Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP3.4512.965.2016.2.ISZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-05
Teza: 1. Czy w okresie od uprawomocnienia się wypowiedzenia do dnia jaki Spółka wyznaczyła na opuszczenie lokalu Spółka wystawia/będzie wystawiać faktury VAT z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości w stosunku do części dotyczącej bezumownego korzystania z nieruchomości? Stan faktyczny/zdarzenie przyszłe 1 (pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku). 2. Czy w okresie od uprawomocnienia się wypowiedzenia do dnia jaki Spółka wyznaczyła na opuszczenie lokalu Spółka wystawia/będzie wystawiać faktury VAT z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości w stosunku do części dotyczącej Kosztów Dodatkowych? Stan faktyczny/zdarzenie przyszłe 1 (pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku).
Słowa kluczowe: korzystanie-korzystanie bezumowne; najem; odszkodowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w związku z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2016 r. (data wpływu 27 grudnia 2016 r.), uzupełnionym w dniu 3 marca 2017 r. (data wpływu 16 marca 2017 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 21 lutego 2017 r. (skutecznie doręczone w dniu 24 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   dokumentowania opłat związanych z korzystaniem z nieruchomości w okresie od uprawomocnienia się wypowiedzenia do dnia jaki Spółka wyznaczyła na opuszczenie lokalu (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe**,

*   dokumentowania Kosztów Dodatkowych związanych z korzystaniem z nieruchomości w okresie od uprawomocnienia się wypowiedzenia do dnia jaki Spółka wyznaczyła na opuszczenie lokalu (pytanie nr 2) – **jest prawidłowe**,

*   dokumentowania opłat związanych z korzystaniem z nieruchomości w części niedotyczącej Kosztów Dodatkowych, w okresie od dnia następującego po dniu wyznaczonym na opuszczenie lokalu do dnia rzeczywistego opuszczenia lokalu (pytanie nr 3) – **jest prawidłowe**,

*   dokumentowania Kosztów Dodatkowych związanych z korzystaniem z nieruchomości w okresie od dnia następującego po dniu wyznaczonym na opuszczenie lokalu do dnia rzeczywistego opuszczenia lokalu (pytanie nr 4) – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2016 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat i Kosztów Dodatkowych związanych z korzystaniem z nieruchomości w okresie od uprawomocnienia się wypowiedzenia do dnia jaki Spółka wyznaczyła na opuszczenie lokalu oraz w zakresie opodatkowania opłat i Kosztów Dodatkowych związanych z korzystaniem z nieruchomości w okresie od dnia następującego po dniu wyznaczonym na opuszczenie lokalu do dnia rzeczywistego opuszczenia lokalu.

Wniosek uzupełniony został w dniu 3 marca 2017 r. (data wpływu 6 marca 2017 r.), na wezwanie tut. Organu z dnia 21 lutego 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka) prowadzi na terytorium Polski działalność gospodarczą w zakresie kompleksowego zarządzania centrami handlowymi obejmującą między innymi wynajem powierzchni handlowej w centrach X. Centra X. skupiają zarówno duże jednostki handlowe, jak i galerie handlowe z 50-70 sklepami detalicznymi, punktami usługowymi i gastronomicznymi, obejmującymi szeroką gamę produktów.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka zawarła oraz będzie zawierała w przyszłości szereg umów ze swoimi klientami na świadczenie usług, głównie w zakresie wynajmu powierzchni użytkowej. W ramach realizacji tych umów Spółka wystawia faktury zarówno za czynsz jak i koszty dodatkowe związane umową najmu obejmujące w szczególności: energię elektryczną, wodę i ścieki, energię; cieplną oraz inne koszty pośrednie związane z użytkowaniem nieruchomości (dalej: Koszty Dodatkowe będą oznaczały w szczególności: energię elektryczną, wodę i ścieki, energię cieplną oraz inne koszty pośrednie związane z użytkowaniem nieruchomości). Na każdej fakturze jest określony termin płatności który wynika z umowy z poszczególnym najemcą. Niestety nie wszystkie wierzytelności Spółki są płacone zgodnie z ustalonym terminem płatności. Dlatego też, Spółka rozważa możliwość wypowiedzenia, lub też wypowiedziała umowy najmu dla nierzetelnych (będących w zwłoce w zapłacie czynszu) najemców. Przy czym podstawa prawna wypowiedzenia może być zarówno umowna wynikająca z zapisów umowy najmu, jak również tzw. kodeksowa w oparciu o zapisy kodeksu cywilnego, w zależności od zaistniałej sytuacji. Wypowiedzenie może być ze skutkiem natychmiastowym lub z określonym terminem, na który będzie skuteczne w zależności od poszczególnej sytuacji i relacji z danym najemcą.

Stan faktyczny/zdarzenie przyszłe 1:

Jednocześnie składając wypowiedzenie umowy najmu (lub też w terminie niezwłocznym po doręczeniu wypowiedzenia) Spółka wzywa najemcę do usunięcia z wynajmowanych pomieszczeń wszelkich dokonanych przez najemcę zmian, tj. przywrócenie lokalu do stanu pierwotnego, dając tym samym odpowiedni termin na realizację czynności technicznych związanych z opróżnieniem lokalu. W zależności od wielkości lokalu, jak również nakładów poczynionych w lokal przez najemcę termin może być różny i nawet przekraczać miesiąc. W okresie opisanym w akapicie tym, oprócz wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z nieruchomości, użytkownik nieruchomości, aby zapewnić proces prawidłowego opróżnienia nieruchomości w dalszym ciągu będzie obciążany kosztami dodatkowymi takimi jak w szczególności energia elektryczna, woda i ścieki, energia cieplna oraz inne koszty pośrednie związane z użytkowaniem nieruchomości.

Stan faktyczny/zdarzenie przyszłe 2:

Spółka nie może wykluczyć sytuacji, w której pomimo doręczenia wypowiedzenia umowy najmu, jak również upływu terminu wypowiedzenia najemca nie opuszcza lokalu i prowadzi dalszą działalność gospodarczą (po terminie jaki otrzymał na opuszczenie lokalu). W takiej sytuacji Spółka będzie podejmować dalsze kroki prawne zmierzające do eksmisji najemcy, jednak taka procedura eksmisji może trwać przez dłuższy okres czasu. W okresie od dnia następującego po dniu jaki Spółka wyznaczyła na opuszczenie lokalu, Spółka w żaden sposób nawet dorozumiały nie akceptuje przebywania dotychczasowego najemcy w lokalu, wszelkie kroki prawne zmierzają do eksmisji najemcy. Spółka jest zainteresowana możliwie najszybszym otrzymaniem zwrotu lokalu w celu wynajęcia lokalu, innemu najemcy.

W okresie opisanym w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym 2 w celu zapewnienia funkcjonowania nieruchomości jako całości, oraz aby nie przyczynić się do trwałych zniszczeń w nieruchomości (przykładowo brak ogrzewania w okresie zimowym może prowadzić do nieodwracalnego i destrukcyjnego wpływu na stan budynku, brak energii elektrycznej może przyczynić się do kradzieży z uwagi na brak oświetlenia, czy też brak dostępu do wody może w razie pożaru uniemożliwić skutecznie akcję gaśniczą) jak również, aby zapewnić proces prawidłowego opróżnienia nieruchomości, dotychczasowy użytkownik nieruchomości w dalszym ciągu będzie obciążany Kosztami Dodatkowymi takimi jak w szczególności energia elektryczna, woda i ścieki, energia cieplna oraz inne koszty pośrednie związane z użytkowaniem nieruchomości.

Dodatkowo należy podkreślić, że dla Spółki otrzymanie określonej kwoty pieniężnej za okres rozpoczynający się po dniu jaki Spółka wyznaczyła na opuszczenie lokalu, wiąże się z prawem żądania naprawienia wynikłej szkody z tytułu bezprawnego korzystania z nieruchomości. Żądanie wynagrodzenia (roszczenia pieniężnego) w swojej istocie nie stanowi zdaniem Spółki, należności za wykonanie usług, lecz jest rekompensatą za niemożliwość pobierania pożytków i używania nieruchomości przez Spółkę w okresie bezprawnego korzystania.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że ustala opłaty za korzystanie z nieruchomości po wypowiedzeniu umowy najmu na podstawie stawki rynkowej stosowanej za korzystanie z danej rzeczy z uwzględnieniem czasu posiadania rzeczy bez tytułu prawnego. Zgodnie z uchwałą składu siedmiu sędziów SN z 10 lipca 1984 r. III CZP 20/84; uchwała SN z 17 czerwca 2005 r., III CZP 29/05 przyjmuje się że w odniesieniu do lokali będących przedmiotem najmu wynagrodzenie to obejmować powinno co do zasady to, co właściciel mógłby uzyskać, gdyby lokal wynajął. Zdaniem Spółki posiadającej wieloletnie doświadczenie w zakresie kompleksowego zarządzania centrami handlowymi w kilkunastu lokalizacjach na terenie Polski obejmujące między innymi wynajem powierzchni handlowej zarówno dla dużych jednostek handlowych takich jak Auchan, Media Markt, jak i galerie handlowe z 50-70 sklepami detalicznymi, punktami usługowymi i gastronomicznymi wynagrodzenie jakie jest ustalane w umowie najmu z poszczególnym najemcą jest każdorazowo na poziomie rynkowym. Świadczy o tym choćby rekordowo niski stan pustostanów. Tym samym wysokość wynagrodzenia za okres rozpoczynający się po dniu wypowiedzenia umowy najmu jak również wysokość rekompensaty za bezumowne korzystanie z nieruchomości za okres rozpoczynający się po dniu jaki Spółka wyznaczyła na opuszczenie lokalu jest/będzie zbliżona lub nawet w niektórych przypadkach tożsama z wartością wcześniej naliczonego czynszu, gdyż kwota ta ma rekompensować Spółce utracone korzyści (dochody), które Spółka mogłaby osiągnąć, gdyby wynajęła powierzchnię innemu podmiotowi. Spółka pragnie podkreślić, że w zaistniałym stanie faktycznym pomimo wezwań kierowanych przez Spółkę do zapłaty najemca w okresie obowiązywania umowy najmu nie płacił czynszu w pełnej wysokości, dlatego wartość naliczonego czynszu była wyższa niż wartość rzeczywiście płaconego czynszu przez najemcę, co było powodem wypowiedzenia umowy najmu. Również wartość naliczonej rekompensaty za bezumowne korzystanie z nieruchomości jest wyższa niż wartość rzeczywiście płaconego przez najemcę czynszu przed rozwiązaniem umowy. Spółka po danym okresie, czy to tygodniowym, miesięcznym (bądź innym) w którym najemca przebywa pomimo otrzymania wypowiedzenia nalicza/będzie naliczać wartość wynagrodzenia, czy to rekompensaty za szkodę z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości (w przypadku okresu rozpoczynającego się po dniu jaki Spółka wyznaczyła na opuszczenie lokalu) i wzywać najemcę do zapłaty.

Spółka nie może wykluczyć sytuacji (zwłaszcza odnosząc się do zdarzenia przyszłego), w której poszczególny najemca będzie kwestionował wysokość opłaty za korzystanie z nieruchomości, w takiej sytuacji, czy to w drodze negocjacji, czy też na podstawie wyroku Sądowego wysokość wynagrodzenia może zostać dostosowana do ustaleń negocjacji/wyroku Sądu. Dodatkowo należy podkreślić fakt, że najemca któremu Spółka wypowiedziała/wypowie umowę najmu ze względu na brak płatności czynszu, bądź braku płatności w pełnej wysokości, znajduje się/może znajdować się w trudnej sytuacji ekonomicznej i pomimo wezwania Spółki do zapłaty wynagrodzenia, jak również rekompensaty za bezumowne korzystanie z nieruchomości Spółka takiego wynagrodzenia czy też rekompensaty może nie otrzymać, gdyż egzekucja z majątku najemcy okaże się bezskuteczna (ze względu chociażby na brak wystarczającego majątku).

Ponadto, należy podkreślić fakt, że na podstawie obowiązujących umów najmu (w okresie obowiązywania umowy) Spółka jest obowiązana promować i reklamować Centrum Handlowe we wspólnym interesie podnajemców Centrum Handlowego jako całości, wykorzystując do tego wpłaty tzw. opłatę za promocję jakie najemcy dokonują w tym celu na rzecz Spółki. Opłata reklamowa jest zaliczana do czynszu dodatkowego. Z uwagi na fakt, że zdaniem Spółki po wypowiedzeniu umów najmu Spółka nie świadczy usługi (oprócz tolerowania przebywania byłego najemcy w lokalu do dnia jaki Spółka wyznaczyła na opuszczenie lokalu) na rzecz byłego najemcy, Spółka nie dolicza opłaty promocyjnej do wartości wynagrodzenia, czy też rekompensaty za bezumowne korzystanie z nieruchomości. Tym samym mając na uwadze fakt, braku opłaty promocyjnej nie można powiedzieć, że opłata z tytułu wynagrodzenia czy też rekompensata za bezumowne korzystanie z nieruchomości jest tożsama, z wcześniej otrzymaną opłatą z tytuły czynszu oraz czynszu dodatkowego w postaci opłaty promocyjnej.

Dodatkowo termin płatności oraz termin na wystawienie dokumentu wezwania do zapłaty jest inny niż wynikający z wypowiedzianej umowy najmu. W zaistniałym stanie faktycznym okres, za który naliczana jest rekompensata za bezumowne korzystanie z nieruchomości również jest inny niż okres za który była wystawiana faktura VAT w czasie trwania umowy najmu.

Koszty Dodatkowe są/będą rozliczane odrębnie od opłat za korzystanie z nieruchomości. Dokument jaki Spółka wystawia/będzie wystawiać z tytułu poniesienia Kosztów Dodatkowych jest/będzie oddzielnym dokumentem wystawianym niezależnie od opłaty za korzystanie z nieruchomości.

Przy czym poszczególne koszty dodatkowe nie będą rozliczane odrębnie a jedynie kalkulowane w oparciu o przyjęte klucze rozliczeniowe, np.: metry kwadratowe, liczniki.

Koszty Dodatkowe są/będą kalkulowane w przypadku energii elektrycznej, wody i ścieków, oraz energii cieplnej w oparciu o rzeczywiste zużycie. Natomiast element kalkulacyjny Kosztów dodatkowych związany z innymi kosztami pośrednimi Spółka szacuje na podstawie poniesionych kosztów, oraz zabudżetowanych do danego okresu kosztów zużycia/wykorzystania wszystkich elementów kosztowych składających się na inne koszty pośrednie w oparciu o całkowitą powierzchnię wynajmowaną Centrum Handlowego a powierzchnię jaką bezumownie zajmuje były najemca.

Należy podkreślić, fakt że niezależnie od późniejszego obciążenia byłego najemcy Kosztami Dodatkowymi, Spółka w znacznej części koszty z tego tytułu ponosi. Koszty te są niezbędne do funkcjonowania Centrum Handlowego jako całości, aby Spółka mogła prowadzić działalność gospodarczą w cały centrum i uzyskiwać przychody z najmu od innych najemców. Dlatego, też Spółka chce zrekompensować straty z tego tytułu poprzez obciążenie najemcy wartością kosztów stanowiącą rekompensatę szkody.

Spółka na bieżąco dokonuje weryfikacji kosztów. Strata generowana przez Spółkę z tytułu konieczności pokrycia kosztów związanych z bezprawnym korzystaniem z powierzchni przez byłego najemcę jest rozliczana na bieżąco. Istnie ryzyko, że ze względu na trudną sytuację byłego najemcy Spółka nie pokryje w całości poniesionych strat. Jednak Spółka nie może wykluczyć, że były najemca w przyszłości będzie kwestionował wysokość opłaty z tytułu rekompensaty za Koszty dodatkowe i Spółka dostosuje wysokość opłaty do ustaleń negocjacji/wyroku Sądu.

Spółka obciążając byłego najemcę Kosztami Dodatkowymi nie dąży do realizacji zysku, a tylko naprawienia szkody z tytułu zwrotu kosztów eksploatacyjnych związanych z korzystaniem z nieruchomości w okresie w którym umowa najmu nie obowiązuje a najemca dalej zajmuje lokal. Element kalkulacyjny kosztu zużycia energii elektrycznej, wody i ścieków oraz energii cieplnej ustalany jest w oparciu o odczyty rzeczywistego zużycia. Natomiast element kalkulacyjny Kosztów dodatkowych związany z innymi kosztami pośrednimi Spółka szacuje na podstawie poniesionych kosztów, oraz zabudżetowanych do danego okresu kosztów zużycia/wykorzystania wszystkich elementów kosztowych składających się na inne koszty pośrednie w oparciu o całkowitą powierzchnię wynajmowaną Centrum Handlowego a powierzchnię jaką bezumownie zajmuje były najemca. W tym przypadku Spółka nie jest w stanie precyzyjnie wyliczyć kosztów dodatkowych przypadających bezpośrednio na powierzchnię zajmowaną bezumownie przez byłego najemcę, a jedynie oszacować w oparciu o dotychczasowe doświadczenie, przy dołożeniu należytej staranności. Z tego względu Spółka nie może wykluczyć ewentualnego sporu z byłym najemcą w przyszłości i braku akceptacji takiego podziału, a tym samym płatności za w/w Koszty Dodatkowe.

W odniesieniu do okresu jaki Spółka wyznaczyła byłemu najemcy na opuszczenie lokalu, a więc w okresie w którym Spółka godzi się na przebywanie najemcy w lokalu Spółka będzie wystawiać faktury VAT dla Kosztów Dodatkowych. Przy czym na fakturze znajdować się będzie jedna pozycja zwrot kosztów eksploatacyjnych związanych z korzystaniem z nieruchomości danym okresie. Natomiast w odniesieniu do okresu rozpoczynającego się od dnia następnego po dniu, który Spółka wyznaczyła na opuszczenie lokalu i pomimo wezwania były najemca nie opuścił lokalu tylko w dalszym ciągu przebywa w lokalu, Spółka będzie wystawiać notę obciążeniową z jedną pozycją - rekompensata za poniesione szkody z tytułu opłat eksploatacyjnych w danym okresie. Przy czym dany dokument będzie dotyczył każdego zajmowanego lokalu przez byłego najemcę (jeżeli były najemca zajmuje przykładowo 3 lokale w 3 Centrach Handlowych otrzyma za dany okres trzy dokumenty z tytułu rekompensaty/zwrotu kosztów oddzielnie dla każdego lokalu). Zarówno faktura jak i nota jest/będzie wystawiana po okresie, którego dotyczy (najczęściej danym miesiącu). Jako, że Spółka nie wie kiedy uda jej się przywrócić prawo posiadania w danym lokalu Spółka nie posiada informacji czy dany okres jest ostatnim, za który Spółce jest wyrządzana szkoda przez nierzetelnego najemcę.

Pod pojęciem innych kosztów pośrednich związanych z użytkowaniem nieruchomości należy rozumieć w szczególności:

*   Koszty związane z eksploatacją systemu nawadniania i melioracji, w tym eksploatacja wewnętrzna instalacji wodnej oraz oczyszczalni ścieków, systemu tryskaczowego, systemu przesyłu wody. W tym eksploatacji pompy melioracyjnej.

*   Koszty związane z eksploatacją centralnego systemu ogrzewania, włącznie z eksploatacją, utrzymaniem i obsługą techniczną, zapewnieniem paliwa i kontrolą systemu: regulowaniem i dostrojeniem instalacji przez specjalistę, czyszczeniem instalacji i sterowni, pomiarami oraz rejestracją zużycia.

*   Koszt związane z eksploatacją centralnego systemu dostaw paliwa.

*   Koszty związane z zapewnieniem dostaw energii cieplnej z przedsiębiorstwa użyteczności publicznej oraz eksploatacja, utrzymanie, obsługa techniczna oraz czyszczenie przynależnych instalacji wewnętrznych.

*   Koszty związane z zapewnieniem ogrzewania podłogowego oraz systemy centralnego ogrzewania, eksploatacje, utrzymanie obsługa techniczna, usuwanie nagromadzonej w instalacji wody i pozostałości paliwa; badanie sprawności i niezawodności technicznej instalacji, regulowanie i dostrajanie instalacji przez specjalistę, czyszczenie instalacji i sterowni, pomiary zgodnie z obowiązującymi przepisami.

*   Koszty związane z eksploatacją, obsługą, utrzymaniem i czyszczeniem ogólnych instalacji i urządzeń w szczególności:
    1.  Instalacji oświetleniowych, instalacji znaków podświetlanych, oznakowania dróg ewakuacyjnych, tablic informacyjnych, masztów flagowych itp.
    2.  Nagłośnienia i systemów muzycznych, a także centrali telefonicznych.
    3.  Instalacji tryskaczowej.
    4.  Instalacji dźwigów osobowych oraz schodów ruchomych, pod warunkiem iż nie są one przeznaczone wyłącznie do użytku byłego najemcy.
    5.  Anteny telewizyjnej dla eksploatacji instalacji kablowej podłączonej do kablowej sieci szerokopasmowej.
    6.  Toalet publicznych wraz z armaturą oraz instalacją wodno-kanalizacyjną.
    7.  Parkingów (miejsc parkingowych, płyt parkingowych, parkingów piętrowych, garaży podziemnych).
    8.  Instalacji wejściowych.
    9.  Wszystkich innych instalacji komunalnych, w tym instalacji i urządzeń zewnętrznych o charakterze konstrukcyjnym lub technicznym.

*   Koszty związane z utrzymaniem zieleni, placów zabaw ścieżek i dróg dojazdowych.

*   Koszty związane z sprzątaniem ciągów komunikacji samochodowej, parkingów i innych obiektów zewnętrznych, w tym utrzymanie czystości na ulicach, utrzymanie w porze zimowej i wywóz śmieci.

*   Koszty związane z czyszczeniem powierzchni przeszklonych w powierzchniach wspólnych.

*   Koszty związane z czyszczeniem instalacji kominowych.

*   Koszty związane z deratyzacją w obrębie powierzchni wspólnych.

*   Koszty związane z zapewnieniem ochrony budynku.

*   Koszty związane z organizowaniem regularnych badań przewidzianych obowiązującymi przepisami.

*   Koszty związane z ogólna eksploatacja i zarządzanie, obsługa techniczna i administrowanie obiektu.

Spółka nie rozdziela Kosztów dodatkowych na poszczególne elementy Kosztów dodatkowych. Spółka obciąża byłego najemcę jedną wartością na którą składają się poszczególne elementy kosztów dodatkowych według klucza podziału opisanego powyżej. Z uwagi na fakt, że w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym 2 zdaniem Spółki opłata za rekompensatę za poniesione szkody z tytułu Kosztów dodatkowych nie jest usługą zgodnie z uzasadnieniem do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego 2, Spółka nie może określić zgrupowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług dla tego typu czynności - nie będących usługami.

Natomiast w odniesieniu do okresu jaki Spółka wyznaczyła na opuszczenie lokalu byłemu najemcy stan faktyczny/zdarzenie przyszłe 1, Spółka nabywając danego rodzaju usługi które są niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania Centrum Handlowego jako całości informuje, że następujące numery PKWiU są przyporządkowane do danego rodzaju usług (według klasyfikacji usługodawcy).

*   Energia elektryczna - 35.13.10

*   Zużycie ciepła - 40.30.10

*   Woda i abonament - 36.00.20

*   Ścieki i abonament – 37.00.11

*   Czyszczenie separatorów - 37.00.1

*   Prace porządkowe - 90.03.13

*   Sprzątanie terenów zewnętrznych - 81.29.12

*   Pielęgnacja zieleni - 81.30.10

Powyższy katalog nie wyczerpuje wszystkich usług, oraz elementów kalkulacyjnych kosztów dodatkowych np.: wynagrodzenia personelu.

W zaistniałym stanie faktycznym Spółka dokonała/dokonuje eksmisji jednego z najemców przy czym najemca ten zajmował lokale w kilku centrach handlowych zarządzanych przez Spółkę;

1.  Umowy Najmu zostały wypowiedziane przez Spółkę na podstawie oświadczeń Spółki ze skutkiem na dzień 31 października 2016 r.
2.  W dniu 7 listopada 2016 r. M. skierowało do Najemcy pismo wyznaczając Najemcy dodatkowy termin do opróżnienia i zwrotu pomieszczeń będących przedmiotem Umów Najmu ("Pomieszczenia") niezwłocznie, przy czym nie później niż do dnia 7 grudnia 2016 r. Wezwanie do wydania Pomieszczeń było następnie ponawiane, m.in. pismami z 5 grudnia 2016 r., 23 grudnia 2016 r. oraz 30 grudnia 2016 r.
3.  W dniu 8 listopada 2016 r. M. zawarła z kancelarią prawną dla P. sp.k. umowę o świadczenie usług prawnych obejmujących m.in. świadczenie usług prawnych w celu wyeksmitowania Najemcy z Pomieszczeń, w tym w zakresie reprezentowania i występowania w imieniu M. w tych sprawach.
4.  Wobec braku podejmowania przez Najemcę działań zmierzających do opuszczenia Pomieszczeń w wyznaczonym terminie do dnia 7 grudnia 2016 r., w dniu 24 listopada 2016 r. M. udzielił dla P. sp.k. pełnomocnictwa w celu reprezentowania i występowania w imieniu M. m.in. we wszelkich sprawach niezbędnych w celu wyeksmitowania Najemcy z Pomieszczeń.
5.  W dniach 28 listopada 2016 r., 21 grudnia 2016 r. oraz 20 stycznia 2017 r. M. zwróciła się do sędziego komisarza prowadzącego Postępowanie i nadzorującego zarządcę Najemcy w celu zdyscyplinowania zarządcy w zakresie obowiązku zwrotu Pomieszczeń.
6.  Wobec braku zwrotu Pomieszczeń w wyznaczonym dodatkowym terminie do 7 grudnia 2016 r., wnioskami z 16 grudnia 2016 r. M. wystąpiła do właściwych sądów o nadanie klauzuli wykonalności tytułom egzekucyjnym - oświadczeniom Najemcy w formie aktu notarialnego na podstawie art. 777 § 1 pkt 4) k.p.c. w celu przymusowego wyegzekwowania obowiązku zwrotu Pomieszczeń przez Najemcę. Wnioski M. zostały uwzględnione w odniesieniu do wszystkich Pomieszczeń na podstawie postanowień sądów z 19, 20 oraz 25 stycznia 2017 r.
7.  Pismami z 5 stycznia 2017 r. M. zawiadomiło Najemcę o zamiarze odłączenia wszelkich mediów do Pomieszczeń w celu uniemożliwienia bezprawnego korzystania z tych Pomieszczeń przez Najemcę. Ostatecznie media przez okresy w których Najemca przebywał w lokalu nie zostały odłączone. Spółka nie chciała przyczynić się do trwałych zniszczeń w nieruchomości (przykładowo brak ogrzewania w okresie zimowym może prowadzić do nieodwracalnego i destrukcyjnego wpływu na stan budynku, brak energii elektrycznej może przyczynić się do kradzieży z uwagi na brak oświetlenia, czy też brak dostępu do wody może w razie pożaru uniemożliwić skutecznie akcję gaśniczą) jak również, aby zapewnić proces prawidłowego opróżnienia nieruchomości Spółka nie dokonała odłączenia mediów.
8.  W dniu 27 stycznia 2017 r. oraz 6 lutego 2017 r. M. w oparciu o uzyskane tytuły wykonawcze złożyło wnioski do 9 komorników w celu wszczęcia egzekucji nakierowanej na przymusową realizację obowiązku Najemcy w zakresie zwrotu Pomieszczeń w stanie wolnym od osób i rzeczy. Najemca otrzymał od komorników zawiadomienie o wszczęciu egzekucji wraz z wezwaniem do dobrowolnego wydania Pomieszczeń w dniu 30 stycznia 2017 r., a także w zakresie pomieszczeń w centrum handlowym X. w P. ponownie w dniu 6 lutego 2017 r.
9.  Na skutek podjętych czynności egzekucyjnych;
    1.  w dniu 7 lutego 2017 r., komornik wprowadził, a M. weszło w posiadanie pomieszczeń znajdujących w budynku położonym w R., na podstawie czynności prowadzonych przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym;
    2.  w dniu 7 lutego 2017 r., komornik wprowadził, a M. weszło w posiadanie pomieszczeń znajdujących w budynku położonym w M., na podstawie czynności prowadzonych przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym;
    3.  w dniu 7 lutego 2017 r., komornik wprowadził, a M. weszło w posiadanie pomieszczeń znajdujących się w budynku położonym w C., na podstawie czynności prowadzonych przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym;
    4.  w dniu 7 lutego 2017 r., komornik wprowadził, a M. weszło w posiadanie pomieszczeń znajdujących w budynku położonym w Ł. na podstawie czynności prowadzonych przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym;
    5.  w dniu 7 lutego 2017 r., komornik wprowadził, a M. weszło w posiadanie pomieszczeń znajdujących w budynku położonym w K., na podstawie czynności prowadzonych przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym;
    6.  w dniu 7 lutego 2017 r., komornik wprowadził, a M. weszło w posiadanie pomieszczeń znajdujących się w budynku położonym w Z., na podstawie czynności prowadzonych przez Komornika Sądowego;
    7.  w dniu 14 lutego 2017 r., komornik wprowadził, a M. weszło w posiadanie pomieszczeń znajdujących w budynku położonym w P., na podstawie czynności prowadzonych przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym;
    8.  w dniu 22 lutego 2017 r., komornik wprowadził, a M. weszło w posiadanie pomieszczeń znajdujących w budynku na podstawie czynności prowadzonych przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym.
10.  Aktualny termin eksmisji pomieszczeń znajdujących w budynku w toku postępowania prowadzonego przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym został przez komornika wyznaczony na dzień 8 marca 2017 r. Na dzień pisania niniejszych wyjaśnień Spółka nie potrafi określić skutków eksmisji w budynku.
11.  W chwili obecnej M. podejmuje niezbędne działania zmierzające do opróżnienia wszelkich ruchomości Najemcy z Pomieszczeń, które nie zostały dotychczas usunięte przez Najemcę pomimo wielokrotnych wezwań M. oraz wezwań komorników.

Zdaniem Spółki fakt podjęcia powyższych czynności dobitnie świadczy, że Spółka nawet w sposób dorozumiały nie godzi się na przebywanie najemcy w danym lokalu po wypowiedzeniu umowy najmu po dniu jaki Spółka wyznaczyła na opuszczenie lokalu tj, w powyższym stanie faktycznym po dniu 7 grudnia 2016 r. Należy dodać, że do dnia przejęcia posiadania przez komornika w lokalach tych najemca prowadził właściwą dla siebie działalność gospodarczą tj. dokonywał sprzedaży towarów dla swoich (najemcy) klientów.

Powyżej przedstawiony harmonogram czynności dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, Spółka nie wyklucza w przyszłości podjęcia innych czynności zmierzających do eksmisji danego najemcy w zależności od danej sytuacji prawnej i faktycznej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w okresie od uprawomocnienia się wypowiedzenia do dnia jaki Spółka wyznaczyła na opuszczenie lokalu Spółka wystawia/będzie wystawiać faktury VAT z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości w stosunku do części dotyczącej bezumownego korzystania z nieruchomości? Stan faktyczny/zdarzenie przyszłe 1 (pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku).
2.  Czy w okresie od uprawomocnienia się wypowiedzenia do dnia jaki Spółka wyznaczyła na opuszczenie lokalu Spółka wystawia/będzie wystawiać faktury VAT z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości w stosunku do części dotyczącej Kosztów Dodatkowych? Stan faktyczny/zdarzenie przyszłe 1 (pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku).
3.  Czy w okresie od dnia następującego po dniu wyznaczonym na opuszczenie lokalu do dnia rzeczywistego opuszczenia lokalu (okres ten jest niezgodny z wolą i akceptacją Spółki), w sytuacji w której dotychczasowy najemca pozostaje w zwłoce w opuszczeniu lokalu Spółka wystawia/będzie wystawiać noty obciążeniowe za bezumowne korzystanie z nieruchomości w części niedotyczącej Kosztów Dodatkowych i czynność ta nie będzie ani dostawą towarów ani świadczeniem usług w rozumieniu ustawy o VAT? Stan faktyczny/zdarzenie przyszłe 2.
4.  Czy w okresie od dnia następującego po dniu wyznaczonym na opuszczenie lokalu do dnia rzeczywistego opuszczenia lokalu (okres ten jest niezgodny z wolą i akceptacją Spółki), w sytuacji w której dotychczasowy najemca pozostaje w zwłoce w opuszczeniu lokalu Spółka wystawia/będzie wystawiać noty obciążeniowe za bezumowne korzystanie z nieruchomości w części dotyczącej Kosztów Dodatkowych i czynność ta nie będzie ani dostawą towarów ani świadczeniem usług w rozumieniu ustawy o VAT? Stan faktyczny/zdarzenie przyszłe 2.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Podstawa prawna - ustawa o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno; działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji, może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednio beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, źe zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie świadczenia.

Żeby uznać daną czynność za opodatkowaną, pomiędzy stronami umowy musi istnieć wzajemny stosunek zobowiązaniowy oznaczający, że jeden podmiot, w zamian za wynagrodzenie, zobowiązany jest do spełnienia na rzecz innego podmiotu określonego świadczenia. Nie podlegają opodatkowaniu czynności, które następują wbrew woli świadczeniodawcy, poza przypadkami wyraźnie w ustawie wskazanymi.

Podstawa prawna - przepisy Dyrektywy VAT.

Zgodnie z art. 25 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1, z późn. zm.), świadczeniem usług jest każde zachowanie się podmiotu w wykonaniu stosunku zobowiązaniowego, które niekoniecznie polega na fizycznym wykonaniu jakiejkolwiek czynności lub podjęciu działania.

Dyrektywa obejmuje definicją świadczenia usług również zobowiązanie do zaniechania działania bądź do tolerowania czynności lub sytuacji.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Wobec powyższych rozważań, dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie, oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Wskazać należy, że bezumowne korzystanie z cudzej rzeczy regulują przepisy art. 224, art. 225 oraz art. 674 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.

Stosownie do art. 224 § 1 Kodeksu cywilnego, samoistny posiadacz w dobrej wierze nie jest obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i nie jest odpowiedzialny ani za jej zużycie, ani za jej pogorszenie lub utratę. Nabywa własność pożytków naturalnych, które zostały od rzeczy odłączone w czasie jego posiadania oraz zachowuje pobrane pożytki cywilne, jeżeli stały się w tym czasie wymagalne.

Jak wynika z treści § 2 powołanego przepisu, od chwili, w której samoistny posiadacz w dobrej wierze dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy, jest on obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i jest odpowiedzialny za jej zużycie, pogorszenie lub utratę, chyba że pogorszenie lub utrata nastąpiła bez jego winy. Obowiązany jest zwrócić pobrane od powyższej chwili pożytki, których nie zużył, jak również uiścić wartość tych, które zużył.

Jak wynika natomiast z art. 225 Kodeksu cywilnego, obowiązki samoistnego posiadacza w złej wierze względem właściciela są takie same jak obowiązki samoistnego posiadacza w dobrej wierze od chwili, w której ten dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy. Jednakże samoistny posiadacz w złej wierze obowiązany jest nadto zwrócić wartość pożytków, których z powodu złej gospodarki nie uzyskał oraz jest odpowiedzialny za pogorszenie i utratę rzeczy, chyba, że rzecz uległaby pogorszeniu lub utracie także wtedy, gdyby znajdowała się w posiadaniu uprawnionego.

Zgodnie z art. 674 Kodeks cywilnego, jeżeli po upływie terminu oznaczonego w umowie albo w wypowiedzeniu najemca używa nadal rzeczy za zgodą wynajmującego, poczytuje się w razie wątpliwości, że najem został przedłużony na czas nie oznaczony.

Stosownie do art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów poniższych (art. 694 Kodeksu cywilnego).

W myśl art. 705 Kodeksu cywilnego, po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest, w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy.

Zgodnie z treścią art. 471 Kodeksu cywilnego, dłużnik zobowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba, że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Świadczenie wypłacone w takich okolicznościach z tego tytułu nie jest płatnością za świadczenie usługi, lecz rekompensatą za pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania nieruchomością i wynikłe z tego tytułu szkody, zgodnie z art. 224-225 Kodeksu cywilnego, art. 405 Kodeksu cywilnego, art. 415 Kodeksu cywilnego i art. 471 Kodeksu cywilnego.

Stanowisko Ministra Finansów.

„W sytuacji, gdy po zakończeniu stosunku zobowiązaniowego najemca (dzierżawca) nie chce opuścić nieruchomości, a wynajmujący (wydzierżawiający) dążąc do tego wytoczy przeciwko niemu powództwo o wydanie rzeczy, zasadne jest przyjęcie, że pomiędzy wynajmującym (wydzierżawiającym) i korzystającym bezumownie z tej nieruchomości nie istnieje żaden jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne. Świadczenie podatnika, nieoparte na tytule prawnym, wskazującym obowiązek świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia - nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odszkodowanie wypłacone w takich okolicznościach z tego tytułu nie jest płatnością za świadczenie usługi, lecz rekompensatą za pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania nieruchomością i wynikłe z tego tytułu szkody. Inaczej należy jednak oceniać sytuacje, gdy po zakończeniu umowy dotychczasowy najemca (dzierżawca) nadal użytkuje lokal za zgodą właściciela (nawet dorozumianą), płacąc z tego tytułu określone kwoty. Uwzględnić w takim przypadku należy, że na podstawie art. 674 Kodeksu cywilnego, jeżeli po upływie terminu oznaczonego w umowie albo w wypowiedzeniu najemca używa nadal rzecz za zgodą wynajmującego, poczytuje się w razie wątpliwości, że najem został przedłużony na czas nieoznaczony. Taka sytuacja wskazuje na kontynuację dotychczasowego stosunku zobowiązaniowego, który podlegał i dalej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Reasumując należy stwierdzić, iż decydujące znaczenie dla opodatkowania lub nieopodatkowania bezumownego korzystania z nieruchomości po zakończeniu stosunku zobowiązaniowego mają okoliczności faktyczne. Generalnie sytuacja ta pozostaje poza opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Jeżeli jednak okoliczności wskazują na dorozumiane, milczące przedłużenie umowy najmu (dzierżawy) - czynność ta podlega opodatkowaniu jako świadczenie usług” (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 czerwca 2008 r. sygn.: IP-PP2-443-595/08-2/IB).

„W przypadku wystąpienia przeciwko podmiotowi korzystającemu z określonej rzeczy bez tytułu prawnego np. z powództwem sądowym lub też w przypadku czynienia jakichkolwiek innych kroków celem wyegzekwowania tejże nieruchomości - nie można powiedzieć, że pomiędzy stronami zdarzenia istnieje określony stosunek prawny - jawny czy też dorozumiany - skutkujący realizacją wzajemnych świadczeń. W takiej sytuacji świadczenie podatnika, nieoparte na tytule prawnym, wskazującym obowiązek świadczenia usług, jak i wynagrodzenie za to świadczenie - nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odszkodowanie wypłacone w takich okolicznościach z tego tytułu nie jest płatnością za świadczenie usługi, lecz rekompensatą za pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania nieruchomością i wynikłe z tego tytułu szkody, zgodnie z art. 471 Kodeksu cywilnego (\`(...)\`). Tym samym, bezumowna czynność, dokonywana - jak wynika z wniosku - bez zgody Wnioskodawcy (wyraźnej lub dorozumianej), nie stanowi usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a zapłata z tego tytułu odszkodowania nie stanowi należności za jej wykonanie. Tym samym nie stanowi transakcji opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie, wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości należne od byłego dzierżawcy korzystającego z nieruchomości bez tytułu prawnego i bez zgody właściciela nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. (\`(...)\`) otrzymana przez Wnioskodawcę przedmiotowa rekompensata nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zatem wzajemne rozliczenia pomiędzy stronami z tego tytułu nie powinny być dokumentowane fakturą VAT. W tym miejscu wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie regulują kwestii dokumentowania czynności innych niż objętych ustawą o VAT. Dopuszczalne jest jednak, dokumentowanie powyższej transakcji innym dokumentem księgowym, np. notą księgową” (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 sierpnia 2013 r. sygnatura: IPPP1/443-679/13-2/ISZ).

„Wnioskodawca podjął działania mające na celu odzyskanie lokalu oddanego uprzednio w ramach umowy w najem. Zainteresowany rozwiązał umowę bez wypowiedzenia z dniem 10 kwietnia 2014 r. Spółdzielnia kilkakrotnie wzywała do wydania lokalu, wreszcie pozwem z dnia 21 maja 2014 r. wytoczyła przeciwko najemcy powództwo o wydanie rzeczy. Z powyższego wynika zatem, że były najemca w związku z rozwiązaniem przez Wnioskodawcę umowy korzysta z przedmiotowego budynku wbrew woli Wnioskodawcy. Jak wskazano wcześniej, świadczenie nieoparte na tytule prawnym wskazującym na istnienie obowiązku świadczenia usługi oraz wysokości wynagrodzenia nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W przypadku bezumownego korzystania z cudzej własności właścicielowi przysługuje roszczenie o wynagrodzenie za bezprawne korzystanie z jego nieruchomości. Zapłata określonej kwoty pieniężnej wiąże się z prawem żądania naprawienia wynikłej szkody z tytułu bezprawnego korzystania z nieruchomości. Żądanie wynagrodzenia (roszczenia pieniężnego) w swojej istocie nie stanowi należności za wykonanie usługi, lecz odszkodowanie. Przedmiotowego odszkodowania nie można traktować jako należności z tytułu świadczenia usługi, jest bowiem rekompensatą za niemożność pobierania pożytków i używania nieruchomości w, okresie bezumownego korzystania.

Zatem, w okolicznościach przedmiotowej sprawy, bezumowna czynność dokonywana - jak wynika z wniosku - bez zgody (ani wyraźnej ani dorozumianej) Wnioskodawcy, nie stanowi transakcji opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, a zapłata z tego tytułu odszkodowania nie będzie stanowić należności za jej wykonanie. W związku z powyższym, takie odszkodowanie z tytułu bezumownego korzystania z budynku przez biorącego w użyczenie nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług” (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 października 2014 r. o numerze IPTPP1/443-623/14-2/RG).

„Jak wskazano wcześniej, świadczenie nieoparte na tytule prawnym wskazującym na istnienie obowiązku świadczenia usługi oraz wysokości wynagrodzenia, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W przypadku bezumownego korzystania z cudzej własności, właścicielowi przysługuje roszczenie o wynagrodzenie za bezprawne korzystanie z jego nieruchomości. Zapłata określonej kwoty pieniężnej wiąże się z prawem żądania naprawienia wynikłej szkody z tytułu bezprawnego korzystania z nieruchomości. Żądanie wynagrodzenia (roszczenia pieniężnego) w swojej istocie nie stanowi należności za wykonanie usług, lecz jest rekompensatą za niemożność pobierania pożytków i używania nieruchomości przez właściciela w okresie bezumownego korzystania.

W konsekwencji bezumowna czynność, dokonywana - jak wynika z wniosku - bez zgody Wnioskodawcy (wyraźnej lub dorozumianej), nie stanowi usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a zapłata z tego tytułu odszkodowania nie stanowi należności za jej wykonanie. Tym samym nie stanowi transakcji podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy sygn.: ILPP1/4512-1-155/16-3/NS 472591/I Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 maja 2016 r.”.

Stan faktyczny/zdarzenie przyszłe 1.

Pytanie 1 i 2.

Składając wypowiedzenie umowy najmu Spółka wzywa najemcę do usunięcia z wynajmowanych pomieszczeń wszelkich dokonanych przez najemcę zmian, tj. przywrócenie lokalu do stanu pierwotnego, dając tym samym odpowiedni termin na realizację czynności technicznych związanych z opróżnieniem lokalu. Przy czym w zależności od wielkości lokalu, jak również nakładów poczynionych w lokal przez najemcę termin może być różny i nawet przekraczać miesiąc. Termin ten jest niezbędny do udostępnienia lokalu na rzecz Spółki, jednak w okresie tym lokalem włada najemca, najemca przeprowadza prace jak również organizuje wywóz pozostałego towaru. Najemca może też (w zależności od jego decyzji), zorganizować wyprzedaż towaru ze względu na likwidację działalności w danym lokalu. Jako, że jest to okres jaki Spółka wyznaczyła na opuszczenie lokalu godząc się jednocześnie, aby najemca władał lokalem, jednak sama umowa najmu już nie obowiązuje Spółka wystawia/będzie wystawiać faktury za bezumowne korzystanie z lokalu i czynność taką traktuje (będzie traktować) jako usługę podlegającą pod podatek VAT w stosunku zarówno do części dotyczącej bezumownego korzystania z nieruchomości jak i w stosunku do części dotyczącej Kosztów Dodatkowych.

Stan faktyczny/zdarzenie przyszłe 2.

Pytanie 3.

W sytuacji w której najemca nie opuścił lokalu w terminie wyznaczonym przez Spółkę, okres rozpoczynający się po dniu w którym najemca miał opuścić lokal do dnia rzeczywistego opuszczenia lokalu nie może być traktowany przez Spółkę jako usługa podlegająca podatkowi od towarów i usług. Należy podkreślić, że Spółka nie akceptuje nawet w sposób dorozumiały korzystania z lokalu przez dotychczasowego najemcę i jednocześnie prowadzi dodatkowe czynności prawne zmierzające do eksmisji najemcy z lokalu. Tym samym Spółka będzie wystawiać noty obciążeniowe dotyczące bezumownego korzystania z nieruchomości w części niedotyczącej Kosztów Dodatkowych. Dodatkowo należy podkreślić, że dla Spółki otrzymanie określonej kwoty pieniężnej za okres rozpoczynający się po dniu jaki Spółka wyznaczyła na opuszczenie lokalu, wiąże się z prawem żądania naprawienia wynikłej szkody z tytułu bezprawnego korzystania z nieruchomości. Żądanie wynagrodzenia (roszczenia pieniężnego) w swojej istocie nie stanowi zdaniem Spółki, należności za wykonanie usług, lecz jest rekompensatą za niemożliwość pobierania pożytków i używania nieruchomości przez Spółkę w okresie bezprawnego korzystania.

Pytanie 4.

W sytuacji w której najemca nie opuścił lokalu w terminie wyznaczonym przez Spółkę, okres rozpoczynający się po dniu w którym najemca miał opuścić lokal do dnia rzeczywistego opuszczenia lokalu nie może być traktowany przez Spółkę jako usługa podlegająca podatkowi od towarów i usług. Należy podkreślić, źe Spółka nie akceptuje nawet w sposób dorozumiały korzystania z lokalu przez dotychczasowego najemcę i jednocześnie prowadzi dodatkowe czynności prawne zmierzające do eksmisji najemcy z lokalu. Tym samym Spółka będzie wystawiać noty obciążeniowe dotyczące bezumownego korzystania z nieruchomości w części dotyczącej Kosztów Dodatkowych. Dodatkowo należy podkreślić, że dla Spółki otrzymanie określonej kwoty pieniężnej za okres rozpoczynający się po dniu jaki Spółka wyznaczyła na opuszczenie lokalu, wiąże się z prawem żądania naprawienia wynikłej szkody z tytułu bezprawnego korzystania z nieruchomości. Spółka ponosi straty z tytułu pokrycia Kosztów Dodatkowych, gdyż nie chce przyczynić się powstania stałych zniszczeń w nieruchomości. Płaci więc z własnych środków wynagrodzenie dla dostawców Kosztów Dodatkowych, a następnie żąda rekompensaty za poniesione szkody (roszczenie pieniężne) od dotychczasowego najemcy. Tym samym rekompensata za poniesione szkody w swojej istocie nie stanowi zdaniem Spółki, należności za wykonanie usług, lecz jest formą odszkodowania za niemożliwość pobierania pożytków i używania nieruchomości przez Spółkę w okresie bezprawnego korzystania i wynikłej z tego tytułu szkody.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   dokumentowania opłat związanych z korzystaniem z nieruchomości w okresie od uprawomocnienia się wypowiedzenia do dnia jaki Spółka wyznaczyła na opuszczenie lokalu (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe**,

*   dokumentowania Kosztów Dodatkowych związanych z korzystaniem z nieruchomości w okresie od uprawomocnienia się wypowiedzenia do dnia jaki Spółka wyznaczyła na opuszczenie lokalu (pytanie nr 2) – **jest prawidłowe**,

*   dokumentowania opłat związanych z korzystaniem z nieruchomości w części niedotyczącej Kosztów Dodatkowych, w okresie od dnia następującego po dniu wyznaczonym na opuszczenie lokalu do dnia rzeczywistego opuszczenia lokalu (pytanie nr 3) – **jest prawidłowe**,

*   dokumentowania Kosztów Dodatkowych związanych z korzystaniem z nieruchomości w okresie od dnia następującego po dniu wyznaczonym na opuszczenie lokalu do dnia rzeczywistego opuszczenia lokalu (pytanie nr 4) – **jest nieprawidłowe**.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Wskazane czynności, jak wynika z art. 5 ust. 2 ustawy, podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Powyższe oznacza, że istotny jest przede wszystkim faktyczny przebieg danej czynności i osiągnięty rezultat zgodny z zamiarem umawiających się stron.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja świadczenia usług ma zatem charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, iż nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji, może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednio beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie świadczenia.

Zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „bezumowne korzystanie” w przypadku ustania umowy najmu. Kwestie związane z bezumownym korzystaniem z cudzej rzeczy regulują przepisy art. 224, art. 225 oraz art. 674 i art. 694 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017, poz. 459 z późn. zm.), zwanej dalej Kodeksem.

Stosownie do art. 224 § 1 Kodeksu cywilnego, samoistny posiadacz w dobrej wierze nie jest obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i nie jest odpowiedzialny ani za jej zużycie, ani za jej pogorszenie lub utratę. Nabywa własność pożytków naturalnych, które zostały od rzeczy odłączone w czasie jego posiadania, oraz zachowuje pobrane pożytki cywilne, jeżeli stały się w tym czasie wymagalne.

Jak wynika z treści § 2 powołanego przepisu – od chwili, w której samoistny posiadacz w dobrej wierze dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy, jest on obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i jest odpowiedzialny za jej zużycie, pogorszenie lub utratę, chyba że pogorszenie lub utrata nastąpiła bez jego winy. Obowiązany jest zwrócić pobrane od powyższej chwili pożytki, których nie zużył, jak również uiścić wartość tych, które zużył.

Jak wynika natomiast z art. 225 Kodeksu cywilnego, obowiązki samoistnego posiadacza w złej wierze względem właściciela są takie same jak obowiązki samoistnego posiadacza w dobrej wierze od chwili, w której ten dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy. Jednakże samoistny posiadacz w złej wierze obowiązany jest nadto zwrócić wartość pożytków, których z powodu złej gospodarki nie uzyskał oraz jest odpowiedzialny za pogorszenie i utratę rzeczy, chyba że rzecz uległaby pogorszeniu lub utracie także wtedy, gdyby znajdowała się w posiadaniu uprawnionego.

Stosownie do art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Zgodnie z art. 674 Kodeks cywilny, jeżeli po upływie terminu oznaczonego w umowie albo w wypowiedzeniu najemca używa nadal rzeczy za zgodą wynajmującego, poczytuje się w razie wątpliwości, że najem został przedłużony na czas nie oznaczony.

W myśl art. 675 § 1 Kodeksu cywilnego, po zakończeniu najmu najemca obowiązany jest zwrócić rzecz w stanie niepogorszonym; jednakże nie ponosi odpowiedzialności za zużycie rzeczy będące następstwem prawidłowego używania.

Natomiast sotosownie do art. 676 Kodeksu cywilnego, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Z ww. regulacji wynika, że w sytuacji wytoczenia powództwa – przeciwko samoistnemu posiadaczowi w złej wierze – jest on obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy oraz jest odpowiedzialny za jej stan. Ponadto, spoczywa na nim obowiązek zwrotu pobranych od powyższej chwili pożytków, których nie zużył, jak również winny jest uiścić wartość tych, które zużył.

Podkreślenia wymaga, że przepisy podatkowe nie definiują pojęcia odszkodowania. W tym zakresie należy posiłkować się przepisami prawa cywilnego. Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy.

Zgodnie z treścią art. 471 Kodeksu cywilnego, dłużnik zobowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba, że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

W świetle wyżej przytoczonych przepisów, na gruncie stosunków cywilnoprawnych szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnienia adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

O tym, czy bezumowne korzystanie z nieruchomości podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, decydują każdorazowo konkretne okoliczności faktyczne.

Kluczową kwestią jest fakt istnienia zgody (również dorozumianej) na użytkowanie przez np. nierzetelnego posiadacza, bądź czynienie jakichkolwiek kroków przez uprawniony podmiot celem odzyskania tejże nieruchomości, w przypadku braku takiej zgody (umowy).

W przypadku wystąpienia przeciwko podmiotowi korzystającemu z określonej rzeczy bez tytułu prawnego np. z powództwem sądowym lub też w przypadku czynienia jakichkolwiek innych kroków celem wyegzekwowania tejże nieruchomości, np. podjęcia kroków prawnych zmierzających do eksmisji z nieprawnie zajmowanego lokalu – nie można powiedzieć, że pomiędzy stronami zdarzenia istnieje określony stosunek prawny – jawny czy też dorozumiany – skutkujący realizacją wzajemnych świadczeń. W takiej sytuacji świadczenie podatnika, nieoparte na tytule prawnym, wskazującym obowiązek świadczenia usług jak i wynagrodzenie za to świadczenie – nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odszkodowanie wypłacone w takich okolicznościach z tego tytułu nie jest płatnością za świadczenie usługi, lecz rekompensatą za pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania nieruchomością i wynikłe z tego tytułu szkody, zgodnie z art. 471 Kodeksu cywilnego.

Inaczej należy jednak oceniać sytuację, gdy korzystający z rzeczy (nieruchomości) użytkuje ją za zgodą właściciela (nawet dorozumianą) płacąc z tego tytułu określone kwoty, a także sytuację kiedy właściciel rzeczy (np. nieruchomości) – z różnych względów – toleruje sytuację, w której przy braku formalnego stosunku prawnego, inny podmiot korzysta z należącej do niego rzeczy. W tych okolicznościach wynagrodzenie otrzymane przez właściciela z tytułu bezumownego korzystania z rzeczy spełnia definicję świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i na podstawie art. 5 ust. 1 cyt. ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad 1.

Wątpliwości Wnioskodawcy w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nr 1, dotyczą tego, czy w okresie od uprawomocnienia się wypowiedzenia do dnia jaki Spółka wyznaczyła na opuszczenie lokalu, Spółka wystawia/będzie wystawiać faktury VAT z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości w stosunku do części dotyczącej bezumownego korzystania z nieruchomości.

Należy zauważyć, że w przedstawionym we wniosku opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nr 1, od dnia wypowiedzenia umowy najmu (lub też w terminie niezwłocznym po doręczeniu wypowiedzenia) Spółka wzywa najemcę do usunięcia z wynajmowanych pomieszczeń wszelkich dokonanych przez najemcę zmian, tj. przywrócenie lokalu do stanu pierwotnego, dając tym samym odpowiedni termin na realizację czynności technicznych związanych z opróżnieniem lokalu, który może być różny i nawet przekraczać miesiąc.

W tym stanie rzeczy, w ocenie tut. organu, w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z wynagrodzeniem za świadczenie usług, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Kwota należna z tytułu bezumownego korzystania z lokalu użytkowego jest w istocie wynagrodzeniem za korzystanie z lokalu przez najemcę.

W przedmiotowej sytuacji, najemca korzystał/będzie korzystać z lokalu użytkowego, mimo rozwiązania umowy najmu przez właściciela tego lokalu (Wnioskodawcę), kótry dopuszcza przebywanie najemcy w lokalu użytkowym, gdyż wyznaczał najemcy termin opuszczenia przedmiotowego lokalu i pobierał/będzie pobierał wynagrodzenie za przebywanie w lokalu, pomimo wcześniejszego rozwiązania umowy najmu. Nie są to zatem działania, które jednoznacznie wskazywałyby na definitywny brak zgody na korzystanie z przedmiotu najmu. Wnioskodawca wyznaczając termin przekazania lokalu oraz wzywając byłego najemcę do przywrócenia lokalu do stanu pierwotnego, wyraził aprobatę na przebywanie najemcy do momentu, aż minie wyznaczony termin przekazania lokalu, informując jednocześnie, że za okres bezumownego korzystania z lokalu należna jest opłata. Przy tym nie ma znaczenia, że opłata pobierana przez Spółkę w okresie do uprawomocnienia się wypowiedzenia do dnia jaki Spółka wyznaczyła na opuszczenie lokalu jest kwotowo inna niż czynsz najmu, na jaki opiewała zawarta umowa, oraz okoliczność, że termin na wystawienie dokumentu wzywającego do zapłaty i okres za jaki wystawiany jest ten dokument jest inny niż wynikający z wypowiedzianej umowy najmu.

Zatem, w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nr 1, zasadne jest przyjęcie, że pomiędzy właścicielem i korzystającym bezumownie z tego lokalu użytkowego istnieje dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne, a kwota należna z tytułu niewydania lokalu stanowi wynagrodzenie za świadczenie usługi, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Przedmiotowa transakcja, tj. bezumowne korzystanie z nieruchomości w okresie od uprawomocnienia się wypowiedzenia do dnia jaki Spółka wyznaczyła na opuszczenie lokalu, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy na zasadach ogólnych.

Jak stanowi art. 2 pkt 31 ustawy – ilekroć w jej przepisach jest mowa o fakturze, rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Stosownie do art. 106a pkt 1 ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Przy tym ogólne regulacje dotyczące danych, jakie powinny zawierać faktury, zostały określone w art. 106e ust. 1 ustawy.

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W konsekwencji, otrzymana przez Wnioskodawcę (będącego czynnym podatnikiem VAT) kwota odszkodowania – która stanowi wynagrodzenie za świadczoną przez niego usługę w postaci bezumownego korzystania z nieruchomości w okresie od uprawomocnienia się wypowiedzenia do dnia jaki Spółka wyznaczyła na opuszczenie lokalu – powinna być udokumentowana fakturą VAT wystawioną przez Wnioskodawcę zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie dokumentowania opłat związanych z korzystaniem z nieruchomości w okresie od uprawomocnienia się wypowiedzenia do dnia jaki Spółka wyznaczyła na opuszczenie lokalu (pytanie nr 1), należało uznać za prawidłowe.

Ad 2

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie towarów/usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, stanowi świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego 1, wskazał, że w okresie od uprawomocnienia się wypowiedzenia do dnia jaki Spółka wyznaczyła na opuszczenie lokalu, oprócz wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z nieruchomości, użytkownik nieruchomości, aby zapewnić proces prawidłowego opróżnienia nieruchomości, w dalszym ciągu będzie obciążany kosztami dodatkowymi takimi jak w szczególności energia elektryczna, woda i ścieki, energia cieplna oraz inne koszty pośrednie związane z użytkowaniem nieruchomości.

W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca wskazał, że Koszty Dodatkowe są/będą rozliczane odrębnie od opłat za korzystanie z nieruchomości. Dokument jaki Spółka wystawia/będzie wystawiać z tytułu poniesienia Kosztów Dodatkowych jest/będzie oddzielnym dokumentem wystawianym niezależnie od opłaty za korzystanie z nieruchomości. Koszty Dodatkowe są/będą kalkulowane w przypadku energii elektrycznej, wody i ścieków, oraz energii cieplnej w oparciu o odczyty rzeczywistego zużycia. Natomiast element kalkulacyjny Kosztów Dodatkowych związany z innymi kosztami pośrednimi Spółka szacuje na podstawie poniesionych kosztów, oraz zabudżetowanych do danego okresu kosztów zużycia/wykorzystania wszystkich elementów kosztowych składających się na inne koszty pośrednie w oparciu o całkowitą powierzchnię wynajmowaną Centrum Handlowego a powierzchnię jaką bezumownie zajmuje były najemca.

W odniesieniu do okresu jaki Spółka wyznaczyła byłemu najemcy na opuszczenie lokalu, a więc w okresie w którym godzi się na przebywanie najemcy w lokalu Spółka będzie wystawiać faktury VAT dla Kosztów Dodatkowych. Przy czym na fakturze znajdować się będzie jedna pozycja zwrot kosztów eksploatacyjnych związanych z korzystaniem z nieruchomości danym okresie. Przy czym dany dokument będzie dotyczył każdego zajmowanego lokalu przez byłego najemcę (jeżeli były najemca zajmuje przykładowo 3 lokale w 3 Centrach Handlowych otrzyma za dany okres trzy dokumenty z tytułu rekompensaty/zwrotu kosztów oddzielnie dla każdego lokalu). Faktura jest/będzie wystawiana po okresie, którego dotyczy (najczęściej danym miesiącu). Jako, że Spółka nie wie kiedy uda jej się przywrócić prawo posiadania w danym lokalu Spółka nie posiada informacji czy dany okres jest ostatnim, za który Spółce jest wyrządzana szkoda przez nierzetelnego najemcę.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy w okresie od uprawomocnienia się wypowiedzenia do dnia jaki Spółka wyznaczyła na opuszczenie lokalu Spółka wystawia/będzie wystawiać faktury VAT z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości w stosunku do części dotyczącej Kosztów Dodatkowych (stan faktyczny/zdarzenie przyszłe 1).

W niniejszej sprawie, w pierwszej kolejności należy określić, czy Koszty Dodatkowe pobierane przez Wnioskodawcę stanowią wraz z opłatą za bezumowne korzystanie z nieruchomości jedno kompleksowe świadczenie, czy też są to świadczenia odrębne, które podlegają odrębnemu opodatkowaniu.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji.

W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy VAT, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady, należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Co do zasady, czynności towarzyszące udostępnianiu nieruchomości (media), powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli korzystający z nieruchomości ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości czy też zajmowana powierzchnia nieruchomości. Ponadto, jeżeli przesłanki ekonomiczne zawarcia umowy będą wskazywały, że faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla zużycie mediów, to świadczenia te powinny być traktowane odrębnie (przykładowo rozdzielenie kosztów mediów na poszczególnych najemców na podstawie wskazań jednego licznika według przyjętych w umowie obiektywnych kryteriów podziału).

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę korzystania z nieruchomości za wynagrodzeniem (np. usługę najmu). Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem, bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy, bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Mając na względzie wskazówki zawarte w omawianym orzeczeniu Trybunału, należy stwierdzić, że co do zasady dostawy mediów należy traktować jako świadczenia odrębne od usługi najmu. Natomiast traktowanie dostawy mediów jako jednej usługi z najmem uzasadnione będzie jedynie w przypadku, gdy dane świadczenia są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny. W podobnym tonie należy rozpatrywać obciążenia korzystającego z nieruchomości innymi kosztami dodatkowymi związanymi z użytkowaniem nieruchomości. Przy czym przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą udostępniania nieruchomości w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

W przedstawionych we wniosku okolicznościach Wnioskodawca obciąża byłych najemców korzystających z nieruchomości Kosztami Dodatkowymi (tj. opłatami za zużycie energii elektrycznej, wody, odprowadzanie ścieków, zużycie energii cieplnej oraz kosztami pośrednimi stanowiącymi inne opłaty związane z użytkowaniem tej nieruchomości). Przy czym były najemca może decydować o swoim zużyciu energii elektrycznej, wody, ilości odprowadzanych ścieków, energii cieplnej. Wnioskodawca bowiem określa wysokość pobieranych od byłego najemcy opłat za zużycie energii elektrycznej, wody, odprowadzanie ścieków, zużycie energii cieplnej w oparciu o odczyty rzeczywistego zużycia. Były najemca może też decydować o zużyciu towarów i usług składających się na koszty pośrednie związane z używaniem nieruchomości, gdyż opłaty te Wnioskodawca wylicza w oparciu o całkowitą powierzchnię wynajmowaną Centrum Handlowego a powierzchnię jaką bezumownie zajmuje były najemca. Przy czym Spółka na bieżąco dokonuje weryfikacji tych kosztów oraz wystawia faktury obciążające byłego najemcę z tytułu zużycia Kosztów Dodatkowych, po okresie, którego dotyczy rozliczenie.

Wnioskodawca we wniosku zaznaczył, że nie jest w stanie precyzyjnie wyliczyć kosztów dodatkowych przypadających bezpośrednio na powierzchnię zajmowaną bezumownie przez byłego najemcę, a jedynie oszacować w oparciu o dotychczasowe doświadczenie, przy dołożeniu należytej staranności. Jednakże okoliczność ta nie zmienia faktu, że były najemca ma możliwość decydować o zużyciu ww. towarów i usług, poprzez określenie powierzchni jaką on nadal zajmuje.

Zatem korzystający bezumownie z nieruchomości ma możliwość wyboru sposobów korzystania z energii elektrycznej, wody, odprowadzanie ścieków, energii cieplnej oraz innych świadczeń stanowiących koszty pośrednie związane z użytkowaniem tej nieruchomości.

Wnioskodawca w złożonym wniosku wskazał też, że Koszty Dodatkowe są/będą rozliczane odrębnie od opłat za korzystanie z nieruchomości, a dokument jaki Spółka wystawia/będzie wystawiać z tytułu poniesienia Kosztów Dodatkowych jest/będzie oddzielnym dokumentem wystawianym niezależnie od opłaty za korzystanie z nieruchomości. Dany dokument będzie dotyczył każdego zajmowanego lokalu przez byłego najemcę (jeżeli były najemca zajmuje przykładowo 3 lokale w 3 Centrach Handlowych otrzyma za dany okres trzy dokumenty z tytułu rekompensaty/zwrotu kosztów oddzielnie dla każdego lokalu).

Zatem, w przedstawionych we wniosku okolicznościach Wnioskodawca od byłego najemcy nie pobiera jednej stałej kwoty za wykorzystywanie gotowego lokalu do użytku wraz z wykorzystaniem odpowiednich towarów i usług (tj. energią elektryczną, wodą, odprowadzaniem ścieków, energią cieplną oraz kosztami pośrednimi używania nieruchomości). Wnioskodawca w niniejszych okolicznościach rozdziela czynność korzystania z nieruchomości przez byłego najemcę od Kosztów Dodatkowych, którymi to jest obciążany były najemca osobno. Wobec tego na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią odrębne czynności, za które należne jest osobno kalkulowane wynagrodzenie, które to jest też osobno dokumentowane.

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy oraz okoliczności sprawy należy stwierdzić, że wskazane we wniosku Koszty Dodatkowe nie są ściśle związane z usługą korzystania (najmu) lokali użytkowych przez byłego najemcę i nie mają w stosunku do nich charakteru pobocznego (uzupełniającego), gdyż to były najemcy decyduje każdorazowo o ilości zużytych ww. świadczeń. Dodatkowo fakt wystawiania oddzielnych dowodów (faktur) dokumentujących bezumowne korzystanie przez byłego najemcę z lokalu oraz opłaty za media i inne koszty pośrednie związane z używaniem nieruchomości przez byłego najemcę, przemawia za odrębnością ww. świadczeń. Świadczenia usług z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości (w okresie od uprawomocnienia się wypowiedzenia do dnia jaki Spółka wyznaczyła na opuszczenie lokalu) wraz z odsprzedażą Kosztów Dodatkowych nie stanowią jednej kompleksowej usługi korzystania z nieruchomości przez byłego najemcę. Są to świadczenia odrębne, podlegające odrębnemu opodatkowaniu.

Wobec tego, sprzedaż świadczeń stanowiących Koszty Dodatkowe (tj. energii elektrycznej, wody i usług odprowadzania ścieków, energii cieplnej oraz świadczeń stanowiących koszty pośrednie korzystania z nieruchomości), stanowi odrębną – od usługi korzystania z lokali – dostawę towaru/usługę i jako taka podlega opodatkowaniu, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy.

Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Natomiast zgodnie z regulacjami art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (…).

W konsekwencji, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym 1, Wnioskodawca dla dokumentowania Kosztów Dodatkowych, którymi obciąża byłego najemcę, w okresie od uprawomocnienia się wypowiedzenia do dnia jaki Spółka wyznaczyła na opuszczenie lokalu, winien wystawić/będzie wystawiać faktury, zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie dokumentowania Kosztów dodatkowych związanych z korzystaniem z nieruchomości w okresie od uprawomocnienia się wypowiedzenia do dnia jaki Spółka wyznaczyła na opuszczenie lokalu (pytanie nr 2), należało uznać za prawidłowe.

Ad 3

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą też tego, czy w okresie od dnia następującego po dniu wyznaczonym na opuszczenie lokalu do dnia rzeczywistego opuszczenia lokalu (okres ten jest niezgodny z wolą i akceptacją Spółki), w sytuacji w której dotychczasowy najemca pozostaje w zwłoce w opuszczeniu lokalu, Spółka wystawia/będzie wystawiać noty obciążeniowe za bezumowne korzystanie z nieruchomości w części niedotyczącej Kosztów Dodatkowych i czynność ta nie będzie ani dostawą towarów ani świadczeniem usług w rozumieniu ustawy o VAT (stan faktyczny/zdarzenie przyszłe 2).

Świadczenie nieoparte na tytule prawnym, który wskazuje na istnienie obowiązku świadczenia usługi (w tym zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji) i wysokości wynagrodzenia związanego z takim świadczeniem - nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w sytuacji gdy właściciel nieruchomości nie godzi się (również w sposób dorozumiały) na bezprawne, bezumowne używanie nieruchomości i podejmuje działania w celu wyegzekwowania tejże nieruchomości. Takimi działaniami może być np. wystąpienie z powództwem sądowym, podjęcie innych kroków zmierzających do eksmisji korzystającego z tej nieruchomości.

W takim przypadku właścicielowi przysługuje roszczenie o wynagrodzenie za bezprawne korzystanie z jego nieruchomości. Natomiast zapłata określonej kwoty pieniężnej wiąże się z prawem żądania naprawienia wynikłej szkody z tytułu bezprawnego korzystania z nieruchomości. Żądanie wynagrodzenia (roszczenia pieniężnego) w swojej istocie nie stanowi należności za wykonanie usług, lecz jest rekompensatą za niemożność pobierania pożytków i używania nieruchomości w okresie bezumownego korzystania.

W przedstawionym we wniosku opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nr 2, Wnioskodawca wskazał, że pomimo doręczenia wypowiedzenia umowy najmu, jak również upływu terminu wypowiedzenia najemca nie opuszcza lokalu i prowadzi dalszą działalność gospodarczą (po terminie jaki otrzymał na opuszczenie lokalu). W takiej sytuacji Spółka będzie podejmować dalsze kroki prawne zmierzające do eksmisji najemcy, jednak taka procedura eksmisji może trwać przez dłuższy okres czasu. W okresie od dnia następującego po dniu jaki Spółka wyznaczyła na opuszczenie lokalu, Spółka w żaden sposób nawet dorozumiały nie akceptuje przebywania dotychczasowego najemcy w lokalu, wszelkie kroki prawne zmierzają do eksmisji najemcy. Spółka jest zainteresowana możliwie najszybszym otrzymaniem zwrotu lokalu w celu wynajęcia lokalu, innemu najemcy.

W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, że w zaistniałym stanie faktycznym Spółka dokonała/dokonuje eksmisji (przy pomocy komorników sądowych) jednego z najemców przy czym najemca ten zajmował lokale w kilku centrach handlowych zarządzanych przez Spółkę. Jednocześnie Wnioskodawca zaznaczył, że nie wyklucza w przyszłości podjęcia innych czynności zmierzających do eksmisji danego najemcy w zależności od danej sytuacji prawnej i faktycznej.

Wobec tego, bezumowna czynność, dokonywana - jak wynika z wniosku - bez zgody Wnioskodawcy (wyraźnej lub dorozumianej) w części niedotyczącej Kosztów Dodatkowych, nie stanowi usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a zapłata z tego tytułu odszkodowania nie stanowi należności za jej wykonanie.

Wnioskodawca bowiem nie wyraża zgody na dalsze bezumowne korzystanie przez byłego najemcę z nieruchomości. W celu odzyskania lokalu Spółka podejmuje działania zmierzające do eksmisji komorniczej danego najemcy.

Tym samym, korzystanie przez byłego najemcę z lokalu Wnioskodawcy w części niedotyczącej Kosztów Dodatkowych, w sytuacji gdy Spółka będzie podejmować dalsze kroki prawne zmierzające do eksmisji najemcy (w tym eksmisji komorniczej), nie stanowi transakcji opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie wynagrodzenie, za bezumowne korzystanie z nieruchomości w części niedotyczącej Kosztów Dodatkowych, należne od byłego najemcy korzystającego z nieruchomości bez tytułu prawnego i bez zgody właściciela, w okresie od dnia następującego po dniu wyznaczonym na opuszczenie lokalu do dnia rzeczywistego opuszczenia lokalu, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2 (…). Natomiast stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (\`(...)\`).

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym 2, jak skazano powyżej, otrzymane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości przez byłego najemcę, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem wzajemnych rozliczeń pomiędzy stronami z tego tytułu nie należy dokumentować fakturą.

W tym miejscu wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie regulują kwestii dokumentowania czynności innych niż objętych ustawą o VAT. Dopuszczalne jest jednak, dokumentowanie powyższej transakcji innym dokumentem księgowym, np. notą obciążeniową. Niemniej jednak należy zauważyć, że nota obciążeniowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów.

Wobec tego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie dokumentowania opłat związanych z korzystaniem z nieruchomości w części niedotyczącej Kosztów Dodatkowych, w okresie od dnia następującego po dniu wyznaczonym na opuszczenie lokalu do dnia rzeczywistego opuszczenia lokalu (pytanie nr 3), należało uznać za prawidłowe.

Ad 4

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą też tego, czy w okresie od dnia następującego po dniu wyznaczonym na opuszczenie lokalu do dnia rzeczywistego opuszczenia lokalu (okres ten jest niezgodny z wolą i akceptacją Spółki), w sytuacji w której dotychczasowy najemca pozostaje w zwłoce w opuszczeniu lokalu Spółka wystawia/będzie wystawiać noty obciążeniowe za bezumowne korzystanie z nieruchomości w części dotyczącej Kosztów Dodatkowych i czynność ta nie będzie ani dostawą towarów ani świadczeniem usług w rozumieniu ustawy o VAT (stan faktyczny/zdarzenie przyszłe 2).

Jak wskazano, w okresie od dnia następującego po dniu wyznaczonym na opuszczenie lokalu do dnia rzeczywistego opuszczenia lokalu (okres ten jest niezgodny z wolą i akceptacją Spółki), były najemca ma możliwość decydowania o wysokości zużycia energii elektrycznej, wody i usług odprowadzania ścieków, energii cieplnej w oparciu o rzeczywiste zużycie. Były najemca ma możliwość decydowania też o wysokości świadczeń stanowiących koszty pośrednie korzystania z nieruchomości poprzez regulację zajmowanej powierzchni. Wnioskodawca wylicza bowiem opłaty z tytułu świadczeń stanowiących koszty pośrednie w oparciu o całkowitą powierzchnię wynajmowaną Centrum Handlowego, a powierzchnię jaką bezumownie zajmuje były najemca. Przy czym Spółka na bieżąco dokonuje weryfikacji tych kosztów. Jednocześnie Wnioskodawca odrębnie rozlicza i dokumentuje pobierane opłaty za bezumowne korzystanie z nieruchomości oraz odrębnie pobierane opłaty z tytułu Kosztów Dodatkowych.

Zatem w przedstawionych przez Wnioskodawcę okolicznościach, pobierane Koszty Dodatkowe (tj. opłaty za energię elektryczną, wodę i usługi odprowadzania ścieków, energię cieplną oraz świadczenia stanowiące koszty pośrednie korzystania z nieruchomości), stanowią świadczenia odrębne od pobieranej przez Wnioskodawcę opłaty za bezumowne korzystanie z tej nieruchomości i nie dzielą bytu prawnego czynności bezumownego korzystania z nieruchomości.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że w okresie opisanym w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym 2, w celu zapewnienia funkcjonowania nieruchomości jako całości, oraz aby nie przyczynić się do trwałych zniszczeń w nieruchomości (przykładowo brak ogrzewania w okresie zimowym może prowadzić do nieodwracalnego i destrukcyjnego wpływu na stan budynku, brak energii elektrycznej może przyczynić się do kradzieży z uwagi na brak oświetlenia, czy też brak dostępu do wody może w razie pożaru uniemożliwić skutecznie akcję gaśniczą) jak również, aby zapewnić proces prawidłowego opróżnienia nieruchomości, dotychczasowy użytkownik nieruchomości w dalszym ciągu będzie obciążany Kosztami Dodatkowymi. Wnioskodawca we wniosku wskazał też, że w zaistniałym stanie faktycznym Spółka dokonała/dokonuje eksmisji (przy pomocy komorników sądowych) jednego z najemców przy czym najemca ten zajmował lokale w kilku centrach handlowych zarządzanych przez Spółkę. Jednocześnie Wnioskodawca zaznaczył, że nie wyklucza w przyszłości podjęcia innych czynności zmierzających do eksmisji danego najemcy w zależności od danej sytuacji prawnej i faktycznej.

Okoliczność ta, w ocenie tut. Organu, nie stanowi podstawy do uznania pobieranych opłat z tytułu Kosztów Dodatkowych związanych z bezumownym korzystaniem z nieruchomości, za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawca nie podejmuje bowiem żadnych działań mających na celu zaprzestania dokonywania dostaw towarów/świadczenia usług o których mowa powyżej. Co więcej, Spółka na bieżąco dokonuje weryfikacji tych kosztów i wystawia dokument (notę obciążeniową) po okresie, którego dotyczy. Spółka godzi się na dostarczenie towarów oraz wyświadczenie usług, którymi to obciąża byłego najemcę w postaci Kosztów Dodatkowych. Wnioskodawca podejmuje działania jedynie w stosunku do odzyskania lokalu bezumownie wykorzystywanego przez byłego najemcę, jednakże nie zaprzestaje dokonywania dostaw/świadczenia usług (tj. energii elektrycznej, wody i odprowadzania ścieków, energii cieplnej oraz kosztów pośrednich) dla nierzetelnego, byłego najemcy. Wnioskodawca, w celu skłonienia byłego najemcy do rezygnacji ze świadczeń stanowiących Koszty Dodatkowe, nawet nie różnicuje wysokości opłat za zużywane przez byłego najemcę towary/usługi, od okoliczności, że już nie godzi się (nawet w sposób dorozumiany), na dalsze wykorzystywanie przez byłego najemcę nieruchomości. Wnioskodawca refakturuje na byłego najemcę poszczególne świadczenia, w wysokości zależnej od ich zużycia przez korzystającego bezumownie z lokalu, monitorując jednocześnie wysokość faktycznego zużycia tych świadczeń przez byłego najemcę. Wnioskodawca jedynie nie obciąża byłego najemcy opłatą reklamową. Jednakże nie są to działania, które jednoznacznie wskazywałyby na definitywny brak zgody na korzystanie ze świadczeń stanowiących Koszty Dodatkowe.

Wobec tego, w tak przedstawionych we wniosku okolicznościach istnieje dorozumiany stosunek prawny (Wnioskodawca z własnej woli godzi się na dostawę towarów/świadczenie usług stanowiące Koszty Dodatkowe), w zamian za należne wynagrodzenie, którego zapłaty oczekuje od byłego najemcy korzystającego nadal z nieruchomości. Zatem istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów/świadczeniem usług określanych wspólnym mianem Kosztów Dodatkowych (tj. dostawą energii elektrycznej, wody i odprowadzania ścieków, energii cieplnej oraz świadczeń składających się na koszty pośrednie), a określonym, żądanym przez Wnioskodawcę za tą czynność wynagrodzeniem, stanowiącym wyraźną, bezpośrednią korzyść na rzecz Wnioskodawcy - dostawcy towarów/świadczącego usługę.

Wobec tego, nie można uznać, że Wnioskodawca żąda od byłego najemcy naprawienia szkody w postaci opłaty za zużyte przez byłego najemcę media (energii elektrycznej, wody i odprowadzania ścieków, energii cieplnej) oraz świadczenia stanowiące koszty pośrednie.

W przedmiotowej sprawie, pobierane przez Wnioskodawcę Koszty Dodatkowe (w okresie od dnia następującego po dniu wyznaczonym na opuszczenie lokalu do dnia rzeczywistego opuszczenia lokalu), stanowią świadczenie przez Wnioskodawcę usług/dostawy towarów i podlegają opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Przy czym Wnioskodawca, przenosząc Koszty Dodatkowe na byłego najemcę, dokonuje na rzecz byłego najemcy, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy (dostawy towarów) oraz zgodnie z art. 8 ust. 1 i art. 8 ust. 2a ustawy (świadczenia usług). Zatem Wnioskodawca dokonuje na rzecz byłego najemcy sprzedaży tych świadczeń, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT.

Tym samym, Wnioskodawca, stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż na rzecz byłego nabywcy Kosztów Dodatkowych (tj. zużycia energii elektrycznej, wody, odprowadzenia ścieków, zużycia energii cieplnej oraz innych świadczeń stanowiących koszty pośrednie używania nieruchomości).

W konsekwencji, w okresie od dnia następującego po dniu wyznaczonym na opuszczenie lokalu do dnia rzeczywistego opuszczenia lokalu (okres ten jest niezgodny z wolą i akceptacją Spółki), w sytuacji w której dotychczasowy najemca pozostaje w zwłoce w opuszczeniu lokalu Spółka wystawia/będzie wystawiać faktury, zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, za bezumowne korzystanie z nieruchomości w części dotyczącej Kosztów Dodatkowych.

Sprzedaż przez Wnioskodawcę energii elektrycznej, wody, ścieki, zużycie energii cieplnej oraz innych świadczeń stanowiących koszty pośrednie używania nieruchomości - spełnia definicję dostawy towarów/świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie dokumentowania Kosztów dodatkowych związanych z korzystaniem z nieruchomości w okresie od dnia następującego po dniu wyznaczonym na opuszczenie lokalu do dnia rzeczywistego opuszczenia lokalu (pytanie nr 4), należało uznać za nieprawidłowe.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisywanych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych, które nie zostały objęte pytaniem oraz własnym stanowiskiem w sprawie oceny prawnej tych zdarzeń – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności prawidłowości ujęcia przez Wnioskodawcę na dokumentach dotyczących Kosztów Dodatkowych w jednej pozycji zwrotu kosztów eksploatacyjnych związanych z korzystaniem z nieruchomości w danym okresie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.