Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/4512-244/16/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-07-11
Teza: opodatkowanie podatkiem VAT udostępnienia stanowisk handlowych za poborem opłaty rezerwacyjnej, odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki, które zostaną poniesione na modernizację targowiska oraz wydatki bieżące związane z funkcjonowaniem tego targowiska oraz prawa do zastosowania powierzchniowego sposobu określenia proporcji.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; działalność-działalność gospodarcza; gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 kwietnia 2016 r. (data wpływu 18 kwietnia 2016 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem VAT udostępnienia stanowisk handlowych za poborem opłaty rezerwacyjnej - **jest prawidłowe**
*   odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki, które zostaną poniesione na modernizację targowiska oraz wydatki bieżące związane z funkcjonowaniem tego targowiska oraz prawa do zastosowania powierzchniowego sposobu określenia proporcji - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 kwietnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT udostępnienia stanowisk handlowych za poborem opłaty rezerwacyjnej, odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki, które zostaną poniesione na modernizację targowiska oraz wydatki bieżące związane z funkcjonowaniem tego targowiska oraz prawa do zastosowania powierzchniowego sposobu określenia proporcji.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina (dalej: „Gmina”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

W 2016 r. Gmina planuje realizację inwestycji polegającej na modernizacji targowiska miejskiego (dalej: „targowisko”). W związku z inwestycją Gmina poniesie wydatki dotyczące m.in. wybudowania zadaszenia nad częścią targowiska, modernizacji nawierzchni, utworzenia miejsc postojowych dla samochodów osobowych, budowy przyłączy wody, sanitariatów oraz instalacji elektrycznej. Na moment składania niniejszego wniosku prace budowlane w zakresie budowy targowiska nie zostały jeszcze rozpoczęte.

Realizacja inwestycji będzie współfinansowana ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich (VAT stanowić będzie koszt niekwalifikowany). Oddanie targowiska do użytku planowane jest na rok 2017. Gmina będzie realizować ww. inwestycje w ramach zadań własnych, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. 1990 Nr 16 poz. 95) tj. zadania dotyczącego targowisk i hal targowych.

Gmina planuje następujące wykorzystanie inwestycji niezwłocznie po jej ukończeniu. Z tytułu prowadzenia handlu na terenie targowiska Gmina pobierać będzie z mocy prawa opłatę targową oraz opłatę o charakterze cywilnoprawnym z tytułu udostępnienia miejsca handlowego. Wysokość opłat i warunki ich uiszczania zostaną uregulowane w stosownym zarządzeniu Burmistrza po zakończeniu inwestycji.

W zakresie części inwestycji dotyczącej utworzenia miejsc postojowych dla samochodów osobowych (dalej: „parking”) Gmina przewiduje, iż powierzchnia parkingu będzie stanowiła 10 procent powierzchni całego targowiska. Gmina zamierza użytkować parking na dwa sposoby:

i. wykorzystanie związane z prowadzeniem handlu na terenie targowiska, w szczególności zapewnienie handlowcom miejsca do rozładunku i załadunku towaru oraz postoju w trakcie prowadzenia handlu na terenie targowiska, a także wykorzystanie przez kupujących;

ii. użytkowanie związane z umożliwieniem korzystania z parkingu osobom niebędącym handlowcami i kupującymi tj. mieszkańcom i innym osobom. Gmina nie wyklucza, iż w związku z ww. umożliwieniem korzystania z parkingu osobom niebędącym handlowcami bądź nabywcami, parking będzie wykorzystywany również do postoju samochodów niezwiązanych z działalnością targowiska. Gmina nie jest w stanie oszacować, w jakim zakresie i na jaką skalę parking będzie wykorzystywany do tego drugiego celu.

Targowisko będzie środkiem trwałym Gminy o wartości przekraczającej 15.000 zł. Targowisko będzie stanowiło własność Gminy, oraz będzie przez nią zarządzane i utrzymywane ze środków Gminy. Faktury dokumentujące wydatki na modernizację targowiska oraz dokumentujące koszty „bieżące” będą wystawiane z podaniem danych Gminy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy udostępnianie stanowisk handlowych za wynagrodzeniem w postaci opłaty cywilnoprawnej podlega opodatkowaniu VAT?
2.  Czy Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki, które zostaną poniesione na modernizację targowiska oraz wydatki „bieżące”, związane z funkcjonowaniem tego targowiska?
3.  W jaki sposób i z zastosowaniem jakiego klucza Gmina powinna określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1. Zdaniem Gminy, udostępnianie stanowisk handlowych za wynagrodzeniem w postaci opłaty cywilnoprawnej podlega opodatkowaniu VAT.

Ad. 2. Zdaniem Gminy, przysługiwać jej będzie prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki, które zostaną poniesione na modernizację targowiska oraz na fakturach dokumentujących wydatki „bieżące”, związane z funkcjonowaniem tego targowiska.

Ad. 3. Gmina powinna określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu na podstawie kryterium wykorzystania powierzchni targowiska do działalności gospodarczej tj. w takiej proporcji w jakiej pozostaje powierzchnia targowiska z wyłączeniem powierzchni parkingu w stosunku do powierzchni całego targowiska.

Uzasadnienie stanowiska

Ad. 1

Definicja podatnika na gruncie ustawy o VAT została zawarta w przepisie art. 15 ust. 1, zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jednocześnie zgodnie z przepisem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż w określonych sytuacjach spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT.

Powyższe oznacza, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te są podatnikami VAT. W przypadku więc, gdy gminy realizują swoje zadania:

*   w oparciu o reżim publicznoprawny, tj. w ramach uprawnień i narzędzi przyznanych im z mocy prawa (np. gdy wydawane są decyzje administracyjne, pobierane opłaty o charakterze publicznym) - nie będą traktowane jako podatnicy VAT,
*   na podstawie umów cywilnoprawnych (np. sprzedaż nieruchomości, dzierżawa), tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów zajmujących się prowadzeniem działalności gospodarczej – będą traktowane jako podatnicy VAT. W powyższym zakresie, niezależnie od swoich celów i zadań gminy postępują bowiem analogicznie jak podmioty prowadzące działalność gospodarczą.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego Gmina ma zamiar udostępniać miejsca handlowe na rzecz podmiotów gospodarczych prowadzących działalność gospodarczą i pobierać za to opłaty cywilnoprawne. Zdaniem Gminy opłatę cywilnoprawną można przyrównać np. do czynszu dzierżawnego lub wynagrodzenia za najem. W konsekwencji, w opinii Gminy będzie ona działała w tym zakresie jako podatnik VAT, gdyż jej działanie objęte będzie wyjątkiem wskazanym w przepisie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Gmina udostępniając za odpłatnością powierzchnię handlową będzie działała na takich samych zasadach jak inni przedsiębiorcy zawierający odpłatne umowy cywilnoprawne.

Gmina pragnie wskazać, iż Minister Finansów wydawał już interpretacje, tj. np. interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 stycznia 2010 r. o sygnaturze ILPP1/443-1361/09-6/HW i z dnia 29 listopada 2011 r. o sygnaturze ILPP2/443-1286/11-3/EN, czy Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 grudnia 2013 r. o sygnaturze IBPP3/443-1113/13/ASz, w których potwierdzone zostało stanowisko wnioskodawcy wskazujące, iż z tytułu poboru opłaty cywilnoprawnej, gmina staje się podatnikiem VAT.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że Gmina pobierając opłatę cywilnoprawną, będzie działać w charakterze podatnika VAT.

Zgodnie z art. 5 ustawy o VAT opodatkowaniu tym podatkiem podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary w świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Gminy, pobór opłaty cywilnoprawnej stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji jest odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze, należy uznać, iż czynność poboru opłaty cywilnoprawnej, powinna być uznana za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT.

Ad. 2.

Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści cytowanej powyżej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT, w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są następnie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku należy rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają w związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Zdaniem Gminy, w analizowanej sytuacji spełnione zostaną obie ze wskazanych powyżej przesłanek. W szczególności, (i) w odniesieniu do czynności poboru opłaty cywilnoprawnej Gmina będzie podatnikiem VAT oraz (ii) ponoszone w przyszłości przez Gminę wydatki będą miały bezpośredni związek z wykonywanymi przez nią czynnościami opodatkowanymi (w omawianym przypadku z udostępnianiem stanowisk handlowych).

W opinii Gminy, gdyby nie ponosiła ona wydatków na modernizację targowiska, nie byłoby możliwe pobieranie opłaty cywilnoprawnej. Nie sposób bowiem pozyskać, czy też utrzymać kontrahenta (tj. handlowca) w sytuacji, gdy teren przeznaczony pod handel targowy nie spełniałby odpowiednich standardów, tj. przykładowo nie byłoby na jego terenie punktów sanitarnych czy odpowiedniej nawierzchni bądź brak byłoby dostępu do sieci elektrycznej itp. W takich warunkach nie byłoby możliwe prowadzenie działalności handlowej, w rezultacie czego Gmina nie mogłaby pobierać opłaty cywilnoprawnej.

Również w odniesieniu do późniejszych, „bieżących” wydatków związanych z utrzymaniem targowiska należy stwierdzić, że istniał będzie związek z czynnościami opodatkowanymi, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Nie sposób bowiem pozyskać czy też utrzymać kontrahenta (handlowca), w sytuacji, gdy dany teren przeznaczony pod targowisko nie spełniałby odpowiednich warunków, tj. np. nie utrzymywano by targowiska w czystości, nie byłoby ujęcia wody, dostępu do prądu w sieci elektrycznej, nie remontowano by zadaszenia czy nawierzchni. W podobnych warunkach nie dałoby się prowadzić działalności handlowej, w szczególności sprzedawać żywności. W konsekwencji, handlowcy mogliby rezygnować ze współpracy z Gminą poszukują innych punktów handlowych.

Należy podkreślić, iż całe targowisko będzie wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych. Ma bowiem służyć w całości do prowadzenia handlu.

Zatem, w ocenie Gminy, mając na uwadze fakt, iż w analizowanym przypadku spełnione zostały przesłanki zdefiniowane w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Gmina pragnie podkreślić, iż stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku. Wspomniana zasada jest rozumiana jako stosowanie podatku VAT na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia / odliczenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego naruszają neutralność tego podatku i mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej.

Odnośnie zasady neutralności VAT wypowiadały się już wielokrotnie zarówno polskie sądy administracyjne, jak i Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż „prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Gmina pragnie wskazać, że jej stanowisko potwierdzają liczne interpretacje wydane przez Ministra Finansów w zupełnie analogicznym stanie faktycznym.

Przykładowo, można wskazać na interpretacje:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 listopada 2015 r. o sygnaturze IPTPP1/443-342-13/15-6/S/ŻR;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 maja 2014 r. o sygnaturze IPPP1/443-377/14-2/MP;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 grudnia 2013 r o sygnaturze IBPP3/443-1113/13/ASz;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 lipca 2013 r. o sygnaturze IBPP3/443-485/13/AŚ; Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 marca 2013 r. o sygnaturze IPPP1/443-164/13-2/EK;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 marca 2013 r. o sygnaturze IPPP1/443-164/13-3/EK;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 31 maja 2012 r. o sygnaturze IBPP3/443-204/12/AŚ; Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 listopada 2011 r. o sygnaturze ILPP2/443-1286/11-4/EN;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 marca 2010 r. o sygnaturze ILPP2/443-18/1C-3/AD.

Co więcej, Gmina pragnie wskazać najnowsze orzeczenia sądów administracyjnych, które potwierdzają prawo do odliczenia podatku VAT:

*   wyrok NSA z dnia 23 lipca 2015 r. (sygn. I FSK 696/14);
*   wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2015 r. (sygn. I FSK 1013/14);
*   wyrok WSA w Łodzi z dnia 3 lipca 2015 r. (sygn. I SA/Łd 372/15);
*   wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22 września 2015 r. (sygn. III SA/Gl 984/15);
*   wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 listopada 2015 r. (sygn. I SA/Kr 1010/15).

Reasumując, zdaniem Gminy, w związku z poborem opłaty cywilnoprawnej, która zawiera w sobie podatek VAT, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących zakupy związane z modernizacją targowiska oraz z faktur dokumentujących wydatki „bieżące”, ponoszone na funkcjonowanie targowiska.

Ad. 3.

Zdaniem Gminy, w świetle przedstawionego stanu faktycznego, pełne prawo do odliczenia VAT może być ograniczone jedynie w zakresie, w jakim Gmina wykorzystuje targowisko dla celów parkingu. Można argumentować bowiem, iż w zakresie powierzchni wykorzystywanej na cele parkingu Gmina nie wykonuje wyłącznie działalności gospodarczej lecz również zadania o charakterze publicznoprawnym.

W takiej sytuacji bowiem, zdaniem Gminy znajdą zastosowanie przepisy ustawy o VAT dotyczące „sposobu określania proporcji” zgodnie z art. 86 ust. 2a, 2b i 2c ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust 2a Ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Art. 86 ust 2b ustawy o VAT wskazuje natomiast, iż sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust 2c ustawy o VAT przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Natomiast na podstawie z art. 86 ust 2h ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 (uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Zdaniem Gminy, zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, reprezentatywnym sposobem określenia proporcji w analizowanym stanie faktycznym będzie sposób określony w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, tj. określenie średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością (dalej: „kryterium powierzchniowe”).

Gmina nie zna innego sposobu zastosowania jakiegokolwiek klucza/proporcji podziału wydatków poniesionych na modernizację targowiska i wydatków „bieżących”, przy pomocy którego/której mogłaby dokonywać częściowego odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem Gminy, żaden inny, poza kryterium powierzchniowym, sposób wymieniony enumeratywnie w art. 86 ust. 2c bądź sposób unormowany w rozporządzeniu nie będzie odpowiadał specyfice działalności targowiska.

Gmina pragnie zaznaczyć, że za przyjęciem takiego kryterium w stosunku do użycia (wykorzystania) nieruchomości, tj. kryterium powierzchni takiej nieruchomości, opowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 stycznia 2016 r. sygn. I FSK 1266/14. Zdaniem Sądu „to kryterium wydaje się zwykle najpełniej odzwierciedlać sposób użycia (wykorzystania) nieruchomości.”

Co więcej, Gmina jest zdania, że fakt uzyskiwania przychodów z tytułu poboru opłaty targowej nie mógłby przesądzić o zastosowaniu innego niż powierzchniowe, kryterium częściowego odliczenia podatku naliczonego, np. zastosowaniu kryterium przychodowego zgodnie z delegacją podustawową zawartą w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, gdyż pobór opłaty targowej nie jest związany z wykonywaniem przez Gminę jakiegokolwiek świadczenia na rzecz osób płacących opłatę targową.

Stanowisko to potwierdzają sądy administracyjne, na przykład NSA w wyroku z dnia 30 grudnia 2014 r. o sygn. I FSK 1279/14, w którym Sąd stwierdził, że: „Mając na uwadze powyższy przepis stwierdzić trzeba, że w kwestii prawa do odliczenia związanego z modernizacją targowiska rację miał Sąd pierwszej instancji, który zasadnie stwierdził, iż skarżącej przysługiwać będzie odliczenie pełne na podstawie art. 86 ust. 1 Uptu. Prowadząc targowisko i pobierając opłaty rezerwacyjne gmina działa jako organ władzy publicznej, realizujący zadania dotyczące targowisk oraz hal targowych na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 11 Usg lecz jednocześnie czyni to w sposób, który nakazuje traktować ją jako podatnika podatku od towarów i usług. Powyższa nieruchomość nie służy natomiast, tak jak sugerował to organ, do poboru opłaty targowej. Pobór opłaty targowej nie następuje w związku z wydzierżawianiem nieruchomości lecz w związku z prowadzeniem handlu na terenie gminy w miejscach innych niż budowle czy budynki, czyli w związku dokonywaniem sprzedaży na targowisku. Należy zauważyć, że obowiązek płacenia opłaty targowej nie jest zależny od świadczeń wzajemnych ze stronny gminy na rzecz kupców dokonujących sprzedaży na targowiskach. (\`(...)\`). Nie można więc przyjąć, że gmina wykorzystuje nieruchomość w postaci targowiska do celów poboru z mocy prawa opłaty targowej. Targowisko służy wyłącznie szeroko pojętej organizacji lokalnej działalności handlowej, w ramach której gmina wykonuje czynności opodatkowane w postaci odpłatnej rezerwacji miejsc przeznaczonych do handlu. W tym celu targowisko jest utrzymywanie i modernizowane. W tym też kontekście, w związku z art. 86 ust. 1 Uptu, powinno być rozpatrywane przysługujące gminie prawo do odliczenia.”

Podsumowując, zdaniem Gminy część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu powinna zostać określona na podstawie kryterium wykorzystania powierzchni targowiska do działalności gospodarczej tj. w takiej proporcji, w jakiej pozostaje powierzchnia targowiska z wyłączeniem powierzchni parkingu w stosunku do powierzchni całego targowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem VAT udostępnienia stanowisk handlowych za poborem opłaty rezerwacyjnej - jest prawidłowe
*   odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki, które zostaną poniesione na modernizację targowiska oraz wydatki bieżące związane z funkcjonowaniem tego targowiska oraz prawa do zastosowania powierzchniowego sposobu określenia proporcji - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2016 r. poz. 710), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników" w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosowanie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Zgodnie z ust. 6 ww. artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych regulacji, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału, stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Z powyższych unormowań wynika, że wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych.

W konsekwencji należy stwierdzić, że odpłatne udostępnianie przez Gminę stanowisk handlowych na targowisku będzie podlegało opodatkowaniu VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 jest prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących wydatki poniesione na budowę targowiska oraz wydatki „bieżące” związane z funkcjonowaniem tego targowiska należy stwierdzić że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Należy zauważyć, że od dnia 1 stycznia 2016 r. na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2015 r., poz. 605) – zwanej dalej ustawą nowelizującą – do ustawy dodane zostały m.in. przepisy art. 86 ust. 2a-2h, natomiast w oparciu o art. 1 pkt 9, dodane zostały przepisy art. 90c.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h.

Zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Definicja działalności gospodarczej zawarta jest w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W 2016 r. Gmina planuje realizację inwestycji polegającej na modernizacji targowiska miejskiego. W związku z inwestycją Gmina poniesie wydatki dotyczące m.in. wybudowania zadaszenia nad częścią targowiska, modernizacji nawierzchni, utworzenia miejsc postojowych dla samochodów osobowych, budowy przyłączy wody, sanitariatów oraz instalacji elektrycznej. Oddanie targowiska do użytku planowane jest na rok 2017. Gmina będzie realizować ww. inwestycje w ramach zadań własnych, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy o samorządzie gminnym tj. zadania dotyczącego targowisk i hal targowych. Gmina planuje następujące wykorzystanie inwestycji niezwłocznie po jej ukończeniu. Z tytułu prowadzenia handlu na terenie targowiska Gmina pobierać będzie z mocy prawa opłatę targową oraz opłatę o charakterze cywilnoprawnym z tytułu udostępnienia miejsca handlowego. Wysokość opłat i warunki ich uiszczania zostaną uregulowane w stosownym zarządzeniu Burmistrza po zakończeniu inwestycji.

W zakresie części inwestycji dotyczącej utworzenia miejsc postojowych dla samochodów osobowych Gmina przewiduje, iż powierzchnia parkingu będzie stanowiła 10 procent powierzchni całego targowiska. Gmina zamierza użytkować parking na dwa sposoby:

i. wykorzystanie związane z prowadzeniem handlu na terenie targowiska, w szczególności zapewnienie handlowcom miejsca do rozładunku i załadunku towaru oraz postoju w trakcie prowadzenia handlu na terenie targowiska, a także wykorzystanie przez kupujących;

ii. użytkowanie związane z umożliwieniem korzystania z parkingu osobom niebędącym handlowcami i kupującymi tj. mieszkańcom i innym osobom. Gmina nie wyklucza, iż w związku z ww. umożliwieniem korzystania z parkingu osobom niebędącym handlowcami bądź nabywcami, parking będzie wykorzystywany również do postoju samochodów niezwiązanych z działalnością targowiska. Gmina nie jest w stanie oszacować, w jakim zakresie i na jaką skalę parking będzie wykorzystywany do tego drugiego celu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii:

1.  prawa do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki, które zostaną poniesione na modernizację targowiska oraz wydatki „bieżące”, związane z funkcjonowaniem tego targowiska,
2.  ustalenia w jaki sposób i z zastosowaniem jakiego klucza Gmina powinna określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy, w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy Wnioskodawca nabywa towary i usługi wykorzystywane wyłącznie do celów działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, czy również do celów innych niż działalność gospodarcza.

Z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 446) wynika, że do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Z kolei art. 7 ust. 1 powyższej ustawy wskazuje, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

1.  ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej;
2.  gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego;
3.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz; 3a. działalności w zakresie telekomunikacji;
4.  lokalnego transportu zbiorowego;
5.  ochrony zdrowia;
6.  pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych; 6a. wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej;
7.  gminnego budownictwa mieszkaniowego;
8.  edukacji publicznej;
9.  kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami;
10.  kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych;
11.  targowisk i hal targowych;
12.  zieleni gminnej i zadrzewień;
13.  cmentarzy gminnych;
14.  porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego;
15.  utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych;
16.  polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej;
17.  wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej;
18.  promocji gminy;
19.  współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536, z późn. zm.);
20.  współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw.

Tym samym, zadania realizowane przez Wnioskodawcę, wskazane w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, finansowane z dotacji lub innych dopłat o podobnych charakterze nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast działalność Wnioskodawcy polegająca na świadczeniu usług odpłatnych oraz odpłatnej dostawy towarów stanowi działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle powyższej analizy, w ramach ogółu zadań wykonywanych przez Wnioskodawcę, można wyróżnić te, które stanowią działalność gospodarczą, jak i te, które wykonywane są w celach innych niż działalność gospodarcza.

Zagadnienia dotyczące opłaty targowej reguluje ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 849 ze zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach, z zastrzeżeniem ust. 2b.

Art. 15 ust. 2b cyt. ustawy stanowi, że opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub w ich częściach.

W myśl art. 15 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, opłatę targową pobiera się niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko.

Opłata targowa jest więc szczególną formą daniny publicznej, pobieraną od podmiotów dokonujących sprzedaży na targowiskach lub innych wydzielonych miejscach. Wysokość opłaty ustala właściwa miejscowo rada gminy w trybie określonym ustawowo. Wnioskodawca pobierając takie opłaty działa jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy, w konsekwencji czego opłaty te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W cytowanym art. 86 ustawy prawodawca zezwolił na odliczenie podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W świetle przywołanych regulacji zakres aktywności podejmowanych przez Gminę należy oceniać według kryterium celowości, ze szczególnym uwzględnieniem czy ich realizacja ma służyć zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy. Zgodnie z tą zasadą każde działanie podejmowane przez Gminę w imieniu własnym na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu Gminy, a dotyczące nieruchomości stanowiących mienie gminne, należy uznać za działanie publiczne służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, które jest wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadanie własne.

Przez wykonywanie zadań publicznych należy rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu. Istotne jest to, że gmina wykonując zadania administracji publicznej może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej. W art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym korzyść ogółu określona jest jako zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie budowy targowisk należy do zadań własnych gminy. Modernizacja targowiska odbywa się w ramach władztwa publicznego i gmina wykonując zadanie działa jako administracja publiczna i może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym. Gmina realizując swe ustawowe obowiązki dotyczące budowy targowiska, podejmuje najpierw uchwały przeznaczające określone tereny na ich budowę w miejscowych planach zagospodarowania przestrzennego, a następnie pozyskuje tereny te dla takiego zamierzenia i podejmuje działania dla ich budowy. Zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym gmina, co warte podkreślenia, samodzielnie decyduje o zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym o konieczności budowy (modernizacji) targowisk.

Wykorzystywanie targowiska również do czynności opodatkowanych, nie oznacza, że jego modernizacja nastąpiła w ramach prowadzonej przez gminę działalności gospodarczej. Nadal w głównej mierze jest to sfera działań publicznoprawnych, która nie ma cech działalności gospodarczej. Targowisko ze swojej istoty zaspokaja bowiem zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej. Opłata targowa pobierana jest zatem w związku z wypełnieniem przez Gminę obowiązku zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty przez zapewnienie publicznego, ogólnodostępnego miejsca do prowadzenia handlu. Targowisko nie jest budowane (modernizowane) w celu czerpania dochodów z odpłatnego udostępniania stanowisk, ale w celu wykonywania zadań publicznych, realizujących korzyść ogółu.

Przechodząc na grunt ustawy o VAT stwierdzić trzeba, że pomimo odpłatnego udostępniania stanowisk handlowych za poborem opłaty rezerwacyjnej, modernizacja targowiska odbywa się nadal w ramach władztwa publicznego gminy, na podstawie przepisów prawa, tj. ustawy o samorządzie gminnym. Gmina obowiązana jest do utrzymania targowiska bez względu na fakt, czy jest ono udostępniane odpłatnie, czy też nie. Modernizacja i utrzymywanie targowiska (w tym wydzielenie części terenu targowiska na parking dostępny dla wszystkich) jest działalnością wykonywaną przez gminę jako podmiot prawa publicznego działający w charakterze organów władzy publicznej i jest ściśle związana z wykonywaniem prerogatyw władztwa publicznego.

W konsekwencji pobierana opłata targowa oraz udostepnienie części targowiska w formie parkingu dla zainteresowanych ma istotny wpływ na prawo Gminy do odliczenia podatku VAT z tytułu zakupów inwestycyjnych dotyczących modernizacji i utrzymania targowiska.

W analizowanej sprawie modernizowane targowisko wykorzystywane będzie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (opłata z tytułu udostępnienia miejsca handlowego na podstawie umowy cywilnoprawnej) oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (realizacja obowiązków publicznoprawnych).

W związku z powyższym wskazaniem nie można zgodzić się więc z twierdzeniem Wnioskodawcy, że całe targowisko będzie wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych.

Do fundamentalnych cech podatku od wartości dodanej, wynikających z postanowień art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, należy zaliczyć zasadę neutralności podatku dla podatników. Cechą podatku od wartości dodanej, wskazaną w ust. 2 art. 1 ww. Dyrektywy, jest faktyczne obciążenie ciężarem podatku od wartości dodanej jedynie konsumpcji towarów i usług. Z treści tego przepisu należy wnioskować, że podatek ten nie powinien obciążać podmiotów biorących udział w obrocie towarami i usługami, niebędących ich ostatecznymi odbiorcami. Należy jednak zwrócić uwagę, że zgodnie z postanowieniami art. 1, podatek powinien być naliczany na wszystkich stadiach obrotu, z etapem sprzedaży detalicznej włącznie. Mechanizmem zapewniającym obciążenie podatkiem wyłącznie ostatecznych odbiorców towarów i usług, przy jednoczesnym naliczaniu podatku na każdym etapie obrotu, jest wskazane w ust. 2 prawo do odliczenia od podatku należnego podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług. Ograniczenie prawa do odliczenia podatku przez podatnika, podobnie jak wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, powinny mieć charakter wyjątkowy i mogą być wprowadzane jedynie na podstawie wyraźnych przepisów prawa.

W tym miejscu należy podkreślić również, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie stwierdzał, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów podatku VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny.

Stwierdzenie to obrazuje rolę, jaką prawo do odliczenia podatku naliczonego odgrywa w systemie podatku od wartości dodanej.

Potwierdzeniem przedstawionej linii orzecznictwa jest m.in. wyrok TSUE w sprawie C-268/83 D. A. Rompelman i E. A. Rompelman-Van Deelen, z którego wynika, że regulacja dotycząca odliczenia ma za cel całkowicie odciążyć podmiot podlegający opodatkowaniu VAT od podatku od wartości dodanej, który jest winien zapłacić w związku ze swoją działalnością gospodarczą. Wspólny system wartości dodanej zapewnia, że obciążenie podatkiem VAT jest całkowicie neutralne wobec każdego przedsiębiorstwa, niezależnie od celów i wyników przedsiębiorstwa, pod warunkiem, że takie przedsiębiorstwo samo w sobie podlega opodatkowaniu VAT.

Jak już wskazano, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Z uwagi na treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności, jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast – w świetle powołanych przepisów art. 86 ust. 2a ustawy – w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – „sposób określenia proporcji”.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w związku z odpłatnym udostępnieniem miejsca handlowego na modernizowanym targowisku na podstawie umowy cywilnoprawnej, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy związane z modernizacją i bieżącym utrzymaniem targowiska w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT (działalność gospodarcza).

W świetle powołanych przepisów art. 86 ust. 2a ustawy – w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej „sposób określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy. Zatem, wybrana przez Wnioskodawcę metoda winna spełniać przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy.

W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z jednostką samorządu terytorialnego – gminą.

Na podstawie delegacji zawartej w przepisie art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej „rozporządzeniem w sprawie proporcji”.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to:

1.  jednostki samorządu terytorialnego,
2.  samorządowe instytucje kultury,
3.  państwowe instytucje kultury,
4.  uczelnie publiczne,
5.  instytuty badawcze.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

*   urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
*   samorządowej jednostki budżetowej,
*   samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Rozporządzenie ww. wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia, rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Z kolei zakładem budżetowym jest, stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia, utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy.

Rozporządzenie powyższe nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminy, samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego.

I tak, stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji podaje się sposób ustalony według wzoru:

X=A x 100 / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia w sprawie proporcji, przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Art. 86 ust 2g ustawy wskazuje m.in., że przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 stosuje się odpowiednio.

Zatem zgodnie z art. 90 ust. 5 ustawy do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3 ustawy zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a).

Art. 90 ust 10 stanowi, że w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8 ustawy:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Wskazać należy także, że zgodnie z § 8 rozporządzenia w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3–7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia w sprawie proporcji przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Z uwagi na fakt, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego (czy też jednostki budżetowej realizującej zadania jednostek samorządu terytorialnego) niemożliwym jest wyliczenie „obrotu” uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT (w większości przypadków czynności te realizowane są w charakterze władczym, przykładowo jednostka samorządu terytorialnego działa jako organ podatkowy pobierający podatki lub opłaty, jak również jednostka samorządu terytorialnego – lub jednostka budżetowa realizująca jej zadania – dokonuje czynności o charakterze nieodpłatnym z perspektywy odbiorcy) przyjęto zasadę – dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – że całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT w danej jednostki budżetowej odpowiada wysokości zrealizowanych przez daną samorządową jednostkę budżetową (w tym urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego) dochodów jednostki samorządu terytorialnego, z uwzględnieniem otrzymanych dotacji, subwencji oraz innych dopłat o podobnym charakterze niezwiązanych bezpośrednio z „ceną” wykonywanych czynności (z wyjątkiem kwot „transferowanych” do określonych jednostek) – w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego lub z uwzględnieniem środków przeznaczonych na zasilenie – w przypadku pozostałych samorządowych jednostek budżetowych. W tak zdefiniowanych dochodach mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako „cenie” lub „obrotowi” z tytułu świadczonych przez jednostkę budżetową w imieniu jednostkę samorządu terytorialnego zadań mieszczących się poza systemem VAT. Jednostkę budżetową tworząc bowiem plan dochodów i wydatków może poruszać się wyłącznie w tych ramach, zatem dochody (w ujęciu kwotowym), które determinują dokonywane wydatki (w ujęciu kwotowym), są wyznacznikiem ile „kosztuje” (jaka jest cena) wykonywanych „nieodpłatnych” usług publicznych a uzyskiwane dochody z tytułu danin publicznych, których obowiązek ponoszenia na rzecz jednostki samorządu terytorialnego wynika z odrębnych ustaw są niejako „ceną” działania jednostki samorządu terytorialnego w charakterze organu władzy.

Propozycja ujęcia wszystkich dochodów urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (z pewnymi wyjątkami opisanymi powyżej), w tym w szczególności dotacji przedmiotowych lub podmiotowych niezwiązanych bezpośrednio z ceną (ujętych w planie dochodów i wydatków), znajduje umocowanie w przepisach unijnych. Zgodnie bowiem z art. 174 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie mogą uwzględnić w mianowniku wysokość subwencji innych niż subwencje bezpośrednio związane z ceną dostaw towarów lub świadczenia usług, o których mowa w art. 73. Przepis ten dotyczy wyłącznie przypadku podatników tzw. mieszanych (vide: wyrok TSUE w sprawie C-204/03, pkt 25) i został wprowadzony do dyrektywy w celu uniknięcia sytuacji, w której podmiot otrzymujący subwencje, niedokonujący czynności podlegających opodatkowaniu VAT poprzez dokonywanie symbolicznych – w stosunku do całości wykonywanych działań – czynności podlegających opodatkowaniu VAT mógłby uzyskać niewspółmiernie wysoki zwrot podatku VAT (vide: opinia Rzecznika Generalnego do sprawy C-204/03, pkt 15).

W przypadku jednostek samorządu terytorialnego, działających m.in. za pośrednictwem utworzonych przez siebie jednostek budżetowych – urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, których działanie ma charakter „niekomercyjny” i oparte jest wyłącznie lub w przeważającej części na dotacjach niezwiązanych bezpośrednio z ceną pominięcie tych dotacji w ustalaniu proporcji może doprowadzić do uzyskania nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego.

Zatem, w wyżej cytowanym rozporządzeniu w sprawie proporcji, Minister Finansów korzystając z delegacji ustawowej, wskazał m.in. urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, czyli taką jednostkę jaką jest Wnioskodawca, najbardziej odpowiadającą specyfice metodę określania proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności statutowej takiej instytucji.

W przedmiotowej sprawie zdaniem Gminy część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu powinna zostać określona na podstawie kryterium wykorzystania powierzchni targowiska do działalności gospodarczej tj. w takiej proporcji, w jakiej pozostaje powierzchnia targowiska z wyłączeniem powierzchni parkingu w stosunku do powierzchni całego targowiska.

Zdaniem Gminy, zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, reprezentatywnym sposobem określenia proporcji w analizowanym stanie faktycznym będzie sposób określony w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, tj. określenie średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością (dalej: „kryterium powierzchniowe”).

Należy zwrócić uwagę, że jak wskazano wcześniej w § 2 pkt 9 rozporządzenia w sprawie proporcji, urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego zobowiązany jest do sporządzenia i przedstawienia sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, w którym wykazuje dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. Zatem, uznać należy, że urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego jest w posiadaniu informacji dotyczących wysokości dochodów wykonanych. Jest w stanie również określić roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, gdyż jak wskazano w § 2 pkt 4 rozporządzenia w sprawie proporcji jest to obrót określony dla potrzeb art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy. A zatem w sposób precyzyjny Wnioskodawca ma możliwość ustalenia danych niezbędnych do wyliczenia właściwej proporcji.

Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym urzędowi obsługującemu jednostkę samorządu terytorialnego możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Wnioskodawca uznał za najbardziej reprezentatywną metodę powierzchniową (średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością).

Z zaprezentowanym stanowiskiem nie sposób się zgodzić, gdyż argumentacja Wnioskodawcy jest nieprecyzyjna, nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów dla których metoda powierzchniowa najbardziej odpowiada specyfice działalności Wnioskodawcy. Należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, a także sposób finansowania tego podmiotu.

Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami rozporządzenia w sprawie proporcji działalność urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. W dużej części działalność urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego dotyczy sfery pozostającej poza systemem VAT (czynności przy których realizacji jednostka działa w charakterze władczym), poza tym proponowany przez Wnioskodawcę sposób obliczenia proporcji odnosi się tylko do jednej z inwestycji prowadzonych przez Gminę, tj. modernizacji targowiska i jego bieżącego utrzymania, tymczasem, w przypadku gmin, występują również inne czynności niepodlegające opodatkowaniu i skutkujące nie naliczaniem podatku należnego, np. budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej w postaci oświetlenia, chodników, placów zabaw, itp.

Przyjęta przez Wnioskodawcę metoda powierzchniowa nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Metoda powierzchniowa oddaje jedynie wielkość powierzchni zajmowanej przez parking w stosunku do powierzchni targowiska, a nie specyfikę prowadzonej działalności o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie metody powierzchniowej mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.

Przy pomocy sposobu wyliczania proporcji, zaproponowanego przez ustawodawcę, Wnioskodawca – urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, świadczący czynności zarówno w ramach działalności gospodarczej, jak i poza taką działalnością, wyliczy matematycznie wysokość proporcji, przy zastosowaniu której będzie dokonywać rozdziału podatku naliczonego od wydatków tylko przez nią faktycznie ponoszonych, jednak wyłącznie takich, które są związane z czynnościami mieszczącymi się w pojęciu działalności gospodarczej, a których to przypisanie wyłącznie do tych czynności nie jest możliwe. Metoda wskazana w rozporządzeniu najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć oraz z uwagi na sposób wyliczenia wskaźnika obiektywnie odzwierciedla tę część wydatków, która przypada na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Organ nie zgadza się z twierdzeniem Wnioskodawcy, w myśl którego w świetle przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT i może być ono ograniczone jedynie w zakresie, w jakim Gmina wykorzystuje targowisko dla celów parkingu.

Z uwagi na przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz przepisy prawa uznać należy, że wskazana przez Wnioskodawcę metoda powierzchniowa (określona w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy) nie jest metodą właściwą dla wyliczenia sposobu określania proporcji. Właściwym sposobem określenia proporcji jest ten wskazany w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie proporcji, który ustawodawca uznał za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

W związku z powyższym, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy oznaczone numerami 2 i 3 należało uznać za nieprawidłowe.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem VAT udostępnienia stanowisk handlowych za poborem opłaty rezerwacyjnej – jest prawidłowe
*   odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki, które zostaną poniesione na modernizację targowiska oraz wydatki bieżące związane z funkcjonowaniem tego targowiska oraz prawa do zastosowania powierzchniowego sposobu określenia proporcji – jest nieprawidłowe.

Organ wskazuje, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że odpowiedzi na pytania zawarte we wniosku udzielono w oparciu o przedstawione zdarzenie przyszłe. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Powołane przez Wnioskodawcę wyroki sądów krajowych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie mają wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, ponieważ dotyczą innych stanów faktycznych.

Na ocenę prawidłowości analizowanej kwestii nie mogą również wpłynąć powoływane przez Wnioskodawcę orzeczenia sądów administracyjnych, bowiem zapadają one w odniesieniu do indywidualnych i właściwych tylko im stanów faktycznych. Moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.