Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.349.2022.1.RM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-08-18
Teza: Opodatkowanie dostaw gazu, w ramach transakcji łańcuchowej.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; miejsce-miejsce opodatkowania; transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa)
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 1. Miejsce świadczenia przy dostawie towarów-Miejsce dostawy towarów-Miejsce dostawy towarów niewysyłanych ani nietransportowanych 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22-ust. 1-pkt 3

**Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

13 lipca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 7 lipca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania dostaw gazu. Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

(…) Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Państwa Spółka posiada koncesję na obrót paliwami ciekłymi z zagranicą.

Przedmiotem Państwa działalności jest m.in. handel gazem płynnym (dalej: „gaz LPG”), zarówno krajowy jak i międzynarodowy.

Wskazują Państwo, że w okresie przed 1 lipca 2020 roku występowały sytuacje, w których dokonywali Państwo dostawy gazu LPG na rzecz swojego Kontrahenta z siedzibą na terytorium Polski, który po jego zakupie dokonywał sprzedaży gazu LPG na rzecz podatnika z innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej (dalej: „Podmiot z UE”). Kontrahent Spółki posługiwał się w ramach transakcji względem Państwa numerem VAT dla potrzeb transakcji krajowych. Podmiot z był zarejestrowany jako podatnik VAT UE w innym niż Polska kraju UE i posługiwał się tym numerem względem kontrahenta Państwa Spółki.

W przypadku przedstawionych transakcji, gaz LPG był transportowany bezpośrednio od Państwa do Podmiotu z UE. Państwo nie organizowali transportu, tzn. nie wynajmowali firmy przewozowej, nie ponosili kosztów transportu, nie kontaktowali się z przewoźnikiem, nie dokonywali transportu własnymi środkami transportu, a za transport towaru w całości odpowiedzialny był Podmiot z UE (czyli ostatni podmiot w łańcuchu dostaw - nabywca gazu LPG od Kontrahenta Państwa).

W niektórych przypadkach zdarzało się, że Państwa Spółka dokonując dostawy na rzecz swojego Kontrahenta wskazywała mu Podmiot z UE, na rzecz którego możliwa jest sprzedaż gazu LPG nabytego od Państwa. W zależności od ostatecznej decyzji Kontrahenta Spółki dokonywał on dostawy na rzecz Podmiotu z UE lub sprzedawał gaz LPG na rzecz innych podmiotów. W przypadku, gdy Państwa Kontrahent decydował się na sprzedaż gazu LPG na rzecz Podmiotu z UE wskazanego przez Państwa, Państwu znane było przeznaczenie towaru dostarczanego do Waszego Kontrahenta. Niejednokrotnie Podmiot z UE był kontrahentem zarówno Państwa jak i Kontrahenta Państwa Spółki a więc był on Państwu znany już wcześniej.

Podkreślają Państwo jednak, że nawet jeżeli wiedzieli Państwo do jakiego podmiotu gaz LPG zostanie dostarczony przez Waszego Kontrahenta to nie Państwo, a ostateczny odbiorca z innego kraju UE organizował transport towaru lub odbierał go z magazynu własnymi środkami transportu.

Własność towaru i prawo do dysponowania jak właściciel jest zatem przenoszone dwukrotnie. Pierwszy raz własność i prawo do dysponowania towarem jak właściciel przenoszone jest przez Państwa na rzecz Państwa Kontrahenta z chwilą jego sprzedaży. Od tego momentu nie mają Państwo możliwości dysponowania gazem LPG w jakikolwiek sposób. Drugi raz własność oraz prawo do dysponowania towarem jak właściciel przenoszone jest przez Kontrahenta Spółki na rzecz Podmiotu z UE. Odnośnie momentu przeniesienia własności i prawa do dysponowania towarem jak właściciel przez Kontrahenta Państwa Spółki na rzecz Podmiotu z UE wskazują Państwo, że nie ma co do tego pełnych informacji natomiast biorąc pod uwagę, że to Podmiot z UE był organizatorem lub też sam odbierał gaz LPG ze składu podatkowego, w którym był magazynowany należy przyjąć na potrzeby niniejszego wniosku, że przeniesienie własności i prawa do dysponowania towarem z Kontrahenta na Podmiot z UE nastąpiło w momencie wydania ze składu podatkowego, a więc na warunkach INCOTERM „EXW” lub „FCA”. Transport towaru do Podmiotu z UE odbywa się po przeniesieniu własności oraz prawa do dysponowania towarem jak właściciel z Państwa na Kontrahenta.

Technicznie transakcje miały zatem następujący przebieg: Państwa Spółka -> Państwa Kontrahent -> Podmiot z UE.

Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przez Państwa dotyczy dostaw realizowanych przed 1 lipca 2020 roku.

Spółka wskazuje jednocześnie, że uzyskała interpretację indywidualną z dnia 31 grudnia 2021 roku, znak: 0114-KDIP1-2.4012.475.2021.2.RM, w której potwierdzono, że dostawa do Kontrahenta Spółki dokonywana na pojemności magazynowej bez fizycznego przemieszczenia towaru nie stanowi wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, ale stanowi czynność opodatkowaną na terytorium kraju, tj. dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaną według właściwej dla danych towarów stawki podatku.

Niniejszy wniosek dotyczy jednak czego innego niż interpretacja 0114-KDIP1-2.4012.475.2021.2.RM. W niniejszym wniosku chodzi bowiem o potwierdzenie tego, że gdy Państwa Spółka sugeruje/wskazuje swemu Kontrahentowi jego zagranicznego odbiorcę to, że dostawa Państwa Spółki do Kontrahenta może być uznana za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

**Pytanie**

Czy dostawa gazu LPG dokonywana przez Państwa na rzecz Kontrahenta w sposób opisany w stanie faktycznym stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towaru na rzecz tego podmiotu, podlegającą opodatkowaniu, zgodnie z art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ustawy o VAT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

W Państwa ocenie, dostawa gazu LPG realizowana przez Państwa na rzecz Kontrahenta Spółki, stanowi element transakcji łańcuchowej, zaś dostawa do Kontrahenta powinna zostać potraktowana jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu zgodnie z art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ustawy o VAT.

W myśl art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Reguły z art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązują zarówno wówczas, gdy transakcja ma charakter krajowy (występują jedynie podatnicy zarejestrowani w Polsce), jak również „międzynarodowy” (wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów).

W Państwa ocenie transakcji takiej nie należy oceniać subiektywnie poprzez ocenę wyłącznie transakcji między Państwem a Kontrahentem, ale należy prześledzić cały łańcuch transakcji. Z Państwa punktu widzenia, transakcja ta nie kończy się zatem w momencie przeniesienia własności na rzecz Kontrahenta, ale w momencie dostawy gazu LPG do miejsca przeznaczenia na terytorium innego państwa UE.

Na powyższą ocenę w Państwa ocenie nie wpływa okoliczność, że nie dokonują Państwo samodzielnie wysyłki tego towaru, nie organizują jego transportu, nie wydają towaru przewoźnikowi lub Podmiotowi z UE i nie kontaktują się z ostatecznym odbiorcą w związku z tą dostawą. W Państwa ocenie kluczowe jest to, że w łańcuchu transakcji występują Państwo, Państwa Kontrahent i Podmiot z UE, a sam towar wydawany jest z magazynu, w którym Państwo dokonali dostawy na rzecz swojego Kontrahenta, a zatem można uznać, że towar jest transportowany od Państwa do Podmiotu z UE. Dodatkowo w Państwa ocenie istotne znaczenie ma również okoliczność, że znane jest Państwu dalsze przeznaczenie nabywanego przez Kontrahenta gazu LPG i ostateczny odbiorca z innego państwa członkowskiego UE, gdyż Państwo wskazują ten podmiot jako możliwego nabywcę gazu LPG. W konsekwencji uznają Państwo, że Państwa dostawa stanowi element transakcji łańcuchowej, w ramach której towar jest transportowany od Państwa do Podmiotu z UE.

Dlatego w Państwa ocenie, to Państwa dostawie należy przypisać charakter dostawy ruchomej, a zatem Państwa dostawa stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w związku z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Przepis ten stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1) podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

2) osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

3) podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;

4) podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Na podstawie art. 13 ust. 6 ww. ustawy - wewnątrzwspólnotową dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7.

W Państwa ocenie, sposobu traktowania przedmiotowej dostawy nie zmienia okoliczność, że Kontrahent Spółki posługiwał się w ramach dostawy gazu LPG polskim numerem VAT dla potrzeb dostaw krajowych, a nie numerem VAT UE. Posłużenie się przez dany podmiot numerem krajowym jest jedynie kwestią formalną, która nie powinna zmieniać zasad opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stanowiącej element transakcji łańcuchowej.

W zakresie zasad opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów o charakterze łańcuchowym kluczowe znaczenie ma określenie miejsca dostawy towaru.

Miejsce dostawy z punktu widzenia zasad opodatkowania podatkiem VAT określone zostało w art. 22 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 miejscem dostawy towarów jest w przypadku:

1) towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy;

(…)

3) towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Wskazują Państwo, że powołany art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT dotyczy takich transakcji gdzie nie dochodzi do przemieszczenia towaru, a zatem w ramach transakcji towar ten nie jest przemieszczany i dotyczy to całego łańcucha transakcji. W Państwa ocenie powyższy sposób określenia miejsca dostawy na gruncie brzmienia wskazanego przepisu jest bardzo jasny i czytelny. Ze względu na materialny charakter towarów łatwo jest zidentyfikować miejsce, w którym towary te się znajdują. Jednocześnie ze względu na okoliczność, że gaz LPG podlega transportowi do odbiorcy w innym kraju UE przepis ten nie znajdzie zastosowania.

Przepisy ustawy o VAT określają również szczególne zasady ustalenia miejsca dostawy dla tzw. transakcji łańcuchowych, a więc przypadków, gdy w transakcji uczestniczy kilka podmiotów, a towar jest transportowany bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu transakcji.

W przypadku gdy towar jest przedmiotem kilku następujących po sobie dostaw każda z dostaw musi być oceniana odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest miejsce dokonania dostawy. Zagadnienie miejsca dostawy jest szczególnie istotne wtedy gdy transakcja ma charakter międzynarodowy, bowiem należy ustalić której dostawie przypisać transport towarów.

Miejsce świadczenia dla poszczególnych dostaw w łańcuchu określone zostało z kolei w art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Zgodnie z ust. 2 tego uregulowania, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

W myśl natomiast art. 22 ust. 3, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1) poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;

2) następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Ze wskazanych wyżej regulacji wynika, że w transakcjach łańcuchowych tylko jedna dostawa ma charakter ruchomy (tj. dostawa z transportem). Pozostałe dostawy to formalnie dostawy towarów nietransportowanych. Transakcje łańcuchowe charakteryzują się bowiem tym, że kolejnym dostawom tego samego towaru odpowiada tylko jeden rzeczywisty transport. Ustalenie, która z transakcji wchodzących w skład łańcucha związana była z rzeczywistym transportem skutkuje przyjęciem, że właśnie ta transakcja jest transakcją „ruchomą”, związaną z faktycznym przemieszczeniem towaru, a w rezultacie ma status wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Z powołanych przepisów wynika, że w przypadku transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego dostawę ruchomą towarów, pozostałe zaś są dostawami nieruchomymi. Miejscem świadczenia dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią (transakcja ruchoma) jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Wszystkie dostawy tzw. nieruchome, poprzedzające wysyłkę lub transport towarów są opodatkowane w państwie rozpoczęcia transportu lub wysyłki, natomiast wszystkie dostawy następujące po dokonaniu transportu lub wysyłki są opodatkowane w państwie zakończenia transportu lub wysyłki tych towarów.

Jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (m.in. wyrok TSUE w sprawie EMAG sygn. C-245/04 EMAG Handel Eder OHG oraz w sprawie Euro Tyre Holding BV, sygn. C-430/09) w celu przypisania transportu danej dostawie, należy dokonać ogólnej oceny wszystkich elementów transakcji. Należy również podkreślić, że w wyrokach tych TSUE nie rozstrzygnął, której transakcji należy przypisać transport, ani też jakimi kryteriami powinien się kierować podatnik, dokonując przyporządkowania transportu do jednej z dostaw.

W wyroku w sprawie Euro Tyre, TSUE wskazał, że w sytuacji gdy towar jest wysyłany lub transportowany od pierwszego dostawcy do ostatecznego nabywcy przez podmiot pośredniczący, dla oceny która transakcja skutkuje wysyłką lub transportem towarów kluczowe jest określenie, gdzie podmiot pośredniczący przenosi prawo do dysponowania towarem jak właściciel na tego ostatecznego nabywcę. W wyroku tym TSUE stwierdził: „Jeżeli towar jest przedmiotem dwóch następujących po sobie dostaw między różnymi podatnikami, działającymi w takim charakterze, ale jednocześnie jest przedmiotem tylko jednego transportu wewnątrzwspólnotowego, ustalenie czynności, której należy przypisać ten transport, tj. pierwszej lub drugiej dostawy (\`(...)\`) następuje w świetle całościowej oceny wszystkich okoliczności sprawy w celu ustalenia, która z tych dwóch dostaw spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową”.

Przez warunki dostawy, o których mowa w art. 22 ust. 2 ustawy o VAT należy rozumieć w szczególności warunki (okoliczności), wedle których dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel pomiędzy stronami. O przypisaniu transportu do danej transakcji, a w konsekwencji potraktowaniu jej jako transgranicznej, nie decyduje wola kontrahentów, lecz okoliczności faktyczne, w jakich przeprowadzona została dana transakcja.

W Państwa ocenie, w przedstawionym stanie faktycznym transakcja ruchoma występuje pomiędzy pierwszym a drugim podmiotem w łańcuchu dostaw, a fizyczny transport należy przypisać transakcji dokonanej przez Państwa. Należy bowiem zauważyć, że przeniesienie własności zarówno w przypadku dostawy do Kontrahenta Spółki jak i Podmiotu z UE następuje na terytorium Polski, niezależnie bowiem od tego, czy Podmiot z UE samodzielnie odbiera towar, czy też dokonuje tego firma przewozowa, którą on organizuje, towar wydawany jest z magazynu, w którym Państwa Spółka dostarczyła towar do Kontrahenta. Transport rozpoczyna się zatem niejako od Państwa do Podmiotu z UE.

Dlatego też, mając na uwadze, że zgodnie z opisem stanu faktycznego:

‒ bezpośrednio po nabyciu towarów od Państwa Spółki przez jej Kontrahenta Podmiot z UE wywozi te towary z Polski na terytorium innego państwa UE,

‒ Państwa Spółka zna odbiorcę towarów w innym państwie UE, gdyż wskazuje Kontrahentowi potencjalnego nabywcę i to do niego gaz LPG zostaje sprzedany,

‒ własność i prawo do dysponowania towarem przechodzi na Kontrahenta Spółki na terytorium Polski

to Państwa zdaniem, Państwa dostawa do Kontrahenta stanowi dostawę ruchomą i powinna być traktowana jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) – zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 2 pkt 1 ustawy:

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy:

Przez sprzedaż - rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Przy tym art. 7 ust. 8 ustawy - uchylony 1 stycznia 2021 r. - stanowił, że:

W przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy:

Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Jak stanowi art. 13 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy:

Przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1) podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

2) osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Stosownie do art. 13 ust. 6 ustawy:

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7.

Zatem, co do zasady, przy spełnieniu warunków dotyczących podmiotów biorących udział w transakcji, w przypadku gdy w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy następuje wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE występuje wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Zachodzi wówczas transakcja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w sprzedaży, której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w zakupie.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Miejscem dostawy towarów jest - w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

W myśl art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy:

Miejscem dostawy towarów jest - w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Jednocześnie zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2020 r.:

W przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Przy tym, w myśl art. 22 ust. 3 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2020 r.:

W przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1) poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;

2) następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Przepis art. 22 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2020 r., odnosi się wprost do sytuacji, kiedy towar jest wysyłany (transportowany) przez nabywcę dokonującego również jego dostawy, czyli podmiot kupujący i sprzedający ten sam towar. Ustawodawca wskazał, że w takiej sytuacji transport (wysyłkę) należy przyporządkować dostawie realizowanej dla tego właśnie nabywcy. Jest to założenie domniemane, które może zostać obalone w przypadku, gdy z warunków dostawy wynika, że transport (wysyłkę) należy przyporządkować dostawie realizowanej przez tego nabywcę. Natomiast w sytuacji, gdy transport organizowany jest przez pierwszego dostawcę lub ostatecznego nabywcę, transport należy przyporządkować odpowiednio pierwszej lub ostatniej dostawie. Jeśli więc za transport towarów odpowiedzialny jest pierwszy dostawca, transport towarów należy przyporządkować dostawie towarów dokonywanej przez tego dostawcę (pierwszej dostawie w ramach łańcucha dostaw). Z kolei gdy za transport odpowiedzialny jest ostatni nabywca, transport towarów należy przyporządkować dostawie dokonanej dla tego nabywcy (ostatniej dostawie w łańcuchu).

Jednocześnie zgodnie z art. 2 pkt 7 lit. a ustawy z 28 maja 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku od towarów i usług, ustawy o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 1106), zwanej „ustawą zmieniającą” - 1 lipca 2020 r., zmianie uległa treść art. 22 ust. 2 i 3 ustawy. Ponadto, po ustępie 2 ww. artykułu dodano ust. 2a-2d.

Natomiast, na podstawie art. 1 pkt 2 lit. a ustawy z 11 sierpnia 2021 r. (Dz.U. z 2021 r. poz. 1626) o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo bankowe, po ust. 2d art. 22 ustawy, dodano ust. 2e – obowiązujący od 1 października 2021 r.

Z treści wniosku wynika, że jesteście Państwo czynnym podatnikiem podatku VAT zarejestrowanym dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych. Przedmiotem Państwa działalności jest m.in. handel gazem płynnym (gaz LPG). Przed 1 lipca 2020 roku sprzedawaliście Państwo gaz LPG kontrahentowi z siedzibą w Polsce (Kontrahent), który z kolei sprzedawał zakupiony od Państwa gaz LPG podatnikowi z innego państwa UE (Podmiot z UE). Towar (gaz LPG) był transportowany bezpośrednio od Państwa do Podmiotu z UE. Za transport towaru w całości odpowiedzialny był Podmiot z UE. Transport towaru do Podmiotu z UE odbywał się po przeniesieniu własności oraz prawa do dysponowania towarem jak właściciel z Państwa na Kontrahenta.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy dostawa gazu LPG dokonywana przez Państwa na rzecz Kontrahenta stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towaru podlegającą opodatkowaniu, zgodnie z art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ustawy.

Opisane okoliczności wskazują, że dostawa towarów realizowana przez Państwa przed 1 lipca 2020 r. wg opisanego modelu sprzedaży stanowiła transakcję łańcuchową, w ramach której Państwo przenieśliście prawo do dysponowania towarem jak właściciel na Kontrahenta, a następnie Kontrahent przeniósł prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz Podmiotu z UE. Natomiast towar dostarczany był bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu dostaw, tj. od Państwa do Podmiotu z UE. Jednocześnie jak Państwo wskazują, za transport towaru w całości odpowiadał Podmiot z UE, który albo organizował transport towaru albo odbierał go własnymi środkami transportu ze składu podatkowego, w którym był magazynowany. Państwo nie organizowali transportu, tj. nie wynajmowali firmy przewozowej, nie ponosili kosztów transportu, nie kontaktowali się z przewoźnikiem ani nie dokonywali transportu własnymi środkami transportu.

Zatem skoro w analizowanym przypadku, podmiotem odpowiedzialnym za organizację transportu towarów był trzeci (ostatni) podmiot w łańcuchu dostaw, mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa, transport towaru należy przyporządkować dostawie dokonanej przez drugi podmiot w łańcuchu dostaw (Kontrahenta) na rzecz trzeciego podmiotu w łańcuchu dostaw, tj. Podmiotu z UE. Tym samym, drugą transakcję w łańcuchu dostaw (dokonywaną pomiędzy Kontrahentem a Podmiotem z UE), należy traktować jako „transakcję ruchomą” opodatkowaną jako transakcja międzynarodowa.

Natomiast dostawa towarów dokonana pomiędzy Państwem a drugim podmiotem w łańcuchu dostaw (Kontrahentem) jako poprzedzająca transport towarów powinna być uznana za transakcję o charakterze „nieruchomym”, którą zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy należy uznać za dokonaną i opodatkowaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów, tj. na terytorium kraju. Tym samym, dostawa między Państwem a drugim podmiotem w łańcuchu dostaw (Kontrahentem) nie stanowi dla Państwa wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy. Dostawa między Państwem a Kontrahentem powinna być opodatkowana na terytorium Polski jak dostawa krajowa.

Zatem stanowisko, z którego wynika, że dostawa gazu LPG realizowana przez Państwa na rzecz Kontrahenta stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu, na podstawie art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ustawy jest **nieprawidłowe**.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

‒ z zastosowaniem art. 119a;

‒ w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

‒ z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).