Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-142/07/PK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2007-12-05
Teza: opodatkowania nadwyżki kwoty pieniężnej stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą otrzymaną od kontrahenta, a wartością należności wykazanych w fakturze
Słowa kluczowe: opodatkowanie; przedpłaty; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 3 września 2007r. (data wpływu 6 września 2007r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie w zakresie opodatkowania nadwyżki kwoty pieniężnej stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą otrzymaną od kontrahenta, a wartością należności wykazanych w fakturze - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 września 2007r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nadwyżki kwoty pieniężnej stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą otrzymaną od kontrahenta, a wartością należności wykazanych w fakturze.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest sprzedaż paliw. Spółka dokonuje sprzedaży – nie na podstawie zawartych umów, zawierających harmonogramy konkretnych dostaw – lecz na bazie otrzymywanych poszczególnych zamówień, składanych w zależności od zapotrzebowania odbiorców. Kontrahenci w dniu odbioru towaru z bazy paliwowej, wpłacają na rachunek bankowy Wnioskodawcy kwotę należności za przedmiotowy towar, zgodnie ze złożonym przez siebie zamówieniem. Podatnik niezwłocznie po otrzymaniu wpływu należności na konto, rozpoczyna załadunek towaru na środek transportu kontrahenta, realizując tym samym sprzedaż konkretnego paliwa. Każdorazowo, przy realizacji takiej dostawy okazuje się, że do cysterny załadowano ilość towaru nie pokrywającą się co do ilości jednostek ze złożonym zamówieniem. Taki stan rzeczy wynika ze specyfikacji towaru jakim są paliwa. Po dokonanej transakcji, Spółka wystawia fakturę VAT, zgodnie z dokumentem wydania magazynowego, opiewającym na faktyczną ilość wydanego towaru.

A zatem w wyniku rozliczenia poszczególnej dostawy, Spółka wykazuje niedopłatę lub nadpłatę należności otrzymanych od kontrahenta. Przedmiotowa różnica, w większości przypadków, nie jest dopłacana bądź zwracana lecz zostaje w przyszłości rozliczona z kolejnymi dostawami, realizowanymi na bazie kolejnych zamówień, otrzymywanych od tego samego kontrahenta.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wartość – stanowiąca nadwyżkę kwoty pieniężnej, otrzymanej od kontrahenta za dokonanie przez Spółkę dostawy towaru zgodnie z zamówieniem, nad wartością należności wykazanych na fakturze VAT dokumentującej faktyczną ilość sprzedaży tego towaru – stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 19 ust. 11 cyt. ustawy, w przypadku gdy po dokonanej transakcji strony postanawiają, iż przedmiotowa nadpłata będzie w przyszłości zaliczona na poczet ewentualnych przyszłych, lecz bliżej nieokreślonych dostaw?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Wartość stanowiąca nadwyżkę kwoty pieniężnej otrzymanej od kontrahenta na poczet dostawy towaru, nad kwotą należności, wykazanej na wystawionej przez Spółkę fakturze VAT, dokumentującej faktyczną ilość dostarczonego towaru – nie stanowi przedpłaty ani zaliczki w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy, a jest jedynie wartością nadpłaconych środków pieniężnych, nie podlegających opodatkowaniu, z uwagi na fakt, że realizacja ewentualnych kolejnych dostaw (na poczet których zaliczona miałaby zostać w przyszłości przedmiotowa nadpłata) odbywa się według przyszłych wytycznych nabywcy i w momencie stwierdzenia niniejszej nadpłaty nie istnieje nawet konkretne uzgodnienie pomiędzy stronami, co do szczególnych danych o których mowa w § 14 ust. 3 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, dotyczących m.in. ilości czy ceny jednostkowej zamawianych towarów.

Otrzymanie części należności nie jest samodzielną czynnością, czy też zdarzeniem opodatkowanym. Pomiędzy otrzymaniem przez Spółkę takiej należności, a czynnością opodatkowaną (dostawą towaru) musi istnieć bezpośredni związek. Otrzymanie części należności ma stanowić wynagrodzenie, związane z wykonaniem konkretnej czynności, za którą jest należna. W innym przypadku, sam transfer pieniędzy – następujący bez związku z ewentualną przyszłą czynnością opodatkowaną, na poczet której jest dokonywany – pozostaje obojętny na gruncie VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 19 ust. 1 cyt. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem jednak ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl zatem art. 19 ust. 4 cyt. ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Zgodnie natomiast art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Stosownie do art. 106 ust. 1 w związku z ust. 3 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą otrzymanie części należności przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Należy zauważyć, że ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy o podatku od towarów i usług definicji zaliczki ani przedpłaty. Zgodnie więc ze „Słownikiem języka polskiego PWN”, zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet należności. Zatem zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. Natomiast przez przedpłatę należy rozumieć określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru lub usługi, wpłacaną z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie. Stosownie do powyższego, zaliczka jak również przedpłata jako zapłata na poczet przyszłej należności musi być powiązana z konkretną transakcją.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż kontrahenci Wnioskodawcy przed odbiorem towaru wpłacają na jego rachunek bankowy kwotę należności za przedmiotowy towar zgodnie ze złożonym przez siebie zamówieniem i dopiero po otrzymaniu wpływu należności na konto Wnioskodawcy rozpoczyna się załadunek towaru. Mając na uwadze stan prawny oraz przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, iż wpłacana kwota na rachunek bankowy Wnioskodawcy przed dokonaniem sprzedaży towaru jest w całości przedpłatą, gdyż jest to należność wpłacana z góry za zamówiony konkretny towar oraz za konkretną ilość tego towaru dająca tym samym gwarancję zakupu, a w przedmiotowej sytuacji warunkująca w ogóle rozpoczęcie załadunku towaru. Należy ją więc opodatkować w całości zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług w momencie jej otrzymania.

Każda tego rodzaju wpłata (w obrocie krajowym) przed dostawą towaru rodzi obowiązek podatkowy w części uiszczonej. Potwierdza to art. 29 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, w myśl którego podstawą opodatkowania jest obrót z zastrzeżeniem 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. W przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze.

Zatem pobrana zaliczka czy przedpłata stanowi obrót. Powołany przepis nie przewiduje w tym zakresie żadnych wyjątków i wyłączeń, a dodatkowym potwierdzeniem konieczności opodatkowania każdej otrzymanej zaliczki czy przedpłaty jest § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze. zm.), zgodnie z którym, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2. Zgodnie z § 14 ust. 2 ww. rozporządzenia, fakturę wystawia się również nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym pobrano przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi każdą kolejną część należności (zaliczkę, przedpłatę, zadatek lub ratę).

W myśl ust. 3 pkt 6 tego § 14 faktura stwierdzająca pobranie części lub całości należności przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi powinna zawierać co najmniej dane dotyczące zamówienia lub umowy, a w szczególności: nazwę towaru lub usługi, cenę netto, ilość zamówionych towarów, wartość zamówionych towarów lub usług netto, stawki podatku, kwoty podatku oraz wartość brutto zamówienia lub umowy.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić należy, że Wnioskodawca zobowiązany jest opodatkować całą kwotę należności (w momencie jej otrzymania) wpłaconą przez kontrahenta na poczet konkretnej dostawy paliwa zgodnie ze złożonym zamówieniem, gdyż dopiero po tej zapłacie następuje załadunek i dostawa towaru, a więc przedmiotowa zapłata, mająca miejsce przed dostawą towaru, spełnia w całej rozciągłości definicję przedpłaty na paliwo. Przyszła dostawa jest już w momencie zapłaty szczegółowo określona – znany jest przedmiot sprzedaży, ilość zamówionego towaru, jak i cena towaru.

Nie można zatem rozpatrywać wskazanej przez Wnioskodawcę „kwoty nadwyżki” w oderwaniu od całokształtu sprawy. Nadwyżka ta w sensie faktycznym, pieniężnym (bo o taką Wnioskodawca pyta) powstanie dopiero po stwierdzeniu i odpowiednim udokumentowaniu przez sprzedawcę faktu, że ilość towaru (paliwa), będącego przedmiotem dostawy, jest niezgodna z zamówieniem złożonym przez kontrahenta i dokonaną przez niego przedpłatą. W takiej sytuacji zastosowanie znajdą przepisy dotyczące korygowania dokumentów sprzedaży w sytuacji, gdy ich treść nie odpowiada rzeczywistości. Wskazać tutaj należy w szczególności przepisy cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. Mianowicie zgodnie z § 16 ust. 1 w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Stosownie do § 16 ust. 2 faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca: a) określone w § 9 ust. 1 pkt 1-3, b) nazwę towaru lub usługi objętych rabatem;
3.  kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4.  kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Zgodnie natomiast z ust. 3 pkt 2 tego samego § 16 przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.

W takiej sytuacji, w myśl § 16 ust. 4 cyt. rozporządzenia, sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę; nie dotyczy to eksportu towarów, przypadków określonych w § 11 ust. 2 pkt 3, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie, a w przypadku podatników, rozliczających podatek VAT kwartalnie – w rozliczeniu za kwartał, w którym to potwierdzenie otrzymali, z uwzględnieniem zasad, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy.

Nabywca natomiast otrzymujący fakturę korygującą jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym tę fakturę otrzymał, a w przypadku nabywców, rozliczających podatek VAT kwartalnie – w rozliczeniu za kwartał, w którym tę fakturę otrzymali.

Jak zatem wynika z powyższego fakturą korygującą sprzedawca jest zobowiązany udokumentować zwrot przedpłaty (lub części takiej przedpłaty), przy czym należy zaznaczyć, iż forma zwrotu przedmiotowej „nadpłaty” nie jest uregulowana przepisami ustawy o podatku od towarów i usług tym samym ustawodawca pozostawił to w gestii zainteresowanych stron. Co za tym idzie dopuszczalna może być forma postawienia do dyspozycji kontrahenta kwoty zwrotu polegająca na zaliczeniu jej na poczet przyszłych nieokreślonych dostaw. Tak zwrócona nadpłata, do momentu jej powiązania z konkretną dostawą nie będzie już traktowana jako zaliczka czy też przedpłata.

Reasumując, należy stwierdzić iż forma w jakiej Wnioskodawca pobiera opłaty za towar od kontrahentów niewątpliwie jest formą przedpłaty, gdyż kontrahenci wpłacają odpowiednią kwotę za z góry ustalony towar i z góry ustaloną ilość tego towaru, tym samym winna ona podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 19 ust. 11. ustawy o VAT, w momencie jej otrzymania. Co za tym idzie nie można się zgodzić ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż nadpłata powstała w wyniku rozbieżności pomiędzy wartością i ilością zamówionego towaru, a faktyczną ilością dostarczonego towaru i jego wartością, nie podlega opodatkowaniu zgodnie z ww. przepisami. Wręcz przeciwnie Podatnik winien opodatkować ją w momencie otrzymania, ponieważ w tym momencie stanowi ona przedpłatę na poczet przyszłego zamówienia. Zatem w tym zakresie należało uznać stanowisko Wnioskodawcy za **nieprawidłowe.**

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.