Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-822/16-3/BC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-10-10
Teza: w zakresie określenia czy wynagrodzenie za terminowe wpłaty podatku będzie stanowiło przychód Spółki
Słowa kluczowe: przychód; płatnik; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 23 sierpnia 2016 r. (data wpływu 26 sierpnia 2016 r.), uzupełnione pismem z dnia 5 września 2016 r. (data wpływu 7 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia czy wynagrodzenie za terminowe wpłaty podatku będzie stanowiło przychód Spółki - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia czy wynagrodzenie za terminowe wpłaty podatku będzie stanowiło przychód Spółki.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od osiąganych przychodów. Przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług logistycznych dla branży paliw płynnych.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą jako skład podatkowy. Posiada ona pozwolenie na prowadzenie składu podatkowego zgodnie z przepisami ustawy z dnia 06 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752, ze zm.; dalej: „ustawa o akcyzie”). W ramach prowadzonej działalności jako skład podatkowy Spółka świadczy na rzecz kontrahentów usługę polegającą na przyjmowaniu, magazynowaniu, przeładowywaniu i wydawaniu paliw silnikowych stanowiących własność kontrahentów (dalej: „usługa składu podatkowego”). Spółka świadczy tą usługę przy wykorzystaniu swojego składu podatkowego zlokalizowanego. Kontrahenci dokonują wprowadzenia paliw silnikowych na pojemności magazynowe Wnioskodawcy w wyniku dokonywanych wewnątrzwspólnotowych nabyć paliw silnikowych, o których mowa w art. 103 ust. 5a ustawy o VAT. Na gruncie podatku akcyzowego to Spółka, jako skład podatkowy, dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych.

Na podstawie ustawy z dnia 7 lipca 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw. (Dz. U.2016 r., poz. 1052; dalej: „pakiet paliwowy”) wprowadzono szczególne regulacje w zakresie zasad opodatkowania i płatności podatku od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”) w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych, które to zasady określone zostały m.in. w art. 103 ust. 5a-d oraz art. 17a ustawy o VAT.

Zgodnie z wprowadzonymi z dniem 1 sierpnia 2016 roku przepisem art. 17a ustawy o akcyzie płatnikiem podatku od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 103 ust. 5a pkt 1 i 2, jest odpowiednio zarejestrowany odbiorca lub podmiot prowadzący skład podatkowy, dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, na rzecz podmiotu spełniającego warunki o których mowa w art. 48 ust. 9 ustawy o akcyzie.

W związku z nowo wprowadzonymi przepisami ustawy o VAT Spółka pełnił rolę płatnika w związku z wewnątrzwspólnotowymi nabyciami paliw silnikowych dokonywanymi przez kontrahentów Spółki na rzecz których Wnioskodawca świadczy usługi składu podatkowego.

Spółka będzie pobierała należny podatek VAT od tych transakcji i przekazywała go na rachunek właściwego organu podatkowego, tj. na rachunek Izby Celnej.

Z tytułu terminowych wpłat podatku VAT od wewnątrzwspólnotowych nabyć paliw silnikowych Spółce będzie przysługiwało na podstawie ustawy o CIT wynagrodzenie w kwocie 0,3% pobranego podatku. Jednocześnie w związku z dokonywanymi płatnościami podatku VAT w imieniu kontrahentów Spółka będzie ponosiła koszty, gdyż bank będzie obciążał Wnioskodawcę kwotą prowizji z tytułu zrealizowanych przelewów oraz opłatami ze prowadzenie rachunku bankowego.

W związku z powyższym stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym Spółka powzięła wątpliwości na gruncie ustawy o CIT oraz ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wynagrodzenie za terminowe wpłaty podatku, jako płatnik podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć paliw silnikowych, o którym mowa w art. 103 ust. 5a i następne, będzie stanowiło przychód Spółki na gruncie ustawy o CIT?
2.  Czy Spółka może samodzielnie potrącić wynagrodzenie, jakie przysługuje jej jako płatnikowi, z tytułu terminowego wpłacania podatku VAT od wewnątrzwspólnotowych nabyć paliw silnikowych, w momencie wpłaty tego podatku na rachunek właściwego organu podatkowego?
3.  Czy wynagrodzenie przysługujące Spółce jako płatnikowi podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 103 ust. 5a, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?
4.  Czy w przypadku, gdy 5 dniowy termin płatności podatku VAT, o którym mowa w art. 103 ust. 5a w zw. z ust 5c, przypada na sobotę, niedzielę lub inny dzień wolny od pracy, wówczas termin ten przesuwa się na najbliższy, pierwszy dzień roboczy następujący bezpośrednio po dniu lub dniach ustawowo wolnych od pracy?
5.  Czy za dzień płatności podatku VAT, o którym mowa w art. 103 ust. 5a, należy rozumieć dzień obciążenia rachunku bankowego Spółki, czy też dzień uznania rachunku bankowego organu podatkowego?
6.  Czy w przypadku przerzucenia na kontrahentów kosztów prowizji bankowych od przelewów związanych z realizacją funkcji płatnika podatku VAT od wewnątrzwspólnotowych nabyć paliw silnikowych, kwoty te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
7.  Jeżeli przerzucane na kontrahenta koszty prowizji bankowych, od dokonywanych na jego rzecz przelewów podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć paliw silnikowych, nie podlegają opodatkowaniu VAT, to czy Wnioskodawca może je udokumentować na podstawie noty obciążeniowej?

Niniejsza interpretacja dotyczy pytania oznaczonego nr 1 w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W zakresie pytań oznaczonych nr 2-7 ustawy o podatku od towarów i usług wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie płatnika określone w art. 28 ust. 1 O.p. stanowi podlegający opodatkowaniu przychód Spółki na podstawie art. 12 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 28 O.p. płatnikom przysługuje zryczałtowane wynagrodzenie z tytułu terminowego wpłacania podatków pobranych na rzecz budżetu państwa. Szczegółowe zasady ustalania wynagrodzenia płatników pobierających i wpłacających podatek na rzecz budżetu państwa, w relacji do kwoty pobranych podatków, oraz tryb pobrania wynagrodzenia zostały określone przez ministra Finansów w drodze rozporządzenia.

Definicja płatnika określona jest również w przepisach O.p. Płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie właściwemu organowi podatkowemu.

Na gruncie przedstawionych przepisów należy uznać, że Spółka jest płatnikiem podatku pobieranego na rzecz budżetu państwa. Podatek od towarów i usług stanowi bowiem jeden z wpływów budżetu państwa.

Na podstawie przepisów pakietu paliwowego do ustawy o VAT wprowadzono instytucję płatnika tego podatku w stosunku do wewnątrzwspólnotowych nabyć paliw silnikowych realizowanych przy udziale składu podatkowego lub zarejestrowanego odbiorcy. Przedmiotowa instytucja płatnika została określona w art. 17a ustawy o VAT. Zgodnie z brzmieniem przedmiotowego przepisu płatnikiem podatku od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 103 ust. 5a pkt 1 i 2 ustawy o VAT, jest odpowiednio podmiot prowadzący skład podatkowy, dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym na rzecz podmiotu spełniającego wymogi określone w art. 48 ust. 9 ustawy o akcyzie.

W konsekwencji należy stwierdzić, że instytucja płatnika na gruncie VAT spełnia wymogi określone w art. 8 O.p. w związku z czym należy do niego stosować odpowiednie zasady określone na podstawie art. 28 O.p. i rozporządzenia wydanego na mocy tego przepisu.

Skoro zatem Spółka pełni funkcję płatnika, zgodnie z art. 8 O.p. to należy określić, czy wynagrodzenie należne na podstawie art. 28 § 1 i 3 O.p. stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „CIT”).

Ustawa o CIT w art. 12 określa, co stanowi przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie tej ustawy. Przepis ten jest skonstruowany w bardzo specyficzny sposób, gdyż nie zawiera zamkniętego katalogu źródeł przychodów, ale jedynie przykładowe wyliczenie tych źródeł opodatkowanych CIT. Jednocześnie w art. 12 ust. 4 ustawy o CIT wskazano, co nie stanowi przychodu na gruncie ustawy o CIT.

Na podstawie powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu CIT podlegają wszelkie przychody podatnika tego podatku, poza przychodami wymienionymi w art. 12 ust. 4 ustawy o CIT.

W kontekście powyższego, zdaniem Spółki, wynagrodzenie płatnika określone na podstawie art. 28 O.p. oraz rozporządzenia nie zostało wskazane w negatywnym katalogu art. 12 ust. 4 ustawy o CIT, a tym samym stanowi przychód podlegający opodatkowaniu CIT.

Dodatkowo Wnioskodawca opiera swoje stanowisko na podstawie analogii do art. 14 ust. 2 pkt 10 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r, o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przychodem z działalności gospodarczej są również wynagrodzenia płatników z tytułu terminowego wpłacania podatków pobranych na rzecz budżetu państwa. Powyższe potwierdza, że wynagrodzenie płatnika na gruncie ustawy o CIT również podlega opodatkowaniu.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że wynagrodzenie płatnika podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć paliwa silnikowego stanowi przychód podlegający opodatkowaniu CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie określenia czy wynagrodzenie za terminowe wpłaty podatku będzie stanowiło przychód Spółki za prawidłowe.

Minister właściwy do spraw finansów publicznych zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.; dalej: Op) na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zgodnie z definicją płatnika zawartą w art. 8 Ordynacji podatkowej jest nim osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Regulacja ta wprowadziła zatem legalną definicję płatnika, tj. podmiotu, który pośredniczy przy wykonywaniu zobowiązania podatkowego między podatnikiem a organem podatkowym, a do którego obowiązków należą: prawidłowe obliczenie podatku, jego pobranie i wpłacenie we właściwym terminie na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

Zgodnie z art. 17a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, dalej: VAT) Płatnikiem podatku od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 103 ust. 5a pkt 1 i 2, jest odpowiednio zarejestrowany odbiorca lub podmiot prowadzący skład podatkowy, dokonujący na rzecz podmiotu, o którym mowa w art. 48 ust. 9 lub art. 59 ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, wewnątrzwspólnotowego nabycia w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym.

Natomiast zgodnie z art. 103 ust. 5 ww. ustawy w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne, podatnik jest obowiązany, bez wezwania naczelnika urzędu celnego, do obliczania i wpłacania kwot podatku na rachunek izby celnej właściwej w zakresie wpłat podatku akcyzowego:

1.  w terminie 5 dni od dnia, w którym towary te zostały wprowadzone do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca odbioru wyrobów akcyzowych – jeżeli towary są nabywane wewnątrzwspólnotowo w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym przez zarejestrowanego odbiorcę z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym;
2.  w terminie 5 dni od dnia wprowadzenia tych towarów z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do składu podatkowego;
3.  z chwilą przemieszczenia tych towarów na terytorium kraju – jeżeli towary są przemieszczane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym.

Wskazać należy, że ww. ust. 5a pkt 1 i 2 ustawy VAT stosuje się odpowiednio, jeżeli podatek jest pobierany przez płatnika (art. 103 ust. 5c ustawy VAT).

Podnieść należy, że zgodnie z art. 28 § 1 Ordynacji podatkowej płatnikom i inkasentom przysługuje zryczałtowane wynagrodzenie z tytułu terminowego wpłacania podatków pobranych na rzecz budżetu państwa.

Jednakże należy pamiętać, że wynagrodzenie przysługuje płatnikowi tylko wtedy, gdy zgodnie z art. 8 Op obliczył, pobrał i wpłacił w terminie podatek do właściwego organu podatkowego i gdy obliczenie to było prawidłowe, zgodne z obowiązkiem podatkowym ciążącym na podatniku.

Jednocześnie zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2015 r. w sprawie wynagrodzenia płatników i inkasentów pobierających podatki na rzecz budżetu państwa (Dz. U. z 2015 r., Nr 240, poz. 2065) do którego znajdujemy odwołanie w art. 28 § 3 Op Płatnikom i inkasentom przysługuje wynagrodzenie z tytułu terminowego wpłacania podatków, wynoszące:

1.  0,3% kwoty podatków pobranych przez płatników,
2.  0,1% kwoty podatków pobranych przez inkasentów

– na rzecz budżetu państwa.

Z treści art. 28 § 1 Op wynika, że uprawnienie płatnika do potrącenia przysługującego mu wynagrodzenia jest uzależnione od dokonania wpłaty pobranego podatku w terminie. Wynagrodzenie przewidziane w ww. artykule ustawy ma charakter fakultatywny, tzn. płatnicy i inkasenci podatków stanowiących dochód budżetu państwa mogą, ale nie muszą, korzystać z tego uprawnienia.

Wobec powyższego, w przypadku terminowego wpłacania podatku na rzecz budżetu państwa płatnik będzie uprawniony do potrącenia zryczałtowanego wynagrodzenia przysługującego z ww. tytułu.

Kwestią do rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie jest ustalenie, czy wynagrodzenie za terminowe wpłaty podatku, jako płatnik podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć paliw silnikowych, o którym mowa w art. 103 ust. 5a i następne, będzie stanowiło przychód Spółki na gruncie ustawy o CIT.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.; dalej: PDOP) nie zawiera definicji przychodu. W art. 12 ustawy o PDOP wymienione zostały przykładowe rodzaje przychodów, moment ich powstania i wyłączenia z katalogu przychodów.

Jako zasadę ustawodawca przyjął, że przychodami, w świetle art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP, za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z tym artykułem przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikatą skont. Przepis ten pozwala ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne. Powołany przepis dotyczy jednak wyłącznie przychodów związanych z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej.

Literalna wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. W konsekwencji, do przychodów podatkowych, podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, a więc takie którymi może on rozporządzać jak właściciel.

Natomiast katalog przysporzeń, których nie zalicza się do przychodów podatkowych jest zamknięty i zawarty został w art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenie przyszłe i stan faktyczny a także przywołane przepisy prawa w rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że wynagrodzenie otrzymane z tytułu terminowego wpłacania podatków należy uznać za przychód zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 jako otrzymane pieniądze.

Wynagrodzenie to ma charakter trwały, bezzwrotny i nie zostało tym samym wymienione w negatywnym katalogu art. 12 ust. 4.

Przenosząc zatem powołane uregulowania prawne oraz powyższe wyjaśnienia na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że wynagrodzenie za terminowe wpłaty podatku, jako płatnik podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć paliw silnikowych, o którym mowa w art. 103 ust. 5a ustawy VAT i następne, będzie stanowiło przychód Spółki na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

Tym samym stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.