Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.669.2017.1.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-28
Teza: W zakresie zwolnienia od podatku czynności wniesienia aportem do Spółki nieruchomości zabudowanej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.
Słowa kluczowe: aport; budowle; budynek; dostawa; grunty; grunty-sprzedaż gruntów; plan-plan zagospodarowania przestrzennego; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 sierpnia 2017 r. (data wpływu 28 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku czynności wniesienia aportem do Spółki nieruchomości zabudowanej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku czynności wniesienia aportem do Spółki nieruchomości zabudowanej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 4 maja 2017 r. Gmina wniosła w formie aportu do Spółki kapitałowej P. sp. z o.o. nieruchomość zabudowaną oznaczoną numerem 255/2 obręb … miasta M. (dalej: „Nieruchomość”). Spółka jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT. Wydanie Nieruchomości nastąpiło w dniu 5 maja 2017 r., zgodnie z ustaleniami ww. aktu notarialnego.

Nieruchomość została nabyta przez Gminę na podstawie decyzji Wojewody … z dnia … w ramach tzw. „komunalizacji” jako grunt niezabudowany. W poprzednich latach Nieruchomość była przedmiotem umów dzierżawy, celem prowadzenia działalności gospodarczej przez dzierżawców, przy czym ostatnie z nich zostały zawarte w październiku 2008 r. oraz w maju 2012 r. Przedmiotem zawieranych umów dzierżawy był grunt niezabudowany, a obecnie znajdujące się na nim dwa budynki zostały wybudowane przez dzierżawców z własnych środków. Ostatnie umowy zakończyły się z dniem 30 września 2016 r. i zgodnie z ich treścią Gmina nie miała obowiązku zwrotu nakładów poniesionych na przedmiot umowy.

Obydwa budynki znajdujące się na Nieruchomości zostały wzniesione i zasiedlone w 2007 r„ a więc wcześniej niż 2 lata od dokonanej w dniu 4 maja 2017 r. dostawy budynków przez Gminę na rzecz Spółki.

Dzierżawcy w terminie 14 dni od daty zakończenia dzierżawy byli zobowiązani usunąć powstałe na gruncie obiekty, uporządkować go i wydać Gminie w stanie niepogorszonym bez zwrotu poniesionych nakładów. Po upływie 14 dni od daty zakończenia umów dzierżawy dzierżawcy nie wykonali ciążących na nich postanowień, a Gmina nie dokonała zwrotu nakładów poniesionych z tytułu wybudowania budynków na gruncie stanowiącym jej własność. Do dnia dostawy Nieruchomości dotychczasowi dzierżawcy bezumownie zajmowali budynki wzniesione na Nieruchomości, uiszczając na rzecz Gminy wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z gruntu. Obecnie Gmina wniosła Nieruchomość aportem do Spółki.

Posadowione budynki zostały wybudowane na podstawie pozwolenia na budowę i są ujęte w ewidencji gruntów i budynków.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dostawa przez Gminę nieruchomości opisanej w niniejszym wniosku w formie aportu na rzecz Spółki podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa przez Gminę nieruchomości opisanej w niniejszym wniosku w formie aportu na rzecz Spółki będzie zwolniona od podatku VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Niewymienienie w tej definicji gruntów nie oznacza, że nieruchomości gruntowe nie są towarami w rozumieniu cytowanego przepisu, gdyż rzeczy, które są towarami to zarówno ruchomości oraz nieruchomości, którymi są również grunty. Zatem w świetle przytoczonych powyżej przepisów, nieruchomości spełniają definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z kolei art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zatem dostawa towarów na gruncie ustawy o VAT, opodatkowana zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, jest rozumiana znacznie szerzej niż tylko sprzedaż, gdyż stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W tak określonej dostawie mieści się aport towarów, gdyż jego skutkiem jest przeniesienie własności tych towarów na spółkę w zamian za „wynagrodzenie” w postaci udziałów objętych za ten aport. Generalnie więc co do zasady aport środków trwałych niestanowiący przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części jest opodatkowany podatkiem od towarów i usług (VAT).

Mając na uwadze, iż Gmina wniosła nieruchomość w formie aportu do Spółki działając jednocześnie w roli podatnika VAT w ramach tej dostawy (z uwagi na jej dokonanie na podstawie umowy cywilnoprawnej), przedmiotowa transakcja co do zasady podlega opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów na gruncie ustawy o VAT. W analizowanej sprawie dla ustalenia w jaki sposób będzie opodatkowany przedmiot aportu (tj. opodatkowanie podstawową stawką VAT albo zwolnienie z VAT) należy rozstrzygnąć, czy przedmiotem aportu będzie dostawa terenu zabudowanego, czy dojdzie jedynie do dostawy samego gruntu, bez budynków. Zgodnie z art. 7 ust 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast w myśl przepisów prawa cywilnego, zgodnie z treścią art. 48 oraz art. 191 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz.U. z 2017 r. poz. 459) własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową. Oznacza to, że budynek na trwale połączony z gruntem dzieli jego los prawny.

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. I FSK 658/13 akcent sformułowanej w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT definicji położony został głównie na podkreślenie przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą w taki sposób, aby nabywca mógł nią dysponować podobnie jak właściciel. Definicja ta jest zatem bardzo szeroka, wskazująca, że istotny jest przede wszystkim ekonomiczny, a nie prawny, aspekt transakcji, w ramach której podatnik przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania towarami jak w przypadku własności.

W niniejszej sprawie dzierżawcy wybudowali na gruncie należącym do Gminy budynki, jako nakład na nieruchomość. W czasie trwania umów dzierżawy, prawo do korzystania z przedmiotowych budynków przysługiwało dzierżawcom. Następnie, po wygaśnięciu umów dzierżawy, byli dzierżawcy nie wydali Gminie posiadania budynków. Gmina prowadziła z tymi osobami rozmowy dotyczące rozebrania przez nich budynków, jako nakładów, które zgodnie z umową zobowiązani byli usunąć po wygaśnięciu umów dzierżawy.

Gmina nie ma obowiązku zwrotu nakładów poczynionych na jej nieruchomość w stosunku do osób, które wybudowały budynki. Dawnym dzierżawcom nie służyło w dniu dostawy nieruchomości, ani obecnie nie służy, przeciwko Gminie (czy przeciwko Spółce) żadne roszczenie lub prawo dotyczące wzniesionych przez nich budynków, które skutkowałoby obowiązkiem przeniesienia na byłych dzierżawców prawa własności przedmiotowych budynków. Byli dzierżawcy, którzy wznieśli przedmiotowe budynki nie dysponują również jakimkolwiek prawem do korzystania ze wskazanych budynków lub do rozporządzania nimi.

Bezumowni użytkownicy nie są samoistnymi posiadaczami nieruchomości, bowiem uiszczają oni wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z gruntu na rzecz właściciela.

Jak wskazane zostało powyżej, posiadanie budynków przez ich bezumownych użytkowników pozbawione było i jest tytułu prawnego.

W myśl art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 10 zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata;

Z uwagi na powyższe, w kontekście dokonanej przez Gminę transakcji aportu zasadne jest skorzystanie ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust.1 pkt 10 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, obejmuje więc wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

W myśl przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Określeniem „usługi” w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług objęto obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może spełnić przesłanki uznania jej za dostawę towarów w świetle art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania zwolnień od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o VAT.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Na podstawie art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „(…) definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.”.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji, gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W tym miejscu należy zauważyć, iż w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b), nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (ust. 7a ww. artykułu).

Ponadto wskazać należy, że zgodnie art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zatem, grunty zabudowane podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla obiektów budowlanych, które się na nim znajdują. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków lub budowli trwale z nim związanych. Jeżeli dostawa budynków lub budowli korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym dany obiekt jest posadowiony.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina wniosła w formie aportu do Spółki z o.o. nieruchomość zabudowaną. Spółka jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT. Wydanie nieruchomości nastąpiło w dniu 5 maja 2017 r. Nieruchomość została nabyta przez Gminę na podstawie decyzji Wojewody Szczecińskiego z dnia 11 stycznia 1993 r. w ramach tzw. „komunalizacji” jako grunt niezabudowany. W poprzednich latach nieruchomość była przedmiotem umów dzierżawy, celem prowadzenia działalności gospodarczej przez dzierżawców, przy czym ostatnie z nich zostały zawarte w październiku 2008 r. oraz w maju 2012 r. Przedmiotem zawieranych umów dzierżawy był grunt niezabudowany, a obecnie znajdujące się na nim dwa budynki zostały wybudowane przez dzierżawców z własnych środków. Ostatnie umowy zakończyły się z dniem 30 września 2016 r. i zgodnie z ich treścią Gmina nie miała obowiązku zwrotu nakładów poniesionych na przedmiot umowy. Obydwa budynki znajdujące się na nieruchomości zostały wzniesione i zasiedlone w 2007 r„ a więc wcześniej niż 2 lata od dokonanej w dniu 4 maja 2017 r. dostawy budynków przez Gminę na rzecz Spółki. Dzierżawcy, pomimo ciążącym na nich obowiązku usunięcia powstałych na gruncie obiektów w terminie 14 dni od daty zakończenia dzierżawy i wydania tego gruntu bez zwrotu poniesionych nakładów, nie uczynili tego. Zatem Gmina nie dokonała zwrotu nakładów poniesionych z tytułu wybudowania budynków na gruncie stanowiącym jej własność. Do dnia dostawy nieruchomości dotychczasowi dzierżawcy bezumownie zajmowali budynki wzniesione na nieruchomości, uiszczając na rzecz Gminy wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z gruntu. Posadowione budynki zostały wybudowane na podstawie pozwolenia na budowę i są ujęte w ewidencji gruntów i budynków.

W tym miejscu zauważyć należy, ze kluczową rolę w rozstrzygnięciu niniejszej sprawy odgrywa właściwe rozumienie sformułowania, jakim posłużył się ustawodawca podatkowy w treści art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, wskazując na „przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel”, co w istocie determinuje uznanie danej czynności za dostawę towarów. W związku z faktem, że z treści cytowanego przepisu nie wynika jednoznacznie, czy odpłatna dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu VAT ma miejsce jedynie w przypadku, gdy sprzedawca przenosi na nabywcę własność rzeczy w sensie cywilistycznym, czy też wystarczającą przesłanką do uznania, że doszło do dostawy towarów jest przekazanie nabywcy przedmiotu dostawy do swobodnej dyspozycji, powyższa kwestia została poddana ocenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Odnosząc się do powyższego zagadnienia TSUE, w orzeczeniu C-320/88 (Staatssecretaris van Financiën v. Shipping & Forwarding Enterprise Safe BV), stanął na stanowisku, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów nie ma znaczenia okoliczność, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje możliwość korzystania z rzeczy jak właściciel, nawet jeśli nie wiązało się ono z cywilnoprawnym przeniesieniem własności. W przytoczonym orzeczeniu Trybunał posłużył się terminem „przeniesienia własności w sensie ekonomicznym” (praktyczna kontrola nad rzeczą; możliwość swobodnego dysponowania), uniezależniając jednoznacznie opodatkowanie podatkiem VAT od przeniesienia własności rzeczy w sensie cywilnym.

W związku z powyższym, pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nią jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. Idąc dalej należy wskazać, że czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że oderwanie pojęcia „dostawa towarów” od skutków konwencjonalnych powstających na gruncie prawa prywatnego od ekonomicznych aspektów transakcji pozwala także na uznanie danej czynności za dostawę towarów nawet mimo pewnych nałożonych na nabywcę ograniczeń we władaniu towarem.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Gminy dotyczą kwestii zwolnienia od podatku od towarów i usług aportu nieruchomości zabudowanej do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście powołanego stanu prawnego prowadzi do wniosku, że czynność wniesienia przez Gminę aportem do Spółki budynków (wzniesionych przez byłych dzierżawców gruntu, na którym są posadowione) dokonana została po pierwszym zasiedleniu, w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług (od pierwszego zasiedlenia budynku upłynęły co najmniej 2 lata). Jak wynika z opisu stanu faktycznego, do pierwszego zasiedlenia doszło bowiem w 2007 r., tj. w momencie wzniesienia i zasiedlenia tych obiektów przez byłych dzierżawców. Ponadto Gmina nie ponosiła nakładów na ulepszenie budynków.

Reasumując, dokonany aport nieruchomości zabudowanej przedmiotowymi budynkami, o ile Gmina – zgodnie z powołanym wyżej orzeczeniem TSUE posiada władztwo ekonomiczne do tych obiektów – będzie objęty zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Natomiast do opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycia gruntu, na którym posadowione są ww. budynki zastosowanie znajdą odpowiednio te same zasady opodatkowania, jak do obiektów będących przedmiotem sprzedaży, w myśl powołanego wyżej art. 29a ust. 8 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.