Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB2/415-754/13-4/15-S/JR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-05-29
Teza: 1. Czy kosztem uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest koszt zakupu akcji przez spadkodawcę, a zatem przy obliczaniu dochodu Wnioskodawczyni ma wziąć pod uwagę cenę zakupu akcji przez mojego ojca (spadkodawcę)? 2. Czy kosztem uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest wartość akcji w chwili nabycia spadku, a zatem przy obliczaniu dochodu Wnioskodawczyni ma wziąć pod uwagę cenę akcji w chwili otwarcia spadku? 3. Czy w zaistniałym stanie faktycznym powinno się przyjąć, że Wnioskodawczyni ma zerowy koszt uzyskania przychodu?
Słowa kluczowe: akcja; akcja-sprzedaż akcji; papier-papiery wartościowe; spadek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 grudnia 2014 r., sygn. akt …. (data wpływu 4 marca 2015 r.) stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 11 grudnia 2013 r. (data wpływu 13 grudnia 2013 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia akcji nabytych w drodze spadku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 grudnia 2013 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia akcji nabytych w drodze spadku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu …kwietnia 2009 r. Wnioskodawczyni nabyła spadek po ojcu. W skład masy spadkowej wchodziły między innymi papiery wartościowe w postaci akcji notowanych na giełdzie papierów wartościowych. W 2013 r. Wnioskodawczyni zbyła część akcji po cenie wyższej niż cena akcji w chwili otwarcia spadku, ale jednocześnie cena zbycia była niższa niż cena akcji po jakiej zakupił je spadkodawca.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych podlega opodatkowaniu stawką 19% uzyskanego dochodu. Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 1 tej ustawy dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

Z kolei art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnoszący się do kosztów uzyskania przychodu stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Artykuł 23 ust. 1 pkt 38 przewiduje, że: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych, papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy kosztem uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest koszt zakupu akcji przez spadkodawcę, a zatem przy obliczaniu dochodu Wnioskodawczyni ma wziąć pod uwagę cenę zakupu akcji przez Jej ojca (spadkodawcę)?
2.  Czy kosztem uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest wartość akcji w chwili nabycia spadku, a zatem przy obliczaniu dochodu Wnioskodawczyni ma wziąć pod uwagę cenę akcji w chwili otwarcia spadku?
3.  Czy w zaistniałym stanie faktycznym powinno się przyjąć, że Wnioskodawczyni ma zerowy koszt uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawczyni, z tytułu zbycia akcji powstał po Jej stronie przychód. Jeżeli przychód przewyższa koszty uzyskania przychodu wówczas dochód ten podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w wysokości 19 % od uzyskanego dochodu. Jeżeli koszty uzyskania przychodu przekraczają sumę przychodów, zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, różnica ta jest stratą, ze źródła przychodów. Ta ostatnia sytuacja ma miejsce w przedstawionym przez Wnioskodawczynię stanie faktycznym bowiem cena akcji w chwili ich zbycia była niższa niż cena akcji po jakiej nabył ją spadkodawca.

Mając na względzie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatek na nabycie akcji stanowi koszt uzyskania przychodu z ich odpłatnego zbycia. Oznacza to, że samo nabycie akcji nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, lecz tworzy ono jedynie uprawnienie do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów w przypadku ich odpłatnego zbycia. Z uprawnienia zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodu w przypadku zbycia akcji mogą skorzystać również spadkobiercy nabywcy, którzy w drodze sukcesji generalnej praw i obowiązków nabywają prawo do potrącenia wydatku poniesionego przez spadkodawcę z uzyskanym przez nich przychodem ze sprzedaży akcji. Możliwość tę wywieźć należy z art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), zgodnie z którym spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Ponadto, trzeba mieć na względzie ogólne zasady dotyczące dziedziczenia przewidziane w Kodeksie cywilnym (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.). W myśl art. 925 Kodeksu cywilnego spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że zgodnie z art. 922 Kodeksu cywilnego w dniu 25 kwietnia 2009 r. prawa i obowiązki ojca Wnioskodawczyni przeszły na Jego spadkobierców. Spadek obejmował również prawa i obowiązki wynikające z treści papierów wartościowych. Zatem w drodze dziedziczenia przeszła na Wnioskodawczynię także cena zapłacona przez spadkodawcę za odziedziczone przez Nią akcje.

Oznacza to, że Wnioskodawczyni jako spadkobierca, w przypadku zbycia odziedziczonych akcji jest uprawniona do uwzględnienia jako kosztu uzyskania przychodów wydatków na nabycie tych akcji poniesionych przez spadkodawcę, gdyż jako spadkobierca nabywa to uprawnienie w drodze sukcesji podatkowej. Wprawdzie wskazuje się, że prawa majątkowe przewidziane w przepisach prawa podatkowego przejmowane są zgodnie z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej przez spadkobierców jeżeli powstają one za życia spadkodawcy. Jednakże, jak trafnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 8 lipca 2011 r. (sygn. III SA/Wa 821/11) utrzymanym przez wyrok NSA z dnia 11 października 2013 r. (sygn. II FSK 2824/11), „prawo w postaci możliwości zaliczenia przez podatnika (spadkodawcę) do kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży jednostek uczestnictwa wydatków poniesionych na ich nabycie nie jest ograniczone czasowo i nie wiąże się z koniecznością spełnienia innych warunków, a jedynie konkretyzuje się wraz ze sprzedażą jednostek uczestnictwa.” Identyczny wniosek, zdaniem Wnioskodawczyni, należy wysnuć w odniesieniu do prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży akcji wydatków poniesionych na nabycie tych akcji. W rezultacie prawo do pomniejszenia przychodu poniesionych przez spadkodawcę na nabycie akcji należy uznać za dziedziczne prawo majątkowe. Skoro prawo to podlega dziedziczeniu, zdarzenie je konkretyzujące, to znaczy zbycie akcji, nie musi wystąpić za życia spadkodawcy i może zostać zrealizowane przez jego spadkobierców. Wnioskodawczyni wskazała, że taki też pogląd wyraził we wskazanym wyżej wyroku NSA, którego zdaniem „dla bytu prawa majątkowego nie jest konieczna jego konkretyzacja pojmowana jako zaistnienie jeszcze za życia spadkodawcy zdarzenia skutkującego możliwością skorzystania z owego prawa. W tym ujęciu, prawem majątkowym jest także (bez wnikania w kwestię warunkowego charakteru czy też potencjalnego charakteru uprawnienia) prawo do pomniejszenia przychodu o koszty, które poniósł spadkodawca nabywając jednostki uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, przy przedstawieniu jednostek do wykupu funduszowi.” Wniosek ten jest w pełni aktualny w odniesieniu do zbycia akcji.

Należy podkreślić, zdaniem Wnioskodawczyni, że prezentowany pogląd znajduje potwierdzenie także w innych wypowiedziach judykatury. Warto chociażby, według Wnioskodawczyni, przywołać stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 7 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1067/07: „Podmiotem, który uzyskał \[\`(...)\`\] przychód był w rozpatrywanej sprawie spadkobierca, a to oznacza, że zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 3 i art. 1 ustawy o podatku dochodowym, od osób fizycznych on podlega obowiązkowi podatkowemu. Nie ma przy tym istotnego znaczenia to, że cenę zakupu papieru wartościowego w takim przypadku zapłacił poprzednik prawny spadkobiercy, skoro w wyniku spadkobrania dochodzi do sukcesji uniwersalnej, a więc do wstąpienia w prawa i obowiązki majątkowe poprzednika prawnego, a więc także w zapłaconą przez spadkodawcę cenę zakupu obligacji skarbowych. Prawa majątkowe to te, które są uwarunkowane bezpośrednio interesem ekonomicznym podmiotu uprawnionego.” Również w wyroku NSA z dnia 7 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1418/07, sąd wyraził zbieżny pogląd. W wyroku tym sąd zauważył, że „ustawodawca w treści art. 5 a pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarł definicję dyskonta w sensie przedmiotowym; wspomina tylko o cenie zakupu, nie wymieniając przy tym jaki podmiot powinien dokonać zakupu obligacji na rynku wtórnym lub pierwotnym, czyli zapłacić sporną cenę. Otóż cenę zakupu obligacji skarbowych w rozpatrywanej sprawie poniosła spadkodawczyni skarżącej. Nie ma jednak znaczenia z punktu widzenia opodatkowania przychodu z dyskonta obligacji skarbowych, kto poniósł tą cenę zakupu”.

Wprawdzie zaistniałe stany faktyczne w przytoczonych orzeczeniach wykazują różnice względem stanu faktycznego prezentowanego przez Wnioskodawczynię, jednak przytaczane wnioski mają charakter ogólny i obejmują sytuację prezentowaną w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Celem podsumowania prezentowanego przez Wnioskodawczynię stanowiska warto jeszcze raz, Jej zdaniem, przywołać przytaczany wcześniej wyrok NSA 11 października 2013 r. (sygn. ….) podkreślający znaczenie wykładni systemowej i celowościowej dla prawidłowej interpretacji przepisów prawa. Zgodnie z nim, nie można ograniczać się do czysto językowej analizy zwrotu „poniesione koszty”, z pominięciem dyrektyw wykładni funkcjonalnej i systemowej. Dopiero odwołanie się do nich ukazuje sens i logikę rozpatrywanej konstrukcji prawa podatkowego. Zwrócić należy również uwagę na konsekwencje do jakich prowadziłoby zaaprobowanie stanowiska zgodnie z którym spadkobierca nie może zaliczyć ceny nabycia akcji zapłaconej przez spadkodawcę do kosztów uzyskania przychodu uzyskanych ze zbycia akcji przez spadkobiercę. Oznaczałoby to w rezultacie, że opodatkowaniu podlegałby przychód, co sprzeczne jest z ustawą. Ponadto, stanowiłoby to przejaw dyskryminacyjnego traktowania spadkobierców.

W dniu 4 marca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, po rozpatrzeniu wniosku z dnia 11 grudnia 2013 r. (data wpływu 13 grudnia 2013 r.) wydał interpretację indywidualną Nr IPTPB2/415-754/13-2/TS, stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia akcjo nabytych w drodze spadku – jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna została doręczona Wnioskodawczyni w dniu 7 marca 2014 r.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej wniesiono w dniu 21 marca 2014 r. (data wpływu 24 marca 2014 r.). Odpowiedź na powyższe wezwanie została udzielona pismem z dnia 10 kwietnia 2014 r., Nr IPTPB2/415W-18/14-2/TS.

W dniu 15 maja 2014 r. wpłynęła do tut. Organu skarga adresowana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie ww. interpretacji.

Pismem z dnia 3 czerwca 2014 r., Nr IPTPB2/4160-20/14-2/JR, tut. Organ udzielił odpowiedzi na ww. skargę wnosząc o jej oddalenie.

W wyniku rozpatrzenia skargi Strony, na wydaną interpretację indywidualną z dnia 4 marca 2014 r., Nr IPTPB2/415-754/13-2/TS, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, wyrokiem z dnia 4 grudnia 2014 r., sygn. akt …., uchylił zaskarżoną interpretację. W uzasadnieniu wyroku wskazał, że zasadniczy wpływ na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy ma treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2014 r. wydanej w sprawie o sygnaturze akt …., zgodnie z którą w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych poniesione przez spadkodawcę podlegały odliczeniu przez spadkobiercę od przychodu z tytułu odkupienia przez fundusz inwestycyjny tych jednostek na podstawie art. 22 ust 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2012 r. poz. 361, z późn. zm.).

Sąd wskazał, że przywołana uchwała dotyczy wprost kwestii kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia przez spadkobiercę jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, jednakże z uwagi na hipotezę art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która obejmuje swoim zakresem także zagadnienie kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia akcji przez spadkobiercę, pogląd w niej wyrażony jest aktualny w rozpoznawanej sprawie.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podzielił stanowisko wyrażone w przywołanej uchwale.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wprowadzone w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów rozumiane w taki sposób, że nie jest dopuszczalne uwzględnienie w przypadku odpłatnego zbycia (odkupienia przez Fundusz) przez podatnika, który nabył w drodze spadku jednostki uczestnictwa w funduszach kapitałowych wydatków poniesionych przez spadkodawcę na ich nabycie należało uznać za naruszające standardy w zakresie wykładni przepisów prawa podatkowego. W konsekwencji tego rodzaju wykładnia prowadzi do niezamierzonego przez ustawodawcę opodatkowania przychodu ze źródeł kapitałowych zamiast dochodu i w sposób niezamierzony różnicuje sytuację podatników.

Sąd wskazał, że w świetle treści art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, o ile, jak wynika z art. 22 ust. 1 in fine, nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 23.

Spośród wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, w rozpoznawanej sprawie istotne znaczenie, zdaniem Sądu, ma wyłączenie przewidziane w cytowanym powyżej art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Przy czym, dla rozstrzygnięcia powstałego sporu istotne znaczenie ma druga część tego przepisu po średniku, która wskazuje na dopuszczalność zaliczenia wyłączonych wydatków na nabycie m.in. akcji. Uregulowanie to zostało skonstruowane jako wyjątek od wyjątku.

Według Sądu, regulacja ta nabrała istotnego znaczenia z dniem 1 marca 2002 r. z uwagi na wprowadzone opodatkowanie z tym dniem dochodów ze źródeł kapitałowych (por. art. 1 pkt 9 i pkt 18 ustawy nowelizującej z dnia 23 listopada 2001 r.). W wyniku wskazanej nowelizacji nastąpiła likwidacja zwolnień przedmiotowych dotyczących odsetek i dyskonta od papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa i od obligacji emitowanych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych (art. 21 ust. 1 pkt 5 ustawy), przychodów z tytułu udziału w funduszach inwestycyjnych, w tym również z tytułu zbycia certyfikatów inwestycyjnych i jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych (art. 21 ust. 1 pkt 56 ustawy) oraz przychodów z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych w przypadku likwidacji funduszu inwestycyjnego (art. 21 ust. 1 pkt 57 ustawy). Równocześnie wprowadzono opodatkowanie przychodów z tych źródeł zaliczając je do przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Sąd wskazał, że wprowadzone zasady opodatkowania dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych poza ich uporządkowaniem i zastosowaniem jednolitej 19% stawki zostały zachowane w wyniku nowelizacji z dnia 12 listopada 2003 r. (por. art. 1 pkt 9 i pkt 27 ustawy nowelizującej).

Ponieważ, za podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych po dniu 1 marca 2002 r., jak wskazał Sąd, należy uznać osobę fizyczną uzyskującą po tym dniu dochody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych (art. 9 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 5, art. 23 ust. 1 pkt 38 i art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), to wszelkie warunki określenia dochodu podlegającego opodatkowaniu należy odnosić do tego podatnika. Dotyczy to zarówno wskazania przychodu z tego źródła powstającego w wyniku odkupienia albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, jak i właściwych kosztów uzyskania tego przychodu. W efekcie, zdaniem Sądu, w każdym przypadku podstawę opodatkowania powinien stanowić dochód z tego tytułu, a nie przychód.

W piśmiennictwie, jak zauważył Sąd, przyjmuje się, że pojęcie dziedziczenia oznacza przejście na spadkobierców praw i obowiązków majątkowych zmarłego w drodze jednego zdarzenia, jakim jest śmierć osoby fizycznej, powodujące następstwo prawne pod tytułem ogólnym, czyli sukcesję uniwersalną (art. 922 § 1 w zw. z art. 925 Kodeksu cywilnego).

Oznacza to, że na spadkobiercę (spadkobierców) przechodzi na skutek dziedziczenia całość praw i obowiązków majątkowych należących do spadku, czego konsekwencją jest to, że:

1.  spadkobierca wchodzi w ogół majątkowych praw i obowiązków zmarłego spadkodawcy,
2.  spadkobierca nabywa wszelkie przedmioty majątkowe zaliczane do spadku, niezależnie od ich charakteru,
3.  nabycie spadku w drodze dziedziczenia jest nabyciem pochodnym, co oznacza, że przedmioty spadkowe przechodzą na spadkobiercę w takim kształcie prawnym, w jakim przysługiwały spadkodawcy,
4.  na spadkobiercę przechodzą jako obowiązki te prawa, które spadkodawca przeznaczył określonym osobom jako zapis,
5.  jeżeli jest kilku spadkobierców, to nabywają oni spadek jako całość, a ich udział w nim określony jest w postaci ułamka (J. S. Piątkowski: Prawo spadkowe, Zarys wykłady, Warszawa 2003, s. 52. E. Skowrońska - Bocian: Prawo spadkowe, Warszawa 2006, s. 29, Kodeks cywilny, Komentarz, praca zbiorowa pod red. K. Pietrzykowskiego, Warszawa 1998 r., tom II, s. 675, S. Babiarz: Spadek i darowizna w prawie cywilnym i podatkowym, Warszawa 2008 r., s. 44).

Oznacza to, zdaniem Sądu, że spadkobierca obejmuje w drodze dziedziczenia akcje przypadające spadkodawcy ze wszelkimi uprawnieniami i obowiązkami wynikającymi z tego prawa majątkowego. Z objęciem w tej drodze akcji nie wiążą się obowiązki w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym. Dochód bowiem z tytułu objęcia w tej drodze jednostek uczestnictwa po stronie spadkobiercy (uczestnika funduszu) może być rozpatrywany wyłącznie z uwzględnieniem, obowiązujących od dnia 1 marca 2002 r., wskazanych już regulacji art. 9 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 5, art. 23 ust. 1 pkt 38 i art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takim też zakresie, wszystkie istotne elementy mające wpływ na powstanie obowiązku w tym podatku z tego źródła przychodów muszą być odnoszone do podatnika jakim jest posiadacz akcji.

Potwierdzenie przedstawionych wyników wykładni systemowej oraz funkcjonalnej co do konieczności jednolitego traktowania podatników podatku dochodowego uzyskujących podlegające opodatkowaniu dochody z omawianego źródła przychodów stanowi, według Sądu, dokonana z dniem 1 stycznia 2014 r. nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzająca dodatkową regulację art. 22 ust. 1m tej ustawy (por. art. 2 pkt 8 lit. c ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym, Dz. U. z 2013 r., poz. 1387). Zgadnie z tym przepisem w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej oraz papierów wartościowych, wykupu przez emitenta papierów wartościowych albo odkupienia (umorzenia) tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, a także zwrotu wkładów albo udziałów w spółdzielni, nabytych przez podatnika w drodze spadku, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę w celu objęcia lub nabycia tych udziałów w spółce kapitałowej oraz papierów wartościowych, udziałów albo wkładów w spółdzielni, a także na nabycie tych tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Zatem, jak wskazał Sąd, z dniem 1 stycznia 2014 r., przy niezmienionej treści art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadzie wprost wynikającej z dodanego przepisu art. 22 ust. 1m tej ustawy kosztem uzyskania przychodów będą wydatki poniesione przez spadkodawcę w celu objęcia lub nabycia tych udziałów w spółce kapitałowej oraz papierów wartościowych, udziałów albo wkładów w spółdzielni, a także na nabycie tych tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych.

Sąd wskazał, że motywy uzasadnienia tej nowelizacji przedstawione w uzasadnieniu projektu grupy posłów (druk nr 1611, Sejm RP VII kadencji) jednoznacznie wskazują na konieczność wyeliminowania rozbieżnej interpretacji obowiązujących przepisów. Wyjaśniono, że brak pewności obrotu prawnego, uzależnienie od wyroków sądów oraz interpretacji organów administracji podatkowej podejścia do opodatkowania sprzedaży nabytych w drodze spadku udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych wpływa niekorzystnie na postrzeganie przez inwestorów tego rodzaju kategorii inwestycji.

Przyjmując, zdaniem Sądu, że wprowadzone rozwiązanie doprowadziło ostatecznie do ujednolicenia zasad opodatkowania dla tej grupy podatników należało uznać, że stanowiło jedynie doprecyzowanie wcześniej obowiązujących przepisów. Zdaniem Sądu, odmienna interpretacja charakteru tej zmiany prowadząca z kolei do zróżnicowania znajdujących się w tej samej sytuacji podatników tylko z tego powodu, że odkupienie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2014 r., czy też po tym dniu prowadziłaby wprost do naruszenia zasady wyrażonej art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Zmianę polegająca na dodaniu w art. 22 ust. 1m tej ustawy należało uznać, zdaniem Sądu, za zmianę usuwającą istniejące dotychczas wątpliwości interpretacyjne. W zakresie, w jakim należało uznać wydatki na nabycie akcji poniesione przez spadkodawcę za koszty uzyskania przychodów spadkobiercy z tytułu odkupienia tych jednostek przez fundusz, zmiana ta, według Sądu, nie miała charakteru prawotwórczego. Norma ta była bowiem, jak wykazano, zawarta w treści przepisów obowiązujących przed ta zmianą. Zatem nowelizacja od dnia 1 stycznia 2014 r. przez dodanie dodatkowej jednostki redakcyjnej w art. 22 stanowiła jedynie doprecyzowanie istniejących przed tą zmianą zasad opodatkowania dochodu z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, eliminując tym samym możliwe na tym tle wątpliwości będące wynikiem przyjęcia różnej wykładni wskazanych przepisów stanowiących od dnia 1 marca 2002 r. podstawę opodatkowania dochodu z tego tytułu. Opisany charakter zmiany, wprowadzonej z dniem 1 stycznia 2014 r., zdaniem Sądu, potwierdza jednoznacznie treść uzasadnienia projektu poselskiego wskazującego na potrzebę wyeliminowania w wyniku zaprojektowanej zmiany (dodanie art. 22 ust. 1m) istniejących wątpliwości interpretacyjnych.

Brzmienie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po średniku w swej warstwie normatywnej zarówno przed 1 stycznia 2014 r., jak i po tej dacie mówi wyłącznie o tym, że wydatki na objęcie m.in. akcji są kosztem uzyskania przychodu z ich sprzedaży. Przepis ten, według Sądu, wprowadza jedynie ograniczenie czasowe co do początkowego momentu, od którego podatnik jest uprawniony do rozpoznania kosztów z powyższego tytułu. Nie wskazuje jednakże expressis verbis czy potrącenia tych wydatków w rachunku podatkowym może dokonywać tylko ta osoba fizyczna, która akcje takie nabyta, czy też zgodnie z ogólną regułą wynikającą z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, który faktycznie uzyskuje przychód z tego tytułu, a takim może być wyłącznie bądź ich nabywca, bądź jak wskazano powyżej w pkt 9 jego spadkobierca. W rezultacie, jak zauważył Sąd, mamy do czynienia z sytuacją niemożliwą do pogodzenia z wykładnią prokonstytucyjną, w której akcje są przedmiotem dziedziczenia, a ustawa podatkowa miałaby wyłączyć prawo spadkobiercy do potrącenia wydatków na nabycie akcji, czyli kosztu uzyskania przychodu.

Zdaniem Sądu, przyjęcie takiej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która dopiero na skutek dodania od 1 stycznia 2014 r. przepisu art. 22 ust. 1m ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dawałaby prawo do potrącania spadkobiercom wydatków poniesionych przez spadkodawcę na nabycie akcji, w sposób niemożliwy do akceptacji różnicowałaby sytuację spadkobierców wyłącznie w oparciu o moment sprzedaży. Stanowiłoby to drastyczne naruszenie wskazanej powyżej, gwarantowanej przez ustawę zasadniczą, zasady równej ochrony prawnej dziedziczenia.

W dniu 4 marca 2015 r. do tutejszego Organu wpłynął odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 688/14.

Mając powyższe na uwadze, ponownemu rozpatrzeniu podlega wniosek z dnia 11 grudnia 2013 r. (data wpływu 13 grudnia 2013 r.) o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia akcji nabytych w drodze spadku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 grudnia 2014 r., sygn. akt I Sa/Łd 688/14 - stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.