Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/4511-328/15/IL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-05-26
Teza: Możliwość skorzystania z ulgi prorodzinnej.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku; rozliczanie (rozliczenia)-rozliczenie roczne; ulga-ulga prorodzinna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 6; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 6a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 22 lutego 2015 r. (data wpływu 26 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z ulgi prorodzinnej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 lutego 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z ulgi prorodzinnej

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca rozwiódł się z żoną Małgorzatą Cz. w 2011 r. Ze związku z nią ma dwóch synów Jerzego (1993) i Marka (1995). Ze względu na nieudolną opiekę nad dziećmi matki, ojciec w 2012 r. zabrał synów do siebie, gdzie do połowy 2014 r. pozostawali na Jego wyłącznym utrzymaniu i wyłącznie on sprawował władzę rodzicielską. W czasie pobytu synów pod opieką ojca matka nie interesowała się losem dzieci, nie odwiedziła ich ani razu, nawet z okazji imienin, urodzin, czy Świąt, nie interesowała się wynikami w nauce, nie obchodziło ją towarzystwo w jakim dzieci przebywały, nie płaciła alimentów, jak również, nie partycypowała w żaden inny sposób w kosztach utrzymania dzieci. Według Wnioskodawcy matka w żaden sposób nie wykonywała władzy rodzicielskiej przez cały rok podatkowy. Mimo to pod koniec grudnia Wnioskodawca otrzymał od Naczelnika Urzędu Skarbowego wezwanie, zgodnie z którym został poproszony o złożenie poprawnego zeznania o wysokości uzyskanego dochodu PIT-37 za 2013 r. Wnioskodawca został poinformowany, że przysługuje Mu odliczenie z tytułu ulgi na dzieci w kwocie 1.112,04 zł - pozostałą część odliczyła żona.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca spełniając warunek określony w art. 27f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych był uprawniony do skorzystania w pełni z ulgi na dzieci na mocy art. 27f ust. 2 pkt 2 skoro dzieci przebywały pod jego wyłączną opieką przez 12 miesięcy w roku?

Zdaniem Wnioskodawcy spełnienie warunku określonego w art. 27f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uprawniało go do skorzystania z pełnej ulgi na każde dziecko na mocy art. 27f ust. 2 pkt 2 skoro dzieci przebywały pod jego wyłączną opieką przez 12 miesięcy w roku. Ze względu na całkowity brak zainteresowania matki losem dzieci od dnia gdy zamieszkały one z ojcem, ponadto brak zainteresowania przez matkę dziećmi w czasie, gdy przebywały pod jej opieką to jest w latach 2011 – 2012, co było przyczyną przekazania dzieci pod opiekę ojca z jednoczesnym ograniczeniem matce praw rodzicielskich, Waldemar C. - Wnioskodawca sprawował wyłączną władzę rodzicielską nad uczącym się w Technikum pełnoletnim synem Jerzym C. oraz nieletnim uczącym się również w Technikum synem Markiem C.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołuje się na artykuł zamieszczony w „Przeglądzie Podatku Dochodowego" nr 3 (315) z dnia 1 lutego 2012 r. pt.: „Ulga prorodzinna w rozliczeniu rocznym tylko dla rodziców aktywnie uczestniczących w wychowaniu małoletniego dziecka” Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Apelacyjnego w Warszawie do nabycia przez podatnika prawa do odliczenia od podatku kwoty ulgi na małoletnie dziecko konieczne jest posiadanie i faktyczne wykonywanie władzy rodzicielskiej nad dzieckiem w roku podatkowym, samo posiadanie władzy rodzicielskiej jest przesłanką konieczną, ale niewystarczającą do zastosowania odliczenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 27f ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, podatnik ma prawo odliczyć kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2 na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym:

1.  wykonywał władzę rodzicielską,
2.  pełnił funkcję opiekuna prawnego, jeżeli dziecko z nim zamieszkiwało,
3.  sprawował opiekę poprzez pełnienie funkcji rodziny zastępczej na podstawie orzeczenia sądu lub umowy zawartej ze starostą.

Stosownie do art. 27f ust. 2 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. odliczeniu podlega za każdy miesiąc kalendarzowy roku podatkowego, w którym podatnik wykonywał władzę, pełnił funkcję albo sprawował opiekę, o których mowa w ust. 1, w stosunku do:

1.  jednego małoletniego dziecka - kwota stanowiąca 1/6 kwoty zmniejszającej podatek określonej w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, jeżeli dochody podatnika:

1.  pozostającego przez cały rok podatkowy w związku małżeńskim i jego małżonka, nie przekroczyły w roku podatkowym kwoty 112.000 zł,
2.  niepozostającego w związku małżeńskim, w tym również przez część roku podatkowego, nie przekroczyły w roku podatkowym kwoty 56.000 zł, za wyjątkiem podatnika samotnie wychowującego małoletnie dziecko wymienionego w art. 6 ust. 4, do którego ma zastosowanie kwota dochodu określona w lit. a;

3.  dwojga małoletnich dzieci - kwota stanowiąca 1/6 kwoty zmniejszającej podatek określonej w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, na każde dziecko.
4.  trojga i więcej małoletnich dzieci - kwota stanowiąca:

1.  1/6 kwoty zmniejszającej podatek określonej w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, odpowiednio na pierwsze i drugie dziecko,
2.  1/4 kwoty zmniejszającej podatek określonej w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, na trzecie dziecko,
3.  1/3 kwoty zmniejszającej podatek określonej w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, na czwarte i każde kolejne dziecko.

Stosownie do art. 27f ust. 2a ustawy za dochody, o których mowa w ust. 2 pkt 1, uważa się dochody uzyskane łącznie w danym roku podatkowym, do których mają zastosowanie zasady opodatkowania określone w art. 27, art. 30b i art. 30c, pomniejszone o kwotę składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a.

Odliczenie, o którym mowa w ust. 2 pkt 2 lub 3, przysługuje podatnikowi określonemu w ust. 1, który co najmniej przez jeden dzień roku podatkowego wykonywał władzę, pełnił funkcję lub sprawował opiekę, o których mowa w ust. 1, w stosunku do więcej niż jednego dziecka (art. 27f us t. 2b ww. ustawy).

W świetle art. 27f ust. 2c ww. ustawy odliczenie, o którym mowa w ust. 1 nie przysługuje, poczynając od miesiąca kalendarzowego, w którym dziecko:

1.  na podstawie orzeczenia sądu zostało umieszczone w instytucji zapewniającej całodobowe utrzymanie w rozumieniu przepisów o świadczeniach rodzinnych;
2.  wstąpiło w związek małżeński.

W myśl art. 27f ust. 3 tej ustawy, w przypadku gdy w tym samym miesiącu kalendarzowym w stosunku do dziecka wykonywana jest władza, pełniona funkcja albo sprawowana opieka, o których mowa w ust. 1, każdemu z podatników przysługuje odliczenie w kwocie stanowiącej 1/30 kwoty obliczonej zgodnie z ust. 2 za każdy dzień sprawowania pieczy nad dzieckiem.

Przepis art. 27f ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż odliczenie dotyczy łącznie obojga rodziców, opiekunów prawnych dziecka albo rodziców zastępczych pozostających w związku małżeńskim. Kwotę tę mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej.

Na podstawie art. 27f ust. 5 ww. ustawy odliczenia dokonuje się w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1, podając liczbę dzieci i ich numery PESEL, a w przypadku braku tych numerów - imiona, nazwiska oraz daty urodzenia dzieci. Na żądanie organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej, podatnik jest obowiązany przedstawić zaświadczenia, oświadczenia oraz inne dowody niezbędne do ustalenia prawa do odliczenia, w szczególności:

1.  odpis aktu urodzenia dziecka,
2.  zaświadczenie sądu rodzinnego o ustaleniu opiekuna prawnego dziecka,
3.  odpis orzeczenia sądu o ustaleniu rodziny zastępczej lub umowę zawartą między rodziną zastępczą a starostą,
4.  zaświadczenie o uczęszczaniu pełnoletniego dziecka do szkoły.

Zgodnie z art. 27f ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio do podatników utrzymujących pełnoletnie dzieci, o których mowa w art. 6 ust. 4 pkt 2 i 3, w związku z wykonywaniem przez tych podatników ciążącego na nich obowiązku alimentacyjnego oraz w związku ze sprawowaniem funkcji rodziny zastępczej.

Treść art. 27f ust. 6 w powiązaniu z art. 6 ust. 4 pkt 2 i 3 wskazuje, że odliczenie kwoty określonej w ust. 2 przysługuje podatnikowi, który utrzymywał dzieci pełnoletnie

*   bez względu na ich wiek, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną,
*   do ukończenia 25 roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek oraz stawki podatku, określonych w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej

\- podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie.

Podkreślenia wymaga, iż korzystanie z każdej preferencji podatkowej, w tym ulgi przewidzianej w art. 27f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzależnione jest od spełnienia wszystkich ustawowych przesłanek wymaganych do jej zastosowania.

Władza rodzicielska – zgodnie z art. 93 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 583) – przysługuje obojgu rodzicom, a – stosownie do art. 97 § 1 tejże ustawy – jeżeli władza rodzicielska przysługuje obojgu rodzicom, każde z nich jest zobowiązane i uprawnione do jej wykonywania.

W myśl art. 95 § 1ww. ustawy, władza rodzicielska obejmuje w szczególności obowiązek i prawo rodziców do wykonywania pieczy nad osobą i majątkiem dziecka oraz do wychowania dziecka, z poszanowaniem jego godności i praw. Stosownie do § 3 tegoż artykułu, władza rodzicielska powinna być wykonywana tak, jak tego wymaga dobro dziecka i interes społeczny. Natomiast zgodnie z § 4 ww. artykułu, rodzice przed powzięciem decyzji w ważniejszych sprawach dotyczących osoby lub majątku dziecka powinni je wysłuchać, jeżeli rozwój umysłowy, stan zdrowia i stopień dojrzałości dziecka na to pozwala, oraz uwzględnić w miarę możliwości jego rozsądne życzenia.

Z art. 96 § 1 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy wynika zaś, że rodzice wychowują dziecko pozostające pod ich władzą rodzicielską i kierują nim. Obowiązani są troszczyć się o fizyczny i duchowy rozwój dziecka i przygotowywać je należycie do pracy dla dobra społeczeństwa odpowiednio do jego uzdolnień.

Zatem w sytuacji, gdy Wnioskodawca w 2013 r. w stosunku do małoletniego syna wykonywał władzę rodzicielską miał prawo do dokonywania odliczeń w ramach ulgi prorodzinnej, na podstawie art. 27f ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie sposób jednakże zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że spełnienie warunku określonego w art. 27f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uprawnia Wnioskodawcę do skorzystania w pełni z ulgi na dzieci.

W przedmiotowej sprawie bowiem możliwość skorzystania z ulgi przez Wnioskodawcę należy rozpatrywać przede wszystkim również w kontekście art. 27f ust. 6 ww. ustawy (w trakcie 2013 r. także syn Marek ukończył 18 lat, a tym samym stał się osobą pełnoletnią). Wskazać natomiast należy, że zgodnie z powołanym art. 27f ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prawo do dokonania odliczenia kwoty wskazanej w ust. 2 tego przepisu, przysługuje m.in. podatnikom utrzymującym pełnoletnie uczące się dzieci w związku z wykonywaniem przez nich ciążącego na nich obowiązku alimentacyjnego.

Obowiązek alimentacyjny zdefiniowany został w art. 128 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy jako obowiązek dostarczania przez osobę zobowiązaną podmiotowi uprawnionemu środków utrzymania, a w miarę potrzeby także środków wychowania.

Z art. 133 § 1 ww. ustawy wynika, że rodzice obowiązani są do świadczeń alimentacyjnych względem dziecka, które nie jest jeszcze w stanie utrzymać się samodzielnie, chyba że dochody z majątku dziecka wystarczają na pokrycie kosztów jego utrzymania i wychowania. Natomiast stosownie do art. 133 § 2 tej ustawy, poza powyższym wypadkiem uprawniony do świadczeń alimentacyjnych jest tylko ten, kto znajduje się w niedostatku.

Powyższe sprawia więc, że w sytuacji, gdy w 2013 r. Wnioskodawca utrzymywał pełnoletnie dzieci w związku z wykonywaniem przez Niego ciążącego na Nim obowiązku alimentacyjnego, to – przy spełnieniu pozostałych warunków – miał prawo do dokonania odliczenia od podatku, na podstawie art. 27f ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wyjaśnić przy tym należy, że zgodnie z art. 27f ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ulga prorodzinna na każde dziecko przysługuje rodzicom w proporcjach przez nich ustalonych, z tym, że łączna kwota odliczeń, przez nich dokonana nie może przekroczyć kwoty przysługującej względem danego dziecka.

Separacja bądź rozwód rodziców nie są natomiast równoznaczne z utratą przez rodzica prawa do wykonywania władzy rodzicielskiej. Sąd rodzinny, ogłaszając separację bądź rozwiązując związek małżeński określa także prawa rodzicielskie. Jeżeli zatem nie pozbawia tego prawa jednego z rodziców, to uznaje, że rodzice są zdolni do porozumienia w sprawach dotyczących dziecka.

Z przytoczonych regulacji wynika natomiast, że limit omawianej ulgi został określony na dziecko. Rodzicom dziecka ustawodawca przyznał jeden limit. W konsekwencji, jeżeli w stosunku do danego dziecka obojgu rodzicom przysługuje władza rodzicielska, i władza ta jest wykonywana przez obojga rodziców, albo też obydwoje utrzymują pełnoletnie dzieci w związku z wykonywaniem ciążącego na nich obowiązku alimentacyjnego, to każdy z rodziców ma prawo do odliczenia, w granicach przysługującego limitu ulgi na dziecko. Powyższe oznacza, że suma miesięcznych odliczeń dokonanych przez obojga rodziców względem jednego dziecka nie może przekroczyć kwoty obliczonej zgodnie z art. 27 ust. 2 ustawy.

Kwotę tę rodzice dziecka mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej. Dotyczy to zarówno rodziców pozostających w związku małżeńskim lub partnerskim, jak i rodziców rozwiedzionych czy będących w separacji.

Jednocześnie biorąc pod uwagę umiejscowienie w przepisach ustawy sformułowania „lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej”, tj. po wyrazach „kwotę tę rodzice dziecka mogą odliczyć od podatku w częściach równych”, należy przyjąć, iż podstawową formą podziału przysługującego odliczenia pomiędzy rodziców, z których każdy ma prawo do zastosowania ulgi, jest podział tej kwoty w częściach równych.

Zatem możliwość skonsumowania tej kwoty przez rodziców dziecka w inny sposób niż w proporcji pół na pół, należy traktować w kategorii przywileju (wyjątku od generalnej zasady), a co za tym idzie tylko w tym przypadku wymagana jest zgoda obojga rodziców. Wynika to z użytego przez ustawodawcę sformułowania „w dowolnej proporcji przez nich ustalonej”, oznaczającego współudział (porozumienie) obojga rodziców w określeniu proporcji innej niż odpowiadającej częściom równym.

Porozumienie rodziców co do wysokości dokonywanego odliczenia nie jest natomiast wymagane w przypadku, gdy rodzic spełnia warunki do zastosowania odliczenia na podstawie art. 27f ust. 1 ustawy, i odliczenia tego dokonuje w wysokości 50% kwoty ulgi określonej zgodnie z art. 27f ust. 2 ustawy.

W sytuacji zatem, gdy w 2013 r. wyłącznie Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia na podstawie art. 27f ustawy, Wnioskodawca może odliczyć pełną kwotę przysługującej ulgi. Jednakże w przypadku, gdy prawo do odliczenia przysługiwało również matce dzieci, a Wnioskodawca nie ma możliwości ustalenia z matką dzieci kwoty odliczeń w odpowiednich proporcjach, należy przyjąć że ulga przysługuje Wnioskodawcy w wysokości połowy kwoty przysługującej na wspólne dzieci.

Końcowo, w niniejszej sprawie podkreślić należy, że ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana wyłącznie w oparciu o okoliczności faktyczne przedstawione w zawartym we wniosku opisie stanu faktycznego.

Postępowanie w przedmiocie interpretacji opiera się bowiem wyłącznie na stanie faktycznym, wyczerpująco przedstawionym przez Wnioskodawcę, tym bardziej, że w stosunku do tak opisanego stanu faktycznego wyrażane jest jego stanowisko. Przedmiotem interpretacji indywidualnej nie może być więc stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, co oznacza, że w ramach postępowania zmierzającego do wydania interpretacji indywidualnej organ nie może badać go w sensie merytorycznym. Organ nie może stanu faktycznego przedstawionego we wniosku własnymi ocenami podważać, ustalać, uzupełniać ani też zmieniać w jakimkolwiek zakresie, nawet wówczas, gdyby w oparciu o inne źródła (w tym dokumenty dołączane do wniosku lub uzupełnienia wniosku), czy wiedzę znaną mu z urzędu, miał uzasadnione wątpliwości co do zgodności przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego z obiektywną rzeczywistością. Instytucja interpretacji podatkowej nie daje bowiem organowi w tym względzie stosownych uprawnień dowodowych, co ma swoje uzasadnienie w zupełnie innej roli, jaką ma do spełnienia ten organ w tym postępowaniu. W postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji nie może toczyć się spór o stan faktyczny, nie może też być prowadzone postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych, tak jak ma to miejsce w postępowaniu podatkowym.

W świetle bowiem art. 14b § 1 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej to przepis prawa, a nie stan faktyczny / zdarzenie przyszłe jest przedmiotem interpretacji. Okoliczność, że przepis prawa interpretowany jest na potrzeby przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zasady powyższej nie zmienia.

Poza tym, ocena stanowiska Wnioskodawcy, a w rezultacie wydanie interpretacji indywidualnej jest możliwe wyłącznie wówczas gdy wątpliwości dotyczą przepisów prawa podatkowego i są związane z obowiązkami podatkowymi lub uprawnieniami Wnioskodawcy, a nie innych osób, np. matki Jego dzieci.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.