Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.463.2023.1.ASZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-10-31
Teza: Zastosowania zwolnienia dla usługi pobytu wychowanka w DWD na turnusie rekolekcyjnym.
Słowa kluczowe: oświata; usługi; zwolnienie-zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 26-lit. a

**Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

31 lipca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 26 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zastosowania zwolnienia dla usługi pobytu wychowanka w DWD na turnusie rekolekcyjnym na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a w zw. z pkt 26 lit. a ustawy o VAT. Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Fundacja prowadzi Dom Wczasów Dziecięcych (dalej jako „DWD”), który działa zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy Prawo oświatowe i jest wpisany do ewidencji szkół i placówek niepublicznych prowadzonej przez Starostwo Powiatowe, jako niepubliczna placówka oświatowa zapewniająca opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania. Fundacja jest czynnym podatnikiem VAT.

DWD jest placówką oświatową i nie świadczy usług turystycznych w rozumieniu ustawy o imprezach turystycznych i powiązanych usługach turystycznych, ponieważ zgodnie z art. 170 ust. 1 ustawy prawo oświatowe, prowadzenie szkoły lub placówki nie jest działalnością gospodarczą. Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o imprezach turystycznych i powiązanych usługach turystycznych, działalność w zakresie organizowania imprez turystycznych oraz ułatwiania nabywania powiązanych usług turystycznych wymaga uzyskania wpisu do rejestru organizatorów turystyki i przedsiębiorców ułatwiających nabywanie powiązanych usług turystycznych (DWD nie jest wpisany do ww. rejestru).

DWD jest placówką przeznaczoną do okresowego pobytu dzieci i młodzieży w celu organizowania i prowadzenia kształcenia dzieci i młodzieży lub wspierania i uzupełniania tego kształcenia, połączonego z jednoczesnym wspieraniem ich fizycznego i psychicznego rozwoju oraz wzmocnienia ogólnej kondycji psychofizycznej i kształtowaniem zachowań prozdrowotnych, z wykorzystaniem lokalnych warunków klimatycznych. DWD prowadzi działalność dla uczniów szkół podstawowych dla dzieci i młodzieży, liceów ogólnokształcących dla dzieci i młodzieży, techników, branżowych szkół I stopnia oraz szkół specjalnych przysposabiających do pracy, przebywających w placówce podczas wykonywania zadań DWD (dalej „Zadania DWD”), podczas okresowego pobytu dzieci i młodzieży.

DWD świadczy Zadania DWD jako jednostka objęta systemem oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania.

DWD realizuje Zadania wynikające z § 66 - 72 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 2 listopada 2015 r. w sprawie rodzajów i szczegółowych zasad działania placówek publicznych, warunków pobytu dzieci i młodzieży w tych placówkach oraz wysokości i zasad odpłatności wnoszonej przez rodziców za pobyt ich dzieci w tych placówkach (Dz. U. z 2015 r. poz. 1569 z późn. zm.).

DWD realizuje zadania wynikające z § 68 - 74 rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki z dnia Narodowej z dnia 11 sierpnia 2017 r. w sprawie publicznych placówek oświatowo-wychowawczych, młodzieżowych ośrodków wychowawczych, młodzieżowych ośrodków socjoterapii, specjalnych ośrodków szkolno-wychowawczych, specjalnych ośrodków wychowawczych, ośrodków rewalidacyjno-wychowawczych oraz placówek zapewniających opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania (Dz. U. z 2017 r., poz. 1606 z późn. zm.).

Do zadań DWD w szczególności należy:

a) organizowanie zajęć edukacyjnych, wychowawczych, opiekuńczych i specjalistycznych;

b) organizowanie zajęć mających na celu rozwijanie zainteresowań i uzdolnień wychowanków.

Jedną z form realizowania zadań DWD jest organizowanie zamkniętych turnusów rekolekcyjnych (szczególne formy kultu niestanowiące wypoczynku w znaczeniu prawnym, organizowane przez osoby prawne Kościoła Katolickiego), mające na celu pogłębienie wiary poprzez formację w małych grupach, codzienną Eucharystię, modlitwę, medytacyjne rozważanie Pisma Świętego oraz służbę dla wspólnoty - tzw. oazy, mające na celu sprawowanie kultu w ramach wewnętrznych spraw kościoła lub związku wyznaniowego. DWD realizuje podczas tych turnusów podstawę programową dla szkół podstawowych, liceów ogólnokształcących, techników, branżowych szkół I stopnia lub szkół specjalnych – z zakresu religii. Podstawa programowa jest zawarta w programie edukacyjnym Domu Wczasów Dziecięcych.

Turnusy te nie są formami wypoczynku wg art. 92a ust. 1 ustawy o systemie oświaty. Turnusy te organizowane są również w okresie feryjnym. Dzieci i młodzież uczestniczące w wyjeździe zorganizowanym przy współudziale DWD będzie można zakwalifikować jako wychowanków DWD, w którym zostanie zorganizowany pobyt.

W tym czasie uczestnicy tych form nie wypoczywają, lecz uczą się lub pracują nad poprawą owych predyspozycji, co wyklucza ich kwalifikację jako formy wypoczynku w rozumieniu prawnym. Wyjazdy będą miały na celu sprawowanie kultu w ramach wewnętrznych spraw kościoła lub związku wyznaniowego, a więc nie stanowią one wypoczynku, zaś dzieci i młodzież uczestniczące w wyjeździe zorganizowanym przy współudziale DWD można zakwalifikować jako wychowanków DWD, w którym zostanie zorganizowany pobyt. Do takich szczególnych form kultu niestanowiących wypoczynku w znaczeniu prawnym zaliczyć można np. organizowane przez osoby prawne Kościoła Katolickiego zamknięte turnusy rekolekcyjne, mające na celu pogłębienie wiary poprzez formację w małych grupach, codzienną Eucharystię, modlitwę, medytacyjne rozważanie Pisma Świętego oraz służbę dla wspólnoty (tzw. oazy).

Ponadto zgodnie z nowym brzmieniem przepisu § 68 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej w sprawie publicznych placówek oświatowo-wychowawczych, młodzieżowych ośrodków wychowawczych, młodzieżowych ośrodków socjoterapii, specjalnych ośrodków szkolno-wychowawczych, specjalnych ośrodków wychowawczych, ośrodków rewalidacyjno-wychowawczych oraz placówek zapewniających opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania:

Dom wczasów dziecięcych jest placówkę przeznaczoną do okresowego pobytu dzieci i młodzieży w celu organizowania i prowadzenia kształcenia dzieci i młodzieży lub wspierania i uzupełniania tego kształcenia, połączonego z jednoczesnym wspieraniem ich fizycznego i psychicznego rozwoju oraz wzmocnieniem ogólnej kondycji psychofizycznej i kształtowaniem zachowań prozdrowotnych, z wykorzystaniem lokalnych warunków klimatycznych.

Jeżeli więc w DWD organizowany jest pobyt dzieci i młodzieży przez kościelne osoby prawne, którego celem jest pogłębianie wiary, sprawowanie kultu religijnego, modlitwa, czy medytacja, pobyt ten należy uznać za realizowany w ramach działalności DWD.

W przypadku organizowanych przez Fundację rekolekcji opłaty z tytułu pobytu dzieci i młodzieży w DWD mogą ponosić ich rodzice, opiekunowie prawni, ale także instytucje posiadające osobowość prawną np. osoba prawna Kościoła, stowarzyszenie, ośrodek pomocy społecznej, gmina itp. W takiej sytuacji Fundacja wystawia fakturę VAT za usługę - pobyt w ramach organizowanych rekolekcji, na jeden z ww. podmiotów.

Wnioskodawca wskazuje ponadto, że zgodnie z § 70 ust. 2 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 11 sierpnia 2017 r. w sprawie publicznych placówek oświatowo-wychowawczych, młodzieżowych ośrodków wychowawczych, młodzieżowych ośrodków socjoterapii, specjalnych ośrodków szkolno-wychowawczych, specjalnych ośrodków wychowawczych, ośrodków rewalidacyjno-wychowawczych oraz placówek zapewniających opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania (Dz. U. z 2017 r., poz. 1606 z późn. zm.) - wychowankiem jest wyłącznie taka osoba, która przebywa w DWD nie krócej niż 5 dni i nie dłużej niż 12 tygodni (do liczby dni pobytu w domu wczasów dziecięcych wlicza się dzień przyjazdu i dzień wyjazdu wychowanka).

Realizacja Zadań DWD odbywa się w sposób kompleksowy. Fundacja realizuje Zadania DWD przy wykorzystaniu własnych zasobów kadrowych oraz własnych zasobów technicznych i organizacyjnych. Realizacja programu kształcenia uwzględnienia potrzeby i charakter zlecenia. Ponadto w ramach realizacji Zadań DWD Wnioskodawca zapewnia podopiecznym całodzienne wyżywienie oraz zakwaterowanie, co stanowi element kompleksowej usługi kształcenia w DWD. Te świadczenia są niezbędne do wykonania usługi podstawowej.

Zakwaterowanie stanowi budynek dzierżawiony przez Fundację, w którym mieści się Dom Wczasów Dziecięcych z własnymi pracownikami obsługi.

By zapewnić wyżywienie Fundacja nabywa usługi - usługę cateringową - od innych podatników dla bezpośredniej korzyści wychowanków. Należy wskazać, że DWD nie pobiera marży za pośrednictwo zakupionych usług, a pobierana odpłatność jest zgodna z § 66 - 72 Rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 2 listopada 2015 r. w sprawie rodzajów i szczegółowych zasad działania placówek publicznych, warunków pobytu dzieci i młodzieży w tych placówkach oraz wysokości i zasad odpłatności wnoszonej przez rodziców za pobyt ich dzieci w tych placówkach. Dz. U. z 2015 r. poz. 1569 z późn. zm.).

Rodzice dzieci i młodzieży przebywających w domu wczasów dziecięcych pokrywają częściowy koszt zakwaterowania i wyżywienia. Cena pobytu (zakwaterowania i wyżywienia) jest wyliczana z góry za turnus, na sezon lub dłuższy okres, jeżeli koszty wyżywienia i utrzymania miejsca pozostają na jednakowym poziomie.

Wnioskodawca wskazuje, że DWD jest placówką całoroczną, w której nie przewidziano ferii letnich ani zimowych, tj. placówka świadczy usługi kształcenia nawet w okresach uznawanych dla potrzeb szkolnych za ferie letnie i zimowe.

DWD wypełnia wymogi wynikające z rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 11 sierpnia 2017 r. w sprawie publicznych placówek oświatowo-wychowawczych, młodzieżowych ośrodków wychowawczych, młodzieżowych ośrodków socjoterapii, specjalnych ośrodków szkolno- wychowawczych, specjalnych ośrodków wychowawczych, ośrodków rewalidacyjno-wychowawczych oraz placówek zapewniających opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania (Dz. U. z 2017 r., poz. 1606 z późn. zm.).

**Pytanie**

Czy w przypadku świadczenia usługi pobytu wychowanka w DWD (tj. zadania DWD) na turnusie rekolekcyjnym (zakwaterowanie i całodzienne wyżywienie), wystawiając fakturę na prawną osobę Kościoła (albo inny podmiot, który taki pobyt finansuje), Fundacja powinna stosować zwolnienie z VAT z art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a w zw. z pkt 26 lit. a ustawy o VAT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku świadczenia usługi pobytu wychowanka w DWD (tj. Zadania DWD) na turnusie rekolekcyjnym (zakwaterowanie i całodzienne wyżywienie), wystawiając fakturę na prawną osobę Kościoła (albo inny podmiot, który taki pobyt finansuje), Fundacja powinna stosować zwolnienie z VAT z art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a w zw. z pkt 26 lit. a ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane:

a) w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej, w przepisach o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz.U. z 2020 r. poz. 910 i 1378 oraz z 2021 r. poz. 4),

b) przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Natomiast stosownie do art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26. 28. 29. 31, 32 i 33 lit. a. nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28. 29 i 33 lit. a. mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy).

W tym miejscu należy przytoczyć przepisy ustawy Prawo oświatowe. Zgodnie z art. 2 pkt 8 ww. ustawy, system oświaty obejmuje placówki zapewniające opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania.

Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Edukacji Narodowej z dnia 11 sierpnia 2017 r. w sprawie publicznych placówek oświatowo-wychowawczych, młodzieżowych ośrodków wychowawczych, młodzieżowych ośrodków socjoterapii, specjalnych ośrodków szkolno-wychowawczych, specjalnych ośrodków wychowawczych, ośrodków rewalidacyjno-wychowawczych oraz placówek zapewniających opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania (Dz.U.2017.1606 z dnia 2017.08.28 ze zm.), dom wczasów dziecięcych jest placówką przeznaczoną do okresowego pobytu dzieci i młodzieży w celu wspierania ich fizycznego i psychicznego rozwoju oraz wzmocnienia ogólnej kondycji psychofizycznej i kształtowania zachowań prozdrowotnych, z wykorzystaniem lokalnych warunków klimatycznych. Dom wczasów dziecięcych prowadzi działalność dla uczniów szkół podstawowych i szkół ponadpodstawowych, dla dzieci i młodzieży, z wyjątkiem szkół policealnych. Do zadań domu wczasów dziecięcych zgodnie z ww. rozporządzeniem zalicza się: organizowanie zajęć edukacyjnych, wychowawczych, opiekuńczych i specjalistycznych; organizowanie zajęć mających na celu rozwijanie zainteresowań i uzdolnień wychowanków.

Zgodnie z ww. rozporządzeniem wychowankami domu wczasów dziecięcych są dzieci i młodzież przebywające w domu wczasów dziecięcych w ww. celu i niekorzystające z pobytu w domu wczasów dziecięcych w ramach: wypoczynku, o którym mowa w art. 92a-92t ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty; krajoznawstwa i turystyki, organizowanych przez publiczne i niepubliczne szkoły i placówki, do których uczęszczają, inne niż dom wczasów dziecięcych, w którym przebywają.

Powołane wyżej przepisy przewidują zatem zwolnienie od podatku VAT m.in. dla usług w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawy towarów ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty, a także usługi w zakresie kształcenia i wychowania oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu właściwych przepisów.

Jeżeli chodzi o turnusy rekolekcyjne, to wyjazdy będą miały na celu sprawowanie kultu w ramach wewnętrznych spraw kościoła. Nie stanowią one wypoczynku, zaś dzieci i młodzież uczestniczące w wyjeździe zorganizowanym przy współudziale DWD można zakwalifikować jako wychowanków DWD, w którym zostanie zorganizowany pobyt. Do takich szczególnych form kultu niestanowiących wypoczynku zaliczyć można np. organizowane przez osoby prawne Kościoła Katolickiego, zamknięte turnusy rekolekcyjne, mające na celu pogłębienie wiary poprzez formację w małych grupach, codzienną Eucharystię, modlitwę, medytacyjne rozważanie Pisma Świętego oraz służbę dla wspólnoty (tzw. oazy).

W turnusach rekolekcyjnych nie chodzi o rekreację i regenerację sił uczestników formy kultu religijnego, a więc nie jest to impreza turystyczna.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, należy uznać, że działania stanowią usługę zwolnioną z podatku VAT. Spełnione bowiem zostają ustawowe przesłanki:

\- DWD stanowi podmiot objęty ustawą o systemie oświaty;

\- głównym celem pobytu wychowanków jest pobieranie nauki poza miejscem stałego zamieszkania (w tym także w przypadku turnusów rekolekcyjnych).

Usługi dodatkowe, stanowiące nieodłączny element usługi świadczonej przez DWD, są także zwolnione z VAT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Zauważyć należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z tym, usługa podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Ponadto, wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane:

a) w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej, w przepisach o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz.U. z 2023 r. poz. 900),

b) przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

W świetle ww. przepisu art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy, jeżeli świadczone usługi będą stanowiły usługi opieki nad dziećmi i młodzieżą i opieka ta sprawowana będzie w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej, o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy Prawo oświatowe, to usługi opieki będą objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Jak stanowi art. 43 ust. 17 ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 17a ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE.

W myśl art. 132 ust. 1 lit. h oraz lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE:

Państwa członkowskie zwalniają świadczenie usług i dostawę towarów ściśle związanych z opieką nad dziećmi i młodzieżą przez podmioty prawa publicznego lub przez inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie; państwa członkowskie zwalniają także kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Ponadto zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 8 obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 955):

Zwalnia się od podatku usługi obozów, kolonii lub usługi o podobnym charakterze, organizowane przez szkoły i inne jednostki objęte ustawą z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2022 r. poz. 2230), świadczone wyłącznie na rzecz dzieci i młodzieży z tych szkół i jednostek;

Powołane wyżej przepisy ustawy o VAT i rozporządzenia przewidują zatem zwolnienie od podatku VAT m.in. dla usług w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawy towarów ściśle z tymi usługami związane wykonywane w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty oraz Prawo oświatowe, a także usługi w zakresie kształcenia i wychowania oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe. Przy czym należy zwrócić uwagę, że w przypadku spełnienia określonych przepisami warunków, ze zwolnienia od podatku korzysta również dostawa towarów bądź świadczenie usług ściśle związane z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Z analizy powyższych przepisów wynika również, że ze zwolnienia od podatku korzystają także usługi obozów, kolonii lub usługi o podobnym charakterze, organizowane przez szkoły i inne jednostki objęte ustawą o systemie oświaty, o ile są świadczone wyłącznie na rzecz dzieci i młodzieży z tych szkół i jednostek. Oznacza to, że powyższe zwolnienie ma zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do usług świadczonych na rzecz dzieci i młodzieży korzystających z zajęć stałych (podopiecznych) organizowanych przez dany podmiot.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisów istotne jest spełnienie zawartych w tych przepisach warunków. Zwrócić należy uwagę, że powyższe uregulowania odsyłają bezpośrednio do przepisów o systemie oświaty, o pomocy społecznej i Prawa oświatowego.

Zgodnie z art. 92a ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2230 ze zm.):

Ilekroć w art. 92b-92t i art. 96a jest mowa o wypoczynku, należy przez to rozumieć wypoczynek organizowany dla dzieci i młodzieży w celach rekreacyjnych lub regeneracji sił fizycznych i psychicznych, połączony ze szkoleniem lub pogłębianiem wiedzy, rozwijaniem zainteresowań, uzdolnień lub kompetencji społecznych dzieci i młodzieży, trwający nieprzerwanie co najmniej 2 dni, w czasie ferii letnich i zimowych oraz wiosennej i zimowej przerwy świątecznej, w kraju lub za granicą, w szczególności w formie kolonii, półkolonii, zimowiska, obozu i biwaku.

Zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z 2 listopada 2015 r. w sprawie rodzajów i szczegółowych zasad działania placówek publicznych, warunków pobytu dzieci i młodzieży w tych placówkach oraz wysokości i zasad odpłatności wnoszonej przez rodziców za pobyt ich dzieci w tych placówkach (Dz. U. z 2015 r., poz. 1872, z późn. zm.), wydanego na podstawie art. 71 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r., Nr 256, poz. 2572, z późń. zm.):

Rozporządzenie określa:

1) rodzaje i szczegółowe zasady działania publicznych:

a) placówek oświatowo-wychowawczych,

b) młodzieżowych ośrodków wychowawczych,

c) młodzieżowych ośrodków socjoterapii,

d) specjalnych ośrodków szkolno-wychowawczych,

e) specjalnych ośrodków wychowawczych,

f) ośrodków umożliwiających dzieciom i młodzieży z upośledzeniem umysłowym w stopniu głębokim, a także dzieciom i młodzieży z upośledzeniem umysłowym z niepełnosprawnościami sprzężonymi realizację obowiązku rocznego przygotowania przedszkolnego, obowiązku szkolnego i obowiązku nauki,

g) placówek zapewniających opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania

\- zwanych dalej „placówkami”;

2) warunki pobytu dzieci i młodzieży w placówkach;

3) wysokość i zasady odpłatności wnoszonej przez rodziców za pobyt ich dzieci w placówkach.

Zgodnie z § 66 ust. 1 i 2 cyt. rozporządzenia:

1\. Dom wczasów dziecięcych jest placówką przeznaczoną do okresowego pobytu dzieci i młodzieży w celu organizowania i prowadzenia kształcenia dzieci i młodzieży lub wspierania i uzupełniania tego kształcenia, połączonego z jednoczesnym wspieraniem ich fizycznego i psychicznego rozwoju oraz wzmocnieniem ogólnej kondycji psychofizycznej i kształtowaniem zachowań prozdrowotnych, z wykorzystaniem lokalnych warunków klimatycznych.

2\. Dom wczasów dziecięcych prowadzi działalność dla uczniów szkół ponadgimnazjalnych dla młodzieży, z wyjątkiem szkół policealnych.

Stosownie do ww. § 67 rozporządzenia:

Do zadań domu wczasów dziecięcych w szczególności należy:

1) organizowanie zajęć edukacyjnych, wychowawczych, opiekuńczych i specjalistycznych;

2) organizowanie zajęć mających na celu rozwijanie zainteresowań i uzdolnień wychowanków;

3) organizowanie aktywnych form wypoczynku.

Zgodnie z § 68 ust. 1 i 2 cyt. rozporządzenia:

1\. Wychowankami domu wczasów dziecięcych są dzieci i młodzież przebywające w domu wczasów dziecięcych w celu, o którym mowa w § 66 ust. 1, i niekorzystające z pobytu w domu wczasów dziecięcych w ramach:

1) wypoczynku, o którym mowa w art. 92a-92t ustawy;

2) krajoznawstwa i turystyki, organizowanych przez publiczne i niepubliczne szkoły i placówki, do których uczęszczają, inne niż dom wczasów dziecięcych, w którym przebywają.

2\. Okres pobytu wychowanka w domu wczasów dziecięcych nie może być krótszy niż 5 dni i dłuższy niż 12 tygodni. Do liczby dni pobytu wychowanka w domu wczasów dziecięcych wlicza się dzień przyjazdu i dzień wyjazdu wychowanka.

Zgodnie z § 71 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia:

1\. Wychowankowie przebywający w domu wczasów dziecięcych spełniają obowiązek nauki przez uczęszczanie do szkoły funkcjonującej w domu wczasów dziecięcych lub do szkoły poza domem wczasów dziecięcych.

2\. Po zakończeniu pobytu wychowanka w domu wczasów dziecięcych dyrektor domu wczasów dziecięcych przekazuje pisemną informację o bieżących ocenach uzyskanych przez wychowanka oraz jego zachowaniu dyrektorowi szkoły macierzystej wychowanka oraz rodzicom.

W myśl § 76 ust. 3 cyt. wyżej rozporządzenia:

Rodzice dzieci i młodzieży przebywających w domu wczasów dziecięcych wnoszą opłatę za:

1) posiłki w stołówce domu wczasów dziecięcych równą wysokości kosztów surowca przeznaczonego na wyżywienie;

2) zakwaterowanie w domu wczasów dziecięcych w wysokości nie wyższej niż koszt utrzymania miejsca.

Stosownie do § 76 ust. 4 ww. rozporządzenia:

Wysokość opłat za posiłki, o których mowa w ust. 1, ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1, a także termin i sposób ich wnoszenia ustala dyrektor placówki w uzgodnieniu z organem prowadzącym.

Zgodnie z § 76 ust. 5 cyt. wyżej rozporządzenia:

Wysokość opłat za zakwaterowanie, o których mowa w ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2, a także termin i sposób ich wnoszenia ustala organ prowadzący bursę lub dom wczasów dziecięcych.

Na mocy § 76 ust. 6 ww. rozporządzenia:

Opłaty, o których mowa w ust. 2 i 3, nie mogą przekraczać łącznie 25% wysokości przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej w poprzednim roku kalendarzowym, ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”, na podstawie art. 20 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (Dz.U. z 2015 r. poz. 748, z późn. zm.).

W tym miejscu należy przytoczyć przepisy ustawy z 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2023 r., poz. 900, ze zm.).

Zgodnie z art. 2 pkt 8 ww. ustawy Prawo oświatowe:

System oświaty obejmuje placówki zapewniające opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania.

W myśl art. 168 ust. 1 ww. ustawy Prawo oświatowe:

Osoby prawne i osoby fizyczne mogą zakładać szkoły i placówki niepubliczne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek.

Stosownie do ust. 9 ww. artykułu:

Organ, o którym mowa w ust. 1, dokonuje wpisu do ewidencji w ciągu 30 dni od daty zgłoszenia oraz z urzędu doręcza zgłaszającemu zaświadczenie o wpisie do ewidencji, a kopię zaświadczenia przekazuje właściwemu kuratorowi oświaty oraz organowi podatkowemu.

Na podstawie art. 123 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy Prawo oświatowe:

Minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określi, w drodze rozporządzenia rodzaje i szczegółowe zasady działania placówek publicznych, o których mowa w art. 2 pkt 3, 7 i 8, warunki pobytu dzieci i młodzieży w tych placówkach, a w przypadku młodzieżowych ośrodków wychowawczych - także warunki i tryb udzielania wychowankom urlopów i przepustek, warunki pobytu nieletnich matek i ich dzieci w tych ośrodkach oraz sposób dokumentowania pobytu nieletnich matek i ich dzieci w tych ośrodkach, oraz może określić wysokość i zasady odpłatności wnoszonej przez rodziców za pobyt ich dzieci w tych placówkach.

Zgodnie z art. 123 ust. 2 ww. ustawy Prawo oświatowe:

Rozporządzenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, powinno uwzględniać realizację przez placówki zadań i celów edukacyjnych, wychowawczych, rekreacyjnych oraz opiekuńczych i zapewnienie warunków bezpieczeństwa wychowanków, a w przypadku pobytu w młodzieżowych ośrodkach wychowawczych nieletnich matek i ich dzieci - również zapewnienie nieletniej wykonywania pieczy albo uczestniczenia w sprawowaniu bieżącej pieczy nad dzieckiem, zapewnienie specjalistycznej opieki dziecku i nieletniej oraz zabezpieczenie prawidłowego rozwoju dziecka, a także określi warunki i zasady działania wolontariuszy.

Zgodnie z § 71 rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki z dnia 30 marca 2023 r. w sprawie niektórych publicznych placówek systemu oświaty (Dz. U. z 2023 r. poz. 651):

1\. Dom wczasów dziecięcych jest placówką przeznaczoną do okresowego pobytu dzieci i młodzieży w celu organizowania i prowadzenia kształcenia dzieci i młodzieży lub wspierania i uzupełniania tego kształcenia, połączonego z jednoczesnym wspieraniem ich fizycznego i psychicznego rozwoju oraz wzmocnieniem ogólnej kondycji psychofizycznej i kształtowaniem zachowań prozdrowotnych, z wykorzystaniem lokalnych warunków klimatycznych.

2\. Dom wczasów dziecięcych prowadzi działalność dla uczniów szkół podstawowych dla dzieci i młodzieży, liceów ogólnokształcących dla dzieci i młodzieży, techników, branżowych szkół I stopnia i szkół specjalnych przysposabiających do pracy.

Na podstawie § 72 cyt. wyżej rozporządzenia:

Do zadań domu wczasów dziecięcych należy w szczególności organizowanie:

1) zajęć edukacyjnych, wychowawczych, opiekuńczych i specjalistycznych;

2) zajęć mających na celu rozwijanie zainteresowań i uzdolnień wychowanków;

3) aktywnych form wypoczynku.

W myśl § 73 ww. rozporządzenia:

1\. Wychowankami domu wczasów dziecięcych są dzieci i młodzież przebywający w domu wczasów dziecięcych w celu, o którym mowa w § 71 ust. 1, i niekorzystający z pobytu w domu wczasów dziecięcych w ramach:

1) wypoczynku, o którym mowa w art. 92a-92t ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2022 r. poz. 2230);

2) krajoznawstwa i turystyki organizowanych przez publiczne i niepubliczne szkoły i placówki, do których uczęszczają, inne niż dom wczasów dziecięcych, w którym przebywają.

2\. Okres pobytu wychowanka w domu wczasów dziecięcych nie może być krótszy niż 5 dni i dłuższy niż 12 tygodni. Do liczby dni pobytu wychowanka w domu wczasów dziecięcych wlicza się dzień przyjazdu i dzień wyjazdu wychowanka.

W świetle § 74 ust. 1 ww. rozporządzenia:

Dom wczasów dziecięcych zapewnia wychowankom całodobową opiekę.

W świetle § 75 ust. 1 ww. rozporządzenia:

Podstawową formą organizacyjną pracy z wychowankami w domu wczasów dziecięcych jest grupa wychowawcza.

W świetle § 76 ww. rozporządzenia:

Wychowankowie przebywający w domu wczasów dziecięcych spełniają obowiązek szkolny lub obowiązek nauki przez uczęszczanie do szkoły funkcjonującej w domu wczasów dziecięcych lub do szkoły poza domem wczasów dziecięcych.

3\. Po zakończeniu pobytu wychowanka w domu wczasów dziecięcych dyrektor domu wczasów dziecięcych przekazuje pisemną informację o bieżących ocenach uzyskanych przez wychowanka i jego zachowaniu:

1) dyrektorowi szkoły, w której wychowanek realizuje obowiązek szkolny lub obowiązek nauki;

2) rodzicom wychowanka.

W świetle § 77 ww. rozporządzenia:

Dom wczasów dziecięcych prowadzi działalność przez cały rok kalendarzowy. W organizacji pracy domu wczasów dziecięcych nie przewiduje się ferii szkolnych.

Na podstawie § 83 ust. 3-6 ww. rozporządzenia:

Rodzice dzieci i młodzieży przebywających w domu wczasów dziecięcych wnoszą opłatę za:

1) posiłki w stołówce domu wczasów dziecięcych równą wysokości kosztów surowca przeznaczonego na wyżywienie;

2) zakwaterowanie w domu wczasów dziecięcych w wysokości nie wyższej niż koszt utrzymania miejsca.

4\. Wysokość opłat za posiłki, o których mowa w ust. 1, ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1, oraz termin i sposób wnoszenia tych opłat ustala dyrektor placówki w uzgodnieniu z organem prowadzącym placówkę.

5\. Wysokość opłat za zakwaterowanie, o których mowa w ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2, oraz termin i sposób wnoszenia tych opłat ustala organ prowadzący odpowiednio bursę lub dom wczasów dziecięcych.

6\. Opłaty, o których mowa w ust. 2 i 3, nie mogą przekraczać łącznie 25% wysokości przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej w poprzednim roku kalendarzowym ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski” na podstawie art. 20 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (Dz.U. z 2022 r. poz. 504, 1504 i 2461).

Z opisu sprawy wynika, że Fundacja prowadzi Dom Wczasów Dziecięcych, który działa zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy Prawo oświatowe i jest wpisany do ewidencji szkół i placówek niepublicznych prowadzonej przez Starostwo Powiatowe jako niepubliczna placówka oświatowa zapewniająca opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania. Fundacja jest czynnym podatnikiem VAT.

DWD jest placówką oświatową, przeznaczoną do okresowego pobytu dzieci i młodzieży w celu organizowania i prowadzenia kształcenia dzieci i młodzieży lub wspierania i uzupełniania tego kształcenia, połączonego z jednoczesnym wspieraniem ich fizycznego i psychicznego rozwoju oraz wzmocnienia ogólnej kondycji psychofizycznej i kształtowaniem zachowań prozdrowotnych, z wykorzystaniem lokalnych warunków klimatycznych. DWD świadczy zadania jako jednostka objęta systemem oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania.

Jedną z form realizowania zadań DWD jest organizowanie zamkniętych turnusów rekolekcyjnych (szczególne formy kultu niestanowiące wypoczynku w znaczeniu prawnym, organizowane przez osoby prawne Kościoła Katolickiego), mające na celu pogłębienie wiary poprzez formację w małych grupach, codzienną Eucharystię, modlitwę, medytacyjne rozważanie Pisma Świętego oraz służbę dla wspólnoty - tzw. oazy, mające na celu sprawowanie kultu w ramach wewnętrznych spraw kościoła lub związku wyznaniowego. DWD realizuje podczas tych turnusów podstawę programową dla szkół podstawowych, liceów ogólnokształcących, techników, branżowych szkół I stopnia lub szkół specjalnych – z zakresu religii. Podstawa programowa jest zawarta w programie edukacyjnym Domu Wczasów Dziecięcych.

Turnusy te nie są formami wypoczynku wg art. 92a ust. 1 ustawy o systemie oświaty. Turnusy te organizowane są również w okresie feryjnym. Dzieci i młodzież uczestniczące w wyjeździe zorganizowanym przy współudziale DWD będzie można zakwalifikować jako wychowanków DWD, w którym zostanie zorganizowany pobyt.

W tym czasie uczestnicy tych form nie wypoczywają, lecz uczą się lub pracują nad poprawą owych predyspozycji, co wyklucza ich kwalifikację jako formy wypoczynku w rozumieniu prawnym. Wyjazdy będą miały na celu sprawowanie kultu w ramach wewnętrznych spraw kościoła lub związku wyznaniowego, a więc nie stanowią one wypoczynku, zaś dzieci i młodzież uczestniczące w wyjeździe zorganizowanym przy współudziale DWD można zakwalifikować jako wychowanków DWD, w którym zostanie zorganizowany pobyt. Do takich szczególnych form kultu niestanowiących wypoczynku w znaczeniu prawnym zaliczyć można np. organizowane przez osoby prawne Kościoła Katolickiego zamknięte turnusy rekolekcyjne, mające na celu pogłębienie wiary poprzez formację w małych grupach, codzienną Eucharystię, modlitwę, medytacyjne rozważanie Pisma Świętego oraz służbę dla wspólnoty (tzw. oazy).

W przypadku organizowanych przez Fundację rekolekcji opłaty z tytułu pobytu dzieci i młodzieży w DWD mogą ponosić ich rodzice, opiekunowie prawni, ale także instytucje posiadające osobowość prawną np. osoba prawna Kościoła, stowarzyszenie, ośrodek pomocy społecznej, gmina itp. W takiej sytuacji Fundacja wystawia fakturę VAT za usługę - pobyt w ramach organizowanych rekolekcji, na jeden z ww. podmiotów.

Realizacja Zadań DWD odbywa się w sposób kompleksowy. Fundacja realizuje Zadania DWD przy wykorzystaniu własnych zasobów kadrowych oraz własnych zasobów technicznych i organizacyjnych. Realizacja programu kształcenia uwzględnienia potrzeby i charakter zlecenia. Ponadto w ramach realizacji Zadań DWD Wnioskodawca zapewnia podopiecznym całodzienne wyżywienie oraz zakwaterowanie, co stanowi element kompleksowej usługi kształcenia w DWD. Te świadczenia są niezbędne do wykonania usługi podstawowej.

Zakwaterowanie stanowi budynek dzierżawiony przez Fundację, w którym mieści się Dom Wczasów Dziecięcych, z własnymi pracownikami obsługi.

By zapewnić wyżywienie Fundacja nabywa usługi - usługę cateringową - od innych podatników dla bezpośredniej korzyści wychowanków.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii zastosowania zwolnienia dla usługi pobytu wychowanka w DWD na turnusie rekolekcyjnym na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a w zw. z pkt 26 lit. a ustawy o VAT.

Podkreślić należy, że wszelkie zwolnienia od podatku określone w ustawie oraz przepisach wykonawczych, jako odstępstwo od zasady ogólnej, muszą być interpretowane ściśle.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Przy czym określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej działalności.

Ograniczenie umożliwiające skorzystanie z niniejszego zwolnienia ma więc charakter podmiotowo-przedmiotowy. Zatem, aby możliwe było skorzystanie z niniejszego zwolnienia, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, nie wystarcza, by dany podmiot był jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu, zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania. Powyższy przepis ma jednak zastosowanie wyłącznie do tych usług, które są przedmiotem zakresu działania podmiotu jako jednostki objętej systemem oświaty, tj. w ramach uzyskanego wpisu.

Przy czym kształcenie to całość doświadczeń składających się na proces zdobywania wiedzy, umiejętności oraz rozumienia otaczającego świata. Kształcenie obejmuje zarówno proces nauczania, jak i uczenia się, zaś wychowanie to jedna z form działalności społecznej, na którą składa się wiele zabiegów i procesów mających na celu wpływanie na fizyczny, umysłowy i moralny rozwój pokoleń.

Analizując powołany wyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy należy również zauważyć, że zdaniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zawartym w wyroku z dnia 14 czerwca 2007 r. C-445/05 w sprawie Werner Haderer, przyjęcie szczególnie ścisłej wykładni pojęcia „edukacji szkolnej i uniwersyteckiej” groziłoby powstaniem rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w państwach członkowskich, z tego powodu, że systemy nauczania w każdym państwie członkowskim są zorganizowane w różny sposób. Takie rozbieżności nie są zgodne z wymogami orzecznictwa przypomnianymi w pkt 17 niniejszego wyroku (zwolnienia przewidziane w art. 13 Szóstej Dyrektywy stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich). Ponadto, opodatkowanie określonej transakcji podatkiem VAT lub jej zwolnienie z niego nie zależy od klasyfikacji tej transakcji w prawie krajowym. Pojęcia „edukacji szkolnej i uniwersyteckiej” w rozumieniu systemu podatku VAT nie ograniczają się jedynie do nauczania, które kończy się egzaminami w celu uzyskania danych kwalifikacji, lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia w celu wykonywania danego zawodu, ale obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w szkołach lub na uniwersytetach w celu poszerzenia wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem, iż działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego.

Tym samym, jednym z wyznaczników przesądzających o zastosowaniu przedmiotowego zwolnienia, w świetle wskazanego orzeczenia Trybunału, jest brak charakteru rekreacyjnego usług edukacji.

Jak Państwo wskazali, Dom Wczasów Dziecięcych jest całoroczną, całodobową placówką oświatową, zapewniającą opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania. Ponadto, celem nadrzędnym pobytu wychowanków w Placówce jest edukacja. Kształcenie i wspieranie kształcenia odbywa się m.in. w formie turnusów rekolekcyjnych (szczególne formy kultu niestanowiące wypoczynku w znaczeniu prawnym, organizowane przez osoby prawne Kościoła Katolickiego), mających na celu pogłębienie wiary poprzez formację w małych grupach, codzienną Eucharystię, modlitwę, medytacyjne rozważanie Pisma Świętego oraz służbę dla wspólnoty - tzw. oazy, mających na celu sprawowanie kultu w ramach wewnętrznych spraw kościoła lub związku wyznaniowego. DWD realizuje podczas tych turnusów podstawę programową dla szkół podstawowych, liceów ogólnokształcących, techników, branżowych szkół I stopnia lub szkół specjalnych – z zakresu religii. Podstawa programowa jest zawarta w programie edukacyjnym Domu Wczasów Dziecięcych.

Jak wynika ze wskazanych przez Państwa rozporządzeń MEN z 2 listopada 2015 r. i 11 sierpnia 2017 r., przepisy tych rozporządzeń dotyczą realizacji nałożonych na DWD zadań w odniesieniu do wychowanków domu wczasów dziecięcych, którzy spełniają obowiązek szkolny lub obowiązek nauki. W świetle ww. przepisów, wychowankami DWD są wyłącznie dzieci i młodzież, którzy przebywają w DWD nie krócej niż 5 dni i nie dłużej niż 12 tygodni w celu organizowania i prowadzenia kształcenia dzieci i młodzieży lub wspierania i uzupełniania tego kształcenia, połączonego z jednoczesnym wspieraniem ich fizycznego i psychicznego rozwoju oraz wzmocnieniem ogólnej kondycji psychofizycznej i kształtowaniem zachowań prozdrowotnych, z wykorzystaniem lokalnych warunków klimatycznych, niekorzystające z pobytu w ramach wypoczynku, krajoznawstwa i turystyki.

Tym samym jeżeli głównym celem pobytu wychowanków w DWD będzie edukacja oraz wychowanie, a nie sam wypoczynek (rekreacja, turystyka), to świadczone przez Państwa usługi należy uznać za usługi w zakresie kształcenia i wychowania.

Ponadto, z uwagi na fakt, że jak wynika z wniosku, Dom Wczasów Dziecięcych działa jako jednostka objęta systemem oświaty – odnośnie organizowanych przez niego pobytów wychowanków w placówce, zostanie spełniona również druga przesłanka warunkująca korzystanie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy.

W konsekwencji, usługi pobytu wychowanków w DWD w ramach turnusów rekolekcyjnych, podczas których DWD realizuje podstawę programową dla szkół podstawowych, liceów ogólnokształcących, techników, branżowych szkół I stopnia lub szkół specjalnych – z zakresu religii oraz których podstawa programowa jest zawarta w programie edukacyjnym Domu Wczasów Dziecięcych, gdzie faktury wystawione będą na rzecz prawnej osoby Kościoła (albo inny podmiot, który taki pobyt finansuje), będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy.

W związku z powyższym usługi całodziennego wyżywienia i zakwaterowania - jako usługi ściśle związane z ww. usługą podstawową – będą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT – jako niezbędne do wykonania usługi podstawowej, a ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Należy zatem stwierdzić, że zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy podlega świadczenie usług pobytu wychowanka w DWD oraz usług dodatkowych stanowiących element kompleksowej usługi (tj. całodzienne wyżywienie, zakwaterowanie), gdzie faktura wystawiona będzie na rzecz prawnej osoby Kościoła (albo inny podmiot, który taki pobyt finansuje).

Zatem oceniając całościowo Państwa stanowisko, pomimo że wywiedli Państwo prawidłowy skutek prawny w postaci zwolnienia od podatku świadczonych usług, to z uwagi na sposób uzasadnienia i wskazaną podstawę prawną, należało je uznać za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 4b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. W szczególności interpretacja nie rozstrzyga kwestii obowiązku wystawiania faktur na poszczególne podmioty.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja straci swą aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.