Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-291/15/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-11-02
Teza: czy wydatki związane z organizacją Programu Motywacyjnego, w tym wypłacone z jego tytułu środki pieniężne będą stanowiły dla Spółki koszty uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; programy-program motywacyjny; środek-środki pieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 7 sierpnia 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 13 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wydatki związane z organizacją i obsługą Programu Motywacyjnego, w tym wypłaty środków pieniężnych z tego tytułu będą stanowiły dla Spółki pośrednie koszty uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 sierpnia 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wydatki związane z organizacją i obsługą Programu Motywacyjnego, w tym wypłaty środków pieniężnych z tego tytułu będą stanowiły dla Spółki pośrednie koszty uzyskania przychodów.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa CIT”), Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka wchodzi w skład Grupy X (dalej: „Grupa”). Obecnie w ramach Grupy rozważane jest wdrożenie programu motywacyjnego (dalej: „Program”) dla wybranych osób zatrudnionych w Spółce, w szczególności na podstawie umowy o pracę, powołania, w ramach kontraktu menedżerskiego lub współpracujących ze Spółką w ramach samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej, dalej osoby te zwane będą „osobami uprawnionymi”.

Planowany do wdrożenia Program zakłada, że zostanie wyznaczony podmiot odpowiedzialny za całościową obsługę Programu (dalej: „Zarządzający”), dla osób uprawnionych z określonych spółek z Grupy, w tym również dla pracowników Wnioskodawcy.

Podmiot zarządzający Programem będzie odpowiedzialny w szczególności za:

*   przygotowywanie odpowiednich dokumentów, w tym umów dotyczących objęcia jednostek uczestnictwa,
*   podpisywanie odpowiednich dokumentów z osobami objętymi Programem,
*   dokonywanie kalkulacji i wypłaty należnej kwoty realizacji wynikającej z objęcia jednostek uczestnictwa.

Celem Programu będzie włączenie wybranych osób (ww. osób uprawnionych) w proces poprawy efektywności spółek, w których są oni zatrudnieni, jak również wyników całej Grupy.

Zgodnie z założeniami Zarządzający Programem (w porozumieniu ze Spółką), będzie zawierał pisemne umowy o pochodny instrument finansowy (dalej: „Umowa”) z wybranymi osobami zatrudnionymi u Wnioskodawcy, na mocy których zostaną im przyznane nieodpłatnie jednostki uczestnictwa. Wspomniane jednostki uczestnictwa wypełnią, w ocenie Wnioskodawcy, definicję pochodnego instrumentu finansowego wskazaną w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 94 ze zm.).

Jednostki te zostaną nieodpłatnie przyznane wyselekcjonowanym osobom, na warunkach i zasadach precyzyjnie określonych w wewnętrznym regulaminie Grupy oraz Umowach. Zgodnie z brzmieniem Umowy i na jej podstawie wybranej osobie uprawnionej może zostać przyznana z góry określona liczba jednostek uczestnictwa. Realizacja jednostek uczestnictwa, na zasadach i warunkach określonych w Umowach, daje tej osobie prawo do otrzymania wypłaty gotówkowej.Wartość jednostek uczestnictwa będzie bezpośrednio uzależniona od realizacji wskaźników finansowych.

Zgodnie z Umową, realizacja jednostek uczestnictwa może nastąpić w przypadku spełnienia łącznie dwóch warunków:

1.  upływu terminu wskazanego w Umowie;
2.  osiągnięcia określonych wskaźników finansowych (dotyczących zarówno Spółki, jak i Grupy jako całości).

Wypłata kwoty realizacji oraz jej kalkulacja może być oparta przykładowo o następujące wskaźniki (jeden lub kilka, łącznie lub rozłącznie, poniższa lista ma charakter otwarty - Spółka nie wyklucza możliwości stosowania w ramach Programu również wskaźników innych niż podane poniżej):

*   poziom zysku określonego za pomocą instrumentu bazowego, jakim jest wartość wskaźnika finansowego EBIT (z ang. Earnings Before Interest and Taxes, wskaźnik finansowy dotyczący zysku podmiotu przed potrąceniem odsetek oraz podatków),
*   poziom kosztów pośrednich (koszty nie będące bezpośrednio związane z produkowanymi towarami lub świadczonymi usługami),
*   poziom przychodów ze sprzedaży (przychód rozumiany jako wartość sprzedaży ustalany jako suma iloczynów sprzedanych wyrobów, towarów bądź usług oraz właściwej dla nich jednostkowej ceny sprzedaży),
*   wynik po kosztach bezpośrednich (nadwyżka wartości przychodu nad kosztami mogącymi być jednoznacznie i bez stosowania kluczy rozliczeniowych kosztów struktury, przypisane temu przychodowi),
*   poziom wskaźnika efektywności finansowej (liczony jako iloraz różnicy między pokryciem finansowym a iloczynem procentowego salda skorygowanych kosztów pośrednich i przychodów ze sprzedaży, a saldem kosztów danego działu),
*   wskaźnik oparty o poziom indeksu satysfakcji klienta CSI (z ang. Customer Satisfaction Index),
*   poziom wskaźnika ekonomicznej wartości dodanej EVA (z ang. Economie Value Added). W swojej istocie wskaźnik EVA bazuje bezpośrednio na danych ze sprawozdań finansowych Spółek, w szczególnych przypadkach może zawierać korekty ekonomiczne mające na celu jak najdokładniejsze oddanie realnej wartości przedsiębiorstwa poprzez sprowadzenie wartości księgowej do wartości ekonomicznej. W celu zachowania obiektywizmu wysokość, jak i zasadność korekt EVA zatwierdzana będzie przez niezależny od Spółki i od Grupy podmiot, posiadający niezbędną wiedzę i doświadczenie w tym zakresie.

W razie powierzenia kompleksowej obsługi Programu Zarządzającemu kosztem dla Wnioskodawcy, w przypadku podjęcia pozytywnej decyzji o wdrożeniu Programu w opisanym powyżej kształcie, będzie wynagrodzenie pobierane od niego przez ww. Zarządzającego z tytułu świadczenia m.in. na rzecz Spółki usługi w zakresie organizacji i obsługi Programu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy koszty opisanej kompleksowej usługi świadczonej przez Zarządzającego na rzecz Spółki (w zakresie organizacji i obsługi Programu, w tym wypłaty środków pieniężnych z tego tytułu), będą stanowiły dla Wnioskodawcy pośrednie koszty uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty usługi świadczonej przez Zarządzającego na rzecz Spółki, powinny stanowić koszt uzyskania przychodu dla Spółki. Przy czym na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy CIT, koszty te powinny zostać ujęte w dacie ich poniesienia.

Powyższy przepis oznacza, że podatnik ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że nie zostały one enumeratywnie wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy CIT, istnieje związek pomiędzy ich poniesieniem, a możliwością uzyskania przychodu podatkowego lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów oraz zostały właściwie udokumentowane (przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 27 lutego 2013 r., sygn. ITPB1/415-1272/12/HD).

Są to trzy podstawowe i jedyne kryteria uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów. Ustawa CIT, nie zawiera bowiem żadnych dodatkowych warunków w tym względzie. Zatem wydatki dokonane przez podatnika mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów, jeśli są nakierowane na osiągniecie przychodu, przy czym warunkiem koniecznym zaliczania danego wydatku do kosztów podatkowych jest nie tylko wystąpienie konkretnego przychodu, lecz chociażby działania podatnika w celu jego potencjalnego osiągnięcia/zachowania/zabezpieczenia.

Podsumowując, możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodu, uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł przewidzieć, że wydatek ten przyczyni się do powstania, zachowania lub zabezpieczenia przychodu.

Przenosząc powyższe rozważania na analizowane zdarzenie przyszłe należy wskazać, że uzasadnieniem dla przyznania kluczowym osobom pracującym na rzecz Spółki jednostek uczestnictwa jest m.in. funkcja motywacyjna, gdyż osoby te stając się posiadaczami jednostek, których wartość zależy od wyników finansowych Spółki i Grupy, są dodatkowo motywowane do jak najlepszej pracy w celu maksymalizacji zysków. W konsekwencji, zwiększenie efektywności działań tych osób prowadzi pośrednio do wydajniejszej realizacji celów biznesowych oraz poprawy wyników Spółki oraz całej Grupy.

Powyższe, przekłada się na zmniejszenie odpływu wykwalifikowanej kadry do zewnętrznej konkurencji i zapobiega rozpowszechnianiu się know-how wypracowanego przez Spółkę. Ponadto, w wyniku realizacji programu, dochodzi do zaciśnięcia więzi pomiędzy Spółką a osobami pracującymi na jej rzecz. Uczestnictwo w Programie zwiększa lojalność oraz współodpowiedzialność osób biorących w nim udział, za rozwój przedsiębiorstwa oraz dodatkowo zachęca osoby, które nie są nim objęte do podejmowania wysiłków, które mogą zostać zwieńczone przyznaniem prawa do udziału w programie. W efekcie, realizacja programu wpływa na możliwość utrzymania w Spółce najwyższej klasy fachowców, co wpływa na zabezpieczenie źródła przychodu. Dodatkowo, ze względu na fakt, że w wyniku Programu osoby nim objęte wiążą się ze Spółką w dłuższej perspektywie czasowej, Spółka ma możliwość stworzenia doświadczonego, posiadającego dobrą znajomość rynku zespołu, który będzie efektywnie nią zarządzać, wyznaczać jej strategię i kreować nowe produkty, co również wpływa na zwiększenie wysokości uzyskiwanych przez nią przychodów.

Zdaniem Spółki, osoby uczestniczące w Programie będą mniej skłonne do zmiany pracodawcy w przyszłości. Należy zwrócić uwagę, że odejście np. kluczowego pracownika (a między innymi takimi są osoby, uprawnione do uczestnictwa w Programie) mogłoby spowodować utratę części przychodów Spółki. Zatem wdrożenie Programu stanowi również działanie w celu zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodów.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, w przedmiotowym stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym) istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wydatkami poniesionymi przez Spółkę w związku z udziałem jej pracowników w Programie, a potencjalnym przychodem lub zachowaniem oraz zabezpieczeniem źródła tych przychodów.

Wydatki na realizację Programu nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy CIT, jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, wydatki te mogą zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy CIT.

Na powyższe nie wpływa fakt, że usługi w zakresie organizacji Programu są „outsorcowane” do zewnętrznego podmiotu, który przyjmuje na siebie całość obowiązków z tytułu obsługi i organizacji Programu, zaś Spółka ponosi koszt wynagrodzenia za usługę realizowaną na jej rzecz w powyższym zakresie. Powyższe nie zmienia faktu, że nadal istniał będzie związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy ponoszonymi przez Spółkę wydatkami, a potencjalnym przychodem lub zachowaniem oraz zabezpieczeniem źródła tych przychodów Spółki.

Warto również zwrócić uwagę, że w niniejszym przypadku wydatki związane z Programem zostaną właściwie udokumentowane. Całkowity koszt wymagający poniesienia przez Spółkę zostanie ujęty na fakturze wystawionej przez Zarządzającego. Spółka będzie również dysponować dokumentami określającymi zasady rozliczeń Programu.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca wskazał między innymi interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 3 września 2008 r., sygn. IBPB3/423-485/08/AK, w której organ podatkowy - w stanie faktycznym podobnym do sytuacji Spółki (a więc w sytuacji korzystania z zewnętrznego podmiotu organizującego program motywacyjny) - wyjaśnił, że (\`(...)\`) przyznanie pracownikom nieodpłatnie opcji na akcje Spółki w ramach tzw. Planu (pracowniczy plan motywacyjny) umotywowane jest poprawą efektywności Banku, zwiększeniem jego możliwości gospodarczych poprzez zmotywowanie pracowników Banku do utrzymywania ściślejszego związku z Bankiem i poczucia osobistej odpowiedzialności za działalność i rezultaty finansowe Banku. A zatem pracownik Banku uprawniony do partycypowania w pracowniczym planie motywacyjnym jest konkretnie - bo finansowo -zainteresowany zwiększeniem efektywności swoich działań, co prowadzi do sprawniejszej realizacji celów biznesowych banku, zwiększenia jego wyników finansowych i przychodu podatkowego. W związku z powyższym można mówić o istnieniu związku przyczynowo-skutkowego miedzy poniesionym wydatkiem, a potencjalnym lub zwiększonym przychodem (\`(...)\`).

Biorąc powyższe rozważania pod uwagę w ocenie Spółki, nie ma przeciwwskazań do uznania wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę na rzecz Zarządzającego z tytułu zarządzania Programem jako kosztów uzyskania przychodów.

W opinii Spółki, wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z udziałem jej pracowników w Programie mogą zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy CIT, na zasadach właściwych dla tzw. kosztów pośrednich na podstawie uregulowań wynikających z art. 15 ust. 4d i ust. 4e powyższej ustawy, tj. na moment ich poniesienia.

I tak, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy CIT, koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z kolei art. 15 ust. 4e ww. ustawy stanowi, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W konsekwencji, w opinii Spółki wydatki związane z programem motywacyjnym (w pełnej wysokości) mogą zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów na moment ich poniesienia.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w licznych interpretacjach organów podatkowych, m.in. w:

*   interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 14 maja 2014 r. sygn. ILPB3/423-97/14-2/JG oraz ILPB3/423-60/14-2/JG,
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 marca 2011 r. sygn. IBPBI/2/423-1827/10/JD,
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 listopada 2008 r., sygn. IPPB5/423-40/08-3/DG,
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 lipca 2010 r., sygn. IPPB3/423-322/10-2/JB.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.