Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL2-1.440.154.2024.2.MW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-06-05
Teza: WIS ŚWIADCZENIE KOMPLEKSOWE – zagospodarowanie terenu (…) na zlecenie osoby fizycznej dotyczące ogrodu prywatnego, przydomowego.
Słowa kluczowe: projekt; projektowanie; rośliny; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146ef-ust. 1-pkt 2

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361), zwanej dalej „ustawą”, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 18 marca 2024 r. (data wpływu 18 marca 2024 r.), uzupełnionego pismem z dnia 21 maja 2024 r. (data wpływu 21 maja 2024 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku:** usługa (świadczenie kompleksowe) – zagospodarowanie terenu (…) na zlecenie osoby fizycznej dotyczące ogrodu prywatnego, przydomowego

**Opis usługi:**

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej realizuje świadczenie polegające na zagospodarowaniu terenu (…) na zlecenie osoby fizycznej dotyczące ogrodu prywatnego, przydomowego. Zakres zadania obejmuje następujące działania:

1\. Zaprojektowanie terenu.

2\. Oczyszczenie terenu, nawiezienie ziemi.

3\. Niwelacja podłoża.

4\. Wykonanie ścieżek komunikacyjnych.

5\. Wykonanie (…).

6\. Montaż siatki (…).

7\. Wykonanie rabat roślinnych.

8\. Wykonanie (…).

Prace wykonywane w ogrodach prywatnych są objęte jednym zleceniem. Wartość wynagrodzenia ustalona jest na podstawie przygotowanego przez Wnioskodawcę kosztorysu. Wynagrodzenie skalkulowane jest na podstawie powierzchni terenu, poziomu skomplikowania terenu oraz odległości, jaka dzieli Wnioskodawcę z klientem (w kilometrach). Każda czynność wyceniana jest oddzielnie, gdyż każda z nich ma swoje przybliżone stawki za metr kwadratowy powierzchni.

Wnioskodawca nie zawiera umowy w formie pisemnej, dokonuje ustnych ustaleń z klientem – nabywca w celu nabycia usługi kontaktuje się z Wnioskodawcą. Po ustnych ustaleniach Wnioskodawca przygotowuje kosztorys, który przekazuje klientowi i rozpoczyna wykonywanie usługi zagospodarowania terenów (…).

**Rozstrzygnięcie:** PKWiU 2015 – 81.30

**Stawka podatku od towarów i usług:** 8%

**Podstawa prawna:** art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 oraz poz. 52 załącznika nr 3 do ustawy

**Cel wydania WIS:** określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 18 marca 2024 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia na potrzeby stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 21 maja 2024 r. o doprecyzowanie opisu świadczenia oraz przesłanie kosztorysu zagospodarowania terenu (…).

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis świadczenia**

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy kompleksowe usługi z zakresu architektury krajobrazu, tj. projektowanie, zakładanie ogrodów oraz pielęgnacja terenów (…), zarówno ogrodów prywatnych, jak i zieleni miejskiej.

Usługa polega na kompleksowym zagospodarowaniu terenu (…) na zlecenie konkretnego Klienta. Zakres zadania obejmuje następujące działania:

1\. Zaprojektowanie terenu.

2\. Nawiezienie ziemi.

3\. Wykonanie obrzeży z kostki brukowej lub granitowej układanej na suchy beton.

4\. Montaż obrzeży plastikowych oddzielających rośliny od trawnika.

5\. Wykonanie (…).

6\. Montaż siatki (…).

7\. Wykonanie (…).

8\. Montaż maty (…).

9\. Nasady roślin.

10\. Ściółkowanie rabat roślinnych korą lub wypełnienie ich grysem.

Wszystkie wyżej wymienione czynności są wykonywane w jednym, wspólnym celu - kompleksowego zagospodarowania terenu (…). Nabywcy tej usługi są zainteresowani wszystkimi czynnościami wykonanymi łącznie, albowiem tylko gdy wszystkie te czynności zostaną wykonane nabywca otrzyma świadczenie, którego efektem będzie ogród. Z punktu widzenia nabywcy te czynności są elementami niezbędnymi i ze sobą powiązanymi. Nabywca nie jest zainteresowany samym nasadzeniem roślinności, samym nawiezieniem ziemi, czy samym wykonaniem systemu nawadniania itd. Wykonanie tych i pozostałych czynności wymienionych w punktach powyżej łącznie spowoduje powstanie efektu oczekiwanego przez nabywcę - ogrodu. Wspomniane nawiezienie ziemi ma na celu podniesienie terenu lub wymianę ziemi, co z kolei przyczynia się do poprawy struktury gleby. W sytuacjach wymagających takiej potrzeby – w ramach ww. kompleksowej usługi Wnioskodawca wykonuje również (…).

(…).

Nadmienia się, iż jako przeważająca działalność gospodarcza Wnioskodawcy w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej została wskazana - Działalność usługowa związana z zagospodarowaniem terenów zieleni (PKD 81.30.Z).

W piśmie z dnia 21 maja 2024 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie tutejszego organu Wnioskodawca przedstawił następujące informacje:

1\. Wnioskodawca wskazuje, iż przedmiotem złożonego wniosku jest kilka usług, które w Jego ocenie razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe).

2\. Przedmiotem wniosku nie jest pojedyncza usługa.

3.

a) Usługa polega na kompleksowym zagospodarowaniu terenu (…) na zlecenie konkretnego Klienta. Zakres zadania obejmuje następujące działania:

1) Zaprojektowanie terenu (…).

2) Oczyszczenie terenu, nawiezienie ziemi (…).

3) Niwelacja podłoża (…).

4) Wykonanie ścieżek komunikacyjnych (…).

5) Wykonanie (…).

6) Montaż siatki (…).

7) Wykonanie rabat roślinnych (…).

8) Wykonanie (…).

Wykonany w powyższych punktach ogród, Wnioskodawca oddaje Klientowi kompleksowo.

b) Zdaniem Wnioskodawcy należy przyjąć, że mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, w którym wszystkie elementy świadczenia, wymienione w odpowiedzi na pytanie 3 pkt a), tj. zaprojektowanie terenu, oczyszczenie terenu, nawiezienie ziemi, niwelacja podłoża, wykonanie ścieżek spacerowych, wykonanie (…), montaż siatki (…), wykonanie rabat roślinnych, montaż (…) – są ze sobą tak ściśle (nierozerwalnie) powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość sprzedawaną przez Wnioskodawcę nierozłącznie. Wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę są podejmowane w celu należytego wykonania przyjętego od Zleceniodawcy zlecenia. Są zatem elementami usługi kompleksowej i obiektywnie tworzą jedno świadczenie, gdyż wszystkie z nich zmierzają do realizacji wspólnego celu – zagospodarowanie terenu (…).

c) Na świadczenie kompleksowe składa się kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia dominującego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia dominującego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność dominującą oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Powyższe ma miejsce przy świadczeniu przez Wnioskodawcę usługi kompleksowej wskazanej we wniosku o wydanie WIS.

W przypadku przedmiotowej usługi klient zwraca się do Wnioskodawcy o zaprojektowanie i zagospodarowanie terenu. Wnioskodawca najpierw robi oględziny terenu, następnie projektuje i wycenia biorąc pod uwagę koszty poszczególnych czynności. Czynności wymienione w pkt a są zatem elementami tego projektu – służą realizacji zaprojektowanego terenu.

Zdarza się, że klient jest zainteresowany wyłącznie wykonaniem trawnika, bez nasadzeń kwiatów. Jest możliwa realizacja takiego pojedynczego świadczenia. Takie świadczenie nie jest przedmiotem tego wniosku. Przedmiotem wniosku jest świadczenie kompleksowe (w ocenie Wnioskodawcy jest to świadczenie kompleksowe), na którą składa się wykonanie wszystkich opisanych w pkt a) czynności na rzecz klienta, który zlecił zaprojektowanie i wykonanie ogrodu.

(…). Wszystkie materiały wykorzystywane do wykonania świadczenia zapewnia Wnioskodawca i są one wkalkulowywane w cenę świadczenia.

d) Elementem dominującym kompleksowego świadczenia jest wykonane nasadzenia roślin oraz założenie trawnika. Stanowią one podstawę zagospodarowania terenu (…). Wszystkie pozostałe elementy wskazane i szczegółowo opisane w odpowiedzi na pytanie 3 pkt a) (…) mają natomiast charakter pomocniczy, aczkolwiek niezbędny do zrealizowana elementu dominującego. Zapewniają spójność (…). (…). Celem wszystkich poszczególnych czynności jest zapewnienie odbiorcy ogrodu, który będzie wyglądał atrakcyjnie, a jego pielęgnacja będzie wymagała jak najmniejszych nakładów pracy fizycznej.

W związku z powyższym, jedynie wykonanie wszystkich elementów składających się na świadczenie będące przedmiotem wniosku jest niezbędne do realizacji ww. kompleksowego świadczenia.

e) Prace wykonywane w ogrodach prywatnych, wskazane we wniosku są objęte jednym zleceniem.

Usługi te są ze sobą ściśle powiązane, tworzą jedną całość z ekonomicznego punktu widzenia. Dla nabywcy usługi także stanowią jedną całość - nabywca (Zleceniodawca) oczekuje kompleksowego zagospodarowana terenu (…), od odpowiedniego zaprojektowania i przygotowania terenu w ramach prac ziemnych (…).

Z punktu widzenia nabywcy te czynności są elementami niezbędnymi i ze sobą powiązanymi. (…). Wykonanie tych i pozostałych czynności wymienionych jako świadczenie kompleksowe spowoduje powstanie efektu oczekiwanego przez nabywcę - ogrodu.

f) Poszczególne elementy wchodzące w zakres ww. świadczenia prowadzą do realizacji jednego określonego celu głównego - kompleksowego zagospodarowania terenu (…), którego efektem będzie ogród.

g) Poszczególne elementy świadczenia mogą być wykonywane odrębnie i/lub przez inne podmioty, np.

(…).

W przypadku świadczenia będącego przedmiotem wniosku nabywcy są zainteresowani wszystkimi czynnościami wymienionymi w odpowiedzi na pytanie 3 pkt a wykonanymi łącznie, albowiem tylko gdy wszystkie te czynności zostaną wykonane łącznie nabywca otrzyma świadczenie, którego efektem będzie oczekiwany przez klienta ogród. Istotne jest to, że klienci Wnioskodawcy, decydujący się na świadczenie kompleksowe nie mają wiedzy o tym: (…). Zwracając się do Wnioskodawcy o zaprojektowanie i zagospodarowanie terenu (…) klient zostaje zwolniony z konieczności samodzielnego poszukiwania wiedzy o roślinności, możliwości przygotowania podłoży, nauki montażu systemu nawadniania. Samodzielnie klient nie jest zazwyczaj w stanie stworzyć tak ładnego ogrodu i dopasowanego do danej przestrzeni jak Wnioskodawca, który w przeciwieństwie do klienta posiada odpowiednią wiedzę w tym zakresie. Te okoliczności powodują, że z punktu widzenia nabywcy jest on zainteresowany, aby wszystkie czynności wykonywane były łącznie. Klient zleca zatem Wnioskodawcy zaprojektowanie i wykonanie całości świadczenia, tak by rola klienta sprowadzała się wyłącznie do akceptacji bądź odmowie wykonania całości/części oferty, ewentualnie wprowadzenia pewnych zmian.

Klient może zrezygnować wyłącznie z części zlecenia (takie częściowe zlecenie nie jest przedmiotem wniosku), np. z montażu siatki przeciw (…). Taka rezygnacja może być podyktowana chęcią obniżenia ceny, (…). Podkreślenia wymaga jednak, że przedmiotem wniosku jest całość świadczenia.

4.

a) Wnioskodawca każde zlecenie traktuje indywidualnie. Po dokonaniu oględzin terenu Wnioskodawca sporządza wstępny projekt ogrodu. Celem oględzin jest ustalenie elementów, które mają pojawić się w ogrodzie oraz odpowiednie dobranie roślin i materiałów. Projekt i zrobiony na jakiego podstawie kosztorys przedstawiany jest klientowi. Za projekt Wnioskodawca nie pobiera odpłatności pod warunkiem, że klient zaakceptuje ofertę. Wykonanie samego projektu ogrodu (tj. gdy klient nie zdecyduje się na ofertę) jest płatne, przy czym przedmiotem mniejszego wniosku nie jest pojedyncza usługa wykonania projektu ogrodu. Przedmiotem wniosku jest świadczenie kompleksowe, którego niezbędnym elementem (wykonywanym w pierwszej kolejności) jest zrobienie projektu, przy czym – jak wspomniano wyżej – za projekt klient nie płaci.

Wartość wynagrodzenia za świadczenie opisane we wniosku ustalona jest na podstawie przygotowanego przez Wnioskodawcę kosztorysu. W kosztorysie wskazano, w podziale na poszczególne kategorie czynności, wartość odpowiednich kosztów.

Wynagrodzenie skalkulowane jest na podstawie powierzchni terenu, poziomu skomplikowania terenu oraz odległości, jaka dzieli Wnioskodawcę z klientem (w kilometrach). Każda czynność kompleksowej usługi, opisanej we wniosku, wyceniana jest oddzielnie, gdyż każda z nich ma swoje przybliżone stawki za metr kwadratowy powierzchni. Te stawki różnią się od siebie.

Kosztorys stanowi załącznik do niniejszego pisma.

b) Świadczenie jest realizowane, na rzecz osób fizycznych i dotyczy ogrodów prywatnych, przydomowych.

c) Kompleksowe świadczenie, będące przedmiotem wniosku realizowane jest na podstawie telefonicznego zlecenia Klienta celem wykonania kompleksowej usługi.

Ponadto, Wnioskodawca informuje, iż nie została zawarta umowa w formie pisemnej. Wnioskodawca dokonuje ustnych ustaleń z klientem – nabywca w celu nabycia kompleksowej usługi kontaktuje się z Wnioskodawcą. Po ustnych ustaleniach Wnioskodawca przygotowuje kosztorys, który przekazuje Klientowi i rozpoczyna wykonywanie kompleksowej usługi zagospodarowania terenów (…).

Nadmienia się, iż Wnioskodawca nie posiada opinii Głównego Urzędu Statystycznego, dotyczącej klasyfikacji statystycznej dla świadczenia będącego przedmiotem wniosku.

Dodatkowo Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że zgodnie z Jego własnym stanowiskiem całość świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem wniosku powinna zostać objęta stawką VAT 8% jako „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów (…)”, sklasyfikowane zgodnie z PKWiU w 81.30, wymienione w poz. 52 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarowi usług. Zgodnie z wyjaśnieniami do PKWiU: „Grupowanie to obejmuje:

· usługi dokonywania zasadzeń, pielęgnację i utrzymanie parków i ogrodów przy domach prywatnych,

· usługi projektowe i budowlane w zakresie drobnych prac związanych z zagospodarowaniem parków i ogrodów przydomowych (kształtowania terenu, budowy ścian oporowych, ścieżek spacerowych itp.)”.

Do uzupełnienia wniosku Wnioskodawca załączył (…).

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)**

Na wstępie należy wyjaśnić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., w sprawie nr C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (pkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy także oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

W tym miejscu warto zwrócić uwagę na opinię rzecznik generalnej Juliane Kokott z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, gdzie wskazano, że „W przypadku jednego świadczenia złożonego kilka elementów świadczenia tworzy świadczenie sui generis. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału takie świadczenie występuje w sytuacji, w której dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Trybunał ustala, czy ma to miejsce, określając elementy charakterystyczne, a tym samym istotę danej transakcji, z punktu widzenia przeciętnego konsumenta” (22).

Rzecznik Generalna Juliane Kokott w ww. opinii wskazała również, że: „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Ponadto Rzecznik w swojej opinii wskazała, że: „jeżeli za zespół świadczeń i czynności ustala się cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego. Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (pkt 32)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

Podsumowując, dla ustalenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, czy też zespołem odrębnych świadczeń, istotne jest dokonanie analizy danej transakcji z punktu widzenia jej znaczenia ekonomicznego oraz z punktu widzenia odbiorcy świadczenia rozumianego jako przeciętny konsument. Cechą charakterystyczną jednego świadczenia złożonego jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów. W przypadku jednego świadczenia złożonego poszczególne jego elementy stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie (sui generis), w związku z czym w powszechnym odbiorze występuje tylko jedno pojedyncze świadczenie. Również w sytuacji, gdy świadczeniobiorca nie może otrzymać jednego elementu świadczenia bez innego, przemawia to za jednym świadczeniem złożonym. Ponadto wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji. Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa TSUE jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca realizuje świadczenie polegające na zagospodarowaniu terenu (…) na zlecenie osoby fizycznej dotyczące ogrodu prywatnego, przydomowego. Zakres zadania obejmuje następujące działania:

1\. Zaprojektowanie terenu.

2\. Oczyszczenie terenu, nawiezienie ziemi.

3\. Niwelacja podłoża.

4\. Wykonanie ścieżek komunikacyjnych.

5\. Wykonanie (…).

6\. Montaż siatki (…).

7\. Wykonanie rabat roślinnych.

8\. Wykonanie (…).

Prace wykonywane w ogrodach prywatnych są objęte jednym zleceniem. Wartość wynagrodzenia ustalona jest na podstawie przygotowanego przez Wnioskodawcę kosztorysu. Wynagrodzenie skalkulowane jest na podstawie powierzchni terenu, poziomu skomplikowania terenu oraz odległości, jaka dzieli Wnioskodawcę z klientem (w kilometrach). Każda czynność wyceniana jest oddzielnie, gdyż każda z nich ma swoje przybliżone stawki za metr kwadratowy powierzchni.

Wnioskodawca nie zawiera umowy w formie pisemnej, dokonuje ustnych ustaleń z klientem – nabywca w celu nabycia usługi kontaktuje się z Wnioskodawcą. Po ustnych ustaleniach Wnioskodawca przygotowuje kosztorys, który przekazuje klientowi i rozpoczyna wykonywanie usługi zagospodarowania terenów (…).

Biorąc zatem pod uwagę tezy wynikające z powołanych wyroków TSUE oraz uwzględniając przedstawiony przez Wnioskodawcę opis świadczenia należy wskazać, że poszczególne czynności wykonywane przez Wnioskodawcę prowadzą do realizacji jednego określonego celu głównego - kompleksowego zagospodarowania terenu (…), którego elektem będzie ogród. Wszystkie elementy świadczenia, tj. zaprojektowanie terenu, oczyszczenie terenu, nawiezienie ziemi, niwelacja podłoża, wykonanie ścieżek spacerowych, wykonanie trawnika z siewu, montaż siatki przeciw kretom, wykonanie rabat roślinnych, montaż systemu automatycznego nawadniania — są ze sobą tak ściśle (nierozerwalnie) powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość sprzedawaną przez Wnioskodawcę nierozłącznie. Wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę są podejmowane w celu należytego wykonania przyjętego od Zleceniodawcy zlecenia. Celem wszystkich poszczególnych czynności jest zapewnienie odbiorcy ogrodu, który będzie wyglądał atrakcyjnie, a jego pielęgnacja będzie wymagała jak najmniejszych nakładów pracy fizycznej.

Z punktu widzenia nabywcy wszystkie czynności składające się na przedmiotowe świadczenie są elementami niezbędnymi i ze sobą powiązanymi. (…). Wykonanie wszystkich czynności spowoduje powstanie efektu oczekiwanego przez nabywcę – ogrodu. Zwracając się do Wnioskodawcy o zaprojektowanie i zagospodarowanie terenu (…). Samodzielnie klient nie jest zazwyczaj w stanie stworzyć tak ładnego ogrodu i dopasowanego do danej przestrzeni jak Wnioskodawca, który w przeciwieństwie do klienta posiada odpowiednią wiedzę w tym zakresie. Te okoliczności powodują, że z punktu widzenia nabywcy jest on zainteresowany, aby wszystkie czynności wykonywane były łącznie. Klient zleca zatem Wnioskodawcy zaprojektowanie i wykonanie całości świadczenia, tak by jego rola sprowadzała się wyłącznie do akceptacji bądź odmowy wykonania świadczenia, ewentualnie wprowadzenia pewnych zmian.

Zatem w niniejszej sprawie należy przyjąć, że mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, w którym wszystkie elementy świadczenia, tj. zaprojektowanie terenu, oczyszczenie terenu, nawiezienie ziemi, niwelacja podłoża, wykonanie ścieżek komunikacyjnych, wykonanie (…), montaż siatki (…), wykonanie rabat roślinnych oraz wykonanie (…) są ze sobą tak ściśle (nierozerwalnie) powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość. Wszystkie opisane czynności są podejmowane w celu należytego wykonania świadczenia, tj. zagospodarowania terenu (…) na zlecenie osoby fizycznej dotyczącego ogrodu prywatnego, przydomowego, są tak samo ważne, aby zrealizować wskazany cel, tym samym żadnej z nich nie można uznać za usługę główną (dominującą).

W związku z powyższym należy stwierdzić, że wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę stanowią świadczenie kompleksowe, gdyż są tak samo ważne dla realizacji wyznaczonego celu oraz stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie (sui generis). W takiej sytuacji ocenie podlega wyłącznie jedno świadczenie w całości.

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

\- niniejszych zasad metodycznych,

\- uwag do poszczególnych sekcji,

\- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

\- symbole grupowań,

\- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania **zgodnie z jej charakterem**, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

\- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

\- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

\- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem Sekcji N Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, sekcja ta obejmuje „USŁUGI ADMINISTROWANIA I USŁUGI WSPIERAJĄCE”.

Jak wynika z wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) sekcja N obejmuje:

\- wynajem i dzierżawę środków transportu bez obsługi,

\- wynajem i dzierżawę artykułów użytku osobistego i domowego,

\- wynajem i dzierżawę maszyn i urządzeń bez obsługi,

\- dzierżawę produktów objętych prawem własności intelektualnej i podobnych produktów, z wyłączeniem prac chronionych prawem autorskim,

\- usługi związane z zatrudnieniem,

\- usługi świadczone przez organizatorów turystyki, pośredników i agentów turystycznych,

\- usługi rezerwacji i usługi z nią związane,

\- usługi detektywistyczne i ochroniarskie,

\- usługi utrzymania porządku w budynkach i obiektach przemysłowych,

\- usługi zagospodarowania terenów zieleni**,**

\- usługi centrów telefonicznych (call center),

\- usługi świadczone przez agencje inkasa i biura kredytowe,

\- usługi związane z pakowaniem,

\- usługi związane z administracyjną obsługą biura i pozostałe usługi wspomagające prowadzenie działalności gospodarczej, niewymagające specjalistycznej wiedzy.

W sekcji N zawarty jest m.in. dział 81 „USŁUGI ZWIĄZANE Z UTRZYMANIEM PORZĄDKU W BUDYNKACH I ZAGOSPODAROWANIEM TERENÓW ZIELENI”, który obejmuje:

\- czyszczenie od wewnątrz cystern i tankowców,

\- czyszczenie maszyn przemysłowych,

\- dezynfekcję, dezynsekcję i deratyzację m.in. budynków, statków, pociągów itp.,

\- mycie pociągów, autobusów, samolotów itd.,

\- mycie butelek,

\- sprzątanie wewnątrz i na zewnątrz budynków wszelkich typów,

\- utrzymanie porządku wewnątrz budynku,

\- usługi związane z zagospodarowywaniem terenów zieleni, włącznie z zaprojektowaniem krajobrazu i/lub budową pasaży, przejść dla pieszych, ścian oporowych, pomostów, płotów, stawów oraz podobnych konstrukcji,

\- zamiatanie ulic, usuwanie śniegu i lodu.

W dziale PKWiU 81 mieści się klasa 81.30 „USŁUGI ZWIĄZANE Z ZAGOSPODAROWANIEM TERENÓW ZIELENI”.

Z kolei w ww. klasie zostało wymienione m.in. grupowanie 81.30.12.0 „Usługi związane z zagospodarowaniem pozostałych terenów zieleni”, które obejmuje:

– usługi dokonywania zasadzeń, pielęgnację i utrzymanie:

\- parków i ogrodów

\- przy domach wielomieszkaniowych

\- przy budynkach użyteczności publicznej i częściowo publicznej (szkoły, szpitale, budynki administracyjne, kościoły itp.),

\- na terenach miejskich (parki miejskie, strefy zieleni, cmentarze itp.),

\- zieleni autostrad, ulic, dróg kolejowych i tramwajowych, brzegów dróg wodnych, w portach itp.,

\- przy budynkach przemysłowych i handlowych,

\- zieleni

\- budynków (zieleń fasad, ogrody na dachach i wewnątrz budynków itp.),

\- terenów sportowych (boiska do piłki nożnej, pola golfowe, itp.), terenów przeznaczonych do gier i zabaw na świeżym powietrzu i innych terenów rekreacyjnych (np. trawniki przeznaczone do zażywania kąpieli słonecznych,),

\- wód stojących i płynących (zbiorniki wodne, bagna, stawy, baseny kąpielowe, fosy, strumyki, potoki, rzeki, systemy oczyszczania ścieków),

\- zagospodarowanie terenów zieleni i dokonywanie zasadzeń w celu ochrony przed hałasem, wiatrem, erozją, oślepianiem lub dla ułatwienia widoczności,

\- pozostałe usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni innych niż rolnicze i leśne: renaturalizacja, rekultywacja, melioracja gruntów, tworzenie obszarów retencyjnych, zbiorników burzowych itp.,

\- usługi projektowe i budowlane w zakresie drobnych prac związanych z zagospodarowaniem pozostałych terenów zieleni (kształtowania terenu, budowy ścian oporowych, ścieżek spacerowych itp.).

Grupowanie to nie obejmuje:

\- produkcji w celach handlowych i dokonywania zasadzeń w celu sprzedaży roślin, drzew, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach działów 01, 02,

\- usług szkółek, włączając szkółkarstwo leśne, sklasyfikowanych w 01.30.10.0, 02.10.20.0,

\- usług w zakresie utrzymania terenów rolniczych w dobrym stanie ekologicznym, sklasyfikowanych w 01.61.10.0,

\- robót budowlanych związanych z zagospodarowaniem pozostałych terenów zieleni, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach Sekcji F,

\- usług w zakresie architektury i projektowania krajobrazu, sklasyfikowanych w 71.11.4,

\- usługi dokonywania zasadzeń, pielęgnację i utrzymanie ogrodów przydomowych, sklasyfikowanych w 81.30.11.0.

Uwzględniając powyższe, wykonywana przez Wnioskodawcę kompleksowa usługa, spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych klasą PKWiU 81.30 „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów (…)”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347, 641, 1615, 1834 i 1872) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 52 wskazano PKWiU 81.30 „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”.

Jak już wyżej wskazano, będąca przedmiotem niniejszej WIS kompleksowa usługa mieścić się będzie w klasie PKWiU 81.30 „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”. Zatem, właściwą stawką dla opodatkowania tej usługi jest stawka podatku w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 oraz poz. 52 załącznika nr 3 do ustawy.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do **świadczeń kompleksowych** tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do **świadczenia kompleksowego** będącego jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- **świadczenie kompleksowe** będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

**Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia** (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

\- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się **do świadczenia kompleksowego** będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

\- klasyfikacja towaru/usługi, lub

\- stawka podatku właściwa dla towaru/usługi, lub

\- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, odwołanie od niniejszej decyzji należy złożyć za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy\[1\] na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

W myśl art. 18 ust. 2 ustawy zmieniającej, ww. art. 42g ust. 4 ustawy stosuje się do postępowań w sprawie odwołań od rozstrzygnięć w sprawie WIS wszczętych od dnia 1 lipca 2024 r. \[2\]

Powyższe oznacza, że wyłącznie do dnia 30 czerwca 2024 r. odwołanie można złożyć papierowo na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. Jeżeli jednak odwołanie wpłynie do Organu w dniu 1 lipca 2024 r. lub później, to w celu prawidłowego procedowania postępowania odwoławczego, wymagane jest założenie przez Stronę konta w e-US oraz wyrażenie zgody na doręczania pism na to konto.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).

* * *

\[1\]Zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, pisma w sprawie WIS składa się i doręcza wyłącznie za pośrednictwem konta w e-Urzędzie Skarbowym (…). Przepis ten został wprowadzony ustawą z dnia 16 czerwca 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2023 r., poz. 1598), zwaną dalej ustawą zmieniającą.

\[2\] Za datę wszczęcia postępowania uznaje się datę doręczenia żądania organowi podatkowemu (art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej) lub dzień wystawienia dowodu otrzymania, o którym mowa w art. 41 ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych w przypadku żądanie wniesionego na adres do doręczeń elektronicznych (art. 165 § 3b Ordynacji podatkowej).