Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-799/11/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-09-07
Teza: 1. Czy w związku z zaistniałym stanem faktycznym świadczenie niepieniężne polegające na wykonaniu robót zamiast zapłaty kary umownej (datio in solutum) będzie skutkowało obowiązkiem podatkowym z tytułu podatku od towarów i usług? 2. Czy wykonanie tych robót winno być stwierdzone fakturą VAT, mimo iż zamawiający nie będzie uiszczał należności za ich wykonanie? 3. W przypadku odpowiedzi twierdzącej na powyższe pytania, kogo obciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług - czy, w przypadku gdy obowiązek podatkowy będzie obciążał Wnioskodawcę, będzie on uprawniony jako lider konsorcjum do wystawienia refaktury na rzecz pozostałych członków konsorcjum w zakresie obejmującym kwotę podatku VAT, stosownie do udziałów tych członków w konsorcjum?
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; odszkodowania; rekompensata; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 6 czerwca 2011 r. (data wpływu 7 czerwca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i sposobu dokumentowania czynności związanych z wykonaniem robót zamiast zapłaty kary umownej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 czerwca 2011 r. został złożony wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i sposobu dokumentowania czynności związanych z wykonaniem robót zamiast zapłaty kary umownej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zawarł w dniu 25 kwietnia 2007 r. umowę, której przedmiotem było wykonanie robót budowlanych na rzecz spółki, w której 100% udziałów posiadają jednostki samorządu terytorialnego. Umowa została zawarta po przeprowadzeniu postępowania o udzielenie zamówienia publicznego. Wykonawcą było konsorcjum składające się z trzech firm: spółki z o.o. oraz dwóch przedsiębiorców prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą, w tym Wnioskodawca. Na mocy aneksu do umowy, Wnioskodawca pełnił funkcję lidera konsorcjum i reprezentował wykonawcę w stosunkach z zamawiającym. W związku z uznaniem przez zamawiającego, że doszło do przekroczenia terminu realizacji ww. umowy, obciążył on wykonawcę karami umownymi, wystawiając łącznie trzy noty księgowe. Z uwagi na fakt, iż Wykonawca odmówił zapłacenia kary umownej, zamawiający skierował wniosek o przeprowadzenie mediacji do sądu polubownego działającego przy Krajowej Izbie Gospodarczej (właściwość sądu polubownego wynikała z umowy). Wnioskodawca, działając w imieniu własnym oraz jako pełnomocnik dwóch pozostałych członków konsorcjum rozważa w postępowaniu mediacyjnym zawarcie ugody, której przedmiotem byłaby zamiana świadczenia pieniężnego z tytułu kar umownych na świadczenie niepieniężne, polegające na wykonaniu określonych w ugodzie robót budowlanych na rzecz zamawiającego (datio in solutum art. 453 Kodeksu cywilnego). Z uwagi na okoliczność, że znaczna część zobowiązania wynikającego z zawartej umowy łączącej strony została wykonana - kara umowna, stosownie do art. 484 § 2 Kodeksu cywilnego zostałaby obniżona do rzeczywistej wartości robót - świadczenia niepieniężnego, zaś w pozostałej części zamawiający zrzekłby się roszczeń (w kwocie przewyższającej wartość robót określonych w ugodzie).

Przedmiotowej ugodzie, zgodnie z regulaminem sądu polubownego, zostałaby nadana forma wyroku, w związku z czym stałaby się ona tytułem egzekucyjnym jak również byłaby objęta materialną „res iudica”.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy w związku z zaistniałym stanem faktycznym świadczenie niepieniężne polegające na wykonaniu robót zamiast zapłaty kary umownej (datio in solutum) będzie skutkowało obowiązkiem podatkowym z tytułu podatku od towarów i usług?
2.  Czy wykonanie tych robót winno być stwierdzone fakturą VAT, mimo iż zamawiający nie będzie uiszczał należności za ich wykonanie?
3.  W przypadku odpowiedzi twierdzącej na powyższe pytania, kogo obciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług - czy, w przypadku gdy obowiązek podatkowy będzie obciążał Wnioskodawcę, będzie on uprawniony jako lider konsorcjum do wystawienia refaktury na rzecz pozostałych członków konsorcjum w zakresie obejmującym kwotę podatku VAT, stosownie do udziałów tych członków w konsorcjum?

Zdaniem Wnioskodawcy, zamiana świadczenia pieniężnego na świadczenie niepieniężne w okolicznościach niniejszej sprawy nie podlega obowiązkowi podatkowemu z tytułu podatku VAT. Opodatkowaniu VAT podlegają bowiem wyłącznie czynności wymienione w art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a do takich nie należą odszkodowania i kary umowne (na potwierdzenie prezentowanego stanowiska, wskazano postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa z dnia 24 lipca 2007. r. - sygn. 1439/ZV/P/Pr-37/07/AS oraz postanowienie Naczelnika I Urzędu Skarbowego w Kielcach z dnia 9 marca 2006 r. - sygn. OG/005/40/PP2/443/10/06).

Czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, w myśl art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, , tj. dostawa towarów lub świadczenie usług, muszą mieć charakter odpłatny co oznacza, że wypłacone kwoty muszą mieć charakter wynagrodzenia za zrealizowane czynności. Odpłatność to typowa cecha usługi lub dostawy, która warunkuje opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. Według orzecznictwa ETS o dostawie towarów i usług za wynagrodzeniem można mówić jedynie w sytuacji, gdy istnieje ścisły związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami. Przykładowo, w wyroku z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie R. J. Tolsma v Inspecteur der Omzetbelastung Leeuwarden (sygn. C-16/93) Trybunał stwierdził, iż: "Świadczenie usług realizowane jest za wynagrodzeniem w rozumieniu artykułu 2(1) VI Dyrektywy i stąd podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy". W orzeczeniu z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council (sygn. C-102/86) ETS stwierdził, iż "czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie świadczącego usługi. Ponadto odpłatność za otrzymaną usługę musi pozostawać w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana".

W orzecznictwie ETS i sądów administracyjnych powszechnie jest prezentowany pogląd, iż aby dana czynność została uznana za usługę, musi ona przynosić korzyść określonemu podmiotowi tak, aby mógł on być uznany za konsumenta usługi (wyrok ETS z dnia 29 lutego 1996 r. w sprawie Jurgen Mohr v Finanzamt Bad Segeberg sygn. C-215/94). Ponadto, jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 grudnia 1998 r. (sygn. SA/Sz 2479/97) – „Czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako czynność usługową – usługę - jest przede wszystkim to, iż świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego w procesie prowadzonej przezeń działalności produkcyjnej, służąc tym samym tej działalności, albo też do zaspokojenia potrzeb zamawiającego o charakterze konsumpcyjnym”. Potwierdzeniem takiego stanowiska jest również polskie orzecznictwo w tym zakresie: „Czynności, które podlegają opodatkowaniu tj. dostawa towarów oraz świadczenie usług muszą mieć charakter odpłatny - art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Odpłatność oznacza w tym wypadku wykonanie ich za wynagrodzeniem. O dostawie towarów i usług za wynagrodzeniem można mówić jedynie w sytuacji, gdy istnieje ścisły związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu. Związek, o którym mowa musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje za to świadczenie.” (wyrok WSA w Warszawie z 26 listopada 2008 r., sygn. III SA/Wa 1318/2008). Zarówno kary umownej jak i odszkodowania nie należy utożsamiać z odpłatnym wykonaniem usługi, dostarczeniem towarów lub jako innej, wymienionej w art. 5 ustawy o VAT, czynności.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 26 marca 2009 r. (sygn. ILPP1/443-36/09-2/BP) stwierdził, iż:”(\`(...)\`) kara umowna, pełniąca funkcję odszkodowawczą, nie stanowi zapłaty za usługę, lecz rekompensatę za poniesione przez Wnioskodawcę ewentualne koszty (straty). Tym samym obciążenie klientów karami umownymi nie mieści się we wskazanym w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług katalogu czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.” „Czynności, które podlegają opodatkowaniu tj. dostawa towarów oraz świadczenie usług muszą mieć charakter odpłatny - art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Odpłatność oznacza w tym wypadku wykonanie ich za wynagrodzeniem. Opłaty za kradzież energii zawierają w sobie element odszkodowawczy, gdyż bez wątpienia zakład energetyczny w związku z kradzieżą poniósł szkodę, jak również kary za zachowanie się podmiotu sprzeczne z prawem - wysokość tych opłat ustalona jest jako wielokrotność normalnych opłat za dostawę energii elektrycznej. Przedmiotowych opłat nie można traktować jako wynagrodzenia należnego przedsiębiorstwu energetycznemu za dostarczony towar w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.” - wyrok WSA w Krakowie z dnia 28 września 2005 r., I SA/Kr 850/2005.

Wykonanie przez Wnioskodawcę świadczenia niepieniężnego zamiast zapłaty kary umownej w celu zwolnienia się ze zobowiązania zapłaty tejże kary ma wyłącznie charakter odszkodowawczy. Odmienna interpretacja i uznanie wykonania robót jako usługi, o której mowa w art. 5 ustawy o VAT, w okolicznościach niniejszej sprawy, prowadziłoby do nieuprawnionego różnicowania sytuacji podatników spełniających świadczenia odszkodowawcze, w zależności od formy takiego świadczenia. Skoro bowiem przepisy ustawy Kodeks cywilny dopuszczają możliwość wykonania innego świadczenia niż pierwotne ustalone w celu doprowadzenia do wygaśnięcia zobowiązania, zaś świadczenie pieniężne ma charakter odszkodowawczy i jako takie nie podlega obowiązkowi zapłaty VAT, to w ten sam sposób, na gruncie przepisów prawa podatkowego, należy zakwalifikować świadczenie niepieniężne, które jest spełnianie w celu zadośćuczynienia obowiązkowi odszkodowawczemu. Zgodnie z art. 453 Kodeksu cywilnego, dłużnik może w celu zwolnienia się z zobowiązania wykonać za zgodą wierzyciela inne świadczenie. Realizacja takiego świadczenia substytucyjnego skutkuje wygaśnięciem zobowiązania. W przypadku wykorzystania konstrukcji datio in solutum (z łac., świadczenie w miejsce wykonania) dochodzi do modyfikacji treści zobowiązania poprzez zmianę przedmiotu - świadczenia, nie kreuje to bynajmniej nowego stosunku zobowiązaniowego. Nie dochodzi zatem do zawarcia nowej umowy, czy zaciągnięcia nowego zobowiązania. Świadczenie ma charakter odszkodowawczy niezależnie od tego czy będzie świadczeniem pieniężnym (kara umowna, odszkodowanie) czy też świadczeniem niepieniężnym spełnianym w celu wygaśnięcia zobowiązania. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, zawarcie ugody, w której dojdzie do zamiany świadczenia pieniężnego z tytułu zapłaty kary umownej na świadczenie niepieniężne w postaci wykonania robót, nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu VAT, gdyż oba te świadczenia mają charakter odszkodowawczy. Zamiana świadczenia przy wykorzystaniu konstrukcji, o jakiej mowa w art. 453 Kodeksu cywilnego nie kreuje nowego zobowiązania, zaś wykonanie świadczenia niepieniężnego, jako formy odszkodowania winno być stwierdzone notą obciążeniową. Ponadto Wnioskodawca wskazuje, iż zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku VAT nie powstanie również na mocy przepisów szczególnych, tj. art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, który stanowi wyjątek od generalnej zasady nieopodatkowywania świadczeń nieodpłatnych, nawet jeśli ugodzie zawartej przed sądem polubownym przy Krajowej Izbie Gospodarczej zostanie nadana forma wyroku.

W myśl art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również (\`(...)\`) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej tub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Jednakowoż nieodpłatne wykonanie usług o charakterze odszkodowawczym przesłanek wynikających z art. 8 ust 1 pkt 3 ustawy o VAT nie spełnia. Art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT nie wprowadza bowiem nowych czynności do katalogu czynności będących świadczeniem usług, lecz jedynie podkreśla taki element definicji świadczenia usług, zgodnie z którym, jeśli dany podatnik wykonuje usługi (świadczy usługę w rozumieniu ustawy o VAT) niejako „z przymusu” (nakaz odpowiedniego organu lub z mocy prawa), to takie świadczenie usług również należy traktować jako świadczenie podlegające opodatkowaniu VAT. Oczywiście, „przymusowe” świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wówczas, gdy ma ono charakter odpłatny. Świadczenie usług na podstawie nakazu właściwego organu lub z mocy prawa, ale bez wynagrodzenia (brak odpłatności) nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT - także jako nieodpłatne świadczenie usług" (komentarz do art. 8 ustawy VAT, aut. Zdzisław Modzelewski, Grzegorz Mularczyk).

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, iż w przypadku uznania przez organ, iż czynności opisane we wniosku podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, obowiązek podatkowy powinien obciążać konsorcjum solidarnie. Jednakże, w razie uznania przez organ, iż obowiązek podatkowy obciąża Wnioskodawcę, to dopuszczalne jest „dochodzenie od pozostałych członków konsorcjum zwrotu VAT w odpowiedniej kwocie proporcjonalnej do ich udziałów w konsorcjum”. Powyższa teza wynika z faktu, iż lider konsorcjum dokonuje rozliczeń z zamawiającym w imieniu i na rzecz konsorcjum. Z uwagi na treść przepisu art. 141 ustawy z dnia 29 stycznia prawo zamówień publicznych, wykonawcy o których mowa w art. 23 ustawy ponoszą solidarną odpowiedzialność za wykonanie umowy zawieranej w trybie ustawy prawo zamówień publicznych. Oznacza to, że obowiązek zapłaty kary umownej co do zasady obciąża solidarnie wszystkich członków konsorcjum, również podmioty te będą odpowiedzialne solidarnie za wykonanie robot objętych przedmiotową ugodą oraz zapłatę podatku VAT, w sytuacji gdy strony dokonają w ugodzie zamiany świadczenia z trybie art. 453 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z umową konsorcjum zarówno wystawienie faktury VAT jak i rozliczenie tej umowy należy do obowiązków lidera konsorcjum, czyli Wnioskodawcy. Nie oznacza to jednak, iż cały ciężar związany obciążeniami o charakterze fiskalnym musi pokryć lider. Lider, na mocy art. 376 Kodeksu cywilnego będzie uprawniony do regresu, w części odpowiadającej wartości wykonanych robót brutto do udziału pozostałych firm w konsorcjum i w związku z tym uprawniony będzie w zależności od stanowiska organu, do wystawienia noty obciążeniowej lub refaktury na rzecz pozostałych członków konsorcjum. Refakturowanie jest określeniem wystawiania faktur, które przenoszą wydatki na osobę trzecią. Odwołując się do art. 28 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 11 grudnia 2006) w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, lecz na rachunek innej osoby, uczestniczy w świadczeniu usług, uznaje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W oparciu o art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel(…)

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Co do zasady każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Pod pojęciem sprzedaży rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

Z kolei stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2011 r. podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Natomiast od dnia 1 kwietnia 2011 r. przepis ten wprowadził dodatkowe zastrzeżenie, tj. ust.1a - pozostała treść przepisu jest tożsama.

Zasady wystawiania faktur zostały określone w obowiązującym do dnia 31 marca 2011 r. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.) oraz odpowiednio obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. (Dz. U. Nr 68, poz. 360).

Z powyższych przepisów wynika zatem, że fakturę wystawia sprzedawca będący podatnikiem podatku od towarów i usług, w celu udokumentowania dokonanej sprzedaży towarów lub świadczonych usług.

Zgodnie z art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa(…).

A zatem dłużnik za zgodą wierzyciela może dla zwolnienia się z zobowiązania spełnić inne świadczenia (datio in solutum). Świadczenie w miejsce wykonania może być dokonywane w ramach wszelkiego typu zobowiązań o charakterze cywilnoprawnym (tj. wynikających z czynności prawnych). Zakres modyfikacji dotychczasowego zobowiązania uzależniony jest jedynie od ogólnie obowiązujących przepisów, ale to od uznania stron zależy, jakie świadczenie zgodzi się przyjąć wierzyciel w miejsce dotychczasowego i jakie dłużnik będzie mógł wykonać.

Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zawarł w 2007 r. umowę, której przedmiotem było wykonanie robót budowlanych na rzecz spółki. Wykonawcą tych usług było konsorcjum składające się z trzech firm (spółki z o.o. oraz dwóch przedsiębiorców prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą, w tym Wnioskodawcy). Na mocy aneksu do umowy, Wnioskodawca pełnił funkcję lidera konsorcjum i reprezentował wykonawcę w stosunkach z zamawiającym. W związku z uznaniem przez zamawiającego, że doszło do przekroczenia terminu realizacji ww. umowy, obciążył on wykonawcę karami umownymi, wystawiając łącznie trzy noty księgowe. Z uwagi na fakt, iż Wykonawca odmówił zapłacenia kary umownej, zamawiający skierował wniosek do sądu polubownego. Wnioskodawca, działając w imieniu własnym oraz jako pełnomocnik dwóch pozostałych członków konsorcjum rozważa w postępowaniu mediacyjnym zawarcie ugody, której przedmiotem byłaby zamiana świadczenia pieniężnego z tytułu kar umownych na świadczenie niepieniężne polegające na wykonaniu określonych w ugodzie robót budowlanych na rzecz zamawiającego. Z uwagi na okoliczność, że znaczna część zobowiązania wynikającego z zawartej umowy łączącej strony została wykonana - kara umowna, stosownie do art. 484 § 2 Kodeksu cywilnego zostałaby obniżona do rzeczywistej wartości robót - świadczenia niepieniężnego, zaś w pozostałej części zamawiający zrzekłby się roszczeń (w kwocie przewyższającej wartość robót określonych w ugodzie.

Mając na uwadze opis przedstawiony we wniosku oraz treść powołanych przepisów stwierdzić należy, iż wykonanie usług przez dłużnika na rzecz wierzyciela, będące w istocie spełnieniem świadczeń wobec wierzyciela, stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W dokonywanej transakcji spełniony został warunek odpłatności, bowiem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, odpłatności (zapłaty) nie można, utożsamiać wyłącznie ze świadczeniem pieniężnym. Wynagrodzenie może bowiem przybrać formę korzyści, którą da się przedstawić jako konkretną wielkość wyrażoną w pieniądzu. W niniejszej sprawie korzyścią ową będzie zwolnienie z długu, który wyraża się w obowiązku zapłaty kary umownej. Cena ta jak wynika ze stanu faktycznego została ustalona, na wartość wykonanych usług. Ponadto między świadczeniem usług, a zwolnieniem z długu istnieje bezpośredni i wyraźny związek przyczynowo-skutkowy. Zwolnienie z długu jest bowiem logicznym następstwem wykonania usługi określonej w ugodzie.

A zatem, skoro czynność ta stanowi odpłatne świadczenie usług, winna zostać udokumentowana fakturą VAT na podstawie art. 106 cytowanej ustawy.

W tym przypadku Wnioskodawca jako lider konsorcjum, reprezentujący wykonawcę w stosunkach z zamawiającym (wierzycielem) zobowiązany jest do zafakturowania całości usług.

Jednocześnie wskazać należy, iż zgodnie z art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. Nr L 347/1 ze zm.), w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Podobnie zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Oznacza to, iż dopuszcza się sytuacje, w których koszty niektórych usług, gdzie odbiorcą jest inny podmiot niż podmiot obciążony przez świadczącego usługę, mogą być w ramach zawartych umów przenoszone na faktycznego odbiorcę, poprzez wystawianie tzw. „refaktur”. Należy przyjąć, iż refakturowanie polega na zafakturowaniu przez jeden podmiot innemu podmiotowi, odsprzedaży usług bez doliczania marży, a celem jest przeniesienie kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie korzysta. „Refaktura” jest więc zwykłą fakturą VAT, tyle że wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. W rezultacie więc ostateczne obciążenie spoczywa nie na pierwotnym nabywcy usługi, lecz na jej rzeczywistym użytkowniku.

Przyjmuje się, że z refakturowaniem mamy do czynienia, gdy występują następujące okoliczności:

*   przedmiotem refakturowania są usługi, z których nie korzysta podmiot (lub korzysta w części), na którego wystawiona jest pierwotna faktura,
*   sprzedaż (odsprzedaż) musi być dokonana po cenie zakupu, bez marży narzuconej przez odsprzedającego,
*   podmiot, który dokonuje refakturowania, wystawia na rzecz nabywcy fakturę (refakturę) z uwzględnieniem tej samej stawki podatku VAT (bądź stosuje zwolnienie od podatku), która jest na fakturze pierwotnej wystawionej przez usługodawcę,
*   strony łączy umowa o charakterze zasadniczym, która zawiera zastrzeżenie o odrębnym rozliczaniu (refakturowaniu) danego rodzaju czynności, które służą realizacji tej umowy.

Przy spełnieniu powyższych warunków dane świadczenie może być przedmiotem odsprzedaży w drodze refakturowania. Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że czynność refakturowania, to nic innego, jak odsprzedaż danego świadczenia, a czynność taka podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w oparciu o regulacje zawarte w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zauważyć jednak należy, iż z opisu przedstawionego we wniosku nie wynika, aby sytuacja taka miała miejsce w przypadku Wnioskodawcy w związku z zawarciem ugody. Z przedstawionego stanu nie wynika bowiem, aby Wnioskodawca nabywał usługi (towary), które następnie będą przedmiotem odsprzedaży (w okolicznościach sprawy nie wskazano, aby Wnioskodawca w tej sytuacji ponosił wydatki, które mogą być przedmiotem refakturowania na rzecz członków konsorcjum).

Natomiast kwestia ewentualnego fakturowania wzajemnych rozliczeń (świadczeń) pomiędzy członkami konsorcjum, w związku z uregulowaniami dotyczącymi wzajemnych rozliczeń (w związku z planowaną ugodą) nie była przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia, bowiem kwestia ta nie była przedmiotem zapytania.

Wskazać należy, iż interpretacja indywidualna jest wydawana w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy, tym samym nie mogą być przedmiotem rozstrzygnięcia kwestie dotyczące obowiązków ciążących na innych podmiotach.

Ponadto, w niniejszej interpretacji nie odniesiono się do kwestii związanych z odpowiedzialnością solidarną Wnioskodawcy i członków konsorcjum i ewentualnego „dochodzenia od pozostałych członków konsorcjum zwrotu VAT w odpowiedniej kwocie proporcjonalnej do ich udziałów w konsorcjum”, zagadnienie to bowiem nie może być przedmiotem interpretacji. Podkreślić bowiem należy, że analiza umów cywilnoprawnych nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejsze rozstrzygnięcie zostało wydane przy założeniu, że z zawartych umów wynika, iż Wnioskodawca wykonując usługi, w zamian za zwolnienie z długu, działa w imieniu członków konsorcjum, jednak ewentualna ocena charakteru czynności oraz umownych wzajemnych zobowiązań istniejących pomiędzy członkami konsorcjum, będzie mogła być dokonana jedynie w toku przeprowadzonego postępowania przez właściwy organ pierwszej instancji stosownie do treści art. 199a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, bowiem tutejszy organ w postępowaniu o wydanie interpretacji, przepisy postępowania jurysdykcyjnego, w tym między innymi działu IV Ordynacji podatkowej, stosuje w ograniczonym zakresie – art. 14 h Ordynacji podatkowej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.