Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-1036/11-2/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-01-17
Teza: możliwość zaliczenia w pełnej wysokości do kosztów podatkowych Spółki odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez Wnioskodawcę jako partnera prywatnego od wartości początkowej środków trwałych wchodzących w skład Spalarni, wytworzonych w ramach Przedsięwzięcia realizowanego w modelu partnerstwa publiczno-prywatnego wobec sfinansowania części wkładu własnego partnera publicznego ze środków pieniężnych pozyskanych z Funduszu Spójności
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; fundusz-Fundusz Spójności; partnerstwo-partnerstwo publiczno-prywatne; przedsięwzięcie-przedsięwzięcie wspólne; spółki-spółka kapitałowa; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 14.10.2011 r. (data wpływu 18.10.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia w pełnej wysokości do kosztów podatkowych Spółki odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez Wnioskodawcę jako partnera prywatnego od wartości początkowej środków trwałych wchodzących w skład Spalarni, wytworzonych w ramach Przedsięwzięcia realizowanego w modelu partnerstwa publiczno-prywatnego wobec sfinansowania części wkładu własnego partnera publicznego ze środków pieniężnych pozyskanych z Funduszu Spójności – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18.10.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia w pełnej wysokości do kosztów podatkowych Spółki odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez Wnioskodawcę jako partnera prywatnego od wartości początkowej środków trwałych wchodzących w skład Spalarni, wytworzonych w ramach Przedsięwzięcia realizowanego w modelu partnerstwa publiczno-prywatnego wobec sfinansowania części wkładu własnego partnera publicznego ze środków pieniężnych pozyskanych z Funduszu Spójności.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, utworzoną w 2011 r., prowadzącą działalność gospodarczą m.in. w zakresie wytwarzania, przesyłania i dystrybucji energii elektrycznej, obróbki i usuwania odpadów innych niż niebezpieczne, przetwarzania i unieszkodliwiania odpadów niebezpiecznych, demontaż wyrobów zużytych, odzysk surowców z materiałów segregowanych, i inne.

Wnioskodawca planuje zaangażowanie w przedsięwzięcie polegające na budowie Instalacji Termicznego Przekształcania Odpadów Komunalnych (dalej jako: „Spalarnia”) w modelu partnerstwa publiczno-prywatnego (dalej jako: „Przedsięwzięcie”). W ramach planowanego Przedsięwzięcia, partnerem prywatnym byłby Wnioskodawca, zaś partnerem publicznym - Miasto P. Z gospodarczego punktu widzenia, Przedsięwzięcie będzie obejmowało wytworzenie przez Wnioskodawcę, przy wykorzystaniu zatrudnionych przez niego podwykonawców, zespołu składników majątkowych składających się na Spalarnię.

Spalarnia zostanie wybudowana na nieruchomości udostępnionej na potrzeby Przedsięwzięcia przez Miasto P. (zob. także poniżej). Z formalnego punktu widzenia, podstawą korzystania przez Wnioskodawcę z nieruchomości będzie zawarta z Miastem P. umowa dzierżawy, umowa najmu lub inna zbliżona umowa dotycząca użytkowania nieruchomości, przy czym własność nieruchomości nie przejdzie na Wnioskodawcę.

Wnioskodawca sfinansuje koszt budowy Spalarni ze środków własnych oraz środków pochodzących z kredytów / pożyczek. Po zakończeniu budowy i oddaniu Spalarni do używania, amortyzacji środków trwałych wchodzących w skład Spalarni będzie dokonywał Wnioskodawca. Jednocześnie, Wnioskodawca będzie realizował przychody podatkowe z tytułu usług świadczonych przy wykorzystaniu Spalarni (jak usługi przyjmowania odpadów do utylizacji, produkcja i dystrybucja energii). Po zakończeniu współpracy Partnerów w ramach modelu partnerstwa publiczno-prywatnego, Spalarnia zostanie przekazana Miastu P.

Pomiędzy Wnioskodawcą a Miastem P. zostanie zawarta odpowiednia umowa („Umowa”), która będzie stanowiła podstawę dla współpracy ww. podmiotów w ramach Przedsięwzięcia realizowanego w modelu partnerstwa publiczno-prywatnego. Umowa zostanie zawarta na okres nie krótszy niż 10 lat, przy czym przewidywany okres Umowy to 20-25 lat. Umowa określi sposób prowadzenia i finansowania Przedsięwzięcia oraz zasady rozliczeń pomiędzy partnerami, w tym zasady gospodarczego wykorzystania Spalarni w ramach Przedsięwzięcia.

W szczególności, Umowa określi obowiązki Partnerów w zakresie wniesienia do Przedsięwzięcia wkładów, o których mowa w art. 2 ust. 5 ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (Dz. U. z 2009 r. Nr 19. poz.100, z późn. zm., dalej jako: „Ustawa o partnerstwie”). Wkłady wnoszone przez Partnerów zostaną wykorzystanie na wspólne prowadzenie Przedsięwzięcia.

Zgodnie z Umową, Wnioskodawca (partner prywatny) dostarczy, w formie wkładu własnego, cześć finansowania dla Przedsięwzięcia, jak również zapewni zewnętrzne finansowanie dla Przedsięwzięcia. Wnioskodawca będzie odpowiedzialny za realizację całości prac w ramach Przedsięwzięcia.

Z kolei, zaangażowanie Miasta P. (jako partnera publicznego), obejmie wniesienie wkładu własnego w postaci składnika majątkowego: nieruchomości, na której prowadzone będzie Przedsięwzięcie, jak również wniesienie wkładu pieniężnego. Wkład pieniężny zostanie wniesiony bądź to jednorazowo, bądź w określonych umownie terminach. Finansowanie pieniężne będzie pochodziło w szczególności ze środków unijnych, pozyskanych przez Miasto P. Odnosząc się do tej ostatniej kwestii - Miasto P. podjęło już starania o dofinansowanie Przedsięwzięcia ze środków Funduszu Spójności, na zasadach przewidzianych w Programie Operacyjnym Infrastruktura i Środowisko („POIiŚ”). Beneficjentem funduszy unijnych będzie Miasto P. Zgodnie z przyjętymi w tym zakresie procedurami, wypłata środków unijnych będzie następowała po wykazaniu przez Miasto P. (jako beneficjenta) faktu poniesienia w ramach Przedsięwzięcia tzw. „wydatków kwalifikowalnych” oraz ich kwoty. Wydatki kwalifikowalne będą ponoszone przez Wnioskodawcę (partnera prywatnego), który zostanie wskazany przez Miasto P. jako podmiot upoważniony do ponoszenia wydatków kwalifikowanych.

W dniu XX października 2008 r. Miasto P. podpisało umowę wstępną dotyczącą zasad dofinansowania Przedsięwzięcia; ww. umowa stanowi zobowiązanie beneficjenta do prawidłowego i terminowego przygotowania projektu indywidualnego do realizacji. Ostateczna decyzja w zakresie przyznania dofinansowania w ramach POIiŚ dla Przedsięwzięcia leży po stronie Komisji Europejskiej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy sfinansowanie części wkładu własnego partnera publicznego - Miasta P. - ze środków pieniężnych pozyskanych przez Miasto P. z Funduszu Spójności, na zasadach przewidzianych w POIiŚ, nie wpłynie na uprawnienie Wnioskodawcy do zaliczenia w koszty podatkowe odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez Wnioskodawcę od wartości początkowej środków trwałych wchodzących w skład Spalarni, wytworzonych w ramach Przedsięwzięcia?

Zdaniem Wnioskodawcy, sfinansowanie części wkładu własnego partnera publicznego (Miasta P.) ze środków pozyskanych przez Miasto P. z Funduszu Spójności, na zasadach przewidzianych w POIiŚ, pozostanie bez wpływu na uprawnienie Wnioskodawcy do amortyzowania środków trwałych, wchodzących w skład Spalarni, wytworzonych w ramach Przedsięwzięcia.

W konsekwencji, o ile Wnioskodawca spełni warunki określone w art. 16a-16m ustawy o PDOP, będzie miał prawo do zaliczenia odpisów amortyzacyjnych w koszty podatkowe w pełnej wysokości - niezależnie od źródła pochodzenia środków wnoszonych do Przedsięwzięcia w formie wkładu własnego partnera publicznego (w tym, ich pochodzenia z Funduszu Spójności).

1.  Przepisy prawa mające zastosowanie w opisanym stanie faktycznym

Na podstawie art. 7 ust. 1 Ustawy o partnerstwie, przez umowę o partnerstwie publiczno-prywatnym partner prywatny zobowiązuje się do realizacji przedsięwzięcia za wynagrodzeniem oraz poniesienia w całości albo w części wydatków na jego realizację lub poniesienia ich przez osobę trzecią, a podmiot publiczny zobowiązuje się do współdziałania w osiągnięciu celu przedsięwzięcia, w szczególności poprzez wniesienie wkładu własnego.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 5 Ustawy o partnerstwie, wkład własny oznacza świadczenie podmiotu publicznego lub partnera prywatnego polegające w szczególności na:

1.  poniesieniu części wydatków na realizację przedsięwzięcia, w tym sfinansowaniu dopłat do usług świadczonych przez partnera prywatnego w ramach przedsięwzięcia,
2.  wniesieniu składnika majątkowego.

Przy czym, zgodnie z art. 2 pkt 3 Ustawy o partnerstwie, składnikiem majątkowym jest nieruchomość, część składowa nieruchomości, przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), rzecz ruchoma oraz prawo majątkowe.

Art. 9 ust. 1 Ustawy o partnerstwie stanowi, że wniesienie wkładu własnego w postaci składnika majątkowego może nastąpić w szczególności w drodze sprzedaży, użyczenia, użytkowania, najmu albo dzierżawy. Ustawa nie zawiera dalszych szczegółowych regulacji w zakresie pozostałych form wnoszenia wkładu własnego, w tym, wkładu w formie pieniężnej.

Art. 9 ust. 3 ustawy o partnerstwie stanowi, że jeżeli składnik majątkowy był własnością partnera prywatnego, partnerowi prywatnemu przysługuje zwrot wartości składnika majątkowego według stanu z chwili przekazania. Winnym przypadku, partner prywatny może żądać zwrotu nakładów koniecznych o tyle, o ile nie mają pokrycia w korzyściach, które uzyskał ze składnika majątkowego. Zwrotu innych nakładów może żądać o tyle, o ile zwiększają wartość składnika w chwili przekazania podmiotowi publicznemu.

Zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 42 Ustawy o PDOP, zwolnieniu z podatku podlega wkład własny, o którym mowa w art. 2 pkt 5 Ustawy o partnerstwie, otrzymany przez partnera prywatnego lub spółkę, o której mowa w art. 14 ust. 1 tej ustawy i przeznaczony na cele określone w umowie o partnerstwie publiczno-prywatnym, z zastrzeżeniem ust. 7 artykułu 17 (zgodnie z ust. 7 zwolnieniu, o którym mowa w ust. 1 pkt 42, nie podlegają środki stanowiące zwrot wydatków poniesionych na realizację zadania publicznego lub przedsięwzięcia będącego przedmiotem umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym przez partnera prywatnego lub za jego pośrednictwem oraz środki przeznaczone na nabycie udziałów lub akcji w spółce handlowej).

Na podstawie art. 15 ust. 1r Ustawy o PDOP, dla partnera prywatnego lub spółki, o której mowa w art. 14 ust. 1 Ustawy o partnerstwie, w przypadku nieodpłatnego przeniesienia na rzecz podmiotu publicznego lub innego podmiotu, o którym mowa w art. 11 ust. 2 tej ustawy, własności środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w terminie określonym w tej umowie, kosztem uzyskania przychodu jest wartość początkowa tych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 Ustawy o PDOP, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Na podstawie ust. 2 tego artykułu, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1.  przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”,
2.  budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,
3.  składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający - zwane także środkami trwałymi.

Art. 16g Ustawy o PDOP stanowi, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się, w razie wytworzenia we własnym zakresie, koszt wytworzenia. Przepis ten określa szczegółowe zasady kalkulacji kosztu wytworzenia, które stosuje się odpowiednio do ustalenia wartości początkowej inwestycji w obcych środkach trwałych oraz budynków i budowli wybudowanych na obcym gruncie.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 Ustawy o PDOP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

1.  Analiza i wnioski

Zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach opisanych w stanie faktycznym, Wnioskodawca będzie uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych wchodzących w skład Spalarni na zasadach określonych w art. 16a-16m Ustawy o PDOP oraz zaliczania tych odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości. Wkłady wnoszone przez partnerów do Przedsięwzięcia (w tym, wkłady w formie pieniężnej) nie wpłyną na wysokość odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej ww. środków trwałych, zaliczanych przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów.

Pojęcie „wkładu własnego” mające kluczowe znaczenie dla partnerstwa publiczno-prywatnego nie jest terminem, który pojawia się w samej definicji legalnej partnerstwa publiczno-prywatnego (art. 1 ust. 2 Ustawy o partnerstwie). Jednak wniesienie wkładu własnego przez któregokolwiek z uczestników partnerstwa jest elementem stanowiącym warunek sine qua non prowadzenia współpracy międzysektorowej w formie partnerstwa publiczno-prywatnego. W ramach przedsięwzięcia partnerstwa publiczno-prywatnego, jeżeli uwzględnić zakres pojęcia „wkład własny”, zawsze będzie dochodzić do wniesienia wkładu własnego przez jedną ze stron partnerstwa.

Zdaniem ustawodawcy: „celem wniesienia wkładu własnego jest, najogólniej rzecz biorąc, przyczynienie się partnera prywatnego i podmiotu publicznego do realizacji partnerstwa”. Można więc stwierdzić, że funkcja wkładu własnego jest zbliżona do wkładów niepieniężnych w spółce. Przyczynienie się stron umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym do realizacji przedsięwzięcia, czy to przeznaczając na cele partnerstwa jakiś składnik majątkowy, czy to ponosząc jakieś wydatki, to cecha wyróżniająca partnerstwo”. \[Ustawa o partnerstwie publiczno-prywatnym. Komentarz., red. Marcin Bejm, Piotr Bogdanowicz, Paweł Piotrowski, rok wydania: 2010, wydawnictwo: C.H. Beck\]

Przepisy z zakresu Ustawy o PDOP, jakkolwiek zawierają szereg regulacji co do sposobu opodatkowania wybranych operacji dokonywanych w ramach współpracy realizowanej w modelu partnerstwa publiczno-prywatnego, nie odnoszą się w sposób szczególny do uprawnienia Wnioskodawcy do amortyzowania środków trwałych wytworzonych na nieruchomości wniesionej do Przedsięwzięcia przez partnera publicznego. Zdaniem Wnioskodawcy, również przepisy ogólne z zakresu Ustawy o PDOP nie ograniczają powyższych uprawnień Wnioskodawcy w okolicznościach opisanych w stanie faktycznym.

W szczególności, do sytuacji Wnioskodawcy nie może mieć zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 48 Ustawy o PDOP, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m Ustawy o PDOP, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

W opisanym stanie faktycznym nie zachodzą bowiem przesłanki określone w cytowanym przepisie, to jest:

1.  Wnioskodawca nie odliczy poniesionych wydatków od podstawy opodatkowania w formie innej, niż poprzez dokonane odpisy amortyzacyjne;
2.  Wartość wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę nie zostanie mu również zwrócona w jakiejkolwiek formie.

Nawiązując do tej drugiej przesłanki trzeba podkreślić, że za „zwrot” wydatków nie można uznać wniesienia przez partnera publicznego wkładu własnego, czy to ze środków własnych, czy też ze środków pochodzących z funduszy unijnych. Po pierwsze, „wniesienie wkładu” stanowi samodzielną i odrębną instytucję, nazwaną i zdefiniowaną w art. 2 ust. 5 Ustawy o partnerstwie w sposób opisany powyżej - t.j. jako „świadczenie podmiotu publicznego lub partnera prywatnego polegające w szczególności na:

1.  poniesieniu części wydatków na realizację przedsięwzięcia, w tym sfinansowaniu dopłat do usług świadczonych przez partnera prywatnego w ramach przedsięwzięcia,
2.  wniesieniu składnika majątkowego.

Ustawa o partnerstwie odnosi się odrębnie do instytucji „zwrotu”, którą powołuje w art. 9 ust. 3 - mowa tu o zwrocie wartości składnika majątkowego na rzecz partnera prywatnego oraz zwrocie na rzecz partnera prywatnego nakładów koniecznych i innych nakładów.

Po wtóre, obowiązek wniesienia przez partnera publicznego wkładu własnego zostanie przez strony określony w Umowie regulującej zasady ich przystąpienia do Przedsięwzięcia oraz zasady współpracy w ramach Przedsięwzięcia, przy czym Umowa będzie ustanawiała obowiązek wniesienia wkładu zarówno przez partnera publicznego, jak i przez partnera prywatnego.

Co więcej, wartość wkładów wnoszonych przez partnera publicznego nie zostanie określona w relacji do wydatków ponoszonych przez partnera prywatnego - a więc trudno tu mówić o zwrocie tych nakładów, albo zwrocie ich części. Jakkolwiek wpłaty dokonywane przez partnera publicznego z tytułu wkładów będą pochodziły ze środków unijnych udostępnionych Miastu P. w związku z prowadzonym Przedsięwzięciem oraz po wykazaniu wysokości poniesionych na Przedsięwzięcie kosztów, to taka formuła pozyskania środków unijnych wynika z wymogów prawa, nie zaś intencji stron co do powiązania poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków z dokonywanymi przez Miasto P. wpłatami z tytułu wkładu własnego.

Celem wniesienia wkładu własnego przez partnera publicznego jest „przyczynienie się do realizacji partnerstwa”, nie zaś dokonanie na rzecz partnera prywatnego zwrotu poniesionych wydatków. Z tego punktu widzenia, wkład dokonywany w formie pieniężnej nie powinien być traktowany inaczej, niż wkład w formie rzeczowej (przykładowo, wniesienie do przedsięwzięcia nieruchomości). Wskazanie przez ustawodawcę form wniesienia wkładu własnego polegających na poniesieniu części wydatków na realizację przedsięwzięcia oraz wniesieniu składnika majątkowego ma charakter wyliczenia przykładowego, na co wskazuje użyty zwrot „w szczególności”. Nie można zatem wykluczyć, że w okolicznościach konkretnego partnerstwa publiczno-prywatnego strony wykorzystają wkład własny w postaci innych świadczeń. \[\`(...)\`\] Jedną z przykładowych form wniesienia wkładu własnego wskazanych przez ustawodawcę w treści art. 2 pkt 5 PartPublPrywU jest poniesienie przez podmiot publiczny lub partnera prywatnego części wydatków na realizację przedsięwzięcia. \[\`(...)\`\] Zobowiązanie do poniesienia przez partnera prywatnego części wydatków na realizację przedsięwzięcia (ewentualnie zapewnienie ich poniesienia przez osobę trzecią) jest elementem przedmiotowo istotnym umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym. Wykonanie tego zobowiązania będzie równoznaczne ze świadczeniem wkładu własnego przez partnera prywatnego.” \[Ustawa o partnerstwie publiczno-prywatnym. Komentarz., red. Marcin Bejm, Piotr Bogdanowicz, Paweł Piotrowski, rok wydania: 20W, wydawnictwo: C.H.Beck\].

Wykorzystanie środków pieniężnych stanowiących przedmiot wkładu na finansowanie wydatków związanych z przedsięwzięciem nie może wpływać na sposób kwalifikacji podatkowej tych wydatków, podobnie jak fakt finansowania inwestycji realizowanych przez spółkę prawa handlowego ze środków pozyskanych w formie wkładu pieniężnego nie jest traktowany jako zwrot dokonanego przez nią wydatku.

Uwzględniając powyższe, Wnioskodawca uważa za uzasadnione swoje stanowisko, zgodnie z którym będzie miał prawo do zaliczania w koszty podatkowe odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości środków trwałych wchodzących w skład Spalarni na zasadach ogólnych, to jest w pełnej wysokości, wynikającej z przepisów w art. 16a-16m Ustawy o PDOP. Zdaniem Wnioskodawcy, dla realizacji tego prawa, bez znaczenia pozostanie pochodzenie środków wnoszonych do Przedsięwzięcia w formie wkładu własnego partnera publicznego - w szczególności fakt pozyskania tych środków z Funduszu Spójności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Tytułem wstępu wskazać należy, że zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (Dz. U. z 2009 r. Nr 19, poz. 100 ze zm.) przyjęto, że niniejsza ustawa określa zasady współpracy podmiotu publicznego i partnera prywatnego w ramach partnerstwa publiczno-prywatnego. Co istotne, przedmiotem partnerstwa publiczno-prywatnego jest wspólna realizacja przedsięwzięcia oparta na podziale zadań i ryzyk pomiędzy podmiotem publicznym i partnerem prywatnym.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o partnerstwie publiczno-prywatnym przez umowę o partnerstwie publiczno-prywatnym partner prywatny zobowiązuje się do realizacji przedsięwzięcia za wynagrodzeniem oraz poniesienia w całości albo w części wydatków na jego realizację lub poniesienia ich przez osobę trzecią, a podmiot publiczny zobowiązuje się do współdziałania w osiągnięciu celu przedsięwzięcia, w szczególności poprzez wniesienie wkładu własnego.

„Wkładem własnym”, w myśl art. 2 pkt 5 ustawy o partnerstwie publiczno-prywatnym, jest świadczenie podmiotu publicznego lub partnera prywatnego polegające w szczególności na:

1.  poniesieniu części wydatków na realizację przedsięwzięcia, w tym sfinansowaniu dopłat do usług świadczonych przez partnera prywatnego w ramach przedsięwzięcia,
2.  wniesieniu składnika majątkowego.

Pojęcie „składnik majątkowy” zdefiniowane zostało natomiast w art. 2 pkt 3 ustawy o partnerstwie publiczno-prywatnym jako nieruchomość, część składowa nieruchomości, przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), rzecz ruchoma oraz prawo majątkowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o partnerstwie publiczno-prywatnym wniesienie wkładu własnego w postaci składnika majątkowego może nastąpić w szczególności w drodze sprzedaży, użyczenia, użytkowania, najmu albo dzierżawy.

Art. 9 ust. 3 ustawy o partnerstwie stanowi, że jeżeli składnik majątkowy był własnością partnera prywatnego, partnerowi prywatnemu przysługuje zwrot wartości składnika majątkowego według stanu z chwili przekazania. W innym przypadku, partner prywatny może żądać zwrotu nakładów koniecznych o tyle, o ile nie mają pokrycia w korzyściach, które uzyskał ze składnika majątkowego. Zwrotu innych nakładów może żądać o tyle, o ile zwiększają wartość składnika w chwili przekazania podmiotowi publicznemu.

W przedmiotowej sprawie, na podstawie przywołanych powyżej przepisów ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym Wnioskodawca będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, utworzoną w 2011 r., prowadzącą działalność gospodarczą m.in. w zakresie wytwarzania, przesyłania i dystrybucji energii elektrycznej, obróbki i usuwania odpadów innych niż niebezpieczne, przetwarzania i unieszkodliwiania odpadów niebezpiecznych, demontaż wyrobów zużytych, odzysk surowców z materiałów segregowanych, i inne, zaplanował zaangażowanie w przedsięwzięcie polegające na budowie Instalacji Termicznego Przekształcania Odpadów Komunalnych (dalej jako: „Spalarnia”) w modelu partnerstwa publiczno-prywatnego (dalej jako: „Przedsięwzięcie”). W ramach planowanego Przedsięwzięcia, partnerem prywatnym byłby Wnioskodawca, zaś partnerem publicznym - Miasto P.

Pomiędzy Wnioskodawcą a Miastem P. zostanie zawarta odpowiednia umowa („Umowa”), która będzie stanowiła podstawę dla współpracy ww. podmiotów w ramach Przedsięwzięcia realizowanego w modelu partnerstwa publiczno-prywatnego. Umowa zostanie zawarta na okres nie krótszy niż 10 lat, przy czym przewidywany okres Umowy to 20-25 lat. Umowa określi sposób prowadzenia i finansowania Przedsięwzięcia oraz zasady rozliczeń pomiędzy partnerami, w tym zasady gospodarczego wykorzystania Spalarni w ramach Przedsięwzięcia.

Jak wskazał Wnioskodawca, w szczególności Umowa określi obowiązki Partnerów w zakresie wniesienia do Przedsięwzięcia wkładów, o których mowa w art. 2 ust. 5 ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (Dz. U. z 2009 r. Nr 19. poz. 100, z późn. zm., dalej jako: „Ustawa o partnerstwie”). Wkłady wnoszone przez Partnerów zostaną wykorzystanie na wspólne prowadzenie Przedsięwzięcia.

Zgodnie z Umową, Wnioskodawca (partner prywatny) dostarczy, w formie wkładu własnego, cześć finansowania dla Przedsięwzięcia, jak również zapewni zewnętrzne finansowanie dla Przedsięwzięcia. Wnioskodawca będzie odpowiedzialny za realizację całości prac w ramach Przedsięwzięcia.

Z kolei, zaangażowanie Miasta P. (jako partnera publicznego), obejmie wniesienie wkładu własnego w postaci składnika majątkowego: nieruchomości, na której prowadzone będzie Przedsięwzięcie, jak również wniesienie wkładu pieniężnego. Wkład pieniężny zostanie wniesiony bądź to jednorazowo, bądź w określonych umownie terminach. Finansowanie pieniężne będzie pochodziło w szczególności ze środków unijnych, pozyskanych przez Miasto P. Odnosząc się do tej ostatniej kwestii Wnioskodawca wskazał, że Miasto P. podjęło już starania o dofinansowanie Przedsięwzięcia ze środków Funduszu Spójności, na zasadach przewidzianych w Programie Operacyjnym Infrastruktura i Środowisko („POIiŚ”). Wnioskodawca zaznaczył, że Beneficjentem funduszy unijnych będzie Miasto P. Zgodnie z przyjętymi w tym zakresie procedurami, wypłata środków unijnych będzie następowała po wykazaniu przez Miasto P. (jako beneficjenta) faktu poniesienia w ramach Przedsięwzięcia tzw. „wydatków kwalifikowalnych” oraz ich kwoty. Co istotne, wydatki kwalifikowalne będą ponoszone przez Wnioskodawcę (partnera prywatnego), który zostanie wskazany przez Miasto P. jako podmiot upoważniony do ponoszenia wydatków kwalifikowanych.

W dniu XX października 2008 r. Miasto P. podpisało umowę wstępną dotyczącą zasad dofinansowania Przedsięwzięcia; ww. umowa stanowi zobowiązanie beneficjenta do prawidłowego i terminowego przygotowania projektu indywidualnego do realizacji. Ostateczna decyzja w zakresie przyznania dofinansowania w ramach POIiŚ dla Przedsięwzięcia leży po stronie Komisji Europejskiej.

Jak wskazała Spółka w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, z gospodarczego punktu widzenia Przedsięwzięcie będzie obejmowało wytworzenie przez Wnioskodawcę, przy wykorzystaniu zatrudnionych przez niego podwykonawców, zespołu składników majątkowych składających się na Spalarnię. Spalarnia zostanie wybudowana na nieruchomości udostępnionej na potrzeby Przedsięwzięcia przez Miasto P. Z formalnego punktu widzenia, podstawą korzystania przez Wnioskodawcę z nieruchomości będzie zawarta z Miastem P. umowa dzierżawy, umowa najmu lub inna zbliżona umowa dotycząca użytkowania nieruchomości, przy czym własność nieruchomości nie przejdzie na Wnioskodawcę. Wnioskodawca wskazał, że sfinansuje koszt budowy Spalarni ze środków własnych oraz środków pochodzących z kredytów / pożyczek.

Po zakończeniu budowy i oddaniu Spalarni do używania, amortyzacji środków trwałych wchodzących w skład Spalarni będzie dokonywał Wnioskodawca. Jednocześnie, Wnioskodawca będzie realizował przychody podatkowe z tytułu usług świadczonych przy wykorzystaniu Spalarni (jak usługi przyjmowania odpadów do utylizacji, produkcja i dystrybucja energii).

Po zakończeniu współpracy Partnerów w ramach modelu partnerstwa publiczno-prywatnego, Spalarnia zostanie przekazana Miastu P.

Odnosząc się do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego w przedmiotowej sprawie zauważyć należy, że akcentowana przez Wnioskodawcę rola „wkładu własnego” zgodnie z regulacjami ustawy o partnerstwie publiczno-prywatnym ma istotne znaczenie dla omawianej instytucji, bowiem wniesienie wkładu własnego zarówno przez partnera prywatnego, jak i podmiotu publicznego, przyczynia się ze swej istoty rzeczy do realizacji partnerstwa. Jak wskazał ustawodawca w uzasadnieniu projektu ustawy o partnerstwie publiczno-prywatnym: „Takie przyczynienie się jest wyrazem „wspólnej” realizacji przedsięwzięcia. Jeżeli jedna ze stron umowy nie zobowiązuje się do określonych wydatków albo do oddania do dyspozycji (choćby odpłatnie) składnika majątkowego, to znaczy, że współpraca stron jest bardzo ograniczona, nie kwalifikuje się do określenia mianem partnerstwa”.

Niemniej jednak, z uwagi na autonomiczność przepisów prawa podatkowego, opisany we wniosku model partnerstwa publiczno-prywatnego i fakt powiązań podmiotowych poszczególnych partnerów - jak wskazał sam Wnioskodawca - wynika z regulacji ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (Dz. U. z 2009 r. Nr 19, poz. 100 ze zm.), zatem sam z siebie nie wywołuje skutków prawnych na gruncie podatkowym. Realizowanego interesu gospodarczego przez Wnioskodawcę jako partnera prywatnego i Miasto P. jako podmiotu publicznego, nie należy stawiać w pozycji nadrzędnej do obowiązków płynących z ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.). Podkreślić należy, że w sprawie możliwości zaliczenia w pełnej wysokości do kosztów podatkowych Spółki odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez Wnioskodawcę jako partnera prywatnego od wartości początkowej środków trwałych wchodzących w skład Spalarni, wytworzonych w ramach Przedsięwzięcia realizowanego w modelu partnerstwa publiczno-prywatnego wobec sfinansowania części wkładu własnego partnera publicznego ze środków pieniężnych pozyskanych z Funduszu Spójności istotne jest - wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy - źródło pochodzenia środków wnoszonych do Przedsięwzięcia w formie wkładu własnego partnera publicznego (ich pochodzenie z Funduszu Spójności).

Przechodząc do meritum analizowanego zagadnienia wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Co istotne, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52 i 53, lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 96, poz. 873, z późn. zm.).

Nawiązując do omawianego zagadnienie należy w tym miejscu przywołać art. 17 ust. 1 pkt 42 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego wolne od podatku są: wkład własny, o którym mowa w art. 2 pkt 5 ustawy o partnerstwie publiczno-prywatnym, otrzymany przez partnera prywatnego lub spółkę , o której mowa w art. 14 ust. 1 tej ustawy, i przeznaczony na cele określone w umowie o partnerstwie publiczno-prywatnym, z zastrzeżeniem ust. 7.

Zapis art. 17 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych precyzuje, że zwolnieniu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 42, nie podlegają środki stanowiące zwrot wydatków poniesionych na realizację zadania publicznego lub przedsięwzięcia będącego przedmiotem umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym przez partnera prywatnego lub za jego pośrednictwem oraz środki przeznaczone na nabycie udziałów lub akcji w spółce handlowej.

Nawiązując do powyższej regulacji zauważyć należy, że mamy do czynienia z sytuacją, w której podatnik ponosi wydatki z nie swoich środków finansowych, lecz ze środków, które zostały mu przyznane w ramach różnego rodzaju pomocy, a umożliwienie zaliczenia wydatków finansowanych w ten sposób byłoby dwukrotnym uprzywilejowaniem.

W oparciu o przywołane przepisy prawa, biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenie przyszłe i fakt, że wydatki kwalifikowalne projektu realizowanego w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko („POIiŚ”) będą ponoszone przez Wnioskodawcę (partnera prywatnego), który zostanie wskazany przez Miasto P. jako podmiot upoważniony do ponoszenia wydatków kwalifikowanych, stwierdzić należy, że w tej części finansowanie Przedsięwzięcia będzie miało charakter „środków stanowiących zwrot wydatków poniesionych na realizację przedsięwzięcia będącego przedmiotem umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym przez partnera prywatnego”, o których mowa w ww. art. 17 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Pojęcie środków trwałych dla celów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określone zostało w art. 16a tej ustawy przez wskazanie składników majątku, które przy spełnieniu określonych w tym przepisie warunków uznawane są za środki trwałe, które podlegają amortyzacji. Definicja ta została więc dla celów podatkowych ściśle powiązane z pojęciem amortyzacji.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej ww. środków trwałych (art. 16f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Stosownie do art. 16d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.

W oparciu o powyższe zauważyć zatem należy, że w opisanej sprawie Spółka będzie uprawniona do amortyzacji środków trwałych wytworzonych w ramach Przedsięwzięcia polegającego na budowie Instalacji Termicznego Przekształcania Odpadów Komunalnych w modelu partnerstwa publiczno-prywatnego od miesiąca następującego po miesiącu, w którym wprowadzi przedmiotowe składniki majątku do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Należy zaznaczyć przy tym, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Przepisy, do których odsyła ustawa podatkowa to ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.), która reguluje materię związaną z zasadami prowadzenia dokumentacji księgowej i w związku z tym nie może być bezpośrednio stosowana w sprawach podatkowych. Przepisy ustawy o rachunkowości nie są przepisami „podatkowotwórczymi”. Przepisy te nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych, gdyż ich funkcja polega na wskazaniu zasad ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych i odpowiadających im operacji finansowych.

W myśl przepisu art. 16g ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, w razie odpłatnego nabycia uważa się cenę ich nabycia, czyli kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a (tj. gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Należy w tym miejscu wskazać, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Biorąc powyższe pod uwagę, w oparciu o opisane we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że wydatki poniesione przez Spółkę na wytworzenie zespołu składników majątkowych składających się na Spalarnię w ramach Przedsięwzięcia polegającego na budowie Instalacji Termicznego Przekształcania Odpadów Komunalnych w modelu partnerstwa publiczno-prywatnego w części sfinansowane przy wykorzystaniu funduszy z Europejskiego Funduszu Spójności Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko („POIiŚ”) nie będą mogły w tej części stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Istotnym jest przy tym - wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy - źródło pochodzenia środków wnoszonych do Przedsięwzięcia w formie wkładu własnego partnera publicznego (ich pochodzenie z Funduszu Spójności). Z uwagi na źródło współfinansowania planowanej inwestycji z Europejskiego Funduszu Spójności Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko („POIiŚ”), o które zabiega Miasto P. jako partner publiczny Przedsięwzięcia stwierdzić bowiem należy na gruncie podatkowym, że w przepisanej części wydatki kwalifikowane ponoszone przez Wnioskodawcę (partnera prywatnego) jako podmiot upoważniony, wskazany przez Miasto P. do ponoszenia wydatków kwalifikowanych, zostaną w tej części zwrócone Wnioskodawcy zgodnie z mechanizmem rozliczeń właściwym dla projektów unijnych. Zatem w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wskazać należy, że o „projekcie europejskim” mówimy wtedy, gdy przy jego realizacji zaangażowane są środki z Unii Europejskiej i kiedy poprzez swoje cele czy rezultaty nabiera on także wymiaru europejskiego. Budżet projektu europejskiego budowany jest w podziale na koszty kwalifikowane (tj. kwalifikujące się do refundacji) i niekwalifikowane oraz szczegółowe podkategorie, zgodnie z kryteriami określonymi w konkretnym programie, w ramach którego jest on finansowany. Pojęcie wydatków kwalifikowanych dotyczy wszystkich pieniężnych wydatków i rzeczowych wkładów związanych z realizacją projektu.

Ustalenie, jakie wydatki i na jakich warunkach można uznać za kwalifikujące się do refundacji jest jednym z podstawowych aspektów ubiegania się o fundusze europejskie. Nie wszystkie wydatki mogą być objęte wsparciem. Ich zakres zależy od programu, z którego Beneficjent chce skorzystać i od konkretnego działania.

Kwalifikowalność wydatków oznacza, że dany wydatek jest niezbędny do wykonania projektu i bezpośrednio jest z nim związany. Kategorie wydatków kwalifikowanych muszą być ściśle powiązane z projektami, które kwalifikują się do objęcia wsparciem w ramach danego działania stanowiącego element programu operacyjnego. Należy to rozumieć w ten sposób, że kwalifikowalność wydatków ściśle wiąże się z kwalifikowalnością projektów, tzn. wydatek jest kwalifikowalny, jeśli został poniesiony w ramach projektu kwalifikującego się do wsparcia. Są to tylko ogólne reguły dotyczące kwalifikowalności wydatków. Obok nich istnieje szereg zasad szczególnych, które określone są w wytycznych dotyczących kwalifikowania wydatków w ramach danego Programu Operacyjnego.

Należy zauważyć, że na gruncie podatkowym wydatki kwalifikowane, pokryte środkami wolnymi od opodatkowania na mocy przepisów art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52 i 53, lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 96, poz. 873, z późn. zm.) - nie stanowią kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Natomiast pozostałe kwoty stanowiące wkład własny Wnioskodawcy nie są sfinansowane z uzyskanej dotacji, która stanowi przychód wolny od podatku, lecz ze środków własnych, nie są zatem wykluczone z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i mogą stanowić koszty uzyskania przychodów na ogólnych zasadach.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż wydatki kwalifikowane ponoszone przez Wnioskodawcę jako partnera prywatnego, który zostanie wskazany przez Miasto P. jako podmiot upoważniony do ponoszenia wydatków kwalifikowanych, objęte wsparciem finansowym ze środków Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko („POIiŚ”) na wytworzenie zespołu składników majątkowych składających się na Spalarnię w ramach Przedsięwzięcia polegającego na budowie Instalacji Termicznego Przekształcania Odpadów Komunalnych w modelu partnerstwa publiczno-prywatnego, nie będą mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Wszelkie dotacje, subwencje, dopłaty otrzymane środki pieniężne stanowiące zwrot podatnikowi poniesionych wydatków na nabycie lub wytworzenie środków trwałych wchodzą w zakres postanowień powołanego art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zauważyć zatem należy, że skoro określone wydatki są lub będą podatnikowi zwracane, podatnik zaś nie traci własności środka trwałego, ewentualnie wartości niematerialnej lub prawnej, to ujmowanie odpisów amortyzacyjnych w ciężar kosztów podatkowych w miesiącach po podpisaniu umowy o dotację a przed jej otrzymaniem nie znajduje nie tylko prawnego, ale również racjonalnego uzasadnienia. W takim przypadku podatnik ma pewność, że będzie miał w odpowiedniej części zrefundowany poniesiony wcześniej wydatek. Zatem ostatecznie podatnik nie poniesie całkowitego ciężaru finansowego związanego z nabyciem lub wytworzeniem środka trwałego.

Natomiast zwrot tych wydatków stosownie do postanowień art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie stanowił przychodu.

Istotnym jest, że fakt otrzymania środków pomocowych nie wpływa na wartość początkową środków trwałych nabytych ze środków pomocowych oraz środków własnych.

Powyższe wynika z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się a koszty uzyskania przychodów.

Zatem środki trwałe związane z otrzymanymi środkami pomocowymi będą amortyzowane w całości, z tym, że część odpisów amortyzacyjnych nie będzie stanowiła kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując, w oparciu o opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz przywołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że fakt otrzymania środków pomocowych nie będzie rzutować na wartość początkową środków trwałych nabytych ze środków pomocowych oraz środków własnych, jednakże wpłynie na uprawnienie Wnioskodawcy do zaliczenia w koszty podatkowe odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez Wnioskodawcę od wartości początkowej środków trwałych wchodzących w skład Spalarni, wytworzonych w ramach Przedsięwzięcia, ponieważ będzie miało wpływ na wysokość odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatki kwalifikowane ponoszone przez Wnioskodawcę jako partnera prywatnego, który zostanie wskazany przez Miasto P. jako podmiot upoważniony do ponoszenia wydatków kwalifikowanych, objęte wsparciem finansowym ze środków Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko („POIiŚ”) na wytworzenie zespołu składników majątkowych składających się na Spalarnię w ramach Przedsięwzięcia polegającego na budowie Instalacji Termicznego Przekształcania Odpadów Komunalnych w modelu partnerstwa publiczno-prywatnego, nie będą mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów, zatem od tej części ich wartości podatnik nie będzie mógł dokonywać odpisów amortyzacyjnych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia w pełnej wysokości do kosztów podatkowych Spółki odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez Wnioskodawcę jako partnera prywatnego od wartości początkowej środków trwałych wchodzących w skład Spalarni, wytworzonych w ramach Przedsięwzięcia realizowanego w modelu partnerstwa publiczno-prywatnego wobec sfinansowania części wkładu własnego partnera publicznego ze środków pieniężnych pozyskanych z Funduszu Spójności należało uznać za nieprawidłowe

Końcowo należy wskazać, że przywołany przez Wnioskodawcę art. 15 ust. 1r ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie zastosowania w rozpatrywanej sprawie, bowiem regulacja ta dotyczy sytuacji nieodpłatnego przeniesienia na rzecz podmiotu publicznego własności środków trwałych w terminie określonym w umowie, a zagadnienie to nie było przedmiotem zapytania Spółki i wykracza poza ramy tematyczne złożonego wniosku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.