Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-410/10-2/MB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-10-04
Teza: CIT - w zakresie uznania aportowanego majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa
Słowa kluczowe: aport; deweloper; grunty; inwestycje; koszt-koszty uzyskania przychodów; nakłady; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; restrukturyzacja; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; wartości-wartości niematerialne i prawne; wartość-wartość firmy-wartość dodatnia firmy; wartość-wartość początkowa; wartość-wartość początkowa-wartość początkowa środka trwałego; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16h

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 1.07.2010 r. (data wpływu 5.07.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie

*   uznania aportowanego majątku za przedsiębiorstwo - **jest nieprawidłowe,**
*   uznania aportowanego majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa - **jest nieprawidłowe,**
*   metodologii ustalania wartości początkowej otrzymanych w drodze aportu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych – **jest nieprawidłowe,**
*   metodologii ustalania wartości nieruchomości (prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z dokonanymi nakładami inwestycyjnymi oraz gotowych lokali) otrzymanych w drodze aportu – **jest nieprawidłowe**,
*   metodologii ustalania kosztów uzyskania przychodów na sprzedaży nieruchomości otrzymanych w drodze aportu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 05.07.2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z aportem przedsiębiorstwa alternatywnie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką prowadzącą działalność deweloperską na rynku mieszkaniowym oraz działalność w zakresie zarządzania nieruchomościami biurowymi i komercyjnymi.

W ramach swojej działalności deweloperskiej Spółka nabywa grunty pod budowę, przygotowuje projekty budowlane, uzyskuje niezbędne pozwolenia administracyjne i przeprowadza budowę obiektów budownictwa mieszkaniowego. W chwili obecnej Spółka realizuje projekt deweloperski w W. (faza 1 tego projektu została zakończona i Spółka jest w trakcie sprzedaży gotowych mieszkań, faza 2 i 3 tego projektu są w trakcie realizacji).

Natomiast w ramach działalności w zakresie zarządzania nieruchomościami Spółka wynajmuje powierzchnie biurowe i komercyjne podmiotom trzecim w celu uzyskania przychodów, a także zajmuje się zarządzaniem posiadanymi nieruchomościami, mającym na celu ich rozwój, poprawę standardu, a także wzrost ich wartości (np. poprzez modernizację oraz potencjalną rozbudowę).

W ramach swojej pobocznej działalności Spółka udzielała również pożyczek.

Spółka nie posiada pracowników zatrudnionych na umowę o pracę (co jest typową cechą podmiotów w branży nieruchomościowej). Sprawami Spółki zajmują się członkowie jej Zarządu (będący polskimi rezydentami podatkowymi, uprawomocnieni do reprezentowania Spółki), a także podmioty zewnętrzne, na podstawie zawartych ze Spółką umów o świadczenie usług (w tym Spółka jest stroną umowy zawartej z podwykonawcą zajmującym się drobnymi naprawami w posiadanych przez nią budynkach biurowych).

Obecnie Spółka rozważa restrukturyzację swojej działalności. W ramach jednej z opcji restrukturyzacyjnych rozważanych przez Spółkę wniesie ona aportem całe swoje przedsiębiorstwo do nowo powołanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „SPV”), z wyłączeniem (części) wybudowanych w ramach fazy 1 projektu lokali, tj. lokali, które na dzień aportu będą przedmiotem cywilnoprawnych umów przedwstępnych sprzedaży tych lokali oraz pewnej puli lokali, której wyłączenie nastąpi ze względu na konieczność zapewnienia płynnej sprzedaży lokali klientom Spółki, a także ewentualnych rozrachunków związanych z tymi lokalami. Wyłączone lokale będą obejmować mieszkania, komórki lokatorskie i garaże (zwane dalej „lokale”).

Przedsiębiorstwo wnoszone aportem do SPV będzie obejmować cały majątek Spółki, z wyjątkiem powyżej wskazanych wyłączeń. W skład przedsiębiorstwa wnoszonego do SPV będą wchodzić przede wszystkim:

*   prawo wieczystego użytkowania gruntów w części przeznaczonej pod inwestycję deweloperską położonych w W. wraz z prowadzonymi pracami budowlanymi / wybudowanymi lokalami stanowiącymi towary Spółki (które na dzień dokonania aportu nie zostaną jeszcze sprzedane),
*   20% prawo współwłasności w prawie wieczystego użytkowania gruntu przy ul. W,
*   posiadane przez Spółkę nieruchomości biurowe i komercyjne,
*   środki trwałe i wartości niematerialne i prawne,
*   nakłady związane z pracami modernizacyjnymi prowadzonymi w budynku biurowym przy ul. O
*   cała dokumentacja dotycząca prowadzonego przez Spółkę projektu deweloperskiego,
*   pozwolenia administracyjne (w tym pozwolenia na budowę),
*   umowy cywilnoprawne zwiane z prowadzeniem inwestycji oraz doradztwem odnoszącym się do prowadzonego projektu deweloperskiego,
*   umowy cywilnoprawne związane z bieżącym zarządzaniem nieruchomościami biurowymi i komercyjnymi (w tym umowy o dostawę mediów),
*   umowy najmu zawarte przez Spółkę z najemcami posiadanych przez nią nieruchomości biurowych i komercyjnych,
*   należności (w tym z tytułu udzielonych pożyczek i świadczenia usług) i zobowiązania handlowe (w tym z tytułu zaciągniętych kredytów i zakupu towarów i usług),
*   kredyty uzyskane na finansowanie projektu deweloperskiego i na bieżącą działalność,
*   rachunki bankowe przedsiębiorstwa wraz ze znajdującymi się na nich środkami pieniężnymi oraz lokaty,
*   otrzymane zaliczki i kaucje,
*   tajemnice przedsiębiorstwa,
*   baza klientów,
*   1% udział w spółce P. Sp. z o.o.

Ponadto, Spółka zarządza wspólnotą mieszkaniową wybudowanej przez nią nieruchomości w ramach fazy 1 projektu deweloperskiego (w tym prowadzi księgowość dla tej wspólnoty). Spółka planuje, że w ciągu kilku miesięcy przekaże zarządzanie tą wspólnotą podmiotowi wskazanemu przez wspólnotę (spotkanie ze wspólnotą w tej sprawie zaplanowane zostało na październik 2010). Jeżeli na dzień wniesienia aportu Spółka wciąż będzie zarządzać wspólnotą mieszkaniową, wówczas związane z tym ewentualne rozrachunki, rachunki bankowe oraz środki pieniężne również będą przedmiotem aportu do SPV.

Prawo wieczystego użytkowania gruntów w odniesieniu do działek przeznaczonych na inwestycję deweloperską i pozostających w ramach przedsiębiorstwa wraz z dokonanymi nakładami oraz wybudowane lokale są ujmowane przez Spółkę w księgach rachunkowych jako aktywa obrotowe i będą tak również ujęte w księgach SPV. Wyżej wymienione nieruchomości nie są wykazywane w ewidencji środków trwałych ani dla celów rachunkowych ani dla celów podatkowych.

Wyłączenie części wybudowanych w ramach fazy 1 projektu lokali (tj. mieszkań, garaży i komórek lokatorskich), zdaniem Spółki jest niezbędne dla zapewnienia ciągłości sprzedaży lokali. Brak takiej ciągłości mógłby spowodować utratę korzyści majątkowych, a tym samym byłby ekonomicznie nieuzasadniony (tj. z praktyki wynika, że żaden klient nie kupi mieszkania nie mogąc jednocześnie dokonać odpowiedniego wpisu w księdze wieczystej). Ponadto, mógłby mieć negatywny wpływ na wizerunek Spółki, ponieważ Spółka, jako przedsiębiorca, podpisując cywilnoprawne umowy przedwstępne sprzedaży, zobowiązała się niejako wobec swoich klientów do przeprowadzenia procesu sprzedaży lokali oraz zakończenia wszystkich formalnych procedur w tym zakresie w terminie umożliwiającym klientom pozyskanie środków pieniężnych na zakup lokali oraz skuteczne ich nabycie. Zakładając, iż część wybudowanych w ramach fazy 1 projektu lokali nie zostałoby wyłączone z przedmiotowego aportu, SPV, po dniu aportu przez około 6 miesięcy nie będzie miała prawa zawierania ostatecznych umów sprzedaży lokali, przenoszących ich własność aż do czasu dokonania wpisu w księdze wieczystej, potwierdzającego przeniesienie prawa wieczystego użytkowania działek na SPV (umowa o przeniesienie użytkowania wieczystego nie jest czynnością konsensualną, gdyż przesłanką jej skuteczności jest wpis do księgi wieczystej). Dla klientów Spółki (a później SPV) oznacza to nieuzasadnione przedłużenie proces u sprzedaży.

Biorąc pod uwagę nieefektywność ekonomiczną przeniesienia tych lokali do SPV (SPV nie będzie mogła dokonywać sprzedaży lokali przez okres co najmniej 6 miesięcy, który w praktyce jest okresem oczekiwania na wpis do księgi wieczystej w Sądzie Rejonowym), w celu zapewnienia ciągłości sprzedaży Spółka zdecydowała się wyłączyć część lokali z zespołu składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem aportu. Ze względu na problemy z dokonaniem wpisu hipoteki do księgi wieczystej do czasu dokonania wpisu o nabyciu prawa wieczystego użytkowania przez SPV, potencjalni klienci mogą mieć trudności z uzyskaniem kredytów (jak powszechnie wiadomo decyzje kredytowe wydawane przez banki są decyzjami terminowymi, ważnymi w określonym okresie czasu). Ponadto, przedłużony okres wpisu hipoteki do księgi wieczystej dla klienta Spółki oznaczać będzie podwyższone koszty wynikające z umowy kredytowej z bankiem (jak wiadomo, banki stosują podwyższone oprocentowanie przez okres, kiedy jego wierzytelność nie jest wpisana do księgi wieczystej). Wszystko to może prowadzić do rezygnacji klientów z zakupu towarów SPV i zakupu tych towarów u konkurencji.

Biorąc pod uwagę obecną sytuację Spółki oraz SPV, rezygnacja klientów mogłaby doprowadzić nawet do utraty płynności finansowej przez obydwie spółki, a tym samym konieczności zakończenia prowadzenia działalności gospodarczej. Biorąc pod uwagę trwający nieprzerwanie proces sprzedaży mieszkań, możliwe jest, że do momentu dokonywania aportu, wszystkie gotowe lokale (tj. mieszkania, garaże i komórki lokatorskie), które Spółka wybudowała w ramach fazy I prowadzonego projektu deweloperskiego zostaną sprzedane (tj. Spółka podpisze akty notarialne sprzedaży tych lokali). Wówczas przedmiotem aportu będzie całe przedsiębiorstwo, bez konieczności dokonywania wyżej opisanych wyłączeń.

Po dokonaniu wniesienia przedsiębiorstwa do SPV, SPV będzie kontynuować działalność deweloperską Spółki w ramach wniesionego przedsiębiorstwa (tj. budować i sprzedawać mieszkania) oraz działalność w zakresie zarządzania nieruchomościami (tj. wynajmować powierzchnie oraz zarządzać nieruchomościami biurowymi i komercyjnymi). Wyłączeniu części lokali z przedmiotowego aportu wraz ze związanymi z nimi ewentualnymi rozrachunkami, w żadnym zakresie nie wpłynie na kontynuowanie przez SPV działalności deweloperskiej oraz działalności w zakresie zarządzania nieruchomościami.

Jednocześnie Spółka pragnie zaznaczyć, iż opisana powyżej opcja restrukturyzacji działalności rozważana jest przez Spółkę po zapoznaniu się z treścią indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia 9 czerwca 2010 r. (znak: IPPB5/423-164/10-2/MB), która dotyczyła wniesienia przez Spółkę aportem części działalności Spółki w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do SPV. Na podstawie poczynionej analizy, Spółka rozważa inne koncepcje procesu restrukturyzacyjnego. Jedna z rozważanych opcji, której dotyczy niniejszy wniosek, polega na wniesieniu do SPV. całego przedsiębiorstwa Spółki, po dokonaniu opisanych powyżej wyłączeń pewnych składników majątkowych.

W związku z wyżej opisanym zdarzeniem przyszłym Wnioskodawca wnosi o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, poprzez potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska, zgodnie z którym:

1.  Opisany powyżej zespół składników materialnych i niematerialnych wnoszony aportem do SPV (z wyłączeniem części wybudowanych w ramach fazy 1 projektu lokali, tj. mieszkań, garaży i komórek lokatorskich, oraz związanych z nimi ewentualnych rozrachunków) będzie stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 4a pkt 3 Ustawy o CIT;
2.  Alternatywnie, jeżeli powyższy zespół składników materialnych i niematerialnych wnoszony aportem do SPV (tj. przedsiębiorstwo Spółki po wyłączeniu części wybudowanych w ramach fazy 1 projektu lokali i związanych z nimi ewentualnych rozrachunków) nie będzie zdaniem Ministra Finansów stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 Ustawy o CIT, wówczas będzie on stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT.
3.  Na podstawie art. 16g ust. 9 w związku z art. 16g ust. 10a Ustawy o CIT SPV będzie zobowiązana do ustalenia wartości początkowej otrzymanych aportem w ramach przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w wartości wynikającej z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki i zgodnie z art. 16h ust. 3a w związku z art. 16h ust. 3 ustawy o CIT do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tak ustalonej wartości początkowej z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz zasad amortyzacji przyjętych przez Spółkę (przy założeniu, że środki trwałe i wartości niematerialne i prawne są ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki).
4.  Odpowiednio do treści art. 16g ust. 10 Ustawy o CIT w związku z treścią art. 16g ust. 10a oraz art. 16g ust. 2 Ustawy o CIT SPV będzie miała obowiązek wykazać nieruchomości wchodzące w skład przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa otrzymanej przez SPV w drodze aportu (nieruchomości wykorzystywane w działalności deweloperskiej, tj. prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z dokonanymi nakładami inwestycyjnymi oraz gotowe lokale) dla celów podatku CIT w wartości rynkowej z dnia aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, pod warunkiem że nieruchomości nie były przez Spółkę, ani nie będą przez SPV wykazane w rejestrze środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zarówno w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, jak i w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.
5.  W przypadku sprzedaży przez SPV gotowych lokali (powstałych w wyniku realizacji projektu deweloperskiego), na podstawie art. 15 ust. 1 oraz ust. 4 ustawy o CIT, wartość rynkowa nieruchomości z dnia aportu będzie uwzględniana przy ustaleniu kosztu uzyskania przychodu ze sprzedaży.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1:

Zdaniem Wnioskodawcy, opisany powyżej zespół składników materialnych oraz niematerialnych (w tym zobowiązania) będący przedmiotem wkładu niepieniężnego do SPV, mając na uwadze fakt iż stanowi on praktycznie cały majątek Spółki (wyłączeniu podlegać będzie jedynie część wybudowanych w ramach fazy 1 projektu lokali wraz ze związanymi z nimi ewentualnymi rozrachunkami), będzie stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 4a pkt 3 Ustawy o CIT.

Przywoływany wyżej art. 4a pkt 3 Ustawy o CIT definiuje pojęcie przedsiębiorstwa odwołując się do stosownych uregulowań ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej „kodeks cywilny”). Zgodnie z regulacją art. 55¹ kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo definiowane jest jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmujący w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Natomiast zgodnie z art. 55² kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W literaturze powszechnie przyjęty jest pogląd, iż katalog składników tworzących przedsiębiorstwo ma charakter otwarty. Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że podstawową cechą przedsiębiorstwa jest samodzielność. Znajduje ona wyraz w odrębności jego składników majątkowych, samodzielności organizacyjnej, podporządkowaniu realizacji określonego zadania (zadań) gospodarczego, indywidualizacji za pomocą własnych oznaczeń i firmy, posiadaniu własnej dokumentacji księgowej, a także byciu (jako całość) podmiotem określonych obowiązków o charakterze publicznym i prywatnym. Przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem, a wartość przedsiębiorstwa nie jest równa wartości jego składników, ale jest odpowiednio wyższa o wartość czynnika organizacyjnego (wyrok NSA z 24 listopada 1999 r., I SA/Kr 1189/99).

Spółka pragnie podkreślić, że w skład aportu wchodzić będą takie składniki, które w pełni umożliwiają podjęcie i prowadzenie działalności deweloperskiej oraz w zakresie zarządzania nieruchomościami biurowymi i komercyjnymi. Analiza zastosowania oraz roli, jaką w działalności gospodarczej spełniać mogą poszczególne składniki majątku wchodzące w skład wnoszonego przedsiębiorstwa prowadzi do jedynego słusznego wniosku, iż stanowią one samodzielne przedsiębiorstwo. Skoro dotychczas ww. składniki skutecznie służyły do prowadzenia ww. działalności (i stanowiły przedsiębiorstwo), to nieprawidłowym byłoby przyjęcie, iż w wyniku aportu stracą one charakter przedsiębiorstwa, a przedsiębiorstwo to zostanie unicestwione i zamienione na pojedyncze składniki majątku (tj. przedsiębiorstwo nie istniałoby ani w Spółce ani w SPV).

W rezultacie wniesienia przez Spółkę wskazanych w stanie faktycznym składników majątkowych stanowiących przedsiębiorstwo, podmiot otrzymujący wkład, będzie kontynuatorem działalności gospodarczej (deweloperskiej oraz w zakresie zarządzania nieruchomościami biurowymi i komercyjnymi) prowadzonej przez Spółkę. Zespół tych składników, stanowiących przedsiębiorstwo dotychczas wykorzystywane przez Spółkę w działalności gospodarczej, po wniesieniu przez Spółkę do nowego podmiotu, posiadać będzie pełną zdolność do niezależnego działania jako samodzielny podmiot gospodarczy, umożliwiający nabywcy wkładu podjęcie działalności gospodarczej.

Należy podkreślić, iż w doktrynie i orzecznictwie wskazuje się, że wyliczenie elementów składowych przedsiębiorstwa ma charakter otwarty i pełni rolę tylko wskazówki interpretacyjnej. Należy więc każdorazowo odnosić go do charakteru prowadzonej działalności przedsiębiorstwa. Przyjęty w orzecznictwie pogląd wskazuje, że aby dokonać przeniesienia przedsiębiorstwa, przeniesienie musi dotyczyć minimum środków koniecznych do prowadzenia przedsiębiorstwa (tak w wyroku Sądu Najwyższego z 17 października 2000 r., sygn. I CKN 850/98): „Ocena, czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa jest więc możliwa in concreto, a miarodajne jest ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe. Strony - jak wynika z art. 55² kc - mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wyłączaniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa. Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo.”

Teza ta została potwierdzona w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 8 kwietnia 2003 (sygn. IV/CKN 51/01) Jednakże nawet wyłączenie niektórych składników nie uniemożliwia przyjęcia, że doszło do zbycia (wniesienia jako aportu) przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ k.c., jeśli na nabywcę przeszło to minimum dóbr materialnych i niematerialnych oraz środków i sposobów, jakie konieczne są do podjęcia przez niego takiej działalności gospodarczej, jaką prowadził zbywca. Wbrew stanowisku Sądu Apelacyjnego, dla oceny, że doszło do wniesienia przedsiębiorstwa jako aportu do spółki z o.o., nie jest konieczne ani decydujące stwierdzenie w akcie aportu, iż przedmiot aportu wyczerpuje wszystkie składniki przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ k.c.

W przypadku transakcji wniesienia przez Spółkę aportu w postaci wspomnianego (szerokiego) zespołu składników majątkowych wykorzystywanych w zakresie prowadzonej (prowadzonych) działalności (pomimo wyłączenia części wybudowanych w ramach fazy 1 projektu lokali oraz związanych z nimi rozrachunków), warunek ten będzie spełniony, ponieważ po wniesieniu aportu Spółka co do zasady nie będzie w stanie kontynuować prowadzenia obecnej działalności gospodarczej (działalność ta będzie w pełni prowadzona przez SPV). W rezultacie planowana transakcja powinna zostać uznana za aport przedsiębiorstwa.

Zdaniem Spółki kluczowe znaczenie dla uznania stanowiska za uprawnione jest istnienie funkcjonalnego związku pomiędzy wnoszonymi składnikami majątku powodującego możliwość uznania wnoszonego majątku za wyodrębnioną organizacyjne i funkcjonalnie całość, czyli przedsiębiorstwo już w momencie aportu. Zespół wnoszonych składników majątkowych cechuje się odpowiednim stopniem zorganizowania, jak też zdolnością samodzielnej realizacji działań gospodarczych. Świadczy o tym fakt, że składniki te służą już obecnie prowadzeniu działalności gospodarczej przez Spółkę, stanowią więc przedsiębiorstwo. Ponadto, co zostało już wskazane wyżej w przywołanych tezach wyroków sądów, z art. 55² kodeksu cywilnego wyraźnie wynika, że ustawodawca pozostawił stronom transakcji swobodę co do tego, które składniki przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, a które z jej zakresu wyłączyć (tj. wyłączenie pewnych składników przedsiębiorstwa nie powoduje automatycznie, że traci ono swój charakter). W tej kwestii Sąd Apelacyjny w Łodzi w wyroku z dnia 8 stycznia 1997 r. (sygn. I ACR 527/96), stwierdził, iż „wyłączenie z przekazania poszczególnych składników mienia nie oznacza, że czynność prawna nie obejmuje zbycie przedsiębiorstwa (art. 55² K.c.)”. Ponadto, jak wskazał R.T. Stroiński w glosie (opubl. „Monitor Prawniczy” Nr 8/96, str. 287) do wyroku NSA z dnia 6 października 1995 r. (sygn. Akt SA/Gd 1959/94) „przepis ten wyraźnie zezwala stronie dokonującej czynności prawnej (stronom umowy) na wyłączenie określonego składnika przedsiębiorstwa”.

Nawiązując do doktryny prawa, powszechnie przyjmuje się, że w przedsiębiorstwie można wyróżnić składniki podstawowe i podrzędne, a zbycie przedsiębiorstwa musi obejmować owe elementy podstawowe (co podkreślają także wyżej powołane wyroki). W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, zdaniem Spółki za element podrzędny, nie mający wpływu na kontynuowanie działalności przedsiębiorstwa, należy uznać wyłączoną z aportu część lokali wybudowanych w ramach fazy I projektu oraz związane z nimi rozrachunki. Ze względu na funkcjonalność i jedność elementów składających się na przedsiębiorstwo, czynność prawna winna odnosić się przynajmniej do tej jego części, która kształtuje jego określoną działalność. Tak więc dla zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu przedmiotowo-funkcjonalnym konieczne jest zbycie podstawowych składników tego przedsiębiorstwa oraz stworzenie nabywcy możliwości dalszego prowadzenia przedsiębiorstwa za pomocą tych składników, wraz z pozbawieniem zbywcy przedsiębiorstwa takich możliwości (za R. T. Stroiński „Zdolność aportowa przedsiębiorstwa” „Przegląd Prawa Handlowego” nr 11/97, str. 29). Zdaniem Spółki, gdyby lokale, które mają być wyłączone z przedmiotu aportu, miały istotny wpływ na kontynuowanie działalności przedsiębiorstwa, wówczas ich sprzedaż w toku normalnej działalności Spółki musiałaby także przekreślać istotę przedsiębiorstwa i powodować utratę możliwości kontynuowania działalności (czyli funkcjonowania na rynku), a takie stwierdzenie byłoby absurdalne.

Zdaniem Spółki, jedynie w przypadku pominięcia istotnych składników wykorzystywanych w dotychczasowej działalności gospodarczej (np. wszystkich nieruchomości, dokumentacji technicznej, projektów, umów najmu, itp.) można byłoby się zastanawiać, czy składniki te nadal będą tworzyć przedsiębiorstwo i czy na moment aportu powinny zostać tak rozpoznane. Natomiast w związku z faktem, że składniki, które Spółka planuje wyłączyć z przedmiotu aportu (część gotowych lokali i związane z nimi ewentualne rozrachunki) nie są istotne w prowadzeniu dotychczasowej działalności Spółki, a także biorąc pod uwagę, że ich wyłączenie nie przekreśla cech przedsiębiorstwa (tj. zespół składników majątkowych i niemajątkowych będący przedmiotem aportu wciąż cechuje się zorganizowaniem, samodzielnością oraz funkcjonalnością), zdaniem Spółki nie ulega wątpliwości, iż przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo.

Stanowisko Spółki potwierdzają liczne interpretacje prawa podatkowego, np. w interpretacji z dnia 26 września 2007 r. (sygn. 1473/1009/KDO/423/94/07/EG), Naczelnik Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu potwierdził stanowisko wnioskodawcy, iż wyłączenie z transakcji składnika majątku, który nie jest istotny dla prowadzenia działalności i bez którego spółka z o.o. będzie mogła nadal prowadzić działalność w oparciu o pozostałe nabyte składniki majątku, nie narusza przedsiębiorstwa jako całości i jego zdolności działania. W opinii organu „całokształt składników majątkowych Spółki, z wyłączeniem nieruchomości w postaci gruntów i stanowiących ich część składową sklepów oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz własności posadowionych na tym gruncie sklepów, przeznaczonych do wydzielenia nowozawiązanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55.1 kodeksu cywilnego, a więc jest przedsiębiorstwem w świetle przepisu art. 4a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Element oceny istotności danego składnika dla zakwalifikowania przedsiębiorstwa jako samodzielnej jednostki w przypadku aportu oraz wyłączenia konkretnego składnika został również potwierdzony w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 września 2009 r. (sygn. ILPB1/415-705/09-2/lM) oraz z dnia 30 stycznia 2009 r. (sygn. ILPP2/443-1023/08-2/AD).

Ponadto, w interpretacjach wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 8 kwietnia 2010 r. (sygn. IPPB3/423-53/10-2/MS oraz sygn. IPPB3/423-45/10-2/MS), czytamy: „(\`(...)\`) jedynie w przypadku pominięcia istotnych składników wykorzystywanych w dotychczasowej działalności gospodarczej (np. nieruchomości, dokumentacji technicznej, projektów, itp.) możnaby się zastanawiać, czy składniki te nadal będą tworzyć przedsiębiorstwo i czy na moment aportu powinny zostać tak rozpoznane. Natomiast, w związku z faktem, że składniki te w chwili obecnej stanowią przedsiębiorstwo, umożliwiając tym samym prowadzenie działalności deweloperskiej, oraz że nie zostaną one wyłączone z przedmiotowego aportu, a więc wskazuje to jednoznacznie, iż przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo”.

Natomiast w interpretacji indywidualnej z dnia 9 grudnia 2009 r. (sygn. IPPB1/415-823/09-2/AM), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał: „Tym samym pozostałe składniki majątkowe, po wyłączeniu nieruchomości, zdecydowanie posiadają potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot, a więc tworzą przedsiębiorstwo, a nie zbiór pewnych elementów, których jedyną cech ą wspólną jest bycie własnością jednego podmiotu gospodarczego (\`(...)\`) W tym miejscu należy zaznaczyć, iż definitywnej oceny przedmiotu czynności prawnej dokonuje sam podatnik, który jest w pełni zorientowany, czy wyłączone z tej czynności składniki przedsiębiorstwa nie spowodują utraty przez to przedsiębiorstwo przymiotów, o których mowa w art. 55¹ Kodeksu cywilnego”.

W konsekwencji, właściwym jest przyjęcie, iż zespół składników opisanych w stanie faktycznym niniejszego wniosku wyczerpuje substrat przedsiębiorstwa, dlatego też transfer powyższych składników powinien zostać zakwalifikowany jako transfer samodzielnego przedsiębiorstwa.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, przedmiot wkładu niepieniężnego wnoszonego przez Wnioskodawcę do SPV (będącej spółką z ograniczoną odpowiedzialnością,), stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 4a pkt 3 Ustawy o CIT (pomimo wyłączenia części lokali wybudowanych w fazie 1 projektu oraz związanych z nimi ewentualnych rozrachunków).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2:

Zdaniem Spółki, jeżeli powyższy zespół składników materialnych i niematerialnych wnoszony aportem do SPV zdaniem Ministra Finansów nie będzie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 Ustawy o CIT, wówczas będzie on stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

W świetle powyższej definicji wynika, iż aby zespół składników materialnych i niematerialnych stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

1.  w istniejącym przedsiębiorstwie istnieje zespół składników majątkowych, obejmujący składniki o charakterze materialnym i niematerialnym (w tym zobowiązania);
2.  zespół tych składników jest wyodrębniony organizacyjnie oraz finansowo;
3.  składniki te są przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne);
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W związku z powyższym, dla uznania zespołu składników majątkowych i niemajątkowych będących przedmiotem aportu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki konieczne jest wyodrębnienie zespołu składników majątkowych zarówno na płaszczyznach organizacyjnej, finansowej, jak i funkcjonalnej.

1.  Zespół składników majątkowych

Zgodnie z interpretacją indywidualną z dnia 18 czerwca 2009 roku wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPB5/423-152/09-2/MB (której tezy potwierdzają istniejącą praktykę organów podatkowych), „aby w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

W świetle powyższego, podstawowym warunkiem uznania, że podatnik ma do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych. Warunek ten jest w analizowanym przypadku spełniony, gdyż przedmiotem transakcji wniesienia składników majątkowych i niemajątkowych w formie wkładu niepieniężnego do SPV będą zarówno składniki materialne (w szczególności prawo wieczystego użytkowania gruntów oraz wybudowane lokale, środki pieniężne), jak i niematerialne (np. prawa i obowiązki wynikające z umów cywilnoprawnych, baza kontrahentów). Należy podkreślić, iż w ramach transakcji przeniesione zostaną prawie wszystkie aktywa (z wyłączeniem pewnej puli lokali wraz ze związanymi z nimi ewentualnymi rozrachunkami) oraz wszystkie pasywa (zobowiązania) Spółki (z tego względu, że nie wszystkie aktywa należące do przedsiębiorstwa Spółki będą przedmiotem aportu, można by twierdzić, że przedmiotem aportu jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, a nie przedsiębiorstwo).

Przenoszone składniki będą stanowiły określony zespół, a nie tylko sumę poszczególnych składników. Wynika to z tego, że składniki te umożliwią SPV podjęcie działalności gospodarczej w dotychczas prowadzonym przez Spółkę zakresie (tj. działalność deweloperską na rynku mieszkaniowym oraz działalność w zakresie zarządzania nieruchomościami). Ponadto, po dokonaniu transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego do SPV, do prawidłowego funkcjonowania zorganizowanej części przedsiębiorstwa na dotychczasowych zasadach nie będzie konieczne posiadanie przez SPV innych elementów/składników należących do Spółki (dowodem na to jest fakt, iż elementy te pozwalają na prowadzenie działalności gospodarczej przez Spółkę). Natomiast w Spółce pozostanie jedynie część lokali i związane z nimi ewentualne rozrachunki.

Zdaniem Spółki bez znaczenia dla uznania przedmiotu transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego do SPV za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest fakt, że do aportowanej masy nie zostaną zaliczone pewne składniki majątkowe przypisane do przedsiębiorstwa Spółki (tj. lokale, które na dzień aportu będą przedmiotem cywilnoprawnych umów przedwstępnych sprzedaży tych lokali oraz pewnej pula lokali, której wyłączenie nastąpi ze względu na konieczność zapewnienia płynnej sprzedaży lokali klientom, a także związane z nimi ewentualne rozrachunki). Przede wszystkim należy wskazać, ze to wyłączenie tych właśnie składników powoduje, że możemy mice do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa (jeżeli fakt ich wyłączenia powoduje, że nie możemy mówić o przedsiębiorstwie). Nie ulega wątpliwości, że niezaliczenie do niej części lokali wybudowanych w ramach fazy 1 projektu deweloperskiego i związanych z nimi ewentualnych rozrachunków nie wpływa na traktowanie będących przedmiotem wkładu niepieniężnego składników jako zespołu składników materialnych i niematerialnych. Ponadto, składniki nie zaliczone do przedmiotu aportu nie mają wpływu na możliwość samodzielnego funkcjonowania zorganizowanej części przedsiębiorstwa w obrocie gospodarczym i realizacji zadań gospodarczych, tj. prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie budowy i sprzedaży mieszkań, a także zarządzania nieruchomościami (zarówno działalność deweloperska, jak i zarządcza będą kontynuowane przez SPV).

Spółka wskazuje, iż stanowisko takie znajduje odzwierciedlenie w praktyce organów podatkowych (np. indywidualna interpretacje prawa podatkowego z dnia 26 października 2009 roku, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy: sygn. ITPB3/423-396a/09/DK). Ponadto, Spółka pragnie podkreślić, że zgodnie ze stanowiskiem Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu (pismo z dnia 14 września 2005 r., sygn. ZD/406-137/CIT/O5) „pierwszym (ale niewystarczającym) warunkiem jest by „zorganizowana część przedsiębiorstwa” stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Konieczne jest więc wystąpienie co najmniej po jednym składniku z tych grup składników majątkowych.”.

Zdaniem Wnioskodawcy, należy zatem uznać, że składniki, będące przedmiotem wkładu niepieniężnego do SPV (odpowiadające całości przedsiębiorstwa Spółki po wyłączeniu pewnej puli lokali opisanych w zdarzeniu przyszłym oraz związanych z nimi ewentualnych rozrachunków) mogą stanowić, W rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT, zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych.

1.  Wyodrębnienie organizacyjne

Ustawa o CIT nie wskazuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne. Jednakże zgodnie z praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 października 2008r., sygn. ILPB3/423-496/08-2/HS). Dodatkowo, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp. (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 października 2009 r., sygn. IPPB5/423-483/09-4/MB).

Jak wskazano w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, przedmiotem aportu będą de facto wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe Spółki, za wyjątkiem pewnej puli lokali i związanych z nimi ewentualnych rozrachunków. W związku z tym zespół ten należy uznać za jednostkę wyodrębnioną organizacyjnie, ponieważ stanowi on w istocie przedsiębiorstwo Spółki. Na czele tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa stoi Zarząd Spółki, a dokumentem świadczącym o jej istnieniu jest akt założycielski Spółki. Ponadto, o organizacyjnym wyodrębnieniu w strukturze Spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa mającej być przedmiotem wkładu niepieniężnego do SPV przemawia fakt, iż prowadzi ona w ramach Spółki ściśle określony rodzaj działalności na rynku nieruchomościowym, tj. działalność deweloperską na rynku mieszkaniowym oraz działalność w zakresie zarządzania nieruchomościami. Zorganizowana część przedsiębiorstwa posiada majątek (tj. aktywa i pasywa) niezbędny do samodzielnego prowadzenia tych działalności. Ponadto, przypisane są do niej poszczególne umowy o świadczenie usług zawarte z zewnętrznymi podmiotami, a także wynikające z tych umów zobowiązania i koszty. W związku z tym mogłaby ona realizować działalność deweloperską na rynku mieszkaniowym oraz działalność w zakresie zarządzania nieruchomościami jako samodzielny podmiot gospodarczy.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki należy uznać, iż zespół składników majątkowych i niemajątkowych będący przedmiotem aportu będzie spełniać wszelkie wymogi związane z wyodrębnieniem organizacyjnym w ramach Spółki dla uznania jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie Ustawy o CIT.

1.  Wyodrębnienie finansowe

Zdaniem Wnioskodawcy o finansowym wyodrębnieniu w strukturze Spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa mającej być przedmiotem wkładu niepieniężnego do SPV przemawia fakt, że w istocie zostaną przeniesione w ramach aportu wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe. Dlatego też uprawnione jest stwierdzenie, że zespół tych składników jest wyodrębniony finansowo, ponieważ jego księgi stanowią de facto księgi rachunkowe przedsiębiorstwa Spółki. Dlatego też możliwa jest ewidencja zdarzeń gospodarczych w taki sposób, że Spółka jest w stanie przyporządkować do masy majątkowej mającej być przedmiotem wkładu niepieniężnego do SPV związane z nią aktywa (np. zapasy, należności itp.), pasywa (np. zobowiązania), przychody i koszty. Ponadto, sprawozdania finansowe Spółki są de facto sprawozdaniami finansowymi tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Dodatkowo zorganizowana część przedsiębiorstwa posiada własne środki pieniężne na finansowanie bieżącej działalności oraz własny rachunek bankowy, które też będą przenoszone w ramach aportu.

Należy przy tym podkreślić, iż ustawa o CIT nie wskazuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie finansowe w rozumieniu definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w szczególności czy koniecznie jest prowadzenie odrębnych ksiąg rachunkowych czy sporządzanie bilansów. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, iż „wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa” (J. Marciniuk „Podatek dochodowy od osób prawnych. Rok 2008” Komentarz; Wydawnictwo C.H. Beck; Warszawa 2008; por. także interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w warszawie z dnia 10 września 2009 roku, sygn. IPPB5/423-436/09-2/MB). Zdaniem Wnioskodawcy niezaliczenie do aportowanej masy pewnych składników majątkowych (tj. części wybudowanych lokali, które na dzień aportu będą przedmiotem cywilnoprawnych umów przedwstępnych sprzedaży tych lokali oraz pewnej puli lokali, której wyłączenie nastąpi ze względu na konieczność zapewnienia płynnej sprzedaży lokali klientom Spółki) oraz związanych z nimi ewentualnych rozrachunków nie będzie miało wpływu na finansowe wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w strukturach Spółki.

Mając na uwadze opisane powyżej okoliczności, zdaniem Spółki, zespół składników majątkowych i niemajątkowych będący przedmiotem aportu będzie spełniać warunek wyodrębnienia finansowego, o którym mowa w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

1.  Wyodrębnienie funkcjonalne

Zgodnie z definicją zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ustawie o CIT, wyodrębnienie funkcjonalne zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) oznacza przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych (tak też np. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 1 grudnia 2008, sygn. ITPB3/423-519b/08/AW — „Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, zespół składników majątkowych i niemajątkowych będący przedmiotem aportu jest przeznaczony do prowadzenia działalności deweloperskiej na rynku mieszkaniowym oraz działalności w zakresie zarządzania nieruchomościami. W tym celu zostały mu przypisane składniki majątkowe o charakterze materialnym i niematerialnym konieczne do kontynuacji tej działalności przez SPV w taki sposób, aby SPV nie była zmuszona do dokonywania niezbędnych nakładów lub podpisywania niezbędnych do prowadzenia tej działalności umów, bez których na dzień dokonania wkładu niepieniężnego taka kontynuacja nie byłaby możliwa. Ponadto, w opinii Spółki, powyższy zespół składników majątkowych i niemajątkowych mogłaby również funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo, gdyby potencjalnie zaistniała taka konieczność. Składniki przypisane do tego zespołu (także po dokonaniu opisanych wyżej wyłączeń przedsiębiorstwa Spółki) stanowią bowiem odpowiednio powiązaną całość i po dokonaniu wkładu niepieniężnego do SPV będą przyczyniały się do osiągania przychodu przez SPV. Potwierdzeniem tej tezy jest fakt, iż w chwili obecnej zespół tych składników działa jako przedsiębiorstwo.

Zdaniem Wnioskodawcy wyłączenie z transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego określonych w stanie faktycznym składników majątku (tj. pewnej puli lokali) nie ma wpływu na możliwość samodzielnego funkcjonowania aportowanej masy jako jednostki samodzielnie realizującej zadania gospodarcze. Po dokonaniu aportu cała działalność/przedsiębiorstwo znajdą się w SPV, natomiast Spółce pozostanie jedynie część lokali nieobjętych aportem oraz związane z nimi ewentualne rozrachunki.

Podsumowując, zdaniem Spółki, organizacyjne, finansowe i funkcjonalne wyodrębnienie przedmiotu aportu pozwala na uznanie go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu Ustawy o CIT. W związku z powyższym, stanowisko Spółki, iż zespół składników majątkowych i niemajątkowych będący przedmiotem wkładu niepieniężnego do SPV będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT należy uznać za prawidłowe, o ile Minister Finansów nie przychyli się do stanowiska Spółki przedstawionego w pytaniu nr 1.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3:

Spółka stoi na stanowisku, że wartość początkowa otrzymanych aportem w ramach przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykazanych w podatkowej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych powinna zostać ustalona przez SPV w wartości wynikającej z prowadzonej dla celów podatkowych ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport, tj. Spółki, a odpisy amortyzacyjne od tak ustalonej wartości początkowej wniesionych aportem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych powinny być dokonywane przez SPV na zasadzie kontynuacji, z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów dokonanych przez Spółkę.

Zgodnie z art. 16g ust. 10a w związku z art. 16g ust. 9 Ustawy o CIT, w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykazanych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustała się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport, prowadzonej dla celów podatkowych.

Dodatkowo, na podstawie art. 16h ust. 3a w związku z art. 16h ust. 3 Ustawy o CIT podmiot nabywający przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część w drodze wkładu niepieniężnego jest zobowiązany dokonywać odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuować metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot wnoszący aport. W analizowanym przypadku, w ramach aportu przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części) SPV planuje nabyć środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport, tj. Spółki.

W konsekwencji, mając na uwadze powyższe, dla celów podatkowych SPV powinna ustalić co do zasady wartość początkową przejętych w ramach aportu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w wysokości wartości początkowej wynikającej z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki. Jednocześnie, przy dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych od tak ustalonej wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych SPV powinna zarówno uwzględnić dotychczasową wysokość odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez Spółkę, jak i kontynuować metodę amortyzacji przyjętą przez ten podmiot.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2010 r. (sygn. IPPB3/423-105/10-2/MS), gdzie organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy „W konsekwencji, stanowisko Spółki, zgodnie z którym wartość początkowa otrzymanych aportem w ramach przedsiębiorstwa środków trwałych powinna zostać ustalona przez N. w wartości wynikającej z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport, tj. Spółki, a odpisy amortyzacyjne od tak ustalonej wartości początkowej wniesionych aportem środków trwałych powinny być dokonywane przez N. na zasadzie kontynuacji z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów dokonanych przez Spółkę, należy uznać za prawidłowe.

Ponadto, stanowisko takie znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach wydanych przez organy podatkowe. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 26 października 2009, znak ITPB3/423-396b/09/DK, stwierdził, że „(\`(...)\`) w sytuacji, gdy przy aporcie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części środki trwałe i wartości niematerialne i prawne będą ujęte w księgach tego przedsiębiorstwa, wówczas wartość początkową tych środków ustala się na podstawie art. 16g ust. 9 w związku z art. 16g ust. 10a ustawy.”

Podobne stanowisko w sprawie zajął także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 13 października 2009 r., znak IPPB5/423-493/09-6/PJ, który uznając w całości stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe potwierdził, że „(\`(...)\`) zdaniem Spółki, będzie ona uprawniona do zaliczenia do kosztów podatkowych całości odpisów amortyzacyjnych od wartości składników majątkowych otrzymanych w ramach aportu, ustalonej zgodnie z wyżej powołaną zasadą kontynuacji amortyzacji (tj. przyjęciu wartości początkowej przedmiotowych składników zgodnie z ewidencją środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport, uwzględnieniu dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez podmiot wnoszący aport oraz przyjęciu metody amortyzacji stosowanej przez podmiot wnoszący aport).”

W konsekwencji, stanowisko Spółki, zgodnie z którym wartość początkowa otrzymanych aportem w ramach przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych powinna zostać ustalona przez SPV w wartości wynikającej z podatkowej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport, tj. Spółki, a odpisy amortyzacyjne od tak ustalonej wartości początkowej wniesionych aportem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych powinny być dokonywane przez SPV na zasadzie kontynuacji z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów dokonanych przez Spółkę, należy uznać za prawidłowe.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4:

Zdaniem Wnioskodawcy, odpowiednio do treści art. 16g ust. 10 Ustawy o CIT w związku z treścią art. 16g ust. 10a oraz art. 16g ust. 2 Ustawy o CIT SPV będzie miała obowiązek wykazać nieruchomości (stanowiące zapasy) wchodzące w skład przedsiębiorstwa (lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa) otrzymanego przez SPV w drodze aportu (nieruchomości wykorzystywane w działalności deweloperskiej, tj. prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z dokonanymi do dnia aportu nakładami inwestycyjnymi) dla celów podatku CIT w wartości rynkowej z dnia aportu przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części), pod warunkiem, że nieruchomości te nie były przez Spółkę, ani nie będą przez SPV wykazane w podatkowym rejestrze środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zarówno w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, jak i w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Treść art. 16g ust. 10a Ustawy o CIT stanowi, że jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, stosuje się odpowiednio art. 16g ust. 10 Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 16g ust. 10 Ustawy o CIT, w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

1.  suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2,
2.  różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Zgodnie z treścią art. 16g ust. 2 Ustawy o CIT w przypadku aportu wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, z dnia wniesienia do spółki.

W przedstawionym stanie faktycznym Spółka wykazuje w ramach własnego majątku obrotowego nieruchomości, które z uwagi na specyfikę działalności zgodnie z obowiązującymi przepisami, nie zostały wprowadzone do podatkowej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

SPV po otrzymaniu aportu (z uwagi na kontynuowanie projektu deweloperskiego) również nie będzie wprowadzać tych nieruchomości do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ale będzie je ujmować jako aktywa obrotowe w swoich księgach rachunkowych. Innymi słowy nieruchomości wykorzystywane przez Spółkę dla celów działalności deweloperskiej i przyporządkowane do przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części) są i będą do daty aportu traktowane przez Spółkę, a po dacie aportu - przez SPV, jako aktywa niestanowiące środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wobec powyższego, zgodnie z art. 16g ust. 10 i ust. 2 Ustawy o CIT, w momencie aportu SPV będzie miała obowiązek wykazać w swoich księgach otrzymane w ramach aportu nieruchomości przeznaczone na cele działalności deweloperskiej (wchodzące w skład aportu) według wartości rynkowej zarówno w przypadku wystąpienia, jak i niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach wydanych przez organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2010 r. (sygn. IPPB3/423-105/10-2/MS), a także w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 września 2008, znak IP-PB3-423-962/08-2/MS czytamy „(…) Spółka powinna ustalić (dla celów podatkowych) łączną wartość początkową aktywów, które nie będą stanowiły środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w tym w szczególności prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz nakłady poczynione na projekt deweloperski, niewykazane w rejestrze środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych u wnoszącego aport, otrzymanych w ramach aportu przedsiębiorstwa, jako sumę ich wartości rynkowej.”

Ponadto, w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2010 r. (sygn. IPPB3/423-111/10-2/MS), zgodnie z którą: „Innymi słowy ww. nieruchomość jest i będzie do dary aportu traktowana przez Spółkę, a po dacie aportu - przez N. jako aktywa niestanowiące środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wobec powyższego, zgodnie z art. 16g ust. 10 i ust. 2 Ustawy o CIT w momencie aportu N. będzie miała prawo wykazać w swoich księgach otrzymaną w ramach aportu nieruchomość (wchodzącą w skład aport) według wartości rynkowej zarówno w przypadku wystąpienia, jak i niewystąpienia dodatniej wartości firmy”.

Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 26 października 2009, sygn. ITPB3/423-396b/09/DK stwierdził, że „(…) w sytuacji wystąpienia „ujemnej wartości firmy”, która nie przewyższa wartości środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, wartość początkową składników majątkowych, niebędących środkami, o których mowa wyżej, Spółka będzie mogła przyjąć w wysokości nie wyższej niż wartość rynkowa z dnia wniesienia aportu.”

Takie samo stanowisko zajął także Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej wydanej dnia 3 lutego 2009 r. \[sygn. IBPBI/2/423-1069/08/CzP\] potwierdzającej stanowisko podatnika, zgodnie z którym „(\`(...)\`) właśnie w wartości rynkowej powinny być wyceniane wszystkie składniki majątkowe niestanowiące środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych spółki otrzymującej wkład niepieniężny (aport), a wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa będącego przedmiotem wkładu.”. Wprawdzie powyższe stanowisko odnosi się do spółki jawnej, lecz z uwagi na tą samą podstawę prawną (tj. art. 16g ust. 10a, ust. 10 i ust. 2 Ustawy o CIT) oraz zbliżony stan faktyczny stanowi ono dodatkowe potwierdzenie powyższego stanowiska Wnioskodawcy.

Podsumowując Spółka stoi na stanowisku, że SPV będzie miała obowiązek wykazać dla celów podatku CIT nieruchomości wykorzystywane w ramach działalności deweloperskiej i wchodzące w skład przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części) otrzymanej przez SPV w drodze aportu (prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z dokonanymi nakładami inwestycyjnymi), które nie były przez Spółkę, ani nie będą przez SPV dla celów podatkowych wykazane w rejestrze środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w wartości rynkowej z dnia aportu przedsiębiorstwa do SPV, zarówno w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, jak i w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

W konsekwencji stanowisko Spółki należy uznać w pełni za prawidłowe.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5:

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży przez SPV gotowych lokali (powstałych w wyniku realizacji projektu deweloperskiego) lub części/całości projektu deweloperskiego (z wyjątkiem lokali wybudowanych w ramach fazy 1 projektu, które zostaną wyłączone z przedmiotowego aportu), na podstawie art. 15 ust. 1 oraz ust. 4 ustawy o CIT, wartość rynkowa nieruchomości z dnia aportu w części przypadającej na sprzedawane lokale będzie uwzględniana przy ustaleniu kosztu uzyskania przychodu ze sprzedaży.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia tego przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Na podstawie art. 15 ust. 4 Ustawy o CIT koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowych oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Wniesienie do SPV aportem przedsiębiorstwa (lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa) w zamian za udziały wydane Spółce i przejęcie jej zobowiązań (związanych funkcjonalnie z przedsiębiorstwem i zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa) będzie transakcją ekwiwalentną. Po stronie wnoszącego aport (tj. Wnioskodawcy) dojdzie do zbycia przedmiotu aportu, a po stronie otrzymującego aport (tj. SPV) dojdzie do nabycia przedmiotu wkładu niepieniężnego. Ceną nabycia przedsiębiorstwa będzie z jednej strony wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za wkład niepieniężny wniesiony do SPV równa wartości rynkowej wszystkich składników majątkowych składających się na przedsiębiorstwo/zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa, a z drugiej strony wartość zobowiązań przejętych przez SPV funkcjonalnie związanych z przedsiębiorstwem / zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

W konsekwencji należy uznać, że wartość nominalna udziałów wydanych przez SPV w zamian za wniesioną zorganizowaną część przedsiębiorstwa równa wartości rynkowej wszystkich składników majątkowych składających się na przedsiębiorstwo (zorganizowaną część przedsiębiorstwa) z uwzględnieniem przejętych zobowiązań stanowić będzie, w momencie zbycia przedmiotu aportu, wydatek na jego nabycie. Pomimo tego, że jakkolwiek powyższe nie wynika explicite z Ustawy o CIT, to mając na względzie ratio legis powoływanych powyżej przepisów Ustawy o CIT należy dopuścić możliwość rozpoznania kosztu podatkowego w wysokości wartości nominalnej wydanych udziałów z uwzględnieniem kosztu przejętych zobowiązań. Oznacza to tym samym, że przy ustalaniu kosztu uzyskania przychodu ze zbycia lokali mieszkalnych i użytkowych wraz z odpowiadającym im udziałom w nieruchomości (związanych z prowadzonym projektem deweloperskim), SPV będzie mogła uwzględnić jako koszt uzyskania przychodu wartość rynkową nieruchomości z dnia aportu wniesionego do SPV w częsci przypadającej na sprzedawane lokale.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych. I tak dla przykładu w interpretacjach wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w dniu 21 kwietnia 2010 r. (sygn. IPPB3/423-107/10-2/MS oraz sygn. IPPB3/423-102/10-2/MS) organ potwierdził, iż „w momencie sprzedaży lokali mieszkalnych lub całego/części Projektu wraz z odpowiadającym im udziałom w nieruchomości przez N., wartość rynkowa nieruchomości z dnia wniesienia aportu przedsiębiorstwa w części przypadającej na sprzedawane lokale mieszkalne lub cały Projekt (lub jego część) będzie stanowiła dla N. koszt uzyskania przychodu.

Ponadto, w postanowieniu Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie z dnia 21 lipca 2006r. (znak D-1/423-30/06), organ udzielił odpowiedzi na tle następującego stanu faktycznego:

„Podatnik zamierza założyć spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Do spółki w formie aportu zostanie wniesiony zakupiony przez niego grunt, w zamian za objęcie udziałów w spółce. Z uwagi na profil planowanej działalności gospodarczej - obrót nieruchomościami - na gruncie tym zostaną poczynione inwestycje budowlane, po czym grunt ten wraz z naniesieniami zostanie sprzedany przyszłym klientom spółki (\`(...)\`) Wobec powyżej przywołanych przepisów, spółka przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży inwestycji winna przychód uzyskany ze sprzedaży gruntu (wniesionego aportem) pomniejszyć o koszt uzyskania przychodu, który stanowi wartość gruntu ustalona przez Podatnika na dzień wniesienia aportu”.

Identycznie Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie w postanowieniu z dnia 21 czerwca 2007r. (znak USIl/423/17/2007) stwierdził, że „spółka przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży gruntu winna przychód uzyskany ze sprzedaży gruntu wniesionego aportem pomniejszyć o koszt uzyskania przychodu (wydatki na nabycie gruntu), który stanowi wartość gruntu ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia aportu”.

Analogiczne stanowisko zajął też Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 8 września 2008 r., znak IP-PB3-423-962/08-2/MS, potwierdzając stanowisko Wnioskodawcy, że „przy ustalaniu kosztu uzyskania przychodu ze zbycia lokali mieszkalnych oraz użytkowych, Spółka będzie mogła uwzględnić jako koszt uzyskania przychodu wartość rynkową z dnia aportu wniesionych do Spółki przez H. w ramach aportu praw użytkowania wieczystego gruntów oraz poczynionych nakładów na projekt deweloperski”.

Potwierdzenie stanowiska Spółki znajduje również odzwierciedlenie w interpretacji z dnia 3 lutego 2009 r., sygn. IPPB3/423-1609/08-2/MS wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w której czytamy: „dochodem do opodatkowania na moment sprzedaży przez Spółkę (\`(...)\`) otrzymanych uprzednio jako wkład niepieniężny pozostałych składników majątkowych, niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport, będzie różnica pomiędzy przychodami podatkowymi oraz kosztami podatkowymi, gdzie przychodem na moment sprzedaży przez Spółkę będzie kwota uzyskana ze zbycia tychże pozostałych składników majątkowych a kosztem uzyskania przychodu będzie wartość pozostałych składników majątkowych ustalona na dzień wniesienia aportu w ewidencji Spółki tj. ich ówczesna wartość rynkowa (a w przypadku produkcji w toku ówczesna wartość rynkowa powiększona o nakłady poniesione przez Spółkę do dokończenie produkcji)”.

Reasumując, na podstawie art. 15 ust. 1 oraz ust. 4 ustawy o CIT w przypadku nabycia aportem przedsiębiorstwa, w tym w szczególności nieruchomości stanowiących aktywa obrotowe, SPV jako podmiot obejmujący aport ma obowiązek uznać wartość rynkową tych nieruchomości z dnia aportu (w części przypadającej na sprzedawane lokale) za koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia przez SPV lokali wraz z odpowiadającym im udziałom w prawie wieczystego użytkowania gruntu.

W konsekwencji stanowisko Spółki jej zdaniem należy uznać w pełni za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych uznaje się za nieprawidłowe.

Definicja przedsiębiorstwa i zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta jest w art. 4a pkt 3 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Art. 4a pkt 3 w/w ustawy stanowi, że przedsiębiorstwo – to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 55¹ ustawy z dnia 23.04.1964r. - Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: - oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), - własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, - wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, - koncesje, licencje i zezwolenia, - patenty i inne prawa własności przemysłowej, - majątkowe prawa autorskie i inne majątkowe prawa pokrewne, - tajemnice przedsiębiorstwa, - księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Natomiast zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, zgodnie z art. 4a pkt 4 w/w ustawy, jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Z powyższej definicji wynika, iż aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.  istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Powyższe oznacza, że zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest suma poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości, będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze).

Odnośnie wyodrębnienia funkcjonalnego to kryterium to sprowadza się do ustalenia czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Nie budzi bowiem wątpliwości to, iż aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Spółka rozważa restrukturyzację swojej działalności. W opisie zdarzenia przyszłego Spółka wyjaśnia, że ramach jednej z opcji restrukturyzacyjnych rozważanych przez Spółkę wniesie ona aportem całe swoje przedsiębiorstwo do nowo powołanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „SPV”), z wyłączeniem (części) wybudowanych w ramach fazy 1 projektu lokali, tj. lokali, które na dzień aportu będą przedmiotem cywilnoprawnych umów przedwstępnych sprzedaży tych lokali oraz pewnej puli lokali, której wyłączenie nastąpi ze względu na konieczność zapewnienia płynnej sprzedaży lokali klientom Spółki, a także ewentualnych rozrachunków związanych z tymi lokalami. Wyłączone lokale mogą obejmować mieszkania, komórki lokatorskie i garaże (zwane dalej „lokale”).

Przedsiębiorstwo wnoszone aportem do SPV będzie obejmować cały majątek Spółki, z wyjątkiem powyżej wskazanych wyłączeń. W skład przedsiębiorstwa wnoszonego do SPV będą wchodzić przede wszystkim:

*   prawo wieczystego użytkowania gruntów w części przeznaczonej pod inwestycję deweloperską położonych w W. wraz z prowadzonymi pracami budowlanymi / wybudowanymi lokalami stanowiącymi towary Spółki (które na dzień dokonania aportu nie zostaną jeszcze sprzedane),

*   20% prawo współwłasności w prawie wieczystego użytkowania gruntu przy ul. W,
*   posiadane przez Spółkę nieruchomości biurowe i komercyjne,
*   środki trwałe i wartości niematerialne i prawne,
*   nakłady związane z pracami modernizacyjnymi prowadzonymi w budynku biurowym przy ul. O,
*   cała dokumentacja dotycząca prowadzonego przez Spółkę projektu deweloperskiego,
*   pozwolenia administracyjne (w tym pozwolenia na budowę),
*   umowy cywilnoprawne związane z prowadzeniem inwestycji oraz doradztwem odnoszącym się do prowadzonego projektu deweloperskiego,
*   umowy cywilnoprawne związane z bieżącym zarządzaniem nieruchomościami biurowymi i komercyjnymi (w tym umowy o dostawę mediów),
*   umowy najmu zawarte przez Spółkę z najemcami posiadanych przez nią nieruchomości biurowych i komercyjnych,
*   należności (w tym z tytułu udzielonych pożyczek i świadczenia usług) i zobowiązania handlowe (w tym z tytułu zaciągniętych kredytów i zakupu towarów i usług),
*   kredyty uzyskane na finansowanie projektu deweloperskiego i na bieżącą działalność,
*   rachunki bankowe przedsiębiorstwa wraz ze znajdującymi się na nich środkami pieniężnymi oraz lokaty,
*   otrzymane zaliczki i kaucje,
*   tajemnice przedsiębiorstwa,
*   baza klientów,
*   1% udział w spółce P. Sp. z o.o.

Pomimo powyższych wyłączeń Spółka stoi na stanowisku, że przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy o CIT.

Wnioskodawca przywołując art. 55¹ oraz art. 55² kodeksu cywilnego podkreśla jednocześnie, że w skład aportu wchodzić będą takie składniki, które w pełni umożliwiają podjęcie i prowadzenie działalności deweloperskiej oraz w zakresie zarządzania nieruchomościami biurowymi i komercyjnymi. Zespół tych składników, stanowiących przedsiębiorstwo dotychczas wykorzystywane przez Spółkę w działalności gospodarczej, po wniesieniu przez Spółkę do nowego podmiotu, posiadać będzie pełną zdolność do niezależnego działania jako samodzielny podmiot gospodarczy, umożliwiający nabywcy wkładu podjęcie działalności gospodarczej.

Zdaniem Spółki, jeżeli powyższy zespół składników materialnych i niematerialnych wnoszony aportem do SPV zdaniem Ministra Finansów nie będzie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 Ustawy o CIT, wówczas będzie on stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT. Spółka przywołując treść art. 4a pkt 4 ustawy o CIT stwierdziła, iż aportowany majątek wypełnia wszystkie przesłanki, o których mowa w tym przepisie.

Z przedstawionego przez podatnika zdarzenia przyszłego wynika jednak, iż w ramach aportu „przedsiębiorstwa”, którego głównymi zadaniami są działalność deweloperska oraz zarządzanie nieruchomościami nie zostaną przeniesione wszystkie składniki majątkowe związane z zakresem działalności, który ma być przedmiotem aportu.

Z aportowanego majątku wyłączona zostanie część wybudowanych w ramach fazy 1 projektu lokali, tj. lokali, które na dzień aportu będą przedmiotem cywilnoprawnych umów przedwstępnych sprzedaży tych lokali oraz pewne pula lokali, której wyłączenie nastąpi ze względu na konieczność zapewnienia płynnej sprzedaży lokali klientom Spółki, a także ewentualnych rozrachunków związanych z tymi lokalami. Wyłączone lokale mogą obejmować mieszkania, komórki lokatorskie i garaże (zwane dalej „lokale”).

Zdaniem Wnioskodawcy wyłączenie z transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego określonych w stanie faktycznym składników majątku (tj. pewnej puli lokali) nie ma wpływu na możliwość samodzielnego funkcjonowania aportowanej masy jako jednostki samodzielnie realizującej zadania gospodarcze. Po dokonaniu aportu cała działalność/przedsiębiorstwo znajdą się w SPV, natomiast Spółce pozostanie jedynie część lokali nieobjętych aportem oraz związane z nimi ewentualne rozrachunki.

Nie zgadzając się z powyższą argumentacją należy stwierdzić, iż pojęcia: przedsiębiorstwo oraz zorganizowana część przedsiębiorstwa nie mogą obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstwa, lecz tylko tę część, która spełnia wszystkie kryteria wskazane w art. 4a pkt 3 4 lub art. 4a pkt 4 updop.

Należy stwierdzić, iż generalnie wyłączenie z masy majątkowej, przekazywanej jako przedsiębiorstwo lub ewentualnie jako jego zorganizowana część, lokali stanowiących do dnia aportu integralną część majątku przedsiębiorstwa powoduje pozbawienie wydzielonego kompleksu majątkowego przymiotu przedsiębiorstwa jak również przymiotu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wskazania wymaga dodatkowo, iż art. 4a pkt 4 updop nie określa katalogu składników majątku przedsiębiorstwa, których wydzielenie bądź pozostawienie w przedsiębiorstwie pozwalałoby w każdym przypadku ex lege ustalić, iż doszło do wyodrębnienia z.c.p. Oznacza to, iż każdy stan faktyczny powinien być oceniany indywidualnie. Jeżeli więc przedsiębiorstwo podjęło np. inwestycje, polegające na wybudowaniu lokali (m.in. taki zakres działalności przypada aportowanej masie) to wybudowane lokale winny razem z aportowaną masą majątkową przejść na nabywcę aportu, gdyż z tej aportowanej masy się „wywodzą”. W opinii organu podatkowego art. 4a pkt 4 updop pozwala zatem na uznanie w tym zakresie, iż wyłączenie z aportu lokali związanych z wydzielaną masą majątkową wyklucza uznanie, iż doszło do aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Aportowanej masy majątkowej nie można też z tych samych powodów uznać za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego (do którego odwołuje się art. 4a pkt 3 ustawy o CIT), który stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Nie można w przedstawionej sprawie uznać, że SPV nabył przedsiębiorstwo/zorganizowaną część przedsiębiorstwa, skoro nie wszystkie składniki przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostały zbyte przez Spółkę. Zdaniem organu pozostawiona w Spółce pula lokali jest wytworem jej głównego zakresu działalności. Spółka prowadzi działalność deweloperską na rynku mieszkaniowym oraz działalności w zakresie zarządzania nieruchomościami. SPV ma natomiast podjąć działalność gospodarczą w dotychczas prowadzonym przez Spółkę zakresie. Nie można więc stwierdzić, że elementy wyłączone z aportu związane z podstawową (nie poboczną) działalnością nie stanowią istotnych elementów przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyłączenie wiec z aportu istotnych elementów przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa, powoduje że dochodzi do zbycia (aportowania) przez Spółkę sumy składników majątkowych, a nie z aportem przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Reasumując: w świetle przedstawionego przez Przedsiębiorstwo opisu zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, iż wymienione we wniosku składniki wydzielone z majątku wnioskodawcy, nie będą posiadały na dzień wniesienia aportu cech wymienionych w art. 4a pkt 4 ani też w art. 4a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie mieszczą się w pojęciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa czy też przedsiębiorstwa.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnia również, że konsekwencją nie uznania aportowanej masy majątkowej za przedsiębiorstwo ani też za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest uznanie za nieprawidłowe stanowisk Spółki w zakresie pozostałych zagadnień dotyczących skutków podatkowych związanych z otrzymaniem składników majątkowych nie generujących przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. stanowisk do pytań nr 3, nr 4, nr 5.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W katalogu wydatków niezaliczanych do kosztów uzyskania przychodów zostały ujęte między innymi wydatki na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Wydatki te - bez względu na czas ich poniesienia - zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami i pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 tej ustawy, będą kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, dopiero w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (art. 16 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy).

Na mocy art. 16a ust. 1 omawianej ustawy, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi, podlegają amortyzacji.

Powyższy przepis określa pojęcie środka trwałego, jako nabytego lub wytworzonego składnika majątkowego kompletnego i zdatnego do użytku w dniu przyjęcia do używania o przewidywanym okresie używanie dłuższym niż rok.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a-16m co do zasady stanowią koszty uzyskania przychodów podatnika. Wyjątkiem są jedynie odpisy wymienione w art. 16 ust. 1.

Z treści przepisu art. 16h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Sposób określenia wartości początkowej składników majątkowych wniesionych jako aport, reguluje art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni - ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Ponadto zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d cytowanej ustawy, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Konkludując, w przypadku wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, osoba prawna otrzymująca ten wkład ma prawo dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej tych składników majątku, którą to wartość ustala się na dzień wniesienia wkładu, nie wyższą jednak od wartości rynkowej tych składników majątku z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wartość początkową środków trwałych wniesionych aportem do spółki kapitałowej, gdy przedmiotem aportu nie jest przedsiębiorstwo ani jego zorganizowana część, ustala się (jak wskazano powyżej) w oparciu o art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP. Zgodnie z tym przepisem, za wartość początkową środków trwałych, w razie ich nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu), wniesionego do spółki kapitałowej, uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Zatem w omawianej sytuacji, wartości początkowe wniesionych aportem środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych określa się w wysokości ustalonej przez podatnika na dzień wniesienia aportu, z uwzględnieniem wartości rynkowych. Fakt, iż środki trwałe i wartości niematerialnych te stanowiły wcześniej środki trwałe w działalności gospodarczej wspólnika spółki i były przez niego amortyzowane, pozostaje w tym przypadku bez znaczenia. Z przepisów podatkowych nie wynika bowiem, aby w przedmiotowej sprawie spółka miała obowiązek kontynuować amortyzację dokonywaną przez wspólnika, który wniósł aport.

Podatkowa amortyzacja ww. środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywana będzie więc na zasadach ogólnych. Zaliczając do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wartości początkowych poszczególnych składników, uwzględnić należy tak jak wskazano powyżej uregulowania zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o PDOP. Przepis ten nakazuje bowiem wyłączyć z kosztów podatkowych odpisy amortyzacyjne od tej części wartości początkowej nabytych w formie aportu środków trwałych, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Jeśli więc wartości początkowe poszczególnych elementów aportu zostaną ustalone w wartości rynkowej, która jest wyższa od wartości nominalnej wydanych w zamian za aport udziałów, to do kosztów uzyskania przychodów podatnik zaliczy wyłącznie odpisy amortyzacyjne naliczone od wartości nieprzekraczającej wartości nominalnej wydanych udziałów.

Reasumując dla potrzeb podatkowych amortyzacja środków trwałych, będących przedmiotem aportu niestanowiącego przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, dokonywana jest na zasadach ogólnych. Środki trwałe wprowadza się do ewidencji środków trwałych spółki otrzymującej aport, w wartości początkowej określonej w umowie spółki i od tak ustalonej wartości początkowej dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 16a-16m ustawy o pdop.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm. – dalej updop). Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego Spółka SPV (otrzymująca aport) otrzyma wkład niepieniężny w postaci m.in. prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z dokonanymi nakładami inwestycyjnymi oraz gotowe lokale. Należy w tym miejscu przypomnieć, że powyższe składniki nie zostały nabyte w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa, organ podatkowy odmówił przymiotu przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa - aportowanej masie. Spółka SPV zamierza następnie dokonać sprzedaży gotowych lokali.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika ponadto, że Spółka wnosząca aport wykazuje w ramach własnego majątku obrotowego nieruchomości, które nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. SPV po otrzymaniu aportu (z uwagi na kontynuowanie projektu deweloperskiego) również nie będzie wprowadzać tych nieruchomości do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ale będzie je ujmować jako aktywa obrotowe w swoich księgach rachunkowych.

We wniosku zaznaczono także, że nieruchomości przyporządkowane do przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa są i będą do daty aportu traktowane przez Spółkę wnoszącą aport, a po dacie aportu - przez SPV (otrzymującą aport), jako aktywa niestanowiące środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie reguluje wprost metodologii ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia „inwestycji developerskiej”.

Również przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94 poz. 1037 ze zm.) nie określają zasad wyceny wkładów niepieniężnych wnoszonych do spółek kapitałowych. W przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wyceny wnoszonych do spółki dóbr dokonują sami wspólnicy. Przyjmuje się, że przedmiot aportu powinien zostać wyceniony w wartości rynkowej. Wartość ta powinna być równa co najmniej wartości nominalnej udziałów. Wyceny dokonuje się na dzień zawarcia umowy spółki. Umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot wkładu niepieniężnego, osobę wspólnika wnoszącego Aport oraz liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów.

Zatem, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego i powołanych przepisów prawa, ustosunkowując się do stanowiska podatnika, w zakresie pyt. nr 4 należy potwierdzić, iż składniki majątku niestanowiące środków trwałych oraz wartości niematerialnych, powinny być ujęte w księgach Spółki SPV (spółki otrzymującej aport) w wartości rynkowej. Należy zaznaczyć, że stanowisko jednak zostało uznane za nieprawidłowe z uwagi na to, iż Spółka stała na stanowisko, że składniki majątku zostały objęte w ramach przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wartość kosztu uzyskania przychodów w momencie uzyskania przychodów ze sprzedaży mieszkań i lokali użytkowych po ostatecznym zakończeniu otrzymanej aportem inwestycji w toku należy ustalić w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej uzyskanych składników majątku na dzień otrzymania inwestycji w formie aportu (wartość ta powinna być równa co najmniej wartości nominalnej udziałów), powiększonej o nakłady poniesione w związku z zakończeniem inwestycji, po momencie otrzymania przedmiotu aportu.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków, pism organów podatkowych należy podkreślić, że te wyroki, pisma urzędowe nie stanowią źródła prawa i co do zasady wiążą strony postępowania w konkretnej, indywidualnej sprawie, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne choćby podobne lub zbieżne sprawy. Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Ponadto zauważyć należy, iż wprawdzie wskazane przez Spółkę wyroki, pisma urzędowe prezentują pogląd, który Spółka aprobuje, to jednak w praktyce orzecznictwa sądów występują różne stanowiska w zależności od okoliczności danej sprawy. Obok wskazanych wyroków, pism urzędowych istnieją również rozstrzygnięcia, w których zajmuje się stanowisko podobne do zaprezentowanego przez tutejszy Organ w skarżonej interpretacji, a które to stanowisko jest zgodne z wypracowaną przez organy podatkowe aktualną linią orzecznictwa jeśli chodzi o problematykę poruszaną we wniosku Spółki.

Powołane przez Spółkę orzeczenia dotyczyły innych podatników oraz innych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, zatem nie można mówić o tożsamości spraw.

Końcowo organ zauważa, iż Spółka w opisie zdarzenia przyszłego stwierdziła, że „biorąc pod uwagę trwający nieprzerwanie proces sprzedaży mieszkań, możliwe jest, że do momentu dokonywania aportu, wszystkie gotowe lokale (tj. mieszkania, garaże i komórki lokatorskie), które Spółka wybudowała w ramach fazy 1 prowadzonego projektu deweloperskiego zostaną sprzedane (tj. Spółka podpisze akty notarialne sprzedaży tych lokali). Wówczas przedmiotem aportu będzie całe przedsiębiorstwo, bez konieczności dokonywania wyżej opisanych wyłączeń”. Natomiast w zadanych pytaniach oraz w samych stanowiskach do tych pytań Spółka odniosła się jedynie do sytuacji, w której dokona powyższych wyłączeń lokali. Tym samym organ w niniejszej interpretacji, przyjmując iż Spółka dokona wyłączeń lokali (potwierdzają to pytania oraz stanowiska do pytań) nie potwierdził prawidłowości stanowisk Spółki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.