Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1211/08/BG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-03-25
Teza: W zakresie możliwości: 1. uznania wierzytelności za nieściągalną na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z art. 16 ust. 2 pkt 1), (pytanie oznaczone we wniosku jako Nr 1) 2. uznania wierzytelności za nieściągalną na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 tej ustawy, w związku z art. 16 ust. 2 pkt 3), (pytanie oznaczone we wniosku jako Nr 2)
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; odpisy-odpisy aktualizujące; przychód; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 17 grudnia 2008 r. (data wpływu do tut. BKIP 23 grudnia 2008 r.) uzupełnionym w dniu 19 marca 2009 r. oraz 24 marca 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości:

*   uznania wierzytelności za nieściągalną na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z art. 16 ust. 2 pkt 1),
(pytanie oznaczone we wniosku jako Nr 1)

*   uznania wierzytelności za nieściągalną na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 tej ustawy, w związku z art. 16 ust. 2 pkt 3),
(pytanie oznaczone we wniosku jako Nr 2)

**jest prawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2008 r. wpłynął do BKIP ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości uznania wierzytelności za nieściągalną na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 w związku z art. 16 ust. 2 pkt 1 i pkt 3 tej ustawy.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego też pismem z dnia 09 marca 2009 r. wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienie wniosku zawierające sprecyzowane pytania oraz stanowisko adekwatnie do tych pytań wpłynęło do tut. BKIP w dniu 19 marca 2009 r. oraz 24 marca 2009 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka posiada - z tytułu dostaw i usług - nieprzedawnione, a przeterminowane wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne. Wartość tych wierzytelności jest niższa niż przewidywane koszty procesowe i sądowe związane z dochodzeniem wierzytelności, jednakże dotychczas Spółka nie korzystała z możliwości odpisania tych wierzytelności jako nieściągalnych zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) w powiązaniu z art. 16 ust. 2 pkt 3), podejmując próbę odzyskania ich na drodze sądowej. W momencie, gdy wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, Spółka utworzyła odpis aktualizujący, który zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a) zalicza do kosztów uzyskania przychodów w dacie utworzenia odpisu aktualizującego. W trakcie prowadzonej egzekucji komornik poinformował wierzyciela, iż postępowanie egzekucyjne jest bezskuteczne, z uwagi na nieznane miejsce pobytu dłużnika i braku możliwości określenia jego sytuacji majątkowej. Dalsze prowadzenie egzekucji komorniczej naraziłoby wierzyciela na ponoszenie dodatkowych kosztów egzekucji, przewyższających wartość wierzytelności. W związku z tą sytuacją komornik wydał decyzję o umorzeniu prowadzonego postępowania. W podstawie prawnej umorzenia postępowania komornik przywołuje art. 824 § 1 pkt 3 kpc, który wskazuje na przesłankę tego umorzenia odnosząc się do braku majątku dłużnika. Jednakże w tekście uzasadnienia nie przywołuje jednoznacznie tej okoliczności.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w takiej sytuacji wierzyciel może uznać wierzytelność za nieściągalną zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25, której nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2, pkt 1)?
(pytanie oznaczone we wniosku jako Nr 1)2.  Czy w takiej sytuacji wierzyciel może uznać wierzytelność za nieściągalną zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25, której nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2, pkt 3)?
(pytanie oznaczone we wniosku jako Nr 2) Treść obu pytań wynika z odpowiedzi na wezwanie organu.

Zdaniem Spółki

1.  W przedstawionej sytuacji wierzyciel nie może jednoznacznie uznać wierzytelności za nieściągalną, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), której nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 pkt 1), ponieważ w uzasadnieniu swej decyzji komornik nie wskazuje wprost, iż podstawą nieściągalności wierzytelności jest brak majątku dłużnika. Spółka w dacie uznania wierzytelności za nieściągalną, niespełniającą wymogów określonych w art. 16 ust. 2 pkt 1), wartość odpisu aktualizującego (uznanego w dacie utworzenia odpisu aktualizującego za koszty uzyskania przychodów), powinna uznać za koszt niestanowiący kosztów uzyskania przychodów i o wartość odpisu aktualizującego zwiększyć podstawę opodatkowania.
2.  W przedstawionej sytuacji wierzyciel nie może uznać wierzytelności za nieściągalną, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25, której nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 pkt 3), ponieważ zasadniczo wierzytelności nieściągalnych nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów, co wynika z art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepisy te dopuszczają jednak możliwość zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów na zasadzie wyjątku, po spełnieniu określonych w powołanej ustawie warunków. Oznacza to, że regulujących przedmiotowe zagadnienie przepisów nie można interpretować rozszerzająco. W związku z powyższym skoro podatnik przed rozpoczęciem postępowania sądowego i egzekucyjnego, związanego z dochodzeniem wierzytelności, nie skorzystał z możliwości uznania tej wierzytelności za nieściągalną, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25, której nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 pkt 3), nie może ponownie skorzystać z tego prawa po zakończeniu postępowania egzekucyjnego, gdyż w takiej sytuacji możliwe jest jedynie udokumentowanie nieściągalności wierzytelności postanowieniem organu postępowania egzekucyjnego, z którego jednoznacznie wynikać będzie, że nieściągalność wierzytelności spowodowana jest brakiem majątku dłużnika. Spółka w dacie uznania wierzytelności za nieściągalną niespełniającą wymogów określonych w art. 16 ust. 2 pkt 3), wartość odpisu aktualizującego (uznanego w dacie utworzenia odpisu aktualizującego za koszty uzyskania przychodów), powinna uznać za koszt niestanowiący kosztów uzyskania przychodów i o wartość odpisu aktualizującego zwiększyć podstawę opodatkowania.

Treść stanowiska wnioskodawcy odnośnie obu pytań wynika z odpowiedzi na wezwanie organu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 54 poz. 654 ze zm. określanej w dalszej części skrótem „ustawa o pdop”) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Art. 16 ust. 1 ustawy o pdop wskazuje kilka okoliczności pozwalających na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów równowartości należności uprzednio zaliczonych do przychodów należnych, jeżeli wyegzekwowanie tych należności od dłużnika jest wątpliwe a mianowicie:

\- art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o pdop pozwalający na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość należności, dokonywanych zgodnie z przepisami o rachunkowości, jeżeli ich nieściągalność jest uprawdopodobniona na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 1 tej ustawy tj. w szczególności jeżeli:

1.  dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, albo
2.  zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3.  wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4.  wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

\- art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy o pdop pozwalający na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnych, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o pdop zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 tj.

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o: a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub b) umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a), lub c) ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo
3.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

\- art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o pdop pozwalającym na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności pod warunkiem że uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne.

Jednakże nie będzie mógł zaliczyć do kosztów podatkowych wierzytelności przedawnionej i to niezależnie od tego czy uprzednio utworzył na nią odpis aktualizujący i zaliczył go do swoich kosztów czy też nie, bowiem zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o pdop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów przedawnionych wierzytelności. Należy jednak mieć na uwadze iż zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4d ustawy o pdop przychodem jest wartość należności umorzonych, przedawnionych lub odpisanych jako nieściągalne w tej części, od której dokonane odpisy aktualizujące zostały uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4e) ustawy o pdop przychodem jest równowartość odpisów aktualizujących wartość należności, uprzednio zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku ustania przyczyn, dla których dokonano tych odpisów.

Jeżeli więc zgodnie z przepisami ustawy o pdop na daną wierzytelność wierzyciel dokonał odpisu aktualizującego i zaliczył go do kosztów podatkowych, a następnie doszło np. do przedawnienia, to o kwotę dokonanego odpisu podatnik zobowiązany będzie zwiększyć swój przychód podatkowy.

Jeżeli jednak na daną wierzytelność podatnik dokonał odpisu aktualizującego i zaliczył go do kosztów podatkowych zgodnie z przepisami ustawy o pdop, a następnie doszło do udokumentowania nieściągalności, to:

*   wartość wierzytelności w części zaliczonej do przychodów należnych podlegać będzie zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25a ustawy o pdop,
*   o kwotę zaliczonego uprzednio do kosztów uzyskania przychodów odpisu aktualizującego zwiększeniu podlegać będzie przychód podatnika.

W kontekście powyższego w przypadku utworzenia na daną wierzytelność odpisu aktualizującego i zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji późniejszego przedawnienia tej wierzytelności, wartość odpisaną wcześniej w koszty należy zaliczyć do przychodów. Natomiast w przypadku udokumentowania nieściągalności lub umorzenia wierzytelności odpis aktualizujący uprzednio zaliczony do kosztów uzyskania przychodów należy rozwiązać, zwiększyć przychód podatkowy i ponownie taką należność zaliczyć do kosztów podatkowych, odpowiednio dokumentując jej nieściągalność lub umorzenie.

Ze stanu faktycznego zawartego we wniosku do pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 wynika, że komornik wydał decyzję o umorzeniu prowadzonego postępowania przywołując art. 824 § 1 pkt 3 Kpc, który wskazuje na przesłankę tego umorzenia odnoszącego się do braku majątku dłużnika. Jednakże w tekście uzasadnienia nie przywołano jednoznacznie tej okoliczności.

Z przepisu art. 824 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeksu postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 z późn. zm.) wynika, że postępowanie umarza się w całości lub w części jeżeli jest oczywiste, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych. Dla celów podatkowych ważne jest aby treść postanowienia nie budziła wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia majątku dłużnika, z którego może być egzekwowana wierzytelność. Skoro zatem z treści postanowienia, które otrzymał wnioskodawca nie wynika jednoznacznie iż podstawą nieściągalności wierzytelności był brak majątku dłużnika, to brak jest podstaw do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wierzytelności jako nieściągalnej.

Wobec powyższego utworzony odpis aktualizujący należy rozwiązać i zaliczyć do przychodu podatkowego.

Zaś ze stanu faktycznego zawartego we wniosku do pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 wynika, że wnioskodawca przed rozpoczęciem postępowania sądowego i egzekucyjnego nie skorzystał z możliwości uznania wierzytelności za nieściągalną zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 25, której nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 pkt 3. Skoro wierzyciel nie sporządził protokołu stwierdzającego, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłoby równe albo wyższe od tej kwoty przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, to nie może z tego prawa skorzystać po zakończeniu postępowania egzekucyjnego.

Wobec powyższego brak jest podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tej wierzytelności, a utworzony odpis aktualizujący należy rozwiązać i zaliczyć do przychodu podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.