Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/423-37/12/MZa
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-11-21
Teza: 1. Czy na skutek przejęcia spółek wypłacających dywidendy przez spółki zależne od wnioskodawcy (Spółki X Sp. z o.o.) nastąpi utrata zwolnienia z podatku dochodowego od otrzymanej dywidendy przez wnioskodawcę, a tym samym czy wystąpi konieczność zapłaty podatku wraz z odsetkami? 2. Jeżeli wypłata dywidendy dokonana będzie przez przejmującą spółkę zależną od wnioskodawcy na skutek przejęcia zobowiązań w tym zakresie od spółki przejmowanej to czy wnioskodawca ma prawo do zwolnienia z zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidend pod warunkiem zachowania dwuletniego okresu posiadania udziałów liczonego od daty objęcia udziałów w spółce przejmowanej?
Słowa kluczowe: dywidendy; przejęcie; sukcesja; wypłata; zwolnienie; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 10 sierpnia 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 21 sierpnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania wypłaty dywidend ze spółek zależnych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 sierpnia 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania wypłaty dywidend ze spółek zależnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca Spółka X Sp. z o.o. posiada udziały w spółkach zależnych w wysokości:

*   A. Sp. z o.o. - 72,17% udziałów,
*   A. Z. Sp. z o.o. - 100% udziałów,
*   J.R.C. Sp. z o.o. - 100% udziałów,
*   C. Sp. z o.o. - 100% udziałów,
*   P. Sp. z o.o. - 100% udziałów,
*   Z. S. Sp. z o.o. - 100% udziałów,
*   R. Sp. z o.o. - 100% udziałów.

Objęcie udziałów we wszystkich spółkach nastąpiło z dniem 23 listopada 2011 r. tj. w dniu rejestracji zmiany umowy spółki w KRS zgodnie z par. 2 Uchwały z dnia 10 października 2011 r.

W 2012 r. spółki zależne dokonują na rzecz wnioskodawcy (Spółki x Sp. z o.o.) wypłaty przysługujących jej dywidend za 2011 r. Wnioskodawca zaznaczył, iż w przedmiotowym zdarzeniu spełnione są łącznie wszystkie warunki wymienione w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uprawniające do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego odnośnie wypłaconych dywidend.

Wypłacającymi dywidendę są spółki będące podatnikami podatku dochodowego, mające siedzibę na terytorium RP, uzyskującą przychody z tytułu dywidend jest spółka podlegająca w RP opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (wnioskodawca – Spółka X Sp. z o.o.), spółka otrzymująca dywidendę (Spółka X Sp. z o.o.) posiada bezpośrednio po 72,17% i 100% udziałów w spółkach wypłacających dywidendę. Wnioskodawca podkreślił, że nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Wnioskodawca otrzymując przedmiotowe dywidendy pragnie skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwagi na fakt, iż na dzień wypłaty dywidendy nie upłynął dwuletni okres posiadania udziałów w spółkach zależnych od Spółki X Sp. z o.o., ale warunek ten zostanie spełniony po wypłacie dywidendy.

W drugiej połowie 2012 r. przewidziana jest restrukturyzacja całej grupy kapitałowej, w której Spółka X Sp. z o.o. posiada przedmiotowe udziały. Restrukturyzacja przeprowadzona zostanie z przyczyn ekonomicznych. Wszystkie połączenia spółek odbywać się będą na podstawie art. 492 k.s.h przez inkorporację.

Planowane są następujące połączenia spółek zależnych od wnioskodawcy (Spółki X Sp. z o.o.):

*   A. Sp. z o.o. przejmie spółkę A. Z. Sp. z o.o.,
*   J.R.C. Sp. z o.o. przejmie spółkę C. Sp. z o.o.,
*   P. Sp. z o.o. przejmie spółki Z.S. Sp. z o.o. i R. Sp. z o.o.

Na skutek powyższych połączeń spółki przejmowane zostaną wykreślone z rejestru przedsiębiorców KRS. Zaangażowany przez wnioskodawcę (Spółkę X Sp. z o.o.) kapitał w spółkach zależnych pozostanie niezmieniony.

Przysługująca wnioskodawcy dywidenda za 2011 r. zostanie wypłacona z niektórych spółek zależnych w całości przed dniem przejęcia, a w niektórych przypadkach część dywidendy zostanie wypłacona przez spółkę przejmującą na skutek przejęcia zobowiązań spółki przejmowanej po przejęciu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy na skutek przejęcia spółek wypłacających dywidendy przez spółki zależne od wnioskodawcy (Spółki X Sp. z o.o.) nastąpi utrata zwolnienia z podatku dochodowego od otrzymanej dywidendy przez wnioskodawcę, a tym samym czy wystąpi konieczność zapłaty podatku wraz z odsetkami?
2.  Jeżeli wypłata dywidendy dokonana będzie przez przejmującą spółkę zależną od wnioskodawcy na skutek przejęcia zobowiązań w tym zakresie od spółki przejmowanej to czy wnioskodawca ma prawo do zwolnienia z zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidend pod warunkiem zachowania dwuletniego okresu posiadania udziałów liczonego od daty objęcia udziałów w spółce przejmowanej?

Zdaniem wnioskodawcy, zastosowanie w niniejszej sprawie będzie miał przepis art. 93 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Zgodnie z przepisem art. 93 § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się: 1) osób prawnych, 2) osobowych spółek handlowych, 3) osobowych i kapitałowych spółek handlowych - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Zgodnie a art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie: 1) innej osoby prawnej (osób prawnych); 2) osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Tak więc następca prawny wstępuje w zasadzie we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika. Sukcesja generalna opisana w art. 93 ww. ustawy powoduje, iż przejmująca spółka nabywa uprawnienia podatkowe przysługujące spółce przejmowanej a co za tym idzie uprawnienie do traktowania wskazanego w art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dwuletniego okresu posiadania udziałów, jako warunku do zwolnienia od podatku określonego w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazany w art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych okres posiadania udziałów przez podmiot przejmowany, podlega zaliczeniu u sukcesora jako okres, od którego uzależnione jest wskazane w art. 22 ust. 1 ustawy zwolnienie sukcesora od podatku od dywidend.

Istota sukcesji uniwersalnej polega na tym, że podmiot będący sukcesorem wstępuje we wszystkie stosunki prawne, których stroną był podmiot przejmowany, ze skutkiem tak jak by to sukcesor od początku był stroną tych stosunków prawnych. Wnioskodawca zaznaczył, iż takie stanowisko zaprezentował w wyroku z dnia 16 marca 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1852/10.

Głównym celem wprowadzenia ograniczeń (w tym dotyczących konieczności nieprzerwanego dwuletniego posiadania udziałów w podmiocie wypłacającym dywidendę) było zapobieżenie przypadkom nadużycia prawa i zapewnienie zwolnienia dla dywidend wypłacanych pomiędzy podmiotami ściśle (a nie tylko incydentalnie) powiązanymi.

Z punktu widzenia generalnej, ustawodawczej idei zwolnienia dywidendy od opodatkowania posiadanie przez dwa lata udziałów w spółce przejmującej nie jest w tym wypadku w niczym gorsze niż posiadanie „zamiennych” udziałów w spółce przejętej.

Celem wprowadzenia niniejszych przepisów była wola zapewnienia neutralności fiskalnej, aby zyski podzielone przez spółkę zależną na rzecz spółki dominującej były zwolnione z podatku potrącanego u źródła (preambuła do Dyrektywy Rady z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich (90/435/EWG) (Dz.U. UE-sp.09-1-147).

Istotne jest, że wnioskodawca (Spółka X Sp. z o.o.) nadal będzie spółką dominującą i będzie właścicielem kapitału wcześniej zaangażowanego w spółkach zależnych, tyle tylko, że kapitał ten zostanie przesunięty ze spółek przejmowanych do spółek przejmujących. Wnioskodawca nie porzuca swojego zaangażowania kapitałowego w spółkach przejmowanych, tylko przenosi ich majątek do innych spółek zależnych. Spółki przejmujące będą tak samo zobowiązane jak spółki przejmowane płacić podatek od całości swoich dochodów w Polsce.

Nie ma wycofania kapitału, co uzasadniałoby odmowę zwolnienia z podatku.

Zdaniem wnioskodawcy (Spółki X. Sp. z o.o.) fakt połączenia spółek zależnych dokonany na mocy art. 492 Kodeksu spółek handlowych przez przejęcie, gdzie spółki przejmujące są sukcesorami generalnymi praw i obowiązków podatkowych spółek przejmowanych, nie spowoduje przerwania biegu dwuletniego okresu posiadania udziałów przez podmiot otrzymujący dywidendę (Spółka X Sp. z o.o.) i tym samym możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 22 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bez konieczności zapłaty podatku wraz z odsetkami w dacie połączenia spółek zależnych. Ustanie bytu prawnego spółek zależnych związane będzie tylko i wyłącznie z faktem przejęcia spółek. Spółka X Sp. z o.o. będzie bowiem nadal właścicielem całości kapitału spółek powstałych po połączeniu. Utratę zwolnienia z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od wypłaconych dywidend mógłby spowodować jedynie fakt niedotrzymania warunku nieprzerwanego dwuletniego posiadania udziałów w zależnych spółkach przez Spółkę X Sp. z o.o. otrzymującą dywidendę. Przedstawiona powyżej sytuacja dowodzi, iż połączenie spółek zależnych, dokonane na mocy art. 492 k.s.h., nie powinno powodować utraty prawa do zwolnienia z zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidend, wypłaconych przez zależne spółki przed przejęciem.

W przypadku wypłaty dywidendy przez spółkę przejmującą na skutek przejęcia zobowiązania spółki zależnej z tego tytułu, wnioskodawca (Spółka X Sp. z o.o.) ma prawo do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a dwuletni okres posiadania udziałów winien być liczony od daty objęcia udziałów w spółce przejmowanej.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) dywidenda jest przychodem udziałowca (akcjonariusza) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i podlega opodatkowaniu w momencie jej wypłaty.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Podatnikiem podatku z tytułu dywidendy jest osoba prawna uzyskująca dochód. Podatek od dywidend ma postać podatku u źródła. Oznacza to, że jest on pobierany przez spółkę dokonującą wypłaty dywidendy, która występuje w charakterze płatnika podatku (art. 26 ust. 1 ww. ustawy).

Jednakże zgodnie z art. 22 ust. 4 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10 % udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1,
4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Stosownie natomiast do treści art. 22 ust. 4a ww. ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Zgodnie z art. 22 ust. 4b ww. ustawy, zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia.

Podsumowując, aby podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust.4 ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa podstawowe warunki, tj.:

1.  posiadanie bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów w kapitale zakładowym spółki, która wypłaca przychód (dochód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy) oraz
2.  posiadanie tych udziałów nieprzerwanie przez okres 2 lat (art. 22 ust. 4a ustawy).

Wskazać należy, że w świetle przepisu art. 22 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wymóg nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) przez okres dwóch lat w spółce dokonującej wypłat z tytułów określonych w art. 22 ust. 1 ustawy nie musi być spełniony w dacie dokonywania tych wypłat. Dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych korzysta ze zwolnienia również w sytuacji, gdy uzyskujący go podatnik posiada wymagany procent udziałów (akcji) przez okres krótszy niż dwa lata, o ile stan ten nie ulegnie zmianie do momentu upływu wymaganego okresu dwóch lat.

Ponadto, stosownie do art. 22 ust. 4d ww. ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, stosuje się:

1\. jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 4 pkt 3, wynika z tytułu własności;

2\. w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu:

1.  własności,
2.  innego niż własność, pod warunkiem że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione.

Z przytoczonych przepisów jednoznacznie wynika, że warunkiem zwolnienia od podatku z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spełnienie przez uzyskującego dywidendę jednocześnie wszystkich przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 4 - 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powołane przepisy art. 22 ust. 4-4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wprowadzają wyjątek od generalnej zasady opodatkowania wypłacanych dywidend wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy. Z uwagi na obowiązującą w polskim systemie podatkowym zasadę powszechności opodatkowania, przepisy statuujące zwolnienia od opodatkowania należy interpretować ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej i w granicach tej wykładni.

Powyższe przepisy art. 22 ust. 4-4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostały wprowadzone, celem implementacji do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zapisów Dyrektywy Rady Unii Europejskiej nr 90/435/EWG z 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek podporządkowanych rożnych państw członkowskich, zmienionej następnie Dyrektywą Rady Unii Europejskiej nr 2003/123/WE z dnia 22 grudnia 2003 r., m.in. poprzez :

*   dodanie art. 22 ust. 4a przez art. 1 pkt 12 lit. b ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. (Dz. U. Nr 254, poz. 2533), zmieniającej m.in. ustawę z dniem 01 stycznia 2005 r.,: następnie zmieniony z dniem 01 stycznia 2007 r. przez art. 1 pkt 22 lit. d) ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1589);
*   dodany art. 22 ust. 4b przez art. 1 pkt 12 lit. b ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. (Dz. U. Nr 254, poz. 2533), zmieniającej m.in. ustawę z dniem 01 stycznia 2005 r.,: następnie zmieniony z dniem 01 stycznia 2007 r. przez art. 1 pkt 22 lit. d) ustawy z dnia 16 listopada 2006 (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1589).

Z powyższego wynika, iż na skutek dokonanej implementacji, przepisy w zakresie opodatkowania dywidend zostały dostosowane do założeń ww. Dyrektyw Rady Unii Europejskiej co oznacza, iż brak jest podstaw do kwestionowania regulacji przyjętych w ustawie o podatku dochodowym. Wytyczne wynikające z ww. Dyrektyw zostały bowiem przeniesione do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez dokonane nowelizacje. Skoro więc ustawodawca nie przewidział w ustawie żadnego wyjątku dotyczącego dotrzymywania 2-letniego okresu posiadania określonego udziału kapitałowego (np. wynikającego z restrukturyzacji polegającej na połączeniu powiązanych spółek) oznacza to, że wyjątek taki nie zachodzi.

Z przestawionego we wniosku zdarzenia wynika, że w drugiej połowie 2012 r. planowane są połączenia spółek zależnych od wnioskodawcy tj. spółka A. Sp. z o.o. przejmie A.Z. Sp. z o.o., spółka J.R.C. Sp. z o.o. przejmie C. Sp. z o.o., spółka P. Sp. z o.o. przejmie spółki Z.S. Sp. z o.o. oraz R. Sp. z o.o. W wyniku dokonanego połączenia spółki przejmujące przejmą cały majątek spółek przejmowanych. Obecnie właścicielem 72,17% i 100% udziałów w ww. spółkach jest Spółka X Sp. z o.o. (wnioskodawca).

Przepis art. 492 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94 poz. 1037 z późn. zm. – określanego w dalszej części skrótem k.s.h.) stanowi, iż połączenie może być dokonane:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie),
2.  przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

W myśl art. 494 § 1 k.s.h., spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

W wyniku dokonanego połączenia się przez przejęcie spółki przejmowane A.Z., C., Z.S. oraz R. przestaną istnieć, jednakże z uwagi na odpowiednie przepisy Kodeksu spółek handlowych (art. 494 § 1 k.s.h.) oraz Ordynacji podatkowej (art. 93 § 2) spółki przejmujące A., J.R.C. oraz P. przejmą wszystkie składniki majątku oraz wstąpią we wszystkie prawa i obowiązki spółek przejmowanych. Co istotne jednak, restrukturyzacja spółek w żaden sposób nie modyfikuje postanowień art. 22 ust. 4 i następnych ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. To oznacza, że przesłanki zwolnienia należy oceniać w stosunku do spółek wypłacających dywidendę oraz do uzyskującego dochody (przychody) czyli Spółki X (wnioskodawcy). Jedną z przesłanek jest posiadanie bezpośrednie 10% udziałów przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) w spółce wypłacającej dywidendę nieprzerwanie przez okres 2 lat. Przepis dopuszcza przy tym sytuację, aby do tego okresu wliczać okres, który upłynie w przyszłości, lecz nie dopuszcza sytuacji aby wliczać okresy, które biegły w przeszłości i to u innych podmiotów niż podmiot wypłacający dywidendę. Spółki przejmujące nie są już tymi samymi podmiotami. Posiadanie udziałów w spółkach A.Z., C., Z.S. oraz R. przed połączeniem nie jest tym samym co posiadanie udziałów w spółkach przejmujących A., J.R.C. i P., a tylko posiadanie udziałów w spółkach A., J.R.C. i P. nieprzerwanie przez okres 2 lat jest przesłanką warunkującą zwolnienie. Do tego okresu nie można wliczyć okresów posiadania udziałów w innych podmiotach nawet jeśli podmioty te zostały przejęte przez spółki wypłacające dywidendę, gdyż przepis wyraźnie stanowi o okresie posiadania udziałów w spółce wypłacającej.

Za błędny należy uznać argument wnioskodawcy o zastosowaniu w niniejszej sprawie przepisów dotyczących sukcesji generalnej. O sukcesji generalnej można byłoby mówić wówczas, gdyby przedmiotem przejęcia było uprawnienie, lecz w niniejszej sprawie nie zachodzi taka sytuacja. Spółki przejmujące nie przejęły bowiem żadnego prawa do niepobierania podatku i zastosowania zwolnienia. Spółki przejmujące będą wypłacać dywidendy i to one powinny spełniać przesłanki zwolnienia. Okres 2 letni nie jest prawem stąd jego biegu nie można kontynuować u spółek przejmujących. Dlatego stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

W przypadku dokonania połączenia przez przejęcie spółek zależnych, Spółka X, na rzecz której wypłacona była dywidenda nie spełni warunku posiadania udziału kapitałowego w przejmowanych spółkach wypłacających dywidendy przez okres 2 lat, uprawniającego do zwolnienia od podatku dochodowego, gdyż zarówno przed datą otrzymania dywidendy Spółka X nie będzie posiadała tych udziałów przez wymagany ustawą okres 2 lat, jak i nie będzie ich utrzymywała w dalszym ciągu po dokonaniu restrukturyzacji z uwagi na połączenie się spółek przez przejęcie co prowadzi do unicestwienia udziałów w spółkach A.Z., C., Z.S. oraz R. Skoro wnioskodawca miał posiadać udziały spółek A.Z., C., Z.S., oraz R. nieprzerwanie, to restrukturyzacja spowodowała niespełnienie tego warunku, gdyż spowodowała unicestwienie udziałów spółek A.Z., C., Z.S. oraz R. i ustanie ich bytu prawnego. Z tą datą wnioskodawca przestał być w posiadaniu ich udziałów. Dlatego odpowiedź na pytanie pierwsze wniosku jest również negatywna.

Podsumowując należy stwierdzić, że w wyniku przejęcia przez spółki przejmujące spółek przejmowanych nastąpi przejęcie wszelkich praw i obowiązków poprzednika prawnego tj. spółek zależnych. Należy jednak zaznaczyć, iż w momencie przejęcia spółek A.Z., C., Z.S. oraz R. przez A., J.R.C. i P. oraz wypłaty przez te spółki dywidend nie nastąpi zaliczenie okresu posiadania udziałów przez wnioskodawcę w spółkach przejmowanych, gdyż czas posiadania nie jest uprawnieniem, które można byłoby przejąć w drodze sukcesji. Aby skorzystać ze zwolnienia wnioskodawca będzie musiał legitymować się okresem posiadania udziałów, ale w spółkach przejmujących, które dywidendy wypłacą. Nie nastąpi nabycie prawa do ulgi, gdyż w dacie przejęcia prawo to jeszcze nie będzie istniało a zatem nie może nastąpić nabycie czegoś co na dzień przejęcia nie istnieje.

W wyniku połączenia spółek przez przejęcie nastąpi też utrata przez Spółkę X (wnioskodawcę) prawa do skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego otrzymanej dywidendy określonego w art. 22 ust. 4b ustawy, tj. warunku posiadania udziałów, w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3 nieprzerwanie przez okres 2 lat, gdyż unicestwione zostaną udziały spółek przejmowanych oraz utrata ich bytu prawnego. Skoro spółka przestanie istnieć a jej udziały będą unicestwione, to wnioskodawca nie będzie mógł dłużej posiadać czegoś co przestało istnieć a więc dochować warunku posiadania udziałów spółki, która dywidendę wypłaciła. Udziały spółek przejmujących nie są bowiem udziałami spółek przejmowanych. Niedotrzymanie tego warunku skutkuje obowiązkiem zapłaty 19% podatku wraz z należnymi odsetkami, zgodnie z art. 22 ust. 4 b ustawy.

W tym stanie rzeczy stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.