Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-186/14/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-05-15
Teza: Moment powstania obowiązku podatkowego związanego z dostawą towarów oraz brak opodatkowania nieodpłatnego użyczenia „instrumentariów”.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; obowiązek-obowiązek podatkowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 18 lutego 2014 r. (data wpływu 20 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego związanego z dostawą towarów oraz braku opodatkowania nieodpłatnego użyczenia „instrumentariów” - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 20 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego związanego z dostawa towarów oraz braku opodatkowania nieodpłatnego użyczenia „instrumentariów”.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest podatnikiem VAT czynnym. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej produkuje wyroby medyczne tj. różnego rodzaju implanty i zespolenia ortopedyczne służące do leczenia złamań kości (dalej: implanty). Spółka sprzedaje implanty do podmiotów leczniczych (dalej: Szpitale), z którymi ma zawarte umowy na podstawie przeprowadzonego postępowania przetargowego, zgodnie z ustawą prawo zamówień publicznych, bądź też na podstawie umów sprzedaży zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego w wyniku zaakceptowania warunków przedstawionej przez Spółkę oferty. Produkowane i dostarczane implanty wykorzystywane są do zabiegów w traumatologii i ortopedii. Z uwagi na charakter wyrobów, są one stosowane zazwyczaj w nieplanowanych tzw. nagłych, doraźnych, powypadkowych przypadkach. Z uwagi na zagrożenie życia lub możliwości powstania kalectwa u osoby leczonej, w celu zapewnienia dostępu do implantów o każdej porze, na terenie Szpitali tworzone są zapasy wyrobów tzw. depozyty, zwane magazynem, bankiem implantów, komisem, które mogą mieć jeszcze inną nazwę stosowaną przez poszczególne Szpitale. Bez względu na nazewnictwo, wspólną cechą umów jest warunek utworzenia przez Spółkę w siedzibie Szpitala zapasów wyrobów. Szpital zaś zobowiązany jest do zapewnienia np. powierzchni magazynowej odpowiedniej do przechowywania implantów, zabezpieczenia ich przed uszkodzeniem, zniszczeniem, kradzieżą. Utworzone w siedzibie Szpitali depozyty traktowane są przez Spółkę jako magazyny pozostające w ewidencji księgowej Spółki, a przekazywanie do depozytu implantów dokumentowane jest dowodami przesunięć magazynowych („MM+ i MM-”). Zapas wyrobów musi być utrzymywany stale w takiej samej ilości zamówienia przez cały okres umowy.

W oparciu o zawarte umowy, Spółka zobowiązana jest do dostawy do depozytu określonego typoszeregu i ilości implantów. W umowach zawierane są ogólne ilości, rozmiary oraz różne inne cechy implantów, które mogą być, lecz nie muszą być użyte w zależności od skomplikowania i miejsca złamania oraz w zależności od wieku, wagi i wzrostu pacjenta, w zależności od tego czy urazowi uległo dziecko, czy też osoba dorosła. Dokładne określenie zapotrzebowania na poszczególne implanty jest znane dopiero w momencie przeprowadzania operacji u danego pacjenta.

Zgromadzony depozyt nie oznacza jego wykorzystania w całości, gdyż uzależnione jest to od potrzeb zastosowania danych wyrobów zgodnie ze stwierdzonymi urazami u pacjentów. Ponadto z uwagi na niemożliwe do przewidzenia wypadki losowe może dojść do sytuacji, iż Spółka będzie musiała utrzymywać na terenie szpitala określony między stronami depozyt przez cały okres umowy i z powodu braku konieczności zastosowania oferowanych wyrobów nie dojdzie do jakiegokolwiek zużycia przez Szpital. Po zakończeniu umowy wszystkie zdeponowane w Szpitalu implanty będą zwrócone do głównego magazynu Spółki. Implanty do momentu ich zużycia stanowią własność Spółki, która może m.in. dokonywać zmian w składzie depozytu np. wymieniać poszczególne implanty o określonym numerze seryjnym lub dacie ważności. Spółka w określonych ze Szpitalem terminach dokonuje inwentaryzacji implantów zgromadzonych w depozycie. Wszelkie braki czy uszkodzenia stwierdzone w trakcie spisu z natury upoważniają Spółkę do wystawienia Szpitalowi faktury za dane wyroby. Szpital po wykonaniu implantacji określonego wyrobu w ciało pacjenta odnotowuje zużycie w karcie pacjenta oraz przesyła Spółce informację (protokół zużycia) zawierającą np. datę zabiegu, nr serii implantu i zużytą ilość, na podstawie której Spółka wystawia fakturę sprzedaży VAT. Z uwagi na brak możliwości przewidzenia, które z produktów i w jakim okresie zostaną zużyte, strony umówiły się, że sprzedaż dokonana jest z dniem zużycia wyrobu tj. założenia implantu z zapłatą w uzgodnionym terminie. Aby depozyt był utrzymany w tej samej ilości z magazynu głównego Spółki są wydawane wyroby i dostarczane do depozytu w Szpitalu w celu uzupełnienia o zużytą ilość implantów w możliwie najkrótszym terminie. Na uwagę ponadto zasługuje fakt, iż w przypadku zwłoki w uzupełnieniu depozytu Szpital może naliczyć Spółce znaczną karę umowną.

Ponadto Spółka produkuje instrumentaria służące do wszczepienia implantów. Instrumentaria są ujęte w ewidencji środków trwałych Spółki i na okres trwającej współpracy w zakresie dostaw implantów są użyczane nieodpłatnie Szpitalom. Instrumentaria te są nieodłączną częścią zamówień i służą tylko jako narzędzie do wszczepienia odpowiedniego rodzaju implantu w ciało pacjenta. Po zakończeniu okresu umowy instrumentaria są przez Szpital zwracane Spółce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  W którym momencie, od 1 stycznia 2014 r., dochodzi do dostawy towarów na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług i powstania związanego z tą dostawą obowiązku podatkowego: czy w momencie wydania towaru z magazynu głównego Spółki i dostarczenia do banku implantów w depozyt na terenie Szpitala, czy w momencie pobrania i zużycia (wstawienia w ciało pacjenta) wyrobów przez Szpital?
2.  Czy użyczenie Szpitalom instrumentariów służących do wszczepiania implantów, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy o VAT?

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy z tytułu zrealizowanych dostaw powstanie w momencie (zużycia) wstawienia implantów (wszczepienia) pacjentowi. Wnioskodawca, wydając towar z magazynu głównego do depozytu (banku implantów) nie traci władztwa nad towarem. Przekazane implanty cały czas pozostają własnością Spółki do momentu pobrania z tego magazynu i wszczepienia do ciała pacjenta. Wynika to wyraźnie z ustaleń umów zawartych pomiędzy stronami, kiedy korzyści i ryzyka związane z posiadaniem towaru zostają przeniesione na Szpital. W ocenie Spółki, dopiero zużycie implantu przez Szpital potwierdzone protokołem zużycia przesłanym do Spółki, można uznać za dostawę towaru. Strony mają bowiem, swobodę w zakresie ustalenia takich warunków. Zatem, zużycie implantu (wstawienie w ciało pacjenta) potwierdzone protokołem przez Szpital, jest zdarzeniem powodującym utratę ekonomicznego władztwa nad rzeczą przez Spółkę i staje się własnością Szpitala. W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, zaś przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT definiuje dostawę towarów, o której mowa wyżej, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zatem, dzień zużycia implantu potwierdzony protokołem jest zdarzeniem powodującym utratę ekonomicznego władztwa nad rzeczą przez Spółkę i przekazania go Nabywcy. Obowiązkiem Spółki jest wydanie towarów implantów z banku implantów „depozytu” (stanowiącego dodatkowy magazyn Spółki), Szpitalowi w sytuacji gdy zachodzi taka potrzeba. Należy mieć na uwadze, że produkowane przez Spółkę implanty stosowane są do zabiegów w traumatologii i ortopedii. Z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towarów, polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Ponadto ze względu na specyfikę działalności szpitali i sposobu finansowania ich działalności leczniczej przez NFZ w tym wszczepienia implantów, chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru jest wstawienie tego implantu do ciała pacjenta. Z tym też momentem, zdaniem Spółki następuje dostawa towarów i który to moment kreuje powstanie obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 19a ust. 1 ustawy o VAT. Za datę dokonania dostawy i moment powstania obowiązku podatkowego nie można w związku z tym uznać daty przesunięcia towarów z magazynu głównego Spółki do magazynu implantów, tj. dostarczenia ich w depozyt na terenie Szpitala.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. W stosunku zatem do przedmiotowej dostawy towarów, obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych, określonych w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż zawarte w tym przepisie wyjątki do dostawy tej nie mają zastosowania. Jak już podkreślono faktyczną datą zrealizowania przedmiotowej dostawy, wyznaczającą jednocześnie moment powstania obowiązku podatkowego, jest data pobrania przez Szpital określonego rodzaju towaru (implantu) z magazynu (banku) implantów, które to pobranie jest odnotowane w karcie pacjenta i potwierdzone protokołem zużycia, z podaniem w nim daty zabiegu, numeru serii implantu, ilości zużytych implantów, stanowiącym dla Spółki podstawę do wystawienia faktury sprzedaży dla Szpitala. Protokóły zużycia sporządzane są przez Szpitale niezwłocznie po każdym zabiegu i służą jednocześnie do wykazania finansowania przez NFZ.

Zgodnie z zawartymi umowami w sprawie tworzenia depozytów magazynowych na warunkach podanych w opisie stanu faktycznego, z chwilą pobrania przez Szpital implantu do wszczepienia go choremu, na Szpital przechodzą związane z tym korzyści ciężary, w tym także ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru, a tym samym następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami przez Szpital, jak właściciel, co wypełnia dyspozycję art. 7 ust. 1 i art. 19a ust. 1 ustawy o VAT.

Dodatkowo Spółka zauważa, że stosownie do art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego. W niniejszym przypadku ustalone warunki dostawy nie sprzeciwiają się zasadom współżycia społecznego ani obowiązującym przepisom prawa. Tak więc zdaniem Spółki, w przypadku tym za datę dokonania dostawy, a tym samym za moment powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT należy uznać i datę wszczepienia implantu do ciała pacjenta, potwierdzoną przez Szpital w stosownym protokole jego zużycia.

W ocenie Spółki nie można uznać za moment dokonania dostawy dnia wydania towaru z magazynu głównego Spółki i dostarczenia (przesunięcia) do banku implantów w depozyt na terenie Szpitala. W dacie wydania towaru z magazynu głównego nie następuje dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT (w tym momencie nie jest znana faktyczna ilość towarów, ani też nie następuje przeniesienia prawa do rozporządzania towarami, jak właściciel), gdyż utworzone w siedzibie Szpitali depozyty traktowane są jako magazyny pozostające w ewidencji księgowej Spółki, a przekazywanie do depozytu implantów dokumentowane jest dowodami przesunięć magazynowych (MM+ i MM-). Poza tym zapas wyrobów musi być utrzymywany stale w takiej samej ilości zamówienia przez cały okres umowy. Z tej przyczyny data wydania towaru z magazynu głównego nie może generować obowiązku podatkowego.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, użyczenie nieodpłatnie instrumentariów Szpitalowi, nie stanowi w świetle art. 8 ust. 2 ustawy odpłatnego świadczenia usług. Przekazywane Szpitalowi instrumentaria stanowią majątek Spółki, są związane z jej działalnością i służą wyłącznie do czynności wszczepienia implantów (bez instrumentariów tych, wszczepienie ich pacjentowi przez Szpital nie byłoby możliwe). Przekazywanie instrumentariów do używania Szpitalowi, jest więc ściśle związane z dostawą implantów gdyż służą one wyłącznie do ich wszczepiania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń