Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-786/14/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-09-29
Teza: W związku z powyższym zadano pytanie czy z tytułu wniesienia aportów (aportu) w postaci praw (prawa) do znaków towarowych, Spółka powinna rozpoznać przychód w postaci wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za ww. aporty (aport)?
Słowa kluczowe: aport; spółki-spółka kapitałowa; udział-objęcie udziałów; wartość-wartość nominalna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1445/12 oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 13 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 97/12, wniosku z 15 lipca 2011 r. (data wpływu do tut. BKIP 20 lipca 2011 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   rozpoznania przychodu w postaci wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za aport w postaci praw do znaków towarowych,
*   możliwości zastosowania art. 14 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

\-**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 lipca 2011 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   rozpoznania przychodu w postaci wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za aport w postaci praw do znaków towarowych,
*   możliwości zastosowania art. 14 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W dniu 20 października 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak: IBPBI/2/423-877/11/MS, w której uznał stanowisko Spółki za prawidłowe w zakresie rozpoznania przychodu w postaci wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za aport w postaci praw do znaków towarowych oraz za nieprawidłowe w kwestii zastosowania art. 14 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Interpretacja indywidualna została skutecznie doręczona 24 października 2011 r. Pismem z 4 listopada 2011 r. (data wpływu do tut. BKIP 8 listopada 2011 r.), wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z 8 grudnia 2011 r. Znak: IBPBI/2/423W-95/11/MS odmawiając zmiany ww. interpretacji. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa została skutecznie doręczona 12 grudnia 2011 r. Pismem z 5 stycznia 2012 r. wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 9 lutego 2012 r. Znak: IBPBI/2/4240-1/12/MS udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 13 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 97/12 uchylił zaskarżoną interpretację. Od powyższego wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyniku jej rozpatrzenia Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 27 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1445/12 skargę oddalił. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 13 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 97/12 wpłynął do tut. Biura 1 lipca 2014 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka (dalej również jako „Wnioskodawca”) rozważa wniesienie do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością posiadanych przez nią praw (prawa) do znaków towarowych (tzw. aporty pojedyncze). Prawdopodobnym jest objęcie udziałów w sp. z o.o. przez Spółkę powyżej ich wartości nominalnej. Nadwyżka wartości aportu ponad nominalną wartość obejmowanych udziałów zostanie przelana na kapitał zapasowy (tj. zastosowana zostanie instytucja tzw. agio). Aport zostanie wniesiony do sp. z o.o. według wartości rynkowej, zgodnie ze sporządzoną w tym celu wyceną.

W związku z powyższym zadano pytanie:

Czy z tytułu wniesienia aportów (aportu) w postaci praw (prawa) do znaków towarowych, Spółka powinna rozpoznać przychód w postaci wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za ww. aporty (aport)?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 updop, przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W opinii Wnioskodawcy z przytoczonego przepisu jednoznacznie wynika, że w sytuacji gdy tzw. pojedynczy aport - wkład niepieniężny, np. w postaci praw do znaków towarowych, niebędący przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią, jest wnoszony po wartości rynkowej, to wówczas przychodem dla wnoszącego wkład jest nominalna wartość udziałów/akcji w spółce kapitałowej objętych w zamian za ten aport. Takiej kwalifikacji nie zmienia fakt, że objęcie udziałów/akcji następuje powyżej ich wartości nominalnej, a nadwyżka trafia na kapitał zapasowy. Instytucja tzw. agio jest przewidziana expressis verbis w art. 154 § 3 Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 in fine updop, przepisy art. 14 ust. 1-3 updop stosuje się odpowiednio. Z kolei art. 14 ust. 1 updop stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

W tym miejscu należy podkreślić, że wnoszony przez Wnioskodawcę aport będzie wyceniony zgodnie z wartością rynkową.

W opinii Wnioskodawcy w analizowanym stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym) art. 14 ust. 1 zd. 2 updop nie znajdzie zastosowania, nie da się go bowiem pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym, tj. art. 12 ust. 1 pkt 7 updop. Kluczowe znaczenie ma zwrot „nominalna wartość udziałów (akcji)”. Użycie przez ustawodawcę określenia nominalna - zgodnie z zasadą racjonalności ustawodawcy, wyklucza możliwość ustalania wartości udziału wg cen rynkowych. Przychodem jest więc wyłącznie wartość nominalna ustalona przez wspólników w umowie spółki. Jak wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w odpowiedzi na skargę z 5 lipca 2010 r., znak: IBPBII/2/4160-26/10/MM, podzielając pogląd Podatnika: użycie przez prawodawcę podczas konstruowania norm prawnych określenia oznacza, że przepis do którego odwołano się ma zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym.

Prawidłowość zaprezentowanej przez Wnioskodawcę wykładni ww. przepisów potwierdza szereg orzeczeń sądów administracyjnych, zapadłych co prawda na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale nie tracących na aktualności z uwagi na tożsamość brzmienia regulacji prawnych. Tytułem przykładu warto wskazać: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 kwietnia 2006 r. (sygn. akt: II FSK 558/05), czy wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 27 lutego 2008 r. (sygn. akt: I SA/Kr 1326/06; prawomocny), Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 22 kwietnia 2008 r. (sygn. akt: I Sa/Gd 917/07; prawomocny) oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 14 września 2010r. (sygn. akt I SA/Rz 419/10; prawomocny). Trafność przedstawionego stanowiska została ponadto potwierdzona w interpretacji indywidualnej z 28 stycznia 2011 r. nr IBPBI/2/423-1546/10/MS. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, w ww. piśmie, podzielił pogląd podatnika sformułowany na gruncie PIT odnośnie tego, że osoba fizyczna wnosząca do spółki mającej osobowość prawną wkład niepieniężny, osiąga w związku z tą operacją przychód równy wartości nominalnej udziałów/akcji objętych w zamian za aport. Poza powyższym za prawidłowością przedstawionego przez Wnioskodawcę stanowiska przemawia dodatkowo argument natury logicznej i zasada racjonalności ustawodawcy. W przypadku bowiem gdy dojdzie w przyszłości do odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej, objętych w zamian za wnoszony aport, kosztem uzyskania przychodu będzie właśnie nominalna wartość objętych udziałów z dnia ich objęcia, nie zaś wartość rynkowa tych udziałów/akcji (art. 15 ust. 1k pkt 1 updop).

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 20 października 2011 r. Znak: IBPBI/2/423-877/11/MS, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Spółki za prawidłowe w zakresie rozpoznania przychodu w postaci wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za aport w postaci praw do znaków towarowych oraz za nieprawidłowe w kwestii zastosowania art. 14 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, zaskarżył ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 13 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 97/12 uchylił zaskarżoną interpretację. W jego uzasadnieniu wskazał m.in. (…) Sąd nie podzielił stanowiska organu, zgodnie z którym ustalenie nominalnej wartości udziału, a w konsekwencji wartości przychodu, nie może odbywać się na zasadzie dowolności, a wartość ta powinna zasadniczo odpowiadać realnej wartości rynkowej (zbywczej) przedmiotu aportu w momencie jego wnoszenia do spółki. Nie do zaakceptowania jest także pogląd organu, że wartość nominalna udziału/akcji, ma być de facto wartością rynkową gdyż takie stanowisko nie znajduje żadnego potwierdzenia w przepisach k.s.h. Przechodząc do analizy przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., należy podkreślić, że nakazuje on odpowiednio stosować przepisy art. 14 ust. 1-3 tej ustawy. Zgodnie z treścią art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość określona w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy, w oparciu o art. 14 ust. 3, wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający. Jednocześnie, należy wskazać, iż w myśl art. 14 ust. 4, przepisy art. 12 ust. 4 pkt 7, 9 i 10 stosuje się odpowiednio.

Z literalnego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. wynika wprost, że przychodami, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w ustawie, jest nominalna wartość udziałów/akcji w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W ocenie Sądu należy zatem uznać, że „odpowiednie” stosowanie przepisów art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. w niniejszej sprawie nie może prowadzić do wniosku, że organy podatkowe mają prawo ustalić przychód skarżącej z tytułu obejmowanych udziałów lub akcji, w innej wysokości niż wartość nominalna objętych udziałów/akcji. Jak wynika bowiem z regulacji zawartych w przepisach k.s.h., wartość nominalna jest wielkością stałą wynikającą z umowy bądź statutu spółki, a zmiana jej wysokości może nastąpić wyłącznie w drodze stosownej decyzji w tym zakresie organu spółki, tj. zgromadzenia wspólników lub walnego zgromadzenie akcjonariuszy spółki, nie zaś decyzji organu podatkowego.

Zdaniem Sądu (…) w przypadku przyjęcia argumentacji organu podatkowego należałoby przyjąć, że skoro wartość przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. powinna być wartością rynkową i może być szacowana przez organy podatkowe, to również przy ustalaniu kosztu uzyskania przychodów, na gruncie art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p., powinna być brana pod uwagę wartość rynkowa udziałów lub akcji na dzień ich objęcia, a nie ich wartość nominalna, co stałoby w wyraźnej sprzeczności z treścią art. 15 ust. 1k u.p.d.o.p. Mając na uwadze cel wprowadzenia art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. oraz jego logiczne konsekwencje związane z wprowadzeniem art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p., należy stwierdzić, że jako przychód traktowana powinna być nominalna wartość udziałów lub akcji w spółce kapitałowej, która nie może podlegać szacowaniu przez organy podatkowe w każdym tym przypadku, gdy wartość rynkowa jest podawana przez podatnika w rzeczywistej wysokości, co uczyniła Spółka we wniosku o udzielenie interpretacji. Możliwość odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. wynikająca z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. dotyczy wyłącznie ustalania wartości rynkowej przedmiotu zbycia, a tym samym określenia wartości rynkowej aportu, a nie wartości obejmowanych udziałów, czy akcji. Przyznanie prawa określenia wartości rynkowej aportu organom podatkowym w postępowaniu podatkowym ograniczone jest do sytuacji, gdy podawana wartość rynkowa jest nierealna. Ma to także uzasadnienie w innych przepisach podatkowych i pozwala na realizację innych założeń ustawodawcy związanych z zachowaniem równowagi pomiędzy wysokością przychodów osiągniętych przez wnoszącego aport i wysokością kosztów uzyskania przychodów w spółce, do której aport ten wniesiono (…).

Od powyższego wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyniku jej rozpatrzenia Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 27 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1445/12 skargę oddalił. W jego uzasadnieniu NSA wskazał, że (…) Art. 12 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.p. określa podatkowe skutki wniesienia aportu niepieniężnego (innego niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) do spółki kapitałowej. Przepis, co słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, nie definiuje dla potrzeb ustawy podatkowej pojęcia „wartość nominalna udziałów lub akcji”. Prawidłowo w związku z tym Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął potoczne znaczenie „wartości nominalnej” jako wartości uwidocznionej na określonym dokumencie, przy czym wartość ta nie odnosi się wprost do ceny rynkowej, nie musi być zatem z nią tożsama. Rozszerzając kategorię przychodów podatkowych o przychody z tytułu objęcia udziału (akcji) w zamian za wkład niepieniężny ustawodawca przyjął zatem zasadę, że przychód ten stanowić będzie wartość udziałów (akcji) określona w dokumentach spółki - liczbowe (wyrażone w jednostkach pieniężnych) określenie będące odwzorowaniem przyjętej wartości. Wskazuje na to jednoznacznie wykładnia językowa tego przepisu. Przyjąć należy, że racjonalny ustawodawca rozróżniał znaczenie użytych w ustawie słów. Skoro posługiwał się przy określeniu przychodów podatkowych zarówno określeniem wartość rynkowa (choćby w art. 14 ust. 1, a także w art. 12 ust. 1 pkt 9, art. 12 ust. 5 u.p.d.o.p.), jak i wartość nominalna (zwrotu takiego użył także przykładowo w art. 17 ust.1 pkt 19, art. 10 ust.1 pkt 6 i ust. 2 u.p.d.o.p.), to założyć należy, że zgodnie z zasadami techniki prawodawczej używał on różnych zwrotów na określenie różnych pojęć, a wobec ich niezdefiniowania na potrzeby ustawy podatkowej – używał ich w ich podstawowym i powszechnie przyjętym znaczeniu (por. § 8 ust. 1 i § 10 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002r. w sprawie „Zasad techniki prawodawczej”- Dz.U. Nr 100, poz. 908).

Z odesłania do odpowiedniego stosowania do przychodów z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny art. 14 ust.1-3 u.p.d.o.p. nie można zatem, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyprowadzić wniosku, że wartość nominalna udziałów (akcji) nie powinna odbiegać od wartości rynkowej aportu i że w związku z tym każda różnica między wartością nominalną udziałów a wartością rynkową aportu uprawnia organ podatkowy do podwyższenia wysokości przychodów z tytułu objęcia udziałów. Oceniając zakres odpowiedniego stosowania art. 14 ust.1-3 u.p.d.o.p. nie można bowiem zapominać, że celem regulacji było określenie podatkowych skutków objęcia udziałów lub akcji. (…) Jeżeli ustawodawca – na gruncie prawa handlowego - zezwala na wniesienie do spółki handlowej aportu niepieniężnego o wartości rynkowej przekraczającej nominalną wartość udziałów lub akcji objętych w zamian, wskazując na sposób ujawnienia agio, to nie można uznać, że jednocześnie obliguje organy podatkowe do podwyższenia wartości przychodu z tytułu objęcia udziałów w każdej sytuacji, gdy wartość rynkowa aportu będzie wyższa od wartości nominalnej udziałów lub akcji, ale nadwyżka taka zostanie ujawniona i przeniesiona na kapitał zapasowy. Nie można bowiem uznać, że ustawodawca zastawia na podatnika swoistą pułapkę, wywodząc niekorzystne dla niego skutki podatkowe z zachowania zgodnego z prawem. Z przepisów ustawy podatkowej wynika jednoznacznie, że ustawodawca zauważył prawną możliwość wniesienia aportu niepieniężnego w zamian za udziały o wartości nominalnie niższej niż rynkowa wartość aportu stanowiąc przepisy, które w należyty sposób zabezpieczają interesy fiskalne państwa, a w szczególności pozwalają na zachowanie współmierności przychodów i kosztów ich uzyskania w takim przypadku. (…) W przypadku objęcia udziałów lub akcji o wartości nominalnej niższej od wartości rynkowej aportu i przekazania nadwyżki (agio) na kapitał zapasowy spółki art. 14 ust.1-3 u.p.d.o.p. (a taki stan faktyczny przedstawiono w interpretacji) nie znajdzie zatem odpowiedniego zastosowania, bowiem takiemu zakresowi odesłania sprzeciwia się cel regulacji zawartej w art. 12 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.p., mającej przeciwdziałać zaniżaniu wartości aportów w celu zwiększenia kosztów uzyskania przychodów tworzonej bądź dofinansowywanej spółki.

Art. 14 ust.1-3 u.p.d.o.p. może mieć odpowiednie zastosowanie do określenia wartości rynkowej aportu tylko w wyjątkowych przypadkach znaczącej różnicy między wartością aportu i obejmowanych w zamian udziałów bądź akcji, gdy rzeczywista rynkowa wartość aportu jest - bez uzasadnionej przyczyny - rażąco niewspółmierna w stosunku do wartości udziałów. Podkreślić przy tym należy, że w takim wypadku organ może badać wyłącznie wartość rynkową aportu, nie ma natomiast uprawnienia do żądania od wspólnika i spółki podwyższenia wartości nominalnej udziałów (akcji) do wartości rynkowej aportu.

Mając na uwadze powyższe orzeczenia sądów administracyjnych, a także treść art. 153 ustawy z dnia z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek z 15 lipca 2011 r. stwierdza, co następuje:

Zgodnie z dyspozycją art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 dalej „updop”), przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Przechodząc do analizy przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 updop, należy podkreślić, że nakazuje on odpowiednio stosować przepisy art. 14 ust. 1-3 tej ustawy. Zgodnie z treścią art. 14 ust. 1-3 updop, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość określona w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy, w oparciu o art. 14 ust. 3, wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający. Jednocześnie, należy wskazać, że w myśl art. 14 ust. 4, przepisy art. 12 ust. 4 pkt 7, 9 i 10 stosuje się odpowiednio.

Z literalnego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 7 updop wynika wprost, że przychodem, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w ustawie, jest nominalna wartość udziałów/akcji w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Z odesłania do odpowiedniego stosowania do przychodów z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny art. 14 ust. 1-3 updop nie można wyprowadzić wniosku, że wartość nominalna udziałów (akcji) nie powinna odbiegać od wartości rynkowej aportu i że w związku z tym każda różnica między wartością nominalną udziałów a wartością rynkową aportu uprawnia organ podatkowy do podwyższenia wysokości przychodów z tytułu objęcia udziałów.

W tym miejscu należy zauważyć na związek jaki zachodzi pomiędzy przepisami art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 15 ust. 1k pkt 1 updop. Zgodnie z art. 15 ust. 1k pkt 1 updop, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów lub akcji w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów/akcji, wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów/akcji, wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli udziały/akcje, wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Podkreślić trzeba, że zarówno art. 15 ust. 1k pkt 1, jak i art. 12 ust. 1 pkt 7 updop odnoszą się do tej samej wartości, którą jest wartość nominalna akcji, nie zaś wartość rynkowa. Wprowadzenie art. 15 ust. 1k pkt 1 było bowiem konsekwencją wprowadzenia art. 12 ust. 1 pkt 7 do updop.

Mając na uwadze cel wprowadzenia art. 12 ust. 1 pkt 7 updop oraz jego logiczne konsekwencje związane z wprowadzeniem art. 15 ust. 1k pkt 1 updop, należy stwierdzić, że jako przychód traktowana powinna być nominalna wartość udziałów lub akcji w spółce kapitałowej, która nie może podlegać szacowaniu przez organy podatkowe w każdym tym przypadku, gdy wartość rynkowa aportu jest podawana przez podatnika w rzeczywistej wysokości. Możliwość odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 updop wynikająca z art. 12 ust. 1 pkt 7 updop dotyczy wyłącznie ustalania wartości rynkowej przedmiotu zbycia, a tym samym określenia wartości rynkowej aportu, a nie wartości obejmowanych udziałów, czy akcji.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika jednoznacznie, że wartość rynkowa aportu będzie wyższa niż nominalna wartość objętych w zamian udziałów lub akcji, jednak nadwyżka ta zostanie ujawniona i przekazana na kapitał zapasowy. Wobec tego nie zaistniały przesłanki pozwalające na stwierdzenie, że wartość przychodu winna zostać określona przez organy w wysokości innej niż nominalna wartość udziałów.

Tym samym stanowisko Spółki w zakresie:

*   rozpoznania przychodu w postaci wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za aport w postaci praw do znaków towarowych,
*   możliwości zastosowania art. 14 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

\-należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania uchylonej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po przednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.