Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.351.2021.2.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-26
Teza: Wliczenie do podstawy opodatkowania otrzymanego dofinansowania w celu realizacji Projektu oraz prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego od wydatków poniesionych na montaż instalacji OZE.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; dotacja; gmina; kolektor-kolektor słoneczny; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 czerwca 2021 r. (data wpływu 8 czerwca 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 lipca 2021 r. (data wpływu 15 lipca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   wliczenia do podstawy opodatkowania otrzymanego dofinansowania w celu realizacji Projektu (pytanie oznaczone we wniosku nr 1 );
*   prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego od wydatków poniesionych na montaż instalacji OZE (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 czerwca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wliczenia do podstawy opodatkowania otrzymanego dofinansowania w celu realizacji Projektu (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego od wydatków poniesionych na montaż instalacji OZE (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). Wniosek uzupełniono pismem z dnia 15 lipca 2021 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz wskazanie poprawnego adresu w systemie ePUAP.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina A (dalej: Gmina, Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713 ze zm.), wykonuje zadania publiczne własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej. Wykonując wskazane zadania, Gmina działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT.

Jednym z zadań własnych Gminy, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, są m.in. zadania w zakresie zaopatrzenia w energię elektryczną.

W ramach działań podejmowanych w tym obszarze, Gmina zdecydowała się na realizację projektu pn. „(…)” (dalej: Projekt lub Zadanie) Oś Priorytetowa (…) Poddziałanie: (…), który jest dofinansowany w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020.

Projekt polega na montażu instalacji fotowoltaicznych oraz instalacji kolektorów słonecznych (dalej: OZE) na działce/w budynku będącym własnością mieszkańca Gminy. W tym celu Gmina podpisze umowy cywilnoprawne z poszczególnymi mieszkańcami Gminy określające warunki i zobowiązania związane z montażem i eksploatacją instalacji OZE.

Otrzymana dotacja pokryje koszty wytworzenia i montażu infrastruktury, której dotyczy Projekt. W ramach realizacji Projektu, Gmina nie będzie dokonywała dostawy towarów bowiem wytworzona i zamontowana instalacja OZE będzie własnością Gminy od dnia podpisania umowy do zakończenia 5-letniego okresu trwałości projektu.

Natomiast w związku z zamontowaną infrastrukturą, Gmina będzie świadczyła usługę serwisową instalacji OZE oraz koszty usługi serwisowej.

Gmina na etapie aplikowania o środki finansowe na realizację Projektu podpisała wstępne umowy cywilnoprawne z mieszkańcami, które zawierały odmienne postanowienia w zakresie lokalizacji instalacji fotowoltaicznych i instalacji kolektorów słonecznych, ich mocy oraz kosztów ponoszonych przez danego mieszkańca, związanych z jego wkładem własnym. Umowy te będą aktualizowane po przeprowadzeniu postępowania przetargowego, po przeprowadzeniu którego będą znane ostateczne koszty montażu instalacji OZE.

W związku z zamontowaniem u mieszkańców instalacji OZE, mieszkańcy zobowiązani są do wniesienia wkładu własnego do przedmiotowych instalacji w wysokości do 15% kosztów kwalifikowanych plus podatek VAT od wartości wkładu własnego mieszkańca. Dodatkowo mieszkaniec pokryje koszty wydatków niekwalifikowanych, czyli takich które są niezbędne do montażu i prawidłowego funkcjonowania instalacji fotowoltaicznej/kolektorów słonecznych, a które nie mogą być dofinansowane ze środków UE.

Jeżeli Projekt nie uzyskałby dofinansowania, wówczas Gmina nie przystąpiłaby do jego realizacji i nie byłyby potrzebne usługi świadczone przez Gminę na rzecz mieszkańców w zakresie montażu instalacji OZE.

Umowa cywilnoprawna ulega rozwiązaniu ze skutkiem natychmiastowym w następujących przypadkach:

1.  realizacja obowiązków wynikających z niniejszej umowy będzie niemożliwa przez którąkolwiek ze Stron z powodów określonych w Regulaminie konkursu ogłoszonego przez Zarząd Województwa B;
2.  Mieszkaniec nie realizuje zobowiązań wynikających z niniejszej umowy;
3.  niedokonania wpłaty przez Mieszkańca w terminie i określonej wysokości;
4.  utraty tytułu prawnego do nieruchomości; umożliwiających skorzystanie przez Mieszkańca z dofinansowania;
5.  utrudniania przez Mieszkańca kontroli przez Gminę bądź inne uprawnione podmioty w związku z realizacją projektu i niniejszej umowy;
6.  stwierdzenia braku możliwości technicznych zamontowania instalacji OZE;
7.  stwierdzenia, że Mieszkaniec wykorzystuje instalację stanowiącą przedmiot Projektu niezgodnie z przeznaczeniem, nie wykorzystuje jej w sposób gwarantujący realizację celu projektu lub wykorzystuje ją z naruszeniem zapisów dotyczących bycia Mieszkańcem Gminy – w takim przypadku Mieszkaniec jest zobowiązany do zwrotu nakładów poniesionych przez Gminę kosztów budowy instalacji OZE wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych w terminie i na rachunek bankowy wskazany przez Gminę.

Gmina otrzyma dofinansowanie na realizację projektu polegającego na montażu (…) instalacji fotowoltaicznych i (…) instalacji kolektorów słonecznych na nieruchomościach należących do mieszkańców Gminy. Wartość Projektu została określona na podstawie łącznej wartości wszystkich instalacji OZE zamontowanych na nieruchomościach należących do mieszkańców Gminy. Zasadnym jest zrealizować Projekt w takim zakresie, jaki został wskazany do dofinansowania.

Wysokość otrzymanego dofinansowania jest niezmienna i stanowi określony procent (85%) kosztów kwalifikowanych Projektu.

Gmina otrzyma dofinansowanie na realizację Zadania polegającego na montażu (…) instalacji fotowoltaicznych i (…) instalacji kolektorów słonecznych na nieruchomościach należących do mieszkańców Gminy (wskazana ilość nie może ulec zmianie). Wartość dofinansowania została określona na podstawie łącznej wartości wszystkich instalacji OZE zamontowanych na nieruchomościach należących do mieszkańców Gminy.

Z otrzymanego dofinansowania Gmina pokryje część kosztów zakupu i montażu instalacji OZE. Gmina nie realizowałaby projektu, gdyby nie otrzymała dofinansowania.

Wyboru wykonawcy usług montażu instalacji OZE dokona Gmina w oparciu o przepisy ustawy z dnia 11 września 2019 r. Prawo zamówień publicznych. Umowa na wykonanie instalacji OZE zostanie zawarta między Gminą a Wykonawcą wyłonionym w drodze przetargu. Faktury dokumentujące montaż instalacji OZE zostaną wystawione na Gminę.

W przypadku niezrealizowania Projektu Gmina nie otrzyma dofinansowania w formie refundacji poniesionych kosztów lub będzie zobowiązana do zwrotu dofinansowania, jeżeli otrzyma środki finansowe w formie zaliczki na poczet realizacji Projektu. Otrzymane dofinansowanie jest ściśle związane z Projektem polegającym na montażu instalacji fotowoltaicznych oraz instalacji kolektorów słonecznych. Nie ma możliwości przekazania otrzymanego dofinansowania na inny cel niż ten wskazany we wniosku o dofinansowanie, tj. montaż instalacji OZE. Gmina będzie zobowiązana do rozliczenia się z otrzymanych środków finansowych z Urzędem Marszałkowskim Województwa B. Planowane formy pozyskania dofinansowania to zaliczka i refundacja poniesionych kosztów projektu. Z obu form Gmina musi się rozliczyć składając wnioski o płatność z dokumentami potwierdzającymi poniesione koszty. Ponadto, Gmina zobowiązana jest do osiągnięcia wskaźników w projekcie, które należy utrzymać przez okres trwałości projektu, tj. przez 5 lat od momentu wypłaty płatności końcowej.

Instalacje OZE montowane będą wyłącznie na nieruchomościach należących do mieszkańców.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 15 lipca 2021 r. o poniższe informacje:

1.  Gmina będzie odpowiedzialna za wykonanie inwestycji polegającej na montażu instalacji fotowoltaicznych oraz instalacji kolektorów słonecznych oraz jej rozliczenie w Urzędzie Marszałkowskim Województwa B.
2.  Gmina przeprowadzi postępowanie przetargowe, które wyłoni wykonawcę instalacji fotowoltaicznych oraz instalacji kolektorów słonecznych, zapewni bieżący nadzór inwestorski nad przebiegiem prac, przeprowadzi odbiory częściowe i końcowy, zawrze polisę ubezpieczeniową na zamontowane instalacje na okres trwałości projektu, będzie monitorowała przez cały okres trwałości projektu produkcję energii elektrycznej.
3.  Z otrzymanego dofinansowania Gmina pokryje 85% wartości kwoty netto kosztów przedsięwzięcia, tj. zakup i montaż instalacji fotowoltaicznych, zakup i montaż instalacji kolektorów słonecznych, nadzór inwestorski, koszty przygotowania dokumentacji aplikacyjnej.
4.  Gmina będzie nabywała usługi we własnym imieniu.
5.  Umowę z wykonawcą prac związanych z montażem instalacji fotowoltaicznych oraz instalacji kolektorów słonecznych dla mieszkańców biorących udział w projekcie podpisze Gmina.
6.  Umowy cywilnoprawne w zakresie instalacji ogniw fotowoltaicznych oraz kolektorów słonecznych podpisywane z mieszkańcami będą regulowały zasady uczestnictwa w Projekcie. Zobowiązania mieszkańca: użyczenie nieruchomości na czas realizacji oraz trwałości Projektu oraz pokrycie wkładu własnego montażu instalacji OZE (15% kwoty netto plus podatek VAT). Zobowiązania Gminy: montaż instalacji, serwis i ubezpieczenie.
7.  Umowy cywilnoprawne z mieszkańcami biorącymi udział w Projekcie będą przewidywały możliwość odstąpienia od umowy w sytuacji:
    *   wstąpienia na miejsce mieszkańca innego mieszkańca Gminy z listy rezerwowej lub,
    *   wskazanie innego mieszkańca, którego nieruchomość, rodzaj instalacji OZE oraz jej moc zostanie zaakceptowana przez Gminę.
8.  Z wpłat dokonywanych przez mieszkańców biorących udział w Projekcie będą pokrywane wydatki – 15% wartości netto dla danej instalacji oraz podatek VAT.
9.  Gmina otrzyma dofinansowanie w wysokości 85% kosztów kwalifikowalnych przedsięwzięcia, tj. kwoty netto wartości przedsięwzięcia wskazanego we wniosku o dofinansowanie. Po przeprowadzeniu procedury przetargowej znana będzie wartość każdej instalacji. Mieszkaniec zapłaci 15% kwoty netto kosztów danej instalacji OZE plus podatek VAT. Jeśli kwoty z przetargu przekroczą kwotę z wniosku o dofinansowanie, wówczas mieszkańcy będą zobowiązani do pokrycia różnicy pomiędzy kwotą z wniosku o dofinansowanie, a kwotą poprzetargową. Kwota dofinansowania jest niezmienna i nie wzrośnie, jeżeli wzrosną koszty inwestycji.
10.  Gdyby Projekt nie był dofinansowany, wówczas Gmina nie przystąpiłaby do jego realizacji.
11.  Otrzymane przez Gminę dofinansowanie wpłynie na cenę świadczonych przez Gminę usług na rzecz mieszkańców. Cena za usługę będzie niższa o 85% wartości netto danej instalacji wskazanej we wniosku o dofinansowanie. Gdyby Gmina nie pozyskała dofinansowanie na realizację Projektu, wówczas cena za usługę byłaby wyższa.
12.  Otrzymane środki finansowe będą stanowić dotację. Dotacja będzie udzielona w wysokości 85% kwoty netto całego przedsięwzięcia.
13.  Towary i usługi nabywane w związku z realizacją Projektu będą wykorzystywane do czynności związanych z realizacją Projektu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy dotacja stanowiąca dofinansowanie kosztów realizacji Projektu wchodzi do podstawy opodatkowania podatkiem VAT czynności opodatkowanych określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT świadczonych przez Gminę?
2.  Czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na montaż instalacji OZE?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Otrzymana dotacja, stanowiąca dofinansowanie do kosztów realizacji Projektu, będzie wchodziła do podstawy opodatkowania podatkiem VAT czynności opodatkowanych określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT świadczonych przez Gminę.

Ad.2.

Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych w związku realizacją Projektu.

Uzasadnienie.

Ad. 1.

Zdaniem Gminy, dotacja, jaką otrzyma Gmina, jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia wykonywanego przez Gminę na rzecz Właściciela nieruchomości. Świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę, tj. o 85% całkowitych wydatków kwalifikowanych (bez podatku VAT). Kwota obowiązkowej wpłaty Właściciela nieruchomości, z uwagi na przyznane dofinansowanie, będzie niższa od kwoty, jaką Gmina musiałaby żądać od mieszkańca gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było.

Należy zatem, stwierdzić, iż realizacja Projektu będzie uzależniona od otrzymanego dofinansowania. Z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika, że nie ma znaczenia od kogo Gmina świadcząca usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy (tj. Właściciela nieruchomości), czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę).

Przekazane dla Gminy środki finansowe z Projektu w ramach Wsparcie OZE Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa B na lata 2014-2020 na realizację ww. Projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę ww. usług. Zgodnie bowiem z wytycznymi Projektu i umową o dofinansowanie mogą zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. na wykonanie konkretnej instalacji fotowoltaicznej i osiągnięcie efektu ekologicznego, środki te będą wydatkowane na określone działania określone we wniosku o dofinansowanie m.in. na studium wykonalności, na usługę instalacji zestawów fotowoltaicznych i korektorów słonecznych, nadzór inwestorski oraz promocję projektu. Działania te tworzą jedną kompleksową usługę, gdzie świadczeniem głównym (świadczeniem dominującym) jest zakup i montaż instalacji fotowoltaicznych i kolektorów słonecznych. Gdyby uznać te działania, jako odrębne od siebie transakcje, to pojedyncze działanie nie byłoby możliwe do zrealizowania bez czynności, które obiektywnie są od siebie zależne np. nadzór inwestorski, odbiór robót. Działania te tworzą jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny i niezależnie od tego, jaką wartość stanowią poszczególne czynności należy, dokumentując wykonanie czynności jako całości zastosować właściwą stawkę dla usługi dominującej.

Z powyższego wynika, że dofinansowanie ze środków RPO otrzymane przez Gminę na poczet wykonania ww. usług będą stanowiły dotację do ceny, w związku z otrzymaniem, których po stronie Gminy powstanie obowiązek podatkowy na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT, tj. z chwilą otrzymania całości lub części dotacji.

Ad. 2

Wnioskodawca wskazał, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT w całości wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z realizacją Projektu.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.

Celem odliczenia podatku VAT konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika VAT,
*   wydatek musi mieć związek z dokonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi VAT,
*   nie występują przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

Innymi słowy, obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego możliwe jest jedynie przez podmiot, który występuje w tym zakresie w roli podatnika VAT. Jednocześnie prawo do odliczenia przysługuje jedynie od wydatków poniesionych przez podatnika w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT wg różnych stawek.

Należy zauważyć, że ustawodawca w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, nie uzależnia prawa do odliczenia VAT od związku dokonywanych zakupów z obecnie wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym argumentem do odliczenia VAT naliczonego jest fakt, iż towary i usługi nabyte zostały w celu ich wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika. Tym samym, podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie musi czekać do momentu aż nabyty towar lub usługa zostaną faktycznie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Gmina wskazała, że wydatki poniesione w związku z inwestycją polegającą na montażu zestawu instalacji fotowoltaicznych i korektorów słonecznych na budynkach mieszkalnych/gruntach/budynkach gospodarczych mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi VAT i tym samym przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego w tym zakresie w pełnej wysokości.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. 0461-ITPP1.4512.999.2016.1.DM, w której organ podatkowy zgodził się z wnioskodawcą, że: „W związku z tym, że usługi budowy instalacji fotowoltaicznych/kolektorów słonecznych będą podlegały opodatkowaniu i nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku, Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją ww. Projektu, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy, ograniczających to prawo, gdyż spełniona będzie podstawowa przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych”.

Podsumowując, w ocenie Gminy A, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w świetle art. 86 ust.1 ustawy o VAT, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją Projektu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   wliczenia do podstawy opodatkowania otrzymanego dofinansowania w celu realizacji Projektu (pytanie oznaczone we wniosku nr 1 ) – **jest prawidłowe;**
*   prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego od wydatków poniesionych na montaż instalacji OZE (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Ponadto stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 cyt. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. (art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina na podstawie ustawy o samorządzie gminnym wykonuje zadania publiczne własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej. Wykonując wskazane zadania, Gmina działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. Jednym z zadań własnych Gminy, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, są m.in. zadania w zakresie zaopatrzenia w energię elektryczną.

W ramach działań podejmowanych w tym obszarze, Gmina zdecydowała się na realizację Projektu, który jest dofinansowany w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020. Projekt polega na montażu instalacji fotowoltaicznych oraz instalacji kolektorów słonecznych (dalej: instalacje OZE) na działce/w budynku będącym własnością mieszkańca Gminy. W tym celu Gmina podpisze umowy cywilnoprawne z poszczególnymi mieszkańcami Gminy określające warunki i zobowiązania związane z montażem i eksploatacją instalacji OZE.

Otrzymana dotacja pokryje koszty wytworzenia i montażu infrastruktury, której dotyczy Projekt. W ramach realizacji Projektu, Gmina nie będzie dokonywała dostawy towarów bowiem wytworzona i zamontowana instalacja OZE będzie własnością Gminy od dnia podpisania umowy do zakończenia 5-letniego okresu trwałości projektu.

Natomiast w związku z zamontowaną infrastrukturą, Gmina będzie świadczyła usługę serwisową instalacji OZE oraz koszty usługi serwisowej.

Gmina na etapie aplikowania o środki finansowe na realizację Projektu podpisała wstępne umowy cywilnoprawne z mieszkańcami, które zawierały odmienne postanowienia w zakresie lokalizacji instalacji fotowoltaicznych i instalacji kolektorów słonecznych, ich mocy oraz kosztów ponoszonych przez danego mieszkańca, związanych z jego wkładem własnym. Umowy te będą aktualizowane po przeprowadzeniu postępowania przetargowego, po przeprowadzeniu którego będą znane ostateczne koszty montażu instalacji OZE. W związku z zamontowaniem u mieszkańców instalacji OZE, mieszkańcy zobowiązani są do wniesienia wkładu własnego do przedmiotowych instalacji w wysokości do 15% kosztów kwalifikowanych plus podatek VAT od wartości wkładu własnego mieszkańca. Dodatkowo mieszkaniec pokryje koszty wydatków niekwalifikowanych, czyli takich które są niezbędne do montażu i prawidłowego funkcjonowania instalacji fotowoltaicznej/kolektorów słonecznych, a które nie mogą być dofinansowane ze środków UE.

Jeżeli Projekt nie uzyskałby dofinansowania, wówczas Gmina nie przystąpiłaby do jego realizacji i nie byłyby potrzebne usługi świadczone przez Gminę na rzecz mieszkańców w zakresie montażu instalacji OZE.

Umowa cywilnoprawna ulega rozwiązaniu ze skutkiem natychmiastowym w następujących przypadkach: realizacja obowiązków wynikających z niniejszej umowy będzie niemożliwa przez którąkolwiek ze Stron z powodów określonych w Regulaminie konkursu ogłoszonego przez Zarząd Województwa B; Mieszkaniec nie realizuje zobowiązań wynikających z niniejszej umowy; niedokonania wpłaty przez Mieszkańca w terminie i określonej wysokości; utraty tytułu prawnego do nieruchomości; umożliwiających skorzystanie przez Mieszkańca z dofinansowania; utrudniania przez Mieszkańca kontroli przez Gminę bądź inne uprawnione podmioty w związku z realizacją projektu i niniejszej umowy; stwierdzenia braku możliwości technicznych zamontowania instalacji OZE; stwierdzenia, że Mieszkaniec wykorzystuje instalację stanowiącą przedmiot Projektu niezgodnie z przeznaczeniem, nie wykorzystuje jej w sposób gwarantujący realizację celu projektu lub wykorzystuje ją z naruszeniem zapisów dotyczących bycia Mieszkańcem Gminy – w takim przypadku Mieszkaniec jest zobowiązany do zwrotu nakładów poniesionych przez Gminę kosztów budowy instalacji OZE wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych w terminie i na rachunek bankowy wskazany przez Gminę.

Gmina otrzyma dofinansowanie na realizację projektu polegającego na montażu (…) instalacji fotowoltaicznych i (…) instalacji kolektorów słonecznych na nieruchomościach należących do mieszkańców Gminy. Wartość Projektu została określona na podstawie łącznej wartości wszystkich instalacji OZE zamontowanych na nieruchomościach należących do mieszkańców Gminy. Zasadnym jest zrealizować Projekt w takim zakresie, jaki został wskazany do dofinansowania. Wysokość otrzymanego dofinansowania jest niezmienna i stanowi określony procent (85%) kosztów kwalifikowanych Projektu. Gmina otrzyma dofinansowanie na realizację Zadania polegającego na montażu (…) instalacji fotowoltaicznych i (…) instalacji kolektorów słonecznych na nieruchomościach należących do mieszkańców Gminy (wskazana ilość nie może ulec zmianie). Wartość dofinansowania została określona na podstawie łącznej wartości wszystkich instalacji OZE zamontowanych na nieruchomościach należących do mieszkańców Gminy. Z otrzymanego dofinansowania Gmina pokryje część kosztów zakupu i montażu instalacji OZE. Gmina nie realizowałaby projektu, gdyby nie otrzymała dofinansowania.

Wyboru wykonawcy usług montażu instalacji OZE dokona Gmina w oparciu o przepisy ustawy Prawo zamówień publicznych. Umowa na wykonanie instalacji OZE zostanie zawarta między Gminą a Wykonawcą wyłonionym w drodze przetargu. Faktury dokumentujące montaż instalacji OZE zostaną wystawione na Gminę.

W przypadku niezrealizowania projektu Gmina nie otrzyma dofinansowania w formie refundacji poniesionych kosztów lub będzie zobowiązana do zwrotu dofinansowania, jeżeli otrzyma środki finansowe w formie zaliczki na poczet realizacji Projektu. Otrzymane dofinansowanie jest ściśle związane z Projektem polegającym na montażu instalacji fotowoltaicznych oraz instalacji kolektorów słonecznych. Nie ma możliwości przekazania otrzymanego dofinansowania na inny cel niż ten wskazany we wniosku o dofinansowanie, tj. montaż instalacji OZE. Gmina będzie zobowiązana do rozliczenia się z otrzymanych środków finansowych z Urzędem Marszałkowskim. Planowane formy pozyskania dofinansowania to zaliczka i refundacja poniesionych kosztów projektu. Z obu form Gmina musi się rozliczyć składając wnioski o płatność z dokumentami potwierdzającymi poniesione koszty. Ponadto, Gmina zobowiązana jest do osiągnięcia wskaźników w projekcie, które należy utrzymać przez okres trwałości projektu, tj. przez 5 lat od momentu wypłaty płatności końcowej.

Instalacje OZE montowane będą wyłącznie na nieruchomościach należących do mieszkańców.

Gmina będzie odpowiedzialna za wykonanie inwestycji polegającej na montażu instalacji fotowoltaicznych oraz instalacji kolektorów słonecznych oraz jej rozliczenie w Urzędzie Marszałkowskim Województwa B.

Gmina przeprowadzi postępowanie przetargowe, które wyłoni wykonawcę instalacji fotowoltaicznych oraz instalacji kolektorów słonecznych, zapewni bieżący nadzór inwestorski nad przebiegiem prac, przeprowadzi odbiory częściowe i końcowy, zawrze polisę ubezpieczeniową na zamontowane instalacje na okres trwałości projektu, będzie monitorowała przez cały okres trwałości projektu produkcję energii elektrycznej.

Z otrzymanego dofinansowania gmina pokryje 85% wartości kwoty netto kosztów przedsięwzięcia, tj. zakup i montaż instalacji fotowoltaicznych, zakup i montaż instalacji kolektorów słonecznych, nadzór inwestorski, koszty przygotowania dokumentacji aplikacyjnej.

Gmina będzie nabywała usługi we własnym imieniu.

Umowę z wykonawcą prac związanych z montażem instalacji fotowoltaicznych oraz instalacji kolektorów słonecznych dla mieszkańców biorących udział w projekcie podpisze Gmina.

Umowy cywilnoprawne w zakresie instalacji ogniw fotowoltaicznych oraz kolektorów słonecznych podpisywane z mieszkańcami będą regulowały zasady uczestnictwa w projekcie. Zobowiązania mieszkańca: użyczenie nieruchomości na czas realizacji oraz trwałości projektu oraz pokrycie wkładu własnego montażu instalacji OZE (15% kwoty netto plus podatek VAT). Zobowiązania Gminy: montaż instalacji, serwis i ubezpieczenie. Umowy cywilnoprawne z mieszkańcami biorącymi udział w Projekcie będą przewidywały możliwość odstąpienia od umowy w sytuacji: wstąpienia na miejsce mieszkańca innego mieszkańca gminy z listy rezerwowej lub wskazanie innego mieszkańca, którego nieruchomość, rodzaj instalacji OZE oraz jej moc zostanie zaakceptowana przez Gminę.

Z wpłat dokonywanych przez mieszkańców biorących udział w projekcie będą pokrywane wydatki – 15% wartości netto dla danej instalacji oraz podatek VAT.

Gmina otrzyma dofinansowanie w wysokości 85% kosztów kwalifikowalnych przedsięwzięcia, tj. kwoty netto wartości przedsięwzięcia wskazanego we wniosku o dofinansowanie. Po przeprowadzeniu procedury przetargowej znana będzie wartość każdej instalacji. Mieszkaniec zapłaci 15% kwoty netto kosztów danej instalacji OZE plus podatek VAT. Jeśli kwoty z przetargu przekroczą kwotę z wniosku o dofinansowanie, wówczas mieszkańcy będą zobowiązani do pokrycia różnicy pomiędzy kwotą z wniosku o dofinansowanie, a kwotą poprzetargową. Kwota dofinansowania jest niezmienna i nie wzrośnie, jeżeli wzrosną koszty inwestycji. Gdyby Projekt nie był dofinansowany, wówczas Gmina nie przystąpiłaby do jego realizacji.

Otrzymane przez Gminę dofinansowanie wpłynie na cenę świadczonych przez Gminę usług na rzecz mieszkańców. Cena za usługę będzie niższa o 85% wartości netto danej instalacji wskazanej we wniosku o dofinansowanie. Gdyby Gmina nie pozyskała dofinansowanie na realizację Projektu, wówczas cena za usługę byłaby wyższa.

Otrzymane środki finansowe będą stanowić dotację. Dotacja będzie udzielona w wysokości 85% kwoty netto całego przedsięwzięcia.

Towary i usługi nabywane w związku z realizacją Projektu będą wykorzystywane do czynności związanych z realizacją projektu.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii, czy dotacja stanowiąca dofinansowanie kosztów realizacji Projektu wlicza się do podstawy opodatkowania podatkiem VAT czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy świadczonych przez Gminę.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że w rozpatrywanej sprawie będą występowały skonkretyzowane świadczenia, które będą wykonane między dwiema stronami umowy, tj. między Gminą (montaż instalacji fotowoltaicznych oraz instalacji kolektorów słonecznych na nieruchomościach będących własnością mieszkańców Gminy), a mieszkańcami, którzy zobowiązali się do zapłaty wkładu własnego za to świadczenie. Gmina podpisała wstępne umowy cywilnoprawne z poszczególnymi mieszkańcami, w ramach których mieszkańcy Gminy – w zamian za montaż – zobowiązani są do wniesienia wkładu własnego do przedmiotowych instalacji w wysokości do 15% kosztów kwalifikowanych plus podatek VAT od wartości wkładu własnego Mieszkańca. Dodatkowo – jak wskazała Gmina – Mieszkaniec pokryje koszty wydatków niekwalifikowanych, które są niezbędne do montażu i prawidłowego funkcjonowania instalacji fotowoltaicznej oraz kolektorów słonecznych, a które nie mogą być dofinansowane ze środków UE. Powyższe umowy będą aktualizowane po przeprowadzeniu postępowania przetargowego (wówczas będą znane ostateczne koszty montażu instalacji OZE).

Wobec powyższego wystąpi bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy świadczeniem Gminy, a płatnościami wnoszonymi przez mieszkańców. Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi wpłatami a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz mieszkańców należy stwierdzić, że usługi montażu instalacji OZE, które wykona Gmina w zamian za otrzymane wpłaty od mieszkańców, będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Z kolei, jak wynika z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie tej dostawy towarów.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powyższego przepisu wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena, jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

W opinii tut. Organu, przekazane dla Wnioskodawcy środki w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa B na lata 2014-2020 na realizację Projektu, który polega na montażu instalacji fotowoltaicznych oraz instalacji kolektorów słonecznych na działce/w budynku będącym własnością mieszkańca Gminy, należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług.

Jak wskazano w opisie sprawy, realizacja Projektu dofinansowana jest dotacją. Dofinansowanie przeznaczone jest na konkretne czynności, tj. z otrzymanego dofinansowania Gmina pokryje następujące wydatki: zakup i montaż instalacji fotowoltaicznych, zakup i montaż instalacji kolektorów słonecznych, nadzór inwestorski, koszty przygotowania dokumentacji aplikacyjnej. Zgodnie z założeniami programu dofinansowanie wynosi 85% kosztów kwalifikowanych Projektu, które wprost uzależnione są od ilości instalacji przewidzianych do montażu w ramach Projektu, tj. (…) instalacji fotowoltaicznych i (…) instalacji kolektorów słonecznych. We wniosku aplikacyjnym zaplanowano określoną ilość instalacji ((…) instalacji fotowoltaicznych i (…) instalacji kolektorów słonecznych) o określonym koszcie i na tej podstawie wyliczono dofinansowanie – „wartość projektu została określona na podstawie łącznej wartości wszystkich instalacji OZE zamontowanych na nieruchomościach należących do mieszkańców Gminy”.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że kwota dotacji będzie stanowić istotną część realizowanego przez Gminę Zadania i będzie pozostawać w bezpośredniej korelacji z płatnością po stronie mieszkańców, gdyż kwota obowiązkowej wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia, tj. Mieszkańca, z tytułu realizacji montażu instalacji OZE, z uwagi na przyznane dofinansowanie, będzie niższa od kwoty, jaką Wnioskodawca musiałby żądać od Mieszkańca, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było.

Jak wskazała Gmina, w przypadku nieotrzymania dofinansowania Wnioskodawca nie realizowałby Projektu. Realizacja Projektu uzależniona jest od otrzymanego dofinansowania. Brak dofinansowania spowodowałby, iż Projekt nie byłby realizowany.

Ponadto należy mieć na uwadze, że otrzymane dofinansowanie Gmina może przeznaczyć tylko na ściśle określony cel związany z Projektem polegającym na montażu instalacji fotowoltaicznych i montaż kolektorów słonecznych.

Tym samym uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług – wykonania montażu instalacji OZE, będzie nie tylko kwota należna w postaci wpłaty, którą uiszcza Mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. Projektu w części, w jakiej mają one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

Zatem, w przedmiotowej sprawie otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację Projektu ma bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. W konsekwencji ww. dofinansowanie będzie stanowić podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy – i co do zasady – będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednocześnie należy wskazać, że ustawodawca nie przewidział zwolnienia od podatku od towarów i usług dla montażu OZE. Zatem, usługa ta – świadczona przez Gminę na rzecz mieszkańca – będzie opodatkowana podatkiem VAT.

Podsumowując, przedmiotowa dotacja będąca dofinansowaniem kosztów realizacji Projektu będzie stanowić – zgodnie z art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy – podstawę opodatkowania bowiem, obok wpłat mieszkańców stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, należało uznać za prawidłowe.

W dalszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego od wydatków związanych z montażem instalacji OZE.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis art. 88 ustawy określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. W omawianej sprawie związek taki występuje, bowiem w ramach realizowanego zadania Gmina dokonuje zakupu usług w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym dokonując zakupów działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Ponadto – jak wynika z podjętego w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcia w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 – świadczenia, które wykona Gmina na rzecz mieszkańców, tj. montaż instalacji OZE, będą stanowić czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Z powyższej analizy wynika, że w omawianej sprawie warunki uprawniające do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego – o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy – będą spełnione bowiem towary i usługi nabywane przez Gminę w związku z realizacją przedmiotowego Projektu w zakresie montażu instalacji OZE na nieruchomościach mieszkańców Gminy, będą służyły Wnioskodawcy wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (instalacje OZE montowane będą wyłącznie na nieruchomościach należących do mieszkańców). Zatem Gmina, będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu w zakresie montażu instalacji OZE na nieruchomościach mieszkańców Gminy. Przy czym prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia innych przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

Podsumowując, Gmina będzie miała prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego od wydatków poniesionych na montaż instalacji OZE w ramach Zadania. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2, należało uznać za prawidłowe.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.