Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-1145/11-6/BD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-12-20
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: dostawa; nieruchomości; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; stawka; umowa-umowa dzierżawy; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 22 sierpnia 2011 r. (data wpływu 26 sierpnia 2011 r.), uzupełnionym pismami z dnia: 18 listopada 2011 r. (data wpływu: 22 listopada 2011 r.) oraz 7 grudnia 2011 r. (data wpływu: 9 grudnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości – **jest:**

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej opodatkowania sprzedaży majątku w postaci „OW” (pyt. nr 1),
*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej sprzedaży prawa własności działki nr 954, nr 955 i nr 960 (pyt. nr 2),
*   **prawidłowe** – w części dotyczącej sprzedaży domków campingowych będących ruchomościami (część pyt. nr 3),
*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej sprzedaży wyposażenia (część pyt. nr 3).

UZASADNIENIE

W dniu 26 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 18 listopada 2011 r. oraz z dnia 7 grudnia 2011 r. o doprecyzowanie opisanego zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

„A” S.A. Oddział w L. zamierza sprzedać Ośrodek Wypoczynkowy (dalej: „Ośrodek”) znajdujący się w P. w Gminie R.. W skład Ośrodka wchodzą działki nr 150/l i 151/3, będące w użytkowaniu wieczystym oraz działki gruntu nr 954, 955 i 960 stanowiące własność „A” wraz z domkami campingowymi i ich wyposażeniem oraz infrastrukturą towarzyszącą temu Ośrodkowi w postaci sieci wodociągowej, sieci kanalizacyjnej, sieci elektrycznej, boiska, oświetlenia terenu, ogrodzenia, śmietnika i parkingu – drogi betonowej.

Historia wejścia w posiadanie Ośrodka przez „A” S.A. jest następująca.

W dniu 11 stycznia 1999 r., „B” S.A. jeszcze jako samodzielny podmiot, aktem notarialnym, dokonał przeniesienia na rzecz zawiązanej przez siebie dnia 4 grudnia 1998 r. spółki pod firmą Przedsiębiorstwo „C” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością siedziba w L. („C” Sp. z o.o.), użytkowania wieczystego i własności wszystkich swoich ośrodków, w tym również wspomnianego na wstępie, pokrywając tym samym w kapitale zakładowym 62.884 udziały o łącznej wartości 6.288.400 zł, aportami w postaci nieruchomości.

W nowopowstałej spółce, „B” S.A. miał 100% udziałów. Przedmioty stanowiące wyposażenie nowopowstałej spółki zostały jej przekazane przez „B” S.A. odpłatnie poprzez sprzedaż.

W związku z likwidacją spółki „C” Sp. z o.o., dokonano w dniu 28 lutego 2003 r. aktem notarialnym przeniesienia na rzecz „B” S.A jako jedynego wspólnika, całości użytkowania wieczystego i własności, będących w roku 1999 przedmiotem aportu wraz z przedmiotami stanowiącymi wyposażenie ośrodków.

W odniesieniu do OW było to użytkowanie wieczyste działki gruntu nr 150 znajdującej się w P. Gmina R. wraz z 7 domkami campingowymi drewnianymi oraz budowlami i urządzeniami: sieć wodociągowa 122 m., sieć kanalizacyjna 60 m., sieć elektryczna 75 m., boisko 315 m2, oświetlenie terenu 7 szt. lamp, ogrodzenie 205,5 m2, śmietnik, parking - droga betonowa 120 m2 (aktualnie zlikwidowane).

Każdy ze środków trwałych stanowiący infrastrukturę towarzyszącą ośrodka znajduje się na odrębnym numerze inwentarzowym. Opisany wyżej stan faktyczny dowodzi tego, iż przy nabyciu ww. ośrodków, Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, gdyż takiego, w okolicznościach jak wyżej, nie naliczano.

Nakłady ulepszające jakie poniesiono na Ośrodek miały miejsce w roku 2003 i dotyczyły wszystkich 7 domków campingowych. Ich wielkość przewyższyła 30% wartości początkowej każdego z domków, jednocześnie spółka dokonała obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od poczynionych nakładów ulepszających.

W dniu 30 kwietnia 2004 r. w wyniku konsolidacji spółek zakładów energetycznych, „B” S.A. stał się jednym z pięciu oddziałów nowopowstałej spółki o nazwie „A” S.A.

W dniu 24 marca 2009 r. „A” S.A. Oddział w L. spisała umowę dzierżawy na wydzierżawienie Ośrodka na okres od 1 kwietnia 2009 r. do dnia 31 grudnia 2009 r. W umowie dzierżawy zapisano, że wydzierżawieniu podlega działka nr 150 wraz z znajdującymi się na niej 3 domkami kempingowymi oraz wyżej wymienioną infrastrukturą towarzyszącą. W tej samej umowie zapisano również, że wydzierżawieniu podlegają dzierżawione przez Spółkę od Gminy nieruchomości wchodzące również w skład Ośrodka, obejmujące działki gruntu nr 954 (75 m2), 955 (611 m2) i 960 (173 m2), na których znajdują się 4 domki campingowe. W celu uregulowania stanu Ośrodka, w roku 2010 Spółka dokonała inwestycji w postaci zakupu prawa własności gruntu dzierżawionego od Gminy w postaci działek nr 954, 955 i 960. Dodatkowo w roku 2011 aktem notarialnym z dnia 14 stycznia 2011 r. Spółka dokonała odpłatnego nabycia (umowa zamiany) działki nr 151/3 w zamian za działkę nr 150/2 powstałą z podziału w roku 2003 działki nr 150 na dwie działki nr 150/1 i 150/2.

Przy zakupie ww. działek, spółka dokonała obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ze sporządzonego dla potrzeb przyszłej transakcji operatu szacunkowego Nr 9(…) z dnia 9 maja 2011 r. wynika, że dwa domki campingowe oznaczone w operacie jako domki o numerach 6 i 7 są nieruchomościami, pozostałe zaś o numerze 1, 2, 3, 4 i 5 zaliczane są do ruchomości. Taki charakter domków wynika z nadania im odpowiednio drugiej i ósmej grupy rodzajowej wg KŚT, co znajduje potwierdzenie w prowadzonych dla nich kartach inwentarzowych.

Z wyrysu z mapy zasadniczej dołączonej do operatu szacunkowego wynika, że wspomniana infrastruktura towarzysząca (sieć wodociągowa, elektryczna, kanalizacyjna) będąca własnością „A” S.A. znajduje się nie tylko na działce nr 150/1 ale również na dzierżawionym od Gminy terenie, tj. działkach nr 954, nr 955 i nr 960.

W piśmie uzupełniającym z dnia 18 listopada 2011 r. Spółka wskazała następujące informacje.

1.  Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych, wprowadzona do stosowania rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), dokonuje klasyfikacji obiektów budowlanych rozumianych jako konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. W PKOB obiekty budowlane grupowane są w dwóch sekcjach: „Budynki” i „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”. Zgodnie z objaśnieniami zawartymi w PKOB obiektami inżynierii lądowej i wodnej są wszystkie obiekty budowlane nie klasyfikowane jako budynki, tj.: drogi kołowe, drogi kolejowe, mosty, autostrady, drogi lotniskowe, zapory wodne, itp. Natomiast w świetle ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2010 r Nr 243, poz. 1623 ze zm.), budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, drogi, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolnostojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Mając powyższe na względzie Spółka uważa, że za teren zabudowany należy uznać taki teren, na którym znajdują się budynki, budowle. Stanowisko takie podziela Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w wydanej interpretacji nr IBPP3/443-1032/10/PH z dnia 17 marca 2011 r.). Stąd Wnioskodawca uznał, że:

*   na działce nr 150/1 położone są częściowo dwa budynki (wg operatu szacunkowego są to domki campingowe o numerach 6 i 7 stanowiące nieruchomość) oraz znajdują się budowle (takie jak: śmietnik, 3 lampy oświetleniowe, boisko sportowe, w części sieć wodociągowa, w części sieć kanalizacyjna, w części linia energetyczna n/n oraz częściowo ogrodzenie,
*   na działce nr 151/3 położone są częściowo dwa budynki, wg operatu szacunkowego są to domki campingowe o numerach 6 i 7 stanowiące nieruchomość oraz budowle: 2 lampy oświetleniowe, w części linia energetyczna n/n i w części instalacja wodociągowa,
*   na działce nr 954 znajdują się budowle: w części przebiega sieć wodociągowa, w części sieć kanalizacyjna, w części linia energetyczna n/n oraz częściowo ogrodzenie,
*   na działce nr 955 położony jest częściowo budynek stanowiący nieruchomość (domek campingowy o numerze 6) oraz budowle: w części przebiega sieć wodociągowa, w części sieć kanalizacyjna, w części linia energetyczna n/n oraz częściowo ogrodzenie,
*   na działce nr 960 znajdują się budowle: w części przebiega sieć wodociągowa, w części sieć kanalizacyjna, w części linia energetyczna n/n oraz częściowo ogrodzenie.

Jednocześnie Spółka nadmieniła, że każdy ze środków trwałych stanowiący infrastrukturę towarzyszącą ośrodkowi w postaci sieci kanalizacyjnej, sieci elektrycznej, boiska sportowego, oświetlenia, ogrodzenia oraz śmietnika znajduje się na odrębnym numerze inwentarzowym.3.  Jeden z domków (nr 6) będący nieruchomością znajduje się częściowo na trzech działkach tj: na działce nr 150/1, 151/3 i 955. Drugi domek (nr 7) będący również nieruchomością posadowiony jest na działkach nr 150/1 i nr 151/3.
4.  Zgodnie z art. 2 ust. 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W związku z powyższym:

1.  dostawa domku campingowego nr 6 będącego nieruchomością nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia,
2.  dostawa domku campingowego nr 7 będącego nieruchomością nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia,
3.  dostawa budowli w postaci sieci wodociągowej nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia,
4.  dostawa budowli w postaci sieci kanalizacyjnej nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia,
5.  dostawa budowli w postaci sieci elektrycznej nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia,
6.  dostawa budowli w postaci boiska sportowego nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia,
7.  dostawa budowli w postaci oświetlenia nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia,
8.  dostawa budowli w postaci ogrodzenia nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia,
9.  dostawa budowli w postaci śmietnika nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia,

gdyż wykorzystywanie przedmiotowych budynków i budowli do celów dzierżawy- umowa dzierżawy z dnia 24 marca 2009 r. z mocą obowiązującą od 1 kwietnia 2009 r. (czynności opodatkowane podatkiem VAT), skutkuje spełnieniem definicji pierwszego zasiedlenia (oddanie do używania w ramach czynności opodatkowanych podatkiem VAT).7.  Mająca nastąpić sprzedaż budynków i budowli nie nastąpi w okresie krótszym niż 2 lata od momentu pierwszego zasiedlenia z uwagi na czas rozpoczęcia dzierżawy wszystkich budynków i budowli wchodzących w skład ośrodka z dniem 1 kwietnia 2009 r., a zatem:

1.  dostawa domku campingowego nr 6 będącego nieruchomością nie nastąpi w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia,
2.  dostawa domku campingowego nr 7 będącego nieruchomością nie nastąpi w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia,
3.  dostawa budowli w postaci sieci wodociągowej nie nastąpi w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia,
4.  dostawa budowli w postaci sieci kanalizacyjnej nie nastąpi w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia,
5.  dostawa budowli w postaci sieci elektrycznej nie nastąpi w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia,
6.  dostawa budowli w postaci boiska sportowego nie nastąpi w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia,
7.  dostawa budowli w postaci oświetlenia nie nastąpi w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia,
8.  dostawa budowli w postaci ogrodzenia nie nastąpi w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia,
9.  dostawa budowli w postaci śmietnika nie nastąpi w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia.

9.  Nakłady ulepszające jakie poniesiono na Ośrodek miały miejsce w roku 2003 i dotyczyły tylko domków campingowych. Ich wielkość przewyższyła 30% wartości początkowej każdego z domków, jednocześnie Spółka dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od poczynionych nakładów ulepszających. W stosunku do budowli nie dokonywano żadnych ulepszeń, tak więc:

1.  domek campingowy nr 6 będący nieruchomością - ulepszenie w roku 2003, nakład powyżej 30% wartości początkowej, przysługiwało prawo do odliczania podatku naliczonego od tych wydatków,
2.  domek campingowy nr 7 będący nieruchomością ulepszenie w roku 2003, nakład powyżej 30% wartości początkowej, przysługiwało prawo do odliczania podatku naliczonego od tych wydatków,
3.  sieć wodociągowa - brak ulepszeń,
4.  sieć kanalizacyjna - brak ulepszeń,
5.  sieć elektryczna - brak ulepszeń,
6.  boiska sportowe - brak ulepszeń,
7.  oświetlenie - brak ulepszeń,
8.  ogrodzenie - brak ulepszeń,
9.  śmietnik - brak ulepszeń, ponadto:
10.  domek campingowy nr 1 będący ruchomością - ulepszenie w roku 2003, nakład powyżej 30% wartości początkowej, przysługiwało prawo do odliczania podatku naliczonego od tych wydatków,
11.  domek campingowy nr 2 będący ruchomością - ulepszenie w roku 2003, nakład powyżej 30% wartości początkowej, przysługiwało prawo do odliczania podatku naliczonego od tych wydatków,
12.  domek campingowy nr 3 będący ruchomością - ulepszenie w roku 2003, nakład powyżej 30% wartości początkowej, przysługiwało prawo do odliczania podatku naliczonego od tych wydatków,
13.  domek campingowy nr 4 będący ruchomością - ulepszenie w roku 2003, nakład powyżej 30% wartości początkowej, przysługiwało prawo do odliczania podatku naliczonego od tych wydatków,
14.  domek campingowy nr 5 będący ruchomością - ulepszenie w roku 2003, nakład powyżej 30% wartości początkowej, przysługiwało prawo do odliczania podatku naliczonego od tych wydatków.

11.  W związku z ponoszeniem nakładów ulepszających na domki będące nieruchomościami Wnioskodawca poinformował, że:

1.  domek campingowy nr 6 będący nieruchomością - wykorzystywany w stanie ulepszonym do wykonywania czynności opodatkowanych przez okres co najmniej 5 lat (otrzymany 28 lutego 2003 r. od spółki „C” Sp. z o.o. w związku z jej likwidacją),
2.  domek campingowy nr 7 będący nieruchomością - wykorzystywany w stanie ulepszonym do wykonywania czynności opodatkowanych przez okres co najmniej 5 lat (otrzymany 28 lutego 2003 r. od spółki „C” Sp. z o.o. w związku z jej likwidacją).

Niżej wymienione budowle również były wykorzystywane w stanie ulepszonym do wykonywania czynności opodatkowanych przez okres co najmniej 5 lat (otrzymany 28 lutego 2003 r. od spółki „C” Sp. z o.o. w związku z jej likwidacją),

*   sieć wodociągowa - brak ulepszeń,
*   sieć kanalizacyjna - brak ulepszeń,
*   sieć elektryczna - brak ulepszeń,
*   boiska sportowe - brak ulepszeń,
*   oświetlenie - brak ulepszeń,
*   ogrodzenie - brak ulepszeń,
*   śmietnik - brak ulepszeń,

Domki stanowiące ruchomości zostały w ocenie pominięte.14.  W § 4 aktu notarialnego z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie zakupu od Gminy prawa własności gruntu działek nr 954, 955, 960 zapisano że:

*   na działce numer 960 posadowione są domek letniskowy oraz fragment domku letniskowego, którego znaczna część znajduje się na działce numer 150/1,
*   na działce numer 955 posadowione są cztery domki letniskowe, w tym niewielka część jednego domku posadowiona jest na działce numer 150/1 oraz na tej działce znajduje się fragment domku letniskowego, którego znaczna część znajduje się na działce numer 150/1,
*   działka numer 954 jest niezabudowana,
*   wyżej opisane domki zostały wybudowane przez poprzedników prawnych strony nabywającej i nie zostały uwzględnione w wycenie sporządzonej przez rzeczoznawcę majątkowego i w całości stanowią nakłady własne Spółki pod firmą „A” Spółka Akcyjna z siedzibą we W.
*   budynki posadowione na działkach numer 960 i 955 oraz budynki i części budynków posadowione na działce numer 150/1 stanowią całość gospodarczą jako ośrodek wypoczynkowy.

Z kolei § 5 ww. aktu podaje, iż Gmina R. sprzedaje własność działek numer 954 i 955 oraz 960 nie wymieniając jednocześnie jako przedmiotu sprzedaży żadnych innych budynków ani budowli. Wyżej wymienione zapisy dowodzą tego, że w związku z nabyciem prawa własności gruntu działek nr 954, 955, 960 od Gminy R. nie dokonywano zakupu innych budowli.16.  Biorąc pod uwagę argumentację z punktu pierwszego dotyczącą terenu zabudowanego Spółka uważa, że wszystkie wymienione do sprzedaży działki powinny być uznane za działki zabudowane. Po głębszej analizie uznano, że dla potrzeb podatku VAT niezabudowana działka nr 954, o czym wspomina akt notarialny z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie zakupu od Gminy prawa własności gruntu działek 954, 955, 960, nie może być uznana za działkę niezabudowaną dla celów podatku VAT. Tak samo działki budowlane o numerach 955 i 960 winny być uznane za działki zabudowane. Wynika to z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, który posługuje się zapisem „W przypadku dostawy budynków i budowli trwale z gruntem zwigzanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu”. Jest to zmiana stanowiska w stosunku do już przyjętego w skierowanym do Ministerstwa Finansów wniosku z dnia 22 sierpnia 2011 r.

Ponadto, w piśmie z dnia 7 grudnia 2011 r. Spółka doprecyzowała opisane zdarzenie przyszłe o następujące elementy.

1.  Domki campingowe będące ruchomościami znajdują się na następujących działkach:

1.  domek nr 1 – w znacznej części znajduje się na działce nr 150/1 oraz fragment na działce nr 960,
2.  domek nr 2 – posadowiony jest na działce nr 960,
3.  domek nr 3 – posadowiony jest na działce nr 955,
4.  domek nr 4 – posadowiony jest na działce nr 955,
5.  domek nr 5 – w znacznej części znajduje się na działce nr 955 oraz fragment na działce 150/1.

Każdy z wymienionych domków (1, 2, 3, 4 i 5) stanowi odrębny środek trwały i znajduje się na odrębnym numerze inwentarzowym.3.  W § 3 pkt b) aktu notarialnego z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie zakupu od Gminy R. prawa własności gruntu działek 954, 955, 960 zapisano, iż do aktu okazano- opinię Komisji Strategii i Rozwoju Rady Gminy z dnia 19 października 2009 r. w sprawie sprzedaży działek na polepszenie warunków zagospodarowania nieruchomości sąsiednich, opiniującą pozytywnie sprzedaż działek nr 954, nr 955 i nr 960 na polepszenie warunków zagospodarowania działek nr 150/1 i nr 150/2, stanowiących własność Skarbu Państwa, a będących w wieczystym użytkowaniu „A” S.A. W 3 pkt d) przedmiotowego aktu zapisano, że sporządzony operat szacunkowy dla potrzeb transakcji określa jedynie wartość prawa własności nabywanych działek nr 954, nr 955 i nr 960. Ponadto, w § 4 ww. aktu zapisano, o czym już wspominaliśmy w odpowiedzi na wezwanie z dnia 9 listopada 2011 r. nr ILPP1/443-1145/11-2/BD, iż: „wyżej opisane domki zostały wybudowane przez poprzedników prawnych strony nabywającej i nie zostały uwzględnione w wycenie sporządzonej przez rzeczoznawcę majątkowego i w całości stanowią nakłady własne Spółki pod firmą „D” Spółka Akcyjna z siedzibą we W.”. Z kolei § 5 przedmiotowego aktu podaje, iż Gmina sprzedaje własność działek numer 954, numer 955 oraz 960 nie wymieniając jednocześnie jako przedmiotu sprzedaży żadnych innych budynków ani budowli. Wyżej wymienione zapisy dowodzą tego, że w związku z nabyciem prawa własności gruntu działek nr 954, 955, 960 od Gminy nie dokonywano zakupu innych budowli. W związku z powyższym Spółka informuje, że domki znajdujące się na ww. działkach były i są własnością ówczesnej „A” S.A a obecnie „D” S.A. Z tytułu dokonanej transakcji kupna prawa własności ww. działek Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Z kolei odnośnie działki nr 150/1, na której w znacznej części znajduje się m. in. domek nr 1 oraz częściowo domek nr 5, powstałej z podziału w roku 2003 działki nr 150 na dwie działki nr 150/1 i 150/2, Wnioskodawca przypomina (historia i sposób nabycia opisany w piśmie z dnia 22 sierpnia 2011), że w związku z likwidacją spółki „C”, dokonano w dniu 28 lutego 2003 r. aktem notarialnym przeniesienia na rzecz „B” S.A. jako jedynego wspólnika, całości użytkowania wieczystego i własności, będących w roku 1999 przedmiotem aportu wraz z przedmiotami stanowiącymi wyposażenie ośrodków. W odniesieniu do OW było to użytkowanie wieczyste działki gruntu nr 150 znajdującej się w P. Gmina R. wraz z 7 domkami campingowymi drewnianymi oraz budowlami i urządzeniami. Wspomniany powyżej sposób nabycia w roku 2003 prawa użytkowania wieczystego i własności w tym także m. in. przedmiotowych domków campingowych nie dawał prawa do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu, gdyż taki w zaistniałych okolicznościach wówczas nie wystąpił. Ten fakt dodatkowo dowodzi, że opisane domki będące ruchomościami (1,2,3,4,5) jak i będące nieruchomościami (6 i 7) już w roku 2003 były własnością Spółki.
4.  W roku 2003 zakupiono jako doposażenie Ośrodka środki trwałe w postaci:

*   komoda - 2 szt.,
*   szafa - 4 szt.,

W roku 2005 został zakupiony i wymieniony bojler elektryczny. W roku 2007 zakupiono:

*   chłodziarkę - 1 szt.

W roku 2008 zostały zakupione i zamontowane:

*   kabiny natryskowe + brodzik - 7 szt. wraz z wyposażeniem,
*   szafa ubraniowa - 4 szt.,
*   wersalka - 2 szt.

Od całości doposażenia Spółce przysługiwało prawo do obniżenia podatku naliczonego, z czego też Spółka skorzystała.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy przekazany w postaci aportu majątek „OW” do nowoutworzonej spółki córki, tj. „C” Sp. z o.o. w postaci budynków i budowli, zwrócony następnie z powrotem do spółki macierzystej w momencie likwidacji spółki córki a następnie sprzedany, będzie korzystał ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT względnie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy, czy też podlegać będzie opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, tj. wg stawki 23%?
2.  Jaką stawką opodatkowana będzie sprzedaż prawa własności działki nr 954, jaką działki 955, a jaką działki 960?
3.  Czy w powyższej sytuacji zwolnieniem objęte będzie również wyposażenie, jak również sprzedaż domków stanowiących ruchomości tego Ośrodka w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, czy też opodatkowane będzie podatkiem VAT wg stawek właściwych dla przedmiotu sprzedaży stanowiącego wyposażenie?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o podatku VAT, opodatkowaniu VAT podlega w szczególności odpłatna dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, pod pojęciem „towarów” rozumie się w szczególności budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

W art. 43 ustawy o VAT wprowadzono wyjątki od generalnej zasady opodatkowania dostawy towarów.

Zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT wprowadza dodatkowy wyjątek od zasady powszechności opodatkowania sprzedaży budynków. Zgodnie z tym przepisem, zwolnieniu od podatku VAT podlega dostawa budynków, budowli lub ich części, dokonywana przed, w ramach lub w ciągu dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, jeśli w stosunku do tych budynków zbywcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego (ewentualnie, jeśli dokonujący dostawy ponosił wydatki na ulepszenie budynków nieprzekraczające 30% wartości początkowej budynków, w stosunku do których to wydatków przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego).

Warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b) nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy o VAT).

Z kolei zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności oraz wyżej przytoczone przepisy prawne stwierdza się, że omawiane budynki i budowle są obiektami zasiedlonymi w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Wykorzystywanie przedmiotowych budynków i budowli do celów dzierżawy (czynności opodatkowane podatkiem VAT) skutkuje spełnieniem definicji pierwszego zasiedlenia (oddanie do używania w ramach czynności opodatkowanych podatkiem VAT). Ponadto mająca nastąpić sprzedaż nie nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, ani w okresie krótszym niż 2 lata od momentu pierwszego zasiedlenia.

Decydujące znaczenie odgrywa tutaj okres rozpoczęcia dzierżawy wszystkich budynków i budowli wchodzących w skład ośrodka, tj. (1 kwietnia 2009 r.) oraz czas jaki od tego momentu upłynął. W związku z powyższym, sprzedaż budynków i budowli wchodzących w skład OW, objęta będzie zwolnieniem przedmiotowym „zw” w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ad. 2.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym położone są budynki i budowle rozstrzyga przepis art. 29 ust. 5 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem.

Z kolei zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku VAT zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków i budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku. Powyższe oznacza, że jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, bądź też opodatkowana jest 23% stawką podatku, na takich samych zasadach opodatkowana jest dostawa gruntu, jak również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym są one posadowione.

Z zebranego materiału wynika, że przedmiotem sprzedaży będą nieruchomości zabudowane budynkami i budowlami trwale związanymi z gruntem wchodzącymi w skład OW, jak i nieruchomości niezabudowane.

Na podstawie ksiąg wieczystych prowadzonych dla działek 150/1, 151/3 stwierdza się, że są to działki zabudowane. A zatem sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu zabudowanych działek oznaczonych jako nr 150/1, 151/3 o numerach inwentarzowych 1(…) i 1(…) położonych w P., podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług „zw” w oparciu o wyżej cytowany § 13 ust. 1 pkt 11 ww. rozporządzenia w związku z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Opodatkowaniu podlegają zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe, zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych - tylko te, których przedmiotem są tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących np. gruntami rolnymi czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione od podatku od towarów i usług.

Ustawa o VAT w art. 43 ust. 1 pkt 9 posługuje się kryterium przeznaczenia terenu, a zatem o przeznaczeniu gruntu rozstrzyga odpowiedni zapis w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, który jako dokument prawa miejscowego decyduje o kwalifikacji gruntu, a w razie jego braku zapisy w rejestrze gruntów. W wypisie z rejestru gruntów dla działki 954 dokonano oznaczenia terenu jako Bp, co oznacza zurbanizowane tereny niezabudowane, do tych zaś zalicza się grunty niezabudowane, przeznaczone w planach zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę, wyłączone z produkcji rolniczej i leśnej. O niezabudowanym charakterze działki nr 954 potwierdza również wypis z księgi wieczystej.

Mając powyższe na względzie, zbycie prawa własności gruntu oznaczonego jako działka nr 954 położonego w P. o numerze inwentarzowym 1(…), podlega opodatkowaniu wg stawki 23%.

Dla ustalenia właściwego sposobu opodatkowania działek gruntu 955 i 960 istotne jest to, czy przedmiotowe działki są zabudowane, czy też nie, bowiem o sposobie ich opodatkowania decyduje to jaką stawką VAT opodatkowane są znajdujące się na nich budynki lub budowle (rozumiane jako nieruchomości). Stanowi o tym wspomniany powyżej art. 29 ust. 5 ustawy o podatku VAT.

Zgodnie art. 3 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.), przez obiekt budowlany należy rozumieć:

1.  budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
2.  budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
3.  obiekt małej architektury.

Budynek, to zaś taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Według art. 3 pkt 3 wyżej wymienionego Prawa budowlanego, budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, w tym także wymieniona w przedmiotowym przepisie sieć uzbrojenia terenu. W świetle powyższych przepisów i definicji poszczególne budynki i budowle łącznie z tymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, traktowane są jako obiekty budowlane.

Na podstawie wyrysu z mapy zasadniczej stwierdzono, że ww. sieć uzbrojenia terenu w postaci sieci wodociągowej, sieci kanalizacyjnej, sieci elektrycznej usytuowana jest na działkach nr 955 jak i 960, co przemawiać mogłoby za zabudową tych działek, jednakże na działce 955 i 960 służy ona do zasilnia ruchomości, zaś na działkach przyległych do zasilania nieruchomości w postaci budynków i budowli.

W związku z tym, że planowana przez Spółkę jest łączna sprzedaż obiektów budowlanych, to:

1.  sieć wodociągową i kanalizacyjną,
2.  sieć elektryczną

należy traktować jako elementy przynależne do budynku i opodatkować łącznie z tym budynkiem, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla całego sprzedawanego obiektu budowlanego, według zasad wcześniej przedstawionych dla poszczególnych budynków lub budowli, a więc infrastruktura ta stanowić będzie całość wraz z dwoma domkami będącymi nieruchomościami.

W księdze wieczystej prowadzonej dla przedmiotowych działek 955 i 960 zapisano, że są to nieruchomości nierolnicze, zaś w wypisie z rejestru gruntów tereny te oznaczono jak Bi, czyli inne tereny zabudowane. A zatem o opodatkowaniu wspomnianych działek rozstrzyga art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, w myśl którego zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Mając powyższe na względzie zbycie praw własności gruntu działek oznaczonych jako działki nr 955 i 960 położonych w P. o numerach inwentarzowych 1(…) i 1(…) podlega opodatkowaniu 23% stawką VAT.

Ad. 3.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, pod warunkiem, że w stosunku do tych nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przez towary używane, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się - na mocy art. 43 ust. 2 ustawy - ruchomości, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Rzecz ruchoma może być uznana za towar używany wyłącznie wówczas, gdy przed sprzedażą była używana przez zbywcę co najmniej pół roku. Wyżej wymieniony przepis ustawy wymaga dla nadania towarowi charakteru towaru używanego, aby był używany przez podatnika przez prawem określony czas, to należy przyjąć, że używanie, jako faktyczny stan dotyczący towaru, wykonywać musi sam zbywający towar podatnik w tym wypadku „A” S.A.

Tak więc rzecz ruchoma jaką jest wyposażenie, jest dla Spółki towarem używanym, w rozumieniu ustawy o podatku VAT.

W oparciu o ww. przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, ze zwolnienia od podatku VAT będzie korzystała dostawa domków campingowych oznaczonych w operacie jako domki o numerach 1, 2, 3, 4, 5 i mających numery inwentarzowe 1(…), 1(…), 1(…), 1(…), 1(…), które kwalifikowane są jako ruchomości (zgodnie z kartą inwentarzową) z uwagi na fakt, iż Spółce przy ich nabyciu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (nabycie od spółki „C” Sp. z o.o. w sposób nieodpłatny).

Jednocześnie Wnioskodawca uważa, że fakt odliczenia podatku VAT naliczonego od poczynionych nakładów ulepszających na przedmiotowe domki kwalifikowane jako ruchomości, powinien pozostać bez wpływu na zastosowane do nich zwolnienie przedmiotowe.

Ponadto, w związku z tym, że Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu rzeczy ruchomych stanowiących wyposażenie Ośrodka (nabycie od „C” Sp. z o.o. w sposób nieodpłatny) transakcja będzie korzystała ze zwolnienia przedmiotowego w oparciu o wyżej wymieniony art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, poza dwoma przypadkami, które opodatkowane będą 23% stawką VAT z uwagi na odliczenie podatku naliczonego przy ich nabyciu (doposażenie Ośrodka w roku 2003).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej opodatkowania sprzedaży majątku w postaci „OW” (pyt. nr 1),
*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej sprzedaży prawa własności działki nr 954, nr 955 i nr 960 (pyt. nr 2),
*   **prawidłowe** – w części dotyczącej sprzedaży domków campingowych będących ruchomościami (część pyt. nr 3),
*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej sprzedaży wyposażenia (część pyt. nr 3).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Definicja towaru zawarta w art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, że ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie zaznacza się, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m. in. w art. 43 ustawy.

I tak na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przez towary używane, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się ruchomości, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel (art. 43 ust. 2 ustawy).

Ponadto, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, z powyższych przepisów wynika, iż dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej dwa lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką można rozumieć m. in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez właściciela (sprzedającego) czynności podlegających opodatkowaniu.

Z powyższej definicji wynika, iż oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy rozumieć nie tylko umowę sprzedaży, ale także umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku również dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w 43 ust. 1 pkt 10a lit. b – stosownie do art. 43 ust. 7a – nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy ma z kolei zastosowanie do dostawy budynków i budowli, nieobjętych zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10 ustawy. W sytuacji gdy sprzedaż określonej nieruchomości zabudowanej objęta zostanie zwolnieniem na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, przepis zawarty w pkt 10a nie ma zastosowania.

Należy podkreślić, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Ponadto, zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Ww. przepisu nie stosuje się do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli (art. 29 ust. 5a ustawy).

Natomiast, na mocy § 13 ust. 1 pkt 11, obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży (w tym zbycie użytkowania wieczystego) podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu lub zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu będą korzystały ze zwolnienia od podatku.

W myśl przepisu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623), przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Natomiast, stosownie do art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z powyższego wynika, iż jest to katalog przykładowy, otwarty i nie ogranicza możliwości uznania za budowlę innych obiektów (m. in. dróg).

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że „A” S.A Oddział w L. zamierza sprzedać Ośrodek Wypoczynkowy znajdujący się w P. w Gminie R. W skład Ośrodka wchodzą działki nr 150/l i 151/3, będące w użytkowaniu wieczystym oraz działki gruntu 954, 955 i 960 stanowiące własność „A” wraz z domkami campingowymi i ich wyposażeniem oraz infrastrukturą towarzyszącą temu Ośrodkowi w postaci sieci wodociągowej, sieci kanalizacyjnej, sieci elektrycznej, boiska, oświetlenia terenu, ogrodzenia, śmietnika i parkingu – drogi betonowej.

Odnosząc się do dalszych elementów opisanego zdarzenia przyszłego oraz biorąc pod uwagę powołane wyżej regulacji prawne w odpowiedzi na zadane we wniosku pytania należy stwierdzić co następuje.

Ad. 1.

Jak wynika z opisu sprawy w dniu 24 marca 2009 r. Spółka spisała umowę dzierżawy na wydzierżawienie Ośrodka na okres od 1 kwietnia 2009 r. do dnia 31 grudnia 2009 r. W umowie dzierżawy zapisano, że wydzierżawieniu podlega działka nr 150 wraz z znajdującymi się na niej 3 domkami campingowymi oraz wymienioną infrastrukturą towarzyszącą. W tej samej umowie zapisano również, że wydzierżawieniu podlegają dzierżawione przez Spółkę od Gminy nieruchomości wchodzące również w skład Ośrodka, obejmujące działki gruntu nr 954 (75 m2), 955 (611 m2), i 960 (173 m2), na których znajdują się 4 domki campingowe.

Wobec powyższego, sprzedaż budynków i budowli wchodzących w skład Ośrodka będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, bowiem – jak wskazał Wnioskodawca – nie zachodzą wyjątki w nim przedstawione, tzn. dostawa tych budynków i budowli nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim (pierwsze zasiedlenie miało miejsce w momencie oddania w dzierżawę), a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nieruchomości zabudowanej upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Zatem, należy stwierdzić, że przekazany w postaci aportu majątek „OW” do nowo utworzonej spółki córki, tj. „C” Sp. z o.o. w postaci budynków i budowli, zwrócony następnie z powrotem do spółki macierzystej w momencie likwidacji spółki córki, a następnie sprzedany, będzie korzystał ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Ad. 2 .

Z opisu sprawy wynika, że na działce numer 960 posadowione są domek letniskowy oraz fragment domku letniskowego, którego znaczna część znajduje się na działce numer 150/1. Na działce numer 955 posadowione są cztery domki letniskowe, w tym niewielka część jednego domku posadowiona jest na działce numer 150/1 oraz na tej działce znajduje się fragment domku letniskowego, którego znaczna część znajduje się na działce numer 150/1. Natomiast, działka numer 954 – jak stwierdziła Spółka w piśmie uzupełniającym z dnia 18 listopada 2011 r. w wyniku zmiany stanowiska – nie może być uznana za działkę niezabudowaną. Na działce tej znajdują się budowle: w części przebiega sieć wodociągowa, w części sieć kanalizacyjna, w części linia energetyczna n/n oraz częściowo ogrodzenie. Ponadto, w celu uregulowania stanu Ośrodka, w roku 2010 Spółka dokonała inwestycji w postaci zakupu prawa własności gruntu dzierżawionego od Gminy w postaci działek nr 954, 955 i 960.

Jak wskazano wyżej sprzedaż wszystkich budynków i budowli wchodzących w skład Ośrodka, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

W rezultacie, w oparciu o art. 29 ust. 5 ustawy, prawo własności działki nr 954, 955 oraz działki 960, na których posadowione są budynki i budowle, również będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.

Ad. 3.

W celu uregulowania stanu Ośrodka, w roku 2010 Spółka dokonała inwestycji w postaci zakupu prawa własności gruntu dzierżawionego od Gminy w postaci działek nr 954, 955 i 960. Dodatkowo w roku 2011 aktem notarialnym z dnia 14 stycznia 2011 r. Spółka dokonała odpłatnego nabycia (umowa zamiany) działki nr 151/3 w zamian za działkę nr 150/2 powstałą z podziału w roku 2003 działki nr 150 na dwie działki nr 150/1 i 150/2.

Przy zakupie ww. działek, Spółka dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ze sporządzonego dla potrzeb przyszłej transakcji operatu szacunkowego z dnia 9 maja 2011 r. wynika, że dwa domki campingowe oznaczone w operacie jako domki o numerach 6 i 7 są nieruchomościami, pozostałe zaś o numerze 1, 2, 3, 4 i 5 zaliczane są do ruchomości. Taki charakter domków wynika z nadania im odpowiednio drugiej i ósmej grupy rodzajowej wg KŚT, co znajduje potwierdzenie w prowadzonych dla nich kartach inwentarzowych.

Ponadto, w piśmie uzupełniającym z dnia 7 grudnia 2011 r. Spółka wskazała, że

Domki campingowe będące ruchomościami znajdują się na następujących działkach:

1.  domek nr 1 – w znacznej części znajduje się na działce nr 150/1 oraz fragment na działce nr 960,
2.  domek nr 2 – posadowiony jest na działce nr 960,
3.  domek nr 3 – posadowiony jest na działce nr 955,
4.  domek nr 4 – posadowiony jest na działce nr 955,
5.  domek nr 5 – w znacznej części znajduje się na działce nr 955 oraz fragment na działce 150/1.

W § 3 pkt b) aktu notarialnego z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie zakupu od Gminy prawa własności gruntu działek 954, 955, 960 zapisano, iż do aktu okazano:

*   opinię Komisji Strategii i Rozwoju Rady Gminy z dnia 19 października 2009 r. w sprawie sprzedaży działek na polepszenie warunków zagospodarowania nieruchomości sąsiednich, opiniującą pozytywnie sprzedaż działek nr 954, nr 955 i nr 960 na polepszenie warunków zagospodarowania działek nr 150/1 i nr 150/2, stanowiących własność Skarbu Państwa, a będących w wieczystym użytkowaniu „A” S.A. z siedzibą we W.

W § 3 pkt d) przedmiotowego aktu zapisano, że sporządzony operat szacunkowy dla potrzeb transakcji określa jedynie wartość prawa własności nabywanych działek nr 954, nr 955 i nr 960.

Ponadto, w § 4 ww. aktu zapisano, iż: „wyżej opisane domki zostały wybudowane przez poprzedników prawnych strony nabywającej i nie zostały uwzględnione w wycenie sporządzonej przez rzeczoznawcę majątkowego i w całości stanowią nakłady własne Spółki pod firmą „A” Spółka Akcyjna z siedzibą we W.”.

Z kolei § 5 przedmiotowego aktu podaje, iż Gmina sprzedaje własność działek numer 954 i 955 oraz 960 nie wymieniając jednocześnie jako przedmiotu sprzedaży żadnych innych budynków ani budowli.

Wyżej wymienione zapisy dowodzą tego, że w związku z nabyciem prawa własności gruntu działek nr 954, 955, 960 od Gminy nie dokonywano zakupu innych budowli.

W związku z powyższym Spółka informuje, że domki znajdujące się na ww. działkach były i są własnością ówczesnej „A” S.A, a obecnie „D” S.A.

Z tytułu dokonanej transakcji kupna prawa własności ww. działek Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W rozpatrywanej kwestii istotnym jest fakt, iż w związku z likwidacją spółki „C”, w dniu 28 lutego 2003 r. aktem notarialnym dokonano przeniesienia na rzecz „B” S.A jako jedynego wspólnika, całości użytkowania wieczystego i własności, będących w roku 1999 przedmiotem aportu wraz z przedmiotami stanowiącymi wyposażenie ośrodków. W odniesieniu do OW było to użytkowanie wieczyste działki gruntu nr 150 znajdującej się w P. Gmina wraz z 7 domkami campingowymi drewnianymi oraz budowlami i urządzeniami.

Wspomniany powyżej sposób nabycia w roku 2003 prawa użytkowania wieczystego i własności w tym także m. in. przedmiotowych domków campingowych nie dawał – jak twierdzi Wnioskodawca – prawa do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu, gdyż taki w zaistniałych okolicznościach wówczas nie wystąpił.

Z powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy wynika, że zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wobec powyższego, sprzedaż domków campingowych położonych na działkach nr 150/1, nr 955 i 960, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż towary te spełniają definicję towaru używanego, o którym mowa w art. 43 ust. 2 ustawy (towary te były używane przez Spółkę ponad pół roku, a ponadto przy ich nabyciu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego).

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w roku 2003 zakupiono jako doposażenie Ośrodka środki trwałe w postaci:

*   komoda - 2 szt.,
*   szafa - 4 szt.,

W roku 2005 został zakupiony i wymieniony bojler elektryczny.

W roku 2007 zakupiono:

*   chłodziarka - 1 szt.

W roku 2008 zostały zakupione i zamontowane:

*   kabiny natryskowe + brodzik - 7 szt. wraz z wyposażeniem,
*   szafa ubraniowa - 4 szt.,
*   wersalka - 2 szt.

Od całości doposażenia Spółce przysługiwało prawo do obniżenia podatku naliczonego, z czego też Spółka skorzystała.

Zatem, sprzedaż wyposażenia nie będzie spełniała definicji towaru używanego, o którym mowa w art. 43 ust. 2 ustawy z uwagi na fakt, iż Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem, co oznacza, że sprzedaż przedmiotowego wyposażenia będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych, wg podstawowej stawki podatku w wysokości 23%.

Wskazuje się ponadto, że stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.