Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-176/12-10/SP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-06-12
Teza: Opodatkowanie należności z tytułu umowy o dzieło z prawami autorskimi przyznanych krótkoterminowym ekspertom mającym miejsce zamieszkania w Niemczech i innych krajach Wspólnoty Europejskiej nieposiadającym certyfikatu rezydencji i nieprowadzącym działalności gospodarczej.
Słowa kluczowe: dieta; miejsce-miejsce zamieszkania; Niemcy; nierezydent; opodatkowanie; płatnik; umowa-umowa o dzieło; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 2a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Państwa przedstawione we wniosku z dnia 21.02.2012 r. (data wpływu 02.03.2012 r.) uzupełnione pismem z dnia 22.05.2012 r. (data nadania 23.05.2012 r., data wpływu 28.05.2012 r.) na wezwanie z dnia 14.05.2012 r. (data nadania 14.05.2012 r., data doręczenia 16.05.2012 r.) Nr IPPB4/415-176/12-2/MP o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania należności z tytułu umowy o dzieło z prawami autorskimi przyznanych krótkoterminowym ekspertom mającym miejsce zamieszkania w Niemczech i innych krajach Wspólnoty Europejskiej nieposiadającym certyfikatu rezydencji i nieprowadzącym działalności gospodarczej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 02.03.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych w związku z realizacją przez ekspertów zadań dotyczących Projektu Bliźniaczego realizowanego w ramach środków pomocowych Unii Europejskiej.

Z uwagi na braki formalne pismem z dnia 14.05.2012 r. Nr IPPB4/415-176/12-2/MP tut. organ podatkowy wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez doprecyzowanie zdarzenia przyszłego oraz dostarczenie oryginału pełnomocnictwa lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa, z którego wynika prawo osoby, która podpisała przedmiotowy wniosek, do reprezentacji i odbioru korespondencji dotyczącej wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Wnioskodawcy.

Pismem z dnia 21.12.2011 r. (data nadania 22.12.2011 r., data wpływu 22.12.2011 r.) wniosek został uzupełniony w terminie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Zgodnie z decyzją Delegatury Unii Europejskiej z dnia 18 stycznia 2012 r. Wnioskodawca został wybrany do realizacji unijnego projektu współpracy bliźniaczej (twinning) na rzecz nadzoru nad rynkiem kapitałowym Republiki Azerbejdżanu. Beneficjentem projektu jest Komisja Papierów Wartościowych Republiki Azerbejdżanu (State Committee for Securities – SCS). Przedmiotowy projekt realizowany będzie przez Wnioskodawcę, jako instytucję wdrażającą, po podpisaniu umowy współpracy bliźniaczej z Delegaturą Unii Europejskiej. Działania projektu będą finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy finansowej UE w ramach unijnego instrumentu pomocowego — ENPI (European Neighbourhood and Partnership Instrument). Środki na realizację projektu będą przekazywane bezpośrednio z Delegatury Unii Europejskiej na wyodrębniony numer rachunku bankowego. Szczegółowe przepisy regulujące realizację projektów współpracy bliźniaczej, w tym w zakresie przepływów finansowych, kategorii kosztów kwalifikowanych i rozliczeń, zostały określone w unijnym dokumencie „Twinning Manual 2009” oraz w dokumencie MSZ „Podręcznik współpracy bliźniaczej dla dawców pomocy” (marzec 2010).

Planowane zaangażowanie Wnioskodawcy w realizację projektu obejmuje m.in.:

1.  oddelegowanie pracownika Urzędu do pełnienia funkcji długoterminowego doradcy współpracy bliźniaczej (RTA – Rewident Twinning Adviser) nadzorującego z ramienia U. realizację projektu w Azerbejdżanie podczas 21 miesięcy;
2.  oddelegowanie pracowników Urzędu w charakterze ekspertów krótkoterminowych z ramienia U. do przygotowania i realizacji krótkoterminowych misji szkoleniowych lub eksperckich w Azerbejdżanie;
3.  wyznaczenie pracowników Urzędu do pełnienia funkcji Kierownika i Z-cy kierownika projektu, odpowiedzialnych za koordynowanie i monitorowanie wdrażania projektu w ramach Urzędu oraz podczas krótkoterminowych wizyt w Azerbejdżanie w ramach realizacji działań projektowych.

Zgodnie z zasadami unijnymi obowiązującymi przy realizacji projektów współpracy bliźniaczej UE:

1.  Instytucja wdrażająca ponosi pełną odpowiedzialność za wykonanie projektu. W związku z tym zadania realizowane przez pracowników na rzecz projektu będą realizowane jako zadania wykonywane w czasie pracy w ramach obowiązków służbowych. W szczególności podczas realizacji działań projektowych będzie miała zastosowanie formuła delegowania ekspertów na czas realizacji zadań.
2.  Środki Komisji Europejskiej (KE) przekazywane są instytucji wdrażającej projekt. W tym przypadku środki będą przekazywane przez Delegaturę Unii Europejskiej na wyodrębniony rachunek Wnioskodawcy, otwarty na rzecz projektu, w formie wypłacanych z góry transz na pokrycie określonych kategorii kosztów wykonania projektu. Obejmują m.in.:
    1.  środki na wynagrodzenie oraz wypłatę diet dla długoterminowego doradcy współpracy bliźniaczej koordynującego realizację działań projektowych w Azerbejdżanie (w tym z zastosowaniem wysokości oraz zakresu stawek Komisji Europejskiej);
    2.  środki na pokrycie kosztów delegacji pracowników Urzędu realizujących w charakterze krótkoterminowych ekspertów działania projektowe w Azerbejdżanie (w tym z zastosowaniem wysokości oraz zakresu stawek diet pobytowych Komisji Europejskiej);
    3.  środki na pokrycie kosztów delegacji krótkoterminowych ekspertów krajowych i zagranicznych, niebędących pracownikami Urzędu, realizujących w charakterze ekspertów ad hoc działania projektowe w Azerbejdżanie (w tym z zastosowaniem wysokości oraz zakresu stawek diet pobytowych Komisji Europejskiej);
    4.  środki na wypłatę honorarium dla ekspertów krótkoterminowych, którzy są w stosunku pracy z U. (z zastosowaniem stawki za dzień pracy Komisji Europejskiej);
    5.  środki na wypłatę honorarium dla krótkoterminowych ekspertów ad hoc, krajowych i zagranicznych, niebędących pracownikami Urzędu (z zastosowaniem stawki za dzień pracy Komisji Europejskiej);
    6.  środki na pokrycie wynagrodzenia dla osób fizycznych krajowych, niebędących pracownikami U., za wykonane usługi zewnętrzne na rzecz projektu;
    7.  środki na pokrycie wynagrodzenia dla osób fizycznych zagranicznych, niebędących pracownikami U., za wykonane usługi zewnętrzne na rzecz projektu.
3.  Według przepisów KE dieta przewidziana jest na pokrycie zarówno wyżywienia, jak i dojazdów, przejazdów lokalnych oraz noclegów, przy czym ze względu na zakres nie pokrywa się z pojęciem diety określonej w polskich przepisach dotyczących służbowych podróży zagranicznych.

Z uwzględnieniem powyższych zasad wdrażania projektów współpracy bliźniaczej:

1.  Udział pracowników Wnioskodawcy w charakterze krótkoterminowych ekspertów w realizacji działań projektowych będzie się odbywał w ramach delegacji służbowych Urzędu. Pracownicy otrzymają środki w ramach stawek wyznaczonych przez Komisję Europejską, tj.:
    1.  diety pobytowe, tzw. per diem, w wysokości ustalonej przez KE dla państwa – beneficjenta projektu (obecnie wysokość diety dla Azerbejdżanu wynosi 289 euro brutto/noc pobytu w Azerbejdżanie), wypłacane przed wyjazdem w formie zaliczki;
    2.  honorarium tzw. expert fee, za zrealizowane działania projektowe, wypłacane po powrocie i przedstawieniu rozliczenia z delegacji oraz dokumentu potwierdzającego wykonanie określonego przed delegacją zadania projektowego, zatwierdzonego przez obu kierowników projektu i RTA/ów z ramienia polskiego i azerbejdżańskiego nadzoru, w ramach wyznaczonych przez KE stawek (maksymalnie do 250 euro brutto/pełny dzień pracy w kraju beneficjenta).
2.  Długoterminowy doradca współpracy bliźniaczej (RTA) przez cały okres pracy w kraju beneficjenta będzie pozostawał w stosunku pracy z Instytucją realizującą projekt – Wnioskodawcą. W tym okresie w ramach budżetu projektu będzie otrzymywał:
    1.  dotychczasowe wynagrodzenie płatne przez U., a następnie refundowane z budżetu projektu;
    2.  dietę pobytową (per diem) w wysokości 1h stawki ustalonej przez KE dla państwa — beneficjenta projektu, wypłacaną w ujęciu miesięcznym;
    3.  w okresie wstępnym, do czasu wynajęcia mieszkania, dodatkowo dietę pobytową w wysokości stawki ustalonej przez KE dla państwa — beneficjenta projektu (za każdą noc pobytu w Azerbejdżanie, max do 30 dni);
    4.  ponadto U. pokryje ze środków budżetu projektu koszty dotyczące pobytu doradcy w kraju beneficjenta, w zakresie i zgodnie ze stawkami określonymi przez KE, obejmujące koszty przeprowadzki, wynajmu mieszkania w Azerbejdżanie, ubezpieczenia zdrowotnego i/lub wypadkowego oraz zakupu biletów lotniczych na przylot/powrót oraz coroczny przylot do Polski dla doradcy i towarzyszącej mu żony i dzieci.
3.  Wnioskodawca jako instytucja wdrażająca projekt będzie posiadać wyodrębniony rachunek w euro wraz z subkontem w PLN, założony do celów realizacji projektu, na który będą przekazywane bezpośrednio środki UE w formie z góry wypłacanych transz (zgodnie z zasadami dot. projektów współpracy bliźniaczej) na pokrycie kosztów realizowanych działań projektowych, w tym wypłaty zaliczek diet i honorariów dla ekspertów uczestniczących w realizacji projektu oraz na refundację do budżetu Urzędu środków za wynagrodzenie długoterminowego doradcy współpracy bliźniaczej (RTA) oraz innych kwalifikowalnych wydatków projektowych, poniesionych przed wpływem transzy z UE.

Zgodnie z zasadami realizacji projektów współpracy bliźniaczej, Wnioskodawca może ewentualnie współpracować w ramach realizacji działań projektowych z krótkoterminowymi ekspertami krajowymi lub zagranicznymi, niebędącymi pracownikami Urzędu, występującymi w roli ekspertów ad hoc. Powyższym ekspertom przysługuje wypłata diet pobytowych (per diem) i honorariów (expert fee) z zastosowaniem przedstawionych powyżej wysokości oraz zakresu stawek KE. Ponadto Wnioskodawca może zlecić wykonanie usług zewnętrznych na rzecz projektu (np. usług tłumaczeniowych) przez krajowe lub zagraniczne osoby fizyczne niebędące pracownikami U.. Wynagrodzenie za zrealizowane ww. usługi zostanie wypłacone przez Wnioskodawcę na podstawie zawartych umów ze środków budżetu projektu.

Ponadto Wnioskodawca doprecyzował, iż:

1.  Miejsce zamieszkania krótkoterminowych ekspertów będących pracownikami U., uczestniczących w realizacji działań projektowych w Azerbejdżanie w formie kilkudniowych delegacji zagranicznych – Polska.
2.  Miejsce zamieszkania krótkoterminowych ekspertów nie będących pracownikami U., uczestniczących w realizacji działań projektowych w Azerbejdżanie w formie kilkudniowych delegacji zagranicznych – część Polska, część Niemcy lub inne kraje Wspólnoty Europejskiej.
3.  Miejsce zamieszkania osób fizycznych krajowych wykonujących usługi zewnętrzne na rzecz projektu – Polska.
4.  Miejsce zamieszkania osób fizycznych zagranicznych wykonujących usługi zewnętrzne na rzecz projektu – Azerbejdżan.
5.  W odniesieniu do osób wskazanych w pkt 1) – 4) z uwagi na przyszły charakter zdarzeń, jak również brak możliwości wskazania konkretnych osób uczestniczących w realizacji projektu przed podpisaniem umowy bliźniaczej (zakładane w lipcu 2012 r.), Wnioskodawca nie jest w stanie doprecyzować, czy osoby te posiadają certyfikaty rezydencji podatkowej potwierdzające miejsce zamieszkania w danym kraju. W związku z powyższym Wnioskodawca poprosił o interpretację dwóch przypadków, tj. wymienione osoby posiadają certyfikat rezydencji podatkowej lub nie posiadają ww. certyfikatu.
6.  Wnioskodawca wskazał, iż umowa z zagranicznym ekspertem, niebędącym pracownikiem Wnioskodawcy – będzie to umowa o dzieło z prawami autorskimi w celu wykonania określonych działań projektowych w Azerbejdżanie na czas realizacji projektu np. ekspert z niemieckiego organu nadzoru do wykonania szkolenia dla nadzoru w Azerbejdżanie.
7.  Umowa z zagraniczną osobą fizyczną, niebędącą pracownikiem Wnioskodawcy – będzie to umowa zlecenia w celu wykonania usług zewnętrznych na potrzeby realizacji projektu, np. tłumacz.
8.  Umowa z krajową osobą fizyczną, niebędącą pracownikiem Wnioskodawcy – będzie to umowa zlecenia w celu wykonania usług zewnętrznych na potrzeby realizacji projektu np. tłumacz lub umowa o dzieło z prawami autorskimi w celu wykonania określonych działań projektowych w Azerbejdżanie na czas realizacji projektu np. ekspert z innej krajowej instytucji do wykonania szkolenia dla nadzoru w Azerbejdżanie.
9.  Umowy wymienione w pkt 6) – 8) nie zostały jeszcze zawarte i dotyczą zdarzeń przyszłych.

Umowy opisane w pkt 7) i 8) będą zawierane w ramach działalności gospodarczej albo nie w ramach działalności gospodarczej. W związku z powyższym Wnioskodawca poprosił o wydanie dwóch interpretacji:

*   umowy będą wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej,

*   umowy będą zawierane z osobami fizycznymi nie prowadzącymi działalności gospodarczej.

Wnioskodawca poinformował, iż osoby zagraniczne dla wykonywania swojej działalności nie będą dysponować stałą placówką w Polsce, będą świadczyły usługi w Azerbejdżanie.

Jedynie pracownik Wnioskodawcy oddelegowany do wykonywania obowiązków służbowych w Azerbejdżanie w roli długoterminowego doradcy współpracy bliźniaczej będzie przebywał na terytorium Azerbejdżanu odpowiednio w 2012 roku – ok. 153 dni, tj. powyżej 183 dni w Polsce, w 2013 roku – ok. 365 dni, tj. poniżej 183 dni w Polsce, w 2014 roku – ok. 90 dni, tj. powyżej 183 dni w Polsce. Pracownik ten będzie oddelegowany i będzie stale przebywał w Azerbejdżanie w okresie od miesiąca sierpnia 2012 r. do miesiąca marca 2014 r.

W przypadku krajowych ekspertów będących i niebędących pracownikami Wnioskodawcy realizujących działania projektowe w Azerbejdżanie oraz osób fizycznych wykonujących usługi zewnętrzne na potrzeby realizacji projektu w Polsce, można założyć, iż będą przebywać na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W przypadku zagranicznych ekspertów niebędących pracownikami Wnioskodawcy realizujących działania projektowe w Azerbejdżanie oraz osób fizycznych wykonujących usługi zewnętrzne na potrzeby realizacji projektu w Azerbejdżanie, można przyjąć, iż będą przebywać na terytorium Polski poniżej niż 183 dni w roku podatkowym.

Diety i inne należności za czas podróży, tj. hotel, bilet lotniczy osób nie będących pracownikami Wnioskodawcy dotyczą zdarzeń przyszłych i tym samym nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów oraz zostaną poniesione w celu pokrycia kosztów podróży i pobytu w Azerbejdżanie w ramach realizacji działań projektowych w Azerbejdżanie na rzecz azerbejdżańskiego nadzoru nad rynkiem kapitałowym.

Współpraca bliźniacza (twinning) to program Komisji Europejskiej powstały w 1998 roku w kontekście rozszerzenia Unii Europejskiej. Celem współpracy bliźniaczej jest pomoc ze strony instytucji publicznych krajów członkowskich UE w rozwijaniu nowoczesnej administracji państw nie będących członkami tej organizacji. Projekty są realizowane dzięki funduszom przekazywanym na ich realizację przez Komisję Europejską.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Wnioskodawca zwrócił się z prośbą o wydanie interpretacji w sprawie opodatkowania należności dla niżej wymienionych przychodów w ww. projekcie twinningowym:

1.  Honorarium wypłacane krótkoterminowemu ekspertowi, będącemu pracownikiem Wnioskodawcy, uczestniczącemu w realizacji działań projektowych w Azerbejdżanie.
2.  Honorarium wypłacane krajowemu ekspertowi ad hoc, niebędącemu pracownikiem Wnioskodawcy, uczestniczącemu w realizacji działań projektowych w Azerbejdżanie.
3.  Honorarium wypłacane zagranicznemu ekspertowi ad hoc, niebędącemu pracownikiem Wnioskodawcy, uczestniczącemu w realizacji działań projektowych w Azerbejdżanie.
4.  Diety pobytowe wypłacane w formie zaliczki pracownikom Wnioskodawcy (tj. ekspertom krótkoterminowym i długoterminowemu doradcy współpracy bliźniaczej) uczestniczącym z ramienia Urzędu w realizacji działań projektowych poza granicami kraju.
5.  Diety pobytowe wypłacane w formie zaliczki krajowemu ekspertowi ad hoc, niebędącemu pracownikiem Wnioskodawcy, uczestniczącemu w realizacji działań projektowych w Azerbejdżanie.
6.  Diety pobytowe wypłacane w formie zaliczki zagranicznemu ekspertowi ad hoc, niebędącemu pracownikiem Wnioskodawcy, uczestniczącemu w realizacji działań projektowych w Azerbejdżanie.
7.  Wynagrodzenie wypłacane przez Wnioskodawcę pracownikowi oddelegowanemu do wykonywania obowiązków służbowych w Azerbejdżanie w roli długoterminowego doradcy współpracy bliźniaczej.
8.  Koszty związane z pobytem pracownika Wnioskodawcy w roli długoterminowego doradcy współpracy bliźniaczej podczas realizacji projektu w Azerbejdżanie, pokrywane zgodnie z zasadami unijnymi bezpośrednio z budżetu projektu (tj. koszty przeprowadzki, wynajmu mieszkania w kraju beneficjenta, ubezpieczenia zdrowotnego i wypadkowego oraz zakupu biletów lotniczych na coroczny przylot do Polski dla doradcy i towarzyszącej mu żony i dzieci).
9.  Wynagrodzenie dla krajowych osób fizycznych, niebędących pracownikami Wnioskodawcy, za wykonane usługi zewnętrzne na rzecz projektu na podstawie umów zawartych z Wnioskodawcą.
10.  Wynagrodzenie dla zagranicznych osób fizycznych, niebędących pracownikami Wnioskodawcy, za wykonane usługi zewnętrzne na rzecz projektu na podstawie umów zawartych z Wnioskodawcą.

Przedmiot niniejszej interpretacji dotyczy skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z wypłatą honorarium i diet pobytowych z tytułu umowy o dzieło z prawami autorskimi dla krótkoterminowych ekspertów mających miejsce zamieszkania w Niemczech lub w innych krajach Wspólnot Europejskich nieposiadającym certyfikatu rezydencji i nieprowadzącym działalności gospodarczej (pytanie Nr 3 i 6).

Natomiast wniosek w pozostałym zakresie, zostanie rozpatrzony odrębnymi rozstrzygnięciami.

Zdaniem Wnioskodawcy, uwzględniając postanowienia art. 21 ust. 1 pkt 46 i pkt 137 pdpkt 24 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydaje się, iż:

Ad. pyt. 3

Honoraria zagranicznych ekspertów ad hoc, uczestniczących w realizacji działań projektowych w Azerbejdżanie, powinny być objęte przepisami prawa podatkowego kraju macierzystego danego eksperta, z uwagi na odrębne uregulowania prawne w krajach członkowskich UE.

Ad. pyt. 6

Diety pobytowe ekspertów uczestniczących w realizacji działań projektowych, nie powinny być objęte obowiązkiem opodatkowania, z uwagi na fakt realizacji projektu finansowanego w całości z funduszy bezzwrotnej pomocy unijnej na podstawie umowy współpracy bliźniaczej zawartej pomiędzy Delegaturą Unii Europejskiej oraz Wnioskodawcą oraz z uwagi na unijne zasady wykonywania tego typu umów współpracy bliźniaczej.

Według Wnioskodawcy, zgodnie z unijnymi zasadami realizacji projektów współpracy bliźniaczej Komisja Europejska dokonuje płatności cząstkowych w formie transz bezpośrednio na rachunek instytucji wdrażającej powierzony jej projekt. W dalszej kolejności dana instytucja (czyli w przypadku przedmiotowego projektu – Wnioskodawca) dokonuje bezpośrednio z otrzymanych środków bezzwrotnej pomocy unijnej płatności na pokrycie kosztów realizowanych działań projektowych. Przekazywanie środków do Wnioskodawcy jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy – tj. Delegatury UE w Azerbejdżanie. Podatnik (w tym przypadku eksperci uczestniczący w realizacji działań projektowych, zarówno będący pracownikami Wnioskodawcy, jak i niebędący pracownikami Wnioskodawcy, krajowi i zagraniczni), bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl z art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast stosownie do art. 3 ust. 2a ww. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Na podkreślenie zasługuje fakt, że powyższy katalog nie jest katalogiem zamkniętym. Główna zasada dotycząca ograniczonego obowiązku podatkowego wyrażona jest w art. 3 ust. 2a ustawy, natomiast ust. 2b podaje tylko przykładowe rodzaje dochodów, które podlegają opodatkowaniu w Polsce i nie jest to wyliczenie wyczerpujące. W uzasadnieniu do projektu zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie art. 3 wskazano, że zmiana ma na celu jedynie „doprecyzowanie pojęcia dochodów”. Tak więc ustawodawca dopuszcza istnienie także innych dochodów, które należy uznać za osiągnięte na terytorium Polski. W przepisie tym przewidziano opodatkowanie oparte na zasadzie źródła. Jeżeli źródło przychodów nierezydenta znajduje się na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej, to Rzeczpospolita Polska ma prawo opodatkować dochody uzyskane z tego źródła na zasadach obowiązujących w tym państwie (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca wypłaci honorarium i diety pobytowe zagranicznym ekspertom, niebędącymi pracownikami, na podstawie umowy o dzieło z prawami autorskimi w celu wykonania określonych działań projektowych w Azerbejdżanie na czas realizacji projektu np. ekspert z niemieckiego organu nadzoru wykona szkolenie dla nadzoru w Azerbejdżanie. Osoby, z którymi zostaną zawarte ww. umowy o dzieło z prawami autorskimi mają miejsce zamieszkania w Niemczech lub innych krajach Wspólnoty Europejskiej i nie posiadają certyfikatów rezydencji. W Polsce osoby te będą przebywać poniżej 183 dni w roku podatkowym.

Zasady opodatkowania w Polsce przychodów uzyskanych przez nierezydentów reguluje m.in. art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 29 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a (tj. osoby posiadającej na terytorium RP ograniczony obowiązek podatkowy), z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

Na mocy art. 13 pkt 8 ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

\- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

W myśl art. 18 ww. ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Według postanowień art. 29 ust. 2 powołanej ustawy, przepis ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż płatnicy mogą stosować preferencyjne stawki przewidziane w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania lub nie pobierać podatku, tylko pod warunkiem posiadania zaświadczenia o siedzibie lub miejscu zamieszkania osoby zagranicznej (certyfikat rezydencji), której te należności są wypłacane.

Zgodnie z art. 5a pkt 21 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o certyfikacie rezydencji – oznacza to zaświadczenie o miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania podatnika.

W kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że przychody uzyskane z tytułu umowy o dzieło z prawami autorskimi w celu wykonania określonych działań projektowych w Azerbejdżanie na czas realizacji projektu przez osoby mające miejsce zamieszkania w Niemczech lub innych krajach Wspólnoty Europejskiej, będą stanowić zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy przychód podlegający zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu.

W myśl art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych płatnicy, o których mowa w ust. 1 (tj. osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej), są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 5.

Na podstawie art. 42 ust. 1 ww. ustawy płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

Zgodnie z art. 42 ust. 2 pkt 2 tej ustawy w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 2a, oraz urzędom skarbowym, którymi kierują naczelnicy urzędów skarbowych właściwi w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru, również gdy płatnik w roku podatkowym sporządzał i przekazywał informacje w trybie przewidzianym w ust. 4. Informacje, o których mowa w ust. 2 pkt 2, sporządzają i przekazują również podmioty, o których mowa w art. 41, gdy na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub ustawy nie są obowiązane do poboru podatku, o którym mowa w art. 29-30a. Przepisy ust. 3 i 4 stosuje się odpowiednio (art. 42 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W stosunku do diet pobytowych zastosowanie znajdzie zwolnienie przedmiotowe wynikające z treści art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl wyżej powołanego art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b), wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem – do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Przy czym odrębnymi przepisami, o których mowa w cytowanym przepisie, są rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 roku:

*   w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990 ze zm.) oraz,
*   w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991 ze zm.).

Należy zauważyć, iż w powołanym art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy normodawca posłużył się terminem „podróż” bez określenia „służbowa”, dlatego też zakres tego zwolnienia jest szerszy, ponieważ nie ogranicza się ono jedynie do podróży służbowych, ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, pod warunkiem, że zostały spełnione przesłanki w art. 21 ust. 13 ww. ustawy, tj. wypłacone diety i inne należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów świadczeniobiorców, oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Z treści art. 21 ust. 13 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż przepis ust. 1 pkt 16 lit. b) stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1.  w celu osiągnięcia przychodów lub
2.  w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3.  przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4.  przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

W świetle powyższego należy uznać, iż diety pobytowe wypłacane ekspertom zagranicznym będą stanowić dla nich przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże, w myśl art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy, przychód ten korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy do wysokości określonej w ww. rozporządzeniu.

Ustosunkowując się do powołanego przez Wnioskodawcę zwolnienia przedmiotowego wynikającego z treści art. 21 ust. 1 pkt 46 i pkt 137 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy wyjaśnić.

Z dniem 01 stycznia 2010 r., ustawą z dnia 27 sierpnia 2009 r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1241) zostało zmienione brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2010 r. wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Podkreślenia wymaga, że zgodnie ze stanowiskiem utrwalonym zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie prawa zwolnienia podatkowe stanowią wyłom od zasady powszechności opodatkowania, dlatego powinny być interpretowane ściśle, w oparciu o wykładnię gramatyczną przepisów ustawy. Nadto przy wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego i próbach odkodowania zawartych w nich norm prawnych należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową.

Odnośnie zwolnienia przedmiotowego uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazać należy, że regulacja ta ustanawia szereg przesłanek warunkujących objęcie określonych dochodów, ustanowionym w niej zwolnieniem od podatku dochodowego i tylko w przypadku łącznego spełnienia wszystkich tych przesłanek możliwe jest uznanie, że dochody te nie podlegają opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższy przepis wymaga, aby dochody te pochodziły ze środków bezzwrotnej pomocy, przyznanych przez wskazane w nim podmioty, to jest rządy państw obcych, organizacje międzynarodowe lub międzynarodowe instytucje finansowe.

Korzystanie przez podatników z każdego przywileju podatkowego, a do takich należy zaliczyć zarówno przewidziane w ustawie podatkowej ulgi i odliczenia, jak i zwolnienia przedmiotowe, wymaga spełnienia przesłanek określonych w przepisie regulującym dane zagadnienie. Zasada ta dotyczy również powołanego wyżej zwolnienia od podatku. Jego specyficzne ukształtowanie powoduje, iż dla ustalenia czy dochody danego podatnika korzystają – na jego podstawie – ze zwolnienia od podatku niezbędne jest zapoznanie się z postanowieniami szeregu aktów prawnych począwszy od umowy (jednostronnej deklaracji), przyznającej Polsce bezzwrotne środki pomocowe, a skończywszy na umowie, stanowiącej podstawę uzyskania przez podatnika przychodów (wynagrodzenia za pracę, za wykonanie zlecenia, czy umowy o dzieło, przychodów w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej).

Istotną kwestią do ustalenia pozostaje, który z krajów jest faktycznym biorcą pomocy. Polska przez wiele lat jako państwo kandydujące do Unii Europejskiej była beneficjentem pomocy przedakcesyjnej (programy PHARE, ISPS, SAPARD), obecnie jednak coraz częściej występuje w roli dawcy pomocy, w tym w konsorcjach z innymi krajami. Zmiana roli Polski, możliwa począwszy od dnia akcesji do Unii Europejskiej, wyraża się m.in. poprzez uczestnictwo polskich instytucji administracji publicznej w realizacji umów współpracy bliźniaczej, jako dawców pomocy.

Warunkiem stosowania przedmiotowego zwolnienia jest łączne spełnienie przesłanek określonych w powołanej na wstępie regulacji. Dlatego też jeżeli Polska nie jest beneficjentem pomocy a jej dawcą, powoduje, że jeden z warunków nie jest spełniony.

W rozpatrywanej sprawie, środki bezzwrotnej pomocy pochodzą od Unii Europejskiej, ale przeznaczone są na rzecz Azerbejdżanu, Polska nie jest tu beneficjentem pomocy.

Ponadto należy podnieść, iż stosownie z art. 21 ust. 24 cytowanej ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 46, nie ma zastosowania do otrzymanych dochodów z tytułu realizacji projektu w ramach umowy o współpracy bliźniaczej (umowy twinningowej), zawartej na podstawie prawa wspólnotowego, zgodnie z którą instytucją wdrażającą jest instytucja polskiej administracji publicznej.

Wobec powyższego w analizowanym zdarzeniu przyszłym nie będzie miał zastosowanie przepis art. 21 ust. 1 pkt 46.

Z dniem 01 stycznia 2010 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzono przepis art. 21 ust. 1 pkt 137 ww. ustawy, w myśl którego wolne od podatku dochodowego są środki finansowe otrzymane przez uczestnika projektu jako pomoc udzielona w ramach programu finansowanego z udziałem środków europejskich, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 oraz z 2010 r. Nr 28, poz. 146).

Zauważyć należy, iż powyższym zwolnieniem objęci są uczestnicy projektu. Natomiast przez uczestników projektu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 137 ww. ustawy należy rozumieć osoby, dla których faktycznie przeznaczona jest pomoc udzielona w ramach projektu. Uczestnikami nie są natomiast osoby zatrudnione przy realizacji projektu finansowanego ze środków unijnych.

Zwolnienia, jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego.

Przychody podlegają ww. zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta pomocy unijnej.

Zatem w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowanie zwolnienie wynikające zarówno z treści art. 21 ust. 1 pkt 46, jak i pkt 137 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, na Wnioskodawcy jako płatniku będzie ciążyć obowiązek pobrania od wypłacanego honorarium 20% podatku (art. 41 ust. 1 i 4 w związku z art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Wypłacone diety pobytowe będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy do wysokości określonej w tym przepisie, natomiast od nadwyżki Wnioskodawca będzie zobowiązany do pobrania 20% podatku dochodowego zgodnie z art. 41 ust. 1 i 4 w związku z art. 29 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe różnić się będzie od zdarzenia przyszłego, które wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.