Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.602.2019.2.DK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-23
Teza: Prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących oraz inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT skalkulowanego w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące zużycia wody oraz ilości odprowadzonych ścieków od poszczególnych kategorii odbiorców.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; stawka-stawki podatku; wodociągi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 6 września 2019 r. (data wpływu 10 września 2019 r.), uzupełnionym w dniu 28 października 2019 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących oraz inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT skalkulowanego w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące zużycia wody oraz ilości odprowadzonych ścieków od poszczególnych kategorii odbiorców – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 28 października 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku od towarów i usług od wydatków bieżących oraz inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT skalkulowanego w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące zużycia wody oraz ilości odprowadzonych ścieków od poszczególnych kategorii odbiorców.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące stany faktyczne i zdarzenia przyszłe.

Gmina (dalej: Wnioskodawca lub Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Gmina realizuje zadania publiczne na podstawie ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 506 ze zm.). Zasadniczo, zadania te wykonywane są przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Jednocześnie, Wnioskodawca wykonuje czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Należy do nich w szczególności prowadzenie działalności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków (działalność wodociągowa i kanalizacyjna).

Jedną z jednostek organizacyjnych Gminy jest samorządowy zakład budżetowy, tj. Zakład (…) (dalej: Zakład) utworzony na mocy Uchwały Nr (…) Rady Miejskiej w (…) z 25 października 2006 r. (z późniejszymi zmianami). Gmina, poprzez Zakład, wykonuje zadania własne polegające m.in. na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie gospodarki wodociągowej i kanalizacji, w ramach których świadczy usługi polegające na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków.

Usługi wodociągowe i kanalizacyjne są świadczone przez Gminę - za pośrednictwem Zakładu - głównie na rzecz podmiotów trzecich, a także - w dużo mniejszym zakresie - na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy (zgodnie z zapotrzebowaniem obu kategorii podmiotów).

Od początku 2017 r. Gmina realizowała i w dalszym ciągu realizuje szereg projektów inwestycyjnych, polegających na budowie i modernizacji gminnej infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej. Inwestycje te były/są finansowane ze środków własnych Gminy, a także mogą być finansowane ze środków przyznawanych w ramach różnych programów pomocowych (podatek VAT nie jest kosztem kwalifikowalnym). Gmina planuje realizować takie projekty również w przyszłości.

W trakcie realizacji inwestycji, Gmina poniosła/poniesie szereg wydatków na zakup towarów i usług koniecznych do budowy i modernizacji infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej. Faktury zakupowe w zakresie realizowanych inwestycji były i będą wystawiane na Gminę.

Z momentem zakończenia poszczególnych projektów, powstała infrastruktura wodno-kanalizacyjna pozostaje własnością Gminy. Gmina sukcesywnie przekazuje/będzie przekazywała Zakładowi do używania powstałe w ramach opisanych inwestycji elementy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

Dodatkowo, może się zdarzyć również sytuacja, iż Gmina będzie ponosić wydatki bieżące związane z utrzymaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, powstałe po oddaniu jej do użytkowania Zakładowi, np. w przypadku dokonania remontu. W takim przypadku faktury dokumentujące wskazane wydatki będą wystawiane na Gminę.

Przy użyciu wytworzonej przez Gminę infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, Gmina - za pośrednictwem Zakładu - świadczy usługi w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz mieszkańców Gminy oraz firm zlokalizowanych na terenie Gminy, na podstawie pisemnych umów zawartych z odbiorcami. Wykonywane usługi są opodatkowane podatkiem VAT.

Jednocześnie, może się zdarzyć, iż z wykorzystaniem pewnych nowopowstałych odcinków, fragmentów infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej będzie następowała dostawa wody/odprowadzanie ścieków na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy. W porównaniu do zakresu działalności prowadzonej na rzecz mieszkańców i firm zlokalizowanych na terenie Gminy, zakres ten będzie marginalny.

Od 1 stycznia 2017 r. Gmina wprowadziła obligatoryjny skonsolidowany model rozliczeń podatku VAT, który polega na wspólnym rozliczaniu podatku VAT przez Gminę oraz wszystkie gminne jednostki organizacyjne. W związku z wprowadzeniem skonsolidowanego modelu rozliczeń VAT, czynności dokonywane pomiędzy poszczególnymi jednostkami Gminy są traktowane jako czynności w ramach jednego podatnika i nie podlegają opodatkowaniu VAT (czynności takie Gmina dokumentuje notami księgowymi).

W związku z powyższym, od 1 stycznia 2017 r., zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe, Gmina - w celu odliczania podatku VAT naliczonego od działalności wodociągowej i kanalizacyjnej w sytuacji, gdy infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna jest wykorzystywana na potrzeby dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy - powinna stosować „sposób określenia proporcji” (dalej: prewspółczynnik VAT), o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarowi usług (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.; dalej: ustawa o VAT).

W konsekwencji, w odniesieniu do wykorzystania gminnej infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej od 1 stycznia 2017 r. mogą wystąpić dwie sytuacje:

*   infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna jest/będzie wykorzystywana wyłącznie na potrzeby dostawy wody i odbioru ścieków od mieszkańców Gminy oraz firm zlokalizowanych na terenie Gminy, tj. wyłącznie na potrzeby działalności opodatkowanej VAT; albo
*   infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna jest/będzie wykorzystywana zarówno na potrzeby dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz mieszkańców Gminy oraz firm zlokalizowanych na terenie Gminy, jak i na potrzeby dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy (rozliczających podatek VAT razem z Gminą, w związku z wprowadzeniem centralizacji rozliczeń VAT), tj. na potrzeby prowadzonej przez Gminę, za pośrednictwem Zakładu, działalności opodatkowanej VAT i jej działalności wewnętrznej (przy czym, działalność wewnętrzna ma/będzie miała charakter marginalny, w porównaniu do prowadzonej działalności opodatkowanej VAT w tym zakresie).

W odniesieniu do realizowanych inwestycji wodociągowych i kanalizacyjnych nie wystąpi natomiast sytuacja, w której jedynymi odbiorcami świadczonych usług byłyby jednostki organizacyjne Gminy.

Niniejszy wniosek dotyczy drugiej z wymienionych sytuacji, tj. przypadku, w którym infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna jest/będzie wykorzystywana zarówno na potrzeby dostawy wody i odbioru ścieków od mieszkańców Gminy oraz firm zlokalizowanych na terenie Gminy, jak i na potrzeby dostawy wody i odbioru ścieków od jednostek organizacyjnych Gminy (rozliczających podatek VAT razem z Gminą, w związku z wprowadzeniem centralizacji rozliczeń VAT), tj. na potrzeby prowadzonej przez Gminę - za pośrednictwem Zakładu - działalności opodatkowanej VAT i działalności wewnętrznej (przy czym, działalność wewnętrzna ma/będzie miała charakter marginalny, w porównaniu do prowadzonej działalności opodatkowanej VAT w tym zakresie).

Z uwagi na fakt, iż infrastruktura wodno-kanalizacyjna jest/będzie wykorzystywana przez Zakład - Gmina stosuje prewspółczynnik VAT obliczony dla Zakładu, nie zaś prewspółczynnik VAT określony dla Urzędu Gminy. Zdaniem Gminy, stosowanie prewspółczynnika VAT określonego dla jednostki organizacyjnej, która w sposób faktyczny realizuje działalność w tym zakresie, zamiast prewspółczynnika VAT określonego dla Urzędu Gminy, który nie jest zaangażowany w realizowanie działalności wodno-kanalizacyjnej, stanowi przejaw rzetelnego odzwierciedlenia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Prewspółczynnik VAT dla zakładu budżetowego może zostać skalkulowany w oparciu o przepisy wykonawcze do ustawy o VAT (tj. rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, Dz. U. z 2015 r. poz. 2193; dalej: rozporządzenie).

Tym niemniej, skalkulowany w ten sposób prewspółczynnik VAT nie odzwierciedla specyfiki wykonywanej przez Gminę - za pośrednictwem Zakładu - działalności wodociągowej i kanalizacyjnej (która w przeważającym zakresie dotyczy czynności opodatkowanych podatkiem VAT). W związku z tym, Gmina uważa za zasadne przyjęcie odrębnej metodologii kalkulacji prewspółczynnika VAT dla tej działalności, w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące zużycia wody oraz ilości odprowadzonych ścieków od poszczególnych kategorii odbiorców.

Zdaniem Gminy prawidłowy sposób kalkulacji prewspółczynnika VAT dla Zakładu przedstawia się następująco:

D(cal)-D(Jo)

P=-----------------

D(cal)

gdzie:

P - prewspółczynnik VAT Zakładu dla działalności wodociągowej i kanalizacyjnej;

D(jo) - dane dotyczące rzeczywistego zużycia wody/ilości odprowadzonych ścieków przez jednostki organizacyjne Gminy;

D(cal) - dane dotyczące rzeczywistego zużycia wody/ilości odprowadzonych ścieków przez wszystkich odbiorców (tj. podmioty trzecie oraz wszystkie jednostki organizacyjne Gminy).

Zdaniem Gminy, prewspółczynnik VAT skalkulowany na podstawie wskazanego wzoru w sposób najbardziej obiektywny odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę, za pośrednictwem Zakładu, działalności wodociągowej i kanalizacyjnej, w związku z czym Gmina jest uprawniona do stosowania wskazanej metodologii kalkulacji prewspółczynnika VAT przy dokonywaniu odliczeń podatku naliczonego od wydatków bieżących (ponoszonych zarówno przez Zakład jak i Gminę) oraz inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną (w sytuacji, gdy wytworzona infrastruktura będzie wykorzystywana zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem).

W odpowiedzi na wezwanie organu Gmina uzupełniła wniosek następująco:

1.  Do jakich jednostek organizacyjnych jest/będzie dostarczana woda/odbierane są/będą ścieki przy pomocy infrastruktury objętej zakresem wniosku? Przy pomocy infrastruktury objętej zakresem Wniosku, woda jest/będzie dostarczana do następujących jednostek organizacyjnych oraz ścieki są/będą odprowadzane od następujących jednostek organizacyjnych, tj.:
    1.  Urząd Miejski w (…);
    2.  Miejski (…) w (…);
    3.  Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej w (…);
    4.  Zakład Wodociągów i Kanalizacji w (…);
    5.  Zespół Szkół w (…);
    6.  Zespół Szkół w (…).
2.  Jakie czynności są/będą przez Wnioskodawcę wykonywane za pośrednictwem jednostek organizacyjnych, do których dostarczana jest/będzie woda/odbierane są/będą ścieki przy pomocy infrastruktury objętej zakresem wniosku?
    
    1.  opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
    2.  zwolnione od podatku od towarów i usług,
    3.  niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należy wskazać odrębnie dla każdej jednostki.
    
    Poniżej wskazane zostały jednostki organizacyjne Gminy - do których dostarczana jest /będzie woda oraz odbierane są/będą ścieki przy pomocy infrastruktury objętej zakresem Wniosku. Dodatkowo, poniżej wskazane zostały czynności wykonywane obecnie przez te jednostki organizacyjne wraz z ich klasyfikacją dokonaną przez Gminę na gruncie podatku VAT:
    1.  Urząd Miejski w (…) – czynności opodatkowane podatkiem VAT, zwolnione z podatku VAT oraz niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT;
    2.  Miejski Zespół Oświaty w (…) - czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT;
    3.  Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej w (…) - czynności zwolnione od podatku VAT oraz niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT;
    4.  Zakład Wodociągów i Kanalizacji w (…) - opodatkowane podatkiem VAT oraz niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT;
    5.  Zespół Szkół w (…) - czynności zwolnione od podatku VAT oraz niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT;
    6.  Zespół Szkół w (…) - czynności zwolnione od podatku VAT oraz niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.Co istotne, dla celów określenia zakresu podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od wydatków będących przedmiotem niniejszego Wniosku, jako dająca prawo do odliczenia podatku VAT będzie traktowana wyłącznie działalność gospodarcza Gminy - realizowana poprzez samorządowy zakład budżetowy Gminy, tj. Zakład Wodociągów i Kanalizacji w (…) (dalej: Zakład) - obejmująca czynności opodatkowane podatkiem VAT w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków. Wszelkie pozostałe przejawy działalności Gminy (niestanowiące dostawy wody i odbioru ścieków) będą traktowane - dla celów kalkulacji prewspółczynnika VAT dotyczącego działalności wodociągowej oraz prewspółczynnika VAT dotyczącego działalności kanalizacyjnej - jako niedające prawa do odliczenia podatku VAT.
3.  Czy przedmiotowa infrastruktura opisana we wniosku jest/będzie wykorzystywana przez Gminę wraz z jej jednostkami organizacyjnymi do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług? Działalność w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków jest prowadzona przez Gminę za pośrednictwem Zakładu. W związku z powyższym, przedmiotową infrastrukturę wodociągową oraz kanalizacyjną wykorzystuje Gmina za pośrednictwem Zakładu. Infrastruktura wodociągowa oraz infrastruktura kanalizacyjna opisane we Wniosku są/będą wykorzystywane przez Gminę, za pośrednictwem Zakładu, do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), obejmującej dostawę wody na rzecz mieszkańców Gminy i firm zlokalizowanych na terenie Gminy oraz odbiór ścieków od mieszkańców Gminy i firm zlokalizowanych na terenie Gminy. Obie wskazane infrastruktury - tj. infrastruktura wodociągowa oraz infrastruktura kanalizacyjna - będą również wykorzystywane dla celów innych niż działalność gospodarcza, tj. dla celów dostawy wody i odbioru ścieków w ramach samej Gminy (tj. dla celów Urzędu Miejskiego i jednostek organizacyjnych Gminy, stanowiących dla celów podatku VAT jednego podatnika razem z Gminą) oraz dostawy wody dla celów przeciwpożarowych oraz do podlewania trawników i kwietników. Co istotne, dla celów określenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od wydatków będących przedmiotem niniejszego Wniosku, jako dająca prawo do odliczenia podatku VAT będzie traktowana wyłącznie działalność gospodarcza Gminy, wykonywana za pośrednictwem Zakładu, obejmująca dostawę wody i odbiór ścieków (tj. czynności podlegające opodatkowaniu VAT). Wszelkie pozostałe przejawy działalności Gminy (niestanowiące dostawy wody i odbioru ścieków) będą traktowane - dla celów kalkulacji prewspółczynnika VAT dotyczącego działalności wodociągowej oraz prewspółczynnika VAT dotyczącego działalności kanalizacyjnej - jako niedające prawa do odliczenia podatku VAT. Innymi słowy, Gmina w żadnym wypadku nie będzie odliczała podatku VAT od tej części wydatków, które będą związane z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT lub zwolnionymi z podatku VAT.
4.  W sytuacji, gdy przedmiotowa infrastruktura opisana we wniosku jest/będzie wykorzystywana przez Gminę wraz z jej jednostkami organizacyjnymi zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, to czy istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług? W ocenie Gminy, w niniejszym przypadku nie istnieje możliwość przyporządkowania ponoszonych przez Gminę, za pośrednictwem Zakładu, wydatków w całości do celów działalności gospodarczej. Dlatego też - dla celów określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu konieczne jest zastosowanie tzw. prewspółczynnika VAT.
5.  Czy przedmiotowa infrastruktura opisana we wniosku w ramach działalności gospodarczej jest/będzie wykorzystywana przez Gminę wraz z jej jednostkami organizacyjnymi zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT? Działalność w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków jest prowadzona przez Gminę za pośrednictwem Zakładu. W związku z powyższym, przedmiotową infrastrukturę wodociągową oraz kanalizacyjną wykorzystuje Gmina (w tym jednostki organizacyjne Gminy) za pośrednictwem Zakładu. Opisane we Wniosku rodzaje infrastruktury - tj. infrastruktura wodociągowa oraz infrastruktura kanalizacyjna - są/będą wykorzystywane przez Gminę, za pośrednictwem Zakładu, do czynności opodatkowanych VAT, tj. do dostarczania wody na rzecz mieszkańców Gminy i firm zlokalizowanych na terenie Gminy oraz odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców Gminy i firm zlokalizowanych na terenie Gminy. Wskazane świadczenia podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT i są przez Gminę wykazywane w JPK oraz deklaracjach podatku VAT z odpowiednią stawką VAT. W ramach działalności Gminy, jako jednego, scentralizowanego podatnika VAT występują również czynności zwolnione z VAT (które mogą być wykonywane w lokalu, który korzysta z dostaw wody/odprowadzania ścieków świadczonych przez Gminę za pośrednictwem Zakładu). Niemniej, jak zostało już wspomniane, dla celów określenia podatku VAT naliczonego podlegającego odliczeniu od wydatków będących przedmiotem niniejszego Wniosku, jako dająca prawo do odliczenia podatku VAT będzie traktowana wyłącznie działalność Gminy, wykonywana za pośrednictwem Zakładu, obejmująca dostawę wody i odbiór ścieków (tj. czynności podlegające opodatkowaniu VAT). Wszelkie pozostałe przejawy działalności Gminy (niestanowiące dostawy wody i odbioru ścieków) będą traktowane - dla celów kalkulacji prewspółczynnika VAT dotyczącego działalności wodociągowej oraz prewspółczynnika VAT dotyczącego działalności kanalizacyjnej - jako niedające prawa do odliczenia podatku VAT. Innymi słowy, Gmina w żadnym wypadku nie będzie odliczała podatku VAT od tej części wydatków, które będą związane ze sprzedażą podlegającą zwolnieniu z VAT.
6.  W przypadku, gdy w ramach działalności gospodarczej przedmiotowa infrastruktura opisana we wniosku jest/będzie wykorzystywana zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT, to należy wskazać, czy Wnioskodawca ma/będzie miał obiektywną możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT? Gmina nie ma obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz z innymi czynnościami, dlatego w celu odliczeń konieczne jest stosowanie prewspółczynnika VAT. Tym niemniej Gmina pragnie podkreślić, iż dla celów określenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od wydatków będących przedmiotem niniejszego Wniosku, jako dająca prawo do odliczenia podatku VAT będzie traktowana wyłącznie działalność gospodarcza Gminy, wykonywana za pośrednictwem Zakładu, obejmująca dostawę wody i odbiór ścieków (tj. czynności podlegające opodatkowaniu VAT). Wszelkie pozostałe przejawy działalności Gminy (niestanowiące dostawy wody i odbioru ścieków) będą traktowane - dla celów kalkulacji prewspółczynnika VAT dotyczącego działalności wodociągowej oraz prewspółczynnika VAT dotyczącego działalności kanalizacyjnej - jako niedające prawa do odliczenia podatku VAT.
7.  Według jakiej metody/jakiego sposobu Wnioskodawca dokonuje wyliczenia ilości wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych oraz do odbiorców wewnętrznych? Wnioskodawca dokonuje wyliczenia ilości wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych oraz wewnętrznych na podstawie pomiaru rzeczywistej ilości dostarczanej wody, dokonanego na podstawie odczytu z wodomierzy (…) oraz w niewielkim zakresie również na podstawie rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz. U. z 2002 r., nr 8, poz. 70 ze zm.) (…). Wszystkie punkty poboru wody są opomiarowane (wodomierze).
8.  Według jakiej metody/jakiego sposobu Wnioskodawca dokonuje wyliczenia ilości odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych oraz od odbiorców wewnętrznych? Wnioskodawca dokonuje wyliczenia ilości odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych oraz wewnętrznych na podstawie pomiaru rzeczywistej ilości odebranych ścieków, dokonanego na podstawie odczytu z wodomierzy (taka sama ilość wody i ścieków widnieje na fakturze lub nocie obciążeniowej) oraz w niewielkim zakresie również na podstawie rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz. U. z 2002 r., nr 8, poz. 70 ze zm.). Ponadto, w przypadku zbiorników bezodpływowych, Gmina dokonuje pomiaru ilości odebranych ścieków za pomocą beczki asenizacyjnej (również jest to wartość rzeczywista określona w m3, na podstawie punktu pomiarowego w oczyszczalni ścieków).
9.  W jaki sposób, przy użyciu jakich urządzeń (aparatura pomiarowa, wodomierze, inne – jakie?) Wnioskodawca dokonuje pomiaru ilości dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych oraz odbiorców wewnętrznych? Wnioskodawca dokonuje pomiaru ilości dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych za pomocą wodomierzy.
10.  W jaki sposób, przy użyciu jakich urządzeń (aparatura pomiarowa, wodomierze, inne – jakie?) Wnioskodawca dokonuje pomiaru ilości odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych oraz odbiorców wewnętrznych? Zasadniczo Wnioskodawca dokonuje pomiaru ilości odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych oraz wewnętrznych za pomocą wodomierzy - w przypadku, gdzie Gmina wybudowała i podłączyła odbiorców do kanalizacji sanitarnej. Dodatkowo - w przypadku zbiorników bezodpływowych - Gmina dokonuje pomiaru odebranych ścieków za pomocą beczki asenizacyjnej (ścieki dowożone są do punktu zlewnego zlokalizowanego przy oczyszczalni ścieków w (…), gdzie są rejestrowane automatycznie za pomocą przepływomierza, stanowiącego integralną część stacji).
11.  Czy urządzenia pomiarowe, przy użyciu których Wnioskodawca dokonuje pomiaru dostawy wody/odbioru ścieków, spełniają wymagane warunki techniczne, tj. czy posiadają stosowne atesty, czy są dopuszczone do użytkowania? Wodomierze, przy użyciu których Wnioskodawca dokonuje pomiaru dostawy wody /odbioru ścieków, spełniają wymagane warunki techniczne, posiadają stosowne atesty i są dopuszczone do użytkowania.
12.  Czy urządzenia pomiarowe, przy użyciu których Wnioskodawca dokonuje pomiaru dostawy wody/odbioru ścieków umożliwiają dokładny pomiar dostawy wody/odbioru ścieków dla poszczególnych odbiorców? Urządzenia pomiarowe, przy użyciu których Wnioskodawca dokonuje pomiaru dostawy wody/odbioru ścieków umożliwiają dokładny pomiar dostawy wody/odbioru ścieków dla poszczególnych odbiorców.
13.  Przesłanek, jakimi kierował się Wnioskodawca, uznając że wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji jest/będzie najbardziej reprezentatywny – najbardziej odpowiada/będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności oraz dokonywanych przez niego nabyć? Zdaniem Wnioskodawcy, sposób obliczenia proporcji wskazany we Wniosku jest/będzie najbardziej reprezentatywny - najbardziej odpowiada/będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności oraz dokonywanych przez niego nabyć, ponieważ opiera się na faktycznych danych dotyczących wyłącznie dostaw wody oraz odbioru ścieków od poszczególnych kategorii podmiotów. Za powyższym przemawia fakt, iż wskazana metoda pozwala na wyeliminowanie z kalkulacji prewspółczynnika czynników niezwiązanych z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej lub kanalizacyjnej. Pozwala na możliwie najdokładniejsze ustalenie faktycznego zakresu wykorzystania infrastruktury wodociągowej oraz infrastruktury kanalizacyjnej do działalności gospodarczej, a więc pozostaje w zgodzie z zasadą neutralności podatku VAT. W związku z regulacją art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
    1.  zapewnia dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do jego części proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
    2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.Infrastruktura wodociągowa jest wykorzystywana przez Gminę wyłącznie do dostarczania wody (tzn. nie jest wykorzystywana w żadnym innym celu). Z kolei, infrastruktura kanalizacyjna jest wykorzystywana przez Gminę wyłącznie do odbioru ścieków (tzn. nie jest wykorzystywana w żadnym innym celu). W związku z tym, metoda opierająca się na obliczeniu rzeczywistego wykorzystania wskazanej infrastruktury na cele działalności gospodarczej (podlegającej opodatkowaniu VAT) oraz na cele inne (tj. wewnętrzne wykorzystanie dla celów statutowych Gminy), najdokładniej odzwierciedla zakres wykorzystania infrastruktury. A zatem, pomiar ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków dla poszczególnych kategorii odbiorców prowadzi wprost do określenia zakresu wykorzystania nabytych towarów i usług do czynności związanych z działalnością gospodarczą i do czynności związanych z działalnością inną niż gospodarcza. W związku z tym, zapewnia również dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w tej części, która jest proporcjonalnie związana z czynnościami opodatkowanymi (realizowanymi przez Gminę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej). Wskazana metoda oparta jest na mierzalnych, konkretnych i dających się ustalić kryteriach. W związku z czym, najbardziej odpowiada ona specyfice działalności Gminy związanej z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków.
14.  Czy sposób obliczenia proporcji zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane? Tak, wskazany we Wniosku sposób obliczenia proporcji zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Jak zostało już bowiem wskazane, dla celów określenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od wydatków będących przedmiotem niniejszego Wniosku, jako dająca prawo do odliczenia podatku VAT będzie traktowana wyłącznie działalność gospodarcza Gminy obejmująca dostawę wody i odbiór ścieków od odbiorców zewnętrznych (tj. czynności podlegające opodatkowaniu VAT). Wszelkie pozostałe przejawy działalności Gminy (niestanowiące dostawy wody i odbioru ścieków od odbiorców zewnętrznych) będą traktowane jako niedające prawa do odliczenia podatku VAT.
15.  Czy sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług? Tak, zdaniem Wnioskodawcy sposób obliczania proporcji obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Wynika to z faktu, iż wskazany we Wniosku sposób obliczenia proporcji oparty jest na rzeczywistych oraz mierzalnych kryteriach.
16.  Przesłanek potwierdzających ocenę Wnioskodawcy, że sposób określenia proporcji dla Zakładu Wodociągów i Kanalizacji obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193) jest/będzie mniej reprezentatywny od zaproponowanego we wniosku? Zdaniem Wnioskodawcy, sposób obliczenia proporcji wskazany we Wniosku jest/będzie najbardziej reprezentatywny - najbardziej odpowiada/będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę, za pośrednictwem Zakładu, działalności oraz dokonywanych nabyć, ponieważ opiera się na faktycznych danych dotyczących dostaw wody do poszczególnych kategorii podmiotów oraz odbioru ścieków od poszczególnych kategorii podmiotów. Za powyższym przemawia fakt, iż wskazana metoda pozwala na wyeliminowanie z kalkulacji prewspółczynnika czynników niezwiązanych z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej lub kanalizacyjnej. Pozwala na możliwie najdokładniejsze ustalenie faktycznego zakresu wykorzystania infrastruktury wodociągowej oraz infrastruktury kanalizacyjnej do działalności gospodarczej, a więc pozostaje w zgodzie z zasadą neutralności podatku VAT. W związku z regulacją art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
    1.  zapewnia dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do jego części proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
    2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.Konstrukcja wyliczenia prewspółczynnika VAT przyjęta w rozporządzeniu z uwagi na zbyt ogólny charakter nie uwzględnia takich czynników jak a) różnorodność i wielość czynności, które mogą być realizowane przez daną jednostkę organizacyjną, b) związek tych poszczególnych czynności ze sprzedażą podlegającą opodatkowaniu oraz (c) związek i możliwość przypisania do tych czynności poszczególnych wydatków. Metoda ta kalkulowana jest na podstawie udziału obrotu z działalności gospodarczej Zakładu w całości przychodów wykonanych Zakładu. W związku z powyższym, wskazana metoda uwzględnia wszystkie przychody Zakładu. Dlatego też, zastosowanie prewspółczynnika VAT wynikającego z rozporządzenia w odniesieniu do ponoszonych przez Gminę, za pośrednictwem Zakładu, wydatków (inwestycyjnych i bieżących) związanych z infrastrukturą wodociągową oraz z infrastrukturą kanalizacyjną doprowadza do zaburzenia zakresu prawa do odliczenia, gdyż nie zapewnia/nie będzie zapewniało dokonania odliczenia kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Jak już zostało wskazane, metodą najdokładniej odzwierciedlającą zakres wykorzystania wskazanej infrastruktury na cele działalności gospodarczej (podlegającej opodatkowaniu VAT) oraz na cele inne (tj. wewnętrzne wykorzystanie dla celów statutowych Gminy) jest metoda zaproponowana przez Gminę we Wniosku, tj. metoda opierająca się na obliczeniu rzeczywistej proporcji wykorzystania ww. infrastruktury dla celów czynności dających prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Wskazana infrastruktura wykorzystywana jest/będzie przez Gminę, za pośrednictwem Zakładu, wyłącznie w celu dostarczania wody i odbioru ścieków. Zatem, najdokładniejsze i najbardziej wiarygodne określenie zakresu wykorzystania tej infrastruktury do różnych czynności może być dokonane za pomocą rzeczywistego pomiaru ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków w ramach każdego z rodzajów prowadzonej działalności. Jest to dokładniejsza metoda wskazania stopnia wykorzystania infrastruktury wodociągowej i infrastruktury kanalizacyjnej, niż metoda opierająca się na całym przychodzie Zakładu, wyliczanym zgodnie z ustawą o finansach publicznych dla potrzeb sporządzania sprawozdania finansowego dla Zakładu. Na marginesie należy tylko wspomnieć, iż konsekwencją przyjęcia, że sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia jest najbardziej reprezentatywny w stosunku do działalności polegającej na dostarczaniu wody i odbiorze ścieków, byłoby zróżnicowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego jednostki samorządu terytorialnego w odniesieniu do tych samych wydatków, wykorzystywanych w takim samym zakresie do tej samej działalności gospodarczej i innej działalności, w zależności od wyboru formy organizacyjnej prowadzenia działalności gospodarczej, tj. czy byłaby ona realizowana w ramach komórki organizacyjnej (referatu) urzędu obsługującego Gminę, czy też poprzez wyodrębniony zakład budżetowy (lub jednostkę budżetową). Dla każdej z tych jednostek organizacyjnych rozporządzenie przewiduje bowiem odmienny sposób kalkulacji prewspółczynnika. Takie różnicowanie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w zależności od wyboru formy prowadzenia działalności wodociągowej i kanalizacyjnej byłoby nieuprawnione. Wskazana metoda oparta jest na mierzalnych, konkretnych i dających się ustalić kryteriach. W związku z tym, najbardziej odpowiada ona specyfice działalności Gminy - wykonywanej za pośrednictwem Zakładu - związanej z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków.
17.  Czy wydatki inwestycyjne objęte zakresem postawionego we wniosku pytania są/będą bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodociągową oraz czy stanowią wydatki związane z budową/modernizacją infrastruktury wodociągowej czy również inne wydatki inwestycyjne – jeśli tak to należy wskazać jakie? Wydatki inwestycyjne objęte zakresem postawionego we Wniosku pytania są/będą bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodociągową oraz stanowią wyłącznie wydatki związane z budową/modernizacją infrastruktury wodociągowej.
18.  Czy wydatki inwestycyjne objęte zakresem postawionego we wniosku pytania są/będą bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą kanalizacyjną oraz czy stanowią wydatki związane z budową/modernizacją infrastruktury kanalizacyjnej czy również inne wydatki inwestycyjne – jeśli tak to należy wskazać jakie? Wydatki inwestycyjne objęte zakresem postawionego we Wniosku pytania są/będą bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą kanalizacyjną oraz stanowią wyłącznie wydatki związane z budową/modernizacją infrastruktury kanalizacyjnej.
19.  Czy wydatki bieżące objęte zakresem postawionego we wniosku pytania stanowią wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodociągową? Wydatki bieżące objęte zakresem postawionego we Wniosku pytania stanowią wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodociągową.
20.  Czy wydatki bieżące objęte zakresem postawionego we wniosku pytania stanowią wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą kanalizacyjną? Wydatki bieżące objęte zakresem postawionego we Wniosku pytania stanowią wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą kanalizacyjną.
21.  Czy Wnioskodawca świadczy usługi dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych na podstawie zawartych z tymi podmiotami umów cywilnoprawnych? Tak, Wnioskodawca świadczy usługi dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych na podstawie zawartych z tymi podmiotami umów cywilnoprawnych.
22.  Elementów składowych oraz konkretnych danych liczbowych przyjętych do wyliczenia prewspółczynnika według sposobu przedstawionego we wniosku (tj. opartego na rzeczywistych danych dotyczących zużycia wody oraz ilości odprowadzonych ścieków od poszczególnych kategorii odbiorców). Doprecyzowując stan faktyczny/zdarzenie przyszłe Wniosku, Gmina pragnie wskazać odrębny sposób kalkulacji prewspółczynnika VAT dotyczący działalności wodociągowej oraz odrębny sposób kalkulacji prewspółczynnika VAT dotyczący działalności kanalizacyjnej. Rozważany przez Gminę we Wniosku sposób kalkulacji prewspółczynnika VAT odnoszący się do działalności wodociągowej przedstawia się następująco: D(zew) P=--------- D(cat) gdzie: P - prewspółczynnik VAT dla działalności wodociągowej; D(zew) - dane dotyczące rzeczywistego zużycia wody przez odbiorców zewnętrznych, tj. mieszkańców Gminy i firm zlokalizowanych na terenie Gminy (usługi dostarczania wody podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT); D(cal) - dane dotyczące rzeczywistego zużycia wody przez wszystkich odbiorców, tj. a) odbiorców zewnętrznych, (b)wszystkie jednostki organizacyjne Gminy oraz (c) inne cele wykorzystywane do zadań własnych Gminy, np. przeciwpożarowe. Ilość dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych łącznie wyniosła (…) m3, natomiast ilość dostarczonej wody do wszystkich odbiorców (tj. odbiorców zewnętrznych, wszystkich jednostek organizacyjnych Gminy oraz inne cele wykorzystywane do zadań własnych Gminy, np. przeciwpożarowe) łącznie wyniosła (…) m3, P=(…)% W świetle powyższego, prewspółczynnik VAT odnoszący się do działalności wodociągowej. skalkulowany według sposobu przedstawionego we Wniosku wynosi (…)%. Rozważany sposób kalkulacji prewspółczynnika VAT odnoszący się do działalności kanalizacyjnej przedstawia się następująco: D(zew) P----------- D(cat) P - prewspółczynnik VAT dla działalności kanalizacyjnej; D(zew) - dane dotyczące rzeczywistego odbioru ścieków od odbiorców zewnętrznych, tj. mieszkańców Gminy i firm zlokalizowanych na terenie Gminy (usługi odbioru ścieków podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT); D(cal) - dane dotyczące rzeczywistego odbioru ścieków od wszystkich odbiorców, tj. a) odbiorców zewnętrznych, b) wszystkich jednostek organizacyjnych Gminy oraz (c) inne cele wykorzystywane do zadań własnych Gminy. Ilość odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych łącznie wyniosła (…) m3, natomiast ilość odebranych ścieków od wszystkich odbiorców (tj. odbiorców zewnętrznych, wszystkich jednostek organizacyjnych Gminy oraz inne cele wykorzystywane do zadań własnych Gminy) łącznie wyniosła (…) m3. P=(…) W świetle powyższego, prewspółczynnik VAT odnoszący się do działalności kanalizacyjnej, skalkulowany według sposobu przedstawionego we Wniosku wynosi (…)%.
23.  Konkretnych danych liczbowych przyjętych do wyliczenia prewspółczynnika dla Zakładu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, zgodnie z treścią rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193). Dane liczbowe przyjęte do wyliczenia prewspółczynnika dla urzędu obsługującego Gminę, zgodnie z treścią rozporządzenia, dotyczące roku 2018 to:
    1.  roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowanej przez Zakład –(…) zł;
    2.  przychody wykonane Zakładu – (…) zł.P=(…) W świetle powyższego, prewspółczynnik VAT Zakładu skalkulowany zgodnie z treścią rozporządzenia – obliczony na podstawie danych dotyczących 2018 r. – wynosi (…)%.
24.  Z których dokładnie okresów i dlaczego Wnioskodawca przyjął dane do wyliczenia prewspółczynnika według sposobu przedstawionego we wniosku, w celu ustalenia kwot podatku VAT podlegających odliczeniu? Gmina chciałaby stosować wskazane prewspółczynniki VAT do obliczenia podatku VAT naliczonego podlegającego odliczeniu, dotyczącego wydatków bieżących i inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną poniesionych od (…) r. oraz wydatków, które zostaną dopiero poniesione w okresach przyszłych. W związku z powyższym Gmina, na dzień formułowania przedmiotowej odpowiedzi, nie posiada dokładnych kalkulacji prewspółczynników VAT wskazanych we Wniosku dla wszystkich okresów, w których rozważa stosowanie przedstawionych prewspółczynników. W celu zobrazowania sposobu kalkulacji prewspółczynników VAT dotyczących działalność i wodociągowej i kanalizacyjnej według sposobu przedstawionego we Wniosku, Gmina przyjęła dane za (…) Jednocześnie Wnioskodawca pragnie zastrzec, iż - z uwagi na krótki okres, w którym konieczne było udzielenie odpowiedzi na niniejsze wezwanie - starał się dochować należytej staranności przy „przyspieszonej” weryfikacji danych w tym zakresie, niemniej dane te mogą ulec zmianie w wyniku ponownej, precyzyjnej analizy danych dokonanej na potrzeby wyliczenia prewspółczynnika VAT w przypadku wyboru przez Gminę takiego sposobu kalkulacji proporcji (podczas procesu przygotowania korekt deklaracji VAT lub dokonywania bieżących odliczeń podatku VAT).
25.  Przedstawienie analizy porównawczej ww. prewspółczynnika wyliczonego według sposobu przedstawionego we wniosku oraz prewspółczynnika dla Zakładu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, wyliczonego zgodnie z treścią ww. rozporządzenia. Prewspółczynnik VAT odnoszący się do działalności wodociągowej, skalkulowany według sposobu przedstawionego we Wniosku na podstawie danych za (…) wynosi (…)%. Prewspółczynnik VAT odnoszący się do działalności kanalizacyjnej, skalkulowany według sposobu przedstawionego we Wniosku na podstawie danych za (…) wynosi (…)%. Prewspółczynnik VAT skalkulowany zgodnie z treścią rozporządzenia i obliczony na podstawie danych dotyczących (…). - wynosi (…)%. Podstawową różnicą między prewspółczynnikami VAT skalkulowanym na podstawie rzeczywistych danych a prewspółczynnikiem VAT wynikającym z treści rozporządzenia jest obszar działalności Gminy, wykonywanej za pośrednictwem Zakładu, jaką uwzględnia się w ramach kalkulacji poszczególnych prewspółczynników VAT. Przy kalkulacji prewspółczynnika VAT wynikającego z treści rozporządzenia uwzględnia się cały obszar działalności Gminy, wykonywanej za pośrednictwem Zakładu - prewspółczynnik ten obrazuje całą działalność gospodarczą Gminy, wykonywaną za pośrednictwem Zakładu. Natomiast przy kalkulacji prewspółczynnika VAT skalkulowanego na podstawie rzeczywistych danych uwzględnia się wyłącznie dany obszar działalności Gminy - prewspółczynniki VAT przedstawione we Wniosku obrazują działalność wodociągową opodatkowaną podatkiem VAT na tle całej działalności Gminy prowadzonej w sferze wodociągów oraz działalność kanalizacyjną opodatkowaną podatkiem VAT na tle całej działalności Gminy prowadzonej w sferze kanalizacji. Tym samym, prewspółczynniki VAT skalkulowane na podstawie rzeczywistych danych są bardziej skoncentrowane na konkretnym rodzaju działalności prowadzonym przez Gminę (za pośrednictwem Zakładu). Z kolei sposób kalkulacji prewspółczynnika VAT wynikającego z treści rozporządzenia jest znacznie bardziej ogólny. Przy jego kalkulacji uwzględnia się całość przychodów wykonanych Zakładu. Co istotne, prewspółczynniki VAT skalkulowane według sposobu przedstawionego we Wniosku (opierające się na rzeczywistej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków) zapewniają najdokładniejsze i najbardziej wiarygodne określenie zakresu wykorzystania infrastruktury wodociągowej i infrastruktury kanalizacyjnej do poszczególnych kategorii czynności wykonywanych przez Gminę, za pośrednictwem Zakładu, a w konsekwencji zapewniają najbardziej obiektywne odliczenie kwot podatku VAT naliczonego dotyczącego proporcjonalnie wyłącznie czynności opodatkowanych, wykonywanych przez Gminę, za pośrednictwem Zakładu, w ramach działalności gospodarczej.
26.  Czy oprócz dostarczania wody do jednostek organizacyjnych Gminy, Zakład dostarcza wodę do innych celów wykorzystywanych do zadań własnych Gminy, np. celów technologicznych, przeciwpożarowych, innych i w jaki sposób Gmina dokonuje pomiarów zużycia wody? Gmina oprócz dostarczania wody do jednostek organizacyjnych Gminy dostarcza również wodę do innych celów wykorzystywanych do zadań własnych Gminy, np. do celów przeciwpożarowych oraz do podlewania trawników/kwietników. Gmina dokonuje pomiaru zużycia wody na cele przeciwpożarowe na podstawie ilości pobranej wody wyrażonej w m3. Wskazane zużycie udokumentowane jest na podstawie raportów składanych przez Komendanta Gminnego. Dostawy wody do podlewania trawników i kwietników są opomiarowane licznikami. Wnioskodawca nie może wykluczyć w przyszłości innych celów zużycia wody do zadań własnych Gminy. Jednak dla celów określenia zakresu podatku VAT naliczonego podlegającego odliczeniu od wydatków będących przedmiotem niniejszego Wniosku, jako dająca prawo do odliczenia podatku VAT będzie traktowana wyłącznie działalność gospodarcza Gminy - realizowana poprzez Zakład - obejmująca czynności opodatkowane podatkiem VAT w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków. W związku z powyższym wszystkie inne cele zużycia wody wykorzystywane do zadań własnych Gminy, np. cele przeciwpożarowe lub cele, które zaistnieją dopiero w przyszłości i których Gmina nie jest w stanie obecnie przewidzieć, są/będą traktowane - dla celów kalkulacji prewspółczynnika VAT dotyczącego działalności wodociągowej oraz prewspółczynnika VAT dotyczącego działalności kanalizacyjnej - jako niedające prawa do odliczenia podatku VAT. Gmina pragnie wskazać, iż konstrukcja sposobu kalkulacji prewspółczynnika VAT dotyczącego działalności wodociągowej oraz działalności kanalizacyjnej przedstawiona we Wniosku, pozwala na ujęcie wszystkich ewentualnych, nowopowstałych zużyć wody na cele własne Gminy w kalkulacji prewspółczynnika VAT. Dodatkowo, należy wskazać, iż Gmina jest w stanie precyzyjnie określić na podstawie wodomierzy zamontowanych na ujęciach wody łączną ilość zużytej wody, zatem wskazana wielkość będzie zawierała całe zużycie wody, w tym rzeczywiste zużycie na inne cele związane z zadaniami własnymi Gminy.
27.  Czy na ujęciu/ujęciach wody znajdują się wodomierze/aparatura pomiarowa umożliwiające/umożliwiająca ustalenie rzeczywistej ilości wody pobranej z tych ujęć? Na wszystkich ujęciach wody znajdują się urządzenia pomiarowe rejestrujące pobory wody ze studni głębinowych.
28.  Czy w miejscu ujęcia odprowadzonych ścieków do oczyszczalni znajdują się wodomierze/aparatura pomiarowa umożliwiające/umożliwiająca ustalenie rzeczywistej ilości odebranych ścieków? W miejscu ujęcia odprowadzonych ścieków surowych z gminnej sieci kanalizacji sanitarnej nie ma opomiarowania. Opomiarowaniu podlegają tylko ścieki dowożone w punkcie zlewnym. Ilości ścieków doprowadzanych do oczyszczalni ścieków za pomocą gminnej sieci kanalizacji sanitarnej są rejestrowane za pomocą wodomierzy zużycia wody u poszczególnego odbiorcy.
29.  Czy wszystkie zużycia na rzecz Podmiotów trzecich są opomiarowane wg wodomierzy/aparatury pomiarowej (jakiej)? Co do zasady, zużycia wody na rzecz podmiotów trzecich są opomiarowane za pomocą wodomierzy. Wyłącznie marginalna część zużytej wody wyliczana jest zgodnie z przepisami prawa na podstawie norm zużycia określonych w rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz. U. z 2002 r., nr 8, poz. 70 ze zm.). Jest to spowodowane warunkami technicznymi, które nie pozwalają na zamontowanie wodomierzy. Jednak Gmina pragnie zaznaczyć, iż wyliczenie zużycia wody na podstawie norm zużycia jest dokonane na podstawie przepisów prawa powszechnie obowiązującego.
30.  Jakie argumenty przemawiają za tym, że Wnioskodawca dokonując kalkulacji prewspółczynnika dla Zakładu odnoszącego się do działalności wodociągowej przedstawił wzór: D(cal)-D(jo) P------------ D(cal) tj. w liczniku wskazał różnice pomiędzy całkowitym zużyciem a zużyciem przez jednostki organizacyjne w sytuacji, gdy zużycie na rzecz Odbiorców zewnętrznych jest opomiarowane? Wnioskodawca, doprecyzował stan faktyczny/zdarzenie przyszłe Wniosku, wskazując odrębny, rozważany sposób kalkulacji prewspółczynnika VAT dotyczący działalności wodociągowej oraz odrębny, rozważany sposób kalkulacji prewspółczynnika VAT dotyczący działalności kanalizacyjnej. W związku z powyższym, wskazane pytanie jest bezprzedmiotowe.
31.  W jaki sposób Wnioskodawca oblicza ilość odebranych ścieków: od podmiotów trzecich, od jednostek organizacyjnych Gminy, oraz ilość ścieków ogółem? Należy wskazać odrębnie dla podmiotów trzecich, jednostek organizacyjnych Gminy, oraz ścieków ogółem. Poniżej, Wnioskodawca przedstawia sposób obliczania ilości odebranych ścieków:
    1.  od podmiotów trzecich - na podstawie odczytów z wodomierzy jeśli podmiot jest podłączony do gminnej sieci kanalizacji sanitarnej oraz na podstawie opomiarowania w punkcie zlewnym - jeśli są to ścieki dowożone;
    2.  od jednostek organizacyjnych Gminy - na podstawie odczytów z wodomierzy jeśli podmiot jest podłączony do gminnej sieci kanalizacji sanitarnej oraz (na podstawie opomiarowania w punkcie zlewnym - jeśli są to ścieki dowożone.Dodatkowo, Gmina informuje, że ilość odebranych ścieków ogółem jest sumą ścieków dowożonych i doprowadzanych do oczyszczalni ścieków (rejestrowanych za pomocą wodomierzy zużycia wody u poszczególnego odbiorcy podłączonego do gminnej sieci kanalizacji sanitarnej).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania, sformułowane we wniosku i jego uzupełnieniu.

1.  Czy Gmina jest uprawniona do odliczania podatku VAT naliczonego od wydatków bieżących (ponoszonych zarówno przez Zakład, jak i Gminę) oraz inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną (wykorzystywaną przez Gminę za pośrednictwem Zakładu zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i w pewnym - niewielkim - zakresie do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem) przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT właściwego dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej wskazaną infrastrukturę, tj. Zakładu?
2.  Czy Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków bieżących (ponoszonych zarówno przez Zakład, jak i Gminę) oraz inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową (wykorzystywaną przez Gminę za pośrednictwem Zakładu zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i w pewnym - niewielkim - zakresie do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem) przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT właściwego dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej wskazaną infrastrukturę - tj. Zakładu - skalkulowanego w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące zużycia wody do poszczególnych kategorii odbiorców?
3.  Czy Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków bieżących (ponoszonych zarówno przez Zakład jak i Gminę) oraz inwestycyjnych związanych z infrastrukturą kanalizacyjną (wykorzystywaną przez Gminę za pośrednictwem Zakładu zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i w pewnym - niewielkim - zakresie do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem) przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT właściwego dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej wskazaną infrastrukturę - tj. Zakładu - skalkulowanego w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące ilości odprowadzonych ścieków od poszczególnych kategorii odbiorców?

Zdaniem Wnioskodawcy, sformułowanym we wniosku i jego uzupełnieniu:

1.  Gmina jest uprawniona do odliczania podatku VAT naliczonego od wydatków bieżących (ponoszonych zarówno przez Zakład, jak i Gminę) oraz inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną (wykorzystywaną przez Gminę za pośrednictwem Zakładu zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i w pewny - niewielkim - zakresie do czynności niepodlegającym opodatkowaniu tym podatkiem) przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT właściwego dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej wskazaną infrastrukturę, tj. Zakładu.
2.  Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków bieżących (ponoszonych zarówno przez Zakład, jak i Gminę) oraz inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową (wykorzystywaną przez Gminę za pośrednictwem Zakładu zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i w pewnym - niewielkim - zakresie do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem) przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT właściwego dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej wskazaną infrastrukturę - tj. Zakładu - skalkulowanego w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące zużycia wody do poszczególnych kategorii odbiorców.
3.  Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków bieżących (ponoszonych zarówno przez Zakład, jak i Gminę) oraz inwestycyjnych związanych z infrastrukturą kanalizacyjną (wykorzystywaną przez Gminę za pośrednictwem Zakładu zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i w pewnym - niewielkim - zakresie do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem) przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT właściwego dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej wskazaną infrastrukturę - tj. Zakładu - skalkulowanego w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące ilości odprowadzonych ścieków od poszczególnych kategorii odbiorców.

Poniżej Gmina przedstawia szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska.

Ad.1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 tej ustawy.

W myśl przywołanej regulacji, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W rozpatrywanej sprawie wykonywane przez Gminę - za pośrednictwem Zakładu - odpłatne usługi odbioru ścieków i dostarczania wody będą niewątpliwie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. W odniesieniu do tych czynności Gmina nie będzie działała jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W analizowanym przypadku Gmina wystąpi w roli podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, a wskazane czynności będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podsumowując, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków bieżących (ponoszonych zarówno przez Zakład, jak i Gminę) oraz inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną, gdyż infrastruktura ta będzie wykorzystywana przez Zakład do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, polegających na dostarczaniu wody i odbiorze ścieków.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Należy podkreślić, iż zgodnie z przytoczonymi powyżej art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz ust. 2b tej regulacji, prewspółczynnik VAT powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zatem prewspółczynnik VAT ma na celu odzwierciedlenie faktycznego wykorzystania nabytych towarów i usług do działalności gospodarczej. Od momentu konsolidacji rozliczeń podatku VAT, każda z jednostek organizacyjnych Gminy choć wykonuje część zadań własnych Gminy, nie posiada odrębności podatkowej na gruncie przepisów ustawy o VAT. Jednostki organizacyjne Gminy nie mogą być uznane za odrębnego podatnika podatku VAT. Zatem, podatek VAT dotyczący wszelkich czynności wykonywanych przez jednostki organizacyjne Gminy, powinien być rozliczany przez Wnioskodawcę i to Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków bieżących oraz inwestycyjnych związanych z realizacją wszelkich inwestycji, których efekty zostaną następnie przekazane jednostce organizacyjnej i będą wykorzystywane przez nią do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, do nabyć towarów i usług wykorzystywanych do realizacji inwestycji polegającej na budowie i modernizacji gminnej infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, która została/zostanie przekazana jednostce organizacyjnej, bądź do nabyć towarów i usług związanych z wydatkami bieżącymi (ponoszonymi zarówno przez Zakład, jak i Gminę) związanymi z daną infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, powinien zostać zastosowany prewspółczynnik VAT danej jednostki organizacyjnej, tj. Zakładu. Zakład wykorzystuje/będzie wykorzystywał wskazaną infrastrukturę, a zatem do wskazania, w jakim stopniu będzie ona wykorzystywana do działalności opodatkowanej, a w jakim stopniu do działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, winien służyć prewspółczynnik VAT oparty na danych dotyczących działalności Zakładu.

Wskazane stanowisko zostało zawarte w broszurze informacyjnej „Centralizacja rozliczeń w podatku VAT jednostek samorządu terytorialnego” Ministra Finansów z 24 listopada 2016 r., tj.: w przypadku gdy dokonywane zakupy (towarów i usług) będą służyć również działalności wykonywanej poza zakresem VAT a bezpośrednie przyporządkowanie tych zakupów w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe, podatek do odliczenia od zakupów realizowanych w danej jednostce organizacyjnej ustala się z wykorzystaniem tzw. prewspółczynnika. Sposób (metodę) ustalania tego prewspółczynnika zasadniczo wybiera podatnik, jednakże w przypadku JST za najbardziej adekwatną uznano metodę „obrotowo-przychodową” stosowaną dla każdej jednostki organizacyjnej odrębnie. Wyliczony dla jednostki organizacyjnej prewspółczynnik znajdzie zasadniczo zastosowanie do zakupów towarów i usług zarówno dokonywanych przez tę jednostkę organizacyjną, jak i JST, wykorzystywanych jednak przez tę jednostkę organizacyjną do ww. celów, tj. celów „mieszanych”.

Powyższe stanowisko zostało również zaprezentowane w licznych interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, m. in. z 21 listopada 2018 r. (…); 4 lipca 2018 r. (sygn. …); 9 listopada 2017 r. (sygn. …) oraz 10 lipca 2017 r. (sygn. …).

Reasumując, Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków bieżących (ponoszonych zarówno przez Zakład, jak i Gminę) oraz inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną (wykorzystywaną przez Gminę - za pośrednictwem Zakładu - zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i w pewnym - niewielkim - zakresie do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem) przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT właściwego dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej wskazaną infrastrukturę, tj. Zakładu.

Ad.2.

Zgodnie z przywołanymi w punkcie Ad. 1 przepisami art. 15 i 86 ustawy o VAT, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków bieżących (ponoszonych zarówno przez Zakład, jak i Gminę) oraz inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową, gdyż infrastruktura ta będzie wykorzystywana przez Gminę - za pośrednictwem Zakładu - do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, polegających na dostarczaniu wody.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 ustawy o VAT - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2 tej regulacji, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

A zatem, zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, jeżeli podatnik:

1.  dokonuje nabycia towarów lub usług, które są wykorzystywane w celu prowadzonej działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza (w celu wykonywania czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT) oraz
2.  przypisanie nabytych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe

w celu odliczenia podatku VAT naliczonego od dokonanych zakupów podatnik powinien zastosować prewspółczynnik VAT.

Z uwagi na fakt, że od momentu wprowadzenia przez Gminę obligatoryjnego scentralizowanego modelu rozliczeń VAT (tj. od 1 stycznia 2017 r.) czynności dokonywane pomiędzy poszczególnymi jednostkami Gminy są traktowane jako czynności w ramach jednego podatnika i nie podlegają opodatkowaniu VAT, organy podatkowe uważają, że Gmina - w celu odliczania podatku VAT naliczonego od działalności wodociągowej w sytuacji, gdy infrastruktura wodociągowa jest wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem Zakładu na potrzeby dostawy wody na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy - powinna stosować prewspółczynnik VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, sposób określenia proporcji (prewspółczynnika VAT) powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 ustawy o VAT - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W związku z powyższym, właściwie skalkulowany prewspółczynnik VAT powinien zagwarantować podatnikowi odliczenie podatku VAT naliczonego proporcjonalnie do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz adekwatnie odzwierciedlić wysokość wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Wartym podkreślenia jest fakt, że przewidziane przez ustawodawcę możliwe do wykorzystania sposoby kalkulacji prewspółczynnika VAT nie są katalogiem zamkniętym. Ustawodawca wskazuje wyłącznie na przykładowe metodologie kalkulacji prewspółczynnika VAT, pozostawiając podatnikowi wybór najbardziej odpowiedniej w danych okolicznościach metodologii. To podatnik bowiem, znając najlepiej specyfikę prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, posiada odpowiednią wiedzę i dane niezbędne do obliczenia prewspółczynnika VAT, który spełnia wymagania określone w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT, tj. najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. W szczególności, w wyroku z 26 czerwca 2018 r. (sygn. I FSK 219/18) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi (\`(...)\`) Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną”.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, zaprezentowana w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego metodologia kalkulacji prewspółczynnika VAT jest metodologią najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę - za pośrednictwem Zakładu - działalności wodociągowej oraz dokonywanych przez Zakład i Gminę nabyć towarów i usług związanych z tą działalnością. Metodologia ta jest najbardziej miarodajna, gdyż opiera się na faktycznych danych dotyczących zużycia wody przez poszczególne kategorie podmiotów (podmioty trzecie / jednostki organizacyjne Gminy, a także zużycie wody inne cele wykorzystywane do zadań własnych Gminy, np. cele przeciwpożarowe), a więc gwarantuje:

1.  dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą (świadczenie usług wodociągowych na rzecz podmiotów trzecich) oraz na cele inne niż działalność gospodarcza (świadczenie usług wodociągowych na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy a także zużycie wody na inne cele wykorzystywane do zadań własnych Gminy, np. cele technologiczne i przeciwpożarowe).

W związku z powyższym, Gmina stoi na stanowisku, że wskazana metodologia jest najwłaściwsza do dokonywania odliczeń podatku VAT naliczonego od wydatków bieżących (ponoszonych zarówno przez Zakład, jak i Gminę) związanych z infrastrukturą wodociągową oraz od realizowanych przez Gminę inwestycji w infrastrukturę wodociągową (wykorzystywaną przez Zakład zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem).

Wskazane stanowisko znajduje potwierdzenie w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego - przykładowo:

*   w wyroku z 7 lutego 2019 r. (sygn. I FSK 411/18), w którym NSA stwierdził, że sposób obliczenia prewspółczynnika wskazany przez Gminę odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności wodno-kanalizacyjnej. Raz jeszcze należy podkreślić, że wydatki na nabycie towarów i usług są tu sprecyzowane jako wydatki na sieć wodno-kanalizacyjną. Pytaniem jest, w jakim zakresie sieć wodno-kanalizacyjna służy działalności opodatkowanej, a w jakim nie. Ustalenie tego za pomocą prewspółczynnika „metrażowego” jest, zdaniem NSA, oparte na wymiernych, konkretnych i dających się ustalić kryteriach prowadzących do oczekiwanego rezultatu. Pozwala bowiem w sposób wymierny ustalić, w jakim zakresie sieć wodno-kanalizacyjna jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych, a w jakim nie. Infrastruktura ta wykorzystywana jest w ten sposób, że za jej pomocą dostarcza się wodę do odbiorców i odbiera od nich ścieki. Do żadnych innych celów nie jest ona wykorzystywana, co również zaznaczono w opisie stanu faktycznego we wniosku o interpretację. Pomiar ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych prowadzi wprost do określenia zakresu wykorzystania nabytych towarów i usług do czynności opodatkowanych i innych. Stan ten odpowiada treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w którym mowa jest o … zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Pozwala jednocześnie na obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane”;
*   w wyroku z 10 stycznia 2019 r. (sygn. I FSK 1662/18), w którym NSA uznał, że „W sytuacji, gdy gmina jest w stanie określić udział liczby metrów sześciennych zużytej przez podmioty zewnętrzne wody i odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych ścieków w całkowitej ilości metrów sześciennych zużytej wody i odprowadzonych ścieków (zarówno przez podmioty zewnętrzne jak i na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych Gminy i Urzędu Gminy), to wybrana przez Gminę daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność gospodarczą opodatkowaną VAT (sprzedaż usług dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych). Innymi słowy, za pomocą tej metody możliwe jest dokładne wyliczenie zakresu wyłącznego wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do czynności opodatkowanych VAT. W przypadku wydatków będących przedmiotem wniosku, zastosowanie klucza odliczenia, jakim jest pomiar metrów sześciennych zużytej wody czy odebranych ścieków, będzie najbardziej odpowiednie, gdyż sposób ten odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, w odniesieniu do wydatków, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do działalności podlegającej VAT oraz działalności niepodlegającej VAT. Infrastruktura taka wykorzystywana jest bowiem wyłącznie poprzez przesyłaną za jej pomocą wodę i odbierane ścieki. A zatem najdokładniejszy pomiar tego wykorzystania i określenie zakresu wykorzystania do różnych czynności dokonany może być za pomocą metrów sześciennych. Infrastruktura wodno-kanalizacyjna nie jest wykorzystywana w żaden inny sposób, np. poprzez udostępnianie jej powierzchni dla podmiotów wewnętrznych czy zewnętrznych, do wydawania decyzji, rekreacji, poboru podatków, zgromadzeń itp., a zatem jakikolwiek inny sposób określenia stopnia jej wykorzystania do czynności opodatkowanych VAT będzie nieprawidłowy”;
*   w wyroku z 19 grudnia 2018 r. (sygn. I FSK 425/18), w którym NSA wskazał, iż „trafnie w skardze kasacyjnej podniesiono, że w świetle art. 86 ust. 2a - 2h ustawy o VAT, uwzględnienie specyfiki działalności polega na określeniu w stosunku do konkretnych wydatków, w jaki sposób będą one wykorzystywane i że ze względu na różnorodność działalności Gminy niewłaściwym byłoby zastosowanie w każdym przypadku wyłącznie jednej proporcji (\`(...)\`) „proporcja metrażowa” daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną i że w ponad 90% Gmina wykorzystuje infrastrukturę wodociągową tylko i wyłącznie do czynności opodatkowanych. Tylko w znikomej części ta infrastruktura jest wykorzystywana do czynności pozostających poza regulacjami VAT”;
*   w wyroku z 19 grudnia 2018 r. (sygn. I FSK 1448/18), w którym NSA uznał, że „Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników (\`(...)\`) Wydane na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT przepisy rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r., wskazane w nim sposoby określenia proporcji, również nie miała charakteru norm bezwzględnie wiążących dla jednostek samorządu terytorialnego (\`(...)\`) Raz jeszcze należy podkreślić, że wydatki na nabycie towarów i usług są tu sprecyzowane jako wydatki na sieć wodno-kanalizacyjną. Pytaniem jest, w jakim zakresie sieć wodno-kanalizacyjna służy działalności opodatkowanej, a w jakim nie. Ustalenie tego za pomocą prewspółczynnika „metrażowego” jest, zdaniem NSA, oparte na wymiernych, konkretnych i dających się ustalić kryteriach prowadzących do oczekiwanego rezultatu. Pozwala bowiem w sposób wymierny ustalić, w jakim zakresie sieć wodno-kanalizacyjna jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych, a w jakim nie”.

Powyższe stanowisko zostało również zaprezentowane w wyrokach NSA z: 2 lipca 2019 r. (sygn. I FSK 1082/18); 10 maja 2019 r. (I FSK 1971/18); 4 kwietnia 2019 r. (sygn. I FSK 2094/18); 15 marca 2019 r. (sygn. I FSK 701/18); 16 stycznia 2019 r. (sygn. I FSK 1391/18); 10 stycznia 2019 r. (sygn. I FSK 444/18) oraz 19 grudnia 2018 r. (sygn. I FSK 1532/18; I FSK 794/18; I FSK 795/18; I FSK 715/18). Należy również podkreślić, iż Naczelny Sąd Administracyjny w powyższych orzeczeniach podzielił tezę zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2018 r. (sygn. I FSK 219/18), przywołanym we wcześniejszej części niniejszego wniosku.

Dodatkowo, należy wskazać, iż wskazane stanowisko zostało potwierdzone również w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej - przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej z 1 sierpnia 2019 r. (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.282.2019.2.SR), w której organ uznał, że: „Dokonując analizy przedstawionego we wniosku zagadnienia dotyczącego odliczenia podatku naliczonego związanego z infrastrukturą kanalizacyjną według indywidualnie ustalonego przez Gminę prewspółczynnika „metrażowego” należy mieć na względzie, że w sytuacji gdy prewspółczynnik wskazany przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (tj. w oparciu o faktyczną ilość odebranych ścieków na podstawie aparatury pomiarowej), pozwala to na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji miedzy czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. (\`(...)\`) Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą kanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego, w jakim infrastruktura będzie wykorzystywana do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według przedstawionego „prewspółczynnika metrażowego”;
*   interpretacji indywidualnej z 19 lipca 2019 r. (sygn. 0112-KDIL2-1.4012.110.2019.2.AP), w której organ uznał, iż: „mając na uwadze przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej w celu odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych i na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne oraz Wydatki bieżące związane z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odebranych ścieków oraz dostarczonej wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków ogółem (tj. na rzecz Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych)”.

Powyższe stanowisko zostało również zaprezentowane w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z: 26 lipca 2019 (sygn. …); 25 lipca 2019 r. (sygn. …); (…) oraz 19 lipca 2019 r. (sygn. …).

Gmina pragnie również zauważyć, iż zastosowanie w analizowanej sprawie innych metodologii kalkulacji prewspółczynnika VAT (a w szczególności metodologii wskazanej w rozporządzeniu) byłoby niemiarodajne i sprzeczne z zasadą neutralności podatku VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Wypełnieniem wskazanej delegacji są przepisy rozporządzenia, które określają metodologię kalkulacji prewspółczynnika VAT m.in. dla jednostek organizacyjnych jednostek samorządu terytorialnego.

Metodologie wskazane w rozporządzeniu są pewnym uproszczeniem, które mogą mieć zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik nie dysponuje bardziej obiektywnym sposobem kalkulacji prewspółczynnika VAT. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 tej regulacji, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Celem ustawodawcy było zatem pozostawienie podatnikowi możliwości doboru sposobu kalkulacji prewspółczynnika VAT najlepiej odzwierciedlającego specyfikę prowadzonej przez niego aktywności, to jest wydzielenie wydatków przypadających na działalność gospodarczą i czynności pozostające poza jej zakresem oraz zapewnienie możliwości odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego proporcjonalnie przypadającej na czynności opodatkowane.

W odniesieniu do analizowanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że przeważającą część działalności wodociągowej prowadzonej przez Gminę - za pośrednictwem Zakładu - stanowi dostarczanie wody do podmiotów trzecich, niezwiązanych z Gminą (tj. mieszkańców Gminy oraz innych podmiotów zlokalizowanych na jej terenie). Marginalna część tej działalności obejmuje natomiast zaopatrywanie w wodę jednostek organizacyjnych Gminy. Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiony sposób kalkulacji prewspółczynnika VAT najbardziej precyzyjnie określa rzeczywiste wykorzystanie infrastruktury wodociągowej do poszczególnych rodzajów działalności.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, zaproponowany przez Ministra Finansów sposób określenia proporcji właściwy dla zakładu budżetowego nie odzwierciedla obiektywnie specyfiki działalności wodociągowej Gminy, prowadzonej poprzez Zakład, w związku z czym nie powinien być stosowany.

Reasumując, Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków bieżących (ponoszonych zarówno przez Zakład, jak i Gminę) oraz inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową (wykorzystywaną przez Zakład zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i w pewnym - niewielkim - zakresie do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem) przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT właściwego dla Zakładu, skalkulowanego w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące zużycia wody przez poszczególne kategorie odbiorców.

Ad.3.

Jednocześnie, w zakresie szczegółowego uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy zastosowanie znajdą przepisy, argumentacja oraz stanowisko sądów administracyjnych i organów podatkowych przywołane w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.),w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193).

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności

i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Urzędem obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego – w myśl § 2 pkt 5 rozporządzenia – jest urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia, rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Z kolei zakładem budżetowym jest, stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia, utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Stosownie do § 3 ust. 4 rozporządzenia – jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

Ax100

X=-----------

P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

W myśl § 2 pkt 4 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    1.  odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    2.  odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    3.  eksportu towarów,
    4.  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o przychodach wykonanych zakładu budżetowego – w świetle § 2 pkt 11 rozporządzenia – rozumie się przez to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

W myśl § 3 ust. 5 powołanego rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do innych niż działalność gospodarcza. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie (…) kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. (art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym).

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników.

Jak już wcześniej wskazano, w przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Podkreślić należy, że Wnioskodawca – na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy – może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji, należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18: „Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1) i 2) ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86a ust. 2c ustawy o VAT)”.

W wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych).

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Metoda, jaką Gmina zaproponowała dla wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową, jest oparta na kryterium ilościowym m3 wody, tj. rzeczywistym zużyciu wody przez odbiorców zewnętrznych, tj. mieszkańców Gminy i firm zlokalizowanych na terenie Gminy (usługi dostarczania wody podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT) w całkowitym rzeczywistym zużyciu wody, tj. a) zużyciu przez odbiorców zewnętrznych, (b) zużyciu przez wszystkie jednostki organizacyjne Gminy oraz (c) zużyciu na inne cele wykorzystywane do zadań własnych Gminy, np. przeciwpożarowe.

Tożsamą metodę Gmina zaproponowała dla wydatków związanych z infrastrukturą kanalizacyjną, tj. opartą na kryterium ilościowym m3 odprowadzanych ścieków, tj. rzeczywistym odbiorze ścieków od odbiorców zewnętrznych, tj. mieszkańców Gminy i firm zlokalizowanych na terenie Gminy (usługi odbioru ścieków podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT) w całkowitym rzeczywistym odbiorze ścieków, tj. a) odbiorze od odbiorców zewnętrznych, (b) odbiorze od wszystkich jednostek organizacyjnych Gminy oraz (c) odbiorze w związku z innymi celami wykorzystywanymi do zadań własnych Gminy.

Prewspółczynnik ustalany będzie w oparciu o faktyczną ilość zużytej wody/odprowadzanych ścieków przy czym, cena, za którą dostarczana jest/będzie woda i odprowadzane są/będą ścieki dla wszystkich odbiorców jest/będzie jednakowa.

Z opisu sprawy wynika, że w strukturze organizacyjnej Gminy znajduje się Zakład Wodociągów i Kanalizacji w (…), funkcjonujący w formie samorządowego zakładu budżetowego. Gmina świadczy usługi w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków za pośrednictwem Zakładu na rzecz podmiotów trzecich oraz dostarcza wodę/odbiera ścieki do jednostek organizacyjnych Gminy oraz wykorzystuje wodę/odbiera ścieki w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy. Przy pomocy infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej Gmina świadczy głównie odpłatne usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców Gminy, firm zlokalizowanych na terenie Gminy. Infrastruktura, która może powstać w przyszłości, również będzie wykorzystywana przez Gminę w przeważającym stopniu w celu świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Zatem gminna infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna jest/będzie wykorzystywana do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT i jednocześnie nie korzystają ze zwolnienia z tego podatku. Przedmiotowa infrastruktura jest/będzie również wykorzystywana przez JST na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania Jednostek organizacyjnych JST oraz w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych JST (czynności niepodlegające VAT).

Gmina (w tym za pośrednictwem Zakładu) ponosi/będzie ponosić liczne wydatki związane z realizacją projektów inwestycyjnych dotyczących infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej. W związku z wykorzystywaniem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej do dostawy wody oraz odbioru ścieków Gmina ponosi/ponosić będzie również liczne wydatki związane z bieżącym utrzymaniem infrastruktury. W przypadku Wydatków bieżących i Wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą Gmina nie potrafi dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT.

Zdaniem Gminy, sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu jest zupełnie nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej z wykorzystaniem infrastruktury w całości działalności Gminy z użyciem infrastruktury, bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie dostarczania wody/odbioru ścieków. Gmina wskazała, że sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej Zakładu w całości przychodów wykonanych Zakładu. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie przychody zrealizowane przez Zakład ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z infrastrukturą.

W opinii Gminy, zastosowanie prewspółczynnika VAT wynikającego z rozporządzenia w odniesieniu do ponoszonych przez Gminę, za pośrednictwem Zakładu, wydatków (inwestycyjnych i bieżących) związanych z infrastrukturą wodociągową oraz z infrastrukturą kanalizacyjną doprowadza do zaburzenia zakresu prawa do odliczenia, gdyż nie zapewnia/nie będzie zapewniało dokonania odliczenia kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Wskazana infrastruktura wykorzystywana jest/będzie przez Gminę, za pośrednictwem Zakładu, wyłącznie w celu dostarczania wody i odbioru ścieków. Zatem, najdokładniejsze i najbardziej wiarygodne określenie zakresu wykorzystania tej infrastruktury do różnych czynności może być dokonane za pomocą rzeczywistego pomiaru ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków w ramach każdego z rodzajów prowadzonej działalności. Jest to dokładniejsza metoda wskazania stopnia wykorzystania infrastruktury wodociągowej i infrastruktury kanalizacyjnej, niż metoda opierająca się na całym przychodzie Zakładu, wyliczanym zgodnie z ustawą o finansach publicznych dla potrzeb sporządzania sprawozdania finansowego dla Zakładu.

Wskazana metoda – jak wskazała Gmina – oparta jest na mierzalnych, konkretnych i dających się ustalić kryteriach.

Gmina dokonuje wyliczenia ilości wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych oraz wewnętrznych na podstawie pomiaru rzeczywistej ilości dostarczanej wody, dokonanego na podstawie odczytu z wodomierzy (na 31 grudnia 2018 r. było 4.645 wodomierzy) oraz w niewielkim zakresie również na podstawie rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz. U. z 2002 r., nr 8, poz. 70 ze zm.) (liczba ryczałtów - 14).

Gmina wskazała ponadto, że wszystkie punkty poboru wody są opomiarowane (wodomierze), zatem Gmina jest w stanie precyzyjnie określić na podstawie wodomierzy zamontowanych na ujęciach wody łączną ilość zużytej wody, zatem wskazana wielkość będzie zawierała całe zużycie wody, w tym rzeczywiste zużycie na inne cele związane z zadaniami własnymi Gminy.

Jednocześnie Gmina dokonuje wyliczenia ilości odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych oraz wewnętrznych na podstawie pomiaru rzeczywistej ilości odebranych ścieków, dokonanego na podstawie odczytu z wodomierzy (taka sama ilość wody i ścieków widnieje na fakturze lub nocie obciążeniowej) oraz w niewielkim zakresie również na podstawie rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz. U. z 2002 r., nr 8, poz. 70 ze zm.). Ponadto, w przypadku zbiorników bezodpływowych, Gmina dokonuje pomiaru ilości odebranych ścieków za pomocą beczki asenizacyjnej (również jest to wartość rzeczywista określona w m3, na podstawie punktu pomiarowego w oczyszczalni ścieków).

Zdaniem Wnioskodawcy, obliczona w ten sposób proporcja oparta jest na mierzalnych, konkretnych i dających się ustalić kryteriach. W związku z czym, najbardziej odpowiada ona specyfice działalności Gminy związanej z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków.

Podstawową różnicą między prewspółczynnikami VAT skalkulowanym na podstawie ww. przedstawionych rzeczywistych danych a prewspółczynnikiem VAT wynikającym z treści rozporządzenia jest obszar działalności Gminy, wykonywanej za pośrednictwem Zakładu, jaką uwzględnia się w ramach kalkulacji poszczególnych prewspółczynników VAT. Przy kalkulacji prewspółczynnika VAT wynikającego z treści rozporządzenia uwzględnia się cały obszar działalności Gminy, wykonywanej za pośrednictwem Zakładu - prewspółczynnik ten obrazuje całą działalność gospodarczą Gminy, wykonywaną za pośrednictwem Zakładu. Natomiast przy kalkulacji prewspółczynnika VAT skalkulowanego na podstawie rzeczywistych danych uwzględnia się wyłącznie dany obszar działalności Gminy - prewspółczynniki przedstawione we wniosku obrazują działalność wodociągową opodatkowaną podatkiem VAT na tle całej działalności Gminy prowadzonej w sferze wodociągów oraz działalność kanalizacyjną opodatkowaną podatkiem VAT na tle całej działalności Gminy prowadzonej w sferze kanalizacji.

Co istotne, prewspółczynniki VAT skalkulowane według sposobu przedstawionego we Wniosku (opierające się na rzeczywistej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków) zapewniają najdokładniejsze i najbardziej wiarygodne określenie zakresu wykorzystania infrastruktury wodociągowej i infrastruktury kanalizacyjnej do poszczególnych kategorii czynności wykonywanych przez Gminę, za pośrednictwem Zakładu, a w konsekwencji zapewniają najbardziej obiektywne odliczenie kwot podatku VAT naliczonego dotyczącego proporcjonalnie wyłącznie czynności opodatkowanych, wykonywanych przez Gminę, za pośrednictwem Zakładu, w ramach działalności gospodarczej.

Metoda ta, w ocenie Gminy, daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do których wykonywania jest wykorzystywana infrastruktura, w przeciwieństwie do sposobu określenia proporcji wskazanego w rozporządzeniu.

W uzasadnieniu tej metody Wnioskodawca wskazał, że metoda ta daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do których wykonywania jest wykorzystywana infrastruktura, w przeciwieństwie do sposobu określenia proporcji wskazanego w rozporządzeniu. W przypadku Gminy prewspółczynnik Zakładu obliczony w sposób przewidziany w rozporządzeniu wynosi na podstawie danych za 2018 r. (…)%, natomiast prewspółczynnik obliczony wg. rzeczywistego zużycia wody/odprowadzenia ścieków wynosi (…)%.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy na tle zacytowanych przepisów prawa, należy stwierdzić, że przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Nią działalności i dokonywanych nabyć.

Mając bowiem na uwadze wyjaśnienia Gminy oraz przedstawiony sposób wyliczenia prewspółczynników dotyczących wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową oraz infrastrukturą kanalizacyjną, w świetle okoliczności sprawy, zapewnia/będzie zapewniał dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zaprezentowany przez Gminę sposób obliczenia prewspółczynników pozwala na obiektywne ustalenie proporcji między wykonywaną działalnością gospodarczą i czynnościami wykonywanymi w działalności innej niż gospodarcza na podstawie „metody metrażowej”.

Wskazany sposób odzwierciedla, w jakim stopniu Gmina wykorzystuje infrastrukturę wodociągową oraz infrastrukturę kanalizacyjną do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza, bowiem praktycznie każde zużycie wody oraz każdy odbiór ścieków jest opomiarowany aparaturą pomiarową, z wyjątkiem zaledwie (…) stanowiących (…)% wszystkich odbiorców zewnętrznych), dla których ilość ta jest ustalana na podstawie rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody.

Metoda wskazana przez Gminę daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy rodzaj działalności, do wykonywania której infrastruktura wodociągowa oraz kanalizacyjna jest wykorzystywana. W świetle powyższych okoliczności oraz wyjaśnień Gminy proponowany przez Nią sposób wyliczenia prewspółczynników może być – w ocenie organu – uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć.

Zatem mając na uwadze przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej do działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza, Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2a ustawy. W takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie odliczenia wyliczonego według przedstawionego „prewspółczynnika metrażowego”, skoro przedstawiona przez Gminę metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności), niż wskazany w rozporządzeniu.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja indywidualna nie zawiera oceny poprawności wyliczenia proporcji właściwej dla zakładu budżetowego i wydana została na podstawie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Oceny, czy przyjęty sposób wyliczenia podatku jest prawidłowy może dokonać jedynie organ podatkowy pierwszej instancji, który w toku prowadzonego postępowania posiada odpowiednie kompetencje i dysponuje stosownymi narzędziami – wskazanymi w rozdziale 11 Działu IV Ordynacji podatkowej. Może więc dokonywać ustaleń w kontekście miarodajności, rzetelności i ewentualnej sprzeczności podanych faktów.

Ponadto zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku opisów stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych, co oznacza, że w przypadku, stwierdzenia w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej stanu faktycznego odmiennego od przedstawionego we wniosku, tj. jeśli w wyniku zebranego materiału dowodowego organ stwierdzi, że dany prewspółczynnik nie odpowiada najbardziej specyfice działalności, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków podatkowoprawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń w przedstawionych stanach faktycznych, a w części dotyczących zdarzeń przyszłych – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.