Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-3-27/15-7/17/KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-08
Teza: W zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty wynikającej z decyzji Prezesa UKE w dacie dokonania przez Spółkę przelewu bankowego.
Słowa kluczowe: częstotliwość; koszt-koszty uzyskania przychodów; opłata; przelew-przelew bankowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1319/15 (data wpływu orzeczenia 30 marca 2017 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 listopada 2014 r. (data wpływu 10 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty wynikającej z decyzji Prezesa UKE w dacie dokonania przez Spółkę przelewu bankowego – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 10 listopada 2014 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej kosztów uzyskania przychodów.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 3 lutego 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IPPB3/423-1151/14-2/KK w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty wynikającej z decyzji Prezesa UKE w dacie dokonania przez Spółkę przelewu bankowego.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z 3 lutego 2015 r. znak: IPPB3/423-1151/14-2/KK wniósł pismem z dnia 17 lutego 2015 r. (data wpływu 19 lutego 2015 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 17 marca 2015 r. znak: IPPB3/4510-1-13/15-2/KK stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 3 lutego 2015 r. znak: IPPB3/423-1151/14-2/KK złożył skargę z dnia 13 kwietnia 2015 r. (data wpływu 16 kwietnia 2015 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1319/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając przez ustanowionego w sprawie pełnomocnika, złożył za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn II FSK 2221/16 oddalił skargę kasacyjną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty wynikającej z decyzji Prezesa UKE w dacie dokonania przez Spółkę przelewu bankowego wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest podmiotem świadczącym usługi telekomunikacyjne dla osób fizycznych, klientów instytucjonalnych oraz jednostek organizacyjnych. Usługi telekomunikacyjne świadczone są w oparciu o przyznane Spółce, przez Prezesa Urzędu Komunikacji Elektronicznej (dalej: „Prezes UKE”) zakresy częstotliwości.

W związku z wnioskiem o dokonanie rezerwacji częstotliwości, Spółka otrzymała decyzję z dnia 9 lipca 2014 r, zgodnie z którą Prezes Urzędu Komunikacji Elektronicznej (dalej: „Prezesa UKE”) dokonał na jej rzecz rezerwacji częstotliwości w zakresach 1754,9-1757,3 MHz i 1849,9-1852,3 MHz oraz 1770,1-1777,3 MHz i 1865,1-1872,3 MHz według standardu ETSI/GSM w paśmie 1800 MHz. Wyżej wymienione zasoby częstotliwości (dalej łącznie zwane: „Częstotliwościami") przyznane zostały w celu wykorzystywania ich „do świadczenia usług telekomunikacyjnych w służbie radiokomunikacyjnej ruchomej”

Częstotliwości objęte przyznanymi rezerwacjami będą mogły być wykorzystywane przez Spółkę do dnia 12 sierpnia 2029 r.

Zgodnie z podjętym w ramach przetargu zobowiązaniem, Spółka pokryje usługami telekomunikacyjnymi, świadczonymi z wykorzystaniem zarezerwowanych częstotliwości, co najmniej 90% obszaru kraju liczonej łącznie z rezerwacją częstotliwości dokonaną inną decyzją Prezesa UKE.

Kolejnym zobowiązaniem Spółki wynikającym z decyzji Prezesa UKE jest uiszczenie na rzecz Skarbu Państwa jednorazowej opłaty (kwota w złotych polskich) za dokonanie rezerwacji Częstotliwości (w dalszej części opłata wynikająca z decyzji zwana: „Opłatą”), w terminie 14 dni licząc od dnia doręczenia decyzji.

Opłata została wpisana do ksiąg rachunkowych, pod datą dokonania przez Spółkę przelewu bankowego.

Spółka przedstawia również poniżej rachunkową kwalifikację Opłaty z tytułu rezerwacji Częstotliwości, mimo że w jej ocenie, nie jest to niezbędne do wydania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego.

Rezerwacje Częstotliwości będą amortyzowane przez okres 15 lat (180 m-cy) począwszy od sierpnia 2014 r. do 12 sierpnia 2029, jako wartości niematerialne i prawne w rozumieniu prawa bilansowego, zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej (dalej: „MSSF”).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy Spółka jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Opłaty wynikającej z decyzji Prezesa UKE w dacie dokonania przez Spółkę przelewu bankowego, na rachunek wskazany w decyzji w sprawie rezerwacji Częstotliwości?

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, jest on uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Opłaty, wynikającej z decyzji Prezesa UKE w dacie dokonania przez Spółkę przelewu bankowego, na rachunek wskazany w każdej z decyzji w sprawie rezerwacji Częstotliwości.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu wydatków zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów.

Kosztami są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z jego funkcjonowaniem i realizowaniem zadań w zakresie prowadzonej przez niego aktywności operacyjnej związanej z funkcjonowaniem na rynku. Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z przychodami, jakie osiąga podatnik. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się te wydatki, których nie można powiązać z konkretnym przychodem, jednak ich ponoszenie warunkuje uzyskanie przychodów.

Opłata za dokonanie rezerwacji Częstotliwości, do poniesienia której Spółka została zobligowana w drodze decyzji Prezesa UKE jest ściśle związana z możliwością prowadzenia działalności reglamentowanej operatora telekomunikacyjnego.

Tym samym poniesienie kosztów tej Opłaty ściśle koreluje z możliwością oferowania klientom nowych produktów i usług oraz ich sprzedaży w celu generowania nowych przychodów. Zatem Oplata realizowana przez Spółkę na rzecz Skarbu Państwa z tytułu rezerwacji nowych Częstotliwości niewątpliwie związana jest z prowadzoną przez Spółkę działalnością operatora publicznego świadczącego usługi telekomunikacyjne i będzie podlegała zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust 1 ustawy o CIT.

W ocenie Spółki nie ulega wątpliwości, że wydatki te będą stanowiły koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem, ponieważ nie można ich w jednoznaczny sposób przyporządkować do poszczególnych rodzajów przychodów uzyskiwanych w toku działalności prowadzonej na podstawie decyzji w sprawie rezerwacji Częstotliwości. W związku z powyższym, koszty te należy traktować jako klasyczny przykład kosztów pośrednich.

W myśl art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu którego dotyczą.

Jak wynika z treści decyzji wydanej przez Prezesa UKE „(\`(...)\`) Spółka jest zobowiązana do uiszczenia na rzecz Skarbu Państwa jednorazowej opłaty za dokonanie rezerwacji częstotliwości (\`(...)\`)”, a termin na dokonanie Opłat wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji. Zdaniem Spółki będzie ona miała możliwość zaliczenia Opłaty do kosztów podatkowych w dacie jej poniesienia, tj. wdacie dokonania przez Spółkę zapłaty Opłaty.

Potwierdzenie takiego rozumienia przepisów przez Wnioskodawcę wyrażone zostało w otrzymanym w dniu 17 września 2007 r. postanowieniu wydanym przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, w odniesieniu do wcześniej udzielonej Spółce koncesji UMTS. W postanowieniu tym Organ podatkowy potwierdził, iż opłaty za udzielenie koncesji w zakresie zakładania i używania sieci UMTS nie powinny być rozliczane proporcjonalnie, lecz powinny być zaliczone do kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia.

Ponadto potwierdzenie prawidłowości przyjętego przez Spółkę stanowiska znaleźć można w innych interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji z dnia 1 sierpnia 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-736/08-2/JG) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie za prawidłowe uznał stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. We wniosku tym podatnik wskazywał, iż „opłata skarbowa wnoszona jest w związku ze złożeniem wniosku. Czynność urzędowa, której dotyczy oplata jest zdarzeniem punktowym, nie rozłożonym w czasie. Zatem Spółka stwierdza, iż koszt nie dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy i powinien być potrącony w dacie poniesienia”.

Definicja dnia poniesienia kosztów uzyskania przychodów zawarta jest w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT. W myśl tego przepisu za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów (z zastrzeżeniami nie mającymi znaczenia w rozpatrywanej sprawie) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Powyższy przepis oznacza, iż za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu uważa się:

i. dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano na podstawie otrzymanej faktury) albo ii. dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) - z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W ocenie Spółki kluczowe jest prawidłowe rozumienie pojęcie ujęcia (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych. Zdaniem Spółki, sformułowanie to nie powinno być rozumiane w ten sposób, że wydatki będą podlegały zaliczeniu do kosztów podatkowych tak jak dla celów prowadzonej przez spółkę rachunkowości (dla celów bilansowych). Przyjęcie odmiennego stanowiska byłoby równoznaczne z uznaniem, że o jednym z najistotniejszych elementów konstrukcyjnych podatku dochodowego decydowałby akt prawny, który nie mieści się w systemie prawa podatkowego, a nie ustawa podatkowa. Dodatkowo byłoby to sprzeczne z literalną wykładnią przepisu, który posługuje się określeniem „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych”, a nie określeniem "dzień, na który ujęto, jako koszt w księgach rachunkowych”.

Zdaniem Spółki, sformułowanie to nie powinno być rozumiane w ten sposób, że wydatki będą podlegały zaliczeniu do kosztów podatkowych tak jak dla celów prowadzonej przez spółkę rachunkowości (dla celów bilansowych). Przyjęcie odmiennego stanowiska byłoby równoznaczne z uznaniem, że o jednym z najistotniejszych elementów konstrukcyjnych podatku dochodowego decydowałby akt prawny, który nie mieści się w systemie prawa podatkowego, a nie ustawa podatkowa. Dodatkowo byłoby to sprzeczne z literalną wykładnią przepisu, który posługuje się określeniem „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych”, a nie określeniem „dzień, na który ujęto, jako koszt w księgach rachunkowych”.

Spółka w pełni zgadza się z tezą zaprezentowaną w wyroku NSA z dnia 9 grudnia 2011 r. (sygn. akt II FSK 1091/10), że „pogląd jakoby - w świetle art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. - koszt należało rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z ustawy o rachunkowości, nie wynika z unormowania ukształtowanego przepisem art. 15 ust. 4d tej ustawy. Okoliczność, że w ostatnim z wymienionych przepisów posłużono się zwrotem „\[…\] uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych \[…\]”, a nie określeniem „\[\`(...)\`\] uważa się dzień, na który ujęto, jako koszt w księgach rachunkowych \[…\]” potwierdza zasadność zarzutów skargi. Skoro tak to należy przyjąć, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu. Brak jest wobec tego uzasadnienia dla wyrażonego w skardze kasacyjnej poglądu, iż wynagrodzenie wypłacane dotychczasowym najemcom lokalu w zamian za rezygnację z dalszego ich wykorzystywania „stanowi koszt podatkowy proporcjonalnie w okresach miesięcznych do czasu zakończenia umów najmu, w które wstąpiła Spółka, ponieważ w tych okresach Spółka ujmuje koszt w księgach rachunkowych”.

Podobne stanowisko zajął również WSA we Wrocławiu w wyroku z 13 listopada 2012 r, (sygn. I SA/Wr 1035/12), który dotyczył opłat związanych z wydaniem koncesji. WSA stwierdził, iż dokonana przez organ podatkowy wykładnia przepisów art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4d i 4c u.p.d.o.p. nie pozwała na uznanie za nieprawidłowe stanowiska spółki, że ponoszone przez nią wydatki na uzyskanie (przedłużenie) koncesji na wydobywanie rud miedzi stanowić będą koszty uzyskania przychodów jednorazowo w dacie ich poniesienia (ujęcia w księgach rachunkowych).”

Wydatek w postaci Opłat za udzielenie rezerwacji Częstotliwości nie będzie potwierdzony fakturą, czy też rachunkami. Wartość Opłaty, do których zapłaty będzie zobowiązana Spółka, wynika z decyzji w sprawie rezerwacji Częstotliwości. Aby Spółka mogła zaliczyć ten wydatek do kosztów podatkowych, jego charakter i wysokość powinna być definitywna.

Potwierdzenie definitywnej wartości kosztu nastąpi z momentem dokonania przez Spółkę przelewu bankowego, na rachunek wskazany w decyzji. Z tym momentem Spółka będzie uprawniona do zaliczenia Opłat do kosztów podatkowych.

Stanowisko Spółki zostało potwierdzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który w wyroku z dnia 24 czerwca 2014 r. (sygn. III SA/Wa 451/14), wydanym w związku ze skargą Spółki na interpretacje indywidualną dotyczącą zaliczania do kosztów podatkowych opłat za rezerwację częstotliwości wynikających z wcześniej wydanych decyzji Prezesa UKE, potwierdził, że opłaty za rezerwacje częstotliwości stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, oraz że koszty te powinny zostać rozpoznane z dniem ujęcia wydatku w księgach rachunkowych. W ocenie WSA: „Za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie faktury. Skoro w księgach rachunkowych winny być wpisane chronologicznie wszystkie zdarzenia, które nastąpiły w okresie sprawozdawczym (art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości), to dzień wpisania faktury (dzień wpisania wydatku) jest dniem poniesienia kosztu. Ustawodawca przyjął bowiem w tym przypadku metodę memoriałową, a nie kasową (wyrok NSA z dnia 24 marca 2011 r., II FSK 240/11, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Brak jest w związku z tym podstaw do uznania za dzień ponoszenia kosztu uzyskania przychodu dnia, w którym obciążono tym wydatkiem wynik finansowy spółki”.

Mając to na uwadze w ocenie Spółki, będzie ona uprawiona do zaliczenia do kosztów podatkowych wartości Opłaty, z momentem dokonania przelewu bankowego, na rachunek wskazany w decyzji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawców.

Dodatkowo należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2016 sygn. akt III SA/Wa 1319/15 (i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 2221/16).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.