Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-453/14/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-07-21
Teza: podatek od towarów i usług w zakresie uznania za świadczenie kompleksowe usługi hotelarskiej i parkingowej i opodatkowania tych czynności wg stawki VAT w wysokości 8%.
Słowa kluczowe: stawka; usługi-usługi hotelarskie; usługi-usługi kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 22 kwietnia 2014 r. (data wpływu 25 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za świadczenie kompleksowe usługi hotelowej i parkingowej i opodatkowania tych czynności wg stawki VAT w wysokości 8% – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za świadczenie kompleksowe usługi hotelowej i parkingowej i opodatkowania tych czynności wg stawki VAT w wysokości 8%.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług hotelowych, gastronomicznych oraz organizacji obsługi konferencji lub szkoleń. Jest podatnikiem podatku od towarowi usług. Wnioskodawca w ramach wykonywanej działalności świadczy m.in. usługi hotelowe składające się z usługi wiodącej i usługi pomocniczej – parking, co jest ściśle powiązane ze standardem hotelu. Wnioskodawca przyjmuje zamówienia klientów na ww. usługi na podstawie składanych na podstawie formularza zamówień, telefonicznie bądź osobiście. Z klientami zawierane są umowy ustne. Po wykonaniu poszczególne usługi są fakturowane i opodatkowane osobno, właściwą dla siebie stawką podatku VAT, tj. usługa hotelowa (opodatkowana stawką VAT 8 %), usługa parkingowa (opodatkowana stawką VAT 23%).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy usługa, którą świadczy Wnioskodawca składająca się z usługi wiodącej – hotel i usługi pomocniczej – parking, powinna być traktowana dla celów podatku od towarów i usług, jako jedna usługa kompleksowa, podlegająca opodatkowaniu według jednej stawki właściwej dla usług wiodącej, czy poszczególne usługi powinny być opodatkowane odrębnie?
2.  Czy w przypadku uznania usługi hotelowej jako usługi kompleksowej składającej się z usługi wiodącej – hotel i usługi pomocniczej – parking Wnioskodawca może wystawić faktury korygujące na błędnie zastosowaną stawkę podatku od towarów i usług prawidłowo korygując ją do wartości brutto ceny wykonania usługi wiodącej?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. W myśl art. 29a ust. 1 ww. ustawy, podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32 art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Zgodnie z art. 41 ust. 2 ww. ustawy dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy stawka podatku wynosi 7% (8% w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r.), z zastrzeżeniem ust. 12 i ust. 144 ust. 1. W załączniku nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług zatytułowanym „wykaz towarów i usług, opodatkowanych ww. stawką podatku, w poz. 163 znalazły się usługi związane z zakwaterowaniem.

Przepisy polskiej ustawy o podatku od towarowi usług oraz przepisy dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej nie regulują wprost kwestii opodatkowania sprzedaży składającej się z kilku odrębnych czynności wykonywanych łącznie przez sprzedawcę na rzecz nabywcy. Pewnych wskazówek dotyczących świadczeń złożonych dostarcza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którymi, jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zgodnie z orzecznictwem ETS co do zasady, każda transakcja powinna być dla celów VAT uznawana za odrębną i niezależną transakcję, lecz z drugiej strony, transakcja składająca się z jednego świadczenia w aspekcie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, gdyż pogarszałoby to funkcjonalność systemu VAT, tak więc w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem odpowiednio prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są niezależne. Jest tak na przykład, gdy w ramach nawet czysto obiektywnej analizy stwierdza się, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, oraz że jedno lub więcej świadczeń stanowi jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy. Podstawowym kryterium uznania danego świadczenia za świadczenie pomocnicze – w świetle tego orzecznictwa – ma jego funkcjonalny (ekonomiczny) związek ze świadczeniem głównym, a nie aspekty prawne. Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Wnioskodawca wskazuje, że zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być uznawane za odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Za usługą pomocniczą w stosunku do świadczenia zasadniczego należy uznać, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem w skutecznym wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Pojedyncza czynność lub świadczenie traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne, które nie może zostać wykonane lub wykorzystane bez świadczenia pomocniczego. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast, czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną.

W przypadku wystąpienia świadczenia złożonego należy zastosować identyczne zasady opodatkowania dla całości wykonywanych czynności uznając że:

*   jedna z dokonywanych czynności (dostawa towarów lub świadczenie usług) stanowi czynność główną

*   pozostałe czynności (dostawy towarów lub świadczenia usług) mają jedynie charakter pomocniczy względem czynności głównej.

W przypadku świadczenia złożonego z podstawy opodatkowania czynności głównej, nie wyodrębnia się wartości czynności pomocniczych, co ma wpływ na:

*   uznanie całości czynności za jedną dostawę lub usługę,

*   zastosowania jednej stawki VAT (właściwej dla czynności głównej),

*   zastosowanie identycznych zasad ustalania podstawy opodatkowania oraz obowiązku podatkowego.

W ocenie Spółki, w przypadku gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Zdaniem Wnioskodawcy, usługa hotelowa składająca się z usługi wiodącej – hotelu i usługi pomocniczej – parkingu znajdującego się na terenie hotelu to świadczenie złożone składające się z kilku czynności. Ww. usługa hotelowa jest świadczeniem kompleksowym niedającym się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, składa się bowiem z kilku pojedynczych świadczeń.

Usługi świadczone w ramach opisanego zdarzenia powinny być traktowane jako jedna usługa kompleksowa, na którą składa się szereg świadczeń składowych. Za powyższym, w ocenie Spółki, przemawia w szczególności to, że:

1.  przedmiotem umów będzie wyświadczenie przez nią jednej usługi kompleksowej;
2.  cel ekonomiczny klienta, którym jest nabycie zespołu świadczeń składających się na usługę kompleksową;
3.  w przypadku zakupu poszczególnych usług, suma cen jednostkowych za te usługi będzie wyższa niż cena za usługę kompleksową;
4.  wszystkie przedmiotowe świadczenia prowadzą z punktu widzenia klienta, do realizacji jednego celu, jakim jest otrzymanie gotowego produktu;
5.  rozdzielenie świadczeń składowych na odrębne usługi miałoby charakter sztuczny.

Spółka zauważa, że opisana powyżej usługa hotelowa wraz z parkingiem świadczona na rzecz klientów hotelu jest usługą złożoną tzn. taką, która łączy w sobie usługę noclegu sensu stricte i przyporządkowaną do niej usługę parkingową związaną z ponoszeniem kosztów, które są nierozerwalnie ze sobą związane, takich jak przygotowanie zapewnienie miejsca parkingowego dla klienta hotelu. W przedmiotowej sprawie świadczeniem głównym jest usługa hotelowa, która jest usługą złożoną, składającą się z noclegu oraz usługi towarzyszącej, jaką jest parking. Usługę parkingową należy uznać za usługę pomocniczą do usługi noclegowej, nie stanowi ona celu samego w sobie dla gościa hotelowego, korzystającego z noclegu, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania usługi hotelowej. Zapewnienie miejsca postojowego w ramach usługi hotelowej należy przyjąć jako realizowanie usługi hotelowej w sposób zwyczajowo przyjęty. W szczególności dotyczy to sytuacji Wnioskodawcy prowadzącego hotel o wysokim – 3\* standardzie, w miejscowości turystycznej, oddalonej od dużych ośrodków miejskich i hotelu położonego przy trasie tranzytowej, co powoduje, że olbrzymia większość (niemal 100%) gości przyjeżdża do hotelu samochodami bądź motocyklami.

Zatem świadczenie usług hotelowych wraz z usługą towarzyszącą – parkingiem, wliczoną w cenę noclegu podlega opodatkowaniu podatkiem VAT 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w powiązaniu z art. 146a pkt 2 w związku z poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Odnosząc się do możliwości korygowania faktur VAT Wnioskodawca wskazuje, że decydujące znaczenie przy dokonywaniu korekty rozliczenia podatku VAT związanego z daną transakcją ma ustalenie właściwej stawki VAT oraz wysokości podstawy opodatkowania dla tej transakcji.

Zasady wystawiania faktur VAT i innych dokumentów z nimi zrównanych uregulowane zostały szczegółowo w art. 106a-106g ustawy o podatku od towarów i usług. W myśl art. 106j ust. 1 pkt 5 ww. ustawy fakturę korygującą wystawia się również, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zgodnie z art. 106j ust. 2 ww. ustawy faktura korygująca powinna zawierać: wyrazy „faktura korygująca” albo wyraz „korekta”, numer kolejny oraz datę jej wystawienia; dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6 oraz nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą przyczynę korekty, jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej oraz w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Ze wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury VAT wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Zatem faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Wnioskodawca podkreśla, że dokonanie korekty faktury jest możliwe jedynie w przypadku, gdy pierwotna faktura została wprowadzona do obrotu prawnego, tzn. została przyjęta (odebrana) przez nabywcę towaru lub usługi oraz ujęta w jego rozliczeniach. A zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury VAT powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej, w momencie stwierdzenia pomyłki. W związku z faktem, że Wnioskodawca wystawiał faktury VAT za wykonanie usług hotelowych, opodatkowując podatkiem VAT zarówno usługę noclegowa, jak i usługę parkingową zobowiązany jest wystawić fakturę korygująca niewłaściwie naliczoną stawkę podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 5 ust. 2 cyt. ustawy, czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Ponadto, zgodnie z przepisem art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stawka podatku – na podstawie art. 41 ust. 1 powołanej ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r.:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Z kolei w pozycji 163 załącznika Nr 3 do ustawy, który stanowi wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 8%, wymienione zostały usługi w grupowaniu PKWiU 55 „usługi związane z zakwaterowaniem”.

Z przywołanych na wstępie przepisów art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług ustawodawca powiązał z wystąpieniem określonych zdarzeń, tj. m.in. dostawą towaru lub świadczeniem usług. Dla opodatkowania istotne zatem jest to, czy w danym przypadku mamy do czynienia z jedną z czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy. O stosowaniu określonej stawki podatku decydować zatem będzie faktyczna czynność.

Zważywszy, iż przedmiotem świadczeń opisanych przez Wnioskodawcę są dwie czynności – usługa hotelowa i usługa parkingowa, wskazać należy, że aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą jednolitą – złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (xxx) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT.

W szczególności w wyroku w sprawie xxx, Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W orzeczeniu w sprawie xxx, TSUE analizował problem związany z dostarczeniem nabywcy typowego, standardowego oprogramowania oraz – jednocześnie – usługi jego dostosowania do indywidualnych potrzeb klienta, przy czym klient otrzymywał od dostawcy od razu oprogramowanie dostosowane do jego potrzeb. Powstała więc wątpliwość co do tego, czy podatnik wykonał, de facto, dwa odrębne świadczenia – dostawę typowego oprogramowania i usługę jego dostosowania do potrzeb klienta, czy też świadczenie podatnika miało charakter jednego świadczenia kompleksowego (złożonego).

W wyroku tym TSUE zawarł kilka uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by – po pierwsze – każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną (pkt 20 uzasadnienia), jednoczenie – po drugie – trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT (pkt 20).

W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy – wg TSUE – przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym TSUE wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy. Bo przecież w omawianym przypadku to właśnie perspektywa nabywcy (dla którego wartość nabytego świadczenia jest tworzona przez fakt wejścia w posiadanie oprogramowania przystosowanego do jego indywidualnych potrzeb, a nie oprogramowania standardowego, które mogło być wręcz bezużyteczne – przystosowanie to zostało dokonane przez ten sam podmiot, który dokonał dostawy oprogramowania) była podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia. Trybunał szczególnie wyraźnie w omawianym wyroku podkreśla fakt, iż:

„(\`(...)\`) nabycie przez klienta samego standardowego oprogramowania nie było w żaden sposób użyteczne”. W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku należy przyjąć, iż nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Warto także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie xxx w którym Trybunał rozstrzygał kwestię związaną z opodatkowaniem usługi wynajmu mieszkań i towarzyszącej jej usłudze sprzątania części wspólnych budynku mieszkalnego. W sprawie spółki xxx nie występuje w ocenie TSUE jedno świadczenie złożone. Dla takiej oceny TSUE, kluczowy charakter ma fakt, że: „(\`(...)\`) usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem”.

A zatem za szczególnie znaczące TSUE uznał to, że sprzątanie może być świadczone w sposób całkowicie niezależny od usługi najmu, np. poprzez samodzielny zakup danego świadczenia (sprzątania) przez najemcę. To sprawia, że związek pomiędzy najmem i sprzątaniem jest, w ocenie Trybunału na tyle swobodny, że nie można mówić o istnieniu świadczenia złożonego. A zatem, jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe w rozumieniu Dyrektywy.

Powyższe poglądy znajdują również potwierdzenie w wyrokach: w sprawie xxx w sprawie xxx, w sprawie xxx TSUE.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Zwrócić należy uwagę na to, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowanie podatkiem od towarów i usług ustawodawca powiązał z wystąpieniem określonych zdarzeń, tj. np. z dostawą towaru lub ze świadczeniem usługi. Dla opodatkowania istotne jest zatem tylko to, czy w danym przypadku mamy do czynienia z jedną z czynności enumeratywnie wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Bez znaczenia dla opodatkowania pozostaje natomiast treść stosunku cywilnoprawnego łączącego strony. Niezależnie bowiem od tego, jak strony określiły przedmiot umowy, o stosowaniu określonej stawki podatku będzie decydować faktyczna czynność, z którą ustawa wiąże obowiązek podatkowy, a nie ustalenia co do tego, jak zakres tych został w umowie przez strony oznaczony. Z fiskalnego punktu widzenia to nie brzmienie zapisów umowy decydować winno o stosowaniu określonej stawki.

Powyższe stanowisko potwierdza treść art. 5 ust. 2 ustawy, który stanowi, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług następuje niezależnie od tego, czy czynności podlegające opodatkowaniu zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Prawnopodatkowe skutki opodatkowania czynności o jakich mowa w art. 5 ust. 1 ustawy są zatem „oderwane” od stosunku cywilnoprawnego, z którego wynikają, albowiem nawet jego wadliwość pozostaje bez wpływu na zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości zastosowanej stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się przy tym w oderwaniu od treści umowy łączącej strony, a jedynie w oparciu o to, czy dokonywane przez podatnika czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Sama wola stron umowy, że celem transakcji jest nabycie usługi kompleksowej, a nie poszczególnych wyodrębnionych świadczeń, nie decyduje o zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Z okoliczności opisanych we wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług hotelowych, gastronomicznych oraz organizacji obsługi konferencji lub szkoleń. Jest podatnikiem podatku od towarowi usług. Wnioskodawca w ramach wykonywanej działalności świadczy m.in. usługi hotelowe składające się z usługi wiodącej i usługi pomocniczej – parking co jest ściśle powiązane ze standardem hotelu. Wnioskodawca przyjmuje zamówienia klientów na ww. usługi na podstawie składanych na podstawie formularza zamówień, telefonicznie bądź osobiście. Z klientami zawierane są umowy ustne. Po wykonaniu poszczególne usługi są fakturowane i opodatkowane osobno, właściwą dla siebie stawką podatku VAT, tj. usługa hotelowa (opodatkowana stawką VAT 8 %), usługa parkingowa (opodatkowana stawką VAT 23%).

Odnosząc się do kwestii opodatkowania opisanych czynności tj. usługi hotelowej i usługi parkingowej – w kontekście przedstawionej analizy kompleksowości i powołanego orzecznictwa TSUE – wskazać należy, że z punktu widzenia potencjalnego nabywcy, celem nabycia w takim przypadku jest zarówno nocleg, jak również parking. Trudno bowiem przyjąć, iż klient chcący nabyć jedynie usługi noclegowe zdecyduje się na zakup tych dwóch świadczeń.

Z punktu widzenia racjonalności podejmowania decyzji przez takiego klienta oczywistym jest, że gdyby jego intencją było nabycie wyłącznie usługi noclegowej, nie zdecydowałby się on na nabycie również parkingu. Zatem oczywistym i logicznym jest, że intencją klienta decydującego się na nabycie usług świadczonych przez Wnioskodawcę jest nabycie zarówno zakwaterowania, jak również parkingu. Nie sposób uznać, że usługi dodatkowe w zakresie parkingu są zdeterminowane przez usługę główną – zakwaterowania oraz że nie można jej wykonać lub wykorzystać bez tej dodatkowej usługi. Z tych też względów nie sposób przyjąć, że dokonywana przez Wnioskodawcę czynność (świadczenie) dodatkowe – parking jest związana z usługą zakwaterowania tak ściśle i nierozerwalnie, że wyodrębnianie jej miałoby sztuczny charakter. Zatem dokonywane czynności nie tworzą, w ocenie tut. organu, tak ścisłego powiązania, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość. Usługi parkingowe nie są nierozerwalnie związane z usługą noclegową, ale i też nie może być postrzegane jako usługa zapewniające skorzystanie z usługi noclegowej, nie jest to bowiem – jak wykazano – czynność mająca sens gospodarczy jedynie, gdy wykonywana jest czynność główna, jak również nie jest to czynność mająca taki charakter, że „każda z nich jest konieczna dla wykonania określonego świadczenia, tzn. brak jednej z nich powoduje, że całość dla konsumenta nie ma gospodarczego sensu”.

Zatem jeśli celem nabycia świadczeń byłby wyłącznie nocleg (zakwaterowanie), klient nie decydowałby się na nabycie również usługi parkingowej, która niewątpliwie wpływa na cenę świadczenia. Powyższe okoliczności wskazują, iż świadczenie dotyczące usługi parkingowej nie jest niezbędne do świadczenia usługi w zakresie zakwaterowania, jak również nie stanowi lepszego wykonania tej usługi.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż w opisanym przypadku mamy do czynienia z odrębnymi świadczeniami, które należy opodatkować wg stawek VAT właściwych dla poszczególnych, oferowanych świadczeń – tj. usługę hotelową wg stawki VAT w wysokości 8% (przy założeniu, że usługa ta jest sklasyfikowana wg PKWiU w grupowaniu 55), a usługę parkingową wg stawki podstawowej w wysokości 23%, gdyż ani w ustawie, ani też w wydanych do ustawy przepisach wykonawczych ustawodawca nie przewidział stawki obniżonej ani zwolnienia od podatku dla tego rodzaju czynności.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, zgodnie z którym opisane czynności nie stanową świadczenia kompleksowego, opodatkowanego 8% stawką VAT, bezprzedmiotowa jest analiza zagadnienia zawartego w pytaniu nr 2 dotyczącego możliwości wystawiania faktur korygujących.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do w B., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.