Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-707/11/AZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-05-13
Teza: stawka podatku dla usługi wynajmu lokali mieszkalnych w hotelu pielęgniarek przez pracowników oraz niepracowników
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; stawka-stawki podatku-stawka podstawowa podatku; usługi-usługi medyczne; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 27 stycznia 2011r. (data wpływu 1 lutego 2011r.), uzupełnionym pismem z 18 kwietnia 2011r. (data wpływu 26 kwietnia 2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **nieprawidłowe** \- w zakresie stawki podatku dla usługi wynajmu lokali mieszkalnych w hotelu pielęgniarek przez pracowników,
*   **prawidłowe** - w zakresie stawki podatku dla usług wynajmu lokali mieszkalnych w hotelu pielęgniarek przez niepracowników.

UZASADNIENIE

W dniu 1 lutego 2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usługi wynajmu lokali mieszkalnych w hotelu pielęgniarek przez pracowników oraz niepracowników. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 18 kwietnia 2011r. (data wpływu 26 kwietnia 2011r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 12 kwietnia 2011r. nr IBPP4/443-555/11/AZ.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Samodzielny Publiczny Zespół Opieki Zdrowotnej jako zakład opieki zdrowotnej świadczy usługi medyczne w szerokim zakresie.

Do dnia 31 grudnia 2010r. wszystkie usługi medyczne były zwolnione z podatku VAT.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca świadczy m.in. usługi wynajmu lokali mieszkalnych w tzw. hotelu pielęgniarek przez pracowników oraz niepracowników. W uzupełnieniu do wniosku wskazano symbol PKWiU dla świadczonych usług wynajmu lokali mieszkalnych w tzw. hotelu pielęgniarek przez pracowników: 55 90.12.0.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jaka winna być stawka podatku VAT za wynajem lokali mieszkalnych w tzw. hotelu pielęgniarek przez pracowników oraz niepracowników?

Zdaniem Wnioskodawcy, wynajem lokali mieszkalnych przez pracowników PKWiU 55.23.15-00 winien być zwolniony z VAT, a natomiast dla niepracowników PKWiU 55.23.13-00.00 winno być opodatkowane stawka 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za

*   nieprawidłowe - w zakresie stawki podatku dla usługi wynajmu lokali mieszkalnych w hotelu pielęgniarek przez pracowników,
*   prawidłowe - w zakresie stawki podatku dla usług wynajmu lokali mieszkalnych w hotelu pielęgniarek przez niepracowników.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 5a ustawy, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011r., towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Konsekwencją powyższego zapisu jest fakt, iż w sytuacji gdy prawodawca nie dokonał przywołania stosownego symbolu PKWiU dla danego towaru lub usługi w przepisach w zakresie podatku VAT klasyfikacji należy dokonać na podstawie cech charakterystycznych dla danego świadczenia.

Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Natomiast o opodatkowaniu daną stawka podatku VAT usług, dla których prawodawca dokonał przywołania stosownego symbolu PKWiU, decyduje co do zasady, zaliczenie jej do właściwego – zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie zasadami – grupowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Wszelkie preferencje dotyczące wysokości opodatkowania stanowią wyjątek od ogólnej zasady i dlatego, zastosowanie niższej niż podstawowa stawka podatku może być zrealizowane wyłącznie w granicach określonych przepisami ustawy o podatku od towarów i usług i wydanych na podstawie delegacji ustawowej aktów wykonawczych do tej ustawy

Zgodnie z § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008r. (Dz. U. z 2008r. nr 207, poz. 1293 ze zm.), w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, do dnia 31 grudnia 2010r. stosowało się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. nr 42, poz. 264 ze zm.). Z dniem 1 stycznia 2011r. dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008r., wprowadzoną ww. rozporządzeniem z 29 października 2008r.

Stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy o VAT stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

W oparciu o ust. 2 powołanego artykułu, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011r. art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r. z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Należy również zaznaczyć, iż to podmiot prowadzący działalność gospodarczą zobowiązany jest do prawidłowego zaklasyfikowania świadczonych usług do właściwego grupowania PKWiU.

Organy podatkowe nie są uprawnione do dokonywania klasyfikacji towarów i usług do właściwego grupowania PKWiU ani też weryfikacji klasyfikacji wskazanej przez Wnioskodawcę. Zgodnie z komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS nr 1, poz. 11) przyjmuje się, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów. W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania może zwrócić się o klasyfikację do Ośrodka Standartów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi, który udziela informacji (opinii) w zakresie stosowanych standardów klasyfikacyjnych. Tak więc to Podatnika obciąża obowiązek i ryzyko prawidłowego sklasyfikowania wykonywanych usług.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca jako zakład opieki zdrowotnej świadczy m.in. usługi wynajmu lokali mieszkalnych w hotelu pielęgniarek przez pracowników oraz niepracowników. Wnioskodawca wskazał symbol PKWiU dla świadczonych usług wynajmu lokali mieszkalnych w tzw. hotelu pielęgniarek przez pracowników: 55.90.12.0., a dla niepracowników PKWiU 55.23.13-00.00.

Należy zauważyć, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010r. wyznaczenie zakresu zwolnienia usługi z opodatkowania podatkiem VAT następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU). Zwolnienie miało charakter wyłącznie przedmiotowy. Bez znaczenia dla zastosowania zwolnienia miało to, jaki podmiot wykonywał powyższą usługę.

Z dniem 1 stycznia 2011r. ustawodawca odstąpił od identyfikacji usług przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE, tym samym w art. 43 ustawy o VAT opisuje się poszczególne czynności zwolnione od podatku wskazując na ich cechy, charakter oraz okoliczności wykonania. Zmiany mają związek z przeniesieniem czynności zwolnionych z opodatkowania do tekstu ustawy o VAT. Do dnia 31 grudnia 2010r. spis czynności zwolnionych z podatku znajdował się w załączniku nr 4 do tejże ustawy, który z dniem 1 stycznia został uchylony.

Według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w dziale 55 obejmującym usługi związane z zakwaterowaniem mieści się grupowanie 55.90.19.0 zawierające usługi świadczone przez hotele pracownicze, i grupowanie 55.23.13 zawierające usługi wynajmu pozostałych umeblowanych lokali krótkotrwałego zakwaterowania.

Zaznaczenia wymaga, iż usługi sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 55 w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010r. nie były wymienione w załączniku nr 4 do ustawy jako korzystające ze zwolnienia. Obecnie w art. 43 ustawy również ww. usługi nie zostały opisane. W art. 43 ust. 1 pkt 36 zostały wymienione usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości na własny rachunek wyłącznie na cele mieszkaniowe, natomiast nie zostały wymienione usługi krótkotrwałego zakwaterowania.

Ponadto w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT wśród usług korzystających ze zwolnienia od podatku wymienione zostały usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Dokonując wykładni tego przypisu należy odwołać się do ugruntowanej linii orzecznictwa Trybunału UE, która wskazuje, że pojęcie „opieka medyczna” dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Ponadto z orzecznictwa Trybunału wynika, iż pojęcia „opieka medyczna” i „działalność ściśle związana z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym), należy interpretować w ten sam sposób w obu przypadkach, ponieważ oba te przepisy mają na celu uregulowanie ogółu zwolnień z opodatkowania świadczeń medycznych w ścisłym znaczeniu: które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia.

Z powołanego przepisu zatem jednoznacznie wynika, że ze zwolnienia korzystają wyłącznie usługi mające cel diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy), świadczone przez zakłady opieki zdrowotnej. Zwolnienie obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu przez określone osoby (podmioty). Zwolnienie obejmuje również dostawy towarów lub świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej oraz na rzecz zakładów opieki zdrowotnej na ich terenie. Ma ono zastosowanie do usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

W świetle powyższego świadczone przez Wnioskodawcę usługi wynajmu lokali mieszkalnych w tzw. hotelu pielęgniarek przez pracowników, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT jako usługi opieki medycznej, lub też jako usługi ściśle z tą opieką związane. Ponadto jak wskazano powyżej, usługi te nie mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36, gdyż zwolnienie to nie obejmuje usług krótkotrwałego zakwaterowania.

Usługi związane z zakwaterowaniem sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 55. zostały natomiast wymienione w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, jako korzystające z obniżonej stawki podatku od towarów i usług.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi wynajmu lokali mieszkalnych w hotelu pielęgniarek przez pracowników oraz niepracowników sklasyfikowane w dziale PKWiU 55 korzystają z preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 8%.

W świetle powyższego, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za:

*   nieprawidłowe - w zakresie stawki podatku dla usługi wynajmu lokali mieszkalnych w hotelu pielęgniarek przez pracowników,
*   prawidłowe - w zakresie stawki podatku dla usług wynajmu lokali mieszkalnych w hotelu pielęgniarek przez niepracowników.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Końcowo zaznacza się, że w zakresie:

*   zwolnienia od podatku VAT usług w zakresie wydania zaświadczenia przez lekarza o zdolności do pracy pracownika,
*   zwolnienia od podatku usług badania skuteczności sterylizacji autoklawu,
*   stawki podatku dla usług krótkotrwałego pobytu matki z dzieckiem leczonym na oddziale w szpitalu

wydane zostaną odrębne interpretacje indywidualne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.