Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.185.2019.2.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-19
Teza: opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży udziałów w działkach będących we współwłasności małżeńskiej
Słowa kluczowe: działki; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; opodatkowanie; pełnomocnictwo; umowa-umowa przedwstępna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 1 kwietnia 2019 r. (data wpływu 8 kwietnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 czerwca 2019 r. (data wpływu 12 czerwca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży udziałów w działkach nr 2856/4 i 2856/5 będących we współwłasności małżeńskiej **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży udziałów w działkach nr 2856/4 i 2856/5 będących we współwłasności małżeńskiej.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 10 czerwca 2019 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Mąż Wnioskodawczyni, Pan J. w dniu 6 grudnia 1973 roku na mocy art. 1 i 12 ustawy z dn. 26 października 1971 r. o uregulowaniu własności gospodarstw rolnych stał się współwłaścicielem w 1/4 części nieruchomości niezabudowanej opisanej numerem ewidencyjnym 2856/3 o powierzchni 0,4651 ha położonej przy ul. …, dla której Sąd Rejonowy prowadzi Księgę Wieczystą oznaczoną nr ….

Wskazać należy, że opisane prawo współwłasności mąż nabył w czasie trwania małżeństwa. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego miasta … zatwierdzony Uchwałą nr … Rady Miejskiej z dnia 26 września 2005 roku wskazuje, że ww. nieruchomość posiada symbol C4MU jako teren przeznaczony do zabudowy mieszkaniowo-usługowej oraz w części teren rolniczy oznaczony symbolem C13R.

W miesiącu grudniu 2017 roku współwłaściciele rzeczonej nieruchomości a to H., A., M. oraz J. otrzymali ofertę jej zbycia.

W dniu 21.05.2018 r. pomiędzy współwłaścicielami a … S.A. z siedzibą w … zawarto przedwstępną umowę sprzedaży opisanej nieruchomości, na mocy której jednym z warunków zawarcia umowy przyrzeczonej był podział nieruchomości na dwie działki.

Konsekwentnie decyzją z dnia 22 sierpnia 2018 roku nr … wydaną przez Burmistrza Miasta i Gminy zatwierdzony został podział wskazanej nieruchomości opisanej nr ewid. 2856/3 o powierzchni 0,4652 ha na dwie działki opisane nr 2856/4 o pow. 0,1809 ha i nr 2856/5 o pow. 0,2842 ha.

Wskazać należy, że:

1.  opisana nieruchomość nigdy wcześniej nie była w jakikolwiek sposób zabudowana i zagospodarowana.
2.  na opisanej nieruchomości nigdy nie była prowadzona działalność gospodarcza.
3.  na opisanej nieruchomości nigdy nie była prowadzona produkcja rolna.
4.  nigdy nie były prowadzone w jakimkolwiek zakresie działania marketingowe w celu zwiększenia wartości nieruchomości.
5.  nigdy wcześniej nie były podejmowane jakiekolwiek czynności zmierzające do zbycia nieruchomości.
6.  nieruchomość nie jest w żaden sposób wykorzystywana.
7.  Wnioskodawczyni i Jej małżonek nie zajmują się prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami.
8.  Zainteresowana i Jej małżonek nie są płatnikami VAT i nie prowadzą działalności gospodarczej jako osoba fizyczna.

Ponadto w piśmie z dnia 10 czerwca 2019 r. stanowiącym uzupełnienia wniosku, Wnioskodawczyni doprecyzowała:

Na pytanie tut. Organu: „Czy dla działki nr 2856/3 (przed podziałem) została wydana decyzja o warunkach zabudowy (…)?”, Zainteresowana wskazała: „Dla działki obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, nie ma decyzji o warunkach zabudowy”.

Wnioskodawczyni nigdy nie ogłaszała zamiaru sprzedaży działek.

W odpowiedzi na pytanie: „W związku z informacją wynikającą z opisu sprawy, że „W dniu 21.05.2018 r. pomiędzy współwłaścicielami a … S.A. z siedzibą w … zawarto przedwstępną umowę sprzedaży (…)”, należy jednoznacznie wskazać:

1.  Jakie są pozostałe warunki, które określono w ww. umowie przedwstępnej?
2.  Z czyjej inicjatywy nastąpił podział działki nr 2856/3 (decyzja z dnia 22 sierpnia 2019 r.) oraz kto wystąpił z wnioskiem o dokonanie podziału działki nr 2856/3 na działki nr 2856/4 i 2856/5?
3.  Jakie jest przeznaczenie działek nr 2856/4 i 2856/5 powstałych z wydzielenia działki nr 2856/3 zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego? Czy Wnioskodawczyni występowała z wnioskiem o zmianę przeznaczenia ww. działek w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego (…)?
4.  Czy dla działek nr 2856/4 i 2856/5 powstałych z wydzielenia działki nr 2856/3 zostały/zostaną do momentu ich sprzedaży wydane decyzje o warunkach zabudowy (…)?
5.  Jeżeli dla działek nr 2856/4 i 2856/5 powstałych z wydzielenia działki nr 2856/3 zostały/zostaną do momentu ich sprzedaży wydane decyzje o warunkach zabudowy, należy wskazać z czyjej inicjatywy nastąpi/nastąpiło wydanie decyzji o warunkach zabudowy(…)?
6.  Czy przed sprzedażą działek nr 2856/4 i 2856/5 powstałych z wydzielenia działki nr 2856/3 Wnioskodawczyni poczyniła/zamierza poczynić jakiekolwiek działania dotyczące zwiększenia wartości ww. działek (np. uzbrojenie terenu, wyposażenie w urządzenia i sieci wodociągowe, kanalizacji sanitarnej oraz energetycznej, itp.)? Jeśli tak to proszę je wymienić.
7.  Czy każda z nowopowstałych działek posiada dostęp do drogi publicznej?
8.  Jeżeli odpowiedź na ww. pytanie objęte podpunktem g) jest negatywna, należy wskazać czy Wnioskodawczyni wystąpiła/zamierza wystąpić o wydzielenie drogi wewnętrznej/dróg wewnętrznych, stanowiącej/stanowiących dojazd do działki nr 2856/4 i 2856/5 powstałych z wydzielenia działki nr 2856/3?
9.  Czy Wnioskodawczyni udzieliła przyszłemu nabywcy - … S.A. jakichkolwiek pełnomocnictw do podejmowania działań umożliwiających zrealizowanie planowanej przez … S.A. inwestycji? Jeżeli tak, to proszę wskazać do jakich czynności Wnioskodawczyni upoważniła … S.A.?
10.  Czy oprócz ww. umowy przedwstępnej zawartej w dniu 21.05.2018 r., Wnioskodawczyni zawierała z przyszłym nabywcą … S.A., inne umowy, np. umowę najmu, dzierżawy lub o podobnym charakterze, na podstawie których Zainteresowana udostępniała ww. działkę nr 2856/3 a następnie wydzielone z niej działki nr 2856/4 i 2856/5? Jeśli tak, to należy wskazać czy ww. czynności miały charakter odpłatny czy nieodpłatny (…)?

Wnioskodawczyni doprecyzowała:

Ad a.

1.  Sprzedający zobowiązują się do złożenia w umowie przeniesienia prawa własności Działki oświadczenia o następującej treści:

„Sprzedający zobowiązują się nie podejmować jakichkolwiek czynności oraz powstrzymywać się od dokonywania jakichkolwiek działań zarówno faktycznych jak i prawnych uniemożliwiających lub utrudniających realizację przez Kupującego na Działce planowanej inwestycji budowlanej, w szczególności powodujących opóźnienie procesu inwestycyjnego”.

1.  Sprzedający zobowiązują się nie podejmować jakichkolwiek czynności lub powstrzymywać od dokonania jakichkolwiek działań mających na celu utrudnienie lub uniemożliwienie dokonania przez Kupującego podziału, o którym mowa w § 3 pkt 9 niniejszego aktu, w szczególności zobowiązują się utrzymać w mocy przez cały okres obowiązywania niniejszej umowy udzielone Kupującemu w § 8 pełnomocnictwo.
2.  Strony umowy ustalają, że w przypadku uniemożliwienia lub utrudnienia spółce pod firmą „…” S.A. z siedzibą w … podziału, o którym mowa w § 3 niniejszego aktu, w szczególności nie podpisania wniosku o podział nieruchomości lub cofnięcia pełnomocnictwa, o którym mowa w § 8, Sprzedający zapłacą Kupującemu karę umowną, w terminie 7 (siedem) dni licząc od dnia otrzymania wezwania do zapłaty.
3.  Sprzedający są zobowiązani do przedłożenia Kupującemu przed zawarciem umowy przyrzeczonej aktualnego zaświadczenia, tj. wydanego nie wcześniej niż 14 dni przed dniem zawarcia umowy przyrzeczonej, o niezaleganiu przez Sprzedających w opłacaniu składek na ubezpieczenie społeczne, zaświadczenia o braku zaległości podatkowych w trybie art. 306g Ordynacji podatkowej oraz zaświadczenia o braku zaległości w podatku od nieruchomości.
4.  Strony zgodnie ustalają, że w przypadku wystąpienia na dzień zawarcia umowy przyrzeczonej ciążących na Nieruchomości zobowiązań hipotecznych lub zobowiązań innego rodzaju, w szczególności z tytułu niezapłacenia składek na ubezpieczenie społeczne lub podatków i zawarcia przez Kupującego umowy przyrzeczonej, Kupujący ma prawo do zapłaty ceny sprzedaży w ten sposób, że część ceny, której zapłata na rzecz wierzyciela spowoduje wykreślenie hipoteki lub wygaśnięcie zobowiązania, zostanie zapłacona na rachunek wierzyciela, natomiast cena w pozostałej części zostanie zapłacona na rzecz Sprzedających w sposób określony w § 9 niniejszego aktu. W takim przypadku Sprzedający wyrażają zgodę na wystąpienie do wierzycieli z zapytaniem o wysokość istniejącego zadłużenia.

Ad b.

Inicjatywa sprzedaży działek należała do … S.A. Z wnioskiem o podział wystąpili właściciele. Wstępny projekt podziału został przygotowany przez … S.A. Współwłaścicielom działki został on przedstawiony do akceptacji. Wstępny projekt podziału był załącznikiem do umowy przedwstępnej. Przeprowadzenie podziału zostało zlecone geodecie przez firmę … S.A. Współwłaściciele nie ponieśli żadnych kosztów związanych z podziałem. Cały koszt był po stronie …. W umowie przedwstępnej warunek o zobowiązaniu się do podpisania podziału (§ 7 umowy).

Ad c.

Działka 2856/4 w przeważającej większości ma przeznaczenie: tereny zabudowy mieszkaniowo-usługowej a częściowo tereny rolnicze. Działka 2856/5 w całości ma przeznaczenie: tereny zabudowy mieszkaniowo-usługowej. Współwłaściciele przed uchwaleniem miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego nie składali do UMiG wniosku o konkretne przeznaczenie działki, obecne przeznaczenie działki wynika z planów urzędników/planistów, a współwłaściciele nie zgłaszali uwag.

Ad d.

Nie zostaną wydane.

Ad e.

Nikt nie występował, bo obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego.

Ad f.

Wnioskodawczyni nigdy nie zamierzała poczynić jakichkolwiek starań dotyczących zwiększenia wartości przedmiotowych działek.

Ad g.

Każda z nowopowstałych działek ma dostęp do drogi publicznej.

Ad h.

Tak.

1.  Sprzedający oświadczają, iż udzielają Kupującemu pełnomocnictwa z prawem do udzielania dalszych pełnomocnictw, do występowania przed wszelkimi organami administracji publicznej oraz do podejmowania wszelkich działań faktycznych i prawnych, niezbędnych dla uzyskania decyzji i pozwoleń opisanych w § 3 niniejszego aktu, w szczególności składania wniosków oraz odbioru wymaganych decyzji i postanowień. Sprzedający oświadczają, że przez cały okres obowiązywania umowy przedwstępnej niniejsze pełnomocnictwo jest nieodwołalne i nie wygasa wskutek śmierci mocodawców. Jednocześnie Sprzedający oświadczają, iż wyrażają zgodę na dysponowanie przez Kupującego częścią Nieruchomości odpowiadającej Działce na cele budowlane w rozumieniu art. 33 ust. 2 pkt 2) w związku z art. 3 ust. 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo Budowlane, w zakresie wystąpienia z wnioskiem o pozwolenie na budowę, uzyskanie zgód, opinii itp. oraz udostępnienia Kupującemu części Nieruchomości odpowiadającej Działce celem przeprowadzenia badań gruntu.
2.  Sprzedający oświadczają, iż udzielają pełnomocnictwa pracownikowi Kupującego Panu E., posiadającemu nr PESEL …, zamieszkałemu … (adres do korespondencji: …) do dokonania wszelkich czynności z prawem do udzielania dalszych pełnomocnictw związanych z uzyskaniem na Nieruchomości warunków technicznych dotyczących przyłączenia do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, kanalizacji deszczowej oraz sieci elektroenergetycznej, w szczególności do złożenia wniosków o wydanie przedmiotowych warunków oraz ich odbioru, a także do wydania decyzji na lokalizację zjazdu publicznego, w szczególności do złożenia wniosków w celu jej uzyskania oraz odbioru. Sprzedający oświadczają, że przez cały okres obowiązywania umowy przedwstępnej niniejsze pełnomocnictwo jest nieodwołalne i nie wygasa wskutek śmierci mocodawców.
3.  Sprzedający oświadczają, iż udzielają Panu E., posiadającemu nr PESEL …, zamieszkałemu … (adres do korespondencji: …) oraz Pani A., posiadającej nr PESEL …, zamieszkałej … (adres do korespondencji: …) pełnomocnictwa do dokonania wszelkich czynności z prawem do udzielania dalszych pełnomocnictw związanych z uzyskaniem decyzji na lokalizację zjazdu publicznego, w szczególności do złożenia wniosków w celu jej uzyskania oraz odbioru. Sprzedający oświadczają, że przez cały okres obowiązywania umowy przedwstępnej niniejsze pełnomocnictwo jest nieodwołalne i nie wygasa wskutek śmierci mocodawców, a każdy z pełnomocników może działać samodzielnie.
4.  Sprzedający oświadczają, iż wyrażają zgodę na usytuowanie przez Kupującego własnym kosztem i staraniem na Działce tymczasowego przyłącza energetycznego zgodnie z warunkami technicznymi przyłączenia do sieci oraz treścią umowy przyłączeniowej zawartej z operatorem. Jednocześnie Kupujący oświadcza, iż w przypadku nie zawarcia przez strony umowy przyrzeczonej sprzedaży, usunie własnym kosztem i staraniem usytuowane na Nieruchomości urządzenia, w terminie nieprzekraczającym 30 dni.

Ad i.

Innych umów nie zawierałam”.

Do momentu zawarcia umowy ostatecznej obydwie działki pozostaną niezabudowane.

Ponadto na pytanie: „Kiedy Wnioskodawczyni zamierza sprzedać ww. działki nr 2856/4 i 2856/5, które powstały w wyniku podziału działki nr 2856/3 (…)?, Wnioskodawczyni wskazała: „Nie jestem w stanie podać tak dokładnej daty. Niezwłocznie po uzyskaniu Interpretacji Indywidualnej”.

Zainteresowana nigdy wcześniej nie dokonywała sprzedaży jakichkolwiek nieruchomości.

Wnioskodawczyni nie posiada innych nieruchomości przeznaczonych na sprzedaż.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy opisane we wniosku zdarzenie przyszłe - sprzedaż nieruchomości stanowiącej współwłasność małżeńską na rzecz firmy, z którą Wnioskodawczyni i Jej mąż zawarli umowę przedwstępną - będzie stanowiło dla Zainteresowanej czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ?

Zdaniem Wnioskodawczyni, sprzedaż opisanych nieruchomości stanowi sprzedaż incydentalną. Udział Zainteresowanej w opisanej nieruchomości stanowi część jej majątku osobistego.

Sprzedaż w żaden sposób nie nosi znamion wykonywania działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni ani Jej małżonek nigdy nie zajmowali się obrotem nieruchomościami.

Z uwagi na powyższe, w świetle opisanego powyżej stanu faktycznego zbywając nieruchomość Wnioskodawczyni ani Jej małżonek pozostający w ustawowej wspólności małżeńskiej nie stają się podatnikami VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”, państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1.  określone udziały w nieruchomości,
2.  prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,
3.  udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.). Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 Kodeksu cywilnego). W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego).

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 ustawy Kodeks cywilny). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Należy w tym miejscu zauważyć, że kwestie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r., poz. 682, z późn. zm.).

Stosownie do art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez obojga małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

W myśl art. 36 § 1 oraz § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, zgoda drugiego małżonka jest potrzebna m.in. do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 cyt. Kodeksu oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych (działek), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Przy czym, w świetle przytoczonych wyżej przepisów status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zatem, kiedy osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

W kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku opisu sprawy Wnioskodawczyni, w celu dokonania sprzedaży udziałów w przedmiotowych nieruchomościach objętych współwłasnością małżeńską, będzie podejmować aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Ponadto, jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10, dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Należy wskazać, iż przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich.

Należy stwierdzić, że uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawczyni objętych zakresem postawionego pytania we wniosku należy w pierwszej kolejności wskazać, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Zgodnie z ogólnymi zasadami dotyczącymi sprzedaży – przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę (art. 535 Kodeksu cywilnego).

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego – umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego – umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia (art. 389 § 2 ww. ustawy).

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Ponadto, należy zwrócić uwagę, na kwestię udzielania pełnomocnictw, która to została uregulowana w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo, ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. W świetle § 2 tego artykułu, czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 ww. Kodeksu cywilnego, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo). Stosownie do art. 98 ww. Kodeksu, pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

W świetle art. 99 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie. W myśl § 2 powołanego artykułu, pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Na mocy art. 108 ww. Kodeksu cywilnego, pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 ww. Kodeksu cywilnego wynika, że przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

W okolicznościach niniejszej sprawy do momentu faktycznego przeniesienia udziału w działkach nr 2856/4 i 2856/5, tj. do momentu podpisania umowy przyrzeczonej, grunt pozostanie współwłasnością Sprzedającej. Z kolei Sprzedająca oraz Kupujący w przedwstępnej umowie zobowiązali się do szeregu czynności, których zrealizowanie warunkowało podpisanie umowy przyrzeczonej, w tym jednym z warunków zawarcia ww. umowy przyrzeczonej był podział nieruchomości nr 2856/3 na dwie działki. Z wnioskiem o podział działki - jak wskazała Wnioskodawczyni - wystąpili właściciele. Wstępny projekt podziału został przygotowany przez Kupującego. Współwłaścicielom działki został on przedstawiony do akceptacji. Przeprowadzenie podziału zostało zlecone geodecie przez Kupującego. Współwłaściciele nie ponieśli żadnych kosztów związanych z podziałem. Cały koszt był po stronie Kupującego.

Ponadto z opisu sprawy wynika, że Sprzedająca wraz z mężem udzieliła pełnomocnictwa Kupującemu m.in. do: występowania przed wszelkimi organami administracji publicznej oraz podejmowania wszelkich działań faktycznych i prawnych niezbędnych dla uzyskania decyzji i pozwoleń, w szczególności składania wniosków oraz odbioru wymaganych decyzji i postanowień. Jednocześnie Sprzedający oświadczyli, iż wyrażają zgodę na dysponowanie przez Kupującego częścią nieruchomości odpowiadającej działce na cele budowlane, w zakresie wystąpienia z wnioskiem o pozwolenie na budowę, uzyskanie zgód, opinii itp., oraz udostępnienia Kupującemu części nieruchomości odpowiadającej działce, celem przeprowadzenia badań gruntu. Ponadto Sprzedający udzielili pełnomocnictwa Kupującemu do dokonania wszelkich czynności związanych z uzyskaniem na nieruchomości warunków technicznych dotyczących przyłączenia do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, kanalizacji deszczowej oraz sieci elektroenergetycznej, w szczególności do złożenia wniosków o wydanie przedmiotowych warunków oraz ich odbioru, a także do wydania decyzji na lokalizację zjazdu publicznego. Nadto Sprzedający wyrazili zgodę na usytuowanie przez Kupującego własnym kosztem i staraniem na działce tymczasowego przyłącza energetycznego zgodnie z warunkami technicznymi przyłączenia do sieci oraz treścią umowy przyłączeniowej zawartej z operatorem.

Jednocześnie okoliczność, że część z ww. działań, nie będzie podejmowana bezpośrednio przez Wnioskodawczynię, ale przez Kupującego nie oznacza, że pozostają bez wpływu na sytuację prawną Zainteresowanej. Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez Kupującego wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Wnioskodawczyni (mocodawcy). Z kolei Kupujący dokonując ww. działań uatrakcyjni przedmiotowe działki będące nadal współwłasnością Wnioskodawczyni. Działania te dokonywane za pełną zgodą Wnioskodawczyni, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości.

Wobec powyższego, Wnioskodawczyni dokonując sprzedaży udziałów w działkach nr 2856/4 i 2856/5 będących we współwłasności małżeńskiej, nie będzie korzystać z przysługującego Jej prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. Zainteresowana w taki sposób zorganizowała sprzedaż ww. udziałów w działkach, że niejako jej działania łącznie z działaniami przyszłego nabywcy stanowią pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie.

Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej nieruchomości będą współwłasnością Wnioskodawczyni i będą podlegały wielu czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostaną „wykonane” w sferze prawnopodatkowej Wnioskodawczyni. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez potencjalnego nabywcę. W efekcie wykonywanych czynności dostawie podlegają nieruchomości o zupełnie innym charakterze jak w chwili zawarcia umowy przedwstępnej.

Zatem, w przedmiotowej sprawie, Wnioskodawczyni podejmując ww. czynności, zaangażowała środki podobne do tych jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazała aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

W ocenie tut. Organu uznać należy, że podejmowane przez Zainteresowaną działania oraz dokonane czynności wykluczają sprzedaż udziałów w działkach nr 2856/4 i 2856/5 będących we współwłasności małżeńskiej, w ramach zarządu Jej majątkiem prywatnym. Wobec powyższego, należy stwierdzić, że sprzedaż przez Zainteresowaną udziałów w ww. nieruchomościach objętych współwłasnością małżeńską, będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Zainteresowana będzie działała jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Z uwagi na powyższe, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będzie składnik majątku osobistego Zainteresowanej, a sprzedaż prawa własności do nieruchomości będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

Ponadto, pomimo iż celem wykonania szeregu czynności była realizacja warunków zawarcia umowy przyrzeczonej, to jednak przed sprzedażą wystąpił szereg ww. czynności, które spowodowały zwiększenie atrakcyjności działek i ostatecznie ich sprzedaż.

Mając zatem na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy, powołane regulacje ustawy o podatku od towarów i usług oraz orzecznictwo stwierdzić należy, że podjęte przez Wnioskodawczynię ww. działania wskazują, że sprzedaż udziałów w działkach nr 2856/4 i 2856/5 objętych współwłasnością małżeńską, będzie dokonana w ramach działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy, która będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z art. 7 ust. 1 ustawy. W rozpatrywanej sprawie zaistniały bowiem przesłanki świadczące o takiej aktywności Wnioskodawczyni w przedmiocie zbycia nieruchomości, która porównywalna jest do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanej. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Należy zauważyć, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W przedmiotowej sprawie powyższa interpretacja indywidualna wywiera zatem skutek prawny wyłącznie dla Wnioskodawczyni.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowana ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.