Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB1/415-215/14-3/17-S/AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-08
Teza: korekta kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaniem dofinansowania
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; dofinansowanie; działalność-działalność gospodarcza; korekta; koszt-koszty uzyskania przychodów; refundacja; wartości-wartości niematerialne i prawne; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w związku z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1127/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 3 sierpnia 2017 r.) uchylającym w całości interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 3 lipca 2014 r., Nr IPTPB1/415-215/14-2/AP, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 kwietnia 2014 r. (data wpływu 10 kwietnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaniem dofinansowania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaniem dofinansowania.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 3 lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację Nr IPTPB1/415-215/14-2/AP, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaniem dofinansowania, stwierdzając, że otrzymanie refundacji poniesionych wydatków skutkuje koniecznością dokonania korekty odpisów amortyzacyjnych w tych miesiącach, w których zostały one wykazane w wysokości zawyżonej. Zatem, Wnioskodawca winien dokonać korekty odpisów amortyzacyjnych wstecz.

Wnioskodawca na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 3 lipca 2014 r., Nr IPTPB1/415-215/14-2/AP, wniósł pismem z dnia 14 lipca 2014 r. (data stempla pocztowego 14 lipca 2014 r.; data wpływu 16 lipca 2014 r.), wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 8 sierpnia 2014 r., Nr IPTPB1/415W-36/14-2/AP, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 3 lipca 2014 r., Nr IPTPB1/415-215/14-2/AP, złożył skargę z dnia 8 września 2014 r. (data wpływu 11 września 2014 r.).

Pismem z dnia 6 października 2014 r., Nr IPTPB1/4160-40/14-2/AP, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów udzielił odpowiedzi na ww. skargę wnosząc o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 20 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1127/14, uchylił ww. interpretację indywidualną.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1127/14, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów złożył skargę kasacyjną z dnia 4 marca 2015 r., Nr IPTRP-4511-3-23/15-3, do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Pismem z dnia 1 czerwca 2017 r., Nr IPTRP-4511-3-23/15-4, Szef Krajowej Administracji Skarbowej cofnął skargę kasacyjną od wyroku WSA w Łodzi z dnia 20 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1127/14.

Postanowieniem z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1309/15, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie umorzył postępowanie kasacyjne.

W dniu 3 sierpnia 2017 r. do Organu podatkowego wpłynęło prawomocne orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1127/14 wraz z aktami sprawy.

Z uwagi na brak m.in. pełnomocnictwa szczególnego PPS-1, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na podstawie m.in.: art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1127/14 (data wpływu 3 sierpnia 2017 r.), pismem z dnia 8 sierpnia 2017 r., Nr IPTPB1/4160-40/14-6/AP (doręczonym w dniu 18 sierpnia 2017 r.), wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W odpowiedzi na ww. wezwanie, dnia 25 sierpnia 2017 r. wpłynęło do Organu podatkowego uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 21 sierpnia 2017 r.), do którego dołączono m.in. pełnomocnictwo szczególne PPS-1.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, niniejszy wniosek w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaniem dofinansowania, wymaga ponownego rozpatrzenia przez Organ podatkowy.

Stosownie do art. 223 ust. 1 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej, postępowania dotyczące wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie ustawy, o której mowa w art. 1, przejmuje Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest wspólnikiem we „….” …. Spółka jawna (dalej: Spółka). Spółka ta realizuje projekt w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa …. na lata 2007-2013 (Oś Priorytetowa III: Gospodarka, Innowacyjność, Przedsiębiorczość; Działanie III.2: Podnoszenie Innowacyjności i Konkurencyjności Przedsiębiorstw). Projekt polega na zakupie niezbędnych maszyn, urządzeń i wartości niematerialnych i prawnych w celu poprawy efektywności produkcyjnej i zarządczej, wdrożenia nowych produktów i usług oraz zwiększenia dbałości o środowisko u Wnioskodawcy.

Projekt jest w trakcie realizacji (kwiecień 2013 r. - styczeń 2014 r.). Zakupywane środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne przyjmuje się na stan majątkowy sukcesywnie i na bieżąco amortyzuje. Obejmuje to:

*   wytwórnię zimnych mieszanek drogowych Packliner;

*   ładowarkę;

*   wyposażenie laboratorium – wagę;

*   silosy;

*   wyposażenie laboratorium;

*   program komputerowy (WNiP);

*   sprzęt diagnostyczny (do programu komputerowego).

W ramach projektu Wnioskodawca poniesie także wydatki na zakup certyfikacji prefabrykatów betonowych oraz poniósł wydatki na zakup usług doradczych. Wydatki te zaliczane są (lub będą) do kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia.

Wnioskodawca w dniu 8 kwietnia 2013 r. złożył wniosek o dofinansowanie projektu. Umowa o dofinansowanie została podpisana w dniu 22 października 2013 r. Wnioskodawca otrzyma dofinansowanie wydatków kwalifikowanych w drugiej połowie 2014 r. (w tym przypadku nastąpi refinansowanie wydatków – dofinansowanie jest przekazywane po poniesieniu wydatków).

Spółka prowadzi ewidencję księgową w formie ksiąg rachunkowych. Z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnikiem nie jest Spółka (będąca spółką osobową), lecz wspólnik (Wnioskodawca).

W związku z powyższym opisem wniosku zadano następujące pytanie:

Czy w momencie wpływu środków pieniężnych z dofinansowania Wnioskodawca może skorygować na bieżąco koszty uzyskania przychodów w części odpisów amortyzacyjnych i w zakresie wydatków zaliczonych do kosztów w dacie poniesienia, sfinansowanych dofinansowaniem?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 22 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o ww. ustawy, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie natomiast z art. 23 ust. 1 pkt 45 cyt. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 22a-22o, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Oznacza to, że jeżeli podatnik poniósł wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, i zostały one podatnikowi zwrócone, np. w formie dofinansowania, podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Podobnie zgodnie z art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zgodnie natomiast z art. 23 ust. 1 pkt 56 cyt. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16, 47a, 47c, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137 ww. ustawy. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 136, zwolnione z podatku są płatności na realizację projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, otrzymane z Banku Gospodarstwa Krajowego, z wyłączeniem płatności otrzymanych przez wykonawców. Oznacza to, że wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane z płatności na realizację projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

W niniejszym zdarzeniu przyszłym powstaje pytanie, jak należy dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadku otrzymania dofinansowania po poniesieniu wydatków. Przepisy nie dają w tym zakresie żadnych wskazówek.

Trzeba zatem przyjąć, że jeżeli zwrot wydatków na nabycie lub wytworzenie środka trwałego powoduje wyłączenie z kosztów przychodów odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych, to skutek w postaci obowiązku wyłączenia (korekty kosztów) powstaje z chwilą zwrotu wydatków (w rozliczeniu za okres, w którym zwrot wydatków został otrzymany). Bez zwrotu podatnik nie miał i nie ma obowiązku zmniejszenia kosztów z tytułu amortyzacji.

Wsteczne korygowanie dokonanych odpisów amortyzacyjnych doprowadziłoby do sytuacji, w której po stronie Wnioskodawcy powstałaby zaległość podatkowa i odsetki za zwłokę. Oznaczałoby to, że podatnik ustalał koszty w poszczególnych okresach w sposób nieprawidłowy i niezgodny z prawem.

Trzeba mieć jednak na uwadze brzmienie art. 23 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wprowadza obowiązek zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w postaci odpisów amortyzacyjnych. Należy podkreślić, że przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym należałoby korygować odpisy amortyzacyjne wstecz prowadziłoby de facto do karania podatnika (poprzez wprowadzenie obowiązku uiszczania odsetek). Podatnik w chwili dokonywania odpisów amortyzacyjnych nie ma jeszcze pewności co do otrzymania dofinansowania. Nie można zapominać, że mamy tu do czynienia z refinansowaniem wydatków, co oznacza, że podatnik najpierw musi je sfinansować z własnych środków, a dopiero potem otrzymuje ich zwrot na podstawie przedłożonej dokumentacji obejmującej m.in. wykazanie ich poniesienia.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów, w którym podkreśla się, że „do czasu otrzymania refundacji, naliczone odpisy amortyzacyjne są kosztem uzyskania przychodu i dopiero z momentem otrzymania środków pomocowych podatnik winien dokonać korekty kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych. Oznacza to, że dopiero po otrzymaniu dofinansowania należy określić jaka wartość odpisów dotychczas zaliczonych do kosztów powinna być z kosztów wyłączona (z racji zwrócenia części wydatków na zakup środka trwałego), i następnie o tę kwotę zmniejszyć koszty bieżące, a nie dokonywać wstecznej korekty kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych” (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 93l/12). Tożsamy pogląd można odnaleźć, np. w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 21 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 91/13, w wyroku WSA w Kielcach z dnia 8 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 385/13, w wyroku WSA w Warszawie z dnia 13 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3492/12, w wyroku WSA w Opolu z dnia 24 października 2012 r., sygn. akt I SA/Op 274/12, w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 23 października 2012 r., sygn. akt I SA/Po 702/12, w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 1 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 968/10, w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 13 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 166/12, w wyroku WSA w Lublinie z dnia 5 października 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 489/12.

Stanowisko to znajduje także aprobatę w indywidualnych interpretacjach podatkowych, m.in. interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 sierpnia 2010 r., Nr IPPB1/415-524/10-5/KS oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 września 2009 r., Nr IPPB1/415-495/09-2/ES.

Te same wnioski dotyczą korekty kosztów uzyskania przychodów dotyczących wydatków na zakup certyfikacji prefabrykatów betonowych oraz zakup usług doradczych, które zostały zaliczone do kosztów w dacie poniesienia. Również w tym przypadku Wnioskodawca może dokonywać korekt na bieżąco. Skutek w postaci wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów (korekty kosztów) także w tym przypadku powstaje w momencie otrzymania dofinansowania. Stanowisko to potwierdza m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 lutego 2011 r., Nr ILPB3/423-921/10-2/EK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1127/14.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.