Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.291.2018.2.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-23
Teza: Możliwość zastosowania przez płatnika 50% kosztów uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: honorarium; koszt-koszty uzyskania przychodów; pracownik; prawa-prawa autorskie; płatnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 maja 2018 r. (data wpływu 11 maja 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 lipca 2018 r. (data wpływu 18 lipca 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania przez płatnika 50% kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania przez płatnika 50% kosztów uzyskania przychodów.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 4 lipca 2018 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.291.2018.1.KS, Organ podatkowy, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, wezwał Wnioskodawcę do usunięcia braków wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 4 lipca 2018 r. (skutecznie doręczono w dniu 13 lipca 2018 r.), zaś w dniu 18 lipca 2018 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (data nadania 16 lipca 2018 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie tworzenia produktów diagnostycznych oraz terapeutycznych, realizujących ideę medycyny precyzyjnej i medycyny spersonalizowanej w obszarze onkologii.

Wysoki poziom skomplikowania materii prowadzonych prac oraz nowatorski charakter branży, w której funkcjonuje Wnioskodawca, wymaga od Niego zatrudniania wyspecjalizowanych pracowników o wysokich kwalifikacjach zawodowych.

Dzieła opracowywane przez pracowników w ramach pracy twórczej cechują się walorem oryginalności i indywidualności i stanowią między innymi:

1.  w stosunku do osoby zatrudnionej na stanowisku programisty – tworzenie specyfikacji systemów informatycznych, tworzenie oprogramowania, tworzenie specyfikacji testów, tworzenie dokumentacji;
2.  w stosunku do osoby zatrudnionej na stanowisku bioinformatyka – tworzenie specyfikacji analiz bioinformatycznych, tworzenie oprogramowania, tworzenie opracowań wyników przeprowadzonych analiz z prezentacją wniosków i odkryć naukowych, artykuły, rozprawy naukowe, dokumentacja;
3.  w stosunku do osoby zatrudnionej na stanowisku analityka danych (Data Scientist) – tworzenie specyfikacji modeli analizy danych, tworzenie oprogramowania, tworzenie opracowań wyników przeprowadzonych analiz z prezentacją wniosków i odkryć naukowych, artykuły, rozprawy naukowe, dokumentacja.

Wytwarzane dzieła są wynikiem indywidualnego podejścia pracownika do określonego zadania, przeprowadzonej analizy i jego inwencji, a także kompetencji, wiedzy, doświadczenia i umiejętności. Treść dzieła nie jest zatem zdefiniowana z góry i zależy od wielu czynników powiązanych z osobą twórcy (pracownika). Powstające dzieła mają charakter niepowtarzalny i muszą każdorazowo być dostosowane do potrzeb konkretnego projektu i wymagań klienta. W związku z powyższym, w wyniku pracy zatrudnionych pracowników, w ramach wykonywania ich obowiązków służbowych, powstają utwory w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 880, dalej: „ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych”).

W związku z powyższym prowadzona przez ww. pracowników działalność niewątpliwie stanowi działalność twórczą w zakresie programów komputerowych, o której mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w przypadku wytworów nie posiadających cech utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych w postaci programów komputerowych, spełnione są kryteria definicyjne działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 22 ust. 9b pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W oparciu o posiadanie doświadczenie praktyczne, Wnioskodawca jest w stanie określić w odniesieniu do poszczególnych kategorii pracowników, w zależności od ich stażu oraz doświadczenia, utwory, które są oni w stanie stworzyć w danym okresie (okres jednego miesiąca), które następnie Wnioskodawca komercjalizuje we własnej działalności lub poprzez ich sprzedaż na rzecz swoich klientów.

Ponadto, wspomniani pracownicy w ramach wykonywanych obowiązków pracowniczych wykonują także zadania, których nie cechuje twórczy charakter. Wykonywanie tych obowiązków nie będzie związane ze stworzeniem żadnego utworu, w związku z czym zapłata wynagrodzenia z tytułu tego rodzaju prac nie będzie związana z zapłatą wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw majątkowych do utworu.

Wnioskodawca zamierza uregulować w umowach o pracę, że obowiązki pracownika ze stosunku pracy obejmują działalność twórczą, a przejście na Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych do stworzonych przez pracowników utworów następować będzie, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, z chwilą przyjęcia utworu, tj. w sposób wtórny, nie pierwotny. Rozważana zmiana zakłada wprowadzenie modelu wynagradzania polegającego na rozdziale kwoty miesięcznego wynagrodzenia takich pracowników na dwie składowe, tj.:

1.  wynagrodzenie (określone kwotowo) z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do stworzonych przez pracowników utworów stanowiąca jednak nie więcej niż 2/3 łącznego wynagrodzenia opiewającego na określoną w umowie o pracę kwotę; oraz
2.  wynagrodzenie z tytułu wykonywania pozostałych obowiązków pracowniczych.

Wnioskodawca planuje wprowadzić aneksy do istniejących umów o pracę w odniesieniu do pracowników, którzy w ramach swoich obowiązków pracowniczych wykonują pracę, którą cechuje twórczy charakter oraz w przypadku nowych pracowników, którzy wykonują taką pracę – zawierać umowy o pracę według nowego wzoru, uwzględniającego powyższe założenia. Aneksy do istniejących umów o pracę lub umowy o pracę zawarte z nowymi pracownikami, których pracę cechuje twórczy charakter zawierać będą postanowienia określające opisany powyżej rozdział wynagrodzenia na wynagrodzenie z tytułu wykonywania obowiązków pracowniczych i wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich i praw pokrewnych. Wnioskodawca zamierza, jako płatnik, wyłącznie do części wynagrodzenia z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych za rzeczywiście wykonane prace twórcze, w oparciu o prowadzoną ewidencję utworów stosować podwyższoną stawkę 50% kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W stosunku do pozostałej części wynagrodzenia z tytułu wykonywania obowiązków pracowniczych, w tym za czas urlopów i usprawiedliwionych nieobecności, Wnioskodawca będzie stosował stawkę kosztów uzyskania przychodu wynikającą z zasad ogólnych, określonych w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tytułem przykładu: jeżeli pracownik w danym miesiącu będzie nieobecny w pracy cały miesiąc, przez co nie stworzy żadnego utworu, w takiej sytuacji Wnioskodawca działając jako płatnik do całości wynagrodzenia pracownika zastosuje stawkę kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych.

W piśmie z dnia 16 lipca 2018 r. (data wpływu 18 lipca 2018 r.), stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, że pracownicy zatrudnieni w Spółce, o których mowa we wniosku są zdaniem Wnioskodawcy twórcami w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191, dalej: „ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych”), a uzyskiwany przez nich przychód z tytułu zawartej umowy wynika z korzystania przez nich z praw autorskich i zależnych lub rozporządzania tymi prawami. Wytwarzane dzieła są wynikiem indywidualnego podejścia pracownika do określonego zadania, przeprowadzonej analizy i jego inwencji, a także kompetencji, wiedzy, doświadczenia i umiejętności. Treść dzieła nie jest zatem zdefiniowana z góry i zależy od wielu czynników powiązanych z osobą twórcy (pracownika). Powstające dzieła mają charakter niepowtarzalny i muszą każdorazowo być dostosowane do potrzeb konkretnego projektu i wymagań klienta. Oznacza to, że rezultaty działalności pracowników mają oryginalny charakter, tj. zawierają obiektywnie nową wartość, a ponadto, opierając się na procesie myślowym pracownika oraz uwzględniając jego wizję i koncepcje, noszą cechę indywidualności. W związku z powyższym dzieła pracowników, o których mowa we wniosku, w tym w szczególności (i) w stosunku do osoby zatrudnionej na stanowisku programisty – tworzenie specyfikacji systemów informatycznych, tworzenie oprogramowania, tworzenie specyfikacji testów, tworzenie dokumentacji; (ii) w stosunku do osoby zatrudnionej na stanowisku bioinformatyka – tworzenie specyfikacji analiz bioinformatycznych, tworzenie oprogramowania, tworzenie opracowań wyników przeprowadzonych analiz z prezentacją wniosków i odkryć naukowych, artykuły, rozprawy naukowe, dokumentacja; (iii) w stosunku do osoby zatrudnionej na stanowisku analityka danych (Data Scientist) – tworzenie specyfikacji modeli analizy danych, tworzenie oprogramowania, tworzenie opracowań wyników przeprowadzonych analiz z prezentacją wniosków i odkryć naukowych, artykuły, rozprawy naukowe, dokumentacja, są niewątpliwie przedmiotem prawa autorskiego stanowiącego przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W konsekwencji uzyskany przez nich przychód, o ile zostaną spełnione pozostałe warunki, jest związany z korzystaniem przez nich z autorskich praw majątkowych oraz rozporządzania nimi.

Wartość wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw autorskich i praw pokrewnych ustalona będzie w oparciu o oszacowaną wartość rynkową stworzonych utworów, do których prawa zostaną przeniesione na Spółkę jako pracodawcę w ramach odpowiednich procedur uwzględniających specyfikę działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę oraz fakt konieczności zatrudnienia osób fizycznych w oparciu o stosunek pracy celem pozyskania takich praw autorskich i praw pokrewnych, a tym samym poniesionych kosztów. Wskazana oszacowana wartość odzwierciedlać będzie równowartość kosztów wynagrodzenia ponoszonych przez Spółkę z tytułu zatrudnienia na podstawie umowy o pracę osób fizycznych przenoszących na Spółkę w ramach obowiązków służbowych prawa autorskie i prawa pokrewne w części dotyczącej przeniesienia takich praw autorskich i praw pokrewnych. Kwota honorarium autorskiego odpowiadać będzie rzeczywistej pracy twórczej i wartości utworu, którą Spółka, biorąc pod uwagę uwarunkowania ekonomiczne i rynkowe, uzna za odpowiadającą wartości rynkowej dzieła. Oszacowanie dokonane przez Spółkę opiera się na znajomości rynku, dzięki czemu może ona rozpoznać potencjalne korzyści związane z możliwością wykorzystania danego utworu. Wskazana maksymalna kwota „2/3 łącznego wynagrodzenia opiewającego na określoną w umowie o pracę kwotę” jest założeniem, które wynika z obserwowanej przez Spółkę praktyki związanej z liczbą i jakością powstających u każdego z pracowników, o których mowa we wniosku, utworów. Jeżeli, w konkretnym stanie faktycznym powstałe utwory uzasadniać będą wyższą wycenę powstałych dzieł, w takim przypadku ww. ograniczenie nie znajdzie zastosowania. Tym samym celem Spółki jest, aby zapłata dokonana z tytułu nabytych praw autorskich odpowiadała każdorazowo wartości rynkowej stworzonych utworów, dlatego też określenie wartości utworów będzie odbywać się w oparciu o uzasadnione oszacowanie ich wartości). Każdy z pracowników, o których mowa we wniosku, będzie zobowiązany prowadzić ewidencję powstałych utworów. Dodatkowo będzie on zobowiązany do dostarczenia wszystkich utworów wykonanych przez siebie w ramach pracy twórczej. Będą one przekazywane w formie fizycznej, mailowej lub drukowanej, a następnie archiwizowane przez Spółkę (Spółka przechowywać będzie rezultaty pracy twórczej w Repozytorium przez okres lat 10). Umowa o pracę przewidywać będzie instrumenty kontrolne, które pozwolą na dokonanie weryfikacji, czy złożone przez pracowników oświadczenia w ww. zakresie są prawidłowe, a przedłożone utwory spełniają kryteria utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W tym celu, bezpośredni przełożony pracownika będzie zobowiązany do bieżącego nadzoru nad przekazywanymi przez pracownika utworami i do jego ostatecznej decyzji pozostawiona zostanie ocena w przedmiocie spełniania przez dany utwór warunków do zakwalifikowania go jako utworu w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jednocześnie dane dzieło zostanie wycenione przez Spółkę. W przypadku, gdy konkretny wytwór działalności intelektualnej pracownika nie będzie nosić znamion indywidualności i twórczości, a w konsekwencji nie zostanie uznany przez Wnioskodawcę za utwór w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych – wówczas honorarium z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworu (-ów) nie zostanie ustalone.

W związku z powyższym Wnioskodawca, w odniesieniu do każdego z pracowników, o których mowa we wniosku, będzie w stanie zweryfikować powstanie i zakwalifikowanie wykonanego przez niego konkretnego dzieła jako utworu w rozumieniu przepisów o prawie autorskim bowiem, jak zostało wskazane powyżej, w aneksie do umowy o pracę lub – w stosunku do nowozatrudnianych pracowników – w umowie o pracę zostanie przewidziana procedura opisująca obowiązki pracownicze związane z ewidencjonowaniem stworzonych przez pracowników utworów, a także zasad ich weryfikacji i akceptacji przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy do części wynagrodzenia pracowników, stanowiącego wynagrodzenie z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do stworzonych przez nich utworów w odniesieniu do twórczej działalności w zakresie programów komputerowych lub działalności badawczo-rozwojowej w ramach stosunku pracy, które stanowią przedmiot prawa autorskiego. Wnioskodawca jako płatnik może zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu w wysokości 50%. określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie On mógł, jako płatnik, przy obliczaniu należnej zaliczki na podatek dochodowy, zastosować 50% koszty uzyskania przychodów do tej części wynagrodzenia, określonej kwotowo, która przysługuje z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do stworzonych przez pracowników utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych w odniesieniu do twórczej działalności w zakresie programów komputerowych lub działalności badawczo-rozwojowej.

Według Wnioskodawcy, w przedstawionym powyżej stanie faktycznym, zostają spełnione przesłanki określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, umożliwiające zastosowanie przez Niego, jako płatnika, podwyższonych kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do wynagrodzeń wypłacanych przez Wnioskodawcę pracownikom w związku z nabyciem praw autorskich do rezultatów ich prac stworzonych w odniesieniu do twórczej działalności w zakresie programów komputerowych lub działalności badawczo-rozwojowej, która spełnia kryteria działalności wskazanej w art. 22 ust. 9b pkt 1-2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b. z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b. których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć „utwór” oraz „twórca” wskazanych w art. 22 ust. 9 pkt 3, odsyłając w tym względzie do odrębnych przepisów, w tym przypadku ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W myśl art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne,
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Natomiast art. 22 ust. 9b pkt 1-2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje, że przepis ust. 9 pkt 3 tejże ustawy, stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności „badawczo-rozwojowej” oraz działalności „twórczej w zakresie programów komputerowych”.

Zgodnie z powyższym, aby możliwe było zastosowanie przez Wnioskodawcę podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzeń pracowników z tytułu rozporządzenia prawami autorskimi do stworzonych utworów, muszą zostać łącznie spełnione następujące przesłanki:

1.  praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
2.  pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z rozporządzania tymi prawami,
3.  umowa o pracę łącząca pracownika i Wnioskodawcę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi za część związaną z rozporządzeniem prawami autorskimi i część związaną z wykonywaniem obowiązków nietwórczych,
4.  dochodzi do rozporządzenia prawami autorskimi, tj. wtórnego, nie pierwotnego, nabycia przez Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych,
5.  prowadzona jest ewidencja przekazanych utworów,
6.  utwory są efektem działalności w zakresie programów komputerowych lub badawczo-rozwojowej o charakterze twórczym.

Zdaniem Wnioskodawcy ww. przesłanki są spełnione w niniejszej sprawie. W szczególności podkreślić należy, że prowadzona przez pracowników działalność niewątpliwie stanowi działalność twórczą prowadzoną w zakresie programów komputerowych lub działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1-2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaś powstające w rezultacie wykonywania przez pracowników obowiązków pracowniczych utwory są efektem działalności cechującej się twórczym charakterem. Wnioskodawca uważa, że zastosowanie podwyższonych 50% kosztów uzyskania przychodu będzie możliwe, jeśli w umowie o pracę (lub aneksie do umowy o pracę) zostanie wyraźnie wyodrębnione wynagrodzenie z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do stworzonych przez pracowników utworów oraz jednocześnie, zgodnie z postanowieniami umowy o pracę. Wnioskodawca nabędzie prawa autorskie za wynagrodzeniem z chwilą przyjęcia utworu, tj. w sposób wtórny, nie pierwotny.

Ponadto, Wnioskodawca będzie prowadził ewidencję prac pracowników, których to rezultaty stanowią przedmiot prawa autorskiego i powstały z tytułu wykonywania działalności twórczej w zakresie programów komputerowych lub badawczo-rozwojowej.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca odwołał się do interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 kwietnia 2018 r., nr 0112-KDIL3-1.4011.114.2018.1.AN.

Wnioskodawca zauważa ponadto, że analogiczne stanowisko zostało również wyrażone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 14 lutego 2018 r., nr 0115-KDIT2-14011.326.2017.1.MK oraz z dnia 16 lutego 2018 r., nr 0112-KDIL3-1.4011.360.2017.2.AGR.

Doprecyzowując własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego – w piśmie z dnia 16 lipca 2018 r. (data wpływu 18 lipca 2018 r.), stanowiącym uzupełnienie wniosku – Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Stosownie do art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Mając na względzie Rozdział 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zatytułowany „Pobór podatku lub zaliczek na podatek przez płatników” wskazać należy, że zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej ,,zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie art. 32 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

1.  za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali – 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;
2.  za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1 – 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody. Zgodnie natomiast z art. 32 ust. 2 ww. ustawy, w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Podstawowe (ogólne) zasady dotyczące możliwości stosowania kosztów przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej reguluje art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niemniej jednak w odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania podwyższonych, zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów. Taka sytuacja występuje m.in względem korzystania przez twórców z praw autorskich w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, gdzie mają zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodów. Zatem. w przypadku uzyskiwania w ramach stosunku pracy przychodów z pracy twórczej, koszty te mogą być określone przy zastosowaniu ww. stawki 50%. W związku z powyższym, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Jak wynika z powyższego, o zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów decyduje fakt osiągnięcia przez podatnika (pracownika) przychodu za rozporządzenie prawami autorskimi w stosunku do utworów wytworzonych w ramach stosunku pracy. Wnioskodawca zauważa w tym miejscu, że przepisy prawa podatkowego nie zawierają norm dotyczących tego, jak ma wyglądać ewidencja utworów wytworzonych przez pracownika, ani w jaki sposób ma być ustalone wynagrodzenie pracownika z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych na pracodawcę. W ocenie Wnioskodawcy wystarczające jest, jeżeli będzie On w stanie określić każdorazowo, w danym okresie rozliczeniowym, wysokość honorarium z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworu. Do tak określonej wysokości honorarium mają zastosowanie ograniczenia, o których mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (winno być w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych). Należy bowiem zauważyć, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Drugie zawężenie możliwości stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów wprowadza art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności:

1.  twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, urbanistyki, literatury pięknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki, twórczości audiowizualnej, programów komputerowych, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej;
3.  artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej i estradowej, reżyserii teatralnej i estradowej, sztuki tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki, instrumentalistyki, kostiumografii, scenografii;
4.  w dziedzinie produkcji audiowizualnej reżyserów, scenarzystów, operatorów obrazu i dźwięku, montażystów, kaskaderów;
5.  publicystycznej.

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

W powyższych okolicznościach, mając na względzie spełnienie przesłanek w odniesieniu do pracowników jako twórców w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wprowadzona procedura ustalania ilości utworów oraz szacunkowej wartości na podstawie ich wartości rynkowej przez Pracodawcę, pozwoli na ustalenie wartości autorskich praw majątkowych przeniesionych przez poszczególnych pracowników na Spółkę. W konsekwencji Spółka, działając jako płatnik, będzie mogła ustalić wysokość podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych, podwyższonych kosztów uzyskania przychodów oraz pobrać zaliczkę w wysokości wynikającej z ustalonej podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych i wpłacić ją na rachunek właściwego organu podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi w pkt 1 wymienia się stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W świetle art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie art. 32 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

1.  za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali – 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;
2.  za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1 – 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a. Jeżeli świadczenia w naturze, świadczenia ponoszone za podatnika lub inne nieodpłatne świadczenia przysługują podatnikowi za okres dłuższy niż miesiąc, przy obliczaniu zaliczek za poszczególne miesiące przyjmuje się ich wartość w wysokości przypadającej na jeden miesiąc. Jeżeli nie jest możliwe określenie, jaka część tych świadczeń przypada na jeden miesiąc, a doliczenie całej wartości w miesiącu ich uzyskania spowodowałoby niewspółmiernie wysoką zaliczkę w stosunku do wypłaty pieniężnej, zakład pracy, na wniosek podatnika, ograniczy pobór zaliczki za dany miesiąc i pobierze pozostałą część zaliczki w następnych miesiącach roku podatkowego (art. 32 ust. 2 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 32 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zakład pracy przy obliczaniu zaliczki nie stosuje kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym pracownik złoży płatnikowi pisemne oświadczenie o rezygnacji z ich stosowania. Oświadczenie to składa się odrębnie dla każdego roku podatkowego.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy, przysługuje co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Na podstawie art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w treści obowiązującej od 18 lipca 2018 r.), przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowo-dydaktycznej, naukowej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Zgodnie z art. 22 ust. 10 ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. Przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a ustawy).

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu korzystania z praw autorskich lub pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami), i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191, z późn. zm.).

O zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje zatem fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za korzystanie z praw autorskich i pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami) do utworu, będącego przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych we wskazanej regulacji, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ww. ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 tej ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Jak wskazuje art. 1 ust. 21 powoływanej ustawy, ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażania; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast w myśl art. 8 ust. 2 cytowanej ustawy, domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu. Ponadto, w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 ww. przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Zgodnie z art. 74 ust. 3 ww. ustawy, prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

Zaznaczyć również należy, że fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła.

W razie zatem ,wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, udokumentowania wymaga wartość wynagrodzenia z tytułu korzystania z prawa autorskiego. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim – oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu.

Wykonywanie pracy twórczej nie oznacza automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę. Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli zostało wypłacone wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona kwotowo część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z przeniesieniem bądź korzystaniem z praw autorskich przez podatnika.

Podsumowując wcześniejsze rozważania należy wskazać, że aby możliwe było zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do części wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika bezpośrednio z korzystania przez twórcę z tych praw lub rozporządzania tymi prawami,

*   stosunek prawny łączący pracownika i pracodawcę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich, a także

*   przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jeżeli spełnione są ww. przesłanki, to od kwoty honorarium, tj. części wynagrodzenia wypłacanego pracownikom (twórcom) za korzystanie lub przeniesienie praw autorskich, pomniejszonej o składki na ubezpieczenie społeczne, można potrącić 50% koszty uzyskania przychodu. Zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów może nastąpić wyłącznie w miesiącu wypłaty honorarium. Może bowiem zaistnieć sytuacja, że honorarium zostanie wypłacone za jednokrotne przeniesienie praw do utworu pomimo, że praca trwała cały rok podatkowy (powstał bowiem tylko jeden utwór w rozumieniu prawa autorskiego).

Samo posiadanie statusu twórcy utworów jest niewystarczające do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Niezbędne jest by twórca osiągał przychód bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych lub rozporządzaniem tymi prawami, co wymaga z kolei stosownego udokumentowania.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie tworzenia produktów diagnostycznych oraz terapeutycznych, realizujących ideę medycyny precyzyjnej i medycyny spersonalizowanej w obszarze onkologii. Dzieła opracowywane przez pracowników w ramach pracy twórczej cechują się walorem oryginalności i indywidualności. Wnioskodawca wskazał, że pracownicy zatrudnieni w Spółce, o których mowa we wniosku są twórcami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a uzyskiwany przez nich przychód z tytułu zawartej umowy wynika z korzystania przez nich z praw autorskich i zależnych lub rozporządzania tymi prawami. Wytwarzane dzieła, są wynikiem indywidualnego podejścia pracownika do określonego zadania, przeprowadzonej analizy i jego inwencji, a także kompetencji, wiedzy, doświadczenia i umiejętności. Powstające dzieła mają charakter niepowtarzalny i muszą każdorazowo być dostosowane do potrzeb konkretnego projektu i wymagań klienta. W związku z powyższym, w wyniku pracy zatrudnionych pracowników, w ramach wykonywania ich obowiązków służbowych, powstają utwory w rozumieniu ustawy prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawca wskazał, że prowadzona przez pracowników o których mowa we wniosku działalność stanowi działalność twórczą w zakresie programów komputerowych, o której mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w przypadku wytworów nieposiadających cech utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych w postaci programów komputerowych, spełnione są kryteria definicyjne działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 22 ust. 9b pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Wnioskodawca zamierza uregulować w umowach o pracę, że obowiązki pracownika ze stosunku pracy obejmują działalność twórczą, a przejście na Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych do stworzonych przez pracowników utworów następować będzie, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, z chwilą przyjęcia utworu, tj. w sposób wtórny, nie pierwotny. Rozważana zmiana zakłada wprowadzenie modelu wynagradzania polegającego na rozdziale kwoty miesięcznego wynagrodzenia takich pracowników na dwie składowe, tj. wynagrodzenie (określone kwotowo) z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do stworzonych przez pracowników utworów oraz wynagrodzenie z tytułu wykonywania pozostałych obowiązków pracowniczych. Wartość wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw autorskich i praw pokrewnych ustalona będzie w oparciu o oszacowaną wartość rynkową stworzonych utworów. Wnioskodawca zamierza, jako płatnik, wyłącznie do części wynagrodzenia z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych za rzeczywiście wykonane prace twórcze, w oparciu o prowadzoną ewidencję utworów stosować podwyższoną stawkę 50% kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W stosunku do pozostałej części wynagrodzenia z tytułu wykonywania obowiązków pracowniczych, w tym za czas urlopów i usprawiedliwionych nieobecności, Wnioskodawca będzie stosował stawkę kosztów uzyskania przychodu wynikającą z zasad ogólnych.

Reasumując, biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że Wnioskodawca do części wynagrodzenia pracowników, stanowiącego wynagrodzenie z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do stworzonych przez nich utworów w odniesieniu do twórczej działalności w zakresie programów komputerowych lub działalności badawczo-rozwojowej w ramach stosunku pracy, które stanowią przedmiot prawa autorskiego będzie uprawniony jako płatnik w świetle art. 31 w zw. z art. 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zastosować do części wynagrodzenia z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych za rzeczywiście wykonane prace twórcze 50% koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie podkreślić należy, że ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z treścią art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Stosownie do tej definicji, przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego, a więc organ podatkowy, nie jest upoważniony do ich interpretowania w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, a tym samym do stwierdzenia, czy pracownicy Wnioskodawcy są twórcami w rozumieniu przepisów ww. ustawy, lub czy konkretna praca będzie stanowić prawo autorskie lub prawo pokrewne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17,43-300 Bielsko-Biała.