Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-1138/11/ES
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-10-24
Teza: Zwolnienie od podatku VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług.
Słowa kluczowe: kształcenie; ustawa-ustawa o systemie oświaty; usługi-usługi edukacyjne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 czerwca 2011r. (data wpływu 8 lipca 2011r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 października 2011r. (data wpływu 18 października 2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością – **jest:**

*   **prawidłowe** w zakresie uznania, iż Wnioskodawca jest podatnikiem podatku VAT dla czynności opodatkowanych tym podatkiem dokonywanych przez prowadzone przez niego szkoły i przedszkole,
*   **prawidłowe** w zakresie uznania, iż zasadnicza działalność podmiotu prowadzącego szkołę podstawową i gimnazjum, tj. działalność wychowawczo-oświatowa jest zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT,
*   **nieprawidłowe** w zakresie uznania, iż zasadnicza działalność podmiotu prowadzącego przedszkole, tj. działalność wychowawczo-oświatowa jest zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT,
*   **nieprawidłowe** w zakresie uznania, iż zasadnicza działalność podmiotu prowadzącego Szkołę (szkołę podstawową, gimnazjum oraz przedszkole), tj. działalność wychowawczo-oświatowa jest zwolniona z VAT na podstawie § 13 ust. 1 pkt 19 i 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011 nr 73 poz. 392),
*   **prawidłowe** w zakresie obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego na zasadach wynikających z art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-10 ustawy o VAT.

UZASADNIENIE

W dniu 8 lipca 2011r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 13 października 2011r. (data wpływu 18 października 2011r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 3 października 2011r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest osobą prowadzącą, w rozumieniu art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty (t. j. Dz. U. 2004r. Nr 256 poz. 2572 ze zm.), gimnazjum, szkołę podstawową oraz przedszkole w ramach Zespołu Szkół i Przedszkola. Prowadzone szkoły i placówka posiadają status szkół publicznych i zostały wpisane do właściwej ewidencji placówek oświatowych.

Szkoły i przedszkole uzyskują dochody z działalności marketingowej (reklamowej) prowadzonej w oparciu o umowy zawarte z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą. Ponadto szkoły uzyskują środki min. z tytułu: dotacji i darowizn.

Wnioskodawca jest dla wymienionych Szkół „osobą prowadzącą" w rozumieniu ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty. Jako podmiot prowadzący jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT i dokonuje rozliczeń podatku od towarów i usług nabywanych dla potrzeb prowadzenia szkół i przedszkola.

Stan faktyczny nr 1:

Podatnik jest osobą prowadzącą, w rozumieniu art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty (t.j. Dz. U. 2004r. Nr 256 poz. 2572 ze zm.), gimnazjum, szkołę podstawową oraz przedszkole w ramach Zespołu Szkół i Przedszkola.

Osoba prowadząca pełni rolę osoby zarządzającej, administrującej funkcjonowaniem szkoły i „nadaje" szkole podmiotowość prawną, której szkoła (także zespół szkół) nie posiada.

Prowadzone szkoły i placówka posiadają status szkół publicznych i zostały wpisane do właściwej ewidencji placówek oświatowych.

Szkoły i przedszkole świadczą usługi marketingowe (reklamowe) w oparciu o umowy zawarte z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą.

Wnioskodawca jest dla wymienionych Szkół „osobą prowadzącą" w rozumieniu ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty. Jako podmiot prowadzący jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT i dokonuje rozliczeń podatku od towarów i sług nabywanych dla potrzeb prowadzenia szkół i przedszkola.

Stan faktyczny 2:

Zespół szkół (szkoła podstawowa, gimnazjum i przedszkole) działa na podstawie przepisów o systemie oświaty i jest jednostką objętą systemem oświaty zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 a-b ustawy o systemie oświaty z dnia 7 września 1991r. (t. j. Dz. U. 2004r. Nr 256 poz. 2572) oraz art. 5 ust 1 pkt 3 tej ustawy. Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów tej ustawy.

Przedmiotem zasadniczej działalności Wnioskodawcy w ramach prowadzonych szkół i przedszkola jest wykonywanie zadań wskazanych w ustawie o systemie oświaty z dnia 7 września 1991r. (t. j. Dz. U. 2004r. Nr 256 poz. 2572) oraz rozporządzeniach wykonawczych, tj. w odniesieniu do szkoły podstawowej i gimnazjum - wskazanych w art. 7 ust. 1 tej ustawy, zaś w odniesieniu do przedszkola - wskazanych w art. 6 ust. 1 ww. ustawy. Wnioskodawca nie świadczy osobiście usług edukacyjnych, a jedynie organizuje ich świadczenie.

Prowadzone przez Wnioskodawcę przedszkole nie jest podmiotem sprawującym opiekę nad dziećmi w wieku do lat 3. Odbiorcy usług Wnioskodawcy znajdują się w przedziale wiekowym od lat 3 do lat 16.

Zespół nie świadczy usług opieki nad dziećmi i młodzieżą wykonywanych w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty, w szczególności nie przyznaje stypendiów socjalnych.

Ponadto zespół szkół (szkoła podstawowa, gimnazjum i przedszkole) prowadzi na rzecz sponsorów, w oparciu o umowy zawierające elementy umowy zlecenia oraz umowy o dzieło, usługi marketingowe mające na celu promowanie marek sponsorów na lokalnym rynku, w szczególności poprzez zamieszczanie logo sponsorów w prowadzonej witrynie Internetowej oraz na materiałach informacyjnych Zespołu. Dokumentując fakturą wykonanie wskazanych usług wnioskodawca nalicza podatek VAT.

Towary i usługi nabywane na potrzeby szkół są, w zależności od ich rodzaju, wykorzystywane bądź do realizacji celów oświatowo-wychowawczych szkoły (zdaniem Wnioskodawcy zwolnionych z opodatkowania), bądź do świadczenia usług marketingowych na rzecz sponsorów (podlegających opodatkowaniu). Dochód uzyskany ze świadczenia tych usług jest w całości przeznaczony na działania w zakresie kształcenia i wychowania.

Faktury wystawiane są przez dostawców i usługodawców na Zespół Szkół i Przedszkola, który posługuje się NIP organu prowadzącego (Wnioskodawcy).

Użyte przez Wnioskodawcę w pytaniu nr 2 wniosku wyrażenie „szkoła" odnosi się do Zespołu szkół, a zatem do szkoły podstawowej, gimnazjum oraz przedszkola.

Przedmiotem analizy w ramach zapytania przedstawionego w punkcie 2 wniosku mają być usługi oświatowo-wychowawcze świadczone przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 13 października 2011r.):

1.  Czy Wnioskodawca jest podatnikiem podatku VAT dla czynności opodatkowanych tym podatkiem dokonywanych przez prowadzone przez nią szkoły i przedszkole? W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie postawione w punkcie 1 w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego łącznie w pkt 1 i 2:
2.  Czy zasadnicza działalność (wychowawczo-oświatowa) podmiotu prowadzącego Szkołę jest zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT oraz par. 13 ust. 1 pkt 19 i 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011 nr 73 poz. 392)?
3.  Na jakich zasadach podatnik obniża kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w sytuacji, gdy jedynie część wykonywanych czynności podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, (stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 13 października 2011r.),

Ad. pytanie nr 1:

Zgodnie z art. 5 ust. 7 pkt 1-4 ustawy o systemie oświaty organ prowadzący szkołę w szczególności:

1.  Zapewnia warunki działania szkoły lub placówki, w tym bezpieczne i higieniczne warunki wychowania i nauki,
2.  Wykonuje remonty obiektów szkolnych oraz zadania inwestycyjne w tym zakresie,
3.  Zapewnia obsługę administracyjną, finansową (w tym obsługę w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości) oraz organizacyjną szkoły,
4.  Zapewnia wyposażenie szkoły w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych.

Jak wynika z powyższego, prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za działalność szkoły i jest podmiotem uprawnionym do zawierania w imieniu szkoły/placówki wszelkich umów związanych z zapewnieniem odpowiednich warunków jej funkcjonowania i tym samym wykonywania zadań w zakresie kształcenia, wychowania, opieki, w tym profilaktyki społecznej, o których mowa w ustawie o systemie oświaty oraz zadań określonych w statucie szkoły. Należy zaznaczyć, że żaden z organów szkoły lub placówki (dyrektor szkoły, rada pedagogiczna ewentualne inne organy przewidziane przez statut) nie reprezentują szkoły w stosunkach zewnętrznych (wyłączając kwestie, które zgodnie z ustawą o systemie oświaty objęte są nadzorem pedagogicznym - art. 33 ustawy o systemie oświaty). Kompetencje wymienionych organów ograniczone są wyłącznie do rozstrzygnięć dotyczących kwestii pedagogicznych.

W zakresie wszelkich stosunków cywilnoprawnych a także stosunków z zakresu prawa pracy, każdorazowo występuje organ (podmiot) prowadzący szkołę, działając w imieniu własnym. W konsekwencji powyższego, również wszelkie zobowiązania pieniężne wynikłe z zawartych umów podmiot prowadzący szkołę/placówkę zaciąga w imieniu własnym i na własny rachunek; to samo dotyczy osiąganych dochodów.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wskazano, szkoła lub inna placówka nie posiada własnego majątku, ani autonomicznej struktury organizacyjnej, w szczególności organów reprezentujących ją na zewnątrz, nie wykazuje również niezależności w podejmowanych działaniach i nie prowadzi działalności gospodarczej.

Podmiotem reprezentującym szkołę na zewnątrz i uczestniczącym w stosunkach cywilnoprawnych jest podmiot prowadzący szkołę, zatem to ten właśnie podmiot, a nie szkoła/inna placówka spełnia wymogi podmiotowe do uznania za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 VAT.

Mając to na uwadze, Wnioskodawca jest podatnikiem podatku VAT dla czynności opodatkowanych tym podatkiem dokonywanych przez prowadzone przez nią szkoły i przedszkole.

Ad. Pytanie nr 2:

Zasadnicza działalność podmiotu prowadzącego Szkołę (działalność wychowawczo- oświatowa) jest zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26, który zwalnia od podatku: „usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania".

W świetle art. 2 ustawy o systemie oświaty wymienione zwolnienie obejmować będzie usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkola specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego, szkoły podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami integracyjnymi i sportowymi, sportowe i mistrzostwa sportowego, gimnazja, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i przysposabiającymi do pracy, sportowe i mistrzostwa sportowego, ponadgimnazjalne, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, dwujęzycznymi i sportowymi, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze i leśne, artystyczne, placówki oświatowo-wychowawcze, w tym szkolne schroniska młodzieżowe, umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień oraz korzystanie z różnych form wypoczynku i organizacji czasu wolnego, placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych, placówki artystyczne - ogniska artystyczne umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień artystycznych, poradnie psychologiczno-pedagogiczne, w tym poradnie specjalistyczne udzielające dzieciom, młodzieży, rodzicom i nauczycielom pomocy psychologiczno-pedagogicznej, a także pomocy uczniom w wyborze kierunku kształcenia i zawodu, młodzieżowe ośrodki wychowawcze, młodzieżowe ośrodki socjoterapii, specjalne ośrodki szkolno-wychowawcze oraz specjalne ośrodki wychowawcze dla dzieci i młodzieży wymagających stosowania specjalnej organizacji nauki, metod pracy i wychowania, a także ośrodki umożliwiające dzieciom i młodzieży, o których mowa w art. 16 ust. 7 ustawy o systemie oświaty, a także dzieciom i młodzieży z upośledzeniem umysłowym z niepełnosprawnośclami sprzężonymi realizację odpowiednio obowiązku, o którym mowa w art. 14 ust. 3 tej ustawy, obowiązku szkolnego i obowiązku nauki, placówki zapewniające opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania, zakłady kształcenia i placówki doskonalenia nauczycieli, biblioteki pedagogiczne, kolegia pracowników służb społecznych.

Kolejne zwolnienie zawarte jest w przepisach rozporządzenia wykonawczego do VAT, które stanowi w art. 13 ust. 1 pkt 19 i 20, iż „zwalnia się od podatku:

(19) usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane;

(20) usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane."

Należy mieć na względzie, iż zgodnie z art. 13 ust. 9 rozporządzenia wykonawczego ściśle związane ze zwolnionymi na podstawie rozporządzenia usługami podstawowymi (usługi w zakresie kształcenia, usługi w zakresie opieki medycznej) uznaje się dostawę towarów lub świadczenie usług, w przypadku gdy:

1.  są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej podlegającej zwolnieniu lub
2.  ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Podsumowując, zasadnicza działalność podmiotu prowadzącego Szkołę (szkołę podstawową, gimnazjum oraz przedszkole), tj. działalność wychowawczo-oświatowa jest zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT oraz par. 13 ust. 1 pkt 19 i 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011 nr 73 poz. 392).

Ad. pytanie nr:3

Zgodnie z art. 86 ust. 1 VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i19 oraz art. 124.

Z kolei art. 86 ust. 2 pkt 1 VAT precyzuje, iż kwotę podatku naliczonego stanowi z zastrzeżeniem ust 3-7 tego artykułu, suma kwot podatku określona w fakturach otrzymanych przez podatnika.

Z powołanych regulacji wynika, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, a zatem - zgodnie z art. 5 ust. 1 VAT - wykorzystywane są dla celów:

1.  odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenie usług na terytorium kraju,
2.  eksportu towarów,
3.  importu towarów,
4.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
5.  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Aby zatem podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionych faktur VAT, zakupy dokumentowane tymi fakturami muszą być związane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

A contrario, prawa do odliczenia podatku VAT nie mają podmioty, których działalność w całości nie podlega opodatkowaniu VAT lub jest w całości zwolniona z VAT.

Podmioty, które wykonują zarówno czynności opodatkowane VAT, jak i czynności zwolnione mają prawo do dokonania odliczenia częściowego - tj., obniżenia podatku należnego o taką część podatku naliczonego, jaka została naliczona z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 90 ustawy o VAT:

1.  W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
2.  Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot o których mowa w ust 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust 10.
3.  Proporcję, o której mowa w ust 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.
4.  Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.
5.  Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.
6.  Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.
7.  (…).
8.  Podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.
9.  Przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.
10.  W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:
    *   przekroczyła 98% - podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2;
    *   nie przekroczyła 2% - podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2.

Reasumując powyższe regulacje – zasada proporcjonalnego obniżenia podatku, tj. pomniejszenie kwoty podatku należnego o taki ułamek kwoty podatku naliczonego, jaka odpowiada stosunkowi, w jakim pozostają do siebie realizowane przez podatnika czynności opodatkowane i nieopodatkowane VAT znajduje zastosowanie jedynie posiłkowo, tj. w sytuacji, gdy nie można ustalić odrębnie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz kwot podatku związanego z czynnościami w stosunku do których takie prawo nie przysługuje.

Jedynie w sytuacji posłużenia się zasadą proporcjonalnego obniżenia podatku, należy mieć na względzie, iż prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, jeżeli wartość czynności nieopodatkowanych nie przekracza 2% wartości całej sprzedaży realizowanej przez podatnika.

Jeżeli zatem podatnik realizuje sprzedaż lub usługi opodatkowane VAT jedynie w części stanowiącej 2% całości jego obrotu, a jest w stanie wykazać, że nabycie towarów i usług dla potrzeb wykonania tych czynności wynosi - przykładowo 20% - ma prawo do odliczenia 20% podatku należnego. Zasada wyrażona w art. 90 ust. 2 VAT nie będzie miała w tym wypadku zastosowania.

W świetle powyższego podatnik obniża kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego na zasadach wynikających z art. 86 ust 1 oraz art. 90 ust. 1-10 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie uznania, iż Wnioskodawca jest podatnikiem podatku VAT dla czynności opodatkowanych tym podatkiem dokonywanych przez prowadzone przez niego szkoły i przedszkole,
*   **prawidłowe** w zakresie uznania, iż zasadnicza działalność podmiotu prowadzącego szkołę podstawową i gimnazjum, tj. działalność wychowawczo-oświatowa jest zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT,
*   **nieprawidłowe** w zakresie uznania, iż zasadnicza działalność podmiotu prowadzącego przedszkole, tj. działalność wychowawczo-oświatowa jest zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT,
*   **nieprawidłowe** w zakresie uznania, iż zasadnicza działalność podmiotu prowadzącego Szkołę (szkołę podstawową, gimnazjum oraz przedszkole), tj. działalność wychowawczo-oświatowa jest zwolniona z VAT na podstawie § 13 ust. 1 pkt 19 i 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011 nr 73 poz. 392),
*   **prawidłowe** w zakresie obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego na zasadach wynikających z art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-10 ustawy o VAT.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na ścisłe powiązanie tematyki poruszanej we wniosku, tut. organ postanowił ująć kwestie dotyczące opisanych stanów faktycznych w jednej interpretacji.

Odnośnie wskazania czy Wnioskodawca jest podatnikiem podatku VAT dla czynności opodatkowanych tym podatkiem dokonywanych przez prowadzone przez niego szkoły i przedszkole należy zaznaczyć, iż w myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., a od dnia 26 sierpnia 2011r. t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 177 poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 tej ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl przepisu art. 5a ww. ustawy o VAT (dodanego do tej ustawy od dnia 1 stycznia 2011r.), towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów i usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od dnia 1 stycznia 2011r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z 29 października 2008r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.).

Uwzględniając powyższe, każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu mieści się w definicji usługi. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 5a powołanej ustawy o VAT.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Szkoły i przedszkole, których podmiotem prowadzącym jest Wnioskodawca, świadczą usługi marketingowe (reklamowe) i uzyskują dochody z działalności marketingowej (reklamowej) prowadzonej w oparciu o umowy zawarte z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą. Ponadto zespół szkół (szkoła podstawowa, gimnazjum i przedszkole) prowadzi na rzecz sponsorów, w oparciu o umowy zawierające elementy umowy zlecenia oraz umowy o dzieło, usługi marketingowe mające na celu promowanie marek sponsorów na lokalnym rynku, w szczególności poprzez zamieszczanie logo sponsorów w prowadzonej witrynie Internetowej oraz na materiałach informacyjnych Szkoły. Dokumentując fakturą wykonanie wskazanych usług Wnioskodawca nalicza podatek VAT.

Towary i usługi nabywane na potrzeby szkół są, w zależności od ich rodzaju, wykorzystywane bądź do realizacji celów oświatowo-wychowawczych szkoły (zdaniem Wnioskodawcy zwolnionych z opodatkowania), bądź do świadczenia usług marketingowych na rzecz sponsorów (podlegających opodatkowaniu). Dochód uzyskany ze świadczenia tych usług jest w całości przeznaczony na działania w zakresie kształcenia i wychowania. Faktury wystawiane są przez dostawców i usługodawców na Zespół Szkół i Przedszkola, który posługuje się NIP organu prowadzącego (Wnioskodawcy).

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny sprawy stwierdzić należy, iż w sytuacji gdy na podstawie zawartych umów Wnioskodawca jako podmiot prowadzący Szkołę jest zobowiązany do działań marketingowych na rzecz sponsorów, podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, wówczas mamy do czynienia ze świadczeniem usług, natomiast otrzymane przez Wnioskodawcę z tego tytułu wynagrodzenie stanowi należność za świadczone usługi w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT, które podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Ponadto Wnioskodawca w odniesieniu do powyższych czynności występuje w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy, iż Wnioskodawca jest podatnikiem podatku VAT dla czynności opodatkowanych tym podatkiem dokonywanych przez prowadzone przez niego szkoły i przedszkole należało uznać za prawidłowe.

Stosownie do przepisu art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną, wykonywane:

1.  w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty,
2.  przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat;

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z ww. wymienionym przepisem art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, zwolnione od podatku są usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Ograniczenie umożliwiające skorzystanie z niniejszego zwolnienia ma zatem charakter przedmiotowo-podmiotowy. Aby możliwe było skorzystanie z niniejszego zwolnienia nie wystarczy, by dany podmiot był jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania. Powyższy przepis ma jednak zastosowanie wyłącznie do tych usług kształcenia i wychowania, które są przedmiotem zakresu działania podmiotu, jako jednostki objętej systemem oświaty.

Stosownie do art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty (t.j. Dz. U. z 2004r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.), system oświaty obejmuje przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkola specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 2 tej ustawy system oświaty obejmuje szkoły:

1.  podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami integracyjnymi i sportowymi, sportowe i mistrzostwa sportowego,
2.  gimnazja, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i przysposabiającymi do pracy, sportowe i mistrzostwa sportowego,
3.  ponadgimnazjalne, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, dwujęzycznymi i sportowymi, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze i leśne,
4.  artystyczne.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 cyt. ustawy ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o szkole - należy przez to rozumieć także przedszkole.

Z kolei art. 5 ust. 1 określa, iż szkoła i placówka może być szkołą i placówką publiczną albo niepubliczną.

W świetle art. 5 ust. 2 ustawy o systemie oświaty, szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 3a-3e, może być zakładana i prowadzona przez:

1.  jednostkę samorządu terytorialnego;
2.  inną osobę prawną;
3.  osobę fizyczną.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 tej ustawy szkołą publiczną jest szkoła, która:

1.  zapewnia bezpłatne nauczanie w zakresie ramowych planów nauczania;
2.  przeprowadza rekrutację uczniów w oparciu o zasadę powszechnej dostępności;
3.  zatrudnia nauczycieli posiadających kwalifikacje określone w odrębnych przepisach, z zastrzeżeniem ust. 1a;
4.  realizuje:
    *   programy nauczania uwzględniające podstawę programową kształcenia ogólnego, w przypadku liceum profilowanego - również podstawę programową kształcenia w profilach kształcenia ogólnozawodowego, a w przypadku szkoły prowadzącej kształcenie zawodowe - również podstawę programową kształcenia w danym zawodzie,
    *   ramowy plan nauczania.

W myśl art. 6 ust. 1 ww. ustawy przedszkolem publicznym jest przedszkole, które:

1.  realizuje programy wychowania przedszkolnego uwzględniające podstawę programową wychowania przedszkolnego;
2.  zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie;
3.  przeprowadza rekrutację dzieci w oparciu o zasadę powszechnej dostępności;
4.  zatrudnia nauczycieli posiadających kwalifikacje określone w odrębnych przepisach.

Zgodnie z art. 6 ust. 2 tej ustawy publiczna inna forma wychowania przedszkolnego, o której mowa w art. 14a ust. 1a, zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym jednak niż czas określony w przepisach wydanych na podstawie art. 14a ust. 7.

Stosownie do art. 6 ust. 3 cyt. ustawy do publicznej innej formy wychowania przedszkolnego stosuje się przepisy ust. 1 pkt 1 i 3, a do niepublicznej innej formy wychowania przedszkolnego - przepis ust. 1 pkt 1.

Natomiast w myśl art. 14 ust. 1 tej ustawy wychowanie przedszkolne obejmuje dzieci w wieku 3-6 lat. Wychowanie przedszkolne jest realizowane w przedszkolach, oddziałach przedszkolnych w szkołach podstawowych oraz w innych formach wychowania przedszkolnego, z zastrzeżeniem art. 14a ust. 5.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest „osobą prowadzącą", w rozumieniu art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty (t. j. Dz. U. 2004r. Nr 256 poz. 2572 ze zm.), gimnazjum, szkołę podstawową oraz przedszkole w ramach Zespołu Szkół i Przedszkola. Prowadzone szkoły i placówka posiadają status szkół publicznych i zostały wpisane do właściwej ewidencji placówek oświatowych. Jako podmiot prowadzący jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT i dokonuje rozliczeń podatku od towarów i usług nabywanych dla potrzeb prowadzenia szkół i przedszkola. Osoba prowadząca pełni rolę osoby zarządzającej, administrującej funkcjonowaniem szkoły i „nadaje" szkole podmiotowość prawną, której szkoła (także zespół szkół) nie posiada.

Zespół szkół (szkoła podstawowa, gimnazjum i przedszkole) działa na podstawie przepisów o systemie oświaty i jest jednostką objętą systemem oświaty zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 a-b ustawy o systemie oświaty oraz art. 5 ust 1 pkt 3 tej ustawy. Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów tej ustawy.

Przedmiotem zasadniczej działalności Wnioskodawcy w ramach prowadzonych szkół i przedszkola jest wykonywanie zadań wskazanych w ustawie o systemie oświaty z dnia oraz rozporządzeniach wykonawczych, tj. w odniesieniu do szkoły podstawowej i gimnazjum - wskazanych w art. 7 ust. 1 tej ustawy, zaś w odniesieniu do przedszkola - wskazanych w art. 6 ust. 1 ww. ustawy. Wnioskodawca nie świadczy osobiście usług edukacyjnych, a jedynie organizuje ich świadczenie.

Prowadzone przez Wnioskodawcę przedszkole nie jest podmiotem sprawującym opiekę nad dziećmi w wieku do lat 3. Odbiorcy usług Wnioskodawcy znajdują się w przedziale wiekowym od lat 3 do lat 16.

Zespół nie świadczy usług opieki nad dziećmi i młodzieżą wykonywanych w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty, w szczególności nie przyznaje stypendiów socjalnych.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że jeśli prowadzona przez Wnioskodawcę szkoła podstawowa i gimnazjum jest objęta systemem oświaty (została wpisana do właściwej ewidencji placówek oświatowych) i usługi edukacyjne świadczone przez szkołę podstawową i gimnazjum, za które działa Wnioskodawca jako organ prowadzący są usługami w zakresie kształcenia i wychowania, wypełniona zostaje podmiotowo-przedmiotowa dyspozycja art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT i opisane we wniosku usługi kształcenia i wychowania korzystają ze zwolnienia na podstawie ww. przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną, wykonywane w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty.

Odnośnie powyższego należy stwierdzić, że jeśli prowadzone przez Wnioskodawcę przedszkole jest objęte systemem oświaty (zostało wpisane do właściwej ewidencji placówek oświatowych) i usługi świadczone przez przedszkole, za które działa Wnioskodawca jako organ prowadzący, są usługami w zakresie opieki nad dziećmi, wypełniona zostaje podmiotowo-przedmiotowa dyspozycja art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT i opisane we wniosku usługi korzystają ze zwolnienia na podstawie ww. przepisu.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy, iż zasadnicza działalność podmiotu prowadzącego szkołę podstawową i gimnazjum tj. działalność wychowawczo-oświatowa jest zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy, iż zasadnicza działalność podmiotu prowadzącego przedszkole, tj. działalność wychowawczo-oświatowa jest zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT należało uznać za nieprawidłowe, ponieważ działalność ta podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT.

Ponadto zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 19 i 20 obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011r., rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392) zwalnia się od podatku:

*   usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane,
*   usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Wskazać również należy, iż w dniu 1 lipca 2006r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 288 s. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG ze zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) Dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Analizując przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego wskazać należy, że Wnioskodawca nie jest podmiotem, o którym mowa w ww. przepisach cyt. rozporządzenia Ministra Finansów tj. nie jest uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk oraz instytutem badawczym. Ponadto Wnioskodawca będąc podmiotem prowadzącym Szkołę (szkołę podstawową, gimnazjum i przedszkole) nie świadczy usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowanego w co najmniej 70% ze środków publicznych, zatem nie może korzystać ze zwolnienia wskazanego w przepisach § 13 ust. 1 pkt 19 i 20 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z powyższego, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Z powyższych uregulowań wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje w związku z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych, wyklucza natomiast możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 cyt. ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, o czym stanowi art. 90 ust. 3 cyt. ustawy. W ust. 4 art. 90 cyt. ustawy wskazano, iż proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja.

W myśl art. 90 ust. 8 ustawy o VAT podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Ww. przepis stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna (art. 90 ust. 9 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2011r. w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% - podatnik ma prawo do prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2;
2.  nie przekroczyła 2% - podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2

Natomiast w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011r. nadanym ustawą z dnia 18 marca 2011r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332) art. 90 ust. 10 stanowi, iż w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Na podstawie ww. art. 90 ust. 1 ustawy o VAT występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą sposobu i zakresu odliczania podatku VAT naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług związanych z czynnościami, których jedynie część podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wykonuje czynności mieszczące się w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku VAT (zarówno czynności opodatkowane jak i zwolnione od podatku). Z wniosku wynika, że towary i usługi nabywane na potrzeby szkoły są - w zależności od ich rodzaju, wykorzystywane bądź do realizacji celów oświatowo-wychowawczych szkoły (zwolnionych z opodatkowania), bądź do świadczenia usług marketingowych na rzecz sponsorów (podlegających opodatkowaniu).

Faktury wystawiane są przez dostawców i usługodawców na Zespół Szkół i Przedszkola, który posługuje się NIP podmiotu prowadzącego (Wnioskodawcy).

Zatem mając na uwadze regulacje zawarte w przepisie art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, w celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego Wnioskodawca winien przyporządkować w odpowiednich częściach podatek naliczony wynikający z faktur zakupu towarów i usług poszczególnym rodzajom działalności.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich przyporządkowania do określonych rodzajów czynności: opodatkowanych, zwolnionych od podatku czy też niepodlegających opodatkowaniu. Najistotniejszym bowiem warunkiem umożliwiającym skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Jedynie w przypadku, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot związanych z czynnościami opodatkowanymi, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Obowiązek określony w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT polega na faktycznym wyodrębnieniu kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w oparciu o rzeczywiste i racjonalne kryteria. Wyodrębnienie to winno nastąpić zgodnie ze stanem rzeczywistym, aby określić jaką część danego towaru czy usługi podatnik rzeczywiście wykorzystuje do czynności opodatkowanych.

Podatnikowi nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w tej części, w jakiej jest on związany ze sprzedażą zwolnioną. Należy bowiem zwrócić uwagę, iż unormowania zawarte w art. 90 ust. 2-10 ustawy o VAT, odnoszą się wyłącznie do sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w art. 90 ust. 1 ww. ustawy, stąd też nie mogą mieć zastosowania w sytuacji, gdy podatnik dokonuje odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Dopiero w sytuacji, gdy podatnik nie ma możliwości dokonania bezpośredniej alokacji, czyli w przypadku gdy dokonane zakupy służą obu rodzajom działalności, podatnik może odliczyć tylko tę część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom dającym prawo do odliczenia, zgodnie z art. 90 ust. 2 i następnych ustawy o VAT.

Mając zatem na uwadze przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny i obowiązujące w tym zakresie przepisy prawne stwierdzić należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie towarów i usług nabywanych przez Wnioskodawcę jako podmiot prowadzący Szkołę, jednakże tylko w takiej części, w jakiej związane są one z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Ponadto jeżeli Wnioskodawca jest w stanie wykazać kwoty podatku naliczonego związane z czynnościami, w stosunku do których przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, unormowania dotyczące proporcji zawarte w art. 90 ust. 2-10 ustawy o VAT w tym przypadku nie będą miały zastosowania.

Wskazane przepisy art. 90 ust. 2-10 ustawy o VAT znajdą zastosowanie jedynie w przypadku, gdy Wnioskodawca nie będzie w stanie wykazać kwoty podatku naliczonego związanej z czynnościami, w stosunku do których przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Biorąc powyższe pod uwagę, stanowisko Wnioskodawcy, iż obniża kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego na zasadach wynikających z art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-10 ustawy o VAT należało uznać za prawidłowe.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy jest:

*   prawidłowe w zakresie uznania, iż Wnioskodawca jest podatnikiem podatku VAT dla czynności opodatkowanych tym podatkiem dokonywanych przez prowadzone przez niego szkoły i przedszkole,
*   prawidłowe w zakresie uznania, iż zasadnicza działalność podmiotu prowadzącego szkołę podstawową i gimnazjum, tj. działalność wychowawczo-oświatowa jest zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT,
*   nieprawidłowe w zakresie uznania, iż zasadnicza działalność podmiotu prowadzącego przedszkole, tj. działalność wychowawczo-oświatowa jest zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT,
*   nieprawidłowe w zakresie uznania, iż zasadnicza działalność podmiotu prowadzącego Szkołę (szkołę podstawową, gimnazjum oraz przedszkole), tj. działalność wychowawczo-oświatowa jest zwolniona z VAT na podstawie § 13 ust. 1 pkt 19 i 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011 nr 73 poz. 392),
*   prawidłowe w zakresie obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego na zasadach wynikających z art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-10 ustawy o VAT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.