Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/4510-1-210/15-4/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-08-06
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu wypłaty zaległych ryczałtów za nocleg w związku z odbywanymi przez pracowników podróżami służbowymi.
Słowa kluczowe: cel-cel wydatku; delegacja-delegacja służbowa; kierowca; koszt-koszty uzyskania przychodów; nocleg; pracownik-wydatki na rzecz pracowników
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z 6 maja 2015 r. (data wpływu 8 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu wypłaty zaległych ryczałtów za nocleg w związku z odbywanymi przez pracowników podróżami służbowymi – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 30 lipca 2015 r. – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów:

*   wydatków z tytułu wypłaty zaległych ryczałtów za nocleg w związku z odbywanymi przez pracowników podróżami służbowymi oraz
*   kosztów procesu w związku z partycypacją w postępowaniach sądowych, których przedmiotem są roszczenia pracownicze.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie transportu samochodowego (osobowego, towarowego, specjalistycznego), transportu kolejowego, handlu produktami naftowymi oraz remontów pojazdów kołowych, szynowych, maszyn i urządzeń.

W związku z przedmiotem wykonywanej działalności gospodarczej Wnioskodawca zatrudnia m.in. pracowników na stanowisku kierowcy samochodu ciężarowego, zawierając z nimi umowy o pracę. Pracownicy wykonują pracę poza miejscowością, w której znajduje się siedziba Spółki. Z uwagi na brak możliwości powrotu do miejsca zamieszkania kierowcy korzystają z noclegów „w trasie” – w miejscu, w którym w danym dniu kończą wykonywanie obowiązków pracowniczych.

Spółka zapewnia kierowcom nocleg w specjalnie przystosowanych do tego celu kabinach samochodów. W takich przypadkach Wnioskodawca, uznając obowiązek zapewnienia pracownikowi noclegu za spełniony, nie wypłacał pracownikom należności na pokrycie kosztów noclegu. Niemniej jednak, zdarzyły się sytuacje kiedy obecni oraz byli pracownicy wystąpili na drogę sądową z roszczeniami o wypłatę zaległych ryczałtów za nocleg w związku z odbywanymi podróżami służbowymi.

W wyniku zakończonych już sporów pracowniczych sąd – powołując się na przepisy ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o czasie pracy kierowców (Dz. U. z 2012 r., poz. 1155, z późn zm; dalej: ustawa o czasie pracy kierowców) oraz ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r., poz 1502,. z późn zm.; dalej: Kodeks pracy), zgodnie z którymi kierowcy – pracownikowi przysługuje zwrot kosztów noclegu według zasad ustalonych w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie art. 775 § 2 Kodeksu pracy lub w układzie zbiorowym pracy czy w regulaminie wynagradzania albo w umowie o pracę, jeżeli pracodawca nie jest objęty układem zbiorowym pracy lub nie jest obowiązany do ustalenia regulaminu wynagradzania – uznał, że zapewnienie pracownikowi – kierowcy samochodu ciężarowego miejsca do spania w kabinie tego pojazdu nie stanowi zapewnienia przez pracodawcę bezpłatnego noclegu i tym samym, Spółka jest zobligowana do zwrotu kierowcom ryczałtu za nocleg.

Wnioskodawca nie wyklucza, iż analogiczne orzeczenia mogą zapaść w przyszłości.

Ponadto w związku z udziałem w sporach pracowniczych Wnioskodawca ponosi tzw. koszty sądowe, tj. opłaty sądowe oraz zwrot wydatków (koszty niezbędne do celowego dochodzenia praw i celowej obrony, które strona przegrywająca sprawę obowiązana jest zwrócić przeciwnikowi na jego żądanie), jak również zryczałtowane koszty zastępstwa procesowego przez profesjonalnego pełnomocnika (dalej: koszty procesu).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu wypłaty zaległych ryczałtów za nocleg w związku z odbywanymi przez pracowników podróżami służbowymi, o których mowa w stanie faktycznym/opisie zdarzenia przyszłego stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów – zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy koszty procesu ponoszone przez Spółkę w związku z partycypacją w postępowaniach sądowych, których przedmiotem są roszczenia pracownicze stanowią koszty uzyskania przychodów – zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

W piśmie uzupełniającym z 30 lipca 2015 r. Wnioskodawca wyjaśnił, że pytanie nr 1 dotyczy możliwości uznania wydatków ponoszonych przez Spółkę z tytułu wypłaty zaległych ryczałtów za nocleg w związku z odbywanymi przez pracowników podróżami służbowymi za koszt uzyskania przychodu (nie dotyczy innego rodzaju odszkodowań wypłacanych na rzecz pracowników).

Natomiast pytanie nr 2 dotyczy kosztów procesu ponoszonych przez Spółkę w związku z udziałem w postępowaniach sądowych, których przedmiotem są spory pracownicze.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 1.

Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 2 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną wydaną w dniu 6 sierpnia 2015 r. nr ILPB3/4510-1-210/15-5/JG.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki z tytułu wypłaty zaległych ryczałtów za nocleg w związku z odbywanymi przez pracowników podróżami służbowymi, o których mowa w stanie faktycznym/opisie zdarzenia przyszłego stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów – zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

1\. Uwagi ogólne – pojęcie kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, „kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…)”.

Z powyższego przepisu wynika ogólna reguła, zgodnie z którą wszystkie ponoszone przez podatnika wydatki, o ile nie zostały wskazane enumeratywnie w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zawartym w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, jeżeli pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), jak również służą zachowaniu czy też zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów podatnika.

Zgodnie zatem z literalnym brzmieniem art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, dany wydatek uwzględniany jest w kosztach uzyskania przychodów, jeżeli kumulatywnie spełnia następujące przesłanki:

1.  wydatek ten – bezpośrednio lub pośrednio – wpływa na uzyskanie, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu podatnika;
2.  wydatek ten został poniesiony i ma charakter definitywny oraz
3.  wydatek ten nie został wymieniony w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W kontekście analizowanego zagadnienia Wnioskodawca pragnie zwrócić szczególną uwagę na włączenie do normatywnej koncepcji kosztów podatkowych elementu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów jako celu poniesienia wydatku. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów, uregulowane w powyższym przepisie, obejmuje bowiem nie tylko koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, ale również „wszelkie koszty poniesione w celu pozostania w posiadaniu przychodów, dochowania status quo w przypadku otrzymywanych przychodów. Jednocześnie koszty poniesione w celu zabezpieczenia źródeł przychodów będą oznaczać wszelkie koszty, które podatnik poniósł w celu utrzymania przychodów i uchronienia ich przed utratą przez podatnika”.

Jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 czerwca 2013 r. sygn. II FSK 2192/11 „należy bowiem zauważyć, że w procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży nie tylko do maksymalizacji przychodów, ale i minimalizacji strat. (\`(...)\`) gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, mające oczywisty związek z przychodami, w związku z negatywną zmianą okoliczności mogą wywoływać lub wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających nie do osiągnięcia przychodów, ale do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów”. Cytowane orzeczenie zostało wprawdzie wydane w odniesieniu do innego stanu faktycznego, niemniej jednak – zdaniem Wnioskodawcy – jego konkluzje mogą znaleźć odpowiednie zastosowanie w stanie faktycznym/opisie zdarzenia przyszłego będących przedmiotem niniejszego zapytania.

Należy podkreślić, że poniesione przez Spółkę koszty odszkodowań na rzecz byłych/obecnych pracowników mają na celu zabezpieczenie źródła jej przychodów. Uchylanie się od wypłaty zasądzonej pracownikowi kwoty odszkodowania naraziłoby Wnioskodawcę na jeszcze większe koszty (m.in odsetki, koszty egzekucyjne), utratę dobrego imienia, pogorszenie relacji biznesowych z kontrahentami, a co za tym idzie, ograniczenie możliwości działania na rynku i utratę wybranych źródeł przychodów. Dokonując wypłaty świadczeń na rzecz pracowników zasądzonych przez sąd powszechny, Wnioskodawca działa zasadnie racjonalnie z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej. Czyni to, aby utrzymać źródło przychodów w niezmienionym stanie.

2\. Tzw. koszty pracownicze jako koszty uzyskania przychodów.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca pragnie wskazać, iż zatrudnianie pracowników stanowi naturalną konsekwencję prowadzenia działalności gospodarczej. Świadczona przez nich praca ma bowiem służyć osiąganiu przychodów, jak również zachowaniu lub zabezpieczeniu ich źródła. W konsekwencji, związek wszelkich wydatków ponoszonych przez pracodawcę ze stosunku pracy z osiąganymi przez niego przychodami, jak również celowość ich ponoszenia są, w ocenie Wnioskodawcy, niezaprzeczalne.

Wskazać przy tym należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jednoznacznie przesądzają o możliwości uwzględnienia tzw. kosztów pracowniczych w kosztach uzyskania przychodów, określając zasady potrącalności tych kosztów w czasie.

Stosownie do art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57”.

Tymczasem na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 57 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g”.

Z kolei zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r, poz. 361 z późn. zm.), „za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych”.

W świetle powyższych przepisów kosztami uzyskania przychodów są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne świadczenia dokonywane przez pracodawcę na rzecz pracownika w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych na podstawie stosunku pracy, bez względu na źródło finansowania tych wypłat, o ile zachowane zostały terminy wynikające z przepisów prawa pracy, regulaminu wynagradzania lub ewentualnie innego stosunku prawnego łączącego strony stosunku pracy. W przypadku niedotrzymania powyższych terminów zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przewidujący zasadę kasowego rozpoznawania tych kosztów. Innymi słowy, niewypłacenie lub niepostawienie do dyspozycji pracownika należnych mu, wynikających ze stosunku pracy kwot, skutkuje wyłącznie tym, iż wydatki te stanowią koszt podatkowy w miesiącu faktycznej wypłaty bądź pozostawienia do dyspozycji pracownika.

3\. Możliwość uwzględnienia wydatków z tytułu odszkodowań wypłacanych obecnym oraz byłym pracownikom w kosztach uzyskania przychodów.

Uwagi ogólne.

Jak wskazano powyżej, przepisy prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony nakładają na Spółkę, jako pracodawcę, obowiązek ponoszenia tzw. kosztów pracowniczych. W przypadku niewykonania przez pracodawcę powyższych zobowiązań, pracownikowi przysługuje roszczenie o wypłatę odszkodowania. Odszkodowanie to stanowi kwotę zagwarantowanego pracownikowi przez przepisy prawa pracy świadczenia. Jest pochodną stosunku pracy, bowiem jego zasądzenia może domagać się wyłącznie osoba, która pozostaje lub pozostawała w stosunku pracy.

Skoro zatem poniesiony przez Wnioskodawcę wydatek jest świadczeniem pozostającym w ścisłym związku ze stosunkiem pracy, jaki łączył (lub łączy) pracodawcę z osobą, na rzecz której dokonano wypłaty, wydatek ten – jako mający na celu zabezpieczenie funkcjonowania przychodów podatnika – należy, w ocenie Wnioskodawcy, uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów Spółki.

Zdaniem Spółki w procesie kwalifikacji prawnopodatkowej analizowanych wydatków nie powinna mieć znaczenia okoliczność, iż wypłata odszkodowania czy też zaległego świadczenia na rzecz byłych oraz obecnych pracowników następuje na mocy orzeczeń wydanych w tym zakresie przez właściwy sąd pracy. Wypłata ta zastępuje bowiem należność, która przysługuje bądź przysługiwała pracownikowi z tytułu stosunku pracy.

Co istotne, stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w judykaturze, m.in. w wyroku z 30 stycznia 2012 r. sygn. I SA/Wr 1425/11, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał, że: „Odszkodowanie zostało poniesione przez Spółkę i ma charakter definitywny. Pozostaje w związku z prowadzoną przez spółkę działalnością, gdyż osoba uprawniona (pracownik) była zatrudniona przez Spółkę na podstawie umowy o pracę. Ponieważ Spółka rozwiązała umowę o pracę bez wypowiedzenia z winy pracownika, a w wyniku skierowania sprawy na drogę sadową doszło między stronami do ugody, w wyniku której Spółka zmieniła sposób rozwiązania umowy o pracę na rozwiązanie umowy za porozumieniem stron, co skutkować musiało także wypłatą odszkodowania. Odszkodowanie, jak wynika ze stanu faktycznego, było w istocie realizacją należności przysługujących pracownikowi od Spółki z tytułu rozwiązania umowy o pracę. Wypłata odszkodowania przez Spółkę winna być zatem traktowana tak jak wypłata z tytułu należności wynikających z umowy o pracę”.

Powyższy pogląd potwierdził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z 7 stycznia 2010 r. sygn. I SN/Ol 768/09 wskazując, że: „nawet jeżeli pracodawca nie wywiąże się z powyższego zobowiązania \[którego źródłem jest stosunek pracy – przyp. Wnioskodawcy\] i w konsekwencji odszkodowanie zostanie zasądzone na rzecz pracownika przez sąd pracy, wypłata takiego odszkodowania pozostaje nadal świadczeniem ze stosunku pracy. A zatem stanowi ono koszt pośredni pracodawcy, potrącalny w dacie wypłaty”.

Analogiczne podejście zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 października 1996 r. sygn. I SA/Kr 591/96, w którym wskazał, iż: „kwestii obowiązków podatnika nie można ujmować w oderwaniu od całego systemu prawnego. W świetle Kodeksu pracy i Kodeksu cywilnego odpowiedzialność zakładu pracy za niewywiązanie się z obowiązku dostarczenia wody lub innych napojów jest oczywista. Zatem wypłacenie z tego tytułu odszkodowania w formie pieniężnej jest wydatkiem poniesionym na rzecz pracowników na podstawie obowiązujących aktów prawnych. Przez akty te należy bowiem rozumieć nie tylko rozporządzenie z 6.11.1946 r. Na unormowaniach tego aktu kończyłoby się bowiem zobowiązanie zakładu, gdyby dostarczył wodę lub inne napoje. Tego jednak nie uczynił. Zatem tego obowiązek względem pracowników nie wygasł. Należy więc przyjąć, iż zaspokojenie opartych na przepisach roszczeń pracowniczych stanowi koszt uzyskania przychodu”.

Odszkodowania z tytułu niewypłaconych pracownikowi kosztów noclegu.

Jak zaprezentowano w stanie faktycznym/opisie zdarzenia przyszłego, zdarzają się sytuacje, w których Spółka, na podstawie orzeczenia właściwego sądu pracy zobowiązana jest do wypłaty swoim obecnym/byłym pracownikom zaległych ryczałtów za nocleg w związku z odbywanymi przez nich podróżami służbowymi. Wydatki te ponoszone są na rzecz pracowników – kierowców samochodów ciężarowych, którzy świadczą pracę poza miejscowością, w której znajduje się siedziba Spółki.

Kierowcy, wykonując swoje obowiązki pracownicze, realizują pracę, która służy osiąganiu przychodów bądź umożliwia zachowanie lub zabezpieczenie źródła tych przychodów.

Z uwagi na specyfikę wykonywanego zawodu, kierowcy często nie mają możliwości powrotu do miejsca zamieszkania i w rezultacie korzystają z noclegu „w trasie” – w miejscu, w którym w danym dniu kończą wykonywanie obowiązków pracowniczych. Dlatego też w celu zrekompensowania pracownikom dodatkowych kosztów związanych z noclegiem poza miejscem zamieszkania, w przypadku braku zapewnienia bezpłatnego noclegu przez pracodawcę ustawodawca nałożył na pracodawcę obowiązek wypłaty określonych świadczeń.

Zasadność wypłaty obecnym oraz byłym pracownikom zaległych ryczałtów za nocleg potwierdzają wyroki Sądu pracy, w których sąd – na podstawie przepisów ustawy o czasie pracy kierowców, Kodeksu pracy oraz zakładowego układu zbiorowego pracy z dnia 23 grudnia 2008 r. obowiązującego w zakładzie pracy Spółki – zobligował Wnioskodawcę do wypłaty powyższych świadczeń na rzecz pracowników.

W ww. orzeczeniach Sąd pracy orzekł, iż stworzenie pracownikowi – kierowcy samochodu ciężarowego możliwości spania w kabinie tego pojazdu nie stanowi zapewnienia przez pracodawcę bezpłatnego noclegu. Pogląd ten jest zgodny z aktualną linią orzeczniczą Sądu Najwyższego, zgodnie z którą „zapewnienie przez pracodawcę pracownikowi (kierowcy wykonującemu przewozy w międzynarodowym transporcie drogowym) odpowiedniego miejsca do spania w kabinie samochodu ciężarowego, czyli wyposażenie samochodu w odpowiednie urządzenia (leżankę, klimatyzację, ogrzewanie itp.) pozwala na wykorzystanie przez kierowcę w samochodzie dobowego (dziennego) odpoczynku, przy spełnieniu warunków określonych w art. 8 ust. 8 rozporządzenia nr 561/06; natomiast nie oznacza zapewnienia mu przez pracodawcę bezpłatnego noclegu w rozumieniu § 9 ust. 4 rozporządzenia z 2002 r. Taki stan rzeczy uprawnia pracownika do otrzymania od pracodawcy zwrotu kosztów noclegu co najmniej na warunkach i w wysokości określonych w § 9 ust. 1 lub 2 tego rozporządzenia” (uchwała Sądu Najwyższego z 12 czerwca 2014 r. sygn. II PZP 1/14).

W świetle powyższego należy uznać, że poniesiony przez Wnioskodawcę koszt z tytułu zaległego ryczałtu za nocleg, którego obowiązek wypłaty wynika ze stosunku pracy, co zostało potwierdzone w powołanych wyżej orzeczeniach sądu powszechnego, pozostaje w ścisłym związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Ponadto wydatek ten nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a jego poniesienie pozwoliło uzyskać Spółce oszczędności i uniknąć większych ciężarów, zabezpieczając tym samym źródło jej przychodów. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, koszt ten należy uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów w dacie jego poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: „w celu” osiągnięcia przychodu, jak i „zachowanie” lub „zabezpieczenie” źródła przychodów.

Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie:

1.  „celowość” oznacza: „przydatność do jakichś potrzeb”, „świadome zmierzanie do celu”, „taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu”,
2.  „zabezpieczyć” oznacza: „zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynienie bezpiecznym”, „zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie”, „zapewnienie komuś środków do życia”, „zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary”, natomiast
3.  „zachować” oznacza: „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „uchronić przed zapomnieniem”.

Można więc przyjąć, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Podsumowując, wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu zaistnieje związek przyczynowy i koszt nie będzie objęty dyspozycją art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym miejscu podnieść należy, że wydatki pracownicze – co do zasady – zaliczane są do kosztów podatkowych. Koszty te obejmują przede wszystkim wynagrodzenie zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, premie, wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników, a także diety i inne należności za czas podróży służbowej np. takie jak w opisanej sprawie – dotyczące ryczałtów za nocleg – pod warunkiem, że są związane z prowadzoną przez podatnika działalnością i w konsekwencji wpływają na osiąganie przez niego przychodów.

Pracodawca może bowiem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko takie wydatki na rzecz pracowników, które pozostają w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i z uzyskiwanymi przez niego przychodami, a jednocześnie wydatki te nie mogą znajdować się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc zatem powołane uregulowania oraz powyższe wyjaśnienia do przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego/opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu wypłaty zaległych ryczałtów za nocleg w związku z odbywanymi przez pracowników podróżami służbowymi wypełniają przesłanki wynikające z treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym mogą stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki.

Ponadto tut. Organ pragnie dodać, że w związku z tym, iż to pytanie podatkowe określone przez podatnika wyznacza zakres przedmiotowy wniosku, w niniejszej interpretacji indywidualnej odniesiono się ściśle do kwestii w nim zawartej, tj. możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu wypłaty zaległych ryczałtów za nocleg w związku z odbywanymi przez pracowników podróżami służbowymi na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, nie została oceniona kwestia momentu potrącalności przedmiotowych kosztów.

Ustosunkowując się do cytowanych w treści wniosku orzeczeń Sądu Najwyższego oraz sądów administracyjnych należy wskazać, że nie mogą one wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że zdaniem organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Natomiast co do przywołania przez Wnioskodawcę poglądu występującego w doktrynie prawa podatkowego, zaznaczyć należy, że odzwierciedla on indywidualne stanowisko jego autora na dany temat. Ponadto dodaje się, że komentarze podatkowe znajdujące się w publikacjach nie posiadają waloru wykładni powszechnej normującej prawo.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.