Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.503.2023.3.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-11-28
Teza: Pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizowaną Inwestycją.
Słowa kluczowe: inwestycje; korekta; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Korekta podatku w razie nastąpienia zmiany w stopniu wykorzystywania nieruchomości do celów działalności gospodarczej  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 8

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

21 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizowaną Inwestycją. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie I – pismem z 9 listopada 2023 r. (wpływ 9 listopada 2023 r.) oraz – w odpowiedzi na wezwanie II – pismem z 23 listopada 2023 r. (wpływ 23 listopada 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

A (dalej: A, Spółka lub Wnioskodawca) jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: VAT lub podatek) jako podatnik VAT czynny.

Spółka prowadzi działalność w zakresie (…). Zasadniczym obszarem działalności Spółki jest zarządzanie obiektem A. W ramach prowadzonej działalności Spółka świadczy usługi w zakresie (…). Spółka dokonuje również sprzedaży (…).

Dodatkowo Spółka świadczy usługi (…). Usługi (\`(...)\`) wykonywane są przez tzw. B, tj. wyodrębnioną w tym celu część Spółki. B zatrudnia zespół (…) oraz (\`(...)\`) specjalistów. Celem B jest świadczenie usług (\`(...)\`) skierowanych w szczególności do osób powracających do zdrowia (…).

Sprzedaż towarów i usług dokonywana przez Spółkę podlega opodatkowaniu VAT wg odpowiednich stawek (23%, 8%, 5%). Wybrane usługi świadczone przez Spółkę, tj. usługi (\`(...)\`) oraz w zakresie (\`(...)\`), korzystają ze zwolnienia z VAT. Tym samym, Spółka wykonuje tzw. działalność mieszaną (opodatkowaną VAT oraz zwolnioną od VAT).

W celu odliczania VAT naliczonego od wydatków mieszanych, tj. związanych z prowadzoną działalnością, Spółka stosuje współczynnik VAT.

Spółka rozpoczęła w roku 2023 realizację inwestycji polegającej na modernizacji A, w którym mieści się również B, tj. część obiektu, w której Spółka prowadzi działalność o profilu (\`(...)\`). W ramach inwestycji wykonane zostaną roboty budowlane, roboty instalacyjne i montażowe w budynku A. Zakupione zostanie wyposażenie obiektu oraz wykonane zostanie zagospodarowanie terenu. Inwestycja dotyczy całego obiektu A, tj. obejmie kompleksową modernizację całej nieruchomości w tym również (…).

Inwestycja będzie realizowana do (…) 2024 r. Po tym czasie, po dopełnieniu formalności, obiekt zostanie oddany do użytkowania.

Spółka w (…) 2023 r. planuje zakończyć działalność zwolnioną z VAT. Wyodrębnioną działalność (\`(...)\`), realizowaną przez pion Spółki, tzw. B, planuje sprzedać do podmiotu realizującego usługi (\`(...)\`).

Powyższe oznacza, że od (…) 2023 r. Spółka będzie prowadziła jedynie działalność komercyjną, podlegającą opodatkowaniu VAT. Zmianie ulegnie przeznaczenie obiektu A. Od tego okresu Spółka nie będzie prowadziła działalności korzystającej ze zwolnienia od VAT, a jedynie działalność opodatkowaną VAT wg odpowiednich stawek.

Pierwsze faktury od Wykonawcy inwestycji Spółka otrzyma najwcześniej w (…) roku 2023.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu sprawy (ostatecznie przedstawione w piśmie z 9 listopada 2023 r. oraz w piśmie z 23 listopada 2023 r.)**

1\. Pytanie sformułowane we wniosku dotyczy wydatków inwestycyjnych ponoszonych na modernizację budynku, w którym znajduje się A oraz B (kilka pomieszczeń). Wydatki te dotyczą całego budynku. Jednocześnie Spółka podkreśliła, iż w trakcie trwania inwestycji (w momencie ponoszenia pierwszych wydatków, długo przed jej zakończeniem), Spółka zakończy wykonywanie działalności w zakresie (…), zatem inwestycja będzie obejmowała cały budynek, który będzie końcowo wykorzystywany wyłącznie do działalności A, tj. działalności opodatkowanej VAT i nie korzystającej ze zwolnienia z VAT.

2\. Faktury dokumentujące wydatki będące przedmiotem zapytania będą wystawiane na Spółkę, tj. A.

3\. Zdaniem Spółki, wydatki będące przedmiotem zapytania będą wykorzystywane przez Spółkę wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Spółka jest bowiem w trakcie realizacji inwestycji. Jak zostało wskazane we wniosku, przed jej zakończeniem, w momencie poniesienia pierwszych wydatków na koniec 2023 r., Spółka dokona zakończenia działalności zwolnionej od VAT (poprzez sprzedaż pionu swojej działalności określanej jako „B”). Oznacza to, że w momencie ponoszenia większości wydatków oraz oddania inwestycji do użytkowania, budynek będący przedmiotem inwestycji będzie wykorzystywany wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT.

4\. Spółka planuje dokonać zbycia części swojej działalności, określanej jako „B”, w postaci sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. czynności pozostającej poza VAT. W ramach tej transakcji dojdzie do przeniesienia prawa własności wyposażenia B, ale również w skład ZCP wejdą m.in. umowy zawarte z pracownikami oraz kontrahentami, etc. Jednocześnie Spółka pragnie wskazać, iż wyposażenie przypisane do B, które byłoby przedmiotem zbycia, nie jest objęte przedmiotowym wnioskiem. Majątek ten bowiem Spółka nabyła w latach wcześniejszych.

Obecnie trwająca modernizacja dotyczy budynku, w którym B zajmuje kilka pomieszczeń – nie będą one przedmiotem zbycia. Po zakończeniu działania tej części działalności Spółki (B) będą one wykorzystywane na potrzeby działania A, tj. do działalności wyłącznie opodatkowanej VAT. Oznacza to, że cały modernizowany budynek będzie wykorzystywany do działalności opodatkowanej VAT i nie będzie przedmiotem zbycia wraz z B.

5\. Spółka planuje zakończyć działalność B oraz dokonać sprzedaży ZCP do końca (…) br., tj. z dniem (…) 2024 r. B nie będzie funkcjonowała w strukturze organizacyjnej Spółki.

6\. Na pytanie nr 6:

„Czy w trakcie trwania Inwestycji prowadzą Państwo/będą prowadzić nieprzerwanie działalność B do momentu jej sprzedaży? Jeśli nie, to należy wskazać, czy B zostanie oddana do użytkowania po poniesionych nakładach (wydatkach inwestycyjnych), ale przed sprzedażą”

odpowiedzieli Państwo:

„Spółka obecnie prowadzi w modernizowanym budynku zarówno B, jak i pozostałą działalność opodatkowaną VAT. Z dniem sprzedaży tej części działalności (B) – Spółka przestanie wykonywać działalność zwolnioną. Jednocześnie Spółka pragnie wskazać, iż zakończenie wykonywania działalności zwolnionej z VAT (poprzez działalność B) nastąpi w momencie trwania inwestycji, na wiele miesięcy przed oddaniem jej do użytkowania. Zakończenie inwestycji planowane jest bowiem na (…) 2024 r. Pierwsze wydatki na modernizację Spółka poniesie w (…) 2023 r. i w tym czasie (do końca (…) 2023 r.) planowane jest zakończenie działalności B”.

7\. W B prowadzona jest przez Spółkę zarówno działalność zwolniona od podatku VAT jak i działalność opodatkowana VAT.

8\. Po sprzedaży B, tj. pionu Spółki wykonującej działalność w zakresie (…), Spółka nie będzie ponosić nakładów (wydatków) na B. Spółka wskazała, iż opisana we wniosku B nie jest odrębnym budynkiem, który będzie podlegał zbyciu. We wniosku Spółka wskazała, że prowadzi m.in. działalność w zakresie (…) poprzez wyodrębniony pion organizacyjny (określany jako B). Spółka planuje zakończyć prowadzenie tej działalności poprzez sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa, bądź w inny sposób dokonać likwidacji tej działalności. Sprzedaż obejmie majątek ruchomy, nie obejmie nieruchomości objętej inwestycją. Spółka wskazała, iż obecnie działalność określana jako B wykonywana jest w kilku pomieszczeniach budynku A. Po zakończeniu działalności B (po jej sprzedaży, na którą będzie składało się wyposażenie ruchome), Spółka pomieszczenia te będzie wykorzystywała do swojej działalności podlegającej opodatkowaniu VAT i nie korzystającej ze zwolnienia z VAT, tj. do prowadzenia działalności (…). Pomieszczenia te nie będą przedmiotem sprzedaży i będą objęte modernizacją, z uwagi na ich zmianę z przeznaczenia z działalności w zakresie (…) na pozostałą działalność Spółki.

9\. Spółka pierwsze nakłady/wydatki związane z przedmiotową Inwestycją poniesie w (…) 2023 r. Wydatki te będą udokumentowane fakturą wystawioną na Spółkę i będą dotyczyły całego budynku A.

10\. Spółka jest w stanie przyporządkować wybrane wydatki ponoszone w związku z przedmiotową Inwestycją do określonych (poszczególnych) części obiektu A. Niemniej jednak przedmiotowy wniosek dotyczy wydatków ogólnych, których Spółka nie jest w stanie przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności.

11\. Spółka nie jest w stanie przyporządkować wydatków – ponoszonych w trakcie realizacji Inwestycji na B – do czynności opodatkowanych oraz do czynności zwolnionych.

12\. Lokale (pomieszczenia) wykorzystywane aktualnie przez B, po jej sprzedaży, będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych. Spółka będzie wydzierżawiała komercyjnie ok. 80% powierzchni dotychczas wykorzystywanej przez B. Natomiast pozostałe ok. 20% powierzchni dotychczas zajmowanej przez B, Spółka będzie wykorzystywała do swojej działalności w zakresie odpłatnych usług (…) itp.

13\. Pierwsza faktura otrzymana w (…) dotyczy prac związanych z całym budynkiem, nie z samymi pomieszczeniami wykorzystywanymi do działalności B.

14\. Spółka w ramach modernizacji będzie ponosiła wydatki przykładowo na remont (…). Z uwagi na fakt, iż (\`(...)\`) jest wykorzystywany wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT wydatki te Spółka będzie mogła przyporządkować wyłącznie do tego rodzaju działalności. Dodatkowo Spółka będzie ponosiła wydatki ogólne, tj. związane z całym budynkiem A – przykładowo na (…). Wydatki te związane są z całą działalnością A, tj. zarówno zwolnioną i opodatkowaną VAT. Spółka nie ma możliwości ich przyporządkowania do poszczególnych rodzajów działalności. Niemniej jednak, jak Spółka wskazywała, w trakcie trwania inwestycji oraz w momencie zakończenia inwestycji – Spółka nie będzie prowadziła działalności zwolnionej. Spółka bowiem planuje zakończyć wykonywanie takiej działalności z końcem 2023 r. Tym samym wszystkie wydatki ponoszone od 2024 r. będą związane wyłącznie z działalnością opodatkowaną. Jedynie wydatki ponoszone w 2023 r. są związane z dwoma rodzajami działalności. W tym jednak przypadku – zdaniem Spółki – ma ona możliwość dokonania korekty VAT – gdyż zmiana przeznaczenia wydatków nastąpi w momencie trwania inwestycji, przed oddaniem jej do użytkowania.

15\. Budynek A jest własnością Spółki. Wydatki są/będą ponoszone na środek trwały Spółki.

16\. Obecnie A jest wykorzystywany do działalności opodatkowanej VAT i zwolnionej z VAT. Spółka planuje jednak zaprzestać wykonywania działalności zwolnionej wraz z końcem 2023 r. Tym samym od 1 stycznia 2024 r. A będzie wykorzystywany wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT.

### Pytanie

Czy Spółce będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z realizowaną Inwestycją?

### Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie przedstawione w piśmie z 9 listopada 2023 r.)

Państwa zdaniem, Spółce będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z realizowaną Inwestycją.

UZASADNIENIE

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.

Celem odliczenia podatku VAT konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

· wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika VAT,

· wydatek musi mieć związek z dokonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi VAT,

· nie występują przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

Innymi słowy, obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego możliwe jest jedynie przez podmiot, który występuje w tym zakresie w roli podatnika VAT. Jednocześnie prawo do odliczenia przysługuje jedynie od wydatków poniesionych przez podatnika w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT wg różnych stawek.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza – jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Tym samym, zdaniem Spółki, dokonując odpłatnych czynności polegających na świadczeniu usług w zakresie (…), w szczególności (…) działa ona w charakterze podatnika VAT i wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Zatem pierwszy przesłanka warunkująca prawo do odliczenia VAT zostanie spełniona – opisane we wniosku wydatki są/będą ponoszone przez podatnika VAT.

Należy zauważyć, że ustawodawca w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, nie uzależnia prawa do odliczenia VAT od związku dokonywanych zakupów z obecnie wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi VAT. Wystarczającym argumentem do odliczenia VAT naliczonego jest fakt, iż towary i usługi nabyte zostały w celu ich wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika. Jednocześnie należy mieć na uwadze, iż podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie musi czekać do momentu aż nabyty towar lub usługa zostaną faktycznie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Obiekt A, po zakończeniu działalności B, będzie służył Spółce do wykonywania wyłącznie czynności, które, jej zdaniem, dają podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Obiekt ten będzie bowiem w całości wykorzystywany przez Wnioskodawcę do wykonywania odpłatnych usług oraz dostawy towaru.

Modernizowany obiekt będący przedmiotem rozpatrywanego wniosku nie będzie wykorzystywany od (…) 2023 r. do czynności zwolnionych z opodatkowania VAT.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego zostaną spełnione. Spółka będzie działała jako podatnik VAT, a wydatki związane z realizacją Inwestycji będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem.

Jednocześnie Spółka wskazała, iż zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy o VAT korekty, o której mowa w art. 91 ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

W myśl natomiast ust. 5 powyższego przepisu w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Z uwagi na powyższe uzupełnienie opisu sprawy, Spółka wskazała, iż z uwagi na fakt, iż Spółka otrzyma pierwszą fakturę VAT z tytułu realizowanej inwestycji w (…) 2023 r., a w (…) 2023 r. zakończy działalność zwolnioną z VAT – będzie uprawniona do dokonania korekty w rozliczeniu za (…) 2023 r. W tym bowiem miesiącu zmianie ulegnie przeznaczenie modernizowanego obiektu, a nastąpi to przed oddaniem inwestycji do użytkowania.

Jednocześnie od wszystkich wydatków ponoszonych przez Spółkę od 2024 r., w momencie gdy Spółka będzie wykonywała wyłącznie działalność opodatkowaną VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT, Spółce będzie przysługiwało pełne (100%) prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS lub Organ). Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 3 lipca 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.303.2019.1.MC, w której DKIS podkreślił, że: „rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest/będzie spełniony, ponieważ – jak wskazał Wnioskodawca – infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna objęta zakresem postawionego pytania jest/będzie wykorzystywana wyłącznie na potrzeby dostawy wody i odbioru ścieków od mieszkańców Gminy oraz firm zlokalizowanych na terenie Gminy, tj. na potrzeby działalności opodatkowanej VAT i nie będzie wykorzystywana w celu dostarczania wody i odbioru nieczystości od jednostek organizacyjnych Gminy. Wytworzona przez Gminę infrastruktura nie będzie również wykorzystywana do czynności zwolnionych z VAT. Z uwagi na powyższe Gmina – będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT – ma/będzie do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych w 2017 r. oraz latach kolejnych na odcinki/fragmenty infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, które będą wykorzystywane wyłącznie na potrzeby prowadzonej przez Gminę – za pośrednictwem Zakładu – działalności opodatkowanej podatkiem VAT”.

Zbieżny pogląd został zaprezentowany w interpretacji indywidualnej z dnia 7 czerwca 2019 r., sygn. 0112-KDIL2-3.4012.216.2019.1.ZD, Organ wskazał, że: „infrastruktura wodociągowa, jaka powstanie wskutek realizacji Inwestycji, będzie wykorzystywana w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w zakresie odpłatnej dostawy wody, wykonywanej wyłącznie na rzecz odbiorców zewnętrznych (tj. na rzecz mieszkańców Gminy oraz lokalnych przedsiębiorców), na podstawie umów cywilnoprawnych. Poza ww. odbiorcami zewnętrznymi, do Infrastruktury nie będą podłączone jakiekolwiek inne obiekty stanowiące własność Gminy (…) w związku z wykorzystaniem przez Gminę Infrastruktury wyłącznie do celów odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody na rzecz odbiorców zewnętrznych, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne ponoszone na Infrastrukturę. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Wnioskodawca będzie działać jako podatnik VAT, a wydatki związane z realizacją Inwestycji będą służyć do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem”.

Podobnie wypowiedział się DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 3 kwietnia 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.73.2019.1.PRP, w której wskazał, że: „Jak wynika z okoliczności sprawy, mienie powstałe w wyniku realizacji przedmiotowego zadania inwestycyjnego będzie służyło wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Świadczenie przez Gminę usług w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków, do których będzie wykorzystywana ww. infrastruktura, na rzecz osób fizycznych oraz przedsiębiorstw zlokalizowanych na terenie Gminy, będzie realizowane na podstawie zawartych z ww. podmiotami umów cywilnoprawnych. Nadto jak wskazał Wnioskodawca, ww. infrastruktura nie będzie wykorzystywana do świadczenia usług dostarczania wody i odbioru ścieków na rzecz jakichkolwiek gminnych jednostek budżetowych oraz świetlic wiejskich, remiz strażackich i innych budynków i budowli gminnych. Ponadto Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W konsekwencji Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia całej kwoty podatku VAT od wydatków dotyczących inwestycji polegającej na budowie sieci wodno-kanalizacyjnej w miejscowości \`(...)\`.”.

Zbieżny pogląd został przedstawiony w interpretacji indywidualnej z 6 czerwca 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.288.2018.1.AP, w której organ wskazał, iż: „Gminie będzie przysługiwało prawo do pełnego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących poniesione wydatki na realizację zadania, ponieważ spełnione zostały wszystkie przesłanki określone w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a opisana inwestycja związana jest z wykonywaniem czynności opodatkowanych – odpłatnym świadczeniem usług”.

Analogiczne stanowisko potwierdzone zostało w interpretacji indywidualnej z 4 czerwca 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.275.2018.1.AK, w której DKIS zgodził się z wnioskodawcą, że: „Wnioskodawca w odniesieniu do projektu pn. „Wnioskodawca będzie miał prawną możliwość odzyskania podatku od towarów i usług w związku z realizacją operacji pn. „Przebudowa wraz z budową kanalizacji sanitarnej w obrębie ulicy”. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Zainteresowany będzie działał jako podatnik VAT i wydatki związane z realizacją zadania będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych VAT”.

Zbliżone stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z 21 czerwca 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.230.2017.1.MWJ, w której organ wskazał, że „Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dotyczących nabycia towarów i usług związanych z budową sieci kanalizacyjnej, sanitarnej oraz wodociągowej wraz z przyłączami, w ramach zadania pn.: „\`(...)\`”, ponieważ - jak wskazał we wniosku Zainteresowany – wydatki związane z realizacją tego zadania będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług”.

Stanowisko Spółki zostało potwierdzone również w interpretacji indywidualnej z 7 czerwca 2017 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4012.101.2017.2.AP, w której DKIS zaznaczył, iż „warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ Gmina jest podatnikiem podatku VAT, a wytworzona w ramach planowanego zadania infrastruktura, tj. budowa sieci kanalizacji sanitarnej – jak wskazał Wnioskodawca – będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług”.

W konsekwencji, w opinii Spółki, przysługuje jej prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z realizacją Inwestycji.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towaru, w rozumieniu art. 7 ustawy i świadczenie usług, o którym mowa art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Z powołanej definicji wynika, że dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie przedmiotu dzierżawy przez dzierżawcę.

W konsekwencji dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wskazać należy, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usługi dzierżawy lokali (pomieszczeń) B, w związku z czym, usługa ta nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Państwa wątpliwości dotyczą prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizowaną Inwestycją.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi;

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, podatnik może zrealizować w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 10 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

W myśl art. 86 ust. 11 ustawy:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Na mocy art. 86 ust. 13 ustawy:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej:

1) za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo

2) za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

– nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Prawo do odliczenia nie jest uzależnione od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczy, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług – przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej – wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych. Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Z przepisu art. 90 ust. 1 ustawy wynika, że:

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Na mocy art. 90 ust. 2 ustawy:

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy:

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Jeżeli zatem nabywane towary i usługi służą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, podatnik jest obowiązany, do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z ww. art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy.

W myśl art. 91 ust. 1-8 ustawy:

1\. Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a lub 10c-10g, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10, 10a lub 10c-10g lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

2\. W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

3\. Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

4\. W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

5\. W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

6\. W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1) opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

2) zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

7\. Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

7a. W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

7b. W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

7c. Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

7d. W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

8\. Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że korekta, o której mowa w art. 91 ustawy, odnosi się do towarów i usług, które stanowią u podatnika środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Ponadto z przepisów tych wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.

Przepisy art. 91 wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie procedury korekty związane jest z tym, że w systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. w momencie nabycia. W tym momencie związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia.

Jednocześnie przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości, ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku – zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka rozpoczęła w roku 2023 realizację inwestycji polegającej na modernizacji A, w którym mieści się również B, tj. część obiektu, w której Spółka prowadzi działalność o profilu (\`(...)\`). W ramach inwestycji wykonane zostaną roboty budowlane, roboty instalacyjne i montażowe w budynku A. Zakupione zostanie wyposażenie obiektu oraz wykonane zostanie zagospodarowanie terenu. Inwestycja dotyczy całego obiektu A, tj. obejmie kompleksową modernizację całej nieruchomości w tym również (…) etc. Inwestycja będzie realizowana do (…) 2024 r. Po tym czasie, po dopełnieniu formalności, obiekt zostanie oddany do użytkowania.

Spółka w (…) 2023 r. planuje zakończyć działalność zwolnioną z VAT. Wyodrębnioną działalność (\`(...)\`), realizowaną przez pion Spółki, tzw. B, planuje sprzedać do podmiotu realizującego usługi (\`(...)\`). Obecnie trwająca modernizacja dotyczy budynku, w którym B zajmuje kilka pomieszczeń – nie będą one przedmiotem zbycia. Po zakończeniu działania tej części działalności Spółki (B) będą one wykorzystywane na potrzeby działania A, tj. do działalności wyłącznie opodatkowanej VAT. Lokale (pomieszczenia) wykorzystywane aktualnie przez B, po jej sprzedaży, będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych. Spółka będzie wydzierżawiała komercyjnie ok. 80% powierzchni dotychczas wykorzystywanej przez B. Natomiast pozostałe ok. 20% powierzchni dotychczas zajmowanej przez B, Spółka będzie wykorzystywała do swojej działalności w zakresie (…).

Powyższe oznacza, że od (…) 2023 r. Spółka będzie prowadziła jedynie działalność komercyjną, podlegającą opodatkowaniu VAT. Zmianie ulegnie przeznaczenie obiektu A. Od tego okresu Spółka nie będzie prowadziła działalności korzystającej ze zwolnienia od VAT, a jedynie działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że w momencie ponoszenia większości wydatków oraz oddania inwestycji do użytkowania, budynek będący przedmiotem Inwestycji będzie wykorzystywany wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT.

Spółka pierwsze nakłady/wydatki związane z przedmiotową Inwestycją poniesie w (…) 2023 r. Wydatki te będą udokumentowane fakturą wystawioną na Spółkę i będą dotyczyły całego budynku A. Pierwsze faktury od Wykonawcy inwestycji Spółka otrzyma najwcześniej w (…) roku 2023 ((…) 2023 r.). Faktury dokumentujące wydatki będące przedmiotem zapytania będą wystawiane na Spółkę.

Po sprzedaży B, Spółka nie będzie ponosić nakładów (wydatków) na B. Budynek A jest własnością Spółki. Wydatki są/będą ponoszone na środek trwały Spółki.

Obecnie A jest wykorzystywany do działalności opodatkowanej VAT i zwolnionej od podatku VAT. Spółka planuje jednak zaprzestać wykonywania działalności zwolnionej wraz z końcem 2023 r. Tym samym od (…) 2024 r. A będzie wykorzystywany wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT.

Z powyższego wynika, że jeszcze przed oddaniem Inwestycji do użytkowania zdecydowali Państwo o zmianie przeznaczenia Inwestycji – B (części A) – na działalność związaną wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT (komercyjna dzierżawa ok. 80% powierzchni wykorzystywanej dotychczas przez B oraz ok. 20% powierzchni dotychczas zajmowanej przez B, Spółka będzie wykorzystywała do swojej działalności w zakresie (…)). Zatem, od (…) 2024 r. budynek A będzie wykorzystywany wyłącznie do czynności opodatkowanych.

Z analizowanych okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, że zmiana przeznaczenia Inwestycji (rozpoczęcie wykorzystywania Inwestycji wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT – koniec roku 2023) nastąpi przed oddaniem Inwestycji do użytkowania ((…) 2024 r.) a pierwszą fakturę dokumentującą wydatki związane z przedmiotową Inwestycją otrzymacie Państwo najwcześniej w (…) 2023 r. W związku z powyższym będą Państwo mieli prawo odliczać podatek naliczony w pełnej wysokości, jako związany z czynnościami opodatkowanymi, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Wskazać należy, że w zakresie wydatków dokonywanych po podjęciu decyzji o zmianie przeznaczenia, mogą Państwo odliczać podatek naliczony z tytułu wydatków na Inwestycję na bieżąco, tj. w rozliczeniu za okres, w którym otrzymali Państwo fakturę lub w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych. W przypadku, gdy Państwo tego nie zrobili, mogą Państwo dokonać korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do odliczenia lub za jeden z 3 kolejnych okresów.

Zatem, nie będą Państwo obowiązani do dokonania korekty – o której mowa w art. 91 ust 8 ustawy – podatku naliczonego wykazanego w fakturze wystawionej najwcześniej w (…) 2023 r. (dokumentującej pierwsze wydatki poniesione w związku z realizowaną Inwestycją), bowiem zmiana przeznaczenia Inwestycji nastąpi – jak Państwo wskazali – z końcem roku 2023, tj. w okresie w którym możecie Państwo dokonać na bieżąco odliczenia podatku naliczonego wykazanego w ww. fakturze.

Tym samym, będą Państwo mieli prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z realizacją przedmiotowej Inwestycji, tj. od pierwszych wydatków udokumentowanych fakturą wystawioną najwcześniej w (…) 2023 r. do momentu zakończenia Inwestycji w roku 2024.

**Podsumowując, Spółce będzie przysługiwało – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizowaną Inwestycją.**

**Państwa stanowisko, że „Spółce będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z realizowaną Inwestycją” należało uznać za prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Informuję, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. W szczególności nie analizowano sprzedaży B jako transakcji wyłączonej z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, jak również kwestii opodatkowania podatkiem VAT usług (…), gdyż nie sformułowano w tym zakresie pytania.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Niniejszą interpretację wydano w szczególności w oparciu o informacje, że: „Lokale (pomieszczenia) wykorzystywane aktualnie przez B, po jej sprzedaży, będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych”, „Spółka pierwsze nakłady/wydatki związane z przedmiotową Inwestycją poniesie w (…) 2023 r.” a „Pierwsze faktury od Wykonawcy inwestycji Spółka otrzyma najwcześniej w (…) roku 2023” oraz, że „od (…) 2024 r. A będzie wykorzystywany wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT”. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).