Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.282.2020.1.MF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-18
Teza: w zakresie ustalenia, • czy koszt zakupu części zamiennych jest kosztem uzyskania przychodów, innym niż koszt bezpośrednio związany z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i stanowi koszt uzyskania przychodu w momencie poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4e ww. ustawy, tj. w momencie zaksięgowania kosztu w księgach na podstawie faktury zakupowej, a korekty wyniku finansowego o wartość niezużytych części zamiennych w danym okresie przeprowadzane przez Spółkę na podstawie miesięcznych raportów jak również po rocznej inwentaryzacji nie będą miały wpływu na rozliczenia podatkowe Spółki, • czy wydatki na zakup Części zamiennych poniesione do momentu wprowadzenia nowego sposobu rozliczania magazynu i do tego momentu niezużyte (znajdujące się jako zapas na magazynie) i nie zaliczone wcześniej zarówno do kosztów bilansowych jak i kosztów podatkowych stanowić będą koszt uzyskania przychodów jednorazowo w momencie księgowego ujęcia zapasu w kosztach bilansowych w momencie przejścia na nowy system rozliczania magazynu, • czy korekty wyniku finansowego o wartość niezużytych Części zamiennych w danym okresie przeprowadzane przez Spółkę na podstawie miesięcznych raportów jak również po rocznej inwentaryzacji nie będą miały wpływu na rozliczenia podatkowe Spółki.
Słowa kluczowe: części; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; moment
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 lipca 2020 r. (data wpływu 20 lipca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

*   czy koszt zakupu części zamiennych jest kosztem uzyskania przychodów, innym niż koszt bezpośrednio związany z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i stanowi koszt uzyskania przychodu w momencie poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4e ww. ustawy, tj. w momencie zaksięgowania kosztu w księgach na podstawie faktury zakupowej, a korekty wyniku finansowego o wartość niezużytych części zamiennych w danym okresie przeprowadzane przez Spółkę na podstawie miesięcznych raportów jak również po rocznej inwentaryzacji nie będą miały wpływu na rozliczenia podatkowe Spółki – **jest prawidłowe,**
*   czy wydatki na zakup Części zamiennych poniesione do momentu wprowadzenia nowego sposobu rozliczania magazynu i do tego momentu niezużyte (znajdujące się jako zapas na magazynie) i nie zaliczone wcześniej zarówno do kosztów bilansowych jak i kosztów podatkowych stanowić będą koszt uzyskania przychodów jednorazowo w momencie księgowego ujęcia zapasu w kosztach bilansowych w momencie przejścia na nowy system rozliczania magazynu – **jest nieprawidłowe,**
*   czy korekty wyniku finansowego o wartość niezużytych Części zamiennych w danym okresie przeprowadzane przez Spółkę na podstawie miesięcznych raportów jak również po rocznej inwentaryzacji nie będą miały wpływu na rozliczenia podatkowe Spółki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 lipca 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

*   czy koszt zakupu części zamiennych jest kosztem uzyskania przychodów, innym niż koszt bezpośrednio związany z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i stanowi koszt uzyskania przychodu w momencie poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4e ww. ustawy, tj. w momencie zaksięgowania kosztu w księgach na podstawie faktury zakupowej, a korekty wyniku finansowego o wartość niezużytych części zamiennych w danym okresie przeprowadzane przez Spółkę na podstawie miesięcznych raportów jak również po rocznej inwentaryzacji nie będą miały wpływu na rozliczenia podatkowe Spółki,
*   czy wydatki na zakup Części zamiennych poniesione do momentu wprowadzenia nowego sposobu rozliczania magazynu i do tego momentu niezużyte (znajdujące się jako zapas na magazynie) i nie zaliczone wcześniej zarówno do kosztów bilansowych jak i kosztów podatkowych stanowić będą koszt uzyskania przychodów jednorazowo w momencie księgowego ujęcia zapasu w kosztach bilansowych w momencie przejścia na nowy system rozliczania magazynu,
*   czy korekty wyniku finansowego o wartość niezużytych Części zamiennych w danym okresie przeprowadzane przez Spółkę na podstawie miesięcznych raportów jak również po rocznej inwentaryzacji nie będą miały wpływu na rozliczenia podatkowe Spółki.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą prawną mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w Polsce opodatkowaniu CIT od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Wiodącym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja oraz sprzedaż kabli elektrycznych. Rok podatkowy (obrotowy) Spółki jest zgodny z rokiem kalendarzowym.

W ramach prowadzonej działalności produkcyjnej Spółka posiada rozbudowane zaplecze techniczne, na które składa się szereg środków trwałych, w tym wyspecjalizowanych maszyn oraz urządzeń wykorzystywanych w procesie produkcji kabli. W związku z koniecznością zapewnienia ciągłości wytwarzania, a co za tym idzie niezakłóconego funkcjonowania infrastruktury technicznej koniecznym jest przeprowadzanie zarówno cyklicznych, jak też doraźnych remontów posiadanych maszyn i urządzeń. W tym celu, Wnioskodawca dokonuje zakupu części zamiennych takich jak podzespoły lub komponenty („Części zamienne”) przeznaczone do maszyn i urządzeń w celu ich późniejszego montażu. Wskazane Części zamienne przechowywane są w magazynie części zamiennych do momentu zaistnienia potrzeby ich użycia, tj. konieczności przeprowadzenia remontu, konserwacji, usunięcia awarii lub czasowego zastąpienia elementu zainstalowanego w maszynie w związku z jego awarią, w celu wymiany, naprawy bądź przeprowadzenia wymaganego przeglądu technicznego, konserwacji, czy regeneracji. Utrzymywanie magazynu części zamiennych umożliwia przeprowadzenie powyższych czynności w sposób niezakłócający istotnie funkcjonowania zakładu produkcyjnego, tj. zapewniający ciągłość procesu wytwarzania. Nabywane przez Wnioskodawcę części zamienne przechowywane są w magazynie przez zróżnicowany okres czasu. W zależności od zapotrzebowania może być to okres dłuższy lub nieprzekraczający jednego roku obrotowego (podatkowego). Ponadto, Wnioskodawca zaznacza, że przedmiotowe Części zamienne nie stanowią odrębnych środków trwałych (brak spełnienia warunków wynikających z art. 16a Ustawy CIT) oraz, po ich montażu, nie przyczyniają się do wzrostu wartości użytkowej środka trwałego, w którym są montowane w stosunku do wartości z dnia przyjęcia tego środka trwałego do używania nie stanowiąc tym samym ulepszenia.

Aktualne podejście stosowane w ramach zaliczania części zamiennych do kosztów.

Zgodnie z aktualnym podejściem Wnioskodawca prowadzi gospodarkę remontową, w tym w zakresie obsługi magazynu części zmiennych we własnym zakresie. Dla celów bilansowych Spółka stosuje Międzynarodowe Standardy Rachunkowości (MSR/MSSF). Zgodnie z przyjętymi zasadami rachunkowości koszty bieżącego utrzymania środków trwałych oraz ich konserwacji wpływają na wynik okresu, w którym zostały poniesione, tj. wydane z magazynu na podstawie odpowiedniego dokumentu, zgodnie z obowiązującym u Wnioskodawcy systemem zarządzania zapasami Części zamiennych.

Podsumowując, Części zamienne przechowywane w magazynie (niestanowiące kosztów bezpośrednich świadczonych usług lub wytworzonych towarów) stanowią koszt bilansowy w momencie ich wykorzystania. Analogiczne podejście stosowane jest przez Spółkę do celów podatkowych tzn. koszty nabycia Części zamiennych stanowią koszt uzyskania przychodu w momencie ich pobrania z magazynu w celu wykorzystania.

Planowane zmiany w rozliczaniu Części zamiennych.

W związku z planowanymi w Spółce zmianami organizacyjnymi obejmującymi różne aspekty jej funkcjonowania w zakresie gospodarki magazynowej zdecydowano m.in. o zleceniu prowadzenia gospodarki remontowej, w tym w zakresie obsługi magazynu Części zmiennych wyspecjalizowanemu dostawcy zewnętrznemu („Usługodawca”). W konsekwencji Spółka zamierza dokonać zmiany zasad ujmowania kosztów Części zamiennych dla celów księgowych. Zgodnie z nowymi zasadami w momencie zakupu koszty nabycia Części zamiennych byłyby ujmowane przez Spółkę jako koszty bilansowe (wpływ na wynik finansowy w momencie nabycia Części zamiennych). Ponieważ na moment przejścia na nowy system rozliczeń magazynu Spółka posiadałaby nierozliczony zapas Części zamiennych, aby ujednolicić zasady rozliczania Części zamiennych Spółka dokona, w momencie przejścia na nowy system rozliczania magazynu, zaksięgowania wartości zapasu Części zamiennych (znajdujących się na magazynie na moment wprowadzenia nowego sposobu rozliczania magazynu i do tego momentu niezużytych) jako koszty bilansowe (według cen nabycia). Spółka podkreśla, że koszty Części zamiennych znajdujące się na zapasie (niezużyte) nie były nigdy wcześniej zaliczone zarówno do kosztów bilansowych jak i kosztów podatkowych.

Na koniec każdego miesiąca, w oparciu o raport przedstawiony przez Usługodawcę zawierający zestawienie Części zamiennych nie wydanych z magazynu na koniec danego miesiąca, Spółka będzie dokonywać wyksięgowania wartości niewykorzystanych części zamiennych z kosztów bilansowych. Dodatkowo na koniec każdego roku Usługodawca, przy udziale przedstawiciela Spółki, będzie przeprowadzał inwentaryzację Części zamiennych w celu zweryfikowania ilości wydanych z magazynu w celu zużycia oraz ilości posiadanych na magazynie. Spółka bazując na raportach magazynowych wygenerowanych po przeprowadzonej inwentaryzacji z systemu informatycznego Usługodawcy służącego obsłudze Wnioskodawcy, będzie przeprowadzała korekty wyniku finansowego do wartości faktycznie zużytych Części zamiennych w danym roku obrotowym tzn. Spółka na koniec danego roku obrotowego dokonywać będzie korekty kosztów (w konsekwencji wyniku finansowego) za dany rok obrotowy o wartość niezużytych Części zamiennych znajdujących się na magazynie Usługodawcy na podstawie otrzymanych raportów (jeśli wystąpią różnicę między korektami o niezużyte wartości Części zamiennych przeprowadzanymi na bazie miesięcznej a wartością Części zamiennych znajdujących się na magazynie po przeprowadzeniu inwentaryzacji). W konsekwencji w wyniku finansowym danego roku obrotowego Spółka rozpozna jako koszty księgowe wartość nabytych i faktycznie zużytych w danym roku Części zamiennych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy koszt zakupu części zamiennych jest kosztem uzyskania przychodów, innym niż koszt bezpośrednio związany z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i stanowi koszt uzyskania przychodu w momencie poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4e ww. ustawy, tj. w momencie zaksięgowania kosztu w księgach na podstawie faktury zakupowej, a korekty wyniku finansowego o wartość niezużytych części zamiennych w danym okresie przeprowadzane przez Spółkę na podstawie miesięcznych raportów jak również po rocznej inwentaryzacji nie będą miały wpływu na rozliczenia podatkowe Spółki?
2.  Czy wydatki na zakup Części zamiennych poniesione do momentu wprowadzenia nowego sposobu rozliczania magazynu i do tego momentu niezużyte (znajdujące się jako zapas na magazynie) i nie zaliczone wcześniej zarówno do kosztów bilansowych jak i kosztów podatkowych stanowić będą koszt uzyskania przychodów jednorazowo w momencie księgowego ujęcia zapasu w kosztach bilansowych w momencie przejścia na nowy system rozliczania magazynu, a korekty wyniku finansowego o wartość niezużytych Części zamiennych w danym okresie przeprowadzane przez Spółkę na podstawie miesięcznych raportów jak również po rocznej inwentaryzacji nie będą miały wpływu na rozliczenia podatkowe Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy

1.  Koszty zakupu części zamiennych są kosztami uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie powinny być zakwalifikowane jako koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4d ww. ustawy. Spółka jest uprawniona do rozpoznania kosztów nabycia części zamiennych w momencie ich poniesienia tj. w momencie zaksięgowania przedmiotowych kosztów w księgach na podstawie faktury zakupowej. Jednocześnie korekty wyniku finansowego o koszty niezużytych części zamiennych przeprowadzane na bazie miesięcznej jak również po rocznej inwentaryzacji nie będą wpływały na bieżące zobowiązania podatkowe Spółki (tj. Spółka nie będzie zobligowana do korygowania kosztów uzyskania przychodów o wartość niezużytych części zamiennych).
2.  Koszty nabycia Części zamiennych poniesione przez Spółkę do momentu wdrożenia nowego systemu rozliczeń magazynu (nie stanowiące nigdy wcześniej kosztów uzyskania przychodu) stanowić mogą dla Spółki koszt uzyskania przychodów jednorazowo w momencie księgowego ujęcia zapasu w kosztach bilansowych (według cen nabycia). Jednocześnie korekty wyniku finansowego o koszty niezużytych części zamiennych przeprowadzane na bazie miesięcznej jak również po rocznej inwentaryzacji nie będą wpływały na rozliczenia podatkowe Spółki (tj. Spółka nie będzie zobligowana do korygowania kosztów uzyskania przychodów o wartość niezużytych części zamiennych).

Ad. 1

Możliwość uznania wydatków na zakup części zamiennych za koszt uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. 2020 r., poz. 1406, dalej: „Ustawa CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Mając na uwadze ogólnie przyjętą wykładnię powyższego przepisu za koszt uzyskania przychodu może zostać uznany wydatek spełanijący łącznie następujące warunki:

i. został poniesiony przez podatnika;

ii. może zostać scharakteryzowany jako definitywny, a więc bezzwrotny;

iii. pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

iv. został poniesiony w celu uzyskania przychodów ze źródła przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów;

v. nie stanowi kosztu wymienionego w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT;

vi. został właściwie udokumentowany.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, zdaniem Spółki, wydatki ponoszone na zakup Części zamiennych będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów. W szczególności wydatki te zostaną faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę tj. środki na sfinansowanie ich nabycia będą pochodziły z zasobów majątkowych Spółki. Ponadto Wnioskodawca nie otrzyma żadnego zwrotu wymagalnych zobowiązań, a więc poniesie całkowity ekonomiczny ciężar przedmiotowych wydatków. Niewątpliwie omawiane koszty zostaną poniesione w celu zabezpieczenia źródła przychodów, bowiem posiadanie sprawnie działającego zaplecza technicznego, którego nieodłącznym elementem jest magazyn Części zamiennych gwarantuje utrzymanie ciągłości procesu produkcyjnego stanowiącego główne źródło przychodów Wnioskodawcy. Spółka podkreśla, iż warunkiem koniecznym zaliczenia danego wydatku do kosztów podatkowych nie jest wystąpienie konkretnego przychodu, lecz również działania podatnika ukierunkowane na jego potencjalne osiągnięcie lub zachowania bądź zabezpieczenia. W związku z tym wystarczającym jest wykazanie pośredniego związku wydatku z przychodami. Wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na nabycie części zamiennych mają na celu zapewnienie kontynuacji produkcji oraz terminowej realizacji zamówień przy zachowaniu najwyższych standardów jakości, a zatem przejawiają one pośredni związek z generowanymi przychodami oraz działalnością Wnioskodawcy. Podstawą zaksięgowania kosztów części zamiennych będzie faktura potwierdzająca zakup części zamiennych.

W odniesieniu do ostatniego z warunków należy wskazać, że przedmiotowe wydatki nie stanowią kosztów zawartych w tzw. katalogu negatywnym, a wskazanych w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, koszty nabycia części zamiennych spełniają wszystkie warunki ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 Ustawy CIT.

Pośredni charakter kosztu nabycia części zamiennych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W przypadku Spółki, wskazane koszty zakupu części zamiennych będą stanowić koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie), gdyż jak wspomniano już powyżej nie przyczyniają się bezpośrednio do wygenerowania określonego przychodu (Wnioskodawca nie ma możliwości powiązania tych wydatków z konkretnym przychodem ze sprzedaży), a jedynie pośrednio wpływają na możliwość zabezpieczenia przychodów operacyjnych Spółki. Dodatkowo podkreślenia wymaga fakt, że przedmiotowe wydatki mają charakter remontowy/odtworzeniowy i służą przywróceniu pierwotnej wartość użytkowej środków trwałych nie wpływając w żadnym wypadku na zwiększenie ich wartości poprzez tzw. ulepszenie, w związku z tym poniesione wydatki na zakup części zamiennych nie będą zwiększać wartości początkowej środka trwałego. Części zamienne nie stanowią również odrębnych środków trwałych.

Jednocześnie zdaniem Spółki, w przedmiotowej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 4d zd. 2 Ustawy CIT, zgodnie z którym, jeżeli koszty dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Nie jest spełniona bowiem przewidziana w tym przepisie przesłanka, aby koszt dotyczył okresu przekraczający rok podatkowy. W przypadku Części zamiennych nie jest wiadome, czy koszt nabycia danej części będzie kosztem dotyczącym okresu przekraczającego rok podatkowy. Na moment zakupu Części zamiennych niemożliwym będzie określenie, kiedy oraz na jak długo dana Część zamienna zostanie zainstalowana w środku trwałym. Z tego powodu, zdaniem Wnioskodawcy nie znajdzie tutaj zastosowania metoda proporcjonalnego rozliczania wydatku, o której mowa w art. 15 ust. 4d zdanie drugie Ustawy CIT. W związku z tym, w opinii Spółki, wydatki poniesione na nabycie Części zamiennych należy ujmować w kosztach uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, tj. stosownie do art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze Ustawy CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e Ustawy CIT, za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że za dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych należy rozumieć datę, pod którą zaewidencjonowano w księgach rachunkowych Spółki daną operację gospodarczą (w omawianym przypadku zakup części zamiennych) na podstawie zewnętrznego dowodu księgowego (faktur) lub innego dowodu w przypadku braku faktury.

Z treści powołanego przepisu nie wynika, iż o momencie zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów miałoby decydować jego ujęcie (zaksięgowanie) jako kosztu dla celów rachunkowych. Pojęcie kosztu użyte w omawianym artykule Ustawy CIT odnosi się wyłącznie do kosztu w znaczeniu użytym w ustawie podatkowej. Wskazać należy, że określony wydatek może być bowiem dla celów bilansowych ujęty w księgach rachunkowych na koncie innym niż konto dotyczące kosztów, a dopiero później zaksięgowany jako koszt bilansowy. Sformułowanie użyte w art. 15 ust. 4e Ustawy CIT mówiące o dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych oznacza zatem, że ustawodawca zdając sobie sprawę z zasad bilansowych, za prawnie znaczące dla celów podatkowych uznał jedynie zaksięgowanie (wpisanie do ksiąg rachunkowych) danego kosztu w księgach rachunkowych, niezależnie od tego, jak dany wydatek (koszt) został zakwalifikowany na dzień ujęcia dla celów bilansowych.

Spółka zaznacza, że koszty Części zamiennych na moment ich nabycia będą księgowane na podstawie faktury zakupu na kontach kosztowych. Zdaniem Spółki również dla celów podatkowych stanowić będą koszt uzyskania przychodów jednorazowo w momencie ich poniesienia (zaksięgowania na podstawie faktury zakupu).

Równocześnie Spółka stoi na stanowisku, że korekty wyniku finansowego przeprowadzane przez Spółkę na bazie miesięcznej jak również po rocznej inwentaryzacji o wartość niezużytych w danym okresie Części zamiennych nie będą miały wpływu na rozliczenia podatkowe Spółki. Koszt Części zamiennych raz ujęty w księgach na podstawie dowodu (faktury) nie będzie podlegał korekcie pomimo, że takie podejścia zamierza stosować Wnioskodawca dla celów bilansowych. Przepisy podatkowe bowiem nie zawierają szczególnych regulacji, które zobowiązywałby podatnika do korekty kosztów uzyskania przychów o wartość niezużytych części zamiennych. W konsekwencji podejście stosowane dla celów rachunkowych i dokonywanie korekt wyniku o wartość niezużytych Części zamiennych nie będzie wpływać na ujęcie kosztów Części zamiennych dla celów podatkowych. W tym miejscu Spółka wskazuje na zasadę autonomiczność prawa podatkowego względem zasad unormowanych w innych aktach prawnych, w tym m.in. UoR, MSR/MSSF. Rozdzielenie prawa bilansowego od prawa podatkowego podkreślane było wielokrotnie w orzecznictwie sądowym, w tym m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2319/16, w którym zauważono:

Przede wszystkim przypomnieć należy, iż wprawdzie podatnicy mają, zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a prowadzone na podstawie ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu art. 193 § 1 o.p., to jednak według jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Przepisy o rachunkowości mają zatem znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych. Powyższe oznacza, iż w ustawach podatkowych musi istnieć bezpośrednie odwołanie do konkretnych przepisów ustawy o rachunkowości, przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie lub Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, czy Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, aby mogły one zostać uznane za kreujące prawa i obowiązki podatkowe (\`(...)\`). Należy jednocześnie zwrócić uwagę, że odesłania te muszą mieć charakter dosłowny i jednoznaczny, a nie jedynie dorozumiany. Tymczasem art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie zawiera odesłania do zasad ustalania poniesienia kosztu na podstawie przepisów prawa bilansowego, lecz odwołuje się do momentu wykonania ściśle określonej czynności związanej z prowadzeniem ksiąg rachunkowych.

Wobec powyższego, dla ustalenia momentu potrącenia wydatków na zakup Części zamiennych i zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, bez znaczenia pozostaje to, że dla celów księgowych Spółka dokonuje późniejszych korekt kosztów zakupu Części zamiennych o wartość niezużytych Części zamiennych w danym okresie.

Spółka pragnie wskazać, że zaprezentowane powyżej stanowisko, zgodnie z którym wydatki na części Zamienne powinny podlegać rozpoznaniu jako koszt pośredni w momencie poniesienia (bez względu na moment ich wydania z magazynu do montażu/zużycia), zostało potwierdzone m.in. w:

1.  Interpretacji Indywidulanej Prawa Podatkowego z dnia 10 stycznia 2020 r., wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Znak: 0111-KDIB1-3.4010.490.2019.l.JKU.
2.  Interpretacji Indywidulanej Prawa Podatkowego z dnia 2 lipca 2019 r., wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Znak: 0111-KDIB1-1.4010.204.2019.1.MG.
3.  Interpretacji Indywidulanej Prawa Podatkowego z dnia 16 października 2018 r., wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Znak: S-ILPB4/4510-1-22/15/18-S/ŁM.
4.  Interpretacji Indywidulanej Prawa Podatkowego z dnia 22 listopada 2017 r., wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Znak: IPTPB3/4510-143/15-12/17-S/RR.
5.  Interpretacji Indywidulanej Prawa Podatkowego z dnia 22 listopada 2017 r., wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Znak: IPTPB3/4510-143/15-12/17-S/RR.
6.  Interpretacji Indywidulanej Prawa Podatkowego z dnia 20 listopada 2017 r., wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Znak: ITPB3/423-204/14-9/17-S/PS.

Reasumując, wydatki poniesione na zakup Części zamiennych Spółka może, zgodnie z treścią art. 15 ust. 4d zd. 1 Ustawy CIT, zaliczyć do kosztów jako tzw. pośrednie koszty uzyskania przychodów, tj. w dniu poniesienia kosztu zgodnie z art. 15 ust. 4e Ustawy CIT. Za dzień ten należy uznać datę, w której Spółka ujmuje dany wydatek w księgach rachunkowych na podstawie faktury zakupu, bez względu na moment ich wydania z magazynu do montażu/zużycia. Okresowe korekty kosztów dla celów bilansowych o wartość niezużytych w danym okresie Części zamiennych nie mają wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego CIT (tj. Spółka nie będzie zobligowana do korygowania kosztów uzyskania przychodów o wartość niezużytych części zamiennych).

Ad. 2

Ponadto, jak zaznaczono już powyżej wprowadzenie nowego sytemu gospodarki magazynowej Części zamiennych będzie wymagało rozliczenia zapasu Części zamiennych posiadanych przez Spółkę na moment zmiany, niezaliczonego wcześniej zarówno do kosztów bilansowych jak i podatkowych. W związku z tym wydatki na nabycie Części zamiennych poniesione do momentu wprowadzenia nowego sposobu rozliczania magazynu i do tego momentu niezużyte (znajdujące się jako zapas na magazynie) i nie zaliczone wcześniej zarówno do kosztów bilansowych jak i kosztów podatkowych zostaną w całości zaksięgowane jako koszty księgowe (według cen nabycia) w momencie przejścia na nowy system rozliczania magazynu. Zdaniem Spółki również w tym momencie stanowić będą jednorazowo koszty uzyskania przychodu.

Jak zostało to wskazane powyżej, Spółka stoi na stanowisku, że wydatki na zakup Części zamiennych stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, zatem Spółka powinna potrącić te wydatki zgodnie z art. 15 ust. 4d zd. 1 Ustawy CIT, tj. w dacie ich poniesienia. Za moment poniesienia wydatków na nabycie Części zamiennych znajdujących się na zapasie w magazynie na moment zmiany zasad rozliczania magazynu należy zdaniem Spółki uznać moment, w którym wartość zapasu Części zamiennych (według cen nabycia) zostanie zaksięgowana w koszty bilansowe. Zdaniem Spółki przyjęcie innego stanowiska (np. implementacja zmienionych zasad rozliczeń tylko względem nowo zakupionych części zamiennych), mając na uwadze argumentację przedstawioną powyżej byłoby niezgodne z przepisami Ustawy CIT i skutkowało niekonsekwencją w ramach stosowanych zasad rozliczeń względem tych samych pozycji kosztowych.

Równocześnie Spółka stoi na stanowisku, że korekty wyniku finansowego przeprowadzane przez Spółkę na bazie miesięcznej jak również po rocznej inwentaryzacji o wartość niezużytych w danym okresie Części zamiennych nie będą miały wpływu na rozliczenia podatkowe Spółki. Koszt Części zamiennych raz ujęty w księgach na podstawie dowodu (faktury) nie będzie podlegał korekcie pomimo, że takie podejścia zamierza stosować Wnioskodawca dla celów bilansowych. Przepisy podatkowe bowiem nie zawierają szczególnych regulacji, które zobowiązywałby podatnika do korekty kosztów uzyskania przychów o wartość niezużytych części zamiennych. W konsekwencji podejście stosowane dla celów rachunkowych i dokonywanie korekt wyniku o wartość niezużytych Części zamiennych nie będzie wpływać na ujęcie kosztów Części zamiennych dla celów podatkowych.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że koszty nabycia Części zamiennych poniesione przez Spółkę do momentu wdrożenia nowego systemu rozliczeń magazynu (nie stanowiące nigdy wcześniej kosztów uzyskania przychodu) stanowić mogą dla Spółki koszt uzyskania przychodów jednorazowo w momencie księgowego ujęcia zapasu Części zamiennych w kosztach bilansowych (według cen nabycia) na moment przejścia na nowy system rozliczania magazynu. Jednocześnie korekty wyniku finansowego o koszty niezużytych Części zamiennych przeprowadzane na bazie miesięcznej jak również po rocznej inwentaryzacji nie będą wpływały na rozliczenia podatkowe Spółki (tj. Spółka nie będzie zobligowana do korygowania kosztów uzyskania przychodów o wartość niezużytych Części zamiennych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1994 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406, dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z niniejszej regulacji wynika, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić mogą koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 updop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy,
*   został właściwie udokumentowany.

W myśl art. 16a ust. 1 ww. ustawy środkami trwałymi, które podlegają amortyzacji, są stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 updop.

Natomiast zgodnie z art. 16d ust. 2 ww. ustawy składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego, o którym mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4 ustawy.

Zgodnie z art. 16g ust. 13 ww. ustawy, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10.000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Z ulepszeniem mamy więc do czynienia w sytuacjach, w których następuje:

1.  przebudowa - zmiana (poprawienie) istniejącego stanu środka trwałego na inny;
2.  rozbudowa - powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności budynków i budowli, linii technologicznych itp.;
3.  adaptacja - przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony albo nadania mu nowych cech użytkowych;
4.  rekonstrukcja - odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych;
5.  modernizacja - unowocześnienie środka trwałego, tj. wyposażenie obiektu bądź jego elementów składowych w takie urządzenia lub cechy, których wcześniej nie miał, a które są wytworem nowszej myśli technicznej.

Jednocześnie konieczne jest spełnienie dwóch dodatkowych warunków:

1.  suma poniesionych wydatków musi przekraczać 10.000 zł oraz
2.  wydatki te muszą powodować wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wnika, że Spółka posiada rozbudowane zaplecze techniczne, na które składa się szereg środków trwałych, w tym wyspecjalizowanych maszyn oraz urządzeń wykorzystywanych w procesie produkcji kabli. W związku z koniecznością zapewnienia ciągłości wytwarzania, a co za tym idzie niezakłóconego funkcjonowania infrastruktury technicznej koniecznym jest przeprowadzanie zarówno cyklicznych, jak też doraźnych remontów posiadanych maszyn i urządzeń. W tym celu, Wnioskodawca dokonuje zakupu części zamiennych takich jak podzespoły lub komponenty przeznaczone do maszyn i urządzeń w celu ich późniejszego montażu. Wskazane Części zamienne przechowywane są w magazynie części zamiennych do momentu zaistnienia potrzeby ich użycia, tj. konieczności przeprowadzenia remontu, konserwacji, usunięcia awarii lub czasowego zastąpienia elementu zainstalowanego w maszynie w związku z jego awarią, w celu wymiany, naprawy bądź przeprowadzenia wymaganego przeglądu technicznego, konserwacji, czy regeneracji. Utrzymywanie magazynu części zamiennych umożliwia przeprowadzenie powyższych czynności w sposób niezakłócający istotnie funkcjonowania zakładu produkcyjnego tj. zapewniający ciągłość procesu wytwarzania. Nabywane przez Wnioskodawcę części zamienne przechowywane są w magazynie przez zróżnicowany okres czasu. W zależności od zapotrzebowania może być to okres dłuższy lub nieprzekraczający jednego roku obrotowego (podatkowego). Ponadto, Wnioskodawca zaznacza, że przedmiotowe Części zamienne nie stanowią odrębnych środków trwałych (brak spełnienia warunków wynikających z art. 16a updop) oraz, po ich montażu, nie przyczyniają się do wzrostu wartości użytkowej środka trwałego, w którym są montowane w stosunku do wartości z dnia przyjęcia tego środków trwałych do używania nie stanowiąc tym samym ulepszenia.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że wydatki poniesione na zakup części zamiennych mają wyłącznie charakter remontowy i służą przywróceniu pierwotnej wartość użytkowej środków trwałych nie wpływając w żadnym wypadku na zwiększenie ich wartości poprzez tzw. ulepszenie, w związku z tym poniesione wydatki na zakup części zamiennych nie będą zwiększać wartości początkowej środka trwałego. Części zamienne nie stanowią również odrębnych środków trwałych.

Skoro zatem ww. wydatki nie zwiększają wartości początkowej środków trwałych to należy je odnieść do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych wynikających z art. 15 ust. 1 updop, w zależności od sposobu ich powiązania z uzyskanym przychodem. Zauważyć bowiem należy, że wskazane wydatki dot. zakupu części zamiennych będą stanowić koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie), gdyż jak wynika z opisu sprawy nie przyczyniają się bezpośrednio do wygenerowania określonego przychodu (Wnioskodawca nie ma możliwości powiązania tych wydatków z konkretnym przychodem ze sprzedaży), a jedynie pośrednio wpływają na możliwość uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów Spółki.

Odnosząc się do kwestii momentu zaliczenia ponoszonych wydatków na zakup Części zamiennych do kosztów podatkowych, należy zauważyć, że skoro ww. wydatki stanowią/będą stanowiły pośrednie koszty uzyskania przychodów to zastosowanie w odniesieniu do tych kosztów znajdzie art. 15 ust. 4d-4e updop.

Stosownie do art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie zaś z art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Koszty pośrednie potrąca się, co do zasady, w roku poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je proporcjonalnie (art. 15 ust. 4d updop). O tym jednak, czy w istocie dany wydatek z uwagi na swój charakter nie może zostać przyporządkowany do długości okresu, którego dotyczy, decydować będą przepisy prawa podatkowego, a nie sposób jego księgowania na potrzeby prawa bilansowego.

Uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych należy stwierdzić, że art. 15 ust. 4e updop, odnosi się do pojęcia kosztu zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 tej ustawy, a więc pojęcia kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej.

Według jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (zob. wyroki NSA: z 9 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1237/13; z 24 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1555/14; z 6 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1071/13; z 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 414/10). Kosztami mającymi wpływ na ustalenie wysokości podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych są tylko te koszty, które zostały wyraźnie określone w updop.

Ponadto, zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć, ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości, określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów. Księgi rachunkowe służą ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego (wyrok TK z 4 lutego 1994 r. sygn. akt U 2/90).

Podkreślić w tym miejscu należy, że ustawodawca w art. 15 ust. 4e updop, definiując termin poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w updop jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych.

W zakresie wszelkich wydatków stanowiących na gruncie updop pośrednie koszty uzyskania przychodów, które w momencie poniesienia, dla celów księgowych, są ujmowane na innych kontach niż kosztowe (tj. nie są księgowane jako koszt), podatnik jest zobowiązany do rozpoznania ich w kosztach podatkowych w dacie, pod którą dany wydatek zostanie ujęty w księgach rachunkowych bez względu na rodzaj konta, na jakim zostanie dokonany zapis księgowy, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Należy bowiem zauważyć, że istnieje taka grupa wydatków (kosztów) poniesionych przez podatnika, które stanowią koszt poniesiony w rozumieniu art. 15 ust. 4e updop, a rachunkowo nie będą ujęte na koncie kosztowym/wynikowym wcale albo będą ujęte z opóźnieniem. W związku z powyższym, jeżeli podatnik poniósł dany wydatek (koszt), który ujęty został w księgach rachunkowych i zgodnie z updop można go uznać za koszt pośredni, to data ujęcia w księgach rachunkowych tego wydatku będzie momentem poniesienia kosztu podatkowego. Należy podkreślić, że chodzi tu o jakiekolwiek ujęcie kosztu w księgach rachunkowych a nie tylko ujęcie go na kontach wynikowych (kosztowych).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wnika również, że Spółka w ramach zaliczania części zamiennych do kosztów aktualnie stosuje następujące podejście: Wnioskodawca prowadzi gospodarkę remontową, w tym w zakresie obsługi magazynu części zmiennych we własnym zakresie. Dla celów bilansowych Spółka stosuje Międzynarodowe Standardy Rachunkowości (MSR/MSSF). Zgodnie z przyjętymi zasadami rachunkowości koszty bieżącego utrzymania środków trwałych oraz ich konserwacji wpływają na wynik okresu, w którym zostały poniesione tj. wydane z magazynu na podstawie odpowiedniego dokumentu, zgodnie z obowiązującym u Wnioskodawcy systemem zarządzania zapasami Części zamiennych. Części zamienne przechowywane w magazynie (niestanowiące kosztów bezpośrednich świadczonych usług lub wytworzonych towarów) stanowią koszt bilansowy w momencie ich wykorzystania. Analogiczne podejście stosowane jest przez Spółkę do celów podatkowych tzn. koszty nabycia Części zamiennych stanowią koszt uzyskania przychodu w momencie ich pobrania z magazynu w celu wykorzystania.

Spółka planuje zmiany w rozliczaniu Części zamiennych. W związku z planowanymi w Spółce zmianami organizacyjnymi obejmującymi różne aspekty jej funkcjonowania w zakresie gospodarki magazynowej zdecydowano m.in. o zleceniu prowadzenia gospodarki remontowej, w tym w zakresie obsługi magazynu Części zmiennych wyspecjalizowanemu dostawcy zewnętrznemu („Usługodawca”). W konsekwencji Spółka zamierza dokonać zmiany zasad ujmowania kosztów Części zamiennych dla celów księgowych. Zgodnie z nowymi zasadami w momencie zakupu koszty nabycia Części zamiennych byłyby ujmowane przez Spółkę jako koszty bilansowe (wpływ na wynik finansowy w momencie nabycia Części zamiennych). Ponieważ na moment przejścia na nowy system rozliczeń magazynu Spółka posiadałaby nierozliczony zapas Części zamiennych, aby ujednolicić zasady rozliczania Części zamiennych Spółka dokona, w momencie przejścia na nowy system rozliczania magazynu, zaksięgowania wartości zapasu Części zamiennych (znajdujących się na magazynie na moment wprowadzenia nowego sposobu rozliczania magazynu i do tego momentu niezużytych) jako koszty bilansowe (według cen nabycia). Spółka podkreśla, że koszty Części zamiennych znajdujące się na zapasie (niezużyte) nie były nigdy wcześniej zaliczone zarówno do kosztów bilansowych jak i kosztów podatkowych.

Na koniec każdego miesiąca, w oparciu o raport przedstawiony przez Usługodawcę zawierający zestawienie Części zamiennych nie wydanych z magazynu na koniec danego miesiąca, Spółka będzie dokonywać wyksięgowania wartości niewykorzystanych części zamiennych z kosztów bilansowych. Dodatkowo na koniec każdego roku Usługodawca, przy udziale przedstawiciela Spółki, będzie przeprowadzał inwentaryzację Części zamiennych w celu zweryfikowania ilości wydanych z magazynu w celu zużycia oraz ilości posiadanych na magazynie. Spółka bazując na raportach magazynowych wygenerowanych po przeprowadzonej inwentaryzacji z systemu informatycznego Usługodawcy służącego obsłudze Wnioskodawcy, będzie przeprowadzała korekty wyniku finansowego do wartości faktycznie zużytych Części zamiennych w danym roku obrotowym tzn. Spółka na koniec danego roku obrotowego dokonywać będzie korekty kosztów (w konsekwencji wyniku finansowego) za dany rok obrotowy o wartość niezużytych Części zamiennych znajdujących się na magazynie Usługodawcy na podstawie otrzymanych raportów (jeśli wystąpią różnicę między korektami o niezużyte wartości Części zamiennych przeprowadzanymi na bazie miesięcznej a wartością Części zamiennych znajdujących się na magazynie po przeprowadzeniu inwentaryzacji). W konsekwencji w wyniku finansowym danego roku obrotowego Spółka rozpozna jako koszty księgowe wartość nabytych i faktycznie zużytych w danym roku Części zamiennych.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest określenie, czy:

*   Koszty zakupu części zamiennych są kosztami uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie powinny być zakwalifikowane jako koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4d ww. ustawy. Spółka jest uprawniona do rozpoznania kosztów nabycia części zamiennych w momencie ich poniesienia tj. w momencie zaksięgowania przedmiotowych kosztów w księgach na podstawie faktury zakupowej. Jednocześnie korekty wyniku finansowego o koszty niezużytych części zamiennych przeprowadzane na bazie miesięcznej jak również po rocznej inwentaryzacji nie będą wpływały na bieżące zobowiązania podatkowe Spółki (tj. Spółka nie będzie zobligowana do korygowania kosztów uzyskania przychodów o wartość niezużytych części zamiennych);
*   Koszty nabycia Części zamiennych poniesione przez Spółkę do momentu wdrożenia nowego systemu rozliczeń magazynu (nie stanowiące nigdy wcześniej kosztów uzyskania przychodu) stanowić mogą dla Spółki koszt uzyskania przychodów jednorazowo w momencie księgowego ujęcia zapasu w kosztach bilansowych (według cen nabycia). Jednocześnie korekty wyniku finansowego o koszty niezużytych części zamiennych przeprowadzane na bazie miesięcznej jak również po rocznej inwentaryzacji nie będą wpływały na rozliczenia podatkowe Spółki (tj. Spółka nie będzie zobligowana do korygowania kosztów uzyskania przychodów o wartość niezużytych części zamiennych).

Odnosząc się do pierwszej z powyższych wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że koszty zakupu części zamiennych są kosztami uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie powinny być zakwalifikowane jako koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4d ww. ustawy. Momentem poniesienia tego wydatku zgodnie z art. 15 ust. 4e updop, będzie dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury. Zatem zgodzić należy się ze stanowiskiem Wnioskodawcy dot. pytania Nr 1, że Spółka jest uprawniona do rozpoznania kosztów nabycia części zamiennych w momencie ich poniesienia tj. w momencie zaksięgowania przedmiotowych kosztów w księgach na podstawie faktury zakupowej. Jednocześnie zgodzić się także należy z Wnioskodawcą, że korekty wyniku finansowego o koszty niezużytych części zamiennych przeprowadzane na bazie miesięcznej jak również po rocznej inwentaryzacji nie będą wpływały na bieżące zobowiązania podatkowe Spółki (tj. Spółka nie będzie zobligowana do korygowania kosztów uzyskania przychodów o wartość niezużytych części zamiennych).

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, należy uznać za prawidłowe.

Natomiast odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy określonej w pytaniu Nr 2 nie można zgodzić ze stanowiskiem Wnioskodawcy w zakresie tego pytania, że koszty nabycia Części zamiennych poniesione przez Spółkę do momentu wdrożenia nowego systemu rozliczeń magazynu (nie stanowiące nigdy wcześniej kosztów uzyskania przychodu) stanowić mogą dla Spółki koszt uzyskania przychodów jednorazowo w momencie księgowego ujęcia zapasu w kosztach bilansowych (według cen nabycia). Jak wskazano wyżej dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, bez względu na sposób ujęcia tego kosztu dla celów rachunkowych (bilansowych), tj. bez względu na to, czy dany wydatek ujęto w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na koncie kosztowym, czy też nie.

W związku z powyższym, jeżeli podatnik poniósł dany wydatek (koszt), który ujęty został w księgach rachunkowych i zgodnie z updop można go uznać za koszt pośredni, to data ujęcia w księgach rachunkowych tego wydatku będzie momentem poniesienia kosztu podatkowego. Należy podkreślić, że chodzi tu o jakiekolwiek ujęcie kosztu w księgach rachunkowych, a nie tylko ujęcie go na kontach wynikowych (kosztowych).

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

Natomiast zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że korekty wyniku finansowego o koszty niezużytych Części zamiennych przeprowadzane na bazie miesięcznej jak również po rocznej inwentaryzacji nie będą wpływały na rozliczenia podatkowe Spółki (tj. Spółka nie będzie zobligowana do korygowania kosztów uzyskania przychodów o wartość niezużytych Części zamiennych).

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia:

*   czy koszt zakupu części zamiennych jest kosztem uzyskania przychodów, innym niż koszt bezpośrednio związany z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i stanowi koszt uzyskania przychodu w momencie poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4e ww. ustawy, tj. w momencie zaksięgowania kosztu w księgach na podstawie faktury zakupowej, a korekty wyniku finansowego o wartość niezużytych części zamiennych w danym okresie przeprowadzane przez Spółkę na podstawie miesięcznych raportów jak również po rocznej inwentaryzacji nie będą miały wpływu na rozliczenia podatkowe Spółki – jest prawidłowe,
*   czy wydatki na zakup Części zamiennych poniesione do momentu wprowadzenia nowego sposobu rozliczania magazynu i do tego momentu niezużyte (znajdujące się jako zapas na magazynie) i nie zaliczone wcześniej zarówno do kosztów bilansowych jak i kosztów podatkowych stanowić będą koszt uzyskania przychodów jednorazowo w momencie księgowego ujęcia zapasu w kosztach bilansowych w momencie przejścia na nowy system rozliczania magazynu – jest nieprawidłowe,
*   czy korekty wyniku finansowego o wartość niezużytych Części zamiennych w danym okresie przeprowadzane przez Spółkę na podstawie miesięcznych raportów jak również po rocznej inwentaryzacji nie będą miały wpływu na rozliczenia podatkowe Spółki – jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sądów administracyjnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.