Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-3.4011.390.2017.2022.10.S.JM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-07-01
Teza: Dotyczy możliwości rozliczenia w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dziecko.
Słowa kluczowe: dzieci i młodzież; preferencje; rozliczanie (rozliczenia)
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-Podmiot i przedmiot opodatkowania-Opodatkowanie małżonków i osób samotnie wychowujących dzieci.-Opodatkowanie rodziców samotnie wychowujących dzieci.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 6-ust. 4

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe
=================================================================

Szanowny Panie:

1) ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 13 września 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 stycznia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 43/18 i

2) stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

18 września 2017 r. wpłynął Pana wniosek z 13 września 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości rozliczenia w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dziecko.

Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 2 listopada 2017 r. (wpływ 2 listopada 2017 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Sąd Okręgowy (…) wyrokiem z (…) sygn. akt (…) rozwiązał małżeństwo N. F. i M. F. bez orzekania o winie jednocześnie powierzając wykonywanie władzy rodzicielskiej nad małoletnimi córkami: (…), (…) oraz (…) obojgu rodzicom, z ustaleniem miejsca zamieszkania dzieci w miejscu zamieszkania matki. Sąd obciążył również Pana kosztami utrzymania małoletnich w łącznej kwocie w wysokości 4.500,00 zł miesięcznie (po 1.500 zł na każde z dzieci). Od momentu rozwodu aż do chwili obecnej opieka nad dziećmi sprawowana jest zgodnie z porozumieniem małżonków o sposobie wykonywania władzy rodzicielskiej i utrzymywaniu z dzieckiem kontaktów po rozwodzie – Rodzicielski Plan Wychowawczy z (…) Stosownie do wyżej wskazanych ustaleń Pana udział w wychowywaniu dzieci nie ogranicza się do sporadycznych z nimi kontaktów, a wręcz przeciwnie dzieci zamieszkują z ojcem, pod jego adresem przez nieomal 1/3 każdego roku. W latach parzystych ojciec samodzielnie opiekuje się dziećmi średnio 2.330,5 godziny to jest 97,1 dnia natomiast w latach nieparzystych średnio 2.422,5 godziny to jest 100.93 dnia. W wyniku poczynionych ustaleń opiekuje się Pan swymi dziećmi w każdy poniedziałek i czwartek od godziny 18.30 do 21.00 oraz w każdy parzysty weekend w miesiącu od piątku od godziny 19.00 do niedzieli do godziny 19.00, pierwszy i drugi tydzień lipca, w trzeci i czwarty tydzień sierpnia, w drugim tygodniu ferii. Nadto sprawuje Pan samodzielną pieczę nad córkami w lata parzyste: w dniu 25 grudnia od 09.00 do 21.00, Poniedziałek Wielkanocny od 9.00 do 21.00, od godziny 18.00 dnia 30 kwietnia do 21.00 dnia 3 maja, zaś w lata nieparzyste dnia 24 grudnia od 17.00 do 21.00, cały dzień 26 grudnia, od godziny 17.00 dnia 31 do godziny 21.00 w dniu 1 stycznia, od godziny 9.00 w Wielką Sobotę do 21.00 w Niedzielę Wielkanocną oraz od 18.30 w środę poprzedzającą święto Bożego Ciała do 21.00 w niedzielę poświąteczną. W wyżej wymienionych okresach ojciec opiekuje się dziećmi bez udziału matki. Dzieci mieszkają w domu ojca we własnych pokojach, w których przez cały rok przechowują swoje zabawki oraz rzeczy osobiste. Ojciec opiekuje się nimi – zapewnia im posiłki, kładzie dzieci spać, odrabia z nimi lekcje lub sprawdza lekcje już odrobione, chodzi z nimi na zajęcia pozalekcyjne, utrzymuje kontakt ze szkołą – odbiera informacje na temat dzieci, chodzi na zawody sportowe oraz inne imprezy szkolne jak również zapewnia im rozrywkę. Zatem, będąc osobą rozwiedzioną, przez nieomal 30% każdego roku, sprawuje Pan opiekę nad małoletnimi córkami samodzielnie, w innym czasie i w innym miejscu niż matka dzieci, w tym czasie samotnie je wychowując. Wskazać równocześnie należy, że ponosi Pan zdecydowanie przeważającą część kosztów wychowania dzieci, płacąc na mocy wyroku sądu alimenty w łącznej wysokości 4.500,00 zł miesięcznie na trójkę dzieci. Ponadto, ponosi Pan całkowity koszt utrzymania dzieci w czasie, w którym je wychowuje, nie ograniczając się wyłącznie do zapewnienia małoletnim jedzenia, transportu, przypadających na dzieci kosztów wyposażenia i utrzymania części domu związanych z ich pobytem i wychowaniem, lecz również zapewnia dzieciom prywatną, płatną opiekę medyczną, opłaca ferie i wakacje oraz kupuje ubrania, wyposażenie i pomoce szkolne.

Jednocześnie oświadcza Pan, że nie mają do Pana zastosowania przepisy art. 30c u.p d.o.f., ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym lub ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych. Pana małoletnie dzieci nie osiągają zaś żadnych dochodów podlegających opodatkowaniu.

Aktualnie aktywnie działa Pan w celu uzyskania opieki naprzemiennej nad swoimi małoletnimi dziećmi.

### Pytania

1) Czy w przedstawionym stanie faktycznym przysługuje Panu prawo do obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dzieci za rok 2017 oraz następne?

2) Czy prawo do obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dzieci będzie Panu przysługiwało w przypadku, w którym zostanie przyznana opieka naprzemienna nad dziećmi?

### Pana stanowisko w sprawie

Zgodnie z treścią art. 6 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów rodzica podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego rozwodnikiem, jeżeli w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci małoletnie do ukończenia 25 roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b, w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek określonej w art. 27 ust. 1b pkt 1 oraz stawki podatku, określonej w pierwszym przedziale skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 z wyjątkiem renty rodzinnej - podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie.

Przy czym, wyżej wskazany sposób opodatkowania, nie ma zastosowania w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków, osoby samotnie wychowującej dzieci lub do jej dziecka mają zastosowanie przepisy art. 30c, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym lub ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych. Zasada ta nie dotyczy jednak osób, o których mowa w art. 1 pkt 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, niekorzystających jednocześnie z opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub z działów specjalnych produkcji rolnej na zasadach określonych w art. 30c, w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym, w ustawie z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym albo w ustawie z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych.

Odnosząc się do wyżej powołanych przepisów wskazać należy, że ustawodawca uzależnił prawo określonej w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f kategorii osób, w tym rozwiedzionego rodzica, do skorzystania z preferencyjnych zasad obliczania podatku dochodowego między innymi od tego, czy osoba ta w roku podatkowym samotnie wychowywała małoletnie dzieci. Przy czym, ustawodawca nie uzależnił prawa podatnika do preferencyjnego opodatkowania jego dochodów od tego, czy przez cały rok był osobą samotnie wychowującą dziecko. Wystarczające jest zatem, aby taki stan zaistniał w ciągu roku. W przedmiotowym stanie spełnia Pan ww. wymogi, gdyż jest osobą rozwiedzioną, posiada małoletnie dzieci, wobec których wykonuje władzę rodzicielską, opiekując się nimi samodzielnie to jest bez wsparcia drugiego z rodziców (w innym czasie i w innym miejscu niż matka dzieci) przez nieomal 30% każdego roku podatkowego oraz ponosi przeważającą część kosztów utrzymania dzieci (alimenty w kwocie 4.500,00 zł). Wobec czego, uważa Pan, ze mieści się on w definicji osoby samotnie wychowującej dzieci przez część roku podatkowego. Równocześnie podkreślić należy, że z aktualnego brzmienia tego przepisu nie można też wnioskować, że ustawodawca zastrzegł, że status osoby samotnie wychowującej dziecko może przysługiwać tylko jednemu z rodziców. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależniają również prawa podatnika do preferencyjnego opodatkowania jego dochodów od tego, czy przez cały rok był osobą samotnie wychowującą dzieci, a tylko od tego, czy taki stan w ciągu roku zaistniał.

Niniejsze stanowisko znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 573/15 wskazał, że literalna wykładnia analizowanego przepisu, nie pozwala na ograniczenie takiego statusu wyłącznie do jednego z rodziców, bowiem przepis wskazuje tylko, że rodzic chcący skorzystać z ulgi musi „w roku podatkowym samotnie wychowywać dzieci”. Istotne jest przy tym, że ustawodawca, nowelizując ustawę od 1 stycznia 2011 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 226 poz. 1478) uchylił ust. 5 art. 6 u.p.d.o.f., czym nie tylko zrezygnował z legalnej definicji pojęcia „osoby samotnie wychowującej dzieci”, ale ponadto, nadając nowe brzmienie art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. określającemu kryteria uznania „osobę samotnie wychowującą dzieci” zrezygnował z wcześniejszego zapisu (zawartego w uchylonym nowelą ust. 5 art. 6). Za osobę samotnie wychowującą dzieci uważa się „jednego z rodziców” (podkreślenie Sądu), co jednoznacznie wskazuje na zamierzony zabieg ustawodawcy, który tym samym uznał, że status osoby „samotnie wychowującej dzieci” od 1 stycznia 2011 r. może mieć każde z rodziców spełniających pozostałe kryteria określone w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu, taka zmiana analizowanego przepisu nie była przypadkowa i jest wynikiem dostosowywania prawa do zmieniających się warunków społecznych, w których bardzo częstym zjawiskiem staje się wychowywanie dzieci w niepełnych rodzinach. Nie ma przy tym wątpliwości, że takie właśnie rodziny i wychowujące się w nich dzieci wymagają szczególnej ochrony i wsparcia ze strony Państwa, które deklaruje realizację zasady solidaryzmu i polityki prorodzinnej. Nasilające się zjawisko wychowywania dzieci w niepełnych rodzinach jest niepokojące i niekorzystne społecznie, zatem obowiązkiem ustawodawcy jest dostosowanie prawa do zmieniającej się rzeczywistości w taki sposób, aby zminimalizować negatywne jego skutki dla osób dotkniętych tym problemem, chroniąc w sposób szczególny interes dzieci. W ocenie Sądu, wskazane wyżej okoliczności, uzasadniają nowe spojrzenie na regulację art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. Podkreślić przy tym należy, że stanowisko Sądu przyjęte w uzasadnianym tu wyroku ma też silne oparcie w art. 71 ust. 1 zd. 2 Konstytucji RP, stanowiącym, że „rodziny znajdujące się w trudnej sytuacji materialnej i społecznej, zwłaszcza wielodzietne i niepełne, mają prawo do szczególnej pomocy ze strony władz publicznych”.

Podkreślić też należy, że interpretacja art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f przyjęta przez organ, prowadzić może do bardzo niekorzystnych zjawisk, których skutki mogą bezpośrednio dotknąć dzieci, których interes miał być (w założeniach ustawodawcy) głównym celem ochrony przyjętej w kontestowanej regulacji. Przyjęte przez organ w interpretacji stanowisko, uzależnia skorzystanie z ulgi przez jednego z rodziców od całkowitego wyeliminowania drugiego z rodziców z procesu opieki i wychowania dzieci, bowiem tylko w takiej sytuacji organ uznaje przesłanki tego przepisu za spełnione. W ocenie Sądu, racjonalny ustawodawca, tworząc normę celu społecznego i realizując deklarowaną w Konstytucji politykę prorodzinną, mającą wspierać wychowanie dzieci, nie mógł uzależnić preferencji podatkowych od wyeliminowania jednego z rodziców z opieki i wychowania dzieci w sytuacji, gdy z różnych życiowych względów rodzice nie wychowują tych dzieci wspólnie (w tym samym miejscu i czasie). Ochrona fiskalnych interesów Państwa, w żadnym razie nie może być konfrontowana z dobrem dzieci, w interesie których jest zapewnienie im możliwie najpełniejszego kontaktu, opieki i wychowania przez oboje rodziców. Dodatkowym argumentem przyjętego przez Sąd rozumienia analizowanego przepisu jest fakt, że przeciwieństwem pojęcia „samotnie” jest pojęcie „wspólnie”. Skoro nie budzi wątpliwości, że w spornej sprawie rodzice nie wychowują i nie opiekują się dziećmi „wspólnie” (tj. w tym samym czasie i miejscu), ale każde z nich odrębnie, w wyznaczonym czasie, bez udziału drugiego z rodziców opiekuje się dziećmi i zaspokaja ich życiowe potrzeby tworząc im dom i warunki rozwoju w miejscu swojego zamieszkania, to przyjąć należy, że proces wychowywania dzieci realizowany jest przez każdego z rodziców „samotnie”. Tak więc w ocenie Sądu interpretacja zawartego w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. pojęcia „osoba samotnie wychowująca dzieci” musi uwzględniać nadrzędny interes dzieci i nie może tym samym zmierzać do wyeliminowania jednego z rodziców z udziału w ich wychowaniu. Inna interpretacja tego przepisu niweczyłaby podstawowy cel jakiemu ma służyć analizowany przepis. W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, normę z art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. należy też odczytywać przez pryzmat Konstytucji, jako konkretyzację jej zasad odnoszących się do szczególnej ochrony rodzin, w tym rodzin niepełnych Prawo nie może unikać trudnych problemów społecznych, ale powinno za nimi nadążać. Stąd analizowaną regulację należy odczytywać przez pryzmat trudnego zjawiska wychowywania dzieci w niepełnych rodzinach i wsparcia Państwa w ich wychowaniu. Należy zatem odpowiedzieć, czemu powinna służyć i jaki jest cel ulgi dla osób samotnie wychowujących dzieci. Zdaniem Sądu, tworząc ten przepis ustawodawca miał przede wszystkim na względzie dobro dzieci wychowujących się w rozbitych lub niepełnych rodzinach. Podkreślić przy tym należy, że jakkolwiek ulga wynikająca z preferencyjnego rozliczenia (na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f.) ma wymiar finansowy, to intencją ustawodawcy zapewne nie było aby warunkiem skorzystanie z preferencji podatkowych było wyeliminowanie jednego z rodziców z wychowywania dzieci. A tak działoby się w sytuacji, gdyby z ulgi mógł skorzystać tylko ten rodzic, który wykaże, że dzieckiem nie opiekuje się i nie uczestniczy w jego wychowaniu drugi z rodziców. W przekonaniu Sądu w składzie orzekającym w sprawie, za przyjętą w wyroku interpretacją przemawiają wszystkie wskazane wyżej argumenty oraz logika i doświadczenie życiowe, jako elementy, które nie mogą być pomijane przy wykładni norm celu społecznego - jaką jest art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. Przedstawiona wyżej argumentacja Sądu odnosząca się do wykładni normy wynikającej z przepisu art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. w pełni odnosi się do realiów sprawy stanowiącej przedmiot interpretacji, a ponadto znajduje dodatkowe uzasadnienie w jej okolicznościach. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że nadrzędnym celem rozwiedzionych małżonków jest dobro ich wspólnych dzieci, co według Sądu, było też intencją i celem ustawodawcy wprowadzającego prorodzinną ulgę podatkową. Mimo rozstania, zgodnie dzielą się oni opieką i wychowaniem dzieci w taki sposób, że każde z rodziców oddzielnie – w innym miejscu i czasie, zajmuje się ich wychowaniem. Mimo, że opieka i proces wychowawczy są realizowane samotnie przez każdego z rozwiedzionych małżonków, to na uznanie zasługuje kompromis, jaki dla dobra ich wspólnych dzieci potrafili wypracować rozwiedzeni małżonkowie. Chociaż dzieci wychowywane są naprzemiennie – oddzielnie przez każdego z rodziców, co wiąże się ze zwiększonymi nakładami finansowymi ze strony każdego z nich i dodatkowymi problemami organizacyjnymi, to z informacji podanych we wniosku, ale też wypowiedzi skarżącego na rozprawie wynika, że rozwiedzeni małżonkowie starają się zapewnić dzieciom uczuciowy i emocjonalny komfort, zachowując wobec siebie szacunek i doceniając wzajemne zaangażowanie w wychowanie dzieci.”

Wobec wyżej powołanych okoliczności stoi Pan na stanowisku, że spełnia on wszelkie kryteria uprawniające go do rozliczania się z małoletnimi dziećmi - jest rozwodnikiem, samotnie (bez udziału drugiego rodzica) wychowuje córki przez nieomal jedną trzecią każdego roku, pokrywając wszelkie koszty z tym związane, ponadto ponosi on główny ciężar utrzymania dzieci podczas, gdy przebywają z drugim rodzicem, z uwagi na wysokość zasądzonych alimentów. Powyższe stanowisko jest też uzasadnione argumentami moralnymi i słusznościowymi wskazanymi w wyżej powołanym orzecznictwie. Ponadto na gruncie przedmiotowej sprawy nie zachodzi żadna sytuacja, której zaistnienie wyklucza wyżej wymienioną możliwość.

**Interpretacja indywidualna**

Rozpatrzyłem Pana wniosek – 9 listopada 2017 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP3-3.4011.390.2017.2.JK3, w której uznałem Pana stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Panu 13 listopada 2017 r.

**Skarga na interpretację indywidualną**

5 grudnia 2017 r. wniósł Pan skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do mnie 5 grudnia 2017 r.

Wniósł Pan o uchylenie interpretacji w całości.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 9 stycznia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 43/18.

Na powyższy wyrok 11 lutego 2019 r. wniosłem skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z 2 grudnia 2021 r. sygn. II FSK 775/19 Sąd oddalił wniesioną 11 lutego 2019 r. skargę kasacyjną.

Zatem, wyrok z 9 stycznia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 43/18 stał się prawomocny od 2 grudnia 2021 r.

W wyroku Sąd uznał, że jeżeli zatem przez około 30% czasu dziecko zamieszkuje u jednego z rodziców, w stosunku do których sąd orzekł rozwód, to rodzic ten w tym czasie samodzielnie, tj. bez wsparcia drugiego rodzica wychowuje dzieci, natomiast przez pozostały czas dziecko wychowuje drugi z rodziców. Rodzic sprawujący opiekę i wychowujący dzieci w systemie Rodzinnego Planu Wychowawczego również jest więc osobą samotnie wychowującą dziecko. Jak wskazał, sam Skarżący opiekuje się on trojgiem dzieci - zapewnia im posiłki, kładzie dzieci spać, odrabia z nimi lekcje lub sprawdza lekcje już odrobione, chodzi z nimi na zajęcia pozalekcyjne, utrzymuje kontakt ze szkołą – odbiera informacje na temat dzieci, chodzi na zawody sportowe oraz inne imprezy szkolne jak również zapewnia im rozrywkę. Skarżący w tym czasie czynnie uczestniczy w opiece nad dziećmi i ich wychowaniu, a także zorganizował dzieciom przestrzeń życiową, która umożliwia im wspólne z ojcem zamieszkiwanie i codzienne funkcjonowanie. Nie ulega wątpliwości, że w tak trudnych dla dzieci okolicznościach, towarzyszących rozwodowi rodziców, _consensus_ w postaci harmonogramu uzgodnionego przez oboje rodziców, zmierza do maksymalnej w danych warunkach ochrony dobra dziecka. Kwestionowanie w takiej sytuacji prawa podatnika do preferencyjnego opodatkowania jego dochodów na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. byłoby sprzeczne z brzmieniem i celem analizowanego przepisu.

**Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku**

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

*   uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyroku;
*   ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.):

Od dochodów rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci:

1) małoletnie,

2) bez względu na ich wiek, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną,

3) do ukończenia 25 roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b, w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek określonej w art 27 ust. 1b pkt 1 oraz stawki podatku, określonej w pierwszym przedziale skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej

\- podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie.

W myśl art. 6 ust. 8 ww. ustawy:

Sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i 4, nie ma zastosowania w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków, osoby samotnie wychowującej dzieci lub do jej dziecka mają zastosowanie przepisy art. 30c, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym lub ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych.

Jak wynika z art. 6 ust. 9 powołanej ustawy:

Zasada określona w ust. 8 nie dotyczy osób, o których mowa w art. 1 pkt 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, niekorzystających jednocześnie z opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub z działów specjalnych produkcji rolnej na zasadach określonych w art. 30c, w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym, w ustawie z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym albo w ustawie z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych.

Ponadto art. 6 ust. 10 ww. ustawy stanowi, że:

Sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i 4, nie ma zastosowania do podatników, którzy wniosek, wyrażony w zeznaniu podatkowym, określony w ust. 2 i 4, złożą po terminie, o którym mowa w art. 45 ust. 1.

Z powyższego wynika, że ustawodawca uzależnił prawo do skorzystania z preferencyjnych zasad obliczania podatku dochodowego przewidzianych dla osób samotnie wychowujących małoletnie dzieci od spełnienia łącznie następujących warunków:

*   posiadania statusu osoby samotnie wychowującej dziecko,
*   wychowywania w roku podatkowym dzieci (dziecka),
*   wyrażenia wniosku o rozliczenie na preferencyjnych warunkach w rocznym zeznaniu podatkowym, złożonym w ustawowym terminie przewidzianym do jego składania.

Jednak przepis art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może być odczytywany w ten sposób, że każda osoba mająca dzieci i znajdująca się w stanie wolnym określonym w tym przepisie jest osobą samotnie wychowująca dziecko.

Jak Pan wskazał we wniosku:

1) Sąd wyrokiem z 9 marca 2015 r. rozwiązał Pana małżeństwo bez orzekania o winie jednocześnie powierzając wykonywanie władzy rodzicielskiej nad małoletnimi córkami obojgu rodzicom, z ustaleniem miejsca zamieszkania dzieci w miejscu zamieszkania matki. Sąd obciążył Pana kosztami utrzymania małoletnich dzieci w łącznej kwocie w wysokości 4.500,00 zł miesięcznie (po 1.500 zł na każde z dzieci).

2) Od momentu rozwodu aż do chwili obecnej opieka nad dziećmi sprawowana jest zgodnie z porozumieniem małżonków o sposobie wykonywania władzy rodzicielskiej i utrzymywaniu z dzieckiem kontaktów po rozwodzie – Rodzicielski Plan Wychowawczy z dnia 17 grudnia 2014 r. W latach parzystych ojciec samodzielnie opiekuje się dziećmi średnio 2.330,5 godziny to jest 97,1 dnia natomiast w latach nieparzystych średnio 2.422,5 godziny to jest 100.93 dnia. W wyniku poczynionych ustaleń opiekuje się Pan swymi dziećmi w każdy poniedziałek i czwartek od godziny 18.30 do 21.00 oraz w każdy parzysty weekend w miesiącu od piątku od godziny 19.00 do niedzieli do godziny 19.00, pierwszy i drugi tydzień lipca, w trzeci i czwarty tydzień sierpnia, w drugim tygodniu ferii. Nadto sprawuje Pan samodzielną pieczę nad córkami w lata parzyste: w dniu 25 grudnia od 09.00 do 21.00, Poniedziałek Wielkanocny od 9.00 do 21.00, od godziny 18.00 dnia 30 kwietnia do 21.00 dnia 3 maja, zaś w lata nieparzyste dnia 24 grudnia od 17.00 do 21.00, cały dzień 26 grudnia, od godziny 17.00 dnia 31 do godziny 21.00 w dniu 1 stycznia, od godziny 9.00 w Wielką Sobotę do 21.00 w Niedzielę Wielkanocną oraz od 18.30 w środę poprzedzającą święto Bożego Ciała do 21.00 w niedzielę poświąteczną. W wyżej wymienionych okresach ojciec opiekuje się dziećmi bez udziału matki.

3) Stosownie do wyżej wskazanych ustaleń Pana udział w wychowywaniu dzieci nie ogranicza się do sporadycznych z nimi kontaktów, a wręcz przeciwnie dzieci zamieszkują z Panem (ojcem), pod Pana adresem przez nieomal 1/3 każdego roku.

4) Dzieci mieszkają w domu ojca we własnych pokojach, w których przez cały rok przechowują swoje zabawki oraz rzeczy osobiste. Ojciec opiekuje się nimi – zapewnia im posiłki, kładzie dzieci spać, odrabia z nimi lekcje lub sprawdza lekcje już odrobione, chodzi z nimi na zajęcia pozalekcyjne, utrzymuje kontakt ze szkołą – odbiera informacje na temat dzieci, chodzi na zawody sportowe oraz inne imprezy szkolne jak również zapewnia im rozrywkę.

5) Zatem, będąc osobą rozwiedzioną, przez nieomal 30% każdego roku, sprawuje Pan opiekę nad małoletnimi córkami samodzielnie, w innym czasie i w innym miejscu niż matka dzieci, w tym czasie samotnie je wychowując.

6) Ponosi Pan zdecydowanie przeważającą część kosztów wychowania dzieci, płacąc na mocy wyroku sądu alimenty w łącznej wysokości 4.500,00 zł miesięcznie na trójkę dzieci. Ponadto ponosi Pan całkowity koszt utrzymania dzieci w czasie, w którym je wychowuje, me ograniczając się wyłącznie do zapewnienia małoletnim jedzenia, transportu, przypadających na dzieci kosztów wyposażenia i utrzymania części domu związanych z ich pobytem i wychowaniem lecz również zapewnia dzieciom prywatną, płatną opiekę medyczną, opłaca ferie i wakacje oraz kupuje ubrania, wyposażenie i pomoce szkolne. Aktualnie aktywnie działa Pan w celu uzyskania opieki naprzemiennej nad swoimi małoletnimi dziećmi.

Przepis art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzależnia prawo rozwiedzionego rodzica do skorzystania z preferencyjnych zasad obliczania podatku dochodowego od tego, czy rodzic ten w roku podatkowym samotnie wychowywał małoletnie dziecko. Brzmienie tego przepisu nie uzależnia zaistnienia tego prawa od tego, czy podatnik był osobą samotnie wychowującą dziecko przez cały rok. Wystarczające jest, aby taki stan zaistniał w ciągu roku.

Zdaniem Sądu, aktualne brzmienie art. 6 ust. 4 ustawy nie daje podstaw do twierdzenia, że status osoby samotnie wychowującej dziecko został zastrzeżony jedynie dla jednego z rodziców. Literalna wykładnia przepisu nie pozwala na ograniczenie takiego statusu wyłącznie do jednego z rodziców, bowiem przepis wskazuje tylko, że rodzic chcący skorzystać z ulgi musi „w roku podatkowym samotnie wychowywać dzieci”.

Przeciwieństwem pojęcia „samotnego wychowywania dziecka” jest pojęcie „wspólnego wychowywania dziecka".

Z treści wniosku wynika, że rodzice nie wychowują i nie opiekują się dzieckiem „wspólnie" (tj. w tym samym czasie i miejscu), ale każde z nich odrębnie, w wyznaczonym czasie, bez udziału drugiego z rodziców opiekuje się dzieckiem i zaspokaja jego życiowe potrzeby, tworząc im dom i warunki rozwoju w miejscu swojego zamieszkania.

Sąd przyjął zatem, że proces wychowywania dziecka realizowany jest przez każdego z rodziców „samotnie”. Rodzic ten działa bez wsparcia drugiej osoby i samodzielnie dokonuje czynności związanych z wychowaniem i utrzymaniem dziecka, jednocześnie samodzielnie ponosząc przez część roku podatkowego koszty utrzymania dziecka, nie korzysta on z prawa do łącznego rozliczenia podatku dochodowego z drugim małżonkiem, co miałoby miejsce w sytuacji dalszego istnienia związku małżeńskiego. O wspólnym wychowaniu dziecka nie świadczy fakt powierzenia władzy rodzicielskiej wspólnie obojgu małżonkom. Pojęcia te nie są tożsame, a pojęcie samotnego wychowania dziecka winno być bowiem rozpatrywane głównie w kontekście samodzielnego pokrywania przez podatnika kosztów związanych w wychowaniem i utrzymaniem dziecka. Zastosowana przez ustawodawcę preferencja ma bowiem niewątpliwie kontekst finansowy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazano, że interpretacja zawartego w art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. pojęcia „osoba samotnie wychowująca dzieci” musi uwzględniać nadrzędny interes dzieci i nie może tym samym zmierzać do wyeliminowania jednego z rodziców z udziału w ich wychowaniu. Inna interpretacja tego przepisu niweczyłaby podstawowy cel, jakiemu ma służyć analizowany przepis i byłaby sprzeczna z polityką prorodzinną. Normę z art. 6 ust. 4 ustawy należy ponadto odczytywać przez pryzmat Konstytucji, jako konkretyzację jej zasad odnoszących się do szczególnej ochrony rodzin, w tym rodzin niepełnych.

W ocenie Sądu, racjonalny ustawodawca, tworząc normę celu społecznego i realizując deklarowaną w Konstytucji politykę prorodzinną, mającą wspierać wychowanie dzieci, nie mógł uzależnić preferencji podatkowych od wyeliminowania jednego z rodziców z opieki i wychowania dzieci w sytuacji, gdy z różnych życiowych względów rodzice nie wychowują tych dzieci wspólnie (w tym samym miejscu i czasie).

Jeżeli zatem przez około 30% czasu dziecko zamieszkuje u jednego z rodziców, w stosunku do których sąd orzekł rozwód, to rodzic ten w tym czasie samodzielnie, tj. bez wsparcia drugiego rodzica wychowuje dzieci, natomiast przez pozostały czas dziecko wychowuje drugi z rodziców. Rodzic sprawujący opiekę i wychowujący dzieci w systemie Rodzinnego Planu Wychowawczego również jest więc osobą samotnie wychowującą dziecko.

Jak Pan wskazał, opiekuje się Pan trojgiem dzieci – zapewnia im posiłki, kładzie dzieci spać, odrabia z nimi lekcje lub sprawdza lekcje już odrobione, chodzi z nimi na zajęcia pozalekcyjne, utrzymuje kontakt ze szkołą – odbiera informacje na temat dzieci, chodzi na zawody sportowe oraz inne imprezy szkolne jak również zapewnia im rozrywkę. W tym czasie czynnie uczestniczy Pan w opiece nad dziećmi i ich wychowaniu, a także zorganizował dzieciom przestrzeń życiową, która umożliwia im wspólne z ojcem zamieszkiwanie i codzienne funkcjonowanie. Nie ulega wątpliwości, że w tak trudnych dla dzieci okolicznościach, towarzyszących rozwodowi rodziców, _consensus_ w postaci harmonogramu uzgodnionego przez oboje rodziców, zmierza do maksymalnej w danych warunkach ochrony dobra dziecka. Kwestionowanie w takiej sytuacji prawa podatnika do preferencyjnego opodatkowania jego dochodów na podstawie art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych byłoby sprzeczne z brzmieniem i celem analizowanego przepisu.

Sąd dostrzegł, że konstrukcja normy prawnej wynikającej z art. 6 ust. 4 ustawy budzi wątpliwości i niesie zagrożenia w postaci nieadekwatności konsekwencji normy prawnej do regulowanego nią stanu faktycznego oraz możliwości nadużyć tej regulacji. Ustawodawca nie wprowadził ani ograniczeń czasowych uzasadniających skorzystanie z tej preferencji, co daje prawo do korzystania z niej zarówno osobom wychowującym dziecko samotnie przez znaczny okres czasu w roku podatkowym jak i osobom, które samotnie wychowują dziecko przez krótki okres roku podatkowego, ani nie powiązał zakresu prawa do skorzystania z preferencyjnego sposobu opodatkowania z czasem samotnego wychowania dziecka w roku podatkowym przez zastosowanie przy obliczaniu podatku korekty dostosowującej prawo do preferencji do czasu samotnego wychowywania dziecka w roku podatkowym (przykładowo współczynnika procentowego). Z analizowanej normy wynika, że rodzic samotnie wychowujący dziecko ma zatem prawo do preferencji zawsze i w pełnej wysokości, niezależnie od czasu samotnego wychowywania dziecka w roku podatkowym, co nie wydaje się rozwiązaniem uzasadnionym. Prawo to, z woli ustawodawcy, przysługuje każdemu rodzicowi, który wychowuje dziecko samotnie przez choćby część roku podatkowego i nie rozlicza podatku dochodowego wspólnie z drugim małżonkiem.

Zatem po ponownej analizie informacji wynikających ze stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 43/18, stwierdzam, że przysługuje Panu prawo do obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dzieci za rok 2017 oraz lata następne (jeśli stan faktyczny i prawny nie ulegnie zmianie). Prawo do obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dzieci będzie Panu przysługiwało w przypadku samotnego wychowywania dzieci przez choćby część roku podatkowego i nie będzie rozliczał się z podatku dochodowego wspólnie z drugim małżonkiem.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym oraz w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 9 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 43/18.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).