Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.193.2018.1.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-19
Teza: Czy w przypadku zbycia/umorzenia Obligacji będących własnością Wnioskodawcy podatkowym kosztem uzyskania tego przychodu powinna być wartość Obligacji ustalona na moment wydania majątku likwidacyjnego Spółki Zależnej na rzecz Wnioskodawcy, nie wyższa niż wartość rynkowa tych Obligacji?
Słowa kluczowe: Cypr; likwidacja; obligacje; wartość-wartość rynkowa; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 kwietnia 2018 r. (data wpływu 20 kwietnia 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku zbycia/umorzenia Obligacji będących własnością Wnioskodawcy podatkowym kosztem uzyskania tego przychodu powinna być wartość Obligacji ustalona na moment wydania majątku likwidacyjnego Spółki Zależnej na rzecz Wnioskodawcy, nie wyższa niż wartość rynkowa tych Obligacji - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 kwietnia 2018 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku zbycia/umorzenia Obligacji będących własnością Wnioskodawcy podatkowym kosztem uzyskania tego przychodu powinna być wartość Obligacji ustalona na moment wydania majątku likwidacyjnego Spółki Zależnej na rzecz Wnioskodawcy, nie wyższa niż wartość rynkowa tych Obligacji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką kapitałową (spółką z ograniczoną odpowiedzialnością) podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca zamierza dokonać zbycia lub umorzenia obligacji, których jest właścicielem. Obligacje są emitowane przez Spółkę kapitałową z siedzibą w innym niż Polska kraju Unii Europejskiej. Obligacje te są oprocentowane.

W przeszłości Wnioskodawca stał się właścicielem udziałów w spółce kapitałowej prawa cypryjskiego (spółce typu „private company limited by shares”), będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na Cyprze, która podległa na Cyprze opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (dalej: „Spółka Zagraniczna”).

Spółka Zagraniczna podjęła uchwałę o likwidacji. Uchwała ta stworzyła zobowiązanie Spółki Zagranicznej do wydania majątku spółki na rzecz wspólnika (Wnioskodawcy). Wnioskodawca w 2017 r. nabył Obligacje od Spółki Zagranicznej w wyniku wykonania przez Spółkę Zagraniczną świadczenia niepieniężnego w celu uregulowania wierzytelności z tytułu likwidacji Spółki Zagranicznej. Przychód Wnioskodawcy z likwidacji Spółki Zagranicznej w postaci m.in. otrzymanych Obligacji był zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym w Polsce na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: „ustawa o PDOP”).

W przyszłości Obligacje otrzymane przez Wnioskodawcę jako majątek likwidacyjny Spółki Zagranicznej mogą zostać sprzedane lub umorzone przez emitenta Obligacji (dalej: „Emitent”).

Przy transakcji nabycia Obligacji przez Wnioskodawcę nie wystąpił ani podatek naliczony od towarów i usług ani podatek należny od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku zbycia/umorzenia Obligacji będących własnością Wnioskodawcy podatkowym kosztem uzyskania tego przychodu powinna być wartość Obligacji ustalona na moment wydania majątku likwidacyjnego Spółki Zależnej na rzecz Wnioskodawcy, nie wyższa niż wartość rynkowa tych Obligacji?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zbycia/umorzenia Obligacji będących własnością Wnioskodawcy podatkowym kosztem uzyskania tego przychodu powinna być wartość Obligacji ustalona na moment wydania majątku likwidacyjnego Spółki Zależnej na rzecz Wnioskodawcy, nie wyższa niż wartość rynkowa tych Obligacji.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o PDOP, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Mając na uwadze powyższy przepis, Wnioskodawca wskazuje, że w przypadku zbycia Obligacji lub ich umorzenia, Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu z tego tytułu w odniesieniu do otrzymanych środków z tytułu umorzenia.

Ustawa o PDOP, nie zawiera regulacji odnoszących się wprost do sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia bądź umorzenia Obligacji, które zostały otrzymane wskutek przejęcia majątku likwidowanej spółki zależnej.

Jednakże ustawa o PDOP, zawiera regulację (art. 15 ust. 1i pkt 3 ustawy o PDOP), dotyczącą sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń, które były przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14a ustawy o PDOP. Zgodnie z art. 15 ust. 1i ustawy o PDOP, (\`(...)\`) w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14a kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14a, pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek od towarów i usług - pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Jednocześnie, zgodnie z art. 14a ustawy o PDOP, w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umoczenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

W związku z likwidacją spółki kapitałowej (Spółki Zagranicznej) powstaje po jej stronie zobowiązanie wobec wspólników tej spółki (Wnioskodawcy) do wypłaty majątku likwidacyjnego, a jego uregulowanie może nastąpić poprzez świadczenie pieniężne (po spieniężeniu majątku likwidowanej spółki) lub - jak miało to miejsce w rozpatrywanym przypadku - przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (wydanie składników majątku przez likwidowaną spółkę na rzecz jej wspólników). Jest to zatem sytuacja opisana w art. 14a oraz art. 15 ust. 1i pkt 3 ustawy o PDOP. Takie podejście potwierdzają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach przepisów prawa podatkowego, i tak przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 6 października 2016 r., Znak: IPPB6/4510-450/16-2/AZ, organ stwierdził, że należy wskazać, że powyższe przepisy \[uwaga Wnioskodawcy: tj. art. 15 ust. 1i pkt 3 ustawy o PDOP\] mają zastosowanie w przypadkach, gdy podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych otrzymują swoje należności przez wykonanie świadczenia niepieniężnego, które stanowi uregulowanie zobowiązania wobec podatnika przez zobowiązanego. Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Likwidowana spółka kapitałowa ureguluje swoje zobowiązanie z tytułu likwidacji na rzecz Spółki wydając swój majątek w postaci nieruchomości (świadczenie niepieniężne),
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 września 2016 r., Znak: IPPB3/4510-733/16-4/PS, organ stwierdził, że przekazanie Składników majątku Spółki wspólnikom w związku z likwidacją Spółki będzie wiązało się z powstaniem przychodu po stronie Spółki na podstawie art. 14a ustawy o podatku dochodowym do osób prawnych i odprowadzeniem przez Spółkę z tego tytułu podatku,
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 16 sierpnia 2016 r., Znak: ITPB3/4510-317/16/AD, organ stwierdził, że nie ulega wątpliwości, że przekazanie wspólnikom Składników majątku przez Wnioskodawcę w związku z jego likwidacją będzie wiązało się z powstaniem u niego przychodu, na podstawie art. 14a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc powyższe do zaprezentowanego w niniejszym wniosku zdarzenia przyszłego należy wskazać, że w związku z likwidacją Spółki Zagranicznej, powstało po jej stronie zobowiązanie wobec Wnioskodawcy, a jego uregulowanie nastąpiło przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (wydanie Obligacji). Jest to zatem sytuacja opisana w art. 14a ustawy o PDOP.

Z powołanego wyżej przepisu art. 15 ust. 1i pkt 3 ustawy o PDOP wynika zatem, że w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę składników majątku (Obligacji), które zostały przez nią nabyte od Spółki zagranicznej w wyniku wykonania przez Spółkę zagraniczną świadczenia niepieniężnego w celu uregulowania wierzytelności z tytułu likwidacji Spółki zagranicznej, kosztem uzyskania przychodów Wnioskodawcy z odpłatnego zbycia tych składników majątku (Obligacji) lub umorzenia tych Obligacji (Obligacji) będzie część wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), pomniejszonej o naliczony podatek od towarów i usług. W związku z tym, że Obligacje nie są uznawane za środki trwałe bądź wartości niematerialne i prawne, dlatego też wartość tej wierzytelności nie będzie pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP.

Ponieważ w praktyce wartość roszczenia Spółki względem Spółki zagranicznej z tytułu otrzymania majątku likwidacyjnego (i odpowiadająca jej wartość zobowiązania Spółki zagranicznej względem Spółki) była odzwierciedlona w wartości rynkowej składników majątku Spółki zagranicznej na moment likwidacji (w tym Obligacji), to konsekwentnie należy przyjąć, że w przypadku sprzedaży Obligacji lub ich umorzenia, kosztem uzyskania tego przychodu powinna być wartość Obligacji ustalona na moment wydania majątku likwidacyjnego, nie wyższa niż wartość rynkowa tych Obligacji.

Reasumując, w przypadku odpłatnego zbycia Obligacji lub ich umorzenia, Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w odpowiedniej części, wartości Obligacji ustalonej dla celów likwidacji z dnia ich otrzymania przez Spółkę w wyniku likwidacji, ale nie wyższej niż ich wartość rynkowa i dodatkowo pomniejszonej o ew. naliczony podatek od towarów i usług. Niezależnie od powyższych uwag, mając na uwadze brak wyraźnych regulacji ustawy o PDOP dotyczących ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży składników majątku otrzymanych w wyniku likwidacji spółki kapitałowej, ww. konkluzję można wywodzić również z zasad ogólnych ustalania kosztów w przypadku zbycia Obligacji.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e powołanego artykułu.

Zatem, moment rozpoznania kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez Spółkę na nabycie Obligacji w analizowanych okolicznościach (związanych z likwidacją Spółki kapitałowej) został „odroczony” do momentu dokonania ich odpłatnego zbycia.

W związku z brakiem szczególnych przepisów dot. sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów ze zbycia udziałów otrzymanych w wyniku likwidacji osób prawnych, w opinii Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość tychże Obligacji, ustalona dla celów likwidacji Spółki Zagranicznej z dnia ich otrzymania przez Wnioskodawcę, ale nie wyższa niż ich wartość rynkowa. Wartość ta była bowiem uwzględniona przy ustalaniu podstawy opodatkowania z tytułu otrzymania majątku likwidacyjnego.

Ponadto, należy zwrócić uwagę na przepis art. 16g ust. 1 pkt 5 ustawy o PDOP, zgodnie z którym za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie otrzymania w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, z zastrzeżeniem ust. 10b - ustaloną przez podatnika wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Jednocześnie należy zauważyć, że - w przypadku ewentualnej sprzedaży środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych - zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, wartość początkowa środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (tj. wartość rynkowa na dzień likwidacji), pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 ustawy o PDOP, będzie kosztem uzyskania przychodów.

Co prawda, Obligacje nie stanowią środków trwałych ani wartości niematerialnych i prawnych, niemniej, zdaniem Wnioskodawcy, uzasadnione jest ustalenie wartości kosztów podatkowych w przypadku sprzedaży udziałów uzyskanych w wyniku likwidacji na zasadach analogicznych do obowiązujących w przypadku zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych uzyskanych w wyniku likwidacji. Brak jest bowiem podstaw do różnicowania konsekwencji podatkowych dla różnie zakwalifikowanych składników majątkowych (środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz innych składników, w tym udziałów/akcji) otrzymanych w wyniku tego samego zdarzenia, jakim jest likwidacja spółki kapitałowej.

Zaprezentowane powyżej stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo, Spółka pragnie powołać następujące interpretacje przepisów prawa podatkowego:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 3 lipca 2015 r., Znak: IPTPB3/4510-147/15-2/PM, w której organ podatkowy stwierdził, iż w przypadku dokonania przez Niego odpłatnego zbycia Udziałów nabytych w wyniku likwidacji Spółki, kosztem uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy będzie wartość rynkowa przedmiotowych Udziałów z dnia ich otrzymania przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji Spółki. W przypadku zbycia otrzymanych w wyniku likwidacji Spółki Udziałów, będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu z tytułu ich odpłatnego zbycia;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 5 stycznia 2015 r., Znak: IPPB3/423-1084/14-2/KK, w której organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym w przypadku późniejszego odpłatnego zbycia (całości lub części) pakietu akcji w Spółce Zależnej nabytych przez Wnioskodawcę w ramach likwidacji Sarl (jako majątku likwidacyjnego w naturze), Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej akcji Spółki Zależnej z dnia ich nabycia w ramach likwidacji Sarl;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 6 października 2016 r., Znak: IPPB6/4510-450/16-2/AZ, organ stwierdził, że należy wskazać, że powyższe przepisy mają zastosowanie w przypadkach, gdy podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych otrzymują swoje należności przez wykonanie świadczenia niepieniężnego, które stanowi uregulowanie zobowiązania wobec podatnika przez zobowiązanego. Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Likwidowana spółka kapitałowa ureguluje swoje zobowiązanie z tytułu likwidacji na rzecz Spółki wydając swój majątek w postaci nieruchomości (świadczenie niepieniężne). Zatem w sytuacji, gdy Wnioskodawca zbędzie otrzymane w ten sposób składniki majątku, będzie zobowiązany określić koszty uzyskania przychodów z tego zbycia na podstawie art. 15 ust. 1i pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. kosztem podatkowym będzie różnica między wartością tej nieruchomości a dokonanymi od niej odpisami amortyzacyjnymi. Biorąc pod uwagę powyższe w podsumowaniu należy stwierdzić, że w zakresie określenia kosztu uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości wprowadzonej do ewidencji środków trwałych, otrzymanej w wyniku likwidacji Spółki B, kosztem uzyskania przychodów Wnioskodawcy będzie wartość tej nieruchomości, określona na podstawie cen rynkowych, powiększona o ewentualne późniejsze nakłady, nie rozpoznane wcześniej jako koszty uzyskania przychodów, pomniejszona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

Analogiczne stanowisko zostało wyrażone także przez Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej w interpretacji z 12 grudnia 2017 r. sygn. 0114-KDIP2-3.4010.313.2017.1.MS zgodnie z którą Stosując art. 15 ust. 1 i pkt 3 Ustawy o CIT w niniejszej sprawie, należałoby przyjąć, że Spółka jest uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości „równowartości wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14a, pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek od towarów i usług”. Innymi słowy, kosztem uzyskania przychodu dla Spółki byłaby równowartość wierzytelności uregulowanej przez Spółkę Holenderską poprzez wydanie Udziałów na rzecz Spółki (czyli równowartość wierzytelności o wydanie majątku likwidacyjnego, która przysługiwała Spółce wobec Spółki Holenderskiej). Za wartość przysługującej Spółce wierzytelności o wydanie majątku likwidacyjnego należy uznać wartość rynkową tego majątku, czyli w niniejszym przypadku wartość rynkową Udziałów. Na marginesie trzeba dodać, że przedmiotowa kwota (wartość rynkowa Udziałów) nie podlega pomniejszeniu o podatek od towarów i usług, ponieważ transakcje związane z udziałami (w szczególności sprzedaż lub zbycie pod innym tytułem prawnym) są zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Podsumowując, posiłkowe stosowanie art. 15 ust. 1 i pkt 3 Ustawy o CIT do przedmiotowego stanu faktycznego prowadzi do wniosku, że przychód Spółki z tytułu przekazania Udziałów w związku z jej likwidacją może zostać pomniejszony o koszty uzyskania przychodów w wysokości wartości rynkowej Udziałów z dnia ich otrzymania. Mając powyższe na uwadze, Spółka wskazuje, że pomimo braku regulacji, która wprost odnosiłaby się do przedstawionego stanu faktycznego, możliwe jest ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodów, które mogą pomniejszyć przychód Spółki z tytułu wydania Udziałów w związku z likwidacją Spółki. Kosztem uzyskania przychodów w niniejszym przypadku jest wartość rynkowa Udziałów z dnia ich otrzymania przez Spółkę. Za takim stanowiskiem przemawia w szczególności wykładnia systemowa i celowościowa Ustawy o CIT, jak również liczne interpretacje indywidualne organów podatkowych.

Analogiczną interpretację przyjął także Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 29 maja 2017 r. sygn. IBPBI/2/423-823/13-1/PC.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zbycia/umorzenia Obligacji będących własnością Wnioskodawcy podatkowym kosztem uzyskania tego przychodu powinna być wartość Obligacji ustalona na moment wydania majątku likwidacyjnego Spółki Zależnej na rzecz Wnioskodawcy, nie wyższa niż wartość rynkowa tych Obligacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: „ustawa o PDOP”), przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej.

Jednocześnie, w myśl art. 14a ustawy o PDOP, w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umoczenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Ustawa o PDOP, nie zawiera regulacji odnoszących się wprost do sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia bądź umorzenia Obligacji, które zostały otrzymane wskutek przejęcia majątku likwidowanej spółki zależnej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zatem kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1i pkt 3 ustawy o PDOP, w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 12 ust. 5-6a, został określony przychód, a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14a, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio:

1.  wartość przychodu określonego na podstawie art. 12 ust. 5 i 6 albo
2.  wartość przychodu określonego na podstawie art. 12 ust. 5a i 6a powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń, albo
3.  równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14a, pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek od towarów i usług

\-pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Należy wskazać, że powyższe przepisy mają zastosowanie w przypadkach, gdy podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych otrzymują swoje należności przez wykonanie świadczenia niepieniężnego, które stanowi uregulowanie zobowiązania wobec podatnika przez zobowiązanego. Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Likwidowana Spółka Zagraniczna ureguluje swoje zobowiązanie z tytułu likwidacji na rzecz Spółki wydając swój majątek w postaci Obligacji (świadczenie niepieniężne).

Zatem w sytuacji, zbycia bądź umorzenia otrzymanych w ten sposób składników majątku, Wnioskodawca będzie zobowiązany określić koszty uzyskania przychodów z tego zbycia/umorzenia na podstawie art. 15 ust. 1i pkt 3 ustawy o PDOP.

Z powołanego wyżej przepisu art. 15 ust. 1i pkt 3 ustawy o PDOP wynika zatem, że w przypadku odpłatnego zbycia bądź umorzenia przez Wnioskodawcę składników majątku (Obligacji), które zostały przez mą nabyte od Spółki zagranicznej w wyniku wykonania przez Spółkę zagraniczną świadczenia niepieniężnego w celu uregulowania wierzytelności z tytułu likwidacji Spółki zagranicznej, kosztem uzyskania przychodów Wnioskodawcy z odpłatnego zbycia tych składników majątku (Obligacji) lub umorzenia tych Obligacji będzie część wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), pomniejszonej o naliczony podatek od towarów i usług. W związku z tym, że Obligacje nie są uznawane za środki trwałe bądź wartości niematerialne i prawne, dlatego też wartość tej wierzytelności nie będzie pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP.

Zatem zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że ponieważ w praktyce wartość roszczenia Spółki względem Spółki zagranicznej z tytułu otrzymania majątku likwidacyjnego (i odpowiadająca jej wartość zobowiązania Spółki zagranicznej względem Spółki) była odzwierciedlona w wartości rynkowej składników majątku Spółki zagranicznej na moment likwidacji (w tym Obligacji), to konsekwentnie należy przyjąć, że w przypadku sprzedaży Obligacji lub ich umorzenia, kosztem uzyskania tego przychodu powinna być wartość Obligacji ustalona na moment wydania majątku likwidacyjnego, nie wyższa niż wartość rynkowa tych Obligacji.

Reasumując, w przypadku odpłatnego zbycia Obligacji lub ich umorzenia, Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w odpowiedniej części, wartości Obligacji ustalonej dla celów likwidacji z dnia ich otrzymania przez Spółkę w wyniku likwidacji, ale nie wyższej niż ich wartość rynkowa i dodatkowo pomniejszonej o ew. naliczony podatek od towarów i usług.

W świetle powyższego, stanowisko Spółki w zakresie ustalenia, czy w przypadku zbycia/umorzenia Obligacji będących własnością Wnioskodawcy podatkowym kosztem uzyskania tego przychodu powinna być wartość Obligacji ustalona na moment wydania majątku likwidacyjnego Spółki Zależnej na rzecz Wnioskodawcy, nie wyższa niż wartość rynkowa tych Obligacji, należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.