Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP1.4512.1092.2016.2.KC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-24
Teza: W zakresie właściwego rozliczenia transakcji zbycia nieruchomości zabudowanych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w związku z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 23 grudnia 2016 r. (data wpływu 19 stycznia 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 10 marca 2017 r. (data wpływu 10 marca 2017 r.) w odpowiedzi na wezwanie tutejszego Organu z dnia 24 lutego 2017 r. nr 1462-IPPP1.4512.1092.2016.1.KC, 1462-IPPB5.4510.1120.2016.1.AK, 1462- IPPB2.4514.593.2016. 1.KW1 (skutecznie doręczone w dniu 3 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie właściwego rozliczenia transakcji zbycia nieruchomości zabudowanych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2016 r. do Biura w Lesznie wpłynął wniosek wspólny, przekazany następnie zgodnie z właściwością 16 stycznia 2017 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku (data wpływu 19 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie właściwego rozliczenia transakcji zbycia nieruchomości zabudowanych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 10 marca 2017 r. (data wpływu 10 marca 2017 r.) w odpowiedzi na wezwanie tutejszego Organu z dnia 24 lutego 2017 r. (skutecznie doręczone w dniu 3 marca 2017 r.).

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawcy są podatnikami VAT czynnymi. Zainteresowany będący stroną postępowania prowadzi działalność gospodarczą na terytorium kraju w formie Oddziału przedsiębiorcy zagranicznego „O. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oddział w Polsce” (dalej: O. Oddział w Polsce) na podstawie przepisów rozdziału 6 Ustawy z dnia 2 lipca 2004 r o swobodzie działalności gospodarczej (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 1829 ze zm,), Odział jest wpisany w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.

O. jest właścicielem położonych w Polsce nieruchomości. Nieruchomości są wykorzystywane przez oddział O. w Polsce. Obecnie znajdujące się w Polsce nieruchomości O. oddane są w najem Zainteresowanemu niebędącemu stroną postępowania tj. spółce E. sp, z o,o. (dalej E. ). O. Oddział w Polsce osiąga dochody w szczególności z tytułu wynajmu nieruchomości będących przedmiotem wniosku. O. Oddział w Polsce, zgodnie z art, 2 ust 1 pkt 6 Ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tj. Dz.U. z 2016 r. poz. 1047 ze zm.) prowadzi księgi rachunkowe obejmujące zdarzenia gospodarcze dotyczące działalności prowadzonej na terytorium kraju. O. Oddział w Polsce nie jest pracodawcą a wszystkie czynności związane z wynajmem nieruchomości dokonywane są przez spółkę macierzystą. Wszystkie nieruchomości będące w posiadaniu O. tworzą obecnie kompleks obiektów produkcyjno-magazynowych służących zakładowi produkcyjnemu E. - tj. najemcy nieruchomości. O. stopniowo dokonywał na posiadanych nieruchomościach gruntowych inwestycji wznosząc albo nabywając kolejne hale magazynowe, produkcyjne i logistyczne, wraz z infrastrukturą towarzyszącą, które następnie oddawane były w najem E. z związku z prowadzoną przez E. działalnością. Wyłączony z umowy najmu został jedynie lokal o powierzchni 20 m2 w jednym z budynków produkcyjnych z zapleczem socjalnym. Lokal ten użytkowany jest przez O. na własne potrzeby związane z działalnością prowadzoną w Polsce.

Działki gruntu numer:

*   489/65;

*   489/66;

*   55/33;

*   55/34;

*   55/31;

*   55/32;

*   489/64;

*   55/10;

*   55/15;

*   56/6;

*   55/19;

*   55/21;

*   56/4;

*   489/53;

*   55/35;

*   55/36;

*   55/30;

*   55/25;

*   489/68;

*   489/77.

Powyższe działki gruntu są zabudowane halami produkcyjnymi, budynkami magazynowymi, budynkami produkcyjnymi i magazynowymi z zapleczem socjalno-biurowym, drogami wewnętrznymi, ogrodzeniami, placami, parkingami oraz infrastrukturą towarzyszącą, za wyjątkiem działek 55/21 oraz 55/25, które są niezabudowane.

Zabudowania będące budynkami, o których mowa wyżej stanowią hale, oznaczone wewnętrznie dla potrzeb łączącego Wnioskodawców stosunku najmu jako hale od numeru 1 do 23.

Cały opisany wyżej kompleks nieruchomości jest przedmiotem wynajmu przez O. na rzecz E. na podstawie następujących umów najmu:

*   umowa najmu z dnia 2004.02.26
*   umowa najmu z dnia 2004.09.10
*   umowa najmu z dnia 2007.03.01
*   umowa najmu z dnia 2008.10.01
*   umowa najmu z dnia 2010.10.18
*   umowa najmu z dnia 2011.12.03
*   umowa najmu z dnia 2013.06.21

Całość terenu, na który składają się wyszczególnione działki, objęta jest planem zagospodarowania przestrzennego na mocy Uchwały Rady Miejskiej z dnia 26 listopada 2015 r. i przeznaczona jest na tereny obiektów produkcyjnych, składów i magazynów lub zabudowy usługowej.

Na mocy postanowień umów najmu koszty eksploatacji nieruchomości ponosi E. Umowy o dostawę mediów najemca zawarł bezpośrednio z ich dostawcami.

1.  na obiekty oddane w najem (budynki i budowle) nie ponosił w przeszłości nakładów inwestycyjnych na ich ulepszenie w wysokości przekraczającej 30% ich wartości początkowej.
2.  jako najemca poniósł nakłady inwestycyjne na poszczególne nieruchomości o łącznej wartości przekraczającej 12 mln PLN. Prace, w wyniku których nastąpiło ulepszenie najmowanych obiektów zostały w księgach E. ujęte jako inwestycje w obcym środku trwałym lub budynki /budowle wybudowane na cudzym gruncie i jako takie podlegają odpisom amortyzacyjnym.

Obecnie planowana jest sprzedaż przedmiotowych nieruchomości przez O. na rzecz E. (ich dotychczasowego najemcy).

Umowy najmu nie zawierają zapisów wskazujących na sposób rozliczenia nakładów poczynionych przez najemcę na majątku O. O. nie dokonał wyboru sposobu rozliczenia nakładów zgodnie z art. 676 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.; dalej jako: KC). Zainteresowani ustalili, że wartość poczynionych nakładów nie zostanie E. zwrócona w żaden sposób.

W konsekwencji, wartość przedmiotu planowanej transakcji (cena sprzedaży nieruchomości) zostanie ustalona przy uwzględnieniu okoliczności, że to E. jako najemca dokonał nakładów na przedmiot najmu. Cena nie obejmie wartości poczynionych nakładów, z których będzie korzystał, zarówno obecnie jak i po nabyciu nieruchomości, i którymi będzie dysponował (w sensie ekonomicznym) E. .

E. nabyte nieruchomości będzie wykorzystywał na własne potrzeby związane z prowadzoną działalnością. E. nie zamierza oddać kompleksu nieruchomości w najem innemu podmiotowi. W przyszłości E. nie wyklucza, że wynajmie pojedyncze lokale lub zabudowania jednakże nie zamierza oddać w najem całego kompleksu nieruchomości. Sposób wykorzystania poszczególnych obiektów przez E. jako właściciela nie zmieni się od tego praktykowanego przez E. jako najemcę; zmieni się wyłącznie tytuł prawny umożliwiający E. korzystanie z nieruchomości. Jednakże sposób wykorzystania nieruchomości w działalności prowadzonej przez jej właściciela ulegnie zmianie - O. za pośrednictwem Oddziału w Polsce dotychczas oddawał przedmiotowe nieruchomości w najem i z tego czerpał pożytki, natomiast E. po ich nabyciu będzie wykorzystywał nieruchomości na własne potrzeby.

Nieruchomości w chwili sprzedaży nie będą stanowiły jedynego majątku O. jako spółki macierzystej. O. będzie mógł kontynuować działalność swojego przedsiębiorstwa. W ramach planowanej transakcji E. nie przejmie zobowiązań związanych z nieruchomościami. Nabycie nieruchomości nie będzie skutkowało przejęciem umów związanych z nieruchomością. Jednakże, ze względu na fakt, że oddział w Polsce utworzony został w celu gospodarowania położonymi w Polsce nieruchomościami O. rozważa w następstwie zbycia nieruchomości jego likwidację.

Ewentualna likwidacja Oddziału pozostanie neutralna dla kontynuacji działalności przedsiębiorstwa macierzystego O.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy kompleks nieruchomości będący przedmiotem planowanej transakcji sprzedaży należy traktować jako jeden towar, którego zbycie powinno zostać opodatkowane wg jednolitej stawki VAT? Czy też każdą z wydzielonych geodezyjnie działek należy potraktować jako odrębny towar i zastosować właściwą stawkę podatku VAT w odniesieniu do każdej z nich?
2.  Czy Zainteresowani prawidłowo zakwalifikowali sprzedaż poszczególnych nieruchomości na gruncie podatku VAT - w odniesieniu do działek zabudowanych jako dostawy zwolnionej z opodatkowania na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 z opcją opodatkowania na mocy art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, a w odniesieniu do działek niezabudowanych - jako dostawy opodatkowanej VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. art. 2 ust. 33 ustawy o VAT?
3.  Czy E. będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem przedmiotowych nieruchomości od O.?
4.  Czy słuszne jest stanowisko Zainteresowanych, że wartość nakładów poniesionych przez E. nie powinna zostać wliczona do podstawy opodatkowania VAT?
5.  Czy zbycie nieruchomości opisanych we wniosku przez O. będzie stanowiło zbycie przedsiębiorstwa albo zorganizowanej części przedsiębiorstwa O. i jako takie nie pędzie podlegało regulacjom ustawy o VAT?

Zdaniem Zainteresowanych, dostawę każdej z działek ewidencyjnych należy oddzielnie rozpatrzyć pod kątem skutków podatkowych przeniesienia jej własności. Pomimo:

*   funkcjonalnego związku pomiędzy poszczególnymi działkami i wzniesionymi na nich zabudowaniami (łącznie stanowią kompleks o przeznaczeniu przemysłowym), jak również

*   okoliczności, iż powierzchnia działek objętych jest wpisem do jednej księgi wieczystej,

*   na gruncie podatku VAT, nie jest możliwe potraktowanie sprzedaży działek jako kompleksu stanowiącego jeden towar.

Zgodnie bowiem z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT za towar uznaje się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT stanowi natomiast, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Mając na uwadze możliwość przeniesienia władztwa ekonomicznego odrębnie nad poszczególną działką należy stwierdzić, że towarem - stosownie do przywołanych powyżej przepisów - jest geodezyjnie wyodrębniona działka gruntu.

Należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 4 pkt 1 Ustawy o gospodarce nieruchomościami z dnia 21 sierpnia 1997 r. (Dz.U. z 2014 r. poz. 518 ze zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o nieruchomości gruntowej - należy przez to rozumieć grunt wraz z częściami składowymi, z wyłączeniem budynków lokali, jeżeli stanowią odrębny przedmiot własności.

W myśl art. 4 pkt 3 ww. ustawy, ilekroć mowa jest w niej o działce gruntu - należy przez to rozumieć niepodzieloną, ciągłą część powierzchni ziemskiej stanowiącą część lub całość nieruchomości gruntowej.

Powyższe oznacza, że pojęcie „nieruchomość” nie jest tożsame z pojęciem „działki”, która jest najmniejszą wyodrębnioną jednostką nieruchomości gruntowej i jako taka spełnia wskazaną w ustawie o VAT definicję towaru.

Zatem dokonując oceny skutków podatkowych dostawy kompleksu nieruchomości należy dokonać ich analizy na poziomie każdej działki ewidencyjnej. Odrębnie dla działek gruntowych niezabudowanych - tu należy zbadać przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, odrębnie dla działek zabudowanych - tu zastosowanie może znaleźć art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT. W celu ustalenia czy dostawa danego budynku, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia, konieczne jest zbadanie przesłanek określonych przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 2 pkt 14 ustawy. Następnie gdy dostawie budynków, budowli lub ich części towarzyszy dostawa gruntu, na którym są posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług do gruntu zabudowanego, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Wskazać również należy, że na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o VAT, zwolnieniem od podatku VAT objęta może zostać dostawa budynku, budowli lub ich części. Ponadto także w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT ustawodawca, przewidział pierwsze zasiedlenie tylko tej części budynku, która została oddana do użytkowania w ramach wykonania czynności podlegających opodatkowaniu. Co w przypadku nieruchomości zabudowanych nakazuje analizę na jeszcze bardziej szczegółowym poziomie tj. części budynku usadowionego na danej działce.

W orzeczeniach z 18 stycznia 2001 r., C-83/99 Komisja Wspólnot Europejskich v. Królestwo Hiszpanii oraz C-144/01 Komisja Wspólnot Europejskich v. Królestwo Hiszpanii, TSUE podkreślił, że przepisy określające grupę towarów/usług, które mogą być objęte preferencyjnymi stawkami, stanowią wyjątek od zasady stosowania stawki podstawowej, dlatego też przepisy te powinny być interpretowane w sposób ścisły.

Z kolei w wydanym w dniu 11 czerwca 2009r. wyroku TSUE w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanćni reditelstvi v Usti nad Labem Trybunał uznał, iż skoro najem mieszkań oraz sprzątanie części wspólnych budynku mogą być, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, wzajemnie rozdzielone, to nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie w rozumieniu orzecznictwa Trybunału. TSUE zaznaczył w szczególności, iż „pojęcia użyte celem zdefiniowania zwolnień, o których mowa w art. 13 szóstej dyrektywy, podlegają ścisłej interpretacji, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od zasady ogólnej, według której podatek VAT jest pobierany od każdej dostawy towarów lub świadczenia usług dokonanego odpłatnie przez podatnika działającego w takim charakterze”. Ponadto Sąd podkreślił, iż „z art. 2 szóstej dyrektywy wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne”.

Nieuzasadnionym byłoby zatem rozszerzenie zwolnienia od podatku na taką dostawę towarów, tj. działek zabudowanych czy też niezabudowanych, które tych warunków nie spełniają a jedynie stanowią kompleks nieruchomości powiązanych ze sobą funkcjonalnie czy wpisem do jednej księgi wieczystej. W związku z powyższym, w sytuacji sprzedaży wyodrębnionych geodezyjnie działek, nawet w przypadku, gdy są one objęte jedną księgą wieczystą zbycie to na gruncie przepisów podatkowych należy rozpatrywać oddzielnie w odniesieniu do każdej z tych działek.

Zatem określenie prawidłowej stawki podatku bądź zwolnienia od podatku nie może być rozszerzane na cały kompleks nieruchomości (tj. łącznie wszystkie działki będące przedmiotem dostawy) ani też na wszystkie działki objęte jedną księgą wieczystą, lecz winno być przyporządkowane odrębnie do dostawy każdej geodezyjnie wyodrębnionej działki lub części działki, która spełnia warunki wynikające z przepisów uprawniających do stosowania zwolnienia.

Ad 2

Opodatkowanie dostawy budynków i budowli należy analizować pod kątem zwolnienia jej z opodatkowania na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 względnie pkt 10a ustawy o VAT.

W ustawie o VAT nie została zawarta definicja budynku ani budowli, wobec powyższego, dla stwierdzenia, które z zabudowań są objęte dyspozycją art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o VAT, zdaniem Zainteresowanych, rozstrzygająca powinna być definicja wynikająca z prawa budowlanego.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 Ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2016 r. poz. 290) za budynek rozumie się taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. W sprawie będącej przedmiotem wniosku nie budzi wątpliwości fakt, że wzniesione na terenie kompleksu hale produkcyjne i magazynowe są budynkami w rozumieniu prawa budowlanego.

W myśl art. 3 ust 3 powyższej ustawy, budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Katalog ten ma charakter otwarty i przykładowy, czemu jednokrotnie dał wyraz NSA (np. w wyroku z 29 października 2010, sygn. II FSK 1932/09). W kontekście powyższej definicji, wskazane w tabeli zamieszczonej w opisie zdarzenia przyszłego zabudowania wzniesione na poszczególnych działkach takie jak: drogi, parkingi, place manewrowe, w przekonaniu Zainteresowanych, stanowią budowle.

Ponadto, jak już wskazano wyżej, przy dostawie budynków, budowli lub ich części dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak stanowi art. 2 pkt 14 ww. ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisowo podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W przepisach tych wyraźnie wskazano, że aby dostawa budynku, budowli (lub ich części) mogła korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie może być dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim i pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą tego budynku, budowli (lub ich części) nie może upłynąć okres krótszy niż 2 lata.

Natomiast aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, musi dojść do wydania tego budynku (budowli lub ich części) w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

W przypadku gdy nie znajdzie zastosowania zwolnienie wskazane w pkt 10 rozważyć należy czy dostawa nieruchomości nie będzie zwolniona z opodatkowania na podstawie pkt 10a art. 43 ust 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zwolnienie, o którym mowa w pkt l0a może znaleźć zastosowanie wyłącznie w przypadku gdy sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie pkt 10.

Zatem, w pierwszej kolejności, w celu ustalenia czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania czy też opodatkowanie stawką podstawową należy rozstrzygnąć czy względem budynków oraz budowli nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

W kwestii definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”. Do pierwszego zasiedlenia dochodzi zatem wyniku oddania budynku/budowli w najem ale również w wyniku wykorzystywania ich na własne potrzeby podatnika związane z jego działalnością opodatkowaną VAT.

W analizowanym przypadku, należy zauważyć, że wszystkie budynki i budowle wzniesione na terenie O. służą działalności gospodarczej polegającej na ich wynajmie. Zatem, w ich przypadku pierwsze zasiedlenie powstaje w momencie oddania danej powierzchni poszczególnego budynku i budowli w najem.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego budynki i budowle nabywane przez O. bądź wznoszone na zabudowanych obecnie działkach były stopniowo przekazywane w najem spółce E. a O. nie dokonywał ich ulepszenia. Od oddania w najem ostatniej z hal minęły ponad 2 lata, zatem uznać należy, iż w odniesieniu do budynków i budowli wzniesionych na działkach wskazanych w tabeli zawartej w opisie zdarzenia przyszłego, zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania Ich zbycia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zbycie działek zabudowanych drogami wewnętrznymi, parkingami, placami również będzie podlegało zwolnieniu z opodatkowania VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, Budowle wzniesione na tych dziatkach, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, zostały bowiem oddane w najem E. i w związku z tym ich dostawa nie będzie odbywała się w ramach pierwszego zasiedlenia.

W odniesieniu natomiast do działki nr 55/21 i działki 55/25, które pozostały niezabudowane wskazać należy, iż stanowią grunt niezabudowany, jednakże objęty planem zagospodarowania przestrzennego, którego dostawę zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, uznać należy za dostawę terenu budowlanego.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT dla potrzeb ustawy o VAT tereny budowlane to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, całość terenu, którego dotyczy wniosek objęta została miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, przeznaczającego działki pod zabudowę obiektami produkcyjnymi, składami i magazynami bądź też zabudową usługową. Wobec powyższego, dostawa terenu budowlanego stanowić będzie dostawę podlegającą opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT.

W odniesieniu do dostawy nieruchomości, do których zastosowanie znajdzie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT Zainteresowani mogą zrezygnować ze zwolnienia i zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT wybrać opcję opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części wg podstawowej stawki podatku VAT.

Biorąc pod uwagę okoliczność, że obie strony mają status podatników VAT czynnych, w celu rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania VAT, konieczne będzie przed dniem dokonania dostawy tych obiektów złożenie właściwemu dla E. naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodnego oświadczenia, że wybierają opodatkowanie dostawy wskazanych w powyższej tabeli, mogących skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT obiektów.

Nabyte nieruchomości będą wykorzystywane w celu prowadzenia działalności opodatkowanej E. . W przypadku rezygnacji ze zwolnienia dostawy budynków i budowli, w odniesieniu do których zastosowanie znajdzie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT oraz w odniesieniu do dostawy działek niezabudowanych E. będzie przysługiwało prawo odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z ich nabyciem w zakresie w jakim nieruchomości będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ad 3

Nabyte Nieruchomości będą wykorzystywane w celu prowadzenia działalności opodatkowanej E. . W przypadku rezygnacji ze zwolnienia dostawy budynków i budowli, w odniesieniu do których zastosowane znajdzie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT oraz w odniesieniu do dostawy działek niezabudowanych E. będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z ich nabyciem w zakresie w jakim nieruchomości będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ad 4

Wnioskodawcy są zdania, że podstawę opodatkowania VAT będzie stanowiła cena sprzedaży ustalona w umowie sprzedaży wyłącznie w oparciu o wartość gruntu oraz wszelkich inwestycji poczynionych przez O. Wartość nakładów inwestycyjnych poniesionych przez E. nie wpłynie na wysokość podstawy opodatkowania ze względu na fakt, że ekonomiczne władztwo nad nimi cały czas będzie posiadał E.

Zgodnie z art. 29a ustawy o VAT podstawą opodatkowania, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel nie należy utożsamiać z przeniesieniem własności rzeczy. W orzecznictwie ETS (obecnie: Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej) posługuje się w tym kontekście terminem własności ekonomicznej (np. orzeczenie C-320/88 (Shipping and Forwarding Safe B.V. v. Staatsecretaris van Financien). Własność ekonomiczna towaru, w przekonaniu Wnioskodawców, jest właśnie rezultatem przeniesienia przez sprzedawcę na nabywcę prawa do rozporządzania nim jak właściciel co należy rozpatrywać w oderwaniu od cywilnoprawnego pojęcia własności.

W odniesieniu do dostawy nieruchomości, na której E. wzniósł hale namiotowe należy stwierdzić, że cywilnoprawnie budynki i inne obiekty trwale z gruntem związane stanowią jego część składową. Nie oznacza to jednakże, że na gruncie ustawy o VAT, dostawę zabudowanego gruntu należy traktować jako jednorodną dostawę gruntu z budynkiem. Jak wskazywano w stanowisku do pytań wcześniejszych, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, to właśnie sposób opodatkowania dostawy budynku lub budowli determinuje zasady opodatkowania gruntu a nie odwrotnie; należy więc wywodzić, iż na gruncie ustawy o VAT, możliwa jest dostawa gruntu nieobejmująca dostawy usadowionego na nim budynku.

W odniesieniu natomiast do nakładów inwestycyjnych poczynionych przez E. w środkach trwałych O. , zgodnie z art. 676 KC, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Zatrzymanie nakładów przez wynajmującego za odpłatnością traktuje się na gruncie VAT, jako odpłatność za usługę wyświadczoną na jego rzecz przez najemcę.

Umowy najmu dotyczące przedmiotowych nieruchomości nie zawierają ustaleń co rozliczenia nakładów poczynionych przez E. w trakcie ich trwania. Planując transakcję, strony ustaliły jednak, że nakłady zatrzyma E.

Zatem, w sensie ekonomicznym, E. dysponował i nadal będzie dysponował wzniesionymi na gruncie niebędącym jego własnością halami czy też ulepszeniami istniejących, najmowanych od O. obiektów. Należy przyjąć, że ekonomiczne władztwo nad inwestycjami poczynionymi przez E. cały czas należało do E. , co w wyniku planowanej transakcji nie ulegnie zmianie.

Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 10 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 310/12, w którym stwierdził, że nie można uznać, że przedmiotem dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT będzie budynek nierozerwalnie związany z gruntem, jeżeli budynek został zbudowany przez nabywcę z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, a cena zbycia została tak skalkulowana, że nie obejmuje wartości tego budynku.

Zatem, w przekonaniu Zainteresowanych podstawą opodatkowania VAT będzie ustalona w umowie sprzedaży cena, która nie będzie uwzględniała wartości nakładów poczynionych przez E. gdyż ekonomiczne władztwo nad nimi pozostanie po stronie E.

Zdaniem Zainteresowanych, przedmiotowa transakcja nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa O. ani jego zorganizowanej części w rozumieniu ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do zbycia przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części (ZCP). Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia przedsiębiorstwa. Należy odwołać się do definicji zawartej w art. 55(1) KC, zgodnie z którym przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmującym w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

*   koncesje, licencje i zezwolenia;

*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;

*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawe pokrewne;

*   tajemnice przedsiębiorstwa;

*   księgi i dokumenty związane z powadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 55(2) Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zdaniem Wnioskodawców, z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż sama sprzedaż nieruchomości położonych w Polsce, której nie będzie towarzyszyć zbycie pozostałych składników majątku przedsiębiorstwa O. zarówno materialnych jak i niematerialnych nie może zostać uznana za zbycie przedsiębiorstwa. O. nie dokona ponadto zbycia oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo, czy też wierzytelności. Dodatkowym argumentem potwierdzającym słuszność twierdzenia Zainteresowanych jest okoliczność, że E. nie przejmie również personelu zajmującego się obecnie obsługą nieruchomości.

W ocenie Zainteresowanych planowana transakcja, nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa O.

Z punktu widzenia definicji przedsiębiorstwa, kontynuowanie działalności przedsiębiorstwa polegającej na świadczeniu usług wynajmu nieruchomości (pomijając znaną już obecnie intencję E. co do sposobu wykorzystania nabytego majątku) nie byłoby możliwe wyłącznie w następstwie samego nabycia składników majątku O. jakimi są analizowane nieruchomości. Konieczne byłoby podjęcie odpowiednich działań zmierzających do zorganizowania przedsiębiorstwa, takich jak przykładowo zaangażowanie pracowników nabywcy w obsługę nabytych nieruchomości, opracowanie stosownej oferty, zapewnienie dostawy mediów w sposób adekwatny do oczekiwań potencjalnych nabywców usługi najmu itp. Należy zatem stwierdzić, iż mający być przedmiotem transakcji majątek nie stanowi zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Nabyty majątek mógłby być wykorzystany dla potrzeb prowadzenia działalności gospodarczej ale niezbędne byłoby podjęcie kroków mających na celu jego odpowiednią organizację - co jednoznacznie wyklucza możliwość uznania go za przedsiębiorstwo na moment transakcji.

Definicja zorganizowanej część przedsiębiorstwa została natomiast zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Ustawodawca uznał za ZCP:

1.  organizacyjnie i finansowo wyodrębniony,
2.  w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
4.  przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych,
5.  który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Uznanie składników majątku za ZCP wymaga ich wyodrębnienia w ramach istniejącego przedsiębiorstwa na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Oddział przedsiębiorstwa jest co do zasady, wyodrębniony organizacyjnie i finansowo w ramach przedsiębiorstwa macierzystego. W przypadku oddziału przedsiębiorstwa zagranicznego jego wyodrębnienie finansowe dodatkowo wynika z obowiązków narzuconych przepisami prawa bilansowego; w oddziale samobilansującym niezaprzeczalna jest możliwość przypisania poszczególnych kategorii księgowych majątkowi przekazanemu oddziałowi.

W przypadku O. organizacyjnie majątek znajdujący się w Polsce został przekazany do oddziału jednakże nie towarzyszyło temu np. oddelegowanie pracowników spółki macierzystej do Polski ani też zatrudnienie na miejscu osób odpowiedzialnych za działalność oddziału. Zadania z tym związane rozdzielone zostały pracownikom spółki macierzystej.

Samo wyodrębnienie finansowe oraz niepełne organizacyjne nie jest wystarczające do uznania planowanej transakcji za pozostające poza zakresem VAT zbycie ZCP.

Ad 5

Nie można również twierdzić, iż dojdzie do zbycia funkcjonalnie wyodrębnionej całości przedsiębiorstwa O. Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie i gotowość do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Jak wskazano powyżej, zbyciu przedmiotowych nieruchomości nie będzie towarzyszyć przejęcie przez E. dotychczasowego sposobu wykorzystania nieruchomości przez O.

Ponadto, nabyciu nie będzie towarzyszyć przejęcie zobowiązań funkcjonalnie związanych z nieruchomością. Niewłaściwym byłoby stwierdzenie, iż same nieruchomości stanowią funkcjonalne wyodrębnioną część przedsiębiorstwa O. Oddanie ich w najem wymaga administrowania, zarządzania nieruchomościami, zapewnienia dostawy mediów odpowiadających potrzebom potencjalnych najemców. Podjęcie takich działań wymagałoby od E. dodatkowego angażowania, takie funkcjonalności nie zostaną nabyte w ramach przedmiotowej transakcji.

Istotnym, dla właściwej oceny przedmiotu transakcji jest również okoliczność, że E. nie nabywa nieruchomości w celu osiągania dochodu z ich wynajmu. E. nabywając nieruchomości nie planuje nieruchomości wykorzystywać w celu uzyskania nowego źródła przychodów tj. wynajmu ale niejako „skonsumuje” je na potrzeby własnego przedsiębiorstwa. Nieruchomości w wyniku transakcji stracą zdolność bezpośredniego generowania przychodu przedsiębiorstwa (tak jak odbywa się to dotychczas) na rzecz przysłużenia się do generowania dochodu poprzez umożliwienie prowadzenia produkcji E. w nabytych obiektach. Zatem E. nieruchomości będzie wykorzystywał w celu wykonywania czynności opodatkowanych w sposób pośredni (poprzez wykonywanie działalności gospodarczej - działalności produkcyjnej) a nie bezpośredni (wynajem nieruchomości).

Biorąc pod uwagę dorobek orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy uznać, że żeby móc mówić o niepodlegającym opodatkowaniu „przeniesieniu całości lub części majątku przedsiębiorstwa”, nabywca powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów (tak TSUE w wyroku C -497/01). Art. 19 Dyrektywy wskazuje, iż „osoba, której przekazano towary (majątek przedsiębiorstwa bądź jego część), będzie traktowana jako następca prawny przekazującego”.

Zatem bez wątpienia celem powyższych regulacji było wyłączenie spod zakresu obowiązywania systemu VAT transakcji, w wyniku których zmieni się właściciel majątku ale będzie on nadal wykorzystywał majątek w dotychczasowym zakresie. W przypadku przedmiotowej transakcji rezultat ten nie zostanie osiągnięty ponieważ E. nie będzie kontynuował działalności dotychczas prowadzonej przez O.

Podsumowując, biorąc pod uwagę okoliczność, że przedmiotem transakcji będą wyłącznie nieruchomości nie można mówić o transakcji zbycia ZCP.

Zatem sprzedaż nieruchomości, w celu określenia jej skutków na gruncie podatku VAT, należy potraktować jako dostawę składników majątku O.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W zakresie pozostałych pytań odnoszących się do podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku dochodowego od osób prawnych, tut. Organ informuje, że wydane zostały w tych zakresach odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.