Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-679/10-3/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-11-22
Teza: Jeżeli Wnioskodawca nie ma możliwości uzyskania certyfikatu rezydencji w postaci oryginału papierowego dokumentu może zastosować zwolnienie od podatku bądź stawki podatku wynikające z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w oparciu o certyfikat w wersji elektronicznej.
Słowa kluczowe: rezydencja-certyfikat rezydencji; termin; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 2-art. 30; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział IV-Rozdział 11-art. 180; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 24.08.2010 r. (data wpływu 30.08.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   aktualności certyfikatu rezydencji – **jest nieprawidłowe,**
*   formy certyfikatu rezydencji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30.08.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie aktualności certyfikatu rezydencji oraz formy certyfikatu rezydencji.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej Spółka) jest prywatną firmą medyczną. W swojej działalności dokonuje zapłaty m.in. z tyt. odsetek, należności licencyjnych, dywidend, usług niematerialnych itp. na rzecz osób prawnych i fizycznych mających rezydencję podatkową poza terytorium Polski (nierezydenci). Od dokonanych wypłat Spółka jest zobowiązana pobrać zryczałtowany podatek dochodowy na podstawie:

*   art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) zwana dalej CIT.
*   art. 30a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zwana dalej PIT.

Podatek od takich wypłat pobierany jest według stawki krajowej lub według stawek wynikających z właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Skorzystanie z zapisów takich umów jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

W myśl art. 4a pkt 12 CIT i art. 5a pkt 21 PIT certyfikat rezydencji to zaświadczenie o miejscu siedziby/zamieszkania podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca siedziby/zamieszkania podatnika. Certyfikat ma potwierdzić, w którym państwie podatnik podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Przepisy krajowe nie określają wzoru takiego certyfikatu, dat obowiązywania, ani z jaką częstotliwością powinny być uzyskiwane. Do tej pory Spółka otrzymywała certyfikaty wskazujące okres, którego dotyczą, ale i takie, które nie wskazywały takiego okresu. Dodatkowo coraz częściej Spółka nie może otrzymać oryginału certyfikatu w formie papierowej tylko w formie elektronicznej (np. skan certyfikatu). Jak się okazuje jest to jedyna możliwość uzyskania certyfikatu, ponieważ władze podatkowe w niektórych krajach wydają certyfikaty tylko w formie elektronicznej. Takie informacje umieszczane są na stronach internetowych kontrahentów, np. jedna z firm zamieściła informację o następującej treści: „w chwili obecnej wydruk certyfikatu z pliku pdf jest jedyną formą tego dokumentu, jaką możemy zaoferować wszystkim naszym klientom. Wszyscy reklamodawcy posługują się właśnie takimi własnymi wydrukami i są one respektowane w urzędach”. Certyfikaty takie zawierają dane wymagane polskimi przepisami podatkowymi, a mianowicie wydawane są przez właściwy organ administracji podatkowej państwa rezydencji odbiorcy należności i zaświadczają o miejscu siedziby/zamieszkania podatnika dla celów podatkowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy certyfikaty rezydencji podatkowej zaświadczające o miejscu siedziby/zamieszkania podatników poza terytorium Polski, są ważne do czasu potwierdzenia zmiany w nich stanu faktycznego?
2.  Czy certyfikaty otrzymane drogą elektroniczną mogą być identycznie traktowane jak te, otrzymane w formie papierowej, tzn. stanowią podstawę do skorzystania z zapisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania?

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na pytanie w zakresie ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych. Wniosek w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostanie rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Spółka stoi na stanowisku, iż certyfikaty przedkładane przez podatników mających rezydencję podatkową poza terytorium Polski, które nie zawierają informacji o okresie ich obowiązywania, zachowują swoją aktualność do czasu, gdy stan faktyczny w nich poświadczony nie ulegnie zmianie. Wnioskodawca wskazuje, iż polskie prawo podatkowe CIT (art. 4a pkt 12 i art. 26) i PIT (art. 5a pkt 21 i art. 30a) nie reguluje kwestii jak długo certyfikat rezydencji, wydany przez właściwy organ administracji podatkowej zachowuje swoją aktualność, dlatego należy uznać, iż taki certyfikat jest tak długo ważny, jak długo nie ulegnie zmianie poświadczony w nim stan faktyczny. Dodatkowo, zdaniem Wnioskodawcy, polskie przepisy podatkowe nie nakładają obowiązku uzyskiwania certyfikatu rezydencji cyklicznie, np. po każdym kolejnym roku podatkowym lub przed każdą wypłatą należności. Zgodnie z przytoczoną argumentacją Spółka uważa, że certyfikaty rezydencji zawierające datę swojego obowiązywania jak i te, które tej daty nie wskazują zachowują swoją ważność dopóki nie ulegnie zmianie stan faktyczny w nich zawarty.

Ad. 2

Mając na uwadze w obecnych realiach ogromny postęp techniczny i rozwój wymiany wszelkich informacji drogą elektroniczną Spółka uważa, że certyfikat rezydencji dostarczony do Spółki w formie elektronicznej lub udostępniony na stronie internetowej kontrahenta mającego siedzibę poza terytorium Polski, powinien być uznany za spełniający wszystkie wymogi zawarte w ustawie CIT i PIT. Pojęcie certyfikatu rezydencji zostało jasno określone w art. 4a pkt 12 ustawy o CIT i art. 5a pkt 21 ustawy o PIT. Przytoczone przepisy nie określają w jakiej formie certyfikat rezydencji ma być wydany, a jedynie wskazują jakie niezbędne informacje powinien zawierać taki dokument i że powinien być wydany przez zagraniczne władze podatkowe, aby mógł być uznany za certyfikat rezydencji. Natomiast polskie przepisy podatkowe nic nie mówią, w jakiej formie certyfikat rezydencji powinien być dostarczony przez zagranicznego podatnika. Wnioskodawca zaznaczył, iż w myśl art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (\`(...)\`), jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast na mocy art. 194 § 1 tej ustawy dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Spółka stoi na stanowisku, że dostarczone przez zagraniczne podmioty certyfikaty rezydencji w formie elektronicznej powinny być uznane za spełniające wymogi formalne przewidziane w przepisach prawa podatkowego CIT i PIT. Organy podatkowe nie powinny, zdaniem Wnioskodawcy, takiej formy certyfikatu uważać za nieprawidłowy, ponieważ takie stanowisko działałoby na niekorzyść Spółki. Jak wynika z przytoczonej argumentacji zarówno podmioty zagraniczne jak i Spółka nie ma wpływu na panujący w danym kraju zwyczaj wydawania certyfikatów rezydencji. Unieważniając takie dokumenty Spółka zmuszona będzie od wypłaty pobrać zryczałtowany podatek dochodowy po stawce określonej w polskich przepisach. Takie postępowanie Spółki byłoby źle postrzegane przez zagraniczne podmioty i w niekorzystny sposób wpłynęłoby na jej działalność, a w szczególności na współpracę z podmiotami, których certyfikaty rezydencji są dostępne tylko w formie elektronicznej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje w zakresie:

*   aktualności certyfikatu rezydencji **za nieprawidłowe,**
*   formy certyfikatu rezydencji **za prawidłowe.**

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 1-5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), od uzyskanego dochodu (przychodu) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a:

1.  z odsetek od pożyczek, z wyjątkiem gdy udzielanie pożyczek jest przedmiotem działalności gospodarczej;
2.  z odsetek i dyskonta od papierów wartościowych;
3.  z odsetek lub innych przychodów od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku podatnika lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, prowadzonych przez podmiot uprawniony na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą;
4.  z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych;
5.  od dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych.

W świetle art. 30a ust. 2 ww. ustawy, przepisy ust. 1 pkt 1-5 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

W myśl art. 5a pkt 21 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o certyfikacie rezydencji – oznacza to zaświadczenie o miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania podatnika.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Wnioskodawca w ramach swojej działalności dokonuje zapłaty m.in. z tyt. odsetek, należności licencyjnych, dywidend, usług niematerialnych itp. na rzecz osób prawnych i fizycznych mających rezydencję podatkową poza terytorium Polski (nierezydenci). Od dokonanych wypłat Spółka jest zobowiązana pobrać zryczałtowany podatek dochodowy na podstawie:

*   art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) zwana dalej CIT.
*   art. 30a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zwana dalej PIT.

Podatek od takich wypłat pobierany jest według stawki krajowej lub według stawek wynikających z właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Skorzystanie z zapisów takich umów jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Certyfikat ma potwierdzić, w którym państwie podatnik podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Przepisy krajowe nie określają wzoru takiego certyfikatu, dat obowiązywania, ani z jaką częstotliwością powinny być uzyskiwane. Do tej pory Spółka otrzymywała certyfikaty wskazujące okres, którego dotyczą ale i takie, które nie wskazywały takiego okresu. Dodatkowo coraz częściej Spółka nie może otrzymać oryginału certyfikatu w formie papierowej tylko w formie elektronicznej (np. skan certyfikatu). Jak się okazuje jest to jedyna możliwość uzyskania certyfikatu, ponieważ władze podatkowe w niektórych krajach wydają certyfikaty tylko w formie elektronicznej. Certyfikaty takie zawierają dane wymagane polskimi przepisami podatkowymi, a mianowicie wydawane są przez właściwy organ administracji podatkowej państwa rezydencji odbiorcy należności i zaświadczają o miejscu siedziby/zamieszkania podatnika dla celów podatkowych.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, certyfikat rezydencji jest dokumentem wydawanym przez właściwą administrację podatkową, potwierdzającym określony stan faktyczny – miejsce rezydencji podatnika dla celów podatkowych, którym w przypadku podatników podatku dochodowego od osób fizycznych jest miejsce zamieszkania. Wydając takie zaświadczenie właściwy organ potwierdza, że – na moment wydania tego dokumentu bądź na moment w nim określony – stan faktyczny wskazany w jego treści jest zgodny ze stanem faktycznym, wynikającym z ewidencji, rejestrów prowadzonych przez ten organ bądź z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Certyfikat może zatem dotyczyć wyłącznie zaistniałych, tj. teraźniejszych lub przeszłych stanów faktycznych, nigdy przyszłych okoliczności faktycznych.

W konsekwencji, certyfikat rezydencji stanowi również dokument, z którego wynika, czy od wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 30a ust. 1 pkt 1-5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dokonywanych na rzecz danego podatnika, powinien zostać pobrany podatek, a jeśli tak, jaka stawka podatku, tj. wynikająca z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych czy postanowień stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, powinna zostać zastosowana.

W razie wątpliwości, to na płatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że prawidłowo zrealizował ciążące na nim obowiązki. Zgodnie bowiem z art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej, płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony.

Certyfikat rezydencji ma służyć przede wszystkim płatnikowi w ustaleniu czy powinien pobrać podatek według stawki wynikającej z umowy, czy też według stawki krajowej. Płatnik będzie musiał, w razie konieczności, udowodnić, że miał prawo zastosować korzystniejsze regulacje wynikające z umowy. W przeciwnym razie będzie odpowiadał za nieprawidłowo potrącony podatek.

Certyfikat jest zaświadczeniem, a więc dokumentem potwierdzającym określony stan faktyczny na dzień jego wydania, a także – o ile wynika to z jego treści – również w przeszłości. Zaświadczenie to, nie może dotyczyć stanów przyszłych, które dopiero mogą (albo i nie) wystąpić. Oznacza to, że realizacja jakichkolwiek uprawnień przewidzianych odpowiednią umową o unikaniu podwójnego opodatkowania może nastąpić jedynie w oparciu o certyfikat rezydencji osoby zagranicznej obejmujący sobą dzień dokonania wypłaty.

Należy przy tym podkreślić, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wymaga od płatnika posiadania certyfikatu rezydencji potwierdzającego miejsce zamieszkania podatnika na dzień wypłaty należności z tytułów wymienionych w art. 30a ust. 1 w momencie dokonywania tej wypłaty. W większości przypadków nie ma możliwości uzyskania takiego dokumentu w dniu wypłaty tych należności.

Z przepisu art. 30a ust. 2 zdanie drugie omawianej ustawy wynika, że warunkiem zastosowania stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo niepobrania podatku zgodnie z taką umową jest udokumentowanie miejsca zamieszkania podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. A zatem, prawidłowa realizacja obowiązków przez płatnika wymaga uzyskania przez niego certyfikatu rezydencji aktualnego na moment dokonywania wypłat na rzecz podatnika. Ustawodawca nie wskazał przy tym, w jakim terminie płatnik powinien wejść w posiadanie tego dokumentu.

Wobec powyższego, w przypadku wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 30a ust. 1 pkt 1-5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, płatnik może – mając jednak na względzie ryzyko odpowiedzialności na podstawie art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej – zastosować zwolnienie od podatku bądź stawki podatku wynikające z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, na podstawie uzyskanego wcześniej certyfikatu rezydencji. Nie zwalnia to jednak płatnika z obowiązku późniejszego uzyskania certyfikatu rezydencji dotyczącego okresu, w którym dokonane zostały te wypłaty.

Jeśli natomiast płatnik nie ma pewności co do rezydencji podatkowej danego podmiotu, w celu dochowania należytej staranności przy realizacji ciążących na nim obowiązków, powinien stosować przepisy krajowe. W przypadku poboru podatku w wysokości wyższej niż należna, podatnik ma bowiem możliwość wystąpienia do właściwego organu podatkowego o zwrot nadpłaty.

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca, będąc w posiadaniu oryginału certyfikatu rezydencji podatnika, na rzecz którego dokonuje wypłat należności z tytułów wskazanych w art. 30a ust. 1 pkt 1-5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz potwierdzenia przez podatnika, że dane w nim zawarte nie uległy zmianie, może stosować zwolnienie od podatku bądź stawki podatku wynikające z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Nie zwalnia to jednak Wnioskodawcy z obowiązku udokumentowania prawidłowości obliczenia podatku u źródła, tj. z obowiązku późniejszego uzyskania certyfikatu rezydencji dotyczącego okresu, w którym dokonane zostały te wypłaty.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca wskazał, iż coraz częściej Spółka nie może otrzymać oryginału certyfikatu w formie papierowej tylko w formie elektronicznej (np. skan certyfikatu). Jak się okazuje jest to jedyna możliwość uzyskania certyfikatu, ponieważ władze podatkowe w niektórych krajach wydają certyfikaty tylko w formie elektronicznej. Takie informacje umieszczane są na stronach internetowych kontrahentów np. jedna z firm zamieściła informację o następującej treści: „W chwili obecnej wydruk certyfikatu z pliku pdf jest jedyną formą tego dokumentu, jaką możemy zaoferować wszystkim naszym klientom. Wszyscy reklamodawcy posługują się właśnie takimi własnymi wydrukami i są one respektowane w urzędach”. Certyfikaty takie zawierają dane wymagane polskimi przepisami podatkowymi, a mianowicie wydawane są przez właściwy organ administracji podatkowej państwa rezydencji odbiorcy należności i zaświadczają o miejscu siedziby/zamieszkania podatnika dla celów podatkowych.

Wskazać należy, iż płatnik powinien posiadać certyfikat rezydencji swoich kontrahentów w oryginale lub w postaci kopii poświadczonej notarialnie, oraz przedstawić certyfikat rezydencji na każdorazowe żądanie polskich organów podatkowych. Zgodnie z art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Jeżeli zatem nie ma możliwości dostarczenia certyfikatu rezydencji w postaci oryginału papierowego dokumentu ze względu na fakt, iż w praktyce w danym kraju ich wydawanie zostało zastąpione udostępnianiem dokumentu w wersji elektronicznej dostępnej na oficjalnej stronie internetowej należy uznać, że w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i Ordynacji podatkowej forma ta będzie wystarczająca dla celów udowodnienia miejsca zamieszkania lub siedziby podatnika.

Reasumując, jeżeli Wnioskodawca nie ma możliwości uzyskania certyfikatu rezydencji w postaci oryginału papierowego dokumentu może zastosować zwolnienie od podatku bądź stawki podatku wynikające z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w oparciu o certyfikat w wersji elektronicznej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.