Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/4512-571/15/ICz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-09-30
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o współczynnik struktury sprzedaży.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r. poz. 613) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 czerwca 2015r. (data wpływu 18 czerwca 2015r.), uzupełnionym pismem z 1 września 2015r. (data wpływu 4 września 2015r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o współczynnik struktury sprzedaży:

w zakresie pytania nr 1 – **jest nieprawidłowe,**

w zakresie pytania nr 2 – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 czerwca 2015r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o współczynnik struktury sprzedaży.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 1 września 2015r. (data wpływu 4 września 2015r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 21 sierpnia 2015r. znak: IBPP2/4512-571/15/ICz.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Jednostka jest niepublicznym zakładem opieki zdrowotnej prowadzonym w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Podstawowym zakresem działalności gospodarczej jednostki jest działalność zdrowotna tj. na rzecz ratowania i poprawy zdrowia pacjentów. Spółka prowadząc działalność gospodarczą świadczy usługi medyczne, za które wystawia faktury ze stawką ZW zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie spółka świadczy usługi najmu posiadanych przez siebie pomieszczeń. Sprzedaż w ramach wynajmu pomieszczeń komercyjnych jest ujmowana w rejestrze VAT ze stawką 23%. Budynki wynajmowane przez spółkę wykorzystywane są zatem:

*   częściowo do objętej zwolnieniem działalności medycznej oraz
*   częściowo do działalności opodatkowanej stawką podstawową z tytułu świadczenia usług wynajmu,
*   częściowo przeznaczone są na siedzibę jej zarządu oraz działalność administracyjną.

Spółka jest stroną umowy zawartej z dostawcą energii cieplnej F. Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ. Z tytułu dostarczenia do budynku energii cieplnej przez F. Sp. z o.o. spółka otrzymuje comiesięczne faktury za koszty ogrzewania CO oraz ogrzewania centralnej wody użytkowej (CWU). Budynek ma zainstalowane centrale pomiarowe, które mierzą zużycie energii cieplnej do ogrzewania części budynku. Centrale pomiarowe odpowiadają tylko i wyłącznie za pomiar zużytego ciepła do ogrzania budynku, spółka nie posiada liczników i podliczników zużycia ciepłej wody użytkowej CWU. Comiesięczne faktury związane z eksploatacją budynków (m.in. za energię cieplną) obejmują koszty dla całego budynku. Zgodnie z umowami najmu za świadczone usługi, w tym za media są wystawiane faktury sprzedaży ze stawką podstawową 23%. Przedmiotem umów najmu jest usługa główna tj. najem oraz usługi dodatkowe tj. dostawa mediów, w tym energii cieplnej. W umowach najmu nie ma definicji ceny sprzedaży. Faktura zakupu energii cieplnej jest rozliczana w rejestrach zakupu w spółce jako służąca do czynności opodatkowanych i zwolnionych czyli rozliczana proporcją zgodnie z zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o podatku VAT. Spółka obciąża swoich najemców za energię cieplną CO zgodnie ze wskazaniami central pomiarowych odpowiedzialnych za pomiar zużytej energii na danej powierzchni oraz ryczałtem za podgrzanie centralnej wody użytkowej (CWU) zgodne z ustalonym w umowie szacunkowym zużyciem wody ciepłej. Ponadto najemcy obciążani są kosztami stałymi związanymi z energią cieplną.

Wartość obciążeń najemców z tytułu kosztów energii cieplnej obejmuje następujące pozycje:

1.  wartość zużycia zgodnie ze wskazaniami central pomiarowych mierzących zużycie energii cieplnej na danej powierzchni zajmowanej przez najemców
2.  wartość kosztów opłat stałych dotyczących energii cieplnej budynku
3.  wartość kosztów podgrzania ciepłej wody użytkowej zgodnie z ustalonym w umowie szacunkowym zużyciem

Na przykład:

W miesiącu styczniu 2015 roku spółka otrzymała fakturę zakupu za zużytą energię od dostawcy energii cieplnej:

*   wartości netto 8179,62 zł. (za 212,9 GJ po 38,42 zł./GJ netto)
*   wartości vat 1881,31 zł.
*   wartości brutto 10060,93 zł

oraz fakturę za opłaty stałe:

*   wartości netto 1576,20 zł.
*   wartości vat 362,53 zł.
*   wartości brutto 1938,73 zł.

Zgodnie z odczytem wszystkich central pomiarowych zainstalowanych w jednostce za miesiąc styczeń zużycie energii cieplnej wynosiło 39,79 GJ. z czego na centrale pomiarowe dotyczące pomieszczeń wynajmowanych przypada 15,86 GJ. Pozostała część tj. 173,11 GJ dotyczyła ogrzewania pomieszczeń nieopomiarowanych (w tym części wspólnych np. klatki schodowe, ciągi komunikacyjne) oraz podgrzewania ciepłej wody użytkowej CWU.

W piśmie uzupełniającym z 1 września 2015r. Wnioskodawca doprecyzował opis sprawy i wyjaśnił, że:

1.  Spółka nie dokonuje sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu. Podstawowym przedmiotem działalności spółki jest działalność medyczna (świadczenie usług profilaktyki i ratowania zdrowia). Ponadto spółka wynajmuje lokale użytkowe w zajmowanym przez siebie budynku, gdzie rozpoznaje sprzedaż opodatkowaną stawką podstawową.
2.  Spółka ma ograniczoną możliwość przypisania konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży tj.: opodatkowanej, zwolnionej i mieszanej. Centrale pomiarowe dają możliwość przyporządkowania tylko część zużycia energii cieplnej (tj. wydatku) bezpośrednio do sprzedaży opodatkowanej, związanej z podnajmem pomieszczeń. Cała sprzedaż fakturowana na podnajemcę składa się z pozycji bezpośrednio związanej z odczytem z centrali pomiarowej, z pozycji ogólnych kosztów oraz pozycji ryczałtowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy spółka może w całości (tj. zgodnie z art. 90 ust. 1) odliczyć vat naliczony od zakupu energii cieplnej od części, która odpowiada wskazaniom central pomiarowych związanych z powierzchniami wynajmowanymi tj. w przedstawionym przykładzie od kwoty 15,86 GJ \* 38,42 zł./GJ netto = 609,34 zł. netto

609,34 netto \* 23% = 140,15 zł. vat;

1.  Czy pozostałą wartość podatku naliczonego z tej samej faktury zakupu energii, której spółka nie jest w stanie przyporządkować bezpośrednio do sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT ma prawo zastosować proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2, 3 ustawy o VAT? W przedstawionym przykładzie:

tj. 212,90 GJ -15,86 GJ = 197,04 GJ.

197,04 GJ \* 38,42 zł./GJ netto = 7 570,28 zł. netto

7 570,28 zł. netto \* 23% = 1 741,16 zł. vat - proporcją

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ zakup energii cieplnej jest związany zarówno z czynnościami opodatkowanymi (najem i pozostała działalność jednostki) oraz zwolnionymi (usługi medyczne) i nie jest możliwe dokładne wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w art. 90 ust. 1, w związku z czym spółka może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, (proporcja ustalana zgodnie z art. 90 ust. 3-4 kształtuje się między 2% a 98%).

Część podatku naliczonego, którą spółka może wyodrębnić na podstawie zużycia central pomiarowych nie obejmuje faktycznego zużycia energii cieplnej przez najemców, a pozostałe koszty energii cieplnej są przyjmowane szacunkowo.

W związku z tym nie można uznać że jest możliwe wyodrębnienie części podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi i nie ma tu zdaniem spółki zastosowania przepis art. 90 ust. 1

Ponieważ spółka nie jest w stanie wyodrębnić kwoty podatku vat naliczonego od energii cieplnej bezpośrednio związanej z czynnościami opodatkowanymi (sprzedaż - najem) dlatego powinna odliczać kwoty podatku naliczonego od zakupu energii cieplnej zgodnie z art. 90 ust. 2, 3 tj. z zastosowaniem proporcji jak do zakupów związanych z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o współczynnik struktury sprzedaży:

w zakresie pytania nr 1 – jest nieprawidłowe,

w zakresie pytania nr 2 – jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy, warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ww. przepis art. 86 ust. 1 ustawy stanowi generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego i jest uzupełniony regulacjami zawartymi w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na mocy art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Natomiast, stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Stosownie do przepisu art. 90 ust. 9 ustawy, przepis art. 90 ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Na mocy art. 90 ust. 9a ustawy, obowiązującego od 1 stycznia 2014 r., przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji,

o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Nieuwzględnianie w kalkulacji proporcji czynności pozostających poza zakresem VAT, nie stanowi przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz ich wykonywanie, nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw. W odniesieniu bowiem do zakupów towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi z podatku i niepodlegającymi opodatkowaniu, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Podatnika, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz jeśli wystąpią czynności zwolnione od podatku. Należy bowiem mieć na uwadze, że prawo do odliczenia podatku naliczonego występuję wyłącznie – zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – w części związanej z czynnościami opodatkowanymi.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest niepublicznym zakładem opieki zdrowotnej prowadzonym w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Podstawowym zakresem działalności gospodarczej jednostki jest działalność zdrowotna tj. na rzecz ratowania i poprawy zdrowia pacjentów. Spółka prowadząc działalność gospodarczą świadczy usługi medyczne, za które wystawia faktury ze stawką ZW zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie spółka świadczy usługi najmu posiadanych przez siebie pomieszczeń. Sprzedaż w ramach wynajmu pomieszczeń komercyjnych jest ujmowana w rejestrze VAT ze stawką 23%. Budynki wynajmowane przez spółkę wykorzystywane są zatem:

*   częściowo do objętej zwolnieniem działalności medycznej oraz
*   częściowo do działalności opodatkowanej stawką podstawową z tytułu świadczenia usług wynajmu,
*   częściowo przeznaczone są na siedzibę jej zarządu oraz działalność administracyjną.

Spółka jest stroną umowy zawartej z dostawcą energii cieplnej. Z tytułu dostarczenia do budynku energii cieplnej przez otrzymuje comiesięczne faktury za koszty ogrzewania CO oraz ogrzewania centralnej wody użytkowej (CWU). Budynek ma zainstalowane centrale pomiarowe, które mierzą zużycie energii cieplnej do ogrzewania części budynku. Centrale pomiarowe odpowiadają tylko i wyłącznie za pomiar zużytego ciepła do ogrzania budynku, spółka nie posiada liczników i podliczników zużycia ciepłej wody użytkowej CWU. Comiesięczne faktury związane z eksploatacją budynków (m.in. za energię cieplną) obejmują koszty dla całego budynku.

Zgodnie z umowami najmu za świadczone usługi, w tym za media są wystawiane faktury sprzedaży ze stawką podstawową 23%. Przedmiotem umów najmu jest usługa główna tj. najem oraz usługi dodatkowe tj. dostawa mediów, w tym energii cieplnej. W umowach najmu nie ma definicji ceny sprzedaży.

Spółka obciąża swoich najemców za energię cieplną CO zgodnie ze wskazaniami central pomiarowych odpowiedzialnych za pomiar zużytej energii na danej powierzchni oraz ryczałtem za podgrzanie centralnej wody użytkowej (CWU) zgodne z ustalonym w umowie szacunkowym zużyciem wody ciepłej. Ponadto najemcy obciążani są kosztami stałymi związanymi z energią cieplną. Spółka nie dokonuje sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu. Podstawowym przedmiotem działalności spółki jest działalność medyczna (świadczenie usług profilaktyki i ratowania zdrowia). Ponadto spółka wynajmuje lokale użytkowe w zajmowanym przez siebie budynku, gdzie rozpoznaje sprzedaż opodatkowaną stawką podstawową.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy, obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, czy podatek wynikający z otrzymanych faktur związany będzie z czynnościami opodatkowanymi, czy też zwolnionymi, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca wskazał, że Spółka ma ograniczoną możliwość przypisania konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży tj.: opodatkowanej, zwolnionej i mieszanej. Jednocześnie Wnioskodawca wyjaśnił, że centrale pomiarowe dają możliwość przyporządkowania tylko część zużycia energii cieplnej (tj. wydatku) bezpośrednio do sprzedaży opodatkowanej, związanej z podnajmem pomieszczeń.

Z powyższego wynika, że Wnioskodawca ma możliwość wyodrębnienia w oparciu o centrale pomiarowe części podatku związanego z zakupem energii cieplnej, która służy wynajmowanym powierzchniom. Zatem Wnioskodawca jest w stanie przyporządkować zużycie energii cieplnej związanej z powierzchnią wynajmowaną tj. służącą czynnościom opodatkowanym. W konsekwencji Wnioskodawca winien dokonać odliczenia częściowego podatku zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 1, iż nie można uznać że jest możliwe wyodrębnienie części podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi i nie ma tu zdaniem Wnioskodawcy zastosowania przepis art. 90 ust. 1 o VAT jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do oceny prawnej zagadnienia objętego pytaniem nr 2 należy wyjaśnić, że jeżeli dokonanie bezpośredniej alokacji nie jest możliwe, czyli w przypadku, gdy dokonane zakupy służą obu rodzajom działalności, podatnik może odliczyć tylko tę część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom dającym prawo do odliczenia. A zatem zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli „zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną”.

W rezultacie zastosowanie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy dla określenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia możliwe jest tylko w przypadku, gdy Wnioskodawca nie ma możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Jeżeli zatem Wnioskodawca pozostałą wartość podatku naliczonego z faktury dot. zakupu energii cieplnej, której Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować bezpośrednio do sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT powinien zastosować proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT.

Wobec powyższego, mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz przywołane przepisy, należy stwierdzić, że Wnioskodawca dokonując zakupów energii cieplnej, która będzie służyła czynnościom zwolnionym od podatku oraz czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług, i której nie można jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej i zwolnionej) – ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwzględnieniem proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku wskazać należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego z zakupem energii cieplnej, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie rzeczywistego stanu faktycznego. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną. Warto nadmienić, że metody, czy też sposoby, na podstawie których Wnioskodawca dokona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. W związku z tym, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania. Każda metoda, o ile odzwierciedla stan faktyczny jest właściwa. Wybór tej metody należy bowiem do obowiązków Wnioskodawcy.

Wobec powyższego stanowisko w zakresie pytania nr 2 wskazujące, iż Wnioskodawca nie jest w stanie wyodrębnić kwoty podatku VAT naliczonego od energii cieplnej bezpośrednio związanej z czynnościami opodatkowanymi (sprzedaż - najem) dlatego powinien odliczać kwoty podatku naliczonego od zakupu energii cieplnej zgodnie z art. 90 ust. 2, 3 tj. z zastosowaniem proporcji jak do zakupów związanych z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi jest prawidłowe.

Zaznaczyć należy, że w niniejszej interpretacji nie dokonano oceny prawidłowości prezentowanego przez Wnioskodawcę hipotetycznego wyliczenia, bowiem rolą organu jest wyłącznie interpretacja przepisów prawa podatkowego, a nie badanie poprawności dokonanych rozliczeń. Jednocześnie zauważyć należy, że oceny, czy przyjęty sposób wyliczenia podatku naliczonego do odliczenia jest prawidłowy może dokonać jedynie organ podatkowy pierwszej instancji, który w toku prowadzonego postępowania posiada odpowiednie kompetencje i dysponuje stosownymi narzędziami – wskazanymi w rozdziale 11 Działu IV Ordynacji podatkowej. Może więc dokonywać ustaleń w kontekście miarodajności, rzetelności i ewentualnej sprzeczności podanych faktów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.