Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.50.2020.1.RMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-24
Teza: Moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy nieruchomości i brak prawa do odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; odliczenia-brak prawa do odliczenia; opodatkowanie; przedsiębiorstwa; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), w zw. z art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 13 lutego 2020 r. (data wpływu 13 lutego 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy nieruchomości i prawa do odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 lutego 2020 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy nieruchomości i prawa do odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. (dalej: „Spółka” albo „Zbywca”), zarejestrowana na terytorium Polski jako podatnik VAT czynny, sprzedała w dniu 5 listopada 2018 r. na rzecz Sp. z o.o. (dalej: „Nabywca”), zarejestrowanej na terytorium Polski jako podatnik VAT, nieruchomości położone w (…) (dalej: „Nieruchomości”). Sprzedaż Nieruchomości nastąpiła w wykonaniu warunkowej umowy sprzedaży i przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia 26 października 2018 r. Przedmiotem sprzedaży było prawo użytkowania wieczystego dwóch działek, tj. działki opisanej w aktach notarialnych (w umowie przedwstępnej oraz w umowie przyrzeczonej) jako działka niezabudowana oraz działki opisanej w aktach notarialnych (w umowie przedwstępnej oraz w umowie przyrzeczonej) jako zabudowana budynkiem niemieszkalnym i budowlą w postaci rampy.

Wyżej wymieniona transakcja sprzedaży podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: „VAT”) i nie była jednocześnie zwolniona z opodatkowania VAT. Spółka wykazała w ewidencji VAT i deklaracji VAT podatek VAT należny z wyżej wymienionego tytułu. Nabywca zakupił Nieruchomości na potrzeby działalności opodatkowanej VAT i odliczył podatek VAT naliczony wykazany na fakturze wystawionej przez Spółkę z tytułu wyżej wymienionej transakcji.

Notariusz, przed którym zostały dokonane czynności w dniu 5 listopada 2018 roku złożył wnioski o dokonanie wpisów w księgach wieczystych poprzez ujawnienie Nabywcy jako użytkownika wieczystego oraz właściciela odrębnych nieruchomości (budynku i urządzenia), posadowionych na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste. Sąd wieczystoksięgowy odmówił jednak wpisu Nabywcy jako użytkownika wieczystego oraz właściciela odrębnych nieruchomości (budynku oraz urządzenia).

W związku z odmową wpisu, Nabywca złożył skargę na wyżej wymienione orzeczenie referendarza. W dniu 26 czerwca 2019 roku Sąd Rejonowy wydał postanowienie w przedmiocie oddalenia wniosku o wpis do ksiąg wieczystych prowadzonych dla Nieruchomości. W dniu 11 lipca 2019 roku Nabywca złożył apelację od wyżej wymienionego postanowienia do Sądu Okręgowego. Apelacja Nabywcy została oddalona postanowieniem z dnia 9 października 2019 r.

W aktach notarialnych, w tym w umowie przeniesienia prawa użytkowania wieczystego i umowie sprzedaży z dnia 5 listopada 2018 r. (dalej: „Umowa”), dokonano opisu działek, będących przedmiotem Umowy w sposób niezgodny ze stanem ujawnionym w księdze wieczystej. Wobec powyższego, w związku z niespełnieniem się niezbędnego warunku w postaci wpisu do księgi wieczystej (prowadzonej dla działek) przejścia użytkowania wieczystego (oraz prawa własności odrębnych od gruntu budynku i urządzenia posadowionych na działce zabudowanej), Umowa nie wywołała skutków prawnych. Należy to rozumieć w ten sposób, że nie doszło do przeniesienia przez Spółkę na Nabywcę prawa użytkowania wieczystego oraz prawa własności odrębnych nieruchomości posadowionych na działce zabudowanej (budynku i urządzenia). W konsekwencji Spółka, pomimo otrzymania zapłaty za Nieruchomości, w dalszym ciągu jest ujawnionym w księgach wieczystych użytkownikiem wieczystym oraz właścicielem odrębnych nieruchomości posadowionych na działkach.

Jednocześnie, w dniu zawarcia Umowy, Zbywca wydał przedmiot Umowy Nabywcy w posiadanie, co było zgodne z § 8 Umowy, jak również stanowiło wykonanie zawartej między Zbywcą i Nabywcą umowy warunkowej i przedwstępnej z dnia 26 października 2018 roku. Zgodnie z § 12 umowy warunkowej i przedwstępnej z dnia 26 października 2018 roku (do której wprost w § 4 odsyła Umowa), wydanie przedmiotu Umowy w posiadanie Nabywcy miało nastąpić na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego w dniu zawarcia Umowy, bezpośrednio po wykonaniu przez Zbywcę przelewu ceny sprzedaży i okazaniu dowodu wykonania przelewu. Na podstawie Umowy Nabywca nabył faktyczne władztwo nad rzeczą (nad Nieruchomościami będącymi przedmiotem Umowy). Jednocześnie jednak - z uwagi na odmowę wpisów do ksiąg wieczystych - Nabywca nie nabył takich uprawnień właścicielskich, jak prawo do rozporządzania Nieruchomościami będącymi przedmiotem Umowy, czy też prawo do obciążenia tych Nieruchomości. Pomimo powyższego, począwszy od dnia zawarcia Umowy, Nabywca zachowuje się względem Nieruchomości będących przedmiotem Umowy, tak jakby przysługiwały tej spółce uprawnienia właścicielskie - Nabywca jest w posiadaniu samoistnym Nieruchomości, korzysta z nich i pobiera pożytki. Zbywca od dnia zawarcia Umowy nie wykonał żadnych uprawnień względem Nieruchomości będących przedmiotem Umowy.

Nieruchomości od dnia zawarcia Umowy są wynajmowane przez Nabywcę. Nabywca dopełnił wszelkich formalności związanych z zawiadomieniem dotychczasowego najemcy o przeniesieniu Nieruchomości i wstąpieniu w stosunek obligacyjny wynikający z najmu. Stosunek najmu od dnia zawarcia Umowy ma charakter ciągły. Od dnia następnego po dniu zawarcia Umowy, pożytki z umowy najmu (czynsz najmu) dotyczącej Nieruchomości przypadają Nabywcy. Stan taki utrzymuje się również w dniu składania niniejszego wniosku, jakkolwiek Nabywcę i wynajmującego łączy obecnie stosunek najmu wynikający z umowy zawartej w dniu 1 lutego 2019 roku. Od dnia zawarcia Umowy Nieruchomości są więc wynajmowane przez Nabywcę. Ponadto Nabywca złożył za 2018 r. deklarację na podatek od nieruchomości oraz opłacił podatek od nieruchomości i opłatę za użytkowanie wieczyste Nieruchomości, albowiem od momentu wskazanego w Umowie, tj. od dnia uiszczenia zapłaty na rzecz Spółki, Nabywca korzysta (zgodnie z postanowieniami Umowy oraz za zgodą Spółki) z Nieruchomości jako posiadacz samoistny.

Nabywca i Zbywca (zwani łącznie dalej: „Wnioskodawcami”) są zgodni co do faktu, iż konieczne jest powtórne dokonanie czynności prawnej przenoszącej prawo użytkowania wieczystego oraz prawo własności odrębnych nieruchomości posadowionych na działce zabudowanej, celem uporządkowania stanu prawnego w taki sposób, żeby w pełni odpowiadał on stanowi faktycznemu i zamiarowi stron Umowy. W celu zapewnienia bezpieczeństwa transakcji Wnioskodawcy planują ponowne przeprowadzenie całej transakcji sprzedaży, z równoczesnym sprostowaniem (i wykreśleniem - w zakresie działu I-Sp oraz działu II) wpisów w księgach wieczystych prowadzonych dla działek, które są niezgodne ze stanem faktycznym.

W dniu 5 lutego 2020 roku Zbywca i Nabywca zawarli ponownie warunkową umowę sprzedaży, przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości. Umowa ostateczna nie została jeszcze zawarta.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Spółka dokonała dostawy Nieruchomości już w dniu 5 listopada 2018 r., tj. w tym dniu Spółka przeniosła na Nabywcę prawo do rozporządzania jak właściciel Nieruchomościami będącymi przedmiotem transakcji sprzedaży z dnia 5 listopada 2018 r., zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji - w tym dniu Spółka zobowiązana była do rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy Nieruchomości, na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Nabywcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury wystawionej przez Zbywcę z tytułu transakcji sprzedaży dokonanej w dniu 5 listopada 2018 r., na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym planowana przez Wnioskodawców powtórna transakcja sprzedaży nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT, w związku z czym Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu tej transakcji na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Zainteresowanych:

1.  Prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Spółka dokonała dostawy Nieruchomości już w dniu 5 listopada 2018 r., tj. w tym dniu Spółka przeniosła na Nabywcę prawo do rozporządzania jak właściciel Nieruchomościami będącymi przedmiotem transakcji sprzedaży (Umowy), zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji - w tym dniu Spółka zobowiązana była do rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy Nieruchomości, na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT.
2.  Za prawidłowe należy uznać stanowisko, zgodnie z którym Nabywcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury wystawionej przez Zbywcę z tytułu transakcji sprzedaży dokonanej w dniu 5 listopada 2018 r., na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.
3.  Prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym planowana przez Wnioskodawców powtórna transakcja sprzedaży nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT, w związku z czym Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu tej transakcji na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT.

Regulacje art. 5 ust. 1 ustawy o VAT wskazują na zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług (m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju - art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Jak wynika z kolei z art. 7 ust. 1, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na nabywcę. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 7 przez dostawę towarów należy rozumieć również zbycie prawa użytkowania wieczystego. Z kolei zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych (nieruchomości zabudowanych) albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W związku z powyższym należy również mieć na uwadze, że na podstawie art. 5 ust. 2 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają czynności stanowiące przedmiot opodatkowania niezależnie od tego, czy zostały wykonane zgodnie z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Oznacza to, że kwalifikując daną czynność na potrzeby opodatkowania VAT, należy pominąć jej aspekt cywilistyczny, a skupić się jedynie na faktycznych skutkach tej czynności i wynikających z powyższego konsekwencjach podatkowych. W związku z powyższym np. do wydania (dostawy) towaru (nieruchomości) w rozumieniu ustawy o VAT może dojść także wówczas, gdy dana czynność na gruncie prawa cywilnego jest nieważna. Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Wnioskodawców, decydującą kwestią dla oceny skutków podatkowych analizowanej transakcji sprzedaży z dnia 5 listopada 2018 r., na gruncie podatku VAT, jest ustalenie czy w przedmiotowej sprawie, pomimo wadliwości samej czynności prawnej (Umowa nie wywołała skutków prawnych z uwagi na nieziszczenie się warunku prawnego w postaci wpisu do księgi wieczystej), w dniu 5 listopada 2018 r. doszło do dostawy towarów, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Jak była o tym mowa powyżej, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na nabywcę. Przez pojęcie to nie należy jednak rozumieć przeniesienia własności w stricte prawnym (cywilistycznym) rozumieniu, lecz przeniesienie na nabywcę ekonomicznego władztwa nad towarem (nabywca ma pełną swobodę w dysponowaniu towarem - może go zbyć, zniszczyć, wynająć itd., na nabywcę zostaje również przeniesione ryzyko i odpowiedzialność za zniszczenie, zagubienie czy kradzież towaru).

Pomimo, że na gruncie prawa materialnego (cywilnego) umowa (czynność prawna) nie wywołała skutków prawnych (ponieważ nie ziścił się warunek prawny w postaci wpisu do księgi wieczystej), to faktyczne władztwo nad Nieruchomościami zostało przekazane Nabywcy przez Spółkę, zgodnie z postanowieniami Umowy. Nieruchomości oddane zostały w posiadanie Nabywcy już w listopadzie 2018 roku. Nabywca stał się posiadaczem samoistnym nieruchomości. W dacie zawarcia Umowy został sporządzony protokół-zdawczo odbiorczy, na podstawie którego przeszło faktyczne władztwo nad Nieruchomościami na Nabywcę. Od dnia zawarcia Umowy, Zbywca nie wykonał żadnego uprawnienia właścicielskiego względem Nieruchomości.

Jak jednocześnie wskazano w stanie faktycznym, na podstawie Umowy Nabywca nabył faktyczne władztwo nad rzeczą (nad Nieruchomościami będącymi przedmiotem Umowy), to jednak - z uwagi na odmowę wpisów do ksiąg wieczystych - Nabywca nie nabył takich uprawnień właścicielskich, jak prawo do rozporządzania Nieruchomościami będącymi przedmiotem Umowy, czy też prawo do obciążenia tych nieruchomości. Jak wynika z postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 5 lipca 2001 r., sygn. II CKN 1220/00, OSP 2002/9/123, nabywca użytkowania wieczystego w drodze umowy nie może przed wpisem jego w księdze wieczystej jako uprawnionego z tytułu użytkowania wieczystego, a po złożeniu wniosku o dokonanie tego wpisu, skutecznie rozporządzić tym prawem (zbyć tego prawa). Tym bardziej rozporządzenie użytkowaniem wieczystym jest niedopuszczalne, gdy jest odmowa wpisu do księgi wieczystej.

Jednakże, pomimo powyższego, Strony Umowy od dnia jej zawarcia zachowywały się tak, jakby właścicielem Nieruchomości był Nabywca. Nadto, Nieruchomości są wynajmowane, a wszelkie uprawnienia wynajmującego wynikające z umowy najmu wykonuje Nabywca, który też - zgodnie z postanowieniami Umowy - dokonał zawiadomienia najemcy o przejściu władztwa nad Nieruchomościami na rzecz Nabywcy. Stosunek najmu ma charakter ciągły (trwa od dnia zawarcia Umowy). Pożytki z umowy najmu, przedmiotem której są Nieruchomości nieprzerwanie (od dnia następującego po dniu zawarcia Umowy) przypadają Nabywcy. Od dnia zawarcia Umowy Zbywca nie pobiera czynszu najmu. Stosunek najmu Nieruchomości między Nabywcą a najemcą trwa więc nieprzerwanie i jest wykonywany przez Nabywcę, który realizuje wszelkie prawa i obowiązki wynajmującego. Zbywca nie jest stroną umowy najmu, nie pobiera również pożytków (czynszu) z tego tytułu.

Wnioskodawcy pragną zwrócić uwagę na fakt, iż zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 8 lutego 1990 roku, C-320/88, dostawę towarów należy interpretować jako przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeśli nie doszło do przeniesienia prawa własności rzeczy (odpowiednio - prawa użytkowania wieczystego). Dostawa towarów nie odnosi się do przeniesienia własności zgodnie z procedurami określonymi w przepisach krajowych (mają one drugorzędne znaczenie). Należy przy tym zwrócić uwagę na elementy stanu faktycznego, w którym zostało wydane powyższe orzeczenie. W stanie faktycznym doszło do oddania nieruchomości, zgodnie z umową, do dyspozycji drugiej strony, a przeniesienie własności miało nastąpić później. Nastąpiło natomiast przeniesienie posiadania - faktyczne oddanie rzeczy do dyspozycji drugiej strony. Taki stan faktyczny TSUE zakwalifikował jako podlegającą opodatkowaniu dostawę towarów.

Zdaniem Wnioskodawców w wyniku zawarcia Umowy nastąpiło przeniesienie posiadania - wydanie Nieruchomości przez Zbywcę na rzecz Nabywcy. Dodatkowo Nabywca od dnia transakcji (zawarcia Umowy) zachowuje się jak właściciel (płaci podatek od nieruchomości, opłatę za użytkowanie wieczyste), a przede wszystkim korzysta z Nieruchomości. Nie bez znaczenia pozostaje okoliczność, że Nieruchomości są wynajmowane, a umowa najmu jest wykonywana przez Nabywcę (jako wynajmującego), a nie przez Zbywcę. Od dnia zawarcia Umowy Spółka nie wykonała żadnego uprawnienia właścicielskiego. Wprawdzie, jak wskazano powyżej, po stronie Nabywcy nie występują dwa atrybuty prawa własności - nie może Nieruchomości zbyć ani obciążyć (w sensie prawnym nie jest użytkownikiem wieczystym ani właścicielem budynków), ale faktyczne władztwo nad Nieruchomościami sprawuje i to w sposób ciągły od 5 listopada 2018 r. do chwili obecnej.

Wnioskodawcy pragną w tym miejscu również zwrócić uwagę na wyrok NSA z dnia 28 maja 2010 roku, sygn. I FSK 963/09, który dotyczył m.in. stanu faktycznego, w którym protokoły zdawczo-odbiorcze na lokale (sprawa dotyczyła dewelopera) były podpisywane jeszcze przed zawarciem aktów notarialnych (potwierdzających przeniesienia własności i wyodrębnienie lokalu). Stan faktyczny, w którym zostało wydane powyższe orzeczenie jest nieco inny od stanu faktycznego, którego dotyczy niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, ale warto zwrócić uwagę na uzasadnienie powyższego wyroku. Zgodnie z treścią orzeczenia NSA: „Z punktu widzenia opodatkowania czynności podatkiem od towarów i usług istotne jest nie tyle przeniesienie prawa własności, lecz przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W unormowaniu tym chodzi zatem o aspekt faktyczny sprowadzający się do przekazania faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym.”

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawców, zasadniczy skutek podatkowy przypisuje się faktycznym, ekonomicznym aspektom danej czynności (dostawy towarów). Istotne znaczenie ma przeniesienie ekonomicznego prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel. Nabywca może wykorzystywać wydane mu towary w zakresie, w jakim mógłby to czynić właściciel. Należy oderwać się od uwarunkowań cywilistycznych danej czynności, a skoncentrować się na jej aspekcie faktycznym. Wydanie może nastąpić też wtedy, gdy czynność na gruncie prawa cywilnego jest nieważna. Może też nastąpić w innym momencie, niż sporządzenie aktu notarialnego czy zawarcie umowy sprzedaży. Dla opodatkowania VAT nie jest istotne zachowanie wszelkich warunków stawianych czynności przez prawo cywilne, ale ekonomiczny efekt: przejście faktycznego władztwa nad rzeczą.

W orzecznictwie sądów administracyjnych potwierdzenie znajduje również stanowisko, zgodnie z którym do dostawy towarów dochodzi w sytuacji, gdy to sprzedawca (zbywca) nieruchomości, pomimo że nie przysługuje mu prawo własności w odniesieniu do zbywanej nieruchomości, uprawniony jest do władania tą nieruchomością jako posiadacz samoistny. „(\`(...)\`) skutkiem przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym (cywilistycznym) jest uzyskanie zawsze prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., natomiast w świetle tego przepisu za "dostawę towarów" należy uznać także wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem tak, jakby była jego właścicielem, nawet jeśli nie nastąpiło faktyczne przeniesienie własności tego majątku w świetle przepisów prawa. Reasumując, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) obejmuje przeniesienie własności towaru w sensie prawnym (cywilistycznym) oraz przeniesienie władztwa ekonomicznego nad tym towarem, dokonane przez dostawcę, który władał nim jako posiadacz samoistny (jak właściciel), i w następstwie którego nabywca może tym towarem rozporządzać jak właściciel, tzn. korzystać z niego z wyłączeniem innych osób, pobierać pożytki i inne dochody, mieć możność przetwarzania go, zużycia, a nawet zniszczenia, a także dokonywać w stosunku do niego czynności prawnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1815/16).”

Należy zwrócić również uwagę na konkluzje zawarte w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 października 2019 r., sygn. I SA/Łd 842/18. W wyroku tym sąd stwierdza: „(\`(...)\`) nieważność dokonanych czynności cywilnoprawnych nie wyłącza zastosowania przepisów ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 2 ustawy o VAT czynności, w tym także dostawa towarów, podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Ten przepis, łącznie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, posługującym się autonomicznym pojęciem "dostawy towarów", a nie cywilnoprawnym pojęciem "przeniesienie własności rzeczy" dobitnie wskazują na konieczność badania przesłanek opodatkowania czynności w oderwaniu od kwestii ważności umowy cywilnoprawnej (zob. wyrok NSA z 27 listopada 2012 r., I FSK 768/11, dostępny w CBOSA). Trzeba też mieć na uwadze, że zgodnie z art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT opodatkowaniu podlegają określone w ustawie czynności, a nie umowy cywilnoprawne, co właśnie nakazuje ustalanie, czy zaistniała czynność w rozumieniu ustawy o VAT, a nie to, czy związana z nią umowa jest ważna. Tak też należy oceniać sytuację, gdy dochodzi do dokonania czynności, w tym wypadku przeniesienia władztwa ekonomicznego nad rzeczą z jednego podmiotu na drugi, mimo że naruszono zasady reprezentacji zbywcy. Być może czynność cywilnoprawna w formie umowa zbycia nieruchomości zostanie oceniona przez sąd powszechny jako nieważna na gruncie prawa cywilnego, co nie zniweczy jej skutków prawnopodatkowych, skoro doszło do dostawy towarów.”

W analizowanym przypadku, po dniu 5 listopada 2018 r. do chwili obecnej Nabywca dysponował Nieruchomościami jak właściciel w podanym powyżej rozumieniu. Złożył za 2018 r. deklarację na podatek od nieruchomości oraz opłacił podatek od nieruchomości i opłatę za użytkowanie wieczyste przedmiotowych gruntów, albowiem od momentu wskazanego w Umowie, tj. od dnia uiszczenia zapłaty na rzecz Spółki, Nabywca korzysta (zgodnie z postanowieniami Umowy oraz za zgodą Spółki) z Nieruchomości będących przedmiotem Umowy, jako jej posiadacz samoistny. Pomimo nieważności (bezskuteczności) samej czynności prawnej (sprzedaż w dniu 5 listopada 2018 r.) od daty dokonania sprzedaży Nabywca uzyskał pełną swobodę dysponowania Nieruchomościami (jak właściciel) i pełne władztwo faktyczne nad Nieruchomościami.

Odnosząc powyższe argumenty do stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawców, skoro opodatkowane VAT są (mogą być) czynności mające za przedmiot przeniesienie towarów, które były nieważne na gruncie prawa cywilnego (z uwagi na niezachowanie formy - np. aktu notarialnego), czy też nieskuteczne, bo brany jest pod uwagę ekonomiczny aspekt transakcji, w oderwaniu od skutków na gruncie prawa cywilnego, to zdaniem Wnioskodawców do dostawy towarów doszło w analizowanym przypadku już w dniu 5 listopada 2018 roku.

Reasumując powyższe, zdaniem Wnioskodawców prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Spółka dokonała dostawy Nieruchomości już w dniu 5 listopada 2018 r., tj. w tym dniu Spółka przeniosła na Nabywcę prawo do rozporządzania jak właściciel Nieruchomościami będącymi przedmiotem transakcji sprzedaży, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji - w tym dniu Spółka zobowiązana była do rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy Nieruchomości, na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT.

Tym samym, za prawidłowe należy uznać stanowisko, zgodnie z którym Nabywcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury wystawionej przez Zbywcę z tytułu transakcji sprzedaży dokonanej w dniu 5 listopada 2018 r., na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (zgodnie z tym przepisem, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego).

W konsekwencji, prawidłowe jest również stanowisko, zgodnie z którym planowana przez Wnioskodawców powtórna transakcja sprzedaży (umowa przyrzeczona) nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT, w związku z czym Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu tej transakcji na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Ad 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020, poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

(…)

1.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
2.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W świetle powołanych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż, jak również oddanie w użytkowanie wieczyste, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Należy wskazać, że przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawa towarów”, nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego.

W celu właściwego zinterpretowania pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”. Należy ponadto wskazać, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Wobec powyższego, uwzględniając szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel”, ustawodawca uznał, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, wymieniając tę czynność w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela.

Kwestie dotyczące prawa wieczystego użytkowania uregulowane zostały w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.).

W świetle art. 233 Kodeksu cywilnego, w granicach, określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, użytkownik może korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać.

Stosownie do art. 234 Kodeksu cywilnego, do oddania gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności nieruchomości.

W myśl art. 237 Kodeksu cywilnego, do przeniesienia użytkowania wieczystego stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności nieruchomości.

Przepisy te, kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego) wskazują, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel.

Zatem z regulacji zawartych w tej ustawie wynika, że użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela.

Zgodnie z art. 27 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2020 r., poz. 65, z późn. zm.), sprzedaż nieruchomości albo oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego. Oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste i przeniesienie tego prawa w drodze umowy wymaga wpisu w księdze wieczystej.

W myśl art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Ze złożonego wniosku wynika, że Spółka (Zbywca), zarejestrowana na terytorium Polski jako podatnik VAT czynny, sprzedała w dniu 5 listopada 2018 r. Nieruchomości na rzecz Nabywcy, zarejestrowanego na terytorium Polski jako podatnik VAT. Sprzedaż Nieruchomości nastąpiła w wykonaniu warunkowej umowy sprzedaży i przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia 26 października 2018 r. Przedmiotem sprzedaży było prawo użytkowania wieczystego dwóch działek, tj. działki opisanej jako działka niezabudowana oraz działki opisanej jako zabudowana budynkiem niemieszkalnym i budowlą w postaci rampy.

Wyżej wymieniona transakcja sprzedaży podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie była zwolniona z opodatkowania. Spółka wykazała w ewidencji i deklaracji podatek VAT należny z wyżej wymienionego tytułu. Nabywca zakupił Nieruchomości na potrzeby działalności opodatkowanej i odliczył podatek VAT naliczony wykazany na fakturze wystawionej przez Spółkę z tytułu wyżej wymienionej transakcji.

Notariusz, przed którym zostały dokonane czynności w dniu 5 listopada 2018 roku złożył wnioski o dokonanie wpisów w księgach wieczystych poprzez ujawnienie Nabywcy jako użytkownika wieczystego oraz właściciela odrębnych nieruchomości (budynku i urządzenia), posadowionych na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste. Sąd wieczystoksięgowy odmówił jednak wpisu Nabywcy jako użytkownika wieczystego oraz właściciela odrębnych nieruchomości (budynku oraz urządzenia).

W związku z odmową wpisu, Nabywca złożył skargę na wyżej wymienione orzeczenie referendarza. W dniu 26 czerwca 2019 roku sąd rejonowy wydał postanowienie w przedmiocie oddalenia wniosku o wpis do ksiąg wieczystych prowadzonych dla Nieruchomości. W dniu 11 lipca 2019 roku Nabywca złożył apelację od wyżej wymienionego postanowienia do sądu okręgowego. Apelacja Nabywcy została oddalona postanowieniem z dnia 9 października 2019 r.

W aktach notarialnych, w tym w umowie przeniesienia prawa użytkowania wieczystego i umowie sprzedaży z dnia 5 listopada 2018 r. dokonano opisu działek, będących przedmiotem Umowy w sposób niezgodny ze stanem ujawnionym w księdze wieczystej. Wobec powyższego, w związku z niespełnieniem się niezbędnego warunku w postaci wpisu do księgi wieczystej przejścia użytkowania wieczystego (oraz prawa własności odrębnych od gruntu budynku i urządzenia), Umowa nie wywołała skutków prawnych. W konsekwencji Spółka, pomimo otrzymania zapłaty za Nieruchomości, w dalszym ciągu jest ujawnionym w księgach wieczystych użytkownikiem wieczystym oraz właścicielem odrębnych nieruchomości.

Jednocześnie, w dniu zawarcia Umowy, Zbywca wydał przedmiot Umowy Nabywcy w posiadanie, co było zgodne z § 8 Umowy, jak również stanowiło wykonanie zawartej między Zbywcą i Nabywcą umowy warunkowej i przedwstępnej z dnia 26 października 2018 roku. Zgodnie z § 12 umowy warunkowej i przedwstępnej z dnia 26 października 2018 roku (do której wprost w § 4 odsyła Umowa), wydanie przedmiotu Umowy w posiadanie Nabywcy miało nastąpić na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego w dniu zawarcia Umowy, bezpośrednio po wykonaniu przez Zbywcę przelewu ceny sprzedaży i okazaniu dowodu wykonania przelewu. Na podstawie Umowy Nabywca nabył faktyczne władztwo nad rzeczą (nad Nieruchomościami będącymi przedmiotem Umowy). Jednocześnie jednak - z uwagi na odmowę wpisów do ksiąg wieczystych - Nabywca nie nabył takich uprawnień właścicielskich, jak prawo do rozporządzania Nieruchomościami będącymi przedmiotem Umowy, czy też prawo do obciążenia tych Nieruchomości. Pomimo powyższego, począwszy od dnia zawarcia Umowy, Nabywca zachowuje się względem Nieruchomości będących przedmiotem Umowy, tak jakby przysługiwały tej spółce uprawnienia właścicielskie - Nabywca jest w posiadaniu samoistnym Nieruchomości, korzysta z nich i pobiera pożytki. Zbywca od dnia zawarcia Umowy nie wykonał żadnych uprawnień względem Nieruchomości będących przedmiotem Umowy.

Nieruchomości od dnia zawarcia Umowy są wynajmowane przez Nabywcę. Nabywca dopełnił wszelkich formalności związanych z zawiadomieniem dotychczasowego najemcy o przeniesieniu Nieruchomości i wstąpieniu w stosunek obligacyjny wynikający z najmu. Stosunek najmu od dnia zawarcia Umowy ma charakter ciągły. Od dnia następnego po dniu zawarciu Umowy, pożytki z umowy najmu (czynsz najmu) dotyczącej Nieruchomości przypadają Nabywcy. Stan taki utrzymuje się również obecnie, jakkolwiek Nabywcę i wynajmującego łączy obecnie stosunek najmu wynikający z umowy zawartej w dniu 1 lutego 2019 roku. Od dnia zawarcia Umowy Nieruchomości są więc wynajmowane przez Nabywcę. Ponadto Nabywca złożył za 2018 r. deklarację na podatek od nieruchomości oraz opłacił podatek od nieruchomości i opłatę za użytkowanie wieczyste Nieruchomości, albowiem od momentu wskazanego w Umowie, tj. od dnia uiszczenia zapłaty na rzecz Spółki, Nabywca korzysta (zgodnie z postanowieniami Umowy oraz za zgodą Spółki) z Nieruchomości jako posiadacz samoistny.

Nabywca i Zbywca są zgodni co do faktu, iż konieczne jest powtórne dokonanie czynności prawnej przenoszącej prawo użytkowania wieczystego oraz prawo własności odrębnych nieruchomości, celem uporządkowania stanu prawnego w taki sposób, żeby w pełni odpowiadał on stanowi faktycznemu i zamiarowi stron Umowy. W celu zapewnienia bezpieczeństwa transakcji Wnioskodawcy planują ponowne przeprowadzenie całej transakcji sprzedaży, z równoczesnym sprostowaniem (i wykreśleniem - w zakresie działu I-Sp oraz działu II) wpisów w księgach wieczystych prowadzonych dla działek, które są niezgodne ze stanem faktycznym.

W dniu 5 lutego 2020 roku Zbywca i Nabywca zawarli ponownie warunkową umowę sprzedaży, przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości. Umowa ostateczna nie została jeszcze zawarta.

Wnioskodawcy mają m.in. wątpliwości, czy do dostawy Nieruchomości doszło w dniu 5 listopada 2018 r., a tym samym czy w tym dniu Zbywca był zobowiązany do rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu tej dostawy.

Stosownie do art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W ustawie brak jest szczególnego przepisu odnoszącego się do momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku sprzedaży nieruchomości. Zatem w sytuacji dostawy gruntów (prawa użytkowania wieczystego) oraz budynków/budowli na nich posadowionych, obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 19a ust. 1 ustawy.

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Dla celów powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług dokonanie czynności (dostawy towarów lub wykonania usługi) następuje z chwilą faktycznego jej dokonania, za wyjątkiem przypadków, w których przepisy ustawy określają wprost ten moment.

Powołane przepisy posługują się pojęciem „dokonanie dostawy towarów”. Dokonanie dostawy towarów następuje z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel.

W cytowanym również przez Wnioskodawcę wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV TSUE wskazał:

1.  „Dostawę towarów”, o której mowa w art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy (77/388/EEC), należy interpretować jako przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeśli nie doszło do przeniesienia prawa własności rzeczy.
2.  Do kompetencji sądu krajowego należy ocena – w każdym indywidualnym przypadku, na podstawie okoliczności sprawy – czy występowało przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel w rozumieniu art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy.

W niniejszej sprawie należy uwzględnić treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06, zgodnie z którą: „W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem - w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy) na rzecz użytkownika wieczystego, co pozwala mu rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak również w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, tak jak ma to miejsce w przypadku dokonywania sprzedaży gruntu przez właściciela.”

W postanowieniu Sądu Najwyższego z dnia 5 lipca 2001 r. sygn. akt II CKN 1220/00 Sąd wyraźnie wskazał, że „nabywca użytkowania wieczystego w drodze umowy nie może przed wpisem jego w księdze wieczystej jako uprawnionego z tytułu użytkowania wieczystego, a po złożeniu wniosku o dokonanie tego wpisu, skutecznie rozporządzić tym prawem (zbyć tego prawa)”.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, zdaniem tut. Organu Spółka w dniu 5 listopada 2018 r. nie dokonała dostawy Nieruchomości, tj. nie przeniosła na Nabywcę prawa do rozporządzania jak właściciel Nieruchomościami będącymi przedmiotem transakcji sprzedaży (Umowy). Nabywca nie nabył faktycznego władztwa nad rzeczą. Nie jest wystarczające dla potwierdzenia tego faktu to, że Nabywca dopełnił wszelkich formalności związanych z zawiadomieniem dotychczasowego najemcy o przeniesieniu Nieruchomości i wstąpieniu w stosunek obligacyjny wynikający z najmu, pobiera pożytki z umowy (czynsz najmu), złożył za 2018 r. deklarację na podatek od nieruchomości, opłacił podatek i opłatę za użytkowanie wieczyste.

Odmowa wpisów w księdze wieczystej spowodowała bowiem, że Nabywca nie nabył takich uprawnień właścicielskich, jak prawo do rozporządzania Nieruchomościami będącymi przedmiotem umowy, czy też prawo do obciążania tych Nieruchomości.

Wbrew twierdzeniem Wnioskodawców, Nabywca od dnia 5 listopada 2018 r. nie uzyskał pełnej swobody dysponowania Nieruchomościami (jak właściciel) i pełnego faktycznego władztwa nad nimi. Przede wszystkim nie miał możliwości przeniesienia władztwa na inny podmiot, tak jak ma to miejsce w przypadku dokonywania sprzedaży gruntu przez właściciela czy też wieczystego użytkownika. Sąd wieczystoksięgowy odmówił bowiem wpisu Nabywcy jako użytkownika wieczystego oraz właściciela odrębnych nieruchomości (budynku oraz urządzenia), a więc nie miał on prawa podejmować jakichkolwiek czynności w stosunku do tych Nieruchomości. Należy wskazać, że w sytuacji gdyby np. Nabywca podjął decyzję o przeniesieniu prawa użytkowania wieczystego działek na inny podmiot, to nie miałby takiej możliwości.

Nabywca nie ma „możliwości przeniesienia (…) władztwa na inny podmiot”, na co zwrócono uwagę w ww. uchwale NSA z dnia 8 stycznia 2007 r. sygn. akt I FPS 1/06; nie może również „dokonywać w stosunku do niego czynności prawnych”, jak stwierdzono w przytoczonym przez Wnioskodawców wyroku NSA z dnia 4 października 2018 r. sygn. akt I FSK 1815/16.

Zatem we wskazanym przez Wnioskodawców momencie, tj. w dniu 5 listopada 2018 r. nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania Nieruchomościami jak właściciel – dostawy towarów myśl art. 7 ust. 1 ustawy. W konsekwencji Spółka nie była zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy Nieruchomości na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy.

W przedmiotowej sytuacji należy jednak mieć na uwadze, że w myśl uregulowań art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z wniosku wynika, że Spółka otrzymała zapłatę za Nieruchomości. Zbywca wydał bowiem Nabywcy przedmiot Umowy w dniu jej zawarcia, tj. 5 listopada 2018 r., natomiast wydanie to miało nastąpić na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego bezpośrednio po wykonaniu przez Zbywcę przelewu ceny sprzedaży i okazaniu dowodu jego dokonania.

Tym samym przelew należności w dniu 5 listopada 2018 r. należy uznać za otrzymanie całości zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów (sprzedaży Nieruchomości) i opodatkować ją w myśl ww. art. 19a ust. 8 ustawy z chwilą jej otrzymania.

Zatem nie można zgodzić się ze stwierdzeniem, że Spółka dokonała dostawy Nieruchomości już w dniu 5 listopada 2018 r., bowiem w tym dniu Spółka nie przeniosła na Nabywcę prawa do rozporządzania jak właściciel Nieruchomościami będącymi przedmiotem transakcji sprzedaży (Umowy). W konsekwencji, w tym dniu Spółka nie była zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy Nieruchomości na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy - obowiązek ten bowiem powstał stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy w związku z otrzymaniem całości zapłaty przed dokonaniem dostawy.

Stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest zatem nieprawidłowe.

Ad 2

Przedmiotem wątpliwości jest również prawo Nabywcy do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Zbywcę z tytułu transakcji sprzedaży dokonanej w dniu 5 listopada 2018 r.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ww. ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) cyt. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy wskazać, że ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Taka sytuacja występuje w stanie przedstawionym w niniejszym wniosku. Jak bowiem wskazano powyżej, w dniu 5 listopada 2018 r. nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania Nieruchomościami jak właściciel, tj. do dostawy towarów w myśl art. 7 ust. 1 ustawy i Spółka nie była zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży Nieruchomości na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy. Tym samym wystawiona przez Spółkę faktura stwierdzała czynności, które nie zostały dokonane. Zaistniała negatywna przesłanka, o której mowa w ww. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy.

Zatem Nabywcy nie przysługiwało prawo od odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Zbywcę z tytułu transakcji sprzedaży Nieruchomości dokonanej w dniu 5 listopada 2018 r.

Stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Ad 3

Wnioskodawcy wnoszą również o potwierdzenie, że planowana powtórna transakcja sprzedaży Nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. nie wystąpi obowiązek podatkowy z tytułu jej dokonania.

Stosownie do uregulowań cyt. art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Ww. ogólna zasada dotycząca momentu powstania obowiązku podatkowego ma zastosowanie w przypadku sprzedaży nieruchomości.

W odpowiedzi na pytanie nr 1 Organ uznał, że w dniu 5 listopada 2018 r. nie doszło do dostawy towarów w myśl art. 7 ust. 1 ustawy – nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania Nieruchomościami jak właściciel na rzecz Nabywcy.

Zatem planowana przez Wnioskodawców powtórna transakcja sprzedaży, w wyniku której dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania Nieruchomościami jak właściciel w znaczeniu wyjaśnionym powyżej, będzie polegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że w związku z dokonaną zapłatą za Nieruchomości z tytułu zawarcia umowy sprzedaży w dniu 5 listopada 2018 r., powstał obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy jako otrzymanie całości zapłaty przed dokonaniem dostawy. Tym samym powtórna transakcja sprzedaży, którą Wnioskodawcy planują zawrzeć, nie będzie wiązać się z obowiązkiem zapłaty podatku od tej sprzedaży (cała należność została bowiem opodatkowana już w dniu 5 listopada 2018 r.).

Stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań). Inne kwestie wynikające z wniosku, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych - Dz. U. z 2020 r., poz. 374, z późn. zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną