Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.176.2021.1.MK1
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-19
Teza: Należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że odpowiednie stosowanie przepisów o rozliczeniu strat na zasadach ogólnych do tych, które przewiduje art. 15 ust. 2 Ustawy zmieniającej, oznacza w ocenie Wnioskodawcy, że uprawniony jest on do obniżenia przychodu powstałego z udziału w zysku w spółce, przed jego wypłatą i opodatkowaniem na poziomie spółki, występującej w charakterze płatnika, tym samym obniżeniu ulega przychód przed jego wypłatą. Tak obniżony przychód stanowi następnie podstawę opodatkowania, od której spółka jako płatnik pobierze podatek. Przepis art. 15 ust. 2 Ustawy zmieniającej, zakłada możliwość odliczenia straty od przychodu poprzez prawo do jego obniżenia, a zatem powinno nastąpić to przed wypłatą przez spółkę udziału w zyskach i przed pobraniem podatku przez spółkę jako płatnika od tych wypłat. Inne rozumienie tego przepisu powodowałoby, że spółka pobierała by podatek od takich wypłat w pełnej wysokości, a Wnioskodawca nie miałby możliwości odliczenia straty, o której mowa w tym przepisie od przychodu z udziału w zysku.
Słowa kluczowe: spółki-spółka komandytowa; strata; strata-odliczenie strat; wspólnik; zmiana-zmiana stanu prawnego
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 lutego 2021 r. (data wpływu 19 lutego 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości odliczenia straty po nabyciu przez spółkę komandytową statusu podatnika CIT - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 lutego 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości odliczenia straty po nabyciu przez spółkę komandytową statusu podatnika CIT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, osoba fizyczna, niebędąca polskim rezydentem podatkowym, uczestniczy jako wspólnik będący komandytariuszem (dalej: wspólnik) w kilku spółkach komandytowych. Struktura udziałowa w spółkach komandytowych, w których uczestniczy Wnioskodawca, wygląda następująco:

*   Komandytariusz - Wnioskodawca jako osoba fizyczna
*   Komplementariusz - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w której udziały posiada także Wnioskodawca.

Spółki komandytowe jako samodzielni podatnicy, zostały objęte opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób prawnych, tym samym podlegają przepisom ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm. dalej jako „ustawa o CIT”). Status ten nabyły 1 stycznia, lub na podstawie przepisów przejściowych, po decyzji niektórych spółek, 1 maja 2021 r. Wnioskodawca wskazuje, że na moment sporządzania wniosku niektóre spółki, w których jest komandytariuszem nie uzyskały statusu podatnika podatku dochodowego, co wynika z podjęcia stosownych uchwał przez zgromadzenie wspólników o przedłużeniu uzyskania tego statusu do 1 maja 2021 r. Zatem, w tych spółkach do 30 kwietnia 2021 r., to Wnioskodawca pozostaje w dalszym ciągu podatnikiem w związku z udziałem w spółkach komandytowych, rozliczającym wynik tych spółek, jako wynik z pozarolniczej działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Dla Wnioskodawcy udział w spółkach komandytowych, stanowi jedyne źródło, przypisane do źródeł przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Spółka komandytowa, jako spółka nieposiadająca osobowości prawnej, do objęcia tej spółki opodatkowaniem podatkiem dochodowym, była uważa za tzw. „transparentną podatkowo”. Podatnikami rozliczającymi efekty działalności spółek komandytowych byli wspólnicy tych spółek, którzy mieli status podatnika z tytułu udziału w takiej spółce. Opodatkowaniu, na poziomie wspólników podlegała zatem bieżąca działalność spółki w proporcji, w jakiej wspólnik posiadał prawo do udziału w zysku. Zasady te dotyczyły zarówno przychodów (dochodów) jak i kosztów, które w ujęciu ekonomicznym i rachunkowym osiągała/ponosiła spółka. Wspólnik spółki „uczestniczył” w przychodach (dochodach) spółki, które opodatkowywał na swoim poziomie, jako podatnik, lub w stratach, które generowała spółka - z prawem do rozliczenia tych strat, jako podatnik z udziału w tych spółkach.

Przychody (dochody) z udziału w spółce, osiągane przez osobę fizyczną uważane były za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, jeżeli taką działalność prowadziła spółka. Wspólnik rozliczał więc przychody (dochody) lub straty w związku z działalnością, którą prowadził poprzez udział w spółce, jako samodzielny podatnik. Podział zysków w takiej spółce był neutralny podatkowo.

Zmiana statusu spółki z transparentnej podatkowo na podatnika podatku dochodowego spowodowała, że spółka komandytowa stała się odrębnym podatnikiem podatku dochodowego, a wspólnicy utracili taki status - w ujęciu przepisów podatkowych nastąpiło oderwanie działalności spółki od działalności wspólników.

Wnioskodawca wskazuje, że jako podatnik w kilku spółkach komandytowych, osiągał zarówno dochody jak i straty, które powstawały w związku z działalnością tych podmiotów, co „wchodziło” do jednego (łącznego) wyniku podatkowego Wnioskodawcy, jako prowadzącego działalność gospodarczą poprzez udział w spółkach komandytowych. Jeżeli zatem, spółki komandytowe przynosiły dochody, to Wnioskodawca był zobowiązany do ich rozliczenia jako podatnik. Analogicznie w przypadku poniesienia straty, Wnioskodawca rozliczał ją u siebie jako podatnik. Łączny wynik ze wszystkich spółek komandytowych, w których Wnioskodawca jest wspólnikiem, był wykazywany jako łączny wynik Wnioskodawcy z pozarolniczej działalności gospodarczej - mógł to być zatem wynik dodatni, w przypadku gdy większość spółek wykazywała nadwyżkę przychodów nad kosztami, ale także ujemy - w odwrotnej sytuacji wynikowej spółek - wówczas Wnioskodawca ponosił stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej. Poniesione straty, na zasadach określonych w przepisach dotyczących rozliczeń z tytułu udziału w spółkach nieposiadających osobowości prawnej, mogły być odliczane przez Wnioskodawcę z przychodów, które osiągał ze spółek z dodatnim wynikiem. Odbywało się to w ramach źródła przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Generalnie, po zmianie zasad opodatkowania, podatnikiem z bieżącej działalności stała się spółka, a Wnioskodawca taki status utracił. W związku z tym, wynik działalności takiej spółki, nie będzie już wynikiem Wnioskodawcy, zatem przy założeniu, że było to jedyne źródło przychodów Wnioskodawcy, nie będą to już wyniki działalności gospodarczej Wnioskodawcy, ale zostaną przypisane spółce. Dla Wnioskodawcy udział w spółce komandytowej nie będzie stanowił już przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wspólnicy natomiast stali się podatnikami z tytułu przychodów z udziału w zyskach takich spółek, które były dotychczas neutralne podatkowo - nie stanowiły zatem żadnego ze źródeł przychodów wymienionych w ustawach o podatku dochodowym.

Wnioskodawca wskazuje, że pozostały u niego, jako podatnika przed zmianą przepisów, straty do rozliczenia, które poniosły niektóre spółki komandytowe, w których Wnioskodawca jest wspólnikiem - a w ujęciu podatkowym poniósł je Wnioskodawca - a które nie zostały rozliczone na zasadach obowiązujących przed zmianą przepisów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2020 poz. 2123 dalej: Ustawa zmieniająca) Wnioskodawca może odliczyć straty z pozarolniczej działalności gospodarczej, poniesione z udziału w spółkach komandytowych, przed uzyskaniem statusu podatnika CIT przez te spółki, od przychodów (dochodów) z udziału w zyskach, m.in. ze spółek komandytowych, które będą opodatkowane po nabyciu statusu podatnika CIT przez te spółki, stanowiące przychody z tych udziałów na poziomie wspólnika (Wnioskodawcy)?
2.  Czy odliczenie strat, o których mowa w art. 15 ust. 2 Ustawy zmieniającej dokonuje się w momencie, w którym spółka komandytowa, po uzyskaniu statusu podatnika, będzie dokonywała wypłaty na rzecz wspólników z tytułu udziału w zysku, zatem, czy straty wspólnika podlegające odliczeniu na podstawie powołanego przepisu, zmniejszają podstawę opodatkowania z wypłat z zysku do wspólników?

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozliczenia strat z pozarolniczej działalności gospodarczej, które poniósł jako wspólnik w spółkach komandytowych, do momentu, w którym te spółki stały się samodzielnymi podatnikami - jak wskazał Wnioskodawca niektóre spółki od 1 maja 2021r. - z przychodami (dochodami) z udziału w zyskach, także w tych spółkach, które staną się dla Wnioskodawcy źródłem przychodów o których mowa w art. 17 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 poz. 1426 ze zm. dalej: ustawa o PIT), niezależnie od tego w jakiej spółce komandytowej osiągnięto stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej przed zmianą przepisów, a odliczenie od przychodów z udziału w zyskach, przysługuje niezależnie od tego, z których spółek te przychody zostaną osiągnięte.

Odliczeniu będzie podlegała więc łącza strata - uwzględniając ograniczenia wynikające z przepisów art. 15 ust. 4 Ustawy zmieniającej - poniesiona przez Wnioskodawcę z pozarolniczej działalności gospodarczej z udziału w spółkach komandytowych, od łącznych przychodów z udziału w zyskach, o których mowa w art. 17 ust. 4 ustawy o PIT, a więc także ze spółek komandytowych, które po zmianie przepisów, będą stanowiły przychody opodatkowane u Wnioskodawcy.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy, odliczenie strat, o których mowa w art. 15 ust. 2 Ustawy zmieniającej, odbywa się w momencie, w którym spółka dokonuje wypłaty na rzecz wspólników.

Rozliczona strata zmniejsza zatem podstawę opodatkowania (przychód) z udziału w zyskach poszczególnych wspólników, którzy nabyli prawo do rozliczenia strat, na podstawie powołanego przepisu.

Uzasadnienie stanowiska

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy, przychody z udziału w zyskach w spółkach komandytowych, które uzyskają status podatników podatku dochodowego, należy traktować jako przychody z dywidend i inne przychody z udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 17 ust 1 pkt 4 ustawy o PIT.

Jak wynika m.in z uzasadnienia do Ustawy zmieniającej: „Zgodnie z wprowadzanymi do ustawy o CIT zmianami polegającymi na nadaniu spółce komandytowej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Polski statusu „podatnika podatku dochodowego”, uzyskiwane z udziału w zyskach takiej spółki przychody wspólników takiej spółki, w tym komandytariuszy, podlegać będą opodatkowaniu podatkiem dochodowym analogicznie, jak przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Wynika to z definicji przyjętych na gruncie ustawy o CIT, a w szczególności przepisów art. 4a pkt 14, 16, 18, 19 i 21 tej ustawy."

Nadanie spółkom komandytowym statusu odrębnego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, powoduje, że mimo braku osobowości prawnej, nabywa ona podmiotowość prawnopodatkową, co w zakresie zasad opodatkowania, tak zarówno na poziomie spółki, jaki i na poziomie wspólników, zrównuje te spółki, z podmiotowością prawnopodatkową spółek posiadających osobowość prawną (osób prawnych).

Wynika to także ze zmian przepisów, które wprowadziła Ustawa zmieniająca w zakresie podmiotowym ustawy CIT, oraz definicji legalnych na potrzeby tej ustawy.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r., zakres podmiotowy tej ustawy obejmuje także: Przepisy ustawy mają również zastosowanie do: spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

Status prawnopodatkowy, potwierdzający zrównanie spółek komandytowych w zakresie traktowania tej spółki jako spółki kapitałowej, czego konsekwencją jest uznanie, że zyski z tych spółek, są traktowane jako zyski z udziału w osobach prawnych, potwierdzają definicje legalne, obowiązujące od 1 stycznia 2021 r.

I tak, w art. 4a ustawy o CIT ustawodawca wskazuje:

*   Pkt 14 - spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 21
*   Pkt 16 - udziale (akcji) - oznacza to również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3
*   Pkt 19 - udziale w zyskach osób prawnych - oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w art. 1 ust. 3
*   Pkt 21 lit. c - spółce - oznacza to: spółki, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 i 1a, mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Powyższe potwierdza, że na potrzeby ustawy CIT, spółka komandytowa „zdefiniowana” jest jako: spółka będącą osobą prawną (status prawnopodatkowy) a wspólnicy posiadają ogół praw i obowiązków, rozumianych jako udział (akcja), dający udział w zyskach osób prawnych.

Podatnikiem z bieżącej działalności będzie zatem sama spółka, natomiast wspólnicy, którzy utracą status podatnika z udziału w takiej spółce, będą podlegali opodatkowaniu tylko z wypłat z udziału w zyskach spółek komandytowych - zrównanego z udziałem w zyskach osób prawnych.

Przychody te należy więc rozpatrywać, zgodnie z wolą ustawodawcy, w świetle art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.

Jak wskazał Wnioskodawca, przed objęciem opodatkowaniem spółek komandytowych i uzyskaniu przez te podmioty statusu podatnika, to Wnioskodawca występował w roli podatnika, rozliczającego jako wspólnik, działalność tych spółek - do 1 maja 2021 r., zasady te obowiązują u Wnioskodawcy w niektórych spółkach, w których jest wspólnikiem, a które podjęły decyzję o przesunięciu uzyskania statusu podatnika zgodnie z przepisami Ustawy zmieniającej.

Wynikało to z zasad opodatkowania dotyczących spółek nieposiadających osobowości prawnej (poza spółką komandytowo - akcyjną), przed 1 stycznia 2021 r.

W przypadku wspólnika spółki nieposiadającej osobowości prawnej, zasady opodatkowania z udziału w takiej spółce, do 1 styczna 2021 r., uregulowane były w art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, zgodnie z którym: „Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.” Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT: „Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do: rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.”

Źródłem przychodów wspólników takich podmiotów, zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy o PIT: Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.(pozarolnicza działalność gospodarcza - wskazanie Wnioskodawcy)

Wnioskodawca, będąc podatnikiem z udziału w spółce komandytowej, uczestniczył w jej wyniku w proporcji do posiadanego udziału w zysku - zarówno w przychodach (dochodach) jak i kosztach, które w ujęciu ekonomicznym i rachunkowym ponosiła spółka. Podatkowo były to jednak wyniki przypisane pozarolniczej działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Jeżeli wyniki te były dodatnie (przychody podatkowe przewyższały koszty podatkowe) wówczas Wnioskodawca opodatkowywał swój udział w spółce, w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.

W przypadku gdy wyniki osiągane przez spółkę były ujemne (koszty podatkowe przewyższały przychody podatkowe), Wnioskodawca ponosił stratę, która również była przypisana jego pozarolniczej działalności gospodarczej.

Straty Wnioskodawcy (z pozarolniczej działalności gospodarczej) z udziału w spółkach komandytowych, mogły być rozliczane na zasadach wskazanych w art. 9 ust. 3 pkt 1 lub 2 ustawy o PIT.

Zgodnie z tym przepisem: O wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może:

*   obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo
*   obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5 000 000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.

W ogólnym ujęciu, Wnioskodawca jako podatnik z udziału w spółkach komandytowych, rozliczający się z pozarolniczej działalności gospodarczej, wykazywał w swoim rozliczeniu podatkowym skumulowane wyniki, uzyskane z udziału we wszystkich spółkach komandytowych, w których jest wspólnikiem.

Te skumulowane wyniki, na poziomie Wnioskodawcy jako podatnika, mogły stanowić:

*   przychód (dochód) ze źródła przychodu
*   stratę ze źródła przychodu

Z kolei straty, które poniosła spółka lub spółki, podlegały u Wnioskodawcy rozliczeniu w łącznym wyniku, który przypisany był Wnioskodawcy jako podatnikowi na zasadach wskazanych w powołanym art. 9 ust. 3 ustawy o PIT - jeśli zaistniały przesłanki wskazane w tym przepisie.

Jak wskazał Wnioskodawca, niektóre spółki komandytowe, w których jest wspólnikiem, nabędą ten status 1 maja 2021 r., zgodnie z brzmieniem i na zasadach wskazanych w art. 12 ust. 2 Ustawy zmieniającej. Zatem do 30 kwietnia 2021 r., udział w tych spółkach komandytowych, stanowi dla Wnioskodawcy źródło przychodów z pozarolniczej działalności, po tej dacie, objęcie spółki opodatkowaniem jako odrębnego podatnika, spowoduje, że Wnioskodawca nie będzie osiągał już przychodów/strat z pozarolniczej działalności.

Oznaczało by to, że Wnioskodawca zostałby pozbawiony nabytego prawa do rozliczenia strat, które poniósł jako podatnik z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W ocenie Wnioskodawcy, zauważył to także ustawodawca, który zamieścił stosowne przepisy przejściowe w Ustawie zmieniającej.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 Ustawy zmieniającej: Wspólnik spółki komandytowej będący podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, który przed dniem uzyskania przez spółkę komandytową statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych poniósł stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej, może obniżyć przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1, o nieodliczoną przed dniem uzyskania przez spółkę komandytową statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych stratę w takiej części, w jakiej pozostawały przychody takiego podatnika z udziału w spółce komandytowej w poszczególnych latach podatkowych w ogólnej kwocie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej - o ile strata ta nie może zostać odliczona zgodnie z zasadami, o których mowa w art. 9 ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1 lub art. 11 ustawy zmienianej w art. 3, ze źródła przychodów, z którego została poniesiona.

Zgodnie natomiast z ust. 4 powołanego przepisu: Do odliczenia straty, o której mowa w ust. 1 i 2, stosuje się odpowiednio zasady, o których mowa w art. 7 ust. 5 ustawy zmienianej w art. 2 albo art. 9 ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1, z tym że przy obliczaniu pięcioletniego okresu, o którym mowa w tych przepisach, uwzględnia się lata następujące po roku, w którym strata została poniesiona.

Literalna wykładnia powołanego przepisu art. 15 ust 2 Ustawy zmieniającej wskazuje, że straty poniesione przez wspólnika spółki komandytowej, przypisane temu wspólnikowi ze źródła z pozarolniczej działalności gospodarczej, a więc także z udziału w spółce komandytowej, przed uzyskaniem przez nią statusu podatnika, podlegają odliczeniu z przychodów wspólnika z udziału w zysku, który po zmianie przepisów, będzie podlegał opodatkowaniu także po uzyskaniu tych przychodów ze spółki lub spółek komandytowych, analogicznie jak w przypadku udziału w zyskach osób prawnych.

Odliczeniu, zgodnie z brzmieniem powołanego przepisu, podlega więc strata poniesiona z działalności gospodarczej Wnioskodawcy z udziału w spółce lub spółkach komandytowych, w takiej części, w jakim pozostawały przychody Wnioskodawcy z udziału w tych spółkach, w ogólnej sumie (kwocie) przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Należy zauważyć, że rozliczenie straty, zgodnie z powołanymi przepisami Ustawy zmieniającej, odnosi się do strat wspólnika z pozarolniczej działalności gospodarczej, poniesionych m.in z udziału w spółkach komandytowych - zatem, jak w przypadku Wnioskodawcy, uczestniczy on jako wspólnik w kilku spółkach komandytowych, odnosi się to do łącznej straty poniesionej przed objęciem spółek komandytowych opodatkowaniem podatkiem CIT. Analogicznie należy odczytywać odniesienie do źródła, z którego te straty mają być rozliczane, jako przychody z udziału w zyskach, które u Wnioskodawcy, w odniesieniu do spółek komandytowych, będą stanowiły „nowe” źródło przychodów.

Jeżeli więc, jak w przypadku Wnioskodawcy, osiągał on przychody tylko z pozarolniczej działalności gospodarczej, które pochodziły z udziału w spółkach komandytowych, a po ich opodatkowaniu podatkiem CIT, nie będzie osiągał innych przychodów z tego źródła, wówczas zgodnie z brzmieniem tego przepisu, udział ten wynosi 100% udziału przychodów z udziału w takich spółkach, w ogólnej kwocie przychodów z pozarolniczej działalności - osiągniętych tylko poprzez udział w tych spółkach komandytowych.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do odliczenia od przychodów, które ewentualnie osiągnie z udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 17 ust. 4 ustawy o PIT - a więc po zmianie przepisów, także takie przychody ze spółek komandytowych - poniesionych strat z udziału Wnioskodawcy w spółkach komandytowych z pozarolniczej działalności gospodarczej, przed uzyskaniem przez nie statusu podatnika w pełnej wysokości, odpowiadającej udziałowi u Wnioskodawcy tych przychodów w łącznym udziale przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, pochodzących w całości z udziału w spółkach komandytowych, - z uwzględnieniem ust. 4, art. 15 Ustawy zmieniającej, z tym, że: przy obliczaniu pięcioletniego okresu, o którym mowa w tych przepisach, uwzględnia się lata następujące po roku, w którym strata została poniesiona.

Jeżeli zatem Wnioskodawca osiągnie przychody z udziału w zyskach na podstawie art. 17 ust. 4 ustawy PIT, w tym także te ze spółek komandytowych, po tym jak spółki te nabędą status podatnika, będzie on uprawniony do odliczenia od tych przychodów, łącznej straty, którą poniósł Wnioskodawca z pozarolniczej działalności gospodarczej z udziału w spółkach komandytowych, a nierozliczonej do momentu, w którym spółki komandytowe stały się odrębnymi podatnikami CIT.

Powyższe stanowisko, w ocenie Wnioskodawcy, potwierdza także zastrzeżenie poczynione w powołanym powyżej przepisie: „o ile strata ta nie może zostać odliczona zgodnie z zasadami, o których mowa w art. 9 ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1 lub art. 11 ustawy zmienianej w art. 3, ze źródła przychodów, z którego została poniesiona”.

Jeżeli zatem, przychody, a także straty Wnioskodawcy ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, pochodziły wyłącznie z udziału w spółkach komandytowych, a po uzyskaniu przez te spółki statusu podatnika, Wnioskodawca zostaje pozbawiony statusu podatnika i jednocześnie odpada źródło przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej z udziału w takich spółkach, wówczas strata nie może być rozliczona ze źródła przychodów, z którego została poniesiona - tego źródła nie będzie już u Wnioskodawcy, w momencie uzyskania przez te spółki statusu podatnika.

Wówczas, zgodnie z powołanym przepisem przejściowym, źródłem odliczenia tych strat, będą przychody z udziału w zyskach, o których mowa w art. 17 ust. 4 ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe stanowisko potwierdza uzasadnienie ustawodawcy do Ustawy zmieniającej:

Przepis przyznaje prawo do rozliczania straty z działalności gospodarczej powstałej przed dniem, od którego stosuje się przepisy ustawy związane z nadaniem spółce komandytowej podmiotowości prawno-podatkowej, komplementariuszowi tej spółki. Strata będzie podlegać odliczeniu od przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w takiej części, w jakiej pozostawały przychody takiego podatnika z udziału w spółce komandytowej w poszczególnych latach podatkowych w ogólnej kwocie jego przychodów, o ile strata ta nie może zostać odliczona zgodnie z ogólnymi zasadami rozliczania strat z działalności gospodarczej. Na analogicznych zasadach będzie rozliczana strata przez komplementariusza spółki komandytowej będących podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych, którzy przed tym dniem ponieśli straty z działów specjalnych produkcji rolnej.

W przypadku strat poniesionych przed dniem, od którego stosuje się przepisy ustawy związane z nadaniem spółce komandytowej podmiotowości prawno-podatkowej, okres pięciu lat przewidziany na rozliczanie strat będzie liczony począwszy od roku następującego po roku, w którym poniesiono stratę, a nie począwszy od dnia wejścia w życie ustawy.

Podsumowując, Wnioskodawca uważa, że zgodnie z art. 15 ust. 2 Ustawy zmieniającej – z uwzględnieniem ust. 4 tego przepisu - ma prawo do obniżenia przychodów z udziału w zyskach, o których mowa w art. 17 ust. 4 ustawy PIT, o łączne poniesione straty z pozarolniczej działalności gospodarczej, które w przypadku Wnioskodawcy zostały poniesione z udziału w spółkach komandytowych, przed objęciem tych spółek opodatkowaniem CIT.

Dotyczy to strat poniesionych przez Wnioskodawcę jako podatnika do 31 grudnia 2020 r., w spółkach, które uzyskały status podatnika z dniem 1 stycznia 2021 r a także tych, które ewentualnie zostaną poniesione w okresie od 1 stycznia do dnia 30 kwietnia 2021 r., przez spółki, które podjęły decyzję o przesunięciu tego momentu na 1 maja 2021 r. - wówczas co wskazał Wnioskodawca, spółki, w których jest wspólnikiem, nabędą status podatnika CIT.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy, rozliczenie strat, o którym mowa w art. 15 ust 2 Ustawy zmieniającej, z uwzględnieniem ust. 4 powołanego przepisu, dokonywane jest w momencie, w którym spółka, która uzyska status podatnika, dokonuje wypłat z udziału w zysku do poszczególnych wspólników. W ujęciu podatkowym, przychód zostaje pomniejszony o stratę z pozarolniczej działalności wspólników przed wypłatą do wspólników udziałów w zysku spółki (spółek).

Zgodnie z powołanym już przez Wnioskodawcę art. 15 ust. 2 Ustawy zmieniającej: „Wspólnik spółki komandytowej będący podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, który przed dniem uzyskania przez spółkę komandytową statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych poniósł stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej, może obniżyć przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1, o nieodliczoną przed dniem uzyskania przez spółkę komandytową statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych stratę w takiej części, w jakiej pozostawały przychody takiego podatnika z udziału w spółce komandytowej w poszczególnych latach podatkowych w ogólnej kwocie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej - o ile strata ta nie może zostać odliczona zgodnie z zasadami, o których mowa w art. 9 ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1 lub art. 11 ustawy zmienianej w art. 3, ze źródła przychodów, z którego została poniesiona”.

Jak wynika z wykładni językowej powołanego przepisu, obniżeniu o stratę (straty) poniesione z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlega przychód, osiągnięty z udziału w zyskach spółki komandytowej, stanowiący przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT.

Zgodnie natomiast z ust. 4 powołanego przepisu: Do odliczenia straty, o której mowa w ust. 1 i 2, stosuje się odpowiednio zasady, o których mowa w art. 7 ust. 5 ustawy zmienianej w art. 2 albo art. 9 ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1, z tym że przy obliczaniu pięcioletniego okresu, o którym mowa w tych przepisach, uwzględnia się lata następujące po roku, w którym strata została poniesiona.

Zgodnie natomiast z art. 9 ust. 3 ustawy o PIT: O wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może:

1.  obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo
2.  obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5 000 000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.

W ocenie Wnioskodawcy, powołane przepisy należy traktować jako przepisy szczególne. Odpowiednie stosowanie przepisów o rozliczeniu strat na zasadach ogólnych do tych, które przewiduje art. 15 ust. 2 Ustawy zmieniającej, oznacza w ocenie Wnioskodawcy, że uprawniony jest on do obniżenia przychodu powstałego z udziału w zysku w spółce, przed jego wypłatą i opodatkowaniem na poziomie spółki, występującej w charakterze płatnika, tym samym obniżeniu ulega przychód przed jego wypłatą. Tak obniżony przychód stanowi następnie podstawę opodatkowania, od której spółka jako płatnik pobierze podatek.

W przypadku wypłat z tytułu dywidend oraz innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, do których, co Wnioskodawca wskazał w uzasadnieniu do pytania pierwszego, będą zaliczane wypłaty ze spółek komandytowych z tego tytułu, płatnikiem co do zasady jest wypłacająca spółka, która uzyska status odrębnego podatnika.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT: Od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a: z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych;

Zgodnie natomiast z art. 41 ust. 4 ustawy o PIT: Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10,12 i 21.

Podatek z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, pobierany jest przez podmiot wypłacający bez pomniejszania o koszty uzyskania przychodów. Wnioskodawca otrzyma więc kwotę pomniejszoną o pobrany przez spółkę podatek przy faktycznej wypłacie jego udziału w zysku.

Przepis art. 15 ust. 2 Ustawy zmieniającej, zakłada możliwość odliczenia straty od przychodu poprzez prawo do jego obniżenia, a zatem w ocenie Wnioskodawcy, powinno nastąpić to przed wypłatą przez spółkę udziału w zyskach i przed pobraniem podatku przez spółkę jako płatnika od tych wypłat.

Inne rozumienie tego przepisu powodowałoby, że spółka pobierała by podatek od takich wypłat w pełnej wysokości, a Wnioskodawca nie miałby możliwości odliczenia straty, o której mowa w tym przepisie od przychodu z udziału w zysku.

W ocenie Wnioskodawcy, wynika to także z celu jaki przyświecał ustawodawcy, przyznającego wspólnikom prawo do obniżenia tych przychodów o straty, które ponieśli jako podatnicy z udziału w spółkach, które takiego statusu nie posiadały.

Jak wskazuje ustawodawca w uzasadnieniu do Ustawy zmieniającej: Strata będzie podlegać odliczeniu od przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w takiej części, w jakiej pozostawały przychody takiego podatnika z udziału w spółce komandytowej w poszczególnych latach podatkowych w ogólnej kwocie jego przychodów, o ile strata ta nie może zostać odliczona zgodnie z ogólnymi zasadami rozliczania strat z działalności gospodarczej.

Skoro strata „będzie podlegać odliczeniu od przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych” to należy to rozumieć, jako odliczenie od przychodu przed jego opodatkowaniem, tak jak ma to miejsce na zasadach ogólnych, do których odwołuje się art. 15 ust. 4 Ustawy zmieniającej i nakazuje ich odpowiednie stosowanie.

W ujęciu ogólnym, odliczenie strat na zasadach ogólnych dotyczy co do zasady odliczenia od dochodu, rozumianego jako różnica między przychodami a kosztami uzyskania przychodu, i pozwala na obniżenie tej podstawy opodatkowania. Odliczenie straty zmniejsza zatem podstawę opodatkowania, poprzez jej obniżenie o te straty.

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle wykładni art. 15 ust. 2 i 4 Ustawy zmieniającej, w zw. z art. 9 ust. 3 ustawy o PIT, stosowanym odpowiednio, należy uznać, że o straty poniesione przez wspólników, o których mowa w art. 15 ust. 2 Ustawy zmieniającej, obniża się przychody z udziału w zyskach w spółce przed ich wypłatą, co powoduje obniżenie podstawy opodatkowania (przychodu). Zatem spółka wypłacająca te przychody, uwzględnia przy obliczeniu podatku, straty, które wspólnik może rozliczyć na zasadach wskazanych w art. 15 ust. 2 Ustawy zmieniającej, z odpowiednim stosowaniem przepisów wskazanych w ust. 4 art. 15 Ustawy zmieniającej.

Takie rozumienie w ocenie Wnioskodawcy, ze względu na specyfikę przychodów z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach, jest uzasadnione tym, że możliwość rozliczenia strat, co do zasady ma na celu obniżenie podstawy opodatkowania, co nie było by możliwe, gdyby straty, o których mowa w art. 15 ust. 2 Ustawy zmieniającej nie były rozliczane już w momencie określania zobowiązania podatkowego przy wypłacie udziału z zysków do wspólnika. Spółka jako płatnik będzie bowiem zobowiązana do pobrania podatku od takiej wypłaty, co de facto oznacza, że wspólnik zostałby opodatkowany w momencie wypłaty zysku, a rozliczenie straty, o której mowa w Ustawie zmieniającej, nie przyniosłoby oczekiwanego rezultatu obniżenia przychodów z udziału w zyskach, na zasadach, o których mowa w art. 15 ust. 2 Ustawy zmieniającej.

Wnioskodawca uważa, że odliczenie straty powinno zostać uwzględnione przed dokonaniem wypłaty przez spółkę z tytułu udziału w zyskach, a podstawa obliczenia i pobrania podatku, powinna uwzględniać te odliczenia strat.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 2a ww. ustawy osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 2b ww. ustawy za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
5.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
6.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości; 6a) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;
7.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;
8.  niezrealizowanych zysków, o których mowa w art. 30da.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (art. 5b ust. 2 ww. ustawy) - pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ww. ustawy dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W myśl art. 9 ust. 3 ww. ustawy o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może:

1.  obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo
2.  obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5 000 000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.

W myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.), spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Stosownie do zapisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 102 Kodeksu spółek handlowych, spółką komandytową jest spółka osobowa, której celem jest prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, natomiast za zobowiązania spółki wobec wierzycieli co najmniej jeden wspólnik (komplementariusz) ponosi odpowiedzialność bez ograniczeń i co najmniej jeden wspólnik (komandytariusz) ponosi ograniczoną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 5a ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Stosownie do art. 5a ust. 28 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ponadto, w myśl art. 5a pkt 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych – oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e.

W związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2021 r. przepisów ustawy z 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123), (dalej: Ustawa Zmieniająca), spółki komandytowe uzyskały lub uzyskają status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w terminie – 1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r. (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został zmieniony przez art. 2 pkt 1 lit. a tiret pierwszy ustawy zmieniającej).

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.), przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Spółki komandytowe stały się odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Innymi słowy spółka komandytowa przestała być spółką transparentną podatkowo. W konsekwencji, działalność prowadzona przez spółkę komandytową nie może być traktowana jak działalność prowadzona przez wspólnika. Zaś wspólnicy tych spółek (w tym komplementariusze) będący osobami fizycznymi, uzyskują z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

1.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
2.  oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
3.  podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,
4.  wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca, osoba fizyczna, niebędąca polskim rezydentem podatkowym, uczestniczy jako wspólnik będący komandytariuszem w kilku spółkach komandytowych. Spółki komandytowe jako samodzielni podatnicy, zostały objęte opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób prawnych, tym samym podlegają przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Status ten nabyły 1 stycznia, lub na podstawie przepisów przejściowych, po decyzji niektórych spółek, 1 maja 2021 r. Wnioskodawca wskazuje, że na moment sporządzania wniosku niektóre spółki, w których jest komandytariuszem nie uzyskały statusu podatnika podatku dochodowego, co wynika z podjęcia stosownych uchwał przez zgromadzenie wspólników o przedłużeniu uzyskania tego statusu do 1 maja 2021 r. Zatem, w tych spółkach do 30 kwietnia 2021 r., to Wnioskodawca pozostaje w dalszym ciągu podatnikiem w związku z udziałem w spółkach komandytowych, rozliczającym wynik tych spółek, jako wynik z pozarolniczej działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Dla Wnioskodawcy udział w spółkach komandytowych, stanowi jedyne źródło, przypisane do źródeł przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wspólnik spółki „uczestniczył” w przychodach (dochodach) spółki, które opodatkowywał na swoim poziomie, jako podatnik, lub w stratach, które generowała spółka - z prawem do rozliczenia tych strat, jako podatnik z udziału w tych spółkach. Wnioskodawca wskazuje, że jako podatnik w kilku spółkach komandytowych, osiągał zarówno dochody jak i straty, które powstawały w związku z działalnością tych podmiotów, co „wchodziło” do jednego (łącznego) wyniku podatkowego Wnioskodawcy, jako prowadzącego działalność gospodarczą poprzez udział w spółkach komandytowych. Jeżeli zatem, spółki komandytowe przynosiły dochody, to Wnioskodawca był zobowiązany do ich rozliczenia jako podatnik. Analogicznie w przypadku poniesienia straty, Wnioskodawca rozliczał ją u siebie jako podatnik. Łączny wynik ze wszystkich spółek komandytowych, w których Wnioskodawca jest wspólnikiem, był wykazywany jako łączny wynik Wnioskodawcy z pozarolniczej działalności gospodarczej - mógł to być zatem wynik dodatni, w przypadku gdy większość spółek wykazywała nadwyżkę przychodów nad kosztami, ale także ujemy - w odwrotnej sytuacji wynikowej spółek - wówczas Wnioskodawca ponosił stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej. Poniesione straty, na zasadach określonych w przepisach dotyczących rozliczeń z tytułu udziału w spółkach nieposiadających osobowości prawnej, mogły być odliczane przez Wnioskodawcę z przychodów, które osiągał ze spółek z dodatnim wynikiem. Odbywało się to w ramach źródła przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Generalnie, po zmianie zasad opodatkowania, podatnikiem z bieżącej działalności stała się spółka, a Wnioskodawca taki status utracił. W związku z tym, wynik działalności takiej spółki, nie będzie już wynikiem Wnioskodawcy, zatem przy założeniu, że było to jedyne źródło przychodów Wnioskodawcy, nie będą to już wyniki działalności gospodarczej Wnioskodawcy, ale zostaną przypisane spółce. Dla Wnioskodawcy udział w spółce komandytowej nie będzie stanowił już przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wspólnicy natomiast stali się podatnikami z tytułu przychodów z udziału w zyskach takich spółek, które były dotychczas neutralne podatkowo - nie stanowiły zatem żadnego ze źródeł przychodów wymienionych w ustawach o podatku dochodowym. Wnioskodawca wskazuje, że pozostały u niego, jako podatnika przed zmianą przepisów, straty do rozliczenia, które poniosły niektóre spółki komandytowe, w których Wnioskodawca jest wspólnikiem - a w ujęciu podatkowym poniósł je Wnioskodawca - a które nie zostały rozliczone na zasadach obowiązujących przed zmianą przepisów.

Zatem przed objęciem opodatkowaniem podatkiem dochodowym spółek komandytowych i przed uzyskaniem przez te podmioty statusu podatnika, to Wnioskodawca występował w roli podatnika, rozliczającego jako wspólnik działalność tych spółek zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Źródłem przychodów Wnioskodawcy jako wspólnika spółki komandytowej była pozarolnicza działalność gospodarcza stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Straty Wnioskodawcy (z pozarolniczej działalności gospodarczej) z udziału w spółkach komandytowych, mogły być rozliczane na zasadach wskazanych w art. 9 ust. 3 pkt 1 lub 2 ustawy o PIT. Po zmianie przepisów, gdy Spółki komandytowe staną się odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, działalność prowadzona przez spółkę komandytową nie może być traktowana jak działalność prowadzona przez wspólnika. Zaś wspólnicy tych spółek (w tym Wnioskodawca) będący osobami fizycznymi, uzyskują z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy z 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw wspólnik spółki komandytowej będący podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, który przed dniem uzyskania przez spółkę komandytową statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych poniósł stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej, może obniżyć przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1, o nieodliczoną przed dniem uzyskania przez spółkę komandytową statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych stratę w takiej części, w jakiej pozostawały przychody takiego podatnika z udziału w spółce komandytowej w poszczególnych latach podatkowych w ogólnej kwocie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej - o ile strata ta nie może zostać odliczona zgodnie z zasadami, o których mowa w art. 9 ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1 lub art. 11 ustawy zmienianej w art. 3, ze źródła przychodów, z którego została poniesiona.

Zgodnie natomiast z ust. 4 powołanego przepisu do odliczenia straty, o której mowa w ust. 1 i 2, stosuje się odpowiednio zasady, o których mowa w art. 7 ust. 5 ustawy zmienianej w art. 2 albo art. 9 ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1, z tym że przy obliczaniu pięcioletniego okresu, o którym mowa w tych przepisach, uwzględnia się lata następujące po roku, w którym strata została poniesiona.

Przepis art. 15 ust. 2 Ustawy zmieniającej wskazuje, że straty poniesione przez wspólnika spółki komandytowej, przypisane temu wspólnikowi ze źródła z pozarolniczej działalności gospodarczej, a więc także z udziału w spółce komandytowej, przed uzyskaniem przez spółkę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, podlegają odliczeniu z przychodów wspólnika z udziału w zysku, który po zmianie przepisów, będzie podlegał opodatkowaniu także po uzyskaniu tych przychodów ze spółki lub spółek komandytowych, analogicznie jak w przypadku udziału w zyskach osób prawnych.

Odliczeniu, zgodnie z brzmieniem powołanego przepisu, podlega więc strata poniesiona z działalności gospodarczej Wnioskodawcy z udziału w spółce lub spółkach komandytowych, w takiej części, w jakim pozostawały przychody Wnioskodawcy z udziału w tych spółkach, w ogólnej sumie (kwocie) przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że jeżeli w przypadku Wnioskodawcy, osiągał on przychody tylko z pozarolniczej działalności gospodarczej, które pochodziły z udziału w spółkach komandytowych, a po ich opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, nie będzie osiągał innych przychodów z tego źródła, wówczas zgodnie z brzmieniem tego przepisu, udział ten wynosi 100% udziału przychodów z udziału w takich spółkach, w ogólnej kwocie przychodów z pozarolniczej działalności - osiągniętych tylko poprzez udział w tych spółkach komandytowych. W związku z powyższym, Wnioskodawca, będzie uprawniony do odliczenia od przychodów, które ewentualnie osiągnie z udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 17 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poniesionych strat z udziału Wnioskodawcy w spółkach komandytowych z pozarolniczej działalności gospodarczej, przed uzyskaniem przez nie statusu podatnika w pełnej wysokości, odpowiadającej udziałowi u Wnioskodawcy tych przychodów w łącznym udziale przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, pochodzących w całości z udziału w spółkach komandytowych, - z uwzględnieniem ust. 4, art. 15 Ustawy zmieniającej, z tym, że: przy obliczaniu pięcioletniego okresu, o którym mowa w tych przepisach, uwzględnia się lata następujące po roku, w którym strata została poniesiona.

Jeżeli zatem, przychody, a także straty Wnioskodawcy ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, pochodziły wyłącznie z udziału w spółkach komandytowych, a po uzyskaniu przez te spółki statusu podatnika, Wnioskodawca zostaje pozbawiony statusu podatnika i jednocześnie odpada źródło przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej z udziału w takich spółkach, wówczas strata nie może być rozliczona ze źródła przychodów, z którego została poniesiona - tego źródła nie będzie już u Wnioskodawcy, w momencie uzyskania przez te spółki statusu podatnika. Wówczas, zgodnie z powołanym przepisem przejściowym, źródłem odliczenia tych strat, będą przychody z udziału w zyskach, o których mowa w art. 17 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia momentu odliczenia straty.

Z uregulowań zawartych w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 52a.

Zgodnie z treścią art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4–5a, 13–16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1–11 oraz 11b– 12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

W myśl art. 41 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e.

Zgodnie z powołanym wyżej art. 15 ust. 2 ustawy zmieniającej wspólnik spółki komandytowej będący podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, który przed dniem uzyskania przez spółkę komandytową statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych poniósł stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej, może obniżyć przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1, o nieodliczoną przed dniem uzyskania przez spółkę komandytową statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych stratę w takiej części, w jakiej pozostawały przychody takiego podatnika z udziału w spółce komandytowej w poszczególnych latach podatkowych w ogólnej kwocie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej - o ile strata ta nie może zostać odliczona zgodnie z zasadami, o których mowa w art. 9 ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1 lub art. 11 ustawy zmienianej w art. 3, ze źródła przychodów, z którego została poniesiona.

Zgodnie natomiast z ust. 4 powołanego przepisu do odliczenia straty, o której mowa w ust. 1 i 2, stosuje się odpowiednio zasady, o których mowa w art. 7 ust. 5 ustawy zmienianej w art. 2 albo art. 9 ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1, z tym że przy obliczaniu pięcioletniego okresu, o którym mowa w tych przepisach, uwzględnia się lata następujące po roku, w którym strata została poniesiona.

Zatem obniżeniu o stratę (straty) poniesione z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlega przychód, osiągnięty z udziału w zyskach spółki komandytowej, stanowiący przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do odliczenia straty stosuje się odpowiednio zasady, o których mowa w art. 7 ust. 5 ustawy zmienianej w art. 2 albo art. 9 ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1, z tym że przy obliczaniu pięcioletniego okresu, o którym mowa w tych przepisach, uwzględnia się lata następujące po roku, w którym strata została poniesiona.

Zgodnie natomiast z art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może:

1.  obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo
2.  obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5 000 000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.

Należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że odpowiednie stosowanie przepisów o rozliczeniu strat na zasadach ogólnych do tych, które przewiduje art. 15 ust. 2 Ustawy zmieniającej, oznacza w ocenie Wnioskodawcy, że uprawniony jest on do obniżenia przychodu powstałego z udziału w zysku w spółce, przed jego wypłatą i opodatkowaniem na poziomie spółki, występującej w charakterze płatnika, tym samym obniżeniu ulega przychód przed jego wypłatą. Tak obniżony przychód stanowi następnie podstawę opodatkowania, od której spółka jako płatnik pobierze podatek.

Przepis art. 15 ust. 2 Ustawy zmieniającej, zakłada możliwość odliczenia straty od przychodu poprzez prawo do jego obniżenia, a zatem powinno nastąpić to przed wypłatą przez spółkę udziału w zyskach i przed pobraniem podatku przez spółkę jako płatnika od tych wypłat. Inne rozumienie tego przepisu powodowałoby, że spółka pobierała by podatek od takich wypłat w pełnej wysokości, a Wnioskodawca nie miałby możliwości odliczenia straty, o której mowa w tym przepisie od przychodu z udziału w zysku.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało ocenić jako prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.