Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.383.2022.3.NM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-08-02
Teza: Obowiązki płatnika w związku z wypłatą zysków w przekształconej spółce komandytowej.
Słowa kluczowe: spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; wspólnik-odpowiedzialność wspólnika; zyski-udział w zyskach osób prawnych; zyski-wypłata z zysku; zyski-zyski niezrealizowane
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Pobór podatku lub zaliczek na podatek przez płatników.-Pozostali płatnicy.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z kapitałów pieniężnych.-Dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17-ust. 1-pkt 4-lit. d; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 41-ust. 4

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

29 kwietnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika. Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nieposiadającym statusu małego podatnika.

Wnioskodawca jest również czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, posiadającym numer NIP: … oraz numer REGON: … .

W Spółce rolę komplementariusza pełni Y sp. z o.o. z siedzibą w \`(...)\`, natomiast komandytariuszami są jedynie osoby fizyczne:

1\. …,

2\. …,

3\. …,

4\. …,

5\. …,

6\. …,

7\. …,

8\. … .

Spółka w związku z rozwojem Jej działalności planuje w przyszłości podjąć działania reorganizacyjne.

Wspólnicy Spółki zamierzają podjąć uchwałę o przekształceniu formy pod jaką prowadzona jest działalność ze spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka Przekształcona”).

Przekształcenie zostanie przeprowadzone w oparciu o procedurę przekształcenia uregulowaną w art. 551 i nast. Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm., dalej: „KSH”).

W efekcie przekształcenia Spółce Przekształconej zgodnie z zasadą kontynuacji przysługiwać będą wszelkie prawa i obowiązki Spółki. Sukcesja obejmie zatem wszystkie prawa i obowiązki Spółki, tak z zakresu prawa procesowego, administracyjnego, jak i materialnego.

Natomiast na gruncie Ordynacji podatkowej (art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, dalej: „OP”) Spółka Przekształcona wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej Spółki.

Na chwilę obecną zakłada się, że:

\- udziały w kapitale zakładowym spółki zostaną przyznane proporcjonalnie do wkładów w Spółce, nie przewiduje się przyznania żadnych uprawnień osobistych, ani emisji udziałów uprzywilejowanych;

\- udział w zysku Spółki Przekształconej każdego wspólnika będzie na tym samym poziomie jak obecnie w Spółce.

W ramach przekształcenia kapitał Spółki wynikający ze sprawozdania finansowego sporządzonego dla potrzeb planu przekształcenia zostanie albo:

\- w całości odniesiony na kapitał zakładowy Spółki Przekształconej, albo

\- zostanie on odniesiony zarówno na kapitał zakładowy, jak i zapasowy.

Spółka nie skorzystała z możliwości odroczenia nabycia statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych do dnia 1 maja 2021 r. i stała się podatnikiem podatku CIT już od 1 stycznia 2021 r.

Spółka na dzień złożenia wniosku posiada:

\- niepodzielony zysk wypracowany w okresie przed nabyciem statusu podatnika CIT – czyli przed 31 grudnia 2020 r. (dalej: „Stary Zysk”),

\- niepodzielony zysk za ubiegły rok (2021) – kiedy już była podatnikiem podatku CIT (dalej „Zysk 2021”).

Wnioskodawca doprecyzowuje w odniesieniu do Starego Zysku, że w kolejnych latach podejmowane uchwały o podziale zysku przez wspólników po każdym zakończonym roku obrotowym zakładały wypłatę zysku wyłącznie w części – pozostała kwota przekazywana była każdorazowo na kapitał zapasowy.

Ta kwota (przeznaczana na kapitał zapasowy) ma być w przyszłości przeznaczona do podziału między wspólników i to tej kwoty dotyczy niniejszy wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (określanej we wniosku jako „Stary Zysk”).

W odniesieniu natomiast do Zysku 2021, Wspólnicy na dzień złożenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej nie podjęli uchwały o sposobie jego podziału.

Sposób i częstotliwość wypłat będzie jednak uzależniona od sytuacji ekonomicznej podmiotu, który będzie dokonywać wypłat (tj. Spółki / Spółki Przekształconej), w szczególności bieżących potrzeb i bieżącej sytuacji na rynku.

Motywowane jest to tym, aby wypłaty nie zaburzyły kondycji finansowej i zdolności do bieżącego regulowania swoich zobowiązań przez Spółkę / Spółkę Przekształconą.

Stare Zyski oraz Zyski 2021 (w całości lub części jaka nie zostanie niewypłacona przez Spółkę) po podjęciu uchwały zostaną ujęte w bilansie Spółki w pozycji Zobowiązania.

Planowane jest, że jeżeli Spółka Przekształcona będzie wypłacać Stary Zysk i Zysk 2021, to wypłata będzie dokonywana ze środków Spółki Przekształconej nieznajdujących się na żadnym z jej wyodrębnionych kapitałów (zakładowym, zapasowym i ew. rezerwowy, jeżeli Spółka Przekształcona zdecyduje o jego stworzeniu) – tym samym nie będzie wiązała się z obniżeniem jej kapitałów własnych.

W związku z takim stanem faktycznym, Spółka powzięła wątpliwość co do tego, czy Spółka Przekształcona będzie pełnić rolę płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych lub podatku dochodowego prawnych w przypadku wypłaty Starego Zysku i Zysku 2021 do Wspólników.

**Pytania**

1\. Czy po przekształceniu Spółki (spółki komandytowej) w Spółkę Przekształconą (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością), spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wypłacająca Stare Zyski oraz Zyski 2021 na podstawie podjętych wcześniej uchwał wspólników podziale zysków (tj. podjętych jeszcze przed przekształceniem) będzie pełnić funkcje płatnika podatku dochodowego od wypłacanych zysków?

2\. Jeśli Spółka przekształcona będzie pełnić funkcję płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku dochodowego od osób prawnych to czy będzie mogła zastosować odliczenia od podatku i zwolnienia podatkowe jakie obowiązywały wspólników spółki komandytowej, a jakie zależały od ich statusu jako wspólnika tej spółki?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Spółki:

Ad 1

Po przekształceniu Spółki (spółki komandytowej) w Spółkę Przekształconą (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością), Spółka Przekształcona wypłacająca Stare Zyski oraz Zyski 2021 na podstawie podjętych wcześniej uchwał wspólników podziale zysków (tj. podjętych jeszcze przed przekształceniem), w odniesieniu do:

a) Starego Zysku – nie będzie pełniła funkcji płatnika podatku dochodowego od wypłacanych zysków, gdyż na podstawie art. 13 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw wypłaty nie będą opodatkowane podatkiem dochodowym,

b) Zysku 2021 będzie pełnić funkcje płatnika podatku dochodowego od wypłacanych zysków.

Ad 2

W zakresie, w jakim Spółka Przekształcona będzie pełnić funkcję płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku dochodowego od osób prawnych, będzie mogła zastosować odliczenia od podatku i zwolnienia podatkowe, jakie obowiązywały wspólników spółki komandytowej, a jakie zależały od ich statusu jako wspólnika tej spółki.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy
------------------------------------

Zgodnie z przepisami art. 52 w zw. z 103 KSH, wspólnik spółki komandytowej może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego.

W spółkach osobowych, w odróżnieniu od spółek kapitałowych, do wypłaty udziału w zysku nie jest niezbędne nawet podjęcie przez wspólników formalnie uchwały o przeznaczeniu zysku do wypłaty (SN z dnia 5 marca 2009 r., sygn. akt III CSK 290/08).

Dla oceny skutków podatkowych wypłaty zysków wspólnikom przy planach przekształcenia Spółki należy zatem wziąć pod uwagę:

\- kiedy Spółka osiągnęła zyski, które chce wypłacić (czy są to zyski za „zamknięte już lata”);

\- kiedy roszczenie o zapłatę zysków w spółce zostanie zgłoszone (tj. zostanie podjęta uchwała o ich wypłacie lub wspólnik zgłosił takie roszczenie).

W sytuacji kiedy wspólnicy Spółki zgłoszą żądanie za zamknięte lata podatkowe, a realizacja wypłat będzie podejmowana przez Spółkę przekształconą nie będzie miało to wpływu na ich charakter na gruncie prawa podatkowego.

a) Wypłata starych zysków

W ocenie Wnioskodawcy, w zakresie Starych Zysków wypracowanych za okres, kiedy Spółka była podmiotem transparentnym podatkowo (czyli przed 31 grudnia 2020 r.), Spółka Przekształcona nie będzie pełnić funkcji płatnika od podatku dochodowego należnego od wypłaty Starego Zysku, ponieważ zdarzenie to będzie neutralne podatkowo (tj. wypłata Starego Zysku nie będzie opodatkowana podatkiem dochodowym).

Na podstawie art. 13 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123, dalej: „Ustawa Nowelizująca 2021”): „Do dochodów wspólników spółki komandytowej lub spółki jawnej uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki, osiągniętych przez taką spółkę przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych”.

Przepis ten wprost wskazuje, że dochody z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej, wypracowanego w okresie przed uzyskaniem przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (niezależnie od tego, kiedy będzie mieć miejsce ich wypłata) traktowane są podatkowo według stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2021 r. – a więc z okresu, w którym spółka komandytowa była transparentna podatkowo.

W stanie prawnym przed 1 stycznia 2021 r. spółka komandytowa nie była podatnikiem podatku dochodowego, podatnikami byli jedynie wspólnicy tej spółki. Tym samym osiągane przez spółkę komandytową przychody i koszty były odpowiednio przypisywane jej wspólnikom – i to oni opodatkowywali uzyskiwane dochody na bieżąco.

Tym samym, jeżeli Stare Zyski zostaną wypłacone technicznie przez Spółkę Przekształconą (po uchwale podjętej przez wspólników Spółki), Spółka Przekształcona nie będzie pełnić funkcji płatnika podatku dochodowego – gdyż wypłaty na podstawie powołanego przepisu nie będą opodatkowane.

Fakt, że Stary Zysk zostanie wypłacony z technicznego punktu widzenia przez Spółkę Przekształconą jest bez znaczenia z punktu widzenia prawa podatkowego, co znajduje odzwierciedlenie także w aktualnym dorobku interpretacyjnym dotyczącym sytuacji analogicznych dla sytuacji Spółki.

W tym bowiem przypadku (co zgodnie przyjmują organy podatkowe) Spółka Przekształcona będzie jedynie wykonawczynią zobowiązania zaciągniętego przez swoją poprzedniczkę prawną (którą jest Spółka zgodnie z art. 553 § 1 KSH) na podstawie podjętej przez jej wspólników uchwały o podziale zysku, której podjęcie mieściło się w korporacyjnych uprawnieniach wspólników spółki komandytowej (art. 123 w zw. z art. 52 KSH) i nie będzie w żadnym stopniu wynikać z faktu posiadania udziałów w Spółce Przekształconej, co wyklucza możliwość uznania wypłaconych Starych Zysków za przychód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej, które należy opodatkowywać przy ich wypłacie do wspólników.

Przykładowo, Wnioskodawca pragnie tutaj powołać następujące interpretacje indywidualne:

\- z dnia 1 kwietnia 2022 r. (znak: 0115-KDIT3.4011.1071.2021.2.JG) – dot. wypłaty zysków spółki cywilnej przez spółkę komandytową wypracowanych jeszcze w okresie funkcjonowania spółki cywilnej (sytuacja analogiczna do sytuacji Spółki, ponieważ dotyczy wypłaty zysków wypracowanych przez podmiot transparentny podatkowo przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych),

\- z dnia 28 lutego 2022 r. (znak: 0111-KDIB2-1.4010.563.2021.2.PB) – dot. wypłaty zysków sp. komandytowej wypracowanych w okresie przed 1 maja 2021 r., po przekształceniu jej w sp. z ograniczoną odpowiedzialnością – organ odstąpił od sporządzenia interpretacji;

\- z dnia 8 grudnia 2021 r. (znak: 0114-KDIP3-1.4011.861.2021.2.MK1) – dot. wypłaty zysków spółki komandytowej wypracowanych w okresie przed 1 maja 2021 r., po przekształceniu jej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością,

\- z dnia 13 sierpnia 2021 r. (znak: 0112-KDIL2-2.4011.240.2021.2.AG) - dot. wypłaty zysków spółki komandytowej wypracowanych w okresie przed 1 maja 2021 r., po przekształceniu jej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Podsumowując, w zakresie wypłaty Starych Zysków za okres, kiedy spółka komandytowa nie była podatnikiem podatku CIT (do 31 grudnia 2020 r.), Spółka Przekształcona nie będzie pełnić funkcji płatnika podatku, a to z uwagi na to, że takie wypłaty na podstawie Ustawy Nowelizującej nie będą opodatkowane – były już opodatkowane na bieżąco przez wspólników w momencie ich osiągania.

Pobocznie Wnioskodawca wskazuje, że w tej sytuacji nie wystąpią również niepodzielone zyski w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i również z tego względu Spółka nie będzie pełnić funkcji płatnika podatku. Nie dojdzie bowiem do przekształcenia spółki komandytowej w spółkę niebędącą osobą prawną - a Spółka przekształci się w spółkę z o.o., czyli w spółkę będącą osobą prawną.

Takie stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 8 lutego 2022 r. (znak: 0114-KDIP3-1.4011.1053.2021.2.MG), zgodnie z którą: Zyski wypracowane przez spółki komandytowe do 31 grudnia 2020 r., a także wypracowane od 1 stycznia do 30 kwietnia 2021 r., które zostały opodatkowane po stronie wspólników, osób fizycznych, będących komandytariuszami spółek komandytowych, w związku z planowanym przekształceniem spółek komandytowych w spółki z o.o., nie będą stanowić niepodzielonych zysków w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie dojdzie bowiem do przekształcenia spółki komandytowej w spółkę niebędącą osobą prawną na gruncie przepisów podatkowych”.

b) Wypłata zysków 2021

Natomiast Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w zakresie Zysków 2021, wypracowanych, kiedy spółka komandytowa już była podatnikiem podatku CIT, Spółka Przekształcona będzie pełnić funkcję płatnika podatku dochodowego od tych wypłat.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 UCIT, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w (…) art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 UCIT, zryczałtowany podatek, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w niniejszych przepisach zawarto ogólną regulację dotyczącą ustalania, w jaki sposób podatek za przychody uzyskane przez komplementariusza w spółce komandytowej jest odliczany i nie jest zależne od tego, jaki podmiot faktycznie dokonuje wypłat (w zakresie płatnika nie wskazano, że płatnikiem ma być spółka komandytowa, a w zakresie przepisów umożliwiających odliczenie użyto ogólnego sformułowania: „pomniejsza się”). Tym samym stosowanie mechanizmu odliczenia podatku należnego od wypłaty zysku dla komplementariusza zależne jest od spełnienia następujących warunków:

\- wypłata musi być dokonywana na rzecz komplementariusza;

\- wypłata musi być udziałem zysku spółki komandytowej, której komplementariusz jest/był wspólnikiem.

Nie jest natomiast zależne od tego, jaki podmiot dokonuje wypłat. Skoro zatem z powołanego powyżej przepisu wprost będzie wynikało, że Spółka przekształcona, będąca osoba prawną, będzie dokonywać wypłat należności określonych z art. 22 ust. 1 UCIT na rzecz komplementariusza (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) będzie pełniła rolę płatnika i będzie zobowiązana do dokonania przy wypłacie odliczenia podatku wynikającego z w art. 22 ust. 1a-1e UCIT.

Analogiczną ogólną zasadę dokonywania wypłat wskazano w przepisach dotyczących zwolnień przychodów komandytariusza z udziału w zyskach Spółki. Przepisy w tym zakresie wskazują, że zwalnia się kwoty stanowiące 50% przychodów uzyskanych przez komandytariusza z tytułu udziału w zyskach w spółce komandytowej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (…). Skoro komandytariuszami w Spółce są jedynie osoby fizyczne – na podstawie art. 41 ust. 1 i 4 i nast. UPIT.

Spółka Przekształcona przy wypłatach będzie pełniła funkcję płatnika podatku zobowiązana do zbadania, czy wspólnikowi przysługuje w przypadku wypłaty zwolnienie przedmiotowe (a dokładnie z art. 21 ust. 1 pkt 51a UPIT).

Podsumowując, w przypadku wypłat Zysku 2021 dokonywanych przez Spółkę Przekształconą nadal będą to wypłaty zysków ze spółki komandytowej do jej wspólników ujęte w bilansie w pozycji Zobowiązania.

Tym samym, mimo że zostanie dokonane przekształcenie, to w zakresie wypłat Zysków 2021 Spółka Przekształcona będzie zobowiązana do ich dokonywania w taki sam sposób, jak dokonywałaby je Spółka. Tym samym będzie pełnić funkcję płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku dochodowego od osób prawnych i powinna zastosować analogiczne mechanizmy wypłat gdyby wypłat dokonywała Spółka, tj.:

\- w zakresie komplementariusza powinna proporcjonalnie odliczyć CIT zapłacony przez Spółkę od kwoty podatku dochodowego komplementariusza zgodnie z art. 22 ust. 1a i nast. ustawy CIT,

\- w zakresie komandytariusza powinna zastosować zwolnienie do 50% przychodów (nie więcej niż do 60 tys. PLN/rok) zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 51a ustawy PIT – pod warunkiem jednak, że zostaną spełnione pozostałe przesłanki do zwolnienia z art. 21 ust. 40 ustawy o PIT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

W myśl art. 1 § 2 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.):

Spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna i spółka akcyjna.

Stosownie do zapisu art. 4 § 1 pkt 1 ww. ustawy:

Użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

W myśl art. 551 § 1 i § 2 ww. ustawy:

Spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Jak stanowi art. 553 § 1 ww. ustawy:

Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Zgodnie z art. 553 § 3 ww. ustawy:

Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych, powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione, a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta. W dniu przekształcenia wiadomo dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kwestię podatkowej sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Stosownie do art. 93a § 1 pkt 2 ww. ustawy:

Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W konsekwencji, jeśli przekształcenie spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zostanie przeprowadzone zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, to spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki przekształcanej spółki komandytowej.

Od 1 stycznia 2021 r. – na mocy ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123; dalej: „ustawa zmieniająca”) – spółki komandytowe stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy zmieniającej:

W przypadku spółek komandytowych oraz spółek jawnych, które z dniem 1 stycznia 2021 r. uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce, w tym z tytułu objęcia (nabycia) i zbycia udziałów tej spółki, wystąpienia z tej spółki lub jej likwidacji, przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2.

W myśl art. 12 ust. 2 ww. ustawy:

Spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r.

Na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy zmieniającej:

Do dochodów wspólników spółki komandytowej lub spółki jawnej uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki, osiągniętych przez taką spółkę przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest m.in. kwestia ustalenia, czy wypłaty zysku (Stary Zysk i Zysk 2021) wypracowanego przez spółkę komandytową oraz opodatkowanego w ramach działalności spółki komandytowej, w chwili wypłaty wspólnikom spółki z o.o. – na podstawie uchwał podjętych przed przekształceniem, będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a tym samym czy będziecie Państwo pełnić rolę płatnika w związku z ww. wypłatami.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. przez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

Stosownie do treści art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy – przez spółkę niebędącą osobą prawną należy rozumieć spółkę inną niż określona w pkt 28.

W myśl art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Przy czym stosownie do art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b) spółkę kapitałową w organizacji,

c) spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,

e) spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Stosownie do art. 5a pkt 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych – oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy:

Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie z art. 8 ust. 2pkt 1 cytowanej ustawy:

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

W konsekwencji, wspólnik spółki niebędącej osobą prawną przychody i koszty podatkowe powinien rozliczać w wysokości ustalonej stosownie do jego udziału w spółce i w takim zakresie w jakim, jako wspólnik tej spółki, jest upoważniony i obowiązany do rozliczania przychodów i kosztów uzyskania przychodów tej spółki.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy:

Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady należą do niego wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

W myśl art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

Odrębnym od pozarolniczej działalności gospodarczej źródłem przychodów są natomiast kapitały pieniężne.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 51a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wolne od podatku dochodowego są kwoty stanowiące 50% przychodów uzyskanych przez komandytariusza z tytułu udziału w zyskach w spółce komandytowej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z wyjątkiem przychodów uzyskiwanych przez komandytariusza z wypłat podzielonych zysków osiągniętych w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, zgodnie z przepisami rozdziału 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie więcej jednak niż 60 000 zł w roku podatkowym odrębnie z tytułu udziału w zyskach w każdej takiej spółce komandytowej, w której podatnik jest komandytariuszem.

Stosownie natomiast do art. 21 ust. 40 ww. ustawy:

Zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 51a, nie stosuje się do komandytariusza spółki komandytowej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, który:

1) posiada bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 5% udziałów (akcji) w spółce posiadającej osobowość prawną lub spółce kapitałowej w organizacji będących komplementariuszem w tej spółce komandytowej lub

2) jest członkiem zarządu:

a) spółki posiadającej osobowość prawną lub spółki kapitałowej w organizacji będących komplementariuszem w tej spółce komandytowej, lub

b) spółki posiadającej bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 5% udziałów (akcji) w spółce posiadającej osobowość prawną lub spółce kapitałowej w organizacji będących komplementariuszem w tej spółce komandytowej, lub

3) jest podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 z członkiem zarządu lub wspólnikiem spółki posiadającej bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 5% udziałów (akcji) w spółce posiadającej osobowość prawną lub spółce kapitałowej w organizacji będących komplementariuszem w tej spółce komandytowej.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ww. ustawy:

Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz llb-13, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5,10,12 i 21.

Z cytowanej powyżej ustawy zmieniającej wynika, że dla wypracowanego dochodu z udziału w zyskach spółki komandytowej lub spółki jawnej, przed zmianą ich statusu podatkowego, stosuje się zasady opodatkowania obowiązujące przed 1 stycznia 2021 r. (lub 1 maja 2021 r.).

Do 31 grudnia 2020 r. (lub 30 kwietnia 2021 r.) wspólnicy spółki komandytowej zobowiązani byli na bieżąco w ciągu roku rozliczać wynikające z działalności spółki przychody podatkowe i koszty uzyskania przychodów (dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych) i płacić w trakcie roku zaliczki na podatek. W zeznaniu rocznym rozliczali uzyskany dochód (ewentualnie wykazywali stratę). Obowiązki te występowały po ich stronie niezależnie od dokonywanych na ich rzecz przez spółkę wypłat zysku, tj. obowiązek obliczenia należnego podatku i jego zapłaty występował po stronie wspólników spółki komandytowej także wtedy, gdy wspólnicy nie otrzymali wypłaty tego zysku.

Co do zasady, przychodu podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie generuje wypłata zysku, który wcześniej zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegał opodatkowaniu u wspólnika, na rzecz którego spółka niebędąca osobą prawną dokona tej wypłaty.

W sytuacji, gdy dojdzie do przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością – w ramach sukcesji uniwersalnej, która ma miejsce przy przekształceniu spółek – zobowiązanie do wypłaty zaległego zysku zostanie przejęte przez spółkę przekształconą. Po przekształceniu – następca prawny spółki komandytowej, czyli sp. z o. o. – zobowiązany będzie do spełnienia tego zobowiązania wobec dotychczasowych wspólników spółki komandytowej. W związku z tym przekształcenie spółki komandytowej w spółkę z o.o. nie powinno mieć wpływu na skutki podatkowe wypłaty wspólnikom zysków wypracowanych przed 31 grudnia 2020 r. (30 kwietnia 2021 r.).

Skoro do dochodów wspólników spółki komandytowej uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki, w sytuacji gdy zysk tej spółki został osiągnięty przed dniem, w którym spółka komandytowa stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie), stosuje się przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r., to w sytuacji gdy spółka przekształcona wypłaci wspólnikom zyski spółki komandytowej, powstałe przed 1 stycznia 2021 r., czy też 1 maja 2021 r., to wypłata ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie wspólników spółki.

Należy zatem uznać, że po przekształceniu spółki komandytowej w spółkę przekształconą (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością), wypłata na rzecz wspólników Starych Zysków nie będzie opodatkowana, na mocy art. 13 ust. 1 ustawy nowelizującej z dnia 28 listopada 2020 r. Tym samym nie będą na Państwu ciążyć w tym zakresie obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

Natomiast w zakresie Zysków 2021, wypłacanych przez spółkę przekształconą, wypracowanych przez spółkę komandytową, kiedy spółka komandytowa była już podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, takie wypłaty będą stanowiły przychód zaliczany do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzn. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, natomiast Państwo będziecie pełnić funkcję płatnika z tego tytułu.

Wskazać należy, na uzasadnienie do wprowadzanych od 1 stycznia 2021 r. zmian w zakresie objęcia zakresem podmiotowym ustawy o CIT mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółek komandytowych (Druk sejmowy Nr 642). Z uzasadnienia wynika, że:

„Zgodnie z wprowadzanymi do ustawy o CIT zmianami polegającymi na nadaniu spółce komandytowej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Polski statusu „podatnika podatku dochodowego”, uzyskiwane z udziału w zyskach takiej spółki przychody wspólników takiej spółki, w tym komandytariuszy, podlegać będą opodatkowaniu podatkiem dochodowym analogicznie, jak przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Wynika to z definicji przyjętych na gruncie ustawy o CIT, a w szczególności przepisów art. 4a pkt 14, 16, 18, 19 i 21 tej ustawy”.

Tym samym, wypłacany wspólnikowi spółki komandytowej zysk, wygenerowany w ramach prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę komandytową, po uzyskaniu przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (w sprawie od 1 stycznia 2021 r.), będzie stanowił przychód zaliczany do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzn. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.

Państwo, jako spółka przekształcona, na podstawie art. 41 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będziecie pełnili funkcję płatnika, a zatem zobowiązani będziecie do badania, czy w przypadku wypłaty zysków ze spółki komandytowej, danemu wspólnikowi, tj. komandytariuszowi będącemu osobą fizyczną przysługuje zwolnienie z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 51a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pod warunkiem spełnienia pozostałych przesłanek określonych w treści art. 21 ust. 40 ww. ustawy.

Dodatkowe informacje
--------------------

Niniejsza interpretacja stanowi udzielenie odpowiedzi w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, natomiast w zakresie podatku od dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Ponadto wskazać należy, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie skutków podatkowych, jakie w przedmiotowej sprawie wystąpią po stronie płatnika w związku z zadanymi przez Państwa pytaniami. Interpretacja nie rozstrzyga natomiast kwestii obowiązków innych podmiotów, w tym wspólników spółki.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcie w nich zawarte jest wiążące, zatem nie może przesądzać o tym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).