Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-854/15/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-02-09
Teza: ustalenie, czy w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poniesiona strata w środkach obrotowych może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; strata; środek-środek obrotowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 30 listopada 2015 r. (data wpływu do BKIP 14 grudnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poniesiona strata w środkach obrotowych może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 grudnia 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poniesiona strata w środkach obrotowych może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka (dalej również: „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce. W okresie od 8 sierpnia 2003 r. do marca 2005 r. osoba będąca prezesem Zarządu Wnioskodawcy, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, jako osoba będąca odpowiedzialną za powierzone mienie i zajmowanie się sprawami majątkowymi Wnioskodawcy, przywłaszczyła sobie pieniądze pochodzące z obrotu, w ten sposób, że ukrywała wpływy gotówki oraz zawyżyła rozchody środków pieniężnych, a następnie pieniądze wypłacała dla siebie oraz dokonywała wypłat czekami.

Osoba ta została uznana winną zarzucanych jej czynów wyrokiem Sądu Okręgowego z 2013 r., zmienionym wyrokiem Sądu Apelacyjnego z 2014 r., i został wobec niej orzeczony, na podstawie art. 46 § 1 Kodeksu karnego, środek karny w postaci obowiązku naprawienia szkody wyrządzonej przestępstwem w całości przez zapłatę na rzecz Wnioskodawcy wskazanej w wyroku kwoty 340.292,44 zł. Wobec braku spłaty zasądzonej kwoty w pełnym zakresie, Wnioskodawca wystąpił o egzekucję świadczenia pieniężnego w kwocie 360.352,44 zł. Egzekucja okazała się jednak bezskuteczna i została umorzona postanowieniem komornika z dnia 6 października 2015 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poniesiona strata w środkach obrotowych może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, poniesiona strata w związku z kradzieżą może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Momentem zaliczenia do kosztów podatkowych jest okres/dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (bieżący rok kalendarzowy). Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej cyt. jako „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodu są wszelkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu za wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Zgodnie bowiem z dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przepis powyższy, zakłada konieczność spełnienia przez dany wydatek szeregu przesłanek, ażeby można było go uznać za koszt uzyskania przychodu. Wśród warunków, które powinny być łącznie spełnione wymienić należy: poniesienie kosztu przez podatnika, definitywny (rzeczywisty) charakter poniesionego kosztu, związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, cel poniesienia kosztu, którym jest uzyskanie przychodów, zachowanie lub zabezpieczenie ich źródła, właściwe udokumentowanie. W przedstawionym stanie faktycznym, wszystkie powyższe warunki zostały spełnione.

Straty w aktywach firmy powstałe w trakcie normalnego i racjonalnego działania podatnika (np. właściwie udokumentowane ubytki naturalne) oraz straty powstałe w wyniku zdarzeń losowych (np. kradzież, pożar, powódź) mogą być kwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów. Aby zatem uznać za koszt uzyskania przychodów straty powstałe w wyniku kradzieży gotówki musi zaistnieć przyczyna niezależna od podatnika i nie będąca wynikiem zaniedbań. Dla celów podatkowych tylko kradzież powstała na skutek zdarzeń nieprzewidzianych, nie do uniknięcia, może być uznana za zdarzenie losowe, które uzasadnia zaliczenie powstałej straty jako koszt uzyskania przychodu. W niniejszej sprawie Wnioskodawca dokonał odpowiedniego zabezpieczenia swojego majątku. W prowadzonym postępowaniu karnym Wnioskodawca wykazał bowiem, że strata powyższa nastąpiła bez jego winy, tj. że dołożył należytej staranności w celu jej uniknięcia.

Strata, która powstała w majątku Spółki była nie tylko nieunikniona, co również niezawiniona oraz z uwagi na definitywny charakter jej poniesienia - właściwie udokumentowana. Pogląd powyższy potwierdzony jest orzecznictwem sądowym, przykładowo w wyroku WSA w Warszawie z dnia 9 września 2004 r., sygn, akt III SA/Wa 1713/03; w wyroku NSA z dnia 20 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 20/06; w wyroku NSA z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 23/07, w wyroku NSA z dnia 16 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2107/11, w wyroku NSA dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2113/11. Mając na uwadze całokształt okoliczności przedstawionych we wniosku oraz stanowisko podatnika, należy stwierdzić, iż ubytki powstałe w majątku Spółki na skutek przywłaszczenia pieniędzy na szkodę Wnioskodawcy, spełniają przesłanki warunkujące ich uznanie za koszty uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Wydatki poczynione przez Wnioskodawcę z uwagi na profil jej działalności, stanowią środki obrotowe pozostające w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zostały one poniesione przez Wnioskodawcę w celu uzyskania przychodów (uzyskania marży na sprzedaży produktów). W konsekwencji, spełnione są opisane powyżej warunki, tj. poniesienia kosztu przez podatnika, definitywnego (rzeczywistego) charakteru poniesionego kosztu i związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Wnioskodawca zachował także należytą staranność, a zatem brak zawinienia, tak, iż powstała strata stanowi uboczny i niechciany efekt prowadzonej działalności gospodarczej.

Poniesiona strata ma także charakter definitywny, ostateczny i została właściwie udokumentowana. Definitywność straty oznacza bowiem, iż ma ona charakter nieodwracalny i dany podmiot wie lub też jest pewny, iż nie odzyska tych środków obrotowych, które składają się na stratę. Możliwość kwalifikacji straty w rachunku podatkowym uzależniona jest zatem od wykazania, że doszło do ostatecznego, pewnego uszczuplenia majątku podatnika, tak, iż nie zostanie on mu zwrócony pod jakąkolwiek postacią. W tym właśnie kontekście należy upatrywać spełnienie kolejnej przesłanki dotyczącej właściwego dokumentowania. Przyjmuje się, iż w przypadku strat wynikających z kradzieży niewystarczające jest samo zgłoszenie zdarzenia, lecz uzyskanie rozstrzygnięcia kończącego postępowanie przygotowawcze. Przykładowo wraz z uzyskaniem postanowienia prokuratora o umorzeniu postępowania podatnik ma już pewność co do definitywności straty (tak: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 października 2014 r., (IPPB3/423-700/14-2/PK1). W przedmiotowym stanie faktycznym warunek ten został spełniony, w szczególności wobec wydania przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym postanowienia z 2015 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851, ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1 (\`(...)\`). Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w tym celu, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą zawarty został w art. 16 ust. 1 updop. Należy jednak pamiętać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, iż wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 updop, zostaną ex lege uznane za koszty mające wpływ na podstawę opodatkowania.

Wśród wymienionych w tzw. negatywnym katalogu kosztów ujętym w art. 16 ust. 1 updop nie wyszczególniono strat w środkach obrotowych. Oznacza to, iż co do zasady straty te, jako związane z prowadzoną działalnością, mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Zaliczenie strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów powinno być jednak każdorazowo oceniane w aspekcie:

*   całokształtu prowadzonej przez podatnika działalności,
*   okoliczności, które spowodowały powstanie straty,
*   udokumentowania straty,
*   podjętych przez podatnika działań zabezpieczających.

W związku z brakiem w updop definicji straty należy znaczenie tego pojęcia postrzegać w rozumieniu potocznym, powszechnie używanym. I tak, strata w języku potocznym oznacza „ubytek”, „poniesioną szkodę”, „to co się przestało posiadać”. Na ogół strata wynika ze zniszczenia, uszkodzenia, utracenia składników majątku np. w wyniku pożaru, powodzi lub kradzieży, czyli jest ona następstwem zdarzeń losowych i nie wynika z celowego działania podatnika. Przyjmuje się, iż dla celów podatkowych tylko stratę powstałą na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia przez racjonalnie i z dochowaniem należytej staranności można uznać za zdarzenie, które uzasadnia zaliczenie powstałej straty w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Każdy przypadek straty w środkach obrotowych, należy rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem okoliczności faktycznych towarzyszących sprawie i oceniać pod kątem całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika. W niektórych przypadkach, strata jako zdarzenie losowe, może stanowić koszt uzyskania przychodów. Jednakże musi być to strata rzeczywista i prawidłowo udokumentowana. Ponadto istotnym warunkiem jest aby strata nie powstała z winy podatnika, jako wynik jego niedbalstwa lub naruszenia przepisów albo braku nadzoru nad pracownikami.

Ważnym dla przedmiotowej sprawy aspektem jest określenie odpowiedzialności osoby wskazanej za powierzone mienie i sprawy majątkowe, bowiem kradzież powierzonych środków finansowych nigdy nie będzie zdarzeniem całkowicie „nie do uniknięcia”. Obowiązek prawidłowej organizacji pracy oraz podjęcia działań organizacyjnych mających na celu wyeliminowanie sytuacji sprzyjających powstaniu szkody w mieniu obciąża przede wszystkim Wnioskodawcę, ponieważ to on ponosi ryzyko swojej działalności gospodarczej. Przeciwna interpretacja prowadziłaby do obciążenia Skarbu Państwa skutkami niewłaściwego postępowania podatnika. Wnioskodawca, powierzając prezesowi Zarządu sprawy finansowe Spółki, był zobowiązany do zachowania należytej staranności w celu uchronienia się od negatywnych zachowań tej osoby, przejawiającej się przede wszystkim w zastosowaniu odpowiednich dla danej sytuacji środków ostrożności służących przeciwdziałaniu możliwości dokonania przywłaszczenia powierzonych środków pieniężnych.

Podkreślić równocześnie należy, że uczestniczące w obrocie gospodarczym podmioty prowadzące działalność gospodarczą na własne ryzyko, nie mogą wynikających z niego konsekwencji „przerzucać” na Skarb Państwa. Ciężar właściwego zabezpieczenia środków pieniężnych spoczywa na Wnioskodawcy, a samo zaistnienie kradzieży, nie uprawnia do zaliczenia powstałej straty z tytułu kradzieży do kosztów uzyskania przychodów.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że osoba będąca prezesem Zarządu Wnioskodawcy w okresie od 8 sierpnia 2003 r. do marca 2005 r, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, jako osoba będąca odpowiedzialną za powierzone mienie i zajmowanie się sprawami majątkowymi Wnioskodawcy, przywłaszczyła sobie pieniądze pochodzące z obrotu, w ten sposób, że ukrywała wpływy gotówki oraz zawyżyła rozchody środków pieniężnych, a następnie pieniądze wypłacała dla siebie oraz dokonywała wypłat czekami. Osoba ta została uznana winną zarzucanych jej czynów wyrokiem Sądu Okręgowego z 2013 r. , zmienionym wyrokiem Sądu Apelacyjnego z 2014 r., i został wobec niej orzeczony, na podstawie art. 46 § 1 Kodeksu karnego, środek karny w postaci obowiązku naprawienia szkody wyrządzonej przestępstwem w całości przez zapłatę na rzecz Wnioskodawcy wskazanej w wyroku kwoty 340.292,44 zł. Wobec braku spłaty zasądzonej kwoty w pełnym zakresie, Wnioskodawca wystąpił o egzekucję świadczenia pieniężnego w kwocie 360.352,44 zł. Egzekucja okazała się jednak bezskuteczna i została umorzona postanowieniem komornika z dnia 6 października 2015 r.

W zajętym przez siebie stanowisku, Wnioskodawca wskazał, że dokonał odpowiedniego zabezpieczenia swojego majątku. Jak zaznacza, w prowadzonym postępowaniu karnym wykazał bowiem, że strata powyższa nastąpiła bez jego winy tj. że dołożył należytej staranności w celu jej uniknięcia. W opisie stanu faktycznego Wnioskodawca nie podaje przykładów, w jaki sposób zabezpieczał swój majątek. Nie podaje informacji na temat prowadzonego nadzoru i kontroli nad finansami Spółki, które mogłyby zapobiec oszustwu. Należy podkreślić, że działań na szkodę Wnioskodawcy dokonywano w okresie od 8 sierpnia 2003 r. do marca 2005 r., w więc przez okres 20 miesięcy. Ta okoliczność, w ocenie tutejszego Organu, upoważnia do stwierdzenia, że w Spółce nie funkcjonowały w dostatecznym stopniu, mechanizmy zabezpieczające Wnioskodawcę przed skutkami niewłaściwych działań ze strony pracowników, czy zarządu. W świetle powyższego nie można zgodzić się z twierdzeniem Spółki, że dokonała należytych staranności aby uchronić się przed skutkami niezgodnych z prawem działań osób zarządzających.

Tutejszy Organ podkreśla, że ocena niniejszego wniosku nie pozbawia zasadności tezy, iż w niektórych sytuacjach strata w środkach obrotowych może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Niemniej jednak strata ta winna mieć charakter wyjątkowy, sporadyczny. Zdarzają się bowiem sytuacje, gdy nieuczciwy pracownik pomimo dochowania przez podatnika należytej staranności wprowadza go w błąd i takich sytuacji nie można uniknąć. W przypadku Wnioskodawcy sprawa przedstawia się jednak zgoła inaczej. W sprawie tej nie mamy do czynienia ze sporadycznym sprzeniewierzeniem środków pieniężnych lecz z całym ciągiem oszustw mającym miejsce w okresie od sierpnia 2003 r. do marca 2005 r. W ramach tego procederu Spółka poniosła stratę wskazaną w wyroku na kwotę 340.292,44 zł. Wykrycia niedoboru środków finansowych można więc było dokonać wcześniej, w toku odpowiedniego nadzoru działalności finansowej. Skala sprzeniewierzonych środków finansowych jest bardzo duża i trudno w tym przypadku mówić o sporadycznej, trudnej do przewidzenia, wyjątkowej stracie. W niniejszej sprawie mamy bowiem do czynienia z nieprawidłowościami w całym funkcjonowaniu podmiotu, które mają charakter kompleksowy i świadczą o niewłaściwym nadzorze.

Biorąc powyższe pod uwagę, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że poniesiona strata w związku z kradzieżą może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 updop. Zdaniem tut. Organu, zaistniałe niedobory w środkach pieniężnych zostały zawinione przez samego Wnioskodawcę, poprzez niedostateczne wypełnienie funkcji kontrolnych i nadzoru nad działaniami prezesa Zarządu.

Reasumując, z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdzonego niedoboru środków pieniężnych nie można uznać za koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Ponadto, nadmienić należy, że jednoznaczne przesądzenie o charakterze tych kosztów może nastąpić w wyniku postępowania dowodowego. Tut. Organ nie jest uprawniony do dokonania takich ustaleń w ramach postępowania w przedmiocie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ jest bowiem związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawcę i Jego stanowiskiem. Z tego też względu, niniejsza interpretacja ogranicza się do wykładni przepisu art. 15 ust. 1 updop i wskazania elementów faktycznych, które są istotne dla kwalifikacji przedmiotowych kosztów.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M. Skłodowskiej-Curie 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.