Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4512-1-448/15-2/HW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-09-14
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie uznania realizowanych transakcji za dostawę towarów lub świadczenie usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki dokonane za pomocą kart paliwowych
Słowa kluczowe: karta; naprawa; odliczenia-odliczenie podatku; paliwo; samochód
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., reprezentowanej przez pełnomocnika przedstawione we wniosku z dnia 10 czerwca 2015 r. (data wpływu 15 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania realizowanych transakcji za dostawę towarów lub świadczenie usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki dokonane za pomocą kart paliwowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania realizowanych transakcji za dostawę towarów lub świadczenie usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki dokonane za pomocą kart paliwowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca jest wiodącym na rynku polskim sprzedawcą obuwia. Spółka jest częścią Grupy (…), jednego z największych sprzedawców obuwia na świecie.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, Spółka posiada flotę samochodów, w skład której wchodzą samochody osobowe w rozumieniu art. 2 pkt 34 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT) użytkowane zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą jak i niezwiązanych z taką działalnością.

W odniesieniu do ww. samochodów Spółka nie prowadzi ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy o VAT. Pojazdy te stanowią własność Spółki, są przedmiotem leasingu lub są przez Spółkę najmowane od podmiotów trzecich.

W odniesieniu do wspomnianych samochodów Spółka korzysta z możliwości dokonywania bezgotówkowych zakupów (m.in. paliw, płynów samochodowych, artykułów eksploatacyjnych, usług myjni, serwisu i przejazdu płatnymi autostradami) na stacjach paliw oraz w punktach obsługi klienta przy wykorzystaniu tzw. kart paliwowych. W tym celu Spółka zawarła umowy z koncernami paliwowymi – dostawcami kart paliwowych.

Wydane Spółce karty paliwowe udostępniane są przez nią użytkownikom pojazdów (tj. pracownikom Spółki), którzy podczas wykonywania obowiązków służbowych, co do zasady zobowiązani są do tankowania samochodów przy wykorzystaniu kart. Karty te nie są przekazywane osobom trzecim.

a) Przypadek I - warunki współpracy z Koncernem I.

Wnioskodawca zawarł z Koncernem I umowę o wydanie i używanie kart Koncernu I. Na mocy tejże umowy Koncern I zobowiązuje się sprzedawać posiadaczowi karty, określone produkty i usługi.

Zgodnie z umową, karty paliwowe mogą być wydawane przez Koncern I na podstawie dyspozycji Spółki na (i) numer rejestracyjny pojazdu (karta pojazdu) (ii) konkretnego użytkownika (karta kierowcy) (iii) dowolnego użytkownika korzystającego z karty (karta na okaziciela). Karty paliwowe uprawniają użytkowników do nabywania określonych świadczeń u uczestników systemu kartowego (dalej „Uczestnicy systemu”).

Uczestnikami systemu mogą być (i) agenci stacji obsługi lub inni agenci wyznaczeni przez Koncern I (lub spółkę z grupy kapitałowej do której należy Koncern I) (ii) dowolne spółki, z którymi Koncern I (lub spółka z grupy kapitałowej do której należy Koncern I) zawarł umowę umożliwiającą im dostarczanie produktów i usług posiadaczom kart po okazaniu określonego rodzaju karty (iii) Koncern I.

Jednocześnie, wszelkie negocjacje oraz ustalenia dotyczące świadczeń nabywanych przy wykorzystaniu kart paliwowych (m.in. ustalenia dotyczące asortymentu oraz zasad wydawania i korzystania z kart paliwowych, wskazanie pojazdów, dla których wydane będą karty, uzgodnienia co do terminów płatności należności związanych z nabywanymi świadczeniami, jak również ustalenia co do przysługujących rabatów, itp.) prowadzone są bezpośrednio pomiędzy Koncernem I a Spółką.

W szczególności, uzgodnienia pomiędzy Koncernem I a Spółką obejmują określenie najważniejszych warunków transakcji realizowanych przy pomocy kart paliwowych wydanych przez Koncern I:

*   konkretnych pojazdów, do których można dokonywać zakupów z wykorzystaniem tych kart (w przypadku kart pojazdu) lub osób, które są upoważnione do użytkowania kart (w przypadku kart kierowców / na okaziciela);
*   rodzajów stacji paliw i innych punktów sprzedaży, na których możliwe jest dokonywanie zakupów z wykorzystaniem kart paliwowych (tj. w pierwszej kolejności Koncern I negocjuje tą kwestię z Uczestnikami Systemu, którzy gotowi są przyjąć system rozliczeń z wykorzystaniem kart paliwowych Koncernu I. Analogicznie, w momencie podjęcia współpracy między Spółką a Koncernem I, Spółka negocjuje i uzgadnia z Koncernem I rodzaje stacji paliw i innych punktów sprzedaży na jakich dopuszczalne będzie w jej przypadku dokonywanie rozliczeń kartami paliwowymi);
*   zakresu asortymentu, jaki może być przedmiotem zakupów rozliczanych poprzez karty paliwowe udostępnione przez Koncern I;
*   limitów dyspozycyjnych na kartach paliwowych udostępnianych użytkownikom (tj. Spółka określa według własnych potrzeb i uzgadnia z Koncernem I limity wartościowe możliwych zakupów / tankowań przy pomocy kart Koncernu I);
*   ceny towarów i usług, które mogą być nabywane z wykorzystaniem kart paliwowych. Zgodnie z umową, co do zasady cena paliwa oraz pozostałych świadczeń jest zgodna z ceną obowiązującą w punkcie ich sprzedaży. Przy czym Koncern I przyznaje Spółce rabaty i upusty dotyczące zrealizowanych przy pomocy kart paliwowych zakupów towarów i usług;
*   możliwości zmiany warunków handlowych umowy w określonych sytuacjach, w tym możliwości blokowania / unieważniania kart paliwowych.

Po udostępnieniu kart paliwowych Spółce, Koncern I w sposób bieżący zarządza wydanymi kartami i zachowuje bieżącą kontrolę nad sposobem ich wykorzystania, w tym m.in. poprzez kontrolę wykorzystania kart, kontrolę asortymentu nabywanego przez Spółkę, okresową zmianę limitów wartościowych na kartach paliwowych lub całkowite blokowanie / unieważnianie kart, w przypadku zaistnienia przesłanek uzasadniających takie działanie (w sytuacji np. kradzieży, niewłaściwego użycia lub zgubienia karty).

Spółka podkreśliła, że nie podejmuje analogicznych uzgodnień bezpośrednio z innymi Uczestnikami Systemu obsługującymi karty wydane jej przez Koncern I, gdyż w tym wypadku, nie liczy jej z nimi żaden stosunek prawny (w analizowanym przypadku jedyny stosunek prawny łączy ją z Koncernem I).

Zakupy realizowane z wykorzystaniem kart paliwowych dokonywane są przez użytkowników bezgotówkowo.

Faktury dokumentujące przedmiotowe transakcje wystawiane są w pierwszej kolejności przez innych niż Koncern I Uczestników systemu na rzecz Koncernu I. Następnie, na koniec uzgodnionego okresu rozliczeniowego Koncern I wystawia na rzecz Spółki fakturę dokumentującą transakcje dokonane w danym okresie przy użyciu kart paliwowych wydanych Spółce.

Jednocześnie, Koncern I pobiera od Spółki stałą miesięczną opłatę za prowadzenie rachunku i może pobierać dodatkowe prowizje (opłaty serwisowe) za wybrane usługi.

Co więcej, Koncern I przyjmuje ewentualne roszczenia reklamacyjne dotyczące kart paliwowych oraz podejmuje działania mające na celu rozpatrzenie przedmiotowej reklamacji. W sytuacji zaistnienia wad towarów lub usług nabywanych przez Spółkę za pomocą kart wydanych przez Koncern I, adresatem ewentualnego roszczenia z tytułu rękojmi za wady fizyczne sprzedanych świadczeń jest bowiem Koncern I jako sprzedawca w rozumieniu art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, dalej: Kodeks cywilny) z którym Spółka pozostaje w relacjach cywilnoprawnych.

b) Przypadek II – warunki współpracy z Koncernem II

Natomiast w stosunku do wydatków związanych z pozostałymi samochodami użytkowanymi przez Spółkę, (które nie są objęte umową zawartą z Koncernem I), Spółka podpisała z innym koncernem paliwowym (dalej: „Koncern II”) odrębną umowę, dotyczącą wydawania i posługiwania się kartami paliwowymi wyemitowanymi przez Koncern II oraz dokonywania i rozliczania transakcji zawartych przy użyciu tych kart.

Zgodnie z umową, karty paliwowe mogą być wydawane przez Koncern II na podstawie dyspozycji Spółki na (i) numer rejestracyjny pojazdu (karta przypisana do pojazdu) (ii) konkretnego użytkownika (karta imienna) (iii) dowolnego użytkownika korzystającego z karty (karta na okaziciela). Karty paliwowe uprawniają użytkowników do nabywania określonych świadczeń u operatorów (dalej „Operatorzy”).

Operatorami mogą być (i) podmioty prowadzące stacje paliw, które objęte są systemem kart paliowych Koncernu II (ii) inni sprzedawcy towarów i usług, wyznaczani, co pewien czas przez Koncern II.

Należy przy tym podkreślić, że wszelkie negocjacje oraz ustalenia dotyczące asortymentu nabywanego przy wykorzystaniu kart paliwowych (m.in. ustalenia dotyczące zasad wydawania i zasad korzystania z kart paliwowych, wskazanie pojazdów, dla których wydane będą karty, uzgodnienia co do terminów płatności należności związanych z nabywanymi świadczeniami, jak również ustalenia co do przysługujących rabatów, itp.) prowadzone są bezpośrednio pomiędzy Koncernem II a Spółką.

W szczególności, uzgodnienia pomiędzy Koncernem II a Spółką obejmują określenie (Spółka nie podejmuje analogicznych uzgodnień bezpośrednio z Operatorami, gdyż nie łączy jej z nimi żaden stosunek prawny):

*   konkretnych pojazdów, do których można dokonywać zakupów z wykorzystaniem kart paliwowych (w przypadku kart przypisanych do pojazdu) lub osób które są upoważnione do użytkowania kart (w przypadku kart imiennych na okaziciela);
*   rodzajów stacji paliw, na których możliwe jest dokonywanie zakupów z wykorzystaniem kart paliwowych (tj. w pierwszej kolejności Koncern II negocjuje tą kwestię z Operatorami, którzy gotowi są przyjąć system rozliczeń z wykorzystaniem kart paliwowych Koncernu II. Analogicznie, w momencie podjęcia współpracy między Spółką a Koncernem II Spółka negocjuje i uzgadnia z Koncernem II rodzaje stacji paliw na jakich dopuszczalne będzie w jej przypadku dokonywanie rozliczeń kartami paliwowymi);
*   ceny towarów lub usług. Zgodnie z umową, sprzedaż świadczeń jest fakturowana przez Koncern II w oparciu o ceny wskazane w dokumencie zakupu. Jednakże, mogą zdarzyć się sytuacje, w których, Koncern II przyzna Spółce określone rabaty i upusty dotyczące zrealizowanych zakupów;
*   zakresu asortymentu, jaki może być przedmiotem zakupów rozliczanych poprzez karty paliwowe;
*   możliwości zmiany warunków handlowych umowy w określonych sytuacjach, w tym możliwości blokowania kart paliwowych.

Po udostępnieniu kart paliwowych Spółce, Koncern II w sposób bieżący zarządza wydanymi kartami i zachowuje bieżącą kontrolę nad sposobem ich wykorzystania, w tym m.in. poprzez kontrolę wykorzystania kart, kontrolę asortymentu nabywanego przez Spółkę (w szczególności Koncern II zastrzega sobie prawo do decydowaniu o wycofaniu w dowolnym czasie jakichkolwiek towarów lub usług, w odniesieniu do których można stosować karty) lub całkowite blokowanie kart, w przypadku zaistnienia przesłanek uzasadniających takie działanie (takich jak kradzież karty, jej zgubienie lub zniszczenie). Ponadto, w sytuacji, dokonania przez Spółkę zakupów mniejszych niż określony próg Koncernowi II przysługuje prawo do rozwiązania umowy bez zachowania okresu wypowiedzenia.

Zakupy realizowane z wykorzystaniem kart paliwowych dokonywane są przez użytkowników bezgotówkowo.

Jednocześnie, mając na uwadze przedstawiony powyżej proces nabywania towarów i usług przy użyciu kart paliwowych, faktury dokumentujące przedmiotowe transakcje wystawiane są w pierwszej kolejności przez Operatorów na rzecz Koncernu II. Następnie, na koniec uzgodnionego okresu rozliczeniowego Koncern II wystawia na rzecz Spółki fakturę dokumentującą transakcje dokonane w danym okresie przy użyciu kart paliwowych wydanych Spółce. Jednocześnie, Koncern II może pobierać od Spółki również inne opłaty w szczególności opłaty za wystawienie karty, za roczne korzystanie z karty itp.

Co, więcej Koncern II ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za świadczenia nabywane przez nią przy użyciu kart paliwowych m.in. za wady fizyczne zakupionego w ten sposób towaru. Zgodnie z umową wszelkie reklamacje i inne zastrzeżenia dotyczące transakcji zawartych przy pomocy kart zgłaszane są do Koncernu II, który podejmuje działania mające na celu rozpatrzenie przedmiotowych reklamacji – w tym zakresie relacja cywilnoprawna funkcjonuje pomiędzy Spółką a Koncernem II (nie zaś pomiędzy Spółką a Operatorem).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przedstawione w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego transakcje pomiędzy:
    *   Koncernem I a Spółką oraz
    *   Koncernem II a Spółkąstanowią odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT realizowane przez Koncern I lub Koncern II na rzecz Spółki i w konsekwencji powinny być udokumentowane fakturami wystawionymi przez Koncern I lub Koncern II?
2.  Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia 50% VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jej rzecz przez odpowiednio Koncern I lub Koncern II w stosunku do wydatków dokonywanych przy pomocy kart paliwowych przez jej pracowników związanych z samochodami osobowymi użytkowanymi zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą jak i niezwiązanych z taką działalnością, dla których to samochodów Spółka nie prowadzi ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy o VAT (z dalszym ograniczeniem prawa do odliczenia podatku od nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu do dnia 30 czerwca 2015 r.)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Przedstawione w opisie sianu faktycznego / zdarzenia przyszłego transakcje realizowane zarówno pomiędzy:

*   Koncernem I a Spółką jak również
*   Koncernem II a Spółką

stanowią odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT realizowane przez Koncern I bądź Koncern II na rzecz Spółki i w konsekwencji powinny być udokumentowane fakturami wystawionymi Spółce przez odpowiednio Koncern I bądź Koncern II.

Ad. 2

Tym samym, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia 50% VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jej rzecz przez odpowiednio Koncern I bądź Koncern II w stosunku do wydatków dokonywanych przy pomocy kart paliwowych przez jej pracowników związanych z samochodami osobowymi użytkowanymi zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą jak i niezwiązanych z taką działalnością, dla których to samochodów Spółka nie prowadzi ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy o VAT (z dalszym ograniczeniem prawa do odliczenia podatku od nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu do dnia 30 czerwca 2015 r.).

Uzasadnienie.

1\. Kwalifikacja podatkowa transakcji na gruncie ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów należy rozumieć co do zasady przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Natomiast świadczenie usług określone zostało w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i oznacza „każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…)”.

Równocześnie, przepisy ustawy o VAT w art. 7 ust. 8 wskazują, że „w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach”.

Należy zatem wskazać, że powyższy przepis odnosi się do sytuacji, gdy jeden z podmiotów podmiot B nabywa, a następnie odsprzedaje ten sam towar, przy czym fizycznie nie ma on kontaktu z tym towarem. Wówczas uznaje się, że dostawa towarów następuje pomiędzy podmiotami A (pierwotnym dostawcą towaru) i B oraz pomiędzy B i C (finalnym nabywcą towaru), pomimo, że towar jest faktycznie wydany przez pierwszego sprzedawcę podmiot A bezpośrednio na rzecz ostatniego nabywcy – podmiotu C, bez faktycznego udziału podmiotu B. W takim przypadku należy uznać, że zarówno podmiot A, jak i podmiot B dokonują dostawy tego towaru w rozumieniu ustawy o VAT. Zatem dostawa towarów dokonywana przez podmiot B jest zasadniczo opodatkowana VAT.

W świetle powyższego warunkiem niezbędnym do zaistnienia tzw. transakcji łańcuchowych opisanych w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT jest występowanie okoliczności, w których towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym odpowiednie zaangażowane podmioty biorące udział w łańcuchu (podmioty „pośredniczące”) w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy.

Cytowany artykuł wprowadza zatem pewnego rodzaju fikcję prawną i założenie, że każdy z podatników uczestniczących w tego typu transakcji dokonał czynności opodatkowanej VAT i w rezultacie każdy z nich jest zobowiązany do naliczenia podatku należnego i wystawienia faktury VAT dla dokonanej przez siebie dostawy towarów (pomimo, że fizyczne wydanie towaru ma miejsce tylko jeden raz). W odniesieniu do powyższego, każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji, na którego następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, musi być odpowiednio zaangażowany w realizowaną transakcję, tj. w szczególności musi kształtować odpowiednie podstawowe warunki / ustalenia dotyczące realizowanej transakcji.

Powyższe dotyczy jedynie sytuacji, w której podatnik kupuje towar, a następnie w stanie „nieprzetworzonym” odsprzedaje go swojemu kontrahentowi. Zarówno przepisy ustawy o VAT, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy, nie regulują zagadnienia odsprzedaży towaru. Uznaje się, że odsprzedaż towaru jest dostawą towaru realizowaną bezpośrednio przez podatnika na rzecz nabywcy (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT) lub realizowaną na zasadach określonych w art. 7 ust. 8 tejże ustawy. W rezultacie w obu ww. przypadkach dostaw, obciążenie podatkiem VAT spoczywa na każdym z zaangażowanych podmiotów.

Spółka wskazuje, że ustawa o VAT zawiera analogiczne regulacje w odniesieniu do świadczenia usług, gdy pomiędzy świadczącym, a faktycznym odbiorcą występuje pośrednik. W świetle bowiem art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, „w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, to przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi”.

Powołany przepis dotyczy sytuacji, w której podatnik B kupuje usługę od podmiotu A, a następnie w „stanie nieprzetworzonym” odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi C. W takim przypadku, podmiot B „fizycznie” nie wykonuje usług na rzecz pomiotu C. Niemniej jednak, dla celów VAT uznaje się, że podatnik B z jednej strony występuje jako odbiorca usługi, a z drugiej jako podmiot świadczący usługi, które co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Świadczenie takich usług powinno zostać zatem opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla danego rodzaju usługi.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Spółki, powołane regulacje art. 7 ust. 8 oraz art. 8 ust. 2a ustawy o VAT znajdują analogiczne zastosowanie w odniesieniu do schematów rozliczeń będących przedmiotem niniejszego wniosku, tj. w zakresie zakupu i odsprzedaży towarów i usług za pomocą kart paliwowych związanych z pojazdami wykorzystywanymi przez pracowników Spółki (wówczas „pośrednikiem” jest odpowiednio: Koncern I, bądź Koncern II).

Należy zatem uznać, że sprzedaż realizowana przy użyciu kart paliwowych dotyczyć będzie towarów (w tym paliwa) i usług w stanie „nieprzetworzonym” pomiędzy (w odpowiedniej kolejności) Uczestnikami systemu, Koncernem I oraz Spółką (w Przypadku I) oraz Operatorami, Koncernem II oraz Spółką (w Przypadku II).

a) Przypadek I – Koncern I jako aktywny uczestnik łańcucha dostaw.

W pierwszym przypadku, w odniesieniu do zakupów dokonywanych za pomocą kart udostępnianych przez Koncern I, Uczestnik sytemu w ramach łańcucha dokonuje wydania towarów i usług na rzecz Spółki, która w tym przypadku stanowi ostatni podmiot w łańcuchu, przy czym z perspektywy wspomnianego art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, dostawy w rozumieniu VAT mają miejsce kolejno między Uczestnikiem systemu (niebędącym Koncernem I) i Koncernem I oraz między Koncernem I i Spółką. Należy przy tym podkreślić (co uzasadnia funkcjonowanie wskazanego art. 7 ust. 8 ustawy o VAT w omawianym przypadku), że użytkownicy kart paliwowych (pracownicy Spółki) otrzymują towary i usługi bezpośrednio od Uczestnika systemu w oparciu o karty paliwowe wystawione przez Koncern I na rzecz Spółki, jednakże pomiędzy Spółką, której pracownik posługuje się w imieniu Spółki kartą paliwową udostępnioną przez Koncern I, a Uczestnikiem systemu innym niż Koncern I nie istnieje żaden stosunek prawny.

Na aktywny udział Koncernu I w łańcuchu dostaw towarów (i analogicznie usług) wskazuje nie tylko umiejscowienie go w łańcuchu (tj. jako podmiotu „środkowego”), lecz również sam charakter wykonywanych przez niego czynności które sprawiają, że na gruncie VAT podmiot ten pełni funkcję podatnika odpowiednio nabywającego i następnie odsprzedającego na rzecz Spółki towary lub usługi. Jest on bowiem aktywnym uczestnikiem tych transakcji, mającym wpływ na realne odpowiednie kształtowanie istotnych elementów dotyczących zarówno dokonywanych przez niego zakupów, jak i dalszej sprzedaży. W szczególności:

*   Koncern I kształtuje ceny realizowanych transakcji w drodze negocjacji / ustaleń z innymi Uczestnikami systemu w odniesieniu do dokonywanych zakupów (ustalenia umowne z Uczestnikami systemu), jak i w odniesieniu do dokonywanej sprzedaży (negocjacje i ustalenia umowne ze Spółką). Należy przy tym wskazać, że Koncern I dysponuje pełną swobodą w ustalaniu rabatów stosowanych wobec Spółki, przez co ma realny wpływ na cenę towarów i usług oferowanych Spółce;
*   co więcej, Koncern I ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za świadczenia nabywane przez nią przy użyciu kart paliwowych – w tym zakresie relacja cywilnoprawna funkcjonuje pomiędzy Spółką a Koncernem I (nie zaś pomiędzy Spółką a Uczestnikami systemu). W przypadku bowiem jakichkolwiek wad towarów lub usług nabywanych przez Spółkę, adresatem ewentualnego roszczenia z tytułu rękojmi za wady fizyczne sprzedanych produktów jest Koncern I, jako sprzedawca w rozumieniu art. 535 Kodeksu cywilnego;
*   Koncern I ustala przy tym ze Spółką i na bieżąco kontroluje istotne parametry dotyczące realizowanych transakcji, w tym w szczególności asortyment, który użytkownicy nabywają przy użyciu kart paliwowych, limity kwotowe tych transakcji oraz zmiany tych limitów;
*   dodatkowo, Koncern I ma istotny wpływ na warunki transakcji przeprowadzanych z wykorzystaniem kart paliwowych. Przykładowo, w przypadku np. kradzieży, niewłaściwego użycia lub zgubienia kart oraz zaistnienia innych przesłanek uzasadniających takie działanie może blokować / unieważniać karty.

Powyższe, zdaniem Spółki, wskazuje jednoznacznie, że Koncern I bierze aktywny udział w łańcuchu transakcji i tym samym występuje zarówno w roli nabywcy jak i dostawcy towarów i usług w odniesieniu do transakcji dokonywanych przy użyciu kart paliwowych na rzecz Spółki. Podkreślić w tym miejscu należy, że w ocenie Spółki, Koncern I w zakresie towarów nabywanych przy użyciu kart paliwowych nabywa prawo do faktycznego rozporządzania tymi towarami jak właściciel, gdyż ma rzeczywisty wpływ na istotne elementy (warunki) kształtujące charakter transakcji związanych z nabyciem / dostawą danych towarów. Podobnie w przypadku usług – Koncern I uczestniczy w ich świadczeniu – zgodnie z brzmieniem art. 8 ust. 2a ustawy o VAT.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie czynności dokonywane pomiędzy Koncernem I a Spółką, stanowią realizowaną na rzecz Spółki odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, które powinny być udokumentowane przez Koncern I fakturami wystawionymi na Spółkę.

b) Przypadek II – Koncern II jako aktywny uczestnik łańcucha dostaw.

Analogicznie, w odniesieniu do zakupów dokonywanych z wykorzystaniem kart paliwowych wydanych Spółce przez Koncern II, Koncern II występuje zarówno, jako nabywca towarów i usług, które następnie „odsprzedaje” Spółce, jak i dostawca przedmiotowych towarów i usług. W tym przypadku Operator w ramach łańcucha dokonuje wydania towarów i usług na rzecz Spółki, która jest ostatnim podmiotem w łańcuchu, przy czym z perspektywy wspomnianych przepisów art. 7 ust. 8 oraz art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, dostawy w rozumieniu VAT mają miejsce odpowiednio między Operatorem i Koncernem II, oraz Koncernem II i Spółką (podobnie jak w pierwszym przypadku, pomiędzy Spółką, a Operatorem nie istnieje żaden stosunek prawny. Stosunek prawny w tym wypadku łączy Spółkę wyłącznie z Koncernem II).

W ramach analizowanego schematu, o aktywnym udziale Koncernu w łańcuchu dostaw towarów (i analogicznie usług) nie tylko świadczy umiejscowienie go w łańcuchu (tj. jako podmiotu „pośredniego”), lecz również sam charakter wykonywanych przez niego czynności. Jest on bowiem aktywnym uczestnikiem tych transakcji, mającym realny wpływ na odpowiednie kształtowanie najistotniejszych elementów / „parametrów” dotyczących zarówno dokonywanych przez niego zakupów, jak i dalszej sprzedaży (Spółka nie będzie podejmować analogicznych uzgodnień z żadnymi innymi podmiotami, m.in. z Operatorami, jak wskazano już powyżej, stosunek prawny łączy ją w analizowanym przypadku jedynie z Koncernem II). W szczególności:

*   Koncern II kształtuje ceny realizowanych transakcji w drodze negocjacji / ustaleń zarówno w odniesieniu do dokonywanych zakupów (ustalenia umowne z Operatorami) jak i sprzedaży (ustalenia umowne ze Spółką). Koncern II ma prawo nakładania dodatkowych opłat na Spółkę. Mogą się również zdarzyć sytuacje, w których Koncern przyzna Spółce określone rabaty i upusty dotyczące zrealizowanych zakupów (Koncern może je przyznawać lub nie, w drugim przypadku sprzedaż świadczeń odbywa się po cenach obowiązujących u danego Operatora). W efekcie zdaniem Spółki, Koncern II ma wpływ na cenę świadczeń nabywanych przez Spółkę za pośrednictwem kart;
*   co więcej, Koncern II ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za świadczenia nabywane przez nią przy użyciu kart paliwowych, m.in. za wady fizyczne zakupionego w ten sposób towaru. Zgodnie z umową, wszelkie reklamacje i inne zastrzeżenia dotyczące transakcji zawartych przy pomocy kart zgłaszane są do Koncernu II, który podejmuje działania mające na celu rozpatrzenie przedmiotowych reklamacji - w tym zakresie relacja cywilnoprawna funkcjonuje pomiędzy Spółką a Koncernem II (nie zaś pomiędzy Spółką a Operatorem);
*   Koncern II ustala przy tym ze Spółką i na bieżąco kontroluje parametry dotyczące realizowanych transakcji, w tym w szczególności rodzaj towarów i usług, które Spółka może nabywać przy użyciu kart paliwowych;
*   ponadto, Koncern II w sposób bieżąco zarządza wydanymi kartami i zachowuje bieżącą kontrolę nad sposobem ich wykorzystania, w tym m.in. poprzez kontrolę wykorzystania kart do pojazdów im przypisanych, ograniczanie możliwości dokonywania zakupów z wykorzystaniem kart paliwowych (Koncern m.in. zastrzega sobie prawo do decydowania o wycofaniu w dowolnym czasie jakichkolwiek towarów lub usług, w odniesieniu do których można stosować karty) lub całkowite blokowanie kart, w przypadku zaistnienia przesłanek uzasadniających takie działanie (takich jak kradzież karty, jej zgubienie lub zniszczenie).

Powyższe, zdaniem Spółki, wskazuje jednoznacznie, że Koncern II bierze aktywny udział w łańcuchu transakcji i tym samym występuje zarówno w roli nabywcy, jak i dostawcy towarów i usług w odniesieniu do transakcji dokonywanych przy użyciu kart paliwowych na rzecz Spółki. Podkreślić w tym miejscu należy, że w ocenie Spółki, Koncern II w zakresie towarów nabywanych przy użyciu kart paliwowych nabywa prawo do faktycznego rozporządzania tymi towarami jak właściciel, gdyż ma rzeczywisty wpływ na istotne elementy (warunki) kształtujące charakter transakcji związanych z nabyciem / dostawą danych towarów. Podobnie w przypadku usług – Koncern II uczestniczy w ich świadczeniu zgodnie z brzmieniem art. 8 ust. 2a ustawy o VAT.

Tym samym stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie czynności dokonywane pomiędzy Koncernem II a Spółką będą stanowiły realizowaną na rzecz Spółki odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, które powinny być udokumentowane przez Koncern II fakturami wystawionymi na Spółkę.

1\. Odliczenie VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Koncern I oraz Koncern II.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, „w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124”.

W świetle powyższego przepisu, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego przy nabyciu towarów i usług pod warunkiem, że przedmiotowe towary i usługi wykorzystywane są przez niego do wykonania czynności opodatkowanych.

Przyjmując, że transakcje dokonywane zarówno pomiędzy Koncernem I, a Spółką oraz Koncernem II, a Wnioskodawcą stanowią odpłatną dostawę towarów oraz odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jak również mając na uwadze fakt, że wiązać się one będą z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, opodatkowaną VAT, w ocenie Spółki spełniony będzie podstawowy warunek, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, uprawniający Spółkę do odliczenia VAT z tytułu nabycia towarów oraz usług od Koncernu I oraz Koncernu II.

Zgodnie natomiast z art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r., podatnikom przysługuje prawo do odliczenia 50% VAT wynikającego z otrzymanych przez niego faktur, dokumentujących wydatki związane z pojazdami samochodowymi. Przy czym definicja pojazdów samochodowych znajduje się w art. 2 pkt 34 ustawy o VAT, który wskazuje, że ilekroć w przepisach o VAT jest mowa o pojazdach samochodowych, „rozumie się przez to pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony”.

Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 1-3 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 312; dalej: ustawa o zmianie ustawy o VAT), prawo do odliczenia podatku od nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu służących do napędu pojazdów samochodowych zostało wyłączone do dnia 30 czerwca 2015 r.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, uznać należy, że w zakresie faktur otrzymanych od Koncernu I oraz Koncernu II dokumentujących zakup przez Spółkę towarów i usług dotyczących samochodów (paliw oraz innych towarów i usług, m.in. płynów samochodowych, artykułów eksploatacyjnych, usług przejazdów płatnymi autostradami oraz parkingu) dokonywanych przy użyciu kart paliwowych, spełnione zostały przesłanki uprawniające go do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego m.in. istnieje związek pomiędzy zakupionymi towarami, a prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą.

W konsekwencji, Spółka powinna być uprawniona do odliczenia 50% kwoty podatku VAT wynikającego z otrzymanych od Koncernu I i Koncernu II faktur dokumentujących nabycie towarów i usług dokonywanych z wykorzystaniem kart paliwowych związanych z samochodami osobowymi użytkowanymi zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą, jak i niezwiązanych z taką działalnością, dla których to samochodów Spółka nie prowadzi ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy o VAT, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1-3 ustawy o zmianie ustawy o VAT, zgodnie z którym prawo do odliczenia podatku od paliw silnikowych, olej napędowego oraz gazu przeznaczonego do napędu samochodów osobowych zostało wyłączone do dnia 30 czerwca 2015 r.

2\. Stanowisko organów podatkowych.

Przedstawiony powyżej pogląd Spółki znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe.

Wnioskodawca wskazuje, że niektóre przedstawione we wniosku interpretacje indywidualne zostały wydane w okresie obowiązywania art. 88a ustawy o VAT, uchylonego z dniem 1 kwietnia 2014 r. Niemniej, w ocenie Spółki, płynące z nich ogólne wnioski znajdują zastosowanie również na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o VAT. Analogiczne regulacje zostały bowiem zawarte w art. 12 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o VAT.

Przykładowo wskazać należy, że Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 20 grudnia 2013 r., nr IPPP3/443-890/13-2/KC podkreślił, że w przypadku „kiedy Wnioskodawca nabywa karty paliwowe od firmy Z., która z kolei nabywa je od koncernu paliwowego, mamy do czynienia z tzw. transakcją łańcuchową”.

Powyższe doprowadziło Organ do uznania „że w sytuacji gdy nabyte towary i usługi, są wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a ponadto nie wystąpią przypadki wyłączenia tego prawa (np. w zakresie odliczenia VAT od paliwa do samochodów osobowych), to przysługuje mu / przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług przy użyciu kart paliwowych”.

Minister Finansów potwierdził przedstawione powyżej stanowisko w zakresie opodatkowania VAT dostaw towarów i usług realizowanych z wykorzystaniem mechanizmu funkcjonowania kart paliwowych także w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 grudnia 2014 r., nr ITPP2/443-1348/14/EK. W stanie faktycznym przedmiotowej interpretacji Wnioskodawca wskazał, że mechanizm funkcjonowania transakcji z użyciem Kart wygląda następująco:

1.  Koncerny paliwowe wydają firmie B. karty paliwowe,
2.  Firma B. przekazuje karty paliwowe swoim kontrahentom, w tym m.in. Wnioskodawcy,
3.  Wnioskodawca przekazuje Karty swoim pracownikom, którzy przy ich użyciu mogą bezgotówkowo nabywać od Dostawców ściśle określone towary lub usługi, do których należą m.in.: paliwa silnikowe, płyny eksploatacyjne, akcesoria samochodowe oraz usługi myjni samochodowej.

Organ podniósł, że „skoro w interpretacji indywidualnej z dnia 14 maja 2014 r. nr IPPP3/443-259/12-4/JF rozstrzygnięto, że odsprzedaż towarów i usług przez firmę B. na rzecz jej kontrahentów jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, to Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od tego sprzedawcy dokumentujących m.in. nabycie paliwa, płynów eksploatacyjnych, akcesoriów samochodowych oraz usług myjni samochodowej. Przy czym ww. prawo przysługuje przy spełnieniu warunków określonych w art. 86a ustawy o podatku od towarów i usług, o ile nie zachodzą pozostałe wyłączenia wskazane w art. 88 ww. ustawy oraz w art. 12 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw”.

Podobny pogląd został zaprezentowany również w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 marca 2015 r. nr IBPP2/443-1248/14/KO, w której wskazano, że „Wnioskodawcy przysługuje (będzie przysługiwać) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług przy użyciu kart paliwowych wystawionych przez X na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy pod warunkiem, że te towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zachowaniem warunków i ograniczeń wynikających z art. 86a i 88 ustawy”.

Z kolei, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 28 stycznia 2015 r., nr ITPP2/443-1425/14/KT potwierdził, że Wnioskodawca począwszy od 1 lipca 2015 r. będzie miał prawo do obniżenia podatku należnego o 50% kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa (wykorzystywanego w samochodach przeznaczonych do użytku „mieszanego”) zarówno bezpośrednio od dystrybutorów, jak i przy użyciu kart paliwowych od leasingodawcy. Organ podatkowy stanął na stanowisku, że „skoro – jak wskazano we wniosku – Spółka wykorzystuje do prowadzenia działalności „mieszanej”, tj. do celów działalności gospodarczej oraz do celów prywatnych pracowników, samochody, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej, to o ile nie ulegnie zmianie brzmienie tego przepisu, od dnia 1 lipca 2015 r., na podstawie art. 86a ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie paliwa bezpośrednio od dystrybutorów oraz za pomocą kart paliwowych Leasingodawcy”.

W bardzo zbliżonym do przedstawionego w niniejszym wniosku stanie faktycznym została wydana interpretacja indywidualna przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, nr ILPP1/443-1116/14-4/JSK. W przedmiotowej interpretacji z dnia 6 marca 2015 r. organ podatkowy wskazał, że należy stwierdzić, że „do transakcji dostawy towarów i świadczenia usług dochodzi pomiędzy Koncernem paliwowym (sprzedawcą) a użytkownikiem kart paliwowych (Wnioskodawcą). Operator nie świadczy tu usług na rzecz Wnioskodawcy, tylko Koncern. Wobec powyższego stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie czynności dokonywane pomiędzy Koncernem a Spółką będą stanowiły odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. (…) i w konsekwencji powinny być udokumentowane fakturami wystawionymi przez Koncern”. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stanął na stanowisku, że Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego w związku z transakcjami zrealizowanymi przy użyciu kart paliwowych koncernu.

Analogiczne wnioski płyną z interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 sierpnia 2013 r. o nr ITPP2/443-506a/13/AK oraz z interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8 lipca 2013 r. o nr ITPP1/443-340/13/MN.

W świetle powyższego Spółka wnosi o potwierdzenie stanowiska, że transakcje realizowane zarówno pomiędzy:

*   Koncernem I, a Spółką jak również,
*   Koncernem II a Spółką

stanowią odpowiednio odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, Spółce z tytułu zakupu towarów i usług przy pomocy kart paliwowych udostępnianych odpowiednio przez Koncern I lub Koncern II przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez te podmioty (z uwzględnieniem specyficznych regulacji dotyczących wydatków związanych z samochodami osobowymi) w zakresie w jakim nabywane przez Wnioskodawcę towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. l pkt l ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. l ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. l pkt l, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Na podstawie art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Z powyższego przepisu wynika, że w sytuacji, w której podatnik, działając we własnym imieniu bierze udział w dostawie towaru w taki sposób, że zakupiony towar wydaje nabywcy lub też towar ten wydaje pierwszy z podmiotów na rzecz ostatniego w kolejności nabywcy, przyjmuje się, że podatnik ten nabył towar a następnie dokonał dostawy tego towaru. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje towar, a następnie w stanie „nieprzetworzonym” odsprzedaje go swojemu kontrahentowi. Zarówno przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy, nie regulują zagadnienia odsprzedaży towaru. Uznaje się, że odsprzedaż towaru jest dostawą towaru realizowaną bezpośrednio przez podatnika (art. 7 ust. l ustawy) lub realizowaną na zasadach określonych w art. 7 ust. 8 ustawy. W rezultacie w obu ww. przypadkach dostawy ostateczne obciążenie VAT spoczywa nie na pierwotnym nabywcy towaru, lecz na ich rzeczywistym użytkowniku.

W myśl postanowień art. 8 ust. l ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. l pkt l, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powołanych regulacji wynika, że usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatnika

w ramach działalności, które nie jest dostawą towarów, w tym m.in. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Zatem na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). W przypadku uznania danego świadczenia za usługę w rozumieniu art. 8 ust. l ustawy, winien istnieć bezpośredni konsument, beneficjent świadczenia, odnoszący wymierną korzyść.

Dana czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można stwierdzić, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Przepis art. 8 ust. 2a ustawy stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powołany przepis dotyczy sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie w „stanie nieprzetworzonym” odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi. W myśl ww. przepisu, jest on traktowany tak, jakby świadczył tą usługę. Świadczenie takich usług powinno zostać zatem opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla danego rodzaju usługi.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy, pod pojęciem sprzedaży rozumie się odpłatną dostawę towarów

i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zaznaczyć należy, że klasyfikacja określonych transakcji jako czynności dostawy towarów bądź świadczenia usług uzależniona jest od konkretnych stanów faktycznych. Zasada ta dotyczy również transakcji z udziałem kart paliwowych. Nie można zatem w taki sam sposób traktować dla potrzeb podatku od towarów i usług transakcji, których jedynym elementem wspólnym jest fakt, że podmioty biorące udział w czynnościach zakupu korzystają z rozliczeń w formie kart paliwowych. Dlatego też w celu określenia statusu podatkowego danej czynności każdorazowo należy dokonać analizy istotnych postanowień umowy zawartej pomiędzy stronami.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka – będąca zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług – jest wiodącym na rynku polskim sprzedawcą obuwia. Wnioskodawca jest częścią Grupy, jednego z największych sprzedawców obuwia na świecie.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, Spółka posiada flotę samochodów, w skład której wchodzą samochody osobowe w rozumieniu art. 2 pkt 34 ustawy, użytkowane zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą, jak i niezwiązanych z taką działalnością.

W odniesieniu do ww. samochodów Spółka nie prowadzi ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy. Pojazdy te stanowią własność Spółki, są przedmiotem leasingu lub są przez Spółkę najmowane od podmiotów trzecich.

W odniesieniu do wspomnianych samochodów Spółka korzysta z możliwości dokonywania bezgotówkowych zakupów (m.in. paliw, płynów samochodowych, artykułów eksploatacyjnych, usług myjni, serwisu i przejazdu płatnymi autostradami) na stacjach paliw oraz w punktach obsługi klienta przy wykorzystaniu tzw. kart paliwowych. W tym celu Spółka zawarła umowy z koncernami paliwowymi – dostawcami kart paliwowych.

Wydane Wnioskodawcy karty paliwowe udostępniane są przez niego użytkownikom pojazdów (tj. pracownikom Spółki), którzy podczas wykonywania obowiązków służbowych, co do zasady, zobowiązani są do tankowania samochodów przy wykorzystaniu kart. Karty te nie są przekazywane osobom trzecim.

Wnioskodawca zawarł z Koncernem I umowę o wydanie i używanie kart Koncernu I. Na mocy tejże umowy Koncern I zobowiązuje się sprzedawać posiadaczowi karty, określone produkty i usługi.

Zgodnie z umową, karty paliwowe mogą być wydawane przez Koncern I na podstawie dyspozycji Spółki na (i) numer rejestracyjny pojazdu (karta pojazdu) (ii) konkretnego użytkownika (karta kierowcy) (iii) dowolnego użytkownika korzystającego z karty (karta na okaziciela). Karty paliwowe uprawniają użytkowników do nabywania określonych świadczeń u uczestników systemu kartowego (dalej „Uczestnicy systemu”).

Uczestnikami systemu mogą być (i) agenci stacji obsługi lub inni agenci wyznaczeni przez Koncern I (lub spółkę z grupy kapitałowej do której należy Koncern I) (ii) dowolne spółki, z którymi Koncern I (lub spółka z grupy kapitałowej do której należy Koncern I) zawarł umowę umożliwiającą im dostarczanie produktów i usług posiadaczom kart po okazaniu określonego rodzaju karty (iii) Koncern I.

Jednocześnie, wszelkie negocjacje oraz ustalenia dotyczące świadczeń nabywanych przy wykorzystaniu kart paliwowych (m.in. ustalenia dotyczące asortymentu oraz zasad wydawania i korzystania z kart paliwowych, wskazanie pojazdów, dla których wydane będą karty, uzgodnienia co do terminów płatności należności związanych z nabywanymi świadczeniami, jak również ustalenia co do przysługujących rabatów, itp.) prowadzone są bezpośrednio pomiędzy Koncernem I a Spółką.

Analogicznie, w odniesieniu do zakupów dokonywanych z wykorzystaniem kart paliwowych wydanych Spółce przez Koncern II, Koncern II występuje zarówno, jako nabywca towarów i usług, które następnie „odsprzedaje” Spółce jak i dostawca przedmiotowych towarów i usług. W tym przypadku Operator w ramach łańcucha dokonuje wydania towarów i usług na rzecz Spółki, która jest ostatnim podmiotem w łańcuchu, przy czym z perspektywy wspomnianych przepisów art. 7 ust. 8 oraz art. 8 ust. 2a ustawy o VAT dostawy w rozumieniu VAT mają miejsce odpowiednio między Operatorem i Koncernem II, oraz Koncernem II i Spółką (podobnie jak w pierwszym przypadku, pomiędzy Spółką, a Operatorem nie istnieje żaden stosunek prawny, stosunek prawny w tym wypadku łączy Spółkę wyłącznie z Koncernem II).

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia m.in. czy przedstawione w opisie sprawy transakcje pomiędzy Koncernem I, a Spółką oraz Koncernem II a Spółką stanowią odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy, realizowane przez Koncern I lub Koncern II na rzecz Spółki i w konsekwencji powinny być udokumentowane fakturami wystawionymi przez Koncern I lub Koncern II.

Odnosząc się do możliwości zakwalifikowania transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w ww. art. 7 ust. 8 ustawy, należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Wskazany artykuł bazuje zatem na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą – dla potrzeb podatku VAT – przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli – w istocie – przeniesienie (uznanie, że dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy pośrednik ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Jeżeli zatem z zawartych postanowień wynika, że pośrednik będzie miał wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa na rzecz nabywcy będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego.

Podkreślenia w tym aspekcie wymaga również, że art. 7 ust. 8 ustawy posługuje się wprost stwierdzeniem „uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach”, czyli uznaje się, że prawo do rozporządzania towarami jak właściciel miał każdy z podmiotów występujących w ww. łańcuchu, tj. uznaje się, że podmiot taki miał możliwość władania rzeczą w sensie ekonomicznym, np. czerpania z niej pożytków. Dostawa łańcuchowa nie musi zatem oznaczać (i nie oznacza) faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, że podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, że przykładowo winien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie obraca (obracał) rzeczą. Termin „uznaje się” oznacza bowiem, że bez względu na faktyczne działania przyznawane jest im – niejako a priori – takie, a nie inne znaczenie.

Natomiast jeżeli pośrednik przykładowo pobiera od nabywcy opłaty za wydanie oraz obsługę karty, przy czym jednocześnie nie posiada żadnych uprawnień decyzyjnych co do istotnych elementów związanych z dostawą towarów, np. nie kształtuje ceny towaru oraz nie ponosi odpowiedzialności za wady produktu, należałoby w takim stanie faktycznym przyjąć, że nie jest podmiotem którego można by określić jako dostawcę (paliwo przekazywane jest bezpośrednio pomiędzy pierwszym a ostatnim podmiotem), zaś transakcja pomiędzy pośrednikiem i nabywcą nie nosi znamion dostawy (pośrednik z przyczyn, o których mowa wyżej, nie dysponuje paliwem jak właściciel, zatem nie może przekazać tego prawa, tj. odsprzedać paliwa na rzecz kolejnego podmiotu).

Natomiast jak wynika z powołanego art. 8 ust. 2a ustawy, podmiot świadczący (odsprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że uzgodnienia pomiędzy Koncernem I a Spółką obejmują określenie najważniejszych warunków transakcji realizowanych przy pomocy kart paliwowych wydanych przez Koncern I:

*   konkretnych pojazdów, do których można dokonywać zakupów z wykorzystaniem tych kart (w przypadku kart pojazdu) lub osób, które są upoważnione do użytkowania kart (w przypadku kart kierowców / na okaziciela);
*   rodzajów stacji paliw i innych punktów sprzedaży, na których możliwe jest dokonywanie zakupów z wykorzystaniem kart paliwowych (tj. w pierwszej kolejności Koncern I negocjuje tą kwestię z Uczestnikami Systemu, którzy gotowi są przyjąć system rozliczeń z wykorzystaniem kart paliwowych Koncernu I. Analogicznie, w momencie podjęcia współpracy między Spółką a Koncernem I, Spółka negocjuje i uzgadnia z Koncernem I rodzaje stacji paliw i innych punktów sprzedaży na jakich dopuszczalne będzie w jej przypadku dokonywanie rozliczeń kartami paliwowymi);
*   zakresu asortymentu, jaki może być przedmiotem zakupów rozliczanych poprzez karty paliwowe udostępnione przez Koncern I;
*   limitów dyspozycyjnych na kartach paliwowych udostępnianych użytkownikom (tj. Spółka określa według własnych potrzeb i uzgadnia z Koncernem I limity wartościowe możliwych zakupów / tankowań przy pomocy kart Koncernu I);
*   ceny towarów i usług, które mogą być nabywane z wykorzystaniem kart paliwowych. Zgodnie z umową, co do zasady cena paliwa oraz pozostałych świadczeń jest zgodna z ceną obowiązującą w punkcie ich sprzedaży. Przy czym Koncern I przyznaje Spółce rabaty i upusty dotyczące zrealizowanych przy pomocy kart paliwowych zakupów towarów i usług;
*   możliwości zmiany warunków handlowych umowy w określonych sytuacjach, w tym możliwości blokowania / unieważniania kart paliwowych.

Po udostępnieniu kart paliwowych Spółce, Koncern I w sposób bieżący zarządza wydanymi kartami i zachowuje bieżącą kontrolę nad sposobem ich wykorzystania, w tym m.in. poprzez kontrolę wykorzystania kart, kontrolę asortymentu nabywanego przez Spółkę, okresową zmianę limitów wartościowych na kartach paliwowych lub całkowite blokowanie/ unieważnianie kart, w przypadku zaistnienia przesłanek uzasadniających takie działanie (w sytuacji np. kradzieży, niewłaściwego użycia lub zgubienia karty).

Spółka nie podejmuje analogicznych uzgodnień bezpośrednio z innymi Uczestnikami Systemu obsługującymi karty wydane jej przez Koncern I, gdyż w tym wypadku, nic liczy jej z nimi żaden stosunek prawny (W analizowanym przypadku jedyny stosunek prawny łączy ją z Koncernem I).

Zakupy realizowane z wykorzystaniem kart paliwowych dokonywane są przez użytkowników bezgotówkowo.

Faktury dokumentujące przedmiotowe transakcje wystawiane są w pierwszej kolejności przez innych niż Koncern I Uczestników systemu na rzecz Koncernu I. Następnie, na koniec uzgodnionego okresu rozliczeniowego Koncern I wystawia na rzecz Spółki fakturę dokumentującą transakcje dokonane w danym okresie przy użyciu kart paliwowych wydanych Spółce.

Jednocześnie, Koncern I pobiera od Spółki stałą miesięczną opłatę za prowadzenie rachunku i może pobierać dodatkowe prowizje (opłaty serwisowe) za wybrane usługi.

Co więcej, Koncern I przyjmuje ewentualne roszczenia reklamacyjne dotyczące kart paliwowych oraz podejmuje działania mające na celu rozpatrzenie przedmiotowej reklamacji. W sytuacji zaistnienia wad towarów lub usług nabywanych przez Spółkę za pomocą kart wydanych przez Koncern I, adresatem ewentualnego roszczenia z tytułu rękojmi za wady fizyczne sprzedanych świadczeń jest bowiem Koncern I jako sprzedawca w rozumieniu art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), z którym Spółka pozostaje w relacjach cywilnoprawnych.

Natomiast, uzgodnienia pomiędzy Koncernem II a Spółką obejmują określenie (Spółka nie podejmuje analogicznych uzgodnień bezpośrednio z Operatorami, gdyż nie łączy jej z nimi żaden stosunek prawny):

*   konkretnych pojazdów, do których można dokonywać zakupów z wykorzystaniem kart paliwowych (w przypadku kart przypisanych do pojazdu) lub osób które są upoważnione do użytkowania kart (w przypadku kart imiennych na okaziciela);
*   rodzajów stacji paliw, na których możliwe jest dokonywanie zakupów z wykorzystaniem kart paliwowych (tj. w pierwszej kolejności Koncern II negocjuje tą kwestię z Operatorami, którzy gotowi są przyjąć system rozliczeń z wykorzystaniem kart paliwowych Koncernu II. Analogicznie, w momencie podjęcia współpracy między Spółką a Koncernem II Spółka negocjuje i uzgadnia z Koncernem II rodzaje stacji paliw na jakich dopuszczalne będzie w jej przypadku dokonywanie rozliczeń kartami paliwowymi);
*   ceny towarów lub usług. Zgodnie z umową, sprzedaż świadczeń jest fakturowana przez Koncern II w oparciu o ceny wskazane w dokumencie zakupu. Jednakże, mogą zdarzyć się sytuacje, w których Koncern II przyzna Spółce określone rabaty i upusty dotyczące zrealizowanych zakupów;
*   zakresu asortymentu, jaki może być przedmiotem zakupów rozliczanych poprzez karty paliwowe;
*   możliwości zmiany warunków handlowych umowy w określonych sytuacjach, w tym możliwości blokowania kart paliwowych.

Po udostępnieniu kart paliwowych Spółce, Koncern II w sposób bieżący zarządza wydanymi kartami i zachowuje bieżącą kontrolę nad sposobem ich wykorzystania, w tym m.in. poprzez kontrolę wykorzystania kart, kontrolę asortymentu nabywanego przez Spółkę (w szczególności Koncern II zastrzega sobie prawo do decydowania o wycofaniu w dowolnym czasie jakichkolwiek towarów lub usług, w odniesieniu do których można stosować karty) lub całkowite blokowanie kart, w przypadku zaistnienia przesłanek uzasadniających takie działanie (takich jak kradzież karty, jej zgubienie lub zniszczenie). Ponadto, w sytuacji, dokonania przez Spółkę zakupów mniejszych niż określony próg Koncernowi II przysługuje prawo do rozwiązania umowy bez zachowania okresu wypowiedzenia.

Zakupy realizowane z wykorzystaniem kart paliwowych dokonywane są przez użytkowników bezgotówkowo.

Jednocześnie, mając na uwadze przedstawiony powyżej proces nabywania towarów i usług przy użyciu kart paliwowych, faktury dokumentujące przedmiotowe transakcje wystawiane są w pierwszej kolejności przez Operatorów na rzecz Koncernu II. Następnie, na koniec uzgodnionego okresu rozliczeniowego Koncern II wystawia na rzecz Spółki fakturę dokumentującą transakcje dokonane w danym okresie przy użyciu kart paliwowych wydanych Spółce. Jednocześnie, Koncern II może pobierać od Spółki również inne opłaty w szczególności opłaty za wystawienie karty, za roczne korzystanie z karty itp.

Co więcej, Koncern II ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za świadczenia nabywane przez nią przy użyciu kart paliwowych m.in. za wady fizyczne zakupionego w ten sposób towaru. Zgodnie z umową wszelkie reklamacje i inne zastrzeżenia dotyczące transakcji zawartych przy pomocy kart zgłaszane są do Koncernu II, który podejmuje działania mające na celu rozpatrzenie przedmiotowych reklamacji – w tym zakresie relacja cywilnoprawna funkcjonuje pomiędzy Spółką a Koncernem II (nie zaś pomiędzy Spółką a Operatorem).

W związku z powyższym należy stwierdzić, że do transakcji dostawy towarów i świadczenia usług dochodzi pomiędzy sprzedawcą (Koncernem I i koncernem II) a użytkownikiem kart paliwowych (Wnioskodawcą), gdyż Operatorzy nie dokonują dostawy i nie świadczą usług na rzecz Spółki. W tym przypadku Spółkę łączy bezpośrednia umowa z Koncernem I i Koncernem II, a nie z Operatorami.

W konsekwencji czynności dokonywane pomiędzy Koncernem I i Koncernem II a Spółką stanowią/będą stanowiły odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług, w myśl art. 5 ust. l pkt l ustawy.

Kwestie dotyczące m.in. wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż (dostawę towarów i świadczenie usług na terytorium kraju), uregulowane zostały w Dziale XI „Dokumentacja” Rozdziale 1 „Faktury” ustawy.

W myśl art. 106a pkt 1 ustawy  przepisy ww. rozdziału stosuje się do sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy  podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Tym samym Koncern I i Koncern II jest zobowiązany / będzie zobowiązany do udokumentowania sprzedaży na rzecz Zainteresowanego za pomocą faktury.

Podsumowując, przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego transakcje pomiędzy Koncernem I i Koncernem II a Spółką stanowią odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy, realizowane przez Koncern I i Koncern II na rzecz Spółki, i w konsekwencji powinny być udokumentowane fakturami wystawionymi przez odpowiednio Koncern I i Koncern II.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy Spółka ma prawo do odliczenia 50% VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jej rzecz przez Koncern I i Koncern II, w stosunku do wydatków dokonywanych przy pomocy kart paliwowych związanych z samochodami osobowymi, dla których Spółka nie prowadzi ewidencji (z dalszym ograniczeniem prawa do odliczenia podatku od nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu do dnia 30 czerwca 2015 r.).

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. l ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt l ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

I tak w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy wskazano, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych (tj. zwolnionych od podatku VAT bądź niepodlegających temu podatkowi). Prawo do odliczenia nie przysługuje również z faktur, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy.

Zgodnie z art. 86a ust. l ustawy, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1.  wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;
2.  należnego z tytułu:
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. l pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. l pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,
    3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
3.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33 a;
4.  wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku,

o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.

Stosownie do art. 86a ust. 2 ustawy, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Zatem, zgodnie z ww. regulacjami, podatnikowi przysługiwać będzie ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku w odniesieniu do wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi przeznaczonymi do użytku „mieszanego”.

Dla celów stosowania tego ograniczenia za wykorzystywanie „mieszane” należy rozumieć,

że w odniesieniu do pojazdu wykorzystywanego w działalności gospodarczej istnieje możliwość jego użycia również do celów niezwiązanych z tą działalnością np. do celów prywatnych. Wystarczy przy tym możliwość nawet tylko jednorazowego użycia pojazdu do celów prywatnych, aby uznać, że pojazd może być wykorzystywany w sposób „mieszany”.

Nie jest przy tym istotny moment, w którym użycie to ma miejsce podczas całego okresu użytkowania przez podatnika danego pojazdu, żeby uznać ten pojazd za wykorzystywany do celów „mieszanych”.

Celem zapewnienia właściwego wdrożenia decyzji wykonawczej Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. przyjmuje się, że każdy pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony ze względu na swoje cechy konstrukcyjne służy co do zasady użytkowi „mieszanemu”, a zatem wszystkie wydatki z nim związane podlegają ograniczeniu w odliczaniu do 50%.

Jednakże od tej zasady występują także wyjątki.

I tak, stosownie do art. 86a ust. 3 ustawy, przepis ust. l nie ma zastosowania:

1.  w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:
    1.  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
    2.  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
2.  do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

W świetle art. 86a ust. 4 ustawy, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

W art. 86a ust. 5 ustawy wskazano, że warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych:

1.  przeznaczonych wyłącznie do:
    1.  odprzedaży,
    2.  sprzedaży, w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika,
    3.  oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze\- jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika;
2.  w odniesieniu do których:
    1.  a) kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych podatnik oblicza zgodnie z ust. l lub
    2.  b) podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych.

Ponadto należy wskazać, że art. 2 pkt 34 ustawy stanowi, że przez pojazdy samochodowe rozumie się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Ewidencja przebiegu pojazdu jest prowadzona od dnia rozpoczęcia wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika do dnia zakończenia wykorzystywania tego pojazdu wyłącznie do tej działalności - art. 86a ust. 6 ustawy.

Elementy, jakie powinna zawierać ewidencja, zostały wskazane w art. 86a ust. 7 ustawy, zgodnie z którym ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać:

1.  numer rejestracyjny pojazdu samochodowego;
2.  dzień rozpoczęcia i zakończenia prowadzenia ewidencji;
3.  stan licznika przebiegu pojazdu samochodowego na dzień rozpoczęcia prowadzenia ewidencji, na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji;
4.  wpis osoby kierującej pojazdem samochodowym dotyczący każdego wykorzystania tego pojazdu, obejmujący:
    1.  kolejny numer wpisu,
    2.  datę i cel wyjazdu,
    3.  opis trasy (skąd - dokąd),
    4.  liczbę przejechanych kilometrów,
    5.  imię i nazwisko osoby kierującej pojazdem\- potwierdzony przez podatnika na koniec każdego okresu rozliczeniowego w zakresie autentyczności wpisu osoby kierującej pojazdem, jeżeli nie jest ona podatnikiem;
5.  liczbę przejechanych kilometrów na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji.

Natomiast w sytuacji, gdy pojazd samochodowy jest udostępniany osobie niebędącej pracownikiem podatnika – w myśl art. 86a ust. 8 ustawy – wpis, o którym mowa w ust. 7 pkt 4:

1.  jest dokonywany przez osobę, która udostępnia pojazd;
2.  obejmuje:
    1.  kolejny numer wpisu,
    2.  datę i cel udostępnienia pojazdu,
    3.  stan licznika na dzień udostępnienia pojazdu,
    4.  liczbę przejechanych kilometrów,
    5.  stan licznika na dzień zwrotu pojazdu,
    6.  imię i nazwisko osoby, której udostępniony został pojazd.

W świetle ust. 9 przywołanego artykułu, do pojazdów samochodowych, o których mowa w ust. 4 pkt 2, należą:

1.  pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą:
    1.  klasyfikowane na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van lub z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków;
2.  pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, które posiadają kabinę kierowcy

z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;

1.  pojazdy specjalne, które spełniają również warunki zawarte w odrębnych przepisach, określone dla następujących przeznaczeń:
    1.  agregat elektryczny/spawalniczy,
    2.  do prac wiertniczych,
    3.  koparka, koparko-spycharka,
    4.  ładowarka,
    5.  podnośnik do prac konserwacyjno-montażowych,
    6.  żuraw samochodowy\- jeżeli z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wynika, że dany pojazd jest pojazdem specjalnym.

Zgodnie z ust. 10 ww. artykułu, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 9:

1.  pkt l i 2 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację, oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego odpowiednią adnotację o spełnieniu tych wymagań;
2.  pkt 3 stwierdza się na podstawie dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Na podstawie ust. 12 ww. artykułu, podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami.

Na mocy art. 86a ust. 13 ustawy, w przypadku niezłożenia w terminie informacji, o której mowa w ust. 12, uznaje się, że pojazd samochodowy jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika dopiero od dnia jej złożenia.

W art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 312), zwanej dalej ustawą nowelizującą, wskazano, że dodatkowe badanie techniczne, o którym mowa w art. 86a ust. 10 pkt 1 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, powinno być przeprowadzone w terminie najbliższego obowiązkowego okresowego badania technicznego, nie później jednak niż przed upływem 3 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy nowelizującej, jeżeli przed terminem najbliższego obowiązkowego okresowego badania technicznego lub przed upływem 3 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy pojazd, o którym mowa w art. 86a ust. 9 pkt 1 i 2 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, jest przedmiotem dostawy, dodatkowe badanie techniczne, o którym mowa w art. 86a ust. 10 pkt 1 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, powinno być przeprowadzone nie później niż przed dniem dokonania dostawy.

Stosownie do art. 9 ust. 3 ustawy nowelizującej, zaświadczenia wydane przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy dla pojazdów, o których mowa w art. 86a ust. 2 pkt 1 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, zachowują ważność na potrzeby stosowania art. 86a ust. 9 pkt 1 lit. a tej ustawy, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

W oparciu o treść art. 12 ust. l ustawy nowelizującej, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu:

1.  samochodów osobowych;
2.  innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:
    1.  l – jeżeli dopuszczalna ładowność jest niniejsza niż 425 kg,
    2.  b) 2 – jeżeli dopuszczalna ładowność jest niniejsza niż 493 kg,
    3.  c) 3 lub więcej – jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg.

Jak stanowi ust. 2 ww. artykułu, przepis ust. l nie dotyczy pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej.

W myśl art. 12 ust. 3 ustawy nowelizującej, dopuszczalna ładowność pojazdu oraz liczba miejsc (siedzeń), o których mowa w ust. l pkt 2, są określane na podstawie dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Pojazdy, które w dokumentach, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub liczby miejsc, uznaje się również za samochody osobowe, o których mowa w ust. l pkt 1.

Należy wskazać jednak, że prawo do odliczenia należy oceniać – co do zasady – w świetle przepisów obowiązujących na moment powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy paliwa. Jeżeli zatem zakup paliwa dokonany został do dnia 30 czerwca 2015 r., to bez względu na fakt, że faktura została wystawiona po tym dniu, tj. już w lipcu 2015 r. prawo do odliczenia podatku w takim przypadku nie będzie przysługiwało. Obowiązek podatkowy u sprzedawcy

z tytułu opisanej czynności powstał bowiem przed dniem 1 lipca 2015 r. zatem prawo do odliczenia należy również oceniać według stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 lipca 2015 r.

Uregulowanie takie jest zgodne z art. 86 ust. 10 ustawy oraz art. 167 powołanej wyżej Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Zasada ta znajdzie również zastosowanie w przypadku paliwa nabywanego przy użyciu kart paliwowych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że w przypadku samochodów osobowych wykorzystywanych do działalności przysługuje prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego z tytułu wydatków dotyczących usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów (za wyjątkiem wydatków dotyczących nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, od których to wydatków do dnia 30 czerwca 2015 r. odliczenie nie przysługuje). Ograniczenie to (za wyjątkiem wydatków dotyczących nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów) nie będzie miało zastosowania w przypadku pojazdów samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej. Dla celów pełnego odliczania VAT – fakt wykorzystywania ich wyłącznie do działalności musi być rozpatrywany w kategoriach obiektywnych. W celu dokonania pełnego odliczenia podatku VAT muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, tj. sposób wykorzystania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza w ustalonych przez niego zasadach ich używania, wyklucza ich użycie do celów prywatnych oraz wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu.

Należy wskazać, że z uwagi na fakt, że ww. samochody osobowe są wykorzystywane przez Wnioskodawcę zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT, jak i do celów użytku prywatnego – służą do działalności „mieszanej”, Zainteresowanemu, pod warunkiem, że te towary i usługi są/będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych – zgodnie z art. 86a ust. l i ust. 2 pkt 3 ustawy – przysługuje ograniczone do wysokości 50% prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na materiały eksploatacyjne i usługi, dokonywanych przy pomocy kart paliwowych, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy.

Odnosząc się natomiast do kwestii prawa do odliczenia podatku dotyczącego nabycia paliwa do tych samochodów osobowych, należy zauważyć, że w świetle powołanych powyżej przepisów art. 12 ust. l pkt l i ust. 2 ustawy nowelizującej, w okresie do dnia 30 czerwca 2015 r. Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej ani w ograniczonej do 50% wysokości w przypadku nabycia paliwa przeznaczonego do napędu samochodów osobowych wykorzystywanych do celów „mieszanych”, tj. do działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza. Natomiast od dnia 1 lipca 2015 r. przysługuje prawo do odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego związanego z nabyciem paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że Spółce przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jej rzecz przez Koncern I i Koncern II w stosunku do wydatków dokonywanych przy pomocy kart paliwowych związanych z samochodami osobowymi, dla których Spółka nie prowadzi ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy (z dalszym ograniczeniem prawa do odliczenia podatku od nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu do dnia 30 czerwca 2015 r.), pod warunkiem, że te towary i usługi są/będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Prawo to przysługuje z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy.

Trzeba również wskazać, że prawo do odliczenia należy oceniać – co do zasady – w świetle przepisów obowiązujących na moment powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy paliwa. Jeżeli zatem zakup paliwa dokonany został do 30 czerwca 2015 r. to bez względu na fakt, że faktura została wystawiona po 30 czerwca 2015 r. prawo do odliczenia nie będzie przysługiwało. Obowiązek podatkowy u Dostawcy z tytułu opisanej czynności powstał bowiem przed 1 lipca 2015 r., zatem prawo do odliczenia należy oceniać według stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 lipca 2015 r. Moment wystawienia faktury nie ma znaczenia dla ustalenia prawa do odliczenia, otrzymanie faktury ma jedyne znaczenie dla momentu zrealizowana prawa do odliczenia.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.