Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/4511-1-1112/15-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-11-03
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zwrotu części wkładu wniesionego do spółki komandytowej.
Słowa kluczowe: kapitał-kapitały pieniężne; przychód-źródła przychodu; zwrot-zwrot wkładów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 7 sierpnia 2015 r. (data wpływu 10 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zwrotu części wkładu wniesionego do spółki komandytowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zwrotu części wkładu wniesionego do spółki komandytowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, mającym miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca podlega w Polsce tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej (dalej: Spółka).

Na wkłady Wnioskodawcy do Spółki składają się wkłady pieniężne oraz wkłady niepieniężne.

Wkłady niepieniężne nie zostały zaliczone przez Wnioskodawcę, ani żaden inny podmiot, do kosztów uzyskania przychodu.

Wnioskodawca w przyszłości planuje wycofać część swojego wkładu ze Spółki, co nastąpi poprzez częściowy zwrot wkładu Wnioskodawcy w Spółce, czyli przez zmniejszenie przysługującego Wnioskodawcy udziału kapitałowego w Spółce. Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że nie wystąpi ze Spółki. Zwrot wkładów nastąpi w środkach pieniężnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy, w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę środków pieniężnych w wyniku obniżenia wkładu w Spółce, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie środków pieniężnych od Spółki z tytułu obniżenia wkładu będzie neutralne podatkowo.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy o PIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego wspólnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku. Przepis ten wyraża zasadę transparentności spółek osobowych, która oznacza, że spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego, dlatego dochód osiągany przez spółkę osobową podlega opodatkowaniu na poziomie każdego wspólnika tej spółki.

Zgodnie z tą zasadą - dochody z udziału w spółce komandytowej opodatkowuje się osobno u każdego z jej wspólników w stosunku do posiadanych przez nich praw od udziału w zyskach i stratach Spółki.

Wynikający z art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o PIT sposób rozliczania dochodów uzyskiwanych za pośrednictwem spółek niemających osobowości prawnej ma zastosowanie niezależnie od tego, czy wspólnicy w czasie pozostawania w spółce otrzymują faktycznie wypłaty z tytułu zysku osiągniętego przez spółkę czy też zysk ten jest w spółce zatrzymany.

Wypłata z tytułu zmniejszenia (częściowego zwrotu) wkładu wniesionego wcześniej do spółki komandytowej nie została uregulowana w ustawie o PIT, co wynika z faktu, że ustawodawca przyjął zasadę rozpoznawania skutków podatkowych wynikających z uczestnictwa w spółce komandytowej z pominięciem dokonywanych z tego tytułu przepływów pieniężnych.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o PIT za przychody z działalności gospodarczej nie uważa się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce.

Na podstawie powyższego przepisu wypłaty z tytułu wystąpienia ze spółki komandytowej dla Wspólnika są neutralne podatkowo do wysokości wynikającej z zastosowanej przez ustawodawcę formuły obliczeniowej. Oznacza to, że wszelkie efekty podatkowe wypłat gotówkowych ze spółki osobowej należy analizować dopiero w momencie utraty przez osobę fizyczną statusu wspólnika w spółce komandytowej. Do tego czasu pozostają one neutralne podatkowo, co wynika z mechanizmu opodatkowania spółek niemających osobowości prawnej przyjętego na gruncie podatków dochodowych.

Jeżeli przyjąć, że wypłaty z tytułu częściowego zwrotu wkładu ze spółki komandytowej podlegają opodatkowaniu w dniu wypłaty to podlegałyby one następnie drugi raz opodatkowaniu w momencie wystąpienia Wspólnika ze spółki komandytowej. Skoro bowiem art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o PIT nakazuje pomniejszyć o dokonane częściowe zwroty wkładu, wartość środków pieniężnych niestanowiących przychodu w momencie wystąpienia Wspólnika. to w rzeczywistości powiększa efektywną podstawę opodatkowania. Nie istnieje bowiem żadna inna norma prawna, która efektywnie eliminowałaby opodatkowanie przy całkowitym wystąpieniu ze spółki wypłat z tytułu udziału w spółce, które zostały wcześniej opodatkowane.

Treść art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o PIT również wskazuje, że zamierzeniem ustawodawcy było odroczenie opodatkowania wypłat z tytułu udziału w spółce komandytowej do momentu całkowitego wystąpienia wspólnika ze spółki. W przeciwnym wypadku (tj. gdyby ustawodawca dopuszczał wcześniejsze opodatkowanie niektórych wypłat) znalazłoby to odzwierciedlenie w obowiązujących przepisach.

Brak takiego zastrzeżenia jednoznacznie wskazuje na intencję ustawodawcy: wszelkie wypłaty z tytułu udziału w spółce osobowej powinny być opodatkowane wyłącznie w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki (a nie w momencie dokonania tych wypłat).

Poprawność powyższego stanowiska znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych:

*   Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 22 maja 2014 r. (sygn. akt II FSK 1471/12) „(\`(...)\`) skoro przychody spółki osobowej są opodatkowane na poziomie jej wspólników niezależnie od dokonania wypłaty ze spółki (tj. niezależnie od tego, czy wspólnicy rzeczywiście uzyskali realne przysporzenie majątkowe), to faktyczne przepływy pieniężne między spółką a wspólnikami powinny być neutralne podatkowo. W przeciwnym wypadku, mogłoby dojść do podwójnego opodatkowania - przychody i koszty z udziału w spółce osobowej byłyby opodatkowane „na bieżąco” (tj. według zasady memoriałowej), a następnie podlegałyby ponownemu opodatkowaniu w przypadku faktycznych przepływów pieniężnych między spółką a wspólnikiem (tj. według zasady kasowej). Z powyższego względu, odstępstwa od zasady memoriałowej mogą być wprowadzone jedynie wyjątkowo - tylko, gdy ustawodawca wyraźnie wskaże to w ustawie podatkowej. W konsekwencji, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że - odwrotnie niż twierdzi WSA - w przypadku, gdy ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić w przepisach u.p.d.o.p. wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej, to nie ulega wątpliwości, że w momencie uzyskania wypłaty przez wspólnika jest ona neutralna podatkowo (skutki podatkowe tej wypłaty powinny być analizowane dopiero w momencie likwidacji spółki albo wystąpienia wspólnika ze spółki). (\`(...)\`) Jeżeli zatem - zgodnie ze stanowiskiem WSA - wypłaty z tytułu częściowego zwrotu wkładu z SK podlegałyby opodatkowaniu w momencie wystąpienia Spółki ze spółki komandytowej zostałyby one opodatkowane po raz drugi. Nie istnieje, bowiem żadna norma prawna, która efektywnie eliminowałaby opodatkowanie przy całkowitym wystąpieniu ze spółki wypłat z tytułu udziału w spółce, które zostały wcześniej opodatkowane.”
*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 13 lutego 2015 r. (sygn. akt I SA/Łd 1377/14): „(\`(...)\`) w pełni podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z 22 maja 2014 r.. II FSK 1471/12 co do zakresu opodatkowania zwrotu części wkładu wniesionego do spółki komandytowej. W wyroku tym NSA wskazał, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, powoływanej dalej jako: u.p.d.o.p.), przychody i koszty ich uzyskania wynikające z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (w tym przypadku - w spółce komandytowej) łączone są z przychodami i kosztami wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Odpowiednikiem tych regulacji w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest art. 8 ust. 1 i 2 (dop. tut. Sądu). Reguła przypisywania przychodów i kosztów spółki osobowej do przychodów i kosztów jej wspólników ma zastosowanie niezależnie od tego, czy wspólnicy w trakcie utrzymywania swojego udziału w takiej spółce otrzymują z niej wypłaty, czy też spółka nie dokonuje wypłat (np. zatrzymując zysk do dalszego reinwestowania). Ustawodawca przyjął zasadę memoriałowego rozpoznawania przychodów i kosztów uzyskiwanych za pośrednictwem spółek osobowych przez ich wspólników. W konsekwencji, skoro przychody spółki osobowej są opodatkowane na poziomie jej wspólników niezależnie od dokonania wypłaty ze spółki (tj. niezależnie od tego, czy wspólnicy rzeczywiście uzyskali realne przysporzenie majątkowe), to faktyczne przepływy pieniężne między spółką a wspólnikami powinny być neutralne podatkowo. W przeciwnym wypadku, mogłoby dojść do podwójnego opodatkowania - przychody i koszty z udziału w spółce osobowej byłyby opodatkowane „na bieżąco” (tj. według zasady memoriałowej), a następnie podlegałyby ponownemu opodatkowaniu w przypadku faktycznych przepływów pieniężnych między spółką a wspólnikiem (tj. według zasady kasowej). Z powyższego względu, odstępstwa od zasady memoriałowej mogą być wprowadzone jedynie wyjątkowo – tylko, gdy ustawodawca wyraźnie wskaże to w ustawie podatkowej. (\`(...)\`)W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, ze w przypadku, gdy ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić w przepisach u.p.d.o.p. (i odpowiednio u.p.d.o.f.) wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej, to nie ulega wątpliwości, że w momencie uzyskania wypłaty przez wspólnika jest ona neutralna podatkowo (skutki podatkowe tej wypłaty powinny być analizowane dopiero w momencie likwidacji spółki albo wystąpienia wspólnika ze spółki) (\`(...)\` ). Sąd w tym składzie orzekającym w pełni podziela poglądy zaprezentowane w cytowanym wyżej wyroku NSA i uważa, że te argumenty odnoszące się do przepisów ustawy o podatku dochodowym, mają bezpośrednie zastosowanie także w odniesieniu do przepisów u.p.d.o.f, w zakresie możliwości opodatkowania częściowego zwrotu wkładu wniesionego do spółki komandytowej. Wobec powyższego stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidulanej, zgodnie z którym faktycznie dokonane wypłaty z tytułu częściowego obniżenia wkładu stanowią w momencie ich dokonania (tj. na zasadzie kasowej) przychód podatkowy, narusza wskazaną wyżej podstawową zasadę rozliczania przychodów i kosztów wspólników spółek osobowych. Prowadzi ono bowiem, do pominięcia reguły opodatkowania spółek osobowych (w tym spółek komandytowych) na zasadzie memoriałowej.”

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, wypłata środków pieniężnych dokonywana z tytułu częściowego zwrotu wkładu będzie generowała skutki podatkowe dopiero w momencie wystąpienia Wspólnika ze spółki komandytowej. Do tego czasu wypłaty otrzymane przez Wnioskodawcę pozostają neutralne podatkowo.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030, z późn zm.) spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Stosownie do art. 102 ww. Kodeksu spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

W sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 103 cyt. Kodeksu).

Zatem – mając na uwadze ww. dyspozycję − w myśl art. 48 § 2 ww. Kodeksu wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki.

Zgodnie z art. 54 § 1 w związku z art. 37 § 1 Kodeksu spółek handlowych zmniejszenie udziału kapitałowego wymaga zgody pozostałych wspólników.

Powyższe oznacza, że przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają możliwość zmniejszenia udziału kapitałowego, czyli zmniejszenie wkładów wspólników.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jako wspólnik w spółce komandytowej, wniósł bezpośrednio do spółki komandytowej wkład pieniężny oraz wkład niepieniężny.

W przyszłości planowane jest dokonanie przez spółkę komandytową zwrotu Wnioskodawcy części wniesionego przez niego wkładu. Zwrot wkładu nastąpi w środkach pieniężnych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 9 ust. 2 ww. ustawy dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zatem, stwierdzić należy, że w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę środków pieniężnych od spółki komandytowej, której jest wspólnikiem, z tytułu obniżenia wartości jego wkładu w tej spółce, u Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przychód ten należy zaliczyć do określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródła przychodów, jakim są m.in. prawa majątkowe. Stosownie bowiem do treści art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Z kolei, w myśl przepisu art. 18 ww. ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym odpłatnego zbycia tych praw.

Przepisy ustawy podatkowej, mimo iż posługują się terminem „prawa majątkowe”, nie definiują tego pojęcia, a zawarty w art. 18 cyt. ustawy katalog tych praw jest jedynie przykładowy, na co wskazuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności”. Należy zatem przyjąć, że do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można zaliczyć także inne prawa, niewymienione w tym przepisie.

Wobec powyższego, przychód uzyskany w związku z obniżeniem (zwrotem) wkładu wniesionego do spółki komandytowej, podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, jako przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Reasumując, z tytułu zwrotu części wkładu w spółce komandytowej Wnioskodawca uzyska przychód z praw majątkowych. Dochodem z tego źródła przychodów, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami faktycznie poniesionymi na nabycie (objęcie) tego wkładu – proporcjonalnie do wielkości obniżenia – w takiej wysokości w jakiej nie zostały wcześniej rozliczone w działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych tut. Organ informuje, że w myśl zasady wyrażonej w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.) zostały one wydane w indywidualnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.