Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-694/13/16-5/S/EC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-06-28
Teza: 1) Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, tj. w przypadku likwidacji SKA, otrzymanie przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją SKA Wierzytelności z Pożyczki lub Wierzytelności spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, tj. po stronie Wnioskodawcy na dzień otrzymania majątku likwidowanej SKA nie powstanie obowiązek rozpoznania przychodu? 2) Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, tj. w przypadku likwidacji SKA, otrzymanie przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją SKA majątku likwidacyjnego w postaci środków pieniężnych będzie dla Wnioskodawcy neutralne podatkowo na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, tj. po stronie Wnioskodawcy na dzień otrzymania majątku likwidowanej SKA nie powstanie obowiązek rozpoznania przychodu ? 3) Czy w razie spłaty do rąk Wnioskodawcy Wierzytelności (części Wierzytelności) które przeszły na Wnioskodawcę w wyniku likwidacji SKA Wnioskodawca osiągnie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? 4) Czy w razie spłaty do rąk Wnioskodawcy Wierzytelności z Pożyczki (kapitał bez odsetek), która przeszła na Wnioskodawcę w wyniku likwidacji SKA Wnioskodawca osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: likwidacja; pożyczka; składnik-składnik majątkowy; spółki-likwidacja spółki; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spłata; wierzytelność; środek-środki pieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r, poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 maja 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 3184/13 (data wpływu 3 czerwca 2016 r.) - stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 26 czerwca 2013 r. (data wpływu 1 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych oraz wierzytelności w wyniku likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej oraz skutków podatkowych z tytułu spłaty tych wierzytelności - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych oraz wierzytelności w wyniku likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej oraz skutków podatkowych z tytułu spłaty tych wierzytelności.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, osoba fizyczna, polski rezydent podatkowy (dalej jako: „Wspólnik”, „Wnioskodawca”) prowadzi działalność gospodarczą za pośrednictwem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej jako: „SKA”, „Spółka”), jako jej akcjonariusz. SKA posiadała określone składniki majątkowe (dalej jako „Składniki”) wniesione do SKA aportem przez spółkę z o.o. Składniki zostały zakwalifikowane jako środki obrotowe, przeznaczone do sprzedaży i sprzedane.

Wspólnicy SKA (w tym Wnioskodawca) dopuszczają możliwość (np. z powodów biznesowych) dokonania w przyszłości likwidacji Spółki, na podstawie art. 67 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks Spółek Handlowych. W takim przypadku, w rezultacie likwidacji SKA, Wnioskodawca uzyska środki pieniężne oraz/lub np. inne niepieniężne składniki majątkowe, w tym wierzytelności wobec osób trzecich (np. z tytułu sprzedaży Składników) powstałe w związku z działalnością SKA (dalej jako Wierzytelności). Wierzytelności, które może uzyskać Wnioskodawca staną się wymagalne/należne przed ich przejściem na Wnioskodawcę w ramach likwidacji SKA.

W zależności od dalszych działań możliwym jest również, że Wnioskodawca w rezultacie likwidacji SKA uzyska inne niepieniężne składniki majątkowe np. w postaci wierzytelności pożyczkowych, które mogą przysługiwać Spółce względem pożyczkobiorców przed operacją likwidacji (dalej jako „Wierzytelności z Pożyczki”). Wierzytelności z Pożyczki, o ile powstaną, będą rezultatem udzielenia pożyczki przez SKA nabywcy Składników, w następstwie której to czynności dojdzie do potrącenia wzajemnych wierzytelności/roszczeń, tj. przez nabywcę Składników względem SKA o wypłatę pożyczki, a przez SKA względem nabywcy Składników o zapłatę z tytułu sprzedaży Składników.

Na moment likwidacji SKA nie będą występować zyski SKA, co więcej w SKA wystąpi strata bilansowa (tym samym na moment likwidacji SKA nie będą występowały skumulowane i niewypłacone zyski wypracowane przez SKA). Natomiast w sytuacji gdyby doszło do uzyskania przez Wnioskodawcę w ramach likwidacji Spółki środków pieniężnych, to będą one pochodziły z działalności wykonywanej przez SKA, chociaż jak zostało już wskazane, w SKA wystąpi strata bilansowa.

Mając na uwadze fakt, że w toku ewentualnej likwidacji SKA na Wnioskodawcę mogą przejść wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek, Wnioskodawca może otrzymać zwrot pożyczek z tytułu ww. wierzytelności (już po likwidacji SKA).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, tj. w przypadku likwidacji SKA, otrzymanie przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją SKA Wierzytelności z Pożyczki lub Wierzytelności spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, tj. po stronie Wnioskodawcy na dzień otrzymania majątku likwidowanej SKA nie powstanie obowiązek rozpoznania przychodu?
2.  Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, tj. w przypadku likwidacji SKA, otrzymanie przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją SKA majątku likwidacyjnego w postaci środków pieniężnych będzie dla Wnioskodawcy neutralne podatkowo na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, tj. po stronie Wnioskodawcy na dzień otrzymania majątku likwidowanej SKA nie powstanie obowiązek rozpoznania przychodu ?
3.  Czy w razie spłaty do rąk Wnioskodawcy Wierzytelności (części Wierzytelności) które przeszły na Wnioskodawcę w wyniku likwidacji SKA Wnioskodawca osiągnie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
4.  Czy w razie spłaty do rąk Wnioskodawcy Wierzytelności z Pożyczki (kapitał bez odsetek), która przeszła na Wnioskodawcę w wyniku likwidacji SKA Wnioskodawca osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1 i 2

W ocenie Wnioskodawcy otrzymanie majątku, tj. środków pieniężnych i/lub Wierzytelności i/lub Wierzytelności z Pożyczki w związku z likwidacją SKA będzie dla niego neutralne podatkowo, tj. na dzień otrzymania majątku likwidowanej SKA nie będzie on zobowiązany do rozpoznania przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W świetle art. 5b ust. 2 ustawy PIT, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej.

W świetle powołanych wyżej przepisów ustawy PIT, wielkość przychodu przypadającego na wspólnika spółki osobowej określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu, zysków i strat przypadających na wspólnika. Przy czym przepisy art. 51 Kodeksu spółek handlowych oraz art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazują, że wspólnicy spółki osobowej (czy to jawnej czy komandytowo-akcyjnej) mogą w umowie spółki wprowadzić rozwiązania odbiegające od wskazanego wyżej wzorca normatywnego, tj. określić prawo w udziale w zysku w dowolnej proporcji, według której będą rozliczane przychody, koszty uzyskania przychodów i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów oraz straty z udziału w spółce. Tym samym, pierwszeństwo mają postanowienia umowy spółki.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy PIT, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Jednak w świetle art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o PIT do przychodów podatkowych nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Natomiast w świetle art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy PIT, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Zgodnie z art. 28 Kodeksu spółek handlowych, majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Z kolei zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, wierzytelności (określane w przedmiotowej ustawie jako należności) stanowią składnik aktywów jednostki. Tym samym, do Wierzytelności i Wierzytelności z Pożyczki będą miały zastosowanie te same przepisy co do pozostałych składników majątku spółki otrzymanych przez Wnioskodawcę na moment likwidacji SKA. Biorąc też pod uwagę, iż Wierzytelności i Wierzytelności z Pożyczki związane są z działalnością SKA jako przedsiębiorcy, stanowią one składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 1 pkt 17 lit. b oraz ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, w przypadku gdy w wyniku likwidacji SKA, Wnioskodawca otrzyma składniki majątku Spółki w postaci Wierzytelności lub Wierzytelności z Pożyczki, w momencie likwidacji SKA nie powstanie u Wnioskodawcy przychód podatkowy.

Z powołanego art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o PIT wynika jednoznacznie, że przychód powstaje dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki, o ile zbycie to nastąpi przed upływem sześciu lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, do dnia ich odpłatnego zbycia i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Powyższe stanowisko potwierdza dotychczasowa linia interpretacyjna organów podatkowych, w tym m.in.:

1.  interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 08 marca 2012 r., nr IPPB1/415-1539/12-5/EC,
2.  interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 09 czerwca 2011 r., nr ILPB1/415-343/11-3/IM,
3.  interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 04 lipca 2012 r., nr IPPB1/415-569/12-2/EC;
4.  interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 listopada 2012 r., nr ILPB1/415-808/12-2/AP.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy otrzymanie przez Wnioskodawcę składników majątku SKA w postaci Wierzytelności i/lub Wierzytelności z Pożyczki będzie neutralne dla niego na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych i wartość uzyskanych składników majątkowych (wierzytelności) nie będzie stanowić przychodu podatkowego, w szczególności na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o PIT.

Natomiast, mając na uwadze przedstawione powyżej uzasadnienie, w ocenie Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że w przypadku likwidacji Spółki, w sytuacji gdy na moment likwidacji SKA nie będą występować zyski SKA, co więcej w SKA wystąpi strata bilansowa (tym samym na moment likwidacji SKA nie będą występowały skumulowane i niewypłacone-zatrzymane, zyski wypracowane przez SKA), to otrzymane przez Wnioskodawcę (wspólnika będącego osobą fizyczną) środki pieniężne nie spowodują powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu w momencie ich otrzymania.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy stwierdzić należy, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w sytuacji gdy w ramach likwidacji Spółki dojdzie do przekazania Wnioskodawcy środków pieniężnych z tytułu likwidacji takiej spółki, to wartość otrzymanych środków pieniężnych nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy (jako wspólnika likwidowanej spółki) przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, w rozumieniu ustawy PIT, na mocy art. 14 ust. 3 pkt 10 tej ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie znajduje szerokie poparcie w aktualnej linii interpretacyjnej organów podatkowych, m.in.:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 stycznia 2012 r. o sygn. IPPB1/415-962/11-2/ES,
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 11 stycznia 2012 r. o sygn. IPTPB1/415-234/11-2/AG,
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 lipca 2012 r. o sygn. IPPB1/415-363/12-2/ES,
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 grudnia 2012 r. o sygn. IPTPB2/415-631/12-4/KR,
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 grudnia 2012 r. o sygn. IPTPB2/415-631/12-5/KR,
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 lipca 2012 r. o sygn. IPPB1/415-447/12-2/MS,
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 listopada 2012 r. o sygn. IPPB1/415-1096/12-2/ES,
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 listopada 2012 r. o sygn. IPTPB1/415-534/12-3/ASZ.

Wnioskodawca pragnie jednocześnie wskazać, na pewne ogólne reguły dotyczące opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, które pozostają nie bez znaczenia na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego, które znalazły swoje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2013 r. o sygn.. II FPS 6/12 (dalej jako: „Uchwała”).

W ślad za Uchwałą, należy zauważyć, że przepisy Kodeksu spółek handlowych mają wpływ na wykładnię przepisów podatkowych.

NSA w Uchwale powołując m.in. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2012 r. o sygn. II FSK 1326/10 wskazał „że przepisy art. 347 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. oraz art. 348 § 2 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. pozwalają na właściwe zrozumienie sensu art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. w sposób pozwalający uwzględnić status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jako podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych osiągającego przychód z podziału zysku. Do czasu spełnienia w danym roku obrotowym przesłanek powstania roszczenia o wypłatę z zysku akcjonariusz nie dysponuje prawem podmiotowym, którego treścią było żądanie świadczenia od spółki w postaci konkretnej wypłaty z zysku. Analizując normy prawa podatkowego oraz prawa handlowego, Sąd doszedł do przekonania, że prawo podatkowe nie może nakładać na podatnika obowiązków w oderwaniu od stanów faktycznych, których skutki możliwe są do osiągnięcia jedynie przy poszanowaniu norm prawa handlowego. Zdarzenia naruszające podstawy prawne funkcjonowania ww. spółki, tak gdy idzie o osiąganie zysku, który spółka ma prawo przeznaczyć do podziału między wspólników, jak wykazanie zysku w sprawozdaniu finansowym, czy wyrażenie opinii o sprawozdaniu przez biegłego rewidenta, podziału zysku za rok obrotowy przez walne zgromadzenie za zgodą wszystkich komplementariuszy w części przypadającej akcjonariuszom, nie będą w rezultacie stanowiły elementów hipotezy norm prawa podatkowego zakreślających stany faktyczne podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W przeciwnym razie mogłoby dochodzić do sytuacji opodatkowania przychodów (dochodów), które nie byłyby nigdy osiągnięte przez podatnika. Kłóciłoby się to z istotą podatku dochodowego sięgającego do dochodu jako źródła podatkowego w sposób ostateczny, a więc definitywny i wypaczało istotę zaliczkowego poboru podatku. Dopóki nie można stwierdzić istnienia podstaw prawnych dla dokonania podziału zysku spółki na rzecz akcjonariuszy i opartego na niej roszczenia akcjonariusza ww. spółki, dopóty nie będzie można mówić a istnieniu przychodu z zysku podlegającego opodatkowaniu w formie zaliczek na podatek.” NSA wskazał również, że „Odwołanie się do przepisów Kodeku spółek handlowych regulujących prawa wspólnika nie powoduje modyfikacji przepisów dotyczących obowiązku podatkowego, uregulowanych w ustawie podatkowej, a jedynie umożliwia prawidłową wykładnię użytych w ustawie a podatku dochodowym od osób fizycznych, a jednocześnie w niej niezdefiniowanych pojęć (potrzeba sięgnięcia do uregulowań pozycji wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej w Kodeksie spółek handlowych podkreślona została w szeregu wyrokach NSA — tytułem przykładu zob. wyroki z dnia: 19 grudnia 2011 r., II FSK 901/10 i II FSK 902/10; 26 kwietnia 2012 r., II FSK 1070/20; 19 września 2012 r., II FSK 1402/1 2 i II FSK 1403/12)”.

NSA przypomniał również, że „W myśl art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h., w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest ta, że na podstawie art. 347 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. prawa do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników w drodze uchwały, do wypłaty akcjonariuszom. Prawo do dywidendy na mocy przepisów Kodeku spółek handlowych powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczana do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę.” jak również, że „W świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych należy przyjąć, że akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Z tą chwilą, a więc dopiero po spełnieniu określonych w Kodeksie spółek handlowych przesłanek akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Wierzytelność ta jest skonkretyzowana przedmiotowo oraz podmiotowo i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy. Stanowi także przedmiar opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest bowiem przychodem z udziału w spółce niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.d.a.f. (por. podobnie w wyroku NSA z dnia 30 marca 2011 r., II FSK 1925/09). Jednocześnie wskazać należy, że prawo do udziału w zysku jest podstawowym prawem majątkowym przysługującym akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, jednakże prawo to należy odróżnić od wierzytelności i opartego na nim roszczenia akcjonariusza wobec spółki o wypłatę przypadającej mu części zysku przeznaczonego do podziału. Wierzytelność, której przedmiotem jest wypłata należnej części zysku akcjonariusz nabywa bowiem po zaistnieniu określonych wyżej przesłanek, określonych przez ww. przepisy Kodeksu spółek handlowych. Dopiero wówczas wierzytelność ta może być skonkretyzowana pod względem przedmiotowym i podmiotowym. Natomiast do czasu spełnienia w danym raku obrotowym przesłanek powstania roszczenia a wypłatę, akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania od spółki świadczenia w postaci wypłaty z zysku. Nie otrzyma on w tym momencie wypłaty z zysku, a więc z tego tytułu nie będzie mógł osiągnąć przychodu do opodatkowania. Akcjonariusz będzie miał jedynie podstawy ku temu by oczekiwać wypłaty z zysku (trafnie wywiedziono to w ww. uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 16 stycznia 2012 r., II FPS 1/12).”

Odnosząc się natomiast do obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych NSA w Uchwale wskazał, że „Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych konkretyzuje w art. 14 (w którego ustępie 1 zawiera obowiązek uiszczania zaliczek) moment powstania przychodu w zależności od tytułu prawnego, z jakiego jest osiągany. Przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej powstaje w dacie określonej w odpowiednim ustępie art. 14 u.p.d.o.f., czyli od ust. 1c do ust. 1i. W myśl art. 14 ust. li u,p.d.o.f. w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. lc, le i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Przepis ten znajdzie swoje zastosowanie w przypadku wypłaty dywidendy akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, będącemu osobą fizyczną. Wypłata dywidendy nie może być zaklasyfikowana ani jako wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi (art. 14 ust. lc i 1e), ani jako dostawa „energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego” (art. 14 ust. lh). Z brzmienia art. 14 ust. li wynika, że ustawodawca przewidział regulację w nim zawartą dla wszystkich przypadków, które nie można objąć normami prawnymi zawartymi w art. 14 ust. lc, 1e i lh. Jednym z takich przypadków jest wypłata dywidendy akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, będącemu osobą fizyczną (również wypłaty zaliczek na poczet spodziewanej dywidendy, co jest możliwe przy odpowiednim stosowaniu do spółki komandytowo-akcyjnej art. 349 § 1 K.s.h). Wykładnia językowa art. 14 ust. li u.p.d.o.f. i systemowa całego art. 14 tej ustawy prowadzi więc do wniosku, że należy utożsamić z sobą „zapłatę” o której literalnie stanowi ten przepis w ustępie li, z „wypłatą” dywidendy w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych. Dywidenda jest bowiem niewątpliwie w sensie ekonomicznym przysporzeniem majątkowym dla akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, stąd jej wypłata może być na gruncie języka potocznego traktowana jako „zapłata”, która zawsze prowadzi do wzbogacenia danej osoby. Tym samym powyższa wykładnia art. 14 ust. li a.p.d.o.f. mieści się w granicach językowych wyrażenia „zapłata” jednocześnie spełnia wymóg dyrektywy wykładni systemowej takiego interpretowania przepisów prawa, aby nie prowadzić do luk prawnych. Moment powstania przychodu w przypadku dywidendy akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest bowiem możliwy do wyznaczenia w oparciu o normę zawartą w art. 14 ust. li u.p.d.o.f. W konsekwencji powyższego, skoro przychodem należnym z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej w przypadku akcjonariusza, będącego osobą fizyczną, będzie dywidenda (przyznawana w stosunku odpowiednim do jego wkładu da spółki), to stanowić ona będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, ale należny dopiero w momencie jej faktycznego otrzymania. W świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma bowiem jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, którą w myśl art. 14 ust. li tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy. Przyjęte stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie NSA (por. m.in. wyroki z dnia: 19 grudnia 2011 r., II FSK 901/10 i II FSK 902/10; 26 kwietnia 2012 r., lI FSK 1070/10; zob. również H. Filipczyk, op. cit., s. 47). (\`(...)\`) Reasumując, należy zwrócić uwagę na charakter prawny spółki komandytowo-akcyjnej wynikający z przepisów Kodeku spółek handlowych. Akcjonariusz w spółce komandytowo-akcyjnej ma status kapitałowy, tzn. jest inwestorem pasywnym, uczestniczącym w działalności spółki poprzez wniesienie kapitału, a nie zaangażowanie osobiste, co przejawia się w wyłączeniu możliwości prowadzenia przez akcjonariusza spraw spółki oraz nieponoszeniu odpowiedzialności osobistej za zobowiązania spółki (por. A. Szumański, Kodeks spółek handlowych. t. 1, komentarz do art. 1-50, Warszawa 2005, s. 807). Stąd, z gospodarczego punktu widzenia, partycypowanie akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej jest działalnością inwestycyjną, a nie operacyjną, a jego przychód z tytułu udziału w spółce jest związany z wypłatą dywidendy, a nie bieżącą działalnością spółki. Tym samym przyjęcie interpretacji przepisów u.p.d.o.f., w myśl której akcjonariusz byłby zobowiązany do uiszczania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy prowadziłoby do znacznych trudności praktycznych, gdyż taka wykładnia stałaby w sprzeczności z charakterystyką prawną spółki komandytowo-akcyjnej, wynikającą z przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej argumenty, jak również przyjmując założenia, że na moment likwidacji SKA nie będą występować zyski SKA, co więcej w SKA wystąpi strata bilansowa (tym samym na moment likwidacji SKA nie będą występowały skumulowane i niewypłacone-zatrzymane, zyski wypracowane przez SKA), to w ocenie Wnioskodawcy otrzymanie majątku w postaci środków pieniężnych w związku z likwidacją SKA będzie dla niego neutralne podatkowo, tj. na dzień otrzymania majątku likwidowanej SKA Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Analogicznie, otrzymanie przez Wnioskodawcę składników majątku SKA w postaci Wierzytelności z pożyczki i/lub Wierzytelności będzie neutralne dla niego na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych i wartość uzyskanych składników majątkowych (wierzytelności) nie będzie stanowić przychodu podatkowego, w szczególności na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o PIT.

Ad. 3 i 4

W ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji gdy w ramach likwidacji SKA Wnioskodawca otrzyma Wierzytelności i/lub Wierzytelności z Pożyczki, to w przypadku spłaty do rąk Wnioskodawcy Wierzytelności z Pożyczki i/lub Wierzytelności, w odniesieniu do kwoty głównej pożyczki (kapitał bez odsetek) lub kwoty nominalnej innej wierzytelności, Wnioskodawca nie osiągnie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 1 i 2, stwierdzić należy, że w przypadku, gdy w wyniku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną, wspólnik otrzyma majątek niepieniężny, w momencie likwidacji nie powstaje u niego przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przedmiotowy przychód powstaje dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną. Natomiast w przypadku, gdy w wyniku likwidacji spółki osobowej Wnioskodawca otrzyma Wierzytelności z Pożyczki lub Wierzytelności, to spłata tych wierzytelności przez podmioty trzecie na rzecz Wnioskodawcy w zakresie kwoty głównej pożyczki (kapitał bez odsetek) lub kwoty głównej innej wierzytelności będzie dla niego neutralna podatkowo.

W tym przypadku mimo, że w drodze likwidacji spółki osobowej dochodzi do nabycia składnika majątkowego (wierzytelności), to jednak nie następuje jego późniejsze zbycie, a jedynie jego spłata (uregulowanie zobowiązania) - natomiast zgodnie z przepisem art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o PIT, opodatkowanie następuje tylko w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku nabytych w związku z ustaniem bytu prawnego spółki osobowej.

Ponadto, należy zauważyć, iż stanowisko Wnioskodawcy, iż spłata do jego rąk Wierzytelności z Pożyczki lub Wierzytelności (nabytych w wyniku zakończenia bytu prawnego spółki osobowej) będzie dla niego zdarzeniem neutralnym podatkowo wynika, z faktu iż sytuacja taka powinna być traktowana analogicznie do otrzymania środków pieniężnych w toku likwidacji/rozwiązania spółki osobowej (art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT). Otrzymane w toku likwidacji SKA Wierzytelności z Pożyczki lub Wierzytelności z chwilą spłaty przekształcą się bowiem w środki pieniężne. Wnioskodawca obrazując to przykładem wskazuje, że np. otrzymując w ramach likwidacji spółki osobowej wierzytelność pożyczkową o wartości nominalnej np. X zł, która to wartość nie stanowi przychodu podatkowego Wnioskodawcy, w przypadku jej spłaty przez dłużnika, przedmiotowa wierzytelność o określonej wartości przekształci się w środki pieniężne o tej samej wartości tj. X zł.

Wnioskodawca, uważa, że nie będzie mieć wpływu na podatkowe skutki dla Wnioskodawcy okoliczność czy na datę likwidacji otrzymałby on środki pieniężne ze spłaconej już spółce pożyczki lub z innego tytułu (np. X zł), czy też otrzyma on jedynie wierzytelność względem dłużnika, która zostanie uregulowana w okresie późniejszym (tj. po likwidacji/rozwiązaniu).

W ocenie Wnioskodawcy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegać natomiast będą zapłacone (względnie - skapitalizowane) odsetki od pożyczki lub ewentualnie zapłacona Wnioskodawcy przez dłużnika nadwyżka ponad wartość nominalną przejętych w toku likwidacji/ rozwiązania spółki osobowej wierzytelności.

Powyższe stanowisko potwierdza dotychczasowa linia interpretacyjna organów podatkowych, w tym m.in.:

1.  interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dn. 22 listopada 2011 r., nr ILPB1/415-1037/11-3/AMN,
2.  interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dn. 24 lutego 2012 r., nr ILPB1/415-1411/11-3/AP,
3.  interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dn. 09 maja 2012 r., nr IPPB1/415-131/12-2/ES.

Uzupełniając powyższe uwagi należy dla porządku zaznaczyć, iż w przypadku przejścia Wierzytelności lub Wierzytelności z Pożyczki na Wnioskodawcę w związku z likwidacją SKA, nie ma miejsca odpłatne zbycie tych wierzytelności, a ich realizacja, ponieważ przejście tych wierzytelności na Wnioskodawcę wynika z zakończenia bytu SKA, a nie odpłatna czynność prawna jak np. sprzedaż. W niniejszym stanie faktycznym przejście wierzytelności w oczywisty sposób nie wiąże się w żaden sposób od odpłatnością na rzecz SKA z tego tytułu. Inne przy tym byłyby skutki podatkowe takiego odpłatnego zbycia wierzytelności. Jednakże w niniejszej sprawie w żadnej mierze nie mamy do czynienia z czynnością odpłatnego zbycia wierzytelności, a zatem po stronie Wnioskodawcy brak jest podstaw do rozpoznawania podatkowego kosztu z tytułu objęcia tej wierzytelności w konsekwencji również nie ma podstaw do rozpoznania przez Wnioskodawcę podatkowego przychodu w związku z przejściem na niego Wierzytelności z Pożyczki lub Wierzytelności w związku z zakończeniem bytu prawnego SKA.

Uzasadnienie stanowiska ad.3 - dodatkowa argumentacja.

W odniesieniu do pytania 3 należy przywołać istotną w niniejszej sprawie okoliczność, a mianowicie fakt, że kwota Wierzytelności została już przez Spółkę rozpoznana jako podatkowy przychód na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych (art. 14 ust. 1 w zw. z art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) (ze względu na fakt, iż Wierzytelność stanie się wymagalna/będzie należna przed likwidacją SKA. Późniejsza spłata tego zobowiązania, już raz rozpoznanego jako podatkowy przychód, nie ma znaczenia dla odbiorcy należności w okolicznościach niniejszej sprawy. W przeciwnym wypadku doszłoby do podwójnego opodatkowania tej samej kwoty; raz jako przychodu należnego z działalności gospodarczej, a następnie jako spłaconego zobowiązania. Taka interpretacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadząca do podwójnego opodatkowania tej samej należności, jest niedopuszczalna.

Uzasadnienie stanowiska ad. 4 - dodatkowa argumentacja.

Ponadto, niezależnie od powyższej argumentacji dotyczącej pytania nr 4, Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z przepisami ustawy o PIT (art. 14 ust. 3 pkt 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 8a), udzielenie, a następnie otrzymanie zwrotu pożyczki (kwota główna świadczenia) jest zdarzeniem neutralnym podatkowo z uwagi na okoliczność, że przedmiotowa transakcja nie prowadzi ani do przysporzenia majątkowego o trwałym charakterze (nie jest to przychód) ani do uszczuplenia majątku o trwałym charakterze (nie jest to koszt). Jedynie, zapłacone/otrzymane bądź skapitalizowane odsetki stanowią odpowiednio koszt bądź przychód podatkowy. Z tego względu, wypłata oraz późniejsza spłata pożyczki nie stanowi zarówno kosztu, jak i przychodu podatkowego.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje poparcie w aktualnym stanowisku organów podatkowych, m.in. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 22 listopada 2011 r. (sygn. ILPB1/4l5-1037/11-3/AMN), w której potwierdzono stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym; „Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku spłaty do Jego rąk pożyczki, z której tytułu wierzytelność przeszła na Wnioskodawcę w wyniku likwidacji spółki, Wnioskodawca w odniesieniu do kwoty głównej pożyczki (kapitał bez odsetek) nie osiągnie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Sytuacja taka powinna być bowiem traktowana analogicznie jak otrzymanie środków pieniężnych w toku likwidacji spółki osobowej (art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT). Otrzymana w toku likwidacji spółki osobowej wierzytelność z tytułu pożyczki z chwilą spłaty przekształci się bowiem w środki pieniężne. Wnioskodawca stoi natomiast na stanowisku, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegać będą zapłacone Wnioskodawcy (lub skapitalizowane wobec Wnioskodawcy) odsetki od takiej pożyczki”.

Analogiczne stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji z dnia 2 lipca 2012 r. o sygn. IPPB1/415-363/12-2/ES.

Reasumując, należy stwierdzić, że w przypadku spłaty do rąk Wnioskodawcy Wierzytelności z Pożyczki, która przeszła na Wnioskodawcę w wyniku likwidacji SKA, Wnioskodawca w odniesieniu do kwoty głównej pożyczki (kapitał bez odsetek) nie osiągnie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W interpretacji indywidualnej z dnia 16 września 2013 r. Nr IPPB1/415-694/13-2/EC Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów uznał, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych oraz wierzytelności w wyniku likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej oraz skutków podatkowych z tytułu spłaty tych wierzytelności – jest nieprawidłowe.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Wnioskodawca, reprezentowany przez pełnomocnika w dniu 3 października 2013 r. wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (data wpływu do Izby Skarbowej 7 października 2013 r.).

Po dokonaniu analizy szczegółowego uzasadnienia powyższych zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 5 listopada 2013 r. Nr IPPB1/415-694/13-4/EC.

Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa doręczono w dniu 8 listopada 2013 r.

W dniu 6 grudnia 2013 r. do Izby Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku wpłynęła skarga, w której Wnioskodawca zaskarżył stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie zawarte w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 września 2013 r. Nr IPPB1/415-694/13-2/EC.

Wyrokiem z dnia 6 maja 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 3184/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi na interpretację Ministra Finansów z dnia 16 września 2013 r. Nr IPPB1/415-694/13-2/EC w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Od powyższego wyroku Organ podatkowy wniósł w dniu 4 lipca 2014 r. skargę kasacyjną.

Postanowieniem z dnia 19 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 2757/14 Naczelny Sąd Administracyjny umorzył postępowanie kasacyjne.

W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dostarczył prawomocny wyrok w sprawie z dnia 6 maja 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 3184/13 (data wpływu 3 czerwca 2016 r.).

W uzasadnieniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że interpretacja narusza prawo.

Sąd wskazał, że kwestie sporne w niniejszej sprawy sprowadzały się w istocie do odpowiedzi na pytanie, czy otrzymanie przez Skarżącą majątku likwidacyjnego (środków pieniężnych, jak i niepieniężnych składników majątku, w tym wierzytelności) spółki osobowej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W ww. zakresie wskazać należy, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sytuację wspólnika likwidowanej spółki osobowej (niebędącej osobą prawną) kształtują przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) oraz art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit. b) u.p.d.f.

Na podstawie pierwszego z nich przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Na podstawie zaś art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit. b u.p.d.f. do przychodów tych nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki ani przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie oraz otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki (jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej).

Ww. regulacje pozwalają zaś uznać, że w przypadku otrzymania przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki:

1.  środków pieniężnych - ich wartość nie będzie stanowiła u niego przychodu,
2.  innych składników majątku - ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki (z zastrzeżeniem sytuacji, o której mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.f.).

W ocenie Sądu, wola ustawodawcy wyłączenia spod opodatkowania otrzymania wymienionych wyżej składników majątku likwidowanej spółki osobowej na ww. zasadach jest wyrażona precyzyjnie i jasno.

Odmienne stanowisko organu interpretacyjnego wyrażone w zaskarżonej interpretacji odnośnie otrzymania przez wspólnika środków pieniężnych po likwidowanej spółce osobowej wynika z uznania, że cytowane wyżej przepisy nie mają zastosowania do akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, który po likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej, otrzyma środki pieniężne pochodzące z wypracowanego, lecz niewypłaconego w formie dywidendy zysku w spółce. Organ powołał się m.in. na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11.

W świetle ww. uchwały przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.p. Organ powołał się także na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącą akcjonariusza spółki komandytowe - akcyjnej, będącego osobą fizyczną, podjętą w dniu 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12. Także w tej uchwale przyjęto, że akcjonariusz otrzymuje przychód podlegający opodatkowaniu dopiero z chwilą wypłaty dywidendy, nie przypisuje on sobie zysku na bieżąco. Na tej podstawie organ wywiódł, że wypłacone wspólnikowi spółki jawnej (dawnemu akcjonariuszowi w spółce komandytowo - akcyjnej) środki pieniężne stanowiące wypracowany, lecz niewypłacony w formie dywidendy zysk spółki komandytowo - akcyjnej, nie byłby nigdy przez niego opodatkowany. I dlatego - zdaniem organu - otrzymanie takich środków przez wspólnika spółki jawnej w okolicznościach faktycznych wniosku nie będzie stanowić dla niego czynności neutralnej podatkowo.

Tymczasem - w ocenie Sądu - wykładnia językowa przepisów art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.f. prowadzi do nie budzącego wątpliwości wniosku, że przepis ten znajduje zastosowanie do wszystkich wspólników spółek niebędących osobami prawnymi, otrzymujących środki z tytułu likwidacji takich spółek. Z treści tego przepisu nie można w żaden sposób wyprowadzić wniosku o wyłączeniu akcjonariuszy SKA z zakresu jego działania i nałożeniu na nich obowiązku zaliczania do przychodu środków pieniężnych otrzymanych z likwidacji SKA.

Sąd podniósł, że w orzecznictwie zarówno sądów administracyjnych, jak i Trybunału Konstytucyjnego, od dawna utrzymuje się linia orzecznicza, zgodnie z którą przepisy prawa podatkowego powinny być interpretowane zgodnie z ich znaczeniem językowym, w szczególności jeśli dotyczą ulg i zwolnień podatkowych. Sądy wskazują, że ustanowione przez ustawodawcę ulgi i zwolnienia nie powinny być w procesie wykładni, ani rozszerzane, ani zawężane. Ostatnie z orzeczeń wpisujące się w powyższą linię orzeczniczą to wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2012 r. o sygn. II FSK 47/11, w którym Sąd wskazał, że „Prymat wykładni językowej nad innymi rodzajami wykładni ma szczególne znaczenie w przypadku wykładni przepisów prawa podatkowego wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe. Dopiero gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania w sprawie, powstaje sytuacja w której trzeba wybrać jedno z kilku możliwych znaczeń danego tekstu uzasadnione jest odwołanie się do innych niż językowe reguł wykładni prawa, w tym wykładni celowościowej.”

W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy wyłączając akcjonariuszy SKA (osoby fizyczne) z grona wspólników uprawnionych do niezaliczania do przychodu środków pieniężnych otrzymanych w związku z likwidacją spółki niemającej osobowości prawnej, powołał się m.in. na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r. II FPS 1/11. W świetle ww. uchwały przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.p. Przedmiotem rozpoznawania był zatem zupełnie inny przepis prawa niż będący przedmiotem sporu w niniejszej sprawie. Sama uchwała dotyczy zaś momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych u akcjonariusza SKA, który jest osobą prawną, z tytułu udziału w SKA. Zauważyć wypada, że uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego dotycząca akcjonariusza SKA, będącego osoba fizyczną, została podjęta w dniu 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12 (czyli po wydaniu zaskarżonej interpretacji). Uwzględnienie stanowiska wyrażonego w ww. uchwale i zastosowanie przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.f. może oczywiście prowadzić, w pewnych określonych sytuacjach (zatrzymanie w SKA zysku) do braku opodatkowania wspólnika (akcjonariusza) SKA z tytułu dochodu (przychodu) zarówno na poziomie istniejącej SKA (brak uchwały o podziale zysku), jak i w chwili likwidacji SKA. Zdaniem Sądu, fakt ten nie może uzasadniać dokonania wykładni contra legem ww. przepisów u.p.d.f.

Sąd wskazał, że na gruncie obowiązujących przepisów u.p.d.f. dotyczących likwidacji spółki osobowej nie ma żadnych podstaw do rozróżniania i innego traktowania akcjonariuszy SKA niż pozostałych wspólników spółek osobowych i komplementariusza SKA i to tylko wówczas, gdy doszło do zatrzymania zysku w SKA. Uzasadnieniem nie może być w tym przypadku doprecyzowanie w orzecznictwie sądów administracyjnych momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych u akcjonariuszy SKA, z tytułu przychodów uzyskiwanych z udziału w SKA.

Podsumowując należy stwierdzić, ze środki pieniężne otrzymane przez akcjonariusza SKA z tytułu likwidacji tej spółki, nie będą stanowiły dla niego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Regulacje u.p.d.f. nie pozwalają także uznać, że przejście na Skarżącą wierzytelności likwidowanej spółki osobowej, powoduje u niej rozpoznanie przychodu. Żaden bowiem przepis o tym nie stanowi. Podnieść w tym miejscu należy, że ujęty w ustawie podatkowoprawny stan faktyczny zakreśla granice ingerencji państwa w sferę majątkową podmiotu opodatkowanego. Nie może być on w trakcie stosowania prawa rozszerzany poza to, co bezpośrednio wynika z ustawy podatkowej, poprzez analogie nie można tworzyć nowych stanów faktycznych podlegających opodatkowaniu. Milczenie ustawodawcy co do opodatkowania danego stanu faktycznego, niezależnie od tego czy zamierzone, czy wynikające z błędu, stanowi obszar wolny od opodatkowania, a nie lukę prawną podlegającą wypełnieniu w drodze analogii (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Wydawnictwo C.H. BECK 2004, s. 138).

Tak więc, w ocenie Sądu, wierzytelności, które otrzyma Skarżąca po likwidacji spółki osobowej, stanowić będą inne, niż środki pieniężne, składniki majątku uzyskanego w wyniku likwidacji spółki osobowej. Niemniej jednak także w tym przypadku w momencie otrzymywania ww. majątku - bez względu na jego wartość -u podatnika nie wystąpi przychód podatkowy. Przychód taki może się jednak pojawić w terminie późniejszym, gdyby ten otrzymany majątek był zbywany. Mamy tu więc do czynienia z odroczeniem opodatkowania przychodu do dnia zbycia takich składników majątku.

W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. przepis art. 14 ust. 2 pkt 17b u.p.d.f. wprost wskazuje, jako przychód, zbycie majątku uzyskanego przez wspólnika spółki osobowej w związku z likwidacją tej spółki lub wystąpieniem wspólnika z tej spółki.

W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, skoro przychód powstały w wyniku zbycia wierzytelności, będących równocześnie składnikiem majątku otrzymanym przez Skarżącego w wyniku likwidacji spółki osobowej lub wystąpieniem wspólnika z tej spółki, traktowany jest przez ustawodawcę jako przychód z działalności gospodarczej z uwagi na art. 14 ust. 2 pkt 17b u.p.d.f., to nie jest możliwe podzielenie poglądu wyrażonego w zaskarżonej interpretacji przez Ministra Finansów, zgodnie z którym przychód taki należy uznać za przychód z praw majątkowych, o którym mowa art. 18 u.p.d.o.f. Brak jest bowiem podstawy prawnej wyłączenia stosowania art. 14 ust. 2 pkt 17b u.p.d.f. w przypadku, gdy składnikiem majątku, o którym mowa w tym przepisie są wierzytelności. Dodatkowo przepis art. 14 ust. 2 pkt 17b u.p.d.f. wskazując na sytuacje zbycia składników majątku w żaden sposób nie różnicuje tych składników, ani nie odsyła do innych przepisów, z których można by wywieść takie zróżnicowanie.

Tak więc tylko w tym jednym, określonym w przepisie, przypadku u podatnika powstanie przychód podlegający opodatkowaniu, bo ustawodawca obowiązek podatkowy powiązał wyłącznie z okolicznością zbycia tych wartości. Taka zaś okoliczność nie została ujęta w stanie faktycznym zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem wniosku o interpretację w niniejszej sprawie. Skarżąca wskazała jedynie, że może otrzymać spłatę wierzytelności. Nie wskazywała, że będzie te wierzytelności zbywać.

Przedstawione wyżej stanowisko Sądu w kwestii interpretacji art. 14 ust. 2 pkt 17, art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit. b) u.p.d.f., znajduje poparcie w doktrynie (por. m.in. A.Mariański: Opodatkowanie likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej, Serwis Mon.Pod. 02/2014, str. 3-7) oraz w orzecznictwie (wyroki: WSA w Łodzi z dnia 5 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 951/13, WSA we Wrocławiu z 8 października 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1145/13, WSA w Rzeszowie z dnia 17 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 1032/13, WSA w Warszawie z dnia 8 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1833/13, wszystkie dostępne: CBOSA). Jakkolwiek aktualnie linia orzecznictwa sądowoadministracyjnego nie jest w tym względzie jednolita, czego przykładem jest np. wyrok WSA w Opolu z dnia 14 grudnia 2013 r, sygn. akt I SA/Op 704/13 czy wyrok WSA w Poznaniu z dnia 4 września 2013 r., sygn. akt I SA/Po 158/13 (także dostępne w internecie), to jednak, w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, przedstawiona w uzasadnieniach tych orzeczeń argumentacja odwołująca się do ratio legis wskazanych przepisów nie stanowi dostatecznej podstawy do odstąpienia od wyników wykładni literalnej na niekorzyść podatnika.

O ile względy natury celowościowej mogłyby w określonych sytuacjach stanowić istotny argument przemawiający za zastosowaniem danego zwolnienia podatkowego, tak w przypadku przeciwnym, a więc uzasadniania przyczyn odmowy zastosowania tego zwolnienia, nie mogą przeważać nad wnioskami, jakie należy wysnuć z gramatycznego brzmienia przepisu ustanawiającego zwolnienie od podatku (zob. wyrok Sądu Administracyjnego z dnia 26 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2715/11).

W ponownie wydawanej interpretacji indywidualnej organ podatkowy obowiązany będzie uwzględnić w swoim stanowisku wykładnię przepisu art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b), art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) oraz art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.f. dokonaną przez Sąd.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie 6 maja 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 3184/13 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych oraz wierzytelności w wyniku likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej oraz skutków podatkowych z tytułu spłaty tych wierzytelności - jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.