Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.298.2024.2.ZK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-07-30
Teza: 1. Czy działalność Wnioskodawcy polegająca na projektowaniu i produkcji Prototypów oraz tworzeniu oprogramowania (…), podejmowana w sposób przedstawiony w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 i 28 Ustawy CIT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 października 2018 r., a w konsekwencji Wnioskodawcy przysługuje prawo do skorzystania z odliczenia w ramach tzw. ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 18d Ustawy CIT? 2. Czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z projektowaniem i produkcją prototypów oraz tworzeniem oprogramowania (…), opisane w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym stanowią i będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 Ustawy CIT?
Słowa kluczowe: działalność-działalność badawczo-rozwojowa; koszt-koszty kwalifikowane; prace-prace badawczo-rozwojowe; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R)
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Słowniczek-Działalność badawczo-rozwojowa; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy opodatkowania-Ulga na działalność badawczo-rozwojową; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy opodatkowania-Ulga na działalność badawczo-rozwojową-Koszty kwalifikowane poniesione na działalność badawczo-rozwojową
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 26; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 2-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 2-pkt 2

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

22 maja 2024 r., wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia, o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ulgi badawczo-rozwojowej.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 26 lipca 2024 r.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką komandytową, która od 1 maja 2021 r. posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Polski zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 poz. 2587 ze zm.)(dalej: „Ustawa CIT”).

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w oparciu o wpis do Krajowego Rejestru Sądowego, posiada siedzibę w Polsce i podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych od całości swoich dochodów. Wnioskodawca został wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 13 marca 2019 r. Wnioskodawca powstał w wyniku przekształcenia Spółki Cywilnej działającej pod firmą X Spółka Cywilna (…). W związku z powyższym, niniejsza interpretacja dotyczy okresu, w którym spółka komandytowa podlega pod przepisy Ustawy CIT. Z tytułu okresu, w którym opodatkowanie spółki komandytowej odbywało się w oparciu o przepisu podatku dochodowego od osób fizycznych, wspólnicy złożą odrębne wnioski o interpretację.

Przedmiotem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej jest (…) (dalej: „prototypy”).

Wnioskodawca realizuje również projekty, których przedmiotem jest stworzenie oprogramowania (…). W swojej siedzibie Wnioskodawca posiada pomieszczenia techniczne, w których konstruowane są prototypy, a także zaplecze biurowe, w którym pracę prowadza m.in. projektanci i programiści.

Pracownicy Wnioskodawcy swoją pracę realizują na zaawansowanych urządzeniach oraz programach projektowych, w których powstają pierwsze koncepcje Prototypów, a następnie ich zaawansowane projekty. Wnioskodawca zatrudnia około 20 osób, którzy w zależności od posiadanych kompetencji podzieleni są na działy: Dział projektowy - mechanika, Dział projektowy - automatyka, Dział montażu, Dział oprogramowania.

Pracownicy zatrudnieni przez Wnioskodawcę posiadają odpowiednie wykształcenie i doświadczenie, które umożliwia im opracowywanie od podstaw, od etapu koncepcji do etapu wdrożenia u klienta, nowych autorskich Prototypów. Ponadto, pracownicy Wnioskodawcy z inicjatywy Wnioskodawcy uczestniczą w szkoleniach, podczas których poszerzają swoją wiedzę, co wpływa bezpośrednio na opracowanie i rozwój nowych Prototypów. Szkolenia dotyczą m.in. (…).

Wnioskodawca podejmując się opracowania nowego Prototypu stosuje określony schemat postępowania, w oparciu o który realizowane są projekty. Proces opracowania nowego Prototypu zostaje zainicjowany przez zapytanie ofertowe otrzymane od klienta. Klientami wnioskodawcy są m.in. firmy z branży (…). Ze względu na złożoność procesów, klienci nie mogli znaleźć na rynku rozwiązania standardowego, oferowanego jako gotowy produkt. Dlatego też zapytania ofertowe, które otrzymuje Wnioskodawca dotyczą opracowania nowego, prototypowego rozwiązania. Co bardzo istotne, zapytania ofertowe nie zawierają projektu nowego rozwiązania ani instrukcji dotyczącej jego wykonania. Zawierają jedynie opis oczekiwanego (…). W przypadku zapytań ofertowych dotyczących stworzenia oprogramowania (…) zapytanie ofertowe zawiera informacje, dotyczące posiadanych przez klienta urządzeń (…). W zależności od potrzeb klienta, stworzenie nowego oprogramowania (…), czyli napisanie od podstaw kodu źródłowego (…), może dotyczyć pierwszego uruchomienia urządzenia (zbudowanego np. przez samego klienta) lub zmiany działania urządzenia, w wyniku której zmianie ulegnie cały proces realizowany dotychczas na danym urządzeniu.

Jak wskazano powyżej, każdy z Prototypów realizowany jest przez pracowników posiadających specjalistyczną wiedzę. Ze względu na złożoność tego procesu, Wnioskodawca sam we własnym zakresie stworzył oprogramowanie, odpowiedzialne za proces zarządzania projektami, w którym Wnioskodawca tworzy harmonogram realizacji projektu, dzieli go na etapy i definiuje jego cele. Program umożliwia ewidencjonowanie wszystkich działań podejmowanych na danym projekcie, związanych z samym opracowaniem rozwiązań technologicznych, jak również ewidencjonowaniem czasu pracy pracowników i wykorzystanych materiałów. Do poszczególnych etapów projektu należą:

1) Pierwszym krokiem jest powstanie koncepcji projektu, w której pracownicy Wnioskodawcy przystępują do opracowania założeń projektu. Następuje to podczas pierwszego wewnętrznego spotkania, w którym uczestniczy pracownik z każdego działu funkcjonującego w strukturze Wnioskodawcy. Faza ta ma charakter autorski i niepowtarzalny. Na tym etapie powstają główne innowacje, tutaj tworzy się pierwsza koncepcja nowego rozwiązania. Tutaj też zostają zidentyfikowane obszary wiedzy, której wykorzystanie będzie konieczne przy opracowaniu rozwiązań zawartych w koncepcji. Na tym etapie następuje również analiza zdolności, w której Wnioskodawca sam musi zdecydować, czy jest w stanie zrealizować dane urządzenie.

2) Na podstawie opracowanej koncepcji zostaje przygotowany wstępny rysunek Prototypu. W trakcie opracowania nowego rozwiązania wnioskodawca wykorzystuje wiedzę posiadaną przez zespół pracowników zaangażowanych do opracowania maszyny. Podczas opracowania każdego z Prototypów, wykorzystywana jest wiedza z dziedziny (…). Aby mógł powstać każdy z realizowanych przez Wnioskodawcę projektów, konieczne jest zaangażowanie pracowników Wnioskodawcy, którzy wykorzystują ww. wiedzę wynikającą z ich wykształcenia i doświadczenia. Pracownicy dzięki własnej kreatywności i synergii posiadanych kompetencji, mogą stworzyć nowe, innowacyjne rozwiązanie. Efekty tej synergii są widoczne w tworzeniu założeń projektowych, które nie tylko spełniają aktualne potrzeby klienta, ale również wprowadzają zupełnie nowe możliwości i funkcjonalności. Niejednokrotnie zdarza się, że Wnioskodawca lub jego pracownicy, chcąc opracować nowy Prototyp, wynikający z przyjętej na wstępie koncepcji, musi uzupełnić swoją wiedzę. Zdobywanie nowej wiedzy i ciągła jej aktualizacja pomagają zarazem przygotować się na coraz bardziej skomplikowane i zaawansowane wyzwania z dziedziny budowy maszyn i automatyzacji procesów.

3) Na podstawie przyjętych założeń i koncepcji, pracownicy wnioskodawcy, posiadający wykształcenie z dziedziny konstrukcji i budowy maszyn, a także mechatronicy i automatycy przystępują do realizacji projektu. Wykorzystywany jest w tym zakresie posiadany przez wnioskodawcę park maszyn. Pracownicy przygotowują elementy i łączą. Należy zaznaczyć, iż opracowanie maszyny jest procesem, który wymaga połączenia wielu elementów technicznych wraz z oprogramowaniem. W wyniku tego procesu powstają nowe rozwiązania dotyczące funkcjonowania przyjętych na etapie koncepcji rozwiązań. W wyniku łączenia odpowiednich układów (…) powstają nowe rozwiązania, które w całości lub częściowo mogą zostać wykorzystane przez wnioskodawcę przy opracowywaniu kolejnych/nowych prototypów. Czasami, ze względu na złożoność Prototypu etap ten potrafi być bardzo długotrwały. W ramach tego etapu pracownicy tworzą również oprogramowanie (…). Oprogramowanie tworzone jest w specjalistycznym środowisku informatycznym przez pracownika posiadającego odpowiednie kompetencje. Na tym etapie wykrywane są również wątpliwości i nieprawidłowości, wynikające z założeń przyjętych na etapie koncepcji. Wnioskodawca ewidencjonuje wszystkie nieprawidłowości w ww. własnym oprogramowaniu do zarządzania projektami. Pojawienie się wątpliwości lub nieprawidłowości na etapie budowy Prototypu stwarza konieczność powrotu do etapu koncepcji i poszukiwania nowego rozwiązania, które zapewni funkcjonowanie Prototypu zgodnie z przyjętymi przez wnioskodawcę założeniami.

4) Kiedy cały Prototyp jest gotowy następuje faza testów, podczas której przeprowadzane są próby działania maszyny. Zazwyczaj początkowe testy kończą się niepowodzeniem co wymaga wprowadzania poprawek i usprawnień. Cechą budowy maszyny jest bowiem nieprzewidywalność i ryzyko niepowodzenia, które w momencie wystąpienia wymaga od Wnioskodawcy pogłębienia analiz oraz nowych prób.

5) Po zakończonej pozytywnie fazie testów następuje faza kontroli jakości oraz wdrożenia.

Każdy z powyższych elementów procesu stanowi ciąg przyczynowo-skutkowy. Za opracowanie całej maszyny odpowiada jedynie Wnioskodawca. To on tworzy innowacyjne rozwiązania, które implementuje w ostateczny kształt urządzenia. Dzięki temu jest ono niepowtarzalne i stanowi dla niego nowy produkt, nie posiadający elementów odtwórczych. Dopiero po opracowaniu działającego zgodnie z założeniami prototypu, co związane jest z realizacją każdego z powyższych etapów, od koncepcji do zakończenia pozytywnego testów, powstaje nowy produkt. Sposób jego funkcjonowania oraz realizowany proces automatyzacji jest za każdym razem inny, a w konsekwencji dla jego opracowania konieczne jest wykorzystanie wiedzy i doświadczenia pracowników wnioskodawcy. W wyniku działań pracowników powstają nowe rozwiązania techniczne, które mogą zostać wykorzystane w kolejnych projektach realizowanych przez wnioskodawcę. Wiedza uzyskana podczas opracowywania nowej maszyny może być również wykorzystywana w przypadku konieczności powielenia pierwotnego, skończonego prototypu, a przez to wprowadzenia na rynek nowego rozwiązania technicznego, dotychczas niewystępującego. Wnioskodawca prowadzi projekty, które nie powielają typowych koncepcji, a zapewniają nowoczesne i innowacyjne produkty w (…). Wnioskodawca, zgodnie z wskazaną powyżej systematyką opracował w swojej praktyce kilkadziesiąt różnych Prototypów. Każdy z opracowanych Prototypów różnił się od pozostałych, odpowiadał za inny proces automatyzacji, a w konsekwencji dla jego opracowania konieczne było przyjęcie zupełnie odmiennych założeń oraz stworzenie innowacyjnych rozwiązań, które mogły realizować dany proces. Do przykładów takich projektów należą:

\- (…)

Celem projektu, było opracowanie (…).

\- (…)

Wnioskodawca skonstruował Prototypowe urządzenie, służące do (…).

\- (…)

Skonstruowano urządzenie Prototypowe, które (…).

\- (…)

W ramach projektu dostarczono prototypową maszynę, realizująca (…).

Podobnie jak w przypadku opracowywania prototypów, Wnioskodawca prowadzi metodycznie ułożone działania w związku z opracowywaniem nowego oprogramowania. Również tutaj prace podzielone są na konkretne etapy, ułożone zgodnie z zaplanowanym harmonogramem. Do przykładowych projektów z zakresu programowania należą:

\- (…)

Wnioskodawca opracował na zlecenie klienta od podstaw kompleksowe oprogramowanie (…).

\- (…)

Opracowano od podstaw kompleksowe oprogramowanie (…).

\- (…)

Na zlecenie klienta opracowano kompleksową modyfikację (…)

Prace opisane powyżej stanowią działalność badawczo-rozwojową w zakresie prac rozwojowych:

1\. Mają one charakter twórczy - gdyż ich celem jest stworzenie nowych, oryginalnych rozwiązań. Każdy z realizowanych przez Wnioskodawcę projektów stanowi rozwiązanie prototypowe lub nowe oprogramowanie stanowiące napisany od podstaw kod źródłowy (…). W konsekwencji, w wyniku realizacji projektów, których dotyczy przedmiotowy wniosek o wydanie interpretacji, tworzone są za każdym razem nowe rozwiązania - nowe prototypy lub nowe oprogramowanie.

2\. Prowadzone są w sposób systematyczny - w sposób metodyczny, uporządkowany i zaplanowany, a charakter działalności świadczy, iż w taki sam sposób będą prowadzone również w przyszłości.

3\. Obejmują one prace rozwojowe, w ramach których Wnioskodawca wykorzystuje dostępna i posiadaną wiedzę i umiejętności, łączy je i kształtuje w celu projektowania i tworzenia nowych produktów.

4\. Wykorzystanie i łączenie posiadanej obecnie wiedzy prowadzi do powstania wartości dodanej w postaci nowej koncepcji/prototypu lub oprogramowania.

5\. Opracowany prototyp stanowi efekt wiedzy pracowników, w ramach jej wykorzystania powstały nowe rozwiązania obejmujące (…). Prowadzone prace B+R mają na celu nie tylko rozwój nowych produktów, ale także przyczyniają się do rozwoju wiedzy technicznej w całej branży. Realizowane projekty badawczo-rozwojowe są źródłem nowej wiedzy, w trakcie ich realizacji formułowane są innowacyjne idee i rozwiązania.

6\. Prace nie stanowią rutynowych i okresowych zmian w produktach. Przedmiot działalności gospodarczej Wnioskodawcy, opisany w niniejszym wniosku stanowi działalność twórczą podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania tych zasobów do tworzenia nowych zastosowań.

Działalność badawczo-rozwojowa w zakresie prac rozwojowych związanych z realizacją opisanego powyżej projektu prowadzona była w latach 2018-2023, a także prowadzona będzie w przyszłości. W konsekwencji, prace rozwojowe prowadzone były jeszcze przed przekształceniem w spółkę komandytową. Należy zaznaczyć, iż fakt przekształcenia nie wpłynął na metodykę realizacji projektów oraz ich innowacyjnych charakter. Należy podkreślić, że każdy z opracowanych prototypów lub programów sterujących, tak jak w opisanych powyżej przykładach, wymagał indywidualnego i odrębnego podejścia. W konsekwencji powyższego podejmowane przez Wnioskodawcę działania polegające na projektowaniu i produkcji prototypów oraz tworzeniu od podstaw oprogramowania są i będą pracami rozwojowymi.

W wyniku prac rozwojowych, Wnioskodawca realizuje urządzenia, które za każdym razem stanowią inne maszyny/prototypy. Również oprogramowanie sterujące, tworzone w ramach prac rozwojowych, za każdym razem dotyczy innego procesu. Prace rozwojowe prowadzone są na każdym z etapów od etapu koncepcji do etapu testów. W ramach realizowanej działalności Badawczo-Rozwojowej, ponosił koszty uzyskania przychodu stanowiące koszty materiałów (materiały, części, podzespoły).

Wnioskodawca posiada odrębną dla każdego opracowanego prototypu, ewidencję kosztów materiałów, wykorzystanych podczas budowy maszyny. Koszty te stanowią wartości fakturowe nabytych materiałów. Ewidencja zawiera jedynie koszty materiałów wykorzystywanych do danego opracowanego prototypu. Wnioskodawca ponosi także koszty związane z wynagrodzeniami pracowników, którzy poświęcili czas na realizację prac rozwojowych. Wnioskodawca posiada odrębną dla każdej opracowanej maszyny lub tworzonego oprogramowania, ewidencje godzin pracy pracowników. Pracownicy zaangażowani w realizację prac rozwojowych, których wynagrodzenia stanowią dla wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zatrudnieni są na podstawie umowy o pracę. Koszty wynagrodzeń pracowników stanowią należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże Wnioskodawca z zakresu kosztów kwalifikowanych rozliczanych w ramach ulgi badawczo-rozwojowej wskazanych w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, wyłączy należności z tytułu: wynagrodzenia za czas choroby, urlopu, lub innej nieobecności pracowników. Wnioskodawca jako koszty kwalifikowane rozliczane w ramach ulgi B+R będzie rozliczał koszty wynagrodzeń ze stosunku pracy, wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami z tytułu tych należności określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, oraz finansowane przez pracodawcę wpłaty na pracownicze plany kapitałowe (PPK); z wyłączeniem składek na Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, Fundusz Solidarnościowy oraz wpłat na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych. W skład wynagrodzeń pracowników, wchodzą w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, wynagrodzenie za urlop i czas choroby. Jednakże jako koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zostaną potraktowane jedynie następujące elementy: wynagrodzenia zasadnicze oraz wynagrodzenia za godziny nadliczbowe w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności B+R pozostaje w ich ogólnym czasie pracy - zgodnie z ewidencją czasu pracy prowadzoną przez Wnioskodawcę.

Ponadto, Wnioskodawca oświadcza, że:

\- chce skorzystać z możliwości zastosowania ulgi badawczo-rozwojowej w zakresie kosztów poniesionych na realizację opracowywanych prototypów lub stworzonego oprogramowania w okresie od dnia 1 maja 2021 roku do 2023 roku oraz w latach kolejnych;

\- nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej;

\- w przypadku uznania przez tutejszy organ podatkowy, stanowiska Wnioskodawcy w zakresie prawa do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej za prawidłowe, odliczy koszty kwalifikowane od podstawy opodatkowania na zasadach określonych w art. 18d Ustawy CIT;

\- prowadzi i będzie prowadził ewidencję, pozwalającą wyodrębnić koszty działalności w zakresie opisanym powyżej;

\- Wnioskodawca nie posiada/posiadał statusu centrum badawczo-rozwojowego;

\- koszty kwalifikowane nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym;

\- prowadzona działalność, w zakresie objętym niniejszym wnioskiem od 1 maja 2021 r. - opodatkowana jest podatkiem dochodowym od osób prawnych;

\- w latach podatkowych, za które Wnioskodawca chciałby skorzystać z ulgi B+R nie korzystał on ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy CIT;

\- nie uzyskał dotychczas żadnych zwrotów wydatków ponoszonych na działalność w zakresie opisanym powyżej;

\- nie otrzymuje żadnych dotacji unijnych na realizację projektów kwalifikujących się pod ulgę badawczo-rozwojową;

\- działalność Wnioskodawcy ukierunkowana jest na nowe odkrycia, ponieważ przystępując do realizacji każdego z prototypów nie znał założeń ich funkcjonowania. Opracowywane rozwiązania były nowymi koncepcjami. To z kolei prowadziło do zdobycia nowej wiedzy w zakresie sposobów funkcjonowania opracowywanych rozwiązań, które mogły zostać wykorzystane przy kolejnych opracowywanych maszynach lub przy powieleniu skończonego i funkcjonującego prototypu, podobnie tworzenie nowego kodu źródłowego sterowników wymagało napisania od podstaw nowych algorytmów, nieznanych wcześniej Wnioskodawcy;

\- działalność rozwojowa prowadzona przez Wnioskodawcę oparta jest na oryginalnych koncepcjach i hipotezach;

\- każda z realizowanych maszyn/prototypów odróżnia się od dotychczas opracowywanych rozwiązań;

\- każdy ze stworzonych sterowników odróżnia się od dotychczas opracowywanych rozwiązań;

\- mając na uwadze podział procesu twórczego na etapy: koncepcja, projekt, realizacja, testy; oraz ilość elementów, od których zależy powodzenie projektu, na pierwszych etapach brak jest pewności co do wyniku końcowego. Dlatego też na każdym etapie należy liczyć się z niepowodzeniem w realizacji danego projektu, co wymusza weryfikację i przyjęcie nowych założeń. Po fazie realizacji następuje faza testów, podczas której może okazać się, że założenie przyjęte na etapie koncepcji i projektu było niewystarczające. Wówczas może okazać się, że konieczna jest weryfikacja projektu oraz poprawa niektórych elementów lub całości. W konsekwencji słuszne jest stwierdzenie, iż przystępując do realizacji prac rozwojowych brak było pewności co do wyniku końcowego.

W uzupełnieniu z 26 lipca 2024 r., wskazali Państwo, że przedmiotem pytania, oznaczonego we wniosku nr 2, nie jest zaliczenie do kosztów kwalifikowanych wynagrodzenia za czas choroby, urlopu, lub innej nieobecności pracowników.

Jako koszty kwalifikowane, zostaną potraktowane jedynie wynagrodzenia zasadnicze oraz wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, należne jedynie za czas pracy przeznaczony faktycznie na realizację działalności B+R – zgodnie z ewidencją czasu pracy prowadzoną przez Wnioskodawcę.

### Pytania

1\. Czy działalność Wnioskodawcy polegająca na projektowaniu i produkcji Prototypów oraz tworzeniu oprogramowania (…), podejmowana w sposób przedstawiony w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 i 28 Ustawy CIT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 października 2018 r., a w konsekwencji Wnioskodawcy przysługuje prawo do skorzystania z odliczenia w ramach tzw. ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 18d Ustawy CIT?

2\. Czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z projektowaniem i produkcją prototypów oraz tworzeniem oprogramowania (…), opisane w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym stanowią i będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 Ustawy CIT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Działalność Wnioskodawcy polegająca na projektowaniu i produkcji Prototypów oraz tworzeniu oprogramowania (…), podejmowana w sposób przedstawiony w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 i 28 Ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 października 2018 r., a w konsekwencji Wnioskodawcy przysługuje prawo do skorzystania z odliczenia w ramach tzw. ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 18d Ustawy CIT.

Ad. 2

Koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na projektowanie i produkcję Prototypów oraz tworzenie oprogramowania (…) opisane w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym stanowią/będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 Ustawy CIT.

Ad. 1

Zgodnie z definicją działalności badawczo-rozwojowej, zawartą w art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oznacza ona działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Natomiast, definicja prac rozwojowych zawarta w ustawie w podatku dochodowym od osób prawnych, odsyła do art. 4 ust. 3 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym, zgodnie z którym prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Prace opisywane we wniosku stanowią działalność B+R (prace rozwojowe) i w konsekwencji, koszty kwalifikowane tych prac objęte są ulgą B+R. Wobec powyższego, odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem niniejszego wniosku należy wskazać, że w celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, należy w pierwszej kolejności przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową.

Działalność Wnioskodawcy w zakresie projektowania i produkcji prototypowych urządzeń i systemów automatyki przemysłowej (dalej łącznie: „budowa prototypów”), a także tworzenie oprogramowania, obejmuje działalność badawczo-rozwojową, stanowiącą prace rozwojowe. Spełnia ona następujące kryteria:

\- działalność stanowi działalność twórczą,

\- działalność podejmowana jest w sposób systematyczny,

\- celem działalności jest zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań,

\- działalność polega na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub programowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług,

\- działalność nie stanowi rutynowych i okresowych zmian, nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Odnosząc się do kryterium twórczości, należy zaznaczyć, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia „twórczy”, co oznacza, iż zgodnie z teorią wykładni prawa należy odwołać się do znaczenia tego słowa w języku słownikowym i potocznym w celu jego zrozumienia i zastosowania. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego charakter twórczy oznacza „tworzący lub mający zdolność tworzenia, mający na celu tworzenie, odkrywczy”. Warto również sięgnąć do Objaśnień podatkowych z 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów pochodzących z prawa własności intelektualnej, tj. IP Box. Przedmiotowe objaśnienia dotyczą innej ulgi podatkowej, jednakże definicja działalności badawczo-rozwojowej jest wspólna zarówna dla ulgi IP Box, jak i dla ulgi na działalność badawczo-rozwojową, która została przewidziana w art. 18d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wskazano w Objaśnieniach podatkowych, za działalność twórczą uznaje się działalność, której rezultat jest odpowiednio ustalony, przez co może odbyć się w dowolnej formie; ma charakter indywidualny, w związku z tym nie jest wynikiem wyłącznie mechanicznych działań, ale kreatywnych procesów myślowych; oraz ma charakter oryginalny tzn. stanowi nowy twór, przy czym oryginalność należy rozpatrywać retrospektywnie (tzn. rezultat pracy nie jest twórczy, w sytuacji, w które istnieje identyczne, uprzednio stworzone już dzieło). Ponadto, zostało wskazane, że: „na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, w stopniu minimalnym, wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot. Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika”. W świetle powyższego działalność Wnioskodawcy ma charakter twórczy, ponieważ jego prace składają się na projektowanie i wykonywanie Prototypów, w szczególności opracowywanie koncepcji Prototypu, tworzenie dokumentacji technicznej, przeprowadzanie testowania, analiz. Podobnie nowe rozwiązania powstają w ramach tworzenia oprogramowania. Działalność ta ma za celu opracowywanie i wdrażanie nowych technologii, a każdy projekt jest oryginalny i indywidualny. Każdy z projektów jest tworzony dla zindywidualizowanych potrzeb klienta, a to zaś powoduje konieczność sięgania po innowacyjne, dotychczas niewykorzystywane rozwiązania, których zastosowanie pozwoli zrealizować projekt/prototyp/oprogramowanie. Wobec tego, każdy produkt jako rezultat pracy Wnioskodawcy, stanowi nowe rozwiązanie techniczne lub programistyczne, dotychczas niewystępujące w praktyce gospodarczej. Wnioskodawca wskazuje, że prace mające na celu projektowanie, wykonywanie i uruchamianie Prototypów lub tworzenie oprogramowania odznaczają się twórczym charakterem. Wniosek ten wynika również z celu i zakresu realizowanych prac, ponieważ prowadzą one w założeniu do powstania nowego, oryginalnego produktu, który znajduje zastosowanie w działalności gospodarczej klientów Wnioskodawcy. Jednocześnie, realizowane prace oparte są o wiedzę, umiejętności i inwencję pracowników oraz o testy i wdrożenie samodzielnie wykonanych prototypów (prace nie polegają na nabywaniu i implementowaniu gotowych rozwiązań). W opisywanym stanie faktycznym, kształt i parametry prototypu są definiowane w całości przez Wnioskodawcę od etapu koncepcyjnego, podobnie jak elementy kodu źródłowego sterownika, napisanego od podstaw przez Wnioskodawcę. Kryterium Systematyczności również nie posiada ustawowej definicji. Systematyczny charakter działalności oznacza, że nie ma ona charakteru jednorazowego, lecz jest prowadzona w sposób zorganizowany, z nastawieniem na jej ciągłe prowadzenie w przyszłości (tak, np. Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 8 stycznia 2018 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.330.2017.1.JS, zgodnie z którą: „z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Przesłankę tę należy rozumieć, jako zakaz obejmowania ulgą incydentalnych działań podatnika”). Odnosząc powyższe do przedstawionej działalności Wnioskodawcy należy wskazać, że prace badawczo-rozwojowe w strukturze Wnioskodawcy prowadzone są w sposób metodyczny, zaplanowany zgodnie z przyjętym harmonogramem, zorganizowany i ciągły. Nie mają one charakteru jednorazowego lub przypadkowego, co jedynie świadczy o ich systematycznym charakterze. Działania Wnioskodawcy w obszarze B+R, dążą również do zwiększenia zasobów wiedzy oraz ich wykorzystania do tworzenia nowych zastosowań. Wnioskodawca wraz z każdym projektem, którego opracowanie wymaga indywidualnego podejścia, tworzy nowe zastosowania, a przez to zgłębia zasoby wiedzy, rozwija specyficzną wiedzę oraz umiejętności, które mogą zostać wykorzystane przy kolejnych projektach budowy prototypów lub przy powieleniu opracowanego nowego rozwiązania, w tym stworzonego oprogramowania. Każdy nowy prototyp, ze względu na ich odmienny charakter od pozostałych rozwiązań wymaga nowej koncepcji. W ramach koncepcji, a następnie projektu realizowany jest prototyp, który zawiera innowacyjne technologie, polegające na łączeniu elementów mechaniki, elektroniki wraz z sterującym nimi oprogramowaniem. Całe nowe innowacyjne elementy stanowią nową wiedzę, dotyczącą funkcjonowania założonych rozwiązań technologicznych. W tym zakresie nowa wiedza może zostać wykorzystana przy opracowaniu nowej/kolejnej maszyny lub przy powieleniu kolejnego egzemplarza prototypu. W końcu, działalność Wnioskodawcy w pełni wpisuje się w ustawową definicję prac rozwojowych, która polega na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów (\`(...)\`). W swojej działalności Wnioskodawca wykorzystuje dostępną obecnie wiedzę z dziedzin np. (…) jak i aplikacji (…), tylko po to aby stworzyć nowy, innowacyjny produkt, zgodny z oczekiwaniami klienta. Nowe rozwiązania powstają dzięki wiedzy i doświadczeniu samego wnioskodawcy i jego pracowników. Podręcznik Frascati 2015 do działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio odnosi się do szeregu czynności wykonywanych w ramach prac Wnioskodawcy. Mając na względzie procesy oraz specyfikę jego działalności warto wskazać fragment dotyczący prototypowania. Zgodnie z jego treścią faza koncepcyjna, projektowanie, budowa i testowanie prototypów stanowią działalność badawczo-rozwojową, do momentu wprowadzenia w nich wszelkich niezbędnych zmian i poprawek oraz osiągnięcia zadowalających rezultatów. Tym samym działalność prowadzona przez Wnioskodawcę wyczerpuje znamiona określone w ww. podręczniku, czyli w ramach prowadzonych projektów i produkcji działalność ta obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Działalność nie stanowi rutynowych i okresowych zmian, nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Jak opisano na wstępie, prace zakwalifikowane przez wnioskodawcę jako działalność badawczo-rozwojowa polegają zawsze na tworzeniu nowych rozwiązań. Uznanie działalności Wnioskodawcy za działalność badawczo-rozwojową, zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych, m.in. w:

\- interpretacji z 9 października 2020 r. (znak: 0111-KDIB1-3.4010.357.2020.2.MBD), w której Dyrektor KIS zgodził się z wnioskodawcą i uznał, że prowadzenie działalności w branży elektrotechnicznej m.in. w zakresie specjalistycznego projektowania, programowania, budowania, instalowania i uruchamiania maszyn, linii produkcyjnych czy robotów przemysłowych, w tym: montaż elektryczny i mechaniczny, symulacja, automatyzacja i robotyzacja nowych procesów, modernizacja istniejących linii produkcyjnych, obliczenia wytrzymałościowe oraz prefabrykacja szaf sterowniczych, stanowi działalność badawczo-rozwojową;

\- interpretacji z 27 maja 2020 r. (znak: 0111-KDIB1-3.4010.89.2020.1.BM), w której Dyrektor KIS uznał stanowisko Wnioskodawcy, że prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na projektowaniu i produkcji maszyn, urządzeń, pozostałych narzędzi mechanicznych, a także zajmowanie się ich naprawą i konserwacją, w tym projektowanie zautomatyzowanych systemów produkcji; natomiast realizowane przez wnioskodawcę zlecenia polegają na projektowaniu, programowaniu oraz uruchamianiu nowoczesnych oraz niezawodnych zrobotyzowanych systemów produkcyjnych na rzecz klientów mieści się w definicji działalności badawczo-rozwojowej, uprawniającej jednocześnie do zastosowania tzw. ulgi B+R,

\- interpretacji z 16 listopada 2017 r. (znak: 0111-KDIB1-3.4010.387.2017.1.APO), w której Dyrektor KIS potwierdził stanowisko Wnioskodawcy, że prowadzenie działalności w zakresie konstruowania urządzeń i maszyn zindywidualizowanych, dostosowanych do specyficznych potrzeb klientów, w tym: projektowanie i wykonawstwo układów sterowań, projektowanie i prefabrykacja szaf sterujących, modernizacja programowalnych sterowników logicznych (PLC) oraz sterowników numerycznych (CNC), wizualizacja i kontrola procesów produkcyjnych, a także programowanie robotów spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej. W konsekwencji powyższego, działalność wnioskodawcy polegająca na projektowaniu i produkcji Prototypów oraz tworzeniu oprogramowania stanowi działalność badawczo-rozwojową, a Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 18d ust. 1 ww. ustawy.

Ad. 2

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami kwalifikowanymi są:

\- poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu,

\- koszty nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Wnioskodawca w tym zakresie chce dokonać zaliczenia do kosztów kwalifikowanych kosztów wynagrodzeń pracowników realizujących w jego strukturze opisane w niniejszym wniosku prace badawczo-rozwojowe oraz koszty materiałów i podzespołów wykorzystanych i niezbędnych do realizacji prac rozwojowych - projektowania i budowy prototypów. Wnioskodawca jest w stanie wskazać ww. koszty na podstawie ewidencji przypisanej do każdego z realizowanych Projektów. Pomiędzy każdym z kosztów zachodzi bezpośredni związek z realizacja projektu. Wszystkie materiały, części i podzespoły wykorzystane przy tworzeniu maszyny, w tym wykonane na indywidualne zlecenie wnioskodawcy, stanowią części składowe prototypów, do których zostały wykorzystane. Stanowią one koszty kwalifikowane ponoszone w związku z działalnością badawczo-rozwojową.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Ad. 1

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

Ad. 2

Na wstępie należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji, zgodnie ze wskazaniem w uzupełnieniu wniosku, nie jest ocena możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wynagrodzenia za czas choroby, urlopu lub innej nieobecności pracowników.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „uCIT”, „updop”):

podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Rodzaje kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową zostały wymienione w art. 18d ust. 2-3 updop.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

1) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

2) nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

Stosownie z art. 18d ust. 5 updop,

koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 18d ust. 6 updop,

podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Zgodnie z art. 18d ust. 7 updop, w brzmieniu wcześniej obowiązującym, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć

1) w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2) w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3) w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Art. 18d ust. 7 updop, w brzmieniu obecnie obowiązującym, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1) w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2) w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3) w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-5, ust. 2a i 3, oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a.

Stosownie do art. 18d ust. 8 updop, w brzmieniu wcześniej obowiązującym,

odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

W myśl art. 18d ust. 8 updop, w brzmieniu obecnie obowiązującym,

odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18db ust. 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 uCIT:

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 9 ust. 1b updop, zgodnie z którym

podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z zasadą, przyjętą w orzecznictwie jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe, w tym ulga badawczo-rozwojowa, są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, tak więc przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

\- podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową, koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop,

\- koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3 updop,

\- ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu updop, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,

\- jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,

\- w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

\- podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

\- kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w updop,

\- koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Z treści wniosku wynika, że w ramach realizowanej działalności Badawczo-Rozwojowej, ponosili Państwo, koszty uzyskania przychodu, stanowiące koszty materiałów (materiały, części, podzespoły) oraz koszty związane z wynagrodzeniami pracowników, którzy poświęcili czas na realizację prac rozwojowych.

Z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że posiadają Państwo odrębną dla każdej opracowanej maszyny lub tworzonego oprogramowania, ewidencje godzin pracy pracowników. Pracownicy zaangażowani w realizację prac rozwojowych, których wynagrodzenia stanowią dla Państwa koszty kwalifikowane, zatrudnieni są na podstawie umowy o pracę. Koszty wynagrodzeń pracowników stanowią należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z opisu sprawy wynika, że będą Państwo jako koszty kwalifikowane rozliczane w ramach ulgi B+R rozliczać koszty wynagrodzeń ze stosunku pracy, wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami z tytułu tych należności określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, oraz finansowane przez pracodawcę wpłaty na pracownicze plany kapitałowe (PPK); z wyłączeniem składek na Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, Fundusz Solidarnościowy oraz wpłat na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych.

Wskazać należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

W przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo, wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017 r. o Uldze B+R, zostało wyraźnie wskazane, że (\`(...)\`) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w „projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej”. Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) - w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 226 ze zm., ze zm., dalej: „updof”):

za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Z wniosku wynika, że w ramach ulgi badawczo-rozwojowej planują Państwo także, zaliczyć do kosztów kwalifikowanych wpłaty na Pracownicze Plany Kapitałowe na rzecz pracowników wykonujących czynności w ramach prac B+R.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 4 października 2018 r. o pracowniczych planach kapitałowych (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 46, dalej: „ustawa PPK”),

ustawa określa zasady gromadzenia środków w pracowniczych planach kapitałowych, zwanych dalej „PPK”, zawierania umów o zarządzanie PPK i umów o prowadzenie PPK, finansowania i dokonywania wpłat do PPK oraz dokonywania wypłat transferowych, wypłat i zwrotu środków zgromadzonych w PPK.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 18 lit. a ustawy PPK,

a) przez osoby zatrudnione należy rozumieć pracowników, o których mowa w art. 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2022 r. poz. 1510, 1700 i 2140), z wyjątkiem pracowników przebywających na urlopach górniczych i urlopach dla pracowników zakładu przeróbki mechanicznej węgla, o których mowa w art. 11b ustawy z dnia 7 września 2007 r. o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego (Dz. U. z 2022 r. poz. 1309), oraz młodocianych w rozumieniu art. 190 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy.

Natomiast, w myśl art. 2 ust. 1 pkt 21 lit. a tej ustawy,

a) przez podmiot zatrudniający należy rozumieć pracodawcę, o którym mowa w art. 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy - w stosunku do osób zatrudnionych, o których mowa w pkt 18 lit. a, jeżeli posiada numer indentyfikacyjny;

W myśl art. 27 ust. 9 ustawy PPK,

wpłaty finansowane przez uczestnika PPK są potrącane z wynagrodzenia po jego opodatkowaniu.

Wpłaty na Pracownicze Plany Kapitałowe w części finansowanej przez pracodawcę, jako dodatkowy element wynagrodzenia pracownika wypełnia przesłankę do jej kwalifikacji do kosztów kwalifikowanych działalności B+R na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Odnosząc się do kosztów nabycia materiałów i surowców, należy odwołać się do art. 18d ust. 2 pkt 2 updop, który stanowi, że warunkiem uznania wydatków na nabycie materiałów i surowców jest ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Przepisy omawianej ustawy podatkowej nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem materiałów i surowców. Zatem, przyjmuje się, że materiały i surowce, w przypadku których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek‑Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam, Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj, Walińska Anna, Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

W tym miejscu zauważyć należy, że surowcami i materiałami w znaczeniu przywołanym powyżej mogą być w istocie aktywa bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Zaznaczyć należy, że obowiązujące przepisy w zakresie ulgi B+R pozwalają na zakwalifikowanie do niej kosztów materiałów i surowców, które podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów i są one bezpośrednio związane z prowadzoną przez niego działalnością badawczo-rozwojową.

Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z projektowaniem i produkcją prototypów oraz tworzeniem oprogramowania (…), opisane w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym stanowią i będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 Ustawy CIT, jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).