Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-1124/12/EJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-01-14
Teza: opodatkowanie podatkiem VAT czynności odpłatnego udostępnienia infrastruktury kanalizacyjnej oraz stawki podatku VAT dla wykonywanej czynności
Słowa kluczowe: budżet-zakład budżetowy; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; dzierżawa; kanalizacja; ścieki-oczyszczalnia ścieków
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 października 2012r. (data wpływu 16 października 2012r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności odpłatnego udostępniania infrastruktury kanalizacyjnej oraz stawki podatku VAT dla wykonywanej czynności - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 16 października 2012r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności odpłatnego udostępniania infrastruktury kanalizacyjnej oraz stawki podatku VAT dla wykonywanej czynności.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe):

W latach 2005-2012 Wnioskodawca będący czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług zrealizował inwestycje w szeroko rozumianą infrastrukturę kanalizacyjną – tj. sieci kanalizacji sanitarnej, oczyszczalnie ścieków, itp. Kolejne odcinki kanalizacji, a także inwestycje w oczyszczalnie ścieków były oddawane do użytkowania w przeszłości – przykładowo w 2007r., w 2008r. czy w 2011r.

Obecnie Wnioskodawca nadal realizuje/planuje realizować kolejne etapy inwestycji w zakresie infrastruktury kanalizacyjnej. Przykładowo, jeden z etapów inwestycji w tym zakresie ma być planowo ukończony w 2014r.

Wszystkie odcinki wspomnianej infrastruktury kanalizacyjnej w Gminie użytkuje obecnie (i użytkował w przeszłości) Zakład Wodociągów i Kanalizacji. Zakład Wodociągów i Kanalizacji jest zakładem budżetowym. Zakład budżetowy użytkuje przedmiotową infrastrukturę nieodpłatnie i pobiera z tego tytułu pożytki w szczególności w postaci opłat za odprowadzanie ścieków. Zgodnie z jego statutem, do podstawowych obowiązków Zakładu Wodociągów i Kanalizacji należą m.in.:

*   realizacja zadań przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji sanitarnej, oczyszczania ścieków,
*   zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowy odbiór ścieków,
*   oczyszczanie ścieków bytowo-gospodarczych, komunalnych i przemysłowych,
*   eksploatacja, konserwacja, budowa, remonty, modernizacje sieci, przyłączy i urządzeń wodociągowych i kanalizacji sanitarnej (armatura, uzbrojenie, studnie zakupowe wody, pompownie ścieków),
*   usuwanie awarii wodociągowych i kanalizacyjnych,
*   wykonywanie usług dla ludności w zakresie podłączeń do sieci wodno-kanalizacyjnych,
*   nadzór i kontrola nad jakością odprowadzanych ścieków zgodnie z pozwoleniem wodnoprawnym,
*   uzgadnianie projektów technicznych wykonawczych włączenia do sieci wodno-kanalizacyjnych,
*   opracowanie projektów budowy, remontów, modernizacji sieci i urządzeń wodno-kanalizacyjnych.

Wnioskodawca obecnie rozważa wdrożenie takiego sposobu zarządzania swoim majątkiem, aby przedmiotowa infrastruktura kanalizacyjna (zarówno ta już istniejąca, jak i ta w budowie – wraz z oczyszczalniami) była wykorzystywana przez Zakład Wodociągów i Kanalizacji w oparciu o porozumienie, na podstawie którego Gmina udostępni Zakładowi Wodociągów i Kanalizacji przedmiotową infrastrukturę za wynagrodzeniem (dalej: „porozumienie”). W rezultacie, na podstawie porozumienia, Wnioskodawca zamierza pobierać z tego tytułu wynagrodzenie od Zakładu Wodociągów i Kanalizacji. Stosowne porozumienie pomiędzy Wnioskodawcą a Zakładem Wodociągów i Kanalizacji potwierdzi prawo Zakładu Wodociągów i Kanalizacji do używania infrastruktury i pobierania pożytków z tego tytułu w szczególności w formie opłat za odprowadzanie ścieków. Wnioskodawca z tego tytułu zamierza wystawiać na Zakład Wodociągów i Kanalizacji faktury VAT z zastosowanie podstawowej stawki VAT.

Należy więc podkreślić, iż w świetle powyższego Wnioskodawca może mieć do czynienia przede wszystkim z dwoma sytuacjami:

1.  zawarcie porozumienia i na jego podstawie odpłatne udostępnienie części infrastruktury nastąpi jeszcze w trakcie trwania danej części infrastruktury lub bezpośrednio po zakończeniu budowy tej części, np. inwestycja zakończona w 2013r., tuż po jej zakończeniu, zostanie objęta porozumieniem i w konsekwencji oddana do odpłatnego używania przez Zakład Wodociągów i Kanalizacji,
2.  dana część infrastruktury została wybudowana i oddana do używania w przeszłości nieodpłatnie na rzecz Zakładu Wodociągów i Kanalizacji, a po pewnym okresie nieodpłatnego używania przez Zakład Wodociągów i Kanalizacji nastąpi zawarcie porozumienia i odpłatne jej udostępnienie (w innym roku niż zakończenie inwestycji), np. inwestycja zakończona w 2007r., nieodpłatnie używana przez Zakład Wodociągów i Kanalizacji, następnie zostanie objęta w 2013r. porozumieniem i w konsekwencji oddana zostanie do odpłatnego używania przez Zakład Wodociągów i Kanalizacji.

Wnioskodawca zaznacza, że niniejszym wnioskiem objęta jest infrastruktura, co do której w żadnym wypadku nie minie więcej niż 10 lat od roku oddania jej do używania (wliczając ten rok) do roku objęcia jej opisanym porozumieniem (wliczając ten rok).

Wartość wybudowanych przez Wnioskodawcę poszczególnych obiektów infrastruktury kanalizacyjnej każdorazowo przekracza 15 tys. zł.

Wnioskodawca jest podatnikiem VAT zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy podpisanie opisanego porozumienia oraz wykonywanie na jego podstawie opisanego świadczenia przez Wnioskodawcę na rzecz Zakładu Wodociągów i Kanalizacji będzie czynnością opodatkowaną zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT?
2.  Czy świadczenie przez Wnioskodawcę usług na rzecz Zakładu Wodociągów i Kanalizacji będzie czynnością opodatkowaną podstawową stawką VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, podpisanie opisanego porozumienia oraz wykonywanie na jego podstawie opisanego świadczenia przez Gminę na rzecz Zakładu Wodociągów i Kanalizacji będzie czynnością opodatkowaną zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Wykonywanie na podstawie porozumienia opisanego świadczenia przez Gminę na rzecz Zakładu Wodociągów i Kanalizacji będzie opodatkowane podstawową stawką VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Ustawodawca zdefiniował dostawę towarów w art. 7, a świadczenie usług w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.

Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Jak wskazuje brzmienie powołanych przepisów pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.

Mając na względzie przedstawiony stan prawny oraz fakt, iż infrastruktura kanalizacyjna pozostaje własnością Gminy, a także w wyniku zawarcia porozumienia własność infrastruktury nie przejdzie na Zakład Wodociągów i Kanalizacji, należy uznać, że świadczenie wykonywane na podstawie zawartego porozumienia będzie świadczeniem usług przez Gminę na rzecz Zakładu Wodociągów i Kanalizacji na potrzeby podatku VAT.

Gmina na mocy porozumienia odda Zakładowi Wodociągów i Kanalizacji infrastrukturę kanalizacyjną do używania i pobierania pożytków na czas oznaczony, ponadto świadczenie dokonywane na podstawie zawartego porozumienia będzie czynnością odpłatną, ponieważ Zakład Wodociągów i Kanalizacji zobowiąże się płacić czynsz.

Z powyższego wynika, że takie porozumienie będzie dwustronnie zobowiązujące i wzajemne. Odpowiednikiem świadczenia Gminy sprowadzającego się do oddania rzeczy do używania jest świadczenie Zakładu Wodociągów i Kanalizacji polegające na uiszczaniu kwoty ustalonego czynszu. Skoro czynsz będzie stanowił obligatoryjny element powyższego stosunku zobowiązaniowego, to uznać należy, iż świadczenie Gminy na rzecz Zakładu Wodociągów i Kanalizacji na podstawie podpisanego porozumienia stanowić będzie odpłatne świadczenie usług na potrzeby VAT i czynność ta będzie opodatkowana VAT.

Jednocześnie Gmina wskazuje, że przedmiotowe świadczenie Wnioskodawcy na rzecz Zakładu Wodociągów i Kanalizacji nie będzie czynnością zwolnioną z VAT.

Należy również podkreślić, iż odpłatne świadczenie usług jest tylko wtedy opodatkowane VAT, gdy podmiot dokonujący świadczenia jest podatnikiem tego podatku. Z tego względu należy rozstrzygnąć, czy Gmina dokonując odpłatnego świadczenia usług polegającego na odpłatnym udostępnieniu swojej infrastruktury kanalizacyjnej na rzecz Zakładu Wodociągów i Kanalizacji działa w charakterze podatnika VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Ponadto zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 12 Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392, dalej „rozporządzenie”) zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższych regulacji uznać zatem należy, iż w zakresie dokonywanych przez Gminę czynności cywilnoprawnych wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, nawet gdy dotyczą one jej zadań własnych, Gmina posiada status podatnika VAT. Wykonując powyższe niezależnie od swoich celów i zadań, Gmina postępuje w sposób tożsamy do innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. W przypadku nieopodatkowania transakcji dokonywanych przez Gminę mogłoby to prowadzić do zaburzenia zasad konkurencyjności. W konsekwencji w odniesieniu do planowanego porozumienia z Zakładem Wodociągów i Kanalizacji, Gmina występuje w charakterze podatnika, a czynność ta nie podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT.

Pogląd taki w odniesieniu do czynności wykonywanych przez gminy na podstawie umów cywilnoprawnych wyraził również wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010r. I FSK 1303/09, w którym wskazano, iż „w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych”. Podobnie także w orzeczeniu z dnia 23 marca 2010r. sygn. akt I FSK 273/09 NSA uznał, iż „podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy) jest z racji posiadanych cech podatnika (art. 15 ust. 1 ustawy) – gmina”.

Dodatkowo o braku zwolnienia w odniesieniu do czynności dokonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych miedzy jednostką samorządu terytorialnego a jednostką organizacyjną gminy wypowiadał się niejednokrotnie Minister Finansów.

Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 14 sierpnia 2008r. (ITPP3/443-149/08/ZG) uznał: „Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż wybudowana hala zostanie wydzierżawiona odpłatnie szkole co podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej z Poznania w interpretacji z 21 czerwca 2010r. (ILPP2/443-482/10-4/AD uznał, że: „Wnioskodawca – zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT jest jednostką organizacyjną Gminy, który działając w formie zakładu budżetowego wykonuje zadania statutowe oraz świadczy usługi na podstawie umów cywilnoprawnych, porozumień na rzecz Gminy i jednostek budżetowych. Na podstawie zawartych umów realizuje zadania własne gminy. Z tytułu wykonywanych zadań dział księgowości wystawia dokument – nota księgowa obciążeniowa na rzecz Gminy. Reasumując, z uwagi na przywołane przepisy prawa stwierdzić należy, iż czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Gminy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych, według właściwej stawki VAT oraz winny być udokumentowane fakturą VAT”.

Skoro świadczenie wykonywane na podstawie podpisanego porozumienia nie będzie korzystało z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT lub zwolnienia na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, należy uznać, że takie świadczenie będzie opodatkowane na zasadach ogólnych.

Stanowisko potwierdzające podejście Wnioskodawcy zaprezentowane w niniejszym wniosku zaprezentował m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 6 sierpnia 2012r. (IBPP1/443-476/12/LSz), stwierdzając, że „tzw. jednostki prawnie wyodrębnione (np. w formie spółki prawa cywilnego lub handlowego, jednostki lub zakładu budżetowego, fundacji) będą miały odrębną od gminy zdolność prawnopodatkową.

(…)

Wnioskodawca jest zakładem budżetowym, czynnym podatnikiem podatku VAT, nie posiada osobowości prawnej i wykonuje zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej

(…)

Wnioskodawca co prawda wykonuje czynności związane z realizacją zadań własnych Gminy w zakresie gospodarki komunalnej na podstawie statutu, ale wykonuje te czynności jako odrębny podmiot posiadający status podatnika VAT, za które to usługi jest mu należne wynagrodzenie. Wnioskodawca mimo, iż wykonał czynności z katalogu zadań własnych, ustawy o samorządzie gminnym w zakresie remontów dróg gminnych, to na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług zakład budżetowy jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku VAT. Należy wskazać, iż na gruncie prawa podatkowego dostawa towarów i usług występuje pomiędzy dwoma podmiotami, rozróżnianymi przez przepisy prawa jako dostawca towaru i jego odbiorca, a także jako świadczący usługę i jej odbiorca, a zatem w umowie muszą występować co najmniej dwie strony.

W sytuacji przedstawionej we wniosku nie występuje jeden i ten sam podmiot, bowiem usługodawcą jest zakład budżetowy, natomiast odbiorcą Gmina.

Zaznaczenia wymaga, iż Wnioskodawca jest odrębnym od Gminy podmiotem, zatem nie jest adresatem normy prawnej zawartej w art. 15 ust. 6 ustawy. W związku z powyższym nie może korzystać z wyłączenia z opodatkowania, które dotyczy ściśle określonych podmiotów, tj. organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy.

Zatem nieprawidłowym jest twierdzenie Wnioskodawcy, że wykonywane usługi na rzecz Gminy nie podlegają opodatkowaniu VAT. Czynności te podlegają bowiem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawek im właściwych”,.

Ponadto Gmina pragnie zauważyć, iż w wydanych interpretacjach indywidualnych powszechnie uznaje się, iż gminne jednostki organizacyjne posiadają status odrębnego od gminy podatnika podatku VAT. Przykładowo w piśmie z dnia 6 maja 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy (IBPP4/443-344/09/AZ) wskazał, iż „gminne jednostki organizacyjne, działające w formie np. zakładów budżetowych, jednostek budżetowych i gospodarstw pomocniczych, są podatnikami podatku od towarów i usług, o ile spełnią pozostałe warunki wskazane w art. 15 ustawy i w związku z tym powinny dla celów rozliczeń z tytułu podatku VAT, rejestrować się jako odrębne podmioty tego podatku posiadające odrębne oznaczenie (numery) NIP”.

Jeśli zatem zakład budżetowy posiada przymiot podatnika VAT zobowiązanego do dokonywania rozliczeń z tytułu tego podatku w przypadku sprzedaży na rzecz osób trzecich, to tym samym, w opinii Gminy, opodatkowaniu VAT powinno podlegać świadczenie wykonywane na podstawie podpisanego porozumienia, które zostanie zawarte pomiędzy Wnioskodawcą a Zakładem Wodociągów i Kanalizacji. Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 grudnia 2004r. (I SA/Bk 340/04) „Uznając gminę, jednostkę budżetową gminy (np. urząd gminy), gminny zakład budżetowy lub gospodarstwo pomocnicze za podmioty, na których niezależnie ciążyć może obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, konsekwentnie należy także uznać ich niezależność w roli nabywcy towaru lub usługi”.

Możliwość świadczenia usługi polegającej na odpłatnym oddaniu rzeczy do używania przez Gminę na rzecz innej jednostki organizacyjnej potwierdza również art. 18 ustawy o gospodarce nieruchomościami, który stanowi, że „nieruchomości mogą być oddawane jednostkom organizacyjnym w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczane na cele związane z ich działalnością.”

W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że podpisanie opisanego porozumienia oraz wykonywanie na jego podstawie opisanego świadczenia przez Gminę na rzecz Zakładu Wodociągów i Kanalizacji będzie czynnością opodatkowaną zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Z uwagi na fakt, iż ustawa o VAT nie przewiduje innej niż podstawowa stawka VAT dla tego typu porozumień (świadczeń), w opinii Gminy należy uznać, iż przedmiotowa transakcja będzie opodatkowana 23% stawką VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Podatnikami - według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z ust. 6 ww. artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE. L. Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W świetle wskazanych regulacji, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału, stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

W kontekście niniejszej sprawy należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m. in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych.

Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce przede wszystkim poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing, itp.). W tym przypadku ustawa nie wprowadza wymogu częstotliwości wykorzystywania, lecz ciągłości wykorzystywania. Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania.

Sam charakter stosunku prawnego, jaki kształtuje umowa dzierżawy wskazuje, iż ma ona charakter długotrwały, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe. W konsekwencji dzierżawa infrastruktury stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W art. 41 ust. 1 ustawy postanowiono, iż stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Podkreślić także należy, iż zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Ponadto, w świetle § 13 ust. 1 pkt 13 ww. rozporządzenia, zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy:

*   jednostkami budżetowymi,
*   samorządowymi zakładami budżetowymi,
*   jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi

z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej.

Zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminów: „jednostka budżetowa”, czy „zakład budżetowy”. W związku z tym, należy posiłkować się definicjami zawartymi w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.).

Jednostkami budżetowymi – w myśl art. 11 ust. 1 tej ustawy – są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Natomiast na podstawie art. 15 ust. 1 ww. ustawy, samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 cyt. ustawy).

Ze złożonego wniosku wynika, że Gmina będąca czynnym podatnikiem podatku VAT, realizuje inwestycje w zakresie infrastruktury kanalizacyjnej tj. sieci kanalizacji sanitarnej, oczyszczalnie ścieków. Wszystkie odcinki wspomnianej infrastruktury kanalizacyjnej w Gminie użytkuje obecnie (i użytkował w przeszłości) Zakład Wodociągów i Kanalizacji. Zakład Wodociągów i kanalizacji jest zakładem budżetowym.

Gmina obecnie rozważa wdrożenie takiego sposobu zarządzania swoim majątkiem, aby przedmiotowa infrastruktura kanalizacyjna (zarówno ta już istniejąca, jak i ta w budowie wraz z oczyszczalniami) była wykorzystywana przez Zakład Wodociągów i Kanalizacji w oparciu o porozumienie, na podstawie którego Gmina udostępni Zakładowi budżetowemu przedmiotową infrastrukturę za wynagrodzeniem. Gmina z tego tytułu zamierza wystawiać na Zakład Wodociągów i Kanalizacji faktury VAT z zastosowaniem podstawowej stawki VAT.

Oddanie przez Wnioskodawcę w ramach porozumienia (quasi dzierżawy), tj. czynności cywilnoprawnej, innemu podmiotowi - zakładowi budżetowemu obiektów sieci kanalizacyjnej skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Wnioskodawcy. Dlatego też, czynność ta stanowi odpłatną usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i jest czynnością świadczoną przez podatnika VAT i tym samym podlega opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji powyższego, stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

W świetle powyższego zawarcie ww. porozumienia przez jednostkę samorządu terytorialnego (tj. Gminę) podlega wyłączeniu ze zwolnienia od podatku VAT na mocy cyt. wyżej § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, a tym samym będzie skutkowało opodatkowaniem tej czynności.

Jednostki organizacyjne gminy powołane przez gminę bezspornie mają status odrębnego od gminy podatnika podatku od towarów i usług. Oznacza to, że jednostki organizacyjne gminy, zobowiązane są do dokonywania rozliczeń z tytułu tego podatku na zasadach ogólnych określonych w przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do tej ustawy.

Gmina stanowi odrębny od jednostek organizacyjnych podmiot sfery budżetowej, a zatem nie mieści się w zamkniętym katalogu podmiotów korzystających ze zwolnienia wynikającego z ww. przepisu § 13 ust. 1 pkt 13 cyt. rozporządzenia.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz powołane przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że odpłatne udostępnianie zakładowi budżetowemu infrastruktury kanalizacyjnej będzie czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług wg stawki podstawowej tj. 23%.

Zatem również stanowisko Wnioskodawcy w zakresie wysokości stawki podatku VAT jest prawidłowe.

W konsekwencji powyższego, stanowisko Wnioskodawcy oceniane całościowo należało uznać za prawidłowe.

Tutejszy Organ informuje ponadto, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie podniesione w opisie stanu faktycznego, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w niniejszej interpretacji rozpatrzone.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, Organ jest zobowiązany do dokonania oceny własnego stanowiska Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wobec powyższego pełnomocnik, będący radcą prawnym profesjonalnie zajmującym się obsługą prawną podatników, winien przedstawiać stanowisko Wnioskodawcy w danej sprawie. Natomiast stanowisko w części zawierającej obszerne cytaty interpretacji wydanych dla innych wnioskodawców, chociażby w podobnych sprawach, nie może być przedmiotem oceny Organu upoważnionego do wydawania interpretacji

Jednocześnie należy wskazać, że powołane przez Skarżącego interpretacje zostały wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano opis zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa St. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.