Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-2/4511-436/15/HS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-10-30
Teza: Czy przychodem Wnioskodawcy, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z tytułu objęcia udziałów Spółki I w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów Spółki P będzie wartość nominalna udziałów Spółki I?
Słowa kluczowe: aport; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział-objęcie udziałów; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 31 lipca 2015 r. (data otrzymania 7 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki z o.o. aportu w postaci udziałów innej spółki z o.o. – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 sierpnia 2015 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki z o.o. aportu w postaci udziałów innej spółki z o.o.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca posiada rezydencję podatkową w Polsce. Wnioskodawca zamierza samodzielnie lub wraz z inną osobą fizyczną – polskim rezydentem podatkowym (zwanym dalej: Wspólnikiem nr 2) – założyć spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terenie Polski (zwaną dalej: Spółką I).

Wnioskodawca obejmie udziały w Spółce I w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów innej polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (zwanej dalej „Spółką P”) albo pokryje je wkładem pieniężnym w wysokości odpowiadającej łącznej wartości nominalnej udziałów Spółki I, które ma objąć Wnioskodawca.

Analogicznie, Wspólnik nr 2 zamierza objąć udziały w Spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów Spółki P albo za wkład pieniężny w wysokości odpowiadającej łącznej wartości nominalnej udziałów Spółki I, które ma objąć Wspólnik nr 2.

Możliwe, że wartość rynkowa udziałów Spółki P, które ewentualnie zostałyby wniesione przez Wnioskodawcę oraz Wspólnika nr 2 do Spółki I, będzie przekraczać wartość nominalną udziałów, które miałyby zostać objęte przez Wnioskodawcę oraz Wspólnika nr 2. Nadwyżka (agio) pomiędzy wartością udziałów Spółki P ponad wartość nominalną udziałów Spółki I objętych przez Wnioskodawcę i Wspólnika nr 2 zostałaby w takim przypadku przekazana na kapitał zapasowy Spółki I.

W wyniku aportu udziałów Spółki P Spółka I nie uzyska bezwzględnej większości praw głosu w Spółce P.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytanie.

Czy przychodem Wnioskodawcy – w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – z tytułu objęcia udziałów Spółki I w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów Spółki P będzie wartość nominalna udziałów Spółki I?

Zdaniem Wnioskodawcy, jego przychodem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z tytułu objęcia udziałów Spółki I w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów Spółki P będzie wartość nominalna udziałów Spółki I.

Mając na uwadze treść art. 154 § 3 zd. 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.), zgodnie z którym „jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego”, należy uznać, że polskie prawo dopuszcza możliwość obejmowana udziałów spółek z ograniczoną odpowiedzialnością powyżej ich wartości nominalnej i powstanie tzw. agio z części wkładów przewyższających wartość nominalną obejmowanych udziałów.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się (\`(...)\`) nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.” Z powyższego przepisu wynika zatem, że w sytuacji objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny po stronie wnoszącego aport, przychód stanowi zawsze nominalna wartość otrzymanych przez niego udziałów. Ustawodawca nie przewidział innych możliwości określenia przychodu zależnych np. od relacji wartości rynkowej wnoszonego wkładu do wartości nominalnej obejmowanych udziałów.

Ponadto, w opinii Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu nie znajdzie zastosowania art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do którego odsyła art. 17 ust. 2 ww. ustawy, nakazując jego odpowiednie stosowanie. Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7 i 9-10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.” Użyte w cytowanym art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowanie o odpowiednim stosowaniu art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy – zdaniem Wnioskodawcy – rozumieć jako stosowanie art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłącznie w takim zakresie, w jakim da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, odpowiednie stosowanie art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może polegać jedynie na stosowaniu zdania pierwszego art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznając tym samym, że przychodem z objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością jest ich wartość nominalna wyrażona w uchwale o podwyższeniu kapitału zakładowego bądź w umowie spółki, pomniejszona o koszty ich objęcia. Skoro w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uznano wyłącznie wartość nominalną obejmowanych udziałów, tj. wartość określoną w umowie spółki bądź w uchwale o podwyższeniu kapitału zakładowego, to nie jest możliwe ustalenie tego przychodu w wartości innej, przy zastosowaniu reguł wynikających z art. 19 ust. 1 zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 19 ust. 2-4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Istotnym w rozpatrywanej sprawie jest zwrot „nominalna wartość udziałów”. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną (por. red. E. Sobol, Słownik języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, s. 544). Wartość nominalna to wartość nie zawsze zgodna z wartością rynkową (por. red. M. Bańsko, Inny słownik języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2000, s. 1040). Jest to wielkość stała, z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Użycie przez ustawodawcę pojęcia „nominalna” wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki.

Taki tok rozumowania jest także uzasadniony szerszym kontekstem systemowym. Należy bowiem wskazać, że zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów nabytych w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej aniżeli przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowana część (czyli np. w zamian za udziały innej spółki), kosztem uzyskania przychodu będzie wartość nominalna zbywanych udziałów. Ze względu na brak analogicznego do art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisu dot. sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów objętych za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowana część, inne rozumienie odesłania zawartego w art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych aniżeli zaprezentowane przez Wnioskodawcę doprowadziłoby do zachwiania równowagi pomiędzy przychodami i kosztami i tym samym – do podwójnego opodatkowania. Gdyby bowiem przyjąć, że przychodem w przypadku objęcia udziałów zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 jest wartość rynkowa wkładu niepieniężnego, to w przypadku zbycia objętych w ten sposób udziałów kosztem uzyskania przychodów nie byłaby wartość rynkowa zbywanych udziałów a ich wartość nominalna.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia należy stwierdzić, że w wyniku wniesienia przez Wnioskodawcę udziałów Spółki P do Spółki I oraz objęcia przez Wnioskodawcę udziałów Spółki I po wartości niższej aniżeli wartość rynkowa wkładu niepieniężnego (udziałów Spółki P), po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód w wysokości wartości nominalnej udziałów Spółki I.

Wnioskodawca zauważa, że powyższy tok rozumowania znajduje swoje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych.

Na poparcie swego stanowiska przytacza interpretacje indywidualne wydane przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 27 maja 2015 r. Znak: IPTPB2/4511-113/15-6/Akr,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 14 kwietnia 2015 r. Znak: IPTPB2/4511-32/15-3/JR,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 26 marca 2015 r. Znak: IBPBII/2/415-1179/14/NG,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 30 stycznia 2015 r. Znak: ILPB2/415-1074/14-2/WM.

Wnioskodawca wskazuje także, że ten sposób rozumowania znajduje swoje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Na poparcie swego stanowiska przywołuje wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 listopada 2008 r. sygn. akt II FSK 1165/07 oraz z 5 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 2186/09. W analogicznym stanie prawnym w podatku dochodowym od osób prawnych sądy administracyjne zajmowały również identyczne stanowisko: np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1442/12 oraz z 16 września 2014 r. sygn. akt II FSK 1438/13.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ww. ustawy. Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Na gruncie powszechnie obowiązującego prawa podatkowego nie występuje definicja wkładu niepieniężnego (aportu). Również przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.) nie zawierają definicji wkładu niepieniężnego, nie stanowią też wprost, co może być przedmiotem tego wkładu. Wskazują jedynie w art. 14 § 1, że przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług. Zatem przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) mogą być nieruchomości, rzeczy ruchome oraz prawa majątkowe, które posiadają tzw. zdolność aportową. Należy ją rozumieć jako zespół cech, które powinny być łącznie spełnione przez dane prawo, aby można je było uznać za przedmiot (wkładu niepieniężnego) aportu.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy – przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki, spółdzielni albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego, albo
4.  podjęcia uchwały o przyjęciu w poczet członków spółdzielni, albo
5.  w którym upływa okres 5 lat od dnia objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej wniesiony przez podmiot komercjalizujący, chyba że przed tym dniem nastąpiło zbycie, umorzenie lub unicestwienie tych udziałów (akcji) albo podmiot komercjalizujący został postawiony w stan upadłości lub likwidacji lub przestał być podatnikiem podlegającym w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; w przypadku wystąpienia tych okoliczności przychód ustala się na dzień poprzedzający dzień ich wystąpienia.

W art. 17 ust. 2 ww. ustawy ustawodawca wskazał, że przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7 i 9-10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Istotnym w rozpatrywanej sprawie jest zwrot „nominalna wartość udziałów (akcji)”. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną formalną (por. Słownik języka polskiego pod red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 537).

Wartość nominalna jest wielkością stałą; z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Użycie przez ustawodawcę pojęcia „nominalna” wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki.

Użycie przez prawodawcę podczas konstruowania norm prawnych określenia „odpowiednio” oznacza, że przepis, do którego odwołano się ma zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. W art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość nabytych udziałów, czyli wartość umownie określona przez strony, stąd, wykluczone jest jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe. Odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Wobec powyższych okoliczności należy skonstatować, że prawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uznał nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną formalną Takiego rozumienia analizowanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy. Słowo „odpowiednie” oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy. Uzasadnieniem do odpowiedniego zastosowania tylko ust. 1 jest to, że przepis, do którego odwołano się może zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym.

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (w omawianym przypadku udziałów) następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, to u wnoszącego taki wkład – co do zasady – powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w takiej sytuacji nie będą uprawnione na podstawie art. 19 ust. 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do określenia przychodu w innej wysokości niż wartość nominalna udziałów w spółce z o.o.

Zgodnie natomiast z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych − od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W myśl natomiast art. 30b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy − dochodem o którym mowa w ust. 1 jest różnica pomiędzy przychodem określonym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e.

Z opisanego we wniosku zdarzenia wynika, że Wnioskodawca obejmie udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółce I) w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów innej polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółki P) albo pokryje je wkładem pieniężnym w wysokości odpowiadającej łącznej wartości nominalnej udziałów Spółki I. Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy jest czy jego przychodem z tytułu objęcia udziałów Spółki I w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów Spółki P będzie wartość nominalna udziałów Spółki I.

W wyniku wniesienia przez Wnioskodawcę udziałów Spółki P do Spółki I oraz objęcia udziałów Spółki I w wartości niższej aniżeli wartość rynkowa wkładu niepieniężnego (udziałów Spółki P), po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód zaliczany do przychodu z kapitałów pieniężnych w wysokości wartości nominalnej udziałów Spółki I.

W niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie wyłącznie art. 19 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co oznacza, że organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej nie będą miały uprawnień do określenia przychodu w wysokości innej niż wartość nominalna objętych udziałów.

Stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.