Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.397.2018.1.IT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-13
Teza: Miejsce świadczenia oraz stawki podatku dla usług naprawy i serwisu Suszarki Parowej.
Słowa kluczowe: nieruchomości; stawka-stawki podatku; usługi; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 czerwca 2018 r. (data wpływu 14 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia oraz stawki podatku dla usług naprawy i serwisu Suszarki Parowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia oraz stawki podatku dla usług naprawy i serwisu Suszarki Parowej.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne oraz zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest przedsiębiorstwem zajmującym się produkcją maszyn i urządzeń dla sektora górniczego oraz świadczącym usługi dla górnictwa i hutnictwa – działalność opodatkowana podatkiem VAT. Wnioskodawca wytwarza również sprzęt stosowany w systemach przeładunkowych, zespołach transportowych, skalnictwie, kopalniach odkrywkowych. Wnioskodawca jest także znaczącym producentem przenośników, odlewów staliwnych i żeliwnych oraz producentem obudów kotwowych. Wnioskodawca oferuje również możliwość zaprojektowania i wytworzenia maszyn i urządzeń w ilościach jednostkowych, dostosowanych do indywidualnego zapotrzebowania klienta.

Jednym z nowych kierunków działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług remontowych, inwestycyjnych (w tym modernizacyjnych) i utrzymania ruchu. W ramach posiadanych kompetencji i zasobów Wnioskodawca oferuje realizację inwestycji – w branżach konstrukcyjnej, mechanicznej, elektrycznej, budowlanej, realizację remontów i napraw, utrzymanie ruchu, serwisów naprawczych, realizację usług doraźnych, usługi ustawiania, diagnostyki, serwisu i montażu urządzeń.

Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

W ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca (zwany Wykonawcą) zawarł Umowę (dalej: Kontrakt) z firmą K, spółką prawa fińskiego z siedzibą w Finlandii (zwaną dalej także: Kupującym, K) na Usługi Wspomagające świadczone w okresie gwarancji suszarni w M.

Zgodnie z art. 1 Kontraktu, K dostarczyła do M w Polsce, suszarkę parową z pomocniczym sprzętem takim jak: rynna podająca wsad, walczak, kruszarki, jednostka kontrolująca ciśnienie pary, kolektor pary, filtr workowy i instalację gaśniczą (dalej zwana Suszarnią). Ponadto K ma zobowiązanie z tytułu 2-letniej gwarancji mechanicznej na ww. suszarkę oraz gwarancji dotyczącej dyspozycyjności sprzętu. W związku z powyższym, na podstawie Kontraktu, K powierzył Wnioskodawcy wykonywanie zobowiązań gwarancyjnych w odniesieniu do Suszarni, którą K dostarczył do M.

Zgodnie z Kontraktem, Wnioskodawca zagwarantował dyspozycyjność przez 24 godziny dziennie i 7 dni w tygodniu w okresie obowiązywania Kontraktu, a po otrzymaniu kontaktu od K w sprawie wykrytych wad w Suszarni, Wnioskodawca zobowiązał się do natychmiastowego rozpoczęcia działań naprawczych zgodnie z instrukcjami przekazanymi przez K. Ponadto we wszystkich przypadkach dotyczących wykrytych wad w Suszarni przez Wnioskodawcę, jest on zobowiązany rozpocząć działania naprawcze i powiadomić o nich K w celu zapobieżenia eskalacji szkód.

Wykonawca, zgodnie z art. 3 ust. 12 i 13 Kontraktu, będzie powiadamiał K raz na miesiąc – w formie stosownego raportu – o wszystkich usługach i przeglądach wykonanych w odniesieniu do Suszarni, a także o wszystkich działaniach dotyczących zobowiązań gwarancyjnych w odniesieniu do Suszarni, w tym opis charakteru awarii oraz podjętych działań naprawczych. Ponadto Wnioskodawca będzie informował K o swoich spostrzeżeniach dotyczących stanu Suszarni i przekazywał K raport zawierający propozycje ulepszeń w celu minimalizacji ryzyka awarii urządzeń (art. 3 ust. 14 Kontraktu). K dostarczy Wnioskodawcy – na swój koszt i ryzyko – części zamienne, które zostaną wykorzystane na realizację zobowiązań gwarancyjnych w odniesieniu do Suszarni.

Wynagrodzenie z tytułu realizacji przez Wnioskodawcę usług przewidzianych w Kontrakcie i warunki płatności określa Załącznik nr 4 do Kontraktu w następujący sposób:

1.  Stała miesięczna opłata ustalona w zryczałtowanej kwocie – za przekazanie raportów, o których mowa w art. 3 ust. 12 i/lub 14 Kontraktu.
2.  Łączne opłaty godzinowe za usługi inne niż wymienione wyżej – rozliczane jako iloczyn: ilości godzin wykonanych usług (raport z art. 3 ust. 13 Kontraktu) x ustalona w ryczałtowej kwocie stawka opłaty za godzinę pracy od osoby x ilość osób wykonujących usługę.

Zasadniczo Kontrakt przewiduje miesięczne okresy rozliczeniowe, tj. faktury dotyczące wykonanych usług wystawiane są za dany miesiąc kalendarzowy.

Zgodnie z przedstawionym wyżej opisem, Wnioskodawca świadczy usługi gwarancyjne w odniesieniu do Suszarki Parowej, tj. usługi naprawy i serwisu dotyczące Suszarni. Zgodnie z Instrukcją Obsługi dla Suszarni Parowej dostarczonej przez K, Suszarnia jest suszarnią z bębnem obrotowym o ogrzewaniu pośrednim, wykorzystującą parę jako źródło energii. Suszarnia Parowa K to bęben obrotowy podparty przez dwa pierścienie jezdne, z których każdy toczy się na dwóch rolkach wsporczych. Konstrukcja wsporcza jest zainstalowana na stalowym łożu, przykręconym do betonowego fundamentu pod oboma końcami suszarni parowej.

Urządzenie Suszarni jest dostosowane do potrzeb Huty oraz rodzaju koncentratu i wydajności Pieca zawiesinowego Huty, dla którego została dostarczona. Suszarnia jest nieodzownym elementem całego ciągu technologicznego Huty. Od rozładunku koncentratu, przez jego transport, suszenie, podanie do pieca i właściwą metalurgię.

Opis Urządzenia Suszarni: Węzeł Suszarni Koncentratu jest elementem głównego ciągu technologicznego podawania wsadu do Pieca Zawiesinowego. Podstawowe zadania urządzeń węzła:

*   odebranie wilgotnego koncentratu z ostatniego przenośnika (A5) Wydziału Przygotowania Wsadu (Węzeł 05) i podanie go do walczaka Suszarni Koncentratu;
*   wysuszenie koncentratu do zadanych parametrów;
*   odebranie zapylonego powietrza i pary powstałej w trakcie suszenia, przefiltrowanie go do dopuszczalnych parametrów zapylenia, przetransportowanie do komina i wypuszczenie do atmosfery;
*   usuwanie kondensatu z układu;
*   doprowadzenie suchego koncentratu do zadanej granulowości, usunięcie odpadu;
*   odbiór wysuszonego koncentratu spod suszarni (odbiór pyłów spod futra), transport mechaniczny koncentratu do zbiorników magazynowych;
*   zespół zbiorników magazynowych wysuszonego koncentratu (3 szt.) oraz transport pneumatyczny koncentratu do zbiornika nad Piecem Zawiesinowym.

Urządzenia węzła wymagają wykonywania czynności remontowych i serwisowych. W tym celu zastosowano szereg urządzeń wciągnikowych, suwnic oraz innych ręcznych urządzeń (kołowroty, liny, koła linowe). Służą one przede wszystkim do obsługi remontowej elementów i części zużywających się przewidzianych przez dostawców. Ze względu na ilość tych urządzeń oraz złożoność ich funkcji wydano je w osobnym projekcie. Instrukcje serwisowe dostawców zawierają informacje dotyczące elementów serwisowanych. W przypadku Suszarni koncentratu specjalne opracowanie dotyczy serwisowania elementów grzewczych.

Niektóre urządzenia, zgodnie z wymogami dostawców, posiadają izolacje termiczną, a niektóre specjalne systemy grzewcze. Dostawcy urządzeń określili wymagane parametry izolacji termicznej. Wykonano osobny projekt rozmieszczenia tych elementów. Izolacja termiczna wraz z instalacją grzewczą zostanie zainstalowana po wykonaniu montażu urządzeń węzła.

Technologia pracy Węzła Suszarni Koncentratu wymaga odbioru odpadu w dwóch miejscach. Pierwszym jest odpad (grudki wysuszonego koncentratu >20mm, ciała obce) wysypywany ze specjalnego leja pod komorą odbiorczą suszarni. Przewidziano, iż pod lejem na poziomie ±0,0m zostanie ustawiony pojemnik przechylny transportowany wózkiem widłowym. Przewidziano pojemnik o pojemności 0,75m2. Drugim miejscem odbioru odpadu jest lej wysypowy z separatora elementów metalowych przenośnika A5 (ostatni przenośnik WPW podający koncentrat do Suszarni). Lej ten również odprowadza odpad na poziom ±0,0m. Również tam zostanie ustawiony pojemnik przechylny.

W zakresie dotyczącym sposobu montażu instalacji Suszarni, zastosowanie znajdują postanowienia dostarczonej przez K Instrukcji Instalacji dla Suszarni Parowej K bez zainstalowanych pierścieni jezdnych.

Zgodnie z pkt 3 ww. Instrukcji, „ze względu na duże ciężary głównych komponentów Suszarni oraz ograniczone miejsce montażu należy stosować następującą kolejność montażu:

1.  Prace mechanicznego montażu rozpoczynają się od sprawdzenia i wyczyszczenia fundamentów. Następnie instaluje się płyty montażowe podłoży nośnych.
2.  Podłoża nośne wraz z wcześniej zamontowanymi rolkami i śrubami fundamentowymi należy najpierw podnieść i osadzić na fundamentach. Montaż i wyrównanie wykonać zgodnie z pkt 4.2. (\`(...)\`).
3.  Śruby fundamentowe jednostki napędowej należy wcześniej włożyć w otwory w fundamencie. Jednostka napędowa jest następnie podnoszona na fundament wraz z wcześniej zamontowanymi śrubami fundamentowymi przed montażem walczaka, patrz pkt 4.4.2. niniejszej instrukcji.
4.  Przed poniesieniem walczaka należy także zamontować dolną część obudowy wylotu, patrz pkt 4.5.
5.  Następnie, po zainstalowaniu pierścieni jezdnych i podłączeniu i uszczelnieniu kołnierzy, można podnieść sam walczak i oprzeć go na rolkach wsporczych. Podnoszony ciężar zależy od stanu wcześniejszego montażu walczaka i akcesoriów i należy go sprawdzić zgodnie ze stanem na miejscu montażu. Po posadowieniu walczaka na rolkach wsporczych, można zamontować sita na wylocie z walczaka, a następnie górną część obudowy wylotu.
6.  Podczas montowania wieńca zębatego walczak musi być obracany przy pomocy dźwigu pomocniczego.
7.  Po wycentrowaniu i dokręceniu koła wieńca zębatego można rozpocząć ostateczne wyrównywanie jednostki napędowej. „(\`(...)\`) Harmonogram montażu jednostki napędowej i układów pomocniczych jest opisany oddzielnie w dalszej części niniejszego dokumentu (\`(...)\`)”.

Instalowanie Suszarni Parowej jest opisane w pkt 4 ww. Instrukcji, który zawiera szczegółowy opis poszczególnych czynności instalacyjnych. Szczegółową uwagę należy zwrócić na fundamenty i prace podlewkowe, które to sprawy gwarantują niezawodną pracę Suszarni. Zgodnie z pkt 4.1.2. ww. Instrukcji „przed założeniem płyt montażowych (na powierzchni poduszek betonowych pod śrubami regulacyjnymi) należy przygotować powierzchnie betonowe wykonując wgłębienia w fundamencie przy pomocy młota pneumatycznego i dłuta, tak aby podlewka betonowa dobrze trzymała się fundamentu (\`(...)\`)”.

Ponadto szereg części suszarni spoczywa na podłożach wsporczych zakotwiczonych do betonowego fundamentu przy pomocy śrub fundamentowych w podlanych blokach (pkt 4.2. Instrukcji). Zgodnie z pkt 4.2.1. podłoża wraz ze wstępnie zmontowanymi rolkami wsporczymi i obudowami łożysk są dostarczane w postaci w pełni zmontowanych jednostek. Śruby fundamentowe są dostarczane oddzielnie. Zgodnie z pkt 4.2.2.1. firma budowlana wykonuje podlewki betonowe konstrukcji fundamentowych, płyt podstawowych, kotew itp. zgodnie z zamówieniem klienta lub kierownika budowy. Zgodnie z Instrukcją wykonywana jest instalacja wstępna i pierwsza podlewka śrub kotwiących, następnie końcowe ustawienie i druga podlewka śrub, a następnie po zmontowaniu suszarni może być wykonania trzecia podlewka.

Zgodnie z uwagami powyżej, Suszarnia jest nieodzownym elementem całego ciągu technologicznego Huty, pracuje w całości instalacji, zlokalizowanej pod konkretnym adresem, a ewentualne odłączenie urządzenia od instalacji spowodowałoby brak wykorzystania zadanej funkcjonalności – teoretycznie takie odłączenie może byłoby możliwe, niemniej jednak niweczyłoby sens gospodarczy funkcjonowania urządzenia i świadczonych na nim usług. Różne części urządzenia mocowane są do podłoża w różny sposób: przykręcane lub zabudowane w specjalnie przygotowane fundamenty przytwierdzone do podłoża. Teoretycznie więc możliwy jest demontaż urządzenia i przeniesienie go w inne miejsce, niemniej jednak wiązałoby się to z ogromnymi komplikacjami i nakładami finansowymi, mogłoby skutkować zniszczeniem niektórych elementów urządzenia, a ponadto byłoby niecelowe, ponieważ jak wyżej wskazano, sens gospodarczy pracy urządzenia jest ściśle związany z miejscem w którym się znajduje – przeniesienie urządzenia w inne miejsce skutkowałoby brakiem możliwości wykorzystania zadanej funkcjonalności.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, tj. fakt, iż Suszarnia zlokalizowana jest w konkretnym miejscu, jest zainstalowana na stalowej konstrukcji, przykręconej do betonowego fundamentu, pracuje jako element instalacji i odłączenie jej od instalacji spowoduje brak wykorzystania zadanej funkcjonalności, Wnioskodawca przyjął, że usługi naprawy i serwisu świadczone na podstawie Kontraktu dotyczą urządzenia, które wykazuje ścisły związek z konkretną nieruchomością, a w konsekwencji, świadczone przez Wnioskodawcę na podstawie Kontraktu usługi serwisu i naprawy dotyczące ww. Suszarni powinny zostać zakwalifikowane jako usługi związane z nieruchomością, o których mowa w art. 28e ustawy o VAT, tj. usługi dla których miejscem świadczenia jest miejsce położenia nieruchomości, tj. w analizowanym przypadku terytorium Polski.

W konsekwencji, Wnioskodawca wystawiając faktury dotyczące świadczenia przedmiotowych usług, doliczał/dolicza na tych fakturach należny podatek od towarów i usług przy zastosowaniu stawki VAT w wysokości 23%. Dotychczas Wnioskodawca wystawił następujące faktury na rzecz K z 23% podatkiem VAT:

1.  Faktura tytułem „prace na instalacji suszarni parowej – zgodnie z załącznikiem”.
2.  Faktura tytułem „wykonanie prac na urządzeniu kruszącym”.
3.  Faktura tytułem „wykonanie prac na instalacji suszarni parowej”.
4.  Faktura tytułem „wykonanie prac na instalacji suszarni parowej K”.
5.  Faktura tytułem „wykonanie prac na instalacji suszarni parowej, zgodnie z załącznikiem”.
6.  Faktura tytułem „wykonanie prac na instalacji parowej, zgodnie z załącznikiem”.
7.  Faktura tytułem „wykonanie prac na instalacji suszarni parowej”.
8.  Faktura tytułem „prace na instalacji suszarni parowej, zgodnie z załącznikiem”.
9.  Faktura tytułem „wykonanie prac na instalacji suszarni parowej”.
10.  Faktura tytułem „prace na instalacji suszarni parowej wg załącznika”.
11.  Faktura tytułem „stała opłata abonamentowa zgodnie z pkt 1.1 załącznika nr 4 do Umowy”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w okolicznościach wskazanych w stanie faktycznym, Wnioskodawca prawidłowo kwalifikuje/będzie kwalifikował usługi naprawy i serwisu Suszarki Parowej, świadczone na podstawie Kontraktu na rzecz zagranicznego podmiotu z siedzibą na terytorium Finlandii jako usługi związane z nieruchomością, o których mowa w art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji czy prawidłowo na wystawianych z powyższego tytułu fakturach dolicza/będzie doliczał należny podatek od towarów i usług w wysokości 23% VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach wskazanych w stanie faktycznym, prawidłowym będzie stanowisko, zgodnie z którym prawidłowo kwalifikuje on usługi naprawy i serwisu Suszarki Parowej, świadczone na podstawie Kontraktu na rzecz zagranicznego podmiotu z siedzibą na terytorium Finlandii jako usługi związane z nieruchomością, o których mowa w art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji prawidłowo na wystawianych z powyższego tytułu fakturach dolicza/będzie doliczał należny podatek od towarów i usług w wysokości 23% VAT.

Uzasadniając stanowisko Wnioskodawcy, należy wskazać, że kwestia prawidłowości rozstrzygnięcia co do sposobu opodatkowania analizowanych usług naprawy i serwisu urządzenia (Suszarni), uzależniona będzie od tego, czy przedmiotowe usługi świadczone przez Wnioskodawcę w ramach Kontraktu powinny zostać zakwalifikowane jako:

*   usługi związane z nieruchomością, o których mowa w art. 28e ustawy o VAT – wówczas miejscem świadczenia (opodatkowania) takich usług będzie miejsce położenia nieruchomości, co oznaczałoby w przedstawionym stanie faktycznym objęcie usług podatkiem VAT w Polsce, czy raczej jako
*   usługi niestanowiące usług związanych z nieruchomością tylko usługi opodatkowane na zasadzie ogólnej z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, tj. w miejscu siedziby usługobiorcy (nabywcy usługi).

Zgodnie z generalną zasadą, wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, za miejsce świadczenia usług w przypadku ich świadczenia na rzecz podatnika należy uznawać miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej. Stosownie do art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba, za miejsce świadczenia tych usług uznawane jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast, gdy usługobiorca nie posiada siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest – zgodnie z art. 28b ust. 3 ustawy o VAT – miejsce, w którym ma on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Przepisy ustawy o VAT przewidują także wyjątki od ww. zasady ogólnej, a wśród nich znajduje się regulacja określona w art. 28e ustawy o VAT, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości. Przepisy ustawy o VAT nie definiują jednak pojęcia nieruchomości ani nie precyzują na czym ww. związek usługi z nieruchomością ma polegać.

W tym zakresie zastosowanie znajdują regulacje unijne – przepisy rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 77/1 ze zm.), które to rozporządzenie począwszy od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera przepisy definiujące pojęcie nieruchomości, określające rodzaj związku z nieruchomościami i zawierające niewyczerpujący wykaz przykładowych transakcji uznanych za usługi związane z nieruchomościami.

Definicja nieruchomości została zawarta w art. 13b rozporządzenia wykonawczego 282/2011, zgodnie z którym dla celów stosowania Dyrektywy VAT za nieruchomość uznaje się:

1.  każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;
2.  każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;
3.  każdy element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;
4.  każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

Przepis art. 31a ust. 1 ww. rozporządzenia wykonawczego stanowi, że usługi związane z nieruchomościami obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1.  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym do świadczenia usług;
2.  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Usługi związane z nieruchomościami – zgodnie z art. 31a ust. 2 lit. m) i n) ww. rozporządzenia wykonawczego – obejmują w szczególności:

*   m) instalację lub montaż maszyn lub sprzętu, które po zainstalowaniu lub zamontowaniu uznaje się za nieruchomość;
*   n) utrzymanie i naprawę oraz kontrolę maszyn lub sprzętu, jak również nadzór nad maszynami lub sprzętem, jeżeli maszyny lub sprzęt uznaje się za nieruchomość.

Do usług związanych z nieruchomościami, stosownie do art. 31a ust. 3 lit. f) nie zaliczamy natomiast usług:

*   f) instalacji lub montażu maszyn lub sprzętu, utrzymania i naprawy oraz kontroli maszyn lub sprzętu, jak również nadzoru nad maszynami lub sprzętem, które nie są lub nie stają się częścią nieruchomości.

Z powyższych regulacji wynika, że usługi utrzymania, naprawy i kontroli maszyn lub sprzętu czy też nadzoru nad tymi maszynami, będą stanowiły usługi związane z nieruchomościami, jeżeli maszyny lub sprzęt – których te usługi dotyczą – uznaje się za nieruchomość. Za „nieruchomość” uznaje się natomiast m.in. każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

Mając na uwadze praktykę orzeczniczą i interpretacyjną w podobnych sprawach, należy stwierdzić, iż każdorazowo decydują okoliczności konkretnego przypadku, w tym kluczowe znaczenie będą mieć informacje o charakterze technicznym, dotyczące m.in. sposobu montażu danego urządzenia do podłoża i możliwości jego demontażu bez istotnej zmiany czy uszkodzenia budynku lub konstrukcji.

W praktyce stosowania ww. przepisów wskazuje się także, że dla uznania usługi za związaną z nieruchomością, istotne są następujące cechy:

*   usługa powinna odnosić się do konkretnie określonej nieruchomości, czyli takiej, która jest identyfikowalna co do jej indywidualnego położenia;
*   przedmiotem usługi powinna być skonkretyzowana nieruchomość lub usługa powinna być świadczona na/wobec konkretnej nieruchomości a nie jakiejkolwiek;
*   ta konkretna nieruchomość powinna być wpisana w istotę świadczonej usługi, być jej centralnym elementem, nadając główny sens usłudze i determinować jej treść, co należy rozumieć w ten sposób, że usługa może być wykonana tylko i wyłącznie w bezpośrednim związku z tą a nie inną nieruchomością;
*   zmiana takiego miejsca, polegająca na ukierunkowaniu usługi na inną nieruchomość, powinna niweczyć istotę i sens pierwotnie świadczonej usługi.

Zatem przez usługi związane z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy, należy rozumieć wszelkie usługi bezpośrednio związane z konkretną nieruchomością, tj. nieruchomość ta musi stanowić centralny i nieodzowny element usługi, a efekt lub charakter samej usługi musi być związany z daną konkretną, zindywidualizowaną nieruchomością.

Na podstawie analizy interpretacji w podobnych sprawach, można stwierdzić, że kluczowe znaczenie – z punktu widzenia kwalifikacji danych usług jako usług związanych z daną nieruchomością – będą miały takie elementy jak:

*   sposób montażu urządzenia/maszyny do podłoża,
*   ustalenie czy przytwierdzenie do podłoża ma charakter trwały, i czy istnieje techniczna możliwość ich odłączenia, zdemontowania, czy w czasie demontażu dużo elementów ulegnie trwałemu uszkodzeniu, zniszczeniu i nie będzie nadawało się do powtórnego montażu,
*   ustalenie czy nieruchomość oraz urządzenie tworzą gospodarczą całość; czy urządzenie razem z nieruchomością spełniać będą założenia gospodarcze, do których nieruchomość została przeznaczona wraz z wszystkimi elementami.

Odnosząc powyższe uwarunkowania na grunt przedstawionego stanu faktycznego, zdaniem Wnioskodawcy zasadny jest pogląd, że usługi naprawy i serwisu świadczone przez Wnioskodawcę na urządzeniu – Suszarni Parowej, wykazują wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością, a tym samym należy do nich zastosować szczególną zasadę dotyczącą miejsca świadczenia, wyrażoną w przepisie art. 28e ustawy o VAT.

Uzasadnieniem dla uznania usług świadczonych przez Wnioskodawcę na podstawie Kontraktu za usługi związane z nieruchomością (tj. podłożem, do którego Suszarnia jest przytwierdzona w konkretnej lokalizacji) są następujące okoliczności:

1.  Różne części urządzenia mocowane są do podłoża w różny sposób: przykręcane lub zabudowane w specjalnie przygotowane fundamenty przytwierdzone do podłoża.
2.  Wprawdzie istnieje techniczna możliwość ich odłączenia, zdemontowania, niemniej jednak byłoby to utrudnione, wiązałoby się ze znaczącymi nakładami finansowymi, a ponadto nie można wykluczyć, iż część elementów mogłaby ulec trwałemu uszkodzeniu, zniszczeniu co przekreśliłoby możliwość ich ponownego montażu.
3.  Zamontowane urządzenie Suszarni Parowej, którego dotyczą wykonywane usługi serwisu i naprawy, należy uznać za część składową nieruchomości, bowiem wprawdzie teoretycznie możliwy jest demontaż urządzenia w sensie technicznym – niemniej jednak w sensie gospodarczym spowodowałby brak wykorzystania zadanej funkcjonalności, co w zasadzie niweczyłoby sens świadczonej usługi; montaż urządzenia miał sens gospodarczy w tej konkretnej lokalizacji, wobec czego należy uznać, że ta konkretna lokalizacja determinuje charakter świadczonych usług.

W konsekwencji, zdaniem Spółki w analizowanym stanie faktycznym świadczone usługi prawidłowo zostały przez Spółkę zakwalifikowane jako usługi związane z nieruchomością, a tym samym miejscem świadczenia tych usług jest miejsce położenia nieruchomości, tj. terytorium kraju. W konsekwencji Wnioskodawca prawidłowo wystawił dotychczas i będzie wystawiał w przyszłości, tytułem świadczenia opisanych usług naprawy i serwisu faktury z doliczonym podatkiem VAT w wysokości 23%.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zakwalifikowania usług naprawy urządzenia przymocowanego do podłoża jako usług związanych z nieruchomością, znajduje potwierdzenie w przykładowej interpretacji Dyrektora IS w Poznaniu z dnia 21 luty 2017 r., 3063-ILPP1-3.4512.207.2016.2.KM, w której Organ potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym usługi montażu konstrukcji i urządzeń tworzących linię produkcyjną – stanowią usługi związane z nieruchomością i podlegają opodatkowaniu na zasadzie szczególnej z art. 28e, tj. w miejscu położenia nieruchomości: „(\`(...)\`) Wnioskodawca podpisał kontrakt z firmą polską – występuje jako podwykonawca firmy polskiej wykonując usługi montażu konstrukcji metalowych, a następnie na tych konstrukcjach – montaż maszyn specjalistycznych w nowo powstających fabrykach, zajmujących się produkcją części do samochodów osobowych. (\`(...)\`) W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że konstrukcje metalowe wraz z urządzeniami przytwierdzone są do fundamentów za pomocą śrub i innych elementów w sposób trwały, ale istnieje techniczna możliwość ich odłączenia, zdemontowania, ale nie w sposób łatwy. Dużo elementów ulegnie trwałemu uszkodzeniu, zniszczeniu i nie będzie nadawała się do powtórnego montażu. Niektóre elementy urządzeń są łączone za pomocą spawania i ich demontaż spowoduje trwałe zniszczenie, poszczególne elementy nie będą nadawały się do dalszego montażu.

(\`(...)\`) Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego usługi montażu konstrukcji i urządzeń tworzących linię produkcyjną w obiekcie (nieruchomości) położonej na terytorium państw członkowskich UE, na terenie Meksyku oraz USA należy traktować jako usługi związane z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy VAT i przyjąć miejsce świadczenia usługi (opodatkowania) według miejsca położenia nieruchomości? (\`(...)\`) Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone usługi są związane z miejscem położenia nieruchomości i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju na którym są położone.

(\`(...)\`) W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

(\`(...)\`) Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że świadczone usługi montażu konstrukcji urządzeń tworzących linię produkcyjną, które nie mogą zostać w sposób łatwy odłączone lub zdemontowane bez uszkodzenia lub trwałego zniszczenia poszczególnych elementów, mają charakter usług związanych z nieruchomościami. Tym samym miejsce ich świadczenia ustalane jest na podstawie art. 28e ustawy, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami jest miejsce położenia tych nieruchomości. (\`(...)\`)”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.