Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-303/09-2/KG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-06-03
Teza: 1.Czy zwolniona od podatku od towarów i usług w okresie od dnia 30 kwietnia 2004 r. do 30 listopada 2008 r. i tym samym rozliczona w miesięcznej deklaracji VAT - 7 złożonej przed 1 grudnia 2008 r. - jako sprzedaż zwolniona, jest dostawa towarów polegająca na ustanowieniu użytkowania wieczystego gruntu, po wejściu w życie ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. także nie powoduje obowiązku odprowadzania podatku VAT od opłat rocznych wnoszonych przez użytkowników wieczystych po tej dacie, tj. po 1 grudnia 2008 r.? 2.Czy dostawa używanej nieruchomości wraz z oddaniem gruntu w użytkowanie wieczyste przy zapisie w akcie notarialnym, że opłata roczna obejmuje VAT, w świetle uchwały NSA z 8 stycznia 2007 r. winna być traktowana jako rozliczona w dniu dostawy, choć podatek został pobrany i odprowadzony do Urzędu Skarbowego tylko od pierwszej wpłaty. Zgodnie z powołaną uchwałą sprzedaż ta była zwolniona od podatku VAT. Czy po wejściu w życie ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. także nie powoduje obowiązku odprowadzania podatku VAT od opłat rocznych wnoszonych przez użytkowników wieczystych po tej dacie, tj. po 1 grudnia 2008 r.? 3.Czy zasada powyższa obowiązuje także wówczas, gdy rozliczenie w postaci wykazania sprzedaży zwolnionej od podatku z ww. tytułu nastąpiło poprzez złożenie korekty deklaracji VAT - 7 po dniu 1 grudnia 2008 r.?
Słowa kluczowe: dokumentowanie; dostawa; faktura-faktura VAT; moment; opłata-opłata za użytkowanie wieczyste; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Urzędu Miasta, przedstawione we wniosku z dnia 2 marca 2009 r. (data wpływu 11 marca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności oddania gruntu w użytkowanie wieczyste dokonanego z równoczesną dostawą lokalu mieszkalnego zwolnionego od podatku w części dotyczącej:

*   odpowiedzi na pytania nr 1 i 2 – **jest prawidłowe,**

*   odpowiedzi na pytanie nr 3 – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 marca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności oddania gruntu w użytkowanie wieczyste dokonanego z równoczesną dostawą lokalu mieszkalnego zwolnionego od podatku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca - Miasto (dalej: Miasto) na podstawie przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. u. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 ze zm.) w okresie od dnia wejścia w życie ustawy o podatku od towarów i usług do dnia 1 grudnia 2008 r., tj. do dnia nowelizacji tej ustawy podatkowej dokonywało czynności prawnych polegających na ustanowieniu użytkowania wieczystego gruntów.

W jednym z przypadków Wnioskodawca dokonał zbycia lokalu mieszkalnego będącego towarem używanym na rzecz jego najemcy w budynku wielorodzinnym wraz z ustanowieniem prawa użytkowania wieczystego ułamkowej części gruntu, na którym usytuowany jest budynek.

Powyższa transakcja wiązała się z jednoczesnym ustanowieniem użytkowania wieczystego i rozliczona została w chwili zawierania aktu notarialnego jako sprzedaż zwolniona od podatku od towarów i usług. Dostawa obejmowała bowiem lokal mieszkalny, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (będący jednocześnie towarem używanym w rozumieniu ustawy) wraz z dostawą gruntu (z uwzględnieniem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt l FPS 1/06 z dnia 8 stycznia 2007 r.), którego to gruntu nie można było w ówczesnym stanie faktycznym rozdzielić - zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT.

Z dniem 1 grudnia 2008 r. weszła w życie ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. u. Nr 209, poz. 1320), która w sposób nieco odmienny uregulowała zasady opodatkowania użytkowania wieczystego, niemniej jednak w przepisie przejściowym - art. 8, ustawa odnosi się do użytkowań wieczystych ustanowionych po dniu 30 kwietnia 2004 r., a przed 1 grudnia 2008 stanowiąc: „1. Przepis art. 19 ust. 16b ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą stosuje się do podatników, którzy oddali grunt w użytkowanie wieczyste po dniu 30 kwietnia 2004 r., z wyłączeniem podatników, którzy rozliczyli z tego tytułu podatek w całości przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. 2. Jeżeli w związku z oddaniem w użytkowanie wieczyste gruntu po dniu 30 kwietnia 2004 r. podatek został rozliczony w całości przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, późniejsze podwyższenie podstawy opodatkowania nie rodzi obowiązku dokonywania korekt podatku". Przedmiot niniejszego wniosku stanowi kwestia zastosowania powołanego przepisu przejściowego w przedstawionym stanie faktycznym.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy zwolniona od podatku od towarów i usług w okresie od dnia 30 kwietnia 2004 r. do 30 listopada 2008 r. i tym samym rozliczona w miesięcznej deklaracji VAT - 7 złożonej przed 1 grudnia 2008 r. - jako sprzedaż zwolniona, jest dostawa towarów polegająca na ustanowieniu użytkowania wieczystego gruntu, po wejściu w życie ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. także nie powoduje obowiązku odprowadzania podatku VAT od opłat rocznych wnoszonych przez użytkowników wieczystych po tej dacie, tj. po 1 grudnia 2008 r.?
2.  Czy dostawa używanej nieruchomości wraz z oddaniem gruntu w użytkowanie wieczyste przy zapisie w akcie notarialnym, że opłata roczna obejmuje VAT, w świetle uchwały NSA z 8 stycznia 2007 r. winna być traktowana jako rozliczona w dniu dostawy, choć podatek został pobrany i odprowadzony do Urzędu Skarbowego tylko od pierwszej wpłaty. Zgodnie z powołaną uchwałą sprzedaż ta była zwolniona od podatku VAT. Czy po wejściu w życie ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. także nie powoduje obowiązku odprowadzania podatku VAT od opłat rocznych wnoszonych przez użytkowników wieczystych po tej dacie, tj. po 1 grudnia 2008 r.?
3.  Czy zasada powyższa obowiązuje także wówczas, gdy rozliczenie w postaci wykazania sprzedaży zwolnionej od podatku z ww. tytułu nastąpiło poprzez złożenie korekty deklaracji VAT - 7 po dniu 1 grudnia 2008 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, przepis przejściowy art. 8 zawarty w ustawie z dnia 7 listopada 2008 r. ma zastosowanie zarówno w sytuacji, w której dostawca - Gmina - odprowadził podatek VAT od całości opłat z tytułu użytkowania wieczystego, jak i w sytuacji, w których zgodnie z poprzednio obowiązującymi przepisami podatnik rozliczył sprzedaż jako zwolnioną od podatku VAT. Celem ustawy nowelizującej było z pewnością uporządkowanie zasad opodatkowania opłat z tytułu użytkowania wieczystego. w tym celu do ustawy podatkowej wprowadzono szereg nowych regulacji, które mają jednak zastosowanie do użytkowań wieczystych ustanowionych przede wszystkim po dniu 1 grudnia 2008 r. oraz do tych użytkowań wieczystych, które nie były zwolnione od podatku w poprzednim stanie prawnym, jednak podatek obliczony został tylko od tzw. pierwszej opłaty uiszczanej przy ustanowieniu tego prawa.

Opłaty od użytkowań wieczystych, od których pobrano i odprowadzono podatek w całości (tj. od wszystkich opłat - zarówno pierwszej opłaty jak i przyszłych opłat rocznych lub od całej wartości nieruchomości gruntowej) oraz opłaty roczne wnoszone na rachunek Gminy od tych użytkowań wieczystych, które podlegały zwolnieniu od podatku w chwili jego ustanowienia, również po wejściu w życie nowelizacji ustawy z dnia 7 listopada 2008 r., na podstawie art. 8 tej ustawy niezależnie od sposobu rozliczenia, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Również opłaty od użytkowań wieczystych, ustanowionych po 1 maja 2004 r., obejmujących w aktach notarialnych podatek VAT, a zwolnionych od podatku VAT w związku z uchwałą NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W ocenie Wnioskodawcy zawarte w art. 8 ust. 1 ustawy nowelizującej sformułowanie „z wyłączeniem podatników, którzy rozliczyli z tego tytułu podatek w całości przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy" obejmuje także stan faktyczny przedstawiony we wniosku, czyli stan faktyczny, w którym rozliczenie czynności zwolnionej od podatku nastąpiło zarówno deklaracją VAT-7 złożoną przed dniem 1 grudnia 2008 r. jak i korektą deklaracji VAT-7 złożoną po tym dniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w części dotyczącej:

*   **odpowiedzi na pytania nr 1 i 2 – jest prawidłowe,**

*   **odpowiedzi na pytanie nr 3 – jest nieprawidłowe.**

Ad. 1 i 2.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Pojęcie części budynków i budowli należy rozumieć jako fizycznie wyodrębnione części mogące mieć inny status prawny niż same budynki lub budowle (np. lokale).

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Punkty 6 oraz 7 zostały dodane do przytoczonego przepisu ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. u. Nr 209, poz. 1320) i obowiązują od dnia 1 grudnia 2008 r. Należy jednak zaznaczyć, że wspomniana zmiana miała charakter wyłącznie techniczny potwierdzający dotychczas stosowaną praktykę.

W poprzednim stanie prawnym Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel, a także uwzględniając fakt, że definicja towaru zawarta w art. 2 pkt 6 ustawy obejmuje grunty, opowiedział się za stanowiskiem, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów (uchwała z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt i FPS 1/06).

Użytkowanie wieczyste jest prawem na rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela. w myśl art. 233 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. u. Nr 16, poz. 93 ze zm.), użytkownik wieczysty może w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. w tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać. Przytoczony przepis oraz następne przepisy Kodeksu cywilnego (art. 234, art. 235, art. 237), kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, oraz długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego) pozwalały – mimo braku wyraźnych uregulowań w ustawie o podatku od towarów i usług – uznać oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste za przeniesienie prawa do rozporządzania gruntem jak właściciel.

Dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jak gdyby była właścicielem tego dobra. w wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy) na rzecz użytkownika wieczystego, co pozwala mu rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób zbliżony do właściciela, jak i w możliwości przeniesienia władztwa nad gruntem.

Ustanowienie użytkowania wieczystego oraz ustalenie opłat z tego tytułu odbywa się na podstawie ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. u. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 ze zm.). Zgodnie z art. 27 ustawy o gospodarce nieruchomościami, sprzedaż nieruchomości albo oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego. Oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste i przeniesienie tego prawa w drodze umowy wymaga wpisu w księdze wieczystej. Wpis użytkowania wieczystego w księdze wieczystej ma charakter konstytutywny, co oznacza, że ustanowienie użytkowania wieczystego oraz jego przejście na nabywcę jest uzależnione od dokonania wpisu w księdze wieczystej. Przytoczony przepis nie wyłącza stosowania przepisu art. 29 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (t. j. Dz. u. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361 ze zm.), z którego wynika, że wpis w księdze wieczystej ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu.

Z przepisów art. 71 ust. 1-4 ustawy o gospodarce nieruchomościami wynika, że za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne. Pierwsza opłata za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu podlega zapłacie jednorazowo, nie później niż do dnia zawarcia umowy o oddanie tej nieruchomości w użytkowanie wieczyste. Natomiast w przypadku oddania nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze bezprzetargowej pierwszą opłatę można rozłożyć na oprocentowane raty. Opłaty roczne wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok. Opłaty rocznej nie pobiera się za rok, w którym zostało ustanowione prawo użytkowania wieczystego.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy).

W poprzednim stanie prawnym, konsekwencją stanowiska, że oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste stanowiło dostawę towarów, było powstanie obowiązku podatkowego z chwilą wydania towaru (dokonania wpisu w księdze wieczystej), a w sytuacji gdy dostawa towaru powinna być potwierdzona fakturą, z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru, natomiast jeżeli przed wydaniem towaru otrzymano część należności, obowiązek podatkowy powstawał z chwilą jej otrzymania.

Ponadto w przepisie art. 19 ust. 10 ustawy, ustawodawca określił w szczególny sposób moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku dostawy towarów, jeżeli jej przedmiotem są lokale i budynki. w tych przypadkach obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wydania. w myśl art. 19 ust. 15 ustawy, jeżeli obowiązek podatkowy wynika z otrzymania części zapłaty – wówczas powstaje w odniesieniu do tej części zapłaty.

Według obowiązującego od dnia 1 grudnia 2008 r. art. 19 ust. 16b ustawy, w przypadku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty nie później jednak niż z upływem terminu płatności poszczególnych opłat z tego tytułu. w obecnym stanie prawnym, mimo że czynność oddania gruntu w użytkowanie wieczyste została uznana za dostawę towarów, obowiązek podatkowy powstaje w sposób charakterystyczny dla świadczenia usług polegających na udostępnianiu majątku.

Ustawodawca wprowadził przepisy przejściowe i w art. 8 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw przewidział, że przepis art. 19 ust. 16b w brzmieniu nadanym tą ustawą stosuje się do podatników, którzy oddali grunt w użytkowanie wieczyste po dniu 30 kwietnia 2004 r., z wyłączeniem podatników, którzy rozliczyli z tego tytułu podatek w całości przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Przepis art. 29 ust. 5 ustawy stanowi, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Przytoczony przepis wprowadza zasadę stanowiącą odwrotność zasady obowiązującej w poprzednim stanie prawnym i wyrażonej w art. 15 ust. 2a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. u. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Obecne uregulowanie koresponduje z uznaniem gruntu za towar i w praktyce stwarza podstawy do opodatkowania gruntu stawką podatku, przewidzianą dla budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli. Jednocześnie należy zauważyć, że zgodnie z art. 29 ust. 5a ustawy, obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r., przepisu ust. 5 nie stosuje się do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli.

Stosownie do § 13 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 212, poz. 1336), obowiązującego od dnia 1 grudnia 2008 r., zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku. Natomiast według § 8 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 97, poz. 970 ze zm.), obowiązującego do dnia 30 listopada 2008 r., zwolnione od podatku było zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części były zwolnione od podatku lub opodatkowane stawką podatku w wysokości 0%.

Na podstawie przepisów powołanych rozporządzeń (obecnie § 6 ust. 6 rozporządzenia z roku 2008, a poprzednio § 5 ust. 7 rozporządzenia z roku 2004) do zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są opodatkowane stawką 7% stosuje się stawkę podatku obniżoną do wysokości 7%.

W tym miejscu należy jednakże zauważyć, że przytoczone przepisy dotyczą zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu, a nie oddania gruntu w użytkowanie wieczyste.

Według art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przepisy ustawy oraz wydanych na jej podstawie rozporządzeń przewidują ponadto stawki obniżone oraz zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r., zwalnia się od podatki dostawę obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyjątkiem obiektów i ich części, które mają być zasiedlone lub zamieszkane po raz pierwszy; zwolnienie nie dotyczy części budynków przeznaczonych na cele inne niż mieszkaniowe.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca na podstawie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami w okresie od dnia wejścia w życie ustawy o podatku od towarów i usług do dnia 1 grudnia 2008 r., tj. do dnia nowelizacji tej ustawy dokonywał czynności polegających na ustanawianiu użytkowania wieczystego gruntów. Wnioskodawca dokonał zbycia lokalu mieszkalnego w budynku wielorodzinnym na rzecz jego najemcy wraz z ustanowieniem użytkowania wieczystego ułamkowej części gruntu, na którym usytuowany jest budynek. Przedmiotem dostawy był lokal mieszkalny, o którym mowa w art. 43 ust.1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług (będący jednocześnie towarem używanym w rozumieniu ustawy). Transakcja została rozliczona w chwili zawarcia aktu notarialnego jako sprzedaż zwolniona od podatku.

O zakresie praw i obowiązków podatkowych decydują przepisy w brzmieniu obowiązującym w dacie zaistnienia zdarzenia, z którego wynika obowiązek podatkowy, a więc w niniejszej sprawie zarówno w odniesieniu do pierwszej opłaty, jak i w odniesieniu do opłat rocznych – przepisy w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 grudnia 2008 r.

Reasumując, oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste dokonane z równoczesną dostawą lokalu mieszkalnego, spełniającego warunki do zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, w okresie od dnia wejścia w życie ustawy o podatku od towarów i usług, tj. od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 30 listopada 2008 r., zarówno co do pierwszej opłaty, jak i co do opłat rocznych, korzysta ze zwolnienia od podatku, podobnie jak dostawa lokalu mieszkalnego. Powyższe odnosi się zarówno do sytuacji, w której oddano grunt w użytkowanie wieczyste i rozliczono z tego tytułu podatek w całości przed wejściem w życie przepisu art. 8, jak również do sytuacji, gdzie podatek ten został rozliczony przed wskazaną datą tylko od pierwszej opłaty.

W przedmiotowej sprawie bez znaczenia pozostaje to, że w akcie notarialnym zapisano, iż opłaty roczne z tytułu użytkowania wieczystego obejmują wartość netto i podatek VAT.

Ad. 3

Zgodnie z art. 81 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty. Stosownie do art. 81b § 1 oraz § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, uprawnienie do skorygowania deklaracji:

1.  ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej – w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;
2.  przysługuje nadal po zakończeniu: a)kontroli podatkowej, b)postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych.

Do dnia 30 listopada 2008 r. obowiązywał przepis art. 81b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowił, że przepisu § 1 pkt 2 lit. 1 nie stosuje się w zakresie podatku od towarów i usług (przepis został uchylony przez art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw).

W myśl art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Tak więc rozliczeniem, o którym mowa w art. 99 ust. 1 ustawy jest deklaracja podatkowa, która może stanowić przedmiot korekty dokonywanej w sposób wskazany w art. 81 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. przez złożenie nowej deklaracji (deklaracji korygującej) wraz z pisemnym uzasadnieniem przyczyny korekty.

Skorygowanie deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniany w uprzednio złożonej deklaracji. Czynności tej dokonuje się poprzez złożenie deklaracji korygującej wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty. Korekta może dotyczyć każdej pozycji deklaracji, np. określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości kwoty zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji. w ramach korygowania deklaracji podatnik ma zatem możliwość poprawienia każdego błędu w deklaracji.

Z literalnego brzmienia przepisu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw wynika, że w przypadku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste obowiązek podatkowy powstaje w sposób wskazany w art. 19 ust. 16b ustawy, tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty nie później jednak niż z upływem terminu płatności poszczególnych opłat z tego tytułu w odniesieniu do podatników, którzy oddali grunt w użytkowanie wieczyste po dniu 30 kwietnia 2004 r., z wyłączeniem podatników, którzy rozliczyli z tego tytułu podatek w całości przed dniem wejścia w życie powołanej wyżej ustawy z dnia 7 listopada 2008 r.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie o rozliczeniu podatku z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste w całości przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, tj. przed dniem 1 grudnia 2008 r. można mówić tylko wtedy, gdy podatnik złożył deklarację VAT-7 za okres rozliczeniowy od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 30 listopada 2008 r. Natomiast z takim rozliczeniem nie mamy do czynienia w przypadku złożenia korekty deklaracji VAT-7 po dniu 30 listopada 2008 r.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w stanowisku Wnioskodawcy, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14c ust. 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Dotyczy to w szczególności zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla czynności zbycia nieruchomości opisanych we wniosku.

W niniejszej interpretacji indywidualnej został załatwiony wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności oddania gruntu w użytkowanie wieczyste dokonanego z równoczesną dostawą lokalu mieszkalnego zwolnioną od podatku.

Natomiast wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania czynności oddania gruntu w użytkowanie wieczyste dokonanego z równoczesną dostawą budynku stanowiącego towar używany został załatwiony interpretacją indywidualną z dnia 3 czerwca 2009 r., znak ILPP1/443-303/09-3/KG,

*   opodatkowania czynności oddania gruntu w użytkowanie wieczyste dokonanego z równoczesną dostawą budynku stanowiącego towar używany przy jednoczesnym zapisie w akcie notarialnym, że opłaty roczne obejmują wartość netto i podatek VAT został załatwiony interpretacją indywidualną z dnia 3 czerwca 2009 r., znak ILPP1/443-303/09-4/KG.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.