Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-1060/11-2/KG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-12-06
Teza: Usługi noclegowe, usługi gastronomiczne, podatek naliczony, odliczenie podatku Istota: w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z nabywanymi usługami noclegowymi i gastronomicznymi
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku; podatek-podatek naliczony; usługi-usługi gastronomiczne; usługi-usługi noclegowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 31 sierpnia 2011 r. (data wpływu 8 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z nabywanymi usługami noclegowymi i gastronomicznymi – **jest nieprawidłowe.**

**

UZASADNIENIE

W dniu 8 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku o podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z nabywanymi usługami noclegowymi i gastronomicznymi.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi w szczególności działalność w zakresie wynajmu sal, organizacji całodziennego wyżywienia, a także zapewnienie zakwaterowania. Spółka zakupuje te usługi od bezpośrednich dostawców, a następnie je odsprzedaje zainteresowanym podmiotom.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółce przysługuje prawo do obniżenia podatku wynikającego z nabywanych a następnie odsprzedawanych usług noclegowych i gastronomicznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, jak wynika z art. 88 ust 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, obniżenia kwoty podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych z wyjątkiem przypadków gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 115, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie oraz nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

Cytowany przepis wyklucza dokonywanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych usług. Jednakże w sytuacji, gdy tego rodzaju usługi są następnie odsprzedawane tak jak w analizowanym przypadku przy braku prawa do odliczenia dochodzi do podwójnego opodatkowania. Przy braku prawa do odliczania podatek nieodliczony powiększa koszt tej usługi i w efekcie podatek należny jest naliczany zarówno od usługi hotelowej i gastronomicznej w kwocie netto samego podatku należnego od tych usług.

Wydaje się, że w tej sytuacji naruszona zostaje również a może przede wszystkim zasada neutralności, zgodnie z którą podatek od wartości dodanej nie może obciążać podmiotów biorących udział w obrocie towarami usługami niebędących ich ostatecznymi odbiorcami.

Strona zdaje sobie sprawę, że państwa członkowskie w oparciu art. 170 Dyrektywy 112 mogą do czasu wejścia w życie przepisów określonych w akapicie pierwszym art. 176 utrzymać wszystkie wyłączania przewidziana w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia, jednakże wyłączenia te muszą być tak skonstruowane aby w jak najmniejszym stopniu wypaczać funkcjonowanie system podatku od wartości dodanej. W analizowanym przepisie art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, Polska utrzymała wyłączenia z prawa do odliczania na wszelkie wydatki na usługi hotelowe i gastronomiczne bez względu na to, czy mają ona związek z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika czy też nie. W ocenie Strony tak daleko idące wyłączenie nie dające z drugiej strony żadnych możliwości wykazania przez podatnika, że tego rodzaju wydatki nie są wydatkami na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne (ogólnie na cele zaspakajające potrzeby osobiste) rażąco narusza zasadę proporcjonalności. Zasada proporcjonalności jest jedną z zasad ogólnych (podstawowych) prawa Unii Europejskiej. Zakłada ona, że podjęte środki prawne muszą być współmierne (konieczne) proporcjonalne do wagi zagadnienia, jeśli chodzi o cel, jaki prawodawca chce osiągnąć. Zgodnie z zasadą proporcjonalności, wszelkie odstępstwa od zasad wynikających z Dyrektywy w przepisach krajowych muszą być tak precyzyjnie skonstruowane aby osiągnęły swój cel wypaczając w jak najmniejszym stopniu funkcjonowanie systemu podatku od wartości dodanej. Oznacza to, iż muszą być jak najmniej inwazyjne. Niedozwolone są takie regulacje, które mają charakter ogólny, uderzający w dużej mierze w uczciwych podatników przy okazji likwidując też niepożądane zjawiska (por. VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości J M Ł K wydawnictwo C.H.B. Warszawa 2005, str. 14).

Powołując się zatem na orzeczenie z 19 września 2000 roku w sprawach C-170/99 Ampafrance S.A. przeciwko Directeur des Services Fiscaux de Maineet-Loire oraz C-l89/99 Sanofi Synthelabo, dawniej Sanofi Winthrop S.A. przeciwko Directeur des Services Fiscaux du Valde-Marne, Spółka uznaje że w sytuacji gdy nabywa usługi hotelowe i gastronomiczne stanowiące część składową usług świadczonych przez nią (obsługi konferencji), a zatem niewątpliwie związanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, ma prawo do obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zapłaconego przy ich zakupie. Warto zauważyć, że w sprawach będących przedmiotem tego orzeczenia Francja zachowując procedury określone w art. 17 (7) VI Dyrektywy, a zatem będąc upoważnioną wyłączyła z odliczenia podobne usługi z prawa do odliczenia, jednakże Trybunał orzekł o niezgodności tychże wyłączeń ze względu na naruszenie zasady proporcjonalności (współmierności). Należy więc uznać, że Polska utrzymując podobne wyłączenia bez możliwości udowodnienia przez podatnika związku tych wydatków z działalnością gospodarczą również naruszyła tą zasadę, która jak to wielokrotnie podkreślał Trybunał ma status prawa pierwotnego (stosowanego bezpośrednio). Ponadto co zostało podniesione wyżej, brak prawa do odliczenia narusza również zasadę nakładania podatku na konsumpcję a nie na podatnika podatku i tym samym zasadę neutralności art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112).

Uwzględniając te okoliczności Spółka stoi na stanowisku, iż przysługuje jej prawo do obniżenia podatku wynikającego z nabywanych przez Spółkę usług noclegowych i gastronomicznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z powyższego, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom VAT oraz tylko w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione lub niepodlegające opodatkowaniu, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Jedno z takich ograniczeń wskazane zostało w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b) ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

Reguła powyższa wyłącza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do wszystkich wydatków ponoszonych w związku z nabyciem usług noclegowych oraz gastronomicznych, za wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób. Oznacza to, że ograniczenie możliwości pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony ma zastosowanie w przypadku usług noclegowych.

Z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku wynika, iż Wnioskodawca prowadzi w szczególności działalność w zakresie wynajmu sal, organizacji całodziennego wyżywienia, a także zapewnienie zakwaterowania. Spółka zakupuje te usługi od bezpośrednich dostawców, a następnie je odsprzedaje zainteresowanym podmiotom. Ponadto z przedmiotowego wniosku wynika, iż Zainteresowany świadczy usługi opodatkowane podatkiem VAT. Wątpliwości Spółki dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku w związku z nabywanymi usługami noclegowymi i gastronomicznymi.

Odnosząc przedstawione w złożonym wniosku okoliczności do brzmienia art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b) powołanej ustawy stwierdzić należy, iż Spółce nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku zawartego w fakturach dokumentujących nabycie usług hotelowych i gastronomicznych.

Spółka stoi na stanowisku, iż pomimo brzmienia art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupionych usług noclegowych i gastronomicznych. Strona podnosi, iż przepis ten jest sprzeczny z przepisami 112 Dyrektywy.

Ustosunkowując się do zawartego stanowiska Wnioskodawcy w kontekście obowiązującego prawa Unii Europejskiej, należy wskazać, iż od dnia 01 maja 2004 r. Polska stała się stroną Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, wobec czego zobowiązała się przestrzegać postanowień traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez Instytucje Wspólnoty na zasadach określonych w tych traktatach. System prawny Wspólnoty Europejskiej obejmuje prawo pierwotne, czyli traktaty założycielskie i podstawowe zasady prawne oraz prawo pochodne tworzone przez organy Wspólnoty. W stosunku do prawa pierwotnego zastosowanie ma zasada pierwszeństwa oraz bezpośredniego stosowania. Jednakże przepisy takie jak dyrektywy, które nie są wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe, nie odznaczają się bezpośrednią skutecznością. Adresatami dyrektyw są wyłącznie państwa i nie mogą być one kierowane do innych podmiotów prawa – osób fizycznych i prawnych. Zasadą jest, że dyrektywy nie obowiązują bezpośrednio w wewnętrznych porządkach prawnych, a ich istotą jest to, że wyznaczają rezultat, jaki ma zostać osiągnięty, natomiast wybór środków mających służyć jego realizacji został pozostawiony swobodnej decyzji państw członkowskich.

Zgodnie z art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347), stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia.

Wyłączenia te mogą dotyczyć podatku naliczonego z tytułu nabycia usług noclegowych i gastronomicznych. Istnieje zatem możliwość na gruncie prawa Unii Europejskiej stosowania ograniczeń w odliczaniu do podatku naliczonego, pod warunkiem, iż ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie wejścia w życie Szóstej Dyrektywy. W przypadku Polski Szósta Dyrektywa Rady weszła w życie w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, tj. 1 maja 2004 r. Przepisy wdrażające Szóstą Dyrektywę Rady w związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej zostały wprowadzone ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), która weszła w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia, tj. w dniu 20 kwietnia 2004 r., z tym, że przepisy m.in. art. 86-89 stosowane są od dnia 1 maja 2004 r.

Na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.), a konkretnie art. 25 ust. 1 pkt 3b, podatnicy również nie mieli prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie, zakupów gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

Zatem przepisy w zakresie odliczania podatku od towarów i usług przy nabyciu miejsc w hotelach i usług gastronomicznych (w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 11 marca 2004 r.) obowiązywały w dniu wejścia w życie przepisów Szóstej Dyrektywy Rady w Polsce.

A zatem ograniczenie odliczenia wynikające z art. 88 ustawy było przewidziane w prawie polskim przed datą przystąpienia do Unii Europejskiej co wynika z tego, że tekst ustawy o podatku od towarów i usług został ogłoszony 5 kwietnia 2004 r., zatem uregulowania z art. 88 został już przewidziany w jej treści, skutkiem czego było formalne wypełnienie wymagań z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy,

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich wynika, iż Państwa Członkowskie mogą utrzymać w mocy wszystkie wyjątki określone w przepisach krajowych obowiązujące w momencie wejścia w życie Dyrektywy, nawet jeśli Rada nie zadecydowała w wyznaczonym terminie, które wydatki nie uprawniają do odliczenia (wyrok z 05.10.1999 r. sygn. C-305/97). Za „niedozwolone odstępstwo” w rozumieniu art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Trybunał uznał natomiast tylko każdą zmianę dokonaną po wejściu w życie VI Dyrektywy, która zwiększa zakres wyłączeń, które obowiązywały bezpośrednio przed tą zmianą (por. wyrok z 14.06.2001 r. sygn. C-40/00).

Mając na uwadze treść art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, jeśli w momencie akcesji państwa - w tym wypadku - Polski, obowiązywało ograniczenie prawa do odliczenia na podstawie prawa krajowego, nie stanowi ono naruszenia prawa wspólnotowego (wyrok z 11.09.2008 r. sygn. C-155/01)

O prawidłowości implementacji VI Dyrektywy w przedmiotowym zakresie, świadczy treść art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 06.347.1), która zastąpiła VI Dyrektywę. Bowiem w treści Dyrektywy 112 potwierdzone zostało uprawnienie państw członkowskich do zachowania istniejących ograniczeń w odliczeniu podatku naliczonego.

Ponadto odnośnie cytowanych wyroków ETS należy stwierdzić, iż są one potwierdzeniem, że przepisy krajowe muszą być zgodne z regulacjami prawa wspólnotowego, a jak powyżej wykazano takimi są.

Ponadto wskazać należy, iż powołany przez Wnioskodawcę przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, na którym Spółka opiera całą argumentację - został uchylony przez art. 1 pkt 43 lit. a) tiret drugie ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. (Dz.U.08.209.1320) zmieniającej nin. ustawę z dniem 1 grudnia 2008 r. Z uwagi na fakt, iż niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy zdarzenia przyszłego, zatem przepis ten w brzmieniu powołanym przez Podatnika nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

**