Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/4512-138/16/AZb
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-05-16
Teza: dostawy mediów należy traktować odrębnie od usługi najmu, tym samym podlegają one opodatkowaniu według stawek właściwych dla danego rodzaju mediów
Słowa kluczowe: czynsz; media; najem; refakturowanie; umowa-umowa najmu; usługi-usługi najmu
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. ) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 27 września 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1173/12 (data wpływu prawomocnego orzeczenia i zwrot akt 18 lutego 2016 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 listopada 2015 r. sygn. akt I FSK 844/15, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 1 grudnia 2011 r. (data wpływu 14 grudnia 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 marca 2012 r. (data wpływu 13 marca 2012 r.), pismem z 1 kwietnia 2016 r. (data wpływu 4 kwietnia 2016 r.) oraz pismem z 18 kwietnia 2016 r. (data wpływu 20 kwietnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, czy Wnioskodawca może traktować świadczone usługi najmu i refakturowanie usług mediów (wody i odprowadzania ścieków, centralnego ogrzewania oraz wywozu nieczystości stałych), jako dwa odrębne świadczenia i opodatkować je podatkiem od towarów i usług stosując odrębne właściwe stawki podatku VAT w odniesieniu do wynajmu lokali użytkowych oraz do refakturowania usług dostawy mediów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 grudnia 2011 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, czy Wnioskodawca może traktować świadczone usługi najmu i refakturowanie usług mediów, jako dwa odrębne świadczenia i opodatkować je podatkiem od towarów i usług stosując odrębne właściwe stawki podatku VAT w odniesieniu do wynajmu lokali użytkowych oraz do refakturowania usług dostawy mediów.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 9 marca 2012 r. (data wpływu 13 marca 2012 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 1 marca 2012 r. znak: IBPP1/443-1802/11/AZb.

W dniu 22 marca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IBPP1/443-1802/11/AZb stwierdzając, że stanowisko Skarżącego w zakresie uznania, czy Wnioskodawca może traktować świadczone usługi najmu i refakturowanie usług mediów, jako dwa odrębne świadczenia i opodatkować je podatkiem od towarów i usług stosując odrębne właściwe stawki podatku VAT w odniesieniu do wynajmu lokali użytkowych oraz do refakturowania usług dostawy mediów, jest nieprawidłowe.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 22 marca 2012 r. znak: IBPP1/443-1802/11/AZb złożył skargę z dnia 5 czerwca 2012 r., w której wniósł o uchylenie skarżonej interpretacji.

Wyrokiem z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1173/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i stwierdził, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.

Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną Ministra Finansów z 17 grudnia 2012 r.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 25 listopada 2015 r. sygn. akt I FSK 844/15 oddalił skargę kasacyjną.

Odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 27 września 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1173/12 wraz z aktami sprawy wpłynął do tut. organu w dniu 18 lutego 2016 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia.

Wskutek powyższego wniosek strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

W odniesieniu do przedmiotowej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 listopada 2015 r. sygn. akt I FSK 844/15 wskazał, że cyt.: „(…) należy dojść do wniosku, że w szczególności najem nieruchomości i związane z nim tzw. media należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, gdy:

1.  najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług (tzw. mediów), dostarczanych do najmowanego lokalu przez wyspecjalizowane podmioty,
2.  możliwość wyboru korzystania z danych towarów oznacza, że najemca może decydować o ich zużyciu (np. wody, energii elektrycznej, cieplnej), co może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i rozliczanie się w oparciu o ich odczyty lub w oparciu o inne kryteria uwzględniające zużycie tych towarów przez najemcę,
3.  w umowie strony postanowią, że najemca będzie odrębnie rozliczać czynsz najmu oraz należności za tzw. media na podstawie indywidualnego zużycia, np. w oparciu o wskazania licznika lub w oparciu o inne kryteria uwzględniające zużycie tych towarów przez najemcę,
4.  wynajmujący będzie w sposób odrębny na fakturze (fakturach) wykazywał należności z tytułu najmu oraz z tytułu tzw. mediów,
5.  z zakładem dostarczającym tzw. media do lokalu najemcy rozliczenia dokonuje wynajmujący.

W sytuacji natomiast, gdy powyższe kryteria nie są spełnione, np. w przypadku najmu lokali z dostawą mediów, nierozliczanych w oparciu o faktyczne zużycie przez najemcę (np. w oparciu o skalkulowany ryczałt niezależny od faktycznego zużycia) - świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem bez względu na ilość zużycia tzw. mediów (innymi słowy bez uwzględnienia tego kryterium). Okoliczności te wskazują bowiem, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami”.

Jednocześnie w ww. wyroku NSA stwierdził, że cyt.: „Przy odpowiedzi na postawione we wniosku o interpretację pytanie na tle stanu faktycznego, w którym podano, że strony ustaliły w umowach odrębny sposób rozliczania opłat eksploatacyjnych z najemcami, w oparciu o faktyczne zużycie tzw. mediów, organ podatkowy powinien uwzględnić, w przeciwieństwie do zajętego przez siebie w zaskarżonej interpretacji stanowiska, że dostawy mediów świadczone przez wynajmującego obok zasadniczej usługi najmu stanowią odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru korzystania z tych towarów poprzez decydowanie o ich zużyciu, a w umowie strony postanowią, że najemca będzie odrębnie rozliczać czynsz najmu oraz należności za te towary na podstawie indywidualnego zużycia (np. w oparciu o wskazania licznika)”.

W świetle powyższego wyroku koniecznym było uzupełnienie opisu sprawy o informację, w jaki sposób najemcy są obciążani opłatami za zużycie mediów, czy jest to w oparciu o wskazania licznika, czy też np. w oparciu o ryczałt niezależny od faktycznego zużycia.

W związku z powyższym tut. organ pismem z 23 marca 2016 r. znak: IBPP1/4512-138/16/AZb wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku z 1 grudnia 2011 r. Wnioskodawca, w odpowiedzi na powyższe wezwanie, uzupełnił przedmiotowy wniosek pismem z 1 kwietnia 2016 r. (data wpływu 4 kwietnia 2016 r.).

Ze względu na fakt, że ww. pismo z 1 kwietnia 2016 r. nie zostało podpisane przez Wnioskodawcę (osobę upoważnioną), tut. organ wezwał Wnioskodawcę pismem z 8 kwietnia 2016 r. znak: IBPP1/4512-138/16/AZb do uzupełnienia podpisu Wnioskodawcy na uwierzytelnionej kserokopii pisma z 1 kwietnia 2016 r.

Odpowiadając na powyższe wezwanie, Wnioskodawca uzupełnił przedmiotowy wniosek pismem z 18 kwietnia 2016 r. (data wpływu 20 kwietnia 2016 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest zakładem budżetowym stanowiącym jednostkę organizacyjną gminy. Do zadań Wnioskodawcy należy bieżące i nieprzerwane zaspokajanie potrzeb ludności, zapewnienie użytkownikom lokali optymalnych warunków mieszkaniowych poprzez właściwą eksploatację zasobów mieszkaniowych i utrzymanie właściwego stanu technicznego zasobów, administrowanie lokalami użytkowymi, świadczenie zleconych odpłatnie usług oraz usługi gospodarcze.

Z najemcami prowadzącymi działalność gospodarczą Wnioskodawca jako zarządca nieruchomości zawiera umowy najmu lokali użytkowych. Podkreślenia wymaga fakt, iż Najemcy lokali użytkowych w budynkach Wspólnot Mieszkaniowych w zakresie dostawy mediów nie mają umów zawartych bezpośrednio z ich dostawcami, z wyjątkiem dotyczącym dostaw energii elektrycznej i to nie we wszystkich przypadkach. Umowy takie zawiera Wnioskodawca. W obecnym stanie faktycznym Wnioskodawca w zawartych umowach na najem powierzchni użytkowej posiada zapisy, iż dostawa mediów jest odrębnym od usługi najmu świadczeniem i jest rozliczana oddzielnie. Dodatkowo są zawierane z najemcami aneksy do umów najmu, którymi dokonuje się wyłączenia z nich zapisów dotyczących sprzedaży mediów do odrębnych umów, z jednoczesnym wskazaniem, iż podstawą takiego działania była zgodna dotychczasowa wola stron umowy, aby dostawa mediów stanowiła odrębne od najmu świadczenie cywilnoprawne i była refakturowana. W związku z świadczeniem usług wynajmu lokali użytkowych Wnioskodawca w fakturach VAT dokumentujących ww. usługi stosuje stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%. Natomiast w odniesieniu do mediów, które to usługi są świadczone odrębnie od umowy najmu, Wnioskodawca refakturuje ich koszty używając stawki podatku od towarów i usług właściwej dla poszczególnych mediów.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia 14 czerwca 1993r. Podatnikiem jest z tytułu dokonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT między innymi wynajmu lokali dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, wynajmu powierzchni reklamowych, świadczenia usług remontowych, świadczenia usług (refakturowania) dotyczących mediów. Od momentu zarejestrowania składa co miesiąc deklaracje VAT-7.

Pod pojęciem refakturowania usług mediów Wnioskodawca rozumie odsprzedaż usług dostawy wody, centralnego ogrzewania, gazu oraz energii elektrycznej.

W uzupełnieniu z 1 kwietnia 2016 r. Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z zawartymi umowami najmu najemcy ponoszą opłaty niezależne od Wynajmującego związane z korzystaniem z przedmiotu najmu tj.: energii elektrycznej, wody wraz z odprowadzaniem ścieków, centralnego ogrzewania oraz wywozu nieczystości stałych. Rozliczenie przedmiotowych opłat następuje tak: energia elektryczna - na podstawie odrębnej umowy najemcy z zakładem energetycznym wg wskazań licznika, woda i odprowadzanie ścieków z lokalu - wg wskazań wodomierzy i cen dla lokali użytkowych w oparciu o Regulamin rozliczania kosztów dostaw i zużycia wody oraz odprowadzania ścieków, centralne ogrzewanie - wg Regulaminu rozliczania kosztów dostawy i zużycia energii cieplnej, wywóz nieczystości stałych - na podstawie faktur firmy świadczącej usługę wywozu nieczystości proporcjonalnie do wynajętej powierzchni.

W opinii Wnioskodawcy najemcy samodzielnie decydują o wielkości zużycia potrzebnych im do funkcjonowania mediów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca może traktować świadczone usługi najmu i refakturowanie usług mediów, jako dwa odrębne świadczenia i opodatkować je podatkiem od towarów i usług stosując odrębne właściwe stawki podatku VAT w odniesieniu do wynajmu lokali użytkowych oraz do refakturowanych usług dostawy mediów?

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Przez świadczenie usług na podstawie art. 8 ust. 1 należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel). Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych i usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1954r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, gdzie odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Należy jednakże podkreślić, iż sposób rozliczenia dodatkowych opłat i dodatkowych kosztów pomiędzy wynajmującym, a najemcą może być różny w zależności od tego w jaki sposób kształtują go strony umowy. Mogą one ustalić, iż w kwocie czynszu za najem zawarte są dodatkowe opłaty lub koszty (w tym media), czy też dostawa mediów stanowi odrębny tytuł prawny do ponoszenia tych kosztów i wtedy są one refakturowane przez wynajmującego.

Na podstawie wskazanego stanu faktycznego Wnioskodawca ma zawarte z najemcami umowy najmu lokali użytkowych, które posiadają zapisy, iż dostawa mediów jest odrębnym od usługi najmu świadczeniem i jest rozliczana oddzielnie. Dodatkowo zawierane są z najemcami aneksy do umów najmu, którymi dokonuje się wyłączenia z nich zapisów dotyczących sprzedaży mediów, które uregulowane są w odrębnych umowach. Jednocześnie wskazywane jest, iż podstawą takiego działania była zgodna dotychczasowa wola stron umowy, aby dostawa mediów stanowiła odrębne od najmu świadczenie cywilnoprawne podlegające refakturowaniu. Powyższe skutkuje twierdzeniem, iż w przypadku Wnioskodawcy wynajem lokali użytkowych oraz dostawa mediów są odrębnymi świadczeniami podlegającymi odmiennym stawkom podatku od towarów i usług. Wnioskodawca reprezentuje pogląd, iż w jego sytuacji prawnej koszty mediów nie są elementem kalkulacyjnym ceny usługi najmu, co skutkowałoby opodatkowaniem dostawy mediów według stawki VAT właściwej dla usługi najmu.

Jest to konsekwencją faktu, iż w odniesieniu do wynajmu lokali użytkowych oraz do dostawy mediów Wnioskodawca i najemcy wyraźnie wskazali, iż są to dwie odrębne od siebie usługi, gdzie dostawa mediów nie jest „uzupełnieniem” lub „dodatkiem” do usługi najmu, a więc nie ma możliwości podwyższenia podstawy opodatkowania najmu o koszt usługi dostawy mediów. Za stanowiskiem Wnioskodawcy przemawia treść art. 30 ust. 3 ustawy podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług to przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi, a ponadto podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług. Mając na uwadze powyższe przepisy, świadczenie przez podatnika usług w ramach refakturowania, skutkuje uznaniem podatnika za usługodawcę, który wyświadcza usługi według zasad właściwych dla tych usług. W odniesieniu do sytuacji prawnej Wnioskodawcy oznacza to, iż media podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawek określonych dla poszczególnych mediów, a nie według stawki VAT określonej do najmu lokalu użytkowego.

Powyższy pogląd Wnioskodawcy znajduje odzwierciedlenie w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego Ministra Finansów, a w szczególności w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 19 czerwca 2009r., ITPP1/443-305a/09/BS, interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 sierpnia 2009r., ILPP1/443-726/09-2/AI, czy interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lipca 2010r. IPPP1/443-516/10-2/ISZ. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia 26 maja 2011r. o sygn. akt ILPP2/443-425/11-3/EN, w analogicznym stanie faktycznym stwierdził, iż „Wnioskodawca odsprzedając (na podstawie zawartej umowy eksploatacyjnej) usługę dostarczania wody i odprowadzania ścieków, sam wykonuje pośrednio przedmiotową usługę. Zatem ww. usługi powinny zostać opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla danego rodzaju usługi (tj. stawki stosowanej przez dostawcę mediów).

W świetle powyższych argumentów Wnioskodawca reprezentuje stanowisko, iż może traktować świadczone usługi najmu i refakturowanie usług mediów, jako dwa odrębne świadczenia i opodatkować je podatkiem od towarów i usług stosując odrębne właściwe stawki podatku VAT w odniesieniu do wynajmu lokali użytkowych oraz do refakturowanych usług dostawy mediów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że niniejszą interpretację oparto na stanie prawnym obowiązującym w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, gdyż stanowi ona ponowne rozstrzygnięcie wniosku Strony w wyniku orzeczenia sądowego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 5a cyt. ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zgodnie z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1 ze zm.), w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Powołany wyżej art. 8 ust. 2a ustawy o VAT stanowi implementację ww. uregulowań Dyrektywy.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. do dnia 31 grudnia 2010 r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Na mocy art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 marca 2011 r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 powyższej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przepis art. 30 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 ww. ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Według art. 43 ust. 1 pkt 36 ww. ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Jak stanowi art. 43 ust. 20 ww. ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca jako zarządca nieruchomości zawiera umowy najmu lokali użytkowych z najemcami prowadzącymi działalność gospodarczą. Najemcy lokali użytkowych w budynkach Wspólnot Mieszkaniowych w zakresie dostawy mediów nie mają umów zawartych bezpośrednio z ich dostawcami, z wyjątkiem dotyczącym dostaw energii elektrycznej i to nie we wszystkich przypadkach. Umowy takie zawiera Wnioskodawca. Wnioskodawca w zawartych umowach na najem powierzchni użytkowej posiada zapisy, iż dostawa mediów jest odrębnym od usługi najmu świadczeniem i jest rozliczana oddzielnie. Dodatkowo są zawierane z najemcami aneksy do umów najmu, którymi dokonuje się wyłączenia z nich zapisów dotyczących sprzedaży mediów do odrębnych umów, z jednoczesnym wskazaniem, iż podstawą takiego działania była zgodna dotychczasowa wola stron umowy, aby dostawa mediów stanowiła odrębne od najmu świadczenie cywilnoprawne i była refakturowana. W związku z świadczeniem usług wynajmu lokali użytkowych Wnioskodawca w fakturach VAT dokumentujących ww. usługi stosuje stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%. Natomiast w odniesieniu do mediów, które to usługi są świadczone odrębnie od umowy najmu, Wnioskodawca refakturuje ich koszty używając stawki podatku od towarów i usług właściwej dla poszczególnych mediów.

W odniesieniu do przedmiotowej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 27 września 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1173/12 zaznaczył, że cyt.: „W przypadku dostawy mediów na rzecz właścicieli lokali … (podobnie jak wspól¬nota) występuje jako pośrednik między dostawcami i odbiorcami - najemcami lokali użytkowych w dostawie mediów. Okoliczności te zostały uwzględnione każdorazowo w treści podpisanej umowy najmu lub aneksie i przyjętych zasadach rozliczeń. Przy¬jęte zasady rozliczania obejmują odrębnie czynsz ze stawką 23% i odrębnie media ze stawką właściwą dla każdego medium.

Zdaniem Sądu orzekającego taka odprzedaż mediów najemcom lokali użyt¬kowych stanowi przedmiot opodatkowania VAT jako świadczenie usług, niezależnie od usługi najmu. W tym zakresie, zgodnie z art. 8 ust. 2a i art. 30 ust. 3 ustawy VAT mogą być wystawiane przez … faktury VAT, dokumentujące świadczenie usług na rzecz najemców (refakturowanie zakupionych przez … mediów)”.

WSA w Gliwicach podzielił pogląd wyrażony w wyroku Na¬czelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2011 r. sygn. akt I FSK 740/10, że cyt.: „w przypadku usługi najmu, przepis art. 29 ust. 1 ustawy VAT należy tak interpreto¬wać, że opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę, tj.: za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości powinny być ujmowane do pod¬stawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu, chyba że z umo¬wy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre) na podstawie art. 30 ust. 3 tej ustawy, są regulowa¬ne przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu (…)”.

Sąd uznał, że w przedmiotowej sprawie nie ma wątpliwości, że cyt.: „z zapisów umowy w sposób jednoznaczny wynika, że opłaty za media są regulowane w sposób odrębny od czynszu”.

WSA w Gliwicach podkreślił, że cyt.: „(…) w ustawie VAT, z mocą od 1 grudnia 2008 r., w art. 30 dodano ust. 3, który stanowi, że w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku. Nowelizacja ta stanowi, w sposób jednoznaczny, jak jest określana podsta¬wa opodatkowania przy świadczeniu usług o podobnym charakterze m.in. pośrednic¬twa, jeżeli podatnik (wynajmujący) działa we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej (najemcy) bierze udział w świadczeniem usług (dostawa mediów). Innymi słowy stworzono fikcje prawną, iż wynajmujący świadczy tę usługę osobiście.

(…) Dodatkowo wskazać należy na obowiązujący od 1 kwietnia 2011 r. art. 8 ust. 2a ustawy VAT, który stano¬wi, że w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzy¬mał i świadczył te usługi”.

Jak następnie zaznaczył Sąd, cyt.: „(…) jeżeli w umowie najmu zawarty jest zapis, że wynajmujący w sposób odrębny od czynszu będzie regulował świadczenia z tytułu korzystania z do¬stawy mediów (wg rzeczywistego zużycia), to od 1 grudnia 2008 r. istnieje jedno¬znaczna podstawa do odrębnego traktowania rozliczenia z tytułu tych usług pomię¬dzy wynajmującym a najemcą (art. 30 ust. 3 ustawy VAT). Brak takiego zastrzeżenia w umowie powoduje, że rozliczenie opłat za tego rodzaju usługi będzie dokonywane na zasadach ogólnych, przy uwzględnieniu art. 29 ust. 1 ustawy VAT, czyli w ramach opłat czynszowych, jak wskazał organ w wydanej interpretacji. Nie będzie też obo¬wiązywać w zakresie części wspólnych.

Rozważając również regulacje pobierania czynszu i innych opłat przez najemców lokali w kontekście ustawy podatkowej o podatku od towarów i usług nale¬ży wziąć pod uwagę, że w myśl art. 9 ust. 5 ustawy o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 31, poz. 266 ze zm.) w stosunkach najmu oprócz czynszu wynajmujący może po¬bierać jedynie opłaty eksploatacyjne niezależne od właściciela, tj. opłaty za dostawy do lokalu energii, gazu, wody oraz odbiór ścieków, odpadów i nieczystości ciekłych (art. 2 ust 1 pkt 8 tej ustawy). Także z Kodeksu cywilnego wynika, że za używanie rzeczy najętej pobierany jest czynsz (art. 659 § 1), a możliwym jest ponoszenie przez najemcę świadczeń dodatkowych (art. 670 § 1). W zakresie podatku VAT można za¬sadnie stwierdzić, że ustawa o podatku od towarów i usług nie sprzeciwia się wlicza-niu w cenę usługi najmu tych innych opłat jeśli strony tak postanowią”.

W dalszej kolejności WSA w Gliwicach zauważył, że cyt.: „Interpretacja podstawy opodatkowania w przypadku usługi najmu budzi spory i nie jest jednoznaczna w wyrokach samego Trybunału Sprawiedliwości UE. Dowo¬dzi tego nawet ostatni wyrok z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 (Rzecz¬pospolita z 28.09.2012, str. C-4), w którym rozstrzygano kwestię rozliczania dodat¬kowych opłat (woda, ogrzewanie, remonty, sprzątanie, ochrona) przez firmę wynaj¬mującą lokale biurowe. Konkluzja tego wyroku nie jest jednoznaczna, a Trybunał zo¬stawił ostateczne rozstrzygnięcie sądom krajowym (…)”.

Sąd podkreślił również, że cyt.: „refakturowanie, to dwa rodzaje stanów faktycznych. Jeden to odprzedaż usług, refakturujący kupuje usługę na własny rachunek i we własnym imieniu, a następnie odprzedaje konsumentowi. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Drugie rozumienie pojęcia refakturowania usług odnosi się do poniesienie kosztów na rzecz klienta, którymi jest on następnie obcią¬żany, pod warunkiem że są ewidencjonowane na wyodrębnionym i oddzielnie ewi¬dencjonowanym koncie rozrachunkowym. Nie wchodzą one do podstawy opodatko¬wania i nie są odliczane od podatku Ta forma refakturowania określona jest w art. 79 lit c) Dyrektywy 2006/112/WE i nie znajduje odzwierciedlenia w regulacji krajowej (…)”.

Reasumując WSA w Gliwicach stwierdził, że cyt.: „(…) wnioskodawca obciążając najemców lokali użytkowych opłatami za media, przy tak skonstruowanych umowach najmu lokali użytkowych, prawidłowo usługi te refakturuje z uwzględnienie stawek podatku wła¬ściwych dla danego medium. Przemawia za tym cel gospodarczy takich umów i fakt, że odmienna interpretacja skutkowałaby podwyższeniem kosztów działalności go¬spodarczej. Nie powinny być one ujmowane w podstawie opodatkowania jako skład¬nik czynszu”.

Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie odnosząc się do przedmiotowej sprawy w wyroku z 25 listopada 2015 r. sygn. akt I FSK 844/15 stwierdził, że sporną na tle niniejszej sprawy jest kwestia, czy świadczenie usługi najmu wraz z świadczeniami dodatkowymi, takimi jak dostawy mediów, realizowanymi w oparciu o umowy zawierane przez wynajmującego, a nie bezpośrednio przez najemcę z dostawcą - stanowi jedną usługę, do podstawy opodatkowania której należy doliczyć również te świadczenia oraz zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej (tj. usługi najmu), czy też usługa najmu i usługi refakturowane (z zakresu tzw. mediów) stanowią odrębne świadczenia, które powinny być opodatkowane oddzielnie, przy zastosowaniu odpowiednich dla tych usług stawek.

NSA w uzasadnieniu wyroku wskazał, że cyt.: „Powyższe zagadnienie, po zadaniu pytania przez Naczelny Sąd Administracyjny, stało się przedmiotem wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 16 kwietnia 2015 r., C-42/14, (ECLI:EU:C:2015:229), w którym zajął on następujące stanowisko:

„1) Artykuł 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę. 2) Rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady, należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zadaniem sądu krajowego jest dokonanie niezbędnej oceny przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności, w jakich ma miejsce najem i spełniane są towarzyszące mu świadczenia, a w szczególności przy uwzględnieniu treści samej umowy.”

Dalej NSA zaznaczył, że cyt.: „W uzasadnieniu wyroku Trybunał zwrócił uwagę na okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch różnych sytuacji. W pierwszej, w której najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu.

(…) Trybunał przypomniał, że nie wyklucza uznania przedmiotowych świadczeń za świadczenia odrębne od najmu, sama okoliczność, że brak uiszczenia dodatkowych opłat za najem umożliwia wynajmującemu rozwiązanie umowy najmu (zob. podobnie wyrok C-224/11, EU:C:2013:15, pkt 47) oraz że dla charakteru tych świadczeń nie jest sama w sobie rozstrzygająca okoliczność, że najemca ma możliwość uzyskania tych świadczeń od podmiotu, jaki wybierze (wyrok Field Fisher Waterhouse, C-392/11, EU:C;2012:597, pkt 26) (pkt 40 i 41).

W drugiej kolejności Trybunał rozważał, kiedy dla celów ustalenia właściwej stawki VAT najem stanowi jedno świadczenie ze świadczeniami mu towarzyszącymi, stwierdzając, w tym przedmiocie, że jeżeli nieruchomość oddawana w najem obiektywnie, na płaszczyźnie ekonomicznej, wydaje się stanowić jedną całość z towarzyszącymi temu najmowi świadczeniami, te ostatnie można uważać za jedno świadczenie wraz z najmem. Będzie tak w szczególności w wypadku najmu lokali biurowych pod klucz, gotowych do użytku wraz z dostawą mediów i określonymi innymi świadczeniami, oraz krótkoterminowego najmu nieruchomości, na przykład na wakacje lub ze względów zawodowych, który jest udostępniany z tymi świadczeniami bez możliwości ich rozdzielenia (pkt 42).

Świadczenia mogą być też uważane za stanowiące jedno świadczenie z najmem, jeżeli sam wynajmujący nie ma możliwości swobodnego i niezależnego, w szczególności wobec innych wynajmujących, wyboru świadczeniodawców i sposobów korzystania z towarów lub usług związanych z najmem. Będzie tak w szczególności w sytuacji, w której wynajmujący, właściciel części wspólnej nieruchomości, musi korzystać z usług świadczeniodawców wyznaczonych przez wszystkich współwłaścicieli i uiścić proporcjonalną część opłat wspólnych, odnoszących się do takich usług, które następnie przenosi on na najemcę. W tej właśnie sytuacji oddzielna ocena świadczenia usług najmu, jeśli chodzi o ich opodatkowanie podatkiem VAT, stanowiłaby sztuczny podział jednej transakcji ekonomicznej (pkt 43 i 44).

Z tych względów, zdaniem Trybunału, w ramach każdego stosunku najmu należy zbadać, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór ich v zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. Przesłanka zaistnienia stanu swobodnego wyboru, przemawia za tym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu, Trybunał wymienił istnienie indywidualnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy (pkt 45). Szczególne stanowisko zawarł w odniesieniu do wywozu nieczystości, gdzie jako wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu wskazał okoliczność, że najemca może wybrać świadczeniodawcę lub zawrzeć bezpośrednio z nim umowę, nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami. Jeśli należności z tytułu wywozu nieczystości i należność z tytułu najmu pojawiają się na odrębnych pozycjach na fakturze, należy uznać, że wynajmujący nie wykonuje jednego świadczenia obejmującego najem i rzeczone świadczenie (pkt 45)”.

Na podstawie powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że z przywołanego orzeczenia Trybunału wynika, iż cyt.: „co do zasady dostawy tzw. mediów należy traktować jako świadczenia odrębne od usługi najmu nieruchomości, natomiast traktowanie ich jako jednej usługi z najmem uzasadnione będzie jedynie w przypadku gdy dane świadczenia są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny. Porównanie stanów faktycznych niniejszej sprawy i sprawy, na gruncie której zapadł wskazany wyrok Trybunału Sprawiedliwości wykazuje znaczne ich podobieństwo, co oznacza, iż rozważania Trybunału zawarte w tym wyroku mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy”.

NSA wskazał zatem, że cyt.: „należy dojść do wniosku, że w szczególności najem nieruchomości i związane z nim tzw. media należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, gdy:

1.  najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług (tzw. mediów), dostarczanych do najmowanego lokalu przez wyspecjalizowane podmioty,
2.  możliwość wyboru korzystania z danych towarów oznacza, że najemca może decydować o ich zużyciu (np. wody, energii elektrycznej, cieplnej), co może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i rozliczanie się w oparciu o ich odczyty lub w oparciu o inne kryteria uwzględniające zużycie tych towarów przez najemcę,
3.  w umowie strony postanowią, że najemca będzie odrębnie rozliczać czynsz najmu oraz należności za tzw. media na podstawie indywidualnego zużycia, np. w oparciu o wskazania licznika lub w oparciu o inne kryteria uwzględniające zużycie tych towarów przez najemcę,
4.  wynajmujący będzie w sposób odrębny na fakturze (fakturach) wykazywał należności z tytułu najmu oraz z tytułu tzw. mediów,
5.  z zakładem dostarczającym tzw. media do lokalu najemcy rozliczenia dokonuje wynajmujący.

W sytuacji natomiast, gdy powyższe kryteria nie są spełnione, np. w przypadku najmu lokali z dostawą mediów, nierozliczanych w oparciu o faktyczne zużycie przez najemcę (np. w oparciu o skalkulowany ryczałt niezależny od faktycznego zużycia) - świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem bez względu na ilość zużycia tzw. mediów (innymi słowy bez uwzględnienia tego kryterium). Okoliczności te wskazują bowiem, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami”.

W świetle powyższych rozważań oraz w oparciu o wywody Trybunału NSA podsumowując stwierdził, że cyt.: „Co do zasady, dostawy mediów należy bowiem traktować jako świadczenia odrębne od usługi najmu nieruchomości, natomiast kwoty należne z tego tytułu powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu kompleksowej usługi najmu jedynie w przypadku, gdy dane świadczenia są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

(…) Przy odpowiedzi na postawione we wniosku o interpretację pytanie na tle stanu faktycznego, w którym podano, że strony ustaliły w umowach odrębny sposób rozliczania opłat eksploatacyjnych z najemcami, w oparciu o faktyczne zużycie tzw. mediów, organ podatkowy powinien uwzględnić, w przeciwieństwie do zajętego przez siebie w zaskarżonej interpretacji stanowiska, że dostawy mediów świadczone przez wynajmującego obok zasadniczej usługi najmu stanowią odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru korzystania z tych towarów poprzez decydowanie o ich zużyciu, a w umowie strony postanowią, że najemca będzie odrębnie rozliczać czynsz najmu oraz należności za te towary na podstawie indywidualnego zużycia (np. w oparciu o wskazania licznika)”.

Biorąc zatem pod uwagę przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego, przytoczone wyżej przepisy oraz rozstrzygnięcia zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 listopada 2015 r. sygn. akt I FSK 844/15 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 27 września 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1173/12 stwierdzić należy, co następuje:

Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku w sprawie C-42/14 kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Odnosząc się zatem do występujących w niniejszej sprawie opłat za media objętych przedmiotowym rozstrzygnięciem tj. opłat za wodę oraz odprowadzanie ścieków, centralne ogrzewanie oraz wywóz nieczystości stałych, należy zauważyć, że zgodnie z powołanym wyżej wyrokiem TSUE w sprawie C-42/14, w sytuacji gdy mamy do czynienia z ww. mediami, to co do zasady uznajemy je za usługi odrębne od stricte usługi najmu w sytuacji gdy najemca ma możliwość wyboru ilości zużycia mediów.

Zatem kryterium zużycia będzie jednym z czynników decydujących o odrębności świadczeń.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca w zawartych umowach na najem powierzchni użytkowej posiada zapisy, iż dostawa mediów jest odrębnym od usługi najmu świadczeniem i jest rozliczana oddzielnie. Dodatkowo są zawierane z najemcami aneksy do umów najmu, którymi dokonuje się wyłączenia z nich zapisów dotyczących sprzedaży mediów do odrębnych umów, z jednoczesnym wskazaniem, iż podstawą takiego działania była zgodna dotychczasowa wola stron umowy, aby dostawa mediów stanowiła odrębne od najmu świadczenie cywilnoprawne i była refakturowana.

Zgodnie z zawartymi umowami najmu najemcy ponoszą opłaty niezależne od Wynajmującego związane z korzystaniem z przedmiotu najmu tj.: wody wraz z odprowadzaniem ścieków, centralnego ogrzewania oraz wywozu nieczystości stałych. Rozliczenie przedmiotowych opłat następuje tak: woda i odprowadzanie ścieków z lokalu - wg wskazań wodomierzy i cen dla lokali użytkowych w oparciu o Regulamin rozliczania kosztów dostaw i zużycia wody oraz odprowadzania ścieków, centralne ogrzewanie - wg Regulaminu rozliczania kosztów dostawy i zużycia energii cieplnej, wywóz nieczystości stałych - na podstawie faktur firmy świadczącej usługę wywozu nieczystości proporcjonalnie do wynajętej powierzchni.

Jak podał Wnioskodawca, najemcy samodzielnie decydują o wielkości zużycia potrzebnych im do funkcjonowania mediów.

Wobec powyższego, w przedstawionych we wniosku okolicznościach sprawy, dostawy ww. mediów tj. wody wraz z odprowadzaniem ścieków, centralnego ogrzewania oraz wywozu nieczystości stałych należy traktować odrębnie od usługi najmu, tym samym podlegają one opodatkowaniu według stawek właściwych dla danego rodzaju mediów.

Tak więc stanowisko Wnioskodawcy, że może traktować świadczone usługi najmu i refakturowanie usług mediów, jako dwa odrębne świadczenia i opodatkować je podatkiem od towarów i usług stosując odrębne właściwe stawki podatku VAT w odniesieniu do wynajmu lokali użytkowych oraz do refakturowanych usług dostawy mediów tj. wody wraz z odprowadzaniem ścieków, centralnego ogrzewania oraz wywozu nieczystości stałych – należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

W pozostałym zakresie objętym wnioskiem tj. w odniesieniu do odsprzedaży na rzecz najemców lokali użytkowych mediów takich jak energia elektryczna oraz gaz, zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.