Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1502/11-2/SM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-02-16
Teza: zwolnienie importu usług świadczonych przez brokerów ubezpieczeniowych
Słowa kluczowe: agencja; agent-agent ubezpieczeniowy; import-import usług; ubezpieczenia; usługi-usługi brokerskie; usługi-usługi pośrednictwa; usługi-usługi ubezpieczeniowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 14.11.2011 r. (data wpływu 21.11.2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania importu usług świadczonych przez brokerów ubezpieczeniowych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21.11.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania importu usług świadczonych przez brokerów ubezpieczeniowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca posiada status brokera ubezpieczeniowego zgodnie z art. 20 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (Dz. U. z 2003 r. Nr 124, poz. 1154 ze zm.). Poza samodzielnym wykonywaniem czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego Wnioskodawca importuje usługi brokerskie, dostarczane przez brokerów ubezpieczeniowych mających siedzibę poza granicami Rzeczpospolitej Polskiej.

Charakter wzajemnych relacji i usług wykonywanych przez kontrahentów Wnioskodawcy (brokerów zagranicznych) kształtuje się następująco:

1.  Broker zagraniczny jest brokerem obsługującym danego klienta „międzynarodowego”, który prowadzi swoją działalność lub posiada spółki zależne/powiązane w różnych krajach - w tym w Polsce;
2.  Broker zagraniczny dokonuje analizy ryzyk, z którymi styka się klient w toku swojej działalności i określa ramy zapotrzebowania na ochronę ubezpieczeniową w porozumieniu z klientem „międzynarodowym”;
3.  Broker zagraniczny konstruuje założenia programu ubezpieczeniowego - z uwzględnieniem ryzyk, które mają zostać objęte ochroną ubezpieczeniową, zakresu i warunków ochrony ubezpieczeniowej, klauzul szczególnych, etc.;
4.  Broker zagraniczny przekazuje do Wnioskodawcy informacje dotyczące klienta - jego działalności na terenie Polski, spółek zależnych/powiązanych, etc. - obejmujące informacje na temat przedmiotów ubezpieczenia lub rodzajów działalności, które mają zostać objęte ochroną ubezpieczeniową. Wnioskodawca uzupełnia informacje, kontaktując się bezpośrednio z klientem w Polsce;
5.  Broker zagraniczny przekazuje do Wnioskodawcy założenia dotyczące programu ubezpieczeniowego oraz instrukcje i wytyczne dotyczące zakresu i warunków ochrony ubezpieczeniowej. Wytyczne mogą mieć różny zakres szczegółowości, pozostawiają Wnioskodawcy większy lub mniejszy zakres swobody działania;
6.  Wnioskodawca składa do ubezpieczycieli działających na terenie Polski zapytania ofertowe, negocjuje warunki, doprowadza do zawarcia umów ubezpieczenia, bierze udział w wykonaniu umów ubezpieczenia (aktualizacja sum ubezpieczenia, doubezpieczenia, informacje o zmianie ryzyka, zgłaszanie szkód, etc.);
7.  Rozliczenia są dokonywane w sposób różny (np. Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie prowizyjne od krajowego zakładu ubezpieczeń lub otrzymuje wynagrodzenie od klienta, a następnie rozlicza się z Brokerem zagranicznym za wykonywane przez tego brokera usługi). Wynagrodzenie to ma charakter ryczałtowy bądź stanowi określoną część wynagrodzenia otrzymanego przez Wnioskodawcę od zakładu ubezpieczeń lub klienta, bądź jest uzgadniane w oparciu o stawkę godzinową (w oparciu o czas przepracowany przez usługodawcę) pomiędzy Wnioskodawcą a brokerem zagranicznym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy od 1 stycznia 2011 r. import usług polegających na obsłudze istniejących umów ubezpieczenia, świadczonych wyłącznie przez podmioty mające status brokera ubezpieczeniowego zgodnie z prawem kraju siedziby, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy też na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37) w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) jest od tego podatku zwolniony?

Zdaniem Wnioskodawcy, import wskazanych w pytaniu usług jest nadal zwolniony z podatku od towarów i usług. Uzasadnienie: Obowiązek podatkowy zasadniczo powstaje po stronie Wnioskodawcy na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (zwanej dalej „ustawą o VAT”): „l. Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne: (4) będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju;”

Należy wskazać, że w przypadku, gdy usługi świadczone przez podmioty zagraniczne będą zwolnione z VAT, nie powstanie również obowiązek zapłaty podatku przez Wnioskodawcę. Dlatego konieczne jest dokonanie oceny, czy usługi świadczone przez kontrahentów Wnioskodawcy podlegają obowiązkowi zapłaty podatku. W celu określenia istnienia tego obowiązku w omawianej sytuacji faktycznej należy dokonać analizy przepisów ustawy dotyczących przedmiotowych zwolnień z tego obowiązku.

W przypadku usług pośrednictwa ubezpieczeniowego z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie nowelizacja ustawy o VAT, wprowadzona ustawą z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1476) dostosowująca polskie prawo do prawa unijnego. W nowelizacji zmieniono zasady uznawania usług za zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT poprzez enumeratywne wyliczenie w ustawie usług zwolnionych, rezygnując ze stosowanego dotychczas odwołania do odpowiednich punktów Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37) ustawy o VAT zwalnia się od podatku „usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji”.

Jednocześnie przepis art. 43 ust. 13 ww. ustawy stanowi, iż zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej powyżej, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z przepisem cytowanym w akapicie poprzednim. Jednak tego ostatniego zwolnienia nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa akapicie poprzednim (art. 43 ust. 14 ww. ustawy).

Ponadto (art. 43 ust 15 ww. ustawy) zwolnienia, o których mowa w akapicie poprzednim nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Podstawową kwestią, którą należy rozstrzygnąć jest to, czy usługi zarządzania umowami ubezpieczenia, świadczone przez brokera ubezpieczeniowego na podstawie umowy z innym brokerem, stanowią usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych w myśl art. 43 ust. 1 pkt 37) ustawy o VAT. W kontekście brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 37) ustawy o VAT wydaje się, iż kluczową kwestią dla ustalenia, jakie usługi będą korzystały ze zwolnienia z VAT jest zdefiniowanie terminu „usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych”. Ustawodawca nie zawarł definicji tego rodzaju w znowelizowanej ustawie o VAT. Wobec powyższego należy uznać, że dla potrzeb podatkowych można skorzystać z definicji pośrednictwa ubezpieczeniowego przewidzianej w ustawie o pośrednictwie ubezpieczeniowym z dnia 22 maja 2003 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 124, poz. 1154 ze zm.). W myśl art. 2 ust. 1 ww. ustawy: „Pośrednictwo ubezpieczeniowe polega na wykonywaniu przez pośrednika za wynagrodzeniem czynności faktycznych lub czynności prawnych związanych z zawieraniem lub wykonywaniem umów ubezpieczenia”. Zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy „Pośrednictwo ubezpieczeniowe jest wykonywane wyłącznie przez agentów ubezpieczeniowych lub brokerów ubezpieczeniowych”, natomiast zgodnie z art. 4 ustawy, pośrednik ubezpieczeniowy (broker) wykonuje czynności brokerskie. W myśl art. 4 pkt 2) czynnościami brokerskimi są czynności dokonywane w imieniu lub na rzecz podmiotu poszukującego ochrony ubezpieczeniowej, polegające na zawieraniu lub doprowadzaniu do zawarcia umów ubezpieczenia, wykonywaniu czynności przygotowawczych do zawarcia umów ubezpieczenia oraz uczestniczeniu w zarządzaniu i wykonywaniu umów ubezpieczenia, także w sprawach o odszkodowanie, jak również na organizowaniu i nadzorowaniu czynności brokerskich.

W zaistniałym stanie faktycznym podmioty świadczące usługi brokerskie nawet w sytuacji, gdy nie działają na podstawie bezpośredniego zlecenia udzielonego przez klienta Wnioskodawcy, bez wątpienia działają na rzecz podmiotu poszukującego ochrony ubezpieczeniowej. Zgodnie z definicją czynności brokerskich zawartą w w/w przepisach, czynnościami takimi są czynności wykonywane w imieniu lub na rzecz (alternatywa łączna) klientów. Do uznania świadczonych usług za usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego wystarczy zatem fakt działania na rzecz klienta. W dużej ilości przypadków brokerzy zagraniczni współpracujący z Wnioskodawcą działają nie tylko w oparciu o umowę z Wnioskodawcą, ale również na podstawie zlecenia klienta Wnioskodawcy bądź podmiotu będącego właścicielem spółki będącej klientem Wnioskodawcy.

Usługi kontrahentów Wnioskodawcy stanowią zatem pośrednictwo pomiędzy klientem a zakładem ubezpieczeń w rozumieniu ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym, polegające na wykonywaniu czynności opisanych w pkt 1 niniejszego wniosku. Dokonywane czynności polegają przede wszystkim na wykonywaniu czynności przygotowawczych do zawarcia umowy ubezpieczenia i są charakterystyczne dla działalności brokera ubezpieczeniowego. Kontrahenci otrzymują za świadczone usługi odpowiednie wynagrodzenie. Świadczone przez nich usługi są więc niewątpliwie same w sobie usługą pośrednictwa ubezpieczeniowego (zgodnie z definicją zawartą w ustawie o pośrednictwie ubezpieczeniowym). Podstawa ich zwolnienia znajduje zatem oparcie bezpośrednio w treści przepisu art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Usługi te nie stanowią natomiast elementu usług pośrednictwa w rozumieniu art. 43 ust. 14 ustawy o VAT. Pomimo nieprecyzyjnego określenia jakie elementy składowe usługi pośrednictwa są wyłączone ze zwolnienia z opodatkowania, należy przypuszczać, iż chodzi przede wszystkim o usługi polegające na czynnościach wykonywanych dla pośredników ubezpieczeniowych (agentów/brokerów ubezpieczeniowych) przez inne podmioty nieposiadające statusu pośrednika ubezpieczeniowego. Czynności związane z pośredniczeniem w zawieraniu i wykonywaniu umów ubezpieczenia wykonywane przez agentów lub brokerów ubezpieczeniowych są bowiem same w sobie usługą pośrednictwa ubezpieczeniowego.

Powyższe wnioskowanie znajduje dodatkowe uzasadnienie w fakcie, iż nowelizacja ustawy o VAT stanowi implementację Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2006, Nr 347 str. 1 ze zm.). W celu uściślenia zakresu usług pośrednictwa ubezpieczeniowego zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT należałoby więc przeanalizować uregulowania Dyrektywy. Nie wdając się w rozważania na temat możliwości bezpośredniego jej stosowania należy z pewnością uznać, że przepisy prawa polskiego trzeba przynajmniej interpretować przez pryzmat brzmienia Dyrektywy. Zgodnie z art. 135 ust. 1 pkt a) państwa członkowskie zwalniają z opodatkowania transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych. Porównując brzmienie Dyrektywy z art. 43 ust. 1 pkt 37) ustawy o VAT należy mieć na uwadze, że usługi określone w polskiej ustawie o VAT jako „usługi pośrednictwa w zakresie usług ubezpieczeniowych” powinny odpowiadać „usługom pokrewnym usługom ubezpieczeniowym świadczonym przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych”.

Wykładnia pojęcia „usług pokrewnych usługom ubezpieczeniowym” była przedmiotem orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W orzeczeniu z 3 marca 2005 r. w sprawie Staatssecretaris van Financien v. Arthur Andersen & Co. Accountants c.s. (sygn. C-472/03) ETS uznał, iż zwolnienie to ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy pośrednik działa wobec ubezpieczonego jako podmiot niezależny od ubezpieczyciela. Ponadto Rzecznik Generalny sporządzający na wniosek sędziów opinię prawną w przedmiotowej sprawie podkreślił, że pojęcie usług pokrewnych jest wystarczająco szerokie, aby mogło ono teoretycznie obejmować swoim zakresem wszystkie usługi, które są powiązane z usługami ubezpieczeniowymi, a zatem które mogą być uznane za usługi pokrewne tym czynnościom. Jednakże prawodawca wspólnotowy wyraźnie ograniczył zakres zwolnienia wyłącznie do tej części usług, które są świadczone przez brokerów lub pośredników ubezpieczeniowych. Zakwalifikowanie osoby, która domaga się zwolnienia „jako brokera lub pośrednika ubezpieczeniowego jest zatem elementem kluczowym, pozwalającym na ustalenie istnienia działalności pokrewnej czynnościom ubezpieczeniowym, która na mocy art. 13 część B lit. a podlega zwolnieniu z opodatkowania”. W przedmiotowej sytuacji świadczenia zagranicznych brokerów są niewątpliwie ściśle powiązane z usługami ubezpieczeniowymi. Jednocześnie kontrahenci Wnioskodawcy działają w sposób autonomiczny i całkowicie niezależny od ubezpieczyciela. Spełnione jest oczywiście również kryterium podmiotowe, wymagające posiadania statusu brokera ubezpieczeniowego.

Z kolei w wyroku z 3 kwietnia 2008 r. w sprawie J.C.M. Beheer BV v. Staatssecretaris van Financien Trybunał uznał, że „ art. 13 część B lit. a) szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że okoliczność, iż broker lub pośrednik ubezpieczeniowy nie pozostaje w bezpośrednim stosunku ze stronami umowy ubezpieczenia lub reasekuracji, do zawarcia której się przyczynia, lecz pozostaje z nimi jedynie w pośrednim stosunku, za pośrednictwem innego podatnika, który sam pozostaje w bezpośrednim stosunku z jedną ze stron tej umowy, i z którym ów broker lub pośrednik ubezpieczeniowy jest związany umownie, nie wyklucza, by świadczone przez niego usługi były zwolnione od podatku VAT na mocy tego przepisu.” W analizowanej przez ETS sprawie spółka J.C.M. Beheer BV, oprócz samodzielnego wykonywania działalności brokerskiej i pośrednictwa w zakresie ubezpieczeń, występując jako pośrednik przy zawieraniu umów ubezpieczeniowych jednocześnie występowała jako „autoryzowany agent” kilku zakładów ubezpieczeniowych. W ramach tej działalności VDL samodzielnie zawierała umowy ubezpieczeniowe w imieniu tych ostatnich.

Zdaniem Trybunału inne niż przytoczone wyżej rozstrzygnięcie mogłoby naruszać zasadę neutralności podatkowej, zgodnie z którą „podmioty gospodarcze powinny mieć możliwość wyboru modelu organizacyjnego, który z czysto gospodarczego punktu widzenia byłby dla nich najbardziej odpowiedni, nie narażając się na to, że dokonywane przez nie czynności nie będą objęte zwolnieniem z opodatkowania przewidzianym w art. 3 część B lit. a) szóstej dyrektywy”.

W związku z powyższym zasadne jest twierdzenie, że import wskazanych w pytaniu usług, świadczonych przez brokera ubezpieczeniowego, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT z uwagi na zwolnienie przedmiotowych usług z opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (\`(...)\`), podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosowanie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju. Zatem Spółka, jako usługobiorca świadczonych na jej rzecz opisanych we wniosku usług przez zagranicznych brokerów ubezpieczeniowych (z wniosku nie wynika, aby posiadali ono na naszym terytorium siedzibę, czy stałe miejsce prowadzenia działalności), będzie obowiązana rozliczyć podatek od towarów i usług (opodatkować wg właściwej stawki podatkowej, ewentualnie zastosować zwolnienie od podatku).

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W art. 41 ust. 1 ustawy postanowiono, iż stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Podkreślić także należy, iż zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Według art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 ustawy).

Ponadto, jak wynika z przepisu art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

W pierwszej kolejności należy określić jakie czynności miał na myśli prawodawca formułując w art. 43 ust. 1 pkt 37 zwolnienie dla świadczonych usług ubezpieczeniowych, usług reasekuracyjnych i usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych.

Stosownie do art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.), państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Należy odnotować na samym początku, że terminy używane do określenia zwolnień podatku przewidziane w artykule 13 Dyrektywy muszą być wiernie interpretowane, jako że stanowią wyjątki od ogólnej zasady, która mówi, że podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika (patrz w szczególności sprawa 348/87 Stichting Uitvoering Financiele Acties (1989) ECR 1737, paragraf 13 i sprawa C-287/00 Commission v. Germany (2002) ECR I-5811, paragraf 43).

Jest ustalonym prawem precedensowym, że zwolnienia te stanowią niezależne pojęcia prawa wspólnotowego, którego celem jest uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych Państwach Członkowskich.

W związku z powyższym tut. Organ wydając interpretację w stanie prawnym od dnia 1 stycznia 2011 r. określa ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Dyrektywa nie podaje definicji transakcji ubezpieczeniowych ani usług pokrewnych świadczonych przez maklerów i pośredników ubezpieczeniowych.

Natomiast, „czynność ubezpieczeniowa”, w ogólnie przyjętym rozumieniu, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy. Czynność ubezpieczeniowa, w każdym wypadku związana jest z istnieniem stosunku umownego między usługodawcą, który domaga się zwolnienia (od podatku) a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym.

Jeśli chodzi o transakcje ubezpieczeniowe TSUE w sprawie C-8/01 orzekł jednak, że istotą transakcji ubezpieczeniowej jest w ogólnym rozumieniu, iż ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku, gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki (sprawy: Card Protection Plan C-349/96, paragraf 17 i Skania C-240/99, paragraf 37).

Trybunał wprawdzie orzekł, że wyrażenie „transakcje ubezpieczeniowe” nie obejmuje wyłącznie transakcji dokonywanych przez samych ubezpieczycieli, ale zasadniczo jest na tyle obszerne, że obejmuje zapewnienie ochrony ubezpieczeniowej przez podatnika, który sam nie jest ubezpieczycielem, ale w kontekście polisy blokowej dostarcza swoim klientom taką ochronę, korzystając z wpływów od ubezpieczyciela, który przyjmuje na siebie ryzyko objęte w ubezpieczeniu (sprawy: Card Protection Plan, paragraf 22 i Skandia, paragraf 38).

Jednak w akapicie 41 sprawy Skandia Trybunał podtrzymał stanowisko, że zgodnie z definicją transakcji ubezpieczeniowych zawartą w akapicie 39 niniejszego wyroku okazuje się, iż tożsamość osoby, której świadczy się usługę, jest istotna w rozumieniu definicji rodzaju usług objętych artykułem 13B(a) Szóstej Dyrektywy i że transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczeniowej i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym.

Z opisu sprawy wynika, iż Spółka posiada status brokera ubezpieczeniowego zgodnie z art. 20 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (Dz. U. z 2003 r. Nr 124, poz. 1154 ze zm.). Poza samodzielnym wykonywaniem czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego Wnioskodawca importuje usługi brokerskie, dostarczane przez brokerów ubezpieczeniowych mających siedzibę poza granicami Rzeczpospolitej Polskiej.

Charakter wzajemnych relacji i usług wykonywanych przez kontrahentów Wnioskodawcy (brokerów zagranicznych) kształtuje się następująco:

1.  Broker zagraniczny jest brokerem obsługującym danego klienta „międzynarodowego” który prowadzi swoją działalność lub posiada spółki zależne/powiązane w różnych krajach - w tym w Polsce;
2.  Broker zagraniczny dokonuje analizy ryzyk, z którymi styka się klient w toku swojej działalności i określa ramy zapotrzebowania na ochronę ubezpieczeniową w porozumieniu z klientem „międzynarodowym”;
3.  Broker zagraniczny konstruuje założenia programu ubezpieczeniowego - z uwzględnieniem ryzyk, które mają zostać objęte ochroną ubezpieczeniową, zakresu i warunków ochrony ubezpieczeniowej, klauzul szczególnych, etc.;
4.  Broker zagraniczny przekazuje do Wnioskodawcy informacje dotyczące klienta - jego działalności na terenie Polski, spółek zależnych/powiązanych, etc. - obejmujące informacje na temat przedmiotów ubezpieczenia lub rodzajów działalności, które mają zostać objęte ochroną ubezpieczeniową. Wnioskodawca uzupełnia informacje, kontaktując się bezpośrednio z klientem w Polsce;
5.  Broker zagraniczny przekazuje do Wnioskodawcy założenia dotyczące programu ubezpieczeniowego oraz instrukcje i wytyczne dotyczące zakresu i warunków ochrony ubezpieczeniowej. Wytyczne mogą mieć różny zakres szczegółowości, pozostawiają Wnioskodawcy większy lub mniejszy zakres swobody działania;
6.  Wnioskodawca składa do ubezpieczycieli działających na terenie Polski zapytania ofertowe, negocjuje warunki, doprowadza do zawarcia umów ubezpieczenia, bierze udział w wykonaniu umów ubezpieczenia (aktualizacja sum ubezpieczenia, doubezpieczenia, informacje o zmianie ryzyka, zgłaszanie szkód, etc.);
7.  Rozliczenia są dokonywane w sposób różny (np. Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie prowizyjne od krajowego zakładu ubezpieczeń lub otrzymuje wynagrodzenie od klienta a następnie rozlicza się z Brokerem zagranicznym za wykonywane przez tego brokera usługi. Wynagrodzenie to ma charakter ryczałtowy bądź stanowi określoną część wynagrodzenia otrzymanego przez Wnioskodawcę od zakładu ubezpieczeń lub klienta bądź jest uzgadniane w oparciu o stawkę godzinową (w oparciu o czas przepracowany przez usługodawcę) pomiędzy Wnioskodawcą a brokerem zagranicznym.

Wątpliwości Spółki dotyczą kwestii opodatkowania (lub zwolnienia) nabywanych przez nią od podmiotu mającego status brokera ubezpieczeniowego (importu) ww. usług. Biorąc pod uwagę opis sprawy stwierdzić należy, iż kontrahent Wnioskodawcy nie wykonuje czynności ubezpieczeniowych. Czynność ubezpieczeniowa, w ogólnie przyjętym rozumieniu, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy.

Zagraniczny broker ubezpieczeniowy nie występuje w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do świadczenia na rzecz ubezpieczonego klienta. Ww. podmiot nie świadczy również usług reasekuracyjnych, polegających na wykonywaniu czynności związanych z przyjmowaniem ryzyka cedowanego przez zakład ubezpieczeń lub przez zakład reasekuracji oraz dalsze cedowanie przyjętego ryzyka.

Z treści art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy wynika, iż prawodawca zwolnił od podatku również usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych.

Czynności wykonywane przez pośrednika ubezpieczeniowego dotyczą czynności wykonywanych w imieniu lub na rzecz zakładu ubezpieczeń (agencyjne) oraz czynności wykonywanych w imieniu lub na rzecz podmiotu poszukującego ochrony ubezpieczeniowej (brokerskie). Działalność pośrednictwa ubezpieczeniowego dotyczy działalności wykonywanej przez pośrednika, który nie zajmuje miejsca jakiejkolwiek strony umowy dotyczącej produktu finansowego. Usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego to usługa wykonana na rzecz strony umowy oraz opłacona przez nią jako odrębna działalność pośrednictwa. Pośrednictwo ma zatem na celu dokonanie wszelkich niezbędnych czynności, które umożliwiłyby zawarcie przez obie strony umowy, przy czym pośrednik nie realizuje w stosunku do treści umowy żadnego własnego interesu.

Natomiast zasadniczym kryterium, pozwalającym na ustalenie, czy dana osoba jest pośrednikiem ubezpieczeniowym, czy też nie, jest charakter wykonywanych przez nią czynności wewnętrznych. W sprawie C-124/07 pomiędzy J.C.M. Beheer B.V. a Staatssecretaris van Financien TSUE zwrócił uwagę, że przepisy wspólnotowe nie zawierają żadnych wskazówek odnoszących się do stosunku pomiędzy brokerem lub pośrednikiem ubezpieczeniowym a stronami umowy ubezpieczeniowej, do której się przyczynił. Stwierdzenie posiadania statusu brokera lub pośrednika ubezpieczeniowego zależy zatem od cech badanej działalności.

Z kolei, w sprawie C-453/05 TSUE stwierdził, że „pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową”.

Z uzasadnienia wyroku w sprawie CSC Financial Services Ltd. (wyrok TSUE z dnia 13 grudnia 2001 r., C-235/00), która to spółka świadczyła usługi typu call center na rzecz instytucji finansowych. Trybunał podjął się też próby konstruowania definicji samego pośrednictwa. Pośrednikiem jest więc podmiot niebędący żadną ze stron umowy, ale świadczący usługę na rzecz strony w zamian za wynagrodzenie. W skład usługi wchodzić może zwłaszcza prowadzenie negocjacji. Celem pośrednictwa jest zaś uczynienie wszystkiego co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę. Z kolei nie może być mowy o pośrednictwie wówczas, gdy jedna ze stron umowy zleca tylko podwykonawcy część czynności faktycznych.

Kontynuując kwestię odróżnienia pośrednictwa od innych usług, warto przytoczyć wyrok w sprawie Volker Ludwig (wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2007 r., C-453/05). Niemiecki podatnik był subagentem, działającym na rzecz spółki DVAG, która z kolei występowała w imieniu instytucji kredytowej. Zakres czynności V. Ludwiga obejmował wyszukiwanie klientów, prowadzenie z nimi rozmów, przedstawienie oferty. W przypadku zawarcia umowy kredytu DVAG otrzymywała prowizję od instytucji kredytowej V. Ludwig zaś - prowizję od DVAG. Zdaniem TSUE ani okoliczność działania podatnika jako subagenta, ani dokonywanie dodatkowo doradztwa majątkowego (które jeśli ma charakter pomocniczy, to dzieli skutki podatkowe pośrednictwa kredytowego) - zwolnienia nie wykluczają. Trybunał wyszedł też z zasady neutralności VAT, zauważając, że podatnicy muszą mieć możliwość wyboru modelu organizacyjnego, który ekonomicznie byłby dla nich najbardziej odpowiedni, nie narażając się na opodatkowanie czynności (wyrok TSUE z dnia 25 lutego 1999 r., C-349/96).

Biorąc pod uwagę opis sprawy, a także obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego, zgodzić się trzeba z Wnioskodawcą, że w zaistniałym stanie faktycznym podmioty świadczące usługi brokerskie bez wątpienia działają na rzecz podmiotu poszukującego ochrony ubezpieczeniowej. Brokerzy zagraniczni współpracujący z Wnioskodawcą działają nie tylko w oparciu o umowę z Wnioskodawcą, ale również na podstawie zlecenia klienta Wnioskodawcy bądź podmiotu będącego właścicielem spółki będącej klientem Wnioskodawcy. Usługi kontrahentów Wnioskodawcy stanowią zatem pośrednictwo pomiędzy klientem a zakładem ubezpieczeń. Dokonywane czynności polegają przede wszystkim na wykonywaniu czynności przygotowawczych do zawarcia umowy ubezpieczenia i są charakterystyczne dla działalności brokera ubezpieczeniowego. Kontrahenci otrzymują za świadczone usługi odpowiednie wynagrodzenie.

Uwzględniając powyższe, import opisanych we wniosku usług, świadczonych na rzecz Spółki przez zagranicznego brokera ubezpieczeniowego, na podstawie ww. art. 17 ust. 1 pkt 4, w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37, będzie zwolniony z podatku od towarów i usług.

Uwzględniając powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.