Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/415-510/12/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-08-14
Teza: Czy wynagrodzenie wypłacone przez Urząd Marszałkowski Województwa jest wolne od podatku dochodowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: pomoc-pomoc bezzwrotna; pomoc-środki pomocowe; Unia Europejska (Wspólnota Europejska); wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 maja 2012 r. (data wpływu do tut. Biura – 15 maja 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzenia wypłaconego w związku z realizacją zadań w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 maja 2012 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzenia wypłaconego w związku z realizacją zadań w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest pracownikiem Urzędu Marszałkowskiego Województwa X od dnia 11 maja 2009 r. do chwili złożenia niniejszego wniosku. W ramach obowiązków służbowych Wnioskodawca wykonuje zadania w zakresie realizacji procedury odwoławczej w ramach (…) Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007-2013 (dalej: (…)RPO). W szczególności w zakresie obowiązków znajdują się m.in.: realizacja procedury odwoławczej, udział w pracach nad przygotowaniem/aktualizacją Regionalnego Programu Operacyjnego dla Województwa X 2007-2013, podręcznika IZ (..)RPO oraz innych dokumentów programowych, przygotowanie projektów uchwał Zarządu Województwa (informacji na Zarząd W(…) w zakresie procedury odwoławczej (…)RPO i inne działania z zakresu procedury odwoławczej (\`(...)\`)RPO). Wnioskodawca, zgodnie z zakresem obowiązków, wykonuje również działania związane z występowaniem nieprawidłowości podczas realizacji (…)RPO oraz inne zadania związane w realizacją (…)RPO. Wynagrodzenie Wnioskodawcy za ww. działania jest w 100% finansowane w ramach osi priorytetowej 9 (…)RPO „Pomoc Techniczna”, działania 9.1 (…)RPO „Wsparcie zarządzania (…) Regionalnym Programem Operacyjnym”.

W ramach przedmiotowego działania bezzwrotna pomoc Unii Europejskiej wynosiła do końca 2011 r. 85% kwoty wynagrodzenia, zaś od początku 2012 r. wynosi 100%. W takich też częściach wynagrodzenie za pracę wypłacane Wnioskodawcy pochodzi z bezzwrotnej pomocy z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (dalej: EFRR). W pozostałej części wypłacanego wynagrodzenia fundusze pochodziły ze środków krajowych. Środki pomocowe pochodzą z Budżetu Wspólnot Europejskich (Budżetu Unii Europejskiej) i trafiają do Urzędu Marszałkowskiego Województwa X za pośrednictwem Ministerstwa Rozwoju Regionalnego jako refundacja (wcześniej, do roku 2009 jako zaliczka).

Wykonując swoje obowiązki służbowe Wnioskodawca bezpośrednio realizuje cele programu, a to cel główny (…)RPO „tworzenie warunków dla wzrostu gospodarczego i zatrudnienia” oraz określony w osi 9 (…)RPO cel: „Zapewnienie efektywnej realizacji (…) Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007-2013” oraz w działaniu 9.1 (…)RPO cel: „Wsparcie zarządzania (…) Regionalnym Programem Operacyjnym”.

W okresie zatrudnienia Urząd Marszałkowski Województwa X, jako płatnik, obliczał, pobierał i wpłacał zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych również od części wynagrodzenia Wnioskodawcy, sfinansowanego z bezzwrotnej pomocy pochodzącej z EFRR (85% wynagrodzenia od maja 2009 r. do grudnia 2011 r. oraz 100% wynagrodzenia od stycznia 2012 r.).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wynagrodzenie otrzymywane przez Wnioskodawcę, a finansowane w wyżej opisany sposób, w części pochodzącej z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy wyżej opisane wynagrodzenie podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych w części, która pochodzi z EFRR.

Zgodnie z brzmieniem przepisu, którego treść jest przedmiotem niniejszego wniosku wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

W kwestii spełnienia przesłanek pozytywnych określonych w lit. a) należy wskazać, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem NSA istotne jest jedynie to, by środki pomocowe pochodziły od podmiotów wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy. Natomiast metody prefinansowania lub refinansowania środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy oraz podmioty (rachunki), przez które środki te przepłynęły stanowią kwestię techniczną, która nie wpływa na możliwość zastosowania zwolnienia.

W zasadzie nie powinno być zatem, zdaniem Wnioskodawcy, najmniejszej wątpliwości, iż środki z których były wypłacane wynagrodzenia Wnioskodawcy (podatnika) - w części objętej pomocą techniczną (…)RPO - pochodzą od organizacji międzynarodowej i jest to pomoc bezzwrotna, a zatem przesłanki zwolnienia określona w lit. a) wydają się być w sposób oczywisty spełnione.

Znacznie większe wątpliwości interpretacyjne budzi według Wnioskodawcy lit. b) przedmiotowego przepisu.

Zawiera ona kolejną przesłankę pozytywną (1), a to wymóg, że „podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy” oraz określa przesłankę negatywną (2) skorzystania ze zwolnienia („zwolnienie nie ma zastosowania \[\`(...)\`.\]”) określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy.

Przesłanka pozytywna wydaje się być spełniona, skoro wykonując pracę zgodnie z zakresem obowiązków Wnioskodawca realizuje bezpośrednio cele programu. Zarówno cel główny, tj. „tworzenie warunków dla wzrostu gospodarczego i zatrudnienia”, jak i cele określone w osi 9 „zapewnienie efektywnej realizacji (…) Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007-2013” oraz „Wsparcie zarządzania (…) Regionalnym Programem Operacyjnym”.

Dla oceny niespełnienia przesłanki negatywnej, kluczowe wydaje się odczytanie zakresu pojęciowego nazwy „podatnik” (w tym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu).

Zgodnie z art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej „podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu”.

Z kolei przepis art. 4 Ordynacji podatkowej stanowi, iż „obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach”.

W przedmiotowej sprawie to na Wnioskodawcy - i tylko na nim - ciążył obowiązek podatkowy i w związku z tym to Wnioskodawca - i tylko Wnioskodawca - jest podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na Urzędzie Marszałkowskim nie spoczywa w żadnym wypadku obowiązek podatkowy wynikający z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z kolei Urząd Marszałkowski w przedmiotowej sprawie był płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż jako pracodawca był zobowiązany na podstawie przepisów prawa podatkowego (art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Według Wnioskodawcy nie da się wywieść innych wniosków wobec brzmienia przepisu art. 1 ustawy, który stanowi, że „Ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych”. Także i kolejne artykuły jednoznacznie wskazują, iż jedynymi podmiotami, na których spoczywa obowiązek podatkowy podatku dochodowego od osób fizycznych są osoby fizyczne, zatem ilekroć przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych używają określenia „podatnik” - dotyczy ono wyłącznie osób fizycznych i nie przeczy temu fakt, iż w pewnych sytuacjach podatnik może być równocześnie płatnikiem, a płatnik podatnikiem. Reasumując dotychczasowe rozważania należy stwierdzić, że ilekroć przepisy ww. ustawy używają określenia „podatnik” należy go w przedmiotowej sprawie odnosić wyłącznie do Wnioskodawcy, zaś odnoszenie tego terminu również do Urzędu Marszałkowskiego jest nieuprawnione.

Od zasady, że zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych są dochody otrzymane przez podatnika ze środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy organizacji międzynarodowych, jeżeli podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy ustawodawca ustanowił jeden wyjątek, określając, iż „zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem”.

Powyższy przepis stanowi, że dochody spełniające przesłanki pozytywne podlegają zwolnieniu, chyba że zostały uzyskane na skutek zlecenia (i nie chodzi tu o umowę zlecenia, ale również inne rodzaje umów, w tym umowy o pracę) wykonania określonych czynności przez podatnika bezpośrednio realizującego cel programu i w związku z realizowanym przez niego programem. Dla interpretacji powyższego wyłączenia kluczowe jest określenie desygnatów pojęcia „podatnik bezpośrednio realizujący cel programu”. W przedmiotowym przypadku zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 46 nie miałoby zastosowania, ale tylko w sytuacji, gdyby Urząd Marszałkowski był „podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu”.

Jednakże, jak wcześniej wskazano, nie powinno być wątpliwości, iż ilekroć w ww. ustawie jest mowa o „podatniku” terminem tym są objęte tylko podmioty, na których spoczywa obowiązek podatkowy podatku dochodowego od osób fizycznych, a więc osoby fizyczne. „Podatnikiem” w myśl ustawy (a więc i w myśl lit. b) zd. ost. przepisu, którego dotyczy niniejszy wniosek) nie będzie równocześnie w żadnym wypadku ani Urząd Marszałkowski ani województwo. Tym bardzie podatnikami nie będzie żadna inna instytucja, przez którą owe środki „przeszły”.

Rozciągnięcie zakresu znaczeniowego pojęcia „podatnik” na Urząd Marszałkowski lub inny pojawiający się w tej sprawie podmiot byłoby niedopuszczalne z co najmniej następujących przyczyn:

*   stanowiłoby rozszerzającą interpretację wyjątku (od bardziej ogólnej zasady, że dochody tego rodzaju są zwolnione z PIT),
*   oznaczałoby nadawanie 2 różnych znaczeń jednemu pojęciu („podatnik”) w obrębie jednego aktu prawnego – ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skutkiem takiego podejścia byłoby również to, iż środki z bezzwrotnej pomocy, choć miały być przeznaczone na określony cel programu - w przynajmniej części (objętej podatkiem), celowi temu nie służyły, gdyż trafiały do Budżetu Państwa, choć nie temu miała służyć dotacja.

Równocześnie Wnioskodawca wskazuje, iż rozciągnięcie zakresu pojęciowego terminu „podatnik” (realizujący bezpośrednio cel programu) na instytucje występujące w programach w charakterze analogicznym (instytucja zarządzająca) lub podobnym (instytucja wdrażająca, certyfikująca, pośrednicząca etc.) jak Urząd Marszałkowski w zasadzie wyłączyłoby stosowanie tego przepisu (wyjątku) do sytuacji, gdy osoby fizyczne otrzymują środki bezpośrednio z organizacji międzynarodowej na bezpośrednią realizację programów, co - zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy - się nie zdarza. Zatem przy takiej wykładni przepisu zbiór desygnatów tego zwolnienia byłby zbiorem pustym. Równolegle taka wykładnia byłaby niezgodna z wykładnią przepisu lit. a), gdzie przyjmuje się, iż samo przejście środków bezzwrotnej pomocy przez „pośredników” nie pozbawia zwolnienia. Nie taki też - jak się wydaje Wnioskodawcy - jest sens przedmiotowego wyłączenia, które powinno wyłączać zwolnienie tylko w takiej sytuacji, gdy jedna osoba fizyczna (bezpośrednio realizująca cel programu i korzystająca ze zwolnienia) - zleca innej osobie fizycznej określone czynności, gdyż wtedy środki pomocowe przedmiotowym zwolnieniem byłyby objęte dwukrotnie.

Jak się wydaje istotą tego wyłączenia (lit. b) zd. ost.) jest to, aby zapewnić, że środki pochodzące z bezzwrotnej pomocy organizacji międzynarodowej skorzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych tylko raz - przez pierwszego podatnika tego podatku, do którego one trafią, oczywiście pod warunkiem, że podatnik ten będzie realizował bezpośrednio cel programu operacyjnego. Z kolei środki tego rodzaju nie będą korzystać ze zwolnienia tylko wtedy, gdy pochodzą od podatnika, który z tego zwolnienia mógł skorzystać, a zatem w pierwszej kolejności, był on osobą fizyczną i przekazał te środki - w formie wynagrodzenia za działanie na zlecenie - kolejnej osobie fizycznej.

Wobec powyższego w przedstawionym stanie faktycznym zwolnienie podatkowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych winno znaleźć zastosowanie.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Z dniem 1 stycznia 2010 r., stosownie do art. 12 ust. 1 lit a) ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1241) zostało zmienione brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2010 r., wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

W związku z powyższym, warunkiem skorzystania ze zwolnienia dochodów od podatku na podstawie powyższego przepisu musi być spełnienie łącznie obu przesłanek, tj.:

1.  bezzwrotna pomoc musi pochodzić od podmiotów wskazanych w ww. przepisie, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy i zostać przekazana na podstawie, o której mowa w tym przepisie,
2.  podatnik musi bezpośrednio realizować cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Przy czym warunkiem do zastosowania zwolnienia jest również brak negatywnej przesłanki, o której mowa w drugiej części lit. b) omawianego przepisu.

Przy analizowaniu warunku określonego pod lit. a) cyt. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ważne jest, aby w danej sytuacji faktycznej zostało zachowane kryterium pochodzenia środków pieniężnych, co oznacza, że ze zwolnienia z podatku dochodowego korzystają dochody podatnika, które zostały sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy.

Z wniosku wynika, iż od 11 maja 2009 r. do chwili złożenia wniosku Wnioskodawca jest pracownikiem Urzędu Marszałkowskiego Województwa X. W ramach obowiązków służbowych Wnioskodawca wykonuje zadania w zakresie realizacji procedury odwoławczej w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007-2013. W szczególności w zakresie obowiązków znajdują się m.in.: realizacja procedury odwoławczej, udział w pracach nad przygotowaniem/aktualizacją Regionalnego Programu Operacyjnego dla Województwa X 2007-2013, podręcznika IZ (…)RPO oraz innych dokumentów programowych, przygotowanie projektów uchwał Zarządu Województwa (informacji na Zarząd W(…) w zakresie procedury odwoławczej (…)RPO i inne działania z zakresu procedury odwoławczej (…)RPO). Wnioskodawca, zgodnie z zakresem obowiązków, wykonuje również działania związane z występowaniem nieprawidłowości podczas realizacji (…)RPO oraz inne zadania związane w realizacją (…)RPO. Wynagrodzenie Wnioskodawcy za ww. działania jest w 100% finansowane w ramach osi priorytetowej 9 (…)RPO „Pomoc Techniczna”, działania 9.1 (…)RPO „Wsparcie zarządzania (…) Regionalnym Programem Operacyjnym”. W ramach przedmiotowego działania bezzwrotna pomoc Unii Europejskiej wynosiła do końca 2011 r. 85% kwoty wynagrodzenia, zaś od początku 2012 r. wynosi 100%.

Wskazany we wniosku Regionalny Program Operacyjny jest programem finansowanym z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Należy on do programów operacyjnych służących realizacji Narodowych Strategicznych Ram Odniesienia 2007-2013, realizowanych na podstawie ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. Nr 227, poz. 1658 ze zm.). Funkcję Instytucji Zarządzającej pełni minister właściwy do spraw rozwoju regionalnego.

Zgodnie z art. 17 ust. 3 ww. ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju sposób zapewnienia wieloletniego finansowania programu operacyjnego ze środków pochodzących z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych określają przepisy o finansach publicznych.

Począwszy od dnia 1 stycznia 2007 r., programy operacyjne, o których mowa w ustawie o zasadach prowadzenia polityki rozwoju, są finansowane według zasad określonych w przepisach ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 29 grudnia 2006 r.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielonej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA).

W myśl art. 5 ust. 3 pkt 2 tej ustawy do środków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zalicza się środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa.

W świetle znowelizowanych przepisów ustawy o finansach publicznych środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej stają się, po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa, dochodami tegoż budżetu, z którego realizowane są wydatki budżetu państwa na finansowanie programów i projektów, na których wprowadzenie w życie uzyskano te środki. Środki pomocowe pochodzące z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa, przeznaczone na realizację programów operacyjnych są wydatkami budżetu państwa jako dotacje. Powyższe wynika z art. 96 pkt 16 w zw. z art. 5 ust. 3 pkt 2 ustawy o finansach publicznych w brzmieniu obowiązującym od 29 grudnia 2006 r., zgodnie z którym dochodami budżetu państwa są m.in. środki pochodzące z funduszy strukturalnych po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa.

W myśl natomiast art. 106 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych, wydatkami budżetu państwa są m.in. dotacje, przez które ustawa ta rozumie w szczególności wskazane w art. 106 ust. 2 pkt 3a – podlegające szczególnym zasadom rozliczania wydatki budżetu państwa przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2, lub projektów realizowanych w ramach tych programów, zwane „dotacjami rozwojowymi”.

Zgodnie z art. 200 ust. 1 ww. ustawy środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2-4, są gromadzone na wyodrębnionych rachunkach bankowych, prowadzonych w euro.

Stosownie do art. 200 ust. 4 ww. ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej po ich przekazaniu w złotych na rachunek dochodów budżetu państwa, stanowią dochody tego budżetu.

Jak z powyższego wynika, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej stają się, po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa, dochodami tegoż budżetu, z których realizowane są wydatki budżetu państwa na finansowanie programów i projektów, na których wprowadzenie w życie uzyskano te środki. W konsekwencji środki pomocowe pochodzące z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, przeznaczone na realizację programów operacyjnych są wydatkami budżetu państwa jako tzw. dotacje rozwojowe.

Z dniem 01 stycznia 2010 r. wprowadzono nowe zasady systemu przepływów środków pomocowych (europejskich) przeznaczonych na finansowanie programów operacyjnych. Zmiany te wprowadzono ustawą z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240).

Zgodnie z art. 2 pkt 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.) ilekroć w ustawie jest mowa ośrodkach europejskich, rozumie się przez to środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 1, 2 i 4.

Do środków europejskich zalicza się zatem:

*   środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybackiego, z wyłączeniem środków, o których mowa w pkt 5 lit. a i b;
*   niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA), z wyłączeniem środków, o których mowa w pkt 5 lit. c i d:

1.  Norweskiego Mechanizmu Finansowego 2009-2014,
2.  Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego 2009-2014,
3.  Szwajcarsko-Polskiego Programu Współpracy;

*   środki na realizację Wspólnej Polityki Rolnej:

1.  Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnej "Sekcja Gwarancji",
2.  Europejskiego Funduszu Rolniczego Gwarancji,
3.  Europejskiego Funduszu Rolniczego Rozwoju Obszarów Wiejskich.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA).

Zgodnie z art. 5 ust. 3 pkt 1 i 5 lit. a) i b) ww. ustawy do środków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zalicza się środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybackiego oraz środki przeznaczone na realizację:

1.  programów w ramach celu Europejska Współpraca Terytorialna, o których mowa w rozdziale III rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1080/2006 z dnia 05 lipca 2006 r. w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1783/1999 (Dz. Urz. UE L 210 z 31 lipca 2006 r., str. 1),
2.  programów, o których mowa w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1638/2006 z dnia 24 października 2006r. określającym przepisy ogólne w sprawie ustanowienia Europejskiego Instrumentu Sąsiedztwa i Partnerstwa (Dz. Urz. UE L 310 z 09 listopada 2006 r., str. 1).

W myśl art. 117 ust. 1 i 2 ustawy o finansach publicznych budżet środków europejskich jest rocznym planem dochodów i podlegających refundacji wydatków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich, z wyłączeniem środków przeznaczonych na realizację projektów pomocy technicznej.

W budżecie środków europejskich ujmuje się:

1.  dochody z tytułu realizacji programów finansowanych z udziałem środków europejskich;
2.  wydatki na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich w części podlegającej refundacji.

Przy czym, wydatkami budżetu państwa, w myśl art. 124 ust. 1 pkt 6 powyższej ustawy, są wydatki na realizację programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2, w tym wydatki budżetu środków europejskich, które na podstawie art. 186 cyt. ustawy o finansach publicznych mogą być przeznaczone na:

1.  realizację projektów przez jednostki budżetowe;
2.  płatności w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich;
3.  dotacje celowe dla beneficjentów;
4.  realizację projektów finansowanych w ramach Programu Środki Przejściowe;
5.  realizację Wspólnej Polityki Rolnej zgodnie z odrębnymi ustawami.

Zgodnie z art. 187 ww. ustawy za obsługę płatności w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, zwanych dalej „płatnościami”, odpowiada Minister Finansów.

Stosownie do art. 200 powyższej ustawy obsługę bankową płatności prowadzi Bank Gospodarstwa Krajowego w ramach umowy rachunku bankowego zawartej z Ministrem Finansów. Minister Finansów przedstawia do zaopiniowania ministrowi właściwemu do spraw rozwoju regionalnego oraz ministrowi właściwemu do spraw rybołówstwa projekt umowy, o której mowa w ust. 1.

Na podstawie art. 202 ust. 1 tej ustawy środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu są gromadzone na wyodrębnionych rachunkach bankowych.

Przy czym w myśl art. 206 ust. 1 ww. ustawy szczegółowe warunki dofinansowania projektu określa umowa o dofinansowanie projektu, o której mowa w art. 5 pkt 9 ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju albo w art. 9 pkt 4 lit. b) ustawy z dnia 03 kwietnia 2009 r. o wspieraniu zrównoważonego rozwoju sektora rybackiego z udziałem Europejskiego Funduszu Rybackiego. Ww. umowa powinna określać elementy wymienione w treści art. 206 ust. 2 powyższej ustawy o finansach publicznych.

Należy podkreślić, iż opodatkowanie bądź zwolnienie z opodatkowania dochodów osób zatrudnionych przy realizacji programu uzależnione jest od tego, z jakich środków nastąpiła ich wypłata. Co prawda - na gruncie obowiązującej od 01 stycznia 2010 r. ustawy o finansach publicznych - środki pomocowe pochodzące z funduszy strukturalnych Unii europejskiej, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybackiego, nie zostały włączone do budżetu państwa, lecz stanowią odrębną formę środków europejskich przeznaczonych na realizację programów finansowych z udziałem środków europejskich w części podlegającej refundacji (z wyłączeniem środków na pomoc techniczną), jednakże wydatki na realizację programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 - w tym wydatki budżetu środków europejskich - są wydatkami budżetu państwa.

Z wniosku wynika, iż środki pomocowe pochodzą z Budżetu Wspólnot Europejskich (Budżetu Unii Europejskiej) i trafiają do Urzędu Marszałkowskiego za pośrednictwem Ministerstwa Rozwoju Regionalnego jako refundacja (wcześniej, do roku 2009 jako zaliczka).

Zatem to Urząd Marszałkowski Województwa otrzymuje środki z Budżetu Unii Europejskiej i to w jako refundacja a nie bezpośrednio Wnioskodawca. Wnioskodawcy w ramach zatrudnienia środki te wypłaca Urząd. Taki stan prawny sprawia, iż źródłem finansowania wynagrodzeń Wnioskodawcy w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym nie są środki pochodzące z pomocy otrzymanej bezpośrednio ze środków bezzwrotnej pomocy, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podnieść należy, iż tylko takie pochodzenie warunkuje zwolnienie przedmiotowe na podstawie ww. przepisu.

Ponadto, konieczne jest spełnienie również drugiej przesłanki niezbędnej do zastosowania zwolnienia, określonej w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten wymaga, by podatnik realizował cel programu bezpośrednio, przy czym należy zwrócić uwagę na drugą część tego przepisu stanowiącą, że „zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.” Oznacza to, że nie każda osoba realizująca (faktycznie) cel programu będzie korzystała z tego zwolnienia. O tym, kto bezpośrednio realizuje cel programu decyduje nie tylko sama okoliczność wykonywania przez określony podmiot zadań przewidzianych w programie, ale również to, że możliwość wykonywania tych zadań, właśnie przez taki podmiot, została w tym programie przewidziana, a ponadto, że podmiot, który wykonuje przewidziane programem zadania, czyni to jakoby pierwotnie, ponieważ podstawa do jego umocowania i wypłacania mu środków finansowych wynika bezpośrednio z treści programu, a nie jedynie z woli stron umowy w oderwaniu od jego treści.

Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba, która wykonując czynności z tym programem związane otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków.

Zwrócić należy uwagę, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 cytowanej ustawy podatkowej jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami, a więc przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych albo rządów obcych państw. Stąd środki pieniężne, a mówiąc ściśle przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Nie są natomiast zwolnione przychody pracowników. Osoby te otrzymują wynagrodzenie za pracę, które z natury swej jest uniezależnione od rodzaju wykonywanej przez zatrudniającego działalności oraz źródeł jej finansowania (np. środki własne, kredyt lub inne środki obce, w tym pomocowe).

W rozpatrywanym przypadku beneficjentem a więc i zarazem wykonawcą projektu, na realizację którego przyznane zostały środki pomocowe jest Urząd Marszałkowski będący generalnym wykonawcą projektu a nie Wnioskodawca. Realizuje on zatem cel programu nie bezpośrednio, lecz pośrednio, poprzez wykonywanie powierzonych mu w ramach umowy o pracę zadań. Zapłatę za wykonanie zadań Wnioskodawca otrzymuje od pracodawcy (Urzędu), który za tę wypłatę odpowiada na podstawie zawartej umowy o pracę i którą jest zobowiązany zrealizować ze środków finansowych, jakimi dysponuje, niezależnie skąd one pochodzą. Otrzymywane przez Wnioskodawcę dochody są wynagrodzeniem za wykonanie określonej pracy, wynikają z zawartej umowy o pracę, a nie z postanowień jednostronnej deklaracji podmiotu międzynarodowego lub umowy zawartej przez ten podmiot z organami rządu polskiego bądź z upoważnień zawartych w tych dokumentach dla podmiotów rozdzielających środki bezzwrotnej pomocy.

W świetle powyższego nie można uznać, iż to Wnioskodawca bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Wykonuje on jedynie określone czynności w związku z programem realizowanym przez pracodawcę. Innymi słowy Wnioskodawca na podstawie umowy o pracę zawartej z pracodawcą wykonuje powierzone jemu czynności. Dochody uzyskiwane w takiej zaś sytuacji ustawodawca wprost wyłączył ze zwolnienia, w końcowej części art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiąc, iż nie ma ono zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Tym samym w przedstawionym stanie faktycznym została wyczerpana przesłanka negatywna, ponieważ dochód Wnioskodawcy został uzyskany na podstawie umowy o pracę zawartej z podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu. Do podmiotów objętych przedmiotowym zwolnieniem nie zaliczają się osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy. Przyznane Wnioskodawcy wynagrodzenie pochodzi zatem ze środków pracodawcy, a nie ze środków, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż wynagrodzenie wypłacone Wnioskodawcy w związku z realizacją zadań w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013 nie podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie zostały spełnione uwarunkowania określone w lit. a) i b) powołanego przepisu.

Na marginesie Organ pragnie zaznaczyć, iż pogląd taki, jak zaprezentowano powyżej, dominuje w ostatnio wydanych wyrokach (ugruntowanej linii orzeczniczej), gdzie Sąd wprost stwierdza, że przesłanka lit. b) art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest spełniona – wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2648/10, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 29 marca 2012 r. sygn. akt I/SA/Gl 974/11, wyrok NSA z dnia 13 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 48/10 i z dnia 17 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 318/10 też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 08 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1702/10, w którym Sąd stwierdził, iż:

„W orzecznictwie ugruntował się pogląd, że podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie osoba, która wykonując czynności związane z tym programem otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy, a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków. Do kręgu podmiotów objętych tym zwolnieniem podatkowym nie są natomiast zaliczane osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy, zatrudnione przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań i to niezależnie od tego czy realizują zadania o charakterze ściśle merytorycznym, czy też wykonują pewne czynności pomocnicze (zob. np. wyroki NSA: z dnia 23 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1434/07; z dnia 06 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1103/07; z dnia 29 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 717/07, z dnia 28 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 255/09). Należy dodatkowo zauważyć i podkreślić, że w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) in fine ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prawodawca podatkowy wyraźnie zastrzegł, że opisane w tym przepisie zwolnienie nie dotyczy osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Tak więc z owego zwolnienia nie mogą korzystać pracownicy podmiotu bezpośrednio realizującego cele programu, a także osoby, którym podmiot bezpośrednio realizujący cele programu zlecił wykonanie określonych tylko czynności(w oparciu o umowę o dzieło, zlecenia itp.)”.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.