Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/4512-1-48/15-4/BA
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-05-13
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia towarów i usług na terytorium kraju oraz zwrotu kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług służących sprzedaży nieopodatkowanej na terytorium kraju.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku; podatek-zwrot podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 6 lutego 2015 r. (data wpływu 10 lutego 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 18 marca 2015 r. (data wpływu 23 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia towarów i usług na terytorium kraju oraz zwrotu kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług służących sprzedaży nieopodatkowanej na terytorium kraju – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia towarów i usług na terytorium kraju oraz zwrotu kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług służących sprzedaży nieopodatkowanej na terytorium kraju. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 18 marca 2015 r. (data wpływu 23 marca 2015 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Polski w zakresie pozyskania/nabycia i odprzedaży wirtualnych przedmiotów w grze komputerowej i jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Gra jest rozgrywana na serwerach firm zewnętrznych w Europie, USA oraz Azji. Wirtualne przedmioty są zdobywane w grach osobiście przez Wnioskodawcę lub nabywane od innych graczy, a następnie sprzedawane osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej mającym miejsce zamieszkania w Europie, w tym w Polsce, oraz poza Europą, m.in. w USA, Kanadzie i Korei Południowej. Klienci kupują wirtualne przedmioty oferowane przez Wnioskodawcę, a następnie w ustalonym terminie Wnioskodawca umieszcza je na indywidualnym koncie klienta na jednym z ww. serwerów wskazanym przez klienta. Wnioskodawca nie przyjmuje płatności w gotówce ani nie dokonuje sprzedaży osobiście – wszystko odbywa się elektronicznie przez Internet.

W związku ze sposobem prowadzenia działalności gospodarczej, na podstawie art. 28k u.p.t.u. Wnioskodawca kwalifikuje wykonywane przez siebie czynności jako świadczenie usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami podatku od towarów i usług oraz podatku od wartości dodanej.

Sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej mających miejsce zamieszkania poza terytorium Polski stanowi ponad 90% obrotu. Wnioskodawca jest zobowiązany do zarejestrowania się jako podatnik podatku od wartości dodanej w kraju nabywcy wirtualnego przedmiotu oraz naliczania i odprowadzania tam podatku od wartości dodanej. W związku z tym, w zakresie sprzedaży usług elektronicznych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej mających miejsce zamieszkania w Unii Europejskiej, Wnioskodawca zdecydował się na skorzystanie ze szczególnej procedury określonej w dziale XII rozdziale 6a u.p.t.u. Natomiast sprzedaż wirtualnych przedmiotów na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej mających miejsce zamieszkania poza Unią Europejską, będzie rozliczana przez Wnioskodawcę zgodnie z przepisami kraju nabywcy.

Prowadząc działalność gospodarczą Wnioskodawca będzie nabywał w Polsce towary i usługi służące wykonywaniu tej działalności, przy nabyciu których będzie naliczany podatek od towarów i usług.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że będzie nabywał na terytorium Polski towary i usługi w celu świadczenia usług elektronicznych na rzecz osób mających miejsce zamieszkania na terytorium Polski oraz na terytorium innych państw. Tym samym nabywane towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania:

1.  czynności opodatkowanych – w przypadku świadczenia usług elektronicznych na terytorium Polski,
2.  czynności, które uprawniałyby Wnioskodawcę do odliczenia podatku naliczonego gdyby były wykonywane na terytorium Polski – w przypadku świadczenia usług elektronicznych poza terytorium Polski.

Wnioskodawca będzie w stanie wykazać związek pomiędzy nabywanymi przez niego na terytorium Polski towarami i usługami, od których będzie odliczał podatek naliczony, a świadczonymi przez niego usługami. Wnioskodawca posiada już wystawione na siebie faktury dokumentujące nabyte na terytorium kraju towary i usługi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca ma prawo do odliczania podatku od towarów i usług naliczonego przy nabyciu na terytorium Polski towarów lub usług w przypadku, gdy w danym okresie rozliczeniowym wystąpi u niego zarówno sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej mających miejsce zamieszkania na terytorium Polski, jak i poza terytorium Polski?
2.  Czy Wnioskodawca ma prawo do odliczania podatku od towarów i usług naliczonego przy nabyciu na terytorium Polski towarów lub usług w przypadku, gdy w danym okresie rozliczeniowym wystąpi u niego wyłącznie sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej mających miejsce zamieszkania poza terytorium Polski?
3.  W jakim terminie Wnioskodawca otrzyma zwrot nadwyżki podatku naliczonego w przypadku, gdy w danym okresie sprawozdawczym wykaże sprzedaż wyłącznie poza terytorium Polski?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W przypadku świadczenia usług elektronicznych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej mających miejsce zamieszkania na terytorium Polski zastosowanie znalazłby art. 5 ust. 1 u.p.t.u., czyli Wnioskodawca byłby zobowiązany do opodatkowania takiego obrotu podatkiem od towarów i usług. Tym samym Wnioskodawcy przysługiwałoby odliczenie podatku naliczonego od nabytych towarów i usług, o ile wykazałby on związek zakupów z tymi czynnościami opodatkowanymi.

W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku świadczenia w danym okresie rozliczeniowym usług elektronicznych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej mających miejsce zamieszkania zarówno na terytorium Polski, jak i poza terytorium Polski, tj. w Europie, w tym w Polsce, oraz poza Europą, m.in. w USA, Kanadzie i Korei Południowej, przysługuje mu odliczenie podatku naliczonego od nabytych na terenie Polski towarów i usług, o ile wykaże on związek zakupów z tymi czynnościami.

Ad. 2

W przypadku świadczenia usług elektronicznych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej mających miejsce zamieszkania na terytorium Polski, zastosowanie znalazłby art. 5 ust. 1 u.p.t.u., czyli Wnioskodawca byłby zobowiązany do opodatkowania takiego obrotu podatkiem od towarów i usług. Tym samym Wnioskodawcy przysługiwałoby odliczenie podatku naliczonego od nabytych towarów i usług, o ile wykazałby on związek zakupów z tymi czynnościami opodatkowanymi.

W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku świadczenia w danym okresie rozliczeniowym usług elektronicznych wyłącznie na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej mających miejsce zamieszkania poza terytorium Polski, tj. w Europie, w tym w Polsce, oraz poza Europą, m.in. w USA, Kanadzie i Korei Południowej, przysługuje mu odliczenie podatku naliczonego od nabytych na terenie Polski towarów i usług, o ile wykaże on związek zakupów z tymi czynnościami.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 87 ust. 5 u.p.t.u. przysługuje mu zwrot nadwyżki podatku naliczonego w terminie 60 dni.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Polski w zakresie pozyskania/nabycia i odprzedaży wirtualnych przedmiotów w grze komputerowej i jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Gra jest rozgrywana na serwerach firm zewnętrznych w Europie, USA oraz Azji. Wirtualne przedmioty są zdobywane w grach osobiście przez Wnioskodawcę lub nabywane od innych graczy, a następnie sprzedawane osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej mającym miejsce zamieszkania w Europie, w tym w Polsce, oraz poza Europą, m.in. w USA, Kanadzie i Korei Południowej. Klienci kupują wirtualne przedmioty oferowane przez Wnioskodawcę, a następnie w ustalonym terminie Wnioskodawca umieszcza je na indywidualnym koncie klienta na jednym z ww. serwerów wskazanym przez klienta. Wnioskodawca nie przyjmuje płatności w gotówce ani nie dokonuje sprzedaży osobiście – wszystko odbywa się elektronicznie przez Internet. W związku ze sposobem prowadzenia działalności gospodarczej, na podstawie art. 28k ustawy. Wnioskodawca kwalifikuje wykonywane przez siebie czynności jako świadczenie usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami podatku od towarów i usług oraz podatku od wartości dodanej. Sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej mających miejsce zamieszkania poza terytorium Polski, stanowi ponad 90% obrotu.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Określeniem „usługi” w przepisach ustawy objęto obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach.

Stosownie do treści art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Ustawodawca w art. 2 pkt 26 ustawy zawarł definicję usług elektronicznych, które nie zostały sklasyfikowane w klasyfikacjach statystycznych. W myśl tego przepisu przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011.

I tak, na podstawie art. 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 – do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Jak wynika z art. 7 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 – powyższy przepis obejmuje w szczególności:

1.  ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;
2.  usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;
3.  usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;
4.  odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;
5.  pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);
6.  usługi wyszczególnione w załączniku I.

Załącznik I zawiera następujące usługi:

1.  Punkt 1 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
    1.  tworzenie i hosting witryn internetowych;
    2.  automatyczna konserwacja oprogramowania, zdalnie i online;
    3.  zdalne zarządzanie systemami;
    4.  hurtownie danych online, umożliwiające elektroniczne przechowywanie i wyszukiwanie konkretnych danych;
    5.  dostarczanie online przestrzeni na dysku na żądanie.
2.  Punkt 2 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
    1.  uzyskiwanie dostępu online i pobieranie oprogramowania (w szczególności programy w zakresie zamówień publicznych/księgowości, programy antywirusowe) oraz jego uaktualnień;
    2.  oprogramowanie blokujące pojawianie się banerów reklamowych;
    3.  sterowniki do pobierania, takie jak programy ustawiające interfejsy komputera i urządzeń peryferyjnych (np. drukarek);
    4.  automatyczna instalacja online filtrów na witrynach internetowych;
    5.  automatyczna instalacja online zabezpieczeń typu firewall.
3.  Punkt 3 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
    1.  uzyskiwanie dostępu i pobieranie motywów pulpitów;
    2.  uzyskiwanie dostępu i pobieranie obrazów, fotografii i wygaszaczy ekranu;
    3.  zawartość książek w formie cyfrowej i innych publikacji elektronicznych;
    4.  prenumerata gazet i czasopism publikowanych online;
    5.  dzienniki logowania i statystyki odwiedzania stron internetowych;
    6.  wiadomości, informacje o sytuacji na drogach oraz prognozy pogody online;
    7.  informacje generowane automatycznie online przez oprogramowanie po wprowadzeniu przez klienta określonych danych, takich jak dane prawne lub finansowe (w szczególności stale uaktualniane kursy giełdowe);
    8.  dostarczanie przestrzeni reklamowej, szczególnie banerów reklamowych na stronach lub witrynach internetowych;
    9.  korzystanie z wyszukiwarek i katalogów internetowych.
4.  Punkt 4 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
    1.  uzyskiwanie dostępu i pobieranie muzyki na komputery i telefony komórkowe;
    2.  uzyskiwanie dostępu i pobieranie sygnałów dźwiękowych, urywków nagrań, dzwonków i innych dźwięków;
    3.  uzyskiwanie dostępu do filmów i ich pobieranie;
    4.  pobieranie gier na komputery i telefony komórkowe;
    5.  uzyskiwanie dostępu do automatycznych gier online, które wymagają użycia Internetu lub innych podobnych sieci elektronicznych, gdy gracze są od siebie oddaleni.
    6.  odbieranie programów radiowych lub telewizyjnych rozpowszechnianych za pomocą sieci radiowej lub telewizyjnej, internetu lub podobnej sieci elektronicznej, tj. słuchanie lub oglądanie programów w momencie wybranym przez użytkownika, na jego indywidualne życzenie, na podstawie katalogu programów wybranych przez dostawcę usług medialnych, np. telewizja lub wideo na życzenie;
    7.  odbieranie programów radiowych lub telewizyjnych rozpowszechnianych za pomocą internetu lub podobnej sieci elektronicznej (streaming IP), chyba że są one nadawane jednocześnie z ich transmisją lub retransmisją za pomocą sieci radiowych lub telewizyjnych;
    8.  dostawa treści audio i audiowizualnych za pomocą sieci komunikacyjnych, które to treści nie są udostępniane przez dostawcę usług medialnych i nie są objęte jego odpowiedzialnością redakcyjną;
    9.  dalsza dostawa treści audio i audiowizualnych należących do dostawcy usług medialnych, lecz dostarczanych przez inny podmiot za pomocą sieci komunikacyjnych.
5.  Punkt 5 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
    1.  automatyczne nauczanie na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka, łącznie z klasami wirtualnymi, z wyjątkiem sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem;
    2.  ćwiczenia wypełniane przez ucznia online i sprawdzane automatycznie, bez udziału człowieka.

Natomiast z zapisu art. 7 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 wynika, że ustęp 1 nie ma zastosowania do:

1.  usług nadawczych;
2.  usług telekomunikacyjnych;
3.  towarów, w przypadku których zamawianie i obsługa zamówienia odbywają się elektronicznie;
4.  płyt CD-ROM, dyskietek i podobnych nośników fizycznych;
5.  materiałów drukowanych, takich jak książki, biuletyny, gazety lub czasopisma;
6.  płyt CD i kaset magnetofonowych;
7.  kaset wideo i płyt DVD;
8.  gier na płytach CD-ROM;
9.  usług świadczonych przez specjalistów, takich jak prawnicy i doradcy finansowi, którzy udzielają swym klientom porad za pomocą poczty elektronicznej;
10.  usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie);
11.  usług fizycznych off-line naprawy sprzętu komputerowego;
12.  hurtowni danych off-line;
13.  usług reklamowych, w szczególności w gazetach, na plakatach i w telewizji;
14.  usług centrum wsparcia telefonicznego;
15.  usług edukacyjnych obejmujących wyłącznie kursy korespondencyjne, takie jak kursy za pośrednictwem poczty;
16.  konwencjonalnych usług aukcyjnych, przy których niezbędny jest bezpośredni udział, niezależnie od sposobu składania ofert;
17.  (uchylona)
18.  (uchylona)
19.  (uchylona)
20.  biletów wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, zarezerwowanych online;
21.  zakwaterowania, wynajmu samochodów, usług restauracyjnych, przewozu osób lub podobnych usług zarezerwowanych online.

Jak wynika z definicji zawartej w art. 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011, usługą elektroniczną jest usługa świadczona za pomocą internetu lub podobnej sieci elektronicznej i jej wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe. Poza tym świadczenie tej usługi jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki.

Warunkiem koniecznym uznania usługi za usługę elektroniczną jest to, aby była ona świadczona za pomocą internetu lub podobnej sieci elektronicznej. Warunek ten jednak nie jest wystarczający do uznania usługi za usługę elektroniczną w rozumieniu powołanych wyżej przepisów. Istotne jest wystąpienie następujących cech świadczonych usług:

*   realizacja za pomocą internetu lub sieci elektronicznej,
*   świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki,
*   ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Dopiero łączne spełnienie powyższych warunków pozwala na zaklasyfikowanie usługi jako usługi elektronicznej. Ponadto usługi te nie mogą być objęte wyłączeniami zawartymi w art. 7 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011.

Na gruncie podatku od towarów i usług – z uwagi na zdefiniowanie pojęcia „towar” – znaczenie dla uznania danego przedmiotu za towar mogą mieć wyłącznie przepisy ustawy. Z uwagi na akcentowanie ekonomicznych aspektów transakcji, należy uznać, że towarem na gruncie ustawy jest każdy przedmiot materialny, mogący być przedmiotem obrotu. Opis sprawy wskazuje, że dobra będące przedmiotem obrotu dokonywanego przez Wnioskodawcę, z uwagi na swój niematerialny charakter, nie spełniają definicji towaru zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy. Byt przedmiotów jedynie w rzeczywistości wirtualnej oznacza, że do transakcji z ich udziałem nie mają zastosowania żadne przepisy, które odnoszą się do dostawy towarów.

Analizując przedstawiony stan faktyczny sprawy oraz całokształt powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę stanowią odpłatne świadczenie usług i winny podlegać regulacjom ustawy przewidzianym dla tych usług.

W tym miejscu należy podkreślić, że cyt. na wstępie niniejszej interpretacji art. 5 ustawy nie jest klasycznym katalogiem czynności będących przedmiotem opodatkowania, czyli zdarzeń lub sytuacji których zaistnienie wiąże się z wystąpieniem określonych obowiązków prawnopodatkowych w zakresie podatku od towarów i usług, lecz jest katalogiem czynności które są opodatkowane w Polsce, czyli od których należy rozliczyć podatek należny (lub w przypadku zwolnienia od podatku – zastosować zwolnienie). Różnica sprowadza się do tego, że przedmiotem opodatkowania VAT są wszelkie zdarzenia i sytuacje, z którymi przepisy podatkowe wiążą określone skutki, zaś opodatkowaniu podlegają jedynie niektóre z nich.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

W myśl art. 28a ustawy – na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy – miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Natomiast na mocy art. 28c ust. 1 ustawy – miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

Jednym z zastrzeżeń art. 28c ust. 1 ustawy jest art. 28k ustawy, w myśl którego miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych i usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Zatem usługi wykonywane przez Wnioskodawcę są usługami elektronicznymi, których miejsce świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami ustalane jest na podstawie art. 28k ustawy, tj. miejscem ich opodatkowania jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

W związku z tym, że miejsce świadczenia usługi elektronicznej uregulowane zostało w art. 28k ustawy, w rozpatrywanej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 28c ustawy.

Wnioskodawca będzie nabywał na terytorium Polski towary i usługi w celu świadczenia usług elektronicznych na rzecz osób mających miejsce zamieszkania na terytorium Polski oraz na terytorium innych państw. Nabywane towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania:

1.  czynności opodatkowanych – w przypadku świadczenia usług elektronicznych na terytorium Polski,
2.  czynności, które uprawniałyby Wnioskodawcę do odliczenia podatku naliczonego gdyby były wykonywane na terytorium Polski – w przypadku świadczenia usług elektronicznych poza terytorium Polski.

Wnioskodawca będzie w stanie wykazać związek pomiędzy nabywanymi przez niego na terytorium Polski towarami i usługami, od których będzie odliczał podatek naliczony, a świadczonymi przez niego usługami. Wnioskodawca posiada już wystawione na siebie faktury dokumentujące nabyte na terytorium kraju towary i usługi.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Do podstawowych zasad wspólnego systemu VAT należy między innymi zasada neutralności podatku dla podatnika, rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i ma na celu zapewnienie neutralności tego podatku dla podatników VAT czynnych. Podatnik ma prawo do skorzystania z ww. prawa w określonych przepisami terminach, pod warunkiem spełnienia warunków pozytywnych (związku nabytych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi), jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych m.in. w art. 88 ustawy.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Co do zasady ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Jak wskazał Wnioskodawca, nabywane towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych w przypadku świadczenia usług elektronicznych na terytorium Polski.

Zatem w sytuacji, gdy nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju, Wnioskodawca – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ich zakupu.

Jak stanowi art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy – podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Jak wynika z cyt. przepisu, warunkiem do odliczenia podatku naliczonego związanego z usługami świadczonymi poza terytorium kraju jest to, aby – hipotetycznie – w przypadku wykonywania tych samych usług w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Powołany przepis wymaga ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

W tym miejscu wskazać należy, że z treści art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy wynika, że podatnik podatku od towarów i usług, który dokonuje dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, zachowuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, przy spełnieniu określonych warunków. Przepis ten winien być rozumiany w ten sposób, że upoważnia do odliczenia podatku naliczonego nie tyle w sytuacji, gdy podatnik podatku od towarów i usług wykazuje podatek należny z tytułu wykonywania na terenie kraju czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, ale gdy wykazuje fakt dostawy towarów lub świadczenia usług, które z uwagi na przepisy dotyczące miejsca świadczenia opodatkowane są poza terytorium kraju.

Jak wskazał Wnioskodawca, nabywane towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności, które uprawniałyby Wnioskodawcę do odliczenia podatku naliczonego gdyby były wykonywane na terytorium Polski – w przypadku świadczenia usług elektronicznych poza terytorium Polski. Wnioskodawca będzie w stanie wykazać związek pomiędzy nabywanymi przez niego na terytorium Polski towarami i usługami, od których będzie odliczał podatek naliczony, a świadczonymi przez niego usługami.

Zatem w sytuacji, gdy Wnioskodawca posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z usługami wykonywanymi poza terytorium kraju, ma on prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu zakupu towarów i usług dotyczących świadczenia tych czynności, ponieważ kwoty te mógłby odliczyć gdyby usługi te były wykonywane na terytorium kraju.

Ad. 1

Wnioskodawca ma prawo do odliczania podatku od towarów i usług naliczonego przy nabyciu na terytorium Polski towarów lub usług w przypadku, gdy w danym okresie rozliczeniowym wystąpi u niego zarówno sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej mających miejsce zamieszkania na terytorium Polski, jak i poza terytorium Polski – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy oraz art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe, jednak na podstawie innego uzasadnienia niż przedstawione przez niego.

Ad. 2

Wnioskodawca ma prawo do odliczania podatku od towarów i usług naliczonego przy nabyciu na terytorium Polski towarów lub usług w przypadku, gdy w danym okresie rozliczeniowym wystąpi u niego wyłącznie sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej mających miejsce zamieszkania poza terytorium Polski – na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe, jednak na podstawie innego uzasadnienia niż przedstawione przez niego.

Stosownie do art. 87 ust. 1 ustawy – w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następny okres lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W myśl art. 87 ust. 2 ustawy – zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Zgodnie z art. 87 ust. 5 ustawy – na umotywowany wniosek, podatnikom dokonującym dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju i niedokonującym sprzedaży opodatkowanej, przysługuje zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1, w terminie określonym w ust. 2 zdanie pierwsze. Przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a i ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio.

Trzeba zauważyć, że zwrot kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w przepisie art. 87 ust. 5 ustawy, dotyczy jedynie podatników krajowych, którzy dokonują dostawy towarów i świadczenia usług poza terytorium kraju i nie dokonują sprzedaży opodatkowanej.

Ad. 3

W przypadku, gdy w danym okresie rozliczeniowym Wnioskodawca wykaże wyłącznie czynności podlegające opodatkowaniu poza terytorium kraju, ma prawo do zwrotu podatku na podstawie art. 87 ust. 5 ustawy. Zwrot powyższy dokonywany jest w terminie 60 dni od dnia złożenia przez podatnika rozliczenia wraz z umotywowanym wnioskiem, na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ zwraca uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.