Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/4512-685/15/DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-12-08
Teza: skutki podatkowe dostawy (aportu) nieruchomości na rzecz Szpitala
Słowa kluczowe: aport; budynek; nieruchomości; podatnik; stawka; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 sierpnia 2015 r. (data wpływu 25 sierpnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z 3 listopada 2015 r. (data wpływu 9 listopada 2015 r.) oraz pismem z 30 listopada 2015 r. (data wpływu 2 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1.  ustalenia czy Gmina wnosząc aportem nieruchomości na rzecz Szpitala będzie działać w charakterze podatnika w rozumieniu przepisów ustawy o VAT – **jest prawidłowe**,
2.  zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, transakcji wniesienia aportem nieruchomości wskazanych w pkt. A opisu zdarzenia przyszłego, dokonanej przed upływem dwóch lat od oddania nieruchomości w dzierżawę na rzecz Szpitala – **jest nieprawidłowe**,
3.  zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, transakcji wniesienia aportem nieruchomości wskazanych w pkt. A opisu zdarzenia przyszłego, dokonanej po upływie dwóch lat od oddania nieruchomości w dzierżawę na rzecz Szpitala – **jest nieprawidłowe**,
4.  zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, transakcji wniesienia aportem nieruchomości wskazanej w punkcie B opisu zdarzenia przyszłego (tj. udziału we współwłasności budynku), dokonanej przed upływem dwóch lat od oddania Nieruchomości w dzierżawę na rzecz Szpitala – **jest prawidłowe**,
5.  zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, transakcji wniesienia aportem nieruchomości wskazanej w punkcie B opisu zdarzenia przyszłego (tj. udziału we współwłasności budynku), dokonanej po upływie dwóch lat od oddania nieruchomości w dzierżawę na rzecz Szpitala – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 sierpnia 2015 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych dostawy (aportu) nieruchomości na rzecz Szpitala.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 3 listopada 2015 r. (data wpływu 9 listopada 2015 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 26 października 2015 r. znak: IBPP1/4512-685/15/DK oraz pismem z 30 listopada 2015 r. (data wpływu 2 grudnia 2015 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina jest podatnikiem VAT, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Gmina realizuje swoje zadania w zakresie ochrony zdrowia m.in. za pośrednictwem Szpitala w S. Sp. z o.o. (dalej: Spółka). Jedynym udziałowcem Spółki jest Gmina. Przedmiotem działalności Spółki zasadniczo pozostaje świadczenie usług medycznych. Spółka jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT.

Spółka powstała w wyniku przekształcenia z końcem 2013 r. Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej działającego pod firmą: Szpital w S. (dalej: SPZOZ) w Spółkę.

Obecnie Spółka prowadzi swoją działalność przy wykorzystaniu nieruchomości, które dzierżawi od Gminy (dalej: Nieruchomości). Gmina jest właścicielem nieruchomości. Spółka dzierżawi te nieruchomości na podstawie umowy z dnia 11 grudnia 2013 r. od dnia 12 grudnia 2013 r. tj. od dnia wpisu Spółki do KRS. Dzierżawa nieruchomości ma charakter odpłatny. Gmina dokumentuje otrzymywane wpłaty za pomocą faktur VAT i odprowadza stosowny podatek należny.

Okres dwóch lat od momentu oddania nieruchomości w dzierżawę na rzecz Szpitala upłynie 12 grudnia 2015 r.

Przed oddaniem w dzierżawę, nieruchomości były nieodpłatnie udostępnione przez Gminę na rzecz SPZOZ, który posiadał odrębną od Gminy osobowość prawną.

Nieruchomości, o których mowa w niniejszym wniosku można podzielić na następujące kategorie:

1.  Nieruchomości gruntowe zabudowane budynkami (budynki Szpitala oraz prosektorium) i budowlami (tj. drogi, miejsca parkingowe, garaże, ciągi piesze) w rozumieniu Ustawy - Prawo Budowlane (dalej: „UPB”), które podzielone są na działki oznaczone nr geodezyjnymi 1828/94, 2168/104, 2171/104, 2172/94, 2242/94, 2243/94, 2843/104, 2844/104, 3151/196 2523/94, 2165/104, 2748/94 oraz 2751/94 (na terenie tej ostatniej działki znajduje się skwer szpitalny wraz z trawnikami oraz budynek i budowle).
2.  Udział w wysokości 179/10000 we współwłasności budynku posadowionego na działce oznaczonej nr geodezyjnym 3149/202.

Dla nieruchomości prowadzone są księgi wieczyste.

Gmina nabyła własność nieruchomości (jak i budynków posadowionych na nieruchomościach) przed 1993 r. W stosunku do nieruchomości przy ich nabyciu Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT. Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie nieruchomości (ani budynków na nich posadowionych) w wartości wyższej niż 30% ich wartości początkowej. Wszelkie inwestycje polegające na modernizacji infrastruktury prowadził bowiem we własnym imieniu Szpital, który otrzymywał faktury związane z realizacją tych inwestycji.

Na terenie, na którym położone są nieruchomości obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. W planie tym nieruchomości posiadają następujące przeznaczenie: obszar mieszkaniowy intensywnej zabudowy, usługi, drogi zbiorcze, handel, strefa konserwatorska.

Obecnie Gmina planuje wniesienie aportem nieruchomości na rzecz Spółki. Z tytułu wniesienia aportu Gmina uzyska od Spółki wynagrodzenie, którym będą udziały w Spółce. Aport zostanie dokonany w drodze umowy cywilnoprawnej. Gmina nie ustaliła jeszcze daty aportu.

W związku z powyższym, Gmina pragnie potwierdzić w drodze niniejszej interpretacji skutki podatkowe wniesienia nieruchomości aportem w zamian za udziały w Spółce na gruncie podatku od towarów i usług.

W uzupełnieniu wniosku z 3 listopada 2015 r., Wnioskodawca podaje, że:

A. W zakresie opodatkowania dostawy 13 zabudowanych działek nr 1828/94, 2168/104, 2171/104, 2172/94, 2242/94, 2243/94, 2843/104, 2844/104, 3151/196, 2523/94, 2165/104, 2748/94 oraz 2751/94.

1.  Wnioskodawca nabył nieruchomości, o których mowa we wniosku w drodze decyzji komunalizacyjnej, na mocy której własność Skarbu Państwa została przyznana jednostce samorządu terytorialnego w związku z jej utworzeniem.
2.  Wnioskodawca nabył przedmiotowe nieruchomości z mocy prawa, uzyskując majątek w celu wykonywania powierzonych mu ustawowo zadań własnych. Zamierzał je wykorzystywać w celu wykonywania zadań własnych gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o samorządzie gminnym, tj. do celów ochrony zdrowia.
3.  W momencie nabycia w skład nieruchomości wchodziły następujące działki wraz z obiektami:
    *   Działka nr 1828/94 zabudowana drogą wybudowaną w 1987 r. i budynkiem Pawilonu Głównego, wybudowanym w 1974 r. Obiekty te zostały wybudowane przez Skarb Państwa;
    *   Działka nr 2168/104, zabudowana budynkiem Przychodni Specjalistycznej, wybudowanej w 1973 r. oraz drogą wewnętrzną, wybudowaną w 1987 r. Obiekty te zostały wybudowane przez Skarb Państwa;
    *   Działka nr 2171/104, zabudowana budynkiem Przychodni Specjalistycznej, wybudowanej w 1973 r., garażem wybudowanym w 1930 r. oraz drogą wewnętrzną, wybudowaną w 1987 r. Obiekty te zostały wybudowane przez Skarb Państwa;
    *   Działka nr 2172/94, zabudowana budynkiem Intensywnej Terapii, wybudowanym w 1981 r. przez Skarb Państwa, częściowo jest to także szpitalny skwer - teren zielony, służący rekonwalescencji pacjentów;
    *   Działka nr 2242/94, zabudowana budynkiem Pawilonu Głównego, wybudowanym w 1974 r., przez Skarb Państwa;
    *   Działka nr 2243/94, zabudowana budynkiem Intensywnej Terapii wybudowanym w 1981 r., stacją trafo z 1970 r. oraz drogą wewnętrzną, wybudowaną w 1987 r. Obiekty te zostały wybudowane przez Skarb Państwa. Częściowo jest to także szpitalny teren zielony, służący rekonwalescencji pacjentów;
    *   Działka nr 2843/104, zabudowana budynkiem Kotłowni szpitalnej, wybudowanym w 1974 r., oraz drogą wewnętrzną, wybudowaną w 1987 r. Obiekty te zostały wybudowane przez Skarb Państwa;
    *   Działka nr 2844/104, zabudowana budynkami Pawilonu Głównego (wybudowanym w 1984 r.), budynkiem „Starej Chirurgii” (wybudowanym w 1901 r.), budynkiem agregatu prądotwórczego (wybudowanym w 1974 r.) oraz drogą wewnętrzną, wybudowaną w 1987 r. Obiekty te zostały wybudowane przez Skarb Państwa;
    *   Działka nr 3151/196, zabudowana budynkiem Prosektorium, wybudowanym w 1910 r. przez inwestora, którym zgodnie z posiadanymi informacjami był skarb państwa które w owym czasie administrowało tym terytorium (X., bądź też Y.);
    *   Działka nr 2523/94, zabudowana drogą wybudowaną w 1987 r. przez Skarb Państwa;
    *   Działka nr 2165/104, stanowiąca część Szpitala, jest wykorzystywana jako parking dla odwiedzających szpital. W wyniku dodatkowej weryfikacji Gmina ustaliła, że na działce tej brak jest jakiejkolwiek infrastruktury. Jest to więc działka niezabudowana. Działka ta jest oznaczona w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako obszar mieszkaniowy intensywnej zabudowy, usługi;
    *   Działka nr 2748/94, stanowiąca niewielki „klin” pomiędzy budynkami Szpitala. Około 1/4 działki pokryta jest asfaltem stanowiącym drogę dojazdową (wybudowaną w 1987 r.) Pozostała część działki to teren zielony. Działka nie nadaje się do samodzielnego zagospodarowania;
    *   Działka nr 2751/94, stanowiąca skwer szpitalny służący rekonwalescencji pacjentów wraz z trawnikami na którym znajdują się ławki (6 sztuk) i chodniki, wybudowane przez Skarb Państwa w 1987 r.
4.  1.  W momencie dostawy na każdej z ww. działek będą znajdować się następujące obiekty:
        *   Działka nr 1828/94: droga (z 1987 r.) i budynek Pawilonu Głównego (z 1974 r.);
        *   Działka nr 2168/104: budynek Przychodni Specjalistycznej (z 1973 r.) oraz droga wewnętrzna (z 1987 r.);
        *   Działka nr 2171/104: budynek Przychodni Specjalistycznej, (z 1973 r.), garaż (z 1930 r.) oraz droga wewnętrzna (z 1987 r.);
        *   Działka nr 2172/94: budynek Intensywnej Terapii, (z 1981 r.), częściowo jest to szpitalny skwer - teren zielony, służący rekonwalescencji pacjentów;
        *   Działka nr 2242/94: budynek Pawilonu Głównego, (z 1974 r.). Na moment dostawy znajdować się tam także będą dobudowane izba przyjęć oraz budynek podjazdu karetki. Obiekty te zostały wybudowane przez Szpital w latach 2004 i 2005, ściśle przylegają do Pawilonu Głównego. Szpital ponosił wydatki inwestycyjne i otrzymywał we własnym imieniu faktury VAT;
        *   Działka nr 2243/94: budynek Intensywnej Terapii (z 1981 r.), stacja trafo (z 1970 r.) oraz droga wewnętrzna (z 1987 r.) Częściowo jest to także szpitalny teren zielony, służący rekonwalescencji pacjentów;
        *   Działka nr 2843/104: budynek Kotłowni szpitalnej (z 1974 r.) oraz droga wewnętrzna (z 1987 r.);
        *   Działka nr 2844/104: budynek Pawilonu Głównego (z 1984 r.), budynek „Starej Chirurgii” (z 1901 r.), budynek agregatu prądotwórczego (z 1974 r.) oraz droga wewnętrzna (z 1987 r.). Na moment dostawy znajdować się tam będzie również dobudowany budynek nowego oddziału intensywnej opieki medycznej (wybudowany przez Szpital w 2005 r. - Szpital ponosił wydatki inwestycyjne i otrzymywał we własnym imieniu faktury VAT);
        *   Działka nr 3151/196: budynek Prosektorium (z 1910 r.);
        *   Działka nr 2523/94,: droga (z 1987 r.);
        *   Działka nr 2165/104: brak infrastruktury, działka wykorzystywana jest jako parking. Działka ta jest oznaczona w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako obszar mieszkaniowy intensywnej zabudowy, usługi;
        *   Działka nr 2748/94: droga wewnętrzna (z 1987 r.). Pozostała część działki to teren zielony. Działka nie nadaje się do samodzielnego zagospodarowania;
        *   Działka nr 2751/94: stanowiąca skwer szpitalny. Znajdują się na niej ławki oraz chodniki wybudowane w 1987 r. Na moment dostawy znajdować się tam będzie również płyta pod zbiornik tlenu wraz z tym zbiornikiem (wybudowana przez Szpital w 2007 r. - Szpital ponosił wydatki inwestycyjne i otrzymywał we własnym imieniu faktury VAT);
    2.  Poszczególne obiekty budowlane (budynek szpitala, prosektorium, drogi, miejsca parkingowe, garaże, ciągi piesze), będą budynkami bądź obiektami inżynierii lądowej i wodnej w rozumieniu Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz.U. Nr 112 poz. 1316 ze zm.)
    3.  Symbole PKOB na moment dostawy dla wskazanych budynków i budowli, to: W odniesieniu do budynków agregatów i płyty pod zbiornik z tlenem:
        
        *   Sekcja 1: Budynki,
        *   Dział 12: Budynki niemieszkalne,
        *   Grupa 126: Ogólnodostępne obiekty kulturalne, budynki o charakterze edukacyjnym, budynki szpitali i zakładów opieki medycznej oraz budynki kultury fizycznej,
        *   Klasa 1264: Budynki szpitali i zakładów opieki medycznej.
        
        W odniesieniu do chodników, dróg i ławek:
        *   Sekcja 2: Obiekty inżynierii lądowej i wodnej,
        *   Dział 21: Infrastruktura transportu,
        *   Grupa 211: Autostrady, drogi ekspresowe, ulice i drogi pozostałe,
        *   Klasa 2112: Ulice i drogi pozostałe.
    4.  Przedmiotowe budynki i budowle są trwale z gruntem związane.
    5.  Na pytanie tut. organu „Kiedy ww. budynki i budowle zostały wybudowane i oddane do użytkowania? (proszę wskazać odrębnie dla każdego z obiektów)”, Wnioskodawca odpowiedział:
        *   Budynek prosektorium - oddany do użytkowania w 1910 r.
        *   Budynek „Starej Chirurgii” - oddany do użytkowania w 1901 r.
        *   Budynek kotłowni - oddany do użytkowania w 1974 r.
        *   Budynek intensywnej terapii - oddany do użytkowania w 1981 r.
        *   Budynek agregatu prądotwórczego - oddany do użytkowania w 1974 r.
        *   Budynek Pawilonu Głównego - oddany do użytkowania w 1974 r.
        *   Budynek Przychodni Specjalistycznej - oddany do użytkowania w 1973 r.
        *   Garaż - oddany do użytkowania w 1930 r.
        *   Płyta pod zbiornik ciekłego tlenu - oddana do użytkowania w 2007 r.
        *   Izba przyjęć — oddana do użytkowania w 2004 r.
        *   Budynek podjazdu karetki - oddany do użytkowania w 2005 r.
        *   Nowy budynek oddziału intensywnej opieki medycznej - oddany do użytkowania w 2005 r.
        *   Drogi, place asfaltowe i ławki - oddane do użytkowania w 1987 r.
    6.  Żaden z obiektów będących przedmiotem wniosku nie był wybudowany przez Gminę.
    7.  Wydatki związane z budową na ww. działkach nie były udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Wnioskodawcę.Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących omawiane wydatki.
5.  Pierwszy raz oddanie do użytkowania przez Gminę każdego z obiektów, którymi były, opisane już wcześniej: Budynek prosektorium, Budynek „Starej Chirurgii”, Budynek kotłowni, Budynek intensywnej terapii, Budynek agregatu prądotwórczego, Budynek Pawilonu Głównego, Budynek Przychodni Specjalistycznej, Garaż, Izba Przyjęć, Budynek podjazdu Karetki, Nowy budynek oddziału intensywnej opieki medycznej, Płyta pod zbiornik ciekłego tlenu, Drogi, place asfaltowe i ławki, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu nastąpiło w dniu 12 grudnia 2013 r., tj. w momencie gdy zaczęła obowiązywać umowa odpłatnej dzierżawy pomiędzy Gminą a Szpitalem. Wcześniej nie miało miejsce oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu VAT przez Gminę. Należy zaznaczyć, że Gmina rozumie, że pytanie to odnosi się do Gminy jako podatnika, a nie do Szpitala, który zawierał we własnym imieniu umowy i jako odrębny od Gminy podmiot dla celów VAT, uzyskiwał przychody z tego majątku poprzez m.in. odpłatny najem (przykładowo: dzierżawa powierzchni na rzecz przedsiębiorcy z przeznaczeniem na działalność gastronomiczną i handlową na podstawie umowy z 4 listopada 2011 r.).
6.  Pierwsze zasiedlenie polegało na tym, że wszystkie budynki i budowle będące przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji zostały objęte umową odpłatnej dzierżawy. Te budynki i budowle zostały opisane powyżej, i są to:
    *   Budynek prosektorium — oddany do użytkowania w 1910 r.
    *   Budynek „Starej Chirurgii” — oddany do użytkowania w 1901 r.
    *   Budynek kotłowni — oddany do użytkowania w 1974 r.
    *   Budynek intensywnej terapii — oddany do użytkowania w 1981 r.
    *   Budynek agregatu prądotwórczego - oddany do użytkowania w 1974 r.
    *   Budynek Pawilonu Głównego - oddany do użytkowania w 1974 r.
    *   Budynek Przychodni Specjalistycznej - oddany do użytkowania w 1973 r.
    *   Garaż - oddany do użytkowania w 1930 r.
    *   Płyta pod zbiornik ciekłego tlenu - oddana do użytkowania w 2007 r.
    *   Izba przyjęć — oddana do użytkowania w 2004 r.
    *   Budynek podjazdu karetki — oddany do użytkowania w 2005 r.
    *   Nowy budynek oddziału intensywnej opieki medycznej - oddany do użytkowania w 2005 r.
    *   Drogi, place asfaltowe i ławki - oddane do użytkowania w 1987 r.Umowa dzierżawy z dnia 11 grudnia 2013 r. obowiązuje od dnia 12 grudnia 2013 r. Wydzierżawiającym jest Miasto S., a dzierżawcą Szpital w S. Sp. z o.o.
7.  Przez cały okres posiadania wszystkie działki, budynki i budowle będące przedmiotem niniejszego wniosku, tj. działki oznaczone nr geodezyjnymi 1828/94, 2168/104, 2171/104, 2172/94, 2242/94, 2243/94, 2843/104, 2844/104, 3151/196, 2523/94, 2165/104, 2748/94, oraz 2751/94 oraz budynki i budowle posadowione na tych działkach, tj. Budynek prosektorium, Budynek „Starej Chirurgii”, Budynek kotłowni, Budynek intensywnej terapii, Budynek agregatu prądotwórczego, Budynek Pawilonu Głównego, Budynek Przychodni Specjalistycznej, Garaż, Izba Przyjęć, Budynek podjazdu Karetki, Nowy budynek oddziału intensywnej opieki medycznej, Płyta pod zbiornik ciekłego tlenu, Drogi, place asfaltowe i ławki, są wykorzystywane przez Wnioskodawcę w następujący sposób:
    *   Od dnia nabycia w drodze decyzji komunalizacyjnej, tj. od 17 maja 1990 r. do dnia 27 grudnia 1999 r. były przedmiotem nieodpłatnego udostępnienia przez Miasto na rzecz Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej w S.;
    *   W okresie od 28 grudnia 1999 r. do 11 grudnia 2013 r., działki i posadowione na nich budynki i budowle były przedmiotem umowy nieodpłatnego użytkowania pomiędzy Miastem, a Samodzielnym Publicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej w S.;
    *   Od dnia 12 grudnia 2013 r. są przedmiotem dzierżawy na rzecz Szpitala w S. sp. z o.o., który powstał w wyniku przekształcenia z SPZOZ;
    *   Do momentu wniesienia ich aportem na rzecz Szpitala, Gmina zamierza dzierżawić wskazane działki (wraz z budynkami i budowlami) niniejszego wniosku na rzecz Szpitala.
8.  Do dnia 11 grudnia 2013 r. włącznie, każdy z budynków/budowli i ich części, tj.: Budynek prosektorium, Budynek „Starej Chirurgii”, Budynek kotłowni, Budynek intensywnej terapii, Budynek agregatu prądotwórczego, Budynek Pawilonu Głównego, Budynek Przychodni Specjalistycznej, Garaż, Izba Przyjęć, Budynek podjazdu Karetki, Nowy budynek oddziału intensywnej opieki medycznej, Płyta pod zbiornik ciekłego tlenu, Drogi, place asfaltowe i ławki, był wykorzystywany przez Miasto do czynności niepodlegających VAT. Od 12 grudnia 2013 r. każdy z budynków/budowli i ich części jest wykorzystywany przez Miasto do czynności podlegających opodatkowaniu (jakimi w ocenie Gminy jest odpłatna dzierżawa).
9.  Żaden z budynków/budowli lub ich części nie był i nie jest przeznaczony przez Gminę na własny użytek.
10.  Na pytanie tut. organu „Czy budynki/budowle przeznaczone przez Wnioskodawcę na własny użytek były w taki sposób wykorzystywane od początku (tj. nigdy nie były przedmiotem najmu) czy też były we wcześniejszym okresie (kiedy?) również oddane w najem?”, Wnioskodawca odpowiedział, że budynki i budowle posadowione na działkach będących przedmiotem niniejszego wniosku nigdy nie były przeznaczone na własny użytek Gminy. Działki (a w konsekwencji też budynki i budowle na nich posadowione) są przedmiotem najmu dopiero od 12 grudnia 2013 r.
11.  Na pytanie tut. organu „Z wniosku wynika, że Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie nieruchomości (ani budynków na nich posadowionych) w wartości wyższej niż 30 % ich wartości początkowej. Należy wyjaśnić:
    
    1.  Czy a jeśli tak to kiedy Gmina ponosiła wydatki na ulepszenie budynków/budowli zlokalizowanych na ww. działkach w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które były równe lub wyższe niż 30% ich wartości początkowej (należy podać odrębnie dla każdego z budynków/budowli)?
    2.  Czy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków (należy podać odrębnie dla każdego z budynków/budowli)?”,
    
    Wnioskodawca odpowiedział:
    1.  W wyniku dodatkowej weryfikacji Gmina ustaliła, że w 1998 r. poniosła wydatki na ulepszenie Kotłowni (posadowionej na działce 2843/104). Wydatki te przekroczyły 30% wartości początkowej Kotłowni. Gmina nie jest w stanie określić wartości początkowej budynku wybudowanego w latach 70-tych. Z tego też powodu porównuje wartość wydatków inwestycyjnych poniesionych w 1998 r. do wartości księgowej budynku, określonej na 1999 r. Wydatki te były ponoszone bezpośrednio przez Gminę i faktury za wydatki inwestycyjne były wystawione z podaniem danych Gminy. Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie żadnego z pozostałych budynków/budowli zlokalizowanych na działkach będących przedmiotem wniosku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym które były równe lub wyższe niż 30% ich wartości początkowej.
    2.  W ocenie Wnioskodawcy nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków.
12.  Za wyjątkiem jednej inwestycji polegającej na modernizacji Kotłowni (o której mowa powyżej), pozostałe wydatki inwestycyjne były ponoszone bezpośrednio przez Szpital. Modernizacja infrastruktury zrealizowana przez Szpital miała miejsce w latach 1999 - 2013. W tym okresie realizowano wiele inwestycji o zróżnicowanym charakterze i wartości, w tym również przy udziale środków zewnętrznych. Do największych inwestycji zrealizowanych w tym okresie przez Szpital należą:
    *   Adaptacja Pralnio-Kuchni na Przychodnię Specjalistyczną (w latach 2003-2004);
    *   Modernizacja Oddziału Ginekologiczno-Położniczego i Neonatologicznego w budynku „Starej Chirurgii” (w latach 1999-2004);
    *   Roboty dekarsko-blacharskie w budynku „Starej Chirurgii” (w 2006 r.);
    *   Modernizacja i adaptacja pomieszczeń na Oddziale Ginekologiczno-Położniczym oraz Rehabilitacji Narządu Ruchu w budynku Intensywnej Terapii;
    *   Modernizacja centralnego ogrzewania oraz roboty dekarsko - blacharskie w Budynku Intensywnej Terapii (w 2006 r.);
    *   Modernizacja III i IV p. wraz z modernizacją dachu Pawilonu Głównego wykonane w 2004 r.;
    *   Modernizacja Centralnej Izby Przyjęć w Pawilonie Głównym w 2005 r.;
    *   Modernizacja i dobudowa Oddział Anestezjologii i Intensywnej Terapii w Pawilonie Głównym w 2006 r.;
    *   Modernizacja Hallu na parterze w Pawilonie Głównym w 2008 r.Z uwagi na fakt, że budynki i budowle zostały wybudowane kilkanaście lub kilkadziesiąt lat temu, dla potrzeb ustalenia czy wydatki były równe lub wyższe niż 30% wartości początkowej, Gmina przyjmuje jako wartość początkową wartość księgową tych obiektów określoną na 1999 r. W związku z powyższym, w ocenie Gminy, wydatki na modernizację Pawilonu Głównego, budynku Intensywnej Terapii, „Starej Chirurgii” oraz Przychodni Specjalistycznej przekroczyły 30% wartości początkowej budynków. Przed sprzedażą Gmina nie dokonała i nie dokona zwrotu nakładów na rzecz Szpitala poniesionych przez na niego na ulepszenie jakichkolwiek budynków/budowli będących przedmiotem wniosku. Szpital nie wystawił i nie wystawi Gminie faktury z tytułu rozliczenia nakładów z naliczonym podatkiem VAT, gdyż modernizacja była jego zadaniem własnym, na które uzyskał dofinansowanie ze środków zewnętrznych. Zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków na modernizację Kotłowni, nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż w okresie, w którym Gmina mogła skorzystać z tego prawa, Gmina nie wykorzystywała tego budynku do czynności opodatkowanych. Natomiast w odniesieniu do pozostałych inwestycji w ocenie Gminy nie przysługiwało jej prawo do odliczenia od wydatków poniesionych na ulepszenie wszystkich budynków i budowli posadowionych na działkach będących przedmiotem wniosku, gdyż Gmina nie otrzymywała faktur za wydatki związane z ulepszeniem tych obiektów. W związku z powyższym, Gmina nie skorzystała z prawa do odliczenia.
13.  Żaden z budynków i budowli, tj.: Budynek prosektorium, Budynek „Starej Chirurgii”, Budynek kotłowni, Budynek intensywnej terapii, Budynek agregatu prądotwórczego, Budynek Pawilonu Głównego, Budynek Przychodni Specjalistycznej, Garaż, Izba Przyjęć, Budynek podjazdu Karetki, Nowy budynek oddziału intensywnej opieki medycznej, Płyta pod zbiornik ciekłego tlenu, Drogi, place asfaltowe i ławki nie był w stanie ulepszonym wykorzystywany przez Gminę do czynności opodatkowanych ponad 5 lat. Wszystkie budynki i budowle posadowione na działkach będących przedmiotem wniosku są przedmiotem odpłatnej dzierżawy (która w ocenie Gminy podlega opodatkowaniu) dopiero od 12 grudnia 2013 r., a zatem na dzień złożenia przedmiotowego wniosku nie upłynęło 5 lat.

B. W zakresie opodatkowania dostawy udziału we współwłasności budynku posadowionego na działce nr 3149/202.

1.  Wnioskodawca nabył udział w nieruchomości, o którym mowa we wniosku w drodze decyzji komunalizacyjnej, na mocy której własność Skarbu Państwa została przyznana jednostce samorządu terytorialnego w związku z jej utworzeniem.
2.  Wnioskodawca nabył udział w nieruchomości z mocy prawa, uzyskując majątek w celu wykonywania powierzonych mu ustawowo zadań własnych. Zamierzał go wykorzystywać w celu wykonywania zadań własnych gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o samorządzie gminnym, tj. do celów ochrony zdrowia. Udział we współwłasności reprezentuje prawo własności garażu, w którym garażowana jest karetka wykorzystywana przez Szpital.
3.  Budynek posadowiony na działce nr 3149/202 w momencie dostawy, będzie stanowił budynek w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1409 ze zm.) oraz budynek i obiekt inżynierii lądowej i wodnej według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB). Budynek ten posiada następującą klasyfikację:
    *   Sekcja 1: Budynki;
    *   Dział 12: Budynki niemieszkalne;
    *   Grupa 126: Ogólnodostępne obiekty kulturalne, budynki o charakterze edukacyjnym, budynki szpitali i zakładów opieki medycznej oraz budynki kultury fizycznej;
    *   Klasa 1264: Budynki szpitali i zakładów opieki medycznej;Budynek ten jest trwale z gruntem związany. Budynek został wybudowany i oddany do użytkowania w 1978 r.
4.  Pierwszy raz oddanie do użytkowania lokalu stanowiącego udział we współwłasności budynku (który to udział jest przedmiotem wniosku) w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu nastąpiło w dniu 12 grudnia 2013 r., tj. w momencie gdy zaczęła obowiązywać umowa odpłatnej dzierżawy pomiędzy Gminą a Szpitalem. Wcześniej nie miało miejsce oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu VAT przez Gminę. Obecnie Gmina jest właścicielem tylko części tego budynku. Pozostała część budynku należąca do Gminy, pomijając część będącą przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji, jest przez Gminę wykorzystywana do czynności opodatkowanych (tj. dzierżawa). Natomiast w odniesieniu do pozostałej części budynku, nienależącej do Gminy, Gmina takich danych nie posiada, gdyż nie jest właścicielem.
5.  Pierwsze zasiedlenie polegało na tym, że udział we współwłasności budynku będący przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji został objęty umową odpłatnej dzierżawy. Umowa dzierżawy z dnia 11 grudnia 2013 r. obowiązuje od dnia 12 grudnia 2013 r. Wydzierżawiającym jest Miasto S., a dzierżawcą Szpital w S. sp. z o.o.
6.  Przez cały okres posiadania udział we współwłasności budynku posadowionego na działce 3149/202, jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę w następujący sposób:
    *   Od dnia nabycia w drodze decyzji komunalizacyjnej, tj. od 17 maja 1990 r. do dnia 12 grudnia 2013 r. był przedmiotem nieodpłatnego udostępnienia przez Miasto na rzecz Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej w S.;
    *   Od dnia 12 grudnia 2013 r. jest przedmiotem dzierżawy na rzecz Szpitala w S. sp. z o.o., który powstał w wyniku przekształcenia z SPZOZ;
    *   Do momentu wniesienia ich aportem na rzecz Szpitala, Gmina zamierza dzierżawić lokal stanowiący własności w budynku posadowionym na działce 3149/202 na rzecz Szpitala.
7.  Do dnia 11 grudnia 2013 r. włącznie, lokal stanowiący udział we współwłasności nieruchomości, był wykorzystywany przez Miasto do czynności niepodlegających VAT. Od 12 grudnia 2013 r. lokal stanowiący udział we współwłasności nieruchomości jest wykorzystywany przez Miasto do czynności podlegających opodatkowaniu (jakimi w ocenie Gminy jest odpłatna dzierżawa).
8.  Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie lokalu stanowiącego udział we współwłasności budynku posadowionego na działce nr 3149/202. Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT od tych wydatków.
9.  Szpital nie modernizował przedmiotowego budynku, a w szczególności lokalu stanowiącego współudział w jego własności. Gmina również nie dokonywała modernizacji tego lokalu. Przed sprzedażą Gmina nie dokonała i nie dokona na rzecz Szpitala zwrotu nakładów poniesionych przez niego na ulepszenie tego budynku lub budowli. Szpital nie wystawił i nie wystawi Gminie faktury z tytułu rozliczenia nakładów z naliczonym podatkiem VAT, gdyż nie ponosił takich nakładów. Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT od wydatków poniesionych na ulepszenie ww. budynku, a zatem z tego prawa nie skorzystano.
10.  Lokal stanowiący współudział we współwłasności budynku nie był w stanie ulepszonym wykorzystywany przez Gminę do czynności opodatkowanych ponad 5 lat. Lokal stanowiący współudział we współwłasności budynku będący przedmiotem wniosku jest przedmiotem odpłatnej dzierżawy (która w ocenie Gminy podlega opodatkowaniu) dopiero od 12 grudnia 2013 r., a zatem na dzień złożenia przedmiotowego wniosku nie upłynęło 5 lat.

W uzupełnieniu wniosku z 30 listopada 2015 r., Wnioskodawca wyjaśnia, że pojęcie:

*   Ciąg pieszy oznacza chodnik oraz
*   Plac asfaltowy oznacza drogę lub drogę wewnętrzną

i pojęcia te są używane w treści wniosku zamiennie.

Ponadto Wnioskodawca podaje, że:

1.  Stacja trafo posadowiona na działce 2243/94 oraz chodniki posadowione na działce 2751/94 stanowią budowle w rozumieniu ustawy Prawo budowlane oraz stanowią obiekty inżynierii lądowej zgodnie z uregulowaniami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz.U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.).
2.  Ławki znajdujące się na działce nr 2751/94 nie są budowlami, a stanowią obiekty budowlane będące obiektami małej architektury w rozumieniu ustawy Prawo budowlane oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz.U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.).
3.  „Parking” znajdujący się na działce 2165/104 nie jest obiektem budowlanym, budynkiem ani budowlą w rozumieniu ustawy prawo budowlane oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz.U. Nr 112, poz. 1316, z późn.zm.) i parking ten znajdujący się na wskazanej działce został omyłkowo oznaczony jako budowla. Jest to działka niezabudowana, która jest wykorzystywana jako „nieformalny” parking przez odwiedzających szpital. Równocześnie Wnioskodawca zaznacza, że działka ta jest oznaczona w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako obszar mieszkaniowy intensywnej zabudowy, usługi.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Gmina wnosząc aportem nieruchomości na rzecz Szpitala będzie działać w charakterze podatnika w rozumieniu przepisów ustawy o VAT?
2.  Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, transakcja wniesienia aportem nieruchomości wskazanych w pkt. A opisu zdarzenia przyszłego, dokonana przed upływem dwóch lat od oddania nieruchomości w dzierżawę na rzecz Szpitala będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT?
3.  Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, transakcja wniesienia aportem nieruchomości wskazanych w pkt. A opisu zdarzenia przyszłego, dokonana po upływie dwóch lat od oddania nieruchomości w dzierżawę na rzecz Szpitala będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?
4.  Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, transakcja wniesienia aportem nieruchomości wskazanej w punkcie B opisu zdarzenia przyszłego (tj. udziału we współwłasności budynku), dokonana przed upływem dwóch lat od oddania nieruchomości w dzierżawę na rzecz Szpitala będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT?
5.  Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, transakcja wniesienia aportem nieruchomości wskazanej w punkcie B opisu zdarzenia przyszłego (tj. udziału we współwłasności budynku), dokonana po upływie dwóch lat od oddania nieruchomości w dzierżawę na rzecz Szpitala będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Gmina wnosząc aportem nieruchomości na rzecz Szpitala będzie działać w charakterze podatnika w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.
2.  Transakcja wniesienia aportem nieruchomości wskazanych w pkt. A opisu zdarzenia przyszłego, dokonana przed upływem dwóch lat od oddania nieruchomości w dzierżawę na rzecz Szpitala będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.
3.  Transakcja wniesienia aportem nieruchomości wskazanych w pkt. A opisu zdarzenia przyszłego, dokonana po upływie dwóch lat od oddania nieruchomości w dzierżawę na rzecz Szpitala będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
4.  Transakcja wniesienia aportem nieruchomości wskazanej w punkcie B opisu zdarzenia przyszłego (tj. udziału we współwłasności budynku), dokonana przed upływem dwóch lat od oddania Nieruchomości w dzierżawę na rzecz Szpitala będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.
5.  Transakcja wniesienia aportem nieruchomości wskazanej w punkcie B opisu zdarzenia przyszłego (tj. udziału we współwłasności budynku), dokonana po upływie dwóch lat od oddania nieruchomości w dzierżawę na rzecz Szpitala będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Uzasadnienie.

Ad. 1.

W pierwszej kolejności rozstrzygnąć należy, czy Gmina dokonując aportu nieruchomości na rzecz Szpitala działa w roli podatnika VAT. Dopiero bowiem pozytywne rozstrzygnięcie tej kwestii uzasadnia rozstrzyganie o sposobie opodatkowania aportu.

Definicja podatnika na gruncie ustawy o VAT została zawarta w przepisie art. 15 ust. 1, zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jednocześnie zgodnie z przepisem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż w określonych sytuacjach spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT.

Powyższe oznacza, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te są podatnikami VAT. W przypadku więc, gdy gminy realizują swoje zadania:

*   w oparciu o reżim publicznoprawny, tj. w ramach uprawnień i narzędzi przyznanych im z mocy prawa (np. gdy wydawane są decyzje administracyjne, pobierane opłaty o charakterze publicznym) - nie będą traktowane jako podatnicy VAT,
*   na podstawie umów cywilnoprawnych (np. sprzedaż nieruchomości, dzierżawa), tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów zajmujących się prowadzeniem działalności gospodarczej - będą traktowane jako podatnicy VAT. W powyższym zakresie, niezależnie od swoich celów i zadań, gminy postępują bowiem analogicznie jak podmioty prowadzące działalność gospodarczą.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego Gmina na zamiar dokonać aportu nieruchomości na rzecz Szpitala, w zamian za co otrzyma udziały w Szpitalu. W związku z powyższym, Gmina zawrze notarialną, cywilnoprawną umowę o wniesienie aportu do spółki ze Szpitalem. W związku z powyższym w opinii Gminy będzie ona działać w tym zakresie jako podatnik VAT, gdyż jej działanie objęte jest wyjątkiem wskazanym w przepisie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Gmina wnosząc aport na rzecz Szpitala będzie działała na takich samych zasadach jak inni przedsiębiorcy dokonujący analogicznych czynności, a także zawrze stosowną umowę cywilnoprawną.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że Gmina wnosząc aportem nieruchomości na rzecz Szpitala będzie działać w charakterze podatnika VAT.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu tym podatkiem podlega m.in.: odpłatna dostawa towarów - przy czym w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy i ich części (a więc również nieruchomości).

Wniesienie towaru jakim są nieruchomości jako wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej w zamian za udziały w spółce stanowi na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT jego odpłatną dostawę.

Rozstrzygnąć zatem należy o opodatkowaniu przedmiotowego aportu (dostawy towarów).

Gmina wskazuje w pierwszej kolejności, iż zakres i zasady opodatkowania (zwolnienia) od podatku od towarów i usług dostawy gruntów zabudowanych i niezabudowanych zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Ustawodawca w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT przewidział również możliwość zwolnienia z opodatkowania VAT niektórych nieruchomości, które nie mogą skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Zwolnienie to może zostać zastosowane dopiero w sytuacji, gdy podatnik nie ma prawa do zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zgodnie z przedmiotowym przepisem zwalnia się z podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Na podstawie art. 43 ust. 7a ustawy o VAT warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b), nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Natomiast na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT - zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (art. 2 pkt 33 ustawy o VAT).

W konsekwencji opodatkowanie VAT dostawy nieruchomości zależy w pierwszej kolejności od tego, czy przedmiotem dostawy jest grunt zabudowany czy niezabudowany.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na uregulowania zawarte w UPB (Art. 3 pkt 1, pkt 2 i pkt 3 UPB), zgodnie z którymi ilekroć w ustawie jest mowa o:

1.  obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:
    *   budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
    *   budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
    *   obiekt małej architektury;
2.  budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;
3.  budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Zgodnie natomiast z uregulowaniami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), przez obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Obiekty inżynierii lądowej i wodnej są to wszystkie obiekty budowlane nie klasyfikowane jako budynki, tj.: drogi kołowe, drogi kolejowe, mosty, autostrady, drogi lotniskowe, zapory wodne, itp.

Zgodnie z powyższymi przepisami ustawy o VAT oraz przepisami UPB należy zdaniem Gminy uznać, iż nieruchomości na których znajdują się budynki lub budowle w rozumieniu UPB, stanowią tereny zabudowane.

Co istotne, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione grunt dzieli byt prawny budynków i budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się taką samą stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

W tym miejscu Gmina wskazuje, że w jej ocenie, w ten sposób należy ustalić podstawę opodatkowania dla dostawy nieruchomości, w tym również działki o numerze 2751/94. Na działce tej, oprócz skweru szpitalnego i trawników, znajduje się również budynek i budowle. Z tego też powodu w ocenie Gminy, transakcja dostawy całej działki powinna przyjąć stawkę VAT właściwą dla dostawy budynku i budowli posadowionych na tej działce.

W konsekwencji w celu rozstrzygnięcia, czy dostawa takich nieruchomości wraz z posadowionymi na nich budynkami i budowlami podlega zwolnieniu z VAT, należy przeanalizować warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a Ustawy o VAT.

W pierwszej kolejności należy rozważyć czy dostawa nieruchomości może korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Dostawa budynków, budowli lub ich części podlega zwolnieniu z VAT na podstawie tego przepisu, jeżeli nie jest wykonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, bądź gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą towarów upłynął okres dłuższy niż dwa lata. A contrario, dostawa nieruchomości podlega opodatkowaniu jeżeli jest wykonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, bądź też pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą towarów upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Na podstawie art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, pod pojęciem pierwszego zasiedlenia rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu musi zatem dojść do wydania budynku (budowli lub ich części) pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

Językowa wykładnia analizowanego art. 2 pkt 14 ustawy o VAT wskazuje, że pierwsze zasiedlenie dotyczyć może każdej czynności opodatkowanej, mocą której budynek, budowla lub ich części oddane są do użytkowania. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, a sprzedaż lub dzierżawa będą czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Zatem należy uznać, że pierwsze zasiedlenie zachodzi w momencie sprzedaży lub oddania budynku (budowli) do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy) w wykonaniu czynności opodatkowanej.

W konsekwencji, w ocenie Gminy, pierwsze zasiedlenie nieruchomości miało miejsce w dniu 12 grudnia 2013 r., tj. w momencie gdy zaczęła obowiązywać umowa odpłatnej dzierżawy pomiędzy Gminą a Szpitalem.

Przed tym dniem bowiem, jak Gmina wskazała w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nieruchomości były wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

W związku z powyższym, w ocenie Gminy aport nieruchomości dokonany przez przed upływem dwóch lat od oddania nieruchomości w dzierżawę na rzecz Szpitala nie może podlegać zwolnieniu z opodatkowania o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, należy rozważyć, czy zwolnienie to przysługuje na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Aby możliwe było zastosowanie zwolnienia z VAT dostawy budynków, budowli lub ich części na podstawie wskazanego przepisu, spełnione muszą być kumulatywnie następujące warunki:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do odliczenia podatku VAT;
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do odliczenia VAT, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak zostało to wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT przy nabyciu nieruchomości.

Dodatkowo Gmina nie poniosła wydatków na ulepszenie nieruchomości, w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a ich wartość przekraczałaby 30% wartości początkowej objętych ulepszeniem nieruchomości.

Jak wynika bowiem z przedstawionego przez Gminę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), to Szpital a nie Gmina ponosił we własnym imieniu wydatki na modernizację infrastruktury szpitalnej. W konsekwencji Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT w stosunku do nieruchomości.

Zatem zdaniem Gminy, przesłanka, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a została spełniona tj. w stosunku do nieruchomości, nie przysługiwało Gminie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Gmina podkreśla także, iż nie ponosiła we własnym imieniu wydatków na modernizację nieruchomości w wartości wyższej niż 30% ich wartości początkowej. Zatem zdaniem Gminy, również warunek, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b pozostaje spełniony.

Reasumując Gminie powinno przysługiwać zwolnienie z VAT w stosunku do aportu Nieruchomości również na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a.

W związku z powyższym, w ocenie Gminy transakcja wniesienia aportem nieruchomości wskazanych w pkt. A opisu zdarzenia przyszłego, dokonana przed upływem dwóch lat od oddania nieruchomości w dzierżawę na rzecz Szpitala będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Gmina pragnie wskazać, że jej stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, który w interpretacji z dnia 5 czerwca 2013 r., sygn. ILPP2/443-169/13-4/AD stwierdził, że: „(\`(...)\`) aport (sprzedaż) nieruchomości wskazanych pod poz. nr 4 - 6 oraz pod poz. 9 - 11 dokonywany będzie w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż zarówno czynność nabycia przez Wnioskodawcę aportem wskazanych nieruchomości (przejęcia od Skarbu Państwa) nie była czynnością opodatkowaną podatkiem VAT, jak również przed planowaną dostawą nie doszło do ich pierwszego zasiedlenia - oddania do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. W związku z tym Wnioskodawca nie może w stosunku do tych nieruchomości skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jednak nabycie przedmiotowych nieruchomości było czynnością niepodlegającą opodatkowaniu i w konsekwencji w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało Zainteresowanemu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ponadto jak wskazał Zainteresowany, nie dokonywał on ulepszeń obiektów posadowionych na wskazanych nieruchomościach, które zwiększyłyby ich wartość początkową co najmniej o 30%.

W konsekwencji aport bądź sprzedaż nieruchomości opisanych pod poz. 4 - 6 oraz 9 - 11 korzystać będzie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.”

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, który w interpretacji z dnia 20 lutego 2015 r., sygn. IBPP1/443-1154/14/BM wskazał, że: „z wniosku wynika, że A przy nabyciu ww. budynku cechowni i warsztatowo-biurowego nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Tym samym w przedmiotowej sprawie nie zachodzi okoliczność wyłączająca zastosowanie zwolnienia od podatku VAT określona w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT.

W przedmiotowej sprawie A poniosła wydatki na ulepszenie budynku cechowni i warsztatowo-biurowego, zakończone w 2013 r., przewyższające 30% wartości początkowej tego budynku, od których nie miała jednak prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie nie zachodzi okoliczność wyłączająca zastosowanie zwolnienia od podatku VAT określona w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o VAT.

Zatem sprzedaż przedmiotowej nieruchomości przez A na rzecz Wnioskodawcy w dniu 8 sierpnia 2014 r. korzystała ze zwolnienia od podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.”

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, który w interpretacji z dnia 8 grudnia 2014 r. o sygnaturze ILPP2/443-975/14-2/JK wskazał, że: „W sprawie będącej przedmiotem wniosku, dla rozstrzygnięcia czy możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy ważne jest, czy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, bowiem w związku z art. 43 ust. 7a ustawy (budynki/budowle w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez Spółkę przez okres dłuższy niż 5 lat do wykonywania czynności opodatkowanych VAT) - art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy nie ma zastosowania.

W przedmiotowej sprawie wskazać należy, że Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego bowiem przeznaczone do sprzedaży budynki i budowle zostały wytworzone bądź nabyte przez niego przed 1993 r., tj. przed wejściem w życie ustawy o podatku od towarów i usług, tak więc w odniesieniu do wytworzenia/nabycia tych towarów sprzedający nie dokonywał odliczenia VAT.

(\`(...)\`)

Tym samym, sprzedaż przedmiotowych budynków i budowli korzysta/będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy.”

Ad. 3.

W ocenie Gminy, dostawa (aport) nieruchomości podlega zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT z wyjątkiem sytuacji, gdy:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, bądź gdy,
*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak zostało to wskazane w uzasadnieniu do pytania nr 2, pierwsze zasiedlenie nieruchomości miało miejsce w dniu 12 grudnia 2013 r., tj. w momencie gdy zaczęła obowiązywać umowa odpłatnej dzierżawy pomiędzy Gminą a Szpitalem. A zatem aport nieruchomości nie będzie w ocenie Gminy dokonany w ramach pierwszego zasiedlenia.

W sytuacji zatem, gdy Gmina dokona aportu nieruchomości po upływie 2 lat od dnia pierwszego zasiedlenia, to aport taki może podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Nie znajdą bowiem przesłanki wyłączające możliwość zastosowania zwolnienia z VAT o których mowa w tym przepisie.

W konsekwencji powyższego, transakcja wniesienia aportem nieruchomości wskazanych w pkt. A stanu faktycznego, dokonana po upływie dwóch lat od oddania nieruchomości w dzierżawę na rzecz Szpitala będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, takich jak np.:

*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 grudnia 2014 r., sygn. ILPP5/443-230/14-2/PG, gdzie organ wskazał, że: „Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że sprzedaż nieruchomości zabudowanej halą magazynową podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jednakże transakcja ta będzie korzystać ze zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż dostawa ta nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Bowiem do pierwszego zasiedlenia doszło w momencie oddania przedmiotowej nieruchomości w dzierżawę, tj. w 2004 r. Tym samym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą będzie dłuższy niż 2 lata.

Również sprzedaż gruntu na którym posadowiony jest budynek będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy.

Reasumując, sprzedaż nieruchomości zabudowanej budynkiem hali magazynowej będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.”

*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 marca 2015 r., o sygnaturze IPPP1/443-1385/14-4/BS w której zostało wskazane, że: „z uwagi na przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane powyżej przepisy stwierdzić należy, że planowana przez Wnioskodawcę dostawa ww. nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym - nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia. Zauważyć bowiem należy, że został spełniony warunek oddania tej nieruchomości do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi po jej wybudowaniu lub ulepszeniu - nieruchomość była wynajmowana przez Wnioskodawcę na cele mieszkalne, tj. w ramach czynności opodatkowanych podatkiem VAT od sierpnia 2013 r.

Ponieważ, jak wskazano powyżej do pierwszego zasiedlenia budynku doszło w sierpniu 2013 r., pierwszy z warunków do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy został spełniony.

Drugi z warunków określonych w tym przepisie odnosi się do okresu, jaki upłynął pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku. Zauważyć należy, że zgodnie z powołanym powyżej art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b) ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Oznacza to, że w sytuacji gdy planowana przez Wnioskodawcę dostawa ww. nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym będzie miała miejsce po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia, do którego doszło w sierpniu 2013 r., wówczas będzie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ drugi z warunków określonych w tym przepisie również zostanie spełniony.”

*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 marca 2015 r. o sygnaturze IPPP2/443-1231/14-3/MM, gdzie organ wskazał, że „Poddając konfrontacji zaprezentowaną we wniosku treść stanu faktycznego z powołanymi przepisami prawa podatkowego należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia z podatku VAT opisanej we wniosku nieruchomości zabudowanych jest prawidłowe. Kluczową rolę w rozwiązaniu przedstawionego we wniosku problemu odgrywa przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Aby stwierdzić, czy wskazana nieruchomość korzysta ze zwolnienia z podatku VAT w pierwszej kolejności ustalić należy kiedy miało miejsce pierwsze zasiedlenie oraz jaki okres upłynął od niego do momentu dokonania dostawy nieruchomości. (\`(...)\`) Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że wszystkie budynki składające się nieruchomość były przynajmniej okresowo oddane do użytkowania na podstawie odpłatnych umów najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze, przy czym od momentu oddania najemcy do użytkowania ostatniej części nieoddanej uprzednio do użytkowania, upłynęło do momentu transakcji ponad 2 lata. Budynki posadowione na nieruchomości nie były ulepszane przez zbywcę ani poprzedniego właściciela nieruchomości w wyniku poniesienia nakładów przekraczających 30% wartości początkowej poszczególnych obiektów. Zatem z chwilą oddania nieruchomości do użytkowania na podstawie umów obligacyjnych nastąpiło pierwsze zasiedlenie nieruchomości. Ponadto zbywca oraz Wnioskodawca nie złożyli oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z VAT w stosunku do dostawy nieruchomości.

Wobec powyższych konkluzji należy stwierdzić, że dostawa na rzecz Zainteresowanego opisanej we wniosku nieruchomości zabudowanych korzysta ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o VAT, gdyż pomiędzy pierwszym zasiedleniem tej nieruchomości, a jej dostawą upłynął okres dłuższy niż dwa lata.”

Ad. 4.

Jak zostało to wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Gmina ma również zamiar dokonać wniesienia aportem udziału we współwłasności budynku. Udział ten stanowi także część nieruchomości.

W związku z powyższym, w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć o charakterze aportu udziału na gruncie VAT.

W świetle art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121) własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej. Współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, jako wyłącznego prawa współwłaściciela, zasadą jest, że każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli, co wynika z art. 198 Kodeksu cywilnego. Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział. Współwłaściciele są zatem odrębnymi podmiotami prawa.

W zakresie pojęcia towarów, np. gruntów czy budowli, mieści się współwłasność, jako prawo do rzeczy wspólnej. Wobec powyższego, towarem jest także udział w gruncie czy budowli (w prawie własności nieruchomości).

Jak natomiast wskazano powyżej, wniesienie towaru aportem jako wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej w zamian za udziały w spółce stanowi zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT jego odpłatną dostawę.

W związku z powyższym, odpłatny aport udziału w prawie własności gruntu lub budowli należy traktować jako dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, która mieści się w zakresie przedmiotowym opodatkowania VAT.

Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w uchwale NSA z dnia 24 października 2011 r. (I FPS 2/11), w której sąd uznał, że sprzedaż udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz udziału we współwłasności budynków stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 VAT.

W dalszej kolejności rozstrzygnąć należy o opodatkowaniu dostawy udziału we współwłasności nieruchomości.

W ocenie Gminy, w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą te same przepisy, które regulują kwestię opodatkowania dostawy nieruchomości.

W pierwszej kolejności należy dokonać analizy treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Jak już wspomniano, zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W ocenie Gminy, aport udziału w nieruchomości nie zostanie dokonany w ramach pierwszego zasiedlenia z uwagi na fakt, że pierwsze zasiedlenie miało miejsce w momencie udostępnienia Nieruchomości w odpłatną dzierżawę na rzecz Szpitala. Równocześnie, jeżeli Gmina wniesie udział aportem na rzecz Szpitala przed upływem dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, to wówczas nie będzie jej przysługiwać prawo do transakcji zwolnienia z VAT z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W takiej sytuacji rozstrzygnąć należy, czy transakcja ta podlegałaby zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Zwolnienie z opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części z tego przepisu przysługuje podatnikom pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak Gmina wskazywała powyżej, Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT przy nabyciu nieruchomości, a więc również udziału w części wspólnej budynku wchodzącego w skład nieruchomości.

Dodatkowo Gmina nie poniosła wydatków na ulepszenie o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o VAT.

A zatem, w ocenie Gminy, spełnia ona warunki wskazane w dyspozycji przepisu 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Podsumowując powyższe, zdaniem Gminy transakcja wniesienia aportem nieruchomości wskazanej w punkcie B opisu zdarzenia przyszłego (tj. udziału we współwłasności budynku), dokonana przed upływem dwóch lat od oddania nieruchomości w dzierżawę na rzecz Szpitala będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie przykładowo, w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 grudnia 2014 r. o sygnaturze IBPP2/443-934/14/AB, gdzie organ wskazał, że: „Tak więc mając na uwadze przedstawiony stan prawny oraz opis zdarzenia stwierdzić należy, że aport udziału w kamienicy nie będzie następować w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, gdyż doszło do wydania części kamienicy w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu - najem części kamienicy od 1 października 2013 r. Nie zostanie spełniony jednak drugi warunek umożliwiający zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, gdyż od pierwszego zasiedlenia do chwili wniesienia aportu udziału w kamienicy nie minie okres dłuższy niż 2 lata. Zatem dostawa nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W przedmiotowej - sprawie dostawa, udział w kamienicy w formie aportu, będzie natomiast mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie powołanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, gdyż w stosunku do części kamienicy przy nabyciu Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jak również Wnioskodawca nie ponosił żadnych wydatków na ulepszenie części kamienicy.

Tym samym aport udziału w kamienicy będzie korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, nie natomiast jak wskazał Wnioskodawca na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy.”

Ad. 5.

Rozstrzygnąć również należy o sposobie opodatkowania transakcji wniesienia aportem udziału we współwłasności budynku wchodzącego w skład nieruchomości, w sytuacji dokonania aportu po upływie dwóch lat od udostępnienia w odpłatną dzierżawę nieruchomości na rzecz Szpitala.

Z uwagi na fakt, że aport udziału we współwłasności budynku należy traktować jak dostawę towaru (w przedmiotowym przypadku dostawę nieruchomości), zastosowanie znajdą również postanowienia art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, co oznacza, że transakcja dostawy budynku, budowli lub ich części podlega zwolnieniu z VAT z wyjątkiem sytuacji, gdy:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, bądź gdy,
*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Pierwsze zasiedlenie nieruchomości miało miejsce w ocenie Gminy w dniu 12 grudnia 2013 r., tj. w momencie gdy zaczęła obowiązywać umowa odpłatnej dzierżawy pomiędzy Gminą a Szpitalem. A zatem aport udziału nie będzie w ocenie Gminy dokonany w ramach pierwszego zasiedlenia.

W sytuacji zatem, gdy Gmina dokona aportu udziału we współwłasności budynku, który to udział wchodzi w skład nieruchomości po upływie 2 lat od dnia pierwszego zasiedlenia, to aport taki również może podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Nie znajdą bowiem przesłanki wyłączające możliwość zastosowania zwolnienia z VAT o których mowa w tym przepisie.

W konsekwencji powyższego, zdaniem Gminy, transakcja wniesienia aportem nieruchomości wskazanej w punkcie B opisu zdarzenia przyszłego (tj. udziału we współwłasności budynku), dokonana po upływie dwóch lat od oddania nieruchomości w dzierżawę na rzecz Szpitala także będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie, przykładowo, w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 września 2012 r. o sygnaturze IBPP2/443-571/12/AB, gdzie organ stwierdził, że: „Mając na uwadze powyższy opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, iż sprzedaż udziałów w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym na rzecz współwłaściciela będzie zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Należy bowiem zauważyć, że dostawa ta nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, gdyż doszło do wydania nieruchomości (udział) w ramach czynności opodatkowanych tj. najem lokali mieszkalnych a pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą udziałów w budynku mieszkalnym upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Ponadto Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie nieruchomości w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W związku z powyższym dostawa ta (udział w nieruchomości wraz z udziałem w gruncie) będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

1.  **prawidłowe – w zakresie ustalenia czy Gmina wnosząc aportem nieruchomości na rzecz Szpitala będzie działać w charakterze podatnika w rozumieniu przepisów ustawy o VAT,**
2.  **nieprawidłowe – w zakresie zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, transakcji wniesienia aportem nieruchomości wskazanych w pkt. A opisu zdarzenia przyszłego, dokonanej przed upływem dwóch lat od oddania nieruchomości w dzierżawę na rzecz Szpitala,**
3.  **nieprawidłowe – w zakresie zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, transakcji wniesienia aportem nieruchomości wskazanych w pkt. A opisu zdarzenia przyszłego, dokonanej po upływie dwóch lat od oddania nieruchomości w dzierżawę na rzecz Szpitala,**
4.  **prawidłowe – w zakresie zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, transakcji wniesienia aportem nieruchomości wskazanej w punkcie B opisu zdarzenia przyszłego (tj. udziału we współwłasności budynku), dokonanej przed upływem dwóch lat od oddania Nieruchomości w dzierżawę na rzecz Szpitala,**
5.  **prawidłowe – w zakresie zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, transakcji wniesienia aportem nieruchomości wskazanej w punkcie B opisu zdarzenia przyszłego (tj. udziału we współwłasności budynku), dokonana po upływie dwóch lat od oddania nieruchomości w dzierżawę na rzecz Szpitala.**

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na ścisłe powiązanie tematyki poruszanej we wniosku, tut. organ postanowił ująć kwestię dotyczące dostawy 14 działek tj. 14 zdarzeń przyszłych w jednej interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Ustawa o podatku od towarów i usług posługuje się w odniesieniu do dostawy towarów sformułowaniem „przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel” (art. 7 ust. 1 ustawy), a towarami w świetle tej ustawy – co do zasady – są rzeczy lub ich części (art. 2 pkt 6 ustawy). Takie zdefiniowanie konstytutywnego aspektu dostawy towarów, odwołując się do ekonomicznego władztwa nad rzeczą sprawia, iż przedmiotem opodatkowania może być nie tylko sprzedaż czy zamiana rzeczy jako fizycznie wyodrębnionych dóbr materialnych, ale również inne transakcje wywierające, z ekonomicznego punktu widzenia, podobne skutki. Prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielne kilku osobom. Na tym polega współwłasność w świetle art. 195 ustawy Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.). Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności.

Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Z kolei, zgodnie z art. 196 Kodeksu cywilnego, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej. Współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, jako wyłącznego prawa współwłaściciela, zasadą jest, że każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 Kodeksu cywilnego). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział. Współwłaściciele są zatem odrębnymi podmiotami prawa.

Zatem, w zakresie pojęcia towarów np. budynków, gruntów, mieści się współwłasność, jako prawo do rzeczy wspólnej. Wobec powyższego, towarem jest udział w budynku, gruncie (w prawie własności nieruchomości). Jest to zgodne z normami unijnymi, według których państwa członkowskie mogą uznać za towary udziały lub inne prawa o charakterze udziałowym, które dają ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności, czy też posiadania nieruchomości – art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.). Jak już wskazano powyżej, istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Czynność ta daje otrzymującemu towar prawo dysponowania rzeczą jak właściciel. Przepis nie wspomina stricte o przeniesieniu prawa własności.

W związku z powyższym, zbycie udziału w nieruchomości (budynku, gruncie) należy traktować, jako dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, która mieści się w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Jak wynika z powyższego wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo – przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

1.  dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,
2.  odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wskazać również należy, iż przedmiotem wkładu niepieniężnego może być wszystko, co nie będąc pieniądzem, przedstawia jakąkolwiek wartość ekonomiczną mogącą się składać na kapitał zakładowy. Za aport uważa się wkład niepieniężny wniesiony do spółki w zamian za prawa udziałowe, w postaci wartości niematerialnych (praw) lub rzeczy. Wniesienie wkładu do spółki wiąże się z przeniesieniem na nią wszelkich praw do przedmiotu wkładu. Wniesienie aportu w postaci nieruchomości do spółki, spełnia definicję dostawy towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, gdyż istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

W przypadku transakcji aportu wyczerpane zostały przesłanki do uznania tej czynności za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że planowana przez gminę dostawa nieruchomości w formie aportu na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (szpitala), będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

W analizowanym przypadku Gmina wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. dostawa nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że Gmina wnosząc aportem nieruchomość na rzecz Szpitala będzie działać w charakterze podatnika w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c,

art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże w treści ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku oraz zwolnienie od podatku VAT.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m. in. w art. 43 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę – są zwolnione od podatku VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem z powyższych przepisów wynika, iż dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Zgodnie z przepisem art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z ustawowej definicji „pierwszego zasiedlenia” wynika, że pod tym pojęciem należy rozumieć:

*   oddanie do użytkowania,
*   w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu,

\-pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po wybudowaniu lub ulepszeniu, wynoszącym co najmniej 30% wartości początkowej.

Niewątpliwie przez czynności podlegające opodatkowaniu należy rozumieć nie tylko dostawę, ale również najem, dzierżawę, leasing lub podobne czynności (umowy), które w rozumieniu przepisów ustawy stanowią odpłatne świadczenie usług. Z kolei pod pojęciem oddania do użytkowania należy rozumieć przekazanie budynków, budowli lub ich części ich nabywcy lub użytkownikowi do korzystania w sposób zgodny z zakresem przekazanych do nich praw. Nabywca, na rzecz którego przeniesiono prawo do rozporządzania nieruchomością jak właściciel może w sposób dowolny dysponować tą nieruchomością, tj. może ją sprzedać, używać na własne potrzeby lub przekazać do użytkowania np. na podstawie umów najmu lub dzierżawy.

Podkreślić przy tym należy, że jeżeli podatnik wybuduje obiekt, a następnie obiekt ten po wybudowaniu zostanie oddany do użytkowania na własne potrzeby tego podatnika (i wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych) nie oznacza to, że obiekt taki został zasiedlony. W takim przypadku oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Innymi słowy, przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika, które następuje jednak w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu.

W tym miejscu należy zauważyć, iż w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku również dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym wskazać należy, iż zgodnie z art. 43 ust. 7a, warunku o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, bądź też opodatkowane są 23% stawką podatku, na takich samych zasadach opodatkowana jest dostawa gruntu, na którym posadowione są budynki budowle lub ich części.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania aportu 12 zabudowanych działek (1828/94, 2168/104, 2171/104, 2172/94, 2242/94, 2243/94, 2843/104, 2844/104, 3151/196, 2523/94, 2748/94, 2751/94), niezabudowanej działki nr 2165/104 oraz udziału we własności budynku posadowionego na działce nr 3149/202, zarówno przed jak i po upływie dwóch lat od oddania ww. nieruchomości w dzierżawę na rzecz szpitala.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem aportu na rzecz szpitala będą następujące kategorie nieruchomości:

1.  Nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane:
    1.  Działka nr 1828/94 zabudowana drogą i budynkiem Pawilonu Głównego;
    2.  Działka nr 2168/104 zabudowana budynkiem Przychodni Specjalistycznej oraz drogą wewnętrzną;
    3.  Działka nr 2171/104 zabudowana budynkiem Przychodni Specjalistycznej, garażem oraz drogą wewnętrzną;
    4.  Działka nr 2172/94 zabudowana budynkiem Intensywnej Terapii;
    5.  Działka nr 2242/94 zabudowana budynkiem Pawilonu Głównego. Z wniosku wynika, że na moment dostawy znajdować się tam także będą dobudowane izba przyjęć oraz budynek podjazdu karetki. Obiekty te zostały wybudowane przez Szpital w latach 2004 i 2005, ściśle przylegają do Pawilonu Głównego. Szpital ponosił wydatki inwestycyjne i otrzymywał we własnym imieniu faktury VAT;
    6.  Działka nr 2243/94 zabudowana budynkiem Intensywnej Terapii, stacją trafo oraz drogą wewnętrzną (z 1987 r.);
    7.  Działka nr 2843/104 zabudowana budynkiem Kotłowni szpitalnej oraz drogą wewnętrzną;
    8.  Działka nr 2844/104 zabudowana budynkiem Pawilonu Głównego, budynkiem „Starej Chirurgii”, budynkiem agregatu prądotwórczego oraz drogą wewnętrzną. Na moment dostawy znajdować się tam będzie również dobudowany budynek nowego oddziału intensywnej opieki medycznej (wybudowany przez Szpital w 2005 r. - Szpital ponosił wydatki inwestycyjne i otrzymywał we własnym imieniu faktury VAT);
    9.  Działka nr 3151/196 zabudowana budynkiem Prosektorium;
    10.  Działka nr 2523/94 zabudowana drogą;
    11.  Niezabudowana działka nr 2165/104;
    12.  Działka nr 2748/94 zabudowana drogą wewnętrzną;
    13.  Działka nr 2751/94 na której zlokalizowane są chodniki. Z wniosku wynika, że na moment dostawy znajdować się tam będzie również płyta pod zbiornik tlenu wraz z tym zbiornikiem (wybudowana przez Szpital w 2007 r. - Szpital ponosił wydatki inwestycyjne i otrzymywał we własnym imieniu faktury VAT).
2.  Udział we własności budynku posadowionego na działce nr 3149/202.

Obiekty budowlane wchodzące w skład ww. nieruchomości stanowią budynki i budowle w rozumieniu ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1409 ze zm.).

Odnosząc się do opodatkowania ww. nieruchomości w pierwszej kolejności należy odnieść się do obiektów, które wchodzą w jej skład, a które zostały wybudowane przez szpital (przez dzierżawcę).

W opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że w momencie dostawy:

1.  na działce nr 2242/94 oprócz budynku Pawilonu Głównego, znajdować się także będą dobudowane izba przyjęć oraz budynek podjazdu karetki (wybudowane przez Szpital w latach 2004 i 2005 - obiekty te ściśle przylegają do Pawilonu Głównego);
2.  na działce nr 2844/104 oprócz budynków szpitalnych i drogi, znajdować się będzie również dobudowany budynek nowego oddziału intensywnej opieki medycznej (wybudowany przez Szpital w 2005 r.);
3.  na działce nr 2751/94 oprócz chodników, znajdować się będzie również płyta pod zbiornik tlenu wraz z tym zbiornikiem (wybudowana przez Szpital w 2007 r.).

Z opisu sprawy nie wynika aby Wnioskodawca dokonał (miał dokonać) zwrotu ww. nakładów na rzecz Szpitala.

Odnosząc się do opodatkowania dostawy obiektu izby przyjęć i budynku podjazdu karetki (działka nr 2242/94), budynku nowego oddziału intensywnej opieki medycznej (działka nr 2844/104) oraz płyty pod zbiornik tlenu wraz z tym zbiornikiem (działka nr 2751/94) wybudowanych przez Szpital, należy zauważyć, że traktując grunt jako towar ustawodawca nie definiuje odrębnie pojęcia gruntu. W związku z czym przyjmuje się, że należy w tym zakresie odwołać się do definicji gruntu (a właściwie nieruchomości gruntowej) sformułowanej w art. 46 § 1 ustawy Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Natomiast stosownie do treści art. 47 § 1, § 2 i § 3 tej ustawy, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Z godnie z art. 48 cyt. ustawy, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Przytoczony przepis łączy się z art. 191 k.c. wyrażającym zasadę zgodnie z którą „własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową”.

Z punktu widzenia prawa cywilnego wydzierżawiający, jako właściciel gruntu oddanego w dzierżawę, jest również właścicielem wzniesionego na nim budynku.

Zgodnie z treścią art. 693 § 1 k.c., przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Do dzierżawy – stosownie do art. 694 k.c. – stosuje się odpowiednio przepisy o najmie.

W myśl art. 676 k.c., jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Na podstawie art. 705 k.c., po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że roszczenie o zwrot nakładów ulepszających, jeżeli umowa przewiduje taki sposób rozliczenia przez wydzierżawiającego poniesionych przez dzierżawcę nakładów, powstaje w momencie zwrotu dzierżawionych nieruchomości, a nie w momencie zakończenia umowy czy też zawarcia z dzierżawcą umowy sprzedaży nieruchomości.

Dopiero wobec braku stosownych postanowień umowy miałyby zastosowanie powołane wyżej przepisy art. 676 i art. 705 k.c.

Jednocześnie należy zauważyć, iż umowa dzierżawy wygasa z mocy prawa w sytuacji gdy dochodzi do umowy kupna – sprzedaży dzierżawionego gruntu przez jego dzierżawcę. Zatem nie jest konieczne dla skuteczności nabycia gruntu uprzednie rozwiązanie czy zakończenie umowy dzierżawy.

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy prawa oraz przedstawione zdarzenie przyszłe zauważyć należy, iż jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres, niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe dokonywanej przez Wnioskodawcę transakcji dostawy nieruchomości należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o VAT.

O ile jest oczywiste, że zbycie prawa własności gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionych na nim obiektów budowlanych, jako części składowej gruntu, to bynajmniej nie jest oczywiste, że tym samym dojdzie do dostawy towaru, jakim są obiekty budowlane w rozumieniu ustawy o VAT.

Skoro Szpital będący dzierżawcą wybudował ww. obiekty budowlane i uczynili to z własnych środków bez udziału Wnioskodawcy (właściciela gruntu), to nie ma podstaw do przyjęcia, że Wnioskodawca dokona dostawy obiektu izby przyjęć i budynku podjazdu karetki (działka nr 2242/94), budynku nowego oddziału intensywnej opieki medycznej (działka nr 2844/104) oraz płyty pod zbiornik tlenu wraz z tym zbiornikiem (działka nr 2751/94), chociaż przeniesie ich własność - przenosząc na Szpital (dzierżawcę) własność gruntu. Z punktu widzenia prawa cywilnego, na Szpital (dzierżawcę) formalnie przejdzie prawo własności tych obiektów budowlanych z wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, a jednocześnie, biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o VAT, nie wystąpi dostawa towaru, jakim są te obiekty budowlane (obiekt izby przyjęć i budynek podjazdu karetki - 2242/94; budynek nowego oddziału intensywnej opieki medycznej - działka nr 2844/104; płyty pod zbiornik tlenu wraz z tym zbiornikiem - działka nr 2751/94), gdyż już wcześniej Szpital dysponował tymi obiektami jak właściciel.

Podkreślić przy tym należy, że co do zasady ustawy podatkowe nie uznają za przedmiot opodatkowania umów i czynności cywilnoprawnych, lecz rezultaty tych czynności. Tak więc mimo, że dojdzie do przeniesienia własności obiektów budowlanych (obiektu izby przyjęć i budynku podjazdu karetki - działka nr 2242/94); budynku nowego oddziału intensywnej opieki medycznej - działka nr 2844/104; płyty pod zbiornik tlenu wraz z tym zbiornikiem - działka nr 2751/94), jako części składowej nieruchomości, nie zaistnieje jednocześnie dostawa towaru, jakim są te obiekty budowlane (jego część).

Jak wcześniej wskazano, z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że istotą dostawy jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym chodzi tutaj o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Podobną regulację w zakresie dostawy zawiera art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L Nr 145, s. 1 ze zm.) oraz w art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. Dostawa towaru nie odnosi się do zbycia prawa własności zgodnie z procedurami przewidzianymi obowiązującym prawem krajowym, lecz obejmuje wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem tak, jakby była jego właścicielem. Pogląd ten jest zgodny z celem Szóstej Dyrektywy, która została opracowana między innymi w celu oparcia wspólnego systemu VAT na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu. Celowi temu mogłaby zagrozić sytuacja, gdyby warunek zaistnienia dostawy towarów różnił się w poszczególnych Państwach Członkowskich, jak to ma miejsce w przypadku warunków rządzących przeniesieniem prawa własności w prawie cywilnym.

Niemniej jednak podczas analizy pojęcia przeniesienie prawa do rozporządzenia rzeczą jak właściciel nie można nie uwzględnić krajowego systemu prawa regulującego obrót cywilny. Przeniesienie prawa do rozporządzenia rzeczą jak właściciel winno mieścić się w granicach regulacji krajowych, na mocy których dochodzi do przeniesienia własności rzeczy lub nabycia prawa zbliżonego do prawa własności, bowiem nie każde przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w ujęciu ekonomicznym można uznać za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, lecz jedynie takie, które z punktu widzenia prawa cywilnego przenosi na nabywcę prawo własności lub prawo umożliwiające nabywcy dysponowanie towarem prawie jak właściciel.

Pojęcie rozporządzania towarami jak właściciel w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT należy więc rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do wyzbycia się własności pozyskanych towarów (przeniesienie własności, zrzeczenie się własności, rozporządzenie na wypadek śmierci) czy ich obciążenia (ustanowienia na rzeczy prawa rzeczowego, czy też oddanie rzeczy w dzierżawę lub najem), lecz także korzystania z nabytych towarów.

Skoro istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, zasadne jest przyjęcie, że owo prawo przysługiwało Szpitalowi będącemu dzierżawcą od czasu wybudowania obiektów na gruncie Wnioskodawcy. Dostawa towarów powinna podlegać ocenie przede wszystkim z punktu widzenia jej aspektów ekonomicznych.

Podejmując czynności związane z budową przedmiotowych obiektów budowlanych tj. obiektu izby przyjęć i budynku podjazdu karetki (działka nr 2242/94), budynku nowego oddziału intensywnej opieki medycznej (działka nr 2844/104) oraz płyty pod zbiornik tlenu wraz z tym zbiornikiem (działka nr 2751/94), Szpital będący dzierżawcą nie działał na rzecz Wnioskodawcy w sensie ekonomicznym. Oceniając konsekwencje prawne przedstawionej przez Wnioskodawcę sytuacji, w kontekście zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że ekonomiczne władanie rzeczą \[obiektami budowlanymi w postaci izby przyjęć, budynku podjazdu karetki (działka nr 2242/94), budynku nowego oddziału intensywnej opieki medycznej (działka nr 2844/104) oraz płyty pod zbiornik tlenu wraz z tym zbiornikiem (działka nr 2751/94)\], należało do Szpitala (dzierżawcy) z chwilą ich wybudowania, chociaż nie należało do niego prawo własności.

Skoro zatem art. 7 ust. 1 ustawy o VAT mówi o czynności, w wyniku której nabywca otrzyma prawo rozporządzania rzeczą jak właściciel, to niewątpliwie transakcja sprzedaży nieruchomości – w części obejmującej obiekt izby przyjęć, budynek podjazdu karetki (działka nr 2242/94), budynek nowego oddziału intensywnej opieki medycznej (działka nr 2844/104) oraz płyty pod zbiornik tlenu wraz z tym zbiornikiem (działka nr 2751/94) - nie będzie stanowiła dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, chociaż Wnioskodawca przeniesie ich własność - przenosząc na Szpital (dzierżawcę) własność gruntu.

Z punktu widzenia prawa cywilnego, na Szpital będący dzierżawcą formalnie przejdzie prawo własności obiektów budowlanych w postaci izby przyjęć, budynku podjazdu karetki (działka nr 2242/94), budynku nowego oddziału intensywnej opieki medycznej (działka nr 2844/104) oraz płyty pod zbiornik tlenu wraz z tym zbiornikiem (działka nr 2751/94) z wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, jednak, biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o VAT, nie wystąpi dostawa towaru, jakimi są te obiekty budowlane, gdyż już wcześniej Szpital jako dzierżawca mógł dysponować tymi obiektami budowlanymi posadowionymi na gruncie Wnioskodawcy jak właściciel.

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy prawa oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, wskazać zatem należy, że przedmiotem dostawy (aportu) na rzecz Szpitala nie będą obiekty budowlane wybudowane przez Szpital tj.: obiekt izby przyjęć, budynek podjazdu karetki (działka nr 2242/94), budynek nowego oddziału intensywnej opieki medycznej (działka nr 2844/104) oraz płyty pod zbiornik tlenu wraz z tym zbiornikiem (działka nr 2751/94). W sensie ekonomicznym obiekty te należą już bowiem do Szpitala.

Biorąc pod uwagę przedstawiony przez Wnioskodawcę opis zdarzenia przyszłego oraz przedstawione przepisy prawa, w celu ustalenia czy dostawa pozostałych budynków i budowli wchodzących w skład przedmiotowej nieruchomości może korzystać ze zwolnienia, koniecznym jest zbadanie przesłanek określonych przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10.

Jak już wcześniej wskazano, dla dostawy nieruchomości – budynków, budowli lub ich części, ustawodawca przewidział możliwość stosowania zwolnienia od podatku w oparciu o jedną z dwóch podstaw prawnych: art. 43 ust. 1 pkt 10 lub też pkt 10a ustawy. Jednakże, dla możliwości zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy istotne jest, czy dostawa będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, czy też nie.

Biorąc pod uwagę przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, w okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę należy stwierdzić, że dostawa:

1.  drogi i budynku Pawilonu Głównego (działka nr 1828/94),
2.  budynku Przychodni Specjalistycznej oraz drogi wewnętrznej (działka nr 2168/104),
3.  budynku Przychodni Specjalistycznej, garażu oraz drogi wewnętrznej (działka nr 2171/104),
4.  budynku Intensywnej Terapii (działka nr 2172/94),
5.  budynku Pawilonu Głównego (działka nr 2242/94),
6.  budynku Intensywnej Terapii, stacji trafo oraz drogi wewnętrznej (działka nr 2243/94),
7.  budynku Kotłowni szpitalnej oraz drogi wewnętrznej (działka nr 2843/104),
8.  budynku Pawilonu Głównego, budynku „Starej Chirurgii”, budynku agregatu prądotwórczego oraz drogi wewnętrznej (działka nr 2844/104),
9.  budynku Prosektorium (działka nr 3151/196),
10.  drogi (działka nr 2523/94),
11.  drogi wewnętrznej (działka nr 2748/94),
12.  chodników (działka nr 2751/94),

będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, o ile od daty pierwszego zasiedlenia do dnia dokonania dostawy nie upłynie okres krótszy niż 2 lata.

Z opisu sprawy wynika, że nastąpiło już pierwsze zasiedlenie przedmiotowych budynków i budowli, bowiem od dnia 12 grudnia 2013 r., są one przedmiotem odpłatnej dzierżawy na rzecz Szpitala, podlegającej opodatkowaniu VAT.

Ponadto przed dniem 12 grudnia 2013 r., nie nastąpiło oddanie ww. budynków/budowli do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi.

Ponadto, jedynie w odniesieniu do obiektu kotłowni zlokalizowanej na działce nr 2843/104, Wnioskodawca poniósł wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które były przekroczyły 30% jego wartości początkowej. Ulepszenie to miało jednak miejsce w 1998 r., a więc nastąpiło przed oddaniem ww. obiektu kotłowni do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi (tj. przed pierwszym zasiedleniem).

Natomiast w odniesieniu do pozostałych budynków i budowli wchodzących w skład ww. nieruchomości, w okresie pomiędzy nabyciem przedmiotowej nieruchomości (tj. przed 1993 r. – nabycie w drodze decyzji komunalizacyjnej) a jej planowaną dostawą, Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie.

Podkreślić należy, że wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania opisanej we wniosku nieruchomości zarówno przed jak i po upływie dwóch lat od oddania nieruchomości w dzierżawę na rzecz szpitala.

Jeśli zatem od daty pierwszego zasiedlenia (tj. od dnia 12 grudnia 2013 r.) do dnia dokonania dostawy budynków i budowli wchodzących w skład przedmiotowej nieruchomości nie upłynie okres krótszy niż 2 lata, wówczas dostawa ta będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W konsekwencji powyższego, ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 29a ust. 8 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, korzystać będzie dostawa działek nr: 1828/94, 2168/104, 2171/104, 2172/94, 2242/94, 2243/94, 2843/104, 2844/104, 3151/196, 2523/94, 2748/94, 2751/94.

W przypadku natomiast jeśli od daty pierwszego zasiedlenia ww. budynków i budowli (droga i budynek Pawilonu Głównego - działka nr 1828/94; budynek Przychodni Specjalistycznej oraz droga wewnętrzna - działka nr 2168/104; budynek Przychodni Specjalistycznej, garaż oraz droga wewnętrzna - działka nr 2171/104; budynek Intensywnej Terapii - działka nr 2172/94; budynek Pawilonu Głównego - działka nr 2242/94; budynek Intensywnej Terapii, stacja trafo oraz droga wewnętrzna - działka nr 2243/94; budynek Kotłowni szpitalnej oraz droga wewnętrzna - działka nr 2843/104; budynek Pawilonu Głównego, budynek „Starej Chirurgii”, budynek agregatu prądotwórczego oraz droga wewnętrzna - działka nr 2844/104; budynek Prosektorium - działka nr 3151/196; droga - działka nr 2523/94; droga wewnętrzna - działka nr 2748/94; chodniki - działka nr 2751/94) do dnia dokonania dostawy upłynie okres krótszy niż 2 lata, wówczas dostawa ta nie będzie objęta zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT z uwagi na niespełnienie warunku, o którym mowa w lit. b) tego przepisu.

W tym przypadku należy więc dokonać analizy możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że nabył przedmiotowe nieruchomości przed 1993 r., w drodze decyzji komunalizacyjnej, co oznacza, że czynność ta nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na nabycie ww. nieruchomości.

Ponadto, w 1998 r. Wnioskodawca ponosił wydatki na ulepszenie kotłowni usytuowanej na działce nr 2843/104, które przekroczyły 30% wartości początkowej tego obiektu. Z wniosku wynika, że Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków.

Pozostałe budynki i budowle wchodzące w skład przedmiotowej nieruchomości nie były ulepszane przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym stwierdzić należy, iż dostawa:

1.  drogi i budynku Pawilonu Głównego (działka nr 1828/94),
2.  budynku Przychodni Specjalistycznej oraz drogi wewnętrznej (działka nr 2168/104),
3.  budynku Przychodni Specjalistycznej, garażu oraz drogi wewnętrznej (działka nr 2171/104),
4.  budynku Intensywnej Terapii (działka nr 2172/94),
5.  budynku Pawilonu Głównego (działka nr 2242/94),
6.  budynku Intensywnej Terapii, stacji trafo oraz drogi wewnętrznej (działka nr 2243/94),
7.  budynku Kotłowni szpitalnej oraz drogi wewnętrznej (działka nr 2843/104),
8.  budynku Pawilonu Głównego, budynku „Starej Chirurgii”, budynku agregatu prądotwórczego oraz drogi wewnętrznej (działka nr 2844/104),
9.  budynku Prosektorium (działka nr 3151/196),
10.  drogi (działka nr 2523/94),
11.  drogi wewnętrznej (działka nr 2748/94),
12.  chodników (działka nr 2751/94),

dokonana w okresie krótszym niż 2 lata od daty pierwszego zasiedlenia, będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, gdyż:

*   przy ich nabyciu, Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (spełniony warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT),
*   spełniony jest również warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o VAT gdyż:
    *   w odniesieniu do wydatków poniesionych na ulepszenie budynku kotłowni, Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
    *   w odniesieniu do pozostałych budynków i budowli Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie, które były wyższe niż 30%.

W konsekwencji powyższego, w przypadku dostawy (aportu) nieruchomości w okresie krótszym niż 2 lata od daty pierwszego zasiedlenia, ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 29a ust. 8 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, korzystać będzie dostawa działek nr: 1828/94, 2168/104, 2171/104, 2172/94, 2242/94, 2243/94, 2843/104, 2844/104, 3151/196, 2523/94, 2748/94, 2751/94.

Odnosząc się natomiast do dostawy działki nr 2165/104 należy stwierdzić iż nie będzie ona mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Z opisu sprawy wynika, że działka nr 2165/104 jest niezabudowana (usytuowane na działce nr 2165/104 „miejsca parkingowe” zgodnie z informacją udzieloną przez Wnioskodawcę nie stanowią budynku/budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane).

Ponadto, w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego gminy, przedmiotowa działka jest oznaczona jako obszar mieszkaniowy intensywnej zabudowy, usługi.

Jak wynika z powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwolnienie od podatku VAT przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Natomiast zgodnie z definicją terenów budowlanych zawartą w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Odnosząc się zatem do kwestii opodatkowania dostawy działki nr 2165/104 należy stwierdzić, iż stanowi ona teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy.

Ponadto, dostawa działki nr 2165/104 nie będzie mogła również korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, bowiem pomimo tego iż Wnioskodawcy przy nabyciu ww. nieruchomości nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, to przedmiotowa działka nie była wykorzystywana przez Wnioskodawcę do działalności gospodarczej wyłącznie na cele zwolnione od podatku (była przedmiotem dzierżawy).

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz opis sprawy stwierdzić należy, iż transakcja zbycia niezabudowanej działki nr 2165/104, stanowiącej teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, i nie korzysta ze zwolnienia od tego podatku. Tym samym do powyższej transakcji należy zastosować podstawową stawkę podatku VAT określoną w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, tj. 23%.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy, iż transakcja wniesienia aportem nieruchomości wskazanych w pkt. A opisu zdarzenia przyszłego, dokonana po upływie dwóch lat od oddania nieruchomości w dzierżawę na rzecz Szpitala będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, należało uznać za nieprawidłowe.

Nieprawidłowe jest również stanowisko Wnioskodawcy, iż transakcja wniesienia aportem nieruchomości wskazanych w pkt. A opisu zdarzenia przyszłego, dokonana przed upływem dwóch lat od oddania nieruchomości w dzierżawę na rzecz Szpitala będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Jak bowiem ustalono w niniejszej interpretacji, zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT będzie objęta dostawa następujących obiektów budowlanych:

1.  drogi i budynku Pawilonu Głównego (działka nr 1828/94),
2.  budynku Przychodni Specjalistycznej oraz drogi wewnętrznej (działka nr 2168/104),
3.  budynku Przychodni Specjalistycznej, garażu oraz drogi wewnętrznej (działka nr 2171/104),
4.  budynku Intensywnej Terapii (działka nr 2172/94),
5.  budynku Pawilonu Głównego (działka nr 2242/94),
6.  budynku Intensywnej Terapii, stacja trafo oraz droga wewnętrzna (działka nr 2243/94),
7.  budynku Kotłowni szpitalnej oraz drogi wewnętrznej (działka nr 2843/104),
8.  budynku Pawilonu Głównego, budynku „Starej Chirurgii”, budynku agregatu prądotwórczego oraz drogi wewnętrznej (działka nr 2844/104),
9.  budynku Prosektorium (działka nr 3151/196),
10.  drogi (działka nr 2523/94),
11.  drogi wewnętrznej (działka nr 2748/94),
12.  chodników (działka nr 2751/94),

o ile od daty pierwszego zasiedlenia (tj. od dnia 12 grudnia 2013 r.) do dnia dokonania dostawy budynków i budowli wchodzących w skład przedmiotowej nieruchomości nie upłynie okres krótszy niż 2 lata.

Natomiast dostawa ww. budynków i budowli dokonana w okresie krótszym niż 2 lata od daty pierwszego zasiedlenia, będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, zauważyć jednak należy, że ze zwolnienia z podatku VAT o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT nie może korzystać dostawa działki nr 2165/104. Jak wykazano w niniejszej interpretacji, zbycie tej niezabudowanej działki, stanowiącej teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT.

Ponadto z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyłączone zostały obiekty budowlane wybudowane przez Szpital tj.: obiekt izby przyjęć, budynek podjazdu karetki (działka nr 2242/94), budynek nowego oddziału intensywnej opieki medycznej (działka nr 2844/104) oraz płyty pod zbiornik tlenu wraz z tym zbiornikiem (działka nr 2751/94), należące już do niego w sensie ekonomiczny.

Odnosząc się natomiast do kwestii opodatkowania dostawy udziału we współwłasności budynku posadowionego na działce nr 3149/202 (lokalu stanowiącego udział we współwłasności ww. budynku – Nieruchomość B) należy stwierdzić, że w okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę, aport ww. nieruchomości na rzecz szpitala będzie korzystał ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, o ile od daty pierwszego zasiedlenia do dnia dokonania dostawy nie upłynie okres krótszy niż 2 lata.

Z opisu sprawy wynika, że nastąpiło już pierwsze zasiedlenie lokalu stanowiącego udział we współwłasności ww. budynku usytuowanego na działce nr 3149/202, bowiem od dnia 12 grudnia 2013 r., jest on przedmiotem odpłatnej dzierżawy na rzecz Szpitala, podlegającej opodatkowaniu VAT.

Ponadto przed dniem 12 grudnia 2013 r., nie nastąpiło oddanie ww. lokalu do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi.

Ponadto, w okresie pomiędzy nabyciem przedmiotowego lokalu (tj. przed 1993 r. – nabycie w drodze decyzji komunalizacyjnej) a jego planowaną dostawą, Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie ww. nieruchomości

Jeśli zatem od daty pierwszego zasiedlenia (tj. od dnia 12 grudnia 2013 r.) do dnia dokonania dostawy lokalu stanowiącego udział we współwłasności budynku usytuowanego na działce nr 3149/202, nie upłynie okres krótszy niż 2 lata, wówczas dostawa ta będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W konsekwencji powyższego dostawa udziału w prawie własności gruntu związanego z ww. lokalem, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29a ust. 8.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, iż transakcja wniesienia aportem nieruchomości wskazanej w punkcie B opisu zdarzenia przyszłego (tj. udziału we współwłasności budynku), dokonana po upływie dwóch lat od oddania nieruchomości w dzierżawę na rzecz Szpitala będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, należało uznać za prawidłowe.

W przypadku natomiast jeśli od daty pierwszego zasiedlenia ww. lokalu stanowiącego udział we współwłasności budynku usytuowanego na działce nr 3149/202, do dnia dokonania dostawy upłynie okres krótszy niż 2 lata, wówczas dostawa ta nie będzie objęta zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT z uwagi na niespełnienie warunku, o którym mowa w lit. b) tego przepisu.

W tym przypadku należy więc dokonać analizy możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że nabył udział we własności budynku posadowionego na działce nr 3149/202 przed 1993 r., w drodze decyzji komunalizacyjnej, co oznacza, że czynność ta nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na nabycie udziału w ww. nieruchomości.

Ponadto, Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym ww. lokalu stanowiącego udział we współwłasności budynku usytuowanego na działce nr 3149/202, które były wyższe niż 30% wartości początkowej.

W związku z powyższym stwierdzić należy, iż dostawa lokalu stanowiącego udział we współwłasności budynku usytuowanego na działce nr 3149/202 dokonana w okresie krótszym niż 2 lata od daty pierwszego zasiedlenia, będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, gdyż:

*   przy jego nabyciu, Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (spełniony warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT),
*   Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie, które były wyższe niż 30% (spełniony warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o VAT).

W konsekwencji powyższego, w przypadku dostawy (aportu) ww. nieruchomości w okresie krótszym niż 2 lata od daty pierwszego zasiedlenia, ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 29a ust. 8 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, korzystać będzie dostawa udziału w prawie własności gruntu związanego z ww. lokalem.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy, iż transakcja wniesienia aportem nieruchomości wskazanej w punkcie B opisu zdarzenia przyszłego (tj. udziału we współwłasności budynku), dokonana przed upływem dwóch lat od oddania Nieruchomości w dzierżawę na rzecz Szpitala będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego, bądź zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w X., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.