Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.260.2021.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-22
Teza: uznania czynności wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki za przedsiębiorstwo i wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT ww. czynności
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 kwietnia 2021 r. (data wpływu 23 kwietnia 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki za przedsiębiorstwo i wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT ww. czynności – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 kwietnia 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki za przedsiębiorstwo i wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT ww. czynności.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, w oparciu o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, rozlicza się na podstawie podatkowej książki przychodów i rozchodów. Przedmiotem tej działalności jest prefabrykacja i montaż konstrukcji stalowych z materiałów własnych i powierzonych takich jak hale, wiaty, magazyny, zakłady produkcyjne. Zgodnie z klasyfikacją statystyczną wykonywane przez Wnioskodawcę czynności są klasyfikowane w PKWiU: montaż kompletnej konstrukcji stalowej PKWiU 43.99.50.0; prefabrykacja kompletnej konstrukcji stalowej PKWiU 25.11.10.0; prefabrykacja elementów konstrukcji stalowej PKWiU 25.11.10.0. Według rodzajów działalności zgodnie z PKD: 25.11.Z - produkcja konstrukcji metalowych i ich części; 25.62.Z - obróbka mechaniczna elementów metalowych; 41.20.Z - roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych; 43.12.Z - przygotowanie terenu pod budowę; 43.21.Z - wykonywanie instalacji elektrycznych; 43.22.Z - wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych; 43.31.Z – tynkowanie; 43.99.Z - pozostałe specjalistyczne roboty budowlane gdzie indziej niesklasyfikowane; 68.20.Z - wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej wykorzystuje zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych (zwany dalej łącznie jako: Przedsiębiorstwo), na który składają się w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo (nazwa przedsiębiorstwa);
*   własność nieruchomości wraz z usytuowanymi na tych nieruchomościach budynkami;
*   własność ruchomości, w tym maszyn, urządzeń, pojazdów służących do prowadzenia działalności;
*   wierzytelności, w szczególności z tytułu dostaw i usług;
*   środki pieniężne;
*   tajemnice przedsiębiorstwa; know-how, baza klientów;
*   zezwolenia, certyfikaty, licencje;
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej;
*   zapasy obejmujące materiały, produkcję niezakończoną oraz produkty gotowe i towary;
*   wartości niematerialne i prawne;
*   umowy zarówno „przychodowe” jak i „kosztowe”.

Ponadto, Wnioskodawca w ramach Przedsiębiorstwa zatrudnia kilkudziesięciu pracowników. Wnioskodawca planuje wniesienie Przedsiębiorstwa w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Przedmiotem wkładu niepieniężnego do Spółki z o.o. będzie zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności w ramach indywidualnej działalności gospodarczej, obejmujący co do zasady wszystko co wchodzić będzie w skład majątku indywidualnej działalności gospodarczej prowadzonej na moment aportu. Przedmiotem wkładu niepieniężnego do Spółki z o.o. będzie zatem Przedsiębiorstwo (zespół składników majątkowych i niemajątkowych przeznaczonych do prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej) z wyłączeniem wykorzystywanych w ramach prowadzonej działalności nieruchomości, tj. z budynkami oraz wszystkimi innymi ruchomościami na trwale związanymi z owymi nieruchomościami. Dodatkowo, wraz z aportem na Spółkę z o.o. przeniesione zostaną zobowiązania związane z Przedsiębiorstwem. W związku z aportem Przedsiębiorstwa dojdzie również do przejścia zakładu pracy na nowego pracodawcę (tj. Spółkę z o.o.) w rozumieniu art. 23(1) Kodeksu pracy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1320 z późn. zm.). Planowane jest przeniesienie do Spółki z o.o. wszystkich osób zatrudnionych w jednoosobowej działalności gospodarczej. Zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa oraz postanowieniami umownymi, przeniesienia praw i obowiązków wynikających z określonych umów, jak również przeniesienia wierzytelności lub zobowiązań, może wymagać zgody drugiej strony danej umowy lub też wierzyciela/dłużnika. Dlatego też, poszczególne umowy, wierzytelności i zobowiązania zostaną przeniesione na Spółkę w ramach Przedsiębiorstwa przy założeniu, że przepisy prawa i umowy będą pozwalały na ich przeniesienie oraz że kontrahent udzieli wymaganej prawem lub umową zgody na takie przeniesienie. Działalność gospodarcza oparta o składniki majątkowe i niemajątkowe Przedsiębiorstwa będzie kontynuowana w ramach Spółki z o.o. w niezmienionej formie. W szczególności wyłączenie z przedmiotu aportu Nieruchomości pozostanie bez wpływu na możliwość kontynuowania działalności Przedsiębiorstwa przez Spółkę z o.o. Brak prawa własności Nieruchomości nie wpłynie na funkcjonalne związki pomiędzy pozostałymi składnikami wchodzącymi w skład Przedsiębiorstwa, które pozwolą na prowadzenie dotychczasowej działalności gospodarczej przez Spółkę z o.o. Prawo do korzystania z Nieruchomości zostanie ustanowione na podstawie zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką z o.o. długotrwałej umowy najmu lub dzierżawy. W skład Nieruchomości, które nie zostaną przeniesione aportem do Spółki z o.o. są: Budynek socjalno-biurowo-produkcyjny, powierzchnia użytkowa budynku 3.539,04 m2; Przewiązka (budynek łączący budynek socjalno-biurowo-produkcyjny z halą magazynową), powierzchnia użytkowa budynku: 320,45m2; Hala magazynowa, powierzchnia użytkowa budynku: 889,69 m2; Hala magazynowa, powierzchnia użytkowa budynku: 216,18 m2; Zbiornik przeciwpożarowy; Drogi i parkingi; Stacja transformatorowa; Działka o powierzchni 2,14 ha, ogrodzona.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wniesienie wkładu niepieniężnego do Spółki z o.o. aportu w postaci Przedsiębiorstwa, z wyłączeniem prawa do nieruchomości, stanowi transakcję zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, w związku z czym czynność ta nie będzie podlegała przepisom ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie do Spółki z o.o. wkładu niepieniężnego w postaci Przedsiębiorstwa, z wyłączeniem prawa do Nieruchomości, stanowi transakcję zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 Ustawy VAT, w związku z czym czynność ta nie będzie podlegała przepisom Ustawy VAT.

Transakcja zbycia przedsiębiorstwa jako czynność niepodlegająca Ustawie VAT

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.; dalej: Ustawa VAT), opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary - na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jak wskazuje powyższy przepis, wyłączona z opodatkowania VAT jest czynność zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyłączenie stosowania Ustawy VAT przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy, obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L, Nr 347, str. 1 ze zm.; dalej: Dyrektywa 2006/112/WE Rady). W świetle art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu. Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w Ustawie VAT, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Z uwagi na fakt, że na Spółkę z o.o. przejdą co do zasady wszelkie składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład Przedsiębiorstwa, w celu ustalenia, czy czynność wskazana przez Wnioskodawcę w zdarzeniu przyszłym polegająca na wniesieniu aportu w postaci Przedsiębiorstwa do Spółki z o.o. jest wyłączona z opodatkowania VAT kluczowe jest określenie, czy aport Przedsiębiorstwa stanowi „zbycie przedsiębiorstwa” w rozumieniu art. 6 pkt 1 Ustawy VAT.

Rozumienie terminu „zbycie” na podstawie Ustawy VAT

Pojęcie „zbycie” jest pojęciem szerokim i obejmuje zarówno czynności o charakterze odpłatnym, jak i nieodpłatnym, które skutkują przeniesieniem własności przedmiotu zbycia.

Biorąc pod uwagę stanowisko doktryny i judykatury, pojęcie „transakcji zbycia” wynikające z art. 6 pkt 1 Ustawy VAT, należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w rozumieniu art. 7 ust. 1 Ustawy VAT, w związku z czym „transakcja zbycia” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem transakcji jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, jak również przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego do spółki prawa handlowego.

Przykładowo, jak wskazują przedstawiciele doktryny: „ustawodawca nie użył żadnego pojęcia definiowanego bądź dookreślonego w ustawie (jak np. sprzedaż czy dostawa), co oznacza, że nie jest istotna forma, lecz samo zadysponowanie przedsiębiorstwem w taki sposób, że dochodzi do jego zbycia. W związku z tym, opodatkowaniem objęta jest zarówno sprzedaż, jak i darowizna przedsiębiorstwa, a także wszelkie inne zdarzenia prowadzące do jego zbycia. Zbycie należy rozumieć jako jakąkolwiek czynność prowadzącą do przeniesienia własności” (T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 13, Warszawa 2017). Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, w związku z czym może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym także w ramach wkładu niepieniężnego. Tak więc, w ocenie Wnioskodawcy, wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci Przedsiębiorstwa do Spółki z o.o. będzie stanowiło „zbycie” w rozumieniu Ustawy VAT. Definicja „przedsiębiorstwa” na podstawie Ustawy VAT Ustawa VAT nie definiuje pojęcia „przedsiębiorstwa”.

Zgodnie z powszechnie przyjętym poglądem, pojęcie „przedsiębiorstwo” na potrzeby Ustawy VAT należy rozumieć zgodnie z definicją przyjętą przez ustawę z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740, dalej: k.c.), która w art. 551 definiuje przedsiębiorstwo jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy wskazać, iż zgodnie ze stanowiskiem doktryny: „Wyliczenie zawarte w art. 551 k.c. ma charakter przykładowy i oddaje jedynie intencję ustawodawcy uznania za przedsiębiorstwo składników funkcjonalnie i organizacyjnie powiązanych tak, aby przy ich wykorzystaniu można było prowadzić określoną działalność. (\`(...)\`) termin «przedsiębiorstwo» w rozumieniu art. 6 pkt 1 VATU obejmuje każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służący do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy jedynie część majątku określonego podmiotu” (T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 13, Warszawa 2017).

W wyroku z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1767/10, WSA w Warszawie uznał, że: „Każdy zespół składników majątkowych, dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego będzie przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 551 k.c. Takie rozumienie definicji przedsiębiorstwa spełnia wymogi art. 19 dyrektywy 2006/112, a w związku z tym definicja ta może być stosowana przy wykładni pojęcia «przedsiębiorstwo» ujętego w art. 6 pkt 1 VATU”.

Podobnie WSA w Warszawie w wyroku z dnia 7 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/WA 934/07 stwierdził, że: „(\`(...)\`) każdy zespół składników majątkowych, dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego - bez względu na jego organizacyjne wyodrębnienie w postaci zakładu czy też oddziału - będzie przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 551 k.c. Takie rozumienie definicji przedsiębiorstwa spełnia wymogi art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy i art. 19 Dyrektywy 112, a w związku z tym definicja ta może być stosowana przy wykładni pojęcia «przedsiębiorstwo» ujętego w art. 6 pkt 1 VATU. W świetle powyższego Sąd przyjął, że użyte w art. 6 ust. 1 VATU pojęcie «przedsiębiorstwo» obejmuje każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy jedynie część majątku określonego podmiotu”.

Biorąc pod uwagę powyższe, podstawowym wymogiem jest więc to, aby przedsiębiorstwo stanowiło zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych. Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących przedsiębiorstwo, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza. Ponadto przedsiębiorstwo musi stanowić funkcjonalną całość oraz obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Z treści powołanych przepisów wynika, że przedsiębiorstwo tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za przedsiębiorstwo. Oznacza to, że przedsiębiorstwo nie jest sumą poszczególnych składników, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa. Składniki majątkowe i niemajątkowe składające się na Przedsiębiorstwo są funkcjonalnie i organizacyjnie wyodrębnione w sposób umożliwiający Wnioskodawcy prowadzenie działalności gospodarczej, w związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, spełniają jako całość definicję przedsiębiorstwa w rozumieniu Ustawy VAT.

Transakcja zbycia Przedsiębiorstwa z wyłączeniem Nieruchomości a Ustawa VAT

Zgodnie z art. 552 k.c., czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Przedsiębiorstwo obejmuje więc z mocy prawa wszelkie składniki materialne, jak i niematerialne wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej (m.in. majątek obrotowy, środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, prawa wynikające z zawartych w ramach przedsiębiorstwa umów), chyba że strony czynności prawnej postanowią odmiennie. W związku z powyższym strony transakcji dysponują swobodą w zakresie określenia, które składniki przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, a które z jej zakresu wyłączyć.

W doktrynie również przyjmuje się, że przepis art. 552 k.c. zezwala stronie dokonującej czynności prawnej (stronom umowy), na wyłączenie określonego składnika przedsiębiorstwa, a - jak zauważył Sąd Apelacyjny w Łodzi w wyroku z dnia 8 stycznia 1997 r. sygn. akt I ACr 527/96 (opubl. OSA nr 5/97, poz. 32) – „Wyłączenie z przekazania poszczególnych składników jego mienia nie oznacza, że czynność prawna nie obejmuje zbycia przedsiębiorstwa (art. 552 k.c.)”. Należy zauważyć również, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu.

Użyte w art. 551 k.c. określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie. Zakres ewentualnych wyłączeń ograniczony jest do głównej „substancji” przedsiębiorstwa tzn., że z transakcji dotyczącej zbycia przedsiębiorstwa można wyłączyć jedynie te elementy, które nie stanowią jego kluczowych i najistotniejszych składników, bez wpływu na jego status. W przypadku bowiem wyłączenia z przedmiotu transakcji elementów przedmiotowo istotnych dla tego przedsiębiorstwa, traci ono swój byt. W literaturze prawnej panuje zgodność co do tego, że w przedsiębiorstwie, jako pewnym kompleksie majątkowym, można wyróżnić składniki podstawowe i podrzędne, a zbycie przedsiębiorstwa musi obejmować owe elementy istotne, podstawowe. Ze względu na funkcjonalną jedność elementów składających się na przedsiębiorstwo, czynność prawna winna się odnosić przynajmniej do tej jego części, która kształtuje jego określoną działalność. Tak więc, dla zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu przedmiotowo-funkcjonalnym konieczne jest zbycie podstawowych składników tego przedsiębiorstwa oraz stworzenie nabywcy możliwości dalszego prowadzenia przedsiębiorstwa za pomocą tych składników, wraz z pozbawieniem zbywcy przedsiębiorstwa takich możliwości. Przyjmuje się więc, że decydujące znaczenie ma tu nie ilość i wartość objętych zbyciem składników, lecz ich znaczenie funkcjonalne dla tożsamości i zdolności do dalszego działania przedsiębiorstwa. W rezultacie, w przypadku zbycia przedsiębiorstwa z pewnymi wyłączeniami, o ile agregat zbywanych elementów przedsiębiorstwa - nadal i pomimo wyłączeń - może funkcjonować jako przedsiębiorstwo i prowadzić działalność gospodarczą, należy uznać, że dochodzi do zbycia przedsiębiorstwa w myśl art. 551 i art. 552 k.c., a co za tym idzie art. 6 pkt 1 Ustawy VAT.

Powyżej przytoczony pogląd znajduje szerokie potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA). Zgodnie ze stanowiskiem NSA, wyłączenie ze składników przedsiębiorstwa nieruchomości przy jednoczesnym zagwarantowaniu możliwości korzystania z nich na podstawie umowy najmu nie pozbawia pozostałej masy dotychczasowego statusu przedsiębiorstwa (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 marca 2011 r. sygn. I FSK 1062/10).

Z kolei, w wyroku wydanym w dniu 15 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1223/11 NSA podkreślał, że niezwykle istotne przy ocenie, czy mamy do czynienia z dostawą przedsiębiorstwa jest to, aby dostarczany zespół majątku spełniał swoje funkcje, tzn. by mogła być za jego pomocą prowadzona działalność gospodarcza. Sąd w wyroku wskazał, że: „Pojęcia «przedsiębiorstwo» i «zorganizowana część przedsiębiorstwa» zawarte w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. należy rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko werbalny, tzn. analizując, czy dany zespół aktywów (przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa), który jest przedmiotem zbycia, pozwalał na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, której służy”. O tym, czy w konkretnym przypadku mamy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa, decydują zatem okoliczności faktyczne. W analizowanej sytuacji trzeba zatem rozważyć, czy zbyte składniki majątkowe mogą stanowić i łącznie współtworzyć niezależnie działające przedsiębiorstwo.

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl, w którym stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

W wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, TSUE wywiódł, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. W wyroku tym Trybunał wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy. Trybunał uznał również, że regulacja art. 19 Dyrektywy 112 może znaleźć zastosowanie także w sytuacji przekazania aktywów przedsiębiorstwa bez prawa własności nieruchomości, jeżeli działalność gospodarcza nie wymaga użytkowania konkretnych pomieszczeń lub pomieszczeń wyposażonych w stałe instalacje konieczne do jej prowadzenia. Oznacza to, zdaniem TSUE, że wspomniany przepis obejmuje również sytuacje, w których lokal handlowy zostanie udostępniony nabywcy w drodze dzierżawy lub jeżeli nabywca dysponuje odpowiednią nieruchomością, do której może przenieść całość przejętych aktywów i gdzie może kontynuować działalność gospodarczą. Doprowadziło to Trybunał do wniosku, że: „przeniesienie własności zapasu towarów oraz wyposażenia sklepu z jednoczesnym oddaniem nabywcy w dzierżawę lokalu handlowego na podstawie umowy na czas nieoznaczony, ale możliwej do rozwiązania przez każdą ze stron z zachowaniem krótkiego terminu wypowiedzenia, stanowi przekazanie całości lub części aktywów w rozumieniu tego przepisu, pod warunkiem, iż przekazane aktywa są wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej”.

Tym samym, według Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy podstawowym substratem działalności gospodarczej są w szczególności urządzenia techniczne, maszyny i urządzenia, pojazdy, zatrudnieni pracownicy, a nie konkretna, ściśle oznaczona nieruchomość, nie ma przeciwwskazań by tak określony zespół składników móc uznać za przedsiębiorstwo. W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy, planowane wyłączenie Nieruchomości z przedmiotu aportu, z uwagi na specyfikę prowadzonej działalności gospodarczej nie pozbawi zespołu składników służących do prowadzenia działalności, który ma być przedmiotem wkładu niepieniężnego, statusu „przedsiębiorstwa” w rozumieniu k.c., a tym samym Ustawy VAT. Wszystkie pozostałe składniki majątkowe (pomimo wycofania Nieruchomości) stanowią bowiem same w sobie funkcjonalnie i organizacyjnie zorganizowaną całość, za pomocą której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wskazanym przez Wnioskodawcę. Dla dalszego prowadzenia Przedsiębiorstwa w dotychczasowym kształcie zasadnicze znaczenie ma przejęcie składników wchodzących w skład Przedsiębiorstwa, związanych z prowadzoną w ramach Przedsiębiorstwa działalnością jakimi są:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości wraz z usytuowanymi na tych nieruchomościach budynkami;
3.  własność ruchomości, w tym maszyn, urządzeń, pojazdów służących do prowadzenia działalności;
4.  wierzytelności, w szczególności z tytułu dostaw i usług;
5.  środki pieniężne;
6.  tajemnice przedsiębiorstwa;
7.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

To owe składniki oraz zatrudnieni pracownicy, a nie Nieruchomość zapewniają możliwość prowadzenia działalności gospodarczej. Dodatkowo należy mieć na uwadze, że Wnioskodawca zapewni Spółce z o.o. możliwość korzystania z Nieruchomości na podstawie zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką z o.o. długoletniej umowy najmu lub dzierżawy, w związku z czym Spółka z o.o. będzie mogła prowadzić działalność w takiej samej formie jak ma to miejsce dotychczas. Wyłączenie z przedmiotu aportu Nieruchomości nie spowoduje zatem, iż Przedsiębiorstwo nie będzie mogło realizować celów, do jakich zostało powołane i straci charakter przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., a tym samym Ustawy VAT.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że zakres wyłączeń z aportowanego Przedsiębiorstwa w żaden sposób nie wpływa na sposób funkcjonowania tego Przedsiębiorstwa - funkcjonalnie stanowi ono nadal całość i może samodzielnie funkcjonować i prowadzić działalność w niezmienionym zakresie.

Reasumując, w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym wniesienie do Spółki z o.o. wkładu niepieniężnego w postaci Przedsiębiorstwa służącego obecnie do prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej, z wyłączeniem własności Nieruchomości, stanowi transakcję zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 Ustawy VAT, w związku z czym czynność ta nie będzie podlegała przepisom Ustawy VAT.

Interpretacje indywidualne potwierdzające stanowisko:

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe w podobnych stanach faktycznych, np.:

*   Interpretacja z dnia 16 września 2020 r. wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, znak: 0114-KDIP4-3.4012.369.2020.1.DS: „Prawo do korzystania z wyłączonej z przedsiębiorstwa nieruchomości zostanie natomiast spółce zapewnione przez długoterminową umowę najmu, a na bazie nabytego zespołu składników spółka komandytowa będzie kontynuowała działalność gospodarczą Wnioskodawcy. (\`(...)\`) należy stwierdzić, że skoro przedmiotem transakcji opisanej we wniosku będzie wniesienie do spółki zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, to w okolicznościach niniejszej sprawy, ww. wkład niepieniężny będzie stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) Kodeksu cywilnego. Tym samym, wniesienie przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego do spółki nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy”;
*   Interpretacja z dnia 6 grudnia 2019 r. wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, znak: 0115-KDIT1-2.4012.477.2019.3.DM: „Kierując się zatem przedstawionym powyżej opisem sprawy w szczególności wskazaniem, że:

\- «Wnoszone aportem przedsiębiorstwo do X. bez trzech ww. nieruchomości będzie posiadało pełną zdolność do niezależnego działania gospodarczego, jako samodzielny podmiot, a i tak będzie korzystało z trzech ww. nieruchomości na podstawie umowy najmu»,

\- «Wyłączenie trzech ww. nieruchomości z przedmiotu aportu nie wpłynie w żaden sposób na ocenę wnoszonego aportu jako przedsiębiorstwa - w rozumieniu art. 551 k.c.»,

\- «Dla niezależnego działania gospodarczego przedsiębiorstwu temu nie jest niezbędna własność nieruchomości»,

stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie zostaną spełnione wszystkie wskazane powyżej przesłanki do uznania składników materialnych i niematerialnych, wchodzących w skład prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej i mających być przedmiotem aportu, za przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 551 k.c.

Tym samym, planowana przez Wnioskodawcę transakcja wniesienia ww. majątku do X. będzie stanowić transakcję zbycia, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy oraz na tej podstawie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług”;

*   Interpretacja z dnia 26 listopada 2018 r. wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, znak: 0114-KDIP1-3.4012.556.2018.1.JF: „należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie dojdzie do zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) Kodeksu cywilnego, ponieważ przedmiot transakcji będzie obejmował całość składników materialnych i niematerialnych składających się na przedsiębiorstwo. Wyłączenie z przedmiotu aportu nieruchomości pozostanie bez wpływu na możliwość prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o nabyte składniki przez ich nabywcę (Spółkę Komandytową), gdyż - jak wskazał Wnioskodawca - zapewni On nabywcy korzystanie z nieruchomości w drodze umowy dzierżawy”;
*   Interpretacja z dnia 27 czerwca 2018 r. wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, znak: 0115-KDIT1-2.4012.317.2018.1.AD: „Należy zatem przyjąć, że transakcja aportu Przedsiębiorstwa, z wyłączeniami wskazanymi w zdarzeniu przyszłym, powinna być traktowana jak aport Przedsiębiorstwa i będzie wywoływała analogiczne skutki podatkowe jak transakcja aportu przedsiębiorstwa. Podsumowując (\`(...)\`) przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego wniesienie przez Wnioskodawcę do Spółki Komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci Przedsiębiorstwa z wyłączeniem praw do Nieruchomości kat. B stanowi transakcję zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy VAT, w związku z czym czynność ta nie będzie podlegała przepisom ustawy VAT”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Towarami natomiast są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Natomiast, przez świadczenie usług – w świetle art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Należy podkreślić, że na mocy art. 6 pkt 1 ustawy przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 55(1)ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.).

Stosownie do ww. artykułu Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej – brak któregoś z tych elementów może nie pozbawiać zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa. Nie wszystkie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretnie składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne. Każdorazowo należy więc badać okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją.

W myśl art. 55(2) Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik jest obowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Jeżeli warunki, o których mowa w art. 55(1) Kodeksu cywilnego, zostaną spełnione, to zbycie takiego przedsiębiorstwa do innego podmiotu, nie będzie podlegało przepisom ustawy.

W tym miejscu wskazać należy, że zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej. W myśl art. 155 par. 1 Kodeksu cywilnego, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Jak stanowi art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 s. 1 ze zm.), wcześniej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 145 str. 1 ze zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, w oparciu o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, rozlicza się na podstawie podatkowej książki przychodów i rozchodów. Przedmiotem tej działalności jest prefabrykacja i montaż konstrukcji stalowych z materiałów własnych i powierzonych takich jak hale, wiaty, magazyny, zakłady produkcyjne.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej wykorzystuje zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych (zwany dalej łącznie jako: Przedsiębiorstwo), na który składają się w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo (nazwa przedsiębiorstwa);
*   własność nieruchomości wraz z usytuowanymi na tych nieruchomościach budynkami;
*   własność ruchomości, w tym maszyn, urządzeń, pojazdów służących do prowadzenia działalności;
*   wierzytelności, w szczególności z tytułu dostaw i usług;
*   środki pieniężne;
*   tajemnice przedsiębiorstwa; know-how, baza klientów;
*   zezwolenia, certyfikaty, licencje;
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej;
*   zapasy obejmujące materiały, produkcję niezakończoną oraz produkty gotowe i towary;
*   wartości niematerialne i prawne;
*   umowy zarówno „przychodowe” jak i „kosztowe”.

Ponadto, Wnioskodawca w ramach Przedsiębiorstwa zatrudnia kilkudziesięciu pracowników. Wnioskodawca planuje wniesienie Przedsiębiorstwa w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Przedmiotem wkładu niepieniężnego do Spółki z o.o. będzie zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności w ramach indywidualnej działalności gospodarczej, obejmujący co do zasady wszystko co wchodzić będzie w skład majątku indywidualnej działalności gospodarczej prowadzonej na moment aportu. Przedmiotem wkładu niepieniężnego do Spółki z o.o. będzie zatem Przedsiębiorstwo (zespół składników majątkowych i niemajątkowych przeznaczonych do prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej) z wyłączeniem wykorzystywanych w ramach prowadzonej działalności nieruchomości, tj. z budynkami oraz wszystkimi innymi ruchomościami na trwale związanymi z owymi nieruchomościami. Dodatkowo, wraz z aportem na Spółkę z o.o. przeniesione zostaną zobowiązania związane z Przedsiębiorstwem. W związku z aportem Przedsiębiorstwa dojdzie również do przejścia zakładu pracy na nowego pracodawcę (tj. Spółkę z o.o.) w rozumieniu art. 23(1) Kodeksu pracy. Planowane jest przeniesienie do Spółki z o.o. wszystkich osób zatrudnionych w jednoosobowej działalności gospodarczej. Zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa oraz postanowieniami umownymi, przeniesienia praw i obowiązków wynikających z określonych umów, jak również przeniesienia wierzytelności lub zobowiązań, może wymagać zgody drugiej strony danej umowy lub też wierzyciela/dłużnika. Dlatego też, poszczególne umowy, wierzytelności i zobowiązania zostaną przeniesione na Spółkę w ramach Przedsiębiorstwa przy założeniu, że przepisy prawa i umowy będą pozwalały na ich przeniesienie oraz że kontrahent udzieli wymaganej prawem lub umową zgody na takie przeniesienie. Działalność gospodarcza oparta o składniki majątkowe i niemajątkowe Przedsiębiorstwa będzie kontynuowana w ramach Spółki z o.o. w niezmienionej formie. W szczególności wyłączenie z przedmiotu aportu Nieruchomości pozostanie bez wpływu na możliwość kontynuowania działalności Przedsiębiorstwa przez Spółkę z o.o. Brak prawa własności Nieruchomości nie wpłynie na funkcjonalne związki pomiędzy pozostałymi składnikami wchodzącymi w skład Przedsiębiorstwa, które pozwolą na prowadzenie dotychczasowej działalności gospodarczej przez Spółkę z o.o. Prawo do korzystania z Nieruchomości zostanie ustanowione na podstawie zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką z o.o. długotrwałej umowy najmu lub dzierżawy. W skład Nieruchomości, które nie zostaną przeniesione aportem do Spółki z o.o. są: Budynek socjalno-biurowo-produkcyjny; Przewiązka (budynek łączący budynek socjalno-biurowo-produkcyjny z halą magazynową); Hala magazynowa, powierzchnia użytkowa budynku: 889,69 m2; Hala magazynowa, powierzchnia użytkowa budynku: 216,18 m2; Zbiornik przeciwpożarowy; Drogi i parkingi; Stacja transformatorowa; Działka o powierzchni 2,14 ha, ogrodzona.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy wniesienie przez Niego do Spółki z o.o. wkładu niepieniężnego w postaci Przedsiębiorstwa, z wyłączeniem prawa do nieruchomości, będzie stanowiło czynność wyłączoną z opodatkowania podatkiem o towarów i usług w trybie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Aby można było uznać, że przedmiotem dokonywanej czynności jest przedsiębiorstwo, należy ocenić, czy zespół składników majątkowych stanowiących przedsiębiorstwo zawiera składniki pozwalające na kontynuowanie działalności gospodarczej realizowanej uprzednio przez zbywcę bez konieczności angażowania przez nabywcę innych składników majątku nie będących przedmiotem transakcji lub podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych.

Jednocześnie nie można w tym zakresie formułować jednoznacznych, uniwersalnych wzorów czy kryteriów. Będą się one zmieniały przy każdej dokonywanej czynności, a okoliczności konkretnego przypadku stanowią podstawę oceny czy przedmiotem czynności prawnej jest przedsiębiorstwo.

Po dokonaniu analizy przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, mając na względzie przytoczone wyżej przepisy prawa, należy wskazać, że przedmiotem aportu w niniejszej sprawie będzie zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych), który nie pozwala na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej w takim samym zakresie, w jakim prowadzi ją Wnioskodawca, bez konieczności angażowania przez nabywcę zespołu składników majątkowych dodatkowych środków.

Błędnie wskazuje Wnioskodawca, że bez wpływu na powyższą ocenę przedstawionego zdarzenia przyszłego pozostaje wyłączenie z przedmiotu aportu Nieruchomości. Wyłączenie Nieruchomości z przedmiotu aportu spowoduje konieczność angażowania innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji. Innymi słowy Spółka, do której Wnioskodawca wniesie aport, będzie musiała podejmować dodatkowe czynności, by móc kontynuować prowadzoną przez siebie działalność gospodarczą – konieczne będzie zawarcie dodatkowej umowy najmu lub dzierżawy nieruchomości umożliwiającej korzystanie z gruntu i budynków.

Na Spółkę nie przejdą w konsekwencji wszystkie składniki majątku konieczne do podjęcia automatycznie i nieprzerwanie przez nią działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę w dotychczasowym zakresie. W wyniku zbycia nabywca nie przejmie całego Przedsiębiorstwa tylko część składników majątku, które są niewystarczające dla dalszego prowadzenia przedsiębiorstwa w dotychczasowym kształcie.

W konsekwencji, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że składniki wyłączone z transakcji nie są konieczne do kontynuowania tej działalności. Jak bowiem wykazano powyżej, z opisanego we wniosku aportu wyłączone zostaną składniki majątku stanowiące o jego istocie.

Tak więc z uwagi na przedstawione okoliczności należy stwierdzić, że przekazywany zespół składników majątkowych i niemajątkowych nie będzie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) Kodeksu cywilnego. Nie dojdzie więc do zastosowania wyłączenia spod zakresu opodatkowania VAT przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać za nieprawidłowe.

Przedmiotowa interpretacja nie rozstrzyga w zakresie uznania przekazywanego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, gdyż przedmiot zapytania Wnioskodawcy odnosił się wyłącznie do uznania przenoszonych składników za przedsiębiorstwo, których aport korzystałby z wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Informuje się, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług. W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych orzeczeń sądów administracyjnych stwierdzić należy – uznając rolę i znaczenie orzecznictwa sądowego w zakresie wskazywania kierunków wykładni przepisów materialnego prawa podatkowego – że każdorazowo orzeczenia sądu są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Natomiast w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.