Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-72/13/UH
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-04-22
Teza: - Opodatkowanie odpłatnego udostępniania obiektów sportowych na rzecz klientów, - Obowiązek naliczania podatku należnego z tytułu nieodpłatnego udostępniania obiektów sportowych do wykorzystania przez uczniów, - Prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakupowych dokumentujących wydatki bieżące związane z użytkowaniem i utrzymaniem obiektów sportowych, oraz ewentualnego sposobu obliczenia podatku naliczonego związanego z ww. wydatkami bieżącymi, - Prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakupowych dokumentujących wydatki inwestycyjne, związane z rozbudową obiektów sportowych oraz sposobu obliczenia podatku naliczonego związanego z ww. wydatkami inwestycyjnymi
Słowa kluczowe: inwestycje-wydatki inwestycyjne; odliczenia-odliczenie podatku; wydatek; wynajem
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku, z dnia 18 stycznia 2013r. (data wpływu 22 stycznia 2013r.) uzupełnionym pismem z dnia 18 kwietnia 2013r (data wpływu 19 kwietnia 2013r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania odpłatnego udostępniania obiektów sportowych na rzecz klientów,
*   obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu nieodpłatnego udostępniania obiektów sportowych do wykorzystania przez uczniów,
*   prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakupowych dokumentujących wydatki bieżące związane z użytkowaniem i utrzymaniem obiektów sportowych, oraz ewentualnego sposobu obliczenia podatku naliczonego związanego z ww. wydatkami bieżącymi,

\-**jest prawidłowe.**

*   \- prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakupowych dokumentujących wydatki inwestycyjne, związane z rozbudową obiektów sportowych oraz sposobu obliczenia podatku naliczonego związanego z ww. wydatkami inwestycyjnymi

\-**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 stycznia 2013r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania odpłatnego udostępniania obiektów sportowych na rzecz klientów,
*   obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu nieodpłatnego udostępniania obiektów sportowych do wykorzystania przez uczniów,
*   prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakupowych dokumentujących wydatki bieżące związane z użytkowaniem i utrzymaniem obiektów sportowych, oraz ewentualnego sposobu obliczenia podatku naliczonego związanego z ww. wydatkami bieżącymi
*   prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakupowych dokumentujących wydatki inwestycyjne, związane z rozbudową obiektów sportowych oraz sposobu obliczenia podatku naliczonego związanego z ww. wydatkami inwestycyjnymi

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 18 kwietnia 2013r. (data wpływu 19 kwietnia 2013r.)

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 i 10 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (dalej: „USG”) zadaniami własnymi gminy są m.in. sprawy edukacji publicznej, a także kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. W myśl art. 9 ust 1 USG, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Na podstawie uchwały Rady Miejskiej na terenie Gminy funkcjonuje Miejski Ośrodek Rekreacji i Sportu (dalej: „MORIS”, „Wnioskodawca”). Wnioskodawca jest jednostką organizacyjną Gminy. Funkcjonuje on w formie jednostki budżetowej i nie posiada osobowości prawnej.

Wnioskodawca jest podmiotem zarejestrowanym jako odrębny od Miasta podatnik VAT czynny. Rozlicza on -niezależnie od Gminy - podatek VAT.

Do zadań statutowych Wnioskodawcy - zgodnie z jego statutem - należą:

*   zaspokajanie potrzeb mieszkańców Gminy w zakresie rekreacji i sportu,
*   organizację oraz współorganizację imprez rekreacyjnych, sportowych i kulturalnych,
*   prowadzenie zajęć w zakresie rehabilitacji ruchowej,
*   prowadzenie stałych zespołów ćwiczebnych,
*   wynajem obiektów sportowych,
*   wynajem sprzętu sportowego, nagłaśniającego, estrady, hali namiotowej,
*   świadczenie usług zlecanych przez Gminę,
*   zapewnienie właściwej eksploatacji obiektów sportowo-rekreacyjnych..

W ramach swojej działalności Wnioskodawca zarządza znajdującą się na terenie Gminy infrastrukturą sportową. Do infrastruktury tej należą hale sportowe, baseny, stadiony, korty oraz inne obiekty sportowe („Obiekty Sportowe”; „Infrastruktura Sportowa”). Stanowią one środki trwałe Wnioskodawcy.

Od 2013r. Wnioskodawca zamierza wprowadzić następujący sposób zarządzania Obiektami Sportowymi. Obiekty Sportowe będą udostępniane częściowo nieodpłatnie a częściowo odpłatnie. Udostępnianie nieodpłatne będzie się odbywało na rzecz uczniów (dalej: „Uczniowie”) uczęszczających do szkół na terenie Miasta w godzinach zajęć szkolnych w ramach zajęć dydaktycznych. Udostępnianie odpłatne będzie się odbywało na rzecz osób i podmiotów prywatnych (dalej: „Klienci”) w godzinach, w których Obiekty Sportowe nie będą wykorzystywane przez Uczniów w ramach zajęć dydaktycznych.

Na podstawie analizy dotychczasowego wykorzystania Obiektów Sportowych, Wnioskodawca szacuje, że Obiekty Sportowe będą wykorzystywane w przeważającej części w sposób odpłatny przez Klientów.

Wnioskodawca będzie ponosić wydatki bieżące oraz wydatki inwestycyjne, związane z użytkowaniem, utrzymaniem i rozbudową Obiektów Sportowych. Wnioskodawca nie jest i nie będzie w stanie określić, w jakim zakresie wydatki te będą związane z odpłatnym udostępnianiem Obiektów Sportowych na rzecz Klientów, a w jakim z udostępnianiem nieodpłatnym na rzecz Uczniów.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 18 kwietnia 2013r. Wnioskodawca wskazał, iż udostępnianie przez Wnioskodawcę obiektów sportowych do wykorzystania przez uczniów uczęszczających do szkół na terenie Gminy w godzinach zajęć szkolnych w ramach zajęć dydaktycznych uczniom szkół realizowane będzie na podstawie uchwały Rady Miejskiej w … i zarządzenia Prezydenta Miasta ….

Gmina jest organem prowadzącym szkoły, do których uczęszczają uczniowie. Do zadań organu prowadzącego szkołę należy m.in. zapewnienie warunków działania szkoły oraz jej wyposażenia w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych (art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty). Zapewnienie kształcenia, wychowania i opieki, w szkołach jest zadaniem oświatowym gmin. Formy realizacji wymiaru godzin obowiązkowych zajęć wychowania fizycznego dla uczniów szkół, które są jednostkami budżetowymi Gminy określone są w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej w sprawie dopuszczalnych form realizacji obowiązkowych zajęć wychowania fizycznego z dnia 9 sierpnia 2011r. Realizowanie przez Wnioskodawcę tego zadania ściśle wiąże się z prowadzoną działalnością, do której Wnioskodawca został powołany jako jednostka budżetowa.

Odpłatne udostępnianie na rzecz klientów Wnioskodawca realizuje poprzez m.in. wynajem obiektów i sprzętu, sprzedaż biletów wstępu oraz organizacje zespołów ćwiczebnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy odpłatne udostępnianie przez Wnioskodawcę Obiektów Sportowych na rzecz Klientów będzie podlegać opodatkowaniu VAT?
2.  Czy z tytułu nieodpłatnego udostępniania przez Wnioskodawcę Obiektów Sportowych do wykorzystania przez uczniów uczęszczających do szkół na terenie Gminy, w godzinach zajęć szkolnych, w ramach zajęć dydaktycznych, w związku z realizacją przez Gminę jej zadań publicznych, Wnioskodawca będzie zobowiązany do naliczenia podatku należnego?
3.  Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dokumentujących wydatki bieżące oraz wydatki inwestycyjne, związane z użytkowaniem, utrzymaniem i rozbudową Obiektów Sportowych?
4.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 3, w jaki sposób i z zastosowaniem jakiego klucza (ewentualnie proporcji) Wnioskodawcę powinien określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Odpłatne udostępnianie przez Wnioskodawcę Obiektów Sportowych na rzecz Klientów będzie podlegać opodatkowaniu VAT.
2.  Z tytułu nieodpłatnego udostępniania przez Wnioskodawcę Obiektów Sportowych do wykorzystania przez uczniów uczęszczających do szkół na terenie Gminy, w godzinach zajęć szkolnych, w ramach zajęć dydaktycznych, w związku z realizacją przez Gminę jej zadań publicznych, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do naliczenia podatku należnego.
3.  Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dokumentujących wydatki bieżące oraz wydatki inwestycyjne, związane z użytkowaniem, utrzymaniem i rozbudową Obiektów Sportowych.
4.  Nie ma możliwości zastosowania jakiegokolwiek klucza (proporcji), przy pomocy którego MORIS mógłby dokonać częściowego odliczenia podatku naliczonego, ponieważ Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do pełnego odliczenia podatku. W ocenie Wnioskodawcy pytanie nr 4 jest zatem bezprzedmiotowe

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad. l

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. 2011r. Nr 177 poz. 1054 ze zm. dalej: ustawa o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W świetle powołanych przepisów należy uznać, że odpłatne udostępnianie infrastruktury Sportowej przez Wnioskodawcę na rzecz Klientów stanowi świadczenie usług dokonywane przez podatnika. Wnioskodawca jest bowiem jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, która wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą. Odpłatne udostępnianie Obiektów Sportowych jest natomiast świadczeniem niestanowiącym dostawy towarów, ponieważ nie wiąże się z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W konsekwencji odpłatne udostępnianie infrastruktury sportowej przez Wnioskodawcę będzie podlegać opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczenie usług.

Ad. 2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów (odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
2.  eksport towarów,
3.  import towarów,
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
5.  wewnątrzwspolnotowa dostawa towarów.

Przy pomocy powyższych przepisów ustawodawca w sposób precyzyjny ustalił, jakie czynności podlegają opodatkowaniu VAT. Tak więc opodatkowanie konkretnej czynności możliwe jest wyłącznie w przypadku uznania jej za czynność podlegającą VAT, wymienioną w katalogu art. 5 ustawy o VAT. Nie jest natomiast możliwe rozszerzenie opodatkowania VAT na inne, niewymienione w ustawie czynności lub zdarzenia.

Ponadto, zgodnie z art.. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

\-jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Zdaniem Wnioskodawcy powyższa regulacja nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sytuacji. W związku z nieodpłatnym udostępnianiem przez MORIS Obiektów Sportowych do wykorzystania przez Uczniów uczęszczających do szkół na terenie Gminy, w godzinach zajęć szkolnych, w ramach zajęć dydaktycznych, w związku z realizacją przez MORIS oraz przez Miasto Jego zadań publicznych niewątpliwie nie dochodzi do przekazania towarów lub Ich zużycia na cele osobiste MORIS ani jego pracowników, ani też do darowizn.

Dodatkowo, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów, oraz
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne Świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Należy podkreślić, że przepis art. 8 ust 2 pkt 1 (a także art. 8 ust. 2 pkt 2) ustawy o VAT zrównuje zużycie towarów z odpłatnym świadczeniem usług wyłącznie w sytuacji, gdy dane świadczenie jest wykonywane do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W opinii Wnioskodawcy przepis art. 8 ust. 2 ustawy o VAT nie znajdzie w jego przypadku zastosowania, gdyż nieodpłatne użycie towarów będzie wykonywane w ramach działalności statutowej prowadzonej przez Wnioskodawcę. Przedmiotowe nieodpłatne udostępnianie przez Wnioskodawcę Obiektów Sportowych do wykorzystania przez Uczniów uczęszczających do szkół na terenie Miasta, w godzinach zajęć szkolnych, w ramach zajęć dydaktycznych, w związku z realizacją przez Wnioskodawcę oraz przez Miasto ich zadań publicznych, będzie bowiem mieć charakter stricte służący realizacji zadań Wnioskodawcy oraz zadań Miasta.

Analogiczne stanowisko zostało wielokrotnie potwierdzone przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach. Miało to miejsce m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 maja 2012r., sygn. ILPP2/443-153/12-3/MR, w której organ stwierdził, że „Wobec powyższego należy stwierdzić, że w związku z tym, iż Gmina będzie nieodpłatnie udostępniała świetlice wiejskie na rzecz lokalnej społeczności, czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, z uwagi na jej nieodpłatność oraz fakt, iż nie będzie miał w tym przypadku zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy - nieodpłatne wykorzystanie będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność zadań publicznych)”.

Podobne stanowisko zostało potwierdzone przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 listopada 2012r., sygn. IBPP3/443-863/12/AŚ, w której organ podatkowy stwierdził m.in., że „Jak wynika z opisu sprawy. Wnioskodawca udostępnia świetlicę nieodpłatnie do działalności statutowej tj. w ramach działalności kulturalnej mieszkańcom Gminy. Mając na uwadze powyższe okoliczności przedstawione we wniosku oraz obowiązujące przepisy podatkowe należy stwierdzić, że nieodpłatne świadczenie usług przez Wnioskodawcę polegające na udostępnianiu pomieszczeń świetlicy także do zadań spoza zakresu VAT tj. na działalność statutową, będzie odbywało się do celów działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę, w zakresie tworzenia, upowszechniania i ochrony kultury. Tym samym w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 8 ustawy - nieodpłatne wykorzystanie będzie odbywało się w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością i ww. świadczenia nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Reasumując z tytułu nieodpłatnego udostępniania świetlicy na cele statutowe, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do naliczania podatku należnego.”

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 lutego 2012r., sygn. IBPP4/443-1680/11/EJ, w której organ podatkowy stwierdził, że „Wobec powyższego, dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują. Zatem, aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, a tym samym za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika. W myśl przytoczonych wyżej przepisów ustawy o samorządzie gminnym zadania własne Wnioskodawcy obejmują między innymi zadania w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. Również takie zadania będzie wykonywał Z., bowiem uchwała o utworzeniu gminnej jednostki budżetowej pod nazwą „Z” - określa, że zadaniem statutowym Zakładu jest prowadzenie gospodarki wodno-ściekowej. Wobec powyższego podejmowane w tym zakresie przez podatnika (Gminę) działania polegające na nieodpłatnym przekazaniu Z. powstałego w ramach realizowanego projektu majątku, a także mienia wytworzonego poza projektem, a które nie zostało jeszcze oddane do użytkowania, jak i środków trwałych, które Gmina już wcześniej wykorzystywała do wykonywania usług wodno - kanalizacyjnych mieszczą się w celu prowadzonej przez podatnika (Gminę) działalności gospodarczej. W kontekście powyższego należy uznać, że nieodpłatne przekazanie majątku Gminy (tj. sieci wodno-kanalizacyjnych oraz inwestycji w toku Z. nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z uwagi na nieodpłatność tej czynności oraz fakt, iż - nieodpłatne przekazanie będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie zadań publicznych)”,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 31 stycznia 2012r., sygn. IPTPP4/443-50/11-5/BM, w której organ podatkowy stwierdził, że „Wobec powyższego należy stwierdzić, że nieodpłatne przekazanie w administrowanie sieci wodociągowej i kanalizacyjnej Zakładowi Usług Komunalnych nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, z uwagi na nieodpłatność tej czynności”,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 stycznia 2012r., sygn. ILPP1/443-1300/11-4/BD, w której organ podatkowy stwierdził, że „Nie ma zatem podstaw do opodatkowania usług świadczonych wprawdzie nieodpłatnie, lecz w związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W myśl cytowanych powyżej przepisów o samorządzie gminnym, zadania z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, tj. w tym przypadku budowa kanalizacji sanitarnej i wodociągu oraz jej wykorzystanie w celu wykonywania tych zadań, należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego. Oznacza to, że nieodpłatne udostępnienie powyższych budowli w roku 2010 Komunalnemu Zakładowi Budżetowemu, jest czynnością związaną z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a tym samym niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem przedmiotowe budowle były wykorzystywane do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 marca 2011r., sygn. ILPP2/443-1968/10-2/MR, w której organ podatkowy wskazał, że, jak wskazał Wnioskodawca przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony podczas nabycia towarów i usług, które są związane z zapewnieniem bezpłatnego wstępu na basen uczniom. Mając na uwadze przedstawione wyżej przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że bezpłatne zapewnienie przez MOSIR wstępu na basen uczniom, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi nieodpłatne świadczenie usług. Jednakże w opisanej sytuacji nie jest spełniony drugi warunek, aby ww. czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż w związku z wykonaniem przedmiotowych usług wynikających z zadań statutowych występuje związek z prowadzonym przedsiębiorstwem

W związku z powyższym stwierdzić należy, iż zapewnienie wstępu na basen uczniom jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, tym samym czynność ta nie może być traktowana jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy. W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania ww. przepis ustawy, a czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”,

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 września 2010r., sygn. ILPP2/443-939/10-3/ MN, w której organ podatkowy stwierdził, że „Mając na uwadze fakt, iż sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, edukacji publicznej oraz szeroko pojętej pomocy społecznej należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego stwierdzić należy, iż nieodpłatne udostępnianie Hali ww. podmiotom jest czynnością związaną z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Tym samym nie ma podstaw do opodatkowania ww. czynności (nieodpłatnego udostępniania Hali) podatkiem od towarów i usług. Mając zatem na uwadze powyższą analizę przepisów, stwierdzić należy, że nieodpłatne udostępnianie Hall szkołom i przedszkolom publicznym (najczęściej funkcjonującym w formie Jednostek budżetowych), a także innym jednostkom organizacyjnym określonym przez Gminę - nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Mając na uwadze powyższe argumenty, Wnioskodawca raz jeszcze pragnie podkreślić, że jego zdaniem nie będzie on zobowiązany do naliczania podatku należnego w związku z nieodpłatnym udostępnianiem przez MORIS Obiektów Sportowych do wykorzystania przez Uczniów uczęszczających do szkół na terenie Miasta, w godzinach zajęć szkolnych, w ramach zajęć dydaktycznych, w związku z realizacją przez Miasto oraz przez Wnioskodawcę ich zadań publicznych. Statutowe czynności wykonywane nieodpłatnie przez Wnioskodawcę, będące zadaniami własnymi Miasta wynikającymi z przepisów prawa publicznego, zleconymi MORIS jako jednostce organizacyjnej Gminy, pozostają bowiem poza zakresem opodatkowania VAT.

Ad. 3

Zgodnie z ogólną zasadą, którą statuuje art. 86 ust 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Co do zasady prawo to przysługuje podatnikowi w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę albo dokument celny (art. 86 ust. 10 pkt 1), jednakże kolejne przepisy cyt ustawy przewidują wyjątki od tej reguły, jak również możliwość złożenia korekty deklaracji w zakresie podatku naliczonego.

Jak zostało przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, infrastruktura sportowa będzie wykorzystywana do udostępniania odpłatnego na rzecz Klientów (co stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT) oraz nieodpłatnego na rzecz Uczniów (co stanowi realizację zadań statutowych Wnioskodawcy, będących zadaniami własnymi Gminy ze sfery prawa publicznego, zleconymi Wnioskodawcy jako gminnej jednostce organizacyjnej).

W konsekwencji należy stwierdzić, że przedmiotowe Obiekty Sportowe wykorzystywane będą zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz do pozostających poza zakresem ustawy o VAT ponieważ nieodpłatne udostępnianie Obiektów Sportowych będzie czynnością nieobjętą regulacjami ustawy o VAT, gdyż w przepisie art. 5 ust. 1 mowa jest jedynie o odpłatnym świadczeniu usług, które w takiej sytuacji nie będzie miało miejsca.

Z uwagi na powyższe konieczne będzie ustalenie zakresu, w jakim Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z przedmiotowymi wydatkami, które będą ponoszone przez MORIS.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca nie jest i nie będzie w stanie jednoznacznie przypisać poszczególnych kwot podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych wydatków do czynności opodatkowanych VAT oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT

a.„Czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia”

Zgodnie z przepisem art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, jeśli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części powyższych kwot podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Natomiast zgodnie z ust. 3 tego artykułu proporcję tę, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Należy zaznaczyć, że przepisy ustawy o VAT nie wyjaśniają, co należy rozumieć przez „czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia”.

Wątpliwość ta, która była dotychczas przedmiotem licznych sporów pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi, jak również spowodowała pewną rozbieżność w orzecznictwie, została ostatecznie rozstrzygnięta uchwałą 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011r., sygn. akt I FPS 9/10. Zgodnie z oficjalną tezą cyt. uchwały:

„W świetle przepisów art. 86 ust 1 oraz art. 90 ust. 112 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r., nr 54, poz. 535, ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy.”

NSA ostatecznie potwierdził, że przez czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego należy rozumieć czynności np. zwolnione z opodatkowania, a nie te pozostające całkowicie poza zakresem ustawy o VAT. NSA wskazał, że:

„Na tle zatem obecnej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linię orzeczniczą NSA (por. np. wyroki NSA z 30 czerwca 2009r., I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r. I FSK 1605/08), z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1 - 3 u.p.t.u. sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 u.p.t.u.)”.

Stanowisko NSA znajduje swoje źródło w orzeczeniach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: „ETS”, obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej) - zob. pkt 8.1 do 8.9 uzasadnienia do cyt. uchwały NSA.

Wskazane w uchwale stanowisko było już wcześniej prezentowane przez sądy administracyjne, przykładowo przez NSA w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011r., sygn. I FSK 659/10, w którym sąd stwierdził, iż „(\`(...)\`) w związku z czym należy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać, że w świetle wskazanych wyżej orzeczeń zawarte w art. 90 u.p.t.u. sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych. Skoro bowiem mowa o odliczeniu podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako czynności zwolnione od podatku, bądź jako czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia. Pod tym pojęciem nie można natomiast rozumieć także czynności niepodlegających w ogóle podatkowi VAT, gdyż nie są one objęte zakresem przedmiotowym VAT, a więc pozostają niejako poza „strefą zainteresowania” tego podatku.”

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 269 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchwały (zarówno abstrakcyjne jak i konkretne) wiążą wszystkie składy orzekające WSA i NSA w zakresie wykładni przepisów będących przedmiotem uchwały.

W świetle powyższej argumentacji, jak również uchwały NSA w sprawie I FPS 9/10, należy stwierdzić, że przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT przez „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego” należy rozumieć wyłącznie czynności podlegające regulacjom VAT, tj. czynności zwolnione z opodatkowania albo takie, które podlegają regulacjom specjalnym (np. ustawa wprost stwierdza brak prawa do odliczenia), a nie czynności pozostające całkowicie poza zakresem ustawy o VAT.

b.Odliczenie podatku naliczonego

W ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy ponosi on wydatki związane jednocześnie z wykonywaniem czynności opodatkowanych (niepodlegających zwolnieniu z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, przepisy art. 90 ust. 1 oraz art. 90 ust. 3 ustawy o VAT nie znajdą zastosowania. Nie zostanie bowiem spełniona przesłanka, o której mowa w tych przepisach, tj. przesłanka poniesienia przez Wnioskodawcę wydatków, które są związane z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego oraz czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, lecz pozostają one w zakresie regulacji ustawy o VAT (regulacje szczególne, czynności zwolnione z opodatkowania).

Stanowisko takie zostało potwierdzone również we wspomnianej wcześniej uchwale NSA z dnia 24 października 2011r., sygn. akt I FSP 9/10, w której stwierdzono, że „w konsekwencji, za trafne należy uznać wynikające z tych orzeczeń stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegąjącymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. (\`(...)\`) Brak jest bowiem - przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia - podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków.

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione w wyroku NSA z dnia 10 maja 2012r., sygn. 1FSK 997/11, w którym Sąd rozpatrując sprawę jednostki samorządu terytorialnego stwierdził, że „W ocenie składu orzekającego stanowisko WSA jest wadliwe, gdyż zgodnie z uchwałą w sprawie o sygn. IFPS 9/10 w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 112 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust 3 ustawy o VAT. Oznacza to, że jeżeli mamy do czynienia z inwestycją, która służy zarówno działalności opodatkowanej jak i nieopodatkowanej, podatnik może odliczyć całość podatku naliczonego, bo ani z art. 90 ani z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie wynika obowiązek dokonywania proporcjonalnego odliczenia podatku".

Wnioskodawca pragnie również wskazać, że stanowisko to znajduje potwierdzenie w wydawanych w imieniu Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych. W szczególności zostało ono potwierdzone w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 listopada 2012r. sygn. IBPP3/443-863/12/AŚ, w której organ podatkowy stwierdził, że „Wnioskodawca wskazał, że nie jest w stanie przypisać wydatków inwestycyjnych ani wydatków bieżących do czynności podlegających opodatkowaniu, czy czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. W takiej sytuacji, w świetle powołanej powyżej uchwały siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 9/10), stwierdzić należy, że w przypadku gdy Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT oraz niepodlegające opodatkowaniu VAT i nie jest w stanie przyporządkować zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, wówczas Wnioskodawcy w całości przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W świetle powyższego Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z modernizacją świetlicy i bieżącym jej utrzymaniem przysługuje Wnioskodawcy”. Należy podkreślić, iż w stanie faktycznym sprawy instytucja kultury udostępniała częściowo odpłatnie, a częściowo nieodpłatnie budynek świetlicy; organ uznał, iż całość podatku naliczonego wynikającego z wydatków poniesionych na utrzymanie tej świetlicy podlega odliczeniu.
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 lipca 2012r., sygn. ITPP2/443-616/12/EK, w której organ przyznał, że podatek naliczony wynikający z wydatków inwestycyjnych oraz bieżących dotyczących świetlic wiejskich w części udostępnianych odpłatnie, a w części udostępnianych nieodpłatnie, podlega w całości odliczeniu, a ponadto uznał on, że nie ma możliwości zastosowania jakiegokolwiek klucza, przy pomocy którego gmina mogłaby dokonać częściowego odliczenia podatku naliczonego, jednocześnie odstępując od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 31 maja 2012r., sygn. IBPP3/443-204/12/AŚ, w której organ podatkowy stwierdził, że „w sytuacji opisanej we wniosku - dokonywaniu zakupów towarów i usług (w celu realizacji inwestycji polegającą na kompleksowej modernizacji targowiska miejskiego oraz jego bieżącym utrzymaniu) związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz niepodlegającymi opodatkowaniu VAT oraz braku możliwości przyporządkowania tych zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, Wnioskodawcy w całości przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i nlepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 maja 2012r., sygn. ILPP2/443-153/12-4/MR, w której organ wskazał, że: Jak wcześniej wskazano, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (opodatkowane) oraz niepodlegające regulacjom ustawy o podatku VAT. W konsekwencji powyższego Zainteresowany uznaje, iż ma prawo do odliczenia części podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi. W tym miejscu należy przywołać uchwałę NSA w składzie 7 Sędziów z dnia 24 października 2011r. sygn. I FPS 9/10, gdzie wskazano, że: „(\`(...)\`) w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)”. Mając powyższe na uwadze, w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami, tj. związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) Gmina nie będzie mogła dokonać częściowego odliczenia podatku według ustalonej proporcji (klucza podziału czynności), bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje takiej możliwości w odniesieniu do takiej sytuacji. Zatem, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi”.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanej sytuacji, w przypadku ponoszenia wydatków, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości.

Ad. 4

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego obiekty sportowe będą udostępniane przez Wnioskodawcę zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie. Niemniej jednak, w ocenie Wnioskodawcy, nie jest on w stanie określić, w jakim przedmiotowe wydatki będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a w jakich do pozostałych czynności. Nie ma więc ani potrzeby, ani możliwości tworzenia indywidualnego klucza podziału.

Stanowisko takie zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 maja 2012r., ILPP2/443-153/12-5/MR, gdzie organ w odniesieniu do świetlic udostępnianych odpłatnie i nieodpłatnie przez Gminę, stwierdził, że:

„Mając powyższe na uwadze, w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami, tj. związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) Gmina nie będzie mogła dokonać częściowego odliczenia podatku według ustalonej proporcji („klucza czasowego” podziału czynności), bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje takiej możliwości w odniesieniu do takiej sytuacji. Zatem, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi”.

Również i w jednej z najnowszych interpretacji Minister Finansów zajął identyczne stanowisko. Uznał on w interpretacji indywidualnej z 27 lipca 2012r. (sygn. ITPP2/443-616/12/EK), iż podatek naliczony wynikający z wydatków inwestycyjnych oraz bieżących dotyczących świetlic wiejskich w części udostępnianych odpłatnie, a w części udostępnianych nieodpłatnie, podlega w całości odliczeniu, a ponadto uznał on, że nie ma możliwości zastosowania jakiegokolwiek klucza, przy pomocy którego gmina mogłaby dokonać częściowego odliczenia podatku naliczonego.

Znajduje to również swoje potwierdzenie w orzecznictwie sadów administracyjnych:

„NSA za trafne uznał wynikające z tych orzeczeń stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegąjących w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%).

Zdaniem NSA przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia brak jest podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków.

W świetle powyżej cytowanej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę uznał, że Minister Finansów błędnie wywodzi, iż na podstawie art. 86 ust 1 ustawy o VAT skarżąca będzie zobowiązana do wyodrębnienia części podatku naliczonego, którą można przypisać wyłącznie czynnościom opodatkowanym oraz wyłącznie czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu VAT. Nie ma też racji organ nakazując podatnikowi dokonanie wyodrębnienia poszczególnych części podatku naliczonego, w oparciu o miarodajny i uzasadniony klucz podziału, indywidualnie określony przez tego podatnika.

Art. 173 Dyrektywy 2006/112/WE daje państwom członkowskim możliwość określenia metody, według której będzie ustalana proporcja podziału podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i nieopodatkowaną. Polski ustawodawca zrealizował to uprawnienie w art. 90 ustawy o VAT i nie wdrożył innych metod niż określone w tym przepisie. Nie ma zatem podstaw do twierdzenia, że podatnik ma obowiązek według indywidualnie określonego klucza dokonywać podziału i przyporządkować podatek naliczony do działalności opodatkowanej i nieopodatkowanej.

Wobec tego należało stwierdzić. iż uzasadniony jest zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 - 6 ustawy o VAT, bowiem rację ma strona wnosząca skargę kasacyjną, iż doszło do dokonania błędnej wykładni tych przepisów”.

(Wyrok NSA z dnia 10 maja 2012r., sygn. akt I FSK 997/11).

Podsumowując, z braku regulacji odnoszącej się do sytuacji opisanej w stanie faktycznym wniosku (czynności opodatkowane oraz czynności poza VAT), nie tylko nie stosuje się przepisów art. 90 ust. 1 i nast. w zakresie obliczania proporcji, zgodnie z wiążącą uchwałą NSA w sprawie I FPS 9/10, ale również nie ma podstaw prawnych do stosowania indywidualnie określonego klucza podziału.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się:

\-**za prawidłowe w zakresie:**

*   opodatkowania odpłatnego udostępniania obiektów sportowych na rzecz klientów,
*   obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu nieodpłatnego udostępniania obiektów sportowych do wykorzystania przez uczniów,
*   prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dokumentujących wydatki bieżące związane z użytkowaniem i utrzymaniem obiektów sportowych oraz ewentualnego sposobu obliczenia podatku naliczonego związanego z ww. wydatkami bieżącymi,

\-**za nieprawidłowe w zakresie:**

*   prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakupowych dokumentujących wydatki inwestycyjne, związane z rozbudową obiektów sportowych oraz sposobu obliczenia podatku naliczonego związanego z ww. wydatkami inwestycyjnymi

Rozpatrując kwestię opodatkowania odpłatnego udostępniania przez Wnioskodawcę obiektów sportowych na rzecz klientów (pytanie nr 1), należy zauważyć, że stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca będący jednostką budżetową gminy, w ramach swojej działalności gospodarczej zarządza na terenie gminy infrastrukturą sportową. Do infrastruktury tej należą hale sportowe, baseny, stadiony, korty tenisowe oraz inne obiekty sportowe. Wnioskodawca zamierza udostępniać odpłatnie obiekty sportowe na rzecz osób i podmiotów prywatnych w godzinach w których obiekty te nie będą wykorzystywane w ramach zajęć dydaktycznych przez uczniów uczęszczających do szkół na terenie Gminy. Odpłatne udostępnianie obiektów na rzecz klientów Wnioskodawca realizuje poprzez między innymi wynajem obiektów i sprzętu, sprzedaż biletów wstępu oraz organizację zespołów ćwiczebnych.

Po stronie Wnioskodawcy powstały wątpliwości co do tego czy odpłatne udostępnianie obiektów sportowych na rzecz klientów będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

W świetle powyższego należy zauważyć, iż umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Przy czym – jak wynika z art. 659 § 2 ww. ustawy czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.

Analiza przywołanych wyżej przepisów prawa prowadzi do wniosku, że realizowane przez Wnioskodawcę odpłatne czynności polegające na udostępnianiu obiektów sportowych na rzecz klientów w sposób opisany we wniosku tj. wynajem obiektów i sprzętu, sprzedaż biletów wstępu oraz organizację zespołów ćwiczebnych, stanowi odpłatne świadczenie usług które zgodnie z unormowaniami art. 5 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o podatku VAT podlega opodatkowaniu.

Powyższe wynika z faktu, iż otrzymywane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie jest należne za wykonanie określonego świadczenia tj. udostępnienia klientom obiektu sportowego i sprzętu.

Jak już bowiem wskazano powyżej, co do zasady opodatkowaniu podatkiem VAT podlega świadczenie usług (dostawa towarów) o charakterze odpłatnym, a odpłatność oznacza w takim przypadku wykonanie ich za wynagrodzeniem. Pokreślić należy, że pomiędzy otrzymaną zapłatą a wykonanym świadczeniem (udostępnianiem obiektów sportowych i sprzętu na rzecz klientów) powinien istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym czyli otrzymana przez Wnioskodawcę zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. W omawianej sprawie mamy do czynienie z taką właśnie sytuacją.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego odpłatne udostępnianie obiektów sportowych na rzecz klientów będzie podlegać opodatkowaniu stasowanie do art. 5 ust. 1 oraz 8 ust. 1 jako odpłatne świadczenie usług należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu nieodpłatnego udostępniania uczniom obiektów sportowych objętej pytaniem nr 2, należy stwierdzić, iż stosownie do art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013r., za odpłatne świadczenie usług uznaje się również użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów

Ww. art. 8 ust. 2 pkt 1, na podstawie art. 1 pkt 5 ustawy z dnia 7 grudnia 2012r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35), z dniem 1 kwietnia 2013r. otrzymał następujące brzmienie:

Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, w brzmieniu nadal obowiązującym, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również

1.nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Wypełnienie warunku określonego w art. 8 ust. 2, jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należy zatem stwierdzić, iż opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością.

Ze wskazanego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest jednostką organizacyjną Gminy i zarządza znajdująca się na terenie Gminy infrastrukturą sportową tj. halą sportową, basenami, stadionami, kortami oraz innymi obiektami sportowymi. Wnioskodawca w ramach realizacji zadań statutowych zaspokaja potrzeby mieszkańców Gminy w zakresie rekreacji i sportu.

Udostępnianie obiektów sportowych uczniom szkół znajdujących się na terenie Gminy w ramach zajęć dydaktycznych odbywających się w czasie zajęć szkolnych realizowane będzie przez Wnioskodawcę na podstawie uchwały Rady Miejskiej w …

Do zadań Gminy, jako organu prowadzącego szkołę, należy m.in. zapewnienie warunków działania szkoły oraz jej wyposażenia w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych na podstawie art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty. Zapewnienie kształcenia, wychowania i opieki, w szkołach jest zadaniem oświatowym gmin. Formy realizacji wymiaru godzin obowiązkowych zajęć wychowania fizycznego dla uczniów szkół, które są jednostkami budżetowymi Gminy określone są w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej w sprawie dopuszczalnych form realizacji obowiązkowych zajęć wychowania fizycznego z dnia 9 sierpnia 2011r. Realizowanie przez Wnioskodawcę tego zadania ściśle wiąże się z prowadzoną działalnością, do której został powołany jako jednostka budżetowa.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że nieodpłatne świadczenie usług przez Wnioskodawcę, polegające na udostępnianiu obiektów sportowych na rzecz uczniów uczęszczających do szkół na terenie Gminy, w ramach zajęć dydaktycznych, będzie dokonywane w celu prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, do której został powołany jako jednostka budżetowa Gminy.

Tym samym w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy – nieodpłatne udostępnianie będzie odbywało się w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością i ww. świadczenia usług udostępniania uczniom obiektów sportowych nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem z tytułu nieodpłatnego udostępniania obiektów sportowych Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do naliczania podatku należnego.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki bieżące objętej pytaniem nr 3, należy stwierdzić, iż stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów, o których mowa określonych w art. 29 ust. 4.

Stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 (wyłączenie w przypadku Wnioskodawcy nie ma zastosowania).

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca zamierza udostępniać obiekty sportowe częściowo nieodpłatnie a częściowo odpłatnie. W związku z użytkowaniem, utrzymaniem tych obiektów sportowych, Wnioskodawca będzie ponosił wydatki bieżące.

Wnioskodawca nie jest i nie będzie w stanie wyodrębnić wydatków związanych z odpłatnym udostępnianiem obiektów sportowych na rzecz Klientów oraz nieodpłatnym udostępnianiem tych obiektów na rzecz uczniów kształcących się w szkołach położonych na terenie Gminy.

Wnioskodawca nie jest w stanie przypisać wydatków bieżących do czynności podlegających opodatkowaniu lub czynności niepodlegąjących opodatkowaniu podatkiem VAT.

W ustawie o podatku od towarów i usług brak jest unormowania zagadnienia określania proporcji, dającego podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Wprowadzone w art. 90 ustawy ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego, dotyczy wyłącznie zakupów wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej.

Na tle obecnej ustawy o podatku od towarów i usług w dniu 24 października 2011r. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 9/10) wskazał, że „za w pełni aktualną i trafną należy uznać linię orzeczniczą NSA, z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1 – 3 u.p.t.u. sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia.

Zdaniem NSA, za trafne należy uznać stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatnikowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegajacych w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

W świetle powyższej uchwały, pełne prawo do odliczenia podatku przysługuje w stosunku do zakupów związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak i niepodlegajacymi opodatkowaniu, wyłącznie w sytuacji gdy nie ma możliwości przyporządkowania ich do określonych rodzajów czynności.

Zatem, w odniesieniu do wydatków bieżących związanych z utrzymaniem i użytkowaniem obiektów sportowych stwierdzić należy, iż skoro w danym okresie rozliczeniowym będą one wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu, a Wnioskodawca – jak wskazał we wniosku – nie jest w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania kwoty podatku naliczonego do czynności opodatkowanych, to - w świetle uchwały siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 9/10) – Wnioskodawcy będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Zatem pełne odliczenie będzie przysługiwać, w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie będzie w stanie dokonać bezpośredniej alokacji kwoty podatku naliczonego związanego wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi oraz wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu.

W świetle powyższego pytanie 4 w części dotyczącej wskazania sposobu określenia części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w związku z ponoszonymi wydatkami bieżącymi jest bezprzedmiotowe.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie, należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do drugiej części pytania nr 3 i 4 tj. do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz sposobu ich wyodrębnienia należy uwzględnić unormowania zawarte w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011r. przepisem art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy o VAT, rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Wytworzenie nieruchomości jest określonym działaniem podatnika, prowadzącym do pewnego efektu, z którym związane jest poniesienie podatku naliczonego. Pojęcie wytworzenia nieruchomości zostało zdefiniowane jako wybudowanie nieruchomości lub jej ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Ulepszeniem w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych jest poniesienie wydatków na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację danych składników majątku, które to wydatki w danym roku podatkowym przekraczają 3500 zł i powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia tych składników majątkowych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. (art. 22g ust. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j. Dz. U z 2012r. poz. 361, oraz art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych t.j. Dz. U z 2011r. Nr 74 poz. 397).

Powyższy przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT wprowadza szczególny tryb odliczeń podatku naliczonego w przypadku nieruchomości i nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim przedmiotowe obiekty sportowe zostały lub zostaną wykorzystane do celów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej i zgodnie z tym udziałem ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących ww. nieruchomości.

Ponadto zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Stosownie natomiast do art. 90a ust. 2 ustawy o VAT w przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się.

Zatem po oddaniu obiektów sportowych do użytkowania Wnioskodawca powinien określać, w jakim stopniu są one wykorzystywane na potrzeby prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, w rozumieniu powołanego wyżej art. 15 ust. 2 ustawy, a w przypadku zmiany udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, Wnioskodawca powinien dokonać odpowiedniej korekty podatku naliczonego od tych wydatków inwestycyjnych.

W tym miejscu wskazać należy, iż obowiązek ustalenia ww. udziału procentowego nie wynika z art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, lecz z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, w związku z czym w przedmiotowej sprawie nie odniesiono się do treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011r., sygn. akt I FPS 9/10.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca będzie ponosić również wydatki inwestycyjne związane z rozbudową obiektów sportowych. Wnioskodawca nie jest i nie będzie w stanie określić w jakim zakresie wydatki te będą związane z odpłatnym i nieodpłatnym udostępnianiem przedmiotowych obiektów sportowych.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, iż Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczony od wydatków inwestycyjnych ponoszonych na rozbudowę obiektów sportowych, nie od całości poniesionych wydatków, ale tylko według udziału procentowego zgodnie z art. 86 ust. 7b, w związku z art. 2 pkt 14a ustawy o podatku od towarów i usług. A zatem Wnioskodawca zgodnie z tymi przepisami musi ustalić udział procentowy, o którym mowa w powyższym przepisie.

Jeśli rozbudowane obiekty sportowe zostaną oddane do użytkowania i założona proporcja ulegnie zmianie w ciągu 120 miesięcy od dnia ich oddania, Wnioskodawca zobowiązany jest w świetle art. 90a ustawy do dokonywania stosownych korekt.

Końcowo podkreśla się, rzeczą podatnika jest prawidłowe określenie udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b i art. 90a ustawy o VAT, a w konsekwencji części podatku naliczonego, związanej ze sprzedażą opodatkowaną. Natomiast ocena prawidłowości przyjętych rozwiązań może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z rozbudową obiektów sportowych oraz że Wnioskodawca nie ma możliwości zastosowania metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Podsumowując powyższe, stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać:

\-za prawidłowe w zakresie:

*   opodatkowania odpłatnego udostępniania obiektów sportowych na rzecz klientów,
*   obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu nieodpłatnego udostępniania obiektów sportowych do wykorzystania przez uczniów,
*   prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakupowych dokumentujących wydatki bieżące związane z użytkowaniem i utrzymaniem obiektów sportowych, oraz ewentualnego sposobu obliczenia podatku naliczonego związanego z ww. wydatkami bieżącymi

\-za nieprawidłowe w zakresie:

*   prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dokumentujących wydatki inwestycyjne, związane z rozbudową obiektów sportowych, oraz sposobu obliczenia podatku naliczonego związanego z ww. wydatkami inwestycyjnymi.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.