Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1545/08-2/GD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-11-14
Teza: opodatkowanie olejów smarowych podatkiem akcyzowym na terytorium RP nie jest sprzeczne z przepisami UE
Słowa kluczowe: akcyza-wyroby akcyzowe-zharmonizowane wyroby akcyzowe; podatek-podatek akcyzowy; podatek-podatek akcyzowy-zwolnienie z podatku akcyzowego; wyroby-wyroby energetyczne-olej smarowy
Przepisy: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym-Dział 1-Rozdział 1; Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym-Dział 1-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Cxxxxxx Polska Spółka z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 13 sierpnia 2008 r. (data wpływu 18 sierpnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania olejów smarowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 sierpnia 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania olejów smarowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność między innymi w zakresie obrotu olejami smarowymi oraz olejami silnikowymi. Spółka w chwili obecnej prowadzi skład podatkowy oraz posiada status zarejestrowanego handlowca w rozumieniu ustawy akcyzowej, w związku z czym dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia niektórych towarów akcyzowych zharmonizowanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Ponadto Spółka dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów akcyzowych zharmonizowanych w procedurze z zapłaconą akcyzą. Wewnątrzwspólnotowe nabycie w procedurze z zapłaconą akcyzą nie oznacza jednak, iż nabywane przez Spółkę towary podlegają akcyzie w państwie sprzedawcy. Na terytorium państw, z których Spółka dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia powyższych towarów, towary te nie podlegają podatkowi akcyzowemu. Polskie organy podatkowe wymagają jednak, aby w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, które w państwie sprzedawcy nie podlegają akcyzie Spółka stosowała procedurę nabycia z zapłaconą akcyzą.

Spółka prowadzi działalność w zakresie obrotu następującymi rodzajami towarów:


| Kod CN | Kod PKWiU | Opis 
| 2710 19 81 | 23.20.18 | Oleje silnikowe, smarowe oleje sprężarkowe, smarowe oleje turbinowe 
| 2710 19 83 | 23.20.18 | Płyny hydrauliczne 
| 2710 19 85 | 23.20.18 | Oleje białe, parafina ciekła 
| 2710 19 87 | 23.20.18 | Oleje przekładniowe i oleje reduktorowe 
| 2710 19 99 | 23.20.18 | Pozostałe oleje smarowe oraz pozostałe oleje 
| 2710 19 91 | 23.20.18 | Mieszanki do obróbki metali, oleje do smarowania, oleje antykorozyjne form 
| 2710 19 93 | 23.20.18 | Oleje izolacyjne 
| 3403 19 10 | 24.66.31-57 | Preparaty smarowe zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych ale nie stanowiących zasadniczego składnika 
| 3403 19 91 | 24.66.31-57 | Preparaty smarowe zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych ale nie stanowiących zasadniczego składnika 
| 3403 19 99 | 24.66.31-57 | Preparaty smarowe zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych ale nie stanowiących zasadniczego składnika 
| 3403 99 10 | 24.66.31-79.10 | Smary plastyczne ogólnego przeznaczenia 
| 3403 99 10 | 24.66.31-79.20 | Preparaty do smarowania maszyn, urządzeń i pojazdów pozostałe 
| 3403 99 10 | 24.66.31-79.30 | Smary o specjalnym przeznaczeniu 
| 3817 00 50 | 24.66.46-70 | Mieszane alkilobenzeny i mieszane alkilonaftaleny inne niż te objęte pozycją 2707 lub 2902 
| 3819 00 00 | 24.66.33-30.00 | Hydrauliczne płyny hamulcowe i pozostałe gotowe płyny do hydraulciznych skrzyń biegów, nie zawierające lub zawierające mniej niż 70% masy olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych 
| 381121 00 | 24.66.32 | Preparaty przeciwstukowe, dodatki do olejów mineralnych, itp. 

Wyżej wymienione produkty zakupywane są w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów głównie od podmiotów mających siedzibę na terytorium Belgii, Wielkiej Brytanii i Szwecji. Następnie, towary te są sprzedawane podmiotom w Polsce będącym bądź bezpośrednimi odbiorcami, bądź też pośrednikami odsprzedającymi towary innym podmiotom, w szczególności ostatecznym odbiorcom.

Wyżej wymienione towary będące przedmiotem obrotu Spółki nie są przeznaczone do używania jako paliwa silnikowe lub oleje opałowe. Również klienci Spółki nie używają wyżej wymienionych towarów jako paliw silnikowych lub olei opałowych.

Należy również stwierdzić, iż nawet przy obecnych cenach ropy naftowej, jakkolwiek w niektórych przypadkach technicznie byłoby możliwe przeprowadzenie reakcji chemicznych, które mogłyby doprowadzić do przerobienia wyżej wymienionej substancji na paliwo silnikowe lub oleje opałowe, to jednak byłoby to nieekonomiczne i wymagałoby specjalistycznego sprzętu dostępnego w Polsce tylko w kilku podmiotach mających status rafinerii naftowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

*   Czy wyżej wymienione towary z uwagi na fakt, iż nie są paliwami silnikowymi oraz olejami opałowymi, a także nie będą używane jako oleje opałowe lub paliwa silnikowe - nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na terytorium Polski?
*   Czy w celu nieopodatkowania powyższych towarów Spółka musi stosować jakiekolwiek procedury, w szczególności, czy Spółka musi spełniać wymogi dotyczące zwolnienia niektórych wyrobów od podatku akcyzowego, w tym również przechowywać towary w składzie podatkowym i dokonywać ich sprzedaży z tego składu?
*   Czy towary dystrybuowane przez Spółkę powinny być przemieszczane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy?
*   Czy obrót wyżej wymienionymi towarami podlega przepisom dotyczącym szczególnego nadzoru podatkowego?
*   Czy Spółka musi posiadać statusu podatnika podatku akcyzowego?

W ocenie Wnioskodawcy:

*   wyżej wymienione towary nie podlegają podatkowi akcyzowemu na terytorium Polski (nie podlega podatkowi zarówno wewnątrzwspólnotowe nabycie, jak również dalsza sprzedaż w kraju), z uwagi na fakt, iż nie są przeznaczone do użytku jako paliwa silnikowe lub oleje opałowe i w rzeczywistości nie są używane na te cele,
*   w celu wyłączenia z zakresu opodatkowania wyżej wymienionych produktów Spółka nie musi stosować jakichkolwiek procedur, w szczególności nie musi stosować regulacji dotyczących zwolnienia wyrobów od podatku akcyzowego, w tym również przechowywać towarów w składzie podatkowym i dokonywać sprzedaży z tego składu, przemieszczenie towarów nie powinno następować w procedurze zawieszenia poboru akcyzy,
*   produkty dystrybuowane przez Spółkę nie podlegają szczególnemu nadzorowi podatkowemu,
*   Spółka nie jest w zakresie obrotu wyżej wymienionymi produktami podatnikiem podatku akcyzowego.

Regulacje unijne

2\. Uzasadniając swoje stanowisko Spółka pragnie zwrócić przede wszystkim uwagę na zapisy Dyrektywy Rady UE 2003/96/WE, która reguluje zharmonizowany system opodatkowania podatkiem akcyzowym, tzw. wyrobów energetycznych.

Zgodnie z art. 1 Dyrektywy 2003/96 państwa członkowskie nakładają podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z Dyrektywą 2003/96. Zakres pojęcia produkty energetyczne reguluje art. 2 Dyrektywy 2003/96, wśród których wymienione są także wyroby opisane kodem 2710, 3403, 3811, 3817 do których należą także towary będące przedmiotem obrotu Spółki. Należy jednak zwrócić szczególną uwagę na art. 2 ust. 4 Dyrektywy 2003/96, zgodnie z którym Dyrektywa 2003/96 nie ma zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych, niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Oznacza to, iż wyłącznie towary energetyczne (w tym również towary sprzedawane przez Spółkę) podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, jeżeli byłyby wykorzystywane jako paliwa silnikowe lub oleje opałowe. W przeciwnym wypadku wyroby sprzedawane przez Spółkę nie podlegają podatkowi akcyzowemu. Powyższe potwierdza także brzmienie 22 preambuły do Dyrektywy 2003/96, w której wskazano, iż „produkty energetyczne powinny zasadniczo stanowić przedmiot ram wspólnotowych, gdy są wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowe. W tym zakresie, zgodnie z naturą i logiką systemu podatkowego, z zakresu tych ram wyłączone jest wykorzystywanie produktów energetycznych podwójnego zastosowania i wykorzystanie produktów energetycznych nie jako paliw, a także procesy mineralogiczne”. Z przedstawionych powyżej zapisów Dyrektywy jednoznacznie wynika, iż na gruncie wspólnotowym wyroby sprzedawane przez Spółkę, z uwagi na fakt, iż nie są wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub oleje opałowe, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

3\. Fakt, iż wyłącznie produkty uregulowane w Dyrektywie 2003/96 podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym o ile są wykorzystane jako paliwa silnikowe lub oleje opałowe potwierdza także Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS) w orzeczeniu C-437/01. Wyrok ten dotyczył poprzednio obowiązującej Dyrektywy 92/81 (poprzedniczki Dyrektywy 2003/96), która regulowała opodatkowanie podatkiem akcyzowym paliw silnikowych oraz olejów opałowych. Powyższa Dyrektywa zawierała analogiczne regulacje jak obecnie obowiązująca Dyrektywa 2003/96, a więc także przewidywała, iż towary wymienione w tej dyrektywie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, o ile są wykorzystywane jako paliwa silnikowe lub oleje opałowe. W wyroku C-437/01 ETS jednoznacznie wskazał, iż produkty dystrybuowane przez Spółkę podlegają podatkowi akcyzowemu jedynie w sytuacji, gdy są przeznaczone do użycia jako oleje opałowe lub paliwa silnikowe. W przeciwnym wypadku produkty takie wyłączone są z zakresu opodatkowania podatkiem akcyzowym, a więc z zakresu Dyrektywy 92/81 (obecnie Dyrektywy 2003/96). 4. Ponadto, ustawodawca unijny w ogóle nie wymienia jako produktów energetycznych podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym wyrobów opisanych kodem CN 3819.

W związku z tym produkty opisane tym kodem w ogóle nie powinny podlegać podatkowi akcyzowemu.

5\. W tym miejscu należy również wskazać, iż w świetle art. 20 Dyrektywy 2003/96 unijny ustawodawca jednoznacznie określił jakie produkty podlegają, przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania. Wśród wymienionych towarów (w zakresie kodu CN 2710) unijny ustawodawca wymienił jedynie produkty objęte kodami CN 2710 11-2710 19 69. Oznacza to, iż wszystkie inne wyroby objęte kodem CN 2710, w tym również produkty dystrybuowane przez Spółkę opisane kodami CN 2710 19 81-2710 19 99 nie podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania. Również inne towary dystrybuowane przez Spółkę opisane kodami CN 3403, 3811, 3817, czy też kodem CN 3819 nie są wymienione przez ustawodawcę unijnego jako produkty podlegające przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania zgodnie z Dyrektywą 92/12.

Z przytoczonych przepisów Dyrektywy jednoznacznie wynika, iż towary nabywane wewnątrzwspólnotowo przez Spółkę i sprzedawane następnie na terytorium Polski nie powinny w ogóle być objęte regulacjami dotyczącymi kontroli przemieszczania towarów akcyzowych.

6\. Przedstawione powyżej regulacje unijne są w pełni implementowane na terytorium innych niż Polska państw Unii Europejskiej. Z informacji posiadanych przez Spółkę wynika, iż na terytorium państw, z których Spółka dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia wymienionych w stanie faktycznym towarów, żadne z tych państw nie traktuje tych towarów za wyroby podlegające podatkowi akcyzowemu. Fakt ten również potwierdza niezgodność polskich przepisów o podatku akcyzowym z unijnymi regulacjami. 7. Dyrektywa 2003/96 powinna zostać wdrożona przez Polskę do wewnętrznego systemu prawnego do dnia 31 grudnia 2006 r., a tym samym obowiązywać od dnia 1 stycznia 2007 r. Rzeczpospolita Polska nie dokonała implementacji powyższego aktu unijnego, w związku z czym od dnia 1 stycznia 2007 r. w tym zakresie jest w zwłoce.

Polskie regulacje

8\. Zgodnie z załącznikiem nr 1 i nr 2 ustawy akcyzowej, akcyzie – jako towary zharmonizowane – podlegają towary opisane następującymi kodami CN:

*   2710 – oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy
*   lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe;
*   3403 19 – pozostałe;
*   3403 99 – preparaty do smarowania maszyn, urządzeń i pojazdów;
*   3811 – środki przeciwstukowe, inhibitory utleniania, inhibitory tworzenia się żywic, dodatki zwiększające lepkość, preparaty antykorozyjne oraz inne preparaty dodawane do olejów mineralnych (włącznie z benzyną) lub do innych cieczy stosowanych do tych samych celów co oleje mineralne;
*   3817 00 – mieszane alkilobenzeny i mieszane alkilonafitaleny inne niż te objęte pozycją 2707 lub 2902;
*   oraz jako towary niezharmonizowane:
*   3819 00 – hydrauliczne płyny hamulcowe i pozostałe gotowe płyny do hydraulicznych skrzyń biegów, nie zawierające lub zawierające mniej niż 70% masy olejów otrzymanych z ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych.

9\. Z przytoczonych powyżej regulacji polskiej ustawy akcyzowej jednoznacznie wynika, iż towary nabywane wewnątrzwspólnotowo i dystrybuowane na terytorium Polski przez Spółkę podlegają podatkowi akcyzowemu bez względu na sposób ich przeznaczenia i zużycia. Innymi słowy wyżej wymienione towary są również objęte podatkiem akcyzowym w sytuacji gdy są – jak to ma miejsce w przypadku Spółki – przeznaczone na cele inne niż opałowe lub napędowe. 10. Powyższego nie zmienia również fakt zwolnienia niektórych wyrobów od akcyzy, uregulowanego w § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, zgodnie z którym zwalnia się sprzedaż olejów smarowych oznaczonych kodem CN 2710 19 71-2710 19 99, przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników. Zwolnienie to ma węższy zakres niż wyłączenie przewidziane w Dyrektywie 2003/96. Oprócz bowiem przeznaczenia na cele napędowe lub opałowe (taki warunek został przewidziany w Dyrektywy 2003/96), w polskim rozporządzeniu przewidziano, iż zwolnienie ma zastosowanie, o ile powyższe towary nie będą użyte także jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników. Ponadto, zwolnienie przewidziane w § 13 rozporządzenia obwarowane jest szeregiem warunków, których spełnienie w wielu przypadkach jest niemożliwe, bądź też bardzo utrudnione. Nie powinno również umknąć uwadze, iż zwolnienie to dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy Spółka odsprzedaje wyroby akcyzowe bezpośrednio ze składu podatkowego ostatecznemu odbiorcy, bądź też pośrednikowi, który następnie odsprzeda te wyroby ostatecznemu odbiorcy. Wymagane jest również, aby wyroby te były sprzedawane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

11\. Dodatkowo zwolnione jest także wewnątrzwspólnotowe nabycie wyrobów oznaczonych kodem CN 2710 19 83-2710 19 93, o ile Spółka spełni szereg warunków oraz odsprzeda te towary ostatecznemu odbiorcy, bądź też zużyje we własnym zakresie.

12\. Wyżej wymienione przepisy nie zapewniają w ocenie Spółki realizacji założeń Dyrektywy 2003/96, zakres wyłączeń przewidzianych w Dyrektywie 2003/96 jest szerszy niż zakres zwolnienia przewidziany w polskim rozporządzeniu. Ponadto, Dyrektywa 2003/96 nie uzależnia wyłączenia z opodatkowania wyrobów sprzedawanych przez Spółkę od obowiązku spełnienia dodatkowych, formalnych warunków. Jedynym warunkiem, który stawia Dyrektywa 2003/96, w celu wyłączenia z zakresu opodatkowania akcyzą towarów dystrybuowanych przez Spółkę jest zużycie ich na cele inne niż paliwa silnikowe lub oleje opałowe.

13\. Dodatkowo w świetle polskich regulacji, w szczególności rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania oraz w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego większość produktów będących w asortymencie Spółki objęta jest szczególnymi regulacjami dotyczącymi przemieszczania i kontroli produktów akcyzowych. W tym zakresie polskie regulacje są również niezgodne z prawem unijnym, ponieważ – jak wskazano powyżej – jedynie nieliczne wyroby akcyzowe mogą podlegać tym regulacjom na podstawie art. 20 Dyrektywy 2003/96. Wśród towarów wymienionych w art. 20 Dyrektywy 2003/96 nie ma towarów dystrybuowanych przez Spółkę.

Nadrzędność prawa unijnego

14\. Reasumując powyższe należy stwierdzić, iż polskie regulacje dotyczące podatku akcyzowego są niezgodne w zakresie omawianym powyżej z regulacjami unijnymi. W związku z tym powstaje pytanie, które regulacje powinny mieć pierwszeństwo zastosowania. Odpowiedź na powyższe pytanie odnajdujemy w prawie unijnym, które zostało uzupełnione przez orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zgodnie z art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską „Państwa członkowskie przyjmują wszelkie stosowne środki, o charakterze ogólnym lub szczególnym, w celu wykonania zobowiązań wynikających z postanowień niniejszego Traktatu dla czynności organów”. Europejski Trybunał Sprawiedliwości rozwinął powyższą regulację jednoznacznie wskazując, iż ustawodawstwo unijne ma prymat przed ustawodawstwem krajowym. W sytuacji Spółki oznacza to, iż w przypadku gdy polska ustawa akcyzowa oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia są niezgodne z przepisami unijnymi (Dyrektywą 2003/96), to zastosowanie powinny mieć przepisy unijne, a nie polska ustawa akcyzowa.

15\. Nadrzędność prawa unijnego nad krajowym została potwierdzona przykładowo w wyroku z dnia 11 lipca 1991 r. sygn. akt C-97/90 Hansgeorg Lennartz V. Finanzant München III ETS stwierdził, iż „na mocy § 3 art. 189 Traktatu Państwa członkowskie są zobowiązane przestrzegać wszystkich przepisów VI Dyrektywy (\`(...)\`). Państwa członkowskie nie mogą opierać się na niekorzyść podatnika na przepisach stanowiących odstępstwo od systemu Dyrektywy” - J. Martini, E. Karpisiuk „VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości”, wyd. II, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2007, str. 16. Jakkolwiek powyższy wyrok dotyczy Dyrektywy VAT, to również może on mieć pośrednie zastosowanie w przypadku Dyrektywy 2003/96. Wyroków o podobnym brzmieniu jest bardzo dużo w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

16\. Wyroki potwierdzające nadrzędność prawa unijnego nad krajowym pojawiają się również na gruncie dyrektyw regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym. Na gruncie poprzednio obowiązującej Dyrektywy 92/81 (poprzedniczki Dyrektywy 2003/96) regulującej opodatkowanie podatkiem akcyzowym paliw silnikowych i olejów opałowych ETS, w orzeczeniu C-437/01 w sprawie Komisja Wspólnoty Europejskiej przeciwko Republice Włoch uznał, iż zgodnie z art. 8(l)(a) Dyrektywy 92/81 w sprawie harmonizacji podatku akcyzowego nałożonego na oleje mineralne, oleje mogą być przedmiotem opodatkowania tylko i wyłącznie jeżeli będą używane jako paliwo silnikowe lub oleje opałowe. Przepis art. 8(l)(a) Dyrektywy 92/81 miał analogiczne brzmienie jak obecnie obowiązujący art. 2 ust. 4 Dyrektywy 2003/96.

17\. Fakt, iż dyrektywy unijne mają charakter nadrzędny nad polskim ustawodawstwem krajowym potwierdza także ogłoszenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 11 maja 2004 r. w sprawie stosowania prawa Unii Europejskiej (Monitor Prawny z 2004 r., Nr 20, poz. 359), w którym stwierdził, iż Europejski Trybunał Sprawiedliwości przyznał dyrektywom w niektórych przypadkach cechę bezpośredniej skuteczności. Oznacza to, że jeżeli przepisy dyrektywy nie zostały wdrożone do krajowego porządku prawnego, to w relacji podmiot-państwo można się na nie powołać wtedy, gdy są precyzyjne, bezwarunkowe oraz nastąpił upływ terminu transpozycji Dyrektywy do prawa krajowego”.

Bezpośrednie stosowanie dyrektywy 2003/96

18\. Jak wskazano powyżej – co potwierdzają także wyroki ETS-u – dyrektywy mogą być stosowane bezpośrednio przez podatnika w sytuacji gdy nie zostały prawidłowo implementowane do wewnętrznego systemu prawa krajowego, zaś ich treść jest precyzyjna i bezwarunkowa. W ocenie Spółki Dyrektywa 2003/96 spełnia powyższe warunki. Potwierdza to także wyrok ETS-u w sprawie C-346/97, dotyczący poprzednio obowiązującej Dyrektywy 92/81 regulującej opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów opałowych i paliw silnikowych. ETS w powyższym wyroku stwierdził, iż postanowienia wyżej wymienionej Dyrektywy 92/81 mają bezpośrednie zastosowanie nad przepisami prawa krajowego. Skoro więc poprzednio obowiązująca Dyrektywa 92/81 (poprzednio Dyrektywa 2003/96) zawiera analogiczne regulacje, jak Dyrektywa 2003/96, to również Dyrektywa 2003/96 powinna być bezpośrednio stosowana.

19\. Ponadto możliwość bezpośredniego stosowania Dyrektywy 2003/96 potwierdzają także wyroki polskich sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku z dnia 14 maja 2007 r. sygn. akt III SA/GI 951/2006 Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, iż „przepis art. 2 ust. 4 pkt b tiret 1 Dyrektywy Rady 2003/96/WS z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wewnątrzwspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej jest bezwarunkowy i precyzyjny w stosunku do państwa członkowskiego, a obowiązek który nakłada jest sformułowany jednoznacznie – oleje smarowe nie powinny podlegać akcyzie”. Analogiczne stanowisko zajął WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 20 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Sz 62/08.

Konkluzje

20\. Reasumując powyższe należy stwierdzić, iż polskie przepisy dotyczące opodatkowania podatkiem akcyzowym towarów dystrybuowanych przez Spółkę są niezgodne z przepisami unijnymi. Oznacza to, iż produkty, o których mowa powyżej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, nie powinny być przemieszczone w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, nie są objęte szczególnym nadzorem podatkowym. W celu wyłączenia dystrybuowanych produktów z zakresu opodatkowania podatkiem akcyzowym Spółka nie musi spełniać żadnych dodatkowych (formalnych) warunków, w tym również przechowywać tych towarów w składzie podatkowym, czy też sprzedawać wyżej wymienione towary ze składu podatkowego. Konsekwentnie, w wyżej wymienionym zakresie Spółka nie jest podatnikiem podatku akcyzowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Źródłami prawa wspólnotowego w zakresie podatku akcyzowego od wyrobów energetycznych są Dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L Nr 76 str. 1 ze zm.), zwana dalej Dyrektywą horyzontalną, oraz Dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283 str. 1 ze zm.), zwana dalej Dyrektywą energetyczną.

Dyrektywa horyzontalna, jak stanowi jej art. 1 ust. 1, wymienia uzgodnienia dotyczące wyrobów podlegających podatkom akcyzowym, a szczegółowe przepisy odnoszące się do struktury i stawek podatku dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu są wymienione w określonych dyrektywach. Tak więc, dyrektywa ta wymienia ogólne warunki opodatkowania wyrobów uznanych za akcyzowe. Stanowi przy tym w art. 3, iż stosuje się ją na poziomie wspólnotowym do następujących wyrobów jakie określono w stosownych dyrektywach: oleje mineralne, alkohol i napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe.

Z kolei w myśl art. 3 Dyrektywy energetycznej, odniesienia w dyrektywie 92/12/EWG do „olejów mineralnych” i „podatku akcyzowego”, w zakresie w jakim mają zastosowanie do olejów mineralnych, są interpretowane jako obejmujące wszystkie produkty energetyczne, energię elektryczną i krajowe podatki pośrednie określone odpowiednio w art. 2 i art. 4 ust. 2 niniejszej dyrektywy.

Tym samym są to wyroby podlegające zharmonizowanej unijnej akcyzie, która w przypadku produktów energetycznych nakładana jest zgodnie z Dyrektywą energetyczną (art. 1 Dyrektywy energetycznej).

Zainteresowany trafnie wskazuje, że: „Zakres pojęcia produkty energetyczne reguluje art. 2 Dyrektywy 2003/96, wśród których wymienione są także wyroby opisane kodem 2710, 3403, 3811, 3817, do których należą także towary będące przedmiotem obrotu Spółki”.

Zaznaczyć przy tym należy, że z grona wyrobów energetycznych wykluczyć należy jedynie wyroby oznaczone symbolem PKWiU 24.66.33-20.00 i kodem CN 3819 00 00, tj. hydrauliczne płyny hamulcowe i pozostałe gotowe płyny do hydraulicznych skrzyń biegów, nie zawierające lub zawierające mniej niż 70% masy olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych.

Wskazany stan prawny prowadzi zatem do wniosku, w myśl którego wyroby będące przedmiotem wniosku (za wyjątkiem ww. wyrobu o kodzie CN 3819 00 00), są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, a zatem ich opodatkowanie akcyzą następuje w ramach zharmonizowanego systemu określonego w przepisach wspólnotowych.

Dyrektywa energetyczna, która reguluje zakres wyrobów energetycznych, poziom opodatkowania, zwolnienia lub obniżanie stawek akcyzy, stanowi w art. 2 ust. 4 lit. b, że nie ma zastosowania do wykorzystania produktów energetycznych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania.

Prowadzi to do wniosku, że produkty energetyczne, podlegają podatkowi akcyzowemu w ramach zharmonizowanego systemu jeśli są wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, a nie podlegają temu podatkowi wówczas, gdy są wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania.

Tym niemniej – zdaniem Strony – polskie przepisy dotyczące opodatkowania podatkiem akcyzowym towarów dystrybuowanych przez Spółkę są niezgodne z przepisami unijnymi.

Wyjaśniając powyższą kwestię na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z przepisem art. 3 ust. 2 Dyrektywy horyzontalnej, wyroby wymienione w ust. 1 mogą podlegać innym podatkom pośrednim do szczególnych celów pod warunkiem że podatki te są zgodne z przepisami podatkowymi stosowanymi odnośnie do podatku akcyzowego oraz VAT, jeżeli chodzi o określenie podstawy opodatkowania, obliczenie podatku, ściągalność i kontrolowanie podatku.

W myśl natomiast art. 3 ust. 3 tej Dyrektywy, Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi.

Z kolei polskie uregulowania dotyczące opodatkowania wyrobów akcyzowych, zawarte zostały w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), zwanej dalej ustawą.

W świetle przepisu art. 2 pkt 1 i pkt 2 ustawy, wyrobami akcyzowymi są wyroby, które są ujęte w załączniku nr 1 do ustawy. Wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi są natomiast paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy. W poz. 4 załącznika nr 2 do ustawy jako wyroby akcyzowe zharmonizowane zostały wymienione produkty rafinacji ropy naftowej o symbolu PKWiU 23.20 i kodzie CN 2710.

Dodatkowo wskazać należy na treść art. 62 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy, w myśl którego do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się:

*   wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy;
*   pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, iż na gruncie przepisów krajowych ww. wyroby ropopochodne w tym oleje smarowe zasadnie i prawidłowo należy uznać za wyroby akcyzowe zharmonizowane.

Przy czym podkreślić trzeba, iż nie jest sprzeczne z celami Dyrektywy energetycznej oraz praktyką stosowania przepisów wspólnotowych w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej uznanie, iż wyroby ropopochodne wymienione w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, bez względu na ich przeznaczenie, są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi.

Zaliczanie bowiem produktów do wyrobów energetycznych następuje na zasadzie generalnego wskazania tej grupy wyrobów poprzez odniesienie się do ich symboli CN (art. 2 ust. 1 Dyrektywy energetycznej).

Stosownie natomiast do postanowień art. 2 ust. 4 lit. b (tiret pierwsze) Dyrektywy energetzcynej przepisy zawarte w tej dyrektywie nie mają zastosowania do produktów energetycznych używanych do celów innych niż napędowe lub opałowe.

Przepis ten oparty został na zasadzie wyłączenia i w tym kontekście należy postrzegać przedmiotowe uregulowanie.

Przede wszystkim jednak przepis art. 2 ust. 4 Dyrektywy energetycznej, zawiera dodatkowe zastrzeżenie, w świetle którego art. 20 ma zastosowanie do tych produktów energetycznych.

Zdaniem Zainteresowanego: „(…) polskie regulacje są również niezgodne z prawem unijnym, ponieważ – jak wskazano powyżej – jedynie nieliczne wyroby akcyzowe mogą podlegać tym regulacjom na podstawie art. 20 Dyrektywy 2003/96. Wśród towarów wymienionych w art. 20 Dyrektywy 2003/96 nie ma towarów dystrybuowanych przez Spółkę”.

Wobec powyższego wyjaśnić należy, iż mając na względzie art. 20 Dyrektywy energetycznej, katalog wyrobów energetycznych (również tych, do których nie stosuje się przepisów dotyczących kontroli i przemieszczania, określonych w dyrektywie 92/12/EWG) rzeczywiście został zawarty w cyt. powyżej art. 2 ust. 1 Dyrektywy energetycznej.

Dodatkowo jednak, zgodnie z art. 2 ust. 3 (akapit drugi i trzeci) Dyrektywy energetycznej, oprócz wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym wymienionych w ust. 1 opodatkowaniu temu podlegają również wszelkie inne wyroby przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub jako dodatek lub rozcieńczalnik do paliw silnikowych oraz wszelkie inne węglowodory, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane do ogrzewania.

Zgodnie z postanowieniami art. 2 ust. 4 lit. b (tiret pierwsze) Dyrektywy energetycznej, jeśli ww. wyroby są wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo napędowe lub grzewcze, to choć objęte są definicją produktów energetycznych w rozumieniu dyrektywy 2003/96/WE, w konsekwencji podlegają jednak wyłączeniu z zakresu stosowania tej dyrektywy.

Nie można podzielić poglądu Wnioskodawcy o niezgodności polskich przepisów z ww. uregulowaniami gdyż, w krajowych przepisach akcyzowych zawarto szereg regulacji przewidujących zwolnienia od akcyzy dla szerokiej gamy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przeznaczonych do innych celów niż szeroko rozumiane cele napędowe lub opałowe.

Źródłem nieporozumień w kwestii interpretacji zgodności polskich uregulowań z przepisami wspólnotowymi w zakresie produktów energetycznych jest w szczególności wskazane powyżej zagadnienie związane z kontrolą, posiadania i przemieszczania wyrobów.

Nie budzi wątpliwości fakt, iż produkty energetyczne – w rozumieniu Dyrektywy energetycznej – objęte są postanowieniami Dyrektywy horyzontalnej w zakresie kontroli, posiadania i przemieszczania wyrobów (w tym m.in. w zakresie składów podatkowych i procedury zawieszenia poboru akcyzy).

Zauważyć należy, iż produkty energetyczne, które podlegają przepisom Dyrektywy horyzontalnej, zostały wymienione – jak słusznie wskazuje Strona – w art. 20 ust. 1 Dyrektywy energetycznej. W katalogu ww. produktów energetycznych nie zostały ujęte towary nabywane wewnątrzwspólnotowo przez Spółkę, co oznacza, iż państwa członkowskie nie mają obowiązku stosować wobec tych wyrobów szczególnych zasad kontroli i przemieszczania określonych w Dyrektywie 92/12/EWG.

Tym niemniej objęcie przez państwo członkowskie wyrobów niewymienionych w art. 20 ust. 1 postanowieniami Dyrektywy horyzontalnej na terytorium tego państwa członkowskiego nie stanowi naruszenia przepisów prawa wspólnotowego.

Przepis ten wymienia bowiem tylko produkty energetyczne, w stosunku do których przepisy Dyrektywy horyzontalnej dotyczące kontroli i przemieszczania stosuje się obligatoryjnie w wymianie wewnątrzwspólnotowej. Natomiast w odniesieniu do innych wyrobów, wyłączonych z zakresu obligatoryjnego obowiązywania tej Dyrektywy, państwa członkowskie mogą stosować na swoim terytorium procedurę zawieszenia poboru akcyzy, o ile nie narusza to swobody wymiany towarów na wspólnym rynku. Podkreślenia wymaga przy tym, iż regulacje w zakresie wyrobów nieobjętych szczególnymi zasadami w zakresie kontroli, posiadania i przemieszczania na terytorium Wspólnoty Europejskiej należą do kompetencji poszczególnych państw członkowskich Unii Europejskiej.

Fakt, iż niektóre produkty energetyczne, zgodnie z art. 2 ust. 4 lit. b (tiret pierwsze) Dyrektywy energetycznej, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym (w związku z tym, że są wykorzystywane do innych celów niż napędowe lub opałowe), nie oznacza, iż do tych wyrobów nie stosuje się wspólnotowych przepisów w zakresie kontroli produkcji i przemieszczania wyrobów akcyzowych, określonych w Dyrektywie 92/12/EWG.

Celem Dyrektywy energetycznej jest bowiem opodatkowanie wyrobów energetycznych. Jeżeli przepis tej dyrektywy stanowi, że nie ma ona zastosowania do określonych wyrobów, oznacza to tylko tyle, że nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem akcyzowym zgodnie z zasadami tej dyrektywy. Ponadto art. 2 ust. 4 (zdanie drugie) Dyrektywy energetycznej wprost stanowi, że do wyrobów energetycznych wymienionych w tym przepisie, m.in. używanych do innych celów niż napędowe lub opałowe, stosuje się art. 20 tej Dyrektywy, co oznacza, iż wyroby te, w tym i nabywane przez Spółkę (poza wyrobem klasyfikowanym do kodu CN 3819 00 00), podlegają regulacjom zawartym w Dyrektywie horyzontalnej.

Objęcie zatem wyrobów niewymienionych w art. 20 ust. 1 Dyrektywy energetycznej, procedurą zawieszenia poboru akcyzy na terytorium kraju nie może być traktowane jako naruszenie swobodnego handlu i przepływu towarów na wspólnym rynku. Przepisy krajowe, które ustanawiają odrębne procedury, jakie należy stosować w przypadku ww. wyrobów, nie wprowadzają żadnych ograniczeń obrotu tymi wyrobami i nie nakładają na podatników ani na inne państwa członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Przede wszystkim w obrocie wewnątrzwspólnotowym m.in. olejami smarowymi nie ma zastosowania procedura zawieszenia poboru akcyzy i administracyjny dokument towarzyszący – nabycie wewnątrzwspólnotowe tych wyrobów odbywa się bowiem na podstawie dokumentów handlowych.

Wyjaśniając następnie przyjęte przez polskiego prawodawcę uregulowania odnośnie wyrobów będących przedmiotem wniosku zauważyć należy, iż wskazana wyżej kontrola wymaga przyjęcia określonych rozwiązań prawnych.

Przede wszystkim może dotyczyć ona wyłącznie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych – co wyżej wyjaśniono. Ponadto takie wyroby muszą być co do zasady opodatkowane, gdyż w przeciwnym wypadku nie podlegałyby ww. kontroli.

Odpowiadając zatem na pierwsze z zadanych przez Wnioskodawcę pytań wyjaśnić należy, że zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) stawki akcyzy określone w art. 65 ust. 1, art. 69 ust. 4, art. 70 ust. 4, art. 71 ust. 4, art. 72 ust. 4 i art. 75 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, obniża się do wysokości określonej w:

1.  załączniku nr 1 do rozporządzenia - dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju;
2.  załączniku nr 2 do rozporządzenia - dla wyrobów akcyzowych dostarczanych wewnątrzwspólnotowo, nabywanych wewnątrzwspólnotowo oraz importowanych.

Oleje smarowe, zgodnie z poz. 2 załącznika nr 2 do rozporządzenia stanowiącego tabelę stawek akcyzy dla wyrobów akcyzowych dostarczanych wewnątrzwspólnotowo, nabywanych wewnątrzwspólnotowo i importowanych są opodatkowane stawką 1.180,00 zł/1.000 l właściwą dla kodów mieszczących się w przedziale CN od 2710 19 71 do 2710 19 99, tj. dla olejów smarowych, z wyłączeniem 2710 19 85 – olejów białych, parafiny ciekłej, ex 2710 19 99 – smarów plastycznych.

Analogicznie przedstawiają się zapisy z poz. 3 załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia stanowiącego tabelę stawek akcyzy dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju przewidziane dla wyrobów klasyfikowanych do PKWiU 23.20.18, tj. oleje smarowe z wyłączeniem olejów odpadowych-przepracowanych klasyfikowanych do grupowania PKWiU 23.20.18-09.1 i olejów białych, parafiny ciekłej PKWiU 23.20.18-50.40 opodatkowane są stawką 1.180,00 zł/1.000 l.

Zgodnie natomiast z wskazaniami poz. 29 ww. załącznika nr 1 oraz poz. 24 ww. załącznika nr 2 do rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, pozostałe wyroby (nie objęte ww. stawką 1.180,00 zł/1.000 l (w tym i podlegające wyłączeniu oleje białe i parafina ciekła) opodatkowane są stawką zero.

Z kolei odnośnie drugiego i trzeciego zagadnienia przedstawionego przez Spółkę wyjaśnić trzeba, że kontrola obrotu wyrobami nabywanymi wewnątrzwspólnotowo i sprzedawanymi przez Wnioskodawcę przejawia się w uregulowaniach dotyczących warunków zwolnienia od akcyzy tych wyrobów.

Zwrócić bowiem należy uwagę na fakt, iż w świetle § 13 ust. 2d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, zwalnia się od akcyzy nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów oznaczonych kodem CN 2710 19 83-2710 19 93, dokonywane przez uprawnionego nabywcę, o którym mowa w ust. 2b, jeżeli:

1.  uprawniony nabywca, o którym mowa w ust. 2b, dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego, złoży oświadczenie naczelnikowi urzędu celnego, że nabyte wyroby zostaną zużyte lub odsprzedane do celów, o których mowa w ust. 1 pkt 5;
2.  uprawniony nabywca, o którym mowa w ust. 2b, prowadzi ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu przeznaczenia zwolnionych wyrobów;
3.  uprawniony nabywca, o którym mowa w ust. 2b pkt 1, dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego, złoży zabezpieczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 ustawy;
4.  uprawniony nabywca, o którym mowa w ust. 2b pkt 2, dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego, złoży zabezpieczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 ustawy, które będzie zwolnione w momencie zużycia wyrobów przez uprawnionego nabywcę, o którym mowa w ust. 2b pkt 1, do celów, o których mowa w ust. 1 pkt 5.

Zgodnie z powyższym przepisem Spółka może skorzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego bezpośrednio w nabyciu wewnątrzwspólnotowym jako uprawniony nabywca tylko w zakresie wyrobów oznaczonych kodami CN 2710 19 83-2710 19 93 oraz w przypadkach wskazany w ww. ust. 2b tego paragrafu.

Zgodnie z nim uprawnionym nabywcą jest podmiot dokonujący zakupu wyrobów, który:

1.  zużywa wyroby do celów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, i złoży oświadczenie stwierdzające, że wyroby zostaną zużyte do celów objętych zwolnieniem;
2.  dokonuje odsprzedaży wyrobów podmiotom, o których mowa w pkt 1.

Podkreślić należy, iż zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy, pobór akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest zawieszony, jeżeli wyroby są zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub dostarczane nabywcom upoważnionym do nabycia zwolnionego od akcyzy wyrobu. Stąd też Spółka działając jako podmiot odsprzedający, zobowiązana jest do spełnienia ww. warunku wskazanego w § 13 ust. 2d pkt 4 rozporządzenia.

Jak wynika zatem z przedstawionych przepisów, Zainteresowany może – działając jako uprawniony nabywca wykonujący czynność nabycia wewnątrzwspólnotowego – jedynie odsprzedać ww. wyroby podmiotom wskazanym w § 13 ust. 2b pkt 1 rozporządzenia. Może tego jednak dokonać w zakresie rozpatrywanego zwolnienie, tj. czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego, którą należy rozgraniczyć z przewidzianym w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia, zwolnieniem przysługującym z tytułu wykonania opodatkowanej czynności wskazanej w art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Innymi słowy korzystanie ze zwolnienia uregulowanego w § 13 ust. 2d rozporządzenia, trwa do momentu wskazanego w przepisie art. 7 ust. 3 ustawy.

Następnie zwrócić należy uwagę na to, iż z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że przedmiotem działalności Spółki są również niepodlegające zwolnieniu w trybie § 13 ust. 2d rozporządzenia, oleje smarowe objęte kodami 2710 19 81 oraz 2710 19 99 jak i niezwolniona w tym trybie czynność odsprzedaży do podmiotów będących wyłącznie pośrednikami odsprzedającymi towary innym podmiotom.

W obu przypadkach Wnioskodawca może skorzystać ze zwolnienia od akcyzy, jednakże jest to związane z wprowadzeniem powyższych wyrobów w procedurze zawieszonego poboru akcyzy do składu podatkowego.

Należy bowiem wyjaśnić, iż Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89, poz. 849 ze zm.), wskazał w § 2b ust. 1, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, do których w państwie nabycia nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy i do których stosuje się na terytorium kraju stawkę podatku akcyzowego inną niż stawka 0, ich przemieszczenie na terytorium kraju i wprowadzenie do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy odbywa się z zastosowaniem dokumentów handlowych.

Skoro z powołanych powyżej zapisów rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego wynika, iż stawka dla większości olejów smarowych wynosi 1.180,00 zł/1.000 l, to zastosowanie znajduje do tych wyrobów ww. przepis § 2b ust. 1 rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania.

Sprzedaż takich wyrobów może natomiast podlegać uregulowaniom § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia, zgodnie z którym zwalnia się od akcyzy sprzedaż olejów smarowych, oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18 i kodem CN 2710 19 71-2710 19 99, przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników.

W przedmiotowym zakresie polski prawodawca implementował postanowienia dyrektywy zachowując równocześnie jej cele.

Należy podkreślić, iż wskazane powyżej oleje smarowe, które nie zostały zwolnione w trybie § 13 ust. 2d rozporządzenia, do których zastosowanie może znaleźć przepis § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia muszą być dystrybuowane zgodnie z wskazaniami § 13 ust. 2c tego rozporządzenia.

Zgodnie z nim w przypadku sprzedaży wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, ze składu podatkowego na terytorium kraju podmiotowi dokonującemu ich odsprzedaży, zwolnienie ma zastosowanie pod warunkiem, że:

1.  podmiot dokonujący odsprzedaży wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, dołączy do zamówienia złożonego sprzedawcy oświadczenie stwierdzające, że zakupione wyroby zostaną odsprzedane lub zużyte do celów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6;
2.  podmiot, o którym mowa w pkt 1, posiada zaświadczenie, o którym mowa w art. 27 ust. 3 ustawy, wydane przez właściwego naczelnika urzędu celnego, potwierdzające zamówienie na odbiór wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; właściwy naczelnik urzędu celnego potwierdza zamówienie po przedstawieniu przez podmiot zaświadczeń właściwych organów podatkowych o niezaleganiu z płatnością podatku od towarów i usług oraz akcyzy;
3.  sprzedaż wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, podmiotowi, o którym mowa w pkt 1, nastąpi z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy, na podstawie administracyjnego dokumentu towarzyszącego i po złożeniu przez podmiot, o którym mowa w pkt 1, zabezpieczenia akcyzowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 ustawy;
4.  podmiot, o którym mowa w pkt 1, potwierdzi na trzeciej karcie administracyjnego dokumentu towarzyszącego otrzymanie wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, i zwróci ją niezwłocznie prowadzącemu skład podatkowy, z którego nabył wyroby akcyzowe zharmonizowane;
5.  podmiot, o którym mowa w pkt 1, prowadzi ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu przeznaczenia zwolnionych wyrobów;
6.  podmiot wykorzystujący wyroby do celów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, nabywający wyroby od podmiotu, o którym mowa w pkt 1, złoży oświadczenie, że nabywane wyroby zostaną zużyte do celów uprawniających do zwolnienia.

Jak wynika z powyższego przepisu odsprzedaż wyrobów objętych wnioskiem wymaga zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy i może być dokonywana jedynie ze składu podatkowego.

Dodać należy, iż zgodnie z § 24f rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania, w przypadku zwolnienia wyrobów, o których mowa w § 13 ust. 1 pkt 5 i 6 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje:

1.  z chwilą wyprowadzenia tych wyrobów ze składu podatkowego do podmiotu, o którym mowa w § 13 ust. 2b pkt 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego,
2.  w przypadku wyprowadzenia tych wyrobów ze składu podatkowego do podmiotu dokonującego ich odsprzedaży, o którym mowa w § 13 ust. 2b pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, zgodnie z § 19,

\- przy spełnieniu warunków określonych w § 13 ust. 2c i 2e rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

Z kolei odnośnie pozostałych wyrobów objętych wnioskiem (innych niż z pozycji CN 2710) stwierdzić należy, iż nie podlegają one rygorom rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

Procedura zwieszonego poboru akcyzy nie musi być zatem stosowana przez Spółkę odnośnie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych objętych następującymi kodami CN: 3403 19 10, 3403 19 91, 3403 19 99, 3403 99 10, 3403 99 10, 3403 99 10, 3817 00 50, 381121 00 oraz wyrobu akcyzowego niezharmonizowanego o kodzie CN 3819 00 00, który z zasady tej procedurze nie podlega.

Zauważyć również należy, że Wnioskodawca wskazuje, iż: „Na terytorium państw, z których Spółka dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia powyższych towarów, towary te nie podlegają podatkowi akcyzowemu”.

Wobec powyższego, biorąc pod uwagę zarówno przepisy wspólnotowe jak i krajowe w przypadku pozostałych wyrobów akcyzowych procedura zawieszonego poboru akcyzy nie znajduje zastosowania. Podkreślić równocześnie należy, iż wyroby te nie są nabywane przez Spółkę w trybie art. 55 ustawy, tj. w procedurze przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą.

Z uwagi jednak na opodatkowanie tych wyrobów – jak wyżej wyjaśniono – zerową stawką podatku akcyzowego powstaje w wyniku dokonanego nabycia wewnątrzwspólnotowego obowiązek podatkowy (art. 4 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 7 ust. 3 ustawy).

Wobec powyższego na Zainteresowanym ciąży w świetle uregulowań art. 18 ust. 1 ustawy, obowiązek złożenia deklaracji podatkowej.

Zgodnie bowiem z jego treścią podatnicy są obowiązani składać w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego, zwane dalej „deklaracjami podatkowymi”, za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Odnośnie natomiast kwestii podlegania szczególnemu nadzorowi podatkowemu zauważyć należy, iż w myśl § 4 ust. 1. pkt 7 lit. j rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego (Dz. U. Nr 65, poz. 598 ze zm.) szczególnym nadzorem podatkowym są objęte następujące wyroby akcyzowe, które są objęte procedurą zawieszenia poboru podatku akcyzowego: oleje smarowe otrzymywane z ropy naftowej, gdzie indziej niesklasyfikowane, oznaczone symbolem PKWiU 23.20.18, objęte kodami CN od 2710 19 71 do 2710 19 99.

Wobec powyższego w przypadku stosowania procedury zawieszonego poboru akcyzy (co wyjaśniono powyżej) wyroby o których mowa w cyt. wyżej § 4 ust. 1 pkt 7 lit. j rozporządzenia w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego, będą objęte szczególnym nadzorem podatkowym.

Odpowiadając natomiast na ostatnie z zadanych pytań wyjaśnić należy, iż w świetle art. 11 ust. 1 ustawy, podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu.

Zauważyć należy, iż myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz 5 ustawy, opodatkowaniu akcyzą podlegają sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju oraz nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa.

Wobec powyższego stwierdzić należy, iż Zainteresowany musi posiadać status podatnika podatku akcyzowego w związku z wykonywanymi czynnościami nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz sprzedaży na terytorium kraju.

Wnioskodawca powołuje się ponadto m.in. na wyrok ETS z dnia 15 listopada 2003 r. znak C-437/01 pomiędzy Komisją Europejską a Republika Włoch. Należy zwrócić uwagę na to, iż podlegające ocenie sądu włoskie przepisy nakładały w przypadku olejów smarowych wykorzystywanych w innych celach niż opałowe lub napędowe dodatkową opłatę konsumpcyjną. ETS podkreślił, iż państwo członkowskie nie może nakładać na te wyroby akcyzowe podatków, które podlegają zwolnieniu od akcyzy.

Jak powyżej wskazano § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, stanowi zgodne z prawem wspólnotowym i powyższym wyrokiem zwolnienie olejów smarowych od tego podatku.

Należy przy tym zauważyć, że powyższa sprawa dotyczyła innego stanu prawnego niż obecny stąd też przedmiotowa kwestia była ponownie przedmiotem rozważań Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. ETS w sprawach połączonych C-145/06 i C-146/06 stwierdził, iż Dyrektywę Rady 2003/96/WE, należy interpretować w ten sposób, że nie stoi ona na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych w przypadku, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do innych celów niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż pozostałe wyroki ETS, na które powołuje się Strona należy uznać jako nieznajdujące zastosowania w niniejszej sprawie. Krajowe regulacje w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym wymienionych w ustawie o podatku akcyzowym produktów rafinacji ropy naftowej (w tym olejów smarowych) nie pozostają zatem w sprzeczności z zasadami prawa wspólnotowego określonymi w Traktacie ustanawiającym Wspólnotę Europejską (TWE) oraz w Dyrektywach 2003/96/WE i 92/12/EWG. Powyższe regulacje krajowe nie naruszają również zasad wolnego handlu i swobodnej konkurencji, umożliwiając w równym stopniu wszystkim podmiotom prowadzenie działalności w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi.

Końcowo trzeba podkreślić, że powołane przez Stronę wyroki sądów administracyjnych stanowią rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Jest to zgodne z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), w którym postanowiono, iż wyroki sądów wydawane są w konkretnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły.

Zasada ta znajduje również potwierdzenie w treści art. 87 Konstytucji RP, w którym postanowiono, iż źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.