Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB4.4014.76.2019.4.PM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-04
Teza: Czy przedmiotowa Transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na mocy art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych? (Pytanie oznaczone we wniosku nr 4).
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; grunty; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-przedmiot opodatkowania; prawa-prawo własności; sprzedaż; umowa-umowa sprzedaży
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 22 marca 2019 r. (data wpływu – 27 marca 2019 r.), uzupełnionym 22 maja 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w przedmiocie zawarcia umowy sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z naniesieniami (w tym prawa własności budynków niemieszkalnych), prawa własności niezabudowanej nieruchomości gruntowej oraz praw majątkowych i dokumentacji – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 marca 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w przedmiocie zawarcia umowy sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z naniesieniami (w tym prawa własności budynków niemieszkalnych), prawa własności niezabudowanej nieruchomości gruntowej oraz praw majątkowych i dokumentacji.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w piśmie z 10 maja 2019 r. znak: 0114-KDIP1-2.4012.171.2019.2.RM i 0111-KDIB4.4014.76.2019.3.PM wezwano Zainteresowanych o jego uzupełnienie. Wniosek uzupełniono 22 maja 2019 r.

**We wniosku złożonym przez:**

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Sp. z o.o. (Zainteresowany 1, Kupujący, Spółka);
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: fundusz inwestycyjny zamknięty (Zainteresowany 2, Fundusz, Sprzedający, Zbywca)

**przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Wstęp oraz charakterystyka Kupującego i Sprzedającego.

Przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest dostawa nieruchomości położonej w K. wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi wskazanymi w dalszej części opisu zdarzenia przyszłego (w tym, przejęciem praw i obowiązków ze wskazanych tam umów) (dalej: Transakcja) przez Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania (Sprzedający, Zbywca, Zainteresowany 2, Fundusz).

Zbywca jest wpisany do rejestru funduszy inwestycyjnych prowadzonego przez Sąd Okręgowy. Organem zarządzającym Sprzedającego jest Towarzystwo Funduszy Inwestycyjnych z siedzibą w W., wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.

Zainteresowany będący stroną postępowania – spółka z o.o. (dalej: Zainteresowany 1, Kupujący, Spółka) jest spółką kapitałową, której przedmiot działalności obejmuje działalność deweloperską budynków biurowych lub biurowo-usługowych.

Kupujący i Sprzedający, w dalszej części wniosku będą nazywani łącznie Zainteresowanymi. Zainteresowani są obecnie i będą na moment Transakcji zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług.

Zainteresowani pragną wskazać, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy sprzedaży jednego z dwóch projektów deweloperskich, znajdujących się aktualnie w portfelu lokat Sprzedającego. W zakresie tego drugiego projektu, Sprzedający i jego nabywca (inwestor zewnętrzny) wystąpili z odrębnym wspólnym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług i podatkiem od czynności cywilnoprawnych transakcji sprzedaży.

Model działalności gospodarczej prowadzonej przez Sprzedającego.

Sprzedający jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym, który dokonuje bezpośrednich inwestycji w nieruchomości, na których realizowane są projekty deweloperskie w postaci budynków biurowych lub biurowo-usługowych. Model biznesowy Sprzedającego polega na tym, że kupuje on grunt przeznaczony pod zabudowę (bywa, że wraz z przeniesieniem wydanych w stosunku do takiego gruntu decyzji administracyjnych i projektów architektonicznych), a następnie – proces projektowania, budowy, zdobywania niezbędnych pozwoleń, oddania budynku do użytkowania, usuwania wad i usterek w budynku w okresach gwarancyjnych, a także m.in. koordynowanie zawierania, zmieniania oraz rozwiązywania umów związanych z procesem budowlanym – zleca do innego podmiotu działającego jako inwestor zastępczy (dalej: Inwestor Zastępczy lub IZ), na podstawie umowy o koordynację procesu deweloperskiego, za co Sprzedający płaci mu wynagrodzenie. Inwestor Zastępczy jest podmiotem powiązanym ze Sprzedającym w rozumieniu przepisów podatkowych.

W momencie, gdy budynek jest oddany do użytkowania i wynajęty w zadowalającym stopniu (zazwyczaj co najmniej ok. 80% powierzchni), Sprzedający sprzedaje go na rzecz podmiotów trzecich. Model biznesowy Sprzedającego zakłada czerpanie zysków z działalności deweloperskiej, a nie z długoterminowego najmu powierzchni biurowej lub usługowej. Stąd też sprzedaże poszczególnych budynków następują w stosunkowo krótkim czasie po ich wybudowaniu i wynajęciu. Do tej pory, co roku Sprzedający dokonywał sprzedaży kilku gotowych budynków. Poszczególne projekty deweloperskie ewidencjonowane są w księgach Sprzedającego jako lokaty inwestycyjne i dwa razy do roku podlegają wycenie do wartości rynkowej (poniesione w związku z procesem deweloperskim nakłady zwiększają wartość lokaty w księgach Sprzedającego w okresach pomiędzy aktualizacją wycen).

Sprzedający finansuje swoją działalność kapitałem własnym, pozyskiwanym w zamian za emisję certyfikatów inwestycyjnych. W związku z tym – w wyniku transakcji sprzedaży – nabywca nigdy nie przejmuje żadnych źródeł finansowania działalności Sprzedającego. Sprzedający nie zatrudnia pracowników. Wszelkie czynności związane z zarządzaniem i administracją nieruchomościami Sprzedającego, jak również obsługą administracyjną działalności Sprzedającego, są zapewnione przez towarzystwo funduszy inwestycyjnych zarządzające Sprzedającym jako funduszem lub wykonywane na podstawie umów usługowych zawartych z innymi podmiotami. W związku z tym dokonywane przez niego sprzedaże nieruchomości nie wiążą się z przejściem pracowników.

Żadna z nieruchomości Sprzedającego, włączając w to przedmiot Transakcji opisany we wniosku, nie stanowi odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego w ramach jego działalności. Sprzedający nie prowadzi również w stosunku do żadnej z nieruchomości (włączając w to przedmiot Transakcji opisany we wniosku) odrębnych ksiąg rachunkowych. Przychody i koszty oraz należności i zobowiązania związane z poszczególnymi nieruchomościami (włączając w to przedmiot Transakcji opisany we wniosku) nie są ewidencjonowane za pomocą wydzielonych odrębnych kont. Możliwe jest tylko przypisanie części pozycji zapisanych na jednym koncie do nieruchomości (włączając w to przedmiot Transakcji opisany we wniosku) poprzez wybranie odpowiedniego kodu MPK – „miejsca powstawania kosztów” (dotyczy to jednak tylko części pozycji, a nie wszystkich przychodów i kosztów, należności i zobowiązań).

Przyczyny przeprowadzenia Transakcji.

Przedmiot Transakcji został nabyty przez Sprzedającego – fundusz inwestycyjny zamknięty – na cele inwestycyjne od podmiotu spoza grupy S. (dalej: Grupa).

Nabycie to stanowiło konsekwencję podjętej historycznie i realizowanej do niedawna strategii biznesowej, zgodnie z którą projekty inwestycyjne Grupy na polskim rynku nieruchomości komercyjnych są realizowane z wykorzystaniem funduszu inwestycyjnego zamkniętego, dla którego nieruchomości stanowią lokaty. Jednocześnie, z uwagi na ograniczenia regulacyjne wynikające z polskiej ustawy o funduszach inwestycyjnych, specyfikę podmiotu zarządzającego, jakim jest towarzystwo funduszy inwestycyjnych, oraz fakt, że Sprzedający i towarzystwo funduszy inwestycyjnych nim zarządzające nie posiada personelu, doświadczeń oraz praktycznych możliwości dla prowadzenia procesu budowlanego (deweloperskiego), po nabyciu nieruchomości Sprzedający zlecił wykonywanie tych czynności Inwestorowi Zastępczemu, którym został Kupujący.

Z perspektywy czasu, model biznesowy wykorzystujący dla realizacji inwestycji nieruchomościowych formułę funduszu inwestycyjnego zamkniętego oraz Inwestora Zastępczego okazał się mało elastyczny i nadmiernie skomplikowany, czego wyrazem są napotykane przez Sprzedającego trudności administracyjno-prawne np. w zakresie procesów związanych z wydawaniem decyzji administracyjnych i ograniczeń prawnych związanych z przenoszeniem tych decyzji pomiędzy podmiotami z Grupy (czyli pomiędzy Sprzedającym a np. Inwestorem Zastępczym) oraz ograniczenia regulacyjne np. brak możliwości nabywania przez fundusz nieruchomości obciążonych m.in. hipotekami, limity dotyczące wysokości obciążeń hipotecznych na nieruchomościach (ustanawianie obciążeń hipotecznych jest powszechnie praktykowane przez deweloperów na wczesnych etapach inwestycji) lub brak możliwości nabywania nieruchomości w postępowaniu egzekucyjnym. Co więcej, również z perspektywy nabywców przyjęty przez Sprzedającego model ograniczał sposób i zakres potencjalnych transakcji wyłącznie do sprzedaży składników majątkowych, podczas gdy model polegający na realizacji inwestycji deweloperskich przez spółki celowe umożliwia alternatywnie nabycie udziałów lub akcji w takiej spółce (co w zależności od priorytetów i uwarunkowań biznesowych nabywców może być rozwiązaniem przez nich preferowanym).

W świetle powyższego, podjęto decyzję o zmianie dotychczasowego modelu biznesowego na taki, w ramach którego jeden podmiot pozostanie właścicielem danej nieruchomości (realizowanego projektu) i jednocześnie podmiotem odpowiedzialnym za prowadzenie procesu deweloperskiego (bez zaangażowania inwestora zastępczego). Pozwala to na uproszczenie struktury organizacyjnej i procedur administracyjnych związanych z realizacją procesu deweloperskiego. W związku z powyższym, pod koniec 2018 roku podjęto decyzję biznesową o przeniesieniu nieruchomości znajdujących się w portfelu Sprzedającego na rzecz Inwestorów Zastępczych, realizujących dany projekt. W rezultacie, w grudniu 2018 roku Sprzedający sprzedał większość swoich nieruchomości na rzecz Inwestorów Zastępczych (z wyjątkiem kilku nieruchomości – w tym Nieruchomości – w stosunku do których zakończyły się lub toczyły się zaawansowane procesy sprzedażowe z zewnętrznymi inwestorami). Aktualnie – w wykonaniu decyzji biznesowej podjętej pod koniec 2018 r. – planuje się przeniesienie Nieruchomości na rzecz Inwestora Zastępczego (tu: Kupującego). Oprócz Nieruchomości (będącej przedmiotem wniosku) w portfelu Sprzedającego znajduje się jeszcze inna nieruchomość, przeznaczona na sprzedaż na rzecz podmiotu trzeciego (inwestora zewnętrznego). Intencją Sprzedającego jest sprzedaż obu tych nieruchomości w czerwcu 2019 r. (w każdym wypadku, nie później niż w 3 kwartale 2019 r.). Jednocześnie, na dzień składania wniosku nie można jednoznacznie wskazać sekwencji dwóch ww. transakcji (tj. która z nich zostanie zamknięta jako pierwsza, a która jako druga).

Sprzedaż Nieruchomości na rzecz Kupującego ma na celu uproszczenie modelu biznesowego i struktury Sprzedającego – brak jest bowiem szerszego uzasadnienia dla sprzedaży Nieruchomości na rzecz innego/nowej spółki celowej, którego zaangażowanie dodatkowo zwiększyłoby koszty funkcjonowania grupy kapitałowej. Co więcej, mając na uwadze fakt, iż Kupujący jako Inwestor Zastępczy realizuje nabywany projekt deweloperski, nabycie Nieruchomości właśnie przez ten podmiot powoduje brak konieczności przeniesienia szeregu umów, porozumień i decyzji administracyjnych koniecznych do zakończenia inwestycji.

Jak wspomniano, sprzedaż większości nieruchomości z portfela Sprzedającego na rzecz podmiotów pełniących dotychczas rolę Inwestorów Zastępczych już się zrealizowała. Po dokonaniu Transakcji (tj. sprzedaży Nieruchomości na rzecz Kupującego) oraz sfinalizowaniu transakcji sprzedaży drugiej nieruchomości z inwestorem zewnętrznym, Sprzedający nie zamierza prowadzić dalszych inwestycji na polskim rynku nieruchomości komercyjnych. Przez pewien czas pozostanie on jednak aktywnym podmiotem, przy którym pozostaną prawa i obowiązki kontraktowe związane z procesami inwestycyjnymi realizowanymi w przeszłości.

Ponieważ pytania zadane w ramach wniosku dotyczą klasyfikacji planowanej Transakcji na gruncie podatku od towarów i usług, w tym prawa Kupującego do odliczenia podatku naliczonego (a także klasyfikacji planowanej Transakcji na gruncie podatku do czynności cywilnoprawnych), w dalszych punktach Kupujący i Zbywca opisują: zakres Transakcji, historię nabycia przedmiotu Transakcji, jak również przedstawiają inne relewantne okoliczności związane z planowaną Transakcją.

Zakres Transakcji.

Transakcja dotyczyć będzie dostawy nieruchomości położonych w K., tj.:

*   prawa własności budynków niemieszkalnych (w tym budynek stacji transformatorowej), zlokalizowanych w K. (dalej: Budynki);
*   prawa użytkowania wieczystego nieruchomości składającej się z działek gruntu o numerach: 104/14, 107/5, 108/7, 109/5 i 106/13 w obrębie 17 położonych w K., stanowiących grunt należący do Skarbu Państwa, będących w wieczystym użytkowaniu Zbywcy (dalej: Grunt) na których posadowione są Budynki, a także budowle;
*   prawa własności niezabudowanej nieruchomości gruntowej stanowiącej niezabudowaną działkę gruntu nr 104/2 w obrębie 17 położonej w K. (dalej: Działka).

Poza Budynkami, Grunt zabudowany jest również obiektami stanowiącymi elementy infrastruktury, obejmującymi w szczególności: sieci techniczne, drogi, place, chodniki, parking, ogrodzenie, szlaban, nośniki reklamy, systemy monitoringu, z których przynajmniej niektóre mogą stanowić budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (dalej: Budowle; Budynki, Grunt, Działka i Budowle zwane są łącznie: Nieruchomością).

Budynki będące przedmiotem Transakcji położone są na Gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym Sprzedającego, który jednocześnie jest właścicielem niezabudowanej Działki, sąsiadującej z Gruntem. Budynki obecnie nie są przedmiotem komercjalizacji, w przeszłości będącymi przedmiotem wynajmu na cele biurowe, usługowe i magazynowe. W momencie nabycia Nieruchomości przez Zbywcę, wszystkie umowy najmu były już wypowiedziane przez poprzedniego użytkownika wieczystego. Okresy wypowiedzenia z niektórych, wypowiedzianych umów najmu upłynęły już po nabyciu Nieruchomości przez Sprzedającego. Na dzień złożenia wniosku, nie istnieją żadne umowy najmu zawarte w stosunku do Nieruchomości a Budynki zostały opróżnione ze wszystkich ruchomości najemców.

W dniu nabycia Nieruchomości, tj. 20 grudnia 2018 r., Sprzedający zawarł z Kupującym umowę o koordynację procesu deweloperskiego, na podstawie której zlecił on Kupującemu jako Inwestorowi Zastępczemu realizację inwestycji polegającej m.in. na rozbiórce Budynków i budowie nowych budynków biurowo-usługowych na Nieruchomości. Na dzień składania niniejszego wniosku nie rozpoczęto prac rozbiórkowych Budynków. Aktualnie inwestycja znajduje się na etapie projektowym. Rozpoczęcie prac na Nieruchomości, obejmujących przeprowadzenie stosownych wyburzeń oraz realizację procesu budowlanego planowane jest po Transakcji).

Część powierzchni Nieruchomości została zagospodarowana i znajdują się na niej pojedyncze ruchomości (w tym, stoły i krzesła używane do spotkań projektowych, a także składowane są płyty betonowe), nienależące do Sprzedającego (lecz podmiotów z Grupy), które nie będą przedmiotem Transakcji. Obecnie Sprzedający nie zawarł żadnych umów najmu i nie planuje zawierać żadnych umów najmu w stosunku do Nieruchomości. W chwili obecnej Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji nie generuje przychodów.

Umowy serwisowe i o dostawę mediów, związane z realizowaną inwestycją (tj. umowa na kompleksową dostawę energii elektrycznej, umowa na dostawę ciepła, wywóz odpadów, ochronę) zostały zawarte przez Inwestora Zastępczego, a zatem nie będą przenoszone przez Sprzedającego na Kupującego w ramach Transakcji. Na dzień składania wniosku, planowane jest również zawarcie umowy na dostarczenie wody i odbiór ścieków, jednakże będzie ona zawarta przez Kupującego, a zatem nie będzie przenoszona w ramach Transakcji.

Zbywca na moment złożenia wniosku nie jest adresatem żadnych decyzji administracyjnych uzyskanych w związku z planowaną na Nieruchomości inwestycją, zatem nie jest planowane, aby takie decyzje były przedmiotem przeniesienia w ramach planowanej Transakcji lub w wyniku odrębnych postępowań administracyjnych, na Kupującego.

Wszelkie czynności związane z zarządzaniem i administracją Nieruchomością wykonywane są przez podmiot zarządzający Zbywcą (towarzystwo funduszy inwestycyjnych). Po dniu planowanej Transakcji, o ile będzie to konieczne, zarządzanie Nieruchomością lub ewentualnie powierzenie zarządzania innemu podmiotowi, będzie znajdować się w gestii Kupującego.

Ponadto w ramach Transakcji Kupujący automatycznie wstąpi w prawa i obowiązki Sprzedającego wynikające z porozumienia prawnego związanego z Nieruchomością, które Sprzedający zawarł z poprzednim właścicielem (użytkownikiem wieczystym) Nieruchomości. Strony dokonają też przeniesienia na Kupującego praw i obowiązków Sprzedającego wynikających z umowy poręczenia zabezpieczającej wykonanie porozumienia prawnego, o którym mowa powyżej.

Dodatkowo, Kupujący może zdecydować się przejąć prawa i/lub obowiązki wynikające z niektórych umów czy porozumień związanych bezpośrednio z Nieruchomością, które zostaną zawarte po złożeniu wniosku, ale przed datą Transakcji i których stroną będzie Sprzedający (w szczególności, np. umowy dobrosąsiedzkiej).

Zgodnie z intencją Stron przedmiotem Transakcji będą:

*   prawo własności Działki;
*   prawo użytkowania wieczystego Gruntu;
*   prawo własności Budynków i Budowli;
*   prawa i obowiązki wynikające z pojedynczych umów, w tym: porozumienia prawnego, umowy poręczenia;
*   wybrana dokumentacja dotycząca Nieruchomości;
*   majątkowe prawa autorskie oraz prawa zależne, jak również zgody i upoważnienia odnoszące się do dokumentacji projektowej wraz z prawem własności nośników, na których dokumentacja projektowa została utrwalona;
*   prawa i obowiązki z polisy ubezpieczeniowej obejmującej ryzyka dotyczące tytułu do nieruchomości.

Jednocześnie, planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie innych niż wyżej wymienione składników majątkowych, w tym należności oraz zobowiązań Zbywcy związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem.

W szczególności, następujące składniki majątkowe powiązane z Nieruchomością nie zostaną nabyte przez Kupującego:

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy o koordynację projektu deweloperskiego, zawartej pomiędzy Sprzedającym i Kupującym (zostanie ona rozwiązana w dniu Transakcji),
*   wierzytelności i inne prawa majątkowe,
*   prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie dostawy mediów do Nieruchomości, ani umów serwisowych – umowy te zostały zawarte na Kupującego jako Inwestora Zastępczego,
*   umowy rachunków bankowych oraz środki pieniężne należące do Zbywcy,
*   księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej, za wyjątkiem uzgodnionych przez Strony kopii ograniczonego zakresu dokumentacji,
*   pracownicy Zbywcy – Zbywca nie zatrudnia pracowników,
*   należności i zobowiązania Zbywcy,
*   firma (oznaczenie Zbywcy),
*   składniki majątkowe związane z drugim, pozostałym projektem inwestycyjnym prowadzonym przez Sprzedającego, w szczególności nieruchomość, o ile nieruchomość ta nie zostanie wcześniej zbyta na rzecz inwestora zewnętrznego,
*   prawa i obowiązki z umowy regulującej wzajemne relacje (tzw. umowa dobrosąsiedzka) podpisanej przed Transakcją przez Sprzedającego z podmiotem trzecim (właścicielem lub użytkownikiem wieczystymi nieruchomości sąsiadujących), przy czym Kupujący może się zdecydować na przejęcie niektórych praw i obowiązków Sprzedającego z takiej umowy dobrosąsiedzkiej (w razie konieczności za zgodą drugiej strony).

Działka oraz Grunt nie podlegają ustaleniom żadnego obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Jednakże, dla Działki została wydana Decyzja Miasta K. z 10 marca 2011 r. ustalająca warunki zabudowy dla zamierzenia inwestycyjnego („Decyzja WZ”). Następnie, decyzją Prezydenta Miasta K. z 12 lutego 2019 r., Decyzja WZ została przeniesiona z poprzedniego właściciela (użytkownika wieczystego) Nieruchomości na Kupującego.

Wszelkie czynności związane z zarządzaniem i administracją Nieruchomością wykonywane są obecnie przez Zbywcę (a konkretnie przez towarzystwo funduszy inwestycyjnych zarządzające Zbywcą jako funduszem). Po dniu Transakcji, o ile będzie to konieczne, zarządzanie Nieruchomością lub ewentualnie powierzenie zarządzania innemu podmiotowi, jak również zaopatrzenie Nieruchomości w inne usługi będzie znajdować się w gestii Nabywcy.

Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji była przed nabyciem przez Zbywcę przeznaczona pod wynajem, na podstawie podpisanych długookresowych umów najmu. Z każdym z najemców podpisane były odrębne umowy najmu. Na dzień składania wniosku, wszystkie umowy najmu Nieruchomości zostały rozwiązane (częściowo jeszcze przez nabyciem Nieruchomości przez Sprzedającego, a częściowo tuż po tej transakcji).

Zbywca nie poniósł i nie poniesie do dnia Transakcji wydatków na ulepszenie Nieruchomości od momentu jej nabycia, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej każdego z Budynków lub Budowli wchodzących w skład Nieruchomości. Na potrzeby wykonania dokumentacji geologiczno-inżynierskiej zostaną wykonane wiercenia oraz założone urządzenia monitorujące poziom wody gruntowej. Nieruchomość nie była (i nie będzie do dnia Transakcji) wykorzystywana przez Sprzedającego wyłącznie na cele działalności zwolnionej z podatku od towarów i usług. Sprzedający miał prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego przy nabyciu Nieruchomości będącej przedmiotem Transakcji i otrzymał zwrot podatku naliczonego we wnioskowanej kwocie.

Intencją Kupującego jest zakup Nieruchomości, następnie przeprowadzenie odpowiednich wyburzeń i realizacja na nabytej Nieruchomości inwestycji polegającej na budowie nowych budynków.

Historia nabycia/wytworzenia przedmiotu Transakcji.

Sprzedający jest odpowiednio właścicielem (użytkownikiem wieczystym) Nieruchomości. Na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego z 20 grudnia 2018 r., (dalej: Umowa) Sprzedający nabył własność niezabudowanej Działki oraz prawo użytkowania wieczystego Gruntu wraz z prawem własności Budynków i Budowli posadowionych na Gruncie.

Zgodnie z Umową, zakup Nieruchomości przez Zbywcę podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Na podstawie oświadczenia o wyborze opodatkowania podatkiem od towarów i usług złożonego 13 grudnia 2018 r. do właściwego naczelnika urzędu skarbowego strony zrezygnowały ze zwolnienia opodatkowania nabycia Nieruchomości podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji nabycie w całości zostało opodatkowanie stawką podstawową podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

W odniesieniu do nabycia nieruchomości będącej przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Sprzedający uzyskał interpretację z 9 lipca 2018 r. (znak: 0111-KDIB3-1.4012.365.2018.3.IK) potwierdzającą, iż nabycie nieruchomości stanowi dostawę towarów, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz interpretację z 9 lipca 2018 r. znak: 0111- KDIB4.4014.167.2018.4.BB), potwierdzającą brak opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Inne okoliczności towarzyszące Transakcji.

Kupujący jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (i będzie nim także na dzień Transakcji). Po nabyciu Nieruchomości Kupujący zamierza prowadzić działalność gospodarczą, polegającą na realizacji procesu inwestycyjnego w celu jego komercjalizacji.

Nabycie Nieruchomości nastąpiłoby zatem wyłącznie w celu prowadzenia przez Kupującego działalności gospodarczej w zakresie działalności deweloperskiej. Po zakończeniu tego procesu, Kupujący zamierza sprzedać Nieruchomość na rzecz podmiotu trzeciego, prowadzącego działalność w zakresie wynajmu powierzchni komercyjnych. Nie można jednak wykluczyć sytuacji, w której po zakończeniu realizacji inwestycji, sprzedaży na rzecz podmiotu trzeciego będą podlegały udziały w spółce Kupującego (tzw. share deal). Kwestia ta będzie zależeć od preferencji i uwarunkowań biznesowych przyszłego kupującego.

Na dzień Transakcji, Kupujący będzie zarejestrowany w Polsce jako podatnik podatku od towarów i usług czynny. Intencją Zainteresowanych jest opodatkowanie dostawy przedmiotu Transakcji podatkiem od towarów i usług według stawki 23%. W związku z powyższym, Zainteresowani zamierzają złożyć przed dniem Transakcji, naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla Kupującego, zgodne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z uzupełnienia wniosku z 20 maja 2019 r. (data wpływu – 22 maja 2019 r.) wynika ponadto, że część z opisanych we wniosku jako wchodzące w zakres przedmiotu Transakcji obiektów będących własnością Sprzedającego, a stanowiących elementy infrastruktury, będzie stanowiła część składową Nieruchomości (tj. sieci techniczne, drogi, place, chodniki, parkingi, trwale związane z gruntem nośniki reklamy, szlaban, instalacja monitoringu, ogrodzenia), niektóre natomiast powinny zostać sklasyfikowane jako rzeczy ruchome w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (np. kamery przemysłowe na budynku, wolno stojące niezwiązane trwale z gruntem nośniki reklamowe oraz pozostałe nośniki reklamy).

Wszystkie obiekty infrastruktury posadowione są na działkach gruntu znajdujących się w wieczystym użytkowaniu o numerach: 104/14, 107/5, 108/7, 109/5 i 106/13. Działka o nr 104/2 będąca we własności stanowi grunt niezabudowany.

Z uwagi na fakt, że w ocenie Spółki planowana Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, również opisana we wniosku sprzedaż związanych z Nieruchomością (wchodzących w skład przedmiotu Transakcji):

*   praw i obowiązków wynikających z pojedynczych umów, w tym: porozumienia prawnego, umowy poręczenia,
*   wybranej dokumentacji,
*   majątkowych praw autorskich oraz praw zależnych, jak również zgody i upoważnienia odnoszących się do dokumentacji projektowej wraz z prawem własności nośników, na których dokumentacja projektowa została utrwalona,
*   praw i obowiązków z polisy ubezpieczeniowej obejmującej ryzyka dotyczące tytułu do nieruchomości 

będzie podlegać regulacjom ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, tj. będzie opodatkowana tym podatkiem. W zamiarze Wnioskodawcy niniejsze zagadnienie było objęte przedmiotem wniosku w zakresie podatku od towarów i usług w kontekście oceny Organu co do klasyfikacji całości sprzedaży, w tym ww. praw, jako sprzedaży odrębnych aktywów a nie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Jednak jako prawa nierozerwalnie i bezpośrednio związane z Nieruchomością, nie zostały one wprost wskazane w odrębnym zapytaniu.

Końcowo wskazać należy, iż pozostała część opisu zdarzenia przyszłego, która została przedstawiona przez Zainteresowanych w treści ww. uzupełnienia wniosku, jako że dotyczy zagadnienia objętego podatkiem od towarów i usług przedstawiona została w interpretacji z 27 maja 2019 r., znak: 0114-KDIP1-2.4012.171.2019.3.RM.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy przedmiotowa Transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na mocy art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych? (Pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

Zdaniem Zainteresowanych, Transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na mocy art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi temu podlegają, między innymi, umowy sprzedaży rzeczy, do których zaliczane są również nieruchomości. Niemniej jednak, na mocy art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, opodatkowaniu tym podatkiem nie podlegają czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części.

Jak wskazano powyżej – zdaniem Zainteresowanych – Transakcja będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług. W tej sytuacji Transakcja nie będzie zatem podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Z uwagi na zakres niniejszej interpretacji przywołano powyżej tylko tę część stanowiska Zainteresowanych, która odnosi się do zagadnienia dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych (pytania oznaczonego we wniosku nr 4).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Zainteresowanych tylko w zakresie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie wniosku, dotyczącym podatku od towarów i usług, zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie – interpretacja indywidualna z 27 maja 2019 r., znak: 0114-KDIP1-2.4012.171.2019.3.RM.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1150, ze zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. ustawy – podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

Stosownie do zapisu art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. W myśl art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym.

Zgodnie z brzmieniem art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stawki podatku od umowy sprzedaży wynoszą:

1.  nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym – 2%,
2.  innych praw majątkowych – 1%.

Jak wynika z powołanych przepisów – umowa sprzedaży podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych i obowiązek uiszczenia tego podatku ciąży na kupującym.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1.  w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Z treści art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają generalnie status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że dana czynność (ta konkretna) jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron tej czynności jest z tego podatku zwolniona. Przy czym, mimo zwolnienia z podatku od towarów i usług, wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie będzie miało miejsca wówczas, gdy czynność będzie dotyczyć m.in. umowy sprzedaży a jej przedmiotem będzie m.in. nieruchomość lub prawo użytkowania wieczystego. Jednocześnie podkreślić należy, że z treści cytowanego przepisu (lit. a) wynika, że wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest czynność tylko w tym zakresie, w jakim jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, użyte w ustawie określenie podatek od towarów i usług oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Ze zdarzenia przedstawionego we wniosku wynika, że Zainteresowany niebędący stroną postępowania zamierza sprzedać Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania:

*   prawo własności budynków niemieszkalnych (w tym budynek stacji transformatorowej – Budynki);
*   prawo użytkowania wieczystego nieruchomości składającej się z działek gruntu o numerach: 104/14, 107/5, 108/7, 109/5 i 106/13, stanowiących grunt należący do Skarbu Państwa, będących w wieczystym użytkowaniu Zbywcy (Grunt), na których posadowione są Budynki, a także budowle;
*   prawo własności niezabudowanej nieruchomości gruntowej stanowiącej niezabudowaną działkę gruntu nr 104/2 (Działka).

Poza Budynkami, Grunt zabudowany jest również obiektami stanowiącymi elementy infrastruktury, obejmującymi w szczególności: sieci techniczne, drogi, place, chodniki, parking, ogrodzenie, szlaban, nośniki reklamy, systemy monitoringu, z których przynajmniej niektóre mogą stanowić budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (dalej: Budowle; Budynki, Grunt, Działka i Budowle zwane są łącznie: Nieruchomością).

Ponadto, zgodnie z intencją Stron przedmiotem Transakcji będą również:

*   prawa i obowiązki wynikające z pojedynczych umów, w tym: porozumienia prawnego, umowy poręczenia;
*   wybrana dokumentacja dotycząca Nieruchomości;
*   majątkowe prawa autorskie oraz prawa zależne, jak również zgody i upoważnienia odnoszące się do dokumentacji projektowej wraz z prawem własności nośników, na których dokumentacja projektowa została utrwalona;
*   prawa i obowiązki z polisy ubezpieczeniowej obejmującej ryzyka dotyczące tytułu do nieruchomości.

Jednocześnie, planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie innych niż wyżej wymienione składników majątkowych, w tym należności oraz zobowiązań Zbywcy związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem. Zainteresowani zamierzają złożyć przed dniem Transakcji, naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla Kupującego, zgodne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z tym należy podkreślić, że jakkolwiek powyższe zapytanie Zainteresowanych dotyczy opodatkowania umowy sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy powyższa transakcja – dokonana pomiędzy wskazanymi we wniosku Stronami – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia umowy sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Objęcie tej czynności opodatkowaniem w podatku od towarów i usług skutkuje bowiem wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Przedstawiona we wniosku umowa sprzedaży opisanej we wniosku Transakcji – sprzedaży prawa własności Działki, prawa wieczystego użytkowania Gruntu, prawa własności Budynków i Budowli oraz praw majątkowych i dokumentacji podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – co zostało potwierdzone interpretacją indywidualną wydaną 27 maja 2019 r., znak: 0114-KDIP1-2.4012.171.2019.3.RM. Z interpretacji tej wynika m.in., że:

*   planowana Transakcja sprzedaży Nieruchomości nie będzie sprzedażą przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług; nie dojdzie więc do zastosowania wyłączenia spod przedmiotowego zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług; tym samym, skoro przedmiot planowanej transakcji nie będzie stanowił ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie stanowiła sprzedaż poszczególnych składników majątku opodatkowaną na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy;
*   w przypadku gdy Strony transakcji spełnią warunki, o których mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług i zrezygnują ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy wówczas dostawa Nieruchomości (Budynków, Budowli, Gruntu oraz Działki) będzie w całości opodatkowana stawką podatku od towarów i usług 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ww. ustawy.

Ponadto, jak zostało to wskazane przez Zainteresowanych w uzupełnienie wniosku – składniki przedmiotowej transakcji sprzedaży Nieruchomości takie jak:

*   prawa i obowiązki wynikające z pojedynczych umów, w tym: porozumienia prawnego, umowy poręczenia;
*   wybrana dokumentacja dotycząca Nieruchomości;
*   majątkowe prawa autorskie oraz prawa zależne, jak również zgody i upoważnienia odnoszące się do dokumentacji projektowej wraz z prawem własności nośników, na których dokumentacja projektowa została utrwalona;
*   prawa i obowiązki z polisy ubezpieczeniowej obejmującej ryzyka dotyczące tytułu do nieruchomości.

podlegać będą regulacjom ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, tj. będą opodatkowane tym podatkiem.

A zatem, jako że omawiana we wniosku transakcja będzie faktycznie opodatkowana podatkiem od towarów i usług (nie będzie z tego podatku zwolniona z uwagi na rezygnację przez Strony Transakcji ze zwolnienia z podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim zwolnienie to będzie im przysługiwało), to do opisanej transakcji znajdzie zastosowanie wyłączenie zawarte w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W takim przypadku z tytułu Transakcji nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wobec powyższego stanowisko Zainteresowanych należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm..). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.