Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.152.2024.2.RH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-06-11
Teza: Dotyczy ustalenia: - czy zapłata przez Spółkę na rzecz Wspólnika, na warunkach rynkowych, czynszu najmu Nieruchomości (gruntu) na której wznoszone jest Centrum Logistyczne, będzie podlegała opodatkowaniu Ryczałtem na podstawie art. 28m ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa CIT”), a w szczególności na podstawie art. 28m ust. 3 w związku z art. 28m ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT; - czy dokonanie przez Spółkę nakładów na Nieruchomości na której wznoszone jest Centrum Logistyczne bądź nabycie (odkupienie) przez Spółkę własności działki na podstawie art. 231 § 2 Kodeksu cywilnego będzie podlegało opodatkowaniu Ryczałtem na podstawie art. 28m ust. 1 Ustawy CIT, a w szczególności na podstawie art. 28m ust. 3 w związku z art. 28m ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT.
Słowa kluczowe: czynsz; grunty; najem; nakłady; nieruchomości; ryczałt; wspólnik; zyski-zyski ukryte
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Ukryte zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 1-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 3

**Interpretacja indywidualna** **– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

18 marca 2024 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

\- czy zapłata przez Spółkę na rzecz Wspólnika, na warunkach rynkowych, czynszu najmu Nieruchomości (gruntu) na której wznoszone jest Centrum Logistyczne, będzie podlegała opodatkowaniu Ryczałtem na podstawie art. 28m ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa CIT”), a w szczególności na podstawie art. 28m ust. 3 w związku z art. 28m ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT;

\- czy dokonanie przez Spółkę nakładów na Nieruchomości na której wznoszone jest Centrum Logistyczne bądź nabycie (odkupienie) przez Spółkę własności działki na podstawie art. 231 § 2 Kodeksu cywilnego będzie podlegało opodatkowaniu Ryczałtem na podstawie art. 28m ust. 1 Ustawy CIT, a w szczególności na podstawie art. 28m ust. 3 w związku z art. 28m ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego**

M. sp. z o.o. („Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Rzeczypospolitej Polskiej. Przedmiotem działalności Spółki jest w szczególności produkcja mebli, produkcja materaców, sprzedaż hurtowa i detaliczna mebli, transport drogowy towarów.

Od dnia 1 stycznia 2022 r. Spółka podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek („estoński CIT” lub „Ryczałt”) zgodnie z przepisami zawartymi w rozdziale 6b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych („Ustawa CIT”). Spółka spełnia wszystkie warunki opodatkowania w formie Ryczałtu, wynikające z rozdziału 6b Ustawy CIT.

Spółka prowadzi działalność w oparciu o aktywa własne, jak i aktywa obce na podstawie odpowiednich umów najmu/dzierżawy, ze względu na dywersyfikację ryzyk związanych z działalnością gospodarczą Spółki. Wnioskodawca podkreśla także, że jest to powszechna praktyka rynkowa. W szczególności większość podmiotów zajmujących się handlem hurtowym korzysta z magazynów i centrów logistycznych na podstawie umów dzierżawy/najmu. Korzystanie przez podmioty gospodarcze z aktywów, które nie są kupowane na własność, ale najmowane/dzierżawione lub leasingowane, umożliwia elastyczne reagowanie na zmieniające się warunki rynkowe, co jest szczególnie istotne w warunkach kryzysu i niepewności gospodarczej.

W drugiej połowie 2021 roku, a więc jeszcze przed wyborem opodatkowania Ryczałtem, Spółka z uzasadnionych przyczyn biznesowych zawarła ze Wspólnikiem Spółki umowę najmu nieruchomości („Nieruchomość”). Przedmiotowa umowa została zawarta na okres dłuższy niż 20 lat. W dacie zawarcia umowy najmu w skład Nieruchomości wchodziły niezabudowane działki gruntu, na których w chwili obecnej Spółka finalizuje proces budowy i wyposażenia centrum logistycznego Spółki. Innymi słowy Spółka jest w trakcie realizacji procesu, w wyniku którego na najmowanej Nieruchomości powstaje (powstał) obiekt budowlany, w którym będą przechowywane i przygotowywane do wysyłki produkty będące przedmiotem działalności produkcyjnej i handlowej Spółki. Do obsługi obiektu i produktów wykorzystywane będzie specjalistyczne wyposażenie techniczne w postaci zabudowy wielopiętrowej wraz z odpowiednim oprzyrządowaniem. Całość przedmiotowej inwestycji polegającej na budowie i wyposażeniu centrum logistycznego Spółki zwana będzie w dalszej części niniejszego wniosku „Inwestycją” lub „Centrum Logistycznym”. Realizacja Centrum Logistycznego wymaga zaangażowania znacznych środków. Spółka poniesie docelowo całość kosztów budowy Centrum Logistycznego oraz kosztów środków trwałych będących wyposażeniem tego Centrum m.in. regałów i wózków. Po zakończeniu Inwestycji to Spółka będzie amortyzowała Inwestycję. W związku z tym, że to Spółka ponosi i planuje ponosić znaczne nakłady na Inwestycję, czynsz najmu należny Wspólnikowi jest wynagrodzeniem za używanie wyłącznie gruntu, na którym powstaje Centrum Logistyczne. Wysokość czynszu najmu została ustalona i będzie ustalana na warunkach rynkowych.

Najmowanie Nieruchomości przez Spółkę od Wspólnika ma uzasadnienie biznesowe. Zamiast przeznaczyć środki finansowane na zakup gruntu czy to od Wspólnika czy to od innego właściciela – osoby trzeciej, Spółka ponosiła i ponosi jedynie koszt czynszu najmu, zaś środki, które przeznaczyłaby na nabycie gruntu mogła od razu przeznaczyć na realizację procesu budowy i wyposażania Centrum Logistycznego. Jednocześnie najmując grunt od Wspólnika a nie od osoby trzeciej Spółka (z uwagi na cywilnoprawną zasadę superficies solo cedit) nie musi się obawiać przejęcia nakładów na Nieruchomości przez podmiot trzeci (obcy) względem Spółki i Wspólnika.

W związku z realizacją Inwestycji oraz koniecznością uregulowania wzajemnego rozliczenia nakładów jakie Spółka poniosła i planuje jeszcze ponieść na Nieruchomość będącą przedmiotem najmu, pomiędzy Spółką a Wspólnikiem została zawarta – w formie aktu notarialnego – umowa w sprawie zasad zwrotu nakładów na nieruchomości będącej przedmiotem najmu.

W umowie tej zostało zawarte postanowienie, w myśl którego w wypadku ustania umowy najmu Nieruchomości z jakiegokolwiek powodu Wspólnik zobowiązał się do zapłaty na rzecz Spółki sumy odpowiadającej wartości nakładów poniesionych przez Spółkę na Nieruchomości, zwiększających w chwili zwrotu Nieruchomości do Wspólnika wartość Nieruchomości. W myśl tej umowy zwrotowi podlegają wszystkie nakłady dokonane przez Najemcę na Nieruchomości, od dnia przejęcia Nieruchomości przez Spółkę, zarówno poniesione przed zawarciem Umowy, jak i poniesione po jej zawarciu, jednak w granicach, w których zwiększają one w chwili zwrotu Nieruchomości do Wspólnika wartość Nieruchomości. Umowa również precyzuje, że podstawą do ustalenia kwoty zwrotu nakładów będzie wartość rynkowa nakładów ustalona przez rzeczoznawcę na chwilę zwrotu Nieruchomości do Wspólnika.

Ponadto z mocy samego prawa, Wspólnikowi – jako właścicielowi gruntu – przysługiwać będzie roszczenie wobec Spółki o nabycie od Wspólnika własności działki za odpowiednim wynagrodzeniem. Jak bowiem stanowi przepis art. 231 § 2 Kodeksu cywilnego: „Właściciel gruntu, na którym wzniesiono budynek lub inne urządzenie o wartości przenoszącej znacznie wartość zajętej na ten cel działki, może żądać, aby ten, kto wzniósł budynek lub inne urządzenie, nabył od niego własność działki za odpowiednim wynagrodzeniem”. Strony zmodyfikują ww. umowę w sprawie zasad zwrotu nakładów na nieruchomości będącej przedmiotem najmu, aby formalnie uwzględniała roszczenie przysługujące Wspólnikowi już z mocy przepisu art. 231 § 2 Kodeksu cywilnego.

W świetle powyższego w dacie ustania umowy najmu dojdzie do sytuacji, w której w wyniku rozliczenia wartości rynkowej nakładów z tego momentu ewentualnie nabycia przez Spółkę od Wspólnika własności działki gruntu na której powstaje i będzie funkcjonować Centrum Logistyczne (za cenę obejmującą wartość rynkową gruntu bez nakładów; co wynika m.in. z interpretacji indywidualnych:

\- z dnia 25 lutego 2022 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.546.2021.1.AT,

\- z dnia 16 sierpnia 2022 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.332.2022.1.MF,

\- z dnia 13 kwietnia 2021 r. Znak: 0114-KDIP2-2.4010.13.2021.2.KL,

\- z dnia 16 kwietnia 2019 r. Znak: 0111-KDIB2-3.4010.35.2019.4.MK,

\- z dnia 24 stycznia 2019 r. Znak: 0111-KDIB2-3.4010.338.2018.6.MK).

Wspólnik nigdy nie będzie podmiotem wzbogaconym kosztem Spółki.

W przypadku zwrotu przez Wspólnika na rzecz Spółki poniesionych przez Spółkę nakładów, Spółka wystawi także odpowiednią fakturę VAT. Spółka z kolei, w razie odkupienia działki od Wspólnika, nie będzie podmiotem stratnym, ponieważ odkupi działkę za rynkową wartość samego gruntu, bez uwzględnienia wartości nakładów.

Wnioskodawca podkreśla, że w opisanym stanie faktycznym spełnione zostaną więc następujące warunki:

a) okres na jaki została zawarta umowa najmu obejmuje ponad 20 lat, co zapewni realizację planów biznesowych i osiągnięcie korzyści ekonomicznych przez Spółkę w wyniku realizacji Inwestycji,

b) wysokość czynszu została ustalona na warunkach rynkowych, a jego wysokość w żaden sposób nie jest i nie będzie uzależniona od rentowności działalności Spółki, czynsz najmu będzie płacony tylko z tytułu korzystania z gruntu, tj. nie za Centrum Logistyczne,

c) powiązania Spółki i Wspólnika nie mają wpływu na warunki umowy najmu,

d) Spółka posiada majątek niezbędny do prowadzenia działalności gospodarczej, a najem Nieruchomości jest wynikiem rozwoju działalności Spółki, a nie koniecznością jej dokapitalizowania w innej formie niż wkład Wspólnika (Spółka nie była właścicielem Nieruchomości, potrzeba najmu Nieruchomości jest efektem realizacji nowych celów inwestycyjnych),

e) Spółka nie znalazła innej bardziej atrakcyjnej oferty na lokalnym rynku nieruchomości, a z uwagi na położenie geograficzne Nieruchomości oraz zainwestowane przez Wspólnika środki na tę Nieruchomość w celu przystosowania jej do potrzeb Spółki i realizacji Inwestycji, zawarcie umowy najmu jest uzasadnione gospodarczo,

f) Spółka będzie wykorzystywała Centrum Logistyczne w toku prowadzonej działalności gospodarczej,

g) po zakończeniu umowy najmu Wspólnik zwróci Spółce wartość nakładów poniesionych przez nią na tę Nieruchomość zgodnie z przedstawionymi wyżej zasadami wynikającymi z umowy w sprawie zasad zwrotu nakładów na nieruchomości będącej przedmiotem najmu, ewentualnie – jeśli Wspólnik skorzysta z uprawnienia wynikającego z przepisu art. 231 § 2 Kodeksu cywilnego – Spółka nabędzie od Wspólnika własność gruntu na którym powstaje i będzie funkcjonować Centrum Logistyczne za cenę obejmującą wartość rynkową gruntu bez nakładów.

**Pytania**

1\. Czy zapłata przez Spółkę na rzecz Wspólnika, na warunkach rynkowych, czynszu najmu Nieruchomości (gruntu) na której wznoszone jest Centrum Logistyczne, będzie podlegała opodatkowaniu Ryczałtem na podstawie art. 28m ust. 1 Ustawy CIT, a w szczególności na podstawie art. 28m ust. 3 w związku z art. 28m ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT?

2\. Czy dokonanie przez Spółkę nakładów na Nieruchomości na której wznoszone jest Centrum Logistyczne bądź nabycie (odkupienie) przez Spółkę własności działki na podstawie art. 231 § 2 Kodeksu cywilnego będzie podlegało opodatkowaniu Ryczałtem na podstawie art. 28m ust. 1 Ustawy CIT, a w szczególności na podstawie art. 28m ust. 3 w związku z art. 28m ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

1\. Zapłata przez Spółkę na rzecz Wspólnika, na warunkach rynkowych, czynszu najmu Nieruchomości (gruntu) na której wznoszone jest Centrum Logistyczne, nie będzie podlegała opodatkowaniu Ryczałtem na podstawie art. 28m ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa CIT”), a w szczególności na podstawie art. 28m ust. 3 w związku z art. 28m ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT.

2\. Dokonanie przez Spółkę nakładów na Nieruchomości na której wznoszone jest Centrum Logistyczne bądź nabycie (odkupienie) przez Spółkę własności działki na podstawie art. 231 § 2 Kodeksu cywilnego nie będzie podlegało opodatkowaniu Ryczałtem na podstawie art. 28m ust. 1 Ustawy CIT, a w szczególności na podstawie art. 28m ust. 3 w związku z art. 28m ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT.

Uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego wskazanego w pkt 1.

Przepis art. 28n ust. 1 Ustawy CIT przewiduje podstawy opodatkowania, które zostały wyodrębnione w oparciu o rodzaj (kategorię) dochodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu Ryczałtem, ustalanego w sposób określony w art. 28m tej ustawy. Są to:

a) dochód z tytułu podzielonego zysku,

b) dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat,

c) dochód z tytułu ukrytych zysków,

d) dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą,

e) dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku,

f) dochód z tytułu zysku netto,

g) dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych.

Z oczywistych względów w kontekście przedstawionego w niniejszym wniosku zagadnienia zapłata czynszu najmu Nieruchomości (gruntu) nie skutkuje powstaniem dochodów z tytułu: podzielonego zysku, zysku przeznaczonego na pokrycie strat, zmiany wartości składników majątku, zysku netto oraz nieujawnionych operacji gospodarczych. Zapłata czynszu najmu stanowi jawną operację gospodarczą, nie wiążącą się z działaniami restrukturyzacyjnymi, jak również nie będącą rezultatem dysponowania zyskiem w sposób właściwy dla dywidendy czy pokrycia straty. Zapłata czynszu najmu jest bezsprzecznie wydatkiem związanym z działalnością gospodarczą. Szerszego rozważenia zatem wymaga, czy zapłata czynszu najmu w okolicznościach przedstawionego zdarzenia nie stanowi dochodu z tytułu ukrytych zysków.

Zgodnie z treścią art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy CIT opodatkowaniu Ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Natomiast zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT podstawę opodatkowania Ryczałtem stanowi suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku.

Jednocześnie jak wskazano w treści art. 28m ust. 3 tej ustawy przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

W myśl art. 28m ust. 4 ustawy o CIT do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej – w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Przedmiotem opodatkowania w systemie Ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji. Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Wnioskodawca wskazuje, że z treści cytowanych wyżej przepisów Ustawy CIT wynika wprost, że świadczenie pieniężne lub niepieniężne może być zakwalifikowane jako ukryty zysk, jeśli spełnione będą łącznie następujące warunki:

i. świadczenie - inne niż podzielony zysk - jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

ii. bezpośrednim lub pośrednim beneficjentem jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem.

Dodatkowo ustawodawca doprecyzował jakie przykładowe świadczenia mieszczą się w kategorii świadczeń stanowiących ukryty zysk w rozumieniu przepisów ustawy o CIT. W tym zakresie należy podkreślić, że wprawdzie jest to katalog otwarty, jednak nie ulega wątpliwości, że każde świadczenie wypłacane przez spółkę opodatkowaną w ramach estońskiego CIT w celu jego zakwalifikowania na gruncie ustawy jako wypłaty z tytułu ukrytego zysku – nawet jeśli mieści się w otwartym katalogu przykładowo wymienionych świadczeń z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT - musi spełniać także przesłanki ogólne wskazane w tym przepisie. Jednocześnie istotną wskazówką interpretacyjną pozwalającą na ustalenie, jakie świadczenie może zostać uznane za ukryte zyski jest także to, w jaki sposób ustawodawca zdefiniował konkretne świadczenia wymienione jako przykładowe ukryte zyski.

Zatem, jeśli dane świadczenie zostało precyzyjnie zdefiniowane poprzez podatnie pewnej cechy to należy uznać, że takie świadczenie które posiada tę cechę i jednocześnie spełnia przesłanki ogólne jest ukrytym zyskiem.

Spółka wskazuje, że w świetle wyżej cytowanych przepisów wypłata na rzecz Wspólnika wynagrodzenia z tytułu czynszu najmu Nieruchomości (gruntu), na którym powstaje (będzie funkcjonowało) Centrum Logistyczne nie może zostać zakwalifikowana jako świadczenie spełniające kryteria ukrytego zysku.

Pomimo, że beneficjentem tego świadczenia jest udziałowiec (wspólnik) Spółki, świadczenie takie nie jest w żadnym razie związane z prawem do udziału w zysku. Świadczenia wymienione w art. 28m ust. 3 Ustawy CIT nie są wprawdzie jedynymi mogącymi zostać zakwalifikowane do ukrytych zysków, jednak w celu zakwalifikowania danego świadczenia do takiej kategorii, świadczenie dokonywane na rzecz udziałowców musi być co do zasady związane z prawem do udziału w zysku. W konsekwencji oznacza to, że nie każde świadczenie na rzecz podmiotów powiązanych będzie kwalifikowało zdarzenie do ukrytych zysków, lecz jedynie takie, które ma związek z prawem do udziału w zysku.

W przepisie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazano zatem na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód. Jednym z wymienionych przykładów jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści tego przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

Wobec treści art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z uiszczaniem podmiotowi powiązanemu czynszu najmu, dochód z tytułu ukrytych zysków powstać może wyłącznie w sytuacji wystąpienia nadwyżki wysokości czynszu uiszczonego przez Wnioskodawcę nad czynszem który hipotetycznie podmioty niepowiązane mogłyby między sobą ustalić na zasadach rynkowych. Ponadto tylko w przypadku transferu zysku podatnika estońskiego CIT pod pozorem czynszu z tytułu najmu/dzierżawy można uznać, że taka wypłata ma charakter ukrytego zysku. Natomiast w przypadku kiedy najem/dzierżawa są uzasadnione gospodarczo, dokonywane z przyczyn biznesowych, a warunki umowy zostały określone na warunkach jakie ustaliłyby pomiędzy sobą podmioty niepowiązane, nie może być mowy o ukrytym zysku.

W tym kontekście Spółka zauważa, że:

i. umowa została zawarta na warunkach rynkowych,

ii. najem wynika z potrzeb biznesowych Spółki i nie jest wynikiem braku dokapitalizowania przez Wspólnika, lecz rozszerzenia zakresu jej działalności.

Najem gruntu, na którym powstaje Centrum Logistyczne ma zatem nie tylko charakter rynkowy, ale i jest uzasadniona biznesowo. Spółka zauważa, że gdyby podmiotem wynajmującym był inny podmiot - to rozliczenie wyglądałoby dokładnie tak samo. W aktualnie panujących warunkach gospodarczych, wykorzystywanie w prowadzonej działalności aktywów na podstawie innych tytułów niż prawo własności jest powszechną praktyką biznesową, uzasadnioną z punktu widzenia zachowania płynności finansowej oraz możliwości inwestycyjnych przedsiębiorców. W tym kontekście należy podkreślić, że w realiach gospodarczych cechujących się dużą niepewnością oraz wysokim kosztem pozyskania kapitału na inwestycje, dużo bardziej atrakcyjnym i mniej ryzykownym modelem jest prowadzenie działalności z wykorzystaniem aktywów na podstawie umów najmu/dzierżawy/leasingu niż inwestowanie czy pozyskiwanie środków na nabycie własności takich składników majątku.

Natomiast wykorzystywanie w prowadzonej działalności aktywów w oparciu o umowy o charakterze obligacyjnym pozwala na inwestowanie środków na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, zamiast ich angażowania w zakup aktywów.

Dodatkowo taki model działania jest wykorzystywany także przez podmioty publiczne, w tym jednostki samorządu terytorialnego w celu realizacji określonych inwestycji na gruntach będących ich własnością. Z punktu widzenia jednostek samorządu terytorialnego, umowa najmu/dzierżawy ukształtowana w polskim prawie cywilnym, jest znakomitym narzędziem realizacji różnorodnych inwestycji budowlanych. Jednostki samorządu terytorialnego chętnie zawierają umowy dzierżawy/najmu działek z inwestorami gotowymi sfinansować realizację projektu budowlanego. Opisany sposób realizacji zamierzenia inwestycyjnego przez Spółkę będzie zatem zgodny z przyjętą i powszechnie stosowaną praktyką biznesową.

Przy czym należy podkreślić, że w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym:

1\. Spółka została wyposażona przez Wspólnika w aktywa wystarczające do prowadzenia działalności gospodarczej, a wykorzystywanie gruntu na którym powstaje i będzie funkcjonować Centrum Logistyczne na podstawie umowy najmu nie jest efektem niewystarczającego dokapitalizowania, lecz wynika z uzasadnionej potrzeby gospodarczej (planów inwestycyjnych Spółki) i jest wyrazem powszechnej praktyki rynkowej;

2\. warunki umowy najmu (wysokość czynszu, zasady zwrotu nakładów) zostały ustalone na zasadach rynkowych – nie dojdzie także do powstania nadwyżki wartości rynkowej transakcji ponad ustaloną cenę tej transakcji (czynsz będzie równy wartości rynkowej, analogicznie zasady zwrotu nakładów będą określone w oparciu o warunki rynkowe);

3\. zawarcie umowy najmu gruntu, na którym powstaje i będzie funkcjonować Centrum Logistyczne, które Spółka będzie wykorzystywała w prowadzonej działalności gospodarczej jest uzasadnione biznesowo, umożliwia zapewnienie najbardziej efektywnego sposobu finansowania planowanej Inwestycji, co nie byłoby możliwe gdyby Spółka wydatkowała środki na nabycie własności gruntu;

4\. umowa najmu została podpisana na okres ponad 20 lat, co jest bardzo istotne dla Spółki ze względu na stabilność prowadzenia działalności gospodarczej oraz na skalę, wartość i bezpieczeństwo zrealizowanej Inwestycji;

5\. świadczenie pieniężne dokonywane na rzecz Wspólnika z tytułu czynszu najmu nie jest i nigdy nie było skorelowane z rozpoczęciem opodatkowania Spółki estońskim CIT (Spółka wykorzystywała w swojej działalności nieruchomości będące własnością Wspólnika na długo przed rozpoczęciem opodatkowania w formie Ryczałtu), wysokość świadczenia nie będzie także w żaden sposób uzależniona od wysokości zysku generowanego przez Spółkę;

6\. w efekcie nie można także stwierdzić, że wypłata świadczenia z tytułu najmu będzie związana z prawem Wspólnika do udziału w zysku.

Wobec powyższego, opisanej we wniosku transakcji z podmiotem powiązanym, która zostanie dokonana z poszanowaniem zasad określania cen rynkowych, nie należy zdaniem Spółki kwalifikować do dochodów z ukrytych zysków.

W przekonaniu Spółki, wykładnia literalna art. 28m ust. 3 pkt 3 Ustawy CIT przesądza o prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy, bowiem posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem „nadwyżki” wartości rynkowej transakcji ponad ustaloną cenę tej transakcji, świadczy o uznaniu wysokości czynszu z tytułu najmu gruntu, na którym powstaje i będzie funkcjonować Centrum Logistyczne, wypłacanego przez podatnika estońskiego CIT podmiotowi powiązanemu, jedynie w takim zakresie, w jakim z majątku podatnika wypływają środki przewyższające wartości świadczenia, które byłoby od niego należne na warunkach rynkowych. Gdyby wolą ustawodawcy było ujęcie wartości czynszu w pełniej wysokości jako dochód z ukrytych zysków, nie posługiwałby się on określeniem „nadwyżki” wartości rynkowej transakcji, a wskazałby za zasadne opodatkowanie wszystkich transakcji zawieranych z podmiotami powiązanymi. Wypłacone świadczenie musi być także wykonane w związku z prawem Wspólnika do udziału w zysku, co – jak wskazano wyżej – nie miało miejsca w analizowanej sprawie.

Konkludując, biorąc pod uwagę przywołane wyżej uregulowania prawne stwierdzić należy, że wypłacany przez Wnioskodawcę na rzecz Wspólnika czynsz nie będzie stanowił dochodu z tytułu ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 3 Ustawy CIT do wysokości czynszu jaki na zasadach rynkowych ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Jednocześnie, jak już wspomniano, należy mieć na uwadze, że zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Dlatego ocena czy określone świadczenie spełni warunki do uznania za dochód z tytułu ukrytego zysku powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. Jak z niego wynika dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia.

Spółka wskazuje, że ww. czynsz nie będzie świadczeniem wykonanym w związku z prawem do udziału w zysku, czyli będzie świadczeniem podjętym (wykonanym) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej Ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia.

Konkluzja taka wynika z wytycznych zawartych w treści Objaśnień podatkowych Ministerstwa Finansów z dnia 23 grudnia 2021 r. (dalej: „Objaśnienia”), w których wskazano, że: Dochód z tytułu ukrytego zysku powstaje w wyniku wszelkich świadczeń związanych z funkcjonowaniem podatnika w grupie podmiotów powiązanych, których beneficjentem jest wspólnik lub inny podmiot powiązany (bezpośrednio lub pośrednio) z podatnikiem (spółką) lub z jego wspólnikiem. Aby świadczenie uznane było za ukryty zysk powinno być związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu. Innymi słowy, świadczenie powinno bezpośrednio lub pośrednio wynikać z uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy. Świadczenie uznane za ukryty zysk, w przypadku którego stroną jest wspólnik spółki opodatkowanej ryczałtem, może być ocenianie w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie. Takie świadczenie powstanie m.in. w sytuacji, kiedy podatnik dokonując czynności prawnej (jednej lub wielu) osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy. Zgodnie z Objaśnieniami świadczeniami, które nie powinny powodować powstania dochodu z tytułu ukrytego zysku, mogą być transakcje zakupu oraz sprzedaży, dokonywane w ramach podstawowej działalności podatnika (np. określonej w przedmiocie działalności), które wykonywane są na warunkach analogicznych jak wobec podmiotów niepowiązanych. Jeśli warunki określonej transakcji z podmiotem powiązanym, mieszczące się w podstawowym przedmiocie działalności podatnika opodatkowanego ryczałtem, ustalone są na analogicznych zasadach jak transakcje dokonywane przez takiego podatnika z podmiotami niepowiązanymi i transakcja ta jest niezbędna w prowadzonej działalności gospodarczej, to nie powinny być one ocenione w aspekcie dochodu z tytułu ukrytego zysku.

Jednocześnie jak wskazano w Objaśnieniach za w pełni dopuszczalne należy uznać zawarcie pomiędzy spółką a wspólnikiem umowę najmu/dzierżawy. W Objaśnieniach w Przykładzie 22 XYZ Sp. z o.o. jest objęta ryczałtem od dochodów spółek. Spółka prowadzi działalność w zakresie produkcji tworzyw sztucznych.

Wspólnik Pan X wynajmuje Spółce magazyn na potrzeby przechowywania produkowanych przez nią towarów, w zamian za miesięczny czynsz w wysokości 50 tys. zł. Magazyn został wybudowany ze środków prywatnych Pana X i wyposażony w sposób niezbędny dla prowadzonej działalności. Czynsz został ustalony według cen rynkowych (zgodnie z zasadą ceny rynkowej). Magazyn jest niezbędny w prowadzeniu działalności gospodarczej przez XYZ Sp. z o.o. i nie wymaga przeprowadzenia dodatkowych nakładów inwestycyjnych przez Spółkę (magazyn jest w pełni użyteczny dostosowany do potrzeb spółki w momencie podpisania umowy najmu). Z uwagi na zakres prowadzonej działalności przez Spółkę, gdyby Spółka nie wynajęła magazynu od wspólnika zobligowana byłaby wynająć taki magazyn od innego podmiotu albo zrealizować inwestycję w postaci budowy magazynu. Jak należy kwalifikować taką operację? Wartość czynszu regulowanego przez Spółkę (cała należność) nie powinna zostać zakwalifikowana jako ukryty zysk Spółki, zatem nie powinna być opodatkowana ryczałtem. Magazyn jest bowiem niezbędny Spółce dla celów przechowywania towarów i został on wynajęty na zasadach rynkowych (nie wymagał nakładów inwestycyjnych spółki, nie został wybudowany za środki Spółki i wyprowadzony z jego majątku do majątku wspólnika, etc.). Jednakże należy wyraźnie podkreślić, że każda transakcja z podmiotem powiązanym (w tym wypadku wspólnikiem) musi być rozpatrywana indywidualnie. Jeśli okoliczności faktyczne i prawne należycie uzasadniają zasadność zawarcia transakcji pomiędzy podatnikiem a podmiotem powiązanym z perspektywy ekonomicznej lub prawnej, to taka transakcja nie powinna być kwalifikowana jako ukryta wypłata zysku. Innymi słowy, jeśli można wykazać, że powiązania pomiędzy stronami danej transakcji nie miały istotnego wpływu na fakt jej zawarcia lub jej warunki (taką transakcję na takich warunkach zawarłyby również podmioty niepowiązane) – to wartość takiej transakcji nie powinna być kwalifikowana jako ukryta wypłata zysku.

Jak już wskazano, w opisanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do transferu majątku Spółki na rzecz Wspólnika pod pozorem najmu Nieruchomości, nakłady inwestycyjne poniesione na Nieruchomość zostaną zwrócone Spółce przez Wspólnika po zakończeniu umowy najmu. W związku z tym wydatki z tytułu czynszu najmu Nieruchomości (gruntu) na którym powstaje i będzie funkcjonować Centrum Logistyczne nie mogą zostać uznane za ukryte zyski.

Należy podkreślić, że analogiczne stanowisko zostało wyrażone w wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacjach indywidualnych, w tym:

1) z dnia 14 marca 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.39.2023.1.MZA,

2) z dnia 16 grudnia 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.629.2022.2.MZA,

3) z dnia 25 stycznia 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.554.2021.2.AK,

4) z dnia 13 stycznia 2022 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.518.2021.2.AR,

5) z dnia 27 maja 2022 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.101.2022.2.AR,

6) z dnia 31 maja 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.111.2022.2.AK,

7) z dnia 2 czerwca 2022 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.639.2021.2.AR.

Uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego wskazanego w pkt 2.

Z oczywistych względów w kontekście przedstawionego w niniejszym wniosku zagadnienia ani ponoszenie nakładów na Nieruchomość ani zapłata ceny z tytułu nabycia (odkupienia) działki na podstawie art. 231 § 2 k.c. nie skutkuje powstaniem dochodów z tytułu: podzielonego zysku, zysku przeznaczonego na pokrycie strat, zmiany wartości składników majątku, zysku netto oraz nieujawnionych operacji gospodarczych. Ponoszenie nakładów na Nieruchomość względnie odkupienie Nieruchomości jest wyrazem jawnych operacji gospodarczych, nie wiąże się z działaniami restrukturyzacyjnymi, jak również nie jest rezultatem dysponowania zyskiem w sposób właściwy dla dywidendy czy pokrycia straty. Nakłady na Centrum Logistyczne oraz zapłata ceny z tytułu nabycia (dokupienia) działki na podstawie art. 231 § 2 Kodeksu cywilnego są bezsprzecznie wydatkami związanymi z działalnością gospodarczą. Szerszego rozważenia zatem wymaga, czy przedmiotowe nakłady lub zapłata ceny, w okolicznościach zagadnienia przedstawionego w niniejszym wniosku, nie stanowią dochodu z tytułu ukrytych zysków.

W tym zakresie należy sprecyzować, że wprawdzie w treści art. 28m ust. 3 ustawy CIT ustawodawca definiując pojęcie ukrytych zysków wskazał na wszystkie świadczenia, w tym niepieniężne, których beneficjentem jest wspólnik/udziałowiec spółki, które są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, jednak w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym świadczenia nie będą realizowane w związku z prawem do udziału z zysku.

Co więcej wartość nakładów dokonanych i dokonywanych na Nieruchomość zostanie przez Wspólnika zwrócona Spółce na zasadach rynkowych. Tak samo na warunkach rynkowych zostanie ustalona cena nabycia (odkupienia) jako wartość rynkowa gruntu bez wartości nakładów. Wobec tego nie ma podstaw do kwalifikacji nakładów dokonanych i dokonywanych przez Spółkę na Nieruchomość Wspólnika czy zapłaty ceny z tytułu odkupienia działki na podstawie art. 231 § 2 Kodeksu cywilnego jako ukrytych zysków. Wspólnik nie będzie wzbogacony kosztem Spółki. Spółka z kolei, w razie odkupienia działki od Wspólnika, nie będzie podmiotem stratnym, ponieważ odkupi działkę za rynkową wartość samego gruntu, bez uwzględnienia wartości nakładów.

Spółka wskazuje, że wykorzystywanie w prowadzonej działalności gospodarczej nieruchomości na podstawie umów najmu/dzierżawy, jak również dokonywanie inwestycji w takie nieruchomości jest powszechną praktyką rynkową. Znajduje to także potwierdzenie w treści przepisów prawa podatkowego. Ustawodawca podatkowy, będąc świadomym takiej praktyki i w pełni akceptując takie działania podatników, uregulował skutki zawarcia takich umów, umożliwiając amortyzowanie inwestycji w obcych środkach trwałych, budynków/budowli wybudowanych na cudzym gruncie oraz leasingowanych środków trwałych (art. 16a ust. 2 ustawy CIT). Nie ma więc w tym zakresie żadnych wątpliwości, że inwestycje dokonywane na nieruchomości będącej własnością innego podmiotu są działaniem zgodnym z intencją ustawodawcy podatkowego. Co więcej w przypadku zakończenia umowy, na podstawie której podatnikowi przysługuje prawo do dysponowania nieruchomością i dokonywania nakładów, powszechną praktyką jest także obowiązek zwrotu wartości tych nakładów przez właściciela gruntu na rzecz podatnika, który poniósł nakłady. Właściciel gruntu nie jest i nie będzie zatem wzbogacony kosztem podmiotu (Spółki), który ponosił nakłady.

Zgodnie z art. 676 Kodeksu cywilnego, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

W doktrynie wskazuje się w tym zakresie – jak wskazuje SA w Lublinie w wyroku z 27 września 2017 r. (I ACa 1074/16, Legalis) – że, zwrot wartości ulepszenia obejmuje zwrot różnicy pomiędzy wartością rzeczy, jaką miała przed ulepszeniami, a wartością, jaką zyskała po dokonaniu ulepszeń, przy czym różnicę tę ustala się na dzień zwrotu rzeczy. Ustalenia wartości dokonanych ulepszeń należy zatem dokonać przez ustalenie wzrostu wartości rzeczy, na którą zostały poczynione w chwili zwrotu rzeczy, a nie ustalenie sumy wydatków na dokonanie tych ulepszeń (por. także J. Panowicz-Lipska, w: M. Gutowski, Komentarz KC, t. 2, 2016, s. 760).

Analogiczne stanowisko zajął SA w Szczecinie, wskazując w wyroku z 25 września2014 r. (I ACa 551/14, Legalis), że w świetle art. 676 KC wartości ulepszeń nie można utożsamiać w prosty sposób z sumą wydatków przeznaczonych na ich dokonanie. Określa ją bowiem wzrost wartości rzeczy, na którą zostały poczynione, oceniany w chwili zwrotu rzeczy. Wartość tę można zatem wyznaczyć, oceniając, ile by kosztowało wynajmującego doprowadzenie rzeczy najętej do tak ulepszonego stanu, w jakim została mu zwrócona (por. także K. Sokołowski, Zatrzymanie, s. 93).

Przy czym ww. przepisy nie mają charakteru bezwzględnie obowiązującego, a strony umowy mogą w odmienny sposób ukształtować warunki umowne w tym zakresie. Zgodnie natomiast z bezwzględnie obowiązującym przepisem art. 231 § 2 Kodeksu cywilnego (z racji jego usytuowania wśród przepisów prawa rzeczowego), właściciel gruntu, na którym wzniesiono budynek lub inne urządzenie o wartości przenoszącej znacznie wartość zajętej na ten cel działki, może żądać, aby ten, kto wzniósł budynek lub inne urządzenie, nabył od niego własność działki za odpowiednim wynagrodzeniem.

W opisanym zdarzeniu przyszłym Wspólnik po zakończeniu umowy najmu będzie zobligowany do zwrotu wartości nakładów poniesionych przez Spółkę na przedmiot najmu. Wobec tego po jego stronie nie dojdzie do przysporzenia majątkowego, nie będzie on także beneficjentem świadczenia w postaci nakładów poniesionych na Nieruchomość. Zwrot nakładów będzie czynnością ekonomicznie neutralną, ponieważ Wspólnik zwróci Spółce – najemcy taką wartość o jaką wartość rynkowa Nieruchomości wzrośnie w wyniku dokonania nakładów. W rozpatrywanej sprawie właściciel gruntu – Wspólnik uzyska prawo do dysponowania, czyli fizycznie otrzyma Inwestycję dopiero w momencie zakończenia umowy najmu. Dopiero wtedy Spółka zwróci rzecz właścicielowi, a jednocześnie Wspólnik zobligowany będzie do zwrotu rynkowej wartości poniesionych nakładów. Tym samym nie można powiedzieć, że w związku z dokonaniem nakładów na Nieruchomość będącą własnością Wspólnika, Spółka będzie zobligowana do rozpoznania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Wspólnik nie będzie beneficjentem tego świadczenia, ani świadczenie to nie będzie dokonane w związku z prawem do udziału w zysku, a po zakończeniu umowy najmu Wspólnik zwróci Spółce wartość nakładów zwiększającą wartość Nieruchomości. Przy czym taki sposób rozliczenia nakładów ma jak najbardziej rynkowy charakter. W związku z tym nakłady dokonane przez Spółkę na Nieruchomość należy uznać za w pełni uzasadnione w realiach gospodarczych i za niepodlegające opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Dodatkowo Spółka wskazuje, że w myśl bezwzględnie obowiązującego przepisu Kodeksu cywilnego w postaci art. 231 § 2 Wspólnik jako właściciel będzie dysponował roszczeniem względem Spółki o nabycie od niego przez Spółkę za odpowiednim wynagrodzeniem własność działki na której powstaje i będzie funkcjonować Centrum Logistyczne. Strony wprowadzą też to roszczenie do ww. umowy w sprawie zasad zwrotu nakładów na nieruchomości będącej przedmiotem najmu, tj. zawrą w tym celu stosowny aneks do umowy dot. rozliczenia nakładów. Jeśli więc dojdzie do odkupienia przez Spółkę od Wspólnika działki gruntu za odpowiednim wynagrodzeniem, to w takiej sytuacji również nie dojdzie do wzbogacenia Wspólnika kosztem Spółki, a tym samym nie można uznać, że Wspólnik będzie beneficjentem świadczenia z tytułu poniesionych nakładów na Nieruchomość. Spółka odkupi bowiem od Wspólnika Nieruchomość za cenę rynkową gruntu (bez uwzględnienia wartości nakładów, których ciężar ekonomiczny poniosła i których jest ekonomicznym właścicielem). Spółka jako najemca wybudowała za własne środki Centrum Logistyczne, a więc w dacie zbycia cena Nieruchomości powinna zostać ustalona jako wartość tylko i wyłączenie gruntu bez rozliczenia wartości poniesionych nakładów i bez uwzględniania ich wartości w cenie sprzedaży (w cenie sprzedaży nie uwzględnienia się wartości nakładów, ponieważ to Spółka jako najemca poniosła wydatki na ich wybudowanie i dokonywała amortyzacji). Spółka w razie odkupienia działki od Wspólnika nie będzie podmiotem stratnym, ponieważ odkupi działkę za rynkową wartość samego gruntu, bez uwzględnienia wartości nakładów.

Prawidłowość takiego działania zostało potwierdzone w wydanych interpretacjach indywidualnych:

1) z dnia 25 lutego 2022 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.546.2021.1.AT,

2) z dnia 16 sierpnia 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.332.2022.1.MF,

3) z dnia 13 kwietnia 2021 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.13.2021.2.KL,

4) z dnia 16 kwietnia 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.35.2019.4.MK,

5) dnia 24 stycznia 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.338.2018.6.MK.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznawał za prawidłowe stanowisko zgodnie z którym:

\- zbycie nieruchomości bez rozliczenia nakładów dokonanych przez kupującego (będącego dzierżawcą/najemcą) i bez uwzględnienia wartości tych nakładów w cenie sprzedaży nie będzie skutkowało po stronie kupującego powstaniem nieodpłatnego przychodu (ponieważ to on jest ekonomicznym właścicielem nakładów i poniósł koszty z tego tytułu), a kupujący będzie mógł kontynuować przyjętą metodę amortyzacji środków trwałych wybudowanych na cudzym gruncie (wartość początkowa środków trwałych nie ulegnie zmianie);

\- sprzedający rozpozna przychód z tytułu ceny sprzedaży, tj. ceny samego gruntu bez uwzględnienia wartości nakładów, a jego kosztem będą wydatki poniesione na zakup gruntu (uzasadnione jest to okolicznością, że ekonomiczna własność nakładów przysługuje kupującemu, który je sfinansował i je amortyzuje i z tym wiążą się autonomiczne skutki na rzecz osoby, która poniosła te nakłady).

Spółka podkreśla zatem, że w wyniku dokonania nakładów na realizację Inwestycji na cudzym gruncie, nie dojdzie w żadnym razie do świadczenia, którego beneficjentem byłby udziałowiec, ani świadczenie to nie będzie związane z prawem do udziału w zysku Wspólnika. Realizacja Inwestycji i przyjęty sposób rozliczenia nakładów będzie wyrazem powszechnej praktyki rynkowej, zgodnej z obowiązującymi przepisami prawa cywilnego i podatkowego, a tym samym nie można mówić o tym, że Wspólnik wzbogaci się kosztem Spółki i otrzyma świadczenia podobne do dywidendy. Spółka z kolei, w razie odkupienia działki od Wspólnika, nie będzie podmiotem stratnym, ponieważ odkupi działkę za rynkową wartość samego gruntu, bez uwzględnienia wartości nakładów.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy stanowisko w zakresie pytania dotyczącego braku podstaw do zakwalifikowania nakładów na Nieruchomość (grunt), na którym powstaje i będzie funkcjonować Centrum Logistyczne oraz zapłaty ceny nabycia (odkupienia) gruntu przez Spółkę na podstawie art. 231 § 2 Kodeksu cywilnego do kategorii ukrytych zysków należy uznać za prawidłowe. Świadczenia takie nie mogą zostać zakwalifikowane do ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 oraz art. 28m ust. 3 Ustawy CIT.

Wnioskodawca podnosi, że zaprezentowane przez niego stanowisko w zakresie obu pytań przedstawionych w niniejszym wniosku jest prawidłowe w świetle wcześniejszych interpretacji indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Po pierwsze należy stwierdzić, że Organ interpretacyjny wydał już interpretację w analogicznym stanie faktycznym i prawnym stwierdzając prawidłowość stanowiska wnioskodawcy.

W interpretacji indywidualnej z dnia 14 marca 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.39.2023. 1.MZA Dyrektor KIS stwierdził, co następuje: „Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jaka wynika z pytania nr 1 jest kwestia ustalenia, czy zapłata za czynsz z tytułu dzierżawy gruntu, na którym będzie stał Magazyn na warunkach rynkowych (…) będzie podlegała po stronie Spółki opodatkowaniu na podstawie art. 28m ust. 3 w związku z art. 28m ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT.

Jak wynika z opisu sprawy:

\- wysokość czynszu zostanie ustalona na warunkach rynkowych, a jego wysokość w żaden sposób nie będzie uzależniona od rentowności działalności Spółki;

\- powiązania Spółki i Wspólnika nie będą miały wpływu na warunki zawarcia umowy dzierżawy;

\- Spółka posiada majątek niezbędny do prowadzenia działalności gospodarczej, a dzierżawa i jest wynikiem rozwoju działalności Spółki, a nie koniecznością jej dokapitalizowania w innej formie niż wkład Wspólnika;

\- Spółka nie znalazła innej bardziej atrakcyjnej oferty na lokalnym rynku nieruchomości;

\- zawarcie umowy dzierżawy jest uzasadnione gospodarczo i zostałoby dokonane także gdyby właścicielem nieruchomości był niepowiązany podmiot trzeci;

\- Spółka będzie wykorzystywała nieruchomość w toku prowadzonej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, a także dokonaną wykładnię przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, że czynsz płacony za dzierżawę gruntu nie będzie ukrytym zyskiem, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, zgodnie z którym, odpłatna dzierżawa gruntu, na którym będzie stał Magazyn, dokonywana na warunkach rynkowych, nie może zostać zakwalifikowana do ukrytych zysków podlegających opodatkowaniu estońskim CIT jest prawidłowe. (…) Zdaniem Organu, w sytuacji zwrotu Spółce nakładów, które odbędzie się na zasadach rynkowych – nie wystąpią żadne korzyści dla Wspólnika Spółki. Również gdy Spółka odkupi działkę na zasadzie określonej w art. 231 kc Kodeksu cywilnego, Wspólnik nie odniesie korzyści z tego tytułu, bowiem w przedmiotowej sprawie Spółka nabywa prawo własności gruntu bez rozliczenia zwrotu poniesionych nakładów na realizację inwestycji. Odpowiednie wynagrodzenie, o którym mowa w omawianej regulacji stanowi jedynie ekwiwalent wartości rynkowej działki za utratę przez właściciela (Wspólnika) prawa jej własności. Mając powyższe na uwadze oraz okoliczność, iż grunt, na którym budowany jest Magazyn wykorzystywany jest w prowadzonej działalności Spółki, a rozliczenia po zakończeniu umowy dzierżawy będą się odbywały na warunkach rynkowych to brak będzie podstaw, aby poniesione na ten grunt nakłady, których wartość rynkowa zostanie Spółce zwrócona po zakończeniu umowy dzierżawy lub też w momencie odkupienia przez Spółkę działki na zasadzie art. 231 kc, uznać za ukryty zysk, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. W świetle powyższego, w przypadku: - zwrotu Spółce nakładów na grunt, na którym zostanie wybudowany Magazyn i który Spółka dzierżawi w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, gdzie czynsz dzierżawny został ustalony na warunkach rynkowych bądź - odkupienia przez Spółkę działki na zasadzie art. 231 kc, w wyniku którego Spółka nabywa prawo własności gruntu bez rozliczenia zwrotu poniesionych nakładów na realizację inwestycji nie będą zachodzić przesłanki pozwalające na uznanie, że dokonywane nakłady czy odkupienie działki, na której wybudowano Magazyn stanowić będą ukryty zysk, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, zgodnie z którym dokonanie w celach inwestycyjnych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą nakładów na dzierżawioną działkę gruntu, na którym będzie stał Magazyn, które zostaną Spółce zwrócone po zakończeniu umowy dzierżawy, jak również wykup przez Spółkę tej działki na podstawie art. 231 kc, nie może zostać zakwalifikowane jako ukryty zysk opodatkowany estońskim CIT, jest prawidłowe”.

Ponadto należy uwzględnić, że Dyrektor KIS potwierdzał prawidłowość stanowiska wnioskodawców w stanach faktycznych co do których trzeba przyjąć, że jeśli w tamtych stanach faktycznych stanowisko wnioskodawców uznawano za prawidłowe, to tym bardziej za prawidłowe należy uznać stanowisko zawarte w niniejszym wniosku.

I tak w interpretacji indywidualnej z dnia 6 czerwca 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.181. 2023.1.MZA Dyrektor KIS stwierdził, co następuje: „Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia, czy wypłata należności z tytułu zawartej umowy o pośrednictwo handlowe na rzecz wspólnika Wnioskodawcy stanowi wypłatę ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 3 ustawy CIT. (\`(...)\`) Należy stwierdzić, że wypłata przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego – wspólnika Wnioskodawcy należności z tytułu zawartej umowy o pośrednictwo handlowe, nie będzie stanowić ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy CIT w zw. z art. 28m ust. 3 ustawy CIT, co za tym idzie nie będzie podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. Jak wynika bowiem z przedstawionego opisu sprawy umowa została zawarta w 2017 r. i dotyczy pośrednictwa przy zawieraniu umów zakupu produktów. Spółka posiada aktywa niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej, a zakup usług ma się przyczynić do rozwoju gospodarczego oraz zwiększenia stabilności biznesu Wnioskodawcy. Ponadto jak wskazuje Wnioskodawca wynagrodzenie ma charakter rynkowy i powiązania pomiędzy podmiotami nie miały wpływu na zasadność i racjonalność zawartych umów. Zakres usług świadczonych przez wspólnika odpowiada aktualnym potrzebom Spółki, a brak wsparcia ze strony wspólnika skutkowałby trudnościami w funkcjonowaniu biznesu Wnioskodawcy. Zatem skoro Wnioskodawca rzeczywiście potrzebuje specjalistycznego wsparcia w prowadzeniu działalności biznesowej w postaci pośrednictwa w działaniach handlowych, a powiązania podmiotów nie miały wpływu na warunki zawartej umowy oraz wynagrodzenie wspólnika ustalone jest na warunkach rynkowych to w analizowanej sprawie brak jest podstaw, aby uznać że wypłacane wynagrodzenie stanowi ukryty zysk.

Reasumując, wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz swojego wspólnika za świadczone usługi z zakresu pośrednictwa handlowego nie będą stanowić dla Spółki ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie będą podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie Spółki”. Wnioskodawca podnosi więc, że jeśli świadczenie usług pośrednictwa handlowego przez wspólnika spółki na rzecz spółki nie podlega opodatkowaniu ryczałtem, a w szczególności nie stanowi dochodu z ukrytych zysków, to tym bardziej opodatkowaniu ryczałtem, a w szczególności dochodu z ukrytych zysków nie może stanowić:

a) zapłata przez Spółkę na rzecz Wspólnika czynszu najmu ustalonego na warunkach rynkowych dotyczącego wyłącznie gruntu na którym Spółka wznosi i na którym będzie funkcjonować Centrum Logistyczne;

b) ponoszenie przez Spółkę nakładów na najmowanej nieruchomości (gruncie) będącej własnością Wspólnika, skoro nakłady te po zakończeniu najmu zostaną przez Wspólnika zwrócone Spółce na warunkach rynkowych lub zapłata przez Spółkę ceny nabycia (odkupienia) gruntu na który Spółka ponosi nakłady na Centrum Logistyczne i która to cena zostanie zapłacona Wspólnikowi, skoro cena ta będzie obejmowała wartość rynkową gruntu bez nakładów.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym:

Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.