Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.509.2021.1.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-03
Teza: Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że otrzymana przez Wnioskodawcę kwota do wysokości wpłaconego zadatku oraz zaliczki nie stanowi przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Natomiast suma pieniężna w części przewyższającej kwotę wpłaconą tytułem zadatku oraz zaliczki – stanowić będzie podlegający opodatkowaniu przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ww. ustawy.
Słowa kluczowe: egzekucja; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości; podatek-obliczenie podatku; przychód-przychody z innych źródeł; umowa-umowa przedwstępna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 20; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 maja 2021 r. (data wpływu 13 maja 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odstąpienia od umowy przedwstępnej – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 13 maja 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odstąpienia od umowy przedwstępnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu (…) 2007 r. Wnioskodawca (Kupujący) zawarł ze Sprzedającym w formie aktu notarialnego sporządzonego i podpisanego w Kancelarii Notarialnej przedwstępną umowę sprzedaży. Przedwstępna umowa sprzedaży dotyczyła zakupu przez Zainteresowanego nieruchomości położonej w województwie (…). Zgodnie z zapisami w akcie notarialnym Wnioskodawca wpłacił na konto Sprzedającego zadatek oraz zaliczki w łącznej kwocie 4.400.000,00 zł (z czego: 600.000,00 zł tytułem zadatku zostało zapłacone przy zawarciu umowy przedwstępnej; 3.000.000,00 zł tytułem zaliczek - wpłaty dokonane od dnia (…) kwietnia 2008 r. do dnia (…) kwietnia 2012 r.; 400.000,00 zł tytułem zaliczek - wpłata dokonana do dnia (…) czerwca 2013 r. oraz 400.000,00 zł tytułem zaliczek - wpłata dokonana do dnia (…) czerwca 2014 r.). Sprzedający potwierdza oświadczeniem sporządzonym w formie aktu notarialnego, iż otrzymał powyższe wpłaty (tj. kwota ogółem 4.400.000,00 zł). Ostatecznie Zainteresowany nie dokonał zakupu przedmiotowej nieruchomości z przyczyn leżących po stronie Sprzedającego.

W dniu (…) czerwca 2020 r. postanowieniem Sądu Rejonowego (…) Wydział Cywilny nadano klauzulę wykonalności aktowi notarialnemu z dnia (…) czerwca 2007 r. Sprzedający poddał się egzekucji wprost z aktu notarialnego na podstawie art. 777 paragraf 1 ust. 5 k.p.c., do kwoty nie wyższej niż 10.000.000,00 zł z możliwością wystąpienia przez Kupującego o wydanie tej klauzuli w terminie do dnia (…) grudnia 2019 r., co do obowiązku zwrotu Kupującemu zadatku oraz zaliczek w podwójnej wysokości w przypadku odstąpienia przez Kupującego od umowy z przyczyn leżących po stronie Sprzedającego. Pismem z dnia (…) września 2019 r. Zainteresowany (w przedmiotowej sprawie podatnik) złożył Sprzedającemu oświadczenie o odstąpieniu od umowy przedwstępnej z przyczyn leżących po stronie Sprzedającego.

Następnie w dniu (…) kwietnia 2021 r. zostało zawarte między Kupującym (Wnioskodawcą) i Sprzedającym porozumienie oraz oświadczenia o poddaniu się egzekucji w formie aktu notarialnego. Akt notarialny został sporządzony i podpisany w Kancelarii Notarialnej. W myśl tego aktu (porozumienia) Sprzedający dokona sprzedaży - osobom trzecim - przedmiotowej nieruchomości położonej w województwie (…) przy udziale pośrednika. Celem porozumienia z dnia (…) kwietnia 2021 r. jest rozliczenie wzajemnych roszczeń stron w tym zwłaszcza poniesionych kosztów i utraconych korzyści związanych z faktem zawarcia przez Sprzedającego oraz Kupującego aktu notarialnego sporządzonego dnia (…) czerwca 2007 r. - umowy przedwstępnej sprzedaży. Ostatecznie porozumienie to wskazuje, iż tytułem rozliczenia między Sprzedającym i Kupującym (Zainteresowanym) - Wnioskodawca otrzyma kwotę 6.800.000,00 zł, z czego kwota 4.400.000,00 zł jest tytułem zwrotu kwot, jakie Zainteresowany zapłacił Sprzedającemu na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia (…) czerwca 2007 r. Daty wpłat poszczególnych rat składających się na kwotę 6.800.000,00 zł zawiera porozumienie z dnia (…) kwietnia 2021 r. W porozumieniu tym opisana jest także instrukcja postępowania dla Sprzedającego względem Wnioskodawcy przy sprzedaży przedmiotowej nieruchomości osobom trzecim.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w myśl art. 30e pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawą obliczenia podatku w wysokości 19% jest kwota 2.400.000,00 zł?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Zgodnie z art. 30e pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podstawa obliczenia podatku w wysokości 19% stanowi kwotę 2.400.000,00 zł. Kwota 2.400.000,00 zł stanowi dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c.

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19 (w przedmiotowej sprawie jest to kwota 6.800.000,00 zł), a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d (w przedmiotowej sprawie jest to kwota 4.400.000,00 zł, czyli wpłacony zadatek i zaliczki), powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Wnioskodawca uważa, iż kwota 4.400.000,00 zł nie podlega opodatkowaniu, gdyż jest kosztem poniesionym przeze Zainteresowanego w w/w kwotach i terminach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W myśl art. 30e ust. 1 ww. ustawy, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w 2007 r. Wnioskodawca (Kupujący) zawarł ze Sprzedającym w formie aktu notarialnego sporządzonego i podpisanego w Kancelarii Notarialnej przedwstępną umowę sprzedaży. Przedwstępna umowa sprzedaży dotyczyła zakupu przez Zainteresowanego nieruchomości. Pismem z dnia (…) września 2019 r. Zainteresowany złożył Sprzedającemu oświadczenie o odstąpieniu od umowy przedwstępnej z przyczyn leżących po stronie Sprzedającego. Wnioskodawca powziął wątpliwość czy podstawą obliczenia podatku w wysokości 19% jest kwota 2.400.000,00 zł.

Wskazać należy, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między osobami fizycznymi, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.). Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego – umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 389 § 1 ww. ustawy, umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Umowę przedwstępną zawiera się wtedy, gdy z jakichkolwiek względów strony nie chcą, czy nie mogą zawrzeć jeszcze umowy definitywnej, a jednocześnie chcą zabezpieczyć swoje interesy.

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Z kolei umowa sprzedaży, będąca niewątpliwie formą odpłatnego zbycia nieruchomości, uregulowana została w art. 535 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Sprzedaż w rozumieniu cywilnoprawnym ma więc charakter umowy wzajemnej, do której odnosi się wyrażona w art. 488 Kodeksu cywilnego zasada jednoczesnego wykonania świadczeń, tj. przeniesienia własności nieruchomości i zapłacenia sprzedawcy ceny.

Z art. 488 § 1 ww. ustawy wynika bowiem, że świadczenia będące przedmiotem zobowiązań z umów wzajemnych (świadczenia wzajemne) powinny być spełnione jednocześnie, chyba że z umowy, z ustawy albo z orzeczenia sądu lub decyzji innego właściwego organu wynika, iż jedna ze stron obowiązana jest do wcześniejszego świadczenia. Zgodnie z art. 488 § 2 ww. ustawy, jeżeli świadczenia wzajemne powinny być spełnione jednocześnie, każda ze stron może powstrzymać się ze spełnieniem świadczenia, dopóki druga strona nie zaofiaruje świadczenia wzajemnego.

Natomiast z art. 3531 Kodeksu cywilnego wynika, że strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Z ww. przepisu wynika zatem, że strony mogą również ustalić, że przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży kupujący może zapłacić część lub całość ceny.

Podsumowując, zgodnie z normami prawa cywilnego przeniesienie własności nieruchomości następuje w chwili zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży i nie zmienia tego fakt zawarcia umowy przedwstępnej, ani wcześniejsza zapłata części lub całości ceny.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis stanu faktycznego, stwierdzić należy, że zawarcie umowy przedwstępnej, na poczet której Wnioskodawca wpłacił kwoty z tytułu zadatku i zaliczek nie spowodowało przeniesienia własności nieruchomości na Wnioskodawcę.

Zatem wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie kwoty wypłacone mu przez Sprzedającego nie stanowią dla Wnioskodawcy przychodu z tytułu zbycia nieruchomości. Wnioskodawca nie był właścicielem sprzedanej nieruchomości (nie dokonał jej sprzedaży) zatem nie uzyskał przychodu ze zbycia nieruchomości, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 opodatkowanego według zasad określonych w art. 30e ww. ustawy. Nie można bowiem utożsamiać zbycia nieruchomości przez jej właściciela i wypłatę określonej sumy Wnioskodawcy jako przychodu ze zbycia nieruchomości uzyskanego przez Wnioskodawcę. Jeszcze raz należy zaakcentować, że Wnioskodawca nie był właścicielem ww. nieruchomości zatem nie uzyskał przychodu z przedmiotowej sprzedaży. W konsekwencji skoro Wnioskodawca nie uzyskał przychodu z tytułu zbycia nieruchomości, wpłacone przez niego kwoty jako zaliczki i zadatki nie stanowią kosztu uzyskania przychodu o którym mowa w art. 22 ust. 6c i 6d.

Opisując stan faktyczny Wnioskodawca wskazał, że w dniu (…) kwietnia 2021 r. zostało zawarte między Kupującym (Wnioskodawcą) a Sprzedającym Porozumienie oraz oświadczenia o poddaniu się egzekucji w formie aktu notarialnego. W myśl tego aktu (Porozumienia) Sprzedający dokona sprzedaży – osobom trzecim – przedmiotowej nieruchomości położonej w województwie (…) przy udziale Pośrednika. Celem porozumienia z dnia (…) kwietnia 2021 r. jest rozliczenie wzajemnych roszczeń stron w tym zwłaszcza poniesionych kosztów i utraconych korzyści związanych z faktem zawarcia przez Sprzedającego oraz Kupującego aktu notarialnego sporządzonego dnia (…) czerwca 2007 r. – umowy przedwstępnej sprzedaży. Ostatecznie porozumienie to wskazuje, iż tytułem rozliczenia między Sprzedającym i Kupującym Wnioskodawca otrzyma kwotę 6.800.000,00 zł, z czego kwota 4.400.000,00 zł jest tytułem zwrotu kwot, jakie Wnioskodawca zapłacił Sprzedającemu na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia (…) czerwca 2007 r.

Ustalając, do jakiego źródła przychodu przypisać otrzymane przez Wnioskodawcę kwoty należy wskazać na art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu jednym ze źródeł przychodów są inne źródła.

Uszczegółowieniem powyższego przepisu jest art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym za przychód z innych źródeł uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Katalog przychodów zaliczanych do innych źródeł nie stanowi katalogu zamkniętego, zawiera bowiem jedynie przykładowe wskazanie przychodów zaliczanych do tego źródła, o czym świadczy użycie przez ustawodawcę słowa „w szczególności”.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że otrzymana przez Wnioskodawcę kwota do wysokości wpłaconego zadatku oraz zaliczki nie stanowi przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Natomiast suma pieniężna w części przewyższającej kwotę wpłaconą tytułem zadatku oraz zaliczki – stanowić będzie podlegający opodatkowaniu przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ww. ustawy, podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 27 tej ustawy, według skali podatkowej, który należało wykazać i opodatkować w zeznaniu podatkowym składanym stosownie do treści art. 45 cytowanej ustawy, za rok podatkowy w którym przychód powstał.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.