Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/443-164/10/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-01-04
Teza: Zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że w przedstawionym stanie faktycznym Spółka nie ma obowiązku załączenia do przemieszczanych ze składu podatkowego do składu celnego wyrobów akcyzowych dokumentu ADT/e-AD oraz złożenia zabezpieczenia akcyzowego. Jednakże stwierdzić należy, iż brak wskazanych obowiązków wynika z innych przesłanek niż przedstawione przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, w związku z czym uznano stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Zdaniem tutejszego organu, brak bowiem obowiązku stosowania dokumentu ADT/e-AD oraz obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego wynika z faktu, że ani w przepisach unijnych (dyrektywie) ani w konsekwencji w unormowaniach krajowych nie zawarto regulacji, które określałyby zasady (procedury) na jakich ma odbywać się produkcja wyrobów akcyzowych na terytorium Unii Europejskiej, z wykorzystaniem surowców o statusie wspólnotowym, jeżeli produkcja ta odbywa się w ramach gospodarczej procedury celnej, jaką jest procedura uszlachetniania czynnego z zastosowaniem systemu ekwiwalencji.
Słowa kluczowe: dokumenty-ADT (Administracyjny Dokument Towarzyszący); import; skład-skład celny; skład-skład podatkowy; wyroby-wyroby tytoniowe-papierosy; zabezpieczenie-zabezpieczenie akcyzowe
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział III-Rozdział 1-art. 40

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 7 października 2010 r. (data wpływu 14 października 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczące podatku akcyzowego w zakresie obowiązku stosowania dokumentu ADT/e-AD oraz obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego w przypadku wyrobów akcyzowych produkowanych w składzie podatkowym w ramach procedur wynikających z prawa celnego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 października 2010 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku akcyzowego w zakresie obowiązku stosowania dokumentu ADT/e-AD oraz obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego w przypadku wyrobów akcyzowych produkowanych w składzie podatkowym w ramach procedur wynikających z prawa celnego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zajmuje się produkcją papierosów na zlecenie innych podmiotów (usługa toll-manufacturing). Dostawcą i właścicielem materiałów wykorzystywanych do produkcji papierosów przeznaczonych na rynki państw Unii Europejskiej (poza Polską) oraz państw spoza UE jest podmiot z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Materiały dostarczane przez kontrahenta to głównie tytoń oraz inne materiały niezbędne do produkcji papierosów. Materiały wykorzystywane do produkcji papierosów mają status wspólnotowy (materiały wytworzone w jednym z krajów Unii Europejskiej lub dopuszczone do obrotu w UE) lub status niewspólnotowy.

Produkcja papierosów odbywa się w składzie podatkowym Spółki. Wnioskodawca nie jest właścicielem materiałów na żadnym etapie procesu produkcji, jak również nie jest właścicielem wyprodukowanych z tych materiałów papierosów.

Produkcja wymienionych wyrobów przeznaczonych na sprzedaż do państw spoza UE odbywa się w procedurze uszlachetniania czynnego z zastosowaniem systemu ekwiwalencji. Oznacza to, że Spółka w procesie produkcyjnym używa ekwiwalentnych towarów wspólnotowych, a następnie po rozliczeniu produkcji dopuszcza do obrotu bez należności celnych odpowiednią ilość tytoniu, odpowiadającą ilości zużytego surowca ekwiwalentnego. W momencie rozliczenia, wyprodukowane na eksport papierosy obejmowane są zawieszającą procedurą celną (najczęściej procedurą składu celnego, bądź procedurą tranzytu), w związku z ich ostatecznym przeznaczeniem do wywozu poza UE jako produkt kompensacyjny w procedurze uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń, a tym samym, papierosy te stają się towarem niewspólnotowym.

Wnioskodawca wskazuje ponadto, iż w przypadku gdy wyprodukowane papierosy są wywożone poza UE przed dopuszczeniem do obrotu tytoniu do procesu uszlachetniania (o statusie niewspólnotowym), to wywóz tych papierosów odbywa się w systemie uprzedniego wywozu. Wyprodukowane papierosy które zostaną objęte procedurą składu celnego są następnie obejmowane procedurą tranzytu w celu ich wywozu do składu celnego w innym państwie członkowskim UE (np. w Holandii) albo bezpośredniego wywozu poza UE.

Zainteresowany dodaje przy tym, iż przepisy akcyzowe obowiązujące przed 1 września 2010 r. przewidywały dla powyższej sytuacji (tj. wprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego do składu celnego) rozwiązanie, w którym zawieszająca procedura celna powodowała zawieszenie poboru akcyzy w stosunku do składowanych towarów (art. 40 ust. 3 pkt 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w pierwotnym brzmieniu). Obecnie omawiany przypadek nie jest w przepisach wprost uregulowany.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy po wyprodukowaniu papierosów w składzie podatkowym, gdzie podlegały one procedurze zawieszenia poboru akcyzy, a przed momentem objęcia tych papierosów procedurą składu celnego, lub tranzytu, Spółka ma obowiązek wystawiania dokumentu ADT/e-AD w stosunku do tych papierosów?
2.  Jeżeli na Spółce ciąży obowiązek, o którym mowa powyżej, to czy prawidłowym rozwiązaniem jest zamknięcie dokumentu ADT/e-AD w momencie objęcia tych papierosów procedurą składu celnego?
3.  Czy Spółka, niezależnie od odpowiedzi na przedstawione powyżej pytania, ma obowiązek złożenia zabezpieczenia akcyzowego, gdy wyprodukowane papierosy są obejmowane procedurą składu celnego, a następnie procedurą tranzytu, i w stosunku do nich B. będzie zobowiązany do wniesienia zabezpieczenia celnego?

Stanowisko Wnioskodawcy.

W ocenie Spółki, w przypadku objęcia wyprodukowanych papierosów procedurą składu celnego, lub procedurą tranzytu, wygasa w stosunku do tych papierosów obowiązek podatkowy w akcyzie i zakończona zostaje procedura zawieszenia poboru akcyzy wobec czego Zainteresowany nie ma obowiązku wystawienia dokumentu ADT w stosunku do tych towarów.

Zdaniem Spółki, w momencie wyprowadzenia towarów ze składu podatkowego w celu objęcia ich procedurą składu celnego istnieje moment, w którym wyprodukowane papierosy posiadają status wspólnotowy zanim z chwilą objęcia procedurą celną uzyskają status niewspólnotowy. W związku z powyższym, w sytuacji negatywnej odpowiedzi na pierwsze pytanie Spółka uważa, że w przypadku obowiązku wystawienia dokumentu ADT powinien on zostać zamknięty w momencie objęcie przedmiotowych papierosów procedurą składu celnego.

Ponadto, zdaniem Spółki, w przypadku, gdy wyprodukowane papierosy są obejmowane procedurą składu celnego, a następnie tranzytu, i w stosunku do nich Spółka będzie zobowiązana do zapłaty zabezpieczenia celnego, które zabezpiecza dług celny, należny VAT oraz podatek akcyzowy, Wnioskodawca nie ma obowiązku wnoszenia odrębnego zabezpieczenia akcyzowego.

Spółka wskazuje, że w celu zinterpretowania przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie, konieczne jest odwołanie się do mającej zastosowanie w niniejszym przypadku gospodarczej procedury celnej, tj. uszlachetniania czynnego z zastosowaniem systemu ekwiwalencji i uprzedniego wywozu.

Zasady funkcjonowania powyższej procedury zostały określone w przepisach rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (WKC). Zgodnie z art. 545 ust. 2 WKC towary ekwiwalentne (w przypadku Spółki - tytoń używany do produkcji) i produkty kompensacyjne z nich uczynione (papierosy) stają się towarami niewspólnotowymi, a towary przywożone towarami wspólnotowymi w momencie zatwierdzenia deklaracji zakończenia procedury. W przypadkach szczególnych, gdy oczekuje się, że towary ekwiwalentne nie będą obecne w takim momencie, organy celne mogą zezwolić, na wniosek posiadacza na przedstawienie towarów ekwiwalentnych w terminie późniejszym, ustalonym przez nie w rozsądnym okresie. Na podstawie ust. 3 przywołanego przepisu w przypadku uprzedniego wywozu:

*   produkty kompensacyjne stają się produktami niewspólnotowymi w momencie zatwierdzenia zgłoszenia wywozowego pod warunkiem że towary, które mają zostać wywiezione są już objęte procedurą
*   towary przywożone stają się produktami wspólnotowymi w momencie objęcia ich procedurą.

W ocenie Zainteresowanego, przywołane przepisy obrazują stosowaną przez Spółkę gospodarczą procedurę celną. Wynika z nich, że produkty kompensacyjne (wyprodukowane papierosy) w momencie objęcia ich zawieszającą procedurą celną w celu wywozu poza UE, co jednocześnie kończy procedurę uszlachetniania czynnego, otrzymują niewspólnotowy status celny i w stosunku do nich stosowany jest reżim celny właściwy dla towarów importowanych, które nie zostały dopuszczone do obrotu. Wobec tego, w stosunku do tych towarów nie może być stosowana procedura zawieszenia poboru akcyzy, a powstały wcześniej z tytułu produkcji obowiązek podatkowy wygasa.

Zdaniem Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym oznacza to, że:

1.  po wyprodukowaniu papierosów w składzie podatkowym, przed momentem objęcia tych papierosów procedurą składu celnego lub tranzytu, Spółka nie ma obowiązku wystawienia dokumentu ADT/e-AD w stosunku do tych towarów
2.  w przypadku uznania, iż na Spółce ciąży jednak powyższy obowiązek, ADT/e-AD powinien zostać zamknięty najpóźniej z chwilą objęcia papierosów procedurą składu celnego, gdyż wówczas zakończona zostanie procedura zawieszenia poboru akcyzy a papierosy uzyskają status niewspólnotowy
3.  w stosunku do papierosów objętych procedurą składu celnego, a następnie procedurą tranzytu, co do których wniesione jest zabezpieczenie celne nie ma konieczności składania odrębnego zabezpieczenia akcyzowego.

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym, obowiązującymi od 1 września 2010 r. importem jest przywóz wyrobów akcyzowych z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju: jeżeli wyroby te z chwilą ich wprowadzenia na terytorium kraju nie zostają objęte zawieszającą procedurą celną jeżeli wyroby te zostały zwolnione z zawieszającej procedury celnej lub procedura ta została zakończona i powstał dług celny (art. 2 ust. 1 pkt 7 ustawy). Natomiast, przedmiotem opodatkowania jest import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów (art. 8 ust. 1 pkt 3 wymienionej ustawy). W związku z tym, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie nakazują opodatkowywać importu towarów w przypadku, gdy importowane towary są objęte zawieszającą procedurą celną lub są one wysyłane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego, a jednocześnie nie odnoszą się bezpośrednio do sytuacji opisanej w stanie faktycznym, konieczne jest odwołanie się do przepisów poprzednio obowiązujących w tym zakresie, a także przepisów WKC oraz dyrektywy Rady 2008/118/WE.

Spółka wskazuje ponadto, że zgodnie z art. 40 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym do 1 września 2010 r. pobór akcyzy był zawieszony, jeżeli wyroby te były objęte zawieszającą procedurą celną w rozumieniu przepisów prawa celnego, co wiązało się z brakiem obowiązku wystawienia ADT w stosunku do takich towarów. Na podstawie art. 84 WKC, gdy używa się określenia „procedura zawieszająca”, odnosi się ono w przypadku towarów niewspólnotowych m. in. do procedury składu celnego i tranzytu.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, w uprzednio obowiązującym stanie prawnym sytuacja objęcia procedurą składu celnego towarów znajdujących się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy powodowała utrzymanie zawieszenia powstania obowiązku podatkowego w stosunku do tych towarów oraz nie było konieczności wystawienia ADT w stosunku do takich towarów. Uchylenie przepisu art. 40 ust. 3 pkt 1 ustawy było podyktowane nowym sposobem definiowania importu w dyrektywie 2008/118/WE. Wnioskodawca wskazuje, iż w myśl uzasadnienia do nowelizacji ustawy o podatku akcyzowym rezygnacja z dotychczasowej treści przepisu jest konsekwencją przyjęcia na gruncie wymienionej dyrektywy (art. 4 pkt 8), a w związku z tym również na gruncie krajowych regulacji (art. 2 ust. 1 pkt 7 ustawy), iż z importem wyrobów akcyzowych nie mamy do czynienia, dopóki wyroby akcyzowe są objęte zawieszającą procedurą celną. Ustawodawca uchylając art. 40 ust. 3 pkt 1 ustawy nie wziął pod uwagę sytuacji, gdy proces produkcyjny odbywa się w procedurze uszlachetniania czynnego z zastosowaniem systemu ekwiwalencji. Wówczas przy przesunięciu wyprodukowanych wyrobów ze składu podatkowego (gdzie mają one status towarów wspólnotowych) do składu celnego (gdzie status ten ulega zmianie na niewspólnotowy) nie może być kontynuowana procedura zawieszenia poboru akcyzy. Zdaniem Spółki, nie powinno również dojść do powstania zobowiązania podatkowego w związku z zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, lecz powinien wygasnąć obowiązek podatkowy w stosunku do tych wyrobów.

Wnioskodawca wskazuje, iż przedstawiona sytuacja nie znajduje bezpośredniego odzwierciedlenia w przepisach, co może rodzić ryzyko uznania, iż w momencie wprowadzenia wyrobów ze składu podatkowego do składu celnego, powstaje obowiązek zapłaty akcyzy. W ocenie Spółki, taka konkluzja byłaby niezgodna z przepisami dyrektywy 2008/118/WE, w związku z faktem, iż wyprodukowane papierosy uzyskują status wyrobów niewspólnotowych i są objęte zawieszającą procedurą celną, która nie rodzi obowiązku podatkowego w akcyzie, a ponadto będą one przedmiotem wywozu poza UE bezpośrednio lub ze składu celnego w innym kraju UE.

Zdaniem Spółki, w powyższym przypadku nie ciąży na niej obowiązek wystawienia dokumentu ADT/e-AD w stosunku do papierosów obejmowanych procedurą składu celnego. Jednakże, w przypadku uznania, że wyprodukowane papierosy zanim uzyskają status niewspólnotowy teoretycznie znajdują się przez moment poza składem podatkowym jako towary wspólnotowe i w sytuacji wystąpienia obowiązku wystawienia ADT/e-AD, dokument ten może zostać wystawiony, lecz wówczas powinien zostać zamknięty najpóźniej z chwilą objęcia wymienionych wyrobów procedurą składu celnego.

Zainteresowany wskazuje, że w myśl motywu 7 preambuły do dyrektywy 2008/118/WE, zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającym Wspólnotowy Kodeks Celny, procedury zawieszające gwarantują odpowiednie monitorowanie tam, gdzie wyroby akcyzowe podlegają przepisom tego rozporządzenia, nie ma potrzeby stosowania oddzielnego systemu monitorowania w czasie, gdy wyroby akcyzowe są objęte zawieszającą procedurą celną. Zdaniem Spółki, z powyższego wynika, że zawieszająca procedura celna wyklucza stosowanie oddzielnego systemu monitorowania (w tym przypadku reżimu akcyzowego) w sytuacji, gdy wyroby akcyzowe są nią objęte.

Zdaniem Spółki, analizowany postulat został doprecyzowany w przepisach dyrektywy 2008/118/WE. Zgodnie z art. 3 ust. 4 wymienionej dyrektywy przepisy rozdziałów III (produkcja, przetwarzanie i przechowywanie) i IV (przemieszczanie wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy) nie mają zastosowania do wyrobów akcyzowych objętych zawieszającą procedurą celną. Przywołany przepis potwierdza, w ocenie Wnioskodawcy, że w stosunku do wyrobów objętych zawieszającą procedurą celną nie mają zastosowania przepisy dotyczące procedury zawieszenia poboru akcyzy. Wobec tego w przypadku objęcia, wyprodukowanych w składzie podatkowym wyrobów akcyzowych, procedurą składu celnego następuje zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy, wygasa obowiązek podatkowy w stosunku do tych wyrobów i nie ma obowiązku wystawienia ADT/e-AD w stosunku do tych towarów. Natomiast w przypadku uznania, że obowiązek o którym mowa powyżej, ciąży na Spółce dokument ADT/e-AD powinien zostać zamknięty w momencie objęcia wyprodukowanych papierosów zawieszającą procedurą celną: składu celnego.

Spółka wskazuje ponadto, że zgodnie z art. 28 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym właściwy naczelnik urzędu celnego zabezpiecza kwotę akcyzy, jeżeli nie została ona zapłacona, w przypadkach i trybie stosowanym przy zabezpieczaniu należności celnych na podstawie przepisów prawa celnego, z wyjątkiem przypadków, gdy wyrób akcyzowy został objęty procedurą zawieszenia poboru akcyzy i zostało złożone zabezpieczenie akcyzowe. Z przywołanego przepisu wynika, że:

1.  organ celny zabezpiecza kwotę akcyzy, gdy zabezpieczenia wymagają przepisy celne (tak jak ma to miejsce w przypadku składu celnego) stosując te przepisy;
2.  organ celny nie zabezpiecza kwoty akcyzy na podstawie przepisów celnych w przypadku, gdy wyrób został objęty procedurą zawieszenia poboru akcyzy i złożone zostało zabezpieczenie akcyzowe.

Zdaniem Wnioskodawcy, analiza powyższej regulacji potwierdza, że w przypadku złożenia zabezpieczenia celnego organ celny nie może wymagać złożenia zabezpieczenia akcyzowego, gdyż w takiej sytuacji jest ono bezprzedmiotowe. Wynika to z faktu, iż kwota akcyzy jest już wówczas zabezpieczona. Zabezpieczenie celne zabezpiecza bowiem, kwotę mogącego powstać długu celnego, potencjalną kwotę VAT oraz podatku akcyzowego. Co więcej zabezpieczenie celne jest wyższe niż przy akcyzie (minimalna kwota zabezpieczenia wynosi 120 Eur za 1000 szt. papierosów). Mając na uwadze powyższe, przepisy akcyzowe nie dają organom podatkowym możliwości żądania złożenia zabezpieczenia akcyzowego w sytuacji, gdy w stosunku do danych wyrobów akcyzowych złożone będzie zabezpieczenie celne.

Spółka wskazuje, iż w związku ze specyfiką rozliczania procedury uszlachetniania czynnego z zastosowaniem systemu ekwiwalencji i ewentualnie uprzedniego wywozu oraz wynikających z tego powodu wątpliwości interpretacyjnych, że przepisy dyrektywy 2008/118/WE są na tyle precyzyjne, że powinny znaleźć zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Z przepisów tych jednoznacznie wynika bowiem, że zastosowanie zawieszającej procedury celnej wyklucza procedurę zawieszenia poboru akcyzy. Wobec tego w przypadku objęcia procedurą składu celnego papierosów wyprodukowanych w składzie podatkowym, Spółka nie będzie zobowiązana do wystawienia dokumentu ADT/e-AD oraz złożenia dodatkowego zabezpieczenia akcyzowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, analogicznie, przemieszczanie papierosów ze składu celnego Spółki do składu celnego w innym państwie członkowskim UE nie może odbywać się według zasad przemieszczania wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy. W analizowanej sytuacji dla celów kontroli wystarczająca będzie nota tranzytowa (w przypadku transportu do składu celnego w innym państwie członkowskim UE) lub dokument wywozowy (w przypadku przeznaczenia towarów na eksport). Wyroby przemieszczane za pomocą wymienionych dokumentów celnych są również objęte zabezpieczeniem celnym, które w całości pokrywa również potencjalne zobowiązanie w podatku akcyzowym. W tej sytuacji nie ma żadnych podstaw do wystawienia dokumentu ADT (a w przyszłości eAD) oraz obciążania złożonego dla innych celów zabezpieczenia akcyzowego. W ocenie Spółki, skoro dyrektywa 2008/118/WE stanowi jednoznacznie, że w czasie, gdy wyroby akcyzowe objęte są zawieszającą procedurą celną Wspólnoty, nie ma potrzeby stosowania oddzielnego systemu monitorowania, to dublowanie tych systemów kontroli byłoby nie tylko wyrazem nadmiernego rygoryzmu, ale również przejawem naruszenia przepisów dyrektywy. Ponadto Spółka wskazuje, że z technicznego punktu widzenia dla przemieszczenia wyrobów niewspólnotowych pomiędzy jednym składem celnym a innym składem celnym na podstawie ADT/e-AD jest niewykonalne, ponieważ podmioty prowadzące składy celne nie są podmiotami o „statusie akcyzowym”. Co oznacza, że podmiot taki nie musi dysponować numerem akcyzowym, koniecznym do wystawienia ADT/e-AD, a nawet gdyby takim numerem dysponował (ze względu na prowadzenie zarówno składu celnego jak i podatkowego) to nie powinien potwierdzać otrzymania wyrobów akcyzowych na ADT/e-AD w sytuacji, kiedy są one wprowadzone do składu celnego oraz objęte procedurą składu celnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Przedstawiona przez Spółkę we wniosku kwestia dotyczy obowiązku stosowania dokumentu ADT/e-AD oraz obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego w przypadku wyprowadzania wyprodukowanych w składzie podatkowym wyrobów akcyzowych – papierosów – w ramach procedury celnej uszlachetniania czynnego w systemie ekwiwalencji.

W ocenie tutejszego organu, przedstawiony problem dotyczy, przede wszystkim, możliwości stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych obejmowanych procedurą celną uszlachetniania czynnego w systemie ekwiwalencji, a następnie procedurą składu celnego albo tranzytu.

Wskazać należy, iż na gruncie przepisów dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. UE L 9 z 14.1.2009, str. 12), dalej zwaną dyrektywą, stosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy i zawieszających procedur celnych w rozumieniu art. 84 ust. 1 lit. a) rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. L 302 z 19.10.1992, str. 1), zostało wyraźnie rozdzielone. Zatem, co do zasady, w odniesieniu do wyrobów akcyzowych stosuje się jedną bądź drugą procedurę.

Zgodnie bowiem z definicją procedury zawieszenia poboru akcyzy, ujętą w art. 4 pkt 7 dyrektywy, procedura ta oznacza procedurę podatkową stosowaną w odniesieniu do produkcji, przetwarzania, przechowywania lub przemieszczania wyrobów akcyzowych nieobjętych zawieszającą procedurą celną, przy zawieszonym poborze akcyzy. Natomiast, import, zdefiniowany w art. 4 pkt 8 dyrektywy, oznacza wprowadzenie wyrobów akcyzowych na terytorium Unii Europejskiej, o ile wyroby te, w chwili ich wprowadzenia na terytorium Unii, nie zostają objęte zawieszającą procedurą celną, a także ich zwolnienie z zawieszającej procedury celnej.

Ponadto, jak wynika z motywu 7 preambuły do dyrektywy, ponieważ, zgodnie z rozporządzeniem ustanawiającym Wspólnotowy Kodeks Celny, procedury zawieszające gwarantują odpowiednie monitorowanie tam, gdzie wyroby akcyzowe podlegają przepisom tego rozporządzenia, nie ma potrzeby stosowania oddzielnego systemu monitorowania w czasie, gdy wyroby akcyzowe są objęte zawieszającą procedurą celną. Jednocześnie należy przy tym zwrócić uwagę na art. 15 ust. 2 dyrektywy, zgodnie z którym produkcja, przetwarzanie i przechowywanie wyrobów akcyzowych, jeżeli podatek akcyzowy nie został zapłacony, mają miejsce w składzie podatkowym, co wiąże się, co do zasady, ze stosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Rozdzielenie instytucji procedury zawieszenia poboru akcyzy i zawieszających procedur celnych oznacza, w ocenie organu, że procedury te nie mogą być jednocześnie stosowane. Procesy uszlachetniania, poddane szczególnemu reżimowi kontroli w związku z objęciem wyrobów zawieszającą procedurą celną uszlachetniania czynnego w systemie ekwiwalencji (na podstawie stosownego pozwolenia wydanego przez właściwy organ celny) powinny odbywać się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy w ramach procedur celnych. Aby zatem objąć wyroby akcyzowe o statusie wspólnotowym wskazaną zawieszającą procedurą celną, należy najpierw zakończyć w stosunku do tych wyrobów procedurę zawieszenia poboru akcyzy.

W ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), dalej zwanej ustawą, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2010 r., tj. po wejściu w życie ustawy z dnia 22 lipca 2010 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 151, poz. 1013), regulacje wskazujące na odrębne traktowanie wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy i wyrobów akcyzowych objętych zawieszającą procedurą celną odnoszą się jedynie do wyrobów akcyzowych o statusie niewspólnotowym, będących przedmiotem importu z państw trzecich, co wynika z faktu, iż zawieszającymi procedurami celnymi obejmowane są, co do zasady, wyroby niewspólnotowe. Mając jednak na uwadze cele i uregulowania dyrektywy należy uznać, że analogicznie w stosunku do wyrobów akcyzowych o statusie wspólnotowym, objętych zawieszającą procedurą celną, procedura zawieszenia poboru akcyzy nie powinna mieć zastosowania.

Wskazać także przy tym należy, że przepisy art. 40 ust. 3 i 4 oraz art. 41 ust. 8 ustawy, dotyczące zawieszonego poboru akcyzy, w przypadku wyrobów akcyzowych objętych zawieszającą procedurą celną, a nie procedury zawieszenia poboru akcyzy, zostały uchylone na mocy wymienionej ustawy z dnia 22 lipca 2010 r. i nie mogą być stosowane w obecnie obowiązującym stanie prawnym.

Na gruncie obecnie obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym procedura zawieszenia poboru akcyzy jest stosowana jedynie w określonych przypadkach, wymienionych w art. 40 ust. 1-2a ustawy. Jednym z tych przypadków jest przypadek przemieszczania wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego na terytorium kraju do urzędu celnego, na terytorium kraju albo na terytorium państwa członkowskiego, który nadzoruje faktyczne wyprowadzenie tych wyrobów poza terytorium Unii Europejskiej. W tym przypadku przeznaczeniem wyrobów akcyzowych jest eksport, czyli wywóz poza terytorium Unii Europejskiej, potwierdzony przez urząd celny.

Natomiast, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy; w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2010 r., ale stosowanym obecnie w związku z przepisami przejściowymi określonymi w art. 10 wymienionej ustawy z dnia 22 lipca 2010 r.; jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy dotyczy wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy i jest związana z przemieszczaniem tych wyrobów, to warunkiem jej zastosowania jest w każdym przypadku zastosowanie administracyjnego dokumentu towarzyszącego (od dnia 1 stycznia 2011 r. i po wdrożeniu Systemu EMCS PL zamiast ADT będzie stosowany e-AD albo dokument zastępujący e-AD) oraz złożenie we właściwym urzędzie celnym zabezpieczenia akcyzowego.

Z kolei podstawę zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy stanowi, co do zasady, przepis art. 41 ust. 5 ustawy, zgodnie z którym (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2010 r., stosowanym obecnie na mocy wskazanych przepisów przejściowych) nie powstaje zobowiązanie podatkowe i wygasa powstały w wyniku dokonania określonej czynności podlegającej opodatkowaniu obowiązek podatkowy ciążący na podatniku, z chwilą otrzymania przez niego administracyjnego dokumentu towarzyszącego:

1.  z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych przez odbiorcę,
2.  z potwierdzeniem wyprowadzenia wyrobów akcyzowych poza terytorium Unii Europejskiej przez urząd celny, który nadzoruje faktyczne wyprowadzenie tych wyrobów

*   w części objętej potwierdzeniem.

Wskazać także należy, iż przypadku przemieszczania wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy powyższy przepis nie ma zastosowania tylko wtedy, gdy wystąpi inna, szczególna przesłanka zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, jaką jest np. naruszenie warunków procedury zawieszenia poboru akcyzy skutkujące jej zakończeniem albo nieotrzymanie przez podmiot wysyłający, w terminie 2 miesięcy (w przypadku przemieszczania na terytorium kraju) lub 4 miesięcy (w przypadku przemieszczania w obrocie wewnątrzwspólnotowym) od dnia wysyłki wyrobów akcyzowych, administracyjnego dokumentu towarzyszącego z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych przez odbiorcę albo wyprowadzenia ich poza terytorium UE.

Żaden przepis z zakresu podatku akcyzowego nie przewiduje natomiast przypadku stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych przemieszczanych ze składu podatkowego w celu objęcia ich zawieszającą procedurą celną (np. składu celnego, czy tranzytu). Brak jest również regulacji dotyczącej zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w takiej sytuacji. W szczególności brak jest podstaw prawnych, aby uznać, że procedura zawieszenia poboru akcyzy kończy się i wygasa obowiązek podatkowy w momencie objęcia produktów kompensacyjnych zawieszającą procedurą celną (np. składu celnego) w celu ich wywozu poza terytorium UE.

W związku z powyższym, w ocenie tutejszego organu, wyroby akcyzowe o statusie wspólnotowym nie powinny być faktycznie jednocześnie obejmowane procedurą uszlachetniania czynnego w systemie ekwiwalencji i procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Stosowanie jednej procedury wyklucza bowiem stosowanie drugiej. Aby wymienione wyroby akcyzowe objąć procedurą uszlachetniania czynnego w systemie ekwiwalencji, należałoby najpierw zakończyć w stosunku do nich procedurę zawieszenia poboru akcyzy, zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku akcyzowym.

Reasumując, zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że w przedstawionym stanie faktycznym Spółka nie ma obowiązku załączenia do przemieszczanych ze składu podatkowego do składu celnego wyrobów akcyzowych dokumentu ADT/e-AD oraz złożenia zabezpieczenia akcyzowego. Jednakże stwierdzić należy, iż brak wskazanych obowiązków wynika z innych przesłanek niż przedstawione przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, w związku z czym uznano stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Zdaniem tutejszego organu, brak bowiem obowiązku stosowania dokumentu ADT/e-AD oraz obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego wynika z faktu, że ani w przepisach unijnych (dyrektywie) ani w konsekwencji w unormowaniach krajowych nie zawarto regulacji, które określałyby zasady (procedury) na jakich ma odbywać się produkcja wyrobów akcyzowych na terytorium Unii Europejskiej, z wykorzystaniem surowców o statusie wspólnotowym, jeżeli produkcja ta odbywa się w ramach gospodarczej procedury celnej, jaką jest procedura uszlachetniania czynnego z zastosowaniem systemu ekwiwalencji.

Zatem, w przypadku braku takiego rozwiązania w przepisach podatkowych nie jest możliwe w tej kwestii zastosowanie wykładni rozszerzającej. Bowiem, wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe, a takim przywilejem niewątpliwie jest możliwość stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, są w swojej istocie odstępstwem od jednej z głównych zasad podatkowych, a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Rzeczą zupełnie wyjątkową jest zatem sytuacja, w której pewna grupa podmiotów korzysta z uprawnień, których nie posiada większość. Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Zasadą jest bowiem, jak to sformułowano w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1997 r. (III RN 22/97 - OSNAPU 1998 nr 5 poz. 142), ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe.

W tym miejscu należy wskazać, iż zgodnie z treścią wniosku i zastosowanym przez Spółkę trybem postępowania sprawa niniejsza w swoim rozstrzygnięciu dotyczy wyłącznie kwestii związanej z interpretacją prawa podatkowego i nie zawiera informacji o stosowaniu przepisów wynikających z prawa celnego. Zgodnie bowiem przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej ze względu na treść art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stanowisko organu będące odpowiedzą na pytanie podatnika odnosi się do stanu faktycznego przedstawionego przez stronę w ramach uregulowań podatkowych. Przez przepisy prawa podatkowego – w myśl art. 3 pkt 2 wymienionej ustawy, należy rozumieć przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Natomiast ustawy podatkowe - zgodnie z definicją art. 3 pkt 1 cyt. ustawy - to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

W tym kontekście stwierdzić należy, iż kwestia postępowania z wyrobami kompensacyjnymi w ramach gospodarczej procedury celnej oraz dokumentowanie przemieszczania towarów między składami celnymi nie jest zagadnieniem regulowanym przez przepisy podatkowe w rozumieniu art. 3 pkt 2 powołanej ustawy. W kraju organami właściwymi w sprawach udzielania informacji dotyczących stosowania przepisów wynikających z prawa celnego są właściwe organy celne. To przepisy dotyczące tej dziedziny prawa regulują kwestie związane z obowiązkiem i trybem udzielania informacji z zakresu unormowań celnych.

Zgodnie zatem z przepisem art. 171 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli podanie dotyczy kilku spraw podlegających załatwieniu przez różne organy, organ podatkowy, do którego wniesiono podanie, rozpatruje sprawę należącą do jego właściwości i równocześnie zawiadamia wnoszącego podanie, że w sprawach innych powinien wnieść odrębne podanie do właściwego organu, informując go o treści § 2. Wskazuje się, iż w myśl § 2 ww. artykułu, jeżeli organ podatkowy otrzyma podanie złożone zgodnie z zawiadomieniem, o którym mowa w § 1, w terminie 14 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, podanie uważa się za złożone w dniu wniesienia pierwszego podania, z tym że nie wywołuje ono skutków w postaci skrócenia terminów określonych w art. 139 § 1 i 3. Realizując wskazany obowiązek tut. organ informuje, że zgodnie z art. 11 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, każda osoba może ubiegać się przed organami celnymi o informację dotyczącą stosowania przepisów prawa celnego. W myśl z ust. 2 powołanego artykułu, informacje udzielane są wnioskodawcy bezpłatnie. Jednakże gdy organy celne poniosły szczególne wydatki, zwłaszcza na przeprowadzenie analiz lub ekspertyz towarów, jak również w związku z odesłaniem ich do wnioskodawcy, kosztami tymi może zostać obarczony wnioskodawca. Wobec powyższego, Wnioskodawca chcąc uzyskać informację na temat stosowania przepisów celnych powinien zwrócić się z odrębnym wnioskiem do właściwego organu celnego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.