Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP3.4512.86.2016.1.JKu
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-11-23
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie uznania, że każda wyodrębniona ze Spółki jednostka organizacyjna odpowiednio dla lokalizacji A, B i C, do której zostaną przypisane wszystkie zadania związane z budową, utrzymaniem sieci i instalacji ciepłowniczych jak również świadczeniem usług dodatkowych, będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT oraz ustalenia, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, że podział przez wydzielenie i w konsekwencji przeniesienie poszczególnych jednostek AbcCo do spółek przejmujących odpowiednio dla lokalizacji A, B, i C nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT na dzień przeprowadzenia transakcji.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 20 września 2016 r. (data wpływu 27 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania, że każda wyodrębniona ze Spółki jednostka organizacyjna odpowiednio dla lokalizacji A, B i C, do której zostaną przypisane wszystkie zadania związane z budową, utrzymaniem sieci i instalacji ciepłowniczych jak również świadczeniem usług dodatkowych, będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT oraz
*   ustalenia, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, że podział przez wydzielenie i w konsekwencji przeniesienie poszczególnych jednostek AbcCo do spółek przejmujących odpowiednio dla lokalizacji A, B, i C nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT na dzień przeprowadzenia transakcji

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 września 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania, że każda wyodrębniona ze Spółki jednostka organizacyjna odpowiednio dla lokalizacji A, B i C, do której zostaną przypisane wszystkie zadania związane z budową, utrzymaniem sieci i instalacji ciepłowniczych jak również świadczeniem usług dodatkowych, będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT oraz
*   ustalenia, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, że podział przez wydzielenie i w konsekwencji przeniesienie poszczególnych jednostek AbcCo do spółek przejmujących odpowiednio dla lokalizacji A, B, i C nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT na dzień przeprowadzenia transakcji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej jako ,,Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest czynnym podatnikiem VAT. Spółka prowadzi działalność operacyjną w Polsce w kilku lokalizacjach.

Wnioskodawca jest wiodącym przedsiębiorstwem branży ciepłowniczej. Obecnie Spółka prowadzi działalność głównie w zakresie:

*   produkcji i dystrybucji ciepła,
*   wytwarzania energii elektrycznej,
*   eksploatacji, konserwacji i remontów urządzeń ciepłowniczych,
*   prowadzenia inwestycji i modernizacji urządzeń ciepłowniczych.

W chwili obecnej wszystkie funkcje związane z prowadzeniem działalności w zakresie produkcji i dystrybucji ciepła oraz wytwarzania i sprzedaży energii elektrycznej skupione są w Spółce. Wnioskodawca planuje obecnie restrukturyzację swojej działalności w stosunku do poszczególnych lokalizacji. Reorganizacja spowodowana jest przede wszystkim wzrostem skali działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę i będzie miała na celu poprawienie jej efektywności. W celu realizacji docelowego modelu biznesowego i uporządkowania działalności planowane jest wydzielenie wyodrębnionych organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo jednostek odpowiedzialnych za budowę oraz utrzymanie sieci i instalacji ciepłowniczych w poszczególnych lokalizacjach wewnątrz Spółki. Następnie jest planowane dokonanie podziału przez wydzielenie Spółki w rozumieniu art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.; dalej jako ,,KSH”) mające na celu wydzielenie jednostek na inne spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przypisanych do lokalizacji A, B i C.

Dzięki przeprowadzeniu restrukturyzacji Spółka będzie w stanie skupić się na działalności w zakresie zarządzania procesem produkcji i dystrybucji ciepła oraz wytwarzania i sprzedaży energii elektrycznej, która pozostanie w Spółce po przeniesieniu działalności związanej z budową oraz utrzymaniem sieci i instalacji ciepłowniczych. Wnioskodawca planuje przeprowadzenie przedmiotowej restrukturyzacji w roku 2017.

Reorganizacja zostanie przeprowadzona w opisany poniżej sposób.

W pierwszym etapie Spółka utworzy w ramach prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa trzy jednostki organizacyjne, tj. po jednej dla każdej z lokalizacji A, B i C (dalej: „AbcCo”) – każda z tych jednostek obejmie odpowiednio funkcje związane z budową oraz utrzymaniem sieci i instalacji ciepłowniczych, jak również świadczeniem usług dodatkowych na rzecz klientów związanych z aktywami dystrybucyjnymi. Natomiast w Spółce pozostanie działalność związana z produkcją i dystrybucją ciepła oraz wytwarzaniem i sprzedażą energii elektrycznej. Ponadto Spółka odpowiedzialna będzie za realizację określonych obowiązków przedsiębiorstwa ciepłowniczego, wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa. Powyższe wyodrębnienie nastąpi w formie Zarządzenia Prezesa i będzie zawierać elementy tożsame w każdej z poszczególnych jednostek. Zarządzenie będzie uwzględniało następujące aspekty wyodrębnienia, tj.:

1) wyodrębnienie organizacyjne dla jednostek A, B i C

Zarządzenie będzie zawierać oświadczenie o wyodrębnieniu oraz wskazanie osób, które będą pełnić rolę członków zarządów oraz równocześnie funkcję kierowników poszczególnych jednostek. Do Zarządzenia zostaną załączone m.in. struktura organizacyjna Spółki, zestawienie materialnych i niematerialnych składników (w tym zobowiązań) oraz wewnątrzorganizacyjne przypisanie zezwoleń oraz decyzji administracyjnych do danej jednostki, w zakresie związanym z jej działalnością.

Spółka zaznacza, że do jednostek AbcCo, nie będą przypisani pracownicy, z uwagi na fakt, że działalność, która zostanie przypisana do jednostek AbcCo związana z budową oraz utrzymaniem sieci i instalacji ciepłowniczych, jak również świadczeniem usług dodatkowych na rzecz klientów związanych z aktywami dystrybucyjnymi jest obsługiwana przez podmiot zewnętrzny. W konsekwencji osoby wykonujące bezpośrednio zadania w tym zakresie są zatrudnione przez podmiot zewnętrzny świadczący te usługi. W wyniku wydzielenia każda z jednostek AbcCo stanie się stroną takiej umowy.

Do poszczególnych jednostek AbcCo alokowane zostaną składniki materialne i niematerialne związane odpowiednio z tymi jednostkami niezbędne do prowadzenia ich działalności, obejmujące w szczególności:

*   Aktywa dystrybucyjne w tym – rurociągi, przyłącza cieplne, sieci cieplne, magistrale sieci, węzły cieplne itp.
*   Należności i zobowiązania – zostaną funkcjonalnie przypisane odpowiednio do poszczególnych jednostek.
*   Gotówka – zostanie podzielona pomiędzy poszczególne jednostki AbcCo w taki sposób, aby umożliwić jednostkom finansowanie działalności.
*   Rezerwy – zostaną podzielone w zależności od tytułu, którego dotyczą np. rezerwa na grunty, w przypadku których Spółka ma nieuregulowany status prawny odnośnie ich użytkowania zostanie przypisana do jednostek zgodnie z przypisaniem sieci, która na takim gruncie się znajduje.

Spółka zaznacza, że do poszczególnych jednostek zostaną alokowane zobowiązania handlowe wynikające z prowadzonej działalności (jeśli takie będą istnieć na moment wydzielenia), natomiast nie zostaną przypisane pożyczki grupowe związane z działalnością Spółki, z uwagi, że były one udzielane zarówno na działalność bieżącą, jak i działalność inwestycyjną.

Ponadto, do każdej jednostki zostanie również przypisana lokalizacja, w której jednostka będzie prowadzić działalność.

2) wyodrębnienie finansowe

W ewidencji księgowej Spółki funkcjonować będą zarówno konta indywidualne przypisane bezpośrednio do poszczególnych jednostek AbcCo, jak i konta wspólne, dotyczące kosztów wspólnych dla wszystkich jednostek. Konta indywidualne zostaną wyodrębnione w celu umożliwienia ewidencji przychodów i kosztów oraz aktywów i zobowiązań każdej z jednostek AbcCo. Z uwagi na fakt, że ewidencja zarządcza pozwala na takie wyodrębnienie kont, nie będzie potrzeby dokonywania zmian w polityce rachunkowości Spółki. Z uwagi na ograniczenia związane z obsługą systemu księgowego, niemożliwe będzie wyodrębnienie subkont na kontach dotyczących kosztów wspólnych. Z tego względu Spółka będzie prowadzić ewidencję wartościową, w celu umożliwienia wyodrębnienia kosztów, jakie należy przypisywać poszczególnym jednostkom. W szczególności księgowane koszty opisywane będą w taki sposób, aby na kontach wspólnych możliwa była identyfikacja, które z nich dotyczą działalności Spółki, a które poszczególnych jednostek AbcCo.

Natomiast ze względu na prowadzenie ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w szczegółowości pozwalającej na wyodrębnienie funkcjonalne i terytorialne poszczególnych składników, możliwa jest jednoznaczna ich identyfikacja i alokacja do poszczególnych jednostek.

Dodatkowo, poszczególne jednostki AbcCo i Spółka będą miały odrębne rachunki bankowe. Do każdej z jednostek AbcCo alokowana zostanie część środków znajdujących się na rachunku bankowym Spółki w celu umożliwienia im finansowania przypisanej do nich działalności. Odsetki od środków zgromadzonych na wyodrębnionym rachunku bankowym stanowić będą przychody przypisane do jednostek AbcCo.

3) wyodrębnienie funkcjonalne

Zarządzenie o wyodrębnieniu będzie zawierać opis działalności, jaką będą prowadziły jednostki AbcCo. Wszystkie zadania Spółki zostaną alokowane pomiędzy Spółkę oraz poszczególne jednostki AbcCo, wraz z aktywami dystrybucyjnymi, a także umowami niezbędnymi do prowadzenia przypisanych zadań w poszczególnych lokalizacjach, tj. A, B i C.

Dzięki dokonanemu wyodrębnieniu jednostek AbcCo, Spółka będzie mogła po wydzieleniu skoncentrować swoją aktywność na działalności związanej z produkcją i dystrybucją ciepła oraz wytwarzaniu i sprzedaży energii elektrycznej.

Po dokonaniu podziału przez wydzielenie, w Spółce pozostaną określone aktywa umożliwiające wykonywanie powyższych zadań. Działy związane z ogólną działalnością Spółki – finanse i rachunkowość oraz IT pozostaną w Spółce, i usługi w tym zakresie będą świadczone, na rzecz poszczególnych spółek do których zostaną przeniesione jednostki AbcCo, na podstawie zawartych umów. Ponadto, pewne usługi związane ze wsparciem inżynieryjnym również będą świadczone przez Spółkę na rzecz spółek, do których zostaną alokowane jednostki AbcCo, z uwagi, że niektóre osoby z działu inwestycji wykonują zarówno prace związane z działalnością, co do której jako koncesjonariusz zobowiązana jest Spółka oraz prace związane z działalnością przypisaną do poszczególnych jednostek. Ponadto, każdy z tych pracowników wykonuje prace na rzecz wszystkich trzech jednostek i nie jest możliwe jednoznaczne przyporządkowanie ich do konkretnej jednostki/lokalizacji.

Zarówno jednostki AbcCo, jak i Spółka posiadać będą własne struktury organizacyjne, które będą funkcjonować po wyodrębnieniu w niezmienionej formie.

Poszczególne jednostki będą przyporządkowane do lokalizacji A, B i C. Jak wskazano wyżej, ze względu na fakt prowadzenia przez jednostki AbcCo działalności polegającej na budowie oraz utrzymaniu sieci i instalacji ciepłowniczych, zdecydowana większość aktywów w tym zakresie zostanie alokowana do poszczególnych jednostek AbcCo. Jednocześnie Spółka będzie miała zapewnione nieruchomości i inne aktywa niezbędne do prowadzenia przez nią działalności gospodarczej, w zakresie produkcji ciepła oraz wytwarzania energii elektrycznej.

Należy zaznaczyć, że po wyodrębnieniu, dysponując składnikami majątkowymi, umowami, własnymi należnościami i zobowiązaniami, wszystkie jednostki, tj. Spółka i poszczególne jednostki AbcCo, będą mogły stanowić odrębne przedsiębiorstwa, samodzielnie realizujące swe zadania. Nie będą one bowiem sumą składników, przy pomocy których prowadzona będzie działalność, lecz zorganizowanymi zespołami tych składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań w poszczególnych lokalizacjach, tj. A, B i C, w zakresie udostępniania i obsługi aktywów dystrybucyjnych oraz świadczeniem usług dodatkowych związanych z dystrybucją ciepła.

Do poszczególnych jednostek przypisane zostaną umowy związane z zakresem ich działalności, a także wynikające z tych umów należności i zobowiązania oraz przychody i koszty, m.in. z tytułu umów serwisowych dotyczących aktywów dystrybucyjnych (Operation and maintenance agreements), umów na korzystanie z gruntów pod sieci ciepłownicze, w tym umów o służebności gruntowe, umów najmu pomieszczeń, w których zlokalizowane są węzły cieplne, umów eksploatacji sieci oraz węzłów cieplnych. Na moment rejestracji podziału zostanie dokonana aktualizacja listy pod kątem przypisania poszczególnych umów oraz zobowiązań i należności z nich wynikających.

W kolejnym etapie restrukturyzacji dojdzie do podziału przez wydzielenie w rozumieniu art. 529 § 1 pkt 4 KSH, w wyniku czego jednostki AbcCo zostaną prawnie wydzielone ze Spółki oraz przeniesione na istniejące trzy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (które zostaną nabyte lub utworzone w tym celu przed dokonaniem podziału).

W konsekwencji, trzy spółki przejmą wszystkie zadania Spółki związane z budową, oraz utrzymaniem sieci i instalacji ciepłowniczych, jak również świadczeniem usług dodatkowych na rzecz klientów w poszczególnych lokalizacjach. Spółka natomiast będzie mogła skupić swe działania na produkcji i dystrybucji ciepła oraz wytwarzaniu i sprzedaży energii elektrycznej, kontynuując w tym zakresie działalność przypisaną do Spółki.

Po podziale przez wydzielenie zarówno spółki przejmujące, jak i Spółka nie będą musiały podejmować żadnych dodatkowych działań w celu kontynuowania przypisanej do nich działalności gospodarczej, tj. natychmiastowo z momentem wydzielenia będą prowadzić działalność jako cztery odrębne podmioty. Każda spółka, do której trafi jedna z jednostek AbcCo będzie mogła świadczyć usługi dodatkowe związane z aktywami dystrybucyjnymi w swojej lokalizacji. Ponadto, z dniem wydzielenia, wejdzie w życie umowa na udostępnienie oraz utrzymanie aktywów dystrybucyjnych na rzecz Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy każda wyodrębniona ze Spółki jednostka organizacyjna odpowiednio dla lokalizacji A, B i C, do której przypisane zostaną wszystkie zadania związane z budową oraz utrzymaniem sieci i instalacji ciepłowniczych, jak również świadczeniem usług dodatkowych, będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT?
2.  Czy na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, opisany powyżej podział przez wydzielenie i w konsekwencji przeniesienie poszczególnych jednostek AbcCo do spółek przejmujących odpowiednio dla lokalizacji A, B i C nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT na dzień przeprowadzenia transakcji?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Spółki, każda wyodrębniona ze Spółki jednostka organizacyjna odpowiednio dla lokalizacji A, B i C, do której przypisane zostaną wszystkie zadania związane z budową oraz utrzymaniem sieci i instalacji ciepłowniczych, jak również świadczeniem usług dodatkowych, będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Z powyższej definicji wynika, iż aby zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych;
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
*   zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W związku z powyższym, dla uznania poszczególnych jednostek AbcCo za zorganizowane części przedsiębiorstwa Spółki konieczne jest wyodrębnienie składników materialnych niematerialnych, zarówno na płaszczyznach organizacyjnej, finansowej, jak i funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne.

Ustawa o VAT zawiera analogiczną definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa jaka została określona w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Żaden z ww. aktów prawnych nie wskazuje jednak, co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne. Jednakże zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 lipca 2014 r., sygn. IBPP4/443-171/14/LG). Dodatkowo „wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp.” interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 9 czerwca 2015 r.,(sygn. IPTPB3/4510-109/l5-2/KC).

Jak wskazano w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wyodrębnienie jednostek AbcCo nastąpi w formie Zarządzenia Prezesa. Zarządzenie będzie zawierać w szczególności zestawienie materialnych i niematerialnych składników (w tym zobowiązań) przyporządkowanych do poszczególnych jednostek AbcCo. Dane jednostki AbcCo będą wyodrębnione organizacyjnie, na ich czele będą stali kierownicy odpowiedzialni za zarządzanie jednostkami AbcCo w poszczególnych lokalizacjach. Wyodrębnienie będzie więc miało charakter formalnej decyzji Prezesa Spółki. Poszczególne jednostki AbcCo będą posiadać własne nazwy oraz będą przypisane do oddzielnych lokalizacji.

W konsekwencji, dane jednostki AbcCo zostaną wyodrębnione w strukturze Spółki.

Ponadto, o organizacyjnym wyodrębnieniu w strukturze Spółki trzech zorganizowanych części przedsiębiorstwa mających być przedmiotem podziału przez wydzielenie świadczy fakt, że jednostki AbcCo prowadzić będą w ramach Spółki ściśle określony rodzaj działalności, w danych lokalizacjach, który nie będzie realizowany przez Spółkę. Poszczególne jednostki AbcCo przejmą bowiem wszystkie zadania z zakresu budowy oraz utrzymania sieci i instalacji ciepłowniczych, jak również świadczeniem usług dodatkowych na rzecz klientów związanych z aktywami dystrybucyjnymi dla lokalizacji A, B i C oraz świadczeniem usług dodatkowych. Poszczególne działalności będą prowadzone w sposób samodzielny, choć w ramach struktury prawnej Spółki. Jednostki AbcCo posiadać będą majątek (tj. aktywa i pasywa) niezbędny do samodzielnego prowadzenia działalności. Do poszczególnych jednostek przypisane zostaną wszystkie umowy związane z zakresem ich działalności, a także wynikające z tych umów należności i zobowiązania oraz przychody i koszty, m.in. z tytułu umów serwisowych, umów najmu gruntów pod sieć cieplną, umów najmu pomieszczeń, w których zlokalizowane są węzły cieplne. Do jednostek AbcCo przypisane również zostaną niezbędne, z punktu widzenia prowadzonej przez nie działalności, środki trwałe. W związku z tym wydzielone jednostki organizacyjne w poszczególnych lokalizacjach będą mogły realizować swoją działalność jako samodzielne podmioty gospodarcze.

Spółka wskazuje, że stanowisko takie znajduje odzwierciedlenie w praktyce organów podatkowych, np. w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia 21 stycznia 2015 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP2/443-l072/14-2/RR).

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, należy uznać, że poszczególne jednostki organizacyjne dla lokalizacji A, B i C będą spełniać wszelkie wymogi związane z wyodrębnieniem organizacyjnym w ramach Spółki, dla uznania ich za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o VAT.

Wyodrębnienie finansowe.

Zdaniem Spółki, poszczególne jednostki AbcCo stanowić będą także odrębne zespoły składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) wyodrębnionych finansowo, o czym świadczyć będzie m.in. wyodrębnione kont indywidualnych w celu umożliwienia ewidencji przychodów i kosztów oraz aktywów i zobowiązań każdej z jednostek AbcCo.

Dla kont wspólnych dla Spółki oraz jednostek AbcCo prowadzona będzie ewidencja wartościowa, pozwalająca na przypisanie zobowiązań do każdego z podmiotów (ponadto, księgowane koszty na kontach wspólnych będą opisywane w taki sposób, aby możliwe było wskazanie, które koszty dotyczą działalności poszczególnych jednostek organizacyjnych). W rezultacie będzie istniała możliwość przyporządkowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do poszczególnych jednostek AbcCo. Każda jednostka będzie miała odrębny rachunek bankowy, na którym gromadzone będą środki pieniężne niezbędne do jej funkcjonowania. Dodatkowo, ze względu na prowadzenie ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w szczegółowości pozwalającej na wyodrębnienie funkcjonalne i terytorialne poszczególnych składników, możliwa jest jednoznaczna ich identyfikacja i alokacja do poszczególnych jednostek.

Należy jednak podkreślić, że ustawa o VAT nie wskazuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie finansowe w rozumieniu definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w szczególności, czy koniecznie jest prowadzenie odrębnych ksiąg rachunkowych czy sporządzanie bilansów. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że „wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa” (J. Marciniuk „Podatek dochodowy od osób prawnych. Rok 2008” Komentarz; Wydawnictwo C.H. Beck; Warszawa 2008; por. także interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2015 r. sygn. IPTPP1/4512-388/15-2/ŻR). Ponadto, jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 29 czerwca 2011 r. (sygn. IPPPl-443-702/11-2/MP) ,,wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak, aby można było przejąć funkcje gospodarcze)”.

Mając na uwadze opisane powyżej okoliczności, zdaniem Spółki, poszczególne jednostki organizacyjne będą spełniać warunek wyodrębnienia finansowego, o którym mowa w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie funkcjonalne.

Zgodnie z definicją zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ustawie o VAT, wyodrębnienie funkcjonalne zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) oznacza przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, poszczególne jednostki AbcCo zostaną przeznaczone do realizacji zadań z zakresu budowy oraz utrzymania sieci i instalacji ciepłowniczych w poszczególnych lokalizacjach, tj. A, B i C. W tym celu do każdej z jednostek AbcCo zostaną alokowane składniki majątkowe konieczne do kontynuacji tej działalności w zakresie prowadzonym wcześniej przez Spółkę, w szczególności aktywa dystrybucyjne. Poszczególne jednostki organizacyjne w perspektywie posiadać będą także niezależne źródła przychodów z tytułu świadczenia usług udostępnienia aktywów dystrybucyjnych na rzecz Spółki. Ponadto będą one uzyskiwać przychody z innych tytułów związanych z prowadzoną działalnością (m.in. z tytułu odsetek od środków zgromadzonych na rachunkach bankowych oraz z tytułu świadczenia usług dodatkowych).

A zatem, zdaniem Spółki, należy uznać, że jednostki AbcCo zostaną wyodrębnione także pod względem funkcjonalnym ze struktury Spółki.

Potwierdzeniem należytego funkcjonalnego wyodrębnienia jednostek AbcCo ze struktury Spółki jest również fakt, że kontynuowanie działalności w zakresie budowy oraz utrzymania sieci i instalacji ciepłowniczych przez daną jednostkę AbcCo nie będzie wymagało od poszczególnych jednostek przeprowadzenia restrukturyzacji organizacyjnej przejętych składników i ponoszenia żadnych dodatkowych nakładów finansowych w tym zakresie.

Ponadto, w opinii Spółki, jednostki AbcCo mogłyby również funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwa, gdyby potencjalnie zaistniała taka konieczność. Składniki przypisane do danych jednostek AbcCo będą bowiem stanowiły odpowiednio powiązaną całość i będą przyczyniały się do osiągania przychodu przez te jednostki. Dodatkowo poszczególne jednostki AbcCo, poprzez przypisane umowy oraz wykorzystując przyporządkowane składniki majątkowe, będą w stanie same organizować swoją działalnością polegającą na budowie oraz utrzymaniu sieci i instalacji ciepłowniczych, jak również świadczeniu usług dodatkowych.

Spółka dodatkowo pragnie wskazać, że analogiczne stanowisko zajął w interpretacji indywidualnej z dnia 1 lipca 2011 r., wydanej na rzecz Spółki Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu.

Ponadto Wnioskodawca zaznaczył, że brak alokowania do poszczególnych jednostek AbcCo pracowników Spółki nie powinien mieć znaczenia w kontekście uznania jednostek AbcCo za zorganizowane części przedsiębiorstwa. Należy bowiem wskazać, że dane jednostki AbcCo w kształcie, w jakim funkcjonują w ramach Spółki korzystają z usług świadczonych przez wyspecjalizowany podmiot zewnętrzny. W konsekwencji, po dokonaniu podziału przez wydzielenie, poszczególne jednostki AbcCo będą pełniły swoje dotychczasowe funkcje korzystając z tych samych składników majątku i podwykonawców co przed dokonaniem podziału.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 26 maja 2014 r., sygn. IPTPP4/443-l95/14-3/OS, gdzie w opisanym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym organ uznał, iż wyodrębniony organizacyjnie i finansowo zespół składników, stworzony i przygotowany do prowadzenia określonej działalności gospodarczej, tj. działalności polegającej na najmie nieruchomości (zwany ZORG), stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27 e) ustawy o VAT ,,(\`(...)\`)ZORG wyposażony będzie we wszystkie składniki niezbędne do samodzielnego funkcjonowania, a ponadto zarządzaniem nabytego ZORG będą zajmowały się osoby reprezentujące spółkę, do funkcjonowania ZORG w zakresie administrowania nieruchomościami (zawierania, negocjowania umów najmu, itp.) nie muszą być zatrudnieni specjalnie pracownicy, ponadto praktykuje się w niniejszym zakresie zawieranie niezbędnych umów z podmiotami zewnętrznymi”.

Podsumowanie.

W ocenie Spółki, poszczególne jednostki AbcCo zostaną wyodrębnione pod względem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym.

1.  Wyodrębnienie organizacyjne – jednostki AbcCo zostaną formalnie wyodrębnione w strukturach Spółki w formie Zarządzenia Prezesa jako trzy odrębne jednostki organizacyjne funkcjonujące w strukturach Spółki.
2.  Wyodrębnienie finansowe – do poszczególnych jednostek AbcCo przypisane zostaną konta funkcjonalnie powiązane z aktywami dystrybucyjnymi, a w odniesieniu do kont wspólnych wprowadzona zostanie ewidencja wartościowa. W rezultacie będzie istniała możliwość przyporządkowania przychodów i kosztów oraz aktywów i zobowiązań do poszczególnych jednostek organizacyjnych.
3.  Wyodrębnienie funkcjonalne – jednostki AbcCo będą mogły samodzielnie realizować zadania polegające na udostępnieniu i obsłudze aktywów dystrybucyjnych znajdujących się w poszczególnych lokalizacji, tj. A, B i C oraz świadczeniu usług dodatkowych. Poszczególne jednostki będą wyposażone we wszystkie niezbędne aktywa (w tym nieruchomości oraz środki pieniężne), konieczne do realizowania zakładanych celów biznesowych. Dodatkowo należy wskazać, że wyodrębnienie zostanie przeprowadzone w taki sposób, że dane jednostki AbcCo nie będą musiały przeprowadzać żadnych dodatkowych działań w celu uruchomienia swojej działalności z chwilą wydzielenia.

Podsumowując, zdaniem Spółki organizacyjne, finansowe i funkcjonalne wyodrębnienie poszczególnych jednostek organizacyjnych dla lokalizacji A, B i C pozwala na uznanie ich za zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT. W związku z powyższym, stanowisko Spółki, iż poszczególne jednostki AbcCo będą stanowić odpowiednio trzy zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2

W ocenie Spółki, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT opisany powyżej podział przez wydzielenie i w konsekwencji przeniesienie poszczególnych jednostek AbcCo do nowych spółek (tj. spółek przejmujących) odpowiednio w lokalizacjach A, B i C nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Zdaniem Wnioskodawcy data przeprowadzenia reorganizacji, tj. 2017 r. nie będzie miał znaczenia dla jej opodatkowania z uwagi na fakt, iż właściwe przepisy nie ulegają zmianie.

Uzasadnienie.

Podział przez wydzielenie stosownie do art. 529 § 1 pkt 4 KSH polega na przeniesieniu części majątku spółki dzielonej na istniejącą lub nowo zawiązaną spółkę, w wyniku czego nabywa ona prawa własności wydzielonej części majątku.

Główny zakres opodatkowania podatkiem VAT został określony w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie art. 6 ustawy o VAT wprowadza wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o VAT. W myśl art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Niemniej jednak przepisy ustawy o VAT nie regulują kwestii, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”.

Zdaniem Spółki, definicja „zbycie” użyta w ustawie o VAT jest pojęciem szerszym niż sprzedaż i obejmuje każde rozporządzenie przedmiotem skutkujące przeniesieniem własności, tj. prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W szczególności pod pojęciem „zbycie” rozumie się także zamianę, darowiznę czy każdą inną czynność skutkującą przeniesieniem własności przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Zatem kluczowym wymogiem pozwalającym na skorzystanie z wyłączenia z opodatkowania VAT jest by przedmiot transakcji stanowił przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w opinii Spółki, co prawda przeniesienie do spółek przejmujących odpowiednio wyodrębnionych jednostek A, B i C, tj. AbcCo, w ramach podziału przez wydzielenie będzie stanowiło transakcję zbycia na gruncie ustawy o VAT, to ponieważ przedmiotem transakcji będą jednostki spełniające definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT (zgodnie z argumentacją przedstawioną w punkcie pierwszym niniejszego wniosku o interpretację), przedmiotowe transakcje nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Spółka zaznaczyła, że art. 6 pkt 1 ustawy o VAT stanowi implementację art. 19 Dyrektywy 112 i dlatego powinien być interpretowany z uwzględnieniem jego celowości. Zgodnie z Dyrektywą, zasada braku opodatkowania dostawy ma zastosowanie do każdego przeniesienia przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, obejmującej zarówno rzeczy ruchome, jak i wartości niematerialne, które łącznie stanowią podmiot zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, wszelkie czynności odnoszące się do przeniesienia własności zorganizowanej części przedsiębiorstwa w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez podział przez wydzielenie, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie zarówno w interpretacjach prawa podatkowego jak również w wyrokach sądów oraz Europejskiego Trybunatu Sprawiedliwości.

W wyroku z dnia 23 lutego 2010 r. (sygn. I FSK 37/09), Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się co do zakresu, który obejmuje art. 6 pkt 1 stwierdzając, iż „Przepis ten jest odpowiednikiem art. 5 (8) VI Dyrektywy. Na tle zaś tego właśnie przepisu prawa wspólnotowego wypowiadał się Europejski Trybunał Sprawiedliwości w powoływanym już w sprawie wyroku z 27 listopada 2003 r., sygn. C-497/01 Zita Modes Sarl v. Administration deʼenregistrement et des domains (ECR 2003/11B/I-14393; Lex 155324). Trybunał podkreślił, że art. 5 (8) jest przepisem opcyjnym i państwa członkowskie nie mają obowiązku jego wprowadzenia do krajowej legislacji. Skorzystanie z tej opcji oznacza jednak, że przeniesienie zarówno całości, jak i części majątku przedsiębiorstwa, za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, albo ich wniesienie w drodze aportu muszą zostać wyłączone z opodatkowania”.

Ponadto, organy podatkowe wielokrotnie podkreślały w wydanych interpretacjach podatkowych, że podział przez wydzielenie jest transakcją neutralną z perspektywy VAT. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 18 sierpnia 2010 r. (sygn. IBPP3/443-349/10/PK) stwierdził, że „stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przedmiotowa czynność podziału, w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych poprzez przeniesienie części majątku spółki dzielonej (10 spółek nowo nawiązanych – nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż wyodrębniony zespół składników majątkowych wypełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zawartą w art. 2 pkt 27e ww. ustawy”.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone także m.in. w następujących interpretacjach prawa podatkowego wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 17 kwietnia 2015 r. (sygn. IPPP3/4512-159/15-2/MC), Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 20 października 2015 r. (sygn. ILPP2/443-763/14-4/MR). Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 4 września 2014 r. (sygn. IBPP4/443-259/14/EK) jak również w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 2 grudnia 2014 r. (sygn. IPPP2/443-1017/14-2/KOM).

W świetle powyższego, stanowisko Spółki, zgodnie z którym transakcja polegająca na przeniesieniu do spółek przejmujących, odpowiedzialnych za działalność w lokalizacjach A, B i C wyodrębnionych jednostek AbcCo w ramach podziału przez wydzielenie, stanowiącej odpowiednio trzy zorganizowane części przedsiębiorstwa, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy

o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.