Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB1/415-46/14-5/KO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-04-29
Teza: Określenie momentu, od którego wspólnik przystępujący w trakcie roku podatkowego do spółki komandytowej winien wykazywać przychody i koszty uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; proporcja; przychód; spółki-spółka komandytowa; wspólnik; zmiana; zyski
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 44

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 16 stycznia 2014 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej: 21 stycznia 2014 r., data wpływu do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim: 27 stycznia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 stycznia 2014 r. (data wpływu 29 stycznia 2014 r.) oraz pismem z dnia 14 kwietnia 2014 r. (data wpływu 16 kwietnia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia momentu, od którego wspólnik przystępujący w trakcie roku podatkowego do spółki komandytowej winien wykazywać przychody i koszty uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 stycznia 2014 r. do Izby Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku – Białej wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Pismem z dnia 23 stycznia 2014 r., Nr IBPBI/1/415-66/14/AB, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający na podstawie art. 170 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), stosownie do § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) przekazał wg właściwości ww. wniosek do rozpatrzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim (data wpływu 27 stycznia 2014 r.).

Pismem z dnia 27 stycznia 2014 r. (data wpływu 29 stycznia 2014 r.) Wnioskodawca poinformował o pomyłkowym wysłaniu wniosku na adres Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku Białej oraz o dokonaniu opłat od wniosku na konto Izby Skarbowej w Łodzi.

Wniosek nie spełniał wymogów, o których mowa m.in. w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 3 kwietnia 2014 r., Nr IPTPB1/415-46/14-3/KO na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 7 kwietnia 2014 r., następnie w dniu 16 kwietnia 2014 r. uzupełniono ww. wniosek (data nadania 14 kwietnia 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca, będący osobą fizyczną, jest wspólnikiem spółki komandytowej z siedzibą w Polsce. Swój udział w spółce nabył w 2013 r. na podstawie umowy darowizny, zgodnie z którą jeden z dotychczasowych wspólników przekazał Wnioskodawcy nieodpłatnie ogół przysługujących mu praw i obowiązków wynikających z udziału tej osoby w spółce komandytowej. W związku z tym doszło do zmiany udziału w zyskach spółki komandytowej w trakcie roku podatkowego 2013.

Dotychczasowy wspólnik na podstawie art. 44 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do momentu dokonania ww. zmiany składu osobowego spółki obliczał i wpłacał miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Podstawą ustalenia wielkości przychodów i kosztów ich uzyskania było prawo do udziału w zysku tej spółki, zgodnie z wytycznymi art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Po nabyciu ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w spółce komandytowej stosownej kalkulacji zaliczek dokonywał Wnioskodawca jako nowy wspólnik.

Do tej pory (do dnia opisanej wyżej zmiany osobowej w składzie spółki, a także po tym dniu) nie były dokonywane żadne wypłaty z zysku spółki wypracowanego w 2013 r. Wspólnicy przewidują dokonanie takiej wypłaty w przyszłości. Przy czym ma ona uwzględniać także wypłatę odpowiedniej części zysku na rzecz byłego wspólnika, który przekazał swój „udział” w spółce w drodze darowizny na rzecz Wnioskodawcy - w proporcji do przypadającego byłemu udziałowcowi prawa do udziału w zysku za okres od 1 stycznia 2013 r. do dnia ww. zmiany osobowej.

W uzupełnieniu z dnia 14 kwietnia 2014 r. Wnioskodawca wskazał, że pełni w spółce komandytowej funkcję komandytariusza. Ogół praw i obowiązków komandytariusza spółki komandytowej nabył na podstawie umowy darowizny z dnia 28 marca 2013 r. Na podstawie umowy spółki komandytowej udział Wnioskodawcy jako komandytariusza w zyskach i stratach spółki wynosi 99%. W wyniku umowy darowizny z dnia 28 marca 2013 r. nastąpiła zmiana udziałów w zyskach spółki komandytowej w ten sposób, że nastąpiła zmiana uprawnionego (komandytariusza) przy niezmienionej wysokości prawa komandytariusza do udziału w zyskach spółki. Dotychczasowy jedyny komandytariusz przekazał Wnioskodawcy nieodpłatnie ogół przysługujących mu praw i obowiązków wynikających z udziału tej osoby w spółce komandytowej, w tym prawo do udziału w zyskach i stratach spółki wynoszące 99%. Innymi słowy, przed zawarciem ww. umowy darowizny prawo do 99% udziału w zysku przysługiwało dotychczasowemu komandytariuszowi, a po zawarciu umowy prawo to w identycznej wysokości przysługuje Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dokonując rocznego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy, w trakcie którego nastąpiła zmiana składu osobowego spółki komandytowej, Wnioskodawca powinien ustalić wielkość przychodów z udziału w spółce, kosztów uzyskania tych przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki komandytowej proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku przysługującego Mu w okresie od nabycia udziału w spółce do końca roku podatkowego?

W uzupełnieniu z dnia 14 kwietnia 2014 r. Wnioskodawca przeformułował powyższe pytanie, nadając mu treść:

W jaki sposób powinna zostać ustalona wysokość przychodów i kosztów uzyskaniu przychodów poszczególnych wspólników spółki komandytowej za okres do dnia poprzedzającego zmianę wspólnika oraz od dnia przystąpienia do spółki nowego wspólnika, tj. Wnioskodawcy? Czy też należy przyjąć, że za okres do dnia poprzedzającego zmianę wspólnika Wnioskodawcy nie powinny być Mu przypisywane żadne przychody i koszty uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Opisaną wyżej zasadę proporcjonalnego udziału stosuje się analogicznie do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 8 ust. 2 ww. ustawy.

Na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie natomiast do art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

W myśl art. 45 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8.

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że przychody wspólnika spółki komandytowej ustala się proporcjonalnie do jego udziału w zysku oraz łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 cytowanej ustawy. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że wspólnicy mają równe prawa do udziału w zysku.

Opisana w stanie faktycznym zmiana składu osobowego spółki komandytowej („wymiana” dotychczasowego wspólnika na wspólnika nowego - Wnioskodawcę), oznacza zmianę osoby uprawnionej do udziału w zysku tej spółki. Do dnia wystąpienia ww. zmiany pierwotny wspólnik spółki komandytowej kalkulował zaliczki na podatek dochodowy ustalając wielkość przychodów i kosztów ich uzyskania (dochód do opodatkowania) według przysługującego mu prawa do udziału w zysku, stosowna kwota zaliczek była w związku z tym odprowadzana na konto właściwego urzędu skarbowego. Natomiast począwszy od dnia ww. zmiany składu osobowego spółki, kalkulację zaliczek rozpoczął Wnioskodawca jako nowy wspólnik.

Przedmiotowa zmiana składu osobowego spółki siłą rzeczy implikuje zmianę podmiotu uprawnionego do udziału w zysku spółki, co powinno być odpowiednio uwzględnione przy rozliczaniu podatku dochodowego przez poszczególnych wspólników. Zatem, przychody i koszty uzyskania przychodów poszczególnych wspólników spółki komandytowej (a w rezultacie ich dochód) powinny być zdaniem Wnioskodawcy ustalone na podstawie zapisów dokonanych w księgach rachunkowych, odpowiednio za okres:

*   od dnia 1 stycznia 2013 r. do dnia poprzedzającego zmianę wspólnika, proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku przysługującego każdemu ze wspólników - zgodnie z dotychczasową umową spółki,

*   od dnia przystąpienia do spółki nowego wspólnika („zamiany” wspólników) do końca roku podatkowego - z uwzględnieniem uprawnienia nowego wspólnika do udziału w zysku - zgodnie ze zmienioną umową spółki w związku ze zmianą jej składu osobowego.

Inaczej mówiąc, zmiana podmiotu uprawnionego do udziału w zysku spółki osobowej w trakcie roku podatkowego powoduje, zdaniem Wnioskodawcy, że za okres do wejścia tej zmiany w życie, dochód pierwotnego wspólnika dla celów podatkowych ustala się wg obowiązującego w tym czasie udziału w zysku, a po zmianie ustala się dochód nowego wspólnika - według obowiązującego udziału w zysku po zmianie. Powyższa zasada powinna być stosowana przez wspólników w odniesieniu do całego roku podatkowego, tj. w szczególności niezależnie od faktycznego udziału nowego wspólnika w zysku za dany rok, wynikającego z umowy spółki obowiązującej w ostatnim dniu roku podatkowego.

Prawidłowość powyższego poglądu potwierdzają znane Wnioskodawcy stanowiska organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 października 2011 r., sygn. IPPB1/415-722/11-2/ES, przedstawiono następującą argumentację: „Zmiany w umowie spółki komandytowej, dotyczące przystąpienia do spółki nowego wspólnika, zmiany udziałów wspólników w dochodach i stratach spółki oraz zmiany nazwy spółki - obowiązują od momentu wyrażenia przez wszystkich wspólników spółki, a więc dotychczasowych wspólników jak i nowych, zgody na dokonanie określonych zmian. W przypadku przystąpienia do spółki nowego wspólnika, zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od momentu jego przystąpienia, przysługuje mu prawo do udziału w zyskach w tej spółce na zasadach zawartych w umowie spółki, określających udział procentowy w jej zyskach. (\`(...)\`) W związku z powyższym przychody, koszty, straty oraz ulgi podatkowe do dnia przystąpienia do spółki nowego wspólnika winny być wykazane przez Wnioskodawcę proporcjonalnie do jego udziału w zysku obowiązującego do tego dnia, natomiast po tym dniu proporcjonalnie do udziału w zysku wg. nowych udziałów. A zatem stanowisko Wnioskodawcy, że powinien ustalić wielkość przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, kosztów uzyskania tych przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku przysługującego mu na koniec danego roku podatkowego, tj. 31 grudnia danego roku należało uznać za nieprawidłowe”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030), spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

W myśl art. 102 Kodeksu spółek handlowych, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Jednocześnie - stosownie do przepisu art. 103 Kodeksu spółek handlowych - w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale, do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Na mocy upoważnienia wynikającego z wyżej cytowanego przepisu należy wskazać na treść art. 51 Kodeksu spółek handlowych, w myśl którego każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach.

W myśl art. 52 § 1 Kodeksu spółek handlowych, wspólnik może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego.

W świetle cytowanych przepisów, zysk w spółce komandytowej jest dzielony pomiędzy wspólników z końcem każdego roku obrotowego (zasadniczo roku kalendarzowego). Przy czym zysk nie musi być koniecznie podzielony i wypłacony wspólnikom.

W myśl art. 10 § 1 Kodeksu spółek handlowych, ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (art. 10 § 2).

W przypadku przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika na inną osobę, za zobowiązania występującego wspólnika związane z uczestnictwem w spółce osobowej i zobowiązania tej spółki osobowej odpowiadają solidarnie występujący wspólnik oraz wspólnik przystępujący do spółki (art. 10 § 3 Kodeksu spółek handlowych).

Powyższe unormowania dopuszczają możliwość przeniesienia udziału rozumianego jako ogół praw i obowiązków wspólnika w spółkach osobowych na osoby trzecie lub pozostałych wspólników, gdy umowa spółki tak stanowi.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej z siedzibą w Polsce, w której pełni funkcję komandytariusza. Swój udział w spółce nabył na podstawie umowy darowizny z dnia 28 marca 2013 r., zgodnie z którą jeden z dotychczasowych wspólników przekazał Mu nieodpłatnie ogół przysługujących mu praw i obowiązków wynikających z udziału tej osoby w spółce komandytowej. Udział Wnioskodawcy jako komandytariusza w zyskach i stratach spółki wynosi 99%. W wyniku umowy darowizny nastąpiła zmiana udziałów w zyskach spółki komandytowej w ten sposób, że nastąpiła zmiana uprawnionego (komandytariusza) przy niezmienionej wysokości prawa komandytariusza do udziału w zyskach spółki. Dotychczasowy jedyny komandytariusz przekazał Wnioskodawcy nieodpłatnie ogół przysługujących mu praw i obowiązków wynikających z udziału tej osoby w spółce komandytowej, w tym prawo do udziału w zyskach i stratach spółki wynoszące 99%. Innymi słowy, przed zawarciem ww. umowy darowizny prawo do 99% udziału w zysku przysługiwało dotychczasowemu komandytariuszowi, a po zawarciu umowy prawo to w identycznej wysokości przysługuje Wnioskodawcy.

Dotychczasowy wspólnik na podstawie art. 44 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do momentu dokonania ww. zmiany składu osobowego spółki obliczał i wpłacał miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Podstawą ustalenia wielkości przychodów i kosztów ich uzyskania było prawo do udziału w zysku tej spółki, zgodnie z wytycznymi art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Po nabyciu ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w spółce komandytowej stosownej kalkulacji zaliczek dokonywał Wnioskodawca jako nowy wspólnik.

Do dnia opisanej wyżej zmiany osobowej w składzie spółki, a także po tym dniu, nie były dokonywane żadne wypłaty z zysku spółki wypracowanego w 2013 r. Wspólnicy przewidują dokonanie takiej wypłaty w przyszłości. Przy czym ma ona uwzględniać także wypłatę odpowiedniej części zysku na rzecz byłego wspólnika, który przekazał swój „udział” w spółce w drodze darowizny na rzecz Wnioskodawcy - w proporcji do przypadającego byłemu udziałowcowi prawa do udziału w zysku za okres od 1 stycznia 2013 r. do dnia ww. zmiany osobowej.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w przepisie art. 5a pkt 6 ww. ustawy. W myśl tego przepisu, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie do treści art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Jednocześnie należy podkreślić, że zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Wskazać przy tym należy, że ponieważ spółka komandytowa jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada osobowości prawnej, z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie natomiast do treści art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Wyjaśnić należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają przepisów szczególnych, regulujących sposób rozliczania przychodów i kosztów ich uzyskania, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat, ulg podatkowych z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej przez komandytariusza w przypadku zmiany osoby wspólnika w wyniku darowizny ogółu praw i obowiązków w tej spółce.

Biorąc pod uwagę cytowane wyżej przepisy stwierdzić zatem należy, że uzyskane przez spółkę komandytową przychody, poniesione koszty uzyskania przychodów, wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów i straty, ulgi podatkowe z tytułu uczestnictwa w tej spółce podlegają rozliczeniu u jej wspólników (zarówno komplementariuszy, jak i komandytariuszy) proporcjonalnie do ich udziału w zysku spółki w momencie, gdy byli wspólnikami tej spółki, a więc w momencie, gdy przysługiwało wspólnikom prawo do udziału w zysku tej spółki, na zasadach, o którym mowa w art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Oznacza to, że aby określić przychody, koszty ich uzyskania, wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów i straty, ulgi podatkowe z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej przez komandytariusza w przypadku zmiany osoby wspólnika, należy ustalić osobę będącą wspólnikiem tej spółki proporcjonalnie do jej udziału w tej spółce. Przy czym proporcję, o której mowa w powołanym art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustala się w stosunku do przysługującego wspólnikowi udziału w zyskach spółki komandytowej. Zatem dla celów podatkowych, punktem wyjścia dla określenia przychodów z udziałów w spółce komandytowej będzie treść umowy spółki, z której winny wynikać osoby wspólników, zasady udziału w zyskach i stratach, jakich stosowanie przyjęli dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej jej wspólnicy.

Zgodnie z art. 9 ustawy Kodeks spółek handlowych, zmiany postanowień umowy spółki osobowej, wymagają zgody wszystkich wspólników, chyba, że umowa stanowi inaczej.

Wobec powyższego, zmiany w umowie spółki komandytowej, np. dotyczące przystąpienia do spółki nowych wspólników w miejsce dotychczasowych w wyniku darowizny ogółu praw i obowiązków - obowiązują od momentu wyrażenia przez wszystkich wspólników spółki zgody na dokonanie określonych zmian i przystąpienia do spółki nowego wspólnika. Wywołują one skutki na przyszłość, co oznacza, że przychody osiągnięte do tego dnia, jak również ponoszone koszty ich uzyskania, wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, straty i ulgi podatkowe powinny być rozliczane przez wspólnika dokonującego darowizny ogółu praw i obowiązków a więc do dnia przystąpienia do spółki nowego wspólnika według zasad, o których mowa w art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że z uwagi na transparentność podatkową spółki komandytowej, przychód należny, koszty ich uzyskania, wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, straty i ulgi podatkowe są alokowane na poszczególnych wspólników w takiej proporcji, w jakiej wspólnicy partycypują w jej zyskach na podstawie umowy spółki w czasie, gdy przysługiwało im prawo do udziału w zyskach spółki, na podstawie art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dopiero dochód określony na podstawie tak ustalonych kwot podlega u wspólnika będącego osobą fizyczną opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Późniejszy podział zysku między wspólników jest podatkowo neutralny, ponieważ wspólnicy opodatkowują uzyskiwane dochody na bieżąco w trakcie roku podatkowego, w czasie gdy byli wspólnikami spółki. Oznacza, to że wspólnicy spółki komandytowej, łączą alokowany do nich należny przychód i poniesione koszty uzyskania przychodów przez spółkę z pozostałymi przychodami i kosztami podatkowymi.

W myśl przepisu art. 44 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 - są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

Podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób:

1.  obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku;
2.  zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26, 27 i 27b;
3.  zaliczkę za dalsze miesiące ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające (art. 44 ust. 3 ww. ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 44 ust. 3f cyt. ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1, opodatkowani na zasadach określonych w art. 30c, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje właściwy naczelnik urzędu skarbowego, zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące, z uwzględnieniem art. 27b.

Zgodnie z art. 44 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaliczki miesięczne od dochodów wymienionych w ust. 1, wpłaca się w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczki kwartalne podatnicy wpłacają w terminie do 20 dnia każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczkę za ostatni miesiąc lub ostatni kwartał roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc lub odpowiednio kwartał, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 45.

Natomiast obowiązek składania zeznań o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu został określony w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8.

W odniesieniu do powyższego wskazać należy, że dochód każdego ze wspólników, rozumiany jako zysk z tytułu udziału w spółce komandytowej, winien być systematycznie opodatkowywany w ciągu roku zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Jednocześnie tut. Organ podkreśla, że z przepisów Kodeksu spółek handlowych wynika, że zysk w spółce komandytowej jest dzielony pomiędzy wspólników z końcem każdego roku obrotowego (zasadniczo roku kalendarzowego). Przy czym zysk nie musi być koniecznie podzielony i wypłacony wspólnikom. Fakt wypłaty zysku u wspólników spółki komandytowej nie skutkuje, co do zasady, powstaniem dochodu (przychodu) do opodatkowania. Wypłata z tytułu podziału zysku uregulowana w art. 52 Kodeksu spółek handlowych stanowi bowiem odzwierciedlenie uzyskanego dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki komandytowej. Od tego dochodu wspólnicy w ciągu roku opłacają zaliczki na podatek, a po zakończeniu roku ewentualnie uiszczają dopłatę podatku wynikającego z rocznego zeznania podatkowego. Tym samym wypłata zysku już opodatkowanego wspólnikom spółki komandytowej nie generuje przychodu. W konsekwencji, wypłata na rzecz wspólnika środków z tytułu podziału zysku spółki komandytowej, o której mowa w wyżej przytoczonym art. 52 Kodeksu spółek handlowych, nie skutkuje powstaniem obowiązku w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na względzie, należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy w trakcie roku podatkowego nastąpi zmiana wspólnika będącego osobą fizyczną w wyniku darowizny ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, to Wnioskodawca jako wspólnik wstępujący w prawa i obowiązku poprzedniego wspólnika będzie zobowiązany do ustalenia przychodów i kosztów ich uzyskania, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat, oraz ulg podatkowych za okres od momentu przystąpienia do spółki, proporcjonalnie do posiadanego udziału w spółce, zgodnie z art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie wskazać należy, że zgodnie z art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, a zatem mając na uwadze treść pytania zawartego we wniosku wyjaśnić należy, że interpretacja indywidualna skierowana jest wyłącznie do Wnioskodawcy i skutki prawne wywołuje tylko w stosunku do Niego.

W związku z powyższym Organ podatkowy nie rozstrzygał problematyki w zakresie wystąpienia wspólnika ze spółki komandytowej. Uwzględniając powyższe informuje się, że uzyskanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla wspólnika, który wystąpił ze spółki oraz pozostałych wspólników spółki komandytowej możliwe jest poprzez złożenie odrębnych wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej wraz z wypełnieniem wszystkich warunków określonych w art. 14b i art. 14f ustawy Ordynacja podatkowa.

Końcowo należy podkreślić, że przywołana przez Wnioskodawcę interpretacja indywidualna dotycząca przepisów prawa wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie może być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach. Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.