Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-3.4011.189.2019.2.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-12
Teza: Skutki podatkowe odnoszące się do udziału w sprzedanej nieruchomości, którą zbywający nabył w drodze spadku.
Słowa kluczowe: lokal-lokal mieszkalny; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; obowiązek-obowiązek podatkowy; spadek; spadkobiercy; spadkodawca; umowa-umowa przedwstępna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 kwietnia 2019 r. (data wpływu 17 kwietnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 maja 2019 r. (data wpływu 27 maja 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odnoszących się do udziału w sprzedanej nieruchomości, którą zbywający nabył w drodze spadku – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odnoszących się do udziału w sprzedanej nieruchomości, którą zbywający nabył w drodze spadku.

Z uwagi na stwierdzone we wniosku braki formalne, pismem z dnia 9 maja 2019 r. nr 0115 KDIT2-3.4011.189.2019.1.JG wezwano Wnioskodawcę do ich usunięcia. Wniosek został uzupełniony pismem w dniu 27 maja 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca oraz jego ojciec byli współwłaścicielami stanowiącego odrębną własność lokalu A (wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej). Udział Wnioskodawcy wynosił 1/4, a udział ojca - 3/4. Obaj współwłaściciele podjęli decyzję o sprzedaży ww. mieszkania, planując zakup innego mieszkania.

W dniu 22 maja 2018 r. wyżej wymienieni zawarli umowę przedwstępną sprzedaży nowego mieszkania B, wpłacając zadatek w wysokości (…) zł. Termin zawarcia umowy przyrzeczonej został ustalony na dzień 10 lipca 2018 r.

W dniu 5 lipca 2018 roku Wnioskodawca oraz jego ojciec zawarli na piśmie przedwstępną umowę sprzedaży wyżej wymienionego (dotychczasowego) mieszkania A. W par. 4 Strony zawarły postanowienie, że przyrzeczona umowa sprzedaży lokalu mieszkalnego zostanie zawarta w terminie do dnia 31 lipca 2018 r. Cenę sprzedaży Strony ustaliły na kwotę (…) zł. Sprzedający otrzymali tytułem zadatku kwotę (…) zł oraz zaliczkę w wysokości (…) zł (łącznie (…) zł - par. 5 umowy). W razie niewykonania umowy Sprzedający byli zobowiązani do zapłaty zadatku w podwójnej wysokości na rzecz Kupujących oraz zwrotu zaliczki.

Strony ustaliły, że podpisanie przyrzeczonej umowy sprzedaży mieszkania A nastąpi dniu 21 lipca 2018 roku. Data ta została wyznaczona przez Kupujących, ponieważ musieli oni przyjechać z (…), gdzie zamieszkują.

Do zawarcia powyższej umowy w wyznaczonym terminie nie doszło ponieważ w dniu 18 lipca 2018 r. zmarł nagle ojciec Wnioskodawcy.

Jednakże wcześniej - w dniu 11 lipca 2018 roku Wnioskodawca oraz jego ojciec zawarli umowę przyrzeczoną kupna nowego mieszkania B. Część ceny została pokryta z kwoty zadatku i zaliczki uzyskanych wcześniej na mocy umowy przedwstępnej z dnia 5 lipca 2018 roku.

W dniu 19 lipca 2018 r. został wydany Akt poświadczenia dziedziczenia stwierdzający, że spadek po ojcu nabył na podstawie ustawy w całości wprost Wnioskodawca.

Przyrzeczona umowa sprzedaży przedmiotowego mieszkania A została zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a nabywcami w dniu 20 lipca 2018 roku.

W związku z powyższym opisem w uzupełnieniu wniosku sformułowano następujące pytanie.

Czy na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w świetle przedstawionego stanu faktycznego, podlega opodatkowaniu przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w wysokości 3/4 własności lokalu, którego Wnioskodawca stał się właścicielem w drodze spadkobrania po ojcu, jeżeli sprzedaż tego udziału nastąpiła w terminie wcześniejszym niż 5 lat od otwarcia spadku, a zbycie tego lokalu nastąpiło w konsekwencji wykonania umowy przedwstępnej zawartej stosownie do art. 389 oraz 390 Kodeksu cywilnego, zawartej przez Wnioskodawcę i spadkodawcę (który nie byłby zobowiązany do zapłaty z tego tytułu podatku)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w wyżej opisanym stanie faktycznym z tytułu sprzedaży przedmiotowego mieszkania nie powstaje obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Gdyby mieszkanie zostało sprzedane za życia spadkodawcy, to Wnioskodawca otrzymałby swoją część spadku w gotówce, a ta nie podlegałaby opodatkowaniu.

Wnioskodawca podnosi, że niesprzyjająca okoliczność, tj. nagła i przedwczesna śmierć jego ojca – Spadkodawcy spowodowały przedstawiony przebieg zdarzeń.

Spadkodawca był współwłaścicielem przedmiotowego mieszkania przez okres ponad 5 lat i gdyby to on zawarł umowę sprzedaży przedmiotowego mieszkania (w swoim udziale) to nie byłby zobowiązany z tego tytułu do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Na podstawie art. 922 Kodeksu cywilnego Spadkobierca (Wnioskodawca) z chwilą otwarcia spadku przejął ogół praw i obowiązków Spadkodawcy, także tych wynikających z zawartej umowy przedwstępnej.

Spadkodawca wraz z Wnioskodawcą jako współwłaścicielem zawarł umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości, o której mowa w art. 389 Kodeksu cywilnego. Umowa ta czyniła zadość wymaganiom, od których zależy ważność umowy przyrzeczonej, tj. zawarta była w formie pisemnej, oznaczona została w niej cena, za którą nastąpi sprzedaż mieszkania, zawierała także termin, w ciągu którego ma dojść do zawarcia umowy sprzedaży.

Spadkobierca z chwilą otwarcia spadku nabył zobowiązanie do wykonania powyższej umowy przedwstępnej, której Spadkodawca wraz z nim nie wykonał. Stosownie do art. 390 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli strona zobowiązana do zawarcia umowy przyrzeczonej uchyla się od jej zawarcia, druga strona może żądać naprawienia szkody, którą poniosła przez to, że liczyła na zawarcie umowy przyrzeczonej.

Zgodnie natomiast z art. 390 § 3 Kodeksu cywilnego roszczenia z umowy przedwstępnej przedawniają się z upływem roku od dnia, w którym umowa przyrzeczona miała być zawarta. Gdyby zatem Spadkobierca, tj. Wnioskodawca nie wykonał wchodzącego w skład masy spadkowej zobowiązania; do zawarcia umowy sprzedaży, to kupujący mógłby żądać odszkodowania, a także zwrotu zadatku w podwójnej wysokości oraz zwrotu zaliczki.

W tym stanie faktycznym Wnioskodawca nie dysponował swobodą w podjęciu decyzji o sprzedaży nieruchomości, był zobligowany do wykonania umowy zawartej przez niego i Spadkodawcę.

W niniejszej sprawie istotnym jest, że zarówno nabycie udziału w nieruchomości, jak i jej zbycie pozostawało poza jakąkolwiek decyzyjnością Spadkobiercy/Wnioskodawcy. Nabywając spadek wstąpił on w sytuację prawną poprzednika prawnego, w jego określone zarówno prawa jak i obowiązki, które musiał zrealizować.

Dodatkowo - jak wskazano wyżej - kwotę uzyskaną z zadatku i zaliczki Wnioskodawca i jego ojciec przeznaczyli na zakup nowego mieszkania. Odmowa zawarcia umowy przyrzeczonej „starego” mieszkania spowodowałaby obowiązek zwrotu zadatku w podwójnej wysokości i zaliczki, a taką kwotą Wnioskodawca już nie dysponował.

Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa spadkobiercy z zastrzeżeniem § 2 przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. W niniejszej sprawie Spadkodawca był właścicielem mieszkania od 2006 r., tj. przez okres przekraczający 5 lat od dnia nabycia licząc od końca roku kalendarzowego. Tak więc sprzedając nieruchomość uniknąłby płacenia podatku od odpłatnego jej zbycia. Takie samo uprawnienie w tym zakresie przysługuje również spadkobiercy. Spadkobierca przejmujący ogół praw i obowiązków spadkodawcy, w tym także obowiązek sprzedaży mieszkania nie może znaleźć się w gorszej sytuacji prawnej od swojego poprzednika prawnego.

Stanowisko Wnioskodawcy ma potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 24 maja 2016 r. (sygn. akt II FSK 1014/14) zgodnie z którym: „obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w warunkach, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) (ustawy o PIT) nie powstaje w stosunku do spadkobierców zobowiązanych do zbycia nieruchomości na podstawie umowy przyrzeczonej, o której mowa w art. 389 i art. 390 (Kodeksu Cywilnego) dokonanego jako konsekwencja umowy przedwstępnej zawartej przez spadkodawcę, niezobowiązanego do zapłaty podatku, o ile termin zawarcia umowy przyrzeczonej nastąpiłby wcześniej, niż 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, tj. z chwilą otwarcia spadku.”

Obecnie można mówić o ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych w analogicznych do niniejszej sprawach. Podobne stanowisko zostało też wyrażone m.in. w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 22 sierpnia 2017 r. (sygn. akt I SA/GI603/17), w wyroku WSA w Łodzi z dnia 5 września 2018 r. (sygn. akt I SA/Łd 331/18) oraz wyroku WSA w Łodzi z dnia 28 lutego 2019 r. (sygn. akt I SA/Łd 790/18).

Wnioskodawca wskazuje dodatkowo, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, iż skoro organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex officio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie (m.in. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22 sierpnia 2017 r, sygn. akt I SA/GI 603/17).

W przywołanym wyżej wyroku z dnia 5 września 2018 r. (sygn. akt I SA/Łd 331/18) WSA w Łodzi stwierdził: „Skarżąca zarzut naruszenia przepisów postępowania ograniczyła do uchybienia regulacji art. 121 § 1 Op. w zw. z art. 14h Op. Sąd podziela tę ocenę. Pierwszy z przepisów statuuje zasadę zaufania do organów podatkowych. W judykaturze podnosi się, że zasadę tę należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec organów podatkowych, ale także jako przesłankę oceny ich działania. Nie negując poglądu organu co do związania wyrokiem sądu w konkretnej sprawie przyjdzie wskazać na regulację art. 14a § 1 Op., zgodnie z którym "Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe, w szczególności:

1.  dokonując ich interpretacji, z urzędu lub na wniosek (interpretacje ogólne),
2.  wydając z urzędu ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów (objaśnienia podatkowe) - przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej”.

Nie ulega w świetle zacytowanego przepisu wątpliwości, że przy dokonywaniu interpretacji przepisów prawa podatkowego organ winien uwzględnić orzecznictwo sądów administracyjnych. Problem związania organu interpretacyjnego orzecznictwem sądów administracyjnych został rozpoznany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 545/11, w którym stwierdzono m.in., że: „Choć orzecznictwo sądowe nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) zyskuje ono szczególnie na znaczeniu. Orzecznictwo to ma normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e § 1 ord. pod.” Jak wywiódł Naczelny Sąd Administracyjny tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex officio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych).

Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1916/08,wyrok WSA w Gliwicach z 22 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/GI603/17).”

Mając na względzie powyższe, wyżej wyrażone stanowisko jest w ocenie Wnioskodawcy prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, dalej: ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy wskazuje, że jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W związku z tym wskazać należy, że zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.; dalej: Kodeks cywilny), prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób.

W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego).

Oznacza to, że dla ustalenia daty nabycia nieruchomości lub praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, będących przedmiotem spadku istotny jest dzień jego otwarcia, czyli śmierci spadkodawcy.

Dokonując oceny skutków prawnych przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzić należy że do nabycia udziału w mieszkaniu przez Wnioskodawcę doszło w dniu 18 lipca 2018 r., tj. w dniu śmierci jego ojca.

Jak wynika z opisanego stanu faktycznego Wnioskodawca i jego ojciec (spadkodawca) zawarli umowę przedwstępną sprzedaży przedmiotowego mieszkania A w dniu 5 lipca 2018 r., pobierając od kupujących zadatek oraz zaliczkę.

Umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 389 § 1 ww. ustawy, umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Umowę przedwstępną zawiera się wtedy, gdy z jakichkolwiek względów strony nie chcą, czy nie mogą zawrzeć jeszcze umowy definitywnej, a jednocześnie chcą zabezpieczyć swoje interesy.

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej, czyli umowy sprzedaży.

Rozpatrując kwestię umowy przedwstępnej na gruncie prawa podatkowego zauważyć należy, że cytowany wcześniej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posługuje się terminem „odpłatne zbycie”. Zatem, aby wywołać skutek prawnopodatkowy z tego tytułu musi nastąpić przeniesienie prawa własności, np. sprzedaż nieruchomości. Samo zawarcie umowy przedwstępnej nie powoduje skutków podatkowych, gdyż w tej sytuacji nie możemy mówić o przeniesieniu własności, a jedynie o zobowiązaniu do takiego przeniesienia w określonym terminie. Umowa przedwstępna jest więc niejako przyrzeczeniem dokonania sprzedaży, która nastąpi dopiero w momencie zawarcia umowy sprzedaży, przenoszącej własność. Innymi słowy zawarcie umowy przedwstępnej sprzedaży nie jest odpłatnym zbyciem, gdyż ani umowa przedwstępna, ani wpłacona na jej podstawie kwota zaliczki, zadatku czy przedpłaty nie przenosi prawa własności. Przeniesienie prawa własności następuje dopiero z chwilą zawarcia definitywnej umowy sprzedaży.

Zgodnie z definicją internetowego Słownika Języka Polskiego PWN: „zaliczką” jest część należności wypłacana z góry na poczet należności. W wypadku prawidłowego wykonania zobowiązania przez strony, wartość zaliczki wliczana jest na poczet świadczenia głównego. Skutki prawne oznaczenia świadczenia, jako zaliczki ujawniają się szczególnie w wypadku świadczeń wzajemnych, szczególnie w sytuacji niewykonania lub nieprawidłowego wykonania świadczenia przez jedną ze stron. W pierwszym wypadku (niewykonania zobowiązania w całości) druga strona uprawniona jest – po wyznaczeniu dodatkowego terminu do spełnienia świadczenia – odstąpić od łączącej strony umowy, co wiąże się z wzajemnym zwrotem świadczeń przez strony umowy w tym pobranej zaliczki - oraz możliwością żądania od drugiej strony naprawienia szkody, jaką dana osoba poniosła w wyniku niewykonania zobowiązania (art. 495 Kodeksu cywilnego). W wypadku zwłoki z zaoferowaniem świadczenia wzajemnego wymagalnego wcześniej, zaliczka dana przy zawieraniu umowy może zostać zatrzymana przez jedną ze stron do czasu zaoferowania świadczenia wzajemnego przez drugą stronę (art. 490 ww. ustawy). W przypadku niedojścia umowy do skutku lub odstąpienia od niej przez którąś ze stron, kwota staje się świadczeniem nienależnym. Zamierzony cel nie został osiągnięty (art. 410 § 2 powołanej ustawy). Osoba, która wpłaciła zaliczkę uzyskuje tym samym roszczenie o zwrot nienależnego świadczenia. Jeżeli jedna ze stron odstąpi od umowy, to zaliczka musi być zwrócona w takiej samej wysokości, w jakiej została uiszczona.

Z kolei zadatek jest instytucją prawa cywilnego związaną z wykonaniem zobowiązań umownych. Uiszczenie zadatku służyć ma zabezpieczeniu wykonania świadczenia umownego. Zastosowanie omawianej instytucji nie ma jednak charakteru obligatoryjnego, lecz zależy od decyzji stron umowy. Zatem, jak wskazano powyżej instytucja zadatku służy wzmocnieniu więzi obligacyjnej. Ma motywować strony do należytego wykonania umowy (w przypadku zadatku uiszczanego przy umowie przedwstępnej – do zawarcia umowy przyrzeczonej). Otrzymanie zadatku nie powoduje definitywnego przysporzenia majątkowego, bo w zależności od uzgodnień stron umowy i „losów” zobowiązania może on podlegać zwrotowi, stać się własnością strony umowy jako swoiste odszkodowanie za niewykonanie zobowiązania bądź zostać zaliczony na poczet świadczenia strony, która go dała. W szczególności, zadatek uiszczany przy zawieraniu umowy przedwstępnej sprzedaży rzeczy lub prawa nie jest ceną nabycia tej rzeczy lub prawa, a dopiero może zostać zaliczony na poczet takiej ceny w przypadku zawarcia umowy sprzedaży (umowy przyrzeczonej).

Umowa sprzedaży uregulowana została w art. 535 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Sprzedaż w rozumieniu cywilnoprawnym ma więc charakter umowy wzajemnej, do której odnosi się wyrażona w art. 488 Kodeksu cywilnego zasada jednoczesnego wykonania świadczeń, tj. przeniesienia własności nieruchomości i zapłacenia sprzedawcy ceny. Z art. 488 § 1 ww. ustawy wynika bowiem, że świadczenia będące przedmiotem zobowiązań z umów wzajemnych (świadczenia wzajemne) powinny być spełnione jednocześnie, chyba że z umowy, z ustawy albo z orzeczenia sądu lub decyzji innego właściwego organu wynika, że jedna ze stron obowiązana jest do wcześniejszego świadczenia. Zgodnie z art. 488 § 2 ww. ustawy, jeżeli świadczenia wzajemne powinny być spełnione jednocześnie, każda ze stron może powstrzymać się ze spełnieniem świadczenia, dopóki druga strona nie zaofiaruje świadczenia wzajemnego.

Natomiast z art. 3531 Kodeksu cywilnego wynika, że strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z ww. przepisu wynika zatem, że strony mogą również ustalić, że przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży kupujący może zapłacić część lub całość ceny.

Wskazać bowiem należy, że zgodnie z art. 394 ustawy Kodeks cywilny:

*   w braku odmiennego zastrzeżenia umownego albo zwyczaju zadatek dany przy zawarciu umowy ma to znaczenie, że w razie niewykonania umowy przez jedną ze stron druga strona może bez wyznaczenia terminu dodatkowego od umowy odstąpić i otrzymany zadatek zachować, a jeżeli sama go dała, może żądać sumy dwukrotnie wyższej (art. 394 § 1);
*   w razie wykonania umowy zadatek ulega zaliczeniu na poczet świadczenia strony, która go dała; jeżeli zaliczenie nie jest możliwe, zadatek ulega zwrotowi (art. 394 § 2);
*   w razie rozwiązania umowy zadatek powinien być zwrócony, a obowiązek zapłaty sumy dwukrotnie wyższej odpada. To samo dotyczy wypadku, gdy niewykonanie umowy nastąpiło wskutek okoliczności, za które żadna ze stron nie ponosi odpowiedzialności albo za które ponoszą odpowiedzialność obie strony (art. 394 § 3).

Podkreślić jednak należy, że zgodnie z normami prawa cywilnego ani umowa przedwstępna, ani wpłata zadatku czy zaliczki nie przenosi własności nieruchomości.

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego – umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Natomiast, zgodnie z art. 158 Kodeksu cywilnego, umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego.

Rozpatrując kwestię umowy przedwstępnej na gruncie prawa podatkowego zauważyć należy, że cytowany wcześniej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posługuje się terminem „odpłatne zbycie”. Zatem, aby wywołać skutek prawnopodatkowy z tego tytułu musi nastąpić przeniesienie prawa własności, np. sprzedaż nieruchomości. Samo zawarcie umowy przedwstępnej nie powoduje skutków podatkowych, gdyż w tej sytuacji nie możemy mówić o przeniesieniu własności nieruchomości, a jedynie o zobowiązaniu do takiego przeniesienia w określonym terminie. Umowa przedwstępna jest więc niejako przyrzeczeniem dokonania sprzedaży, która nastąpi dopiero w momencie zawarcia umowy sprzedaży, przenoszącej własność nieruchomości. Innymi słowy zawarcie umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości nie jest odpłatnym zbyciem tej nieruchomości, gdyż ani umowa przedwstępna, ani wpłacona na jej podstawie kwota zadatku nie przenosi prawa własności nieruchomości. Przeniesienie prawa własności nieruchomości następuje dopiero z chwilą zawarcia definitywnej umowy sprzedaży.

Podsumowując, zgodnie z normami prawa cywilnego przeniesienie własności nieruchomości następuje w chwili zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży i nie zmienia tego fakt zawarcia umowy przedwstępnej, ani wcześniejsza zapłata części lub całości ceny.

Jak z powyższego wynika odpłatne zbycie nieruchomości nastąpiło dopiero z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży przez Wnioskodawcę.

W opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca nabył spadek w postaci udziału w wysokości ¾ udziału w stanowiącym odrębną własność lokalu A, którego był współwłaścicielem, w dniu 18 lipca 2019 r., dlatego też zawarcie umowy sprzedaży w dniu 20 lipca 2018 r., czyli przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym Wnioskodawca nabył w drodze spadkobrania udział w tym mieszkaniu będzie stanowiło zgodnie z postanowieniami art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródło opodatkowanego przychodu i podlega opodatkowaniu na zasadach obowiązujących w dacie zbycia mieszkania.

Stosownie do art. 30e ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

Jak wynika z powołanego przepisu art. 19 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy, określenie przychodu z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych wymaga uwzględnienia dwóch elementów:

*   wartości tych rzeczy lub praw określonej przez strony umowy (tj. zbywcę i nabywcę), jako cena zbycia;
*   kosztów odpłatnego zbycia, tj. kosztów koniecznych dla przeprowadzenia czynności odpłatnego zbycia, kosztów bezpośrednio związanych z transakcją odpłatnego zbycia, niezbędnych dla dojścia tej transakcji do skutku.

Natomiast zasady ustalania kosztów uzyskania omawianych przychodów zostały uregulowane w art. 22 ust. 6c-6f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Stosownie do art. 30e ust. 5 tej ustawy, dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Na Wnioskodawcy w związku z dokonaniem tej transakcji spoczywał obowiązek zadeklarowania przychodu uzyskanego z dokonanej w dniu 20 lipca 2018 r. sprzedaży odziedziczonego udziału we własności lokalu mieszkalnego w terminie do 30 kwietnia 2019 r. w zeznaniu podatkowym PIT-39.

Stwierdzić należy, że w opisanym stanie faktycznym przychód z odpłatnego zbycia udziału we własności nieruchomości powstanie z chwilą zawarcia umowy sprzedaży, niezależnie od faktu wcześniejszego zawarcia umowy przedwstępnej przez spadkodawcę i uiszczenia zadatku i zaliczki przez kupujących. Dla celów podatkowych nie ma bowiem znaczenia fakt, czy cena sprzedaży została zapłacona w całości, czy w części i w jakiej dacie. W konsekwencji, przeniesienie własności odziedziczonego udziału w lokalu mieszkalnym A stanowiącym odrębną własność w wykonaniu zobowiązania wynikającego z umowy przedwstępnej, dokonane przed upływem pięciu lat licząc od końca roku, w którym Wnioskodawca nabył udział w sprzedawanej nieruchomość rodzi po stronie Wnioskodawcy określone skutki podatkowe w postaci obowiązku zapłaty podatku dochodowego stosownie do art. 30e ww. ustawy.

Reasumując, przychodem Wnioskodawcy dokonującego sprzedaży mieszkania, dla którego On i spadkodawca zawarł umowę przedwstępną jest stosownie do odziedziczonego przez niego udziału, cena sprzedaży wyrażona w akcie notarialnym, o ile stanowi wartość rynkową, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, z której to sprzedaży uzyskany dochód (różnica między przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) podlega opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, a Wnioskodawca obowiązany jest do złożenia zeznania rocznego, stosownie do art. 30e ust. 4 i art. 45 ust. 1a ww. ustawy.

Należy również podkreślić, że obowiązujące przepisy regulujące opodatkowanie odpłatnego zbycia nieruchomości zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają wyłączenia z obowiązku podatkowego czynności sprzedaży udziału w nieruchomości dokonanej przez spadkobierców w przypadku zawarcia umowy przedwstępnej odnoszącej się do tego udziału przez spadkodawcę.

Odnosząc się do podniesionego przez Wnioskodawcę argumentu, że sprzedaż przedmiotowego udziału przez spadkobiercę nie stanowiłaby źródła opodatkowanego przychodu z uwagi, na okres posiadania nieruchomości przez spadkodawcę, organ pragnie podkreślić, że zgodnie z brzmieniem art. 97 § 1 Ordynacja podatkowa spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 1a, 2 i 2a, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Do praw majątkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego zaliczyć można np. prawo do zwrotu nadpłaty, prawo do zwrotu podatku, niewykorzystane prawo do rozłożenia zapłaty podatku na raty. Do obowiązków majątkowych z kolei można zaliczyć: obowiązek zapłaty zaległości podatkowych, zapłaty odsetek za zwłokę itp.

Powyższe przepisy dotyczą tylko i wyłącznie majątkowych praw i obowiązków spadkodawcy, nie odnoszą się natomiast do praw i obowiązków zmarłego ściśle związanych z jego osobą, do których należy zaliczyć między innymi przysługujące spadkodawcy prawa do ulg, czy zwolnień podatkowych. Prawa i obowiązki o charakterze osobistym nie podlegają dziedziczeniu w świetle przepisów Kodeksu cywilnego, ani przejęciu przez spadkobierców w świetle ustawy - Ordynacja podatkowa.

Dodatkowo należy podnieść, że ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159) dodano do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 10 ust. 5 oraz ust. 7. Zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę. Jednakże stosownie do art. 16 ww. ustawy zmieniającej, przepisy ustaw zmienianych w art. 1-3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r., z wyjątkiem art. 6 i art. 6a ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, oraz art. 7b ust. 2 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, które stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r. Wobec powyższego, zmieniona treść przepisów ma zastosowanie do dochodów (przychodów) ze zbycia nieruchomości uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r. W związku z powyższym nie odnosi się do przedmiotowej sprawy, gdyż Wnioskodawca dokonał sprzedaży mieszkania w 2018 r.

W odniesieniu do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych, podkreślić należy, że wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy orzecznictwo w przedmiotowym zakresie nie jest jednolite. Tutejszy organ podziela natomiast argumentację przedstawioną np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 516/15, w którym stwierdzono, że jeżeli zatem spadkobierczyni zawarła przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości i zmarła przed zawarciem umowy przenoszącej własność, to należy uznać, że z chwilą jej śmierci podmiotem prawa własności tej nieruchomości stała się spadkobierczyni - Strona w niniejszej sprawie. Zbywcą nieruchomości jest Skarżąca i to ona jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, który uzyskuje przychód ze zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy. Bez znaczenia jest przy tym to, że zawarcie umowy przenoszącej własność jest skutkiem wykonania zobowiązania umownego, którego stroną była spadkobierczyni.(…)

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym, należało uznać za nieprawidłowe.

Należy również podnieść, że z treści uregulowań Ordynacji podatkowej wynika, że zakres żądania wnioskodawcy dotyczącego wydania interpretacji indywidualnej wyznacza:

1.  stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego,
2.  stan prawny (przepisy prawa) wskazany przez wnioskodawcę oraz
3.  zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) w kontekście jego wątpliwości interpretacyjnych w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego oraz własne stanowisko wnioskodawcy.

Z uwagi na powyższe w niniejszej interpretacji ocenie organu podlegała wyłącznie kwestia powstania przychodu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z odpłatnym zbyciem udziału w wysokości ¾ własności lokalu, którego Wnioskodawca stał się właścicielem w drodze spadkobrania po ojcu. Ewentualna natomiast możliwość skorzystania ze zwolnienia dochodu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy – z uwagi na zakres żądania - nie była przedmiotem niniejszej interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.