Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.357.2017.1.IF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-19
Teza: w zakresie amortyzacji środków trwałych
Słowa kluczowe: komandytariusz; lokal-lokal mieszkalny; najem; spółki-spółka komandytowa; stawka-stawka amortyzacyjna; stawka-stawka indywidualna; wspólnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 12 października 2017 r. (data wpływu 18 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie amortyzacji środków trwałych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie amortyzacji środków trwałych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest obecnie wspólnikiem (komandytariuszem) w spółce komandytowej (dalej również jako „Spółka”). Spółka planuje dywersyfikację źródeł przychodów, w związku z czym zamierza rozszerzyć zakres działalności o najem zakupionych w przyszłości nieruchomości.

Komandytariuszami spółki komandytowej są osoby fizyczne. Wnioskodawca dokonał wyboru rozliczenia dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach wskazanych w art. 30c ustawy o PIT, tzn. na zasadach tzw. liniowego opodatkowania wg. stawki 19%. Komplementariuszem w Spółce jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Spółka zamierza odpłatnie nabyć lokale mieszkalne oraz / lub lokale usługowe, celem ich dalszego wynajmu podmiotom trzecim. Część z planowanych do zakupu lokali mieszkalnych jak i użytkowych pochodzić będzie z rynku pierwotnego - będą to lokale dotąd nieużywane. Część zakupionych nieruchomości będą natomiast stanowić lokale mieszkalne, które przed ich nabyciem przez Spółkę były wykorzystywane co najmniej przez okres 60 miesięcy.

Ponadto, możliwym jest że w stosunku do części lokali mieszkalnych, Spółka poniesie nakłady na ich ulepszenie w wysokości co najmniej 30% wartości początkowej.

Lokale będą wprowadzone do ewidencji środków trwałych. W zależności od rodzaju zakupionych nieruchomości, Wnioskodawca zamierza amortyzować je odpowiednio wg. stawek rocznych:

*   1,5 % - w przypadku nie oddanych wcześniej do użytku lokali mieszkalnych, w stosunku do których nakłady na ich ulepszenie nie przekroczą wysokości co najmniej 30 % ich wartości;
*   2,5 % - w przypadku nie oddanych wcześniej do użytku lokali użytkowych;
*   10 % - w przypadku lokali mieszkalnych, które przed dniem nabycia przez Spółkę były używane co najmniej przez 60 miesięcy (5 lat) lub w stosunku, do których poniesione nakłady na ich ulepszenie przekroczą co najmniej 30 % wartości początkowej.

Zamiarem Spółki będzie wykorzystywanie powyżej wskazanych nieruchomości do działalności gospodarczej (ich wynajmowanie) przez okres przekraczający 1 rok. Spółka zamierza wynajmować lokale zarówno osobom fizycznym, jak i przedsiębiorcom jednakże, wyłącznie w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Innymi słowy, Spółka będzie wykorzystywała nabyte nieruchomości do czynności opodatkowanych VAT, tj. będzie w sposób ciągły dla celów zarobkowych wynajmować lokale mieszkaniowe i lokale komercyjne, podlegając opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy po nabyciu lokali mieszkalnych, Wnioskodawca będzie uprawniony do ustalenia indywidualnej stawki amortyzacyjnej w wysokości 10% dla poszczególnych lokali mieszkalnych, które przed ich nabyciem przez Spółkę były wykorzystywane co najmniej przez okres 60 miesięcy lub w stosunku, do których (przed ich wprowadzeniem do ewidencji) poniesione wydatki na ich ulepszenie przekroczą co najmniej 30% wartości początkowej?

Czy Wnioskodawca ma prawo do zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów podatkowych w okresie gdy lokale okresowo (np. na czas poszukiwania nowych najemców czy też na czas wykonania remontów) nie będą wynajmowane, z uwzględnieniem art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Zgodnie z art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r Kodeks spółek handlowych, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Spółka komandytowa, jako spółka osobowa, nie posiada osobowości prawnej, nie może być zatem podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych ani podatku dochodowego od osób prawnych. Podatnikami są poszczególni wspólnicy tejże spółki

Ponieważ Wnioskodawca jest osobą fizyczną, w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako updof).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 updof, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz z zastrzeżeniem ust. 1a. łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 updof).

W związku z powyższym, przychody i koszty związane z działalnością spółki niebędącej osobą prawną, w tym spółki komandytowej wspólnicy powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki

Stosownie do art. 22 ust. 8 updof, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Z treści przepisu art. 22a ust.1 pkt 1 updof wynika, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c. stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością.
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu.
3.  inne przedmioty

\- w przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 zwane środkami trwałymi.

Z art. 22h ust. 1 pkt 1 updof wynika zaś, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór, suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Według art. 22d ust. 2 updof, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Stosownie do treści art. 22f ust. 1 updof, podatnicy z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

Zgodnie z art. 22j ust. 1 pkt 3 updof, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż dla budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w pkt 4 -10 lat, z wyjątkiem:

1.  trwale związanych z gruntem budynków handlowo-usługowych wymienionych w rodzaju 103 Klasyfikacji i innych budynków niemieszkalnych wymienionych w rodzaju 109 Klasyfikacji, trwale związanych z gruntem,
2.  kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m3. domków kempingowych i budynków zastępczych

\- dla których okres amortyzacji - nie może być krótszy niż 3 lata.

Jak wynika z art. 22j ust. 3 updof, środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 3, uznaje się za:

1.  używane - jeżeli podatnik wykaże, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 60 miesięcy, lub
2.  ulepszone - jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Ustalenie przez ustawodawcę minimalnego okresu amortyzacji środka trwałego na 10 lat oznacza, że maksymalna wysokość rocznej stawki amortyzacji będzie wynosić 10%. Powyższy zapis należy rozumieć w ten sposób, że indywidualne stawki amortyzacyjne mogą być ustalane jedynie dla takich środków trwałych, które - w rozumieniu ustawy - są albo używane albo ulepszone, a ponadto nie były wcześniej wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzonej przez podatnika.

Stosownie do przedstawionych powyżej regulacji prawnych, aby istniała możliwość zastosowania indywidualnej stawki amortyzacji używanego środka trwałego muszą być spełnione dwa podstawowe warunki: przed nabyciem środek trwały musiał być wykorzystywany co najmniej przez okres 60 miesięcy oraz musi być po raz pierwszy wprowadzony do ewidencji danego podatnika.

Mając na uwadze powoływane powyżej uregulowania prawne oraz opisany stan faktyczny, stwierdzić należy, że Wnioskodawca w stosunku do nabytych lokali mieszkalnych będzie miał prawo zastosować indywidualną stawkę amortyzacyjną w oparciu o przepis art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (do 10% rocznie) o ile w stosunku do poszczególnych lokali zostanie spełniony jeden z dwóch warunków, tj:

*   przed nabyciem dany lokal mieszkalny był wykorzystywany co najmniej przez okres 60 miesięcy oraz zostanie po raz pierwszy wprowadzony do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy,
*   dany lokal mieszkalny zostanie ulepszony, jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione na ulepszenie będą stanowiły co najmniej 30% jego wartości początkowej.

Podsumowując, uznać należy, że Wnioskodawca będzie mógł ustalić indywidualne stawki amortyzacyjne w wysokości 10% dla poszczególnych lokali mieszkalnych po spełnieniu jednego z dwóch warunków, określonych w art. 22j ust. 3 updof, w odniesieniu do każdej nabytej nieruchomości.

Ad. 2

Odnosząc się do kwestii możliwości amortyzowania lokali w okresach przerw w wynajmie, zauważyć należy, że zgodnie z art. 22c pkt 5 updof, przesłanką powodującą niemożność dokonywania odpisów amortyzacyjnych od składników majątkowych jest zawieszenie działalności, jak również zaprzestanie działalności, w której składniki te były używane. Przez zaprzestanie, o którym mowa wyżej należy rozumieć całkowite zaniechanie danego rodzaju działalności, na skutek czego składniki majątkowe przestają być używane. Przejściowe zaprzestanie użytkowania danych środków trwałych nie jest przesłanką uzasadniającą zaprzestania dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Z powyższego wynika, że dopuszczalne jest amortyzowanie czasowo wyłączonych z używania środków trwałych, jeżeli podatnik nie zaprzestał wykonywania działalności gospodarczej, w której były one używane. Tak więc w przypadkach okresowego zaprzestania używania lokali, np. spowodowanego poszukiwaniem nowych najemców, czy też koniecznością wykonania napraw i remontów lokalu będącego przedmiotem wynajmu, Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów podatkowych, z uwzględnieniem art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.