Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-475/13-8/AWa
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-12-02
Teza: Czy Wnioskodawca z tytułu prowadzonej przez siebie działalności edukacyjno-wychowawczej świadczy usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i w związku z tym podlega jej regulacjom, ale korzysta jednocześnie ze zwolnienia od tego podatku (stosuje stawkę ZW) zarówno w zakresie działalności edukacyjno-wychowawczej, której koszty pokryte są dotacją oświatową w rozumieniu przepisów u.s.o. oraz w zakresie pobieranych przez siebie opłat (w związku z niepokryciem dotacją całości kosztów działalności danej szkoły/przedszkola/ośrodka)?
Słowa kluczowe: dotacja; szkoły-szkoła niepubliczna; usługi-usługi edukacyjne; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Diecezji przedstawione we wniosku z dnia 29 maja 2013 r. (data wpływu 3 czerwca 2013 r.), uzupełnionym pismami z dnia: 14 sierpnia 2013 r. i 7 listopada 2013 r. (data wpływu: 20 sierpnia 2013 r. i 13 listopada 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczenia usług edukacyjno-wychowawczych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczenia usług edukacyjno-wychowawczych. Wniosek uzupełniono pismami z dnia 14 sierpnia 2013 r. i 7 listopada 2013 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, pełnomocnictwo oraz opłatę do wniosku za wydanie interpretacji indywidualnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Diecezja działająca przez swoją jednostkę – Centrum (zwane dalej: Wnioskodawcą) prowadzi szereg szkół i placówek oświatowych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tj. Dz.U. z 2004 r., Nr 256, poz. 2572 ze zm.). W ramach powyższego można wyróżnić m.in. szkoły, przedszkola i placówki o charakterze niepublicznym, gdzie nauka (pobyt) jest częściowo odpłatna:

*   Niepubliczny Ośrodek Szkolno-Wychowawczy (…);
*   (…) Szkołę Podstawową;
*   Niepubliczne przedszkole (…) gdzie także ustalono odpłatność (częściowe pokrycie kosztów przez rodzica) za pobyt dziecka;

których działalność stanowi przedmiot niniejszego wniosku.

Założycielem powyższych placówek jest podmiot prawa prywatnego posiadający osobowość prawną – Diecezja, będąca jednostką organizacyjną Kościoła, co wynika z § 3 ust. 1 Zasadniczego Prawa Wewnętrznego Kościoła (…) z dnia 26 października 1996 r. ze zm.

Osobowość prawna Diecezji wynika z treści przepisu art. 7 w związku z art. 46 (i załącznikiem) ustawy z dnia 13 maja 1994 r. o stosunku Państwa do Kościoła (…) (Dz.U. z 1994 r. Nr 73, poz. 323 ze zm.). Na mocy ww. przepisów, co do zasady osobowość prawną posiada Kościół jako całość oraz jego jednostki organizacyjne, jakimi są diecezje, parafie i diakonaty (art. 7 ust. 1 ustawy), a także inne jednostki organizacyjne Kościoła, pod warunkiem, że uzyskały osobowość prawną w drodze rozporządzenia Ministra (Szefa Urzędu Rady Ministrów) na wniosek Konsystorza (art. 7 ust. 2 ustawy). W dniu wejścia w życie ww. ustawy osobowość prawną posiadało szereg jednostek organizacyjnych, których wykaz stanowi załącznik do tej ustawy (por. art. 46), wśród których znajduje się także Diecezja (punkt VI załącznika).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 u.s.o. szkoła i placówka może być szkołą i placówką publiczną albo niepubliczną. Może być zakładana i prowadzona przez:

1.  jednostkę samorządu terytorialnego;
2.  inną osobę prawną;
3.  osobę fizyczną.

W związku z powyższym, Wnioskodawca podlega regulacjom ustawy o systemie oświaty i otrzymuje dotacje oświatowe na prowadzenie szkół i placówek oświatowych w rozumieniu tych przepisów.

W oparciu o przepisy ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz.U. z 2004 r., Nr 256, poz. 2572 ze zm.; dalej u.s.o.), zgodnie z art. 82 u.s.o., szkołą lub placówką niepubliczną jest każda szkoła lub placówka, która nie jest „publiczna” w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.s.o. Na tle przepisów ogólnych tejże ustawy można wywieść wniosek, że istota szkoły (placówki) niepublicznej sprowadza się do braku wymagania zapewnienia jej powszechnej dostępności dla obywateli oraz braku ustawowej gwarancji bezpłatności kształcenia, wychowania lub opieki. Szkoła lub placówka niepubliczna jest bowiem tworzona i istnieje w interesie osób prywatnych, nie zaś ogółu.

W sensie zaś prawnym sam fakt wpisania do ewidencji szkół i placówek niepublicznych nadaje szkole lub placówce charakter niepublicznej, bez względu na to, czy i w jakim zakresie prowadzi ona działalność nieodpłatną i powszechnie dostępną.

Dla szkół i placówek niepublicznych nie sporządza się aktów założycielskich. Do ich założenia wymagany jest jedynie wpis do ewidencji, o której mowa w dalszym ciągu komentowanego art. 82 u.s.o., a która to spełnia doniosłą funkcję zapewnienia bezpieczeństwa obrotu prawnego, poprzez dostarczenie wszystkim zainteresowanym danych o podmiocie będącym organem prowadzącym, a także o samej szkole lub placówce.

Niepubliczne przedszkola, w tym specjalne szkoły podstawowe i gimnazja, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych oraz szkół podstawowych artystycznych, otrzymują dotacje z budżetu gminy.

Niepubliczne przedszkola, szkoły podstawowe oraz ośrodki, o których mowa w art. 2 pkt 5 u.s.o. (młodzieżowe ośrodki wychowawcze, młodzieżowe ośrodki socjoterapii, specjalne ośrodki szkolno-wychowawcze oraz specjalne ośrodki wychowawcze dla dzieci i młodzieży wymagających stosowania specjalnej organizacji nauki, metod pracy i wychowania, a także ośrodki umożliwiające dzieciom i młodzieży, o których mowa w art. 16 ust. 7, a także dzieciom i młodzieży z upośledzeniem umysłowym z niepełnosprawnościami sprzężonymi realizację odpowiednio obowiązku, o którym mowa w art. 14 ust. 3, obowiązku szkolnego i obowiązku nauki), otrzymują dotację z budżetu odpowiednio gminy lub powiatu w wysokości nie niższej niż kwota przewidziana na jedno dziecko objęte wczesnym wspomaganiem rozwoju w części oświatowej subwencji ogólnej dla jednostek samorządu terytorialnego pod warunkiem, że osoba prowadząca przedszkole, szkołę, ośrodek lub poradnię poda organowi właściwemu do udzielania dotacji planowaną liczbę dzieci, które mają być objęte wczesnym wspomaganiem rozwoju, nie później niż do dnia 30 września roku poprzedzającego rok udzielania dotacji.

Niepubliczne szkoły podstawowe specjalne i gimnazja specjalne oraz szkoły ponadgimnazjalne o uprawnieniach szkół publicznych, w tym z oddziałami integracyjnymi, otrzymują dotacje z budżetu powiatu.

Dotacje dla szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych, w których realizowany jest obowiązek szkolny lub obowiązek nauki, przysługują na każdego ucznia w wysokości nie niższej niż kwota przewidziana na jednego ucznia danego typu i rodzaju szkoły w części oświatowej subwencji ogólnej otrzymywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego, o której mowa w ust. 1 i 2 pod warunkiem, że osoba prowadząca szkołę poda organowi właściwemu do udzielania dotacji planowaną liczbę uczniów nie później niż do dnia 30 września roku poprzedzającego rok udzielania dotacji.

Dotacje dla niepublicznych przedszkoli przysługują na każdego ucznia w wysokości nie niższej niż 75% ustalonych w budżecie danej gminy wydatków bieżących ponoszonych w przedszkolach publicznych w przeliczeniu na jednego ucznia, z tym że na ucznia niepełnosprawnego w wysokości nie niższej niż kwota przewidziana na niepełnosprawnego ucznia przedszkola i oddziału przedszkolnego w części oświatowej subwencji ogólnej otrzymywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego – pod warunkiem, że osoba prowadząca niepubliczne przedszkole poda organowi właściwemu do udzielania dotacji planowaną liczbę uczniów nie później niż do dnia 30 września roku poprzedzającego rok udzielania dotacji. W przypadku braku na terenie gminy przedszkola publicznego, podstawą do ustalenia wysokości dotacji są wydatki bieżące ponoszone przez najbliższą gminę na prowadzenie przedszkola publicznego.

Jeżeli do przedszkola uczęszcza uczeń niebędący mieszkańcem gminy dotującej to przedszkole, gmina, której mieszkańcem jest ten uczeń, pokrywa koszty dotacji do wysokości iloczynu kwoty wydatków bieżących stanowiących w gminie dotującej podstawę ustalenia wysokości dotacji dla przedszkoli niepublicznych w przeliczeniu na jednego ucznia i wskaźnika procentowego ustalonego na potrzeby dotowania niepublicznych przedszkoli w gminie zobowiązanej do pokrycia kosztów udzielonej dotacji. W przypadku braku niepublicznego przedszkola na terenie gminy zobowiązanej do pokrycia kosztów udzielonej dotacji, gmina ta pokrywa koszty udzielonej dotacji w wysokości równej 75% wydatków bieżących stanowiących w gminie dotującej podstawę udzielenia dotacji dla przedszkoli niepublicznych w przeliczeniu na jednego ucznia.

Placówki niepubliczne, o których mowa w art. 2 pkt 5 i 7 u.s.o. (młodzieżowe ośrodki wychowawcze, młodzieżowe ośrodki socjoterapii, specjalne ośrodki szkolno-wychowawcze oraz specjalne ośrodki wychowawcze dla dzieci i młodzieży wymagających stosowania specjalnej organizacji nauki, metod pracy i wychowania, a także ośrodki umożliwiające dzieciom i młodzieży, o których mowa w art. 16 ust. 7, a także dzieciom i młodzieży z upośledzeniem umysłowym z niepełnosprawnościami sprzężonymi realizację odpowiednio obowiązku, o którym mowa w art. 14 ust. 3, obowiązku szkolnego i obowiązku nauki placówki zapewniające opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania), otrzymują na każdego wychowanka dotacje z budżetu powiatu w wysokości nie niższej niż kwota przewidziana na jednego wychowanka tego rodzaju placówki w części oświatowej subwencji ogólnej dla danej jednostki samorządu terytorialnego, a w przypadku niepublicznych ośrodków umożliwiających realizację obowiązku, o którym mowa w art. 14 ust. 3, obowiązku szkolnego i obowiązku nauki dzieciom i młodzieży, o których mowa w art. 16 ust. 7, a także dzieciom i młodzieży z upośledzeniem umysłowym z niepełnosprawnościami sprzężonymi, w wysokości nie niższej niż kwota przewidziana na jednego wychowanka tego rodzaju ośrodków w części oświatowej subwencji ogólnej dla jednostek samorządu terytorialnego pod warunkiem, że osoba prowadząca placówkę przedstawi planowaną liczbę wychowanków organowi właściwemu do udzielenia dotacji, nie później niż do dnia 30 września roku poprzedzającego rok udzielenia dotacji.

Wskazane dotacje są przekazywane w 12 częściach w terminie do ostatniego dnia każdego miesiąca na rachunek bankowy szkoły lub placówki i są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki.

Organy jednostek samorządu terytorialnego mogą kontrolować prawidłowość wykorzystania dotacji przyznanych szkołom i placówkom z budżetów tych jednostek.

Organ stanowiący dotującej jednostki samorządu terytorialnego ustala tryb udzielania i rozliczania dotacji oraz tryb i zakres kontroli prawidłowości ich wykorzystywania, uwzględniając w szczególności podstawę obliczania dotacji, zakres danych, które powinny być zawarte we wniosku o udzielenie dotacji iw rozliczeniu jej wykorzystania, oraz termin i sposób rozliczenia dotacji.

Dotacje przyznawane są na ucznia/przedszkolaka/wychowanka.

Wnioskodawca zatem wskazuje, że dotacje, o których mowa w art. 90 u.s.o., mają mieszany charakter podmiotowo-celowy.

Z pisma z dnia 14 sierpnia 2013 r., stanowiącego uzupełnienie do wniosku, wynika, że pierwotnym Wnioskodawcą w niniejszej sprawie jest Diecezja, która posiada osobowość prawną i jest organem prowadzącym szkoły i placówki, o których mowa w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Jednocześnie Diecezja wyjaśnia, że Centrum (…) jej wyłącznie w pełni wewnętrzną jednostką pomocniczą Diecezji i posługuje się jej (tj. Diecezji) osobowością prawną. Jednostka ta została powołana celem wykonywania niektórych zadań Diecezji.

Ponadto Strona odpowiadając na przedstawione w wezwaniu pytania wskazała, że:

1.  Diecezja jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.
2.  Centrum (…) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Z tytułu prowadzenia działalności opodatkowanej VAT (np. najem).
3.  usługi, będące przedmiotem zapytania, są świadczone przez Diecezję przy pomocy jednostki wewnętrznej („wyodrębnionego działu”, tj. jednostki pomocniczej) – Centrum (…), która to jednostka nie posiada odrębnej osobowości prawnej, bowiem korzysta z osobowości prawnej Diecezji.
4.  otrzymywana dotacja jest dotacją podmiotową pochodzącą z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, której przyznanie następuje na podstawie przepisów ustawy o systemie oświaty i jest należna ex lege. Dotacja może być wykorzystywana wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły / placówki, a jej wysokość kształtuje się następująco:
    1.  dla szkół niepublicznych (o uprawnieniach szkół publicznych) zależna jest od ilości uczniów. Przysługuje bowiem na każdego ucznia w wysokości nie niższej niż kwota przewidziana na jednego ucznia danego typu i rodzaju szkoły w części oświatowej subwencji ogólnej otrzymywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego, pod warunkiem że osoba prowadząca szkołę poda organowi właściwemu do udzielania dotacji planowaną liczbę uczniów nie później niż do dnia 30 września roku poprzedzającego rok udzielania dotacji;
    2.  w zakresie przedszkola Wnioskodawca otrzymuje dotację w wysokości równej 75% ustalonych w budżecie danej gminy wydatków bieżących ponoszonych w przedszkolach publicznych w przeliczeniu na jednego ucznia, z tym że na ucznia niepełnosprawnego w wysokości nie niższej niż kwota przewidziana na niepełnosprawnego ucznia przedszkola i oddziału przedszkolnego w części oświatowej subwencji ogólnej otrzymywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego - pod warunkiem, że osoba prowadząca niepubliczne przedszkole poda organowi w1aściwemu do udzielania dotacji planowaną liczbę uczniów nie później niż do dnia 30 września roku poprzedzającego rok udzielania dotacji;
    3.  w zakresie Niepublicznego Ośrodka Szkolno-Wychowawczego (…) Wnioskodawca otrzymuje na każdego wychowanka dotacje z budżetu powiatu w wysokości nie niższej niż kwota przewidziana na jednego wychowanka tego rodzaju placówki w części oświatowej subwencji ogólnej dla danej jednostki samorządu terytorialnego, a w przypadku niepublicznych ośrodków umożliwiających realizację obowiązku przedszkolnego, obowiązku szkolnego i obowiązku nauki dzieciom i młodzieży upośledzonych umysłowo w stopniu głębokim, a także dzieciom i młodzieży z upośledzeniem umysłowym z niepełnosprawnościami sprzężonymi, w wysokości nie niższej niż kwota przewidziana na jednego wychowanka tego rodzaju ośrodków w części oświatowej subwencji ogólnej dla jednostek samorządu terytorialnego, pod warunkiem, że osoba prowadząca placówkę przedstawi planowaną liczbę wychowanków organowi właściwemu do udzielenia dotacji, nie później niż do dnia 30 września roku poprzedzającego rok udzielenia dotacji.

Wnioskodawca podnosił we wniosku pierwotnym, że wskazane dotacje są przekazywane w częściach w terminie do ostatniego dnia każdego miesiąca na rachunek bankowy szkoły lub placówki i są przeznaczone (co wynika z przepisów ustawy o systemie oświaty) na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki.

Wnioskodawca jest organem prowadzącym szkoły i placówki niepubliczne, o których mowa we wniosku i jest podmiotem prawa prywatnego.

Zatem otrzymywane dotacje stanowią pokrycie części wydatków (kosztów) ponoszonych przez Wnioskodawcę, które jednocześnie wpływają na cenę świadczonych usług edukacyjno-wychowawczych. Bowiem, dotacja nie może być przeznaczona na wydatki pokryte np. przez rodziców przedszkolaka (zakaz podwójnego finansowania). Stąd też, pokrycie części kosztów dotacją wpływa na wysokość ceny za świadczone usługi.

1.  Wnioskodawca wskazuje, że:
    1.  świadczy usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.);
    2.  ww. usługi świadczone są w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty;
    3.  Przedszkole zapewnia pobyt dzieci w wieku od 2 do 5 lat;
    4.  jest podmiotem objętym systemem oświaty, co zostało wskazane w treści pierwotnego wniosku;
    5.  świadczy usługi w zakresie kształcenia lub wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług;
    6.  efektem prowadzonych przez Zainteresowanego usług edukacyjno-wychowawczych świadczonych w ramach placówek, których dotyczy niniejsze zapytanie nie jest kształcenie zawodowe, ani przekwalifikowanie zawodowe;
    7.  w związku z faktem, że odpowiedź na pytanie e) jest negatywna, Wnioskodawca odstąpił od odpowiedzi na następujące pytania:
        *   czy świadczone usługi prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach (jeśli tak, to należy wskazać dokładną podstawę prawną)?
        *   czy Wnioskodawca w zakresie przedmiotowych usług, jest podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty?
        *   czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi finansowane są w całości ze środków publicznych? W przypadku, gdy są finansowane w części, to należy wskazać udział procentowy finansowania ze środków publicznych.
    8.  Wnioskodawca prowadząc Niepubliczny Ośrodek Szkolno-Wychowawczy (…) świadczy usługi zakwaterowania w bursach i internatach na rzecz uczniów i wychowanków szkół prowadzących te bursy i internaty, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 30 ustawy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny – czy Wnioskodawca z tytułu prowadzonej przez siebie działalności edukacyjno-wychowawczej świadczy usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, i w związku z tym podlega jej regulacjom, ale korzysta jednocześnie ze zwolnienia od tego podatku (stosuje stawkę ZW) zarówno w zakresie działalności edukacyjno-wychowawczej, której koszty pokryte są dotacją oświatową w rozumieniu przepisów u.s.o. oraz w zakresie pobieranych przez siebie opłat (w związku z niepokryciem dotacją całości kosztów działalności danej szkoły/przedszkola/ośrodka)?

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, usługi edukacyjno-wychowawcze świadczone przez Wnioskodawcę w zakresie prowadzenia szkół, przedszkoli oraz ośrodków szkolno-wychowawczych niepublicznych podlegają regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ taka działalność realizowana przez Wnioskodawcę stanowi świadczenie usług w rozumieniu tej ustawy, aczkolwiek korzysta ze zwolnienia od podatku VAT – bez względu na źródło finansowania.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT zaś, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a przez świadczenie usług – zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Tak uregulowany przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług pozwała stwierdzić, że prowadzenie działalności oświatowej, o której mowa w stanie faktycznym podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Otrzymywana dotacja oświatowa posiada cechy właściwe dla dotacji publicznoprawnej i przyznawana jest na każdego ucznia / przedszkolaka / wychowanka – w związku z usługami realizowanymi przez podmiot prywatny (Wnioskodawcę), dlatego posiada cechę dotacji podmiotowo-celowej. Ex lege – nie pokrywa ona całości wydatków związanych z przedmiotowymi usługami, a jedynie ich odpowiedni procent. W swej istocie zatem dotacja stanowi pokrycie części ceny, jaką zobowiązany jest do zapłaty rodzic za usługę kształcenia/wychowania.

Treść art. 29 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Wobec powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jako podmiot prawa prywatnego posiadający osobowość prawną i prowadzący szkołę / przedszkole / ośrodek podlega regulacjom ustawy o VAT. W zakresie zwolnienia – Wnioskodawca odnajduje uzasadnienie do swojego stanowiska w treści przepisów ustawy o podatku VAT już od początku jej obowiązywania w pierwotnym kształcie. Do końca roku 2010 zwolnienia te wynikały z treści przepisu art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw.:

*   z poz. 1 załącznika nr 4 tej ustawy (ex 55.23.15 Usługi zakwaterowania w bursach, internatach i domach studenckich);
*   z poz. 7 załącznika nr 4 (ex 80 Usługi w zakresie edukacji).

Regulacje w ustawie o VAT dotyczące zwolnień dla usług edukacyjnych, w obecnym kształcie obowiązują od dnia 1 stycznia 2011 r. Ustawodawca uregulował kwestię zwolnień dla usług edukacyjnych w art. 43 ust. 1 pkt 26, 27, 28 i 29 ustawy o VAT. Zwolnienia dla usług edukacyjnych mają swoje źródło w art. 132 ust. 1 pkt i) oraz Dyrektywy 2006/11 2/WE Rady z 28 listopada 2006 r. Przepis ten mówi, że państwa członkowskie zwalniają z VAT kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie, a także nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

Z kolei regulacje dotyczące zwolnienia usług zakwaterowania w internacie od początku roku 2011 do chwili obecnej zostały przeniesione i aktualnie zwolnienie to znajduje się w art. 43 ust. 1 pkt 30.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną, wykonywane:

1.  w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty,
2.  przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z kolei zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 30 ustawy o VAT, zwolnieniu spod opodatkowania podatkiem VAT podlegają usługi zakwaterowania:

1.  w bursach i internatach świadczone na rzecz uczniów i wychowanków szkół prowadzących te bursy i internaty,
2.  w domach studenckich świadczone na rzecz studentów i doktorantów uczelni prowadzących te domy studenckie,
3.  świadczone na rzecz uczniów i wychowanków lub studentów i doktorantów przez podmioty inne niż wymienione w lit. a i b, pod warunkiem że szkoły lub uczelnie mają z tymi podmiotami zawarte umowy dotyczące zakwaterowania swoich uczniów i wychowanków lub studentów i doktorantów.

Jak natomiast wynika z przepisu art. 2 ustawy o systemie oświaty, system ten obejmuje:

1.  przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkola specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego;
2.  szkoły;
    1.  podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami integracyjnymi i sportowymi, sportowe i mistrzostwa sportowego;
    2.  gimnazja, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i przysposabiającymi do pracy, sportowe i mistrzostwa sportowego;
    3.  ponadgimnazjalne, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, dwujęzycznymi i sportowymi, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze i leśne;
    4.  artystyczne;
3.  placówki oświatowo-wychowawcze, w tym szkolne schroniska młodzieżowe, umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień oraz korzystanie z różnych form wypoczynku i organizacji czasu wolnego;

*   3a. placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych;
*   3b. placówki artystyczne – ogniska artystyczne umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień artystycznych;

1.  poradnie psychologiczno-pedagogiczne, w tym poradnie specjalistyczne udzielające dzieciom, młodzieży, rodzicom i nauczycielom pomocy psychologiczno-pedagogicznej, a także pomocy uczniom w wyborze kierunku kształcenia i zawodu;
2.  młodzieżowe ośrodki wychowawcze, młodzieżowe ośrodki socjoterapii, specjalne ośrodki szkolno-wychowawcze oraz specjalne ośrodki wychowawcze dla dzieci i młodzieży wymagających stosowania specjalnej organizacji nauki, metod pracy i wychowania, a także ośrodki umożliwiające dzieciom i młodzieży, o których mowa w art. 16 ust. 7, a także dzieciom i młodzieży z upośledzeniem umysłowym z niepełnosprawnościami sprzężonymi realizację odpowiednio obowiązku, o którym mowa w art. 14 ust. 3, obowiązku szkolnego i obowiązku nauki;
3.  (uchylony);
4.  placówki zapewniające opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania;
5.  (uchylony);
6.  zakłady kształcenia i placówki doskonalenia nauczycieli;
7.  biblioteki pedagogiczne;
8.  kolegia pracowników służb społecznych.

Zatem wszystkie wskazane w stanie faktycznym placówki posiadają cechę oświatową, a każda taka jednostka w rozumieniu ustawy o systemie oświaty korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

Argumentacja Wnioskodawcy odnajduje potwierdzenie także w stanowisku organów podatkowych wyrażonych m.in. w poniższych interpretacjach:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 kwietnia 2009 r., sygn. ILPP2/443-135/09-4/EWW;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 lutego 2008 r., sygn. IPPP2-443-749/07-2/MS;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 listopada 2008 r., sygn. IPPP3/443-11/08-2/MM;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 listopada 2009 r., sygn. IBPP1/443-907/09/ES;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2011 r., sygn. IPPP2/443-73/11-3/MM;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 sierpnia 2011 r., sygn. IBPP1/443-831/11/KW;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 16 lutego 2012 r., sygn. ITPP2/443-1656/11/EB;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 kwietnia 2013 r., sygn. IPTPP2/443-16/13-4/KW.

Podsumowując, świadczone przez Zainteresowanego usługi edukacyjno-wychowawcze polegające na prowadzeniu szkół, przedszkoli i ośrodków oświatowych niepublicznych stanowią usługę w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, przez co podlegają jej regulacjom, ale korzystają ze zwolnienia od tego podatku zarówno w zakresie działalności pokrytej dotacją oświatową w rozumieniu u.s.o., jak i z tytułu ustalonej częściowej odpłatności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei, w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Wskazać należy, że z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy, postawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zatem przepis ten oznacza, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Powołany wyżej przepis stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), z treści którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty, którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Podkreślenia wymaga, że dla określenia, czy dana dotacja jest, czy też nie jest opodatkowana istotne są szczegółowe warunki jej przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że w sytuacji, gdy podatnik w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję lub inną dopłatę o podobnym charakterze), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia usług.

Zatem jeżeli dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze przekazywana jest w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług – istnieje bezpośredni związek między otrzymaną dopłatą a dostawą towarów lub świadczeniem usług i ich ceną – to stanowi ona obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W takiej sytuacji mamy do czynienia z dotacją przedmiotową, która podlega opodatkowaniu według takiej stawki jak czynności, której ona dotyczy.

Kryterium uznania dotacji (subwencji lub innej dopłaty) za zwiększającą obrót stanowi zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W efekcie obrót zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni mają wpływ na cenę (kwotę należną).

Natomiast dotacja niedająca się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem, służąca pokryciu ogólnych kosztów działalności podatnika (dotacja podmiotowa) nie stanowi obrotu w rozumieniu przepisu art. 29 ust. 1 ustawy, czyli nie zwiększa podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca, będący zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, prowadzi szereg szkół i placówek oświatowych w rozumieniu przepisów ustawy o systemie oświaty, m.in. szkoły, przedszkola i placówki o charakterze niepublicznym, gdzie nauka (pobyt) jest częściowo odpłatna, a w tym:

*   Niepubliczny Ośrodek Szkolno-Wychowawczy (…);
*   (…)Szkołę Podstawową;
*   Niepubliczne przedszkole gdzie także ustalono odpłatność (częściowe pokrycie kosztów przez rodzica) za pobyt dziecka – których działalność stanowi przedmiot niniejszego wniosku.

Zainteresowany, będący podmiotem prawa prywatnego, posiadającym osobowość prawną, jest założycielem i organem prowadzącym ww. szkoły i placówki. Do założenia szkół i placówek niepublicznych wymagany jest jedynie wpis do ewidencji, o której mowa w art. 82 u.s.o. Usługi, będące przedmiotem zapytania, są świadczone przez Wnioskodawcę przy pomocy jednostki wewnętrznej Centrum (…), która to jednostka nie posiada odrębnej osobowości prawnej, bowiem korzysta z osobowości prawnej Diecezji. Wnioskodawca podlega regulacjom ustawy o systemie oświaty i otrzymuje dotacje oświatowe na prowadzenie szkół i placówek oświatowych w rozumieniu tych przepisów. Niepubliczne przedszkola, w tym specjalne szkoły podstawowe i gimnazja, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych oraz szkół podstawowych artystycznych, otrzymują dotacje z budżetu gminy. Natomiast niepubliczne szkoły podstawowe specjalne i gimnazja specjalne oraz szkoły ponadgimnazjalne o uprawnieniach szkół publicznych, w tym z oddziałami integracyjnymi, otrzymują dotacje z budżetu powiatu. Dotacje przyznawane są na ucznia / przedszkolaka / wychowanka. Otrzymywana dotacja jest zatem dotacją podmiotową pochodzącą z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, której przyznanie następuje na podstawie przepisów ustawy o systemie oświaty i jest należna ex lege. Wskazane dotacje są przekazywane w częściach w terminie do ostatniego dnia każdego miesiąca na rachunek bankowy szkoły lub placówki i są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Otrzymywane dotacje stanowią pokrycie części wydatków (kosztów) ponoszonych przez Wnioskodawcę, które jednocześnie wpływają na cenę świadczonych usług edukacyjno-wychowawczych. Dotacja nie może być bowiem przeznaczona na wydatki pokryte np. przez rodziców przedszkolaka (zakaz podwójnego finansowania). Stąd też, pokrycie części kosztów dotacją wpływa na wysokość ceny za świadczone usługi.

W niniejszej sprawie, jak wskazał Zainteresowany, otrzymywane dotacje stanowią pokrycie części wydatków (kosztów) ponoszonych przez Wnioskodawcę, które jednocześnie wpływają na cenę świadczonych usług edukacyjno-wychowawczych. Dotacja – zdaniem Wnioskodawcy – nie może być bowiem przeznaczona na wydatki pokryte np. przez rodziców przedszkolaka. Stąd też, pokrycie części kosztów dotacją wpływa na wysokość ceny za świadczone usługi. Ww. dotacje stanowią zatem dofinansowanie do ceny.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że otrzymywana przez Wnioskodawcę dotacja na prowadzenie niepublicznego Ośrodka Szkolno-Wychowawczego (…), (…) Szkoły Podstawowej oraz niepublicznego przedszkola, jest dotacją przedmiotową – a nie jak twierdzi Wnioskodawca podmiotową – będącą dofinansowaniem do ceny świadczonych usług, która stanowi obrót, o którym mowa w ww. przepisie art. 29 ust. 1 ustawy i tym samym podlega opodatkowaniu taką stawką podatku VAT lub zwolnieniem od podatku, jak opodatkowane jest świadczenie wskazanych wyżej usług.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

W tym kontekście wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

W świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W żadnym przepisie Dyrektywy nie została jednak wskazana definicja „interesu publicznego”, nie zostały również określone podmioty, które mogą działać „w interesie publicznym”. Oznacza to, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa jak i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu „interesu publicznego”.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną, wykonywane:

1.  w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty,
2.  przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

Z uregulowań zawartych w powołanym wyżej przepisie ustawy wynika, że zwolnienie to dotyczy jednostek organizacyjnych systemu oświaty, sprawujących opiekę nad dziećmi i młodzieżą oraz podmiotów sprawujących opiekę nad dziećmi i młodzieżą, działających na podstawie przepisów o pomocy społecznej.

Powyższy przepis odsyła bezpośrednio do przepisów ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 182 ze zm.) oraz przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz.U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.).

Stosownie do dyspozycji art. 2 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy o pomocy społecznej, pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości.

Pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej, współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi i pozarządowymi, Kościołem Katolickim, innymi kościołami, związkami wyznaniowymi oraz osobami fizycznymi i prawnymi.

Jak wynika z art. 3 ust. 2 cyt. ustawy o pomocy społecznej, zadaniem pomocy społecznej jest zapobieganie sytuacjom, o których mowa w art. 2 ust. 1, przez podejmowanie działań zmierzających do życiowego usamodzielnienia osób i rodzin oraz ich integracji ze środowiskiem.

Na podstawie art. 15 pkt 5 i pkt 6 ww. ustawy o pomocy społecznej, pomoc społeczna polega w szczególności na realizacji zadań wynikających z rozeznanych potrzeb społecznych oraz rozwijaniu nowych form pomocy społecznej i samopomocy w ramach zidentyfikowanych potrzeb.

W myśl art. 6 pkt 5 powołanej wyżej ustawy o pomocy społecznej, jednostka organizacyjna pomocy społecznej oznacza regionalny ośrodek polityki społecznej, powiatowe centrum pomocy rodzinie, ośrodek pomocy społecznej, dom pomocy społecznej, placówkę specjalistycznego poradnictwa, w tym rodzinnego, ośrodek wsparcia i ośrodek interwencji kryzysowej.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o pomocy społecznej, do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy opracowanie i realizacja gminnej strategii rozwiązywania problemów społecznych ze szczególnym uwzględnieniem programów pomocy społecznej, profilaktyki i rozwiązywania problemów alkoholowych i innych, których celem jest integracja osób i rodzin z grup szczególnego ryzyka.

W myśl art. 110 ust. 1 ww. ustawy o pomocy społecznej, zadania pomocy społecznej w gminach wykonują jednostki organizacyjne - ośrodki pomocy społecznej.

Zgodnie natomiast z art. 111 cyt. ustawy, w celu realizacji zadań pomocy społecznej gmina może tworzyć również inne jednostki organizacyjne.

Organizowanie pomocy społecznej należy do obowiązków organów administracji publicznej, rządowej i samorządowej. Zadania z zakresu pomocy społecznej zostały rozdzielone pomiędzy organy rządowe i samorządowe oraz między władze centralne i terenowe (regionalne i lokalne). Organizacją pomocy społecznej zajmują się z ramienia administracji rządowej: minister właściwy do spraw zabezpieczenia społecznego oraz wojewoda, a także w niewielkim stopniu Rada Ministrów. Samorząd terytorialny reprezentują zaś w omawianej dziedzinie: wójt (burmistrz, prezydent miasta), starosta, marszałek województwa, a także rada gminy, rada powiatu i sejmik województwa. Warto dodać, że odpowiednie kompetencje z zakresu pomocy społecznej w imieniu tych organów realizują upoważnione podmioty (np. kierownik ośrodka pomocy społecznej). Nie można również pominąć roli aparatu wykonawczego i pomocniczego, w szczególności urzędu gminy, starostwa powiatowego, urzędu marszałkowskiego czy urzędu wojewódzkiego. Można zatem stwierdzić, że pomoc społeczna organizowana jest przez rozbudowaną siatkę organów i innych instytucji, które tworzą szeroko rozumianą administrację publiczną. Wykonując zadania z zakresu pomocy społecznej, organy administracji publicznej mogą współpracować z podmiotami niepublicznymi. O ile dla administracji rządowej i samorządowej podejmowanie działań w sferze pomocy społecznej jest obowiązkowe (na co wskazuje m.in. konstrukcja art. 2 ust. 2), o tyle odpowiednia działalność podmiotów niepublicznych ma charakter dobrowolny. Do kategorii tych podmiotów ustawodawca zaliczył: organizacje społeczne i pozarządowe, kościoły (w tym zwłaszcza Kościół katolicki), związki wyznaniowe, osoby fizyczne i osoby prawne.

Jak natomiast wynika z przepisu art. 2 ustawy o systemie oświaty, system ten obejmuje:

1.  przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkola specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego;
2.  szkoły;
    1.  podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami integracyjnymi i sportowymi, sportowe i mistrzostwa sportowego,
    2.  gimnazja, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i przysposabiającymi do pracy, sportowe i mistrzostwa sportowego,
    3.  ponadgimnazjalne, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, dwujęzycznymi i sportowymi, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze i leśne,
    4.  artystyczne;
3.  placówki oświatowo-wychowawcze, w tym szkolne schroniska młodzieżowe, umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień oraz korzystanie z różnych form wypoczynku i organizacji czasu wolnego;

*   3a. placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych;
*   3b. placówki artystyczne – ogniska artystyczne umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień artystycznych;

1.  poradnie psychologiczno-pedagogiczne, w tym poradnie specjalistyczne udzielające dzieciom, młodzieży, rodzicom i nauczycielom pomocy psychologiczno-pedagogicznej, a także pomocy uczniom w wyborze kierunku kształcenia i zawodu;
2.  młodzieżowe ośrodki wychowawcze, młodzieżowe ośrodki socjoterapii, specjalne ośrodki szkolno-wychowawcze oraz specjalne ośrodki wychowawcze dla dzieci i młodzieży wymagających stosowania specjalnej organizacji nauki, metod pracy i wychowania, a także ośrodki umożliwiające dzieciom i młodzieży, o których mowa w art. 16 ust. 7, a także dzieciom i młodzieży z upośledzeniem umysłowym z niepełnosprawnościami sprzężonymi realizację odpowiednio obowiązku, o którym mowa w art. 14 ust. 3, obowiązku szkolnego i obowiązku nauki;
3.  (uchylony);
4.  placówki zapewniające opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania;
5.  (uchylony);
6.  zakłady kształcenia i placówki doskonalenia nauczycieli;
7.  biblioteki pedagogiczne;
8.  kolegia pracowników służb społecznych.

Ustawodawca określił w art. 2 ww. ustawy system oświaty od strony podmiotowej, a zatem jako swoisty zbiór jednostek organizacyjnych. Powyższy artykuł zawiera zamknięty katalog (listę) podmiotów podlegających ustawie, ustala jakie jednostki organizacyjne działają według przepisów tej ustawy.

Ponadto, w myśl art. 2a. ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy, system oświaty wspierają organizacje pozarządowe, w tym organizacje harcerskie, a także osoby prawne prowadzące statutową działalność w zakresie oświaty i wychowania. Organy administracji publicznej prowadzące szkoły i placówki współdziałają z podmiotami, o których mowa w ust. 1, w wykonywaniu zadań wymienionych w art. 1.

Z cyt. wyżej przepisu art. 2 pkt 1 ustawy o systemie oświaty wynika wyraźnie, że zalicza on przedszkola oraz inne formy wychowania przedszkolnego do jednostek tworzących system oświaty.

W myśl art. 3 pkt 1 cyt. ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o szkole – należy przez to rozumieć także przedszkole.

Na mocy art. 5 ust. 1 ww. ustawy, przedszkole może być placówką publiczną albo niepubliczną.

W oparciu o art. 5 ust. 2 powołanej ustawy, szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 3a-3e, może być zakładana i prowadzona przez:

1.  jednostkę samorządu terytorialnego;
2.  inną osobę prawną;
3.  osobę fizyczną.

Jednostki samorządu terytorialnego mogą zakładać i prowadzić jedynie szkoły i placówki publiczne (art. 5 ust. 3 ustawy o systemie oświaty).

Przepis art. 6 ust. 1 ustawy o systemie oświaty stanowi, że przedszkolem publicznym jest przedszkole, które:

1.  realizuje programy wychowania przedszkolnego uwzględniające podstawę programową wychowania przedszkolnego:
2.  zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie;
3.  przeprowadza rekrutację dzieci w oparciu o zasadę powszechnej dostępności;
4.  zatrudnia nauczycieli posiadających kwalifikacje określone w odrębnych przepisach.

W ust. 2 powołanego artykułu wskazano, że publiczna inna forma wychowania przedszkolnego, o której mowa w art. 14a ust. 1a, zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym jednak niż czas określony w przepisach wydanych na podstawie art. 14a ust. 7. Do publicznej innej formy wychowania przedszkolnego stosuje się przepisy ust. 1 pkt 1 i 3, a do niepublicznej innej formy wychowania przedszkolnego – przepis ust. 1 pkt 1 (art. 6 ust. 3 ww. ustawy).

W świetle art. 14 ust. 1 cyt. ustawy, wychowanie przedszkolne obejmuje dzieci w wieku 3-6 lat. Wychowanie przedszkolne jest realizowane w przedszkolach, oddziałach przedszkolnych w szkołach podstawowych oraz w innych formach wychowania przedszkolnego, z zastrzeżeniem art. 14a ust. 5.

Osoby prawne i fizyczne mogą prowadzić inne formy wychowania przedszkolnego, o których mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 14a ust. 7. Zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego prowadzi nauczyciel posiadający kwalifikacje wymagane od nauczycieli przedszkoli, o czym stanowi art. 14c wskazanej ustawy.

Wskazać w tym miejscu należy, że powołany w ww. przepisie art. 14a ust. 7 stanowi, że minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określi, w drodze rozporządzenia, rodzaje innych form wychowania przedszkolnego, warunki tworzenia i organizowania tych form wychowania przedszkolnego, sposób ich działania oraz minimalny dzienny wymiar godzin świadczonego przez te formy nauczania, wychowania i opieki, uwzględniając w szczególności konieczność dostosowania form wychowania przedszkolnego do sytuacji i potrzeb lokalnych, a także możliwość prowadzenia zajęć tylko w niektóre dni tygodnia.

W myśl art. 89a ust. 1 ustawy o systemie oświaty, podjęcie przez osobę prawną lub fizyczną prowadzenia wychowania przedszkolnego w niepublicznych formach, o których mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 14a ust. 7, wymaga uzyskania wpisu do ewidencji prowadzonej przez gminę właściwą ze względu na miejsce prowadzenia tych form. Przepisy art. 82-84 i 89 stosuje się odpowiednio, z tym że zgłoszenie do ewidencji zamiast statutu powinno zawierać projekt organizacji wychowania przedszkolnego, które ma być realizowane w danej formie.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi m.in. niepubliczne przedszkole, w którym ustalono odpłatność (częściowe pokrycie kosztów przez rodzica) za pobyt dziecka. Zainteresowany wskazuje, że świadczy usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy. Ww. usługi świadczone są w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty. Przedszkole zapewnia pobyt dzieci w wieku od 2 do 5 lat.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny należy stwierdzić, że jeśli działalność Wnioskodawcy będącego jednostką objętą systemem oświaty w zakresie prowadzenia przedszkola, wpisuje się w świadczenie usług w zakresie opieki nad dziećmi, wypełniona zostaje podmiotowo-przedmiotowa dyspozycja art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy i opisane we wniosku usługi korzystają ze zwolnienia w podatku od towarów i usług na podstawie ww. przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Na podstawie art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Ograniczenie umożliwiające skorzystanie z niniejszego zwolnienia ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy. Wobec tego, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem, to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

W świetle powołanego wyżej art. 2 ust. 3a ustawy o systemie oświaty, system oświaty obejmuje również placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych.

Zgodnie z cyt. wyżej art. 5 ust. 1 ww. ustawy, szkoła i placówka może być szkołą i placówką publiczną albo niepubliczną.

Na podstawie art. 68a. ust. 1 pkt 2 ustawy o systemie oświaty, kształcenie ustawiczne jest organizowane i prowadzone w publicznych i niepublicznych placówkach kształcenia ustawicznego, placówkach kształcenia praktycznego, ośrodkach dokształcania i doskonalenia zawodowego.

Według art. 82 ust. 1 ustawy o systemie oświaty, osoby prawne i fizyczne mogą zakładać szkoły i placówki niepubliczne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek.

Z powyższych przepisów wynika, że placówki niepubliczne mogą zatem być zakładane i prowadzone przez osoby fizyczne lub osoby prawne niebędące jednostkami samorządu terytorialnego.

Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi m.in. szkoły, przedszkola i placówki o charakterze niepublicznym, gdzie nauka (pobyt) jest częściowo odpłatna, w tym również Polsko-Niemiecką Szkołę Podstawową, będącą przedmiotem zapytania. Zainteresowany oznajmił, że jest podmiotem objętym systemem oświaty i świadczy usługi w zakresie kształcenia lub wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle powołanych wyżej przepisów oraz przedstawionego stanu faktycznego, należy stwierdzić, że aby możliwe było skorzystanie z niniejszego zwolnienia, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki:

1.  dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,
2.  podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania.

Tym samym, świadczone przez Zainteresowanego, będącego jednostką objętą systemem oświaty usługi kształcenia lub wychowania w zakresie prowadzenia niepublicznej (…) Szkoły Podstawowej będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, bowiem zostaną spełnione przesłanki podmiotowo-przedmiotowe wynikające z tego przepisu.

Według art. 43 ust. 1 pkt 30 ustawy, zwalnia się od podatku usługi zakwaterowania:

1.  w bursach i internatach świadczone na rzecz uczniów i wychowanków szkół prowadzących te bursy i internaty,
2.  w domach studenckich świadczone na rzecz studentów i doktorantów uczelni prowadzących te domy studenckie,
3.  świadczone na rzecz uczniów i wychowanków lub studentów i doktorantów przez podmioty inne niż wymienione w lit. a i b, pod warunkiem że szkoły lub uczelnie mają z tymi podmiotami zawarte umowy dotyczące zakwaterowania swoich uczniów i wychowanków lub studentów i doktorantów.

W związku z faktem, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „uczeń”, „bursa” i „internat”, dlatego też należy posiłkować się definicjami wynikającymi z odrębnych przepisów.

Zgodnie z art. 3 pkt 11 ustawy o systemie oświaty, przez słowo „uczeń” należy rozumieć także słuchaczy i wychowanków.

Bursa, w rozumieniu § 43 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 12 maja 2011 r. w sprawie rodzajów i szczegółowych zasad działania placówek publicznych, warunków pobytu dzieci i młodzieży w tych placówkach oraz wysokości i zasad odpłatności wnoszonej przez rodziców za pobyt ich dzieci w tych placówkach (Dz.U. Nr 109, poz. 631), zapewnia opiekę i wychowanie uczniom gimnazjów i szkół ponadgimnazjalnych dla młodzieży, w tym uczniom wymagającym stosowania specjalnej organizacji nauki, metod pracy i wychowania, oraz słuchaczom zakładów kształcenia nauczycieli i kolegiów pracowników służb społecznych, w wieku do 24 roku życia.

Internat natomiast, w myśl zasad metodycznej statystyki edukacji, to placówka opiekuńczo -wychowawcza określonej szkoły przeznaczona dla młodzieży uczącej się poza miejscem stałego zamieszkania.

Dlatego też, zakres zwolnienia wynikający z art. 43 ust. 1 pkt 30 ustawy, określony w taki sposób oznacza, że inne usługi zakwaterowania w bursach, internatach lub domach studenckich (np. w ramach wycieczek, usług krótkotrwałego zamieszkania dla osób innych niż wymienione w zakresie objętym zwolnieniem), nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku.

Uwzględniając powyższe należy zaznaczyć, że zwolnieniem od podatku objęte są m.in. usługi zakwaterowania w internatach świadczone na rzecz uczniów i wychowanków szkół prowadzących te internaty. Określenie, czy dane świadczenie mieści się w kategorii uprawniającej do korzystania z ww. zwolnienia powinno uwzględniać naturę tego świadczenia, w tym wszystkie okoliczności sprawy istniejące w danym stanie faktycznym.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi Niepubliczny Ośrodek Szkolno-Wychowawczy (…), który świadczy usługi zakwaterowania w internacie uczniów i wychowanków szkoły prowadzącej ten internat.

W związku z powyższym, zakwaterowanie w internacie uczniów Niepublicznego Ośrodka Szkolno-Wychowawczego Specjalnego korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 30 lit. a ustawy.

Mając na uwadze przytoczone wyżej przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w przypadku czynności wykonywanych w ramach prowadzonego przez Wnioskodawcę Niepublicznego Ośrodka Szkolno-Wychowawczego (…), polegających na zakwaterowaniu w tym internacie uczniów i wychowanków szkoły prowadzącej ten internat, Zainteresowany korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 30 lit. a ustawy.

Podsumowując, Wnioskodawca z tytułu prowadzonej przez siebie działalności edukacyjno-wychowawczej w zakresie szkół, przedszkoli oraz ośrodka szkolno – wychowawczego świadczy usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i w związku z tym podlega jej regulacjom, ale korzysta jednocześnie ze zwolnienia od tego podatku zarówno w zakresie działalności edukacyjno-wychowawczej, której koszty pokryte są dotacją oświatową w rozumieniu przepisów ustawy o systemie oświaty oraz w zakresie pobieranych przez siebie opłat (w związku z niepokryciem dotacją całości kosztów działalności danej szkoły / przedszkola / ośrodka).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.