Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL2-1.440.125.2023.11.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-02-12
Teza: WIS ŚWIADCZENIE KOMPLEKSOWE – „(…)” (łącznie (…) posiłków, kaloryczność dzienna (…) posiłków skalkulowana na wartość energetyczną (…) kcal) wraz z codzienną dostawą tych posiłków do klienta.
Słowa kluczowe: dieta; gastronomia; towar; transport; usługi; świadczenie; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 12f-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146ef-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146ef-ust. 1-pkt 2

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r., poz. 1570, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia – brak daty sporządzenia wniosku (data wpływu 15 marca 2023 r.), uzupełnionego pismami: z dnia 20 marca 2023 r. (data wpływu 20 marca 2023 r.), z dnia 26 maja 2023 r. (data wypływu 29 maja 2023 r. i 2 czerwca 2023 r.), z dnia 4 lipca 2023 r. (data wpływu 4 lipca 2023 r. i 10 lipca 2023 r.), z dnia 29 sierpnia 2023 r. (data wpływu 29 sierpnia 2023 r.), z dnia 16 listopada 2023 r. (data wpływu 16 listopada 2023 r.) oraz z dnia 4 stycznia 2024 r. (data wpływu 4 stycznia 2024 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: towar (świadczenie kompleksowe) – „(…)” (łącznie (…) posiłków, kaloryczność dzienna (…) posiłków skalkulowana na wartość energetyczną (…) kcal) wraz z codzienną dostawą tych posiłków do klienta

**Opis świadczenia**:

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zajmuje się produkcją i sprzedażą gotowych posiłków w postaci diet zapewniających pełne codzienne wyżywienie, w tym m.in. (…), składającej się z (\`(...)\`) posiłków dziennie ((\`(...)\`)) skalkulowanych na wartość energetyczną (…) kcal.

Wnioskodawca nie przewiduje żadnych ograniczeń trwania diety, jest to zależne od woli klienta. Klient może zamówić dietę tylko na 1 dzień, lub na jego wielokrotność np. 1 tydzień, 2 tygodnie, miesiąc etc. W ciągu trwania diety, klient może zatrzymać dostawy i wznowić je po określonym przez siebie czasie.

Podstawowym założeniem przedmiotowej diety jest wykluczenie produktów wysokoprzetworzonych, zawierających składniki pochodzenia sztucznego, barwniki i konserwanty.

Klient nie ma możliwości modyfikacji posiłków w ramach przedmiotowej diety. Wnioskodawca wskazał wszystkie posiłki, z których układa (tworzy) „(…)” skalkulowaną na (…) kcal, wraz ze wskazaniem składu surowcowego tych posiłków. Wnioskodawca wskazał posiłki wykorzystywane przy układaniu „(…)” na okres (…) tygodni (tj. w okresie, w którym każdy posiłek może zostać wykorzystany w diecie tylko raz) – łącznie (…) posiłków.

Posiłki wchodzące w skład (…), wytwarzane są przez Wnioskodawcę. Dania po obróbce termicznej są chłodzone w chłodni szokowej, natomiast dania nie wymagające obróbki termicznej są przekazywane bezpośrednio do chłodni. Posiłki po schłodzeniu są porcjowane, ważone i pakowane w opakowania plastikowe, a następnie są zamykane przeznaczoną do tego folią i zgrzewane. Opakowania są etykietowane (na etykiecie znajduje się informacja, jeżeli posiłek należy podgrzać przed spożyciem). Posiłki pakowane są w opakowania (torby lub kartony), w których dostarczane są do klientów. Posiłki są odbierane przez partnera logistycznego i dostarczane do klientów w godzinach nocnych i porannych z zachowaniem tak zwanego ciągu chłodniczego na wszystkich etapach procesu, tj. na etapach pakowania, magazynowania i transportu zagwarantowana jest temperatura chłodnicza. Opakowanie każdego posiłku stanowi tacka plastikowa lub biodegradowalna, szczelnie zgrzana folią. Celem spożycia posiłków konieczne jest ich wypakowanie. Posiłki należy spożyć w ciągu ok. 48 godzin od momentu zapakowania posiłku. Posiłki oferowane przez Wnioskodawcę w większości wymagają poddania ich obróbce termicznej przed spożyciem, lecz dla części posiłków ((…)) takiego wymogu nie ma - są przeznaczone do spożycia na zimno. Etykieta posiłku zawiera informacje o: temperaturze przechowywania posiłku, informacji o przeznaczeniu posiłku do spożycia „na ciepło” lub „na zimno”, wartości odżywczej i energetycznej posiłku, alergenach, daty końcowej przydatności posiłku do spożycia.

Przedmiotem wniosku jest obiektywnie jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zarówno Dieta, jak i usługa transportu, z których składa się świadczenie Wnioskodawcy, są niezbędne i ściśle ze sobą związane, co oznacza, że w aspekcie gospodarczym stanowią nierozłączną całość.

Z punktu widzenia klienta, Dieta oraz jej dostawa (usługa transportu) stanowią świadczenie kompleksowe, gdyż klient nie ma możliwości nabycia od Wnioskodawcy tylko zestawu posiłków w ramach Diety. Klient nie ma możliwości zrezygnowania z dostawy zestawu posiłków w ramach „(…)” i odebrania zamówionego zestawu w lokalu lub siedzibie Wnioskodawcy.

Celem wykonywanego przez Wnioskodawcę świadczenia jest dostarczenie zamówionego przez klienta i sporządzonego w ramach Diety posiłku do wskazanego przez klienta w zamówieniu miejsca.

Klient płaci wyłącznie za zakupiony towar, a koszt transportu jest wkalkulowany w cenę Diety. Cena, którą opłaca klient jest ceną ostateczną i obejmuje ona koszt dostawy Diety do klienta.

**Rozstrzygnięcie**: PKWiU 2015 – 56

**Stawka podatku od towarów i usług: 8%** – do świadczenia polegającego na sprzedaży posiłków wraz z ich dostawą dostarczanych w ramach „(…)” z wyłączeniem, na podstawie art. 41 ust. 12f pkt 1 ustawy, napojów, tj. (…)

**Stawka podatku od towarów i usług: 23%** – do świadczenia polegającego na sprzedaży posiłków – napojów, tj. (…) wraz z ich dostawą, dostarczanych w ramach „(…)”, wyłączonych z obniżonej stawki na podstawie art. 41 ust. 12f pkt 1 ustawy

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 1 i 2 w zw. z art. 41 ust. 12f pkt 1 ustawy, art. 146ef ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 15 marca 2023 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 20 marca 2023 r. o prawidłowo sporządzone pełnomocnictwo. W dniach 29 maja 2023 r. i 2 czerwca 2023 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek poprzez skonkretyzowanie przedmiotu wniosku, doprecyzowanie opisu sprawy oraz stosowane dokumenty. Natomiast w dniach: 4 lipca 2023 r. i 10 lipca 2023 r., 29 sierpnia 2023 r., 16 listopada 2023 r. oraz 4 stycznia 2024 r. Wnioskodawca doprecyzował opis świadczenia.

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis świadczenia.**

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca, będący czynnym płatnikiem VAT, zajmuje się produkcją i sprzedażą towarów jakimi są gotowe posiłki przeznaczone dla ludzi, zapakowane w szczelne (zafoliowane i zgrzane) opakowania, wymagające obróbki termicznej przed spożyciem lub przeznaczone do spożycia bez obróbki termicznej (np. (…)).

Sprzedawane posiłki wymienione są w załączniku nr 10 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2022.931 t.j. z dnia 2022.04.29), zgodnie z pozycjami Nomenklatury scalonej jako:

1\. CN ex 16 Przetwory z mięsa, ryb, skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych, lub z owadów - z wyłączeniem:

1) kawioru oraz namiastek kawioru objętych CN 1604,

2) przetworów z homarów i ośmiornic oraz z innych towarów objętych CN 1603 00 i CN 1605;

2\. CN 19 Przetwory ze zbóż, mąki, skrobi lub mleka; pieczywa cukiernicze;

3\. CN ex 20 Przetwory z warzyw, owoców, orzechów lub pozostałych części roślin - z wyłączeniem produktów o rzeczywistej masowej mocy alkoholu powyżej 1,2%;

4\. CN 2104 Zupy i buliony i preparaty do nich; złożone przetwory spożywcze, homogenizowane;

5\. CN 2105 00 Lody i pozostałe lody jadalne, nawet zawierające kakao;

6\. CN ex 2106 Tłuszcze złożone z produktów roślinnych lub zwierzęcych (miksy), wyroby seropodobne (analogi serów) oraz preparaty do początkowego żywienia niemowląt, w tym mleko początkowe, preparaty do dalszego żywienia niemowląt, w tym mleko następne, mleko i mleko modyfikowane dla dzieci, o których mowa w ustawie z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia;

7\. CN ex 2202 Wody, włącznie z wodami mineralnymi i wodami gazowanymi, zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, lub wody aromatyzowane i pozostałe napoje bezalkoholowe, z wyłączeniem soków owocowych, z orzechów i warzywnych, objętych pozycją CN 2009 - wyłącznie produkty:

2) napoje bezalkoholowe, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego.

Proces przygotowania gotowych posiłków oferowanych przez Wnioskodawcę przebiega w sposób następujący:

1\. W pierwszej kolejności Wnioskodawca dokonuje zakupu towarów spożywczych (surowców do produkcji posiłków).

Wykorzystywane do produkcji surowce, stanowiące składową posiłku wymienione są w załączniku nr 10 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2022.931 t.j. z dnia 2022.04.29) oraz uwzględniają wskazane tam wyłączenia. Są to:

\- CN 02 Mięso i podroby jadalne;

\- CN ex 03 Ryby i skorupiaki, mięczaki i pozostałe bezkręgowce wodne - z wyłączeniem homarów i ośmiornic oraz innych towarów objętych CN 0306 - CN 0308;

\- CN 04 Produkty mleczarskie; jaja ptasie; miód naturalny; jadalne produkty pochodzenia zwierzęcego, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone;

\- CN 0504 00 00 Jelita, pęcherze i żołądki zwierząt (z wyjątkiem rybich), całe i w kawałkach, świeże, schłodzone, zamrożone, solone, w solance, suszone lub wędzone;

\- CN 07 Warzywa oraz niektóre korzenie i bulwy, jadalne;

\- CN 08 Owoce i orzechy jadalne; skórki owoców cytrusowych lub melonów;

\- CN 10 Zboża;

\- CN 11 Produkty przemysłu młynarskiego; słód; skrobie; inulina; gluten pszenny;

\- CN ex 12 Nasiona i owoce oleiste; ziarna, nasiona i owoce różne; rośliny przemysłowe lub lecznicze; słoma i pasza - wyłącznie towary przeznaczone do spożycia przez ludzi;

\- CN ex 15 Tłuszcze i oleje pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mikrobiologicznego oraz produkty ich rozkładu; gotowe tłuszcze jadalne; woski pochodzenia zwierzęcego lub roślinnego – wyłącznie jadalne.

2\. Zakupione surowce zostają sprawdzone pod kątem jakości, a następnie zmagazynowane.

3\. W zależności od rodzaju surowca, produkty są obierane, myte, czyszczone i krojone.

4\. Surowce wymagające obróbki termicznej (mięsa, ryby, warzywa), są porcjowane, przyprawiane przyprawami i/lub marynowane a następnie poddane obróbce termicznej (gotowanie, pieczenie).

5\. Surowce skrobiowe (makaron, kasza) są przygotowane według wskazań na opakowaniach, a następnie połączone z pozostałymi składnikami i przyprawami.

6\. Dania po obróbce termicznej są chłodzone w chłodni szokowej, natomiast dania nie wymagające obróbki termicznej są przekazywane bezpośrednio do chłodni.

7\. Posiłki po schłodzeniu są porcjowane, ważone i pakowane w opakowania plastikowe (na życzenie klienta w opakowania biodegradowalne), a następnie są zamykane przeznaczoną do tego folią i zgrzewane.

8\. Opakowania są etykietowane (na etykiecie znajduje się informacja, jeżeli posiłek należy podgrzać przed spożyciem).

9\. Posiłki pakowane są w opakowania (torby lub kartony), w których dostarczane są do klientów.

10\. Posiłki są odbierane przez partnera logistycznego i dostarczane do klientów w godzinach nocnych i porannych z zachowaniem tak zwanego ciągu chłodniczego na wszystkich etapach procesu, tj. na etapach pakowania, magazynowania i transportu zagwarantowana jest temperatura chłodnicza.

Dostarczany posiłek jest schłodzony, pakowany i etykietowany. Opakowanie posiłku stanowi tacka plastikowa lub biodegradowalna, szczelnie zgrzana folią. Posiłek nie jest zapakowany w opakowanie termicznie. Celem spożycia posiłku konieczne jest jego wypakowanie. Posiłki należy spożyć w ciągu ok. 48 godzin od momentu zapakowania posiłku. Posiłki oferowane przez Wnioskodawcę w większości wymagają poddania ich obróbce termicznej przed spożyciem, lecz dla części posiłków ((…)) takiego wymogu nie ma - są przeznaczone do spożycia na zimno. Etykieta posiłku zawiera informacje o: temperaturze przechowywania posiłku, informacji o przeznaczeniu posiłku do spożycia "na ciepło" lub "na zimno", wartości odżywczej i energetycznej posiłku, alergenach, daty końcowej przydatności posiłku do spożycia.

Wnioskodawca dokonuje sprzedaży gotowych posiłków na kilka sposobów:

1\. Klienci Wnioskodawcy składają zamówienia za pośrednictwem prowadzonego sklepu internetowego lub poprzez kontakt z Wnioskodawcą przy wykorzystaniu wiadomości e-mail, SMS lub rozmów telefonicznych, zgodnie z postanowieniami (…). W takim przypadku Wnioskodawca oferuje sprzedaż pojedynczych posiłków (np. zup, gotowych zestawów obiadowych, deserów), jak i kompleksowych diet zapewniających pełne codzienne wyżywienie dla danego klienta i składające się z (\`(...)\`) lub (\`(...)\`) posiłków o konkretnych parametrach kalorycznych lub dotyczących składu (np. (\`(...)\`)). Oferty dostępne są zarówno dla osób fizycznych jak i podmiotów gospodarczych.

2\. Wnioskodawca nawiązuje współpracę z podmiotami zewnętrznymi, które na podstawie stosownej umowy dokonują zakupu bonów (…), a następnie udostępniają je dalej do wykorzystania swoim klientom lub pracownikom. Bony można wymienić na oferowany przez Wnioskodawcę pojedynczy posiłek (np. zupę, gotowy zestaw obiadowy, deser) lub kompleksowe diety (opisane powyżej w punkcie 1.).

3\. Wnioskodawca sprzedaje gotowe posiłki zewnętrznym podmiotom gospodarczym, które następnie sprzedają dalej wytworzone produkty klientom indywidualnym (odsprzedaż). W przypadku takiej sprzedaży oferowane są jedynie pojedyncze dania, nie ma możliwości zakupu kompleksowych diet.

4\. Wnioskodawca dokonuje sprzedaży gotowych posiłków za pośrednictwem (…). (…).

W przypadku sprzedaży wymienionej w punkcie 1. i 2. powyżej, Wnioskodawca świadczy także usługę towarzyszącą względem sprzedaży towarów - dostawę pod adres wskazany przez klienta za pośrednictwem firmy zewnętrznej. Dostawa, o której mowa w zdaniu poprzednim jest odpłatna, jednakże koszty dostawy są wkalkulowane w cenę za posiłek lub ich zestaw. Dostawy poszczególnych posiłków lub ich pakietów odbywają się codziennie w godzinach wieczornych/nocnych. Takie świadczenie Wnioskodawcy ma charakter kompleksowy, na które składa się sprzedaż gotowego posiłku wraz z jego dostawą. Jego części składowe (posiłek i jego transport) są różnego rodzaju, jednak ich realizacja prowadzi do osiągnięcia jednolitego celu gospodarczego - sprzedaży posiłku klientowi. Dostawa towaru stanowi czynność pomocniczą, gdyż jest ona środkiem do pełnego zrealizowania umowy sprzedaży między Wnioskodawcą a Klientem poprzez wydanie klientowi zakupionych posiłków. Wnioskodawca nie prowadzi sprzedaży stacjonarnej. Klienci nie mają możliwości zamówienia ani spożycia posiłków w lokalu Wnioskodawcy. Klient nie ma możliwości odebrania zakupionego towaru bez świadczenia pomocniczego oferowanego przez Wnioskodawcę jakim jest transport towaru pod wskazany adres. Z perspektywy klienta, świadczenie polegające na dostawie posiłku ma znaczenie tylko ze względu na fakt zakupu tego posiłku od Wnioskodawcy (świadczenia głównego), nie ma natomiast charakteru świadczenia o wartości samoistnej dla Klienta.

Poza dostawą towarów w przypadkach i w sposób wskazany powyżej, oferowaniu przez Wnioskodawcę posiłków na cele sprzedażowe nie towarzyszą inne świadczenia, w szczególności wraz z posiłkami nie są dostarczane naczynia, sztućce są dodawane wyłącznie na życzenie klienta i za dodatkową opłatą, Wnioskodawca nie posiada własnej infrastruktury pozwalającej spożywać oferowane posiłki (lokale, stoły, krzesła), Wnioskodawca nie przygotowuje sprzedanych posiłków do bezpośredniej konsumpcji (tj. czynności takie jak podgrzanie lub zaserwowanie posiłku są dokonywane samodzielnie przez klienta), Wnioskodawca nie przewiduje możliwości przyrządzenia posiłku spoza oferty Wnioskodawcy na żądanie klienta.

Do wniosku Wnioskodawca dołączył:

(…)

W piśmie z dnia 26 maja 2023 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Wnioskodawca wskazał następujące informacje:

I.

Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem wniosku jest sprzedaż „w ramach której klienci składają zamówienia za pośrednictwem prowadzonego sklepu internetowego lub poprzez kontakt z Wnioskodawcą przy wykorzystaniu wiadomości e-mail, SMS lub rozmów telefonicznych”.

II.

Wnioskodawca wskazał, iż przedmiotem wniosku jest dieta zapewniająca pełne codzienne wyżywienie dla danego klienta.

Ponadto Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi na zadane w wezwaniu pytania:

1\. Jaka jest nazwa przedmiotowej diety?

Odp.: Nazwą diety jest określenie „(…)”.

2\. Jakiej ilości kalorii dotyczy dieta?

Odp.: Dieta została skalkulowana na wartość energetyczną (…) kcal.

3\. Jaki jest czas trwania diety?

Odp.: Wnioskodawca nie przewiduje żadnych ograniczeń trwania diety, jest to zależne od woli klienta. Klient może zamówić dietę tylko na 1 dzień, lub na jego wielokrotność, np. 1 tydzień, 2 tygodnie, miesiąc etc. W ciągu trwania diety, klient może zatrzymać dostawy i wznowić je po określonym przez siebie czasie.

4\. Czym charakteryzuje się przedmiotowa dieta?

Odp.: Podstawowym założeniem przedmiotowej diety jest wykluczenie produktów wysokoprzetworzonych, zawierających składniki pochodzenia sztucznego, barwniki i konserwanty. Plan diety opiera się na wykorzystaniu dużej ilości warzyw, owoców, zdrowych tłuszczów i węglowodanów. W ramach „(…)” nie są oferowane posiłki, które zawierają: (…). „(…)” jest dietą zbilansowaną, gdzie (…).

5\. Z ilu zbilansowanych posiłków składa się zestaw w ramach tej diety?

Odp.: „(…)” składa się z (…) posiłków w wymiarze dziennym.

6\. Jakie rodzaje posiłków wchodzą w skład diety?

Odp.: „(…)” składa się z następujących rodzajów posiłków: (\`(...)\`).

7\. Jaki jest pełny skład surowcowy (do 100%) każdego z posiłków wchodzących w skład przedmiotowej diety?

Odp.: Wnioskodawca przedstawił pełny skład surowców użyty w „(…)” w menu obowiązującym na dzień (…).

8\. Lista produktów wchodzących w zakres diety.

Odp.: Odpowiedź jak w pkt 7 powyżej.

9\. Jaki jest sposób przygotowania każdego z posiłków wchodzących w skład przedmiotowej diety?

Odp.: Proces przygotowania każdego z posiłków w ramach „(…)” prezentuje się następująco.

10\. Czy klient ma możliwość modyfikacji posiłków w ramach diety?

Odp.: Klient nie ma możliwości modyfikacji posiłków w ramach „(…)”.

11\. Czy w ramach diety poszczególne posiłki powtarzają się w czasie jej trwania?

Odp.: Dany posiłek może się powtórzyć w kolejnym menu ułożonym w ramach „(…)” najwcześniej po (…) tygodniach od ostatniego zawarcia go w danym menu.

12\. Czy posiłki wymagają od klienta dalszej obróbki (np. podgrzania, schłodzenia, mieszania), czy są gotowe do bezpośredniego spożycia?

Odp.: Część posiłków wymaga podgrzania (informacja wówczas jest wskazana na etykiecie posiłku), wymieszania lub wstrząśnięcia. Część posiłków jest gotowa do bezpośredniego spożycia. Skan etykiet posiłków wskazanych w pkt 7 i 9 powyżej, zawierających informację o sposobie spożycia danego posiłku stanowi (…).

13\. Czy na każdym z posiłków, naklejona jest etykieta z nazwą diety i posiłku?

Odp.: Tak, na każdym posiłku znajduje się etykieta z nazwą diety, kaloryczności całodziennej diety, oraz nazwą posiłku i kaloryczności konkretnego dania. Zdjęcia zapakowanych posiłków wskazanych w pkt 7 i 9 powyżej, opatrzonych stosowanymi etykietami, (…).

14\. Jak jest skalkulowana opłata za całe świadczenie Wnioskodawcy, jakie elementy obejmuje?

Odp.: Opłata za świadczenie Wnioskodawcy obejmuje następujące elementy: (…). W przypadku „(…)” skalkulowanej na wartość energetyczną (…) kcal, koszt świadczenia Wnioskodawcy polegającego na przyrządzeniu (…) posiłków wchodzących w skład „(…)” zgodnie z menu obowiązującym w danym dniu i dostarczeniu ich pod adres wskazany przez klienta wynosi (…) dziennie. Całkowity koszt zakupu „(…)” przez klienta stanowi iloczyn wyżej wskazanej kwoty i liczby dni, na które klient zamówił przygotowywanie i dostarczanie posiłków w jej ramach. (…)

III.

Wnioskodawca wskazał, iż na jego świadczenie składają się następujące elementy: towar w postaci zestawu (\`(...)\`) posiłków dziennie, przygotowywany dla klienta na każdy dzień w określonym przez klienta w okresie oraz usługa w postaci codziennej dostawy zestawu posiłków na kolejny dzień, w okresie na jaki klient zakupił zestawy posiłków w ramach „(…)”, realizowana na adres wskazany przez klienta. Szczegółowy opis towaru - zestawu posiłków w ramach „(…)” został przedstawiony w pkt II. powyżej.

Jeżeli chodzi o usługę w postaci codziennej dostawy posiłków, jak wskazywano we wniosku, dostawa ta ma charakter odpłatny, jednakże jej cena jest wkalkulowana w dzienny zestaw posiłków oferowanych w ramach „(…)”. Koszty tej dostawy stanowią koszty logistyki wskazane wśród elementów opłaty za świadczenie w odpowiedzi na pytanie nr 14 w części II niniejszego pisma. Dostawa posiłków jest realizowana przez podmiot zewnętrzny względem Wnioskodawcy, na podstawie zawartej umowy. Po odebraniu zestawu posiłków przez partnera logistycznego Wnioskodawcy jest on dostarczany w godzinach wieczornych/nocnych pod wskazany przez klienta adres, z zachowaniem ciągu chłodniczego, tak aby klient mógł skorzystać z zestawu posiłków w dniu następnym.

Wskazane wyżej towary/usługi Wnioskodawcy składające się na jego świadczenie mają zdaniem Wnioskodawcy charakter kompleksowy i stanowią sprzedawaną nierozłącznie całość. Elementy świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę służą osiągnięciu wspólnego celu gospodarczego - sprzedaży diety klientowi. Dostawa towaru stanowi czynność pomocniczą, służy pełnemu zrealizowaniu umowy sprzedaży zawartej między Wnioskodawcą a klientem. Klient Wnioskodawcy nie jest zainteresowany, a wręcz nie ma możliwości nabycia od Wnioskodawcy tylko zestawu posiłków w ramach „(…)” bez ich dostawy, lub dostawy jakiegokolwiek towaru spoza oferty Wnioskodawcy, w tym zestawu posiłków w ramach „(…)”, usługi te są realizowane przez Wnioskodawcę tylko łącznie. Klient nie ma możliwości zrezygnowania z dostawy zestawu posiłków w ramach „(…)” i odebrania zamówionego zestawu w lokalu lub siedzibie Wnioskodawcy. Dostawa zestawów posiłków w ramach „(…)” pod wskazany przez klienta adres jest jedyną stosowaną przez Wnioskodawcę metodą dystrybucji zestawów posiłków, przy uwzględnieniu wybranej przez Wnioskodawcę formy sprzedaży w pkt I. niniejszego pisma. W związku z powyższym Wnioskodawca poczytuje świadczenie objęte wnioskiem jako świadczenie kompleksowe złożone z 2 towarów/usług, tj. dieta zapewniającej pełne codzienne wyżywienie dla danego klienta i codziennej dostawy zestawów posiłków w ramach tej diety pod wskazany przez klienta adres.

Do przedmiotowego uzupełnienia Wnioskodawca dołączył:

(…)

W wyniku analizy zgromadzonego materiału i jednocześnie wskazania przez Wnioskodawcę, że przedmiotem wniosku jest „(…)” skalkulowana na wartość energetyczną (…) kcal, z uwagi na fakt, że w uzupełnieniu z dnia 26 maja 2023 r. Wnioskodawca wskazał (…) posiłków w „(…)” w menu obowiązującym na dzień (…), tut. Organ uznał, że złożony wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej wymaga dalszego uzupełnienia, w tym doprecyzowania opisu świadczenia.

Pismem z dnia 4 lipca 2023 r. Wnioskodawca wskazał wszystkie posiłki, z których układa (tworzy) dietę stanowiącą przedmiot złożonego w niniejszej sprawie wniosku, tj. „(…)” skalkulowaną na (…) kcal, wraz ze wskazaniem składu surowcowego tych posiłków. Wnioskodawca wskazał posiłki wykorzystywane przy układaniu „(…)” na okres (…) tygodni (tj. okresie, w którym każdy posiłek może zostać wykorzystany w diecie tylko raz) – łącznie (…) posiłków. (…).

Dodatkowo, pismem z dnia 29 sierpnia 2023 r. Wnioskodawca przedstawił kody Nomenklatury scalonej (CN) dla poszczególnych napojów takich jak: (…), które stanowią odrębne posiłki w ramach diety „(…)” skalkulowanej na wartość energetyczną (…) kcal na okres (…) tygodni, przedstawionych przez Wnioskodawcę (…).

(…)

Po przeanalizowaniu przez tut. Organ wskazanych przez Wnioskodawcę w piśmie z dnia 29 sierpnia 2023 r. napojów występujących w przedmiotowej diecie pod kątem składu surowcowego oraz wskazanych kodów CN dla poszczególnych napojów, pismem z dnia 10 listopada 2023 r., 0112-KDSL2-1.440.125.2023.7.AP wezwano Wnioskodawcę o dodatkowe informacje.

W dniu 16 listopada 2023 r. do tut. Organu wpłynęło pismo stanowiące odpowiedź na ww. wezwanie, w którym Wnioskodawca na zadane pytanie udzielił następujących odpowiedzi:

(…)

Z kolei pismem z dnia 16 listopada 2023 r. Wnioskodawca w odpowiedzi na zadane pytanie w piśmie z dnia 27 grudnia 2023 r., 0112-KDSL2-1.440.125.2023.8.AP doprecyzował opis o następujące informacje:

(…)

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, z późn. zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”, postanowieniem z dnia 10 stycznia 2024 r. znak 0112-KDSL2-1.440.125.2023.10.AP tutejszy Organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu 22 stycznia 2024 r.

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (towaru)**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle przepisu art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W dniu 15 marca 2023 r. do tutejszego organu wpłynął wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej. W ramach uzupełnień Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem wniosku jest (…) składająca się z (…) posiłków dziennie o wartości energetycznej skalkulowanej na (…) kcal wraz z codzienną dostawą do klienta. Wnioskodawca wskazał posiłki wykorzystywane przy układaniu „(…)” na okres (…) tygodni (tj. okres, w którym każdy posiłek może zostać wykorzystany w diecie tylko raz) – łącznie (…) posiłków. Wnioskodawca wskazał, iż na jego świadczenie składają się następujące elementy: towar w postaci zestawu (\`(...)\`) posiłków dziennie, przygotowywany dla klienta na każdy dzień w określonym przez klienta okresie oraz usługa w postaci codziennej dostawy zestawu posiłków na kolejny dzień, w okresie na jaki klient zakupił zestawy posiłków w ramach „(…)”, realizowana na adres wskazany przez klienta. Dieta wraz z usługą transportu stanowią świadczenie złożone, w którym usługa transportowa pełni wyłącznie charakter świadczenia pomocniczego.

Zatem, w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem, w którym nie można wyodrębnić jednego towaru (jednego posiłku), który będzie nadawał zasadniczy charakter całości. Przedmiotem wniosku będzie bowiem cała (…) składająca się łącznie z (…) posiłków ((…) posiłków dziennie skalkulowanych na wartość energetyczną (…) kcal).

Biorąc pod uwagę zakres żądania Wnioskodawcy, należy w pierwszej kolejności ustalić charakter świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę. Warto podkreślić przy tym, że omawiane świadczenie składa się z wielu posiłków (odrębnych gotowych dań) oraz ich codziennych dostaw. Świadczenie, które jest przedmiotem klasyfikacji, nie dotyczy jednego, konkretnego posiłku/dania gotowego, lecz wielu dostaw różnych posiłków w ramach (…).

W kwestii związanej z oceną charakteru świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę, należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie złożone (kompleksowe), obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego (kompleksowego).

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie nr C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, wskazując, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19, ECLI:EU:C:2021:167.

Istotnym kryterium wpływającym na ocenę tego, czy w konkretnej sytuacji występuje świadczenie kompleksowe, jest także kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieść można z orzeczenia TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie RLRE Tellmer Property sro, C-527/07, w którym istotnie TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko Trybunał oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Jak wynika z treści wniosku i jego uzupełnień czynności świadczone przez Wnioskodawcę są ze sobą powiązane nierozerwalnie. Powyższe wynika z następujących okoliczności:

1\. W opinii Wnioskodawcy, przedmiotem wniosku jest obiektywnie jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zarówno Dieta, jak i usługa transportu, z których składa się świadczenie Wnioskodawcy, są niezbędne i ściśle ze sobą związane, co oznacza, że w aspekcie gospodarczym stanowią nierozłączną całość.

2\. Z punktu widzenia klienta, Dieta oraz jej dostawa (usługa transportu) stanowią świadczenie kompleksowe, gdyż klient nie ma możliwości nabycia od Wnioskodawcy tylko zestawu posiłków w ramach Diety. Klient nie ma możliwości zrezygnowania z dostawy zestawu posiłków w ramach „(…)” i odebrania zamówionego zestawu w lokalu lub siedzibie Wnioskodawcy. Dostawa zestawów posiłków w ramach „(…)” pod wskazany przez Klienta adres jest jedyną stosowaną przez Wnioskodawcę metodą dystrybucji zestawów posiłków.

3\. Elementem dominującym świadczenia jest dostawa Produktu (Diety) zgodnie ze złożonym przez Klienta zamówieniem. Natomiast usługa transportu Diety (dostawy) jest usługą, która nie stanowi celu samego w sobie, lecz służy do skorzystania ze świadczenia głównego (Diety).

4\. Klient jest zainteresowany dostarczeniem do niego Diety gotowej do konsumpcji (bądź przygotowanej do konsumpcji po uprzednim podgrzaniu, wymieszaniu czy wstrząśnięciu).

5\. Celem wykonywanego przez Wnioskodawcę świadczenia jest dostarczenie zamówionego przez klienta i sporządzonego w ramach Diety posiłku do wskazanego przez klienta w zamówieniu miejsca.

6\. Klient płaci wyłącznie za zakupiony towar, a koszt transportu jest wkalkulowany w cenę Diety. Cena, którą opłaca Klient jest ceną ostateczną i obejmuje ona koszt dostawy Diety do Klienta.

Podsumowując powyższe, przedmiotowe świadczenie obiektywnie stanowi jedno świadczenie kompleksowe, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zarówno bowiem gotowe dania składające się na „(…)”, jak i usługa ich dostawy do klienta są niezbędne i ściśle ze sobą związane, a w aspekcie gospodarczym stanowią nierozłączną całość. Nabycie (…) bez usługi transportu jest dla klienta niemożliwe, gdyż tylko taka forma jest jedyną formą dystrybucji stosowaną przez Wnioskodawcę.

Zatem z punktu widzenia ostatecznego nabywcy, dania wchodzące w skład (…) oraz ich dostawa tworzą jedną całość i tylko łącznie prowadzą do pełnej realizacji świadczenia, tj. dostawy pełnej diety, dostarczeniu wyżywienia na cały dzień przez wybrany przez klienta czas. Elementem dominującym świadczenia kompleksowego jest dostawa posiłków w ramach (…), a elementem pomocniczym jest ich dowóz do klienta.

**Uzasadnienie charakteru świadczenia oraz prawidłowej klasyfikacji**

W niniejszej sprawie, w przypadku świadczenia kompleksowego składającego się z towaru, tj. „(…)” ułożonej na okres (…) tygodni (tj. okres, w którym każdy posiłek może zostać wykorzystany w diecie tylko raz – łącznie (…) posiłków) oraz dowozu do klienta, należy ustalić charakter tego świadczenia, a następnie dokonać właściwej dla niego klasyfikacji statystycznej.

Zauważyć w tym miejscu należy, że w przypadku sprzedaży posiłków w ramach diety pudełkowej, aby rozstrzygnąć, czy świadczenie stanowi zdefiniowaną w art. 7 ust. 1 ustawy dostawę towarów, czy świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, należy przeanalizować okoliczności w jakich świadczenie to jest realizowane. Wymaga to wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących. Element dominujący określa się z punktu widzenia przeciętnego konsumenta oraz z uwzględnieniem, w ramach całościowej oceny, wagi jakościowej – a nie tylko ilościowej – elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów. W tym celu należy posiłkować się orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), który w licznych wyrokach odniósł się do kwestii klasyfikacji czynności jako świadczenia usług, czy dostawy towarów (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien, ECLI:EU:C:1996:184; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C‑349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien).

Jak wskazał TSUE w powołanym wyżej wyroku z dnia 27 października 2005 r., nr C-41/04, w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank (pkt 19), ECLI:EU:C:2005:649, oraz wyroku z dnia 29 marca 2007 r., nr C-111/05 w sprawie Aktiebolaget NN (pkt 21), ECLI:EU:C:2007:195, w przypadku gdy transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze czy chodzi o dwa czy więcej świadczeń odrębnych czy też o świadczenie jednolite, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług.

Natomiast w wyroku z dnia 10 marca 2005 r., nr C-491/03 w sprawie Ottmar Hermann (pkt 22), ECLI:EU:C:2005:157, TSUE wskazał, że: „Ponieważ sprzedaży jakiegoś towaru zawsze towarzyszy świadczenie jakiejś minimalnej usługi (takiej jak wyłożenie towarów na stoiskach, wydanie faktury, itd.), jedynie usługi inne niż te, które towarzyszą nieodłącznie sprzedaży jakiegoś towaru, mogą być wzięte pod uwagę przy ocenie udziału świadczenia usług w odniesieniu do całości złożonej czynności, obejmującej również dostawę jakiegoś towaru”.

Zatem tylko usługi odrębne od usług nierozerwalnie związanych ze sprzedażą towarów można brać pod uwagę w celu określenia udziału świadczenia usług w świadczeniu złożonym, obejmującym również dostawę towarów.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.3.2011, str. 1, z późn. zm.) – usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi.

Za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających (art. 6 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Usługa cateringowa polega na przygotowaniu posiłku w lokalu usługodawcy na indywidualne zamówienie, zapakowaniu go np. do termosów, opakowań termicznych, dowozie w miejsce wskazane przez zleceniodawcę zamówionego posiłku, naczyń i sztućców, przygotowaniu stołów na miejscu gdzie ma zostać podany posiłek. Po posiłku usługodawca sprząta stoły, zbiera brudne naczynia, sztućce i zawozi z powrotem do swojej firmy celem ich wymycia. W usłudze cateringowej zawsze oprócz dostawy towaru spożywczego (dania) towarzyszą usługi dodatkowe, wspomagające dostawę towaru, których charakter jest dominujący nad dostawą towaru.

TSUE w orzeczeniu z 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 wskazał, że „w odniesieniu do dań gotowych dostarczanych przez przedsiębiorstwo cateringowe do miejsca zamieszkania klienta należy zauważyć, że dania takie, w odróżnieniu od dań serwowanych na stoiskach i w pojazdach gastronomicznych oraz w kinach, nie są z reguły przygotowywane w sposób standardowy, lecz zawierają w znacznie większym stopniu aspekt świadczenia usług, wymagających znacznie większego nakładu pracy i umiejętności. Jakość produktów, kreatywność i sposób podania są w tym przypadku elementem, który z reguły gra dla klienta istotną rolę. Klientom często umożliwia się nie tylko ułożenie własnego menu, ale proponuje się nawet przygotowanie na ich życzenie dań niestandardowych. (…) Przedsiębiorstwo cateringowe dostarcza następnie gotowe dania w zamkniętych pojemnikach termicznych lub podgrzewa je na miejscu. Z punktu widzenia klienta istotne jest również, by dostawa ta nastąpiła w określonym przez niego momencie.

Poza tym działalność cateringowa może obejmować świadczenia umożliwiające konsumpcję, jak dostarczenie naczyń, nakryć, a nawet mebli. Świadczenia te, w odróżnieniu od udostępnienia jedynie podstawowej infrastruktury, jak w przypadku stoisk lub pojazdów gastronomicznych i kin, wymagają pewnej działalności ludzkiej, w celu dostarczenia, zabrania i ewentualnie umycia wyposażenia”.

W świetle powyższych rozważań należy uznać, że działalność cateringowa zgodnie z orzecznictwem TSUE oraz treścią rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 jest świadczeniem usług, chyba że przedsiębiorstwo cateringowe dostarcza jedynie standardowe dania bez świadczenia dodatkowych usług, albo inne szczególne okoliczności dowodzą, iż dostawa gotowych dań stanowi przeważający element transakcji.

Należy więc rozpatrzyć, czy świadczenie polegające na dostarczeniu posiłków w ramach tzw. diety pudełkowej wpisuje się w definicję usługi cateringowej, czy też stanowi dostawę towaru spożywczego.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca poza przygotowaniem i zapakowaniem gotowych posiłków nie wykonuje żadnych innych usług dodatkowych, które byłyby charakterystyczne dla usługi cateringowej. Jak wskazano w opisie, posiłki wchodzące w skład (…), wytwarzane są przez Wnioskodawcę. Dania po obróbce termicznej są chłodzone w chłodni szokowej, natomiast dania nie wymagające obróbki termicznej są przekazywane bezpośrednio do chłodni. Posiłki po schłodzeniu są porcjowane, ważone i pakowane w opakowania plastikowe, a następnie są zamykane przeznaczoną do tego folią i zgrzewane. Opakowania są etykietowane (na etykiecie znajduje się informacja, jeżeli posiłek należy podgrzać przed spożyciem). Posiłki pakowane są w opakowania (torby lub kartony), w których dostarczane są do klientów. Posiłki są odbierane przez partnera logistycznego i dostarczane do klientów w godzinach nocnych i porannych z zachowaniem tak zwanego ciągu chłodniczego na wszystkich etapach procesu, tj. na etapach pakowania, magazynowania i transportu zagwarantowana jest temperatura chłodnicza. Dostarczane posiłki są schłodzone, pakowane i etykietowane. Opakowanie każdego posiłku stanowi tacka plastikowa lub biodegradowalna, szczelnie zgrzana folią. Celem spożycia posiłków konieczne jest ich wypakowanie. Posiłki należy spożyć w ciągu ok. 48 godzin od momentu zapakowania posiłku. Posiłki oferowane przez Wnioskodawcę w większości wymagają poddania ich obróbce termicznej przed spożyciem, lecz dla części posiłków ((…)) takiego wymogu nie ma - są przeznaczone do spożycia na zimno. Etykieta posiłku zawiera informacje o temperaturze przechowywania posiłku, informacje o przeznaczeniu posiłku do spożycia „na ciepło” lub „na zimno”, wartości odżywczej i energetycznej posiłku, alergenach, daty końcowej przydatności posiłku do spożycia.

Zatem Wnioskodawca tylko przygotowuje, pakuje i dostarcza posiłki, nie wykonując przy tym innych czynności charakterystycznych dla usług cateringowych, takich jak: dostarczenie naczyń, sztućców, nakryć czy mebli (stolików, krzeseł itd.) oraz innego wyposażenia, wyłożenie dostarczanego posiłku na naczynia, podanie do stolika czy obsługa kelnerska. Wnioskodawca dostarcza jedynie zamówiony zestaw dań bez świadczenia powyższych usług, a okoliczności towarzyszące dostawie dowodzą, że posiłki stanowią przeważający element transakcji.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia ze świadczeniem usług, które spełniałoby definicję cateringu, zgodnie z orzecznictwem TSUE i rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011. W omawianym przypadku nie występują także usługi charakterystyczne dla działalności restauracyjnej, takie jak: udostępnianie odpowiedniej infrastruktury (np. mebli, krzeseł), zapewnienie naczyń, nakrywanie do stołu, służenie poradą klientom i udzielanie im wyjaśnień w przedmiocie oferowanych artykułów żywnościowych i napojów, podawanie tych produktów do stołu, czy też sprzątanie po posiłku – wykonywane w lokalu należącym do usługodawcy.

Nie ulega bowiem wątpliwości, że zasadniczym celem przeciętnego konsumenta zamawiającego dietę pudełkową jest otrzymanie gotowych posiłków w ramach zakupionej diety.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia oraz opis przedstawiony we wniosku należy stwierdzić, że dla celów stosowania podatku od towarów i usług będące przedmiotem wniosku świadczenie należy uznać za **dostawę towaru**. Czynności przygotowania (przetwarzania), pakowania posiłków oraz usługa ich dostawy winny być natomiast postrzegane jako elementy pomocnicze.

W myśl art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzono rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.). Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zgodnie z art. 42a pkt 2 lit. a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towaru, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług niezbędną do określenia stawki podatku właściwej dla towaru lub usługi.

Symbole statystyczne i Nomenklatura scalona wykorzystywane w ustawie służą wyłącznie stosowaniu odpowiednich przepisów, w tym określeniu właściwej stawki podatku od towarów i usług. Nie przesądzają natomiast o tym, czy w świetle przepisów ustawy mamy do czynienia z towarem lub też usługą.

Dokonując klasyfikacji towaru spożywczego do odpowiedniego grupowania w odpowiedniej klasyfikacji statystycznej należy kierować się następującymi zasadami:

\- jeżeli dostawie towaru spożywczego towarzyszą „dodatkowe usługi”, wspomagające (przetwarzające ten produkt), polegające np. na przygotowaniu i podaniu tego towaru do natychmiastowego spożycia, wykonywane przez sprzedającego – dostawa tego towaru klasyfikowana jest według PKWiU 2015 w grupowaniu 56 – Usługi związane z wyżywieniem;

\- jeżeli towary spożywcze wydawane są w ramach usług restauracyjnych i cateringowych – klasyfikacja do PKWiU 2015 w grupowaniu 56 – Usługi związane z wyżywieniem;

\- jeżeli natomiast dostawie towaru spożywczego nie towarzyszą żadne „dodatkowe usługi” wykonywane przez sprzedającego (z wyjątkiem nierozerwalnie związanych z dostawą tych towarów, np. takie jak: umieszczenie towaru na półkach sklepowych czy wystawienie rachunku) – towar ten klasyfikowany jest według CN.

Przy czym zawsze należy w pierwszej kolejności ocenić towary spożywcze wydawane do bezpośredniego spożycia pod kątem zaklasyfikowania ich według PKWiU 2015 do grupowania „Usługi związane z wyżywieniem” PKWiU 56 (art. 41 ust. 2 i 2a oraz art. 41 ust. 12f ustawy). Podkreślić jednak należy, że sam fakt przyporządkowania danego towaru spożywczego do grupowania PKWiU 56 „Usługi związane z wyżywieniem” nie zmienia charakteru tego świadczenia jako towaru w świetle ustawy. Dopiero w sytuacji, w której towar ten nie podlega zaklasyfikowaniu w tym grupowaniu należy dokonać jego klasyfikacji według CN.

Zgodnie z Wyjaśnieniami do PKWiU 2015 dział 56 „Usługi związane z wyżywieniem” obejmuje:

· usługi związane z zapewnianiem pełnego wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji w restauracjach, włączając restauracje samoobsługowe i oferujące posiłki „na wynos”, z lub bez miejsc do siedzenia.

Przy czym nie jest istotny rodzaj obiektu serwującego posiłki, ale fakt, że są one przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji.

Natomiast klasa 56.10 „Usługi restauracji i innych placówek gastronomicznych” obejmuje:

· usługi przygotowywania i podawania posiłków gościom siedzącym przy stołach lub gościom dokonującym własnego wyboru potraw z wystawionego menu, bez względu na to czy spożywają oni przygotowywane posiłki na miejscu, biorą je na wynos czy są im dostarczane w miejsce przez nich wyznaczone.

Przedmiotowe świadczenie dotyczy przygotowanych dla klienta indywidualnego określonych, gotowych posiłków oraz ich dostawy do klienta. Fakt, że posiłki te są przez Wnioskodawcę odpowiednio przygotowywane powoduje, że świadczenie to posiada charakter gastronomiczny. Realizacja świadczenia wymaga zatem podjęcia przez Wnioskodawcę szeregu czynności (przyjęcie zamówienia, przygotowanie posiłków, pakowanie i dostarczenie posiłków pod wskazany przez klienta adres), których zasadniczym celem jest dostarczenie posiłków zamawiającemu.

Należy podkreślić, że diety są przygotowywane przez świadczącego na podstawie indywidualnego zamówienia klienta, a więc są dostosowane do jego indywidualnych potrzeb - klient może wybrać kaloryczność diety oraz ilość dni, na jaką ją zamówi.

Wobec powyższego, dostawa wyżej opisanego towaru – (…) ułożonej na okres (…) tygodni (tj. okres, w którym każdy posiłek może zostać wykorzystany w diecie tylko raz – łącznie (…) posiłków) – jest sklasyfikowana do PKWiU 56 „Usługi związane z wyżywieniem”, przy czym – przyporządkowanie tego towaru (diety) do ww. grupowania PKWiU 56 nie zmienia charakteru tego świadczenia jako towaru w świetle ustawy.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Stosownie do art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347 i 641) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Stosownie do art. 41 ust. 12f ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług klasyfikowanych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), z wyłączeniem sprzedaży w zakresie:

1) napojów innych niż wymienione w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 do ustawy lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie, w tym ich przygotowania i podania;

2) towarów nieprzetworzonych przez podatnika, innych niż wymienione w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 do ustawy lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie;

3) posiłków, których składnikiem są towary wskazane jako wyłączone z grupowań wymienionych w poz. 2 i 11 załącznika nr 10 do ustawy.

Powyższy przepis wskazuje, że niezależnie od tego, jak dana czynność będzie traktowana w świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług (tj. czy jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług), jeżeli będzie sklasyfikowana w dziale 56 PKWiU z 2015 r. będzie do niej miała zastosowanie stawka tego podatku w wysokości 8% (pod warunkiem braku wyłączenia wynikającego z art. 41 ust. 12f ustawy).

Jak już wcześniej wskazano dostawa towaru – przedmiotowej (…) – klasyfikowana jest według PKWiU 2015 w grupowaniu 56 – Usługi związane z wyżywieniem.

Rozstrzygając kwestię stawki podatku należy przeanalizować wyłączenia wskazane w art. 41 ust. 12f ustawy w odniesieniu do towaru, którego dotyczy wniosek.

Analiza przedstawionych przez Wnioskodawcę składów (…) posiłków, z których Wnioskodawca układa przedmiotową „(…)” wykazała, że nie mamy do czynienia z towarami nieprzetworzonymi – przygotowanie przez Wnioskodawcę poszczególnych posiłków składających się na Dietę spełnia warunek przetworzenia. Ponadto, w składzie Diety (w poszczególnych posiłkach) nie ma towarów wskazanych jako wyłączone z grupowań wymienionych w poz. 2 i 11 załącznika nr 10 do ustawy. Zatem, wyłączenia wskazane w art. 41 ust. 12f w pkt 2 i 3 ustawy nie mają zastosowania do posiłków, które Wnioskodawca wskazał do układania „(…)”.

W wyniku analizy zgromadzonego materiału dowodowego, a także na podstawie wskazania Wnioskodawcy tut. Organ stwierdził, że w przedmiotowej „(…)” znajdują się następujące napoje:

(…)

Zatem z uwagi na fakt, że w przedmiotowej Diecie występują posiłki w postaci napojów, należy ustalić czy w analizowanym przypadku mamy do czynienia z napojami innymi niż wymienione w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 do ustawy lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie, w tym ich przygotowaniu i podaniu.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z tytułem Działu 22 Nomenklatury scalonej, dział ten obejmuje: „Napoje bezalkoholowe, alkoholowe i ocet”.

Pozycja CN 2202 obejmuje „Wody, włącznie z wodami mineralnymi i wodami gazowanymi, zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, lub wody aromatyzowane i pozostałe napoje bezalkoholowe, z wyłączeniem soków owocowych, z orzechów i warzywnych, objętych pozycją 2009”.

Pozycja CN 2202 zawiera:

\- 2202 10 00 00 – Wody, włącznie z wodami mineralnymi i wodami gazowanymi, zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, lub wody aromatyzowane

\- Pozostałe:

\- 2202 91 – Piwo bezalkoholowe

\- 2202 99 – Pozostałe.

Z kolei, podpozycja CN 2202 99 – Pozostałe, dzieli się na:

\- niezawierające produktów objętych pozycjami od 0401 do 0404 lub tłuszczu uzyskanego z produktów objętych pozycjami od 0401 do 0404

2202 99 11 - Napoje na bazie soi o zawartości białka 2,8 % masy lub większej

2202 99 15 - Napoje na bazie soi o zawartości białka mniejszej niż 2,8 % masy; napoje na bazie orzechów objętych działem 8, zbóż objętych działem 10 lub nasion objętych działem 12

2202 99 19 - Pozostałe

oraz

\- pozostałe, zawierające tłuszcz uzyskany z produktów objętych pozycjami od 0401 do 0404

2202 99 91 - Mniej niż 0,2 % masy

2202 99 95 - 0,2 % masy lub więcej, ale mniej niż 2 % masy

2202 99 99 - 2 % masy lub więcej.

W załączniku nr 10 do ustawy w poz. 17 wskazano ex. 2202 Wody, włącznie z wodami mineralnymi i wodami gazowanymi, zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, lub wody aromatyzowane i pozostałe napoje bezalkoholowe, z wyłączeniem soków owocowych, z orzechów i warzywnych, objętych pozycją CN 2009 - wyłącznie produkty:

1) jogurty, maślanki, kefiry, mleko nieobjęte działem CN 04 - z wyłączeniem produktów zawierających kawę oraz jej ekstrakty, esencje lub koncentraty,

2) napoje bezalkoholowe, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego,

3) preparaty do początkowego żywienia niemowląt, w tym mleko początkowe, preparaty do dalszego żywienia niemowląt, w tym mleko następne, mleko i mleko modyfikowane dla dzieci, o których mowa w ustawie z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia,

4) niezawierające produktów objętych pozycjami od CN 0401 do CN 0404 lub tłuszczu uzyskanego z produktów objętych pozycjami od CN 0401 do CN 0404:

a) napoje na bazie soi o zawartości białka 2,8% masy lub większej (CN 2202 99 11),

b) napoje na bazie soi o zawartości białka mniejszej niż 2,8% masy; napoje na bazie orzechów objętych działem CN 08, zbóż objętych działem CN 10 lub nasion objętych działem CN 12 (CN 2202 99 15)

Dla powyżej wskazanych napojów Wnioskodawca przedstawił następujące kody Nomenklatury scalonej (CN):

(…)

Szczegółowa analiza zgromadzonego materiału dowodowego (przedstawionych przez Wnioskodawcę składów), w odniesieniu do:

(….)

wykazała, że powyższe napoje powinny zostać zaklasyfikowane do pozycji 2202 Nomenklatury scalonej (CN). Jednocześnie zdaniem tut. Organu napoje te spełniają warunki wymienione w poz. 17 załącznika nr 10 do ustawy, co w konsekwencji powoduje, że do ww. napojów nie mają zastosowania wyłączenia wskazane w art. 41 ust. 12f pkt 1 ustawy.

W odniesieniu natomiast do (…) wskazać należy, że mamy tutaj do czynienia z napojem na bazie jogurtu zawierającego tłuszcz uzyskany z produktów objętych pozycjami od 0401 do 0404, dlatego też właściwą pozycją klasyfikacyjną dla tego koktajlu jest CN 2202.

W tym miejscu należy mieć na uwadze, że w załączniku nr 10 do ustawy w poz. 17 wskazano ex. 2202 „Wody, włącznie z wodami mineralnymi i wodami gazowanymi, zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, lub wody aromatyzowane i pozostałe napoje bezalkoholowe, z wyłączeniem soków owocowych, z orzechów i warzywnych, objętych pozycją CN 2009 - wyłącznie produkty:

1\. jogurty, maślanki, kefiry, mleko nieobjęte działem CN 04 - z wyłączeniem produktów zawierających kawę oraz jej ekstrakty, esencje lub koncentraty, (…)”.

Jednakże, w związku z tym, że w składzie towaru „(…)” znajduje się kawa (…) ((…)) zdaniem tut. Organu, pomimo zaklasyfikowanie przedmiotowego koktajlu do pozycji 2202 CN należy uznać, że nie spełnia on warunków wymienionych w poz. 17 załącznika nr 10 do ustawy.

Natomiast po szczegółowym zapoznaniu się z materiałem dowodowym w odniesieniu do (…) oraz (…) wskazać należy w pierwszej kolejności, że towary te bazują na napoju (…). Odpowiednio w (…) jego zawartość to (…)%, zaś w (…) stanowi on (…)% całego składu. Jednakże analiza składu napoju (…) wykazała, że zawiera on małe ilości (…) ((…)) oraz (…) ((…)%), większość to woda. Tym samym nie można uznać, że produkty końcowe, tj. (…) stanowią napoje na bazie (…) i (…), co wyklucza ich klasyfikację do kodu 2202 99 15 CN.

W tym miejscu należy mieć na uwadze, że w załączniku nr 10 do ustawy w poz. 17 wskazano ex. 2202 „Wody, włącznie z wodami mineralnymi i wodami gazowanymi, zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, lub wody aromatyzowane i pozostałe napoje bezalkoholowe, z wyłączeniem soków owocowych, z orzechów i warzywnych, objętych pozycją CN 2009 - wyłącznie produkty:

(…)

2\. napoje bezalkoholowe, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego, (…)”.

Jak wskazał natomiast Wnioskodawca w (…) zawartość soku w gotowym wyrobie wynosi (…)%, z kolei w (…) zawartość soku w tym (…) jest na poziomie (…)%.

W konsekwencji, w odniesieniu zarówno do (…) jak i (…), z uwagi na zawartość soku w tych (…) wynoszącą mniej niż 20% składu surowcowego pomimo zaklasyfikowanie przedmiotowych (…) do pozycji 2202 CN należy uznać, że nie spełniają one warunków wymienionych w poz. 17 załącznika nr 10 do ustawy.

Zatem należy stwierdzić, że w odniesieniu do (…), (…) oraz (…) mają zastosowanie wyłączenia wskazane w art. 41 ust. 12f pkt 1 ustawy.

**Odnosząc zatem przedstawiony stan prawny do opisu świadczenia przedstawionego we wniosku i jego uzupełnieniach należy stwierdzić, że dostawa towaru (****świadczenia kompleksowego) -** **„(…)****”** **wraz z codzienną dostawą tych posiłków do klienta, w okolicznościach opisanych przez Wnioskodawcę jest** **klasyfikowana do działu PKWiU 56 „Usługi związane z wyżywieniem”. Zatem sprzedaż ta** **podlega opodatkowaniu według stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 41 ust. 12f ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy, z wyłączeniem sprzedaży napojów, tj.** **(…),** **(…)** **oraz** **(…)****. Do sprzedaży ww. napojów w ramach przedmiotowego świadczenia należy zastosować stawkę podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 41 ust. 12f ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.**

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do **świadczeń kompleksowych** tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do **świadczenia kompleksowego** będącego jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- **świadczenie kompleksowe** będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

**Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia** (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

\- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do **świadczenia kompleksowego** będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

\- klasyfikacja towaru/usługi, lub

\- stawka podatku właściwa dla towaru/usługi, lub

\- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP albo za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/, będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).