Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/4512-69/15-2/ŻR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-04-20
Teza: Zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego
Słowa kluczowe: szkolenie; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 30 stycznia 2015 r. (data wpływu 4 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą …, ewidencja księgowa prowadzona jest w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów usług od dnia 28 sierpnia 2013 r. W ramach działalności Wnioskodawca świadczy m.in. usługi polegające na prowadzeniu szkoleń dofinansowanych ze środków pochodzących z Unii Europejskiej, np. z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego itd. W tym zakresie Wnioskodawca realizuje projekty w ramach POKL, działając na rzecz Wnioskodawców Projektów realizowanych w ramach PROGRAMU OPERACYJNEGO KAPITAŁ LUDKI (działania z priorytetu VI, VII, VIII i IX POKL).

Wnioskodawca realizuje szkolenia bądź na zlecenie podmiotu, będącego stroną umowy z Instytucją Wdrażającą o dofinansowanie projektu, który otrzymał dofinansowanie na podstawie złożonego przez siebie wniosku, zwanego „Projektodawcą” bądź instytucji, które uczestniczą w realizacji ww. projektów, tzw. podwykonawców. Środki finansowe (środki publiczne) są dysponowane ze specjalnego, wyodrębnionego konta i uwzględnione w realizowanym przez beneficjenta lub podwykonawcę (zleceniodawcę) projekcie na nabycie danego rodzaju usług szkoleniowych, a wystawiona przez zleceniobiorcę (firmę Wnioskodawcy - …) faktura stanowi dla beneficjenta (zleceniodawcy) dowód poniesienia wydatku przewidzianego w budżecie projektu (tj. dowód poniesienia wydatku kwalifikowanego do dofinansowania w ramach projektu).

Realizowane przez firmę Wnioskodawcy szkolenia są adresowane do właścicieli i pracowników firm z sektora MŚP ze wskazanych we wniosku o dofinansowanie branż, grup zawodowych oraz osób bezrobotnych. Uczestnicy są kwalifikowani wg przyjętych we wniosku o dofinansowanie, ściśle określonych kryteriów dotyczących wykształcenia, branży, w której pracują, wieku, itp.

Szkolenia mają na celu podniesienie kwalifikacji ich uczestników oraz uzyskanie nowych kwalifikacji i umiejętności, co za tym idzie zwiększenie szans na rynku pracy, nowe kwalifikacje, zmianę na wyższe stanowiska pracy u danego pracodawcy, wzrost wynagrodzenia, powierzenie dodatkowych obowiązków u pracodawcy związanych z uzyskanymi umiejętnościami. W tym zakresie uczestnicy podlegają ewaluacji wstępnej i końcowej. Szkolenia kończą się uzyskaniem zaświadczenia o ukończeniu kursu, egzaminem wewnętrznym lub egzaminem przeprowadzonym przez zewnętrzne instytucje certyfikujące.

Tematyka szkoleń jest związana z branżą, w której uczestnicy szkoleń pracują/prowadzą działalność gospodarczą i obejmuje wiedzę teoretyczną i praktyczne możliwości wykorzystania nabytych umiejętności. Uczestnicy szkoleń mają możliwość zdobycia lub uzupełnienia wiedzy, którą będą mogli wykorzystać na zajmowanym stanowisku pracy, bądź w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Najczęściej szkolenia związane są z konkretnym działem gospodarki, a uzyskana za pomocą szkoleń wiedza jest potrzebna, a czasem wręcz niezbędna do prowadzenia tej działalności.

Szkolenia są finansowane co najmniej w 70% lub w całości ze środków publicznych (unijnych), co wynika z treści zawartych umów. Wnioskodawca nie posiada akredytacji na prowadzenie szkoleń w rozumieniu przepisów o systemie oświaty; nie jest jednostką oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia i wychowania; nie posiada statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk ani jednostki badawczo-rozwojowej.

Poniżej przykłady (tytuły) szkoleń, które były prowadzone przez firmę Wnioskodawcy w przeszłości i być może będą również prowadzone w przyszłości:

1.  „…”
2.  „…”
3.  „…”
4.  „…”
5.  „…”
6.  „…”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy usługi opisane w stanie faktycznym stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054), dalej "ustawa o VAT lub § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), dalej rozporządzenie MF?
2.  Czy świadczenie usług szkoleniowych opisanych w stanie faktycznym podlega zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT jeżeli jest w całości finansowane ze środków publicznych albo na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia MF, jeżeli jest finansowane ze środków publicznych w części równej 70% lub większej?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego korzystają ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT oraz § 13 ust. 1 pkt 20, jeśli są świadczone na warunkach określonych w tych przepisach. Ustawodawca polski nie zdefiniował jednak pojęć usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, dlatego powinny one być rozumiane w taki sposób, w jaki rozumiane są na gruncie Dyrektywy 112, która na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 wprowadziła ww. przepisy do polskiego porządku prawnego. Definicja legalna pojęć kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego na potrzeby tego aktu wprowadzona została w art. 44 Rozporządzenia Rady. Biorąc pod uwagę, że akt ten obowiązuje w polskim systemie prawnym bezpośrednio, tj. bez konieczności dokonywania jego implementacji, powołany przepis powinien znajdować zastosowanie również w opisanym przez Wnioskodawcę przypadku.

Podobne stanowisko znajduje się w Interpretacjach indywidualnych, np. Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 listopada 2011 r.; sygn. IPPP3/443-1159/11-2/LK oraz Interpretacja indywidualna Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie 10 sierpnia 2012 r. IPPP1/443-583/12-2/EK.

Zgodnie z przytoczoną definicją, aby usługi kształcenia uznać za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, muszą one obejmować nauczanie:

1.  pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem jak również,
2.  mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Art. 44 Rozporządzenia Rady precyzuje poza tym, że czas trwania kursu nie ma znaczenia przy dokonywanej kwalifikacji usług.

Wnioskodawca uważa, że w przedstawionym przez Wnioskodawcę przypadku, istnieje bezpośredni związek pomiędzy prowadzonymi w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy szkoleniami a branżą, w której działają właściciele firm i ich pracownicy, będący uczestnikami szkoleń oraz bezpośredni związek z wykonywanym zawodem, ponadto celem szkoleń jest uzyskanie lub/i uzupełnienie, podniesienie kwalifikacji związanych z pracą na danym stanowisku.

Tematyka szkoleń ściśle związana z prowadzeniem przedsiębiorstwa w konkretnej branży/wykonywanym zawodem, np.:

*   Szkolenie „…” skierowane do pracowników i właścicieli firm działających w branży logistycznej,

*   Szkolenie „…” skierowane do pracowników i właścicieli firm działających w branży informatycznej,

*   Szkolenie „…” skierowane do pracowników i właścicieli firm działających w branży logistycznej,

*   Szkolenie „…” skierowane do pracowników i właścicieli firm działających w branży logistycznej,

*   Szkolenie „…” skierowane do pracowników i właścicieli firm działających w branży logistycznej,

*   Szkolenie „…” skierowane do pracowników i właścicieli firm działających w branży logistycznej.

Programy szkoleń zostały tak przygotowane, aby przedstawić uczestnikom aspekty teoretyczne omawianych zagadnień oraz praktyczne problemy towarzyszące przedstawianym tematom. Takie podejście jest związane z celem prowadzonych szkoleń tj. przekwalifikowaniem lub uzupełnieniem posiadanych kwalifikacji przez uczestników. Podstawowym celem szkoleń jest uzyskanie przez uczestników szkolenia odpowiedniej praktycznej wiedzy, możliwej do wykorzystania w wykonywanym przez nich zawodzie, stanowisku albo też uzupełnienie (uaktualnienie) wiedzy, którą już posiadają. Biorąc pod uwagę powyższe Wnioskodawca sądzi, że obie przesłanki wymienione w art. 44 Rozporządzenia Rady można uznać za spełnione. W konsekwencji opisane wyżej szkolenia prowadzone przez firmę Wnioskodawcy można zakwalifikować jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT oraz § 13 ust. 1 pkt 20 Rozporządzenia MF.

W przekonaniu Wnioskodawcy opisane w stanie faktycznym usługi szkoleniowe świadczone przez firmę Wnioskodawcy, podlegają zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT - jeżeli są w całości finansowane ze środków publicznych albo na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia MF - jeżeli są finansowane ze środków publicznych w części – w co najmniej 70%. Pojęcie środków publicznych nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT. Zgodnie z poglądami wyrażanymi w praktyce powinno być rozumiane w taki sposób, w jaki jest definiowane na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. nr 157, poz. 124 ze zm.).

Art. 5. Środkami publicznymi są:

1.  dochody publiczne;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA); (\`(...)\`).

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT posługuje się stwierdzeniem: ,,usługi (\`(...)\`) finansowane ze środków publicznych”. Ustawodawca podkreślił pochodzenie środków - muszą być środkami publicznymi- tj. muszą pochodzić z określonych źródeł. Przepis nie wskazuje na aspekty techniczne wypłaty środków publicznych. Można zatem przyjąć, że bezpośrednie finansowanie nie jest warunkiem koniecznym do skorzystania ze zwolnienia. Biorąc pod uwagę powyższe Wnioskodawca uważa, że w jego sytuacji nie ma znaczenia, że środki publiczne są przekazywane przez organizatora szkolenia, który jest bezpośrednim beneficjentem środków pochodzących z funduszy europejskich, czy podwykonawcę.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają liczne interpretacje indywidualne oraz orzeczenia sądowe wydane w analogicznych stanach faktycznych. Dla przykładu wspomnieć należy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2011 r. (sygn. akt II FSK 306/10), który rozstrzygnął spór co do źródła pochodzenia środków publicznych na gruncie stosowania art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. A) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. NSA w orzeczeniu stwierdził m.in., że decydujące w takich przypadkach jest „ustalenie podmiotu, który finalnie ponosi ciężar finansowania”. W wyroku tym stwierdzono, że sam sposób przekazywania środków jest kwestią wyłącznie techniczną, która w takim przypadku nie ma znaczenia przy ocenie samego źródła pochodzenia środków. Porównując tezy przedstawione przez NSA w powołanym wyżej wyroku i konstrukcję analizowanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT, należy stwierdzić, że finansowanie pośrednie również uprawnia do skorzystania ze zwolnienia. Należy tu również wskazać interpretację ogólną nr PT1/033/46/751/ KCO/13/14/RD50004 Ministra Finansów z 30 maja 2014 roku, która opisuje te zagadnienia.

Biorąc pod uwagę literalne brzmienie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT, jego wykładnię literalną oraz celowościową, a także orzecznictwo sądowe oraz interpretacje indywidualne, należy stwierdzić, że w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym, zwolnienie podatkowe powinno znaleźć zastosowanie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z treścią art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2016r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo - rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z kolei w świetle art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Według regulacji art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy).

Zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 19 i 20 obowiązującego do 31 grudnia 2013 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.), zwalnia się od podatku:

*   usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane,

*   usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Natomiast w myśl § 3 ust. 1 pkt 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r., poz. 1722 ze zm.), obowiązującego od 01 stycznia 2014 r. zwalnia się od podatku:

*   usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane,

*   usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem, to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym.

Aby natomiast usługi korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy lub ww. rozporządzeń muszą to być usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz konieczne jest stwierdzenie, czy są:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty lub
3.  finansowane w całości lub co najmniej w 70% ze środków publicznych.

Należy zaznaczyć, że w dniu 1 lipca 2011r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, iż usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 wyrażony został pogląd, iż pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Również w wyroku z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.

Mając na uwadze powyższe, dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 ww. rozporządzenia należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że zarówno przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy, jak i przepisy ww. rozporządzeń uzależniają stosowanie zwolnienia od podatku VAT od tego, czy świadczona przez dany podmiot usługa kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego będzie finansowana w określonej wysokości ze środków publicznych. Wprowadzony wymóg finansowania w określonej wysokości przedmiotowej usługi ze środków publicznych jest spełniony w przypadku, gdy rzeczywistym (w znaczeniu ekonomicznym) źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne. Powyższego nie wyklucza fakt, że w świadczeniu tej usługi uczestniczą podmioty trzecie w charakterze podwykonawców (niezależnie od tego, którym z kolei zleceniobiorcą w ewentualnym łańcuchu podwykonawców jest dany podwykonawca). Wydatkowanie przekazanych na realizację danego projektu środków publicznych przez ich dysponenta na realizację poszczególnych jego części (całości) przez podwykonawców, oznacza bowiem, że poszczególne części (całość) projektu realizowane przez podwykonawców są – z ekonomicznego punktu widzenia – finansowane ze środków publicznych. W konsekwencji względem nich znajduje zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w ww. przepisach (przy spełnieniu pozostałych warunków). Przedmiotowy warunek „finansowania ze środków publicznych” jest zatem spełniony zarówno w przypadku, gdy otrzymujący dofinansowanie ze środków publicznych sam świadczy przedmiotową usługę, jak również gdy w realizację tej usługi zaangażowany jest podwykonawca (dalsi podwykonawcy). Istotne jest jedynie to, żeby środki publiczne stanowiły rzeczywiste (w znaczeniu ekonomicznym) źródło finansowania przedmiotowych usług (co zakłada istnienie ścisłego związku pomiędzy otrzymanymi środkami publicznymi a realizowanymi świadczeniami). Podwykonawca korzystający ze zwolnienia winien zatem posiadać stosowną dokumentację potwierdzającą, że źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że usługa kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, również wtedy, gdy jest świadczona przez podwykonawcę (dalszych podwykonawców), podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy (lub odpowiednio przepisów rozporządzenia) pod warunkiem, że jest – z ekonomicznego punktu widzenia – finansowana (w całości lub w co najmniej 70%) ze środków publicznych.

Na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013r., poz. 885, z późn. zm.), środkami publicznymi są:

1.  dochody publiczne;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
3.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
4.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:
    1.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
    2.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
    3.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
    4.  z otrzymanych pożyczek i kredytów,
    5.  z innych operacji finansowych;
5.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Natomiast stosownie do art. 9 ww. ustawy o finansach publicznych, sektor finansów publicznych tworzą:

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2.  jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;
3.  jednostki budżetowe;
4.  samorządowe zakłady budżetowe;
5.  agencje wykonawcze;
6.  instytucje gospodarki budżetowej;
7.  państwowe fundusze celowe;
8.  Zakład Ubezpieczeń Społecznych i zarządzane przez niego fundusze oraz Kasa Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego i fundusze zarządzane przez Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego;
9.  Narodowy Fundusz Zdrowia;
10.  samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej;
11.  uczelnie publiczne;
12.  Polska Akademia Nauk i tworzone przez nią jednostki organizacyjne;
13.  państwowe i samorządowe instytucje kultury oraz państwowe instytucje filmowe;
14.  inne państwowe lub samorządowe osoby prawne utworzone na podstawie odrębnych ustaw w celu wykonywania zadań publicznych, z wyłączeniem przedsiębiorstw, instytutów badawczych, banków i spółek prawa handlowego.

Z art. 4 ust. 1 ww. ustawy o finansach publicznych wynika, iż przepisy ustawy stosuje się do:

1.  jednostek sektora finansów publicznych;
2.  innych podmiotów w zakresie, w jakim wykorzystują środki publiczne lub dysponują tymi środkami.

Jak powyższe wskazuje, ustawa o finansach publicznych wymienia wprost co należy uznać za środki publiczne. Przepisy zaliczają do środków publicznych dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz wskazane przychody budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z różnych źródeł. Środkami publicznymi są również środki pochodzące z funduszy strukturalnych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów usług. W ramach działalności Wnioskodawca świadczy m.in. usługi polegające na prowadzeniu szkoleń dofinansowanych ze środków pochodzących z Unii Europejskiej. W tym zakresie Wnioskodawca realizuje projekty w ramach POKL, działając na rzecz Wnioskodawców Projektów realizowanych w ramach PROGRAMU OPERACYJNEGO KAPITAŁ LUDZKI (działania z priorytetu VI, VII, VIII i IX POKL). Wnioskodawca realizuje szkolenia bądź na zlecenie podmiotu, będącego stroną umowy z Instytucją Wdrażającą o dofinansowanie projektu, który otrzymał dofinansowanie na podstawie złożonego przez siebie wniosku, zwanego „Projektodawcą” bądź instytucji, które uczestniczą w realizacji ww. projektów, tzw. podwykonawców. Środki finansowe (środki publiczne) są dysponowane ze specjalnego, wyodrębnionego konta i uwzględnione w realizowanym przez beneficjenta lub podwykonawcę (zleceniodawcę) projekcie na nabycie danego rodzaju usług szkoleniowych.

Realizowane przez Wnioskodawcę szkolenia są adresowane do właścicieli i pracowników firm z sektora MŚP ze wskazanych we wniosku o dofinansowanie branż, grup zawodowych oraz osób bezrobotnych. Uczestnicy są kwalifikowani wg przyjętych we wniosku o dofinansowanie, ściśle określonych kryteriów dotyczących wykształcenia, branży, w której pracują, wieku, itp. Szkolenia mają na celu podniesienie kwalifikacji ich uczestników oraz uzyskanie nowych kwalifikacji i umiejętności, co za tym idzie zwiększenie szans na rynku pracy, nowe kwalifikacje, zmianę na wyższe stanowiska pracy u danego pracodawcy, wzrost wynagrodzenia, powierzenie dodatkowych obowiązków u pracodawcy związanych z uzyskanymi umiejętnościami. W tym zakresie uczestnicy podlegają ewaluacji wstępnej i końcowej. Szkolenia kończą się uzyskaniem zaświadczenia o ukończeniu kursu, egzaminem wewnętrznym lub egzaminem przeprowadzonym przez zewnętrzne instytucje certyfikujące. Tematyka szkoleń jest związana z branżą, w której uczestnicy szkoleń pracują/prowadzą działalność gospodarczą i obejmuje wiedzę teoretyczną i praktyczne możliwości wykorzystania nabytych umiejętności. Uczestnicy szkoleń mają możliwość zdobycia lub uzupełnienia wiedzy, którą będą mogli wykorzystać na zajmowanym stanowisku pracy, bądź w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Najczęściej szkolenia związane są z konkretnym działem gospodarki, a uzyskana za pomocą szkoleń wiedza jest potrzebna, a czasem wręcz niezbędna do prowadzenia tej działalności.

Szkolenia są finansowane co najmniej w 70% lub w całości ze środków publicznych (unijnych), co wynika z treści zawartych umów. Wnioskodawca nie posiada akredytacji na prowadzenie szkoleń w rozumieniu przepisów o systemie oświaty; nie jest jednostką oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia i wychowania; nie posiada statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk ani jednostki badawczo-rozwojowej.

W omawianej sprawie, jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca nie jest jednostką oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia i wychowania; nie posiada statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk ani jednostki badawczo-rozwojowej, wobec tego Wnioskodawca nie spełnia przesłanki podmiotowej do zwolnienia z opodatkowania dla świadczonych usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Natomiast jak wskazał Wnioskodawca świadczone przez niego usługi szkoleniowe mają na celu podniesienie oraz uzyskanie nowych kwalifikacji i umiejętności, co za tym idzie zwiększenie szans na rynku pracy. Ponadto, tematyka szkoleń jest związana z branżą, w której uczestnicy szkoleń pracują/prowadzą działalność gospodarczą. Uczestnicy szkoleń mają możliwość zdobycia lub uzupełnienia wiedzy, którą będą mogli wykorzystać na zajmowanym stanowisku pracy, bądź w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem w świetle ww. regulacji art. 44 rozporządzenia Rady Nr 282/2011 należy uznać, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Jednocześnie, jak wskazał Wnioskodawca szkolenia są finansowane co najmniej w 70% lub w całości ze środków publicznych (unijnych).

W świetle przedstawionych okoliczności sprawy oraz powołanych przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, że w sytuacji kiedy szkolenia będące przedmiotem wniosku stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane w całości ze środków publicznych, to korzystają one ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy. Natomiast w sytuacji, kiedy szkolenia będące przedmiotem wniosku stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego i nie są one finansowane w całości, ale w co najmniej w 70% ze środków publicznych, to korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług do 31 grudnia 2013 r. na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r., a od 01 stycznia 2014 r. na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.