Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-255/12/15-S/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-10-16
Teza: Czy w przypadku podjęcia przez wspólników spółki osobowej uchwały o częściowym zwrocie w pieniądzu wkładów wspólników do spółki osobowej na rzecz tych wspólników, kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy (wspólnika spółki osobowej) są wydatki na objęcie prawa do udziałów w spółce osobowej w wysokości nominalnej kwoty wkładów wniesionych do spółki osobowej?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; zwrot-zwrot wkładów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów – po uwzględnieniu wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 21 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Bk 394/12 – stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 7 maja 2012 r. (data wpływu 14 maja 2012 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 maja 2012 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej.

W ww. wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą prawną mającą miejsce siedziby i zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Wspólnikami Spółki są trzy osoby fizyczne (Udziałowiec I, Udziałowiec II, Udziałowiec III) mające miejsce zamieszkania na terytorium Polski i podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych w Polsce, posiadające – odpowiednio – 9%, 41% oraz 50% udziałów w kapitale zakładowym Spółki.

Wnioskodawca jest m.in. wspólnikiem spółki komandytowej, która prowadzi działalność gospodarczą na terenie Polski głownie w zakresie budowy, a następnie sprzedaży albo wynajmu mieszkań oraz lokali użytkowych. Siedziba spółki komandytowej znajduje się na terenie Polski. Spółka komandytowa posiada wkłady wspólników oraz niepodzielony zysk z lat ubiegłych (zysk był już opodatkowany podatkiem dochodowym). Na dzień podjęcia uchwał o częściowym zwrocie wkładów przez spółkę komandytową oraz nowacji ww. zobowiązania, komplementariuszem spółki komandytowej był udziałowiec Wnioskodawcy (tj. Udziałowiec I), który posiadał 90% udziału w zysku, a komandytariuszami tej spółki byli Wnioskodawca, który posiadał 5% udziału w zysku, oraz drugi udziałowiec Wnioskodawcy (tj. Udziałowiec III), który posiadał 5% udziału w zysku.

Wkłady wspólników do spółki komandytowej w większości miały postać wierzytelności przysługujących wspólnikowi z tytułu pożyczek wspólnika udzielonych spółce komandytowej, albo wstąpienia wspólnika w miejsce innych pożyczkodawców pożyczek udzielonych spółce komandytowej; w pozostałej niewielkiej części – w pieniądzu. Pożyczki udzielone przez Wnioskodawcę spółce komandytowej były w pieniądzu.

Ostatnio została podjęta uchwała o częściowym zwrocie w pieniądzu wkładów przez spółkę komandytową na rzecz wspólników tej spółki oraz dokonana nowacja (odnowienie) zobowiązania spółki komandytowej wobec wspólników o wypłatę z tego zobowiązanie z tytułu pożyczki wspólników dla spółki komandytowej (pożyczka ma zostać spłacona w pieniądzu). Do spółki komandytowej przystąpiła też inna spółka z o.o.

W dniu 28 grudnia 2011 r. Wnioskodawca wystąpił z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w którym wskazał m.in., że po stronie wspólnika spółki osobowej (Wnioskodawcy) nie powstaje przychód w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 11, art. 12 albo art. 14 ustawy w momencie podjęcia uchwały o częściowym zwrocie w pieniądzu wkładów wspólników do spółki osobowej na rzecz wspólników tej spółki, nowacji (odnowienia) zobowiązania spółki osobowej wobec wspólników z tytułu częściowego zwrotu wkładów na zobowiązanie z tytułu pożyczki wspólników w pieniądzu do tej spółki osobowej, oraz faktycznej spłaty zobowiązania z tytułu umowy pożyczki w pieniądzu przez spółkę osobową – w części dotyczącej spłaty kapitału pożyczki.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 30 marca 2012 r. stwierdził, że powyższe stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe, a dla Wnioskodawcy powstaje przychód w podatku dochodowym od osób prawnych w momencie podjęcia uchwały o częściowym zwrocie w pieniądzu wkładów wspólnika do spółki osobowej na rzecz wspólników tej spółki.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie.

Czy w przypadku podjęcia przez wspólników spółki osobowej uchwały o częściowym zwrocie w pieniądzu wkładów wspólników do spółki osobowej na rzecz tych wspólników, kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy (wspólnika spółki osobowej) są wydatki na objęcie prawa do udziałów w spółce osobowej w wysokości nominalnej kwoty wkładów wniesionych do spółki osobowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, jak wskazano w zdarzeniu przyszłym, jego wkłady do spółki osobowej miały – w znacznej części – postać wierzytelności przysługujących wspólnikowi (Wnioskodawcy) z tytułu pożyczek wspólnika udzielonych w pieniądzu spółce osobowej oraz postać wkładów w pieniądzu. Obecnie, wspólnicy spółki osobowej planują podjęcie uchwały o częściowym zwrocie w pieniądzu wkładów wspólników do spółki osobowej na rzecz wspólników tej spółki, a wobec umownego podporządkowania wierzytelności wobec wspólników w stosunku do wierzytelności wynikających z umów kredytowych (co oznacza, że spłata wierzytelności wobec wspólników jest możliwa dopiero po dokonaniu spłaty całości wierzytelności z umów kredytowych), zostanie dokonana nowacja (odnowienie) zobowiązania spółki osobowej wobec wspólników z tytułu częściowego zwrotu wkładów na zobowiązania z tytułu pożyczki wspólników do tej spółki osobowej. W przyszłości pożyczka zostanie spłacona przez spółkę osobową na rzecz pożyczkodawców w pieniądzu.

Częściowy zwrot wkładu do spółki osobowej na rzecz wspólnika należy traktować na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tak, jak wystąpienie ze spółki. Art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) ustawy stanowi, że do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osoba prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W niniejszej sprawie wydatkami wspólnika na objęcie prawa do udziałów w spółce osobowej będzie więc nominalna kwota wkładów do tej spółki. Wynika to stąd, że wkłady wspólnika do spółki osobowej miały – w znacznej części – postać wierzytelności przysługujących wspólnikowi z tytułu pożyczek wspólnika udzielonych w pieniądzu spółce osobowej, a w pozostałej części – wkładów w pieniądzu. Wobec powyższego, kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy będą wydatki na objęcie prawa do udziałów w spółce osobowej w nominalnej kwocie wkładów do tej spółki.

Zatem w momencie podjęcia uchwały wspólników spółki osobowej o zwrocie na rzecz wspólników tej spółki części wkładów do spółki osobowej powstaje u wspólnika otrzymującego zwrot wkładu przychód dla potrzeb podatku dochodowego, a jednocześnie ten wspólnik może rozpoznać koszt uzyskania tego przychodu w wysokości nominalnej kwoty wkładów do spółki osobowej. Zatem, tak długo, jak kwota zwróconego wkładu przez spółkę osobową na rzecz wspólnika nie przekroczy nominalnej kwoty wkładu wspólnika do spółki, wówczas nie powstaje u wspólnika dochód w podatku dochodowym.

Wnioskodawca wskazuje również, iż w świetle art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. W przypadku zatem przyjęcia, że wniesienie wkładu przez Wnioskodawcę do spółki osobowej nie stanowi dla niego kosztu uzyskania przychodu, to w konsekwencji można przyjąć, iż art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy potwierdza powyższe stanowisko Spółki, tj. że wypłacenie Wnioskodawcy jako wspólnikowi spółki osobowej kwot z tytułu częściowego wycofania wkładu nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawych do wysokości wartości nominalnej wniesionego przez Wnioskodawcę wkładu do spółki osobowej.

W dniu 14 sierpnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną znak ITPB3/423-255/12/AM, w której uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdził, że nie ma On prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w ramach wypłaty środków związanych ze zmniejszeniem udziału kapitałowego. Niezależnie od powyższego wskazano, że Wnioskodawca błędnie rozpoznaje „nominalną kwotę wkładów” wniesionych do spółki osobowej jako koszt objęcia udziałów w spółce osobowej. W związku z powyższym środki pieniężne, które Wnioskodawca otrzyma tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego, będą w całości stanowiły przychód podatkowy. Zaakcentowano również, że przytoczona przez Wnioskodawcę dyspozycja art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy, stanowiąca o nie uznawaniu za przychód zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, nie ma w rozpatrywanym zagadnieniu zastosowania, ponieważ swoim zakresem obejmuje kategorie wydatków, które nie mogą zostać uznane za koszt podatkowy ze względu na regulacje art. 16 ust. 1 ustawy. Nie ma natomiast przeszkód ustawowych (wynikających z tegoż unormowania) do podatkowego rozpoznania wydatku poniesionego przez Wnioskodawcę na wkład do spółki osobowej – taka możliwość istnieje, lecz w innym momencie niż zaprezentowany przez Wnioskodawcę.

Nie zgadzając się z treścią rozstrzygnięcia, Wnioskodawca w dniu 31 sierpnia 2012 r. (data wpływu) złożył wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 27 września 2012 r. znak ITPB3/423W-48/12/AM.

W dniu 17 października 2012 r. wpłynęła do tutejszego organu skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości.

Wyrokiem z dnia 21 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 394/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Od powyższego wyroku organ wniósł skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 814/13 oddalił skargę kasacyjną organu.

Dnia 7 września 2015 r. tutejszy organ uzyskał odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 21 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Bk 394/12 wraz z aktami sprawy.

W świetle powyższego tut. organ dokonując merytorycznej oceny złożonego wniosku – uwzględniając stan prawny obowiązujący na dzień jego złożenia – uznaje stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z przywołanej regulacji prawnej wynika, że ustawowe kryteria kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów odpowiadają generalnej formule, że wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia danego źródła przychodów, a z drugiej strony nie może znajdować się w tej grupie wydatków, które wyraźnie są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Wydatki ponoszone przez podatników podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, czyli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągane przez podatnika przychody oraz mają one związek z prowadzoną działalnością (tj. służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów).

Tym samym, aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, musi spełniać kumulatywnie określone warunki, czyli musi zostać poniesiony, a celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, oraz wydatek nie może zostać wymieniony w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiącym katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

W tym miejscu wskazać należy na interpretację indywidualną z dnia 30 marca 2012 r., znak ITPB3/423-2a/12/AM wydaną wobec spółki w zakresie powstania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu podjęcia przez wspólników spółki osobowej uchwały o częściowym zwrocie w pieniądzu wkładów wspólników do spółki osobowej na rzecz tych wspólników, z której wynika, że (…) „częściowy zwrot wkładu w spółce komandytowej – objęty umową odnowienia zobowiązania, lub wypłata środków pieniężnych, o ile nie dojdzie do zawarcia umowy nowacji – będzie stanowił dla Wnioskodawcy przychód podatkowy”.

Powyższe stanowisko potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 19 września 2012 r., sygn. I SA/Bk 211/12.

Skoro zatem częściowy zwrot wkładów wspólników do spółki osobowej skutkuje powstaniem przychodu podatkowego, to dla celów jego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych spółka ma prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w ramach wypłaty środków związanych ze zmniejszeniem udziału kapitałowego. W tym zakresie ustawodawca w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wprowadził bowiem żadnych ograniczeń. Natomiast zasadą jest, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych podlega dochód, którym jest nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania z zastrzeżeniem przypadków, o których mowa w art. art. 21 i 22 ustawy, gdzie przedmiotem opodatkowania jest przychód (art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Jak wskazano w zdarzeniu przyszłym, wkłady wspólników do spółki komandytowej w większości miały postać wierzytelności przysługujących wspólnikowi z tytułu pożyczek wspólnika udzielonych spółce komandytowej, albo wstąpienia wspólnika w miejsce innych pożyczkodawców pożyczek udzielonych spółce komandytowej; w pozostałej niewielkiej części – w pieniądzu. Pożyczki udzielone przez Wnioskodawcę spółce komandytowej były w pieniądzu. Tym samym zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że w danej sytuacji kosztem uzyskania przychodu dla Niego będą wydatki na objęcie prawa do udziałów w spółce osobowej w nominalnej kwocie wkładów do tej spółki.

Jednocześnie zastrzec należy, że w sytuacji przedstawionej we wniosku, tj. częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej na rzecz wspólników, Spółka ma prawo do ujęcia w kosztach uzyskania przychodu wydatki poniesione na wniesienie wkładu wyłącznie w tej części, która została zwrócona w pieniądzu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 ze. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.