Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.327.2020.3.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-10
Teza: Zastosowanie zwolnienia dla świadczonych usług dotyczących kształcenia zawodowego z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.
Słowa kluczowe: kształcenie; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; szkolenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 4 maja 2020 r. (data wpływu 12 maja 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 7 lipca 2020 r. (data wpływu 9 lipca 2020 r.) oraz pismem z dnia 21 sierpnia 2020 r. (data wpływu 27 sierpnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia dla świadczonych usług dotyczących kształcenia zawodowego z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 maja 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia dla świadczonych usług dotyczących kształcenia zawodowego z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem w dniu 9 lipca 2020 r. oraz 27 sierpnia 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Podatniczka prowadzi szkolenia dla osób fizycznych oraz dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Celem kształcenia jest poznanie i zrozumienie samej metody oraz duchowej postawy potrzebnej zarówno w ustawieniach rodzin, jak też w innych systemach relacji i związków (teamy, pole zawodowe, organizacja) jak i związanych z nimi sposobów postępowania (medytacje, ćwiczenie skupienia, krótkie interwencje terapeutyczne) pozwalających na doświadczanie, obserwację i udział w roli reprezentanta. Szkolenie otwarte jest zarówno dla tych, którzy zainteresowani są wykorzystaniem zdobytej wiedzy w życiu zawodowym, jak i dla osób szukających możliwości osobistego rozwoju, w związku z partnerem, w swojej rodzinie i pracy. Podatniczka w swoim opisie działalności określa grupę docelową podmiotów oraz cele jakie mogą te osoby osiągnąć poprzez uczestnictwo w szkoleniu. Wymienia się wśród nich między innymi:

*   osoby zainteresowane doradztwem ustawieniowym prowadzonym w ramach własnej działalności i/lub przekwalifikowaniem siebie na doradcę ustawieniowego w przyszłości;
*   doradców zawodowych i terapeutów: czynni zawodowo psychoterapeuci, psychologowie, doradcy w firmach, coache, współpracownicy ośrodków doradczych, doradcy socjalni, mediatorzy, sędziowie, prawnicy, księża/pastorzy;
*   osoby pracujące w zawodach związanych z leczeniem i uzdrawianiem: lekarze, uzdrowiciele, ergo terapeuci oraz inne osoby zajmujące się zdrowiem w ujęciu holistycznym;
*   osoby wykonujące zawody socjalne i pedagogiczne: wszystkie zawody związane z wychowaniem, kształceniem osób dorosłych, pracą socjalną, pomocą rodzinie, pracą z osobami starszymi oraz doradztwem socjalnym;
*   osoby zainteresowane rozwojem osobistym oraz wzajemnym wzrastaniem w relacjach partnerskich, związkach, w rodzinie i na płaszczyźnie zawodowej.

Po przeprowadzeniu szkolenia podatniczka wystawia 2 rodzaje faktur z odrębną numeracją. Na 1 z nich ujęte są usługi na rzecz podmiotów, które mają na celu podniesienie swoich kwalifikacji zawodowych lub też wykształcenia w zawodzie. Odrębnie są fakturowane natomiast usługi na rzecz osób fizycznych, które traktują szkolenie jako warsztaty mające na celu zdobycie osobistych wglądów i lepszego zrozumienia sił mających wpływ na relacje, związki i na rodzinę. Podatniczka posiada uprawnienia świadczenia usług, o których mowa w 7 ust. 5 Rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 29 sierpnia 2017 r. w sprawie rejestru podmiotów świadczących usługi rozwojowe (Dz. U. Nr 2017 r., poz. 1678, ze zm.). Dla jej firmy został również wydany certyfikat (…).

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 7 lipca 2020 r. w odpowiedzi na pytanie:

1.  Czy Wnioskodawczyni jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT? Wnioskodawczyni wskazała, że: Jak powyżej, dane, które dla organu nie są znane wynikają z ogólnie dostępnych rejestrów i wykazów prowadzonych przez Ministra Finansów. Organ nie ma prawa żądać dokumentów, które są mu znane z urzędu. Załączam wydruk z tzw. Białej Księgi.
2.  Od kiedy Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą? Wnioskodawczyni wskazała, że: Dane o dacie prowadzenia działalności przez podatniczkę są znane organowi z urzędu.
3.  Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn, zm.), zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. – Zatem należy wskazać jakie obroty (w jakiej wysokości) osiągnęła Wnioskodawczyni w ubiegłym roku w związku ze świadczonymi usługami na rzecz podmiotów, które mają na celu wykorzystać zdobytą wiedzę w celach zawodowych, tj. podniesienie swoich kwalifikacji zawodowych, a jakie obroty w związku ze świadczonymi usługami na rzecz osób fizycznych, które traktują szkolenie jako warsztaty? Ponadto należy wskazać czy w ubiegłym roku podatkowym wartość sprzedaży z tytułu prowadzonej działalności przekroczyła wartość 200 000 zł? Wnioskodawczyni wskazała, że: Suma przychodów podatniczki w roku poprzednim wyniosła (…) zł, w tym przychody dla podmiotów podnoszących kwalifikacje zawodowe to – (…) zł, a dla osób fizycznych traktujących szkolenia jako warsztaty – (…) zł.
4.  Czy Wnioskodawczyni jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe i świadczy usługi w zakresie kształcenia i wychowania? Jeżeli tak, to czy posiada zaświadczenie o wpisie do ewidencji, o której mowa w art. 168 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2019 r., poz. 1148, z późn. zm.)? Wnioskodawczyni wskazała, że: Podatniczka nie jest podmiotem objętym systemem oświaty.
5.  Czy Wnioskodawczyni świadczy usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT? Wnioskodawczyni wskazała, że: Podatniczka świadczy usługi rozwojowe, kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w art. 43. ust. 1 pkt 26 dla różnych podmiotów oraz osób fizycznych.
6.  Czy świadczone przez Wnioskodawczynię opisane we wniosku szkolenia będą świadczone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach – proszę wskazać jakich? Wnioskodawczyni wskazała, że: Szkolenia będą świadczone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach PKD 85.59.B: Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane – działalności jakie obejmuje: m.in. edukację, w której nie da się zdefiniować poziomu nauczania. Przez usługę szkoleniową należy rozumieć usługę mającą na celu nabycie, potwierdzenie lub wzrost wiedzy, umiejętności lub kompetencji społecznych usługobiorcy, w tym przygotowującą do uzyskania kwalifikacji lub pozwalające na jego rozwój, przy czym z zastosowaniem najwyższych standardów usług przewidzianych Rozporządzeniem Ministra Finansów i Rozwoju z dnia 29 sierpnia 2017 r. w sprawie rejestru podmiotów świadczących usługi rozwojowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 1678) – podatniczka posiada uprawnienia do świadczenia usług szkoleniowych i rozwojowych w zakresie wskazanym innymi przepisami prawa, w których określono wymagania w zakresie świadczenia tych usług, nadane przez zewnętrzny podmiot i spełnia wymagania w zakresie należytej jakości świadczenia wyłącznie tych usług (w załączeniu wynik audytu z maja 2020). Budowa i uruchomienie Rejestru Usług Rozwojowych było jednym z elementów projektu systemowego pt. „(…)”, realizowanego w ramach poddziałania (…). Projekt ten był współfinansowany ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego.
7.  Czy Wnioskodawczyni jest podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe oraz czy świadczone przez Wnioskodawczynię usługi są objęte tą akredytacją? Wnioskodawczyni wskazała, że: Wnioskodawczyni nie jest podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, a świadczone przez Wnioskodawczynię usługi nie są objęte tą akredytacją ale tu zastosowanie mają informacje podane w punkcie powyżej.
8.  W jaki sposób będą finansowane świadczone przez Wnioskodawczynię usługi w formie szkoleń? Czy będą one finansowane (pośrednio lub bezpośrednio) w całości ze środków publicznych? W przypadku, gdy usługi świadczone przez Wnioskodawczynię finansowane będą w części ze środków publicznych, należy wskazać udział procentowy finansowania ze środków publicznych. Ponadto, czy Wnioskodawczyni będzie posiadała dokumenty, z których jednoznacznie będzie wynikać, że finansowanie tych usług nastąpi ze środków publicznych? Wnioskodawczyni wskazała, że: Uczestnicy we własnym zakresie pokrywają koszty udziału. Osoby lub podmioty uczestniczące w szkoleniu, które zawarły indywidualne umowy na dofinansowanie kosztów uczestnictwa w usłudze szkoleniowo – rozwojowej Wnioskodawczyni zarejestrowanej w Bazie Usług Rozwojowych otrzymują 75% dofinansowania ze środków publicznych.
9.  Czy osoby biorące udział w szkoleniach organizowanych przez Wnioskodawczynię będą wykorzystywały nabytą wiedzę w ramach wykonywanego zawodu, pracy (wskazać jakiego)? Wnioskodawczyni wskazała, że: Tak: osoby biorące udział w szkoleniach organizowanych przez Wnioskodawczynię będą wykorzystywały nabytą wiedzę w ramach wykonywanego zawodu oraz w ramach wykonywanej pracy – w ramach własnej działalności gospodarczej jako doradca ustawień, coach ustawień, doradca życiowy. Efekty szkolenia i/lub wybrane elementy metody wykorzystywane są w następujących zawodach: lekarz, pielęgniarka, ratownik medyczny, opiekun społeczny i/lub socjalny, kurator, pedagog, nauczyciel, psycholog, psychoterapeuta, prawnik. Ponadto właściciele i szefowie firm oraz osoby pracujące na stanowiskach kierowniczych (niezależnie od branży) wykorzystują efekty nauczania na poziomie zarządczym i organizacyjnym. Szkolenie obejmuje formy kształcenia mające na celu rozwój kompetencji osób dorosłych, zmierzające do jasno wyznaczonych celów edukacyjnych i jest realizowane zgodnie z przygotowanym wcześniej programem.
10.  Czy jest to szkolenie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników szkoleń? Wnioskodawczyni wskazała, że: Często jest to szkolenie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników szkoleń: służba zdrowia, edukacja i oświata, psychologia i psychiatria, pomoc społeczna, prawo. Szkolenie skierowane jest dla każdego niezależnie od wykształcenia oraz wykonywanego zawodu.
11.  Czy jest to szkolenie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych? Wnioskodawczyni wskazała, że: Tak, jest to szkolenie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych – do prowadzenia własnej działalności gospodarczej i świadczenia usług doradcy ustawień, coacha ustawień, doradcy życiowego. Efekty szkolenia i/lub wybrane elementy metody wykorzystywane są w następujących zawodach: lekarz, pielęgniarka, ratownik medyczny, opiekun społeczny i/lub socjalny, kurator, pedagog, nauczyciel, psycholog, psychoterapeuta, prawnik. Ponadto właściciele i szefowie firm oraz osoby pracujące na stanowiskach kierowniczych (niezależnie od branży) wykorzystują efekty nauczania na poziomie zarządczym i organizacyjnym.
12.  Czy przedmiotowe usługi będzie można zakwalifikować jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług, czyli do usług bezpośrednio związanych z branżą lub zawodem, jak również mających na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy dla celów zawodowych? Wnioskodawczyni wskazała, że: Jak powyżej wskazano są to szkolenia, które można zakwalifikować do tego punktu ustawy. Szkolenia dla osób wykorzystujących w celach zawodowych mogą pogłębić ich wiedzę merytoryczną lub dla nowo zainteresowanych umożliwić rozwój na nowej ścieżce zawodowej.
13.  Czy świadczone usługi mają związek z wykonywaniem konkretnego zawodu oraz czy dla wykonywania tego zawodu wymagane jest posiadanie odpowiednich kwalifikacji potwierdzonych odpowiednimi dokumentami, które można zdobyć na takim szkoleniu? Wnioskodawczyni wskazała, że: Świadczone usługi mają związek z wykonywaniem konkretnego zawodu dla wykonywania, którego wymagane jest posiadanie odpowiednich kwalifikacji potwierdzonych odpowiednimi dokumentami, które można zdobyć na szkoleniu. Szkolenie na poziomie podstawowym (8 modułów tematycznych) i na poziomie uzupełniającym (4 moduły tematyczne) przygotowuje uczestników do prowadzenia własnej praktyki doradczej z zakresu ustawień systemowych/ustawień rodzin. Jest zakończone uzyskaniem zaświadczenia ukończenia szkolenia, dokumentującego liczbę godzin szkoleniowych, liczbę godzin nauki praktycznej metody oraz zakres tematyczny i merytoryczny.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 21 sierpnia 2020 r. w odpowiedzi na pytanie:

„(…), należy wskazać jednoznacznie, czy świadczone przez Wnioskodawczynię ww. usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego dla poszczególnych grup są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach? Należy wskazać z których dokładnie przepisów (artykuł, paragraf oraz nazwa aktu prawnego) wynikają te formy i zasady? Podkreślić należy również, że nie chodzi o przepisy, z których wynika ogólny obowiązek przeprowadzania szkolenia, czy też posiadania przez daną osobę konkretnych umiejętności lub uaktualnienie wiedzy czy uprawnień, lecz o przepisy określające konkretne formy i zasady, na podstawie których Wnioskodawczyni przeprowadza szkolenie (np. temat, zakres szkolenia, ilość godzin), tj. dla kogo są organizowane szkolenia (w zakresie objętego pytaniem) oraz które zasady i formy realizacji szkolenia zawarte są w odrębnych niż ustawa o podatku od towarów i usług przepisach”.

Wnioskodawczyni wskazała, że:

„Kursy prowadzone przez podatniczkę nie są nigdzie uregulowane w polskim ustawodawstwie. Kursy te są realizowane na zlecenie twórców metody, którzy nauczają jej w (…) oraz jako odrębny kierunek studiów na (…), ściśle według ich wytycznych i w oparciu o wiedzę i doświadczenie od nich płynące bezpośrednio przez prowadzących szkolenia, których angażuję (…). Obecnie, jak wspominałem, nie ma w Polsce zawodu „ustawiającego”, „prowadzącego ustawienia” czy „coacha ustawień” a wiele osób wykorzystuje tę metodę bez wystarczającej wiedzy i umiejętności w swojej praktyce zawodowej, w tym organizując warsztaty ustawień lub prowadząc spotkania indywidualne jako formy pomocy życiowej dla osób poszukujących pomocy. Podatniczka dąży do zarejestrowania wytycznych dla tego zawodu (takiego pakietu minimum, który ustawiający powinni posiadać, żeby dalej pracować z innymi wykorzystując ustawienia) a tymczasem przekazuje uczestnikom esencję tego, co może przygotowując ich do samodzielnej pracy w tym obszarze, robiąc to najlepiej jak potrafimy i zgodnie z normami dla szkoleń, o czym już pisałem.

Wnioskodawczyni wskazuje również na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 stycznia 2020 roku (sygn. akt I FSK 1731/17). W sentencji wyroku NSA orzekł: »Analizując treść przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przepis ten w sposób niewłaściwy implementuje do polskiego porządku prawnego normę z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Ostatnio wymieniony przepis bowiem pozwala państwom członkowskim na jedynie podmiotowe zawężenie zwolnienia m.in. spornych w sprawie usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego, gdyż zwalnia odpowiednie w nim wymienione usługi łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Tymczasem w polskiej ustawie zwolnienie usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego uzależniono od uregulowania tych kwestii w odrębnych przepisach, zawężono więc zwolnienie w oparciu o kryteria nieprzewidziane w Dyrektywie Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Właściwie implementowanie przepisu art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej powinno polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, a nie od uregulowania kwestii prowadzenia takich szkoleń w odrębnych przepisach – co w sposób nieuzasadniony treścią przepisu ww. Dyrektywy zawęża zakres zwolnienia, przez określenie warunku niewynikającego z wymienionej Dyrektywy«. W związku z powyższym podtrzymuje twierdzenia zawarte w interpretacji”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy podatniczka ma prawo do skorzystania ze zwolnienia z VAT swoich usług dotyczących kształcenia zawodowego z art. 43 ust.1 pkt 29 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawczyni, stosuje ona, w zależności od zakresu usług i zakresu podmiotów, 2 rodzaje zwolnienia z podatku VAT. W stosunku do podmiotów, które traktują szkolenia jako warsztaty mające na celu poprawę i lepsze zrozumienie stosunków rodzinnych zwolnienie wynikające z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w stosunku do podmiotów, które mają na celu przekwalifikowanie się lub podniesienie swoich umiejętności zawodowych stosuje zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a. Zgodnie z tym przepisem zwolnienie przysługuje na świadczenie usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Aby korzystać ze zwolnienia z tego przepisu trzeba wziąć pod uwagę cel realizowany w ramach szkolenia. Podatniczka dzieli swoje szkolenia na dwa etapy, w pierwszym etapie udział biorą tylko i wyłącznie osoby zainteresowane poszerzaniem swojej wiedzy zawodowej, w drugim etapie udział biorą również osoby mające na celu wykorzystanie wiedzy w celach osobistych. Polskie przepisy wskazują na konieczność prowadzenia tych usług w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. W tym zakresie przepis ten został błędnie implementowany do polskiego ustawodawstwa. Jak wielokrotnie orzekały sądy „Organ nie powinien koncentrować się na brzmieniu regulacji krajowej, tj. art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u., uznając, że można skorzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, gdy kurs nie będzie prowadzony w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, skoro wymóg ten nie wynika z przepisu art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, który w danej sytuacji należy stosować bezpośrednio, co oznacza, że organ winien rozważyć, czy podatnik może być uznany za podmiot, którego cele są uznane za podobne do celów realizowanych przez edukacyjne podmioty publiczne”. (wyrok NSA z 4 września 2018 roku, sygn. akt I FSK 1641/16). Przepisy Dyrektywy organy krajowe powinny traktować bezpośrednio i jest ona aktem wyższego rzędu niż krajowa ustawa, w przypadku niezgodności stosuje się bezpośrednio przepis Dyrektywy. „Z uwagi na wadliwą implementację przepisu art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE do krajowego porządku prawnego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, przepisy ustawy krajowej należy pominąć w zakresie, w jakim przewiduje on warunki wykraczające poza treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, tj. wymagają, by usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 prowadzone były w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach i w tym zakresie przepis art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE należy stosować bezpośrednio. (wyrok WSA w Krakowie z 14 marca 2018 roku, sygn. akt I SA/Kr 96/18). Niezwykle aktualna jest teza zawarta w wyroku NSA z 4 września 2018 roku „W sytuacji gdy art. 44 Rozporządzenia Wykonawczego Rady nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej stanowi, że zwolnione od podatku VAT są określone w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, które obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych – bez względu na czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, uzależnienie w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. tego zwolnienia od prowadzenia go w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, pozostaje w ewidentnej sprzeczności z normą tego przepisu Rozporządzenia Wykonawczego Rady nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Przepis ten kładzie bowiem nacisk na to, aby zwolnieniem były objęte zakreślone tą normą usługi szkoleniowe, świadczone przez podmioty określone w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – bez ograniczeń formalistycznych co do czasu ich trwania, a tym samym również ich formy, w tym zatem bez konieczności precyzowania ich co do formy i zasad w enigmatycznie określonych w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. odrębnych przepisach. Stanowienie tego rodzaju ograniczenia wzmacnia argumentację co do całkowitej sprzeczności tego przepisu nie tylko z art. 132 ust. 1 lit. i oraz art. 131 dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej usługi, lecz także z art. 44 Rozporządzenia Wykonawczego Rady nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (sygn. akt I FSK 1640/16).

Biorąc pod uwagę, a w szczególności przepisy unijne i orzecznictwo polskich sądów administracyjnych, w przypadku gdy usługi mają na celu kształcenie zawodowe i prowadziły do podniesienia kwalifikacji zawodowych ich uczestników powinny one korzystać ze zwolnienia z podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak wynika z treści art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zaznacza się, że zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na podstawie art. 146aa ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Natomiast, zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z ust. 1 pkt 29 ww. artykułu, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Jak stanowi ust. 17 tego artykułu, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22–24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22–24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Stosownie do treści ust. 17a powołanego artykułu, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi.

Jak wynika z § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2018 r., poz. 701, z późn. zm.), zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (§ 8 ust. 8 rozporządzenia).

W świetle § 3 ust. 9 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Powołane wyżej przepisy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy i § 3 rozporządzenia przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych. Co więcej, przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych, lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W tym kontekście wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy 2006/112/WE Rady powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Ponadto należy zaznaczyć, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, że usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zapewnione na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 wyrażony został pogląd, iż pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Również w wyroku z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.

Ponadto, należy wskazać, iż ustawodawca przewidział w art. 113 ust. 1 ustawy zwolnienie od podatku od towarów i usług dla pewnej grupy podatników.

Jak wynika z art. 113 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Na podstawie art. 113 ust. 2 ustawy, do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

1.  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju oraz sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju;
2.  odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:
    1.  transakcji związanych z nieruchomościami,
    2.  usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,
    3.  usług ubezpieczeniowych– jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;
3.  odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

W myśl art. 113 ust. 4 ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1 i 9, mogą zrezygnować ze zwolnienia określonego w ust. 1 i 9 pod warunkiem pisemnego zawiadomienia o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, w którym rezygnują ze zwolnienia, a w przypadku podatników rozpoczynających w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, którzy chcą zrezygnować ze zwolnienia od pierwszej wykonanej czynności – przed dniem wykonania tej czynności.

Z przepisu art. 113 ust. 5 ustawy wynika, że jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Jak stanowi art. 113 ust. 9 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1.

Zgodnie z art. 113 ust. 10 ustawy, jeżeli faktyczna wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 9, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, przekroczy w trakcie roku podatkowego kwotę określoną w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Na mocy art. 113 ust. 11 ustawy, podatnik, który utracił prawo do zwolnienia sprzedaży od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, może, nie wcześniej niż po upływie roku, licząc od końca roku, w którym utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia, ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1.

W myśl art. 113 ust. 13 ustawy zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników:

1.  dokonujących dostaw:
    1.  towarów wymienionych w załączniku nr 12 do ustawy,
    2.  towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, z wyjątkiem:
        *   energii elektrycznej (PKWiU 35.11.10.0),
        *   wyrobów tytoniowych,
        *   samochodów osobowych, innych niż wymienione w lit. e, zaliczanych przez podatnika, na podstawie przepisów o podatku dochodowym, do środków trwałych podlegających amortyzacji,
    3.  budynków, budowli lub ich części, w przypadkach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b,
    4.  terenów budowlanych,
    5.  nowych środków transportu,
    6.  następujących towarów, w związku z zawarciem umowy w ramach zorganizowanego systemu zawierania umów na odległość, bez jednoczesnej fizycznej obecności stron, z wyłącznym wykorzystaniem jednego lub większej liczby środków porozumiewania się na odległość do chwili zawarcia umowy włącznie:
        *   preparatów kosmetycznych i toaletowych (PKWiU 20.42.1),
        *   komputerów, wyrobów elektronicznych i optycznych (PKWiU 26),
        *   urządzeń elektrycznych i nieelektrycznego sprzętu gospodarstwa domowego (PKWiU 27),
        *   maszyn i urządzeń, gdzie indziej niesklasyfikowanych (PKWiU 28),
    7.  hurtowych i detalicznych części do:
        *   pojazdów samochodowych (PKWiU 45.3),
        *   motocykli (PKWiU 45.4);
2.  świadczących usługi:
    1.  prawnicze,
    2.  w zakresie doradztwa, z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego,
    3.  jubilerskie,
    4.  ściągania długów, w tym factoringu;
3.  nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, że przy obliczaniu limitu sprzedaży uprawniającego podatnika do zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy, nie bierze się pod uwagę m.in. odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy, z wyjątkami wskazanymi w art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni prowadzi szkolenia dla osób fizycznych oraz dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Celem kształcenia jest poznanie i zrozumienie samej metody oraz duchowej postawy potrzebnej zarówno w ustawieniach rodzin, jak też w innych systemach relacji i związków (teamy, pole zawodowe, organizacja) jak i związanych z nimi sposobów postępowania (medytacje, ćwiczenie skupienia, krótkie interwencje terapeutyczne) pozwalających na doświadczanie, obserwację i udział w roli reprezentanta. Szkolenie otwarte jest zarówno dla tych, którzy zainteresowani są wykorzystaniem zdobytej wiedzy w życiu zawodowym, jak i dla osób szukających możliwości osobistego rozwoju, w związku z partnerem, w swojej rodzinie i pracy. Podatniczka w swoim opisie działalności określa grupę docelową podmiotów oraz cele jakie mogą te osoby osiągnąć poprzez uczestnictwo w szkoleniu. Wymienia się wśród nich między innymi:

*   osoby zainteresowane doradztwem ustawieniowym prowadzonym w ramach własnej działalności i/lub przekwalifikowaniem siebie na doradcę ustawieniowego w przyszłości;
*   doradców zawodowych i terapeutów: czynni zawodowo psychoterapeuci, psychologowie, doradcy w firmach, coache, współpracownicy ośrodków doradczych, doradcy socjalni, mediatorzy, sędziowie, prawnicy, księża/pastorzy;
*   osoby pracujące w zawodach związanych z leczeniem i uzdrawianiem: lekarze, uzdrowiciele, ergo terapeuci oraz inne osoby zajmujące się zdrowiem w ujęciu holistycznym;
*   osoby wykonujące zawody socjalne i pedagogiczne: wszystkie zawody związane z wychowaniem, kształceniem osób dorosłych, pracą socjalną, pomocą rodzinie, pracą z osobami starszymi oraz doradztwem socjalnym;
*   osoby zainteresowane rozwojem osobistym oraz wzajemnym wzrastaniem w relacjach partnerskich, związkach, w rodzinie i na płaszczyźnie zawodowej.

Po przeprowadzeniu szkolenia podatniczka wystawia 2 rodzaje faktur z odrębną numeracją. Na 1 z nich ujęte są usługi na rzecz podmiotów, które mają na celu podniesienie swoich kwalifikacji zawodowych lub też wykształcenia w zawodzie. Odrębnie są fakturowane natomiast usługi na rzecz osób fizycznych, które traktują szkolenie jako warsztaty mające na celu zdobycie osobistych wglądów i lepszego zrozumienia sił mających wpływ na relacje, związki i na rodzinę. Podatniczka posiada uprawnienia świadczenia usług, o których mowa w 7 ust. 5 Rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 29 sierpnia 2017 r. w sprawie rejestru podmiotów świadczących usługi rozwojowe.

Wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą kwestii, czy będzie miała ona prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT w związku ze świadczonymi usługami dotyczącymi kształcenia zawodowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

W kwestii zwolnienia z opodatkowania świadczonych usług należy w pierwszej kolejności przeanalizować możliwość zastosowania przepisu art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

W przedstawionym we wniosku opisie sprawy, Wnioskodawczyni wskazała, że nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe i nie świadczy usług w zakresie kształcenia i wychowania.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że świadczone przez Wnioskodawczynię usługi nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, ponieważ nie są spełnione przesłanki wynikające z powołanego przepisu.

Skoro zatem zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania, to należy przeanalizować czy w rozpatrywanej sprawie zostały spełnione przesłanki warunkujące prawo do skorzystania ze zwolnienia świadczonych usług, w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie ust. 1 pkt 29 powyższego artykułu, szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą czy zawodem i muszą mieć na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

*   formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,
*   na świadczone szkolenia uzyskano akredytację w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe,
*   szkolenia muszą być finansowane w całości ze środków publicznych.

Natomiast aby skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 przywołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r., świadczone usługi muszą stanowić usługi kształcenia i przekwalifikowania zawodowego, obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą czy zawodem oraz muszą mieć na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo szkolenia muszą być finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Jak wynika z powyższej analizy, dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, istotne jest – w pierwszej kolejności – uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

Mając na uwadze powyższe, dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Jak wyżej wskazano przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości lub w części ze środków publicznych.

Przy czym odesłanie w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ww. ustawy do „odrębnych przepisów” odnosić się może wyłącznie do przepisów, które określają formy i zasady usług szkoleniowych w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Odrębne przepisy określające formy i zasady to przepisy, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki jakie musi spełnić organizator kształcenia.

Natomiast zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy, względem usługi, która stanowi usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, ma zastosowanie pod warunkiem, że usługa ta jest świadczona przez podmiot, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe.

Należy zwrócić uwagę, że przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług oraz w § 3 ust. 1 pkt 14 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. wymóg finansowania usług w określonej wysokości ze środków publicznych jest spełniony w przypadku, gdy rzeczywistym (w znaczeniu ekonomicznym) źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne.

Środkami publicznymi – w myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 869 z poźn. zm.) – są:

1.  dochody publiczne;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);

*   2a. środki, o których mowa w art. 3b ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2018 r. poz. 1307 i 1669);

1.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
2.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące: (…);
3.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Z art. 4 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przepisy ustawy stosuje się do:

1.  jednostek sektora finansów publicznych;
2.  innych podmiotów w zakresie, w jakim wykorzystują środki publiczne lub dysponują tymi środkami.

Powyższe przepisy zaliczają zatem do środków publicznych dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz wskazane przychody budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z różnych źródeł. Środkami publicznymi są również środki pochodzące z funduszy strukturalnych.

Jak wyżej wskazano dla zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inną niż wymienione w pkt 26, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu.

Podkreślić należy, osoby biorące udział w szkoleniach organizowanych przez Wnioskodawczynię będą wykorzystywały nabytą wiedzę w ramach wykonywanego zawodu oraz w ramach wykonywanej pracy – w ramach własnej działalności gospodarczej jako doradca ustawień, coach ustawień, doradca życiowy. Efekty szkolenia i/lub wybrane elementy metody wykorzystywane są w następujących zawodach: lekarz, pielęgniarka, ratownik medyczny, opiekun społeczny i/lub socjalny, kurator, pedagog, nauczyciel, psycholog, psychoterapeuta, prawnik. Ponadto właściciele i szefowie firm oraz osoby pracujące na stanowiskach kierowniczych (niezależnie od branży) wykorzystują efekty nauczania na poziomie zarządczym i organizacyjnym. Szkolenie obejmuje formy kształcenia mające na celu rozwój kompetencji osób dorosłych, zmierzające do jasno wyznaczonych celów edukacyjnych i jest realizowane zgodnie z przygotowanym wcześniej programem. W bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników szkoleń: służba zdrowia, edukacja i oświata, psychologia i psychiatria, pomoc społeczna, prawo. Szkolenie skierowane jest dla każdego niezależnie od wykształcenia oraz wykonywanego zawodu.

Szkolenie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych – do prowadzenia własnej działalności gospodarczej i świadczenia usług doradcy ustawień, coacha ustawień, doradcy życiowego.

Świadczone usługi mają związek z wykonywaniem konkretnego zawodu dla wykonywania, którego wymagane jest posiadanie odpowiednich kwalifikacji potwierdzonych odpowiednimi dokumentami, które można zdobyć na szkoleniu. Szkolenie na poziomie podstawowym (8 modułów tematycznych) i na poziomie uzupełniającym (4 moduły tematyczne) przygotowuje uczestników do prowadzenia własnej praktyki doradczej z zakresu ustawień systemowych/ustawień rodzin. Jest zakończone uzyskaniem zaświadczenia ukończenia szkolenia, dokumentującego liczbę godzin szkoleniowych, liczbę godzin nauki praktycznej metody oraz zakres tematyczny i merytoryczny.

Zatem stwierdzić należy, że szkolenia prowadzone przez Wnioskodawczynię adresowane są m.in. do osób, które będą wykorzystywały nabytą wiedzę w ramach wykonywanego zawodu też przedmiotowe usługi świadczone w ramach organizowanych przez Stronę kursów należy uznać za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

A zatem zostanie spełniony pierwszy z warunków uprawniający do zwolnienia od podatku VAT usług będących przedmiotem wniosku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Jednak dla oceny czy ww. kursy prowadzone przez Wnioskodawczynię, są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, konieczne jest jeszcze uznanie, że są to usługi prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Spełnienie ww. warunku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ww. ustawy o VAT jest możliwe tylko wtedy, gdy istnieją przepisy prawa regulujące formy i zasady kształcenia zawodowego.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Odesłanie więc w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a. ustawy do „odrębnych przepisów” odnosić się może wyłącznie do ustaw oraz rozporządzeń (ewentualnie ratyfikowanych umów międzynarodowych). Przy czym podkreślić należy, że ustawy i rozporządzenia, będąc źródłem prawa powszechnie obowiązującego, podlegają obowiązkowi ogłoszenia w Dzienniku Ustaw (co jest warunkiem ich wejścia w życie).

W świetle powyższych uregulowań, odrębne przepisy określające formy i zasady to takie ustawy lub rozporządzenia, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki jakie musi spełnić organizator kształcenia.

Z opisu sprawy wynika, że kursy prowadzone przez podatniczkę nie są nigdzie uregulowane w polskim ustawodawstwie.

Zatem, skoro prowadzone kursy przez Wnioskodawczynie nie są nigdzie uregulowane w polskim ustawodawstwie, nie można uznać za spełnienie przesłanki, określonej w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, tzn. aby usługi kształcenia zawodowego prowadzone były w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Aby można było mówić o tym, że warunki zostały określone w odrębnych przepisach, przepisy te, np. rozporządzenie, muszą regulować formy kształcenia, czyli określać sposoby prowadzenia szkoleń oraz precyzować zasady prowadzenia takich szkoleń.

Zatem, nie został spełniony drugi warunek uprawniający do zwolnienia świadczonych kursów na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

W związku z tym należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawczynię usługi, tj. kursy, nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Ponadto, oceniając usługi Wnioskodawczyni w zakresie kursów, pod kątem objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 pkt lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady – uwzględniając regulacje wynikające z ww. przepisów należy stwierdzić, że Wnioskodawczyni nie posiada żadnej z ww. cech podmiotu prawa publicznego, bowiem z przepisów regulujących kwestie opisanych we wniosku kursów nie wynika, aby Wnioskodawczyni działała w tym zakresie pod kontrolą państwa, które mogłoby zapewnić jakość świadczeń czy odpowiednią ich cenę. Jak wynika z okoliczności sprawy Wnioskodawczyni ma pełną swobodę co do organizacji kursów, działania Wnioskodawczyni nie wymagają akceptacji Państwa, Państwo nie określa zasad ich przeprowadzania, nie ingeruje w działania podejmowane przez Wnioskodawczynię.

W rezultacie, biorąc pod uwagę opis sprawy, treść powołanych przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz wskazane powyżej orzeczenia TSUE należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawczynię usługi w postaci kursów, nie mieszczą się w zakresie zwolnienia określonego w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy, ponieważ Wnioskodawczyni nie jest odpowiednim podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez państwo członkowskie.

W konsekwencji, świadczone przez Wnioskodawczynię usługi w postaci kursów nie spełniają przesłanki do objęcia ich zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy w powiązaniu z jego wykładnią wynikającą z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy.

Ponadto, z opisu sprawy wynika, Wnioskodawczyni nie jest podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, a świadczone przez Wnioskodawczynię usługi nie są objęte tą akredytacją. Zatem, usługi objęte wnioskiem nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach i nie są objęte akredytacją, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy o VAT.

W związku z tym należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawczynię usługi, tj. kursy, nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy.

Zaznaczenia również wymaga, że osoby lub podmioty uczestniczące w szkoleniu, które zawarły indywidualne umowy na dofinansowanie kosztów uczestnictwa w usłudze szkoleniowo – rozwojowej, zarejestrowanej w Bazie Usług Rozwojowych otrzymują 75% dofinansowania ze środków publicznych. Zatem usługa ta nie jest finansowana w 100% ze środków publicznych. Zatem świadczone przez Wnioskodawczynię usługi nie będą również objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy.

Jednak podkreślić należy, że część usług świadczonych przez Wnioskodawczynię spełnia wymogi § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra finansów w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień – tzn. jest finansowana w co najmniej 70% ze środków publicznych. Bowiem jak wskazała Wnioskodawczyni osoby lub podmioty uczestniczące w szkoleniu, które zawarły indywidualne umowy na dofinansowanie kosztów uczestnictwa w usłudze szkoleniowo – rozwojowej, zarejestrowanej w Bazie Usług Rozwojowych otrzymują 75% dofinansowania ze środków publicznych.

Zatem, w przypadku finansowania części kursów (szkoleń) finansowanych co najmniej w 70% ze środków publicznych pod warunkiem, że Wnioskodawczyni posiada umowy zawarte z jednostkami publicznymi, które w swej treści zawierają oświadczenie o finansowaniu ze środków publicznych, będzie mieć – dla świadczonych usług – zastosowanie zwolnienie na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawczynię kursy (szkolenia), nie będą objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a-c ustawy. Przedmiotowa usługa nie jest bowiem prowadzona w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Wnioskodawczyni nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów ustawy – Prawo oświatowe. Ponadto usługa nie jest finansowana w 100% ze środków publicznych. Jednakże dla części kursów (szkoleń) świadczonych przez Wnioskodawczynię będzie mieć zastosowanie zwolnienie na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, gdyż jak wynika z okoliczności sprawy – część kursów (szkoleń) jest finansowanych w ok. 75% ze środków publicznych.

Reasumując należy wskazać, iż ta część świadczonych przez Wnioskodawczynię kursów (szkoleń), które mają charakter usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego i są finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień jednakże usługi te muszą być faktycznie finansowane ze środków publicznych, a Wnioskodawczyni musi posiadać stosowną dokumentację potwierdzającą takie źródło finansowania tych usług. Natomiast pozostała część świadczonych przez Wnioskodawczynię kursów (szkoleń), gdzie nie został spełniony powyższy warunek ani zastrzeżenia wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a, b, c, będzie podlegać opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni, z którego wynika, że świadczenie usług korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy należy uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie tutejszy Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanej. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone, w szczególności zwolnienia na podstawie art. 113 ustawy.

Zaznacza się, że na podstawie art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanego w przedmiotowym wniosku wyroków sądu, tut. Organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.