Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1003/13/BG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-11-08
Teza: w zakresie ustalenia czy zbyty majątek stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa i przychód powstały z jego sprzedaży, po stronie Spółki, winien być ustalony w oparciu o art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: podział; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 24 lipca 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 29 lipca 2013 r.), uzupełnionym 24 października 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy zbyty majątek stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa i przychód powstały z jego sprzedaży, po stronie Spółki, winien być ustalony w oparciu o art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 lipca 2013 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy zbyty majątek stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa i przychód powstały z jego sprzedaży, po stronie Spółki, winien być ustalony w oparciu o art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 10 października 2013 r. Znak IBPBI/2/423-1003/13/BG IBPP4/443-346/13/BP wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 24 października 2013 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca, będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”), ma siedzibę w Polsce. W dniu 1 października 2012 r. doszło do połączenia Wnioskodawcy z inną spółką w trybie art. 492 § 1 pkt 1 kodeksu spółek handlowych, tj. nastąpiło przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na Wnioskodawcę. W związku z przejęciem przez Wnioskodawcę ww. spółki, w strukturze Wnioskodawcy z dniem połączenia zostały wyodrębnione dwa Wydziały. Wydział „Budownictwo” obejmował składniki majątkowe przejęte od spółki przejmowanej, natomiast Wydział „Odlewnia” obejmował składniki majątkowe położone pod adresem siedziby Wnioskodawcy. Powyższy podział został usankcjonowany uchwałą Zarządu Spółki z 28 września 2012 r. oraz schematem organizacyjnym Spółki stanowiącym załącznik do ww. uchwały. Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy do dnia 4 lipca 2013 r. było odlewnictwo żeliwa, staliwa i metali nieżelaznych - realizowane w ramach działalności Wydziału „Odlewnia”.

W ramach prowadzonych ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy, dla Odlewni oraz dla Budownictwa stworzono odrębne subkonta, na podstawie których możliwe było przyporządkowanie przychodów każdego z wydziałów i kosztów ponoszonych przez te wydziały. Jednakże po połączeniu spółek, środki z likwidacji kasy gotówkowej i środki po zamknięciu rachunku bankowego zostały zaksięgowane na kontach Spółki, stąd Wnioskodawca nie prowadził oddzielnego rachunku bankowego dla każdego z wydziałów.

W dniu 4 lipca 2013 r. Wnioskodawca dokonał przeniesienia własności Odlewni na rzecz innej spółki (dalej: „Nabywca”) poprzez zbycie Odlewni jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Na rzecz Nabywcy przeszły następujące środki z majątku Wnioskodawcy:

1.Aktywa trwałe, w tym:

A/

1.  prawo użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa położonej w Polsce zabudowanej budynkami hal produkcyjnych, budynkiem stacji odpylania, budynkiem socjalnym, budynkiem stacji suszenia piasku, budynkiem chłodni wentylatorowej o konstrukcji żelbetowej, osadnikiem przemysłowym podziemnym o konstrukcji żelbetowej V, składowiskiem złomu z jezdnią podsuwnicową, składowiskiem piasku mokrego, składowiskiem skrzyń formierskich z jezdnią podsuwnicową, kominem przemysłowym o konstrukcji stalowej na fundamencie betonowym - stanowiącymi odrębny przedmiot własności, położonymi w Polsce;
2.  prawo użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa, położonej w Polsce, zabudowanej budynkiem garaży, budynkiem hali produkcyjnej, oraz innymi budowlami i urządzeniami trwale związanymi z gruntem, stanowiącymi odrębny przedmiot własności, położonymi w Polsce;
3.  prawo użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa, położonej w Polsce, zabudowanej: halą warsztatu murowanego oraz innymi urządzeniami trwale związanymi z gruntem, stanowiącymi odrębny przedmiot własności, położonymi w Polsce.

B/ wartości niematerialne i prawne - w tym w szczególności licencje, oprogramowanie oraz prawo do znaku graficznego używanego przez Wnioskodawcę;

C/ rzeczowe aktywa trwałe, w tym również nieruchomości bliżej opisane w punkcie 1/ lit. A powyżej (grunt, budynki, lokale, urządzenia techniczne, środki transportu) oraz środki trwałe w budowie;

2.Aktywa obrotowe, w tym:

1.  zapasy obejmujące: materiały, półprodukty i produkty w toku, produkty gotowe, towary;
2.  należności krótkoterminowe;
3.  inwestycje krótkoterminowe;
4.  krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe;
5.  stan kasy zapomogowo-pożyczkowej;

3,Pasywa, w tym:

1.  rezerwy na zobowiązania, obejmujące: świadczenia emerytalne i podobne, oraz pozostałe rezerwy,
2.  zobowiązania, w szczególności zobowiązania długoterminowe (w tym kredyty i pożyczki oraz zobowiązania z tytułu opłat za samochody) oraz zobowiązania krótkoterminowe;

4.modele własne i osób trzecich wykorzystywane do produkcji,

5.prawa i obowiązki, wynikające z zawartych umów cywilnoprawnych oraz umów zleceń.

Ponadto Nabywca, jako podmiot przejmujący zakład pracy Wnioskodawcy, stał się z mocy prawa stroną w istniejących dotychczas stosunkach pracy (art. 231 § 1 Kodeksu pracy) i nabył na zasadzie następstwa prawnego wszelkie prawa wynikające z nawiązanych stosunków pracy z Wnioskodawcą oraz przeszły nań wszystkie obowiązki, jakie ciążyły na Wnioskodawcy wobec pracowników przejętego zakładu.

W związku z przejściem Odlewni na Nabywcę, dokonano również przeniesienia na rzecz Nabywcy kluczowej decyzji administracyjnej w postaci pozwolenia zintegrowanego dla instalacji do odlewania metali żelaznych oraz instalacji pomocniczych zlokalizowanych w siedzibie Wnioskodawcy.

Z kolei sprzedaż Odlewni na rzecz Nabywcy, nie obejmuje składników, które nie są potrzebne do prowadzenia Odlewni. Tym samym w Spółce mają pozostać następujące składniki:

1.  środki trwałe w postaci środków transportu;
2.  zaliczka na środki trwałe w postaci zaliczki z tytułu umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości;
3.  inwestycje długoterminowe w postaci udziałów (akcji) w innych spółkach;
4.  należności z tytułu dostaw i usług oraz pozostałe należności (z tytułu podatków - w tym rozliczenia z tytułu podatku VAT; ceł, ubezpieczeń społecznych);
5.  inwestycje krótkoterminowe (karty płatnicze);
6.  pożyczki udzielone innym spółkom;
7.  zobowiązania długoterminowe i krótkoterminowe.

Po przeniesieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa na rzecz Nabywcy, Nabywca kontynuuje dotychczasową działalność Odlewni.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie (sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku z 21 października 2013 r):

Czy zbyty majątek Wnioskodawcy stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej „ZCP”) w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej „updop”), w związku z czym powstały po stronie Wnioskodawcy przychód z jego sprzedaży powinien być ustalany w oparciu o przepis art. 14 ust. 1 updop, tj. przychodem tym jest wartość rynkowa zbytej zorganizowanej części przedsiębiorstwa wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży? (pytanie oznaczone w uzupełnieniu wniosku jako nr 2)

Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 4a pkt 4 updop, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z powyższą definicją na gruncie podatkowym mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Kluczowe znaczenie ma zatem ocena, czy w ramach majątku zbytego na rzecz Nabywcy zachodzą trzy rodzaje wyodrębnienia, tj. wyodrębnienie organizacyjne, wyodrębnienie finansowe oraz wyodrębnienie funkcjonalne (tak m.in.: Dyrektor IS w Warszawie w interpretacjach z 2 maja 2010 r., sygn. IPPB5/423-89/10-4/MB, z 10 kwietnia 2008 r., sygn. IP-PB3-423-138/08-2/MB).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 21 listopada 2012 r., sygn. I SA/Gd 971/12). Przy czym w doktrynie nie ma jednolitego stanowiska co do wymogu sformalizowania ww. wyodrębnienia organizacyjnego. Z jednej strony zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 kwietnia 2009 r., sygn. IPPP3/443-29/09-4/SM). Z drugiej strony, wskazuje się, że wyodrębnienie organizacyjne nie musi mieć sformalizowanego charakteru, ani też nie może być uznawane za decydujące dla bytu zorganizowanej części przedsiębiorstwa (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 czerwca 2012 r., sygn. III SA/Wa 2836/11). Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, w strukturze Spółki zostały wyodrębnione dwa wydziały: Budownictwo oraz Odlewnia. Powyższe zostało usankcjonowane uchwałą Zarządu Spółki z 28 września 2012 r. oraz schematem organizacyjnym Spółki stanowiącym załącznik do ww. uchwały. Zatem wyodrębnienie organizacyjne wynika wprost z ww. aktów. Jednocześnie wyodrębnienie organizacyjne wynika również z całokształtu okoliczności faktycznych, albowiem produkcja odlewnicza realizowana była wyłącznie w ramach Odlewni, zaś drugi wydział miał charakter budowlano-deweloperski. Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, Odlewnia stanowiła wyodrębnioną organizacyjnie część przedsiębiorstwa Spółki.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 kwietnia 2009 r., sygn. IPPP3/443-29/09-4/SM). Chodzi zatem o takie odrębne ewidencjonowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z prowadzeniem danej jednostki, by możliwe było oddzielenie finansów tej jednostki od finansów reszty przedsiębiorstwa (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 kwietnia 2011 r., sygn. III SA/Wa 1766/10, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 21 listopada 2012 r., sygn. I SA/Gd 971/12). Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, podział na Budownictwo oraz Odlewnię znajdował odzwierciedlenie w dokumentacji finansowej Spółki. W ramach prowadzonych ksiąg rachunkowych, dla Odlewni stworzono odrębne subkonta, na podstawie których możliwe było przyporządkowanie przychodów Odlewni i kosztów ponoszonych przez ten wydział. Środki z likwidacji kasy gotówkowej i środki po zamknięciu rachunku bankowego zostały zaksięgowane na kontach Spółki, a w konsekwencji, Spółka nie prowadziła oddzielnego rachunku bankowego dla każdego z wydziałów. Jednakże brak odrębnego rachunku bankowego nie stoi na przeszkodzie uznaniu określonej jednostki za wyodrębnioną finansowo. Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, Odlewnia stanowiła wyodrębnioną finansowo część przedsiębiorstwa Spółki.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Z literalnego brzmienia art. 4a pkt 4 updop wynika, że zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna obejmować składniki materialne, składniki niematerialne oraz zobowiązania.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, zasadniczo przeniesieniu na rzecz Nabywcy uległ cały majątek Spółki związany z działalnością Odlewni. Sprzedaż Odlewni na rzecz Nabywcy nie obejmuje jedynie składników, które nie są potrzebne do prowadzenia Odlewni.

Definicja ZCP umieszczona w art. 4a pkt 4 updop wyraźnie wskazuje, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa stanowi pewien zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, który musi cechować się wyodrębnieniem oraz przydatnością do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. W świetle tej definicji za najistotniejszą cechę ZCP należy uznać okoliczność, że ma to być przede wszystkim taki zespół składników, który umożliwi realizowanie zadań gospodarczych.

Zespół składników majątkowych, dla uznania go za ZCP, powinien spełniać przesłankę zdolności do samodzielnej realizacji zadań, jakie wykonuje w dotychczasowym przedsiębiorstwie. Oznacza to, iż dany zespół składników powinien mieć możliwość samodzielnego działania jako niezależny podmiot. Tak więc dany podmiot, oprócz wypełniania określonych funkcji gospodarczych w ramach dotychczasowego przedsiębiorstwa, powinien mieć możliwość prowadzenia działalności samodzielnie. Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 10 kwietnia 2009 r. sygn. ILPB3/423-74/09-4/HS (\`(...)\`) zorganizowana część przedsiębiorstwa to taki zespół składników materialnych i niematerialnych, który może stanowić odrębny zakład mogący realizować zadania gospodarcze. (\`(...)\`). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki. Z kolei, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 1 sierpnia 2011 r. sygn. ILPB4/423-141/11-2/DS wskazano, iż (\`(...)\`) wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 i 552 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Należy wskazać, iż przed zbyciem Odlewni, Spółka w ramach Odlewni prowadziła działalność gospodarczą w zakresie odlewnictwa żeliwa, staliwa i metali nieżelaznych, osiągając określone przychody i ponosząc określone koszty. W skład tej części przedsiębiorstwa wchodzili pracownicy zajmujący się prowadzeniem bieżącej działalności. Ponadto, po zbyciu Odlewni na rzecz Nabywcy, Nabywca kontynuuje jej działalność w dotychczasowym kształcie w ramach przejętego majątku. Powyższe wskazuje wprost na możliwość prowadzenia działalności w sposób samodzielny przez Odlewnię po jej zbyciu na rzecz Nabywcy, co jest jednoznaczne ze spełnieniem przesłanki zdolności do samodzielnej realizacji zadań, jakie ten zespół składników wykonuje w dotychczasowym przedsiębiorstwie.

Dla uznania danego zespołu składników majątkowych za ZCP niezbędne jest również, aby poszczególne składniki były powiązane funkcjonalnie. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 7 kwietnia 2011 r. sygn. ITPB3/423-11a/11/DK wskazał, iż: Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą (\`(...)\`) składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

W przedmiotowej sprawie, składniki wchodzące w skład wyodrębnianego zespołu nie są przyporządkowane w sposób przypadkowy, ale tworzą określoną gospodarczą całość pozwalającą na samodzielne prowadzenie działalności.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, Odlewnia stanowi wyodrębnioną funkcjonalnie część przedsiębiorstwa Spółki.

Kwestia przeniesienia całości lub jedynie części zobowiązań na nabywcę ZCP ma przy tym znaczenie drugorzędne. Potwierdzeniem powyższego są orzeczenia sądów administracyjnych, z których szczególnej uwagi wymagają poniższe:

1.  Zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna odznaczać się autonomicznością. (\`(...)\`) Gdy wierzyciel posiadający nieznaczną wierzytelność w stosunku do pozostałych zobowiązań Spółki nie zgodziłby się na jej przeniesienie, pozbawiłby automatycznie dany zespół składników majątkowych statusu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Sztuczność tej konstrukcji i jej oderwanie tak od literalnego brzmienia art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, jak i wykładni funkcjonalnej tego przepisu, nie pozwala uznać zarzutu jego naruszenia za zasadny. (wyrok NSA z 12 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 2222/09);
2.  „pojęcie „przedsiębiorstwo” obejmuje każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy jedynie część majątku określonego podmiotu. (\`(...)\`) W świetle powyższego brak jest podstaw do uznania wymogu przeniesienia posiadanych udziałów oraz wszystkich zobowiązań jako okoliczności decydującej o możliwości zastosowania art. 4a ust. 4 u.p.d.o.p.” (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 kwietnia 2011 r., sygn. III SA/Wa 1766/10);
3.  Definicja ZCP zawarta w ustawie o CIT wskazuje, że zespół składników majątkowych wchodzących w jej skład powinien zawierać także zobowiązania. Jednak definicja ZCP nie wymaga, aby dla uznania aportu za ZCP, w jego skład musiały wchodzić wszystkie zobowiązania, jakie związane są z daną częścią przedsiębiorstwa. W przypadku gdy zbywca wykazuje wolę przekazania zobowiązań wraz z pozostałą częścią przedsiębiorstwa, a na przeszkodzie skutecznej transakcji stoi jedynie brak zgody wierzyciela na zmianę dłużnika, to fakt ten nie powinien mieć wpływu na ocenę, czy mamy do czynienia z ZCP czy też nie. (wyrok WSA w Warszawie z 9 października 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 674/09);
4.  Należy mieć na uwadze, poza wykładnią gramatyczną, także wykładnię funkcjonalną. Poprzestając na wykładni gramatycznej, należałoby uznać, że nie można mówić o zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jeżeli nie ma zobowiązań z nim związanych. Należy zauważyć, że czasami zobowiązań nie ma, ponieważ zostały wcześniej spłacone, zanim dokonano zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W takiej sytuacji trzymanie się tylko literalnego brzmienia przepisu pozbawiałoby określony zespół składników majątkowych i niemajątkowych wyodrębnionych funkcjonalnie i organizacyjnie statusu ZCP. Z taką interpretacją tego przepisu trudno się zgodzić. (wyrok WSA w Warszawie z 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt III Sa/Wa 1767/10);
5.  Stacja paliw jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa i jej sprzedaż nie podlega VAT. Nie ma znaczenia, że na nabywcę nie przeszły wierzytelności i długi sprzedawcy” (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 815/11).

Należy mieć przy tym na uwadze, że oprócz zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ustawy podatkowe definiują także pojęcie samego przedsiębiorstwa - poprzez odesłanie do przepisów kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 551 k.c, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Ustawodawca wymienił przykładowo niektóre składniki przedsiębiorstwa, wśród których nie znalazły się zobowiązania. W związku z powyższym mamy do czynienia z sytuacją, w której zakresy definicji „przedsiębiorstwa” (na gruncie kodeksu cywilnego) i „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” (na gruncie ustaw podatkowych) różnią się co do składnika w postaci zobowiązań - które zgodnie z literalną wykładnią są składnikiem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, lecz nie muszą być składnikiem przedsiębiorstwa. W doktrynie słusznie podnosi się, że taka sytuacja stanowi błąd logiczny i techniczny w definiowaniu, albowiem zakres podrzędny (ZCP) całkowicie zawarty w zakresie nadrzędnym (przedsiębiorstwo) nie może wykraczać poza zakres nadrzędny (por. K.G. Szymański, Opodatkowanie spółek kapitałowych, Warszawa 2006). Tymczasem w konsekwencji przeciwnego toku myślenia może się okazać, że podzbiór jest większy niż zbiór, do którego należy (Zorganizowana część przedsiębiorstwa, czyli zawiłości cywilistyczno-podatkowe, Agnieszka Wierzbicka, MoPod 2012, Nr 2). W ocenie Wnioskodawcy, powyższy argument przemawia za brakiem konieczności ujmowania w zakresie ZCP bezwzględnie wszystkich zobowiązań - skoro zobowiązania w ogóle nie muszą być składnikiem pojęcia nadrzędnego, jakim jest przedsiębiorstwo.

W ocenie Wnioskodawcy, wyłączenie ze zbycia na rzecz Nabywcy określonych wyżej składników majątkowych, nie przekreśla uznania Odlewni za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Powyższe składniki nie są immanentnie związane z prowadzeniem działalności odlewniczej, a ich wyłączenie z zakresu planowanej transakcji nie uniemożliwia prowadzenia dotychczasowej działalności gospodarczej Odlewni przez Nabywcę.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy jest dodatkowo poparte praktyką organów podatkowych, które jako wymóg istnienia ZCP stawiają występowanie co najmniej po jednym składniku materialnym i niematerialnym. Takie stanowisko zajął Dyrektor IS w Bydgoszczy m.in. w interpretacji z 22 stycznia 2010 r. (ITPB3/423-649/09/AM) oraz w interpretacji z 15 listopada 2007 r. (ITPB3/423-87/07/AM), gdzie wskazano, że pierwszym, ale niewystarczającym, warunkiem jest, by zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Konieczne jest więc wystąpienie co najmniej po jednym składniku z tych grup składników majątkowych - z czym niewątpliwie mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, składniki majątkowe zbyte na rzecz Nabywcy spełniają definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, albowiem:

*   składniki te były organizacyjnie i finansowo wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki,
*   składniki te stanowią powiązany funkcjonalnie zespół, umożliwiający kontynuowanie działalności gospodarczej przez Nabywcę, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania,
*   zespół składników obejmuje zarówno składniki materialne jak i niematerialne, w tym zobowiązania.

Wnioskodawca podtrzymuje swoje stanowisko zawarte we wniosku z 24 lipca 2013 r. w zakresie stwierdzenia, że majątek zbyty przez Wnioskodawcę w oparciu o umowę sprzedaży z dnia 4 lipca 2013 r. stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Ponadto, w związku z powyższym stwierdzeniem, Wnioskodawca wskazuje, że w jego w ocenie zawarcie przez Wnioskodawcę i Nabywcę umowy sprzedaży z 4 lipca 2013 r. i związane z tym zbycie ww. majątku spowodowało po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu, którego wysokość powinna być ustalona w oparciu o przepis art. 14 ust.1 updop, tj. przychodem tym jest wartość rynkowa ZCP wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży. Przepisy updop nie zawierają bowiem jakichkolwiek regulacji szczególnych dotyczących ustalania wysokości przychodu w odniesieniu do transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W szczególności sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie jest odrębnym źródłem przychodu a zatem podlega opodatkowaniu na takich samych zasadach jak dochody ze zwykłej działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „updop”), ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, iż jednym z podstawowych elementów istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika, jako dział, wydział, oddział itp.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza co prawda pełnej, całkowitej samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła potencjalnie stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Na gruncie updop mamy więc do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 updop), musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż 1 października 2012 r. doszło do połączenia Wnioskodawcy z inną spółką w trybie art. 492 § 1 pkt 1 kodeksu spółek handlowych. W strukturze Wnioskodawcy z dniem połączenia zostały wyodrębnione dwa Wydziały. Wydział „Budownictwo” obejmował składniki majątkowe przejęte od spółki przejmowanej, natomiast Wydział „Odlewnia” obejmował składniki majątkowe położone w siedzibie Wnioskodawcy. Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy do 4 lipca 2013 r. było odlewnictwo żeliwa, staliwa i metali nieżelaznych - realizowane w ramach działalności Wydziału „Odlewnia”. W ramach prowadzonych ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy dla Odlewni oraz dla Budownictwa stworzono odrębne subkonta, na podstawie których możliwe było przyporządkowanie przychodów każdego z wydziałów i kosztów ponoszonych przez te wydziały. Po połączeniu spółek, środki z likwidacji kasy gotówkowej i środki po zamknięciu rachunku bankowego zostały zaksięgowane na kontach Spółki, stąd Wnioskodawca nie prowadził oddzielnego rachunku bankowego dla każdego z wydziałów. W dniu 4 lipca 2013 r. Wnioskodawca dokonał przeniesienia własności Odlewni poprzez zbycie Odlewni jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Na rzecz Nabywcy przeszły następujące środki z majątku Wnioskodawcy:

\-aktywa trwałe

*   prawo użytkowania wieczystego nieruchomości wymienionych we wniosku,
*   wartości niematerialne i prawne - w tym w szczególności licencje, oprogramowanie oraz prawo do znaku graficznego używanego przez Wnioskodawcę,
*   rzeczowe aktywa trwałe, w tym również nieruchomości,

\-aktywa obrotowe, w tym:

*   zapasy obejmujące: materiały, półprodukty i produkty w toku, produkty gotowe, towary;
*   należności krótkoterminowe;
*   inwestycje krótkoterminowe;
*   krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe;
*   stan kasy zapomogowo-pożyczkowej,

\-pasywa, w tym:

*   rezerwy na zobowiązania, obejmujące: świadczenia emerytalne i podobne, oraz pozostałe rezerwy,
*   zobowiązania, w szczególności zobowiązania długoterminowe (w tym kredyty i pożyczki oraz zobowiązania z tytułu opłat za samochody) oraz zobowiązania krótkoterminowe,

\-modele własne i osób trzecich wykorzystywane do produkcji,

\-prawa i obowiązki, wynikające z zawartych umów cywilnoprawnych oraz umów zleceń.

Nabywca, jako podmiot przejmujący zakład pracy Wnioskodawcy, stał się z mocy prawa stroną w istniejących dotychczas stosunkach pracy z pracownikami przejętego zakładu. Dokonano przeniesienia na rzecz Nabywcy decyzji administracyjnej w postaci pozwolenia zintegrowanego dla instalacji do odlewania metali żelaznych oraz instalacji pomocniczych zlokalizowanych w siedzibie Wnioskodawcy. Sprzedaż Odlewni na rzecz Nabywcy, nie obejmowała składników, które nie są potrzebne do prowadzenia Odlewni. Po przeniesieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa na rzecz Nabywcy, Nabywca kontynuuje dotychczasową działalność Odlewni.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż w opisanym stanie faktycznym majątek zbyty przez Spółkę posiada cechy, pozwalające uznać go za zorganizowaną części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 updop.

Odnosząc się do przychodu podatkowego należy stwierdzić, iż updop nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Jednocześnie w ust. 4 omawianego przepisu wymienił enumeratywnie, jakiego rodzaju przysporzenia przychodem podatkowym nie są.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa osoby prawnej. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi.

Stosownie natomiast do przepisów art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

O przychodzie z działalności gospodarczej można zatem mówić już w momencie powstania uprawnienia podatnika do uzyskania przysporzenia, niezależnie od jego faktycznego otrzymania. Przychodami należnymi w rozumieniu powołanego przepisu są bowiem te przychody, które wynikają ze źródła przychodów i stanowią kwoty, których wydania podatnik może żądać.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. Natomiast art. 14 ust. 1 updop wprowadza szczegółowe regulacje dotyczące ustalania przychodu, jeżeli przedmiotem sprzedaży jest majątek Spółki. Zgodnie z tym artykułem przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Użyte przez ustawodawcę pojęcie „odpłatnego zbycia” obejmuje zarówno klasyczną sprzedaż, czyli zobowiązanie się zbywcy do przeniesienia na nabywcę prawa własności rzeczy lub prawa majątkowego w zamian za zobowiązanie się nabywcy do zapłaty ceny ustalonej przez strony w umowie, jak i czynności prawne o podobnym charakterze (zamiana, inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych).

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 14 ust. 2 updop).

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane powyżej przepisy podatkowe stwierdzić należy, iż zbycie składników majątkowych (wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa) spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, rozpoznanego na podstawie art. 12 ust. 1 updop w związku z art. 14 ust. 1 updop. Przychodem Wnioskodawcy z tytułu zbycia na podstawie umowy sprzedaży składników majątkowych (wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa) na podstawie art. 14 ust. 1 updop będzie wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, z zastrzeżeniem jednakże, iż w sytuacji gdy cena odbiegałaby bez uzasadnionej przyczyny od wartość rynkowej rzeczy lub praw to organ podatkowy określa wysokość przychodu w wysokości wartości rynkowej.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Nadmienić należy, iż w sprawie będącej przedmiotem pytania nr 1 przedstawionego w uzupełnieniu do wniosku odnoszącego się do podatku od towarów i usług wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.