Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.282.2018.3.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-13
Teza: opodatkowanie stawką 23% dostawy nieruchomości niezabudowanej oraz prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. nieruchomości.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; nieruchomości; odliczenia; podatnik; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 6 kwietnia 2018 r. (data wpływu 17 kwietnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z 15 czerwca 2018 r. (data wpływu 25 czerwca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania stawką 23% dostawy nieruchomości niezabudowanej – **jest prawidłowe**,
*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. nieruchomości – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania stawką 23% dostawy nieruchomości niezabudowanej oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. nieruchomości. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 15 czerwca 2018 r. (data wpływu 25 czerwca 2018 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 19 maja 2018 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.282.2018.2.SR, 0111-KDIB4.4014.155.2018.3.AD.

**We wniosku złożonym przez:**

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Pana P.;
*   Zainteresowanych niebędących stroną postępowania: Panią K., B. sp. z o.o.

**przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

P. (dalej: „Wnioskodawca”) oraz K. – niebędąca stroną postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej zainicjowanej niniejszym wnioskiem, lecz posiadająca status zainteresowanego w rozumieniu art. 14r Ordynacji podatkowej, wskazana w załączniku ORD-WS/B do niniejszego wniosku są współwłaścicielami w udziałach wynoszących po 1/2 części niezabudowanych nieruchomości stanowiących:

1.  działkę ewidencyjną z obrębu …, arkusz mapy 34, o numerze 5 położonej w Województwie …, w miejscowości P., przy ulicy S. nr 5, dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy w P., V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą numer … (dalej: „Nieruchomość 1”);
2.  działkę ewidencyjną z obrębu …, arkusz mapy 34, o numerze 6 położonej w Województwie …, w miejscowości P., przy ulicy S. nr 7, dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy w P., V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą numer … (dalej: „Nieruchomość 2”).

Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2 określane są łącznie w dalszej części wniosku jako „Nieruchomość”.

Nieruchomość została nabyta przez Sprzedających w drodze dziedziczenia, stwierdzonego prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 30 listopada 2011 roku, sygn. akt …, w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku.

Nieruchomość, jak wskazano powyżej, jest niezabudowana i objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym stanowi teren przeznaczony pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną. Nieruchomość stanowi zatem niezabudowany teren budowlany.

Sprzedający są osobami fizycznymi, nie są i nie byli zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Nieruchomość nie jest również przedmiotem żadnej umowy dzierżawy, najmu bądź użyczenia.

W dniu 31 sierpnia 2017 roku Sprzedający podpisali umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości (dalej: „Umowa”). Nabywcą nieruchomości ma być „B. Sp. z o.o. (dalej: „Nabywca”), niebędący stroną postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej zainicjowanej niniejszym wnioskiem, lecz posiadający status zainteresowanego w rozumieniu art. 14r Ordynacji podatkowej, wskazany w załączniku ORD-WS/B do niniejszego wniosku.

Nabywca jest czynnym podatnikiem VAT prowadzącym działalność deweloperską. Nabywca zamierza wykorzystać nieruchomość w prowadzonej działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem od towarów i usług – dalej „VAT”) poprzez wybudowanie na niej budynku mieszkalnego wielorodzinnego z garażem podziemnym wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną i drogową (dalej: „Inwestycja”), a następnie sprzedaż zlokalizowanych w inwestycji lokali.

W umowie przewidziano szereg warunków, od których uzależnione zostało zawarcie umowy przyrzeczonej sprzedaży, w tym m.in. uzyskanie przez Nabywcę na jego koszt:

*   pozwolenia na budowę inwestycji,
*   pozwolenia na wycinkę drzew i krzewów znajdujących się na nieruchomości.

Sprzedający i Nabywca zobowiązali się do podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do spełnienia się warunków, od których w umowie uzależnione zostało zawarcie umowy przyrzeczonej sprzedaży nieruchomości. Strony zgodnie postanowiły, że będą ze sobą współpracować tak, aby jak najszybciej doprowadzić do zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości oraz uzyskania pozwolenia na budowę inwestycji.

Zgodnie z umową, Sprzedający udzielili Nabywcy prawa do dysponowania nieruchomością na cele budowlane na zasadzie użyczenia w celu uzyskania wszelkich niezbędnych decyzji administracyjnych dla realizacji inwestycji. W związku z tym, w ramach prowadzonych postępowań administracyjnych Nabywca zasadniczo będzie działać we własnym imieniu bądź jako pełnomocnik Sprzedających.

Ponadto, Sprzedający zezwolili Nabywcy na wejście na teren nieruchomości w celu pobrania próbek gruntu i dokonania niezbędnych pomiarów i badań.

Dodatkowo, Sprzedający wyrazili zgodę na uzyskanie przez Nabywcę zaświadczeń z właściwego Urzędu Skarbowego oraz z właściwego Urzędu Miasta stwierdzających, że Sprzedający nie zalegają z zapłatą podatków i innych opłat publicznoprawnych, a także zaświadczeń z właściwych oddziałów ZUS/KRUS potwierdzających, że Sprzedający nie zalegają z zapłatą składek z tytułu ubezpieczeń społecznych.

W świetle powyższego Sprzedający i Nabywca powzięli wątpliwości odnośnie do opodatkowania VAT transakcji sprzedaży nieruchomości.

W piśmie z 15 czerwca 2018 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku, Zainteresowani wskazali następujące informacje:

Warunki wskazane w umowie przedwstępnej sprzedaży nieruchomości. Zgodnie z zapisami umowy, umowa ostateczna zostanie zawarta po spełnieniu się wszystkich poniższych warunków:

1.  uzyskanie satysfakcjonującego wyniku audytu prawnego i technicznego przez Kupującego,
2.  uzyskanie zgody Komitetu Inwestycyjnego B. Sp. z o.o. na nabycie nieruchomości w terminie 4 miesięcy od zawarcia umowy przedwstępnej,
3.  Kupujący uzyska na własny koszt prawomocne i ostateczne pozwolenie na budowę,
4.  Kupujący uzyska na własny koszt prawomocne i ostateczne pozwolenie na wycinkę drzew i krzewów a koszt wycinki drzew i krzewów nie przekroczy kwoty 150 000 PLN netto,
5.  nieruchomość będzie wolna od jakichkolwiek roszczeń osób trzecich, długów i obciążeń oraz ograniczeń w rozporządzaniu, nie będzie zajmowana przez osoby trzecie, stan prawny i techniczny nieruchomości nie pogorszy się, a oświadczenia i zapewnienia Sprzedających złożone w umowie przedwstępnej nie okażą się nieprawdziwe lub nieaktualne i będą mogły zostać powtórzone w ostatecznej umowie.

Powyższe warunki zastrzeżono na korzyść Kupującego.

Na pytanie Organu „Proszę wskazać do wykonywania jakich konkretnie czynności wynikających z zawartej umowy przedwstępnej Sprzedający, tj. Pan P. oraz Pani K., udzielili/udzielą Nabywcy pełnomocnictwa?”, Wnioskodawca odpowiedział: „Czynności, do których Kupujący został upoważniony. Na mocy umowy przedwstępnej Sprzedający zgodzili się do dokonania i umożliwienia przeprowadzenia przez Kupującego audytu nieruchomości, zezwolili na wejście na teren nieruchomości w celu pobrania próbek gruntu i dokonania niezbędnych pomiarów oraz wycinki drzew, udzielili zgody na uzyskanie przez Kupującego zaświadczeń z właściwego Urzędu Skarbowego oraz Urzędu Miasta o niezaleganiu z zapłatą podatków i innych należności oraz do ZUS/KRUS o niezaleganiu ze składkami. Ponadto, Sprzedający udzielili Kupującemu prawa do dysponowania nieruchomością na cele budowlane na zasadzie użyczenia. Wynagrodzenie z tytułu udzielenia tego prawa zawarte jest w cenie nieruchomości. Dodatkowo Sprzedający zgodzili się na wystąpienie przez Kupującego z wnioskiem o pozwolenie na budowę oraz na wycinkę drzew. W związku z tym w momencie sprzedaży dla nieruchomości uzyskana będzie decyzja o pozwoleniu na budowę.”

Sposób wykorzystania nieruchomości.

Sprzedający wyjaśniają, że obie działki od momentu ich nabycia nie były używane. Grunty były zaśmiecone i Sprzedający łącznie podjęli się na własną rękę oczyszczenia i uporządkowania terenu za pomocą wynajętej firmy. Nieruchomość nie była wykorzystywana na cele prywatne Sprzedających. Nieruchomość nie była także wykorzystywana na cele działalności zwolnionej z opodatkowania VAT.

Działania podejmowane w stosunku do nieruchomości.

Sprzedający nie podejmowali działań wskazanych w wezwaniu, tj. nie występowali o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego, zmiany przeznaczenia terenu, itp. Sprzedający jedynie łącznie podjęli się na własną rękę oczyszczenia i uporządkowania terenu za pomocą wynajętej firmy, jak również upoważnili Kupującego do uzyskania pozwolenia na budowę. Sprzedający ponadto nie podejmowali działań polegających na wydzieleniu, podziale, budowie drogi, uzbrojeniu terenu, itp.

Działania marketingowe.

Sprzedający z własnej inicjatywy poszukiwali nabywcy nieruchomości. Z tego tytułu podjęli szereg czynności polegających na kontakcie przez Internet lub telefonicznie z potencjalnymi nabywcami. W wyniku tych czynności doszło do kontaktu z Kupującym i zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży.

Działalność Sprzedających.

Sprzedający nie prowadzili oraz nie prowadzą działalności gospodarczej oraz nie posiadali i nie posiadają statusu rolnika ryczałtowego.

Posiadanie nieruchomości.

Sprzedający informują, że nie posiadają obecnie innych nieruchomości bądź udziałów w nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży w przyszłości.

Wcześniejsze sprzedaże.

Sprzedający dokonali w 2012 r. sprzedaży udziałów (obejmujących łącznie 35/252 udziałów) w prawie własności jednej nieruchomości gruntowej, zlokalizowanej w sąsiedztwie obecnie sprzedawanej nieruchomości. Sprzedawana w 2012 r. nieruchomość przeznaczona była również na cele budowlane. Transakcja nie podlegała opodatkowaniu VAT, jako wykonywana przez podmioty niebędące podatnikiem VAT. Nieruchomość ta także została nabyta w drodze spadkobrania i nie była wykorzystywana przez Sprzedających.

W związku z powyższym opisem w zakresie podatku od towarów i usług zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego Sprzedający będą działać w charakterze podatników VAT, a w rezultacie przeniesienie prawa własności nieruchomości (niezabudowanego gruntu budowlanego) za wynagrodzeniem (sprzedaż) przez Sprzedających na Nabywcę stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT z zastosowaniem stawki podatku w wysokości 23%?
2.  Czy, w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, Nabywcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji nabycia prawa własności nieruchomości na cele związane z działalnością opodatkowaną?

Stanowisko Zainteresowanych:

Ad 1. W ocenie Wnioskodawcy, Sprzedający w ramach transakcji sprzedaży działają w charakterze podatników VAT i przeniesienie przez Sprzedających na rzecz Nabywcy prawa własności nieruchomości będzie podlegało opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu stawki VAT 23%, która jest właściwa dla dostawy terenów niezabudowanych stanowiących tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Ad 2. Z uwagi na fakt, że prawo własności nieruchomości zostanie nabyte przez Nabywcę dla celów jego działalności gospodarczej, tj. wykonywanych w jej ramach czynności opodatkowanych VAT, Nabywcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktury VAT wystawionej przez Spółkę celem udokumentowania tej transakcji.

Uwagi ogólne: interes prawny podmiotów występujących ze wspólnym wnioskiem o interpretację indywidualną.

Prawidłowe ustalenie kwestii opodatkowania podatkiem VAT bądź niepodleganie temu podatkowi niewątpliwie dotyczy bezpośrednio sfery praw i obowiązków podatkowych zarówno Sprzedających jak i Nabywcy.

Z perspektywy prawnopodatkowej sytuacji Nabywcy, jako przedsiębiorcy i podatnika VAT (potwierdzenie prawa do odliczenia VAT wynikającego z faktury, która zostanie wystawiona przez Sprzedających), potwierdzenie zasad opodatkowania VAT nabycia nieruchomości wiąże się jednocześnie z ustaleniem, czy transakcja będzie podlegać opodatkowaniu PCC, z tytułu czego obowiązek podatkowy ciążyłby ewentualnie na Nabywcy.

Kwestia ta, w przypadku Sprzedających, będzie natomiast wpływać na obowiązek rejestracji jako podatnicy VAT i wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż.

Zasadność opisanej wyżej oceny potwierdza uzasadnienie projektu ustawy o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649), którą wprowadzono z dniem 1 stycznia 2016 r. art. 14r Ordynacji podatkowej, regulujący instytucję tzw. „wniosku wspólnego” o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego. W ww. uzasadnieniu stwierdzono, że tzw. „wspólny wniosek” „(\`(...)\`) może dotyczyć jednego podatku lub różnych podatków, jeżeli interpretacja przepisów różnych ustaw jest wzajemnie sprzężona np. VAT-PCC (\`(...)\`).”

Ad. 1 Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przy czym przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się natomiast przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z powołanych uregulowań wynika zatem, że nieruchomości gruntowe spełniają definicję towaru zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a zbycie prawa własności do nich traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Niemniej, nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu VAT. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa w charakterze podatnika VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 tego artykułu, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej rozumie się natomiast wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, gdyż związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym (vide: art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Zatem, z powyższych przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem VAT jest kumulatywne spełnienie dwóch przesłanek:

po pierwsze – dana czynność musi być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT

po drugie – czynność powinna zostać wykonana przez podmiot, który w jej ramach działa w charakterze podatnika.

Określony w ustawie o VAT zakres opodatkowania wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, by czynność podlegającą opodatkowaniu została wykonana przez podmiot, który dla potrzeb tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

W przypadku sprzedaży nieruchomości, aby stwierdzić, czy określona transakcja podlega opodatkowaniu VAT, należy ustalić, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc podatnika VAT, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Zwykła sprzedaż rzeczy nie stanowi automatycznie wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu zarobku w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy, na którego wysokość nie mają zasadniczego wpływu zorganizowane działania podejmowane przez zbywcę.

Kwestia ta była przedmiotem wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć (C-181/10) przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie. W przywołanym wyroku, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) orzekł, że za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, producenta, tj. wykazuje aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Z powołanego wyżej orzeczenia TSUE jednoznacznie wynika, że rozstrzygnięcie, czy podmiot w związku z realizacją określonej czynności występuje w charakterze podatnika, wymaga każdorazowo oceny okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar z jakim została zrealizowana i okoliczności w jakich ją wykonano.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego:

*   Nabywca zobowiązał się do uzyskania na własny koszt m.in. pozwolenia na budowę inwestycji oraz pozwolenia na wycinkę drzew i krzewów znajdujących się na nieruchomości;
*   Sprzedający udzielili Nabywcy prawa do dysponowania nieruchomością na cele budowlane na zasadzie użyczenia w celu uzyskania wszelkich niezbędnych decyzji administracyjnych dla realizacji inwestycji;
*   Sprzedający zezwolili Nabywcy na wejście na teren nieruchomości w celu pobrania próbek gruntu i dokonania niezbędnych pomiarów i badań;
*   Sprzedający wyrazili zgodę na uzyskanie przez Nabywcę zaświadczeń z właściwego Urzędu Skarbowego oraz z właściwego Urzędu Miasta stwierdzających, że Sprzedający nie zalegają z zapłatą podatków i innych opłat publicznoprawnych, a także zaświadczeń z właściwych oddziałów ZUS/KRUS potwierdzających, że Sprzedający nie zalegają z zapłatą składek z tytułu ubezpieczeń społecznych;
*   Sprzedający zobowiązali się do podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do spełnienia się warunków, od których w umowie uzależnione zostało zawarcie umowy przyrzeczonej sprzedaży oraz do współpracy z Nabywcą tak, aby jak najszybciej doprowadzić do zawarcia tej umowy oraz uzyskania pozwolenia na budowę inwestycji.

Należy podkreślić, iż ww. działania zostaną przeprowadzone przed dokonaniem sprzedaży nieruchomości. Zatem, zarówno decyzja udzielająca pozwolenia na budowę inwestycji, jak również decyzja zezwalająca na wycinkę drzew i krzewów znajdujących się na nieruchomości, pomimo, że uzyskana faktycznie przez Nabywcę będzie dokonana na rzecz Sprzedających.

W konsekwencji, jako że powyższe działania zostaną dokonane w okresie, w którym nieruchomość znajdować się będzie w majątku Sprzedających, to Sprzedający – jako właściciele nieruchomości – będą beneficjentami tych czynności.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe czynności nie są działaniami związanymi ze zwykłym wykonywaniem prawa własności i zarządem majątkiem prywatnym. Czynności te są typowe dla podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami i wypełniają tym samym znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Analogiczne stanowisko, zgodnie z którym właściciel gruntu może działać w charakterze podatnika VAT, gdy sprzedaje grunt spółce, która sama podjęła już działania przekraczające zwykły zarząd nieruchomością, zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 28 lipca 2015 r., sygn. I SA/Rz 511/15, w którym wskazano, iż „słuszne jest stanowisko interpretatora, według którego na tle zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, Skarżącego nie można uznać za osobę wykonującą jedynie prawo własności majątku osobistego w celu wykorzystania go na potrzeby prywatne, bowiem zorganizował on sprzedaż działek w taki sposób, że jego działanie łącznie z działaniami przyszłego nabywcy (spółki) świadczą o aktywności porównywalnej do podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. O zarobkowym charakterze tego przedsięwzięcia nie ma potrzeby szczególnie się rozwodzić, bowiem różnica między ceną działki gruntowej niezabudowanej a ceną działki po wykonaniu w stosunku do niej wszystkich planowanych czynności, zwieńczonych posadowieniem budynku mieszkalnego jest oczywista.”

Prawidłowość powyższego wyroku potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 czerwca 2017 r. (sygn. akt I FSK 2032/15), w którym NSA stwierdził, że właściciel gruntu działa w charakterze podatnika VAT, gdy sprzedaje go spółce, która sama podjęła już działania przekraczające zwykły zarząd nieruchomością.

Powyższe potwierdził również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 31 stycznia 2018 roku, sygn. 0114-KDIP1-1.4012.692.2017.1.AM., w której stwierdził, że:

„W umowie przedwstępnej Kupujący oświadczył, że to on będzie podejmował kroki w celu realizacji opisanych powyżej warunków zawarcia umowy ostatecznej (m.in. Sprzedająca zobowiązana była udzielić Wnioskodawcy zgody na dysponowanie Nieruchomością na cele budowlane w postępowaniu o wydanie pozwolenia na budowę, w sprawach związanych z uchwaleniem Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego, w postępowaniu wieczystoksięgowym dotyczącym wyodrębnienia nowej księgi wieczystej dla nowopowstałych działek, w sprawie uzyskania decyzji o pozwoleniu na budowę dla planowanej inwestycji na nieruchomości – przypis Wnioskodawcy) oraz poniesie wszelkie związane z tym koszty, natomiast Sprzedająca nie jest zobowiązana do podejmowania kroków w celu realizacji ww. warunków poza obowiązkiem udzielenia ww. pełnomocnictw oraz współpracy z należytą starannością, ale jedynie w zakresie ograniczonym celem umowy przedwstępnej oraz doprowadzeniem, aby księga wieczysta założona dla Działki Przyszłej wolna była od wpisu służebności osobistej, wpisanej do niej na dzień zawarcia umowy przedwstępnej.

(\`(...)\`) W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Oznacza to więc, że stroną podejmowanych czynności będzie Sprzedająca a nie Kupujący. Kupujący, jako pełnomocnik Sprzedającej nie działa we własnym imieniu lecz w imieniu Sprzedającej.

(\`(...)\`) Zatem w przedmiotowej sprawie Sprzedająca podejmując ww. czynności, angażuje środki podobne do tych jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o którym mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazała aktywność w przedmiocie zbycia Działek porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, powołane regulacje ustawy o podatku od towarów i usług oraz orzecznictwo stwierdzić należy, że planowana przez Sprzedającą dostawa opisanej we wniosku działki, będzie dokonana w ramach działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy.

W przedmiotowej sprawie występują przesłanki pozwalające uznać Sprzedającą za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy. Należy zatem stwierdzić, że planowana dostawa przedmiotowej Działki będzie dokonana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez podatnika podatku od towarów i usług.”

Podobne wnioski wypływają z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 lipca 2016 r. (sygn. ILPP3/4512-1-131/16-2/JO), w której organ uznał, że w sytuacji gdy sprzedawca nieruchomości udzielił stosownych pełnomocnictw dla osoby reprezentującej kupującego w zakresie uzyskania warunków technicznych przyłączenia nieruchomości do infrastruktury technicznej oraz włączenia do dróg, zawarcia w imieniu Zainteresowanego umów o przyłączenia do sieci oraz umów drogowych, uzyskania decyzji o wycince drzew oraz nasadzeniach zastępczych, wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej, decyzji dotyczącej zagospodarowania masami ziemi podlegającymi ochronie, przeglądanie akt księgi wieczystej prowadzonej dla nieruchomości, uzyskania decyzji zawierającej projekt budowlany a także odbioru zaświadczeń o niezaleganiu podatków przez Wnioskodawcę, sprzedawca ten działał w charakterze podatnika. We wskazanej interpretacji organ podatkowy uznał, że cyt. „uzyskanie przez Kupującego ww. decyzji m.in. o wycince drzew, nasadzeniach zastępczych, zawierającej projekt budowlany oraz wszelkich umów, tj. o przyłączeniu do sieci i umów drogowych będą dokonane w imieniu Wnioskodawcy i wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Wnioskodawcy, zatem należy przyjąć, że przed sprzedażą Wnioskodawca udzielając pełnomocnictw podejmie działania w celu uzyskania ww. czynności w swoim imieniu. Zatem w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca podejmując ww. czynności, zaangażował środki podobne do tych jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami.”

Mając na względzie, że analogiczne okoliczności zachodzić będą w niniejszym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym należy uznać, że planowana przez Sprzedających sprzedaż nieruchomości zostanie dokonana w ramach działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a zatem będzie objęta zakresem przedmiotowym VAT – będzie podlegać opodatkowaniu tym podatkiem.

Z uwagi na powyższe niezbędne jest przeanalizowanie wg jakiej stawki VAT wskazana sprzedaż powinna zostać opodatkowana.

W tym kontekście należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Zasadniczo zatem dostawa terenów niezabudowanych objęta jest zwolnieniem od VAT, chyba że dotyczy terenów budowlanych.

Pojęcie terenów budowlanych zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane są zatem te dostawy terenów niezabudowanych, które mają za przedmiot tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Mając zatem na względzie, że nieruchomość objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym usytuowana jest na obszarze o podstawowym przeznaczeniu pod teren zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej, nie ulega wątpliwości że stanowi ona grunt przeznaczony pod zabudowę. W rezultacie, nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży stanowi teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, nie zaś „teren niezabudowany inny niż teren budowlany”, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Z uwagi na powyższe przeniesienie prawa własności nieruchomości przez Sprzedających na Nabywcę nie będzie korzystało ze zwolnienia od podatku, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Jak podkreślają jednak organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, wyłączenie czynności dostawy niezabudowanych terenów budowlanych z zakresu stosowania przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT nie przesądza jeszcze o tym, że dana czynność nie może korzystać ze zwolnienia od podatku.

Zgodnie bowiem z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy ze zwolnienia od podatku korzysta również dostawa towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wskazano powyżej Sprzedawcy są osobami fizycznymi, niezarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni, a zatem nie mogli wykorzystywać nieruchomości na cele działalności zwolnionej od podatku, jako że nie prowadzili żadnej działalności gospodarczej w odniesieniu do nieruchomości. Podobnie nabycie przez nich nieruchomości nie podlegało opodatkowaniu VAT – nastąpiło w wyniku dziedziczenia, tym samym nie było związane z pojawieniem się jakiegokolwiek podatku naliczonego do odliczenia. Jak podkreśla się natomiast w orzecznictwie, przy uwzględnieniu orzecznictwa TSUE (por. wyrok w sprawie C-280/04, Jyske Finans), komentowane zwolnienie nie ma zastosowania, jeśli podatnik nabywa towar bez podatku naliczonego.

Mając na względzie powyższe również zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania do będącego przedmiotem niniejszego wniosku zdarzenia przyszłego.

Tym samym, czynność zbycia przez Sprzedających prawa własności nieruchomości będzie opodatkowana VAT z zastosowaniem stawki 23%, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. Stosownie bowiem do treści ww. regulacji, stawka podatku, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, wynosi 22%, przy czym w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. stawka ta wynosi 23% (art. 146a pkt 1 ustawy o VAT).

W konsekwencji, Sprzedający powinni zarejestrować się dla celów VAT i opodatkować dostawę nieruchomości, poprzez wykazanie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tego tytułu w stosownej deklaracji VAT. Jednocześnie czynność ta, jako dokonana na rzecz Nabywcy będącego podatnikiem VAT, powinna zostać udokumentowana fakturą VAT, stosownie do treści przepisu art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Ad 2. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 2.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Katalog wyłączeń dotyczących obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku jest zawarty w art. 88 ustawy o VAT, obejmującym m.in. przepis art. 88 ust. 3a pkt 2. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Nabywca jest czynnym podatnikiem VAT prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Nabywca nabędzie prawo własności nieruchomości celem zlokalizowania na niej inwestycji w postaci budynku wielorodzinnego z garażem podziemnym wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną i drogową. Znajdujące się w tym budynku lokale przeznaczone zostaną do sprzedaży i będą, zgodnie z założeniem Nabywcy, przedmiotem czynności opodatkowanych VAT. Nabywca nabędzie zatem nieruchomości z zamiarem jej wykorzystania w ramach czynności opodatkowanych.

Przedmiotowe nabycie stanowić będzie, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy, dostawę niezabudowanego terenu budowlanego, która, jak to zostało wyjaśnione w uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 1, będzie opodatkowana VAT z zastosowaniem stawki 23%. Z przyczyn opisanych powyżej czynność ta nie będzie objęta zwolnieniem od podatku.

Mając na względzie powyższe art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania.

Reasumując, Nabywcy – zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 i 2 ustawy VAT – będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktury wystawionej przez Sprzedawców dla udokumentowania sprzedaży nieruchomości na rzecz tego Nabywcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Dostawa towaru mieści się w definicji sprzedaży określonej w art. 2 pkt 22 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. W świetle tego przepisu, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem zgodnie z powołanymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług również zbycie udziału w towarze (np. współwłasność nieruchomości), stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.).

Jak stanowi art. 195 Kodeksu cywilnego, własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

Stosownie do treści art. 196 § 1 ww. ustawy, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 Kodeksu cywilnego). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Należy podkreślić jednak, że nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania planowanej sprzedaży działek istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy Sprzedający w celu dokonania sprzedaży gruntów podjęli/podejmą aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Sprzedających za podmioty prowadzące działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatników podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12. 2006, str. 1, z późn. zm.) (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Należy także zauważyć, że z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalności gospodarczą. Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w przypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy.

Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży nieruchomości angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Sprzedający są współwłaścicielami w udziałach wynoszących po 1/2 części niezabudowanych nieruchomości stanowiących działkę ewidencyjną o numerze 5 oraz działkę ewidencyjną o numerze 6. Nieruchomość została nabyta przez Sprzedających w drodze dziedziczenia. Sprzedający są osobami fizycznymi, nie są i nie byli zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Sprzedający nie prowadzili oraz nie prowadzą działalności gospodarczej oraz nie posiadali i nie posiadają statusu rolnika ryczałtowego. W dniu 31 sierpnia 2017 roku Sprzedający podpisali umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów dostawa towarów (w tym nieruchomości gruntowej) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar z jakim została zrealizowana i okoliczności w jakich ją wykonano.

Odnosząc się do sprawy będącej przedmiotem wniosku należy stwierdzić, że okoliczność nabycia przez Sprzedających nieruchomości w drodze dziedziczenia, a także to, że Sprzedający nie prowadzili i nie prowadzą działalności gospodarczej i nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, jak również nie posiadają statusu rolnika ryczałtowego, nie może przesądzać o tym, że sprzedaż ww. działek nie będzie podlegała opodatkowaniu. Znaczenie dla sprawy ma bowiem całokształt działań, jakie Sprzedający podejmują w odniesieniu do nieruchomości przez cały okres ich posiadania.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że w zawartej umowie przedwstępnej przewidziano szereg warunków, od których uzależnione zostało zawarcie umowy przyrzeczonej sprzedaży, w tym m.in. uzyskanie przez Nabywcę na jego koszt pozwolenia na budowę inwestycji, pozwolenia na wycinkę drzew i krzewów znajdujących się na nieruchomości. Sprzedający i Nabywca zobowiązali się do podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do spełnienia się warunków, od których w umowie uzależnione zostało zawarcie umowy przyrzeczonej sprzedaży nieruchomości. Strony zgodnie postanowiły, że będą ze sobą współpracować tak, aby jak najszybciej doprowadzić do zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości oraz uzyskania pozwolenia na budowę inwestycji. Zgodnie z umową, Sprzedający udzielili Nabywcy prawa do dysponowania nieruchomością na cele budowlane na zasadzie użyczenia w celu uzyskania wszelkich niezbędnych decyzji administracyjnych dla realizacji inwestycji. W związku z tym, w ramach prowadzonych postępowań administracyjnych Nabywca zasadniczo będzie działać we własnym imieniu bądź jako pełnomocnik Sprzedających. Na mocy umowy przedwstępnej Sprzedający zgodzili się do dokonania i umożliwienia przeprowadzenia przez Kupującego audytu nieruchomości, zezwolili na wejście na teren nieruchomości w celu pobrania próbek gruntu i dokonania niezbędnych pomiarów oraz wycinki drzew, udzielili zgody na uzyskanie przez Kupującego zaświadczeń z właściwego Urzędu Skarbowego oraz Urzędu Miasta o niezaleganiu z zapłatą podatków i innych należności oraz do ZUS/KRUS o niezaleganiu ze składkami. Ponadto, Sprzedający udzielili Kupującemu prawa do dysponowania nieruchomością na cele budowlane na zasadzie użyczenia. Wynagrodzenie z tytułu udzielenia tego prawa zawarte jest w cenie nieruchomości. Dodatkowo Sprzedający zgodzili się na wystąpienie przez Kupującego z wnioskiem o pozwolenie na budowę oraz na wycinkę drzew. W związku z tym w momencie sprzedaży dla nieruchomości uzyskana będzie decyzja o pozwoleniu na budowę.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 95 1 § i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Zatem jak wynika z powyższych przepisów, pełnomocnictwo to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie udzielając Nabywcy pełnomocnictwa, czynności wykonane przez Nabywcę wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Sprzedających (mocodawców).

Tym samym Sprzedający udzielając pełnomocnictwa Nabywcy, stanowią, że stroną podejmowanych czynności będą Sprzedający, a nie Nabywca. Nabywca, jako pełnomocnik Sprzedających nie działa przecież we własnym imieniu, lecz w imieniu Sprzedających. Okoliczności tej nie zmienia fakt, że wszystkie koszty związane z wyżej wymienionymi czynnościami poniesie Nabywca.

Ponadto, stosownie do zapisu art. 33 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz. 1332, z późn. zm.), elementem niezbędnym do wystąpienia z wnioskiem o pozwolenie na budowę jest przedstawienie tytułu prawnego do dysponowania nieruchomością na cele budowlane.

Z okoliczności sprawy wynika, że to Sprzedający, a nie Nabywca są w posiadaniu tytułu prawnego do sprzedawanej nieruchomości. Pomiędzy stronami nie została zawarta umowa najmu, dzierżawy nieruchomości, która upoważniałaby Nabywcę do wystąpienia z wnioskiem o pozwolenie na budowę.

Zatem w przedmiotowej sprawie Sprzedający podejmując ww. czynności, zaangażowali środki podobne do tych jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o którym mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazali aktywność w przedmiocie zbycia porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, powołane regulacje ustawy oraz orzecznictwo należy stwierdzić, że planowana przez Sprzedających sprzedaż udziałów we własności ww. niezabudowanych działek, będzie dostawą dokonywaną przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy, a więc przez podatników podatku od towarów i usług, zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 ustawy.

Tym samym, sprzedaż przez Sprzedających udziałów we własności ww. niezabudowanych działek, będzie stanowić zdefiniowaną w art. 7 ust. 1 ustawy dostawę towarów, która zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Kwestię wysokości opodatkowania reguluje art. 41 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

Na mocy art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Definicja terenów budowlanych zawarta została w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Należy podkreślić, że zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę.

Zwrócić należy w tym miejscu uwagę na ustawę z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1073 z późn. zm.), która – zgodnie z art. 1 ust. 1 – określa:

1.  zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej,
2.  zakres i sposoby postępowania w sprawach przeznaczania terenów na określone cele oraz ustalania zasad ich zagospodarowania i zabudowy

\-przyjmując ład przestrzenny i zrównoważony rozwój za podstawę tych działań.

Natomiast art. 4 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy stanowi, że ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku w zależności od rodzaju inwestycji będzie to albo decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego albo decyzja o warunkach zabudowy.

Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W świetle przywołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku w odniesieniu do ww. działek, przedmiotem sprzedaży będzie teren budowlany zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy. Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że nieruchomość, mająca stanowić przedmiot sprzedaży jest niezabudowana i objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym stanowi teren przeznaczony pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną. Nieruchomość stanowi zatem niezabudowany teren budowlany.

W konsekwencji dla transakcji sprzedaży udziałów we własności ww. niezabudowanych działek nie będą spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że dla dostawy nieruchomości niezabudowanych, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie powołanego powyżej art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak jednoznacznie wskazano w opisie sprawy, nieruchomość nie była wykorzystywana na cele działalności zwolnionej z opodatkowania VAT. Tym samym transakcja sprzedaży udziałów we własności ww. niezabudowanych działek nie będzie korzystała również ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W rezultacie, skoro transakcja sprzedaży udziałów we własności ww. niezabudowanych działek nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, Sprzedający będą zobowiązani do zastosowania 23% stawki podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży udziału w ww. działkach, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu transakcji nabycia prawa własności nieruchomości na cele związane z działalnością opodatkowaną.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wynika z opisu sprawy, Nabywca jest czynnym podatnikiem VAT prowadzącym działalność deweloperską. Nabywca zamierza wykorzystać nieruchomość w prowadzonej działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem od towarów i usług) poprzez wybudowanie na niej budynku mieszkalnego wielorodzinnego z garażem podziemnym wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną i drogową, a następnie sprzedaż zlokalizowanych w inwestycji lokali.

Zatem w omawianej sprawie warunki uprawniające do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego będą spełnione. W konsekwencji, Nabywca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z wystawionej przez Sprzedających faktury dokumentującej dostawę ww. nieruchomości.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Informuje się, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Jednocześnie należy wskazać, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem pytań Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy i własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone. W szczególności interpretacja nie rozstrzyga kwestii obowiązku zarejestrowania się Sprzedających dla celów VAT oraz obowiązku udokumentowania fakturą VAT transakcji sprzedaży nieruchomości, bowiem nie było to przedmiotem wniosku (pytań) Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.