Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.112.2017.1.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-05
Teza: w zakresie: 1. Czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, zarówno Działalność Wydzielana jak i Działalność Pozostająca stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o PDOP? 2. Czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, Podział spółki Wnioskodawcy nie będzie skutkował powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy - z uwagi na fakt, że nie zostaną spełnione przesłanki wskazane w art. 12 ust. 1 pkt 9 Ustawy o PDOP?
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki-podział spółki przez wydzielenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 maja 2017 r. (data wpływu 5 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji zespołu składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem planowanej transakcji podziału przedsiębiorstwa Wnioskodawcy jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz skutków podatkowych planowanej transakcji podziału przedsiębiorstwa Wnioskodawcy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 czerwca 2017 r. wpłynął do organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji zespołu składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem planowanej transakcji podziału przedsiębiorstwa Wnioskodawcy jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz skutków podatkowych planowanej transakcji podziału przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

1\. Charakterystyka Wnioskodawcy i jego otoczenia regulacyjnego

Wnioskodawca jest spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jedynym akcjonariuszem Wnioskodawcy jest Bank. Wnioskodawca podlega i w momencie zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku będzie podlegać obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Wnioskodawca jest także oraz będzie w momencie zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT) w Polsce.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa finansowego oraz ubezpieczeniowego. Wnioskodawca jako pośrednik finansowy pośredniczy w zawieraniu i obsłudze umów o finansowanie pomiędzy instytucjami finansowymi a podmiotami zainteresowanymi pozyskaniem finansowania, jak również jako agent ubezpieczeniowy wykonuje za wynagrodzeniem czynności wskazane w art. 2 i art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2077; dalej: „Ustawa o pośrednictwie ubezpieczeniowym”). Działalność Wnioskodawcy w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego ma charakter regulowany i podlega pośredniemu nadzorowi Komisji Nadzoru Finansowego (dalej: „KNF”) poprzez nadzór KNF nad zakładami ubezpieczeń, w imieniu których działa Wnioskodawca.

W konsekwencji wydanych przez KNF zaleceń adresowanych do Banku (dalej: „Zalecenia”) działalność Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym współpracy z Bankiem musi podlegać reorganizacji mającej na celu wdrożenie Zaleceń. Na podstawie art. 138 ust. 1 w zw. z art. 133 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1988 ze zm.; dalej: „Prawo bankowe”), KNF zaleciła dokonanie zmiany przyjętego modelu biznesowego poprzez oferowanie i obsługę ubezpieczeń grupowych, tak aby taka działalność realizowana była bez udziału agenta ubezpieczeniowego będącego spółką zależną Banku jako Ubezpieczającego; w efekcie - bez udziału Wnioskodawcy. Zalecenia wpływają zatem na działalność Wnioskodawcy i zmierzają do jej ograniczenia w odniesieniu do pośrednictwa ubezpieczeniowego w zakresie grupowych umów ubezpieczenia.

Z myślą o wdrożeniu Zaleceń analizowany jest podział Wnioskodawcy na dwa odrębne przedsiębiorstwa, które będą funkcjonować w ramach dwóch odrębnych spółek kapitałowych (dalej: „Podział”). Reorganizacja działalności Wnioskodawcy poprzez Podział zmierza do uwzględnienia wymogów wynikających z Zaleceń oraz potrzeb gospodarczych Wnioskodawcy i grupy kapitałowej, której Wnioskodawca jest częścią.

2\. Podział przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Czynniki gospodarcze determinujące sposób przeprowadzenia Podziału

Rozważany Podział ma nastąpić w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1578 ze zm.; dalej: „KSH”), z którego wynika, że podział może być dokonany m.in. przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Podział zakłada wyodrębnienie do wcześniej utworzonej spółki (dalej: „Nowa Spółka”) działalności objętej Zaleceniami, dotychczas prowadzonej przez Wnioskodawcę, tj. działalności związanej z grupowymi umowami ubezpieczenia (dalej: „Działalność Wydzielana”) oraz docelowo pozostawienie w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy działalności w zakresie pośrednictwa finansowego i pośrednictwa ubezpieczeniowego nieobjętej Zaleceniami KNF (dalej: „Działalność Pozostająca”).

Czynności w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego wykonywane są przez Wnioskodawcę na rzecz kilku ubezpieczycieli (dalej: „Ubezpieczyciele”) na podstawie zawartych odrębnie z każdym z tych Ubezpieczycieli umów agencyjnych (dalej: „Umowy Agencyjne”). W konsekwencji Podziału na Nową Spółkę przejdą w szczególności prawa i obowiązki wynikające z Umów Agencyjnych regulujących działalności w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego związanego z grupowymi umowami ubezpieczenia, jak również inne składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania, związane z wykonywaniem działalności w ww. obszarze pośrednictwa. Działalność w pozostałych obszarach pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz w obszarze pośrednictwa finansowego będzie prowadzona (kontynuowana) przez spółkę Wnioskodawcy.

W związku z Podziałem, Bankowi jako akcjonariuszowi Wnioskodawcy nie zostaną wypłacone żadne dopłaty w gotówce.

Składniki majątkowe obecnie wykorzystywane przez Wnioskodawcę dla potrzeb Działalności Wydzielanej w ramach aktualnie prowadzonego przedsiębiorstwa, które zostaną wydzielone do Nowej Spółki w związku z Podziałem, będą wystarczające dla prowadzenia przedsiębiorstwa przez Nową Spółkę (nie jest planowane wyposażanie Nowej Spółki, przed Podziałem lub w trakcie Podziału, w jakiekolwiek inne istotne aktywa).

Podobnie, na bazie istniejących (posiadanych przez Wnioskodawcę) składników majątkowych kontynuowana będzie przez Wnioskodawcę prowadzona w jego spółce Działalność Pozostająca (docelowo, działalność pośrednictwa finansowego oraz działalność pośrednictwa ubezpieczeniowego w obszarze pośrednictwa związanego z indywidualnymi umowami ubezpieczenia). Zatem składniki majątkowe wykorzystywane aktualnie przez przedsiębiorstwo Wnioskodawcy dla potrzeb Działalności Pozostającej będą służyć tej działalności także po Podziale.

Wnioskodawca działa, i po Podziale nadal będzie działać, jako agent ubezpieczeniowy spełniający wymogi określone w Ustawie o pośrednictwie ubezpieczeniowym. Także Nowa Spółka jako nowy agent ubezpieczeniowy będzie zobowiązana do prowadzenia działalności z uwzględnieniem przepisów Ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym. Zgodnie z wymogami Ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym, wyznaczenie agenta ubezpieczeniowego należy do kompetencji zakładu ubezpieczeń, w imieniu i na rzecz którego taki agent ma działać. Zakład ubezpieczeń musi udzielić agentowi odpowiedniego pełnomocnictwa (art. 12 ust. 1 i 2 Ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym) oraz zgłosić go do rejestru agentów ubezpieczeniowych. W wykonaniu powyższych obowiązków z Ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym, jeszcze przed dokonaniem Podziału, Nowa Spółka zostanie zgłoszona przez odpowiednich Ubezpieczycieli do rejestru agentów ubezpieczeniowych i otrzyma odpowiednie pełnomocnictwa do działania w ich imieniu i na ich rzecz. Taki tryb przygotowania do Podziału (obejmujący uprzednie umocowanie Nowej Spółki do występowania jako agent ubezpieczeniowy) oraz tryb przeprowadzenia Podziału - w formule przeniesienia części majątku Wnioskodawcy na Nową Spółkę uprzednio zarejestrowaną jako agent ubezpieczeniowy, umożliwi Nowej Spółce natychmiastowe podjęcie działalności w zakresie części przedsiębiorstwa przejętego od Wnioskodawcy (obejmującego działalność pośrednictwa ubezpieczeniowego w zakresie grupowych umów ubezpieczenia).

W dalszej przyszłości po Podziale brana jest pod uwagę możliwość zbycia udziałów (akcji) w Nowej Spółce na rzecz niepowiązanego podmiotu trzeciego (dalej: „Inwestor”), który będzie zainteresowany nabyciem Działalności Wydzielanej oraz dalszym prowadzeniem działalności pośrednictwa ubezpieczeniowego w podobnej jak dotychczas formie i zakresie, tj. świadczeniem na rzecz Ubezpieczycieli usług pośrednictwa ubezpieczeniowego w odniesieniu do umów ubezpieczenia grupowego. Zważywszy na Zalecenia KNF konieczne jest zapewnienie, aby potencjalny Inwestor nie był podmiotem powiązanym z Wnioskodawcą lub Bankiem, w tym w rozumieniu przepisów prawa podatkowego.

W związku z powyższym, kierując się oceną aspektów ekonomicznych analizowanej restrukturyzacji, rozważa się podjęcie określonych działań mających na celu łatwiejsze pozyskanie potencjalnego Inwestora zainteresowanego nabyciem udziałów (akcji) w Nowej Spółce. Z tego punktu widzenia, uzasadniony jest przegląd prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego i jej odpowiednie ustrukturyzowanie w taki sposób, aby wyłączyć z Działalności Wydzielanej niektóre te jej elementy, które mogą obniżać atrakcyjność rynkową tej działalności dla potencjalnego Inwestora. Mowa tu w szczególności o umowach „nieperspektywicznych”:

*   grupowych umowach ubezpieczenia „ze składką jednorazową” i prowizją otrzymywaną przez Wnioskodawcę jednorazowo z chwilą objęcia ubezpieczonego ochroną ubezpieczeniową za cały, nawet kilkuletni, okres ubezpieczenia; w uproszczeniu, chodzi tu o takie umowy, w odniesieniu do których składka została już pobrana i Wnioskodawcy (agentowi ubezpieczeniowemu) została już wypłacona całość wynagrodzenia (prowizja wypłacona „z góry”); to powoduje, że świadczenie przez agenta ubezpieczeniowego (Wnioskodawcę) czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego w odniesieniu do tych umów będzie się wiązać z określonymi obowiązkami, za które jednak agentowi ubezpieczeniowemu (Wnioskodawcy) nie będzie już wypłacana prowizja; dodatkowo mogłyby się pojawić przypadki konieczności dokonania zwrotu pobranej jednorazowo prowizji w razie wcześniejszego zakończenia ochrony w stosunku do określonego ubezpieczonego, co w sytuacji włączenia tych umów do Nowej Spółki stanowiłoby raczej jego obciążenie niż aktywny element;
*   umowach, co do których w ramach bieżącej strategii biznesowej podjęto już decyzje o ich zakończeniu i które w związku z tym nie będą źródłem przychodów w perspektywie długoterminowej.

Z perspektywy ekonomicznej, w tym ze względu na możliwość pozyskania Inwestora, uzasadnione i racjonalne jest więc wyłączenie tego rodzaju umów z przedsiębiorstwa Nowej Spółki skutkujące ich tymczasowym pozostawieniem w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, z myślą o ich stopniowym wygaszaniu i zakańczaniu.

Wyłączenie niektórych umów nie wpłynie jednak na zdolność samodzielnego i autonomicznego kontynuowania Działalności Wydzielanej, tj. działalności podstawowej, przez Nową Spółkę w obszarze pośrednictwa związanego z grupowymi umowami ubezpieczenia objętego Zaleceniami KNF.

Mając na uwadze powyższe, Działalność Wydzielana wyodrębniona z przedsiębiorstwa Wnioskodawcy do Nowej Spółki obejmie m.in. następujące elementy:

1.  Prawa i obowiązki związane z Umowami Agencyjnymi zawartymi przez Wnioskodawcę z Ubezpieczycielami, dotyczącymi grupowych umów ubezpieczenia, w odniesieniu do których wynagrodzenie agenta ubezpieczeniowego będzie generowane w długofalowej perspektywie. Działalność Wydzielana dotyczyć będzie zatem umów ubezpieczenia o charakterze „perspektywicznym”, w przeciwieństwie do wyłączonych z Działalności Wydzielanej umów opisanych w punkcie 2.4 powyżej. Zgodnie z przepisami art. 531 KSH, spółka przejmująca (w tym przypadku istniejąca spółka) w związku z podziałem wstępuje z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału (tzw. sukcesja uniwersalna). Tym samym, przejęcie przez Nową Spółkę, w ramach Działalności Wydzielanej, zarówno praw, jak i obowiązków ze wskazanych Umów Agencyjnych zawartych z Ubezpieczycielami, nastąpi na podstawie sukcesji uniwersalnej. Podział Wnioskodawcy i przeniesienie Działalności Wydzielanej do Nowej Spółki nie wpłynie w żaden sposób na strony umów ubezpieczenia, ani też na prawa czy sytuację osób ubezpieczonych w ramach tych umów.
2.  Pełną dokumentację ubezpieczeniową dotyczącą umów objętych Działalnością Wydzielaną, w tym właściwe Umowy Agencyjne dotyczące działalności wchodzącej w skład Działalności Wydzielanej wraz z odpowiednimi aneksami, załącznikami i innymi dokumentami niezbędnymi do wykonywania praw i obowiązków wynikających z tych Umów Agencyjnych. Dokumenty przekazane Nowej Spółce będą oryginałami, z wyjątkiem oryginałów dokumentów niezbędnych Wnioskodawcy w celach księgowych i podatkowych; w takiej sytuacji, Nowa Spółka otrzyma kopię danego dokumentu poświadczoną przez Zarząd Wnioskodawcy.
3.  Wyodrębnione zbiory/bazy danych osobowych powierzonych Wnioskodawcy do administrowania w związku z wykonywaniem czynności agencyjnych. Konsekwentnie, w ramach Podziału, odpowiednie zbiory (bazy) alokowane do Działalności Wydzielanej (i organizacyjnie oraz funkcjonalnie włączone do Biura OAB, o którym mowa w punkcie 3.2 poniżej) zostaną przeniesione na serwery Nowej Spółki.
4.  Dedykowaną infrastrukturę IT wraz z systemem operacyjnym BIAS niezbędnym do funkcjonowania Działalności Wydzielanej oraz innymi aplikacjami związanymi z prowadzeniem działalności, organizacyjnie oraz funkcjonalnie włączonymi do Biura OAB, o którym mowa poniżej).
5.  Prawa i obowiązki z innych odpowiednich umów zawartych przez Wnioskodawcę, w tym przede wszystkim dotyczących: licencji na system komputerowy (obejmujący system do raportowania oraz hurtownię danych), usług księgowych, najmu powierzchni biurowej, usług telekomunikacyjnych, pocztowych, usług ABI, usług archiwum, usług wynajmu sprzętu itp. Jak wskazano powyżej, co do zasady, w ramach sukcesji uniwersalnej wynikającej z art. 531 KSH, spółka przejmująca (w przedmiotowym przypadku istniejąca spółka) w związku z podziałem wstępuje z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału. Tym samym, w ramach Działalności Wydzielanej, Nowa Spółka przejmie prawa i obowiązki z ww. umów zawartych przez Wnioskodawcę na podstawie sukcesji uniwersalnej. Jednakże, ze względów praktycznych wynikających z potencjalnie odrębnych potrzeb gospodarczych Działalności Wydzielanej oraz Działalności Pozostającej (np. możliwość niezależnego renegocjowania umów w przyszłości, możliwość dysponowania oryginałem dokumentu), rozważane jest formalne rozdzielenie przynajmniej części tych umów przed dniem Podziału z uwzględnieniem dotychczasowego (Wnioskodawca) i nowego (Nowa Spółka) usługobiorcy. W szczególności, takie rozdzielenie umów może zostać dokonane w odniesieniu do wspomnianej powyżej umowy licencyjnej na system komputerowy – w odniesieniu do tej umowy, licencjodawca udzieli Wnioskodawcy dodatkowej, odrębnej licencji, która zostanie dedykowana pod domenę Działalności Wydzielanej i włączona do Biura OAB, o którym mowa w punkcie 3.2 poniżej (a w konsekwencji przeniesiona na Nową Spółkę).
6.  Aktywa materialne, w postaci sprzętu biurowego i wyposażenia biura (komputery, monitory, telefony, meble biurowe), związane z Działalnością Wydzielaną.
7.  Rozrachunki z Ubezpieczycielami w zakresie związanym z prowadzeniem działalności pośrednictwa ubezpieczeniowego objętej Działalnością Wydzielaną, wynikające z zawartych Umów Agencyjnych, w tym przede wszystkim należności Wnioskodawcy w stosunku do Ubezpieczycieli w zakresie należnego wynagrodzenia powstałe przed dniem Podziału, jak również zobowiązania Wnioskodawcy wobec Ubezpieczycieli pozostające w związku z Działalnością Wydzielaną, powstałe przed dniem Podziału (o ile takie wystąpią na moment Podziału).
8.  Zobowiązania Wnioskodawcy wobec innych podmiotów, z którymi łączą Wnioskodawcę relacje gospodarcze - przykładowo, z tytułu najmu powierzchni biurowej, usług księgowych, korzystania z systemów informatycznych, usług telekomunikacyjnych – o ile takie wystąpią na moment Podziału - w odpowiedniej części, w zakresie dotyczącym Działalności Wydzielanej.
9.  W zakresie związanym z Działalnością Wydzielaną - należności Wnioskodawcy w stosunku do podmiotów, z którymi łączą Wnioskodawcę relacje gospodarcze (o ile takie wystąpią na moment Podziału).

Ponadto, do Działalności Wydzielanej zostali przypisani pracownicy Wnioskodawcy odpowiedzialni za prowadzenie działalności pośrednictwa ubezpieczeniowego wydzielanej do Nowej Spółki, to jest w szczególności Koordynator Biura OAB (zob. także punkt 3.2 poniżej), specjaliści ds. obsługi agencyjnej oraz specjaliści ds. obsługi rozliczeń agencyjnych. Zgodnie z art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1666 ze zm.; dalej: „Kodeks pracy”), wskutek przejścia części zakładu pracy Wnioskodawcy na Nową Spółkę stanie się ona z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy z tymi osobami.

Kluczowy personel Wnioskodawcy zaangażowany w prowadzenie działalności pośrednictwa ubezpieczeniowego objętej Działalnością Wydzielaną, która zostanie przeniesiona do Nowej Spółki (w tym Koordynator Biura OAB), posiada odpowiednie kompetencje i wieloletnie doświadczenie w zakresie samodzielnego prowadzenia ww. działalności. Odpowiednimi kwalifikacjami i wiedzą dysponują również pozostali pracownicy operacyjni (merytoryczni), którzy przejdą do Nowej Spółki w związku z Podziałem.

Wnioskodawca nie wyklucza, że po przeprowadzeniu Podziału, co najmniej część pracowników merytorycznych oraz część pracowników jednostek organizacyjnych zaangażowanych w ramach spółki Wnioskodawcy w wykonywanie tzw. „funkcji uzupełniających” wymaganych dla prawidłowego funkcjonowania operacyjnej działalności podstawowej, zatrudniona aktualnie w spółce Wnioskodawcy, zostanie zatrudniona w Nowej Spółce na niepełny etat, przy czym na pozostałą część etatu pracownicy ci pozostaną zatrudnieni w spółce Wnioskodawcy. Taka alokacja pracowników nie wpłynie jednak na możliwość samodzielnego i autonomicznego kontynuowania Działalności Wydzielanej przez Nową Spółkę od momentu Podziału, ani też w żaden sposób nie zakłóci kontynuowania Działalności Pozostającej w spółce Wnioskodawcy.

Alternatywnie, część tego rodzaju czynności („funkcji uzupełniających”) może być przedmiotem umów o świadczenie usług zawartych pomiędzy Wnioskodawcą a Nową Spółką. Usługi takie dotyczyłyby przykładowo bieżącej, rutynowej obsługi administracyjnej, wsparcia księgowego, wsparcia w zakresie kontrolingu, wsparcia kadrowo-płacowego, logistycznego czy w zakresie IT.

Ostateczne decyzje dotyczące „funkcji uzupełniających” zostaną podyktowane względami gospodarczymi, tj. szacowanymi potrzebami Wnioskodawcy oraz Nowej Spółki w zakresie wsparcia usługowego oraz zasobów ludzkich, koniecznością zapewnienia każdemu z ww. podmiotów odpowiednio wykwalifikowanego personelu, posiadającego wiedzę i doświadczenie w zakresie danej działalności (odpowiednio, Działalności Wydzielanej/Działalności Pozostającej), jak również dostępnością zasobów ludzkich oraz dążeniem do optymalnego wykorzystania posiadanych zasobów.

Niezależnie od powyższego, czynności zarządcze i nadzorcze dla działalności podstawowej prowadzonej przez każdą ze spółek wykonywane będą przez Wnioskodawcę oraz Nową Spółkę „własnymi siłami”, tj. za pomocą osób zatrudnionych przez daną spółkę na umowę o pracę, ewentualnie na podstawie powołania lub innego tytułu prawnego.

W następstwie wydzielenia do Nowej Spółki Działalności Wydzielanej, w spółce Wnioskodawcy pozostanie Działalność Pozostająca, obejmująca przede wszystkim:

1.  Prawa i obowiązki związane z Umowami Agencyjnymi zawartymi przez Wnioskodawcę z Ubezpieczycielami, dotyczącymi indywidualnych umów ubezpieczenia, jak również prawa i obowiązki związane z umowami dotyczącymi pośrednictwa finansowego, w ramach których Wnioskodawca pośredniczy w zawieraniu i obsłudze umów o finansowanie pomiędzy instytucjami finansowymi a podmiotami zainteresowanymi pozyskaniem finansowania.
2.  Konsekwentnie, pełna dokumentacja dotycząca umów objętych Działalnością Pozostającą, w tym właściwe Umowy Agencyjne dotyczące Działalności Pozostającej i umowy o pośrednictwo finansowe zawarte i wykonywane przez spółkę Wnioskodawcy - wraz z odpowiednimi aneksami, załącznikami i innymi dokumentami niezbędnymi do wykonywania praw i obowiązków wynikających z tych umów.
3.  Na podstawie analiz w zakresie funkcjonowania aktualnego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy i jego majątku, kierując się uzasadnionymi względami ekonomicznymi zdecydowano, że w Działalności Pozostającej pozostaną wybrane składniki majątku związane z tymi grupowymi umowami ubezpieczenia, które nie będą w przyszłości źródłem przychodów, tj. co do których podjęta zostanie decyzja o ich zakończeniu lub w odniesieniu do których całkowita prowizja została już wypłacona Wnioskodawcy - szczegółowe wyjaśnienia w tym zakresie zostały zawarte w punkcie 2.4 powyżej.
4.  Wyodrębnione zbiory/bazy danych osobowych powierzonych Wnioskodawcy do administrowania w związku z wykonywaniem czynności objętych Działalnością Pozostającą, jak również dedykowana infrastruktura IT wraz z systemem operacyjnym BIAS niezbędnym do funkcjonowania Działalności Pozostającej i innymi aplikacjami związanymi z prowadzeniem tej działalności, przypisanymi do niej organizacyjnie oraz funkcjonalnie.
5.  Prawa i obowiązki z innych odpowiednich umów zawartych przez Wnioskodawcę, w tym: licencji na system komputerowy (obejmujący system do raportowania oraz hurtownię danych), usług księgowych, najmu powierzchni biurowej, usług telekomunikacyjnych, pocztowych, usług ABI, usług archiwum, usług wynajmu sprzętu itp.
6.  Aktywa materialne, w postaci sprzętu biurowego i wyposażenia biura (komputery, monitory, telefony, meble biurowe), związane z Działalnością Pozostającą.
7.  Rozrachunki z instytucjami finansowymi oraz Ubezpieczycielami w zakresie związanym z prowadzeniem Działalności Pozostającej, wynikające z zawartych umów o pośrednictwo finansowe i Umów Agencyjnych, w tym przede wszystkim należności Wnioskodawcy w stosunku do instytucji finansowych i Ubezpieczycieli będących stronami tych umów w zakresie należnego wynagrodzenia powstałe przed dniem Podziału, jak również zobowiązania Wnioskodawcy wobec ww. podmiotów pozostające w związku z Działalnością Pozostającą, powstałe przed dniem Podziału (o ile takie wystąpią na moment Podziału).
8.  Zobowiązania Wnioskodawcy wobec innych podmiotów, z którymi łączą Wnioskodawcę relacje gospodarcze - przykładowo, z tytułu najmu powierzchni biurowej, usług księgowych, korzystania z systemów informatycznych, usług telekomunikacyjnych – o ile takie wystąpią na moment Podziału - w odpowiedniej części, w zakresie dotyczącym Działalności Pozostającej.
9.  W zakresie związanym z Działalnością Pozostającą - należności Wnioskodawcy w stosunku do podmiotów, z którymi łączą Wnioskodawcę relacje gospodarcze (o ile takie wystąpią na moment Podziału).
10.  Oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo Wnioskodawcy, które nadal będzie istniało i kontynuowało prowadzenie Działalności Pozostającej pod tą samą nazwą (jakkolwiek w węższym zakresie).
11.  Również księgi i dokumenty związane z prowadzeniem przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej do daty Podziału pozostaną w spółce Wnioskodawcy. W chwili obecnej rozliczenia finansowe i podatkowe dotyczące działalności gospodarczej związanej z Działalnością Pozostającą i Działalnością Wydzielaną odbywają się w ramach całości przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Jednakże, w ramach prowadzonej ewidencji rachunkowo-księgowej zapisów oraz zdarzeń gospodarczych, Wnioskodawca jest w stanie wydzielić przychody i koszty, jak również należności i zobowiązania związane wyłącznie z Działalnością Wydzielaną oraz wyłącznie z Działalnością Pozostającą (przychody i koszty bezpośrednie).

Spółka Wnioskodawcy będzie kontynuować prowadzenie Działalności Pozostającej z wykorzystaniem pracowników Wnioskodawcy odpowiedzialnych za prowadzenie tej działalności, zatrudnionych w spółce Wnioskodawcy na całość lub część etatu (zgodnie z wyjaśnieniami przedstawionymi powyżej). Wnioskodawca zaznacza, że pozostający w jego spółce personel zaangażowany w prowadzenie Działalności Pozostającej posiada odpowiednie kompetencje i wieloletnie doświadczenie w zakresie samodzielnego prowadzenia ww. działalności; odpowiednimi kwalifikacjami i wiedzą dysponują również pozostali pracownicy operacyjni (merytoryczni) przypisani do Działalności Pozostającej, którzy nadal będą zatrudnieni w spółce Wnioskodawcy po dokonaniu Podziału.

Na dzień Podziału Wnioskodawca będzie zdolny do samodzielnego i autonomicznego prowadzenia (kontynuowania) działalności gospodarczej w zakresie Działalności Pozostającej.

Ostateczne ustalenia co do kształtu przedsiębiorstwa Nowej Spółki, tj. szczegółowej listy składników majątkowych i zobowiązań objętych Działalnością Wydzielaną (a w konsekwencji, spółki Wnioskodawcy - listy składników majątkowych i zobowiązań objętych Działalnością Pozostającą) mogą podlegać pewnym dalszym modyfikacjom, wynikającym z pozyskiwanej wiedzy o potencjalnych Inwestorach oraz ich gotowości do prowadzenia przedsiębiorstwa Nowej Spółki w proponowanym kształcie i zakresie.

Tym niemniej, odmienna ostateczna alokacja aktywów i zobowiązań pomiędzy Działalność Pozostającą i Działalność Wydzielaną pozostanie bez wpływu na zdolność samodzielnego prowadzenia podstawowej działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę (Działalność Pozostająca) i Nową Spółkę (Działalność Wydzielana) przy pomocy odrębnych zespołów składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań.

3\. Wyodrębnienie działalności wydzielanej w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy z perspektywy organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej

Na dzień Podziału, składniki Działalności Wydzielanej będą stanowić organizacyjnie wyodrębnioną i spójną całość, samodzielną w sensie zdolności do odrębnego funkcjonowania i samofinansowania, która natychmiastowo po dokonaniu Podziału będzie gotowa do samodzielnego i autonomicznego kontynuowania działalności gospodarczej objętej Działalnością Wydzielaną. Podobny charakter będzie mieć Działalność Pozostającą prowadzona (kontynuowana) w dotychczasowym kształcie i zakresie w spółce Wnioskodawcy.

Odnosząc się do szczegółowej charakterystyki Działalności Wydzielanej oraz Działalności Pozostającej należy wskazać, że:

a) Na moment Podziału Działalność Wydzielana będzie wyodrębniona z działalności Wnioskodawcy pod kątem organizacyjnym i funkcjonalnym. W ramach działalności Wnioskodawcy wyodrębniono na podstawie uchwały Zarządu specjalistyczną jednostkę organizacyjną do Działalności Wydzielanej, tj. Biuro Obsługi Agencyjnej Bancassurance (dalej: „Biuro OAB”). Biuro OAB skupia podstawowe funkcje operacyjne związane z zarządzaniem grupowymi umowami ubezpieczenia objętymi Działalnością Wydzielaną oraz rozliczaniem tych umów i jest odpowiedzialne za kompleksową obsługę programów ubezpieczeniowych grupowych umów ubezpieczenia przypisanych do Działalności Wydzielanej w ramach czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego.

Organizacyjne oraz funkcjonalne wyodrębnienie Biura OAB zostało sformalizowane w ramach Regulaminu Organizacyjnego stanowiącego załącznik do wspomnianej uchwały Zarządu. Zgodnie z tymi dokumentami, w ramach struktury organizacyjnej Wnioskodawcy, Biuro OAB zostało podporządkowane bezpośrednio Zarządowi Wnioskodawcy. Biuro OAB działa pod kierownictwem Koordynatora Biura OAB.

Działalność prowadzona przez Biuro OAB obejmuje zespół kluczowych funkcji operacyjnych i pomocniczych wyodrębnionych z odpowiednich komórek organizacyjnych Wnioskodawcy, a tym samym są to czynności wykonywane wyłącznie w ramach Biura OAB (nie są prowadzone równolegle dla tej samej części przedsiębiorstwa, tj. Działalności Wydzielanej, przez inne jednostki organizacyjne Wnioskodawcy). Powyższe wyodrębnienie organizacyjne i funkcjonalne znajduje odzwierciedlenie w powołanym powyżej Regulaminie Organizacyjnym który to dokument określa również obszary odpowiedzialności Biura OAB.

Dodatkowo, dla potrzeb samodzielnego i niezależnego funkcjonowania Biura OAB, w jego strukturach zostanie logicznie i technicznie wyodrębniona dedykowana infrastruktura informatyczna. Infrastruktura ta obejmuje serwery i urządzenia sieciowe, jak również zainstalowane aplikacje niezbędne do kompleksowej realizacji przedmiotu działania Biura OAB (Działalności Wydzielanej).

Wyodrębnienie Biura OAB stanowiącego organizacyjna bazę dla prowadzenia Działalności Wydzielonej w żaden sposób nie zaburzy organizacyjnej i funkcjonalnej samodzielności Działalności Pozostającej, która - podobnie jak w chwili obecnej - będzie skupiać podstawowe funkcje operacyjne i techniczne związane z zarządzaniem umowami ubezpieczenia oraz umowami o finansowanie objętymi Działalnością Pozostającą, ich rozliczaniem i obsługą w ramach wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego i finansowego.

b) Każda z części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, tj. Działalność Wydzielana i Działalność Powstająca będzie także posiadać na moment Podziału przymiot wyodrębnienia w sensie finansowym. Systemy finansowo-księgowe Wnioskodawcy umożliwiają alokację przychodów i kosztów oraz aktywów i zobowiązań do Działalności Wydzielanej i Działalności Pozostającej. Istnieje możliwość dokonania bezpośredniego przypisania przychodów i kosztów do Działalności Wydzielanej i Działalności Pozostającej, a w przypadku braku bezpośredniego przypisania powyższych pozycji kalkulacyjnych, np. w odniesieniu do tzw. kosztów ogólnych, do podziału stosowane są klucze alokacyjne.

Jakkolwiek, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, aktualnie Wnioskodawca sporządza sprawozdanie finansowe na poziomie całej spółki Wnioskodawcy, to możliwość przypisania kosztów i przychodów do poszczególnych części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy znajduje odzwierciedlenie w prowadzonej sprawozdawczości, tj. w dokumentacji finansowej sporządzanej dla wewnętrznych potrzeb zarządczych. W dokumentacji tej został bowiem specyficznie wyszczególniony obszar działalności w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego związanego z grupowymi umowami ubezpieczeń objętymi Działalnością Wydzielaną oraz obszar działalności pozostałej, prowadzonej w ramach Działalności Pozostającej, w tym przychody i koszty generowane przez te obszary działalności.

System finansowo-księgowy Wnioskodawcy pozwala również na zidentyfikowanie alokowanych do przedmiotowych działalności środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz należności i zobowiązań, które na moment Podziału zostaną przypisane do Działalności Pozostającej i Działalności Wydzielanej. Ponadto, przed Podziałem Wnioskodawca odpowiednio wewnętrznie alokuje przychody i koszty związane z „funkcjami uzupełniającymi”, aby w pełni odzwierciedlić finansową odrębność Działalności Wydzielanej i Działalności Pozostającej.

Dodatkowo należy podkreślić, że konieczność odpowiedniego zidentyfikowania i wyceny składników majątkowych przypisanych, na dzień Podziału, do Działalności Wydzielanej oraz do Działalności Pozostającej wynika także z przepisów KSH. Przykładowo, art. 531 i nast. wskazują na obowiązek sporządzenia planu podziału, w ramach którego odpowiednie składniki majątku spółki dzielonej przyznane zostają spółce dzielonej. Niezbędne elementy planu podziału specyfikuje art. 534 KSH, który wskazuje, że dokument ten musi zawierać m.in. dokładny opis i podział składników majątku (aktywów i pasywów) oraz zezwoleń, koncesji lub ulg przypadających spółce przejmującej (w tym przypadku, istniejącej spółce). Ponadto, do planu podziału Wnioskodawca zobowiązany będzie załączyć ustalenie wartości swojego majątku na określony dzień w miesiącu poprzedzającym złożenie wniosku o ogłoszenie planu podziału. Plan podziału spółki wymaga pisemnego uzgodnienia między spółką dzieloną a spółką przejmującą, przy czym zarządy spółki dzielonej i spółki przejmującej sporządzają pisemne sprawozdanie uzasadniające podział spółki, jego podstawy prawne i ekonomiczne, a zwłaszcza stosunek wymiany udziałów lub akcji oraz kryteria ich podziału. Zarząd spółki dzielonej zawiadamia także zarząd spółki przejmującej lub nowo zawiązanej w organizacji o wszelkich istotnych zmianach w zakresie składników majątkowych (aktywów i pasywów), które nastąpiły między dniem sporządzenia planu podziału a dniem powzięcia uchwały o podziale. Co do zasady, plan podziału podlega badaniu biegłego w zakresie poprawności i rzetelności.

Podsumowując, w powyższym zakresie wystąpi nie tylko wyodrębnienie funkcjonalne i organizacyjne, ale także wyodrębnienie finansowe, tak aby Działalność Wydzielona prowadzona po Podziale przez Nową Spółkę prowadzona była w sposób odrębny od Działalności Pozostającej prowadzonej przez Wnioskodawcę.

c) Po Podziale Nowa Spółka nie tylko będzie podmiotem odrębnym funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo od spółki Wnioskodawcy, ale przede wszystkim każdy z ww. podmiotów będzie realizować samodzielne zadania gospodarcze tak jak niezależne przedsiębiorstwo.

Przed Podziałem w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy został wyróżniony obszar (Biuro OAB) związany z wykonywaniem Działalności Wydzielanej, operacyjnie i strukturalnie odrębny od Działalności Pozostającej (z zastrzeżeniem korzystania przez obie części przedsiębiorstwa ze wsparcia „funkcji uzupełniających”, w tym, przykładowo, usług księgowych, czynności w zakresie kontrolingu, wsparcia kadrowo-płacowego, logistyki, administracji, IT i podobnych).

Na moment Podziału Biuro OAB będzie jednostką skupiającą zespół składników materialnych i niematerialnych służących prowadzeniu Działalności Wydzielanej, jak również osoby odpowiedzialne za prowadzenie tej działalności. Jak zaznaczono powyżej, wyodrębnienie Biura OAB nie zakłóci funkcjonowania istniejącego w spółce Wnioskodawcy zespołu składników materialnych i niematerialnych służących prowadzeniu Działalności Pozostającej. Wyodrębnienie Działalności Wydzielanej i Działalności Pozostającej w wewnętrznej strukturze Wnioskodawcy znajdzie umocowanie w odpowiedniej uchwale Zarządu Wnioskodawcy, jak również w Regulaminie Organizacyjnym precyzującym m.in. obszary odpowiedzialności Biura OAB. Na moment Podziału działalność prowadzona przez Biuro OAB obejmie zespół kluczowych funkcji operacyjnych i pomocniczych wyodrębnionych z odpowiednich komórek organizacyjnych Wnioskodawcy. Struktury Biura OAB będą samowystarczalne dla prowadzenia Działalności Wydzielanej w sensie operacyjnym, przy czym z uwagi na względy ekonomiczne (racjonalizacja wykorzystania zasobów i kosztów), możliwe jest podjęcie decyzji o wykorzystaniu, poza zasobami własnymi Nowej Spółki, także zasobów (personelu, usług) zewnętrznych.

Po Podziale składniki objęte Działalnością Wydzielaną zostaną przeniesione na Nową Spółkę, która po ich nabyciu będzie mogła w sposób niezakłócony kontynuować tę samą działalność gospodarczą. Zatem, działalność związana z przenoszoną Działalnością Wydzielaną będzie prowadzona w sposób ciągły, nieprzerwany, przy wykorzystaniu tego samego zespołu składników materialnych i niematerialnych, jak również dedykowanego zespołu pracowników. Innymi słowy, w następstwie Podziału, całość zadań gospodarczych prowadzonych dotychczas przez Wnioskodawcę w zakresie działalności objętej Działalnością Wydzielaną zostanie przejęta przez Nową Spółkę, co dotyczy zarówno funkcji zewnętrznych (świadczenie usług agencyjnych na rzecz Ubezpieczycieli na podstawie zawartych Umów Agencyjnych, nabywanie niezbędnych usług od podmiotów zewnętrznych), jak i funkcji o charakterze wewnętrznym (wewnątrzzakładowym). Na podobnych zasadach, tj. w sposób ciągły, nieprzerwany, przy wykorzystaniu tego samego zespołu składników materialnych i niematerialnych, jak również dedykowanego zespołu pracowników, kontynuowana będzie Działalność Pozostająca w ramach spółki Wnioskodawcy; działalność ta znajdzie wsparcie zarówno w ramach funkcji zewnętrznych (świadczenie usług agencyjnych i usług pośrednictwa finansowego na podstawie zawartych umów), jak i funkcji o charakterze wewnętrznym (wewnątrzzakładowym).

Założeniem Podziału jest, aby po nabyciu Działalności Wydzielanej, Nowa Spółka kontynuowała dotychczasową działalność Wnioskodawcy w przedmiotowym zakresie w sposób ciągły i nieprzerwany, przy wykorzystaniu tego samego zespołu składników majątkowych oraz tego samego zespołu pracowników. Należy jednocześnie zaznaczyć, że w związku ze specyfiką operacji Podziału, z punktu widzenia Nowej Spółki (jako nabywcy wyodrębnionego zespołu składników materialnych i niematerialnych), działalność prowadzona z wykorzystaniem Działalności Wydzielanej będzie w chwili realizacji Podziału jedyną prowadzoną przez Nową Spółkę działalnością gospodarczą.

Podobnie, w ramach spółki Wnioskodawcy, w sposób ciągły, nieprzerwany oraz przy wykorzystaniu dotychczasowego zespołu składników materialnych i niematerialnych, jak również dedykowanego zespołu pracowników, kontynuowana będzie Działalność Pozostająca, która po Podziale pozostanie jedyną działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę.

Zatem po dokonaniu Podziału, zarówno Nowa Spółka - wykorzystując Działalność Wydzielaną, jak również Wnioskodawca - w zakresie Działalności Pozostającej, będą umocowane i zdolne do kontynuowania, w ramach swoich odrębnych przedsiębiorstw, działalności w obszarach, które przed Podziałem funkcjonowały w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. Działalności te (odrębne pod względem funkcjonalnym, organizacyjnym i finansowym przedsiębiorstwa Wnioskodawcy oraz Nowej Spółki) będą prowadzone na podstawie umów zawartych z podmiotami zewnętrznymi (w tym Umów Agencyjnych oraz umów o pośrednictwo finansowe), przy wykorzystaniu zorganizowanego zespołu posiadanych składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, oraz zatrudnionego personelu, przy wsparciu tzw. „funkcji uzupełniających”, jak również w oparciu o niezbędne podstawy formalno-prawne wynikające z Ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym. Podział Wnioskodawcy analizowany jest z myślą o wdrożeniu Zaleceń KNF.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

3\. Czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, zarówno Działalność Wydzielana jak i Działalność Pozostająca stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o PDOP?

4\. Czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, Podział spółki Wnioskodawcy nie będzie skutkował powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy - z uwagi na fakt, że nie zostaną spełnione przesłanki wskazane w art. 12 ust. 1 pkt 9 Ustawy o PDOP?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad pytania oznaczonego we wniosku nr 1

W okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, zarówno Działalność Wydzielana jak i Działalność Pozostająca stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o PDOP.

Ad pytania oznaczonego we wniosku nr 2

W okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, z uwagi na fakt, że zarówno majątek przejmowany na skutek podziału - tj. Działalność Wydzielana, jak też majątek pozostający w spółce dzielonej (spółka Wnioskodawcy) - tj. Działalność Pozostająca, będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa, Podział spółki Wnioskodawcy nie będzie skutkować po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu podatkowego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 Ustawy o PDOP.

1\. Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm.; dalej: „Ustawa o PDOP”), w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek, przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - przychodem podatkowym jest wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że podział przez wydzielenie będzie neutralny podatkowo dla spółki dzielonej (tu: spółka Wnioskodawcy), jeżeli zarówno Działalność Wydzielana do Nowej Spółki jak i Działalność Pozostająca, która po Podziale pozostanie w spółce Wnioskodawcy, będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa.

Zakres pojęcia „zorganizowana część przedsiębiorstwa” został określony w art. 4a pkt 4 Ustawy o PDOP, zgodnie z którym zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”. Podobne brzmienie ma definicja tego pojęcia zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221).

Zatem na gruncie Ustawy o PDOP (podobnie zresztą jak w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług), ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa mamy do czynienia, jeżeli spełnione są następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Ww. definicja odzwierciedla więc aspekt ekonomiczny definicji przedsiębiorstwa zawartej w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 459 ze zm.), a w szczególności wymóg „zorganizowania” składników niematerialnych i materialnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa (tj. powiązanie organizacyjne i funkcjonalne między tymi składnikami) oraz ich funkcję gospodarczą („przeznaczenie do prowadzenia działalności gospodarczej”).

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa występuje wyłącznie na gruncie prawa podatkowego i „wyraża ekonomiczne rozumienie przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części) jako całości gospodarczej, pojmowanej jako aktywa i obciążające je pasywa, w oderwaniu od prawnoformalnych aspektów dokonywania transakcji” (tak Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 15 czerwca 2012 r. Znak: IPPP1/443-322/12-2/PR).

W dotychczasowych poglądach organów podatkowych wielokrotnie podkreślano, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których można prowadzić odrębną działalność, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników - tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 8 stycznia 2014 r. Znak: IPPP1/443-1296/13-2/IGO): „zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

Odnosząc się natomiast bezpośrednio do identyfikacji „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” w związku z podziałem spółki, na szczególną uwagę, w ocenie Wnioskodawcy, zasługuje prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z 26 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1823/15. W niniejszym orzeczeniu sąd podkreślił kluczowe znaczenie aspektu funkcjonalnego działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa: „Aby ocenić, czy wskazane przez Spółkę składniki stanowią ZCP należy odnieść się do definicji legalnych zawartych w przepisach prawa podatkowego. Definicje ZCP według ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawy o podatku od towarów i usług (VAT), literalnie wymieniają te same warunki, jakie musi spełnić dany zespół składników, aby można było go uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. (\`(...)\`) Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym kompleks praw, obowiązków i rzeczy), iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). (…) Dla uznania, że w wyniku podziału Spółki przez wyodrębnienie, powstaną dwie niezależne zorganizowane części przedsiębiorstwa, istotne jest przede wszystkim ustalenie, czy określony wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych będzie zdolny do prowadzenia działalności gospodarczej i umożliwi samodzielną realizację przypisanych im zadań gospodarczych”.

Warto podkreślić także, że identyfikacji „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” nie wyklucza wyłączenie części składników materialnych i niematerialnych, gdy taka część przedsiębiorstwa zachowuje zdolność do funkcjonowania jako przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. W tym samym wyroku WSA we Wrocławiu wskazał także co następuje: „Podkreślić przy tym należy, że fakt wyłączenia niektórych składników materialnych i niematerialnych może pozostać bez wpływu na kwalifikację zbywanych składników jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa, podobnie jak formułowanie nazbyt rygorystycznych wymogów w odniesieniu do trzech płaszczyzn wyodrębnienia (organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej) prowadzić może do wniosków niedających pogodzić się zarówno z literalną jak i celowościową wykładnią przepisu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Najistotniejszą bowiem w niniejszej sprawie jest okoliczność, czy dany zespół składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. (…) Przyjąć zatem należy, że podstawowym wymogiem do uznania dostawy majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań, należności oraz środków pieniężnych), podlegający wydzieleniu w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Istotnym jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. (…) W ocenie Sądu, bez znaczenia jest przy tym, że istniejące w strukturze Spółki aktywa i jednostki organizacyjne służące obu działalnościom pozostaną w strukturze Spółki i będą świadczyć na warunkach komercyjnych usługi w zakresie np. księgowości, controlingu, informatyki, zarządzania nieruchomościami oraz kadr”.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższy wyrok WSA we Wrocławiu stanowi istotną wskazówkę interpretacyjną w niniejszej sprawie.

2\. Kwalifikacja działalności wydzielanej oraz działalności pozostającej jako zorganizowanych części przedsiębiorstwa na gruncie Ustawy o PDOP

Wyodrębnienie organizacyjne

Wyodrębnienie organizacyjne rozumiane jest potocznie jako odpowiednie umiejscowienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w strukturze organizacyjnej podatnika – w szczególności, jako pionu, działu, wydziału, oddziału. Jak zaznacza WSA we Wrocławiu w wyroku z 26 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1823/15, „aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako ZCP, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego”.

Zgodnie z wyrokiem WSA w Warszawie z 12 sierpnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 666/08: „każdy zespół składników majątkowych, dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego – bez względu na jego organizacyjne wyodrębnienie w postaci zakładu czy też oddziału - będzie przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 551 K.c. (…) użyte w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT pojęcie »przedsiębiorstwo« obejmuje każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy jedynie część majątku określonego podmiotu”.

Wyodrębnienie organizacyjne może wynikać ze statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, ale istotne są także okoliczności faktyczne. Jak wskazuje interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 2 sierpnia 2011 r. Znak: ITPP2/443-774/11/EK: „Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest przynależność do jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym ich zespołem, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”. Podobne rozumienie przedstawił Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 27 listopada 2012 r. Znak: IPTPP4/443-631/12-2/OS, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 8 stycznia 2014 r. Znak: IPPP1/443-1296/13-2/IGo oraz z 18 stycznia 2017 r. Znak: 1462-IPPP2.4512.960.2016.1.AM, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 18 marca 2014 r. Znak: ITPP2/443-1417/13/AK.

Odnosząc się do powyższych stanowisk, za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, że na dzień Podziału zarówno Działalność Wydzielana jak i Działalność Pozostająca będzie stanowić wyodrębnioną, spójną organizacyjnie część aktywności gospodarczej Wnioskodawcy, która prowadzi i będzie prowadzić (na dzień Podziału oraz po dokonaniu Podziału) działalność gospodarczą. Zarówno Działalność Wydzielana jak i Działalność Pozostająca będzie prowadzona w sposób samodzielny i autonomiczny. W szczególności, Działalność Wydzielana zostanie organizacyjnie wyodrębniona w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy poprzez powołanie specjalistycznej jednostki organizacyjnej dedykowanej do Działalności Wydzielanej w postaci Biura OAB, które będzie jednostką skupiającą zespół składników materialnych i niematerialnych służących prowadzeniu Działalności Wydzielanej, jak również osoby odpowiedzialne za prowadzenie tej działalności.

Wyodrębnienie Działalności Wydzielanej i Działalności Pozostającej w wewnętrznej strukturze Wnioskodawcy znajdzie umocowanie w odpowiedniej uchwale Zarządu Wnioskodawcy, jak również w Regulaminie Organizacyjnym precyzującym m.in. obszary odpowiedzialności Biura OAB. Działalność prowadzona przez Biuro OAB obejmie zespół kluczowych funkcji operacyjnych i pomocniczych wyodrębnionych z odpowiednich komórek organizacyjnych Wnioskodawcy, a tym samym będą to funkcjonalności wykonywane wyłącznie w ramach Biura OAB (nie będą prowadzone równolegle dla tej samej części przedsiębiorstwa, tj. Działalności Wydzielanej, przez inne jednostki organizacyjne Wnioskodawcy). Struktury Biura OAB będą samowystarczalne dla prowadzenia Działalności Wydzielanej w sensie operacyjnym, przy czym z uwagi na względy ekonomiczne (racjonalizacja wykorzystania zasobów i kosztów), możliwe jest podjęcie decyzji o wykorzystaniu, poza zasobami własnymi Nowej Spółki, także zasobów (personelu, usług) zewnętrznych.

Należy jednak podkreślić, że bez znaczenia dla stwierdzenia wyodrębnienia organizacyjnego pozostaje ustalenie, że istniejące w aktualnej strukturze Wnioskodawcy wybrane aktywa i jednostki organizacyjne mogą służyć obu działalnościom (tj. zarówno Działalności Pozostającej, jak i Działalności Wyodrębnianej) - w ten sposób, że będą świadczyć na warunkach komercyjnych usługi pomocnicze w zakresie tzw. „funkcji uzupełniających” wspomagających prawidłowe funkcjonowanie Biura OAB (w tym usługi księgowe, czynności w zakresie kontrolingu, wsparcie kadrowo-płacowe, logistyka, administracja, IT i podobne). Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w linii orzeczniczej sądów administracyjnych, w szczególności w wyroku WSA we Wrocławiu z 26 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1823/15 przytoczonym powyżej.

Każdej z części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, tj. Działalności Wydzielanej jak również Działalności Pozostającej zostaną przypisane związane z jej prowadzeniem umowy (Umowy Agencyjne oraz umowy o pośrednictwo finansowe). Do każdej z ww. działalności zostanie alokowany zespół pracowników realizujących przypisane im zadania gospodarcze w ramach Działalności Wydzielanej oraz Działalności Pozostającej. Wyodrębnieniu umów, relacji rynkowych i personelu będzie towarzyszyło alokowanie do każdej z działalności związanych z nią należności i zobowiązań.

Odpowiednie materialne i niematerialne elementy składowe Działalności Wydzielanej oraz Działalności Pozostającej będą wystarczające dla dalszego wykonywania, w strukturach, odpowiednio, Nowej Spółki oraz spółki Wnioskodawcy, dotychczasowych funkcji i zadań przypisanych danej działalności.

Wskazane składniki przypisane każdej z ww. działalności są ze sobą powiązane i wzajemnie się uzupełniają, w sensie organizacyjnym oraz funkcjonalnym, co umożliwi realizację celu gospodarczego, jakim jest (i) w przypadku Działalności Wydzielanej - pośrednictwo ubezpieczeniowe związane z grupowymi umowami ubezpieczenia oraz (ii) w przypadku Działalności Pozostającej - pośrednictwo ubezpieczeniowe w zakresie indywidualnych umów ubezpieczenia oraz pośrednictwo finansowe.

Należy podkreślić, że po nabyciu Działalności Wydzielanej, Nowa Spółka w sposób ciągły i nieprzerwany będzie kontynuować wykonywanie dotychczasowej działalności Wnioskodawcy w zakresie pośrednictwa w obszarze umów grupowych, przy czym działalność ta będzie prowadzona na bazie tego samego zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, jak również dedykowanego personelu. Podobnie, po wyodrębnieniu Działalności Wydzielanej, w sposób ciągły i nieprzerwany będzie kontynuować wykonywanie dotychczasowej działalności w pozostałym obszarze spółka Wnioskodawcy i działalność ta będzie prowadzona na bazie tego samego zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, jak również dedykowanego personelu.

W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy, należy uznać, że zarówno Działalność Wydzielana jak i Działalność Pozostająca spełni przesłankę wyodrębnienia o charakterze organizacyjnym, stanowiącą jeden z wymogów określonych w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zawartej w art. 4a pkt 4 Ustawy o PDOP.

Wyodrębnienie finansowe

W świetle praktyki organów podatkowych i sądów administracyjnych, zarówno Działalność Wydzielana jak i Działalność Pozostająca spełni warunek odrębności finansowej.

„Wyodrębnienie finansowe nie oznacza całkowitej samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie do zorganizowanej części przedsiębiorstwa przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań” (tak np. WSA we Wrocławiu w wyroku z 26 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1823/15). W perspektywie ekonomicznej, celem tego warunku jest więc zapewnienie, że zorganizowana część przedsiębiorstwa będzie w stanie samodzielnie prowadzić działalność, w tym - funkcjonować w sposób niezależny finansowo od przedsiębiorstwa danego podmiotu (Wnioskodawcy). Innymi słowy, wyodrębnienie finansowe powinno zapewniać możliwość wydzielenia z finansów całego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy rozliczeń finansowych dotyczących jego zorganizowanych części (odpowiednio Działalności Wydzielanej oraz działalności Pozostającej).

Należy przy tym podkreślić, że dla identyfikacji części przedsiębiorstwa wyodrębnionej w sensie finansowym nie jest wymagane, aby miało ono postać samodzielnie rozliczającego się oddziału. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza bowiem samodzielności finansowej danej jednostki, ale samą możliwość przyporządkowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa - poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych. Zatem w zakresie spełnienia warunku wyodrębnienia finansowego, podkreślane jest przez organy podatkowe, że wystarczającym jest prowadzenie rachunkowości w taki sposób, aby można było przyporządkować koszty i przychody, należności oraz zobowiązania do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Takie przyporządkowanie służy możliwości przejęcia przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa określonych funkcji gospodarczych oraz ich samodzielnego wykonywania.

Powyższe stanowisko obecne jest także w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji z 6 czerwca 2013 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi Znak: IPTPP2/443-221/13-4/PR czytamy: „Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. Podobne stanowisko zawierają przykładowo: interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 27 listopada 2012 r. Znak: IPTPP4/443-631/12-2/OS oraz z 9 marca 2017 r. Znak: 1061-IPTPP2.4512.55.2017.2.JS, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 16 lipca 2009 r. Znak: ILPP2/443-543/09-4/GZ, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 16 czerwca 2009 r. Znak: ITPB3/423-154/09/AW).

Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach (interpretacja z 25 października 2012 r. Znak: IBPP2/443-767/12/AM) wskazuje: „Aspekt finansowy wyodrębnienia oznacza, że powinno być możliwe przypisanie przedmiotowi aportu, w strukturach Podatnika, określonych wskaźników finansowych, w tym zwłaszcza przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań realizowanych („osiąganych”) przez przedmiot aportu. Takie przypisanie ww. wielkości powinno być możliwe w szczególności przy wykorzystaniu komputerowego systemu wspomagającego zarządzanie przedsiębiorstwem lub systemu księgowo-rachunkowego”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z 4 lipca 2014 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy Znak: ITPB3/423-170/14/DK: „(\`(...)\`) Wyodrębnienie finansowe nie oznacza natomiast całkowitej samodzielności finansowej lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nie należy tego pojęcia utożsamiać z posiadaniem przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa pełnej samodzielności finansowej, czy też samodzielnym sporządzaniem bilansu (\`(...)\`)”.

Wyodrębnienie finansowe wymaga więc posiadania takiego systemu ewidencji, który umożliwia przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Taki system oznacza w szczególności odrębne plany finansowe, odrębne budżety oraz prowadzenie zakładowych planów kont, na których księgowane są wyłącznie zdarzenia gospodarcze związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tak definiuje przymiot wyodrębnienia finansowego przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 18 marca 2008 r. Znak: IBPB3/423-100/08/MS/KAN-3205/12/07).

Wnioskodawca podkreśla, że w świetle powyższych definicji specyfikujących kluczowe przymioty „odrębności finansowej”, zarówno Działalność Wydzielana jak i Działalność Pozostająca spełniają warunek wyodrębnienia finansowego. Każda z tych działalności generuje bowiem jasno określone strumienie przychodów i kosztów związanych z jej funkcjonowaniem; ponadto, jak Wnioskodawca wyjaśnia w opisie zdarzenia przyszłego, funkcjonujące w spółce Wnioskodawcy systemy finansowo-księgowe umożliwiają alokację przychodów i kosztów oraz aktywów i zobowiązań do Działalności Wydzielanej i Działalności Pozostającej - istnieje możliwość dokonania bezpośredniego przypisania przychodów i kosztów do tych działalności, a w przypadku braku bezpośredniego przypisania powyższych pozycji kalkulacyjnych (w szczególności, w odniesieniu do tzw. kosztów ogólnych), do podziału stosowane są klucze alokacyjne. Przypisanie kosztów i przychodów do poszczególnych części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy znajdzie przed Podziałem odzwierciedlenie w sprawozdawczości Wnioskodawcy - w sprawozdaniach finansowych zostanie dodatkowo wyszczególniony obszar działalności w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego związanego z grupowymi umowami ubezpieczeń objętymi Działalnością Wydzielaną. Na moment Podziału system finansowo-księgowy Wnioskodawcy będzie także pozwalał na zidentyfikowanie alokowanych do przedmiotowych działalności środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz środków pieniężnych, należności i zobowiązań, które na moment Podziału zostaną przypisane do Działalności Pozostającej i Działalności Wydzielanej.

Z kolei po dokonaniu Podziału, przedsiębiorstwo Nowej Spółki prowadzone z wykorzystaniem składników Działalności Wydzielanej będzie stanowić jedyną działalność gospodarczą Nowej Spółki. Działalność ta będzie prowadzona przez Nową Spółkę przy wykorzystaniu zasobów nabytych w ramach Działalności Wydzielanej, które będą wystarczające dla prowadzenia przez Nową Spółkę działalności w sposób niezależny pod względem finansowym i rozliczeniowym od działalności Wnioskodawcy. Należy podkreślić, że oczekiwaniem Nowej Spółki będzie generowanie nie tylko przychodów ale i zysków z tak prowadzonej działalności, a więc w konsekwencji, pełna niezależność przedsiębiorstwa w postaci Działalności Wydzielanej pod względem finansowym i rozliczeniowym. Podobnie, jedyną działalność Wnioskodawcy będzie po Podziale stanowić Działalność Pozostająca, prowadzona przez spółkę Wnioskodawcy przy wykorzystaniu posiadanych zasobów wystarczających dla kontynuowania tej działalności w sposób niezależny pod względem finansowym i rozliczeniowym. Także oczekiwaniem Wnioskodawcy będzie generowanie przychodów i zysków, a zatem pełna niezależność jego przedsiębiorstwa (Działalności Pozostającej) w aspekcie finansowym i rozliczeniowym.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, zarówno Działalność Wydzielana jak i Działalność Pozostająca posiadać będzie przymiot samodzielności finansowej: będzie zdolna do prowadzenia działalności gospodarczej w niezależny sposób, ponosząc określone koszty, ale również osiągając przychody. Tym samym, spełniony zostanie kolejny z warunków określonych w art. 4a pkt 4 Ustawy o PDOP, decydujących o kwalifikacji, odpowiednio, Działalności Wydzielanej oraz działalności pozostającej jako zorganizowanych części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie funkcjonalne (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych/możliwość funkcjonowania jako niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego te zadania)

Z wyodrębnieniem funkcjonalnym danej jednostki mamy do czynienia, gdy jest ona w stanie przejąć określone zadania gospodarcze oraz samodzielnie (niezależnie) funkcjonować na rynku realizując te zadania. Oznacza to, iż aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, musi posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego, jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe, materialne i niematerialne, wchodzące w skład danej jednostki (odpowiednio Działalność Wydzielana oraz Działalność Pozostająca) muszą zatem umożliwić spółce podjęcie (w przypadku Nowej Spółki) lub kontynuowanie (w przypadku spółki Wnioskodawcy) działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Jak wskazuje WSA we Wrocławiu w wyroku z 26 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1823/15, „wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania na rynku jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład ZCP muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa”.

Podobne stanowisko przedstawił wcześniej także WSA w Warszawie w wyroku z 7 lutego 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 934/07 (choć wyrok ten odnosi się do poprzednio obowiązującego stanu prawnego w zakresie podatku od towarów i usług, to ze względu na uniwersalność rozważanego zagadnienia pozostaje on aktualny również na gruncie obecnie obowiązujących przepisów): „W opinii Sądu, powyższe oznacza, że każdy zespół składników majątkowych, dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego - bez względu na jego organizacyjne wyodrębnienie w postaci zakładu czy też oddziału - będzie przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 551 k.c. (\`(...)\`) W świetle powyższego Sąd przyjął, że użyte w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. pojęcie »przedsiębiorstwo« obejmuje każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy jedynie część majątku określonego podmiotu”.

Szczególne znaczenie tych okoliczności podkreślały także organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji z 26 maja 2014 r. Znak: IBPP3/443-203/14/AŚ wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach czytamy: „W ocenie organu, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Wyodrębnienie organizacyjne i finansowe (wskazane przepisami ustawy) nie musi mieć charakteru bardzo sformalizowanego. Bardziej istotne jest wyodrębnienie stricte funkcjonalne, które pozwala na dalsze funkcjonowanie części przedsiębiorstwa w sposób niezależny po oddzieleniu go od reszty przedsiębiorstwa”.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna więc stanowić zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, który zarazem mógłby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Wskutek Podziału składniki objęte Działalnością Wydzielaną zostaną przeniesione na Nową Spółkę, która po ich nabyciu będzie mogła w sposób niezakłócony kontynuować działalność gospodarczą w obszarze ubezpieczeń grupowych prowadzoną dotychczas przez Wnioskodawcę. W szczególności, dla potrzeb samodzielnego i niezależnego funkcjonowania Biura OAB, w jego strukturach została logicznie i technicznie wyodrębniona dedykowana infrastruktura informatyczna, obejmująca serwery i urządzenia sieciowe, jak również zainstalowane aplikacje niezbędne do kompleksowej realizacji przedmiotu działania Biura OAB (Działalności Wydzielanej).

W konsekwencji, w następstwie Podziału, całość zadań gospodarczych prowadzonych dotychczas przez Wnioskodawcę w zakresie działalności objętej Działalnością Wydzielaną zostanie przejęta przez Nową Spółkę. Działalność Wydzielana zostanie wyposażona w niezbędne zaplecze organizacyjne i samodzielne komórki wykonujące funkcje dotyczące prowadzonej działalności operacyjnej. Natomiast „funkcje uzupełniające” mogą być częściowo realizowane przy usługowym wsparciu ze strony Wnioskodawcy lub z wykorzystaniem pracowników zatrudnionych na część etatu (o ile takie rozwiązanie zostanie uznane za racjonalne ekonomicznie).

Z kolei składniki objęte Działalnością Pozostającą zostaną zatrzymane w spółce Wnioskodawcy, która po Podziale będzie kontynuować, z wykorzystaniem tych samych składników i w takim samym zakresie jak przed Podziałem, aktywność gospodarczą objętą Działalnością Pozostającą. Działalność ta będzie prowadzona przez Wnioskodawcę - podobnie jak przed Podziałem - jako stronę umów o pośrednictwo finansowe zawartych z instytucjami finansowymi oraz stronę Umów Agencyjnych zawartych z Ubezpieczycielami. W szczególności, Wnioskodawca pozostanie agentem ubezpieczeniowym, zaś niezbędne podstawy formalne jego aktywności będą regulowane przepisami Ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym. Działalność Pozostająca będzie wspierana przez niezbędne „funkcje uzupełniające” wykonywane przy wykorzystaniu istniejących w strukturach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy odpowiednich specjalistycznych jednostek organizacyjnych funkcjonujących na zasadach wskazanych w Regulaminie Organizacyjnym. Struktury te będą zapewniać pełną obsługę Działalności Pozostającej w obszarach wsparcia księgowego, kadrowo-płacowego, w zakresie kontrolingu, logistyki, administracji, IT i pozostałych.

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle powyższego za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy o funkcjonalnym wyodrębnieniu zarówno Działalności Wydzielanej jak i Działalności Pozostającej w spójne, kompleksowe całości. Powyższego wniosku nie niweczy możliwość podzlecenia przez Nową Spółkę określonych „funkcji uzupełniających” spółce Wnioskodawcy lub podmiotom zewnętrznym. W tym kontekście Wnioskodawca dodatkowo wskazuje na następujące stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z 27 września 2011 r. sygn. akt I FSK 1383/10: „Dla bytu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT konieczny jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Oznacza to, że zespół ten nie musi obejmować działów obsługujących przedsiębiorstwo pod względem niematerialnym, w zakresie obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej, które nie są niezbędne do realizacji, przez zespół tak wyodrębnionych składników majątkowych, jego określonych zadań gospodarczych”.

Podobne wnioski prezentowane są także w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych, np. w interpretacji z 26 lutego 2013 r. Znak: IBPP4/443-539/12/LG, gdzie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach odniósł się do sytuacji, w której „(…) wyodrębnienie finansowe polegać będzie na wprowadzeniu odrębnej ewidencji księgowej, pozwalającej na przyporządkowaniu przychodów i kosztów, zobowiązań i należności oraz odrębnego bilansu i rachunku zysków i strat. Po wyodrębnieniu zakładu z struktur Wnioskodawcy rachunki Wnioskodawcy będą służyły funkcjonowaniu wyłącznie Zakładowi” i uznał, że „(…) W przedmiotowej sprawie wyodrębniony Zakład nadal będzie, tak jak u Wnioskodawcy, wykonywał działalność produkcyjną, a więc będzie samodzielnie wykonywał te zadania gospodarcze, które będą kontynuacją podstawowej działalności prowadzonej u Wnioskodawcy. (…) W ocenie tut. organu zakres umów zawartych z kontrahentami, które z różnych względów nie mogą być przedmiotem aportu, jak również wykonywanie różnego rodzaju usług przez Wnioskodawcę na rzecz Zakładu (w tym księgowych) oraz konieczność korzystania z infrastruktury Wnioskodawcy przez Zakład produkcyjny, nie może przekreślić istoty zorganizowanej części przedsiębiorstwa. (…) Powiązanie Zakładu z Wnioskodawcą różnego rodzaju umowami nie może mieć determinującego wpływu na rozstrzygnięcie czy Zakład będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa czy też nie, bowiem w szeroko rozumianej gospodarce wolnorynkowej takie uzależnienia są zjawiskiem powszechnym, a wręcz często praktykowanym, bowiem w rozwiniętej gospodarce z zastosowaniem szerokich i nowoczesnych technologii funkcjonujące podmioty specjalizują się w wąskiej ścieżce swoich założonych działań (produkcyjnych czy usługowych), a poboczne usługi z tymi działaniami związane zlecają innym firmom. Przy czym nie można tutaj kwestionować, że działania takie zostały powierzone Wnioskodawcy, a więc podmiotowi, który dokonał wyodrębnienia zakładu czy też innemu podmiotowi gospodarczemu. (…) W konsekwencji Zakład mający być przedmiotem aportu można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa”.

Uwzględniając powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zarówno Działalność Wydzielana jak i Działalność Pozostająca posiadają przymiot odrębności funkcjonalnej. Tym samym, zarówno Działalność Wydzielana jak i Działalność Pozostająca spełniają ostatni z warunków określonych w art. 4a pkt 4 Ustawy o PDOP dla uznania ich za zorganizowane części przedsiębiorstwa.

3\. Podsumowanie

Odnosząc się do pytania nr 1 zawartego we wniosku, mając na uwadze przytoczoną powyżej argumentację, jak również uwzględniając dotychczasową praktykę organów podatkowych oraz orzecznictwo sądów administracyjnych, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zarówno Działalność Wydzielana jak i Działalność Pozostająca na moment Podziału:

1.  będzie stanowić zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
2.  będzie posiadać przymiot wyodrębnienia w sensie organizacyjnym oraz finansowym;
3.  będzie przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne);
4.  będzie posiadać zdolność do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego przypisane jej zadania gospodarcze.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy:

*   Działalność Wydzielana stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o PDOP;
*   Działalność Pozostająca stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o PDOP.

Odnosząc się do pytania nr 2 zawartego we wniosku, mając na względzie powołany wyżej przepis art. 12 ust. 1 pkt 9 Ustawy o PDOP, należy uznać, że planowana transakcja Podziału przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, skutkująca wydzieleniem do Nowej Spółki części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy (Działalność Wydzielana) oraz pozostawieniem w spółce Wnioskodawcy części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy (Działalność Pozostająca) nie będzie skutkowała powstaniem dla Wnioskodawcy przychodu do opodatkowania. Zgodnie bowiem z przywołanym przepisem, przychód taki może powstać wyłącznie w przypadku, gdy - przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast w opisanym zdarzeniu przyszłym spełnione zostaną przesłanki uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o PDOP zarówno Działalności Wydzielanej, jak i Działalności pozostającej.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w linii interpretacyjnej organów podatkowych. Zaprezentowane wyżej rozumowanie potwierdzają m.in. następujące interpretacje indywidualne, w zakresie podatku dochodowego: interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 27 lutego 2017 r. Znak: 0461-ITPB3/4510.667.2016.1.DK, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 lutego 2017 r. Znak: 3063-ILPB1-2.4511.9.2017.1.JK, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 lutego 2017 r. Znak: 1462-IPPB5.4510.1072.2016.1.AK, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 października 2014 r. Znak: IPPB5/423-702/14-2/MK, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 września 2014 r. Znak: IPPB5/423-587/14-2/MK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.