Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/4510-1-208/15-6/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-08-07
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z organizacją i obsługą programu, w tym wypłatą środków pieniężnych.
Słowa kluczowe: instrumenty-instrumenty finansowe; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; programy; programy-program motywacyjny; wydatek; wypłata; związki-związek z przychodem
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z 7 maja 2015 r. (data wpływu 8 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z organizacją i obsługą programu, w tym wypłatą środków pieniężnych (pytanie nr 2) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 8 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 22 lipca 2015 r. – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów związanych z organizacją i obsługą programu, w tym wypłatą środków pieniężnych (pytanie nr 1);
*   momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z organizacją i obsługą programu, w tym wypłatą środków pieniężnych (pytanie nr 2).

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W związku z planowanym wdrożeniem nowego programu motywacyjnego opartego o instrumenty pochodne dla wybranych osób ze spółek z Grupy (dalej: „Program”) Wnioskodawca zostanie wyznaczony jako podmiot odpowiedzialny za całościową obsługę Programu. Wnioskodawca jako koordynator Programu w całej Grupie będzie odpowiedzialny w szczególności za:

*   przygotowywanie odpowiednich dokumentów, w tym umów dotyczących objęcia jednostek uczestnictwa,
*   podpisywanie odpowiednich dokumentów z wybranymi osobami ze spółek z Grupy,
*   dokonywanie kalkulacji i wypłaty należnej kwoty realizacji wynikającej z objęcia jednostek uczestnictwa.

Celem Programu jest włączenie wybranych osób z poszczególnych spółek Grupy w proces poprawy efektywności samej Grupy jak również spółek, w których te osoby pełnią kluczowe funkcje. Wnioskodawca w ramach planowanej do świadczenia kompleksowej usługi zarządzania Programem będzie zawierał pisemne umowy o pochodny instrument finansowy (dalej: „umowa”) z wybranymi osobami z poszczególnych spółek z Grupy, na mocy których zostaną przyznane jednostki uczestnictwa. Zdaniem Spółki, wspomniane jednostki uczestnictwa wypełnią definicję pochodnego instrumentu finansowego wskazaną w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 94).

Jednostki uczestnictwa zostaną nieodpłatnie przyznane przez Wnioskodawcę wyselekcjonowanym osobom ze spółek z Grupy, na warunkach i zasadach precyzyjnie określonych w wewnętrznym regulaminie oraz Umowach. Realizacja jednostek uczestnictwa, na zasadach i warunkach określonych w Umowach, da tym osobom prawo do otrzymania wypłaty gotówkowej.

Wartość jednostek uczestnictwa będzie bezpośrednio uzależniona od realizacji wskaźników finansowych, ponieważ zgodnie z Umową, realizacja jednostek uczestnictwa będzie mogła nastąpić w przypadku spełnienia łącznie dwóch warunków:

1.  upływu terminu wskazanego w Umowie;
2.  osiągnięcia określonych wskaźników finansowych (dotyczących zarówno poszczególnych spółek z Grupy, jak i Grupy jako całości).

Wypłata kwoty realizacji oraz jej kalkulacja może być oparta przykładowo o następujące wskaźniki (jeden lub kilka, łącznie lub rozłącznie; poniższa lista ma charakter otwarty - Spółka nie wyklucza możliwości stosowania w ramach Programu również wskaźników innych niż podane poniżej):

*   poziom zysku określonego za pomocą instrumentu bazowego, jakim jest wartość wskaźnika finansowego EBIT (z ang. Earnings Before Interest and Taxes, wskaźnik finansowy dotyczący zysku podmiotu przed potrąceniem odsetek oraz podatków),
*   poziom kosztów pośrednich (koszty niebędące bezpośrednio związane z produkowanymi towarami lub świadczonymi usługami),
*   poziom przychodów ze sprzedaży (przychód rozumiany jako wartość sprzedaży, ustalany jako suma iloczynów sprzedanych wyrobów, towarów bądź usług oraz właściwej dla nich jednostkowej ceny sprzedaży),
*   wynik po kosztach bezpośrednich (nadwyżka wartości przychodu nad kosztami mogącymi być jednoznacznie i bez stosowania kluczy rozliczeniowych kosztów struktury, przypisane temu przychodowi),
*   poziom wskaźnika efektywności finansowej (liczony jako iloraz różnicy między pokryciem finansowym a iloczynem procentowego salda skorygowanych kosztów pośrednich i przychodów ze sprzedaży, a saldem kosztów danego działu),
*   wskaźnik oparty o poziom indeksu satysfakcji klienta CSI (z ang. Customer Satisfaction Index),
*   poziom wskaźnika ekonomicznej wartości dodanej EVA (z ang. Economic Value Added). W swojej istocie wskaźnik EVA bazuje bezpośrednio na danych ze sprawozdań finansowych Spółek, w szczególnych przypadkach może zawierać korekty ekonomiczne mające na celu jak najdokładniejsze oddanie realnej wartości przedsiębiorstwa poprzez sprowadzenie wartości księgowej do wartości ekonomicznej. W celu zachowania obiektywizmu wysokość, jak i zasadność korekt EVA zatwierdzana będzie przez niezależny od Spółki i od Grupy podmiot, posiadający niezbędną wiedzę i doświadczenie w tym zakresie.

W związku z powyższym, Spółka będzie ponosiła określone koszty związane z organizacją i obsługą Programu, w tym z wypłatą środków pieniężnych.

Pismem stanowiącym uzupełnienie Spółka doprecyzowała, że cena z tytułu świadczenia kompleksowej usługi związanej z zarządzaniem programem motywacyjnym zostanie skalkulowana w oparciu o wydatki poniesione przez Spółkę na wypłaty kwot realizacji dla poszczególnych osób uprawnionych powiększonych o marżę. Tym samym, przychód Spółki z tytułu opisywanego programu motywacyjnego będzie wyższy od kosztów związanych z jego przeprowadzeniem o narzuconą na ww. cenę marżę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy koszty związane z organizacją i obsługą Programu, w tym z wypłatą środków pieniężnych z tego tytułu, będą stanowiły dla Spółki koszt uzyskania przychodu?
2.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, w którym momencie Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu, kosztów związanych z organizacją i obsługą Programu (w tym wypłat z tytułu realizacji jednostek uczestnictwa)?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 2. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 1 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną wydaną w dniu 7 sierpnia 2015 r. nr ILPB3/4510-1-208/15-5/KS.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane powyżej koszty będą stanowiły koszty bezpośrednio związane z przychodami podatkowymi, a zatem momentem, w którym Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów związanych ze świadczeniem powyższej usługi jako kosztów uzyskania przychodu, będzie co do zasady rok podatkowy, w którym osiągnięte zostały odpowiadające tym kosztom przychody (na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Uzasadnienie.

Zgodnie z przedstawionym powyżej opisem zdarzenia przyszłego, Spółka za kompleksową obsługę Programu będzie otrzymywała wynagrodzenie od poszczególnych spółek z Grupy, które wezmą udział w Programie. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, związek występujący między poniesionym kosztem a otrzymanym przychodem ma charakter bezpośredni. Nie ma zatem wątpliwości, iż wygenerowanie przychodu jest ściśle powiązane z kosztem, jaki musi ponieść Spółka w związku z realizowanymi wypłatami.

Wskazać można również, iż nie budzi wątpliwości, że przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu (tak przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 3 listopada 2014 r. sygn. IPPB1/415-919/14-3/KS).

Zakwalifikowanie kosztu jako bezpośredniego związanego z przychodami będzie skutkować zastosowaniem zasad potrącalności kosztów właściwych dla ww. kosztów. Powyższe każe Spółce odwołać się w kontekście zadanego pytania w szczególności do brzmienia art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdzie ustawodawca wyraźnie wskazał, że koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W odpowiedzi na pytanie pierwsze będącej przedmiotem odrębnej interpretacji Organ zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że wydatki związane z organizacją i obsługą programu motywacyjnego, w tym z wypłatą środków pieniężnych z tego tytułu spełniają przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.) i tym samym mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. Kwestią będącą przedmiotem niniejszej interpretacji jest ustalenie, w którym momencie Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu, kosztów związanych z organizacją i obsługą programu (w tym wypłat z tytułu realizacji jednostek uczestnictwa.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy (…).

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu (ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie – wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

Zaznaczyć należy, że właściwe określenie kosztów uzyskania przychodów i określenie daty zaliczenia ich do rachunku podatkowego jest o tyle istotne, że rzutuje w danym momencie na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, której przedmiotem co do zasady jest – jak wynika z art. 7 ust. 1-2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – dochód oznaczający nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania.

Zatem w celu ustalenia momentu potrącalności opisanych wydatków związanych z organizacją i obsługą programu motywacyjnego, w tym z wypłatą środków pieniężnych z tego tytułu należy prawidłowo określić ich charakter.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

W myśl art. 15 ust. 4 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

– są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody – art. 15 ust. 4b ww. ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 4c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Z kolei art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f–4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów – art. 15 ust. 4e ww. ustawy.

Do pierwszej kategorii kosztów należy zaliczyć koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie konkretnego przychodu, druga zaś kategoria obejmuje wszelkie inne koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztów „bezpośrednio związanych z przychodami” oraz kosztów „innych niż bezpośrednio związanych z przychodami” – brak takiej definicji legalnej wytłumaczyć należy nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie ten sam koszt może w danych warunkach pozostawać w bezpośrednim, zaś w innych jedynie w „pośrednim” związku z przychodem. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana in concreto z uwzględnieniem indywidualnych cech działalności podatnika, w ramach której wydatki te są ponoszone.

Według „Współczesnego słownika języka polskiego” pod red. Bogusława Dunaja, 2007 r. „bezpośredni” to „taki, który dotyczy kogoś (czegoś) wprost, bez pośrednictwa kogokolwiek (czegokolwiek)”.

Oceniając związek pomiędzy kosztem a przychodem należy zauważyć, że zarówno przychód, jak i koszt są wielkościami określonymi kwotowo, a zatem nie sposób przejść do oceny związku pomiędzy kosztem a przychodem bez jednoczesnej oceny bezpośredniej relacji wartości danego kosztu oraz wysokości uzyskanego przychodu.

Z drugiej strony analiza treści art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą – prowadzi do wniosku, że przychody i koszty należy odnosić do konkretnego roku podatkowego.

W związku z tym wskazując na ścisły związek pomiędzy kosztem a przychodem, należy podkreślić, że powinien on spełniać co najmniej następujące przesłanki:

*   uzyskanie przychodu jest bezpośrednio uwarunkowane poniesieniem kosztu („bez pośrednictwa”),
*   wysokość uzyskanego przychodu implikuje wprost wysokość poniesionego kosztu („dotyczy wprost”), czyli jest możliwe ustalenie kosztu jednostkowego, kosztu danej transakcji.

Powyższe uzasadnia konstatację, że koszty bezpośrednio związane z przychodami to takie, które można powiązać z osiąganymi konkretnymi przychodami (konkretnymi transakcjami w danym roku podatkowym), czyli pozostają one w widocznym związku z konkretnymi przychodami.

Wskazane przepisy ustanawiają zasadę adekwatności potrącania kosztów bezpośrednio warunkujących uzyskanie danych przychodów. Wynika z niej, że wydatek poniesiony w celu uzyskania konkretnego przychodu staje się kosztem podatkowym w momencie osiągnięcia przychodu adekwatnego do tego wydatku.

Z kolei pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m. in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, koszty promocji i reklamy, a także opłaty za wieczyste użytkowanie gruntów wykorzystywanych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w związku z planowanym wdrożeniem nowego programu motywacyjnego opartego o instrumenty pochodne dla wybranych osób ze spółek z Grupy Wnioskodawca zostanie wyznaczony jako podmiot odpowiedzialny za całościową obsługę programu. Wnioskodawca w ramach planowanej do świadczenia kompleksowej usługi zarządzania programem będzie zawierał pisemne umowy o pochodny instrument finansowy z wybranymi osobami z poszczególnych spółek z Grupy, na mocy których zostaną przyznane jednostki uczestnictwa. W związku z organizacją i obsługą programu Wnioskodawca będzie ponosił wydatki z tego tytułu, w tym wydatki związane z wypłatą środków pieniężnych z powyższego tytułu. Przychodem Wnioskodawcy będzie wynagrodzenie uzyskane od spółek z Grupy. Cena z tytułu świadczenia kompleksowej usługi związanej z zarządzaniem programem motywacyjnym zostanie skalkulowana w oparciu o wydatki poniesione przez Spółkę na wypłaty kwot realizacji dla poszczególnych osób uprawnionych powiększonych o marżę. Przychód Spółki z tytułu opisywanego programu motywacyjnego będzie wyższy od kosztów związanych z jego przeprowadzeniem o narzuconą na ww. cenę marżę.

W ocenie Spółki, opisane koszty będą stanowiły koszty bezpośrednio związane z przychodami. Stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe. Przedmiotowe wydatki można powiązać z osiągniętym przychodem, tj. wynagrodzeniem otrzymanym od spółek z Grupy. Koszty te pozostają zatem w uchwytnym związku z konkretnym przychodem.

Wobec powyższego, wydatki z tytułu organizacji i obsługi programu (w tym wypłaty z tytułu realizacji jednostek uczestnictwa) należy uznać za koszty bezpośrednio związane z przychodami - art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.