Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.544.2024.2.SJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-12-12
Teza: Możliwość oraz moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu rękojmi.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; reklamacje; rękojmia
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Potrącalność kosztów-Koszty bezpośrednio związane z przychodami; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Potrącalność kosztów-Koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie); Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów-Kary, odszkodowania, opłaty przymusowe-Inne kary i odszkodowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4e; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 22

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów w części jest **prawidłowe** i w części jest **nieprawidłowe**;
*   momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów w części jest **prawidłowe** i w części **bezprzedmiotowe**.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

14 października 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 7 października 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie możliwości oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków mających charakter reklamacyjny. Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

1\. (…) S.A. z siedzibą w (…) („Wnioskodawca” / „Spółka"): (i) jest spółką prawa handlowego, (ii) posiada siedzibę i miejsce zarządu na terytorium Polski oraz (iii) posiada w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy w podatku CIT. Wnioskodawca jest również czynnym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca jest największym w Polsce producentem (…).

2\. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest: (…).

3\. W zakresie produkcji (…) wszystkie towary podlegające sprzedaży przez Spółkę objęte są tożsamą polityką zarządzania jakością. Spółka dokłada należytej staranności, aby oferowane towary były jak najlepszej jakości. W przedmiotowym zakresie Wnioskodawca uzyskuje liczne certyfikaty jakości oraz prowadzi odpowiednią wewnętrzną politykę zarządzania jakością, w związku z którą towary podlegają stosownym testom jakościowym. Spółka posiada odpowiednie wewnętrzne procedury produkcyjne, technologiczne i jakościowe, a ww. testy jakościowe służą bieżącej weryfikacji.

4\. Pomimo wyżej opisywanych działań z zakresu kontroli jakości, całkowite wyeliminowanie potencjalnego wystąpienia wad jakościowych produktów nie jest możliwe. Jednocześnie, dla utrzymania wysokich standardów jakościowych Spółka udziela swoim klientom rękojmi na dostarczone towary oraz - zgodnie z obowiązującą procedurą reklamacyjną - dopuszcza możliwość złożenia reklamacji jakościowej. W ramach prowadzonej działalności produkcji i sprzedaży (…) złożona przez klienta reklamacja może dotyczyć wadliwości towarów, która obejmuje sytuacje związane z obowiązkiem wycofania z obrotu partii towaru zakwestionowanego przez Inspekcję Weterynaryjną w następstwie stwierdzenia obecności Salmonella Enteritidis dalej: „S”. Obecność Salmonelli dotyczyć może (…) wyprodukowanego i dostarczonego bezpośrednio do odbiorcy finalnego (podmiotu krajowego lub zagranicznego) przez Spółkę, jak również (…) dostarczonego przez Spółkę i dalej przetworzonego przez podmiot trzeci np. (…), który po przetworzeniu (…) prowadzi sprzedaż produktów przetworzonych. Wycofanie produktu na okoliczność obecności Salmonelli w (…) wiąże się z kosztami m.in. transportu, odbioru towaru, kosztów usługi utylizacji prowadzonej przez Spółkę w B lub przez podmiot trzeci w obcym zakładzie utylizacji, kosztów przerobu w podmiocie trzecim (…) z partii z „S”. Decyzje w kwestii zagospodarowania towaru skażonego wydaje miejscowy Lekarz Weterynarii i jest to skierowanie na kat. II (utylizacja) lub przekazanie do obróbki termicznej. W takich sytuacjach, handlowcy prowadzą zazwyczaj negocjacje z odbiorcami wadliwego produktu celem ograniczenia kosztów i wówczas podejmują decyzję o sposobie rekompensaty związanej z reklamowanym produktem.

5\. Uznanie przez Spółkę reklamacji towarów wadliwych może zostać / zostało rozpatrzone:

1) poprzez zwrot ceny, za którą został sprzedany towar klientowi oraz zwrot kosztów utylizacji poniesionych przez klienta w związku z przekazaniem towarów do utylizacji do podmiotu trzeciego oraz innymi kosztami powstałymi w związku z wadliwością towaru (koszty przetworzenia, pracownicze, transportu itp.) na podstawie wystawionej przez klienta noty. Przyjęty model rozpatrzenia reklamacji ma na celu optymalizację kosztów utylizacji towarów, który jest niszczony przez klienta. Rozwiązanie to pozwala na uniknięcie konieczności transportu towarów do Spółki oraz zaangażowania zasobów Spółki w procesie utylizacji, a w konsekwencji jest bardziej efektywne i prowadzi do obniżenia kosztów związanych z procesem utylizacji. Spółka porozumiewa się z klientem w kwestii utylizacji towarów, intencją Spółki jest, aby w przypadku zwrotu ceny zakupu towarów do klienta przez Spółkę, towar był niszczony przez klienta;

2) poprzez zwrot ceny, za którą został sprzedany towar klientowi na podstawie wystawionej przez klienta faktury, tj. odkupienie przez Spółkę od klienta towarów wadliwych, a w przypadku, gdy klient dokonał obróbki towaru i na bazie towarów powstał całkowicie nowy produkt, cena powiększona jest m.in. o koszty przetworzenia, pracownicze itp. Przyjęty model rozpatrzenia reklamacji wynika ze specyfiki prowadzonej przez Spółkę działalności. Gdyby Spółka nie zgodziła się na odkupienie wadliwych towarów od klientów towarów, klienci nie składaliby zamówień lub mogliby je znacznie ograniczyć. Odkupowane przez Spółkę od klientów towary są co do zasady towarami pełnowartościowymi, jednak ze względu na wykrytą bakterię salmonelli, towar w celu dalszego użycia (przeznaczenie do spożycia) wymaga poddania go dozwolonej obróbce termicznej przez podmiot posiadający odpowiednią technologię, warunki magazynowe oraz sprzęt do obróbki takiego mięsa. Ponadto wskazać należy, że jest to towar trudno zbywalny i nie jest praktycznie możliwe znalezienie na niego zapotrzebowania. W związku z powyższym po sprzedaży powrotnej towary wadliwe:

a) podlegają utylizacji przez podmiot zewnętrzny albo w zakładzie Spółki, jeżeli nie jest możliwe dalsze ich wykorzystanie np. ze względu na krótki termin przydatności bądź dokonanie obróbki przez klienta uniemożliwiającej dalsze wykorzystanie towarów albo;

b) są odsprzedawane innym podmiotom, tj. (…), który posiada odpowiednią technologię, warunki magazynowe oraz sprzęt do obróbki takiego (…) w celu poddania go dozwolonej obróbce technicznej.

W przypadku zakupu wadliwych towarów opisanych:

*   w pkt 2 lit. a) podlegających utylizacji przez podmiot zewnętrzny albo w zakładzie Spółki, jeżeli nie jest możliwe dalsze ich wykorzystanie, np. ze względu na krótki termin przydatności bądź dokonanie obróbki przez klienta uniemożliwiającej dalsze wykorzystanie towarów - wartość towaru protokołem likwidacji odpisywana jest w pozostałe koszty operacyjne Spółki oraz na podstawie decyzji Powiatowego Lekarza Weterynarii pomniejsza wartość majątku obrotowego Spółki;
*   w pkt 2 lit. b) odsprzedawane innym podmiotom, tj. (…), który posiada odpowiednią technologię, warunki magazynowe oraz sprzęt do obróbki takiego mięsa w celu poddania go dozwolonej obróbce technicznej - towar uznawany i zaewidencjonowany jest jako towar z zakupu. Nie jest to produkt gotowy z własnej produkcji. Sprzedaż towaru związana jest z działalnością opodatkowaną. Wartość towaru jest księgowana jako koszt sprzedanych wyrobów, towarów i materiałów w pozycji „Wartość sprzedanych towarów i materiałów” w momencie osiągnięcia przychodów z którymi wydatki są bezpośrednio związane. Przychód zaewidencjonowany jako „Przychód netto z tytułu sprzedaży towarów i materiałów”.

3) poprzez partycypację Spółki w kosztach utylizacji wadliwego towaru, która miała miejsce w sytuacji, w której kontrahent otrzymał wadliwe produkty z „S”, np. na skutek pomyłki przy załadunku, gdzie w porcie na statek została załadowana partia niewłaściwego towaru (zamiast towaru, który miał być sprzedany, został załadowany odstawiony towar ze stwierdzoną Salmonellą). W rezultacie, ostateczny odbiorca musiał zutylizować otrzymany towar, jednak ze względu na ryzyko nagłośnienia sprawy, utylizacji podlegała cała dostawa, a nie jedynie partia wadliwego towaru. Podmiot, który pośredniczył w sprzedaży na rzecz ostatecznego odbiorcy, zwrócił klientowi wartość zutylizowanego towaru, jednocześnie wnosząc do Spółki o partycypowanie w kosztach, które Spółka zgodziła się pokryć w 25% (obejmujących wartość towaru i koszty związane z utylizacją) w związku z dotychczasową i przyszłą współpracą z kontrahentem.

Opisane wydatki nie mają charakteru odszkodowawczego oraz nie stanowią jakiejkolwiek formy kary umownej, lecz stanowią element obowiązków Wnioskodawcy wynikający ze sprzedaży produktów, w zakresie odpowiedzialności z tytułu rękojmi za wady. Oznacza to, że stanowią one wyłącznie efekt realizacji procesu reklamacyjnego i są ściśle związane z usunięciem wad lub wymianą produktów na wolne od wad, a jednocześnie ich celem nie jest naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, jak również ww. proces reklamacyjny nie służy identyfikacji jakiejkolwiek szkody i jej wysokości, lecz ogranicza się do weryfikacji rzeczywistego wystąpienia określonej wady produktu.

Towar opisany w pkt 3 został sprzedany firmie będącej pośrednikiem tj. B. SL z siedzibą w Hiszpanii. Ostatecznym klientem był podmiot z siedzibą w Demokratycznej Republice Konga. Fakturę dokumentującą utylizację Wnioskodawca otrzymuje od firmy będącej pośrednikiem tj. B. SL z siedzibą w Hiszpanii, któremu Spółka sprzedaje towary.

Opisane w pkt 3, 25% kosztów obejmuje wartość towaru i koszty związane z utylizacją. Faktura została wystawiona tytułem „problem z jakością + zniszczenie towaru pakowanie”. Na fakturze dokumentującej 25% kosztów nie wyszczególniono kwot przypadających na towar oraz usługę utylizacji, podana jest jedna cena - wartość przedmiotu zakupu.

Koszty utylizacji opisane w pkt 3, w których Spółka partycypuje, są zaliczane do kosztów niebędących kosztami uzyskania przychodów i księgowane w pozostałe koszty operacyjne „Koszty odszkodowań kar grzywien NKUP (niebędące kosztami uzyskania przychodów)”.

6\. Spółka w przyjętym modelu rozpatrywania reklamacji opisanym:

1) w pkt 5 ppkt 1) i ppkt 3) poniesione wydatki udokumentowane notą / fakturą zalicza do kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT w momencie ich poniesienia jako koszty pośrednie, jeżeli przekazane przez klienta dokumenty potwierdzają wysokość kosztów poniesionych na utylizację produktów;

2) w pkt 5 ppkt 2) lit. a) poniesione wydatki udokumentowane fakturą jako zwrot ceny towarów przeznaczonych do utylizacji zalicza do kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT w momencie ich poniesienia jako koszty pośrednie,

3) w pkt 5 ppkt 2) lit. b) poniesione wydatki udokumentowane fakturą jako zwrot ceny towarów, które następnie są odsprzedawane w celu poddania dozwolonej obróbce termicznej zalicza do kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT w momencie osiągnięcia przychodów z odsprzedaży towarów, tj. w momencie osiągnięcia przychodów z którymi wydatki te są bezpośrednio związane.

Wymienione we wniosku wydatki ponoszone są w związku z rękojmią udzielaną przez Spółkę na dostarczone towary.

**Pytania**

1) Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że w stanie faktycznym i w zdarzeniu przyszłym opisanym we Wniosku, Spółka prawidłowo zaliczała poniesione wydatki opisane we wniosku udokumentowane fakturami / notami otrzymanymi od klientów do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych CIT?

2) W sytuacji uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1) za prawidłowe, czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że w stanie faktycznym i w zdarzeniu przyszłym opisanym we Wniosku, ponoszone przez Spółkę wydatki opisane w stanie faktycznym i w zdarzeniu przyszłym Wniosku w pkt 5 ppkt 1) i ppkt 2) lit. a) oraz w pkt 5 ppkt 3) należy uznać za koszty związane pośrednio z osiągniętymi przez Spółkę przychodami, które są potrącalne w momencie ich poniesienia, zaś wydatki opisane w stanie faktycznym i w zdarzeniu przyszłym Wniosku w pkt 5 ppkt 2) lit. b) zostały prawidłowo zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie osiągnięcia przychodów z odsprzedaży towarów tj. osiągnięcia przychodów z którymi wydatki te są bezpośrednio związane?

3) Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że w stanie faktycznym i w zdarzeniu przyszłym opisanym we Wniosku, w związku z przyjętym sposobem rozpatrywania reklamacji opisanym w stanie faktycznym i w zdarzeniu przyszłym Wniosku w pkt 5 ppkt 1) brak jest podstaw do wystawienia faktury korygującej przez Spółkę, a rozliczenie po stronie Spółki powinno nastąpić na podstawie noty wystawionej przez klienta obejmującej wartość zwracanego towaru oraz koszt utylizacji towarów?

4) Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że w stanie faktycznym i w zdarzeniu przyszłym opisanym we Wniosku, w związku z przyjętym sposobem rozpatrywania reklamacji opisanym w stanie faktycznym i w zdarzeniu przyszłym Wniosku w pkt 5 ppkt 2) brak jest podstaw do wystawienia faktury korygującej przez Spółkę, a jedynym dokumentem jest faktura wystawiona przez klienta obejmująca wartość zwracanego towaru?

5) Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że w stanie faktycznym i w zdarzeniu przyszłym opisanym we Wniosku, w związku z przyjętym przez Spółkę sposobem rozpatrzenia reklamacji towaru opisanym w pkt 5 ppkt 2) i pkt 5 ppkt 3) Wniosku na podstawie otrzymanych od klienta faktur Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT, w związku z przyjętym przez Spółkę sposobem rozpatrzenia reklamacji towaru na podstawie otrzymanych od klienta faktur Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT?

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych (pytanie nr 1 i 2). W zakresie podatku od towarów i usług (pytania nr 3, 4 i 5) wniosek zostanie rozpatrzony odrębnie.

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1)

W ocenie Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Spółki, że w stanie faktycznym i w zdarzeniu przyszłym opisanym we Wniosku, Spółka prawidłowo zalicza poniesione wydatki udokumentowane fakturami / notami otrzymanymi od klientów do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych CIT. Poniesione wydatki opisane we wniosku udokumentowane fakturami / notami otrzymanymi od klientów stanowią koszty uzyskania przychodów związane z działalnością gospodarczą Spółki.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust 1 Ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Z powyższego wynika, że aby dane wydatki mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT muszą być spełnione łącznie następujące warunki: (i) wydatek ten został poniesiony i jest definitywny tj. w ostatecznym rozrachunku musi on być pokryty z zasobów majątkowych podatnika (ii) wydatek ten bezpośrednio lub pośrednio wpływa na uzyskanie, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów; (iii) wydatek ten jest związany z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą; (iv) wydatek nie został wymieniony w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów zawartym w art. 16 Ustawy o CIT.

W ocenie Spółki ponoszone przez Spółkę wydatki mają na celu zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów Spółki, bowiem służą utrzymaniu i zacieśnieniu współpracy z klientami, która generuje po stronie Spółki znaczne przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem CIT. Wydatki, które ponosi Spółka, są zatem związane z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami z tytułu sprzedaży produktów klientom. W ocenie Spółki, omawiane wydatki stanowią po stronie Spółki koszty uzyskania przychodów w podatku CIT powinny zatem zostać rozpoznane przez Spółkę jako koszt podatkowy.

Wskazać również należy, że co prawda zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Z powyższego przepisu wprost wynika, iż kary umowne i odszkodowania nie mogą być zaliczane w poczet kosztów uzyskania przychodów, jeśli dotyczą m in. wad dostarczonych towarów.

Zgodnie z doktryną oraz wydawanymi interpretacjami podatkowymi nie stanowią odszkodowania ani kary umownej należności wypłacane za zasadzie rękojmi lub gwarancji. Na podstawie art. 556 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610, dalej: „KC”): Sprzedawca jest odpowiedzialny względem kupującego, jeżeli rzecz sprzedana ma wadę (rękojmia). Dodatkowo, nadmienić należy, że zgodnie z obowiązującym prawem, ryzyko poniesienia kosztów w związku z rękojmią za wady fizyczne rzeczy sprzedanych ponoszą sprzedawcy. Ponoszenie tych ryzyk i kosztów jest więc warunkiem oraz konsekwencją dokonywania sprzedaży na rynku, co do zasady stanowi standardowe ryzyko biznesowe, w związku z czym warunkuje niejako możliwość osiągania przychodów z prowadzonej z działalności.

Zwrócić należy również uwagę na art. 5561 §1 KC wada polega na niezgodności rzeczy sprzedanej z umową. W szczególności rzecz sprzedana jest niezgodna z umową, jeżeli: 1) nie ma właściwości, które rzecz tego rodzaju powinna mieć ze względu na cel w umowie oznaczony albo wynikający z okoliczności lub przeznaczenia; 2) nie ma właściwości, o których istnieniu sprzedawca zapewnił kupującego, w tym przedstawiając próbkę lub wzór; 3) nie nadaje się do celu, o którym kupujący poinformował sprzedawcę przy zawarciu umowy, a sprzedawca nie zgłosił zastrzeżenia co do takiego jej przeznaczenia; 4) została kupującemu wydana w stanie niezupełnym.

Natomiast odszkodowanie w swoim charakterze polega przede wszystkim na naprawieniu szkody, którą mógł odnieść podmiot na skutek nienależytego wykonania zobowiązania.

Wobec powyższego, co do zasady, wydatki poniesione stricte w związku z wadą sprzedanej rzeczy, mające charakter wydatków reklamacyjnych, związanych z naprawą, zwrotem, utylizacją, wymianą produktów, nie stanowią kar umownych lub odszkodowań w rozumieniu powyżej cytowanego art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.

Na takie rozumienie wskazują również interpretacje indywidualne m.in. interpretacja indywidualna z dnia 1 grudnia 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 0111-KDWB.4010.79.2021.1.ES: „W świetle powyższego, uznać więc należy, że wydatki reklamacyjne poniesione np. w związku z wadliwością towaru nie mają charakteru, ani kar umownych, ani odszkodowań wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. \[ustawy o CIT\]. Ustawodawca nie ograniczył prawa producentów (sprzedawców) do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z usunięciem wad sprzedawanych towarów lub innych zobowiązań gwarancyjnych, które są nierozerwalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, że jeżeli w istocie, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, wskazane we wniosku wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w związku z procedurą reklamacyjną, nie stanowią kar umownych, bądź odszkodowań, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p d o.p. \[ustawy o CIT\] i jednocześnie nie wynikają one z zaniedbań i braku nadzoru nad realizacją zamówień, to Wnioskodawca może zaliczyć poniesione wydatki z tytułu Kosztów podstawowych oraz akcesoryjnych w ciężar kosztów podatkowych prowadzonej działalności gospodarczej, o ile ich poniesienie będzie przez niego stosownie udokumentowane” oraz interpretacja indywidualna z dnia 21 grudnia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 0111-KDIB1-1.4010.434.2018.1.BK: „Z treści przytoczonych powyżej przepisów wynika, że w przypadku, gdy przekazany towar okazuje się wadliwy, na sprzedawcy (wykonawcy usługi) ciąży obowiązek jego naprawy lub wymiany. Co istotne, obsługa reklamacyjna i gwarancyjna nie podlega dyspozycji art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W świetle powyższego, uznać więc należy, że wydatki reklamacyjne poniesione np. w związku z wadliwością towaru nie mają charakteru ani kar umownych, ani odszkodowań wskazanych w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.\[ustawy o CIT\] Ustawodawca nie ograniczył prawa producentów (sprzedawców) do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z usunięciem wad sprzedawanych towarów lub innych zobowiązań gwarancyjnych, które są nierozerwalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Spółki, prawidłowe jest stanowisko Spółki, że w stanie faktycznym i w zdarzeniu przyszłym opisanym we Wniosku, Spółka prawidłowo zalicza poniesione wydatki udokumentowane fakturami / notami otrzymanymi od klientów do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych CIT, prawidłowo zaliczała do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z rozpatrzeniem reklamacji w związku z dostawą do klienta wadliwych towarów.

Ad 2)

W ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1) za prawidłowe, prawidłowe jest stanowisko Spółki, że w stanie faktycznym i w zdarzeniu przyszłym opisanym we Wniosku, ponoszone przez Spółkę wydatki opisane w stanie faktycznym Wniosku w pkt 5 ppkt 1) i ppkt 2) lit. a) oraz pkt 5 ppkt 3) należy uznać za koszty związane pośrednio z osiągniętymi przez Spółkę przychodami, które są potrącalne w momencie ich poniesienia, zaś wydatki opisane w stanie faktycznym i w zdarzeniu przyszłym Wniosku w pkt 5 ppkt 2) lit. b) zostały prawidłowo zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie osiągnięcia przychodów z odsprzedaży towarów tj. osiągnięcia przychodów z którymi wydatki te są bezpośrednio związane. W sytuacji uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1) za prawidłowe, tj. uznania, że poniesione wydatki opisane we wniosku udokumentowane fakturami / notami otrzymanymi od klientów stanowią koszty uzyskania przychodów związane z działalnością gospodarczą Spółki, w ocenie Spółki wydatki opisane w pkt 1) i 2) lit. a) oraz pkt 3) należy uznać za koszty związane pośrednio z osiągniętymi przez Spółkę przychodami, które są potrącalne w momencie ich poniesienia, zaś wydatki opisane w pkt 2) lit. b) zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w momencie osiągnięcia przychodów z odsprzedaży towarów, tj. osiągnięcia przychodów z którymi wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 Ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4b ustawy o CIT i art. 15 ust. 4c ustawy o CIT.

Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Ponadto, zgodnie art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4a i 4f-4h ustawy o CIT, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższego wynika zatem, że dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami, które zgodnie z powyższymi regulacjami art. 15 Ustawy o CIT możemy podzielić na: (i) koszty bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów, (ii) koszty pośrednie, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzącej do ich osiągnięcia.

Mając powyższe na uwadze w ocenie Spółki, prawidłowe jest stanowisko Spółki, że w stanie faktycznym i w zdarzeniu przyszłym opisanym we Wniosku, ponoszone przez Spółkę wydatki opisane w stanie faktycznym Wniosku w pkt 5 ppkt 1) i pkt 5 ppkt 2) lit. a) oraz pkt 5 ppkt 3) należy uznać za koszty związane pośrednio z osiągniętymi przez Spółkę przychodami, które są potrącalne w momencie ich poniesienia, zaś wydatki opisane w stanie faktycznym i w zdarzeniu przyszłym Wniosku w pkt 5 ppkt 2) lit. b) zostały prawidłowo zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie osiągnięcia przychodów z odsprzedaży towarów tj. osiągnięcia przychodów z którymi wydatki te są bezpośrednio związane, wydatki opisane w pkt 1); 2) lit. a) oraz 3) nie przekładają się bezpośrednio na osiągnięcie przez Spółkę konkretnych przychodów ale zwiększają prawdopodobieństwo ich osiągnięcia, zatem należy zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów pośrednio związanych z przychodem w momencie poniesienia wydatku. Z kolei wydatki opisane w pkt 2) lit. b) przekładają się wprost na przychód uzyskany z ich odsprzedaży, zatem należy zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodem w momencie sprzedaży odkupionych towarów.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie:

*   możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów w części jest **prawidłowe** i w części jest **nieprawidłowe**;
*   momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów w części jest **prawidłowe** i w części **bezprzedmiotowe**.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

**Odpowiedź na pytanie nr 1**

Zadane pytanie dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, które ponoszą Państwo bądź będą ponosić w przyszłości.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805, dalej: „updop”):

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowo-skutkowy.

Zatem, aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

*   wydatek został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika;
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów;
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;
*   został właściwie udokumentowany;
*   wydatek nie może znajdować się w katalogu kosztów określonych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ww. ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo–skutkowym z osiąganymi przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz
*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych należy zwrócić uwagę na art. 16 ust. 1 pkt 22, zgodnie z którym:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Do kosztów uzyskania przychodów nie będą więc mogły zostać zaliczone kary umowne i odszkodowania z tytułu:

*   wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług;
*   zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad;
*   zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

W opisie sprawy wskazano, że wszystkie towary podlegające sprzedaży objęte są tożsamą polityką zarządzania jakością. W przedmiotowym zakresie uzyskują Państwo liczne certyfikaty jakości oraz prowadzą Państwo odpowiednią wewnętrzną politykę zarządzania jakością, w związku z którą towary podlegają stosownym testom jakościowym. Posiadają Państwo odpowiednie wewnętrzne procedury produkcyjne, technologiczne i jakościowe, a ww. testy jakościowe służą bieżącej weryfikacji. Pomimo wskazanych działań z zakresu kontroli jakości, całkowite wyeliminowanie potencjalnego wystąpienia wad jakościowych produktów nie jest możliwe. Jednocześnie, dla utrzymania wysokich standardów jakościowych Państwo udzielają swoim klientom rękojmi na dostarczone towary oraz - zgodnie z obowiązującą procedurą reklamacyjną - dopuszczają możliwość złożenia reklamacji jakościowej. W ramach prowadzonej działalności produkcji i sprzedaży mięsa złożona przez klienta reklamacja może dotyczyć wadliwości towarów, która obejmuje sytuacje związane z obowiązkiem wycofania z obrotu partii towaru zakwestionowanego przez Inspekcję Weterynaryjną w następstwie stwierdzenia obecności salmonelli.

Uznanie przez Państwa reklamacji towarów wadliwych może zostać/zostało rozpatrzone poprzez:

**1)** zwrot ceny za towar oraz zwrot kosztów utylizacji poniesionych przez klienta w związku z przekazaniem towarów do utylizacji do podmiotu trzeciego oraz innych kosztów powstałych w związku z wadliwością towaru (koszty przetworzenia, pracownicze, transportu itp.) - **pkt 5 ppkt 1 wniosku**;

**2)** zwrot ceny za towar, a w przypadku, gdy klient dokonał obróbki towaru i na bazie towarów powstał całkowicie nowy produkt, cena powiększona jest m.in. o koszty przetworzenia, pracownicze itp.:

**a)** towary wadliwe podlegają utylizacji przez podmiot zewnętrzny albo w zakładzie Spółki - **pkt 5 ppkt 2 lit. a wniosku**;

**b)** towary wadliwe są odsprzedawane przez Spółkę innym podmiotom - **pkt 5 ppkt 2 lit. b wniosku**;

**3)** partycypację Spółki w kosztach utylizacji wadliwego towaru, które Spółka zgodziła się pokryć w 25%, obejmujących wartość towaru i koszty związane z utylizacją **\- pkt 5 ppkt 3 wniosku.**

W Państwa ocenie, poniesione wydatki opisane we wniosku udokumentowane fakturami/ notami otrzymanymi od klientów stanowią koszty uzyskania przychodów związane z Państwa działalnością gospodarczą.

Nie każdy z ww. wydatków może jednak stanowić koszt uzyskania przychodów.

**Pierwsza grupa wydatków** dotyczy sytuacji, zwracają Państwo: cenę, za którą wadliwy towar został sprzedany klientowi, koszty, które poniósł z tytułu utylizacji przez podmiot trzeci oraz inne koszty powstałe z wadliwością towaru (koszty przetworzenia, pracownicze, transportu itp.).

Jak wskazano w opisie sprawy, przyjęty model rozpatrzenia reklamacji ma na celu optymalizację kosztów utylizacji towarów, która jest dokonywana przez klienta. Rozwiązanie to pozwala na uniknięcie konieczności transportu towarów do Spółki oraz zaangażowania zasobów Spółki w procesie utylizacji, a w konsekwencji jest bardziej efektywne i prowadzi do obniżenia kosztów związanych z procesem utylizacji. Porozumiewają się Państwo z klientem w kwestii utylizacji towarów, Państwa intencją jest, aby w przypadku zwrotu ceny zakupu towarów do klienta, towar był niszczony przez klienta. Ponadto należy podkreślić, że w ramach prowadzonej działalności produkcji i sprzedaży mięsa złożona przez klienta reklamacja może dotyczyć wadliwości towarów, która obejmuje sytuacje związane z obowiązkiem wycofania z obrotu partii towaru zakwestionowanego przez Inspekcję Weterynaryjną w następstwie stwierdzenia obecności salmonelli, a z taką sytuacją mamy do czynienia w powyższym przypadku.

Ponadto, w opisie sprawy wskazano, że opisane wydatki nie mają charakteru odszkodowawczego oraz nie stanowią jakiejkolwiek formy kary umownej. Stanowią wyłącznie efekt realizacji procesu reklamacyjnego i są ściśle związane z usunięciem wad lub wymianą produktów na wolne od wad, a jednocześnie ich celem nie jest naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, jak również ww. proces reklamacyjny nie służy identyfikacji jakiejkolwiek szkody i jej wysokości, lecz ogranicza się do weryfikacji rzeczywistego wystąpienia określonej wady produktu.

Wobec powyższego, należy zgodzić się z Państwem, że wydatki wskazane w pkt 5 ppkt 1 wniosku, niestanowiące kar umownych i odszkodowań, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, mogą Państwo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

**Druga grupa wydatków** **obejmuje dwa scenariusze**. **W pierwszym** z nich wadliwy **towar** w stanie nieprzetworzonym **zwracany jest przez klienta**, zaś Państwo dokonują zwrotu jego ceny. Zwrócony towar podlega utylizacji przez podmiot zewnętrzny lub w zakładzie Spółki albo jest odsprzedawany przez Spółkę innym podmiotom.

Naszym zdaniem, w analizowanym przypadku nie „odkupują” Państwo od klienta wadliwego towaru a dochodzi do jego faktycznego zwrotu na Państwa rzecz w następstwie stwierdzenia obecności salmonelli.

Zwrot przez nabywcę zakupionego towaru powoduje u Państwa obowiązek skorygowania przychodów o wartość dokonanego zwrotu. Przepisy podatkowe uzależniają korektę przychodów ze sprzedaży od przyczyn, które spowodowały tę korektę. Zgodnie z art. 12 ust. 3j ustawy o CIT:

Jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

W analizowanej sprawie korekta przychodu nie została spowodowana błędem rachunkowym ani też inną oczywistą omyłką, a jest konsekwencją zwrotu wadliwego towaru przez klienta. Oznacza to, że o momencie korekty przychodów będzie decydować data wystawienia odpowiedniego dokumentu.

Wobec powyższego, stanowisko Spółki w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu zwrotu ceny klientowi za wadliwy towar, który w stanie nieprzetworzonym jest zwracany do Spółki, a następnie utylizowany przez podmiot zewnętrzny lub w zakładzie Spółki bądź odsprzedawany innym podmiotom, jest **nieprawidłowe.**

**Drugi scenariusz** dotyczy sytuacji, gdy wadliwy towar podlega obróbce u klienta i na jego bazie powstaje całkowicie nowy produkt. W tym przypadku zwracają Państwo klientowi cenę za wadliwy towar powiększoną m.in. o koszty przetworzenia, pracownicze itp. Taki nowy produkt utylizują Państwo sami lub przez podmiot zewnętrzny albo odsprzedają innym podmiotom.

Naszym zdaniem, w analizowanym przypadku nie „odkupują” Państwo od klienta wadliwego towaru, lecz nabywają całkiem nowy produkt. W opisie sprawy wskazano, że „gdy klient dokonał obróbki towaru i na bazie towarów powstał **całkowicie nowy produkt**”. Zatem „zwrot ceny, za którą został sprzedany towar klientowi, powiększonej m.in. o koszty przetworzenia, pracownicze itp.” należy traktować jako cenę zakupu nowego produktu, który to wydatek po łącznym spełnieniu przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu.

Wobec powyższego stanowisko Spółki w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zwrotu ceny klientowi za wadliwy towar, gdy klient dokonał obróbki towaru i na bazie towarów powstał całkowicie nowy produkt, powiększonej m.in. o koszty przetworzenia, pracownicze itp. **jest prawidłowe**, ale z innych powód niż te, które Państwo wskazali, tj. jako związane z rozpatrzeniem reklamacji w związku z dostawą od klienta wadliwych towarów.

**Trzecia grupa wydatków** dotyczy sytuacji, w której partycypują Państwo w kosztach utylizacji wadliwego towaru przez ostatecznego klienta, gdy wadliwy towar został sprzedany firmie będącej pośrednikiem z siedzibą w Hiszpanii.

Z opisu sprawy wynika, że sprzedali Państwo towar firmie będącej pośrednikiem, natomiast ostateczny odbiorca otrzymał wadliwy produkt na skutek pomyłki w załadunku, gdzie w porcie na statek została załadowana partia niewłaściwego towaru (zamiast towaru, który miał być sprzedany, został załadowany odstawiony towar ze stwierdzoną salmonellą). W rezultacie, ostateczny odbiorca musiał zutylizować otrzymany towar, jednak ze względu na ryzyko nagłośnienia sprawy, utylizacji podlegała cała dostawa, a nie jedynie partia wadliwego towaru. Podmiot, który pośredniczył w sprzedaży na rzecz ostatecznego odbiorcy, zwrócił klientowi wartość zutylizowanego towaru, jednocześnie wnosząc do Spółki o partycypowanie w kosztach, które zgodzili się Państwo pokryć w 25% (obejmujących wartość towaru i koszty związane z utylizacją).

Wskazali Państwo, że takie wydatki zalicza do kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT w momencie ich poniesienia jako koszty pośrednie, jeżeli przekazane przez klienta dokumenty potwierdzają wysokość kosztów poniesionych na utylizację produktów.

W odniesieniu do powyższego należy wskazać, że koszty, w których Państwo partycypują, a które wynikają z pomyłki przy załadunku, na skutek której zamiast towaru, który miał być sprzedany, został załadowany towar wadliwy z salmonellą, nawet jeśli przekazane dokumenty potwierdzają wysokość tych kosztów, nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Z opisu sprawy wynika, że to nie Państwo są odpowiedzialni za pomyłkę w załadunku towarów, a pośrednik. Utylizacja całej dostawy wynikała natomiast ze względów wizerunkowych („ze względu na ryzyko nagłośnienia sprawy”). Pośrednik zwrócił klientowi wartość zutylizowanego towaru i jednocześnie wniósł do Spółki o partycypowanie w kosztach.

W takim przypadku, partycypacja w kosztach oznacza, że ponoszą Państwo koszty, co do których poniesienia zobowiązany jest inny podmiot i jest podyktowana wyłącznie dotychczasową i przyszłą współpracą z kontrahentem. W takiej sytuacji przejmują Państwo z własnej woli część finansowego ciężaru kosztów, które zostały zwrócone klientowi przez pośrednika. Ponadto, kwota jaką Państwo pokrywają (25% kosztów poniesionych przez pośrednika), wynika tylko i wyłącznie z ustaleń z pośrednikiem. W tym miejscu należy podkreślić, że pośrednik jest odrębnym podmiotem gospodarczym, pomimo powiązań gospodarczych ze Spółką (umowy o świadczenie usług). Współpraca gospodarcza nie może być uzasadnieniem dla uznania wydatków z tytułu utylizacji produktów za koszty uzyskania przychodów w rachunku podatkowym Spółki.

Należy więc wykluczyć możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów „cudzych wydatków” poniesionych niejako „w sensie ekonomicznym”, w oparciu o charakter, zakres podjętych działań biznesowych i zawartą umowę (tak NSA w wyroku z 6 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3661/16).
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Podobnie wypowiedział się WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 12 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 1034/21).

Warto także przytoczyć stanowisko WSA w Warszawie zaprezentowane w wyroku z dnia 31 października 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 576/19:

Jednakże przenoszenie ciężaru wydatków, do poniesienia których właściwy jest dany podatnik, na rzecz innych uczestników obrotu gospodarczego, z którymi ten podatnik pozostaje w ścisłych relacjach biznesowych, nie może skutkować pomniejszeniem u tych ostatnich podstawy opodatkowania.

Orzeczenie to znalazło akceptację w wyroku NSA z dnia 6 lipca 2023 r. sygn. akt II FSK 80/21.

Aby zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów, istotne znaczenie ma przede wszystkim wykazanie zaistnienia przesłanki związanej z celowością poniesienia określonych wydatków, które winny być nakierowane na uzyskanie przychodu, zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła.

Przesłanka ta nie została przez Państwa spełniona, ponieważ wydatki opisane we wniosku ponoszone są w celu pomniejszenia kosztów innego podatnika, tj. pośrednika.

Dodatkowo należy zauważyć, że koszty, w których Państwo partycypują, również rachunkowo zaliczane są do kosztów niebędących kosztami uzyskania przychodów i księgowane w pozostałe koszty operacyjne „Koszty odszkodowań kar grzywien NKUP (niebędące kosztami uzyskania przychodów)”.

Wobec powyższego, Państwa stanowisko w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ww. wydatków jest **nieprawidłowe.**

**Odpowiedź na pytanie nr 2**

W pytaniu nr 2 wskazują Państwo na wątpliwości co do momentu zaliczenia opisanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z faktem, że wydatki opisane w pkt 5 ppkt 2 lit a) i b) stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, tj. dotyczące **pierwszego scenariusza** oraz w pkt 5 ppkt 3, nie stanowią dla Państwa kosztów uzyskania przychodów, odniesienie się do momentu ich zaliczenia do kosztów stało się **bezprzedmiotowe**.

Niniejsza ocena dotyczy momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków opisanych w pkt 5 ppkt 1 i pkt 5 ppkt 2 lit. a) i b), tj. dotyczących **drugiego scenariusza**.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

1) bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

2) inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Za koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu uznaje się te koszty, których poniesienie można wprost powiązać z konkretnym przychodem uzyskanym przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Z kolei, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT:

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Koszty pośrednie stanowić zatem będą wydatki, których nie da się wprost przypisać do konkretnych przychodów, są one jednak gospodarczo uzasadnione i prowadzą do osiągnięcia przychodów.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” - brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie, te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Wobec powyższego, **zgadzamy się z Państwem**, że wydatki, o których mowa **w pkt 5 ppkt 1 wniosku**, tj. zwrot ceny oraz kosztów utylizacji poniesionych przez klienta w związku z przekazaniem towarów do utylizacji do podmiotu trzeciego oraz innych kosztów powstałych w związku z wadliwością towaru (koszty przetworzenia, pracownicze, transportu itp.), udokumentowane wystawioną przez klienta notą, **stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami**, które są potrącalne w momencie ich poniesienia. Wydatków tych nie da się bezpośrednio przyporządkować do konkretnego strumienia przychodów.

**Podobne stanowisko** należy zająć w odniesieniu do wydatków opisanych **w pkt 5 ppkt 2 lit. a) wniosku**, tj. wydatków uznawanych przez Państwa jako zwrot ceny za towar powiększonej m.in. o koszty przetworzenia, pracownicze itp. w sytuacji, gdy klient dokonał obróbki towaru i na bazie towarów powstał całkowicie nowy produkt, który utylizują Państwo sami lub przez podmiot zewnętrzny. Wydatki te nie przekładają się bezpośrednio na osiągnięcie przez Państwa konkretnych przychodów, jakkolwiek ponoszą je Państwo w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ponadto, jak wskazano w opisie sprawy wartość towaru potwierdzana protokołem likwidacji odpisywana jest w pozostałe koszty operacyjne Spółki oraz na podstawie decyzji Powiatowego Lekarza Weterynarii pomniejsza wartość majątku obrotowego Spółki. Zatem prawidłowe jest stanowisko, że wydatki te stanowią koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia.

Jak wskazaliśmy wyżej, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. **Zgadzamy się**, że takimi kosztami będą wydatki wymienione **w pkt 5 ppkt 2 lit. b)**, uznawane przez Państwa jako zwrot ceny za towar powiększonej m.in. o koszty przetworzenia, pracownicze itp. w sytuacji, gdy klient dokonał obróbki towaru i na bazie towarów powstał całkowicie nowy produkt, który odsprzedają Państwo innym podmiotom. W takim przypadku wydatki na nabycie nowych produktów należy powiązać z przychodami osiąganymi z ich odsprzedaży. Zatem, jak słusznie Państwo wskazali, należy zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów w momencie osiągnięcia przychodów z odsprzedaży towarów, tj. osiągnięcia przychodów, z którymi wydatki te są bezpośrednio związane.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

*   stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz
*   zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).