Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-442/12/15-S/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-12-17
Teza: Czy w świetle obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prawidłowym jest w miesiącu otrzymania dotacji jednorazowe obliczenie, według przedstawionego schematu i wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wartości zrealizowanych odpisów amortyzacyjnych w związku z otrzymaną dotacją?
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; dotacja; korekta
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 931/12 (data wpływu 26 listopada 2015 r.) oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 2015 r. sygn. akt II FSK 854/13 (data wpływu 5 listopada 2015 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 17 kwietnia 2012 r. (data wpływu 23 kwietnia 2012 r.), uzupełnionym w dniu 9 lipca 2012 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaniem dotacji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 kwietnia 2012 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaniem dotacji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca – osoba fizyczna wykonuje działalność gospodarczą pod własną firmą. Firma prowadzi podatkową książkę przychodów i rozchodów i rozlicza się z podatku na zasadach ogólnych według skali. Wnioskodawca w ramach poszerzenia prowadzonej działalności zakupił w marcu 2009 fermę wiatrową. Od maja 2009 roku ferma została wprowadzona do ewidencji środków trwałych i amortyzowana. Została wybrana metoda amortyzacji metodą liniową, a w związku z tym, że inwestycja dotyczy używanego środka trwałego to ustalono indywidualną stawkę amortyzacyjną, przyjęty okres amortyzacji - 10 lat, przyjęta stawka wynosiła 10%. Na tym etapie firma nie ubiegała się o żadne dofinansowanie i nie planowała takich kroków.

W sierpniu 2009 został ogłoszony nabór do Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013, Oś priorytetowa 5 Wzmocnienie konkurencyjności przedsiębiorstw, Działanie 5.2 Wsparcie inwestycji przedsiębiorstw. W ramach tego programu o dofinansowanie mogły ubiegać się firmy, które były w trakcie realizacji lub zakończyły projekty inwestycyjne. Wniosek o dofinansowanie projektu inwestycyjnego polegającego na zakupie fermy wiatrowej został złożony w dniu 17 sierpnia 2009 r. Projekt przeszedł pomyślnie wszystkie etapy weryfikacji i oceny. W dniu 25 listopada 2011 r. została podpisana umowa o dofinansowanie w formie refundacji projektu. Prawdopodobnie w sierpniu 2012 dotacja zostanie przekazana na konto bankowe firmy. Firma naliczała i nadal nalicza odpisy amortyzacyjne od początkowej wartości środka trwałego w wysokości 10% co jest zgodne z obowiązującym stanem faktycznym i prawnym. Odpisy amortyzacyjne stanowią koszt uzyskania przychodów. W związku z tym, że proces udzielania dotacji przebiegał tak długo i na każdym z tych etapów istniało ryzyko odrzucenia projektu, dopiero przekazanie dotacji na konto bankowe zamyka proces udzielenia dotacji i pozwala na określenie wysokości udzielonej dotacji.

W miesiącu otrzymania dotacji powinny zostać zmniejszone bieżące koszty uzyskania przychodu o taką kwotę dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych w jakiej proporcji pozostaje kwota otrzymanej dotacji do wartości początkowej środka trwałego. Począwszy od miesiąca, w którym dotacja została otrzymana, koszt uzyskania przychodów stanowią bieżące odpisy amortyzacyjne pomniejszone w takiej proporcji w jakiej pozostaje kwota otrzymanej dotacji do wartości początkowej środka trwałego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prawidłowym jest w miesiącu otrzymania dotacji jednorazowe obliczenie, według przedstawionego schematu i wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wartości zrealizowanych odpisów amortyzacyjnych w związku z otrzymaną dotacją?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma konieczności cofania się i dokonywania wstecz korekt dotychczasowych odpisów w poszczególnych miesiącach, które były ustalone zgodnie ze stanem faktycznym dla minionych okresów. W miesiącu otrzymania dotacji powinny zostać jednorazowo skorygowane dotychczasowe odpisy amortyzacyjne w takiej proporcji w jakiej pozostaje kwota otrzymanej dotacji do wartości początkowej środka trwałego oraz proporcjonalnie powinny ulec zmianie przyszłe odpisy amortyzacyjne stanowiące koszt uzyskania przychodu.

W dniu 16 lipca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną Nr ITPB1/415-442/12/MR, w której uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdził, że w przypadku, gdy podatnik przeznacza dofinansowanie na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych, jest on zobowiązany dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych w tych miesiącach (okresach), w których wykazał je w wysokości zawyżonej.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 8 sierpnia 2012 r. (data wpływu 9 sierpnia 2012 r.). Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 5 września 2012 r. znak ITPB1/415W-65/12/IG. W dniu 10 października 2012 r. (złożona za pośrednictwem poczty 8 października 2012 r.) wpłynęła do tutejszego organu skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie interpretacji.

Wyrokiem z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 931/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną interpretację i stwierdził, że nie może być wykonana w całości. Od powyższego wyroku, w dniu 6 lutego 2013 r. została wniesiona skarga kasacyjna organu administracji.

Wyrokiem z dnia 24 września 2015 r. sygn. akt II FSK 854/13 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. W dniu 5 listopada 2015 r. do tutejszego organu wpłynął odpis wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W dniu 26 listopada 2015 r. wpłynął do tutejszego organu odpis prawomocnego orzeczenia WSA w Bydgoszczy z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 931/12 wraz z aktami sprawy.

W świetle powyższego tut. organ dokonując merytorycznej oceny złożonego wniosku – uwzględniając stan prawny obowiązujący na dzień jego złożenia – stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaniem dotacji – jest prawidłowe.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z przywołanej regulacji prawnej wynika, że ustawowe kryteria kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów odpowiadają generalnej formule, że wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia danego źródła przychodów, a z drugiej strony nie może znajdować się w tej grupie wydatków, które wyraźnie są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Wydatki ponoszone przez podatników podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, czyli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągane przez podatnika przychody oraz mają one związek z prowadzoną działalnością (tj. służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów).

Tym samym, aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, musi spełniać kumulatywnie określone warunki, czyli musi zostać poniesiony, a celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, oraz wydatek nie może zostać wymieniony w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiącym katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Podatnicy mogą – stosownie do treści art. 22 ust. 8 ww. ustawy – uznać za koszty uzyskania przychodów jedynie odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z przepisami art. 22a - 22o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 45 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, dokonywanych według zasad określonych w art. 22a-22o, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Z zacytowanego przepisu jednoznacznie wynika, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych od tej części ich wartości, która została Wnioskodawcy zwrócona w jakiejkolwiek formie, a zatem również poprzez dotację. Wobec powyższego, zwrot dokonany w jakiejkolwiek formie, a więc w tym również w formie pomocy finansowej stanowiącej zwrot określonej części nakładów poniesionych na cele inwestycyjne, powoduje, że wartość odpisów amortyzacyjnych od tej części wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, która została zwrócona podatnikowi, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej.

Przy tym, w zakres postanowień tego artykułu wchodzą wszelkie dotacje, subwencje, dopłaty otrzymane środki pieniężne stanowiące zwrot podatnikowi poniesionych wydatków na nabycie środków trwałych.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że fakt otrzymania dotacji powoduje, że część odpisów amortyzacyjnych nie będzie stanowiła kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Otrzymanie dotacji refundującej część kosztów zakupionego wcześniej środka trwałego pozostaje bez wpływu na jego wartość początkową oraz na wysokość odpisów amortyzacyjnych, które to wielkości określone są w momencie przyjęcia środka trwałego do używania i wpisania go do ewidencji środków trwałych. Odpisy amortyzacyjne dokonane przed otrzymaniem dotacji stanowią więc w całości koszt uzyskania przychodów (art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Natomiast w momencie otrzymania dotacji podatnik będzie zobowiązany do wyłączenia – począwszy od tego momentu – z kosztów uzyskania przychodów tej części odpisów amortyzacyjnych, która odpowiada wartości otrzymanego dofinansowania.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca zakupił w marcu 2009 r. fermę wiatrową, która od maja 2009 r. figuruje w ewidencji środków trwałych i jest amortyzowana. W dniu 25 listopada 2011 r. Wnioskodawca podpisał umowę dotyczącą dofinansowania w formie refundacji projektu – zakupu fermy wiatrowej. Prawdopodobnie w sierpniu 2012 r. dotacja zostanie przekazana na konto bankowe firmy.

Reasumując stwierdzić należy, że otrzymanie dotacji stanowiącej zwrot wydatków ujętych w kosztach podatkowych nie powoduje konieczności dokonania korekty wcześniejszego rozliczenia podatkowego. Korekty tej należy dokonać w miesiącu otrzymania tych środków poprzez zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów. Zatem, nie zachodzi przesłanka do korekty kosztów za okres przed otrzymaniem dotacji. W momencie jednak otrzymania dotacji odpisy amortyzacyjne od części środka trwałego pokrytej dotacją przestają być kosztem uzyskania przychodów. Należy zatem ustalić wielkość odpisów amortyzacyjnych naliczonych od tej części środka trwałego i o tę wielkość zmniejszyć koszty uzyskania przychodów w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymano dotację.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy, że w miesiącu otrzymania dotacji powinny zostać jednorazowo skorygowane dotychczasowe odpisy amortyzacyjne w takiej proporcji w jakiej pozostaje kwota otrzymanej dotacji do wartości początkowej środka trwałego jest prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.