Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.120.2017.1.OS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-09
Teza: Aport udziałów.
Słowa kluczowe: nieruchomości; opodatkowanie; sprzedaż-sprzedaż działek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 kwietnia 2017 r. (data wpływu 12 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia wkładu niepieniężnego w formie udziału w Nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia wkładu niepieniężnego w formie udziału w Nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, \`(...)\` nabył w dniu 26 kwietnia 2007 roku na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego Repertorium A nr \`(...)\`. zawartej przed notariuszem \`(...)\`. w Kancelarii Notarialnej \`(...)\`., przy ul. \`(...)\`. udział w wysokości 1/2 w prawie własności nieruchomości (w działce gruntu) położonej w \`(...)\`., ul. \`(...)\`., działka nr 15/20 o powierzchni 0,1002 ha, obręb \`(...)\`., dla której jest prowadzona księga wieczysta numer \`(...)\`.. Na dzień podpisania aktu notarialnego okazano wypis z rejestru gruntów wydany przez Miejski Ośrodek Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej \`(...)\`. z dnia 23.04.2007, z którego wynika, że rodzaj użytków został oznaczony jako Bp (zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy), a sama działka oznaczona jest jako położona przy ul. \`(...)\`.. W dniu zawarcia umowy sprzedaży okazano pismo wydane przez Urząd Miasta Wydział Urbanistyki i Architektury, informujące, iż dla tego terenu nie ma obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Wnioskodawca nabył przedmiotową nieruchomość za fundusze osobiste do majątku osobistego co potwierdziła obecna podczas zawierania ww. umowy sprzedaży małżonka Wnioskodawcy \`(...)\`.. Ponadto, jak wynika z treści ww. aktu notarialnego sprzedawca oświadczył wobec Wnioskodawcy, iż przedmiotowa nieruchomość nie jest zabudowana i nie była na niej prowadzona działalność gospodarcza. Od zawarcia ww. umowy sprzedaży notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych, stosownie do art. 1.1 i 7.1 ustawy z dnia 09.09.2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych. Sprzedaż nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Nieruchomość została nabyta w celach prywatnych - Wnioskodawca nie zamierzał w chwili nabycia wykorzystywać jej do działalności gospodarczej.

Wnioskodawca w dniu 26 kwietnia 2007 roku nabył na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego Repertorium A nr \`(...)\`. przed notariuszem \`(...)\`. w Kancelarii Notarialnej \`(...)\`., przy ul. \`(...)\`. udział w wysokości 1/2 w prawie własności nieruchomości (w działce gruntu) położonej \`(...)\`, ul. \`(...)\`., działka nr 15/26 o powierzchni 0,0952 ha, obręb \`(...)\`., dla której została założona księga wieczysta numer \`(...)\`.. Na dzień podpisania aktu notarialnego okazano wypis z rejestru gruntów wydany przez Miejski Ośrodek Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej w \`(...)\`. z dnia 23.04.2007, z którego wynika, iż rodzaj użytków został oznaczony jako Bp (zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy). Ponadto w dniu zawarcia umowy sprzedaży okazano pismo wydane przez Urząd Miasta Wydział Urbanistyki i Architektury z dnia 23.04.2007 roku, informujące, iż dla tego terenu nie ma obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Wnioskodawca nabył przedmiotową nieruchomość za fundusze osobiste do majątku osobistego co potwierdziła obecna podczas zawierania ww. umowy sprzedaży małżonka Wnioskodawcy \`(...)\`.. Ponadto, jak wynika z treści ww. aktu notarialnego sprzedawca oświadczył, iż przedmiotowa nieruchomość nie jest zabudowana i nie była na niej prowadzona działalność gospodarcza. Od zawarcia ww. umowy sprzedaży notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych, stosownie do art. 1.1 i 7.1 ustawy z dnia 09.09.200 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych. Sprzedaż nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Nieruchomość została nabyta w celach prywatnych - Wnioskodawca nie zamierzał w chwili nabycia wykorzystywać jej do działalności gospodarczej.

Niezabudowana nieruchomość położona \`(...)\`.., przy ul. \`(...)\`.działka 15/20 dla której jest prowadzona księga wieczysta numer \`(...)\` oraz nieruchomość położona \`(...)\`, przy ul. \`(...)\`. działka numer 15/26 dla której jest prowadzona księga wieczysta o numerze \`(...)\`\`(...)\` zwane są dalej łącznie „Nieruchomością”. Nabyty na podstawie ww. umów sprzedaży udział 1/2 w prawie własności Nieruchomości należy do majtku prywatnego Wnioskodawcy, a drugi udział 1/2 w prawie własności Nieruchomości należy do majątku prywatnego Pana \`(...)\`\`(...)\`

Wnioskodawca w imieniu własnym oraz drugi współwłaściciel Nieruchomości (działający także w imieniu własnym) złożyli do właściwego organu wniosek o wydanie dla Nieruchomości decyzji o warunkach zabudowy. W wyniku rozpoznania wniosku Prezydent Miasta \`(...)\`.wydał w dniu 29 listopada 2013 roku Decyzję nr \`(...)\` o warunkach zabudowy dla przedmiotowej Nieruchomości. Decyzja ta jest obecnie ostateczna Na podstawie ww. decyzji Prezydent Miasta \`(...)\`.ustalił warunki zabudowy ww. Nieruchomości dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego wielorodzinnego z usługami w parterze o pow. sprzedaży do 450m kw., budowie parkingu podziemnego oraz urządzeń budowlanych, przewidzianej do realizacji \`(...)\`., przy ul. \`(...)\`.. na działkach o numerach ewidencyjnych 15/20, 15/26 oraz fragmentach działek drogowych o numerach ewidencyjnych 15/28, 1759/82 (obecnie 1759/83). w obrębie \`(...)\`\`(...)\`

Wnioskodawca w imieniu własnym nie podejmował w związku z Nieruchomością innych działań mających na celu przeprowadzenie inwestycji oraz nie będzie ich podejmował do czasu wniesienia opisanego wkładu do mającej powstać sp. z o.o. komandytowej, w szczególności Wnioskodawca nie dokonywał i nie będzie dokonywał wydzielenia lub budowy drogi, nie wyposażał i nie będzie wyposażał Nieruchomości w urządzenia i sieci wodociągowe, kanalizacji sanitarnej, energetyczne itp. Wnioskodawca nie dokonał i nie zamierza dokonać jakichkolwiek innych czynności oraz nie poniósł i nie zamierza ponosić nakładów w celu przygotowania przedmiotowych działek do wniesienia aportem, oprócz uzyskanej decyzji o warunkach zabudowy.

Przedmiotowa Nieruchomość niezabudowana nie jest wykorzystywana do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej, nie stanowi środków trwałych jakiejkolwiek działalności gospodarczej, nie była i nie jest przedmiotem odpłatnych bądź nieodpłatnych umów najmu, dzierżawy, użyczenia lub innych o podobnym charakterze. Nieruchomość nie jest i nie była wykorzystywana przez Wnioskodawcę do działalności zwolnionej od podatku VAT. Na Nieruchomości nie są prowadzone żadne prace budowlane. Nieruchomość od momentu nabycia przez Wnioskodawcę nie była wykorzystywana fizycznie do jakiejkolwiek działalności. Jest nieużytkowana. Przez przedmiotową Nieruchomość, jeszcze przed jej zakupem, przeprowadzona została linia telekomunikacyjna należąca obecnie do …. S.A. oraz posadowione urządzenie przesyłowe na które składa się: szafa telekomunikacyjna ONU, studnia kablowa SK-6, kanalizacja teletechniczna 3-otworowa wraz z kablem światłowodowym i kablami miedzianymi. Na przeprowadzenie linii telekomunikacyjnej ani na posadowienie urządzenia przesyłowego nigdy nie została wyrażona zgoda przez jej właścicieli. Obecnie przed Sądem Rejonowym dla \`(...)\`., III Wydział Cywilny prowadzone jest postępowanie z wniosku ….. S.A. w przedmiocie ustanowienia służebności przesyłu obciążającej Nieruchomość na czas nieokreślony.

Wnioskodawca zamierza utworzyć spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością komandytową, w której komandytariuszem będzie Wnioskodawca a komplementariuszem będzie spółka z o.o. (której jednym z udziałowców jest Wnioskodawca). Wnioskodawca zamierza wnieść do mającej powstać spółki z o.o. komandytowej (w formie aktu notarialnego) wkład w postaci udziału 1/2 w prawie własności Nieruchomości (tj. 1/2 prawa własności działki numer 15/20 oraz 15/26). Wkład ten (aport) zostanie wniesiony według wartości rynkowej ustalonej przez rzeczoznawcę majątkowego. Mająca powstać spółka z o.o. komandytowa będzie prowadziła działalność przede wszystkim w zakresie prowadzenia robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, robót budowlanych specjalistycznych, działalność związaną z obsługą rynku nieruchomości. Mająca powstać spółka z o.o. komandytowa przeprowadzi na Nieruchomości inwestycję polegającą m.in. na budowie budynku wielorodzinnego, budowie parkingu oraz urządzeń budowlanych, a następnie sprzedaży wybudowanych mieszkań wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Inwestycja będzie przeprowadzona na całej Nieruchomości. W tym celu (niezależnie od wniesienia opisanego wkładu) spółka z o.o. komandytowa zakupi od Pana \`(...)\`. (drugiego współwłaściciela Nieruchomości) drugą część Nieruchomości. Czynności mające na celu uzyskanie pozwolenia na budowę oraz innych niezbędnych do przeprowadzenia inwestycji pozwoleń przeprowadzi mająca powstać spółka z o. o. komandytowa. Czynności te zostaną przeprowadzone dopiero po wniesieniu przez Wnioskodawcę wkładu, tj. udziału 1/2 w prawie własności Nieruchomości do mającej powstać spółki z o.o. komandytowej. Roboty budowlane zostaną rozpoczęte oraz przeprowadzone dopiero po wniesieniu przez Wnioskodawcę wkładu, tj. udziału 1/2 w prawie własności Nieruchomości do mającej powstać spółki z o.o. komandytowej. Prace na Nieruchomości zostaną rozpoczęte dopiero po wniesieniu wkładu w postaci udziału 1/2 w prawie własności Nieruchomości do spółki z o.o. komandytowej.

Niezależnie od powyższego Wnioskodawca od 1 grudnia 2015 roku prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą działającą pod firmą – „\`(...)\`.”, której przedmiotem działalności gospodarczej jest:

*   55.20.Z - Obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania,

*   PKD 41.10.Z - Realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków,

*   PKD 41.20.Z. - Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych,

*   PKD 55.90.Z - Pozostałe zakwaterowanie,

*   PKD 64.92.Z - Pozostałe formy udzielania kredytów,

*   PKD 68.10.Z - Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek,

*   PKD 68.20.Z - Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi,

*   PKD 68.31.Z - Pośrednictwo w obrocie nieruchomościami,

*   PKD 68.32.Z - Zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie,

*   PKD 73.12.D - Pośrednictwo w sprzedaży miejsca na cele reklamowe w pozostałych mediach.

W dniu 08.09.2015r. Wnioskodawca dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług z tytułu prowadzenia ww. działalności. Działalność ta nie jest prowadzona na Nieruchomości. Nieruchomość nie znajduje się w środkach trwałych ww. działalności gospodarczej.

Ponadto Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki osobowej działającej pod firmą ….. SPÓŁKA JAWNA, której przedmiotem działalności są m.in. roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków, związane z budową obiektów inżynierii lądowej i wodnej, roboty budowlane specjalistyczne, działalność związana z obsługą rynku nieruchomości. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku Vat. Spółka nie prowadzi działalności na Nieruchomości. Nieruchomość nie znajduje się w środkach trwałych Spółki.

Wnioskodawca jest także wspólnikiem spółki osobowej \`(...)\`.. SPÓŁKA JAWNA, której przedmiotem są m.in. roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków, związane z budową obiektów inżynierii lądowej i wodnej, roboty budowlane, działalność związana z obsługą rynku nieruchomości. Spółka nie prowadzi działalności na Nieruchomości. Nieruchomość nie znajduje się w środkach trwałych Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w świetle przedstawionego wyżej zdarzenia przyszłego wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci udziału w wysokości 1/2 w prawie własności nieruchomości niezabudowanej, stanowiącej działkę gruntu nr 15/20 o powierzchni 0,1002 ha, obręb \`(...)\`., dla której jest prowadzona księga wieczysta numer \`(...)\`. oraz udziału w wysokości 1/2 w prawie własności nieruchomości niezabudowanej działki nr 15/26 o powierzchni 0,0952 ha, obręb \`(...)\`., dla której została założona księga wieczysta numer \`(...)\`.. do spółki z o.o. komandytowej z prywatnego majątku Wnioskodawcy, skutkować będzie przymusowym uzyskaniem przez Wnioskodawcę dla tej czynności prawnej, statusu podatnika podatku od towarów i usług stosownie do art. 15 ust. 1 i 2 w związku z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług tj. z dnia 10 maja 2016 r. (Dz.U. z 2016 r. poz. 710)?
2.  Czy w świetle przedstawionego wyżej zdarzenia przyszłego niniejsze wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci udziału w wysokości 1/2 w prawie własności nieruchomości niezabudowanej, stanowiącej działkę gruntu nr 15/20 o powierzchni 0,1002 ha, obręb \`(...)\`.., dla której jest prowadzona księga wieczysta numer \`(...)\`. oraz udziału w wysokości 1/2 w prawie własności nieruchomości niezabudowanej działki nr 15/26 o powierzchni 0,0952 ha, obręb \`(...)\`.., dla której została założona księga wieczysta numer \`(...)\`.. do spółki z o.o. komandytowej z prywatnego majątku Wnioskodawcy, opodatkowana będzie podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, rozważany przez niego aport udziału w wysokości 1/2 w prawie własności opisanych, niezabudowanych nieruchomości z majątku prywatnego do spółki osobowej, w której udziałowcem będzie Wnioskodawca, nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów,
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie zatem z ww. przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju i na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.). Jak stanowi art. 195 § 1 ww. ustawy, własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność) Stosownie do treści art. 196 § 1 ww. ustawy, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych albo współwłasnością łączną. W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości. Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 Kodeksu cywilnego). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

W świetle powyższego, skoro przez dostawę towarów przepis art. 7 ust. 1 ustawy nakazuje rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a towarem jest grunt, to sprzedaż całej rzeczy (100% prawa własności) lub ułamka tej rzeczy (np. 50% prawa własności) zawsze będzie przeniesieniem prawa do rozporządzania gruntem lub jego częścią jak właściciel. Istotne jest bowiem to, że wskutek nabycia prawa majątkowego (pełnej własności lub udziału) nabywca może rozporządzać rzeczą jak właściciel. Warunek ten zostaje bezwzględnie spełniony w przypadku nabycia udziału w rzeczy.

Tym samym na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, zbycie udziału w prawie własności nieruchomości niezabudowanej traktować należy jako dostawę towarów. Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki który daje prawo do udziału w jej zyskach. Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego - w zależności od tego co jest jego przedmiotem - spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż. W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że planowana transakcja wniesienia poprzez wkład niepieniężny (aport) udziału w wysokości 1/2 w prawie własności niezabudowanych nieruchomości do spółki osobowej (spółki z o.o. spółki komandytowej) spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawana jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie ogółu praw i obowiązków), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podatnika. Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jak wynika z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe oznacza, że dostawa towarów, w tym przypadku wniesienie w drodze aportu udziału w wysokości 1/2 w prawie własności opisanych, niezabudowanych nieruchomości, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy czynność podlegającą opodatkowaniu wykona podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Jednocześnie okoliczności dokonania tej czynności powinny nosić znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie o podatku od towarów i usług, tzn. powinny polegać na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wniesienie takiego aportu będzie podlegało opodatkowaniu, jeżeli podmiot wnoszący aport w związku z wykonywaniem tej czynności będzie działał w charakterze podatnika VAT, gdy natomiast aport wnoszony jest przez wspólnika z majątku prywatnego, który w związku z dokonaniem tej czynności nie jest podatnikiem VAT, wówczas czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym przypadku nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w świetle przedstawionego wyżej zdarzenia przyszłego wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci udziału w wysokości 1/2 w prawie własności nieruchomości niezabudowanej, stanowiącej działkę gruntu nr 15/20 o powierzchni 0,1002 ha, obręb \`(...)\`., dla której jest prowadzona księga wieczysta numer \`(...)\`.. oraz udziału w wysokości 1/2 w prawie własności nieruchomości niezabudowanej działki nr 15/26 o powierzchni 0,0952 ha, obręb \`(...)\`., dla której została założona księga wieczysta numer \`(...)\`\`(...)\` do spółki z o.o. komandytowej z prywatnego majątku Wnioskodawcy, nie stanowi działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Wnioskodawcy brak jest przesłanek świadczących o takiej aktywności Wnioskodawcy w przedmiocie zbycia przedmiotowych udziałów w prawie własności opisanych nieruchomości, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt \`(...)\`.., http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np. : nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, podział, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich. W podobny sposób rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT. Istotne jest ustalenie czy Wnioskodawca w celu dokonania zbycia gruntów (wniesienia udziałów w niezabudowanych nieruchomościach do spółki osobowej) podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. Urz. UE L 347 z 11 12 2006 str. 1. z późn. zm. - (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy Ponadto jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby (C-180/10) i Emilian Kuć Halina Jeziorska-Kuć (C-181/10). dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Wnioskodawca w drodze umów sprzedaży nabył do swojego majątku osobistego udział w wysokości 1/2 w prawie własności dwóch niezabudowanych nieruchomości, położonych na terenie nieobjętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Po ich nabyciu, przed ich wniesieniem do spółki osobowej Wnioskodawca nie czerpie ani nie będzie czerpał jakichkolwiek pożytków z przedmiotowych nieruchomości. Nie będą one przedmiotem najmu, dzierżawy lub jakiejkolwiek innej czynności, która byłaby podstawą uzyskiwania przez niego dochodu. Przed wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej Wnioskodawca nie dokonał ani nie będzie dokonywał podziału gruntów, ani innych czynności, prowadzących do zwiększenia wartości przedmiotowych nieruchomości. W szczególności, nie ponosił ani nie będzie ponosić nakładów w celu przygotowania gruntów do sprzedaży.

Przedmiotowa Nieruchomość niezabudowana nie jest wykorzystywana do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej, nie stanowi środków trwałych jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Nieruchomość nie jest i nie była wykorzystywana przez Wnioskodawcę do działalności zwolnionej od podatku VAT. Na Nieruchomości nie są prowadzone żadne prace budowlane. Nieruchomość od momentu nabycia przez Wnioskodawcę nie była wykorzystywana fizycznie do jakiejkolwiek działalności. Jest nieużytkowana. Poza uzyskaniem decyzji o warunkach zabudowy Wnioskodawca, do czasu wniesienia przedmiotowego udziału w nieruchomości do spółki z o. o. komandytowej nie podejmował i nie będzie podejmował żadnych działań mających na celu przeprowadzenie inwestycji, w szczególności Wnioskodawca nie będzie dokonywał wydzielenia lub budowy drogi, nie będzie wyposażał nieruchomości w urządzenia i sieci wodociągowe, kanalizacji sanitarnej, energetyczne itp. Wszelkie pozwolenia niezbędne do przeprowadzenia inwestycji, w tym pozwolenie na budowę zostaną uzyskane przez spółkę z o.o. komandytową dopiero po wniesieniu do niej aportu w postaci udziału w nieruchomości przez Wnioskodawcę. Ponadto wszelkie roboty budowlane czy prace przygotowawcze związane z opisaną nieruchomością zostaną rozpoczęte i przeprowadzone dopiero po wniesieniu przez Wnioskodawcę ww. Aportu.

Wprawdzie Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną na cele podatku VAT, jednak Nieruchomość nie jest wykorzystywana na cele związane z prowadzeniem tej działalności, ani nie znajduje się w środkach trwałych tej działalności. Nadto Nieruchomość nie znajduje się w środkach trwałych Spółek osobowych, w których Wnioskodawca jest wspólnikiem, ani nie jest wykorzystywana na cele tych Spółek.

Jedyną czynnością jaką Wnioskodawca przeprowadził w imieniu własnym przed wniesieniem opisanego aportu do spółki z o. o. komandytowej jest uzyskanie ostatecznej decyzji o warunkach zabudowy. Zdaniem Wnioskodawcy nie została jednak przeprowadzona taka aktywność, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Wnioskodawca nie będzie w tym zakresie działał jako handlowiec, a czynność wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziału w prawie własności niezabudowanych nieruchomości do spółki osobowej stanowić będzie jedynie racjonalny sposób zagospodarowania posiadanym przez niego prywatnym majątkiem.

Podkreślić przy tym należy, że samo uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy nie decyduje jeszcze o zawodowym charakterze działalności podmiotu. Decyduje o tym szereg innych okoliczności, które powodują, ze aktywność podmiotu w przedmiocie zbycia działek jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (por. wyrok NSA z 21 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 1850/11 publ. http//orzeczenia.nsa.gov.pl). Chodzi zatem o taką działalność podmiotu, która polega na aktywnych działaniach w zakresie obrotu nieruchomościami (por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2012 r, sygn. akt I FSK 1118/11 publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Należy przy tym podkreślić, że zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności musi być ujawniony już w momencie nabycia towaru, tj. w przedmiotowym przypadku w momencie nabycia udziału w prawie własności przedmiotowych nieruchomości w roku 2007. a nie w momencie jego dostawy. Nie można bowiem pominąć tego, ze przez pojęcie „handel” należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży.

W przypadku dostawy (wniesienia aportem udziału w nieruchomości do spółki) przez daną osobę z jej majątku prywatnego zważyć należy, że majątek taki nabywany był na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem na działalność handlową, a zatem jego dostawa zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika podatku od towarów i usług.

W związku z tym, Wnioskodawca wnosząc wkład niepieniężny w postaci udziału w wysokości 1/2 w prawie własności niezabudowanych nieruchomości do spółki osobowej korzystać będzie z przysługującego mu prawa do rozporządzania majątkiem osobistym, zatem czynność ta nie będzie oznaczać wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Brak tego statusu pozbawi Wnioskodawcę cech podatnika podatku VAT o którym mowa w art. 15 ust 1 ustawy, a transakcji cech czynności opodatkowanej, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Mając powyższe na względzie Wnioskodawca wnosi, o uznanie, ze wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki z o. o. komandytowej w postaci udziału w wysokości 1/2 w prawie własności nieruchomości niezabudowanej, stanowiącej działkę gruntu nr 15/20 o powierzchni 0,1002 ha, obręb \`(...)\`.., dla której jest prowadzona księga wieczysta numer \`(...)\`.. oraz udziału w wysokości 1/2 w prawie własności niezabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę nr 15/26 o powierzchni 0,0952 ha, obręb \`(...)\`., dla której została założona księga wieczysta numer \`(...)\`.. z prywatnego majątku Wnioskodawcy, do majątku spółki osobowej - spółki z o. o. komandytowej, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Dostawa towaru mieści się w definicji sprzedaży określonej w art. 2 pkt 22 ustawy. Zgodnie z tym przepisem przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z tym przepisem przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem zgodnie z powołanymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Należy podkreślić, że nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe oznacza, że dostawa towarów, w tym przypadku gruntów, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy czynność podlegającą opodatkowaniu wykona podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Jednocześnie okoliczności dokonania tej czynności powinny nosić znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie, tzn. powinny polegać na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Stwierdzić należy, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym przypadku nieruchomości, jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Tym samym nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zatem, status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów cytowanej wyżej ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, z późn. zm.), „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Aby dostawę towarów uznać za działalność gospodarczą, należy wykazać, że w momencie jej realizacji podatnik miał zamiar wykonywać takie czynności wielokrotnie, a sprzedawane towary zostały nabyte lub wytworzone w celu wykorzystania w działalności gospodarczej. Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług – w świetle powyższych przepisów – jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie musi ona być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W podobny sposób rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Podkreślić także należy, że w kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi przecież wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Ponadto, jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10, dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Udzielając odpowiedzi na postawione pytanie prejudycjalne, w powołanym wyżej orzeczeniu Trybunał wskazał, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie, zdaniem Trybunału, okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast, wyjaśnił Trybunał, w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym – podkreślił Trybunał.

Podkreślić również należy, że powołane orzeczenie TSUE wyznacza aktualnie kierunki interpretacyjne i stanowi podstawę orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjny, np. NSA z dnia 23 stycznia 2014 r. (sygn. akt I FSK 143/13), z dnia 17 grudnia 2013 r. (sygn. akt I FSK 114/13), z dnia 9 listopada 2011 r. (sygn. akt. I FSK 1656/11 i 1658/11) oraz WSA z dnia 10 października 2013 r. (sygn. akt I SA/Po 379/13), z dnia 14 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 730/11), które zapadły na tle wyroku Trybunału.

Z powyższych wyroków wynika zatem, że podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki, wystąpienie do właściwego organu z wnioskiem o uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, wykonywanie czynności marketingowych, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną).

Należy mieć też na uwadze, że dla uznania danego majątku za prywatny istotny jest sposób jego wykorzystania i podejmowanych w odniesieniu do niego działań w całym okresie posiadania.

Aby majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych co stwierdził Trybunał Sprawiedliwości UE w orzeczeniu w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej wyłącznie do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Ze wskazanego orzeczenia C-291/92 wynika bowiem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania danej nieruchomości, czy jej części, w ramach majątku osobistego.

Analiza przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa podatkowego w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, prowadzi do stwierdzenia, że w związku z aportem udziału w wysokości 1/2 w prawie własności niezabudowanych nieruchomości, Wnioskodawca będzie działać w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Zauważyć bowiem należy, że co prawda Wnioskodawca nabył przedmiotowe nieruchomości do majątku prywatnego w 2007 roku, jednak 29 listopada 2013 roku została wydana decyzja o warunkach zabudowy, o którą sam Wnioskodawca z drugim współwłaścicielem wystąpił. Decyzja ta ustaliła warunki zabudowy dla tych nieruchomości polegające na budowie budynku mieszkalnego wielorodzinnego z usługami w parterze, budowie parkingu podziemnego oraz urządzeń budowlanych. Następnie Wnioskodawca zamierza wnieść aportem przedmiotowe nieruchomości spółce, która będzie prowadziła działalność przede wszystkim w zakresie prowadzenia robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, robót budowlanych specjalistycznych, działalność związaną z obsługą rynku nieruchomości. Od momentu uzyskania decyzji o warunkach zabudowy, Wnioskodawca zmienił przeznaczenie przedmiotowych nieruchomości. Nie można bowiem uznać, że Wnioskodawca wystąpił o warunki zabudowy z przeznaczeniem na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z usługami w parterze, budowie parkingu podziemnego oraz urządzeń budowlanych do celów osobistych, prywatnych. Nadto należy zauważyć, iż w całym okresie posiadania działek Wnioskodawca nie wykorzystywał ich w żaden sposób do celów osobistych, prywatnych. Wnioskodawca zmienił przeznaczenie tych nieruchomości i podjął taką aktywność, która wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Fakt wniesienia nieruchomości do spółki komandytowej, w której Wnioskodawca będzie komandytariuszem jednoznacznie wskazuje na dążenie Wnioskodawcy do wykorzystania przedmiotowych nieruchomości w działalności gospodarczej. Powyższe nie stanowi zatem pojedynczych okoliczności związanych z wykonywaniem prawa własności lecz zaplanowany, zorganizowany ciąg działań nakierowany na sprzedaż działek. Ponadto w całym okresie posiadania działek Wnioskodawca nie wykorzystywał ich w żaden sposób do celów osobistych, prywatnych.

Przez termin „zamiar” należy pojmować nie wolę wewnętrzną ale wolę dającą się określić na podstawie obiektywnych możliwych do stwierdzenia okoliczności. Przy ustalaniu zamiaru nie można poprzestawać tylko na oświadczeniach zainteresowanej osoby. Gdyby jednak przyjąć, że do oceny sprawy wystarczy jedynie zadeklarowane przez Wnioskodawcę oświadczenie (w tym konkretnym przypadku wskazanie Wnioskodawcy, iż celem zakupu przez Wnioskodawcę przedmiotowych działek był cel prywatny, dalsza analiza okoliczności, w tym wystąpienie o decyzję o warunkach zabudowy, utworzenie spółki, rozstrzygających o kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług, byłaby bezcelowa.

Podkreślenia wymaga, że wprawdzie pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy o VAT, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Zaznaczyć należy również, iż nie ma przeszkód aby podatnik prowadzący działalność gospodarczą nabył nieruchomość do majątku prywatnego, który byłby wyłączony z systemu VAT i sprzedaż takiego majątku również nie podlegałaby opodatkowaniu podatkiem VAT. Należy mieć jednak na uwadze, że stwierdzenie czy dany przedmiot sprzedaży stanowi składnik majątku prywatnego, czy też jest związany z prowadzoną czy planowaną działalnością gospodarczą jest konsekwencją oceny prawnej dokonanej przez organ wydający interpretację, a nie elementem stanu faktycznego.

Ze wskazanego powyżej orzeczenia C-291/92 wynika bowiem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania nieruchomości (lub jej części) wyłącznie do celów osobistych.

W tej sprawie Wnioskodawca nie wykorzystał zakupionych nieruchomości do potrzeb osobistych lecz podjął konkretne działania inwestycyjne, które wykraczają poza zwykłe prawo rozporządzania prywatną własnością.

Powyższe okoliczności w żaden sposób nie mogą świadczyć o wyłącznym działaniu Wnioskodawcy zmierzającym do wykonywania jedynie prawa własności w stosunku do majątku osobistego w celu wykorzystania na potrzeby prywatne i dowodzą, że została wypełniona definicja prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Wnioskodawca działa jako podatnik VAT.

Wnioskodawca dokonując aportu 1/2 udziału w nieruchomościach będzie działał w charakterze podatnika, a czynność ta nosić będzie znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Skutkiem powyższego planowane przez Wnioskodawcę wniesienie aportem udziału w 1/2 nieruchomości, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług określona jest w art. 41 ust. 1 ustawy i wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę – są zwolnione od podatku VAT.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2016 r., poz. 778, z późn. zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Z powyższych przepisów wynika, że o przeznaczeniu danego terenu decyduje plan zagospodarowania przestrzennego lub decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca wystąpił o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla poszczególnych działek, decyzja dotyczyła budownictwa mieszkaniowego wraz z infrastrukturą towarzyszącą.

Wobec powyższego stwierdzić należy, iż skoro dla przedmiotowych działek została wydana decyzja dotycząca budownictwa mieszkaniowego wraz z infrastrukturą towarzyszącą, to nieruchomość ta spełnia definicję terenu budowlanego określonego w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, a tym samym dostawa tych działek nie może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z wniosku wynika, że działki nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności zwolnionych od podatku, zatem dostawa tych działek nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W związku z powyższym dostawa przedmiotowych działek podlega opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy. Wnioskodawca jest więc zobowiązany naliczyć od powyższej dostawy podatek od towarów i usług.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowana ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.