Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.76.2021.2.AC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-24
Teza: Opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatku (IP Box)
Słowa kluczowe: IP Box; komputery-program komputerowy; oprogramowanie; prawa-prawa autorskie; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 stycznia 2021 r. (data wpływu 25 stycznia 2021 r.) uzupełnione pismem z 28 kwietnia 2021 r. (data wpływu 6 maja 2021 r.), w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z 8 kwietnia 2021 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.76.2021.1.AC (data nadania 8 kwietnia 2021 r., data doręczenia 21 kwietnia 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatku (IP Box):

*   **nieprawidłowe** w części uznania wydatków na składki na ubezpieczenie zdrowotne oraz składki na ubezpieczenie społeczne za koszty uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

*   **prawidłowe** w pozostałej części.

UZASADNIENIE

W dniu 25 stycznia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatku (IP Box).

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, w związku z powyższym pismem z 8 kwietnia 2021 r. nr 00114.KDIP3-1.4011.76.2021.1.AC, wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawcę, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a jego uzupełnieniem, nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano 8 kwietnia 2021 r., skutecznie doręczono 21 kwietnia 2021 r., natomiast 6 maja 2021r. do tut. organu wpłynęła odpowiedź na ww. wezwanie, w której Wnioskodawca uzupełnił wniosek.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca od 3 grudnia 2018 roku prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą związaną z rozwojem i wytwarzaniem oprogramowania (kod PKD przeważającej działalności gospodarczej: 62.01 .Z Działalność związana z oprogramowaniem).

Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 w zw. z ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT).

Dla celów rozliczeń podatkowych Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Aktualnie Wnioskodawca jest objęty 19% liniowym podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca od listopada 2019 r. na podstawie umowy zawartej z X. Sp. z o.o. w (\`(...)\`) świadczy usługi informatyczne polegające na opracowywaniu specyfikacji funkcjonalnych oprogramowań, opracowywaniu specyfikacji technicznych oprogramowań, tworzeniu oprogramowania według zamówienia, przygotowania, prowadzenia i nadzorowania testów oprogramowania, wykonywania konsultacji, analiz, raportów.

Zadaniami Wnioskodawcy są w szczególności: analiza możliwości technicznych wdrożenia zleconego zadania, opracowywanie architektury oprogramowania, tworzenie oprogramowania. Wnioskodawca w ramach ww. czynności odpowiada przede wszystkim za poszukiwanie optymalnych rozwiązań technologicznych danego problemu oraz za tworzenie kodu oprogramowania. Wnioskodawca programuje w językach \`(...)\`\`(...)\`.

Przed przystąpieniem do prac Wnioskodawca analizuje i bada różne strategie technologiczne, których zastosowanie będzie najefektywniejsze dla zidentyfikowanych potrzeb klienta.

Złożone problemy, z jakimi spotyka się w pracy zawodowej Wnioskodawca, wymagają od niego stałego monitorowania nowych technologii i ich zastosowania (z ang. research) w kontekście zleconych zamówień.

W tym celu Wnioskodawca uczestniczy w szkoleniach (w których uczestnictwo ma zagwarantowane w ramach łączącej go z X. umowy) oraz samodzielnie pogłębia swoją wiedzę, by następnie stosować ją w praktyce.

Wnioskodawca pracuje nad złożonymi projektami programistycznymi wraz z grupą współpracujących programistów, m.in. współtworzy on od podstaw system służący do kompleksowej obsługi klientów komercyjnego banku. Tworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie jest całkowicie nowe, dostosowane pod specyficzne wymagania klienta (tworzone wedle wcześniej opracowanej specyfikacji i zidentyfikowanych potrzeb klienta), jest przejawem jego indywidualnej i twórczej działalności i jako takie podlega ochronie prawnoautorskiej przewidzianej dla programów komputerowych na podstawie przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W procesie programowania Wnioskodawca stosuje nowoczesne rozwiązania i technologie. Wnioskodawca w toku wykonywanych zadań dysponuje samodzielnością, nie podlega niczyjemu zwierzchnictwu oraz samodzielnie organizuje swoją pracę. Na mocy postanowień umownych ponosi odpowiedzialność za należyte wykonanie zleconych mu usług. Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie wg liczby przepracowanych godzin i otrzymanych zleceń.

W ramach wynagrodzenia umownego Wnioskodawca przenosi na X. wszelkie autorskie prawa majątkowe do stworzonego przez siebie oprogramowania, w tym udziela X. zezwolenia na wykonywanie zależnych praw autorskich oraz zobowiązuje się do niewykonywania autorskich praw osobistych w najszerszym możliwym zakresie.

Przeniesienie autorskich praw majątkowych do stworzonego oprogramowania następuje w najszerszym możliwym zakresie, bez ograniczeń czasowych i terytorialnych, na polach eksploatacji określonych w art. 50 i 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Przeniesienie tych praw dokonuje się z chwilą umieszczenia stworzonego kodu źródłowego oprogramowania na serwerach X. lub na jakimkolwiek innym nośniku należącym do X., do skuteczności takiego przeniesienia nie są wymagane jakiekolwiek dalsze oświadczenia stron.

Działalność wykonywana przez Wnioskodawcę jest prowadzona w sposób systematyczny tj. w sposób uporządkowany, zaplanowany, metodyczny. Wnioskodawca wykonuje usługi na podstawie poszczególnych zamówień składanych przez X. za pośrednictwem systemu informatycznego. Wnioskodawca zobowiązany jest w szczególności do rzetelnego prowadzenia dokumentacji związanej z wykonywanymi Usługami, w tym do raportowania liczby przepracowanych godzin.

Wnioskodawca prowadzi odrębną, szczegółową ewidencję w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

Kosztami ponoszonymi przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów są:

1.  składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne - ponoszone regularnie, każdego miesiąca; oraz inne koszty, ponoszone nieregularnie bądź jednorazowo:
2.  koszty zakupu komputerów i podzespołów komputerowych - procesory, karty graficzne, dyski twarde, pamięci RAM,
3.  koszty zakupu urządzeń peryferyjnych - mysze komputerowe, monitory, klawiatury,
4.  opłaty abonamentowe na dostęp do internetu,
5.  opłaty z tytułu usług hostingowych - wirtualne serwery prywatne (VPS),
6.  koszty eksploatacji samochodu - paliwo, serwis, ubezpieczenie,
7.  koszty usług księgowych,
8.  koszty usług prawnych.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca zawarł następujące informacje.

Wnioskodawca wskazuje, że działalność przez niego prowadzona:

1.  polega na stałym zdobywaniu i poszerzaniu wiedzy przez Wnioskodawcę, związanej z technikami programistycznymi,
2.  zdobyta wiedza wykorzystywana jest do tworzenia architektury oprogramowania i nowego oprogramowania,
3.  oprogramowanie to jest innowacyjne, w znacznym stopniu odróżnia się od rozwiązań już funkcjonujących na rynku.

Wnioskodawca osiąga dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi.

Oprogramowanie tworzone przez Wnioskodawcę podlega ochronie prawnej określonej w art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Opracowywane przez Wnioskodawcę oprogramowanie, produkty, procesy oraz usługi nie występują dotychczas w praktyce gospodarczej lub są na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniały się od rozwiązań już funkcjonujących. Nie ma możliwości nabycia na rynku gotowego produktu tworzonego przez Wnioskodawcę. Oprogramowanie to jest tworzone od podstaw, pod konkretną specyfikację i wymagania klienta końcowego i jako takie nie byłoby użyteczne dla innego podmiotu.

Wnioskodawca nie jest właścicielem oprogramowania, które zostaje mu powierzone do rozwijania. Rozwijanie oprogramowania następuje na podstawie zlecenia powierzonego Wnioskodawcy przez zleceniodawcę. W tym celu zleceniodawca udziela Wnioskodawcy niewyłącznej, bezpłatnej licencji uprawniającej Wnioskodawcę do wykorzystywania oprogramowania w celu zmierzającym do jego ulepszenia. Skuteczne udzielenie licencji niewyłącznej nie wymaga zachowania formy pisemnej. W efekcie rozwijania oprogramowania powstają odrębne od niego programy komputerowe.

Licencja nie jest udzielana na wyłączność.

Zleceniodawca udziela Wnioskodawcy niewyłącznej, bezpłatnej licencji uprawniającej Wnioskodawcę do wykorzystywania oprogramowania w celu zmierzającym do jego ulepszenia. Skuteczne udzielenie licencji niewyłącznej nie wymaga zachowania formy pisemnej. W efekcie rozwijania oprogramowania powstają odrębne od niego programy komputerowe, podlegające ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawcy przysługują prawa autorskie do wytworzonego oprogramowania, które następnie są przenoszone na rzecz zleceniodawcy.

Wnioskodawca prowadzi „na bieżąco” i „od początku” odrębną ewidencję na potrzeby rozliczania ulgi IP BOX. Ewidencja prowadzona jest od 1 stycznia 2020 r.

Wnioskodawca składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne odlicza od dochodu.

Samochód stanowi środek trwały w prowadzonej działalności gospodarczej. Wykorzystywany on jest także do celów prywatnych.

Sprzęty komputerowe, o których mowa we wniosku, nie stanowią środków trwałych w prowadzonej działalności gospodarczej. Są one wykorzystywane wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawca odmawia udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy sprzęty te są wykorzystywane do prowadzenia działalności badawczo- rozwojowej, ponieważ to, czy działalność Wnioskodawcy wpisuje się w definicję działalności badawczo-rozwojowej jest przedmiotem wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej i należy do oceny organu.

Pod pojęciem kosztów poniesionych na zakup komputerów i podzespołów komputerowych - procesory, karty graficzne, dyski twarde, pamięci RAM, należy rozumieć jednorazowy wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę na zakup tych urządzeń/podzespołów, stanowiący równowartość wydatkowanej w tym celu kwoty w części, w jakiej stanowi ona koszt uzyskania przychodu. Koszty te związane są wyłącznie z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą.

Pod pojęciem kosztów poniesionych na zakup podzespołów komputerowych - mysz komputerowa, monitor, klawiatura, należy rozumieć jednorazowe wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na zakup tych urządzeń, stanowiące równowartość wydatkowanych w tym celu kwot w części, w jakiej stanowią one koszt uzyskania przychodu. Koszty te związane są wyłącznie z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą.

Pod pojęciem kosztów na opłaty abonamentowe za Internet należy rozumieć cykliczne, miesięczne wydatki (w formie abonamentu), które Wnioskodawca ponosi na rzecz operatora internetowego w celu umożliwienia dostępu do Internetu (korzystania z usługi dostępu do Internetu), stanowiące równowartość wydatkowanych w tym celu kwot w części, w jakiej będą one mogły stanowić koszt uzyskania przychodu. Koszty te związane są wyłącznie z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą.

Pod pojęciem kosztów na opłaty z tytułu usług hostingowych, wirtualnych serwerów prywatnych (VPS), usług chmur obliczeniowych należy rozumieć cykliczne, miesięczne wydatki (w formie abonamentu), które Wnioskodawca ponosi w celu umożliwienia dostępu do ww. usług, stanowiące równowartość wydatkowanych w tym celu kwot w części, w jakiej będą one mogły stanowić koszt uzyskania przychodu. Koszty te związane są wyłącznie z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą.

Pod pojęciem kosztów na eksploatację pojazdu: paliwo, serwis, ubezpieczenie, należy rozumieć wszelkie wydatki, które Wnioskodawca poniesie tym tytułem, a które będą stanowić równowartość wydatkowanych w tym celu kwot w części, w jakiej będą one mogły stanowić koszt uzyskania przychodu. Wnioskodawca wykorzystuje samochód także do celów prywatnych.

Pod pojęciem kosztów poniesionych na usługi księgowe należy rozumieć cykliczne wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na nabycie usług księgowych (prowadzenia rachunkowości), w tym prowadzenia odrębnej ewidencji na potrzeby rozliczania ulgi IP BOX, stanowiące równowartość wydatkowanych w tym celu kwot w części, w jakiej stanowią one koszty uzyskania przychodu. Koszty te związane są wyłącznie z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą.

Pod pojęciem kosztów poniesionych na usługi prawne należy rozumieć jednorazowy wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę związany z nabyciem usługi prawnej związanej z pomocą w sporządzeniu indywidualnej interpretacji podatkowej dotyczącej możliwości zastosowania przez Wnioskodawcę preferencyjnego opodatkowania ulgą IP BOX, stanowiący równowartość wydatkowanej w tym celu kwoty w części, w jakiej stanowi ona koszt uzyskania przychodu. Koszty te związane są wyłącznie z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą.

Wnioskodawca precyzuje, iż nie ponosił innych kosztów poza wyraźnie wskazanymi w treści wniosku.

Wnioskodawca wskazuje, że o bezpośrednim powiązaniu poszczególnych wydatków z prowadzoną działalnością gospodarczą świadczy:

*   wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na poczet składek na ubezpieczenia społecznie i zdrowotne w sposób bezpośredni przyczyniają się do generowania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej, w tym do przychodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej; koszt ponoszonych składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne jest wydatkiem ustawowo obowiązkowym dla każdego przedsiębiorcy; nie ma możliwości prowadzenia działalności gospodarczej bez wypełniania tego obowiązku bez ponoszenia tychże wydatków Wnioskodawca nie mógłby prowadzić działalności gospodarczej, której efektem byłoby uzyskiwanie przychodu ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej;

*   komputery i podzespoły do komputerów stanowią narzędzie pracy każdego programisty i jako takie są absolutnie niezbędne; bez wykorzystania komputera niemożliwe byłoby tworzenie oprogramowania i osiągania przychodów z tytułu jego sprzedaży (praw autorskich do niego); charakter wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności wymaga od niego posiadania możliwie najwydajniejszych urządzeń służących do tworzenia oprogramowania, co oczywiście przekłada się na wydajność pracy Wnioskodawcy i wysokość osiąganych przez niego przychodów;

*   urządzenia peryferyjne, jak mysz, monitor, klawiatura, służą do komunikacji użytkownika z komputerem i są w tym zakresie niezbędne do korzystania z komputera i tworzenia oprogramowania,

*   usługi hostingowe (serwer VPS) służą do testowania stworzonego oprogramowania; serwer VPS umożliwia dostęp do zgromadzonych na nim danych z dowolnego urządzenia, co pozwala Wnioskodawcy na pracę niemalże z każdego miejsca, czyniąc jego ofertę konkurencyjną, co bezpośrednio przekłada się na osiąganie przez niego przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Przedmiotem wniosku są dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę od roku 2020 (od 1 stycznia) do czasu, w którym stan faktyczny przedstawiony we wniosku nie ulegnie zmianie. Do dnia złożenia niniejszego pisma stan faktyczny opisany we wniosku nie uległ zmianie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prace realizowane przez Wnioskodawcę stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT?
2.  Czy w ramach prowadzonej działalności i wykonywania usług programistycznych, na zasadach przedstawionych w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca objęty jest zakresem zastosowania przepisów przyznających możliwość preferencyjnego opodatkowania 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (tzw. ulga IP BOX)?
3.  Czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w postaci składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?
4.  Czy następujące wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów:
    *   koszty zakupu komputerów i podzespołów komputerowych - procesory, karty graficzne, dyski twarde, pamięci RAM
    *   koszty zakupu urządzeń peryferyjnych - mysze komputerowe, monitory, klawiatury,
    *   opłaty abonamentowe na dostęp do Internetu,
    *   opłaty z tytułu usług hostingowych - wirtualne serwery prywatne (VPS),
    *   koszty eksploatacji samochodu - paliwo, serwis, ubezpieczenie,
    *   koszty usług księgowych,
    *   koszty usług prawnych,\- są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?
5.  Czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w postaci składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne należy uwzględnić przy obliczaniu wskaźnika, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT (tzw. wskaźnik NEXUS)?
6.  Czy następujące wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów:
    *   koszty zakupu komputerów i podzespołów komputerowych - procesory, karty graficzne, dyski twarde, pamięci RAM
    *   koszty zakupu urządzeń peryferyjnych - mysze komputerowe, monitory, klawiatury,
    *   opłaty abonamentowe na dostęp do internetu,
    *   opłaty z tytułu usług hostingowych - wirtualne serwery prywatne (VPS),

należy uwzględniać przy obliczaniu wskaźnika, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT (tzw. wskaźnik NEXUS)?

Zdaniem Wnioskodawcy,

W ocenie Wnioskodawcy realizowane przez niego na rzecz X prace stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów ustawy o PIT. Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Prace rozwojowe z kolei, w myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (do którego odsyła art. 5a pkt 40 ustawy o PIT), prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem aby mówić, że pewna działalność jest działalnością badawczo-rozwojową, musi spełniać następujące kryteria:

1.  twórczy charakter,
2.  systematyczność realizacji prac,
3.  wykorzystywanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań,
4.  działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie aktualnej wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Odnosząc powyższe do czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę należy wskazać, że:

1.  oprogramowanie tworzone przez Wnioskodawcę jest efektem jego twórczej pracy, ponieważ jest to nowoczesne i unikatowe oprogramowanie stworzone od podstaw pod konkretną specyfikację i charakter działalności klientów X., nie jest możliwe nabycie gotowego oprogramowania tego rodzaju na rynku; jego stworzenie wymaga od Wnioskodawcy twórczej pracy koncepcyjnej od samego początku realizacji prac projektowych;
2.  prace nad oprogramowaniem prowadzone są w sposób systematyczny, w sposób uporządkowany i regularny, nie mają one charakteru incydentalnego;
3.  Wnioskodawca uczestniczy w szkoleniach (w których uczestnictwo ma zagwarantowane w ramach łączącej go z X umowy) oraz samodzielnie pogłębia swoją wiedzę, którą następnie wykorzystuje w praktyce przy tworzeniu oprogramowania; złożoność problemów, z jakimi spotyka się w codziennej pracy, oraz dynamika rozwoju nowych technologii programistycznych powodują, że musi on stale uaktualniać zdobytą już wiedzę, zaś jej zastosowania wymaga wgląd na konieczność implementowania nowych, najefektywniejszych rozwiązań programistycznych, począwszy od procesu projektowania architektury oprogramowani do tworzenia kodu oprogramowania - tym samym jego działalność wypełnia przesłankę wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań oraz wpisuje się w definicję prac rozwojowych.

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania numer 2:

W ocenie Wnioskodawcy wykonywana przez Niego działalność w zakresie świadczenia usług programistycznych oraz prowadzenie przez niego odrębnej ewidencji dla potrzeb rozliczenia ulgi IP BOX kwalifikują Wnioskodawcę do skorzystania przez niego z preferencyjnego opodatkowania stawką podatkową dla dochodów uzyskiwanych z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Stosownie do treści art. 30ca ust. 1 pkt 8) ustawy o PIT, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są autorskie prawa do programu komputerowego, podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez mego działalności badawczo-rozwojowej.

Oprogramowanie, tworzone od podstaw przez Wnioskodawcę, jako wynik jego intelektualnego i twórczego wysiłku, niewątpliwie objęte jest ochroną prawnoautorską.

Stosownie do treści art. 1 ust. 2 pkt 1) ustawy o prawie autorskimi prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego są m.in utwory będące programami komputerowymi. Oprogramowanie tworzone przez Wnioskodawcę jest zatem kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, ponieważ podlega ono ochronie prawnej jako utwórz mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, w myśl art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT jest dochód osiągnięty ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Jakkolwiek czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach umowy łączącej go z X rozliczane są wg. liczby przepracowanych godzin, tak w istocie jest to wynagrodzenie za przeniesienie (sprzedaż) praw autorskich do wytworzonego przez Wnioskodawcę oprogramowania (kwalifikowanych praw własności intelektualnej).

Wartością wytworzoną przez Wnioskodawcę jest bowiem oprogramowanie (i przysługujące do niego prawa autorskie) i to za prawa do tego oprogramowania, którymi zainteresowany jest zleceniodawca Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie. Bez praw do wytworzonego przez Wnioskodawcę oprogramowania, oprogramowanie to nie mogłoby być przez zleceniodawcę legalnie wykorzystywane i jako takie byłoby nieużyteczne. Liczba przepracowanych godzin służy jedynie do określenia wysokości wynagrodzenia otrzymywanego przez Wnioskodawcę z tytułu przeniesienia praw autorskich do stworzonych programów komputerowych.

Dochód osiągany przez Wnioskodawcę z działalności gospodarczej stanowi dochód ze sprzedaży wytworzonego przez mego oprogramowania (kwalifikowanego prawa własności intelektualnej). Każdorazowo bowiem całość majątkowych praw autorskich do oprogramowania przenoszona jest w najszerszym możliwym zakresie na zleceniodawcę.

Wytwarzanie przez Wnioskodawcę oprogramowania odbywa się w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Prace rozwojowe Wnioskodawcy koncentrują się na wykorzystywaniu już posiadanej, jak i systematycznie pogłębianej (samodzielnie oraz poprzez udział w szkoleniach) wiedzy. Konieczność śledzenia nowinek technologicznych oraz ich zastosowań wpisana jest w zawód programisty. Wymaga tego od Wnioskodawcy złożoność problemów, z jakimi mierzy się w codziennej pracy zawodowej.

Branża IT jest bowiem bardzo zmienna, języki programowania i technologie ewoluują, a nowe rozwiązania wypierają starsze, nawet te sprawdzone. Wiedza posiadana przez Wnioskodawcę służy mu do projektowania i tworzenia programów komputerowych. Czynności zmierzające do wytworzenia kwalifikowanego prawa autorskiego prowadzone są w sposób zaplanowany, uporządkowany i metodyczny.

Tworzenie oprogramowania poprzedzone jest każdorazowo analizą problemu, poszukiwaniem optymalnych zastosowań oraz opracowywaniem architektury oprogramowania. Działalność Wnioskodawcy, w ramach której wytwarza on kwalifikowane prawa własności intelektualnej, pokrywa się zatem ze znaczeniem działalności badawczo- rozwojowej przyjętym na potrzeby ustawy o PIT.

Wnioskodawca ponadto wypełnia obowiązki wskazane w art. 30cb ustawy o PIT związane z odpowiednim ewidencjonowaniem przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu. Prowadzi on specjalną ewidencję na potrzeby skorzystania z ulgi IP BOX. spełniającą wymogi określone w ww. przepisie oraz prowadzoną zgodnie z objaśnieniami podatkowymi z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX wydanymi przez Ministerstwo Finansów.

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania numer 3:

W ocenie Wnioskodawcy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na poczet obowiązkowych składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że przepisy ustawy PIT nie wprowadzają szczególnych uregulowań w odniesieniu do kosztów uzyskiwania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Tym samym do oceny, czy dany wydatek może zostać zakwalifikowany jako koszt podatkowy związany z przychodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, zastosowanie znajdzie ogólna reguła wyrażona w art. 22 ust. 1 ustawy o PIT.

W myśl powyższego przepisu, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy. Istotnym jest, aby poniesiony koszt chociażby w sposób pośredni zmierzał do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. I tak: wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na poczet składek na ubezpieczenia społecznie i zdrowotne w sposób bezpośredni przyczyniają się do generowania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej, w tym do przychodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Koszt ponoszonych składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne jest wydatkiem ustawowo obowiązkowym dla każdego przedsiębiorcy. Nie ma możliwości prowadzenia działalności gospodarczej bez ponoszenia ciężarów finansowych na rzecz systemu ubezpieczeń społecznych, niezależnie jakiego rodzaju jest to działalność. Tym samym, bez ponoszenia tychże wydatków Wnioskodawca nie mógłby prowadzić działalności gospodarczej, której efektem byłoby uzyskiwanie przychodu ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Koszty ponoszone przez Wnioskodawcę tytułem składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne mogą zostać przypisane jako koszt uzyskania przychodu także z innych źródeł niż przychód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Stąd, w braku odmiennych regulacji, zdaniem Wnioskodawcy zastosowanie powinien znaleźć art. 22. ust. 3 ustawy o PIT. W takiej sytuacji Wnioskodawca ustali, w jakiej proporcji pozostaje przychód z danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej do całości przychodu w danym okresie i w takiej samej proporcji zaliczy udział danego kosztu uzyskania przychodu (który może zostać przypisany do kosztu uzyskania przychodu także z innych źródeł) jako koszt uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 4:

W ocenie Wnioskodawcy, następujące koszty ponoszone przez niego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów:

*   koszty zakupu komputerów i podzespołów komputerowych - procesory, karty graficzne, dyski twarde, pamięci RAM

*   koszty zakupu urządzeń peryferyjnych - mysze komputerowe, monitory, klawiatury,

*   opłaty abonamentowe na dostęp do internetu,

*   opłaty z tytułu usług hostingowych - wirtualne serwery prywatne (VPS),

*   koszty eksploatacji samochodu - paliwo, serwis, ubezpieczenie,

*   koszty usług księgowych,

*   koszty usług prawnych,

są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że przepisy ustawy PIT nie wprowadzają szczególnych uregulowań w odniesieniu do kosztów uzyskiwania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Tym samym do oceny, czy dany wydatek może zostać zakwalifikowany jako koszt podatkowy związany z przychodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, zastosowanie znajdzie ogólna reguła wyrażona w art. 22 ust. 1 ustawy o PIT.

W myśl powyższego przepisu, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy. Istotnym jest, aby poniesiony koszt chociażby w sposób pośredni zmierzał do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

I tak, koszty ponoszone przez Wnioskodawcę wymienione w punktach 2-5 w sposób bezpośredni przyczyniają się do generowania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej, w tym do przychodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, natomiast koszty wymienione w punktach 6-8 co najmniej pośrednio przyczyniają się do osiągania tych celów. Komputery i podzespoły do komputerów stanowią narzędzie pracy każdego programisty i jako takie są absolutnie niezbędne.

Bez wykorzystania komputera niemożliwe byłoby tworzenie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej i osiągania z tego tytułu przychodów. Charakter wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności wymaga od niego posiadania możliwie najwydajniejszych urządzeń służących do tworzenia oprogramowania, co oczywiście przekłada się na wydajność pracy Wnioskodawcy. Wraz z dynamicznym rozwojem branży IT, wzrastają również wymagania stawiane sprzętowi, który musi być kompatybilny ze stale rozwijającymi się środowiskami programistycznymi. Z kolei urządzenia peryferyjne, jak mysz, monitor i klawiatura, służą do komunikacji użytkownika z komputerem i są w tym zakresie niezbędne do korzystania z komputera i tworzenia oprogramowania (kwalifikowanego prawa własności intelektualnej). Opłata abonamentowa za Internet zapewnia Wnioskodawcy dostęp do Internetu, bez którego niemożliwe byłoby tworzenie oprogramowania. Internet umożliwia Wnioskodawcy dostęp do zewnętrznych serwerów i baz danych zleceniodawcy (X), stanowi medium do kontaktu ze zleceniodawcą, zespołem współpracujących programistów oraz z klientami zleceniodawcy. Internet zapewnia także dostęp do szeregu publikacji z dziedziny programowania i w ten sposób umożliwia Wnioskodawcy zgłębianie wiedzy wykorzystywanej następnie w toku działalności zawodowej.

Serwer VPS służy Wnioskodawcy do tworzenia i testowania stworzonego oprogramowania. Serwer VPS umożliwia dostęp do zgromadzonych na nim danych z dowolnego urządzenia, co pozwala Wnioskodawcy na pracę niemalże z każdego miejsca. Wydatki związane z utrzymaniem i eksploatacją samochodu zapewniają Wnioskodawcy możliwość dojazdu nie tylko do siedziby X, w której również wykonuje zlecone czynności w grupie współpracujących programistów, ale także uzasadnione są koniecznością dojazdu do miejsc, w których odbywają się spotkania z klientami Zleceniodawcy. Koszty obsługi księgowej związane są z prowadzeniem ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy, do czego zobowiązany jest każdy przedsiębiorca.

W szczególności w ramach tych wydatków prowadzona jest na rzecz Wnioskodawcy odrębna ewidencja wymagana na potrzeby rozliczania ulgi IP BOX. Koszty obsługi prawnej obejmują koszty analizy podatkowej zagadnienia dotyczącego możliwości skorzystania z ulgi IP BOX oraz koszty przygotowania wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej. Niektóre z ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów (koszty zakupu niezbędnego sprzętu, opłaty abonamentowe) mogą zostać przypisane jako koszt uzyskania przychodu także z innych źródeł niż przychód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Stąd, w braku odmiennych regulacji, zdaniem Wnioskodawcy zastosowanie powinien znaleźć art. 22. ust. 3 ustawy o PIT.

W takiej sytuacji Wnioskodawca ustali, w jakiej proporcji pozostaje przychód z danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej do całości przychodu w danym okresie i w takiej samej proporcji zaliczy udział danego kosztu uzyskania przychodu (który może zostać przypisany do kosztu uzyskania przychodu także z innych źródeł) jako koszt uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania numer 5:

W myśl art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, do kosztów, o których mowa w ust. 4. nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Z powyższego wynika, że dla celów obliczania wskaźnika NEXUS nie są brane pod uwagę koszty pośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

W ocenie Wnioskodawcy wydatki ponoszone przez niego tytułem składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne jako bezpośrednio związane z prowadzoną przez niego działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej podlegają zaliczeniu pod literę "a" we wzorze obliczeniowym wskaźnika NEXUS.

Istotnym jest, że oprócz podnoszonej wyżej obligatoryjności tego typu wydatków, wydatki tym tytułem ponoszone są przez Wnioskodawcę regularnie i jako takie często stanowią jedyny koszt prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w danym okresie.

Tym samym, gdyby przyjąć, że koszty ubezpieczeń społecznych (w tym składek na ubezpieczenia zdrowotne) nie stanowią kosztów, które należałoby brać pod uwagę przy obliczaniu wskaźnika NEXUS, prowadziłoby to do sytuacji, kiedy Wnioskodawca nie mógłby skorzystać z ulgi IP BOX, mimo iż spełniałby wszystkie warunki do objęcia go preferencyjną stawką opodatkowania.

W takiej sytuacji, gdy jedynym kosztem prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie byłyby właśnie te związane z systemem ubezpieczeń społecznych, wskaźnik NEXUS wyniósłby 0 i tym samym wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej wyniosłaby również 0. Interpretacji takiej nie dałoby się pogodzić z istotą ulgi IP BOX, jaką jest zachęcanie przedsiębiorców do prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej oraz wytwarzania, rozwijania i komercjalizowania efektów tej działalności w postaci kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Jeżeli koszty ponoszone przez Wnioskodawcę tytułem składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne zostaną przypisane jako koszt uzyskania przychodu także z innych źródeł niż przychód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wówczas zdaniem Wnioskodawcy zastosowanie powinien znaleźć art. 22. ust. 3 ustawy o PIT.

W takiej sytuacji Wnioskodawca ustali, w jakiej proporcji pozostaje przychód z danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej do całości przychodu w danym okresie i w takiej samej proporcji zaliczy udział danego kosztu uzyskania przychodu (który może zostać przypisany do kosztu uzyskania przychodu także z innych źródeł) jako koszt uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Wartość ta (tj. wartość kosztów ustalona wg proporcji) będzie podlegała zaliczeniu pod literę "a" we wzorze obliczeniowym wskaźnika NEXUS.

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania numer 6:

W ocenie Wnioskodawcy, następujące wydatki ponoszone przez niego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów:

*   koszty zakupu komputerów i podzespołów komputerowych - procesory, karty graficzne, dyski twarde, pamięci RAM,

*   koszty zakupu urządzeń peryferyjnych - mysze komputerowe, monitory, klawiatury,

*   opłaty abonamentowe na dostęp do Internetu,

*   opłaty z tytułu usług hostingowych - wirtualne serwery prywatne (VPS).

należy uwzględnić przy obliczaniu wskaźnika, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT (tzw. wskaźnik NEXUS).

W myśl art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami. Z powyższego wynika, że dla celów obliczania wskaźnika NEXUS nie są brane pod uwagę koszty pośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Koszty powyższe poniesione przez Wnioskodawcę są kosztami bezpośrednio związanymi z prowadzoną przez niego działalnością badawczo-rozwojową związana z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, zatem podlegają one zaliczeniu pod literę "a" we wzorze obliczeniowym wskaźnika NEXUS. Koszty te, choć nie są ponoszone regularnie, z pewnością są kosztami niezbędnymi, bez których nie byłoby możliwe tworzenie oprogramowania i tym samym uzyskiwanie przychodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Niektóre z ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów (koszty zakupu niezbędnego sprzętu, opłaty abonamentowe) mogą zostać przypisane jako koszt uzyskania przychodu także z innych źródeł niż przychód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Stąd, w braku odmiennych regulacji, zdaniem Wnioskodawcy zastosowanie powinien znaleźć art. 22. ust. 3 ustawy o PIT.

W takiej sytuacji Wnioskodawca ustali, w jakiej proporcji pozostaje przychód z danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej do całości przychodu w danym okresie i w takiej samej proporcji zaliczy udział danego kosztu uzyskania przychodu (który może zostać przypisany do kosztu uzyskania przychodu także z innych źródeł) jako koszt uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Wartość ta (tj. wartość kosztów ustalona wg proporcji) będzie podlegała zaliczeniu pod literę "a" we wzorze obliczeniowym wskaźnika NEXUS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe w części uznania wydatków na składki na ubezpieczenie zdrowotne oraz składki na ubezpieczenie społeczne za koszty uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, natomiast prawidłowe w pozostałej części.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, ze zm.) - opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo – rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą: przez działalność badawczo – rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 tej ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668, ze. zm.),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r., poz. 85, ze zm.), badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy: prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo – rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo – rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazane w art. 5a pkt 38-40 ww. ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo – rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo – rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo – rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo – rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo – rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo – rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo – rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo – rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo – rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo – rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo – rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo – rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Tymczasem z opisu sprawy przedstawionego we wniosku oraz uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca od 3 grudnia 2018 roku prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą związaną z rozwojem i wytwarzaniem. Wnioskodawca świadczy usługi informatyczne polegające na opracowywaniu specyfikacji funkcjonalnych oprogramowania, opracowywaniu specyfikacji technicznych oprogramowania, tworzeniu oprogramowania według zamówienia, przygotowania, prowadzenia i nadzorowania testów oprogramowania, wykonywania konsultacji, analiz, raportów. Złożone problemy, z jakimi spotyka się w pracy zawodowej Wnioskodawca, wymagają od niego stałego monitorowania nowych technologii i ich zastosowania (z ang. research) w kontekście zleconych zamówień.

Opracowywane przez Wnioskodawcę oprogramowanie, produkty, procesy oraz usługi nie występują dotychczas w praktyce gospodarczej lub są na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniały się od rozwiązań już funkcjonujących. Nie ma możliwości nabycia na rynku gotowego produktu tworzonego przez Wnioskodawcę. Oprogramowanie to jest tworzone od podstaw, pod konkretną specyfikację i wymagania klienta końcowego i jako takie nie byłoby użyteczne dla innego podmiotu. Tworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie jest całkowicie nowe, dostosowane pod specyficzne wymagania klienta (tworzone wedle wcześniej opracowanej specyfikacji i zidentyfikowanych potrzeb klienta). Oprogramowanie tworzone przez Wnioskodawcę podlega ochronie prawnej określonej w art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawca nie jest właścicielem oprogramowania, które zostaje mu powierzone do rozwijania. Rozwijanie oprogramowania następuje na podstawie zlecenia powierzonego Wnioskodawcy przez zleceniodawcę. W tym celu zleceniodawca udziela Wnioskodawcy niewyłącznej, bezpłatnej licencji uprawniającej Wnioskodawcę do wykorzystywania oprogramowania w celu zmierzającym do jego ulepszenia. W efekcie rozwijania oprogramowania powstają odrębne od niego programy komputerowe, podlegające ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawcy przysługują prawa autorskie do wytworzonego oprogramowania, które następnie są przenoszone na rzecz zleceniodawcy. Wnioskodawca prowadzi „na bieżąco” i „od początku” odrębną ewidencję na potrzeby rozliczania ulgi IP BOX. Ewidencja prowadzona jest od 1 stycznia 2020 r.

Przedmiotem Wniosku są dochody osiągnięte przez Wnioskodawcę od 1 stycznia 2020 roku.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz cytowane przepisy, należy stwierdzić, że przedstawione we wniosku działania Wnioskodawcy spełniają definicję działalności badawczo – rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają charakter twórczy oraz podejmowane są w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Należy przy tym podkreślić, że działalnością badawczo – rozwojową nie jest całość usług świadczonych przez Wnioskodawcę ani też całość prowadzonej przez niego działalności programistycznej, ale wyłącznie te działania, które ściśle dotyczą tworzenia innowacyjnych rozwiązań służących stworzeniu nowego produktu.

Reasumując – podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na wytwarzaniu i rozwijaniu oprogramowania komputerowego lub jego części (Oprogramowanie) stanowi działalność badawczo – rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Rozpatrując z kolei możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z tzw. ulgi Innovation Box, należy zauważyć, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy  Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy: kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

\- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo – rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo – rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca omawianej ustawy: wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) \* 1,3

a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo – rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b – nabycie wyników prac badawczo – rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c – nabycie wyników prac badawczo – rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy: dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę) (art. 30ca ust. 11 ustawy).

Na podstawie art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do treści art. 30cb ust. 2 ww. ustawy: podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

W myśl art. 30cb ust. 3 omawianej ustawy: w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Przywołane powyżej przepisy prawa wprowadzające korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box, wpisują się w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo – rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo – rozwojowych.

Należy wskazać, że regulacje te polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”. Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/ opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo – rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowaniu formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo – rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo – rozwojowych.

Przy czym, w przypadku podatników nieprowadzących ksiąg rachunkowych wymóg zapewnienia wyodrębnionej dla projektu dotyczącego kwalifikowanego IP ewidencji może być spełniony przez sporządzanie kumulatywnego, comiesięcznego zestawienia dokumentów potwierdzających poniesione wydatki dotyczące projektu kwalifikowanego IP na koniec danego miesiąca. Zestawienie kumulatywne obejmuje wydatki od początku realizacji działalności badawczo – rozwojowej prowadzącej do wytworzenia kwalifikowanego IP do końca danego miesiąca kalendarzowego. Zestawienie to sporządzane jest przez narastające ujęcie wydatków dotyczących poszczególnych zadań. Należy je sporządzać na podstawie zestawienia dokumentów potwierdzających poniesione wydatki.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Podkreślić należy także, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r, poz. 1231, ze zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo – rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 30ca ust. 2 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Należy w tym miejscu zauważyć, że podatnik musi przyczynić się twórczo do powstania kwalifikowanego IP, tj. przez wytworzenie, rozwinięcie, lub ulepszenie kwalifikowanego IP. To oznacza, że podatnik, który nabył np. autorskie prawo do programu komputerowego (lub inne kwalifikowane IP), ale nie rozwinął lub nie ulepszył nabytego kwalifikowanego IP, nie będzie mógł skorzystać z preferencyjnego 5% opodatkowania zgodnie z przepisami o IP Box. Rozwinięcie lub ulepszenie przedmiotu ochrony oznacza w szczególności rozbudowanie, poszerzenie zakresu funkcjonalnego albo użyteczności już istniejącego kwalifikowanego IP, niezależnie od tego, czy podatnik uzyskał dodatkową ochronę na to rozwinięcie lub ulepszenie. Decydującym determinantem jest tutaj aspekt faktyczny rozumiany jako rozwinięcie lub ulepszenie istniejącego kwalifikowanego IP w dowolnej postaci, o ile działania te prowadzą do poprawy użyteczności albo funkcjonalności już istniejącego kwalifikowanego IP. Skoro podatnik ulepsza lub rozwija kwalifikowane IP, którego własności nie posiada, to nie może go zbyć. Zbywa on co najwyżej efekty swoich prac badawczo – rozwojowych związanych z ulepszeniem „cudzego” IP. Gdyby zbywał IP, to oznaczałoby, że wytworzył nowe IP, a nie ulepszył już istniejące. Innymi słowy, własność ulepszenia bez własności kwalifikowanego IP nie daje prawa do skorzystania z preferencji, ponieważ trudno przyjąć, że podatnik, który ulepszył na przykład autorskie prawa do IP może zbyć czy udzielić licencji na program komputerowy skoro nie jest właścicielem „całego IP” (programu komputerowego), tylko jest właścicielem efektów prac związanych z jego ulepszeniem.

Z informacji przedstawionych we wniosku oraz uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca nie jest właścicielem oprogramowania, które zostaje mu powierzone do rozwijania. Rozwijanie oprogramowania następuje na podstawie zlecenia powierzonego Wnioskodawcy przez zleceniodawcę. W tym celu zleceniodawca udziela Wnioskodawcy niewyłącznej, bezpłatnej licencji uprawniającej Wnioskodawcę do wykorzystywania oprogramowania w celu zmierzającym do jego ulepszenia. Skuteczne udzielenie licencji niewyłącznej nie wymaga zachowania formy pisemnej. W efekcie rozwijania oprogramowania powstają odrębne od niego programy komputerowe. Licencja nie jest udzielana na wyłączność. Zleceniodawca udziela Wnioskodawcy niewyłącznej, bezpłatnej licencji uprawniającej Wnioskodawcę do wykorzystywania oprogramowania w celu zmierzającym do jego ulepszenia. Skuteczne udzielenie licencji niewyłącznej nie wymaga zachowania formy pisemnej. W efekcie rozwijania oprogramowania powstają odrębne od niego programy komputerowe, podlegające ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawcy przysługują prawa autorskie do wytworzonego oprogramowania, które następnie są przenoszone na rzecz zleceniodawcy.

W związku z powyższym – autorskie prawo do programu komputerowego wytwarzane i rozwijane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi, który stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone bezpośrednio w ramach prowadzonej działalności badawczo – rozwojowej, stanowi kwalifikowany dochód w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w związku z art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym Wnioskodawca może zastosować stawkę 5% do dochodów (strat) uzyskanych ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa we wniosku.

Zgodnie z art. 30ca ust. 11 ustawy PIT, podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 tego artykułu są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę). Podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego IP i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty. Podatnik ma prawo stosować 5% stawkę podatkową do dochodu z tego konkretnego kwalifikowanego IP w okresie, w którym kwalifikowane IP posiada ochronę prawną.

Tym samym Wnioskodawca będzie mógł skorzystać w zeznaniu rocznym z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu według 5% stawki podatku dochodowego.

Przechodząc do kwestii, które z wymienionych we wniosku wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, Organ wyjaśnia, co następuje.

Wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i

*   wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz

*   wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Z objaśnień podatkowych z 15 lipca 2019 r. wynika bowiem, że „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Potwierdza to art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Do powołanej w zdaniu poprzednim regulacji odwołuje się również art. 30ca ust. 7 cytowanej ustawy.

W związku z powyższym należy określić – po pierwsze – przychody z kwalifikowanego prawa IP, a następnie koszty uzyskania tych przychodów.

Co do kosztów uzyskania przychodów to należy wskazać, że muszą to być koszty poniesione w celu uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw do programów komputerowych, a zatem funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni lub pośredni związane są z przychodem z kwalifikowanych praw IP.

W celu określenia takich kosztów zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym – kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy zawierającym katalog wydatków nieuznawanych za koszty podatkowe.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   być właściwie udokumentowany.

Należy również zauważyć, że w przypadku poniesienia wydatku na zakup środka trwałego, który podlega amortyzacji podatkowej oraz ma związek z wytworzeniem, rozwojem, ulepszeniem kwalifikowanego IP, cały wydatek nie może zostać uwzględniony jednorazowo w kosztach uzyskania przychodów. Zaliczyć do kosztów w takim wypadku można jedynie odpisy amortyzacyjne dokonane przez podatnika w roku podatkowym, w którym będzie korzystał z preferencyjnej stawki podatkowej.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, kosztami uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich do wytworzonego oprogramowania będą wszelkie koszty poniesione w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością badawczo-rozwojową, tj. składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, koszty zakupu komputerów i podzespołów komputerowych, koszty zakupu urządzeń peryferyjnych, opłaty abonamentowe na dostęp do internetu, opłaty z tytułu usług hostingowych, koszty eksploatacji samochodu, koszty usług księgowych i koszty usług prawnych.

W odniesieniu kosztów użytkowania samochodu należy mieć na uwadze ograniczenia w zaliczaniu takich wydatków do kosztów uzyskania przychodów zawarte w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przestawionym stanie faktycznym Wnioskodawca wskazał, ze składki na ubezpieczenie zdrowotne jaki i na ubezpieczenie społeczne odlicza od dochodu.

A zatem odnosząc się do wydatków na składki na ubezpieczenia zdrowotne wskazać należy, że w myśl art. 23 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie zdrowotne, opłaconych w roku podatkowym przez podatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych.

Zatem ze względu na powyższe wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatki na składki na ubezpieczenia zdrowotne nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich do wytworzonego oprogramowania.

Natomiast poniesione wydatki na składki na ubezpieczenie społeczne, z uwagi na to, że – jak wskazał Wnioskodawca – są odliczane od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc w aktualnie stosowanym przez Wnioskodawcę sposobie ustalania podstawy obliczenia opodatkowania nie mogą jednocześnie stanowić kosztów uzyskania przychodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Należy zauważyć, że to przedsiębiorca sam decyduje, czy składki, które zapłacił bezpośrednio na własne ubezpieczenie społeczne, zaliczy do kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, czy też odliczy je od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym podatnik nie może jednak składek odliczonych na podstawie art. 26 ust. 1 ww. ustawy zaliczyć jednocześnie do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 30ca ust. 7 w związku z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (co wynika z treści art. 26 ust. 13a tej ustawy).

Jednakże, jeżeli tenże podatnik w przyszłości zmieni swój sposób ustalania podstawy opodatkowania i nie będzie już odliczał składek na ubezpieczenie społeczne na podstawie art. 26 ust. 1 ww. ustawy, wówczas będzie możliwe odliczenie przez niego tychże składek, ale jako ww. koszty uzyskania przychodów, z uwzględnieniem stosownej proporcji.

Ponadto należy także podkreślić, że objaśnienia podatkowe wskazują na możliwość uwzględnienia w kalkulacji dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus) również kosztów pośrednich. Nie wskazują natomiast, w jaki sposób koszty pośrednie należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów.

Zdaniem Organu – w celu alokowania kosztów pośrednich do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z pierwszą regulacją wskazaną w zdaniu poprzednim: jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 (art. 22 ust. 3a ww. ustawy).

Zatem w przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia praw autorskich, Wnioskodawca może przyporządkować wydatki do przychodów ze zbycia praw autorskich według proporcji ustalonej jako stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

Podsumowując, część wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę na koszty: zakupu komputerów i podzespołów komputerowych - procesory, karty graficzne, dyski twarde, pamięci RAM, zakupu urządzeń peryferyjnych - mysze komputerowe, monitory, klawiatury, opłaty abonamentowe na dostęp do internetu, opłaty z tytułu usług hostingowych - wirtualne serwery prywatne (VPS), koszty eksploatacji samochodu - paliwo, serwis, ubezpieczenie, usług księgowych, usług prawnych, które Wnioskodawca ponosi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy zachowaniu właściwej proporcji, są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z kolei wydatki na składki na ubezpieczenie zdrowotne oraz składki na ubezpieczenie społeczne, w sytuacji gdy zostaną odliczone od dochodu, nie mogą stanowić jednocześnie kosztów uzyskania przychodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Kolejnym krokiem jest wyliczenie wskaźnika nexus.

Należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

*   wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

*   kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

*   dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując – wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na składki na ubezpieczenie zdrowotne, składki na ubezpieczenie społeczne oraz wydatki na zakup komputerów i podzespołów komputerowych (procesory, karty graficzne, dyski twarde, pamięci RAM) zakup urządzeń peryferyjnych ( mysze komputerowe, monitory, klawiatury), opłaty abonamentowe na dostęp do internetu, opłaty z tytułu usług hostingowych (wirtualne serwery prywatne (VPS), koszty eksploatacji samochodu (paliwo, serwis, ubezpieczenie), usług księgowych, usług prawnych, które Wnioskodawca ponosi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kosztami tymi nie są natomiast wydatki na składki na ubezpieczenia zdrowotne , które Wnioskodawca ponosi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą zostać uznane za koszty do obliczenia wskaźnika nexus, przy zachowaniu właściwej proporcji, mogą stanowić koszty, o których mowa w lit. a) wzoru z art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Należy dodać, że wybór metody ustalenia odpowiedniej proporcji zależy od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Pełna weryfikacja stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postepowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postepowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej będącej poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której mają zastosowanie przepisy określone w art. 14h ustawy - Ordynacja podatkowa.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy stan faktyczny/ zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji będzie pokrywało się ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe jest zgodne ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.