Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.319.2018.1.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-12
Teza: Uznanie Oddziału za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz brak obowiązku opodatkowania czynności wniesienia aportem tego Oddziału do Nowej Spółki.
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; oddział; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; wyłączenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 maja 2018 r. (data wpływu 24 maja 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Oddziału za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz braku obowiązku opodatkowania czynności wniesienia aportem tego Oddziału do Nowej Spółki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Oddziału za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz braku obowiązku opodatkowania czynności wniesienia aportem tego Oddziału do Nowej Spółki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

a.

Spółka \[dalej jako: Spółka lub Wnioskodawca\] jest spółką akcyjną, posiadającą siedzibę i zarząd na terytorium Polski oraz podlegającą w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (polski rezydent podatkowy). Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

b.

Działalność gospodarcza Spółki skoncentrowana jest na prowadzeniu w Polsce sieci sklepów sprzedaży detalicznej oraz portali internetowych oferujących sprzedaż różnego rodzaju towarów z dominującą rolą dóbr kultury (książka, muzyka, prasa, film) \[dalej: Działalność podstawowa\]. Równolegle Spółka rozwija prowadzoną przez siebie działalność w ramach świadczenia usług fotograficznych (zarówno w zakresie odbitek fotograficznych, foto książek jak i dostarczenia spersonalizowanych przedmiotów codziennego użytku) prowadząc w tym celu serwis internetowy \[dalej: Serwis internetowy\] oraz punkty stacjonarne w obrębie sklepów Spółki.

c.

W celu dalszego rozwoju i zwiększenia efektywności prowadzenia przez Spółkę działalności w obszarze usług fotograficznych oraz zwiększenia wyników sprzedaży przez Spółkę, Zarząd Spółki postanowił o utworzeniu oddziału Spółki \[dalej: Oddział\]. Oddział został utworzony na mocy uchwał zarządu Spółki \[dalej: Uchwała\] jako sporządzająca samodzielnie sprawozdanie finansowe jednostka wyodrębniona w ramach struktury organizacyjnej Spółki. Oddział został wpisany do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.

d.

Zgodnie z Uchwałą, przedmiotem działalności Oddziału jest aktywność Spółki związana z:

1.  prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie oferowania świadczenia usług fotograficznych przy wykorzystaniu Serwisu internetowego oraz sprzedaży na odległość za pośrednictwem wskazanego Serwisu internetowego oferowanych w nim produktów, a także zarządzaniem wykonywania usług fotograficznych przez Spółkę;
2.  prowadzeniem telefonicznego biura obsługi klientów Spółki;
3.  administrowaniem zgodnie z ustawą z 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 922 ze zm.) zarejestrowaną przez GIODO „Bazą Danych dla celów realizacji transakcji w sklepach internetowych oraz dla celów promocyjno-reklamowych i marketingowych” oraz zapewnieniem jej dalszego rozwoju;
4.  promocją marki Spółki wśród klientów internetowych;
5.  opracowywaniem strategii rozwoju sprzedaży usług fotograficznych przez internet oraz prognozowaniem budżetu sprzedaży w danym okresie dla Serwisu internetowego;
6.  działaniami marketingowymi, w tym opracowywaniem i wdrażaniem strategi marketingowej oraz działań promocyjno-reklamowych w zakresie w jakim towary te sprzedawane są następnie przez Internet – odrębnie w odniesieniu do towarów i produktów w ramach Serwisu internetowego;
7.  organizacją logistyki sprzedaży i dystrybucji towarów w Serwisie internetowym do klienta;
8.  zawieraniem umów, niezbędnych dla prowadzenia przez Oddział działalności oraz nadzorowaniem należytego ich wykonania;
9.  monitorowaniem działalności gospodarczej Spółki we wszelkich aspektach dotyczących działalności Oddziału.

e.

1.  Podstawowym zadaniem oddziału będzie prowadzenie i rozwój działalności w zakresie usług fotograficznych.
2.  W ramach działalności podstawowej Oddział powinien:
    *   rozwijać prowadzenie działalności serwisu z odbitkami w kraju oraz za granicą, w tym sprzedaż oraz oferowanie usług fotograficznych za pośrednictwem Serwisu internetowego;
    *   zapewnić tworzenie oraz obsługę Call Center i Customer Service, a także dalszy rozwój i zarządzanie zarejestrowaną przez GIODO bazą danych dla celów realizacji transakcji w Serwisie internetowym oraz dla celów promocyjno-reklamowych i marketingowych;
    *   zawierać umowy niezbędne do prowadzenia przez Oddział działalności, oraz nadzorować należyte wykonywanie umów zawartych przez Spółkę w związku z prowadzoną przez Oddział działalnością.

f.

W Uchwale kierownictwo Oddziału powierzono jednemu z członków zarządu Spółki, powołując go na stanowisko dyrektora Oddziału. Dyrektor Oddziału kieruje działalnością Oddziału i zapewnia jego należyte funkcjonowanie, a w sprawach nieprzekraczających zakresu zwykłego zarządu, podejmuje decyzje organizacyjne wewnątrz Oddziału związane z jego bieżącą działalnością. Dyrektor Oddziału jest również zobowiązany do przygotowania Regulaminu Organizacyjnego Oddziału. Zakres kompetencji dyrektora Oddziału został szczegółowo określony w Uchwale.

g.

Uchwałą ustanowiono dla Oddziału siedzibę osobną od siedziby Spółki (w innej miejscowości).

h.

Zgodnie z Uchwałą, Spółka jest jednostką samodzielnie sporządzającą sprawozdanie finansowe. Zarząd Spółki przyjął w załączniku do Uchwały bilans otwarcia Oddziału.

i.

Mając na względzie powyższe, Spółka jest obowiązana sporządzać, zgodnie z art. 51 ust. 1 Ustawy o rachunkowości, jako jednostka w skład której wchodzić będzie Oddział będący jednostką organizacyjną samodzielnie sporządzającą sprawozdania finansowe, łączne sprawozdanie finansowe będące sumą sprawozdania finansowego Spółki i jej Oddziału. Spółka, we wprowadzeniu do ww. sprawozdania finansowego, zawierać będzie informacje, iż sprawozdanie to zawiera dane łączne.

j.

W zakresie kont wynikowych (przychody i koszty) Oddział albo posiada własne konta analityczne albo korzysta z systemu tzw. Miejsc Powstawania Kosztów (MPK), które w programie księgowym wykorzystywanym przez Spółkę pozwalają na precyzyjne wskazanie, które przychody / koszty związane są z Działalnością podstawową Spółki, a które z działalnością Oddziału. Z kolei w zakresie kont bilansowych (aktywa / pasywa), wpisy dotyczące Oddziału albo księgowane są na osobnych kontach analitycznych albo możliwe jest wydzielenie pozycji dotyczących Oddziału z kont Spółki.

k.

W załącznikach do Uchwały do Oddziału przypisane zostały składniki materialne i niematerialne związane z działalnością Spółki w zakresie usług fotograficznych, w szczególności:

1.  składniki materialne: środki trwałe, inwestycje w obce środki trwałe, wyposażenie magazynu i, urządzenia techniczne i maszyny – m.in. komputery, serwery, drukarki, skanery, obcinarki do zdjęć, bindownice do produkcji kalendarzy, maszyny foto i inne związane z magazynem / laboratorium;
2.  wartości niematerialne i prawne związane z prowadzoną działalnością fotograficzną, m.in. licencje na oprogramowania z zakupem kodu źródłowego;
3.  prawa do spersonalizowanych domen internetowych związanych z działalnością Oddziału,
4.  prawo do zarejestrowanego znaku towarowego (będącego również oznaczeniem indywidualizującym Oddział);
5.  środki pieniężne na rachunkach bankowych przypisanych do Oddziału (Oddział posiada wyodrębnione rachunki bankowe na potrzeby działalności prowadzonej w ramach Oddziału – zob. poniżej);
6.  prawa i obowiązki z umów cywilnoprawnych (m.in. umowy nabywania praw do zdjęć, umowy powierzenia przetwarzania danych osobowych, umowy o sesje zdjęciowe, umowy logistyczne).

l.

W Uchwale wskazano również, że pozostałe aktywa i prawa majątkowe z umów oraz zobowiązania Spółki, nabyte lub zaciągnięte w celu prowadzenia działalności przez Oddział będą ujawniane w księgach rachunkowych Oddziału.

m.

Załącznikiem do Uchwały alokowano do Oddziału 4 rachunki bankowe dedykowane wyłącznie obrotom (uznaniom i obciążeniom) związanym z działalnością Oddziału tj. rachunek bieżący (podstawowy) w PLN, rachunek bieżący w EUR, rachunek bieżący w CZK oraz rachunek do wynagrodzeń.

n.

Działalność Oddziału prowadzona jest przez dyrektora Oddziału oraz pracowników i współpracowników Oddziału, którzy zostali do niego alokowani na podstawie załącznika do Uchwały. Alokowanie pracowników / współpracowników do Oddziału znajduje swoje odzwierciedlenie w dokumentacji Spółki / Oddziału. Oddział nie jest jednak odrębnym pracodawcą w rozumieniu Kodeksu Pracy. Wynagrodzenia pracowników / współpracowników są opłacane z rachunku bankowego alokowanego do Oddziału.

o.

Organizacyjne / funkcjonalne wyodrębnienie Oddziału od Spółki ma swoje odzwierciedlenie również w zakresie:

1.  założenia dla Oddziału odrębnych dysków sieciowych / utworzenia osobnych dedykowanych dla Oddziału folderów w ramach już istniejących dysków sieciowych Spółki;
2.  posiadania przez Oddział odrębnych danych teleadresowych tj. numerów telefonów, oraz domen mailowych / osobnych stopek e-mail utworzonych dla pracowników i współpracowników Oddziału;
3.  umieszczania na fakturach sprzedaży Oddziału, paragonach z kas fiskalnych oznaczenia Oddziału;
4.  osobnych wizytówek dla pracowników oraz osób współpracujących z oznaczeniem Oddziału;
5.  cyklicznych spotkań zespołu Oddziału;
6.  odrębnej archiwizacji dokumentacji dot. Oddziału.

p.

Oddział nie posiada własnych nieruchomości, ale korzysta z powierzchni laboratorium / magazynowej, na podstawie umowy najmu zawartej przez Spółkę (magazyn / laboratorium mieszczą się w tej samej lokalizacji, co siedziba Oddziału). Na podstawie zarządzenia wewnętrznego do Oddziału zostaną alokowane, za okres funkcjonowania Oddziału, koszty związane z ww. najmem. Koszty / zobowiązania związane z ww. najmem przypisywane są księgowo do Oddziału. W związku z alokacją ww. zobowiązań do Oddziału, Oddział dokona na rzecz Spółki faktyczne płatności. W magazynie / laboratorium wykonują swoje zadania pracownicy / współpracownicy Oddziału. Z kolei Dyrektor Oddziału wykonuje powierzone mu obowiązki w siedzibie Spółki. Jednocześnie zarówno siedziba Oddziału jak i miejsce wykonywania przez Dyrektora Oddziału powierzonych mu obowiązków posiadają cechy indywidualizujące działalność Oddziału (np. szyldy, banery itd.).

q.

Działania centrali (tj. np. księgowość, payroll, obsługa kadr, marketing, IT) są wykonywane na rzecz Oddziału przez Spółkę (ponieważ są to działania konieczne również w zakresie działalności Podstawowej Spółki). Jednakże, na podstawie zarządzenia wewnętrznego, do Oddziału zostaną alokowane, za okres funkcjonowania Oddziału, koszty centrali związane z działalnością Oddziału. Na podstawie ww. alokacji odpowiednio po stronie Oddziału / Spółki księgowane będą zobowiązania i koszty / należności i przychody, a także dokonywane faktyczne przepływy pieniężne w związku z ww. wydatkami.

r.

Klienci Oddziału mają możliwość odebrania zamówienia w sklepach stacjonarnych Spółki.

Na podstawie zarządzenia wewnętrznego do Oddziału zostaną alokowane, za okres funkcjonowania Oddziału, koszty związane z obsługą dostarczenia ww. zamówień do sklepów stacjonarnych Spółki. Koszty / zobowiązania związane z ww. obsługą przypisywane są księgowo do Oddziału. W związku z alokacją ww. zobowiązań do Oddziału, Oddział dokona na rzecz Spółki faktyczne płatności.

s.

Dokumentacja księgowa dotycząca Oddziału przechowywana jest w sposób umożliwiający jej zidentyfikowanie w ramach dokumentacji Spółki.

t.

W przyszłości rozważany jest aport Oddziału (wniesienie tytułem wkładu niepieniężnego) do odrębnej spółki posiadającej osobowość prawną, podlegającej opodatkowaniu CIT od całości swoich dochodów, polskiego rezydenta podatkowego \[dalej: Nowa Spółka\], Wówczas Nowa Spółka, w oparciu o nabyty w ramach aportu Oddział, zamierza kontynuować działalność gospodarczą Oddziału. Jednocześnie po przeniesieniu Oddziału do Nowej Spółki, Spółka dalej będzie prowadzić Działalność podstawową.

u.

Planowane jest, że do aportu Oddziału do Nowej Spółki dojdzie po upływie co najmniej kilku miesięcy od momentu utworzenia Oddziału. Oznacza to, że Oddział będzie prowadził działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług fotograficznych przez co najmniej kilka miesięcy od daty jego utworzenia.

v.

W ramach aportu do Nowej Spółki zostaną przeniesione wszystkie składniki majątkowe oraz zasoby ludzkie (zmiana pracodawcy, przeniesienie zakładu pracy), które alokowano do Oddziału w ramach Uchwały i jej załączników (patrz wyżej). Należy jednak zaznaczyć, że do przeniesienia zobowiązań alokowanych do Oddziału, będzie wymagana zgoda wierzycieli zgodnie z art. 519 KC. W przypadku, gdyby na przeniesienie poszczególnych zobowiązań zgoda nie została udzielona, planowane jest ich zaspokojenie przez Oddział przed datą aportu.

w.

Ponadto, do Nowej Spółki zostaną przeniesione również wszystkie składniki majątkowe (także w rozumieniu księgowym, tj. aktywa, pasywa, należności i zobowiązania), które powstaną w ramach działalności prowadzonej przez Oddział przed datą aportu. W przypadku zobowiązań do ich przeniesienia będzie wymagana zgoda wierzycieli – patrz wyżej.

x.

Po dacie aportu Oddziału do Nowej Spółki, dotychczasowe zarządzenie / -a wewnętrzne w sprawie alokacji części kosztów centrali oraz najmu do Oddziału (o których mowa powyżej) zostanie / -ną przekształcone w umowę / -y cywilnoprawną między Spółką a Nową Spółką, na podstawie której / -ych Spółka będzie wystawiać na Nową Spółkę faktury / refaktury / noty księgowe z tytułu ww. kosztów.

y.

Ponadto, w ramach aportu Oddziału do Nowej Spółki zostaną dokonane wszystkie inne czynności / procedury wymagane do przejęcia działalności Oddziału przez Nową Spółkę, tj. np. wymiana pamięci / przerejestrowanie kas fiskalnych, zgłoszenie pracowników Oddziału do ZUS przez Nową spółkę itd.

z.

Na dzień aportu Oddziału do Nowej Spółki sporządzony zostanie bilans zamknięcia oraz rachunek zysków i strat Oddziału. Struktura funkcjonowania / finansowo-księgowa i organizacja Oddziału w dacie aportu do Nowej Spółki będzie analogiczna do tej, o której mowa powyżej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  (oznaczone we wniosku nr 2)

Czy w dacie aportu Oddziału do Nowej Spółki, Oddział stanowić będzie ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT?

1.  (oznaczone we wniosku nr 4)

Czy prawidłowe jest stanowisko, że w przypadku udzielenia odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 1, aport Oddziału do Nowej Spółki stanowić będzie czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Pytanie nr 1 (oznaczone we wniosku nr 2)

a.

W ocenie Wnioskodawcy Oddział stanowi i w dacie aportu do Nowej Spółki będzie stanowił ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

b.

Wnioskodawca podkreśla, że poniższa argumentacja jest analogiczna do argumentacji przedstawionej w zakresie pytania nr 1 (kwalifikacja jako ZCP na gruncie ustawy o CIT), jednakże powtarza ją poniżej, z uwagi na fakt, że pytanie dot. osobnego podatku podlega rozpoznaniu przez osobną jednostkę organu interpretacyjnego.

c.

Zgodnie z definicją z art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, przez ZCP rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Odnajduje to potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 kwietnia 2018 r. sygn. IBPP3/443-1360/14-1/JP lub z 2 czerwca 2017 r. sygn. 0114-KDIP1-3.4012.90.2017.l.KC.

d.

W świetle powyższych regulacji, składniki majątkowe tworzą ZCP jeżeli:

1.  stanowią zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
2.  zespół składników materialnych i niematerialnych został wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  zespół składników materialnych i niematerialnych został wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie;
4.  zespół składników materialnych i niematerialnych potencjalnie może stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze (wyodrębnienie funkcjonalne).

e.

Jako uzupełnienie przedstawionej wyżej definicji, orzecznictwo organów podatkowych i sądów posiłkowo posługuje się definicją przedsiębiorstwa na gruncie regulacji prawa cywilnego. W świetle art. 551 KC przedsiębiorstwo definiuje się jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Swoim zakresem obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

f.

W celu ustalenia, czy Oddział stanowić będzie w dacie aportu zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT należy przeanalizować, czy w odniesieniu do Oddziału spełnione są wyżej wymienione przesłanki.

Oddział jako zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania

g.

Definicja ZCP wskazana w ustawie o VAT nie określa, jakie konkretnie składniki materialne i niematerialne powinny wchodzić do danej masy majątkowej, aby mogła ona stanowić ZCP.

W orzecznictwie przeważa pogląd, że są to wszystkie składniki materialne i niematerialne, które są istotne do funkcjonowania ZCP jako wyodrębnionej całości (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 kwietnia 2018 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.171.2018.l.AO oraz z 28 kwietnia 2017 r. sygn. 0461-ITPP2.4512.110.2017.l.KK). Art. 551 KC, stosowany posiłkowo, wskazuje, jakiego rodzaju mogą to być składniki. Nie wszystkie składniki wymienione tamże muszą istnieć w danym przedsiębiorstwie, aby można było z niego wydzielić ZCP. Jednakże jeżeli występują już one w obrębie masy majątkowej przedsiębiorstwa i są istotne dla funkcjonowania jego zorganizowanej części, to powinny one zostać do tej części przypisane, aby mogła ona stanowić ZCP.

h.

Reasumując, warunkiem uznania Oddziału za ZCP w rozumieniu ustawy o VAT jest, aby przypisane do niego były składniki materialne i niematerialne Spółki niezbędne do prowadzenia przypisanego Oddziałowi zakresu działalności.

i.

W załącznikach do Uchwały do Oddziału przypisane zostały składniki materialne i niematerialne związane z działalnością Spółki w zakresie usług fotograficznych, w szczególności:

1.  składniki materialne: środki trwałe, inwestycje w obce środki trwałe, wyposażenie magazynu i, urządzenia techniczne i maszyny – m.in. komputery, serwery, drukarki, skanery, obcinarka do zdjęć, bindownice do produkcji kalendarzy, maszyny foto i inne związane z magazynem / laboratorium;
2.  wartości niematerialne i prawne związane z prowadzoną działalnością fotograficzną, m.in. licencje na oprogramowania z zakupem kodu źródłowego;
3.  prawa do spersonalizowanych domen internetowych związanych z działalnością Oddziału np. … ;
4.  prawo do zarejestrowanego znaku towarowego;
5.  środki pieniężne na rachunkach bankowych przypisanych do Oddziału (Oddział posiada wyodrębnione rachunki bankowe na potrzeby działalności prowadzonej w ramach Oddziału – zob. poniżej);
6.  prawa i obowiązki z umów cywilnoprawnych (m.in. umowy nabywania praw do zdjęć, umowy powierzenia przetwarzania danych osobowych, umowy o sesje zdjęciowe, umowy logistyczne).

j.

W Uchwale wskazano również, że pozostałe aktywa i prawa majątkowe z umów oraz zobowiązania Spółki, nabyte lub zaciągnięte w celu prowadzenia działalności przez Oddział będą ujawniane w księgach rachunkowych Oddziału.

k.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że do Oddziału przyporządkowano, jak stanowi art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, zarówno składniki materialne, jak i niematerialne oraz zobowiązania. W wykazie tych składników figurują również te, o których mowa w art. 551 KC, tj. oznaczenie indywidualizujące Oddział, prawo własności ruchomości, wierzytelności, środki pieniężne, licencje i zarejestrowany znak towarowy (prawa własności przemysłowej). Ponieważ Oddział jest jednostką samodzielnie sporządzającą bilans, składnikiem Oddziału są również dokumenty księgowe.

l.

W ocenie Wnioskodawcy do Oddziału alokowano zatem wszystkie składniki majątkowe, wchodzące w skład przedsiębiorstwa Spółki, a istotne do prowadzenia działalności przez Oddział. Ponadto, w Uchwale umieszczono również postanowienie ogólne, że pozostałe aktywa i prawa majątkowe z umów oraz zobowiązania Spółki, nabyte lub zaciągnięte w celu prowadzenia działalności przez Oddział będą ujawniane w księgach rachunkowych Oddziału. Oznacza to, że jeżeli w Uchwale i jej załącznikach wprost nie wskazano składników majątkowych istotnych dla działalności Oddziału, a następnie zostaną one zidentyfikowane, to z mocy postanowienia ogólnego Uchwały zostaną alokowane do Oddziału.

m.

Ponadto, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w ramach aportu do Nowej Spółki zostaną przeniesione wszystkie składniki majątkowe oraz zasoby ludzkie (zmiana pracodawcy, przeniesienie zakładu pracy), które alokowano do Oddziału w ramach Uchwały i jej załączników (patrz wyżej). Należy jednak zaznaczyć, że do przeniesienia zobowiązań alokowanych do Oddziału będzie wymagana zgoda wierzycieli zgodnie z art. 519 KC. W przypadku, gdyby na przeniesienie poszczególnych zobowiązań zgoda nie została udzielona, planowane jest ich zaspokojenie przez Oddział przed datą aportu.

n.

Do Nowej Spółki zostaną przeniesione również wszystkie składniki majątkowe (także w rozumieniu księgowym, tj. aktywa, pasywa, należności i zobowiązania), które powstaną w ramach działalności prowadzonej przez Oddział przed datą aportu. W przypadku zobowiązań do ich przeniesienia będzie wymagana zgoda wierzycieli – patrz wyżej.

o.

Struktura funkcjonowania / organizacja Oddziału w dacie aportu do Nowej Spółki będzie analogiczna do tej, o której mowa w opisie zdarzenia przyszłego.

p.

Mając powyższe na względzie, zdaniem Wnioskodawcy Oddział spełnia i w dacie aportu do Nowej Spółki będzie spełniać przesłankę zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań.

Wyodrębnienie organizacyjne

q.

Ustawa o VAT nie wskazuje jak ma wyglądać organizacyjne wyodrębnienie danej masy majątkowej, aby mogła ona zostać uznana za ZCP. Dotychczasowa linia orzecznicza organów podatkowych wskazuje, że wystarczające jest wyodrębnienie danego zespołu składników w statucie, regulaminie lub innym akcie (np. uchwale zarządu) (por. m.in. Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 kwietnia 2018 r. sygn. 0114-KDIP1-3.4012.183.2018.l.JG oraz z 25 stycznia 2018 r. sygn. 0111-KDIB3-1.4012.1.2018.l.IK). Tym bardziej zatem wyodrębnienie formalne w postaci oddziału wpisanego do Rejestru Przedsiębiorców KRS spełnia ww. przesłankę.

r.

Odrębność organizacyjna oznacza również możliwość ustalenia w każdym momencie, które składniki majątkowe przedsiębiorstwa przynależą do ZCP. Odrębność organizacyjna wymaga, aby możliwe było przyporządkowanie do takiego odrębnego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych odrębnej dokumentacji, łącznie z umowami stanowiącymi źródło praw i obowiązków dotyczących wyłącznie zakresu działalności prowadzonej przez ten zespół składników, bądź wyłącznie wykorzystaniem tego ZCP.

s.

W świetle powyższego oraz zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, wyodrębnienie organizacyjne ZCP w postaci Oddziału ma swoje uzasadnienie w szczególności w:

1.  formalnym powołaniu Oddziału mocą Uchwały,
2.  formalnym wyodrębnieniu Oddziału ze struktury Spółki – Oddział został wpisany do Rejestru Przedsiębiorców KRS,
3.  alokowaniu do Oddziału umów związanych z jego działalnością oraz wynikających z nich praw i obowiązków.

t.

1.  wyznaczenia dla Oddziału siedziby osobnej od siedziby Spółki (w innej miejscowości),
2.  utworzenia stanowiska dyrektora Oddziału – zadaniem dyrektora Oddziału jest kierowanie działalnością Oddziału i zapewnienie jego należytego funkcjonowania;
3.  zobowiązaniu dyrektora Oddziału do przygotowania Regulaminu Organizacyjnego Oddziału;
4.  przyporządkowaniu do Oddziału pracowników / współpracowników co znajduje swoje odzwierciedlenie w dokumentacji Spółki / Oddziału;
5.  założenia dla Oddziału odrębnych dysków sieciowych / utworzenia osobnych dedykowanych dla Oddziału folderów w ramach już istniejących dysków sieciowych Spółki;
6.  posiadania przez Oddział odrębnych danych teleadresowych tj. numerów telefonów, oraz domen mailowych / osobnych stopek e-mail utworzonych dla pracowników i współpracowników Oddziału;
7.  umieszczania na fakturach sprzedaży Oddziału, paragonach z kas fiskalnych oznaczenia Oddziału;
8.  osobnych wizytówek dla pracowników oraz osób współpracujących z oznaczeniem Oddziału;
9.  odrębnej archiwizacji dokumentacji dot. Oddziału;
10.  siedziba Oddziału jak i miejsce wykonywania przez Dyrektora Oddziału powierzonych mu obowiązków posiadają cechy indywidualizujące działalność Oddziału (np. szyldy, banery itd.).

u.

Ponadto, struktura funkcjonowania / organizacja Oddziału w dacie aportu do Nowej Spółki będzie analogiczna do tej, o której mowa powyżej.

v.

Mając powyższe na względzie, zdaniem Wnioskodawcy Oddział spełnia i w dacie aportu do Nowej Spółki będzie spełniać przesłankę wyodrębnienia organizacyjnego.

Wyodrębnienie finansowe

w.

Definicja ZCP wskazana w ustawie o VAT nie precyzuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie finansowe. Organy podatkowe prezentują stanowisko, zgodnie z którym wyodrębnienie finansowe nie oznacza konieczności prowadzenia osobnych ksiąg dla poszczególnych ZCP, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP (por. np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 13 kwietnia 2018 r. sygn. 0112-KDIL1-1.4012.72.2018.2.RW oraz z 2 czerwca 2017 r. sygn. 0114-KDIP1-3.4012.90.2017.1.KC).

x.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Uchwała powołała Oddział jako jednostkę sporządzającą samodzielnie sprawozdanie finansowe. Zarząd Spółki przyjął w załączniku do Uchwały bilans otwarcia Oddziału. W innym załączniku do Uchwały alokowano do Oddziału zobowiązania, rezerwy na zobowiązania i należności związane z jego działalnością. Spółka jest obowiązana sporządzać, zgodnie z art. 51 ust. 1 Ustawy o rachunkowości, jako jednostka w skład której wchodzić będzie Oddział będący jednostką organizacyjną samodzielnie sporządzającą sprawozdania finansowe, łączne sprawozdanie finansowe będące sumą sprawozdania finansowego jednostki i jej Oddziału. Spółka, we wprowadzeniu do ww. sprawozdania finansowego, zawierać będzie informacje, iż sprawozdanie to zawiera dane łączne.

y.

W zakresie kont wynikowych (przychody i koszty) Oddział albo posiada własne konta analityczne albo korzysta z systemu tzw. Miejsc Powstawania Kosztów (MPK), które w programie księgowym wykorzystywanym przez Spółkę pozwalają na precyzyjne wskazanie, które przychody / koszty związane są z Działalnością podstawową Spółki, a które z działalnością Oddziału. Z kolei w zakresie kont bilansowych (aktywa / pasywa), wpisy dotyczące Oddziału albo księgowane są na osobnych kontach analitycznych albo możliwe jest wydzielenie pozycji dotyczących Oddziału z kont Spółki.

z.

O wyodrębnieniu finansowym Oddziału świadczą również następujące przesłanki:

1.  załącznikiem do Uchwały alokowano do Oddziału 4 rachunki bankowe dedykowane wyłącznie obrotom (uznaniom i obciążeniom) związanym z działalnością Oddziału tj. rachunek bieżący (podstawowy) w PLN, rachunek bieżący w EUR, rachunek bieżący w CZK oraz rachunek do wynagrodzeń;
2.  do Oddziału alokowano środki pieniężne;
3.  Oddział będzie prowadził działalność sprzedażową w zakresie usług fotograficznych, a więc posiada źródło bieżącego finansowania działalności;
4.  dokumentacja księgowa dotycząca Oddziału przechowywana jest w sposób umożliwiający jej zidentyfikowanie w ramach dokumentacji Spółki.

aa.

Ponadto, struktura funkcjonowania / finansowo-księgowa Oddziału w dacie aportu do Nowej Spółki będzie analogiczna do tej, o której mowa powyżej. Na dzień aportu do Nowej Spółki sporządzony zostanie bilans zamknięcia oraz rachunek zysków i strat Oddziału.

bb.

Mając powyższe na względzie, zdaniem Wnioskodawcy Oddział spełnia i w dacie aportu do Nowej Spółki będzie spełniać przesłankę wyodrębnienia finansowego.

Wyodrębnienie funkcjonalne / realizacja określonych zadań gospodarczych

cc.

Poza wyodrębnieniem organizacyjnym i finansowym w istniejącym przedsiębiorstwie, składniki materialne i niematerialne, by mogły nabyć status ZCP w rozumieniu ustawy o VAT, muszą być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych. Jednocześnie konieczne jest, by zespół takich składników potencjalnie mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo, realizujące własne zadania gospodarcze. Takie rozumienie wyodrębnienia funkcjonalnego zostało potwierdzone również w orzecznictwie organów podatkowych i sądów administracyjnych (por. np. wyrok NSA z 23 listopada 2017 r., sygn. I FSK 327/16, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 kwietnia 2018 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.171. 2018.l.AO).

dd.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, przedmiotem działalności Oddziału jest aktywność Spółki związana z:

1.  prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie oferowania świadczenia usług fotograficznych przy wykorzystaniu Serwisu internetowego oraz sprzedaży na odległość za pośrednictwem wskazanego Serwisu internetowego oferowanych w nim produktów, a także zarządzaniem wykonywania usług fotograficznych przez Spółkę;
2.  prowadzeniem telefonicznego biura obsługi klientów Spółki;
3.  administrowaniem zgodnie z ustawą z 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 922, ze zm.) zarejestrowaną przez GIODO „Bazą Danych dla celów realizacji transakcji w sklepach internetowych oraz dla celów promocyjno-reklamowych i marketingowych” oraz zapewnieniem jej dalszego rozwoju;
4.  promocją marki Spółki wśród klientów internetowych;
5.  opracowywaniem strategii rozwoju sprzedaży usług fotograficznych przez Internet oraz prognozowaniem budżetu sprzedaży w danym okresie dla Serwisu internetowego;
6.  działaniami marketingowymi, w tym opracowywanie i wdrażanie strategii marketingowej oraz działań promocyjno-reklamowych, w zakresie w jakim towary te sprzedawane są następnie przez Internet – odrębnie w odniesieniu do towarów i produktów w ramach Serwisu internetowego;
7.  organizacją logistyki sprzedaży i dystrybucji towarów w Serwisie internetowym do klienta;
8.  zawieraniem umów, niezbędnych dla prowadzenia przez Oddział działalności oraz nadzorowaniem należytego ich wykonania;
9.  monitorowaniem działalności gospodarczej Spółki we wszelkich aspektach dotyczących działalności Oddziału.

ee.

Ponadto, w stosunku do Oddziału, Uchwałą przyjęto następującą strategię działania:

1.  Podstawowym zadaniem oddziału będzie prowadzenie i rozwój działalności w zakresie usług fotograficznych.
2.  W ramach działalności podstawowej Oddział powinien:
    *   Rozwijać prowadzenie działalności serwisu z odbitkami w kraju oraz za granicą, w tym sprzedaż oraz oferowanie usług fotograficznych za pośrednictwem Serwisu internetowego;
    *   Zapewnić tworzenie oraz obsługę Call Center i Customer Service, a także dalszy rozwój i zarządzanie zarejestrowaną przez GIODO bazą danych dla celów realizacji transakcji w Serwisie internetowym oraz dla celów promocyjno-reklamowych i marketingowych;
    *   Zawierać umowy niezbędne do prowadzenia przez Oddział działalności, oraz nadzorować należyte wykonywanie umów zawartych przez Spółkę w związku z prowadzoną przez Oddział działalnością.

ff.

W świetle powyższego, niewątpliwie do Oddziału przypisane zostały konkretne, własne zadania gospodarcze oraz wyznaczono strategię ich realizacji. Wyznaczono również dyrektora Oddziału, który jest odpowiedzialny za realizację ww. strategii.

gg.

W części aspektów przesłanka wyodrębnienia funkcjonalnego zazębia się z wyodrębnieniem organizacyjnym. Jak szczegółowo wskazano w uzasadnieniu dot. wyodrębnienia organizacyjnego, do Oddziału przypisano składniki materialne i niematerialne oraz zobowiązania, które znajdowały się w przedsiębiorstwie Spółki, a które są istotne dla działalności prowadzonej przez Oddział. Oddział dysponuje więc w ocenie Wnioskodawcy masą majątkową (oraz zasobami ludzkimi), która umożliwia jego funkcjonowanie jak niezależnego przedsiębiorstwa. Nie bez znaczenia jest też w tym kontekście fakt, że do Oddziału alokowano środki pieniężne i rachunki bankowe, a działalność sprzedażowa prowadzona przez Oddział dostarcza bieżących środków finansowych.

mm.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, działania centrali (tj. np. księgowość, payroll, obsługa kadr, marketing, IT) są wykonywane na rzecz Oddziału przez Spółkę (ponieważ są to działania konieczne również w zakresie działalności Podstawowej Spółki). Jednakże, na podstawie zarządzenia wewnętrznego do Oddziału będą alokowane, za okres funkcjonowania Oddziału, koszty centrali związane z działalnością Oddziału. Na podstawie ww. alokacji odpowiednio po stronie Oddziału / Spółki księgowane będą zobowiązania i koszty / należności i przychody, a także dokonywane faktyczne przepływy pieniężne w związku z ww. wydatkami.

nn.

Ponadto, na podstawie zarządzenia wewnętrznego do Oddziału zostaną alokowane, za okres funkcjonowania Oddziału, koszty związane z ww. najmem. Koszty / zobowiązania związane z ww. najmem przypisywane są księgowo do Oddziału. W związku z alokacją ww. zobowiązań do Oddziału, Oddział dokona na rzecz Spółki faktyczne płatności.

oo.

Klienci Oddziału mają możliwość odebrania zamówienia w sklepach stacjonarnych Spółki. Na podstawie zarządzenia wewnętrznego do Oddziału zostaną alokowane, za okres funkcjonowania Oddziału, koszty związane z obsługą dostarczenia ww. zamówień do sklepów stacjonarnych Spółki. Koszty / zobowiązania związane z ww. obsługą przypisywane są księgowo do Oddziału. W związku z alokacją ww. zobowiązań do Oddziału, Oddział dokona na rzecz Spółki faktyczne płatności.

pp.

Struktura funkcjonowania Oddziału w dacie aportu do Nowej Spółki będzie analogiczna do tej, o której mowa powyżej. Po dacie aporcie Oddziału do Nowej Spółki, dotychczasowe zarządzenie / -a wewnętrzne w sprawie alokacji części kosztów centrali do Oddziału (o których mowa powyżej) zostanie / -a przekształcone w umowę / -y cywilnoprawną między Spółką a Nową Spółką, na podstawie której Spółka będzie wystawiać na Nową Spółkę faktury / refaktury / noty księgowe z tytułu ww. kosztów.

hh.

Mając powyższe na względzie, zdaniem Wnioskodawcy Oddział spełnia i w dacie aportu do Nowej Spółki będzie spełniać przesłankę wyodrębnienia funkcjonalnego / realizacji określonych zadań gospodarczych.

ii.

Podsumowując, zespół składników majątkowych i niemajątkowych, składający się na Oddział wraz z przypisanymi do tych składników przychodami, kosztami, należnościami, zobowiązaniami oraz zespołem ludzkim, ze względu na ich organizacyjne, finansowe i funkcjonalne wyodrębnienie należy uznać, na dzień złożenia niniejszego wniosku oraz na dzień aportu do Nowej Spółki za ZCP Spółki w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

Pytanie nr 2 (oznaczone we wniosku nr 4)

a.

Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, że w przypadku udzielenia odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 2, aport Oddziału do Nowej Spółki stanowić będzie czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT.

b.

Aby rozstrzygnąć, czy dana transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT, należy w pierwszej kolejności ustalić, czy transakcja ta mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT oraz czy nie znajduje zastosowania żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, które Ustawodawca wskazał w art. 6 Ustawy o VAT.

c.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

d.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. W zależności zatem od rodzaju składników majątkowych będących przedmiotem wkładu niepieniężnego, jego wniesienie (aport) może stanowić odpłatną dostawę towarów bądź świadczenie usług.

e.

Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP. Definicja ZCP jest zaś wprowadzona w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

f.

Mając na względzie powyższe, w przypadku udzielenia odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 1 (tj. że Oddział stanowi ZCP na gruncie art. 2 pkt 27e ustawy o VAT), aport Oddziału do Nowej Spółki stanowić będzie czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług (pytania oznaczone we wniosku nr 2 i nr 4), w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i nr 3) sprawa zostanie rozpatrzona odrębnie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.