Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.564.2018.1.AKO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-09
Teza: Określenie podstawy opodatkowania w momencie wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki 2, tj. w 2013 r.
Słowa kluczowe: aport; faktura-faktura korygująca; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; wartość-wartość nominalna; wartość-wartość rynkowa; wkład-wkłady niepieniężne; znak-znak towarowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 września 2018 r. (data wpływu 10 września 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania w momencie wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki 2, tj. w 2013 r. – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania w momencie wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki 2, tj. w 2013 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

S.A. (dalej: „Spółka 1”) oraz inna spółka (dalej: „Spółka 2”) są podmiotami należącymi do jednej Grupy Kapitałowej. Spółka 1 i Spółka 2 są podatnikami podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni. W związku z prowadzoną restrukturyzacją w ramach Grupy Kapitałowej, w listopadzie 2013 r. doszło do wniesienia przez Spółkę 1 aportu do Spółki 2, która funkcjonowała w tamtym okresie oraz nadal funkcjonuje w formie prawnej spółki komandytowo-akcyjnej.

Przedmiotem wnoszonego przez Spółkę 1 aportu były znaki towarowe oraz prawo wieczystego użytkowania gruntu (dalej: „Wkład niepieniężny”). Wartość Wkładu niepieniężnego została ustalona w oparciu o jego wartość rynkową (wycena została dokonana przez biegłego rewidenta).

Omawiana transakcja miała następujący przebieg:

*   4 listopada 2013 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Spółki 2 podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki 2 o kwotę X, które nastąpiło poprzez emisję akcji o łącznej wartości nominalnej X, za łączną cenę emisyjną równą Y.

*   Akcje zostały objęte przez Spółkę 1 w zamian za Wkład niepieniężny. Wartość rynkowa Wkładu niepieniężnego była wyższa od wartości nominalnej akcji obejmowanych przez Spółkę 2 i była równa kwocie Y. Nadwyżka ceny emisyjnej ponad wartość nominalną akcji została przekazana na kapitał zapasowy Spółki 2.

*   Przedmiotowa transakcja została udokumentowana fakturą VAT z dnia 4 listopada 2013 r. wystawioną przez Spółkę 1 na rzecz Spółki 2.

*   Faktura ta została wystawiona na kwotę brutto wynoszącą Y, czyli równą wartości rynkowej wnoszonego do Spółki 2 Wkładu niepieniężnego.

*   Zarówno podstawa opodatkowania jak i kwota VAT zawarte na fakturze dokumentującej wniesienie Wkładu niepieniężnego zostały skalkulowane w oparciu o wartość rynkową wnoszonego aportu. Takie podejście Spółki 1 zostało oparte na jednolitej linii interpretacyjnej organów, jaka się ukształtowała w 2013 r. i zgodnie z którą wartość rynkowa wnoszonego aportu stanowi kwotę brutto z perspektywy VAT. Zgodnie z tą linią interpretacyjną kwota podatku VAT na fakturze powinna być wyliczona w oparciu o wartość rynkową wnoszonego aportu, a nie w oparciu o wartość nominalną obejmowanych udziałów/akcji.

*   Wystawiona przez Spółkę 1 faktura została ujęta:
    *   przez Spółkę 1 w rejestrze sprzedaży za listopad 2013 r.,
    *   przez Spółkę 2 w rejestrze zakupu za IV kwartał 2013 r.

W dniu 5 kwietnia 2018 r. wobec Spółki 2 została wszczęta kontrola celno-skarbowa w zakresie podatku VAT za IV kwartał 2013 r. Kontrola została przeprowadzona przez urząd celno skarbowy (dalej: „Organ”). W dniu 18 czerwca 2018 r. Spółka 2 otrzymała wynik kontroli celno-skarbowej (dalej: „Wynik Kontroli”). Zgodnie z ustaleniami Organu, podstawa opodatkowania w transakcji wniesienia Wkładu niepieniężnego powinna być ustalona na podstawie sumy wartości nominalnej akcji, które Spółka 1 objęła w zamian za aport, a nie na podstawie wartości rynkowej wnoszonego Wkładu niepieniężnego. W konsekwencji, zgodnie z ustaleniami Organu wskazanymi w Wyniku Kontroli, Spółka 2 odliczając podatek naliczony z faktury VAT wystawionej na jej rzecz przez Spółkę 1, odliczyła podatek naliczony w nienależnej (zawyżonej) kwocie.

Mając na uwadze zmianę linii interpretacyjnej prezentowanej przez organy podatkowe m.in. w Wyniku Kontroli, Spółka 1 i Spółka 2 zdecydowały się zastosować do stanowiska Organu zawartego w Wyniku Kontroli. W konsekwencji, Spółka 1 wystawiła w dniu 2 lipca 2018 r. fakturę korygującą (dalej: „Faktura korygująca”) do faktury VAT z dnia 4 listopada 2013 r. dokumentującej transakcję wniesienia aportu (dalej: „Faktura pierwotna”), w której zmniejszyła stosownie podstawę opodatkowania oraz kwotę VAT. W wyniku korekty podstawa opodatkowania oraz kwota podatku VAT została ustalona zgodnie z Wynikiem Kontroli, tj. w oparciu o kwotę równą wartości nominalnej akcji objętych przez Spółkę 1.

Faktura korygująca została doręczona Spółce 2 dnia 2 lipca 2018 r. Spółka 1 otrzymała potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez Spółkę 2 również w dniu 2 lipca 2018 r.

Wystawienie Faktury korygującej w ww. zakresie wynikało ze zmiany linii interpretacyjnej. Niemniej jednak, w ocenie Spółki 1 prezentowane przez organy podatkowe stanowisko w zakresie sposobu określania podstawy opodatkowania nie wynika expressis verbis z literalnej treści przepisów o VAT obowiązujących w momencie dokonania wkładu niepieniężnego w 2013 r., w rezultacie Spółka 1 rozważa wystawienie kolejnej faktury korygującej, zgodnie z którą podstawę opodatkowania Wkładu niepieniężnego do Spółki 2 będzie stanowiła wartość rynkowa Wkładu niepieniężnego, pomniejszona wartość podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe, Spółka 1 nabrała wątpliwość czy w prawidłowy sposób dokonała określenia podstawy opodatkowania aportu Wkładu niepieniężnego do Spółki 2, który miał miejsce w listopadzie 2013 r. Wątpliwość Spółki 1 jest o tyle uzasadniona, że od momentu wniesienia Wkładu niepieniężnego do Spółki 2, zmianie uległa linia interpretacyjna przepisów dot. określania podstawy opodatkowania. W konsekwencji Spółka 1 jest zainteresowana uzyskaniem jednoznacznego rozstrzygnięcia w zakresie określenia podstawy opodatkowania Wkładu niepieniężnego wniesionego do Spółki 2 w listopadzie 2013 r.

W rezultacie, mając na uwadze powyższe, w celu prawidłowego określenia podstawy opodatkowania zasadne jest odwołanie się do przepisów ustawy o VAT regulujących sposób określania podstawy opodatkowania tj. art. 29, obowiązujących w momencie wniesienia Wkładu niepieniężnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, zgodnie z art. 29 ust. 9 ustawy o VAT, obowiązującym w momencie wniesienia Wkładu niepieniężnego do Spółki 2, podstawę opodatkowania podatkiem VAT czynności wniesienia Wkładu niepieniężnego stanowiła wartość rynkowa Wkładu niepieniężnego pomniejszona o wartość podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Spółki 1, podstawę opodatkowania VAT czynności wniesienia Wkładu niepieniężnego do Spółki 2 w listopadzie 2013 r., stanowiła, zgodnie z art. 29 ust. 9 ustawy o VAT obowiązującym w momencie wniesienia Wkładu niepieniężnego, wartość rynkowa Wkładu niepieniężnego, pomniejszona o wartość podatku VAT.

Uzasadnienie do stanowiska:

Przedmiotem niniejszego wniosku jest wykładnia art. 29 ust. 9 ustawy o VAT obowiązującego w momencie wniesienia Wkładu niepieniężnego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT), natomiast świadczenie usług to świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

Z powyższego wynika, że wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci praw do wartości niematerialnych i prawnych – Wkładu niepieniężnego, spełnia definicję odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, uznane jest za sprzedaż.

W rezultacie, wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, mając na uwadze, że niniejsza czynność ma charakter świadczenia usług, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji, na mocy ówcześnie obowiązującego art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podmiot wnoszący wkład niepieniężny zobowiązany był do wystawienia faktury VAT dokumentującej dokonaną czynność.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania był obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem była kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast, zgodnie z ust. 9 analizowanego artykułu, w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania była wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12.

Ustawodawca przewidział szczególny reżim ustalania podstawy opodatkowania w przypadku, gdy dla czynności implikujących powstanie zobowiązania podatkowego podatku VAT nie określono ceny, jaka funkcjonowałaby w warunkach transakcji handlowych opartych np. o stosunek sprzedaży, gdzie jednym z elementów przedmiotowo istotnych jest podanie określonej ceny.

Przykładem takiej czynności jest dokonanie wkładu niepieniężnego, który ze względu na charakter nie posiada zastrzeżonej ceny, jaka występuje dla stosunków charakterystycznych dla umowy sprzedaży.

Wartość rynkowa Wkładu niepieniężnego została wyceniona przez niezależny podmiot. Tak jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, wartość rynkowa Wkładu niepieniężnego zawierała w sobie kwotę podatku VAT (wartość brutto).

Mając na uwadze powyższe, Spółka 1, dla celów dokonania wkładu niepieniężnego do Spółki 2 przyjęła pierwotnie, że podstawę opodatkowania podatkiem VAT stanowi rynkowa wartość Wkładu niepieniężnego, co znalazło potwierdzenie na Fakturze pierwotnej.

Należy w tym miejscu zwrócić także uwagę na pojawiające się w praktyce stanowisko, w tym wydawanych przez Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych, iż podstawą opodatkowania VAT w przypadku aportu jest wartość nominalna obejmowanych w zamian za aport akcji czy udziałów. Powyższe stanowisko wykształciło się w szczególności po postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 marca 2014 r., sygn. I FPS 6/13. Niemniej, mając na uwadze, że przedmiotowe postanowienie zostało wydane po dacie wniesienia Wkładu niepieniężnego do Spółki 2, oraz po dacie nowelizacji ustawy o VAT uchylającej art. 29, to w ocenie Spółki 1, nie powinno znaleźć zastosowania do analizowanego stanu faktycznego.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki 1, w celu określenia podstawy opodatkowania wniesienia Wkładu niepieniężnego do Spółki 2 należy odnieść się do stanowiska Ministra Finansów wyrażonego w szeregu interpretacji indywidualnych wydanych przed dniem 1 stycznia 2014 r. tj. przed nowelizacją ustawy o VAT uchylającej art. 29, oraz przed zmianą linii interpretacyjnej.

W tym miejscu należy odwołać się do stanowiska organów podatkowych, prezentowanego w 2013 r. w kontekście wkładów do spółek komandytowo-akcyjnych.

Zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 7 sierpnia 2013 r. o sygn. IPTPP2/443-470/13-2/JN:

„Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca posiada prawa do znaków towarowych, zarejestrowanych w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej oraz innych wartości niematerialnych i prawnych objętych zakresem ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. prawo własności przemysłowej. Wnioskodawca zamierza objąć akcje w nowotworzonej spółce komandytowo-akcyjnej w zamian za wkład niepieniężny w postaci praw do znaków towarowych. Wartość wnoszonego aportu w postaci opisanych wyżej praw do znaków towarowych zostanie ustalona wedle ich wartości rynkowej, określonej na podstawie wyceny opracowanej przez rzeczoznawcę. Prawdopodobnym jest, że nadwyżka wartości przedmiotu aportu ponad wartość nominalną wydanych akcji SKA, przekazana zostanie na kapitał zapasowy SKA (agio). W związku z aportem znaków towarowych do SKA, Wnioskodawca będzie zobowiązany do wystawienia faktury VAT względem podmiotu otrzymującego przedmiotowy wkład niepieniężny, tj. SKA.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, iż w przypadku dokonania czynności wniesienia znaków towarowych do spółki prawa handlowego jako wkładu niepieniężnego (aportu), nie występuje kwota należna (cena) w zamian za wniesione prawa, lecz formę należności stanowią akcje w spółce objęte w zamian za wniesione prawa. Stąd też w powyższym przypadku podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wniesienia znaków towarowych w formie wkładu niepieniężnego do Spółki należy określić na podstawie art. 29 ust. 9 ustawy.

Mając na uwadze powyższy opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sytuacji podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla transakcji wniesienia znaków towarowych w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki będzie, zgodnie z art. 29 ust. 9 ustawy, wartość rynkowa wniesionego wkładu niepieniężnego, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Przy czym należy stwierdzić, że przepisy prawa podatkowego pozostawiają stronom transakcji rozstrzygnięcie kwestii, czy wyceniona przez rzeczoznawcę wartość rynkowa praw do znaków towarowych uwzględnia podatek od towarów i usług i stanowi kwotę brutto, czy nie uwzględnia podatku od towarów i usług i stanowi kwotę netto.

Jeżeli wartość rynkowa praw do znaków towarowych wynikająca z wyceny rzeczoznawcy będzie jedynym wynagrodzeniem należnym Wnioskodawcy z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego, to wartość ta będzie stanowić kwotę należności ogółem wraz z podatkiem”.

Analogicznie stanowisko w kwestii określenia podstawy opodatkowania czynności wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej zostało przedstawione w poniższych interpretacjach:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 15 lipca 2013 r., sygn. ILPP2/443-375/13-3/AD;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 czerwca 2013 r., sygn. IPPP1/443-330/13-4/IGo;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 kwietnia 2013 r., sygn. IBPP2/443-77/13/IK.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki 1 podstawę opodatkowania czynności wniesienia Wkładu niepieniężnego do Spółki 2, zgodnie z art. 29 ust. 9 ustawy o VAT, obowiązującym w momencie wniesienia Wkładu niepieniężnego, powinna stanowić wartość rynkowa Wkładu niepieniężnego pomniejszona o wartość podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja została wydana według stanu prawnego obowiązującego do końca 2013 r.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy o VAT).

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może zatem spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7 ustawy o VAT (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 tej ustawy (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Pozostaje więc konieczność rozstrzygnięcia, czy transakcja ta jest odpłatna, czy nieodpłatna.

Wskazać należy, że z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością może być więc także np. udział wspólnika w spółce. Wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść. Z tego względu należy uznać wniesienie aportu za odpłatną dostawę towarów lub za odpłatne świadczenie usług, w zależności od przedmiotu aportu.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:

*   istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami,

*   wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu,

*   związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

Z powyższego wynika, że wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego (aportu), spełnia powyższe warunki posiadając wspomniany przymiot odpłatności, a zatem stanowi odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Spółka 1) oraz inna spółka (Spółka 2) są podmiotami należącymi do jednej Grupy Kapitałowej. Spółki te są podatnikami podatku VAT, zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni. W związku z prowadzoną restrukturyzacją w ramach Grupy Kapitałowej, w listopadzie 2013 r. doszło do wniesienia przez Spółkę 1 aportu do Spółki 2 (spółki komandytowo-akcyjnej). Przedmiotem wnoszonego przez Spółkę 1 aportu były znaki towarowe oraz prawo wieczystego użytkowania gruntu (Wkład niepieniężny). Wartość Wkładu niepieniężnego została ustalona w oparciu o jego wartość rynkową (wycena została dokonana przez biegłego rewidenta). Omawiana transakcja miała następujący przebieg:

*   4 listopada 2013 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Spółki 2 podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki 2, które nastąpiło poprzez emisję akcji;

*   akcje zostały objęte przez Spółkę 1 w zamian za Wkład niepieniężny, wartość rynkowa Wkładu niepieniężnego była wyższa od wartości nominalnej akcji obejmowanych przez Spółkę 2, nadwyżka ceny emisyjnej ponad wartość nominalną akcji została przekazana na kapitał zapasowy Spółki 2;

*   transakcja została udokumentowana fakturą VAT z dnia 4 listopada 2013 r. wystawioną przez Spółkę 1 na rzecz Spółki 2;

*   faktura ta została wystawiona na kwotę brutto równą wartości rynkowej wnoszonego do Spółki 2 Wkładu niepieniężnego;

*   zarówno podstawa opodatkowania jak i kwota VAT zawarte na fakturze dokumentującej wniesienie Wkładu niepieniężnego zostały skalkulowane w oparciu o wartość rynkową wnoszonego aportu;

*   wystawiona przez Spółkę 1 faktura została ujęta przez Spółkę 1 w rejestrze sprzedaży za listopad 2013 r., przez Spółkę 2 w rejestrze zakupu za IV kwartał 2013 r.

Wnioskodawca powziął wątpliwości, czy w prawidłowy sposób dokonał określenia podstawy opodatkowania aportu Wkładu niepieniężnego do Spółki 2, który miał miejsce w listopadzie 2013 r.

Odnosząc się do powyższego zagadnienia należy na wstępie wskazać, że kwestie dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania w ustawie o podatku od towarów i usług w roku 2013 – a więc w dacie dokonania transakcji, regulował art. 29 tej ustawy.

Natomiast, na podstawie art. 1 pkt 23 i 24 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35, z późn. zm.), z dniem 1 stycznia 2014 r. uchylony został art. 29 ustawy o VAT i wprowadzono nowy przepis art. 29a.

Dodany art. 29a ustawy zawiera przepisy dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów. Uregulowania te zostały zmodyfikowane, aby pełniej odzwierciedlić przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.), a także zmodernizowane, w celu większej przejrzystości i czytelności tych zasad.

Należy wskazać, że obowiązujący w 2013 roku art. 29 ustawy o VAT stanowił, że podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast w art. 29 ust. 9 ww. ustawy wskazano, że w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12.

Jak wynikało z ww. przepisów, regulacja zawarta w ust. 9 dotyczyła pewnego rodzaju sytuacji szczególnej w stosunku do przypadku określonego w ust. 1, a więc zawsze wtedy, gdy dla czynności określonej w art. 5 (m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług) nie została określona cena. Wówczas za podstawę opodatkowania należało przyjąć wartość rynkową tego towaru lub usługi.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy o VAT, przez wartość rynkową rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1.  w odniesieniu do towarów – kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2.  w odniesieniu do usług – kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

Należy zauważyć, że w ramach nowelizacji nie wprowadzono do art. 29a przepisu art. 29 ust. 9 ustawy określającego podstawę opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla których nie ustalono ceny. Z uwagi na fakt, że zmiana przepisów miała na celu dostosowanie regulacji krajowych do przepisów unijnych, przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady również nie przewidują w takim przypadku odwołania do wartości rynkowej.

Należy w tym miejscu wskazać, że zgodnie z zasadą lex retro non agit nie można stosować nowo ustanowionych norm prawnych do zdarzeń, które miały miejsce przed wejściem w życie ustanowionych norm prawnych i z którymi prawo nie wiązało dotąd skutków prawnych normami tymi przewidzianych.

Zauważa się, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Konstytucyjnego zasada niedziałania prawa wstecz stanowi podstawę porządku prawnego. Kształtuje zasadę zaufania obywateli do państwa oraz stanowiącego przez niego prawa. U podstaw tejże zasady leży wyrażona w art. 2 Konstytucji zasada demokratycznego państwa.

Zasada ta także znalazła swój wyraz wielokrotnie w orzecznictwie podatkowym NSA, który stoi na stanowisku, że do zdarzeń podatkowych, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstał przed zmianą stanu prawnego, należy stosować przepisy dotychczasowe.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że dla ustalenia podstawy opodatkowania w odniesieniu do zdarzenia mającego miejsce w 2013 roku należało stosować obowiązujące w tym okresie przepisy art. 29 ustawy o VAT.

Należy ponownie wskazać, że z obowiązującego w 2013 r. przepisu art. 29 ust. 9 ustawy wyraźnie wynikało, że w razie nieokreślenia przy dostawie towarów lub usług ceny za towar lub usługę podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa tego towaru lub usługi.

Jak zaś wynika ze złożonego wniosku, w 2013 r. Wnioskodawca w wystawionej fakturze z tytułu wniesienia aportu (wkładu niepieniężnego) jako podstawę opodatkowania wskazał wartość rynkową wnoszonego Wkładu niepieniężnego, ustaloną na podstawie wyceny dokonanej przez biegłego rewidenta.

Z powyższego wynika, że dla wniesionego Wkładu niepieniężnego nie została ustalona cena.

Mając na uwadze powyższe okoliczności oraz powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że zastosowane przez Wnioskodawcę w listopadzie 2013 r. określenie podstawy opodatkowania wnoszonego aportu na podstawie jego wartości rynkowej było prawidłowe.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego stanu faktycznego należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.