Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.501.2020.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-19
Teza: w zakresie ustalenia czy w związku z planowanym połączeniem spółek przez przejęcie Spółki Przejmowanej po stronie Spółki Przejmującej powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: połączenie; przychód; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 listopada 2020 r. (data wpływu 9 grudnia 2020 r.), uzupełnionym 19 lutego 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy w związku z planowanym połączeniem spółek przez przejęcie Spółki Przejmowanej po stronie Spółki Przejmującej powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 grudnia 2020 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy w związku z planowanym połączeniem spółek przez przejęcie Spółki Przejmowanej po stronie Spółki Przejmującej powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 4 lutego 2021 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.501.2020.1.MK wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 19 lutego 2021 r.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawca - Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka Przejmująca” lub „Sp. z o.o.”) jest komandytariuszem Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w Polsce (dalej „Spółka Przejmowana” lub „Sp.k.”).

Poza Spółką Przejmującą wspólnikiem (komplementariuszem) Sp.k. jest Y. Sp. z o.o. z siedzibą w Polsce. Zgodnie z umową spółki, Y. Sp. z o.o. przysługuje 0,60% udział w zysku Sp.k., a Sp. z o.o. 99,40 %.

Obecnie planowane jest połączenie obu spółek w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, przez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Przejmującej, które wyda ona wspólnikom Spółki Przejmowanej, w tym Spółce Przejmującej.

Planowane połączenie spółek podyktowane jest zamiarem ograniczenia kosztów działalności związanych z utrzymywaniem dwóch spółek (spółki komandytowej i jej komandytariusza) i konsolidację dotychczasowej działalności w jednej z nich.

Obecnie Spółka Przejmowana prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania energii wiatrowej. Działalność ta prowadzona jest w oparciu o majątek, którego Spółka Przejmowana nie jest właścicielem: Sp.k. wynajmuje elektrownie wiatrowe od swojego komplementariusza oraz dzierżawi działki oraz znajdujące się na nich fundamenty od innej spółki z tej samej grupy kapitałowej (niebędącej wspólnikiem Sp.k.).

Z kolei Spółka Przejmująca nie prowadzi aktualnie działalności operacyjnej, natomiast posiada ponad 99% udział kapitałowy w Spółce Przejmowanej (do której wniosła wkład pieniężny), jak również posiada majątek pozwalający na ewentualne wspomaganie finansowe prowadzonej działalności. Z powyższego wynika, że aktualnie w proces wytwarzania energii zaangażowane organizacyjnie i finansowo są 3 spółki: Spółka Przejmowana i spółki będące jej wspólnikami. Funkcjonowanie każdej z nich wiąże się z koniecznością ponoszenia kosztów związanych z ich obsługą.

W aktualnej sytuacji gospodarczej spowodowanej pandemią COVID-19 uzasadnione jest ograniczenie kosztów działalności związanych z utrzymywaniem ww. spółek i konsolidację dotychczasowej działalności w jednej z nich. Z uwagi na to, że przepisy Kodeksu spółek handlowych przewidują, że połączenie spółek z udziałem spółki osobowej może nastąpić wyłącznie poprzez przejęcie jej przez spółkę kapitałową, w przedstawionej sytuacji jedyną dopuszczalną możliwością połączenia spółek jest przejęcie Sp.k. przez Spółkę Przejmującą.

Spółka Przejmująca jako wspólnik Sp.k. posiadający ponad 99% wkładu jest spółką odpowiednią do prowadzenia dotychczasowej działalności Spółki Przejmowanej. Posiada bowiem środki finansowe umożliwiające kontynuację działalności, a poprzez przejęcie 100% zatrudnienia ze Spółki Przejmowanej uzyska też doświadczony i wykwalifikowany personel.

W związku z połączeniem Sp.k. z Sp. z o.o. nie dojdzie do żadnych spłat lub dopłat.

W wyniku połączenia byt Sp.k. ustanie, Sp. z o.o. przejmie cały majątek Spółki Przejmowanej i wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki tej spółki (w tym również na gruncie podatkowym, zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej).

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 10 lutego 2021 r. (data wpływu 19 lutego 2021 r.) Wnioskodawca wskazał, że oczekuje rozstrzygnięcia sprawy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2021 r.

W związku z powyższym Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Spółka Przejmowana stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r. - zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123).
2.  Wnioskodawcę interesuje rozstrzygniecie sprawy w stanie prawnym obowiązującym przed 1 maja 2021 r., czyli zanim Spółka Przejmowana stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z przyjętym założeniem, połączenie tej spółki z Wnioskodawcą („Spółka Przejmująca”) nastąpi przed tym dniem.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy w związku z planowanym połączeniem spółek przez przejęcie Spółki Przejmowanej po stronie Spółki Przejmującej powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku z 10 lutego 2021 r., w związku z planowanym połączeniem spółek (które ma nastąpić po 1 stycznia 2021 r. i przed 1 maja 2021 r.) przez przejęcie Spółki Przejmowanej po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Za poparciem powyższego wniosku przemawiają argumenty przedstawione w uzasadnieniu stanowiska wnioskodawcy przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 20 listopada 2020 r. Zachowują one bowiem aktualność w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2021 r.

W szczególności nadal obowiązuje art. 12 ust. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020, poz. 1406 ze zm. - dalej „updop"), zgodnie z którym „Przepisy ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b majq zastosowanie wyłqcznie do spółek będqcych podatnikami, o których mowa w:

1.  art. 3 ust. 1, przejmujqcych majqtek innych spółek majqcych siedzibę lub zarzqd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
2.  art. 3 ust. 1, przejmujqcych majqtek spółek podlegajqcych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należqcym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiqgania, albo
3.  art. 3 ust. 2, podlegajqcych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należqcym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiqgania, przejmujqcych majqtek spółek będqcych podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.”

Z uwagi na to, że Spółka Przejmowana uzyska status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych dopiero od 1 maja 2021 r., w chwili połączenia - które ma nastąpić przed tym dniem - nie będzie podatnikiem, wobec czego na mocy art. 12 ust. 15 updop, jej przejęcie przez Spółkę Przejmującą nie będzie objęte zakresem zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 8c, ust. 4 pkt 3e i 3f updop.

Oznacza to zatem, że skutki przejęcia majątku spółki komandytowej niebędącej podatnikiem podatku dochodowego (co będzie miało miejsce w niniejszej sprawie) przez spółkę kapitałową w wyniku połączenia nie są bezpośrednio uregulowane w przepisach updop.

W związku z powyższym pełną aktualność zachowuje stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji oraz jego uzasadnienie. Jak wskazano we wniosku, powyższa okoliczność przemawia przeciwko uznaniu, że zdarzenie to skutkuje powstaniem przychodu podatkowego po stronie spółki przejmującej. Brak w przepisach updop wyraźnej regulacji przewidującej taki skutek - jak ma to miejsce w przypadku przywołanych przepisów szczegółowo określających konsekwencje połączenia spółek kapitałowych - prowadzi do wniosku, że zdarzenie to pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Przeciwny wniosek byłby zdaniem Wnioskodawcy sprzeczny z art. 217 Konstytucji, z którego wynika nakaz, by wszelkie obciążenia podatkowe były w sposób wyraźny uregulowane w ustawie, natomiast nie jest dopuszczalne domniemywanie istnienia takich obciążeń. Gdyby wolą ustawodawcy było włączenie takiego zdarzenia prawnego, jakim jest łączenie się spółki kapitałowej ze spółką osobową, do zdarzeń rodzących skutki podatkowe na gruncie updop, musiałaby ona znaleźć jednoznaczne odzwierciedlenie w przepisach podatkowych - tak jak ma to miejsce w przypadku przywołanych art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f updop, dotyczących łączenia się spółek kapitałowych, czy też np. w przypadku przekształcenia się spółek kapitałowych w spółki osobowe. Milczenie ustawodawcy w przypadku połączenia spółki kapitałowej i osobowej świadczy o tym, że takie połączenie nie skutkuje przychodem po stronie spółki przejmującej.

Niezależnie od powyższego, za uznaniem, że przejęcie majątku spółki przejmowanej nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie spółki przejmującej przemawia również okoliczność, iż zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 i pkt 11 updop, do przychodów nie zalicza się:

*   przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela;
*   kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy.

W przypadku przejęcia majątku spółki komandytowej w ramach połączenia spółek - w zamian za udziały spółki przejmującej wydawane wspólnikom spółki komandytowej przez spółkę przejmującą - wartość tego majątku jest przekazywana na podwyższenie kapitału zakładowego, względnie, w części stanowiącej nadwyżkę ponad wartość nominalną wydawanych udziałów spółki przejmującej, na jej kapitał zakładowy.

Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 updop, wartość majątku spółki przejmowanej nie stanowi zatem przychodu dla spółki przejmującej. Należy bowiem podkreślić, że zakres zastosowania tych przepisów nie ogranicza się do przypadku wniesienia wkładów na podwyższony kapitał zapasowy, lecz dotyczy każdego przypadku przekazania składników majątku na kapitał zapasowy i zakładowy w zamian za udziały - w szczególności sytuacji, gdy następuje to w ramach procesu połączenia spółek.

Dodatkowo należy zauważyć, że z punktu widzenia gospodarczego przejęcie majątku spółki przejmowanej w wyniku połączenia wywołuje identyczny skutek, co wniesienie wkładu w postaci jej przedsiębiorstwa w zamian za udziały. Nie budzi wątpliwości, że w tym drugim przypadku art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 updop miałyby zastosowanie. Brak jest zatem uzasadnienia dla uznania, że pierwsze z powyższych zdarzeń miałoby wywoływać dla spółki przejmującej odmienne skutki podatkowe.

Powyższe stanowisko ma również oparcie w interpretacjach organów podatkowych oraz orzeczeniach sądów administracyjnych. Przykładowo można wskazać na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej znak: 0111-KDIB1-3.4010.40.2020.1.IZ z dnia 26 lutego 2020 r.: „Organ zwraca uwagę, że z podatkowego punktu widzenia proces łqczenia spółki kapitałowej ze spółkq osobowq jest zbliżony do objęcia udziałów przez wspólników spółki osobowej w zamian za wkład niepieniężny wniesiony do spółki kapitałowej. Z gospodarczego punktu widzenia sq to zdarzenia tożsame, bowiem ich celem jest wydanie wspólnikowi udziałów (akcji) w zamian za wniesiony przez niego majątek do spółki kapitałowej. Z uwagi na fakt, że spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej (jest transparentna dla celów podatku dochodowego) i z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami sq poszczególni wspólnicy tej spółki, uznaje się, że każdy ze wspólników wnosi do spółki kapitałowej majątek odrębnie, w proporcji ustalonej zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., w zamian za objęte udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki kapitałowej.

Zauważa się także, że w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., ustawodawca stanowi o „wartościach otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego", zaś w art. 12 ust. 4 pkt 11 tej ustawy o „kwotach i wartościach stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy". Przepisy te mają zastosowanie nie tylko w przypadku „klasycznego” aportu. Do powiększenia kapitału zakładowego w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., a także do przekazania nadwyżki ponad wartość nominalną udziałów (akcji) w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 11 tej ustawy, może dojść także w wyniku połqczenia spółek i przejęcia przez spółkę kapitałowq majątku spółki osobowej. Niczym nieuzasadnione byłoby więc różne traktowanie przez ustawodawcę podwyższenia kapitału w spółce kapitałowej w drodze aportu oraz w drodze połqczenia ze spółkq osobowq i przejęcia jej majątku. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu cytowanego już wyroku z 19 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 2229/17 wskazał, że „nie można zgodzić się z tym, że przewidziane w pkt 4 i pkt 11 tej jednostki redakcyjnej wyłqczenia z przychodów odnosić można wyłącznie do przypadków wnoszenia aportów w formie niepieniężnej, gdyż takiego ograniczenia nie przewidział legislator podatkowy. W art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. nie tylko wkład niepieniężny otrzymany na podwyższenie kapitału zakładowego uznany został przez ustawodawcę za niestanowiqcy przychodów, ale każda sytuacja w której spółka kapitałowa otrzymuje aktywa na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego.”

W świetle powyższych wyjaśnień należy uznać, że połączenie Wnioskodawcy poprzez przejęcie spółki komandytowej (niebędqcej podatnikiem podatku dochodowego) nie spowoduje powstania przychodu po stronie Spółki przejmujgcej, ponieważ sytuacja ta objęta jest wyłqczeniem z art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 u.p.d.o.p.”;

Identyczne stanowisko Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zajął w interpretacjach indywidualnych znak: 0111-KDIB1-1.4010.303.2020.1.SG z dnia 11 września 2020 r. oraz znak: 0111-KDIB2-1.4010.586.2019.l.AP z dnia 17 lutego 2020 r.

Stanowisko to prezentują również sądy administracyjne. Poza przywołanym powyżej wyrokiem z dnia 19 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 2229/17 można wskazać m.in. na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego:

*   z dnia 28 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1997/17: „Trafnie sqd pierwszej instancji zauważył, że z podatkowego punktu widzenia proces łqczenia spółki kapitałowej ze spółkq osobową odpowiada przypadkowi wniesienia aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki kapitałowej w zamian za wydane udziały - natomiast z punktu przepisów k.s.h. jest to proces połączenia.
*   Stosownie więc do art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Zatem niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego, bowiem podatkowe konsekwencje połączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową należy ustalać w oparciu o art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p., których istotą jest brak opodatkowania kapitałów własnych spółki posiadającej osobowość prawną.;
*   z dnia 9 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 360/18 „Nie można zgodzić się z tym, że przewidziane w pkt 4 i pkt 11 tej jednostki redakcyjnej wyłączenia z przychodów odnosić można wyłącznie do przypadków wnoszenia aportów w formie niepieniężnej, gdyż takiego ograniczenia nie przewidział legislator podatkowy. W art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. nie tylko wkład niepieniężny otrzymany na podwyższenie kapitału zakładowego uznany został przez ustawodawcę za niestanowiący przychodów, ale każda sytuacja, w której spółka kapitałowa otrzymuje aktywa na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Jak wynika zaś z art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. w przypadku połączenia spółek przez inkorporację, czyli przeniesienie majątku spółki przejmowanej, odbywa się to w zamian za akcje lub udziały wydawane wspólnikom spółki przejmowanej, co z kolei znajduje swoje odzwierciedlenie w kapitale zakładowym spółki przejmującej. W prawie handlowym istotą przejęcia jest to, że ekwiwalentem ża przejęty majątek, a zatem na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych przychodem otrzymanym z tego tytułu przez spółkę przejmującą, nie są pieniądze czy inne składniki majątkowe, lecz udziały lub akcje przydzielone wspólnikom spółki przestającej istnieć, co przewidziane jest dyspozycją art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Wynika to z tego, że konsekwencją takiego połączenia przez przejęcie jest podwyższenie kapitału zakładowego w spółce przejmującej, a celem tego zabiegu jest ustanowienie nowych udziałów bądź akcji dla wspólników bądź akcjonariuszy spółki przejmowanej (\`(...)\`).
*   W przypadku opisanego we wniosku o interpretację połączenia spółek poprzez przejęcie także przekazanie części majątku spółki przejmowanej na kapitał zapasowy nie spowoduje powstania przychodu, gdyż sytuacja ta objęta jest wyłączeniem z art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi nie tylko o dopłatach wnoszonych do spółki, ale także o kwotach i wartościach stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy. Także w tym przypadku wartości te pomimo tego, że stanowią przysporzenie dla spółki przejmującej, nie są zaliczane do przychodów. Użyty w tym przepisie zwrot normatywny "kwot i wartości" wskazuje, że wyłączone spod opodatkowania jest zarówno agio pieniężne, agio aportowe, jak również agio powstające w każdym innym przypadku wydania udziałów (akcji) z jednoczesnym przekazaniem tej nadwyżki na kapitał zapasowy. Każda zatem nadwyżka uzyskana przez spółkę z o.o. ponad wartość nominalną udziałów lub akcji i przekazana przy ich wydaniu na kapitał zapasowy, nie jest zaliczana do przychodów spółki w podatku dochodowym od osób prawnych. Wynika to z tego, że wartość wniesionego majątku spółki przejmowanej może być wyższa niż wartość kapitału zakładowego kreowanego przez połączenie spółek. Odrębne przepisy, o których stanowi art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p., to przepisy k.s.h., które regulują nie tylko tryb i zasady wnoszenia dopłat, ale i też i te dotyczące łączenia spółek poprzez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na inną spółkę przejmującą za udziały lub akcje tej ostatniej (art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h.).”

Całokształt przedstawionych okoliczności świadczy więc o tym, że połączenie Wnioskodawcy poprzez przejęcie spółki komandytowej nie spowoduje powstania przychodu po stronie Spółki Przejmującej, ponieważ sytuacja ta objęta jest wyłączeniem z art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 updop.

Przemawia to za uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, iż w związku z planowanym połączeniem spółek przez przejęcie Spółki Przejmowanej po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Na mocy ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r., poz. 2123, dalej „ustawa nowelizująca”), spółka komandytowa z dniem 1 stycznia 2021 r. uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej, w przypadku spółek komandytowych oraz spółek jawnych, które z dniem 1 stycznia 2021 r. uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce, w tym z tytułu objęcia (nabycia) i zbycia udziałów tej spółki, wystąpienia z tej spółki lub jej likwidacji, przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2.

W myśl art. 12 ust. 2 ustawy nowelizującej, spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r.

Stosownie do art. 13 ust. 1 ustawy nowelizującej, do dochodów wspólników spółki komandytowej lub spółki jawnej uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki, osiągniętych przez taką spółkę przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika m.in., że Wnioskodawca - Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka Przejmująca” lub „Sp. z o.o.”) jest komandytariuszem Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w Polsce (dalej „Spółka Przejmowana” lub „Sp.k.”). Poza Spółką Przejmującą wspólnikiem (komplementariuszem) Sp.k. jest Y. Sp. z o.o. z siedzibą w Polsce. Zgodnie z umową spółki, Y. Sp. z o.o. przysługuje 0,60% udział w zysku Sp.k., a Sp. z o.o. 99,40 %.

Obecnie Spółka Przejmowana prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania energii wiatrowej. Działalność ta prowadzona jest w oparciu o majątek, którego Spółka Przejmowana nie jest właścicielem: Sp.k. wynajmuje elektrownie wiatrowe od swojego komplementariusza oraz dzierżawi działki oraz znajdujące się na nich fundamenty od innej spółki z tej samej grupy kapitałowej (niebędącej wspólnikiem Sp.k.). Z kolei Spółka Przejmująca nie prowadzi aktualnie działalności operacyjnej, natomiast posiada ponad 99% udział kapitałowy w Spółce Przejmowanej (do której wniosła wkład pieniężny), jak również posiada majątek pozwalający na ewentualne wspomaganie finansowe prowadzonej działalności. Z powyższego wynika, że aktualnie w proces wytwarzania energii zaangażowane organizacyjnie i finansowo są 3 spółki: Spółka Przejmowana i spółki będące jej wspólnikami. Funkcjonowanie każdej z nich wiąże się z koniecznością ponoszenia kosztów związanych z ich obsługą. W aktualnej sytuacji gospodarczej spowodowanej pandemią COVID-19 uzasadnione jest ograniczenie kosztów działalności związanych z utrzymywaniem ww. spółek i konsolidację dotychczasowej działalności w jednej z nich. Spółka Przejmująca jako wspólnik Sp.k. posiadający ponad 99% wkładu jest spółką odpowiednią do prowadzenia dotychczasowej działalności Spółki Przejmowanej. Posiada bowiem środki finansowe umożliwiające kontynuację działalności, a poprzez przejęcie 100% zatrudnienia ze Spółki Przejmowanej uzyska też doświadczony i wykwalifikowany personel. W związku z połączeniem Sp.k. z Sp. z o.o. nie dojdzie do żadnych spłat lub dopłat. W wyniku połączenia byt Sp.k. ustanie, Sp. z o.o. przejmie cały majątek Spółki Przejmowanej i wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki tej spółki (w tym również na gruncie podatkowym, zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej).

Jak wskazano powyżej, w uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 10 lutego 2021 r. (data wpływu 19 lutego 2021 r.) Spółka Przejmowana stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r. - zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy nowelizującej.

Zgodnie z przyjętym założeniem, połączenie Spółki Przejmowanej z Wnioskodawcą nastąpi przed tym dniem. Zatem skoro Spółka Przejmowana postanowiła, że status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych uzyska z dniem 1 maja 2021 r., przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą z 28 listopada 2020 r. stosować będzie począwszy od tego dnia, a to oznacza to, że znowelizowane przepisy nie znajdą zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest ustalenie, czy w związku z planowanym połączeniem spółek przez przejęcie Spółki Przejmowanej po stronie Spółki Przejmującej powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego oraz problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. ustawy Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1526, dalej: „KSH”).

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 KSH, spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 102 KSH, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Zgodnie z art. 491 § 1 KSH, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Stosownie do art. 492 § 1 tej ustawy, połączenie może być dokonane:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie, czyli inkorporacja);
2.  przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki, czyli konsolidacja).

W przypadku dokonania połączenia na powyższych zasadach, spółka przejmowana przestaje istnieć, wspólnicy spółki przejmowanej stają się wspólnikami spółki przejmującej oraz wszystkie aktywa i pasywa spółki przejmowanej przechodzą na spółkę przejmującą.

Przechodząc zatem do skutków podatkowych przejęcia spółki osobowej – niebędącej osoba prawną (rozumianej w niniejszej sprawie jako spółka komandytowa) przez spółkę kapitałową należy zauważyć, że istotą połączenia przez przejęcie, które jest przedmiotem analizowanego zagadnienia podatkowego, jest przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą w zamian za udziały lub akcje, które są wydawane przez spółkę przejmującą wspólnikom spółki przejmowanej.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że ekwiwalentem za przejęty majątek spółki osobowej nie są pieniądze czy inne składniki majątkowe, lecz udziały lub akcje przydzielone przez spółkę przejmującą wspólnikom spółki przejmowanej. Innymi słowy, w wyniku połączenia polegającego na przejęciu majątku spółki osobowej przez spółkę kapitałową, następuje objęcie udziałów w spółce kapitałowej przez wspólników spółki osobowej.

Przepisy ustawy o podatku od osób prawnych, nie regulują wprost skutków podatkowych połączenia spółek polegającego na przeniesieniu całego majątku spółki osobowej – niebedacej osoba prawną, na spółkę kapitałową w zamian za udziały lub akcje wydawane przez spółkę kapitałową wspólnikom przejmowanej spółki osobowej. W updop zawarte są jednak przepisy, które mogą znaleźć zastosowanie w odniesieniu do przedmiotowego zagadnienia.

Przepisem takim jest art. 12 ust. 1 tej ustawy, zawierający otwarty katalog przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W tym miejscu należy również wskazać na przepisy art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 updop, przewidujące wyłączenia z opodatkowania określonych przychodów.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 updop, do przychodów podatkowych nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 11 updop, do przychodów podatkowych nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach – wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy.

Organ zwraca uwagę, że z podatkowego punktu widzenia proces łączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową - niebędącą osoba prawną jest zbliżony do objęcia udziałów przez wspólników spółki osobowej w zamian za wkład niepieniężny wniesiony do spółki kapitałowej. Z gospodarczego punktu widzenia są to zdarzenia tożsame, bowiem ich celem jest wydanie wspólnikowi udziałów (akcji) w zamian za wniesiony przez niego majątek do spółki kapitałowej. Z uwagi na fakt, że spółka komandytowa na gruncie niniejszej sprawy nie posiada osobowości prawnej (jest transparentna dla celów podatku dochodowego) i z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki, uznaje się, że każdy ze wspólników wnosi do spółki kapitałowej majątek odrębnie, w proporcji ustalonej zgodnie z art. 5 ust. 1 updop, w zamian za objęte udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki kapitałowej.

Zauważa się także, że w art. 12 ust. 4 pkt 4 updop, ustawodawca stanowi o „wartościach otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego”, zaś w art. 12 ust. 4 pkt 11 tej ustawy o „kwotach i wartościach stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy”. Przepisy te mają zastosowanie nie tylko w przypadku „klasycznego” aportu. Do powiększenia kapitału zakładowego w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 4 updop, a także do przekazania nadwyżki ponad wartość nominalną udziałów (akcji) w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 11 tej ustawy, może dojść także w wyniku połączenia spółek i przejęcia przez spółkę kapitałową majątku spółki osobowej – niebędącej osoba prawną. Niczym nieuzasadnione byłoby więc różne traktowanie przez ustawodawcę podwyższenia kapitału w spółce kapitałowej w drodze aportu oraz w drodze połączenia z ww. spółką osobową i przejęcia jej majątku. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 19 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 2229/17 wskazał, że „nie można zgodzić się z tym, że przewidziane w pkt 4 i pkt 11 tej jednostki redakcyjnej wyłączenia z przychodów odnosić można wyłącznie do przypadków wnoszenia aportów w formie niepieniężnej, gdyż takiego ograniczenia nie przewidział legislator podatkowy. W art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. nie tylko wkład niepieniężny otrzymany na podwyższenie kapitału zakładowego uznany został przez ustawodawcę za niestanowiący przychodów, ale każda sytuacja w której spółka kapitałowa otrzymuje aktywa na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego”.

W świetle powyższych wyjaśnień należy uznać, że połączenie Wnioskodawcy poprzez przejęcie Spółki Przejmowanej (niebędącej podatnikiem podatku dochodowego na dzień połączenia) nie spowoduje powstania przychodu po stronie Spółki Przejmującej, ponieważ sytuacja ta objęta jest wyłączeniem z art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 updop.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy sprowadzające się do twierdzenia, że w związku z planowanym połączeniem spółek (które ma nastąpić po 1 stycznia 2021 r. i przed 1 maja 2021 r.) przez przejęcie Spółki Przejmowanej po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.