Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1079/12/15-5/S/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-07-16
Teza: Opisane czynności świadczone przez Wnioskodawcę należy uznać za usługi finansowe, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy. Przeprowadzenie przez członków giełdy transakcji na Y. skutkuje dokonaniem transferów pieniężnych pomiędzy stronami transakcji, przy czym rozliczenia tych transakcji w przypadku forwardów na dostawę energii elektrycznej dokonuje Wnioskodawca. Na skutek dokonania rozliczeń przez Wnioskodawcę dochodzi do wygaśnięcia zobowiązania Spółki o zapłatę ceny za nabyty przez członka izby kontrakt terminowy. Wnioskodawca jest również gwarantem wypłacalności poszczególnych członków. Zatem czynności Spółki składające się na usługę rozliczenia forwardów na dostawę energii elektrycznej nie mają charakteru czysto technicznego lecz materializują prawa członków izby zarówno co do realizacji transakcji, jak i dokonania zapłaty.
Słowa kluczowe: forward; instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; usługi-usługi finansowe; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów – po uwzględnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2015 r. sygn. akt I FSK 942/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia – 12 czerwca 2015 r.) - stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 30 października 2012 r. (data wpływu 31 października 2012 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia z podatku dla świadczonych usług - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 października 2012 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia z podatku dla świadczonych usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca - X. S.A. (dalej: X. lub Wnioskodawca\] prowadzi, na podstawie zezwolenia udzielonego przez ministra właściwego do spraw instytucji finansowych działalność giełdowej izby rozliczeniowej i giełdowej izby rozrachunkowej w rozumieniu art. 68a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 Nr 211 poz. 1384). Dodatkowo, na podstawie art. 68a ust. 14 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, X. prowadzi X. w rozumieniu ustawy o giełdach towarowych. W tym zakresie, do X., która posiada zgodę Komisji Nadzoru Finansowego na swoją działalność, stosuje się, co do zasady, odpowiednio przepisy ustawy o giełdach towarowych dotyczące giełdowej izby rozrachunkowej.

Do zadań X. jako izby rozrachunkowej giełd towarowych należy, w myśl art. 15 ust. 5 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 48, poz. 284), organizacja i prowadzenie rozliczeń transakcji giełdowych. W tym zakresie, obowiązkiem X. jest zapewnienie przeprowadzania rozliczeń członków z tytułu transakcji giełdowych poprzez zagwarantowanie wykonania ich zobowiązań i wierzytelności wynikających z tych transakcji. W zakresie powyższej działalności, X. może m.in. prowadzić rachunki pieniężne, dokonywać rozliczeń pieniężnych, udzielać pożyczek.

W ramach prowadzonej działalności X. świadczy usługi rozliczania transakcji dokonywanych na Y. S.A. \[dalej: Y.\].

Przedmiotem transakcji dokonywanych na Y., których rozliczaniem zajmuje się Wnioskodawca są m.in. kontrakty terminowe (forwardy) na dostawę energii elektrycznej, którymi obrót dokonywany jest w ramach V. Y. \[dalej:V. Y.\].

Forward na dostawę energii elektrycznej jest umową, w której sprzedający (wystawca kontraktu) zobowiązuje się do dostarczenia energii elektrycznej w określonym terminie w przyszłości i po określonej cenie, a kupujący (nabywca kontraktu) zobowiązuje się do nabycia energii elektrycznej w określonym terminie i po określonej cenie.

W związku z dokonywaniem przez członków X. transakcji giełdowych na rynku Q. Y. których przedmiotem są powyższe forwardy, Wnioskodawca świadczy na ich rzecz usługi rozliczania transakcji dokonywanych na tym rynku. Usługi X., których przedmiotem są forwardy na dostawę energii elektrycznej wymagają podjęcia przez X., m.in. następujących czynności:

po otrzymaniu od Y. danych o transakcjach giełdowych, X. rejestruje na kontach ewidencyjnych rejestrów towarów giełdowych, pozycje będące przedmiotem rejestrowanych transakcji, a następnie oblicza wierzytelności pieniężne z tytułu zarejestrowanych pozycji;

X. ustala zakres świadczeń pieniężnych, do spełnienia których zobowiązani są rozliczający członkowie Wnioskodawcy odpowiedzialni za ich rozliczenie w podziale na:

1.  zobowiązania i należności z tytułu rozliczenia transakcji,
2.  zobowiązania i należności z tytułu depozytów zabezpieczających.

X. umożliwia spełnienie powyższych świadczeń poprzez przygotowanie dyspozycji powodujących uznanie lub obciążenie rachunków bankowych wskazanych przez rozliczających członków X. prowadzonych w Banku rozliczeniowym. Rozliczenie pieniężne transakcji rozliczanych przez X. prowadzone jest przez X. za pośrednictwem rachunków członków X. lub ich banków płatników; do rozliczenia pieniężnego (tj. uznania lub obciążenia rachunków bankowych członków X. odpowiednimi kwotami środków pieniężnych) dochodzi na skutek przekazania Bankowi rozliczeniowemu przez X. dyspozycji płatniczych przygotowanych w oparciu o ustalenie wartości zobowiązań, o którym mowa powyżej.

Niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie działalności Wnioskodawcy, polegającej na rozliczaniu transakcji na Q. Y.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy świadczenie przez Wnioskodawcę usług polegających na rozliczaniu transakcji dokonywanych przecz członków X. w ramach Q. Y. których przedmiotem są forwardy na dostawę energii elektrycznej, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania VAT?

W ocenie Wnioskodawcy, świadczenie przez Wnioskodawcę usług polegających na rozliczaniu transakcji dokonywanych przez członków X. w ramach Q. Y., których przedmiotem są forwardy na dostawę energii elektrycznej korzysta ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

Jak wynika z przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlega dostawa towarów oraz świadczenie usług; przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Jednakże, w myśl przepisu art. 43 ustawy o VAT zwalnia się od podatku określone usługi dokonywane przez podatników. Wśród zwolnień przewidziano zwolnienia dla grupy usług ogólnie rozumianych jako usługi finansowe.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. zwolnione z podatku były „Usługi pośrednictwa finansowego” (mieszczące się w sekcji J PKWiU), z określonymi wyłączeniami.

Natomiast od dnia 1 stycznia 2011 r. zwolnienie z VAT dla tzw. usług finansowych, m.in.:

na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 38 usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę;

na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 39 usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę;

na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 40 usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług;

na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 41 usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (tekst jedn.; Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Dodatkowo, na mocy przepisu art. 43 ust. 13 zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Powyższe oznacza, że pojęcie zwolnionych z VAT tzw. usług finansowych obejmuje szereg enumeratywnie wymienionych usług, z zastrzeżeniem, że również tzw. usługi pomocnicze wobec powyższych usług finansowych są objęte zwolnieniem. W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że świadczone przez niego usługi, polegające na rozliczaniu transakcji dokonywanych na Q. Y., których przedmiotem są forwardy na dostawę energii elektrycznej powinny zostać zakwalifikowane jako „wszelkiego rodzaju transakcje płatnicze” o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT lub „wszelkiego rodzaju transfery pieniężne”, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40, lub też usługi pomocnicze do takich usług, o których mowa w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Co więcej, Wnioskodawca pragnie w tym miejscu podkreślić, że jest on odpowiedzialny jedynie za rozliczanie transakcji, tj. ich stronę finansową, nie jest zaś on organizatorem lub prowadzącym giełdę towarową. W konsekwencji, nie dokonuje on transakcji, których przedmiotem są towary giełdowe, a jedynie dokonuje finansowego rozliczenia takich, dokonanych na Q. Y. transakcji.

Świadczenie powyższych usług stanowi realizację zadań nałożonych na X. na mocy art. 15 ustawy o giełdach towarowych, tj. w zakresie organizacji i prowadzenia rozliczeń transakcji giełdowych, w szczególności: badanie stanu finansowego członków w zakresie możliwości terminowego wywiązywania się z zobowiązań wynikających z transakcji giełdowych, organizowanie i zarządzanie systemem gwarantującym prawidłowe wykonanie zobowiązań wynikających z transakcji, wyrażanie zgody na zawarcie przez członka giełdowej izby rozrachunkowej umowy o rozliczanie transakcji. Co więcej, Giełdowa Izba Rozrachunkowa zapewnia przeprowadzanie rozliczeń członków z tytułu transakcji giełdowych, w szczególności przez zagwarantowanie ich zobowiązań i wierzytelności wynikających bezpośrednio z tych transakcji i może prowadzić rachunki pieniężne, dokonywać rozliczeń pieniężnych, udzielać pożyczek oraz uczestniczyć - za pośrednictwem swojego banku - w rozrachunkach dokonywanych przez Narodowy Bank Polski na zasadach stosowanych w przypadku rozrachunków międzybankowych, w zakresie niezbędnym do realizacji zadań określonych w ustawie.

Z powyższego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność mającą swoistą i samodzielną podstawę prawną, a zatem nie może być ona utożsamiana z działalnością polegającą na pośrednictwie w obrocie towarami giełdowymi. Należy też zauważyć, że zgodnie z przepisem art. 135 ust. 1 Dyrektywy 112 (Dyrektywa Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11.12.2006r.) państwa członkowskie zwalniają od opodatkowania między innymi następujące transakcje:

*   pośrednictwo lub wszelkie działania w zakresie gwarancji kredytowych, poręczeń i wszelkich innych zabezpieczeń i gwarancji oraz zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę;

*   transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności;

Tym samym, należy zauważyć, że również w świetle prawa europejskiego usługi rozliczeniowe świadczone przez X. spełniają przesłanki dla zwolnienia ich z VAT, co wynika bezpośrednio z brzmienia przepisów Dyrektywy 112, których implementację na gruncie przepisów krajowych stanowią przywołane wyżej przepisy art. 43 ustawy o VAT. Należy także zauważyć, że stanowisko potwierdzające możliwość zastosowania zwolnienia z VAT dla różnego rodzaju usług polegających na przetwarzaniu oraz realizacji rozliczeń oraz dyspozycji płatniczych, posiadających cechy analogiczne do będących przedmiotem wniosku usług rozliczeniowych X. zostało potwierdzone w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych. Tytułem przykładu, wskazać można w tym zakresie:

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27.10.2011 r. (sygn. IPPP2/443-837/11-4/MM).

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21.09.2011 r. (sygn. IPPP2-4441-37/11-2/AK). Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie jego stanowiska przedstawionego wyżej.

W dniu 28 stycznia 2013 r. wydana została interpretacja indywidualna nr IPPP1/443-1079/12-2/EK, w której stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

W ww. interpretacji indywidualnej Organ wskazał, że wymienione we wniosku usługi nie mogą korzystać ze zwolnień od podatku VAT wskazanych przez Wnioskodawcę, gdyż nie wypełniają warunków do uznania ich za usługi finansowe, bądź usługi stanowiące element usługi finansowej, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej. Zatem wskazano, że usługi wymienione we wniosku podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według podstawowej stawki podatku VAT, tj. 23%.

Powyższa interpretacja była przedmiotem skargi Strony. Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 lutego 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1230/13 oddalono skargę Strony, uznając pogląd prezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w skarżonej interpretacji za zasadny.

Powyższy wyrok był przedmiotem rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 5 lutego 2015 r. sygn. akt I FSK 942/14 uchylił zaskarżony przez Stronę wyrok w całości oraz uchylił w całości interpretację indywidualną z dnia 28 stycznia 2013 r. nr IPPP1/443-1079/12-2/EK.

W orzeczeniu tym, NSA wskazał, że aby ustalić czy usługi rozliczenia dostaw na energię elektryczną objęte są zwolnieniem przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT należy dokonać analizy w szczególności brzmienia tego przepisu, kontekstu, w jaki wpisują się pojęcia w nim zawarte, oraz celów zwolnienia, które przepis ten ustanawia.

NSA przypomniał, że zgodnie z orzecznictwem TSUE wyrażenia użyte celem oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 13 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG; Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977r. Nr L 145, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: VI dyrektywa; obecnie art. 132 i nast. dyrektywy 112), stanowią autonomiczne pojęcia prawa Unii, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich (por. wyrok TSUE w sprawie Nordea Pankki Suomi Oyj, C‑350/10, EU:C:2011:532, pkt 22 i przytoczone tam orzecznictwo), i że wyrażenia te powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ wspomniane zwolnienia stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (wyroki TSUE w sprawie: Stichting Uitvoering Financiële Acties, 348/87, EU:C:1989:246, pkt 13; Skandinaviska Enskilda Banken, C‑540/09, EU:C:2011:137, pkt 20). Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT. Tym samym owa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 13 powinny być interpretowane w sposób, który czyniłby je bezskutecznymi (por. wyrok TSUE w sprawie Skandinaviska Enskilda Banken AB Momsgrupp, C-540/09, pkt 20 i powołane tam orzecznictwo).

Następnie NSA wskazał, że zgodnie z orzecznictwem TSUE transakcje zwolnione z VAT na mocy art. 13 część B lit. d) VI dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy 112) należą jako całość, ze względu na ich charakter, do transakcji finansowych (por. wyroki TSUE w sprawie: Granton, C-461/12, EU:C:2014:1745, pkt 35; Velvet & Steel Immobilien, C‑455/05, EU:C:2007:232, pkt 21). Pomimo, że transakcje te zostały zdefiniowane ze względu na charakter świadczonych usług, to niekoniecznie muszą być dokonywane przez banki lub instytucje finansowe (zob. wyrok TSUE w sprawie: Granton, EU:C:2014:1745, pkt 29; Velvet & Steel Immobilien, EU:C:2007:232, pkt 22 i powołane tam orzecznictwo) czy określony rodzaj zakładu lub osoby prawnej (por. wyroki TSUE w sprawie: SDC, C-2/95, EU:C:1997:278, pkt 38; AXA UK, EU:C:2010:646, pkt 26). Trybunał orzekł wreszcie w odniesieniu do różnych zwolnień ustanowionych na mocy art. 13 część B lit. d) VI dyrektywy, że aby móc je zaklasyfikować jako czynności zwolnione z opodatkowania, omawiane usługi powinny tworzyć odrębną całość, która, oceniana całościowo, wypełnia szczególne i istotne funkcje usługi opisanej w tym przepisie (zob. podobnie wyroki TSUE w sprawie: SDC, EU:C:1997:278, pkt 66, 75; AXA UK plc, EU:C:2010:646, pkt 27).

Trybunał orzekł również, że przelew jest operacją polegającą na realizacji dyspozycji przekazania określonej sumy pieniędzy z jednego konta bankowego na drugie. Operacja ta cechuje się w szczególności tym, że powoduje zmianę sytuacji prawnej i finansowej istniejącej z jednej strony między udzielającym dyspozycji a beneficjentem a z drugiej strony między nimi a ich bankiem, jak również, w odpowiednim przypadku, między bankami. Ponadto czynnością powodującą tę zmianę jest sam przelew środków między kontami, niezależnie od jego kauzy (zob. wyroki TSUE w sprawie: SDC, EU:C:1997:278, pkt 53; Nordea Pankki Suomi Oyj, EU:C:2011:532, pkt 25). Interpretacja ta nie przesądza sposobów dokonywania przelewów, bowiem te ostatnie mogą być realizowane w drodze zapisów na rachunku. Takie czynności, niezależnie od tego, czy zostaną dokonane w drodze przelewu, któremu towarzyszy transfer środków, czy też w drodze zapisów na rachunkach, stanowią usługi objęte zwolnieniem przewidzianym w art. 13 część B lit. d) pkt 3 VI dyrektywy (por. wyrok TSUE w sprawie ATP PensionService A/S, C-464/12, EU:C:2014:139, pkty 79-81). Dodatkowo zauważono, że czynności rejestracji wpłat na kontach klientów, nie mają charakteru czysto technicznego, lecz materializują prawa klientów wobec funduszy emerytalnych poprzez przekształcenie wierzytelności pracownika wobec pracodawcy w wierzytelność wobec funduszu emerytalnego, do którego należy pracownik (por. wyrok TSUE w sprawie ATP PensionService A/S, EU:C:2014:139, pkt 82). Ponadto z orzecznictwa TSUE wynika, że celem zwolnienia transakcji finansowych jest zmniejszenie trudności związanych z ustaleniem podstawy opodatkowania i kwoty podlegającego odliczeniu VAT (por. wyrok TSUE w sprawie Granton, EU:C:2014:1745, pkt 35).

NSA podkreślił, że z orzecznictwa Trybunału wynika, że w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie jednolite (zob. podobnie m.in. wyroki TSUE w sprawie: Faaborg‑Gelting Linien, C‑231/94, EU:C:1996:184, pkt 12–14; CPP, C‑349/96, EU:C:1999:93, pkt 28; Levob Verzekeringen i OV Bank, C‑41/04, EU:C:2005:649, pkt 19; Aktiebolaget NN, C-111/05, EU:C:2007:195, pkt 21; Bog i in., C-497/09, EU:C:2011:135, pkt 53). Należy stwierdzić istnienie jednego świadczenia, jeżeli czynności wykonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego podział miałby charakter sztuczny (wyroki TSUE w sprawie: Levob Verzekeringen i OV Bank, EU:C:2005:649, pkt 20, 22; Aktiebolaget NN, EU:C:2007:195, pkt 22, 23; Bog i in., EU:C:2011:135, pkt 53). Zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się w szczególności temu, aby towary lub usługi podobne, które są zatem konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia VAT (zob. w szczególności wyroki: z dnia 3 maja 2001 r. w sprawie Komisja/ Francja, C‑481/98, EU:C:2001:237, pkt 22; Kingscrest Associates i Montecello, C‑498/03, EU:C:2005:322, pkt 41, 54; Marks & Spencer, C‑309/06, EU:C:2008:211, pkt 47; Komisja/ Królestwo Niderlandów, C‑41/09, EU:C:2011:108, pkt 66; The Rank Group plc, C‑259/10 i C‑260/10, EU:C:2011:719, pkt 32).

NSA wskazał, że wprawdzie powołane wyżej orzecznictwo TSUE nie dotyczyło transakcji jakie są przedmiotem oceny w niniejszej sprawie niemniej jednak dają wskazówki natury ogólnej, uzmysławiając istotę rozpatrywanego zwolnienia z VAT. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku przez skarżącą wynika, że świadczy ona usługi rozliczania transakcji, których przedmiotem są kontrakty terminowe (forwardy) na dostawę energii elektrycznej, którymi obrót dokonywany jest w ramach V. (dalej: Q. Y.). Forward na dostawę energii elektrycznej jest umową, w której sprzedający (wystawca kontraktu) zobowiązuje się do dostarczenia energii elektrycznej w określonym terminie w przyszłości po określonej cenie, a kupujący (nabywca kontraktu) zobowiązuje się do nabycia energii elektrycznej w określonym terminie i po określonej cenie.

W myśl przepisów art. 2 ust. 2 lit. e) u.o.i.f. forward na dostawę energii elektrycznej kwalifikowany jest jako prawo majątkowe, tj. instrument terminowy towarowy. Należy też zauważyć, w ocenie NSA, umknęło to uwadze zarówno organu podatkowego, jak i Sądu pierwszej instancji, że w myśl art. 5 ust. 4 u.g.t. w sytuacji, gdy na giełdzie towarowej przedmiotem obrotu są prawa majątkowe, o których mowa w art. 2 pkt 2 lit. e) u.o.i.f. giełda towarowa jest zobowiązana powierzyć rozliczenia transakcji giełdowych w tym zakresie giełdowej izbie rozrachunkowej.

Kluczowym zatem dla zrozumienia charakteru dokonywanych przez stronę usług, mających niewątpliwe szczególny charakter, jest zrozumienie istoty jej działania. W ocenie NSA, ten aspekt sprawy został całkowicie pominięty, zarówno przez organ podatkowy, jak i Sąd pierwszej instancji.

Skarżąca wskazała, że prowadzi na podstawie zezwolenia udzielonego przez ministra właściwego do spraw instytucji finansowych działalność giełdowej izby rozliczeniowej i giełdowej izby rozrachunkowej w rozumieniu art. 68a u.i.o.f. Stosownie do treści art. 68a ust. 1 u.i.o.f. przez izbę rozliczeniową rozumie się zespół osób, urządzeń i środków technicznych utworzony w celu organizacji i prowadzenia rozliczeń transakcji zawieranych: 1) w obrocie zorganizowanym lub 2) poza obrotem zorganizowanym - jeżeli na podstawie przepisów prawa podlegają obowiązkowi rozliczenia przez podmiot rozliczający - których przedmiotem są instrumenty finansowe. Przez izbę rozrachunkową rozumie się zespół osób, urządzeń i środków technicznych utworzony w celu organizacji i prowadzenia rozrachunku transakcji, o których mowa w ust. 1 (art. 68a ust. 2 u.i.o.f.). Izba rozliczeniowa lub izba rozrachunkowa mogą być prowadzone wyłącznie przez spółkę akcyjną (art. 68a ust. 3). Przedmiotem działalności spółki prowadzącej izbę rozliczeniową lub izbę rozrachunkową może być wyłącznie prowadzenie izby lub wykonywanie innych czynności związanych z organizowaniem i prowadzeniem odpowiednio rozliczeń lub rozrachunku transakcji, o których mowa w ust. 1 i 2. Spółka prowadząca izbę rozliczeniową lub izbę rozrachunkową może także, w ramach prowadzenia izby rozliczeniowej lub izby rozrachunkowej, odpowiednio rozliczać lub dokonywać rozrachunku innych, niż wskazane w ust. 1 pkt 2, transakcji zawartych poza obrotem zorganizowanym (art. 68a ust. 4). Przepisy art. 68a ust. 5 -16 wskazują warunki na jakich odbywa się działalność takiego podmiotu.

Dodatkowo z treści wniosku wynika wyraźnie, że na podstawie art. 68a ust. 14 u.i.o.f., spółka prowadzi X. w rozumieniu u.g.t. W tym zakresie, do spółki, która posiada zgodę Komisji Nadzoru Finansowego na swoją działalność, stosuje się, co do zasady, odpowiednio przepisy u.g.t. dotyczące giełdowej izby rozrachunkowej.

Wskazana wyżej ustawa wskazuje, że zgodnie z art. 2 pkt 4 u.g.t. ilekroć w ustawie jest mowa o: giełdowej izbie rozrachunkowej - rozumie się przez to zespół osób, urządzeń i środków technicznych utworzony w celu organizacji i prowadzenia rozliczeń transakcji giełdowych. Zgodnie z art. 14 ust. 2 u.g.t. X. tworzy się wyłącznie w formie spółki akcyjnej. Giełdową izbę rozrachunkową tworzy się w celu dokonywania obsługi finansowej transakcji giełdowych oraz w celu realizacji zadań określonych w art. 15 ust. 5 i 6 (art. 14 ust. 2 u.g.t. ). X. może zawierać umowy określające tryb, terminy i warunki przekazywania zbywcom towarów giełdowych środków pieniężnych otrzymanych przez izbę od nabywców tych towarów (art. 14 ust. 2b u.g.t.). X. nie może prowadzić działalności innej niż określona w ust. 2 i 2b (art. 14 ust. 3 u.g.t.). Zaś krąg potencjalnych akcjonariuszy spółki jest ograniczony stosownie do treści art. 14 ust.4 u.g.t. albowiem mogą nimi być wyłącznie spółki prowadzące giełdę, akcjonariusze spółki prowadzącej giełdę, banki, Skarb Państwa oraz T. S.A. Wartym wspomnienia jest także sposób funkcjonowania giełdowej izby rozrachunkowej, gdyż świadczy ona jedynie usługi na rzecz swoich członków (art. 15 ust. 1 u.g.t.). Członkami giełdowej izby rozrachunkowej, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą być wyłącznie jej akcjonariusze, spółki prowadzące giełdę, towarowe domy maklerskie, domy maklerskie oraz podmioty, o których mowa w art. 9 ust. 3 pkt 4 (przedsiębiorstwa energetyczne) i w art. 50 ust. 1 (zagraniczna osoba prawna prowadząca działalność maklerską), o ile są członkami giełdy (art. 15 ust. 2 u.g.t.). Członkami giełdowej izby rozrachunkowej mogą być również inne krajowe instytucje finansowe, w tym banki, jeżeli zamierzają współdziałać z giełdową izbą rozrachunkową w zakresie wykonywania jej zadań oraz, za zgodą i na warunkach określonych przez Komisję, osoby prawne lub inne jednostki organizacyjne z siedzibą za granicą, wykonujące zadania w zakresie rozliczania transakcji zawieranych w obrocie towarami giełdowymi (art. 15 ust. 3 u.g.t.). Do zadań giełdowej izby rozrachunkowej należy organizacja i prowadzenie rozliczeń transakcji giełdowych, w szczególności: 1) badanie stanu finansowego członków w zakresie możliwości terminowego wywiązywania się z zobowiązań wynikających z transakcji giełdowych; 2) organizowanie i zarządzanie systemem gwarantującym prawidłowe wykonanie zobowiązań wynikających z transakcji; wyrażanie zgody na zawarcie przez członka giełdowej izby rozrachunkowej umowy o rozliczanie transakcji, o której mowa w art. 50b ust. 1 pkt 1 (art. 15 ust. 5 u.g.t.). X. zapewnia przeprowadzanie rozliczeń członków z tytułu transakcji giełdowych, w szczególności przez zagwarantowanie ich zobowiązań i wierzytelności wynikających bezpośrednio z tych transakcji (art. 15 ust. 6 u.g.t.). X. może prowadzić rachunki pieniężne, dokonywać rozliczeń pieniężnych, udzielać pożyczek oraz uczestniczyć - za pośrednictwem swojego banku - w rozrachunkach dokonywanych przez Narodowy Bank Polski na zasadach stosowanych w przypadku rozrachunków międzybankowych, w zakresie niezbędnym do realizacji zadań określonych w ust. 1 oraz w ust. 5 i 6 (art. 15 ust. 7 u.g.t.).

Z uwagi na powyższe rozważania NSA doszedł do wniosku, że przeprowadzenie przez członków giełdy transakcji na Y. skutkuje dokonaniem transferów pieniężnych pomiędzy stronami transakcji, przy czym rozliczenie tych transakcji w przypadku forwardów na dostawę energii elektrycznej leży w gestii skarżącej. Nie można zapominać, że obrót na giełdzie towarowej ma charakter anonimowy tym samym to skarżąca staje się stroną rozliczeń i rozliczenia odbywają się poprzez rachunek skarżącej. Usługę tę należy rozpatrywać w kategorii usługi złożonej na którą składa się szereg czynności, w tym czynności natury technicznej lecz nie mają one waloru przesądzającego o charakterze rzeczonej usługi patrząc z punktu widzenia beneficjenta takiej usługi. Elementem dominującym jest bowiem to, że spółka reguluje zobowiązania i przyjmuje płatności od członków należne z tytułu wykonanych transakcji. Działania spółki mają realny wpływ na wysokość realizowanych płatności i faktyczne przelewy pieniężne. Powyższe wskazuje, że w wyniku czynności spółki dochodzi do zmian w charakterze finansowym. Zaś z prawnego punktu widzenia na skutek dokonania przez spółkę płatności dochodzi do wygaśnięcia zobowiązania spółki o zapłatę ceny za nabyty przez członka izby kontrakt terminowy. Spółka też oprócz wykonywania działalności w zakresie transakcji płatniczych jest również gwarantem wypłacalności poszczególnych członków. Tym samym czynności spółki składające się na usługę rozliczenia forwardów na dostawę energii elektrycznej nie mają charakteru czysto technicznego lecz materializują prawa członków izby zarówno co do realizacji transakcji, jak i dokonania zapłaty. Należy tym samym uznać, że ww. usługa ma charakter usługi finansowej, która mieści się w kategorii zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego oraz z uwagi na wnioski płynące z wyroku NSA z dnia 5 lutego 2015 r. sygn. akt I FSK 942/14 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zgodnie z art. 146 a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Ponadto na mocy art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy, zwolnieniu podlegają usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy wskazano, iż zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Stosownie do postanowień art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy, zwalnia się od podatku usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. Nr 106, poz. 622 i Nr 131, poz. 763), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

W świetle regulacji art. 43 ust. 13 ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 ustawy).

W myśl przepisu art. 43 ust. 15 ustawy zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Poza tym w myśl art. 43 ust. 16 zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 41, nie ma zastosowania do usług dotyczących praw i udziałów odzwierciedlających:

1.  tytuł prawny do towarów;
2.  tytuł własności nieruchomości;
3.  prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości;
4.  udziały i inne tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części;
5.  prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku.

Jak wskazuje Wnioskodawca w ramach swojej działalności prowadzi, na podstawie odpowiednich przepisów działalność giełdowej izby rozliczeniowej i giełdowej izby rozrachunkowej. Do zadań Wnioskodawcy jako izby rozrachunkowej giełd towarowych należy organizacja i prowadzenie rozliczeń transakcji giełdowych. W tym zakresie, obowiązkiem Wnioskodawcy jest zapewnienie przeprowadzenia rozliczeń członków z tytułu transakcji giełdowych poprzez zagwarantowanie wykonania ich zobowiązań i wierzytelności wynikających z tych transakcji. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca świadczy usługi rozliczania transakcji dokonywanej na Y., m.in. rozlicza kontrakty terminowe (forwardy) na dostawę energii elektrycznej, którymi obrót dokonywany jest w ramach V.. Wnioskodawca wskazał, iż forward na dostawę energii elektrycznej jest umową, w której sprzedający (wystawca kontraktu) zobowiązuje się do dostarczenia energii elektrycznej w określonym terminie w przyszłości i określonej cenie, a kupujący (nabywca kontraktu) zobowiązuje się do nabycia energii elektrycznej w określonym terminie i po określonej cenie. W związku z dokonywaniem przez członków X. transakcji giełdowych na rynku Q. Y., których przedmiotem są powyższe forwardy, Wnioskodawca świadczy na ich rzecz usługi rozliczania transakcji dokonywanych na tym rynku. Usługi które wykonuje Wnioskodawca, których przedmiotem są forwardy na dostawę energii elektrycznej wymagają podjęcia przez Wnioskodawcę, m.in. następujących czynności: po otrzymaniu od Y. danych o transakcjach giełdowych, Wnioskodawca rejestruje na kontach ewidencyjnych rejestrów towarów giełdowych, pozycje będące przedmiotem rejestrowanych transakcji, a następnie oblicza wierzytelności pieniężne z tytułu zarejestrowanych pozycji; Wnioskodawca ustala zakres świadczeń pieniężnych, do spełnienia których zobowiązani są rozliczający członkowie Wnioskodawcy odpowiedzialni za ich rozliczenie w podziale na zobowiązania i należności z tytułu rozliczenia transakcji oraz zobowiązania i należności z tytułu depozytów zabezpieczających. Wnioskodawca umożliwia spełnienie powyższych świadczeń poprzez przygotowanie dyspozycji powodujących uznanie lub obciążenie rachunków bankowych wskazanych przez rozliczających członków X. prowadzonych w Banku rozliczeniowym. Rozliczenie pieniężne transakcji rozliczanych przez X. prowadzone jest przez X. za pośrednictwem rachunków członków X. lub ich banków płatników. Do rozliczenia pieniężnego (tj. uznania lub obciążenia rachunków bankowych członków X. odpowiednimi kwotami środków pieniężnych) dochodzi na skutek przekazania Bankowi rozliczeniowemu przez Wnioskodawcę dyspozycji płatniczych przygotowanych w oparciu o ustalenie wartości zobowiązań, o którym mowa powyżej.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy winny być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT.

Powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą.

I tak zgodnie z art. 131 Dyrektywy, zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

W myśl art. 135 ust. 1 lit. a-d Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

1.  transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych;
2.  udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę;
3.  pośrednictwo lub wszelkie działania w zakresie gwarancji kredytowych, poręczeń i wszelkich innych zabezpieczeń i gwarancji oraz zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę;
4.  transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że świadczone przez niego usługi, polegające na rozliczaniu transakcji dokonywanych na Q. Y., których przedmiotem są forwardy na dostawę energii elektrycznej powinny zostać zakwalifikowane jako „wszelkiego rodzaju transakcje płatnicze” o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT lub „wszelkiego rodzaju transfery pieniężne”, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40, lub też usługi pomocnicze do takich usług, o których mowa w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Co więcej, Wnioskodawca podkreślił, że jest on odpowiedzialny za rozliczanie transakcji, tj. ich stronę finansową, nie jest zaś on organizatorem lub prowadzącym giełdę towarową. W konsekwencji, nie dokonuje on transakcji, których przedmiotem są towary giełdowe, a jedynie dokonuje finansowego rozliczenia takich, dokonanych na Q. Y. transakcji.

Z uwagi na powołane przepisy należy stwierdzić, że aby do usług będących przedmiotem wniosku można było zastosować zwolnienie od podatku od towarów i usług, muszą być one zaliczane do usług w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli bądź usług pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Zwolnienie stosuje się także do usług stanowiących element ww. usług, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej. Z powołanych przepisów wynika ponadto, że zwolnienie od podatku nie ma zastosowania do usługi stanowiącej element usługi pośrednictwa, o którym wyżej mowa.

Problem objęcia zwolnieniem czynności pomocniczych wykonywanych na rzecz instytucji finansowych był przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). W wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) TSUE wskazał cechy charakterystyczne usługi finansowej w kontekście ustalenia warunków stosowania zwolnienia dla konkretnych podtypów usług finansowych wymienionych w art. 13 (B) (D) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d i lit. f Dyrektywy 2006/112/WE). Sprawa dotyczyła usług świadczonych przez SDC przede wszystkim na rzecz banków oraz innych jednostek podłączonych do jego systemu informatycznego. SDC świadczyło usługi przetwarzania danych związanych z transakcjami prowadzonymi przez jego klientów, a także pewnych usług związanych ze sprawami administracyjnymi swoich członków. W orzeczeniu tym TSUE zaznaczył, iż dla zastosowania zwolnienia istotne jest, aby usługa pomocnicza, z ogólnego punktu widzenia, stanowiła osobną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi finansowej. Usługa dotycząca transferów (przekazów pieniężnych) musi skutkować rzeczywistym przekazaniem funduszy albo pociągać za sobą zmiany o charakterze prawnym lub finansowym. Nie może to być zatem sama czynność techniczna, taka jak udostępnienie bankowi systemu rozliczeniowego, która pozwoli doprowadzić do przeniesienia środków pomiędzy rachunkami i do zaksięgowania transakcji. Dla uznania danej usługi za zwolnioną z VAT decydująca może być kwestia, czy odpowiedzialność usługodawcy jest ograniczona do aspektów technicznych czy obejmuje charakterystyczne i istotne aspekty transakcji.

Warto przywołać również wyrok w sprawie C-350/10, w którym stwierdzono, iż „(…) aby móc zakwalifikować świadczone usługi jako czynności zwolnione z opodatkowania w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 i 5 szóstej dyrektywy, powinny one tworzyć odrębną całość, która – jeśli ją oceniać globalnie – w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi opisanej w tym przepisie. W odniesieniu do operacji dotyczących przelewów w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy świadczone usługi muszą skutkować przekazaniem środków pieniężnych oraz prowadzić do zmian prawnych i finansowych. Należy dokonać rozróżnienia między usługą zwolnioną w rozumieniu wspomnianej dyrektywy a dostarczaniem zwykłego świadczenia fizycznego lub technicznego, takiego jak udostępnienie bankowi systemu informatycznego”.

Trybunał orzekł również, że przelew jest operacją polegającą na realizacji dyspozycji przekazania określonej sumy pieniędzy z jednego konta na drugie. Cechuje się ona w szczególności tym, że powoduje zmianę sytuacji prawnej i finansowej istniejącej, z jednej strony, między udzielającym dyspozycji a beneficjentem, a z drugiej strony, między nimi a ich bankiem, jak również, w odpowiednim przypadku, między bankami. TSUE stwierdził ponadto, że „(…) nic nie stoi na przeszkodzie temu, by usługi zlecane zewnętrznym operatorom spoza instytucji finansowych, niemającym tym samym bezpośredniego związku z klientami tych instytucji, były zwolnione z VAT (…), o ile usługi te stanowią oddzielną całość, której skutkiem – jeśli ją oceniać globalnie – jest spełnienie specyficznych i istotnych funkcji transakcji finansowych określonych w art. 13 część B lit. d) pkt 3 i 5 szóstej dyrektywy. Aby ocenić, czy usługi swift spełniają powyższe kryterium, należy zbadać, po pierwsze, czy świadczenie tych usług może powodować prawne i finansowe zmiany podobne do zmian wywołanych rozliczeniami międzybankowymi lub transakcjami dotyczącymi samych papierów wartościowych, a po drugie, czy odpowiedzialność SWIFT wobec jej klientów ograniczona jest do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy omawianych operacji finansowych”.

Należy również wskazać, że zgodnie z art. 2 pkt 2 lit. e) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r., Nr 211, poz. 1384 z póżn. zm) instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,

Natomiast w myśl art. 5 ust. 4 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdzie towarowej (Dz. U. z 2010 r., Nr 48, poz. 284 z późn. zm.) uprawnienie, o którym mowa w ust. 3, nie dotyczy spółki prowadzącej giełdę, na której przedmiotem obrotu są prawa majątkowe, o których mowa w art. 2 pkt 2 lit. e; spółka ta jest zobowiązana powierzyć rozliczenia transakcji giełdowych w tym zakresie giełdowej izbie rozrachunkowej.

W myśl art. 2 pkt 4 ww. ustawy o giełdzie towarowej, ilekroć w ustawie jest mowa o giełdowej izbie rozrachunkowej - rozumie się przez to zespół osób, urządzeń i środków technicznych utworzony w celu organizacji i prowadzenia rozliczeń transakcji giełdowych. Giełdową izbę rozrachunkową tworzy się w celu dokonywania obsługi finansowej transakcji giełdowych oraz w celu realizacji zadań określonych w art. 15 ust. 5 i 6. X. może zawierać umowy określające tryb, terminy i warunki przekazywania zbywcom towarów giełdowych środków pieniężnych otrzymanych przez izbę od nabywców tych towarów (art. 14 ust. 2 i 2b ww. ustawy o giełdzie towarowej).

Zgodnie z art. 15 ust. 1-8 ww. ustawy o giełdzie towarowej, giełdowa izba rozrachunkowa świadczy usługi na rzecz swoich członków. Członkami giełdowej izby rozrachunkowej mogą być wyłącznie jej akcjonariusze, spółki prowadzące giełdę towarową lub X. z siedzibą w krajach członkowskich Unii Europejskiej, Konfederacji Szwajcarskiej lub w państwach członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stronach umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, towarowe domy maklerskie, domy maklerskie oraz podmioty, o których mowa w art. 9 ust. 3 pkt 4 i w art. 50 ust. 1, o ile są członkami giełdy. Członkami giełdowej izby rozrachunkowej mogą być również inne krajowe instytucje finansowe, w tym banki, jeżeli zamierzają współdziałać z giełdową izbą rozrachunkową w zakresie wykonywania jej zadań oraz, za zgodą i na warunkach określonych przez Komisję, osoby prawne lub inne jednostki organizacyjne z siedzibą za granicą, wykonujące zadania w zakresie rozliczania transakcji zawieranych w obrocie towarami giełdowymi. Można być członkiem więcej niż jednej giełdowej izby rozrachunkowej, jak również członkiem osób prawnych lub innych jednostek organizacyjnych z siedzibą za granicą, które dokonują rozliczania transakcji zawieranych w obrocie towarami giełdowymi. Do zadań giełdowej izby rozrachunkowej należy organizacja i prowadzenie rozliczeń transakcji giełdowych, w szczególności badanie stanu finansowego członków w zakresie możliwości terminowego wywiązywania się z zobowiązań wynikających z transakcji giełdowych, organizowanie i zarządzanie systemem gwarantującym prawidłowe wykonanie zobowiązań wynikających z transakcji, wyrażanie zgody na zawarcie przez członka giełdowej izby rozrachunkowej umowy o rozliczanie transakcji, o której mowa w art. 50b ust. 1 pkt 1. X. zapewnia przeprowadzanie rozliczeń członków z tytułu transakcji giełdowych, w szczególności przez zagwarantowanie ich zobowiązań i wierzytelności wynikających bezpośrednio z tych transakcji. X. może prowadzić rachunki pieniężne, dokonywać rozliczeń pieniężnych, udzielać pożyczek oraz uczestniczyć - za pośrednictwem swojego banku - w rozrachunkach dokonywanych przez Narodowy Bank Polski na zasadach stosowanych w przypadku rozrachunków międzybankowych, w zakresie niezbędnym do realizacji zadań określonych w ust. 1 oraz w ust. 5 i 6.

Z uwagi zatem na powyżej cytowane przepisy oraz rozstrzygniecie zawarte w ww. wyroku NSA, należy wskazać, że opisane czynności świadczone przez Wnioskodawcę należy uznać za usługi finansowe, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy. Przeprowadzenie przez członków giełdy transakcji na Y. skutkuje dokonaniem transferów pieniężnych pomiędzy stronami transakcji, przy czym rozliczenia tych transakcji w przypadku forwardów na dostawę energii elektrycznej dokonuje Wnioskodawca. Na skutek dokonania rozliczeń przez Wnioskodawcę dochodzi do wygaśnięcia zobowiązania Spółki o zapłatę ceny za nabyty przez członka izby kontrakt terminowy. Wnioskodawca jest również gwarantem wypłacalności poszczególnych członków. Zatem czynności Spółki składające się na usługę rozliczenia forwardów na dostawę energii elektrycznej nie mają charakteru czysto technicznego lecz materializują prawa członków izby zarówno co do realizacji transakcji, jak i dokonania zapłaty.

Zatem, w świetle obowiązującego stanu prawnego i przedstawionych okoliczności sprawy oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2015 r. sygn. akt I FSK 942/14, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego na dzień wydania interpretacji nr IPPP1/443-1079/12-2/EK.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.