Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-753/11-2/IM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-08-30
Teza: Czy aport wniesiony w postaci opisanych we wniosku składników niematerialnych i prawnych, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w związku z czym, w niniejszej sprawie będzie miał zastosowanie art. 21 ust 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, reprezentowanego przez doradcę podatkowego, przedstawione we wniosku z dnia 31 maja 2011 r. (data wpływu 3 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnień przedmiotowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 czerwca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnień przedmiotowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Przedsiębiorstwo „A” prowadzi działalność gospodarczą obejmującą dwa zasadnicze obszary, określone w wewnętrznym regulaminie przedsiębiorstwa jako:

1.  Dział Techniczno-Administracyjny;
2.  Dział Budowlany.

Ad 1.

Dział Techniczno-Administracyjny zajmuje się wynajmem nieruchomości i środków transportu, świadczy usługi transportowe, usługi związane z naprawą i konserwacją maszyn oraz pojazdów samochodowych. Ponadto dział ten zajmuje się obsługą kadrową i księgową przedsiębiorstwa.

Ad 2.

Dział Budowlany zajmuje się wykonywaniem robót ziemnych, układaniu zewnętrznych sieci wodociągowych, kanalizacyjnych, gazowych, niwelacją terenów, pracami remontowymi oraz budową przepompowni, dróg i chodników. Ponadto dział ten jest podzielony jest na następujące sekcje:

1.  produkcja budowlana;
2.  nadzór budowlany;
3.  planowania i realizacji kontraktu;
4.  sprzedaży;
5.  zaopatrzenia.

Na potrzeby wewnętrznej rachunkowości zarządczej Przedsiębiorstwo „A” oddzielnie ewidencjonuje przychody i koszty w zakresie opisanych dwóch obszarów działalności. Prowadzone są również wyodrębnione wewnętrznie ewidencje środków trwałych, jedna związana z działalnością działu Budowlanego, druga obejmuje dział Techniczno-Administracyjny. Ponadto wpływy i wydatki dotyczące prowadzonych działalności odbywają się za pośrednictwem dwóch odrębnych rachunków bankowych oraz dwóch kas pomocniczych ewidencjonujących obrót gotówkowy. Dla każdego działu sporządzony jest rachunek zysków i strat oraz bilans cząstkowy. Jednocześnie istnieje regulamin organizacyjny na podstawie którego, w ramach istniejącego przedsiębiorstwa wewnętrznie wyodrębniono dział Techniczno-Administracyjny i dział Budowlany. Na podstawie powołanego regulaminu każdy dział posiada konkretną osobę nadzorującą. Ewidencja księgowa pozwalająca rzetelnie wykazać przychody, koszty (w tym zobowiązania) oraz ustalić wynik finansowy odrębnie dla poszczególnych działów została wprowadzona w dniu 01.01.2011 r. Dla każdego z działów sporządzony jest rachunek zysków i strat oraz bilans cząstkowy. W 2010 roku jednostka wewnętrznie dla celów kontrolingowych i zarządczych ustalała przychody i koszty działów i na tej podstawie sporządziła bilans i rachunek zysków i start, aby ustalić bilans otwarcia w 2011 roku dla każdego z działów. Przepływy środków pieniężnych odbywały się bez dodatkowego rachunku bankowego i wyodrębnionej kasy ponieważ rozliczano się wspólnie. Sporządzano jednak noty księgowe pozwalające ustalić należności i zobowiązania na koniec 2010 roku dla każdego z działów.

Zadaniem Wnioskodawcy, tak wyodrębnione części działalności gospodarczej mogłyby działać samodzielnie w obrocie gospodarczym jako dwa odrębne przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca zamierza wnieść do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za udziały w jej kapitale - wkład niepieniężny w postaci opisanego wyżej działu Budowlanego (dalej nazwana ZCP).

Przedmiotem aportu będzie opisany wyżej dział Budowlany, który jest wyodrębniony na płaszczyźnie organizacyjnej, tj. stanowi wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania.

ZCP jest wyodrębniona na płaszczyźnie finansowej, tj. posiada samodzielność finansową, pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym. Na podstawie prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji księgowej jest możliwe przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionych działalności, przez co możliwe jest określenie ich wyniku finansowego.

W skład ZCP, która ma być przedmiotem aportu, wejdą następujące składniki przedsiębiorstwa prowadzonego przez Wnioskodawcę:

*   umowa dzierżawy nieruchomości służącej do realizowania opisanej wyżej działalności,
*   park maszynowy niezbędny do realizacji robót budowlanych,
*   zobowiązania i wierzytelności wynikające z umów będących w trakcie realizacji,
*   umowy kredytu i leasingu,
*   część pracowników przyporządkowanych organizacyjnie do działu Budowlanego,
*   referencje,
*   zapasy magazynowe,
*   koncesje i zezwolenia,
*   wierzytelności i zobowiązania związane z prowadzeniem opisanej działalności,
*   środki zgromadzone na rachunkach bankowych, a pochodzące z prowadzenia opisanej działalności,
*   logo związane z przedmiotem działalności.

Po przeprowadzeniu operacji wniesienia aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością obsługa księgowa i kadrowa będzie realizowana przez tę spółkę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Czy aport wniesiony w postaci opisanych we wniosku składników niematerialnych i prawnych, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w związku z czym, w niniejszej sprawie będzie miał zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w rozumieniu przepisów podatkowych aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa spełnione muszą być następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

W ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do części przedsiębiorstwa wnoszonej do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mamy do czynienia z zespołem składników materialnych i niematerialnych służących realizacji określonych zadań gospodarczych. Środki majątkowe, które będą przedmiotem aportu będą zarazem stanowiły zespół umożliwiający Spółce podjęcie działalności w zakresie wykonywania robót inżynieryjnych. Nie ulega więc wątpliwości fakt, iż wymienione powyżej składniki stanowią zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Obok zespołu składników materialnych i niematerialnych do ZCP wejdą również pasywa, których źródłem będą umowy handlowe, umowy kredytu czy też leasingu. Nie budzi zatem wątpliwości, że w skład ZCP wejdą też zobowiązania.

Zdaniem Wnioskodawcy, również warunek organizacyjnego wyodrębnienia działalności produkcyjnej w ramach istniejącego przedsiębiorstwa należy uznać za spełniony. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że powinno być możliwe alokowanie wszystkich składników materialnych i niematerialnych (w tym również pracowników) do działalności prowadzonej przez ZCP, działalność ta powinna być wydzielona organizacyjnie w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Możliwe jest również wyodrębnienie finansowe ZCP z uwagi na fakt, iż w przedsiębiorstwie oddzielnie są ewidencjonowane przychody i koszty w zakresie opisanych dwóch obszarów działalności. W świetle powyższego, zdaniem Spółki, warunek finansowego wyodrębniania działalności produkcyjnej w ramach istniejącego przedsiębiorstwa należy uznać za spełniony.

Ponadto, zespół składników, który będzie przenoszony w ramach aportu, przeznaczony jest do realizacji konkretnych zadań gospodarczych Spółki - wykonywania robót budowlanych. Zadanie to po dokonaniu aportu będzie mogło być, bez żadnych dodatkowych działań, realizowane przez Spółkę. Wszelkie potrzebne do prowadzenia działalności usługowej elementy będzie wstanie zapewnić sobie we własnym zakresie. Natomiast fakt, że obsługa księgowa i kadrowa będzie realizowana przez Spółkę, która nabędzie przedsiębiorstwo, w świetle aktualnego orzecznictwa nie powinien budzić wątpliwości, Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 15 kwietnia 2010 r., I SA/Kr 29110 stwierdził, że „Nie ma znaczenia, w ocenie Sądu, że „E” Produkcja w zakresie: kadr, usług informatycznych i finansowych będzie korzystać z usług zewnętrznych świadczonych przez Spółkę na podstawie umowy - „S”. Obecnie coraz więcej podmiotów gospodarczych, zwłaszcza w celu redukcji kosztów związanych z zatrudnianiem pracowników, bądź ze względów organizacyjnych, decyduje się na korzystanie w pewnych obszarach działalności z usług świadczonych przez podmioty zewnętrzne (outsourcing), co bynajmniej nie odbiera takim podmiotom charakteru samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.”

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, należy stwierdzić, iż warunek samodzielnego realizowania określonych zadań gospodarczych jest spełniony.

Podsumowując zespół składników, który będzie przenoszony w ramach aportu do Spółki stanowi ZCP w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część stanowi przychód podlegający opodatkowaniu, to wynika z tego, iż w przypadku wnoszenia aportem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nominalna wartość udziałów otrzymanych za aport nie stanowi przychodu w momencie ich objęcia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W myśl jednak art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy, wolna od podatku dochodowego jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni - objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Stosownie do art. 5a pkt 4 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada wewnętrzną samodzielność finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Aby zatem w rozumieniu przepisów ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Zatem w sytuacji, gdy możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o wyodrębniony majątek, można uznać, że całość tego majątku wraz ze wszystkimi obciążeniami i przychodami związanymi z tym majątkiem stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Przy czym organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, a nie dopiero kształtować się po „wyprowadzeniu” w jakikolwiek sposób zespołu składników materialnych i niematerialnych z tego przedsiębiorstwa.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi Przedsiębiorstwo „A” obejmujące dwa zasadnicze obszary, określone w wewnętrznym regulaminie przedsiębiorstwa jako: Dział techniczno-Administracyjny oraz Dział Budowlany. Na potrzeby wewnętrznej rachunkowości zarządczej Przedsiębiorstwo „A” oddzielnie ewidencjonuje przychody i koszty w zakresie opisanych dwóch obszarów działalności. Prowadzone są również wyodrębnione wewnętrznie ewidencje środków trwałych, jedna związana z działalnością działu Budowlanego, druga obejmuje dział Techniczno-Administracyjny. Ponadto wpływy i wydatki dotyczące prowadzonych działalności odbywają się za pośrednictwem dwóch odrębnych rachunków bankowych oraz dwóch kas pomocniczych ewidencjonujących obrót gotówkowy. Dla każdego działu sporządzony jest rachunek zysków i strat oraz bilans cząstkowy. Jednocześnie istnieje regulamin organizacyjny na podstawie którego, w ramach istniejącego przedsiębiorstwa wewnętrznie wyodrębniono dział Techniczno-Administracyjny i dział Budowlany. Na podstawie powołanego regulaminu każdy dział posiada konkretną osobę nadzorującą. Ewidencja księgowa pozwalająca rzetelnie wykazać przychody, koszty (w tym zobowiązania) oraz ustalić wynik finansowy odrębnie dla poszczególnych działów została wprowadzona w dniu 01.01.2011 r. Dla każdego z działów sporządzony jest rachunek zysków i strat oraz bilans cząstkowy. Ww. Dział Budowlany, jest wyodrębniony na płaszczyźnie organizacyjnej, tj. stanowi wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż wskazana w opisie zdarzenia przyszłego część przedsiębiorstwa, będzie mogła stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z treści art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy wynika, iż za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Jednakże przychód ten w wysokości nominalnej wartości udziałów w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za ww. wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest wolny od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, aport wniesiony w postaci opisanych we wniosku składników niematerialnych i prawnych, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w związku z czym, w niniejszej sprawie będzie miał zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zauważyć przy tym należy, iż wydając interpretację w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego, jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem. Zatem ocena czy oddziały opisane w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, spełniają wskazane wyżej kryteria uznania ich za zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy do Wnioskodawcy. Ocena ta może zostać zweryfikowana jedynie w prowadzonym przez właściwe organy postępowaniu podatkowym.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tutejszy organ informuje, że wniosek w zakresie podatku od towarów i usług został rozstrzygnięty odrębną interpretacją.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.