Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.477.2020.1.KP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-17
Teza: Skutki podatkowe wystąpienia ze spółki jawnej jednego ze wspólników.
Słowa kluczowe: przychód; spółki-spółka jawna; wspólnik; wspólnik-wystąpienie wspólnika
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 czerwca 2020 r. (data wpływu 17 czerwca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wystąpienia ze spółki jawnej jednego ze wspólników:

*   **jest nieprawidłowe** – w części dotyczącej powstania przychodu w związku z rozliczeniem udziału kapitałowego z występującym wspólnikiem w formie niepieniężnej,
*   **jest prawidłowe** – w części dotyczącej powstania przychodu w związku z rozliczeniem udziału kapitałowego z występującym wspólnikiem w formie pieniężnej.

UZASADNIENIE

W dniu 17 czerwca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wystąpienia ze spółki jawnej jednego ze wspólników.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej paliw do pojazdów silnikowych na stacjach paliw.

Wspólnikami spółki są trzy osoby fizyczne podlegające w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, których dochody z tytułu uczestnictwa w spółce jawnej opodatkowane są podatkiem dochodowym liniowym w wysokości 19%.

Z tytułu uczestnictwa w spółce jawnej każdemu ze wspólników przysługuje udział w zyskach i stratach w proporcji określonej w umowie spółki jawnej jako 1/3 (jedna trzecia).

Spółka jawna powstała w wyniku przekształcenia spółki cywilnej. Wnioskodawca wraz z pozostałymi wspólnikami utworzył najpierw spółkę cywilną, do której wnieśli wkład w formie pieniężnej, a następnie po paru latach funkcjonowania spółka cywilna z mocy przepisów prawa została przekształcona w spółkę jawną.

Już w trakcie funkcjonowania spółki jawnej wspólnicy wnieśli do niej wkład niepieniężny w postaci udziałów (każdy po 1/3) w prawie własności do trzech nieruchomości gruntowych.

Jeden ze wspólników spółki w niedalekiej przyszłości zamierza z niej wystąpić, składając pisemne oświadczenie o wypowiedzeniu umowy spółki. Wnioskodawca oraz drugi wspólnik planują kontynuować dotychczasową działalność spółki.

W związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki jawnej będzie musiało dojść do rozliczenia pomiędzy pozostającymi w spółce wspólnikami a występującym wspólnikiem. W przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej, wartość udziału wspólnika występującego określa się na podstawie bilansu określającego wartość zbywczą majątku spółki na koniec roku kalendarzowego, w którym zaistniała przyczyna wystąpienia ze Spółki. Wysokość spłaty na rzecz wspólnika występującego ze spółki jest ustalana jako ułamkowa część – 1/3 (jedna trzecia) wartości udziału wspólnika występującego, wyliczona na podstawie wyżej wskazanego bilansu.

Zgodnie z postanowieniami umowy spółki jawnej rozliczenie z występującym wspólnikiem może nastąpić w formie pieniężnej, jak również niepieniężnej lub częściowo pieniężnej i niepieniężnej.

Są to trzy alternatywne i równoważne rozwiązania. Rozwiązanie takie ma więc charakter zobowiązania przemiennego, które polega na tym, że dłużnik (w tym przypadku wspólnicy spółki jawnej) jest zobowiązany w ten sposób, że wykonanie zobowiązania (w tym przypadku spłata występującego wspólnika) może nastąpić przez spełnienie jednego z kilku świadczeń.

Wnioskodawca wraz z pozostającym w spółce wspólnikiem planuje rozliczyć się z występującym wspólnikiem w ten sposób, że spłata jego udziału kapitałowego nastąpi częściowo w formie pieniężnej, a częściowo w formie niepieniężnej. Jako niepieniężna część występującemu wspólnikowi zostanie wydana nieruchomość gruntowa zabudowana, na którą składają się dwie działki, dla których prowadzone są dwie odrębne księgi wieczyste oraz samochód osobowy. Udział (1/3) w prawie własności do jednej z działek, które mają zostać wydane wspólnikowi stanowił jego wkład do spółki.

Natomiast druga z działek została nabyta przez wspólników spółki (wówczas jeszcze cywilnej) w wyniku zakupu. Budynki i budowle znajdujące się na tych nieruchomościach zostały zakupione wraz z jedną z nieruchomości gruntowych.

Samochód, który ma zostać wydany występującemu wspólnikowi, został nabyty przez wspólników spółki jawnej od leasingodawcy po zakończeniu umowy leasingowej.

Występujący ze spółki wspólnik po wystąpieniu ze spółki jawnej nie będzie prowadził działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z planowanym wystąpieniem wspólnika ze spółki jawnej rozliczenie udziału kapitałowego z występującym wspólnikiem, częściowo w formie niepieniężnej, a częściowo w formie pieniężnej, będzie skutkowało powstaniem przychodu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 z późn. zm. dalej „Ustawa PIT”) dla Wnioskodawcy, który pozostaje w spółce?

Zadaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 505 z późn. zm. – dalej „k.s.h.”), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl natomiast art. 51 k.s.h. każdy wspólnik spółki jawnej ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach. Zgodnie z art. 52 § 1 k.s.h. wspólnik może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego.

Stosownie do art. 65 § 1 k.s.h., w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej, wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki. Udział kapitałowy obliczony w sposób określony w § 1 powinien być wypłacony w pieniądzu. Rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze (art. 65 § 3 k.s.h.). W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że przepis ten jest przepisem dyspozytywnym i wspólnicy mogą zmodyfikować zasady rozliczenia z występującym wspólnikiem. W przypadku niniejszej sprawy wspólnicy w umowie spółki przewidzieli odstępstwo od ogólnej zasady wskazanej w art. 65 k.s.h. I tak, zgodnie z postanowieniami umowy spółki jawnej, rozliczenie z występującym wspólnikiem może nastąpić w formie pieniężnej, jak również niepieniężnej lub częściowo pieniężnej i niepieniężnej. Są to trzy alternatywne i równoważne rozwiązania.

Podatnikami od dochodów wypracowanych w ramach spółki jawnej są jej poszczególni wspólnicy.

Jeżeli wspólnikiem spółki jawnej jest osoba fizyczna, to w odniesieniu do jej dochodów uzyskanych z tej spółki zastosowanie znajdują zasady opodatkowania przewidziane w Ustawie PIT.

W myśl art. 8 ust. 1 Ustawy PIT: przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 Ustawy PIT).

W myśl art. 14 ust. 1 Ustawy PIT za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Zgodnie z art. 14 ust. 2e Ustawy PIT w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepis art. 19 stosuje się odpowiednio. Przy czym, przepis ust. 2e stosuje się odpowiednio w przypadku wykonania świadczenia niepieniężnego przez spółkę niebędącą osobą prawną (art. 14 ust. 2f Ustawy PIT).

Należy wskazać, że interpretowana norma prawna określona w art. 14 ust. 2e Ustawy PIT posługuje się pojęciem „zobowiązania”, które nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej. Pojęcie „zobowiązania” zostało zdefiniowane natomiast w ustawie o rachunkowości.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 20 ustawy o rachunkowości ilekroć w ustawie jest mowa o zobowiązaniach – rozumie się przez to wynikający z przeszłych zdarzeń obowiązek wykonania świadczeń o wiarygodnie określonej wartości, które spowodują wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki.

W tym kontekście kodeksowe uprawnienie wspólnika do rozliczenia jego udziału kapitałowego nie jest księgowane jako zobowiązanie. Zobowiązanie w sensie prawa bilansowego uwidocznione są w bilansie jednostki po stronie pasywów w sekcji B „Zobowiązania i rezerwy na zobowiązania”, odpowiednio w zobowiązaniach długo lub krótkoterminowych. Natomiast udział kapitałowy Wspólnika w spółce widoczny jest po stronie pasywów jednostki w sekcji A Kapitały (fundusz) własny w części Kapitał (fundusz) zapasowy bądź rezerwowy, lub zysk (strata) z lat ubiegłych, zysk (strata) netto w zależności od przyjętych rozwiązań.

Zdarzenie gospodarcze polegające na realizacji uprawnienia kodeksowego do rozliczenia udziału kapitałowego w zysku nie ma żadnego znaczenia dla części bilansu strony pasywów, sekcji „Zobowiązania: rezerwy na zobowiązania”.

Mając na uwadze powyższe, rozliczenie, jakie będzie miało miejsce pomiędzy wspólnikami pozostającymi w Spółce a występującym wspólnikiem, jest pewnym świadczeniem, które różni się jednak od przedstawionego powyżej upoważnienia przemiennego. Wystąpienie wspólnika ze spółki jawnej ma charakter zobowiązania przemiennego (obligatio alternativa).

W przypadku zobowiązania przemiennego wybór świadczenia należy do dłużnika spośród kilku alternatywnych świadczeń, które zostały określone w umowie. Natomiast w przypadku upoważnienia przemiennego jest to możliwość zwolnienia się dłużnika od swojego zobowiązania poprzez spełnienie innego świadczenia niż określone pierwotnie.

W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, nie dojdzie do realizacji świadczenia zastępczego, tj. innego niż pierwotnie założono. W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym planowany sposób spłaty występującego wspólnika jest bowiem zbieżny z pierwotnymi założeniami umowy, a o metodzie realizacji spłaty udziału wspólnika spółki decydują jej wspólnicy. W związku z tym w przedmiotowym przypadku nie mamy do czynienia z upoważnieniem przemiennym. Tym samym nie znajdą zastosowania postanowienia art. 14 ust. 2e i 2f Ustawy PIT.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym nie nastąpi sytuacja, w której wspólnicy pozostający w Spółce zaspokoją zobowiązanie pieniężne częściowo w formie niepieniężnej (czyli przy zastosowaniu instytucji prawnej „świadczenia w miejsce wykonania”, tzw. „datio in solutum”). Jak już wskazano powyżej, planowane rozwiązanie ma charakter zobowiązania przemiennego.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z planowanym wystąpieniem wspólnika ze spółki jawnej rozliczenie udziału kapitałowego z występującym wspólnikiem częściowo w formie niepieniężnej, a częściowo w formie pieniężnej nie będzie skutkowało powstaniem przychodu w rozumieniu przepisów Ustawy PIT dla Wnioskodawcy, który pozostaje w spółce.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki jawnej będzie musiało dojść do rozliczenia pomiędzy spółką a tym wspólnikiem. W przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej, wartość udziału wspólnika występującego określa się na podstawie bilansu określającego wartość zbywczą majątku spółki na koniec roku kalendarzowego, w którym zaistniała przyczyna wystąpienia wspólnika ze Spółki. Wysokość spłaty na rzecz wspólnika występującego ze spółki jest ustalana jako ułamkowa część – 1/3 (jedna trzecia) wartości udziału wspólnika występującego, wyliczona na podstawie wyżej wskazanego bilansu.

Zgodnie z postanowieniami umowy spółki jawnej rozliczenie z występującym wspólnikiem może nastąpić w formie pieniężnej, jak również niepieniężnej lub częściowo pieniężnej i niepieniężnej. Są to trzy alternatywne i równoważne rozwiązania. Rozwiązanie takie ma więc charakter zobowiązania przemiennego, które polega na tym, że dłużnik (w tym przypadku spółka jawna) jest zobowiązany w ten sposób, że wykonanie zobowiązania (w tym przypadku spłata występującego wspólnika) może nastąpić przez spełnienie jednego z kilku świadczeń.

Rozliczenie z występującym ze spółki wspólnikiem nastąpi w ten sposób, że spłata jego udziału kapitałowego nastąpi częściowo w formie pieniężnej, a częściowo w formie niepieniężnej.

Jako niepieniężna część zostanie mu wydana nieruchomość gruntowa zabudowana, na którą składają się dwie działki, dla których prowadzone są dwie odrębne księgi wieczyste oraz samochód osobowy. Udział (1/3) w prawie własności do jednej z działek, które mają zostać wydane wspólnikowi, stanowił jego wkład do spółki. Natomiast druga z działek została nabyta przez spółkę (wówczas jeszcze cywilną) w wyniku zakupu. Wydanie wspólnikowi jednej z nieruchomości będzie się wiązało więc de facto ze zwrotem części wkładu wniesionego przez tego wspólnika do spółki (wspólnik wniósł 1/3 udziału w prawie własności tej nieruchomości). Tym samym uzasadnionym wydaje się twierdzenie, że wydanie nieruchomości wspólnikowi – do wartości odpowiadającej wniesionemu wkładowi do spółki – będzie w rzeczywistości zwrotem wkładu, a nie tylko wypłatą udziału kapitałowego.

Przywołania w niniejszej sprawie wymaga również norma art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 z póżn. zm.), stosownie do której jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Uregulowana w tym przepisie instytucja świadczenia w miejsce wypełnienia/wykonania (datio in solutum) stanowi jeden z wyjątków od zasady realnego wykonywania zobowiązań cywilnych, znajdujący podstawę w zasadzie swobody umów. Wskutek zawarcia umowy o świadczenie w miejsce wypełnienia dłużnik uzyskuje upoważnienie przemienne (facultas alternativa), umożliwiające mu wykonanie zobowiązania przez spełnienie świadczenia innego niż pierwotne. Z chwilą wypełnienia świadczenia zastępczego następuje wykonanie umowy o datio in solutum, a zarazem wykonanie istniejącego zobowiązania, co prowadzi do jego wygaśnięcia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych wystąpienia ze spółki jawnej jednego ze wspólników:

*   w części dotyczącej powstania przychodu w związku z rozliczeniem udziału kapitałowego z występującym wspólnikiem w formie niepieniężnej – **jest nieprawidłowe**,
*   w części dotyczącej powstania przychodu w związku z rozliczeniem udziału kapitałowego z występującym wspólnikiem w formie pieniężnej – **jest prawidłowe**.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505 z późn. zm.): spółka osobowa to – spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Stosownie do art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych: spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia (art. 28 ww. Kodeksu).

W myśl art. 22 § 1 Kodeksu spółek handlowych: spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. Majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia (art. 28 Kodeksu spółek handlowych).

W myśl natomiast art. 51 Kodeksu spółek handlowych: każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach (art. 51 § 2 ww. Kodeksu).

Zgodnie zaś z art. 65 § 1 Kodeksu spółek handlowych: w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki. Udział kapitałowy obliczony w sposób określony w § 1 i § 2 powinien być wypłacony w pieniądzu. Rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze (art. 65 § 3 Kodeksu spółek handlowych).

Z powyższego wynika, że wystąpienie wspólnika ze spółki jawnej powoduje obowiązek rozliczenia udziału kapitałowego wspólnika. Rozliczenie poprzedza ustalenie wartości udziału kapitałowego występującego wspólnika przez sporządzenie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki jawnej, czyli wartość jej majątku w obrocie prawnym i gospodarczym (wartość, jaką można uzyskać za spółkę). Bilans ten winien zawierać wszystkie składniki materialne i niematerialne (według cen rynkowych), które mają wartość wymierną w pieniądzu. Zatem – wartość udziału kapitałowego należnego występującemu ze spółki jawnej wspólnikowi jest ustalana na podstawie bilansu sporządzonego według cen rynkowych. Ustalony w ten sposób udział kapitałowy powinien być wypłacony występującemu wspólnikowi w pieniądzu, zaś rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze. Udział wypłacany wspólnikowi powinien uwzględniać wniesione do spółki wkłady, a także procentową część nadwyżki majątkowej ponad wniesione przez wspólników wkłady.

Spółka jawna nie posiada osobowości prawnej, nie jest samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki jawnej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce jawnej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem takiej spółki jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 z późn. zm.): przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy: zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

W związku z powyższym przychody i koszty związane z działalnością spółki niebędącej osobą prawną wspólnicy będący osobami fizycznymi powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku tej spółki.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. przez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

Jednocześnie, stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14 ust. 2e ww. ustawy: w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepis art. 19 stosuje się odpowiednio.

Przepis ust. 2e stosuje się odpowiednio w przypadku wykonania świadczenia niepieniężnego przez spółkę niebędącą osobą prawną (art. 14 ust. 2f ww. ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że w sytuacji, gdy spółka niebędąca osobą prawną ureguluje swoje zobowiązanie przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (np. w formie rzeczowej), u wspólnika tej spółki (proporcjonalnie do wysokości jego udziału w zysku spółki) powstanie przychód w wysokość wartości uregulowanego zobowiązania. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego (wartość rynkowa przekazanej wierzycielowi na skutek uregulowania zobowiązania rzeczy) jest wyższa niż wysokość uregulowanego zobowiązania, przychodem będzie wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego (wydanej rzeczy).

Przywołania w niniejszej sprawie wymaga również norma art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 poz. 1145 z późn. zm.), stosownie do której: jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa.

Uregulowana w powyższym przepisie instytucja świadczenia w miejsce wypełnienia/wykonania (datio in solutum) stanowi jeden z wyjątków od zasady realnego wykonywania zobowiązań cywilnych, znajdujący podstawę w zasadzie swobody umów. Wskutek zawarcia umowy o świadczenie w miejsce wypełnienia dłużnik uzyskuje upoważnienie przemienne (facultas alternativa), umożliwiające mu wykonanie zobowiązania przez spełnienie świadczenia innego niż pierwotne. Z chwilą wypełnienia świadczenia zastępczego następuje wykonanie umowy o datio in solutum, a zarazem wykonanie istniejącego zobowiązania, co prowadzi do jego wygaśnięcia.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej (dalej: Spółka), która powstała z przekształcenia spółki cywilnej. W przyszłości jeden ze wspólników zamierza wystąpić ze Spółki. Wnioskodawca oraz drugi wspólnik planują kontynuować dotychczasową działalność Spółki. Wnioskodawca wraz z pozostającym w Spółce wspólnikiem planuje rozliczyć się ze wspólnikiem występującym w ten sposób, że spłata jego udziału kapitałowego nastąpi częściowo w formie pieniężnej, a częściowo w formie niepieniężnej. Jako niepieniężna część występującemu wspólnikowi zostanie wydana nieruchomość gruntowa zabudowana (dalej: Nieruchomość) oraz samochód osobowy (dalej: Samochód).

Należy podkreślić, że roszczenie wierzyciela wynikające z umowy zobowiązaniowej zostaje zaspokojone wskutek spełnienia przez dłużnika na jego rzecz świadczenia zastępczego. Przeniesienie własności Nieruchomości i Samochodu ma nastąpić właśnie w celu zwolnienia się przez dłużnika (tu: Spółki) z zobowiązania o pierwotnie oznaczonej postaci, świadczenie i cel ten zostanie osiągnięty w wyniku skutecznego przeniesienia danych praw na wierzyciela (tu: wspólnika występującego ze Spółki). Oznacza to, że nie można dopatrywać się skutku zobowiązującego do przeniesienia własności Nieruchomości i Samochodu w umowie tworzącej podstawowy stosunek obligacyjny, którego przedmiotem jest świadczenie pierwotne, tj. wypłaty wynagrodzenia w związku z wystąpieniem ze Spółki przez jednego ze wspólników.

Oceniając z prawnopodatkowego punktu widzenia przeniesienie przez Spółkę na rzecz występującego wspólnika własności Nieruchomości oraz Samochodu, tj. wypłatę wynagrodzenia z tytułu wystąpienia ze Spółki w formie niepieniężnej, należy zauważyć, że jest to sytuacja odmienna w skutkach podatkowych od wypłaty wynagrodzenia w formie pieniężnej, jako że prowadzi do odrębnych zmian w majątku Spółki.

Uregulowanie wynagrodzenia w formie niepieniężnej – tj. w formie przeniesienia własności Nieruchomości czy Samochodu – polega bowiem na przeniesieniu na rzecz występującego wspólnika składników majątku, których wartość odpowiada ustalonej wartości wynagrodzenia, ale których uprzednie wejście do majątku Spółki wiązało się z poniesieniem kosztu, który nie musi odpowiadać wartości rynkowej tych składników na dzień przekazania występującemu wspólnikowi. Gdyby zatem wspólnicy pozostający w Spółce zdecydowali się najpierw dokonać zbycia tych składników majątku, a następnie przekazać uzyskane z tej transakcji środki pieniężne na rzecz występującego wspólnika – jako wynagrodzenie z tytułu wystąpienia ze Spółki – uzyskaliby przychód ze zbycia tych składników, prawo do ujęcia jako koszty uzyskania przychodów ze zbycia nierozliczonych podatkowo kosztów ich nabycia oraz ponieśli niestanowiący kosztu podatkowego wydatek na zapłatę wynagrodzenia. W konsekwencji zostałby osiągnięty dochód albo poniesiona strata na transakcji zbycia składników majątku.

Zatem skutki wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną dla pozostałych wspólników zostały zróżnicowane przez ustawodawcę w zależności od tego, czy wypłata udziału kapitałowego nastąpi w formie pieniężnej czy niepieniężnej.

Wywiązanie się Spółki ze zobowiązania wobec występującego wspólnika wynikającego z uchwały lub umowy wypłacone w formie pieniężnej nie stanowi po stronie Spółki powstania żadnego przysporzenia, które na podstawie art. 8 ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych mogłoby skutkować przychodem do opodatkowania pozostających w Spółce wspólników w momencie wystąpienia innego wspólnika.

Natomiast w przypadku przekazania występującemu ze Spółki wspólnikowi Nieruchomości oraz Samochodu, dojdzie do powstania przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takiej bowiem sytuacji dojdzie do wykonania zobowiązania ciążącego na Spółce w formie świadczenia niepieniężnego, a zatem do wypełnienia przesłanek wynikających z cyt. art. 14 ust. 2e i 2f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten powstanie w momencie przeniesienia własności Nieruchomości i Samochodu.

Zatem przychodem Wnioskodawcy, tj. wspólnika pozostającego w Spółce, będzie przypadająca na niego (zgodnie z wysokością posiadanego udziału w zysku Spółki) wartość uregulowanego zobowiązania wobec wspólnika występującego ze Spółki bądź wartość rynkowa Nieruchomości i Samochodu przekazanych występującemu wspólnikowi, w przypadku gdy wartość ta będzie wyższa niż wartość uregulowanego zobowiązania.

Reasumując – w związku z planowanym wystąpieniem wspólnika ze Spółki, rozliczenie udziału kapitałowego z występującym wspólnikiem w formie pieniężnej nie będzie skutkowało powstaniem przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla Wnioskodawcy, który pozostaje w Spółce. Natomiast rozliczenie udziału kapitałowego z występującym wspólnikiem w formie niepieniężnej będzie skutkowało powstaniem przychodu w rozumieniu przepisów tej ustawy dla Wnioskodawcy, który pozostaje w Spółce. Przychód ten należy ustalić proporcjonalnie do posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w zyskach Spółki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.