Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.789.2019.2.GG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-08
Teza: w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box)
Słowa kluczowe: IP Box; komputery-program komputerowy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wn(\`(...)\`)kodawcy przedstawione we wn(\`(...)\`)ku z dnia 24 grudnia 2019 r. (data wpływu 24 grudnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 marca 2020 r. (data wpływu 18 marca 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wn(\`(...)\`)ek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej.

Z uwagi na braki formalne wn(\`(...)\`)ku, Organ podatkowy pismem z dnia 2 marca 2020 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.789.2019.1.GG (doręczonym dnia 9 marca 2020 r.), wezwał Wn(\`(...)\`)kodawcę na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wn(\`(...)\`)ku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 18 marca 2020 r. wpłynęło uzupełnienie wn(\`(...)\`)ku z dnia 14 marca 2020 r. (data nadania 14 marca 2020 r.).

We wn(\`(...)\`)ku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wn(\`(...)\`)kodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą „…” zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Wn(\`(...)\`)kodawca jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski, tj. podatnikiem podatku dochodowego w rozumieniu art. 3 ust. 1 w zw. z ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm., dalej: Ustawa o PIT).

Przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Niego jest tworzenie, rozwijanie i ulepszanie oprogramowania komputerowego klasyfikowane zgodnie Polską Klasyfikacją Działalności (PKD 2007) do kodu 62.01.Z.

Prace związane z tworzeniem, rozwijaniem i ulepszaniem oprogramowania komputerowego prowadzone przez Wn(\`(...)\`)kodawcę obejmują szerokie spektrum czynności i zazwyczaj koncentrują się wokół:

*   prac koncepcyjnych związanych z analizą indywidualnych potrzeb odbiorcy oprogramowania, tj. określenia celów jakim służyć ma oprogramowanie lub problemów jakie ma rozwiązywać, oczekiwanych funkcjonalności, a także sposobu działania. Na tym etapie prac Wn(\`(...)\`)kodawca planuje również dalsze czynności, dokonuje wyboru odpowiednich narzędzi, bibliotek, frameworków, języków programowania;

*   tworzenia pierwszych prototypów oprogramowania lub jego elementów, często w formie eksperymentów myślowych, jeszcze bez faktycznego programowania, tj. pisania kodu źródłowego;

*   implementacji, czyli tworzenia właściwego kodu źródłowego projektowanego oprogramowania (niekiedy na podstawie wcześniej stworzonych własnych prototypów);

*   testowania oraz walidacji stworzonego oprogramowania celem wykrycia i wyeliminowania błędów, optymalizacji działania, potwierdzenia przyjętych założeń projektowych.

Tworzenie, rozwijanie i ulepszanie oprogramowania komputerowego odbywa się zatem w ramach uporządkowanego i zaplanowanego procesu, w którym Wn(\`(...)\`)kodawca działa świadomie i zgodnie z przyjętym harmonogramem oraz założeniami, realizując przy tym kolejne, następujące po sobie etapy prac.

Przedstawione wyżej czynności stanowią stały element działalności gospodarczej prowadzonej przez Wn(\`(...)\`)kodawcę i wykonywane są przez Niego osobiście w ramach codziennej pracy. Działania podejmowane przez Wn(\`(...)\`)kodawcę nie mają wobec tego jednorazowego, czy też incydentalnego charakteru, tylko zawsze są elementem większej całości ukierunkowanej na osiągnięcie zdefiniowanego na samym początku prac celu. Co wymaga podkreślenia, w procesie tworzenia, rozwijania lub ulepszania oprogramowania działa On samodzielnie i jako niezależny przedsiębiorca. W niektórych przypadkach Wn(\`(...)\`)kodawca może otrzymywać od zleceniodawcy prac ogólne wytyczne dotyczące np. przeznaczenia, czy też oczekiwanej specyfikacji technicznej oprogramowania. Niemniej jednak szczegółowa koncepcja co do samego sposobu zaprojektowania i wykonania oprogramowania każdorazowo bazuje na autorskich pomysłach i kreatywności Wn(\`(...)\`)kodawcy, będąc rezultatem jego inwencji twórczej. Korzystając ze zdobytej wiedzy (m.in. w obszarze informatyki, matematyki, logiki funkcjonowania oprogramowania), umiejętności posługiwania się określonymi narzędziami (języki programowania, biblioteki programistyczne, frameworki) oraz doświadczenia zebranego przy realizacji dotychczasowych projektów, samodzielnie poszukuje sposobów na zaprojektowanie kodu źródłowego i pozostałych elementów tworzonego, rozwijanego lub ulepszanego oprogramowania, a także sposobów rozwiązywania problemów zidentyfikowanych podczas procesu jego wytwarzania, dla których co do zasady nie ma jednego, modelowego sposobu postępowania (np. zaprojektowania struktury kodu źródłowego, czy też optymalizacji jego działania tak, aby oprogramowanie w pełni realizowało swoje przeznaczenie). Działania podejmowane przez Wn(\`(...)\`)kodawcę w toku prac nad tworzeniem, rozwijaniem lub ulepszaniem oprogramowania nie mają wobec tego charakteru rutynowego lub odtwórczego i nie sprowadzają się jedynie do powielania rozwiązań już istniejących i wykorzystywanych w praktyce gospodarczej. Proces tworzenia oprogramowania każdorazowo wymaga od Wn(\`(...)\`)kodawcy nabywania, łączenia, kształtowania i wykorzystywania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności celem ich wykorzystania do tworzenia nowych i oryginalnych rozwiązań, dzięki którym finalnie powstaje unikatowy produkt będący efektem Jego działalności o twórczym charakterze, tj. oprogramowanie „szyte na miarę”, dla potrzeb konkretnego odbiorcy, zgodnie z jego indywidualnie zdefiniowanymi potrzebami.

Każdorazowo proces tworzenia oprogramowania wymaga od Wn(\`(...)\`)kodawcy poszerzania wiedzy, w szczególności w zakresie nowych wymogów platformy sprzętowej oraz systemów operacyjnych z którymi współpracować ma oprogramowanie, bibliotek programistycznych, frameworków, czy też umiejętności obsługi nowych narzędzi. Efektem tak zorganizowanej i prowadzonej przez Wn(\`(...)\`)kodawcę działalności jest powstanie oprogramowania, tj. aplikacji przeznaczonych głównie na urządzenia mobilne (smartfony, tablety) obsługiwanych przez system operacyjny … oraz ….: 1) … (dalej: „… 1”), 2) … (dalej: „… 2”), 3) … (dalej: „…3”); 4) … (dalej: „…”); 5) … (dalej: ,,…”); 6) … (dalej: „….” oraz łącznie jako: „Aplikacje”). Każda z Aplikacji stanowi odrębny projekt realizowany w ramach umowy o świadczenie usług zawartej z przedsiębiorcą mającym siedzibę na terytorium Polski (dalej: „Umowa” oraz „Kontrahent”), na mocy której Wn(\`(...)\`)kodawca świadczy na Jego rzecz usługi programistyczne. Zgodnie z postanowieniami Umowy, przeniesienie praw autorskich do programów komputerowych wytworzonych w ramach realizacji przedmiotowych usług przez Wn(\`(...)\`)kodawcę dokonuje się na rzecz Kontrahenta w każdym miesiącu ich świadczenia. Wynagrodzenie z tego tytułu jest uwzględnione w wynagrodzeniu otrzymywanym przez Wn(\`(...)\`)kodawcę za świadczone usługi programistyczne, dla których co miesiąc wystawia On fakturę VAT. Każda z Aplikacji w swojej warstwie technicznej stanowi zestaw instrukcji i komend adresowanych do urządzenia przetwarzającego celem realizacji zdefiniowanego zadania (różnego w zależności od przeznaczenia Aplikacji), na który składa się w szczególności unikalny kod źródłowy.

Poniżej przedstawiono szczegóły dotyczące każdej z Aplikacji.

1\. (\`(...)\`) 1

Jest to oprogramowanie przeznaczone dla posiadaczy psów i kotów, korzystających z urządzeń mobilnych z systemem operacyjnym … w wersji minimum 11.01 (tj. smartfonów i tabletów marki …). Główną funkcjonalnością oprogramowania jest możliwość połączenia ww. urządzeń bezprzewodowo (przez …) z urządzeniem marki (\`(...)\`), służącym do śledzenia ruchu przypinanym do obroży psa lub kota, co z kolei pozwala na bieżące monitorowanie zachowania zwierzęcia (sen, aktywność itp). Opisywane oprogramowanie wysyła także raporty dotyczące danego zwierzęcia do wybranego weterynarza oraz analizuje zgromadzone na serwerze dane za pomocą specjalnych algorytmów. Inne funkcjonalności (\`(...)\`) 1 to choćby możliwość wypełniania na urządzeniu mobilnym ankiet dotyczących zdrowia psa lub kota przesyłanych przez weterynarza, pod którego opieką znajduje się zwierzę. (\`(...)\`) 1 posiada także wiele innych funkcjonalności, z których wyróżnić należy: a) moduł …: – możliwość śledzenia statystyk dotyczących wagi psa/kota; – dla posiadaczy urządzeń marki (\`(...)\`) statystyki zawierają również informacje dotyczące odżywiania, ilości snu, odpoczynku oraz aktywności psa/kota; b) moduł …: – możliwość zapisu dozowań glukozy/insuliny dla zwierząt, które takich leków wymagają; system współpracuje z urządzeniami do pomiaru poziomu cukru we krwi zwierząt domowych oraz z urządzeniami do dozowania insuliny/glukozy; – możliwość zapisu trasy spaceru z psem/kotem (zapis dokonuje się automatycznie, korzystając z sygnału …); – możliwość śledzenia procesu leczenia zwierzęcia, ustawiania przypomnień o dawkowaniu konkretnego leku; – możliwość tworzenia kolekcji zdjęć danego zwierzęcia; c) moduł …: – aplikacja automatycznie pokazuje najbliższe oraz zaległe obowiązki właściciela zwierzęcia (pogrupowane chronologicznie) z podziałem na poszczególne zwierzęta (aplikacja pozwala na obsługę więcej niż 1 zwierzęcia jednocześnie); d) moduł …: – możliwość umawiania wizyty u weterynarza za pomocą aplikacji mobilnej; – możliwość otrzymywania prywatnych wiadomości od weterynarza; – dostęp do aktualnych danych kontaktowych praktyki weterynaryjnej oraz możliwość kontaktu za pomocą połączenia telefonicznego lub wysłania wiadomości e-mail. W pracach nad (\`(...)\`) 1 Wn(\`(...)\`)kodawca wykorzystuje m.in. następujące narzędzia: – zintegrowane środowisko programistyczne … udostępniane nieodpłatnie przez firmę (\`(...)\`); – język programowania dedykowany do tworzenia oprogramowania na produkty tej marki, tj. (\`(...)\`) wersja 5.1; – nieodpłatnie udostępniane frameworki m.in. przez osoby prywatne/firmę (\`(...)\`) takie jak np.: (\`(...)\`), (\`(...)\`) Graphics, (\`(...)\`).

2\. (\`(...)\`) 2

Jest to oprogramowanie przeznaczone dla posiadaczy psów biorących udział w programie badawczym prowadzonym przez firmę (\`(...)\`) … (firma zlecająca wykonanie prac bezpośrednio Kontrahentowi), korzystających z urządzeń mobilnych marki (\`(...)\`), tj. smartfonów … z systemem operacyjnym …w wersji minimum 12.1. Aplikacja umożliwia połączenie telefonu bezprzewodowo (przez (\`(...)\`)) z urządzeniem marki (\`(...)\`), tj. z urządzeniem do śledzenia ruchu przypinanym do obroży psa. Dzięki wykorzystaniu sieci Wi-Fi urządzenie może wysyłać zebrane dane bezpośrednio za pomocą domowego punktu dostępu do sieci Internet (router) z pominięciem telefonu komórkowego. Innowacyjność tego rozwiązania pozwala wyeliminować problemy związane z siecią komórkową na rynkach rozwijających się, która często okazuje się być niewystarczająca do przesyłania danych (podczas gdy wykorzystanie z reguły stabilnej sieci domowej rozwiązuje ten problem). Celem aplikacji (\`(...)\`) 2 jest przetestowanie nowej serii urządzeń firmy (\`(...)\`) pod kątem stabilności oraz czasu pracy, a także weryfikacja danych wykrywanych przez nowe algorytmy tej firmy, poprzez porównywanie ich z informacjami dostarczanymi przez posiadacza psa. W pracach nad (\`(...)\`) 2 Wn(\`(...)\`)kodawca wykorzystuje m.in. następujące narzędzia: – zintegrowane środowisko programistyczne (\`(...)\`) udostępniane nieodpłatnie przez firmę (\`(...)\`): – język programowania dedykowany do tworzenia oprogramowania na produkty tej marki, tj. (\`(...)\`) wersja 5.1.2; – nieodpłatnie udostępniane frameworki m.in. przez osoby prywatne/firmę (\`(...)\`) oraz dostawcę urządzenia do kontroli ruchu zwierzęcia, firmę (\`(...)\`).

3\. (\`(...)\`) 3

Jest to oprogramowanie przeznaczone dla posiadaczy psów biorących udział w programie badawczym dotyczącym leków na chorobę skóry psów (leku (\`(...)\`) lub jego odpowiednika (\`(...)\`)), korzystających z urządzeń mobilnych marki (\`(...)\`), tj. smartfonów (\`(...)\`) z systemem operacyjnym (\`(...)\`) w wersji minimum 13.1. Zebrane dane pozwalają także przeanalizować skuteczność leku w zależności od różnych czynników, takich jak pora roku, rasa psa itd. W ramach prowadzonych prac nad (\`(...)\`) 3 Wn(\`(...)\`)kodawca dokonał aktualizacji istniejącego oprogramowania, celem jej twórczego przełożenia na nowy język programowania (\`(...)\`) wersja 5.1. oraz zapewnienia kompatybilności z systemem operacyjnym (\`(...)\`) 13.1. W efekcie powstała nowa i ulepszona wersja dotychczasowej aplikacji. W pracach nad (\`(...)\`) 3 Wn(\`(...)\`)kodawca wykorzystuje m.in. następujące narzędzia: – zintegrowane środowisko programistyczne (\`(...)\`) udostępniane nieodpłatnie przez firmę (\`(...)\`); – język programowania dedykowany do tworzenia oprogramowania na produkty tej marki, tj. (\`(...)\`) wersja 5.1; – nieodpłatnie udostępniane frameworki m.in. przez osoby prywatne/firmę (\`(...)\`), np. (\`(...)\`), (\`(...)\`). Na moment złożenia wn(\`(...)\`)ku prace nad (\`(...)\`) 3 wciąż trwają i będą kontynuowane w przyszłości. Dlatego w zakresie (\`(...)\`) 3 pytanie Wn(\`(...)\`)kodawcy dotyczy zarówno stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego.

4\. (\`(...)\`)

Jest to oprogramowanie przeznaczone na urządzenia mobilne marki (\`(...)\`) z systemem (\`(...)\`) (smartfony (\`(...)\`) i tablety (\`(...)\`)), urządzenia mobilne z systemem (\`(...)\`) oraz jako aplikacja internetowa www (przeznaczona na wszystkie aktualnie dostępne przeglądarki internetowe obsługiwane przez różne systemy operacyjne) dla grup osób organizujących cykliczne spotkania. Aplikacja bazuje na kontaktach z książki kontaktowej urządzenia mobilnego i umożliwia stworzenie grupy celem organizacji spotkania (wyłącznie osób, których numery telefonu użytkownik posiada w swojej książce telefonicznej), którego wszystkie szczegóły (adres, data, data potwierdzenia przybycia, dodatkowe informacje) są następnie rozsyłane do wszystkich zaproszonych osób. Jeśli zaproszona osoba posiada zainstalowaną aplikację może bezpośrednio za jej pośrednictwem potwierdzić, bądź odmówić przybycia na spotkanie. Do pozostałych zaproszonych osób, aplikacja wysyła (\`(...)\`) z dostępem do strony www, na której za pomocą przeglądarki internetowej można również potwierdzić, bądź odmówić przybycia na spotkanie. Dodatkowo aplikacja udostępnia czat w formie tekstowej, który umożliwia dyskusję pomiędzy uczestnikami spotkania posiadającymi zainstalowaną aplikację na urządzeniu mobilnym. Czat w aplikacji został stworzony przy pomocy zewnętrznego narzędzia Firebase, oferowanego przez firmę (\`(...)\`), która umożliwia natychmiastową synchronizację danych (plików, wiadomości tekstowych) na wielu urządzeniach równocześnie i zapewnia wysoki poziom szyfrowania danych. W pracach nad (\`(...)\`) Wn(\`(...)\`)kodawca wykorzystuje m.in. następujące narzędzia: – zintegrowane środowisko programistyczne (\`(...)\`) udostępniane nieodpłatnie przez firmę (\`(...)\`); – język programowania dedykowany do tworzenia oprogramowania na produkty tej marki, tj. (\`(...)\`) wersja 5.0.; – nieodpłatnie udostępniane frameworki m.in. przez osoby prywatne/firmę (\`(...)\`) takie jak: (\`(...)\`), (\`(...)\`).

5\. (\`(...)\`)

Jest to oprogramowanie przeznaczone na urządzenia mobilne marki (\`(...)\`) (smartfony (\`(...)\`) i tablety (\`(...)\`) z systemem operacyjnym (\`(...)\`) w wersji minimum 12.0) dla lekarzy oraz dla pacjentów znajdujących się pod ich opieką. Aplikacja umożliwia lekarzom sprawdzanie swojego aktualnego kalendarza zadań do wykonania (umówione konsultacje, zabiegi itp.). Poza tym umożliwia lekarzowi natychmiastowy dostęp do całej dokumentacji medycznej danego pacjenta. Dodatkową funkcjonalnością jest czat w formie tekstowej, pomiędzy lekarzem a pacjentem, dzięki któremu pacjent podczas leczenia jest w stałym kontakcie z lekarzem. Czat w aplikacji został stworzony przy pomocy zewnętrznego narzędzia Firebase, oferowanego przez firmę (\`(...)\`) i umożliwia on natychmiastową synchronizację danych (plików, wiadomości tekstowych) na wielu urządzeniach równocześnie i zapewnia wysoki poziom szyfrowania, co w tym projekcie jest szczególnie ważne. Cała aplikacja jest kompatybilna z (\`(...)\`), czyli amerykańskimi regulacjami dotyczącymi dostępu do informacji prywatnych w systemie opieki zdrowotnej. W ramach prowadzonych prac Wn(\`(...)\`)kodawca dokonał aktualizacji istniejącej aplikacji na urządzenia mobilne obsługiwane przez system operacyjny (\`(...)\`), celem jej twórczego przełożenia na nowy język programowania (\`(...)\`) wersja 5 oraz zapewnienia kompatybilności z nowszym systemem operacyjnym (\`(...)\`) wersja 13. W efekcie powstała ulepszona wersja dotychczasowego oprogramowania. W pracach nad (\`(...)\`) Wn(\`(...)\`)kodawca wykorzystuje m.in. następujące narzędzia: – zintegrowane środowisko programistyczne (\`(...)\`) udostępniane nieodpłatnie przez firmę (\`(...)\`), a także – język programowania dedykowany do tworzenia oprogramowania na produkty tej marki, tj. (\`(...)\`) wersja 5.1.2; – nieodpłatnie udostępniane frameworki m.in. przez osoby prywatne/firmę (\`(...)\`) takie jak: (\`(...)\`), (\`(...)\`).

6\. (…)

Jest oprogramowaniem przeznaczonym na urządzenia mobilne marki (\`(...)\`) (smartfony (\`(...)\`) i tablety (\`(...)\`) z systemem operacyjnym (\`(...)\`) w wersji minimum 8.0) dla pracowników firmy (\`(...)\`) Inc., którzy pracują w terenie i wykonują różnego rodzaju kontrole i inspekcje. Dzięki dedykowanemu panelowi w formie strony internetowej (aplikacja webowa) pracownik w siedzibie firmy może w prosty sposób z gotowych komponentów stworzyć formularz, który jest wysyłany do pracownika terenowego, który wypełnia formularz korzystając z telefonu lub tabletu ((\`(...)\`)/(\`(...)\`)) i natychmiast przesyła go na serwer firmy, tak aby inni pracownicy mieli do niego dostęp. Wn(\`(...)\`)kodawca rozwinął oprogramowanie, wprowadzając dodatkowy moduł umożliwiający wysyłanie wiadomości tekstowych, dzięki którym pracownicy mogą w łatwy sposób rozpocząć dyskusję dotyczącą konkretnego przypadku (np. wyjaśnić nieścisłości w wypełnionym raporcie, lub dodać komentarz z informacjami, o które nie zapytano w formularzu, a które są istotne w tym konkretnym przypadku). W pracach nad aplikacją (…) Wn(\`(...)\`)kodawca wykorzystuje m.in. następujące narzędzia: – zintegrowane środowisko programistyczne (\`(...)\`) udostępniane nieodpłatnie przez firmę (\`(...)\`); – język programowania dedykowany do tworzenia oprogramowania na produkty tej marki, tj. (\`(...)\`) wersja 4 – nieodpłatnie udostępniane frameworki m.in. przez osoby prywatne/firmę takie jak: (\`(...)\`), (\`(...)\`). Analogicznie jak w przypadku aplikacji (\`(...)\`) 3, na moment złożenia wn(\`(...)\`)ku prace nad (\`(...)\`) wciąż trwają i będą kontynuowane w przyszłości. Dlatego w zakresie (\`(...)\`) pytanie Wn(\`(...)\`)kodawcy dotyczy zarówno stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego.

Co wymaga podkreślenia wszystkie Aplikacje tworzone przez Wn(\`(...)\`)kodawcę stanowią przejaw Jego działalności twórczej o indywidualnym charakterze i bazują na jego autorskich pomysłach i rozwiązaniach. W toku prac nad Aplikacjami Wn(\`(...)\`)kodawca nie nabywa wyników prac badawczo-rozwojowych ani od pomiotów powiązanych, ani od podmiotów niepowiązanych. Na moment złożenia wn(\`(...)\`)ku Wn(\`(...)\`)kodawca nie zatrudnia również pracowników na podstawie umowy o pracę, czy też współpracowników na podstawie umowy zlecenia, umowy o dzieło bądź innej umowy o podobnym charakterze, którzy wykonywaliby na Jego rzecz czynności związane z realizacją wyżej opisanych prac. Aplikacje sprzedawane przez Wn(\`(...)\`)kodawcę na rzecz Kontrahenta stanowią utwór podlegający ochronie prawnoautorskiej na podstawie ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, dalej: „Prawo Autorskie”).

Wn(\`(...)\`)kodawca wskazuje, że prowadzi ewidencję księgową w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a dochody uzyskiwane z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowuje podatkiem liniowym, tj. według stawki podatku 19% zgodnie z art. 30c ust. 1 Ustawy o PIT.

Niezależnie od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, Wn(\`(...)\`)kodawca na bieżąco prowadzi również dodatkową, odrębną ewidencję spełniającą wymogi określone w art. 30cb Ustawy o PIT, tj. pozwalającą na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 Ustawy o PIT przypadających na każde wyżej wymienione prawo i zapewniającą określenie kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a także na monitorowanie i śledzenie efektów prowadzonych prac badawczo-rozwojowych.

W uzupełnieniu wn(\`(...)\`)ku Wn(\`(...)\`)kodawca wskazał, że oprogramowanie komputerowe (zdefiniowane we wn(\`(...)\`)ku o wydanie interpretacji indywidualnej jako „Aplikacje”) tworzone jest w ramach działalności zorganizowanej i prowadzonej przez Wn(\`(...)\`)kodawcę w sposób przedstawiony we wn(\`(...)\`)ku o wydanie interpretacji indywidulnej, będąc bezpośrednim efektem tej działalności.

To czy przedmiotowa działalność spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej czy nie, jest przedmiotem zapytania Wn(\`(...)\`)kodawcy.

Wobec powyższego, to do rozstrzygnięcia Organu rozpoznającego wn(\`(...)\`)ek o wydanie interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie należy stwierdzenie, czy działalność opisana przez Wn(\`(...)\`)kodawcę spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej.

Wn(\`(...)\`)kodawca zarówno tworzy całkowicie nowe oprogramowanie od podstaw, jak również zdarza się, że ulepsza (rozwija) oprogramowanie stworzone przez inne podmioty (np. dodając do niego nowe moduły, funkcjonalności, rozbudowując jego zakres zastosowania, dostosowując do nowych platform sprzętowych, optymalizując sposób jego działania itd.).

W obu ww. przypadkach, po zakończeniu prac Wn(\`(...)\`)kodawca dokonuje sprzedaży całości przysługujących Mu autorskich praw majątkowych do takiego oprogramowania komputerowego na rzecz Kontrahenta, uzyskując z tego tytułu dochody.

Wn(\`(...)\`)kodawca wyjaśnił, że w treści wn(\`(...)\`)ku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazał, że działania podejmowane przez Wn(\`(...)\`)kodawcę w toku prac nad tworzeniem, rozwijaniem lub ulepszaniem oprogramowania nie mają wobec tego charakteru rutynowego lub odtwórczego i nie sprowadzają się jedynie do powielania rozwiązań już istniejących i wykorzystywanych w praktyce gospodarczej.

Proces tworzenia oprogramowania każdorazowo wymaga od Wn(\`(...)\`)kodawcy nabywania, łączenia, kształtowania i wykorzystywania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności celem ich wykorzystania do tworzenia nowych i oryginalnych rozwiązań, dzięki którym finalnie powstaje unikatowy produkt będący efektem działalności Wn(\`(...)\`)kodawcy o twórczym charakterze, tj. oprogramowanie „szyte na miarę”, dla potrzeb konkretnego odbiorcy, zgodnie z jego indywidualnie zdefiniowanymi potrzebami.

Każde oprogramowanie tworzone, rozwijane lub ulepszane przez Wn(\`(...)\`)kodawcę jest „szyte na miarę”, czyli tworzone dla potrzeb konkretnego odbiorcy, zgodnie z jego indywidualnie zdefiniowanymi potrzebami. Rezultatem prac Wn(\`(...)\`)kodawcy jest wobec tego zawsze stworzenie produktu o unikatowym i oryginalnym charakterze, tj. nowych rozwiązań dotychczas niewystępujących w praktyce gospodarczej lub w znaczącym stopniu odróżniających się od tych dotychczas stosowanych. Efekty tych prac podlegają uzewnętrznieniu i co do zasady przyjmują formę unikalnego kodu źródłowego.

W tym miejscu zdaniem Wn(\`(...)\`)kodawcy, należy przywołać punkt 33 Objaśnień Ministerstwa Finansów w sprawie IP Box, które wskazują w jaki sposób należy oceniać twórczość w działalności prowadzonej przez podatnika – odniesieniem dla niej może być jego własne przedsiębiorstwo i skala prowadzonej działalności.

„Ponadto, uznać należy, że na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, w stopniu minimalnym, wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot. Zatem, twórczość działalności badawczo rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.”

Wn(\`(...)\`)kodawca może ulepszać (rozwijać) oprogramowanie komputerowe, którego jest twórcą, a więc którego jest właścicielem i do którego przysługuje mu całość majątkowych praw autorskich).

Wn(\`(...)\`)kodawca może również ulepszać (rozwijać) oprogramowanie już istniejące, którego nie jest właścicielem. W takim przypadku czyni to na podstawie odpowiedniej, nieodpłatnej licencji, której treść umożliwia Wn(\`(...)\`)kodawcy jego rozwijanie i ulepszanie.

W obu ww. przypadkach przysługują Mu majątkowe prawa autorskie do rezultatów wykonanych prac (nowego bądź ulepszonego oprogramowania komputerowego), które następnie przenosi On po zakończeniu prac na Kontrahenta zgodnie z postanowieniami łączącej ich Umowy.

Wszystkie Aplikacje sprzedawane przez Wn(\`(...)\`)kodawcę stanowią utwór podlegający ochronie prawnoautorskiej na podstawie Prawa Autorskiego. Dotyczy to również tych Aplikacji, które powstaną na skutek ulepszenia (rozwinięcia) przez Wn(\`(...)\`)kodawcę oprogramowania komputerowego już istniejącego. W ten sposób powstaje bowiem nowa wersja oprogramowania komputerowego z nowymi modułami, funkcjonalnościami, sposobem działania itd.

To czy stanowić będą one natomiast kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci nowego autorskiego prawa do programu komputerowego, stanowi przedmiot pytania sformułowanego przez Wn(\`(...)\`)kodawcę i powinno być przedmiotem rozstrzygnięcia Organu.

Przez Wn(\`(...)\`)kodawcę przenoszona jest całość autorskich praw majątkowych do programów komputerowych ulepszanych przez Wn(\`(...)\`)kodawcę na rzecz kontrahentów.

W takim przypadku Wn(\`(...)\`)kodawca dokonuje sprzedaży całości przysługujących Mu autorskich praw majątkowych do takiego oprogramowania komputerowego.

W wyniku ulepszenia, rozwinięcia oprogramowania, tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania.

Zdaniem Wn(\`(...)\`)kodawcy nie ulega wątpliwości, że takie ulepszenia (rozwinięcia) stanowią utwór podlegający ochronie prawnoautorskiej na podstawie Prawa Autorskiego. To czy stanowić będą one natomiast kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci nowego autorskiego prawa do programu komputerowego stanowi przedmiot pytania sformułowanego przez Wn(\`(...)\`)kodawcę i powinno być przedmiotem rozstrzygnięcia Organu.

Jak wskazywano w treści wn(\`(...)\`)ku o wydanie interpretacji oraz w wyjaśnieniach przedstawionych powyżej, Wn(\`(...)\`)kodawca dokonuje sprzedaży całości przysługujących Mu autorskich praw majątkowych do oprogramowania komputerowego stworzonego lub ulepszonego (rozwiniętego) przez Niego w ramach prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej i z tego tytułu uzyskuje dochód.

Natomiast to, czy przedmiot tych praw autorskich spełniać będzie definicję kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w postaci autorskiego prawa do programu komputerowego w rozumieniu przepisów art. 30ca ust 2 pkt 8 Ustawy o PIT, stanowi przedmiot pytania sformułowanego przez Wn(\`(...)\`)kodawcę i powinno być przedmiotem rozstrzygnięcia Organu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wn(\`(...)\`)ku):

1.  Czy prowadzone przez Wn(\`(...)\`)kodawcę prace przedstawione w stanie faktycznym oraz opisie zdarzenia przyszłego, w efekcie których powstają Aplikacje stanowić będą działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ?
2.  Czy Aplikacje będące efektem prac, których dotyczy pytanie numer 1, stanowić będą kwalifikowane prawo własności intelektualnej, tj. autorskie prawo do programu komputerowego, o którym mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego kwalifikowane dochody podlegają opodatkowaniu 5% stawką podatku w ramach preferencji wynikającej z art. 30ca ust. 1 ww. ustawy (dalej: „preferencja IP Box)?

Zdaniem Wn(\`(...)\`)kodawcy, przedstawione w stanie faktycznym oraz opisie zdarzenia przyszłego prace, w ramach których powstają Aplikacje, stanowić będą działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 30ca ust. 2 Ustawy o PIT.

Aplikacje powstałe w wyniku tej działalności ((\`(...)\`) 1, (\`(...)\`) 2, (\`(...)\`) 3, (\`(...)\`), (\`(...)\`), (\`(...)\`)) stanowić będą kwalifikowane prawo własności intelektualnej, tj. autorskie prawo do programu komputerowego, o którym mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 Ustawy o PIT i wobec tego uzyskiwane z ich tytułu kwalifikowane dochody podlegać będą opodatkowaniu 5% stawką podatku w ramach preferencji IP Box.

Ad 1

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 Ustawy o PIT: „Podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania”.

Z kolei art. 30ca ust. 2 Ustawy o PIT stanowi, że: „Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432), autorskie prawo do programu komputerowego –podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej”.

Warunkiem skorzystania z preferencji IP Box jest wobec tego prowadzenie przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej, której efektem będzie wytworzenie, rozwinięcie lub ulepszenie przez niego kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Definicję działalności badawczo-rozwojowej zawiera art. 5a pkt 38 Ustawy o PIT, który wskazuje, że: „Ilekroć w ustawie jest mowa o: działalności badawczo-rozwojowej – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań”.

Badania naukowe zostały zdefiniowane w art. 5a pkt 39 Ustawy o PIT jako:

„(\`(...)\`) a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668, z późn. zm.),

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce”.

Z kolei prace rozwojowe zdefiniowano w kolejnym punkcie, tj. w art. 5a pkt 40 Ustawy o PIT, jako; „(\`(...)\`) prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce”.

Wobec powyższego celem ustalenia dokładnego zakresu znaczeniowego pojęcia badań naukowych oraz prac rozwojowych, należy przywołać brzmienie definicji sformułowanych w ustawie Prawo o szkolnictwem wyższym i nauce (dalej: „Prawo o szkolnictwie wyższym”), do której odsyłają przepisy Ustawy o PIT.

Stosownie do treści art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 Prawa o szkolnictwie wyższym: „Badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń”.

Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 3 Prawa o szkolnictwie wyższym: „Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń”.

Istotnych wskazówek interpretacyjnych odnośnie możliwości uznania działalności prowadzonej przez podatnika za działalność badawczo-rozwojową (czy też szerzej w zakresie możliwości skorzystania przez z preferencji IP Box) dostarczają opublikowane przez Ministerstwo Finansów Objaśnienia podatkowe z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP Box (dalej: „Objaśnienia”). Zgodnie z treścią Objaśnień przesłanki, którymi należy kierować się dokonując oceny, czy działalność podatnika ma badawczo-rozwojowy charakter, to: 1) twórczość, 2) systematyczność, 3) zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Twórczość

Działalność prowadzona przez Wn(\`(...)\`)kodawcę ma twórczy charakter, ponieważ w efekcie prowadzi do stworzenia całkowicie nowego lub rozwiniętego/ulepszonego oprogramowania, które stanowi wytwór intelektu Wn(\`(...)\`)kodawcy i jest przejawem jego kreatywności. W trakcie procesu tworzenia, rozwoju lub ulepszania oprogramowania Wn(\`(...)\`)kodawca mierzy się z problemami dotyczącymi m.in. właściwego zaprojektowania struktury kodu źródłowego, czy też optymalizacji jego działania tak, aby oprogramowanie w pełni realizowało swoje przeznaczenie. Rozwiązania tych problemów są każdorazowo rezultatem autorskiej myśli i kreatywności Wn(\`(...)\`)kodawcy (jego indywidualnego podejścia do problemu), który bazuje w tym zakresie na własnej wiedzy, umiejętnościach i doświadczeniu. Nie stanowią one natomiast jedynie powielania i odwzorowania cudzej pracy, czy też rutynowych prac. Każde oprogramowanie tworzone, rozwijane lub ulepszane przez Wn(\`(...)\`)kodawcę jest „szyte na miarę”, czyli tworzone dla potrzeb konkretnego odbiorcy, zgodnie z jego indywidualnie zdefiniowanymi potrzebami. Rezultatem prac Wn(\`(...)\`)kodawcy jest wobec tego zawsze stworzenie produktu o unikatowym i oryginalnym charakterze, tj. nowych rozwiązań dotychczas niewystępujących w praktyce gospodarczej lub w znaczącym stopniu odróżniających się od tych dotychczas stosowanych. Efekty tych prac podlegają uzewnętrznieniu i co do zasady przyjmują formę unikalnego kodu źródłowego.

W tym miejscu należy przywołać punkt 33 Objaśnień, który wskazuje w jaki sposób należy oceniać twórczość w działalności prowadzonej przez podatnika – odniesieniem dla niej może być jego własne przedsiębiorstwo i skala prowadzonej działalności. „Ponadto, uznać należy, iż na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, w stopniu minimalnym, wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot. Zatem, twórczość w działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.”

Systematyczność

Działalność prowadzona przez Wn(\`(...)\`)kodawcę ma systematyczny charakter, ponieważ odbywa się w uporządkowany i metodyczny sposób, w ramach codziennie wykonywanej przez Niego pracy. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego oraz opisu zdarzenia przyszłego, Wn(\`(...)\`)kodawca wykonuje kolejne czynności związane z tworzeniem, rozwojem lub ulepszaniem oprogramowania w ramach zaplanowanych i następujących po sobie etapów prac. Z założenia czynności związane np. z implementacją, czyli tworzeniem właściwego kodu źródłowego, nie są podejmowane jeszcze przed pracami koncepcyjnymi, czy prototypowaniem. Wykonanie konkretnych czynności co do zasady uzależnione jest zatem od etapu, na którym znajduje się dany projekt. Ponadto Wn(\`(...)\`)kodawca, wykonując konkretne czynności ma świadomość celu i kierunku, w którym zmierzać ma całokształt prac oraz tego, że stanowią one jeden z elementów większej całości związanej z procesem tworzenia, rozwoju oraz ulepszania oprogramowania. Tym samym nie można ich uznać za nieskoordynowane, pojedyncze i incydentalne działania podejmowane przez Wn(\`(...)\`)kodawcę ad hoc. Powyższe wn(\`(...)\`)ki są zgodne ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów zaprezentowanym w punkcie 40 Objaśnień, w którym jednoznacznie wskazano, że dla spełniania przesłanki systematyczności wystarczające jest określenie celu do osiągnięcia, harmonogramu prac oraz zasobów: „(\`(...)\`) spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona, ani też od istnienia planu, co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalność w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Nie ma również wymogu ciągłego lub długotrwałego prowadzenia działalności przez podatnika, by uznać daną działalność za działalność spełniającą kryterium systematyczności, albo też by podatnik musiał planować tego rodzaju działalność na przyszłość. Podobnie, nie ma wymogu, aby podatnik otworzył działalność na przykład na okres trzech miesięcy lub nawet jednego miesiąca lub jednego tygodnia lub jednego dnia w celu przeprowadzenia określonego projektu badawczo-rozwojowego, jeżeli takie działania są uzasadnione charakterem i planowanym rezultatem działalności badawczo-rozwojowej. W każdym z powyższych przypadków zostanie bowiem spełnione kryterium systematyczności działalności prowadzonej przez podatnika”.

Zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań

Aby dobrze zrozumieć trzecią z przesłanek uznania działalności prowadzonej przez podatnika za badawczo-rozwojową, należy w pierwszej kolejności odnieść się do punktu 25 oraz 40 Objaśnień, które wskazują, że: „Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT (odpowiednio art. 5a pkt 38 ustawy o PIT) działalność badawczo-rozwojowa oznacza „działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe”, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań”. Użycie przez ustawodawcę spójnika „lub” wskazuje, iż w celu uznania działalności podatnika za działalność badawczo-rozwojową wystarczy, aby podatnik prowadził badania naukowe lub alternatywnie, aby prowadził prace rozwojowe. Jednocześnie może prowadzić badania naukowe i prace rozwojowe. W każdej z tych trzech sytuacji spełniona zostanie definicja działalności badawczo rozwojowej.” „W świetle konstrukcji definicji badawczo-rozwojowej należy uznać, że „zwiększenie zasobów wiedzy” odnosi się przede wszystkim do prowadzenia badań naukowych, natomiast „wykorzystanie już istniejącej lub zwiększonej wiedzy do tworzenia nowych zastosowań” dotyczy przede wszystkim prac rozwojowych. Innymi słowy, działalność badawczo rozwojowa to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, w tym badań naukowych (nakierowanych na nową wiedzę i umiejętności) oraz prac rozwojowych (nakierowanych na wykorzystanie dostępnej wiedzy i umiejętności) w celu zwiększenia zasobów wiedzy do tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług (również w formie nowych technologii)”. Z przytoczonych wyżej fragmentów Objaśnień wynika zatem, że wystarczające dla działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie przez podatnika prac rozwojowych. Co więcej, zgodnie z treścią Objaśnień prowadzenie przez podatnika prac rozwojowych spełnia przesłankę „wykorzystania wiedzy do tworzenia nowych zastosowań”. Dla uznania, że podatnik prowadzi prace rozwojowe bez znaczenia pozostaje skala prowadzonej działalności gospodarczej, jej forma organizacyjnoprawna, generowane obroty, czy też zakres wykorzystywanego w tym celu zaplecza sprzętowo-osobowego. Istotne znaczenie mają jedynie obiektywne cechy tej działalności wskazane w przywołanej wyżej definicji prac rozwojowych.

Tym samym, zdaniem Wn(\`(...)\`)kodawcy nie ulega wątpliwości, że przedstawiona przez Niego w stanie faktycznym i opisie zdarzenia przyszłego działalność związana z tworzeniem, rozwijaniem lub ulepszaniem oprogramowania spełnia definicję prac rozwojowych. Wn(\`(...)\`)kodawca bowiem nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną wiedzę (m.in. w obszarze informatyki, matematyki, logiki funkcjonowania oprogramowania) umiejętności posługiwania się określonymi narzędziami (języki programowania, biblioteki programistyczne, frameworki) oraz doświadczenie zebrane przy realizacji dotychczasowych projektów celem projektowania i tworzenia nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, tj. oprogramowania spełniającego indywidualne zdefiniowane potrzeby konkretnego odbiorcy. Działania podejmowane w ww. zakresie nie mają natomiast charakteru rutynowego, czy też okresowych zmian wprowadzanych do oprogramowania. Uwzględniając zatem, że działalność Wn(\`(...)\`)kodawcy w zakresie tworzenia, rozwoju i ulepszania oprogramowania: – ma twórczy charakter, stanowiąc indywidualny i oryginalny rezultat prowadzonych przez Niego prac; – jest systematyczna, ponieważ Wn(\`(...)\`)kodawca prowadzi ją w sposób uporządkowany, metodyczny oraz zaplanowany; – skutkuje wykorzystaniem zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, stanowiąc prace rozwojowe, – spełnia przesłanki uznania jej za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 Ustawy o PIT.

Ad 2

Z uwagi na identyczną argumentację mającą zastosowanie w przypadku wszystkich Aplikacji przedstawionych w stanie faktycznym i opisie zdarzenia przyszłego, poniżej przedstawione zostało łącznie stanowisko Spółki (winno być Wn(\`(...)\`)kodawcy) w tym zakresie. Przywołane wyżej przepisy art. 30ca ust. 2 pkt 8 Ustawy o PIT, jako jedno z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wskazują; „(\`(...)\`) autorskie prawo do programu komputerowego – podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej”.

Regulacje Ustawy o PIT nie zawierają definicji „autorskiego prawa do programu komputerowego” i tym samym nie wyjaśniają, co dokładnie należy rozumieć pod tym pojęciem. Kierując się zasadami wykładni systemowej zewnętrznej, celem ustalenia zakresu znaczeniowego tego pojęcia należy odwołać się do przepisów Prawa Autorskiego. Przepisy Prawa Autorskiego w art. 1 ust. 1 wprowadzają generalną definicję utworu, zgodnie z którą: „Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór)”. Dodatkowo art. 74 ust. 1 i 2 Prawa Autorskiego odnosi się do kwestii ochrony prawnoautorskiej przysługującej programom komputerowym, wskazując, że: „1. Programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej 2. Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie”.

Ani przepisy Ustawy o PIT, ani przepisy Prawa Autorskiego nie zawierają zatem definicji, do której podatnik mógłby odwołać się celem ustalenia zakresu znaczeniowego pojęcia „program komputerowy” dla potrzeb stosowania preferencji IP Box. Problem ten zauważa również Ministerstwo Finansów, wskazując w punkcie 74 Objaśnień: „Zarówno ustawy podatkowe, jak i ustawy pozapodatkowe, w szczególności ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych, nie definiują pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego”. Praktyka stosowania tego pojęcia na świecie potwierdza, że ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe zajmują kluczową pozycję, nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć rozbieżności interpretacyjnych. Innymi słowy, w obecnym stanie prawnym w Polsce nie ma możliwości ustawowego i wyczerpującego zdefiniowania pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego”. W związku z powyższym, w punkcie 75 Objaśnień wskazano, że: „W konsekwencji, podatnik chcący skorzystać z preferencji IP Box wobec dochodów z autorskiego prawa do programu komputerowego i otrzymać w tym zakresie stosowną ochronę prawnopodatkową powinien złożyć wn(\`(...)\`)ek o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (KIS). Ze względu bowiem na wspominaną powyżej dynamikę ewolucji budowy i funkcjonowania programów komputerowych oraz brak wykształconej praktyki stosowania przepisów o IP Box w tej materii, ogólne objaśnienia podatkowe nie stanowią najbardziej adekwatnej instytucji prawnej zapewniającej ochronę prawnopodatkową dla podatnika”.

Mając na uwadze powyższe, to Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej jest organem uprawnionym do tego, aby w oparciu o stan faktyczny i opis zdarzenia przyszłego przedstawiony przez podatnika każdorazowo dokonać oceny i udzielić odpowiedzi na pytanie, czy konkretny rezultat działalności podatnika, stanowić będzie „autorskie prawo do programu komputerowego” w rozumieniu ww. przepisu art. 30ca ust. 2 pkt 8 Ustawy o PIT. Mając zatem na uwadze brak definicji pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego” w przepisach prawa, stosunkowo nieliczne orzecznictwo sądów odnoszące się do problematyki programów komputerowych, a także brak ukształtowanej jeszcze praktyki interpretacyjnej w zakresie preferencji IP Box, istotne znaczenie interpretacyjne w tym kontekście powinna mieć treść Objaśnień. Celem rozstrzygnięcia wątpliwości Wn(\`(...)\`)kodawcy należy zatem przeanalizować te fragmenty Objaśnień, w których sformułowany został zarys definicji i cechy programu komputerowego. – Punkt 77: „Przede wszystkim, podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów) ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania. To oznacza, że wyeliminowanie lub ograniczenie swobody twórczej (eliminacja lub ograniczenie własnego/indywidualnego działania twórczego) wyłącza lub ogranicza prawnoautorską ochronę programu komputerowego, tym samym także eliminuje możliwość skorzystania z preferencji IP Box”.

Wszystkie Aplikacje tworzone, rozwijane lub ulepszane przez Wn(\`(...)\`)kodawcę niewątpliwie stanowią przejaw Jego działalności twórczej o indywidualnym i oryginalnym charakterze. Aplikacje stanowią wytwór intelektu Wn(\`(...)\`)kodawcy i bazują na Jego autorskich pomysłach oraz inwencji twórczej. W świetle przepisów Prawa Autorskiego Aplikacje stanowią utwór, podlegający ochronie prawnoautorskiej. – Punkt 80: „Fundamentem informatycznego rozumienia programu komputerowego jest samo pojęcie „programu”, czyli zapisanego przy pomocy wybranego języka programowania algorytmu rozwiązania określonego zadania. Zatem, program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu. A contrario, żaden wytwór nie jest programem komputerowym, jeżeli nie służy do wyrażania w sposób pośredni lub bezpośredni algorytmów lub logicznych relacji pomiędzy funkcjami, które mają zostać wykonane, i fizycznymi możliwościami urządzeń używanych do digitalizacji. Przy czym pojęcie „komputer” nie powinno ograniczać się do PC, lecz powinno odnosić do wszystkich urządzeń, w których program komputerowy może być wykorzystywany w celu realizacji funkcji, do których został stworzony, a zatem i telefonów komórkowych, czy też tabletów lub innych właściwych urządzeń. Nie jest bowiem istotny nośnik programu komputerowego, lecz jego źródła (kod źródłowy i kod wynikowy) oraz funkcjonalność”.

Wszystkie Aplikacje tworzone, rozwijane lub ulepszane przez Wn(\`(...)\`)kodawcę stanowią zestaw instrukcji i komend adresowanych do urządzenia przetwarzającego celem wykonania zdefiniowanego zadania. W zależności od konkretnej Aplikacji jest to przykładowo: – połączenie urządzenia mobilnego (smartfon, tablet) z urządzeniem przypinanym do obroży zwierzęcia bezprzewodowo przy wykorzystaniu technologii (\`(...)\`), śledzenie statystyk dotyczących wagi zwierzęcia, zapis dozowań leków itd. ((\`(...)\`) 1); – testowanie połączenia między urządzeniami pod kątem stabilności oraz czasu pracy ((\`(...)\`) 2); – przygotowanie ankiet dotyczących aktualnego stanu zdrowia zwierzęcia oraz ich wysyłka do weterynarza w ramach procesu leczenia ((\`(...)\`) 3); – tworzenie grup celem organizacji spotkań z wykorzystaniem danych zapisanych w pamięci urządzenia mobilnego (smartfon, tablet) oraz umożliwienie komunikacji między uczestnikami spotkania, tj. czat ((\`(...)\`)); – tworzenie dedykowanej ścieżki komunikacji z lekarzem, jednocześnie zapewniającej dostęp do dokumentacji medycznej pacjenta ((\`(...)\`)); – tworzenie formularzy oraz dedykowanej ścieżki komunikacji między pracownikami firmy (\`(...)\` (\`(...)\`)).

Co zaś się tyczy pojęcia „komputer”, to jak wynika z powyższego fragmentu Objaśnień nie można sprowadzać go wyłącznie do PC, tj. komputerów stacjonarnych i przenośnych (laptopów, notebooków itd.). Program komputerowy może być przeznaczony również na inne platformy sprzętowe takie jak choćby urządzenia mobilne w postaci smartfonów, tabletów, konsoli do gier czy też innych (np. smartwatche). W tym kontekście Aplikacje jako oprogramowanie przeznaczone na urządzenia mobilne (smartfony i tablety oraz w przypadku aplikacji (\`(...)\`) dodatkowo do obsługi w ramach przeglądarki internetowej www) spełniają ww. warunek. – Punkt 81: „Ze specjalistycznej literatury i praktyki budowania i stosowania programów komputerowych, można również wywn(\`(...)\`)kować, że za program komputerowy często uważany jest za zestaw instrukcji (rozkazów) przeznaczonych do użycia bezpośrednio lub pośrednio na komputerze w celu osiągnięcia określonego rezultatu. Zbiór wspomnianych instrukcji może być wyrażony znakiem językowym, symbolami matematycznymi lub nawet znakami graficznymi. Elementy programu komputerowego chronione prawem autorskim to przede wszystkim: forma programów (rozumiana jako określone przedstawienie zarówno kodu, jak i instrukcji), a więc informacje zawarte w kodzie źródłowym programu komputerowego, w opisie procedur operacyjnych, zestawieniu danych, w informacjach konwersacyjnych i dialogowych. Wszystkie powyższe elementy zaliczane są do elementów twórczych, co uzasadnia ich ochronę przez prawo autorskie (…)”. Aplikacje stanowią zestaw instrukcji i komend adresowanych do urządzenia przetwarzającego celem wykonania zdefiniowanego zadania, wyrażony kodem źródłowym, a więc zapisem alfanumerycznym, na który składają się litery, cyfry, symbole i inne znaki dobierane zgodnie z regułami danego języka programowania. Tym samym Aplikacje tworzone przez Wn(\`(...)\`)kodawcę spełniają również i tę przesłankę. – Punkt 83: „Zgodnie z akapitem 10 preambuły do Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/24/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych: „Rolą programu komputerowego jest wejście w kontakt i wspólne funkcjonowanie z innymi częściami składowymi systemu komputerowego i użytkownikami, w tym celu wymagane są logiczne i tam, gdzie to właściwe, fizyczne wzajemne połączenia i wzajemne oddziaływanie, tak aby pozwolić wszystkim elementom oprogramowania i sprzętu komputerowego funkcjonować z innym oprogramowaniem, sprzętem komputerowym i użytkownikami we wszelkich formach działania, do jakich są przeznaczone. (\`(...)\`)” Niewątpliwie Aplikacje tworzone przez Wn(\`(...)\`)kodawcę spełniają ten warunek. Wn(\`(...)\`)kodawca tworzy Aplikacje na konkretną platformę sprzętową, zgodnie z wymogami obsługującego ją systemu operacyjnego. Aplikacja jest w stanie z nimi wspólnie funkcjonować i umożliwia wejście w interakcję z użytkownikiem, zarówno poprzez możliwość wprowadzenia przez niego określonych danych (np. tworzenie grup, czat w ramach (\`(...)\`)), jak również poprzez możliwość prezentacji statusu działania na wyświetlaczu urządzenia (np. śledzenie statystyk dot. zwierzęcia w ramach (\`(...)\`) 1). – Punkt 86: „Podkreślamy również synonimiczność (niemalże tożsamość) pojęć „program komputerowy” i „oprogramowanie”, co wynika między innymi z orzecznictwa Europejskiego Urzędu Patentowego (EUP).68 W swoich decyzjach EUP wskazuje na ścisły, często nierozerwalny związek pomiędzy pojęciem programu komputerowego a oprogramowania (\`(...)\`)” Synonimiczność obu terminów sugeruje szerokie rozumienie pojęcia autorskiego prawa do programu komputerowego, obejmujące swoim zakresem wszelkie rezultaty aktywności przyjmujących formę instrukcji i komend adresowanych do urządzenia przetwarzającego w celu wykonania zdefiniowanego zadania. Bez względu na użytą terminologię Aplikacje (opisane w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym jako oprogramowanie) są efektem działalności twórczej o indywidualnym charakterze prowadzonej przez Wn(\`(...)\`)kodawcę i są przeznaczone na urządzenia mobilne. Tym samym stanowić będą „program komputerowy”, – Punkt 89: „Reasumując: brak ustawowej definicji pojęcia „program Komputerowy oraz brak precyzyjnego określenia zakresu „autorskiego prawa do programu komputerowego” w świetle polskiego prawa sprawia, że konieczne jest odniesienie się do pozaustawowych źródeł interpretacji tego pojęcia oraz ustalenia zakresu przedmiotowej ochrony prawnej. Wynika z nich, że pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko, w szczególności obejmując interfejs, gdy ten spełnia warunek interoperacyjności programu komputerowego z oprogramowaniem i sprzętem komputerowym, co musi być ustalone w każdym przypadku oddzielnie na podstawie rzeczywistych ustaleń, a nie tylko formalnych postanowień, na przykład umownych. Holistycznie i funkcjonalnie, program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: „kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs”. Aplikacje tworzone przez Wn(\`(...)\`)kodawcę składają się w szczególności z takich elementów jak unikalny kod źródłowy, wskazywany w Objaśnieniach jako funkcjonalna część programu komputerowego. Podsumowując powyższe, Aplikacje tworzone przez Wn(\`(...)\`)kodawcę spełniają wszystkie ww. cechy wywiedzione przez Ministerstwo Finansów w treści Objaśnień warunkujące uznanie efektu prac podatnika za „autorskie prawo do programu komputerowego”. Wobec tego, zakładając, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdzi prawidłowość stanowiska Wn(\`(...)\`)kodawcy, zgodnie z którym w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym prowadzi On działalność badawczo-rozwojową, Aplikacje ((\`(...)\`) 1, (\`(...)\`) 2, (\`(...)\`) 3, (\`(...)\`), (\`(...)\`), (\`(...)\`)), jako rezultat tej działalności stanowić będą zdaniem Wn(\`(...)\`)kodawcy „autorskie prawo do programu komputerowego”, o którym mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 Ustawy o PIT i kwalifikować się będą do objęcia ich preferencją IP Box.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wn(\`(...)\`)kodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668, z późn. zm.),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1668, z późn. zm.), badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem, z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy Wn(\`(...)\`)kodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazane w art. 5a pkt 38-40 ww. ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”.

Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też, o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem, słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z przedstawionego we wn(\`(...)\`)ku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Wn(\`(...)\`)kodawca jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski, tj. podatnikiem podatku dochodowego w rozumieniu art. 3 ust. 1 w zw. z ust. 1a Ustawy o PIT. Przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Wn(\`(...)\`)kodawcę jest tworzenie, rozwijanie i ulepszanie oprogramowania komputerowego. Wn(\`(...)\`)kodawca korzystając ze zdobytej wiedzy (m.in. w obszarze informatyki, matematyki, logiki funkcjonowania oprogramowania), umiejętności posługiwania się określonymi narzędziami (języki programowania, biblioteki programistyczne, frameworki) oraz doświadczenia zebranego przy realizacji dotychczasowych projektów, samodzielnie poszukuje sposobów na zaprojektowanie kodu źródłowego i pozostałych elementów tworzonego, rozwijanego lub ulepszanego oprogramowania, a także sposobów rozwiązywania problemów zidentyfikowanych podczas procesu jego wytwarzania, dla których co do zasady nie ma jednego, modelowego sposobu postępowania (np. zaprojektowania struktury kodu źródłowego, czy też optymalizacji jego działania tak, aby oprogramowanie w pełni realizowało swoje przeznaczenie). Działania podejmowane przez Wn(\`(...)\`)kodawcę w toku prac nad tworzeniem, rozwijaniem lub ulepszaniem oprogramowania nie mają wobec tego charakteru rutynowego lub odtwórczego i nie sprowadzają się jedynie do powielania rozwiązań już istniejących i wykorzystywanych w praktyce gospodarczej. Proces tworzenia oprogramowania każdorazowo wymaga od Wn(\`(...)\`)kodawcy nabywania, łączenia, kształtowania i wykorzystywania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności celem ich wykorzystania do tworzenia nowych i oryginalnych rozwiązań, dzięki którym finalnie powstaje unikatowy produkt będący efektem Jego działalności o twórczym charakterze, tj. oprogramowanie „szyte na miarę”, dla potrzeb konkretnego odbiorcy, zgodnie z jego indywidualnie zdefiniowanymi potrzebami. Aplikacje sprzedawane przez Wn(\`(...)\`)kodawcę na rzecz Kontrahenta stanowią utwór podlegający ochronie prawnoautorskiej na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Rezultatem prac Wn(\`(...)\`)kodawcy jest zawsze stworzenie produktu o unikatowym i oryginalnym charakterze, tj. nowych rozwiązań dotychczas nie występujących w praktyce gospodarczej lub w znaczącym stopniu odróżniających się od tych dotychczas stosowanych. Efekty tych prac podlegają uzewnętrznieniu i co do zasady przyjmują formę unikalnego kodu źródłowego. Wn(\`(...)\`)kodawca może ulepszać (rozwijać) oprogramowanie komputerowe, którego jest twórcą, a więc którego jest właścicielem i do którego przysługuje mu całość majątkowych praw autorskich). Wn(\`(...)\`)kodawca może również ulepszać (rozwijać) oprogramowanie już istniejące, którego nie jest właścicielem. W takim przypadku Wn(\`(...)\`)kodawca czyni to na podstawie odpowiedniej, nieodpłatnej licencji, której treść umożliwia Wn(\`(...)\`)kodawcy jego rozwijanie i ulepszanie. W obu ww. przypadkach Wn(\`(...)\`)kodawcy przysługują majątkowe prawa autorskie do rezultatów wykonanych prac (nowego bądź ulepszonego oprogramowania komputerowego), które następnie przenosi on po zakończeniu prac na Kontrahenta zgodnie z postanowieniami łączącej ich Umowy.

Mając na uwadze przedstawiony we wn(\`(...)\`)ku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe oraz cytowane wyżej przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że przedstawione we wn(\`(...)\`)ku działania podejmowane przez Wn(\`(...)\`)kodawcę spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają twórczy charakter, podejmowane są w celu wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Wątpliwości Wn(\`(...)\`)kodawcy budzi również kwestia uznania autorskiego prawa do oprogramowania komputerowego wytwarzanego samodzielnie przez Wn(\`(...)\`)kodawcę za kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwalifikacji dochodu ze zbycia autorskiego prawa do oprogramowania komputerowego oraz możliwości skorzystania przez Niego z ulgi Innovation Box.

Zauważyć należy, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od dnia 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb. Ustawa ta wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych korzystne rozwiązanie podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej (tzw. IP BOX).

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 powyższej ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r., poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

\- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie natomiast do treści art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Stosownie do art. 30ca ust. 11 ww. ustawy, podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 tego artykułu są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w których osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Zatem, podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego IP i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty. Podatnik ma prawo stosować 5% stawkę podatkową do dochodu z tego konkretnego kwalifikowanego IP w okresie, w którym kwalifikowane IP posiada ochronę prawną.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box.

W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Wskazać także należy, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z Raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wn(\`(...)\`)ku o wydanie indywidualnej interpretacji wynika, że niezależnie od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, Wn(\`(...)\`)kodawca na bieżąco prowadzi również dodatkową, odrębną ewidencję spełniającą wymogi określone w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. pozwalająca na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ww. ustawy, przypadających na każde wyżej wymienione prawo i zapewniającą określenie kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a także na monitorowanie i śledzenie efektów prowadzonych prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej

– w przypadku, gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

1.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do treści art. 30cb ust. 2 ww. ustawy, podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji. W myśl art. 30cb ust. 3 powołanej ustawy, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencja – zgodnie z art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – ma zatem na celu obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a także monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych. Wskazana ewidencja jest bardzo ważna, ponieważ jej prowadzenie w sposób niezapewniający osiągnięcie ww. celów, spowoduje po stronie podatnika obowiązek zapłaty podatku dochodowego wg skali bądź podatkiem liniowym.

Taka odrębna ewidencja, oprócz dat dokumentów księgowych, ich numerów oraz kwot z nich wynikających, powinna także:

*   wyodrębniać każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, z których Wn(\`(...)\`)kodawca uzyskuje przychody (przede wszystkim, jaki to jest rodzaj kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, na podstawie jakich przepisów prawa te podlegają ochronie),

*   wykazywać przychody, koszty ich uzyskania, a także dochód (stratę) przypadające na każde wyodrębnione kwalifikowane prawo własności intelektualnej,

*   wyodrębniać koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ww. ustawy.

Powyższe ma zapewnić możliwość ustalenia łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy stwierdzić należy, że kwalifikowane prawo własności intelektualnej to prawo własności spełniające łącznie trzy warunki:

*   zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;

*   należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

*   podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczypospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jako utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231). Stąd oprogramowanie komputerowe może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszeniem jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia.

Na podstawie powyższych informacji należy stwierdzić, że autorskie prawo do oprogramowania komputerowego wytworzone, rozwinięte i ulepszone przez Wn(\`(...)\`)kodawcę w ramach prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dochód z tytułu odpłatnego przenoszenia na Kontrahenta praw autorskich do wytwarzanych Aplikacji w postaci oprogramowania, które stanowią utwór prawnie chroniony i zostały wytworzone, rozwinięte, ulepszone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując wskazać należy, że:

*   prace Wn(\`(...)\`)kodawcy, w efekcie których powstają Aplikacje spełniają przesłanki do uznania ich za wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo -rozwojowej, o której mowa w art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   autorskie prawo do Aplikacji wytworzonych i ulepszonych samodzielnie przez Wn(\`(...)\`)kodawcę jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   dochód ze zbycia autorskiego prawa do oprogramowania komputerowego stanowi kwalifikowany dochód w rozumieniu 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

*   możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% od dochodu osiągniętego przez Wn(\`(...)\`)kodawcę ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wn(\`(...)\`)kodawcę w złożonym wn(\`(...)\`)ku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wn(\`(...)\`)ku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wn(\`(...)\`)ku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wn(\`(...)\`)ku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości stanowiska Wn(\`(...)\`)kodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.).

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wn(\`(...)\`)kodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n ww. ustawy, nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we …., ..za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID - 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 i 567) dodany przez art. 1 pkt 14 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568)).