Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.162.2021.2.IG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-15
Teza: Sprzedaż Działek będzie dostawą dokonywaną przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy, przez podatników podatku od towarów i usług. Sprzedaż działek nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 i 9 ustawy. Sprzedaż Działek budowlanych będzie stanowiła – wskazaną w art. 7 ust. 1 ustawy – dostawę towarów, która zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg obowiązującej stawki podatku.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; działki; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku wspólnym z 27 lutego 2021 r. (data wpływu 15 marca 2021 r.), uzupełnionym 8 czerwca 2021 r. na wezwanie Organu do uzupełnienia wniosku z 31 maja 2021 r. (doręczone 1 czerwca 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia statusu Zainteresowanych dla planowanych transakcji sprzedaży działek budowlanych i braku obowiązku naliczenia podatku VAT przy każdej transakcji sprzedaży (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 15 marca 2021 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia statusu Zainteresowanych dla planowanych transakcji sprzedaży działek budowlanych i braku obowiązku naliczenia podatku VAT przy każdej transakcji sprzedaży. Wniosek został uzupełniony 8 czerwca 2021 r. na wezwanie Organu do uzupełnienia wniosku z 31 maja 2021 r . (doręczone 1 czerwca 2021 r.).

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Pana A,
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Panią B.

przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

Od dnia (…) 2003 Pani B. oraz Pan A. prowadzą rodzinne gospodarstwo rolne, położone w miejscowości (…). B. od dnia (…) pozostaje czynnym podatnikiem podatku VAT. B. prowadzi działalność gospodarczą (…). Przeważającą działalnością Zainteresowanej, zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności, są roboty związane z budową dróg i autostrad. Ponadto, zgodnie z ujawnionymi danymi w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, Zainteresowana prowadzi działalność gospodarczą, obejmującą poniższe kody PKD: (…). Zainteresowana nie zajmuje się działalnością polegającą na obrocie nieruchomościami, np. sprzedaż nieruchomości, wynajem nieruchomości, pośrednictwo w sprzedaży nieruchomości. A. jest rolnikiem ryczałtowym i podlega ubezpieczeniu społecznemu rolników. Pomiędzy małżonkami trwa ustrój wspólności ustawowej małżeńskiej.

Na mocy aktu notarialnego - umowa sprzedaży, sporządzonego przed Notariuszem (…) B. oraz A. nabyli nieruchomość rolną, niezabudowaną, stanowiącą działkę gruntu numer 1, o powierzchni (\`(...)\`), położoną w (…), dla której Sąd Rejonowy w (…) prowadzi księgę wieczystą pod numerem (…). Strona sprzedająca nie była podatnikiem podatku od towarów i usług w związku z zawartą umową sprzedaży nieruchomości. Czynność nie została udokumentowana fakturą VAT. Nabycie nastąpiło z majątku wspólnego na prawach wspólności ustawowej małżeńskiej.

Na mocy aktu notarialnego - umowa sprzedaży, sporządzonego przed Notariuszem (…)B. oraz A. nabyli nieruchomość niezabudowaną, składającą się z działki gruntu numer 2 i 3, o łącznej powierzchni (…), położoną w (…), dla której Sąd Rejonowy w (…) prowadzi księgę wieczystą pod numerem (…). Strona sprzedająca nie była podatnikiem podatku od towarów i usług w związku z zawartą umową sprzedaży nieruchomości. Czynność nie została udokumentowana fakturą VAT. Nabycie nastąpiło z majątku wspólnego na prawach wspólności ustawowej małżeńskiej.

Powierzchnia działki numer 1 wynosiła (…), natomiast powierzchnia działki numer 2 wynosiła (…). Dla działek tych założono wspólną księgę wieczystą o numerze (…). W dniu (…) dokonano scalenia dwóch działek, tj. działki numer 2 oraz numer 1. Wskutek dokonanego scalenia powstała działka numer 4. Powyższe zostało potwierdzone zawiadomieniem o zmianach w danych ewidencyjnych z dnia (…), wydanym przez Starostę (…).

Zainteresowani planują dokonać podziału działki numer 4 i wyodrębnienie z niej dziewięciu działek o numerach: 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13. Na wyżej wskazanych działkach planuje się budowę dziewięciu niepodpiwniczonych wolnostojących budynków mieszkalnych jednorodzinnych z garażami jednostanowiskowymi lub dwustanowiskowymi i niezbędną infrastrukturą towarzyszącą. Żadne koszty związane z nabyciem nieruchomości oraz ich przekształceniami nie były rozliczane w ramach działalności gospodarczej.

Zgodnie ze Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy, uchwalonym uchwałą (…) wyżej wskazane działki położone są na obszarze oznaczonym symbolem ZR - tereny łąk, pastwisk i nieużytków / MN - tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej. Aktualnie teren działki stanowi obszar niezabudowany, w przeszłości wykorzystywany był rolniczo, obecnie jest ugorowany. W dniu (…) Burmistrz wydał decyzję o środowiskowych uwarunkowaniach (…), na podstawie której określono środowiskowe uwarunkowania realizacji przedsięwzięcia pn.: „Budowa 9 budynków jednorodzinnych z garażami i niezbędną infrastrukturą na nieruchomościach w gminie, na nieruchomościach powstałych w wyniku podziału działki nr 4. Zainteresowani wystąpili z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy.

Wyżej opisane nieruchomości wchodzą w skład gospodarstwa rolnego. B. i A. planują sprzedaż poszczególnych działek (niezabudowanych) na rzecz osób trzecich. Przed sprzedażą poszczególnych działek, zostaną wydane w stosunku do nich decyzje o warunkach zabudowy. Celem znalezienia nabywców, Zainteresowani zamierzają zamieścić ogłoszenia na portalach internetowych. Zainteresowani nie udzielili i nie planują udzielać żadnego pełnomocnictwa osobie trzeciej, która mogłaby działać w ich imieniu i załatwiają wszelkie sprawy związane z działkami osobiście. Stroną sprzedającą umowy sprzedaży poszczególnych działek będą oboje małżonkowie.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że:

Wnioskodawca A. nie jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, lecz jest rolnikiem ryczałtowym. Nigdy nie był czynnym podatnikiem podatku VAT. Zainteresowana B. od dnia (…) pozostaje czynnym podatnikiem podatku VAT.

Nabycie w (…) 2010 r. przez Zainteresowanych działki nr 1 nastąpiło w celu lokaty prywatnych środków finansowych.

Działki nr 2 i 3 zostały zakupione z zamiarem późniejszego scalenia działek nr 1 i 2.

Działki o nr 1 oraz 2 nie były przez Zainteresowanych udostępniane osobom trzecim.

Każda z nabywanych działek była wykorzystywana rolniczo do momentu jej zakupu przez Zainteresowanych. Zainteresowani nie wykorzystywali ich rolniczo. Działka nr 1 jest ugorowana od (…) natomiast działka nr 2 jest ugorowana od (…).

Postępowanie o podział działki nr 4 jest obecnie w toku. Ponadto decyzją z dnia (…) Burmistrz ustalił na rzecz Zainteresowanych warunki zabudowy, dotyczące działki nr 4.

Każda z wyodrębnionych działek będzie przedmiotem odrębnej transakcji sprzedaży na rzecz różnych nabywców.

Przed dokonaniem transakcji sprzedaży, do każdej z działek doprowadzone będzie przyłącze prądu i wodociągowe, a nadto co do każdej z działek zostanie wydana decyzja o warunkach zabudowy. Wskazano, że w wyniku oczywistej omyłki pisarskiej we wniosku wskazano, że w stosunku do ww. działek zostanie wydane pozwolenie na budowę, podczas gdy w stosunku do każdej z tych działek zostanie wydana decyzja o warunkach zabudowy.

Zainteresowani w przeszłości dokonywali transakcji nabycia/zbycia innych następujących nieruchomości:

1.  niezabudowana nieruchomość rolna o powierzchni (…) - nabycie w dniu (…) od C. i D, sprzedaż w dniu (…) na rzecz E i F (nabycie nieruchomości nastąpiło w celu poszerzenia gospodarstwa rolnego, Zainteresowany planował uprawę na nieruchomości, jednak z uwagi na kryzys gospodarczy i konieczność uzyskania środków na dalsze prowadzenie działalności gospodarczej przez Zainteresowaną i ratowanie działalności przed niewypłacalnością, a także na zaspokojenie potrzeb prywatnych, konieczne było zbycie nieruchomości),
2.  niezabudowana nieruchomość rolna o powierzchni (\`(...)\`) - nabycie w dniu (…) od G. H. oraz nieruchomość rolna o powierzchni (…) - nabycie w dniu (…) od I. Sprzedaż niezabudowanej nieruchomości w dniu (…) na rzecz J. i K. (nabycie nieruchomości nastąpiło w celu poszerzenia gospodarstwa rolnego, Zainteresowany planował uprawę na nieruchomości, jednak z uwagi na kryzys gospodarczy i konieczność uzyskania środków na dalsze prowadzenie działalności gospodarczej przez Zainteresowaną i ratowanie działalności przed niewypłacalnością, a także na zaspokojenie potrzeb prywatnych, konieczne było zbycie nieruchomości),
3.  niezabudowana nieruchomość rolna o powierzchni (…) - nabycie w dniu (…). od I., sprzedaż w dniu (…) na rzecz L. i M. (nabycie nieruchomości nastąpiło w celu poszerzenia gospodarstwa rolnego, Zainteresowany planował uprawę na nieruchomości. Zbycie nieruchomości nastąpiło z uwagi na konieczność zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych Zainteresowanych, albowiem część środków pochodzących ze sprzedaży przeznaczona została na budowę domu, w którym Zainteresowani obecnie mieszkają. Ponadto zbycie nieruchomości nastąpiło z uwagi na kryzys gospodarczy i konieczność uzyskania środków na dalsze prowadzenie działalności gospodarczej przez Zainteresowaną i ratowanie działalności przed niewypłacalnością,
4.  niezabudowana nieruchomość rolna o powierzchni (…) - nabycie w dniu (…) sprzedaż w dniu (…). na rzecz N. (nabycie nieruchomości nastąpiło po ślubie Zainteresowanych i miało na celu rozwój gospodarstwa rolnego, zbycie nastąpiło z uwagi na zmianę miejsca zamieszkania Zainteresowanych - dojazd w celu uprawy był nieopłacalny),
5.  nieruchomość stanowiąca lokal niemieszkalny o powierzchni (…) - nabycie w dniu (…)od Gminy O., sprzedaż w dniu (…). na rzecz P. Lokal stanowił biuro dla prowadzonej przez Zainteresowaną działalności gospodarczej. Sprzedaż lokalu nastąpiła z uwagi na zmianę miejsca zamieszkania Zainteresowanych, które wiązało się także ze zmianą siedziby biura,
6.  nieruchomość stanowiąca lokal mieszkalny o powierzchni (…) - nabycie w dniu (…) od R.. Nabyty lokal służył zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych Zainteresowanych, następnie z części lokalu wyodrębniony został lokal użytkowy (sklep) o (…), który został sprzedany na rzecz S. w dniu (…). Sprzedaż nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny nr I o powierzchni (…) nastąpiła w dniu (…) także na rzecz S. Sprzedaż lokalu nastąpiła z uwagi na zmianę miejsca zamieszkania Zainteresowanych,
7.  niezabudowana nieruchomość rolna o powierzchni (…) - nabycie w dniu (…) oraz niezabudowana nieruchomość rolna o powierzchni (…) - nabycie w dniu (…). Nabywając nieruchomość Zainteresowany planował prowadzić na niej działalność rolniczą. Dopiero później, z uwagi na sytuację osobistą oraz sytuację gospodarczą, Zainteresowani zdecydowali się na zmianę przeznaczenia nabytych nieruchomości. Zainteresowani dokonali podziału zakupionych nieruchomości na trzy części, z czego dwie z nich zostały przekształcone na działki budowlane. Na działkach budowlanych rozpoczęto budowę domów, lecz przed ukończeniem prac dokonano sprzedaży nieruchomości w dniu (…) na rzecz T. i U oraz w dniu (…) na rzecz X. i Y.). Nieruchomość rolna niezabudowana została sprzedana w dniu (…) na rzecz Z. Zbycie powyższych nieruchomości nastąpiło z uwagi na konieczność zaspokojenia potrzeb prywatnych oraz konieczność uzyskania środków na dalsze prowadzenie działalności gospodarczej przez Zainteresowaną i ratowanie działalności przed niewypłacalnością w obliczu kryzysu gospodarczego.

Podkreślenia jednocześnie wymaga, że Zainteresowani nie dokonywali powyższych transakcji w celu osiągnięcia zysku. Nabywanie poszczególnych nieruchomości następowało bowiem w celu rozwoju prowadzonego gospodarstwa rolnego (powiększania areału) oraz w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych Zainteresowanych. Zbycie nieruchomości spowodowane było natomiast koniecznością uzyskania środków pieniężnych, które przeznaczone zostały na cele prywatne (np. budowa domu), a także na dalsze prowadzenie działalności gospodarczej przez Zainteresowaną i ratowanie działalności przed niewypłacalnością w momencie kryzysu gospodarczego. Co istotne, nastanie kryzysu gospodarczego i związanej z nim ciężkiej sytuacji na rynku, nie było do przewidzenia w momencie nabywania nieruchomości. Wobec takiej sytuacji, Zainteresowani zmuszeni byli upłynnić swój majątek.

Wnioskodawcy nie planują dokonywać tego typu transakcji w przyszłości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 1):

Czy dokonując sprzedaży działek powstałych w wyniku podziału działki nr 4, które na dzień dokonywania sprzedaży będą posiadały charakter działki budowlanej, Zainteresowani będą podatnikami podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i czy w związku z tym będą zobowiązani do naliczenia podatku VAT przy każdej transakcji sprzedaży?

Stanowisko Zainteresowanych:

W ocenie Zainteresowanych, przy sprzedaży działek budowlanych powstałych po podziale działki numer 4 Zainteresowani nie będą podatnikami podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji Zainteresowani nie będą zobowiązani do naliczenia podatku VAT przy każdej transakcji sprzedaży.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (zwana w dalszej części jako uVAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 uVAT , przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 7 ust. 1 uVAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Dostawa towaru mieści się w definicji sprzedaży określonej w art. 2 pkt 22 uVAT, zgodnie z którym przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 uVAT, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju. Co istotne, aby dana czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 uVAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, natomiast zgodnie z ust. 2 przywołanego przepisu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, gdyż związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Do uznania, że ziściły się przesłanki do opodatkowania danej czynności, konieczne jest stwierdzenie, że czynność podlegająca opodatkowaniu została dokonana przez podmiot, który dla tej właśnie czynności działa jako podatnik.

W ocenie Zainteresowanych, nie są podatnikami podatku od towarów i usług osoby fizyczne, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego. Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną).

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej.

Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie - zdaniem Trybunału - okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

TSUE wskazał ponadto, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Mając na względzie powyższe, za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki, wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich. Z powyższego wynika, że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. TSUE stwierdził bowiem, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych.

Konkludując przyjąć należy, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek kumulatywnie:

*   dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
*   czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Sprzedaż nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

W ocenie Zainteresowanych, w okolicznościach niniejszej sprawy nie sposób mówić, że przy dokonywaniu czynności sprzedaży poszczególnych działek, będą oni działać w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 uVAT. Działki, których dotyczy zdarzenie przyszłe opisane w niniejszym wniosku, stanowią część majątku osobistego Zainteresowanych, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, natomiast dokonanie transakcji ich sprzedaży będzie stanowiło jedynie zarząd majątkiem prywatnym.

W tym miejscu wskazania wymaga, że pojęcie „majątku prywatnego" nie zostało zdefiniowane w uVAT, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 uVAT, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), dotyczącego kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny" to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Działania podjęte już przez Zainteresowanych oraz te, których podjęcie jest planowane, nie wykraczają poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Dokonanie podziału działki nr 4 oraz wystąpienie o wydanie przez właściwy organ decyzji o warunkach zabudowy także nie świadczy o podjęciu działań o charakterze profesjonalnym. Przy poszukiwaniu nabywców Zainteresowani nie będą korzystać z usług pośredników i profesjonalnych biur nieruchomości.

W ocenie Zainteresowanych, planowana sprzedaż działek powstałych po podziale działki nr 4 nie będzie stanowiła działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdyż brak jest przesłanek świadczących o takiej aktywności Zainteresowanych, która to aktywność byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego - stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności). Aby uznać określoną sprzedaż za opodatkowaną podatkiem VAT nie wystarcza stwierdzić jedynie dostawy towarów, lecz wymagane jest określenie podmiotu dokonującego dostawy za występującego w związku ze sprzedażą jako podatnika podatku od towarów i usług. W rozpatrywanej sprawie planowaną sprzedaż ww. działek można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W związku z tym, Zainteresowani będą korzystać z przysługującego im prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania. Skutkiem powyższego, w ocenie Zainteresowanych, sprzedaż działek powstałych po podziale działki nr 4 nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Takie cechy jak liczba transakcji, fakt, że przed sprzedażą dokonano podziału gruntu na działki, okres, w jakim te transakcje następowały, jak i wysokość osiągniętych z nich przychodów, nie jest wystarczająca dla uznania, iż uzyskane przychody zaliczone powinny zostać do przychodów z działalności gospodarczej. Powyższe operacje można bowiem uznać jako racjonalne dążenie podatnika do uzyskania jak najlepszych efektów ekonomicznych z dokonanej sprzedaży, które mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości gruntowej) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r. sygn. I FPS 2/11.

Należy w tym miejscu wyjaśnić, że prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielnie kilku osobom. Na tym polega współwłasność w świetle art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.).

Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się - jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji - przepisy odnoszące się do własności.

Zgodnie z art. 196 ww. ustawy, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 198 Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli. Ze względu na charakter udziału, współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie udziału w nieruchomości, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że kwestie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks Rodzinny i Opiekuńczy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1359).

Stosownie do art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez obojga małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W myśl art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

Stosownie do art. 36 § 1 oraz § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, zgoda drugiego małżonka jest potrzebna m.in. do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju sprzedaż nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego. Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 cyt. Kodeksu oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

W tym miejscu należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie wymienia małżonków jako odrębnej kategorii podatników. Powyższe stwarza dla małżonków prowadzących działalność gospodarczą szczególną sytuację prawną. Należy zauważyć, że żaden z przepisów ustawy nie zabrania małżonkom prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębnym podatnikom. Nie ma przy tym przeszkód, aby pomiędzy małżonkami prowadzącymi odrębne działalności istniała ustawowa wspólność majątkowa.

W konsekwencji, podatnikiem podatku od towarów i usług jest ten z małżonków, który dokonuje czynności podlegającej opodatkowaniu.

Należy jednak wskazać, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 1 lit. b) powołanej Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. „Teren budowlany” to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady).

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania sprzedaży działek istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy Sprzedawcy w celu dokonania sprzedaży ww. gruntu podjęli aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Ich za podmioty prowadzące działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatników podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Uznanie zaś, że dane podmioty w odniesieniu do konkretnej czynności działają jako podatnicy podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca wraz z żoną prowadzą rodzinne gospodarstwo rolne. Żona Wnioskodawcy (Zainteresowany niebędący stroną postępowania) od dnia (…)2000 r. pozostaje czynnym podatnikiem podatku VAT prowadząc działalność gospodarczą. Zainteresowana nie zajmuje się działalnością polegającą na obrocie nieruchomościami, np. sprzedaż nieruchomości, wynajem nieruchomości, pośrednictwo w sprzedaży nieruchomości. Wnioskodawca jest rolnikiem ryczałtowym i podlega ubezpieczeniu społecznemu rolników. Pomiędzy małżonkami trwa ustrój wspólności ustawowej małżeńskiej.

Na mocy aktu notarialnego - umowa sprzedaży, Wnioskodawca wraz z żoną nabyli nieruchomość rolną, niezabudowaną, stanowiącą działkę gruntu numer 1, o powierzchni (…), dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą. Strona sprzedająca nie była podatnikiem podatku od towarów i usług w związku z zawartą umową sprzedaży nieruchomości. Czynność nie została udokumentowana fakturą VAT. Nabycie nastąpiło z majątku wspólnego na prawach wspólności ustawowej małżeńskiej.

Na mocy aktu notarialnego - umowa sprzedaży, Wnioskodawca wraz żoną nabyli nieruchomość niezabudowaną, składającą się z działki gruntu numer 2 i 3, o łącznej powierzchni (…), dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą. Strona sprzedająca nie była podatnikiem podatku od towarów i usług w związku z zawartą umową sprzedaży nieruchomości. Czynność nie została udokumentowana fakturą VAT. Nabycie nastąpiło z majątku wspólnego na prawach wspólności ustawowej małżeńskiej.

Dla działek 1 i 2 założono wspólną księgę wieczystą. W dniu (…) dokonano scalenia dwóch działek, tj. działki numer 2 oraz numer 1. Wskutek dokonanego scalenia powstała działka numer 4. Powyższe zostało potwierdzone zawiadomieniem o zmianach w danych ewidencyjnych.

Zainteresowani planują dokonać podziału działki numer 4 i wyodrębnienie z niej dziewięciu działek o numerach: 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13. Na wyżej wskazanych działkach planuje się budowę dziewięciu niepodpiwniczonych wolnostojących budynków mieszkalnych jednorodzinnych z garażami jednostanowiskowymi lub dwustanowiskowymi i niezbędną infrastrukturą towarzyszącą. Żadne koszty związane z nabyciem nieruchomości oraz ich przekształceniami nie były rozliczane w ramach działalności gospodarczej.

Zgodnie ze Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy, wyżej wskazane działki położone są na obszarze oznaczonym symbolem ZR - tereny łąk, pastwisk i nieużytków / MN - tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej. Aktualnie teren działki stanowi obszar niezabudowany, w przeszłości wykorzystywany był rolniczo, obecnie jest ugorowany. W dniu (…) wydał decyzję o środowiskowych uwarunkowaniach, na podstawie której określono środowiskowe uwarunkowania realizacji przedsięwzięcia pn.: „Budowa 9 budynków jednorodzinnych z garażami i niezbędną infrastrukturą na nieruchomościach powstałych w wyniku podziału działki nr 4. Zainteresowani wystąpili z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy.

Wyżej opisane nieruchomości wchodzą w skład gospodarstwa rolnego. Wnioskodawca wraz z żoną planują sprzedaż poszczególnych działek niezabudowanych na rzecz osób trzecich. Przed sprzedażą poszczególnych działek, zostaną wydane w stosunku do nich decyzje o warunkach zabudowy. Celem znalezienia nabywców, Zainteresowani zamierzają zamieścić ogłoszenia na portalach internetowych. Zainteresowani nie udzielili i nie planują udzielać żadnego pełnomocnictwa osobie trzeciej, która mogłaby działać w ich imieniu i załatwiają wszelkie sprawy związane z działkami osobiście. Stroną sprzedającą umowy sprzedaży poszczególnych działek będą oboje małżonkowie.

Wnioskodawca nie jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towaru i usług, lecz jest rolnikiem ryczałtowym. Nigdy nie był czynnym podatnikiem podatku VAT. Zainteresowana od dnia (…) pozostaje czynnym podatnikiem podatku VAT.

Nabycie w (…) przez Zainteresowanych działki nr 1 nastąpiło w celu lokaty prywatnych środków finansowych.

Działki nr 2 i 3 zostały zakupione z zamiarem późniejszego scalenia działek nr 1 i 2.

Działki o nr 1 oraz 2 nie były przez Zainteresowanych udostępniane osobom trzecim.

Każda z nabywanych działek była wykorzystywana rolniczo do momentu jej zakupu przez Zainteresowanych. Zainteresowani nie wykorzystywali ich rolniczo. Działka nr 1 jest ugorowana od (…)., natomiast działka nr 2 jest ugorowana od (…).

Postępowanie o podział działki nr 4 jest obecnie w toku. Ponadto decyzją z dnia (…) ustalono na rzecz Zainteresowanych warunki zabudowy, dotyczące działki nr 4.

Każda z wyodrębnionych działek będzie przedmiotem odrębnej transakcji sprzedaży na rzecz różnych nabywców.

Przed dokonaniem transakcji sprzedaży, do każdej z działek doprowadzone będzie przyłącze prądu i wodociągowe, a nadto co do każdej z działek zostanie wydana decyzja o warunkach zabudowy.

Zainteresowani w przeszłości dokonywali transakcji nabycia/zbycia innych następujących nieruchomości:

1.  niezabudowana nieruchomość rolna o powierzchni (…) - nabycie w dniu (…) sprzedaż w dniu (…),
2.  niezabudowana nieruchomość rolna o powierzchni (…) - nabycie w dniu (…) oraz nieruchomość rolna o powierzchni (…)- nabycie w dniu (…) od I. Sprzedaż niezabudowanej nieruchomości w dniu (…),
3.  niezabudowana nieruchomość rolna o powierzchni (…) - nabycie w dniu(…) od I., sprzedaż w dniu (…)
4.  niezabudowana nieruchomość rolna o powierzchni (…)- nabycie w dniu (…)., sprzedaż w dniu (…).,
5.  nieruchomość stanowiąca lokal niemieszkalny o (…) - nabycie w dniu (…)., sprzedaż w dniu (…)
6.  nieruchomość stanowiąca lokal mieszkalny o powierzchni (…) - nabycie w dniu (…). Nabyty lokal służył zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych Zainteresowanych, następnie z części lokalu wyodrębniony został lokal użytkowy (sklep) o powierzchni (…), który został sprzedany w dniu (…) Sprzedaż nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny nr I o powierzchni (…) nastąpiła w dniu (…).
7.  niezabudowana nieruchomość rolna o powierzchni (…) - nabycie w dniu (…). oraz niezabudowana nieruchomość rolna o powierzchni (…)- nabycie w dniu (….) Dokonano sprzedaży nieruchomości w dniu (…) oraz w dniu (…).Nieruchomość rolna niezabudowana została sprzedana w dniu (…).

Zainteresowani wskazali, że nie dokonywali powyższych transakcji w celu osiągnięcia zysku. Nabywanie poszczególnych nieruchomości następowało bowiem w celu rozwoju prowadzonego gospodarstwa rolnego - powiększania areału oraz w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych Zainteresowanych. Zbycie nieruchomości spowodowane było natomiast koniecznością uzyskania środków pieniężnych, które przeznaczone zostały na cele prywatne np. budowa domu, a także na dalsze prowadzenie działalności gospodarczej przez Zainteresowaną i ratowanie działalności przed niewypłacalnością w momencie kryzysu gospodarczego. Co istotne, nastanie kryzysu gospodarczego i związanej z nim ciężkiej sytuacji na rynku, nie było do przewidzenia w momencie nabywania nieruchomości. Wobec takiej sytuacji, Zainteresowani zmuszeni byli upłynnić swój majątek.

Wnioskodawcy nie planują dokonywać tego typu transakcji w przyszłości.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą tego, czy dokonując sprzedaży działek powstałych w wyniku podziału działki nr 4, które na dzień dokonywania sprzedaży będą posiadały charakter działki budowlanej, Zainteresowani będą podatnikami podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i czy w związku z tym będą zobowiązani do naliczenia podatku VAT przy każdej transakcji sprzedaży.

Z dokonanej analizy ww. przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Dostawa towarów (np. gruntów) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT – co do zasady – mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zatem ustalić, czy w odniesieniu do opisanej czynności sprzedaży Działek, Zainteresowani będą spełniali przesłanki do uznania Ich za podatników podatku od towarów i usług.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Jak wyjaśniono wyżej, w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Zainteresowani podejmowali działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta winna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

Należy wskazać, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ww. ustawa Kodeks cywilny. Zgodnie z ogólnymi zasadami dotyczącymi sprzedaży – przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na Kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a Kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę (art. 535 Kodeksu cywilnego). Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego – umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Mając na uwadze opis sprawy wskazać należy, że podejmowane przez Zainteresowanych działania oraz dokonane czynności wykluczają sprzedaż Działek w ramach zarządu majątkiem prywatnym Sprzedających.

Zainteresowani w (…) zakupili działkę 1, następnie zakupili działki 2 i 3 w celu scalenia działek 1 i 2. Działki nie były przez Zainteresowanych wykorzystywane rolniczo. Na wniosek Zainteresowanych z działki 4 powstałej z działek 1 i 2 zostanie wydzielone 9 działek budowlanych, na których planowana jest budowa dziewięciu niepodpiwniczonych wolnostojących budynków mieszkalnych jednorodzinnych z garażami jednostanowiskowymi lub dwustanowiskowymi i niezbędną infrastrukturą towarzyszącą.

Burmistrz ustalił na rzecz Zainteresowanych warunki zabudowy, dotyczące działki nr 4.

Każda z wyodrębnionych działek będzie przedmiotem odrębnej transakcji sprzedaży na rzecz różnych nabywców.

Przed dokonaniem transakcji sprzedaży, do każdej z działek doprowadzone będzie przyłącze prądu i wodociągowe, a nadto co do każdej z działek zostanie wydana decyzja o warunkach zabudowy.

Zainteresowani w przeszłości dokonywali kilku transakcji zakupu i sprzedaży innych działek.

Biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz zawarty opis sprawy stwierdzić należy, że planowana sprzedaż działek przez Zainteresowanych, zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, będzie stanowić dostawę dokonywaną przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zainteresowani, dokonując opisanych we wniosku czynności, podejmowali i nadal podejmują działania podobne do tych, jakie wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa w orzeczeniu w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazują aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Z uwagi na powyższe, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będą składniki majątku osobistego Zainteresowanych, a sprzedaż przedmiotowych Działek budowlanych nie będzie stanowiła realizacji prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

W związku z powyższym, skoro w przedmiotowej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę uznania Zainteresowanych za podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzących działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność dostawy działek budowlanych będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, że wykonywana czynność, która będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższych przepisów wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego bądź – a w przypadku jego braku - o wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane. W związku z powyższym, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży, jest terenem budowlanym w rozumieniu powołanego wyżej art. 2 pkt 33 ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy dla działki 4, z której zostanie wydzielone 9 działek przeznaczonych do sprzedaży, decyzją z (…) ustalono warunki zabudowy. Również w stosunku do każdej z działek zostaną wydane decyzje o warunkach zabudowy.

Zatem działki będące przedmiotem przeszłej sprzedaży, będą stanowiły teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy. W konsekwencji sprzedaż 9 działek nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu towaru wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie opisanego zwolnienia od podatku VAT, to przepisy dopuszczają również możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy przy spełnieniu łącznie obu warunków, o których mowa w tym przepisie.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w ww. przepisie, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia, muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków, daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W analizowanej sprawie przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy również nie zostaną spełnione.

Zainteresowani, według opisu sprawy, nabyli działki 1 i 2, ale po ich nabyciu nie wykorzystywali ich rolniczo. Działka nr 1 jest ugorowana od (…)., natomiast działka nr 2 jest ugorowana od (…). Zatem, skoro działki te nie były przez Zainteresowanych wykorzystywane w jakikolwiek sposób, nie można uznać, że służyły wyłącznie działalności zwolnionej od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia.

Wskazane działki mające być przedmiotem sprzedaży w ogóle nie były wykorzystywane do działalności gospodarczej, co wyklucza zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Reasumując sprzedaż działek wydzielonych z działki 4 nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zatem, sprzedaż Działek będzie dostawą dokonywaną przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy, a więc przez podatników podatku od towarów i usług, zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 ustawy. Sprzedaż działek nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 i 9 ustawy.

W konsekwencji sprzedaż 9 Działek budowlanych będzie stanowiła – wskazaną w art. 7 ust. 1 ustawy – dostawę towarów, która zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg obowiązującej stawki podatku.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie objętym pytaniem nr 1 należy uznać za nieprawidłowe.

Niniejsza interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

W zakresie objętym pytaniem nr 2 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.