Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPP1.4512.696.2016.1.MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2017-01-26
Teza: uznanie świadczonej przez Wnioskodawcę usługi psychologicznej za odrębne świadczenie podlegające zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy
Słowa kluczowe: podatek; usługi-usługi medyczne; zwolnienie-zwolnienie podatkowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 27 grudnia 2016 r. (data wpływu 29 grudnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczonej przez Wnioskodawcę usługi psychologicznej za odrębne świadczenie podlegające zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczonej przez Wnioskodawcę usługi psychologicznej za odrębne świadczenie podlegające zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest Spółdzielnią socjalną z siedzibą w Polsce, korzystającą ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm. zwanej dalej u.p.t.u.). Wnioskodawca nie wykonuje czynności wymienionych w art. 113 ust. 13 u.p.tu.

Wnioskodawca prowadzi prywatny ośrodek dziennego pobytu i terapii zajęciowej m.in. dla osób starszych i niepełnosprawnych, w którym świadczy usługi opiekuńcze i psychologiczne dedykowane szczególnie osobom cierpiącym na zaburzenia pamięci, spowodowane m.in. przez zespoły otępienne (w tym chorobę Alzheimera), stany poudarowe oraz depresję.

Podopieczni Ośrodka korzystają z usług opiekuńczych obowiązkowo, natomiast z usług psychologicznych mogą korzystać fakultatywnie, według własnego wyboru. Warunkiem korzystania z nich jest zaakceptowanie regulaminu obowiązującego w Ośrodku i uiszczenie opłaty za każdą z usług (usługi opiekuńcze i psychologiczne wycenione są osobno przez Wnioskodawcę).

Na usługi opiekuńcze składają się:

1.  dzienny pobyt w Ośrodku,
2.  ćwiczenia usprawniające pamięć w ramach terapii zajęciowej,
3.  zajęcia plastyczne i rękodzielnicze w ramach terapii zajęciowej,
4.  zapewnienie materiałów i sprzętu do terapii zajęciowej,
5.  światłoterapia,
6.  muzykoterapia,
7.  zajęcia rekreacyjne w ogrodzie,
8.  gimnastyka,
9.  włączanie podopiecznych w życie Ośrodka,
10.  zaspokajanie potrzeb towarzyskich i kulturalnych podopiecznych poprzez organizowanie uroczystości i imprez okolicznościowych.

W trosce o jakość świadczonych usług psychologicznych, Spółdzielnia zatrudnia na podstawie umowy zlecenia fachowego specjalistę uprawnionego w rozumieniu ustawy z dnia 8 czerwca 2001 r. o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów (Dz. U. z 2001 r. poz. 763, z późn.zm.) do wykonywania zawodu psychologa. Na usługi psychologiczne składają się:

1.  indywidualne konsultacje psychologiczne,
2.  grupowe zajęcia z psychologiem.

Usługi psychologiczne stanowią istotną część działalności Wnioskodawcy, ponieważ służą zachowaniu i poprawie zdrowia podopiecznych Ośrodka. Oferowane są zajęcia grupowe, prowadzone w formie ćwiczeń aktywizujących dla seniorów cierpiących na zaburzenia pamięci oraz depresję (np. terapia reminiscencyjna odwołująca się do wspomnień i przeżyć uczestników). Podopieczni mogą również skorzystać z indywidualnych konsultacji, których celem jest obserwacja seniorów pod kątem występujących zaburzeń funkcji poznawczych (test MMSE oraz test zegara powtarzane są zgodnie z zaleceniem psychologa) oraz rozmowy przyczyniające się do redukcji stresu i poprawy jakości funkcjonowania. Równy nacisk kładzie się na profilaktykę, czyli zapobieganie takim chorobom wieku podeszłego, jak np. Alzheimer.

Podopieczni mogą także skorzystać z przewozu i wyżywienia.

Wnioskodawca dokumentuje sprzedaż usług za pomocą kasy rejestrującej i wystawia na rzecz nabywcy paragon fiskalny (sprzedaż zwolniona - zwolnienie podmiotowe).

W przypadku wykupienia usług na cały miesiąc, na paragonie fiskalnym ujmowano w jednej pozycji łączną wartość sprzedanych usług opiekuńczych i psychologicznych (suma dwóch opłat) oraz dodatkowo koszt wyżywienia i przewozu, których wysokość uwzględniała stawkę dzienną wyżywienia i przewozu, i uzależniona była od faktycznej obecności podopiecznego w Ośrodku w danym miesiącu.

W przypadku wykupienia usług na poszczególne dni miesiąca, na paragonie fiskalnym ujmowano w jednej pozycji łączną wartość sprzedanych usług opiekuńczych, psychologicznych i wyżywienia (według stawek dziennych) oraz dodatkowo koszt przewozu.

W każdym przypadku Wnioskodawca posiada dokumentację, z której wynika sposób wyliczenia łącznej wartości sprzedaży i wysokość odpłatności za poszczególne usługi (opiekuńcze, psychologiczne, wyżywienia i przewozu).

Wnioskodawca postanowił zmienić na paragonie fiskalnym sposób dokumentowania sprzedaży i osobno ewidencjonować wartość poszczególnych usług (opiekuńczych, psychologicznych, wyżywienia i przewozu) tak, aby w przyszłości, gdy wartość sprzedaży opodatkowanej przekroczy kwotę określoną w art. 113 ust. 13 u.p.t.u., to jest kwotę 150.000 zł, możliwe było przyporządkowanie właściwej stawki podatku albo zwolnienia od podatku do nazwy świadczonej usługi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym świadczona przez Wnioskodawcę usługa psychologiczna stanowi odrębne świadczenie i jako usługa opieki medycznej świadczona w ramach wykonywania zawodu psychologa objęta jest zakresem zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, dla celów podatkowych usługa psychologiczna oferowana w prowadzonym ośrodku dziennego pobytu i terapii nie może być traktowana jako część kompleksowej usługi opiekuńczej. Usługa psychologiczna jest usługą świadczoną odrębnie i korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u., zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania m.in. zawodu psychologa. Jak zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 7 października 2016 r. (nr IBPP3/4512-379/16-3/KG), zwolnienie przewidziane w tym przepisie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Usługa opieki medycznej może podlegać zwolnieniu tylko wtedy, gdy służy bezpośrednio wskazanym celom oraz gdy wykonywana jest przez ściśle wymieniony krąg podmiotów. Co istotne, obie przesłanki muszą być spełnione kumulatywnie.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że osoba zatrudniona przez Wnioskodawcę na stanowisku psychologa posiada ustawowo określone kwalifikacje do wykonywania tego zawodu. Mając na względzie fakt, że wszystkie czynności mieszczące się w pakiecie usług psychologicznych oferowanych podopiecznym Spółdzielni wykonywane są tylko przez tego specjalistę, należy jednoznacznie stwierdzić, że zachodzi przesłanka podmiotowa. Jak bowiem wynika z przytoczonej interpretacji indywidualnej „forma świadczenia usług w zakresie opieki medycznej przez podmioty wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 19 pozostaje bez znaczenia”. Takie też stanowisko zostało zaaprobowane przez Ministra Finansów, m.in. w interpretacjach indywidualnych z dnia 24 lutego 2015 r. (nr IBPP3/443-1452/14/LŻ) oraz z dnia 24 marca 2016 r. (nr IBPP3/4512-992/15/KS).

Do rozstrzygnięcia pozostaje kwestia, czy świadczona usługa służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu bądź poprawie zdrowia. Jak wyjaśniono w niniejszym wniosku, czynności wykonywane przez psychologa obejmują prowadzenie warsztatów grupowych oraz udzielanie indywidualnych konsultacji. Usługi adresowane są do seniorów cierpiących na zaburzenia pamięci oraz depresję (np. terapia reminiscencyjna odwołująca się do wspomnień i przeżyć uczestników). Podopieczni odbywają również indywidualne konsultacje, których celem jest obserwacja seniorów pod kątem występujących zaburzeń funkcji poznawczych oraz rozmowy przyczyniające się do redukcji stresu i poprawy jakości funkcjonowania, a następnie wdrażana jest dostosowana indywidualnie terapia, ukierunkowana na leczenie wykrytej dysfunkcji. Równy nacisk kładzie się na profilaktykę, np. zapobieganie takim chorobom wieku podeszłego jak Alzheimer.

W tym stanie rzeczy, świadczona przed Wnioskodawcę usługa psychologiczna ma nie tylko cel profilaktyczny, ale z pewnością służy poprawie zdrowia. Minister Finansów potwierdził, m.in. w interpretacjach indywidualnych z 17 grudnia 2013 r. (nr IBPP3/443-1168/13/LŻ) oraz 13 marca 2014 r. (nr IBPP3/443-1477/13/KG), że usługi psychologiczne, obejmujące swym zakresem zbliżony zakres czynności, mogą korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 2 pkt 19 u.p.t.u.

Kwestią wątpliwą pozostaje to czy dla celów określenia podstawy opodatkowania oferowana przez Wnioskodawcę usługa psychologiczna stanowi jedynie element składowy kompleksowej usługi opiekuńczej i należy zastosować jednolitą stawkę, właściwą dla usługi zasadniczej, czy też świadczenie to powinno być traktowane jako niezależne i tym samym korzystać ze zwolnienia.

Ani przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, ani krajowa ustawa o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia usługi kompleksowej. Konieczne jest więc odwołanie się do bogatego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (dalej: TSUE) oraz polskich sądów administracyjnych. Przede wszystkim należy wskazać na ogólną zasadę, wywodzoną z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którą każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne. Niedopuszczalne jest rozdzielanie danej czynności tylko wtedy, gdy w aspekcie gospodarczym stanowi ona jedno świadczenie. Takie stanowisko wyraził TSUE w orzeczeniu z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 (pkt 29) i jest ono konsekwentnie podtrzymywane (przykładowo w wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV. OV Bank NV; z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, pkt 22; z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C 461/08 Don Bosco Onroerend Goed, pkt 35). Pogląd o wyjątkowości kwalifikowania świadczeń jako kompleksowych znajdują również poparcie w krajowej judykaturze. WSA w Białymstoku, w wyroku z dnia 19 stycznia 2012 r. (I SA/Bk 462/11) podkreślił, że „niewątpliwie jako zasadę należy przyjąć za orzecznictwem Trybunału, iż każdą usługę należy traktować odrębnie".

Wszelkie odstępstwa od tej fundamentalnej reguły wymagają gruntownej analizy stanu faktycznego oraz dokonania oceny, czy w danych okolicznościach zachodzą przesłanki warunkujące występowanie świadczenia złożonego. Przegląd orzecznictwa TSUE pozwala wyodrębnić szereg kryteriów kwalifikacyjnych, wśród których kluczowe znaczenie ma nierozerwalność związku pomiędzy świadczeniami składowymi oraz jednoznacznie dominujący charakter jednego z nich.

W wyroku w sprawie C-41/04 TSUE wyjaśnił, że „jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej". Jak należy natomiast wnioskować z wyroku z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere sztuczność rozdzielenia przejawia się w tym, że wydzielone świadczenie, oferowane samoistnie, nie zaspokajałoby żadnej potrzeby nabywcy, a tym samym byłoby pozbawione ekonomicznej wartości. Powyższe stanowisko jest w pełni aprobowane przez polski sądy. W wyroku z 6 czerwca 2013 r. (I FSK 1758/12) NSA powtórzył, że świadczenia należy traktować rozłącznie, jeżeli „traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone". Odnosząc się do drugiej przesłanki, za dominujące świadczenie należy uznać takie, wobec którego pozostałe elementy pełnią tylko funkcję pomocniczą, tzn. „umożliwiają lub ułatwiają pełniejsze wykorzystanie usługi podstawowej” (wyrok NSA z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. II FSK 2389/15). Innymi słowy, niemożliwe byłoby zrealizowanie (względne pełne zrealizowanie) usługi głównej bez wykonania świadczeń pomocniczych. W przytoczonym orzecznictwie wskazuje się ponadto, że złożoność świadczeń może być oceniania tylko z perspektywy nabywcy. W zależności bowiem od jego konkretnych potrzeb w danym stanie faktycznym takie same spośród świadczonych usług mogą być zakwalifikowane jako kilka odrębnych bądź jako jedna kompleksowa.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, należy stwierdzić, że w zaistniałym stanie faktycznym nie zostały spełnione warunki konieczne do uznania oferowanej przez Wnioskodawcę usługi psychologicznej za element świadczenia złożonego. Po pierwsze, zarówno indywidualne konsultacje, jak i grupowe zajęcia z psychologiem są powszechnie oferowane na rynku jako odrębna usługa o określonej wartości ekonomicznej. Niezaprzeczalnie, z punktu widzenia podopiecznych Ośrodka, ta konkretna usługa zaspokaja specyficzne potrzeby. Nie można zatem mówić o nierozerwalnym związku tego świadczenia z pozostałymi usługami opiekuńczo-terapeutycznymi. Po drugie, trudno uznać, aby inne zajęcia w Ośrodku miały charakter dominujący względem spotkań z psychologiem. Z perspektywy wielu podopiecznych, np. cierpiących na depresję, może się okazać, że jest wręcz przeciwnie i ta właśnie usługa stanowi główne świadczenie. Jednocześnie nie sposób uznać, że bez udziału psychologa Wnioskodawca nie mógłby oferować innych usług (np. zajęć plastycznych, gimnastycznych), bez uszczerbku dla ich jakości.

Skoro żadna z przesłanek materialnych koniecznych do uznania rozpatrywanych czynności za świadczenie kompleksowe nie została spełniona, to bez znaczenia pozostaje fakt, iż na części paragonów fiskalnych, dokumentujących sprzedaż, wartość wszystkich usług wykazana jest jako jedna pozycja.

Wystawienie faktury bądź paragonu jest wyłącznie czynnością techniczną, wtórną wobec samej transakcji i nie determinuje charakteru świadczenia. Przepis art. 111 ust. 1 u.p.t.u., nakładający obowiązek ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, dotyczy wyłącznie kwestii dokumentowania zaszłości gospodarczej. Chociaż paragon fiskalny jest dokumentem prywatnym sformalizowanym, którego minimalne wymagania co do treści zostały określone w § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2013 r., poz. 363), to nie ma on cech dokumentu publicznego (urzędowego), z którym wiąże się np. domniemanie prawdziwości. Paragon fiskalny służy zatem jedynie potwierdzeniu zaistnienia określonego zdarzenia, w tym przypadku wykonania usług, co w razie wątpliwości można zweryfikować inną dokumentacją posiadaną przez wystawcę. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 6 kwietnia 2016 r. (nr IBPP3/4512-982/15/JP) podkreślił, że „paragon nie jest jedynym dokumentem przesądzającym o stanie faktycznym, który znajduje odzwierciedlenie w rzeczywistości".

Wnioskodawca posiada dokumentację, z której wyraźnie wynika wysokość odpłatności za poszczególne usługi (opiekuńcze, psychologiczne, wyżywienie, przewóz), dlatego ujęcie na paragonie fiskalnym w jednej pozycji łącznej wartości sprzedanych usług nie świadczy ani o ustaleniu jednej ceny, ani tym bardziej o ich złożonym charakterze. Nawet gdyby uznać, że jedną ceną objęto kilka świadczeń, to TSUE w wyroku z dnia 17 stycznia 2013r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing sp. z o.o. (pkt 44) wyraźnie wskazał, że choć ustalenie jednej ceny za świadczenie może być pomocne przy ustaleniu, czy mamy do czynienia z usługą kompleksową, to nie jest samo w sobie decydujące.

Do analogicznych wniosków prowadzi analiza orzeczenia z 19 stycznia 2012 r. w sprawie C-117/11 Purple Parking LTD, Airparks Services Ltd (pkt 34), w którym TSUE również uznał, że ustalenie jednej łącznej ceny za usługi może wskazywać, ale nie decyduje o tym, że mamy do czynienia z jednolitą usługą („The appellants charge their customers a single price, which may be an indication, without being decisivo, that thoro is a single supply").

Jeśli nawet Wnioskodawca uchybił przepisom dotyczącym technicznych sposobów rejestrowania zdarzeń gospodarczych, poprzez niewykazanie świadczonej usługi psychologicznej w osobnej pozycji paragonu, to nie można a priori przyjmować, że niezachowany został przepis materialnoprawny dający możliwość zwolnienia tych usług z opodatkowania.

W konsekwencji należy stwierdzić, że świadczona przez Wnioskodawcę usługa psychologiczna jest świadczeniem samoistnym, a zatem nie dzieli losu podatkowego usługi opiekuńczej i może zostać objęta zwolnieniem z podatku od towarów i usług, ponieważ spełniona została zarówno przesłanka podmiotowa, jak i przedmiotowa hipotezy normy prawnej wyrażonej w art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy, stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2- 2c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Jednakże ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku VAT dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Należy podkreślić, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego czy działalności leczniczej. Wobec powyższego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 618, z późn. zm.).

W oparciu o art. 2 ust. 1 pkt 5 cyt. wyżej ustawy, za podmiot wykonujący działalność leczniczą uznaje się podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza lub pielęgniarkę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

W art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, ustawodawca przewidział również zwolnienie od podatku dla usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczonych w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 618, z późn. zm.),
4.  psychologa.

W tym miejscu zauważyć należy, że zasady wykonywania zawodu psychologa zostały uregulowane w ustawie z dnia 8 czerwca 2001 r. o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów (Dz. U. z 2001 r., nr 73, poz. 763 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 3 ww. ustawy, zawód psychologa może wykonywać osoba, która spełnia wymagania określone niniejszą ustawą.

W myśl natomiast art. 4 ust. 1 ustawy o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów, wykonywanie zawodu psychologa polega na świadczeniu usług psychologicznych, a w szczególności na:

1.  diagnozie psychologicznej,
2.  opiniowaniu,
3.  orzekaniu, o ile przepisy odrębne tak stanowią,
4.  psychoterapii,
5.  udzielaniu pomocy psychologicznej.

Zatem, na podstawie przepisów ww. ustawy, udzielanie świadczeń zdrowotnych zastrzeżonych dla zawodu psychologa wykonywać mogą jedynie osoby posiadające określone ustawowo kwalifikacje, potwierdzone odpowiednimi dokumentami.

Analiza ww. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, że zwolnienie od podatku VAT usług w zakresie opieki medycznej ma charakter podmiotowo–przedmiotowy. Z tego względu, oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź przez określonych przedstawicieli zawodów medycznych. Obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu (przedmiot) przez określone osoby (podmioty). Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Powyższe oznacza, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, jeżeli:

*   służą one profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia,

*   wykonywane są w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze, lub

*   wykonywane są przez lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki, położne oraz osoby wykonujące inne zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej oraz psychologów.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi prywatny ośrodek dziennego pobytu i terapii zajęciowej, m.in. dla osób starszych i niepełnosprawnych, w którym świadczy usługi opiekuńcze i psychologiczne dedykowane szczególnie osobom cierpiącym na zaburzenia pamięci, spowodowane m.in. przez zespoły otępienne (w tym chorobę Alzheimera), stany poudarowe oraz depresję. Podopieczni Ośrodka korzystają z usług opiekuńczych obowiązkowo, natomiast z usług psychologicznych mogą korzystać fakultatywnie, według własnego wyboru. Warunkiem korzystania z nich jest zaakceptowanie regulaminu obowiązującego w Ośrodku i uiszczenie opłaty za każdą z usług (usługi opiekuńcze i psychologiczne wycenione są osobno przez Wnioskodawcę). Wnioskodawca zatrudnia na podstawie umowy zlecenia specjalistę uprawnionego w rozumieniu ustawy z dnia 8 czerwca 2001 r. o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów (Dz. U. z 2001 r. poz. 763, z późn.zm.) do wykonywania zawodu psychologa. Na usługi psychologiczne składają się indywidualne konsultacje psychologiczne oraz grupowe zajęcia z psychologiem. Usługi psychologiczne służą zachowaniu i poprawie zdrowia podopiecznych Ośrodka. Oferowane są zajęcia grupowe, prowadzone w formie ćwiczeń aktywizujących dla seniorów cierpiących na zaburzenia pamięci oraz depresję (np. terapia reminiscencyjna odwołująca się do wspomnień i przeżyć uczestników). Podopieczni mogą również skorzystać z indywidualnych konsultacji, których celem jest obserwacja seniorów pod kątem występujących zaburzeń funkcji poznawczych (test MMSE oraz test zegara powtarzane są zgodnie z zaleceniem psychologa) oraz rozmowy przyczyniające się do redukcji stresu i poprawy jakości funkcjonowania. Równy nacisk kładzie się na profilaktykę, czyli zapobieganie takim chorobom wieku podeszłego, jak np. Alzheimer.

Biorąc pod uwagę powyższe, w kontekście cyt. wyżej art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku spełniona jest przesłanka podmiotowa warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu w odniesieniu do świadczonych usług psychologicznych, wykonywanych przez zatrudnionego przez Wnioskodawcę psychologa. Zawód psychologa został wprost wymieniony w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy. Psycholog jest bez wątpienia osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Pozostaje zatem do przeanalizowania kwestia, czy będące przedmiotem zapytania usługi psychologiczne spełniają – wskazaną w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy – przesłankę o charakterze przedmiotowym, a więc rozstrzygnięcie, czy usługi te – ze względu na cel ich wykonywania – mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu, poprawie zdrowia. Powołany bowiem przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie obejmuje natomiast wszystkich świadczeń, które mogą być wykonywane w ramach zawodów medycznych, ale tylko te usługi, które służą określonemu celowi. Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od VAT. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania wymienionych w przepisie zawodów, w tym psychologa, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli usługi te nie odpowiadają koncepcji opieki medycznej. A zatem jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących pewne konsekwencje, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku. Jeżeli zatem usługa polega np. na wydaniu ekspertyzy lekarskiej, która będzie stanowić podstawę do stwierdzenia predyspozycji osoby badanej do wykonywania określonego zawodu/pracy, to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak cel realizacji tej usługi nie służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Jak wskazano wyżej – z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki – celem ich świadczenia jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia i świadczone są w ramach wykonywanych zawodów (lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa i osób świadczących powyższe usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej).

Należy podkreślić, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Ponadto, jak również wielokrotnie podkreślał TSUE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, odpowiada zakresowi zwolnienia wynikającego z przepisu art. 132 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Jednakże należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza, z której jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. Dla przykładu, w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH, TSUE stwierdził: „(\`(...)\`) pojęcia »opieki medycznej« oraz »świadczeń opieki medycznej« (\`(...)\`) odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia” (C-106/05, pkt 27). Również w wyroku w sprawie d’Ambrumenil TSUE podkreślał: „Jeżeli chodzi o pojęcie świadczenia opieki medycznej (\`(...)\`) pojęcia tego nie można poddać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych” (C-307/01, pkt 57). Ponadto w wyroku tym (pkt 60) TSUE wskazał, że „to, czy dana usługa medyczna powinna zostać zwolniona z podatku VAT warunkuje jej cel. Dlatego, jeżeli kontekst, w jakim realizowana jest dana usługa medyczna pozwala określić, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi zwolnienie (\`(...)\`) nie ma zastosowania do tej usługi”.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, ani orzecznictwo TSUE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01 oraz w sprawie C-384/98.

Zatem zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

W tym miejscu raz jeszcze należy zaakcentować, że wszędzie tam, gdzie usługa nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT. Świadczenie usług medycznych bowiem nawet w sytuacji, gdy jest wykonywane przez podmiot wymieniony w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy nie korzysta ze zwolnienia, jeśli usługi te nie odpowiadają koncepcji opieki medycznej. Jeśli zatem głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących pewne prawne konsekwencje, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku.

Należy w tym miejscu zauważyć, że profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, przez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej. „Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. „Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie. Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Poprawa to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa podlega zwolnieniu od podatku VAT, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Jak wskazał Wnioskodawca, opisane we wniosku usługi psychologiczne służą profilaktyce, zachowaniu i poprawie zdrowia podopiecznych Ośrodka. Oferowane zajęcia grupowe, prowadzone w formie ćwiczeń, aktywizują seniorów cierpiących na zaburzenia pamięci oraz depresję. Celem indywidualnych konsultacji jest obserwacja seniorów pod kątem występujących zaburzeń funkcji poznawczych (test MMSE oraz test zegara powtarzane są zgodnie z zaleceniem psychologa) oraz rozmowy, przyczyniające się do redukcji stresu i poprawy jakości funkcjonowania. Profilaktyka ma na celu zapobieganie takim chorobom wieku podeszłego, jak np. Alzheimer. Zatem świadczone usługi psychologiczne mieszczą się w zakresie usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy. Tym samym należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie również przesłanka przedmiotowa niezbędna do zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług jest spełniona.

Wnioskodawca ma również wątpliwości czy ww. usługi psychologiczne stanowią świadczenie odrębne od usługi opiekuńczej.

Zważywszy, iż przedmiotem świadczenia oferowanego przez Wnioskodawcę są różne czynności, wskazać należy, że aby móc uznać, iż dana usługa jest usługą jednolitą - złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza jednak zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT.

W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, TSUE analizował problem związany z dostarczeniem nabywcy typowego, standardowego oprogramowania oraz – jednocześnie – usługi jego dostosowania do indywidualnych potrzeb klienta, przy czym klient otrzymywał od dostawcy od razu oprogramowanie dostosowane do jego potrzeb. Powstała więc wątpliwość co do tego, czy podatnik wykonał, de facto, dwa odrębne świadczenia – dostawę typowego oprogramowania i usługę jego dostosowania do potrzeb klienta, czy też świadczenie podatnika miało charakter jednego świadczenia kompleksowego (złożonego).

W wyroku tym TSUE zawarł kilka uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by – po pierwsze – każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną (pkt 20 uzasadnienia), jednocześnie – po drugie – trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT (pkt 20).

W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy – wg TSUE – przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym TSUE wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy. Bo przecież w omawianym przypadku to właśnie perspektywa nabywcy (dla którego wartość nabytego świadczenia jest tworzona przez fakt wejścia w posiadanie oprogramowania przystosowanego do jego indywidualnych potrzeb, a nie oprogramowania standardowego, które mogło być wręcz bezużyteczne – przystosowanie to zostało dokonane przez ten sam podmiot, który dokonał dostawy oprogramowania) była podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia. Trybunał szczególnie wyraźnie w omawianym wyroku podkreśla fakt, iż: „(\`(...)\`) nabycie przez klienta samego standardowego oprogramowania nie było w żaden sposób użyteczne”. W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku należy przyjąć, iż nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

Zwrócić należy uwagę na to, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowanie podatkiem od towarów i usług ustawodawca powiązał z wystąpieniem określonych zdarzeń, tj. np. z dostawą towaru lub ze świadczeniem usługi. Dla opodatkowania istotne jest zatem tylko to, czy w danym przypadku mamy do czynienia z jedną z czynności enumeratywnie wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wskazano powyżej, w sytuacji, gdy transakcja składa się z kilku elementów stanowiących jedną dostawę towarów lub świadczenie usług, tj. gdy jeden element należy postrzegać jako usługę pomocniczą względem usługi głównej, usługa pomocnicza jest opodatkowana tak, jak usługa główna.

Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do świadczenia zasadniczego, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem w skutecznym wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie jest wykluczone z tego powodu, że do poszczególnych elementów wykazane są odrębnie ceny. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Analizując zakres usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz podopiecznych Ośrodka, będących przedmiotem wniosku, należy stwierdzić, że z uwagi na to, że:

*   podstawowym rodzajem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług opiekuńczych (nabycie usług opiekuńczych przez podopiecznych jest obowiązkowe),

*   z usług psychologicznych podopieczni mogą korzystać fakultatywnie według własnego wyboru,

*   warunkiem korzystania z usług psychologicznych jest zaakceptowanie regulaminu,

*   usługa psychologiczna jest osobno wyceniana (Wnioskodawca posiada stosowną dokumentację, z której wynika sposób wyliczenia wartości sprzedaży i wysokość odpłatności za poszczególne usługi – opiekuńcze, psychologiczne, wyżywienia i przewozu)

nie można uznać, że świadczona usługa psychologiczna stanowi element świadczenia złożonego (kompleksowego). Brak podstaw do uznania, że usługa ta jest niezbędna do świadczenia usługi podstawowej - usługi opiekuńczej. Usługa psychologiczna może mieć samoistny charakter. Jest świadczona jako usługa fakultatywna, zatem nie jest od niej uzależnione świadczenie usługi głównej.

W świetle powyższego, usługa psychologiczna stanowi świadczenie odrębne od usługi opiekuńczej świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz podopiecznych Ośrodka.

Tym samym, mając na uwadze okoliczności stanu faktycznego oraz obowiązujące przepisy, należy stwierdzić, że świadczona przez Wnioskodawcę usługa psychologiczna stanowi odrębne świadczenie i jako usługa w zakresie opieki medycznej, służąca – jak wynika z wniosku - profilaktyce, zachowaniu i poprawie zdrowia podopiecznych Ośrodka, świadczona w ramach wykonywania zawodu psychologa przez zatrudnioną przez Wnioskodawcę osobę, podlega zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku (sposób dokumentowania świadczonych usług), nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.