Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-839a/09/DM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2009-11-13
Teza: Obowiązek podatkowy z tytułu dostawy refundowanych leków i wyrobów medycznych.
Słowa kluczowe: apteka; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; refundacja-refundacja ceny leków
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 7 września 2009 r. (data wpływu 10 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku podatkowego z tytułu dostawy refundowanych leków i wyrobów medycznych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 września 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku podatkowego z tytułu dostawy refundowanych leków i wyrobów medycznych.

W przedmiotowym wniosku oraz piśmie stanowiącym jego uzupełnienie przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest właścicielem apteki. Sprzedaż leków i wyrobów farmaceutycznych dla osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, ewidencjonowana jest w dniu sprzedaży za pośrednictwem kas fiskalnych. Sprzedając leki Wnioskodawca nie uzyskuje jednak całości należnej zapłaty od nabywców, gdyż część lub całość kwoty należności jest refundowana na zasadach określonych w art. 36 ust. 1-6 ustawy świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, przez Oddział Narodowego Funduszu Zdrowia. Zwrot odbywa się po złożeniu zbiorczego zestawienia recept za leki za okres 15 dni, ze wskazaniem kwoty należnej refundacji do zwrotu na rachunek bankowy z podziałem na poszczególne stawki podatkowe. W dniu otrzymania refundacji, jest ona dokumentowana fakturą VAT wewnętrzną. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że podpisuje również umowy cesji wierzytelności z hurtowniami z tytułu sprzedaży leków, przykładowo w dniu 26 maja 2009 r. została podpisana umowa ze spółką akcyjną, o którym to fakcie zawiadomiono Narodowy Fundusz Zdrowia, skutkiem czego należne refundacje są przekazywane przez ten podmiot dla spółki akcyjnej. Wnioskodawca zauważa, że nie jest powiadamiany przez Narodowy Fundusz Zdrowia, ani też przez nabywcę wierzytelności o dacie otrzymania refundacji przez nabywcę wierzytelności. Wnioskodawca podnosi również, że zgodnie z zawartą umową, upoważniony przedstawiciel nabywcy wierzytelności, składa oświadczenie o złożeniu przez Wnioskodawcę wniosku o zwrot refundacji i o zaliczeniu w ramach zawartej umowy cesji należnego zwrotu refundacji na poczet wierzytelności za sprzedane Wnioskodawcy leki oraz wyroby farmaceutyczne. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że zdarzają się sytuacje, iż po złożeniu do Narodowego Funduszu Zdrowia wniosku o zwrot należnej refundacji, po upływie miesiąca lub też dłuższego okresu czasu, Wnioskodawca po stwierdzeniu, iż wystąpił o refundację w kwocie zawyżonej lub też zaniżonej występuje z korektą rozliczeń za dany okres rozliczeniowy oraz z wnioskiem o zmniejszenie lub też zwiększenie należnej mu refundacji za sprzedane leki oraz wyroby farmaceutyczne. Na powyższą okoliczność jest też wystawiana faktura VAT wewnętrzna korygująca, z której wynika wartość podatku należnego wg poszczególnych stawek podatkowych. Wnioskodawca nadmienia jednocześnie, iż Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniami z dnia 6 lipca 2006 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia „19 kwietnia 0026 r.” oraz postanowienie z dnia „19 kwietnia 2009 r.” dotyczące interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie objętym przedmiotowym wnioskiem. Końcowo Wnioskodawca podnosi, że jest podatkiem podatku od towarów i usług czynnym zobowiązanym do składania miesięcznych deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu dostawy osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej leków oraz wyrobów medycznych, zarejestrowanej w całości za pośrednictwem kas fiskalnych, która to dostawa w części lub w całości jest refundowana Wnioskodawcy przez Narodowy Fundusz Zdrowia, a w części opłacana przez nabywcę leków i materiałów, powstanie w dniu wydania dla nabywcy leków i wyrobów medycznych, czy też odpłatną dostawę o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 stanowi tylko ta należność za leki i wyroby medyczne opłacona przez nabywcę w kasie apteki, skutkiem czego w ewidencji prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług, Wnioskodawca ma prawo pomniejszyć obrót zarejestrowany za pośrednictwem kas fiskalnych na podstawie własnej noty księgowej o kwotę należnej refundacji za sprzedane leki i wyroby medyczne z Narodowego Funduszu Zdrowia?

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług od dostawy osobom fizycznym nie prowadzącym działalności leków oraz wyrobów medycznych zarejestrowanej w całości za pośrednictwem kas fiskalnych, która to dostawa w części lub w całości jest refundowana przez Narodowy Fundusz Zdrowia, a w części opłacana przez nabywcę leków i materiałów, nie powstanie w dniu wydania dla nabywcy leków i wyrobów medycznych, gdyż zwyczajowo odpłatną dostawę, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 stanowi tylko ta część należności za leki i wyroby medyczne opłacona przez nabywcę w kasie apteki, skutkiem czego Wnioskodawca w ewidencji prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług ma prawo pomniejszyć obrót zarejestrowany za pośrednictwem kas fiskalnych na podstawie własnej noty księgowej o kwotę należnej refundacji za sprzedane leki i wyroby medyczne z Narodowego Funduszu Zdrowia, a obowiązek podatkowy z tytułu podatku od towarów i usług od refundowanej przez Narodowy Fundusz Zdrowia części za leki i wyroby medyczne powstanie dopiero w dniu otrzymania przez Wnioskodawcę refundacji na rachunek bankowy lub też jej ewentualnej cesji na rzecz dostawców leków.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Odstępstwem od zasady ogólnej zawartej w art. 19 ust. 1 cyt. ustawy są szczególne momenty powstania obowiązku podatkowego, które mają zastosowanie w przypadku spełnienia szczególnych warunków określonych ustawą.

I tak, zgodnie z art. 19 ust. 21 cyt. ustawy, obowiązek podatkowy z tytułu należnych na podstawie odrębnych przepisów dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze powstaje z chwilą uznania rachunku bankowego podatnika. W przypadku uznania rachunku bankowego podatnika zaliczką z tytułu dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze obowiązek podatkowy powstaje w tej części.

Jak stanowi art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Do dopłat, o których mowa w przytoczonym przepisie, stanowiących obrót będący podstawą opodatkowania, zaliczyć należy również refundację za leki otrzymaną przez aptekę z Narodowego Funduszu Zdrowia.

Z powyższego wynika, że w sytuacji, gdy podatnik w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług otrzymuje jakiekolwiek dofinansowanie (dotację, subwencję, refundację) stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, np. jako pokrycie części ceny leku, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok należności od nabywcy, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia usługi w dacie jej otrzymania.

Mając zatem na uwadze przywołane regulacje ustawy o podatku od towarów i usług, stwierdzić należy, że w przypadku wydania leku nabywcy, obrotem podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest zarówno należna kwota otrzymana od klienta za dany towar, jak i dopłata do tego towaru realizowana przez Narodowy Fundusz Zdrowia. Z kolei obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przy sprzedaży towarów refundowanych przez Narodowy Fundusz Zdrowia powstaje:

*   w części zapłaconej przez klienta – z chwilą wydania towaru, zgodnie z art. 19 ust. 1 cyt. ustawy (a jeśli sprzedaż została potwierdzona fakturą - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania leku), natomiast
*   w części wynikającej z otrzymanej refundacji, z chwilą uznania rachunku bankowego podatnika ww. kwotą, zgodnie z art. 19 ust. 21 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka prowadzi sprzedaż refundowanych przez Narodowy Fundusz Zdrowia leków i wyrobów farmaceutycznych na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, która to sprzedaż ewidencjonowana jest za pośrednictwem kas fiskalnych. Zwrot refundacji odbywa się po złożeniu zbiorczego zestawienia recept za leki za okres 15 dni, ze wskazaniem kwoty należnej refundacji do zwrotu na rachunek bankowy Spółki, z podziałem na poszczególne stawki podatkowe. W dniu otrzymania refundacji z Funduszu jest ona dokumentowana fakturą wewnętrzną.

Ustosunkowując się do powyższego podkreślić należy, iż stosownie do powołanego art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku sprzedaży leków, obrotem podlegającym opodatkowaniu jest cała kwota należna otrzymana przez Wnioskodawcę za sprzedane leki i wyroby medyczne, tj. kwota, którą płaci klient w momencie zakupu, jak też kwota otrzymana tytułem refundacji leków i wyrobów medycznych z Narodowego Funduszu Zdrowia, pomniejszone o wartość należnego podatku. Jednakże obowiązek podatkowy od poszczególnych części tego obrotu, jak wskazano powyżej, powstaje w różnych terminach, tj. w części obejmującej kwoty zapłacone bezpośrednio przez nabywcę, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wydania towaru, natomiast w części objętej refundacją z Narodowego Funduszu Zdrowia, z chwilą uznania rachunku bankowego z tytułu otrzymanej dopłaty za dostarczone w danym okresie towary objęte refundacją (w przypadku uznania rachunku bankowego podatnika zaliczką z tytułu dopłaty obowiązek podatkowy powstaje w tej części).

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że w dniu wydania przez Wnioskodawcę dla nabywcy refundowanych leków i wyrobów medycznych powstanie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, jednakże wyłącznie w odniesieniu do wartości obrotu stanowiącego kwotę należną od nabywcy. W odniesieniu zaś do otrzymanej przez Wnioskodawcę refundacji sprzedanych leków i wyrobów medycznych zastosowanie znajdzie norma stanowiąca o szczególnym momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 111 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych zobowiązani są do prowadzenia ewidencji sprzedaży za pomocą kas fiskalnych.

W sytuacji zatem ewidencjonowania przez Wnioskodawcę sprzedaży na rzecz osób fizycznych za pomocą kas rejestrujących, zaewidencjonowaniu za pomocą kasy - z uwagi na brzmienie art. 29 ust. 1 ustawy - podlega w momencie wydania towaru cała kwota stanowiąca obrót w rozumieniu ww. przepisu. Dla samego prowadzenia prawidłowej ewidencji obrotu i kwot podatku należnego za pomocą kasy rejestrującej bez znaczenia pozostaje bowiem moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanej refundacji. Jednak do momentu uznania rachunku bankowego podatnika kwotą refundacji, podatek należny wynikający z raportu miesięcznego z kasy rejestrującej winien podlegać zmniejszeniu o tę jego wartość, jaka przypada na kwotę refundacji. Dodatkowo wskazać należy, że:

W związku z powyższym za zasadny należy uznać pogląd, iż w celu prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, w miesiącu dokonania sprzedaży Wnioskodawca powinien pomniejszyć obrót o kwotę należnej, lecz jeszcze nieotrzymanej refundacji. Czynność ta może być dokonana w oparciu o posiadane dokumenty, z których wynika jaka jest łączna wartość sprzedaży, jaka jest wartość kwoty należnej od klienta, a jaka jest wartość refundacji.

Wskazać jednakże należy, że wbrew opinii Wnioskodawcy, iż „odpłatną dostawę o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 stanowi tylko ta część należności za leki i wyroby medyczne opłacona przez nabywcę w kasie apteki”, dostawą towarów w analizowanej sytuacji jest sprzedaż leków i wyrobów medycznych klientowi. Czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług jest zatem dostawa określonych wyrobów medycznych objętych dofinansowaniem, dokonywana przez Wnioskodawcę na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej i ta właśnie czynność jako opodatkowana podatkiem od towarów i usług podlega udokumentowaniu w prowadzonych ewidencjach. A zatem wyłącznie z tych względów stanowisko Wnioskodawcy uznać należało za nieprawidłowe.

Jednocześnie wskazać należy, iż kwestie dotyczące określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku cesji należnej Wnioskodawcy refundacji na rzecz dostawców leków, jak również korekty podatku należnego w przypadku złożenia korekty rozliczeń do Narodowego Funduszu Zdrowia, zostały rozstrzygnięte odpowiednio w interpretacjach indywidualnych z dnia 13 listopada 2009 r. znak ITPP1/443-839b/09/DM i znak ITPP1/443-839c/09/DM.

Ponadto zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, wyczerpujący opis stanu faktycznego winien wynikać z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a nie z załączonych do niego dokumentów, w związku z czym nie były one przedmiotem merytorycznej analizy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.