Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-3.4011.105.2019.2.AA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-27
Teza: Amortyzacja podatkowa w związku z nabyciem przedsiębiorstwa.
Słowa kluczowe: amortyzacja; przedsiębiorstwa-nabycie przedsiębiorstwa; wartości-wartości niematerialne i prawne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 marca 2019 r. (data wpływu 24 marca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie amortyzacji podatkowej w związku z nabyciem przedsiębiorstwa:

*   w części dotyczącej pytania nr 1 w odniesieniu do wartości rynkowej oraz pytania nr 2 – **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałej części – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismem z 4 maja 2019 r. (data wpływu 4 maj 2019 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie amortyzacji podatkowej w związku z nabyciem przedsiębiorstwa.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W ramach jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawca zakupił zorganizowane przedsiębiorstwo (małą kawiarnię). Forma prowadzonej przez Wnioskodawcę księgowości to Książka Przychodów i Rozchodów.

Wnioskodawca poniżej przedstawia podsumowanie, informacje na temat dokonanej transakcji:

1.  w spisanej umowie wyszczególnione zostały ruchomości, jednak bez podania ich wartości. Wartość ta jednakże przekracza cenę zapłaconą za całe przedsiębiorstwo, która to wyniosła 120 tys. zł,
2.  dwie pozycje z listy mają wartość rynkową powyżej 10 tys. zł (ekspres do kawy ok. 50 tys. zł, dzielarko-zaokrąglarka do produkcji pączków ok. 15 tys. zł). Ponieważ dotychczasowy właściciel prowadził księgi według ryczałtu, nie istnieje rejestr środków trwałych i żadne ze składników majątku trwałego nie były amortyzowane,
3.  pozostałe pozycje na liście to nisko cenne wyposażenie (stoły, krzesła, lodówki, narzędzia i maszyny cukiernicze, blaty cukiernicze, regały, młynki, talerze, filiżanki itp.),
4.  wszelkie zobowiązania zostały uregulowane przed transakcją sprzedaży. Nie ma również żadnych należności (głównie sprzedaż detaliczna), materiałów ani gotówki,
5.  częścią umowy jest know-how, jednak jego wartość nie została konkretnie wyceniona.

W piśmie z 4 maja 2019 r. − stanowiącym uzupełnienie wniosku – udzielono odpowiedzi na następujące pytania:

*   czy w wyniku transakcji nabycia przedsiębiorstwa powstała dodatnia wartość firmy, tj. dodatnia różnica między ceną nabycia zorganizowanego przedsiębiorstwa, ustaloną zgodnie z art. 22g ust. 3 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego zorganizowanego przedsiębiorstwa z dnia kupna, Tak jak Wnioskodawca napisał, prezentując własne stanowisko w części H formularza ORD-IN, „ponieważ cena rynkowa składników materialnych i niematerialnych zakupionego przedsiębiorstwa jest większa niż zapłacona cena, nie powstanie dodatnia wartość firmy”. W skład przedsiębiorstwa wchodzą zarówno środki trwałe (składniki materialne o wartości powyżej 10 tys. zł), jak i znaczna ilość nisko cennych (o wartości poniżej 10 tys. zł) składników majątku trwałego: stoły, krzesła, lodówki, narzędzia i maszyny cukiernicze, blaty cukiernicze, regały, młynki, talerze, filiżanki itp. Pomimo że są to przedmioty używane, a ich bieżącą wartość rynkową w niektórych przypadkach trudno jest wycenić, wartość ta jednak wciąż jest znacząca. Oprócz składników materialnych (zarówno tych nisko cennych, jak i tych, które Wnioskodawca zamierza wprowadzić do rejestru środków trwałych) przedsiębiorstwo posiada też uznaną renomę na rynku (…), znaczącą bazę stałych bywalców, wysoką średnią ocen na platformie (…) i know-how. Żadna z tych wartości niematerialnych nie została osobno wyceniona w umowie kupna-sprzedaży, a próba oszacowania ich wartości rynkowej byłaby kosztowna i podatna na błędy (o ile w ogóle możliwa). Zachodzą jednak wszelkie racjonalne przesłanki, że w sumie wartość rynkowa osobnych składników przedsiębiorstwa przewyższa zapłaconą ostatecznie cenę 120 tys. zł. W związku z tym nie powstała dodatnia wartość firmy w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
*   czy know-how, o którym mowa we wniosku, spełnia następujące warunki:
    1.  jest wynikiem wypracowanego doświadczenia,
    2.  jest poufne, czyli nie zostało ujawnione, nie jest powszechnie znane lub łatwo dostępne,
    3.  jest istotne, czyli ważne dla całości lub części prowadzonej przez Wnioskodawcę sprzedaży oraz jest użyteczne,
    4.  jest zidentyfikowane we właściwej formie, czyli opisane lub utrwalone w wystarczająco zrozumiały sposób, aby można było sprawdzić, czy spełnia kryteria poufności i istotności.Na wszystkie powyższe punkty odpowiedź brzmi: tak. Firma działała na rynku od ponad dwóch lat, a więc przejęte know-how jest wynikiem wypracowanego doświadczenia. Jest również poufne, co zostało zapisane w umowie kupna-sprzedaży i jest rezultatem przewagi konkurencyjnej na rynku. Jest również istotne, użyteczne i opisane we właściwej formie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy właściwym jest wprowadzenie środków trwałych o wartości powyżej 10 tys. zł do rejestru środków trwałych według ich wartości rynkowej (50 tys. i 15 tys. zł)?
2.  Czy biorąc pod uwagę, że są to używane środki trwałe, właściwe jest zastosowanie dla nich 2,5 letniego okresu amortyzacji?
3.  Różnica pomiędzy ceną zakupu przedsiębiorstwa (120 tys. zł) a wartością rynkową wspomnianych środków trwałych (65 tys. zł) wyniesie 55 tys. zł. Czy właściwe jest ujęcie tej kwoty w kolumnie „Pozostałe wydatki” KPiR, a tym samym zakwalifikowanie ich do kosztów bieżącego okresu?
4.  Czy, jeśli wartość nabycia poszczególnych materialnych i niematerialnych składników majątku nie została wyszczególniona w umowie kupna-sprzedaży, jednak zachodzą wszelkie opisane w stanie faktycznym racjonalne przesłanki, że wartość ta przewyższa cenę przedsiębiorstwa, dopuszczalne jest uznanie, że dodatnia wartość firmy nie występuje?

Powyższe pytania wynikają z pisma z 4 maja 2019 r. stanowiącego uzupełnienie wniosku.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy składniki majątku trwałego o wartości rynkowej powyżej 10 tys. zł powinny zostać wprowadzone do rejestru środków trwałych i być amortyzowane.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy jest to właściwy okres amortyzacji dla używanych środków trwałych o wartości do 50 tys. zł.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ nie występuje dodatnia wartość firmy, która podlegałaby amortyzacji, a dla pozostałych składników majątku nie ustalono wartości nabycia, dopuszczalne jest ujęcie całej różnicy między pozycjami wprowadzonymi do rejestru środków trwałych, a całkowitą ceną zakupu przedsiębiorstwa w kolumnie 13. KPiR: „Pozostałe wydatki”.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeśli szacunkowa wartość poszczególnych materialnych i niematerialnych składników majątku przewyższa cenę zapłaconą za przedsiębiorstwo, wartość dodatnia w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wystąpi.

Również wyżej zaprezentowane własne stanowisko wynika z uzupełnienia do wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie amortyzacji podatkowej w związku z nabyciem przedsiębiorstwa:

*   w części dotyczącej pytania nr 1 w odniesieniu do wartości rynkowej oraz pytania nr 2 **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałej część **jest prawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.) przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Generalnie zatem należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tych kosztów.

Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów została uzależniona zatem od istnienia związku przyczynowo-skutkowego, polegającego na tym, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu, bądź funkcjonowanie źródła tego przychodu. Przy czym – związek przyczynowy między poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Należy przy tym zauważyć, że konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań, braku nadzoru lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien, w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

Stosownie do treści art. 22 ust. 8 ww. ustawy: kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

− o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 22b ust. 1 ww. ustawy: amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,
7.  wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

− o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Pod pojęciem „know-how” należy rozumieć określoną wiedzę o poufnym charakterze, w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej. Prawa do korzystania z tej wiedzy mogą być przedmiotem obrotu, m.in. sprzedaży praw, udzielenia licencji. Pojęcie to określa m.in. wiedzę techniczną i specjalne właściwości odkryte przez dany podmiot w rezultacie prowadzonych przez siebie badań, a nieznane konkurencji. „Know-how” można zdefiniować jako pakiet informacji praktycznych, wynikających z doświadczenia i badań, które są:

*   niejawne, czyli nie są powszechnie znane lub łatwo dostępne,
*   istotne, czyli ważne i użyteczne z punktu widzenia wytwarzania czy sprzedaży produktów objętych umową oraz
*   zidentyfikowane, czyli opisane w wystarczająco zrozumiały sposób, aby można było sprawdzić, czy spełniają kryteria niejawności i istotności.

Zgodnie z art. 22b ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy: amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze:

1.  kupna,
2.  przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a, dokonuje korzystający.

Zgodnie z art. 22c pkt 4 ww. ustawy: amortyzacji nie podlega wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 22b ust. 2 pkt 1 i 1a.

W świetle powyższego wartość firmy podlega amortyzacji, jeżeli powstała ona w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w drodze m.in. kupna.

Stosownie do art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Według art. 22f ust. 1 ww. ustawy: podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

Sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, uzależniony jest m.in. od formy nabycia ww. składników majątku i został uregulowany w art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z przepisem art. 22g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do takiej spółki.

Użyte w ww. przepisie pojęcie składników majątkowych zdefiniowane zostało w art. 5a pkt 2 ww. ustawy, w myśl którego: ilekroć w ustawie jest mowa o składnikach majątkowych - oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 22g ust. 3.

W myśl art. 22g ust. 14 powoływanej ustawy: w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

1.  suma ich wartości rynkowej w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2;
2.  różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Zatem w świetle cytowanych wyżej przepisów kluczowe dla wskazania łącznej wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wchodzących w skład nabytego przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa, ma wystąpienie dodatniej wartości firmy bądź jej brak. Oceny, czy wystąpiła wartość dodatnia lub ujemna firmy dokonuje się na podstawie ww. art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego przedsiębiorstwa, odpowiednio z dnia kupna.

Cena nabycia przedsiębiorstwa została zdefiniowana w art. 22g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi: za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Zgodnie z art. 22m ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 22ł ust. 1-3, okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych nie może być krótszy niż:

1.  od licencji (sublicencji) na programy komputerowe oraz od praw autorskich - 24 miesiące;
2.  od licencji na wyświetlanie filmów oraz na emisję programów radiowych i telewizyjnych 24 miesiące;
3.  od poniesionych kosztów zakończonych prac rozwojowych - 12 miesięcy;
4.  od pozostałych wartości niematerialnych i prawnych  60 miesięcy.

Regulacja art. 22m ust. 3 ww. ustawy stanowi, że: podatnicy ustalają stawki amortyzacyjne dla poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych na cały okres amortyzacji przed rozpoczęciem dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej zakupił zorganizowane przedsiębiorstwo, w którego skład wchodziły zarówno środki trwałe (składniki materialne o wartości początkowej powyżej 10.000 zł), jak i znaczna ilość nisko cennych składników majątku trwałego (poniżej 10.000 zł). Oprócz składników materialnych, zarówno nisko cennych, jak i tych, które Wnioskodawca zamierza wprowadzić do ewidencji środków trwałych, przedsiębiorstwo posiada uznaną renomę na rynku, bazę stałych bywalców, wysoką średnią ocenę na platformie Facebook i know-how. W sumie wartość rynkowa osobnych składników przedsiębiorstwa przewyższa zapłaconą ostatecznie cenę – 120.000 zł.

W związku z zakupem przedsiębiorstwa, o którym mowa w opisie stanu faktycznego, nie powstała wartość dodatnia firmy, o której mowa w art. 22g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, rozumiana jako różnica miedzy ceną nabycia przedsiębiorstwa a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego przedsiębiorstwa. Zatem w niniejszej sprawie nie powstała wartość niematerialna i prawna podlegająca amortyzacji podatkowej w postaci dodatniej wartości firmy.

Tym samym, właściwą metodą określenia łącznej wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład kupionego przedsiębiorstwa jest wartość wynikająca z art. 22g ust. 14 pkt 2 tej ustawy, tj. różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa, ustaloną zgodnie z art. 22g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zatem - przy obliczaniu łącznej wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy, niezbędne jest ustalenie wartości wchodzących w skład przedsiębiorstwa poszczególnych składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi. Natomiast przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych należy dokonać rozdzielenia łącznej wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych na poszczególne środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne w takiej proporcji, w jakiej wartość poszczególnego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej pozostaje do łącznej wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Obniżenie wartości początkowej (poszczególnych) wszystkich środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych powinno być dokonane proporcjonalnie, tak aby suma wartości początkowych tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych była równa wartości określonej w art. 22g ust. 14 pkt 2 ww. ustawy. Powyższe wynika wprost z treści art. 22g ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym: przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2, 8, 9, 14 i 15, przepis art. 19 stosuje się odpowiednio. Z kolei przepis art. 19 tej ustawy stanowi, że: przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Odesłanie zawarte w art. 22g ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do odpowiedniego stosowania przepisu art. 19 tej ustawy w przypadku ustalania wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dotyczy wszystkich wchodzących w skład nabywanego przedsiębiorstwa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wskazuje na to w szczególności przysłówek „poszczególny” użyty ww. przepisie, który jest synonimem słów: indywidualny, jedyny, osobny, pojedynczy (internetowy słownik języka polskiego www.megaslownik.pl). Nie ulega więc wątpliwości, że przepis art. 22g ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy każdego z „osobna”, „pojedynczego” środka trwałego oraz wartości niematerialnej i prawnej.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz przytoczone regulacje prawne, należy stwierdzić, że właściwą metodą określenia łącznej wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (tj. ekspresu do kawy, dzielarko-zaokrągalki do produkcji pączków, konw-how) będzie wartość wynikająca z art. 22g ust. 14 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa ustaloną, zgodnie z art. 22g ust. 3 i 5 ustawy, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi. Natomiast przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych należy dokonać rozdzielenia łącznej wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych na poszczególne środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne w takiej proporcji, w jakiej wartość poszczególnego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej pozostaje do łącznej wartości środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych ustalonej zgodnie z ww. art. 22g ust. 14 pkt 2.

Reasumując - w niniejszej sprawie nie powstała dodatnia wartość firmy, a to oznacza, że Wnioskodawca składniki majątku o wartości rynkowej powyżej 10.000 zł powinien wprowadzić do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i ma możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustalonej na podstawie art. 22g ust. 14 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do ustalenia okresu amortyzacji poszczególnych środków trwałych, należy wskazać, że zgodnie z art. 22j ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż - dla środków trwałych zaliczonych do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji:

1.  24 miesiące - gdy ich wartość początkowa nie przekracza 25.000 zł,
2.  36 miesięcy - gdy ich wartość początkowa jest wyższa od 25.000 zł i nie przekracza 50.000 zł,
3.  60 miesięcy - w pozostałych przypadkach.

W myśl art. 22j ust. 2 ww. ustawy: środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 2, uznaje się za:

1.  używane - jeżeli podatnik udowodni, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 6 miesięcy, lub
2.  ulepszone - jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ich ulepszenie stanowiły co najmniej 20% wartości początkowej.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że podatnicy wprowadzający środki trwałe po raz pierwszy do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych mogą przyjąć do ich amortyzowania indywidualne stawki amortyzacyjne, jeżeli wykażą, że środki te przed wprowadzeniem ich do ww. ewidencji były używane lub zostały ulepszone.

W podanej definicji „używany środek trwały” występują dwa istotne sformułowania: pojęcie „przed nabyciem”, które oznacza, że chodzi o jakiekolwiek przeniesienie własności (np. darowizna, nieodpłatne nabycie), oraz udowodnienie „wykorzystania”, bez doprecyzowania przez kogo i na jakie cele dany składnik majątku miał być wykorzystywany. Zgodnie z definicją słownikową - przez pojęcie używania rozumie się wykorzystywanie, czyli używanie czegoś z korzyścią, pożytkiem (Słownik współczesny języka polskiego pod red. prof. dr hab. Bogusławy Dunaj, wyd. Wilga, Warszawa 1996, s. 1296). Używanie środka trwałego musi zatem nastąpić przed jego nabyciem przez podatnika, co oznacza, że podatnik może zastosować indywidualną stawkę amortyzacji, jeżeli nabył używany środek trwały, który przed jego nabyciem był wykorzystywany u poprzedniego właściciela (właścicieli) przez wymagany okres 6 miesięcy.

Odnosząc się zatem do wskazanych we wniosku środków trwałych, które Wnioskodawca zamierza amortyzować przy zastosowaniu indywidualnych stawek amortyzacyjnych, należy wskazać, że jeżeli w istocie ww. środki trwałe spełniają definicję „używanego środka trwałego”, o której mowa ww. art. 22j ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to Wnioskodawca może ustalić indywidualne stawki amortyzacyjne wyłącznie do tych środków trwałych, które zostały zaliczone do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji Środków Trwałych.

Reasumując - dla ekspresu do kawy, którego wartość wynosi ok. 50.000 zł, okres amortyzacji powinien trwać 36 miesięcy, natomiast dla dzielarko-zaokrągalki do produkcji pączków, której wartość wynosi 15.000 zł, okres amortyzacji wynosi 24 miesiące.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również możliwości ujęcia w kolumnie „pozostałe wydatki” w podatkowej księdze przychodów i rozchodów różnicy między ceną zakupu przedsiębiorstwa a wartością rynkową środków trwałych.

Zgodnie z definicją środków trwałych zawartą w zacytowanym wcześniej przepisie art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – środki trwałe to takie składniki majątku, które stanowią własność/współwłasność podatnika, zostały nabyte/wytworzone we własnym zakresie przez podatnika, są kompletne, zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania, ich okres używania jest dłuższy niż rok oraz są wykorzystywane przez podatnika w prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem, dla oceny czy dany składnik majątku stanowi środek trwały, bez znaczenia pozostaje kwota jego nabycia.

W myśl jednak art. 22d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 22a i 22b, których wartość początkowa, określona zgodnie z art. 22g, nie przekracza 10.000 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

Stosownie natomiast do treści art. 22f ust. 2 ww. ustawy: odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 22h-22m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 10.000 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10.000 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 22h-22m albo jednorazowo - w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

Z powyższych regulacji wynika, że w sytuacji środków trwałych, których wartość początkowa nie przekracza 10.000 zł, podatnik ma wybór co do sposobu zaliczenia ich w ciężar kosztów podatkowych. Podatnik może w takiej sytuacji:

*   nie zaliczać danego składnika majątkowego do środków trwałych, natomiast wydatki związane z nabyciem danego środka trwałego zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów na podstawie cytowanego art. 22d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   zaliczyć dany składnik majątku do środków trwałych, a następnie jednorazowo go zamortyzować. Następuje to przez dokonanie jednorazowego odpisu amortyzacyjnego – w wysokości odpowiadającej wydatkom na nabycie danego składnika majątku – w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej albo w miesiącu następnym (art. 22f ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).
*   może amortyzować te składniki majątkowe na analogicznych zasadach, jak wszystkie inne środki trwałe.

Wnioskodawca wskazał, że tylko zakupione środki trwałe w cenie nabycia powyżej 10.000 zł ujmuje w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Tym samym, skoro nabyte w ramach przedsiębiorstwa nisko cenne składniki nie będą stanowić środków trwałych, jest możliwe, aby wydatki na ich nabycie stanowiły koszty podatkowe w miesiącu oddania ich do używania.

Reasumując - z uwagi na treść ww. art. 22d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych  Wnioskodawca nisko cenne wyposażenie (stoły, krzesła, lodówki, narzędzia i maszyny cukiernicze, blaty cukiernicze, regały, młynki, talerze, filiżanki) może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania, a ich wartość może ująć w kolumnie nr 13 podatkowej księgi przychodów i rozchodów jako „pozostałe wydatki”.

Dodatkowo należy zaznaczyć, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie ma możliwości potwierdzenia prawidłowości wyliczeń przedstawionych w niniejszym wniosku z uwagi na fakt, że przepis art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) nakłada na organ podatkowy obowiązek wydania interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Z uwagi na powyższe Organ nie może odnieść się do wyliczeń wskazanych przez Wnioskodawcę. Prawidłowość bądź nieprawidłowość wyliczeń podlega weryfikacji przez właściwy organ podatkowy w toku np. postępowania kontrolnego, postępowania podatkowego, czy też czynności sprawdzających.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.