Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB6/4510-192/16-3/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-05-09
Teza: 1. Czy w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę Udziałów nabytych w ramach transakcji wymiany udziałów, kosztem uzyskania przychodu będzie dla Spółki wartość nominalna Udziałów Spółki wydanych w ramach wcześniejszej transakcji wymiany udziałów, tj. w związku z wniesieniem do Spółki Udziałów w Spółce zależnej w formie wkładu niepieniężnego? 2. Czy po przekształceniu Spółki zależnej w Spółkę osobową, przy zbyciu przez Spółkę ogółu praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w Spółce osobowej, uzyskanych przez Spółkę w związku z przekształceniem Spółki zależnej w Spółkę osobową, kosztem uzyskania przychodów będzie dla Spółki wartość nominalna Udziałów Spółki wydanych w ramach wcześniejszej transakcji wymiany udziałów, tj. w związku z wniesieniem do Spółki udziałów w Spółce zależnej w formie wkładu niepieniężnego?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; prawa; przychód; spółki-spółka osobowa; transakcja; udział; udział-wymiana udziałów; udział-zbycie udziałów; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 8 marca 2016 r. (data wpływu 16 marca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia Udziałów nabytych w ramach transakcji wymiany udziałów (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe,**
*   kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej (pytanie nr 2) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia Udziałów nabytych w ramach transakcji wymiany udziałów oraz kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawcą jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadająca nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Polski („Wnioskodawca”, „Spółka”). W przyszłości Spółka stanie się wspólnikiem/akcjonariuszem innej spółki kapitałowej mającej siedzibę w Polsce i podlegającej w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej: „Spółka zależna”). Udziały/akcje Spółki zależnej (dalej: „Udziały”) zostaną nabyte przez Spółkę w wyniku transakcji wymiany udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka i wnoszący Udziały w Spółce zależnej w ramach transakcji wymiany udziałów nie przewidują dopłat w gotówce w związku z transakcją wymiany udziałów. Wartość nominalna udziałów wydanych wspólnikom Spółki zależnej przez Spółkę (dalej: „Udziały Spółki”), w ramach wymiany udziałów, będzie odpowiadała wartości Udziałów w Spółce zależnej, określonej w umowie zawartej na moment wniesienia Udziałów w Spółce zależnej, jako wkład niepieniężny.

Możliwe jest, iż w wyniku wymiany udziałów, cała wartość rynkowa Udziałów w Spółce zależnej wniesionych do Spółki zostanie odniesiona na kapitał zakładowy Spółki.

Zarówno Spółka zależna, jak i wspólnicy w Spółce zależnej, na moment dokonania wymiany udziałów będą podlegać w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

W przyszłości planowane jest dokonanie odpłatnego zbycia przez Spółkę Udziałów w Spółce zależnej.

Nie można jednak wykluczyć, że przed dokonaniem zbycia Spółka zależna zostanie przekształcona w spółkę osobową niebędącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „Spółka osobowa”). W takim przypadku przedmiotem zbycia przez Spółkę byłby ogół praw i o obowiązków w Spółce osobowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę Udziałów nabytych w ramach transakcji wymiany udziałów, kosztem uzyskania przychodu będzie dla Spółki wartość nominalna Udziałów Spółki wydanych w ramach wcześniejszej transakcji wymiany udziałów, tj. w związku z wniesieniem do Spółki Udziałów w Spółce zależnej w formie wkładu niepieniężnego?
2.  Czy po przekształceniu Spółki zależnej w Spółkę osobową, przy zbyciu przez Spółkę ogółu praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w Spółce osobowej, uzyskanych przez Spółkę w związku z przekształceniem Spółki zależnej w Spółkę osobową, kosztem uzyskania przychodów będzie dla Spółki wartość nominalna Udziałów Spółki wydanych w ramach wcześniejszej transakcji wymiany udziałów, tj. w związku z wniesieniem do Spółki udziałów w Spółce zależnej w formie wkładu niepieniężnego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę Udziałów nabytych w ramach transakcji wymiany udziałów, kosztem uzyskania przychodu będzie dla Spółki wartość nominalna Udziałów Spółki wydanych w ramach wcześniejszej transakcji wymiany udziałów, tj. w związku z wniesieniem do Spółki Udziałów w Spółce zależnej w formie wkładu niepieniężnego.

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Stosownie natomiast do art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów „wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te – w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d – są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji)”.

W ocenie Spółki, z wykładni literalnej powołanego powyżej przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT wynika wprost, że za koszty (wydatki), poniesione przez Spółkę w celu nabycia Udziałów Spółki zależnej w drodze wymiany udziałów, winna być uznana kwota odpowiadająca wartości nominalnej Udziałów Spółki w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego, a następnie wydanych wspólnikom Spółki zależnej. Zatem w przypadku ewentualnego odpłatnego zbycia w przyszłości przez Spółkę Udziałów Spółki zależnej nabytych w drodze wymiany udziałów, koszt uzyskania przychodu takiego zbycia będzie stanowiła wartość nominalna Udziałów Spółki wydanych wspólnikom/akcjonariuszom Spółki zależnej w zamian za aport do Spółki posiadanych przez nich Udziałów.

Wykładnia literalna przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT jest również zgodna z wykładnią autentyczną przeprowadzoną na podstawie treści uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, na mocy której wprowadzony został art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT, a także treści założeń Ministra Finansów do ww. projektu. Jak wskazano w uzasadnieniu do projektu: „obowiązująca regulacja dotycząca kosztów uzyskania przychodów, obecnie zawarta w art. 16 ust. 1 pkt 8d ustawy CIT, dotyczy jedynie ustalania kosztów spółki w przypadku, gdy odpłatnie zbywa ona otrzymane akcje (udziały) spółki nabywającej, (\`(...)\`) Wątpliwości budzi natomiast sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów przez spółkę nabywającą, która w zamian za otrzymane udziały (akcje) wydaje swoje udziały (akcje) wraz z ewentualną zapłatą w gotówce. W dodawanym przepisie art. 16 ust. 1 pkt 8e wskazano, że koszty te będą ustalane w wysokości wartości nominalnej udziałów (akcji) wydanych przez spółkę nabywającą Koszty te będą uwzględniane przy obliczaniu podstawy opodatkowania dopiero w przypadku odpłatnego zbycia nabytych za nie udziałów (akcji)”.

Zgodnie natomiast z brzmieniem założeń Ministerstwa Finansów z dnia 19 maja 2010 r. do projektu ustawy nowelizującej ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: „należy zatem wprowadzić przepis określający wysokość kosztów uzyskania przychodu u spółki nabywającej udziały (akcje), w drodze wymiany udziałów, na poziomie wartości nominalnej wydanych przez nią udziałów (akcji) skorygowanej o wartość ewentualnej zapłaty w gotówce. Koszty te będą uwzględnianie przy obliczaniu podstawy opodatkowania dopiero w przypadku odpłatnego zbycia nabytych za nie udziałów (akcji). Dokonując zmiany redakcji przepisów należy uwzględnić terminologię, która zostanie wprowadzona w zakresie definicji wymiany udziałów”.

Jak wynika z powyższego, przepis art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT został zatem wprowadzony przez ustawodawcę do ustawy o CIT, aby uściślić, nieuregulowany wcześniej dostatecznie precyzyjnie, sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów otrzymanych w drodze wymiany udziałów w zamian za udziały własne. W świetle powyższej wykładni autentycznej, nie powinno zatem ulegać wątpliwości, że kosztem poniesionym w celu nabycia Udziałów Spółki zależnej przez Spółkę w drodze wymiany udziałów jest wartość nominalna Udziałów Spółki wydanych wspólnikom/akcjonariuszom Spółki zależnej przez Spółkę oraz, że wydatek ten będzie mógł zostać uwzględniony w kosztach uzyskania przychodów dopiero w momencie odpłatnego zbycia udziałów nabytych przez Spółkę w drodze wymiany udziałów.

Powyższe zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów, m. in. w:

1.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 maja 2014 r., sygn. ILPB3/423-58/14-2/KS,
2.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 marca 2014 r., sygn. IPPB3/423-991/13-4/MC,
3.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 marca 2014 r., sygn. IPPB3/423-1049/13-4/MS1,
4.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 maja 2013 r., sygn. ILPB4/423-56/13-4/DS,
5.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 maja 2013 r., sygn. ILPB4/423-56/13-5/DS,
6.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 10 maja 2013 r., sygn. ITPB3/423-70/13/PST,
7.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 8 marca 2013 r., sygn. IPTPB3/423-452/12-2/IR,
8.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 8 marca 2013 r., sygn. IPTPB3/423-452/12-3/IR,
9.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 21 listopada 2012 r., sygn. ITPB3/423-470/12/MT.

Ad. 2

Po przekształceniu Spółki zależnej w Spółkę osobową, przy zbyciu przez Spółkę praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w Spółce osobowej, kosztem uzyskania przychodów będzie dla Spółki nominalna wartość Udziałów Spółki wydanych w ramach wcześniejszej transakcji wymiany udziałów, odpowiadająca wartości rynkowej Udziałów w Spółce zależnej z dnia dokonania wymiany udziałów, tj. wniesienia Udziałów w Spółce zależnej na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego Spółki.

Przepisy ustawy o CIT nie zawierają uregulowań odnoszących się bezpośrednio do tego, w jaki sposób należy ustalić wysokość kosztów uzyskania przychodów w związku ze zbyciem ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej, która powstała z przekształcenia spółki kapitałowej. Niemniej, w ocenie Wnioskodawcy, koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia przez Spółkę ogółu praw i obowiązków w Spółce osobowej (powstałej w wyniku przekształcenia Spółki zależnej) powinny zostać ustalone w tej samej wysokości jak w sytuacji, gdyby zbywane były udziały w Spółce zależnej. Zastosowanie powinna zatem znaleźć szczegółowa regulacja dotycząca wysokości kosztu podatkowego zawarta w art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT.

W myśl ww. przepisu, kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) nabytych w drodze wymiany udziałów jest wartość udziałów (akcji) wydanych przez spółkę nabywającą udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane.

Zdaniem Wnioskodawcy, możliwe przekształcenie Spółki zależnej w Spółkę osobową oraz fakt, iż udziały Spółki zależnej zostaną przekształcone w ogół praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w Spółce osobowej, nie powinny wpłynąć na sposób określenia kosztów uzyskania przychodów, w związku ze zbyciem przez Spółkę ogółu praw i obowiązków w Spółce osobowej.

Zachowana zostanie bowiem de facto tożsamość przedmiotu transakcji, gdyż wszelkie prawa i obowiązki wynikające z nabytych przez Spółkę udziałów w Spółce zależnej będą odpowiadać prawom i obowiązkom z tytułu uczestnictwa w Spółce osobowej, zmianie ulegnie zaś jedynie forma przedmiotu transakcji (przekształcenie udziałów w spółce mającej osobowość prawną w prawa i obowiązki w spółce osobowej).

Przyjmując nawet, iż w sytuacji zbycia praw i obowiązków w Spółce osobowej (powstałej w wyniku przekształcenia Spółki zależnej), art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania (jakkolwiek należy podkreślić, że Wnioskodawca nie zgadza się z takim założeniem), analogiczny do przedstawionego na gruncie ww. przepisu wniosek można wywieść również w oparciu o zasadę ogólną dotyczącą ustalania kosztów uzyskania przychodów wynikającą z art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W świetle tej regulacji należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów ze zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce osobowej będą wszelkie koszty poniesione uprzednio na nabycie udziału w tej spółce. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka otrzyma udziały Spółki zależnej, które w wyniku zmiany formy prawnej Spółki zależnej zostaną przekształcone w ogół praw i obowiązków w Spółce osobowej, wydając w zamian własne udziały. Wydane przez Spółkę udziały własne stanowić będą więc w istocie wydatek poniesiony na nabycie przez Spółkę udziałów w Spółce zależnej, a zatem, w konsekwencji, także wydatek na nabycie ogółu praw i obowiązków w Spółce osobowej powstałej w wyniku przekształcenia Spółki zależnej.

Jednocześnie, wysokość przedmiotowego kosztu należy ustalić w oparciu o wartość nominalną Udziałów Spółki, która odzwierciedla rzeczywisty koszt poniesiony przez Spółkę w związku z nabyciem udziałów w Spółce zależnej. Wartość nominalna jest podstawowym miernikiem wartości udziałów, który w sposób obiektywny określa udział kapitałowy wspólnika w danej spółce oraz wyraża poziom kontroli, którą wspólnik objął nad spółką poprzez nabycie jej udziałów. Co istotne, nominalna wartość udziałów jest co do zasady stała oraz nie podlega wahaniom wskutek zmian okoliczności na rynku. Podkreślić należy, że ustalanie wartości kosztów podatkowych w oparciu o obiektywnie znane wartości, w oderwaniu zaś od wahań rynkowych, stanowi odzwierciedlenie zasady, iż uwzględnieniu w podstawie opodatkowania podlegają jedynie koszty rzeczywiście poniesione.

Prezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych:

1.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. ILPB3/423-604/14-2/KS,
2.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 września 2014 r., sygn. ILPB4/423-300/14-2/DS,
3.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 sierpnia 2014 r., sygn. IPPB3/423-525/14-2/DP,
4.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 listopada 2013 r., sygn. IPPB3/423-647/13-2/MS1.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, po przekształceniu Spółki zależnej w Spółkę osobową, przy zbyciu przez Spółkę ogółu praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w Spółce osobowej, kosztem uzyskania przychodów będzie dla Spółki nominalna wartość udziałów Spółki wydanych w ramach wcześniejszej transakcji wymiany udziałów, odpowiadająca wartości rynkowej udziałów w Spółce zależnej z dnia dokonania wymiany udziałów, tj. wniesienia udziałów w Spółce zależnej na pokrycie powyższego kapitału zakładowego Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, w zakresie:

*   kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia Udziałów nabytych w ramach transakcji wymiany udziałów (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe,**
*   kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej (pytanie nr 2) – **jest nieprawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie pytania nr 1 odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się do pytania nr 2 należy stwierdzić, że:

Ustawa z dnia z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późń. zm., dalej: „ksh”) przewiduje możliwość wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej na kilka sposobów, m.in. poprzez:

*   wypowiedzenie umowy spółki (art. 61 i art. 65 ksh);
*   przeniesienie ogółu praw i obowiązków wspólnika na inną osobę (art. 10 ksh).

Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (art. 10 § 1 i 2 ksh).

Z przepisu art. 10 ksh wynika, że zbyty może być tylko ogół praw i obowiązków. Nie można więc rozszczepiać praw i obowiązków (reguła nierozszczepialności jakichkolwiek praw od jakichkolwiek obowiązków wspólnika). Nie jest również możliwe zbycie pojedynczych praw, w spółkach osobowych bowiem nie jest dopuszczalny obrót prawami ze względu na ich związek z osobą wspólnika. Reguła nierozszczepialności praw i obowiązków wspólnika determinuje konieczność przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika zawsze jako niepodzielnej (nierozłącznej) całości. W przypadku przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej na wspólnika przystępującego przechodzi zespół praw i obowiązków w zakresie, który przysługuje wspólnikowi występującemu w momencie dokonywania czynności przeniesienia. Za zobowiązania tej spółki osobowej odpowiadają solidarnie występujący wspólnik oraz wspólnik przystępujący do spółki (art. 10 § 3 ksh).

Poprzez wystąpienie wspólnika ze spółki osobowej, czy to w drodze zbycia ogółu praw i obowiązków w tej spółce, czy też w drodze bezpośredniego ustąpienia ze spółki (wypowiedzenia umowy) ustają jakiekolwiek prawa wspólnika w tej spółce. Ewentualnie niezrealizowane korzyści płynące z bycia wspólnikiem (np. niewypłacone zyski) – w przypadku zbycia ogółu praw i obowiązków – przechodzą na nabywcę tych praw i obowiązków, tj. na wspólnika wstępującego do spółki. Korzyści te powinny zostać uwzględnione w cenie zbycia, zgodnie z zasadami rynkowymi.

Z treści wniosku wynika, że w przyszłości Spółka stanie się wspólnikiem Spółki zależnej. Udziały Spółki zależnej zostaną nabyte przez Spółkę w wyniku transakcji wymiany udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przyszłości planowane jest przekształcenie Spółki zależnej w Spółkę osobową niebędącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a następnie odpłatne zbycie ogółu praw i obowiązków w Spółce osobowej.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.; dalej: updop) nie zawiera przepisu szczególnego, który wskazywałby na odmienne zasady określania dochodów wspólnika, w przypadku jego wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną, czy to poprzez wypowiedzenie umowy w takiej spółce czy też poprzez zbycie ogółu praw i obowiązków wynikających z uczestnictwa w spółce.

Dlatego też, w przypadku wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną, w tym poprzez zbycie ogółu praw i obowiązków w niej, zastosować należy art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) updop, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Należy zauważyć, że w analizowanej sprawie istotny jest przyjęty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych system opodatkowania dochodów generowanych przez spółki niebędące osobami prawnymi. Zakłada on, co do zasady, neutralność podatkową wyrażoną w przepisach szczególnych ustawy, a odnoszących się m.in. do wyceny przedmiotu wkładu, braku opodatkowania czynności zbycia przedmiotu wkładu i nabycia ogółu praw i obowiązków w spółce, przesunięcie momentu opodatkowania dochodu z wystąpienia ze spółki do czasu faktycznej jego realizacji – w przypadku otrzymania innych niż środki pieniężne wartości (art. 12 ust. 4 pkt 3a, 3b i 3c updop). Przyjęte ustawowo rozwiązanie jest zatem odmienne od regulacji odnoszących się do uczestnictwa w spółkach kapitałowych (art. 12 ust. 1 pkt 7, art. 15 ust. 1j, art. 16 ust. 1 pkt 8 i 8 e) updop). Dostrzeganie analogii w sposobie ustalania kosztów podatkowych dla czynności zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną a zbyciem udziałów (akcji) w spółce kapitałowej jest więc nieuprawnione na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nieprawidłowe jest zatem stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie rozliczenia wydatków na nabycie ogółu praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej w sytuacji zbycia tych praw i obowiązków, opierające się na tych samych zasadach, co zbycie udziałów (akcji) w spółce kapitałowej. Przede wszystkim w analizowanej sprawie nie wystąpi w ogóle kategoria kosztu podatkowego, w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop.

Wydatki na nabycie lub objęcie ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej pomniejszą jedynie przychód wykazany na transakcji zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej.

Powyższe oznacza, że w przypadku, gdy podatnik dokonuje zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej i otrzymuje wynagrodzenie w niższej wysokości niż poniesione przez niego wydatki na ich nabycie, to wówczas – stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) updop – całe uzyskane wynagrodzenie z tytułu zbycia nie podlega zaliczeniu do przychodów podatnika. Jednocześnie wydatki na nabycie lub objęcie ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej w całości nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) updop, powoduje że w ramach transakcji odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej niemożliwy jest taki wynik podatkowy, który powodowałby powstanie straty. Wykładnia art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) updop nie zakłada bowiem wystąpienia takiej sytuacji.

W konsekwencji, jeżeli wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej będzie niższe niż poniesione przez niego wydatki na ich nabycie, wskazane w art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) updop, Wnioskodawca nie wykaże przychodu na tej transakcji, ale jednocześnie nie będzie mógł też rozliczyć straty podatkowej z tej transakcji. Konstrukcja art. 12 updop sprowadza się bowiem do wskazania przez ustawodawcę z jednej strony zdarzeń podatkowych rodzących po stronie podatnika powstanie przychodu, z drugiej zaś zdarzeń nie skutkujących rozpoznaniem przychodu. Nadmienić w tym miejscu należy, iż pojęcie „wydatków na nabycie lub objęcie udziałów” określone w art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) updop nie jest tożsame z generalną definicją kosztów określoną w art. 15 ust. 1 updop. Jest to bowiem „quasi koszt”, którego celem jest jedynie pomniejszenie przychodu, dla którego, jak już powyżej wspomniano, nie rozpoznaje się kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 15 ust. 1 updop.

Podsumowując, rozpoznając przychód podatkowy z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej należy wyłączyć od opodatkowania tę wartość przychodu, która odpowiada wydatkom na nabycie lub objęcie zbywanych praw i obowiązków – określanym w zależności od sposobu nabycia (objęcia) tych praw i obowiązków.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje przy tym co należy rozumieć pod pojęciem „wydatków na nabycie bądź objęcie” prawa do udziałów w spółce niebędącej osoba prawną. Nie ulega jednak wątpliwości, że w przypadku nabycia przez Spółkę udziałów w spółce kapitałowej (przekształconej następnie w spółkę osobową, niebędącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych), za które Spółka wydała udziały własne, wydatkiem Spółki na nabycie ogółu praw i obowiązków w takiej spółce osobowej będzie nominalna wartość udziałów własnych wydanych wspólnikom Spółki zależnej, której udziały zostaną nabyte w ramach transakcji wymiany udziałów.

Zatem, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) updop, przychód podatkowy Spółki z tytułu zbycia praw i obowiązków w Spółce osobowej może zostać obniżony o wydatek faktycznie poniesiony uprzednio na ich nabycie w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów własnych wydanych wspólnikom Spółki zależnej, która to spółka została przekształcona w Spółkę osobową.

Podsumowując, co do zasady należy potwierdzić stanowisko Wnioskodawcy, że wysokość wydatków, o które pomniejsza się przychód z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce osobowej należy ustalić w wysokości równej nominalnej wartości udziałów wydanych wspólnikom Spółki zależnej, z tym że podstawą prawną do ustalenia tego wydatku będzie treść art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) updop, a nie wskazany przez Wnioskodawcę art. 16 ust. 1 pkt 8e updop.

Ustosunkowując się natomiast do indywidualnych interpretacji prawa podatkowego powołanych we wniosku organ zwraca uwagę, że cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej). Podstawowym zadaniem każdego organu administracji finansowej jest działanie zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Odmienne zatem rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy Wnioskodawcy, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa (por. I SA/Po 355/12 z dnia 21 czerwca 2012 r.; III SA/Wa 2883/11 z dnia 11 czerwca 2012 r., III SA/Wa 2756/11 z 17 lipca 2012 r.). Jednocześnie organ wskazuje, że w świetle stanowiska zaprezentowanego w niniejszej interpretacji, rozstrzygnięcia w zawarte w powołanych przez Wnioskodawcę interpretacjach, na podstawie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej mogą być zmienione przez Ministra Finansów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.