Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.297.2021.2.APR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-24
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania korekty poziomu rentowności
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; korekta; noty-nota księgowa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 kwietnia 2021 r. (data wpływu 12 maja 2021 r.), uzupełnionym pismem z 11 maja 2021 r. (data wpływu 18 maja 2021r.) oraz pismem z 13 lipca 2021 r., data nadania 14 lipca 2021 r. (data wpływu 20 lipca 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z 6 lipca 2021 r. (doręczone 12 lipca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania korekty poziomu rentowności - **jest prawidłowe.**

****

UZASADNIENIE

W dniu 12 maja 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania korekty poziomu rentowności.

Złożony wniosek został uzupełniony pismem z 11 maja 2021 r. (data wpływu 18 maja 2021r.) oraz z 13 lipca 2021 r., data nadania 14 lipca 2021 r. (data wpływu 20 lipca 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z 6 lipca 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

(…) S.A. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) posiada siedzibę na terytorium Polski i na podstawie przepisu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: UPDOP) podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Jednocześnie na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: UVAT) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce.

Podstawowym obszarem działalności operacyjnej Spółki jest produkcja i handel wyrobami chemicznymi, głównie z obszaru surfaktantów. Oferta obejmuje kilkaset różnych produktów i formulacji chemicznych.

Wnioskodawca wchodzi w skład międzynarodowej grupy kapitałowej (…) zajmującej się produkcją i sprzedażą różnorodnych produktów chemicznych. Zasadniczo Spółka pełni w jej strukturze funkcję producenta o rozbudowanych funkcjach i ryzykach.

Wnioskodawca zawiera (ustne bądź pisemne) umowy z podmiotami powiązanymi będącymi rezydentami podatkowymi różnych państw (dalej: Dystrybutorzy), których przedmiotem działalności gospodarczej jest handel produktami chemicznymi, w celu dystrybucji produktów Spółki zgodnie ze strategią marketingowo-sprzedażową uzgodnioną ze Spółką. Dla Spółki są to transakcje kontrolowane w rozumieniu przepisu art. 11a ust. 1 pkt 6 UPDOP.

Wynagrodzenie Dystrybutorów ustalane jest zgodnie z zasadą marży ceny odprzedaży. Dystrybutorzy nabywają produkty od Wnioskodawcy w ilościach pozwalających na realizację strategii marketingowo - sprzedażowej uzgodnionej ze Spółką oraz po cenach pozwalających na osiągnięcie przez Dystrybutorów rynkowej marży określonej procentowo jako stosunek zysku brutto ze sprzedaży do przychodów ze sprzedaży.

Dystrybutorzy są obowiązani do raportowania określonych informacji wobec Wnioskodawcy odnośnie sprzedaży wyrobów Wnioskodawcy; komunikują oni osiągnięty poziom marży na sprzedaży wyrobów Wnioskodawcy za przyjęte (uzgodnione okresy), np. za rok ale też za okresy śródroczne (np. pół roku bądź kwartał). Na podstawie danych dotyczących analizowanego okresu, Wnioskodawca w porozumieniu z Dystrybutorem ustala ceny na kolejny okres (np. kwartał/ półrocze) tak, aby narastająco liczony w roku finansowym poziom marży mieścił się w przedziale rynkowym.

W przypadku nieosiągnięcia przez Dystrybutora zakładanej (rynkowej) marży brutto w danym roku obrotowym/podatkowym w odniesieniu do całej sprzedaży produktów nabywanych od Spółki, Wnioskodawca będzie dokonywać dodatkowego rozliczenia z Dystrybutorem celem dostosowania marży Dystrybutora do poziomu rynkowego.

Powyższa kwota korekty dochodowości (niezależnie czy prowadzi do obniżenia czy do podwyższenia dochodowości) nie będzie odnosić się bezpośrednio do cen towarów sprzedawanych przez Spółkę na rzecz właściwego Dystrybutora, dokumentowanych poszczególnymi fakturami VAT. W szczególności, Strony nie będą badać marży na poszczególnych dostawach, czy w poszczególnych miesiącach, lecz jedynie wynik roczny. Teoretycznie, istnieje możliwość dokonania podziału kwoty zbiorczej korekty na poszczególne dostawy produktów w ciągu roku kalendarzowego, wobec których wystawiono faktury VAT za pomocą zastosowania odpowiednich działań matematycznych, tj. przykładowo proporcjonalnie. Działanie takie nie odzwierciedlałoby jednak faktycznych zmian okoliczności wpływających na wysokość marży, jaka powinna zostać zastosowana w ciągu danego roku kalendarzowego, a byłby to wyłącznie matematyczny podział kwoty zbiorczej korekty.

Korekta zatem nie będzie odwoływać się bezpośrednio do konkretnych faktur, poszczególnych pozycji tych faktur, czy też konkretnych cen pierwotnie zastosowanych.

Z perspektywy podatku dochodowego od osób prawnych jest to korekta, o której mowa w art. 11e UPDOP.

Mając na uwadze przedstawiony powyżej opis zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca ma wątpliwość, czy opisane korekty rentowności transakcji będą miały wpływ na jego rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym dokonywane rozliczenie polegające na wyrównaniu zakładanego (rynkowego) poziomu stosowanej marży, nie odnoszone do konkretnej faktury VAT dokumentującej określoną sprzedaż, będzie wywoływać skutki na gruncie podatku VAT, tj. czy w sytuacji, kiedy dokonywana jest korekta poziomu rentowności Spółka powinna uwzględnić ją w rozliczeniach VAT i udokumentować ją za pomocą faktury VAT (faktury korygującej)?

Zdaniem Wnioskodawcy, wyrównanie zakładanego (rynkowego) poziomu marży - przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego - pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, a tym samym brak jest podstaw do wystawienia faktury VAT (faktury korygującej) dokumentującej takie zdarzenie.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 UVAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie natomiast do przepisu art. 8 ust. 1 UVAT, przez świadczenie usług należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym też:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usługi zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Co istotne, podstawą opodatkowania w rozumieniu art. 29a UVAT, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle powyższego, przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego rozliczenia z tytułu rocznej korekty stosowanej marży nie mogą zostać uznane za korektę ceny dostaw towarów. Należy podkreślić, że kwota korekty dochodowości (niezależnie czy prowadzi do obniżenia czy do podwyższenia dochodowości) nie odnosi się bezpośrednio do cen towarów sprzedawanych na rzecz podmiotu powiązanego (właściwego Dystrybutora), dokumentowanych poszczególnymi fakturami VAT. Dokonywana korekta, w szczególności, nie odwołuje się do konkretnych faktur, poszczególnych pozycji tych faktur, czy też cen pierwotnie stosowanych. Ze swej istoty korekta ta nie analizuje bowiem osiąganej rentowności na poszczególnych transakcjach, lecz jedynie w ujęciu rocznym. Oczywiście, matematycznie możliwe jest proporcjonalne alokowanie kwoty korekty do wszystkich zrealizowanych/otrzymanych w danym roku dostaw, ale nie odzwierciedla to ekonomicznej istoty korekty cen transferowych.

Co więcej, dokonywane rozliczenie nie może być także uznane za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT. Pomimo tego, iż w literaturze przedmiotu wskazuje się powszechnie, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji, a pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy), to jednak, w ocenie Spółki, nie każde zachowanie może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów UVAT.

Analogiczne wnioski wyciągnąć należy z utrwalonej linii orzeczniczej Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz krajowych sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku z dnia 10 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1493/13, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że nie można (\`(...)\`) przyjąć, że świadczeniem usługi jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania bądź zaniechania innej strony. Z powyższych uregulowań ustawy o VAT wynika bowiem, że usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawa towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca (będący konsumentem danej usługi) odnosi z niego, choćby nawet potencjalną korzyść. W szeregu orzeczeń (np. C-498/99, publ. LEX nr 83900, C-16/93, publ. LEX nr 83886, C-89/81, publ. www.curia.europa.eu. czy C-154/80, publ. www.curia.europa.eu), istotnych z punktu widzenia spornej w tej sprawie kwestii Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wyraził pogląd, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogę być takie sytuacje, w których:

1.  istnieje związek prawny między usługodawca i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
2.  wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
3.  istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
4.  odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
5.  istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Uwzględniając zatem powyższe argumenty, należy stwierdzić, iż o uznaniu danej czynności za świadczenie usług opodatkowanych VAT, decydowało będzie istnienie bezpośredniego związku pomiędzy płatnością a usługą. W tym wypadku otrzymanie wynagrodzenia musi być naturalną konsekwencją wykonania świadczenia na rzecz nabywcy. Innymi słowy, z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę, a ponadto, aby dana czynność (świadczenie) stanowiły usługę w rozumieniu przepisów UVAT, a co za tym idzie, podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a świadczeniem wzajemnym. Tym samym dla zaistnienia opodatkowania podatkiem VAT danej kwoty pieniężnej, otrzymana zapłata (wynagrodzenie) powinna być konsekwencją wykonywania świadczenia przez świadczącego na rzecz otrzymującego świadczenie.

Takiego związku brak jest w przedłożonym opisie zdarzenia przyszłego. Rozliczenie z tytułu korekty rentowności (tj. stosowanej przez Dystrybutora marży) nie jest bowiem wynikiem określonych zachowań (świadczeń) stron transakcji, a kwota rozliczenia nie jest uwarunkowana wykonaniem jakichkolwiek czynności o charakterze wzajemnym. Jak już wskazano, w analizowanej sytuacji brak jest bezpośredniego związku rozliczenia z jakimkolwiek identyfikowanym świadczeniem którejś ze stron zawieranych czynności prawnych (tj. Wnioskodawcy oraz Dystrybutora).

O zasadności stanowiska prezentowanego przez Wnioskodawcę świadczy utrwalona linia interpretacyjna organów podatkowych. Tak bowiem, brak zastosowania przepisów UVAT do wyrównania dochodowości z tytułu cen transferowych potwierdzają m.in. następujące interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

*   interpretacja indywidualna z dnia 5 listopada 2020 r., nr 0112-KDIL1-2.4012.431.2020.1.HCG;
*   interpretacja indywidualna z dnia 4 września 2020 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.200.2020.4.SG;
*   interpretacja indywidualna z dnia 23 czerwca 2020 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.324.2020.2.IR;
*   interpretacja indywidualna z dnia 8 maja 2020 r., nr 0112-KDIL1-2.4012.61.2020.2.AW;
*   interpretacja indywidualna z dnia 23 kwietnia 2020 r., nr 0111-KDIB3-3.4O12.125.2020.1.PK;
*   interpretacja indywidualna z dnia 22 kwietnia 2020 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.116.2020.1.RD;
*   interpretacja indywidualna z dnia 27 marca 2020 r., nr 0112-KDIL1-2.4012.25.2020.1.AG;
*   interpretacja indywidualna z dnia 10 marca 2020 r., nr 0112-KDIL1-2.4012.719.2019.4.PG;
*   interpretacja indywidualna z dnia 2 marca 2020 r., nr 0114-KDIP1-3.4012.102.2020.1.JG;
*   interpretacja indywidualna z dnia 3 stycznia 2020 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.754.2019.1.KO;
*   interpretacja indywidualna z dnia 16 października 2019 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.509.2019.1.RD;
*   interpretacja indywidualna z dnia 23 maja 2019 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.247.247.2019.1.KO
*   interpretacja indywidualna z dnia 8 kwietnia 2019 r., nr 0112-KDIL1-3.4012.92.2019.1.AP;
*   interpretacja indywidualna z dnia 8 stycznia 2019 r., nr 0115-KDIT1-1.4012.843.2018.1.MN;
*   interpretacja indywidualna z dnia 23 października 2018 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.659.2018.1.RD. 7.247.2019.1.KO; 

Końcowo należy wskazać, iż - jak wynika z art. 106b ust. 1 UVAT - faktury są dowodem dokumentującym sprzedaż. Natomiast faktury korygujące wystawia się w sytuacjach określonych w art. 106j UVAT, który odnosi się do obniżki/podwyższenia ceny, podczas gdy analizowana korekta dochodowości nie odnosi się bezpośrednio do stosowanych cen.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że rozliczenia w ramach korekty stosowanej marży są zdarzeniami niemającymi wpływu na rozliczenia z tytułu opodatkowania VAT Spółki, a tym samym brak jest podstaw do wystawienia faktury VAT (faktury korygującej) dokumentującej takie zdarzenie.

Tym samym korekty cen transferowych nie powinny być dokumentowane fakturami VAT, a jedynie innym dokumentem księgowym zgodnym z ustawą o rachunkowości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy.

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Z treści wniosku wynika, że podstawowym obszarem działalności operacyjnej Spółki jest produkcja i handel wyrobami chemicznymi, głównie z obszaru surfaktantów. Oferta obejmuje kilkaset różnych produktów i formulacji chemicznych.

Wnioskodawca wchodzi w skład międzynarodowej grupy kapitałowej (…) zajmującej się produkcją i sprzedażą różnorodnych produktów chemicznych. Zasadniczo Spółka pełni w jej strukturze funkcję producenta o rozbudowanych funkcjach i ryzykach.

Wnioskodawca zawiera (ustne bądź pisemne) umowy z podmiotami powiązanymi będącymi rezydentami podatkowymi różnych państw, których przedmiotem działalności gospodarczej jest handel produktami chemicznymi, w celu dystrybucji produktów Spółki zgodnie ze strategią marketingowo-sprzedażową uzgodnioną ze Spółką. Dla Spółki są to transakcje kontrolowane w rozumieniu przepisu art. 11a ust. 1 pkt 6 UPDOP.

Wynagrodzenie Dystrybutorów ustalane jest zgodnie z zasadą marży ceny odprzedaży. Dystrybutorzy nabywają produkty od Wnioskodawcy w ilościach pozwalających na realizację strategii marketingowo - sprzedażowej uzgodnionej ze Spółką oraz po cenach pozwalających na osiągnięcie przez Dystrybutorów rynkowej marży określonej procentowo jako stosunek zysku brutto ze sprzedaży do przychodów ze sprzedaży.

Dystrybutorzy są obowiązani do raportowania określonych informacji wobec Wnioskodawcy odnośnie sprzedaży wyrobów Wnioskodawcy. Komunikują oni osiągnięty poziom marży na sprzedaży wyrobów Wnioskodawcy za przyjęte (uzgodnione okresy), np. za rok ale też za okresy śródroczne (np. pół roku bądź kwartał). Na podstawie danych dotyczących analizowanego okresu, Wnioskodawca w porozumieniu z Dystrybutorem ustala ceny na kolejny okres (np. kwartał/ półrocze) tak, aby narastająco liczony w roku finansowym poziom marży mieścił się w przedziale rynkowym.

W przypadku nieosiągnięcia przez Dystrybutora zakładanej (rynkowej) marży brutto w danym roku obrotowym/podatkowym w odniesieniu do całej sprzedaży produktów nabywanych od Spółki, Wnioskodawca będzie dokonywać dodatkowego rozliczenia z Dystrybutorem celem dostosowania marży Dystrybutora do poziomu rynkowego.

Powyższa kwota korekty dochodowości (niezależnie czy prowadzi do obniżenia czy do podwyższenia dochodowości) nie będzie odnosić się bezpośrednio do cen towarów sprzedawanych przez Spółkę na rzecz właściwego Dystrybutora, dokumentowanych poszczególnymi fakturami VAT. W szczególności, Strony nie będą badać marży na poszczególnych dostawach, czy w poszczególnych miesiącach, lecz jedynie wynik roczny. Teoretycznie, istnieje możliwość dokonania podziału kwoty zbiorczej korekty na poszczególne dostawy produktów w ciągu roku kalendarzowego, wobec których wystawiono faktury VAT za pomocą zastosowania odpowiednich działań matematycznych, tj. przykładowo proporcjonalnie. Działanie takie nie odzwierciedlałoby jednak faktycznych zmian okoliczności wpływających na wysokość marży, jaka powinna zostać zastosowana w ciągu danego roku kalendarzowego, a byłby to wyłącznie matematyczny podział kwoty zbiorczej korekty.

Korekta zatem nie będzie odwoływać się bezpośrednio do konkretnych faktur, poszczególnych pozycji tych faktur, czy też konkretnych cen pierwotnie zastosowanych.

Z perspektywy podatku dochodowego od osób prawnych jest to korekta, o której mowa w art. 11e UPDOP.

Na tle powyższego opisu sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwości w kwestii, czy dokonywane rozliczenie polegające na wyrównaniu zakładanego (rynkowego) poziomu stosowanej marży, nie odnoszone do konkretnej faktury VAT dokumentującej określoną sprzedaż, będzie wywoływać skutki na gruncie podatku VAT, tj. czy w sytuacji, kiedy dokonywana jest korekta poziomu rentowności Spółka powinna uwzględnić ją w rozliczeniach VAT i udokumentować ją za pomocą faktury VAT (faktury korygującej).

W wyniku analizy przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego na tle powołanych przepisów należy stwierdzić, że celem ustalenia czy korekta poziomu rentowności będzie miała wpływ na opodatkowanie podatkiem od towarów i usług należy zbadać czy zachodzi powiązanie pomiędzy wyrównaniem zakładanego (rynkowego) poziomu marży a kwotą należną za konkretne dostawy towaru.

W rozpatrywanej sprawie Spółka – zgodnie z zawartymi umowami – dokonuje sprzedaży towarów do podmiotów powiązanych w zamian za stosowne wynagrodzenie, skalkulowane według ustalonych metod. W przypadku nieosiągnięcia przez Dystrybutora zakładanej (rynkowej) marży brutto w danym roku obrotowym/podatkowym w odniesieniu do całej sprzedaży produktów nabywanych od Spółki, Wnioskodawca będzie dokonywać dodatkowego rozliczenia z Dystrybutorem celem dostosowania marży Dystrybutora do poziomu rynkowego. Spółka jednoznacznie wskazała, że powyższa kwota korekty dochodowości (niezależnie czy prowadzi do obniżenia czy do podwyższenia dochodowości) nie będzie odnosić się bezpośrednio do cen towarów sprzedawanych przez Spółkę na rzecz właściwego Dystrybutora, dokumentowanych poszczególnymi fakturami VAT. W szczególności, Strony nie będą badać marży na poszczególnych dostawach, czy w poszczególnych miesiącach, lecz jedynie wynik roczny. Korekta zatem nie będzie odwoływać się bezpośrednio do konkretnych faktur, poszczególnych pozycji tych faktur, czy też konkretnych cen pierwotnie zastosowanych.

Należy zatem stwierdzić, że skoro dokonywana korekta rentowności będzie miała na celu wyrównania zakładanego (rynkowego) poziomu marży w trakcie roku celem dostosowania marży Dystrybutora do poziomu rynkowego i nie będzie odnosiła się do konkretnych faktur, poszczególnych pozycji tych faktur, czy też konkretnych cen pierwotnie zastosowanych, to dokonana i/lub otrzymana przez Spółkę płatność będąca korektą dochodowości, nie będzie powodowała korekty rozliczeń dotyczących sprzedaży towarów.

Zatem korekta wzajemnych rozliczeń polegająca na wyrównaniu (w górę lub w dół) zakładanego poziomu dochodowości nie będzie wiązała się z czynnością wzajemną. Wyrównanie dochodowości do ustalonego między Spółką a podmiotem powiązanym poziomu nie będzie wiązało się z jakimkolwiek świadczeniem ze strony drugiego podmiotu. Tym samym ww. korekta rentowności transakcji nie będzie stanowiła wynagrodzenia za usługę w rozumieniu ustawy i nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy. Korekta dochodowości nie będzie również stanowiła wynagrodzenia za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji rozliczenia pomiędzy Wnioskodawcą a podmiotem powiązanym, polegające na wyrównaniu (w górę i/lub w dół) zakładanego poziomu dochodowości pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

Odnosząc się zaś do dokumentacji powyższych czynności, należy zauważyć, że zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Przez sprzedaż należy rozumieć – w myśl art. 2 pkt 22 ustawy – odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z powyższych przepisów wynika, że faktury są dokumentami sformalizowanymi. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla w sposób prawidłowy zdarzenie gospodarcze. Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy, mają znaczenie dowodowe.

W analizowanej sprawie należy wskazać, że wyrównanie dochodowości będzie pozostawać poza zakresem opodatkowania podatkiem, tym samym brak będzie podstaw do wystawienia faktury VAT dokumentującej takie zdarzenie, bowiem – jak wynika z art. 106b ust. 1 ustawy – faktury są dowodem dokumentującym sprzedaż. Tym samym korekty rentowności transakcji nie powinny być dokumentowane fakturami, a innym dokumentem księgowym, np. notą księgową.

Wskazać należy, że ustawa oraz przepisy wykonawcze wydane na podstawie jej upoważnienia w żadnym zakresie nie regulują kwestii wystawiania not księgowych. Noty księgowe stanowią dokumenty księgowe na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217 ze zm.), a nie przepisów dotyczących podatku VAT.

Przepisy krajowe nie określają dokumentu jakim powinna zostać udokumentowana korekta rentowności transakcji (korekta dochodowości). Nie jest tym dokumentem faktura, jednak nic nie wskazuje, że nie może nim być np. nota księgowa. Wobec tego, wystawiona nota będzie dokumentem, który w świetle regulacji prawnych umożliwi udokumentowanie przedmiotowej korekty.

Podsumowując, przedstawione w opisie sprawy korekty rentowności transakcji będą wynikały z wykonania czynności pozostających poza regulacjami ustawy. W związku z tym nie powinny być dokumentowane fakturą, lecz innym dokumentem księgowym, np. notą księgową.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), ul. (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

****