Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/4511-489/16-4/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-06-28
Teza: W zakresie powstania zakładu na terytorium Republiki Cypru
Słowa kluczowe: Cypr; działalność-działalność gospodarcza; opodatkowanie; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zakład; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r, poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 11 maja 2016 r. (data wpływu 13 maja 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 20 czerwca 2016 r. (data nadania 20 czerwca 2016 r., data wpływu 24 czerwca 2016 r.) na wezwanie Nr IPPB1/4511-489/16-2/MT z dnia 25 maja 2016 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie

*   powstania zakładu na terytorium Republiki Cypru – **jest prawidłowe,**
*   zastosowania art. 24 ust. 1 lit. a umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w spółce osobowej z siedziba na terytorium Republiki Cypru.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce oraz jest polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z czym podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca zamierza założyć spółkę osobową, nieposiadającą osobowości prawnej (limited liability partnership - zwana dalej „LLP”) mającą siedzibę rejestrową w Republice Cypru. LLP będzie wpisana do cypryjskiego rejestru spółek oraz będzie działać pod prawem cypryjskim (tj. zgodnie z cypryjską ustawą The Partnerships and Business Names Law, Cap. 116, amended by Law 144(l)/2015 opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Republiki Cypru (Official Gazette of Cyprus)), a jej forma prawna będzie odpowiadać formie prawnej polskiej spółki komandytowej.

Wnioskodawca będzie wspólnikiem o ograniczonej odpowiedzialności (Limited Partner). Funkcja Wnioskodawcy będzie odpowiadać funkcji komandytariusza w spółce komandytowej uregulowanej w Kodeksie spółek handlowych. Wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności (General Partner) będzie spółka prawa cypryjskiego typu limited liability company z siedzibą i zarządem na terytorium Cypru.

Wnioskodawca będzie uprawniony do partycypowania w zysku LLP w udziale przewidzianym umową spółki LLP. W imieniu LLP działać będzie General Partner. General Partner będzie ponosić odpowiedzialność za wszelkie zobowiązania LLP i jako jedyny będzie uprawniony do prowadzenia spraw LLP w tym do zawierania kontraktów wiążących LLP.

Zgodnie z cypryjskim prawem podatkowym LLP jest transparentna podatkowo, w konsekwencji czego LLP nie jest podatnikiem podatku dochodowego na terytorium Republiki Cypru. Podatnikami podatku dochodowego na terytorium Cypru są wspólnicy LLP.

LLP będzie otrzymywać przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Pismem z dnia z dnia 20 czerwca 2016 r. (data wpływu 24 czerwca 2016 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 25 maja 2016 r nr IPPB1/4511-489/16-2/MT poinformowano, że:

*   Spółka będzie miała siedzibę (rejestrową i fizyczną) w Republice Cypru, będzie wpisana do cypryjskiego rejestru spółek oraz będzie działać pod prawem cypryjskim. Będzie dysponować lokalem biurowym.
*   Spółka będzie miała charakter stały oraz zamierza prowadzić działalność gospodarczą w sposób zorganizowany i ciągły.
*   działalność przedsiębiorstwa będzie prowadził General Partner, który jako jedyny będzie uprawniony do reprezentacji Spółki. Rola Wnioskodawcy będzie odpowiadać funkcji komandytariusza w spółce komandytowej uregulowanej w kodeksie spółek handlowych.
*   Spółka cypryjska będzie prowadziła na terytorium republiki Cypru działalność zgodnie z prawem obwiązującym na Cyprze.
*   Przedmiotem działalności spółki będzie świadczenie usług w zakresie doradztwa biznesowego i zarządczych. Wnioskodawca nie wyklucza możliwości rozszerzenia swojej działalności w przyszłości.
*   Wnioskodawca będzie osiągał przychody z uczestnictwa w spółce, analogicznie jak komandytariusz w spółce komandytowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy uczestnictwo Wnioskodawcy w spółce LLP jako Limited Partner spowoduje powstanie zakładu Wnioskodawcy na terytorium Cypru na podstawie art. 5 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku ?
2.  Czy w przypadku pozytywnej odpowiedzi na postawione pytanie nr 1, dochody Wnioskodawcy przypisane do jego zakładu na Cyprze, uzyskane z tytułu działalności Wnioskodawcy na terytorium Cypru będą opodatkowane wyłącznie na Cyprze na podstawie art. 7 ust. 1 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku i jednocześnie do przedmiotowych dochodów Wnioskodawcy znajdzie zastosowanie metoda eliminacji podwójnego opodatkowania opisana w art. 24 ust. 1 lit a) Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, a więc metoda zwolnienia (z opodatkowania w Polsce)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzenie działalności na terytorium Cypru poprzez LLP konstytuuje zakład (ang. permanent establishment) Wnioskodawcy na Cyprze. Zgodnie z art. 5 ust. 1 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523 z późn. zm.; dalej: „Umowa”) pojęcie zakładu oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Określenie „zakład” - zgodnie z art. 5 ust. 2 Umowy - obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  zakład fabryczny,
5.  warsztat oraz
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych,
7.  plac budowy lub budowę, montaż lub instalację albo działalność nadzorczą związaną z nimi, jeżeli taki plac, projekt lub działalność trwa dłużej niż 12 miesięcy.

Zgodnie zaś z art. 5 ust. 3 Umowy określenie „zakład” nie obejmuje:

1.  użytkowania urządzeń wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa,
2.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania,
3.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo,
4.  stałej placówki utrzymywanej wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa,
5.  stałej placówki utrzymywanej wyłącznie dla celów reklamy, dla dostarczania informacji, prowadzenia badań naukowych tub wykonywania podobnej działalności mającej dla przedsiębiorstwa charakter przygotowawczy lub pomocniczy,
6.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu wykonywania jakiegokolwiek połączenia rodzajów działalności wymienionych pod literami od a) do e), pod warunkiem że całkowita działalność placówki wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności posiada charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

W świetle regulacji art. 5 Umowy uczestnictwo rezydenta jednego państwa w spółce osobowej (transparentnej podatkowo), mającej siedzibę w drugim państwie, stanowi zakład rezydenta tego pierwszego państwa położony (i podlegający opodatkowaniu) w tym drugim państwie. Stanowisko to jest powszechnie akceptowane w doktrynie międzynarodowego prawa podatkowego. Przyjmuje się bowiem, że bycie wspólnikiem spółki osobowej oznacza posiadanie stałej placówki w państwie, gdzie prowadzi się działalność za pośrednictwem tej spółki osobowej. Przedstawione stanowisko prezentowane jest m.in. przez:

*   W. Morawski (w:) B. Brzeziński (red.), Model Konwencji OECD. Komentarz, Warszawa 2010, s. 323: .Skoro spółka (osobowa -przyp. Wnioskodawca) nie ma podmiotowości podatkowoprawnej, to dysponowanie placówką należy przypisać wspólnikom spółki, którzy taką podmiotowość posiadają. W efekcie każdy ze wspólników będzie posiadał stałą placówkę w państwie, gdzie prowadzi działalność za pośrednictwem spółki osobowej (Klaus Vogel on Double Taxation Conventions\`(...)\`, s. 287).”;
*   R. A. Nawrot, Wykorzystanie mechanizmu „zakładu" w przypadku spółek osobowych - unikanie czy uchylanie się od opodatkowania, Doradztwo Podatkowe. Biuletyn Instytutu Studiów Podatkowych, Nr 9/2015, s. 4-5: „W świetle regulacji art. 5 umów o unikaniu podwójnego opodatkowania uczestnictwo rezydenta jednego państwa w spółce osobowej (transparentnej podatkowo), mającej siedzibę w drugim państwie, stanowi zakład rezydenta tego pierwszego państwa położony (i podlegający opodatkowaniu) w tym drugim państwie.”
*   M. Gőrl, Regarding Art. 5(1), (w:) Klaus Vogel (red.), Double Taxation Conventions. A Commentary to the OECD-, UN- and US Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation on Income and Capital With Particular Reference to German Treaty Practice, wyd. 3., London 1997, s. 287: „If a partnership has a fixed place business availabte to it which it uses to entrepreneurial activities and the law of the State in which the fixed place is situated treats it as transparent for tax purposes, than the partnerships power of disposition over the fixed place creates a permanent establishment for each of its partners (\`(...)\`).”

Przedstawiony pogląd, zgodnie z którym posiadanie statusu wspólnika spółki osobowej z siedzibą poza krajem rezydencji wspólnika konstytuuje zakład w państwie siedziby spółki, znajduje także powszechną akceptację w wydanych przez organy podatkowe interpretacjach indywidualnych, przykładowo:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 marca 2016 r. (IPPB5/4510-1181/15-5/AJ/AK). w której organ stwierdził: „Stąd na podstawie ugruntowanego stanowiska doktryny i judykatury (por. np. wyrok WSA w Warszawie III SA/Wa 2835/12, wyrok NSA II FSK 104/12) należy uznać, że Wnioskodawca w odniesieniu do posiadanych udziałów w spółkach osobowych innych niż spółka komandytowo-akcyjna, będzie posiadał zakład na terytorium Polski w rozumieniu art. 5 Konwencji, inaczej będzie uzyskiwał dochody w Polsce za pośrednictwem luksemburskiej spółki SCSp (transparentnej podatkowo).”;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15 grudnia 2015 r. (ITPB4/4511-394/15/PST), w którym organ stwierdził: „Zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, w rozumieniu tej umowy określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

W myśl art. 5 ust. 2 ww. umowy określenie „zakład’ obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  zakład fabryczny,
5.  warsztat oraz,
6.  kopalnię, źródło repy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych,
7.  plac budowy lub budowę, montaż lub instalację albo działalność nadzorczą związaną z nimi, jeżeli taki plac, projekt lub działalność trwa dłużej niż 12 miesięcy.

W świetle powyższych uregulowań stwierdzić należy, że planowane prowadzenie przez Wnioskodawcę - polskiego rezydenta podatkowego działalności w spółce osobowej z siedzibą w Republice Cypru będzie stanowić cypryjski zakład tej osoby w rozumieniu art. 5 ust. 1 w związku z art. 7 umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.”;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 listopada 2016 r. (IPPB1/4511-1159/15-4/MT), w której organ podzielił stanowisko wyrażone przez podatnika zgodnie, z którym: „(\`(...)\`) dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu posiadania statusu wspólnika w Spółce (odpowiednika polskiej spółki komandytowej-przyp. Wnioskodawca), niezależnie od tego czy będzie wspólnikiem o ograniczonej czy nieograniczonej odpowiedzialności za zobowiązania Spółki (zarówno na etapie ich powstania, jak i w momencie ich faktycznej wypłaty na rzecz wspólników), stanowić będą dla niego w całości dochody uzyskiwane poprzez położony na terytorium Malty zakład, które zgodnie z postanowieniami art. 7 ww. UPO, mogą podlegać opodatkowaniu na Malcie. Jednocześnie zgodnie z postanowieniami art. 23 ust. 1 lit. a) tej UPO, dochody te podlegają w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym.”
*   Powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo: n wyrok NSA z dnia 13 października 2015 r. (II FSK 454/14), w którym sąd stwierdził: „Podane w art. 5 ust. 1 i ust. 2 umowy polsko-cypryjskiej przykłady form organizacyjnych oraz materialnych przejawów działalności podatnika na terenie drugiego państwa członkowskiego pozwalają na uznanie, że zaangażowanie kapitałowe (niezależnie od tego, czy jest ono czynne czy bierne, jak akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej) w działalność gospodarczą prowadzoną w formie przedsiębiorstwa transparentnej podatkowo spółki komandytowo-akcyjnej, potwierdza również posiadanie zakładu w rozumieniu tej umowy. Tym samym uzasadnia również sytuację, w której zyski wspólnika (akcjonariusza) z rezydencją w jednym państwie z udziału w spółce osobowej utworzonej w drugim państwie i prowadzącej tam działalność gospodarczą, podlegają w pierwszej kolejności opodatkowaniu w państwie źródła, czyli siedziby spółki osobowej. Ani umowa polsko-cypryjska, ani też Modelowa Konwencja OECD nie różnicują kwalifikacji prawnopodatkowej w zależności od tego, czy udział wspólnika ma charakter aktywny (wspólnik jest komandytariuszem), czy też pasywny (posiadaniu praw udziałowych towarzyszy posiadanie statusu akcjonariusza).”;
*   wyrok NSA z dnia 16 lipca 2015 r. (II FSK 1523/13), w którym sąd stwierdził: „Jeżeli zatem w Polsce znajduje się źródło przychodów rozumiane jako działalność gospodarcza spółki osobowej, stanowiąca zorganizowaną strukturę uzyskującą przychody przypadające ostatecznie jej wspólnikom i u nich opodatkowane, to należy uznać, iż wspólnicy ci, w tym przypadku spółka kapitałowa będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, uzyskuje przychody z działalności gospodarczej (zyski przedsiębiorstwa) i w tym przypadku posiadanie akcji nie stanowi tylko formy inwestycji kapitałowej. jeżeli zatem spółka nie istnieje jako podatnik, ale jednocześnie stanowi zorganizowaną strukturę uzyskującą przychody przypadające wspólnikom, to zachodzą podstawy, aby uznać ją za zakład w rozumieniu Umowy polsko-cypryjskiej, za pośrednictwem którego przychody uzyskuje jej zagraniczny wspólnik (akcjonariusz).”;
*   wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2015 r. (II FSK 835/13), w którym sąd stwierdził: „Podane w art. 5 ust.1 i ust.2 umowy polsko-cypryjskiej przykłady form organizacyjnych oraz materialnych przejawów działalności podatnika na terenie drugiego państwa członkowskiego pozwalają na uznanie, że zaangażowanie kapitałowe (niezależnie od tego, czy jest ono czynne czy bierne, jak akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej) w działalność gospodarczą prowadzoną w formie przedsiębiorstwa transparentnej podatkowo spółki komandytowo-akcyjnej, potwierdza również posiadanie zakładu w rozumieniu tej umowy. Tym samym uzasadnia również sytuację, w której zyski wspólnika (akcjonariusza) z rezydencją w jednym państwie z udziału w spółce osobowej utworzonej w drugim państwie i prowadzącej tam działalność gospodarczą, podlegają w pierwszej kolejności opodatkowaniu w państwie źródła, czyli siedziby spółki osobowej.”;
*   wyrok NSA z dnia 12 marca 2015 r. (II FSK 226/13), w którym stwierdzi): „Z tego powodu, podkreśla NSA - „okolicznością mającą podstawowe znaczenie dla celów podatkowych jest nie tyle uzyskiwanie przychodów przez taką spółkę z prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa, co uzyskiwanie przychodów przez wspólników (w tym także komandytariusza) z racji posiadania udziałów w takiej spółce; jeżeli zatem w Polsce znajduje się źródło przychodów rozumiane jako działalność gospodarcza spółki osobowej, stanowiąca zorganizowaną strukturę uzyskującą przychody przypadające ostatecznie jej wspólnikom i u nich opodatkowane, to można uznać, iż wspólnicy ci, w tym przypadku cypryjska spółka kapitałowa będąca komandytariuszem spółki komandytowej, uzyskuje przychody z działalności gospodarczej (czyli zyski przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 102 k.s.h.) w tym przypadku posiadanie udziałów nie stanowi tylko formy biernej, pasywnej inwestycji kapitałowej; jeżeli zatem spółka komandytowa nie istnieje sama jako podatnik, ale jednocześnie stanowi zorganizowaną strukturę uzyskującą przychody przypadające jej wspólnikom, to zachodzą podstawy, aby uznać ją za zakład w rozumieniu art. 5 ust. 1 umowy polsko-cypryjskiej, za pośrednictwem którego przychody uzyskuje jej zagraniczny wspólnik” (zob. wyrok NSA, sygn. akt II FSK 104/12; opublikowany w: www.nsa.gov.pl).”

Według Wnioskodawcy, odnosząc powyższe uwagi do zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem wniosku należy zauważyć, że uczestnictwo osoby fizycznej - polskiego rezydenta podatkowego w LLP z siedzibą na terytorium Cypru będzie stanowić cypryjski zakład tej osoby w rozumieniu art. 5 ust. 1 Umowy. Nie ma przy tym znaczenia forma partycypacji w takiej spółce (jeżeli prawo regulujące jej ustrój przewiduje możliwość różnicowania praw i obowiązków poszczególnych wspólników), czy brak prowadzenia przez wspólnika aktywnej działalności gospodarczej na terytorium państwa siedziby spółki osobowej. Oznacza, że jeśli polski rezydent będący osobą fizyczną - w danej sprawie Wnioskodawca - będzie wspólnikiem cypryjskiej spółki osobowej, to w konsekwencji będzie on posiadał zakład na terytorium Cypru.

Ad. 2)

Zdaniem Wnioskodawcy uczestniczenie przez niego w spółce osobowej LLP z siedzibą na terytorium Republiki Cypru oznaczać będzie, że posiadanie przez niego zakładu na Cyprze w rozumieniu art. 5 ust. 1 Umowy oraz że zyski tego zakładu będą mogły być opodatkowane wyłącznie na terytorium Republiki Cypru.

Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 Umowy zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tytko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.; dalej: „Ustawa PIT”) stanowi, że osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów), bez względu na miejsce ich uzyskania. Oznacza to, że Wnioskodawca co do zasady, będzie podlegać na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązkowi podatkowemu również z tytułu dochodów z uczestnictwa w spółce LLP z siedzibą rejestrową na Cyprze.

Zgodnie natomiast z art. 4a Ustawy PIT, przepisy dotyczące nieograniczonego oraz ograniczonego obowiązku podatkowego - art. 3 ust. 1 i la stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania 1, w ocenie Wnioskodawcy jego działalność skutkować będzie powstaniem zakładu w rozumieniu art. 5 Umowy. W konsekwencji zyski osiągane na Cyprze stanowić będą zyski zakładu opodatkowane zgodnie z art. 7 ust. 1 Umowy. W konsekwencji zyski LLP w części należnej Wnioskodawcy będą mogły być opodatkowane na terytorium Republiki Cypru. Jednocześnie zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a) Umowy powyższy dochód Wnioskodawcy będzie zwolniony z opodatkowania w Polsce.

Zgodnie bowiem z przepisem art. 24 ust. 1 lit. a) Umowy w Polsce podwójnego opodatkowania unikać się będzie w sposób następujący: jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany na Cyprze, to Polska będzie - z zastrzeżeniem postanowień litery b) niniejszego artykułu - zwalniać taki dochód lub majątek od opodatkowania.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że:

1.  uczestnictwo Wnioskodawcy w spółce LLP jako Limited Partner spowoduje powstanie zakładu Wnioskodawcy na terytorium Cypru zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 umowy;
2.  zyski Wnioskodawcy przypisane do jego zakładu na Cyprze (będące konsekwencją uczestnictwa Wnioskodawcy w spółce LLP) będą mogły być wyłącznie opodatkowane na Cyprze na podstawie art. 7 ust. 1 Umowy oraz będą zwolnione z opodatkowania w Polsce na podstawie art. 24 ust. 1 lit. a Umowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   powstania zakładu na terytorium Republiki Cypru – **jest prawidłowe,**
*   zastosowania art. 24 ust. 1 lit. a umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie natomiast do art. 4a ww. ustawy przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca będzie wspólnikiem spółki osobowej mającej siedzibę na terytorium Republiki Cypru, kwestie opodatkowania uzyskiwanych przez niego dochodów z tytułu uczestnictwa w tej spółce należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523 z późn. zm.). Wskazać również należy, że w dniu 22 marca 2012 r. w Nikozji podpisany został Protokół między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru o zmianie ww. umowy, który wszedł w życie dnia 9 listopada 2012 r. i ma zastosowanie do dochodów osiągniętych od 1 stycznia 2013 r. W konsekwencji, do opodatkowania dochodów jakie Wnioskodawca będzie uzyskiwał z tytułu udziału w spółce osobowej z siedzibą na terytorium Republiki Cypru, zastosowanie znajdą przepisy ww. umowy, w brzmieniu zmienionym wskazanym powyżej protokołem.

Pomocnym w interpretacji ww. umowy może być tekst Modelowej konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, jak i Komentarz do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są wprawdzie źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku wraz z Komentarzem do niej.

W myśl art. 7 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Warunek określony w art. 7 ust. 1 ww. umowy należy interpretować zgodnie z Komentarzem do Modelowej konwencji OECD, przyjmując, że przedsiębiorstwo jednego państwa nie może być opodatkowane w drugim państwie, chyba że prowadzi ono w tym drugim państwie działalność handlową lub przemysłową za pośrednictwem położonego w tym państwie zakładu.

Zgodnie z Komentarzem do Konwencji modelowej OECD (pkt 4 Komentarza do art. 3 ust. 1) fakt, czy działalność jest prowadzona w ramach przedsiębiorstwa powinien być interpretowany na podstawie ustawodawstwa wewnętrznego poszczególnych Państw. Termin „przedsiębiorstwo” należy przy tym rozumieć nie w znaczeniu podmiotowym, ale jako prowadzenie działalności handlowej lub przemysłowej przez rezydenta państwa będącego stroną umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, w rozumieniu tej umowy określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

W myśl art. 5 ust. 2 ww. umowy określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  zakład fabryczny,
5.  warsztat oraz,
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych,
7.  plac budowy lub budowę, montaż lub instalację albo działalność nadzorczą związaną z nimi, jeżeli taki plac, projekt lub działalność trwa dłużej niż 12 miesięcy.

W świetle powyższych uregulowań stwierdzić należy, że planowane prowadzenie przez Wnioskodawcę - polskiego rezydenta podatkowego działalności w spółce osobowej z siedzibą w Republice Cypru będzie stanowić cypryjski zakład tej osoby w rozumieniu art. 5 ust. 1 w związku z art. 7 umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Należy zatem uznać, że skoro Wnioskodawca będzie posiadać na terytorium Republiki Cypru zakład, to dochód uzyskany z tytułu udziału w cypryjskiej spółce niebędącej osobą prawną może być opodatkowany na terytorium Republiki Cypru. Z uwagi jednak na miejsce zamieszkania Wnioskodawcy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlega on w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania.

W konsekwencji, w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania w Polsce, należy zastosować art. 24 ust. 1 lit. b) umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (tzw. „metoda zaliczenia”).

Zgodnie z tym przepisem, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski z przeniesienia własności majątku, które zgodnie z postanowieniami artykułów 7, 10, 11, 12 lub 13, mogą być opodatkowane na Cyprze, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków z przeniesienia własności majątku tej osoby, kwoty równej podatkowi zapłaconemu na Cyprze. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski z przeniesienia własności majątku uzyskane na Cyprze.

Zaakcentowania w tym miejscu wymaga, że metoda zaliczenia polega, co do zasady, na tym, że dochody osiągnięte w państwie źródła nie są zwolnione od podatku w państwie siedziby, lecz podlegają tam opodatkowaniu, z tym że państwo rezydencji zezwala na odliczenie podatku zapłaconego w państwie źródła od swego podatku obliczonego od ogólnej sumy dochodów (por. Model Konwencji OECD Komentarz pod redakcją Bogumiła Brzezińskiego, Warszawa 2010).

Zgodnie z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Jak stanowi natomiast art. 27 ust. 9 ww. ustawy jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

W przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio (art. 27 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Mając na uwadze cytowane wyżej przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, uznać należy, że dochody, o których mowa we wniosku, uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w Spółce osobowej z siedzibą w Republice Cypru, stanowić będą dla niego dochody uzyskiwane poprzez położony na terytorium Republiki Cypru zakład w rozumieniu art. 5 w związku z art. 7 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Jednocześnie, w celu eliminacji podwójnego opodatkowania należy zastosować metodę określoną w art. 24 ust. 1 lit. b) ww. umowy, tj. metodę odliczenia proporcjonalnego.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Jeżeli zatem zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej będzie różniło się od zdarzenia przyszłego, które wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja indywidualna nie będzie chroniła Wnioskodawcy.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych - wskazać należy, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników osadzonych w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast Organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.