Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.118.2018.12.BJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-24
Teza: w zakresie powstania przychodu podatkowego w związku z przekazaniem jedynemu udziałowcowi Spółki – Gminie przedsiębiorstwa w następstwie likwidacji, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w tym wniosku
Słowa kluczowe: gmina; likwidacja; przychód; udziałowiec
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu, w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 28 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Op 273/18 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 17 września 2020 r.) oraz ostatecznym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 565/19 (data wpływu 10 lipca 2020 r.), wniosku z 29 marca 2018 r. (data wpływu 4 kwietnia 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego w związku z przekazaniem jedynemu udziałowcowi Spółki – Gminie przedsiębiorstwa w następstwie likwidacji, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w tym wniosku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego w związku z przekazaniem jedynemu udziałowcowi Spółki – Gminie przedsiębiorstwa w następstwie likwidacji.

W dniu 4 czerwca 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak: 0111-KDIB2-1.4010.118.2018.2.BJ, w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Interpretacja powyższa została skutecznie doręczona 8 czerwca 2018 r. Pismem z 9 lipca 2018 r. (data wpływu 13 lipca 2018 r.), wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, pismem z 3 sierpnia 2018 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.118.2018.4.BJ udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z 28 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Op 273/18 uchylił zaskarżoną interpretację.

Od powyższego wyroku Organ pismem z 31 stycznia 2019 r. Znak: 0110-KWR1.4020.9.2019.2 wniósł skargę kasacyjną. W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 25 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 565/19 oddalił skargę kasacyjną. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 28 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Op 273/18 wraz z aktami sprawy wpłynął do Organu 17 września 2019 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez Organ.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawca – Spółka z o.o. został powołany, jako jednoosobowa spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Gminy. Wnioskodawca prowadził działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. Kapitał zakładowy Spółki wynosił 1.694.000,00 zł i dzielił się na 2420 udziałów, których jedynym właścicielem (udziałowcem) jest Gmina. Gmina należność za objęte udziały pokryła w całości wkładem rzeczowym. Na ten aport składał się sprzęt i wyposażenie zakładu budżetowego gminy prowadzącego do czasu powołania spółki, działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. Aport ten stanowił zorganizowane przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Przeniesienie prawa własności środków trwałych stanowiących przedmiot aportu zostało potwierdzone umowami a w odniesieniu do nieruchomości aktem notarialnym. Z dniem 30 października 2017 roku spółka została postawiona w stan likwidacji. Po przeprowadzeniu postępowania likwidacyjnego nastąpi podział między wspólników (jedynego wspólnika) majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli. Spółka nie posiada żadnego zadłużenia w związku z czym przedmiotem podziału majątku, czyli przekazania jedynemu wspólnikowi będzie cały zorganizowany w przedsiębiorstwo majątek spółki. Podstawą przekazania będą akty przekazania w tym także akt notarialny w odniesieniu do nieruchomości. Cały majątek spółki tak wniesiony przez jedynego wspólnika jak i wypracowany w trakcie działalności spółki stanowi całościowy zespół składników majątkowych (przedsiębiorstwo) którego przeznaczeniem jest zbiorowe zaopatrzenie mieszkańców w wodę i zbiorowy odbiór ścieków. Zadanie to wraz z przekazanym majątkiem przejmie jednostka budżetowa Gminy, która będzie realizowała zadanie własne gminy w tym zakresie.

**W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:**

Czy przeniesienie na Gminę (jedynego wspólnika) prawa własności całego, pozostałego po zaspokojeniu wierzycieli, mienia Spółki (przedsiębiorstwa) będzie się wiązało z powstaniem po stronie Spółki przychodu podatkowego, skutkującego powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, wydanie Składników majątku swojemu udziałowcowi w ramach likwidacji nie będzie rodziło powstania przychodu oraz związanego z nim obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: Ustawy CIT), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, co do zasady, jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty. Jednocześnie, określonych ustawą wypadkach przedmiotem opodatkowania jest przychód. Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 2 Ustawy CIT, dochodem, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w ustawie, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Należy zauważyć, że przepisy Ustawy CIT nie zawierają szczegółowej definicji pojęcia „przychodu”. Co prawda, w art. 12 ust. 1 Ustawy CIT, wymienione zostały przykładowe przychody, w rozumieniu przepisów podatkowych, jednak jest to katalog otwarty, który zasadniczo dopuszcza do ujęcia jako przychód również inne niż wymienione w powyższym przepisie przysporzenia. Uwagi wymaga fakt, że przekazanie majątku likwidowanej spółki wspólnikom nie zostało wprost wymienione w art. 12 Ustawy CIT, jako źródło przychodu dla likwidowanej Spółki. Orzecznictwo zgodnie wskazuje, że treść art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 Ustawy CIT należy interpretować w taki sposób, że za przychód należy uznać tylko te wartości, które charakteryzują się definitywnym przyrostem majątku podatnika (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2003 r. sygn. III SA 3382/02). Podkreślenia wymaga przy tym fakt, iż celem postępowania likwidacyjnego jest zakończenie działalności Spółki, a więc zwrot wniesionych wkładów, nie zaś generowanie przychodów. Podsumowując celem rozdysponowania majątku likwidowanej Spółki jest zakończenie jej działalności oraz wykreślenie w KRS. W konsekwencji, wydanie Składników majątku nie będzie zatem skutkować dla Spółki powstaniem przychodu, co za tym idzie, nie będzie również skutkować powstaniem obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych. Wydanie Składników majątku jest świadczeniem jednostronnym i nieekwiwalentnym, a więc nie jest odpłatnym zbyciem. Spółka nie spełnia też, ani nie reguluje ciążącego na nim zobowiązania, lecz wypełnia ustawowe obowiązki wynikające z mocy prawa, tj. z kodeksu spółek handlowych, wykonując czynności faktyczne i nałożone przez prawo. W przedmiotowym przypadku po uregulowaniu wszystkich zobowiązań likwidator wyda pozostałe po likwidacji Składniki majątku swojemu udziałowcowi w naturze, a więc nastąpi czynność faktyczna i prawna wydania i przeniesienia własności Składników majątku. Można się tu odwołać do wyrażających taki pogląd wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 28 listopada 2014 r. sygn. II FSK 2595/12, z 8 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 2950/12 a także z 8 lutego 2012 r. (II FSK 1384/10), z 17 kwietnia 2013 r. (II FSK 1638/11), z 21 maja 2014 r. (II FSK 835/12), czy z 14 listopada 2014 r. (II FSK 2562/12). We wszystkich tych wyrokach, zapadłych zarówno w odniesieniu do podatku dochodowego od osób prawnych, jak i w odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych, NSA deliberował nad pojęciem odpłatnego zbycia składników majątku spółki i wskazał, że wydanie składników majątkowych w wyniku likwidacji spółki kapitałowej lub względnie wypłaty dywidendy niepieniężnej, nie powoduje powstania po stronie spółki przychodu na podstawie art. 14 ust. 1 Ustawy CIT. Należy również zaznaczyć, że w istocie brak w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych podstawy prawnej dla uznania, iż po stronie likwidowanej Spółki w związku z przekazaniem Udziałowcowi majątku likwidacyjnego powstanie przychód podlegający opodatkowaniu. W analizowanym przypadku, przekazanie majątku pozostałego po likwidacji Spółki jej udziałowcom w trybie przewidzianym przepisami k.s.h. nie spowoduje powstania po stronie Spółki jakiegokolwiek przysporzenia. W szczególności, przekazanie majątku w związku z likwidacją nie będzie związane z wypłatą na rzecz Spółki wynagrodzenia, czy też rekompensaty w jakiejkolwiek formie. W istocie w wyniku likwidacji Spółki dojdzie w szczególności do odpowiedniego zwrotu udziałowcom wcześniej wniesionych do Spółki wkładów. Zgodnie z art. 275 § 2 k.s.h. „W okresie likwidacji nie można, nawet częściowo, wypłacać wspólnikom zysków ani dokonywać podziału majątku spółki przed spłaceniem wszystkich zobowiązań.” K.s.h. rozróżnia zatem zdarzenie takie jak podział majątku spółki od zdarzeń jakimi jest spłacanie zobowiązań. Gdyby uznać, że wydanie majątku wspólnikom likwidowanej spółki jest równoznaczne ze spłacaniem jej zobowiązań, to przepis art. 275 § 2 k.s.h. byłby przepisem pustym. Ponadto cytowane przepisy art. 275 oraz art. 288 k.s.h. wskazują, że podział majątku spółki pomiędzy wspólników następuje już po zakończeniu likwidacji, w szczególności po zamknięciu ksiąg oraz sporządzeniu sprawozdania finansowego. Po sporządzeniu sprawozdania likwidacyjnego likwidator zgłasza do sądu rejestrowego wniosek o wykreślenie podmiotu z rejestru. W przypadku uznania, że podział majątku generuje powstanie przychodu dla Spółki, doszłoby do nie przywidzianej przez prawo sytuacji gdzie podatek ten nie miałby przez kogo zostać odprowadzony. Dopuszczając możliwość powstania przychodu w wyniku podziału majątku, tj. w okresie już po sporządzeniu sprawozdania likwidacyjnego, należałoby otworzyć po raz kolejny księgi aby zaewidencjonować takie zdarzenie gospodarcze, czego z kolei nie przewidują przepisy o rachunkowości. Spółka, jako jednostka w rozumieniu ustawy o rachunkowości otwiera księgi w związku z rozpoczęciem likwidacji oraz zamyka je w razie zakończenia likwidacji (art. 12 ustawy o rachunkowości). Zamknięcie ksiąg w związku z zakończeniem likwidacji następuje na dzień określony w art. 288 k.s.h., tj. na dzień poprzedzający podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli. Na ten dzień sporządza się sprawozdanie likwidacyjne. Po tym dniu jednostka nie prowadzi już ksiąg ani nie rozpoczyna się kolejny rok obrotowy ani kolejny rok podatkowy. W okresie po tym dniu następuje jedynie podział majątku między wspólników oraz wykreślenie spółki z rejestru. Gdyby w tym okresie były prowadzone księgi to musiałoby być sporządzone kolejne sprawozdanie oraz musiałoby być ono zatwierdzone, czego ani kodeks spółek handlowych ani ustawa o rachunkowości nie przewidują. Ponadto, to właśnie sprawozdanie likwidacyjne jest jedynym sprawozdaniem jakie należy zgłosić do sądu rejestrowego wraz z wnioskiem o wykreślenie spółki z rejestru. Odpis tego sprawozdania jest również przekazywany przez likwidatora do właściwego Urzędu Skarbowego. Podkreślenia wymaga fakt, że sprawozdanie likwidacyjne może zostać zgłoszone wskazanym instytucjom bez jego zatwierdzenia przez zgromadzenie wspólników, w przypadku gdy nie uda się zebrać wymaganego kworum. Żaden przepis nie wskazuje jakoby po dniu na który sporządzone zostało sprawozdanie likwidacyjne księgi miałyby ponownie zostać otwarte, bezpodstawnym byłoby również twierdzenie, że istnieje kolejny okres, za który należy sporządzić kolejne sprawozdanie finansowe. Sprawozdanie likwidacyjne jest zatem ostatnim sprawozdaniem za ostatni okres powadzenia ksiąg i ewidencji księgowych oraz podatkowych. W tym sprawozdaniu wykazuje się należne i zapłacone ostatnie podatki, w tym podatek dochodowy. Nie może zatem w tym okresie powstawać przychód podatkowy, gdyż brak jest ustawowych instrumentów do obliczenia dochodów oraz kosztów, a Ustawa CIT nakazuje określać dochód na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg. Księgi zaś nie są już prowadzone, gdyż sporządzenie sprawozdania likwidacyjnego wyłącza dalsze prowadzenie ksiąg. Nie sposób przyjąć, iż racjonalny ustawodawca nakazałby zapłatę podatku przez likwidowaną spółkę kapitałową od ostatniego zdarzenia kończącego byt prawny spółki, jakim jest wydanie majątku pozostałego po likwidacji i spłacie zobowiązań likwidowanej spółki kapitałowej. Co istotne, nie byłoby już podatnika (w dacie płatności podatku byłby już wykreślony przez KRS), gdyż wydanie majątku poprzedzi bezpośrednio wykreślenie Wnioskodawcy z rejestru spółek. Likwidator po pierwsze nie mógłby zapłacić podatku ze względów formalnych, jako że brak jest ku temu podstawy prawnej, aby likwidator płacił podatek za zlikwidowaną spółkę kapitałową, po drugie likwidator nie może mieć już do dyspozycji żadnych wolnych środków pieniężnych, jako że wykorzystał je do spłaty zobowiązań oraz wydał je wspólnikom. W konsekwencji, przekazanie Składników majątku udziałowcom przez Spółkę nie może być uznane za przychód stanowiący źródło dochodu, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Tym samym, po stronie Spółki nie zrodzi się obowiązek zapłaty podatku dochodowego z tytułu przekazania Składników majątku udziałowcowi.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego w dacie wydania pierwotnej interpretacji indywidualnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.