Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB3.4510.1139.2016.1.JBB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-27
Teza: Czy opłata ostrożnościowa wpłacona przez Bank za I, II i III kwartał 2016 roku, w tym dopłaty za I i II kwartał 2016 roku, stanowią koszt uzyskania przychodów Banku?
Słowa kluczowe: banki; fundusz-fundusz gwarancyjny; koszt-koszty uzyskania przychodów; kwartał; opłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w zw. z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2016r. (data wpływu 30 grudnia 2016r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 grudnia 2016r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie uznania wydatków z tytułu opłaty ostrożnościowej za I,II i III kwartał roku 2016 za koszty uzyskania przychodów.

We wniosku złożonym przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka Akcyjna (dalej: „Bank”) jest bankiem krajowym działającym w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 128 ze zm.; dalej: „Prawo bankowe”). Bank jest podmiotem objętym systemem gwarantowania w rozumieniu art. 2 pkt 41 lit. a ustawy z dnia 10 czerwca 2016 roku o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji (Dz. U. z 2016 r. poz. 996; dalej: „nowa ustawa o BFG”).

W stanie prawnym obowiązującym do 8 października 2016 r. Bank był podmiotem objętym systemem gwarantowania w rozumieniu art. 2 pkt 3 lit. a obowiązującej do dnia 8 października 2016 r. ustawy z dnia 14 grudnia 1994 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1866 ze zm.; dalej: „ustawa o BFG”).

Bank, zgodnie z art. 14a ustawy o BFG (ustawy obowiązującej do 8 października 2016r.) w zw.z art. 383 ust. 2 nowej ustawy o BFG (ustawy obowiązującej od 9 października 2016r.), jest zobowiązany do dnia 31 grudnia 2016 roku stosować przepisy ustawy o BFG nakładające na Bank obowiązek uiszczania opłaty ostrożnościowej na rzecz Bankowego Funduszu Gwarancyjnego (dalej: „Fundusz”).

Jak stanowi art. 14a ustawy o BFG, opłaty ostrożnościowe Bank wnosi na rzecz Funduszu w okresach kwartalnych w wysokości iloczynu stawki nieprzekraczającej 0,05% i podstawy naliczania opłaty na dany kwartał. W świetle art. 7 ust. 2 pkt 5 ustawy o BFG wysokość stawki opłaty ostrożnościowej na poszczególne kwartały jest określana przez Radę Funduszu.

Stosownie do powyższego, uchwałami:

1.  nr 16/2016 Rady Bankowego Funduszu Gwarancyjnego z dnia 23 marca 2016 r. w sprawie określenia wysokości stawki opłaty ostrożnościowej na I kwartał 2016 roku wnoszonej na rzecz Bankowego Funduszu Gwarancyjnego przez podmioty objęte obowiązkowym systemem gwarantowania (dalej: „Uchwała nr 16/2016"), Rada Funduszu określiła stawkę opłaty ostrożnościowej na I kwartał 2016 roku oraz termin na jej wniesienie (§ 1 ust. 1 i 3 Uchwały 16/2016),
2.  nr 19/2016 Rady Bankowego Funduszu Gwarancyjnego z dnia 23 marca 2016 r. w sprawie określenia wysokości stawki opłaty ostrożnościowej na II kwartał 2016 roku wnoszonej na rzecz Bankowego Funduszu Gwarancyjnego przez podmioty objęte obowiązkowym systemem gwarantowania (dalej: „Uchwała nr 19/2016"), Rada Funduszu określiła stawkę opłaty ostrożnościowej na II kwartał 2016 roku oraz termin na jej wniesienie (§ 1 ust. 1 i 3 Uchwały 19/2016),
3.  nr 37/2016 Rady Bankowego Funduszu Gwarancyjnego z dnia 15 czerwca 2016r. w sprawie określenia wysokości stawki opłaty ostrożnościowej na III kwartał 2016 roku wnoszonej na rzecz Bankowego Funduszu Gwarancyjnego przez podmioty objęte obowiązkowym systemem gwarantowania (dalej: „Uchwała nr 37/2016"), Rada Funduszu określiła stawkę opłaty ostrożnościowej na III kwartał 2016 roku oraz termin na jej wniesienie (§ 1 ust. 1 i 3 Uchwały 37/2016).

Spełniając powyższy obowiązek, Bank dokonał wpłaty opłaty ostrożnościowej na rzecz Funduszu na I kwartał w dniu 1 kwietnia 2016r , na II kwartał w dniu 28 kwietnia 2016r, na III kwartał w dniu 3 sierpnia 2016r oraz dokonał dopłaty za I i II kwartał w dniu 12 lipca 2016r.

Bank uiszcza zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych (dalej: „pdop”) w formie uproszczonej, zgodnie z art. 25 ust. 6 i 7 updop.

Rok podatkowy Banku jest zgodny z rokiem kalendarzowym.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie opłaty ostrożnościowej uiszczonej przez Bank za trzy pierwsze kwartały 2016 r. Bank wystąpił z odrębnym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie kwalifikacji podatkowej opłaty za czwarty kwartał 2016 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy opłata ostrożnościowa wpłacona przez Bank za I, II i III kwartał 2016 roku, w tym dopłaty za I i II kwartał 2016 roku, stanowią koszt uzyskania przychodów Banku?

Zdaniem Wnioskodawcy, opłata ostrożnościowa wpłacona przez Bank za I, II i III kwartał 2016 roku, w tym dopłaty za I i II kwartał 2016 roku, stanową koszt uzyskania przychodów Banku.

Uzasadnienie

Opłata ostrożnościowa – stan prawny

W stanie prawnym do dnia 8 października 2016 roku obowiązywał art. 16 ust. 1 pkt 68 updop, zgodnie z którym: „nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (\`(...)\`) opłaty ostrożnościowej, o której mowa w art. 14a ustawy z dnia 14 grudnia 1994 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym (Dz U. z 2009 r. Nr 84, poz. 711, z późn. zm.)”.

Zgodnie z art. 345 pkt 5 lit b w zw. z art. 389 nowej ustawy o BFG, art. 16 ust. 1 pkt 68 updop został uchylony w momencie wejścia w życie nowej ustawy o BFG, tj. z dniem 9 października 2016 roku.

Z art. 15 ust. 1 updop wynika z kolei, że „kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust 1.

W konsekwencji art. 16 ust. 1 updop od 9 października 2016 roku nie zawiera już przepisu, który wyłączałby z kosztów uzyskania przychodów opłatę ostrożnościową.

Kwalifikacja opłaty ostrożnościowej na podstawie art. 15 ust. 1 updop

W świetle art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust 1 updop.

Zgodnie z utrwaloną linią interpretacyjną dotyczącą art. 15 ust. 1 updop, wymienia się następujące cechy kwalifikujące wydatek / koszt jako koszt uzyskania przychodu:

koszt musi zostać przez podatnika rzeczywiście poniesiony (tzn. musi faktycznie i definitywnie zostać pokryty z majątku podatnika);

*   koszt musi pozostawać w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą a jego celem jest uzyskanie przychodów, zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów;

*   koszt nie znajduje się w katalogu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Przenosząc powyższe wymogi na przedmiot niniejszego wniosku należy zauważyć, że w rozpatrywanym stanie prawnym, tj. w I-III kwartale 2016 roku, Bank był zobowiązany na podstawie wskazanych przepisów ustawy o BFG oraz nowej ustawy o BFG do uiszczenia opłaty ostrożnościowej i takiej wpłaty Bank dokonał w dniach: 1 kwietnia 2016r, 28 kwietnia 2016r, 12 lipca 2016r oraz 3 sierpnia 2016r.

Nie ulega też wątpliwości, że uiszczenie opłaty ostrożnościowej wiąże się z uszczupleniem majątku Banku, jako że Bankowy Fundusz Gwarancyjny jest osobą prawną odrębną od Banku (art. 3 pkt 2 ustawy o BFG oraz art. 3 pkt 1 nowej ustawy o BFG), a opłata ostrożnościowa jest wpłacana pod tytułem bezzwrotnym (w szczególności, nie jest pożyczką ani depozytem). Powyższe wynika również wprost z art. 18a ust. 1 ustawy o BFG, zgodnie z którym: „z wpłat opłaty ostrożnościowej, o której mowa w art. 14a, tworzy się fundusz stabilizacyjny będący funduszem własnym Funduszu”.

Brak jest jakiegokolwiek zobowiązania Funduszu do zwrotu kwot wpłacanych tytułem opłaty ostrożnościowej do banków dokonujących poszczególnych wpłat.

Konsekwencją wskazanego charakteru opłaty ostrożnościowej jest ujęcie tej opłaty jako kosztu wpływającego na wynik finansowy Banku. Bank rozpoznaje opłatę ostrożności ową jako koszt również dla celów rachunkowych (łączny koszt rozpoznawany w kwartale odpowiada wysokości opłaty zapłaconej za dany kwartał).

A zatem, w ocenie Wnioskodawcy, opłata ostrożnościowa za I-III kwartał 2016 r. oraz dopłaty dokonane za I i II kwartał 2016 r. zostały przez Bank rzeczywiście poniesione (tzn. faktycznie i definitywnie zostały pokryte z majątku Banku), co znajduje odzwierciedlenie w ujęciu ich jako kosztu wpływającego na wynik finansowy Banku, w sposób przedstawiony powyżej.

Opłata ostrożnościowa niewątpliwie pozostaje także w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Banku, a jej celem jest zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Na podstawie art. 138 ust. 3 Prawa bankowego, gdy działalność banku jest wykonywana z naruszeniem przepisów niniejszej ustawy; przepisów innych ustaw regulujących działalność banku (\`(...)\`) Komisja Nadzoru Finansowego, po uprzednim upomnieniu na piśmie, może: (\`(...)\`) ograniczyć zakres działalności banku lub jego jednostek organizacyjnych; (\`(...)\`) uchylić zezwolenie na utworzenie banku i podjąć decyzję o likwidacji banku; (\`(...)\`)”.

Uiszczenie opłaty ostrożnościowej w stosownych terminach i odpowiedniej wysokości stanowi więc warunek konieczny kontynuacji działalności gospodarczej Banku. W konsekwencji wykonanie przez Bank obowiązków uiszczenia opłaty ostrożnościowej przekłada się bezpośrednio na zachowanie albo zabezpieczenie przez Bank źródła przychodów.

Ponadto należy wskazać, że obowiązek zapłaty opłaty ostrożnościowej nie jest związany tylko z przyszłymi przychodami Banku, ale także z jego dotychczasową działalnością.

Podstawa naliczania opłaty ostrożnościowej wynika z art. 14a w zw. z art. 13a ustawy o BFG, a także z Uchwały 16/2016, Uchwały 19/2016 oraz Uchwały 37/2016. Przykładowo, zgodnie z § 1 ust. 2 Uchwały 16/2016: „Podstawę naliczenia kwoty opłaty ostrożnościowej na I kwartał 2016 roku stanowi łączna kwota ekspozycji na ryzyko; określona w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 575/2013 z dnia 26 czerwca 2013 r. w sprawie wymogów ostrożnościowych dla instytucji kredytowych i firm inwestycyjnych, zmieniającym rozporządzenie (UE) nr 648/2012 (Dz. Urz. UE L 176 z 27.06.2013, str. 1, z późn. zm.), obliczona według zasad określonych na podstawie przepisów tego rozporządzenia i ustawy - Prawo bankowe, według stanu na dzień 31 grudnia 2015 r.”

Jest wobec tego widoczne, że działalność gospodarcza Banku mająca na celu uzyskiwanie przychodów; skutkująca - ze swojej gospodarczej natury - powstaniem ekspozycji na ryzyko kalkulowanych we wskazany wyżej sposób; jest powiązana z wysokością opłaty ostrożnościowej w przyszłych okresach.

„Rozliczenie podatku za rok podatkowy” zgodnie z art. 25 ust. 7 pkt 5 updop

Podatek dochodowy od osób prawnych, a ściślej rzecz ujmując zobowiązanie z tytułu tego podatku jest kalkulowane „za rok podatkowy” i rozliczane (uiszczane) już po zakończeniu tego roku. Teza ta znajduje potwierdzenie w licznych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nabiera znaczenia przede wszystkim wśród tych podatników, którzy stosują (opłacają) tzw. zaliczki uproszczone na ten podatek (art. 25 ust. 6 updop).

O rocznym charakterze podatku dochodowego od osób prawnych świadczą m.in. postanowienia art. 12 ust. 3 updop, zgodnie z którym „za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym (podkreślenie Wnioskodawcy), uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont”.

O tym, że ustawodawca podkreśla roczny charakter podatku dochodowego świadczy – obok wielu innych przepisów tej ustawy – również art. 12 ust. 3c udpop, z którego wynika, że „jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku” (podkreślenie Wnioskodawcy).

Kluczowy jednak dla rozpatrywanego stanu faktycznego jest art. 7 ust. 1 updop, który stanowi, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22 updop, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem, jak stanowi art. 7 ust. 2 updop jest „nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym” (podkreślenie Wnioskodawcy).

Z art. 9. ust 1 updop wynika, że „podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (podkreślenie Wnioskodawcy) (\`(...)\`)”.

Z powyższego wynika, że podatnicy, co do zasady, zobowiązani są prowadzić ewidencję rachunkową umożliwiającą („zapewniającą”) wyliczenie zobowiązania podatkowego za rok podatkowy, co jest możliwe dopiero na ostatni dzień roku podatkowego stosowanego przez podatnika.

Zasada ta doznaje pewnych wyjątków w przypadku, gdy podatnicy zobowiązani są do rozliczania „rzeczywistych” zaliczek na podatek dochodowy, o których mowa w art. 25 ust. 1 updop. Zgodnie z tym przepisem „podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a, art. 21, art. 22 i art. 24a, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące”.

Wyliczenie zaliczki miesięcznej na podatek dochodowy, o której mowa w art. 25 ust. 1 updop wymaga zatem odpowiedniej modyfikacji (lex specialis) art. 9 ust. 1 updop i zobowiązuje podatników do prowadzenia stosownej ewidencji za każdy miesiąc i kwalifikacji kategorii podatkowych (przychód / koszt) na koniec każdego miesiąca.

W ocenie Wnioskodawcy, taki obowiązek nie dotyczy jednak podatników rozliczających zaliczki na podatek dochodowy w sposób uproszony, tj. zgodnie z art. 25 ust. 6, 6a oraz 7 updop.

Stosownie do tych przepisów podatnicy mogą wpłacać zaliczki miesięczne w danym roku podatkowym w uproszczonej formie w wysokości 1/12 podatku należnego wykazanego w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1 updop, złożonym w roku poprzedzającym dany rok podatkowy. Jeżeli w tym zeznaniu podatnicy nie wykazali podatku należnego, mogą wpłacać zaliczki miesięczne w wysokości 1/12 podatku należnego wynikającego z zeznania złożonego w roku poprzedzającym dany rok podatkowy o dwa lata. Jeżeli również w tym roku podatnicy nie wykazali podatku należnego, nie są możliwe wpłaty zaliczek w uproszczonej formie.

Jak zostało wskazane w opisie zaistniałego stanu faktycznego niniejszego wniosku Bank jest uprawniony (spełnia powyższe warunki) do rozliczania uproszczonych zaliczek na podatek dochodowy. Przesądzający o słuszności prezentowanego w niniejszym wniosku stanowiska Wnioskodawcy jest art. 25 ust. 7 updop, z którego wynika, że podatnicy, którzy wybrali uproszczoną formę wpłacania zaliczek „są obowiązani:

1.  w formie pisemnej zawiadomić o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie wpłaty pierwszej zaliczki w roku podatkowym, w którym po raz pierwszy wybrali uproszczoną formę wpłacania zaliczek
2.  stosować tę formę wpłacania zaliczek w całym roku podatkowym;
3.  wpłacać zaliczki w terminach określonych w ust. la i 2a, uwzględniając zasady wyrażone w tych przepisach;
4.  (uchylony)
5.  dokonać rozliczenia podatku za rok podatkowy zgodnie z art. 27”.

Punkt 5 art. 25 ust. 7 updop stanowi wyraźnie, że Wnioskodawca ma dokonać rozliczenia podatku „za rok podatkowy”, który kończy się u niego wraz z ostatnim dniem tego roku, tj. 31 grudnia 2016 r. W tym też dniu – w ocenie Wnioskodawcy – Bank będzie obowiązany dokonać kwalifikacji przychodów podatkowych i opowiadających im kosztów.

Za takim stanowiskiem przemawia również treść art. 27 ust. 1 updop. Zgodnie z tym przepisem podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie podatkowe do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. Przepis ten wyraźnie zatem zobowiązuje Bank do kalkulacji dochodu narastająco i wyliczania go zgodnie z przepisami obowiązującymi na koniec roku podatkowego, tj. 31 grudnia 2016 r.

W konsekwencji – biorąc pod uwagę, że na dzień 31 grudnia 2016 r. nie obowiązywał art. 16 ust. 1 pkt 68 updop – w ocenie Wnioskodawcy, opłaty ostrożnościowe uiszczone przez Bank za pierwszy, drugi i trzeci kwartał 2016 r. powinny stanowić koszt uzyskania przychodów Banku na podstawie art. 15 ust. 1 updop.

Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika

Zgodnie z art. 2a Ordynacji podatkowej, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów podatkowych rozstrzyga się na korzyść podatnika. Mając na uwadze powyższą klauzulę, w ocenie Wnioskodawcy, wprowadzona przez ustawodawcę zmiana przepisów (tj. uchylenie art. 16 ust. 1 pkt 68 updop w trakcie roku podatkowego) budzi wątpliwości interpretacyjne i tym samym – jeżeli organ podatkowy miałby wątpliwości co do zajętego powyżej stanowiska Wnioskodawcy – istnieje możliwość jej zastosowania przez organ podatkowy w niniejszej sprawie.

Ponadto z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego wynika, że zmiany w przepisach ustaw o podatkach dochodowych nie mogą być wprowadzane w trakcie roku podatkowego, gdy są one niekorzystne dla podatników. Zakaz zmian prawa daninowego w zakresie podatków pobieranych w skali rocznej w toku roku podatkowego wyraźnie podkreślony został w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 marca 1995 r. (Sygn. akt K. 1/95). Teza ta znalazła się również we wcześniejszym orzeczeniu Trybunału, w którym wyrażona została zasada zakazująca dokonywania zmian podatków rozliczanych rocznie, w trakcie roku podatkowego, tj. w okresie, w którym już obowiązują reguły odnoszące się do całego tego okresu (orzeczenie z 29 marca 1994 r., sygn. K.13/93)

Idąc tym tokiem rozumowania, w ocenie Wnioskodawcy, istnieje zatem możliwość wprowadzenia do ustaw o podatkach dochodowych zmian korzystnych dla podatników, przy czym zmiany takie powinny obowiązywać ze skutkiem od początku rok podatkowego, ponieważ podatek dochodowy – jak stwierdził Trybunał – „wymierzany jest od sumy dochodów uzyskanych w ciągu roku podatkowego, przy czym sprawą drugorzędną jest to, w jakiej dacie tego roku dochody wpłynęły do podatnika. Oznacza to, że rozliczenie tego podatku może nastąpić dopiero w następnym roku kalendarzowym” (sygn. K. 1/95).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na mocy art. 14a ustawy z dnia 14 grudnia 1994r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym (Dz.U. z 2014r. poz.1866 z późn. zm., dalej: „poprzednia ustawa o BFG”) podmioty objęte systemem gwarantowania, wnosiły na rzecz Bankowego Funduszu Gwarancyjnego (dalej: „BFG”) tzw. opłatę ostrożnościową. Z wpłat z tego tytułu tworzony był fundusz stabilizacyjny, będący funduszem własnym BFG (art. 18a poprzedniej ustawy o BFG).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 68 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851, dalej: „updop”) opłata ta nie mogła stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 345 pkt 5 lit. b) i lit. c) ustawy z dnia 10 czerwca 2016r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji (Dz.U. z 2016r., poz.99, dalej: „nowa ustawa o BFG”) dokonano zmiany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez:

*   uchylenie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 68,

*   dodanie do art. 16 ust. 1 pkt 71, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składki na fundusz gwarancyjny kas, o których mowa w art. 286 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 10 czerwca 2016r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji, oraz składki na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków i składki na fundusz przymusowej restrukturyzacji kas, o których mowa w art. 295 ust. 1 i 3 tej ustawy.

Zmiany te weszły w życie po 3 miesiącach od ogłoszenia nowej ustawy o BFG, czyli z dniem 9 października 2016 r.

W związku z uchyleniem w trakcie trwania roku podatkowego art. 16 ust. 1 pkt 68 updop, Bank uznał, że nie należy uwzględniać tego przepisu przy sporządzaniu rozliczenia podatku „za rok podatkowy” na dzień 31 grudnia 2016r. Skoro na koniec roku podatkowego przepis art. 16 ust. 1 pkt 68 updop nie obowiązywał, to opłaty ostrożnościowe uiszczane przez Bank za I,II i III kwartał 2016 r. powinny stanowić koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 updop. Takie stanowisko Bank wywodzi z faktu, że w ciągu roku nie był zobowiązany do ustalania zaliczek na podatek na podstawie faktycznie osiągniętych dochodów, gdyż zaliczki te płaci w uproszczonej formie.

Podatnicy mogą wpłacać zaliczki miesięczne w danym roku podatkowym w tzw. uproszczonej formie. Warunki i zasady dotyczące możliwości stosowania przez podatników uproszczonej formy wpłaty zaliczek miesięcznych regulują przepisy art. 25 ust. 6 – 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wynika z ww. przepisów podatnicy, którzy wybrali uproszczoną formę wpłacania zaliczek na podatek dochodowy, mogą wpłacać zaliczki miesięczne w danym roku podatkowym ustalone na podstawie podatku należnego wykazanego w zeznaniu podatkowym złożonym za jeden ze wskazanych w ustawie wcześniejszy rok podatkowy. Nie ustalają zatem wysokości tych zaliczek od faktycznie uzyskanego od początku roku podatkowego dochodu. Powyższe oznacza, iż w przypadku Banku, który wybrał uproszczoną formę wpłacania zaliczek na podatek dochodowy, uchylenie art. 16 ust. 1 pkt 68 updop nie będzie miało bezpośredniego wpływu na wysokość uiszczanych przez niego w trakcie roku zaliczek na podatek (podobnie jak takiego wpływu nie będą miały również pozostałe przepisy dotyczące wszystkich elementów składających się końcowo na dochód stanowiący podstawę opodatkowania).

Niemniej jednak wpłata zaliczek w formie uproszczonej nie zwalnia podatnika z obowiązku prowadzenia dokumentacji rachunkowej w taki sposób, aby mógł wykonać dyspozycję wynikającą z art. 25 ust. 7 pkt 5 updop, zgodnie z którym podatnicy, którzy wybrali uproszczoną formę wpłacania zaliczek są obowiązani dokonać rozliczenia podatku za rok podatkowy zgodnie z art. 27, tzn. złożyć zeznanie o wysokości dochodu osiągniętego w roku podatkowym. Ustalenie dochodu do opodatkowania za cały rok podatkowy wymaga zgodnego z ustawą ustalenia zarówno wszystkich elementów kalkulacyjnych dochodu (w tym przychodów i kosztów podatkowych) jak i prawidłowego ustalenia momentu rozpoznania tych elementów, na podstawie obowiązujących w tym zakresie przepisów.

Jak wynika z art. 9 updop, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Uchylenie w trakcie roku podatkowego art. 16 ust. 1 pkt 68 updop, nie zwalnia Banku z obowiązku stosowania tego przepisu do momentu jego wykreślenia (czyli do dnia 9 października 2016 r.).

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 27 ust.1 updop, podatnicy są zobowiązani do sporządzania oraz składania do urzędów skarbowych zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych dotyczącego dochodów osiągniętych w roku podatkowym. W omawianym przypadku, rok podatkowy zaczyna się dnia 1 stycznia 2016r., a kończy w dniu 31 grudnia 2016r.

Natomiast, zgodnie z art. 16 ust.1 pkt 68 updop wydatki z tytułu opłaty ostrożnościowej za kwartał I, II i III roku 2016 nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów.

Uzasadniając własne stanowisko w sprawie, Bank twierdzi, że nie powinien stosować art. 16 ust. 1 pkt 68 updop, gdyż na dzień 31 grudnia 2016r., dokonując rozliczenia podatku „za rok podatkowy” przepis ten już nie obowiązywał. Argumentacja ta całkowicie pomija jednak zasady rozliczania kosztów w ciągu roku podatkowego, określone w art. 15 ust. 4, 4a-4e updop.

Co do zasady, w przypadku kosztów pośrednich (a taki charakter ma ponoszona opłata ostrożnościowa) za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych, jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. W sytuacji, gdy Bank ponosił wydatki z tytułu opłaty ostrożnościowej za kwartał I, II i III, nie mógł w ogóle jej uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów z uwagi na wyłączenie tej kategorii wydatków na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 68 updop. Zeznanie podatkowe, o którym mowa w art. 27 updop, jest w istocie odzwierciedleniem stanu już zaistniałego w przeszłości, w odniesieniu do roku, za który jest składane. Skoro art. 16 ust. 1 pkt 68 updop obowiązywał w momencie, gdy Bank ponosił wydatki z tytułu opłaty ostrożnościowej nie ma podstaw, aby tego nie uwzględnić w zeznaniu rocznym. W przeciwnym razie do kosztów podatkowych Bank zaliczałby wydatki enumeratywnie z nich wyłączone, co prowadziłoby do zaniżenia zobowiązania podatkowego za rok podatkowy 2016.

Nie można zgodzić się z twierdzeniem Banku, że nie będzie zobligowany do stosowania zasad wynikających z uchylonej normy prawnej przy sporządzaniu zeznania za rok podatkowy 2016. Wybór opłacania zaliczek w formie uproszczonej w ciągu roku nie przesądza o możliwości stosowania wobec takich podatników przepisów znowelizowanych (ściślej: uchylenia przepisów istniejących w stanie prawnym za okres od 1 stycznia do 9 października 2016r.) również za okres, gdy przepisy te jeszcze obowiązywały.

Podejście zaprezentowane przez Bank w niniejszym wniosku, stawiałoby bezzasadnie w uprzywilejowanej sytuacji tych podatników, którzy wybrali uproszczone reguły obliczania zaliczek na podatek dochodowy w stosunku do podatników, którzy płacą miesięczne zaliczki, których wysokość za dany miesiąc oblicza się w rachunku narastającym od początku roku podatkowego.

Odnosząc się do argumentu Banku w zakresie konieczności zastosowania w niniejszej sprawie zasady zawartej w art. 2a Ordynacji podatkowej, organ wskazuje, że analiza treści przepisu prawa materialnego znajdującego zastosowanie w niniejszej sprawie nie rodzi niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Skoro art. 16 ust. 1 pkt 68 updop obowiązywał do dnia 9 października 2016r., to przepis ten powinien zostać uwzględniony w zeznaniu podatkowym Banku za rok 2016 za okres, w którym obowiązywał.

Odnosząc się do podnoszonych we wniosków twierdzeń co do niezgodności uchylenia art. 16 ust. 1 pkt 68 updop z konstytucyjną zasadą zakazu wprowadzenia zmian w prawie podatkowym w trakcie roku podatkowego należy w pierwszej kolejności wskazać, że stosownie do poglądów orzecznictwa organy podatkowe nie mają kompetencji do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją.

Co do zasady jednak, zakaz zmian w podatkach rocznych w czasie trwania roku rozliczeniowego odnosi się do wszystkich elementów konstrukcyjnych obowiązku podatkowego, a zatem podmiotu, przedmiotu, podstawy opodatkowania oraz stawek podatkowych. Wskutek uchylenia, w trakcie roku art. 16 ust.1 pkt 68 updop, nie doszło do ustalania nowych zasad obliczania (wymiaru) podatku dochodowego od osób prawnych. Wpłaty do Bankowego Funduszu Gwarancyjnego z tytułu opłaty ostrożnościowej nie stanowiły kosztu uzyskania przychodów. Po uchyleniu tego przepisu, dodano do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych art. 16 ust. 1 pkt 71, który również wyłącza z kosztów podatkowych wpłaty do BFG, z tym, że mowa w nim o składkach na fundusz gwarancyjny kas, system gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji, oraz składkach na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków i składkach na fundusz przymusowej restrukturyzacji kas. Fundusze gromadzone ze składek wpłacanych do BFG przejęły funkcje funduszy zasilanych przez opłaty ostrożnościowe. Z punktu widzenia ww. wpłat dokonywanych na rzecz BFG nie uległy one modyfikacji na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zarówno na podstawie art. 16 ust.1 pkt 68, jak i art. 16 ust. 1 pkt 71 updop nie stanowiły/nie stanowią one kosztów uzyskania przychodów w bankach.

Z uwagi na powyższe, nie można twierdzić, że w trakcie trwania roku podatkowego wprowadzono niekorzystną dla podatnika (Banku) zmianę przepisów podatkowych, albowiem zarówno przy uchylonym przepisie, jak i nowo dodanym utrzymano zasadę, zgodnie z którą wpłaty na rzecz BFG z tytułu opłaty ostrożnościowej/składek wymienionych w art. 286 i art. 295 nowej ustawy o BFG nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.