Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4014.44.2021.4.PB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-02
Teza: w zakresie skutków podatkowych sprzedaży w ramach Transakcji.
Słowa kluczowe: nieruchomości; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; sprzedaż
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 19 lutego 2021 r. (data wpływu 19 lutego 2021 r.), uzupełnionym 24 marca i 29 kwietnia 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży w ramach Transakcji:

*   w części dotyczącej Pozostałości budynku – **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałym zakresie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 lutego 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży w ramach Transakcji.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, pismem z 13 kwietnia 2021 r. Znak: 0114-KDIP1-1.4012.84.2021.2.MŻ, 0111-KDIB2-2.4014.44.2021.3.PB, wezwano Zainteresowanego będącego stroną postępowania do jego uzupełnienia.

Wniosek uzupełniono 29 kwietnia 2021 r. Ponadto wniosek został również uzupełniony przez Zainteresowanych 24 marca 2021 r.

**We wniosku złożonym przez:**

Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

\-A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością;

Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

\-B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością;

**przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Informacje dotyczące Zainteresowanych.

A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowany będący stroną postępowania, dalej: „Nabywca”) jest czynnym podatnikiem VAT, zarejestrowanym do celów VAT w Polsce, posiadającym w Polsce siedzibę i miejsce działalności gospodarczej, prowadzącym działalność polegającą na realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków oraz działalność polegającą na wynajmie i dzierżawie nieruchomości własnych (w szczególności wydzierżawiania hoteli podmiotom prowadzącym działalność hotelarską); ponadto, Nabywca nie wyklucza również, że sam będzie prowadził działalność hotelarską w przyszłości.

B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowany niebędący stroną postępowania, dalej: „Zbywca”, „Sprzedający”; dalej również łącznie: „Zainteresowani” lub „Strony”), jest czynnym podatnikiem VAT zarejestrowanym do celów VAT w Polsce, posiada w Polsce siedzibę i miejsce działalności gospodarczej. Przedmiotem działalności Zbywcy jest realizacja robót budowlanych związanych z budową dróg, autostrad, obiektów inżynierii lądowej i wodnej, w tym realizacja specjalistycznych robót budowlanych i budowlano-montażowych. Zbywca zajmuje się również robotami budowlanymi związanymi ze wznoszeniem budynków wszelkiego przeznaczenia (budownictwo kubaturowe). Zbywca, co do zasady, realizuje roboty w formule generalnego wykonawstwa siłami własnymi lub przy pomocy podwykonawców. W obszarze budownictwa kubaturowego Zbywca realizuje część projektów w formule działalności deweloperskiej polegającej na dostarczeniu klientowi finalnemu gotowego obiektu kubaturowego o parametrach i funkcjonalności dostosowanej do jego potrzeb przejmując na siebie całość procesu projektowania, budowy, (obejmującego m.in. zakup działki gruntu, uzyskanie pozwolenia na budowę, uzyskanie warunków technicznych od gestorów, marketing inwestycji), finansowania, a w razie konieczności również komercjalizacji obiektu.

Informacje dotyczące Nieruchomości.

Zbywca jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej położonej w W., o numerze działki (…), dla której prowadzona jest przez Sąd Rejonowy księga wieczysta (dalej: „Grunt”).

Grunt nie jest objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Dla Gruntu ustalone są warunki zabudowy w drodze decyzji administracyjnej nr (…) wydanej przez Zarząd Dzielnicy (…) z 4 maja 2016 r., dla budowy budynku hotelowego na Gruncie wraz z funkcjami pomocniczymi, uchylona w części na podstawie decyzji z 23 sierpnia 2016 r. Samorządowego Kolegium Odwoławczego, znak: (…) (dalej: „WZ”). Następnie dla Gruntu decyzją nr (…) wydaną przez Prezydenta Miasta z 8 sierpnia 2018 r. (zmienioną następnie decyzją nr (…) z 11 lutego 2020 r. poprzez wprowadzenie zmian w projekcie budowlanym polegających głównie na zmianie parametrów obiektu budowlanego) zatwierdzono projekt budowlany i udzielono Zbywcy pozwolenia na budowę budynku hotelu sieciowego na Gruncie (dalej: „Pozwolenie na budowę”).

Aktualnie jedynymi naniesieniami znajdującymi się na Gruncie są:

i. nieczynna sieć ciepłownicza, która zostanie całkowicie zlikwidowana przed dniem Transakcji i tym samym nie będzie stanowić przedmiotu Transakcji zdefiniowanej poniżej,

ii. fragment sąsiedniego budynku (ściana) położonego przy ul. (…), co wynika z nieznacznego przekroczenia granicy przy wznoszeniu budynku sąsiadującego, niestanowiący własności Zbywcy oraz niestanowiący przedmiotu Transakcji zdefiniowanej poniżej,

iii. fragmenty parkingu i drogi stanowiącej przejazd wzdłuż granicy działki sąsiedniej, co wynika z nieznacznego przekroczenia granicy przy wznoszeniu tych obiektów, niestanowiące własności Zbywcy oraz niestanowiące przedmiotu Transakcji zdefiniowanej poniżej,

iv. pozostałości budynku niemieszkalnego (biurowo-handlowego) („Budynek”), który historycznie znajdował się na Gruncie i stanowił własność Zbywcy i który został rozebrany do poziomu gruntu, a na Gruncie pozostały i aktualnie znajdują się pozostałości: podziemnej części wyburzonego budynku (w tym: fundamentów, ścian działowych oraz niektórych przyłączy) oraz instalacji ogólnospławnej (dalej: „Pozostałość budynku”), stanowiące własność Zbywcy, które będą stanowić przedmiot Transakcji zdefiniowanej poniżej,

v. czynne sieci uzbrojenia terenu, będące własnością osób trzecich (przedsiębiorstw przesyłowych) i niestanowiące własności Zbywcy oraz niestanowiące przedmiotu Transakcji zdefiniowanej poniżej.

Obecnie na Gruncie znajduje się również blaszane ogrodzenie, które jest własnością Zbywcy; nie jest ono związane trwale z gruntem i nie będzie przedmiotem Transakcji.

Grunt i Pozostałości budynku łącznie zwane „Nieruchomością”.

Zainteresowani wskazują, że Grunt obciążony jest ograniczonymi prawami rzeczowymi na rzecz przedsiębiorstwa przesyłowego (służebność przesyłu).

Nabycie i użytkowanie Nieruchomości przez Zbywcę.

Zbywca nabył Grunt na podstawie umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z prawem własności Budynku znajdującego się wcześniej na Gruncie (został on po nabyciu rozebrany do poziomu gruntu przez Zbywcę) zawartej 26 czerwca 2017 r. z C S.A. (dalej: „C S.A.”)

Zgodnie z oświadczeniami C S.A. zawartymi w ww. umowie sprzedaży począwszy od obowiązywania w Polsce podatku VAT, tj. od 1993 r., C S.A. wynajmował lub wydzierżawiał oraz wydał wszystkie powierzchnie użytkowe budynku na podstawie postanowień umów najmu, dzierżawy lub innych o podobnym charakterze, a od zawarcia lub kontynuacji (w przypadku umów zawartych przed rokiem 1993) każdej z wymienionych umów upłynął okres co najmniej 2 lat oraz C S.A. nie ponosił wydatków na ulepszenie budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym przekraczających 30% wartości początkowej budynku.

Pierwotnie, zamiarem Zbywcy była realizacja inwestycji w postaci budowy budynku hotelowego sieciowego na Gruncie w celu jego dalszej sprzedaży po zakończeniu budowy. W związku z tym Zbywca rozpoczął realizację wstępnych czynności związanych z realizacją inwestycji, w tym rozebranie budynku, pozyskanie Pozwolenia na budowę, przygotowania projektu budowlanego inwestycji hotelowej, zawarcie umów z dostawcami energii i mediów oraz odbioru ścieków do celów realizacji inwestycji oraz porozumienia dobrosąsiedzkiego. Zbywca ponosił więc wydatki na rozbiórkę Budynku, pozyskanie Pozwolenia na budowę, przygotowania projektu budowlanego inwestycji hotelowej oraz wynikające ze wskazanych powyżej umów, dające prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego. Dodatkowo przed Transakcją Sprzedający poniesie również koszty likwidacji nieczynnej sieci ciepłowniczej. W wyników dalszych ustaleń biznesowych między Zainteresowanymi została podjęta decyzja o sprzedaży przedmiotu Transakcji na rzecz Nabywcy w obecnym stanie.

Grunt i Pozostałości budynku są w wyłącznym posiadaniu Zbywcy, żadna osoba trzecia nie korzysta z Gruntu i Pozostałości budynku i nie ma prawa do posiadania lub korzystania z Gruntu i Pozostałości budynku, w szczególności nie obowiązują żadne umowy najmu lub dzierżawy dotyczące Gruntu i Pozostałości budynku (z wyłączeniem służebności przesyłu, którymi obciążony jest Grunt). Grunt i Pozostałości budynku nie są również wynajmowane przez Zbywcę.

Przedmiot Transakcji.

Po dokonaniu Transakcji Nabywca planuje realizację inwestycji poprzez budowę budynku hotelowego sieciowego możliwe, ale niekoniecznie, że wykorzysta w tym celu projekt architektoniczny, do którego prawa autorskie będą przenoszone w ramach Transakcji, decyzję WZ i Pozwolenie na budowę wydane dla Zbywcy (w związku z możliwością dokonania dopuszczalnych zmian do projektu budowlanego możliwe jest również, że Zbywca wystąpi o pozwolenie zamienne).

Zainteresowani dokonali zawarcia przedwstępnej warunkowej umowy sprzedaży w celu umożliwienia wykonania prawa pierwokupu przez Prezydenta Miasta w odniesieniu do Gruntu, która ma zostać zawarta na zasadach i warunkach określonych w umowie przedwstępnej, która to umowa poprzedza zawarcie umowy warunkowej. W przypadku niewykonania prawa pierwokupu, w wykonaniu ww. umowy warunkowej Zainteresowani zawrą kolejno umowę sprzedaży ze skutkiem rozporządzającym w wyniku której Nabywca nabędzie od Zbywcy za wynagrodzeniem:

i.prawo użytkowania wieczystego Gruntu, wraz ze znajdującymi się na Gruncie Pozostałościami budynku opisanymi w pkt (iv) powyżej oraz prawami z decyzji WZ i Pozwoleniem na budowę oraz prawami i obowiązkami ubezpieczonego wynikającymi z umowy ubezpieczenia tytułu prawnego do Nieruchomości,

ii.projekt architektoniczny (wraz z prawami autorskimi do niego) mającego powstać budynku hotelowego sieciowego.

Przedmiotem Transakcji nie będą w szczególności żadne prawa i obowiązki wynikające z innych umów, w tym wynikające z umów na dostawę energii, wody, odbiór ścieków (przy czym nie można wykluczyć, że Nabywca zawrze takie umowy, z tymi samymi podmiotami), czy też inne niż Grunt i Pozostałości budynku składniki majątku Zbywcy.

Zainteresowani wskazują, że do dnia Transakcji na Gruncie zostanie ustanowiona służebność przejazdu i przejścia na rzecz osoby trzeciej (właściciela sąsiedniej nieruchomości).

Ponadto, Zainteresowani wskazują, że Grunt, czy znajdujące się na nim Pozostałości budynku lub też cały przedmiot Transakcji nie są wyodrębnione organizacyjnie w ramach struktury Zbywcy jako dział, oddział czy wydział, czy też oddzielna jednostka organizacyjna. Nie istnieją odrębne zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, które przypisane byłyby wyłącznie do Gruntu i Pozostałości budynku, czy całego przedmiotu Transakcji.

Zbywca posiada w swoich strukturach oddział zarejestrowany w KRS działający pod firmą B Sp. z o.o. Oddział („Oddział”), który jednak zgodnie z podjętą uchwałą nie jest oddziałem samobilansującym się. W założeniu Oddział ma skupiać inwestycje deweloperskie Sprzedającego, przy czym formalnie do Oddziału nie zostały przypisane żadne aktywa oraz pasywa. Zgodnie z treścią uchwały Zarządu Zbywcy z 17 maja 2018 r. w sprawie utworzenia Oddziału przedmiot działalności Oddziału został ograniczony do prowadzenia wyłącznie działalności deweloperskiej.

W oparciu o prowadzoną przez Zbywcę ewidencję księgową jest możliwe przyporządkowanie do sprzedawanej Nieruchomości (przedmiotu Transakcji) przychodów i należności oraz kosztów i zobowiązań bezpośrednio związanych z tymi przychodami. Taki sposób prezentacji dotyczy wszystkich rodzajów działalności i kontraktów realizowanych przez Zbywcę i nie jest on dedykowany szczególnie/systemowo żadnemu konkretnemu projektowi.

Zbywca stosuje system ewidencjonowania kosztów i zobowiązań pośrednich (np. prawnych, księgowych, administracyjnych), który pozwala na ich przyporządkowanie do Nieruchomości (przedmiotu Transakcji) ale także i do każdego innego rodzaju działalności i kontraktów realizowanych przez Zbywcę na podstawie ustalonej metodologii (np. współczynnika). Model alokacji kosztów pośrednich nie jest dedykowany szczególnie/systemowo konkretnemu projektowi. Nie jest możliwe przypisanie do Nieruchomości, ani żadnej jej części, środków pieniężnych oraz kapitałów.

Zbywca nie posiada odrębnego planu kont dla Nieruchomości (przedmiotu Transakcji), ani żadnej jej części, nie prowadzi odrębnych ksiąg rachunkowych dla Nieruchomości (przedmiotu Transakcji), ani żadnej jej części oraz nie sporządza odrębnego bilansu i rachunku zysków i strat oraz rachunku przepływów pieniężnych dla Nieruchomości (przedmiotu Transakcji).

Zbywca jest właścicielem innych nieruchomości oraz posiada inne aktywa, w tym grunty, budynki i budowle, w odniesieniu do których Zbywca prowadzi inwestycje deweloperskie lub działalność komercyjną.

Zbywca nie sporządza sprawozdania łącznego obejmującego Nieruchomość (przedmiot Transakcji) jako wyodrębnioną jednostkę.

Zbywca nie posiada wyodrębnionego rachunku (rachunków) bankowych ani subkonta obsługującego jedynie Nieruchomość (przedmiot Transakcji) lub jej część w zakresie płatności przychodzących i wychodzących. Wszelkie płatności regulowane są w ramach zbiorczego rachunku (rachunków) bankowych dla całej firmy.

Zbywca nie zatrudnia żadnych pracowników, dla których działalność Zbywcy związana z realizacją inwestycji na Nieruchomości stanowiłaby zakład pracy. Tym samym, w wyniku Transakcji nie dojdzie do przejścia pracowników, zakładu pracy, ani części zakładu pracy Zbywcy na Nabywcę.

Należy wskazać, iż na Nabywcę nie przejdą w związku z planowaną Transakcją:

*   aktywa pieniężne należące do/przysługujące Zbywcy (środki na rachunkach bankowych, pieniądze „w kasie” itp.);
*   wierzytelności i zobowiązania;
*   dokumentacja księgowo-rachunkowa i pozostała dokumentacja handlowa, poza dokumentacją ściśle związaną z Nieruchomością;
*   prawa i obowiązki wynikające z umowy o świadczenie usług księgowych;
*   prawa i obowiązki wynikające z umowy rachunku bankowego;
*   prawa i obowiązki z umów z podmiotami trzecimi, a dotyczące bieżącej działalności operacyjnej Zbywcy (niedotyczące bezpośrednio Nieruchomości) tzw. know-how;
*   nazwa przedsiębiorstwa (firma) Zbywcy;
*   tajemnice handlowe Zbywcy.

Obecnie, jak i na moment dokonania Transakcji, Nabywca i Zbywca będą zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT. Zawierając Transakcję Nabywca działać będzie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a nabytą Nieruchomość będzie wykorzystywał do swojej działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT.

Zainteresowani zamierzają z ostrożności złożyć przed dniem dostawy w stosunku do Nieruchomości oświadczenie, o wyborze opodatkowania podatkiem VAT w odniesieniu do sprzedaży Nieruchomości, zgodnie z art. 43 ust. 10-11 ustawy o VAT, rezygnując tym samym ze zwolnienia od podatku VAT w odniesieniu do dostawy tej Nieruchomości.

Zainteresowani nie są i na moment Transakcji nie będą podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy VAT oraz ustawy CIT.

Zbywca nie wykorzystywał Nieruchomości (przedmiotu Transakcji) wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Strony planują przeprowadzić Transakcję w 2021 r.

Nabywca zapewni sobie finansowanie w związku z Transakcją i przyszłą działalnością gospodarczą, przy czym takiego finansowania nie udzieli mu Zbywca.

Pozostały opis zdarzenia przyszłego, który został przedstawiony przez Zainteresowanych w treści uzupełnienia wniosku z 29 kwietnia 2021 r. (data wpływu do Organu 29 kwietnia 2021 r.) jako, że dotyczy zagadnienia objętego podatkiem od towarów i usług przedstawiony został w interpretacji Znak: 0114-KDIP1-1.4012.84.2021.3.MŻ, obejmującej swym zakresem ocenę stanowiska Zainteresowanych w zakresie podatku od towarów i usług.

**W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:**

Czy Transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu PCC zgodnie z art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o PCC? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

Zdaniem Zainteresowanych, Transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu PCC zgodnie z art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o PCC.

Zgodnie bowiem z art. 2 pkt 4 ustawy o PCC nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zamiany:

1.  w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

W ocenie Zainteresowanych, sprzedaż Gruntu będzie stanowiła sprzedaż prawa użytkowania wieczystego. Z kolei sprzedaż Pozostałości budynku na Gruncie znajdujących się w wieczystym użytkowaniu powinna z punktu widzenia ustawy o PCC zostać potraktowana jako sprzedaż rzeczy ruchomych. Przedmiotowe Pozostałości budynku nie stanowią bowiem w świetle przepisów Kodeksu cywilnego osobnych nieruchomości, ponieważ za takowe Kodeks cywilny uznaje jedynie grunty oraz budynki (art. 46 Kodeksu cywilnego), podczas gdy, jak Zainteresowani wykazali już powyżej, Pozostałości budynku nie wypełniają już definicji budynku. Ponadto, w rozpatrywanym przypadku naniesienia te nie stanowią również części nieruchomości gruntowej, ponieważ Grunt jest przedmiotem wieczystego użytkowania i naniesienia są odrębnym przedmiotem własności (art. 235 Kodeksu cywilnego).

Mając powyższe na uwadze oraz okoliczność, że Transakcja będzie w całości podlegała przepisom ustawy o VAT oraz będzie opodatkowana VAT, tj. nie będzie z tego podatku zwolniona (szczegółowe uzasadnienie tej kwestii Zainteresowani przedstawili we wcześniejszej części niniejszego wniosku), w ocenie Zainteresowanych, Transakcja w całości nie powinna podlegać opodatkowaniu PCC na podstawie art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o PCC.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest częściowo nieprawidłowe, a częściowo prawidłowe.**

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Zainteresowanych wyłącznie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie wniosku, dotyczącym podatku od towarów i usług, została wydana odrębna interpretacja z 11 maja 2021 r. Znak: 0114-KDIP1-1.4012.84.2021.3.MŻ.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 815 ze zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. ustawy – podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

O powstaniu obowiązku podatkowego decyduje – w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – moment dokonania czynności cywilnoprawnej.

Na podstawie art. 4 pkt 1 ww. ustawy – obowiązek podatkowy – przy umowie sprzedaży – ciąży na kupującym.

W oparciu o art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy – podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, którą określa się na zasadach wskazanych w art. 6 ust. 2 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy – stawki podatku od umowy sprzedaży wynoszą:

1.  nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym − 2%,
2.  innych praw majątkowych − 1%.

Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zawiera własnej definicji prawa wieczystego użytkowania ani też nieruchomości lub jej części oraz nie określa co jest częścią składową nieruchomości. Z tego względu, aby zakwalifikować daną rzecz jako nieruchomość oraz określić co stanowi jej integralną część dla celów opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych należy odwołać się do przepisów Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm.) – nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W oparciu o art. 47 § 1 ww. Kodeksu – część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (§ 2 cyt. przepisu). Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych (§ 3 ww. przepisu).

W myśl art. 48 Kodeksu cywilnego – z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

W świetle art. 235 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego – budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym.

W prawie polskim obowiązuje zasada superficies solo cedit, zgodnie z którą budynki i urządzenia trwale z gruntem związane, drzewa i inne rośliny, a także inne przedmioty trwale z gruntem związane są jego częściami składowymi, a tym samym nie mogą być odrębnym od gruntu przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

W art. 48 wyraźnie przewidziana została jednak możliwość istnienia wyjątków od zasady wyrażonej w art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego. Chodzi w szczególności o budynki i inne urządzenia znajdujące się na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym (art. 235 § 1), a także o tzw. urządzenia przesyłowe wchodzące w skład przedsiębiorstwa przesyłowego (art. 49 § 1).

Z tych przepisów wynika, że tytuł prawny do ww. obiektów odrywa się od tytułu prawnego przysługującego do nieruchomości (gruntu).

Przechodząc ponownie na grunt przepisów podatkowych, należy stwierdzić, że jak wynika z powołanych przepisów – umowa sprzedaży podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i obowiązek uiszczenia tegoż podatku ciąży na kupującym.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 2 pkt 4 ww. ustawy – nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1.  w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Z treści art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają generalnie status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że dana czynność (ta konkretna) jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron tej czynności jest z tego podatku zwolniona. Przy czym, mimo zwolnienia z podatku od towarów i usług, wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie będzie miało miejsca wówczas, gdy czynność będzie dotyczyć m.in. umowy sprzedaży a jej przedmiotem będzie m.in. nieruchomość lub prawo użytkowania wieczystego. Jednocześnie podkreślić należy, że z treści cytowanego przepisu (lit. a) wynika, że wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest czynność tylko w takim zakresie, w jakim jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Zatem czynność (np. umowa sprzedaży) w tej części, w której nie podlega ona regulacji w zakresie podatku od towarów i usług, bo czynność nie jest traktowana dla celów podatku od towarów i usług jako dostawa (czynność – np. umowa sprzedaży) będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – użyte w ustawie określenie podatek od towarów i usług oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 i 568) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Zainteresowani zawarli przedwstępną warunkową umowę sprzedaży w celu umożliwienia wykonania prawa pierwokupu przez Prezydenta Miasta w odniesieniu do Gruntu, która ma zostać zawarta na zasadach i warunkach określonych w umowie przedwstępnej, która to umowa poprzedza zawarcie umowy warunkowej. W przypadku niewykonania prawa pierwokupu, w wykonaniu ww. umowy warunkowej Zainteresowani zawrą kolejno umowę sprzedaży ze skutkiem rozporządzającym w wyniku której Nabywca nabędzie od Zbywcy za wynagrodzeniem:

i.prawo użytkowania wieczystego Gruntu, wraz ze znajdującymi się na Gruncie Pozostałościami budynku oraz prawami z decyzji WZ i Pozwoleniem na budowę oraz prawami i obowiązkami ubezpieczonego wynikającymi z umowy ubezpieczenia tytułu prawnego do Nieruchomości,

ii.projekt architektoniczny (wraz z prawami autorskimi do niego) mającego powstać budynku hotelowego sieciowego.

Zainteresowani zamierzają z ostrożności złożyć przed dniem dostawy w stosunku do Nieruchomości oświadczenie, o wyborze opodatkowania podatkiem VAT w odniesieniu do sprzedaży Nieruchomości, zgodnie z art. 43 ust. 10-11 ustawy o VAT, rezygnując tym samym ze zwolnienia od podatku VAT w odniesieniu do dostawy tej Nieruchomości.

W związku z tym należy podkreślić, że jakkolwiek zapytanie Zainteresowanych dotyczy opodatkowania umowy sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy planowana transakcja – dokonana pomiędzy wskazanymi we wniosku Stronami – podlega (i w jakim zakresie) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia umowy sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Opodatkowanie tej czynności podatkiem od towarów i usług może bowiem skutkować wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Powyższe oznacza, że wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, o którym mowa w art. 2 pkt 4 ww. ustawy analizować należy w ścisłym powiązaniu z regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, gdzie okoliczność opodatkowania lub zwolnienia z opodatkowania tym podatkiem warunkuje możliwość zastosowania ww. przepisu. Natomiast w przypadku, gdy poza zakresem transakcji w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług znajdują się określone jej składniki, to stwierdzić należy, iż powyższa okoliczność uniemożliwia zastosowanie wyłączenia określonego w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie tej części umowy sprzedaży, która dotyczy tych składników.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 maja 2021 r. Znak: 0114-KDIP1-1.4012.84.2021.3.MŻ wydanej dla Zainteresowanych w zakresie podatku od towarów i usług Organ wskazał, że „(…) Zatem, w rozpatrywanej sprawie przeznaczone do sprzedaży składniki majątkowe, które nabędzie Nabywca w wyniku planowanej transakcji dostawy Nieruchomości nie będą stanowiły przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym, planowana Transakcja nie będzie stanowiła transakcji wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Sprzedaż Nieruchomości będzie stanowić w myśl art. 7 ust. 1 ustawy dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. (…)

W związku z tym, że – jak wskazali Zainteresowani – na Nieruchomości znajdują się Pozostałości budynku, które nie stanowią budynków ani budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane oraz ogrodzenie blaszane nie będące przedmiotem Transakcji, tym samym, w niniejszych okolicznościach przedmiotem transakcji będzie wyłącznie sam grunt. W konsekwencji w odniesieniu do Nieruchomości (działki nr (…)) nie znajdzie zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, które to przepisy dotyczą zwolnienia dostawy budynków i budowli. (…)

Zważywszy, że przedmiotem dostawy będzie sam Grunt, decydujące dla rozstrzygnięcia w sprawie jest ustalenie, czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. (…)

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz treść przytoczonych przepisów należy stwierdzić, że Nieruchomość (działka nr (\`(...)\`)), dla której ustalone są warunki zabudowy w drodze decyzji WZ, która dopuszcza zabudowę na przedmiotowej Nieruchomości (budowę budynku hotelowego) spełnia definicję terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji do transakcji sprzedaży Nieruchomości (działki nr (…)) nie znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. (…)

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotowa Nieruchomość nie była przez Zbywcę wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej. Zatem przy dostawie Nieruchomości (działki nr (…)) nie będą również spełnione przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. W konsekwencji, transakcja dostawy Nieruchomości (działki nr (…)) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT.”

W świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, opodatkowaniu podlega umowa sprzedaży (czynność), a nie dostawa, jak to ma miejsce w przypadku podatku od towarów i usług. Sami Zainteresowani we wniosku wskazali, że Pozostałości budynku będą przedmiotem planowanej Transakcji w ujęciu cywilistycznym, natomiast jak wynika z ww. interpretacji wydanej w zakresie podatku od towarów i usług Pozostałości budynku nie będą przedmiotem dostawy. Zatem mając na uwadze powyższe, w części dotyczącej Pozostałości budynku, Transakcja (umowa sprzedaży) podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ponieważ w sprawie nie znajdzie zastosowania wyłączenie zawarte w art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W tej części stanowisko Zainteresowanych uznać należało za nieprawidłowe.

Natomiast skoro planowana Transakcja sprzedaży Nieruchomości, w zakresie w jakim dochodzi do dostawy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, będzie podlegała faktycznemu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie będzie z tego podatku zwolniona, to w tej części znajdzie zastosowanie wyłączenie zawarte w art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zatem we wskazanej wyżej części Transakcja sprzedaży Nieruchomości (tj. poza częścią dotyczącą Pozostałości budynku) nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a tym samym na Nabywcy – Zainteresowanym będącym stroną postępowania nie będzie ciążył obowiązek zapłaty tego podatku.

W konsekwencji powyższego stanowisko Zainteresowanych w tej części należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.