobku orzeczeń TSUE, które zwróciły uwagę na inną niezbędną cechę jaką dana czynność musi spełniać, tj. warunek aby dana usługa była specyficzna, lub też wypełniała specyficzne funkcje usługi finansowej (wyroki C-2/95 SDC pkt 66, ale także C-235/00 CSC pkt 25, C 169/04 Abbey National pkt 70 i 71, C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj pkt 24).

Zgodnie z celowościową wykładnią przepisu art. 43 ust. 13 ustawy, uwzględniającą orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zwolnieniu od podatku nie podlegają takie usługi stanowiące element (część składową) usługi finansowej, które nie są dla danej usługi właściwe – w znaczeniu: specyficzne (specyficzny – właściwy wyłącznie dla danej osoby, danego przedmiotu czy zjawiska).

Powyższa zasada została również powtórzona w cyt. wcześniej orzeczeniu TSUE w sprawie C-350/10 z dnia 28 lipca 2011 r., którego przedmiotem było zastosowanie zwolnienia z podatku VAT dla usługi elektronicznego przesyłania wiadomości na rzecz instytucji finansowych dotyczących rozliczeń międzybankowych oraz przy realizacji transgranicznych transakcji na papierach wartościowych.

Trybunał w orzeczeniu tym odpowiedział na pytanie prejudycjalne „Czy art. 13 część B lit. d) pkt 3 i 5 Szóstej Dyrektywy (…) należy interpretować w ten sposób, że usługi SWIFT, opisane w części 1 niniejszego postanowienia, wykorzystywane w obrocie płatniczym i do realizacji transakcji na papierach wartościowych pomiędzy instytucjami finansowymi, są zwolnione z podatku VAT”.

Trybunał stwierdził, że nic nie stoi na przeszkodzie temu, by usługi zlecane zewnętrznym operatorom spoza instytucji finansowych, niemającym tym samym bezpośredniego związku z klientami tych instytucji, były zwolnione od VAT, o ile usługi te stanowią oddzielną całość, której skutkiem – jeśli ją oceniać globalnie – jest spełnienie specyficznych i istotnych funkcji transakcji finansowych określonych w art. 13 część B lit. d) pkt 3 i 5 Szóstej Dyrektywy. Aby ocenić, czy usługi spełniają powyższe kryterium, należy zbadać, po pierwsze, czy świadczenie tych usług może powodować prawne i finansowe zmiany podobne do zmian wywołanych rozliczeniami międzybankowymi lub transakcjami dotyczącymi samych papierów wartościowych, a po drugie, czy odpowiedzialność wobec jej klientów ograniczona jest do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy omawianych operacji finansowych.

TSUE w ww. orzeczeniu zauważył, „że sama tylko okoliczność, iż dany składnik jest nieodzowny do realizacji określonej transakcji objętej zwolnieniem, nie pozwala uznać, że usługa odpowiadająca temu składnikowi objęta jest zwolnieniem. (…) Z orzecznictwa przytoczonego w pkt 24-26 wynika również, że prawne i finansowe zmiany pozwalające na określenie danej czynności jako czynności zwolnionej z podatku VAT wynikają z samego faktu przeniesienia własności, faktycznego lub potencjalnego, w odniesieniu do środków lub papierów wartościowych, przy czym nie jest wymagane, by zrealizowana w ten sposób operacja była skuteczna wobec osób trzecich. (…) W związku z tym, skoro usługi są usługami elektronicznego przesyłania wiadomości, których wyłącznym przedmiotem jest przekazywanie danych, nie spełniają one jako takie żadnej z funkcji którejkolwiek z transakcji finansowych, o których mowa w art. 13 cześć B lit. d) pkt 3 i 5 Szóstej Dyrektywy, tj. nie skutkują przeniesieniem środków lub papierów wartościowych i nie posiadają zatem ich cech”.

W konkluzji Trybunał stwierdził, że ww. przepis „należy interpretować w ten sposób, że zwolnienie z podatku od wartości dodanej ustanowione w powyższym przepisie nie obejmuje usług elektronicznego przesyłania wiadomości świadczonych instytucjom finansowym, takich jak sporne usługi w postępowaniu przed sądem krajowym”.

Zatem należy stwierdzić, że aby transakcje mogły zostać uznane na gruncie Dyrektywy VAT za zwolnione, muszą stanowić odróżniającą się całość, być specyficzne dla transakcji finansowych, mieć podstawowe znaczenie dla ich realizacji. W świetle wyroków TSUE należy stwierdzić, że sam fakt, że element składowy ma znaczenie dla zawarcia transakcji zwolnionej, nie uprawnia do wniosku, że usługa, którą ten element reprezentuje, jest zwolniona.

Wobec tego, należy dokonać szczegółowej analizy wymienionych w opisie sprawy czynności nabywanych od M. i K., pod kątem spełnienia przez nie wszystkich warunków wymienionych w art. 43 ust. 13 ustawy, tj. czynności te muszą stanowić element usługi finansowej, muszą mieć odrębny od tej usługi charakter, jak również muszą być niezbędne do wykonania usługi finansowej oraz dla niej właściwe, czyli specyficzne.

Zdaniem tut. Organu, nabywane od M. i K. usługi polegające na wykonywaniu czynności:

1.  autoryzacji transakcji,
2.  przetwarzania i rozliczania transakcji pomiędzy uczestnikami systemów,

\- prowadzą do zmiany sytuacji prawnej lub finansowej stron.

Należy wskazać, że ww. czynności nie są czynnościami jedynie technicznymi, gdyż mają one bezpośredni wpływ na fizyczne przekazanie środków pieniężnych.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że w przypadku czynności wykonywanych w ramach autoryzacji transakcji (pkt a wniosku), chodzi nie tylko o sprawdzenie pewnych danych niezbędnych (wymaganych np. przez M./K.) do dokonania transferu pieniężnego, czy też samo przekazywanie komunikatów do banku, ale również, przesyłaniu i otrzymywaniu akceptacji transakcji płatniczych, a w określonych przypadkach (tj. gdy po stronie Banku autoryzacja nie jest możliwa) de facto udzielenie zgody lub odmowy na zapytanie autoryzacyjne w imieniu banku. Jak zatem widać, w niektórych przypadkach M./K. posiadają pewien zakres swobody w decydowaniu o dokonaniu pewnych czynności mających bezpośredni wpływ na transakcję płatności przy użyciu karty płatniczej. Takie czynności, jak np. udzielenie zgody w imieniu Banku na autoryzację, mają bezpośredni wpływ na fizyczne przekazanie środków płatniczych, tj. zmianę sytuacji prawnej i finansowej klienta Banku.

W przypadku czynności opisanych w pkt b wniosku tj. przetwarzania i rozliczania transakcji pomiędzy uczestnikami systemów, M. i K. dokonują również obciążenia lub uznania odpowiednimi kwotami transakcji użytkowników kart. Tym samym, trudno nie uznać takich czynności za prowadzące do zmiany sytuacji prawnej i finansowej stron transakcji płatniczej. Jak wskazał Wnioskodawca we własnym stanowisku w sprawie, dzięki tym czynnościom dochodzi do przekazania środków pieniężnych pomiędzy rachunkami M. i K. a rachunkami klientów prowadzonymi przez Bank, a także dochodzi do transferu środków pieniężnych pomiędzy innymi podmiotami biorącymi udział w transakcjach realizowanych przy użyciu kart płatniczych tj. pomiędzy M. i K. a agentami rozliczeniowymi oraz pomiędzy agentami rozliczeniowymi a punktami akceptującymi płatności dokonywane kartami lub podmiotami, w których bankomatach dokonano wypłaty gotówki. W wyniku czynności podejmowanych przez M. i K. w ramach świadczonych przez te podmioty usług zmienia się sytuacja prawna i finansowa podmiotów biorących udział w tych transakcjach poprzez obciążenie rachunków klientów Banku, M./K., agentów rozliczeniowych oraz punktów akceptujących płatności kartami lub podmiotów, w których bankomatach dokonano wypłaty gotówki. W konsekwencji tych rozliczeń dochodzi do wygaśnięcia wzajemnych zobowiązań podmiotów uczestniczących w tych systemach.

Tym samym, wykonywane przez M. i K. czynności w zakresie autoryzacji transakcji (pkt a) oraz w zakresie przetwarzania i rozliczania transakcji pomiędzy uczestnikami systemów (pkt b), spełniają warunki upoważniające do zastosowania zwolnienia od podatku wymienionego w art. 43 ust. 13 ustawy, gdyż stanowią one element usługi finansowej, mają odrębny charakter od usługi finansowej, ale są też niezbędne do jej wykonania oraz właściwe w znaczeniu specyficzne (specyficzny – właściwy wyłącznie dla danej osoby, danego przedmiotu czy zjawiska). Tym samym dla wymienionych czynności wykonywanych przez M. i K. na rzecz Wnioskodawcy, spełnione są warunki powołanego powyżej art. 43 ust. 13 ustawy oraz orzecznictwa TSUE.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla importu usług polegających na wykonaniu czynności: (pkt a) autoryzacji transakcji oraz (pkt b) przetwarzania i rozliczania transakcji finansowych należy uznać za prawidłowe.

Pozostałe wymienione w opisie sprawy usługi nabywane od M. i K., polegające na wykonaniu następujących czynności (opisanych we wniosku w pkt c-e) takie jak:

1.  obsługa kart płatniczych,
2.  uczestnictwo/członkostwo w systemach M. i K., implementacja produktów kartowych/
3.  raporty i udostępnienie informacji w ramach systemów M. i K. oraz inne opłaty,

\- stanowią czynności czysto techniczne i nie spełniają warunków do objęcia ich zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy.

Zauważyć należy, że zgodnie z celowościową wykładnią przepisów art. 43 ust. 13 ustawy, uwzględniającą orzecznictwo TSUE, zwolnieniu od podatku nie podlegają takie usługi stanowiące element (część składową) usługi finansowej, które nie są dla tej usługi właściwe – w znaczeniu: specyficzne (specyficzny – właściwy wyłącznie dla danej osoby, danego przedmiotu czy zjawiska).

Nie należy zapominać, że: „Sam fakt, że jakiś istotny element jest niezbędny do zakończenia transakcji zwolnionej z podatku, nie daje podstaw do konkluzji, że usługa, którą dany element reprezentuje, jest zwolniona z podatku” – wyrok w sprawie C-2/95 SDC pkt 65.

Ponadto należy ponownie wskazać, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj, w którym Trybunał uznał za wyłączone ze zwolnienia świadczone instytucjom finansowym usługi elektronicznego przesyłania wiadomości (usługi SWIFT). TSUE stwierdził, że usługi te, polegające na umożliwieniu przekazywania w sposób chroniony odpowiednimi zabezpieczeniami przez jedną instytucję finansową drugiej takiej instytucji wiadomości dotyczących m.in. dyspozycji płatności, pomimo, że niezbędne do wypełnienia tej dyspozycji, nie spełniają żadnej z funkcji transakcji finansowej. Jednym z argumentów przesądzających taką tezę było stwierdzenie, że SWIFT nie ma dostępu do samej treści przekazywanych komunikatów, jego usługi więc mają charakter czysto techniczny.

W opinii tut. Organu, z analogiczną sytuacją mamy do czynienia, w przypadku czynności nabywanych przez Wnioskodawcę, w części odnoszącej się do czynności: (pkt c) obsługa kart płatniczych, (pkt d) uczestnictwo/członkostwo w systemach M. i K., implementacja produktów kartowych, (pkt e) raporty i udostępnienie informacji w ramach systemów M. i K. oraz inne opłaty. W trakcie świadczenia tych usług, usługodawca nie ingeruje (inaczej niż w przypadku np. przeprowadzania autoryzacji transakcji czy przetwarzaniu i rozliczaniu transakcji finansowych), w proces dokonywania płatności przy użyciu karty.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach czynności opisanych w pkt c wniosku, tj. w ramach obsługi kart płatniczych, M. i K. naliczają m.in. opłaty na podstawie wolumenu transakcji dokonanych przy użyciu kart płatniczych oraz liczby kart płatniczych wydanych przez Bank, w oparciu o statystyki przesyłane przez Bank w tym zakresie. Zatem czynności te, nie prowadzą w sensie stricte do zmiany sytuacji prawnej i finansowej stron transakcji (tj. klienta banku, którego rachunek obciążany jest w ramach zapłaty za dany towar/usługę).

Podobnie wykonywane przez M. i K. czynności za które pobierane są opłaty opisane w pkt d wniosku, tj. za uczestnictwo/członkostwo w systemach M. i K., implementacja produktów kartowych, oraz opisane w pkt e wniosku, tj. za raporty i udostępnienie informacji w ramach systemów M. i K. oraz inne opłaty - są czynnościami czysto technicznymi, administracyjnymi.

Nie można uznać, że czynności (wyszczególnione w pkt d wniosku), takie jak samo uczestnictwo w systemach M. i K. oraz udostępnianie usług, np. umożliwienie korzystania z numeru BIN, czyli Bank Identification Number (6-cyfrowego numeru przyporządkowanego do danej instytucji finansowej w systemie), nabycie licencji na korzystanie ze znaków firmowych organizacji (tj. M., C., E., K., KE.), czy też wstępne czynności związane z członkostwem, są czynnościami prowadzącymi do zmiany sytuacji prawnej i finansowej klienta Banku, posługującego się kartą płatniczą.

Podobnie, nie skutkują zmianą sytuacji prawnej i finansowej stron transakcji, szeroko opisane w pkt e wniosku czynności wykonywane w ramach udostępnienia różnego rodzaju danych i informacji dotyczących systemów M. i K. oraz inne opłaty opisane. Są to czynności czysto techniczne, informatyczne oraz administracyjne polegające na udostępnianiu platformy płatniczej (narzędzia informatycznego), udostępnieniu i generowaniu różnego rodzaju raportów z globalnego systemu do rozliczeń kart płatniczych GCMS (GCMS Report), dostępu do serwisu „Member Information Online", jak również do polityk i procedur dotyczących np. zarządzania system autoryzacji oraz dostępu do narzędzi (w zakresie odpowiednich procedur i informacji), dostępu do serwisu umożliwiającego uczestnikom systemu procesowanie reklamacji realizowanych transakcji, call center. Również możliwość umieszczania w specjalnym biuletynie numerów kart płatniczych i numerów BIN wskazanych przez Bank jako zastrzeżone - biuletyn jest przesyłany drogą elektroniczną do uczestników systemu K., możliwość natychmiastowego zgłaszania zagubionych bądź skradzionych kart płatniczych w każdym miejscu na świecie, dostęp do serwisu internetowego umożliwiającego dostarczanie członkom K. informacji na temat produktów, usług i systemów K., pozyskiwania faktur oraz możliwość uczestnictwa w szkoleniach udostępnianych elektronicznie (e-szkolenia) lub w formie tradycyjnej, przyjmują charakter administracyjny transakcji płatniczej, nie będąc jednocześnie w sensie stricte tą transakcją.

Wobec tego świadczone na rzecz Wnioskodawcy przez M. i K. czynności i pobierane za nie opłaty tj:

*   (pkt c) obsługa kart płatniczych,
*   (pkt d) uczestnictwo/członkostwo w systemach M. i K/, implementacja produktów kartowych,
*   (pkt e) raporty i udostępnienie informacji w ramach systemów M. i K. oraz inne opłaty,
    *   nie korzystają ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy.

Zatem, rozliczane przez Wnioskodawcę w ramach importu usług, nabywane ww. czynności (opisane w pkt c-e wniosku) nie korzystają/nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, jak również nie korzystają/nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 13 ustawy w związku z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy. Tym samym import przedmiotowych usług powinien być opodatkowany podstawową stawką podatku, w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w powiązaniu z art. 146a pkt 1 ustawy.

Wobec tego, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla importu usług polegających na wykonaniu czynności: (pkt c) obsługi kart płatniczych, (pkt d) d) uczestnictwa/członkostwa w systemach M. i K., implementacji produktów kartowych, (pkt e) raportów i udostępnienia informacji w ramach systemów M. i K. oraz innych opłat, należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do wskazanych przez Spółkę orzeczeń sądowych, należy zauważyć, że zostały potraktowane jako element argumentacji Strony, a tezy zawarte w orzeczeniach TSUE, czy też w powołanej przez Bank orzeczeń sądów administracyjnych, w zakresie świadczeń kompleksowych, znalazły swe odzwierciedlenie w niniejszej interpretacji.

Na poparcie własnych argumentów w sprawie Spółka powołuje orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1489/13, podtrzymujące orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2014 r., które dotyczy zastosowania zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, dla nabywanych przez Bank i rozliczanych w ramach importu usług transakcji dotyczących obsługi kart płatniczych.

Wydając przedmiotową interpretację organ ww. orzeczenia potraktował jako argumentację Strony, jednakże wskazać należy np. na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 grudnia 2013 r. sygn. I FSK 1399/12.

W wyroku tym NSA wskazał, że: „Będące przedmiotem rozpatrywania czynności, opisane we wniosku o interpretację (polegające na zapewnieniu dostępu klientów do oferowanych usług bankowych poprzez dedykowaną platformę), nie mają charakteru usługi właściwej dla usług finansowych świadczonych przez Bank. Nie spełniają one bowiem przesłanek do uznania ich za takowe w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE w tym zakresie. Trudno bowiem, na co trafnie zwrócił uwagę wnoszący skargę kasacyjną, uzasadnić twierdzenie, że stanowią one z ekonomicznego punktu widzenia nierozerwalną całość — np. wynagrodzenie za świadczone usługi może być naliczane odrębnie za poszczególne wykonywane czynności. Trudno jest również w omawianym przypadku określić, które z usług miałyby stanowić świadczenie właściwe, a które świadczenie pomocnicze realizowane w celu lepszego wykonania usługi podstawowej. Rację ma przy tym organ twierdząc, że świadczone usługi mają charakter równorzędny, rezygnacja zaś z wykonywania niektórych czynności pozostanie bez wpływu na prawidłowe wykonanie innych usług, np. brak świadczenia usługi polegającej na wykorzystaniu kanału dostępu do usług finansowych za pomocą sieci Internet pozostaje bez wpływu na możliwość świadczenia wszystkich usług finansowych oferowanych przez Bank”.

Tym samym wydając przedmiotową interpretację organ podatkowy dokonał wnikliwej oceny stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego, orzeczeń sądów krajowych oraz Trybunału Sprawiedliwości UE.

Powołana przez Stronę interpretacja indywidualna z dnia 4 września 2013 r., sygn. IPPP1/443-607/13-4/MP, która dotyczyła zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy wykonywanych na rzecz Banku czynności polegających na: (i) akceptacji i rozliczaniu transakcji, (ii) autoryzacji transakcji, potwierdza prawidłowość zajętego przez Organ stanowiska w niniejszej sprawie.

Należy podkreślić, że tut. Organ w wydanej interpretacji, wskazał, że nabywane i rozliczane w ramach importu usług przez Wnioskodawcę czynności w zakresie autoryzacji transakcji (pkt a wniosku) oraz w zakresie przetwarzania i rozliczania transakcji pomiędzy uczestnikami systemów (pkt b wniosku), podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy.

Natomiast w odniesieniu do powołanej przez Bank interpretacji indywidualnej z dnia 10 maja 2011 r., sygn. IPPP3/443-342/11-2/JF, wskazać należy, że zgodnie z art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Stosownie do art. 14e § 1 Minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualna, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Odnosząc powyższe przepisy do powołanej przez Bank interpretacji indywidualnej należy zauważyć, że Minister Finansów jako organ sprawujący nadzór nad wydawanymi interpretacjami indywidualnymi – nad ich jednolitością – może zmienić z urzędu wydaną interpretację w przypadku gdy uzna, że jest nieprawidłowa. Tut. Organ pragnie również zwrócić uwagę na rozstrzygnięcie zawarte w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 1 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 671/09, w którym: „Sąd zauważa, iż zasada budzenia zaufania do organów podatkowych nie oznacza, że organ podatkowy nie może w podobnym stanie faktycznym wydać rozstrzygnięcia odmiennie rozstrzygającego dane zagadnienie, od poprzednio wydanego. Zdaniem Sądu nie można żądać od organów podatkowych, by raz podjęte stanowisko, które następnie okazało się błędne w oparciu o ogólną zasadę, miało być kontynuowane. Praktyka taka byłaby sprzeczna z zasadą praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 7 Konstytucji RP), która zobowiązuje organy administracji do czuwania nad tym, by prowadzone przez nie postępowania, jak i wydane rozstrzygnięcia, były zgodne z obowiązującym porządkiem prawnym” oraz „(…) jakkolwiek zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe, przy tym samym stanie faktycznym i prawnym (…) narusza zasadę wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej, to jednak nie zawsze uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji, gdyż zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może być rozumiana jako bezwzględna konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednio popełnione błędy (…)”.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.