Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP5/4512-1-15/16-9/AI
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-04-29
Teza: Zwolnienie od podatku VAT dostaw szyn do wybielania zębów oraz łyżek indywidualnych wykonanych przez zatrudnionego w Spółce technika dentystycznego.
Słowa kluczowe: dentysta; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; usługi; usługi-usługi protetyczne; usługi-usługi stomatologiczne; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 8 stycznia 2016 r. (data wpływu 19 stycznia 2016 r.), uzupełnionym pismami z dnia 27 stycznia 2016 r. (data wpływu 1 lutego 2016 r.), z dnia 12 kwietnia 2016 r. (data wpływu 18 kwietnia 2016 r.) oraz z dnia 21 kwietnia 2016 r. (data wpływu 27 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT dostaw szyn do wybielania zębów oraz łyżek indywidualnych wykonanych przez zatrudnionego w Spółce technika dentystycznego (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie zwolnienia od podatku VAT dostaw szyn do wybielania zębów oraz łyżek indywidualnych wykonanych przez zatrudnionego w Spółce technika dentystycznego (pytanie oznaczone we wniosku nr 3). Wniosek uzupełniono w dniach 1 lutego 2016 r. oraz 18 i 27 kwietnia 2016 r. o pełnomocnictwo, doprecyzowanie opisu sprawy, dowody wpłaty: opłaty od pełnomocnictwa i dodatkowej opłaty oraz o nr rachunku bankowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka z o.o. (zwana dalej Spółką), której działalność gospodarcza jest przedmiotem niniejszego zapytania wykonuje wyroby medyczne w postaci protez dentystycznych, sztucznych zębów oraz świadczy usługi w zakresie wykonania innych wyrobów stomatologicznych, takich jak łyżka indywidualna czy szyna do wybielania zębów. Wykonaniem protez i innych wyrobów dla Spółki zajmują się technik dentystyczny oraz lekarz dentysta (protetyk). Pierwszy z nich jest zatrudniony w Spółce na umowę o pracę, natomiast lekarz dentysta (protetyk) projektuje protezy oraz konsultuje przypadki. Ponadto Spółka zatrudnia na umowę o pracę dwie osoby odpowiedzialne za sprawy biurowe, administracyjne i sprzedażowe. Osoby te nie wykonują prac bezpośrednio przy produkcji wymienionych wyżej wyrobów medycznych.

W podatku od towarów i usług Spółka korzystała ze zwolnienia podmiotowego związanego z limitem obrotów.

Ze względu na przekroczenie kwoty zwolnienia przedmiotowego w podatku od towarów i usług, poprzez przekroczenie obrotu 150.000 zł, rozstrzygnięcia wymaga kwestia dalszego opodatkowania dostaw towarów oraz świadczenia usług przez spółkę, a w szczególności podleganie w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością przepisom art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy o VAT.

W związku z tym, że opis sprawy budził wątpliwości, tut. Organ w celu jego doprecyzowania w wezwaniu z dnia 31 marca 2016 r., nr ILPP5/4512-1-15/16-3/AI zadał następujące pytania:

1.  Co to są łyżki indywidualne i do czego służą?
2.  Co to są szyny do wybielania zębów i do czego służą?
3.  Elementem jakich wyrobów są łyżki indywidualne oraz szyny do wybielania zębów?
4.  Czy łyżki indywidulane oraz szyny do wybielania zębów są samodzielnie odsprzedawane klientom, czy też są one wykorzystywane (zużywane) do wyświadczenia usługi przez techników dentystycznych?
5.  Czy wykonane przez techników łyżki indywidualne oraz szyny do wybielania są produktami ostatecznymi – gotowymi do sprzedaży na rzecz klientów?
6.  Czy czynności wykonywane przez lekarzy dentystów prowadzących odrębną od Wnioskodawcy działalność gospodarczą są wykonywane przez te podmioty bezpośrednio na rzecz klientów Spółki, czy też są one nabywane przez Spółkę we własnym imieniu i na własną rzecz w celu wytworzenia protez dentystycznych lub/i sztucznych zębów? Czy są one jednym z etapów niezbędnych w procesie produkcji tych wyrobów?
7.  Czy Spółka posiada dokumenty, z których wynika, że wykonanie protez dentystycznych, sztucznych zębów, szyn do wybielania zębów oraz łyżek indywidualnych – będących przedmiotem dostawy – przypada technikowi dentystycznemu (zatrudnionemu w Spółce)?

Wnioskodawca na ww. pytania udzielił w piśmie z dnia 12 kwietnia 2016 r. – stanowiącym uzupełnienie do wniosku – następujących odpowiedzi:

1.  Łyżki indywidualne są to łyżki służące do pobierania dokładnych wycisków czynnościowych. Wyciski czynnościowe służą do odlewania modeli roboczych, na których wykonywane są prace protetyczne. Aby wykonać łyżkę indywidualną konieczny jest model diagnostyczny wykonany na podstawie wycisku anatomicznego.
2.  Szyny wybielające są to nakładki na zęby z zostawionym miejscem na żel wybielający. Szyny są wykonywane indywidualnie. Stomatolog po pobraniu wycisku przekazuje go technikowi, a ten po odlaniu modelu wykonuje szyny metodą ciśnieniową.
3.  Łyżki indywidualne są niezbędnym, pośrednim etapem pracy np. przy wykonywaniu uzupełnień ruchomych albo stałych. Szyny wybielające są efektem ostatecznym, służącym procesowi wybielania zębów.
4.  Łyżki indywidualne nie są odsprzedawane samodzielnie, jest to niezbędny etap pracy. Szyny do wybielania, jako efekt końcowy, są sprzedawane lekarzom, działającym w ramach innego podmiotu, niż Spółka (którzy wcześniej pobrali wycisk zębów pacjenta).
5.  Łyżki indywidualne nie są produktem ostatecznym. Szyny wybielające są produktem ostatecznym, który jest dostarczany lekarzowi działającemu w ramach innego podmiotu, niż Spółka, przez technika. Ww. lekarz po kontroli w jamie ustnej i wytłumaczeniu zasad postępowania zarówno z szynami, jak i żelem wybielającym, może sprzedać szynę na rzecz pacjenta.
6.  Lekarzem dentystą będącym w Spółce jest jedynie Pani pełniąca funkcję prezesa z powołania, bez wynagrodzenia, która w ramach swoich obowiązków ogólnie konsultuje i nadzoruje wszelkie działania Spółki.
7.  Wykonanie protez dentystycznych, sztucznych zębów, szyn do wybielania zębów oraz łyżek indywidualnych przypada technikowi dentystycznemu, co regulują zapisy umowy zawartej między stronami: Spółką a technikiem.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy dostawa wykonanych przez zatrudnionego w spółce technika dentystycznego szyn do wybielania zębów oraz łyżek indywidualnych mieści się w kategorii usług dentystycznych, o których mowa w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), a tym samym podlega zwolnieniu od podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Art. 8 ust. 1 ww. ustawy określa, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Należy zaznaczyć, że w myśl art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Co do zasady, stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast zgodnie z treścią art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W oparciu o art. 41 ust. 2 ww. ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do postanowień art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy – stanowiącego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8% wymieniono, bez względu na symbol PKWiU, wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika.

Z objaśnień do cyt. załącznika nr 3 wynika, że wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik.

Dlatego należy mieć na uwadze fakt, że ustawodawca przepisem art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy o VAT, zwolnił od podatku świadczenie usług przez techników dentystycznych w ramach wykonywania ich zawodu, jak również dostawę protez dentystycznych lub sztucznych zębów przez dentystów oraz techników dentystycznych.

Powyższe zwolnienie należy traktować jako zwolnienie o charakterze przedmiotowo-podmiotowym, przy czym, istota podmiotowości sprowadza się do zapewnienia odpowiednich kompetencji osoby (technika dentystycznego) przy świadczeniu usług lub dostawie towarów (lekarza dentysty, technika dentystycznego), w ramach danego podmiotu, bez wiązania tych kompetencji z formą prawną podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi.

Aby zastosować zwolnienie od podatku, w oparciu o ww. art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy o VAT, nie ma znaczenia forma organizacyjna prowadzonej przez podatnika działalności (osoba prawna, jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej czy osoba fizyczna), ani okoliczność, czy podatnik prowadzący działalność, jako osoba fizyczna, sam posiada kwalifikacje technika dentystycznego, czy jedynie zatrudnia pracowników posiadających takie uprawnienia. Istotne jest, aby z dokumentacji podatnika wynikało, że świadczenie usług lub dostawa towarów przypada w danym podmiocie technikowi dentystycznemu lub protetykowi.

W przypadku Spółki mamy do czynienia ze spółką prawa handlowego, jako podatnika dokonującego dostawy lub świadczenia usług. Stąd też sam podatnik nie ma możliwości wykonania protezy, gdyż za każdym razem wykonać może to jedynie osoba fizyczna, a nie osoba prawna. Istotnym jest natomiast fakt, czy wykonaniem protezy zajmuje się osoba wymieniona przez ustawodawcę, jako specjalista, czyli technik dentystyczny lub lekarz dentysta (protetyk), gdy mowa o dostawie. Spełnienie wymogu wykonania protezy lub sztucznych zębów bądź świadczenia usług przez specjalistę determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego.

Podkreślić należy, że przepis art. l46a pkt 2 w związku z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT oraz w powiązaniu z poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy, dotyczy wszystkich wyrobów medycznych w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, dostarczanych przez wszystkich podatników i ma zastosowanie o ile dostawa nie korzysta ze zwolnienia np. na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy o VAT. W przypadku Spółki, jeśli zostanie przyjęte, że wykonaniem protez i sztucznych zębów na zlecenie lub jako podmiot podwykonawczy zajmuje się protetyk lub technik dentystyczny, zaistnieje podstawa do zwolnienia podatkowego z art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy o VAT, a tym samym dalsze dywagacje dotyczące wymienionych w załączniku wyrobów medycznych nie mają istotnego znaczenia. Jednak dla pełności opisu sytuacji i stanowiska Strony Wnioskodawca przedstawia poniżej główne zagadnienia z tej kwestii.

Definicję pojęcia „wyrób medyczny” zawiera art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 107, poz. 679, z późn. zm.), który stanowi, że przez wyrób medyczny należy rozumieć narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

1.  diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu choroby,
2.  diagnozowania, monitorowania, leczenia, łagodzenia lub kompensowania skutków urazu lub upośledzenia,
3.  badania, zastępowania lub modyfikowania budowy anatomicznej lub procesu fizjologicznego,
4.  regulacji poczęć

– których zasadnicze zamierzone działanie w ciele lub na ciele ludzkim nie jest osiągane w wyniku zastosowania środków farmakologicznych, immunologicznych lub metabolicznych, lecz których działanie może być wspomagane takimi środkami.

Jak wskazano wyżej, regulacja zawarta w art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy o VAT dotyczy zarówno podatników będących technikami dentystycznymi (osoby fizyczne), jak również podmiotów działających, np. w formie spółki prawa handlowego, na rzecz której prace nad protezami i sztucznymi zębami wykonują protetycy lub ortodonci. Tym samym, zdaniem Strony, warunkiem koniecznym w przypadku Spółki jest jedynie, aby wyrób medyczny wytworzony był w całości przez zatrudnioną osobę będącą dentystą lub technikiem dentystycznym, a Spółka jako podatnik prowadziła dokumentację, z której wynika, że powyższe czynności przypadają tym właśnie osobom. W takim przypadku ziszczenie się świadczenia dokonanego przez techników dentystycznych (także ortodontów w przypadku dostawy protez lub sztucznych zębów) następuje bowiem w dostawie towarów lub odpowiednio w świadczeniu usług przez Spółkę będącą podatnikiem w rozumieniu ustawy o VAT.

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE.

Należy więc zauważyć, że stosownie do orzeczeń Trybunału UE, forma podmiotu świadczącego usługę wykonania i dostawę wyrobu medycznego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy o VAT, pozostaje bez znaczenia, Trybunał Sprawiedliwości UE stwierdził bowiem wyraźnie w wyroku C-141/00 w sprawie Kügler że: „ art. 13(A)(1)(c) szóstej dyrektywy definiuje transakcje zwolnione z podatku przez odniesienie do charakteru świadczonych usług bez wspominania o formie prawnej osoby, która je świadczy”.

W dosłownej interpretacji, przepis ten nie wymaga, by czynności były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować wyroby medyczne i muszą one być wyświadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe. Pojęcie wyświadczone należy – zdaniem Strony – rozumieć jako dokonane w ramach umowy o pracę, ale także umowy cywilnoprawnej. W ramach umowy cywilnoprawnej świadczący wykonanie protezy lub sztucznych zębów może działać jako zleceniobiorca lub przyjąć zlecenie w ramach prowadzonej przez siebie jednoosobowej działalności gospodarczej. W tym ostatnim przypadku nabycie od technika lub lekarza dentysty protezy i odsprzedanie jej pacjentowi będzie zbliżone charakterem do refakturowania. Jeśli całość prac jest wykonywana przez lekarza dentystę (protetyka), bądź technika dentystycznego, to zdaniem Strony, spółka zbywająca protezę lub sztuczne zęby pacjentowi lub gabinetowi stomatologicznemu będzie miała prawo do zastosowania zwolnienia podatkowego w oparciu o przepisy art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy o VAT. Takie stanowisko wynika z faktu, że dla możliwości zastosowania zwolnienia przez Spółkę z o.o. istotnym jest, aby protezy (sztuczne zęby) wykonane zostały przez osobę wymienioną w ustawie, czyli dentystę lub/i technika dentystycznego, natomiast kwestia, czy ta osoba jest zatrudniona w Spółce, czy też jako podmiot zewnętrzny odsprzedaje spółce w celu zbycia pacjentowi, bądź gabinetowi stomatologicznemu protezę (sztuczne zęby), nie ma znaczenia dyskwalifikującego zastosowanie zwolnienia przez Spółkę, gdyż byłoby to sprzeczne zarówno z intencją ustawodawcy, a także ze stanowiskiem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Zasada neutralności podatkowej wyklucza, między innymi to, że podmioty prowadzące działalność gospodarczą w takim samym zakresie (taką samą) są traktowane odmiennie, jeśli chodzi o pobieranie podatku VAT. Wynika z tego, że zasada ta zostałaby pominięta, jeśli możliwość skorzystania ze zwolnienia przewidzianego dla świadczenia usług przez techników dentystycznych bądź lekarzy dentystów, zależałaby od formy prawnej, pod jaką podatnik prowadzi działalność gospodarczą lub też z jakiej formy zatrudnienia lub współpracy techników dentystycznych lub/i lekarzy dentystów – ortodontów podmiot będący spółką prawa handlowego korzysta przy wykonywaniu protez (sztucznych zębów).

Również w interpretacji znak: PT8/033/123/422/WCX/12/PK-895 Minister Finansów podjętym w niej rozstrzygnięciem potwierdził słuszność stosowania szeroko rozumianego prawa do zwolnienia podatkowego.

Reasumując, zdaniem Strony, biorąc pod uwagę przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz okoliczności sprawy przedstawione w zapytaniu stwierdzić należy, że dokonywana przez Spółkę z o.o. dostawa wyrobów medycznych (protez i sztucznych zębów), a także ewentualne usługi naprawy protez i aparatów ortodontycznych będą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy o VAT, gdyż jak wynika z treści opisu sprawy, wykonaniem protez dentystycznych, aparatów ortodontycznych, podbudów oraz naprawą protez i aparatów ortodontycznych będzie zajmować się wyłącznie osoba zatrudniona w Spółce, bądź związana z nią umową cywilnoprawną zawartą w ramach prowadzonej przez tę osobę działalności gospodarczej, posiadająca uprawnienia technika dentystycznego lub lekarza dentysty – ortodonty, a z dokumentacji prowadzonej przez Spółkę wynikać będzie, że powyższe czynności przypadają właśnie technikowi dentystycznemu w przypadku usług, a także wykonania wyrobów medycznych oraz lekarza dentystę o specjalności ortodonta w przypadku dostawy protez lub/i sztucznych zębów.

O ile interpretacja przepisu art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy o VAT pozostawia pewne wątpliwości, co do zwolnienia usług świadczonych przez lekarza dentystę, to bezwzględnie na mocy przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) zwolnienie takie przysługuje ze względu na fakt, że zakres usług służy zarówno leczeniu, jak i profilaktyce zdrowotnej.

Natomiast w przypadku wykonywania przez zatrudnionego technika dentystycznego łyżki indywidualnej oraz/lub szyny do wybielania zębów należy uznać, że wyroby te nie są produktami ostatecznymi i jedynie służą wykonywaniu usług dentystycznych, tym samym należy uznać, że dostawa tych produktów mieści się w kategorii świadczenia usług dentystycznych dokonywanych przez techników dentystycznych, a tym samym również mieści się w kategorii usług i wyrobów wymienionych w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy o VAT i przy spełnieniu warunków osobowych Spółce przy dalszej dostawie tych produktów przysługuje prawo do zastosowania ww. przepisu, a tym samym zwolnienia od podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przy czym towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Przez sprzedaż z kolei rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów – art. 2 pkt 22 ustawy.

Należy zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).

Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć więc każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Taka definicja świadczenia usług jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług wszelkich transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie zaznacza się, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki obniżone, jak również zwolnienie od podatku VAT.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy, zwalnia się od podatku świadczenie usług przez techników dentystycznych w ramach wykonywania ich zawodu, jak również dostawę protez dentystycznych lub sztucznych zębów przez dentystów oraz techników dentystycznych.

Powyższe zwolnienie należy traktować jako zwolnienie o charakterze przedmiotowo-podmiotowym, przy czym istota podmiotowości sprowadza się do zapewnienia odpowiednich kompetencji osoby (technika dentystycznego) przy świadczeniu usług lub dostawie towarów, w ramach danego podmiotu bez wiązania tych kompetencji z formą prawną podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi.

Aby zastosować zwolnienie od podatku, w oparciu o ww. art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy, nie ma znaczenia forma organizacyjna prowadzonej przez podatnika działalności (osoba prawna, jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej czy osoba fizyczna), ani okoliczność czy podatnik prowadzący działalność jako osoba fizyczna sam posiada kwalifikacje technika dentystycznego, czy jedynie zatrudnia pracowników posiadających takie uprawnienia. Istotne jest, aby z dokumentacji podatnika wynikało, że świadczenie usług lub dostawa towarów przypada w danym podmiocie technikowi dentystycznemu.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca wykonuje wyroby medyczne w postaci protez dentystycznych, sztucznych zębów oraz świadczy usługi w zakresie wykonania innych wyrobów stomatologicznych, takich jak łyżka indywidualna czy szyna do wybielania zębów. Wykonaniem protez i innych wyrobów dla Spółki zajmują się technik dentystyczny oraz lekarz dentysta (protetyk). Pierwszy z nich jest zatrudniony w Spółce na umowę o pracę, natomiast lekarz dentysta (protetyk) projektuje protezy oraz konsultuje przypadki. Ponadto Spółka zatrudnia na umowę o pracę dwie osoby odpowiedzialne za sprawy biurowe, administracyjne i sprzedażowe. Osoby te nie wykonują prac bezpośrednio przy produkcji wymienionych wyżej wyrobów medycznych. W podatku od towarów i usług Spółka korzystała ze zwolnienia podmiotowego związanego z limitem obrotów. Spółka przekroczyła kwoty zwolnienia przedmiotowego w podatku od towarów i usług, poprzez przekroczenie obrotu 150.000 zł. Szyny wybielające to nakładki na zęby z zostawionym miejscem na żel wybielający. Szyny są wykonywane indywidualnie. Stomatolog po pobraniu wycisku przekazuje go technikowi, a ten po odlaniu modelu wykonuje szyny metodą ciśnieniową. Szyny wybielające są efektem ostatecznym, służącym procesowi wybielania zębów. Szyny do wybielania, jako efekt końcowy są sprzedawane lekarzom, działającym w ramach innego podmiotu, niż Spółka (którzy wcześniej pobrali wycisk zębów pacjenta). Ww. lekarz po kontroli w jamie ustnej i wytłumaczeniu zasad postępowania zarówno z szynami, jak i żelem wybielającym, może sprzedać szynę na rzecz pacjenta. Zarówno wykonanie szyn do wybielania zębów, jak również łyżek indywidualnych przypada technikowi dentystycznemu, co regulują zapisy umowy zawartej między stronami: Spółką a technikiem. Natomiast łyżki indywidualne służą do pobierania dokładnych wycisków czynnościowych. Te z kolei do odlewania modeli roboczych, na których wykonywane są prace protetyczne. Aby wykonać łyżkę indywidualną konieczny jest model diagnostyczny wykonany na podstawie wycisku anatomicznego. Łyżki indywidualne są niezbędnym, pośrednim etapem pracy np. przy wykonaniu uzupełnień ruchomych albo stałych. Nie są produktem ostatecznym i nie są odsprzedawane samodzielnie.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy dostawa wykonanych przez zatrudnionego w Spółce technika dentystycznego szyn do wybielania zębów oraz łyżek indywidualnych mieści się w kategorii czynności, o których mowa w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy, a tym samym podlega zwolnieniu od podatku VAT.

Jak wynika z cyt. powyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy, zwolnione od podatku są:

*   usługi świadczone przez techników dentystycznych w ramach wykonywania ich zawodu, jak również
*   dostawa protez dentystycznych lub sztucznych zębów przez dentystów oraz techników dentystycznych.

Odnosząc powołany przepis w kontekście rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca dokonuje dostawy wykonanych przez zatrudnionego w Spółce technika dentystycznego szyn do wybielania zębów, bądź łyżek indywidualnych, to nie dokonuje dostawy ani protez dentystycznych ani sztucznych zębów, o których mowa w tym przepisie. Konieczne jest więc rozstrzygnięcie, czy dostawa wykonanych przez techników dentystycznych szyn do wybielania zębów/łyżek indywidualnych stanowi element niezbędny do wytworzenia towarów objętych zwolnieniem (protez dentystycznych lub sztucznych zębów) lub też mieści się w kategorii usług świadczonych przez techników dentystycznych w ramach wykonywania ich zawodu, o których mowa w ww. przepisie art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy.

W tym miejscu wskazać należy, że o kwalifikacji danej czynności jako dostawy towarów, bądź świadczenia usług rozstrzyga każdorazowo zindywidualizowany stan sprawy. O przedmiocie świadczenia przesądzać będzie zakres oraz specyfika wykonywanych czynności, użytych materiałów, treść umów zawartych każdorazowo przez podatnika i jego kontrahenta. Jedynie analiza czynników takich jak m.in. przedmiot świadczenia, proporcja między udziałem materiałów własnych a ewentualnym udziałem materiałów powierzonych przez kontrahenta, obowiązki stron pozwoli określić, czy wykonywane czynności powinny być traktowane jako usługa, czy też jako dostawa towarów.

Proces wykonania produktu w oparciu o własne materiały jest procesem wytworzenia nowego dobra materialnego (rzeczy), o funkcji całkiem odmiennej od tej, związanej z wykorzystanymi materiałami, które stają się przedmiotem obrotu w momencie przeniesienia na inny podmiot prawa do rozporządzenia nim jak właściciel. Wytworzone w takim procesie produkcyjnym produkty są rzeczami, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy.

Ponadto zauważyć należy, że w przypadku, gdy transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, celem określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie złożone (kompleksowe), a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku świadczenie złożone należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług. Wskazać przy tym należy, co podkreślał wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości UE, że koniecznym jest dokonywanie analizy takiej transakcji z punktu widzenia przeciętnego konsumenta.

Aby stwierdzić, czy dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), winno ono składać się z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie takiego rodzaju składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast za pomocniczą należy uznać taką czynność, jeśli nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność lub świadczenie traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne, które zarazem nie może zostać wykonane lub wykorzystane bez świadczenia pomocniczego.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że skoro wykonane przez techników dentystycznych szyny wybielające są – jak wskazał Zainteresowany – efektem ostatecznym, końcowym, sprzedawanym lekarzom, działającym w ramach innego podmiotu, niż Spółka, to w tym przypadku mamy do czynienia z dostawą towarów. Wskazać bowiem należy, że przedmiotem dostawy jest de facto wykonane przez technika dentystycznego dobro materialne wyprodukowane z własnych materiałów, które jako gotowy produkt sprzedawane jest innym podmiotom. Wnioskodawca dokonując sprzedaży szyn do wybielania zębów na rzecz odrębnych podmiotów gospodarczych przenosi prawo do rozporządzania jak właściciel majątkiem rzeczowym – wyprodukowanym przez siebie (technika dentystycznego) z własnych materiałów – co oznacza, że mamy do czynienia z dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. Brak jest zatem podstaw do uznania, że w tym przypadku dochodzi do świadczenia usług. Wykonanie przez techników dentystycznych szyn wybielających nie stanowi elementu pomocniczego w wykonaniu przez nich usługi. Lekarzom jest dostarczany produkt gotowy do odsprzedaży na rzecz pacjenta.

Zatem uznać należy, że dostawa wykonanych przez techników dentystycznych szyn do wybielania zębów nie mieści się w kategorii usług świadczonych przez techników dentystycznych w ramach wykonywania ich zawodu, o których mowa w ww. przepisie art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy i w związku z tym nie może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie tego przepisu.

Natomiast w odniesieniu do łyżek indywidualnych należy stwierdzić, że skoro wykonane przez technika dentystycznego łyżki indywidualne – jak wskazał Wnioskodawca – są niezbędnym, pośrednim etapem pracy przy wykonaniu uzupełnień ruchomych albo stałych, i nie są produktem ostatecznym, samodzielnie odsprzedawanym, to stanowią one element niezbędny do wyprodukowania towaru (sztucznych zębów, protez dentystycznych) lub też do wyświadczenia usługi (tj. w niniejszej sprawie usługi polegającej na wykonaniu uzupełnień ruchomych lub stałych) i tym samym element cenotwórczy tej czynności. Uznać zatem należy, że w przedmiotowej sprawie nie ma miejsca odrębna dostawa łyżek indywidualnych przez Wnioskodawcę. W związku z powyższym, w przypadku tych produktów ze zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy nie korzysta dostawa łyżek indywidualnych lecz ostatecznego produktu lub usługi, do wytworzenia/wyświadczenia którego/której produkt ten jest wykorzystany.

Podsumowując, dostawa wykonanych przez zatrudnionego w Spółce technika dentystycznego szyn do wybielania zębów nie mieści się w kategorii usług świadczonych przez techników dentystycznych w ramach wykonywania ich zawodu, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy i tym samym nie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Natomiast dostawa wykonanych przez zatrudnionego w Spółce technika dentystycznego łyżek indywidualnych nie stanowi odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu, lecz jako element świadczenia zasadniczego mieści się w kategorii czynności wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy, które korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Biorąc powyższe pod uwagę, stanowisko Wnioskodawcy oceniane całościowo należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zaznacza się ponadto, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Tut. Organ informuje również, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Ponadto tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT dostaw szyn do wybielania zębów oraz łyżek indywidualnych wykonanych przez zatrudnionego w Spółce technika dentystycznego (pytanie oznaczone we wniosku nr 3). Natomiast wniosek w pozostałej części został załatwiony w dniu 29 kwietnia 2016 r. odrębnymi rozstrzygnięciami.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.