Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-824b/08/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2009-03-24
Teza: Wniesienie aportem przedsiębiorstwa do spółki z o.o.
Słowa kluczowe: aport; kodeks-kodeks cywilny; przedsiębiorstwa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 18 grudnia 2008 r. (data wpływu 23 grudnia 2008 r.), uzupełnionym w dniu 3 marca 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportem przedsiębiorstwa do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportem przedsiębiorstwa do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność w zakresie produkcji i sprzedaży części zamiennych do maszyn rolniczych oraz pojazdów samochodowych, w oparciu o zakład dysponujący wysokonowoczesnymi wtryskarkami. Wnioskodawca zatrudnia ponad 70 (siedemdziesiąt) osób oraz posiada wdrożone i certyfikowane systemy jakości PN-EN ISO 9001:2001 oraz PN-EN ISO 14001:2005.

Wnioskodawca nie prowadzi poza tym innej działalności gospodarczej. Działalność jest prowadzona w formie wspomnianego zakładu, zlokalizowanego na nieruchomości gruntowej zabudowanej halą produkcyjną, która stanowi wyłączną własność Wnioskodawcy (nieruchomość zakładowa). Na nieruchomości, poza ww. zakładem Wnioskodawcy, prowadzi również działalność osoba fizyczna - podwykonawca Wnioskodawcy, któremu Wnioskodawca odpłatnie wynajmuje wyodrębnioną część powierzchni zakładu. Na tak wyodrębnionej powierzchni podwykonawca produkuje, z powierzonych przez Wnioskodawcę materiałów, część wyrobów na potrzeby przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Wnioskodawca posiada z tym podwykonawcą stosowne umowy, zarówno w zakresie najmu, jak i wspomnianej kooperacji produkcyjnej.

Na potrzeby prowadzonej działalności, Wnioskodawca zaciągnął dwa kredyty bankowe: obrotowy oraz (i) inwestycyjny. Kredyt obrotowy służy bieżącym potrzebom całego przedsiębiorstwa - finansowaniu operacji produkcyjnych i handlowych przedsiębiorstwa; jest to kredyt w rachunku bieżącym (firmowym), odsetki od kredytu są naliczane i rozliczane (pobierane) z rachunku na bazie miesięcznej. Stanowią one wynagrodzenie za korzystanie z kapitału kredytowego za dany miesiąc.

Kredyt inwestycyjny jest zabezpieczony hipoteką na nieruchomości zakładowej oraz służy wyłącznie finansowaniu nakładów budowlanych na tejże nieruchomości. Na przedsiębiorstwo Wnioskodawcy składają się:

1.  Aktywa trwałe: Nieruchomość zabudowana halą produkcyjną i budynkiem biurowym, maszyny, urządzenia i środki transportu, wyposażenie (w tym meble biurowe), komputery oraz inne podobne składniki.
2.  Aktywa obrotowe: nabyte materiały, surowce i towary, wytworzone wyroby i półwyroby, środki pieniężne na rachunku bankowym (firmowym) Wnioskodawcy (wraz z kwotą kredytu obrotowego udostępnionego przez bank), wierzytelności handlowe (należności), ustalone co do osoby dłużników (kontrahentów) kwoty i terminu zapłaty.
3.  Pasywa: zobowiązania handlowe (długi), ustalone co do osoby wierzycieli (kontrahentów) kwoty i terminu zapłaty, zobowiązanie kredytowe wynikające z zawartej umowy o kredyt obrotowy (w ramach aportu przeniesiony zostanie jedynie kapitał (kwota kapitału) tego kredytu, odsetki naliczone do dnia rejestracji w sądzie zostają w całości rozliczone przez Wnioskodawcę i nie wchodzą do aportu), zobowiązanie kredytowe wynikające z zawartej umowy o kredyt inwestycyjny (dotyczący nakładów na nieruchomości).
4.  Wartości niematerialne i prawne nieujęte w księgach handlowych przedsiębiorstwa: prawo do nazwy przedsiębiorstwa, prawo z rejestracji znaku towarowego (znak ten jest zarejestrowany na kategorie towarów produkowanych przez przedsiębiorstwo i faktycznie używany w procesie sprzedaży tych towarów), prawo do know - how (tajemnicy przedsiębiorstwa - handlowej i produkcyjnej), licencja na program komputerowy do prowadzenia magazynu sprzedaży oraz planowania produkcji „G.", licencje na popularne biurowe programy komputerowe, prawo do uzyskanych certyfikatów ISO, prawo do strony internetowej, prawa wynikające z uzyskanych pozwoleń na budowę dotyczące nieruchomości zakładowej oraz prawo do dokumentacji finansowej (w zakresie przewidzianym w przepisach prawa) - przy czym ww. prawa nie zostały zaliczone do wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, a wydatki ponoszone w związku z ich wytworzeniem (opłaty rejestracyjne, urzędowe i inne wydatki) były zaliczane bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, bez ujmowania jako wydatki na nabycie lub wytworzenie wartości niematerialnych i prawnych dla celów podatkowych.
5.  gół praw i obowiązków z zawartych umów, nieujętych w księgach handlowych przedsiębiorstwa: prawa i obowiązki z umów zawartych z pracownikami, z kontrahentami handlowymi, z przedsiębiorstwami leasingowymi, z dostawcami mediów do nieruchomości, z umowy o kooperację produkcyjną, zawartej z podwykonawcą opisanym powyżej.

Wnioskodawca zamierza wnieść wyżej wskazane przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego w formie aportu do istniejącej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w następujący sposób (wariant II).

Wnioskodawca wnosi całe przedsiębiorstwo (obejmujące wszystkie ww. składniki) do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako aport, jak w wariancie pierwszym, z dodatkowym wyłączeniem: stanowiącej własność Wnioskodawcy nieruchomości fabrycznej, ogółu praw i obowiązków wynikających z umów zawartych przez Wnioskodawcę z dostawcami mediów do ww. nieruchomości, praw wynikających z uzyskanych pozwoleń na budowę dotyczące nieruchomości zakładowej oraz zobowiązań z tytułu kredytu inwestycyjnego zaciągniętego przez Wnioskodawcę na prowadzenie nakładów na nieruchomości zakładowej. W zamian za ww. wycofane składniki aportu (nieruchomość oraz prawa i obowiązki z nią związane) Wnioskodawca (również w ramach aportu) ustanowi na rzecz Spółki odpłatny tytuł prawny, upoważniający do korzystania przez przedsiębiorstwo z nieruchomości w niezmienionym zakresie. Konkretnie, w ramach aportu zostanie ustanowione na rzecz Spółki prawo odpłatnego najmu nieruchomości, według stawek nie wyższych niż rynkowe. Z otrzymywanego przez Wnioskodawcę czynszu będą pokrywane przez Wnioskodawcę koszty dostaw mediów do nieruchomości oraz obciążenia kredytowe Wnioskodawcy z tytułu ww. kredytu inwestycyjnego, bowiem te zobowiązania pozostają przy Wnioskodawcy. Również Wnioskodawca będzie prowadził prace budowlane na nieruchomości w oparciu o uzyskane pozwolenia na budowę. Prawo odpłatnego najmu będzie ustanowione na rzecz Spółki (jako składnik aportu) jako obowiązujące od momentu rejestracji w Sądzie i na czas nieoznaczony; czynsz będzie naliczany przez Wnioskodawcę w fakturach VAT i płatny przez Spółkę na bazie miesięcznej. Spółka, po wniesieniu aportu, może z tego najmu zrezygnować wedle własnego uznania. Po wniesieniu aportu strony mogą ponadto - w drodze pisemnego uzgodnienia - zmienić warunki najmu, w tym podstawę ustalenia wynagrodzenia oraz jego stawki. Spółka rozpocznie używanie nieruchomości niezwłocznie po dniu rejestracji w sądzie. Reasumując - wycofując z aportu nieruchomość, Wnioskodawca ustanowi ekwiwalentne tytuły prawne do jej używania, dające przedsiębiorstwu prawo do ich używania w niepogorszonym zakresie, w zamian za bieżące wynagrodzenie. Wnioskodawca uzyska zgody kontrahentów na przeniesienie wszystkich umów (tj. ogółu praw i obowiązków z tych umów) stanowiących element aportu, na spółkę z o.o., do której aport będzie wniesiony. Dodatkowo, z uwagi na prawną niemożność cesji ogółu praw i obowiązków z rachunku bankowego Wnioskodawcy - Spółka wykorzysta swój obecny rachunek bankowy lub założy nowy rachunek, na który - w ramach aportu - zostaną przelane wszystkie środki pieniężne przedsiębiorstwa, obejmujące również środki pochodzące z kredytu obrotowego. Wnioskodawca zapewni przeniesienie - w ramach aportu - praw i obowiązków z umowy o kredyt obrotowy w taki sposób, aby kredyt ten dotyczył rachunku Spółki, na który trafią środki pieniężne należące do przedsiębiorstwa.

Z nieruchomością zakładową związany jest kredyt inwestycyjny oraz prowadzone są dodatkowe prace budowlane, na które zostało wydane pozwolenie na budowę. Służą one rozbudowie zakładu i zwiększenia jego mocy produkcyjnej, nie są jednak niezbędne dla bieżącej działalności przedsiębiorstwa. Przeniesienie własności nieruchomości zakładowej do Spółki wiązałoby się ze żmudnymi negocjacjami z bankiem dotyczącym przeniesienia stosownych zabezpieczeń kredytowych na Spółkę (Spółka nie ma historii finansowej), a także koniecznością przeniesienia na Spółkę stosownych pozwoleń na budowę. Reasumując, przeniesienie własności nieruchomości zakładowej na Spółkę (w ramach aportu) będzie się wiązało z trudnościami natury prawnej, których pokonanie może wymagać czasu oraz spełnienia dodatkowych żmudnych wymogów formalnych.

Ponadto, z uwagi na ochronę wnoszonego - w ramach aportu - „know - how" Wnioskodawca w akcie wniesienia aportu zobowiąże się względem nabywcy przedsiębiorstwa (Spółki) do nieujawnienia, nieprzekazywania oraz niezbywania przez nią jakichkolwiek informacji stanowiących wyżej wymieniony składnik „know - how". Wnioskodawca zobowiąże się ponadto do niepodejmowania oraz nieprowadzenia - przez okres 3 lat od dnia wniesienia aportu - jakiejkolwiek działalności konkurencyjnej względem Spółki, w tym jako osoba prowadząca działalność gospodarczą, wspólnik spółki prowadzącej taką działalność konkurencyjną, członek organu jakiejkolwiek osoby prawnej prowadzącej działalność konkurencyjną, a także jako jej pełnomocnik, doradca lub w innym podobnym charakterze. Po wniesieniu aportu Wnioskodawca zmieni treść swojego wpisu do działalności gospodarczej zmianę zakresu prowadzonej działalności na najem nieruchomości oraz - ewentualnie - inną działalność nie naruszającą zakazu konkurencji i nie wchodzącą w zakres branży wnoszonego aportem przedsiębiorstwa. Wnioskodawca zostanie ponadto Prezesem Zarządu Spółki, do której zostanie wniesiony aport. Dodatkowo Wnioskodawca zobowiąże się, iż co do nowo wybudowanych nakładów na nieruchomości na podstawie obecnych pozwoleń na budowę nakłady te mogą być przedmiotem wynajmu przez nabywcę aportu, z prawem pierwszeństwa.

Wreszcie, strony ustaliły, iż w okresie przejściowym - to jest od daty wniesienia aportu (uchwały Zgromadzenia Wspólników oraz oświadczenia Wnioskodawcy o wniesieniu aportu do Spółki w trybie art. 258 § 2 ksh) do dnia rejestracji w sądzie - Wnioskodawca będzie, z wyłączeniem Spółki, prowadził dotychczasową działalność gospodarczą z wykorzystaniem przedsiębiorstwa, jednak jedynie w granicach zwykłego zarządu, to jest bez dokonywania znaczących rozporządzeń składnikami majątku bądź zaciągania znaczących zobowiązań, ponad zwykłe prowadzenie działalności. Wnioskodawca zaciągnie wobec Spółki stosowne zobowiązania w tym zakresie. W tych granicach będzie on zarządzał przedsiębiorstwem oraz czerpał z niego pożytki, a także ponosił koszty związane z jego funkcjonowaniem. Wnioskodawca będzie posiadaczem wszystkich składników przedsiębiorstwa i będzie wystawiał oraz przyjmował faktury VAT związane z jego działalnością.

W powyższym okresie Wnioskodawca jest również odpowiedzialny względem Spółki za pogorszenie, utratę lub zniszczenie składników majątku przedsiębiorstwa. Z dniem rejestracji w sądzie Wnioskodawca wyda Spółce przedsiębiorstwo wraz ze wszelkimi składnikami, według stanu na dzień rejestracji. Powyższe rozwiązanie jest konieczne, gdyż przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo bieżąco funkcjonujące (tj. w biegu, którego działalność nie może być zatrzymana) i istnieje konieczność ujednolicenia skutków prawnych i podatkowych związanych z aportem. Przejście prawa do amortyzacji podatkowej na Spółkę nastąpi dopiero od momentu przejścia własności amortyzowanych składników, tj. z chwilą rejestracji w sądzie (art. 262 § 4 ksh). Gdyby więc do momentu rejestracji przedsiębiorstwo prowadziła Spółka, nie miałaby prawa do amortyzacji, gdyż nie byłaby jeszcze właścicielem tych składników, natomiast właściciel (Wnioskodawca) nie miałby prawa do ich amortyzowania, gdyż nie prowadziłby już działalności z użyciem tych składników. Z drugiej strony, co najmniej część umów łączących Wnioskodawcę i kontrahentów (wchodzących w skład przedsiębiorstwa) będzie mogła być przeniesiona skutecznie na Spółkę dopiero na podstawie postanowienia o rejestracji. Celowe jest więc, by Wnioskodawca - do momentu rejestracji w sądzie - mógł prowadzić działalność w oparciu o przedsiębiorstwo, gdyż do tego momentu jest on prawnym właścicielem wszystkich składników przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w wariancie pierwszym powstaje po stronie Wnioskodawcy zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wniesienia aportu do spółki kapitałowej?
2.  Czy w wariancie pierwszym nabyte przez Spółkę - w ramach otrzymanego aportu - prawo z rejestracji znaku towarowego, może być ujęte w księgach Spółki według wartości rynkowej i mogą być dokonywane w pełnej wysokości odpisy amortyzacyjne dla celów podatkowych od tej wartości, z uwzględnieniem ograniczeń przewidzianych w art. 16g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
3.  Czy w wariancie pierwszym naliczone i płacone przez Spółkę odsetki od kredytu obrotowego (przejętego od Wnioskodawcy w ramach aportu) za okres począwszy od dnia rejestracji w sądzie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki stanowią dla Spółki koszt uzyskania przychodów?
4.  Czy w wariancie pierwszym powstaje po stronie Wnioskodawcy zobowiązanie podatkowe w podatku VAT z tytułu wniesienia aportu do Spółki?
5.  Czy w wariancie pierwszym Wnioskodawca jest zobowiązany do dokonania korekty podatku VAT naliczonego w związku z wniesieniem aportu?
6.  Czy w wariancie pierwszym Spółka jest obowiązana - dla celów korekty podatku VAT naliczonego w związku z otrzymaniem aportu - uwzględnić obrót z tytułu wniesienia aportu do Spółki?
7.  Czy w wariancie drugim powstaje po stronie Wnioskodawcy zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wniesienia aportu do spółki kapitałowej?
8.  Czy w wariancie drugim nabyte przez Spółkę - w ramach otrzymanego aportu - prawo z rejestracji znaku towarowego, może być ujęte w księgach Spółki według wartości rynkowej i mogą być dokonywane w pełnej wysokości odpisy amortyzacyjne dla celów podatkowych od tej wartości, z uwzględnieniem ograniczeń przewidzianych w art. 16g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
9.  Czy w wariancie drugim naliczone i płacone przez Spółkę odsetki od kredytu obrotowego (przejętego od Wnioskodawcy w ramach aportu) - za okres począwszy od dnia rejestracji w sądzie podwyższenia kapitału i zakładowego Spółki - stanowią dla Spółki koszt uzyskania przychodów?
10.  Czy w wariancie drugim naliczony i płacony przez Spółkę czynsz na rzecz Wnioskodawcy z tytułu nieruchomości zakładowej - za okres począwszy od dnia rejestracji w sądzie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki - stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodów?
11.  Czy w wariancie drugim powstaje po stronie Wnioskodawcy zobowiązanie podatkowe w podatku VAT z tytułu wniesienia aportu do Spółki?
12.  Czy w wariancie drugim Wnioskodawca jest zobowiązany do dokonania korekty podatku VAT naliczonego w związku z wniesieniem aportu?
13.  Czy w wariancie drugim Spółka jest obowiązana - dla celów korekty podatku VAT naliczonego w związku z otrzymaniem aportu - uwzględnić obrót z tytułu wniesienia aportu do Spółki?
14.  Czy w wariancie trzecim powstaje po stronie Wnioskodawcy zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wniesienia aportu do spółki kapitałowej?
15.  Czy w wariancie trzecim naliczana i płacona przez Spółkę opłata licencyjna za używanie znaku towarowego należącego do Wnioskodawcy - za okres począwszy od dnia rejestracji w sądzie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki - stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodów?
16.  Czy w wariancie trzecim naliczone i płacone przez Spółką odsetki od kredytu obrotowego (przejętego od Wnioskodawcy w ramach aportu) - za okres począwszy od dnia rejestracji w sądzie podwyższenia kapitału, zakładowego Spółki - stanowią dla Spółki koszt uzyskania przychodów?
17.  Czy w wariancie trzecim naliczony i płacony przez Spółkę czynsz na rzecz Wnioskodawcy z tytułu nieruchomości zakładowej - za okres począwszy od dnia rejestracji w sądzie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki - stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodów?
18.  Czy w wariancie trzecim powstaje po stronie Wnioskodawcy zobowiązanie podatkowe w podatku VAT z tytułu wniesienia aportu do Spółki?
19.  Czy w wariancie trzecim Wnioskodawca jest zobowiązany do dokonania korekty podatku VAT naliczonego w związku z wniesieniem aportu?
20.  Czy w wariancie trzecim Spółka jest obowiązana - dla celów korekty podatku VAT naliczonego w związku z otrzymaniem aportu - uwzględnić obrót z tytułu wniesienia aportu do Spółki?
21.  Czy - we wszystkich powyższych wariantach - podjęcie przez Spółkę uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki oraz złożenie przez Wnioskodawcę oświadczenia o wniesieniu aportu na podwyższenie tego kapitału i objęcie udziałów w Spółce - ma wpływ na rozliczenia podatkowe Wnioskodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych - w okresie do dnia rejestracji w sądzie wniesienia aportu?
22.  Czy - we wszystkich powyższych wariantach - podjęcie przez Spółkę uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki oraz złożenie przez Wnioskodawcę oświadczenia o wniesieniu aportu na podwyższenie i tego kapitału i objęcie udziałów w Spółce - ma wpływ na rozliczenia podatkowe Wnioskodawcy w podatku od towarów i usług - w okresie do dnia rejestracji w sądzie wniesienia aportu?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych tzn. na pytanie nr 7 i 21 (w wariancie II). Wniosek w zakresie pytania nr 1, 14 i 21 (w wariancie I i III), a także podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych zostanie rozpatrzony odrębnymi pismami.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z wniesieniem aportu nie powstanie po jego stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość nominalna udziałów objętych w zamian za aport stanowiący przedsiębiorstwo jest zwolniona od podatku dochodowego. Przedmiotem aportu (jako całości) jest przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego jako zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności wymienione tam składniki majątkowe. Z kolei art. 552 kodeksu cywilnego stanowi, iż czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w jego skład, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej bądź przepisów szczególnych. W doktrynie podkreśla się, iż zasadniczą cechą przedsiębiorstwa jest wyodrębnienie organizacyjne, funkcjonalne i finansowe rozumiane jako zdolność do samodzielnego i bieżącego funkcjonowania, bez względu na osobę właściciela. Wyłączenie niektórych składników z przedsiębiorstwa samo z siebie nie powoduje utraty przymiotu przedsiębiorstwa, jeżeli wyłączenie to nie powoduje utraty wspomnianego wyodrębnienia oraz zdolności do samodzielnego i bieżącego funkcjonowania. W opisanym zdarzeniu Wnioskodawca dokonuje przeniesienia wszystkich istotnych składników majątkowych stanowiących przedsiębiorstwo, zarówno materialnych, jak i niematerialnych, wraz ze zobowiązaniami funkcjonalnie związanymi z tym przedsiębiorstwem, a także środkami z rachunku bankowego, zapewniającego bieżącą płynność finansową. W zakresie nieruchomości zakładowej przedsiębiorstwa niezbędnej dla jego funkcjonowania - zamiast własności - Wnioskodawca zapewni - w ramach aportu - równoważny tytuł prawny uprawniający do dalszego korzystania z tej nieruchomości przez przedsiębiorstwo, a także zapewnia obsługę kredytu inwestycyjnego w zakresie rozbudowy nieruchomości, którego koszty są przenoszone na przedsiębiorstwo poprzez czynsz najmu. Brak przeniesienia na przedsiębiorstwo tytułu do używania nakładów budowlanych (budynków w budowie) nie przesądza o braku uznania aportu za przedsiębiorstwo, gdyż są to inwestycje przyszłe, bez których przedsiębiorstwo w chwili obecnej funkcjonuje bez zakłóceń. Po zakończeniu cyklu inwestycyjnego budynki te mogą być - zgodnie ze zobowiązaniem Wnioskodawcy - przedmiotem wynajmu przez Spółkę jako nabywcę przedsiębiorstwa.

Uprawnione jest więc twierdzenie, iż wszystkie aktywa ekonomiczne - materialne i niematerialne - przechodzą z Wnioskodawcy na Spółkę w sposób umożliwiający dalsze nieograniczone funkcjonowanie przedsiębiorstwa w całości, dodatkowo zabezpieczone gwarancjami i zobowiązaniami udzielonymi przez Wnioskodawcę. Okoliczność zatrzymania w majątku Wnioskodawcy nieruchomości zakładowej związane jest z trudnościami prawnymi, to jest koniecznością bieżącej obsługi kredytu inwestycyjnego oraz cesji praw z pozwoleń na budowę. Ewentualne ustanowienie odpowiednich tytułów prawnych do nieruchomości zastępuje w całości obecne tytuły prawne do używania nieruchomości, w związku z tym można uznać, iż przedsiębiorstwo będzie miało prawo do używania nieruchomości, konieczne do prawidłowego funkcjonowania w takim samym zakresie.

Możliwość wniesienia w charakterze aportu praw do używania ustanawianych (a nie przenoszonych) przez Wnioskodawcę została wyraźnie dopuszczona w orzecznictwie Sądu Najwyższego m.in. uzasadnienie uchwały SN z 02-03-1993 r. sygn. III CZP 123/92, opubl. OSNCP 1993/10 poz. 167. Dotyczy to również wyłączenia z aportu wierzytelności zaszłych (zaległych, nie bieżących), uznanych przez Wnioskodawcę za trudno ściągalne oraz kosztów objętych odrębnym rachunkiem podatkowym Wnioskodawcy.

Wnioskodawca uważa także, iż samo powzięcie przez Spółkę uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego oraz złożenie przez Wnioskodawcę oświadczenia o objęciu udziałów i wniesieniu przez niego aportu na poczet ww. kapitału zakładowego - jest dla Wnioskodawcy neutralne z punktu widzenia podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług. Zgodnie z postanowieniami między stronami, w okresie do dnia rejestracji podwyższenia kapitału w sądzie rejestrowym (rejestracja sądowa) Wnioskodawca będzie w posiadaniu przedsiębiorstwa stanowiącego przedmiot aportu na niezmienionych zasadach: będzie w oparciu o to przedsiębiorstwo prowadził działalność gospodarczą, generował związane z tym przedsiębiorstwem przychody i koszty, które wpływają na stan majątku przedsiębiorstwa. Wnioskodawcy nie wolno jedynie rozporządzać majątkiem przedsiębiorstwa ani zaciągać na rachunek przedsiębiorstwa zobowiązań przekraczających zakres zwykłego zarządu, to jest w zakresie zwykłej działalności przedsiębiorstwa. Przedsiębiorstwo ma zostać wydane Spółce dopiero w dacie rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego Spółki. Ponadto, zgodnie z przepisami ksh, dopiero sądowa rejestracja wniesienia aportu wywołuje skutek rozporządzający, to jest przenosi własność przedsiębiorstwa i wszystkich jego elementów na nabywcę (Spółkę), a także tworzy prawa z udziałów w Spółce, przysługujących Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Definicja legalna przedsiębiorstwa została zawarta w art. 5a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.).

W myśl przywołanego wyżej przepisu, ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Przedsiębiorstwo zaś w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, iż katalog elementów (składników) przedsiębiorstwa, o których stanowi art. 551 ustawy Kodeks cywilny nie ma charakteru zamkniętego, o czym świadczy użyte w im sformułowanie "w szczególności". Zgodnie zaś z przepisem art. 552 ustawy Kodeks cywilny, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Zgodnie z powołanymi regulacjami Kodeksu cywilnego, czynność mająca za przedmiot przedsiębiorstwo nie musi obejmować wszystkich jego elementów, tj. całego jego majątku. Strony dokonując czynności prawnej, mogą wyłączyć z przedsiębiorstwa pewne składniki, z tym jednak zastrzeżeniem, by po dokonanych wyłączeniach przedmiot czynności nie utracił przymiotu przedsiębiorstwa w znaczeniu przyjętym w Kodeksie cywilnym. W konsekwencji nie wszystkie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, ażeby bez ich uwzględnienia nie można było uznać, że nastąpiło wniesienie aportem przedsiębiorstwa rozumianego jako minimum dóbr materialnych i niematerialnych oraz środków i sposobów jakie są konieczne do podjęcia przez nabywcę (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) działalności gospodarczej jaką prowadził zbywca (Wnioskodawca).

Analizując powyższe należy wywieść, iż przedsiębiorstwo – dla celów prawa podatkowego – należy rozumieć jako ogół praw podmiotowych, stosunków faktycznych (np. zakresu i walorów dostawców i klienteli czyli odbiorców, opinii o przedsiębiorstwie czyli jego renomy, lokalizacji, stopnia ściągalności jego wierzytelności itd.) oraz różnych innych wartości (np. systemu organizacyjnego, doświadczeń w zakresie działalności przedsiębiorstwa, jakości znanej i stosowanej technologii itd.), jakie prowadzący przedsiębiorstwo (jego właściciel) sam lub ze współpracującymi osobami wiąże w zorganizowany zespół majątkowy.

Przy tym należy jednak wyraźnie zaznaczyć, iż definitywnej oceny przedmiotu czynności prawnej dokonuje sam podatnik, który jest w pełni zorientowany, czy wyłączone z tej czynności składniki przedsiębiorstwa nie spowodują utraty przez to przedsiębiorstwo przymiotów, o których mowa w przytoczonych powyżej przepisach Kodeksu cywilnego.

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przychód ten powstaje, o czym stanowi art. 17 ust. 1a pkt 2 ustawy, w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolna od podatku dochodowego jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni – objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, do istniejącej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Wnioskodawca zamierza wnieść jako aport przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, stanowiące zorganizowany kompleks majątkowy przeznaczony do prowadzenia działalności. W konsekwencji nominalna wartość udziałów objętych przez Wnioskodawcę w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa korzystać będzie ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, dopiero dzień rejestracji we właściwym rejestrze podwyższenia kapitału zakładowego skutkuje osiągnięciem przez udziałowca (Wnioskodawcę) przychodu w związku z objęciem udziałów w zamian za aport, który jednakże korzysta ze wskazanego zwolnienia przedmiotowego. Poza tym, z wniosku nie wynika, ażeby Wnioskodawca – w okresie do dnia sądowej rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego - przeniósł własność przedmiotu aportu na spółkę. Wobec tego fakt złożenia przez Wnioskodawcę oświadczenia o wniesieniu aportu i objęciu udziałów w związku z uchwałą spółki, pozostaje bez wpływu – do czasu stosownej rejestracji – na podatkową ewidencję zdarzeń gospodarczych w prowadzonej przez Niego działalności.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87–100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.