Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1302/13-2/IGo
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-03-03
Teza: Konsekwencje podatkowe dostawy produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem czynności dodatkowych.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; usługi-usługi gastronomiczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 6 grudnia 2013 r. (data wpływu 16 grudnia 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie konsekwencji podatkowych dla dostawy produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem czynności dodatkowych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 grudnia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie konsekwencji podatkowych dla dostawy produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem czynności dodatkowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą na terytorium Polski, polskim podatnikiem VAT. Wnioskodawca m.in. prowadzi lokale / punkty gastronomiczne (kawiarnie) zlokalizowane w kinach, w których oferuje / sprzedaje produkty żywnościowe.

W ofercie Wnioskodawcy znajdują się m.in. dania gotowe w formie przekąsek, popcorn, nachos, napoje zimne, napoje gorące itp., z tym zastrzeżeniem, iż niektóre produkty oferowane przez Wnioskodawcę mogą być towarami wymienionymi w poz. 7 załącznika nr 1 rozporządzenia wykonawczego (a więc produktami, których wydanie powinno być objęte podstawową stawką VAT).

Wnioskodawca zasadniczo proponuje swoim klientom dostawę produktów na miejscu, które mogą być konsumowane w kawiarni (punkcie gastronomicznym). Możliwa jest również dostawa produktów żywnościowych na wynos. Te sposoby dostarczania produktów różnią się między sobą zakresem czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca podkreśla, że przedmiotem niniejszego wniosku jest potwierdzenie zasad opodatkowania sprzedaży produktów oferowanych do konsumpcji na miejscu (niemniej jednak, dla lepszego pokazania różnicy pomiędzy produktami oferowanymi na miejscu i na wynos, Wnioskodawca przedstawia również informacje o produktach oferowanych do konsumpcji na wynos).

Dostawa na wynos

Jeśli klient jest zainteresowany nabyciem produktów od Wnioskodawcy celem konsumpcji na wynos, obsługa przygotowuje zamówione produkty. Następnie klient płaci za produkty i powinien opuścić lokal po odebraniu produktów. W konsekwencji, klienci dokonujący zakupu na wynos przebywają w lokalu Wnioskodawcy tylko przez krótki czas (którego długość może być uzależniona od kolejki w lokalu).

Dostawa na miejscu

Jeśli klient jest zainteresowany nabyciem produktów od Wnioskodawcy celem konsumpcji na miejscu, obsługa przygotuje produkty, następnie klient dokona zapłaty i otrzyma paragon fiskalny. Po dokonaniu zapłaty klientowi będzie przysługiwać dany produkt, a Wnioskodawca wykona lub będzie gotowy wykonać na rzecz klienta dodatkowe działania i czynności (dalej: Czynności dodatkowe) obejmujące w szczególności:

*   danie możliwości spożycia zakupionych produktów w przyjaznym otoczeniu zapewnianym w lokalach Wnioskodawcy m.in. poprzez odpowiednią temperaturę w lokalu, oświetlenie, wystrój wnętrza oraz dekoracje stwarzające klientowi warunki sprzyjające do relaksu,
*   danie możliwości zajęcia miejsca przy stoliku w lokalu (punkcie gastronomicznym) Wnioskodawcy,
*   danie możliwości spożycia nabytych produktów żywnościowych w sali kinowej Wnioskodawcy,
*   danie możliwości spożycia nabytych produktów przy stoliku w lokalu (punkcie gastronomicznym) Wnioskodawcy, (co do zasady klienci sami przynoszą nabyte produkty do stolika),
*   danie możliwości sprzątnięcia stolika przez obsługę Wnioskodawcy,
*   danie możliwości dostępu do urządzeń sanitarnych - zgodnie z wymogami Rozporządzenia (WE) 852/2004 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie higieny środków spożywczych.

Cena płacona przez klienta

Pomimo, że ceny produktów do spożycia na miejscu oraz tych samych produktów oferowanych na wynos są identyczne, to jednak założeniem modelu biznesowego Wnioskodawcy jest różnicowanie wysokości marży generowanej na sprzedaży produktów do spożycia na miejscu oraz na wynos.

Z uwagi na fakt, iż sprzedaż na miejscu wiąże się z tym, iż klient pozostaje w lokalu, przez co może potencjalnie kupować więcej produktów (co zwiększa obrót / przychody Wnioskodawcy), Wnioskodawca może realizować niższą marżę / narzut na kosztach ponoszonych w związku ze sprzedażą produktów na miejscu (niż w przypadku sprzedaży produktów na wynos). Dlatego też, efektywnie, ceny brutto produktów oferowanych do konsumpcji na miejscu i na wynos są takie same (różnica jest wyłącznie w poziomie ponoszonych kosztów i realizowanej marży).

A zatem, przykładowo, dla tego samego produktu oferowanego do spożycia na miejscu oraz na wynos z perspektywy klienta cena brutto wynosiła będzie zawsze 10 PLN, jednakże z perspektywy Wnioskodawcy różna będzie wysokość marży realizowanej przez niego na poszczególnych elementach kosztowych dostawy (w zależności od tego czy produkt będzie spożywany na miejscu czy poza lokalem Wnioskodawcy).

Koszt produktów dostarczanych na wynos

W przypadku produktów sprzedawanych na wynos, głównymi kosztami ponoszonymi przez Wnioskodawcę są m.in.:

*   koszt najmu części powierzchni lokalu (punktu gastronomicznego), w której przygotowywany jest produkt,
*   koszt wytworzenia / koszt nabycia produktu,
*   koszt zarejestrowania sprzedaży,
*   koszt opakowań jednorazowych (np. kubków i tacek),
*   koszt energii elektrycznej i mediów,
*   koszt ogólnego zarządu.

Z uwagi na fakt, iż sprzedaż na wynos ma charakter „jednorazowy” (tj. klient bierze produkt i wychodzi z lokalu), Wnioskodawca chce realizować wyższą marżę na takich produktach.

Koszt produktów dostarczanych na miejscu

W przypadku produktów sprzedawanych do konsumpcji na miejscu, głównymi kosztami ponoszonymi przez Wnioskodawcę są m.in.:

*   koszt najmu części powierzchni lokalu (punktu gastronomicznego), w której produkt jest przygotowywany a następnie spożywany przez klienta,
*   koszt wystroju lokalu tj. stołów, krzeseł, dywanów, obrazów, koszt urządzeń do wentylacji, klimatyzacji, stolarki, koszt instalacji elektrycznej, urządzeń gaśniczych oraz dekoracji ścian itp., - koszt wytworzenia / koszt nabycia produktu,
*   koszt obsługi części gastronomicznej i sanitarnej lokalu,
*   koszt zarejestrowania sprzedaży,
*   koszt energii elektrycznej i mediów,
*   koszt ogólnego zarządu.

W rzeczywistości więc, przy sprzedaży produktów na miejscu, tylko część kosztów dotycząca tej sprzedaży jest generowana przez koszt wytworzenia / nabycia produktu istotna część jest natomiast generowana przez koszty obsługi „restauracyjnej” (mającej na celu zapewnienie klientowi spożycie nabytych produktów w komfortowych warunkach).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy dla potrzeb określenia przedmiotu opodatkowania, w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej świadczenie Wnioskodawcy obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem czynności dodatkowych stanowi, z perspektywy przepisów w zakresie VAT, świadczenie złożone podlegające opodatkowaniu VAT?
2.  Czy w świetle art. 6 ust. 1 unijnego rozporządzenia wykonawczego świadczenie Wnioskodawcy obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem czynności dodatkowych stanowi usługę restauracyjną / gastronomiczną (związaną z wyżywieniem)?
3.  Czy świadczenie Wnioskodawcy obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem czynności dodatkowych stanowiące usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem) może być opodatkowane obniżoną stawką VAT, z wyłączeniem tej części która odpowiada wartości sprzedaży produktu opodatkowanego według podstawowej stawki VAT (w szczególności napojów)?
4.  Czy w świetle art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania świadczenia Wnioskodawcy (dostawa produktu do spożycia na miejscu) jest cena płacona przez Klienta alokowana do części odpowiadającej wartości usługi restauracyjnej i części odpowiadającej wartości produktu (i pomniejszona o należny VAT)?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie Wnioskodawcy obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem czynności dodatkowych stanowi, z perspektywy przepisów w zakresie VAT, świadczenie złożone podlegające opodatkowaniu VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2

W ocenie Wnioskodawcy, świadczenie Wnioskodawcy obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem czynności dodatkowych stanowi usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 3

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że świadczenie Wnioskodawcy obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem czynności dodatkowych stanowiące usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem) może być opodatkowane obniżoną stawką VAT, z wyłączeniem tej części, która odpowiada wartości sprzedaży produktu opodatkowanego według podstawowej stawki VAT (w szczególności napojów).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 4

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania świadczenia Wnioskodawcy (dostawa produktu do spożycia na miejscu) jest cena płacona przez klienta alokowana do części odpowiadającej wartości usługi restauracyjnej i części odpowiadającej wartości Produktu (i pomniejszona o należny VAT).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1

W ocenie Wnioskodawcy, opisana w stanie faktycznym sprzedaż produktów do konsumpcji na miejscu (w lokalu) stanowi świadczenie złożone w rozumieniu przepisów w zakresie VAT (odpowiednia klasyfikacja tej sprzedaży jest istotna aby zidentyfikować przedmiot opodatkowania VAT). W tym kontekście należy zdefiniować pojęcie świadczenia złożonego, które to zostało ukształtowane na kanwie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) oraz polskich sądów administracyjnych.

Definicja świadczenia złożonego

Jak wskazano w wyroku TSUE w sprawie C-572/07 (RLRE Tellmer Property):

„ (\`(...)\`) każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne. Co więcej, w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy. Ponadto mnożna również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (…)”.

Podobne stanowisko wyraził również TSUE m.in. w wyroku w sprawie C-41/04 (Levob Verzekeringen) czy C-231/94 (Faaborg-Gelting Linien), a także Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w wyroku z dnia 12 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1188/11.

W efekcie więc, biorąc pod uwagę ukształtowaną linię orzeczniczą za świadczenie złożone uznawane jest jedno świadczenie, na które łącznie składa się dwa lub nawet kilka oddzielnych świadczeń. Świadczenia te muszą być ze sobą tak połączone, że ich rozdzielenie byłoby nieracjonalne gospodarczo i w pewnym sensie sztuczne.

Sprzedaż produktu na miejscu jako świadczenie złożone

W przedmiotowej sytuacji nie powinno budzić wątpliwości, że sprzedaż produktu do konsumpcji na miejscu obejmująca samo wydanie produktu, jak również wykonanie czynności dodatkowych stanowi jedno świadczenie złożone. W świadczeniu tym dominuje podanie produktu, ale w sposób na tyle specyficzny (tj. z wykonaniem czynności dodatkowych), że ta specyfika dominuje i „absorbuje” sam fakt podania produktu. W tym zakresie więc wydanie produktu i wykonanie czynności dodatkowych nie powinno być rozdzielane, bo łącznie prowadzą one do jednego celu - konsumpcji produktu w lokalu Wnioskodawcy. Stąd też, uzasadnione jest twierdzenie, że świadczenia te dla celów VAT powinny być traktowane łącznie, jako jedno świadczenie złożone.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 2

Mając na względzie, iż wydanie produktu do konsumpcji na miejscu i wykonanie czynności dodatkowych powinno być traktowane jako świadczenie złożone, konieczna jest teraz weryfikacja, czy świadczenie to powinno być traktowane jako odpłatna dostawa towarów czy też jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu przepisów o VAT. W tym zakresie Wnioskodawca stoi na stanowisku, że takie świadczenie złożone powinno być traktowane jako świadczenie usługi restauracyjnej (związanej z wyżywieniem) na rzecz klienta.

Definicja usługi restauracyjnej

Definicja usługi restauracyjnej została zawarta w art. 6 ust. 1 unijnego rozporządzenia wykonawczego. Zgodnie z tym przepisem usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy.

Trzeba również wskazać, iż powyższa definicja została niejako ukształtowana na gruncie orzecznictwa TSUE. W wyroku TSUE w sprawie C-231/94 (Faaborg-Gelting Linien) wskazano, iż transakcje dotyczące działalności restauracyjnej (świadczenia usług) charakteryzuje ciąg elementów i czynności, od przygotowania posiłku do jego fizycznego podania, wśród których dostawa artykułów żywnościowych stanowi tylko jeden ze składników, a przeważa zdecydowanie świadczenie usług. Natomiast z żywnością na wynos (dostawą towarów) mamy do czynienia, jeżeli poza dostawą artykułów żywnościowych transakcji nie towarzyszą usługi mające na celu organizację konsumpcji na miejscu w odpowiednim otoczeniu. Podobne stanowisko zostało również podtrzymane przez TSUE w wyroku w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 (Manfred Bog, CinemaxX Entertainment, Lothar Lohmeyer, Fleischerei Nier), w którym, wprowadzając rozróżnienie pomiędzy dostawą towarów a świadczeniem usług, podkreślono, że:

„(\`(...)\`) elementy świadczenia usług wskazane przez sąd krajowy polegają bowiem jedynie na istnieniu podstawowych urządzeń, to jest prostych kontuarów do konsumpcji bez miejsc siedzących, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, na świeżym powietrzu. Tego rodzaju podstawowe urządzenia wymagają jedynie nieznacznej działalności ludzkiej. Zatem elementy te stanowią jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie i nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów (\`(...)\`)”.

Z przytoczonych powyżej przepisów i orzeczeń wynika, że o tym czy dane świadczenie stanowi usługę restauracyjną czy zwykłą dostawę produktów gastronomicznych tak naprawdę decyduje zakres czynności towarzyszących przygotowaniu i podaniu danego produktu gastronomicznego. Jeśli nabywca zamawia produkt, który jest specjalnie przygotowywany dla niego, specjalnie podany do stolika, a poza tym nabywca może korzystać z obsługi kelnerskiej czy „dodatków” w związku z pozostawaniem w lokalu sprzedawcy, to takie kompleksowe działanie powinno być traktowane jako świadczenie usługi (restauracyjnej).

Sprzedaż produktów do konsumpcji na miejscu jako usługa restauracyjna

W świetle powyższego, uzasadnione wydaje się być twierdzenie, że świadczenie Wnioskodawcy obejmujące sprzedaż produktu do konsumpcji na miejscu wraz z wykonaniem czynności dodatkowych stanowi usługę restauracyjną. W przedmiotowej sytuacji bowiem klient uzyskuje nie tylko produkt, ale szereg usług, które „zachęcają” go, aby skonsumował ten produkt na miejscu. Tym co bowiem różnicuje sprzedaż na miejscu od sprzedaży na wynos jest właśnie ten niezwykle istotny element usługowy, dzięki któremu klient decyduje się skonsumować produkt na miejscu w punkcie gastronomicznym lub na sali kinowej. W efekcie, produkt przygotowany i podany klientowi do jego stolika (znajdującego się w lokalu Wnioskodawcy), a także umożliwienie klientowi przyjemnego i efektywnego spędzania czasu w lokalu Wnioskodawcy, powinny całościowo być postrzegane jako wykonanie usługi na rzecz tego klienta. Stąd też, całość tego świadczenia (wydanie produktu do konsumpcji na miejscu oraz wykonanie szeregu czynności dodatkowych) powinno stanowić świadczenie usługi restauracyjnej, a nie zwykłą dostawę towarów.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, że powyższe podeście znajduje również swoje uzasadnienie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 9 marca 2013 r., sygn. IPPP1/443-140/13-5/AW, wskazano, że:

„(\`(...)\`) wskazać ponadto należy iż Wnioskodawca zapewnia klientom Lodziarni stoliki wraz miejscami siedzącymi, umożliwiające spożycie zakupionych przez klientów produktów na miejscu. Ponadto pracownik podaje zamówione desery do stolików zlokalizowanych w obrębie Lodziarni. Klienci tych lokalizacji mają do dyspozycji porcelanowe naczynia oraz sztućce. Co prawda, konsument nie ma zagwarantowanej pełnej obsługi kelnerskiej, polegającej na nakryciu do stołu, ale jak wskazano powyżej, posiłek jest podawany do stolika. Wszystkie elementy łącznie powodują, iż nie mamy do czynienia z usługą ściśle restauracyjną, ale niewątpliwie usługa ta nosi znamiona usługi gastronomicznej charakterystycznej dla placówek gastronomicznych, mającej na celu organizację konsumpcji na miejscu (…)”.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 3

Jak wskazano powyżej, wydanie produktu do konsumpcji na miejscu oraz wykonanie szeregu czynności dodatkowych powinno stanowić świadczenie usługi restauracyjnej. W tym kontekście istotna jest więc prawidłowa klasyfikacja tych usług na gruncie krajowych przepisów w zakresie VAT, aby określić właściwą stawkę VAT, jaką należy opodatkować świadczenie tych usług.

Klasyfikacja usług restauracyjnych na gruncie PKWiU i ustawy o VAT

Należy wskazać, iż krajowe przepisy o VAT, jak również przepisy w zakresie statystyki publicznej, nie posługują się pojęciem usług restauracyjnych, lecz odwołują się do pojęcia usług związanych z wyżywieniem, które to jest pojęciem szerszym niż usługa restauracyjna (obejmuje bowiem również m.in. usługi cateringowe). Usługi związane z wyżywieniem są klasyfikowane w grupowaniu 56 PKWiU z 2008 r. W ocenie Wnioskodawcy nie powinno budzić wątpliwości, że usługi restauracyjne obejmujące wydanie produktu do konsumpcji na miejscu oraz wykonanie szeregu czynności dodatkowych należy klasyfikować jako usługi związane z wyżywieniem w rozumieniu PKWiU.

Stawka VAT dla usług restauracyjnych (związanych z wyżywieniem)

Jak stanowi art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, co do zasady wszystkie towary i usługi dostarczane w kraju powinny podlegać opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT (która aktualnie wynosi 23%), chyba że w odniesieniu do danej dostawy towaru czy usługi ma zastosowanie przepis szczególny.

W tym kontekście należy wskazać, na przepis § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego, zgodnie z którym stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia wykonawczego. Zgodnie z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego, 8% stawkę VAT stosuje się do świadczenia usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%, napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%, napojów, przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju, napojów bezalkoholowych gazowanych, wód mineralnych, innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

W praktyce oznacza to więc, iż usługi związane z wyżywieniem powinny być opodatkowane obniżoną stawką VAT z wyłączeniem tej części usług, która koresponduje ze sprzedażą towarów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego (m.in. wody mineralne, kawa, napoje gazowane). Dlatego też, świadcząc usługę restauracyjną, w ramach której dochodzi do sprzedaży napoju, należy każdorazowo określać wartość napoju w tej usłudze (ta wartość będzie bowiem opodatkowana według podstawowej stawki VAT, zaś usługa według 8% stawki VAT).

Opodatkowanie jednego świadczenia dwoma stawkami VAT

Z powyższego wynika, iż przepisy ustawy o VAT i rozporządzenia wykonawczego jednoznacznie wskazują, że usługa restauracyjna (związana z wyżywieniem) może być opodatkowana dwoma różnymi stawkami VAT - podstawową i obniżoną. Taka sytuacja będzie mieć miejsce, jeśli w ramach usługi restauracyjnej dojdzie do wydania towarów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego. Jeśli jednak w ramach usługi restauracyjnej będą wydawane inne towary niż te wymienione w poz. 7 załącznika nr 1 rozporządzenia wykonawczego, to całość usługi będzie objęta obniżoną (8%) stawką VAT. W rezultacie, usługodawca usługi restauracyjnej powinien co do zasady stosować 8% stawkę VAT dla swojej usługi, lecz w ramach tej usługi powinien wydzielać wartość odpowiadającą dostawie określonych towarów i tę wartość opodatkować według podstawowej stawki VAT. Dlatego też, jedna usługa będzie opodatkowana dwoma różnymi stawkami VAT.

Na możliwość opodatkowania jednego świadczenia dwoma różnymi stawkami VAT wskazują jednoznacznie przepisy ustawy o VAT i rozporządzenia wykonawczego. Co więcej, taka możliwość wynika również z orzecznictwa TSUE. W sprawie C-251/05 (Talacre Beach Caravan Sales) TSUE wskazał bowiem na możliwość oddzielnego opodatkowania jednej czynności. W wyroku tym stwierdzono, że świadczenie / dostawa, co do zasady, podlega jednej stawce podatku VAT, jednakże możliwe jest również oddzielne opodatkowanie określonych składników tej dostawy, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność. Oznacza to, że okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty preferencją podatkową w VAT oraz z drugiej strony towary wyłączone z tej preferencji, nie ma przeszkód, aby podatek od dostawy towarów wyłączonych z preferencji był pobierany według stawki podstawowej. Analogiczne stanowisko zajął również TSUE w wyroku z sprawie C-94/09 (Komisja przeciwko Francji).

Stąd też, uzasadnione jest przyjęcie że usługa restauracyjna (związana z wyżywieniem), która co do zasady podlega opodatkowaniu VAT według 8% stawki VAT, częściowo może być również opodatkowana podstawową stawką VAT, jeśli w ramach tej usługi dochodzi do wydania towarów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego. Będzie to dotyczyło również sytuacji, w której np. jeden napój jest wydawany w ramach usługi restauracyjnej - w takiej sytuacji część ceny za napój (część odpowiadająca wartości usługi związanej z wyżywieniem) będzie objęta obniżoną stawką VAT, a część podstawową stawką VAT (część odpowiadająca wartości napoju).

Stawki VAT dla dostawy produktów na miejscu

Jak wskazano powyżej, dostarczenie przez Wnioskodawcę produktów do konsumpcji na miejscu powinno być traktowane jako świadczenie usługi restauracyjnej (związanej z wyżywieniem). Stąd też, co do zasady, Wnioskodawca powinien być uprawniony do opodatkowania tej usługi według 8% stawki VAT. Niemniej jednak, co podkreślono w stanie faktycznym, w ramach takiego wydania do konsumpcji na miejscu może dochodzić do przekazania towarów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 rozporządzenia wykonawczego (np. kawa, napoje gazowane czy woda mineralna).

Stąd też, opierając się na brzmieniu przepisów ustawy o VAT i rozporządzenia wykonawczego, zasadne jest przyjęcie, że pojedyncze (złożone) świadczenie Wnioskodawcy obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem czynności dodatkowych stanowiące usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem) może być opodatkowane 8% stawką VAT, ale tylko w tej części która nie koresponduje ze sprzedażą towarów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 rozporządzenia wykonawczego (np. kawa, napoje gazowane czy woda mineralna). W efekcie, możliwa jest sytuacja, w której jedna usługa Wnioskodawcy będzie opodatkowana dwoma stawkami VAT. Tytułem przykładu, jeśli Wnioskodawca sprzedaje wodę gazowaną do konsumpcji na miejscu (z wykonaniem czynności dodatkowych) za cenę brutto 10 PLN, to część ceny (tj. część z 10 PLN brutto) otrzymywanej przez Wnioskodawcę stanowi wynagrodzenie objęte obniżoną stawką VAT (jako wynagrodzenie za usługę), a część ceny stanowi wynagrodzenie objęte podstawową stawką VAT (jako wynagrodzenie za produkt).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 4

Jak wskazano w uzasadnieniu Wnioskodawcy do pytania 3, możliwa jest sytuacja, w której usługa restauracyjna (związana z wyżywieniem) świadczona przez Wnioskodawcę będzie opodatkowana według dwóch stawek VAT. Mając na względzie, że świadcząc tę usługę Wnioskodawca otrzymuje od klienta jedną cenę za całą kompleksową usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem), to jeśli w ramach usługi dojdzie do wydania towarów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 rozporządzenia wykonawczego, po stronie Wnioskodawcy pojawi się konieczność podziału otrzymanej ceny na część odpowiadającą usłudze restauracyjnej oraz część odpowiadającą wydaniu produktu (określonego w poz. 7 załącznika nr 1 rozporządzenia wykonawczego). W tym kontekście, Wnioskodawca chce uzyskać potwierdzenie, czy przepisy ustawy o VAT, a w szczególności art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, wprowadzają ograniczenia w alokacji tej ceny do poszczególnych produktów (zakładając, że taka alokacja ma uzasadnienie biznesowe).

Zgodnie z przepisami o VAT (art. 29 ust. 1 ustawy o VAT), podstawą opodatkowania VAT jest obrót, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o należny VAT. Innymi słowy, kwota należna dostawcy / sprzedawcy z tytułu dostawy / sprzedaży danego towaru czy usługi (pomniejszona o należny VAT) stanowi podstawę opodatkowania VAT, którą sprzedawca / dostawca powinien zadeklarować.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Wnioskodawca, sprzedając określone produkty do konsumpcji na miejscu (w tym m.in. napoje), określa jedną / łączną cenę za taką usługę. Klient, płacąc tę cenę, na prawo do otrzymania produktu w ramach usługi restauracyjnej / gastronomicznej. Stąd też, ta cena (po pomniejszeniu o należny VAT) powinna być traktowana przez Wnioskodawcę jako podstawa opodatkowania VAT z tytułu świadczenia usługi restauracyjnej / gastronomicznej obejmującej wydanie produktu. Jednocześnie, z uwagi na fakt, iż przepisy podatkowe wymagają, aby świadczenie usługi obejmujące m.in. sprzedaż wybranych produktów (do konsumpcji na miejscu) objęte było dwoma stawkami VAT, Wnioskodawca powinien „podzielić” otrzymaną cenę pomiędzy poszczególne stawki VAT, tak aby prawidłowo określić podstawę opodatkowania świadczeń podlegających poszczególnym stawkom VAT w ramach tej usługi.

W opinii Wnioskodawcy, przepisy ustawy o VAT nie precyzują, w jaki sposób taki „podział” (alokacja) powinien być dokonany i jednocześnie nie wprowadzają żadnych ograniczeń. Takie stanowisko może zostać również wywiedzione z orzeczenia NSA z dnia 29 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1778/09), oraz poprzedzającego go orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 kwietnia 2009 r., sygn. I SA/Wr 1/09 (w tych orzeczeniach końcowo wskazano, że brak jest podstaw materialnych, aby kwestionować różnicowanie podstawy opodatkowania (ceny) sprzedaży towarów skomponowanych w zestaw w od niesieniu do podstawy opodatkowania (ceny) sprzedaży takich samych towarów pojedynczo).

Określenie wartości usługi restauracyjnej i wartości sprzedawanego produktu

Z uwagi na fakt, że przepisy o VAT nie precyzują, jak taka alokacja powinna wyglądać, to w opinii Wnioskodawcy należy ją przeprowadzić w oparciu o racjonalne argumenty biznesowe, w tym m.in. z uwzględnieniem kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku ze świadczeniem usługi i wydaniem produktu w ramach usługi. Aby to uczynić, Wnioskodawca może więc np. określić:

1.  koszty, jakie ponosi w związku ze świadczeniem usługi restauracyjnej i marżę realizowaną na tych kosztach (ta wartość będzie opodatkowana 8% stawką VAT),
2.  koszty, jakie ponosi w związku ze sprzedażą produktów stanowiących towary określone w poz. 7 załącznika nr 1 rozporządzenia wykonawczego i marżę realizowaną na tych kosztach (ta wartość będzie opodatkowana podstawową stawką VAT),
3.  koszty wspólne, jakie są ponoszone w związku ze świadczeniem usługi restauracyjnej i sprzedażą określonych produktów / towarów oraz marżę realizowaną na tych świadczeniach (ta wartość powinna być alokowana proporcjonalnie do części gastronomicznej i produktowej, czyli odpowiednio zwiększać podstawę opodatkowania 8% stawką VAT i podstawową stawką VAT).

Uwzględniając m.in. koszty ponoszone w związku ze świadczeniem usługi restauracyjnej oraz sprzedaży produktów, Wnioskodawca może określać, jaka część ceny płacona przez klienta powinna być opodatkowana 8% stawką VAT (usługa restauracyjna / związana z wyżywieniem), a jaka według podstawowej stawki VAT (towar wskazany w poz. 7 załącznika nr 1 rozporządzenia wykonawczego). W opinii Wnioskodawcy, art. 29 ust. 1 ustawy o VAT nie wprowadza ani wytycznych ani ograniczeń co do takiej alokacji. W efekcie, podstawą opodatkowania VAT przy świadczeniu usługi gastronomicznej (z podziałem na stawkę obniżoną i podstawową VAT) będzie cena netto, jaką chce on uzyskać od nabywcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei na podstawie art. 8 ust. 1 Ustawy VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Każda czynność opodatkowana VAT stanowi albo dostawę towarów albo świadczenie usług. Kwalifikacja czynności jako dostawy towarów lub świadczenia usług ma znaczenie między innymi dla ustalenia właściwej stawki podatku VAT. Czynnością opodatkowaną zdefiniowaną w Ustawie VAT jest dostawa towarów, która polega na przeniesieniu prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W odniesieniu do świadczenia usług Ustawa VAT zawiera natomiast definicję negatywną, zgodnie z którą usługą jest czynność, która nie stanowi dostawy towarów.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą na terytorium Polski, polskim podatnikiem VAT. Wnioskodawca m.in. prowadzi lokale / punkty gastronomiczne (kawiarnie) zlokalizowane w kinach, w których oferuje / sprzedaje produkty żywnościowe. W ofercie Wnioskodawcy znajdują się m.in. dania gotowe w formie przekąsek, popcorn, nachos, napoje zimne, napoje gorące itp. Wnioskodawca zasadniczo proponuje swoim klientom dostawę produktów na miejscu, które mogą być konsumowane w kawiarni (punkcie gastronomicznym).

Jeśli klient jest zainteresowany nabyciem produktów od Wnioskodawcy celem konsumpcji na miejscu, obsługa przygotuje produkty, następnie klient dokona zapłaty i otrzyma paragon fiskalny. Po dokonaniu zapłaty klientowi będzie przysługiwać dany produkt, a Wnioskodawca wykona lub będzie gotowy wykonać na rzecz klienta dodatkowe działania i czynności (dalej: Czynności dodatkowe) obejmujące w szczególności:

*   danie możliwości spożycia zakupionych produktów w przyjaznym otoczeniu zapewnianym w lokalach Wnioskodawcy m.in. poprzez odpowiednią temperaturę w lokalu, oświetlenie, wystrój wnętrza oraz dekoracje stwarzające klientowi warunki sprzyjające do relaksu,
*   danie możliwości zajęcia miejsca przy stoliku w lokalu (punkcie gastronomicznym) Wnioskodawcy,
*   danie możliwości spożycia nabytych produktów żywnościowych w sali kinowej Wnioskodawcy,
*   danie możliwości spożycia nabytych produktów przy stoliku w lokalu (punkcie gastronomicznym) Wnioskodawcy, (co do zasady klienci sami przynoszą nabyte produkty do stolika),
*   danie możliwości sprzątnięcia stolika przez obsługę Wnioskodawcy,
*   danie możliwości dostępu do urządzeń sanitarnych - zgodnie z wymogami Rozporządzenia (WE) 852/2004 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie higieny środków spożywczych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą, czy w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej świadczenie Wnioskodawcy obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem czynności dodatkowych stanowi, z perspektywy przepisów w zakresie VAT, świadczenie złożone podlegające opodatkowaniu VAT oraz czy w świetle art. 6 ust. 1 unijnego rozporządzenia wykonawczego świadczenie Wnioskodawcy obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem czynności dodatkowych stanowi usługę restauracyjną / gastronomiczną (związaną z wyżywieniem).

Polska Ustawa VAT nie zawiera definicji usług gastronomicznych i cateringowych, w celu ostatecznego wykluczenia, że Wnioskodawca świadczy tego rodzaju usługi, należy odwołać się do prawa Unii Europejskiej.

Zagadnienie odróżnienia dostawy posiłków i napojów od świadczenia usług gastronomicznych i cateringowych uregulowane jest w Rozporządzeniu wykonawczym Rady UE Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, było ono również przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). Przepisy Rozporządzenia wykonawczego stanowią w Polsce prawo bezpośrednio obowiązujące, które wiąże zarówno jednostki jak i organy państwowe. Zgodnie z preambułą do Rozporządzenia wykonawczego, wprowadzenie definicji usług restauracyjnych oraz cateringowych ma zapewnić jednolite traktowanie tego typu usług na terytorium Unii Europejskiej. Jednym z celów Rozporządzenia wykonawczego jest więc zagwarantowanie, że na obszarze całej Unii Europejskiej usługi restauracyjne i cateringowe definiowane i traktowane będą jednolicie. Stosowanie przepisów Rozporządzenia wykonawczego pozwala w szczególności na wykluczenie z kategorii usług restauracyjnych i gastronomicznych czynności, które w ogóle usług takich nie stanowią. Powyższe rozważania wskazują jednoznacznie na obowiązek stosowania definicji sformułowanej w Rozporządzeniu wykonawczym przy rozstrzyganiu czy na gruncie prawa polskiego dana czynność stanowi usługę gastronomiczną, czy też jest dostawą towarów (posiłków i napojów).

Definicja usług restauracyjnych i cateringowych sformułowana została w art. 6 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego. Zgodnie z tym przepisem usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy.

Ust. 2 art. 6 Rozporządzenia wykonawczego precyzuje natomiast, jakie czynności nie wchodzą w zakres usług restauracyjnych i cateringowych.

Zgodnie z tym przepisem „za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających”.

Z przywołanego przepisu art. 6 Rozporządzenia wykonawczego wynika literalnie, że usługa restauracyjna lub cateringowa składać się musi z następujących niezbędnych elementów:

*   dostarczenie gotowej lub niegotowej żywności lub/i napojów przeznaczonych do spożycia przez ludzi,
*   wyświadczenie odpowiednich usług wspomagających pozwalających na ich natychmiastowe spożycie.

Okoliczność, czy dostawa żywności lub/i napojów dokonywana jest wraz z transportem lub bez niego nie ma znaczenia dla uznania, że dana czynność stanowi bądź nie usługę restauracyjną lub cateringową. Decydujące jest bowiem istnienie „usług wspomagających”, co do których Rozporządzenie wykonawcze wskazuje, że:

*   w ramach usługi restauracyjnej i cateringowej wystąpić muszą usługi wspomagające – jeśli brak takich usług, czynność stanowi dostawę towarów,
*   usługi wspomagające muszą mieć charakter przeważający, w ten sposób, że przesądzają one o istnieniu usługi restauracyjnej lub cateringowej, w której dostawa towarów stanowi jedynie jeden z elementów – jeśli usługi wspomagające (choć istnieją) nie mają charakteru przeważającego, czynność stanowi dostawę towarów.

Wskazana definicja sformułowana w Rozporządzeniu wykonawczym stanowi implementację do aktu prawa stanowionego tez postawionych przez TSUE, dlatego też warto w tym zakresie odwołać się do orzecznictwa TSUE, które wskazuje na szereg zewnętrznych cech pozwalających na rozróżnienie usługi restauracyjnej od dostawy towarów.

W wyroku z dnia 11 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 Manfred Bog i inni w odniesieniu do sprawy CiemnaxX Entertainment GmbH & Co. KG, TSUE odniósł się do stanów faktycznych dotyczących sprzedaży posiłków i napojów z przyczep gastronomicznych, z grilla i we foyer kina oraz dostarczania dań w zamkniętych opakowaniach termicznych.

TSUE wskazał, że o klasyfikacji tego typu świadczeń złożonych (dostawa posiłków/napojów wraz z usługami dodatkowymi) decyduje charakter tego ze świadczeń składowych, które będzie miało przeważające znaczenie – przy czym element dominujący należy określić z punktu widzenia przeciętnego konsumenta oraz z uwzględnieniem, w ramach całościowej oceny, wagi jakościowej, a nie tylko ilościowej, elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów. W opinii TSUE sprzedaży towaru zawsze towarzyszy minimalny zakres świadczonych usług, takich jak umieszczenie towaru na półkach sklepowych czy wystawienie rachunku, w związku z czym tylko usługi odrębne od usług nierozerwalnie związanych ze sprzedażą towarów można brać pod uwagę w celu określenia udziału świadczenia usług w świadczeniu złożonym, obejmującym również dostawę towarów”.

Jak wskazał TSUE w ww. wyroku, sprzedaży żywności w kinie nie można uznać za usługę restauracyjną, gdyż przygotowanie popcornu, co następuje jednocześnie z jego produkcją, oraz pakowanie popcornu i nachos do opakowań to integralne elementy sprzedaży tych produktów i nie stanowią w związku z tym odrębnych transakcji. Poza tym zarówno przygotowanie, jak przechowywanie artykułów żywnościowych w określonej temperaturze następuje w sposób regularny, a nie w zależności od zamówienia konkretnego klienta.

TSUE wskazał dalej, że w przypadku sprzedaży posiłków i napojów z przyczep gastronomicznych, z grilla i w foyer kina, brak jest elementów charakterystycznych dla działalności restauracyjnej, a w szczególności:

*   nie występują kelnerzy,
*   nie doradza się w rzeczywistości klientom,
*   nie ma serwisu w ścisłym znaczeniu, polegającego na przekazywaniu zamówienia do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom,
*   brakuje też co do zasady naczyń, mebli i nakryć stołowych.

Należy też zaznaczyć, że w opinii TSUE dostępność podstawowych urządzeń, takich jak kontuary do konsumpcji, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, stanowi jedynie świadczenie dodatkowe w minimalnym zakresie i nie zmienia dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów. Kwestia, czy klienci korzystają z tych urządzeń, jest bez znaczenia, ponieważ konsumpcja na miejscu, która nie stanowi zasadniczej cechy danej transakcji, nie może determinować jej charakteru. Ponadto, „udostępnianie mebli (stolików, stołków, krzeseł i ławek), poza tym, że nie dotyczy wszystkich kin, jest z reguły niezależne od sprzedaży popcornu i nachos; meble te w równym stopniu stanowią miejsce oczekiwania lub spotkania. Konsumpcja następuje zresztą w praktyce w sali projekcyjnej. W tym celu fotele w niektórych salach są wyposażone w uchwyty na kubki, co pozwala na utrzymanie tych sal w czystości. Samej obecności takiego umeblowania, służącego między innymi ułatwieniu ewentualnej konsumpcji tego rodzaju artykułów żywnościowych, nie można uważać za element świadczenia usług powodujący uznanie całej transakcji za świadczenie usług”.

Zakres pojęcia usług restauracyjnych został również określony w orzeczeniu TSUE z dnia 2 maja 1996 r. W sprawie C-231/94 Faaborg Gelting Linien NS, w którym Trybunał wskazał, że usługi restauracyjne stanowią wiązkę świadczeń obejmujących przygotowanie posiłków, udostępnianie pomieszczenia, stolików, talerzy, sztućców, jak również obsługę polegającą na informowaniu na temat poszczególnych pozycji karty, sprzątanie i przygotowywanie stolików.

W odniesieniu do powyższego orzecznictwa TSUE wskazać należy, że wyrażono w nim tezę, że o charakterze świadczeń złożonych, takich jak dostawa posiłków i napojów wraz ze świadczeniami dodatkowymi, decyduje charakter tego ze świadczeń składowych, które będzie miało przeważające znaczenie z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Punkty gastronomiczne prowadzone przez Wnioskodawcę są traktowane przez przeciętnego konsumenta nie jako restauracje, lecz jako punkty sprzedaży przekąsek do spożycia w kinie. Przeciętny konsument wybiera punkt gastronomiczny Wnioskodawcy przy okazji wizyty w kinie, aby zakupić przekąskę do spożycia podczas seansu. Pierwszorzędnym celem wizyty w kinie, a przy okazji w punkcie gastronomicznym, jest więc obejrzenie seansu filmowego, a tylko pomocniczo i w trakcie tego seansu konsumpcja zakupionego posiłku.

W nawiązaniu do opisu przedstawionego przez Wnioskodawcę w konfrontacji ze wskazanymi przepisami oraz orzeczeniami TSUE należy uznać, że dokonywane przez Wnioskodawcę czynności mają charakter typowej dostawy towarów i nie mają charakteru usługowego. Realizowana sprzedaż nie stanowi w szczególności świadczenia usług gastronomicznych ani cateringowych. W ramach czynności wydawane są dania gotowe w formie przekąsek, popcorn, nachos, napoje zimne, napoje gorące, natomiast czynność polegająca na zapewnieniu klientowi możliwości spożywania posiłków i napojów w komfortowym otoczeniu i atmosferze nie przesądza o zakwalifikowaniu czynności do świadczenia usługi.

Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w punkcie gastronomicznym w kinie mają pomocniczy charakter, nierozerwalnie związany z dostawą towarów. Czynności realizowane przez personel punktów gastronomicznych ograniczać się będą do przygotowania i wydania posiłku lub napoju. Przygotowanie posiłku lub napoju jest czynnością prostą i zestandaryzowaną i pełni wyłącznie służebną funkcję wobec dostawy tych towarów. Gdy przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się do czynności standardowych, zgodnie z cytowanym wyrokiem TSUE, przygotowanie to jest elementem niezbędnym do dokonania dostawy. Należy wskazać, że czynności personelu Wnioskodawcy związane z przygotowywaniem posiłków mają charakter podstawowy i ograniczają się do nałożenia lub nalania klientom podgrzanych przekąsek lub napojów.

W przedstawionym przez Wnioskodawcę modelu sprzedaży posiłków i napojów co do zasady brak jest usług wspomagających, a takie, które wystąpią (możliwość zajęcia miejsca przy stoliku w lokalu lub możliwości spożycia nabytych produktów żywnościowych w sali kinowej Wnioskodawcy – przy czym klienci sami przynoszą nabyte produkty do stolika lub na salę kinową), będą marginalne i w żadnym wypadku nie będą miały charakteru przeważającego, pozwalającego na uznanie, że Wnioskodawca świadczy usługę restauracyjną lub cateringową.

Punkty gastronomiczne prowadzone przez Wnioskodawcę w kinach nastawione są wyłącznie na sprzedaż posiłków i napojów. Choć na sprzedaż posiłków i napojów składa się szereg czynności pomocniczych wykonywanych przez obsługę punktu gastronomicznego, mają one jednak charakter pomocniczy, konieczny do wykonania centralnej czynności jaką jest dostawa towarów. Czynności te nie stanowią usług wspomagających świadczonych klientom, a jednie czynności konieczne do dokonania dostawy przez Wnioskodawcę.

W modelu sprzedaży prowadzonym przez Wnioskodawcę nie występują kelnerzy, tym samym brak doradztwa na rzecz klientów przy wyborze posiłku i serwisu polegającego na przekazywaniu zamówienia do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom. Nie występują również naczynia, nakrycia stołowe.

Podobnie należy wskazać, że obecność w kinach mebli takich jak stoliki i krzesła (siedziska, kanapy), czy pomieszczeń takich jak toalety nie wpływa na kwalifikację sprzedaży posiłków i napojów w tych kinach jako dostawy towarów. Wszystkie wskazane udogodnienia przeznaczone są dla ogółu widzów kina i służą zwiększeniu komfortu pobytu w kinie, nie zaś w restauracji.

Zatem, świadczenia oferowane przez punkty gastronomiczne należące do Wnioskodawcy wiążą się wyłącznie z przygotowaniem posiłku lub napoju oraz samą sprzedażą, natomiast brak jest usług charakterystycznych dla działalności restauracyjnej lub cateringowej.

Tym samym, w świetle Rozporządzenia wykonawczego i orzecznictwa TSUE, dokonywaną przez Wnioskodawcę sprzedaż posiłków i napojów uznać należy za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 Ustawy VAT.

Dlatego też stanowisko Wnioskodawcy w tej kwestii jest nieprawidłowe.

W myśl art. 5a cyt. ustawy wynika, że towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. W myśl art. 2 pkt 30 ustawy przez „PKWiU ex” - rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Wyjaśnić należy, że klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.). Należy wskazać, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem wykonywanych czynności. Zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 - 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Należy zaznaczyć, że zarówno w przepisach ustawy, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku w stosunku do niektórych czynności. Stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W tym miejscu należy zauważyć, że z dniem 1 stycznia 2011 r. zmianie uległy stawki podatku od towarów i usług. Stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Czynności wykonywane przez Spółkę, polegające na sprzedaży dań gotowych w formie przekąsek, popcornu, nachosów, napoi zimnych, napoi gorących w punktach zlokalizowanych w kinach, prowadzonych przez Wnioskodawcę stanowią dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, i w konsekwencji podlega opodatkowaniu przy zastosowaniu stawek właściwych dla tych towarów, opierając się na grupowaniach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Jak stanowi art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Wskazać należy, że z dniem 1 stycznia 2014 r. weszły w życie przepisy dotyczące m.in. podstawy opodatkowania wprowadzone ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35). Art. 1 pkt 23 ww. ustawy zmieniającej, z dniem 1 stycznia 2014 r. uchylił art. 29 ustawy o VAT zaś art. 1 pkt 24 wprowadził do obecnie obowiązującej ustawy o VAT art. 29a.

I tak, stosownie do obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą czy podstawą opodatkowania świadczenia Wnioskodawcy (dostawa produktu do spożycia na miejscu) jest cena płacona przez Klienta alokowana do części odpowiadającej wartości usługi restauracyjnej i części odpowiadającej wartości produktu (i pomniejszona o należny VAT).

Jak wyżej wskazano, czynności wykonywane przez Spółkę, polegające na sprzedaży dań gotowych w formie przekąsek, popcornu, nachosów, napoi zimnych, napoi gorących w punktach prowadzonych przez Wnioskodawcę stanowią dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Tym samym przy sprzedaży towarów podlegających opodatkowaniu przy zastosowaniu stawek właściwych dla tych towarów, podstawą opodatkowania jest cena poszczególnego produktu pomniejszona o podatek należny VAT.

W powiązaniu przytoczonych przepisów z całokształtem sprawy należy wskazać, że stanowisko Wnioskodawcy jest całościowo nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.