Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/415-194/10/BD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-05-17
Teza: Czy przy wypłacie wynagrodzenia z tytułu umowy o dzieło można zastosować podwyższone 50% koszty uzyskania przychodu?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie; umowa-umowa o dzieło
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 9 lutego 2010r. (data wpływu do tut. Biura 17 lutego 2010r.) uzupełnionym w dniu 3, 6 i 11 marca 2010r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 lutego 2010r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu. W dniu 3, 6 i 11 marca 2010r. wpłynęły do tut. Biura uzupełnienie przedmiotowego wniosku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi Szkołę Językową, w której zatrudnia na umowę o dzieło wykładowców:

*   języków obcych (niemieckiego i angielskiego),
*   zajęć artystycznych (muzyka, rytm, śpiew, wymowa, choreografia taneczna).

Przedmiotem umowy współpracujących z wnioskodawcą wykładowców jest samodzielne opracowanie nowatorskiego programu zajęć i wygłoszenie cyklu autorskich wykładów na podstawie zindywidualizowanej działalności twórczej. Wykładowcy szczegółowo opisują zakres i chronologie wykładów, ze względu na różny wiek słuchaczy i stopień zaawansowania, każdy wykład musi być przygotowany odrębnie z indywidualnym podejściem do wygłaszanego tematu. Wykłady prowadzone przez wykładowców odbywają się w grupach o liczebności do 25 osób. Prowadzone przez wykładowców zajęcia opierają się na indywidualnej metodzie nauczania, wypracowanej przez każdego z nich osobiście. Ponadto charakteryzuje je indywidualny pomysł przekazu, wynikający z opracowanego programu zawartego w konspekcie. Poza tym wykładowcy w umowie o dzieło oświadczają, że przenoszą na szkołę wnioskodawcy autorskie prawa majątkowe do swojego dzieła, a także, że wykłady zrealizowane w ramach tej umowy stanowią przejaw ich działalności twórczej o indywidualnym charakterze oraz że dzieło to nie narusza jakichkolwiek praw (w szczególności praw autorskich osób trzecich).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przy wypłacie wynagrodzenia z tytułu umowy o dzieło można zastosować podwyższone 50% koszty uzyskania przychodu?

Zdaniem wnioskodawcy, w przedstawionej przez niego sytuacji można zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu. Program zajęć wraz z konspektem jest sporządzany przez wykładowców osobiście, podobnie wygłaszane wykłady, które są dostosowane do odbiorców i stanowią wynik pomysłowości, własnej koncepcji prezentacji wykładowców i są pochodną ich zindywidualizowanego podejścia do tematu (dzięki temu dzieło uzyskuje oryginalną postać). Wykłady te są rezultatem samodzielnej twórczości wykładowców, cechuje je nowatorska technika i indywidualny pomysł, co m.in. wymusza różny wiek słuchaczy w grupie i różna liczebność grup, a także cel zajęć, w związku z tym podlegają one ochronie prawno-autorskiej, zgodnie z ustawą z dnia 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Ponadto wnioskodawca powołuje się na fakt, iż w podobnych sprawach zostały wydane postanowienia, w których stwierdzono, że zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów jest prawidłowe.

Wnioskodawca wskazuje również, iż powyższe stanowisko potwierdza Ministerstwo Kultury, które stwierdziło, że przedmiot prawa autorskiego stanowią wykłady, a dla zakwalifikowania konkretnego szkolenia istotne jest to czy pobiera ono w praktyce formę twórczego wykładu przygotowanego przez prowadzącego szkolenie na indywidualne zamówienie. Dla celów zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów nie ma natomiast znaczenia przedmiot tego szkolenia. Podobne stanowisko, co do konspektów, streszczeń i pisemnych przedmiotów naukowych wyraziło Ministerstwo Kultury twierdząc, że są one utworami będącymi przedmiotem prawa autorskiego.

Na poparcie swego stanowiska wnioskodawca powołał m.in.:

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 czerwca 2008r. (znak: ILPB1/415-200/08-2/AMN),
*   interpretację Urzędu Skarbowego w Legnicy z dnia 29 września 2005r. (znak: PDII415/1/59/05),
*   interpretację Urzędu Skarbowego w Poznaniu z dnia 7 lipca 2006r. (znak: PD-2-415/172/06),
*   interpretację Urzędu Skarbowego w Słupsku z dnia 5 stycznia 2007r. (znak: PI/3/415-40/06),
*   pismo Ministerstwa Kultury z dnia 20 czerwca 2002r. (znak: DP/WPA.024/189/02) i z dnia 17 maj 2001r. (znak: DP/WPA.024/132/01)

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści art. 13 pkt 8 cytowanej ustawy wynika, iż za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

\-z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

W przypadku osoby, która uzyskuje przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy o dzieło, przysługują zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 4 – koszty uzyskania przychodów w wysokości 20% uzyskanego przychodu.

Inaczej jest traktowana sprawa kosztów uzyskania przychodów twórców i autorów w przypadku uzyskiwania przychodów z tytułu wykonywania usług na podstawie umów o dzieło. O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu z tytułu wykonania dla zamawiającego utworu, bądź innego przedmiotu praw własności intelektualnej będących przedmiotem prawa autorskiego.

W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, który stanowi, iż koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym, że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak np. "twórca", "korzystanie przez twórców z praw autorskich" lub pojęć z nimi związanych, jak np. "utwór". Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą, należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tj. Dz. U. z 2006r. Nr 90, poz. 631 ze zm.).

Z treści art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynika, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W art. 1 ust. 2 ustawodawca określił, iż w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe),
2.  plastyczne,
3.  fotograficzne,
4.  lutnicze,
5.  wzornictwa przemysłowego,
6.  architektoniczne,
7.  muzyczne i słowno – muzyczne,
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne,
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażania; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3, ust.4 cytowanej ustawy).

Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, iż domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Jednakże należy zauważyć, iż zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualna).

Przepis art. 3 pkt 2 ww. Ordynacji podatkowej stanowi, iż ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast poprzez ustawy podatkowe, zgodnie z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, należy rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Stosownie do tej definicji cytowana powyżej ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie stanowi przepisów prawa podatkowego, a więc działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a tym samym do stwierdzenia, czy dana osoba jest twórcą w rozumieniu przepisów ww. ustawy lub czy konkretna praca stanowi prawo autorskie lub prawo pokrewne. W sprawach interpretowania przepisów ww. ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych uprawnione jest Ministerstwo Kultury i Dziedzictwa Narodowego Departament Prawny, ul. Krakowskie Przedmieście 15/17, 00-071 Warszawa.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawca zawiera umowy o dzieło z wykładowcami w celu samodzielnego opracowania przez nich nowatorskich planów zajęć oraz wygłaszania cyklu autorskich wykładów. Jak podkreśla wnioskodawca, cechą charakterystyczną tych prac jest stworzenie zindywidualizowanego opracowania zakresu i chronologii wykładów. Każda z powyższych prac, ze względu na różny wiek słuchaczy i stopień zaawansowania, musi być przygotowana z indywidualnym podejściem do opracowanego i wygłoszonego tematu. Prowadzone przez wykładowców zajęcia opierają się na indywidualnej metodzie nauczania, wypracowanej przez każdego z nich osobiście. Poza tym w umowach o dzieło zawieranych z wykładowcami zawarta jest klauzula, że wykłady realizowane w ramach tych umów stanowią przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, a także że nie naruszają jakichkolwiek praw, zwłaszcza praw autorskich osób trzecich.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że jeżeli w istocie:

1.  praca wykonywana przez stronę tejże umowy o dzieło jest twórcza tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter oraz spełnia przesłanki utworu określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
2.  strona umowy jest twórcą bądź artystą wykonawcą w rozumieniu tej ustawy,

\- to do przychodów osiągniętych z tego źródła mogą być zastosowane, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 50% koszty uzyskania przychodu. Należy podkreślić, iż fakt korzystania przez twórcę z praw autorskich musi wynikać jednoznacznie z treści zawartych przez wnioskodawcę umów o dzieło.

Reasumując, stanowisko wnioskodawcy można uznać za prawidłowe, ale tylko i wyłącznie wtedy, gdy praca wykonywana przez zleceniobiorców, w tym przypadku wykładowców zatrudnianych na podstawie umów o dzieło, jest twórcza, tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter oraz spełnia przesłanki utworu określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, do ustalenia czego Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach nie jest uprawniony. Jeżeli wszystkie powyższe warunki zostaną spełnione, wtedy, do przychodów osiągniętych z tego źródła mogą być zastosowane, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 50% koszty uzyskania przychodu.

Należy również zastrzec, iż w przypadku wykonywania przez zleceniobiorców innych prac, które nie mają autorskiego charakteru i nie skutkują przeniesieniem na wnioskodawcę majątkowych praw autorskich do powstałego utworu, wobec należnej za to części wynagrodzenia płatnik powinien zastosować koszty uzyskania przychodu według zasad ogólnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W odniesieniu do powołanych przez wnioskodawcę interpretacji organu podatkowego należy stwierdzić, że orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.