Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP3/4512-1-33/16-2/TKu
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-10-27
Teza: Powstanie obowiązku podatkowego z tytułu dostawy energii elektrycznej do garaży, do których przysługują spółdzielcze prawa do lokali oraz prawa odrębnej własności.
Słowa kluczowe: energia-energia elektryczna; obowiązek-obowiązek podatkowy; spółdzielnie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni przedstawione we wniosku z dnia 29 lipca 2016 r. (data wpływu 1 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy energii elektrycznej do garaży, do których przysługują spółdzielcze prawa do lokali oraz prawa odrębnej własności – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 1 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy energii elektrycznej do garaży, do których przysługują spółdzielcze prawa do lokali oraz prawa odrębnej własności.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółdzielnia (dalej: Spółdzielnia, Wnioskodawca) jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Posiada w swych zasobach m.in. garaże wolnostojące, do których przysługują spółdzielcze własnościowe prawa oraz prawa odrębnej własności. Prawa, o których mowa powyżej przysługują zarówno członkom i osobom niebędącym członkami Spółdzielni.

Osoby, którym przysługują prawa do garaży uiszczają miesięczne opłaty na podstawie art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Oprócz comiesięcznych opłat za utrzymanie i eksploatację garaży naliczanych zgodnie ze stawkami zatwierdzonymi przez Radę Nadzorczą Spółdzielni w rocznym planie finansowo-gospodarczym, użytkownicy garaży zobowiązani są również uiszczać opłatę za zużycie energii elektrycznej w swoich garażach. Umowa na dostawę energii elektrycznej zawarta jest pomiędzy dostawcą a Spółdzielnią.

Zgodnie z regulaminem „Rozliczania energii elektrycznej w garażach” energia elektryczna rozliczana jest co najmniej raz w roku. Na dokumentach rozliczeniowych określony jest okres rozliczeniowy obejmujący zawsze miesiące od lipca danego roku do czerwca roku następnego.

Nie ma płatności zaliczkowych. Zapłata za dostarczoną energię elektryczną następuje na podstawie rozliczenia, które dokonywane jest zgodnie z regulaminem, w oparciu o odczyty liczników indywidualnych energii elektrycznej poszczególnych użytkowników garaży.

W sytuacji braku licznika indywidualnego w garażu, opłata za zużycie energii elektrycznej ustalana jest w formie opłaty ryczałtowej. W związku z rozliczeniem nie są wystawiane faktury VAT (chyba, że na żądanie), gdyż sprzedaż dokonywana jest na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej.

Wystawiane są natomiast dokumenty rozliczeniowe indywidualnie dla każdego użytkownika garażu, z których wynika kwota do zapłaty, termin zapłaty, okres rozliczeniowy oraz inne szczegóły rozliczenia. Ww. dokumenty wysyłane są wszystkim użytkownikom garaży.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Kiedy powstanie obowiązek podatkowy z tytułu podatku VAT w związku z dostawą energii elektrycznej do garaży, do których przysługują spółdzielcze prawa do lokali oraz prawa odrębnej własności w przypadku rozliczenia zużycia w oparciu o faktyczne odczyty liczników oraz w przypadku uiszczenia opłaty ryczałtowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, opłaty za dostawę energii elektrycznej do garaży pobierane są na podstawie art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Na dokumentach rozliczeniowych został określony okres rozliczeniowy, który corocznie obejmuje miesiące od lipca danego roku do czerwca roku następnego.

Wobec powyższego obowiązek VAT z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w garażach powstanie na zasadach określonych w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT.

Zgodnie z opisem zawartym w stanie faktycznym, obowiązek VAT z tytułu dostawy energii elektrycznej do garaży powstanie w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, tzn. w miesiącu czerwcu danego roku. Bez znaczenia dla powstania obowiązku VAT jest data wystawienia dokumentów rozliczeniowych, ani data płatności umieszczona na ww. dokumentach. Bez znaczenia dla obowiązku VAT jest również to, czy rozliczenie zużycia energii elektrycznej w garażach następuje na podstawie faktycznych wskazań liczników indywidualnych, czy też w formie opłaty ryczałtowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W związku z powyższym, w przypadku energii mamy do czynienia z dostawą towaru.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, pod pojęciem sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Natomiast świadczenie usług to – w myśl art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 oraz art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, iż podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres rozliczeniowy.

Przepis art. 19a ust. 3 ustawy stanowi, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W myśl art. 19a ust. 4 ustawy, przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.

W art. 19a ust. 3 ustawy, ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie uznania za wykonaną „usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”, czyli taką usługę, która jest zwykle wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas, natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 19a ust. 3 ustawy jest konsekwencją skorzystania przez ustawodawcę krajowego z możliwości jaką daje art. 64 ust. 2 akapit trzeci Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym Państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok.

Pojęcie sprzedaży o charakterze ciągłym nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług ani rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy. Występujące natomiast różne słownikowe znaczenia słowa „ciągły” czy „ciągłość” także nie pozwalają na precyzyjne zdefiniowanie pojęcia „sprzedaży o charakterze ciągłym”.

Podkreślić należy, że kwestie dotyczące uznania świadczenia za usługę ciągłą rozstrzygał Naczelny Sąd Administracyjny.

I tak, w wyrokach z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11 oraz z dnia 24 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 157/11 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: „sprzedaż o charakterze ciągłym (\`(...)\`) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały – pod względem czasowym i funkcjonalnym – charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)”, oraz, że: „Fakt zawarcia umowy, z której wynika zobowiązanie do dokonywania stałych dostaw towarów na konkretne zamówienie ilościowe kontrahenta nie przesądza o uznaniu danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym”.

W tym miejscu zauważyć należy, że w art. 19a ust. 5 ustawy ustawodawca w sposób szczególny uregulował powstanie obowiązku podatkowego dla niektórych usług.

I tak, stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu:

1.  dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
2.  świadczenia usług:
    *   telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych,
    *   wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy,
    *   najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
    *   ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
    *   stałej obsługi prawnej i biurowej,
    *   dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego

– z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Zgodnie z art. 19a ust. 7 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

Zasady wystawiania faktur regulują przepisy art. 106a – 106q ustawy.

Jak stanowi art. 106a pkt 1 ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zgodnie natomiast z art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności – w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.

Na podstawie art. 106i ust. 7 pkt 1 ustawy, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi.

Natomiast jak stanowi art. 106i ust. 8 ustawy, przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.

Z opisu sprawy wynika, że Spółdzielnia – czynny, zarejestrowany podatnik podatku VAT – posiada w swych zasobach m.in. garaże wolnostojące, do których przysługują spółdzielcze własnościowe prawa oraz prawa odrębnej własności. Prawa, o których mowa powyżej przysługują zarówno członkom i osobom niebędącym członkami Spółdzielni.

Osoby, którym przysługują prawa do garaży uiszczają miesięczne opłaty na podstawie art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Oprócz comiesięcznych opłat za utrzymanie i eksploatację garaży, użytkownicy tych garaży zobowiązani są również uiszczać opłatę za zużycie energii elektrycznej w swoich garażach. Umowa na dostawę energii elektrycznej zawarta jest pomiędzy dostawcą a Spółdzielnią.

Zgodnie z regulaminem rozliczania energii elektrycznej w garażach, energia elektryczna rozliczana jest co najmniej raz w roku. Na dokumentach rozliczeniowych określony jest okres rozliczeniowy obejmujący zawsze miesiące od lipca danego roku do czerwca roku następnego.

Nie ma płatności zaliczkowych. Zapłata za dostarczoną energię elektryczną następuje na podstawie rozliczenia, które dokonywane jest zgodnie z regulaminem, w oparciu o odczyty liczników indywidualnych energii elektrycznej poszczególnych użytkowników garaży.

W sytuacji braku licznika indywidualnego w garażu, opłata za zużycie energii elektrycznej ustalana jest w formie opłaty ryczałtowej. W związku z rozliczeniem nie są wystawiane faktury VAT (chyba, że na żądanie), gdyż sprzedaż dokonywana jest na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

Wystawiane są natomiast dokumenty rozliczeniowe indywidualnie dla każdego użytkownika garażu, z których wynika kwota do zapłaty, termin zapłaty, okres rozliczeniowy oraz inne szczegóły rozliczenia. Ww. dokumenty wysyłane są wszystkim użytkownikom garaży.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy energii elektrycznej do garaży, do których przysługują spółdzielcze prawa do lokali oraz prawa odrębnej własności.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że w odniesieniu do opisanych we wniosku garaży funkcjonują dwa rozliczenia, gdyż obok comiesięcznych opłat za utrzymanie i eksploatację garaży, Spółdzielnia obciąża użytkowników ww. garaży opłatą za zużycie energii elektrycznej w garażach należących do tych osób. Tym samym, Wnioskodawca przenosząc na użytkowników garaży koszty opłat wynikających ze zużycia energii elektrycznej, dokonuje odpłatnej dostawy towarów, co wynika z art. 7 ust. 1 ustawy w związku z art. 2 pkt 6 ustawy.

Tak więc, skoro w rozpatrywanej sprawie Zainteresowany na gruncie przepisów prawa podatkowego traktowany jest jako podmiot dokonujący dostaw energii elektrycznej, to obowiązek podatkowy z tytułu tej dostawy powstanie na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy, tj. z chwilą wystawienia faktury.

Z opisu sprawy wynika, że Spółdzielnia dokonuje sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, a faktury wystawiane są jedynie na żądanie. W takim przypadku obowiązek podatkowy – na podstawie art. 19a ust. 7 ustawy – powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności. Natomiast w przypadku wystawienia faktury VAT na żądanie użytkownika garażu – obowiązek podatkowy powstaje na zasadach określonych w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy, czyli z chwilą wystawienia faktury przez Wnioskodawcę.

Podsumowując, obowiązek podatkowy z tytułu podatku VAT w związku z dostawą energii elektrycznej do garaży, do których przysługują spółdzielcze prawa do lokali oraz prawa odrębnej własności w przypadku rozliczenia zużycia w oparciu o faktyczne odczyty liczników oraz w przypadku uiszczenia opłaty ryczałtowej powstaje na zasadach określonych w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy, czyli z chwilą wystawienia faktury przez Wnioskodawcę. Przy czym, jeżeli Wnioskodawca nie wystawi faktury lub wystawi ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstanie nie późnej niż z chwilą upływu terminu płatności, ustalonym między Spółdzielnią a osobą fizyczną, której przysługuje ww. prawo.

Zauważa się również, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

Tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.