Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB4.4511.81.2016.2.MH
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-08-05
Teza: Czy dokonując wypłat diet sędziom sportowym PZ…. niewykonującym działalności sportowej zawodowo należy traktować je jako zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: członkowie; dieta; działalność-działalność wykonywana osobiście; płatnik; stowarzyszenia; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 13; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 23 maja 2016 r. (data wpływu 6 czerwca 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 lipca 2016 r. (data wpływu 11 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą diet sędziom sportowym PZW – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 maja 2016 r. do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego …. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą diet sędziom sportowym PZW.

Pismem z dnia 1 czerwca 2016 r., nr 0612-PP-1.705.99.2016, stosownie do art. 15 § 1 i art. 17 § 1, art. 170 § 1 w związku z art. 14b § 6a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) powyższy wniosek został przekazany przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego …., celem załatwienia zgodnie z właściwością przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim (data wpływu 6 czerwca 2016 r.).

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 30 czerwca 2016 r., nr 1061-IPTPB4.4511.81.2016.1.MH, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 1 lipca 2016 r. (data doręczenia 5 lipca 2016 r.). Wnioskodawca uzupełnił przedmiotowy wniosek pismem z dnia 6 lipca 2016 r. (data wpływu 11 lipca 2016 r.), nadanym za pośrednictwem placówki pocztowej w dniu 7 lipca 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny, ostatecznie sformułowany w uzupełnieniu wniosku:

Polski Związek …. (dalej zwany: „….”, „Związkiem”) jest dobrowolnym, samorządnym stowarzyszeniem miłośników wędkarstwa i sportu wędkarskiego, kontynuatorem tradycji zorganizowanego wędkarstwa w Polsce, wyposażonym w osobowość prawną. Podstawy prawne funkcjonowania Związku to przede wszystkim ustawa z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach oraz Statut PZ. Związek opiera działalność na pracy społecznej swych członków, a do prowadzenia spraw może tworzyć biura i jednostki gospodarcze oraz zatrudniać pracowników (§ 5 Statutu). Terenem działalności Związku jest obszar Rzeczypospolitej Polskiej, a siedzibą władz i organów naczelnych jest m.st. Warszawa. Związek posiada osobowość prawną. Strukturę organizacyjną Związku tworzą Koła i Okręgi, jako jednostki terenowe Związku, przy czym odrębną osobowość prawną w stosunku do Związku, jako całości, mogą posiadać Okręgi, jako terenowe jednostki organizacyjne. Polski Związek …. Zarząd Okręgu w …. (dalej zwany: „PZ ZO …..”, „Wnioskodawca”) jest właśnie taką terenową jednostką organizacyjną wyposażoną w osobowość prawną. Natomiast Koła Okręgu PZ ….. są jednostkami terenowymi nieposiadającymi osobowości prawnej.

Statut PZ…. wymienia następujące władze i organy Okręgu:

1.  Okręgowy Zjazd Delegatów, jako najwyższa władza Okręgu PZ…., zgodnie z § 38 Statutu,
2.  Zarząd Okręgu, który zarządza Okręgiem w okresie między zjazdami okręgowych Zjazdów Delegatów, zgodnie z § 38 Statutu,
3.  Okręgowa Komisja Rewizyjna, która jest organem kontroli wewnętrznej Okręgu, zgodnie z § 38 Statutu,
4.  Okręgowy Sąd Koleżeński, który jest organem orzekającym w sprawach przewinień członków danego Okręgu, zgodnie z § 38 Statutu,
5.  Walne Zgromadzenie Członków Koła, zgodnie z § 53 Statutu,
6.  Zarząd Koła, zgodnie z § 53 Statutu,
7.  Komisja Rewizyjna Koła, zgodnie z § 53 Statutu,
8.  Sąd Koleżeński na szczeblu Koła, zgodnie z § 53 Statutu.

W skład wymienionych wyżej władz i organów wchodzą członkowie PZ….. Wybory do ich składu dokonywane są według zasad określonych w Statucie PZ….. Osoby będące członkami Zarządu Okręgu, Komisji Rewizyjnej Okręgu oraz Sądu Koleżeńskiego Okręgu otrzymują diety z tytułu uczestnictwa w posiedzeniach tych organów. Podstawą wypłaty diety jest zapis § 13 pkt 7 Statutu PZW, zgodnie z którym członek Związku, z ograniczeniami wynikającymi z ustawy Prawo o stowarzyszeniach, ma prawo do zwrotu kosztów podróży i wypłaty diet, na zasadach ogólnych, w związku z realizacją zadań statutowych.

Organem stanowiącym Polskiego Związku … Zarządu Okręgu ….. jest na podstawie § 46 Zarząd Okręgu. Organ ten posiada na podstawie § 71 prawo do reprezentowania Związku, a także uprawnienie do podejmowania uchwał decydujących o funkcjonowaniu jednostki.

Członkowie PZ… Zarządu Okręgu …. – sędziowie sportowi PZ…. nie wykonujący działalności sportowej zawodowo, otrzymują diety społeczne za realizację zadań statutowych w zakresie sportu wędkarskiego. Bezpośrednią podstawą wypłaty diet jest zapis art. 13 pkt 7 Statutu, zgodnie z którym członek Związku, z ograniczeniami wynikającymi z ustawy Prawo o stowarzyszeniach ma prawo do zwrotu kosztów podróży i wypłaty diet, na zasadach ogólnych, w związku z realizacją zadań statutowych.

Z uwagi na kształt katalogu przychodów, który został określony w art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307, z późn. zm., zwana dalej: „ustawa o PDOF”), diety wypłacane sędziom na zawodach wędkarskich traktowane są przez Wnioskodawcę jako zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca powziął wątpliwość, co do prawidłowości aktualnej praktyki Związku w zakresie kwalifikacji podatkowej diet społecznych w zakresie sportu wędkarskiego w Zarządzie Okręgu. Wnioskodawca ma wątpliwość, czy prawidłowo uznaje wymienione diety, jako zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dokonując wypłat diet sędziom sportowym PZ…. niewykonującym działalności sportowej zawodowo należy traktować je jako zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 2 280 zł. Występujące w powołanym wyżej przepisie pojęcia „diety” oraz „obowiązki społeczne i obywatelskie” nie zostały zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji należy odwołać się do językowego znaczenia tych pojęć. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl/szukaj/dieta), pojęcie „dieta” oznacza sumę przeznaczoną na koszty utrzymania pracownika w podróży służbowej, a także wynagrodzenie dzienne z tytułu pełnienia szczególnych obowiązków lub funkcji, np. posła.

Zakresem zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest zatem objęte wynagrodzenie dzienne z tytułu pełnienia szczególnych obowiązków lub funkcji. Szczególny charakter obowiązków (funkcji) został określony w dalszej części komentowanego przepisu, gdyż mają to być kwoty otrzymane w związku z pełnieniem „obowiązków społecznych i obywatelskich”.

Pojęcie „społeczny”, zgodnie z powołanym wyżej Słownikiem Języka Polskiego oznacza m.in.: „odnoszący się do społeczeństwa lub jego części”; „wytworzony przez społeczeństwo i będący jego wspólną własnością”; „przeznaczony do obsługiwania społeczeństwa”; „pracujący bezinteresownie dla dobra jakiejś społeczności”; „dotyczący postaw lub działań większości członków społeczeństwa”; „zorganizowany przez jakąś społeczność samodzielnie, bez udziału państwa”. Zatem obowiązki społeczne to obowiązki wykonywane w związku z działaniami podejmowanymi na rzecz społeczeństwa lub jego części.

Z kolei „obywatelski” oznacza, zgodnie z powołanym wyżej Słownikiem Języka Polskiego: „dotyczący obywateli jakiegoś państwa lub regionu”; „właściwy dobremu obywatelowi, pożądany społecznie”. Zatem obowiązki obywatelskie to obowiązki odnoszące się do obywateli państwa lub regionu państwa.

Biorąc powyższe pod uwagę należy przyjąć, że z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich mamy do czynienia wówczas, gdy realizowane w ramach tych obowiązków cele służą społeczeństwu, jako całości albo jakiejś jego części, jakiejś określonej społeczności.

Z dietą mamy natomiast do czynienia w przypadku, gdy jest ona wypłacana w związku z realizacją celów na rzecz ogółu społeczeństwa albo jakiejś jego części, jakiejś określonej społeczności.

Identyczne konstatacje wynikają z analizy aktualnych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. Poglądy prezentowane w orzecznictwie ewoluowały na przestrzeni lat, dlatego decydujące znaczenie dla ustalenia zakresu zwolnienia mają orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, które zapadły w roku 2011 i 2012. W tym zakresie należy zwrócić uwagę na wyrok NSA z dnia 21 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 475/2010 oraz na wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 72/2010.

Analizując treść powołanych orzeczeń należy przede wszystkim zwrócić uwagę, że w ocenie NSA decydujące znaczenie dla zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma to, czy otrzymywane świadczenia związane są z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich. NSA nie rozważa natomiast szczegółowo problemu znaczenia pojęcia „dieta” i nie formułuje tezy, że dla zastosowania zwolnienia z opodatkowania niezbędne jest to, aby wypłacane świadczenia zostały określone mianem diety w ustawie stanowiącej podstawę prawną do ich wypłaty, który to pogląd pojawiał się w orzecznictwie w latach wcześniejszych. NSA uznał, iż o tym, że wypłacane świadczenia mają charakter diety decydujące znaczenie ma to, czy są one konsekwencją pełnienia obowiązków społecznych i obywatelskich.

Zasadniczym przedmiotem rozważań NSA w powołanych wyżej wyrokach była kwestia uznania, w jakiej sytuacji dochodzi do pełnienia obowiązków społecznych i obywatelskich. NSA w obydwu wyrokach uznał, że działalność w samorządzie zawodowym (np. notariuszy, czy radców prawnych) stanowi wypełnianie obowiązków społecznych. Z wypełnianiem takich obowiązków można mieć bowiem do czynienia nie tylko w sytuacji realizacji celów służących ogółowi społeczeństwa. Jak wyjaśnił NSA, pełnienie obowiązków społecznych może dotyczyć określonych mniejszych grup, wyodrębnionych społeczności. NSA w wyroku z dnia 21 lipca 2011 r. stwierdził w szczególności, że „z pełnieniem obowiązków społecznych mamy do czynienia wówczas, gdy dana osoba uczestniczy w pracy instytucji (w szczególności instytucji samorządu terytorialnego lub zawodowego) jako reprezentant pewnej społeczności, biorąc udział w rozwiązywaniu problemów tej społeczności w jej interesie”.

Dla zatwierdzenia, czy PZ…. realizuje cele społeczne miarodajne jest odwołanie się do Statutu Związku. Zgodnie z jego § 6, celem Związku jest organizowanie i promowanie wędkarstwa, rekreacji, sportu wędkarskiego, użytkowanie i ochrona wód, działanie na rzecz ochrony przyrody i kształtowanie etyki wędkarskiej. Cele te realizowane są poprzez szczegółowe działania wymienione w § 7 Statutu, który stanowi, że cele Związku realizowane są poprzez:

1.  reprezentowanie interesów Związku w kraju i za granicą;
2.  współpracę z krajowymi, międzynarodowymi i zagranicznymi organizacjami wędkarskimi;
3.  współpracę z organizacjami i instytucjami proekologicznymi;
4.  współdziałanie z podmiotami powołanymi do ochrony przyrody, ekosystemów wodnych, zwalczania kłusownictwa rybackiego i innych szkód w środowisku wodnym;
5.  współdziałanie z ośrodkami naukowo-badawczymi, między innymi w zakresie ochrony ginących gatunków ryb i ich restytucji;
6.  nabywanie i użytkowanie wód, prowadzenie racjonalnej gospodarki rybackiej i wędkarskiej;
7.  prowadzenie ośrodków zarybieniowych;
8.  prowadzenie działalności gospodarczej z przeznaczeniem dochodów na działalność statutową;
9.  prowadzenie schronisk i przystani oraz innych obiektów służących uprawianiu wędkarstwa i rekreacji;
10.  upowszechnianie sportu wędkarskiego, organizowanie zawodów wędkarskich w kraju oraz uczestnictwo w takich zawodach za granicą;
11.  organizowanie rekreacyjnych imprez wędkarskich;
12.  organizowanie współzawodnictwa sportowego opartego o zasady obowiązujące w polskich związkach sportowych;
13.  wyłanianie kadry narodowej w dyscyplinach kwalifikowanego sportu wędkarskiego;
14.  popularyzowanie idei wędkarstwa i działalności PZW wśród dzieci i młodzieży oraz prowadzenie pracy oświatowo-wychowawczej w tym zakresie;
15.  edukację wędkarską i turystykę;
16.  resocjalizację, zwalczanie nałogów i patologii społecznych oraz pracę ze środowiskami zagrożonymi wychowawczo;
17.  prowadzenie egzaminów na kartę wędkarską;
18.  prowadzenie działalności wydawniczej;
19.  działania na rzecz osób niepełnosprawnych;
20.  podejmowanie innych przedsięwzięć i pozyskiwanie środków służących do realizacji celów Związku.

Analiza celów istnienia Wnioskodawcy i podejmowanych przez Niego działań wskazuje, że realizuje On cele społeczne o zasięgu szerszym, niż tylko dotyczące zrzeszonych w Nim osób. Przykładowo cele związane z ochroną przyrody służą ogółowi społeczeństwa. Oznacza to, że członkostwo w Związku i pracą na Jego rzecz wiąże się z pełnieniem obowiązków społecznych zarówno na rzecz społeczności osób zrzeszonych w Związku, jak również osób, dla których racjonalna gospodarka wodna i ochrona przyrody przynoszą wymierne korzyści (w postaci obcowania z nieskażonym środowiskiem naturalnym służącym prawidłowemu funkcjonowaniu organizmu ludzkiego). Zatem, diety wypłacane w związku z pełnieniem obowiązków w organach Związku są dietami, o których mowa jest w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Rozważając zakres zwolnienia z opodatkowania wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, NSA odniósł się do dalszych szczególnych okoliczności związanych z systematyką budowy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które w jego przekonaniu wpływają na zakres przedmiotowego zwolnienia (wykładnia systemowa). W powołanych wyrokach z dnia 21 lipca 2011 r. i z dnia 18 maja 2011 r., NSA zwrócił uwagę, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnosi się do przychodów wymienionych w art. 13 pkt 5 tej ustawy. Zgodnie z nim, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy, uważa się przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7. Z kolei art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wymienia przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. NSA w obydwu wyrokach prezentował stanowisko, że zwolnienie przedmiotowe z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnosi się wyłącznie do przychodów wymienionych w art. 13 pkt 5 ustawy. Natomiast nie obejmuje przychodów wymienionych w przepisie art. 13 pkt 7 ustawy. Przy czym podobne stanowisko NSA zajął w wyroku z dnia 14 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1908/10, w którym stwierdził, że wynagrodzenia wypłacane członkom organów stanowiących osób prawnych, nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ kwalifikowane są jako odrębny rodzaj przychodów niż ten, do którego odnosi się przepis art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże Wnioskodawca zwraca uwagę na fakt, że w bieżącym dorobku orzeczniczym sądów administracyjnych pojawiają się również poglądy pozwalające na przyjęcie tezy, że wszystkie diety wypłacane przez jednostki organizacyjne Związku członkom pełniącym funkcje w Jego organach powinny korzystać ze zwolnienia z opodatkowania. W szczególności w tym zakresie należy zwrócić uwagę na wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 października 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 831/11, będący konsekwencją wcześniejszego rozpatrywania sprawy przez NSA w wyroku z dnia 19 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 144/08.

We wskazanych wyżej orzeczeniach, ustalając zakres zwolnienia z opodatkowania wynikający z art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odwołano się przede wszystkim do wykładni językowej owego przepisu. W wyroku NSA wskazano, że „wykładnia językowa w prawie podatkowym (zresztą nie tylko, bo we wszystkich dziedzinach prawa) jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także określa jej granice, gdyż pozwala ustalić, czy rezultaty wykładni językowej dadzą się pogodzić z tekstem przepisu. Sens słów, zarzutów, wyrażeń i zdań (zespołów zdań) jest bowiem niezaprzeczalną barierą procesów wykładni, a jej przełamanie prowadzi, jak podkreśla B. Brzeziński: (Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 41), nieuchronnie do rozstrzygnięcia interpretacyjnego contra legum. Rezultatów wykładni językowej nie można i nie należy przeceniać w szczególności wówczas, gdy tekst interpretowany zawiera słowa, zwroty niejednoznaczne albo wówczas, gdy ustawodawca nieumiejętnie posłużył się znakami przestankowymi. Istotne jest też, w trakcie oceny wyników wykładni językowej, czy lokalizacja interpretowanego zwrotu została właściwie, zgodnie z regułami składni usytuowana w przepisie, czy jego jednostkach redakcyjnych. Z tych właśnie powodów w piśmiennictwie (B. Brzeziński: Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 43; R. Sarkowicz: Poziomowa interpretacja tekstu prawnego, Kraków 1995) podkreśla się, że interpretacja językowa jest interpretacją wielowarstwową, gdyż uwzględniać musi zarówno znaczenie pojedynczych, wyrazów tekstu prawnego, jak i bardziej złożonych struktur tego tekstu, co powoduje, że łączy się ona z tradycyjnie rozumianą wykładnią systemową. To oznacza w konsekwencji, że Sąd pierwszej instancji posługując się w wykładni tekstu prawnego także wykładnią systemową nie naruszył reguł tej wykładni. Punktem wyjścia wykładni był jednak tekst art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który co trafnie podkreślił Sąd pierwszej instancji, nie wyłącza wyraźnie ze zwolnienia tam przewidzianego „diet oraz kwot stanowiących zwrot kosztów”, a otrzymywanych przez osoby należące do składów zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osoby prawnej, o ile są to osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich”.

Dalej NSA wyjaśnił, że „w tym stanie sprawy, tj. braku jednoznaczności w wyniku wykładni językowej co do podmiotowego zakresu osób objętych zwolnieniem podmiotowo-przedmiotowym trafnie postąpił Sąd pierwszej instancji, przyjmując za punkt wyjścia wykładnię zgodności przepisu z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa, że zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegają nie tylko diety oraz koszty stanowiące zwrot kosztów otrzymywane przez osoby, o których mowa w art. 13 pkt 5, ale i pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie ma przy tym istotnego znaczenia to, że w pkt 5 tego art. 13 jest mowa tylko o osobach wykonujących czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, a w pkt 7 nie, albowiem to art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wprowadza ograniczenie przedmiotowe zwolnienia diet i zwrotu kosztów tylko do osób wykonujących czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich. Przyjęcie innych wyników wykładni językowej i systemowej prowadziłoby więc do ustalenia zawężonego zakresu sytuacji, do których zastosowanie miałaby norma z art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w konsekwencji do poszerzenia obszaru opodatkowania, co byłoby sprzeczne z dyrektywami wynikającymi z art. 217 Konstytucji RP”.

Podsumowując NSA wskazał, że „zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe z art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w 2004 r. miało zastosowanie także do diet oraz kwot stanowiących zwrot kosztów otrzymywanych przez członków organów izb rolniczych, o ile były osobami wykonującymi czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich, do wysokości 2 280 zł”.

Biorąc powyższe pod uwagę Wnioskodawca wskazał, że NSA w wyroku z dnia 19 maja 2009 r., a za nim WSA w Krakowie w wyroku z dnia 10 października 2011 r., uznały, że zakres zwolnienia z opodatkowania określonego w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest determinowany regulacją art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wynikającym z jego treści katalogiem przychodów. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zawiera w swojej treści zapisów ograniczających zakres jego zastosowania wyłącznie do diet wypłacanych osobom niepełniącym funkcji w organach stanowiących osób prawnych, zatem diety wypłacane takim osobom również powinny być objęte zwolnieniem z opodatkowania na podstawie tego przepisu.

W efekcie, zdaniem Wnioskodawcy, ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, korzystają diety wypłacane przez jednostki organizacyjne członkom PZ…. pełniącym funkcje sędziów sportowych PZW niewykonujących działalności sportowej zawodowo (za realizację zadań statutowych w zakresie sportu wędkarskiego), w związku z czym na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek pobierania zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 powołanej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy, źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście.

Jak stanowi art. 13 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami z działalności wykonywanej osobiście, są przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

W myśl natomiast art. 13 pkt 7 ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

W świetle powyższych przepisów – przychody otrzymywane przez osoby należące do składów zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych stanowią odrębną – od przychodów osób wykonujących czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich – kategorię przychodów.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 2.280 zł.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że diety i kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych nie mieszczą się w zakresie zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli natomiast diety lub zwrot kosztów otrzymuje członek organizacji pełniący obowiązki społeczne lub obywatelskie, ale niepełniący żadnej funkcji w organie stanowiącym osoby prawnej, to przychody te w obecnym stanie prawnym – do wysokości określonej w ww. przepisie, korzystają ze zwolnienia.

W wyroku z dnia 25 listopada 1997 r., sygn. akt U. 6/97, Trybunał Konstytucyjny rozstrzygając zakres pojęciowy zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdził m.in., że do uznania określonego świadczenia za „dietę” bądź „kwotę stanowiącą zwrot kosztów” nie wystarczy takie nazwanie tego świadczenia przez świadczeniobiorcę lub stronę świadczącą, lecz konieczne jest, aby świadczenie było w taki właśnie sposób nazwane przez ustawę i następowało w wykonaniu ustawowego uprawnienia do tego rodzaju świadczenia. Natomiast „obowiązki” w rozumieniu wykładanego przepisu muszą mieć charakter obowiązków wykonywanych na podstawie ustawy w tym sensie, że funkcja, z pełnieniem której obowiązki te się wiążą, jest funkcją unormowaną ustawowo. Dookreślenie, że chodzi o obowiązki o charakterze „obywatelskim” bądź „społecznym” wprowadza kryterium dodatkowe, sytuujące daną funkcję w płaszczyźnie relacji państwo – obywatel państwa albo społeczność – członek tej społeczności. Z pełnieniem obowiązków społecznych mamy do czynienia wówczas, gdy dana osoba uczestniczy w pracy instytucji (w szczególności instytucji samorządu terytorialnego lub zawodowego) jako reprezentant pewnej społeczności, biorąc udział w rozwiązywaniu problemów tej społeczności w jej interesie (tego rodzaju funkcje należy odróżnić od usług świadczonych w celach zarobkowych). Tak rozumiane obowiązki społeczne lub obywatelskie można pełnić na podstawie wyboru, w wyniku powołania przez właściwy organ, wyznaczenia przez upoważnioną organizację społeczną lub na skutek podobnych prawem określonych zdarzeń.

Zgodnie z ukształtowanym przez doktrynę poglądem, za pełnienie obowiązków obywatelskich i społecznych uznaje się działalność posłów i senatorów, radnych i innych przedstawicieli samorządu terytorialnego, składów komisji wyborczych powołanych do przeprowadzenia wyborów do Sejmu i Senatu Rzeczypospolitej Polskiej, składów inspekcji Państwowej Komisji Wyborczej i inspekcji wojewódzkich komisarzy wyborczych powołanych do przeprowadzenia wyborów do rad gmin, rad powiatów i sejmików województw, Trybunału Stanu, ławników sądów powszechnych.

Jak wynika z powyższego, obowiązkami społecznymi i obywatelskimi w przypadku czynności i zadań związanych z pełnieniem funkcji publicznych i państwowych są obowiązki wynikające z funkcji, np. radnego, posła, czy senatora. Będą to przede wszystkim obowiązki związane z uczestniczeniem obywateli w sprawowaniu władzy publicznej (zarówno wykonawczej, sądowniczej, jak i ustawodawczej). Dotyczy to również określonych funkcji w ramach organizacji o charakterze społecznym (organizacje pozarządowe), w tym również w ramach wolontariatu. Powyższe oznacza, że pojęcie obowiązków społecznych i obywatelskich jest spełnione w przypadku czynności i zadań, związanych z pełnieniem funkcji publicznych i państwowych. Do pojęcia „pełnienia obowiązków społecznych” zaliczono zatem również prace w instytucjach reprezentujących daną społeczność zawodową.

W tym kontekście faktu pełnienia funkcji członków władz Stowarzyszenia nie należy utożsamiać z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich. Członkowie władz Stowarzyszenia nie reprezentują całej społeczności, reprezentują jedynie określoną grupę osób, działają w jej interesie, nie sprawują również funkcji publicznych – nie zawiadują sprawami państwowymi i nie uczestniczą w działaniu instytucji publicznej. Pojęcie obowiązków społecznych i obywatelskich odnosi się bowiem do zadań publicznych i państwowych, a nie do czynności związanych z pełnieniem określonych funkcji w organach statutowych podmiotu, choćby podmiot ten realizował cele społeczne a pełnienie funkcji w nim miało charakter społeczny.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach (Dz. U. z 2015 r., poz. 1393), stowarzyszenie jest dobrowolnym, samorządnym, trwałym zrzeszeniem o celach niezarobkowych.

Stowarzyszenie samodzielnie określa swoje cele, programy działania i struktury organizacyjne oraz uchwala akty wewnętrzne dotyczące jego działalności (art. 2 ust. 2 ww. ustawy).

Stowarzyszenie opiera działalność na pracy społecznej swoich członków. Do prowadzenia swych spraw stowarzyszenie może zatrudniać pracowników, w tym swoich członków (art. 2 ust. 3 tej ustawy).

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest dobrowolnym, samorządnym stowarzyszeniem miłośników wędkarstwa i sportu wędkarskiego, wyposażonym w osobowość prawną. Podstawy prawne funkcjonowania Związku to przede wszystkim ustawa z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach oraz Statut Polskiego Związku …\`(...)\`

Związek opiera działalność na pracy społecznej swych członków, a do prowadzenia spraw może tworzyć biura i jednostki gospodarcze oraz zatrudniać pracowników (§ 5 Statutu).

Strukturę organizacyjną Związku tworzą Koła i Okręgi, jako jednostki terenowe Związku, przy czym odrębną osobowość prawną w stosunku do Związku, jako całości, mogą posiadać Okręgi, jako terenowe jednostki organizacyjne. Wnioskodawca jest właśnie taką terenową jednostką organizacyjną wyposażoną w osobowość prawną. Statut PZ….. wymienia następujące władze i organy Okręgu: Okręgowy Zjazd Delegatów, jako najwyższa władza Okręgu PZ…., Zarząd Okręgu, który zarządza Okręgiem PZ….., w okresie między zjazdami Okręgowych Zjazdów Delegatów, Okręgowa Komisja Rewizyjna, która jest organem kontroli wewnętrznej Okręgu, Okręgowy Sąd Koleżeński, który jest organem orzekającym w sprawach przewinień członków danego Okręgu, Walne Zgromadzenie Członków Koła, Zarząd Koła, Komisja Rewizyjna Koła, Sąd Koleżeński na szczeblu Koła. W skład ww. władz i organów wchodzą członkowie PZW.

Członkowie PZW Zarządu Okręgu ….. – sędziowie sportowi PZ…. niewykonujący działalności sportowej zawodowo, otrzymują diety społeczne za realizację zadań statutowych w zakresie sportu wędkarskiego. Bezpośrednią podstawą wypłaty diet jest zapis 13 pkt 7 Statutu, zgodnie z którym członek Związku, z ograniczeniami wynikającymi z ustawy Prawo o stowarzyszeniach ma prawo do zwrotu kosztów podróży i wypłaty diet, na zasadach ogólnych, w związku z realizacją zadań statutowych. Organem stanowiącym Polskiego Związku Wędkarskiego Zarządu Okręgu jest na podstawie § 46 Zarząd Okręgu. Organ ten posiada na podstawie § 71 prawo do reprezentowania Związku, a także uprawnienie do podejmowania uchwał decydujących o funkcjonowaniu jednostki.

Należy podkreślić, że zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczy przychodów ze źródła określonego w art. 13 pkt 5 tej ustawy. Przy czym, z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 13 pkt 5, ustawa wyklucza jego stosowanie w odniesieniu do przychodów określonych w art. 13 pkt 7 ww. ustawy, tj. do świadczeń otrzymywanych przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Z zastosowania w pkt 5 sformułowania „z wyłączeniem” wynika, że przepis pkt 7 jest przepisem szczególnym w stosunku do pkt 5. W konsekwencji z katalogu przychodów otrzymywanych w związku z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich wyłączone zostały przychody otrzymywane przez osoby wchodzące w skład organów stanowiących osób prawnych.

Odnosząc się do skutków podatkowych związanych z wypłacaniem diet sędziom sportowym z tytułu zadań statutowych w zakresie sportu wędkarskiego, zauważyć należy, że według Słownika języka polskiego (Warszawa 1993 r. t. II, s. 435 i t. III, s. 296) wyraz „społeczny” oznacza między innymi „zorganizowany, przeznaczony dla społeczeństwa, do obsługiwania społeczeństwa, do zaspokojenia jego potrzeb, będący przedstawicielem społeczeństwa, pracujący dla społeczeństwa, dla dobra ogółu”. Jeśli chodzi o wyraz „obywatelski”, to oznacza on „obowiązek obywatelski, prawa obywatelskie, Komitet, Sąd obywatelski, Straż obywatelską zorganizowaną z osób prywatnych, ochotników, niefachowców, do doraźnej pomocy władzom, jako instytucje tymczasowe”. Z pełnieniem obowiązków społecznych mamy do czynienia również wówczas, gdy dana osoba uczestniczy w pracach instytucji (w szczególności samorządu terytorialnego lub zawodowego) jako reprezentant pewnej społeczności, biorąc udział w rozwiązywaniu problemów tej społeczności w jej interesie. Do pojęcia „pełnienia obowiązków społecznych” zaliczono również prace w instytucjach reprezentujących daną społeczność zawodową.

W kontekście powyższego nie sposób uznać, że sędziowie sportowi pełnią obowiązki społeczne i obywatelskie. Zatem, kwoty wypłacone sędziom sportowym z tytułu wypełniania powierzonych im funkcji, jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie stanowią podstawy do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 17 ww. ustawy.

W myśl art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Wskazać należy, iż katalog świadczeń określonych w art. 20 ust. 1 ww. ustawy jest katalogiem otwartym, dlatego też do tego rodzaju źródła przychodu należy zaliczyć wszystkie świadczenia, których ustawodawca nie zaliczył do innych kategorii źródeł przychodu wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 42a ww. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru (PIT-8C) o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że diety wypłacane sędziom sportowym PZW niewykonującym działalności sportowej zawodowo, stanowią dla nich przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 17 ww. ustawy. Od ww. dochodów Wnioskodawca nie ma obowiązku jako płatnik pobierania zaliczek na podatek dochodowy, jest jedynie zobowiązany sporządzić informację PIT–8C i przekazać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik właściwy wg miejsca zamieszkania podatnika, w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu zaś do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osądzonej w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.