Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4014.13.2019.1.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-03
Teza: W analizowanym stanie faktycznym darowizna części nieruchomości Wnioskodawcy wchodzącej w skład jego dotychczasowego gospodarstwa rolnego (obecnie tworząca powiększone gospodarstwo rolne) córce spowodowała utratę przez Wnioskodawcę prawa do zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Warunki konieczne do zachowania prawa do ww. ulgi w postaci prowadzenia powiększonego gospodarstwa rolnego przez okres co najmniej 5 lat od daty nabycia nieruchomości nie zostały bowiem dotrzymane.
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; darowizna; gospodarstwa-gospodarstwa rolne; obowiązek-obowiązek podatkowy; ulga-utrata prawa do ulgi
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 4-art. 9

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 października 2019 r. (data wpływu – 05 listopada 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie zachowania zwolnienia na podstawie art. 9 pkt 2 ustawy – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 05 listopada 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie zachowania zwolnienia na podstawie art. 9 pkt 2 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca wspólnie z żoną, z którą posiada wspólność ustawową majątkową małżeńską, jest właścicielem gospodarstwa rolnego.

Na cele gospodarstwa rolnego Wnioskodawca wraz z żoną zakupił na podstawie umów sprzedaży następujące nieruchomości:

1.  na mocy aktu notarialnego z 22 listopada 2016 r. prawo własności niezabudowanej działki nr 1 o powierzchni 2.7200 ha, objętej księgą wieczystą A,
2.  na mocy aktu notarialnego z 11 sierpnia 2017 r. prawo własności niezabudowanej nieruchomości gruntowej nr 2 o powierzchni 5.6900 ha, objętej księgą wieczystą B,
3.  na mocy aktu notarialnego z 2 maja 2019 r. prawo własności niezabudowanej działki nr 3 o powierzchni 7.0900 ha, objętej księgą wieczystą C.

Zgodnie z informacjami zamieszczonymi we wszystkich powyższych aktach notarialnych podatku od czynności cywilnoprawnych (w części dotyczącej sprzedaży gruntów stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy o podatku rolnym) nie pobrano na podstawie art. 9 pkt 2 ustawy z o podatku od czynności cywilnoprawnych. Wnioskodawca spełniał warunki zastosowania wskazanego zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca nadal jest wraz z żoną właścicielem powyższych nieruchomości i nie zamierza ich zbywać przez okres co najmniej 5 lat od dnia ich nabycia.

W dniu 29 maja 2019 r. na mocy aktu notarialnego – umowy darowizny, Wnioskodawca darował na rzecz swojej córki D. N. wchodzące w skład jego majątku osobistego (nie objętego wspólnością ustawową majątkową małżeńską) niezabudowane działki nr 4 o powierzchni 2.5700 ha i nr 5 o powierzchni 2.4800 ha, obie objęte jedną księgą wieczystą D oraz działkę nr 6 o powierzchni 2.7400 ha, objętą księgą wieczystą E. Darowizna wskazanych działek gruntu na rzecz córki nastąpiła w celu utworzenia przez nią gospodarstwa rolnego.

Prawo własności darowanych nieruchomości Wnioskodawca nabył do majątku osobistego na podstawie umowy sprzedaży zawartej 14 listopada 2003 r. Po darowiźnie nieruchomości córce powierzchnia gospodarstwa rolnego prowadzonego przez Wnioskodawcę jest nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z dokonaną darowizną na rzecz córki prawa własności opisanych wyżej nieruchomości objętych księgami wieczystymi D i E Wnioskodawca utracił zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych, zastosowane przy zawarciu opisanych umów sprzedaży z 22 listopada 2016 r., 11 sierpnia 2017 r. i 2 maja 2019 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z dokonaną darowizną na rzecz córki prawa własności opisanych wyżej nieruchomości objętych księgami wieczystymi D i E Wnioskodawca nie utracił zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych zastosowanego przy zawarciu opisanych umów sprzedaży z dnia 22 listopada 2016 r., 11 sierpnia 2017 r. i 2 maja 2019 r.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi podlegają m in. umowy – czynności cywilnoprawne – jakimi są umowy sprzedaży. Przy czym, jak stanowi art. 1 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, czynności cywilnoprawne podlegają podatkowi, jeżeli ich przedmiotem są m.in. rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jak stanowi art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, a na mocy art. 4 pkt 1 tej ustawy obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży przy umowie sprzedaży – na kupującym. Powołany art. 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi, że obowiązek zapłaty podatku ciąży na podatnikach tego podatku, a jeżeli obowiązek podatkowy ciąży na kilku podmiotach albo na stronach umowy zamiany, albo wspólnikach spółki cywilnej, zobowiązanymi solidarnie do zapłaty podatku są odpowiednio te podmioty, strony umowy zamiany albo wspólnicy spółki cywilnej.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podstawę opodatkowania stanowi – przy umowie sprzedaży – wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, a stawka podatku od umowy sprzedaży m.in. nieruchomości – 2% (art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego. Płatnicy obowiązani są uzależnić dokonanie czynności cywilnoprawnej od uprzedniego zapłacenia podatku (art 10 ust. 2 i 3 ustawy).

Przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidują również wyłączenia i zwolnienia od podlegania opodatkowaniu tym podatkiem.

W przedmiotowej sprawie notariusze sporządzający przedmiotowe umowy sprzedaży w dniach 22 listopada 2016 r., 11 sierpnia 2017 r. i 2 maja 2019 r., nie pobrali podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z powołanym przepisem, zmienionym przez art. 23 pkt 5 lit. a) ustawy zmieniającej ustawę o podatku od czynności cywilnoprawnych z dniem 1 stycznia 2016 r., zwalnia się od podatku sprzedaż własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, pod warunkiem że w wyniku dokonania czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, a powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia; zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz. Urz. UE L 352 z 24.12.2013, str. 9).

W ocenie Wnioskodawcy opisana powyżej darowizna na rzecz córki nie narusza warunków powyższego zwolnienia, w szczególności bowiem:

*   w wyniku nabycia działek gruntów na mocy umów sprzedaży zawartych w dniach 22 listopada 2016 r., 11 sierpnia 2017 r. i 2 maja 2019 r. doszło do powiększenia gospodarstwa rolnego Wnioskodawcy; ponadto nieruchomości, które Wnioskodawca darował zostały nabyte kilkanaście lat przed nabyciem działek, których dotyczyło zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych,
*   jak wskazano w opisie powyżej Wnioskodawca nadal jest wraz z żoną właścicielem działek gruntów nabytych na mocy umów sprzedaży zawartych w dniach 22 listopada 2016 r., 11 sierpnia 2017 r. i 2 maja 2019 r. i nie zamierza ich sprzedawać przez okres co najmniej 5 lat od dnia ich nabycia, a zatem powiększenie gospodarstwa rolnego miało charakter trwały w okresie wymaganym w powyższym przepisie,
*   jak wskazano w opisie powyżej po darowiźnie nieruchomości na rzecz córki powierzchnia gospodarstwa rolnego prowadzonego przez Wnioskodawcę jest nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha.

Zatem, jak wskazano na wstępie, w ocenie Wnioskodawcy, w związku z dokonaną darowizną na rzecz córki prawa własności opisanych wyżej nieruchomości objętych księgami wieczystymi Wnioskodawca nie utracił zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych, zastosowanego przy zawarciu opisanych umów sprzedaży z 22 listopada 2016 r., 11 sierpnia 2017 r. i 2 maja 2019 r.

Wnioskodawca, na uzasadnienie swojego stanowiska, powołał się na interpretację indywidualną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1519) podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

O powstaniu obowiązku uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnej decyduje, w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, moment dokonania czynności cywilnoprawnej. Na podstawie art. 4 pkt 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podstawę opodatkowania – przy umowie sprzedaży − stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, którą określa się na zasadach wskazanych w art. 6 ust. 2 ww. ustawy. Stawka podatku od umowy sprzedaży m.in. nieruchomości wynosi 2% − art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. ustawy.

Jak wynika z powołanych przepisów – sprzedaż nieruchomości podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i obowiązek uiszczenia tego podatku ciąży na kupującym.

Niezależnie od powyższego, w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W myśl art. 9 pkt 2 ww. ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, pod warunkiem że w wyniku dokonania czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, a powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia; zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz.Urz. UE L 352 z 24.12.2013, str. 9).

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca wspólnie z żoną, z którą posiada wspólność ustawową majątkową małżeńską, jest właścicielem gospodarstwa rolnego. Na cele gospodarstwa rolnego Wnioskodawca wraz z żoną zakupił na podstawie umów sprzedaży następujące nieruchomości:

1.  22 listopada 2016 r. prawo własności niezabudowanej działki nr 1 objętej księgą wieczystą A,
2.  11 sierpnia 2017 r. prawo własności niezabudowanej nieruchomości gruntowej nr 2 objętej księgą wieczystą B,
3.  2 maja 2019 r. prawo własności niezabudowanej działki nr 3 objętej księgą wieczystą C.

Podatku od czynności cywilnoprawnych nie pobrano na podstawie art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Wnioskodawca spełniał warunki zastosowania wskazanego zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych. Wnioskodawca nadal jest wraz z żoną właścicielem powyższych nieruchomości i nie zamierza ich zbywać przez okres co najmniej 5 lat od dnia ich nabycia. W dniu 29 maja 2019 r. na mocy umowy darowizny, Wnioskodawca darował na rzecz swojej córki wchodzące w skład jego majątku osobistego (nie objętego wspólnością ustawową majątkową małżeńską) niezabudowane działki nr 4, 5 oraz nr 6, objęte księgami wieczystymi nr D i E. Prawo własności darowanych nieruchomości Wnioskodawca nabył do majątku osobistego na podstawie umowy sprzedaży zawartej 14 listopada 2003 r. Po darowiźnie nieruchomości córce powierzchnia gospodarstwa rolnego prowadzonego przez Wnioskodawcę jest nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha.

Zdaniem Wnioskodawcy w tak przedstawionych okolicznościach zachowa prawo do zwolnienia.

Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić.

Zwolnienie zawarte w art. 9 pkt 2 ww. ustawy ma charakter warunkowy. Oznacza to, że dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia, jak również dla zachowania prawa do zwolnienia, koniecznym jest m.in., aby powierzchnia utworzonego lub powiększonego gospodarstwa rolnego przez nabywcę była nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz gospodarstwo to było prowadzone przez nabywcę przez okres pięciu lat od dnia nabycia. W przypadku niedotrzymania tych warunków następuje utrata zwolnienia od podatku.

Dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczących opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy sprzedaży, nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem przedstawionym przez Wnioskodawcę, zgodnie z którym w opisanym zdarzeniu przyszłym planowana przez Wnioskodawcę darowizna części nieruchomości z jego dotychczasowego gospodarstwa rolnego córce nie spowoduje utraty przez Wnioskodawcę prawa do zachowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zastosowanego w związku z zawartymi 22 listopada 2016 r., 11 sierpnia 2017 r. i 2 maja 2019 r. umowami sprzedaży działek nr 1, 2 oraz 3.

Przepis art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie przewiduje regulacji, która by pozwalała zachować zwolnienie w przypadku uszczuplenia obszaru gospodarstwa rolnego – powiększonego w wyniku zakupu własności gruntów stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym – przed upływem ustawowego terminu 5 lat od dnia nabycia nieruchomości, w związku z którą to czynnością (czynnościami) przysługuje zwolnienie w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca nabył nieruchomości stanowiące ponad 1 ha gruntu rolnego w dniach 22 listopada 2016 r., 11 sierpnia 2017 r. i 2 maja 2019 r., powiększając dotychczas prowadzone gospodarstwo rolne. Zatem zgodnie z brzmieniem obowiązujących przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych Wnioskodawca, w celu skorzystania ze zwolnienia, ma obowiązek prowadzenia tego (tj. całego) gospodarstwa rolnego powiększonego o te nieruchomości przez 5 lat od dnia ich nabycia. Warunki zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych zawarte w wyżej cytowanym przepisie muszą być bowiem spełnione łącznie – w tym przypadku warunek powiększenia gospodarstwa rolnego, a następnie warunek prowadzenia przez nabywcę przez wymagany ustawowo okres gospodarstwa rolnego powstałego w wyniku powiększenia. Dla zachowania zwolnienia podatkowego wynikającego z powyższego przepisu nabywca nieruchomości, które weszły w skład gospodarstwa rolnego, ma obowiązek prowadzenia tego powiększonego gospodarstwa rolnego (obejmującego wszystkie działki nabyte tytułem umowy sprzedaży i objęte zwolnieniem podatkowym jak również dotychczas wchodzące w skład gospodarstwa rolnego a będące jego częścią w chwili nabycia) przez 5 lat od dnia nabycia, a więc w analizowanej sytuacji od daty zakupu ostatniej działki, tj. od 2 maja 2019 r.

W doktrynie podkreśla się, że celem ustanowienia omawianego zwolnienia jest wspieranie zakładania gospodarstw rolnych i prowadzenia w nich produkcji oraz poprawa struktury agrarnej, przede wszystkim przez powiększenie obszaru gospodarstw rolnych. Tak więc obszar powiększonego gospodarstwa rolnego nie może być uszczuplony w okresie 5 lat od dnia jego nabycia, a zbycie jakiejkolwiek części tego gospodarstwa powoduje utratę zwolnienia od podatku w całości.

Reasumując, stwierdzić należy, że w analizowanym stanie faktycznym darowizna części nieruchomości Wnioskodawcy wchodzącej w skład jego dotychczasowego gospodarstwa rolnego (obecnie tworząca powiększone gospodarstwo rolne) córce spowodowała utratę przez Wnioskodawcę prawa do zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Warunki konieczne do zachowania prawa do ww. ulgi w postaci prowadzenia powiększonego gospodarstwa rolnego przez okres co najmniej 5 lat od daty nabycia nieruchomości nie zostały bowiem dotrzymane, gdyż Wnioskodawca darował część gruntów rolnych stanowiących część wcześniej prowadzonego gospodarstwa rolnego. W ten sposób Wnioskodawca działa niezgodnie z celem ustanowienia omawianego zwolnienia, gdyż w wyniku dokonanej czynności pomniejszył, a nie powiększył gospodarstwo rolne, tracąc tym samym prawo do zastosowanego przy umowie sprzedaży z 22 listopada 2016 r., 11 sierpnia 2017 r. i 2 maja 2019 r. zwolnienia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.