Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.662.2020.3.MT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-16
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży działek.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; działki; sprzedaż-sprzedaż działek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020, poz. 1325, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 26 sierpnia 2020 r. (data wpływu 28 sierpnia 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej skutków podatkowych sprzedaży działek, uzupełnionym w dniach 25 i 26 listopada 2020 r. – **w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej skutków podatkowych sprzedaży działek w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług. Dla potrzeb rozstrzygnięcia w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych został on następnie uzupełniony – w odpowiedzi na wezwanie organu – pismami z 25 i 26 listopada 2020 r.

We wniosku złożonym przez:

1.  Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Pana J.H. (….);
2.  Zainteresowanych niebędących stroną postępowania:
    1.  Panią M.H. (…)
    2.  Pana E.H. (….)

i jego uzupełnieniach przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Pan J.H. (dalej: Wnioskodawca) jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, opodatkowaną na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Obecnie osiąga przychody z tytułu tej działalności wyłącznie na terenie Polski. Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, a dochody z działalności gospodarczej opodatkowuje podatkiem liniowym, o którym mowa w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm.; dalej: ustawa o PIT) - stała stawka 19%.

W dniu 17 lipca 2020 r. Wnioskodawca jako nabywca zawarł umowę sprzedaży ze swoimi rodzicami (jako sprzedającymi). Umowę zawarto w formie aktu notarialnego. Przedmiotem umowy sprzedaży były działki o numerach … oraz udział wynoszący 250/1000 w działce nr …, położone w nieruchomości B. (…).

Małżonkowie M.H. oraz E.H. (rodzice Wnioskodawcy) występowali w tym akcie jako strona sprzedająca, jako że byli na prawach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej właścicielami nieruchomości składającej się z działek gruntu o numerach …, …, …, …, …, … i … o łącznej powierzchni 1,1444 ha, położonej w nieruchomości B. (…). Powyższe siedem działek powstało z podziału działki nr …, o którym to podziale mowa niżej. Jednakże zgodnie z wykazem zmian danych ewidencyjnych wydanym przez Starostę Powiatu (…) w dniu 30 marca 2020 r., działka numer … o powierzchni 1,1444 ha powstała w miejsce działek: numer .. o powierzchni 0,0956 ha i numer … o powierzchni 1,0488 ha. Zgodnie z wykazem zmian danych ewidencyjnych dotyczących działki wydanym przez Starostę Powiatu (….) w dniu 25 marca 2020 r. zmianie uległy powierzchnie działek: numer .. z „0,09ha” na „0,0956 ha” i numer … z „1,09 ha” na „1,0488 ha”.

Na podstawie ostatecznej decyzji numer … Wójta Gminy … z dnia 17 kwietnia 2020 r., zatwierdzającej projekt podziału nieruchomości, działka numer … o powierzchni 1,1444 ha uległa podziałowi na następujące działki:

1.  numer … o powierzchni 0,7545 ha, przeznaczonej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego w części pod tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej oraz zabudowy zagrodowej (MN), a w części pod tereny gruntów rolnych (RP 1),
2.  numer … o powierzchni 0,0100 ha, przeznaczonej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod tereny publicznej komunikacji drogowej - ulica kl. „D” dojazdowa (w obszarach zainwestowanych) (KD 2), wydzielonej na poszerzenie drogi publicznej, tj. działki numer … (…),
3.  numer … o powierzchni 0,0843 ha, przeznaczonej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej oraz zabudowy zagrodowej (MN),
4.  numer … o powierzchni 0,0804 ha, przeznaczonej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej oraz zabudowy zagrodowej (MN), działka znajduje się w granicy projektowanego obszaru chronionego,
5.  numer … o powierzchni 0,0344 ha, przeznaczonej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej oraz zabudowy zagrodowej (MN), wydzielonej pod lokalizację komunikacji wewnętrznej, działka znajduje się w granicy projektowanego obszaru chronionego,
6.  numer …. o powierzchni 0,0939 ha, przeznaczonej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej oraz zabudowy zagrodowej (MN),
7.  numer … o powierzchni 0,0869 ha, przeznaczonej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej oraz zabudowy zagrodowej (MN), a w części pod tereny publicznej komunikacji drogowej - ulica kl. „D” dojazdowa (w obszarach zainwestowanych) (KD 2).

Z powołanej wyżej decyzji działowej z dnia 17 kwietnia 2020 r. wynika, że:

1.  działka numer … przeszła z mocy prawa na rzecz Gminy … - stosownie do art. 98 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami działki gruntu wydzielone pod drogi publiczne: gminne, powiatowe, wojewódzkie, krajowe - z nieruchomości, której podział został dokonany na wniosek właściciela przechodzą z mocy prawa, odpowiednio na własność gminy, powiatu, województwa lub Skarbu Państwa z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział stała się ostateczna albo orzeczenie o podziale prawomocne,
2.  zgodnie z art. 99 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, podziału nieruchomości dokonuje się pod warunkiem, że przy zbywaniu wydzielonych w wyniku podziału działek, które nie mają dostępu do drogi publicznej, zostaną ustanowione służebności, o których mowa w art. 93 ust. 3 ustawy lub sprzedaż wydzielonych działek gruntu nastąpi wraz ze sprzedażą udziału w prawie do działki gruntu stanowiącej drogę wewnętrzną.

Jak wskazano wyżej, zgodnie z wykazem zmian danych ewidencyjnych dotyczących działki wydanym przez Starostę Powiatu … w dniu 30 marca 2020 r. działka numer … (z której wydzielono działki … i …, będące przedmiotem umowy sprzedaży z dnia 17 lipca 2020 r.) powstała w miejsce działek: numer … i numer …. Działka rolna niezabudowana nr … o powierzchni 1,09 ha i działka niezabudowana o numerze … o powierzchni 0,09 ha zostały kupione w dniu 26 listopada 1997 r. od osoby prywatnej do majątku wspólnego małżonków E. i M. H.. W momencie zakupu działki nie były zabudowane. Na terenie działek znajdowała się jedynie hałda ziemi i gruzu po drewnianej szopie, która została rozebrana przez poprzedniego właściciela. Hałda wciąż znajduje się na działce. Przy zakupie ww. działek nie była wystawiona faktura VAT, zaś działki nie były wykorzystywane w prowadzonej przez E. H. pozarolniczej działalności gospodarczej. Pani M. H. prowadziła jednoosobową działalność gospodarczą w okresie od 1 stycznia 1983 r. do 28 lutego 1991 r., jednak nigdy nie była podatnikiem podatku VAT, zaś od 1 marca 1991 r. Pani M. H. nie prowadzi działalności gospodarczej. W 1999 r. Państwo M. i E. H. dokupili jeszcze dwie działki rolne o łącznej powierzchni 1,68 ha, położone w sąsiedztwie działki ….

Od chwili nabycia do chwili obecnej wszystkie działki są uprawiane i stanowią część gospodarstwa rolnego należącego do M. i E. H. o numerze …., od którego opłacany jest podatek rolny w Gminie … oraz opłacane jest obowiązkowe ubezpieczenie OC rolników. W roku 2000 na prośbę sołtysa gminy, na działce … postawiono krzyż o wysokości ok. 3 m. Sołtys tłumaczył swoją prośbę tym, że nie mógł postawić krzyża na należącej do gminy sąsiadującej działce drogowej, gdyż zabraniały mu tego przepisy. Kilka lat później, bez zgody Państwa M. i E. H., na działce \`(...)\` postawiono ławkę oraz tablicę przystankową dla autobusu szkolnego.

W dniu 27 sierpnia 2004 r. został uchwalony plan zagospodarowania przestrzennego dla obrębu wsi B. (….) w którym część działki … i działka … zostały zakwalifikowane jako teren zainwestowania wsi (MN-zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna oraz zabudowa zagrodowa), a pozostałe grunty jako tereny rolne (RP-grunty rolne).

W 2019 roku Pan J. H. (Wnioskodawca) podjął decyzję o zakupie części działek … i … od swoich rodziców. Na zakupionych działkach Wnioskodawca planuje rozpocząć swoją pierwszą inwestycję deweloperską poprzez budowę domów jednorodzinnych wraz z niezbędną infrastrukturą i uzbrojeniem terenu. Z uwagi na duży rozmiar działek konieczny był ich podział na mniejsze działki oraz wydzielenie działki drogowej. Na prośbę Pana J. H., rodzice wystąpili o podział działek … i …. W dniu 17 kwietnia 2020 r. Wójt Gminy …. wydał decyzję podziałową numer …, o której była już mowa wyżej. Decyzja ta stała się ostateczna w dniu 12 maja 2020 r.

Jak wskazano wyżej, z działek … i … powstała działka …, która została podzielona na 5 działek budowlanych i jedną działkę z przeznaczeniem na budowę drogi wewnętrznej, zapewniającą dojazd do innych działek (działka nr …) oraz działkę …, która z mocy prawa przeszła na własność Gminy …. Wspomniany wcześniej krzyż, ławka i tablica przystankowa znajdują się obecnie na działce …, a hałda po szopie częściowo na działce … i …. Jest to również widoczne na mapie do celów projektowych. Sprzedane zatem w dniu 17 lipca 2020 r. Wnioskodawcy przez jego rodziców działki … oraz … nie są zabudowane.

Wnioskodawca wyjaśnił, że na gruncie wniosku wspólnego:

*   przez „działki”, bez szczegółowego wyróżnienia, rozumie się każdą z osobna oraz wszystkie działki powstałe z działki nr … – a więc zarówno sprzedane Wnioskodawcy działki o numerach … oraz udział w działce …, jak również pozostałe działki gruntu o numerach …, …, … i … oraz dalszy udział w działce …, położone w nieruchomości B. …. Wniosek o wydanie interpretacji nie dotyczy jedynie działki …, która przeszła na własność Gminy …;
*   przez nabycie w dniu 17 lipca 2020 r. działki … należy rozumieć nabycie udziału w tej działce wynoszącego 250/1000;
*   jeśli mowa jest o nabyciu pozostałych działek w przyszłości, to należy przez to rozumieć nabycie nie tylko działek …, …, … i …, ale również dalszego udziału w działce …, aż do nabycia 100% udziałów w tej działce (udziały te będą nabywane wraz z zakupem kolejnych działek).

W 2019 roku, czyli jeszcze przed podziałem działki, na prośbę Wnioskodawcy, który chciał rozeznać możliwości uzbrojenia fragmentu działki, państwo H. wystąpili z wnioskami o wydanie warunków o przyłączenie prądu (1 października 2019 r.), wody (3 października 2019 r.) oraz telefonu i Internetu do sieci X. (18 września 2019 r.), zaś Wnioskodawca we własnym imieniu wystąpił o wydanie warunków na przyłączenie gazu (3 czerwca 2020 r.). Ponadto, rodzice Wnioskodawcy wystąpili również z wnioskiem o lokalizację zjazdu z drogi publicznej, zaś w dniu 4 listopada 2019 r. Wójt Gminy … wydał decyzję zezwalającą na lokalizację zjazdu z drogi gminnej zlokalizowanej na działce …, obręb B. ….. do nieruchomości stanowiącej działki … oraz …. Wnioskodawca w dniu 6 maja 2020 r. wystąpił w swoim imieniu z wnioskiem do spółki T. o okablowanie linii energetycznej, idącej po działce … (należącej do Gminy) – chodziło o skablowanie (czyli przeniesienie do ziemi) linii napowietrznej przebiegającej po sąsiadującej działce gminnej. Jednakże po otrzymaniu warunków na skablowanie tej sieci, Wnioskodawca zrezygnował z tego pomysłu i nie podejmował oraz nie zamierza w tym zakresie podejmować dalszych działań, gdyż okazało się, że koszt skablowania jest zbyt duży. W sprawie przyłączenia prądu, telefonu i Internetu, zjazdu z drogi oraz gazu nie wykonano poza tym żadnych innych czynności. W kwestii przyłączenia wody, na prośbę syna, który chciał przyspieszyć sprawy związane z przyłączeniem sieci wodociągowej, państwo H. podpisali z Zakładem Usług Komunalnych w … (ZUK) przedwstępną umowę …. o przyjęciu sieci wodociągowej. Nie został wykonany projekt sieci, ani nie rozpoczęto żadnych prac budowlanych, lecz wyłącznie podpisano umowę z ZUK, czyli gestorem sieci. W lipcu 2020 r. Wnioskodawca już we własnym imieniu wystąpił o wydanie warunków przyłączeniowych na planowany na działce … budynek. Na mocy porozumienia stron, umowa pomiędzy ZUK a państwem M. i E. H. zostanie rozwiązana, a J. H. podpisze sam nową przedwstępną umowę o przyjęciu sieci wodociągowej, na podstawie której będzie wykonywał sieć wodociągową na potrzeby budynku położonego na działce … oraz przyszłych budynków planowanych na działkach …, … i …. Podpisanie umowy między Wnioskodawcą a ZUK planowane jest we wrześniu 2020 r. Jeżeli działalność deweloperska Wnioskodawcy będzie dobrze funkcjonować, to Wnioskodawca planuje w przyszłości poprosić rodziców o podział działki … i zakup poszczególnych części powstałych po podziale te działki.

Małżonkowie M. H. oraz E. H. (rodzice Wnioskodawcy) występowali w akcie notarialnym z dnia 17 lipca 2020 r. łącznie jako strona sprzedająca, jako że byli na prawach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej właścicielami nieruchomości składającej się z działek gruntu o numerach …, …, …, …, …, … i … o łącznej powierzchni 1,1444 ha, położonej w nieruchomości B. ….. Jednakże w akcie notarialnym zapisano, że to Pan E. H. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT), zaś Pani M. H. nie jest podatnikiem podatku VAT. M. i E. H. zgodnie oświadczyli, że czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT w ramach tej umowy faktycznie dokonuje jedynie Pan E. H. działając przy tym w charakterze wskazanym w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106), tj. w charakterze podatnika podatku VAT.

W dniu 17 lipca 2020 r. Pan E. H. wystawił na rzecz Wnioskodawcy dwie faktury VAT, dokumentujące całość sprzedaży, o której mowa we wskazanym wyżej akcie notarialnym, tj. sprzedaż działki nr … oraz sprzedaż udziału w działce nr …. W obu przypadkach Pan E. H. opodatkował tę sprzedaż podatkiem VAT według stawki 23%. W dniu zakupu ww. działek, w związku z umową sprzedaży z dnia 17 lipca 2020 r. Pan J. H. oświadczył Panu E. H, że nabycia ww. działek dokonuje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i podał dane do faktury, w tym swój NIP. Jednakże z uwagi na wątpliwości związane z opodatkowaniem omawianych działek, Wnioskodawca na razie nie dokonał odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez Pana E.H.

Pan E. H. jest czynnym podatnikiem podatku VAT oraz jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, opodatkowaną na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Obecnie osiąga przychody z tytułu tej działalności wyłącznie na terenie Polski. Jednakże działalność gospodarcza Pana E.H. prowadzona jest w bardzo ograniczonym zakresie, gdyż jest on również zatrudniony na umowę o pracę na okres 3 lat w ….. Pan E. H. prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, a dochody z działalności gospodarczej za 2020 r. opodatkowuje według skali podatkowej. Przed sprzedażą ww. działek Pani M. H. złożyła co prawda wniosek VAT-R, ale ostatecznie cofnęła ten wniosek. W piśmie adresowanym do organu podatkowego Pani M. H. wskazała, że złożyła wniosek z tego powodu, że była wspólnie z mężem współwłaścicielką nieruchomości, które zamierzała z mężem sprzedawać synowi. Pani H. wyjaśniła, że dopiero po złożeniu formularza VAT-R dowiedziała się, że mimo współwłasności nieruchomości nie musi rejestrować się jako podatnik VAT, a całość może opodatkować mąż w ramach ustaleń w sprawie zarządu majątkiem wspólnym.

Państwo M. i E. H. nigdy nie zajmowali się obrotem nieruchomościami i nie zamierzają sprzedawać pozostałych działek nikomu innemu, lecz jedynie swojemu synowi, J. H. Państwo M. i E. H. planowali bowiem, aby działki te pozostały w ich rodzinie. M. i E. H. są oboje emerytami i liczą się z tym, że wkrótce nie będą mieli sił, aby dalej zajmować się gospodarstwem. Państwo H. mają czterech synów i kilkoro wnucząt i założyli, że materialny dorobek swojego życia nadal będzie służył rodzinie. Sprzedając (a nie darując) działki synowi Państwo M. i E. H. zrealizowali założony cel, gdyż w zamian za przeniesienie własności działek na rzecz Wnioskodawcy otrzymali (i otrzymają w przyszłości) ich równowartość pieniężną. Z jednej strony pozwoli im to wciąż swobodnie dysponować dorobkiem życia, a Wnioskodawca może rozwijać swoją działalność gospodarczą.

Pan J. H. prowadzi działalność gospodarczą świadczącą usługi projektowe, nadzory na budowach, ekspertyzy budowlane oraz przeglądy obiektów budowlanych. Swoją działalność gospodarczą planuje poszerzyć o wykonywanie robót budowlanych i działalność deweloperską. Pan J. H. od 25 sierpnia 2018 roku jest w związku małżeńskim z X. H. W dniu 1 lipca 2019 r. Państwo X. i J. H. zawarli majątkową umowę małżeńską, w której ustanowili w swoim małżeństwie rozdzielność majątkową, tj. każde z małżonków zachowuje zarówno majątek nabyty przed zawarciem tej umowy, jak i majątek nabyty później, zarządza samodzielnie swoim majątkiem. Pan J. H. dokonał w dniu 17 lipca 2020 r. nabycia działki … oraz udziału w działce … do majątku osobistego.

Do momentu planowanej sprzedaży działki nr …, …, …, … będą nadal uprawiane (uprawa roślin). Działka nr … również będzie uprawiana w części nie zajętej pod drogę dojazdową do działki nr …. Sprzedający (E. i M. H.) nie zamierzają podejmować działań zmieniających dotychczasowy status tych działek lub sposób ich wykorzystania.

Sprzedający (M. i E. H.) posiadają inne nieruchomości (wszystkie podlegają ustawowej wspólności majątkowej). Są to:

1.  działka rolna …. , nabyta w drodze umowy darowizny od rodziców E. H. w roku 1995, która nie jest uprawiana i której w najbliższym czasie nie zamierzają zbywać;
2.  działka rolna ….., nabyta w drodze umowy kupna od osoby fizycznej w roku 2007, która nie jest uprawiana i której w najbliższym czasie nie zamierzają zbywać;
3.  działka rolna …, nabyta w drodze umowy kupna od osoby fizycznej w roku 2007, która nie jest uprawiana i której w najbliższym czasie nie zamierzają zbywać;
4.  działki rolne …. oraz udział 1/9 w działce nr … (droga wewnętrzna), ….. nabyte w drodze umowy o dziale spadku i zniesienia współwłasności w roku 2007, które nie są uprawiane i których w najbliższym czasie nie zamierzają zbywać;
5.  działka rolna …., nabyta w drodze umowy kupna od osoby fizycznej (brata E. H.) w roku 2011, która nie jest uprawiana i której w najbliższym czasie nie zamierzają zbywać;
6.  mieszkanie ……., nabyte od Spółdzielni Mieszkaniowej …. w roku 2004, wykorzystywane przez M. i E. H. do własnych celów mieszkalnych, którego w najbliższym czasie nie zamierzają zbywać;
7.  mieszkanie ……, nabyte od Spółdzielni Mieszkaniowej …. w roku 2005, wynajmowane przez M. H., która opłaca podatek ryczałtowy od wynajmu, a którego to mieszkania w najbliższym czasie M. i E. H. nie zamierzają zbywać;
8.  mieszkanie …. , nabyte od Gminy …. w roku 1990, wykorzystywane przez M. i E. H. do własnych celów mieszkalnych, którego w najbliższym czasie nie zamierzają zbywać;
9.  garaż ….., nabyty od osoby prywatnej w roku 2000, który jest wykorzystywany prywatnie przez E. H. i którego w najbliższym czasie nie zamierzają zbywać.
10.  trzy działki rolne, znajdujące się w sąsiedztwie działek, których dotyczy wniosek, położone w B. … – tj. działki:
    1.  nr … …. - na której Państwo M. i E. H. prowadzą uprawę roślin;
    2.  nr … ….. - na której Państwo M. i E. H. prowadzą uprawę roślin;
    3.  nr … ….. - na której Państwo M. i E. H. prowadzą uprawę roślin.

Państwo M. i E. H. nie zamierzają obecnie tych działek sprzedawać i nie są one w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego przewidziane pod budownictwo – są to działki rolne (rola, łąka).

Sprzedający dokonywali już zbywania innych nieruchomości niż ta, o której mowa we wniosku. E. i M. H. dokonali w roku 2007 zbycia mieszkania …. i miejsca postojowego w garażu podziemnym osobie prywatnej, a mieszkanie to zostało nabyte w roku 2001 od Spółdzielni Mieszkaniowej …., której E. H. był członkiem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych (pytanie 5 wniosku).

Czy Państwo M. i E. H. uzyskali z tytułu sprzedaży działek nr … oraz udziału w działce … (sprzedanych w dniu 17 lipca 2020 r.) i czy uzyskają z tytułu sprzedaży pozostałych działek nr …, …, … i … oraz dalszych udziałów w działce …, które zamierzają sprzedać synowi w przyszłości przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym (działki wszystkie położone w nieruchomości B. ….)?

Zdaniem Zainteresowanych, Państwo M. i E. H. nie uzyskali i nie uzyskają przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym z tytułu sprzedaży działek, zarówno sprzedanych w dniu 17 lipca 2020 r. (nr … oraz …), jak również pozostałych działek, które zamierzają w przyszłości sprzedać synowi (działki nr …, …, … i … oraz dalsze udziały w działce …) - wszystkie położone w nieruchomości B. …

Ustawa o PIT posługuje się własną definicją działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, za działalność gospodarczą (albo pozarolniczą działalność gospodarczą) uważa się działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

*   prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów z innych źródeł, wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy o PIT.

Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki (art. 5b ust. 1 ustawy o PIT):

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Z kolei, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT, do źródła przychodów innego niż działalność gospodarcza (które można określić jako „prywatne zbycie nieruchomości”) zalicza się odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, ale jeśli to odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Termin 5 lat, o którym mowa, dotyczy więc tylko sprzedaży prywatnej i nie ma zastosowania przy sprzedaży w ramach działalności gospodarczej. Dla uznania, że podatnik sprzedaje nieruchomości w ramach działalności gospodarczej (jako przedsiębiorca) nie ma znaczenia fakt rejestracji tej działalności w CEIDG. Jednak również przedsiębiorca wpisany do CIEDG może realizować sprzedaż prywatną.

W zakresie klasyfikacji przychodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości przywołać należy pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2017 r. sygn. akt II FSK 2407/15, zgodnie z którym granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości (tzw. prywatne) od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej ma charakter płynny. Tytułem przykładu można również wskazać następujące wyroki: z dnia 3 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2110/11, z dnia 15 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 70/13, z dnia 4 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 855/14, z dnia 25 września 2015 r. sygn. akt II FSK 2043/13. Problemy związane z wykładnią przepisów wynikają, zdaniem NSA, z powodu zacierania się w praktyce obrotu nieruchomościami granicy pomiędzy tym, co wykazuje cechy profesjonalnego obrotu handlowego, a tym, co stanowi wyprzedaż majątku osobistego w ramach normalnego zarządu własnym mieniem. Kontrowersje dotyczyć mogą zwłaszcza sytuacji, w których podatnik sam nie definiuje czynności polegających na odpłatnym zbywaniu nieruchomości jako podejmowanych w ramach działalności gospodarczej. Zdaniem NSA, brak jest podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o PIT.

Jednocześnie jednak prowadzenie działalności gospodarczej, jako uporządkowany ciąg czynności i zdarzeń faktycznych, ma charakter obiektywny (np. wyroki: z dnia 18 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1501/12, z dnia 30 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 1512/12, z dnia 4 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 855/12, z dnia 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 563/13, z dnia 4 września 2015 r. sygn. akt II FSK 1557/13). W związku z tym, dla ustalenia zaistnienia takiej działalności, podstawowego lub przesądzającego znaczenia nie ma formalne oświadczenie konkretnego podmiotu, że działalność gospodarczą prowadzi lub nie prowadzi, a zamiar podatnika w zakresie określonej kwalifikacji przychodów ze sprzedaży o tyle nie ma znaczenia, że nie należy do cech, które mogłyby różnicować działalność gospodarczą w handlu nieruchomościami od sprzedaży nieruchomości w ramach zarządu majątkiem osobistym. Dostrzegając bowiem, że w pewnych przypadkach przepisy prawa umożliwiają podatnikowi zadecydowanie o kwalifikacji uzyskiwanych przez niego przychodów do określonego źródła, NSA stwierdza, że kwestia woli podatnika wyboru źródła przychodów w przypadku zbywania nieruchomości nie ma znaczenia. Istotne jest natomiast dokonywanie obrotu składnikami majątkowymi w sposób zorganizowany, ciągły, we własnym imieniu, w celu osiągania zarobków z tego tytułu w sposób trwały, co świadczy o działaniu podatnika spełniającym obiektywne kryteria uznania tego działania za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy (wyrok NSA z dnia 10 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 3012/14).

W wyrokach NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 773/13 (także w innych wyrokach, np.: z dnia 4 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 855/14 i z dnia 15 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 70/13) uznano, że ze względu na różnorodność form aktywności podatników, jakie występują w obrocie prawnym, nie można stworzyć uniwersalnego wzorca zachowań umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej, od prywatnego zbycia osobistego mienia. W każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości). Na związek uzyskiwanych przychodów z działalnością gospodarczą może wskazywać, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości.

Podobnie orzeczono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2018 r. (sygn. akt II FSK 2577/17). W wyroku tym o uznaniu przez organy podatkowe, że podatniczka działała jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą świadczyły m.in. następujące okoliczności: nabycie gruntów o słabej jakości gleby (klasa V-VI), wykluczające ich rolnicze wykorzystanie; dzierżawienie przez skarżącą gruntów przed ich zakupem – co miało umożliwiać zapoznanie się z przydatnością działek do celów prowadzonej działalności rolniczej; przewidywanie przez skarżącą, że nabyta działka zostanie objęta nowym planem zagospodarowania przestrzennego; podział nabytej działki na mniejsze, w krótkim okresie po zmianie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, celem zwiększenia wartości nieruchomości; podejmowanie przez skarżącą działań polegających na uzyskaniu warunków technicznych w zakresie przyłączy energetycznych i wodnych, celem zwiększenia atrakcyjności działek; zbycie 23 działek wydzielonych z jednej działki w latach 2000-2012 z zyskiem znacznie przekraczającym poniesione nakłady.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanie powyższych okoliczności świadczy o szerokiej analizie kontekstu gospodarczego dokonanych transakcji, z uwzględnieniem ich umiejscowienia w stosunku do innych transakcji sprzedaży nieruchomości dokonywanych przez skarżącą. Jednak, co istotne, wskazane okoliczności nie przesądzają zdaniem NSA kluczowego, a mianowicie bezspornego wykazania, że skarżąca podejmowała takie działania wykraczające poza zwykły zarząd majątkiem prywatnym i że niekoniecznie można uznać, iż zachowywała się jak profesjonalny podmiot działający w zakresie obrotu nieruchomościami. NSA uznał, że stanowisko wyrażone w sprawie przez organy podatkowe, a zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji, sprowadzało się w istocie do wykazania, że działania dokonane (lub wspierane) przez skarżącą przód nabyciem prawa własności spornej działki, jak i po jej zakupie, były ukierunkowane wyłącznie na późniejszą sprzedaż działek wynikającą z podziału w celu osiągnięcia zysku. Ustalone przez organy podatkowe i zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji ww. okoliczności świadczyły niewątpliwie, że skarżąca dokonywała sprzedaży działek w sposób ciągły oraz w sposób umożliwiający osiągnięcie zysku z tytułu ich sprzedaży (podział działek na mniejsze, sprzedaż działek po zmianie przeznaczenia działki). Jednak zdaniem NSA sama liczba i zakres transakcji sprzedaży, fakt, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny, długość okresu, w jakim te transakcje następowały, jak i wysokość osiągniętych z nich przychodów, nie ma znaczenia dla przesądzenia w jakim charakterze działa podatnik dokonujący sprzedaży gruntów, bowiem całość powyższych elementów może odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie zwracała uwagę skarżąca, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie udowodniły, że podjęła ona aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, przekraczające zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Zdaniem NSA także fakt uzyskania przez skarżącą warunków dotyczących możliwości dokonania przyszłych przyłączy mediów, przed zakupem spornej nieruchomości, nie przesądza, że działanie to było podejmowane w ramach działalności gospodarczej mającej na celu obrót nieruchomościami, w szczególności w kontekście późniejszego braku aktywności skarżącej w zakresie rzeczywistego uzbrojenia terenu przed dokonaniem jego sprzedaży. Ocena możliwości ewentualnego uzbrojenia terenu stanowić może istotny element podjęcia przez nabywcę decyzji o zakupie – niezależnie czy celem takiego zakupu jest późniejsze przeznaczenie nieruchomości do odsprzedaży, czy też samodzielnego wykorzystywania. Inaczej mówiąc okoliczność ta nie jest przesądzająca dla uznania, że podjęcie takich działań przez potencjalnego nabywcę powoduje uznanie, że nabycie było dokonane w celu przeznaczenia nieruchomości na cele działalności gospodarczej z zakresu obrotu nieruchomościami.

Odnosząc stan faktyczny niniejszej sprawy do powyższych rozważań, w szczególności zaś wskazując na następujące okoliczności:

1.  Państwo M. i E. H. nigdy nie zajmowali się obrotem nieruchomościami;
2.  Państwo M. i E. H. nie zamierzają sprzedawać pozostałych działek nikomu innemu, lecz jedynie swojemu synowi, J. H.;
3.  Państwo M. i E. H. oboje są emerytami i liczą się z tym, że wkrótce nie będą mieli sił, aby dalej zajmować się gospodarstwem;
4.  Państwo M. i E. H. założyli, że materialny dorobek swojego życia nadal będzie służył rodzinie

*   należy uznać, że sprzedaż działek, których dotyczy wniosek, stanowi sprzedaż prywatną, nie wykonywaną w ramach działalności gospodarczej. Skoro zaś upłynął okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, to sprzedaż działek nr … oraz udziału w działce … w dniu 17 lipca 2020 r. nie spowodowała powstania przychodu podatkowego i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podobnie sprzedaż pozostałych działek w przyszłości synowi (działki nr .., …, … i … oraz dalszych udziałów w działce …) nie spowoduje powstania przychodu podatkowego i nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

System opodatkowania dochodów osób fizycznych jest oparty na konstrukcji „źródeł przychodów”. Ustawodawca pogrupował przychody, które uzyskują osoby fizyczne w oparciu o „źródło” tych przychodów, czyli „przyczynę/czynnik sprawczy/powód” ich powstania/uzyskania, „pochodzenie” tych przychodów. Zasady opodatkowania uwzględniają specyfikę poszczególnych źródeł.

Źródła przychodów zostały określone przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednym z nich jest – wskazane w punkcie 8 tego przepisu – odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Jak wynika z tego przepisu, odrębnym źródłem przychodu jest m.in. czynność odpłatnego zbycia nieruchomości lub określonych praw do nieruchomości, pod warunkiem, że:

1.  nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej; Jeśli ten warunek nie jest spełniony – czyli jeśli zbycie następuje w okolicznościach, które są wykonywaniem działalności gospodarczej – to przychody z takiego zbycia są zaliczane do źródła „pozarolnicza działalność gospodarcza”, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 omawianej ustawy.
2.  następuje przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – w przypadku nieruchomości i praw do nieruchomości; Odpłatne zbycie dokonywane po upływie tego terminu nie stanowi źródła przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym nie wiąże się z powstaniem obowiązków podatkowych w tym podatku po stronie zbywającego

W analizowanym przypadku:

*   17 lipca 2020 r. Państwo M. i E. H. sprzedali synowi działkę nr … oraz udział w działce …;
*   Państwo M. i E. H. planują sprzedać synowi działki nr …, …, … i … oraz dalsze udziały w działce ….

Wszystkie ww. działki powstały w wyniku przekształceń działek kupionych przez Państwa H. do majątku wspólnego 26 listopada 1997 r. Za datę ich nabycia należy zatem uznać 26 listopada 1997 r.

Wobec tego, zarówno w przypadku sprzedaży z 17 lipca 2020 roku, jak i w przypadku planowanych sprzedaży, będzie spełniony warunek upływu 5 lat pomiędzy końcem roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, a momentem sprzedaży nieruchomości i udziałów w nieruchomości.

Dla potrzeb oceny, czy opisane sprzedaże „nie następują w wykonywaniu działalności gospodarczej”, konieczne jest odniesienie się do art. 5a pkt 6 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Pozarolnicza działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy to działalność, która ma następujące cechy:

1.  jest działalnością zarobkową;
2.  jest prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły;
3.  jest prowadzona we własnym imieniu.

Działalność „zarobkowa” to działalność której celem jest „zarabianie”, generowanie zysku, zapewnienie określonego dochodu. Sposób jej prowadzenia jest podporządkowany temu, aby osiągać jak najlepsze wyniki gospodarcze. Jednocześnie, brak osiągnięcia celu, jakim jest realny zysk, nie oznacza, że prowadzona działalność nie miała charakteru zarobkowego. Istotny jest bowiem cel jej prowadzenia, a nie ostateczne efekty. Prowadzenie działalności gospodarczej zawsze wiąże się bowiem z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Jednocześnie, charakteru „zarobkowego” w rozumieniu ustawy nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby, która podejmuje te działania.

Cecha „prowadzenia działalności w sposób zorganizowany i ciągły” nie oznacza konieczności spełnienia formalnych wymogów organizacji działalności (np. rejestracji urzędowej). Cecha ta odnosi się do faktycznego sposobu jej prowadzenia. I tak:

*   „zorganizowany” to będący efektem „organizowania”. „Organizować” natomiast to „przygotowywać, zakładać jakieś przedsięwzięcie”, albo „nadawać czemuś reguły, wprowadzać porządek” (Nowy Słownik Poprawnej Polszczyzny Wydawnictwo Naukowe PWN pod redakcją Andrzeja Markowskiego Warszawa 2000);
*   „ciągłość” w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względną stałość jej wykonywania. Kryterium „ciągłości” służy wyeliminowaniu z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Nie oznacza to jednak, że działalność gospodarcza nie może być prowadzona tylko sezonowo albo poprzez powtarzanie cyklu lub określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu o charakterze zarobkowym (bez względu na okres, w jakim powiązane ze sobą czynności służące realizacji tego celu miałyby być realizowane).

W opisanych okolicznościach nie ma podstaw do stwierdzenia, że Państwo H. sprzedali i będą sprzedawać działki w wykonywaniu działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zachowanie Sprzedających w odniesieniu do posiadanych nieruchomości wskazuje na czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe racjonalne gospodarowanie tym majątkiem. Nie są to działania o charakterze inwestycyjnym, ukierunkowane na osiągnięcie zysku, które byłyby typowe dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy.

W szczególności, opisane działania Sprzedających (Państwa M. i E. H.) nie służą temu, aby „zarobić” na sprzedaży działek. Sprzedaż nie była i nie będzie realizowana w efekcie upublicznienia oferty sprzedaży działek i poszukiwania nabywcy, który zapewniłby maksymalizację ceny sprzedaży. Sprzedaż jest efektem porozumienia z synem. Dzięki opisanym transakcjom Sprzedający uzyskują równowartość pieniężną zbywanych działek (co pozwoli im na zabezpieczenie swoich osobistych potrzeb), a syn będzie mógł rozwijać swoją działalność gospodarczą. Istotną dla oceny opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest również okoliczność, że Państwo H. sprzedadzą kolejne działki synowi, jeśli jego działalność deweloperska będzie przynosić założone zyski (czyli, jeśli syn utrzyma zamiar zakupu działek). Nie zamierzają natomiast sprzedawać pozostałych działek nikomu innemu.

Tym samym, przychody uzyskane ze zrealizowanej i planowanych sprzedaży działek nie będą pochodziły ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Skutki podatkowe tych transakcji należy ustalić w oparciu o art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy. Zgodnie z tym przepisem, opisane sprzedaże działek (tj. zarówno sprzedaż z 17 lipca 2020 roku, jak i planowane sprzedaże) nie stanowią źródła przychodu, z uwagi na upływ 5 lat od końca roku podatkowego, w którym Państwo H. nabyli nieruchomości do momentu sprzedaży/planowanej sprzedaży działek.

W odniesieniu do powołanych przez Zainteresowanych wyroków sądów administracyjnych, należy podkreślić, że są one rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach i dotyczą odrębnych sytuacji faktycznych. Niemniej jednak, organ w toku rozważań nad sposobem rozstrzygnięcia wniosku miał na względzie prezentowane w nich stanowiska i argumenty.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest wniosek Zainteresowanych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wniosek w zakresie podatku od towarów i usług będzie przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.