Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-571/15-6/JO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-10-08
Teza: zwolnienie od podatku VAT usług terapeutycznych świadczonych za pomocą kanału on-line przez Poradnię
Słowa kluczowe: internet; podmiot; usługi-usługi medyczne; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie-zwolnienie podatkowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki - przedstawione we wniosku z dnia 8 czerwca 2015 r. (data wpływu 18 czerwca 2015 r.) uzupełnione pismem Strony z dnia 3 września 2015 r. (data wpływu 7 września 2015 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 25 sierpnia 2015 r. skutecznie doręczone Stronie w dniu 28 sierpnia 2015 r. oraz pismem z dnia 23 września 2015 r. (data wpływu 24 września 2015 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 14 września 2015 r. skutecznie doręczone Stronie w dniu 17 września 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) w odniesieniu do usług:

*   kształcenia wykonywanych jako podmiot objęty systemem oświaty – **jest prawidłowe,**
*   medycznych wykonywanych przez lekarza, psychologa i logopedę – **jest nieprawidłowe,**
*   usług wspomagających edukację sklasyfikowanych w PKWiU do symbolu 85.60.10.0 – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 czerwca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) w odniesieniu do usług kształcenia wykonywanych jako podmiot objęty systemem oświaty, medycznych wykonywanych przez lekarza, psychologa i logopedę oraz usług wspomagających edukację sklasyfikowanych w PKWiU do symbolu 85.60.10.0. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem Strony z dnia 3 września 2015 r. (data wpływu 7 września 2015 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 25 sierpnia 2015 r. znak nr IPPP2/4512-571/15-2/JO oraz pismem z dnia pismem z dnia 23 września 2015 r. (data wpływu 24 września 2015 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 14 września 2015 r. znak nr IPPP2/4512-571/15-4/JO.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością rozpoczynająca działalność gospodarczą zamierza otworzyć niepubliczną specjalistyczną poradnię psychologiczno-pedagogiczną na podstawie zaświadczenia o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych.

Celem działania poradni będzie: udzielanie pomocy psychologiczno-pedagogicznej, w tym pomocy logopedycznej, medycznej diagnozy audiologicznej, a także udzielanie rodzicom i nauczycielom pomocy psychologiczno-pedagogicznej związanej z wychowywaniem, kształceniem dzieci i młodzieży. Poradnia wspomagać będzie wszechstronny rozwój dzieci i młodzieży poprzez prowadzenie zajęć terapeutycznych dostosowanych do potrzeb uczestników, prowadzenie terapii zaburzeń rozwojowych i zachowań dysfunkcyjnych, pomoc w dokonywaniu kierunku kształcenia zawodu i planowaniu kariery zawodowej, będzie pomagać rodzicom i nauczycielom w diagnozowaniu i rozwijaniu potencjalnych możliwości oraz mocnych stron uczniów, wspomagać wychowawczą i edukacyjną funkcję rodziny oraz wspomagać wychowawczą i edukacyjną funkcję placówek oświatowych (publicznych i niepublicznych).

Poradnia będzie diagnozować i prowadzić terapię osób z zaburzeniami rozwojowymi, w miejscu swojej działalności jak i w domu pacjenta, w formie interaktywnych programów terapeutycznych, przygotowanych przez pracowników poradni. Proces terapeutyczny przebiega w ten sposób, że rodzice zgłaszają się z dzieckiem, u którego podejrzewają zaburzenia przetwarzania słuchowego, do wybranej poradni na terenie kraju, której pracownik ukończył szkolenie dotyczące diagnozowania i terapii zaburzeń przetwarzania słuchowego metodą Aktywnego Treningu Słuchowego. Tam przeprowadzana jest diagnoza, na podstawie której pracownicy poradni prowadzonej przez Podatnika przygotowują indywidualny program terapeutyczny. Następnie, po zakończeniu etapu terapii, pacjent trafia na diagnostykę oceniającą skuteczność terapii. W razie potrzeby terapia jest kontynuowana wg przedstawionego schematu.

Diagnoza i indywidualne programy terapeutyczne dla pacjentów zamieszczone będą na indywidualnym koncie pacjenta na platformie internetowej i będą odbywały się on-line, w domu, a wyniki analizowane są na bieżąco przez pracowników i współpracowników poradni.

Opisane świadczenia wykonywane będą przez specjalistów współpracujących ze sobą przy udzielaniu świadczeń w Poradni w szczególności przez psychologa, pedagoga i logopedę. Na rzecz Poradni będą świadczone również usługi medyczne przez N. i/lub lekarzy prowadzących indywidualne praktyki lekarskie.

Do zadań psychologa należy w szczególności:

*   prowadzenie badań psychologicznych osób zgłaszających się do poradni, dokonanie diagnozy, sformułowanie zaleceń i działań naprawczych, opracowywanie opinii;
*   prowadzenie doradztwa psychologicznego oraz ustalanie metod pracy umożliwiających eliminowanie przyczyn ewentualnych zaburzeń i niepowodzeń;
*   prowadzenie różnego rodzaju form psychologicznej terapii indywidualnej i grupowej, opracowywanie programów terapii i rozwoju.

Do zadań logopedy należy:

*   dokonywanie diagnozy logopedycznej, w tym diagnozy ośrodkowych zaburzeń słuchu (X.);
*   wskazywanie źródeł i przyczyn trudności oraz udzielanie wskazówek do pracy z dzieckiem (rodzicom i nauczycielom);
*   prowadzenie terapii: wad wymowy, jąkania, zaburzeń komunikacji, ośrodkowych zaburzeń słuchu (X.).

Do zadań pedagoga, zgodnie z przygotowaniem zawodowym, należy:

*   prowadzenie diagnozy pedagogicznej, dokonywanie diagnozy trudności w uczeniu się, opracowywanie opinii;
*   prowadzenie doradztwa pedagogicznego;
*   prowadzenie indywidualnej lub grupowej terapii pedagogicznej;
*   opracowywanie indywidualnych programów terapeutycznych w tym programów terapii ośrodkowych zaburzeń słuchu (X.).

Do zadań lekarza należy:

*   przeprowadzenie diagnozy medycznej, w tym audiologicznej diagnozy ośrodkowych zaburzeń słuchu (X.), formułowanie zaleceń i działań naprawczych, opracowywanie opinii;
*   analiza wyników przeprowadzonej diagnostyki zakwalifikowanie pacjenta do terapii.

Opisane powyżej zadania poszczególnych specjalistów, a w szczególności lekarza, nie stanowią odrębnych usług na rzecz pacjenta, są jedynie elementem niezbędnym do stwierdzenia, czy proponowana terapia przyniesie skutek.

Czynności wykonywane przez lekarza obejmują zebranie wywiadu medycznego, analizę wyników konsultacji logopedycznych, psychologicznych i wszelkich innych danych dotyczących zdrowia i rozwoju dziecka, uzyskanie informacji o stanie słuchu dziecka i ewentualnych schorzeniach, które są przeciwwskazaniem do prowadzenia terapii słuchowej. Działania lekarza pozwalają na postawienie właściwej diagnozy i są decydujące dla faktu rozpoczęcia lub nie rozpoczynania procesu terapii ośrodkowych zaburzeń słuchu (X.). Diagnoza i terapia prowadzone są on-line, przez co lekarz, pedagog i inni specjaliści mają dostęp do wyników testów diagnostycznych i mogą planować i monitorować przebieg terapii każdego dziecka. Terapia prowadzona przy użyciu komputera z zastosowaniem dedykowanych ćwiczeń wyższych funkcji słuchowych może odbywać się w domu dziecka z udziałem i pod nadzorem rodzica lub w poradni, czy innej placówce rehabilitacyjnej, która będzie z Poradnią współpracować z udziałem i pod nadzorem specjalisty z zakresu logopedii, pedagogiki lub psychologii.

Usługi medyczne są częścią składową usługi terapeutycznej świadczonej przez poradnię psychologiczno-pedagogiczną. Nie będą stanowiły przedmiotu sprzedaży na rzecz pacjentów poradni.

Usługi prowadzone przez poradnię będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Są to:

*   Ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jednolity Dz. U. z 2004 r., Nr 256, poz. 2572 ze zm.),
*   Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 3 lutego 2009 r. w sprawie organizowania wczesnego wspomagania rozwoju dzieci (Dz. U. z 2009 r., Nr 23, poz. 133),
*   Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 17 listopada 2010 r. w sprawie szczegółowych zasad działania publicznych poradni psychologiczno-pedagogicznych, w tym publicznych poradni specjalistycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 228, poz. 1488).

Wnioskodawca w uzupełnieniu z dnia 3 września 2015 r. wskazał, że:

1.  Klasyfikacja statystyczna PKWiU dla poszczególnych usług, które Spółka zamierza świadczyć w ramach prowadzenia specjalistycznej poradni psychologiczno-pedagogicznej:
    *   85.60.10.0 Usługi wspomagające edukację;
    *   85.59.13.1 Usługi w zakresie doskonalenia zawodowego nauczycieli;
    *   86.90.19.0 Pozostałe usługi w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowane.
2.  Usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia to:
    *   przygotowanie Indywidualnych programów terapeutycznych dla osób z zaburzeniami przetwarzania słuchowego - czynności diagnostyczne i rehabilitacja zaburzeń przetwarzania słuchowego ang. Auditory Processing Disorder (X.), w międzynarodowej klasyfikacji. służą przywracaniu i poprawie zdrowia pacjenta. Czynności terapeutyczne polegają na ćwiczeniach wyższych funkcji słuchowych.
    *   Ćwiczenia słuchowe (tzw. aktywny trening słuchowy) poprawiają słyszenie w szumie, polepszają orientację w przestrzeni poprzez poprawę lokalizacji źródła dźwięku, usprawniają umiejętności różnicowania dźwięków mowy, co leży u podstaw prawidłowego rozwoju mowy oraz nauki czytania i pisania. Ćwiczenia te stanowią element terapii dysleksji.
    *   Ćwiczenia wchodzące w skład aktywnego treningu słuchowego poprawiają komunikację dziecka z otoczeniem poprzez usprawnienie uwagi słuchowej, co pozwala dziecku lepiej słyszeć i rozumieć. Stanowią również pomoc w nadwrażliwości słuchowej.
3.  Usługi w zakresie kształcenia i wychowania - pomoc w dokonywaniu kierunku kształcenia zawodu i planowaniu kariery zawodowej, pomoc rodzicom i nauczycielom w diagnozowaniu i rozwijaniu potencjalnych możliwości oraz mocnych stron uczniów, wspomaganie wychowawczej i edukacyjnej funkcji rodziny oraz wspomaganie wychowawczej i edukacyjnej funkcji placówek oświatowych (publicznych i niepublicznych). Usługi prowadzone przez poradnię będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Są to:
    *   Ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jednolity Dz. U. z 2004 r., Nr 256, poz. 2572 ze zm.),
    *   Rozporządzenie Ministra. Edukacji Narodowej z dnia 3 lutego 2009 r. w sprawie organizowania wczesnego wspomagania rozwoju dzieci (Dz. U. z 2009 r., Nr 23, poz. 133),Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z 17 listopada 2010 r. w sprawie szczegółowych zasad działania publicznych poradni psychologiczno-pedagogicznych, w tym publicznych poradni specjalistycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 228 poz. 1488). Niepubliczna specjalistyczna poradnia psychologiczno-pedagogiczna występowała będzie o uzyskanie, akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty dla świadczenia przedmiotowych usług, tj. wpisu do rejestru niepublicznych placówek oświatowych prowadzonych przez miasto Warszawa. Nie przewiduje się, aby usługi świadczone przez poradnię były finansowane ze środków publicznych.
4.  Specjaliści współpracujący ze sobą przy udzielaniu świadczeń w poradni są lekarzami (audiolog) lub wykonują inny zawód medyczny - psycholog, logopeda, pedagog-terapeuta.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), usługi terapeutyczne świadczone za pomocą kanału on-line przez poradnię psychologiczno-pedagogiczną spełniają kryteria pozwalające na zastosowanie zwolnienia z podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone usługi są zwolnione z VAT, ponieważ spełniają warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a).

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Poradnia będzie objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia i wychowania. O tym, że ww. poradnia jest objęta systemem oświaty mówi art. 2 pkt 4 ustawy o systemie oświaty, w którym wymienione są poradnie psychologiczno-pedagogiczne, w tym poradnie specjalistyczne udzielające dzieciom, młodzieży, rodzicom i nauczycielom pomocy psychologiczno-pedagogicznej, a także pomocy uczniom w wyborze kierunku kształcenia i zawodu.

Działalność poradni spełnia kryteria udzielania pomocy psychologiczno-pedagogicznej.

Z ustawy o systemie oświaty wynika, że zakładanie i prowadzenie placówek oświatowych jest dozwolone różnym podmiotom, w tym osobom prawnym, również jako jednostki niepubliczne. Z powyższego wynika, że system oświaty ukształtowany ustawą obejmuje swoim zakresem również wskazane w przepisach prywatne jednostki oświatowe (niepubliczne – założone i prowadzone przez osobę prawną).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest zakresie zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) w odniesieniu do usług:

*   kształcenia wykonywanych jako podmiot objęty systemem oświaty – **jest prawidłowe,**
*   medycznych wykonywanych przez lekarza, psychologa i logopedę – **jest nieprawidłowe,**
*   usług wspomagających edukację sklasyfikowanych w PKWiU do symbolu 85.60.10.0 – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (\`(...)\`).

Podstawowa stawka podatku – stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039),
4.  psychologa.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 19a ww. ustawy, zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Należy zauważyć, że powyższe zwolnienie odnosi się do usług w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia – wykonywanych w ramach zawodów lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki, położnej, psychologa oraz usług świadczonych w ramach wykonywania zawodów medycznych. Zatem zwolnienie to ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka rozpoczynająca działalność gospodarczą zamierza otworzyć niepubliczną specjalistyczną poradnię psychologiczno-pedagogiczną na podstawie zaświadczenia o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych. Celem działania poradni będzie: udzielanie pomocy psychologiczno-pedagogicznej w tym pomocy logopedycznej, medycznej diagnozy audiologicznej, a także udzielanie rodzicom i nauczycielom pomocy psychologiczno-pedagogicznej związanej z wychowywaniem, kształceniem dzieci i młodzieży. Poradnia wspomagać będzie wszechstronny rozwój dzieci i młodzieży poprzez prowadzenie zajęć terapeutycznych dostosowanych do potrzeb uczestników, prowadzenie terapii zaburzeń rozwojowych i zachowań dysfunkcyjnych, pomoc w dokonywaniu kierunku kształcenia zawodu i planowaniu kariery zawodowej, będzie pomagać rodzicom i nauczycielom w diagnozowaniu i rozwijaniu potencjalnych możliwości oraz mocnych stron uczniów, wspomagać wychowawczą i edukacyjną funkcję rodziny oraz wspomagać wychowawczą i edukacyjną funkcję placówek oświatowych (publicznych i niepublicznych). Poradnia będzie diagnozować i prowadzić terapię osób z zaburzeniami rozwojowymi, w miejscu swojej działalności jak i w domu pacjenta, w formie interaktywnych programów terapeutycznych, przygotowanych przez pracowników poradni. Proces terapeutyczny przebiega w ten sposób, że rodzice zgłaszają się z dzieckiem, u którego podejrzewają zaburzenia przetwarzania słuchowego, do wybranej poradni na terenie kraju, której pracownik ukończył szkolenie dotyczące diagnozowania i terapii zaburzeń przetwarzania słuchowego metodą Aktywnego Treningu Słuchowego. Tam przeprowadzana jest diagnoza, na podstawie której pracownicy poradni prowadzonej przez Podatnika przygotowują indywidualny program terapeutyczny. Następnie, po zakończeniu etapu terapii, pacjent trafia na diagnostykę oceniającą skuteczność terapii. W razie potrzeby terapia jest kontynuowana według przedstawionego schematu.

Diagnoza i indywidualne programy terapeutyczne dla pacjentów zamieszczone będą na indywidualnym koncie pacjenta na platformie internetowej i będą odbywały się on-line, w domu, a wyniki analizowane są na bieżąco przez pracowników i współpracowników poradni.

Opisane świadczenia wykonywane będą przez specjalistów współpracujących ze sobą przy udzielaniu świadczeń w Poradni, są lekarzami (audiolog) lub wykonują inny zawód medyczny – psycholog, logopeda, pedagog-terapeuta. Na rzecz Poradni będą świadczone również usługi medyczne przez N. i/lub lekarzy prowadzących indywidualne praktyki lekarskie.

Wątpliwości Wnioskodawcy w niniejszej sprawie odnoszą się do zasad opodatkowania podatkiem VAT opisanych usług terapeutycznych on-line świadczonych przez Poradnię.

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zwolnieniu od podatku podlegają:

*   opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
*   świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Zauważyć należy, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy pojecie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpringer vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01 stwierdził, że „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08: „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”. Rzecznik zauważa również, że: „działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów; prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania medyczne umożliwiające obserwacje i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne”.

Precyzując natomiast czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te również należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej.

„Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy tez zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

„Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie”, należny odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojecie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Poprawa to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnia literalna, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Z przytoczonych powyżej argumentów wynika, że zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują, nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Zauważyć należy, że nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia.

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę wynika, że przedmiotowe usługi terapeutyczne będą wykonywane przez specjalistów współpracujących ze sobą przy udzielaniu świadczeń w Poradni, którzy są lekarzami (audiologami) lub wykonują inny zawód medyczny – psychologa, logopedy.

Do zadań psychologa należy w szczególności:

*   prowadzenie badań psychologicznych osób zgłaszających się do poradni, dokonanie diagnozy, sformułowanie zaleceń i działań naprawczych, opracowywanie opinii;
*   prowadzenie doradztwa psychologicznego oraz ustalanie metod pracy umożliwiających eliminowanie przyczyn ewentualnych zaburzeń i niepowodzeń;
*   prowadzenie różnego rodzaju form psychologicznej terapii indywidualnej i grupowej, opracowywanie programów terapii i rozwoju.

Do zadań logopedy należy:

*   dokonywanie diagnozy logopedycznej, w tym diagnozy ośrodkowych zaburzeń słuchu (X.);
*   wskazywanie źródeł i przyczyn trudności oraz udzielanie wskazówek do pracy z dzieckiem (rodzicom i nauczycielom);
*   prowadzenie terapii: wad wymowy, jąkania, zaburzeń komunikacji, ośrodkowych zaburzeń słuchu (X.).

Do zadań pedagoga, zgodnie z przygotowaniem zawodowym, należy:

*   prowadzenie diagnozy pedagogicznej, dokonywanie diagnozy trudności w uczeniu się, opracowywanie opinii;
*   prowadzenie doradztwa pedagogicznego;
*   prowadzenie indywidualnej lub grupowej terapii pedagogicznej;
*   opracowywanie indywidualnych programów terapeutycznych w tym programów terapii ośrodkowych zaburzeń słuchu (X.).

Do zadań lekarza należy:

*   przeprowadzenie diagnozy medycznej, w tym audiologicznej diagnozy ośrodkowych zaburzeń słuchu (X.), formułowanie zaleceń i działań naprawczych, opracowywanie opinii;
*   analiza wyników przeprowadzonej diagnostyki zakwalifikowanie pacjenta do terapii.

Czynności wykonywane przez lekarza obejmują zebranie wywiadu medycznego, analizę wyników konsultacji logopedycznych, psychologicznych i wszelkich innych danych dotyczących zdrowia i rozwoju dziecka, uzyskanie informacji o stanie słuchu dziecka i ewentualnych schorzeniach, które są przeciwwskazaniem do prowadzenia terapii słuchowej. Działania lekarza pozwalają na postawienie właściwej diagnozy i są decydujące dla faktu rozpoczęcia lub nie rozpoczynania procesu terapii ośrodkowych zaburzeń słuchu (X.). Diagnoza i terapia prowadzone są on-line, przez co lekarz, pedagog i inni specjaliści mają dostęp do wyników testów diagnostycznych i mogą planować i monitorować przebieg terapii każdego dziecka. Terapia prowadzona przy użyciu komputera z zastosowaniem dedykowanych ćwiczeń wyższych funkcji słuchowych może odbywać się w domu dziecka z udziałem i pod nadzorem rodzica lub w poradni, czy innej placówce rehabilitacyjnej, która będzie z nami współpracować z udziałem i pod nadzorem specjalisty z zakresu logopedii, pedagogiki lub psychologii.

Mając na uwadze powyższe okoliczności należy stwierdzić, że aby usługi świadczone przez specjalistów wymienionych w opisie sprawy mogły korzystać ze zwolnienia, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki:

*   muszą to być usługi medyczne w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz
*   muszą one być świadczone przez podmiot leczniczy lub osobę posiadającą konieczne kwalifikacje zawodowe wymagane do udzielania świadczeń zdrowotnych w zakresie zawodu medycznego.

Jak wynika z opisu sprawy, przedmiotowe usługi wymienione we wniosku wykonywane są – jak wskazał Wnioskodawca – przez specjalistów, tj. lekarza (audiologa) lub wykonujących inny zawód medyczny – psychologa, logopedy, pedagoga-terapeuty.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 618), osoba wykonująca zawód medyczny to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Zawód logopedy nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych. Został on jednak wymieniony na równi z innymi zawodami medycznymi w szeregu przepisach związanych z ochroną zdrowia, a ponadto kształcenie tego rodzaju specjalistów podjęły uczelnie wyższe, w których funkcjonują wydziały i kierunki logopedii.

Logopeda to człowiek zajmujący się kształtowaniem właściwej wymowy. Żeby posługiwać się tym tytułem niezbędne jest wykształcenie wyższe w niniejszym kierunku lub studia podyplomowe na podbudowie wyższych studiów medycznych lub pedagogicznych. Logopedia jest nauką interdyscyplinarną z pogranicza psychologii, pedagogiki, medycyny i innych. Żadna z tych dyscyplin, rozpatrywana oddzielnie, nie pozwala na kompetentną diagnozę zachowań ludzkich związanych z językiem, a tym bardziej na budowanie programów terapii zaburzeń języka i mowy.

W rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2014 r., poz. 1145) logopedzi zostali wymienieni w grupie obejmującej audiofonologów i logopedów.

Zakres przedmiotu logopedii zgodnie z koncepcją medyczną sprowadza się do leczenia zaburzeń, profilaktyki i korekcji mowy jako dyscyplina wiedzy zajmująca się diagnozowaniem zachowań ludzkich i niesieniem pomocy w sytuacjach kiedy człowiek nie jest w stanie nauczyć się języka (bo np. jest pozbawiony słuchu) lub znając język nie jest w stanie go dostatecznie sprawnie używać (np. anomalie w budowie narządów mowy) oraz w sytuacjach kiedy w wyniku przeróżnych zdarzeń nastąpiło mechaniczne uszkodzenie mózgu.

Nie ulega zatem wątpliwości, że usługi logopedyczne wykonywane przez logopedę, polegające np. na dokonywaniu diagnozy logopedycznej, wskazywaniu źródeł i przyczyn trudności, prowadzeniu terapii wad wymowy, jąkania, zaburzeń komunikacji, są działaniami podejmowanymi w procesie leczenia w celach diagnostycznych i terapeutycznych.

Z kolei zawód lekarza oraz psychologa został wymieniony wprost w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a) i d) ustawy o podatku od towarów i usług. Lekarz i psycholog są bez wątpienia osobami legitymującymi się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych. Ponadto działania psychologa polegające na prowadzeniu badań psychologicznych zgłaszających się do poradni, dokonanie diagnozy, sformułowanie zaleceń i działań naprawczych, opracowywanie opinii, prowadzenie doradztwa psychologicznego oraz ustalanie metod pracy umożliwiających eliminowanie przyczyn ewentualnych zaburzeń i niepowodzeń; prowadzenie różnego rodzaju form psychologicznej terapii indywidualnej i grupowej, opracowywanie programów terapii i rozwoju – niewątpliwie również zmierzają w kierunku profilaktyki, przywracania i poprawy zdrowia pacjentów. Natomiast czynności wykonywane przez lekarza (audiologa) obejmują zebranie wywiadu medycznego, analizę wyników konsultacji logopedycznych, psychologicznych i wszelkich innych danych dotyczących zdrowia i rozwoju dziecka, uzyskanie informacji o stanie słuchu dziecka i ewentualnych schorzeniach, które są przeciwwskazaniem do prowadzenia terapii słuchowej, pozwalają na postawienie właściwej diagnozy i są decydujące dla rozpoczęcia lub nie rozpoczynania procesu terapii ośrodkowych zaburzeń słuchu (X.). Zatem ww. usługi są to usługi opieki medycznej w rozumieniu ustawy, służące profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Niemniej jednak należy zwrócić uwagę, że usługi świadczone przez lekarza, logopedę i psychologa przy udzielaniu świadczeń w ramach działalności Poradni dotyczą usług terapeutycznych świadczonych on-line.

Zatem ww. usługi terapeutyczne on-line w świetle cytowanych przepisów prawa, nie stanowią – w ocenie tut. Organu – usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy. Jak wskazał WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 8 sierpnia 2013 r., sygn. I SA/Po 245/13, „wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od VAT. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu medycznego, podlega opodatkowaniu VAT, jeśli nie odpowiadają one koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielania porad, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku.

Zdaniem sądu usługa w zakresie opieki medycznej by uznać ją za wykonaną lege artis wymaga przynajmniej, co wynika nawet z zasad doświadczenia, rzetelnego ustalenia, czy jest konieczna dla osiągnięcia zamierzonego celu. Niezbędna jest więc możliwość oceny stanu zdrowia pacjenta w celu postawienia prawidłowej diagnozy oraz zaordynowania odpowiedniego, dostosowanego do wymogów konkretnej osoby postępowania terapeutycznego. (…) W opinii sądu leczenie przez internet nie jest możliwe. Przez internet nikt nie zbada pacjenta, nie poprowadzi terapii i nie wyleczy. Można sobie z kimś porozmawiać, poradzić się, wspierać podczas walki z chorobą.(\`(...)\`)”.

W przedmiotowej sprawie nie ma bezpośredniego kontaktu pacjent – lekarz/psycholog/logopeda. Pacjent w istocie będzie korzystał z diagnozy i indywidualnych programów terapeutycznych zamieszczonych na indywidualnym koncie pacjenta na platformie internetowej. Z uwagi na fakt, że w przypadku świadczenia przedmiotowej usługi przez internet brak jest bezpośredniego kontaktu z pacjentem, nie ma możliwości wykonania badań i obserwacji klientów – nie można usługi w tym zakresie określić mianem usługi medycznej. Nie można świadczyć usług w zakresie opieki medycznej, bez wnikliwego zbadania danej osoby, jej obserwacji oraz opieki nad nią w procesie działań medycznych, a to podstawowe warunki definiujące te usługi.

Zatem, usługi terapeutyczne świadczone on-line na platformie internetowej przez lekarza, psychologa i logopedę nie stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy. Oznacza to tym samym, że ww. usługi terapeutyczne on-line świadczone przez lekarza, psychologa i logopedę opodatkowane są stawką podstawową w wysokości 23%.

Z uwagi na powyższe okoliczności sprawy stanowisko Spółki należało uznać za nieprawidłowe w zakresie zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy w odniesieniu do przedmiotowych usług terapeutycznych świadczonych przez lekarza, psychologa i logopedę. Spółka w tym zakresie nie będzie również mogła korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 i pkt 19a ustawy z uwagi na niespełnienie przesłanki przedmiotowej.

Przedmiotem wątpliwości Strony jest, czy Spółka może zastosować zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. pkt 26 lit. a) ustawy, w odniesieniu do usług w zakresie kształcenia i wychowania: pomoc w dokonywaniu kierunku kształcenia zawodu i planowaniu kariery zawodowej, pomoc rodzicom i nauczycielom w diagnozowaniu i rozwijaniu potencjalnych możliwości oraz mocnych stron uczniów, wspomaganie wychowawczej i edukacyjnej funkcji rodziny oraz wspomaganie wychowawczej i edukacyjnej funkcji placówek oświatowych (publicznych i niepublicznych).

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy o podatku od towarów i usług stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f. Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z poz. 177 załącznika nr 3 do ustawy o VAT zawierającego „Wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7%”, w związku z art. 146a pkt 2 ustawy, opodatkowaniu stawką 8% podlegają oznaczone symbolem ex 85.60.10.0 „Usługi wspomagające edukację – wyłącznie usługi świadczone przez instytucje, których usługi w zakresie pomocy psychologiczno-pedagogicznej nie są zwolnione od podatku”.

Analizując powołane regulacje należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. kształcenia czy wychowania, ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Zgodnie z art. 82 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t. j. Dz. U. z 2004 r., Nr 256, poz. 2572 ze zm.), osoby prawne i fizyczne mogą zakładać szkoły i placówki niepubliczne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek.

Stosownie do art. 2 pkt 4 ww. ustawy system oświaty obejmuje poradnie psychologiczno-pedagogiczne, w tym poradnie specjalistyczne udzielające dzieciom, młodzieży, rodzicom i nauczycielom pomocy psychologiczno-pedagogicznej, a także pomocy uczniom w wyborze kierunku kształcenia i zawodu.

W myśl § 1 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 1 lutego 2013 r. w sprawie szczegółowych zasad działania publicznych poradni psychologiczno-pedagogicznych, w tym publicznych poradni specjalistycznych (t.j. z 2013 r., Dz. U. poz. 199), publiczne poradnie psychologiczno-pedagogiczne, w tym publiczne poradnie specjalistyczne, zwane dalej „poradniami”, udzielają dzieciom, od momentu urodzenia, i młodzieży pomocy psychologiczno-pedagogicznej oraz pomocy w wyborze kierunku kształcenia i zawodu, udzielają rodzicom i nauczycielom pomocy psychologiczno-pedagogicznej związanej z wychowywaniem i kształceniem dzieci i młodzieży, a także wspomagają przedszkola, szkoły i placówki w zakresie realizacji zadań dydaktycznych, wychowawczych i opiekuńczych.

Do zadań poradni, w myśl § 2 ww. rozporządzenia należy:

1.  diagnozowanie dzieci i młodzieży;
2.  udzielanie dzieciom i młodzieży oraz rodzicom bezpośredniej pomocy psychologiczno-pedagogicznej;
3.  realizowanie zadań profilaktycznych oraz wspierających wychowawczą i edukacyjną funkcję przedszkola, szkoły i placówki, w tym wspieranie nauczycieli w rozwiązywaniu problemów dydaktycznych i wychowawczych;
4.  organizowanie i prowadzenie wspomagania przedszkoli, szkół i placówek w zakresie realizacji zadań dydaktycznych, wychowawczych i opiekuńczych.

Diagnozowanie dzieci i młodzieży jest prowadzone w szczególności w celu określenia indywidualnych potrzeb rozwojowych i edukacyjnych oraz indywidualnych możliwości psychofizycznych dzieci i młodzieży, wyjaśnienia mechanizmów ich funkcjonowania w odniesieniu do zgłaszanego problemu oraz wskazania sposobu rozwiązania tego problemu (§ 3 ust. 1).

W świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006r. (Dz. U. UE L 347, str. 1 ze zm.), zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W żadnym przepisie Dyrektywy nie została jednak wskazana definicja „interesu publicznego”, nie zostały również określone podmioty, które mogą działać „w interesie publicznym”. Oznacza to, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa jak i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu „interesu publicznego”.

Jak wynika z wniosku Poradnia udzielała będzie pomocy w dokonywaniu kierunku kształcenia zawodu i planowaniu kariery zawodowej, pomoc rodzicom i nauczycielom w diagnozowaniu i rozwijaniu potencjalnych możliwości oraz mocnych stron uczniów, wspomaganie wychowawczej i edukacyjnej funkcji rodziny oraz wspomaganie wychowawczej i edukacyjnej funkcji placówek oświatowych (publicznych i niepublicznych). Przedmiotowe usługi wykonywane będą przez poradnię w ramach kształcenia, jako podmiot wpisany do ewidencji szkół i placówek niepublicznych.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że w odniesieniu do czynności wykonywanych przez Poradnię, polegających na kształceniu, wychowaniu, w tym udzielaniu pomocy w dokonywaniu kierunku kształcenia zawodu i planowaniu kariery zawodowej, pomoc rodzicom i nauczycielom w diagnozowaniu i rozwijaniu potencjalnych możliwości oraz mocnych stron uczniów, wspomaganie wychowawczej i edukacyjnej funkcji rodziny oraz wspomaganie wychowawczej i edukacyjnej funkcji placówek oświatowych (publicznych i niepublicznych), zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż – jak wskazała Spółka - usługi te będą wykonywane w ramach kształcenia, a poradnia będzie posiadała wpis do ewidencji szkół i placówek niepublicznych i będzie objęta systemem oświaty.

Stanowisko Spółki odnoszące się do tego zakresu świadczonych usług należało zatem uznać za prawidłowe.

Podsumowując usługi w zakresie kształcenia i wychowania, które będą świadczone przez Poradnię spełniały będą kryteria pozwalające na zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, na podstawie wskazanego przez Wnioskodawcę art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT. Natomiast usługi świadczone przez lekarzy, psychologów i logopedów w ramach usług terapeutycznych on-line będą podlegały opodatkowaniu stawką VAT - 23%.

Tut. Organ nadmienia również, że zgodnie z poz. 177 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT opodatkowaniu 8% stawką podatku VAT podlegają „Usługi wspomagające edukację - wyłącznie usługi świadczone przez instytucje, których usługi w zakresie pomocy psychologiczno-pedagogicznej nie są zwolnione od podatku” (PKWiU ex 85.60.10.0). Zatem pozostałe usługi, które będą wykonywane przez Poradnię – poza usługami świadczonymi przez lekarzy, psychologów i logopedów oraz usługami udzielania pomocy w dokonywaniu kierunku kształcenia zawodu i planowaniu kariery zawodowej, pomoc rodzicom i nauczycielom w diagnozowaniu i rozwijaniu potencjalnych możliwości oraz mocnych stron uczniów, wspomaganie wychowawczej i edukacyjnej funkcji rodziny oraz wspomaganie wychowawczej i edukacyjnej funkcji placówek oświatowych (publicznych i niepublicznych) - nieobjęte zwolnieniem określonym w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT, a będące jak wskazała Spółka usługami wspomagającymi edukację i jednocześnie będące usługami z zakresu pomocy psychologiczno-pedagogicznej - będą podlegały zgodnie z poz. 177 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT opodatkowaniu 8% stawką podatku VAT.

Zatem odnośnie do tego zakresu usług, które Poradnia będzie świadczyć stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.