Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.380.2018.1.NL
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-21
Teza: ustalenie, czy w celu kalkulacji dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka powinna uwzględnić całość przychodów osiąganych ze sprzedaży mebli oraz całość kosztów związanych z ich produkcją obejmujących wstępną obróbkę surowców w Wydziale
Słowa kluczowe: koszt; produkcja; przychód; sprzedaż; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); wydanie; zwolnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 września 2018 r. (data wpływu 21 września 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy w celu kalkulacji dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka powinna uwzględnić całość przychodów osiąganych ze sprzedaży mebli oraz całość kosztów związanych z ich produkcją obejmujących wstępną obróbkę surowców w Wydziale – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 września 2018 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy w celu kalkulacji dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka powinna uwzględnić całość przychodów osiąganych ze sprzedaży mebli oraz całość kosztów związanych z ich produkcją obejmujących wstępną obróbkę surowców w Wydziale.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Zasadniczym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja mebli.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (dalej: „Strefa” lub „SSE”). Działki, na terenie których Spółka prowadzi działalność gospodarczą, zostały objęte statusem SSE. Spółka prowadzi działalność za pośrednictwem zakładu znajdującego się na terenie Strefy (dalej: „Zakład”) oraz wydziału wstępnej obróbki, zlokalizowanego poza terenem SSE (dalej: „Wydział”).

Spółka prowadzi działalność gospodarczą rozumianą jako działalność produkcyjna, usługowa i handlowa, na podstawie dwóch zezwoleń (dalej łącznie: „Zezwolenia”):

1.  zezwolenia z dnia 24 czerwca 2015 r. (dalej: „Zezwolenie 1”), w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie Strefy, określonych w następujących pozycjach PKWiU:
    *   sekcja C, dział 31, grupa 31.0, klasa 31.01 - meble biurowe i sklepowe,
    *   sekcja C, dział 31, grupa 31.0, klasa 31.02 - meble kuchenne,
    *   sekcja C, dział 31, grupa 31.0, klasa 31.09 - pozostałe meble oraz w zakresie sprzedaży odpadów poprodukcyjnych powstałych w wyniku prowadzenia ww. działalności gospodarczej, określonych w:
    *   sekcji E, dział 38, grupa 38.1, klasa 38.11, kategoria 38.11.5 - odpady inne niż niebezpieczne nadające się do recyklingu; oraz
2.  zezwolenia z dnia 13 października 2017 r. (dalej: „Zezwolenie 2”), w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie Strefy, określonych w następujących pozycjach PKWiU:
    *   sekcja C, dział 31, grupa 31.0, klasa 31.01 - meble biurowe i sklepowe,
    *   sekcja C, dział 31, grupa 31.0, klasa 31.02 - meble kuchenne,
    *   sekcja C, dział 31, grupa 31.0, klasa 31.09 - pozostałe meble,
    *   sekcja H, dział 52, grupa 52.1, klasa 52.10 - magazynowanie i przechowywanie towarów oraz w zakresie sprzedaży odpadów poprodukcyjnych powstałych w wyniku prowadzenia ww. działalności gospodarczej, określonych w:
    *   sekcji E, dział 38, grupa 38.1, klasa 38.11, kategoria 38.11.5 - odpady inne niż niebezpieczne nadające się do recyklingu.

Spółka realizuje projekty inwestycyjne będące podstawą wydania Zezwoleń i stosownie do regulacji zawartej w § 5 ust. 4 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 465 z późn. zm., dalej: „Rozporządzenie SSE”), począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym poniesione zostaną wydatki inwestycyjne i osiągnięty zostanie poziom zatrudnienia, określony odpowiednio w Zezwoleniu 1 oraz Zezwoleniu 2, Spółka nabędzie prawo do korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej.

Odnosząc się do przebiegu procesu produkcyjnego, Spółka pragnie wskazać, że jego zasadnicza część odbywa się w Zakładzie zlokalizowanym na terenie Strefy. W szczególności, na terenie Zakładu podejmowane są kluczowe z perspektywy całego procesu czynności, takie jak m.in. projektowanie mebli, poszukiwanie innowacyjnych rozwiązań, kalkulacje, dobór materiałów, tworzenie procesów technologicznych i produkcyjnych, planowanie i organizacja produkcji, normowanie czasów i pracy i ich rozliczanie. Na terenie Zakładu odbywa się również zasadnicza obróbka klejonki polegająca na kalibrowaniu, nakładaniu szpachli, cięciu, struganiu, frezowaniu, wierceniu i innych specjalistycznych obróbkach elementów krzywoliniowych na urządzeniach sterowanych numerycznie, a także szlifowaniu powierzchni. Kolejnymi operacjami technologicznymi wykonywanymi w Zakładzie są lakierowanie, względnie olejowanie powierzchni mające na celu zabezpieczenie powierzchni przed czynnikami zewnętrznymi. W kolejnym etapie z tych elementów montowane są gotowe bryły, które następnie są pakowane i rozsyłane do klientów. Wnioskodawca chciałby zauważyć, że na potrzeby niniejszego wniosku opis złożonego procesu produkcyjnego został sprowadzony do jego kluczowych etapów – w praktyce proces ten obejmuje również szereg innych czynności, których podjęcie umożliwia wytworzenie wyrobu gotowego w postaci mebla.

Ponadto, w niewielkim zakresie w proces produkcyjny mebli zaangażowany jest również Wydział, do którego dostarczane są niektóre nabywane przez Spółkę surowce, tj. tarcica bukowa, tarcica dębowa oraz płyta wiórowa. Surowce te podlegają na Wydziale bardzo wstępnej obróbce polegającej na rozkrojeniu tarcicy i dokonaniu jej sklejenia, natomiast w przypadku płyty wiórowej - na dokonaniu jej rozkroju, a następnie na przeprowadzeniu wstępnego okleinowania bądź foliowania. Po wykonaniu tych czynności materiały są transportowane do Zakładu Spółki na terenie Strefy. Czynności te mają charakter bardzo wstępny, ponieważ precyzyjne przycięcie naniesionego już na płytę wiórową materiału, czy też dalsza obróbka klejonki oraz zasadniczy proces produkcyjny mebli odbywa się w Zakładzie. Dodatkowo, Spółka chciałaby wskazać, że w przypadku produkcji dla głównego odbiorcy (która to produkcja stanowi 70% udziału całego portfela zamówień) Wydział w ogóle nie jest zaangażowany w proces produkcyjny. Ponadto, za całą obsługę administracyjną Wydziału, w tym za proces zarządzania Wydziałem, czy też za zakup poddawanych wstępnej obróbce surowców odpowiedzialni są pracownicy Spółki fizycznie przebywające w Zakładzie Spółki na terenie SSE (w szczególności mowa tu np. o poszukiwaniu dostawców zewnętrznych i utrzymywaniu z nimi kontaktów, składaniu zamówień, dokonywaniu płatności, zarządzaniu kadrami etc.).

Wnioskodawca chciałby podkreślić, że czynności podejmowane przez pracowników Wydziału, traktowane jako element procesu produkcyjnego, mieszczą się w zakresie wskazanym w Zezwoleniach, a wartościowy udział czynności podejmowanych w Wydziale w stosunku do wartości całego kompleksowego procesu produkcji mebli realizowanego przez Spółkę jest nieznaczny. W szczególności, koszt robocizny pracowników wykonujących pracę w Wydziale w ostatecznej wartości produktu wynosi zaledwie kilka punktów procentowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w celu kalkulacji dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka powinna uwzględnić całość przychodów osiąganych ze sprzedaży mebli oraz całość kosztów związanych z ich produkcją obejmujących wstępną obróbkę surowców w Wydziale?

Zdaniem Wnioskodawcy, w celu kalkulacji dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm.) Spółka powinna uwzględnić całość przychodów osiąganych ze sprzedaży mebli oraz całość kosztów związanych z ich produkcją obejmujących wstępną obróbkę surowców w Wydziale.

Na wstępie należy zauważyć, że stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Natomiast zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1010 z późn. zm.), dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Strefy w ramach zezwolenia przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to stanowi pomoc publiczną, przy czym wielkość tej pomocy nie może przekroczyć jej maksymalnej wielkości określonej w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie art. 4 ust. 4 ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z § 5 ust. 5 Rozporządzenia SSE, zwolnienie od podatku dochodowego od osób prawnych przysługuje wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy.

Wskazane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, czy Rozporządzenia SSE, nie zawierają jednak definicji legalnej pojęcia „działalności prowadzonej na terenie strefy”. Definicja działalności gospodarczej jest natomiast zawarta w art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.). Zgodnie z treścią tego przepisu, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej - rozumie się przez to każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. poz. 646), w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców. Na podstawie natomiast art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 646 z późn. zm.), działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. Biorąc pod uwagę powyższe definicje, w ocenie Spółki należy uznać, że działalność gospodarcza „rozumiana jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa” w ramach określonych pozycji PKWiU składa się z szeregu czynności bezpośrednio poprzedzających, towarzyszących oraz następujących po czynnościach stanowiących działalność podstawową. Działalność podstawowa, ujęta wprost w zezwoleniach strefowych nie może bowiem istnieć bez szeregu czynności pomocniczych.

W praktyce gospodarczej, złożoność i wysoka specjalizacja procesów produkcyjnych realizowanych przez przedsiębiorców prowadzących działalność na terenie SSE niejednokrotnie prowadzi do tego, że konieczne jest wykonanie pewnych czynności terytorialnie zlokalizowanych poza obszarem SSE. Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, dla oceny możliwości skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie powinien mieć zastosowania wymóg, aby cały proces produkcyjny/cała działalność danego podmiotu gospodarczego na każdym etapie i w odniesieniu do każdego użytego materiału, czy usługi, odbywała się w granicach SSE (tj. na jej geograficznie oznaczonym terenie).

Z przytoczonego powyżej § 5 ust. 5 Rozporządzenia SSE wynika konieczność wydzielenia organizacyjnego takiej działalności, która prowadzona jest poza SSE. W ocenie Spółki przepis ten nie dotyczy sytuacji, w której zasadniczy proces produkcyjny prowadzony jest na terenie SSE, a jedynie cześć wykonywanych w jego trakcie czynności o charakterze subsydiarnym (pomocniczym) jest realizowana poza terenem SSE (jak ma to miejsce w przypadku Spółki). Zdaniem Wnioskodawcy, wykonywanie poszczególnych czynności, które można uznać za działalność pomocniczą zlokalizowaną poza terenem SSE, nie powinno wpłynąć na konieczność ich organizacyjnego wydzielenia.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2750/12 oraz z dnia 10 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1766/13, w których sąd orzekający wskazał, że biorąc pod uwagę przepisy regulujące działalność w SSE, dla skorzystania z preferencji w formie zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, nie jest konieczne, aby cały proces produkcyjny odbywał się na terenie strefy. Dodatkowo, z przedmiotowych orzeczeń wynika, że wykonanie poszczególnych czynności poza terenem SSE/nabycie surowców spoza SSE nie wyklucza możliwości zakwalifikowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży wyprodukowanego przy ich wykorzystaniu wyrobu w całości do przychodu zwolnionego, pod warunkiem, że czynności te stanowią działalność pomocniczą. Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane również przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 13 września 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 645/17.

Mając na uwadze powyższe, dla oceny możliwości korzystania z surowców, które podlegają wstępnej obróbce poza SSE bez konsekwencji w postaci utraty możliwości zakwalifikowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży wyprodukowanego przy ich wykorzystaniu wyrobu w całości do przychodu zwolnionego i kosztów wytworzenia tego wyrobu w całości do kosztów działalności zwolnionej, istotne jest w ocenie Wnioskodawcy ustalenie charakteru czynności wykonywanych poza terenem SSE z perspektywy ich kwalifikacji jako działalności pomocniczej.

W związku z tym, że ani przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ani przepisy normujące prowadzenie działalności na terenie Strefy nie zawierają definicji działalności pomocniczej, należy sięgnąć do definicji tego pojęcia zawartej w Rozporządzeniu Rady (EWG) nr 696/93 z dnia 15 marca 1993 r. w sprawie jednostek statystycznych do celów obserwacji i analizy systemu produkcyjnego we Wspólnocie (Dz.U.UE.L z 1993 r., Nr 76 poz. 1 z późn. zm., dalej: „Rozporządzenie EWG”).

Zgodnie z Rozporządzeniem EWG, działalność pomocnicza w ramach danej jednostki prowadzona jest w celu umożliwienia lub ułatwienia produkcji określonych towarów i usług przez daną jednostkę na rzecz stron trzecich. Produkty działalności pomocniczej nie są jako takie dostarczane stronom trzecim.

Dodatkowo, zgodnie z pkt B pkt 1 Sekcji IV Rozporządzenia EWG, Za działalność pomocniczą uznaje się taką działalność, która spełnia wszystkie następujące warunki:

1.  służy tylko jednostce, do której się odnosi; innymi słowy wytworzone towary lub usługi nie mogą być sprzedawane w obrocie;
2.  porównywalna działalność na podobną skalę realizowana jest w podobnych jednostkach produkcyjnych;
3.  wytwarza usługi lub, wyjątkowo, dobra nietrwałe, które nie wchodzą w skład produktu końcowego jednostki (np. drobne narzędzia lub rusztowania);
4.  wpływa na koszty bieżące samej jednostki, tzn. nie powoduje tworzenia środków trwałych brutto.

Ponadto, zgodnie z pkt B pkt 1 Sekcji IV Rozporządzenia EWG „(\`(...)\`) regułą jest, że ponieważ procesy produkcyjne zwykle nie mogą istnieć bez wsparcia określonej liczby rodzajów działalności pomocniczej, te rodzaje działalności pomocniczej nie powinny być wydzielane w odrębne jednostki, nawet jeżeli są prowadzone przez odrębną osobę prawną lub w odrębnym miejscu i nawet gdy prowadzona jest dla nich odrębna rachunkowość”.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca pragnie wskazać, że czynności polegające na dostarczeniu niektórych surowców do Wydziału, dokonaniu ich wstępnej obróbki polegającej na rozkrojeniu i sklejeniu tarcicy albo rozkrojeniu i okleinowaniu/foliowaniu płyty wiórowej, a następnie dokonaniu ich transportu do Zakładu Spółki mogą zostać zakwalifikowane jako działalność pomocnicza, ponieważ:

*   działalność ta służy tylko Spółce, a surowce będące przedmiotem wstępnej obróbki dokonywanej w Wydziale są wykorzystywane wyłącznie w procesie produkcyjnym Spółki. W szczególności surowce te nie są zbywane na rzecz podmiotów trzecich,
*   poza Strefą nie są od podstaw wytwarzane całe komponenty wchodzące w skład wyrobu gotowego, a wykonywane w Wydziale czynności wstępnej obróbki stanowią jeden z wielu etapów produkcji mebli (są de facto fragmentem jednego z etapów powstania elementu mebla wykorzystywanego w dalszym etapie produkcji wyrobu gotowego),
*   wynikiem działalności nie jest wytworzenie nowych środków trwałych jednostki, czy też produktów wchodzących w skład środków trwałych Spółki, a koszty czynności wykonywanych poza SSE stanowią bieżące koszty działalności,
*   czynności wykonywane w Wydziale stanowią uzupełnienie działalności produkcyjnej prowadzonej na terenie Strefy i są integralnym elementem procesu produkcyjnego. Ponadto, czynności te mieszczą się w zakresie wskazanym w Zezwoleniach,
*   czynności wykonywane poza SSE mają pomocniczy (akcesoryjny) charakter, stanowią niewielki, uzupełniający udział w całym, złożonym procesie produkcji, będąc jednocześnie na tyle ściśle z nim związane, że byłyby zbędne, w sytuacji, gdyby Spółka nie prowadziła podstawowej działalności produkcyjnej na terenie SSE.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że powyższe stanowisko zostało potwierdzone w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zgodnie ze stanowiskiem składu orzekającego zawartym w wyroku NSA z dnia 15 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1139/10 „(\`(...)\`) przy braku definicji ustawowej «wyrobu wytworzonego na terenie strefy ekonomicznej» dokonując oceny, czy w świetle treści art. 17 ust. l pkt 34 u.p.d.o.p. dany wyrób może zostać objęty zwolnieniem podatkowym, w każdym przypadku niezbędne jest między innymi ustalenie, czy czynności faktycznie wykonane poza strefą zostały przeprowadzone przez podmiot korzystający ze zwolnienia na podstawie przepisów strefowych, czy istnieje ścisły, funkcjonalny i nierozerwalny związek pomiędzy «czynnościami podstawowymi», to jest wykonanymi na terenie strefy a «czynnościami pomocniczymi» wykonanymi poza strefą. W konsekwencji, jeżeli w wyniku tak przeprowadzonej oceny okaże się, że «czynności pomocnicze» zostały wykonane przez ten sam podmiot korzystający ze zwolnienia strefowego oraz są one niezbędne do całościowego wytworzenia wyrobu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to czynności takie należy traktować jako działalność pomocnicza niezbędna do realizacji zakresu działalności gospodarczej objętej zwolnieniem na podstawie art. 17 ust. l pkt 34 u.p.d.o.p.”

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że czynności wykonywane przez Spółkę w Wydziale spełniają wskazane powyżej kryteria uznania ich za działalność pomocniczą. Są one bowiem wykonywane w ramach działalności gospodarczej przez Spółkę tj. podmiot uprawniony do korzystania z Zezwoleń i mieszczą się w zakresie wskazanym w Zezwoleniach. Ponadto czynności wstępnej obróbki surowców polegającej na rozkrojeniu i sklejeniu tarcicy albo rozkrojeniu i okleinowaniu/foliowaniu płyty wiórowej, a następnie ich transport do Zakładu Spółki są niezbędne do całościowego wytworzenia wyrobu gotowego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terenie SSE. Czynności te stanowią integralny element procesu produkcji mebli oraz są ściśle i funkcjonalnie związane z podstawową działalnością Spółki prowadzoną na terenie Strefy. Dodatkowo, czynności wykonywane w Wydziale mają jedynie pomocniczy (akcesoryjny) charakter - udział tych czynności w ramach całościowego procesu produkcji mebli jest niewielki i stanowią one jedynie uzupełnienie działalności produkcyjnej prowadzonej przez Spółkę na terenie SSE. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że czynności wykonywane w Wydziale są tak ściśle powiązane z głównym procesem produkcji, jaki ma miejsce na terenie Strefy, że nie byłyby w ogólne realizowane, gdyby Wnioskodawca nie prowadził działalności produkcyjnej w Zakładzie zlokalizowanym na terenie Strefy.

Biorąc pod uwagę powyższą argumentację Spółka stoi na stanowisku, że czynności wykonywane w Wydziale należy uznać za działalność pomocniczą w stosunku do działalności produkcyjnej prowadzonej przez Wnioskodawcę na terenie SSE i w związku z tym Spółka nie ma obowiązku wydzielenia organizacyjnego działalności prowadzonej poza SSE przewidzianego w § 5 ust. 5 Rozporządzenia SSE. W konsekwencji, zdaniem Spółki, przy kalkulacji dochodu korzystającego ze zwolnienia przewidzianego dla przedsiębiorców strefowych Wnioskodawca będzie mógł uwzględnić całą wartość przychodów ze sprzedaży wyrobów gotowych oraz łączną wartość kosztów ich wytworzenia uwzględniającą czynności wykonywane w Wydziale poza SSE.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych obu instancji.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał wyroki:

*   WSA w Bydgoszczy z dnia 13 września 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 645/17, w którym sąd wskazał, iż „Zwolnieniu podatkowemu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 podlegają bowiem nie tylko przychody i związane z nim koszty uzyskania przychodów będące bezpośrednio wynikiem działalności na terenie strefy ekonomicznej, ale także przychody i koszty ich uzyskania, wynikające z czynności podejmowanych poza strefa, niezbędnych dla całego procesu produkcji i funkcjonalnie z nim powiązanego, których wykonanie poza strefa jest obiektywnie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione”;
*   WSA we Wrocławiu z dnia 2 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/WR 1097/16, w którym skład orzekający stwierdził, że „(\`(...)\`) dla oceny możliwości skorzystania ze zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. tzw. miernik geograficzny - do jakiego odwołuje się organ podatkowy - rozumiany jako bezwzględny wymóg, aby cała produkcja/działalność danego podmiotu, na każdym jej etapie i w każdym użytym materiale czy usłudze odbywała się «w granicach specjalnej strefy ekonomicznej» (na terenie SSE) jest nie do zaakceptowania i jest niewystarczający”;
*   NSA z dnia 15 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1139/10, w którym skład orzekający potwierdził, że „Zwolnieniu podatkowemu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 podlegać będą nie tylko przychody i związane z nim koszty uzyskania przychodów będące bezpośrednio wynikiem działalności na terenie strefy ekonomicznej, ale także przychody i koszty ich uzyskania z każdej inne działalności pomocniczej niezbędnej do jej prowadzenia”.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, ponieważ czynności wykonywane w Wydziale należy uznać za działalność pomocniczą w stosunku do działalności produkcyjnej prowadzonej przez Wnioskodawcę na terenie Strefy, Spółka nie ma obowiązku wydzielenia organizacyjnego działalności prowadzonej poza SSE przewidzianego w § 5 ust. 5 Rozporządzenia SSE.

Konsekwentnie, zdaniem Wnioskodawcy, w celu kalkulacji dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka powinna uwzględnić całość przychodów osiąganych ze sprzedaży mebli oraz całość kosztów związanych z ich produkcją obejmujących wstępną obróbkę surowców w Wydziale.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym wyraźnie stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1010 z późn. zm., dalej: „ustawa o SSE”). Na mocy art. 12 ust. 1 tej ustawy, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności (art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o SSE). Oznacza to, że tylko dochód z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu podlegać będzie zwolnieniu od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm.,), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1010), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zgodnie z art. 17 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Podkreślenia wymaga fakt, że prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej i wynikające stąd zwolnienie dochodów pochodzących z tej działalności jest wyjątkiem od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, w związku z tym przepisy dotyczące zwolnień muszą być interpretowane ściśle, zgodnie z ich wykładnią językową.

Biorąc powyższe pod uwagę, dokonując oceny zakresu zwolnień podatkowych, należy uwzględnić, że wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w zezwoleniu, prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Podobnie, w przypadku gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem strefy, wówczas również działalność taka nie będzie podlegała zwolnieniu.

Warto podkreślić również, że zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie ma charakteru podmiotowego. Nie obejmuje ono zatem wszystkich dochodów podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia, lecz tylko te dochody, które zostały uzyskane z działalności prowadzonej w ramach zezwolenia, a więc działalności określonej w tym zezwoleniu.

Ponadto, na mocy § 5 ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 465, dalej: „rozporządzenie”), zwolnienia z tytułu kosztów nowej inwestycji oraz z tytułu tworzenia nowych miejsc pracy przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy.

W myśl § 5 ust. 6 rozporządzenia, przy ustalaniu wielkości zwolnienia od podatku dochodowego, przysługującego przedsiębiorcy prowadzącemu działalność na terenie strefy za pośrednictwem jednostki organizacyjnej, o której mowa w ust. 5, przepisy art. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych albo art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje się odpowiednio.

W związku z powyższym, przedsiębiorca zobowiązany jest do ustalenia tego, jaka część dochodu nie wynika z działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Zasadniczym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja mebli. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Działki, na terenie których Spółka prowadzi działalność gospodarczą, zostały objęte statusem SSE. Spółka prowadzi działalność za pośrednictwem zakładu znajdującego się na terenie Strefy oraz wydziału wstępnej obróbki, zlokalizowanego poza terenem SSE.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą rozumianą jako działalność produkcyjna, usługowa i handlowa, na podstawie dwóch zezwoleń (dalej łącznie: „Zezwolenia”):

1.  zezwolenia z dnia 24 czerwca 2015 r. (dalej: „Zezwolenie 1”), w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie Strefy, określonych w następujących pozycjach PKWiU:
    *   sekcja C, dział 31, grupa 31.0, klasa 31.01 - meble biurowe i sklepowe,
    *   sekcja C, dział 31, grupa 31.0, klasa 31.02 - meble kuchenne,
    *   sekcja C, dział 31, grupa 31.0, klasa 31.09 - pozostałe meble oraz w zakresie sprzedaży odpadów poprodukcyjnych powstałych w wyniku prowadzenia ww. działalności gospodarczej, określonych w:
    *   sekcji E, dział 38, grupa 38.1, klasa 38.11, kategoria 38.11.5 - odpady inne niż niebezpieczne nadające się do recyklingu; oraz
2.  zezwolenia z dnia 13 października 2017 r. (dalej: „Zezwolenie 2”), w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie Strefy, określonych w następujących pozycjach PKWiU:
    *   sekcja C, dział 31, grupa 31.0, klasa 31.01 - meble biurowe i sklepowe,
    *   sekcja C, dział 31, grupa 31.0, klasa 31.02 - meble kuchenne,
    *   sekcja C, dział 31, grupa 31.0, klasa 31.09 - pozostałe meble,
    *   sekcja H, dział 52, grupa 52.1, klasa 52.10 - magazynowanie i przechowywanie towarów oraz w zakresie sprzedaży odpadów poprodukcyjnych powstałych w wyniku prowadzenia ww. działalności gospodarczej, określonych w:
    *   sekcji E, dział 38, grupa 38.1, klasa 38.11, kategoria 38.11.5 - odpady inne niż niebezpieczne nadające się do recyklingu.

Spółka realizuje projekty inwestycyjne będące podstawą wydania Zezwoleń i stosownie do regulacji zawartej w § 5 ust. 4 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym poniesione zostaną wydatki inwestycyjne i osiągnięty zostanie poziom zatrudnienia, określony odpowiednio w Zezwoleniu 1 oraz Zezwoleniu 2, Spółka nabędzie prawo do korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej. Odnosząc się do przebiegu procesu produkcyjnego, Spółka pragnie wskazać, że jego zasadnicza część odbywa się w Zakładzie zlokalizowanym na terenie Strefy. W szczególności, na terenie Zakładu podejmowane są kluczowe z perspektywy całego procesu czynności, takie jak m.in. projektowanie mebli, poszukiwanie innowacyjnych rozwiązań, kalkulacje, dobór materiałów, tworzenie procesów technologicznych i produkcyjnych, planowanie i organizacja produkcji, normowanie czasów i pracy i ich rozliczanie. Na terenie Zakładu odbywa się również zasadnicza obróbka klejonki polegająca na kalibrowaniu, nakładaniu szpachli, cięciu, struganiu, frezowaniu, wierceniu i innych specjalistycznych obróbkach elementów krzywoliniowych na urządzeniach sterowanych numerycznie, a także szlifowaniu powierzchni. Kolejnymi operacjami technologicznymi wykonywanymi w Zakładzie są lakierowanie, względnie olejowanie powierzchni mające na celu zabezpieczenie powierzchni przed czynnikami zewnętrznymi. W kolejnym etapie z tych elementów montowane są gotowe bryły, które następnie są pakowane i rozsyłane do klientów. Wnioskodawca chciałby zauważyć, że na potrzeby niniejszego wniosku opis złożonego procesu produkcyjnego został sprowadzony do jego kluczowych etapów – w praktyce proces ten obejmuje również szereg innych czynności, których podjęcie umożliwia wytworzenie wyrobu gotowego w postaci mebla. Ponadto, w niewielkim zakresie w proces produkcyjny mebli zaangażowany jest również Wydział, do którego dostarczane są niektóre nabywane przez Spółkę surowce, tj. tarcica bukowa, tarcica dębowa oraz płyta wiórowa. Surowce te podlegają na Wydziale bardzo wstępnej obróbce polegającej na rozkrojeniu tarcicy i dokonaniu jej sklejenia, natomiast w przypadku płyty wiórowej - na dokonaniu jej rozkroju, a następnie na przeprowadzeniu wstępnego okleinowania bądź foliowania. Po wykonaniu tych czynności materiały są transportowane do Zakładu Spółki na terenie Strefy. Czynności te mają charakter bardzo wstępny, ponieważ precyzyjne przycięcie naniesionego już na płytę wiórową materiału, czy też dalsza obróbka klejonki oraz zasadniczy proces produkcyjny mebli odbywa się w Zakładzie. Dodatkowo, Spółka chciałaby wskazać, że w przypadku produkcji dla głównego odbiorcy (która to produkcja stanowi 70% udziału całego portfela zamówień) Wydział w ogóle nie jest zaangażowany w proces produkcyjny. Ponadto, za całą obsługę administracyjną Wydziału, w tym za proces zarządzania Wydziałem, czy też za zakup poddawanych wstępnej obróbce surowców odpowiedzialni są pracownicy Spółki fizycznie przebywające w Zakładzie Spółki na terenie SSE (w szczególności mowa tu np. o poszukiwaniu dostawców zewnętrznych i utrzymywaniu z nimi kontaktów, składaniu zamówień, dokonywaniu płatności, zarządzaniu kadrami etc.). Wnioskodawca chciałby podkreślić, że czynności podejmowane przez pracowników Wydziału, traktowane jako element procesu produkcyjnego, mieszczą się w zakresie wskazanym w Zezwoleniach, a wartościowy udział czynności podejmowanych w Wydziale w stosunku do wartości całego kompleksowego procesu produkcji mebli realizowanego przez Spółkę jest nieznaczny. W szczególności, koszt robocizny pracowników wykonujących pracę w Wydziale w ostatecznej wartości produktu wynosi zaledwie kilka punktów procentowych.

Zgodnie z regułą, z której wynika, że zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności i sprawiedliwości opodatkowania, przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane w sposób ścisły, bez stosowania wykładni rozszerzającej. Stosując więc wykładnię językową omawianych przepisów, należy przyjąć, że działalność przedsiębiorcy, która chociażby na jednym z etapów realizowana jest poza terenem strefy, nie może być objęta działaniem tych przepisów.

W opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Wnioskodawca przedstawił proces produkcji, którego zasadnicza część odbywa się w Zakładzie zlokalizowanym na terenie Strefy, ponadto Wnioskodawca wskazał również, że w niewielkim zakresie w proces produkcyjny mebli zaangażowany jest również Wydział, do którego dostarczane są niektóre nabywane przez Spółkę surowce, tj. tarcica bukowa, tarcica dębowa oraz płyta wiórowa. Surowce te podlegają na Wydziale bardzo wstępnej obróbce polegającej na rozkrojeniu tarcicy i dokonaniu jej sklejenia, natomiast w przypadku płyty wiórowej - na dokonaniu jej rozkroju, a następnie na przeprowadzeniu wstępnego okleinowania bądź foliowania. Po wykonaniu tych czynności materiały są transportowane do Zakładu Spółki na terenie Strefy. W ocenie Organu przedstawiony opis produkcji, który odbywa się zarówno na terenie Strefy jak i w Wydziale wskazuje, że usługa ta stanowi podstawową działalność nakierowaną na wytworzenie produktu lub półproduktu. Jako działalność podstawową rozumie się wytwarzanie półfabrykatów i wyrobów gotowych, które to stanowią o przynależności przedsiębiorstwa do określonej branży i gałęzi przemysłu lub działu gospodarki narodowej. Jako działalność pomocniczą uznać można tylko te działania, które mają na celu wsparcie lub umożliwienie prowadzenia działalności głównej/podstawowej. Do działalności pomocniczej należy działalność umożliwiająca lub ułatwiająca prowadzenie procesów podstawowych (zakup energii, narzędzi, oprzyrządowania etc.). Zdaniem Organu, w tej konkretnej sprawie nie można uznać wykonywania usług poza terenem SSE (w Wydziale), za działalność pomocniczą czyli jedynie wspierającą podstawowy etap produkcji mebli.

W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie, w ocenie tut. Organu, dochód osiągnięty ze sprzedaży mebli, których część produkcji (wstępna obróbka surowców) była realizowana poza specjalną strefą ekonomiczną tj. w Wydziale nie może być alokowany w całości do działalności strefowej, gdyż wyroby te, powstają częściowo poza terenem strefy. W związku z powyższym Wnioskodawca winien z ogólnej kwoty przychodów i kosztów uzyskania przychodów wyodrębnić tę ich część, która dotyczy fazy produkcji poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej, natomiast dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, który zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób pranych podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, rozliczyć odrębnie.

Fakt wykonywania niektórych czynności w ramach procesu produkcyjnego poza specjalną strefą ekonomiczną nie pozostaje bez wpływu na wysokość zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych dochodów uzyskiwanych ze sprzedaży towarów. Tym samym, dochód odpowiadający fazie produkcji realizowanej poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej winien być wyłączony z dochodu podlegającego zwolnieniu strefowemu.

Reasumując, ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, korzysta jedynie dochód osiągnięty z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Tym samym, dochód odpowiadający fazie produkcji realizowanej przez wydział wstępnej obróbki poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo, Organ wydający niniejszą interpretację podkreśla, że jeżeli przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będzie różnił się zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a,
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.