Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB6/4510-260/16-2/SO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-06-01
Teza: w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu pełnych odpisów amortyzacyjnych od składników majątku zakwalifikowanych do środków trwałych i WNiP wchodzących w skład nabytego w drodze aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16h

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 21 kwietnia 2016 r. (data wpływu 21 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu pełnych odpisów amortyzacyjnych od składników majątku zakwalifikowanych do środków trwałych i WNiP wchodzących w skład nabytego w drodze aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu pełnych odpisów amortyzacyjnych od składników majątku zakwalifikowanych do środków trwałych i WNiP wchodzących w skład nabytego w drodze aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza nabyć w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa od innej spółki kapitałowej. W skład nabywanego przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) będą wchodzić środki trwałe lub wartości niematerialne (dalej: „WNiP”). Niektóre składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład.

Odpisy amortyzacyjne od niektórych lub wszystkich środków trwałych i wartości niematerialnych dokonywane były przez wnoszącego aport z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o CIT, tzn. część odpisów amortyzacyjnych nie stanowiła kosztów uzyskania przychodów (przedmiotowe środki trwałe lub WNiP nabyte zostały przez wnoszącego aport w drodze wkładu niepieniężnego i część jego wartości przekazana została na kapitał zapasowy).

Wartość nabytego w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podwyższy w całości kapitał zakładowy Wnioskodawcy. Niewykluczone jest też rozwiązanie, w którym część przedmiotu wkładu zostanie wniesiona na kapitał zapasowy Spółki (powstanie wówczas tzw. agio).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca będzie miał prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodu pełne odpisy amortyzacyjne od składników majątku zakwalifikowanych do środków trwałych i WNiP wchodzących w skład nabytego w drodze aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części?

Zdaniem Spółki, Spółka będzie miała prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodu pełne odpisy amortyzacyjne od składników majątkowych zakwalifikowanych do środków trwałych i WNiP, wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa nabytego w drodze aportu.

Wnioskodawca będzie miał obowiązek kontynuować dotychczasowy sposób amortyzacji wnoszącego wkład w zakresie ustalenia wartości początkowej, metody amortyzacji oraz uwzględnienia wysokości odpisów dokonanych przez podmiot wnoszący wkład. Nie ma przy tym znaczenia, czy wartość nabytego w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podwyższy w całości kapitał zakładowy Wnioskodawcy, czy też część przedmiotu wkładu zostanie wniesiona na kapitał zapasowy Spółki.

Przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.; dalej: ustawa o CIT) w sposób szczegółowy regulują zasady amortyzacji środków trwałych oraz WNiP w spółce, do której wnoszony jest wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 16g ust. 10a ustawy o CIT w związku z art. 16g ust. 9 w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego – wartość początkową środków trwałych oraz WNiP ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz WNiP podmiotu wnoszącego wkład.

W myśl art. 16h ust. 3a w związku z ust. 3 ustawy o CIT w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego, jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz WNiP podmiotu wnoszącego taki wkład, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuuje metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot wnoszący wkład.

Z powyższych przepisów wynika, iż w przypadku nabycia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w zakresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych ustawodawca nakazał spółce nabywającej wkład stosować metodę kontynuacji w zakresie:

*   ustalenia wartości początkowej,
*   ustalenia metody amortyzacji
*   uwzględnienia wysokości odpisów dokonanych przez podmiot wnoszący wkład.

Przepisy ustawy o CIT nie przewidują innych ograniczeń w zakresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i WNiP wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, dlatego też Wnioskodawca ma prawo do zaliczenia w poczet kosztów podatkowych całość odpisów amortyzacyjnych od nabytych w drodze aportu środków trwałych i WNiP.

Nie ma przy tym znaczenia, czy wartość nabytego w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podwyższy w całości kapitał zakładowy Wnioskodawcy, czy też część przedmiotu wkładu zostanie wniesiona na kapitał zapasowy Spółki.

W myśl art. 16 ust 1 pkt 63 lit. d ustawy o CIT, do kosztów uzyskania przychodu nie zalicza się odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i WNiP nabytych w formie wkładu niepieniężnego od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej nie ma zastosowania w przypadku, gdy przedmiotem aportu są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne wchodzące w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Celem wprowadzenia do ustawy o CIT przepisu art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d było ograniczenie możliwości uzyskiwania korzyści podatkowej w przypadku aportów w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT (oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) przychodem wnoszącego aport w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część, jest co do zasady wartość nominalna obejmowanych udziałów/akcji. Dzięki powyższej regulacji przekazanie części wkładu na kapitał zapasowy spółki umożliwia wniesienie aportu bez obowiązku wykazania dochodu podatkowego lub wręcz w niektórych przypadkach prowadzi do wygenerowania straty podatkowej (zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1j pkt 1 ustawy o CIT w przypadku takiego aportu kosztem uzyskania przychodu jest niezamortyzowana wartość ŚT lub WNiP).

Brak ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych lub WNiP nabytych w drodze takiego aportu umożliwiałby zminimalizowanie obciążeń podatkowych po stronie wnoszącego aport (bez względu na wartość przedmiotu wkładu przychodem byłaby wyłącznie wartość nominalna objętych udziałów/akcji) przy jednoczesnym prawie otrzymującego aport do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości przedmiotu aportu ustalonego na dzień jego wniesienia. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o CIT umożliwia więc przeciwdziałanie w zakresie uzyskiwania nieuzasadnionych korzyści podatkowych przy transakcji aportu, której przedmiotem byłyby składniki majątku inne niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W przypadku aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części powyższa regulacja takiej funkcji nie spełnia. W przypadku takiego aportu przychód po stronie wnoszącego aport nie powstanie (a contrario art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT). Jednocześnie w zakresie uniemożliwienia osiągnięcia korzyści podatkowej z tytułu amortyzacji ustawodawca wprowadził ograniczenie w postaci zasady kontynuacji w zakresie ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz WNiP wchodzących w skład przedsiębiorstwa oraz wysokości dokonywanych odpisów amortyzacyjnych przez otrzymującego aport (art. 16g ust. 9- 10 oraz art. 16h ust. 3-3a ustawy o CIT).

Wystąpienie agio w przypadku dokonania aportu przedsiębiorstwa (lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa) nie wiąże się więc z uzyskaniem przez Spółkę lub wnoszącego aport jakichkolwiek korzyści podatkowych w zakresie CIT.

Biorąc powyższe pod uwagę, nie powinno być wątpliwości, iż przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o CIT ma zastosowanie wyłącznie w przypadku gdy przedmiotem aportu są składniki majątku niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Natomiast w zakresie aportów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część zastosowanie w zakresie ustalania wartości początkowej oraz ustalania kosztów uzyskania przychodu w postaci odpisów amortyzacyjnych znajdują zastosowanie odrębne uregulowania zawarte w art. 16g ust. 9-10a oraz art. 16h ust. 3-3a ustawy o CIT.

Powyższe uzasadnienie potwierdza jednolita praktyka organów podatkowych, przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 16 maja 2014 r., sygn. ITPB3/423-96/14/DK wskazał, że „ art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) Ustawy, traktuje jedynie o środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, tym samym zgodnie z wykładnią literalną należy stwierdzić, że przepis ten nie będzie miał zastosowania do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład nabytego w formie wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa, gdyż bezpośrednio z treści powyższego przepisu tak nie wynika.
Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy stwierdzić, że w sytuacji przejęcia składników majątkowych, w tym środków trwałych w związku z aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 Ustawy, Spółka pomimo przelania części wartości wnoszonego wkładu na kapitał zapasowy, będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów pełną wysokość odpowiednio naliczonych odpisów amortyzacyjnych”;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 21 lutego 2014 r., sygn. ITPB3/423-546/13/MK uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym „w przypadku otrzymania przez Spółkę środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w ramach aportu przedsiębiorstwa/ZCP, które u Wnioskodawcy, jako wnoszącego aport były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ich wartość początkową w Spółce należy określić w wysokości wartości początkowej, po jakiej zostały ujęte w ewidencji Wnioskodawcy.
Ponadto Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Spółka będzie miała prawo do zaliczania do kosztów podatkowych odpisowi amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych aportem w pełnej wysokości liczonej od wartości początkowej ustalonej zgodnie z art. 16g ust. 10a w związku z ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwzględnieniem odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez Wnioskodawcę, nawet jeśli prawo takie nie przysługiwało podmiotowi wnoszącemu aport (Wnioskodawcy) z uwagi na ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) tej ustawy”;

*   Dyrektor Izby Skarbowej Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 19 lipca 2013 r., sygn. IBPBI/2/423-489/13/SD zauważył, iż „przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o pdop, ma zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy przedmiotem aportu są składniki majątku niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Natomiast w zakresie ustalania wartości początkowej oraz kosztów uzyskania przychodu w postaci odpisów amortyzacyjnych znajdują zastosowanie odrębne uregulowania zawarte w art. 16g ust. 9 -10a oraz art. 16h ust. 3 - 3a ustawy o pdop.
Reasumując, Wnioskodawca będzie miał prawo zaliczania do kosztów podatkowych pełnych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wniesionych aportem, od ich wartości początkowej ustalonej zgodnie z art. 16g ust. 10a w zw. z ust. 9 ustawy o pdop, nawet jeśli prawo takie nie przysługiwało Udziałowcowi wnoszącemu aport z uwagi na ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o pdop”;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 7 lutego 2013 r., sygn. IPPB3/423-972/12-3/PK1 uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym „Wspólnik wniesie do Spółki wkład niepieniężny w postaci Działu, stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, to przy ustalaniu w Spółce wartości początkowej składników majątku wchodzących w skład wniesionego aportem Działu stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa zastosowanie znajdzie art. 16g ust. 9 w związku z ust. 10a Ustawy CIT. Oznacza to, że Wnioskodawca ustali wysokość wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Wspólnika wnoszącego aport. W konsekwencji tego Wnioskodawca będzie obowiązany do dokonywania od tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuowania metody amortyzacji przyjętej przez podmiot wnoszący aport, czyli Wspólnika. (…)
Na tej podstawie uznać należy, że jeżeli Dział jest kwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, to wniesienie go aportem nie ma żadnego wpływu na wartość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych. W szczególności zatem nie może znaleźć zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) Ustawy CIT. (…) W związku z powyższym, dla celów ustalenia wartości początkowej oraz dokonywanych odpisów amortyzacyjnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa przejętego przez Spółkę w formie wkładu niepieniężnego nie ma znaczenia, że Wspólnik obejmie podwyższony kapitał zakładowy Spółki z zastosowaniem tzw. agio, czyli, że wartość wnoszonego wkładu (Dział) jest wyższa od wartości nominalnej objętych przez niego udziałów”;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 21 stycznia 2013 r., sygn. IPPB5/423-1266/12-3/JC zauważył, że „dokonując jednak interpretacji przepisów prawa uwzględnić należy pozostałe rodzaje wykładni w tym w szczególności wykładnię celowością, pamiętając o tym, że językowe znaczenie przepisu wyznacza granice możliwej wykładni przepisu. W tym kontekście zwrócić należy uwagę, że art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d updop został wprowadzony na mocy ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 141, poz. 1179) w związku z treścią art. 12 ust. 1 pkt 7 updop przewidującym opodatkowanie nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.
Wprowadzenie ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego miało na celu unikanie sytuacji, w których podatnicy ustalają wartość nominalną w wysokości niższej niż cena objęcia udziałów lub akcji (wartość rynkowa) celem ograniczenia wysokości przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 updop, przy jednoczesnym stosowaniu art. 16g ust. 1 pkt 4 updop umożliwiającym ustalenie wartości początkowej w wysokości wartości rynkowej. W omawianej sytuacji ryzyko obniżania opodatkowania nie występuje ze względu na fakt, że przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów nie powstaje w momencie wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Dodatkowo, w przypadku aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części ryzyko zawyżania wartości początkowej przedmiotu aportu zostało wyłączone poprzez wynikający z treści art. 16g ust. 10a i art. 16h ust. 3a updop obowiązek kontynuacji zasad amortyzacji stosowanych przez podmiot wnoszący aport. (…) Tym samym stanowisko Spółki, iż w przypadku aportu przedsiębiorstwa przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d updop nie ma zastosowania i w związku z tym odpisy amortyzacyjne od nabywanych w drodze takiego aportu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych stanowią w całości koszty uzyskania przychodów, należało uznać za prawidłowe”.

Podsumowując powyższe rozważania, Wnioskodawca będzie miał prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodu pełne odpisy amortyzacyjne od składników majątkowych zakwalifikowanych do środków trwałych lub WNiP, wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa nabytego w drodze aportu. Wnioskodawca będzie miał obowiązek kontynuować dotychczasowy sposób amortyzacji wnoszącego wkład w zakresie ustalenia wartości początkowej, metody amortyzacji oraz uwzględnienia wysokości odpisów dokonanych przez podmiot wnoszący wkład. Nie ma przy tym znaczenia, czy wartość nabytego w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podwyższy w całości kapitał zakładowy Wnioskodawcy, czy też część przedmiotu wkładu zostanie wniesiona na kapitał zapasowy Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.