Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.31.2018.2.AKO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-17
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur wystawionych przez Lidera Konsorcjum w wysokości wynikającej z kosztorysów sporządzonych przez to Konsorcjum. Prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur dokumentujących pozostałe usługi wykorzystywane do realizacji Projektu w wysokości 30,04% kwoty podatku wynikającej z faktur.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane; gmina; opieka-opieka zdrowotna-zakład opieki zdrowotnej; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; powierzchnia; proporcja; przebudowa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 stycznia 2018 r. (data wpływu 17 stycznia 2018 r.), uzupełnionym na wezwanie tut. Organu z dnia 9 marca 2018 r. pismem z dnia 12 marca 2018 r. (data wpływu 16 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur wystawionych przez Lidera Konsorcjum w wysokości wynikającej z kosztorysów sporządzonych przez to Konsorcjum: „Przebudowa obiektu użyteczności publicznej – wydatki na cele przebudowy i funkcjonowania wyłącznie ośrodka zdrowia” (pytanie oznaczone nr 1) – **jest prawidłowe**,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur dokumentujących pozostałe usługi wykorzystywane do realizacji Projektu w wysokości 30,04% kwoty podatku wynikającej z faktur (pytanie oznaczone nr 2) – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w zw. z inwestycją „Przebudowa i adaptacja budynku przychodni zdrowia na potrzeby gminnego ośrodka zdrowia”.

Złożony wniosek został uzupełniony na wezwanie tut. Organu z dnia 9 marca 2018 r. pismem z dnia 12 marca 2018 r. (data wpływu 16 marca 2018 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny, sprecyzowany następnie w nadesłanym uzupełnieniu:

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego, wykonującą zadania wynikające z odrębnych przepisów prawa, dla realizacji których została powołana. Gmina wykonuje także czynności na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gmina rozpoczęła rozliczanie podatku od towarów i usług wraz z jednostkami organizacyjnymi począwszy od 1 stycznia 2017 r.

W latach 2016-2017 Gmina zrealizowała inwestycję: „Przebudowa i adaptacja budynku przychodni zdrowia na potrzeby gminnego ośrodka zdrowia”, dalej jako: „Projekt”. W tym celu Gmina zawarła umowy cywilnoprawne na realizację określonych usług budowlanych z kilkoma podmiotami, w tym jedna została zawarta z konsorcjum firm, w którym został wybrany Lider i jeden Partner. Zasadnicza część usług budowlanych, związana z Projektem była realizowana przez to Konsorcjum, które zostało wyłonione w postępowaniu w sprawie o udzielenie zamówienia publicznego w trybie przetargu nieograniczonego.

Projekt dotyczy budynku, w którym znajdują się:

*   pomieszczenia wykorzystywane przez ośrodek zdrowia: Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej (dalej: SPZOZ) – SPZOZ korzysta odpłatnie z tych pomieszczeń na podstawie zawartej z Gminą (Urząd Gminy) umowy najmu, z tytułu której Gmina wystawia faktury na rzecz SPZOZ i wykazuje świadczenie usług opodatkowanych podatkiem VAT;

*   lokale mieszkalne wynajmowane przez Gminę (Urząd Gminy) na cele mieszkaniowe, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych z mieszkańcami, z tytułu których Gmina wykazuje świadczenie usług zwolnionych od podatku VAT;

*   pomieszczenia wykorzystywane przez Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej (dalej: GOPS), który prowadzi działalność z zakresu pomocy społecznej, w której mieszczą się czynności z zakresu działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, przy czym w wielu interpretacjach podatkowych organy zajmują stanowisko, że niektóre czynności – między innymi: usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze – podlegają opodatkowaniu VAT, jednakże są zwolnione od opodatkowania, stąd Gmina wykazuje z tytułu niektórych czynności wykonywanych przez GOPS świadczenie usług zwolnionych od podatku VAT a w przypadku pozostałych czynności – uznaje je za działalność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT;

*   pomieszczenia w piwnicy nie są wynajmowane, ani wykorzystywane do określonej, konkretnej działalności niepodlegającej opodatkowaniu ani podlegającej opodatkowaniu – w piwnicy znajduje się m.in. kotłownia wykorzystywana na cele grzewcze całego budynku, wobec tego służy całej działalności wykonywanej w przedmiotowym budynku.

Budynek jest wykorzystywany w powyższy sposób również obecnie, po zakończeniu Projektu.

W wyniku realizacji Projektu zmodernizowany został istniejący budynek pełniący funkcję przychodni zdrowia (SPZOZ). Budynek jest w części dwukondygnacyjny, w całości podpiwniczony. Na drugiej kondygnacji znajduje się część mieszkalna dostępna z parteru za pomocą osobnego wejścia. Parter (poza częścią mieszkalną) podzielono na dwie funkcje: pomieszczenie publicznego zakładu opieki zdrowotnej (SPZOZ) oraz na pomieszczenia biurowe (GOPS) z odrębnymi wejściami do budynku, w których to częściach zostały zaprojektowane i zrealizowane przebudowa i modernizacja wnętrz.

W ramach Projektu były wykonywane prace budowlane w pomieszczeniach SPZOZ, w pomieszczeniach GOPS oraz prace związane z całym budynkiem (między innymi: dotyczące instalacji centralnego ogrzewania i elewacji budynku). W ramach Projektu nie były prowadzone prace budowlane w lokalach mieszkalnych (druga kondygnacja w całości nie została objęta Projektem).

Po realizacji Projektu, budynek nadal spełnia funkcję ośrodka zdrowia. W części SPZOZ zmodernizowano i wydzielono pomieszczenia biurowe (biuro dyrektora, księgowość, rejestracja, serwerownia) z pomieszczeniem socjalnym, w.c. dla personelu, szatnię na czystą odzież roboczą, magazynkiem na materiały sterylne dostępnym z korytarza w części socjalnej, pomieszczeniem gospodarczym na środki czystości i magazynkiem na zużyte materiały medyczne dostępnym z holu. Projekt obejmował również zakup i montaż takich elementów jak: umywalka oraz zlew z baterią i tym podobne elementy niezbędne w pomieszczeniach przychodni zdrowia.

W części GOPS zmodernizowano i wydzielono pięć pomieszczeń biurowych, pomieszczenie socjalne, w.c. dla personelu, w.c. dla osób niepełnosprawnych, pomieszczenie gospodarcze na środki czystości i dostępną z holu szafę na materiały archiwalne.

Oprócz prac budowlanych dotyczących bryły budynku Gmina realizowała również przebudowę parkingu. Parking jest przedmiotem umowy najmu zawartej z SPZOZ – zgodnie z umową najmu: do lokalu użytkowego (przeznaczonego dla SPZOZ) przynależny jest parking o powierzchni 692,0 m2 z miejscami postojowymi dla samochodów osobowych i karetki, który jest również przedmiotem umowy najmu.

Łączna powierzchnia użytkowa budynku objętego Projektem wynosi 919,8 m2. Na podstawie umowy zawartej z SPZOZ przekazane zostały w najem pomieszczenia o łącznej powierzchni użytkowej 276,3 m2. Z tych danych wynika, że 30,04% powierzchni użytkowej stanowią pomieszczenia wynajmowane dla SPZOZ, których wynajem stanowi czynność opodatkowaną podatkiem VAT.

Zasadnicza część robót budowlanych była wykonywana przez Konsorcjum. To Konsorcjum wykonywało modernizację elewacji oraz wnętrz. Inne podmioty realizowały między innymi: montaż przyłącza kanalizacji sanitarnej do przedmiotowego budynku, wykonanie projektu aranżacji wnętrza i elewacji zewnętrznej.

Za usługi zrealizowane przez Konsorcjum zostało ustalone jedno wynagrodzenie w umowie, przy czym, przez Lidera Konsorcjum zostały wystawione dwie faktury – jedna dotyczy częściowego wykonania robót a druga końcowego wykonania robót. Konsorcjum sporządziło kosztorys: „Przebudowa obiektu użyteczności publicznej – wydatki na cele przebudowy i funkcjonowania wyłącznie ośrodka zdrowia”. W kosztorysie została wyodrębniona kwota wynagrodzenia należna za usługi budowlane związane wyłącznie z ośrodkiem zdrowia – pomieszczeniami wynajmowanymi przez Gminę dla SPZOZ – spośród całkowitej kwoty wynagrodzenia należnej za usługę. Z uwagi na późniejszą zmianę wynagrodzenia za usługę, w wyniku powstania dodatkowych kosztów pierwotnie nieuwzględnionych, Konsorcjum sporządziło kolejny kosztorys – kosztorys dodatkowy: „Przebudowa obiektu użyteczności publicznej – wydatki na cele przebudowy i funkcjonowania wyłącznie ośrodka zdrowia”. Kosztorys dodatkowy jest zatem uzupełnieniem kosztorysu pierwotnego. W obu tych kosztorysach, wykonawca (Konsorcjum) wykazał łączną kwotę należną z tytułu prac na cele przebudowy i funkcjonowania wyłącznie pomieszczeń SPZOZ, będącą częścią kwoty wynagrodzenia za całość usługi zawartej w umowie. W kosztorysach, Konsorcjum wykazało kwotę netto, VAT i brutto. Wartość kosztorysowa robót bez podatku VAT stanowi 40,37% ceny netto za całą usługę.

Poprzez sformułowanie „pozostałe usługi” należy rozumieć usługi nabywane przez Gminę na cele realizacji Projektu. Są to usługi służące wyłącznie realizacji Projektu, którego sposób wykorzystywania został omówiony w przedstawionym przez Gminę opisie stanu faktycznego. Pozostałe usługi, o których mowa to:

*   prace związane z wykonaniem projektu aranżacji wnętrza i elewacji zewnętrznej,

*   nadzór inwestorski,

*   wykonanie robót związanych z wykonaniem przyłącza kanalizacji sanitarnej.

Powyższych usług nie wykonywało Konsorcjum. Zostały one wykonane przez inne podmioty, na podstawie odrębnych umów zawartych przez Gminę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur wystawionych przez Lidera Konsorcjum w wysokości wynikającej z kosztorysów sporządzonych przez to Konsorcjum: „Przebudowa obiektu użyteczności publicznej – wydatki na cele przebudowy i funkcjonowania wyłącznie ośrodka zdrowia”?
2.  Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur dokumentujących pozostałe usługi wykorzystywane do realizacji Projektu w wysokości 30,04% kwoty podatku wynikającej z faktur?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur wystawionych przez Lidera Konsorcjum w wysokości wynikającej z kosztorysów sporządzonych przez to Konsorcjum: „Przebudowa obiektu użyteczności publicznej – wydatki na cele przebudowy i funkcjonowania wyłącznie ośrodka zdrowia”, tj. w wysokości 40,37% podatku naliczonego wynikającego z faktury za częściowe wykonanie robót oraz 40,37% z faktury za końcowe wykonanie robót, oraz ma prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur dokumentujących pozostałe usługi wykorzystywane do realizacji Projektu w wysokości 30,04% kwoty podatku wynikającej z faktur.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej: „ustawą” lub „ustawą o VAT”. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z przywołanego przepisu prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

W uzasadnieniu na stanowisko w zakresie pytania pierwszego należy wskazać, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną.

Z opisu sprawy wynika, że Lider Konsorcjum wystawił za wykonane świadczenie dwie faktury na łączną kwotę wynikającą z umowy. Wobec czego kwoty wynikające z faktury obejmują zapłatę za całość świadczenia. Tym samym, skoro usługa dotyczy budynku wykorzystywanego do działalności opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w takim zakresie, w jakim nabywana usługa służy sprzedaży opodatkowanej. W tym przypadku, usługa nabywana jest na cele świadczenia usług opodatkowanych podatkiem VAT jakimi są usługi najmu pomieszczeń dla SPZOZ. Konsorcjum przedstawiło Gminie kosztorysy, z których wynika łączna kwota należna z tytułu prac na cele przebudowy i funkcjonowania wyłącznie pomieszczeń wykorzystywanych przez SPZOZ, będąca częścią kwoty wynagrodzenia za całość usługi zawartej w umowie. W kosztorysach, Konsorcjum wykazało kwotę netto, VAT i brutto. Pomieszczenia SPZOZ służą wyłącznie sprzedaży opodatkowanej, jako że są wynajmowane przez Gminę i poza tym nie są wykorzystywane do żadnych innych czynności. Wobec tego, kwota podatku naliczonego wynikająca z kosztorysów, podlega odliczeniu w całości. Pozostała kwota – różnica pomiędzy kwotą podatku wynikającą z faktur a kwotą podatku wynikającą z kosztorysów – nie podlega odliczeniu. Wynika to z faktu, że na podstawie posiadanej przez Gminę dokumentacji jest możliwe wyodrębnienie, w sposób obiektywny kwoty podatku naliczonego przypadającego na wykonywane przez Gminę czynności opodatkowane.

Podsumowując, na podstawie faktur wystawionych przez Lidera Konsorcjum, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości wynikającej z kosztorysów tj. 40,37% kwoty wynikającej z poszczególnych faktur.

W uzasadnieniu na stanowisko w zakresie pytania drugiego należałoby wskazać, iż skoro Gmina nie ma możliwości wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi, należy zastosować odpowiednią metodę wydzielenia podatku, którą gmina ma prawo odliczyć. Zaznaczenia wymaga, że stan faktyczny dotyczy wyłącznie nabyć związanych z realizacją Projektu, dokonywanych przez Urząd Gminy, nie zaś wszystkich nabyć wykorzystywanych jednocześnie do różnych celów, realizowanych przez Gminę, czy sam Urząd Gminy.

Obowiązek wydzielenia kwot przypadających na działalność gospodarczą i inną niż gospodarcza wynika z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Stosownie do art. 86 ust. 2c ustawy o VAT przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193), dalej: rozporządzenie. Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. W myśl § 3 ust. 2 rozporządzenia sposób określenia proporcji dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego ustala się wykorzystując roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej, oraz dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. Z kolei – jak wynika z § 3 ust. 3 rozporządzenia – sposób określenia proporcji dla jednostki budżetowej ustala się wykorzystując obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej, oraz dochody wykonane jednostki budżetowej.

Jak stanowi art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 ustawy sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Minister Finansów, w Rozporządzeniu, wskazał na sposób określenia proporcji, który jego zdaniem jest najbardziej reprezentatywny w przypadku jednostek samorządu terytorialnego. Metoda jego wyliczenia oparta jest na tym, że sposób określenia proporcji jest ustalany odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej w oparciu o obrót zrealizowany przez daną jednostkę organizacyjną i dochody wykonane danej jednostki organizacyjnej (w przypadku urzędu i jednostek budżetowych).

Oznacza to, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, zgodnie z Rozporządzeniem, nie jest ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla tej jednostki jako osoby prawnej, tylko są ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych. Jednakże, ustawodawca zastrzegł, że podatnik ma prawo do zastosowania innej proporcji niż wynikająca z rozporządzenia, jeżeli uzna, że wskazany sposób w rozporządzeniu, nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Nabywanych towarów i usług, które są wykorzystywane na potrzeby realizacji przedmiotowej inwestycji, nie można przypisać do działalności konkretnej, jednej jednostki organizacyjnej Gminy, wobec czego, niereprezentatywne byłoby zastosowanie proporcji ustalonej dla jednej z nich. Problematyczne byłoby samo wskazanie proporcji, którą należałoby zastosować. Wpływy z najmu stanowią obrót i dochód wykonany zrealizowany przez Urząd Gminy– urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego. Jak wynika z opisu sprawy Projekt dotyczy budynku, w którym prowadzona jest również działalność GOPS, który również osiąga obrót i dochód wykonany zrealizowany przez tę jednostkę budżetową.

Obroty i dochody GOPS nie są uwzględniane, zgodnie z Rozporządzeniem, do wyliczenia proporcji dla Urzędu jak również obroty i dochody Urzędu nie są uwzględniane, zgodnie z Rozporządzeniem, do wyliczenia proporcji dla GOPS. Wobec sposobu wykorzystywania budynku należy zauważyć, że sposób określenia proporcji wyliczony dla żadnej z jednostek organizacyjnych nie będzie odzwierciedlać sposobu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do czynności opodatkowanych Gminy. GOPS, nie wykonuje żadnych czynności opodatkowanych podatkiem VAT, co oznaczałoby, w przypadku zastosowania proporcji wyliczonej dla GOPS, nieodliczenie podatku w żadnej wysokości. Niezaprzeczalnie jednak, Gminie przysługuje prawo do odliczenia, bowiem jest związek z działalnością opodatkowaną. Z kolei Urząd, w ramach działalności opodatkowanej świadczy usługi najmu innych lokali użytkowych niż te, które znajdują się w budynku objętym przedmiotową inwestycją, sprzedaje nieruchomości, dzierżawi grunty pod garaże, pobiera opłaty za zajęcie pasa drogi wewnętrznej, z którymi przedmiotowy projekt nie jest w ogóle związany, przy czym czynności te generują obrót i są uwzględniane w wyliczeniu sposobu określenia proporcji dla urzędu, zgodnie z rozporządzeniem. Urząd realizuje również zadania własne niepodlegające opodatkowaniu, między innymi: budowa dróg, oświetlenia drogowego, zadania z zakresu ochrony przyrody, zieleni gminnej i zadrzewień. Projekt ten nie jest związany z żadną działalnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT, wykonywaną przez Urząd Gminy. Wobec tego należy dążyć do opracowania takiego klucza podziału, który nie będzie uwzględniał takich czynności, którym nabycia nie służą. Zobowiązuje do tego zasada neutralności VAT. Sposób określenia proporcji wyliczony dla Urzędu nie będzie odzwierciedlać wykorzystywania nabywanych towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją, gdyż przy jego wyliczeniu uwzględnia się całkowity obrót realizowany przez Urząd oraz wszystkie dochody wykonane Urzędu, podczas, gdy inwestycja nie jest związana z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT Urzędu. W kwestii obrotu, należy zauważyć, że inwestycja jest związana wyłącznie z częścią realizowanego przez Urząd Gminy obrotu – wynikającego wyłącznie ze świadczenia usług najmu – nie zaś z całym obrotem, który jest uwzględniany, zgodnie z Rozporządzeniem. Wobec tego zastosowanie metody przewidzianej zgodnie z rozporządzeniem dla Urzędu skutkowałoby zastosowaniem proporcji uwzględniającej działalność tego urzędu, z którą przedmiotowe nabycia nie są związane. Brak jest uzasadnienia do uwzględnienia innych czynności Gminy, którym to czynnościom nie służą przedmiotowe nabycia. Jak wynika z opisu sprawy, przedmiotowe nabycia są związane z działalnością niepodlegającą realizowaną przez GOPS, której to działalności nie uwzględnia się przy obliczeniu sposobu określenia proporcji dla Urzędu.

Istotne jest również to, że zastosowanie sposobu określenia proporcji przewidzianego w rozporządzeniu do przedmiotowych nabyć wiązałoby się z ustaleniem kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu na podstawie tego, która jednostka organizacyjna – w tym przypadku urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego – dokonuje nabyć, nie zaś na podstawie faktycznego wykorzystywania nabyć do czynności opodatkowanych i nieopodatkowanych VAT przez jednostkę samorządu terytorialnego jako osobę prawną – podatnika VAT. Tym samym, inna kwota podatku naliczonego podlegałaby odliczeniu, jeżeli nabycia dokonywałby urząd, a inna jeżeli nabycia dokonywałaby jedna z jednostek budżetowych bądź samorządowy zakład budżetowy, przy czym wykorzystywanie nabyć do czynności opodatkowanych byłoby w każdym przypadku takie samo.

Z powodów wyżej wskazanych należy uznać, że zaproponowana przez Ministra Finansów metoda nie jest reprezentatywna dla przedmiotowych wydatków, stąd konieczność zastosowania innej metody dla przedmiotowych nabyć.

Lepszym sposobem określenia proporcji dla przedmiotowych nabyć jest metoda powierzchniowa, bowiem od powierzchni wynajmowanych lokali zależy związek ponoszonych wydatków na cele świadczenia usług najmu opodatkowanych VAT. Im większa powierzchnia jest przeznaczona dla SPZOZ tym większa wartość usług budowlanych służy czynnościom opodatkowanym, z kolei im większa powierzchnia przeznaczona jest dla GOPS, tym większa służy działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Nie powinno ulegać wątpliwości, iż w przypadku gdy teoretycznie, w przedmiotowym budynku objętym Projektem znajdowałyby się wyłącznie pomieszczenia wynajmowane przez Gminę dla SPZOZ (100% powierzchni użytkowej budynku byłaby wynajmowana), Gmina miałaby pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabyć na cele modernizacji takiego budynku. Wobec zajęcia części tego budynku na cele inne, niedające prawa do odliczenia – Gmina powinna wydzielić jaka część budynku jest zajęta na owe, inne cele a jaka na cele świadczenia usług opodatkowanych. Skoro, w przypadku budynków, zajętych na prowadzenie wyłącznie działalności niepodlegającej opodatkowaniu Gmina nie miałaby w ogóle prawa do odliczenia (0% powierzchni użytkowej wykorzystywanej do czynności opodatkowanych, 100% powierzchni użytkowej wykorzystywanej do czynności niepodlegających opodatkowaniu), należy zauważyć związek pomiędzy wykorzystywaniem danego budynku do określonych czynności a prawem do odliczenia. Im większa część budynku jest zajmowana na cele wykonywania czynności opodatkowanych, tym bardziej nabycia związane z modernizacją takiego budynku służą działalności opodatkowanej. Takiej zależności i bezpośredniego wpływu na wielkość proporcji nie gwarantuje metoda zaproponowana w Rozporządzeniu.

Należy zauważyć, że organy podatkowe nie mogą arbitralnie narzucać jednostkom samorządu terytorialnego stosowania metody przewidzianej w Rozporządzeniu. Przy kalkulacji proporcji należy mieć na uwadze kategorię dokonywanych nabyć i ich związek ze sprzedażą opodatkowaną, gdyż to one wyznaczają zakres prawa do odliczenia. Rozporządzenie w sposób ewidentny odnosi się do takich kategorii nabyć, które są związane z całą działalnością danej jednostki organizacyjnej. Mając na uwadze zasadę neutralności, przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy, przyjąć należy za prawidłowe stosowanie takiego klucza, który uwzględnia wyłącznie te czynności, którym nabycia służą.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. I SA/Rz 605/17 Sąd uznał za nieprawidłową wykładnię, polegającą na przyjęciu, że gmina, w swojej działalności za pośrednictwem danej jednostki organizacyjnej może w zakresie rozliczania VAT stosować tylko jeden sposób ustalania zakresu proporcji. Tym samym należy rozumieć, że można stosować różne proporcje, dla danej kategorii wydatków byleby proporcja była możliwie najbardziej reprezentatywna.

Z powodów wyżej wskazanych, w odpowiedzi na pytanie drugie, należy uznać, że na podstawie pozostałych faktur (innych niż wystawione przez Lidera Konsorcjum) Gminie przysługuje prawo do odliczenia w wysokości, w jakiej przedmiotowe nabycia służą czynnościom opodatkowanym, która to wysokość powinna być ustalona metodą powierzchniową jako udział powierzchni użytkowej wykorzystywanej do świadczenia usług najmu opodatkowanych podatkiem VAT w całkowitej powierzchni użytkowej budynku – 30,04%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur wystawionych przez Lidera Konsorcjum w wysokości wynikającej z kosztorysów sporządzonych przez to Konsorcjum: „Przebudowa obiektu użyteczności publicznej – wydatki na cele przebudowy i funkcjonowania wyłącznie ośrodka zdrowia” (pytanie oznaczone nr 1), a także nieprawidłowe – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur dokumentujących pozostałe usługi wykorzystywane do realizacji Projektu w wysokości 30,04% kwoty podatku wynikającej z faktur (pytanie oznaczone nr 2).

Podstawowa zasada dotycząca odliczania podatku naliczonego została sformułowana w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z przywołanych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2 ww. artykułu).

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 cyt. ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Ponadto należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług. Prawo to przysługuje podatnikowi podatku od towarów i usług prowadzącemu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy. Zapewnia ono neutralność tego podatku dla podatników, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ma zapewniać, że podatek płacony przez podatnika VAT w cenie nabywanych towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego obciążenia finansowego.

Należy również wskazać, że ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z opisu sprawy przedstawionego w złożonym wniosku wynika, że Gmina, będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, rozpoczęła rozliczanie podatku od towarów i usług wraz z jednostkami organizacyjnymi począwszy od 1 stycznia 2017 r. W latach 2016-2017 Gmina zrealizowała inwestycję: „Przebudowa i adaptacja budynku przychodni zdrowia na potrzeby gminnego ośrodka zdrowia” (dalej: Projekt). W tym celu zawarła umowy cywilnoprawne na realizację określonych usług budowlanych z kilkoma podmiotami, w tym jedna została zawarta z konsorcjum firm, w którym został wybrany Lider i jeden Partner. Projekt dotyczy budynku, w którym znajdują się: pomieszczenia wykorzystywane przez ośrodek zdrowia – Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej (dalej: SPZOZ), lokale mieszkalne wynajmowane przez Gminę na cele mieszkaniowe, pomieszczenia wykorzystywane przez Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej (dalej: GOPS), pomieszczenia w piwnicy. W wyniku realizacji Projektu zmodernizowany został istniejący budynek pełniący funkcję przychodni zdrowia (SPZOZ). Budynek jest w części dwukondygnacyjny, w całości podpiwniczony. Na drugiej kondygnacji znajduje się część mieszkalna dostępna z parteru za pomocą osobnego wejścia. Parter (poza częścią mieszkalną) podzielono na dwie funkcje: pomieszczenie publicznego zakładu opieki zdrowotnej (SPZOZ) oraz na pomieszczenia biurowe (GOPS) z odrębnymi wejściami do budynku, w których to częściach zostały zaprojektowane i zrealizowane przebudowa i modernizacja wnętrz. SPZOZ korzysta z pomieszczeń odpłatnie, na podstawie zawartej z Gminą umowy najmu, z tytułu której Gmina wystawia na jego rzecz faktury i wykazuje świadczenie usług opodatkowanych podatkiem VAT. Po realizacji Projektu, budynek nadal spełnia funkcję ośrodka zdrowia. W części SPZOZ zmodernizowano i wydzielono pomieszczenia biurowe (biuro dyrektora, księgowość, rejestracja, serwerownia) z pomieszczeniem socjalnym, w.c. dla personelu, szatnię na czystą odzież roboczą, magazynkiem na materiały sterylne dostępnym z korytarza w części socjalnej, pomieszczeniem gospodarczym na środki czystości i magazynkiem na zużyte materiały medyczne dostępnym z holu. Oprócz prac budowlanych dotyczących bryły budynku Gmina realizowała również przebudowę parkingu, także będącego przedmiotem umowy najmu zawartej z SPZOZ (zgodnie z umową najmu do lokalu użytkowego przeznaczonego dla SPZOZ przynależny jest parking z miejscami postojowymi dla samochodów osobowych i karetki, który jest również przedmiotem umowy najmu). Za usługi zrealizowane przez Konsorcjum zostało ustalone jedno wynagrodzenie w umowie, przy czym, przez Lidera Konsorcjum zostały wystawione dwie faktury – jedna dotyczy częściowego wykonania robót a druga końcowego wykonania robót. Konsorcjum sporządziło kosztorys: „Przebudowa obiektu użyteczności publicznej – wydatki na cele przebudowy i funkcjonowania wyłącznie ośrodka zdrowia”. W kosztorysie została wyodrębniona kwota wynagrodzenia należna za usługi budowlane związane wyłącznie z ośrodkiem zdrowia – pomieszczeniami wynajmowanymi przez Gminę dla SPZOZ – spośród całkowitej kwoty wynagrodzenia należnej za usługę. Z uwagi na późniejszą zmianę wynagrodzenia za usługę, w wyniku powstania dodatkowych kosztów pierwotnie nieuwzględnionych, Konsorcjum sporządziło kolejny kosztorys – kosztorys dodatkowy: „Przebudowa obiektu użyteczności publicznej – wydatki na cele przebudowy i funkcjonowania wyłącznie ośrodka zdrowia”, będący uzupełnieniem kosztorysu pierwotnego. W obu tych kosztorysach, wykonawca (Konsorcjum) wykazał łączną kwotę należną z tytułu prac na cele przebudowy i funkcjonowania wyłącznie pomieszczeń SPZOZ, będącą częścią kwoty wynagrodzenia za całość usługi zawartej w umowie. W kosztorysach, Konsorcjum wykazało kwotę netto, VAT i brutto. Wartość kosztorysowa robót bez podatku VAT stanowi 40,37% ceny netto za całą usługę.

W odniesieniu do przedstawionego opisu wątpliwości Gminy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur wystawionych przez Lidera Konsorcjum w wysokości wynikającej z kosztorysów „Przebudowa obiektu użyteczności publicznej – wydatki na cele przebudowy i funkcjonowania wyłącznie ośrodka zdrowia” sporządzonych przez to Konsorcjum.

Z uwagi na treść powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym te wydatki są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeśli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do czynności zwolnionych z opodatkowania oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z okoliczności sprawy wynika, że w odniesieniu do prac budowlanych dotyczących SPZOZ, Gmina jest w stanie przyporządkować podatek naliczony wyłącznie do czynności opodatkowanych. Przede wszystkim zarówno pomieszczenia SPZOZ, jak i parking, są przedmiotem umowy najmu zawartej pomiędzy Gminą a SPZOZ. Ponadto, Konsorcjum sporządziło kosztorys: „Przebudowa obiektu użyteczności publicznej – wydatki na cele przebudowy i funkcjonowania wyłącznie ośrodka zdrowia”, w którym – spośród całkowitej kwoty wynagrodzenia należnej za usługę – wyodrębniona została kwota wynagrodzenia należna za usługi budowlane związane wyłącznie z ośrodkiem zdrowia (pomieszczeniami wynajmowanymi dla SPZOZ). Wartość kosztorysowa robót bez podatku VAT wynosi 40,37% ceny netto za całą usługę.

Dlatego też, w związku z możliwością przyporządkowania podatku naliczonego związanego z Projektem wyłącznie do czynności opodatkowanych, a więc dotyczących pomieszczeń wynajmowanych dla SPZOZ, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Lidera Konsorcjum w wysokości 40,37% tego podatku.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego stanu faktycznego w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Jak wynika z opisu sprawy przedstawionego we wniosku, zrealizowany Projekt dotyczy budynku, w którym znajdują się: pomieszczenia wykorzystywane przez SPZOZ, lokale mieszkalne, pomieszczenia wykorzystywane przez GOPS, pomieszczenia w piwnicy. W ramach Projektu były wykonywane prace budowlane w pomieszczeniach SPZOZ, w pomieszczeniach GOPS oraz prace związane z całym budynkiem (m.in.: dotyczące instalacji centralnego ogrzewania i elewacji budynku), nie były prowadzone prace budowlane w lokalach mieszkalnych. Łączna powierzchnia użytkowa budynku objętego Projektem wynosi 919,8 m2. Na podstawie umowy zawartej z SPZOZ przekazane zostały w najem pomieszczenia o łącznej powierzchni użytkowej 276,3 m2. Z tych danych wynika, że 30,04% powierzchni użytkowej stanowią pomieszczenia wynajmowane dla SPZOZ, których wynajem stanowi czynność opodatkowaną podatkiem VAT. Zasadnicza część robót budowlanych była wykonywana przez Konsorcjum, które wykonywało modernizację elewacji oraz wnętrz. Pozostałe usługi, tj. prace związane z wykonaniem projektu aranżacji wnętrza i elewacji zewnętrznej, nadzór inwestorski, wykonanie robót związanych z wykonaniem przyłącza kanalizacji sanitarnej, nie były wykonywane przez Konsorcjum, lecz zostały one wykonane przez inne podmioty, na podstawie odrębnych umów zawartych przez Gminę.

Wątpliwości Gminy w niniejszej sprawie powstały więc również w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur dokumentujących pozostałe usługi wykorzystywane do realizacji Projektu w wysokości 30,04% kwoty podatku wynikającej z faktur.

W tym miejscu ponownie należy wskazać, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym te wydatki są związane, czyli dokonanie tzw. bezpośredniej alokacji. Jeśli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do czynności zwolnionych z opodatkowania oraz niepodlegających temu podatkowi. W sytuacji zaś, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza – podatnik powinien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jak stanowi ust. 2b ww. artykułu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Stosownie do art. 86 ust. 2c powołanej ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy o VAT, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne – ust. 2f.

Ponadto, jak stanowi art. 86 ust. 2g ustawy o VAT, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h.

Stosownie do art. 86 ust. 22 powołanej ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie delegacji ustawowej określonej tym przepisem zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193). Na podstawie § 1 pkt 1 i 2, rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ww. ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w sytuacjach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Jak wskazał Wnioskodawca, w budynku będącym przedmiotem Projektu znajdują się pomieszczenia wynajmowane SPZOZ, lokale mieszkalne wynajmowane na cele mieszkaniowe, pomieszczenia wykorzystywane przez GOPS do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu, a także pomieszczenia w piwnicy, które nie są wynajmowane ani wykorzystywane do konkretnej działalności podlegającej lub niepodlagającej opodatkowaniu, w piwnicy znajduje się m.in. kotłownia wykorzystywana na cele grzewcze całego budynku, wobec tego służy całej działalności wykonywanej w tym budynku.

Zatem działalność Gminy obejmuje realizowane przez Nią zadania opodatkowane podatkiem VAT, zwolnione od podatku VAT oraz niepodlegające temu podatkowi, w tym na potrzeby funkcjonowania własnych jednostek organizacyjnych Gminy – GOPS.

Zatem nabywane towary i usługi w związku ze świadczonymi usługami mają związek z wykonywaniem przez Gminę działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz działalności innej niż gospodarcza (działalność poza VAT). W sytuacji, gdy nabywane towary i usługi będą wykorzystywane do działalności gospodarczej (np. wynajem pomieszczeń SPZOZ czy wynajem lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe) i do działalności innej niż działalność gospodarcza (wykorzystywanie na potrzeby jednostek organizacyjnych Gminy – pomieszczenia wykorzystywane przez GOPS), Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych.

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawca ponosząc wydatki związane z nabywaniem towarów i usług, wykorzystywanych następnie zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością, i nie będąc w stanie bezpośrednio przypisać ww. wydatków wyłącznie i w całości do działalności gospodarczej, ma obowiązek stosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Wątpliwości Gminy w tym zakresie sprowadzają się do możliwości określenia proporcji w opisanym przypadku przy zastosowaniu metody powierzchniowej – jako udział powierzchni użytkowej wykorzystywanej do świadczenia usług najmu opodatkowanych podatkiem VAT w całkowitej powierzchni użytkowej budynku – 30,04%.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Ustawa o podatku od towarów i usług proponuje w art. 86 ust. 2c kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego.

Wskazać bowiem należy, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h cyt. ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom budżetowym, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

W powołanym wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, Minister Finansów – korzystając z delegacji ustawowej – wskazał: urzędom obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkom budżetowym oraz zakładom budżetowym najbardziej odpowiadające specyfice metody określenia proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności statutowej takich instytucji. Oznacza to, że Wnioskodawca winien zastosować metodę określania proporcji wskazaną w ww. rozporządzeniu, jako właściwą i najbardziej odpowiadającą specyfice jego działalności, chyba że wykaże że zaproponowana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna.

W ocenie organu, przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Wnioskodawcę budzą wątpliwości.

W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez Gminę, a także sposób finansowania tego podmiotu. Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. działalność Gminy finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

Przyjęta przez Wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrana przez Gminę metoda oddaje jedynie udział powierzchni budynku wykorzystywanej dla potrzeb świadczenia odpłatnego udostępniania – najmu dla SPZOZ – w ogólnej powierzchni budynku, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Ponadto, charakter poniesionych wydatków na pozostałe usługi związane z Projektem nie pozwala na zastosowanie wskaźnika według klucza powierzchniowego ze względu na to, że odniesienie powierzchni użytkowej do usług nadzoru inwestorskiego, prac związanych z projektem aranżacji wnętrza i elewacji zewnętrznej czy robót związanych z wykonaniem przyłącza kanalizacji sanitarnej nie oddaje specyfiki prowadzonej działalności. Wydatki te dotyczą budynku jako całości, a więc nie tylko powierzchni użytkowej (wykorzystywanej do czynności opodatkowanych w 30,04%), ale też części wspólnych, np. pomieszczeń w piwnicy. Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.

Ponadto należy zaznaczyć, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji dla każdej nieruchomości będącej w zasobach Gminy, jak również każdej działalności prowadzonej przez daną jednostkę. Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego, oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego w tym również dla jednostki budżetowej (w tym przypadku GOPS), funkcjonowałyby inne sposoby określenia proporcji w ramach jednej jednostki organizacyjnej.

Mnogość sposobów określenia proporcji tak wykreowanych spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne. Taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w rozporządzeniu. W rozporządzeniu tym ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nią nabyć, sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Podsumowując, przyjęte przez Wnioskodawcę założenia nie wskazują, aby były wypełnione warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Uwzględniając powyższe, należy wskazać, że Gmina nie przedstawiła wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony przez Nią sposób wyliczania preproporcji będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem tut. organu przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania ponoszonych wydatków do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.

Jednocześnie w niniejszej sprawie należy mieć na uwadze, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy o VAT.

I tak, zgodnie z art. 90 ust. 1 tej ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – ust. 2 ww. artykułu.

Jak stanowi art. 90 ust. 3 cyt. ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w związku z wykorzystywaniem przez Gminę przedmiotowego budynku zarówno do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jak również do czynności podlegających opodatkowaniu – w tym w celu odpłatnego udostępniania powierzchni na rzecz podmiotów zewnętrznych, tj. SPZOZ, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących pozostałe usługi nabywane w związku z realizacją Projektu. Przy czym w okolicznościach analizowanej sprawy, w celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków Gmina nie ma prawa do odliczenia tego podatku z faktur dokumentujących pozostałe usługi wykorzystywane do realizacji Projektu w wysokości 30,04% kwoty podatku wynikającego z tych faktur, lecz zobowiązana jest stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz w cyt. rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, a także – w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku – w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego stanu faktycznego w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.