Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: PT8/033/89/546/WCX/14/RD-104563
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2014-11-14
Teza: W ramach świadczenia przez Wnioskodawcę usług konferencji wykonuje on „w szczególności” usługi wymienione w tym opisie co sugeruje, że opis ten nie wyczerpuje katalogu wszystkich czynności podejmowanych przez Wnioskodawcę w ramach świadczenia usług w zakresie konferencji. W związku z powyższym Minister Finansów informuje, iż niniejsza zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy wyłącznie opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, a zatem wyłącznie usług wymienionych w tym opisie.
Słowa kluczowe: faktura-faktura VAT; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; pakiet; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, wobec stwierdzenia nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 26 lutego 2014 r. nr IPPP1/443-1308/13-3/ISZ wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dla sp. z o.o., na wniosek z dnia 12 grudnia 2013 r. (data wpływu 16 grudnia 2013 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uprawnienia do wystawienia faktury za jedną, całościową usługę pakiet konferencyjny z jedną stawką podatku VAT, zmienia ww. interpretację z urzędu stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 grudnia 2013 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla świadczonych usług.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) prowadzi hotel i świadczy związane z tym usługi w branży hotelarskiej. W swojej ofercie, poza usługami noclegowymi i cateringowymi, Wnioskodawca posiada tzw. usługi konferencyjne. Usługa konferencyjna polega na kompleksowym przygotowaniu i obsłudze konferencji/szkoleń itp. organizowanych przez klientów.

Na usługę tę (tzw. pakiet konferencyjny) składa się w szczególności:

*   udostępnienie i przygotowanie sal konferencyjnych (dostosowanych liczbą miejsc i rozmiarem do liczby uczestników i charakteru wydarzenia),

*   zapewnienie niezbędnego sprzętu (laptopy, rzutniki, ekrany, nagłośnienie),

*   zorganizowanie przyjęcia uczestników (recepcja, identyfikatory),

*   wyposażenie ich w materiały piśmiennicze,

*   zapewnienie cateringu (napoje w sali konferencyjnej, przerwy kawowe, a w przypadku szkoleń całodniowych - posiłki w restauracji hotelowej).

W przypadku konferencji kilkudniowych Wnioskodawca oferuje w pakiecie również nocleg dla prelegentów i uczestników. We wszystkich przypadkach uczestnicy mogą również korzystać z hotelowego parkingu oraz ogólnodostępnych w hotelu udogodnień (np. WIFI). Powyższy katalog świadczeń składowych może być rozszerzony na specjalne życzenie klienta (np. o organizacje występów artystycznych).

Wnioskodawca nie określa programu merytorycznego spotkania, nie zatrudnia prelegentów, nie przygotowuje materiałów dydaktycznych. Kwestie te leżą w gestii klienta Wnioskodawcy.

Umowy podpisywane z klientami dotyczą całego pakietu konferencyjnego, tzn. całościowej organizacji konferencji, jako wydarzenia, niezależnie od tego czy jest to wydarzenie jedno czy kilkudniowe. Wynika to z faktu, iż klienci Wnioskodawcy zainteresowani są nabyciem świadczenia kompleksowego polegającego na zorganizowaniu zaplecza lokalowego, technicznego oraz gastronomicznego, które umożliwiłoby przeprowadzenie konferencji. Cena pakietu ustalana jest zazwyczaj indywidualnie dla klienta i kalkulowana jest zawsze dla całości świadczenia, jako usługi kompleksowej.

W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w opisanym zdarzeniu przyszłym jest on uprawniony do wystawienia faktury za jedną, całościową usługę pakiet konferencyjny z jedną stawką 23% VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy świadczona przez niego usługa określana jako pakiet konferencyjny stanowi jedno świadczenie kompleksowe i w związku z tym powinna być wykazywana na fakturze jako jedna pozycja, opodatkowana podstawową stawką VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, a obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Z kolei na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT podstawowa stawka podatku wynosi 23% podstawy opodatkowania.

§ 5 ust. 1 pkt 7 i 12 Rozporządzenia o fakturach stawia wymóg, aby na fakturze podana była nazwa towaru lub usługi oraz stawka podatku. W związku z powyższym, w celu prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, stawki podatku oraz prawidłowego wystawienia faktury, konieczne jest w pierwszej kolejności prawidłowe określenie przedmiotu świadczenia. Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę — świadczenie kompleksowe, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Koncepcja świadczenia kompleksowego została wypracowana przez orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TS UE). W szczególności, w wyroku w sprawie C-149/94 Card Protection Plan Ltd, TS UE uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), czy też w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV. Jest tak również wówczas, gdy jedno lub kilka świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia stanowią świadczenie lub świadczenia dodatkowe, które są traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (tak m.in. TSUE w wyrokach w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse i w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-507/54 Bog i in.).

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową obejmującą świadczenie podstawowe i kilka świadczeń pomocniczych. W przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

W wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd TS UE wskazał, że ocena kompleksowości świadczenia powinna być dokonywana z perspektywy nabywcy. Jeśli dla nabywcy celem gospodarczym jest nabycie konkretnej usługi, to fakt, że dla jej prawidłowego wykonania konieczne jest wykonanie jeszcze innych, pomocniczych usług lub dostaw towarów, nie powinien mieć wpływu na kwalifikację świadczenia.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym usługą, która ma podstawowe znaczenie dla nabywcy jest organizacja konferencji jako wydarzenia - wynajem sal z odpowiednim sprzętem technicznym będzie tu więc świadczeniem głównym. Świadczeniami pomocniczymi, służącymi prawidłowemu wykonaniu tej usługi są natomiast inne świadczenia, takie jak catering czy zakwaterowanie dla uczestników konferencji. Z ekonomicznego punktu widzenia nieuzasadnione byłoby zatem wyodrębnianie poszczególnych elementów świadczenia i traktowanie ich jako odrębnych usług. Wyodrębnienie takie miałoby bowiem charakter sztuczny w świetle celu, w jakim nabywca dokonuje zakupu pakietu.

W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wystawiając fakturę za pakiet konferencyjny powinna umieścić na niej jedną kompleksową usługę, opodatkowaną stawką właściwą dla świadczenia głównego, tj. stawką 23% VAT. Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy potwierdzają interpretacje wydawane w analogicznych do przedstawionego w niniejszym wniosku stanach faktycznych (np. interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 kwietnia 2010 r., sygn. IPPP1/443-167/10-2/AP, z 10 października 2012 r., sygn. IPPP1/443-795/12-2/IGo i z 14 listopada 2012 r. sygn. IPPP2/443-1095/12-2/KOM, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 23 listopada 2012 r., sygn. ITPP1/443-1083/12/AT).

Mając na uwadze treść zaprezentowanego uzasadnienia stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe. Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie tej prawidłowości w interpretacji indywidualnej, o którą występuje niniejszym wnioskiem.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając, na podstawie przepisu § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), w imieniu Ministra Finansów – w dniu 26 lutego 2014 r. wydał interpretację indywidualną nr IPPP1/443-1308/13-3/ISZ, w której uznał, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w wydanej interpretacji indywidualnej przywołał art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 106b ust.1, art. 106e ust. 1 pkt 7, art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) oraz odniósł ich treść do zdarzenia przyszłego, pytania i stanowiska przedstawionych przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji.

W wydanej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził między innymi, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Zatem przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Na świadczenie mogą się jednocześnie składać zachowania związane z działaniem, jak i zaniechaniem. Organ podatkowy wskazał, że przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, ale usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Organ podatkowy wskazał również, że przez nazwę towaru lub usługi należy rozumieć, zgodnie ze „Słownikiem Języka Polskiego” (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005) nazwę jednostkową, tj. nazwę mającą tylko jeden desygnat.

Dalej organ podatkowy wyjaśnił, że sprzedawca jest zobowiązany na fakturze opisać każdy towar lub usługę, podać ich nazwę, nie może być to nazwa bardzo ogólna. Umieszczona na fakturze nazwa towaru lub usługi winna oznaczać nazwę jednostkową sprzedawanego towaru lub usługi, a nie określoną grupę asortymentową sprzedawanego towaru lub usługi, tak aby do każdego towaru możliwe było przyporządkowanie odpowiedniej stawki podatkowej i aby użyta nazwa była, co do istoty, zgodna z będącym przedmiotem obrotu towarem i usługą, a ponadto by powiązanie tej nazwy z ceną pozwoliło na indywidualne określenie sprzedanego towaru lub usługi.

Dyrektor Izby ww. Skarbowej wskazał również, że zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być uznawane za odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ podatkowy wyjaśnił również, że usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do świadczenia zasadniczego, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem w skutecznym wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Z uwagi na powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego organ podatkowy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie można mówić o jednym świadczeniu głównym – organizacji konferencji lub szkolenia (wynajmie sali konferencyjnej wraz z urządzeniami multimedialnymi, itp.), na które składają się ponadto inne świadczenia pomocnicze, w tym usługi noclegowe, gastronomiczne, wystąpienia artystyczne oraz wyjaśnił, że świadczenia pomocnicze (usługi noclegowe, gastronomiczne, wystąpienia artystyczne) nie są celem samym w sobie dla klientów Wnioskodawcy, lecz są środkiem do pełnego zrealizowania usługi podstawowej organizacji szkolenia lub konferencji. Pojedyncza usługa traktowana jest jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Podział na usługi zasadnicze i pomocnicze, w ocenie organu podatkowego, ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowane są taką samą stawką podatku. Bez usługi podstawowej – usługi organizacji konferencji lub szkolenia – świadczenie usług pomocniczych dla uczestników konferencji lub szkolenia utraciłoby swój sens. Zatem organ podatkowy stwierdził, że w przypadku umów organizacji konferencji lub szkolenia przedmiotem świadczenia na rzecz klientów jest usługa główna, tj. organizacja konferencji lub szkolenia, a usługi dodatkowe stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę organizacji konferencji lub szkolenia, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia klienta Wnioskodawcy, dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia.

Zdaniem organu podatkowego z punktu widzenia usługobiorcy istotny jest zakup usługi organizacji konferencji lub szkolenia wraz z usługami noclegowymi, gastronomicznymi, występami artystycznymi. Nie ma zatem podstaw prawnych, aby w przedmiotowej sprawie sztucznie rozdzielać jedną usługę organizacji konferencji lub szkolenia na: usługę wynajmu sali konferencyjnej wraz z urządzeniami multimedialnymi i usługi dodatkowe (usługi noclegowe, gastronomiczne, wystąpienia artystyczne) oraz stosować dla nich odrębne stawki VAT. Konsekwencje podatkowe powinny być przyporządkowane świadczeniu wiodącemu.

Tym samym organ podatkowy uznał, że ponoszone przez klientów Wnioskodawcy wydatki na wynajem sali konferencyjnej wraz z urządzeniami multimedialnymi, itp. stanowią wraz z wydatkami na usługi noclegowe, gastronomiczne, wystąpienia artystyczne obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, z tytułu świadczenia usług organizacji konferencji lub szkolenia zatem usługi te opodatkowane są według zasad (stawek) właściwych dla świadczonej usługi podstawowej.

W ocenie organu podatkowego istotne jest również to, że Wnioskodawca nie określa programu merytorycznego szkolenia czy konferencji, nie zatrudnia prelegentów, nie przygotowuje materiałów dydaktycznych, lecz zapewnia techniczno-organizacyjną stronę spotkań.

Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że świadczenie kompleksowych usług organizacji konferencji lub szkolenia w formie „Pakietu konferencyjnego”, gdzie usługę zasadniczą stanowi wynajem sali konferencyjnej wraz z urządzeniami multimedialnymi, zaś inne czynności (usługi noclegowe, gastronomiczne, wystąpienia artystyczne itp.) składające się na całość świadczenia są traktowane jako usługi pomocnicze, podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy. Tym samym świadczona przez Wnioskodawcę usługa, jako jedno kompleksowe świadczenie, powinna być wykazywana na fakturze jako jedna pozycja – usługa - „Pakiet konferencyjny”, gdyż użyta nazwa jest zgodna co do istoty z będącą przedmiotem obrotu usługą, a jej powiązanie z ceną pozwala na indywidualne określenie sprzedawanego towaru.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy organ podatkowy uznał za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 14e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W wyniku przeprowadzonej analizy przedmiotowej sprawy stwierdzono, że interpretacja indywidualna z dnia 26 lutego 2014 r. nr IPPP1/443-1308/13-3/ISZ wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie jest nieprawidłowa, dlatego też uzasadnione jest dokonanie jej zmiany. Zdaniem Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez świadczenie usług – w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Zatem przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Na świadczenie mogą się jednocześnie składać zachowania związane z działaniem, jak i zaniechaniem. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług (obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Stosownie do art. 106e ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, faktura powinna zawierać nazwę (rodzaj) towaru lub usługi.

Na podstawie art . 41 ust. 1 ww. ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art . 83, art . 119 ust. 7, art . 120 ust. 2 i 3, art . 122 i art . 129 ust. 1. Przy czym, zgodnie z art . 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art . 146f, stawka podatku, o której mowa w art . 41 ust. 1 i 13, art . 109 ust. 2 i art . 110, wynosi 23%.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi hotel i świadczy związane z tym usługi w branży hotelarskiej. W swojej ofercie, poza usługami noclegowymi i cateringowymi, Wnioskodawca posiada tzw. usługi konferencyjne. Usługa konferencyjna polega na kompleksowym przygotowaniu i obsłudze konferencji/szkoleń itp. organizowanych przez klientów.

Na usługę tę (tzw. pakiet konferencyjny) składa się w szczególności:

*   udostępnienie i przygotowanie sal konferencyjnych (dostosowanych liczbą miejsc i rozmiarem do liczby uczestników i charakteru wydarzenia),

*   zapewnienie niezbędnego sprzętu (laptopy, rzutniki, ekrany, nagłośnienie),

*   zorganizowanie przyjęcia uczestników (recepcja, identyfikatory),

*   wyposażenie ich w materiały piśmiennicze,

*   zapewnienie cateringu (napoje w sali konferencyjnej, przerwy kawowe, a w przypadku szkoleń całodniowych - posiłki w restauracji hotelowej).

W przypadku konferencji kilkudniowych Wnioskodawca oferuje w pakiecie również nocleg dla prelegentów i uczestników. We wszystkich przypadkach uczestnicy mogą również korzystać z hotelowego parkingu oraz ogólnodostępnych w hotelu udogodnień (np. WIFI). Powyższy katalog świadczeń składowych może być rozszerzony na specjalne życzenie klienta (np. o organizacje występów artystycznych).

Wnioskodawca nie określa programu merytorycznego spotkania, nie zatrudnia prelegentów, nie przygotowuje materiałów dydaktycznych. Kwestie te leżą w gestii klienta Wnioskodawcy.

Umowy podpisywane z klientami dotyczą całego pakietu konferencyjnego, tzn. całościowej organizacji konferencji, jako wydarzenia, niezależnie od tego czy jest to wydarzenie jedno czy kilkudniowe, gdyż klienci Wnioskodawcy zainteresowani są nabyciem świadczenia kompleksowego polegającego na zorganizowaniu zaplecza lokalowego, technicznego oraz gastronomicznego, które umożliwiłoby przeprowadzenie konferencji. Cena pakietu ustalana jest zazwyczaj indywidualnie dla klienta i kalkulowana jest zawsze dla całości świadczenia, jako usługi kompleksowej.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do ustalenia, czy wskazane usługi wchodzące w skład „Pakietu konferencyjnego” Wnioskodawca może uznać za usługę kompleksową i opodatkować stawką podatku VAT w wysokości 23 % oraz wykazać jako jedną pozycję na fakturze.

Na wstępie wskazać należy iż, ani dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), ani też przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Brak również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, przy czym zastrzec należy, iż aczkolwiek Trybunał w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń złożonych, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie.

W szczególności wskazać należy wyrok Trybunału z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd w którym Trybunał stwierdził, iż należy dać prymat ochronie zasady nierozszerzania zwolnienia podatkowego nad traktowaniem kilku dostaw jako świadczenia złożonego, opodatkowanego wedle zasad dotyczących świadczenia głównego. Każde odstępstwo od zasadniczej stawki podatku od towarów i usług winno być zatem interpretowane ściśle i ta ogólna zasada musi być brana bezwzględnie pod uwagę przy ocenie okoliczności konkretnej sprawy.

Generalnie system podatku od wartości dodanej opiera się na zasadzie, że każde świadczenie jest traktowane odrębnie i niezależnie na potrzeby opodatkowania tym podatkiem.

W pewnych jednak okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (por. np. wyrok TSUE z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere Ltd - pkt 23, z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP - pkt 15, z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing sp. z o.o. - pkt 30).

Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zawiera zatem wskazówki dotyczące warunków jakie muszą być spełnione żeby uznać określony zespół świadczeń za świadczenie złożone.

Jedna transakcja występuje zatem wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (por. np. wyrok TSUE z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd - pkt 29, ww. wyrok C-392/11 - pkt 16; ww. wyrok TSUE C-224/11 - pkt 30; lub też wyrok TSUE z dnia 27 czerwca 2013 r. w sprawie C-155/12 RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland sp. z o.o. - pkt 21).

Ponadto jest tak również, jeżeli jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia stanowią świadczenie lub świadczenia dodatkowe/pomocnicze, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne tj. dzielące los prawny świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe/pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego tj. stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z tego świadczenia (por. ww. wyrok TSUE C-349/96 - pkt 30, C-392/11 - pkt 17, C-224/11 - pkt 30 lub też C-155/12 - pkt 22).

Poza tym w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service Srl Trybunał wskazał, iż aby stwierdzić, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym Trybunał wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy, z uwagi na fakt, iż to właśnie perspektywa nabywcy powinna być podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia. Tak również TSUE orzekł w wyroku z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 Bog i inni gdzie wskazał, że: „W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego”.

Natomiast w wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy „należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

Powyższe oznacza, że dla oceny, czy w danej sytuacji są spełnione przesłanki dla uznania danego zespołu świadczeń za jedno świadczenie kompleksowe jest ocena, czy w przypadku wydzielenia poszczególnych świadczeń, dla nabywcy będą one miały istotną wartość. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej, praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowanie do poszczególnych jego elementów odrębnych cen.

Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Reasumując TSUE wskazuje, że każdą transakcję należy, co do zasady, uznawać za odrębną i niezależną, a transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT (por. ww. wyrok TSUE C-392/11 - pkt 18 lub C-224/11 - pkt 31).

Z orzecznictwa TSUE wynika także, że sposoby fakturowania i taryfikacji mogą dostarczać wskazówek w odniesieniu do jednolitego charakteru świadczenia. Oddzielne fakturowanie, jak również odrębna taryfikacja świadczeń przemawiają za istnieniem niezależnych świadczeń, jednakże nie przybierają przy tym rozstrzygającego znaczenia (por. ww. wyrok C-224/11 - pkt 44).

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji (por. ww. wyrok TSUE C-392/11 - pkt 18 lub C-224/11 - pkt 32).

Nie ma jednak bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a co za tym idzie, w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności, w jakich ma miejsce dana transakcja (por. ww. wyrok TSUE C-392/11 - pkt 19 lub C-224/11 - pkt 32).

Zdaniem Ministra Finansów w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym na kompleksową usługę nazwaną „Pakietem konferencyjnym” składają się następujące czynności: udostępnienie i przygotowanie sal konferencyjnych (dostosowanych liczbą miejsc i rozmiarem do liczby uczestników i charakteru wydarzenia), zapewnienie niezbędnego sprzętu (laptopy, rzutniki, ekrany, nagłośnienie), zorganizowanie przyjęcia uczestników (recepcja, identyfikatory), wyposażenie ich w materiały piśmiennicze, zapewnienie cateringu (napoje w sali konferencyjnej, przerwy kawowe, a w przypadku szkoleń całodniowych - posiłki w restauracji hotelowej), jak również noclegowe – w przypadku konferencji kilkudniowych, parkingowe, oraz ogólnodostępne w hotelu udogodnienia (np. WIFI).

W opinii Ministra Finansów nie można bowiem w przedstawionych okolicznościach uznać, iż ww. usługi mają charakter samoistny. Każda z ww. czynności stanowi element usługi złożonej związanej z przygotowaniem konferencji lub szkolenia. Czynności te są niezbędne do świadczenia usługi przygotowania konferencji/szkolenia (np. posiłki w restauracji hotelowej w przypadku szkoleń całodniowych, usługi noclegowe w przypadku konferencji kilkudniowych) oraz są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno świadczenie i nie powinny być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Natomiast oferowane przez Wnioskodawcę usługi dodatkowe, tj.: organizacja występów artystycznych na specjalne życzenie klienta, które nie są niezbędne do rzetelnego i właściwego świadczenia usługi polegającej na organizacji konferencji lub szkolenia, nie sposób uznać za konieczne do przygotowania konferencji lub szkolenia w taki sposób, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość i ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Nie można również uznać, że np. występy artystyczne są zdeterminowane przez usługę główną (usługę przygotowania konferencji/szkolenia) oraz, że nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez tych dodatkowych usług. Powyższe okoliczności wskazują, że ww. świadczenia dodatkowe oferowane w związku z organizacją konferencji lub szkolenia, nie stanowią środka do lepszego wykonania tych usług.

Zdaniem Ministra Finansów organizowanie występów artystycznych na specjalne życzenie klienta, mające na celu uatrakcyjnienie pobytu uczestnikom stanowią usługi odrębne nie stanowiące elementu składowego kompleksowej usługi organizacji konferencji, mimo, że wartość pakietu konferencyjnego kalkulowana będzie zawsze dla całej usługi łącznie i zawierać wymienione wyżej czynności.

Zatem w analizowanej sprawie dla usług stanowiących kompleksową usługę organizacji konferencji oraz usług dodatkowych należy ustalić odrębnie stawki podatku według zasad właściwych dla tych czynności.

Jak wynika z powołanego wyżej art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ww. ustawy, stawka podatku wynosi 23%. Zatem do opisanej kompleksowej usługi organizacji konferencji/szkoleń należy zastosować 23% stawkę podatku, natomiast do pozostałych usług, które nie wchodzą w jej skład – stawkę podatku właściwą dla poszczególnych, odrębnie świadczonych usług.

Tym samym świadczona przez Wnioskodawcę kompleksowa usługa organizacji konferencji powinna być wykazywana na fakturze jako jedna pozycja – usługa – „Pakiet konferencyjny”, gdyż użyta nazwa jest zgodna co do istoty z będącą przedmiotem obrotu usługą, a jej powiązanie z ceną pozwala na indywidualne określenie świadczonej usługi. Natomiast usługi dodatkowe, takie jak np. wystąpienia artystyczne, należy wykazać w odrębnej pozycji faktury.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym świadczona przez niego usługa określana jako pakiet konferencyjny stanowi jedno świadczenie kompleksowe i w związku z tym powinna być wykazywana na fakturze jako jedna pozycja, opodatkowana podstawową stawką VAT, należało uznać za nieprawidłowe.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego w ramach świadczenia przez Wnioskodawcę usług konferencji wykonuje on „w szczególności” usługi wymienione w tym opisie co sugeruje, że opis ten nie wyczerpuje katalogu wszystkich czynności podejmowanych przez Wnioskodawcę w ramach świadczenia usług w zakresie konferencji. W związku z powyższym Minister Finansów informuje, iż niniejsza zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy wyłącznie opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, a zatem wyłącznie usług wymienionych w tym opisie.

W świetle powyższego należało z urzędu zmienić interpretację indywidualną z dnia 26 lutego 2014 r. nr IPPP1/443-1308/13-3/ISZ, wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Wnioskodawcy przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację zmieniającą interpretację indywidualną. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa (art. 47 i 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Minister Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.