Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.385.2023.1.AZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-08-23
Teza: W zakresie ustalenia, czy fakt pozostawienia w Spółce przekształconej (spółce komandytowo-akcyjnej) niewypłaconego zysku Spółki przekształcanej (spółki jawnej) jako zobowiązania długoterminowego względem jej Wspólników spowoduje powstanie przychodu u Spółki przekształconej (spółki komandytowo-akcyjnej) z tytułu nieodpłatnego świadczenia, tj. w zakresie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka jawna; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; wspólnik; zyski; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód-Świadczenia w naturze i świadczenia nieodpłatne 
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 2

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

18 lipca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 17 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, który dotyczy ustalenia, czy fakt pozostawienia w Spółce przekształconej (spółce komandytowo-akcyjnej) niewypłaconego zysku Spółki przekształcanej (spółki jawnej) jako zobowiązania długoterminowego względem jej Wspólników spowoduje powstanie przychodu u Spółki przekształconej (spółki komandytowo-akcyjnej) z tytułu nieodpłatnego świadczenia, tj. w zakresie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem**

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

A. R. (…)

2) Zainteresowani niebędący stronami postępowania:

E.B. (…)

oraz

T.B. (…)

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawcy (dalej również: Wspólnicy) prowadzą działalność gospodarczą jako „A” (dalej: A. lub Spółka przekształcana). A. posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wspólnicy planują przekształcenie formy prawnej A., ze spółki jawnej w spółkę komandytowo-akcyjną (dalej jako: Spółka przekształcona). Obecnie wszyscy Wspólnicy prowadzą sprawy Spółki. Zgodnie z założeniami planowanego przekształcenia, w Spółce przekształconej każdy ze wspólników Spółki obejmie zarówno rolę komplementariusza jak i rolę akcjonariusza w ustalonej proporcji.

Wspólnicy są osobami fizycznymi i podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 z późn. zm., dalej: ustawa PIT). Spółka przekształcona będzie posiadać tych samych Wspólników, co obecna Spółka przekształcana.

W wyniku przekształcenia Spółce przekształconej przysługiwać będą wszystkie prawa i obowiązki Spółki przekształcanej. Spółka przekształcana ewidencjonuje swoją działalność w oparciu o księgi rachunkowe prowadzone zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 120 z późn. zm.).

Na przestrzeni lat wygenerowane przez Spółkę przekształcaną zyski były wypłacane Wspólnikom jedynie w części. W efekcie czego, część zysku była rok rocznie pozostawiana w Spółce przekształcanej jako zysk niewypłacony.

Przed przekształceniem w spółkę komandytowo-akcyjną, Wspólnicy planują podjąć uchwałę o podziale i wypłacie w przyszłości całości zysków pozostawionych w Spółce przekształcanej do dnia przekształcenia. Zyski te mają zostać wypłacone zgodnie z podjętą uchwałą już po przekształceniu. Wypłata skumulowanych w Spółce przekształcanej zysków w całości jeszcze przed przekształceniem nie jest możliwa bez naruszenia płynności finansowej Spółki. Co więcej, Wspólnicy planują takie wypłacanie tychże pozostawionych w A. zysków, aby nie naruszać kondycji finansowej Spółki przekształconej - tzn. wysokość wypłat będzie uzależniona od możliwości finansowych Spółki przekształconej na moment dokonywania konkretnej wypłaty. Wypłaty zysku pozostawionego w Spółce przekształcanej będą dokonywane aż do momentu wyczerpania środków pochodzących z zysku wypracowanego przed przekształceniem.

W wyniku podjęcia ww. uchwały niewypłacona część zysku będzie stanowiła element zobowiązań długoterminowych Spółki przekształcanej wobec Wspólników. Również na dzień otwarcia ksiąg w Spółce przekształconej (spółce komandytowo-akcyjnej) niewypłacone przed przekształceniem zyski z działalności Spółki przekształcanej będą stanowiły zobowiązanie Spółki przekształconej wobec Wspólników.

Źródłem uprawnienia Wspólników do zysków z działalności Spółki przekształcanej będzie posiadanie przez nich statusu wspólnika w A. przed przekształceniem i obowiązującego przed przekształceniem prawa do udziału w zysku.

**Pytanie**

Czy fakt pozostawienia w Spółce przekształconej (spółce komandytowo-akcyjnej) niewypłaconego zysku Spółki przekształcanej (spółki jawnej) jako zobowiązania długoterminowego względem jej Wspólników spowoduje powstanie przychodu u Spółki przekształconej (spółki komandytowo-akcyjnej) z tytułu nieodpłatnego świadczenia?

**Pana stanowisko w sprawie**

Zainteresowany będący stroną wraz z Zainteresowanymi niebędącymi stronami stoją na stanowisku, że pozostawienie w Spółce przekształconej niewypłaconego zysku Spółki przekształcanej jako zobowiązania długoterminowego względem Wspólników nie spowoduje powstania przychodu u Spółki przekształconej z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

Uzasadnienie stanowiska:

Spółka przekształcona będzie spółką komandytowo-akcyjną, co oznacza, że będzie podlegać pod opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych. W dalszej analizie zasadne jest więc odwołanie się do przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 z późn. zm., dalej: ustawa CIT).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawa CIT pomimo, że wskazuje, że przychodami jest wartość nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, to nie definiuje tych pojęć. Z uwagi na brak definicji ustawowej pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” konieczne jest odwołanie się do wykładni językowej tego pojęcia, w oparciu o definicje zawarte w Słowniku Języka Polskiego (słownik internetowy: https://sjp.pwn.pl), zgodnie z którym "świadczenie" oznacza:

1\. obowiązek wykonania lub przekazania czegoś na czyjąś rzecz; też: to, co jest z tytułu takich zobowiązań wykonywane lub przekazywane,

2\. w prawie cywilnym: zachowanie się dłużnika przewidziane treścią zobowiązania.

Z kolei przez „nieodpłatny” należy rozumieć niewymagający opłaty.

Co jednak niezwykle istotne, pojęcie nieodpłatnego świadczenia było również przedmiotem wykładni w orzecznictwie.

W uchwałach składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego – PPS 9/02 z dnia 18 listopada 2002 r. oraz II FPS 1/06 z dnia 16 października 2006 r., NSA stwierdził, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT ma charakter szerszy niż w prawie cywilnym:

„Obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu (działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony – art. 353 k.c.), ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”.

W uchwale NSA z dnia 24 października 2011 r. (sygn. akt II FPS 7/10) NSA wskazał również, że:

„Podatkowe pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zasięg niż w prawie cywilnym; obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podatnika, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątkowe tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”.

Niezwykle istotny jest również wyrok Trybunału Konstytucyjnego (dalej: TK) z dnia 8 lipca 2014 r. (sygn. akt K 7/13), w którym TK wskazał, że przysporzenie może przybrać postać zarówno zwiększenia aktywów podatnika, jak i uniknięcia (zaoszczędzenia) wydatków, które podatnik musiałby ponieść. W tej ostatniej sytuacji, uzyskanie przychodu, zdaniem TK, nastąpi tylko pod warunkiem, że świadczenie rzeczywiście pozwoliło podatnikowi uniknąć wydatków. Przesłanka uznania przysporzenia na rzecz podatnika za nieodpłatne świadczenie powodujące powstanie przychodu podatkowego jest zgoda podatnika na otrzymanie tego przysporzenia. Przysporzenie to musi być więc przyjęte przez podatnika na zasadzie dobrowolności. Wiąże się z tym także kolejna przesłanka uznania przysporzenia za nieodpłatne świadczenie, powodujące powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu, a mianowicie warunek, ażeby świadczenie to zostało poniesione wyłącznie w interesie podatnika otrzymującego to świadczenie.

Powyższe można uzupełnić o tezy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2014 r. (II FSK 2640/12), gdzie Sąd stwierdził, że w postępowaniu podatkowym dla uznania danego świadczenia za nieodpłatne konieczne jest przede wszystkim wykazanie, że w zamian za otrzymane świadczenie, spełniający nie uzyska żadnej korzyści majątkowej.

W ocenie Pana i Zainteresowanych niebędących stronami, pozostawiony w Spółce przekształconej zysk nie stanowi nieodpłatnego świadczenia i nie powoduje powstania przychodu po stronie Spółki przekształconej.

Po pierwsze, wskazać bowiem należy, że Wspólnicy A. mogą zasadnie oczekiwać, że pozostawienie zysku w Spółce w przyszłości doprowadzi do rozwoju Spółki, co w konsekwencji spowoduje wygenerowanie zysku, który Wspólnicy osiągną w przyszłości. Tym samym po stronie Wspólników występuje ekwiwalent. Niewypłacone zyski służą zarówno Spółce przekształcanej jak i Spółce przekształconej do generowania wyższych obrotów i w konsekwencji generowania kolejnych zysków Wspólników. Pozostawienie zysków w spółce nie służy interesom samej spółki, a interesom jej wspólników, którzy są beneficjentami działań spółki. Co więcej, pozostawione zarówno w Spółce przekształcanej jak i Spółce przekształconej zyski nie są świadczeniem przyjętym dobrowolnie. To Wspólnicy, a nie Spółka, postanowili te zyski czasowo zatrzymać w Spółce.

Należy również odpowiednio umieścić na osi czasu moment wygenerowania przedmiotowego pozostawionego zysku. Zysk ten jest zyskiem wygenerowanym przez spółkę A. w okresie, w którym A. funkcjonowała jako spółka jawna. Oznacza to, że spółka A. nie była/nie jest objęta reżimem ustawy CIT w momencie generowania tego zysku.

Zdaniem Pana i Zainteresowanych niebędących stronami, nie można więc stwierdzić, że pozostawienie tego zysku w A. przed przekształceniem będzie stanowić wskazane w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT nieodpłatne otrzymanie rzeczy lub praw lub innego świadczenia przez podatnika podatku CIT. Spółka przekształcona nie otrzyma od nikogo świadczenia, a jedynie będzie kontynuować prawa i obowiązki Spółki przekształcanej. Wspomniane „otrzymanie” pozostawionego zysku nastąpiło poza reżimem opodatkowania podatkiem CIT.

W kontekście powyższego warto przywołać stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej prezentowane w interpretacjach indywidualnych, wskazujące na fakt, że do zysków wypracowanych przed objęciem podatnika reżimem ustawy CIT nie należy stosować przepisów ustawy CIT.

Pierwszym przykładem jest interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 5 marca 2021 r. (0114- KDIP2-2.4010.1.2021.1 .SP), gdzie w przypadku stanu faktycznego dotyczącego objęcia spółki komandytowej podatkiem CIT organ uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym:

„Pozostawienie w spółce zysku za 2020 rok i lata wcześniejsze nie powinno powodować naliczenia przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, gdyż do przychodów za ten okres stosowane są przepisy podatkowe obowiązujące przed dniem 1 stycznia 2021 r”.

W interpretacji indywidualnej z dnia 25 maja 2021 r. (0111-KDIB1-1.4010.145.2021.1.BS) dotyczącej możliwości zastosowania art. 15cb ustawy CIT przez spółkę komandytową Dyrektor KIS stwierdził z kolei, że:

„Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia czy Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty odpowiadającej iloczynowi stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego obowiązującej w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok podatkowy powiększonej o 1 punkt procentowy oraz kwoty niepodzielonych zysków Wnioskodawcy przekazanych na kapitał rezerwowy Spółki w 2021 r. na mocy uchwały wspólników Wnioskodawcy podjętej po 30 kwietnia 2021 r., zarówno w roku 2021 r. jak i w kolejnych dwóch latach podatkowych (2022 oraz 2023), do wysokości limitu wskazanego w art. 15cb ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym miejscu należy wskazać, iż Wnioskodawca stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w dniu 1 maja 2020 r. Przed tym dniem jako spółka komandytowa, która nie posiada osobowości prawnej nie podlegał regulacjom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka ta nie była tym samym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Podatnikami na gruncie podatków dochodowych byli wspólnicy tej spółki. Wskazać również należy, że zysk wypracowany przez spółkę komandytową przed uzyskaniem statusu podatnika podatku dochodowego był neutralny podatkowo – opodatkowanie miało miejsce na poziomie wspólników spółki komandytowej, którzy mieli obowiązek wykazania przychodów i kosztów uzyskanych i poniesionych przez tą spółkę stosownie do posiadanych w niej udziałów.

Przytoczony wyżej przepis art. 15cb zawarty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się więc do zysku wypracowanego przez podmiot, którego powyższe regulacje dotyczą, a zatem Wnioskodawcy jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, który stał się tym podatnikiem od 1 maja 2021 r.

Zatem wskazana w art. 15cb możliwość ujęcia w kosztach podatkowych określonej wielkości zysku przekazanego na kapitał zapasowy dotyczy wyłącznie zysku wypracowanego przez Wnioskodawcę w okresie kiedy będzie funkcjonował już jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, iż skoro niepodzielony zysk powstał przed uzyskaniem przez Spółkę komandytową statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, czyli wypracowany został w okresie kiedy Wnioskodawca funkcjonował jeszcze w formie spółki komandytowej, która była transparentna podatkowo, a więc nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, to nie może w stosunku do tego zysku znaleźć zastosowanie przepis art. 15cb u.p.d.o.p.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe”.

Powyższe stanowisko Dyrektora KIS, chociaż wydane w stosunku do innego przepisu niż art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, potwierdza – w ocenie Pana i Zainteresowanych niebędących stronami – stanowisko, że przepisy ustawy CIT należy stosować jedynie do zdarzeń gospodarczych powstałych od momentu objęcia podatnika podatkiem CIT.

Reasumując, wraz z Zainteresowanymi niebędącymi stronami prezentuje Pan stanowisko, że pozostawienie w Spółce przekształconej (spółce komandytowo-akcyjnej) niewypłaconego zysku Spółki przekształcanej (spółki jawnej) jako zobowiązania długoterminowego względem Wspólników nie spowoduje konieczności rozpoznania przychodu przez Spółkę przekształconą (spółkę komandytowo-akcyjną) z tytułu nieodpłatnego świadczenia, ponieważ:

*   nie będzie to nieodpłatne świadczenie w rozumieniu wykładni wypracowanej m. in. na gruncie orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Trybunału Konstytucyjnego,
*   Wspólnicy pozostawiając ten zysk w Spółce przekształconej mogą rozsądnie oczekiwać wyższych zysków w przyszłości. Czyli mogą oczekiwać ekwiwalentu,
*   Spółka przekształcona nie miała wpływu na zatrzymanie zysku Spółki przekształcanej. To zaś oznacza, że podatnik nie przyjął tego świadczenia na zasadzie dobrowolności,
*   Spółka przekształcona nie otrzymała tego świadczenia. Jeśli można mówić o jakimkolwiek otrzymaniu, to miało ono miejsce przed przekształceniem,
*   pozostawiony zysk będzie zyskiem wypracowanym przed objęciem A. reżimem podatku CIT i przepisy ustawy CIT nie powinny znaleźć do niego zastosowania.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2587, ze zm., dalej: „updop”),

ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji.

W myśl art. 1 ust. 3 pkt 1 updop,

przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 1a) updop, przepisy ustawy mają również zastosowanie do:

spółek jawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wspólnikami spółki jawnej nie są wyłącznie osoby fizyczne oraz spółka jawna nie złoży:

a) przed rozpoczęciem roku obrotowego informacji, według ustalonego wzoru, o podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych oraz o podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku tej spółki, o którym mowa odpowiednio w art. 5 ust. 1 albo o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., 1163, 1243, 1551 i 1574), lub

b) aktualizacji informacji, o której mowa w lit. a, w terminie 14 dni, licząc od dnia zaistnienia zmian w składzie podatników, lub

c) informacji, o której mowa w lit. a, w terminie 14 dni, licząc od dnia zarejestrowania spółki jawnej - w przypadku nowo utworzonej spółki jawnej oraz spółki jawnej powstałej z przekształcenia innej spółki

\- do naczelnika urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę spółki jawnej oraz naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla każdego podatnika osiągającego dochody z takiej spółki.

Jak wskazano w art. 4a pkt 21 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to:

a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz.Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b) spółkę kapitałową w organizacji,

c) spółki, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 i 1a, mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 updop,

przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Stosownie do art. 7 ust. 2 updop,

dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 updop,

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Należy wskazać, iż aby dane świadczenie można było uznać za świadczenie nieodpłatne, stanowiące źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do powstania stosunku, w ramach którego jeden podmiot dokonuje świadczenia na rzecz drugiego podmiotu, a drugi podmiot otrzymuje to świadczenie nieodpłatnie – bez świadczenia wzajemnego czy też jakiegokolwiek ekwiwalentu. Z uwagi na brak definicji ustawowej pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” konieczne jest odwołanie się do jego wykładni językowej, w oparciu o definicje zawarte w Słowniku Języka Polskiego (słownik internetowy: https://sjp.pwn.pl). Zgodnie z tym słownikiem termin „świadczenie” oznacza:

1\. «obowiązek wykonania lub przekazania czegoś na czyjąś rzecz; też: to, co jest z tytułu takich zobowiązań wykonywane lub przekazywane»

2\. «w prawie cywilnym: zachowanie się dłużnika przewidziane treścią zobowiązania».

Sposób rozumienia pojęcia „nieodpłatne świadczenie” został ukształtowany przez orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym w uchwałach składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) – sygn. akt PPS 9/02 z dnia 18 listopada 2002 r. oraz sygn. akt II FPS 1/06 z dnia 16 października 2006 r. NSA stwierdził w nich, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT ma charakter szerszy niż w prawie cywilnym: „Obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu (działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony - art. 353 k.c.), ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”.

Biorąc pod uwagę definicję słownikową pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” oraz ukształtowane w tym zakresie orzecznictwo sądów administracyjnych, które wskazuje dyrektywy interpretacyjne tego pojęcia, nieodpłatnym świadczeniem na gruncie ustawy o CIT będzie uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów czy też z obowiązkiem wykonania świadczenia wzajemnego lub inną formą ekwiwalentu na rzecz drugiej strony. Cechą świadczenia nieodpłatnego jest to, aby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Oznacza to, że świadczenie uzyskane przez podatnika w sytuacji, gdy spełniający świadczenie uzyskuje albo ma uzyskać w przyszłości wzajemnie jakieś inne przysporzenie majątkowe, nie ma charakteru nieodpłatnego. W konsekwencji, ustalenie czy określone świadczenie, uzyskane w danym przypadku przez podatnika nieodpłatnie, stanowi dla niego przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, wymaga w szczególności oceny, czy strona dokonująca tego świadczenia otrzymuje lub może otrzymać (uzyskać) w przyszłości wzajemną korzyść majątkową.

Wskazane powyżej opodatkowanie spółek jawnych (art. 1 ust. 3 pkt 1a) updop) i spółek komandytowych (art. 1 ust. 3 pkt 1 updop) zostało wprowadzone ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r., poz. 2123, dalej „ustawa nowelizująca”) i obowiązuje od 1 stycznia 2021 r.

Z opisu zdarzenia przyszłego w niniejszej sprawie wynika, że Wspólnicy spółki jawnej, będący osobami fizycznymi i podlegającymi nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., o podatku od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 z późn. zm., dalej: ustawa PIT), planują zmianę formy prawnej ze spółki jawnej w spółkę komandytowo-akcyjną. Obecnie wszyscy Wspólnicy prowadzą sprawy Spółki. Zgodnie z założeniami planowanego przekształcenia, w Spółce przekształconej każdy ze wspólników Spółki obejmie zarówno rolę komplementariusza jak i rolę akcjonariusza w ustalonej proporcji. Spółka komandytowo-akcyjna będzie posiadać tych samych Wspólników, co obecna spółka jawna. W wyniku przekształcenia Spółce przekształconej (komandytowo-akcyjnej) przysługiwać będą wszystkie prawa i obowiązki Spółki przekształcanej (spółki jawnej). Spółka przekształcana ewidencjonuje swoją działalność w oparciu o księgi rachunkowe prowadzone zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 120 z późn. zm.). Przed przekształceniem w spółkę komandytowo-akcyjną, Wspólnicy planują podjąć uchwałę o podziale i wypłacie w przyszłości całości zysków pozostawionych w Spółce przekształcanej do dnia przekształcenia. Zyski te mają zostać wypłacone zgodnie z podjętą uchwałą już po przekształceniu. Wypłata skumulowanych w Spółce przekształcanej zysków w całości jeszcze przed przekształceniem nie jest możliwa bez naruszenia płynności finansowej Spółki. Co więcej, Wspólnicy planują takie wypłacanie tychże pozostawionych w spółce jawnej zysków, aby nie naruszać kondycji finansowej spółki komandytowo-akcyjnej – tzn. wysokość wypłat będzie uzależniona od możliwości finansowych Spółki przekształconej na moment dokonywania konkretnej wypłaty. Wypłaty zysku pozostawionego w Spółce przekształcanej będą dokonywane aż do momentu wyczerpania środków pochodzących z zysku wypracowanego przed przekształceniem. W wyniku podjęcia ww. uchwały niewypłacona część zysku będzie stanowiła element zobowiązań długoterminowych Spółki przekształcanej wobec Wspólników. Również na dzień otwarcia ksiąg w Spółce przekształconej (spółce komandytowo-akcyjnej) niewypłacone przed przekształceniem zyski z działalności Spółki przekształcanej będą stanowiły zobowiązanie Spółki przekształconej wobec Wspólników. Źródłem uprawnienia Wspólników do zysków z działalności Spółki przekształcanej będzie posiadanie przez nich statusu wspólnika w Spółce przekształcanej przed przekształceniem i obowiązującego przed przekształceniem prawa do udziału w zysku.

Ponadto we wniosku wskazano, że zysk jest zyskiem wygenerowanym przez spółkę A. w okresie, w którym A. funkcjonowała jako spółka jawna. Oznacza to, że spółka A. nie była/nie jest objęta reżimem ustawy CIT w momencie generowania tego zysku.

W tym miejscu należy powołać przepisy regulujące przekształcenie spółki jawnej w spółkę komandytową-akcyjną. Przekształcenie takie jest procesem polegającym na zmianie formy spółki uregulowanym w art. 551 i następnych ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm., dalej: „KSH”).

W myśl art. 551 § 1 i § 4 KSH:

Spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna oraz spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Nie może być przekształcana spółka w likwidacji, która rozpoczęła podział majątku, ani spółka w upadłości.

Stosownie do art. 552 KSH:

Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Zgodnie z art. 553 KSH:

§ 1. Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

§ 2. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej.

§ 3. Wspólnicy spółki przekształcanej stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, z uwzględnieniem art. 5761.

Natomiast dyrektywa art. 574 KSH dotyczy odpowiedzialności wspólników Spółki przekształcanej za zobowiązania, a zatem:

Wspólnicy przekształcanej spółki osobowej odpowiadają na dotychczasowych zasadach solidarnie ze spółką przekształconą za zobowiązania spółki powstałe przed dniem przekształcenia przez okres trzech lat, licząc od tego dnia.

W świetle art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1) przekształcenia innej osoby prawnej,

2) przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Tym samym przekształcenie spółki jawnej w komandytowo-akcyjną jest procesem, który skutkuje zmianą formy prawnej spółki jawnej na formę spółki komandytowo-akcyjnej. Proces ten nie wpływa na ciągłość prowadzonej przez spółkę działalności.

Oznacza to, że spółka komandytowo-akcyjna powstała z przekształcenia spółki jawnej pozostaje w dalszym ciągu podmiotem tych samych praw i obowiązków, co spółka jawna. Nie zachodzi więc konieczność zawierania na nowo umów, czy też uzyskiwania zgód kontrahentów na przeniesienie praw i obowiązków z umowy na inny podmiot.

Odroczenie terminu wypłaty zysku czy wypłata zysku w ratach powodują, że pozostaje on nadal w spółce. Czasowe zatrzymanie zysku w spółce nie może być rozpatrywane w kategoriach świadczenia ze strony wspólników na rzecz spółki.

Jak wskazano we wniosku zyski należne Wspólnikom wypracowała spółka jawna niepodlegająca reżimowi opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Biorąc zatem pod uwagę opis zdarzenia przyszłego oraz powołane powyżej przepisy prawa, po przekształceniu spółki jawnej (niebędącej podatnikiem CIT) w spółkę komandytowo-akcyjną (podatnika CIT) brak wypłacenia zysku ze spółki, wypracowanego w okresie transparentności podatkowej spółki jawnej, który zgodnie z wolą wspólników wyrażoną w podejmowanych uchwałach zostanie pozostawiony w spółce komandytowo-akcyjnej, a następnie wypłacony przez tę spółkę w wysokości wypłat uzależnionej od możliwości finansowych Spółki przekształconej, nie będzie powodował powstania przychodu z nieodpłatnych świadczeń o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 updop – pod warunkiem wypłaty zysku w terminach wskazanych w uchwałach wspólników.

Stanowisko Wnioskodawcy należało zatem uznać za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny i opis zdarzenia przyszłego, zaprezentowanych w sprawie będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw innych podatników. Zostały wydane w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcie w nich zawarte są wiążące. Nie mogą one zatem przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Każdą sprawę Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz.2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Pan A.R. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).