Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.743.2024.2.KT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-12-18
Teza: Kwestia opodatkowania czynności przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności dotyczących nieruchomości, będących we współwłasności, oddanych w użytkowanie wieczyste zarówno przed 1 maja 2004 r. jak i po 30 kwietnia 2004 r., jak również ustalenie podstawy opodatkowania do ww. czynności przekształcenia dotyczących nieruchomości, będących we współwłasności oddanych w użytkowanie wieczyste po 30 kwietnia 2004 r.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; przekształcanie-przekształcenie prawa-przekształcenie prawa wieczystego użytkowania w prawo własności
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności niepodlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - użytkowanie wieczyste gruntu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1-pkt 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 6-pkt 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

\- prawidłowe w zakresie kwestii opodatkowania czynności przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności dotyczących nieruchomości, będących we współwłasności, oddanych w użytkowanie wieczyste zarówno przed 1 maja 2004 r. jak i po 30 kwietnia 2004 r.,

\- nieprawidłowe w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania do ww. czynności przekształcenia dotyczących nieruchomości, będących we współwłasności oddanych w użytkowanie wieczyste po 30 kwietnia 2004 r.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

13 września 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 6 września 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy kwestii opodatkowania czynności przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności dotyczących nieruchomości, będących we współwłasności, oddanych w użytkowanie wieczyste zarówno przed 1 maja 2004 r. jak i po 30 kwietnia 2004 r., jak również ustalenia podstawy opodatkowania do ww. czynności przekształcenia dotyczących nieruchomości, będących we współwłasności oddanych w użytkowanie wieczyste po 30 kwietnia 2004 r. Uzupełniono go pismem z 9 grudnia 2024 r. (wpływ 12 grudnia 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Miasto \`(...)\` (dalej: „Wnioskodawca” lub „Gmina”) jest jednostką samorządu terytorialnego. Gmina posiada osobowość prawną oraz jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca realizuje zadania należące do właściwości samorządu gminnego. Zadania te zostały określone w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2024 r. poz. 609 ze zm.; dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”), zgodnie z którym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Zadania własne obejmują między innymi sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.; dalej: „ustawa o VAT”) nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”) jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Gmina planuje dokonać na wniosek użytkowników wieczystych, zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości (Dz. U. z 2024 r. poz. 900; dalej: „ustawa o przekształceniu z 2005 r.”) przekształcenia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w \`(...)\` przy ul. \`(...)\`, oznaczonej w operacie ewidencji gruntów i budynków obrębu 11 jako działki nr: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10 o łącznej powierzchni … ha w prawo własności. Aktualnie działki nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10 zabudowane są garażami, w których ustanowiono odrębną własność 10 lokali (garaży) stanowiących własność użytkowników wieczystych. Przedmiotem planowanego przez Gminę przekształcenia jest wyłącznie grunt będący w użytkowaniu wieczystym.

W przedmiotowej sprawie udziały w nieruchomości związane z odrębną własnością lokali zostały oddane w użytkowanie wieczyste zarówno przed dniem 1 maja 2004 r. (9 garaży w 1994 r.) jak i po 30 kwietnia 2004 r. (1 garaż w 2017 r.). Ustanowienie prawa użytkowania wieczystego dla udziałów w nieruchomości przed 30 kwietnia 2004 r. nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, natomiast ustanowienie odrębnej własności lokalu niemieszkalnego wraz z oddaniem ułamkowej części gruntu w użytkowanie wieczyste umową objętą aktem notarialnym Rep. Nr … z dnia … grudnia 2017 r. stanowiło dostawę towarów, podlegającą opodatkowaniu 23% podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o przekształceniu z 2005 r., osoby fizyczne będące w dniu 13 października 2005 r. użytkownikami wieczystymi nieruchomości zabudowanych na cele mieszkaniowe lub zabudowanych garażami albo przeznaczonych pod zabudowę na cele mieszkaniowe lub pod zabudowę garażami oraz nieruchomości rolnych mogą wystąpić z żądaniem przekształcenia prawa użytkowania wieczystego tych nieruchomości w prawo własności. Przez nieruchomość rolną rozumie się nieruchomość rolną w rozumieniu Kodeksu cywilnego, z wyłączeniem nieruchomości przeznaczonych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego albo w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu na cele inne niż rolne. Jak stanowi art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o przekształceniu z 2005 r., decyzję o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości wydaje wójt, burmistrz, prezydent miasta, zarząd powiatu albo zarząd województwa – odpowiednio w przypadku nieruchomości stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego.

Prawo użytkowania wieczystego przekształca się w prawo własności nieruchomości z dniem, w którym decyzja, o której mowa w ust. 1, stała się ostateczna. Decyzja ta stanowi podstawę wpisu do księgi wieczystej (art. 3 ust. 2 ustawy o przekształceniu z 2005 r.).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o przekształceniu z 2005 r., osoba, na rzecz której zostało przekształcone prawo użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości, jest obowiązana do uiszczenia dotychczasowemu właścicielowi opłaty z tytułu tego przekształcenia, z zastrzeżeniem art. 5.

Przepis art. 4 ust. 2 ustawy o przekształceniu z 2005 r. wskazuje, że w decyzji, o której mowa w art. 3 ust. 1, właściwy organ ustala opłatę z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości, którą stanowi różnica wartości nieruchomości gruntowej i wartości prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości, określonych według stanu na dzień wydania decyzji.

Do określania wartości nieruchomości gruntowej i wartości prawa użytkowania wieczystego stosuje się przepisy ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2024 r. poz. 1145). Należy dodać, że wartość nieruchomości określona przez rzeczoznawcę majątkowego w operacie szacunkowym jest wartością bez podatku VAT.

Zgodnie regulacjami ustawy o przekształceniu z 2005 r.:

\- art. 1 ust. 2 pkt 1 z żądaniem przekształcenia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, o którym mowa w ust. 1, w prawo własności nieruchomości, mogą również wystąpić:

1) osoby fizyczne i prawne będące właścicielami lokali, których udział w nieruchomości wspólnej obejmuje prawo użytkowania wieczystego;

2) spółdzielnie mieszkaniowe będące właścicielami budynków mieszkalnych lub garaży.

\- art. 1 ust. 3 z żądaniem przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości mogą również wystąpić osoby fizyczne będące następcami prawnymi osób, o których mowa w ust. 1 i 1a, oraz osoby fizyczne i prawne będące następcami prawnymi osób, o których mowa w ust. 2.

\- art. 1 ust. 4 przepisy ust. 1 a pkt 2 i ust. 2 pkt 1 stosuje się również do osób, które prawo użytkowania wieczystego albo udział w tym prawie uzyskały po dniu 13 października 2005 r.

Zgodnie z treścią art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest co do zasady wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, zgodnie zaś z art. 29a ust. 6 pkt 1, podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

Ponadto w uzupełnieniu wskazano:

Przedmiotem przekształcenia będzie nieruchomość stanowiąca własność Gminy \`(...)\` składająca się aktualnie z dziesięciu działek oznaczonych w operacie ewidencji gruntów i budynków obrębu 11 numerami 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 89, 10 będąca w użytkowaniu wieczystym właścicieli wyodrębnionych lokali (garaży), w udziałach po 1/10 części.

Przedmiotowe działki powstały w wyniku zatwierdzonego ostateczną decyzją Prezydenta Miasta … … z … czerwca 2000 r. podziału nieruchomości oznaczonej w operacie ewidencji gruntów i budynków obrębu 11 jako działka nr 11. Podział nastąpił z dniem, w którym decyzja stała się ostateczna to jest … lipca 2000 r. Natomiast umowy oddania gruntu w użytkowanie wieczyste i przeniesienia własności garaży zostały w większości zawarte przed podziałem – w 1994 r., to jest kiedy nieruchomość wspólną stanowiła działka nr 11. Tylko jedna z umów ustanowienia odrębnej własności lokalu niemieszkalnego (garażu), sprzedaży tego lokalu i oddania ułamkowej części gruntu w użytkowanie wieczyste objęta aktem notarialnym Repertorium A Nr … z dnia … grudnia 2017 r. mocą której ustanowiono odrębną własność lokalu i oddano w użytkowanie wieczyste udział w nieruchomości stanowiącej działki 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10 została zawarta po dokonanym podziale.

Użytkownicy wieczyści nie są wyłącznymi użytkownikami wieczystymi poszczególnych działek, posiadają udziały w nieruchomości wspólnej, którą stanowią wszystkie ww. działki.

Podział nieruchomości oznaczonej w operacie ewidencji gruntów i budynków obrębu 11 jako działka nr 11 został dokonany na wniosek współużytkowników wieczystych nieruchomości. Następnie na wniosek współużytkowników wieczystych nieruchomości toczyło się przed sądem postępowanie o zniesienie współużytkowania przedmiotowych nieruchomości, które zakończyło się w 2012 r. prawomocnym postanowieniem oddalającym wniosek.

Tak więc użytkownicy wieczyści posiadają udziały po 1/10 części w nieruchomości wspólnej, którą tworzy dziesięć działek powstałych z podziału nieruchomości nr 11.

### Pytania

1) Czy w przypadku przekształcenia decyzją administracyjną na podstawie ustawy o przekształceniu z 2005 r., w sytuacji gdy użytkowanie wieczyste będące przedmiotem przekształcenia ustanowione było częściowo przed, a częściowo po 30 kwietnia 2004 r. – należna Gminie opłata z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości, naliczona dla udziału oddanego w użytkowanie wieczyste po 30 kwietnia 2004 r. podlega opodatkowaniu VAT, a naliczana dla pozostałych udziałów nie podlega opodatkowaniu?

2) W przypadku opodatkowania opłaty z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości, naliczonej dla udziału oddanego w użytkowanie wieczyste 7 grudnia 2017 r. – podatek VAT w stawce 23% należy doliczyć do tej opłaty, wyliczonej zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy o przekształceniu z 2005 r., czy należy przyjąć, że podatek VAT zawiera się już w tej opłacie?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1)

W przypadku przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, decyzją administracyjną na podstawie ustawy o przekształceniu z 2005 r. – co do udziału oddanego w użytkowanie wieczyste po 30 kwietnia 2004 r. – uzyskiwana przez Gminę opłata z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości podlega opodatkowaniu VAT (Gmina zobowiązana jest odprowadzić VAT należny w związku z otrzymaniem tej opłaty), a opłata naliczona dla udziałów oddanych w użytkowanie wieczyste przed 30 kwietnia 2004 r. nie podlega opodatkowaniu.

Ad. 2)

W związku z dokonaniem przez Gminę przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, na podstawie ustawy o przekształceniu z 2005 r., odnośnie udziału oddanego w użytkowanie wieczyste po 30 kwietnia 2004 r., podatek VAT według stawki obowiązującej w momencie oddania gruntu w użytkowanie wieczyste należy doliczyć do opłaty z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności.

Uzasadnienie stanowiska:

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste oraz zbycie tego prawa.

W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 maja 2004 r. ustanowienie prawa użytkowania wieczystego nie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Natomiast od 1 maja 2004 r. ustanowienie prawa użytkowania wieczystego stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Analizując zdarzenie przyszłe będące przedmiotem niniejszego wniosku, należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy w VAT określa pierwotna data oddania przedmiotowego gruntu w użytkowanie wieczyste. Jeżeli nastąpiło to przed 1 maja 2004 r. i przed tą datą ustalono wysokość opłaty rocznej, to opłata nie zawierała i nie zawiera w sobie należnego VAT, ani też nie jest powiększona o taki podatek. Natomiast ustanowienie prawa użytkowania wieczystego, po 1 maja 2004 r. jako stanowiące dostawę towarów, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W przypadku, gdy grunty zostały oddane w użytkowanie wieczyste, a tym samym wykonano czynność podlegającą opodatkowaniu, tj. dostawę towarów w okresie do 31 grudnia 2010 r., to opłaty z tytułu oddania gruntów w użytkowanie wieczyste na podstawie ww. umów podlegają opodatkowaniu według stawki podatku obowiązującej dla tej czynności w momencie jej wykonania czyli w wysokości 22%. W odniesieniu do opłat rocznych związanych z użytkowaniem wieczystym gruntów oddanych do użytkowania na podstawie umów zawartych po dniu 1 stycznia 2011 r., zastosowanie znajdzie stawka podatku VAT obowiązująca w tym okresie, tj. 23%. Natomiast w sytuacji, gdy stawka VAT ulegnie podwyższeniu bądź obniżeniu, opłaty roczne z tytułu oddania gruntów w użytkowanie wieczyste na podstawie ww. umów podlegają opodatkowaniu według stawki podatku obowiązującej dla tych czynności w momencie ich wykonania. Wobec tego dokonywane w 2011 r. i w latach następnych opłaty roczne z tytułu użytkowania wieczystego, płatne do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok, z uwzględnieniem przepisu art. 41 ust. 14a ustawy o VAT, podlegają opodatkowaniu według stawki podatku obowiązującej dla czynności użytkowania wieczystego, obowiązującej w momencie wykonania tej czynności tj. oddania gruntu w użytkowanie wieczyste.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 1 sierpnia 2022 r. 0112-KDIL1-2.4012.218.2022.2.NF wskazano, że czynność przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntów w prawo własności na podstawie decyzji administracyjnej, o której mowa w art. 3 ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości, za którą pobierana będzie – zgodnie z art. 4 tej ustawy – opłata z tytułu przekształcenia, będzie rodziła skutki podatkowe w zależności od daty oddania gruntu w użytkowanie wieczyste, tj. nie będzie rodziła powstania obowiązku podatkowego, gdy oddanie gruntu nastąpiło przed 1 maja 2004 r., będzie rodziła powstanie obowiązku podatkowego, wg stawki 22% - gdy oddanie gruntu nastąpiło pomiędzy 1 maja 2004 r. a 31 grudnia 2010 r., będzie rodziła powstanie obowiązku podatkowego wg stawki 23% – gdy oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste nastąpiło po 31 grudnia 2010 r. do 1 stycznia 2020 r.

Analogiczne stanowisko wynika z interpretacji indywidualnej z dnia 1 października 2021 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.340.2021.1.AW, w świetle której, (\`(...)\`) „czynność przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntu będącego wcześniej przedmiotem użytkowania wieczystego, dla którego prawo to ustanowiono do dnia 30 kwietnia 2004 r. nie podlega opodatkowaniu jako ponowna dostawa towarów, ani żadna inna czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym, opłaty z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości gruntowych, na podstawie przepisów ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości, ustanowionego od 1 maja 2004 r., będą stanowić wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, które należy opodatkować według właściwej stawki podatku VAT.

W interpretacji indywidualnej z 30 listopada 2021 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.717.2021.2.AK Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zważył, co następuje: „(\`(...)\`) W związku z powyższym należy stwierdzić, że przekształcenie prawa użytkowania wieczystego, ustanowionego do 30 kwietnia 2004 r. w prawo własności nieruchomości gruntowych, na podstawie ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości, na żądanie/wniosek użytkownika wieczystego, nie będzie stanowiło dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, ani żadnej innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i będzie pozostawało poza zakresem tej ustawy.

W konsekwencji, opłaty jednorazowe i roczne pobierane z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości gruntowych, ustanowionego przed 1 maja 2004 r. na podstawie ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast, wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, opłaty jednorazowe i roczne należne od dotychczasowego użytkownika wieczystego z tytułu przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości gruntowych, na podstawie przepisów ustawy z 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości, w przypadku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego od 1 maja 2004 r., będą podlegały opodatkowaniu VAT jako pozostająca do zapłaty część kwoty stanowiące, należność z tytułu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego od użytkownika wieczystego, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy.

Czynność ustanowienia użytkowania wieczystego od 1 maja 2004 r. stanowiła bowiem dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu, a zatem w związku z przekształceniem prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości gruntowych zmianie ulegnie kwota należna z tytułu dokonanego już wcześniej przeniesienia władztwa nad gruntem Podlegające opodatkowaniu przyszłe opłaty roczne, w przypadku dokonywania przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. zostaną zastąpione opłatą z tytułu przekształcenia (art. 3 ust. 2 ww. ustawy w zw. z art. 67 ust. 3a i 69 ustawy o gospodarce nieruchomościami) (\`(...)\`)”.

Podobna wykładnia wynika z interpretacji indywidualnej 0112-KDIL1-1.4012.168.2022.1.JKU z 3 czerwca 2022 r. (delegatura KIS), w której wskazano iż, „uzyskiwana przez Powiat kwota w związku z Przekształceniem-2005 powinna podlegać opodatkowaniu VAT, ale nie jako nowa (odrębna) dostawa towarów, tylko jako pozostająca do zapłaty część kwoty stanowiącej należność z tytułu ustanowienia użytkowania wieczystego.

W tym zakresie, po stronie Powiatu będzie zachodzić obowiązek odprowadzenia VAT-u należnego (uznaje się wówczas, że otrzymywana kwota stanowi pozostające wynagrodzenie powiązane z pierwotnym ustanowieniem użytkowania wieczystego)”.

Dokonanie przekształcenia na podstawie ustawy o przekształceniu z 2005 r. (gdy użytkowanie wieczyste ustanowiono po 30 kwietnia 2004 r.) nie stanowi zatem odrębnej (nowej) czynności.

Oznacza to, że uzyskana opłata z tytułu przekształcenia na podstawie ustawy o przekształceniu z 2005 r. (gdy użytkowanie wieczyste ustanowiono po 30 kwietnia 2004 r.) powinna podlegać opodatkowaniu VAT jako pozostająca do zapłaty część kwoty stanowiącej należność z tytułu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego gruntu.

Zdaniem Gminy stanowisko zaprezentowane we wniosku nie stoi w sprzeczności z wyrokiem TSUE z dnia 25 lutego 2021 r. w sprawie C-604/19, gdyż przedmiotowy wyrok dotyczy przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności z mocy prawa (ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów), co potwierdza Interpretacja Ogólna Nr PT1.8101.2.2021 Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2021 r. w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług przekształcenia z mocy prawa prawa użytkowania wieczystego w prawo własności.

Mając na uwadze dotychczasową jednolitą linię interpretacyjną organów podatkowych w sprawie traktowania na gruncie VAT czynności przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntów we własność ustanowionego przed 1 maja 2004 r., Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż opłata z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności naliczona dla udziałów oddanych w użytkowanie wieczyste przed 30 kwietnia 2004 r. nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Natomiast w sytuacji, gdzie ustanowienia odrębnej własności lokalu niemieszkalnego wraz z oddaniem ułamkowej części gruntu w użytkowanie wieczyste dokonano umową z dnia … grudnia 2017 r., (dla którego założono następnie księgę wieczystą), a przekształcenie następuje na wniosek użytkownika wieczystego – do opłaty z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, jako pozostającą do zapłaty część kwoty stanowiącej należność z tytułu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego gruntu, należy doliczyć 23% podatku VAT. Zgodnie bowiem z treścią art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest co do zasady wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, zaś w myśl art. 29a ust. 6 pkt 1, podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

\- prawidłowe w zakresie kwestii opodatkowania czynności przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności dotyczących nieruchomości, będących we współwłasności, oddanych w użytkowanie wieczyste zarówno przed 1 maja 2004 r. jak i po 30 kwietnia 2004 r.,

\- nieprawidłowe w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania do ww. czynności przekształcenia dotyczących nieruchomości, będących we współwłasności oddanych w użytkowanie wieczyste po 30 kwietnia 2004 r.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy o VAT:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy o VAT:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

7) zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W świetle powołanych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a jego sprzedaż, jak również oddanie w użytkowanie wieczyste, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Zaznaczenia wymaga, że ww. przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego.

W celu właściwego zinterpretowania pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nimi jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”.

Należy ponadto wskazać, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Wobec powyższego, uwzględniając szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel”, ustawodawca uznał, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, wymieniając tę czynność w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela.

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy o VAT:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Aby określić możliwość zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, który wyłącza organy władzy publicznej z grona podatników podatku od towarów i usług, konieczne jest określenie, czy zadania realizowane przez te organy (np. gminę) są zadaniami, dla których zostały powołane w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też są to czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższe oznacza, że decydującą przesłanką przesądzającą o uznaniu, bądź nieuznaniu organu władzy publicznej za podatnika tego podatku jest zachowanie się tego organu jako organu władzy publicznej, bądź jako podatnika w stosunku do określonych świadczeń.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

1) podmiotem jest wyłącznie organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ,

2) wykonywane są czynności, które związane są wyłącznie z realizacją zadań nałożonych na ten podmiot przepisami prawa, do realizacji których został on powołany.

Innymi słowy, organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach - gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (co wynika z pierwszej części art. 15 ust. 6 ustawy o VAT) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Wyłączenie z grona podatników podatku od towarów i usług organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasady konkurencji.

Kwestie dotyczące prawa wieczystego użytkowania uregulowane zostały w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061).

W świetle art. 233 Kodeksu cywilnego:

W granicach, określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, użytkownik może korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać.

Przepis ten, a także następne Kodeksu Cywilnego (art. 234, art. 235, art. 237) kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego) wskazują, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel. Zatem z regulacji zawartych w tej ustawie wynika, że użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela.

Przepis art. 235 Kodeksu cywilnego stanowi, że:

§ 1. Budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste.

§ 2. Przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 344 ze zm.):

Z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z przepisów niniejszej ustawy oraz odrębnych ustaw, organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej, a organami reprezentującymi jednostki samorządu terytorialnego są ich organy wykonawcze.

W myśl art. 27 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Sprzedaż nieruchomości albo oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego. Oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste i przeniesienie tego prawa w drodze umowy wymaga wpisu w księdze wieczystej.

Na mocy art. 32 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Nieruchomość gruntowa oddana w użytkowanie wieczyste może być sprzedana wyłącznie użytkownikowi wieczystemu, z zastrzeżeniem ust. 1a i ust. 3. Sprzedaż nieruchomości gruntowej na rzecz jej użytkownika wieczystego nie może nastąpić przed upływem 10 lat od dnia zawarcia umowy o oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste.

Stosownie do art. 32 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Z dniem zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości wygasa, z mocy prawa, uprzednio ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Przepisu art. 241 Kodeksu cywilnego nie stosuje się.

W świetle art. 37 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, nieruchomości są sprzedawane lub oddawane w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu.

Jak stanowi art. 37 ust. 2 pkt 5 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Nieruchomość jest zbywana w drodze bezprzetargowej, jeżeli sprzedaż nieruchomości następuje na rzecz jej użytkownika wieczystego.

Zgodnie z art. 69 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Na poczet ceny nieruchomości gruntowej sprzedawanej jej użytkownikowi wieczystemu zalicza się kwotę równą wartości prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości, określoną według stanu na dzień sprzedaży.

W myśl art. 69a ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

W przypadku gdy wartość pomocy publicznej przekracza limit pomocy de minimis, pomocy udziela się do tego limitu i stosuje się dopłatę do wartości nieruchomości gruntowej przyjętej do ustalenia jej ceny. Wysokość dopłaty jest ustalana w umowie sprzedaży nieruchomości gruntowej.

Natomiast stosownie do art. 71 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne.

Jak stanowi art. 71 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Pierwsza opłata za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu podlega zapłacie jednorazowo, nie później niż do dnia zawarcia umowy o oddanie tej nieruchomości w użytkowanie wieczyste.

Na mocy art. 71 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Pierwszą opłatę za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze bezprzetargowej można rozłożyć na oprocentowane raty. W sprawach tych stosuje się odpowiednio przepis art. 70 ust. 2-4.

Na podstawie art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości (t. j. Dz.U. 2024 r., poz. 900):

Osoby fizyczne będące w dniu 13 października 2005 r. użytkownikami wieczystymi nieruchomości zabudowanych na cele mieszkaniowe lub zabudowanych garażami albo przeznaczonych pod zabudowę na cele mieszkaniowe lub pod zabudowę garażami oraz nieruchomości rolnych mogą wystąpić z żądaniem przekształcenia prawa użytkowania wieczystego tych nieruchomości w prawo własności. Przez nieruchomość rolną rozumie się nieruchomość rolną w rozumieniu Kodeksu cywilnego, z wyłączeniem nieruchomości przeznaczonych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego albo w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu na cele inne niż rolne.

W świetle art. 1 ust. 1a ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości:

Z żądaniem przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości mogą wystąpić również osoby fizyczne będące w dniu 13 października 2005 r. użytkownikami wieczystymi nieruchomości, jeżeli użytkowanie wieczyste uzyskały:

1) w zamian za wywłaszczenie lub przejęcie nieruchomości gruntowej na rzecz Skarbu Państwa na podstawie innych tytułów, przed dniem 5 grudnia 1990 r.;

2) na podstawie art. 7 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy (Dz.U. poz. 279 oraz z 1985 r. poz. 99).

W myśl art. 1 ust. 2 ww. ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości:

Z żądaniem przekształcenia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, o którym mowa w ust. 1, w prawo własności nieruchomości, mogą również wystąpić:

1) osoby fizyczne i prawne będące właścicielami lokali, których udział w nieruchomości wspólnej obejmuje prawo użytkowania wieczystego;

2) spółdzielnie mieszkaniowe będące właścicielami budynków mieszkalnych lub garaży.

Stosownie do art. 1 ust. 3 ww. ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości:

Z żądaniem przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości mogą również wystąpić osoby fizyczne będące następcami prawnymi osób, o których mowa w ust. 1 i 1a, oraz osoby fizyczne i prawne będące następcami prawnymi osób, o których mowa w ust. 2.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości:

Decyzję o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości wydaje:

1) starosta wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej - w przypadku nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, w tym również nieruchomości, w stosunku do których prawo własności Skarbu Państwa wykonują inne państwowe osoby prawne;

2) wójt, burmistrz, prezydent miasta, zarząd powiatu albo zarząd województwa - odpowiednio w przypadku nieruchomości stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego.

Stosownie do art. 3 ust. 2 ww. ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości:

Prawo użytkowania wieczystego przekształca się w prawo własności nieruchomości z dniem, w którym decyzja, o której mowa w ust. 1, stała się ostateczna. Decyzja ta stanowi podstawę wpisu do księgi wieczystej.

W myśl art. 4 ust. 1 ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości:

Osoba, na rzecz której zostało przekształcone prawo użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości, jest obowiązana do uiszczenia dotychczasowemu właścicielowi opłaty z tytułu tego przekształcenia, z zastrzeżeniem art. 5.

Według art. 4 ust. 2 ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości:

W decyzji, o której mowa w art. 3 ust. 1, właściwy organ ustala opłatę z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości, którą stanowi różnica wartości nieruchomości gruntowej i wartości prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości, określonych według stanu na dzień wydania decyzji. Do określania wartości nieruchomości gruntowej i wartości prawa użytkowania wieczystego stosuje się przepisy ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2023 r. poz. 344, z późn. zm.).

Na mocy art. 4 ust. 2a ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości:

Opłatę, o której mowa w ust. 1, wnosi się w terminie 14 dni od dnia, w którym decyzja, o której mowa w art. 3 ust. 1, stała się ostateczna.

Zgodnie z art. 4 ust. 3 ww. ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości:

Opłatę, o której mowa w ust. 1, rozkłada się, na wniosek użytkownika wieczystego, na raty, na czas nie krótszy niż 10 lat i nie dłuższy niż 20 lat, chyba że wnioskodawca wystąpi o okres krótszy niż 10 lat.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów oddanie w użytkowanie wieczyste gruntu jest czynnością odpłatną, gdyż ustawodawca w ustawie o gospodarce nieruchomościami przewidział w tym zakresie dwa rodzaje odpłatności, tj. pierwszą opłatę oraz opłaty roczne. Przy czym należy podkreślić, że ustanowienie prawa użytkowania wieczystego gruntu przed dniem 1 maja 2004 r. nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż na podstawie obowiązującej przed tym dniem ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11 poz. 50 ze zm.), grunt nie był towarem i ustanowienie prawa jego użytkowania wieczystego nie stanowiło dostawy towarów. Dopiero z chwilą wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zmieniła się definicja towaru oraz zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, od 1 maja 2004 r. ustanowienie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT.

W wyniku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste (ustanowienie prawa użytkowania wieczystego gruntu) dochodzi do przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co pozwala mu rozporządzać nim jak właściciel. Użytkownik wieczysty może więc swobodnie korzystać z gruntu oraz czerpać z niego pożytki w sposób taki, jak w przypadku właściciela gruntu, może również „przenieść władztwo na inny podmiot” w taki sam sposób, w jaki właściciel dokonuje sprzedaży gruntu.

W tym miejscu należy zauważyć, że stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle art. 29a ust. 6 ustawy o VAT:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z treści powołanego przepisu wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Natomiast w świetle art. 29a ust. 7 ustawy o VAT:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Zatem, jak wynika z powołanego art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

Powyższy przepis, ani inne przepisy prawa podatkowego nie regulują wysokości kwoty należnej od nabywcy, czyli ceny sprzedaży. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, które regulują konsekwencje publiczno-prawne dokonania sprzedaży towaru lub wyświadczenia usługi – nie mogą mieć wpływu na wysokość ceny ustalonej przez strony umowy cywilnej lub określonej w drodze decyzji. Regulują bowiem, co stanowi podstawę opodatkowania, ale nie mają i nie mogą mieć wpływu na sposób jej ustalenia.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT:

Stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy o VAT:

W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f: stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Planują Państwo dokonać na wniosek użytkowników wieczystych, zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości przekształcenia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w \`(...)\` przy ul. \`(...)\`, oznaczonej w operacie ewidencji gruntów i budynków obrębu 11 jako działki nr: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10 o łącznej powierzchni … ha w prawo własności. Aktualnie działki zabudowane są garażami, w których ustanowiono odrębną własność 10 lokali (garaży) stanowiących własność użytkowników wieczystych. Przedmiotem planowanego przez Państwa przekształcenia jest wyłącznie grunt będący w użytkowaniu wieczystym. Nieruchomość stanowi Państwa własność i składa się aktualnie z dziesięciu działek, będących w użytkowaniu wieczystym właścicieli wyodrębnionych lokali (garaży), w udziałach po 1/10 części. Przedmiotowe działki powstały w wyniku zatwierdzonego ostateczną decyzją Prezydenta Miasta \`(...)\` podziału nieruchomości oznaczonej jako działka nr 11. Podział nastąpił z dniem, w którym decyzja stała się ostateczna to jest … lipca 2000 r. Natomiast umowy oddania gruntu w użytkowanie wieczyste i przeniesienia własności garaży zostały w większości zawarte przed podziałem – w 1994 r., to jest kiedy nieruchomość wspólną stanowiła działka nr 11. Tylko jedna z umów ustanowienia odrębnej własności lokalu niemieszkalnego (garażu), sprzedaży tego lokalu i oddania ułamkowej części gruntu w użytkowanie wieczyste objęta aktem notarialnym Repertorium A Nr … z dnia … grudnia 2017 r. mocą której ustanowiono odrębną własność lokalu i oddano w użytkowanie wieczyste udział w nieruchomości stanowiącej działki 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10 została zawarta po dokonanym podziale. Użytkownicy wieczyści nie są wyłącznymi użytkownikami wieczystymi poszczególnych działek, posiadają udziały w nieruchomości wspólnej, którą stanowią wszystkie ww. działki. Użytkownicy wieczyści posiadają udziały po 1/10 części w nieruchomości wspólnej, którą tworzy dziesięć działek powstałych z podziału nieruchomości nr 11.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy stwierdzić należy, że w wyniku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste (ustanowienie użytkowania wieczystego) dochodzi do przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co pozwala mu rozporządzać nim jak właściciel. Użytkownik wieczysty może więc swobodnie korzystać z gruntu oraz czerpać z niego pożytki w sposób taki, jak w przypadku właściciela gruntu, może również „przenieść władztwo na inny podmiot” w taki sam sposób w jaki właściciel dokonuje sprzedaży gruntu.

Należy zatem stwierdzić, że użytkownik wieczysty otrzymuje prawo do faktycznego dysponowania nieruchomością, jak gdyby był jej właścicielem, z chwilą ustanowienia prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości.

Zatem sprzedaż nieruchomości na rzecz użytkownika wieczystego nie może być traktowana jako ponowna dostawa tej samej nieruchomości, bowiem nie została spełniona dyspozycja art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tj. w opisanej transakcji nie dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W świetle przepisów art. 7 ust. 1 pkt 6 i pkt 7 ustawy o VAT doszło już do dostawy tej nieruchomości na rzecz obecnego wieczystego użytkownika.

Należy podkreślić, że czynność przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntu będącego wcześniej przedmiotem użytkowania wieczystego, dla którego prawo to ustanowiono przed 1 maja 2004 r. nie podlega opodatkowaniu jako ponowna dostawa towarów, ani żadna inna czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT.

Natomiast, mimo że czynność przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntów w prawo własności gruntów, dla których prawo to ustanowiono po wejściu w życie ustawy o VAT, tj. po 30 kwietnia 2004 r., nie podlega opodatkowaniu jako ponowna dostawa towaru, ani żadna inna czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT (jest to kontynuacja dokonanej już dostawy towarów), to jednak kwota należna z tytułu przekształcenia prawa własności gruntu podlega opodatkowaniu, jako element ceny za jego dostawę. Wszystkie zatem kwoty należne właścicielowi gruntu (np. jednostce samorządu terytorialnego) pobrane z tytułu ustanowienia i trwania prawa użytkowania wieczystego, w tym również za jego przekształcenie w prawo własności, podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Mając zatem na uwadze powyższe wskazuję, że przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności dotyczące nieruchomości, będących we współwłasności, na podstawie przepisów ustawy z 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości, w przypadku, gdy udziały w ww. nieruchomościach zostały oddane w użytkowanie wieczyste przed 1 maja 2004 r., to ww. przekształcenie nie będzie stanowić dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT. Czynność ta będzie w istocie przekształceniem prawa wieczystego użytkowania w prawo własności udziałów w danej nieruchomości i stanowi jedynie zmianę tytułu prawnego do nieruchomości, natomiast nie wpłynie na „władztwo do rzeczy”, które użytkownik już uzyskał przed 1 maja 2004 r.

Wskazuję, że również przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności gruntów dotyczące nieruchomości, będących we współwłasności, na podstawie ww. przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r., w przypadku, gdy udziały w nieruchomościach zostały oddane w użytkowanie wieczyste po 30 kwietnia 2004 r., nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (jako ponowna dostawa towaru).

Należy jednak zauważyć, że opłaty należne od dotychczasowego użytkownika wieczystego z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości gruntowych, na podstawie przepisów ww. ustawy z dnia 29 lipca 2005 r., w przypadku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego od 1 maja 2004 r., będą pozostającą do zapłaty częścią kwoty stanowiącej należność od użytkownika wieczystego z tytułu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego, podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT.

Czynność ustanowienia użytkowania wieczystego od 1 maja 2004 r. stanowiła bowiem dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu. Przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności stanowi jedynie zmianę tytułu prawnego – czynność ta nie jest traktowana jako ponowna dostawa tej samej nieruchomości. Ponoszone w tej sytuacji opłaty są zatem częścią należności z tytułu transakcji, jaka miała miejsce w momencie ustanowienia prawa użytkowania wieczystego.

Tym samym, opłaty z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości gruntowych, na podstawie przepisów ww. ustawy z dnia 29 lipca 2005 r., ustanowionego od 1 maja 2004 r., będą stanowić wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, które należy opodatkować według właściwej stawki podatku VAT.

Uzyskiwana przez Państwa kwota w związku z ww. przekształceniem, to pozostająca do zapłaty część kwoty stanowiącej należność z tytułu ustanowienia użytkowania wieczystego podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT. W tym zakresie, po Państwa stronie będzie zachodzić obowiązek odprowadzenia podatku VAT należnego (uznaje się wówczas, że otrzymywana kwota stanowi pozostające wynagrodzenie powiązane z pierwotnym ustanowieniem użytkowania wieczystego).

Podsumowując, w przypadku dokonania przez Państwa ww. przekształcenia, w sytuacji gdy użytkowanie wieczyste będące przedmiotem tego przekształcenia ustanowiono po 30 kwietnia 2004 r. – uzyskiwana przez Państwa opłata od użytkowników wieczystych, posiadających udziały w ww. nieruchomościach, będzie stanowić wynagrodzenie za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym, po Państwa stronie wystąpi obowiązek odprowadzenia podatku VAT należnego w związku z otrzymaniem tej opłaty od ww. użytkowników wieczystych w związku z tym przekształceniem. Samo zaś dokonanie przez Państwa ww. przekształcenia na podstawie przepisów ww. ustawy z 29 lipca 2005 r. nie stanowi odrębnej (nowej) czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (odrębnej od ustanowienia użytkowania wieczystego).

Wobec powyższego uznałem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe.

Odnosząc się z kolei do kwestii, objętej zakresem pytania nr 2 wskazuję, że mając na względzie treść powołanego wyżej art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest co do zasady wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, jak również art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku, uznać należy, że otrzymane przez Państwa opłaty od użytkowników wieczystych posiadających udziały w nieruchomościach, zawierają już w sobie podatek VAT (są tzw. kwotami brutto). Nie należy zatem do ww. opłat z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności dotyczących nieruchomości, będących we współwłasności, doliczać kwoty podatku VAT.

Skoro zatem dla oddania w 2017 roku udziałów w nieruchomości, będących we współwłasności, w użytkowanie wieczyste właściwa była stawka 23%, to będzie ona również właściwa dla obecnie wpłacanych od użytkowników wieczystych posiadających udziały w nieruchomościach, kwot z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 uznałem za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja indywidualna dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swoją aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Stosownie do art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

### Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

### Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.