Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2.4011.152.2020.2.ENB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-22
Teza: Opodatkowanie dochodów uzyskanych w związku z pracą wykonywaną na terytorium Wielkiej Brytanii.
Słowa kluczowe: dieta; praca-praca najemna; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; Wielka Brytania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 27 stycznia 2020 r. (data wpływu 4 lutego 2020 r.), uzupełnionym w dniu 16 kwietnia 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów zagranicznych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 16 kwietnia 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów zagranicznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni w 2017 r. była wyłącznie polskim rezydentem podatkowym, tj. na terenie kraju posiadała tzw. centrum interesów życiowych (najbliższa rodzina, miejsce zamieszkania, przyjaciele). W 2017 r. uzyskiwała jednocześnie przychody z pracy wykonywanej w Polsce, jak i poza granicami kraju. Uzyskiwanie przychodów w Polsce następowało za pośrednictwem płatników, którzy obliczali, pobierali i odprowadzali podatek od uzyskiwanego wynagrodzenia. Następnie po zakończeniu roku podatkowego na tę okoliczność wystawili PIT-11.

Uzyskiwanie przychodów poza Polską odbywało się natomiast w następujących okolicznościach. Wnioskodawczyni zawarła umowę (dalej kontrakt) z podmiotem, którego siedziba znajdowała się (i pod względem formalnym i faktycznym) na terenie Królestwa Danii (dalej pracodawca). Kontrakt to „employment contract”, co w tłumaczeniu z języka angielskiego oznacza: „umowę o pracę”, „umowę o zatrudnienie”. Nie była to umowa o pracę w rozumieniu przepisów Kodeks pracy (Dz. U. z 2019 r., poz. 1040 ze zm.) i zawarta w oparciu o polskie przepisy. Umowa ta regulowała m.in. wysokość wynagrodzenia, czas i miejsce pracy, odpowiedzialność Wnioskodawczyni i jej obowiązki. Na gruncie polskich przepisów, charakter zawartego kontraktu jest zbliżony do znanych w krajowym systemie umów o pracę albo umów zlecenia.

Na podstawie regulacji ujętych w kontrakcie, Wnioskodawczyni została skierowana do wykonywania prac w ramach projektu, który był realizowany na terenie Królestwa Wielkiej Brytanii (konkretnie w Szkocji w okolicach miejscowości (…)). Tam też spędziła 5 miesięcy w 2017 r. (od 3 sierpnia do 21 grudnia) realizując postanowienia kontraktu. Praca wyglądała w ten sposób, że Wnioskodawczyni średnio 16-18 dni w miesiącu spędzała w Szkocji, realizując projekt: średnio 2 dni w miesiącu zajmowała podróż do i z miejsca realizacji projektu; pozostałe dni były dniami wolnymi od pracy, które Wnioskodawczyni spędzała głównie w Polsce. Wykonywana przez Wnioskodawczynię praca polegała na (Wnioskodawczyni pracowała jako inżynier/zastępca kierownika budowy przy budowie farm wiatrowych): przygotowywaniu i analizowaniu dokumentacji, nadzorowaniu bezpieczeństwa miejsca pracy oraz wpływu wykonywanych prac na środowisko, prowadzeniu korespondencji mailowej z innymi inżynierami - w zakresie realizacji projektu, udziale w dokonywaniu zamówień sprzętu niezbędnego do realizacji projektu, wykonywaniu innych poleceń wydawanych przez kierownika budowy.

Dokumenty rozliczeniowe do uzyskiwanego wynagrodzenia były przygotowywane przez pracodawcę. Wynagrodzenie było wypłacane przez pracodawcę. Wypłacane wynagrodzenie było zwolnione z opodatkowania w miejscu jego uzyskiwania. W związku z tym nie był pobierany od niego podatek. Działo się to prawdopodobnie na podstawie umów międzynarodowych między Królestwem Danii, a Wielką Brytanią, a także w oparciu o wewnętrzne przepisy jurysdykcji podatkowych tych dwóch państw. Wnioskodawczyni wystąpiła nawet z zapytaniem o konieczność rozliczenia podatku w Danii w tamtejszym urzędzie skarbowym (SKAT). Otrzymała odpowiedź, że w Danii nie ma obowiązku rozliczania się z podatku. Wnioskodawczyni była natomiast zgłoszona do tamtejszego urzędu przez pracodawcę na podstawie przepisów obowiązujących na terenie Danii. Z kontraktu wiążącego Wnioskodawczynię i pracodawcę nie wynikały żadne obowiązki związane z samodzielnym odprowadzaniem podatku przez Wnioskodawczynię. To pracodawca zobowiązany był do obliczania i wypłacania wynagrodzenia - na tę okoliczność Wnioskodawczyni otrzymywała dokumenty rozliczeniowe. W ocenie Wnioskodawczyni na terenie Wielkiej Brytanii pracodawca posiadał zakład, tj. budowę trwającą ponad 12 miesięcy. Tak bowiem opisywane są - w publicznie dostępnych źródłach, m.in. w internecie - prace nad projektem (budową farmy wiatrowej): „Prace nad projektem rozpoczęły się w październiku 2016 r., obejmując budowę torów dostępu do głównej budowy, która rozpoczęła się pod koniec marca 2017 r. Dostawy turbin rozpoczęto we wrześniu 2017 r. Ostateczne ostrze turbiny zostało podniesione na miejsce w sierpniu 2018 r. Projekt został ukończony w grudniu 2018 r.”

Wynagrodzenia wypłacane były Wnioskodawczyni przez pracodawcę, wyłącznie w związku z realizacją kontraktu, tj. pracą wykonywaną na terenie Wielkiej Brytanii, przy budowie farm wiatrowych. Mając na uwadze powyższe wynagrodzenie były wypłacane w związku z funkcjonowaniem ww. budowy.

Dodatkowo należy zauważyć, że w czasie, w którym Wnioskodawczyni przebywała poza miejscem zamieszkania (tj. poza Polską) wynagrodzenie wypłacane przez pracodawcę zawierało dodatkowe należności określane przez pracodawcę jako diety. Były one wypłacane jako dodatek do regularnej pensji wynikającej z kontraktu. Świadczenia określane przez pracodawcę jako diety nie stanowiły elementu składowego wynagrodzenia; nie wynikały z zapisów kontraktu. Były one wypłacane tylko w okresach, w których Wnioskodawczyni przebywała w podróży do i z miejsca pracy, jak i przebywała w miejscu pracy. Miały one (w ocenie Wnioskodawczyni) rekompensować wyższe koszty życia w miejscu pracy (tj. poza domem). W ocenie Wnioskodawczyni prawdopodobnie wynikały z przepisów krajowych w Wielkiej Brytanii lub Danii.

Wnioskodawczyni w trakcie realizacji kontraktu była wysłana przez pracodawcę także na szkolenia, które odbywały się w innych krajach niż Wielka Brytania (m.in. Szwecja). W trakcie realizacji kontraktu Wnioskodawczyni na ww. szkoleniach spędziła łącznie kilka dni (około 10). Wnioskodawczyni - w okresie, którego dotyczy wniosek - przebywała na terenie Wielkiej Brytanii przez okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym.

Ponadto w przesłanym uzupełnieniu Wnioskodawczyni wyjaśniła, że w Jej opinii:

*   zatrudnienie było równoznaczne z wykonywaniem pracy najemnej, co jest równoznaczne z uzyskiwaniem przychodów ze stosunku pracy,
*   na terenie Wielkiej Brytanii pracodawca posiadał zakład w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wynagrodzenia wypłacane Wnioskodawczyni ponoszone były przez ten zakład,
*   świadczenia określane przez pracodawcę jako diety, stanowiły diety za czas podróży służbowej osoby będącej pracownikiem,
*   uprawnienie do otrzymywania diet wynikało z przepisów obowiązujących w Danii lub Wielkiej Brytanii, a ich wysokość także wynikała z tamtejszych regulacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Przepisy której umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej m.in. przez Rzeczpospolitą Polską (w odniesieniu do regulacji art. 27 ust. 8 updof) w zaistniałej sytuacji powinna stosować Wnioskodawczyni?
2.  Czy regulacja art. 27 ust. 8 updof (oczywiście w powiązaniu z regulacjami odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej m.in. przez Rzeczpospolitą Polską) znajduje zastosowanie także w przypadku, w którym od wynagrodzenia Wnioskodawczyni uzyskanego poza terytorium kraju nie został (zgodnie z regulacjami właściwymi dla jurysdykcji podatkowej uzyskiwania przychodów) pobrany podatek, gdyż przychody te były zwolnione z opodatkowania?
3.  Czy dochodem z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o którym mowa w art. 27 ust. 8 zdanie pierwsze, są także dodatkowe należności zwane przez pracodawcę dietami?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - updof - osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W myśl art. 4a ww. ustawy przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Ustawodawca przesądził zatem, że zgodnie z zasadą nieograniczonego obowiązku podatkowego osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Stąd też do tej kategorii osób mają zastosowanie ogólne reguły podatkowe korygowane wyłącznie treścią umów międzynarodowych w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu.

Wnioskodawczyni nie ma wątpliwości, że w 2017 r. miejscem jej zamieszkania w rozumieniu art. 3 ust. 1a ww. ustawy była Polska. Tu posiadała centrum interesów osobistych i gospodarczych. Jednocześnie wykonywała pracę na rzecz podmiotu z siedzibą w Danii, aczkolwiek odbywało się to fizycznie na terytorium Szkocji.

Dla rozstrzygnięcia sposobu opodatkowania dochodów uzyskiwanych poza granicami kraju, koniecznym jest ustalenie w jakim kraju powinny one podlegać opodatkowaniu. Zgodnie z art. 1 Konwencji z dnia 20 lipca 2006 r. między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. z 2006 r., Nr 250, poz. 1840 ze zm.) (dalej jako: „UPO z UK”), Konwencja dotyczy osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach.

Zgodnie zaś z art. 4 ust. 1 UPO z UK, w rozumieniu niniejszej Konwencji, określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która według prawa tego Państwa podlega tam opodatkowaniu, z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu, miejsce utworzenia albo inne kryterium o podobnym charakterze, i obejmuje również to Państwo oraz jakąkolwiek jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Jednakże, określenie to nie obejmuje osoby, która podlega opodatkowaniu w tym Państwie tylko dlatego, że osiąga ona dochód lub zyski majątkowe ze źródeł w nim położonych. Z kolei w myśl art. 14 ust. 1 ww. aktu prawa międzynarodowego, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15,17,18 i 19 niniejszej Konwencji, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W art. 14 ust. 2 prawodawca wprowadza pewien wyjątek, niemniej jednak nie może być on w tym wypadku rozpatrywany, gdyż nie są spełnione okoliczności, o których tam mowa. Mianowicie przepis dotyczy ewentualnych relacji podmiotów zatrudniających pracowników na terenie państw (sygnatariuszy UPO z UK), które mają siedzibę (miejsce zamieszkania) w jednym z tych Państw. Jak natomiast wskazano w opisie stanu faktycznego Podatnik zawarł umowę z podmiotem z siedzibą w Danii, a wykonywał pracę na terytorium Szkocji.

Sposób unikania podwójnego opodatkowania w stosunku do podatników mających miejsce zamieszkania, którzy uzyskują dochody na terenie Wielkiej Brytanii, określa regulacja art. 22 ust. 2 UPO z UK. W przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

1.  Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji podlega opodatkowaniu w Zjednoczonym Królestwie. Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu.
2.  Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10,11,12 lub 13 niniejszej Konwencji, mogą być opodatkowane w Zjednoczonym Królestwie, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Zjednoczonym Królestwie. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Zjednoczonym Królestwie.
3.  Jeżeli zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

Sposób opodatkowania, o którym mowa w art. 22 ust. 2 lit. a i c, nazywany jest metodą wyłączenia z progresją. Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawczyni powinna rozliczyć w Polsce swoje dochody uzyskiwane na terenie Szkocji, wypłacane przez podmiot z siedzibą w Danii, zgodnie z UPO z UK. Jej dochody zostały bowiem uzyskane na terenie Szkocji. Powyższych konkluzji w żaden sposób nie modyfikują postanowienia Konwencji z dnia 6 grudnia 2001 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2003 r., Nr 43, poz. 368 ze zm.) (dalej jako: UPO z DK). Regulacje tego aktu odnoszą się bowiem do wzajemnych relacji opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez osoby mające miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach (mowa tu o Polsce i Danii). Stanowi o tym art. 1 UPO z DK.

Potwierdza to zasadę miejsca opodatkowania dochodów z pracy. Zgodnie z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania, miejsce to uzależnione jest nie tyle od podmiotu wypłacającego wynagrodzenie (w tym wypadku podmiot z siedzibą w Danii), co od miejsca wykonywania pracy (w tym wypadku Szkocja). Zatem, zakres obowiązku podatkowego rezydentów podatkowych wykonujących pracę za granicą modyfikowany jest przez umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez państwo rezydencji (w tym wypadku Polska) z państwem, w którym praca jest wykonywana (w tym wypadku Szkocja). Zgodnie z zasadą wyrażoną również w polskich umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody osób fizycznych mających miejsce zamieszkania w jednym z umawiających się państw, uzyskiwane z tytułu pracy najemnej świadczonej na terytorium drugiego państwa, mogą być opodatkowane w tym państwie, w którym praca ta jest rzeczywiście wykonywana. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii, gdzie uzyskiwane są wynagrodzenia w zamian za świadczoną pracę najemną, ma określenie miejsca jej wykonywania. Za miejsce wykonywania pracy należy uznać zawsze to miejsce, w którym osoba fizyczna przebywa, kiedy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie.

Podsumowując, Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że dochody uzyskane przez nią z tytułu pracy wykonywanej na terenie Szkocji powinny być opodatkowane w Polsce z uwzględnieniem UPO z UK. Dzieje się tak niezależnie od faktu wypłacania wynagrodzenia za pracę wykonaną w ww. okolicznościach przez podmiot z siedzibą w Danii.

Zgodnie natomiast z art. 27 ust. 8 updof, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zatem polski ustawodawca wyraźnie wskazuje, że istnieje grupa przychodów uzyskiwanych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez polskich rezydentów podatkowych (art. 3 ust. 1 updof), które są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych. W takiej sytuacji znajduje się także Wnioskodawczyni. Osiągane przez nią przychody na podstawie zawartego kontraktu w okolicznościach wskazanych w stanie faktycznym, były zwolnione z opodatkowania zarówno w Danii, jak i Szkocji.

Jednocześnie regulacje UPO z UK, jak i UPO z DK nie wskazują, aby dla możliwości stosowania ich postanowień, warunkiem niezbędnym było opłacenie podatku w którejś ze wskazanych jurysdykcji podatkowych. Na gruncie miejscowych przepisów właściwych dla ww. jurysdykcji występują regulacje wskazujące na zwolnienie z opodatkowania przychodów opodatkowanych w określonych przypadkach (np. dla osób najmniej zarabiających, czy zwolnienia podmiotowe). Nie zmienia to natomiast faktu, że zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania uzyskiwanie przychodów podlega opodatkowaniu co do zasady i nawet przychody zwolnione z podatku (powstaje obowiązek podatkowy, ale nie powstaje zobowiązanie podatkowe) należy z formalnego punktu widzenia traktować jako przychody opodatkowane.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawczyni regulacja art. 27 ust. 8 updof (oczywiście w powiązaniu z regulacjami UPO z UK, czy UPO z DK) znajduje zastosowanie także w przypadku, w którym od wynagrodzenia Wnioskodawczyni uzyskanego poza terytorium kraju nie został (zgodnie z regulacjami właściwymi dla jurysdykcji podatkowej uzyskiwania przychodów) pobrany podatek, gdyż przychody te były zwolnione z opodatkowania.

Ponadto zgodnie z UPO z UK i UPO z DK (art. 14 ust. 1 w przypadku obu wymienionych UPO), pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Ani przepisy UPO z UK i UPO z DK, ani przepisy polskiej updof nie wyróżniają elementów wynagrodzenia uzyskiwanego przez polskiego rezydenta podatkowego poza granicami Rzeczpospolitej Polskiej na część stanowiącą dochód i nie będącą dochodem (np. różnego rodzaju diety). Dlatego też w ocenie Wnioskodawczyni, dochodem z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o którym mowa w art. 27 ust. 8 zdanie pierwsze, są także dodatkowe należności zwane przez pracodawcę dietami. 

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym

Na podstawie art. 3 ust. 2a ww. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast, jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Natomiast miejsce opodatkowania dochodów z pracy, zgodnie z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania uzależnione jest nie tyle od podmiotu wypłacającego wynagrodzenie, co od miejsca wykonywania pracy. Zatem, zakres obowiązku podatkowego rezydentów podatkowych wykonujących pracę za granicą modyfikowany jest przez umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez państwo rezydencji z państwem, w którym praca jest wykonywana. Zgodnie z zasadą wyrażoną również w polskich umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody osób fizycznych mających miejsce zamieszkania w jednym z umawiających się państw, uzyskiwane z tytułu pracy najemnej świadczonej na terytorium drugiego państwa, mogą być opodatkowane w tym państwie, w którym praca ta jest rzeczywiście wykonywana. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii, gdzie uzyskiwane są wynagrodzenia w zamian za świadczoną pracę najemną, ma określenie miejsca jej wykonywania. Za miejsce wykonywania pracy należy uznać zawsze to miejsce, w którym osoba fizyczna przebywa, kiedy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie.

Zawierane przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania są wzorowane na Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD, zatem interpretacja ich postanowień powinna uwzględniać ustalenia przyjęte na szczeblu OECD, znajdujące wyraz w wypracowanym przez państwa członkowskie tej organizacji, w tym również Polskę, Komentarzu do Modelowej Konwencji (MK).

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni w 2017 r. była wyłącznie polskim rezydentem podatkowym, tj. na terenie kraju posiadała tzw. centrum interesów życiowych (najbliższa rodzina, miejsce zamieszkania, przyjaciele). W 2017 r. uzyskiwała jednocześnie przychody z pracy wykonywanej w Polsce, jak i poza granicami kraju. Uzyskiwanie przychodów w Polsce następowało za pośrednictwem płatników, którzy obliczali, pobierali i odprowadzali podatek od uzyskiwanego wynagrodzenia. Następnie po zakończeniu roku podatkowego na tę okoliczność wystawili PIT-11.

Uzyskiwanie przychodów poza Polską odbywało się natomiast w następujących okolicznościach. Wnioskodawczyni zawarła umowę (dalej kontrakt) z podmiotem, którego siedziba znajdowała się (i pod względem formalnym i faktycznym) na terenie Królestwa Danii (dalej pracodawca). Kontrakt to „employment contract”, co w tłumaczeniu z języka angielskiego oznacza: „umowę o pracę”, „umowę o zatrudnienie”. Nie była to umowa o pracę w rozumieniu przepisów Kodeks pracy (Dz. U. z 2019 r., poz. 1040 ze zm.) i zawarta w oparciu o polskie przepisy. Umowa ta regulowała m.in. wysokość wynagrodzenia, czas i miejsce pracy, odpowiedzialność Wnioskodawczyni i jej obowiązki. Na gruncie polskich przepisów, charakter zawartego kontraktu jest zbliżony do znanych w krajowym systemie umów o pracę albo umów zlecenia.

Na podstawie regulacji ujętych w kontrakcie, Wnioskodawczyni została skierowana do wykonywania prac w ramach projektu, który był realizowany na terenie Królestwa Wielkiej Brytanii (konkretnie w Szkocji w okolicach miejscowości (…)). Tam też spędziła 5 miesięcy w 2017 r. (od 3 sierpnia do 21 grudnia) realizując postanowienia kontraktu. Praca wyglądała w ten sposób, że Wnioskodawczyni średnio 16-18 dni w miesiącu spędzała w Szkocji, realizując projekt: średnio 2 dni w miesiącu zajmowała podróż do i z miejsca realizacji projektu; pozostałe dni były dniami wolnymi od pracy, które Wnioskodawczyni spędzała głównie w Polsce. Wykonywana przez Wnioskodawczynię praca polegała na (Wnioskodawczyni pracowała jako inżynier/zastępca kierownika budowy przy budowie farm wiatrowych): przygotowywaniu i analizowaniu dokumentacji, nadzorowaniu bezpieczeństwa miejsca pracy oraz wpływu wykonywanych prac na środowisko, prowadzeniu korespondencji mailowej z innymi inżynierami - w zakresie realizacji projektu, udziale w dokonywaniu zamówień sprzętu niezbędnego do realizacji projektu, wykonywaniu innych poleceń wydawanych przez kierownika budowy.

Dokumenty rozliczeniowe do uzyskiwanego wynagrodzenia były przygotowywane przez pracodawcę. Wynagrodzenie było wypłacane przez pracodawcę. Wypłacane wynagrodzenie było zwolnione z opodatkowania w miejscu jego uzyskiwania. W związku z tym nie był pobierany od niego podatek. Działo się to prawdopodobnie na podstawie umów międzynarodowych między Królestwem Danii, a Wielką Brytanią, a także w oparciu o wewnętrzne przepisy jurysdykcji podatkowych tych dwóch państw. Wnioskodawczyni wystąpiła nawet z zapytaniem o konieczność rozliczenia podatku w Danii w tamtejszym urzędzie skarbowym (SKAT). Otrzymała odpowiedź, że w Danii nie ma obowiązku rozliczania się z podatku. Wnioskodawczyni była natomiast zgłoszona do tamtejszego urzędu przez pracodawcę na podstawie przepisów obowiązujących na terenie Danii. Z kontraktu wiążącego Wnioskodawczynię i pracodawcę nie wynikały żadne obowiązki związane z samodzielnym odprowadzaniem podatku przez Wnioskodawczynię. To pracodawca zobowiązany był do obliczania i wypłacania wynagrodzenia - na tę okoliczność Wnioskodawczyni otrzymywała dokumenty rozliczeniowe. W ocenie Wnioskodawczyni na terenie Wielkiej Brytanii pracodawca posiadał zakład, tj. budowę trwającą ponad 12 miesięcy. Tak bowiem opisywane są - w publicznie dostępnych źródłach, m.in. w internecie - prace nad projektem (budową farmy wiatrowej): „Prace nad projektem rozpoczęły się w październiku 2016 r., obejmując budowę torów dostępu do głównej budowy, która rozpoczęła się pod koniec marca 2017 r. Dostawy turbin rozpoczęto we wrześniu 2017 r.. Ostateczne ostrze turbiny zostało podniesione na miejsce w sierpniu 2018 r. Projekt został ukończony w grudniu 2018 r.”

Wynagrodzenia wypłacane były Wnioskodawczyni przez pracodawcę, wyłącznie w związku z realizacją kontraktu, tj. pracą wykonywaną na terenie Wielkiej Brytanii, przy budowie farm wiatrowych. Mając na uwadze powyższe wynagrodzenie były wypłacane w związku z funkcjonowaniem ww. budowy.

Dodatkowo należy zauważyć, że w czasie, w którym Wnioskodawczyni przebywała poza miejscem zamieszkania (tj. poza Polską) wynagrodzenie wypłacane przez pracodawcę zawierało dodatkowe należności określane przez pracodawcę jako diety. Były one wypłacane jako dodatek do regularnej pensji wynikającej z kontraktu. Świadczenia określane przez pracodawcę jako diety nie stanowiły elementu składowego wynagrodzenia; nie wynikały z zapisów kontraktu. Były one wypłacane tylko w okresach, w których Wnioskodawczyni przebywała w podróży do i z miejsca pracy, jak i przebywała w miejscu pracy. Miały one (w ocenie Wnioskodawczyni) rekompensować wyższe koszty życia w miejscu pracy (tj. poza domem). W ocenie Wnioskodawczyni prawdopodobnie wynikały z przepisów krajowych w Wielkiej Brytanii lub Danii.

Wnioskodawczyni w trakcie realizacji kontraktu była wysłana przez pracodawcę także na szkolenia, które odbywały się w innych krajach niż Wielka Brytania (m.in. Szwecja). W trakcie realizacji kontraktu Wnioskodawczyni na ww. szkoleniach spędziła łącznie kilka dni (około 10). Wnioskodawczyni - w okresie, którego dotyczy wniosek - przebywała na terenie Wielkiej Brytanii przez okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym.

Z uwagi na to, że Wnioskodawczyni uzyskała przychód z tytułu pracy najemnej wykonywanej w 2017 r. na terytorium Wielkiej Brytanii, konieczne jest zastosowanie przepisów Konwencji z dnia 20 lipca 2006 r. między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. z 2006 r., Nr 250, poz. 1840; dalej: Konwencja polsko-brytyjska).

W myśl art. 14 ust. 1 tej Konwencji, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15, 17, 18 i 19 niniejszej Konwencji, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Na podstawie art. 14 ust. 2 ww. Konwencji bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nie przekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, i
2.  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i
3.  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie.

W świetle powyższego, wynagrodzenia z tytułu pracy najemnej osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że są to świadczenia osiągane z pracy najemnej wykonywanej na terytorium Wielkiej Brytanii.

Z kolei w sytuacji, gdy warunki określone w cytowanym art. 14 ust. 2 ww. Konwencji zostaną spełnione łącznie, to otrzymane przez osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski wynagrodzenie z tytułu pracy najemnej wykonywanej na terytorium Wielkiej Brytanii podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. Niespełnienie natomiast któregokolwiek z tych warunków oznacza, że zgodnie z art. 14 ust. 1 Konwencji ww. wynagrodzenie podlega opodatkowaniu w państwie miejsca zamieszkania podatnika oraz w państwie, w którym praca jest wykonywana.

W konsekwencji, w sytuacji gdy jak wynika z wniosku pracodawca na terenie Wielkiej Brytanii posiadał zakład w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania i wynagrodzenia wypłacane Wnioskodawczyni ponoszone były przez ten zakład to jest to równoznaczne z niespełnieniem przesłanki określonej w art. 14 ust. 2 pkt c) ww. Konwencji, wobec czego dochód Wnioskodawczyni podlegał opodatkowaniu - stosownie do art. 14 ust. 1 ww. Konwencji - tj. zarówno w Polsce, jak i w Wielkiej Brytanii.

Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce należy zastosować określoną w art. 22 ww. Konwencji polsko-brytyjskiej metodę zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 22 ust. 2 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

1.  Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji podlega opodatkowaniu w Zjednoczonym Królestwie, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu;
2.  Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12 lub 13 niniejszej Konwencji, mogą być opodatkowane w Zjednoczonym Królestwie, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Zjednoczonym Królestwie. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Zjednoczonym Królestwie;
3.  Jeżeli zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

Wobec tego, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami ww. Konwencji polsko-brytyjskiej może być opodatkowany w Wielkiej Brytanii, to Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, ale może przy obliczaniu podatku od pozostałej części dochodu lub majątku takiej osoby stosować stopę podatkową, która byłaby zastosowana w razie, gdyby zwolniona część dochodu lub majątku nie podlegała takiemu zwolnieniu.

Opodatkowaniu na tych samych zasadach, tzn. z zastosowaniem art. 14 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 lit. a) i c) podlegają również wypłacane przez pracodawcę świadczenia nazwane dietami, uzyskiwane one były bowiem w związku z zatrudnieniem i świadczeniem pracy na terytorium Wielkiej Brytanii. Artykuł 14 ust. 1 dotyczy dochodów z pracy najemnej, a więc wszelkiego rodzaju wypłat skutkujących u pracownika powstaniem przysporzenia majątkowego i mających swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy, wiążą się bowiem one z faktem wykonywania pracy.

W opracowaniu Model Konwencji OECD, Komentarz, Oficyna Prawa Polskiego, Warszawa 2010, str. 946 wydanego pod redakcją B. Brzezińskiego, wskazano, że nie ma znaczenia formalne określenie otrzymanej kwoty lub innego świadczenia jako wynagrodzenia. Znaczenia nie ma istota świadczenia, lecz fakt, że jego „tytułem” prawnym (swoistym źródłem) jest właśnie wykonywanie pracy najemnej.

W myśl natomiast art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych – podatek określa się w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1,
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów,
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zasadę opodatkowania przedstawioną w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się wyłącznie w przypadku, jeżeli podatnik oprócz dochodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, osiągnął inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce na ogólnych zasadach (według skali podatkowej), albo w taki sposób opodatkowane dochody w Polsce uzyskuje małżonek, a podatnik dokonuje rozliczenia rocznego łącznie z tym małżonkiem.

Z opracowania Model Konwencji OECD, Komentarz, Oficyna Prawa Polskiego, Warszawa 2010, str. 1136 wydanego pod redakcją B. Brzezińskiego, wynika, że stosowanie metody wyłączenia z progresją nie jest uzależnione od warunku rzeczywistego opodatkowania dochodów w pierwszym państwie. Państwo to może w ramach swego prawa wewnętrznego nie objąć pewnych dochodów podatkiem dochodowym bądź przewidzieć zwolnienia lub ulgi podatkowe eliminujące potrzebę zapłaty podatku od tych dochodów. Nie zmienia to jednak faktu, że drugie państwo – strona umowy (w tym Polska) będzie zobowiązane wyłączyć takie dochody z opodatkowania.

Zatem w sytuacji gdy do uzyskiwanych dochodów - zgodnie z zawartą umową o unikaniu podwójnego opodatkowania - zastosowanie znajduje metoda unikania podwójnego opodatkowania w postaci wyłączenia z progresją, bez znaczenia pozostaje fakt, iż drugie państwo zgodnie z regulacjami właściwymi dla jego jurysdykcji zwolniło te dochody z opodatkowania.

Odpowiadając zatem wprost na zadane we wniosku pytania zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że do wskazanych we wniosku dochodów uzyskanych z pracy wykonywanej w 2017 r. na terytorium Wielkiej Brytanii ma zastosowanie przepis art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 22 ust. 2 pkt a) i c) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych.

W przedmiotowej sytuacji dla zastosowania art. 27 ust. 8 ustawy, bez znaczenia pozostaje fakt, iż drugie państwo zgodnie z regulacjami właściwymi dla jego jurysdykcji zwolniło dochody uzyskane przez Wnioskodawczynię z opodatkowania.

Również dodatkowe należności nazwane przez pracodawcę dietami stanowią dochód, o którym mowa w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który co do zasady należy uwzględnić przy obliczaniu stopy procentowej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy dochody te spełniałyby warunki do zastosowania zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeśli zostałyby spełnione warunki do zastosowania tego zwolnienia przedmiotowego – wówczas świadczenia te nie podlegałyby uwzględnieniu przy obliczeniu stopy procentowej.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Końcowo zastrzec należy, że tutejszy organ podatkowy wydając interpretację oparł się na opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Wnioskodawcę. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.