Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/4512-238/16/BW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-05-30
Teza: Prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesienie przez Wnioskodawcę nakładów na wybudowanie budynku użytkowego na gruncie Gminy.
Słowa kluczowe: inwestycje; nakłady; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 marca 2016 r. (data wpływu 25 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesienie przez Wnioskodawcę nakładów na wybudowanie budynku użytkowego na gruncie Gminy - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesienie przez Wnioskodawcę nakładów na wybudowanie budynku użytkowego na gruncie Gminy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca od 1 czerwca 2011 roku prowadzi indywidualną działalność gospodarczą jako osoba fizyczna nie będąca do tej pory zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Podatek dochodowy rozlicza w formie książki przychodów i rozchodów wg skali podatkowej.

Na przełomie marca/kwietnia 2016 r. Wnioskodawca planuje zarejestrować się jako podatnik VAT czynny m. in. w związku z rozszerzeniem zakresu prowadzonej działalności na opodatkowany podatkiem od towarów i usług, dalej: VAT obrót nieruchomościami (w tym: budowę budynku użytkowego na cudzym gruncie przeznaczonego przez właściciela gruntu w całości tj. w 100% na opodatkowany VAT najem/dzierżawę; sprzedaż nakładów na nieruchomości, najem).

Wnioskodawca, jako prywatny inwestor, za zgodą właściciela gruntu tj. Gminy X zamierza i planuje wybudować budynek użytkowy (przedszkole) dla Gminy X, przeznaczony w całości tj. w 100% do najmu/dzierżawy, podlegającej w całości opodatkowaniu VAT.

Budowa odbędzie się na gruncie będącym własnością Gminy X, wydzierżawionym Wnioskodawcy od działającej w imieniu Gminy X jej własnej gminnej jednostki budżetowej (Zespół Szkół ) zwanej dalej: Wydzierżawiającym.

Nieruchomość ta stanowi własność komunalną Gminy X i została przekazana Wydzierżawiającemu tj. ww. gminnej jednostce budżetowej w trwały zarząd (nieruchomość o powierzchni 0,2142 ha składająca się z działek: nr 24/13 (0,0352 ha), nr 24/10 (0,0351 ha), nr 24/11 (0,0085 ha), nr 24/7 (0,0354 ha) i części działki nr 24/12 (0,1 ha), obręb, księga wieczysta z przeznaczeniem do najmu/dzierżawy na niepubliczne przedszkole).

Po wybudowaniu przez Wnioskodawcę ww. budynku użytkowego będzie on cały w 100% przedmiotem najmu/dzierżawy tj. w 100% zostanie przeznaczony przez Wydzierżawiającego do sprzedaży opodatkowanej VAT (opodatkowana VAT umowa cywilnoprawna).

W związku z planowanym wybudowaniem przez Wnioskodawcę, jako inwestora, budynku użytkowego przeznaczonego do najmu/dzierżawy na gruncie Gminy X, powstanie roszczenie o rozliczenie 100% dokonanych na nieruchomości Gminy X przez Wnioskodawcę nakładów (przez co zarówno Wnioskodawca, jak i Gmina X/Wydzierżawiający rozumieją wybudowanie budynku użytkowego przeznaczonego w całości tj. 100% do najmu/dzierżawy na niepubliczne przedszkole).

W wyniku planowanej transakcji rozliczenia poniesionych przez Wnioskodawcę 100% nakładów na budowę ww. budynku na gruncie Gminy X, nastąpi odpłatne zbycie przez Wnioskodawcę 100% poniesionych nakładów, tj. przesunięcie pomiędzy masą majątkową Wnioskodawcy (współwłasność łączna małżonków), a masą majątkową Gminy X (właściciel gruntu).

Odpłatny zwrot nakładów (zbycie: sprzedaż nakładów), jak wskazuje orzecznictwo Ministra Finansów w systemie SIP, jest opodatkowany podatkiem od towarów i usług jako usługa przeniesienia praw do nakładów (rozliczenia nakładów) w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, ponieważ opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Dlatego też przed planowaną inwestycją i przed planowaną sprzedażą nakładów, Wnioskodawca zamierza zarejestrować się jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, gdyż mając zamiar prowadzić działalność gospodarczą w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (m. in. w zakresie obrotu nieruchomościami: w tym budowy budynku użytkowego z przeznaczeniem przez właściciela gruntu na najem/dzierżawę, sprzedaży poniesionych nakładów na cudzym gruncie, najmu) ma zamiar jednocześnie wystawiać faktury VAT, składać deklaracje VAT-7, odprowadzać podatek VAT od tej sprzedaży, oraz realizować inne przewidziane prawem obowiązki podatnika VAT.

Jednocześnie Wnioskodawca, jako przyszły podatnik VAT, chciałby w celu rozliczenia sprzedaży ww. nakładów w 100% tj. w całości opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (VAT) i nie podlegających zwolnieniu z VAT, ani też wyłączeniu z VAT, skorzystać z ustawowego prawa, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy i dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur VAT dokumentujących poniesienie tych w 100% opodatkowanych VAT nakładów, a będących przedmiotem zbycia przez Wnioskodawcę.

Nakłady te są prawem majątkowym, które w całości tj. w 100% będą przedmiotem opodatkowanego podatkiem od towarów i usług obrotu gospodarczego Wnioskodawcy w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy i nie podlegają zwolnieniu, ani też wyłączeniu z opodatkowania VAT.

Wnioskodawca, jako podatnik VAT, będzie miał możliwość dokonania bezpośredniej alokacji (przyporządkowania) nabytych towarów i usług dotyczących poniesionych nakładów do planowanej ich sprzedaży opodatkowanej VAT, tj. całkowitego, 100% zbycia poniesionych nakładów opodatkowanych podatkiem należnym VAT.

Wybudowany budynek jest i będzie też przez jego właściciela (Gminę X) i Wydzierżawiającego/Wynajmującego przeznaczony w całości tj. w 100% do najmu/dzierżawy, czyli sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (VAT).

W związku z powyższym, zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca, jako podatnik podatku od towarów i usług, będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od sprzedaży 100% nakładów poniesionych na budowę budynku użytkowego wybudowanego na gruncie Gminy X, przeznaczonego przez właściciela gruntu w całości tj. w 100% do opodatkowanego podatkiem od towarów i usług najmu/dzierżawy, o całą kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur dokumentujących poniesienie ww. nakładów, które to nakłady w całości, tj. w 100% podlegają zbyciu opodatkowanemu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od sprzedaży 100% nakładów poniesionych na budowę budynku użytkowego wybudowanego na gruncie Gminy X, przeznaczonego w całości tj. w 100% do najmu/dzierżawy, o całą kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur dokumentujących poniesienie tych nakładów, które to nakłady w całości tj. w 100% podlegają zbyciu opodatkowanemu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Usługa przeniesienia praw do nakładów (rozliczenia nakładów), świadczona przez Wnioskodawcę podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, ponieważ opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Towarami - według art. 2 pkt 6 ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Z treści art. 8 ust. 1 ustawy, wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu, które nie stanowi dostawy towarów. Słownik języka polskiego definiuje czasownik „świadczyć” jako „wykonywać coś na czyjąś rzecz”, a „świadczenie” - to obowiązek wykonywania, przekazania czegoś.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby.

Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Spod pojęcia usługi będzie natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie nie będące dostawą towarów.

Stąd jeśli tylko mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów.

Z kolei na mocy art. 693 § 1 k.c, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Ponadto, po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest, w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy (art. 705 k.c).

Do dzierżawy - zgodnie z art. 694 k.c. - stosuje się odpowiednio przepisy o najmie (\`(...)\`). Z kolei na mocy art. 659 § 1 k.c, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca, za zgodą właściciela gruntu tj. Gminy X, wybuduje od podstaw na gruncie należącym do majątku Gminy X budynek użytkowy (przedszkole), który w całości tj. w 100% będzie przedmiotem najmu/dzierżawy opodatkowanej podatkiem VAT przez Wydzierżawiającego/Wynajmującego.

W związku z planowanym zwrotem nakładów, Wnioskodawca zamierza sprzedać, za zapłatą poczynione nakłady na wybudowanie ww. budynku użytkowego - przeznaczonego w całości tj. w 100% do najmu/dzierżawy przez Wydzierżawiającego/Wynajmującego, tj. w 100% do sprzedaży opodatkowanej VAT. Wspomniana sprzedaż nakładów będzie odbywać się częściowo i każdorazowo zostanie udokumentowana wystawioną przez Wnioskodawcę fakturą VAT na zbywaną część nakładów, które każdorazowo zostaną również opodatkowane wg stawki podstawowej 23% VAT.

Przed planowaną inwestycją i sprzedażą nakładów Wnioskodawca zamierza zarejestrować się jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, bowiem Wnioskodawca ma zamiar prowadzić działalność gospodarczą w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (m. in. obrót nieruchomościami; w tym budowa budynku użytkowego na cudzym gruncie z przeznaczeniem przez właściciela gruntu na najem/dzierżawę, sprzedaż nakładów, najem).

Nakład jest bowiem prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Z uwagi na powyższe stwierdzić należy, że odpłatna czynność zbycia 100% nakładów, jako przekazanie za wynagrodzeniem 100% ulepszeń na cudzą rzecz, stanowi w 100% odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym podlega w całości opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy i nie jest zwolnione, ani też wyłączone z opodatkowania tym podatkiem.

Zatem nie ulega wątpliwości, że poniesione nakłady dotyczyć będą w całości tj. w 100% sprzedaży opodatkowanej, tj. świadczenia usługi/zbycia 100% nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę (w 100%, czyli w całości sprzedaż opodatkowana VAT), a następnie wybudowany budynek będzie też przeznaczony przez jego właściciela w całości tj. w 100% do najmu/dzierżawy, czyli w 100% sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług przez Wydzierżawiającego/Wynajmującego.

Wnioskodawca, jako przyszły podatnik VAT, będzie mógł zatem w celu rozliczenia sprzedaży ww. nakładów opodatkowanych w 100% tj. w całości podatkiem od towarów i usług (VAT) i nie podlegających zwolnieniu z VAT, ani też wyłączeniu z VAT, skorzystać z ustawowego prawa, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy (tj. zasad: neutralności, potrącalności i proporcjonalności VAT) i dokonać w tym samym zakresie: obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur VAT dokumentujących poniesienie tych nakładów przez Wnioskodawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, jest prawidłowe.

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z ww. przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Jak wynika z powyższego ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 4 ustawy.

Zgodnie z tym przepisem obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem, w każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, jest wykonywanie czynności opodatkowanych.

Reasumując, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Rozstrzygnięcie kwestii będącej przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, wymaga uprzedniego ustalenia czy w okolicznościach przedstawionych we wniosku są spełnione, wynikające z przywołanego wcześniej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przesłanki warunkujące możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesienie przez Wnioskodawcę nakładów na wybudowanie budynku wskazanego we wniosku. Tak więc rozstrzygnięcia wymaga w pierwszej kolejności czy zamierzona przez Wnioskodawcę sprzedaż 100% nakładów poniesionych na budowę budynku użytkowego wybudowanego na gruncie Gminy i przeznaczonego przez właściciela gruntu w całości do opodatkowanego podatkiem od towarów i usług najmu/dzierżawy stanowi czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Z treści art. 8 ust. 1 ustawy, wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Słownik języka polskiego definiuje czasownik „świadczyć” jako „wykonywać coś na czyjąś rzecz”, „świadczenie” zaś, to – według niego – obowiązek wykonywania, przekazania czegoś.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Spod pojęcia usługi będzie natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów.

W myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca od 1 czerwca 2011 roku prowadzi indywidualną działalność gospodarczą jako osoba fizyczna nie będąca do tej pory zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Podatek dochodowy rozlicza w formie książki przychodów i rozchodów wg skali podatkowej.

Na przełomie marca/kwietnia 2016 r. Wnioskodawca planuje zarejestrować się jako podatnik VAT czynny m. in. w związku z rozszerzeniem zakresu prowadzonej działalności na opodatkowany podatkiem od towarów i usług, dalej: VAT obrót nieruchomościami (w tym: budowę budynku użytkowego na cudzym gruncie przeznaczonego przez właściciela gruntu w całości tj. w 100% na opodatkowany VAT najem/dzierżawę; sprzedaż nakładów na nieruchomości, najem).

Wnioskodawca, jako prywatny inwestor, za zgodą właściciela gruntu tj. Gminy zamierza i planuje wybudować budynek użytkowy (przedszkole) dla Gminy, przeznaczony w całości tj. w 100% do najmu/dzierżawy, podlegającej w całości opodatkowaniu VAT.

Budowa odbędzie się na gruncie będącym własnością Gminy, wydzierżawionym Wnioskodawcy od działającej w imieniu Gminy jej własnej gminnej jednostki budżetowej (Zespół Szkół).

Nieruchomość ta stanowi własność komunalną Gminy i została przekazana Wydzierżawiającemu tj. ww. gminnej jednostce budżetowej w trwały zarząd (nieruchomość o powierzchni 0,2142 ha składająca się z działek: nr 24/13 (0,0352 ha), nr 24/10 (0,0351 ha), nr 24/11 (0,0085 ha), nr 24/7 (0,0354 ha) i części działki nr 24/12 (0,1 ha), obręb, księga wieczysta z przeznaczeniem do najmu/dzierżawy na niepubliczne przedszkole).

Po wybudowaniu przez Wnioskodawcę ww. budynku użytkowego będzie on cały w 100% przedmiotem najmu/dzierżawy tj. w 100% zostanie przeznaczony przez Wydzierżawiającego do sprzedaży opodatkowanej VAT (opodatkowana VAT umowa cywilnoprawna).

W związku z planowanym wybudowaniem przez Wnioskodawcę, jako inwestora, budynku użytkowego przeznaczonego do najmu/dzierżawy na gruncie Gminy, powstanie roszczenie o rozliczenie 100% dokonanych na nieruchomości Gminy przez Wnioskodawcę nakładów (przez co zarówno Wnioskodawca, jak i Gmina/Wydzierżawiający rozumieją wybudowanie budynku użytkowego przeznaczonego w całości tj. 100% do najmu/dzierżawy na niepubliczne przedszkole).

W wyniku planowanej transakcji rozliczenia poniesionych przez Wnioskodawcę 100% nakładów na budowę ww. budynku na gruncie Gminy, nastąpi odpłatne zbycie przez Wnioskodawcę 100% poniesionych nakładów, tj. przesunięcie pomiędzy masą majątkową Wnioskodawcy (współwłasność łączna małżonków), a masą majątkową Gminy (właściciel gruntu).

Dlatego też przed planowaną inwestycją i przed planowaną sprzedażą nakładów, Wnioskodawca zamierza zarejestrować się jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, gdyż mając zamiar prowadzić działalność gospodarczą w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (m. in. w zakresie obrotu nieruchomościami: w tym budowy budynku użytkowego z przeznaczeniem przez właściciela gruntu na najem/dzierżawę, sprzedaży poniesionych nakładów na cudzym gruncie, najmu) ma zamiar jednocześnie wystawiać faktury VAT, składać deklaracje VAT-7, odprowadzać podatek VAT od tej sprzedaży, oraz realizować inne przewidziane prawem obowiązki podatnika VAT.

Jednocześnie Wnioskodawca, jako przyszły podatnik VAT, chciałby w celu rozliczenia sprzedaży ww. nakładów w 100%, tj. w całości opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (VAT) i nie podlegających zwolnieniu z VAT, ani też wyłączeniu z VAT, skorzystać z ustawowego prawa, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy i dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur VAT dokumentujących poniesienie tych w 100% opodatkowanych VAT nakładów, a będących przedmiotem zbycia przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 380 ze zm.) nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do treści art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Z treści § 2 cyt. przepisu wynika natomiast, że częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W myśl § 3 powołanej normy przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Jak stanowi art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

W świetle art. 191 Kodeksu cywilnego, własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową.

W myśl art. 336 Kodeksu cywilnego, posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).

Zgodnie z zasadą „Superficies solo cedit” co jest z gruntem trwale związane (np. budynek), jest własnością właściciela gruntu.

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady, grunt jest zawsze odrębnym przedmiotem własności, natomiast budynki trwale z gruntem związane, co do zasady, stanowią części składowe takich gruntów. Jeżeli zatem ktoś wybuduje trwale związany z gruntem budynek na cudzym gruncie, budynek staje się własnością właściciela gruntu, a budowniczy budynku będzie tylko właścicielem nakładów poniesionych na wzniesienie obiektu. Wyjątek stanowi przypadek, kiedy na oddanym w użytkowanie wieczyste gruncie, użytkownik wieczysty wzniósł budynki zgodnie z umową. Zatem z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady na nieruchomość (np. wybudowanie budynku lub budowli, ewentualnie ulepszenie i modernizacja istniejących budynków lub budowli posadowionych na cudzym gruncie) stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu. W konsekwencji podmiot, który poniósł nakłady na nieruchomość, nie może ich sprzedać. Niemniej jednak ma on pewne prawo do nakładów, które może przenieść na rzecz innego podmiotu.

Artykuł 693 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, że przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Do dzierżawy – zgodnie z art. 694 Kodeksu cywilnego – stosuje się odpowiednio przepisy o najmie (…).

W myśl art. 676 Kodeksu cywilnego, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Biorąc pod uwagę opis przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego tut. Organ stwierdza, że skoro w ustawie o VAT określono, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu, to sprzedaż nakładów poniesionych na obcym gruncie jest świadczeniem na rzecz właściciela. Nakład jest bowiem prawem majątkowym, który może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Odpłatnością za ww. świadczenie jest kwota, którą wydzierżawiający musi zapłacić Wnioskodawcy za poniesione nakłady.

Zatem zbycie nakładów poniesionych na cudzym gruncie należy zaliczyć do świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym podlega ono opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę (art. 41 ust. 13 ustawy).

Natomiast stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Z powyższego wynika, że w przypadku, gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki bądź zwolnienia, należy je opodatkować według stawki podatku w wysokości 23%.

Zbycie nakładów, które jest odpłatnym świadczeniem usług, nie zostało wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej oraz nie zostało uwzględnione w przepisach o podatku od towarów i usług jako objęte obniżoną stawką podatku lub zwolnieniem, zatem podlega opodatkowaniu stawką 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że zwrot nakładów poczynionych przez Wnioskodawcę na gruncie należącym do wydzierżawiającego (Gminy) stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki podatku w wysokości 23%.

Skoro więc, jak wskazano powyżej, czynność sprzedaży przez Wnioskodawcę Gminie nakładów poniesionych przez niego na wybudowanie ww. budynku stanowić będzie czynność opodatkowaną podatkiem VAT, a jednocześnie Wnioskodawca w momencie ponoszenia tych wydatków będzie czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, to przysługiwać mu będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione przez niego nakłady na wybudowanie tego budynku.

W konsekwencji powyższego, przedstawione we wniosku, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. organ pragnie zauważyć, że przedmiotowa interpretacja rozstrzyga ściśle w zakresie przedstawionego pytania.

Zaznaczyć należy, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisu zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego, interpretacja traci ważność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.