Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.16.2017.1.PR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-27
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług serwisowych przy pomocy kart C użytkowanych przez Współpracowników.
Słowa kluczowe: dzierżawa; karta; odliczenia-prawo do odliczenia; wynajem
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 lutego 2017 r. (data wpływu 3 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług serwisowych przy pomocy kart C użytkowanych przez Współpracowników – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług serwisowych przy pomocy kart C użytkowanych przez Współpracowników.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Wnioskodawca jest właścicielem sieci sklepów typu c(…), prowadzonych pod markami A i B. Zgodnie z umową Spółki, przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest m.in. wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek klasyfikowanych do grupowania 77.11.Z Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD 2007). W ramach prowadzonej działalności Spółka zawiera umowy leasingu operacyjnego samochodów osobowych. Pojazdy te zgodnie z polityką flotową Spółki mogą być wykorzystywane zarówno przez pracowników Spółki, jak i na podstawie umowy najmu lub dzierżawy przez współpracowników, prowadzących własną działalność gospodarczą (dalej: Współpracownicy, Partnerzy).

Samochody są udostępniane Współpracownikom podejmującym w szczególności działania mające na celu zwiększenie sprzedaży towarów i usług w sklepach prowadzonych przez ajentów, a tym samym zwiększenie przychodów Spółki i jej udziału w rynku FMCG (produktów szybko zbywalnych). Udostępnianie Współpracownikom samochodów wraz z kartami paliwowymi jest nieodłącznym elementem działalności Spółki służącym jej rozwojowi i zwiększaniu jej obrotów.

W związku z użytkowaniem samochodów osobowych na podstawie umów leasingu operacyjnego Spółka ponosi koszty rat leasingowych, a także koszty eksploatacji pojazdów, np. koszty przeglądów technicznych, koszty paliwa, smarów oraz opłaty za autostrady czy usługi myjni. Powyższe wydatki są dokumentowane fakturami VAT wystawianymi na rzecz Spółki.

W celu uproszczenia rozliczeń części kosztów związanych z eksploatacją pojazdów Spółka zawarła z C (dalej: C) porozumienie dotyczące użytkowania kart paliwowych wydawanych przez C (dalej: Porozumienie).

C (zarejestrowany czynny podatnik VAT w Polsce) nie posiada w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodnie z zawartym Porozumieniem oraz Ogólnymi Warunkami Handlowymi do Porozumienia (dalej: OWH) Strony ustaliły następujące warunki korzystania z kart C:

*   Karta C uprawnia Spółkę oraz jej Współpracowników do bezgotówkowego nabywania u wskazanych przez C Partnerów Serwisowych C w kraju i za granicą towarów lub usług;
*   Wnioskodawca oraz C ustaliły miesięczny limit obrotów na karcie w wysokości PLN 15 000 oraz całkowity kredyt w rachunku bieżącym w wysokości PLN 30 000;
*   Karta C jest przypisana do pojedynczego, podanego do wiadomości C pojazdu;
*   Nie zezwala się na posługiwanie się kartami C przez inne osoby niż przez Spółkę i jej Współpracowników;
*   C odpowiada jedynie za zawinienia, tzn. za działanie umyślne i nieumyślne – wszelkie reklamacje z tytułu dostarczanych towarów lub świadczonych usług są kierowane bezpośrednio do C;
*   C nie odpowiada za niezgodne z umową użytkowanie lub nadużycie karty C – tę odpowiedzialność ponosi Spółka;
*   Z tytułu dostarczonych towarów lub usług C nalicza co do zasady ceny obowiązujące w danym miejscu lub zgodnie ze stosowanymi taryfami; C nie ma wpływu na kształtowanie cen towarów lub usług;
*   Z tytułu korzystania z kart paliwowych C wystawia faktury na Spółkę dwa razy w miesiącu, tj. do 15-go dnia każdego miesiąca i na koniec każdego miesiąca.

Spółka udostępnia Współpracownikom samochody wraz z kartami C.

Zgodnie z obecnym modelem funkcjonującym w Spółce towary i usługi nabywane za pośrednictwem Współpracowników przez Spółkę, przy użyciu kart C, są w pierwszej kolejności fakturowane na Spółkę, a następnie refakturowane przez Spółkę na Współpracowników. Obecnie Spółka nie ustala ze Współpracownikami odrębnych, innych warunków użytkowania kart C niż te ustalone z C na podstawie Porozumienia i OWH.

Spółka ze względów biznesowych rozważa wprowadzenie zmian oraz modyfikacji do obecnie funkcjonującego modelu udostępniania Partnerom samochodów osobowych. Celem rozważanych zmian jest w szczególności zwiększenie efektywności współpracy z Partnerami.

Spółka w powyższym zakresie w szczególności planuje wprowadzić następujące zmiany:

*   po spełnieniu przez Współpracowników określonych warunków, możliwość udzielania przez Spółkę rabatów na zakup paliwa oraz nabywanie usług serwisowych z wykorzystaniem kart C,
*   uprawnienie Spółki do ustalania poziomu ograniczeń w asortymencie, który może być nabywany przez Współpracowników za pomocą kart C,
*   uprawnienie Wnioskodawcy do ustalania na jakich stacjach paliw Partnerzy są uprawnieni do zakupu paliwa z wykorzystaniem kart C,
*   modyfikacja sposobu składania reklamacji – Partnerzy będą składać ewentualne reklamacje do Spółki, która w zależności od danej sytuacji będzie zgłaszała reklamację do C.

W celu wprowadzenia powyższych modyfikacji Spółka planuje wprowadzenie pisemnych porozumień z Partnerami i/lub wewnętrznych regulaminów dotyczących użytkowania kart C przez Współpracowników. Porozumienia/regulaminy mają zawierać postanowienia kształtujące warunki nabywania paliwa i usług serwisowych przez Współpracowników.

Spółka wskazuje, że m.in. w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od dostawców w odniesieniu do nabywanych za pomocą kart paliwowych towarów i usług związanych z samochodami osobowymi przeznaczonymi wyłącznie do oddania w odpłatne użytkowanie na podstawie umów dzierżawy zawieranych przez Spółkę z Partnerami, otrzymała interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 stycznia 2015 r.

Spółka składa wniosek o interpretację w związku z planowanymi zmianami w obecnie funkcjonującym modelu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka po zawarciu pisemnych postanowień lub przyjęciu wewnętrznych regulaminów użytkowania kart przez Współpracowników, będzie uprawniona do odliczenia kwoty stanowiącej 100% VAT naliczonego z otrzymywanych faktur dokumentujących nabycie towarów i usług serwisowych przy pomocy kart C?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku podjęcia decyzji o modyfikacji funkcjonującego modelu z wykorzystaniem kart paliwowych C, po zawarciu pisemnych postanowień lub przyjęciu wewnętrznych regulaminów użytkowania kart przez Współpracowników, będzie on uprawniony do odliczenia kwoty stanowiącej 100% VAT naliczonego z otrzymywanych faktur dokumentujących nabycie towarów i usług serwisowych przy pomocy kart C.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w oparciu o przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Rozwinięciem art. 7 ust. 1 jest art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Poprzez treść art. 7 ust. 8 ustawy o VAT ustawodawca uregulował sposób opodatkowania takich transakcji, w których uczestniczą więcej niż dwa podmioty, a towar będący przedmiotem transakcji między tymi podmiotami jest wydawany przez pierwszego dostawcę bezpośrednio na rzecz ostatniego (finalnego) nabywcy. Potocznie tego typu transakcje nazywane są transakcjami łańcuchowymi. W ich ramach przyjmuje się, że każdy z podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw wykonał czynność opodatkowaną VAT (odpłatną dostawę towarów) i w rezultacie jest zobowiązany do naliczenia podatku należnego i wystawienia faktury dla dokonanej przez siebie dostawy towarów. Przy czym nie jest istotne w tym zakresie, że podmioty będące w „środku łańcucha” fizycznie nie otrzymują tego towaru.

Analogiczne przepisy występują w ustawie o VAT w odniesieniu do świadczenia usług.

Za świadczenie usług uznaje się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Wynika to z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Art. 8 ust. 2a ustawy o VAT odnosi się do opodatkowania VAT w sytuacji, w której podatnik nabywa usługę, a następnie w stanie nieprzetworzonym zbywa ją na rzecz swojego kontrahenta. Podatnik ten traktowany jest na podstawie art. 8 ust. 2a najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. W efekcie on jest podmiotem, który wykonał czynność opodatkowaną.

Należy przy tym podkreślić, iż sam fakt, iż podmiot będący jedynie pośrednikiem w łańcuchu nigdy nie otrzymał fizycznie towaru (usługi) nie ma żadnego znaczenia z punktu widzenia zasad opodatkowania VAT. Liczy się bowiem ekonomiczne władztwo nad towarem, które może się przejawiać na wiele sposobów. Podkreślał to Minister Finansów chociażby w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 marca 2015 r., sygn. IBPP2/443-1248/14/KO.

Co więcej, za uznaniem, że Spółka nabywa prawo do rozporządzania towarami jak właściciel przemawia fakt, że w związku z zawarciem porozumień/regulaminów dotyczących użytkowania kart C ze Współpracownikami, Spółka będzie mieć wpływ na kluczowe warunki dostawy towarów i świadczenia usług na rzecz Współpracowników, takie jak miejsce dostawy, rodzaj i parametry towarów, cena czy sposób dokonywania rozliczeń.

Spółka będzie uprawniona do ustalenia, jakie towary i usługi można będzie nabywać za pośrednictwem kart C (Strony ustalą w porozumieniu/regulaminie, które z towarów i usług będą mogły stanowić przedmiot transakcji bezgotówkowej z użyciem kart C) oraz wskaże miejsca (stacje sieci, z którymi Spółka zawarła odpowiednie umowy), w których Partnerzy będą mogli korzystać z kart (wyznaczając tym samym miejsce dostawy paliwa). Co również jest akcentowane w interpretacjach Ministra Finansów jako jeden z przejawów władztwa ekonomicznego nad towarem (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 marca 2015 r., sygn. IBPP2/443-1248/14/KO).

Ponadto, co jest szczególnie istotne, jak zostało wskazane powyżej, Spółka będzie miała możliwość ustalania ceny na dostawę towarów i usług dla Współpracowników. W porozumieniach/regulaminach znajdzie się zapis, zgodnie z którym Wnioskodawca będzie uprawniony do udzielania Partnerom rabatów dla zakupów przez nich zrealizowanych z użyciem kart C w danym okresie rozliczeniowym.

W przybliżonym stanie faktycznym, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 24 stycznia 2014 r. (sygn. ILPP1/443-985/13-4/AWa) stwierdził, że: „Spółka ma bezpośredni wpływ na wysokość kwot jakimi obciążeni zostaną przez Nią klienci za dokonane zakupy na stacjach benzynowych. Dysponuje ona bowiem swobodą w ustalaniu cen produktów stosowanych wobec klientów. W szczególności, może przyznać klientom taki sam rabat jaki otrzymała od koncernu paliwowego lub część takiego rabatu”. Okoliczność ta, w ocenie organu wydającego wskazaną interpretację, jest jednym z argumentów przemawiających za stanowiskiem, że sprzedawca paliwa faktycznie rozporządza towarami jak właściciel. Podobnie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 19 listopada 2015 r. sygn. ILPP5/4512-1-192/15-4/AK, w której wskazano, że: „w przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel”.

Podobne wnioski płyną również z interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 listopada 2015 r. (sygn. IPPP1/4512-883/15-2/KR), w której podkreślono, że: „duże znaczenie mają postanowienia umowne pomiędzy Kontrahentami a Wnioskodawcą oraz Wnioskodawcą a Klientami. Jeżeli zatem z treści umowy wynika, że drugi w łańcuchu podmiot będzie miał wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem \[tj. np. prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru\], to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli – biorąc pod uwagę analizowaną kwestię – jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa, tj. dostawa na rzecz nabywcy, będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez Niego”.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo można wskazać na wyrok NSA z dnia 15 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1478/13, w którym Sąd wskazał, że: „jeżeli z treści umów wynika, że podmiot ten będzie miał wpływ na istotne elementy transakcji, to wówczas należy uznać, iż rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa, tj. dostawa na rzecz nabywcy, będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego”.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy opisane okoliczności wskazują jednoznacznie, że Spółka faktycznie będzie posiadała ekonomiczne władztwo nad towarem sprzedawanym Współpracownikom (gdyż będzie miała wpływ na istotne elementy kształtujące obrót tymi towarami).

W świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT.

Art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT stanowi natomiast, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei, zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1.  wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;
2.  należnego z tytułu:
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca;
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca;
    3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
3.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;
4.  wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.

Stosownie zaś do art. 86a ust. 2 ustawy o VAT, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Przepis ten nie znajduje jednak zastosowania w przypadku pojazdów samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie (art. 86a ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT).

Jednocześnie w świetle art. 86a ust. 4, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika m.in. jeżeli sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Jednocześnie, zgodnie z art. 86a ust. 5 ustawy o VAT warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych przeznaczonych wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze – jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika.

Jak zostało wykazane w opisie zdarzenia przyszłego, jedynym przeznaczeniem samochodów będzie ich odpłatne oddanie w najem lub dzierżawę na rzecz Partnerów. Tym samym, biorąc pod uwagę fakt, że towary i usługi (przeznaczone do eksploatacji samochodów służbowych) nabywane przez Spółkę przy użyciu karty C będą udokumentowane fakturą oraz zostaną przeznaczone wyłącznie do celów działalności gospodarczej, w ocenie Wnioskodawcy, będzie mu przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości wynikającą z faktur wystawianych na rzecz Spółki przez C w związku z tymi transakcjami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Należy zauważyć, że w określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. Podkreślenia wymaga, że dostawa towarów, w rozumieniu ustawy, nie może być utożsamiana z dostawą w rozumieniu Kodeksu cywilnego. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem. Zauważyć należy również, że dostawa w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług nie wiąże się z przeniesieniem własności towarów.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zarówno dostawa towarów, jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 8 ustawy – w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Natomiast ze świadczeniem usług mamy również do czynienia w sytuacji, gdy podatnik dokonuje czynności działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, ponieważ zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy ‒ w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Według art. 88 ust. 4 ustawy – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Natomiast stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy – nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Podatnik nie ma jednak prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów lub usług, jeżeli występują przesłanki wskazane w art. 88 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności zawiera umowy leasingu operacyjnego samochodów osobowych. Pojazdy te zgodnie jej z polityką flotową mogą być wykorzystywane zarówno przez pracowników Spółki, jak i na podstawie umowy najmu lub dzierżawy przez Współpracowników, prowadzących własną działalność gospodarczą. Spółka zawarła porozumienie dotyczące użytkowania kart paliwowych wydawanych przez C (dalej: Porozumienie). Spółka udostępnia Współpracownikom samochody wraz z kartami C. C (zarejestrowany czynny podatnik VAT w Polsce) nie posiada w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodnie z zawartym Porozumieniem oraz Ogólnymi Warunkami Handlowymi do Porozumienia (dalej: OWH) Strony ustaliły następujące warunki korzystania z kart C:

*   Karta C uprawnia Spółkę oraz jej Współpracowników do bezgotówkowego nabywania u wskazanych przez C Partnerów Serwisowych C w kraju i za granicą towarów lub usług;
*   Wnioskodawca oraz C ustaliły miesięczny limit obrotów na karcie w wysokości PLN 15 000 oraz całkowity kredyt w rachunku bieżącym w wysokości PLN 30 000;
*   Karta C jest przypisana do pojedynczego, podanego do wiadomości C pojazdu;
*   Nie zezwala się na posługiwanie się kartami C przez inne osoby niż przez Spółkę i jej Współpracowników;
*   C odpowiada jedynie za zawinienia tzn. za działanie umyślne i nieumyślne – wszelkie reklamacje z tytułu dostarczanych towarów lub świadczonych usług są kierowane bezpośrednio do C;
*   C nie odpowiada za niezgodne z umową użytkowanie lub nadużycie karty C – tę odpowiedzialność ponosi Spółka;
*   Z tytułu dostarczonych towarów lub usług C nalicza co do zasady ceny obowiązujące w danym miejscu lub zgodnie ze stosowanymi taryfami; C nie ma wpływu na kształtowanie cen towarów lub usług;
*   Z tytułu korzystania z kart paliwowych C wystawia faktury na Spółkę dwa razy w miesiącu, tj. do 15-go dnia każdego miesiąca i na koniec każdego miesiąca.

Spółka rozważa wprowadzenie zmian oraz modyfikacji do obecnie funkcjonującego modelu udostępniania Współpracownikom samochodów osobowych. Spółka w powyższym zakresie w szczególności planuje wprowadzić następujące zmiany:

*   po spełnieniu przez Współpracowników określonych warunków, możliwość udzielania przez Spółkę rabatów na zakup paliwa oraz nabywanie usług serwisowych z wykorzystaniem kart C,
*   uprawnienie Spółki do ustalania poziomu ograniczeń w asortymencie, który może być nabywany przez Współpracowników za pomocą kart C,
*   uprawnienie Spółki do ustalania na jakich stacjach paliw Współpracownicy są uprawnieni do zakupu paliwa z wykorzystaniem kart C,
*   modyfikacja sposobu składania reklamacji – Współpracownicy będą składać ewentualne reklamacje do Spółki, która w zależności od danej sytuacji będzie zgłaszała reklamację do C.

W celu wprowadzenia powyższych modyfikacji Spółka planuje wprowadzenie pisemnych porozumień ze Współpracownikami i/lub wewnętrznych regulaminów dotyczących użytkowania kart C przez Współpracowników. Porozumienia/regulaminy mają zawierać postanowienia kształtujące warunki nabywania paliwa i usług serwisowych przez Współpracowników.

Zaznaczyć należy, że kwalifikacja określonych transakcji jako czynności dostawy bądź usługi uzależniona jest od konkretnej sprawy. Zasada ta dotyczy również transakcji z udziałem kart paliwowych. Nie można w taki sam sposób traktować, dla potrzeb podatku od towarów i usług, transakcji, których niejednokrotnie jedynym elementem wspólnym jest to, że podmioty biorące udział w czynnościach zakupu korzystają z rozliczeń w formie kart paliwowych. Dlatego też w celu określenia statusu podatkowego danej czynności, każdorazowo należy dokonać analizy istotnych postanowień umowy zawartej pomiędzy stronami.

Odnosząc się do możliwości zakwalifikowania transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym do zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Wskazany artykuł bazuje zatem na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą – dla potrzeb podatku VAT – przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli – w istocie – przeniesienie (uznanie, że takie przeniesienie miało miejsce) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania.

W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot ten posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel. W tym kontekście duże znaczenie mają postanowienia umowne pomiędzy dostawcą towaru, emitentem karty paliwowej i kolejnymi w łańcuchu podmiotami. Jeżeli zatem z treści umowy wynika, że kolejny w łańcuchu podmiot będzie miał wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez ten podmiot. Podkreślenia w tym aspekcie wymaga również to, że art. 7 ust. 8 ustawy posługuje się wprost stwierdzeniem, że „uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach”, czyli uznaje się, że prawo do rozporządzania towarami jak właściciel miał każdy z podmiotów występujących w ww. łańcuchu, tj. uznaje się, że podmiot taki miał możliwość władania rzeczą w sensie ekonomicznym, np. czerpania z niej pożytków. Dostawa łańcuchowa nie musi zatem oznaczać (i nie oznacza) faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, że podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, że przykładowo winien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie obraca (obracał) rzeczą. Termin „uznaje się” oznacza bowiem, że bez względu na faktyczne działania, przyznawane jest im – niejako a priori – takie, a nie inne znaczenie.

Natomiast jeżeli w ramach umowy zawarta byłaby klauzula, że ww. podmiot, przykładowo, nie posiada żadnych uprawnień decyzyjnych co do istotnych elementów związanych z dostawą towarów, np. nie kształtuje ceny towarów oraz nie ponosi odpowiedzialności za wady produktu, należałoby w takim przypadku przyjąć, że nie jest on podmiotem, który można by określić jako dostawcę (towary przekazywane byłyby bezpośrednio pomiędzy dostawcą towarów i ich nabywcą), zaś transakcja pomiędzy tym podmiotem i nabywcą nie nosiłaby znamion dostawy towarów (podmiot, z przyczyn, o których mowa wyżej, nie dysponowałby towarem jak właściciel, zatem nie mógłby przekazać tego prawa, tj. odsprzedać towaru, na rzecz nabywców).

Z kolei – jak wynika z powołanego art. 8 ust. 2a ustawy – podmiot świadczący (odsprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Jak wynika z opisu sprawy, Spółka będzie ustalała odpowiednie zasady współpracy i dostaw towarów i usług ze Współpracownikami oraz będzie posiadać realny wpływ na kształtowanie ceny, po jakiej Współpracownicy będą nabywać towary i usługi. Spółka będzie miała możliwość udzielania rabatów na zakup paliwa oraz nabywane przez Współpracowników usługi serwisowe z wykorzystaniem kart C. Ponadto Spółka będzie mogła określać asortyment towarów i usług, który może być nabywany przez Współpracowników za pomocą kart C oraz ustalać na jakich stacjach paliw Współpracownicy są uprawnieni do zakupu paliwa z wykorzystaniem kart C. Współpracownicy będą składać ewentualne reklamacje do Spółki.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności sprawy stwierdzić należy, że charakter wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności jednoznacznie wskazuje, że będzie on aktywnym uczestnikiem w łańcuchu dostaw, a transakcje dokonywane pomiędzy Wnioskodawcą a jego Współpracownikami stanowić będą odpowiednio odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 8 i art. 8 ust. 2a ustawy, opodatkowane właściwą stawką podatku od towarów i usług dla danego przedmiotu sprzedaży.

Odnosząc się do wątpliwości Spółki dotyczących prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawianych przez C na jej rzecz, a dokumentujących nabycie towarów i usług serwisowych, które następnie będą przedmiotem odsprzedaży na rzecz Współpracowników należy wyjaśnić, że okoliczność odpłatnego wynajmu/dzierżawy przez Spółkę Współpracownikom samochodów osobowych pozostanie bez wpływu na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego. W przedmiotowej sprawie wydanie kart paliwowych Współpracownikom, będącym jednocześnie najemcami/dzierżawcami ww. pojazdów, nie będzie miało bowiem związku z zawartymi umowami najmu/dzierżawy. Zatem wskazać należy, że podatek naliczony związany z tymi zakupami nie będzie objęty ograniczeniem wynikającym z przepisów art. 86a ustawy. Ewentualne ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86a ustawy, dotyczyć będzie Współpracowników (to oni będą zobowiązani przeanalizować – w ramach dokonywanych przez nich rozliczeń VAT – konieczność stosowania wspomnianych ograniczeń w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT). Towary stanowić będą – w opisanym we wniosku planowanym modelu udostępniania kart C Współpracownikom – towary handlowe i jako takie stanowić będą przedmiot dalszego obrotu ‒ odsprzedaży.

Analizując okoliczności przedstawione we wniosku, w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie będą spełnione przesłanki warunkujące prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Wszystkie towary i usługi będące przedmiotem transakcji dokonywanych pomiędzy Spółką a jej Współpracownikami w związku z udostępnianiem im kart C, będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, ponieważ Spółka w ramach łańcucha dostaw i świadczenia usług będzie nabywać określone towary i usługi od C, który będzie dokumentować sprzedaż na rzecz Spółki fakturami VAT. Towary i usługi będą następnie odsprzedawane Współpracownikom, a tym samym faktycznie wykorzystywane w działalności opodatkowanej Spółki.

Podsumowując, Spółka po zawarciu pisemnych postanowień lub przyjęciu wewnętrznych regulaminów użytkowania kart przez Współpracowników, będzie uprawniona do odliczenia kwoty stanowiącej 100% podatku VAT naliczonego z otrzymywanych faktur dokumentujących nabycie towarów i usług serwisowych przy pomocy kart C.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe, jednak na podstawie innego uzasadnienia niż wskazane przez niego, ponieważ nabycie towarów i usług serwisowych będzie miało związek z ich sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług na rzecz Współpracowników, a nie jak twierdzi Spółka z odpłatnym oddaniem samochodów w najem lub dzierżawę Współpracownikom.

Należy zaznaczyć, że odpowiedzi na pytanie zawarte we wniosku udzielono w oparciu o założenie, że otrzymywane przez Spółkę faktury będą dokumentować nabycie towarów i usług serwisowych podlegających opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej – przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.