Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.792.2023.2.AA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-01-11
Teza: Możliwości opodatkowania podatkiem liniowym
Słowa kluczowe: czynności-wykonywanie czynności; lekarze; podatek-podatek liniowy; usługi-zakres usługi
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z działalności gospodarczej.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9a-ust. 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9a-ust. 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

W dniu 15 listopada 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 15 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 21 grudnia 2023 r. (wpływ 22 grudnia 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Jest Pani zatrudniona na podstawie umowy o pracę zawartej (…) w dniu 1 grudnia 2021 r. z Samodzielnym Publicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej (…) na czas określony, tj. od dnia 1 grudnia 2021 r. do dnia 30 listopada 2026 r. na stanowisku Młodszy asystent – Lekarz Rezydent.

Otrzymuje Pani wynagrodzenie zasadnicze według XVII kategorii zaszeregowania w wysokości (…) zł brutto miesięcznie oraz wynagrodzenie specjalne w wysokości miesięcznej (…) zł brutto. Ponadto, przysługuje Pani dodatek stażowy w wysokości 5% miesięcznego wynagrodzenia zasadniczego po 5 latach pracy. Dodatek ten wzrasta o 1% za każdy rok pracy aż do osiągnięcia 20% wynagrodzenia zasadniczego miesięcznie. Pracuje Pani w (\`(...)\`) zgodnie z programem specjalizacji, a także realizuje liczne staże zewnętrzne w innych jednostkach szpitala macierzystego i w innych szpitalach posiadających odpowiednie akredytacje.

Pani zakres obowiązków w ramach umowy o pracę przedstawia się następująco:

*   Praca w godzinach 08:00-15:35 w dni robocze, w zespole lekarskim, pod nadzorem specjalistów, opiekuna specjalizacji, ordynatora, charakter pracy specjalistyczny – wąska dziedzina (\`(...)\`):

Ma Pani również zawartą umowę nr (…) o udzielanie lekarskich świadczeń zdrowotnych z dnia 3 kwietnia 2023 r. w (…) pomiędzy Samodzielnym Publicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej w (…) (forma zatrudnienia B2B) oraz umowę zawartą w (…) prowadzącym działalność gospodarczą pod postacią spółki jawnej: (…)

Pani zakres obowiązków w ramach owych umów obejmuje:

1\. Świadczenie usług medycznych w IP Szpitala (…) Nocnej i Świątecznej Opiece Zdrowotnej zgodnie z grafikiem pracy

(\`(...)\`)

Zgodnie z powyższym zakresy obowiązków są różne, w inny sposób wystawia się również faktury VAT.

Ponadto w uzupełnieniu do wniosku wskazała Pani następujące informacje:

Działalność gospodarczą rozpoczęła Pani 03.04.2023 r.

Przychody opodatkowuje Pani obecnie na zasadach ogólnych. W przyszłym roku rozliczeniowym chciałaby Pani wybrać opodatkowanie podatkiem liniowym.

Czynności, które Pani wykonuje zarówno w ramach umowy nr (…) o udzielanie lekarskich świadczeń zdrowotnych z dnia 3 kwietnia 2023 r. zawartej w (…) między Samodzielnym Publicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej (…) oraz umowy zawartej w (…) – wykonuje Pani w ramach indywidualnej działalności gospodarczej.

Liczne staże zewnętrzne w innych jednostkach szpitala macierzystego i w innych szpitalach posiadających odpowiednie akredytacje realizuje Pani na podstawie umowy o pracę, zgodnie z programem specjalizacji.

Usługi (ich zakres) świadczone przez Panią w ramach swojej działalności gospodarczej nie będą zbieżne z czynnościami wykonywanymi przez Panią w roku podatkowym, którego dotyczy wniosek, w ramach stosunku pracy. Różnią się bowiem profilem pacjentów, diagnozowanymi i leczonymi jednostkami chorobowymi, zakresem obowiązków oraz wykonywanych zabiegów, godzinami pracy, zakresem samodzielności. Inne są także jednostki szpitala, w których Pani pracuje (izba przyjęć i pododdział (\`(...)\`)). Szczegółowy zakres obowiązków został przedstawiony we wniosku z dnia 15.11.2023 r.

### Pytanie

Czy jako lekarz zatrudniony na umowę o pracę oraz prowadząc jednocześnie jednoosobową działalność gospodarczą dotyczącą udzielania lekarskich świadczeń zdrowotnych może Pani skorzystać z opodatkowania uzyskanych dochodów 19-proc. podatkiem liniowym?

**Pani stanowisko w sprawie**

W Pani ocenie zgodnie z art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „Podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29 i art. 30, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku”.

Natomiast zgodnie z art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „Jeżeli podatnik, który wybrał sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, uzyska z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub z tytułu prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:

1) (uchylony),

2) wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym

– w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30c i jest obowiązany do wpłacenia zaliczek od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonych przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu tych zaliczek”.

Zgodnie z przedstawionym wyżej stanem faktycznym i szczegółowym omówieniem Pani zakresów obowiązków istniejących w ramach stosunku pracy i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w Pani ocenie istnieje możliwość skorzystania przez Panią z opodatkowania uzyskanych dochodów 19-proc. podatkiem liniowym, bowiem usługi świadczone w ramach prowadzonej działalności gospodarczej różnią się od tych świadczonych w ramach stosunku pracy. Zgodnie z powszechnie przyjętym stanowiskiem częściowa zbieżność wykonywanych czynności (nierównoznaczna z tożsamością) nie stanowi przesłanki wyłączającej możliwość opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej 19-proc. stawką podatku. Jeśli chodzi o kwestię wynagrodzenia, to rozlicza Pani uzyskane na podstawie umowy o pracę dochody za pomocą skali podatkowej. Dotychczas nie złożyła Pani oświadczenia dotyczącego wybranej formy opodatkowania w ramach działalności gospodarczej.

Składając owy wniosek jako osoba fizyczna występuję w roli podatnika. Wobec powyższego stoi Pani na stanowisku, iż w Pani przypadku istnieje możliwość skorzystania z opodatkowania uzyskanych dochodów 19-proc. podatkiem liniowym, bowiem zakres Pani obowiązków świadczonych w ramach stosunku pracy i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie jest tożsamy. Ponadto, nie przekroczyła Pani ustawowego terminu do złożenia stosownego oświadczenia w tym zakresie.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych na podstawie systemu przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów.

Ustawodawca, tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych, miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń na podstawie kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłami przychodów są:

\- stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta,

\- pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie do art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego sporządzonego na piśmie oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został osiągnięty pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód został osiągnięty w grudniu tego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jeżeli podatnik, który wybrał sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, uzyska z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub z tytułu prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:

1) (uchylony)

2) wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym

– w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30c i jest obowiązany do wpłacenia zaliczek od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonych przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu tych zaliczek.

Na podstawie art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29 i art. 30, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Podatnik, deklarując wybór 19% podatku liniowego, musi uwzględnić przesłanki określone w art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Możliwość opodatkowania „podatkiem liniowym” jest wyłączona w stosunku do podatników, którzy uzyskują przychód z działalności gospodarczej z tytułu świadczenia usług na rzecz obecnego lub byłego pracodawcy i usługi te są tożsame z czynnościami, które podatnik lub przynajmniej jeden z jego wspólników (w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną) wykonywał bądź wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy. Zwracam jednak uwagę, że zawarty w art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot normatywny „odpowiadających czynnościom” odnosi się do przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, tożsamych z czynnościami, które podatnik wykonywał w ramach stosunku pracy, a zatem wyłącznie częściowa zbieżność wykonywanych czynności nie stanowi przesłanki wyłączającej możliwość opodatkowania 19% stawką podatku dochodów z działalności gospodarczej (częściowa zbieżność nie jest równoznaczna z tożsamością).

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że jest Pani zatrudniona na podstawie umowy o pracę na stanowisku młodszy asystent – lekarz rezydent. Zakres obowiązków, które wykonuje Pani w ramach zawartej umowy o pracę, szczegółowo opisała Pani we wniosku. Liczne staże zewnętrzne w innych jednostkach szpitala macierzystego i w innych szpitalach posiadających odpowiednie akredytacje realizuje Pani na podstawie umowy o pracę zgodnie z programem specjalizacji. Dodatkowo w ramach działalności gospodarczej, którą Pani prowadzi od kwietnia 2023 r., wykonuje Pani również czynności na podstawie umowy o udzielanie lekarskich świadczeń zdrowotnych. Usługi (ich zakres) świadczone przez Panią w ramach działalności gospodarczej nie będą zbieżne z czynnościami wykonywanymi przez Panią w roku podatkowym, którego dotyczy wniosek, w ramach stosunku pracy. Różnią się bowiem profilem pacjentów, diagnozowanymi i leczonymi jednostkami chorobowymi, zakresem obowiązków oraz wykonywanych zabiegów, godzinami pracy, zakresem samodzielności. Inne są także jednostki szpitala, w których Pani pracuje (izba przyjęć i pododdział ginekologiczno-położniczy).

Z tego wynika, że usługi, które świadczy Pani w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie są tożsame z czynnościami, które wykonuje Pani i zamierza Pan wykonywać na podstawie umowy o pracę. Zatem nie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

**Reasumując – jako lekarz zatrudniony na podstawie umowy o pracę oraz prowadząc jednocześnie jednoosobową działalność gospodarczą dotyczącą udzielania lekarskich świadczeń zdrowotnych, będzie Pani mogła korzystać z opodatkowania 19% podatkiem liniowym na zasadach określonych w** **art.** **30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy złożeniu** **w ustawowym terminie stosownego oświadczenia, o którym mowa w art. 9a ust. 2 ww. ustawy.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).