Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-766/14/15-7/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-12-01
Teza: Bezumowne korzystanie z nieruchomości.
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; korzystanie-korzystanie bezumowne; nieruchomości; obowiązek-obowiązek podatkowy; odszkodowania; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

wydana po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

z dnia 24 lipca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 231/15

(data wpływu prawomocnego orzeczenia 12 października 2015 r.)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 249, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 lipca 2014 r. (data wpływu 7 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania bezumownego korzystania z nieruchomości przez użytkownika bez tytułu prawnego w okresie po ujawnieniu korzystania, w przypadku gdy strony podejmują działania zmierzające do prawnego uregulowania tego stanu rzeczy (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe,**

*   opodatkowania bezumownego korzystania z nieruchomości przez użytkownika bez tytułu prawnego w okresie przed ujawnieniem korzystania, w przypadku gdy strony podejmują działania zmierzające do prawnego uregulowania tego stanu rzeczy (pytanie nr 5) – **jest prawidłowe,**

*   terminu powstania obowiązku podatkowego (pytania nr 2, 3, 4) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 lipca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania bezumownego korzystania z nieruchomości przez użytkownika bez tytułu prawnego w okresie przed i po ujawnieniu korzystania, w przypadku gdy strony podejmują działania zmierzające do prawnego uregulowania tego stanu rzeczy oraz terminu powstania obowiązku podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Miasto stosownie do treści ustawy jest gminą mającą status miasta na prawach powiatu. Biorąc pod uwagę powyższe Miasto realizuje zadania z zakresu administracji samorządowej należące do gminy i powiatu.

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. ( poz. 594 z późn, zm.) zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

1.  ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej;
2.  gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego;
3.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz;
4.  a) działalności w zakresie telekomunikacji;
5.  lokalnego transportu zbiorowego;
6.  ochrony zdrowia;
7.  pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych;
8.  a) wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej;
9.  gminnego budownictwa mieszkaniowego;
10.  edukacji publicznej;
11.  kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami;
12.  kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych;
13.  targowisk i hal targowych;
14.  zieleni gminnej i zadrzewień;
15.  cmentarzy gminnych;
16.  porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego;
17.  utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych;
18.  polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej;
19.  wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej;
20.  promocji gminy;
21.  współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz, U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536, z późn, zm.);
22.  współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw.

W myśl pkt 1 wskazanego powyżej przepisu do zadań samorządu gminnego należy gospodarka nieruchomościami. W ramach realizacji tego zadania Miasto oddaje grunty m.in. w dzierżawę.

Tryb wydzierżawiania gruntów przez miasto określony został w Zarządzeniu Prezydenta miasta z dnia 29 maja 2013 r. w sprawie zasad wydzierżawiania na okres do trzech lat nieruchomości miasta i nieruchomości Skarbu Państwa, dla których organem reprezentującym właściciela jest Prezydent miasta.

W ramach przedmiotowego Zarządzenia ustalony został wzór umowy dzierżawy. W § 2 pkt 2 przedmiotowego wzoru umowy dzierżawy zapisano, iż: „W razie zamiaru zawarcia kolejnej umowy dzierżawy Dzierżawca powinien złożyć Wydzierżawiającemu pisemny wniosek przed datą zakończenia umowy. Strony wykluczają możliwość przedłużenia umowy na zasadzie określonej w art. 674 Kodeksu cywilnego.” W myśl § 3 ust. 1 wzoru umowy dzierżawy wpłat z tytułu czynszu należy dokonywać z góry przelewem na konto Wydzierżawiającego w terminie do dnia 10-tego każdego miesiąca. Zgodnie natomiast z treścią § 4 wzoru umowy dzierżawy w przypadku opóźnienia w zapłacie czynszu Wydzierżawiający naliczy odsetki ustawowe (pkt 1). Dwumiesięczne opóźnienie w zapłacie czynszu, w tym odmowa zapłaty czynszu, którego wysokość została zaktualizowana lub podwyższona (\`(...)\`), stanowić będzie podstawę do rozwiązania umowy bez zachowania okresu wypowiedzenia, jeżeli Dzierżawca, po udzieleniu mu w formie pisemnej dodatkowego miesięcznego terminu, nie dokona zapłaty zaległego czynszu wraz z odsetkami (pkt 2).

W przypadku korzystania z nieruchomości bez tytułu prawnego, Dzierżawca zobowiązuje się do zapłaty Wydzierżawiającemu wynagrodzenia za bezumowne korzystania z nieruchomości w wysokości 200% czynszu brutto miesięcznie, naliczonego zgodnie z dotychczasową umową (kwota netto + VAT), w okresie od dnia zakończenia umowy do dnia wydania nieruchomości (pkt 3).

W razie złożenia przez Dzierżawcę wniosku o zawarcie kolejnej umowy dzierżawy, zgodnie z § 2 ust. 2 niniejszej umowy i nie poinformowania przez Wydzierżawiającego o odmowie zawarcia kolejnej umowy, wynagrodzenie za bezumowne korzystnie z nieruchomości do czasu zawarcia nowej umowy równe będzie kwocie czynszu brutto naliczanego zgodnie z dotychczasową umową (kwota netto + VAT).

Strony zgodnie oświadczają, że korzystanie przez Dzierżawcę z nieruchomości w powyższym okresie nie oznacza przedłużenia umowy na podstawie art. 674 Kodeksu cywilnego (pkt 4).

Z uwagi na fakt, iż Miasto gospodaruje znacznym zasobem nieruchomości niejednokrotnie dochodzi do ujawnienia, czasami z dość znacznym opóźnieniem, faktu bezumownego korzystania z nieruchomości przez użytkownika.

W wyniku ujawnienia bezumownego korzystania z nieruchomości obie strony zgodnie dążą do prawnego uregulowania tego stanu rzeczy. W konsekwencji Miasto dokonuje sprzedaży zajmowanej nieruchomości, oddaje ją w użytkowanie wieczyste lub dzierżawi na rzecz dotychczasowego użytkownika. Za cały okres bezumownego korzystania z gruntu przez użytkownika przed ujawnieniem tego faktu ponosi on jednorazową opłatę z tego tytułu z terminem płatności jednoznacznie określonym w wystosowanym do użytkownika wezwaniu do zapłaty. Należność ta traktowana jest jako świadczenie za czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT - odszkodowanie za bezumowne korzystanie z nieruchomości w okresie przed ujawnieniem faktycznego korzystania z nieruchomości przez użytkownika bez tytułu prawnego. Również w przypadku okresu od ujawnienia faktu bezumownego korzystania z nieruchomości do momentu prawnego uregulowania tego stanu rzeczy, naliczana jest jednorazowa należność za cały ten okres. Należność ta traktowana jest jednak jako świadczenie z tytułu odpłatnego świadczenia usług i jako taka, co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Termin płatności określony jest natomiast w wystosowanym do dzierżawcy wezwaniu do zapłaty lub w zawartej nowej umowie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Miasto postępuje właściwie uznając za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT bezumowne korzystanie z nieruchomości w okresie po ujawnieniu faktycznego korzystania z nieruchomości przez użytkownika bez tytułu prawnego do momentu prawnego uregulowania tego stanu rzeczy, w przypadku gdy obie ze stron (Miasto, dotychczasowy użytkownik) podejmują działania zmierzające do prawnego uregulowania tego stanu rzeczy?
2.  Czy Miasto postępuje właściwie rozpoznając moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do czynności, o której mowa w ww. pytaniu, na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług, tj. chwilą wystawienia faktury?
3.  Czy Miasto postępuje właściwie naliczając za cały okres bezumownego korzystania z nieruchomości - w okresie po ujawnieniu faktycznego korzystania z nieruchomości przez użytkownika bez tytułu prawnego do momentu prawnego uregulowania tego stanu rzeczy - jedną opłatę z terminem płatności jednoznacznie określonym w wystosowanym do dzierżawcy wezwaniu do zapłaty lub w nowo zawartej umowie?
4.  Czy Miasto postępuje właściwie uznając za termin płatności w odniesieniu do czynności, o której mowa w pytaniu Nr 1, termin wskazany w wystosowanym do dzierżawcy wezwaniu do zapłaty lub nowo podpisanej umowie dzierżawy?
5.  Czy Miasto postępuje właściwie uznając za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT bezumowne korzystanie z nieruchomości w okresie przed ujawnieniem faktycznego korzystania z nieruchomości przez użytkownika bez tytułu prawnego do momentu ujawnienia korzystania z nieruchomości, w przypadku gdy obie ze stron (Miasto, dotychczasowy użytkownik) podejmują działania zmierzające do prawnego uregulowania tego stanu rzeczy?

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. Z 2010 r. Nr 102, poz, 651 z późn. zm.) z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z przepisów niniejszej ustawy oraz odrębnych ustaw, organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej, a organami reprezentującymi jednostki samorządu terytorialnego są ich organy wykonawcze. W art. 13 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami mowa, iż z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu. W szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych oraz jako majątek tworzonych fundacji.

Zgodnie z treścią art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Stosownie natomiast do art. 699 Kodeksu cywilnego jeżeli termin płatności czynszu nie jest w umowie oznaczony, czynsz jest płatny z dołu w terminie zwyczajowo przyjętym, a w braku takiego zwyczaju - półrocznie z dołu. W myśl art. 705 Kodeksu cywilnego po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest, w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy. W art. 222 § 1 Kodeksu cywilnego mowa, iż właściciel może żądać od osoby, która włada faktycznie jego rzeczą, ażeby rzecz została mu wydana, chyba że osobie tej przysługuje skuteczne względem właściciela uprawnienie do władania rzeczą.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz, 1054 z późn. zm., dalej: „ustawa o VAT”) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (\`(...)\`) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie natomiast z treścią art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Ponadto z art. 5 ust. 2 ustawy o VAT wynika, iż czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Kwestia powstania obowiązku podatkowego została uregulowana w ustawie o podatku od towarów i usług w art. 19a-21.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Stosownie natomiast do treści art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług:

*   telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych, wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy,
*   najmu, dzierżawy, leasingu łub usług o podobnym charakterze,
*   ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
*   stałej obsługi prawnej i biurowej,
*   dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Ad. 1

Miasto stoi na stanowisku, iż w przypadkach jak ten opisany w stanie faktycznym czynność bezumownego korzystania z gruntu w okresie po ujawnieniu faktycznego korzystania z nieruchomości przez użytkownika bez tytułu prawnego do momentu prawnego uregulowania tego stanu rzeczy, w przypadku gdy obie strony (Miasto, dotychczasowy użytkownik) podejmują działania zmierzające do prawnego uregulowania tego stanu rzeczy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby uznać daną czynność za opodatkowaną, pomiędzy stronami umowy musi istnieć wzajemny stosunek zobowiązaniowy oznaczający, iż dany podmiot w zamian za wynagrodzenie zobowiązany jest do spełnienia na rzecz innego podmiotu określonego świadczenia, istotną cechą wynagrodzenia jest więc istnienie bezpośredniego związku pomiędzy usługą i otrzymaną zapłatą, należną z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje bowiem wyłącznie w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Wystąpić musi zatem bezpośredni związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami. Wobec tego kwestią wymagającą każdorazowego wyjaśnienia jest ustalenie czy korzystanie z nieruchomości przez osobę, która zajęła go bez tytułu prawnego, od momentu jego faktycznego zajęcia do momentu ujawnienia tego faktu jest usługą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Kwestie korzystania z cudzej własności bez tytułu prawnego tj. zgody wynajmującego regulują przepisy art. 224-225 Kodeksu cywilnego. W sytuacji ustania umowy najmu wygasa łączący obie strony stosunek najmu, co powoduje po stronie najemcy obowiązek zwrotu przedmiotu najmu. Do chwili wydania przedmiotu najmu po stronie byłego użytkownika zachodzi tzw. bezumowne korzystanie z rzeczy. Zapłata w tym przypadku określonej kwoty pieniężnej wiąże się z prawem żądania naprawienia wynikłej dla właściciela rzeczy szkody z tytułu bezprawnego używania rzeczy. Żądane wynagrodzenie (roszczenie pieniężne) może stanowić w istocie odszkodowanie. Przepisy prawa przyznają bowiem właścicielowi prawo do roszczenia o odszkodowanie, które obejmuje kompensatę utraconych korzyści, jakie właściciel by uzyskał, gdyby rzecz wynajął. Utratą korzyści jest w szczególności szkoda polegająca na nieuzyskaniu pożytków cywilnych (czynszu z najmu, dzierżawy), które rzecz przynosi. O tym, czy bezumowne korzystanie z rzeczy bez zgody właściciela podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, decydują w każdym przypadku konkretne okoliczności.

W sytuacji, gdy osoba trzecia korzysta z nieruchomości bez wiedzy i zgody jej właściciela, zasadne jest przyjęcie, że pomiędzy właścicielem nieruchomości i korzystającym bezumownie z tej nieruchomości nie istnieje żaden jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne. Świadczenie podatnika, nieoparte na tytule prawnym, wskazującym obowiązek świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia - nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odszkodowanie wypłacone w takich okolicznościach z tego tytułu nie jest płatnością za świadczenie usługi, lecz rekompensatą za pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania nieruchomością i wynikłe z tego tytułu szkody. Inaczej należy jednak oceniać sytuacje, gdy użytkownik użytkuje nieruchomość za zgodą właściciela (nawet dorozumianą), płacąc z tego tytułu określone kwoty.

W tych okolicznościach wynagrodzenie otrzymane przez właściciela z tytułu bezumownego korzystania z rzeczy spełnia definicję świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad. 2

Miasto stoi na stanowisku, iż w przypadkach jak ten opisany w stanie faktycznym obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z treścią art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy o VAT. Skoro bowiem w okresie pomiędzy ujawnieniem bezumownego korzystania z nieruchomości, a zawarciem nowej umowy dzierżawy strony łączy dorozumiany stosunek zobowiązaniowy podobny do umowy dzierżawy to uznać należy, iż w zakresie powstania obowiązku podatkowego zastosowanie znajdą te same przepisy, które stosuje się w przypadku świadczenia usługi dzierżawy. W konsekwencji, zdaniem Miasta obowiązek podatkowy w tym zakresie powstaje z chwilą wystawienia faktury VAT. Natomiast w przypadku gdy z tego tytułu nie zostaje wystawiona faktura obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności.

Ad. 3 i 4

Jak zostało to już powiedziane wcześniej ustawa o podatku od towarów i usług jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy nie definiują pojęcia „bezumownego korzystania”. Kwestia bezumownego korzystania z cudzej rzeczy regulują natomiast przepisy art. 224 i 225 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 224 „ § 1. Samoistny posiadacz w dobrej wierze nie jest zobowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i nie jest odpowiedzialny za jej zużycie, ani za jej pogorszenie lub utratę. Nabywa własność pożytków naturalnych, które zostały od rzeczy odłączone w czasie jego posiadania, oraz zachowuje pobrane pożytki cywilne, jeżeli stały się w tym czasie wymagalne. § 2. Jednakże od chwili, w której samoistny posiadacz w dobrej wierze dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy, jest on obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i jest odpowiedzialny za jej zużycie, pogorszenie lub utratę, chyba że pogorszenie lub utrata nastąpiła bez jego winy. Obowiązany jest zwrócić pobrane od powyższej chwili pożytki, których nie zużył jak również wartość tych, które zużył”. Natomiast art. 225 mówi, że „obowiązki samoistnego posiadacza w złej wierze względem właściciela są takie same jak obowiązki samoistnego posiadacza w dobrej wierze do chwili, w której ten dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy. Jednakże samoistny posiadacz w złej wierze obowiązany jest nadto zwrócić wartość pożytków, których z powodu złej gospodarki nie uzyskał, oraz jest odpowiedzialny za pogorszenie i utratę rzeczy, chyba że uległyby pogorszeniu lub utracie także wtedy, gdy znajdowały się w posiadaniu uprawnionego.”

Dlatego też, opierając się na treści art. 225 k.c. w związku z art. 224 k.c, w sytuacji bezumownego korzystania z cudzej rzeczy posiadacz w złej wierze lub posiadacz w dobrej wierze, który dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy, zobowiązany jest do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy. Według stanowiska Sądu Najwyższego, wyrok z dnia 7 kwietnia 2000 r. sygn. IV CKN 5/00, wynagrodzenie to nie dzieli się na świadczenia okresowe i nie może być dochodzone na przyszłość, jak np. alimenty czy renta, gdyż okresowej płatności nie przewiduje ustawa, lecz jest należnością jednorazową za cały okres korzystania z rzeczy bez tytułu prawnego.

W związku w tym również w okresie po ujawnieniu faktycznego korzystania z nieruchomości przez użytkownika bez tytułu prawnego do momentu prawnego uregulowania tego stanu rzeczy np. zawarcia stosownej umowy dzierżawy, za które właścicielowi przysługuje wynagrodzenie naliczone winno być zgodnie z obowiązującymi przepisami, to jest za cały okres bezumownego korzystania, a nie za okresy miesięczne i w terminie zwyczajowo przyjętym. Skoro nie nastąpiło przedłużenie stosunku zobowiązaniowego to korzystanie z nieruchomości bez tytułu prawnego regulują wówczas wskazane powyżej przepisy kodeksu cywilnego, które w żaden sposób nie są powiązane z przepisami dotyczącymi dzierżawy. Uwzględniając stanowisko sądów powszechnych, iż wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy jest należnością jednorazową za cały okres korzystania z rzeczy przez posiadacza bez tytułu prawnego, zdaniem Miasta, również wynagrodzenie za korzystanie z nieruchomości bez tytułu prawnego jest należnością jednorazową za cały okres korzystania z nieruchomości przez posiadacza bez tytułu prawnego, a wykonanie usługi następuje z upływem okresu, dla którego ustalono stosowne termin płatności z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości zwyczajowo określane w odrębnym piśmie (wezwaniu) lub w nowej umowie dzierżawy. Tylko te dokumenty i zawarte w nich terminy stanowią podstawę do ujawniania przedmiotowych należności w ewidencji księgowej i podatkowej, a nie terminy zwyczajowo przyjęte.

Ad. 5

Miasto stoi na stanowisku, iż czynność bezumownego korzystania z nieruchomości w okresie przed ujawnieniem faktycznego korzystania z nieruchomości przez użytkownika bez tytułu prawnego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Bezumowna czynność jest to czynność, co do której pomiędzy jej stronami nie została zawarta umowa wyrażająca wolę jakiegokolwiek świadczenia. Chodzi tu o czynność nieopartą na żadnym tytule prawnym, wskazującym obowiązek świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia. Bezumowność oznacza, iż do danej czynności, tj. użytkowania nieruchomości, dochodzi wbrew woli właściciela tej nieruchomości.

W przypadku bezumownego korzystania z cudzej własności - bez jednoczesnej zgody właściciela na korzystanie z niej - właścicielowi przysługuje roszczenie o wynagrodzenie za korzystanie z przedmiotu jego własności. Zapłata określonej kwoty pieniężnej wiąże się zatem z prawem żądania naprawienia wynikłej dla właściciela nieruchomości szkody z tytułu bezprawnego z niej korzystania. Żądanie wynagrodzenia w swojej istocie stanowi nie należność lecz odszkodowanie. Zatem kwota odszkodowania za bezumowne korzystanie z nieruchomości nie stanowi wynagrodzenia za usługę. Między właścicielem nieruchomości, a korzystającym nie istnieje żaden stosunek prawny, w ramach którego spełnione byłoby świadczenie wzajemne (świadczenie usługi w zamian za ustalone wynagrodzenie). Inaczej natomiast należałoby interpretować bezumowne korzystanie z nieruchomości w sytuacji gdy strony zawarłyby (ustnie lub pisemnie), porozumienie na mocy którego właściciel nieruchomości zobowiązałby się przez określony czas udostępnić nieruchomość, a ten zapłacić ustalone w tym zakresie wynagrodzenie.

W tym zakresie Miasto opiera swoje stanowisko na wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu I SA/Wr 407/12 z dnia 15 czerwca 2012 r., w którym sąd dokonał następujących wyjaśnień: „W sprawie fundamentalne znaczenie ma fakt, że gmina do dnia dowiedzenia się o zajęciu należnego do niej mienia komunalnego nie posiadała wiedzy o tym, że grunt jest wykorzystywany bezumownie (bezprawnie). W ocenie Sądu, nie jest możliwe świadome wykonanie usługi tolerowania czynności lub sytuacji (art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT) z mocą wsteczną, w przypadku, gdy świadczący nie wie, że taką usługę wykonuje. Gmina nie mając świadomości bezprawnego zajęcia gruntu nie mogła tego zajęcia akceptować, jak chce tego organ. Ponadto, jak słusznie zauważyła strona, Gmina odbiera od użytkownika bezumownego oświadczenie o czasie zajęcia jej majątku, sama bowiem nie posiada wiedzy, od jakiego czasu majątek ten jest bezumownie zajmowany. Zgoda Gminy na korzystanie z jej majątku, wcześniej zajmowanego bezprawnie, tworzy stosunek prawny między stronami na przyszłość. Owa zgoda nie powoduje „cofnięcia czasu”, co zdaje się przyjmować organ, który skutki tejże zgody błędnie rozciąga na okres przeszły, w którym podmiot władał mieniem Gminy bez jej wiedzy i zgody. Reasumując, uznając za opodatkowaną VAT usługę korzystania z majątku Gminy bez tytułu prawnego (zgody i wiedzy właściciela), od chwili jego faktycznego zajęcia do momentu dowiedzenia się o tym fakcie przez Gminę, w przypadku, gdy Gmina zmierza do uregulowania prawnego tego stanu rzeczy w przyszłości, Minister Finansów naruszył przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT.”

W dniu 6 października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną znak IPPP1/443-766/14-3/AS, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe w zakresie opodatkowania bezumownego korzystania z nieruchomości przez użytkownika bez tytułu prawnego w okresie po ujawnieniu korzystania, w przypadku gdy strony podejmują działania zmierzające do prawnego uregulowania tego stanu rzeczy (pytanie nr 1), nieprawidłowe w zakresie opodatkowania bezumownego korzystania z nieruchomości przez użytkownika bez tytułu prawnego w okresie przed ujawnieniem korzystania, w przypadku gdy strony podejmują działania zmierzające do prawnego uregulowania tego stanu rzeczy (pytanie nr 5), prawidłowe w zakresie terminu powstania obowiązku podatkowego (pytania nr 2, 3, 4).

W uzasadnieniu do wydanej interpretacji, tut. Organ stwierdził, że w przypadku, gdy Wnioskodawca toleruje sytuację, w której przy braku formalnego stosunku prawnego podmiot trzecie korzysta z nieruchomości i jednocześnie Wnioskodawca nie podejmuje czynności zmierzających do odzyskania nieruchomości, lecz zamiarem jego jest uregulowanie stanu prawnego nieruchomości poprzez zawarcie umowy dzierżawy, uznać należy, że użytkowanie nieruchomości odbywa się za domniemaną, dorozumianą zgodą Wnioskodawcy. Wobec tego Wnioskodawca świadczy usługi, mające charakter usługi najmu, dzierżawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w całym okresie użytkowania nieruchomości przez korzystającego bez tytułu prawnego zarówno w okresie przed ujawnieniem tego faktu, jak i po ujawnieniu.

Na powyższe rozstrzygnięcie w części uznającej stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 24 lipca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 231/15 uznał, że skarga Strony zasługuje na uwzględnienie. Sąd podzielił stanowisko Skarżącej i stwierdził, że Skarżący nie wyrażał zgody na korzystanie z nieruchomości po upływie terminu, na który została zawarta umowa dzierżawy, co wynika z postanowień umowy dzierżawy. Wobec tego nie można przyjąć, że uzyskanie przez Skarżącego – po ujawnieniu faktu bezumownego korzystania z nieruchomości – wynagrodzenia (odszkodowania) za okres kiedy Skarżący wiedzy nie posiadał, oznacza, że świadczył on usługę na rzecz podmiotu korzystającego z nieruchomości bez umowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 lipca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 231/15 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 1 powołanej ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja świadczenia usług ma zatem charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, iż nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji, może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednio beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „bezumowne korzystanie” w przypadku ustania umowy dzierżawy. Kwestie związane z bezumownym korzystaniem z cudzej rzeczy regulują przepisy art. 224, art. 225 oraz art. 674 i art. 694 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r. poz. 121), zwanej dalej Kodeksem cywilnym.

Stosownie do art. 224 § 1 Kodeksu cywilnego, samoistny posiadacz w dobrej wierze nie jest obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i nie jest odpowiedzialny ani za jej zużycie, ani za jej pogorszenie lub utratę. Nabywa własność pożytków naturalnych, które zostały od rzeczy odłączone w czasie jego posiadania oraz zachowuje pobrane pożytki cywilne, jeżeli stały się w tym czasie wymagalne.

Jak wynika z treści § 2 powołanego przepisu – od chwili, w której samoistny posiadacz w dobrej wierze dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy, jest on obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i jest odpowiedzialny za jej zużycie, pogorszenie lub utratę, chyba że pogorszenie lub utrata nastąpiła bez jego winy. Obowiązany jest zwrócić pobrane od powyższej chwili pożytki, których nie zużył, jak również uiścić wartość tych, które zużył.

Jak wynika natomiast z art. 225 Kodeksu cywilnego, obowiązki samoistnego posiadacza w złej wierze względem właściciela są takie same jak obowiązki samoistnego posiadacza w dobrej wierze od chwili, w której ten dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy. Jednakże samoistny posiadacz w złej wierze obowiązany jest nadto zwrócić wartość pożytków, których z powodu złej gospodarki nie uzyskał oraz jest odpowiedzialny za pogorszenie i utratę rzeczy, chyba że rzecz uległaby pogorszeniu lub utracie także wtedy, gdyby znajdowała się w posiadaniu uprawnionego.

Zgodnie z art. 674 Kodeksu cywilnego, jeżeli po upływie terminu oznaczonego w umowie albo w wypowiedzeniu najemca używa nadal rzeczy za zgodą wynajmującego, poczytuje się w razie wątpliwości, że najem został przedłużony na czas nie oznaczony.

Stosownie do art. 693 § 1 ww. przepisu, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów poniższych (art. 694 ww. ustawy).

W myśl art. 705 ustawy Kodeks cywilny, po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest, w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy.

Z ww. regulacji wynika, że w sytuacji wytoczenia powództwa – przeciwko samoistnemu posiadaczowi w złej wierze – jest on obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy oraz jest odpowiedzialny za jej stan. Ponadto, spoczywa na nim obowiązek zwrotu pobranych od powyższej chwili pożytków, których nie zużył, jak również winny jest uiścić wartość tych, które zużył.

Podkreślenia wymaga również, że przepisy podatkowe nie definiują pojęcia odszkodowania. Zatem w tym zakresie również należy posiłkować się przepisami prawa cywilnego. Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy.

Zgodnie z treścią art. 471 Kodeksu cywilnego, dłużnik zobowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba, że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

W świetle wyżej przytoczonych przepisów, na gruncie stosunków cywilnoprawnych szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnienia adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca dysponuje znacznym zasobem nieruchomości, w wyniku czego niejednokrotnie dochodzi do ujawnienia, czasami z dość znacznym opóźnieniem faktu bezumownego korzystania z nieruchomości przez użytkownika. W wyniku ujawnienia bezumownego korzystania z nieruchomości obie strony zgodnie dążą do prawnego uregulowania tego stanu rzeczy. W konsekwencji Wnioskodawca dokonuje sprzedaży zajmowanej nieruchomości, oddaje ją w użytkowanie wieczyste lub dzierżawi na rzecz dotychczasowego użytkownika. Za cały okres bezumownego korzystania z gruntu przez użytkownika przed ujawnieniem tego faktu ponosi on jednorazową opłatę z tego tytułu z terminem płatności jednoznacznie określonym w wystosowanym do użytkownika wezwaniu do zapłaty. Należność ta traktowana jest jako świadczenie za czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT – odszkodowanie za bezumowne korzystanie z nieruchomości w okresie przed ujawnieniem faktycznego korzystania z nieruchomości przez użytkownika bez tytułu prawnego. Również w przypadku okresu od ujawnienia faktu bezumownego korzystania z nieruchomości do momentu prawnego uregulowania tego stanu rzeczy, naliczana jest jednorazowa należność za cały ten okres. Należność ta traktowana jest jednak jako świadczenie z tytułu odpłatnego świadczenia usług i jako taka, co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Termin płatności określony jest natomiast w wystosowanym do dzierżawcy wezwaniu do zapłaty lub w zawartej nowej umowie.

Ad. 1 i 5

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia uznania za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT bezumownego korzystania z nieruchomości zarówno w okresie przed jak i po ujawnieniu faktycznego korzystania z nieruchomości przez użytkownika bez tytułu prawnego do momentu uregulowania tego stanu rzeczy, w przypadku gdy obie ze stron podejmują działania zmierzające do prawnego uregulowania tego stanu rzeczy.

Jak wynika z ww. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie świadczenia.

O tym, czy bezumowne korzystanie z nieruchomości podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, decydują w każdym przypadku konkretne okoliczności.

W przypadku wystąpienia przeciwko podmiotowi korzystającemu z określonej rzeczy bez tytułu prawnego np. z powództwem sądowym lub też w przypadku czynienia jakichkolwiek innych kroków celem wyegzekwowania tejże nieruchomości – nie można powiedzieć, że pomiędzy stronami zdarzenia istnieje określony stosunek prawny – jawny czy też dorozumiany – skutkujący realizacją wzajemnych świadczeń. W takiej sytuacji świadczenie podatnika, nieoparte na tytule prawnym, wskazującym obowiązek świadczenia usług jak i wynagrodzenie za to świadczenie – nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odszkodowanie wypłacone w takich okolicznościach z tego tytułu nie jest płatnością za świadczenie usługi, lecz rekompensatą za pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania nieruchomością i wynikłe z tego tytułu szkody, zgodnie z art. 471 Kodeksu cywilnego.

Inaczej należy jednak oceniać sytuację, gdy korzystający z nieruchomości użytkuje ją za zgodą właściciela (nawet dorozumianą) płacąc z tego tytułu określone kwoty, a także sytuację kiedy właściciel rzeczy (np. nieruchomości) – z różnych względów – toleruje sytuację, w której przy braku formalnego stosunku prawnego, inny podmiot korzysta z należącej do niego rzeczy. W tych okolicznościach wynagrodzenie otrzymane przez właściciela z tytułu bezumownego korzystania z rzeczy spełnia definicję świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i na podstawie art. 5 ust. 1 cyt. ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W analizowanej sprawie w sytuacji, gdy Wnioskodawca posiada wiedzę o bezumownym korzystaniu z nieruchomości i nie podejmuje jakichkolwiek czynności, mających na celu odzyskanie nieruchomości, zajętej bez tytułu prawnego, lecz zmierza do prawnego uregulowania tego stanu, mamy do czynienia z nieformalną zgodą na korzystanie z nieruchomości.

W tych okolicznościach wynagrodzenie otrzymane przez właściciela z tytułu bezumownego korzystania z rzeczy spełnia definicję świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec tego korzystanie z nieruchomości przez użytkownika bez tytułu prawnego, w okresie po ujawnieniu wskazanej okoliczności, w przypadku, gdy Wnioskodawca zmierza do uregulowania ujawnionego stanu, jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy.

Z kolei w przypadku bezumownego korzystania z nieruchomości w okresie przed ujawnieniem tego faktu przez użytkownika bez tytułu prawnego do momentu ujawnienia tej okoliczności, w sytuacji gdy obie ze stron podejmują działania zmierzającego do prawnego uregulowania tego stanu rzeczy, analiza przedstawionych okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że wobec nieprzedłużenia umowy dzierżawy i braku świadomości Wnioskodawcy, że dotychczasowy dzierżawca nadal korzysta z nieruchomości, nie można mówić o zgodzie dorozumianej ani innej na to korzystanie.

Świadczą o tym przedstawione we wniosku okoliczności: postanowienia umowy, z których wynika, że dzierżawca w razie zamiaru zawarcia kolejnej umowy dzierżawy, powinien złożyć Wnioskodawcy pisemny wniosek przed datą zakończenia umowy oraz postanowienia umowy, które wykluczają możliwość przedłużenia umowy na zasadzie określonej w art. 674 Kodeksu cywilnego. Oznacza to, że w przypadku braku takiego oświadczenia – wobec wyłączenia możliwości stosowania art. 674 Kodeksu cywilnego – umowa dzierżawy nie ulega dorozumianemu przedłużeniu.

Tym samym Wnioskodawcę – właściciela nieruchomości oraz podmiot korzystający z nieruchomości, w okresie przed ujawnieniem faktu bezumownego korzystania z nieruchomości przez użytkownika bez tytułu prawnego nie łączy żaden stosunek prawny, w ramach którego spełnione byłoby świadczenie wzajemne, tj. świadczenie usługi w zamian za ustalone wynagrodzenie. Wobec tego nie można przyjąć, że uzyskanie przez Wnioskodawcę – po ujawnieniu faktu z bezumownego korzystania z nieruchomości – rekompensaty finansowej za okres kiedy Wnioskodawca wiedzy nie posiadał, oznacza, że świadczył on usługę na rzecz podmiotu korzystającego z nieruchomości bez umowy.

W konsekwencji uznać należy, że zdarzenie w postaci bezumownego korzystania z nieruchomości przez dotychczasowego dzierżawcę, trwające do momentu ujawnienia tego stanu rzeczy, który pozwala właścicielowi na powzięcie wiedzy o korzystaniu z nieruchomości nie może być uznane za świadczoną przez Wnioskodawcę jako właściciela nieruchomości usługę w rozumieniu art. 8 ustawy i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 i 5 jest prawidłowe.

Ad. 2, 3, 4

Kwestię powstania obowiązku podatkowego, co do zasady reguluje art. 19a ust. 1 ustawy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jednakże należy zauważyć, że w art. 19a ust. 5 ustawy, ustawodawca w sposób szczególny uregulował powstanie obowiązku podatkowego dla niektórych rodzajów usług.

Stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury:

1.  dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
2.  świadczenia usług:
    *   telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych,
    *   wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy,
    *   najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
    *   ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
    *   stałej obsługi prawnej i biurowej,
    *   dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego
    *   z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Natomiast art. 19a ust. 7 ustawy stanowi, że w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności.

W myśl art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl pkt 4 ww. art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

W myśl art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z art. 106i ust. 7 ustawy, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy (art. 106i ust. 8 ustawy).

W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy sformułowanym w pytaniu nr 2 w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla czynności bezumownego korzystania z nieruchomości w okresie po ujawnieniu korzystania z nieruchomości przez użytkownika bez tytułu prawnego do momentu prawnego uregulowania tego stanu rzeczy, gdy obie strony podejmują działania zmierzające do uregulowania tego stanu rzeczy należy wskazać, że jak już wykazano wyżej w analizowanym przypadku strony łączy dorozumiany stosunek zobowiązaniowy o charakterze umowy dzierżawy/najmu.

W konsekwencji obowiązek podatkowy w stosunku do usług najmu/dzierżawy należy rozpoznać stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy, w momencie wystawienia faktury. W sytuacji, gdy Wnioskodawca nie wystawi faktury lub wystawi ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy na podstawie art. 19a ust. 7 ustawy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury, określonych w art. 106i ust. 3 ustawy, tj. nie później niż z upływem terminów płatności.

W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy sformułowanych w pytaniu nr 3 i 4, należy wskazać, że obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług najmu/dzierżawy ustawodawca powiązał z dwoma okolicznościami – momentem wystawienia faktury oraz upływem terminu płatności określonego pomiędzy stronami. Ustawodawca pozostawia stronom swobodę w określeniu terminów płatności i nie wskazuje na konkretne dokumenty, z których miałby wynikać termin płatności. Stąd też nie można odrzucić żadnej formy w jakiej świadczący usługi określi termin płatności.

Zatem nie ma przeszkód, by w analizowanym przypadku strony określiły należność jednorazowo za cały okres korzystania z nieruchomości przez użytkownika bez tytułu prawnego, a termin płatności wynikał z odrębnego pisma (wezwania) lub nowej umowy dzierżawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2, 3 i 4 jest prawidłowe.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie stanu faktycznego oznaczonego we wniosku jako „stan faktyczny 3”, tj. opodatkowania bezumownego korzystania z nieruchomości bez tytułu prawnego oraz powstania obowiązku podatkowego, w przypadku gdy stroną dążą do uregulowania prawnego tego stanu rzeczy. W części dotyczącej stanów faktycznych oznaczonych we wniosku numerami 1, 2 i 4 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji pierwotnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.