Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-885/10-5/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-02-10
Teza: Czy Wnioskodawca musi odprowadzić do Izby Skarbowej podatek dochodowy od sprzedanej działki? A jeżeli tak to, czy może rozliczyć ten podatek w 2011 r. w ramach zakupu w roku przyszłym nieruchomości tzn. działki budowlanej wraz z domem poza W.?
Słowa kluczowe: grunty-grunty rolne; przychód; spadek; współwłasność; zamiana
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 09.11.2010 r. (data wpływu 12.11.2010 r.) uzupełnione pismem z dnia 07.01.2011 r. (data nadania 08.01.2011 r., data wpływu 10.01.2011 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie Nr IPPB4/415-885/10-2/JK z dnia 05.01.2011 r. (data nadania 05.01.2011 r., data doręczenia 07.01.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie:

*   opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów rolnych nabytych w drodze spadku – **jest prawidłowe,**
*   opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w gruntach rolnych nabytych w drodze zamiany – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12.11.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów rolnych.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 05.01.2011 r. Nr IPPB4/415-885/10-2/JK (data nadania 05.01.2011 r., data doręczenia 07.01.2011 r.) tut. Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez szczegółowe doprecyzowanie zaistniałego stanu faktycznego.

Pismem, z dnia 07.01.2011 r. (data nadania 08.01.2011 r., data wpływu 10.01.2011 r.) Wnioskodawca uzupełnił przedmiotowy wniosek w terminie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Sprawa dotyczy sprzedaży działki o powierzchni 1001 mkw. w ramach aktu notarialnego sporządzonego w dniu 19.07.2010 r. wraz z udziałem 6/126 w drodze wewnętrznej dojazdowej do tej działki. Działka ta została utworzona z trzech działek o Nr 251/3, 104/4 i 252/4.

Pierwotnymi właścicielami nieruchomości rolnej w R. byli rodzice taty Wnioskodawcy, czyli dziadkowie Wnioskodawcy. Nieruchomość ta stanowiła jedno pole rolne. Pole to zostało na wniosek dziadków podzielone geodezyjnie i przekazane notarialnie trójce ich dzieci:

*   Wincenty K. (ojciec Wnioskodawcy) otrzymał działkę o Nr 251/2 o powierzchni 8.887 m. kw.
*   Joanna G. z domu K. – otrzymała działkę o Nr 104/2 o powierzchni 8.974 m. kw.
*   Maria Ł. z domu K. – otrzymała działkę o Nr 252/2 o powierzchni 9.007 m. kw.

Historia powstania (na zasadzie zamiany) działek będących przedmiotem sprzedaży jest następująca:

1.  nieruchomość rolna położona w R. składała się z trzech przylegających do siebie działek:
    *   działka rolna o długości ok. 600 m i szerokości ok. 15 m. o Nr 251/2, o obszarze 8.887 m2 należąca do Wnioskodawcy, odziedziczona po zmarłych przed 1990 r. rodzicach i w 1/2 w ramach postanowienia sądowego z dnia 16.03.2004 r. po zmarłym bracie. Mama Wnioskodawcy zmarła dnia 7 listopada 1983 r., tata Wnioskodawcy zmarł w dniu 17 grudnia 1988 r. , natomiast brat Wnioskodawcy zmarł w dniu 8 września 2003 r.
    *   działka rolna o długości ok. 600 m i szerokości ok. 15 m o Nr 104/2 o obszarze 8.974 m2, należąca do rodzeństwa Andrzeja G. i Bożeny B., odziedziczona po zmarłej mamie w ramach postanowienia sądowego z dnia 05.09.2007 r. i po zmarłym ojcu w ramach postanowienia sądowego z dnia 05.09.2007 r.;
    *   działka rolna o długości ok. 600 m. i szerokości ok. 15 m. o Nr 252/2 o obszarze 9.007 m2 należąca do małżeństwa Jana i Aleksandry M. z domu Ł.;
2.  dnia 19.12.2008 r. w kancelarii notarialnej ww. właściciele działek dokonali między sobą bezpłatnej zamiany po 1/3 części udziału we współwłasności poszczególnych tych działek. Łączna powierzchnia uzyskanych przez Wnioskodawcę (na zasadzie zamiany) 7 szt. działek wynosi 8.863 m2 plus 1/3 udziału w dojazdowej do działek drodze wewnętrznej o powierzchni 2.109 m2. co daje sumę 8.972 m2. Cała powierzchnia drogi wewnętrznej wynosi 6.327 m2. Pierwotna nieruchomość, czyli działka o Nr 251/2 miała powierzchnię wynoszącą 8.887 m2. Różnica powierzchni pomiędzy stanem obecnym nieruchomości Wnioskodawcy a pierwotnym wynosi więc: 8.972 m2 - 8.887 m2 = 85 m2 Tylko o te 85 m2 zwiększyła się więc powierzchnia obecnego stanu Wnioskodawcy dot. posiadania nieruchomości;
3.  Dnia 30.10.2009 r. Sąd Rejonowy postanowieniem sądowym dokonał zniesienia współwłasności nieruchomości rolnej składającej się z działek o numerach 251/2, 104/2 i 252/2 i przyznał na wyłączną własność poszczególne działki (powstałe po podziale nieruchomości przez geodetę) w łącznej ilości 21 szt. Wnioskodawca otrzymał 7 działek, rodzeństwo A. G. i B. B. 7 działek i małżeństwo J. A. M. też 7 działek. Utworzona przez geodetę droga wewnętrzna – dojazdowa do działek pozostała współwłasnością ww. właścicieli. Stan posiadania Wnioskodawcy nieruchomości po dokonanym zniesieniu współwłasności nieruchomości nie uległ zmianie, czyli to samo co Wnioskodawca nabył w drodze zamiany uzyskał po zniesieniu współwłasności.

Grunt będący przedmiotem sprzedaży wchodził w skład posiadanego przez Wnioskodawcę gospodarstwa rolnego. Grunty nie utraciły charakteru rolnego w związku z ich sprzedażą. Wnioskodawcy nie jest znany zamiar nabywcy co do sposobu wykorzystania tego gruntu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy Wnioskodawca musi odprowadzić do Izby Skarbowej podatek dochodowy od sprzedanej działki? A jeżeli tak to, czy może rozliczyć ten podatek w 2011 r. w ramach zakupu w roku przyszłym nieruchomości tzn. działki budowlanej wraz z domem poza W.?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie musi odprowadzić do Izby Skarbowej podatku dochodowego od sprzedaży działki, gdyż działkę tę nie odkupił od innego właściciela. Uzyskał ją w ramach dziedziczenia po rodzicach i bracie. Natomiast rodzicie odziedziczyli tą ziemię po zmarłych rodzicach taty Wnioskodawcy (dziadkach Wnioskodawcy), czyli Zachariaszu i Helenie K.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów rolnych nabytych w drodze spadku – uznaje się **za prawidłowe,**
*   opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w gruntach rolnych nabytych w drodze zamiany – uznaje się **za nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) – c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, iż sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, sprzedaż ta nie jest źródłem przychodu i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z powyższego wynika zatem, iż w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma data nabycia tej nieruchomości i forma prawna jej nabycia.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „nabycia”, a tym bardziej nie określa szczególnych sposobów nabycia należy więc – mając przy tym na uwadze jego znaczenie językowe – odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Zgodnie z art. 922 ustawy Kodeksu cywilnego, spadek – to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. Stosownie do zapisu art. 924 i 925 Kodeksu, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, a spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Natomiast postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Umowa zamiany jest umową konsensualną, odpłatną i wzajemną, w której świadczenia obu stron mają charakter niepieniężny. Zgodnie z art. 603 ustawy Kodeks cywilny przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Ekwiwalentem w tym wypadku jest inna rzecz, a nie wartości pieniężne. W związku z tym, skutkiem prawnym zawartej umowy zamiany – jest przeniesienie prawa własności nieruchomości. Umowa zamiany jest zatem umową o podobnym charakterze co umowa sprzedaży. Świadczy o tym między innymi fakt, że ustawodawca nie reguluje odrębnie tej umowy, a jedynie w art. 604 Kodeksu cywilnego stwierdza, że do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące sprzedaży. W następstwie umowy zamiany mają miejsce dwie czynności. Z jednej strony dochodzi u każdej ze stron do odpłatnego zbycia nieruchomości, z drugiej natomiast każda ze stron nabywa nową nieruchomość.

Współwłasność jest również instytucją prawa cywilnego polegająca na tym, iż własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 ustawy Kodeksu cywilnego). W myśl art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy Działu IV Księgi drugiej Kodeksu cywilnego, o czym stanowi art. 196 § 2 tej ustawy.

Zgodnie z art. 210 i nast. Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli w każdym czasie może domagać się zniesienia współwłasności. Zniesienie współwłasności to fizyczny podział rzeczy wspólnej, polegający na przyznaniu każdemu ze współwłaścicieli wyodrębnionej rzeczy wspólnej, a wielkość tej części powinna odpowiadać wielkości udziału we współwłasności. Zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy, tylko wówczas, jeżeli mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbył się bez spłat i dopłat, wówczas datą nabycia nieruchomości jest data nabycia udziału w nieruchomości, a nie data zniesienia współwłasności. Natomiast gdy w wyników zniesienia współwłasności udział danej osoby ulega powiększeniu (nawet bez spłat i dopłat) to traktowany jest w kategorii nabycia, ponieważ w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad tą rzeczą (nieruchomości) jak i stan jej majątku osobistego. Zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia wówczas, gdy w wyniku tego zniesienia podatnik otrzymuje nieruchomość, która po dokonanym podziale przekracza udział jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał.

Analizując przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, iż nabycie przez Wnioskodawcę nieruchomości nastąpiło odpowiednio w dniu 7 listopada 1983 r. (data śmierci matki), w dniu 17 grudnia 1988 r. (data śmierci ojca) oraz w dniu 8 września 2003 r. (data śmierci brata).

W dniu 19.12.2008 r. została dokonana transakcja zamiany, w wyniku której Wnioskodawca zbył udział w swojej nieruchomości oraz nabył po 1/3 udziału we współwłasności w dwóch innych nieruchomościach. W dniu 30.10.2009 r. Sąd Rejonowy postanowieniem dokonał zniesienia współwłasności nieruchomości rolnej i przyznał na wyłączną własność poszczególne działki (powstałe po podziale nieruchomości przez geodetę) w łącznej ilości 21 szt. Jak zostało wskazane we wniosku, stan posiadania Wnioskodawcy nieruchomości po dokonanym zniesieniu współwłasności nie uległ zmianie.

Biorąc zatem powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż zbycie w drodze zamiany w dniu 19.12.2008 r. udziału w nieruchomości nabytej w dniu 7 listopada 1983 r. oraz w dniu 17 grudnia 1988 r. w spadku po zmarłych rodzicach nie będzie stanowiło źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu, ponieważ nastąpiło po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym dokonano nabycia.

Natomiast zbycie w drodze zamiany w dniu 19.12.2008 r. udziału w nieruchomości nabytej w spadku w dniu 8 września 2003 r. dokonane zostało przed upływem 5 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło nabycie, zatem stanowiło źródło przychodu podlegające opodatkowaniu w 2008 r.

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w cytowanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady określone w ww. ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.

Rozpatrując skutki podatkowe zbycia w drodze zamiany udziału w nieruchomości nabytej w dniu 8 września 2003 r. w spadku po zmarłym bracie należało zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.

W świetle art. 28 ust. 2, 2a i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w terminie płatności podatnik jest obowiązany złożyć deklarację według ustalonego wzoru (PIT-23). Powyższa zasada nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.

Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a) – c), z zastrzeżeniem ustępu 2 i 2a, w całości, jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny.

W związku z powyższym, przychód uzyskany ze zbycia w drodze zamiany w dniu 19.12.2008 r. udziału w nieruchomości nabytej w dniu 8 września 2003 r. w spadku korzysta w całości ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.

Odnosząc się natomiast do skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w nieruchomościach nabytego w dniu 19.12.2008 r. w drodze zamiany należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 8 pkt 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy zmienionej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W związku z powyższym do opodatkowania przychodu ze sprzedaży tej części nieruchomości mają zatem zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i płatny jest w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z treści art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynika, iż za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość ww. nakładów, w myśl art. 22 ust. 6e tej ustawy, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Stosownie do postanowień art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; przy czym zwolnienie to nie dotyczy przychodu ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny.

Z powołanego przepisu wynika, że dla zaistnienia zwolnienia w nim przewidzianego muszą zaistnieć łącznie dwie przesłanki. Pierwsza z nich ma charakter pozytywny i polega na sprzedaży całości lub części gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Druga zaś przesłanka ma charakter negatywny, a mianowicie nie może nastąpić utrata charakteru rolnego tych gruntów w związku z ich sprzedażą.

Oceniając pierwszą przesłankę należy zdefiniować pojęcie „gospodarstwo rolne”, które w myśl art. 2 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy odnieść do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t. j. Dz. U. z 2006 r., Nr 136, poz. 969). Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1 o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nie posiadającej osobowości prawnej. Natomiast zgodnie z art. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Należy zauważyć, iż zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, co oznacza, iż transakcja może obejmować wszystkie nieruchomości wchodzące w skład tego gospodarstwa bądź niektóre z nich. Wnioskodawca przedstawiając stan faktyczny wskazał, iż grunt będący przedmiotem sprzedaży wchodził w skład posiadanego przez Wnioskodawcę gospodarstwa rolnego.

Tym samym w analizowanej sprawie spełniona została pierwsza przesłanka dotycząca sprzedaży części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego.

Natomiast odnosząc się do kwestii spełnienia drugiej z wymienionych przesłanek należy stwierdzić, że dla oceny, czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu decyduje cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy, co do przeznaczenia nieruchomości, bądź inne okoliczności związane z daną transakcją. Chodzi tu o faktyczną, a nie jedynie prawną utratę charakteru rolnego. Utrata charakteru rolnego następuje, więc przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej, polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania. Utrata charakteru rolnego może wystąpić bezpośrednio po sprzedaży, ale może nastąpić dopiero w przyszłości, jednakże w momencie sprzedaży strony winny być świadome celu zakupu i przeznaczenia gruntów.

Ustawodawca warunkuje zastosowanie zwolnienia przedmiotowego od tego, by nie zmienił się charakter zbywanego gruntu, a nie jego status prawny. O tym jaki charakter ma dany grunt decyduje natomiast sposób jego faktycznego wykorzystania.

W stanie faktycznym Wnioskodawca stwierdził, iż grunty nie utraciły charakteru rolnego oraz że nie jest mu znany zamiar nabywcy co do sposobu wykorzystania tego gruntu.

Należy więc stwierdzić, iż Wnioskodawca nie posiada wiedzy, niewiadomy jest cel nabycia gruntów rolnych przez kupującego. Nie jest znany Wnioskodawcy faktyczny zamiar nabywcy, co do przeznaczenia nieruchomości. Brak jakiejkolwiek wiedzy zbywającego ww. grunt o zamiarach nabywcy co do sposobu wykorzystania tego gruntu, wprost eliminuje możliwość zastosowania przez zbywającego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeśli Wnioskodawcy nie są znane zamiary, z jakimi nabywcy gruntu dokonali jego zakupu ani sposób jego faktycznego wykorzystania po zakupie tego gruntu, to nieuprawnionym jest twierdzenie Wnioskodawcy, iż w wyniku sprzedaży nie zmienił się charakter gruntu.

Podobnie nie ma istotnego znaczenia fakt, iż gmina w której znajduje się sprzedany grunt nie posiada miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego bądź w planie zagospodarowania przestrzennego grunty te położone są na terenie rolnym. Okoliczność ta świadczy jedynie o tym, że w chwili obecnej nie zmienił się status prawny gruntu, nie wskazuje natomiast na zamiary z jakimi nabywca gruntu dokonał jego zakupu ani sposób faktycznego wykorzystania tego gruntu.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w nieruchomościach nabytych w dniu 19.12.2008 r. nie korzysta ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy, gdyż jeden z warunków w postaci braku utraty charakteru rolnego nie został zachowany.

Zauważyć należy, iż w przedmiotowej sprawie, mając na uwadze treść przepisu art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, tut. Organ wydając interpretację prawa podatkowego nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które wskazałoby, czy w związku ze sprzedażą nieruchomości rolne utracą charakter rolny. Do postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego.

Okoliczność czy dane nieruchomości w wyniku sprzedaży utraciły charakter rolny czy też nie utraciły charakteru rolnego podlega weryfikacji przez organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Zastosowanie zwolnienia z opodatkowania leży w interesie podatnika, więc to po jego stronie spoczywa obowiązek wykazania, iż spełnia przesłanki do zwolnienia.

Ponadto wyjaśnić należy, iż w związku ze zmianą sposobu opodatkowania kwot uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., na podstawie ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316), ustawodawca w art. 8 ust. 1 tej ustawy wskazał, że do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Zwolnienie, dotyczące możliwości przeznaczenia przychodu ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe zostało wyrażone w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten został dodany przez art. 1 pkt 11 lit. a) ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw. Powyższa zmiana weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. i ma zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od 1 stycznia 2009 r. Ponieważ udział w nieruchomości Wnioskodawca nabył w dniu 19.12.2008 r., zatem do osiągniętego przychodu z jego odpłatnego zbycia nie będą miały zastosowania przepisy ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. W przedmiotowej sprawie zastosowanie będą miały przepisy ustawy podatkowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w tym stanie prawnym nie przewidują zwolnienia przedmiotowego dla przychodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości lub praw nabytych w 2008 r., w części wydatkowanej na tzw. własne cele mieszkaniowe”.

Reasumując, stwierdzić należy, iż:

*   przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w nieruchomości nabytej w drodze spadku w dniu 7 listopada 1983 r. oraz w dniu 17 grudnia 1988 r. nie będzie podlegał opodatkowaniu, z uwagi na upływ 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.
*   zbycie w drodze zamiany dokonanej w 2008 r. udziału w nieruchomości nabytej w spadku w dniu 8 września 2003 r. stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu w 2008 r. Jednakże z uwagi na fakt, iż przedmiotowy udział w nieruchomości Wnioskodawca nabył w drodze spadku, przychód uzyskany z jego zbycia korzysta w całości ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.
*   przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w nieruchomościach, który został nabyty w drodze zamiany w dniu 19.12.2008 r. stanowi źródło przychodu i podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30e ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Nie ma do niego zastosowania zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy, bowiem nie został spełniony jeden z warunków w postaci braku utraty charakteru rolnego.

Natomiast zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2009 r. ma zastosowanie jedynie do przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości, które zostały nabyte po 01.01.2009 r., zatem nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul.1-ego Maja 10, 09-402 Płock.