Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-508/12/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-06-13
Teza: Czy prawidłowo rozpoznano okres własności lokalu i związanego z nim udziału w wieczystym użytkowaniu gruntu?
Słowa kluczowe: grunty; przekształcanie; sprzedaż; własność-własność odrębna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 19

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29 marca 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 30 marca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży lokalu mieszkalnego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 marca 2012 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży lokalu mieszkalnego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca wraz z żoną od 04 grudnia 1987 r. zajmował w spółdzielni mieszkaniowej na zasadzie przydziału spółdzielczy lokal. W 2000 r. (25 stycznia 2000 r.) został zmieniony status zajmowanego lokalu i przekształcono lokal spółdzielczy na własnościowe prawo do lokalu.

W dniu 21 listopada 2005 r. własnościowe prawo do lokalu spółdzielczego zostało aktem notarialnym przekształcone na wyodrębnione prawo do lokalu wraz z udziałem w 0,0238 w częściach wspólnych, do których przynależy wieczyste użytkowanie gruntu.

W dniu 03 sierpnia 2010 r. małżonkowie dokonali sprzedaży lokalu wraz z prawem do części wspólnych, w tym do wieczystego użytkowania gruntu.

W umowie sprzedaży - akt notarialny nie rozgraniczono kwoty za lokal i części wspólne w tym wieczyste użytkowanie gruntu. Do chwili obecnej grunt, na którym został wybudowany blok jest nadal w wieczystym użytkowaniu.

W sprzedanym lokalu mieszkalnym małżonkowie mieszkali od grudnia 1987 r. do 31 sierpnia 2010 r. Sprzedaż lokalu mieszkalnego małżonkowie zgłosili do urzędu skarbowego. Wówczas zostali poinformowani że nie muszą zapłacić podatku od zbytego mieszkania (własność 10 lat od 2000 r.), ale muszą zapłacić podatek za sprzedaż wieczystego użytkowania gruntu gdyż sprzedaż nastąpiła w okresie nieprzekraczającym 5 lat od wyodrębnienia, przy czym muszą dokonać zgłoszenia na druku PIT-23 każdy z małżonków osobno oraz złożyć oświadczenie o wykorzystaniu uzyskanego przychodu ze sprzedaży aby uzyskać dwuletni okres na zwolnienie podatkowe. Małżonkom również wskazano w jaki sposób mają wyliczyć kwotę przychodu podając cenę m2 gruntu w wysokości 150zł/m2. Przedmiotowe dokumenty i druki zostały złożone w urzędzie skarbowym w dniu 16 sierpnia 2010 r., a 23 sierpnia 2012 r. mija termin dwuletniego okresu do rozliczenia wydatków.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy prawidłowo rozpoznano okres własności lokalu i związanego z nim udziału w wieczystym użytkowaniu gruntu?

Czy prawidłowym było wykazanie podatku i naliczenie przychodu ze sprzedaży wieczystego użytkowania gruntu?

Zdaniem wnioskodawcy, w sprawie kluczowe znaczenie ma ustalenie daty nabycia prawa użytkowania wieczystego gruntu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie reguluje kwestii własności nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu w związku z czym należy odnieść się do przepisów prawa cywilnego. Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny przedmiot własności. Budynki trwale związane z gruntem stanowią część składową gruntu i na mocy art. 47 § 1 nie mogą być odrębnymi przedmiotami własności.

Z powyższego wynika, że budynek tylko wówczas nie stanowi odrębnego przedmiotu własności, jeżeli posiadaczowi gruntu, na którym jest wzniesiony przysługuje prawo własności tego gruntu. Zgodnie natomiast z art. 235 Kodeksu cywilnego właścicielem budynku mieszkalnego wybudowanego na działce gruntu oddanej w użytkowanie wieczyste jest użytkownik wieczysty działki gruntu. Spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego jest ograniczonym prawem rzeczowym. Jest to prawo zbywalne, przechodzi na spadkobierców i podlega egzekucji. Umożliwia ono korzystanie z lokalu oraz rozporządzanie tym prawem, z pewnymi ograniczeniami, na zasadach zbliżonych do prawa własności.

Odrębna własność lokalu natomiast stanowi nieruchomość lokalową, która po wyodrębnieniu z dotychczasowej zabudowanej nieruchomości macierzystej stanowi odrębny przedmiot własności. Zasadniczym stosunkiem prawnym, z którego wywodzi się odrębna własność lokalu jest stosunek współwłasności. Zawsze więc odrębnej własności lokali wewnątrz budynku towarzyszy przymusowa współwłasność nieruchomości wspólnej, w tym wieczyste użytkowanie.

Zdaniem wnioskodawcy ustanowienie odrębnej własności lokalu i części wspólnych, w tym wieczystego użytkowania, dokonane w 2005 r. i przeniesienie prawa własności w istocie było tylko przekształceniem formy prawnej władania rzeczą, a nie nowym nabyciem.

Zauważyć należy, iż w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa tylko o sprzedaży nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości. Przepis ten nie rozdziela gruntu od budynku stanowiącego jego część składową. Nie wymienia ponadto sprzedaży budynku (jego części) jako odrębnego źródła przychodu w podatku dochodowym. Nie można więc traktować, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również Kodeksu cywilnego, odrębnie sprzedaży gruntu (jego części) oraz sprzedaży znajdującego się na nim budynku (jego części).

Zgodnie z powyższym wnioskodawca uważa, że zbycie przedmiotowego prawa wieczystego użytkowania gruntu nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie a to nastąpiło w 2000 r. wraz z przekształceniem lokalu na własnościowy.

Stanowisko wnioskodawcy w kwestii zaliczenia okresu nabycia wieczystego użytkowania gruntu oparte jest na wyrokach Sądów Administracyjnych takich jak: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 listopada 2011 r. I SA/Gd 978/11, wyroki Wojewódzkich Sadów Administracyjnych w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2040/09 oraz z dnia 29 października 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 727/10 - publ. lex nr 653578), jak również interpretacjach Dyrektorów Izb Skarbowych:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach:
    *   z dnia 02 września 2010 r. Znak: IBPBII/2/415-751/10/NG
    *   z dnia 07 grudnia 2011 r. Znak: IBPBII/2/415-1014/11/ŁCz
Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie

*   z dnia 21 marca 2011 r. Znak: IPPB1/415-54/11-2/JB

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy
    *   z dnia 09 grudnia 2011 r. Znak: ITPB2/415-841/11/GR
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi
    *   z dnia 26 stycznia 2012 r. Znak: IPTPB2/415-690/11-2/KK

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (w tym lokalu będącego odrębną własnością)
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis cytowanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych normuje generalną zasadę, że nie płaci się podatku dochodowego, jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub praw upłynęło 5 lat. W związku z tym, jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub praw upłynęło 5 lat, sprzedaż tej nieruchomości lub prawa nie podlega w ogóle opodatkowaniu. W myśl powyższego, rozstrzygającym faktem odnośnie ewentualnego opodatkowania odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw będzie miał moment i forma prawna pierwotnego nabycia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że przysługujący małżonkom od 1987 r. spółdzielczy lokal mieszkalny w dniu 25 stycznia 2000 r. został przekształcony na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Następnie w dniu 21 listopada 2005 r. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego przekształcono w prawo odrębnej własności lokalu wraz z udziałem w częściach wspólnych w tym w użytkowaniu wieczystym gruntu. W dniu 03 sierpnia 2010 r. nastąpiła sprzedaż tego lokalu mieszkalnego wraz z prawem użytkowania wieczystego.

Aby zatem w przedmiotowej sprawie móc dokonać oceny czy sprzedaż przedmiotowego lokalu mieszkalnego spowodowała po stronie wnioskodawcy powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych istotne znaczenie ma ustalenie momentu, od którego należy liczyć bieg pięcioletniego okresu, o którym mowa w cytowanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie reguluje kwestii własności nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu w związku z czym należy odnieść się do przepisów prawa cywilnego. Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 z późn. zm.) nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny przedmiot własności. Budynki trwale związane z gruntem stanowią część składową gruntu i na mocy art. 47 § 1 nie mogą być odrębnymi przedmiotami własności. Z powyższego wynika, że budynek tylko wówczas nie stanowi odrębnego przedmiotu własności, jeżeli posiadaczowi gruntu, na którym jest wzniesiony przysługuje prawo własności tego gruntu.

Z taką sytuacją nie mamy jednak miejsca w niniejszej sprawie.

Pojęcie użytkowania wieczystego, które występuje w przedmiotowym wniosku zawarte zostało w art. 232 § 1 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że grunty stanowiące własność Skarbu Państwa położone w granicach administracyjnych miast oraz grunty Skarbu Państwa położone poza tymi granicami, lecz włączone do planu zagospodarowania przestrzennego miasta i przekazane do realizacji zadań jego gospodarki, a także grunty stanowiące własność jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków mogą być oddawane w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym i osobom prawnym. W myśl art. 235 Kodeksu cywilnego właścicielem budynku mieszkalnego wybudowanego na działce gruntu oddanej w użytkowanie wieczyste jest użytkownik wieczysty działki gruntu.

W tym przypadku prawo własności budynku mieszkalnego związane jest z prawem użytkowania wieczystego gruntu i prawa te mogą być sprzedawane tylko razem. Użytkowanie wieczyste jest prawem rzeczowym, którego przedmiotem może być grunt stanowiący własność Skarbu Państwa, gminy lub związku międzygminnego. Zakres i sposób określenia treści prawa wieczystego użytkowania zbliża je do prawa własności dzięki wyraźnym odesłaniom zawartym w art. 234 i art. 237 ustawy Kodeks cywilny. W przypadku zatem kiedy przedmiotem sprzedaży jest budynek wybudowany na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym odrębnie należy rozpatrzyć sprzedaż budynku, który stanowi w tym momencie nieruchomość budynkową i opodatkowany jest według art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a odrębnie sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu, o czym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) ww. ustawy.

Zauważyć jednak należy, że w niniejszej sprawie zachodzi istotna okoliczność polegająca na tym, że wnioskodawcy przed nabyciem odrębnej własności lokalu wraz z udziałem w prawie wieczystego użytkowania gruntu przysługiwało już do lokalu mieszkalnego prawo własnościowe.

Wskazać należy, iż spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego jest ograniczonym prawem rzeczowym. Jest to prawo zbywalne, przechodzi na spadkobierców i podlega egzekucji. Umożliwia ono korzystanie z lokalu oraz rozporządzanie tym prawem, z pewnymi ograniczeniami, na zasadach zbliżonych do prawa własności. Świadczy o tym chociażby umiejscowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w Księdze Drugiej Kodeksu cywilnego – „Własność i inne prawa rzeczowe”.

Odnosząc się do kwestii istoty spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego wyjaśnić należy, że w sytuacji, w której podatnik nabył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, a następnie nastąpiło ustanowienie na jego rzecz prawa odrębnej własności tego lokalu w trybie ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t.j. Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 z późn. zm) za datę nabycia lokalu (nieruchomości), która istotna jest dla obliczenia 5 letniego terminu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy uznać datę nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

Z kolei ustanowienie prawa odrębnej własności lokalu powoduje, że osoba, której przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, uzyskuje pełnię uprawnień właścicielskich do lokalu mieszkalnego oraz prawo do udziału w związanej z tym lokalem nieruchomości gruntowej (lub prawie wieczystego użytkowania gruntu). Przekształcenie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w prawo odrębnej własności, oznacza tylko zmianę formy prawnej prawa do tego lokalu i nie stanowi nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konkluzji powyższego, ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego oraz przeniesienie prawa własności nie jest zdarzeniem prawnopodatkowym, które należy utożsamiać z nabyciem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przynależnego do tego lokalu mieszkalnego gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu jest tylko inną formą własności, a nie nowym nabyciem. W tym przypadku dotyczy to zarówno lokalu jak i gruntu oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu. Tym samym przekształcenie lokalu mieszkalnego w odrębną własność i przeniesienie prawa własności do lokalu oraz udziału w gruncie lub prawie wieczystego użytkowania gruntu w formie aktu notarialnego jest jedynie zmianą formy prawnej dysponowania lokalem mieszkalnym. Zatem prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, że ustanowienie odrębnej własności lokalu i części wspólnych w tym wieczystego użytkowania dokonane w 2005 r. i przeniesienie prawa własności w istocie było tylko przekształceniem formy prawnej władania rzeczą, a nie nowym nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tak więc na gruncie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, datę nabycia lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym do tego lokalu gruntem (prawem użytkowania wieczystego), należy utożsamiać z chwilą pierwotnego nabycia prawa do tego lokalu, tj. z datą nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Dlatego też w sytuacji, w której wnioskodawca wraz z żoną nabył w 2000 r. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, a następnie nastąpiło przeniesienie własności tego lokalu na ich rzecz, za datę nabycia lokalu, od której liczony jest 5-letni termin określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy uznać datę nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, czyli 2000 r. Także nabycia prawa użytkowania wieczystego gruntu dla potrzeb art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy nie można utożsamiać z 2005 r.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość nastąpiło w 2000 r. w dacie nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Zatem sprzedaż przedmiotowego lokalu mieszkalnego jak i udziału we współużytkowaniu wieczystym gruntu związanego z przedmiotowym lokalem w 2010 r. nie stanowi dla wnioskodawcy w ogóle źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ została dokonana po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego tj. 2000 r., w którym faktycznie nastąpiło nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. W konsekwencji, po stronie wnioskodawcy nie powstał obowiązek zapłaty podatku dochodowego ani od przychodu uzyskanego ze sprzedaży prawa do lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość wraz z przysługującymi prawami, ani od sprzedaży związanego z tym lokalem udziału we współużytkowaniu wieczystym gruntu. Skoro tak, to również po stronie wnioskodawcy nie istniał obowiązek złożenia deklaracji PIT-23 ani też obowiązek złożenia oświadczenia o wykorzystaniu uzyskanego przychodu ze sprzedaży w terminie dwóch lat od dnia sprzedaży.

W tym stanie rzeczy stanowisko wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Należy także wskazać, iż z uwagi na fakt, iż interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika jednoznacznie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie dla wnioskodawcy. Żona wnioskodawcy chcąc uzyskać interpretację indywidualną winna wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej udzielenie i uiścić stosowną opłatę.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.