Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-804/10-3/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-12-28
Teza: 1. Czy różnice dodatnie - nadwyżki inwentaryzacyjne do jakich doszło w opisanym w stanie faktycznym, stanowią przychody nie stanowiące przychodów podatkowych dla Spółki? 2. Czy różnice ujemne - niedobory inwentaryzacje do jakich doszło w opisanym stanie faktycznym, stanowią koszty uzyskania przychodów dla Spółki? 3. Czy w wypadku wystąpienia niedoborów i nadwyżek możliwe jest dokonanie kompensaty niedoborów z nadwyżkami?
Słowa kluczowe: inwentaryzacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; nadwyżki; niedobory; przychód; rozliczanie (rozliczenia); towar-towar handlowy; środek-środek obrotowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 28 września 2010 r. (data wpływu 30 września 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczania nadwyżek i niedoborów magazynowych ujawnionych w wyniku inwentaryzacji

*   w części dotyczącej przychodu – **jest nieprawidłowe,**
*   w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe,**
*   w części dotyczącej dokonania kompensaty – **jest bezprzedmiotowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczania nadwyżek i niedoborów magazynowych ujawnionych w wyniku inwentaryzacji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka dokonała w 2009 r. spisu z natury majątku obrotowego. Na podstawie przeprowadzonej inwentaryzacji, w majątku Spółki zostały stwierdzone niedobory i nadwyżki majątku obrotowego. Powstanie niedoborów i nadwyżek było skutkiem podobieństwa materiałów i związanych z tym błędów z rozchodem i przyjęciem materiałów, popełnionych przez pracowników Spółki.

Jako przyczynę powyższych zdarzeń można również wskazać niedokonanie korekty ilości w strukturze zużycia materiałów, które fizycznie potrzebne były do wyprodukowania wyrobów, np. zgodnie ze strukturą zostało rozchodowane 100 m2 blachy, a do wyprodukowania wyrobu potrzebne było 110 m2 (taka ilość materiału została zużyta).

Miała również miejsce sytuacja odwrotna, gdzie zużyta została mniejsza ilość materiału niż była podana w strukturze wyrobu (rozchodowana z sytemu). Niedobory i nadwyżki powstały również w wyniku pomyłek popełnionych przez pracowników podczas przyjmowania rejestracji materiałów do systemu magazynowego, co miało wpływ na wynik przeprowadzonej inwentaryzacji. Pomyłki dotyczą również raportowania produkcji, czyli wprowadzenia do systemu informacji dotyczącej wyprodukowanej ilości lub rodzaju zużytych materiałów.

Zaistniałe nadwyżki zostały zaliczone do przychodów operacyjnych nie stanowiących podstawy opodatkowania, a powstałe niedobory do kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. Spółka nie dokonała kompensaty nadwyżek z niedoborami.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy różnice dodatnie - nadwyżki inwentaryzacyjne, do jakich doszło w opisanym w stanie faktycznym, stanowią przychody nie stanowiące przychodów podatkowych dla Spółki?
2.  Czy różnice ujemne - niedobory inwentaryzacje, do jakich doszło w opisanym stanie faktycznym, stanowią koszty uzyskania przychodów dla Spółki?
3.  Czy w wypadku wystąpienia niedoborów i nadwyżek możliwe jest dokonanie kompensaty niedoborów z nadwyżkami?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Spółki, opisane w stanie faktycznym nadwyżki inwentaryzacyjne nie skutkowały po Jej stronie powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu. Za nadwyżki magazynowe uważa się rzeczywistą wartość posiadanych towarów, która jest inna niż ta, jaka wynika z prowadzonej ewidencji.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkami świadczeń wskazanych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Spółki, nie każda jednak nadwyżka ujawniona w inwentaryzacji będzie stanowić przychód podlegający opodatkowaniu. Pojęcie przychodu w przypadku nadwyżek inwentaryzacyjnych należy bowiem bezpośrednio łączyć ze świadczeniem wykonanym na rzecz podatnika. Oznacza to, że nadwyżka jest przychodem wówczas, gdy jest wynikiem świadczenia o charakterze nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym. Definiując „świadczenie” należy odwołać się do cywilistycznego rozumienia tego pojęcia. I tak, „świadczenie” jest definiowane jako element konstrukcyjny stosunku zobowiązaniowego, polegający na zachowaniu (działaniu lub zaniechaniu) jednej ze stron (dłużnika) wobec drugiej (wierzyciela), przewidzianym treścią wiążącego ich stosunku zobowiązaniowego. Nie każda powstała nadwyżka inwentaryzacyjna będzie więc mogła zostać uznana za konsekwencję działania bądź zaniechania innego podmiotu.

Wskazane w stanie faktycznym nadwyżki nie mają źródła w świadczeniu na rzecz Spółki, a co za tym idzie, nie wiążą się z powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu. Przychód, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powstałby natomiast wówczas, gdyby nadwyżka wynikała z zachowania kontrahenta Spółki (co mogłoby mieć miejsce, np. gdyby nadwyżka powstała z uwagi na dostawę większej liczby towaru niż wynika to z dokumentów zakupu).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

W ocenie Spółki, wskazane w stanie faktycznym niedobory inwentaryzacyjne nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wśród innych wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów nie wymienia strat w środkach obrotowych wynikających z porównywania spisu z natury z zapisami ewidencyjnymi. W związku z powyższym, straty w środkach obrotowych, co do zasady, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

W piśmiennictwie i orzecznictwie podatkowym przyjmuje się, że podatnik może dowodzić fakt zaistnienia szkód, czy też strat nadzwyczajnych tylko wtedy, gdy w danym okresie podatkowym sporządził określone dowody zaistnienia tych strat, przy czym wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlegają straty w środkach obrotowych zawinione przez podatnika lub osoby z nim związane oraz straty będące wynikiem braku staranności.

Zatem prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów będzie dotyczyło jedynie tych niedoborów, które są następstwem normalnego toku produkcji i nie powstały z winy podatnika oraz zostały prawidłowo udokumentowane. W stanie faktycznym przedstawionym przez Wnioskodawcę, niedobory wynikają natomiast głównie z błędów pracowników, w związku z czym, straty te jako zawinione nie będą stanowiły Jego kosztów uzyskania przychodu.

Przedstawione stanowisko znajduje poparcie w orzecznictwie organów podatkowych, np. Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 czerwca 2009 r. sygn. ITPB3/423-230/09/AW.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Zdaniem Spółki, niedoborów i nadwyżek magazynowych nie należy poddawać kompensacie. Dla potrzeb prawa podatkowego zdarzenia te powodują powstanie kosztów uzyskania przychodów lub przychodów podatkowych (za wyjątkiem tych, których nie można uznać za świadczenie). Obie te instytucje wpływają na ustalenie podstawy opodatkowania i - chociaż w praktyce się niwelują - nie mogą podlegać kompensacie już na etapie ich powstania. Trzeba bowiem wskazać, że dokonanie kompensaty kosztów uzyskania przychodów z przychodami zachwiałoby rzetelność wykazywanych przez Spółkę elementów wpływających na podstawę opodatkowania.

Powyższe wynika także pośrednio z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 7 ust. 1 tej ustawy, podstawą opodatkowania jest dochód będący nadwyżką sumy przychodów, nad kosztami ich uzyskania. Z powyższego wynika, że ustalając podstawę opodatkowania podatnik najpierw ustala pulę przychodów, następnie pulę kosztów uzyskania przychodów i dokonuje ich potrącenia dopiero na etapie składania deklaracji podatkowej. Wprowadzający powyższą regulację ustawodawca nie przewidział - co do zasady - wcześniejszej możliwości kompensaty przychodów i kosztów, nawet w sytuacji, gdy koszty te są związane z przychodami w sposób bezpośredni. Zakaz kompensaty niedoborów z nadwyżkami inwentaryzacyjnymi dla potrzeb prawa podatkowego wyrażają także organy podatkowe, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 30 czerwca 2008 r. sygn. IP-PB3-423-484/08-2/MK, gdzie wskazał, iż „postępowanie (\`(...)\`) polegające na zmniejszaniu kosztów uzyskania przychodów o wartość stwierdzonych nadwyżek magazynowych towarów handlowych należy uznać za nieprawidłowe”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** - w części dotyczącej przychodu,
*   **prawidłowe** - w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów,
*   **bezprzedmiotowe** - w części dotyczącej dokonania kompensaty.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a – 16m.

Odrębnymi przepisami normującymi zasady prowadzenia ewidencji rachunkowej są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152 poz. 1223 ze zm.). Na mocy art. 26 tej ustawy, jednostki są obowiązane do przeprowadzania inwentaryzacji określonych składników majątku, m.in. inwentaryzacji rzeczowych składników aktywów obrotowych drogą spisu ich ilości z natury, wyceny tych ilości, porównania wartości z danymi ksiąg rachunkowych oraz wyjaśnienia i rozliczenia ewentualnych różnic. Przeprowadzenie i wyniki inwentaryzacji należy odpowiednio udokumentować i powiązać z zapisami ksiąg rachunkowych, a ujawnione w jej toku różnice między stanem rzeczywistym a stanem wykazanym w księgach rachunkowych należy wyjaśnić i rozliczyć w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji (art. 27 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości).

W przedstawionym stanie faktycznym, w toku przeprowadzonej przez Wnioskodawcę inwentaryzacji stwierdzone zostały różnice inwentaryzacyjne w majątku obrotowym w postaci nadwyżek i niedoborów magazynowych. Przedmiotem niniejszej interpretacji jest ich kwalifikacja podatkowa, tj. ocena możliwości uznania tych wartości odpowiednio za przychody i koszty uzyskania przychodów Spółki oraz dokonania ewentualnej ich kompensaty.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje przychodów podatkowych. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, do tej kategorii należą wszelkie przysporzenia podatnika, mające charakter definitywny, powiększające jego aktywa, którymi może on rozporządzać jak własnymi, o ile nie zostały ujęte w art. 12 ust. 4 tej ustawy. Przykładowe wyliczenie wartości majątkowych „w szczególności” zaliczanych do przychodów podatkowych zawiera art. 12 ust. 1 powołanej ustawy. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychód, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, uznaje się w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Ujawnienie nadwyżek magazynowych jest w istocie stwierdzeniem, że Wnioskodawca posiada większą ilość materiałów niż wynika to z prowadzonej przez Niego ewidencji magazynowej. W konsekwencji, należy uznać, że materiały stanowiące ową nadwyżkę zostały przez Niego otrzymane nieodpłatnie. Na mocy powołanego art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość tego przysporzenia stanowi przychód podatkowy Spółki. Wartość otrzymanych nieodpłatnie rzeczy określa się przy tym - zgodnie z art. 12 ust. 5 tej ustawy - na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Reasumując, stwierdzone nadwyżki stanowią przychód podatkowy dla Spółki.

Natomiast odnośnie kwestii związanej z kosztami uzyskania przychodów wskazać należy na uregulowania wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl których kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać celowość kosztu, tj. istnienie związku przyczynowego pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Katalog wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, zawarty w art. 16 ust. 1 omawianej ustawy, nie obejmuje strat w środkach obrotowych ujawnionych w wyniku inwentaryzacji. Powyższe oznacza więc, iż – co do zasady – straty te, jako związane z prowadzoną działalnością, mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Zaliczenie strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów powinno być oceniane z punktu widzenia zasady wynikającej z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwzględnieniem:

*   całokształtu prowadzonej przez podatnika działalności,
*   okoliczności, które spowodowały powstanie straty,
*   formy udokumentowania straty,
*   podjętych przez podatnika działań zabezpieczających.

Podkreślenia wymaga przy tym fakt, iż strata powinna być zdarzeniem losowym, niezależnym od woli podatnika powstałym zarówno w wyniku działań sił przyrody jak i działań innego człowieka, powodującym ubytek i szkodę pod warunkiem, że podatnik nie przyczynia się w jakiś sposób do powstania tej szkody lub nie ułatwia jej powstania. Jakiekolwiek zawinienie ze strony podatnika poprzez niezachowanie staranności wymaganej w danych warunkach, niedopełnienie obowiązków ciążących na podatniku w celu uniknięcia szkody, uniemożliwia przyjęcie, że powstała szkoda stanowi stratę o charakterze losowym. Dla celów podatkowych przyjmuje się, iż tylko stratę powstałą na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia przez racjonalnie działający podmiot można uznać za zdarzenie, które uzasadnia zaliczenie powstałej straty w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca wskazał natomiast, że niedobory wynikają głównie z błędów pracowników i zostały uznane przez Niego jako zawinione.

W konsekwencji, Spółka nie może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów wartości ujawnionych niedoborów.

Z uwagi na stwierdzenie zawarte w przedmiotowej interpretacji, iż niedobory magazynowe, które zostały uznane za zawinione, nie stanowią dla Wnioskodawcy kosztów podatkowych, zagadnienie dotyczące pytania nr 3 dotyczące kwestii zmniejszania kosztów uzyskania przychodów o wartość ujawnionych nadwyżek magazynowych towarów handlowych, stało się bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.