Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-2.4510.1111.2016.1.BG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-13
Teza: możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości wierzytelności własnej w postaci skumulowanego czynszu dzierżawy powierzchni produkcyjnych i pomocniczych na podstawie art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: aport; konwersja; koszt-koszty uzyskania przychodów; udział-objęcie udziałów; wartość-wartość nominalna; wierzytelność; wierzytelność-wierzytelności własne; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 grudnia 2016 r. (data wpływu 30 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości wierzytelności własnej w postaci skumulowanego czynszu dzierżawy powierzchni produkcyjnych i pomocniczych na podstawie art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 grudnia 2016 r. wpłynął do organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości wierzytelności własnej w postaci skumulowanego czynszu dzierżawy powierzchni produkcyjnych i pomocniczych na podstawie art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka (dalej również: „Wnioskodawca”) jest liderem wśród producentów i dystrybutorów maszyn rolniczych na terenie Polski, sprzedawanych poprzez rozbudowaną sieć dealerów. Spółka oferuje szeroką gamę pojazdów, maszyn i urządzeń wytwarzanych dla potrzeb rolnictwa w kraju i na świecie. Produkuje również komponenty do produkcji innych renomowanych europejskich producentów. Spółka posiada obecnie trzy zakłady produkcyjne w Polsce, w największym zatrudnia łącznie ponad 800 osób.

Produkty Spółki docierają do tysięcy klientów w kraju i na świecie, w tym do Czech, Belgii, Holandii czy Pakistanu. Z 1,5 mln ciągników wykorzystywanych obecnie w Polsce, prawie połowa, tj. ok. 700 tys. to ciągniki marki X.

W bieżącym roku, Spółka objęła akcje w podwyższanym kapitale zakładowym Spółki X S.A. zgodnie z aktem notarialnym z 14 czerwca 2016 r. Spółka objęła 7.516.500 akcji serii B o łącznej cenie emisyjnej 7.516.500,00 zł. Wartość obejmowanych udziałów (winno być: akcji) została pokryta wkładem niepieniężnym w wysokości 7.098.489,00 zł oraz wkładem pieniężnym w wysokości 418.011,00 zł. 

Przedmiotem wyżej opisywanego wkładu niepieniężnego była skumulowana wartość pięcioletniego czynszu dzierżawy powierzchni produkcyjnych i pomocniczych, opierającej się na prognozowanych w okresie 5 letnim (tj. do 30 kwietnia 2021 r.) zdyskontowanych przepływach pieniężnych, wynikających z zapisów umowy dzierżawy pomiędzy Spółką a Spółką X S.A. z 7 czerwca 2016 r. (dalej: „Wierzytelność Własna”) o wartości 6.000.000,00 zł oraz prawa i ruchomości, w szczególności know-how, dokumentację, wynik testów, certyfikaty stanowiące podstawę homologacji autobusu elektrycznego i trolejbusu wraz z wynikającymi z nich prawami, sprzęt komputerowy, środki transportu, maszyny i urządzenia specjalistyczne, meble, elementy wyposażenia i inne drobne składniki majątku o wartości 1.098.489,00 zł.

Wyżej opisany czynsz dzierżawny, którego skumulowana wartość stanowi Wierzytelność Własną obejmuje czynsz za wynajem:

*   powierzchni produkcyjnych i magazynowych w ilości 7.045m2,
*   powierzchni parkingowych w ilości 400m2,
*   powierzchni biurowych w ilości 300m2.

Czynsz dzierżawny został ustalony w umowie na podstawie wyceny wg wartości godziwiej. Wycena ta została zbadana przez biegłego rewidenta. Spółka jest użytkownikiem wieczystym gruntu oraz właścicielem budynków i budowli będących przedmiotem umowy dzierżawy. Strony określiły wartość miesięczną czynszu na kwotę 116.675,00 zł netto.

Sama umowa została zawarta na czas nieoznaczony, z zastrzeżeniem, że nie może ona zostać wypowiedziana ani rozwiązana przed upływem 5 lat w inny sposób, niż za porozumieniem Stron, przy czym w przypadku rozwiązania umowy za porozumieniem Stron przed upływem 5 lat jej obowiązywania, Spółka ma obowiązek wniesienia do Spółki X S.A. pozostałej (do upływu okresu pięcioletniego) równowartości czynszu należnego od daty rozwiązania umowy wkładem pieniężnym lub niepieniężnym, którego wartość godziwa odpowiada tej równowartości. Strony wyraziły zgodę na wpis do księgi wieczystej wartości praw i roszczeń wynikających z umowy na rzecz Spółki X S.A.

Wkład niepieniężny w postaci Wierzytelności Własnej został udokumentowany przez Spółkę fakturą VAT. Spółka stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „updop”), rozpoznała przychód w wartości nominalnej wartości akcji w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, natomiast na moment objęcia udziałów nie rozpoznała kosztów uzyskania przychodu z powyższego tytułu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka, może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość Wierzytelności Własnej stosownie do art. 15 ust. 1j pkt 3 updop?

Zdaniem Wnioskodawcy, nominalna wartość Wierzytelności Własnej (skumulowanej wartości pięcioletniego czynszu dzierżawy powierzchni produkcyjnych i pomocniczych) może stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 3 updop.

Objęcie akcji/udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, determinuje obowiązek rozpoznania przychodu po stronie Wnioskodawcy. Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 7 updop, przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Równocześnie jednak, ustawodawca przewiduje możliwość potrącenia kosztu uzyskania tego przychodu, co wynika z art. 15 ust. 1j updop. Brzmienie tego przepisu jest następujące: W przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie, innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki.

W ocenie Spółki, poza wszelką wątpliwością pozostaje fakt, że w opisywanym stanie faktycznym Wierzytelność Własna stanowi wkład niepieniężny. Również linia orzecznicza sądów administracyjnych w zakresie podobnych operacji kompensaty wzajemnych zobowiązań w formie konwersji wierzytelności na kapitał potwierdza to stanowisko (np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 marca 2015 r. (sygn. II FSK 349/13), Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 lutego 2016 r. (sygn. II FSK 2648/13)).

Przedmiotem wkładu niepieniężnego jest skumulowana wartość pięcioletniego czynszu dzierżawy powierzchni produkcyjnych i pomocniczych stanowiących wierzytelność Spółki wobec Spółki X S.A.

W przepisach prawa podatkowego nie sposób znaleźć definicji wierzytelności, dlatego celem określenia znaczenia tego terminu odnieść się należy do pozostałych gałęzi prawa oraz do języka prawniczego. Pojęcie wierzytelności zostało określone przez przedstawicieli doktryny i ujmuje się je powszechnie jako prawo podmiotowe. Wierzytelność definiowana jest jako prawo wierzyciela do zaspokojenia oznaczonego interesu przez odpowiednie zachowanie się dłużnika. W przedmiotowej sprawie, uprawnienie Spółki do zaspokojenia roszczeń wynikających z umowy dzierżawy powierzchni produkcyjnych i pomocniczych stanowi wierzytelność Spółki względem Spółki X S.A.

Reasumując, w opisywanym stanie faktycznym, przedmiotem wkładu wnoszonym przez Spółkę będzie wierzytelność przysługująca mu wobec spółki powiązanej, czyli Wierzytelność Własna, a zatem taka, która nie została przez Wnioskodawcę nabyta, lecz powstała na skutek wykonania uprzedniego zobowiązania wynikającego z zawartej umowy dzierżawy nieruchomości. Ten rodzaj wkładu - z punktu widzenia ewentualnego potrącenia omawianych kosztów uzyskania przychodu - powinien zostać zakwalifikowany poprzez art. 15 ust. 1j pkt 3 updop, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia akcji/udziałów w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, są faktycznie poniesione, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie lub wytworzenie, innych niż środki trwale, wartości niematerialne i prawne oraz udziały (akcje), składniki majątku podatnika.

Po dokonaniu odpowiedniej subsumpcji, w rozpatrywanym wniosku należy zdaniem Spółki kolejno poddać weryfikacji, czy opisywane wydatki zostały przez niego:

1.  poniesione,
2.  niezaliczone dotychczas do kosztów uzyskania przychodu,
3.  oraz czy dotyczyły one nabycia lub wytworzenia innych niż środki trwale, wartości niematerialne i prawne oraz udziału składniki majątku podatnika.

Przystępując do oceny czy w opisywanym stanie faktycznym można uznać że wydatek (wartość Wierzytelności Własnej) został przez podatnika poniesiony, wskazać należy że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „poniesienia” kosztu uzyskania przychodu. Dlatego też celem ustalenia znaczenia tego terminu posiłkować należy bogatym orzecznictwem sądów administracyjnych dokonujących wykładni tego pojęcia.

Zgodnie z utrwaloną praktyką orzeczniczą, przez „poniesienie” kosztu uzyskania przychodu należy rozumieć zarówno poniesienie wydatku, jak i zakwalifikowanie faktycznie zrealizowanego odpisu lub innego zmniejszenia aktywów lub zwiększenia strat (np. orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 maja 2007 r. sygn. II FSK 1558/06). Będzie to więc faktycznie dokonany odpis, niebędący wydatkiem w znaczeniu kasowym czyli rozchodem pieniężnym, powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów danego podmiotu.

Opisywana w stanie faktycznym operacja konwersji wierzytelności w postaci skapitalizowanej wartości pięcioletniego czynszu dzierżawnego powierzchni produkcyjnych i pomocniczych na udziały bez wątpienia wypełnia wyżej wskazane przesłanki pozwalające na ocenę że Wnioskodawca ponosi wydatek. W wyniku konwersji wierzytelności z tytułu umowy dzierżawy powierzchni produkcyjnej na akcje dochodzi do potrącenia pomiędzy stronami wzajemnych zobowiązań a zatem i poniesienia wydatku w znaczeniu ekonomicznym. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania zdaniem Spółki, pierwsza z ww. przesłanek determinujących prawo do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu stosownie do art. 15 ust. 1j pkt 3 updop zostaje wypełniona.

Na poparcie powyższej tezy, należy przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 czerwca 2009 r. (sygn. II FSK 709/08) dotyczącego podobnego, „lustrzanego” względem opisywanego w niniejszym wniosku stanu faktycznego. W orzeczeniu tym Sąd utrzymał w mocy orzeczenie sądu I instancji, wskazujące że w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci skapitalizowanej wartości czynszu dzierżawnego, po stronie podmiotu wnoszącego operacja taka stanowi konwersję wierzytelności na udziały, która jest równoważna z kompensatą wzajemnych wierzytelności, tj. skutków wynikających z art. 498 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 353 1 Kodeksu cywilnego (tj. skutki potrącenia umownego), co oznacza również poniesienie wydatku w znaczeniu kasowym.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Spółka nie zaliczyła przed dokonaniem aportu do uzyskania przychodu wartości Wierzytelności Własnej. Stąd też również druga z ww. wymienionych przesłanek, pozwalająca na kosztową kwalifikację Wierzytelności Własnej zostaje w ocenie Spółki wypełniona.

Ostatnim elementem, który należy poddać ocenie dla ustalenia, czy w przedmiotowej sprawie Spółka ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wartości Wierzytelności Własnej pozostaje określenie, czy została ona nabyta bądź wytworzona przez Spółkę.

Na wstępie, w ocenie Spółki bezzasadne są rozważania na temat tego, czy Wierzytelność Własna została przez Spółkę nabyta. Zauważyć należy, że Wierzytelność Własna czyli przysługujące wierzycielowi (Spółce) uprawnienie do domagania się od dłużnika określonego zachowania, w tym przypadku w postaci płatności równowartości pięcioletniego czynszu dzierżawy powierzchni produkcyjnych i pomocniczych, zostało uzyskane przez Spółkę w wyniku zawarcia umowy dzierżawy. Nie mniej jednak w ocenie Spółki, przyjęcie wykładni rozszerzającej, polegającej na uznaniu że owe uzyskanie uprawnienia stawiać należy na równi z nabyciem w rozumieniu art. 15 ust. 1j pkt 3 updop byłoby w ocenie Spółki zdecydowanie zbyt daleko idącym uproszczeniem i nadużyciem.

Zdaniem Spółki, przedmiotowa Wierzytelność Własna została przez nią wytworzona. Ustawodawca podatkowy nie sprecyzował co należy rozumieć przez „wytworzenie”, w związku z czym zasadnym jest w tym wypadku odwołanie się do wykładni językowej tego pojęcia. Posiłkując się słownikiem języka polskiego (wyd. PWN) należy dojść do wniosku że słowo „wytworzyć” oznacza „zrobić, wyprodukować coś, wywołać coś, np. jakiś stan, sytuację”. Wytworzenie należy zatem rozumieć jako nabycie własności danego składnika w wyniku dokonania czynności innej niż skutkująca pochodnym nabyciem własności takiego składnika (jak np. jego zakup).

W przypadku Wierzytelności Własnej, która przysługuje podatnikowi na skutek zawarcia oraz wykonania umowy dzierżawy powierzchni produkcyjnych i pomocniczych kwestią nie pozostawiającą wątpliwości w świetle wyżej przytoczonej definicji jest fakt, że stanowi ona wierzytelność wytworzoną, a w konsekwencji wytworzony składnik majątku Spółki (niebędący środkiem trwałym, wartością niematerialną i prawną ani udziałami) w rozumieniu art. 15j ust. 1 pkt 3 updop.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonej w wyroku z 21 stycznia 2016 r. (sygn. akt II FSK 2698/13) pojęcie „wytworzenia” należy odnosić do wszystkich sytuacji, w których prawo lub rzecz pojawia się u podatnika w inny sposób, aniżeli przez nabycie od osoby trzeciej. Powyższe z kolei oznacza, że wartość nominalną wierzytelności wniesionej aportem do spółki prawa handlowego uznać należy za wydatek na wytworzenie tej wierzytelności.

Użyte przez ustawodawcę sformułowanie „wydatki na nabycie albo wytworzenie” należy rozumieć w ten sposób, że obejmuje swoim zakresem wszystkie przypadki wykreowania w majątku danego podmiotu (przez nabycie od osoby trzeciej albo w inny sposób) przedmiotu wkładu. Ustawodawca nie zawarł w brzmieniu tego przepisu żadnych wyłączeń, ani przesłanek wskazujących na to, że słowo „wytworzyć” należy rozumieć, tak jak wywodzi to organ w skarżonej interpretacji, wyłącznie jako „zrobić, wyprodukować coś”.

Analogiczne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny przyjął w orzeczeniu z 21 stycznia 2016 r. (sygn. II FSK 2646/13). W orzeczeniu tym sąd wskazał, oddalając skargę kasacyjną Ministra Finansów, że przez zawarcie umowy pożyczki następuje wytworzenie prawa majątkowego w postaci wierzytelności. Wartość nominalną tego prawa majątkowego należy uznać za wydatek na wytworzenie wierzytelności.

Oba wyżej przytoczone rozstrzygnięcia dotyczyły ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia wierzytelności wniesionych uprzednio do spółki osobowej, jednakże w ocenie Spółki, analogiczną wykładnię należy stosować dla art. 15 ust. 1j pkt 3 updop w przedmiocie skutków podatkowych konwersji wierzytelności własnych na udziały albo akcje spółki kapitałowej prawa handlowego. W operacji tej Spółka ponosi realny koszt w postaci skompensowania przysługującej jej wartości pięcioletniego czynszu dzierżawnego z zobowiązaniem do pokrycia wkładem niepieniężnym otrzymywanych akcji Spółki X S.A. Nie powinno zatem budzić wątpliwości, że wartość ta, stanowiąca Wierzytelność Własną Spółki jest poniesionym wydatkiem na nabycie akcji Spółki X S.A.

Wyżej przytoczona wykładnia przepisów znajduje również odzwierciedlenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2015r. W interpretacji indywidualnej z 17 listopada 2015 r. (Znak: IBPB-1-3/4510-552/15/AW) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, że prawidłowe jest zakwalifikowanie do kosztów uzyskania przychodu nominalnej wartości wierzytelności będących przedmiotem wkładu niepieniężnego o ile wyżej wskazane przesłanki z art. 15 ust. 1j pkt 3 updop są spełnione.

Reasumując, w ocenie Spółki nominalna wartość Wierzytelności Własnej będącej przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej, stanowić może koszt uzyskania przychodów z tytułu nabycia akcji zgodnie z art. 15 ust. lj pkt 3 updop.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „updop” w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2016 r.), przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, w szczególności jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Sposób ustalenia kosztów uzyskania ww. przychodu, ustalanych na dzień objęcia udziałów, jest zróżnicowany w zależności od tego co było przedmiotem wkładu niepieniężnego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 3 updop w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2016 r., w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie, innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki.

Z kolei art. 15 ust. 1o updop, stanowi że jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji), to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1j.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca objął akcje w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki X S.A. Wartość obejmowanych akcji została pokryta wkładem niepieniężnym oraz wkładem pieniężnym. Przedmiotem wkładu niepieniężnego była skumulowana wartość pięcioletniego czynszu dzierżawy powierzchni produkcyjnych i pomocniczych, opierającej się na prognozowanych w okresie 5 letnim zdyskontowanych przepływach pieniężnych, wynikających z zapisów umowy dzierżawy pomiędzy Spółką a Spółką X S.A. - Wierzytelność Własna. Czynsz dzierżawny został ustalony w umowie wg wartości godziwej. Spółka jest użytkownikiem wieczystym gruntu oraz właścicielem budynków i budowli będących przedmiotem umowy dzierżawy. Wkład niepieniężny w postaci Wierzytelności Własnej został udokumentowany przez Spółkę fakturą VAT.

W stanie faktycznym, który przedstawił Wnioskodawca, wierzytelności własne z tytułu czynszu dzierżawy – nie zostały uprzednio przez inny podmiot zbyte, tym samym nie doszło do nabycia przez Wnioskodawcę – w rozumieniu updop – tychże praw majątkowych. Wnioskodawca nie poniósł zatem wydatków na nabycie przedmiotowych wierzytelności. Nie zostały one bowiem nabyte przez niego od innych podmiotów. W konsekwencji, w zakresie aportu tzw. „wierzytelności własnych” nie można mówić o wystąpieniu faktycznie poniesionych, niezaliczonych wcześniej do kosztów wydatków na nabycie aportowanych wierzytelności. Powyższe stanowisko potwierdzone zostało m.in. w prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1292/09 zgodnie z którym: Zgodzić się należy z Organem podatkowym, że ustawodawca, konstruując zamknięty katalog wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni, nie uwzględnił wierzytelności własnej, preferując wierzytelności nabyte od osób trzecich (…). Wierzytelności Skarżącej, które konwertowano na udziały, nie były bowiem wydatkiem na nabycie, o którym mowa w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. (…).

Wnioskodawca we wniosku wskazał przy tym na pojęcie „wytworzenia”, jako właściwe do zastosowania w przedstawionym opisie sprawy. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku Wierzytelności Własnej, która przysługuje podatnikowi na skutek zawarcia oraz wykonania umowy dzierżawy powierzchni produkcyjnych i pomocniczych kwestią nie pozostawiającą wątpliwości jest fakt, że stanowi ona wierzytelność wytworzoną, a w konsekwencji wytworzony składnik majątku Spółki (niebędący środkiem trwałym, wartością niematerialną i prawną ani udziałami) w rozumieniu art. 15j ust. 1 pkt 3 updop.

Zdaniem organu, opierając się na wykładni literalnej analizowanego przepisu art. 15j ust. 1 pkt 3 updop wskazać należy, że odnosi się on do kosztów ponoszonych na wytworzenie składników majątkowych (które stanowią przedmiot wkładu do spółki kapitałowej). Nie można jednak mówić, że przedmiotowe prawa majątkowe powstały w wyniku wytworzenia ich przez Wnioskodawcę. Tym samym nie można uznać, że wartość nominalna wierzytelności z tytułu czynszu stanowi koszt poniesiony na wytworzenie przedmiotu wkładu. Kluczowe dla powyższego twierdzenia ma znaczenie słowa „wytworzenie”. „Wytworzyć” w powszechnie przyjętym rozumieniu tego słowa oznacza bowiem: „zrobić, wyprodukować coś” ewentualnie „wywołać coś, np. jakiś stan lub jakąś atmosferę” (patrz: www.sjp.pwn.pl). Umowne udostępnienie przez Spółkę powierzchni produkcyjnych i pomocniczych za wynagrodzeniem w postaci czynszu, czego efektem jest powstawanie po stronie Wnioskodawcy wierzytelności z tytułu tego czynszu nie można natomiast porównać do procesu wytwarzania (produkcji). Do opisanej sytuacji nie znajdzie również zastosowania drugie znaczenie tego pojęcie (tzn. wywołać jakiś stan lub atmosferę), gdyż to odnosi się raczej do określenia efektu emocjonalnego jaki wywiera określone zachowanie jednej osoby na innych. Przedmiotowe składniki majątkowe powstały w wyniku zawarcia umowy – tzn. nie zostały wytworzone (wywołane) samodzielnie przez Wnioskodawcę. Należy stwierdzić bowiem, że w opisanym stanie faktycznym nie dochodzi do poniesienia przez Spółkę wydatków na nabycie lub wytworzenie składników majątkowych stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego. Nie można zatem uznać, jak twierdzi Wnioskodawca, że doszło do wytworzenia tych wierzytelności z tytułu czynszu, gdzie „kosztem wytworzenia” miałaby być ich wartość nominalna.

Powyższe stanowisko organu co do rozumienia pojęcia „wytworzenia” składnika majątku podatnika zostało potwierdzone w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z 21 kwietnia 2015 r., sygn. III SA/Wa 1798/14, w którym Sąd stwierdza: Minister Finansów nie naruszył bowiem przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1t pkt 2 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przyjmując, że na tle przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego, w przypadku zbycia przez spółkę osobową składników majątkowych objętych jako wkład niepieniężny (wierzytelności pożyczkowych), Spółka nie będzie uprawniona do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wydatków na wytworzenie tych wierzytelności (rozumianych jako wartość nominalna udzielonych pożyczek), gdyż nie poniosła wydatków, o których mowa w powyższych przepisach.

W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania nie można także abstrahować od brzmienia przepisu art. 15 ust. 1 updop zgodnie z którym, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Opierając się na brzmieniu tego przepisu, a także mając na względzie ugruntowany pogląd judykatury i piśmiennictwa stwierdzić należy, że istotną cechą kosztu uzyskania przychodu jest jego związek z przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodu. Kolejną cechą kosztu uzyskania przychodu jest jego definitywny charakter. W tym kontekście podkreślenia wymaga, że – jak wynika z opisu sprawy - wierzytelność o jakiej mowa we wniosku nie ma charakteru kosztu definitywnie poniesionego albowiem umowa będąca źródłem jej ewentualnego powstania może być rozwiązana za porozumieniem stron. Wtedy wierzytelność o jakiej mowa utraci swój charakter i nie zmienia tego faktu okoliczność, że w przypadku ziszczenia się takiego scenariusza „Spółka ma obowiązek wniesienia do Spółki X S.A. powstałej (do upływu okresu pięcioletniego) równowartości czynszu należnego od daty rozwiązania umowy wkładem pieniężnym lub niepieniężnym”. Brak definitywności (ostateczności) wierzytelności jest kolejną przesłanką dyskwalifikującą przedmiotową wierzytelność jako koszt uzyskania przychodu.

Reasumując, wartość wierzytelności własnej (skumulowany czynsz dzierżawny) nie może zostać uznana za koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 1j pkt 3 updop. Stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Końcowo należy dodać, że w odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych, należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Nie stanowią one źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę Organ jest zobowiązany rozpatrzyć indywidualnie. Ponadto należy wskazać, że powołana przez Wnioskodawcę interpretacja indywidualna oraz wyroki sądów administracyjnych zostały wydane w odmiennych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.