Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-769/10-4/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-12-30
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej wniesionych do Spółki składników majątkowych, w szczególności znaków towarowych oraz określenia momentu rozpoczęcia amortyzacji wniesionych do Spółki znaków towarowych.
Słowa kluczowe: amortyzacja; aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; wartości-wartości niematerialne i prawne; wartość-wartość początkowa; wkład; wkład-wkłady niepieniężne; znak-znak towarowy; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością , reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 17 września 2010 r. (data wpływu 17.09.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia wartości początkowej wniesionych do Spółki składników majątkowych, w szczególności znaków towarowych – **jest prawidłowe,**
*   określenia momentu rozpoczęcia amortyzacji wniesionych do Spółki znaków towarowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 września 2010 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 09 grudnia 2010 r. (data wpływu 14.12.2010 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia wartości początkowej wniesionych do Spółki składników majątkowych, w szczególności znaków towarowych,
*   określenia momentu rozpoczęcia amortyzacji wniesionych do Spółki znaków towarowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca (dalej: Spółka marketingowa, Podatnik) należy do grupy kapitałowej (Grupa), do której należy również inna polska spółka kapitałowa (dalej: Spółka). Spółki wchodzące w skład Grupy działają w branży x.

W związku z uwarunkowaniami biznesowymi planowana jest restrukturyzacja Grupy. W związku z tym, Spółka rozważa rozdzielenie działalności z zakresu marketingu, w nomenklaturze Spółki określanej jako Brand Marketing (dalej także: BM) od działalności produkcyjnej i dystrybucyjnej.

W celu realizacji tych zamierzeń Spółka planuje formalne wyodrębnienie działalności Działu Marketingu (BM) w postaci oddziału (dalej: Oddział), który zostanie powołany zgodnie ze Statutem Spółki i zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym. W dalszej kolejności, Oddział byłby przedmiotem wkładu niepieniężnego do Spółki marketingowej w zamian za objęcie udziałów w tej spółce.

Po dokonaniu aportu, w oparciu o otrzymane aktywa, przejęte umowy i pracowników, Spółka marketingowa podejmie działalność Oddziału zawierając umowy o współpracy ze Spółką (m. in. dotyczące wsparcia administracyjnego, w tym najmu aktywów, a także umowę najmu powierzchni biurowej wraz z wyposażeniem), natomiast pozostałe funkcje biznesowe Spółki (pozostające poza zakresem funkcji przypisanych do Oddziału) – m. in. działalność produkcyjna oraz dystrybucyjna – realizowane będą nadal przez Spółkę.

Należy podkreślić, iż BM ma odrębną strukturę organizacyjną w strukturze Spółki i posiada wyodrębnioną hierarchiczną strukturę pracowniczą, na czele której stoi lider zespołu, który jest odpowiedzialny za realizację przypisanych BM zadań, zasygnalizowanych poniżej.

Wykonanie tych zadań wymaga od BM w szczególności wykorzystania określonych aktywów niematerialnych, takich jak licencje, znaki towarowe, prawa autorskie do zleconych opracowań, materiałów szkoleniowych, filmów reklamowych, innych form prezentacji i reklamy, itp. (przy czym nie wszystkie z takich aktywów stanowią wartości niematerialne i prawne ujawnione w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki). Ponadto BM wykorzystuje na swoje potrzeby środki trwałe zarządzane, zgodnie z polityką wewnętrzną Spółki, przez odpowiednie komórki (np. samochody zarządzane przez Dział Floty, czy sprzęt komputerowy zarządzany przez Dział IT).

Podstawowym zadaniem BM jest obecnie zarządzanie dobrami niematerialnymi, tj. znakami towarowymi należącymi do Spółki (dalej: „znaki towarowe” lub „marki”), w szczególności budowanie wartości znaków towarów, ich monitorowanie i ochrona w celu zapewnienia i zwiększania możliwości generowania przychodu z tych dóbr. Znaki towarowe Spółki są Jej własnością, zostały zarejestrowane w Urzędzie Patentowym, a Spółka jest w posiadaniu świadectw ochronnych dotyczących przedmiotowych znaków (dotyczy to także znaków, które nie zostały ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki).

Ogólnie, zadania BM obejmują opracowywanie strategii związanej z funkcjami marketingowymi oraz z wizerunkami znaków towarowych, a w szczególności następujące działania / aktywności realizowane przez wyspecjalizowane komórki organizacyjne BM:

*   podejmowanie działań marketingowych i innych w celu wzmocnienia renomy rynkowej znaków towarowych,
*   budowanie wartości znaków towarowych i ich rozpoznawalności poprzez prowadzenie działań projektowych w zakresie produktów opatrywanych znakami towarowymi,
*   zarządzanie prawami własności intelektualnej, w tym znakami towarowymi, obejmujące m. in. zawieranie lub wykonywanie umów licencyjnych oraz ujednolicenie sposobu wykorzystywania znaków towarowych przez różnych licencjobiorców,
*   ochronę znaków towarowych i ich renomy (m. in. w drodze współpracy z kancelariami prawnymi, kancelariami rzeczników patentowych w zakresie ochrony znaków towarowych), obejmującą:

*   zarządzenie i monitorowanie procedur rejestrowania nowych znaków towarowych oraz odnawianie ochrony istniejących, przedłużanie okresów ochronnych znaków w każdej jurysdykcji, gdzie są zarejestrowane,
*   przeciwdziałanie przypadkom nieuprawnionego użycia znaków towarowych,
*   przygotowywanie oraz realizacja programów i planów dotyczących ochrony wykorzystywania znaków towarowych.

Powyższe zadania przypisane są poszczególnym zespołom w ramach działu BM (tj. zespołowi Zarządzania Portfelem Marek, zespołowi ds. Komunikacji i Serwisu Marek, zespołowi ds. Innowacji) i wykonywane z wykorzystaniem tak własnych zasobów BM, jak i podwykonawców – w oparciu o stosowne ustalenia umowne. Zadania takie obejmują, m. in. następujące kategorie:

*   w zakresie Zarządzania Portfelem Marek:

*   rozpoznanie kluczowych źródeł wzrostu dla marek oraz opracowanie planów wykorzystania szans i okazji w średnim okresie czasu (horyzont 3 - 5 lat),
*   stworzenie strategii dla całego portfela marek,
*   stworzenie strategii marek i planów w celu aktywacji marek na rynku (18-miesięczne plany aktywacji),
*   tworzenie rocznych planów marketingowych przez bieżące zarządzanie marką,
*   planowanie i opracowanie aktywności marketingowych, w tym materiałów marketingowych (reklamy, opakowania, promocje konsumenckie, itp.) wspierających marki,
*   współpraca z Działem Sprzedaży i Trade Marketingiem pod kątem określenia priorytetów dla sił sprzedażowych w zakresie planów wykonawczych,

*   w zakresie Komunikacji:

*   zarządzanie współpracą z zewnętrznymi agencjami od komunikacji, w tym przetargami, umowami, negocjacjami kosztowymi (opakowania, sponsoring, PR, media, itp.),
*   przekazanie wniosków nt. skuteczności poszczególnych nośników komunikacyjnych i zapewnienie ich wykorzystania w bieżących planach,
*   wypracowania najlepszych praktyk w konkretnych obszarach komunikacji i zapewnienie ich wykorzystania w planach,
*   prowadzenie rocznego procesu planowania aktywacji,

*   w zakresie Innowacji:

*   opracowanie projektów dotyczących innowacji produktowych opartych na wnioskach z badań o preferencjach konsumenckich, nabywców i klientów,
*   zarządzanie projektami innowacyjnymi (dla istniejących i nowych marek), zgodnie z wewnętrznymi procesami i procedurami zatwierdzania,
*   zarządzanie współpracą z agencjami zewnętrznymi w celu opracowania i przetestowania pomysłów na innowacje.

BM realizuje wyżej wymienione zadania ściśle współpracując z działem wsparcia sprzedaży Spółki (określanym w nomenklaturze Spółki „Trade Marketingiem”, dalej także TM). Współpraca we wskazanym powyżej zakresie odbywa się według określonego schematu. W uproszczeniu, BM zajmuje się opracowywaniem kwestii strategicznych związanych z zarządzaniem portfelem marek, w szczególności opracowując koncepcje marek oraz strategie mediowe i sponsoringowe dla marek. Natomiast implementacją strategii opracowanych przez BM zajmuje się Trade Marketing, który przekłada strategię na konkretne działania adresowane na rynek, obejmujące np.:

*   planowanie i realizację aktywności marketingowych w handlu w poszczególnych kanałach sprzedaży (w handlu tradycyjnym, nowoczesnym, w sklepach dyskontowych, itp.; dla różnych rodzajów sklepów, dla konkretnych klientów, itp.);
*   organizację marek / produktów firmy u klienta (organizacja półki sklepowej, miejsc ekspozycji, itp.), działania związane z umacnianiem pozycji marek w celu wsparcia sprzedaży, itp.);
*   przygotowywanie materiałów promocyjnych, realizację promocji w punktach sprzedaży detalicznej we wszystkich rejonach kraju, itd.

Za wykonanie wyżej wymienionych zadań BM odpowiedzialne są osoby przyporządkowane do struktur BM, a także członkowie kadry zarządzającej. W związku z planowanym aportem, wszyscy pracownicy BM zostaną przeniesieni do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na mocy art. 231 Kodeksu pracy, w ramach tzw. przejścia zakładu pracy.

Z działalnością BM wiąże się szereg umów, np. w zakresie współpracy z agencjami marketingowymi, umowy z dostawcami usług, kooperantami, zakupu i korzystania z praw autorskich, itp. Umowy związane z działalnością BM przypisane będą do Oddziału i będą stanowić przedmiot aportu, podobnie jak pozostałe aktywa oraz zobowiązania zidentyfikowane jako związane z działalnością BM. Przyporządkowanie bezpośrednich aktywów, pasywów i kosztów BM wynika z rachunkowości zarządczej i finansowej prowadzonych w Spółce. W szczególności BM, finansowany ze środków własnych Spółki, funkcjonuje w oparciu o odrębny budżet opracowywany z uwzględnieniem przewidywanych wydatków związanych z ww. zadaniami BM, a także kosztów funkcjonowania Działu BM w podziale na poszczególne okresy rozliczeniowe. Wykorzystanie budżetu jest raportowane po zakończeniu miesiąca (co miesiąc sporządzane są zestawiania kosztów rzeczywiście poniesionych przez BM, w podziale na koszty związane z określonymi zadaniami).

Konsekwentnie, przedmiotowa transakcja aportowa obejmowałaby wszystkie składniki majątkowe przypisane do Oddziału służące efektywnej i samodzielnej realizacji powierzonych funkcji w zakresie brand marketingu, tj.:

*   aktywa służące realizacji powierzonych Oddziałowi zadań z zakresu brand marketingu, w tym: prawa związane ze znakami towarowymi nabytymi lub wytworzonymi we własnym zakresie (w tym prawa ochronne na znaki towarowe lub prawa autorskie dotyczące znaków), prawa do domen oraz stron internetowych,
*   prawa i obowiązki wynikające ze wszystkich umów zawartych w związku z działalnością Oddziału, w tym:

*   zobowiązania handlowe wobec kontrahentów przypisane do Oddziału oraz
*   zobowiązania wynikające z umów regulujących świadczenia usług / wykonywania zadań przez Oddział oraz
*   ewentualne wierzytelności (należności) oraz zobowiązania wynikające z umów zawartych z osobami wykonującymi świadczenia na rzecz Oddziału na podstawie umów cywilnoprawnych (jeśli takie będą na dzień aportu),
*   zobowiązania wobec osób zatrudnionych w strukturze Oddziału,
*   ewidencje i dokumenty związane z działalnością Oddziału.

Po dokonaniu aportu w postaci Oddziału (w jego docelowym kształcie, opisanym w niniejszym wniosku), Spółka marketingowa będzie realizowała dotychczasowe zadania i funkcje Oddziału wykorzystując przejęte aktywa, umowy oraz pracowników. Dodatkowo podpisana zostanie umowa ze Spółką na najem wyposażonej powierzchni biurowej wykorzystywanej dla potrzeb BM, umowy outsourcingu na usługi świadczone przez działy wspierające Spółki (np. Dział Finansowy czy Dział Kadr), a także umowy regulujące korzystanie ze sprzętu komputerowego oraz samochodów. Do rozpoczęcia działalności Spółki marketingowej nie będzie konieczne nabycie jakichkolwiek dodatkowych aktywów. Spółka marketingowa będzie przy tym realizowała przychody (np. przychody związane z udostępnieniem znaków towarowych, czy z tytułu wsparcia Trade Marketingu / Działu Sprzedaży, ewentualnie przychody z innych planowanych do zawarcia umów).

Zgodnie ze zmianami biznesowymi w ramach struktury Spółki, po wniesieniu Oddziału aportem, jego zadania z zakresu brand marketingu będą realizowane przez Spółkę Marketingową i jak wskazano powyżej będą obejmować opracowywanie strategii związanej z funkcjami marketingowymi oraz z wizerunkami znaków towarowych (w szczególności będą się tu mieścić m. in. przedstawione powyżej działania / aktywności realizowane przez wyspecjalizowane komórki organizacyjne BM).

Wartość Oddziału jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa wnoszonej aportem określona zostanie w wycenie przeprowadzonej przez niezależny podmiot, przy czym Spółka zakłada, iż wycena ta wykaże tzw. dodatnią wartość firmy, o której mowa w art. 16g ust. 2 i ust. 10 pkt 1) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W piśmie z dnia 09 grudnia 2010 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku, Wnioskodawca wyjaśnił, iż:

1.  W złożonym wniosku o interpretację, w części dotyczącej opisu zdarzenia przyszłego Spółka marketingowa szczegółowo przedstawiła strukturę oraz sposób funkcjonowania Oddziału mającego być przedmiotem wkładu niepieniężnego. Istotą wniosku Spółki marketingowej jest potwierdzenie, że w opisanym zdarzeniu przyszłym prawidłowe będzie zastosowanie przepisów dotyczących aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tak jak wykazuje to Spółka marketingowa w dalszej części wniosku, przedstawiając stanowisko podatnika w sprawie. W opinii Spółki marketingowej, to organ podatkowy wydający interpretację powinien na podstawie informacji zawartych we wspomnianym wniosku ocenić, czy w analizowanym przypadku Oddział stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa i w konsekwencji, czy prawidłowe jest zastosowanie przepisów dotyczących aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
2.  Wartość Oddziału jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa wnoszonej aportem, określona zostanie w wycenie przeprowadzonej przez niezależny podmiot, przy czym Spółka marketingowa zakłada, iż wycena ta wykaże tzw. dodatnią wartość firmy, o której mowa w art. 16g ust. 2 i ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Założenie to stanowi element opisu zdarzenia przyszłego, dla którego Spółka marketingowa wnosi o interpretację przepisów mających zastosowanie w sprawie.
3.  Znakami towarowymi stanowiącymi składniki majątkowe Oddziału wnoszonego aportem do Spółki marketingowej mogą być zarówno znaki towarowe, które zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jak i znaki towarowe, które nie zostały ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, cytując: „Wykonanie tych zadań wymaga od BM w szczególności wykorzystania określonych aktywów niematerialnych, takich jak licencje, znaki towarowe, prawa autorskie do zleconych opracowań, materiałów szkoleniowych, filmów reklamowych, innych form prezentacji i reklamy, itp. (przy czym nie wszystkie z takich aktywów stanowią wartości niematerialne i prawne ujawnione w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki)”. Następnie, przedstawiając swoje stanowisko, Spółka marketingowa wskazała właściwe Jej zdaniem przepisy podatkowe, które będą miały zastosowanie dla obu kategorii znaków towarowych, w zależności od tego, czy znaki towarowe są wprowadzone do ewidencji, konkludując, iż:
    *   ”wartość początkowa składników majątku Spółki (wnoszącej aport), w tym znaków towarowych, wnoszonych do Spółki marketingowej w ramach aportu Oddziału, które nie będą na dzień dokonania transakcji aportu wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki \[wnoszącej aport\] - powinna zostać określona według wartości rynkowej danego składnika majątku, w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, o której mowa w art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
    *   wartość początkowa składników majątku Spółki \[wnoszącej aport\] wchodzących w skład wkładu niepieniężnego w postaci Oddziału, wnoszonego przez Spółkę aportem do Spółki marketingowej, które na dzień dokonania aportu będą ujawnione w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki – powinna zostać określona w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki (wnoszącej aport)”.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka marketingowa będzie zobowiązana do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki związanej z wniesieniem do Niej przez Spółkę, w zamian za udziały, wkładu niepieniężnego w postaci Oddziału (odpowiadającego za działalność w zakresie brand marketingu Spółki)?
2.  W jaki sposób powinna zostać ustalona wartość wniesionych do Spółki marketingowej składników majątkowych wchodzących w skład opisanego w stanie faktycznym wkładu niepieniężnego w postaci Oddziału (odpowiadającego za działalność w zakresie brand marketingu Spółki), w tym w szczególności znaków towarowych Spółki, będąca podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych?
3.  Czy odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej praw do znaków towarowych wchodzących w skład Oddziału (odpowiadającego za działalność w zakresie brand marketingu Spółki) wniesionego aportem do Spółki marketingowej stanowić będą Jej koszt uzyskania przychodu począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano aportu, tj. począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym Spółka złoży oświadczanie o wniesieniu tych praw aportem do Spółki marketingowej?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Wniosek Spółki w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną nr ILPB2/436-202/10-2/AJ, wydaną w dniu 17 grudnia 2010 r.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, z tytułu zmiany umowy spółki związanej z wniesieniem do Niego przez Spółkę, w zamian za udziały, wkładu niepieniężnego w postaci Oddziału, nie będzie On zobowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. c tiret pierwsze ustawy o PCC nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych umowy spółki lub ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje, przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części.

Biorąc jednak pod uwagę fakt, iż w przepisach ustawy o PCC brak jest definicji przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w analizowanym zakresie należy posłużyć się właściwymi przepisami zawartymi w ustawach podatkowych (ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawa o VAT) oraz w przepisach obowiązujących na gruncie prawa cywilnego.

A.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zorganizowana część przedsiębiorstwa obejmuje organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle powyższej definicji uznać należy, że aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W świetle powyższego, aby uznać dany zespół składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, składniki te muszą być wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Stanowisko to znajduje swe potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego wydawanych w imieniu Ministra Finansów, np. w interpretacjach wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 kwietnia 2009 r. (sygn. IPPP1-443-36/09-2/AK), z dnia 2 kwietnia 2009 r. (sygn. IPPB5/423-9/09-2/MB), z dnia 19 lutego 2009 r. (sygn. IPPP1-443-2207/08-5/MP), czy z dnia 19 listopada 2008 r. (sygn. IPPB3/423-1271/08-2/MB).

W opinii Wnioskodawcy, następujące okoliczności jednoznacznie wskazują, że wnoszony aportem Oddział stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

1\. Wyodrębnienie organizacyjne.

Jednym z głównych czynników świadczących o wyodrębnieniu organizacyjnym Oddziału, na który składać się będzie BM, jest jego spójna wewnętrzna organizacja, realizowane zadania, jak również funkcjonalność przypisanych do BM stanowisk pracy.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż BM, który będzie tworzył Oddział, jest organizacyjnie wyodrębniony w ramach wewnętrznej struktury Spółki.

Wewnętrzny schemat organizacyjny Spółki zakłada bowiem istnienie odrębnych funkcjonalnie działów, jak np. Działu Marketingu (BM), Działu Sprzedaży (obejmującego też wspomniany Trade Marketing), Działu Produkcji, czy działów wsparcia (np. Dział Finansowy). Ponadto BM posiada własną hierarchiczną strukturę stanowisk pracy usprawniającą realizację zadań z zakresu brand marketingu. Wyodrębnienie organizacyjne przejawia się również w posiadaniu własnego kierownictwa nadzorującego pracę działu oraz przypisanych do działu pracowników. Dodatkowym formalnym potwierdzeniem odrębności organizacyjnej będzie utworzenie Oddziału uchwałą Zarządu Spółki i rejestracja Oddziału w Krajowym Rejestrze Sądowym jako oddziału.

Wnioskodawca zaznacza, iż na Oddział składać się będzie zespół kluczowych składników przeznaczonych do realizacji zadań z zakresu brand marketingu. Oprócz tego działalność Działu Brand Marketingu związana jest z istnieniem i funkcjonowaniem całego szeregu umów (w zakresie, w jakim dotyczą działalności z zakresu brand marketingu), które również składają się na funkcjonalną całość, jaką będzie Oddział. Należy zaznaczyć, iż z umów takich będą dla Oddziału wynikały nie tylko prawa, ale przede wszystkim zobowiązania.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotem aportu nie będzie tylko suma poszczególnych składników, lecz swoisty zorganizowany zespół tych składników powiązanych funkcjonalnie i organizacyjnie, pełniących szczególną rolę w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa – tj. w zakresie realizacji zadań z zakresu brand marketingu.

2\. Wyodrębnienie finansowe.

Zdaniem Wnioskodawcy, warto wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera wytycznych odnośnie wyodrębnienia finansowego, jednakże ani prowadzenie osobnych ksiąg rachunkowych, ani sporządzanie bilansu (czyli zakwalifikowanie do kategorii „samobilansującego się oddziału”) nie jest wymienione wśród warunków niezbędnych do tego, by dany zespół składników i zobowiązań mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W opinii Wnioskodawcy, Oddział będzie wyodrębniony finansowo w przypadku, gdy Spółka prowadzić będzie odrębną rachunkowość zarządczą dla działalności z zakresu brand marketingu pozwalającą ustalić bezpośrednie aktywa, pasywa i koszty dla tej działalności, tj. także gdy Oddział nie posiada statusu oddziału samobilansującego się.

W przekonaniu Wnioskodawcy, dla wyodrębnienia finansowego wystarczające jest, aby system finansowo - księgowy Spółki umożliwiał alokację kosztów (a także aktywów i pasywów) do działalności BM – jak dla celów rachunkowości zarządczej, która umożliwia m. in. analizę finansową działalności Spółki w zakresie brand marketingu. W szczególności, dla funkcjonowania działu istotne jest oparcie działań na budżecie opracowywanym dla BM, który przygotowywany jest w oparciu o przewidywane wydatki związane z ww. zadaniami BM w podziale na poszczególne okresy rozliczeniowe. Wykorzystanie budżetu jest raportowane po zakończeniu miesiąca (co miesiąc sporządzane są zestawienia kosztów rzeczywiście poniesionych przez BM w podziale na koszty związane z określonymi zadaniami).

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że prowadzona przez Spółkę ewidencja zdarzeń gospodarczych zapewni wyodrębnienie finansowe Oddziału. Umożliwi ona przyporządkowanie aktywów i pasywów do działalności z zakresu brand marketingu (Oddziału), w efekcie czego, w przypadku planowanego aportu, majątek Oddziału będzie można łatwo przenieść do ksiąg rachunkowych spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

3\. Wyodrębnienie funkcjonalne i zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot.

Zdaniem Wnioskodawcy, dla oceny odrębności funkcjonalnej istotny jest fakt, iż przedmiot działalności Oddziału (brand marketing) jest odrębny w stosunku do zakresu działalności Spółki (produkcja, dystrybucja), a przypisany do Oddziału zespół składników majątkowych i jego struktura organizacyjna pozwalają na realizację zadań działalności z zakresu brand marketingu.

Zdaniem Wnioskodawcy, z funkcjonalnego punktu widzenia, BM jest w stanie przejąć swe dotychczasowe zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. BM posiada bowiem potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy świadczący usługi na rzecz innych podmiotów na zasadzie analogicznej do wyspecjalizowanej agencji reklamowej. Składniki majątkowe wchodzące w skład BM umożliwią Spółce marketingowej podjęcie samodzielnej działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług marketingowych, w szczególności opracowywaniu kwestii strategicznych związanych z zarządzaniem portfelem marek, opracowywaniu strategii mediowych i sponsoringowych dla marek, czy licencjowaniu praw do korzystania z posiadanej własności intelektualnej i prawnej.

Istotne jest przy tym, iż przekazaniem aportowym objęty zostanie też zespół pracowników sprawnie współpracujących dla potrzeb realizacji działalności z zakresu brand marketingu –w efekcie aportu, wszyscy pracownicy BM (Oddziału) zostaną przeniesieni do Spółki marketingowej na mocy art. 231 Kodeksu pracy, w ramach tzw. przejścia zakładu pracy.

Bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, iż w związku z przekazaniem Oddziału do odrębnego podmiotu prawnego wystąpi konieczność uregulowania formalnego współpracy między Spółką marketingową a Spółką, w szczególności zawarcie umowy najmu wyposażonej powierzchni biurowej od Spółki dedykowanej przejętym pracownikom, czy umowy lub umów dotyczących pozyskania wsparcia administracyjnego (co odpowiada koncepcji tzw. outsourcingu, obejmującego np. wsparcie księgowe, HR, udostępnienie i serwis samochodów, czy komputerów).

W opinii Wnioskodawcy, fakt korzystania przez Oddział z powierzchni biurowych czy innych aktywów (wykorzystywanych uprzednio przez pracowników BM) na podstawie umowy najmu ze Spółką (lub innej podobnej umowy) nie stanowi przeszkody do uznania Oddziału za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Stanowisko to jest potwierdzone w orzecznictwie, np. w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 24 listopada 2009 r. (sygn. I SA/Gd 494/09), sąd orzekł, iż: „Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, zorganizowana część przedsiębiorstwa to wyodrębniony zespół składników majątkowych (w tym zobowiązania), przeznaczonych do realizacji zadań gospodarczych, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo. Jeżeli więc spółka wnosi aportem taki zespół składników, np. wydział produkcyjny, to może potraktować go jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa również wówczas, gdy na dzień wniesienia nie mógłby on jeszcze stanowić niezależnego przedsiębiorstwa, np. gdy nie obejmuje praw do nieruchomości. Wystarczy bowiem, że taki wydział produkcyjny ma potencjał do bycia niezależnym przedsiębiorstwem w przyszłości, w tym na skutek korzystania z nieruchomości należącej do spółki przyjmującej aport. Potencjał polegający na takiej możliwości nie musi doprowadzić do utworzenia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego te zadania”.

W opinii Wnioskodawcy, opisany powyżej Oddział jest wystarczający dla samodzielnego i sprawnego działania Spółki marketingowej. Fakt ten potwierdza prawidłowość jego zakwalifikowania do kategorii zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W świetle wyżej przedstawionych argumentów, zdaniem Wnioskodawcy, Oddział będzie wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań marketingowych oraz dystrybucyjnych wraz z funkcjami pomocniczymi, które zarazem mogą stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania i funkcjonujące na rynku. W efekcie, należy przyjąć, że Oddział w przedstawionej powyżej postaci stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (niezależnie od faktu, iż w czasie, gdy działa on w ramach struktur wewnętrznych Spółki nie uzyskuje przychodów od podmiotów zewnętrznych).

Mając na uwadze argumenty przedstawione powyżej, zgodnie z przepisami podatkowymi (zawartymi w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT) w opisanym stanie faktycznym przedmiotem aportu będzie Oddział stanowiący zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 6 lit. c ustawy o PCC.

B.

Z kolei na gruncie Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część wnoszone jako wkład niepieniężny do spółki kapitałowej należy rozumieć jako przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym. Takie właśnie znaczenie przedsiębiorstwa ujęte jest w art. 551 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z jego brzmieniem, przedsiębiorstwem jest zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Natomiast zgodnie z art. 552 ww. ustawy, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwa obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W analizowanym przypadku, Spółka wniesie aportem zorganizowaną część przedsiębiorstwa (jak opisano powyżej) będącą w stanie samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą w ramach Spółki marketingowej (z drugiej strony dokonanie aportu nie ograniczy możliwości prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej – Spółka będzie kontynuować działalność produkcyjną oraz dystrybucyjną). Powyższe jest istotne z perspektywy stanowiska prezentowanego w doktrynie, zgodnie z którym nie można mówić o wniesieniu przedsiębiorstwa do spółki w charakterze wkładu niepieniężnego, jeśli z jego majątku zostaną wyłączone te aktywa, które uniemożliwiają kontynuowanie określonej działalności gospodarczej w nowym podmiocie.

Słusznie zauważa się również, że odgraniczając przedsiębiorstwo od jego zorganizowanej części powinno nastąpić takie podzielenie, na podstawie którego z jednej strony wydzielona część przedsiębiorstwa będzie w stanie samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą w określonej gałęzi, a z drugiej strony jej wyłączenie nie wpłynie na utratę funkcji podmiotu gospodarczego przez przedsiębiorstwo, z którego została ona wydzielona, co będzie miało miejsce w analizowanym przypadku (jak wskazano powyżej, działalność produkcyjna i dystrybucyjna po wniesieniu aportu będą nadal realizowane przez Spółkę).

Biorąc pod uwagę podobieństwo elementów warunkujących powstanie zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie ustaw podatkowych z elementami zawartymi w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa obowiązującej na gruncie prawa cywilnego, zdaniem Wnioskodawcy, argumentacja przedstawiona powyżej (w uzasadnieniu stanowiska zawartym w części A), znajdzie również zastosowanie w przypadku rozpatrywania przedmiotowego Oddziału pod kątem możliwości uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie prawa cywilnego.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wnoszony aportem Oddział (odpowiadający za działalność w zakresie brand marketingu) spełni wszystkie przesłanki wynikające z ustaw podatkowych (art. 4a pkt 4 oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT) oraz z regulacji obowiązujących na gruncie prawa cywilnego (art. 551 oraz 552 Kodeksu cywilnego) umożliwiające uznanie go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w związku z czym, Spółka marketingowa nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki związanej z wniesieniem przez Spółkę, w zamian za udziały Spółki marketingowej, wkładu niepieniężnego w postaci Oddziału.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

W ocenie Spółki marketingowej, nie ulega wątpliwości, że wniesione w ramach opisanego w przedstawionym stanie faktycznym wkładu niepieniężnego prawa do znaków towarowych, spełniają warunki do zaliczenia ich do kategorii wartości niematerialnych i prawnych.

Zgodnie bowiem z treścią art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają nabyte prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. -Prawo własności przemysłowej, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia ich do używania. Z treści tego przepisu wynika, że amortyzacji podatkowej podlegają wspomniane prawa (w tym prawa do znaków towarowych) (i) nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania, (ii) o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok oraz (iii) wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Jednocześnie zgodnie z treścią art. 16g ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustalając wartość początkową określonych składników majątku spółki kapitałowej, w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (co ma miejsce w niniejszym stanie faktycznym, zgodnie z argumentacją przedstawioną w uzasadnieniu stanowiska Podatnika dotyczącego pytania nr 1) w drodze wkładu niepieniężnego zastosowanie znajdują odpowiednio:

*   art. 16g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w odniesieniu do składników majątku wchodzących w skład wkładu niepieniężnego, które nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, zgodnie z którym to art. 16g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy;
*   art. 16g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w odniesieniu do składników majątku wchodzących w skład wkładu niepieniężnego, które były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, zgodnie z którym to art. 16g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego.

Mając na uwadze powyższe, jak również ze względu na fakt, iż znaki towarowe, wchodzące w skład Oddziału na dzień przeprowadzenia transakcji wniesienia aportu do Spółki marketingowej nie będą wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport, w ich przypadku zastosowanie znaleźć powinien przepis art. 16g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten powinien znaleźć zastosowanie również do innych składników majątku Spółki, które zostaną wniesione w ramach aportu Oddziału do Spółki marketingowej, a nie będą wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w Spółce do dnia dokonania aportu.

Zgodnie ze wspomnianym przepisem art. 16g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, „łączną wartość początkową (…) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

1.  suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2,
2.  różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnym - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy”.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego przedstawionego w niniejszym wniosku, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wartość składników majątku (w tym również znaków towarowych), które nie będą wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki i które stanowią element Oddziału wniesionego w formie aportu do Spółki marketingowej, powinna zostać określona przez Spółkę marketingową w wartości rynkowej.

Analogiczne stanowisko prezentowane jest również w licznych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydanych przez organy podatkowe w podobnych stanach faktycznych. Można wśród nich wymienić:

*   interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 stycznia 2010 r. sygn. IPPB3/423-794/09-2/MS, w której organ potwierdził stanowisko podatnika zgodnie z którym „zdaniem Spółki analogicznie tj. w wartości rynkowej, powinny być wyceniane wszystkie składniki majątkowe niewprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki Wnoszącej aport, a wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która jest przedmiotem wkładu niepieniężnego (w tym w szczególności zapasy, towary, produkcja w toku, środki trwałe w budowie). I w wartości ustalonej w powyższy sposób powinny być wprowadzane do ewidencji w Spółce”; analogiczne konkluzje wynikają z interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 grudnia 2009 r. sygn. IPPB3/423-757/09-2/JG;
*   interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 października 2009 r. sygn. IPPB5/423-437/09-4/MB, w której organ potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym „(\`(...)\`) jeżeli w wyniku aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako oddziału powstanie dodatnia wartość firmy dla celów podatkowych wartość początkową dla celów amortyzacji praw do znaków towarowych, które wejdą w skład aportu, należy ustalić według ich wartości rynkowej ustalonej na dzień wniesienia aportu. W analizowanym przypadku będzie to wartość rynkowa wynikająca z wyceny dokonanej przez niezależny podmiot”;
*   interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 czerwca 2009 r. sygn. IPPB5/423-112/09-2/MB, w której organ potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym „(\`(...)\`) aby ustalić wartość początkową praw do znaków towarowych nieujętych w ewidencji wnoszącego aport należy wyliczyć wartość firmy. (\`(...)\`) W przypadku, gdy z powyższego wyliczenia uzyska się dodatnią wartość firmy, wartość początkową praw do znaków towarowych nieujętych w ewidencji spółki aportującej stanowić będzie ich wartość rynkowa, ustalona na dzień wniesienia wkładu”;
*   interpretację indywidualną z dnia 22 listopada 2008 r. wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IP-PB3-423-149/07-2/MB, w której organ podatkowy stwierdził, iż: „Dla zastosowania właściwego przepisu decydujące znaczenie ma przedmiot aportu, a gdy jest nim przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – fakt ujęcia lub nieujęcia składników majątku w ewidencji środków trwałych podmiotu wnoszącego aport. (\`(...)\`) Reasumując, w sytuacji gdy składnik aportu nie był wprowadzony do ewidencji podmiotu wnoszącego aport – jego wartość początkową ustala się według zasad przewidzianych w art. 16g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Jednocześnie wartość początkowa pozostałych składników majątku Spółki, które będą wchodzić w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki wnoszonej aportem do Spółki marketingowej i które na dzień dokonania tej transakcji (aportu) będą ujawnione w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki powinna zostać określona zgodnie z treścią art. 16g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podmiotu wnoszącego aport (tj. Spółki).

W związku z powyższym, zdaniem Podatnika:

*   wartość początkowa tych składników majątku Spółki, w tym znaków towarowych, wnoszonych do Spółki marketingowej w ramach opisanego w stanie faktycznym aportu Oddziału, które nie będą na dzień dokonania transakcji aportu wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki – powinna zostać określona według wartości rynkowej danego składnika majątku, w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, o której mowa w art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
*   wartość początkowa tych składników majątku Spółki wchodzących w skład opisanego w stanie faktycznym wkładu niepieniężnego w postaci Oddziału, wnoszonego przez Spółkę aportem do Spółki marketingowej, które na dzień dokonania aportu będą ujawnione w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki – powinna zostać określona w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

W opinii Podatnika, będzie On uprawniony do rozpoznawania odpisów amortyzacyjnych od praw do znaków towarowych wchodzących w skład Oddziału wniesionego aportem przez Spółkę, jako kosztów uzyskania przychodów, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te prawa do znaków towarowych wprowadzone zostaną do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (dalej: ewidencja) prowadzonej przez Spółkę marketingową, tj. począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym Spółka złoży oświadczenie o wniesieniu Oddziału (obejmującego prawa do znaków towarowych) aportem do Spółki marketingowej.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Z kolei, zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania m. in. prawa określone w Prawie własności przemysłowej o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zgodnie z wyżej powoływanym przepisem, podatnik może dokonywać odpisów amortyzacyjnych od prawa do znaku towarowego zaliczonego do wartości niematerialnych i prawnych, gdy spełnione są następujące warunki:

*   prawo do znaku towarowego zostanie nabyte przez podatnika,
*   prawo do znaku towarowego nadaje się do gospodarczego wykorzystania,
*   przewidywany okres ekonomicznej użyteczności prawa do znaku towarowego wynosi co najmniej rok,
*   prawo do znaku towarowego jest przeznaczone do używania na potrzeby podatnika.

Z kolei, na podstawie art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór.

Natomiast zgodnie z art. 16d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, środki trwałe i wartości niematerialne i prawne wprowadza się do ewidencji najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania.

Skuteczność przeniesienia na rzecz Spółki marketingowej w drodze aportu prawa ochronnego do danego znaku towarowego, wymaga – w myśl art. 162 ust. 1 w zw. z art. 67 ust. 2 Prawa własności przemysłowej – jedynie zawarcia odpowiedniej umowy z zachowaniem formy pisemnej pod rygorem nieważności.

Zdaniem Wnioskodawcy, w omawianym stanie faktycznym wymóg ten zostanie spełniony poprzez złożenie oświadczenia wspólnika wnoszącego wkład w formie pisemnej. Dla skuteczności przejścia praw do znaków towarowych bez znaczenia pozostaje natomiast kwestia następczej rejestracji nabywcy tego prawa jako nowego uprawnionego w rejestrze prowadzonym przez Urząd Patentowy.

W doktrynie i praktyce potwierdzono fakt, że wpis do rejestru nabywcy prawa do znaku jako nowo uprawnionego ma charakter deklaratoryjny, np. na potwierdzenie tej tezy autor artykułu „Data rozpoczęcia amortyzacji prawa ochronnego na znak towarowy” (M. Trzebiatowski, „Data rozpoczęcia amortyzacji prawa ochronnego na znak towarowy (1)”, „Przegląd Podatkowy nr 9/2008) przywołuje decyzję Urzędu Patentowego z dnia 13 września 2007 r. (nr DR-499/06) jako pozwalającą stwierdzić, iż w świetle przepisu art. 229 ust. 2 Prawa własności przemysłowej, przeniesienie prawa z rejestracji znaku towarowego powstaje nie na skutek wydania decyzji Urzędu Patentowego, lecz wywołuje je odpowiednia czynność prawna, natomiast zaświadczające o tej czynności dokumenty są badane przez Urząd Patentowy jedynie pod względem formalnym. Podobne stanowisko przedstawił Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: WSA w Warszawie w wyroku z dnia 10 marca 2008 r. (sygn. VI SA/Wa 2027/07).

W opinii Spółki, powyższe oznacza, że w omawianym stanie faktycznym, skuteczne nabycie praw do znaków ochronnych powstanie po stronie Spółki marketingowej w momencie dokonania aportu, tj. w momencie złożenia oświadczenia wspólnika wnoszącego wkład w wymaganej przepisami formie (tj. w formie pisemnej). Dla skuteczności przejścia praw do znaków ochronnych na Spółkę Marketingową bez znaczenia pozostanie natomiast kwestia następczej rejestracji Spółki Marketingowej jako nabywcy tego prawa w rejestrze prowadzonym przez Urząd Patentowy.

Pogląd ten znajduje odzwierciedlenie również w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe, z których wymienić tu można:

*   interpretację indywidualną wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 maja 2009 r. ( sygn. IPPB5/423-129/09-2/PS), w której organ podatkowy potwierdził stanowisko wnioskującej spółki, zgodnie z którym „Dla skutecznego przeniesienia prawa ochronnego oraz prawa do zgłoszonego znaku towarowego w myśl Prawa własności przemysłowej konieczna jest forma pisemna zastrzeżona pod rygorem nieważności (odpowiednio art. 162 w związku z art. 67 oraz art. 127 Prawa własności przemysłowej). Dla skuteczności przejścia praw do znaków towarowych bez znaczenia jest natomiast kwestia ich rejestracji w Urzędzie Patentowym. W konsekwencji Spółka Komandytowa nabędzie prawa do znaku towarowego z chwilą podpisania umowy spółki dokumentującej aport i z tą datą będzie uprawniona do wprowadzenia tych praw do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych”;
*   interpretację indywidualną wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 listopada 2008 r. (sygn. IPPB3/423-1251/08-2/MS), w której organ podatkowy potwierdził stanowisko wnioskującej spółki, zgodnie z którym mogła ona rozpocząć amortyzację zarejestrowanych w Urzędzie Patentowym, objętych ochroną prawną znaków towarowych w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia przedmiotowych składników do ewidencji, gdzie wprowadzenie do ewidencji nastąpić powinno w dniu ich nabycia;
*   postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań - Grunwald z dnia 12 marca 2007 r. (sygn. AD-IB/423/4/2006), w którym organ uznał, że „ Art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uzależnia dokonania odpisów amortyzacyjnych od wpisu praw do znaku w urzędowych rejestrach znaków towarowych, lecz od spełnienia warunków określonych w tym przepisie. Jednym z elementów przesądzających o legalności amortyzacji podatkowej prawa do znaku towarowego jest jego nabycie. Spółka nabyła prawo do znaku towarowego z chwilą podpisania aktu notarialnego w dniu 19.09.2006 r., tj. w dniu podwyższenia kapitału zakładowego poprzez wniesienie aportu w postaci znaku towarowego i z tą datą ma prawo wprowadzić znak towarowy do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych”;
*   postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań - Grunwald z dnia 13 grudnia 2005 r. (sygn. AD-Il-A/423/1/05), w którym organ potwierdził prawo podatnika do rozpoczęcia amortyzacji w miesiącu następującym po miesiącu, w którym wprowadzono znak towarowy do ewidencji, wiążąc ten fakt z momentem podpisania aktu notarialnego dotyczącego wniesienia znaków towarowych aportem do spółki;
*   informację o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 8 października 2004 r. (sygn. IS.I/3-423/20/04), w której organ stwierdził, że „nowozawiązana spółka akcyjna, do której zostanie wniesione - jako aport - prawo do znaku towarowego, będzie mogła je podatkowo amortyzować od momentu skutecznego przeniesienia prawa do znaku towarowego przez zbywcę (spółkę jawną), w drodze zawartej umowy w formie pisemnej, na rzecz spółki akcyjnej, niezależnie od daty wpisu do rejestru zmiany uprawnionego do prawa z tej umowy przy założeniu spełnienia pozostałych przesłanek wynikających z wcześniej powołanego przepisu art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Zatem w świetle powoływanych wyżej przepisów, jak i poglądów prezentowanych przez organy podatkowe, w opinii Wnioskodawcy, przyjęcie przez Spółkę marketingową praw do znaków towarowych do używania, determinująca moment wprowadzenia tych praw do ewidencji prowadzonej przez Spółkę marketingową, następuje w momencie zawarcia odpowiedniej umowy w formie pisemnej, co z kolei determinuje moment rozpoczęcia amortyzacji omawianych praw. W omawianym stanie faktycznym, momentem przyjęcia wyżej wymienionych praw do używania przez Spółkę marketingową będzie zatem moment złożenia oświadczania wspólnika wnoszącego wkład o dokonaniu aportu w wymaganej przepisami formie.

Podobne konkluzje wynikają z pisma Ministerstwa Finansów – Departamentu Podatków Dochodowych zatytułowanego „Skutki podatkowe otrzymania przez spółkę znaku towarowego wchodzącego w skład przedsiębiorstwa, wniesionego do niej tytułem wkładu niepieniężnego” opublikowanego w Biuletynie Skarbowym nr 4/2007. W powoływanym piśmie wskazano, że „jeżeli w związku z wniesieniem do spółki z o.o. przedsiębiorstwa, w skład którego wchodzi również zarejestrowany znak towarowy, zachowana jest forma notarialna, mająca pierwszeństwo przed formą pisemną, to w takim przypadku dochodzi także do skutecznego przeniesienia na spółkę prawa do tego znaku, czyli nabycie tego prawa. Wpis do rejestru stanowi jedynie przesłankę domniemania co do praw własności, nie decyduje jednak o prawie do korzystania. Wobec powyższego, skoro zgodnie z art. 16b ust. 1 updop amortyzacji podlegają nabyte, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu ich przyjęcia do używania prawa, o których mowa w Prawie własności przemysłowej, to w konsekwencji spółka, do której został wniesiony wkład obejmujący prawo do znaku towarowego, może na podstawie art. 16b ust. 1 pkt 6 updop dokonywać amortyzacji tego prawa. Bez znaczenia w tym przypadku pozostaje to, czy i kiedy dokonany zostanie wpis w rejestrze patentowym przeniesienia prawa do znaku towarowego”.

Mając na uwadze powyższą argumentację, zdaniem Wnioskodawcy, będzie On uprawniony do rozpoznawania odpisów amortyzacyjnych od praw do znaków towarowych wchodzących w skład Oddziału wniesionego aportem przez Spółkę, jako kosztów uzyskania przychodów, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te prawa do znaków towarowych wprowadzone zostaną do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (dalej: ewidencja) prowadzonej przez Spółkę marketingową, tj. począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym Spółka złoży oświadczenie o wniesieniu Oddziału (obejmującego prawa do znaków towarowych) aportem do Spółki marketingowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 2 i nr 3 uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż obecnie Spółka rozważa procesy restrukturyzacyjne, w tym rozdzielenie działalności z zakresu marketingu od działalności produkcyjnej i dystrybucyjnej.

W celu realizacji tych zamierzeń Spółka planuje formalne wyodrębnienie działalności Oddziału Marketingu (BM) w postaci Oddziału, który zostanie powołany zgodnie ze Statutem Spółki i zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym. W dalszej kolejności, Oddział byłby przedmiotem wkładu niepieniężnego do istniejącej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Wnioskodawcy) w zamian za objęcie udziałów w tej spółce.

Jak wynika z treści wniosku, Oddział ma odrębną strukturę organizacyjną w strukturze Spółki i posiada wyodrębnioną hierarchiczną strukturę pracowniczą, na czele której stoi lider zespołu, który jest odpowiedzialny za realizację przypisanych BM zadań.

Obecnie, podstawowym zadaniem BM jest zarządzanie dobrami niematerialnymi, tj. znakami towarowymi należącymi do Spółki, w szczególności budowanie wartości znaków towarów, ich monitorowanie i ochrona w celu zapewnienia i zwiększania możliwości generowania przychodu z tych dóbr. Wykonanie tych zadań wymaga od BM w szczególności wykorzystania określonych aktywów niematerialnych, takich jak licencje, znaki towarowe, prawa autorskie do zleconych opracowań, materiałów szkoleniowych, filmów reklamowych, innych form prezentacji i reklamy, a także środków trwałych, które zgodnie z polityką wewnętrzną Spółki, zarządzane są przez odpowiednie Jej komórki.

Ponadto, BM – finansowany ze środków własnych Spółki – funkcjonuje w oparciu o odrębny budżet opracowywany z uwzględnieniem przewidywanych wydatków związanych z zadaniami BM, a także kosztów funkcjonowania BM w podziale na poszczególne okresy rozliczeniowe. Przyporządkowanie bezpośrednich aktywów, pasywów i kosztów BM wynika z rachunkowości zarządczej i finansowej prowadzonych w Spółce.

Zgodnie z przedstawionym opisem sprawy, Oddział byłby przedmiotem wkładu niepieniężnego do istniejącej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za objęcie udziałów w tej spółce. Przedmiotowa transakcja obejmowałaby wszystkie składniki majątkowe przypisane do Oddziału, służące efektywnej i samodzielnej realizacji powierzonych funkcji w zakresie brand marketingu, tj.:

*   aktywa służące realizacji powierzonych Oddziałowi zadań z zakresu brand marketingu, w tym: prawa związane ze znakami towarowymi nabytymi lub wytworzonymi we własnym zakresie (w tym prawa ochronne na znaki towarowe lub prawa autorskie dotyczące znaków), prawa do domen oraz stron internetowych,
*   prawa i obowiązki wynikające ze wszystkich umów zawartych w związku z działalnością Oddziału, w tym:

*   zobowiązania handlowe wobec kontrahentów przypisane do Oddziału oraz
*   zobowiązania wynikające z umów regulujących świadczenia usług / wykonywania zadań przez Oddział oraz
*   ewentualne wierzytelności (należności) oraz zobowiązania wynikające z umów zawartych z osobami wykonującymi świadczenia na rzecz Oddziału na podstawie umów cywilnoprawnych (jeśli takie będą na dzień aportu),
*   zobowiązania wobec osób zatrudnionych w strukturze Oddziału,
*   ewidencje i dokumenty związane z działalnością Oddziału.

Po dokonaniu aportu w postaci Oddziału, Spółka marketingowa będzie realizowała dotychczasowe zadania i funkcje Oddziału wykorzystując przejęte aktywa, umowy oraz pracowników. Dodatkowo podpisana zostanie umowa ze Spółką na najem wyposażonej powierzchni biurowej wykorzystywanej dla potrzeb BM, umowy outsourcingu na usługi świadczone przez działy wspierające Spółki (np. Dział Finansowy czy Dział Kadr), a także umowy regulujące korzystanie ze sprzętu komputerowego oraz samochodów. Do rozpoczęcia działalności Spółki marketingowej nie będzie konieczne nabycie jakichkolwiek dodatkowych aktywów.

Powyższe stanowi o tym, że wskazana powyżej część przedsiębiorstwa wyodrębniona została pod względem:

*   organizacyjnym (samodzielny Oddział w strukturze organizacyjnej Spółki),
*   finansowym (przyporządkowanie bezpośrednich aktywów, pasywów i kosztów wynika z rachunkowości zarządczej i finansowej prowadzonej w Spółce; odrębny budżet opracowywany z uwzględnieniem przewidywanych wydatków związanych z zadaniami BM, a także kosztów funkcjonowania Działu BM w podziale na poszczególne okresy rozliczeniowe),
*   funkcjonalnym (zarządzanie dobrami niematerialnymi, tj. znakami towarowymi należącymi do Spółki, w szczególności budowanie wartości znaków towarów, ich monitorowanie i ochrona w celu zapewnienia i zwiększania możliwości generowania przychodu z tych dóbr).

W świetle przedstawionego przez Spółkę opisu zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie – uwzględniając specyfikę zadań Oddziału będącego przedmiotem aportu – Oddział Marketingowy wydzielony jest w ramach Spółki w sposób organizacyjny, finansowy i funkcjonalny oraz stanowi zespół składników majątkowych, w tym zobowiązań, przeznaczony do realizacji ściśle określonych zadań gospodarczych. Tym samym, opisany we wniosku Oddział będący przedmiotem aportu do Spółki marketingowej odpowiada definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa określonej w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powyższe oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, czy też na zachowanie źródła pozyskiwania przychodu.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 6 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Z powyższego wynika, iż w odniesieniu do składników majątku uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne ustawodawca przewidział rozłożenie wydatków na ich nabycie lub wytworzenie w czasie, poprzez dokonywanie zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odpisów amortyzacyjnych uznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Jak stanowi art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, z późn. zm.),
7.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Jak wynika z cytowanego unormowania, podlegającymi amortyzacji wartościami niematerialnymi i prawnymi są wskazane w jego treści prawa, licencje i know-how, które spełniają następujące warunki:

*   zostały nabyte,
*   nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,
*   przewidywany okres ich używania przekracza rok,
*   są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przeciwieństwie do środków trwałych, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych, na nabycie których wydatki rozpoznawane powinny być jako koszt podatkowy w formie odpisów amortyzacyjnych.

Oznacza to, iż prawa, które nie zostały wymienione wprost w tej ustawie jako wartości niematerialne i prawne nie mogą zostać zaliczone do tej kategorii. Tym samym, nie podlegają amortyzacji.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż w wyniku aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa wniesione zostaną do Spółki marketingowej m. in. prawa ochronne na znaki towarowe.

Ocena stanowiska Spółki marketingowej w pierwszej kolejności wymaga zbadania, czy prawa ochronne na znaki towarowe wniesione do Niej w drodze wkładu niepieniężnego spełniają ww. przesłanki uznania ich za podlegające amortyzacji wartości niematerialne i prawne, o których mowa w art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy zatem wskazać, że prawa ochronne na znaki towarowe udzielane są na warunkach określonych w ustawie – Prawo własności przemysłowej (art. 6 ust. 1 tej ustawy). Znakiem towarowym może być przy tym każde oznaczenie, które można przedstawić w sposób graficzny, jeżeli oznaczenie takie nadaje się do odróżnienia towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa, w szczególności wyraz, rysunek, ornament, kompozycja kolorystyczna, forma przestrzenna, w tym forma towaru lub opakowania, a także melodia lub inny sygnał dźwiękowy (art. 120 ust. 1 i 2 ww. ustawy).

Na znak towarowy może być udzielone prawo ochronne (art. 121 ww. ustawy). Przez uzyskanie prawa ochronnego nabywa się prawo wyłącznego używania znaku towarowego w sposób zarobkowy lub zawodowy na całym obszarze Rzeczypospolitej Polskiej. Czas trwania prawa ochronnego na znak towarowy wynosi 10 lat od daty zgłoszenia znaku towarowego w Urzędzie Patentowym (art. 153 ust. 1 i 2 ww. ustawy).

Wydanie decyzji o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy następuje po sprawdzeniu przez Urząd Patentowy, czy są spełnione ustawowe warunki wymagane dla uzyskania prawa (art. 144 ustawy). Jeżeli Urząd Patentowy stwierdzi brak ustawowych warunków do uzyskania prawa ochronnego na znak towarowy, wydaje, z zastrzeżeniem ust. 2, decyzję o odmowie jego udzielenia (art. 145 ustawy).

Urząd Patentowy wydaje decyzję o udzieleniu prawa ochronnego, jeżeli nie stwierdzi braku ustawowych warunków wymaganych do uzyskania prawa ochronnego na znak towarowy (art. 147 ustawy). W myśl art. 149 wskazanej ustawy, udzielone prawa ochronne na znaki towarowe podlegają wpisowi do rejestru znaków towarowych. Udzielenie prawa ochronnego na znak towarowy stwierdza się przez wydanie świadectwa ochronnego na znak towarowy (art. 150 ustawy). Stosownie do art. 162 ust. 1 ustawy, prawo ochronne na znak towarowy jest zbywalne i podlega dziedziczeniu (…).

Ponadto należy zauważyć, iż dla skutecznego przeniesienia prawa z rejestracji znaku towarowego wystarczy zachowanie formy pisemnej (art. 67 ust. 2 w związku z art. 162 ust. 1 ustawy prawo własności przemysłowej).

Z art. 67 ust. 3 ustawy prawo własności przemysłowej wynika natomiast, iż przeniesienie tego prawa staje się skuteczne wobec osób trzecich z chwilą wpisu tego przeniesienia do rejestru patentowego.

Wobec powyższego, prawo ochronne na znak towarowy mieści się w kategorii praw określonych w ustawie – Prawo własności przemysłowej, wskazanych w art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W dalszej kolejności należy zatem zbadać, czy wniesienie w drodze wkładu niepieniężnego prawa ochronnego na znak towarowy stanowi nabycie tego prawa w rozumieniu art. 16b ust. 1 ww. ustawy. Odnosząc się do zawartych w omawianej ustawie przepisów o amortyzacji, należy zauważyć, że ustawodawca przewiduje dwa sposoby wejścia podatnika w posiadanie składników majątkowych podlegających amortyzacji – wytworzenie we własnym zakresie i nabycie, przy czym status podlegających amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych mogą mieć wyłącznie składniki majątku nabyte, a nie wytworzone przez podatnika (art. 16a - 16b omawianej ustawy).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, pod pojęciem „nabycia” użytym w art. 16a i art. 16b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy rozumieć „nabycie pochodne”, „nabycie wtórne”, tj. nabycie istniejącego składnika majątku od innego podmiotu - w odróżnieniu od „nabycia pierwotnego”, tj. wytworzenia we własnym zakresie.

Nabycie prawa własności składnika majątku może zatem nastąpić w formie sprzedaży, zamiany, wkładu niepieniężnego, darowizny, spadku, na podstawie innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości, bądź w drodze sukcesji generalnej (Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 2009, pod red. W. Nykiela i A. Mariańskiego, s. 598).

W analizowanym przypadku, Wnioskodawca nabędzie tytułem wkładu niepieniężnego prawa ochronne na znak towarowy. Tym samym, prawa te stanowić będą wartości niematerialne i prawne w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z wszystkimi konsekwencjami prawnymi. W konsekwencji, Wnioskodawca będzie miał prawo ująć je w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i dokonywać od nich odpisów amortyzacyjnych.

Jak wskazano powyżej, opisany we wniosku Oddział będący przedmiotem aportu do Spółki marketingowej odpowiada definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa określonej w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto, z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż wartość Oddziału jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa wnoszonej aportem, określona zostanie w wycenie przeprowadzonej przez niezależny podmiot, przy czym Wnioskodawca zakłada, iż wycena ta wykaże tzw. dodatnią wartość firmy, o której mowa w art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak stanowi art. 16g ust. 2 ww. ustawy, wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki.

Zatem pojęcie dodatniej wartości firmy zostało zdefiniowane w powyższym przepisie, jako dodatnia różnica między nominalną wartością wydanych w zamian za wkład niepieniężny udziałów a ustaloną na dzień wniesienia wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład wniesionego przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W przypadku nabycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych tytułem wkładu niepieniężnego wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, do ustalenia ich wartości początkowej zastosowanie znajdują przepisy art. 16g ust. 10a, w związku z ust. 9 i 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w razie przekształcenia formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego.

Stosownie do art. 16g ust. 10a ww. ustawy, przepis ust. 9 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego. Jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, stosuje się odpowiednio ust. 10.

Zgodnie z art. 16h ust. 3 ww. ustawy, podmioty o których mowa w art. 16g ust. 9 tej ustawy, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony z uwzględnieniem art. 16i ust. 2 - 7.

W myśl art. 16h ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego, jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego taki wkład.

Powyższe regulacje wyrażają tzw. zasadę kontynuacji ustalania wartości początkowej oraz dokonywania odpisów amortyzacyjnych w sytuacji wniesienia tytułem wkładu niepieniężnego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w skład którego wchodzą środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, które były wprowadzone do ewidencji podmiotu wnoszącego ten wkład.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż część składników majątku, które będą wchodzić w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa wnoszonej aportem do Spółki marketingowej będą ujawnione w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport.

Biorąc powyższe pod uwagę, wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym praw do znaków towarowych, wniesionych tytułem wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinna zostać ustalona zgodnie z dyspozycją zawartą w przepisie art. 16g ust. 10a w związku z art. 16g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w wysokości wartości początkowej tychże składników majątkowych, określonych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład.

Odnośnie natomiast sytuacji, gdy środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne nie będą wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części na moment wnoszenia aportu, zastosowanie znajdzie art. 16g ust. 10 w związku z art. 16g ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z art. 16g ust. 10a ww. ustawy wynika, że przepis ust. 9 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego. Jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, stosuje się odpowiednio ust. 10.

Stosownie do art. 16g ust. 10 tejże ustawy, w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

1.  suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2,
2.  różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustalona zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Art. 16g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w szczególny sposób reguluje kwestię łącznej wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w razie gdy podatnik nabędzie w formie aportu przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część. Sposób ten uzależniony jest od wystąpienia, bądź niewystąpienia dodatniej wartości firmy, o której mowa w art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto należy wskazać, iż zgodnie z art. 16g ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych postanowiono, że ustalona przez podatnika wartość początkowa składników majątku stanowiących aport podlega ocenie z punktu widzenia kryteriów określonych w art. 14 tej ustawy.

Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się, w oparciu o przepis art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca zakłada, iż wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci Oddziału wiązać się będzie z powstaniem dodatniej wartości firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tzn. różnica między nominalną wartością wydawanych udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład wniesionej do spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie dodatnia.

Zatem wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport, będzie stanowić ich wartość rynkowa.

Reasumując, łączna wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym praw do znaków towarowych, wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa wnoszonej do Spółki marketingowej tytułem wkładu niepieniężnego, których nie ujęto w ewidencji podmiotu wnoszącego aport, powinna zostać określona – w myśl art. 16g ust. 10 pkt 1 w związku z art. 16g ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jako suma ich wartości rynkowej.

Zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 16d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, składniki majątku, o których mowa w art. 16a - 16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.

Pojęcie „aport” oznacza wkład niepieniężny wniesiony do spółki w celu pokrycia udziału (w całości lub części). Przedmiotem aportu mogą być wszelkie przedmioty majątkowe (prawa i rzeczy), o ile są zbywalne i mogą jako aktywa wejść do bilansu spółki, przy czym muszą one być wymienione w umowie ze wskazaniem osoby wnoszącej i przeznaczonych za ten aport udziałów. Zatem przeniesienie praw własności składników majątkowych w drodze aportu do spółek kapitałowych stanowi jedną z form nabycia.

W świetle powyższego, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznawania odpisów amortyzacyjnych od praw do znaków towarowych wchodzących w skład Oddziału wniesionego aportem przez Spółkę, jako kosztów uzyskania przychodów, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te prawa do znaków towarowych wprowadzone zostaną do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez Spółkę marketingową, tj. począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym Spółka złoży oświadczenie o wniesieniu Oddziału (obejmującego prawa do znaków towarowych) aportem do Spółki marketingowej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego. Również wskazane przez Wnioskodawcę orzeczenia sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszącymi, w związku z tym nie mają waloru wykładni powszechnie obowiązującej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.