Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.222.2019.3.RD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-21
Teza: W przypadku gdy Strony transakcji zrezygnują ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy wówczas dostawa Nieruchomości będzie w całości opodatkowana stawką podatku VAT 23%, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości na podstawie art. 86 ust. 1 oraz nieuznania sprzedawanych składników majątkowych za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.
Słowa kluczowe: budynek; dostawa; grunty; odliczenia-prawo do odliczenia; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 12 kwietnia 2019 r. (data wpływu 17 kwietnia 2019 r.), uzupełnionym w dniu 19 czerwca 2019 r. (data wpływu 19 czerwca 2019 r.) na wezwanie Organu z dnia 14 czerwca 2019 r. (skutecznie doręczone w dniu 17 czerwca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży Nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży Nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Wniosek uzupełniony został w dniu 19 czerwca 2019 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 19 czerwca 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 14 czerwca 2019 r.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącym stroną postępowania: L. Sp. z o.o.
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: O. Sp. z o.o. i Spółka – Spółka Komandytowa

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Zainteresowany będący stroną postępowania, spółka L. (dalej: „Spółka”) jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) jako podatnik VAT czynny.

Zainteresowanym niebędącym stroną postępowania jest spółka O. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i Spółka - Spółka Komandytowa (dalej: „Sprzedający”), także zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. W dalszej części niniejszego wniosku Spółka wraz ze Sprzedającym będą łącznie zwani „Zainteresowanymi” lub „Stronami”.

27 listopada 2018 r. Sprzedający oraz podmiot trzeci (powiązany ze Spółką) podpisały list intencyjny, zgodnie z którym Spółka zamierza nabyć od Sprzedającego następujące prawa związane z działkami:

*   prawo użytkowania wieczystego nieruchomości składającej się z działek gruntu oznaczonych numerami ewidencyjnymi 3182/167, 3183/167, 3184/167, 3185/167, 3186/167, 3187/167, 3188/167, 3189/167, 3190/167, 3191/167. 3192/167, 3193/167, 3194/167, 3195/167, 3196/167 i 3197/167, dla których Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą.

*   udział w wysokości 95/100 w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości oznaczonej numerem ewidencyjnym 2885/167,

*   udział w wysokości 32/100 w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości oznaczonej numerem ewidencyjnym 2849/40,

*   Udział w wysokości 28/100 w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości oznaczonej numerem ewidencyjnym 2850/40,

*   Udział w wysokości 26/100 w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości oznaczonej numerem ewidencyjnym 2848/40.

*   prawo własności do wszelkich obiektów budowlanych umiejscowionych na działkach będących w całości w użytkowaniu wieczystym Sprzedającego,

*   odpowiedni udział w prawie własności wszelkich obiektów budowlanych umiejscowionych na działkach, które są przedmiotem użytkowania wieczystego w określonym wyżej udziale.

Wskazane powyżej działki wraz ze wszelkimi znajdującymi się na nich obiektami budowlanymi dalej będą łącznie zwane „Nieruchomością”.

Zgodnie z treści zawartego listu intencyjnego do nabycia Nieruchomości może przystąpić podmiot wskazany przez spółkę podpisującą list intencyjny. Podmiotem tym będzie Spółka wobec czego to ona będzie finalnie nabywcą Nieruchomości. Spółka zamierza przeprowadzić transakcję niezwłocznie po otrzymaniu interpretacji indywidualnej.

Nieruchomość jest obciążona służebnością przechodu/przejazdu i służebnościami przesyłowymi i dodatkowymi, ustanowionymi na rzecz podmiotów trzecich.

Na dzień złożenia niniejszego wniosku na działkach składających się na Nieruchomość znajdują się następujące obiekty budowlane:


| L.p. | Działka | Obiekty budowlane 
| 1 | 3184/167 | Budynek portierni, plac z kostki brukowej, zadaszone przejście 
| 2 | 3191/167 | Hala produkcyjna z częścią biurową (budynkiem wielofunkcyjnym), plac z kostki brukowej, parking z kostki brukowej, garaż blaszany (wybudowany przez najemcę Sprzedającego), plac utwardzony żelbetowy, plac z kostki brukowej będący rozszerzeniem drogi utwardzonej (część komunikacji wewnętrznej) 
| 3 | 3193/167 | Droga wewnętrzna utwardzona 
| 4 | 3194/167 | Mury oporowe (pozostałość po stanowisku kruszyw), 2 wiaty magazynowe (wybudowane przez najemcę Sprzedającego), pozostałość po zsypie żwiru (tunel w ziemi), plac z płyt żelbetowych, plac z kostki brukowej, część drogi wewnętrznej, posadowienie otaczam i 
| 5 | 3195/167 | Droga utwardzona z kostki 
| 6 | 3196/167 | Budynek Stacji sprężarek (budynek sprężarkowni) 
| 7 | 2885/167 | Budynek portierni (fragment), droga utwardzona (część komunikacji wewnętrznej) - częściowo asfaltowa, częściowo z kostki brukowej 
| 8 | 2848/40 | Droga utwardzona asfaltowa 
| 9 | 2849/40 | Droga utwardzona asfaltowa 
| 10 | 2850/40 | Droga utwardzona asfaltowa 
| U | 3188/167 | Plac manewrowo postojowy z kostki 
| 12 | 3189/167 | Plac manewrowo postojowy z kostki 
| 13 | 3190/167 | Plac manewrowo postojowy - w części z kostki, w części asfaltowy 
| 14 | 3192/167 | Plac składowy, plac postojowy - częściowo z płyt, częściowo asfaltowy 
| 15 | 3185/167 | Fragment drogi utwardzonej z kostki 
| 16 | 3186/167 | Fragment drogi utwardzonej z kostki 

Na ww. działkach wchodzących w skład Nieruchomości mogą znajdować się również inne elementy, takie jak ogrodzenia, elementy oświetlenia terenu, infrastruktura przesyłowa będąca własnością Sprzedającego itp.

Przed dniem transakcji może zostać dokonany podział budynku portierni posadowionego na działkach 3184/167 oraz 2885/167 na dwa budynki, co nastąpi w wyniku prac polegających na podzieleniu budynku portierni ścianą oddzielenia przeciwpożarowego, która będzie przebiegała wzdłuż granicy między tymi dwoma działkami. W wyniku tego zostanie złożony wniosek o ujawnianie podziału budynku w ewidencji gruntów i budynków. Alternatywnie, przed dniem transakcji może zostać również dokonana rozbiórka budynku portierni posadowionego na działkach 3184/167 oraz 2885/167.

Na działkach o numerach ewidencyjnych 3182/167, 3183/167, 3187/167, 3197/167 nie ma obiektów budowlanych trwale związanych z gruntem.

Na Nieruchomości znajduje się także infrastruktura przesyłowa nie będąca własnością Sprzedającego (infrastruktura przesyłowa należy do odpowiednich przedsiębiorstw przesyłowych).

W 1997 r. Nieruchomość była elementem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która została sprzedana przez Przedsiębiorstwo „K\`(...)\`” w upadłości na rzecz spółki „O. sp. z o.o.

W 2006 r. Nieruchomość (prawo użytkowania wieczystego nieruchomości i udziałów nieruchomości wraz z wszelkimi obiektami budowlanymi, znajdującymi się wówczas na działkach składających się na Nieruchomość) została wniesiona do Sprzedającego przez spółkę O. sp. z o.o. jako wkład niepieniężny składający się z przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 Kodeks cywilny (j.t. Dz.U. z 2018, poz. 1025 ze zm., dalej: „KC”). Sprzedający przejął w ramach aportu (poza Nieruchomością i znajdującymi się na niej obiektami budowlanymi) w szczególności także środki trwałe (sprzęt, wyposażenie hal) oraz ośmiu pracowników O. sp. z o.o. Sprzedający wstąpił także w prawa i obowiązki O. sp. z o.o. z umów najmu dotyczących poszczególnych części Nieruchomości, istniejących na dzień aportu oraz kontynuował wynajmowanie Nieruchomości. W zamian za wniesiony wkład w postaci przedsiębiorstwa O. sp. z o.o. stała się komandytariuszem Sprzedającego. Powyższy aport nie podlegał opodatkowaniu VAT zatem w związku z nabyciem Nieruchomości Sprzedający nie miał prawa do odliczenia VAT. Zawiązanie spółki Sprzedającego (i m.in. określenie przedmiotu wkładu O. sp. z o.o.) odbyło się przez zawarcie 27 października 2006 r. umowy spółki komandytowej w formie aktu notarialnego, a przeniesienie Nieruchomości do Sprzedającego odbyło się przez zawarcie 20 listopada 2006 r. umowy przeniesienia prawa wieczystego użytkowania w formie aktu notarialnego.

Przedmiotem działalności przedsiębiorstwa wnoszonego do Sprzedającego, kontynuowanej przez Sprzedającego począwszy od 2006 r., była dzierżawa i najem powierzchni magazynowych, biurowych i gruntów składających się na Nieruchomość. Przedmiotem najmu była całość powierzchni hal (Najemcy korzystali również z pozostałej infrastruktury (obiektów budowlanych) znajdującej się na Nieruchomości), zaś niezabudowane części Nieruchomości nie były wynajmowane. Sprzedający nie wykorzystywał Nieruchomości do wykonywania czynności zwolnionych z VAT ani czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Po objęciu Nieruchomości w 2006 r. przez Sprzedającego działki składające się na Nieruchomość były przedmiotem podziałów.

Nieruchomość nie jest objęta miejscowymi planami zagospodarowania przestrzennego. Dla Nieruchomości (wyłączając działki, w których Spółka posiada udziały w prawie użytkowania wieczystego - nr 2885/167, 2848/40. 2849/40, 2850/40) została wydana decyzja Prezydenta Miasta z 10 września 2005 r. o warunkach zabudowy, w której działki wchodzące w jej skład zostały przeznaczone pod zabudowy tj. na budowę hali magazynowej i placów manewrowych. Przed dniem transakcji może zostać wydana także kolejna decyzja o warunkach zabudowy dla działek 3182/167, 3183/167, 3193/167, 3194/167 i fragmentu działki 3191/167 (oznaczenia wg aktualnej numeracji działek), w której działki te zostaną przeznaczone pod zabudowę (obecnie Sprzedający jest w trakcie uzyskiwania takiej decyzji).

Co do zasady obiekty budowlane znajdujące się na Nieruchomości zostały wybudowane w latach 70. i 80. XX wieku, a część obiektów budowlanych w postaci komunikacji wewnętrznej została zmodernizowana w 2012 roku. Wyjątek stanowią wybudowane na Nieruchomości po 2006 r. następujące obiekty budowlane:

*   parking z kostki brukowej na działce nr 3191/167 (wybudowany w kwietniu 2017 r., zwany dalej: „Nowym parkingiem”),

*   plac utwardzany na działce nr 3191/167 (wybudowany w czerwcu 2017 r., zwany dalej: „Nowym placem”),

*   garaż blaszany na działce nr 3191/167 (budowa zakończyła się dnia 12 kwietnia 2017 r. przez najemcę Sprzedającego, zwany dalej: „Nowym garażem”),

*   2 wiaty magazynowe na działce 3194/167 (wybudowane przez najemcę Sprzedającego wcześniej niż na dwa lata przez dniem złożenia niniejszego wniosku, zwane dalej: „Nowymi wiatami”).

Nowy parking oraz Nowy plac zostały wzniesione w związku z prowadzoną przez Sprzedającego działalnością gospodarczą (wynajmowaniu poszczególnych części Nieruchomości) i od początku (od momentu zakończenia ich budowy) były wykorzystywane przez najemców korzystających z Nieruchomości. Nowy garaż i Nowe wiaty zostały wzniesione przez najemców Sprzedającego i po wybudowaniu od początku były przez nich wykorzystywane, nie były one również przedmiotem ulepszeń przekraczających 30% ich wartości początkowej.

Sprzedający dokonał również kilkukrotnie ulepszenia hali produkcyjnej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Hala produkcyjna była ulepszana od 2009 do 2017 r., przy czym łączna wartość wydatków na ulepszenia nie przekroczyła 30% wartości początkowej hali produkcyjnej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym).

Ulepszeniom w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym podlegały również drogi wewnętrzne i place znajdujące się na działkach 2885/167, 3195/167 3184/167, 3191/167, 3185/167, 3186/167 3194/167 (dalej: „Zmodernizowane obiekty”). Zmodernizowane obiekty zostały ulepszone w lutym 2012 r., przy czym łączna wartość wydatków na ich ulepszenie przewyższyła 30% ich łącznej wartości początkowej (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym).

Zmodernizowane obiekty zostały ulepszone dla potrzeb najemców Sprzedającego, a najemcy rozpoczęli korzystanie z nich niezwłocznie po zakończeniu prac modernizacyjnych (są to drogi i place umożliwiające lub ułatwiające dojazd i poruszanie się po najmowanych częściach Nieruchomości).

Wszelkie pozostałe obiekty budowlane, jakie znajdują się na Nieruchomości na dzień złożenia niniejszego wniosku, znajdowały się na Nieruchomości już w momencie jej objęcia przez Sprzedającego w 2006 r. i od tego czasu nie były one przedmiotem ulepszeń, które przekroczyłyby 30% ich wartości początkowej.

Sprzedający odliczał VAT z faktur zakupowych w związku ze wzniesieniem i modernizacją obiektów budowlanych na Nieruchomości. Nie odliczał zaś podatku naliczonego z faktur dotyczących budowy Nowego garażu i Nowych wiat, ponieważ nie ponosił kosztów budowy tych obiektów (faktury te były wystawiane na inny podmiot).

Na moment złożenia niniejszego wniosku Sprzedający prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wynajmie poszczególnych części Nieruchomości podmiotom trzecim. Umowy najmu zostaną na dzień planowanej transakcji nabycia Nieruchomości przeniesione na Spółkę z mocy prawa na podstawie art. 678 § 1 KC (Spółka wstąpi w prawa i obowiązki wynajmującego), chyba że przed dniem planowanej transakcji poszczególne umowy zostaną rozwiązane przez Sprzedającego i danego najemcę. Może także zdarzyć się sytuacja, w której w niektórych przypadkach ze względów prawnych konieczne będzie zawarcie dodatkowego porozumienia związanego z przeniesieniem umowy najmu. Sprzedający przeniesie na Spółkę także zabezpieczenia i gwarancje dotyczące umów najmu istniejących na dzień planowanej transakcji i przenoszonych z mocy prawa.

Sprzedający może przenieść na Spółkę także umowy dotyczące dostaw mediów do Nieruchomości. Poza umowami dot. dostaw mediów. Sprzedający nie zamierza przenosić na spółkę praw i obowiązków z jakichkolwiek innych umów związanych z funkcjonowaniem tej Nieruchomości - dotyczy to w szczególności umów serwisowych (dot. sprzątania, ochrony fizycznej) czy umów o zarządzanie Nieruchomością.

Sprzedający nie zamierza przenosić na Spółkę jakichkolwiek decyzji administracyjnych, zezwoleń, koncesji itp. (Sprzedający na chwilę obecną nie posiada takich decyzji, zezwoleń czy koncesji, które mogłyby przejść na Spółkę). Wyjątkiem może być ewentualnie przyszłe pozwolenie wodnoprawne, jeśli zostanie ono uzyskane przez Sprzedającego przed dniem transakcji.

Wraz ze sprzedażą Nieruchomości Sprzedający nie przeniesie na Spółkę żadnych pracowników. Przedmiotem transakcji nie będą także jakichkolwiek wartości niematerialne i prawne, w szczególności Spółka nie przejmie praw własności przemysłowej, praw autorskich (w tym praw do projektów budowlanych), praw do domen internetowych, praw do nazwy czy tajemnicy przedsiębiorstwa lub know-how. Sprzedający dostarczy natomiast Spółce dokumentację techniczną (w formie posiadanych dokumentów, bez przenoszenia majątkowych praw autorskich do tej dokumentacji) dotyczącą Nieruchomości (np. projekty budowlane i inne dokumenty związane z funkcjonowaniem Nieruchomości).

Sprzedaż Nieruchomości nie będzie się także wiązała z przeniesieniem na Spółkę jakichkolwiek środków pieniężnych Sprzedającego, papierów wartościowych, praw lub zobowiązań związanych z umową ubezpieczeniową dot. Nieruchomości, wierzytelności, (z wyjątkiem wynikających z umów najmu, które przejdą na Spółkę na podstawie art. 678 § 1 KC lub dodatkowego porozumienia), zobowiązań (z wyjątkiem wynikających z umów najmu, które przejdą na Spółkę na podstawie art. 678 § 1 KC lub dodatkowego porozumienia), umów dotyczących finansowania działalności Sprzedającego, w tym działalności związanej z Nieruchomością. Na Spółkę mogą zostać przeniesione jednak zabezpieczenia umów najmu, które zostaną przeniesione z mocy prawa na podstawie art. 678 § 1 KC lub dodatkowego porozumienia (o ile takie zabezpieczenia zostały przez najemców złożone).

Przedmiotem planowanej transakcji nie będzie również wyposażenie Nieruchomości, w szczególności suwnice znajdujące się w hali produkcyjnej, z której obecnie korzystają najemcy Sprzedającego. Z uwagi na przejęcie umów najmu Sprzedający zamierza wyrazić zgodę na tymczasowe pozostawienie suwnic w obiekcie po dacie planowanej transakcji, tak długo, jak obowiązywać będzie umowa najmu z podmiotem korzystającym z suwnic. Po zakończeniu najmu suwnice zostaną usunięte z Nieruchomości.

W ramach planowanej transakcji na rzecz Kupującego mogą zostać przeniesione drobne ruchomości lub urządzenia potrzebne do korzystania z budynków. W szczególności na Kupującego mogą zostać przeniesione przynależności tj. rzeczy ruchome potrzebne do korzystania z Nieruchomości zgodnie z jej przeznaczeniem (na podstawie art. 51 § 1 w zw. z art. 52 KC). Sprzedający nie posiada żadnego statutu, regulaminu czy dokumentu o podobnym charakterze, z którego wynikałoby formalne wyodrębnienie organizacyjne Nieruchomości w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego, czy fakt, że Nieruchomość stanowi wyodrębnioną jednostkę organizacyjną (np. oddział wyodrębniony w KRS). Sprzedający nie sporządzał osobnego sprawozdania finansowego dla Nieruchomości, a wynik na działalności z nią związanej ujmował w wymaganych przez przepisy księgach rachunkowych Sprzedającego i sprawozdaniu finansowym obejmującym całą działalność Sprzedającego. Spółka nie przejmie ksiąg rachunkowych prowadzonych uprzednio przez Sprzedającego ani żadnych rachunków bankowych. W ramach prowadzenia swojej działalności gospodarczej Sprzedający posiada również inne aktywa (poza Nieruchomością), w tym inne nieruchomości.

Spółka nie zamierza kontynuować działalności prowadzonej przez Sprzedającego w dotychczasowym kształcie. W szczególności nie zamierza wykorzystywać Nieruchomości w taki sam sposób jak robił to Sprzedający. Spółka zamierza przeprowadzić na Nieruchomości inwestycję polegającą na rozbudowaniu na kompleksu magazynowego w celu prowadzenia działalności polegającej na wynajmie powierzchni, która zasadniczo będzie podlegała opodatkowaniu stawką 23% VAT. Mając to na uwadze. Spółka:

*   w pierwszym etapie planuje wybudować na Nieruchomości nową halę magazynową a później

*   w drugim etapie zamierza dokonać rozbiórki istniejących na Nieruchomości zabudowań w niezbędnym zakresie i wybudować kolejną halę magazynową.

Przed dokonaniem rozbiórki zabudowań Spółka będzie kontynuowała umowy najmu zawarte przez Sprzedającego. Przed rozbiórką umowy te zostaną rozwiązane lub wypowiedziane. Przed dniem transakcji Strony nie zamierzają rozpoczynać żadnych prac rozbiórkowych czy budowalnych (wyjątkiem może być ewentualne podzielenie lub rozbiórka budynku portierni).

Po przeprowadzeniu odpowiednich analiz biznesowych i finansowych może okazać się jednak, że Spółka nie będzie realizowała etapu drugiego wobec czego umowy najmu zawarte przez Sprzedającego mogą być przez Spółkę kontynuowane w pewnym zakresie.

Mając na uwadze zamiary Spółki, zleciła ona opracowanie koncepcji nowego zagospodarowania Nieruchomości, dokonanie analiz dotyczących planowanej inwestycji (w tym prawnych, podatkowych, geodezyjnych, geologicznych i środowiskowych). Spółka złożyła także wniosek o wydanie decyzji środowiskowej. Sprzedający jest także w trakcie uzyskiwania decyzji o warunkach zabudowy obejmującej część działek (o czym była mowa wcześniej) co ma na celu przyspieszenie procesu inwestycyjnego Spółki związanego z jej planami dotyczącymi nabywanej Nieruchomości.

Strony planują także złożyć przed dniem dokonania transakcji oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na wezwanie Organu w uzupełnieniu do wniosku wskazano:

1.  Obiekty budowlane na Nieruchomości

Strony wyjaśniają także, że w odniesieniu do budynku portierni (znajdującego się na działkach nr 3184/167 oraz 2885/167):

*   przed dniem transakcji nie zostanie dokonana rozbiórka tego budynku;

*   został dokonany podział przedmiotowego budynku wzdłuż granicy działek 3184/167 oraz 2885/167. Po złożeniu Wniosku na zlecenie Sprzedającego zostało dokonane formalne zgłoszenie w/w podziału budynku, w celu ujawnienia go w ewidencji gruntów i budynków (tj. iż portiernia stanowi dwa odrębne budynki, co oddaje tabela załączona do niniejszego pisma);

*   na dzień składania niniejszych wyjaśnień w/w zmiana nie została jeszcze wpisana do ewidencji gruntów i budynków;

*   podział budynku nie zmienił sposobu wykorzystania portierni, miał on związek z formalnymi aspektami procesu inwestycyjnego. W szczególności, zdaniem Stron formalnego podziału budynku portierni nie należy utożsamiać z dokonaniem istotnych zmian przeprowadzonych w celu znaczącej zmiany warunków zasiedlenia tego obiektu lub z powstaniem nowego obiektu budowlanego.

1.  Urządzenia budowlane

Na podstawie informacji zawartych we Wniosku, zdaniem Stron ogrodzenie, elementy oświetlenia terenu, infrastruktura przesyłowa stanowią urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane.

1.  Prawo do rozporządzania jak właściciel Nowym garażem i Nowymi wiatami

Nowy garaż i Nowe wiaty zostały wzniesione na Nieruchomości przez najemcę Sprzedającego (podmiot trzeci). W świetle umów najmu z najemcą, który wybudował te obiekty, zarówno w czasie trwania najmu, jak i po jego zakończeniu, najemca nie ma prawa do zabrania dokonanych przez siebie nakładów na przedmiot najmu, a także nie może żądać zwrotu ich wartości. Zatem najemca godzi się na to, a także miał świadomość w momencie wznoszenia obiektów, że z mocy umowy prawa do Nowego garażu i Nowych wiat pozostaną przy wynajmującym (do momentu transakcji – na Sprzedającym).

Mimo że na moment trwania umowy najmu to najemca jest w faktycznym władaniu tymi obiektami (jak tak i przedmiotem najmu), to z góry wiadomo, że Sprzedający jako wynajmujący lub podmiot, który wejdzie w jego prawa na mocy art. 678 KC, wraz z zakończeniem najmu będzie miał zarówno tytuł prawny, jak i faktyczne władztwo nad wybudowanymi przez najemcę obiektami (z uwagi na to, że najemca zobowiązany będzie pozostawić je aktualnemu w chwili zakończenia umowy najmu wynajmującemu). Kwestie własności w sensie cywilistycznym nie mają wpływu na powyższą konkluzję, gdyż Ustawa o VAT odwołuje się do pojęcia przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a nie do przeniesienia własności w rozumieniu prawa cywilnego.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Stron Sprzedający będzie na moment transakcji posiadał prawo do rozporządzania jak właściciel Nowym garażem i Nowymi wiatami.

1.  Przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel Nowym garażem i Nowymi wiatami

Mając na uwadze wyjaśnienia w lit. c), zdaniem Stron transakcja będzie obejmowała przeniesienie przez Sprzedającego na Spółkę prawa do rozporządzania jak właściciel Nowym garażem i Nowymi wiatami jako nakładami najemcy, które pozostaną na Nieruchomości i przejdą we władanie wynajmującego (którym po transakcji będzie Spółka, która wstąpi w prawa wynajmującego na mocy na mocy art. 678 KC) z chwilą zakończenia danej umowy najmu, w oparciu o postanowienia tej umowy.

1.  Data planowanej transakcji

Intencją Stron jest przeprowadzenie planowanej transakcji niezwłocznie po uzyskaniu interpretacji indywidualnej, a zatem możliwe jest zarówno zawarcie umowy sprzedaży przed, jak i po 1 lipca 2019 r.

1.  Przeznaczenie nabywanych składników majątku

Zgodnie z zamiarem Spółki, składniki majątkowe będące przedmiotem transakcji będą służyły Spółce tylko i wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, które nie korzystają ze zwolnienia.

Ponadto w uzupełnieniu do wniosku wskazano, że po złożeniu Wniosku Strony postanowiły, że z uwagi na to, że suwnice są użytkowane obecnie przez najemców i w związku z tym Spółka musi posiadać tytuł prawny do tych elementów w celu prawidłowego wykonywania umów najmu, znajdujące się w hali produkcyjnej suwnice zostaną przeniesione na Spółkę wraz z pozostałymi urządzeniami potrzebnymi do korzystania z budynków, w tym z przynależnościami. Strony modyfikują zatem opis zdarzenia przyszłego w tym zakresie.

Dodatkowo Strony wyjaśniają, że w ramach transakcji na Spółkę mogą zostać przeniesione również decyzje o środowiskowych uwarunkowaniach oraz decyzje o warunkach zabudowy, które zostały uzyskane przez Sprzedającego. Spółka niezależnie uzyskała również własną decyzję o środowiskowych uwarunkowaniach oraz wystąpiła o warunki zabudowy. Przeniesienie decyzji Sprzedającego na Spółkę ma na celu przyspieszenie procesu inwestycyjnego planowanego przez Spółkę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku:

1.  Czy planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT?
2.  W razie udzielenia twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1 oraz przyjmując, że do transakcji dojdzie przed 1 lipca 2019 r., czy transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem VAT przy zastosowaniu 23% stawki VAT?
3.  W razie udzielenia twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1 oraz przyjmując, że do transakcji dojdzie po 30 czerwca 2019 r., czy transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem VAT przy zastosowaniu 23% stawki VAT?
4.  Czy Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości na zasadach ogólnych, tj. w szczególności na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT?

Zdaniem Zainteresowanych ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu do wniosku:

1.  W ocenie Zainteresowanych, transakcja dostawy Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.
2.  W ocenie Zainteresowanych dokonana transakcja sprzedaży Nieruchomości, przyjmując, że dojdzie do niej przed 1 lipca 2019 r., będzie podlegała opodatkowaniu VAT według stawki 23%.
3.  W ocenie Zainteresowanych dokonana transakcja sprzedaży Nieruchomości, przyjmując, że dojdzie do niej po 30 czerwca 2019 r., będzie podlegała opodatkowaniu VAT według stawki 23%.
4.  Mając na uwadze stanowisko w zakresie pytania 1, 2 i 3, w ocenie Spółki będzie miała ona prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości na zasadach ogólnych, tj. na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT.

Jednocześnie, jako że do transakcji dojdzie nie wcześniej niż w ostatnim tygodniu czerwca 2019 r., Strony wskazują, że nie ma potrzeby by tutejszy Organ odnosił się także do wariantu, w którym do transakcji dochodzi przed 1 maja 2019 r.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w przedmiocie pytania nr 1

Jedną z podstawowych zasad opodatkowania podatkiem VAT jest powszechność opodatkowania, która przejawia się tym, że generalnie cały obrót towarami i usługami jest objęty podatkiem VAT. W systemie VAT przewidziano jednak pewne wyjątki od tej zasady.

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm. dalej: „Dyrektywa”) w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca, i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT stanowi implementację powyższej regulacji do krajowego porządku prawnego. Zgodnie z tym przepisem - Ustawy o VAT nie stosuje się m.in. do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Co do zasady, dostawa nieruchomości komercyjnych, a taki charakter ma Nieruchomość, stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Dopiero w przypadku uznania, że dana nieruchomość stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa możliwe jest wyłączenie takiej transakcji z zakresu opodatkowania. Sytuacja taka stanowi jednak wyjątek od ogólnej zasady powszechności opodatkowania. Mając na uwadze, że wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania mają charakter wyjątkowy, powinny podlegać ścisłej, literalnej wykładni. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez Ministerstwo Finansów w Objaśnieniach podatkowych z dnia 11 grudnia 2018 roku „Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych”, dalej: „Objaśnienia”.

Aby zatem prawidłowo ocenić, czy dana transakcja podlega VAT konieczne jest stwierdzenie czy może ona stanowić przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika z art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT. Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania (dalej: „ZCP").

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP powinna mieć swoje miejsce w strukturze organizacyjnej danego podmiotu jako dział, wydział czy oddział itp. Wyodrębnienie organizacyjne powinno zostać dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. Nie oznacza to jednocześnie, że możliwość przypisania np. kosztów dodanego składnika majątkowego na podstawie prowadzonych ewidencji podatkowych stanowi o wyodrębnieniu finansowym.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako możliwość realizacji określonych zadań gospodarczych przez ZCP. ZCP musi obejmować elementy niezbędne do samodzielnego realizowania działań gospodarczych. Aby zatem część przedsiębiorstwa mogła zostać uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Materialne i niematerialne składniki majątkowe wchodzące w skład ZCP muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej bez podejmowania dodatkowych działań mających na celu wyposażenie zespołu składników materialnych w zasoby niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej.

ZCP tworzy zatem zbiór składników majątkowych, pozostających w takich wzajemnych relacjach, w których można mówić o nich jako o zorganizowanym zespole, a nie o zbiorze elementów, których jedyną cechą wspólną jest pozostawanie we władaniu jednego podmiotu. Dodatkowo elementy tego zbioru powinny wykazywać takie wzajemne powiązania funkcjonalne, aby mogły służyć kontynuowaniu danej działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, na gruncie Ustawy o VAT, mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten jest funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych za ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

Zdaniem Zainteresowanych w przypadku planowanej transakcji nie mamy do czynienia z zespołem składników funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo wyodrębnionych w istniejącym przedsiębiorstwie. Jak bowiem wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Sprzedający nie posiada żadnego dokumentu wewnętrznego (statutu, regulaminu czy dokumentu o podobnym charakterze), z którego wynikałoby wyodrębnienie organizacyjne Nieruchomości w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego. Nie jest dla niej także sporządzane osobne sprawozdanie finansowe. Co więcej Nieruchomości jako „zespół składników” mogłaby stanowić przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze jedynie potencjalnie - po uzupełnieniu go przez Spółkę o niezbędne dla funkcjonowania przedsiębiorstwa składniki.

Ustawa o VAT oraz przepisy wykonawcze nie zawierają definicji legalnej „przedsiębiorstwa”. Definicja „przedsiębiorstwa” została zawarta w przepisach prawa cywilnego. Zgodnie z art. 551 KC przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. KC zawiera przykładowe wyliczenie elementów jakie zawiera przedsiębiorstwo, w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z kolei w myśl art. 552 KC czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności albo z przepisów szczególnych.

Definicja przedsiębiorstwa wprowadzona przepisami KC opiera się na przedmiotowym ujęciu przedsiębiorstwa, jako zbioru pewnych składników przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. W tym ujęciu sprzedaż przedsiębiorstwa będzie miała miejsce, gdy istotne składniki wymienione w art. 551 KC (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy w ramach danej transakcji. e względu na autonomię prawa podatkowego wskazuje się, że definicja wynikająca z KC powinna być na gruncie VAT traktowana jedynie pomocniczo. Na gruncie VAT interpretacji pojęcia „przedsiębiorstwa” należy dokonywać przede wszystkim w oparciu o wykładnię prowspólnotową uwzględniając orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). Nie oznacza to, zdaniem Spółki, że przy wykładni art. 6 ust. 1 Ustawy o VAT należy zupełnie pominąć art. 551 KC - przepis ten powinien być pomocniczo stosowany przy analizie opodatkowania zbycia nieruchomości komercyjnej.

W wyroku z dnia 27 listopada 2003 roku w sprawie Zita Modes (C-497/01) TSUE stwierdził, że „pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które, łącznie, stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. W ocenie TSUE, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Z kolei w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie Christel Schriever (C-444/10). TSUE wskazał, że: „stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Zastosowanie art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy, wymaga również, aby nabywca miał zamiar prowadzić przekazane przedsiębiorstwo lub jego część, a nie natychmiast zlikwidować działalność i ewentualnie sprzedać zapasy”. Zdaniem TSUE istotna jest więc nie tylko potencjalna możliwość prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem nabytych składników majątkowych. Równie istotny jest zamiar prow adzenia przedsiębiorstwa przez nabywcę.

W świetle przedstawionych orzeczeń TSUE, jeżeli nabywca w celu kontynuowania działalności gospodarczej zmuszony jest uzupełnić nabyty zespół aktywów o inne składniki majątku lub podjąć dodatkowe działania (np. zawrzeć umowy) niezbędne do korzystania z nieruchomości, to w żadnym wypadku nie można mówić o zbyciu przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 ust. 1 Ustawy o VAT.

Zdaniem Stron, sama Nieruchomość nie jest zdolna do bycia przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej Sprzedającego. Na taką okoliczność zwracał wielokrotnie uwagę NSA:

1.  NSA w wyroku z 12 czerwca 2013 r„ sygn. I FSK 1090/12 podkreślił, że: „sam fakt wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej - bez wykazania ich organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa - nie daje podstaw do przyjęcia, że nieruchomości te samodzielnie tworzyły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt I i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT”.
2.  NSA potwierdził powyższą linię interpretacyjną w wyroku z 24 listopada 2016 r., sygn. I FSK 1316/15: „Same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części. (\`(...)\`) Natomiast sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu pojedynczych lub naw et wszystkich nieruchomości, nie mogłaby być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości - wciąż byłaby to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych”. Podobna teza została zawarta w wyroku z 26 stycznia 2018 r., sygn. 1 FSK 1127/17.
3.  Tezy zawarte w powyższym wyroku z 24 listopada 2016 r. zostały również potwierdzone w wyroku z 1 lutego 2017 r., sygn. I FSK 999/15, NSA potwierdził, że: „w art. 2 pkt 27e w zw. z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT „nie chodzi o zespół składników majątkowych, które po włączeniu do majątku nabywcy i podjęciu określonych działań (np. zawarciu umów najmu, zatrudnieniu lub wydzieleniu grupy pracowników do obsługi tej działalności) będą mogły funkcjonować jako niezależny zakład (dział, wydział itp.), a o przekazanie takiego zespołu składników majątkowych, który już jest zdolny do samodzielnego funkcjonowania w takim charakterze”. Innymi słowy, „możliwość kontynuacji działalności przez nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika z faktu, że tworzy ją zespół składników majątkowych pozwalający na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej”.

Dostawa nieruchomości komercyjnych stanowi specyficzny rodzaj transakcji, w których nie jest możliwe zbycie samego prawa własności lub prawa użytkowania wieczystego. Minister Finansów w Objaśnieniach wskazał na typowe elementy transakcji nieruchomościowej, na którą składają się grunt, budynek (budynki), budowle, infrastruktura techniczna oraz przynależności, a także prawa i obowiązki z umów najmu, które przechodzą na kupującego z mocy prawa.

Dodatkowo, dla ustalenia skutków podatkowych transakcji zbycia nieruchomości komercyjnej nie jest istotne czy doszło do przeniesienia na kupującego integralnych dla samej nieruchomości elementów takich jak:

*   ruchomości stanowiących wyposażenie budynku;

*   praw z zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu ustanowionych przez najemców (np. praw z gwarancji bankowych, depozytów, deklaracji o dobrowolnym poddaniu się egzekucji, weksli);

*   praw z gwarancji należytego wykonania przez wykonawców prac związanych z pracami budowlanymi /remontowymi prowadzonymi w budynku;

*   praw i obowiązków wynikających z umów serwisowych, w tym m.in. umów dotyczących świadczenia usług ochrony obiektu, sprzątania, obsługi nieruchomości (tzw. facility management agreement), itp.;

*   praw autorskich na wskazanych w dotyczących ich umowach polach eksploatacji, w tym praw autorskich do projektu budynku, praw autorskich i praw ochronnych na zastrzeżone znaki towarowe;

*   praw z licencji do oprogramowania wykorzystywanego do obsługi nieruchomości;

*   praw do domen internetowych dotyczących nieruchomości;

*   dokumentacji technicznej dotyczącej budynku, w szczególności książki obiektu, projektów budowlanych, protokołów z kontroli przeciwpożarowych lub kominiarskich;

*   dokumentacji prawnej dotyczącej budynku - np. kopii umów, decyzji administracyjnych.

Zdaniem Zainteresowanych, powyższe elementy nie mają znaczenia przy określaniu czy mamy do czynienia z dostawą ZCP lub przedsiębiorstwa. Jak słusznie podkreślił Minister Finansów w Objaśnieniach, elementy te stanowią typowe składniki transakcji dostawy nieruchomości komercyjnej. Zatem elementy te nie powinny być brane pod uwagę przy analizie tego, czy dana transakcja dotycząca nieruchomości komercyjnej podlega opodatkowaniu VAT.

Mając na uwadze orzecznictwo TSUE i stanowisko Ministra Finansów wyrażone w Objaśnieniach należy wskazać, że przy ocenie czy zbywane składniki majątku stanowiące nieruchomość komercyjną powinny być uznane za przedsiębiorstwo czy też ZCP, istotne jest badanie następujących okoliczności:

*   zamiaru kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji. Przy ocenie czy nabywca nieruchomości komercyjnej ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę należy uwzględnić całokształt okoliczności związanych z transakcją ocenianych na moment transakcji. W celu stwierdzenie zamiaru kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej przez zbywcę konieczne jest istnienie faktycznych okoliczności potwierdzających istnienie tego zamiaru;

oraz

*   faktycznej możliwości kontynuowania działalności prowadzonej przez zbywcę w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji. Faktyczna możliwość kontynuowania działalności zbywcy w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji istnieje wówczas, gdy w celu kontynuowania prowadzenia działalności gospodarczej nabywca nie musi angażować innych składników majątkowych, które nie zostały przeniesione w ramach transakcji lub podejmować dodatkowych działań faktycznych lub prawnych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Oznacza to, że oprócz standardowych składników, typowych dla transakcji nieruchomościowych konieczne jest przeniesienie dodatkowych elementów ściśle związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa zbywcy.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Zainteresowanych, Nieruchomość nie spełnia powyżej wymienionych kryteriów niezbędnych do uznania jej sprzedaży za zbycia ZCP czy przedsiębiorstwa.

Spółka nie zamierza kontynuować na Nieruchomości działalności w takim samym zakresie, w jakim prowadził ją Sprzedający. Spółka zamierza przeprowadzić na Nieruchomości nową inwestycję, polegającą na rozbudowie kompleksu magazynowego. W celu realizacji tych planów, po nabyciu Nieruchomości Spółka zamierza wybudować na Nieruchomości nowy obiekt magazynowy. Spółka planuje także w przyszłości wypowiedzenie lub rozwiązanie umów najmu z dotychczasowymi najemcami powierzchni w halach w celu rozbiórki tych obiektów i budowy w ich miejsce nowych obiektów magazynowych. Spółka podjęła już konkretne, obiektywne i możliwe do udokumentowania działania mające na celu zrealizowanie nowej inwestycji, tj.:

*   zleciła opracowanie koncepcji nowego zagospodarowania Nieruchomości;

*   zleciła analizy dotyczące planowanej inwestycji (prawne, podatkowe, geodezyjne, geologiczne, środowiskowe);

*   złożyła wniosek o wydanie decyzji środowiskowej.

Dodatkowo, dla potrzeb realizacji planów Spółki związanych z nabywaną Nieruchomością, Sprzedający wystąpił o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla Nieruchomości co ma na celu m.in. przyspieszenie procesu inwestycyjnego Spółki.

Co więcej, w ocenie Spółki, przedmiot transakcji nie stanowi zespołu składników majątkowych materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, który faktycznie umożliwiałby kontynuowanie działalności Sprzedającego. W ramach transakcji na Spółkę zostanie przeniesione przede wszystkim prawo użytkowania wieczystego w stosunku do części działek, udziały w prawie użytkowania wieczystego pozostałych działek składających się na Nieruchomość, a także własność (lub odpowiedni udział we własności) obiektów budowalnych znajdujących się na Nieruchomości.

Co prawda Spółka z mocy prawa przejmie od Sprzedającego umowy najmu istniejące na dzień planowanej transakcji (przy czym może się zdarzyć, że zostaną zawarte dodatkowe porozumienia związane z przejściem na Spółkę umów najmu) wraz z prawami z zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z tych umów. Jak jednak słusznie wskazano w Objaśnieniach, zarówno przeniesienie umów najmu, jak i ich zabezpieczeń, nie ma znaczenia dla oceny, czy transakcja stanowi zbycie przedsiębiorstwa czy ZCP. Spółka może także przejąć od Sprzedającego umowy dotyczące dostawy mediów, związane z Nieruchomością. W praktyce zachowanie ciągłości w dostawie mediów jest najczęściej konieczne z uwagi na bieżące utrzymanie nieruchomości w niepogorszonym stanie. Poza wskazanymi wyżej kategoriami umów. Spółka nie przejmie żadnych innych praw i obowiązków wynikających z innych umów, których stroną na dzień transakcji będzie Sprzedający.

Spółka otrzyma również od Sprzedającego dokumentację techniczną związaną z Nieruchomością (w szczególności dokumentację projektową i inne dokumenty związane z Nieruchomością), co zdaniem Zainteresowanych jest niezbędne do prawidłowego korzystania z Nieruchomości.

Zdaniem Zainteresowanych, przeniesienie wszystkich wskazanych powyżej elementów wpisuje się w standardowy zakres transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT. Nie stanowią one okoliczności wpływających na ocenę czy zbycie Nieruchomości stanowi zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP. Stanowisko takie potwierdził Minister Finansów w Objaśnieniach. Co szczególnie istotne, wszystkie umowy, dokumenty czy prawa, które Sprzedający przeniesie na Spółkę wraz z Nieruchomością zostały wprost wymienione w Objaśnieniach w katalogu elementów pozostających bez znaczenia dla kwalifikacji podatkowej transakcji zbycia nieruchomości komercyjnej. Co więcej, zakres elementów przenoszonych na Spółkę jest znacznie węższy niż ten, który został określony przez Ministra Finansów.

Transakcja nie będzie obejmowała wielu składników materialnych i niematerialnych zwykle wchodzących w skład przedsiębiorstwa. W szczególności nie dojdzie do przejęcia przez Spółkę zobowiązań ani wierzytelności związanych z działalnością Sprzedającego (poza zobowiązaniami i wierzytelnościami wynikającymi z umów najmu, o których mowa powyżej), środków pieniężnych, rachunków bankowych, praw i obowiązków z umowy ubezpieczenia Nieruchomości, papierów wartościowych, umów dotyczących finansowania działalności Sprzedającego. Spółka nie przejmie także wartości niematerialnych i prawnych Sprzedającego (w szczególności praw własności przemysłowej, praw autorskich, praw do domen internetowych, praw do nazwy, tajemnicy przedsiębiorstwa czy know-how). Sprzedający nie zamierza przenosić na Spółkę żadnych decyzji administracyjnych, koncesji, zezwoleń itp. (wyjątkiem może być jedynie ewentualne pozwolenie wodnoprawne, jeśli zostanie wydane przed dniem transakcji, oraz decyzja o warunkach zabudowy związana z Nieruchomością). Spółka nie przejmie również żadnych pracowników Sprzedającego.

Spółka będzie zatem musiała podjąć dodatkowe działania faktyczne i prawne umożliwiające wykorzystywanie Nieruchomości do własnej działalności gospodarczej. W szczególności konieczne będzie pozyskanie środków finansowych na prowadzenie działalności, zapewnienie rachunków bankowych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej, zorganizowanie obsługi prawnej, administracyjnej czy księgowej, zatrudnienie pracowników (lub przejęcie przez pracowników Spółki obowiązków związanych z Nieruchomością), zawarcie umów serwisowych, uzyskanie niezbędnych decyzji administracyjnych (pozwoleń, zezwoleń etc.), przeprowadzenie budowlanych i możliwe że również rozbiórkowych.

Pomimo tego, że Nieruchomość w przeszłości stanowiła element przedsiębiorstwa będącego przedmiotem aportu to obecnie nie można przypisać jej takiego statusu. Wniesienie Nieruchomości do Sprzedającego, które miało miejsce w 2006 r. i które zostało potraktowane jako przeniesienie przedsiębiorstwa, obejmowało poza samą Nieruchomością także inne istotne elementy, w szczególności ośmiu pracowników O. sp. z o.o. oraz jej środki trwałe (sprzęt, wyposażenie hal). Sprzedająca kontynuowała działalność O sp. z o.o., polegającą na wynajmie i dzierżawie powierzchni magazynowych, biurowych i gruntów wchodzących skład Nieruchomości (zasadniczo w oparciu o te same aktywa, która przejęła od O. sp. z o.o.). Kontynuując działalność przy pomocy tych samych pracowników. Sprzedająca korzystała nadal z wiedzy i doświadczenia poprzedniego właściciela przedsiębiorstwa.

Planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości na rzecz Spółki będzie natomiast pozbawiona powyższych elementów. Spółka nie przejmie pracowników ani wyposażenia Sprzedającej, będzie także musiała sama pozyskać wiedzę i doświadczenie (lub wykorzystać know-how posiadany przez swoje własne przedsiębiorstwo) niezbędne do prowadzenia działalności na Nieruchomości. Zatem transakcja nabycia przedsiębiorstwa (i wraz z nim Nieruchomości) przez Sprzedającego od O. sp. z o.o. i planowana transakcja nabycia Nieruchomości przez Spółkę od Sprzedającej zasadniczo się różnią. Jakkolwiek pierwsza z transakcji stanowiła zbycie przedsiębiorstwa, tak pozbawienie drugiej transakcji istotnych elementów tego przedsiębiorstwa świadczy o tym, że nie mamy w tym przypadku juz do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa czy ZCP.

Mając na uwadze powyższą argumentację, Nieruchomość nie może być uznana za przedsiębiorstwo lub ZCP. Transakcji nie będzie towarzyszył transfer składników wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedającego. Przedmiot transakcji stanowi zatem jedynie pewien zbiór składników majątkowych, które nie są wyodrębnione organizacyjnie, funkcjonalnie, ani finansowo. Nieruchomość mogłyby jedynie potencjalnie - po uzupełnieniu jej o szereg składników, które nie są przedmiotem transakcji, oraz podjęcia szeregu dodatkowych działań faktycznych i prawnych - stanowić przedsiębiorstwo lub ZCP. Warto również podkreślić, że Spółka podjęła działania, które jednoznacznie wskazują, że nie ma ona zamiaru kontynuowania działalności Sprzedającego.

Reasumując, planowana transakcja nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT. Planowana transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT podlegającą opodatkowaniu według właściwej stawki podatku.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 2 i 3

Na gruncie Ustawy o VAT transakcja dostawy Nieruchomości będzie stanowić opodatkowaną dostawę towarów, podlegającą opodatkowaniu VAT. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 Ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również zbycie praw użytkowania wieczystego. Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, rozumie się natomiast rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu (towaru), na którym posadowione zostały budynki lub budowle lub ich części rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków i budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki i budowle lub ich części na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Dokonując wykładni pojęć budynku czy budowli użytych w art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT konieczne jest odwołanie się do definicji legalnych zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1332 późn. zm.. dalej: „Prawo budowlane”).

Zgodnie z art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego, budynkiem jest obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Budowla została z kolei zdefiniowana w art. 3 pkt 3) Prawa budowlanego jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Katalog zawarty w definicji budowli ma charakter otwarty.

Na części działek składających się na Nieruchomość, zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, znajdują się obiekty budowlane, które w ocenie Zainteresowanych zgodnie z Prawem budowlanym powinny być zakwalifikowane jako budynki lub budowle. W poniższym zestawieniu Strony wskazują, które ich zdaniem obiekty znajdujące się na Nieruchomości powinny zostać zaklasyfikowane jako budynki i budowle.

Tabela 2


| L.p. | Działka | Obiekty budowlane | Klasyfikacja obiektów w rozumieniu prawa budowlanego 
| 1 | 3184/167 | Budynek portierni, plac z kostki brukowej, zadaszone przejście | BudynekBudowie 
| 2 | 3191/167 | Hala produkcyjna z częścią biurową (budynkiem wielofunkcyjnym), plac z kostki brukowej, parking z kostki brukowej, garaż blaszany, plac utwardzony żelbetowy, plac z kostki brukowej będący rozszerzeniem drogi utwardzonej (część komunikacji wewnętrznej) | BudynekBudowle 
| 3 | 3193/167 | Droga wewnętrzna utwardzona | Budowla 
| 4 | 3194/167 | Mury oporowe (pozostałość po stanowisku kruszyw), 2 wiaty magazynowe, pozostałość po zsypie żwiru (tunel w ziemi), plac z płyt żelbetowych, plac z kostki brukowej, część drogi wewnętrznej, posadowienie otaczarni | Budowle 
| 5 | 3195/167 | Droga utwardzona z kostki | Budowla 
| 6 | 3196/167 | Budynek stacji sprężarek (budynek sprężarkowni) | Budynek 
| 7 | 2885/167 | Budynek portierni (fragment), droga utwardzona. część komunikacji wewnętrznej, częściowo asfaltowa częściowo z kostki brukowej | BudynekBudowle 
| 8 | 2848/40 | Droga utwardzona asfaltowa | Budowla 
| 9 | 2849/40 | Droga utwardzona asfaltowa | Budowla 
| 10 | 2850/40 | Droga utwardzona asfaltowa | Budowla 
| 11 | 3188/167 | Plac manewrowo postojowy z kostki | Budowla 
| 12 | 3189/167 | Plac manewrowo postojowy z kostki | Budowla 
| 13 | 3190/167 | Plac manewrowo postojowy w części z kostki w części asfaltowy | Budowla 
| 14 | 3192/167 | Plac manewrowo postojowy w części z kostki w; części asfaltowy | Budowla 
| 15 | 3185/167 | Fragment drogi utwardzonej z kostki | Budowla 
| 16 | 3186/167 | Fragment drogi utwardzonej z kostki | Budowla 

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, przed dniem transakcji może zostać dokonana rozbiórka budynku portierni posadowionego na działkach 3184/167 oraz 2885/167. Nawet jeśli dojdzie do rozbiórki, na działkach 3184/167 i 2885/167 pozostaną inne wymienione w powyższej tabeli budowle, zatem ewentualne prace rozbiórkowe nie powinny mieć wpływu na charakter tych działek jako zabudowanych. Również ewentualny podział budynku portierni nie będzie miał wpływu na konkluzje przyjęte w uzasadnieniu stanowiska Stron.

Jeżeli chodzi o pozostałą część działek nie ma na niej obiektów budowlanych trwale związanych z gruntem, co oznacza, że dla potrzeb VAT ta część nieruchomości powinna być traktowana jako nieruchomość niezabudowana.

Mając to na względzie, w ocenie Zainteresowanych dla potrzeb kwalifikacji transakcji na gruncie Ustawy o VAT Nieruchomość należy rozpatrywać jako:

*   dostawę gruntów zabudowanych - w odniesieniu do działek nr 3184/167, 3191/167, 3193/167, 3194/167, 3195/167, 3196/167, 2885/167, 2848/40. 2849/40 i 2850/40, 3188/167, 3189/167, 3190/167, 3192/167, 3185/167, 3186/127 (dalej: „Grunty zabudowane”);

*   dostawę gruntów niezabudowanych - w odniesieniu do działek nr 3182/167, 3183/167, 3187/167, 3197/167 (dalej: „Grunty niezabudowane”).

Dostawa gruntów - zabudowanych

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT zwolnieniu z podatku VAT podlega dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, zgodnie z art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 Ustawy o VAT oświadczenie to musi zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Natomiast definicja pierwszego zasiedlenia została zawarta w art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT, zgodnie z którą pierwsze zasiedlenie, to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie w- rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Stosownie natomiast do art. 43 ust. 1 pkt 10a zwolnieniu podlega także dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10 pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT stosuje się jedynie w przypadku łącznego spełnienia warunków - określonych w - art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) i b) Ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższą konstrukcję zwolnienia z podatku VAT, kluczowe jest określenie czy i kiedy po wybudowaniu lub ulepszeniu budynków i budowli doszło do ich pierwszego zasiedlenia. Pozwoli to określić, czy planowana transakcja będzie podlegała zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Pojęcie pierwszego zasiedlenia było przedmiotem analizy TSUE. W wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection TSUE wskazał w szczególności, że: Artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie ,,przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 Dyrektywy, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

Odnosząc się do pierwszej części cytowanej powyżej tezy orzeczenia, TSUE wskazał w uzasadnieniu, że „ (\`(...)\`) państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu”.

Stanowisko wyrażone przez TSUE znalazło odzwierciedlenie w orzecznictwie NSA. W wyroku z dnia 23 listopada 2017 r. sygn. I FSK 312/16 NSA uwzględniając tezy powyższego wyroku TSUE wskazał, że art. 2 pkt 14 lit. a Ustawy o VAT stanowi wadliwą implementację art. 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy w zakresie, w jakim definiując pojęcie pierwszego zasiedlenia wprowadza warunek „w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu”. Mając to na uwadze, definiując pojęcie pierwszego zasiedlenia należy ten warunek pominąć. Oznacza to, że dla pierwszego zasiedlenia konieczne jest co najmniej zajęcie budynku czy budowli do używania przez podatnika do własnej działalności gospodarczej. Nie powinno również ulegać wątpliwości, że oddanie budynku w najem czy sprzedaż również prowadzi do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 lit. b Ustawy o VAT.

Odnosząc się do powyższego, zdaniem Zainteresowanych do pierwszego zasiedlenia Gruntów zabudowanych (za wyjątkiem znajdujących się na nich Zmodernizowanych obiektów Nowego parkingu, Nowego placu, Nowego garażu i Nowych wiat) doszło najpóźniej 21 listopada 2006 r., tj. w momencie gdy Sprzedający otrzymał Nieruchomość w aporcie w celu prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni magazynowych, biurowych i gruntów wchodzących w skład Nieruchomości i faktycznie rozpoczął wykonywanie działalności w tym zakresie. Zainteresowani nie wykluczają także, że do pierwszego zasiedlenia mogło dojść wcześniej (nie posiadają jednak w tym zakresie pełnej wiedzy o Nieruchomości).

Aport Nieruchomości do Spółki stanowił wprawdzie czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT jednakże mając na uwadze przywołany wyżej wyrok TSUE w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection oraz orzecznictwo NSA stwierdzić należy, że uzależnianie pierwszego zasiedlenia od tego czy miało ono miejsce w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu VAT stanowiłoby naruszenie Dyrektywy. Nieruchomość została wniesiona bowiem do Sprzedającego celem wykorzystania jej do prowadzenia działalności gospodarczej, co też faktycznie miało miejsce. Zdaniem Stron oznacza to, że poprzez aport Nieruchomości do Sprzedającego doszło do pierwszego zasiedlenia Nieruchomości (warto wskazać, że w podobnym stanie faktycznym organ podatkowy uznał, że przejęcie nieruchomości w ramach nabycia przedsiębiorstwa skutkowało m.in. tym, że doszło do pierwszego zasiedlenia tej nieruchomości, mimo że sama czynność nabycia przedsiębiorstwa nie stanowiła czynności podlegającej opodatkowaniu VAT - por. interpretacja Dyrektora KIS z 13 grudnia 2018 r., nr 0115-KDIT1-3.4012.664.2018.6.APR).

Na wskazany wyżej moment pierwszego zasiedlenia nie ma wpływu ponoszenie przez Sprzedającego wydatków na ulepszenia hali produkcyjnej, ponieważ nie przekroczyły 30% wartości początkowej tego budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Późniejszy moment pierwszego zasiedlenia należy rozpatrywać jedynie w stosunku do następujących budowli:

*   Zmodernizowane obiekty zostały ulepszone w 2012 r., przy czym wydatki poniesione na ulepszenie przekroczyły 30% ich łącznej wartości początkowej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Najemcy Sprzedającego rozpoczęli korzystanie z ulepszonych dróg i placów niezwłocznie po zakończeniu prac modernizacyjnych (drogi i place umożliwiają lub ułatwiają poruszanie się najemców po Nieruchomości, której poszczególne części najmują od Sprzedającego), tj. w lutym 2012 r., co zdaniem Zainteresowanych oznacza, że wtedy doszło również do pierwszego zasiedlenia tych obiektów.

*   Nowy parking został wybudowany w kwietniu 2017 r. i niezwłocznie po wybudowaniu został oddany do wykorzystywania najemcom Sprzedającego, co zdaniem Skarżących oznacza, że do jego pierwszego zasiedlenia doszło w kwietniu 2017 r.

*   Nowy plac został wybudowany w czerwcu 2017 r. i niezwłocznie po wybudowaniu został oddany do wykorzystywania najemcom Sprzedającego, co zdaniem Skarżących oznacza, że do jego pierwszego zasiedlenia doszło w czerwcu 2017 r.

*   Nowy garaż został wybudowany przez najemcę Sprzedającego 12 kwietnia 2017 r. i niezwłocznie po wybudowaniu najemca rozpoczął z niego korzystać, co zdaniem Skarżących oznacza, że do jego pierwszego zasiedlenia doszło 13 kwietnia 2017 r.

*   Nowe wiaty zostały wybudowane przez najemcę Sprzedającego wcześniej niż dwa lata przed złożeniem niniejszego wniosku i niezwłocznie po wybudowaniu najemca zaczął z nich korzystać, co zdaniem Skarżących oznacza, że na moment złożenia niniejszego wniosku upłynęły już dwa lata od ich pierwszego zasiedlenia.

Mając na uwadze powyższe zastosowanie właściwego przepisu ustawy o VAT będzie uzależnione od momentu dokonania transakcji sprzedaży Nieruchomości. Skutki podatkowe transakcji będą się różnić w zależności od tego, czy sprzedaż nastąpi do końca kwietnia 2019 r., pomiędzy 1 maja a 30 czerwca, czy od 1 lipca 2019 r. Poniżej Strony przedstawiają warianty odpowiadające poszczególnym datą dokonania transakcji.

Skutki podatkowe dla wszystkich trzech wariantów dotyczących daty transakcji:

*   Dostawa Gruntów zabudowanych będzie podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT (za wyjątkiem Nowego parkingu, Nowego placu i Nowego garażu). W stosunku do tej części Gruntów zabudowanych pierwsze zasiedlenie miało miejsce ponad dwa lata przed dniem transakcji. Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT charakteryzuje się tym, że na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT strony transakcji mogą zrezygnować z jego zastosowania i wybrać opcję opodatkowania transakcji VAT.

*   Jeżeli zatem Strony złożą przed dniem transakcji oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, to dostawa Gruntów zabudowanych w powyższym zakresie będzie opodatkowana VAT w stawce 23% (z poniższym zastrzeżeniem dotyczącym Nowego parkingu. Nowego placu i Nowego garażu). W tym zakresie analizowanie zwolnienia z art. 43 ust. 10a Ustawy o VAT jest bezprzedmiotowe.

*   Zdaniem Zainteresowanych, do dostawy Gruntów zabudowanych zastosowania nie powinien znaleźć także art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT. Przepis ten przewiduje zwolnienie z VAT dla dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Sprzedający nie wykorzystywał Nieruchomości do czynności zwolnionych z VAT. Co więcej, nie miał prawa do odliczenia VAT w związku z nabyciem Nieruchomości, ponieważ objął on Nieruchomość w ramach aportu przedsiębiorstwa spółki O sp. z o.o. (w związku z którym spółka O sp. z o.o. została komandytariuszem Sprzedającego), a więc w wyniku transakcji niepodlegającej VAT. Mając to na uwadze, stwierdzić należy, że zarówno pierwsza, jak i druga okoliczność niezależnie wykluczają możliwość zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT do planowanej transakcji będącej przedmiotem niniejszego wniosku.

Wariant, w którym do sprzedaży dojdzie przed 1 maja 2019 r.:

*   Gdyby transakcja miała miejsce przed 1 maja 2019 r. w odniesieniu do Nowego parkingu oraz Nowego placu art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania gdyż od dnia ich pierwszego zasiedlenia nie minie okres dwóch lat.

*   Zdaniem Zainteresowanych w odniesieniu do Nowego parkingu oraz Nowego placu nie będzie możliwe zastosowanie także zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt l0a Ustawy o VAT, ponieważ jak zostało to wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Sprzedający korzystał z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z wydatkami ponoszonymi na budowę Nowego parkingu oraz Nowego placu. To z kolei oznacza, że warunek zastosowania zwolnienia przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt l0a lit. a) Ustawy o VAT nie został spełniony.

*   W konsekwencji, w zakresie, w jakim sprzedaż Nieruchomości przed 1 maja 2019 r. będzie dotyczyła Nowego parkingu oraz Nowego placu, powinna ona podlegać obligatoryjnie opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki 23%.

Gdyby do transakcji doszło przed 13 kwietnia 2019 r., art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT nie miałby także zastosowania w odniesieniu do Nowego garażu. Niemniej, w praktyce zawarcie umowy sprzedaży Nieruchomości przed tym terminem nie jest możliwe, stąd zdaniem Zainteresowanych należy przyjąć, że dostawa Gruntów zabudowanych w zakresie w jakim będzie dotyczyła sprzedaży Nowego garażu będzie podlegała zwolnieniu na podstawie art. 43 ust 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Wariant, w którym do sprzedaży dojdzie po 30 kwietnia 2019 r. a przed 1 lipca 2019 r.

*   Gdyby transakcja miała miejsce po 30 kwietnia 2019 r. a przed 1 lipca 2019 r. dostawa Nowego parkingu i Nowego garażu mogłaby korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT i strony mogłyby również w tym zakresie złożyć oświadczenie o wyborze opcji opodatkowania VAT. W tym zakresie analizowanie zwolnienia z art. 43 ust. 10a Ustawy o VAT jest bezprzedmiotowe.

*   Do dostawy Nowego placu art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania, gdyż od dnia jego pierwszego zasiedlenia nie minie okres dwóch lat.

*   Zdaniem Zainteresowanych w odniesieniu do Nowego placu nie będzie możliwe zastosowanie także zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, ponieważ jak zostało to wskazane w opisie zdarzenia przyszłego Sprzedający korzystał z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z wydatkami ponoszonymi na budowę Nowego placu. To z kolei oznacza, że warunek zastosowania zwolnienia przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) Ustawy o VAT nie został spełniony.

*   W konsekwencji, w zakresie, w jakim sprzedaż Nieruchomości po 30 kwietnia, a przed 1 lipca 2019 r. będzie dotyczyła Nowego placu, powinna ona podlegać opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki 23%.

Wariant, w którym do sprzedaży dojdzie 1 lipca 2019 r. lub później:

Jeżeli do dostawy Gruntów zabudowanych dojdzie w lipcu 2019 r. lub później, art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT znajdzie również zastosowanie do Nowego parkingu, Nowego placu i Nowego garażu (z uwagi na upływ dwuletniego okresu od momentu pierwszego zasiedlenia).

Jak już wyżej wspominano, przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT umożliwia na mocy art. 43 ust. 10 ustawy o VAT złożenie oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia i skorzystanie z opcji opodatkowania VAT.

Konkludując, Strony stoją na stanowisku, że planowana transakcja nabycia Gruntów zabudowanych (za wyjątkiem Nowego parkingu, Nowego placu i Nowego garażu) będzie podlegała opodatkowaniu VAT w stawce 23% zakładając, że Spółka oraz Sprzedający złożą przed dniem dokonania dostawy zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT i wyborze opcji opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT. W zakresie, w jakim transakcja będzie dotyczyła Nowego parkingu, Nowego placu i Nowego garażu transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT w stawce 23% na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT (przy założeniu, że Strony złożą oświadczenie o wyborze opcji opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT) lub na zasadach ogólnych gdyż nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a (w zależności od momentu w jakim zostanie dokonana dostawa Nieruchomości w części dotyczącej Gruntów zabudowanych).

Podkreślić należy, że jeżeli Strony złożą oświadczenie o wyborze opcji opodatkowania w stosunku do całej Nieruchomości, to nawet jeżeli w niektórych jej częściach będzie ono bezpodstawne (np. w odniesieniu do Nowego parkingu, Nowego placu, Nowego garażu czy Gruntów niezabudowanych) to będzie ono pozostawało skuteczne w tym zakresie w jakim do dostawy Nieruchomości zastosowanie znajdzie art. 43 ust. 11 pkt 10 Ustawy o VAT.

Dostawa Gruntów niezabudowanych

Ustawodawca przewidział w art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT, że zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Z kolei jako tereny budowlane należy rozumieć, w myśl art. 2 pkt 33 Ustawy o VAT. grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Jak wskazano w stanie faktycznym, działki składające się na Nieruchomość, w tym Grunty niezabudowane, nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Natomiast wszystkie działki wchodzące w skład Gruntów niezabudowanych są objęte decyzją z 10 września 2005 r. o warunkach zabudowy, w której zostały one przeznaczone pod zabudowę.

Mając to na uwadze Grunty niezabudowane na moment sprzedaży będą stanowiły tereny budowlane w świetle art. 2 pkt 33 Ustawy o VAT. W związku z powyższym, nie ma możliwości zastosowania zwolnienia z VAT dla takiej dostawy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT.

Zdaniem Zainteresowanych, do dostawy Nieruchomości (zarówno w części Gruntów zabudowanych jak i Gruntów niezabudowanych) zastosowania nie powinien znaleźć także art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT. Przepis ten przewiduje zwolnienie z VAT dla dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Sprzedający nie wykorzystywał Nieruchomości do czynności zwolnionych z VAT. Co więcej, nie miał prawa do odliczenia VAT w związku z nabyciem Nieruchomości, ponieważ objął on Nieruchomość w ramach aportu przedsiębiorstwa spółki O. sp. z o.o. (w związku z którym spółka O. sp. z o.o. została komandytariuszem Sprzedającego), a więc w wyniku transakcji nie podlegającej VAT. Mając to na uwadze, stwierdzić należy, że zarówno pierwsza, jak i druga okoliczność niezależnie wykluczają możliwość zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT do planowanej transakcji będącej przedmiotem niniejszego wniosku.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 4

W ocenie Spółki będzie miała ona prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości na zasadach ogólnych, tj. na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT. Przepis art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT wprowadza jedną z najistotniejszych zasad podatku VAT - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo to przysługuje zasadniczo wtedy, gdy nabyte towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dodatkowo, aby można było mówić o prawie do odliczenia, musi wystąpić podatek naliczony.

Zakładając, że nabycie przez Spółkę Nieruchomości zostanie opodatkowane VAT według stawki 23%, po stronie Spółki wystąpi podatek naliczony w wysokości wynikającej z faktur otrzymanych przez Spółkę (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) Ustawy o VAT).

Dodatkowo, mając na uwadze, że Nieruchomość ma być wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych zasadniczo 23% VAT (wynajmie powierzchni w nowym kompleksie magazynowym). Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych przewidzianych w Dziale IX Ustawy o VAT. Co istotne Spółka nie zamierza wykorzystywać Nieruchomości do świadczenia usług zwolnionych z VAT ani czynności niepodlegających VAT.

Odliczenie podatku naliczonego będzie przysługiwało Spółce na zasadach ogólnych, tj. z uwzględnieniem całokształtu przepisów o odliczaniu VAT, a w szczególności przy założeniu, że nie będą miały miejsca okoliczności negatywne wyłączające prawo do odliczenia, w szczególności nie wystąpiła żadna z sytuacji opisanych w art. 88 Ustawy o VAT.

Reasumując, mając na uwadze, że Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych przewidzianych w Dziale IX Ustawy o VAT w związku z nabyciem Nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

*   oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste (pkt 6);

*   zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6 (pkt 7).

Towarami stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż – w myśl art. 2 pkt 22 ustawy – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwo”, należy więc odwołać się odpowiednio do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm.).

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika z art. 2 pkt 27e ustawy, przez którą rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym wyodrębnienie organizacyjne powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem aby w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją.

W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes C-497/01 Trybunał stwierdził, że „(\`(...)\`) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami materialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”.

Z orzeczenia tego wynika ponadto, że w świetle tej normy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem należy wskazać, że fakt wyłączenia niektórych składników z transakcji sprzedaży może pozostawać bez wpływu na kwalifikację zbywanych składników jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ważne by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka zamierza nabyć od Sprzedającego prawa związane z działkami położonymi w obrębie ewidencyjnym prawo użytkowania wieczystego nieruchomości składającej się z działek gruntu oznaczonych numerami ewidencyjnymi 3182/167, 3183/167, 3184/167, 3185/167, 3186/167, 3187/167, 3188/167, 3189/167, 3190/167, 3191/167. 3192/167, 3193/167, 3194/167, 3195/167, 3196/167 i 3197/167, udział w wysokości 95/100 w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości oznaczonej numerem ewidencyjnym 2885/167, udział w wysokości 32/100 w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości oznaczonej numerem ewidencyjnym 2849/40, udział w wysokości 28/100 w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości oznaczonej numerem ewidencyjnym 2850/40, udział w wysokości 26/100 w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości oznaczonej numerem ewidencyjnym 2848/40, prawo własności do wszelkich obiektów budowlanych umiejscowionych na działkach będących w całości w użytkowaniu wieczystym Sprzedającego, odpowiedni udział w prawie własności wszelkich obiektów budowlanych umiejscowionych na działkach, które są przedmiotem użytkowania wieczystego w określonym wyżej udziale.

Sprzedający prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wynajmie poszczególnych części Nieruchomości podmiotom trzecim. Umowy najmu zostaną na dzień planowanej transakcji nabycia Nieruchomości przeniesione na Spółkę z mocy prawa na podstawie art. 678 § 1 KC (Spółka wstąpi w prawa i obowiązki wynajmującego), chyba że przed dniem planowanej transakcji poszczególne umowy zostaną rozwiązane przez Sprzedającego i danego najemcę. Może także zdarzyć się sytuacja, w której w niektórych przypadkach ze względów prawnych konieczne będzie zawarcie dodatkowego porozumienia związanego z przeniesieniem umowy najmu. Sprzedający przeniesie na Spółkę także zabezpieczenia i gwarancje dotyczące umów najmu istniejących na dzień planowanej transakcji i przenoszonych z mocy prawa. Sprzedający może przenieść na Spółkę także umowy dotyczące dostaw mediów do Nieruchomości. Poza umowami dot. dostaw mediów Sprzedający nie zamierza przenosić na spółkę praw i obowiązków z jakichkolwiek innych umów związanych z funkcjonowaniem tej Nieruchomości - dotyczy to w szczególności umów serwisowych (dot. sprzątania, ochrony fizycznej) czy umów o zarządzanie Nieruchomością. Sprzedający nie zamierza przenosić na Spółkę jakichkolwiek decyzji administracyjnych, zezwoleń, koncesji itp. (Sprzedający na chwilę obecną nie posiada takich decyzji, zezwoleń czy koncesji, które mogłyby przejść na Spółkę). Wraz ze sprzedażą Nieruchomości Sprzedający nie przeniesie na Spółkę żadnych pracowników. Przedmiotem transakcji nie będą także jakiekolwiek wartości niematerialne i prawne, w szczególności Spółka nie przejmie praw własności przemysłowej, praw autorskich (w tym praw do projektów budowlanych), praw do domen internetowych, praw do nazwy czy tajemnicy przedsiębiorstwa lub know-how. Sprzedający dostarczy natomiast Spółce dokumentację techniczną (w formie posiadanych dokumentów, bez przenoszenia majątkowych praw autorskich do tej dokumentacji) dotyczącą Nieruchomości (np. projekty budowlane i inne dokumenty związane z funkcjonowaniem Nieruchomości). Sprzedaż Nieruchomości nie będzie się także wiązała z przeniesieniem na Spółkę jakichkolwiek środków pieniężnych Sprzedającego, papierów wartościowych, praw lub zobowiązań związanych z umową ubezpieczeniową dot. Nieruchomości, wierzytelności, (z wyjątkiem wynikających z umów najmu, które przejdą na Spółkę na podstawie art. 678 § 1 KC lub dodatkowego porozumienia), zobowiązań (z wyjątkiem wynikających z umów najmu, które przejdą na Spółkę na podstawie art. 678 § 1 KC lub dodatkowego porozumienia), umów dotyczących finansowania działalności Sprzedającego, w tym działalności związanej z Nieruchomością. Na Spółkę mogą zostać przeniesione jednak zabezpieczenia umów najmu, które zostaną przeniesione z mocy prawa na podstawie art. 678 § 1 KC lub dodatkowego porozumienia (o ile takie zabezpieczenia zostały przez najemców złożone).

W ramach planowanej transakcji na rzecz Kupującego mogą zostać przeniesione drobne ruchomości lub urządzenia potrzebne do korzystania z budynków. W szczególności na Kupującego mogą zostać przeniesione przynależności tj. rzeczy ruchome potrzebne do korzystania z Nieruchomości zgodnie z jej przeznaczeniem (na podstawie art. 51 § 1 w zw. z art. 52 KC). Ponadto z uwagi na to, że suwnice są użytkowane obecnie przez najemców i w związku z tym Spółka musi posiadać tytuł prawny do tych elementów w celu prawidłowego wykonywania umów najmu, znajdujące się w hali produkcyjnej suwnice zostaną przeniesione na Spółkę wraz z pozostałymi urządzeniami potrzebnymi do korzystania z budynków, w tym z przynależnościami.

Sprzedający nie posiada żadnego statutu, regulaminu czy dokumentu o podobnym charakterze, z którego wynikałoby formalne wyodrębnienie organizacyjne Nieruchomości w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego, czy fakt, że Nieruchomość stanowi wyodrębnioną jednostkę organizacyjną (np. oddział wyodrębniony w KRS). Sprzedający nie sporządzał osobnego sprawozdania finansowego dla Nieruchomości, a wynik na działalności z nią związanej ujmował w wymaganych przez przepisy księgach rachunkowych Sprzedającego i sprawozdaniu finansowym obejmującym całą działalność Sprzedającego. Spółka nie przejmie ksiąg rachunkowych prowadzonych uprzednio przez Sprzedającego ani żadnych rachunków bankowych. W ramach prowadzenia swojej działalności gospodarczej Sprzedający posiada również inne aktywa (poza Nieruchomością), w tym inne nieruchomości. Spółka nie zamierza kontynuować działalności prowadzonej przez Sprzedającego w dotychczasowym kształcie. W szczególności nie zamierza wykorzystywać Nieruchomości w taki sam sposób jak robił to Sprzedający. Spółka zamierza przeprowadzić na Nieruchomości inwestycję polegającą na rozbudowaniu kompleksu magazynowego w celu prowadzenia działalności polegającej na wynajmie powierzchni. Spółka w pierwszym etapie planuje wybudować na Nieruchomości nową halę magazynową a później w drugim etapie zamierza dokonać rozbiórki istniejących na Nieruchomości zabudowań w niezbędnym zakresie i wybudować kolejną halę magazynową. Przed dokonaniem rozbiórki zabudowań Spółka będzie kontynuowała umowy najmu zawarte przez Sprzedającego. Przed rozbiórką umowy te zostaną rozwiązane lub wypowiedziane. Przed dniem transakcji Strony nie zamierzają rozpoczynać żadnych prac rozbiórkowych czy budowalnych. Po przeprowadzeniu odpowiednich analiz biznesowych i finansowych może okazać się jednak, że Spółka nie będzie realizowała etapu drugiego wobec czego umowy najmu zawarte przez Sprzedającego mogą być przez Spółkę kontynuowane w pewnym zakresie. Mając na uwadze zamiary Spółki, zleciła ona opracowanie koncepcji nowego zagospodarowania Nieruchomości, dokonanie analiz dotyczących planowanej inwestycji (w tym prawnych, podatkowych, geodezyjnych, geologicznych i środowiskowych). Spółka złożyła także wniosek o wydanie decyzji środowiskowej. Sprzedający jest także w trakcie uzyskiwania decyzji o warunkach zabudowy obejmującej część działek co ma na celu przyspieszenie procesu inwestycyjnego Spółki związanego z jej planami dotyczącymi nabywanej Nieruchomości.

Przedstawione wątpliwości dotyczą m.in. ustalenia czy planowana Transakcja sprzedaży Nieruchomości powinna być traktowana jako dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu VAT, tj. jako dostawa niestanowiąca sprzedaży przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, które pozostają poza zakresem opodatkowania VAT.

W świetle przywołanych przepisów prawa i przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że planowana sprzedaż Nieruchomości nie będzie sprzedażą przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Nie dojdzie więc do zastosowania wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Jak wynika z treści wniosku, na Spółkę zostanie przeniesione prawo użytkowania wieczystego działek, prawo własności do wszelkich obiektów budowlanych umiejscowionych na działkach oraz odpowiedni udział w prawie własności wszelkich obiektów budowlanych umiejscowionych na działkach, umowy najmu które zostaną przeniesione z mocy prawa. Na Spółkę mogą zostać przeniesione umowy dotyczące mediów jak również mogą zostać przeniesione drobne ruchomości lub urządzenia potrzebne do korzystania z Nieruchomości zgodnie z jej przeznaczeniem. Sprzedający dostarczy Spółce dokumentację techniczną (w formie posiadanych dokumentów, bez przenoszenia majątkowych praw autorskich do tej dokumentacji) dotyczącą Nieruchomości (np. projekty budowlane i inne dokumenty związane z funkcjonowaniem Nieruchomości). Transakcji nie będzie jednak towarzyszyło przenoszenie na Spółkę praw i obowiązków z jakichkolwiek innych umów związanych z funkcjonowaniem tej Nieruchomości, tj. w szczególności umów serwisowych (dot. sprzątania, ochrony fizycznej) czy umów o zarządzanie Nieruchomością. Sprzedający nie zamierza przenosić na Spółkę jakichkolwiek decyzji administracyjnych, zezwoleń, koncesji itp. Przedmiotem transakcji nie będą także jakiekolwiek wartości niematerialne i prawne, w szczególności Spółka nie przejmie praw własności przemysłowej, praw autorskich (w tym praw do projektów budowlanych), praw do domen internetowych, praw do nazwy czy tajemnicy przedsiębiorstwa lub know-how. Sprzedaż Nieruchomości nie będzie się także wiązała z przeniesieniem na Spółkę jakichkolwiek środków pieniężnych Sprzedającego, papierów wartościowych, praw lub zobowiązań związanych z umową ubezpieczeniową dot. Nieruchomości, wierzytelności, (z wyjątkiem wynikających z umów najmu, które przejdą na Spółkę na podstawie art. 678 § 1 KC lub dodatkowego porozumienia), zobowiązań (z wyjątkiem wynikających z umów najmu, które przejdą na Spółkę na podstawie art. 678 § 1 KC lub dodatkowego porozumienia), umów dotyczących finansowania działalności Sprzedającego, w tym działalności związanej z Nieruchomością. Sprzedający nie posiada żadnego statutu, regulaminu czy dokumentu o podobnym charakterze, z którego wynikałoby formalne wyodrębnienie organizacyjne Nieruchomości w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego, czy fakt, że Nieruchomość stanowi wyodrębnioną jednostkę organizacyjną (np. oddział wyodrębniony w KRS). Sprzedający nie sporządzał osobnego sprawozdania finansowego dla Nieruchomości, a wynik na działalności z nią związanej ujmował w wymaganych przez przepisy księgach rachunkowych Sprzedającego i sprawozdaniu finansowym obejmującym całą działalność Sprzedającego. Spółka nie przejmie ksiąg rachunkowych prowadzonych uprzednio przez Sprzedającego ani żadnych rachunków bankowych. Przy tym, co istotne, Spółka nie zamierza kontynuować działalności prowadzonej przez Sprzedającego w dotychczasowym kształcie. W szczególności nie zamierza wykorzystywać Nieruchomości w taki sam sposób jak robił to Sprzedający. Spółka zamierza przeprowadzić na Nieruchomości inwestycję polegającą na rozbudowaniu kompleksu magazynowego w celu prowadzenia działalności polegającej na wynajmie powierzchni. Spółka zleciła opracowanie koncepcji nowego zagospodarowania Nieruchomości, dokonanie analiz dotyczących planowanej inwestycji (w tym prawnych, podatkowych, geodezyjnych, geologicznych i środowiskowych). Spółka złożyła także wniosek o wydanie decyzji środowiskowej. Sprzedający jest także w trakcie uzyskiwania decyzji o warunkach zabudowy obejmującej część działek co ma na celu przyspieszenie procesu inwestycyjnego Spółki związanego z jej planami dotyczącymi nabywanej Nieruchomości.

Zatem w świetle przywołanych przepisów prawa i przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości nie będzie sprzedażą przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Nie dojdzie więc do zastosowania wyłączenia spod przedmiotowego zakresu opodatkowania VAT przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Tym samym, skoro przedmiot planowanej transakcji nie będzie stanowił ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie stanowiła sprzedaż poszczególnych składników majątku opodatkowaną na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy sformułowane w pytaniu nr 2i 3 dotyczą ustalenia czy transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie opodatkowana wg stawki podstawowej 23%.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku od towarów i usług.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane, w myśl art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług, rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zatem z treści art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy w zw. z art. 2 pkt 33 ustawy, wynika, że w przypadku terenów niezabudowanych nie korzystają ze zwolnienia te tereny, które są przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Definicja pierwszego zasiedlenia, o której mowa powyżej została zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. NSA w wyroku tym stwierdził, że: „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Ponadto w dniu 16 listopada 2017 r. Trybunał Sprawiedliwości odpowiedział na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia. TSUE w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r., C-308/16 Kozuba Premium Selection przyznał rację spółce uznając, że pierwsze zasiedlenie w sprawie będącej przedmiotem postępowania głównego, nie musi być związane z czynnością opodatkowaną, gdyż takie stanowisko nie znajduje oparcia w treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE.

Trybunał potwierdził, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – ponieważ w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku. Przy czym, TSUE jednakowo traktuje pierwsze zasiedlenie po wybudowaniu obiektu, jak i po jego ulepszeniu. W obu przypadkach Trybunał twierdzi, że do pierwszego zasiedlenia wystarczy rozpoczęcie jego użytkowania.

W świetle powyższych rozstrzygnięć należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do zbycia tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że zwolnienie uregulowane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ma charakter zwolnienia fakultatywnego, gdyż w myśl art. 43 ust. 10 ustawy podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części – po spełnieniu określonych warunków - możliwość rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Ponadto, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak wynika z treści art. 43 ust. 7a ustawy warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Jednocześnie należy zauważyć, że na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Natomiast kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z tym gruntem. Jeżeli zatem dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta z obniżonej stawki podatku, bądź też ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, to z takiej preferencji korzysta również dostawa gruntu, na którym dany budynek (budowla) jest posadowiony. Wskazany przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli” oraz „urządzenia budowlanego”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 2002 z późn. zm.).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Przez budowlę - w myśl art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane - należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W art. 3 pkt 9 ww. ustawy, ustawodawca zdefiniował pojęcie „urządzenie budowlane”, wskazując, że przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Zatem urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie są to samodzielne budynki ani budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 2 i 3 ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Urządzenia te należy traktować, jako elementy przynależne do budynku/budowli i opodatkować je łącznie z tymi budynkami/budowlami właściwą stawką podatku bądź z zastosowaniem zwolnienia.

Z opisu sprawy wynika, że na Nieruchomości zostały wybudowane obiekty budowlane w latach 70 i 80 XX wieku a część obiektów budowlanych w postaci komunikacji wewnętrznej została zmodernizowana w 2012 roku. Wyjątek stanowi wybudowany na Nieruchomości po 2006 r. Nowy parking na działce nr 3191/167 (wybudowany w kwietniu 2017 r.), Nowy plac na działce nr 3191/167 (wybudowany w czerwcu 2017 r.), Nowy garaż na działce nr 3191/167 (budowa zakończyła się dnia 12 kwietnia 2017 r. przez najemcę Sprzedającego), Nowe wiaty na działce 3194/167 (wybudowane przez najemcę Sprzedającego wcześniej niż na dwa lata przez dniem złożenia niniejszego wniosku). Nowy parking oraz Nowy plac zostały wzniesione w związku z prowadzoną przez Sprzedającego działalnością gospodarczą (wynajmowaniu poszczególnych części Nieruchomości) i od początku (od momentu zakończenia ich budowy) były wykorzystywane przez najemców korzystających z Nieruchomości. Nowy garaż i Nowe wiaty zostały wzniesione przez najemców Sprzedającego i po wybudowaniu od początku były przez nich wykorzystywane, nie były one również przedmiotem ulepszeń przekraczających 30% ich wartości początkowej. Przy tym Sprzedający dokonał kilkukrotnie ulepszenia hali produkcyjnej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, przy czym łączna wartość wydatków na ulepszenia nie przekroczyła 30% wartości początkowej hali produkcyjnej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Ulepszeniom w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym podlegały również Zmodernizowane obiekty, tj. drogi wewnętrzne i place znajdujące się na działkach 2885/167, 3195/167 3184/167, 3191/167, 3185/167, 3186/167 3194/167. Zmodernizowane obiekty zostały ulepszone w lutym 2012 r. a łączna wartość wydatków na ich ulepszenie przewyższyła 30% ich łącznej wartości początkowej (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym). Jednak Zmodernizowane obiekty zostały ulepszone dla potrzeb najemców Sprzedającego, a najemcy rozpoczęli korzystanie z nich niezwłocznie po zakończeniu prac modernizacyjnych (są to drogi i place umożliwiające lub ułatwiające dojazd i poruszanie się po najmowanych częściach Nieruchomości). Wszelkie pozostałe obiekty budowlane, jakie znajdują się na Nieruchomości znajdowały się na Nieruchomości już w momencie jej objęcia przez Sprzedającego w 2006 r. i od tego czasu nie były one przedmiotem ulepszeń, które przekroczyłyby 30% ich wartości początkowej. Sprzedający odliczał VAT z faktur zakupowych w związku ze wzniesieniem i modernizacją obiektów budowlanych na Nieruchomości. Nie odliczał zaś podatku naliczonego z faktur dotyczących budowy Nowego garażu i Nowych wiat, ponieważ nie ponosił kosztów budowy tych obiektów (faktury te były wystawiane na inny podmiot).

Odnosząc się do kwestii opodatkowania transakcji sprzedaży która odbędzie się 1 lipca 2019 r. lub później prawa wieczystego użytkowania działek gruntu bądź udziału w prawie użytkowaniu wieczystym o numerach: 3184/167, 3191/167, 3193/167, 3194/167, 3195/167, 3196/167, 2885/167, 2848/40, 2849/40, 2850/40, 3188/167, 3189/167, 3190/167, 3192/167, 3185/167, 3186/167, na których zlokalizowane są obiekty stanowiące budynki i budowle w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa wskazać należy, że dostawa budynków i budowli spełnia przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy będzie miało zastosowanie do wszystkich budynków i budowli w tym Zmodernizowanych obiektów, Nowego parkingu, Nowego placu, Nowego garażu i Nowych wiat. Należy bowiem stwierdzić, że w stosunku do wszystkich budynków i budowli powstało pierwsze zasiedlenia a w przypadku gdy sprzedaż odbędzie się 1 lipca 2019 r. lub później od powstania pierwszego zasiedlenia do dnia transakcji minie okres co najmniej 2 lat.

Natomiast w sytuacji, gdy transakcja sprzedaży będzie mieć miejsce przed lipcem 2019 r., tj. w czerwcu wówczas wszystkie budynki i budowle oprócz Nowego placu będą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Zwolnienie to nie będzie dotyczyło Nowego placu, gdyż jak wynika z wniosku Nowy plac został wybudowany w czerwcu 2017 r., zatem dokonując transakcji sprzedaży w czerwcu 2019 r. pomiędzy pierwszym zasiedleniem rozumianym jako używanie Nowego placu po wybudowaniu a transakcją sprzedaży nie minie okres co najmniej 2 lat. Tym samym dostawa Nowego placu nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Ponadto w analizowanej sytuacji do sprzedaży Nowego placu nie będzie miało zastosowania zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Jak wynika z opisu sprawy Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy budowie Nowego placu. Zatem nie jest spełniony warunek, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy. Co więcej w stosunku do sprzedaży Nowego placu nie znajdzie zastosowania zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Jak wynika z opisu sprawy Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy budowie Nowego placu. Zatem gdy transakcja sprzedaży będzie mieć miejsce przed lipcem 2019 r., tj. w czerwcu sprzedaż Nowego placu będzie podlegać opodatkowaniu stawką 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jak wskazano wyżej ustawodawca, po spełnieniu określonych warunków, daje podatnikom możliwość rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji.

Zatem przy spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy w stosunku do sprzedaży budynków i budowli podlegającej zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy Strony transakcji mogą zrezygnować ze zwolnienia. Wówczas w analizowanym przypadku sprzedaż budynków i budowli będzie podlegać opodatkowaniu stawką 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku spełnienia warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy i rezygnacji ze zwolnienia w stosunku do sprzedaży budynków i budowli podlegającej zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, sprzedaż gruntu będzie podlegać opodatkowaniu stawką 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem w przypadku spełnienia warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy i rezygnacji ze zwolnienia w stosunku do sprzedaży budynków i budowli podlegającej zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy sprzedaż działek zabudowanych budynkami i budowlami będzie opodatkowana według stawki podstawowej podatku w wysokości 23%.

Przedmiotem transakcji będą również grunty niezbudowane tj. działki nr 3182/167, 3183/167, 3187/167, 3197/167. Działki te nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, jednakże została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania przestrzennego. Skoro dla zbywanych gruntów niezabudowanych została wydana decyzja o warunkach zabudowy przedmiotowe działki stanowią teren budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 33 ustawy. W konsekwencji, transakcja sprzedaży działek niezabudowanych nie będzie objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Jednocześnie wskazać należy, że transakcja zbycia gruntów niezabudowanych tj. działek nr 3182/167, 3183/167, 3187/167, 3197/167 nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Jak wynika z opisu sprawy Sprzedający nie wykorzystywał Nieruchomości (w tym działek niezbudowanych) do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania.

Skoro do omawianej transakcji zbycia gruntów niezbudowanych nie znajdzie zastosowania zwolnienie z podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy oraz z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, przedmiotowa transakcja będzie opodatkowana stawką podstawową podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, tj. 23%.

Zatem w analizowanej sprawie, w przypadku gdy Strony transakcji spełnią warunki, o których mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy i zrezygnują ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy gdy transakcja dostawy będzie mieć miejsce po lipcu 2019 r. wówczas dostawa Nieruchomości (budynków, budowli, gruntu oraz działek niezbudowanych) będzie w całości opodatkowana stawką podatku VAT 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Również w sytuacji gdy dostawa będzie mieć miejsce przed lipcem 2019 r., tj. w czerwcu gdy strony transakcji spełnią warunki, o których mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy i zrezygnują ze zwolnienia od podatku dla sprzedaży budynków i budowli objętych zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy wówczas dostawa Nieruchomości (budynków, budowli w tym Nowego Placu, gruntu i działek niezabudowanych) będzie w całości opodatkowana stawką podatku VAT 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 i 3 należy uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

W niniejszej sprawie, zarówno Spółka oraz Sprzedający są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku VAT. Spółka nabędzie Nieruchomość w celu wykorzystywania jej do czynności opodatkowanych, które nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT. Spółka zamierza przeprowadzić na Nieruchomości inwestycję polegającą na rozbudowaniu kompleksu magazynowego w celu prowadzenia działalności polegającej na wynajmie powierzchni. Zatem spełnione są przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, określone w art. 86 ust. 1 ustawy. Jednocześnie jak wskazano w niniejszej interpretacji, planowana transakcja nie będzie stanowiła transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa i nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Ponadto jak wskazano, w przypadku gdy Strony transakcji spełnią warunki, o których mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy i zrezygnują ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy wówczas dostawa Nieruchomości (budynków, budowli, gruntu oraz działek niezabudowanych) będzie w całości opodatkowana stawką podatku VAT 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy. Zatem w sytuacji rezygnacji przez Strony ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie znajdzie zastosowania w analizowanej sprawie.

W konsekwencji, w sytuacji rezygnacji przez Strony ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 należy uznać za prawidłowe.

W związku z tym, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług, w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;<
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazuje się, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.