Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP3.4512.730.2016.2.KT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-12-14
Teza: w zakresie stawki podatku dla pobieranych od najemców opłat z tytułu dostawy wody i odprowadzania ścieków
Słowa kluczowe: czynsz; koszt-koszty dodatkowe; media; najem; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 22 września 2016 r. (data wpływu 26 września 2016 r.), uzupełnionym w dniu 15 listopada 2016 r. (data wpływu 16 listopada 2016 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 9 listopada 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla pobieranych od najemców opłat z tytułu dostawy wody i odprowadzania ścieków - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 26 września 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla pobieranych od najemców opłat z tytułu dostawy wody i odprowadzania ścieków. Wniosek uzupełniony został pismem złożonym w dniu 15 listopada 2016 r. (data wpływu 16 listopada 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu nr 1462-IPPP3.4512.730.2016.1.KT z dnia 9 listopada 2016 r. (skutecznie doręczone w dniu 14 listopada 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Wnioskodawca) prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni biurowych najemcom. Zgodnie z zawartymi umowami najmu, czynsz (opłata za usługę najmu) nie obejmuje opłat związanych z korzystaniem z elektryczności, jak również opłat za dostarczone ciepło, wodę, odprowadzanie ścieków lub inne media dostarczane do pomieszczeń wynajmowanych przez najemców. Opłaty te płatne są przez najemców Wnioskodawcy na podstawie miesięcznych faktur (odrębnych od czynszu najmu pozycji na fakturach). W fakturach tych opłaty za korzystanie przez najemców z wody i za odprowadzanie ścieków są obliczane według stawek stosowanych przez przedsiębiorstwa wodno-kanalizacyjne, na podstawie rzeczywistego indywidualnego zużycia według posiadanych przez każdego z najemców liczników.

Posiadając liczniki indywidualnego zużycia, wszyscy najemcy mają techniczną i prawną możliwość wyboru dostawcy wody i usługi odprowadzania ścieków, jednakże dla wygody rozliczeń pozostali przy Spółce jako usługodawcy w tym zakresie. Każdy z najemców ma także możliwość wyboru korzystania z tych dostaw poprzez decydowanie o ich zużyciu (odrębne rozliczanie czynszu najmu oraz należności za te dostawy na podstawie indywidualnego zużycia w oparciu o wskazania licznika).

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków będące przedmiotem wątpliwości zaliczane są odpowiednio do grupowań 36.00.30.0 oraz 37.00.11.0 PKWiU z 2008 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków stanowią dla Wnioskodawcy odrębne świadczenia od usługi najmu?
2.  Czy świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz najemców usługi dostawy wody i usługi odprowadzania ścieków opodatkowane są stawką 8% na podstawie art. 41 ust. 2 oraz poz. 140-142 załącznika nr 3 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Art. 8 ust. 2a ustawy o VAT stanowi, iż w przypadku gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Taka sytuacja ma, zdaniem Wnioskodawcy, miejsce przy obciążaniu najemców wynajmowanych przez niego pomieszczeń biurowych opłatami za zużycie wody i odprowadzenie ścieków na podstawie wskazań indywidualnych liczników. Wnioskodawca we własnym imieniu nabywa wspomniane usługi od przedsiębiorstwa wodno-kanalizacyjnego, działając na rzecz najemców (nie zużywa bowiem dostarczonej wody na własne potrzeby). Najemcy nabywają tym samym (odkupują) od Wnioskodawcy usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków, a zatem Wnioskodawca w świetle tego przepisu świadczy te usługi na rzecz najemców. Potocznie transakcje takie określane są jako „refakturowanie”.

Zdaniem Wnioskodawcy, odsprzedaż najemcom lokali usług związanych z dostawą wody i odprowadzaniem ścieków nie może być uznana za element składowy usługi najmu. Strony ustaliły bowiem w umowach najmu odrębny sposób rozliczania opłat eksploatacyjnych z najemcami, w oparciu o faktyczne zużycie na podstawie wskazań indywidualnych liczników. Każdy najemca ma możliwość wyboru korzystania z tych usług poprzez decydowanie o ich zużyciu, a w umowach strony postanowiły, że najemca będzie odrębnie rozliczać czynsz najmu oraz należności za te usługi. Możliwe jest zatem korzystanie z lokalu przez najemców będących klientami Wnioskodawcy bez nabywania usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków od Wnioskodawcy. We wszystkich wypadkach faktury wystawione na najemców wykazują świadczenie tych usług w pozycjach odrębnych od czynszu najmu. Istnieje także możliwość (nawet jeżeli z wygody najemcy z tej możliwości nie korzystają) wybrania przez najemcę innego niż Wnioskodawca dostawcy tych świadczeń.

Prowadzi to, zdaniem Wnioskodawcy, do wniosku, że świadczone przez niego na rzecz najemców usługi dostawy wody i odprowadzania nieczystości, których koszty ponoszone są przez Wnioskodawcę i refakturowane potem na najemców, stanowią świadczenia odrębne i niezależne od usługi najmu.

Stanowisko Wnioskodawcy zgodne jest z wykładnią przedstawioną przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w orzeczeniu z dnia 16 kwietnia 2015 r., sygn. akt C-42/14. TSUE uzna, iż w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę. Najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

W uzasadnieniu wyroku TSUE zwrócił uwagę na okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji. Jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów iub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. Jeżeli zaś wynajmujący nie ma możliwości swobodnego i niezależnego, w szczególności wobec innych wynajmujących, wyboru świadczeniodawców i sposobów korzystania z towarów lub usług związanych z najmem, dane świadczenia są generalnie nierozerwalnie związane z najmem i mogą być też uważane za stanowiące jedną całość, a tym samym jedno świadczenie z najmem. Dotyczy to sytuacji, w której wynajmujący, właściciel części wspólnej nieruchomości, musi korzystać z usług świadczeniodawców wyznaczonych przez wszystkich współwłaścicieli i uiścić proporcjonalną część opłat wspólnych, odnoszących się do takich usług, które następnie przenosi on na najemcę.

W ślad za powyższym orzeczeniem TSUE takie samo stanowisko zajmują polskie sądy administracyjne. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 10 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 944/15, uznał, że media w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków, co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca miał możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia. Taka sytuacja wystąpi wówczas, gdy zostały przyjęte kryteria umożliwiające określenie faktycznego zużycia mediów, w szczególności w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników.

W świetle przytoczonej analizy przepisów ustawy o VAT i przywołanego orzecznictwa, Wnioskodawca prosi o potwierdzenie, że świadczone przez niego usługi dostawy wody i usługi odprowadzania ścieków stanowią dla niego odrębne świadczenia od usługi najmu.

Ad. 2)

W świetle stanowiska opisanego w pytaniu nr 1 należy przyjąć, iż Wnioskodawca sam otrzymał i wyświadczył usługi dostawy wody i usługi odprowadzania ścieków. Dlatego też do ich sprzedaży na rzecz najemców, jako świadczeń odrębnych od usługi najmu, zastosowanie powinna mieć stawka właściwa dla tych usług.

W poz. 140-142 załącznika nr 3 ustawy o VAT, zawierającego towary i usługi opodatkowane stawką 8% na podstawie art. 41 ust. 2 tej ustawy, znajdują się usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych, usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych oraz usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków. Zatem świadczenie tych usług przez Wnioskodawcę na rzecz najemców podlega opodatkowaniu stawką 8%.

Takie stanowisko podzielił też Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie we wspomnianym wyroku z dnia 10 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 944/15. W uzasadnieniu sąd stwierdził, że opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę: za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości, nie powinny być co do zasady ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu i w konsekwencji powinny zostać opodatkowane stawką odmienną od usługi najmu.

W związku z powyższym, Wnioskodawca prosi o potwierdzenie, że świadczone przez niego na rzecz najemców usługi dostawy wody i usługi odprowadzania ścieków opodatkowane są stawką 8% na podstawie art. 41 ust. 2 oraz poz. 140-142 załącznika nr 3 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Towarami zaś są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywca usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Jak stanowi art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

I tak, stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednocześnie, na podstawie art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W poz. 140 załącznika nr 3 do ustawy ustawodawca wymienił „usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych” - PKWiU 36.00.20.0. Natomiast w poz. 141 tego załącznika wskazano na „usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych” zaklasyfikowane wg PKWiU 36.00.30.0. Z kolei w poz. 142 umieszczono „usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków” PKWiU ex 37.

Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania obniżonej stawki podatku VAT tylko do usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa usługi”. Zatem wynikająca z konkretnego załącznika stawka podatku VAT dotyczy wyłącznie danej usługi z danego grupowania.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Natomiast usługi w zakresie najmu nieruchomości o charakterze niemieszkalnym opodatkowane są podstawową stawką podatku w wysokości 23%.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie wynajmu powierzchni biurowych najemcom. Zgodnie z zawartymi umowami najmu, czynsz (opłata za usługę najmu) nie obejmuje opłat związanych z korzystaniem z elektryczności, opłat za dostarczone ciepło, wodę, odprowadzanie ścieków lub inne media dostarczane do pomieszczeń wynajmowanych przez najemców. Opłaty te płatne są przez najemców Wnioskodawcy na podstawie miesięcznych faktur (odrębnych od czynszu najmu pozycji na fakturach). W fakturach tych, opłaty za korzystanie przez najemców z wody i za odprowadzanie ścieków obliczane są według stawek stosowanych przez przedsiębiorstwa wodno-kanalizacyjne, na podstawie rzeczywistego indywidualnego zużycia według posiadanych przez każdego z najemców liczników. Posiadając liczniki indywidualnego zużycia wszyscy najemcy mają techniczną i prawną możliwość wyboru dostawcy wody i usługi odprowadzania ścieków, jednakże dla wygody rozliczeń pozostali przy Spółce jako usługodawcy w tym zakresie. Każdy z tych najemców ma także możliwość wyboru korzystania z tych dostaw poprzez decydowanie o ich zużyciu (odrębne rozliczanie czynszu najmu oraz należności za te dostawy na podstawie indywidualnego zużycia w oparciu o wskazania licznika).

Wnioskodawca wskazał również, że usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków zaliczane są odpowiednio do grupowań PKWiU: 36.00.30.0 oraz 37.00.11.0.

Przedmiotem zapytania Spółki jest ustalenie, czy w przedstawionym stanie faktycznym usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków powinny być uznane za odrębne od usługi najmu i opodatkowane stawką VAT 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 140 -142 załącznika nr 3 do ustawy.

Należy zauważyć, że kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.). Zasada swobody umów zapisana jest w art. 353¹ Kodeksu cywilnego. W świetle tego przepisu, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Zatem strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z tego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę.

W celu ustalenia, czy opłaty za media dostarczane do pomieszczeń wynajmowanych przez najemców powinny zostać uznane za element składowy usługi najmu, należy odnieść się do kwestii świadczeń złożonych.

Dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne. Niemniej z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy. Zatem w celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji.

W kwestii opodatkowania opłat za media wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa) z dnia 16 kwietnia 2015 r. W wyroku tym TSUE, w kontekście najmu nieruchomości i związanych z nim opłat za dostawę wody, energii elektrycznej, energii cieplnej, wskazał, że należy wziąć pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji. W przypadku, kiedy najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu.

W sentencji tego orzeczenia TSUE stwierdził, że: „Artykuł 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę. Rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Zatem orzecznictwo TSUE, które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Tak więc, co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy ww. towarów i usług należy traktować jako świadczenie odrębne od usługi najmu nieruchomości. Traktowanie wskazanych powyżej dostaw towarów oraz świadczenie usług, jako jednej usługi z najmem, uzasadnione będzie jedynie w przypadku, gdy świadczenia te są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

Trzeba zaznaczyć, że okoliczności faktyczne, które były przedmiotem ww. wyroku Trybunału w sprawie C-42/14, dotyczyły przypadku, w którym dostawy towarów i usług były refakturowane, tj. wynajmujący przenosił na najemcę poniesione koszty z tytułu nabycia tych towarów i usług od podmiotów trzecich bez doliczania marży. Należy zatem uznać, że ustalone przez Trybunał zasady kwalifikacji świadczeń w ramach umowy najmu nieruchomości mają zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy wynajmujący dokonuje na rzecz najemcy refakturowania (przeniesienia) dokładnego kosztu towaru lub usługi, jakim został obciążony przez podmiot trzeci, faktycznie zapewniający świadczenie najemcy.

W konsekwencji, obciążenia za tzw. media co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, w przypadku gdy najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. W szczególności, jak wskazał Trybunał, taka sytuacja występuje w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Taką samą zasadę należy przyjąć również w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniając zużycie tych mediów przez najemcę. Możliwe jest przyjęcie przez strony umowy innego sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów, np. w oparciu o liczbę osób korzystających z wynajmowanych pomieszczeń (wyrok NSA z 10 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 944/15).

W tym miejscu można także przytoczyć orzeczenie WSA w Poznaniu z dnia 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Po 833/15, w którym to wyroku Sąd wskazał, że: „Mając na uwadze powyższe kryteria i odnosząc je do okoliczności faktycznych przedstawionych przez skarżącą, zwrócić należy uwagę, że elementy charakterystyczne opisanej transakcji polegają na:

*   odrębnej regulacji w umowie najmu opłat związanych z użytkowaniem nieruchomości (opłat eksploatacyjnych) oraz kosztów za media dostarczone do przedmiotu najmu,

*   możliwości zawarcia umów na dostawę mediów i usług przez wynajmującego,

*   refakturowaniu „kosztów mediów” na podstawie oddzielnej faktury i proporcjonalnie do udziału danego najemcy w takich kosztach,

*   otrzymaniu przez najemcę oddzielnej faktury obejmującej czynsz najmu oraz opłaty eksploatacyjne oraz oddzielnej faktury, obejmującej opłaty za zużyte media według wskazań podliczników indywidualnych dla każdego najemcy.

Wymienione elementy pozwalają, w ocenie Sądu, na uznanie, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenie odrębne od najmu, co uzasadnia także pogląd skarżącej, że dostawy te nie są opodatkowane stawką podatku VAT właściwą dla usługi najmu”.

W świetle przedstawionych okoliczności sprawy, powołanych przepisów i dokonanej analizy należy stwierdzić, że w opisanym stanie faktycznym usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków nie są ściśle związane z usługą najmu powierzchni biurowych i nie mają w stosunku do nich charakteru pobocznego (uzupełniającego). Świadczenia z tytułu dostawy wody czy odprowadzania ścieków stanowią odrębne usługi, gdyż to najemcy decydują o ilości zużytych mediów.

Jak wynika z wniosku, najemcy mają techniczną i prawną możliwość wyboru dostawcy wody i odprowadzania ścieków (chociaż dla wygody rozliczeń pozostali przy Spółce jako usługodawcy). Najemcy mają możliwość wyboru korzystania z tych dostaw poprzez swobodne decydowanie o ich zużyciu (woda ścieki), posiadają liczniki i są obciążani wyłącznie własnym zużyciem według odczytów wskazań zużycia licznika. Ponadto opłaty za dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków fakturowane są odrębnie od czynszu najmu. Nie ma więc podstaw aby uznać, że usługi dostawy wody oraz odprowadzania ścieków są nierozerwalnie związane z najmem, a ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Nie tworzą bowiem obiektywnie tylko jednego niepodzielnego świadczenia, tj. nie stanowią kompleksowej usługi najmu.

Zatem, w przypadku najmu powierzchni biurowych, które opodatkowane są 23% stawką podatku VAT, usługa dostawy wody i odprowadzania ścieków, która rozliczana jest odrebnie na podstawie odczytów z indywidualnych liczników, winna być opodatkowana według stawek właściwych dla poszczególnych ww. dostaw, a nie dla usługi najmu.

Jak wskazał Wnioskodawca, usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków będące przedmiotem wniosku zaliczane są odpowiednio wg PKWiU do grupowań: 36.00.30.0 oraz 37.00.11.0.

Tym samym należy stwierdzić, że do świadczonych przez Spółkę usług dostawy wody i odprowadzania ścieków, sklasyfikowanych wg PKWiU: 36.00.30.0 – woda i PKWiU 37.00.11.0 – odprowadzanie ścieków, zastosowanie znajdzie 8% stawka podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy oraz poz. 141 i 142 załącznika nr 3 do ustawy.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy stanowiące o uznaniu otrzymywanych opłat z tytułu dostawy wody i odprowadzania ścieków za świadczenia odrębne od usługi najmu, opodatkowane 8% stawką VAT - należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.