Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.200.2022.1.OK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-01-13
Teza: Zgodzić należy się z Państwem, że do dochodu podlegającego opodatkowaniem ryczałtem od dochodów spółek stosownie do art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy CIT nie należy wliczać wpłat na rzecz PFRON.
Słowa kluczowe: fundusz-wpłata na PFRON; ryczałt; wpłata
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 1-pkt 3

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

15 listopada 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 listopada 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy do dochodu podlegającego opodatkowaniem ryczałtem od dochodów spółek stosownie do art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy CIT, należy wliczyć zapłacony wydatek Spółki na PFRON będący kosztem niestanowiącym kosztu uzyskania przychodów.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Firma (…) Sp. z o.o. z siedzibą w (…) jest producentem (…).

Zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych „ pracodawca zatrudniający co najmniej 25 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy jest obowiązany, z zastrzeżeniem ust. 2-5 i art. 22, dokonywać miesięcznych wpłat na Fundusz, w wysokości kwoty stanowiącej iloczyn 40,65% przeciętnego wynagrodzenia i liczby pracowników odpowiadającej różnicy między zatrudnieniem zapewniającym osiągnięcie wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości 6% a rzeczywistym zatrudnieniem osób niepełnosprawnych.”

Spółka (…) Sp. z o.o. spełnia powyższe kryterium , tak więc jest zobowiązana stosownie do regulacji z art. 21 obliczać i dokonywać wpłat na PFRON.

Spółka (…) Sp. z o.o. od 1 stycznia 2022 roku wybrała sposób opodatkowania dochodów na zasadzie estońskiego CIT stosownie do art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.) - dalej u.p.d.o.p.

### Pytanie

Czy do dochodu podlegającego opodatkowaniem ryczałtem od dochodów spółek stosownie do art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p , należy wliczyć zapłacony wydatek Spółki na PFRON będący kosztem niestanowiącym kosztu uzyskania przychodów?

### Państwa stanowisko w sprawie

Do dochodu podlegającego opodatkowaniem ryczałtem od dochodów spółek stosownie do art. 28m ust.1 pkt 3 u.p.d.o.p nie należy wliczać zapłaconego PFRON.

Jak wynika z art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.) - dalej u.p.d.o.p., opodatkowaniu ryczałtem (tzw. estońskim GIT) podlega dochód odpowiadający m.in. wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą).

Stosownie natomiast do art. 28n ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi m.in. suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku.

Należy zaznaczyć, że w powołanych regulacjach ustawodawca nie nakazuje ustalania podstawy opodatkowania ryczałtem wg wartości poniesionych wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Podstawę tę stanowią "wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą".

W wydanym przez Ministerstwo Finansów Przewodniku do ryczałtu od dochodów spółek, we fragmencie dotyczącym wskazanego w art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika, czytamy m.in., że "Sposób kwalifikacji tego dochodu uzależniony jest od indywidualnego stanu faktycznego, w jakim pozostaje spółka. W ocenie wydatków kwalifikujących się do tego rodzaju dochodów można się posiłkować kwalifikacją wydatków do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 ustawy o GIT, wynikającą z praktyki podmiotu jak również bogatego orzecznictwa sądowo-administracyjnego. Wprawdzie pojęcie "wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą" nie jest tożsame z pojęciem "wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów". Zasady kwalifikacji wydatków mogą być różne. Jednak należy również zwrócić uwagę na podobieństwo, jakie może je cechować. Podobieństwa pomiędzy wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą a wydatkami niestanowiącymi kosztów uzyskania przychodu, należy upatrywać przede wszystkim w celu ich poniesienia. Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Te same cele powinny realizować wydatki związane z działalnością gospodarczą. Należy bowiem zwrócić uwagę, że jedną z immanentnych cech działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju aktywności, jest jej zarobkowy charakter".

Jedynym przykładem, którym posługuje się Ministerstwo w przewodniku, jest uznanie, że może chodzić o wydatki publicznoprawne o charakterze sankcyjnym, jak na przykład kary grzywny, mandaty czy odsetki od nieterminowych płatności zobowiązań.

W swoim przewodniku Ministerstwo Finansów podkreśla, wskazując jako "Ważne!", że "Za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą będą uznane publicznoprawne wydatki o charakterze sankcyjnym, np. kary, grzywny czy odsetki od nieterminowego uregulowania zobowiązania podatkowego. Takie wydatki oprócz tego, że mają charakter sankcyjny, nie są również poniesione w celu osiągnięcia, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów."

Analiza badanego zagadnienia, w tym także dokonana w konfrontacji z tezami przedstawionymi we wskazanym wyżej przewodniku MF potwierdza, że pojęcie wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie jest tożsame z pojęciem wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Na jej podstawie można także bezsprzecznie przyjąć, że jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą należy traktować wszelkie opłaty ponoszone z winy podatnika - odsetki, kary umowne, itp. Krzywdzącym dla podatnika byłoby traktowanie jako wydatków, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wszelkich kosztów niepodatkowych, o których mowa w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. - wymienione bowiem w tym katalogu koszty niepodatkowe wcale nie muszą być niezwiązane z działalnością gospodarczą.

Wnioskodawca nie widzi podstaw do traktowania jako podstawy opodatkowania ryczałtem kosztów wymienionych w treści zadanego pytania, takich jak wpłaty na PFRON. Choć bowiem wydatki te nie stanowią kosztów uzyskania przychodów , to jednak po pierwsze podatnik jest zmuszony do ich ponoszenia w związku z zaistniałymi zdarzeniami związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą, natomiast po drugie konieczność ich ponoszenia nie jest przez podatnika w żaden sposób zawiniona. Tak więc, stosownie do powyższego nie należy wliczać wydatków na PFRON do dochodu podlegającego opodatkowaniem ryczałtem od dochodów spółek stosownie do art. 28m ust.1 pkt 3 u.p.d.o.p

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które Państwo przedstawili jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
========================================

Ustawą z dnia 28 listopada 2020 r., o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123, dalej: „ustawa zmieniająca”) wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy regulujące nowe zasady opodatkowania, tj. ryczałt od dochodów spółek kapitałowych – stanowiący alternatywny w stosunku do dotychczasowego sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przepisy powyższe weszły w życie 1 stycznia 2021 r.

Na podstawie art. 28j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, tj.

podatnik, który ma siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli spełnia łącznie w każdym okresie opodatkowania ryczałtem pozostałe warunki określone w przepisie art. 28j ustawy o CIT.

Stosownie do postanowień art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy CIT:

Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą).

Natomiast w myśl art. 28m ust. 4a ustawy CIT obowiązującego od 1 stycznia 2023 r.:

Do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

1) w pełnej wysokości – w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

2) w wysokości 50% – w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej.

Ponadto przepisy Rozdziału 6b ustawy CIT nie zawierają definicji legalnej wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. W związku z powyższym, aby ustalić jakie kategorie wydatków oraz kosztów mieszczą się w zakresie wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, należy odwołać się do znaczenia, jakie posiada niniejsze pojęcie w języku powszechnym. W tym aspekcie warto odnotować, że jedną z immanentnych cech działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju aktywności, jest jej zarobkowy charakter. Zatem za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą możną uznać m.in. takie wydatki i koszty, które nie są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W związku z powyższym podczas określania, czy dany wydatek lub koszt stanowi wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą można pomocniczo posiłkować się praktyką podmiotu, jak również bogatym orzecznictwem sądów administracyjnych, w zakresie kwalifikacji wydatków oraz kosztów do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy CIT.

Zgodnie z objaśnieniami podatkowymi z 23 grudnia 2021 r. opracowanymi przez Ministerstwo Finansów w formie Przewodnika do Ryczałtu od dochodów spółek „za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą będą uznane publicznoprawne wydatki o charakterze sankcyjnym, np. kary, grzywny czy odsetki od nieterminowego uregulowania zobowiązania podatkowego. Takie wydatki oprócz tego, że mają charakter sankcyjny, nie są również poniesione w celu osiągnięcia, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów jak również ich ponoszenie nie jest podstawa prowadzenia działalności gospodarczej.”

Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika odpowiada wysokości takich wydatków.

Sposób kwalifikacji tego dochodu uzależniony jest od indywidualnego stanu faktycznego, w jakim pozostaje spółka. W ocenie wydatków kwalifikujących się do tego rodzaju dochodów można się posiłkować kwalifikacją wydatków do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy CIT, wynikającą z praktyki podmiotu. Wprawdzie pojęcie „wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą” nie jest tożsame z pojęciem „wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów”, jednak należy zwrócić uwagę na podobieństwo, jakie może je cechować. Podobieństwa pomiędzy wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą a wydatkami niestanowiącymi kosztów uzyskania przychodu, należy upatrywać przede wszystkim w celu ich poniesienia. Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Te same cele powinny realizować wydatki związane z działalnością gospodarczą.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 36 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wpłat, o których mowa w art. 21 ust. 1 i w art. 23 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 573), niemniej jednak wydatek ten spełnia definicję kosztu uzyskania przychodów, o którym mowa z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że są Państwo spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która od 1 stycznia 2022 roku wybrała sposób opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek. Spełniacie Państwo kryteria regulacji zawarte w treści art. 21 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych i są Państwo zobligowani do obliczania i dokonywania wpłat na rzecz Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych.

Z powyższego wynika, że wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, o których mowa w art. 21 ust. 1 i w art. 23 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, nie są wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą i tym samym nie podlegają opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Zatem, zgodzić należy się z Państwem, że do dochodu podlegającego opodatkowaniem ryczałtem od dochodów spółek stosownie do art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy CIT nie należy wliczać wpłat na rzecz PFRON.

Mając na uwadze powyższe, Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA),

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.