Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-523/14-6/IR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-10-29
Teza: W zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na realizację projektu, w części dotyczącej instalacji kolektorów słonecznych na budynkach użyteczności publicznej.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; gmina; kolektor-kolektor słoneczny; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 7 lipca 2014 r. (data wpływu 9 lipca 2014 r.) uzupełnionym pismami z dnia 26 września 2014 r. (data wpływu 3 października 2014 r.) i z dnia 20 października 2014 r. (data wpływu 21 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na realizację projektu, w części dotyczącej instalacji kolektorów słonecznych na budynkach użyteczności publicznej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na realizację projektu, w części dotyczącej instalacji kolektorów słonecznych na budynkach użyteczności publicznej.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismami z dnia 26 września 2014 r. i 20 października 2014 r. poprzez doprecyzowanie przedstawionego opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 30 września 2009 r. została zawarta umowa partnerska pomiędzy Gminą W. (Wnioskodawca) a Gminami J., R., P., S. w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia pod nazwą „\`(...)\`.”. Zakres wykonanych prac to montaż 925 kpl. zestawów solarnych w 5-ciu gminach, w tym 12 na budynkach użyteczności publicznej (cztery na Szkołach Podstawowych, jeden na Gimnazjum, jeden na Przedszkolu, jeden na Gminnym Ośrodku Kultury i Oświaty, cztery na Ośrodkach Zdrowia, jeden na budynku Gminnego Zakładu Komunalnego) i 911 na budynkach prywatnych.

Strony umowy postanowiły, że za realizację wspólnego przedsięwzięcia odpowiadał Lider - Gmina W., która była uprawniona do przygotowania i wdrożenia projektu oraz podpisania umowy o dofinansowanie projektu ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa \`(...)\`.. na lata 2007-2013 i jego rozliczenia.

W dniu 25 sierpnia 2010 roku Wnioskodawca podpisał umowę o dofinansowanie Projektu „\`(...)\`.” z Województwem \`(...)\`\`(...)\` Umowa określiła warunki dofinansowania ze środków europejskich nie więcej niż 85% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowanych Projektu, wkład własny Beneficjenta nie mniej niż 15% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych Projektu. Środki z dofinansowania Unijnego w wysokości 85% całkowitych wydatków kwalifikowalnych wpłynęły na konto lidera tj. Wnioskodawcy. Lider zobowiązał się zapewnić wkład własny oraz pokryć ze środków własnych wszelkie wydatki niekwalifikowalne w ramach Projektu. Na pokrycie wkładu własnego Wnioskodawca i partnerzy projektu zawarli umowy cywilno-prawne, z których wynikało, że właściciele budynków mieszkalnych przed rozpoczęciem realizacji projektu wniosą wkład własny w wysokości 15% zakładanych kosztów instalacji solarnej montowanej w gospodarstwie domowym. Takie umowy zostały zawarte w każdej z gmin partnerskich. Mieszkańcy poszczególnych gmin wnieśli środki finansowe na konto swojej gminy na wkład własny w wysokości 15% kosztów instalacji oraz na koszty niekwalifikowalne projektu. W umowie zostało zapisane, że wpłata mieszkańca wchodzi w zakres wkładu własnego beneficjenta w realizacji zadania w rozumieniu przepisów RPOW.. 2007-2013.Wpłaty mieszkańców miały charakter obowiązkowy.

W dniu 5 kwietnia 2011 r. Wnioskodawca - jako Lider projektu zawarł umowę z wykonawcą na wykonanie instalacji solarnych w ramach projektu „\`(...)\`”. Z postanowień umowy wynikało, że wszelkie płatności z tytułu wystawionych faktur na Wnioskodawcę ponosi Lider. Natomiast zgodnie z umową partnerską Partnerzy projektu zobowiązali się do wpłacenia udziału własnego przypadającego na każdą Gminę w formie dotacji celowej na inwestycje realizowane na podstawie umów między jednostkami samorządu terytorialnego. Po zakończeniu inwestycji wybudowane instalacje solarne zostały przekazane nieodpłatnie poszczególnym partnerom projektu na podstawie protokołu przekazania - przejęcia środka trwałego, który został podpisany przez przekazującego (Lidera) i przyjmującego (Partnera projektu). Po okresie utrzymania trwałości projektu, tj. po upływie 5 lat od zakończenia inwestycji, instalacje solarne zostaną protokolarnie przekazane właścicielom na własność za kwotę wniesionego wkładu własnego. W momencie przeniesienia własności instalacji solarnej właściciel budynku nie będzie już ponosił żadnych kosztów wobec Gminy, dlatego też poszczególne Gminy nie osiągną z tego tytułu żadnych dochodów.

Świadczenie dokonywane na rzecz mieszkańców, w oparciu o umowę na montaż układu solarnego wraz z dostawą urządzeń oraz uruchomienie tego układu, ma charakter usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ww. ustawy. Gmina podpisując umowę z wykonawcą na montaż układów kolektorów słonecznych z materiałów i urządzeń wykonawcy, oraz umowy z mieszkańcami na montaż układu solarnego wraz z dostawą urządzeń oraz uruchomieniem tego układu wchodzi w rolę podmiotu świadczącego usługę wykonywaną w ramach termomodernizacji budynków mieszkalnych. W związku z powyższym, dokonywane przez mieszkańców wpłaty z tytułu uczestnictwa w projekcie dotyczyć będą świadczenia usługi termomodernizacyjnej wykonywanej w budynkach mieszkalnych.

Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wszystkie faktury dotyczące realizacji projektu - montaż instalacji solarnych w 5 - ciu Gminach były wystawione i zapłacone przez Lidera projektu tj. Wnioskodawcę. Realizacja projektu "…." należy do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 3 i 5 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594 z późn. zm.).

Wszystkie szkoły, przedszkole, gimnazjum są szkołami publicznymi, dla których jednostki samorządu terytorialnego są organami założycielskimi i prowadzącymi. Szkoły te nie posiadają osobowości prawnej i nie są właścicielami nieruchomości. Natomiast budynki, w których są Ośrodki Zdrowia są wynajmowane na prowadzenie działalności leczniczej, w budynku Gminnego Ośrodka Kultury i Oświaty jest prowadzona działalność gospodarcza (dochody opodatkowane), w budynku w którym mieści się Gminny Zakład Komunalny jest prowadzona działalność gospodarcza i część wynajmowana innym podmiotom. W związku z powyższym, poniesione wydatki na montaż instalacji solarnych w szkołach, przedszkolu, gimnazjum będą wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu, a w pozostałych do czynności opodatkowanych. Na podstawie otrzymanej interpretacji Ministra Finansów Organ upoważniony do wydawania interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi Nr IPTPP2/443-47/14-4/AW z dnia 31 marca 2014 r., Wnioskodawca refakturował koszty usługi montażu instalacji solarnych wykonywanych na terenach Gmin Partnerskich na poszczególne Gminy Partnerskie.

W piśmie z dnia 26 września 2014 r. stanowiącym uzupełnienie przedmiotowego wniosku Wnioskodawca wskazał, iż:

1.  Budynek Ośrodka Zdrowia, budynek Gminnego Ośrodka Kultury i Oświaty oraz budynek Gminnego Zakładu Komunalnego znajdują się na terenie Gminy.
2.  Instalacje solarne zostały zamontowane na ww. budynkach, które są własnością Wnioskodawcy i nie zostały przekazane przez Wnioskodawcę na rzecz innych podmiotów.
3.  Instalacje są nadal własnością Wnioskodawcy i nie zostały przekazane na rzecz innych podmiotów.
4.  W odpowiedzi na pytanie o następującej treści „Czy Wnioskodawca uwzględnia fakt odrębności rozliczeń podatkowych dokonywanych przez podmioty, o których mowa w pytaniu nr 3?” wskazał, iż tak.
5.  Wydatki poniesione na montaż instalacji solarnych na budynku Ośrodka Zdrowia, na budynku Gminnego Ośrodka Kultury i Oświaty oraz budynku Gminnego Zakładu Komunalnego, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych jak też do wykonywania czynności nieopodatkowanych.
6.  Montaż zestawów solarnych na ww. budynkach użyteczności publicznej, stanowi ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Następnie w piśmie z dnia 20 października 2014 r. doprecyzowując przedstawiony opis sprawy Wnioskodawca wskazał, iż wydatki poniesione w związku z realizacją projektu „\`(...)\`.” – montaż instalacji solarnych na:

1.  budynku, w którym znajduje się Ośrodek Zdrowia, są wykorzystane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniem tym podatkiem.
2.  budynku Gminnego Ośrodka Kultury i Oświaty, są wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniem tym podatkiem.
3.  budynku, w którym mieści się Gminny Zakład Komunalny, są wykorzystane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniem tym podatkiem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z instalacją solarów na budynkach użyteczności publicznej tj. budynku w którym znajduje się Ośrodek Zdrowia, budynku Gminnego Ośrodka Kultury i Oświaty, budynku w którym mieści się Gminny Zakład Komunalny?

Zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją projektu „\`(...)\`” w części dotyczącej instalacji solarnych na budynkach użyteczności publicznej niżej wymienionych:

1.  budynek, który jest wynajmowany na Ośrodek Zdrowia (dochody opodatkowane),
2.  budynek, w którym mieści się Gminny Zakład Komunalny a część jest wynajmowana (dochody opodatkowane),
3.  budynek Gminnego Ośrodka Kultury i Oświaty - część wynajmowana na prowadzenie działalności gospodarczej (dochody opodatkowane).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Natomiast szkoły objęte projektem są jednostkami organizacyjnymi samorządu terytorialnego, nie posiadają osobowości prawnej, usługi wykonywane na rzecz szkół z prawnego punktu widzenia stanowią inwestycje we własnym majątku Gmin (art. 79 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm. - Przedszkola, szkoły i placówki publiczne zakładane i prowadzone przez ministrów i jednostki samorządu terytorialnego są jednostkami budżetowymi). Montaż instalacji solarnych na budynkach szkół nie będzie miał związku z czynnościami opodatkowanymi, a więc nie ma możliwości odliczenia podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy, rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Art. 88 ust. 4 ustawy, stanowi dopełnienie art. 86 i określa status podatnika, umożliwiający realizację jego prawa do odliczenia, którym jest rejestracja jako podatnika VAT czynnego. Stosownie bowiem do tego przepisu, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Odnosząc się do powyższego należy wyjaśnić, iż w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku VAT (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym z podatku VAT) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na mocy art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, iż proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Na mocy art. 90 ust. 9a ustawy, przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Należy zauważyć, że przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy stanowią implementację art. 173 i art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.) (poprzednio art. 17 ust. 5 i art. 19 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - (Dz. Urz. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr 145 s. 1, z późn. zm.).

W swoim orzecznictwie TSUE w sprawie Portugal Telecom SGPS SA. (C-496/11 26.09.2012 r.) zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia, odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

Skoro zatem przepis art. 90 ust. 3 ustawy stanowi implementacje art. 17 ust 5 VI dyrektywy (obecnie art. 173 dyrektywy 112) to faktycznie nie może mieć on zastosowania do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji należy stwierdzić, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zarówno w części, która jest związana ze sprzedażą zwolnioną, jak również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z uwagi na brzmienie cyt. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej oraz działalności niemającej charakteru gospodarczego (realizacja zadań publiczno-prawnych).

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku wskazać należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy, gdyż metoda takiego wyodrębnienia nie została określona w ustawie, ani w przepisach wykonawczych do ustawy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą opodatkowaną. Jednakże należy podkreślić, iż wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z prowadzoną opodatkowaną działalnością gospodarczą, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Wnioskodawca jest zatem zobowiązany do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium (np. klucza inwestycyjnego bądź transakcyjnego) zapewniającego, iż obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 - pkt 23 i 24 ).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana wyżej zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Należy jednakże podkreślić, iż przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Fakt ten nie stanowi jednakże przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz ich wykonywanie, nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw. W odniesieniu bowiem do zakupów towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi z podatku i niepodlegającymi opodatkowaniu, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą, tj. czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku. Należy bowiem mieć na uwadze, że prawo do odliczenia podatku naliczonego występuję wyłącznie – zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – w części związanej z czynnościami opodatkowanymi.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będący zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług wraz z czteroma Gminami zawarł umowę partnerską na realizację wspólnego przedsięwzięcia pod nazwą „…”. Zakres wykonanych prac to montaż 925 kpl. zestawów solarnych w 5-ciu Gminach, w tym 12 na budynkach użyteczności publicznej i 911 na budynkach prywatnych. Strony umowy postanowiły, że za realizację wspólnego przedsięwzięcia odpowiadał Lider - Wnioskodawca, który był uprawniony do przygotowania i wdrożenia projektu oraz podpisania umowy o dofinansowanie projektu ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa ….. na lata 2007-2013 i jego rozliczenia. Umowa określiła warunki dofinansowania ze środków europejskich nie więcej niż 85% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych Projektu, wkład własny Beneficjenta nie mniej niż 15% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych Projektu. Beneficjent zobowiązał się zapewnić wkład własny oraz pokryć ze środków własnych wszelkie wydatki niekwalifikowalne w ramach Projektu. Wnioskodawca - jako Lider projektu zawarł umowę z wykonawcą na wykonanie instalacji solarnych w ramach projektu. Z postanowień umowy wynikało, że wszelkie płatności z tytułu wystawionych faktur na Wnioskodawcę ponosi Zainteresowany - Lider. Wszystkie szkoły, przedszkole, gimnazjum są szkołami publicznymi, dla których jednostki samorządu terytorialnego są organami założycielskimi i prowadzącymi. Szkoły te nie posiadają osobowości prawnej i nie są właścicielami nieruchomości. Natomiast budynki, w których są Ośrodki Zdrowia są wynajmowane na prowadzenie działalności leczniczej, w budynku Gminnego Ośrodka Kultury i Oświaty jest prowadzona działalność gospodarcza (dochody opodatkowane), w budynku w którym mieści się Gminny Zakład Komunalny jest prowadzona działalność gospodarcza i część wynajmowana innym podmiotom. W związku z powyższym, poniesione wydatki na montaż instalacji solarnych w szkołach, przedszkolu, gimnazjum będą wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu, a w pozostałych do czynności opodatkowanych. Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż budynek Ośrodka Zdrowia, budynek Gminnego Ośrodka Kultury i Oświaty oraz budynek Gminnego Zakładu Komunalnego znajdują się na terenie Gminy. Instalacje solarne zostały zamontowane na ww. budynkach, które są własnością Wnioskodawcy i nie zostały przekazane na rzecz innych podmiotów. Montaż zestawów solarnych na ww. budynkach użyteczności publicznej, stanowi ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Nadto Wnioskodawca doprecyzował, iż wydatki poniesione w związku z realizacją projektu „\`(...)\`.” w zakresie montażu instalacji solarnych na ww. budynkach użyteczności publicznej są wykorzystane w przypadku każdego z nich zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniem tym podatkiem.

Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z instalacją solarów na budynkach użyteczności publicznej tj. budynku w którym znajduje się Ośrodek Zdrowia, budynku Gminnego Ośrodka Kultury i Oświaty, budynku w którym mieści się Gminny Zakład Komunalny, należy uwzględnić unormowania zawarte w art. 86 ust. 7b ustawy.

Cytowany na wstępie przepis art. 86 ust. 7b ustawy reguluje sposób obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym nakładów ponoszonych na nieruchomość) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana zarówno na cele związane z tą działalnością, jak i na inne cele, czyli cele pozostające poza zakresem VAT. Zatem powyższy przepis nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Unormowanie to ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność, i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

Przepis ten zobowiązuje zatem podatników do wyodrębnienia części podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi ustawie o VAT, która w świetle art. 86 ust. 1 nie podlega odliczeniu.

Jak wynika z okoliczności sprawy – wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na instalację solarów na budynkach użyteczności publicznej, stanowiące wytworzenie nieruchomości, w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy, są wykorzystywane do działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym oznacza to, że będą wykorzystywane do celów działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza.

W świetle powyższego, Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tym, iż ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania. Warto nadmienić, iż zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia jaka część realizowanej inwestycji związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy. Stosownie zatem do treści przepisu art. 86 ust. 7b ustawy, w związku z art. 2 pkt 14a ustawy, Wnioskodawca winien określić udział procentowy, w jakim ww. wydatki są wykorzystywane na potrzeby prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Mając zatem na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż w stosunku do wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu „….” w zakresie montażu instalacji solarnych na ww. budynkach użyteczności publicznej, które - jak wskazał Wnioskodawca - służą czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT, jak również czynnościom niepodlegającym podatkowi VAT, Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 7b ustawy, nie od całości poniesionych wydatków inwestycyjnych, ale tylko według udziału procentowego określonego zgodnie z ww. przepisem, gdyż w ramach działalności gospodarczej wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. A zatem Gmina winna określić udział procentowy, o którym mowa w powyższym przepisie, tj. w jakim stopniu ww. budynki użyteczności publicznej są wykorzystywane na potrzeby prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, w rozumieniu powołanego wyżej art. 15 ust. 2 ustawy.

Ponadto nadmienia się, iż zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy, obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3–10, zastosowaną przy odliczeniu.

Stosownie natomiast do art. 90a ust. 2 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się.

Zatem jeżeli po oddaniu przedmiotowych budynków użyteczności publicznej, na których montowano instalacje solarne do użytkowania zmieni się stopień ich wykorzystania na potrzeby prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, w rozumieniu powołanego wyżej art. 15 ust. 2 ustawy, Gmina powinna dokonać odpowiedniej korekty podatku naliczonego od tych wydatków inwestycyjnych.

Zauważyć również należy, iż prawidłowe określenie udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b i art. 90a ustawy, a w konsekwencji części podatku naliczonego, związanej z czynnościami opodatkowanymi, należy do podatnika. Natomiast ocena prawidłowości przyjętych rozwiązań może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji.

W związku z powyższym, oceniając stanowisko Wnioskodawcy, z którego wynika, iż ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją projektu „\`(...)\`” w części dotyczącej instalacji solarnych na budynkach użyteczności publicznej, należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, np. dotyczące podstawy opodatkowania, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.