Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-168/15-2/JŻ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-05-26
Teza: Określenie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; działalność-wykonywanie działalności-miejsce wykonywania działalności; podatek-podatek od towarów i usług; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 0 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 26 lutego 2015 r. (data wpływu 27 lutego 2015 r.), wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 lutego 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka osobowa prawa niemieckiego E. (dalej „Spółka” lub „Wnioskodawca”) z siedzibą w R. ( Niemcy, niebędąca czynnym podatnikiem polskiego podatku od towarów i usług (dalej „VAT”) zawarła w Polsce pierwsze zlecenie i zamierza zawrzeć kolejne.

Spółka jest przedsiębiorstwem z branży usług inżynieryjnych. Wspomniane zlecenia na terytorium Polski mają dotyczyć:

*   świadczenia usług wsparcia w oddaniu do eksploatacji urządzenia oczyszczającego spaliny w elektrociepłowni blokowej na terenie rafinerii w P.; termin rozpoczęcia prac nie jest jeszcze ostatecznie ustalony, przewidywany okres wykonywania prac wynosi pięć-sześć miesięcy;
*   od 1 marca 2015 r. przez okres do dwóch lat świadczenia usług wsparcia w oddaniu do eksploatacji elektrociepłowni w Ł.

Projekt w P. dotyczy oddania do eksploatacji dwóch linii urządzenia oczyszczającego spaliny, które składają się przede wszystkim z adsorbera, dmuchawy utleniającej, preparatora mleka wapiennego, silosu kredowego, preparatora gipsowego, oczyszczalni ścieków, komina, opcjonalnie: regeneratora dla spalin.

Projekt w Ł. dotyczy oddania do eksploatacji i rozruchu wytwornic pary.

W związku z projektem w P. zostaną wykonane następujące prace:

*   nadzór nad uruchomieniem urządzenia oczyszczającego spaliny RRA w rafinerii z przyłączoną elektrociepłownią blokową,
*   kontrola nad rozruchem,
*   doradztwo w ramach rozruchu.

W związku z projektem w Ł. zostaną wykonane następujące prace:

*   oddanie do eksploatacji zmodernizowanej elektrociepłowni należącej do dostawcy ciepła D.,
*   oddanie do eksploatacji dwóch przezbrojonych wytwornic pary do paleniska o niskiej emisji szkodliwych substancji,
*   prawdopodobnie również analogiczne usługi w zakresie obiegu pary wodnej/wody, ewentualnie kotła.

Informacje wspólne charakteryzujące oba opisane projekty przedstawiają się następująco:

*   zarówno w P., jak też w Ł. nie są wykonywane usługi budowlane lub montaż;
*   realizacja polskich projektów stanowi dla Spółki usługi związane z nieruchomościami położonymi w Polsce w rozumieniu art. 28e Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54 poz. 535 z późn. zm.; dalej „ustawa o VAT”);
*   Spółka pracuje wyłącznie na już wykonanych urządzeniach i dokonuje ich rozruchu - tzn. Spółka przeprowadza próbne testy rozruchowe oraz optymalizuje ustawienia aż do momentu, kiedy wszystkie parametry działają prawidłowo;
*   Spółka wykonuje usługi tylko poprzez własnych pracowników i nie korzysta z usług podwykonawców; początkowo będzie pracował tylko jeden pracownik oddelegowany z Niemiec do Polski; dalsi pracownicy zostaną zatrudnieni w Niemczech, jeśli zajdzie taka potrzeba i oddelegowani do Polski;
*   personel Spółki zaangażowany w realizację polskich projektów zostanie ulokowany w pokojach hotelowych bądź mieszkaniach zlokalizowanych w pobliżu miejsca realizacji danego projektu;
*   podczas realizacji projektów w Polsce nie będzie obecna w Polsce żadna osoba podejmująca decyzje dot. wykonywanych prac; realizacja projektów będzie uzależniona od decyzji klienta/zleceniodawcy i będzie się odbywać w porozumieniu z nim;
*   zleceniodawca/klient udostępni pracownikom Spółki miejsce pracy/biurko oraz wszystkie niezbędne przyłącza; pokój, biuro, kontener, w którym miejsce pracy będzie się znajdować, będzie dzielone przez pracowników Spółki z pracownikami zleceniodawcy/klienta, a możliwe, że również z pracownikami innych przedsiębiorstw; Spółka nie otrzyma klucza do przedmiotowych pomieszczeń, Spółka nie będzie zatem posiadać prawa do rozporządzania powierzchnią biurową, gdyż nie będzie ona pozostawiona tylko do dyspozycji jej pracowników;
*   komputery (laptopy) i pozostałe narzędzia używane do realizacji projektu stanowią co do zasady własność klienta/zleceniodawcy;
*   rozliczenie nastąpi na podstawie stawki dziennej bądź godzinowej,
*   faktury będą wystawiane w okresach miesięcznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w związku z projektami realizowanym przez niego w Polsce, Wnioskodawca nie posiada i nie będzie posiadał na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z dnia 23 marca 2011 r.; dalej „Rozporządzenie 282/2011”)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Spółka stoi na stanowisku, że w żadnym miejscu, w którym:

*   projekt bedzie wykonywany (teren rafinerii w P.),
*   projekt jest wykonywany (elektrociepłownia w Ł.),

Spółka nie ma i nie będzie miała stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia 282/2011.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pojęcie to ma swoje źródło w VI Dyrektywie Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. oraz w Dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r., a zdefiniowane zostało w Rozporządzeniu 282/2011.

Zgodnie z art. 11 Rozporządzenia 282/2011:

„1. Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. (\`(...)\`) 3. Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.”

Jednocześnie, w punkcie 14 preambuły do Rozporządzenia 282/2011 stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić m.in. pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W przepisie preambuły wskazano również na to, że stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce - należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości; dalej również „Trybunał”). Odnosząc się zatem do orzecznictwa Trybunału w tym zakresie, tj. mającym wpływ na kształt opisanej wyżej definicji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej określonej w Rozporządzeniu 282/2011, zauważyć należy, że w wyroku w sprawie C-168/84 Gunter Berkholz przeciwko Finanzamt Hamburg-Mitte-Aitstadt Trybunał stwierdził, że „Artykuł 9(1) Dyrektywy w zakresie miejsca powstania obowiązku podatkowego należy interpretować w taki sposób, aby (\`(...)\`) mogło być potraktowane jako stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu tego przepisu jedynie w przypadku, gdy w miejscu tym znajduje się na stałe zarówno personel jak i urządzenia techniczne niezbędne do świadczenia tych usług (\`(...)\`).”

Warto także przytoczyć wyrok w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg, w którym Trybunał wskazał, że jedną z przesłanek stałego miejsca prowadzenia działalności jest określona minimalna skala działalności, tzn. w miejscu tym znajdują się zarówno środki rzeczowe jak i personel, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Podobne stanowisko zostało wyrażone w orzeczeniu w sprawie C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA przeciwko Państwu Belgijskiemu.

W orzeczeniu w sprawie C-190/95 ARO Lease BV przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Grotę Ondernemingen te Amsterdam Trybunał potwierdził, że nie można uznać, że usługi wykonywane są w innym miejscu niż główne miejsce prowadzenia działalności, chyba że miejsce to jest chociaż w minimalnym stopniu stałe w związku ze stałą obecnością personelu oraz środków technicznych niezbędnych do świadczenia usług.

Natomiast w wyroku w sprawie C-260/95 Commisioners of Customs Excise przeciwko DFDS A/S w punkcie 29 Trybunał stwierdził: „Odpowiedź, jakiej należy udzielić sądowi krajowemu, musi zatem stanowić, że art. 26(2) VI Dyrektywy należy interpretować tak, iż w przypadku gdy biuro podróży mające siedzibę w jednym Państwie Członkowskim świadczy usługi na rzecz podróżnych za pośrednictwem spółki działającej jako agent w innym Państwie Członkowskim, podatek VAT należny jest z tytułu tych usług w tym ostatnim Państwie Członkowskim, jeśli ta spółka, która działa jedynie jako pomocniczy organ biura podróży, posiada zasoby ludzkie i techniczne charakterystyczne dla stałego miejsca prowadzenia działalności”.

Biorąc zatem pod uwagę definicję stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wynikającą z Rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału w powyższym zakresie (które jak wyżej stwierdzono, było uwzględniane w formułowaniu przedmiotowej definicji), przy dokonywaniu oceny, czy dane przedsiębiorstwo posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, czy też nie, należy kierować się następującymi kryteriami (które - aby wytworzone zostało stałe miejsce prowadzenia działalności - muszą być spełnione łącznie):

*   wystarczającą stałością miejsca,
*   niezależnością prowadzonej działalności,
*   obecnością ludzkich zasobów koniecznych do świadczenia usług w ramach tego miejsca,
*   obecnością technicznych zasobów koniecznych do świadczenia usług w ramach tego miejsca.

Katalog powyższych przesłanek został potwierdzony m.in. w wyroku z dnia 5 czerwca 2013 r. wydanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. III SA/Wa 3334/12), w którym Sąd wskazał, iż orzecznictwo europejskie „wypracowało trzy zasadnicze kryteria oceny zaistnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Są to następujące cechy prowadzonej działalności: 1) stałość, 2) niezależność, 3) istnienie wystarczających zasobów ludzkich i technicznych. Wszystkie one muszą wystąpić łącznie, zatem brak którejkolwiek z tych cech wyklucza istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności.” Również praktyka organów podatkowych potwierdza konieczność zaistnienia opisanych przesłanek dla zaistnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - por. m.in. Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 stycznia 2015 r. (sygn. IPPP3/443-1155/14-2/JŻ).

Aby zatem zaistniało stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, konieczna jest pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale i w sposób niezależny w stosunku do głównej działalności prowadzonej przez dany podmiot. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności gospodarczej ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Rozpatrując kwestię wypełnienia powyższych przesłanek przez Wnioskodawcę w analizowanym stanie faktycznym należy uznać iż:

1.  Miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę na terenie Polski będą wykazywać się stałością, gdyż realizacja projektów w Polsce wyniesie pięć-sześć miesięcy w P. i do dwóch lat w Ł..
2.  Realizowana przez Spółkę działalność w Polsce nie będzie mieć niezależnego charakteru. Na terytorium Polski nie będzie bowiem personelu (np. pracowników bądź organów Wnioskodawcy), który byłby np. uprawniony do podejmowania wiążących decyzji dotyczących działalności Spółki, tj. dotyczących realizacji projektów w P. i Ł.. Jak wskazano powyżej wszystkie decyzje dot. wykonania usług w Polsce uzależnione będą każdorazowo od decyzji klienta/zleceniodawcy i nie będą leżały w gestii Spółki.
3.  Nie sposób uznać, że w miejscu prowadzenia działalności Spółki na terytorium Polski stale obecne będą zasoby techniczne konieczne do świadczenia usług w ramach tego miejsca - Spółka nie będzie bowiem posiadała/wynajmowała na wyłączność żadnych pomieszczeń oraz przyłączy w Polsce - zostaną one udostępnione pracownikom Spółki przez zleceniodawcę/klienta, lecz bez prawa do dysponowania nimi przez pracowników Spółki, z kolei komputery i narzędzia niezbędne do wykonywania prac należeć będą do klienta/zleceniodawcy.
4.  Spółka będzie posiadać na terytorium Polski zaplecze ludzkie niezbędne do prowadzenia działalności w Polsce, gdyż w związku z realizacją projektów w P. i Ł. zostaną do Polski oddelegowani z Niemiec pracownicy Spółki, którzy zostaną ulokowani w pokojach hotelowych bądź mieszkaniach zlokalizowanych w pobliżu miejsca realizacji danego projektu.

Z uwagi na fakt, iż w opisanych stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym nie zostały i nie zostaną spełnione wszystkie kryteria niezbędne do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, a mianowicie:

*   nie zostało wypełnione kryterium niezależności prowadzonej działalności w Polsce oraz
*   nie zostało wypełnione kryterium obecności zasobów technicznych koniecznych do świadczenia usług w ramach tego miejsca,

to zdaniem Wnioskodawcy nie można uznać, że Spółka posiada lub będzie posiadać na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W świetle powyższego Spółka stoi na stanowisku, że w żadnym miejscu, w którym:

*   projekt będzie wykonywany (teren rafinerii w P.),
*   projekt jest wykonywany (elektrociepłownia w Ł.),

Spółka nie ma i nie będzie miała stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia 282/2011.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    1.  w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    2.  w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  nabywcą jest:
    1.  w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej - podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 st. 4,
    2.  w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4,
3.  dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach (art. 17 ust. 1a ustawy).

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zawarła w Polsce pierwsze zlecenie i zamierza zawrzeć kolejne. Spółka jest przedsiębiorstwem z branży usług inżynieryjnych. Wspomniane zlecenia na terytorium Polski mają dotyczyć:

*   świadczenia usług wsparcia w oddaniu do eksploatacji urządzenia oczyszczającego spaliny w elektrociepłowni blokowej na terenie rafinerii w P; termin rozpoczęcia prac nie jest jeszcze ostatecznie ustalony, przewidywany okres wykonywania prac wynosi pięć-sześć miesięcy;
*   od 1 marca 2015 r. przez okres do dwóch lat świadczenia usług wsparcia w oddaniu do eksploatacji elektrociepłowni w Ł.

Projekt w P. dotyczy oddania do eksploatacji dwóch linii urządzenia oczyszczającego spaliny, które składają się przede wszystkim z adsorbera, dmuchawy utleniającej, preparatora mleka wapiennego, silosu kredowego, preparatora gipsowego, oczyszczalni ścieków, komina, opcjonalnie: regeneratora dla spalin. Projekt w Ł. dotyczy oddania do eksploatacji i rozruchu wytwornic pary.

W związku z projektem w P. zostaną wykonane następujące prace:

*   nadzór nad uruchomieniem urządzenia oczyszczającego spaliny RRA w rafinerii z przyłączoną elektrociepłownią blokową,
*   kontrola nad rozruchem,
*   doradztwo w ramach rozruchu.

W związku z projektem w Ł. zostaną wykonane następujące prace:

*   oddanie do eksploatacji zmodernizowanej elektrociepłowni należącej do dostawcy ciepła D.,
*   oddanie do eksploatacji dwóch przezbrojonych wytwornic pary do paleniska o niskiej emisji szkodliwych substancji,
*   prawdopodobnie również analogiczne usługi w zakresie obiegu pary wodnej/wody, ewentualnie kotła.

Informacje wspólne charakteryzujące oba opisane projekty przedstawiają się następująco:

*   zarówno w P., jak też w Ł. nie są wykonywane usługi budowlane lub montaż;
*   realizacja polskich projektów stanowi dla Spółki usługi związane z nieruchomościami położonymi w Polsce w rozumieniu art. 28e Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54 poz. 535 z późn. zm.; dalej „ustawa o VAT”);
*   Spółka pracuje wyłącznie na już wykonanych urządzeniach i dokonuje ich rozruchu - tzn. Spółka przeprowadza próbne testy rozruchowe oraz optymalizuje ustawienia aż do momentu, kiedy wszystkie parametry działają prawidłowo;
*   Spółka wykonuje usługi tylko poprzez własnych pracowników i nie korzysta z usług podwykonawców; początkowo będzie pracował tylko jeden pracownik oddelegowany z Niemiec do Polski; dalsi pracownicy zostaną zatrudnieni w Niemczech, jeśli zajdzie taka potrzeba i oddelegowani do Polski;
*   personel Spółki zaangażowany w realizację polskich projektów zostanie ulokowany w pokojach hotelowych bądź mieszkaniach zlokalizowanych w pobliżu miejsca realizacji danego projektu;
*   podczas realizacji projektów w Polsce nie będzie obecna w Polsce żadna osoba podejmująca decyzje dot. wykonywanych prac; realizacja projektów będzie uzależniona od decyzji klienta/zleceniodawcy i będzie się odbywać w porozumieniu z nim;
*   zleceniodawca/klient udostępni pracownikom Spółki miejsce pracy/biurko oraz wszystkie niezbędne przyłącza; pokój, biuro, kontener, w którym miejsce pracy będzie się znajdować, będzie dzielone przez pracowników Spółki z pracownikami zleceniodawcy/klienta, a możliwe, że również z pracownikami innych przedsiębiorstw; Spółka nie otrzyma klucza do przedmiotowych pomieszczeń, Spółka nie będzie zatem posiadać prawa do rozporządzania powierzchnią biurową, gdyż nie będzie ona pozostawiona tylko do dyspozycji jej pracowników;
*   Komputery (laptopy) i pozostałe narzędzia używane do realizacji projektu stanowią co do zasady własność klienta/zleceniodawcy;
*   rozliczenie nastąpi na podstawie stawki dziennej bądź godzinowej,
*   faktury będą wystawiane w okresach miesięcznych.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do ustalenia czy w związku z projektami realizowanym w Polsce, Wnioskodawca nie posiada i nie będzie posiadał na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 11 Rozporządzenia 282/2011.

Dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stosowanego w tym zakresie od dnia 1 lipca 2011 r. zwanego dalej „rozporządzeniem”.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

1.  art . 45 dyrektywy 2006/112/WE;
2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art . 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
3.  do 31 grudnia 2014 r. - art . 58 dyrektywy 2006/112/WE;
4.  art . 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

W wyroku C-73/06 z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg Sarl przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern, w którym podstawowym zagadnieniem było określenie pojęcia siedziby dla celów działalności gospodarczej w kontekście prawa do zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty, odnośnie stałego miejsca prowadzenia działalności należy przytoczyć pkt 54 orzeczenia, w myśl którego: „Zgodnie utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (zob. wyrok z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie 168/84 Berkholz, Rec. str. 2251, pkt 18; ww. wyrok w sprawie DFDS, pkt 20 oraz wyrok z dnia 7 lipca 1997 r. w sprawie C-190/95 ARO Lease, Rec. str. I-4383, pkt 15). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny (zob. ww. wyrok w sprawie ARO Lease, pkt 16)”.

Warto także przytoczyć wyrok w sprawie C-231/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien /S a Finanzamt Flensburg (Niemcy), w którym Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że jedną z przesłanek stałego miejsca prowadzenia działalności jest określona minimalna skala działalności, tzn. w miejscu tym znajdują się zarówno środki rzeczowe, jak i personel, który samodzielnie może świadczyć określone czynności.

Ponadto, jak podkreśla TSUE w wyroku C-190/95 w sprawie ARO Lease (powołanym również przez Wnioskodawcę) „przedsiębiorstwo, które nie posiada w państwie członkowskim ani własnego personelu, ani struktury organizacyjnej, która cechuje się wystarczającym stopniem trwałości, aby zapewnić ramy, w których mogłyby być zawierane umowy i podejmowane decyzje w zakresie zarządzania, nie może być uznane za posiadające stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie.”

Z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny nieprzemijający.

Pojęcie miejsca stałego prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem, koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności – porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Analizując powyższe przepisy oraz biorąc pod uwagę okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca spełnia przesłanki do uznania opisanej w stanie faktycznym zdarzeniu przyszłym działalności Spółki realizowanej w ramach przedmiotowych projektów, za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, które cechuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego technicznego.

Odpowiedni poziom stałości stworzonej struktury działalności Spółki wynika z zaangażowania zadania związane z realizacją projektów wystarczających zasobów osobowych oraz technicznych na czas określonych projektów. Jak sam wskazał Wnioskodawca, miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę na terenie Polski, będą wykazywać się stałością, gdyż realizacja projektów w Polsce wyniesie pięć-sześć miesięcy w P. i do dwóch lat w Ł.. W ramach projektów Wnioskodawca będzie wykonywał usługi tylko poprzez własnych pracowników i nie będzie korzystał z usług podwykonawców. Początkowo będzie pracował tylko jeden pracownik oddelegowany z Niemiec do Polski, natomiast dalsi pracownicy zostaną zatrudnieni w Niemczech, jeśli zajdzie taka potrzeba i oddelegowani do Polski. Personel Spółki zaangażowany w realizację polskich projektów zostanie ulokowany w pokojach hotelowych bądź mieszkaniach zlokalizowanych w pobliżu miejsca realizacji danego projektu. Zleceniodawca/klient udostępni pracownikom Spółki miejsce pracy/biurko oraz wszystkie niezbędne przyłącza; pokój, biuro, kontener, w którym miejsce pracy będzie się znajdować, będzie dzielone przez pracowników Spółki z pracownikami zleceniodawcy/klienta, a możliwe, że również z pracownikami innych przedsiębiorstw. Tym samym, przy tak przedstawionym opisie sprawy, należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie dysponować w Polsce odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego świadczącą o posiadaniu przez Wnioskodawcę stałego miejsca prowadzenia działalności.

W przedmiotowej sprawie bez znaczenia pozostaje okoliczność, że podczas realizacji projektów Polsce nie będzie obecna w Polsce żadna osoba podejmująca decyzje dot. wykonywanych prac, realizacja projektów będzie uzależniona od decyzji klienta/zleceniodawcy i będzie się odbywać w porozumieniu z nim. Stałości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zgodnie z orzecznictwem TSUE bowiem, nie można utożsamiać z intensywnością i częstotliwością podejmowanych działań w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak również z decyzjami zarządczymi, które nie będą podejmowane przez osobę obecną w kraju. Kluczowe dla uznania, że Spółka na terytorium Polski będzie posiadała stałe miejsce prowadzenia działalności jest zapewnienie dla potrzeb prowadzonej działalności fachowego personelu, niezbędnego do pracy w ramach projektów oraz posiadanie w Polsce minimalnych środków technicznych niezbędnych do prowadzenia działalności.

Jak już wskazano w treści nieniejszej interpretacji, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego - podatnikowi musi przysługiwać porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. Chociaż formalnie Wnioskodawca nie posiada żadnych zasobów technicznych na terenie kraju, istotne jest ekonomiczne wykorzystanie ludzi i sprzętu. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca takim zapleczem będzie dysponował, gdyż jak wskazano w przedmiotowym wniosku zleceniodawca/klient udostępni pracownikom Spółki miejsce pracy/biurko oraz wszystkie niezbędne przyłącza; pokój, biuro, kontener, w którym miejsce pracy będzie się znajdować, będzie dzielone przez pracowników Spółki z pracownikami zleceniodawcy/klienta, a możliwe, że również z pracownikami innych przedsiębiorstw. Komputery (laptopy) i pozostałe narzędzia używane do realizacji projektu stanowią co do zasady własność klienta/zleceniodawcy. Ponadto, jak już wskazano powyżej Spółka w ramach projektów będzie wykonywała usługi tylko poprzez własnych pracowników. Początkowo będzie pracował tylko jeden pracownik oddelegowany z Niemiec do Polski, natomiast dalsi pracownicy zostaną zatrudnieni w Niemczech, jeśli zajdzie taka potrzeba i oddelegowani do Polski. Personel Spółki zaangażowany w realizację polskich projektów zostanie ulokowany w pokojach hotelowych bądź mieszkaniach zlokalizowanych w pobliżu miejsca realizacji danego projektu. Tak więc, Spółka zapewni również odpowiednie zaplecze osobowe, niezbędne do pracy w ramach projektów.

W konsekwencji, zostaną spełnione przez Wnioskodawcę kryteria posiadania minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości, w której będzie miała miejsce obecność zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika. W związku z tym, zostanie również spełnione kryterium istnienia ścisłego związku pomiędzy personelem i infrastrukturą techniczną, a dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, które przesądza o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do interpretacji indywidualnej powołanej przez Wnioskodawcę na poparcie stanowiska Strony, należy stwierdzić, że Organ podatkowy jest zobowiązany każdą sprawę traktować indywidualnie. Zatem, powołane przez Wnioskodawcę rozstrzygnięcia przepisów prawa podatkowego nie mogą stanowić o rozstrzygnięciu w niniejszej sprawie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z poźn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w P., ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.