Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9/033/130/BRT/2012/PK-466
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2012-12-20
Teza: możliwość zaliczenia wydatków - ponoszonych na utrzymanie nieruchomości mieszkalnej - do kosztów uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; zabezpieczenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 21 marca 2011 r. Nr IPPB1/415-1145/10-4/KS wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 grudnia 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia wydatków - ponoszonych na utrzymanie nieruchomości mieszkalnej - do kosztów uzyskania przychodów, **jest nieprawidłowe**.

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając na podstawie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 21 marca 2011 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych. Interpretacja wydana została na ww. wniosek z dnia 17 grudnia 2010 r.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną, która zamierza rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej. W związku z tym obecnie rozważa zaciągnięcie kredytu bankowego. Środki pieniężne uzyskane w ramach kredytu bankowego zostaną przeznaczone w całości na sfinansowanie działalności, którą zamierza prowadzić.

Wnioskodawca w celu obniżenia kosztów finansowych związanych z kredytem bankowym (przede wszystkim wysokości prowizji wstępnej oraz marży), rozważa ustanowienie zabezpieczenia na posiadanej nieruchomości mieszkalnej, która dotychczas nie była wykorzystywana dla celów prowadzonej działalności gospodarczej (tj. nie została nigdy formalnie wprowadzona do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, gdyż Wnioskodawca nie prowadził nigdy w tej nieruchomości działalności gospodarczej). Koszty ponoszone dotychczas przez Wnioskodawcę, związane z utrzymaniem przedmiotowej nieruchomości, w postaci m.in. czynszu, podatku od nieruchomości czy opłat za wieczyste użytkowanie gruntów nigdy nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy.

Pismem z dnia 17 marca 2011 r., Wnioskodawca poinformował, iż przedmiotowy wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego oraz, że nieruchomość, o której mowa we wniosku nie została dotychczas wprowadzona do ewidencji środków trwałych, zaś umowa kredytowa z bankiem nie została jeszcze podpisana.

W związku z powyższym zadano pytania:

1.  Czy Podatnik ma prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej nieruchomości mieszkalnej wprowadzonej do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, która jest wykorzystywana dla zabezpieczenia kredytu uzyskanego przez Wnioskodawcę dla celu prowadzenia przez niego działalności gospodarczej?
2.  Czy wykorzystanie nieruchomości mieszkalnej jako przedmiotu zabezpieczenia kredytu zaciągniętego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej oraz fakt wprowadzenia przez Podatnika tej nieruchomości do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uprawnia Wnioskodawcę do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków bieżących ponoszonych na utrzymanie przedmiotowej nieruchomości (tj. czynsz, ubezpieczenie, podatek od nieruchomości i opłaty z tytułu użytkowania)?

Organ upoważniony wskazał, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie drugie. Odpowiedź na pytanie pierwsze zostanie udzielona w odrębnej interpretacji indywidualnej.

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy pdof przywołanym powyżej, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Ponieważ koszty utrzymania nieruchomości mieszkalnej ponoszone przez Wnioskodawcę (m.in. ubezpieczenia, czynsz, podatek od nieruchomości czy opłat za wieczyste użytkowanie gruntów) nie znajdują się w negatywnym katalogu art. 23 ustawy pdof, dla zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest wykazanie ich związku z przychodem podatnika uzyskiwanym w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarcze.

Zdaniem Wnioskodawcy, ustanowienie zabezpieczenia na nieruchomości mieszkalnej to element niezbędny dla uzyskania korzystnego finansowania ze strony banku. Co do zasady, koszty kredytów oferowanych przez banki są zróżnicowane i zależą w dużej mierze od zabezpieczenia oferowanego przez kredytobiorcę w zamian za udzielone finansowanie. Banki preferują przy tym zabezpieczenia o charakterze trwałym, których wartość rynkowa nie podlega znaczącym wahaniom, a w razie braku spłaty ze strony dłużnika, w przypadku których nie istnieją istotne bariery ograniczające możliwość odzyskania pożyczonych środków (np. możliwa jest sprzedaż przedmiotu zabezpieczenia). W konsekwencji wysokość odsetek oraz opłat i prowizji pobieranych od kredytobiorcy jest w praktyce uzależniana od ustanowienia odpowiedniego rodzaju zabezpieczenia.

W przedmiotowym przypadku, Podatnik może dokonać wyboru spośród następujących opcji kredytowych:

*   zaciągnięcie kredytu niezabezpieczonego,
*   zaciągnięcie kredytu zabezpieczonego gwarancją bankową,
*   zaciągnięcie kredytu zabezpieczonego hipoteką ustanowioną na nieruchomości stanowiącej własność Podatnika.

Wybór którejkolwiek z pierwszych dwóch możliwości oznaczałby dla Wnioskodawcy konieczność poniesienia wyższych kosztów finansowych w postaci zwiększonego oprocentowania kredytu i/lub dodatkowych prowizji i opłat naliczanych z tytułu udzielenia gwarancji. Jednocześnie Podatnik byłby zobowiązany do spełnienia dodatkowych wymagań banku, co w oznaczałoby wydłużenie procedury uzyskiwania finansowania w stosunku do procedur stosowanych w przypadku kredytów zabezpieczonych hipoteką.

Zatem ustanowienie zabezpieczenia w postaci nieruchomości mieszkalnej w ocenie Wnioskodawcy jest najkorzystniejsze ekonomicznie, gdyż służy bezpośrednio obniżeniu kosztów finansowych działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę. Ponieważ celem przedsiębiorcy jest zarówno maksymalizacja przychodów, jak i minimalizacja kosztów, a także zapewnienie stabilności działania, za koszty uzyskania przychodu uznać należy także te wydatki, które przyczyniają się do zmniejszenia kosztów.

W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym są to koszty związane z utrzymaniem nieruchomości mieszkalnej stanowiącej zabezpieczenie kredytu inwestycyjnego podatnika m.in. w postaci ubezpieczenia, czynszu, podatku od nieruchomości oraz opłat z tytułu użytkowania wieczystego.

Ich ponoszenie jest zobowiązaniem wynikającym z umowy kredytowej jaką Wnioskodawca zawiera z bankiem. Ponadto, oprócz wymogów prawnych ciążących na Podatniku, poniesienie wskazanych wydatków w ramach kosztów działalności gospodarczej wynika niejako z natury takiej operacji. Fakt wykorzystania nieruchomości dla celów gospodarczych pociąga za sobą konieczność pokrycia kosztów jej utrzymania. Utrata wartości nieruchomości mogłaby bowiem prowadzić w skrajnym wypadku do wypowiedzenia przez bank umowy kredytowej na skutek spadku wartości przedmiotu zabezpieczenia.

Mając na względzie powyższe, podatnik wnosi o potwierdzenie stanowiska zgodnie z którym wydatki na utrzymanie nieruchomości mieszkalnej ponoszone przez Wnioskodawcę stanowią koszt uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 21 marca 2011 r. Nr IPPB1/415-1145/10-4/KS, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe i na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Kwestie dotyczące kosztów uzyskania przychodów reguluje art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zgodnie z którym są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Przepis art. 22 ust. 1 ustawy nie pozostawia wątpliwości, że nie wszystkie wydatki poniesione przez podatnika, stanowiące z ekonomicznego punktu widzenia koszty działalności gospodarczej, są kosztem uzyskania przychodów. Aby określony wydatek mógł zostać zakwalifikowany jako koszt uzyskania przychodu, to pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów. Zatem kosztami podatkowymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w tym celu.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zawarty został w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy jednak mieć na uwadze, że samo enumeratywne wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, iż wszelkie pozostałe koszty niewymienione w art. 23 ustawy, zostaną ex lege uznane za koszty podlegające odliczeniu od przychodu. Jak już wyżej wskazano, przy kwalifikowaniu wydatków, umożliwiających ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu, należy przede wszystkim mieć na uwadze ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności gospodarczej oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż nieruchomość mieszkalna została nabyta do majątku odrębnego (własnego) i nie była wykorzystywana dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawca zamierza wystąpić do banku o udzielenie kredytu na potrzeby związane z działalnością gospodarczą. W celu obniżenia kosztów finansowych kredytu rozważane jest ustanowienie zabezpieczenia na przedmiotowej nieruchomości.

Odnosząc się do opisanego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego oraz mając na uwadze powołane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznać należy, że sam fakt ustanowienia na budynku mieszkalnym zabezpieczenia kredytu zaciągniętego na potrzeby działalności gospodarczej nie jest równoznaczne z faktycznym wykorzystywaniem tej nieruchomości dla potrzeb działalności gospodarczej.

Argument Wnioskodawcy, iż ustanowienie zabezpieczenia na nieruchomości spowoduje korzystniejsze warunki kredytowania przez bank niż przy braku takiego zabezpieczenia, również nie uzasadnia istnienia związku przyczynowo-skutkowego, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Fakt ustanowienia na nieruchomości mieszkalnej zabezpieczenia spłaty kredytu, na cele prowadzonej działalności gospodarczej, nie oznacza, iż nastąpiło wniesienie tej nieruchomości do działalności gospodarczej tj. przekazanie jej z majątku prywatnego do majątku wykorzystywanego do prowadzenia działalności. Jest to czynność prawna mająca na celu wyłącznie zabezpieczenie spłaty kredytu.

Aby poniesiony wydatek stanowił koszt uzyskania przychodów to wydatek ten musi zostać poniesiony przez podatnika, musi być rzeczywisty, pozostawać w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz zostać poniesiony w celu uzyskania przychodu. Powyższe potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych np.: wyrok WSA z dnia 11 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/ŁD 1528/08, wyrok NSA z dnia 11 października 2011 r. II FSK 758/10.

Zatem stwierdza się brak przesłanek prawnych umożliwiających zakwalifikowanie, do kosztów uzyskania przychodów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą wydatków (\`(...)\`) ubezpieczenia, czynszu, podatku od nieruchomości oraz opłat z tytułu użytkowania wieczystego (\`(...)\`), gdyż przedmiotowa nieruchomość stanowi prywatny składnik majątku.

Mając na uwadze powyższe stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego, jest nieprawidłowe.

Minister Finansów, jeżeli stwierdzi nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej to, stosownie do art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej dokonuje, z urzędu, jej zmiany, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów administracyjnych.

W konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.