Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP3.4512.90.2017.1.NK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-05
Teza: Możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu i montażu tablic dynamicznych informacji parkingowej.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; gmina; inwestycje; jednostka-jednostka budżetowa; jednostka-jednostka samorządu terytorialnego; obrót; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; proporcja; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 stycznia 2017 r. (data wpływu 6 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług – jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu i montażu tablic dynamicznych informacji parkingowej na podstawie opisanego wskaźnika liczby miejsc parkingowych,
*   **prawidłowe** – w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu i montażu tablic dynamicznych informacji parkingowej przy zastosowaniu „prewspółczynnika” wyliczonego zgodnie z metodą określoną w rozporządzeniu.

UZASADNIENIE

W dniu 6 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu i montażu tablic dynamicznych informacji parkingowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina Miasta X (dalej jako: „Miasto” lub „Gmina”) jest podatnikiem VAT czynnym.

Jak stanowi art. 92 ust. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym, miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie. Stosownie do przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym).

Miasto realizuje swoje zadania własne, które polegają na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, jak również z zakresu organizacji przygotowań i przeprowadzenia wyborów powszechnych oraz referendów (art. 7 i art. 8 tej ustawy).

Celem wykonywania zadań nałożonych na Gminę mocą odrębnych ustaw, Gmina tworzy jednostki organizacyjne, a także zawiera umowy z innymi podmiotami (art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Wśród jednostek organizacyjnych Gminy znajduje się Miejski Zarząd (dalej jako: „Y”), który został powołany w celu realizacji zadań własnych Gminy takich jak:

*   opracowanie projektów planów rozwoju sieci drogowej,
*   opracowanie projektów planów finansowania budowy, utrzymania i ochrony dróg oraz obiektów mostowych,
*   pełnienie funkcji inwestora,
*   utrzymanie nawierzchni jezdni i chodników, obiektów inżynierskich, urządzeń zabezpieczających ruch i innych urządzeń związanych z drogą,
*   realizacja zadań w zakresie inżynierii ruchu,
*   przygotowanie infrastruktury drogowej dla potrzeb obronnych oraz wykonywanie innych zadań na rzecz obronności kraju,
*   koordynacja robót w pasie drogowym,
*   wydawanie zezwoleń na zajęcie pasa drogowego, na zjazdy z dróg, na przejazdy po drogach publicznych pojazdów z ładunkiem lub bez ładunku o masie, naciskach osi lub wymiarach przekraczających wielkości określone w odrębnych przepisach oraz pobieranie opłat i kar pieniężnych,
*   prowadzenie ewidencji dróg i drogowych obiektów mostowych,
*   przeprowadzanie okresowych kontroli stanu dróg i obiektów mostowych,
*   wykonywanie robót interwencyjnych, robót utrzymaniowych i zabezpieczających,
*   przeciwdziałanie niszczeniu dróg przez ich użytkowników,
*   przeciwdziałanie niekorzystnym przeobrażeniom środowiska mogącym powstać lub powstającym w następstwie budowy lub utrzymania dróg,
*   wprowadzenie ograniczeń bądź zamykanie dróg i drogowych obiektów mostowych dla ruchu oraz wyznaczanie objazdów, gdy występuje bezpośrednie zagrożenie bezpieczeństwa osób lub mienia,
*   dokonywanie okresowych pomiarów ruchu drogowego,
*   sadzenie, utrzymanie oraz usuwanie drzew i krzewów oraz pielęgnacja zieleni w pasie drogowym,
*   prowadzenie gospodarki gruntami i innymi nieruchomościami pozostającymi w zarządzie organu zarządzającego drogą,
*   budowa, utrzymanie, zarządzanie i oznakowanie dróg wewnętrznych oraz skrzyżowań dróg wewnętrznych z drogami publicznymi, a także urządzeń bezpieczeństwa i organizacji ruchu związanych z funkcjonowaniem skrzyżowań,
*   sprawowanie nieodpłatnego trwałego zarządu gruntami w pasie drogowym,
*   sprawy związane z wykonaniem lub przebudową zjazdu z drogi do pól uprawnych i zabudowań,
*   utrzymanie przejść dla pieszych pod lub nad jezdnią drogi publicznej,
*   wydawanie zgody na wykonywanie przebudowy lub kapitalnego remontu obiektów i urządzeń znajdujących się w pasie drogowym,
*   występowanie z wnioskiem do właściwego ministra ds. transportu, gdy droga niezbędna dla komunikacji publicznej nie została zaliczona do żadnej kategorii dróg.

Do zadań Y należy nadto:

*   organizowanie przetargów na wykonawstwo zgodnie z ustawą o zamówieniach publicznych w ramach przekazywanych na ten cel środków finansowych,
*   prowadzenie spraw z zakresu transportu drogowego, tj.:
    *   sprawy użytkowania mostów i tuneli,
    *   usługi parkingowe.

Gmina Miasta X poprzez swoją jednostkę budżetową Y będzie realizować projekt pod nazwą „(…)”. Zadanie to dofinansowane będzie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Z na lata 2014 2020. Numer umowy o dofinansowanie to: (…). Do zadań Miasta w ramach tego projektu należeć będzie między innymi nabycie i montaż tablic dynamicznych o informacji parkingowej. Tablice będą informowały o wolnych miejscach parkingowych w X: - na parkingach w pasie drogowym dróg publicznych, - na parkingach poza pasem drogowym dróg publicznych tzw. parkingach – Park and Ride. Tablice zostaną zaliczone do środków trwałych. Miasto X pobiera opłatę za parkowanie pojazdów samochodowych na drogach publicznych na podstawie Uchwały NR (…) RADY MIASTA X z dnia 24 września 2015 r. w sprawie ustalenia stref płatnego parkowania na terenie Miasta X oraz ustalenia wysokości opłat za parkowanie pojazdów samochodowych i sposobu pobierania opłat w strefach płatnego parkowania. Pobierana opłata nie podlega opodatkowaniu VAT (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach znak IBPP2/443-1277/12/AMP z dnia 25 marca 2013 r.). Nadto Miasto X świadczy usługi w zakresie udostępniania miejsc parkingowych na parkingach Park and Ride nieznajdujących się w pasie drogowym dróg publicznych. Pobierane opłaty są opodatkowane podatkiem VAT należnym wg stawki 23% (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach znak IBPP2/443-1276/12/AMP z dnia 25 marca 2013 r.). A zatem dochody z tytułu udostępniania miejsc parkingowych w pasach drogowych nie są opodatkowane VAT, natomiast dochody z udostępniania miejsc parkingowych poza pasem drogowym na parkingach Park and Ride są opodatkowane podatkiem VAT. Wątpliwości Gminy budzi kwestia odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur dotyczących zakupu tablic informacji parkingowej i zastosowania prawidłowej metody określenia wielkości tego podatku. Wg Gminy właściwy w tym przypadku będzie wskaźnik procentowy udziału liczby miejsc na parkingach objętych podatkiem VAT do liczby miejsc parkingowych ogółem. Przy pomocy tego wskaźnika Gmina obliczy udział kwoty podatku VAT naliczonego do odliczenia:

Wskaźnik = Liczba miejsc parkingowych opodatkowana VAT/Liczba miejsc parkingowych ogółem x 100

następnie,

Kwota podatku naliczonego VAT do odliczenia = (Kwota podatku naliczonego VAT od całości zakupionych tablic) x (Wskaźnik)

Nadto Miasto informuje, że z dniem 1 stycznia 2017 r. w Gminie nastąpiła centralizacja rozliczeń podatku VAT, w skład której weszła również jednostka budżetowa Y. Gmina nie zamierza i nie będzie korygować wcześniejszych rozliczeń VAT w oparciu o wyrok TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów.

W roku 2016, tj. przed centralizacją VAT, Y jako oddzielnie zarejestrowany podatnik VAT czynny odliczał podatek VAT tylko i wyłącznie od tych faktur, które związane były bezpośrednio z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Tym samym Y w roku 2016 nie odliczał podatku VAT naliczonego z faktur zakupu dotyczących wydatków mieszanych, tj. związanych z działalnością opodatkowaną VAT, jak i z działalnością niepodlegającą VAT i nie stosował pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony VAT przy zastosowaniu „prewspółczynnika”, o którym mowa w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej jako: „rozporządzenie”).

W roku 2017 Y zamierza stosować alokację podatku naliczonego związanego z wydatkami mieszanymi, tj. z działalnością opodatkowaną VAT, jak i z działalnością niepodlegającą VAT przy zastosowaniu tzw. „prewspółczynnika”, tj. zgodnie z przepisami art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

Y nie wykonuje czynności zwolnionych od podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Gmina może poprzez realizującą projekt swoją jednostkę budżetową Y, na podstawie opisanego wskaźnika liczby miejsc parkingowych, pomniejszyć podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu i montażu tablic dynamicznych informacji parkingowej?
2.  Jeżeli odpowiedź na pytanie pierwsze byłaby negatywna, to czy Gmina poprzez swoją jednostkę budżetową Y może pomniejszyć podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu oraz montażu tablic dynamicznych informacji parkingowej przy zastosowaniu „prewspółczynnika” wyliczonego zgodnie z metodą określoną w rozporządzeniu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej jako: „ustawa o VAT”) Gminie przysługuje prawo do częściowego – na podstawie wskaźnika procentowego udziału miejsc na parkingach objętych VAT do miejsc parkingowych ogółem – odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych za zakup i montaż tablic dynamicznej informacji parkingowej w zakresie podanym w zdarzeniu przyszłym.

W myśl art. 86 ust. 1 tejże ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ww. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym stanowi, że gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (art. 7 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy).

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy).

Zatem, stosownie do cyt. art. 86 ust. 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostają spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z kolei w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć (art. 86 ust. 2a ustawy o VAT).

W myśl art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT).

Gmina ma zatem prawo uznać, że w danych okolicznościach sprawy sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia nie daje jak najbardziej reprezentatywnego obrazu sytuacji i nie pozwala obiektywnie na prawidłowe przyporządkowanie do czynności opodatkowanych VAT wynikającego z faktur zakupu podatku naliczonego.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia w celu wykonywania czynności opodatkowanych wówczas, po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych, odliczenie częściowe jest prawnie dozwolone.

W przypadku planowanego zakupu tablic dynamicznych informacji parkingowej, metoda proporcjonalnego podziału ilości miejsc parkingowych, z których dochód zostaje opodatkowany VAT w stosunku do wszystkich miejsc parkingowych jest najbardziej prawidłowym rozwiązaniem, czysto matematycznie pozwala wskazać na podział podatku naliczonego, który podlega oraz który nie podlega odliczeniu. We wskazanej sprawie przyjmowanie wzoru określenia proporcji z rozporządzenia zniekształciłoby rzeczywisty obraz zdarzenia gospodarczego i w sposób sztuczny zaniżyło podlegający odliczeniu przez Gminę podatek VAT.

Podsumowując – zdaniem Gminy – sposób określenia proporcji dla jej jednostki budżetowej, tj. Y, przedstawiony w opisie stanu sprawy w zakresie wykonywanej przez tę jednostkę inwestycji jest najbardziej właściwy i zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a także obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Ad. 2

Na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego. W przypadku jednostek samorządu terytorialnego przepisami, o których mowa w przywołanym wyżej artykule jest Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Zgodnie z nim w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / D

Gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy Gmina uważa, że w przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie oznaczone we wniosku pod numerem 1, będzie jej przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur zakupu przy zastosowaniu „prewspółczynnika” jednostki budżetowej realizującej projekt, tj. Y zgodnie z ww. wzorem z rozporządzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu i montażu tablic dynamicznych informacji parkingowej na podstawie opisanego wskaźnika liczby miejsc parkingowych,
*   **prawidłowe** – w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu i montażu tablic dynamicznych informacji parkingowej przy zastosowaniu „prewspółczynnika” wyliczonego zgodnie z metodą określoną w rozporządzeniu.

Rozpatrując kwestie zawarte we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać, że 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-276/14 Gmina przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym „artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie”. Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tą ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

W konsekwencji tego wyroku należy uznać, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

W związku z ww. wyrokiem C-276/14, w dniu 29 września 2015 r. Ministerstwo Finansów wydało Komunikat, w którym stwierdzono, że mając na uwadze rozstrzygnięcie TSUE zakłada się obowiązkowe „scentralizowanie” w samorządach rozliczeń w zakresie podatku VAT. Jednak, aby zapewnić samorządom czas na przygotowanie się do nowego modelu rozliczeń w tym samym komunikacie Ministerstwa Finansów wskazano, że stosowany model rozliczeń może być kontynuowany do połowy 2016 r. Natomiast w dniu 16 grudnia 2015 r. Ministerstwo Finansów wprowadziło zmianę do komunikatu polegającą na przedłużeniu terminu ostatecznej centralizacji na dzień 1 stycznia 2017 r.

Ponadto, w dniu 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454, z późn. zm.). Jak stanowi art. 3 ww. ustawy, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Organ podkreśla, że centralizacja rozliczeń dotyczy wszystkich jednostek organizacyjnych Gminy oraz wszystkich transakcji dokonywanych przez Gminę i jej jednostki organizacyjne.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Stosownie do treści art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Przepis art. 86 ust. 2d ustawy stanowi, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy zauważyć, że w świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto, zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Na podstawie art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku, gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Z kolei w myśl art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Jednak i w takich przypadkach możliwe będzie stosowanie przez podatników innego sposobu określenia tzw. „prewspółczynnika”. Wynika to z art. 86 ust. 2h ustawy, który stanowi, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, że Minister Finansów korzystając z delegacji ustawowej wydał rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r., które weszło w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez jednostkę budżetową – w myśl § 2 pkt 6 rozporządzenia – rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Zakładem budżetowym jest – stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia – utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

Na mocy § 3 ust. 3 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Jak stanowi § 2 pkt 4 rozporządzenia, przez obrót należy rozumieć podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak wynika natomiast z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Przez dochody wykonane jednostki budżetowej – w świetle § 2 pkt 10 rozporządzenia – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

1.  planu finansowego jednostki budżetowej oraz
2.  planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

\-powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Według § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych jednostki budżetowej samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Gmina – będąca podatnikiem VAT czynnym –realizuje swoje zadania własne, które polegają na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, jak również z zakresu organizacji przygotowań i przeprowadzenia wyborów powszechnych oraz referendów (art. 7 i art. 8 ustawy o samorządzie gminnym). Celem wykonywania zadań nałożonych na Gminę mocą odrębnych ustaw, Gmina tworzy jednostki organizacyjne, a także zawiera umowy z innymi podmiotami (art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). Wśród jednostek organizacyjnych Gminy znajduje się Miejski Zarząd (dalej jako: „Y”), który został powołany w celu realizacji zadań własnych Gminy takich jak:

*   opracowanie projektów planów rozwoju sieci drogowej,
*   opracowanie projektów planów finansowania budowy, utrzymania i ochrony dróg oraz obiektów mostowych,
*   pełnienie funkcji inwestora,
*   utrzymanie nawierzchni jezdni i chodników, obiektów inżynierskich, urządzeń zabezpieczających ruch i innych urządzeń związanych z drogą,
*   realizacja zadań w zakresie inżynierii ruchu,
*   przygotowanie infrastruktury drogowej dla potrzeb obronnych oraz wykonywanie innych zadań na rzecz obronności kraju,
*   koordynacja robót w pasie drogowym,
*   wydawanie zezwoleń na zajęcie pasa drogowego, na zjazdy z dróg, na przejazdy po drogach publicznych pojazdów z ładunkiem lub bez ładunku o masie, naciskach osi lub wymiarach przekraczających wielkości określone w odrębnych przepisach oraz pobieranie opłat i kar pieniężnych,
*   prowadzenie ewidencji dróg drogowych obiektów mostowych,
*   przeprowadzanie okresowych kontroli stanu dróg i obiektów mostowych,
*   wykonywanie robót interwencyjnych, robót utrzymaniowych i zabezpieczających,
*   przeciwdziałanie niszczeniu dróg przez ich użytkowników,
*   przeciwdziałanie niekorzystnym przeobrażeniom środowiska mogącym powstać lub powstającym w następstwie budowy lub utrzymania dróg,
*   wprowadzenie ograniczeń bądź zamykanie dróg i drogowych obiektów mostowych dla ruchu oraz wyznaczanie objazdów, gdy występuje bezpośrednie zagrożenie bezpieczeństwa osób lub mienia,
*   dokonywanie okresowych pomiarów ruchu drogowego,
*   sadzenie, utrzymanie oraz usuwanie drzew i krzewów oraz pielęgnacja zieleni w pasie drogowym,
*   prowadzenie gospodarki gruntami i innymi nieruchomościami pozostającymi w zarządzie organu zarządzającego drogą,
*   budowa, utrzymanie, zarządzanie i oznakowanie dróg wewnętrznych oraz skrzyżowań dróg wewnętrznych z drogami publicznymi, a także urządzeń bezpieczeństwa i organizacji ruchu związanych z funkcjonowaniem skrzyżowań,
*   sprawowanie nieodpłatnego trwałego zarządu gruntami w pasie drogowym,
*   sprawy związane z wykonaniem lub przebudową zjazdu z drogi do pól uprawnych i zabudowań,
*   utrzymanie przejść dla pieszych pod lub nad jezdnią drogi publicznej,
*   wydawanie zgody na wykonywanie przebudowy lub kapitalnego remontu obiektów i urządzeń znajdujących się w pasie drogowym,
*   występowanie z wnioskiem do właściwego ministra ds. transportu, gdy droga niezbędna dla komunikacji publicznej nie została zaliczona do żadnej kategorii dróg.

Do zadań Y należy nadto:

*   organizowanie przetargów na wykonawstwo zgodnie z ustawą o zamówieniach publicznych w ramach przekazywanych na ten cel środków finansowych,
*   prowadzenie spraw z zakresu transportu drogowego, tj.:
    *   sprawy użytkowania mostów i tuneli,
    *   usługi parkingowe.

Gmina poprzez swoją jednostkę budżetową Y będzie realizować projekt pod nazwą „(…)”. Zadanie to dofinansowane będzie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Z na lata 2014 2020. Do zadań Miasta w ramach tego projektu należeć będzie między innymi nabycie i montaż tablic dynamicznych o informacji parkingowej. Tablice będą informowały o wolnych miejscach parkingowych w X:

*   na parkingach w pasie drogowym dróg publicznych,
*   na parkingach poza pasem drogowym dróg publicznych tzw. parkingach – Park and Ride.

Tablice zostaną zaliczone do środków trwałych. Miasto pobiera opłatę za parkowanie pojazdów samochodowych na drogach publicznych na podstawie Uchwały RADY MIASTA z dnia 24 września 2015 r. w sprawie ustalenia stref płatnego parkowania na terenie Miasta X oraz ustalenia wysokości opłat za parkowanie pojazdów samochodowych i sposobu pobierania opłat w strefach płatnego parkowania. Pobierana opłata nie podlega opodatkowaniu VAT (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach znak IBPP2/443-1277/12/AMP z dnia 25 marca 2013 r.). Nadto Miasto świadczy usługi w zakresie udostępniania miejsc parkingowych na parkingach Park and Ride nieznajdujących się w pasie drogowym dróg publicznych. Pobierane opłaty są opodatkowane podatkiem VAT należnym wg stawki 23% (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach znak IBPP2/443-1276/12/AMP z dnia 25 marca 2013 r.). A zatem dochody z tytułu udostępniania miejsc parkingowych w pasach drogowych nie są opodatkowane VAT, natomiast dochody z udostępniania miejsc parkingowych poza pasem drogowym na parkingach Park and Ride są opodatkowane podatkiem VAT.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. w Gminie nastąpiła centralizacja rozliczeń podatku VAT, w skład której weszła również jednostka budżetowa Y. Gmina nie zamierza i nie będzie korygować wcześniejszych rozliczeń VAT w oparciu o wyrok TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów. W roku 2016, tj. przed centralizacją VAT, Y jako oddzielnie zarejestrowany podatnik VAT czynny odliczał podatek VAT tylko i wyłącznie od tych faktur, które związane były bezpośrednio z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Tym samym Y w roku 2016 nie odliczał podatku VAT naliczonego z faktur zakupu dotyczących wydatków mieszanych, tj. związanych z działalnością opodatkowaną VAT, jak i z działalnością niepodlegającą VAT i nie stosował pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony VAT przy zastosowaniu „prewspółczynnika”, o którym mowa w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. W roku 2017 Y zamierza stosować alokację podatku naliczonego związanego z wydatkami mieszanymi, tj. z działalnością opodatkowaną VAT, jak i z działalnością niepodlegającą VAT przy zastosowaniu tzw. „prewspółczynnika”, tj. zgodnie z przepisami art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT. Y nie wykonuje czynności zwolnionych od podatku VAT.

Wątpliwości Gminy budzi kwestia odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur dotyczących zakupu tablic informacji parkingowej i zastosowania prawidłowej metody określenia wielkości tego podatku.

Zdaniem Gminy, właściwy w tym przypadku będzie wskaźnik procentowy udziału liczby miejsc na parkingach objętych podatkiem VAT do liczby miejsc parkingowych ogółem.

Analiza opisanego zdarzenia przyszłego w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że skoro – jak podano we wniosku – „dochody z tytułu udostępniania miejsc parkingowych w pasach drogowych nie są opodatkowane VAT, natomiast dochody z udostępniania miejsc parkingowych poza pasem drogowym na parkingach Park and Ride są opodatkowane podatkiem VAT”, to zgodzić się należy z Gminą, że nabywane towary i usługi w ramach realizacji opisanego projektu, związane z zakupem i montażem tablic dynamicznych o informacji parkingowej, wykorzystywane będą zarówno do działalności gospodarczej (udostępniania miejsc parkingowych poza pasem drogowym na parkingach Park and Ride opodatkowanych podatkiem od towarów i usług), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (udostępniania miejsc parkingowych w pasach drogowych), wobec czego będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy tych towarów i usług w zakresie, w jakim posłużą one wykonywaniu czynności opodatkowanych.

Nie można jednak potwierdzić zaproponowanego przez Gminę sposobu wydzielenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia w drodze określenia proporcji uwzględniającej procentowy udział liczby miejsc na parkingach objętych podatkiem VAT do liczby miejsc parkingowych ogółem, ponieważ – w ocenie tut. Organu – nie jest to sposób, który może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć.

Należy zauważyć, że metody obliczania tzw. „prewspółczynnika” zaproponowane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Z uwagi na fakt, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego (czy też jednostki budżetowej realizującej zadania jednostek samorządu terytorialnego) niemożliwym jest wyliczenie „obrotu” uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT (w większości przypadków czynności te realizowane są w charakterze władczym, przykładowo jednostka samorządu terytorialnego działa jako organ podatkowy pobierający podatki lub opłaty, jak również jednostka samorządu terytorialnego – lub jednostka budżetowa realizująca jej zadania – dokonuje czynności o charakterze nieodpłatnym z perspektywy odbiorcy) przyjęto zasadę – dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – że całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą opodatkowania podatkiem od towarów i usług w danej jednostce budżetowej odpowiada wysokości zrealizowanych przez daną samorządową jednostkę budżetową (w tym urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego) dochodów jednostki samorządu terytorialnego, z uwzględnieniem otrzymanych dotacji, subwencji oraz innych dopłat o podobnym charakterze niezwiązanych bezpośrednio z „ceną” wykonywanych czynności (z wyjątkiem kwot „transferowanych” do określonych jednostek) – w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego lub z uwzględnieniem środków przeznaczonych na zasilenie – w przypadku pozostałych samorządowych jednostek budżetowych. W tak zdefiniowanych dochodach mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako „cenie” lub „obrotowi” z tytułu świadczonych przez jednostkę budżetową w imieniu jednostki samorządu terytorialnego zadań mieszczących się poza systemem VAT. Jednostka budżetowa tworząc bowiem plan dochodów i wydatków może poruszać się wyłącznie w tych ramach, zatem dochody (w ujęciu kwotowym), które determinują dokonywane wydatki (w ujęciu kwotowym), są wyznacznikiem ile „kosztuje” (jaka jest cena) wykonywanych „nieodpłatnych” usług publicznych, a uzyskiwane dochody z tytułu danin publicznych, których obowiązek ponoszenia na rzecz jednostki samorządu terytorialnego wynika z odrębnych ustaw, są niejako „ceną” działania jednostki samorządu terytorialnego w charakterze organu władzy.

Propozycja ujęcia wszystkich dochodów urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (z pewnymi wyjątkami opisanymi powyżej), w tym w szczególności dotacji przedmiotowych lub podmiotowych niezwiązanych bezpośrednio z ceną (ujętych w planie dochodów i wydatków), znajduje umocowanie w przepisach unijnych. Zgodnie bowiem z art. 174 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie mogą uwzględnić w mianowniku wysokość subwencji innych niż subwencje bezpośrednio związane z ceną dostaw towarów lub świadczenia usług, o których mowa w art. 73. Przepis ten dotyczy wyłącznie przypadku podatników tzw. mieszanych (vide: wyrok TSUE w sprawie C-204/03, pkt 25) i został wprowadzony do dyrektywy w celu uniknięcia sytuacji, w której podmiot otrzymujący subwencje, niedokonujący czynności podlegających opodatkowaniu VAT poprzez dokonywanie symbolicznych – w stosunku do całości wykonywanych działań – czynności podlegających opodatkowaniu VAT mógłby uzyskać niewspółmiernie wysoki zwrot podatku VAT (vide: opinia Rzecznika Generalnego do sprawy C-204/03, pkt 15).

W przypadku jednostek samorządu terytorialnego, działających m.in. za pośrednictwem utworzonych przez siebie jednostek budżetowych oraz urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, których działanie ma charakter „niekomercyjny” i oparte jest wyłącznie lub w przeważającej części na dotacjach niezwiązanych bezpośrednio z ceną, pominięcie tych dotacji w ustalaniu proporcji może doprowadzić do uzyskania nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego.

Należy podkreślić, że w przypadku przyjęcia przez Wnioskodawcę sposobu określania proporcji na podstawie zaprezentowanego klucza procentowego udziału liczby miejsc na parkingach objętych podatkiem VAT do liczby miejsc parkingowych ogółem, dotacje, które stanowią znaczną część przychodów jednostki budżetowej w ogóle nie zostałyby uwzględnione w obliczaniu proporcji.

Należy zwrócić uwagę, że jak wskazano wcześniej w § 2 pkt 10 rozporządzenia, samorządowa jednostka budżetowa zobowiązana jest do sporządzenia i przedstawienia sprawozdania rocznego z wykonania planu finansowego samorządowej jednostki budżetowej oraz planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek, w którym wykazuje dochody wykonane samorządowej jednostki budżetowej. Zatem uznać należy, że Gmina jest w posiadaniu informacji dotyczących wysokości dochodów wykonanych samorządowej jednostki budżetowej. Jest w stanie również określić roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, gdyż jak wskazano w § 2 pkt 4 rozporządzenia, jest to obrót określony dla potrzeb art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy. A zatem w sposób precyzyjny Wnioskodawca ma możliwość ustalenia danych niezbędnych do wyliczenia właściwej proporcji.

Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym samorządowej jednostce budżetowej, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

W ocenie Organu, zaproponowany przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji według wskaźnika procentowego udziału liczby miejsc na parkingach objętych podatkiem VAT do liczby miejsc parkingowych ogółem, nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości wstępnego współczynnika przez Wnioskodawcę budzą wątpliwości.

Przede wszystkim sposób ten nie uwzględnia charakteru działalności prowadzonej przez samorządową jednostkę budżetową, a także sposobu finansowania tego podmiotu. Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami rozporządzenia w sprawie proporcji, działalność samorządowej jednostki budżetowej finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Metoda wyliczenia wskaźnika proporcji zaproponowana przez Wnioskodawcę oddaje jedynie wielkość powierzchni parkingów używanej do poszczególnych rodzajów działalności, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie opisanego wskaźnika procentowego udziału liczby miejsc na parkingach objętych podatkiem VAT do liczby miejsc parkingowych ogółem mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością. Ponadto nie znajduje żadnego umocowania w przepisach stosowanie odrębnego sposobu określania proporcji dla każdej prowadzonej przez Gminę inwestycji.

Wobec powyższego, Gmina powinna dokonać odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na zakup i montaż tablic dynamicznych o informacji parkingowej, przy pomocy sposobu wyliczania proporcji, o którym mowa w § 3 ust. 3 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r., bowiem metoda ta według normodawcy najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez jednostkę budżetową działalności i dokonywanych nabyć oraz – z uwagi na sposób wyliczenia wskaźnika – obiektywnie odzwierciedla tę część wydatków, która przypada/będzie przypadać na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności analizowanej sprawy należy stwierdzić, że:

Ad. 1

Gmina, poprzez realizującą projekt swoją jednostkę budżetową Y, nie może pomniejszyć podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu i montażu tablic dynamicznych informacji parkingowej na podstawie opisanego wskaźnika liczby miejsc parkingowych.

Ad. 2

Gmina, poprzez swoją jednostkę budżetową Y, może pomniejszyć podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu oraz montażu tablic dynamicznych informacji parkingowej przy zastosowaniu „prewspółczynnika” wyliczonego zgodnie z metodą określoną w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.