Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/4512-1-2/15-4/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-03-16
Teza: Moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług budowlanych – częściowy odbiór usług (FIDIC).
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; obowiązek-obowiązek podatkowy-szczególny moment powstania obowiązku podatkowego; usługi; usługi-usługi budowlane; usługi-usługi budowlano-montażowe; świadczenie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 30 grudnia 2014 r. (data wpływu 2 stycznia 2015 r.) uzupełnionym pismem z 5 marca 2015 r. (data wpływu 6 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu częściowego wykonania robót budowlanych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu częściowego wykonania robót budowlanych. Wniosek uzupełniono pismem z 5 marca 2015 r. (data wpływu 6 marca 2015 r.) o doprecyzowanie zadanego pytania oraz własne stanowisko w sprawie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest firmą świadczącą między innymi usługi budowlano-montażowe. W bieżącym roku Wnioskodawca podpisał kontrakt z jedną z okolicznych Gmin na budowę kanalizacji sanitarnej i deszczowej w miejscowościach należących do Gminy. Podpisany kontrakt ma zapewnić prawidłową gospodarkę ściekową na terenie gminy w ramach projektu współfinansowanego przez Unię Europejską. W związku z powyższym, akt umowy został sporządzony na podstawie warunków kontraktowych dla budowy dla robót inżynieryjno -budowlanych projektowanych przez zamawiającego (FIDIC czerwony). W rozdziale 14 umowy, zatytułowanym „Cena kontraktowa i zapłata”, określone zostały warunki zapłaty za wykonywane usługi. Nie ma mowy o konkretnych terminach zobowiązujących do częściowego odbioru wykonanych robót, który byłby podstawą do wystawienia faktury VAT. Określono jedynie, że żadna kwota nie będzie Wnioskodawcy (wykonawcy) poświadczona ani wypłacona, zanim Gmina nie otrzyma, od własnego Inżyniera Rezydenta, zatwierdzonego częściowego Rozliczenia i dokumentów towarzyszących, na podstawie których wydawane jest Przejściowe Świadectwo Płatności, potwierdzające kwotę należną. Gmina ma wówczas obowiązek zapłaty Wnioskodawcy, za częściowo wykonane prace, kwoty poświadczonej w Przejściowym Świadectwie Płatności w ciągu 30 dni od daty otrzymania kompletu dokumentów uzasadniających żądanie zapłaty, w tym prawidłowo wystawionej faktury.

Dokumenty rozliczeniowe za wykonane prace w okresie od lipca do sierpnia zostały złożone Inżynierowi Rezydentowi z datą 10 września 2014 r., a Przejściowe Świadectwo Płatności zostało wystawione dopiero 6 listopada 2014 r., czego powodem były braki formalne w złożonych dokumentach, które zostały uzupełnione.

Dla usług budowlano-montażowych określony został szczególny moment powstania obowiązku podatkowego VAT, który zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT, powstaje w momencie wystawienia faktury. Przy czym, w myśl art. 19a ust. 7 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie sporządzi faktury lub wystawi ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, czyli w przypadku usług budowlanych – 30. dnia od dnia wykonania usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Kiedy powstaje obowiązek podatkowy przy częściowym wykonaniu usługi budowlanej, w przypadku, gdy zgodnie z podpisaną umową podstawą do wystawienia faktury częściowej jest poświadczone Przejściowe Świadectwo Płatności, wystawione przez Inżyniera Rezydenta, potwierdzające kwotę, którą ustala się jako należną Wykonawcy usług budowlanych? Czy ma to być data przekazania przez Wnioskodawcę kompletu dokumentów rozliczeniowych, potwierdzających wykonane prace, czy data wystawienia Przejściowego Świadectwa Płatności, które jest akceptacją wykonanych przez Wnioskodawcę prac budowlanych?

Zdaniem Wnioskodawcy, za datę powstania obowiązku podatkowego z tytułu częściowego wykonania usługi budowlanej należy przyjąć datę wystawienia poświadczonego przez Inżyniera Rezydenta, reprezentującego Gminę (Inwestora) Przejściowego Świadectwa Płatności, ponieważ jest to data zaakceptowania dotychczasowo wykonanych przez Wnioskodawcę prac budowlanych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1..

W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę (art. 19a ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

W myśl art. 19a ust. 7 ustawy – w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności.

Natomiast, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy – jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Według art. 106b ust. 1 ustawy – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W myśl art. 106i ust. 1 ustawy – fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy (art. 106i ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy – fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług – w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a.

Na mocy art. 106i ust. 7 ustawy – faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca podpisał kontrakt z Gminą na budowę kanalizacji sanitarnej i deszczowej. Akt umowy został sporządzony na podstawie warunków kontraktowych dla budowy dla robót inżynieryjno-budowlanych projektowanych przez zamawiającego (FIDIC czerwony). W rozdziale 14 umowy, zatytułowanym „Cena kontraktowa i zapłata”, określone zostały warunki zapłaty za wykonywane usługi. Nie ma mowy o konkretnych terminach zobowiązujących do częściowego odbioru wykonanych robót, który byłby podstawą do wystawienia faktury VAT. Określono jedynie, że żadna kwota nie będzie Wnioskodawcy (wykonawcy) poświadczona ani wypłacona, zanim Gmina nie otrzyma, od własnego Inżyniera Rezydenta, zatwierdzonego częściowego Rozliczenia i dokumentów towarzyszących, na podstawie których wydawane jest Przejściowe Świadectwo Płatności, potwierdzające kwotę należną. Gmina ma wówczas obowiązek zapłaty Wnioskodawcy, za częściowo wykonane prace, kwoty poświadczonej w Przejściowym Świadectwie Płatności w ciągu 30 dni od daty otrzymania kompletu dokumentów uzasadniających żądanie zapłaty, w tym prawidłowo wystawionej faktury.

Odnosząc się do opisanego stanu faktycznego na tle powołanych przepisów wskazać należy, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia na rzecz innego podatnika VAT faktury z tytułu wykonania całości lub części prac budowlanych lub budowlano-montażowych. Faktura taka powinna być wystawiona najpóźniej 30. dnia od dnia wykonania ww. usługi. Jeżeli podatnik nie wystawił w tym terminie faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu na jej wystawienie, tj. 30. dnia od dnia wykonania usług.

Zatem, momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu realizacji przez Wnioskodawcę usług budowlanych, wykonanych częściowo, będzie – stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy – moment wystawienia faktury, dokumentującej wykonanie robót przez Wnioskodawcę. W przypadku usług budowlanych, wykonanych częściowo, o ich wykonaniu będzie decydować faktyczne wykonanie tych części, dla których określono zapłatę.

Prawidłowe określenie momentu wykonania usług budowlanych ma istotne znaczenie dla prawidłowego wystawienia faktury z tytułu świadczenia tych usług.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia.

Podkreślić jednak należy, że ustalenie zakresu świadczonej usługi i w konsekwencji momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny. Oznacza to, że postanowienia umowne w tej kwestii niewątpliwie są istotne, niemniej jednak należy zwrócić uwagę na charakter i specyfikę danego świadczenia, aby zapobiec możliwości regulowania w drodze umowy cywilnoprawnej momentu wykonania danej usługi. Zatem, ewentualne postanowienia umowne o uznaniu usługi za wykonaną pozostają bez znaczenia dla określenia momentu powstania obowiązku w podatku od towarów i usług.

Tym samym, o wykonaniu usług budowlanych będzie decydować faktyczne wykonanie tych usług, nie zaś akceptacja ich wykonanych przez Inwestora (tj. w przypadku realizacji kontraktów na warunkach określonych w FIDIC – data akceptacji Przejściowych Świadectw Płatności przez Inżyniera).

Forma, sposób i rodzaj dokumentu potwierdzającego wykonanie określonych robót budowlanych, co do zasady, powinny być określone w umowie łączącej strony. W branży budowlanej, przyjętą przez strony praktyką jest podpisywanie protokołów odbiorczych, lub też w przypadku realizacji kontraktów FIDIC – wystawianie określonych świadectw (Przejściowych Świadectw Płatności) potwierdzających wykonanie części prac przez wykonawcę. Dokumenty te potwierdzają fakt wykonania usług i stanowią podstawę do rozliczenia finansowego między stronami umowy, jednak nie przesądzają o terminie ich wykonania.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić jeszcze raz należy, że o wykonaniu usług budowlanych będzie decydować faktyczne wykonanie tych usług, włączając w to czynności, które są elementem świadczonych usług, nie zaś sama akceptacja przez Inwestora Przejściowych Świadectw Płatności – w przypadku kontraktów realizowanych na warunkach FIDIC dla częściowych odbiorów.

Reasumując, obowiązek podatkowy z tytułu częściowego wykonania usługi budowlanej, w przypadku, gdy – zgodnie z podpisaną umową – podstawą do wystawienia faktury częściowej jest poświadczone Przejściowe Świadectwo Płatności, wystawione przez Inżyniera Rezydenta, potwierdzające kwotę, którą ustala się jako należną Wykonawcy usług budowlanych, powstaje – stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy – w momencie wystawienia faktury VAT dokumentującej wykonanie robót budowlanych, a gdy faktura nie zostanie wystawiona – w momencie upływu terminu określonego w art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy (30 dni od dnia wykonania robót budowlanych).

Zaznaczyć należy jednocześnie, że jak wcześniej wskazano, dniem wykonania usług budowlanych będzie dzień faktycznego wykonania tych usług, włączając w to czynności, które są elementem świadczonych usług. Bez wpływu natomiast na moment powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlano-montażowych pozostają uregulowania (procedury) łączące strony umowy, w szczególności procedury polegające na akceptacji prac wykonanych przez Inwestora, na podstawie której następują wzajemne rozliczenia, czy też odbiór tych robót.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.