Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-332/12-9/14/S/JBB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-03-14
Teza: Czy uzyskanie przez Bank opłaty subpartycypacyjnej rozliczanej na poczet ceny w ramach przyszłej umowy zbycia wierzytelności jako zdarzenie bezpośrednio związane z wierzytelnościami z tytułu udzielonych uprzednio kredytów objętych umową o subpartycypację oraz związane z tym „rozwiązanie” odpisów aktualizujących dla wierzytelności spowoduje powstanie przychodu do opodatkowania stanowiącego równowartość rozwiązanych odpisów zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: banki; cena; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; odpisy-odpisy aktualizujące; opodatkowanie; opłata; umowa; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny od 15.10.2013r. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt. III SA/Wa 8/13 z dnia 23 lipca 2013 r. (data wpływu 02.12.2013 r.) stwierdza, że stanowisko  przedstawione we wniosku z dnia 22.05.2012r. (data wpływu 28.05.2012r.), uzupełnione na wezwania organu z dnia 13.08.2012 r. Nr IPPB3/423-332/12-2/MS, pismem z dnia 21.08.2012 r. (data wpływu – 28.08.2013r.), oraz z dnia 17.12.2013 r. Nr IPPB3/423-332/13-7/JBB, pismem z dnia 30.12.2013 r. (data wpływu 02.01.2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie powstania przychodu do opodatkowania w związku z zawarciem umowy i otrzymaniem opłaty subpartycypacyjnej oraz rozwiązaniem odpisów aktualizujących na wierzytelności - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28.05.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu do opodatkowania w związku z zawarciem umowy i otrzymaniem opłaty subpartycypacyjnej oraz rozwiązaniem odpisów aktualizujących na wierzytelności.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Bank (dalej „X”, „Bank”) jest bankiem uniwersalnym, prowadzącym działalność bankową w rozumieniu Ustawy Prawo bankowe, w ramach której oferuje dla szerokiego kręgu odbiorców różnego rodzaju usługi finansowe w tym w szczególności udzielanie finansowania poprzez zawieranie umów kredytów, pożyczek, kart kredytowych itp. (dalej we wniosku określanych wspólnie jako „kredyt”). W ramach prowadzonej działalności Bank aktywnie zarządza wierzytelnościami pochodzącymi z kredytów tj. prowadzi w księgach rachunkowych ewidencję wierzytelności, kwot akcesoryjnych związanych z wierzytelnościami tj.: kwot naliczonych prowizji; naliczonych odsetek; naliczonych odsetek karnych tj. odsetek, co do których na skutek niedochowania terminu spłaty kwoty przewidzianej w harmonogramie spłat Bank jest uprawniony do naliczania powiększonego oprocentowania; naliczonych odsetek egzekucyjnych; opłat związanych z zarządzaniem kredytem; opłat i kar związanych z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym; innego rodzaju opłat związanych z udzielonymi kredytami. Zarządzanie wierzytelnościami kredytowymi polega również na tym, iż Bank prowadzi ewidencję i wycenę zabezpieczeń dla kredytów, prowadzi korespondencję i negocjacje z dłużnikami, poręczycielami oraz innymi podmiotami zobowiązanymi do spłaty. W ramach prowadzonej ewidencji księgowej Bank zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości oraz aktów wykonawczych do tej ustawy, Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej (MSSF) oraz Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości (MSR) dokonuje bieżącej wyceny aktywa pochodzącego z wierzytelności oraz w zależności od wyników takiej wyceny dokonuje odpisu aktualizującego wartość aktywa (wierzytelności).

Od momentu, w którym Klient przestaje regularnie obsługiwać wierzytelność i nie dokonuje terminowej spłaty należności wynikających z kredytu Bank zarządza kredytem poprzez jego monitorowanie a następnie restrukturyzację i windykację. W procesie windykacji Bank prowadzi aktywne działania zmierzające do odzyskania kwoty zaangażowanej w ramach kredytu, przy czym windykacja prowadzona jest albo przez służby Banku albo w ramach zleconych czynności monitorowania, restrukturyzacji i windykacji właściwej przez podmioty zewnętrzne.

W sytuacji, gdy długotrwałe działania windykacyjne okażą się nieskuteczne Bank, w celu minimalizacji strat na kapitale zaangażowanym do kredytu, podejmuje decyzję o sprzedaży wierzytelności do firmy zewnętrznej, w przypadku opisywanym do funduszu sekurytyzacyjnego.

Po stwierdzeniu przez służby Banku, że dalsze prowadzenie windykacji jest bezskuteczne i konieczna jest sprzedaż wierzytelności w celu zminimalizowania strat na kapitale Bank dokonuje wyceny takiej wierzytelności i powiększa odpis aktualizujący zgodny z dokonaną wyceną aktywa. Wartość takiego odpisu zostanie wykorzystana na potrzeby rozliczenia straty jaką Bank ponosi na kapitale na moment sprzedaży wierzytelności do funduszu sekurytyzacyjnego.

Sprzedaż do funduszu sekurytyzacyjnego dokonywana jest w ramach dwóch umów: sprzedaży wierzytelności oraz umowy o subpartycypację w ramach której to umowy Bank zobowiązuje się do zawarcia w przyszłości umowy zbycia wierzytelności i równocześnie fundusz jako nabywca uiszcza na rzecz sprzedającego Banku opłatę subpartycypacyjną rozliczaną na poczet płaconej ceny z tytułu przyszłej umowy zbycia. Na mocy odrębnej umowy serwisowej Bank zobowiązuje się do prowadzenia na zlecenie funduszu czynności windykacyjnych oraz obsługi wierzytelności objętych umową o subpartycypację z równoczesnym zobowiązaniem do przekazywania pożytków uzyskanych z prowadzonych działań windykacyjnych do funduszu sekurytyzacyjnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy uzyskanie przez Bank opłaty subpartycypacyjnej rozliczanej na poczet ceny w ramach przyszłej umowy zbycia wierzytelności jako zdarzenie bezpośrednio związane z wierzytelnościami z tytułu udzielonych uprzednio kredytów objętych umową o subpartycypację oraz związane z tym „rozwiązanie” odpisów aktualizujących dla wierzytelności spowoduje powstanie przychodu do opodatkowania stanowiącego równowartość rozwiązanych odpisów zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie budzi wątpliwości, iż z charakteru umowy o subpartycypację - która to umowa, pomimo tego, że jest odrębna rodzajowo do umowy o sekurytyzację wierzytelności, ze względu na cel i funkcję tej umowy oraz z uwagi na zamiary stron, wywiera podobne skutki prawne co umowa o sekurytyzację wierzytelności - w zakresie rozpoznawania skutków podatkowych dla Banku, jako zbywcy wierzytelności, powinna generować jednokrotny przychód uzyskany w związku z zawarciem umowy o subpartycypację. Podstawę prawną dla umowy o subpartycypację, jako szczególnego rodzaju sekurytyzacji stanowi art. 183 ust. 4 ustawy z dnia 27 maja 2004r. o funduszach inwestycyjnych.

Umowa o przekazywanie funduszowi wszystkich świadczeń otrzymywanych przez inicjatora sekurytyzacji lub uprawnionego z sekurytyzowanych wierzytelności z określonej puli wierzytelności lub z określonych wierzytelności (umowa o subpartycypację) powinna zawierać zobowiązanie tych podmiotów do przekazywania funduszowi;

1.  pożytków z sekurytyzowanych wierzytelności w całości;
2.  kwot głównych z sekurytyzowanych wierzytelności
3.  kwot uzyskanych z tytułu realizacji zabezpieczeń sekurytyzowanych wierzytelności

\- w przypadku gdy zaspokojenie się inicjatora sekurytyzacji lub uprawnionego z sekurytyzowanych wierzytelności nastąpiło przez realizację zabezpieczeń.

Podkreślenia wymaga fakt, iż w praktyce obrotu rynkowego umowa o subpartycypację jest stosowana głównie w sytuacjach, gdy w puli zbywanych wierzytelności do funduszu sekurytyzacyjnego istnieją prawne ograniczenia co do możliwości zbycia wierzytelności na moment zawarcia umowy z uwagi na samą wierzytelność bądź z uwagi na zabezpieczenia ustanowione dla tych wierzytelności. Skutkiem zawarcia umowy o subpartycypację jest otrzymanie przez bank jako zbywcy wierzytelności opłaty subpartycypacyjnej w wysokości równowartości dla ceny zbycia wierzytelności. Opłata subpartycypacyjna jest bowiem kalkulowana na bazie wyceny wartości wierzytelności z dnia zawarcia umowy przy założeniu, że własność wierzytelności przejdzie na fundusz sekurytyzacyjny w określonym w umowie momencie w przyszłości. Innymi słowy — skoro w ramach umowy o subpartycypację nie jest możliwe natychmiastowe przeniesienie wierzytelności na nabywcę przy równoczesnym zapewnieniu wywierania przez umowę takich samych skutków — to funkcją opłaty subpartycypacyjnej jest zapłata ceny dla transakcji zbycia wierzytelności.

Tak też po stronie Banku jest kwalifikowane otrzymanie opłaty subpartycypacyjnej: zgodnie z celem, funkcją i charakterem otrzymanie opłaty jest zaliczane jako zmniejszenie zaangażowania Banku na należności kredytowej. Bank ewidencjonuje w swoich księgach rachunkowych wierzytelność powstałą z tytułu udzielonego kredytu oraz wartość odpisu aktualizującego daną wierzytelność.

O ile sama wierzytelność kredytowa nie jest kwalifikowana jako koszt uzyskania przychodów o tyle odpis aktualizujący zaliczany jest w koszty prowadzonej działalności i w zależności od tego czy były spełnione przesłanki wymienione w przepisach ustawy PDOP może być zaliczony jako koszt uzyskania przychodu. W każdym bądź razie zarówno wierzytelność jak i odpis aktualizujący wierzytelność odnoszą się do tego samego zdarzenia gospodarczego jakim jest udzielenie przez bank kredytu. Do tego samego zdarzenia gospodarczego, tj. do umowy kredytu przyporządkowane jest również otrzymanie opłaty subpartycypacyjnej z tytułu zawartej umowy z funduszem sekurytyzacyjnym. W związku z tym Bank zalicza środki uzyskane z opłaty subpartycypacyjnej tytułem zmniejszenia zaangażowania kapitałowego poprzez rozwiązanie w tej części odpisu aktualizującego. W zależności od tego czy odpis aktualizujący był, zgodnie z art. 38b ustawy PDOP, po uprzednim spełnieniu przesłanek, zaliczony do kosztów uzyskania przychodów Bank zamierza taką wartość zaliczyć do przychodów podatkowych.

W ocenie Banku otrzymanie opłaty i rozwiązanie w związku z tym odpisu aktualizującego powoduje, iż Bank zaliczy do przychodów wartość rozwiązanych odpisów aktualizujących stanowiących równowartość opłaty otrzymanej od funduszu.

Zgodnie bowiem z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy PDOP przychodem jest kwota stanowiąca równowartość rozwiązanych lub zmniejszonych rezerw, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. b). Przepis ten analogicznie stosuje się do odpisów aktualizujących — w myśl art. 3 8b ust. 2.ustawy PDOP.

Podstawą do zmniejszenia wartości odpisu zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości oraz MSSF jest zawarcie umowy o subpartycypację i otrzymanie zgodnie z tą umową równowartości uzgodnionej ceny z tytułu zbycia wierzytelności. Oznacza to, że do rozpoznania skutków podatkowych dla zdarzenia otrzymania opłaty i wynikającego z tego tytułu rozwiązania odpisu stosuje się przepis szczególny art. 12 ust. 1 pkt 6 lit.b). ustawy PDOP. Sytuacja Banku jest bowiem analogiczna do sytuacji, gdy Bank otrzymuje środki z tytułu zbycia wierzytelności czy też zaspokojenia się w inny sposób np. przez zapłatę poręczyciela czy też realizację (np. sprzedaż) zabezpieczenia kredytu. Jedno zdarzenie jakim jest uzyskanie opłaty i związane z tym zmniejszenie odpisu może generować bowiem tylko jeden przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym.

Rozliczenie udzielonego kredytu objętego umową o subpartycypację będzie zatem wyglądało następująco:

1.  udzielenie kredytu -brak skutków podatkowych
2.  utworzenie odpisu aktualizującego po spełnienia przesłanek z ustawy PDOP - koszt uzyskania przychodów
3.  otrzymanie opłaty od funduszu i rozwiązanie odpisu aktualizującego - zaliczenie wartości rozwiązanego odpisu do przychodów podlegających opodatkowaniu.

Pismem z dnia 13.08.2012r. znak IPPB3/423-332/12-2/MS organ podatkowy wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, poprzez:

1.  doprecyzowanie zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, ponieważ z opisu „W ramach prowadzonej ewidencji księgowej Bank zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości oraz aktów wykonawczych do tej ustawy, Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej (MSSF) oraz Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości (MSR) dokonuje bieżącej wyceny aktywa pochodzącego z wierzytelności oraz w zależności od wyników takiej wyceny dokonuje odpisu aktualizującego wartość aktywa (wierzytelności)” nie wynika czy Wnioskodawca:
    1.  tworzy rezerwy celowe na ryzyko związane z działalnością banków, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości i Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz.U. Nr 235, poz. 1589 ze zm.), czy
    2.  dokonuje odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) na podstawie przepisów Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (MSR);
2.  podanie na podstawie jakiego przepisu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), Bank zalicza do kosztów uzyskania przychodów rezerwy celowe/ odpisy aktualizujące.
3.  wyjaśnienie stanowiska Wnioskodawcy zawartego w stwierdzeniach:
    1.  „Bank zalicza środki uzyskane z opłaty subpartycypacyjnej tytułem zmniejszenia zaangażowania kapitałowego poprzez rozwiązanie w tej części odpisu aktualizującego. W zależności od tego czy odpis aktualizujący był, zgodnie z art. 38b ustawy PDOP, po uprzednim spełnieniu przesłanek, zaliczony do kosztów uzyskania przychodów Bank zamierza taką wartość zaliczyć do przychodów podatkowych. W ocenie Banku otrzymanie opłaty i rozwiązanie w związku z tym odpisu aktualizującego powoduje, iż Bank zaliczy do przychodów wartość rozwiązanych odpisów aktualizujących stanowiących równowartość opłaty otrzymanej od funduszu.” - poprzez podanie podstawy prawnej, z której wynika obowiązek rozwiązania odpisu aktualizującego w związku z uzyskaniem opłaty subpartycypacyjnej, tj. w sytuacji, gdy odmiennie niż w umowie o sekuryzatyzację nie ma zmiany wierzyciela,
    2.  „(…) która to umowa (o subpartycypację- dop. Organu), pomimo tego, że jest odrębna rodzajowo do umowy o sekurytyzację wierzytelności, ze względu na cel i funkcję tej umowy oraz z uwagi na zamiary stron, wywiera podobne skutki prawne co umowa o sekurytyzację wierzytelności - w zakresie rozpoznawania skutków podatkowych dla Banku, jako zbywcy wierzytelności, powinna generować jednokrotny przychód uzyskany w związku z zawarciem umowy o subpartycypację”\- poprzez wskazanie jaki przychód Bank ma na myśli mówiąc o jednokrotnym przychodzie i na podstawie jakiego przepisu ustawy o podatku dochodowym będzie on wykazany?

Pismem z dnia 27.08.2012r. stanowiącym odpowiedź Spółki na ww. wezwanie złożono następujące wyjaśnienia:

1.  Zgodnie z opisem stanu faktycznego zamieszczonym w złożonym przez Bank wniosku ORD-IN, bank sporządza sprawozdanie finansowe według Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, co oznacza równocześnie, iż księgi rachunkowe Banku są prowadzone według standardów MSR i zgodnie z regulacjami zawartymi w tych standardach Bank dokonuje odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń). Wnioskodawca podkreślił, że ponieważ równocześnie przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2011 roku, nr 74, poz. 397 z późniejszymi zmianami, dalej „ustawa PDOP”) w celu ustalenia prawidłowej wysokości kosztów uzyskania przychodów dla odpisów aktualizujących nakładają obowiązek porównywania wartości odpisów aktualizujących do wysokości rezerw tworzonych na ryzyko związane z działalnością banków — Bank prowadzi wyliczenie wartości rezerw celowych według regulacji wynikających z Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16grudnia 2008r. W sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków. Formalnie jednak Bank nie tworzy rezerw celowych w swoich księgach rachunkowych.
2.  W odpowiedzi na drugie pytanie zawarte w przedmiotowym piśmie informujemy, iż Bank zalicza odpisy aktualizujące do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 38b ustawy PDOP cyt: Art. 38b. 1. Banki, które na podstawie art. 45 ust. 1a i lb ustawy z dnia 29 września 1994r.o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223, nr 157, poz. 1241 i nr 165, poz. 1316 oraz z 2010 r. nr 47, poz. 278) sporządzają sprawozdania finansowe zgodniez Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, o których mowa w art. 2 ust. 3 tej ustawy, mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, odpowiadające równowartości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, w wysokości i na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a pkt 2, ust. 2b2d, ust. 3, 3c, 3e i 3f. Do odpisów aktualizujących, o których mowa w ust. 1, przepisy art. 12 ust. 1 pkt 4, 6 lit. b, ust. la, ust. 4 pkt 15 lit. a-c, art. 15 ust. lh pkt 2, art. .16 ust. 1 pkt 25 lit. b i c, ust. 2 oraz art. 38a ust. 2 stosuje się odpowiednio. Banki, o których mowa w ust. 1, mogą stosować przepisy art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b i c, pkt 26, ust. 2, ust. 2a pkt 2, ust. 2b-2d, ust. 3, 3c, 3e i 3f do odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek dotyczących rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, utworzonych zgodnie z przepisami o rachunkowości w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2004r., a niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Przepisy ust. 2 stosuje się do odpisów, o których mowa w ust. 3.
3.  Odpowiedzi na wątpliwości Dyrektora Izby Skarbowej zawarte w pytaniu nr 3 zostały opisane przez Bank w złożonym wniosku — stanowią one zresztą istotę zapytania wniosku złożonego przez Bank.

Bank wskazuje ponownie, iż fakt zawarcia umowy o subpartycypację oraz wynikające z tego przepływy finansowe mają znaczenie dla wysokości zobowiązania podatkowego ciążącego na Banku jako podatniku zarówno w odniesieniu do zdarzeń wynikających z samą umową jak i zdarzeń wcześniejszych. Umowa o subpartycypację dotyczy bowiem wierzytelności z kredytów/pożyczek, na które Bank — sporządzający sprawozdanie finansowe według MSR/MSSF sporządził, na podstawie odrębnych przepisów, odpisy aktualizujące. Odpisy takie mogły zostać uznane za koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 38b ustawy PDOP. Same odpisy aktualizujące są tworzone zgodnie ze standardami MSR/MSSF (odpowiednio MSR 39 I MSSF 7) dla których podstawą prawną jest art. 45.la lb ustawy o Rachunkowości oraz inne przepisy tej ustawy, w tym art. 2.3 ustawy o Rachunkowości. Bank po zawarciu umowy o subpartycypację i otrzymaniu opłaty subpartycypacyjnej uwzględnia zatem fakt otrzymania takiej opłaty w taki sposób w jaki doszłoby do spłaty wierzytelności. Ryzyko Banku na ekspozycji kredytowej wynikającej z zaangażowania środków Banku do danej wierzytelności ulega bowiem zmniejszeniu o taką wartość jaka wynika z otrzymanej opłaty subpartycypacyjnej. Zatem odpis aktualizujący dla danej wierzytelności ulegnie odpowiedniemu zmniejszeniu a tym samym, o ile wcześniej odpis ten był zaliczony do kosztów uzyskania przychodów — spowoduje zwiększenie przychodów z tytułu rozwiązania odpisu.

Przykładowo

1.  udzielenie kredytu 100 (nie jest kosztem podatkowym),
2.  utworzenie odpisu 100 — jest kosztem podatkowym po spełnieniu przesłanek ustawy PDOP,
3.  otrzymanie opłaty/spłata kredytu (nie jest przychodem podatkowym vide pkt 1.),
4.  rozwiązanie odpisu w części otrzymanej opłaty jest przychodem podatkowym — o ile wcześniej odpis był kosztem podatkowym — vide pkt 2.

Bank pisząc o jednokrotnym przychodzie wskazuje na zdarzenia opisane w pkt 3 i 4 powyżej, tym samym prosi o potwierdzenie jak we wniosku, że otrzymanie opłaty subpartycypacyjnej skutkujące rozwiązaniem odpisu aktualizującego jest przychodem z tytułu rozwiązania odpisu na podstawie art. 12.1.6.b ustawy PDOP w związku z art. 3 8 ustawy PDOP.

Organ wydając interpretację nr IPPB3/423-332/12-4/MS z dnia 10.09.2012r. uznał stanowisko Banku za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu tego stanowiska organ podatkowy podniósł:

Zgodnie z art. 38b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) – dalej: ustawa o pdop Banki, które na podstawie art. 45 ust. 1a i lb ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223, nr 157, poz. 1241 i nr 165, poz. 1316 oraz z 2010 r. nr 47, poz. 278) sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, o których mowa w art. 2 ust. 3 tej ustawy, mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, odpowiadające równowartości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, w wysokości i na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a pkt 2, ust. 2b2d, ust. 3, 3c, 3e i 3f.

Według ust. 2, do odpisów aktualizujących, o których mowa w ust. 1, przepisy art. 12 ust. 1 pkt 4, 6 lit. b, ust. la, ust. 4 pkt 15 lit. a-c, art. 15 ust. lh pkt 2, art. .16 ust. 1 pkt 25 lit. b i c, ust. 2 oraz art. 38a ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Wnioskodawca jest bankiem sporządzającym sprawozdanie finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, czyli jest bankiem o którym mowa w art. 38b ustawy o pdop. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Bank, po zawarciu umowy o subpartycypację i otrzymaniu opłaty subpartycypacyjnej, cyt. „przyjmuje fakt otrzymania takiej opłaty w taki sposób w jaki doszłoby do spłaty wierzytelności”. W konsekwencji, odpis aktualizujący dla danej wierzytelności zostaje przez Bank odpowiednio zmniejszony, a tym samym, o ile wcześniej odpis ten był zaliczony do kosztów uzyskania przychodów — spowoduje zwiększenie przychodów z tytułu rozwiązania odpisu. Zatem, w ocenie Banku, otrzymanie opłaty subpartycypacyjnej skutkujące rozwiązaniem odpisu aktualizującego generuje tylko ten „jednokrotny” przychód z tytułu rozwiązania odpisu na podstawie art. 1 2 ust.1 pkt 6 lit. b) ustawy o pdop w związku z art. 38 ustawy o pdop. Z uzupełnienia do wniosku wynika wyraźnie, ze Bank nie przewiduje wykazania przychodu z tytułu otrzymania opłaty subpartycypacyjnej.

Dokonując oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy należy podkreślić zakres zobowiązań stron umowy o subpartycypację, tj.:

1.  bank zobowiązuje się do przekazywania funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny, wszystkich świadczeń (pieniężnych) otrzymywanych z określonej puli wierzytelności lub z określonych wierzytelności. Umowa o subpartycypację, zgodnie z art. 183 ust. 4 ustawy o funduszach inwestycyjnych, powinna zawierać zobowiązanie banku do przekazywania funduszowi pożytków z sekurytyzowanych wierzytelności w całości, kwot głównych z sekurytyzowanych wierzytelności, kwot uzyskanych z tytułu realizacji zabezpieczeń sekurytyzowanych wierzytelności - w przypadku gdy zaspokojenie się inicjatora sekurytyzacji lub uprawnionego z sekurytyzowanych wierzytelności nastąpiło przez realizację zabezpieczeń. Przy umowie o subpartycypację nie dochodzi do przelewu wierzytelności i bank nadal pozostaje wierzycielem z tytułu wierzytelności objętych sekurytyzacją. Bank po otrzymaniu od funduszu sekurytyzacyjnego albo od towarzystwa funduszy inwestycyjnych tworzącego fundusz sekurytyzacyjny wpłaty środków finansowych - pochodzących z emisji papierów wartościowych - przekazuje do tego funduszu albo do tego towarzystwa tylko strumień pieniądza w wysokości uzyskanej spłaty.
2.  fundusz sekurytyzacyjny albo od towarzystwo funduszy inwestycyjnych tworzące fundusz sekurytyzacyjny zobowiązuje się do wniesienia opłaty subpartycypacyjnej.

Środki pieniężne otrzymane przez bank od funduszu sekurytyzacyjnego albo od towarzystwa funduszy inwestycyjnych tworzącego fundusz sekurytyzacyjny stanowią przychody ze zbycia prawa do strumienia pieniądza pochodzącego z udzielonych kredytów (pożyczek), który będzie przekazywany do funduszu albo do towarzystwa sukcesywnie wraz z dokonywaną spłatą rat kredytów (pożyczek). Opłata subpartycypacyjna stanowi przychód podatkowy Banku na podstawie art. 12 ust. 3 updop. Wbrew stanowisku Spółki otrzymanie opłaty subpartycypacyjnej od funduszu sekurytyzacyjnego nie jest tym samym zdarzeniem co spłata przez kredytobiorcę/ pożyczkobiorcę udzielonego przez bank kredytu/pożyczki. Nie może więc mieć do niego zastosowania powoływany przez Spółkę art. 12 ust. 4 pkt 1 updop stanowiący o podatkowej neutralności udzielonych bądź otrzymanych kredytów/ pożyczek (przepis ten będzie miał natomiast zastosowanie do kwot otrzymywanych przez Bank tytułem spłaty kredytu/pożyczki przez kredytobiorcę/pożyczkobiorcę, przekazywanych następnie do funduszu).

Podsumowując, Bank ma obowiązek wykazania przychodu podatkowego z tytułu należnej opłaty subpartycypacyjnej. Jednocześnie Bank ma prawo do rozpoznania kosztów podatkowych. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1(\`(...)\`). Art. 15 ust. 1h pkt 3 ustawy o pdop stanowi iż, kosztami uzyskania przychodu dla banku są również przekazane funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny:

1.  pożytki z sekurytyzowanych wierzytelności,
2.  kwoty główne z sekurytyzowanych wierzytelności,
3.  kwoty uzyskane z tytułu realizacji zabezpieczeń sekurytyzowanych wierzytelności

\- objęte umową o subpartycypację.

Jednocześnie zgodnie z art. 15 ust. 1p ustawy o pdop, przepisów ust. 1h pkt 2 i 3 nie stosuje się do otrzymanych kwot spłat kredytów (pożyczek), nieprzekazanych funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny – po upływie 5 dni roboczych od dnia wymagalności ich przekazania.

Odnosząc się natomiast do stanowiska Banku co do wykazania przychodu z tytułu rozwiązania odpisów aktualizujących na podstawie art. 12 ust.1 pkt 6 lit. b) ustawy o pdop (w zw. z art. 38b ust. 2), zgodnie z którym do przychodów zalicza się równowartość rozwiązanych lub zmniejszonych rezerw (w przedmiotowej sprawie odpisów aktualizujących), o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, Organ pragnie podkreślić raz jeszcze wspomniany wyżej charakter umowy subpartycypacyjnej. Istotnym jest bowiem, że bank przy umowie o subpartycypację nadal pozostaje wierzycielem w stosunku do kredytobiorcy. Nie ma więc podstaw do rozwiązywania odpisów aktualizujących wartość kredytów i pożyczek bowiem nie wygasła przyczyna ich utworzenia a tym samym nie został spełniony warunek konieczny uprawniający do rozwiązania odpisu. Skoro Bank nie ma podstaw do rozwiązania odpisów, nie powstaje u niego przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust.1 pkt 6 lit. b) ustawy o pdop w zw. z art. 38b ust.2.

Reasumując, co do zasady możnaby przyznać Wnioskodawcy rację, że skutki umowy subpartycypacyjnej generują „jednokrotny” przychód podatkowy, jednakże nie jest to przychód z tytułu rozwiązania odpisów aktualizujących, a z tytułu wynagrodzenia – opłaty subpartycypacyjnej – z realizacji umowy o subpartycypację.

Wyrokiem z dnia 23 lipca 2013r., sygn. akt III SA/Wa 8/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, stwierdzając m.in., że w pełni podziela stanowisko wyrażone w tezie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 listopada 2012 r. II FSK 1193/11, zgodnie z którą, jeżeli przedmiotem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) jest regulacja prawa podatkowego, która odwołuje się do przepisów o rachunkowości, ocena możliwości stosowania i wykładnia interpretowanej normy podatkowej przepisy te powinna uwzględniać i obejmować.

Stosownie do brzmienia art. 38b ust. 1 updop banki, które na podstawie art. 45 ust. la i lb ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223, Nr 157, poz. 1241 i Nr 165, poz. 1316 oraz z 2010 r. Nr 47, poz. 278) sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, o których mowa w art. 2 ust. 3 tej ustawy, mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, odpowiadające równowartości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, w wysokości i na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a pkt 2, ust. 2b- 2d ust 3, 3c, 3e i 3f ustawy. W ust. 2 powołanego artykułu wskazane zostało, że do odpisów aktualizujących, o których mowa w ust. 1, przepisy art. 12 ust. 1 pkt 4, 6 lit. b, ust. la, ust. 4 pkt 15 lit. a-c, art. 15 ust. lh pkt 2, art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b i c, ust. 2 oraz art. 38a ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Z brzmienia powyższych przepisów wynika, że w przypadku banków, o których mowa w art. 38b ust. 1 u.p.d.o.p. regulacja prawa podatkowego w zakresie zaliczania możliwości zaliczenia do kosztów uzyskana przychodów odwołuje się do przepisów ustawy o rachunkowości oraz Międzynarodowych Standardów Rachunkowości. W art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. b) u.p.d.o.p. wskazane zostało, że przychodem banku jest kwota stanowiąca równowartość rozwiązanych lub zmniejszonych rezerw, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 15 lit. b. Oznacza to, że dla ustalenia czy powstał przychód po stronie z banku z tytułu rozwiązania opłaty aktualizacyjnej (do której z mocy art. 38b ust. 2 u.p.d.o.p. stosuje się odpowiednio art. 16 ust 1 pkt 26 ustawy), konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy zaistniały przesłanki skutkujące koniecznością rozwiązania tegoż odpisu.

Ustawa podatkowa nie reguluje zasad tworzenia i rozwiązywania rezerw, ani też odpisów aktualizacyjnych. Wobec powyższego, dla ustalenia, czy istotnie uzyskanie opłaty subpartycypacyjnej skutkuje rozwiązaniem odpisu aktualizacyjnego Minister Finansów winien był przeanalizować odpowiednie przepisy ustawy o rachunkowości oraz Międzynarodowych Standardów Rachunkowości. Analiza taka nie została przeprowadzona, Minister Finansów ograniczył się do wskazania, że do momentu zbycia wierzytelności nie jest możliwe rozwiązanie odpisu aktualizacyjnego, utworzonego w związku z powyższą wierzytelnością (podkreślenie organu).

Sąd wskazał tytułem przykładu, że zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości możliwe są sytuacje, w których jednostka zatrzymuje umowne prawa do otrzymania przepływów pieniężnych ze składnika aktywów finansowych ale przyjmuje obowiązek przekazania tych przepływów do jednej lub więcej jednostek (ostateczny odbiorcy). W takiej sytuacji, o ile spełnione są dalsze warunki, jednostka traktuje transakcje jako przeniesienie składnika aktywów finansowych (MSR 39 punkt 19). ) (podkr. organu)

W ocenie Sądu, w zaskarżonej interpretacji brak jest jakiegokolwiek odwołania do przepisów Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, które pozwalałoby na stwierdzenie, że istotnie, dopóki Skarżącej przysługuje prawo do danej wierzytelności, brak jest podstaw do rozwiązania odpisu aktualizacyjnego. Przedstawiając powyższy pogląd, Minister Finansów nie wyjaśnił, jaka jest jego podstawa prawna. Oznacza to, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie zawiera uzasadnienia prawnego, co stanowi naruszenie art. 14c par. 1 O.p.

Zdaniem Sądu, dopiero wyjaśnienie, jakie zdarzenie powoduje rozwiązanie odpisu aktualizacyjnego pozwoli na ustalenie, czy w przedstawionym przez Skarżącą zdarzeniu występują dwa stany podatkowoprawne, z którymi ustawodawca łączy powstanie dwóch rożnych przychodów, to jest:

(1) rozwiązanie odpisu aktualizacyjnego i powstający z tego tytułu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. b u.p.d.o.p. przychód (któremu odpowiada ustalony uprzednio stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.p. koszt uzyskana przychodu),

oraz

(2) uzyskanie opłaty aktualizacyjnej i powstający z tego tytułu na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. przychód, z którym ustawodawca łączy koszty, o których mowa w art. 15 ust. 1 h punkt 3 ustawy.

czy też, uzyskanie opłaty subpartycypacyjnej powoduje (jak wskazuje Skarżąca) rozwiązanie odpisu aktualizacyjnego i powstanie przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. b u.p.d.o.p.

Ponadto, uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną i przekazując wniosek Skarżącej do ponownego rozpatrzenia, Sąd wskazał aby Minister Finansów wezwał Skarżącą do uzupełnienia stanu faktycznego poprzez wskazanie, czy zawierane przez nią z funduszem umowy mają charakter umów o subpatycypację, czy też umów nienazwanych a następnie udzielił interpretacji.

Podsumowując, w ocenie Sądu zaskarżona interpretacja narusza przepisy postępowania to jest art. 14c par. 3 O.p w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, nie zawiera bowiem uzasadnienia prawnego, którego prawidłowość mogłaby zostać skontrolowana przez sąd. Sąd dokonując kontroli interpretacji indywidualnej musi mieć możliwość zapoznania się z rozumowaniem, którego interpretacja ta jest rezultatem. Dopiero przedstawienie tego rozumowania umożliwiłoby Sądowi kontrolę jego poprawności i w efekcie stwierdzenie merytorycznej prawidłowości lub wadliwości stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji.

Nie jest rzeczą Sądu poszukiwanie uzasadnienia dla stanowiska Organu interpretacyjnego, skoro uzasadnienia takiego nie przedstawił Organ. Oznaczałoby to bowiem udzielenie interpretacji przez Sąd.

Uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 8/13, organ w dniu 17 grudnia 2013 r. pismem nr IPPB3/423-332/12-7/JBB wezwał Bank do uzupełnienia wniosku poprzez wskazanie:

*   czy umowa, którą Bank zamierza zawrzeć z funduszem inwestycyjnym może być uznana za umowę o subpartycypację, o której mowa w art. 184 ust.4 ustawy z dnia 27 maja 2004r. o funduszach inwestycyjnych, a w konsekwencji, czy przekazywane przez Bank na rzecz funduszu opłaty mogą być uznane za opłaty, o których mowa w art. 15 ust. 1h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czy też Bank zawiera umowę nienazwaną, której cechy prawne będą, co do zasady, odpowiadać umowie o subpartycypację;

*   czy zbycie praw do strumienia pieniądza do funduszu sekurytyzacyjnego powoduje wygaśnięcie praw Banku jako wierzyciela w stosunku do kredytobiorców (pożyczkobiorców).

Spółka w piśmie z dnia 30.12.2013 r. (data wpływu – 02.01.2014 r.) stwierdziła, co następuje:

1.  Według stanu wiedzy Pełnomocnika Umowa jaką Bank zawarł z Funduszem Inwestycyjnym w ramach struktury sekurytyzacji wierzytelności z kredytów i pożyczek w części, w jakiej dotyczy wierzytelności, co do których na moment zawarcia umowy nie mógł zostać przeniesiony tytuł prawny jest umową o cechach umowy, o której mowa w art. 183 ust. 3 ustawy o funduszach inwestycyjnych. Wprawdzie umowa nie odwołuje się wprost do zapisów umowy o funduszach inwestycyjnych niemniej jednak jako umowa zawarta pomiędzy Bankiem a Funduszem Inwestycyjnym (NS FIZ) wskazuje wszystkie przedmiotowe istotne cechy dla tego rodzaju umowy. W konsekwencji do części rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów dla sekurytyzowanych pożytków będzie miał zastosowanie art. 15 ust.1 h ustawy PDOP, stanowiący:

„ w bankach kosztem uzyskania przychodów są także:

(\`(...)\`.) przekazane funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny:

1.  pożytki z sekurytyzwowanych wierzytelności,
2.  kwoty główne z sekurytyzowanych wierzytelności,
3.  kwoty uzyskane z tytułu realizacji zabezpieczeń sekurytyzowanych wierzytelności

\- objęte umową o subartycypację.”

1.  Zawarcie umowy o subartycypację nie oznacza wygaśnięcia praw z umów kredytów/pożyczek jakie Bank zawierał z kredytobiorcami.
2.  Bank zwraca uwagę, że w świetle wyroku WSA w z dnia 22 maja 2013r. sygn. akt II SA/Wa 8/13 kluczowa dla rozstrzygnięcia sprawy jest kwestia konieczności rozwiązania odpisów aktualizujących (rezerw) jakie Bank utworzył w przeszłości na wierzytelności wynikające z umów kredytów/pożyczek objętych umowa o subartycypacj. Podwójne opodatkowanie umowy o subartycypację wiąże się z koniecznością rozwiązania rezerw/odpisów aktualizujących z równoczesnym otrzymaniem opłaty subartycypacyjnej.
3.  Przedmiotem umowy o subpartycypację jest bowiem: nabycie przez Subartycypanta wyłącznego prawa do przepływów pieniężnych z Wierzytelności rozumianych jako wpływy ze spłat na poczet Wierzytelności oraz obciążenia z tytułu Kosztów i wydatków, wraz z przejęciem ryzyka niewypłacalności Dłużników oraz ryzyka terminu i wysokości przepływów, po uiszczeniu na rzecz Inicjatora Kwoty Rozliczenia odpowiadającej wycenie godziwej przedmiotu Umowy.
4.  W tym fragmencie Bank podnosi, iż zasady tworzenia i ujmowania w sprawozdaniu finansowym odpisów z tytułu utraty wartości ekspozycji bilansowych i pozabilansowych są regulowane przez przepisy polskiej ustawy o rachunkowości, rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie szczególnych zasad rachunkowości banków oraz
    *   MSR 39 „Instrumenty finansowe: ujmowanie i wycena”,
    *   MSSF 4 „Umowa ubezpieczeniowe”,
    *   MSSF 7 „Instrumenty finansowe: Ujmowanie informacji”,
    *   MSR 37 „Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe”,w zakresie wymogów rozporządzenia (WE) nr 1725/2003 w sprawie przyjęcia niektórych międzynarodowych standardów rachunkowości zgodnie z rozporządzeniem (WE) nr 1606/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady w odniesieniu do oddania MSR nr 39, z późniejszymi zmianami.

Ponadto w przedmiocie zasad identyfikacji bilansowych ekspozycji kredytowych, które utraciły wartość, wyznaczenia: odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości bilansowych ekspozycji kredytowych oraz rezerw na pozabilansowe ekspozycje kredytowe zastosowania znajduje Rekomendacji R Komisja Nadzoru Finansowego (Załącznik do uchwały nr 151/2011 Komisji Nadzoru Finansowego z dnia 7 czerwca 2011 r.).

Przedmiotem regulacji w/w aktywów prawnych jest m.in. obszar utraty prawa do prezentacji danego aktywa w sprawozdaniu oraz odwrócenie straty z tytułu utraty wartości. I tak MSR 39.17 stanowi, iż jednostka wyłącza składnik aktywów finansowych z bilansu wtedy i tylko wtedy, gdy:

1.  wygasają umowne prawa do przepływów pieniężnych ze składnika aktywów finansowych; lub
2.  przenosi składnik aktywów finansowych zgodnie z paragrafami 18 i 19, a przeniesienie spełnia warunki wyłączenia z bilansu zgodnie z paragrafem 20.

Dalej, MSR 39.24 reguluje: Przeniesienie kwalifikujące się do wyłączenia (zob. Par. 20 a), c), i)). Jeśli jednostka dokonuje przeniesienia składnika aktywów finansowych, które kwalifikuje się do wyłączenia w całości i pozostawia sobie prawo do odpłatnej obsługi składnika aktywów finansowych, to ujmuje aktywa lub zobowiązania wynikające z umowy obsługi. Jeśli oczekuje się, że otrzymane wynagrodzenie nie będzie wystarczającą kompensatą świadczonej przez jednostkę obsługi, to ujmuje się zobowiązanie wynikające z umownego obowiązku obsługi w wysokości jego wartości godziwej. Jeśli oczekuje się, że wynagrodzenie będzie większe niż wystarczająca kompensata świadczonej przez jednostkę obsługi, to ujmuje się składnik aktywów wynikający z prawa do obsługi w kwocie określonej na podstawie zasad alokacji wartości bilansowej większego składnika aktywów finansowych, zgodnie z paragrafem 27.

W świetle powyższych regulacji, wykonując polecenie jakie Sąd Administracyjny wydał Ministrowi Finansów w przedmiotowym wyroku z dnia 22 maja 2013 r. sygn. akt II SA/Wa 8/13 w przedmiocie ustalenia skutków jakie wiążą się z uzyskaniem opłaty subartycypacyjnej dla konieczności dokonania wyłączenia (rozwiązania) odpisów aktualizujących dla których wszelkie przepływy i wszelkie ryzyka, a także wszelkie przychody i koszty są przynależne dla Funduszu Inwestycyjnego jako Subartycypanta należy potwierdzić, iż Bank był zobligowany do dokonania rozwiązania (wyłączenia) odpisów aktualizujących.

Tym samym, aby zgodnie z wyrokiem WSA wyeliminować efekt podwójnego opodatkowania należy uznać, iż Bank otrzymując opłatę subpartycypacyjną i rozwiązując odpisy aktualizujące zalicza do przychodów jedynie wartość rozwiązanych odpisów.

Organ ponownie rozpatrując sprawę uznaje, w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Banku w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uzupełnione, po uchyleniu przez WSA interpretacji indywidualnej z dnia 10.09.2012 r. IPPB3/423-332/12-4/MS, za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 38b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) – dalej: updop banki, które na podstawie art. 45 ust. 1a i lb ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223, nr 157, poz. 1241 i nr 165, poz. 1316 oraz z 2010 r. nr 47, poz. 278) sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, o których mowa w art. 2 ust. 3 tej ustawy, mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, odpowiadające równowartości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, w wysokości i na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a pkt 2, ust. 2b2d, ust. 3, 3c, 3e i 3f.

Według ust. 2, do odpisów aktualizujących, o których mowa w ust. 1, przepisy art. 12 ust. 1 pkt 4, 6 lit. b, ust. la, ust. 4 pkt 15 lit. a-c, art. 15 ust. lh pkt 2, art. .16 ust. 1 pkt 25 lit. b i c, ust. 2 oraz art. 38a ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Z przedstawionego stanu faktycznego sprawy wynika, że Bank zawiera z funduszem sekurytyzacyjnym dwa rodzaje umów: sprzedaży wierzytelności oraz umowę o subpartycypację w ramach której to umowy, Bank zobowiązuje się do zawarcia w przyszłości umowy zbycia wierzytelności i równocześnie fundusz jako nabywca uiszcza na rzecz sprzedającego Banku opłatę subpartycypacyjną rozliczaną na poczet płaconej ceny z tytułu przyszłej umowy zbycia.

Na mocy odrębnej umowy serwisowej Bank zobowiązuje się do prowadzenia na zlecenie funduszu czynności windykacyjnych oraz obsługi wierzytelności objętych umową o subpartycypację z równoczesnym zobowiązaniem do przekazywania pożytków uzyskanych z prowadzonych działań windykacyjnych do funduszu sekurytyzacyjnego.

W uzupełnieniu do wniosku pełnomocnik Banku wskazał, że według jego wiedzy, umowa którą Bank zawiera z funduszem sekurytyzacyjnym jest umową o cechach umowy o subpartycypację. Zawarcie takiej umowy nie oznacza wygaśnięcia praw z umów kredytów/pożyczek jakie Bank zawierał z kredytobiorcami.

Na tym tle powstaje wątpliwość, czy otrzymanie przez Bank opłaty subpartycypacyjnej jest powiązane z rozliczeniem zaangażowania na ekspozycji kredytowej, a tym samym z koniecznością rozwiązania odpisów aktualizujących. Zdaniem Banku, otrzymanie opłaty subpartycypacyjnej skutkuje rozwiązaniem odpisu aktualizującego.

Zgodnie z art. 12 ust.3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Na podstawie art. 12 ust.1 pkt 6 lit.b) updop, przychodami w bankach jest kwota stanowiąca równowartość rozwiązanych lub zmniejszonych rezerw, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 15 lit. b.

Opłata subpartycypacyjna to środki jakie otrzymuje Bank z tytułu zbycia strumienia pieniądza w ramach umowy o subpartycypację które stanowią przychody należne na podstawie art. 12 ust.3 updop, a nie jak uważa Bank, przychody z tytułu rozwiązania (wykorzystania) odpisów aktualizujących na podstawie art. 12 ust.1 pkt 6 lit.b updop.

Bank uważa, że uzyskanie opłaty subpartycypacyjnej jest równoznaczne z wygaśnięciem przesłanek, na podstawie których został utworzony odpis aktualizujący, co powoduje jego rozwiązanie i powstanie przychodu, o którym mowa w art. 12 ust.1 pkt 6 lit.b updop.

Zdaniem Banku pozwalają mu na to przepisy MSR, w szczególności MSR 39 par. 15-37, z których można wywnioskować, iż otrzymanie opłaty subpartycypacyjnej oznacza spłatę wierzytelności, na którą był utworzony odpis aktualizujący, co w konsekwencji daje możliwość jego rozwiązania. Bank podkreśla, że na potwierdzenie tej tezy uzyskał niezależną ekspertyzę renomowanej firmy audytorskiej.

Powołane przez Bank przepisy MSR 39 par.15-37 nie dotyczą jednak zagadnień związanych z tworzeniem i rozwiązywaniem odpisów aktualizujących. Regulacje te odnoszą się zasadniczo do kwestii „Wyłączenie składnika aktywów finansowych”. Są one o tyle istotne dla sprawy, bo wskazują, czy wierzytelności z tytułu udzielonych przez bank kredytów (pożyczek), które są przedmiotem umowy subpartycypacji powinny być nadal ujmowane w księgach rachunkowych banku.

Na podstawie MSR 39 par.15-37, przenosząc prawa bank ocenia, w jakim stopniu zachowuje ryzyko i korzyści związane z posiadaniem składnika aktywów finansowych. W tym przypadku:

*   jeżeli bank przenosi zasadniczo całe ryzyko i wszystkie korzyści związane z posiadaniem składnika aktywów finansowych to wyłącza składnik aktywów finansowych z bilansu, jeżeli Bank zachowuje zasadniczo całe ryzyko i wszystkie korzyści związane z posiadaniem składnika aktywów finansowych to w dalszym ciągu ujmuje składnik aktywów finansowych w bilansie,

*   jeżeli bank nie przenosi ani nie zachowuje zasadniczo całego ryzyka i wszystkich korzyści związanych z posiadaniem składnika aktywów finansowych to bank ustala, czy zachował kontrolę nad tym składnikiem aktywów finansowych. W przypadku zachowania kontroli składnik aktywów finansowych jest nadal ujmowany w bilansie banku.

I tak, bank wyłącza z ksiąg rachunkowych składnik aktywów finansowych lub jego część, gdy traci nad nim kontrolę, tzn. gdy zrealizuje swoje prawa do korzyści określonych w umowie, prawa takie wygasają lub bank zrzecze się tych praw.

Przy umowie o subpartycypację nie dochodzi do przelewu wierzytelności i bank nadal pozostaje wierzycielem z tytułu wierzytelności objętych sekurytyzacją.

A zatem, zgodnie z wyżej wymienionymi przepisami MSR, bank nie traci kontroli nad wierzytelnościami z tytułu udzielonych kredytów (pożyczek) i nadal jest zobowiązany w związku z tym ujmować je w księgach. Otrzymana opłata subpartycypacyjna nie wpływa na stosunek prawny łączący bank z dłużnikiem.

Kwestia tworzenia odpisów aktualizujących oraz ich rozwiązania (odwrócenia) została ujęta w innych przepisach standardu MSR 39, tj. par. 58-65 „Utrata wartości i nieściągalność aktywów finansowych”.

Na każdy koniec okresu sprawozdawczego bank ocenia, czy istnieją obiektywne przesłanki utraty wartości składnika aktywów finansowych. Jeżeli takie przesłanki istnieją, bank ustala kwoty odpisów z tytułu utraty wartości. Strata z tytułu utraty wartości jest ponoszona, gdy istnieją obiektywne dowody utraty wartości wynikające z jednego lub więcej zdarzeń mających miejsce po początkowym ujęciu składnika aktywów, a zdarzenie powodujące stratę ma wpływ na oczekiwane przyszłe przepływy pieniężne wynikające ze składnika aktywów finansowych lub grupy aktywów finansowych, których wiarygodne oszacowanie jest możliwe.

Pożyczki, kredyty i wierzytelności, które są uznawane za indywidualnie istotne, są poddawane indywidualnej ocenie pod kątem utraty wartości. Utrata wartości danej pożyczki, kredytu lub wierzytelności jest stwierdzana i w konsekwencji rozpoznawany jest odpis z tytułu utraty wartości w sytuacji gdy istnieją obiektywne przesłanki świadczące o utracie wartości w wyniku wystąpienia jednego lub większej liczby zdarzeń, które będą miały wpływ na przyszłe szacunkowe przepływy pieniężne z tytułu tych pożyczek, kredytów lub wierzytelności. Do zdarzeń takich zaliczają się:

1.  znaczące trudności finansowe kredytobiorcy przejawiające się obniżeniem kategorii ryzyka kredytowego,
2.  wysokie prawdopodobieństwo upadłości lub innej reorganizacji finansowej kredytobiorcy lub uzyskania informacji o wszczęciu postępowania upadłościowego lub bankructwa klienta,
3.  opóźnienia w spłacie powyżej 3 miesięcy,
4.  wypowiedzenia umowy i wniosek banku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec dłużnika,
5.  uzyskania informacji o problemach finansowych kredytobiorcy detalicznego (utrata pracy, obniżenie dochodów, wzrost zadłużenia, niespłacalnie zadłużenia w innych instytucjach),
6.  nieznane miejsce pobytu i nieujawnionego majątku kredytobiorcy.

Jeśli w następnym okresie szacowania bilansowych ekspozycji kredytowych strata z tytułu utraty wartości zmniejszyła się, a zmniejszenie to można w obiektywny sposób powiązać ze zdarzeniem następującym po ujęciu utraty wartości, to uprzednio ujętą stratę z tego tytułu odwraca się.

W odniesieniu do bilansowych ekspozycji kredytowych ocenianych indywidualnie decyzja banku o odwróceniu straty jest uzasadniona bieżącą, dobrze udokumentowaną oceną sytuacji finansowej kontrahenta lub innych czynników wpływających na perspektywę realizacji transakcji (np. dodatkowego zabezpieczenia), w tym uwzględniających np. terminowość dokonywania spłat przez kontrahenta.

Analizując standard MSR 39 w zakresie dotyczącym tworzenia i rozwiązywania odpisów aktualizujących, należy stwierdzić, że pomimo tego iż wykazuje on bardziej ogólny katalog zdarzeń wpływających na zasadność tworzenia odpisów aktualizujących, to jednak jest on skorelowany z przepisami w zakresie tworzenia rezerw celowych na ryzyko związane z działalnością banków.

Odpisy aktualizujące - tak jak rezerwy celowe - dla ujęcia ich w kosztach podatkowych podlegają unormowaniu art. 16 ust.1 pkt 2a i 2b w zw. z art. 16 ust.1 pkt 26 updop dotyczącym uprawdopodobnienia nieściągalności kredytów (pożyczek), pomniejszenia o rożnego rodzaju wartości zabezpieczeń, ograniczeń związanych z programami restrukturyzacji, możliwości zaliczenia do kosztów kredytów uznanych za stracone, itd. Oznacza to, że wobec odpisów aktualizujących stosowane są te same zasady uwzględniania w kosztach uzyskania przychodów, co obowiązujące dla rezerw celowych.

Zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów rezerw celowych (odpisów aktualizujących) po uprawdopodobnieniu nieściągalności należności z tytułu kredytów (pożyczek), np. w przypadku zaliczonych do kategorii „stracone”, ma miejsce, gdy zaistnieją następujące przesłanki:

1.  opóźnienie w spłacie kapitału lub odsetek przekracza 12 miesięcy,
2.  sytuacja ekonomiczno-finasowa dłużników pogorszyła się w sposób nieodwracalnie uniemożliwiający spłacenie długu,
3.  wobec dłużników ogłoszono upadłość, lub nastąpiło otwarcie likwidacji, z wyjątkiem gdy następuje ona na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji,
4.  wobec dłużników, przeciwko którym bank złożył wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego,
5.  wobec dłużników, których miejsce pobytu jest nieznane i których majątek nie został ujawniony,
6.  kwestionowanie przez dłużników wartości ekspozycji kredytowej na drodze powództwa sądowego (Zał. Nr 1 pkt II ppkt 1 lit. e do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków – Dz. U. z 2008 r. Nr 235, poz. 1589).

W przypadku zbycia praw do strumienia pieniądza w ramach umowy o subpartycypację Bank nie wskazał, że nastąpiło rozwiązanie odpisu aktualizującego, z uwagi na ustanie, którejkolwiek z ww. przyczyn jego utworzenia. Skoro nie zaistniały zdarzenia uprawniające do rozwiązania/wykorzystania odpisu aktualizującego utworzonego na podstawie MSR/MSSF to nie ma podstaw do określenia przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. b updop (w zw. z art. 38b ust.2), zgodnie z którym do przychodów zalicza się równowartość rozwiązanych lub zmniejszonych rezerw (w przedmiotowej sprawie odpisów aktualizujących), o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26 updop, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

Przy umowie o subpartycypację nie dochodzi do przelewu wierzytelności, co oznacza, że Bank nadal pozostaje wierzycielem z tytułu wierzytelności objętych taką umową . Bank po otrzymaniu od funduszu sekurytyzacyjnego środków finansowych zobowiązuje się do przekazania do tego funduszu, (w datach wymagalności spłaty rat kredytów albo pożyczek) strumienia pieniądza w wysokości uzyskanych spłat. W przypadku umowy o subpartycypację rozwiązywanie rezerw celowych/odpisów aktualizujących następuje w czasie trwania spłat kredytów (pożyczek) przez kredytobiorców (pożyczkobiorców).

Podsumowując, przy sekurytyzacji polegającej na subpartycypacji kredytów (pożyczek), wartość środków pieniężnych otrzymanych przez Bank od funduszu sekurytyzacyjnego stanowi na podstawie art. 12 ust. 3 updop przychody należne ze zbycia prawa do strumienia pieniądza pochodzącego z udzielonych kredytów (pożyczek).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.