Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-942/15-5/JC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-01-07
Teza: Czy do uczestnictwa podmiotów powiązanych w strukturze cash poolingu i wykonywania przypisanych im w Umowie zadań znajdą zastosowanie przepisy art. 11 ustawy o CIT oraz czy w związku z tym Spółka zobowiązana będzie do sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: agent; banki; cash pooling; dokumentacja; obowiązek; podmiot-podmioty powiązane; transakcja; umowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 11 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 5 października 2015 r. (data wpływu 12 października 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 5 października 2015 r. (data wpływu 19 października 2015 r.) oraz pismem z dnia 14 grudnia 2015 r. (data wpływu 21 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy do uczestnictwa podmiotów powiązanych w strukturze cash poolingu i wykonywania przypisanych im w Umowie zadań znajdą zastosowanie przepisy art. 11 updop oraz czy w związku z tym Spółka zobowiązana będzie do sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a updop - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 12 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy do uczestnictwa podmiotów powiązanych w strukturze cash poolingu i wykonywania przypisanych im w Umowie zadań znajdą zastosowanie przepisy art. 11 updop oraz czy w związku z tym Spółka zobowiązana będzie do sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a updop.

Pismem z dnia 5 października 2015 r. (data wpływu 19 października 2015 r.) oraz pismem z dnia 14 grudnia 2015 r. (data wpływu 21 grudnia 2015 r.) Wnioskodawca ostatecznie sformułował treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, pytania oraz własne stanowisko w sprawie).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka zamierza przystąpić do oferowanego przez bank (dalej: „Bank”) systemu zarządzania płynnością finansową, tj. cash poolingu rzeczywistego. Umowa cash poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów, a jej celem jest przede wszystkim optymalizacja zarządzania środkami finansowymi, efektywne finansowanie bieżących potrzeb uczestników systemu w zakresie kapitału obrotowego, poprawa płynności finansowej poszczególnych uczestników oraz optymalizacja wykorzystania dostępnych środków finansowych całej grupy. Dzięki temu, dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy.

Usługa cash poolingu będzie opierać się na umowie zawartej między Bankiem a Spółką i innymi podmiotami należącymi do grupy kapitałowej Spółki (dalej: „Uczestnicy”). Będzie ona polegać na kompleksowej usłudze zarządzania płynnością świadczonej przez Bank na rzecz Uczestników. Wszystkie operacje związane z funkcjonowaniem struktury cash pooling będą zautomatyzowane i nie będą wymagać zaangażowania w te operacje Uczestników.

W ramach ww. umowy (dalej: „Umowa”) Bank będzie prowadził dla poszczególnych Uczestników indywidualne rachunki transakcyjne, które będą wykorzystywane przez ich posiadaczy jako rachunki służące do przeprowadzania rozliczeń i bieżących operacji związanych z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą. Bank będzie dodatkowo prowadził dla jednego z Uczestników wskazanego jako lidera podmiotów uczestniczących w strukturze (dalej: „Lidera”), także dodatkowe rachunki służące do zarządzania tą strukturą, tj. rachunek główny oraz rachunek rozliczeniowy.

Struktura cash poolingu będzie opierać się na bilansowaniu sald na prowadzonych przez Bank rachunkach transakcyjnych Uczestników z wykorzystaniem rachunku rozliczeniowego Lidera.

Mechanizm ten będzie polegał na przeprowadzeniu przez Bank następujących czynności:

1.  ustalenie salda rachunku rozliczeniowego każdego Uczestnika na koniec danego dnia roboczego,
2.  ustalenie sumy sald dodatnich rachunków transakcyjnych,
3.  ustalenie kwoty stanowiącej sumę sald dodatnich i ujemnych rachunków transakcyjnych,
4.  w przypadku, gdy suma sald dodatnich i ujemnych będzie mieć wartość:
    *   dodatnią - dokonanie transferu środków pieniężnych stanowiących równowartość tej sumy z rachunku rozliczeniowego Lidera na jego rachunek główny,
    *   ujemną - dokonanie transferu środków pieniężnych stanowiących równowartość tej sumy z rachunku głównego Lidera na jego rachunek rozliczeniowy,
5.  dokonanie transferu środków finansowych na rachunki Uczestników o saldzie ujemnym lub transferu z rachunków Uczestników wykazując nadwyżki środków, dzięki czemu zarówno salda ujemne, jak i dodatnie na rachunkach transakcyjnych będą bilansowane do zera,
6.  na początku każdego kolejnego dnia roboczego przeprowadzenie automatycznych transferów zwrotnych środków pieniężnych (tj. operacji odwrotnych do operacji opisanych powyżej).

Podstawą dokonywanych automatycznych transferów środków pieniężnych pomiędzy rachunkami Uczestników (w ramach bilansowania) będzie mechanizm prawny zdefiniowany w prawie cywilnym, jako subrogacja, czyli wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela poprzez spłacenie cudzego długu (art. 518 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny).

Wraz z wstąpieniem w prawa Banku, poszczególni Uczestnicy będą nabywać również prawo do odsetek naliczanych od wartości nominalnej nabytych wierzytelności. Odsetki te ustalone będą na poziomie rynkowym, korzystniejszym jednak niż poziom odsetek, jaki dany uczestnik uzyskałby na podstawie samodzielnie zawartej dwustronnej umowy z Bankiem, co wynika z istoty cash poolingu.

Odsetki będą naliczane na bazie dziennej, natomiast ich rozliczenie pomiędzy poszczególnymi Uczestnikami będą dokonywane jednorazowo w okresie rozliczeniowym (np. miesięcznym). Jednocześnie, w celu zabezpieczenia spłaty zobowiązań wobec Banku możliwe jest, że w ramach systemu Uczestnicy będą dokonywać wzajemnych poręczeń spłaty swoich zobowiązań wobec Banku. Jest to powszechny element w ramach umów cash poolingu.

Za czynności wykonywane w ramach usługi zarządzania płynnością finansową Bank będzie pobierał wynagrodzenie. Bank nie jest podmiotem powiązanym wobec Uczestników w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ze względu na uproszczenie relacji bank-klienci oraz usprawnienie technicznego funkcjonowania struktury cash poolingu, w ramach usługi wyznaczany jest Lider. Podmiot ten wykonuje pewne niezbędne czynności administracyjne oraz reprezentuje wszystkich Uczestników przed bankiem (np. przy podpisaniu umowy). Za pośrednictwem jego rachunków Bank prowadzi rozliczenia struktury cash poolingu. Umowa cash poolingu nie przewiduje pobierania przez Lidera wynagrodzenia z tytułu pośredniczenia w relacjach pomiędzy wszystkimi uczestnikami a bankiem. Dotyczy to zarówno wynagrodzenia od banku na jego rzecz, jak i od poszczególnych Uczestników.

Pismem z dnia 14 grudnia 2015 r. (data wpływu 21 grudnia 2015 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek wskazując, że umowa cash poolingu, której dotyczy wniosek zawarta zostanie pomiędzy Spółką, Bankiem (niebędącym w stosunku do Spółki podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) oraz innymi podmiotami należącymi do grupy kapitałowej, do której należy Spółka (będącymi podmiotami powiązanymi ze Spółką w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Rolę Lidera pełnić będzie jeden z podmiotów uczestniczących, posiadający 100% udziałów w kapitale Spółki.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazał, że zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym we wniosku, brak jest w jego ocenie podstaw dla traktowania umowy cash poolingu jako jednej z czynności wskazanych w art. 1 ustawy o PCC, w szczególności jako umowy pożyczki lub depozytu nieprawidłowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy korzystanie ze środków finansowych innych Uczestników w ramach struktury cash poolingu skutkować będzie powstaniem obowiązku w podatku od czynności cywilnoprawnych?
2.  Czy w związku z uczestnictwem w strukturze cash poolingu Spółka będzie zobowiązana do rozpoznawania przychodów z tytułu częściowo nieodpłatnie otrzymanych świadczeń w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT?
3.  Czy na gruncie ustawy o CIT bilansowanie sald na prowadzonych przez Bank rachunkach transakcyjnych Uczestników z wykorzystaniem rachunku rozliczeniowego Lidera jest neutralne podatkowo (tj. nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Uczestnika ani przychodu ani kosztu podatkowego), a przychody i koszty podatkowe będą powstawały jedynie w odniesieniu do rozliczeń z tytułu odsetek związanych z ww. transakcjami (przychody - w przypadku, gdy Spółka otrzymuje odsetki - z chwilą ich otrzymania, a koszty - w przypadku, gdy Spółka dokonuje płatności odsetek - z chwilą ich zapłaty)?
4.  Czy w świetle art. 5 ust. 1 ustawy o VAT w związku z obowiązkami wykonywanymi przez Spółkę, jako Lidera, powstawał będzie obowiązek podatkowy w podatku VAT?
5.  Czy do uczestnictwa podmiotów powiązanych w strukturze cash poolingu i wykonywania przypisanych im w Umowie zadań znajdą zastosowanie przepisy art. 11 ustawy o CIT oraz czy w związku z tym Spółka zobowiązana będzie do sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ustawy o CIT?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie oznaczone nr 5 dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie pytań nr 2 i 3 dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych, podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od towarów i usług wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, do uczestnictwa podmiotów powiązanych w strukturze cash poolingu i wykonywania przypisanych im w Umowie zadań nie znajdą zastosowanie przepisy art. 11 ustawy o CIT, a Spółka nie będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 9a ustawy o CIT podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej obejmującej wskazane w przepisie elementy. Ww. regulacje nie definiują wykorzystywanego w nich terminu transakcji, ani nie zawierają odesłania do terminów prawa cywilnego z zakresu normatywnego czynności cywilnoprawnych, wobec czego należy przypisywać mu znaczenie nadane mu w języku potocznym obejmujące "zawarcie umowy, zwłaszcza handlowej, dotyczącej kupna lub sprzedaży; układ, porozumienie jako wynik rokowań" (por. Paweł Małecki, Komentarz Lex do art. 9a u.p.d.o.p., część IV teza 2).

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku struktury cash poolingu o występowaniu „transakcji” w ww. znaczeniu można mówić jedynie w relacji podmioty uczestniczące-Bank. Struktura ta stanowi bowiem usługę świadczoną przez Bank na warunkach określonych w Umowie Uczestnikom. Bank prowadzi na rzecz każdego z Uczestników rachunki bankowe oraz dokonuje rozliczeń, niezbędnych z punktu widzenia funkcjonowania usługi zarządzania płynnością finansową grupy, w tym obliczeń i wypłaty odsetek odpowiednio z poszczególnych rachunków Uczestników i Ldera. Usługa ta świadczona jest w taki sposób, że wszystkie operacje związane z funkcjonowaniem struktury cash pooling są zautomatyzowane i nie wymagają zaangażowania w te operacje Uczestników. W zamian za powyższe świadczenia, Uczestnicy zobowiązani są do zapłaty na rzecz Banku określonego w Umowie wynagrodzenia. Działania podejmowane przez podmioty uczestniczące w strukturze (zarówno wyłącznie w roli Uczestnika, jak i Lidera) stanowią jedynie konsekwencję usługi świadczonej przez Bank, mają wyłącznie pomocniczy charakter i stanowią nie samodzielne transakcje, ale niezbędny element funkcjonowania całej struktury cash poolingu, konieczny do efektywnego wykonywania usługi przez Bank. Biorąc pod uwagę, że Spółka stanowi więc w ramach struktury cash poolingu wyłącznie odbiorcę usługi świadczonej przez Bank, niebędący podmiotem powiązanym z nią w rozumieniu przepisów ustawy o CIT, nie będzie dochodziło do wykonywania transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 9a w związku z art. 11 ustawy o CIT.

Warto też zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreślane jest również to, że przewidziany w ww. regulacjach sposób dokumentowania jest formą przeciwdziałania ustaleniom przez podmioty powiązane, warunków różniących się od tych, które ustaliłyby podmioty ze sobą niepowiązane i doprowadzenia w ten sposób do niewykazywania dochodów bądź też wykazywania dochodów niższych od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby nie istniały powiązania pomiędzy tymi podmiotami. Umowa cash poolingu natomiast jest formą zarządzania finansami stosowaną wprawdzie przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie, której istota sprowadza się do zapewnienia płynności finansowej grupy, przy prawnie dopuszczalnym koncentrowaniu środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą z wykorzystaniem korzyści skali. Umowa cash poolingu nie ma więc na celu fałszowania dochodu, przez ustalenie pomiędzy powiązanymi podmiotami warunków odbiegających od zwykle określanych, lecz jest prawnie dopuszczalnym zarządzaniem środkami pieniężnymi - bilansowaniu sald - uczestników, celem uzyskania niższego oprocentowania zadłużenia względem banku i korzystniejszego lokowania nadwyżek finansowych, na warunkach umówionych z bankiem (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 maja 2015 roku, sygn. akt I SA/Gd 186/15).

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy do uczestnictwa podmiotów powiązanych w strukturze cash poolingu i wykonywania przypisanych im w Umowie zadań nie znajdą zastosowanie przepisy art. 11 ustawy o CIT, a Spółka nie będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ustawy o CIT. Analogiczne stanowisko wyrażane jest powszechnie przez sądy administracyjne, np. w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 5 maja 2015 roku, sygn. akt I SA/Gd 186/15, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 maja 2015 roku, sygn. akt III SA/Wa 2072/14, czy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 19 sierpnia 2015 roku, sygn. akt I SA/Łd 391/15.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Umowa „cash poolingu” jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy przez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, tzw. Pool leadera (Lidera), którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników, to na jego rachunek trafiają środki finansowe.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej: „updop”), podatnicy dokonujący transakcji, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami – w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 – lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, jeżeli jedną ze stron takiej umowy jest podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej:

1.  określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko),
2.  określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty,
3.  metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji,
4.  określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach – w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot,
5.  wskazanie innych czynników – w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji zostały uwzględnione te inne czynniki, a w przypadku zawarcia umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze – w szczególności przyjętych w umowie zasad dotyczących praw wspólników (stron umowy) do udziału w zysku oraz uczestnictwa w stratach,
6.  określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń – w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym.

Powyższy obowiązek, na podstawie art. 9a ust. 2 updop, obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:

1.  100 000 euro – jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20% kapitału zakładowego, określonego zgodnie z art. 16 ust. 7, albo
2.  30 000 euro – w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo
3.  50 000 euro – w pozostałych przypadkach.

Definicja podmiotów powiązanych została umieszczona w art. 11 ust. 1 i 4 updop. I tak, jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów, albo
4.  podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
5.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów,

– i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zgodnie z art. 11 ust. 5a updop, posiadanie udziałów w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust. 1 i 4, oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 5%. Natomiast na podstawie art. 11 ust. 5b updop określając wielkość udziału pośredniego, jaki podmiot posiada w kapitale innego podmiotu, przyjmuje się zasadę, że jeżeli jeden podmiot posiada w kapitale drugiego podmiotu określony udział, a ten drugi posiada taki sam udział w kapitale innego podmiotu, to pierwszy podmiot posiada udział pośredni w kapitale tego innego podmiotu w tej samej wysokości; jeżeli wartości te są różne, za wysokość udziału pośredniego przyjmuje się wartość niższą.

Z uwagi na powyższe, konieczność sporządzenia dokumentacji cen transferowych zachodzi w przypadku, gdy spełnione są kumulatywnie następujące warunki:

1.  dochodzi do transakcji,
2.  transakcja jest realizowana pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz
3.  łączna kwota transakcji przekracza kwoty wskazane w art. 9a ust. 2 updop.

Pojęcie „transakcja” nie zostało zdefiniowane w przepisach polskiego prawa podatkowego ani cywilnego zatem można uznać, że nie posiada ono definicji legalnej. W takim przypadku należy posłużyć się znaczeniem słownikowym, w myśl którego (według Internetowego Słownika języka polskiego – http:/sjp.pwn.pl) transakcja to operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów i usług lub umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług.

Jednocześnie - w ocenie organu - pojęcie transakcja jest pojęciem o znaczeniu szerszym od wskazanego przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji. Pojęcie to obejmuje bowiem wszelkiego rodzaju operacje i czynności dokonywane przez podmioty oraz wszelkie świadczenia i przepływy między tymi podmiotami. Pojęcie transakcji dotyczy obrotu dobrami i usługami, nie ogranicza się jednak tylko do sprzedaży bądź kupna towarów lub usług.

Pojęcie transakcji w rozumieniu art. 9a updop należy rozpatrywać w kontekście celu tego przepisu. Dokumentacja podatkowa dokonywanych przez podmioty powiązane transakcji przedstawiać ma warunki dokonywanych transakcji w celu ich porównania z warunkami stosowanymi przez podmioty niezależne w porównywalnych okolicznościach. Wskazać należy ponadto, że zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. II FSK 1319/10) „przepis art. 9a u.p.d.o.p. pełni funkcję gwarancyjną, to znaczy, że gwarantuje podmiotom powiązanym, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 4, a także art. 11 ust. 5 u.p.d.o.p., że przedłożenie merytorycznie poprawnej dokumentacji, pozwoli ocenić transakcje między nimi, jako spełniające warunki transakcji rynkowych”.

Przepis art. 9a updop obejmuje więc także sytuacje lub zachowania podmiotów powiązanych nietypowe z punktu widzenia obrotu gospodarczego, w celu ich skonfrontowania z sytuacjami lub zachowaniami podmiotów niezależnych. Postępowanie to wynika z zasady ceny rynkowej (arms length principle), zgodnie z którą podmioty powiązane powinny, we wzajemnych relacjach, ustalać warunki, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Umowa cash poolingu to forma zarządzania finansami, stosowana przez podmioty należące do jednej grupy. Celem tego typu narzędzia finansowego jest minimalizowanie kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy. Umowa cash poolingu nie została uregulowana w polskim systemie prawnym, jest zatem tzw. umową nienazwaną w rozumieniu prawa cywilnego. Jednakże, biorąc pod uwagę charakter tej umowy i jej cele, stwierdzić należy, że ma ona cechy zbliżone do umowy pożyczki (udostępnianie określonej kwoty pieniędzy w zamian za odpowiednie wynagrodzenie – odsetki). Zatem faktycznym jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w tym systemie.

Powyższy pogląd prezentowany jest również w najnowszym orzecznictwie. Dla przykładu wskazać można na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 534/15, gdzie podniesiono: „jeśli pomiędzy Uczestnikami Grupy dochodzi do relacji wypełniającej znamiona pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. - to trafnie organ interpretacyjny przyjął, że pomiędzy tymi podmiotami dochodzi do "transakcji" w rozumieniu art. 9a u.p.d.o.p. Sąd zauważa, że choć art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. definiuje pojęcie pożyczki na użytek wymienionych w nim ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 15c, to jednak nie może budzić wątpliwości, że wskazana definicja powinna mieć zastosowanie także w analizowanym kontekście. Nie do przyjęcia byłoby stwierdzenie, że przepływy finansowe pomiędzy uczestnikami struktury cash-poolingu stanowią pożyczkę na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy podatkowej, zaś nie stanowią pożyczki na gruncie art. 9a tej samej ustawy”.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, transfery środków dokonywane są między uczestnikami systemu, są oni ich odbiorcami oraz odbiorcami należnych odsetek. Nawet zatem w sytuacji, gdy warunki umowy, np. wysokość oprocentowania odsetek ustala niepowiązany z uczestnikami systemu bank, transfery środków pomiędzy uczestnikami systemu mogą nie odzwierciedlać warunków rynkowych. Przez warunki podlegające badaniu należy rozumieć zarówno wysokość odsetek, jak i poziom zadłużenia.

Celem umowy cash poolingu jest ograniczenie - u podmiotów uczestniczących w takim porozumieniu - kosztów związanych z finansowaniem prowadzonej przez nie działalności. Jeżeli dzięki tej umowie u każdego z uczestników systemu (w tym Wnioskodawcy) saldo odsetek otrzymanych nad odsetkami zapłaconymi jest wyższe od analogicznego salda, jakie podmiot taki zrealizowałby, gdyby w umowie nie uczestniczył, lecz pożyczał środki finansowe na prowadzoną działalność i jednocześnie lokował swoje środki, dokonując tych czynności z podmiotami niepowiązanymi według zasad rynkowych, to przyjąć należy, że dzięki tej umowie wyżej wspomniany cel jest zrealizowany. Jednakże w każdym indywidualnym przypadku wymagałoby oceny to (co zrealizować można tylko w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym), czy stopień korzyści w postaci oszczędności związanych z uczestniczeniem przez podmioty w tej umowie jest adekwatny do angażowanych przez podmioty środków finansowych. W przypadku, gdy wzajemne świadczenia uczestników umowy są ekwiwalentne, to - zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz.U. z 2014 r., poz. 1186, z późn. zm.) - organy podatkowe nie dokonają korekty cen przedmiotów takich transakcji i dochodu podmiotów w niej uczestniczących.

W przedmiotowej sprawie, odnośnie stosowania przepisu art. 9a updop do opisanego przez Spółkę stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, należy zauważyć, że przepis ten nie wyłącza obowiązku dokumentowania transakcji między podmiotami powiązanymi dokonywanych w ramach cash poolingu. Dokumentacja taka powinna zawierać te informacje, które będą niezbędne do oceny, czy podatnik uczestniczący w takiej umowie (tu: Spółka) osiąga wyższe korzyści (np. w postaci niższych kosztów), niż gdyby lokował i pożyczał środki finansowe od podmiotów z nim niepowiązanych. Zarazem, z dokumentacji tej wynikać powinien ekwiwalentny charakter takiej umowy.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że w przedstawionej we wniosku sytuacji zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 9a updop, w związku z czym Spółka będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej, o ile nastąpi wypełnienie przesłanki dotyczącej przekroczenia rocznej wartości zawieranych transakcji, o której mowa w art. 9a ust. 2 updop.

Ustosunkowując się z kolei do kwestii związanej z zastosowaniem w niniejszej sprawie cytowanego wyżej przepisu art. 11 updop, należy zauważyć, że celem tej szczególnej regulacji prawnej jest zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa przed takimi działaniami podatników, które polegają na stosowaniu we wzajemnych transakcjach cen odbiegających od rynkowych, po to aby osiągnąć korzystny dla siebie rezultat podatkowy.

Oznacza to, że zawarte w art. 11 updop unormowania chronią interesy fiskalne wierzyciela podatkowego przed erozją podstawy opodatkowania na skutek zawierania przez podmioty pozostające ze sobą w szczególnych związkach transakcji, których ceny odbiegają od wolnorynkowych, tj. odbiegają od cen, jakie ustaliłyby ze sobą podmioty niepowiązane.

Zatem przysługująca organowi podatkowemu, na podstawie art. 11 updop, kompetencja do szacunkowego ustalania dochodów podatnika stanowi odstępstwo od ogólnych zasad dotyczących ustalania podstawy opodatkowania. Szczegółowy sposób i tryb oszacowania przez organy podatkowe dochodów, o których mowa w tej regulacji, został podany w cytowanym wyżej rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych.

W związku z tym adresatami wspomnianej regulacji są organy podatkowe upoważnione do prowadzenia postępowania podatkowego czy kontroli podatkowej. To właśnie te organy podatkowe decydują - na podstawie zgromadzonego w toku tych postępowań materiału dowodowego - czy zachodzą przesłanki do zastosowania art. 11 updop oraz w jaki sposób odbywać się będzie ewentualne szacowanie dochodu podatnika.

Dodatkowo należy wskazać, że o ile art. 9a updop odnosi się do pojęcia transakcji, to art. 11 updop do tego pojęcia się już nie odnosi. Ma natomiast odniesienie do ustalonych lub narzuconych w wyniku powiązań warunków różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty (i w wyniku których podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały).

Zatem przedmiotem oceny - na podstawie art. 11 updop - być powinno czy uczestnictwo podatnika (tu: Spółki) w strukturze cash pooling nie prowadzi do sytuacji, w której dochodzi do obniżenia dochodów w warunkach, które nie zaistniałyby między podmiotami niezależnymi. Oznacza to, że w sytuacji opisanej w niniejszym wniosku organ podatkowy może w ramach weryfikacji przyjętej struktury cash poolingu porównać, czy warunki ustalone między podmiotami powiązanymi są takie jak ustaliłyby między sobą podmioty niezależne.

Należy także podkreślić, że z tytułu uczestnictwa w opisanej strukturze cash poolingu Spółka będzie ponosiła koszty i uzyskiwała przychody, które to kategorie generują dochody, które mogą być przedmiotem szacowania przez organ podatkowy na podstawie art. 11 updop.

Reasumując - mając na uwadze treść przytoczonych przepisów oraz informacje przedstawione w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego - należy stwierdzić, że w związku z uczestnictwem w przedstawionej strukturze cash poolingu na Wnioskodawcy będzie spoczywał obowiązek dokumentacyjny wynikający z art. 9a updop, jeżeli transakcje między uczestnikami struktury cash poolingu przekroczą w danym roku podatkowym wartości określone w art. 9a ust. 2 updop.

Ponadto przedstawiona we wniosku struktura cash poolingu, której uczestnikami są podmioty powiązane, może zostać objęta regulacją art. 11 updop i tym samym warunki, na których struktura ta będzie funkcjonowała będą mogły być weryfikowane w odniesieniu do osiągniętego przez Wnioskodawcę dochodu.

Stanowisko Wnioskodawcy należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Stanowisko organu zawarte w niniejszej interpretacji potwierdził m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Go 603/13 (wyrok prawomocny): „(\`(...)\`) Umowa cash poolingu jest tzw. umową nienazwaną w rozumieniu prawa cywilnego - nie została uregulowana w polskim systemie prawnym. Jednakże, biorąc pod uwagę charakter tej umowy i jej cele, należy zgodzić się z poglądem, że ma ona cechy zbliżone do umowy pożyczki (udostępnienie określonej kwoty pieniędzy w zamian za odpowiednie wynagrodzenie – odsetki). Faktycznym jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych (w formie transferów rzeczywistych, jak również tzw. wirtualnych) pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. (…) Zdaniem sądu, przepływy środków finansowych dokonywane w ramach umowy cash poolingu wypełniają przesłanki umowy pożyczki. To w konsekwencji oznacza, że dochodzi do transakcji w rozumieniu art. 9a updop. Słusznie więc organ podatkowy stwierdził, że w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 9a updop, w związku z czym Spółka będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej, o ile nastąpi wypełnienie przesłanki dotyczącej przekroczenia rocznej wartości zawieranych transakcji, o której mowa w art. 9a ust. 2 updop”.

Stanowisko organu zostało także w pełni potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 września 2015 r., sygn. akt II FSK 3137/14 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach z dnia 6 października 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 212/15 oraz z dnia 28 października 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 147/15, czy też z dnia 9 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 211/15.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.