Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB1.4511.1056.2016.1.EC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-11-07
Teza: w zakresie skutków podatkowych podziału spółki przez wydzielenie
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki-podział spółki; spółki-podział spółki przez wydzielenie; spółki-spółka kapitałowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 6 października 2016 r. (data wpływu 7 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych podziału spółki przez wydzielenie – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 7 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych podziału spółki przez wydzielenie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka), która prowadzi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jednolity: Dz. U. 2016 r. poz. 380 ze zmianami: dalej: Kodeks cywilny). W ramach tego przedsiębiorstwa Spółka prowadzi działalność gospodarczą w dwóch obszarach. Pierwszy i podstawowy obszar działalności gospodarczej Spółki stanowi import i dystrybucję towarów. Drugi obszar działalności gospodarczej przedsiębiorstwa Spółki stanowi wynajem pomieszczeń na potrzeby działalności gospodarczej podmiotom trzecim.

Bezpośrednio w strukturze organizacyjnej Spółki wyodrębnione są trzy jednostki organizacyjne. Są to:

1.  Departament Dystrybucji, w ramach którego Spółka prowadzi działalność w zakresie importu i dystrybucji towarów i którym zarządza Członek Zarządu - Dyrektor Departamentu Dystrybucji,
2.  Departament Nieruchomości, w ramach którego Spółka zarządza nieruchomością biurową stanowiącą własność Spółki i prowadzi działalność w zakresie wynajmu pomieszczeń podmiotom trzecim na potrzeby działalności gospodarczej, którym zarządza Członek Zarządu - Dyrektor Departamentu Nieruchomości oraz
3.  Pion Ogólnego Zarządu i Finansów, który realizuje zadania z zakresu zarządzania i administrowania obszarami finansów i księgowości Spółki, zarządzania i administrowania zasobami ludzkimi Spółki, zarządzania i administrowania zasobami informatycznymi Spółki, który podlega Prezesowi Zarządu.

Oba obszary działalności gospodarczej Spółki są funkcjonalnie ściśle rozgraniczone. Działalność z zakresu zarządzania nieruchomością biurową stanowiącą własność Spółki oraz wynajmu pomieszczeń jest prowadzona wyłącznie przez Departament Nieruchomości, natomiast import i dystrybucja towarów prowadzone są wyłącznie przez Departament Dystrybucji.

Każda z wyżej wymienionych podstawowych jednostek organizacyjnych Spółki dzieli się na mniejsze komórki organizacyjne i samodzielne stanowiska pracy. Na czele komórki organizacyjnej stoi kierownik lub samodzielny pracownik, którego ranga zależna jest od zakresu zadań realizowanych przez mniejsze komórki i liczby zatrudnionych pracowników. W skład Departamentu Dystrybucji wchodzą w szczególności oddziały terenowe, którymi kierują bezpośrednio kierownicy tych oddziałów.

W Spółce prowadzona jest ewidencja, umożliwiająca przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do Departamentu Nieruchomości oraz osobno do Departamentu Dystrybucji. Przychody, koszty oraz należności i zobowiązania związane bezpośrednio z działalnością danego Departamentu są przypisywane do tego Departamentu. Natomiast koszty pośrednie i zobowiązania związane z działalnością Zarządu Spółki oraz Pionu Ogólnego Zarządu i Finansów, przypisywane są do Departamentów w odpowiednim ułamku, według klucza stosunku przychodów pochodzących z działalności Departamentu Nieruchomości i Departamentu Dystrybucji. Dla Departamentu Nieruchomości i Departamentu Dystrybucji przygotowywane są również osobne budżety na okres roku obrachunkowego. Oprócz rocznego sprawozdania finansowego dla całego przedsiębiorstwa Spółki, przygotowywane są osobne roczne sprawozdania finansowe dla Departamentu Nieruchomości oraz Departamentu Dystrybucji.

Zarówno Departament Dystrybucji jak i Departament Nieruchomości jako wyodrębnione funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo części przedsiębiorstwa Spółki, są w stanie samodzielnie planować, inicjować, kontrolować i realizować działania gospodarcze, w tym w szczególności zawierać i realizować umowy z kontrahentami przy wykorzystaniu alokowanych składników majątkowych i wartości niematerialnych i prawnych oraz przy zaangażowaniu zatrudnionych pracowników i kadry zarządzającej.

W celu wdrożenia nowej strategii biznesowej wspólników Spółki planowany jest podział Spółki przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zmianami; dalej: KSH). W związku z podziałem Wnioskodawca stanie się wspólnikiem spółki nowo zawiązanej.

Podział Spółki będzie dokonywany poprzez przeniesienie na nowo zawiązaną spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością wyżej opisanego Departamentu Nieruchomości wraz z przypisanymi mu składnikami majątkowymi niezbędnymi do prawidłowego wykonywania powierzonych temu departamentowi zadań gospodarczych, w tym środkami trwałymi, a w szczególności nieruchomością biurową, wartościami niematerialnymi i prawnymi, umowami związanymi z prowadzoną działalnością, częścią środków pieniężnych znajdujących się na rachunkach bankowych Spółki, należnościami związanymi z prowadzoną działalnością na wynajmie pomieszczeń i zobowiązaniami. W ramach podziału, na rzecz spółki nowo zawiązanej przejdzie zatem własność nieruchomości biurowej, w której siedzibę ma obecnie Spółka. Po podziale lokale wykorzystywane obecnie na potrzeby działalności Spółki będą wynajmowane na rzecz Spółki, przez spółkę nowo zawiązaną. Do spółki nowo zawiązanej w wyniku podziału przez wydzielenie przejdą też pracownicy Spółki przypisani Departamentowi Nieruchomości.

W Spółce pozostanie natomiast Departament Dystrybucji oraz Pion Ogólnego Zarządu i Finansów. Podział Spółki ma służyć celom ekonomicznym. Spółka planuje pozyskanie inwestora branżowego w celu dostarczenia kapitału na rozwój działalności dystrybucyjnej Spółki (obecnie realizowanej w ramach Departamentu Dystrybucji). Działalność prowadzona w ramach Departamentu Nieruchomości nie jest przedmiotem zainteresowań inwestora.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy zarówno majątek pozostający u Wnioskodawcy, jak i przenoszony do spółki nowo zawiązanej będą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 Ustawy PIT, a w konsekwencji czy w związku z podziałem Spółki przez wydzielenie Departamentu Nieruchomości do spółki nowo zawiązanej po stronie Wnioskodawcy powstanie dochód podlegający opodatkowaniu?

Zdaniem Wnioskodawcy, majątek pozostający w Spółce, jak i majątek przenoszony do spółki nowo zawiązanej stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa (dalej również: „ZCP") w rozumieniu art. 5a pkt 4 Ustawy PIT, a w konsekwencji podział Spółki nie będzie skutkował powstaniem dochodu po stronie Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 7 Ustawy PIT, w przypadku podziału spółek, jeżeli przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów/akcji przydzielonych w spółce przejmującej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów/akcji w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38.

Należy zatem uznać, że podział przez wydzielenie jest neutralny dla Wnioskodawcy, jeżeli zarówno majątek wydzielany jak i pozostający w spółce stanowią ZCP.

Zgodnie natomiast z definicją zawartą w art. 5a pkt 4 Ustawy PIT (i analogicznym art. 4a pkt 4 Ustawy CIT) zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem, na gruncie Ustawy PIT mamy do czynienia z ZCP, jeśli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania);
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące wyżej wymienione zadania gospodarcze.

Nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiekolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać odpowiednią odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Interpretacja ustawowej definicji ZCP budzi w praktyce spory i trudno jest wskazać precyzyjnie granicę pomiędzy ZCP, a kompleksem składników majątkowych. Przyjmuje się jednak, że ocena wydzielanego zespołu składników majątkowych pod kątem uznania go za ZCP powinna być dokonywana pod kątem wydzielenia na trzech płaszczyznach:

1.  wydzielenia organizacyjnego,
2.  wydzielenia finansowego,
3.  wydzielenia funkcjonalnego.

W związku z tym, że ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób spełnienie poniższych przesłanek powinno być weryfikowane, konieczne jest indywidualne rozpatrzenie każdego z przypadków.

Wydzielenie organizacyjne.

Pierwszym etapem analizy powinna być ocena schematu organizacyjnego spółki. Komórki składające się na ZCP powinny organizacyjnie tworzyć powiązaną całość. Komórki wyodrębnione powinny być niezależne i posiadać zdolność do samodzielnego prowadzenia działalności. W praktyce utożsamia się to z sytuacją, w której istnieje dział/wydział czy też oddział. Do każdej komórki organizacyjnej przypisany zostać powinien kierownik, który będzie podległy bezpośrednio jednemu z członków zarządu. Wydzielenie organizacyjne wiąże się również z przydzieleniem pracowników do odpowiedniego ZCP, co jest ściśle powiązane z odpowiednio zbudowaną i sprecyzowaną pod kątem wydzielenia strukturą organizacyjną.

Zgodnie ze schematem organizacyjnym Spółki strukturą organizacyjną, na którą składa się obecnie Departament Nieruchomości, Departament Dystrybucji, który dzieli się na piony i działy, jak również Pion Ogólnego Zarządu i Finansów, który przypisany został do Działu Dystrybucji. Poszczególnymi Departamentami kierują dyrektorzy, którzy podlegają bezpośrednio poszczególnym członkom Zarządu Spółki, a poszczególnym działom lub oddziałom przypisani się kierownicy, którzy podlegają poszczególnym dyrektorom. Każdy z pracowników Spółki przypisany jest bezpośrednio do odpowiedniego działu i nie występują sytuacje, w których dany pracownik byłby przypisany do kilku działów jednocześnie. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy wydzielenie dwóch ZCP na gruncie organizacyjnym nie powinno budzić wątpliwości.

Wydzielenie finansowe.

W kontekście oceny poziomu wydzielenia finansowego niewątpliwie kluczowym elementem jest organizacja ewidencji księgowej spółki. Przyjmuje się, że powinna być ona zorganizowana w taki sposób, aby możliwa była identyfikacja - co do zasady - przychodów i kosztów poszczególnych ZCP w ramach wszystkich przychodów i kosztów spółki. Podstawową kwestią jest również przyporządkowanie wszelkich aktywów i zobowiązań. Dotyczy to przy tym nie tylko takich pozycji jak środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, zapasy, wyposażenie itp. ale również chociażby należności oraz wszelkich zobowiązań. Przyporządkowanie aktywów i pasywów oraz odpowiednia rejestracja operacji gospodarczych, powinna umożliwić sporządzenie odrębnych sprawozdań finansowych dla każdego ZCP.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego należy wskazać, że Departament Nieruchomości jest wyodrębniony finansowo w strukturze Spółki. W tym miejscu Wnioskodawca przywołuje informacje zawarte w opisie zdarzenia przyszłego świadczące o wyodrębnieniu finansowym Departamentu Nieruchomości.

Po pierwsze, w Spółce prowadzona jest ewidencja, umożliwiająca przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do poszczególnych Departamentów. Przychody, koszty oraz należności i zobowiązania związane bezpośrednio z działalnością każdego z Departamentów są przypisywane do danego Departamentu. Koszty pośrednie i zobowiązania niezwiązane bezpośrednio z działalnością danego Departamentu, w szczególności koszty i zobowiązania związane z działalnością Zarządu Spółki oraz Pionu Ogólnego Zarządu i Finansów, przypisywane są do danego Departamentu w odpowiednim ułamku, według klucza stosunku przychodów pochodzących z działalności Departamentu i pozostałej działalności Spółki. Dla Departamentu Nieruchomości i Departamentu Dystrybucji przygotowywane są również osobne budżety na okres roku obrachunkowego. Oprócz rocznego sprawozdania finansowego Spółki przygotowywane są osobne sprawozdania finansowe dla Departamentu Nieruchomości i Departamentu Dystrybucji.

Wydzielenie funkcjonalne.

Ocena wydzielenia funkcjonalnego bazuje na weryfikacji czy określona część przedsiębiorstwa jest zdolna do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Oznacza to zatem ocenę stopnia niezależności danego obszaru od pozostałej części przedsiębiorstwa oraz jego samowystarczalność.

Departament Nieruchomości i Departament Dystrybucji są wyodrębnione funkcjonalnie w ramach przedsiębiorstwa Spółki. Departament Nieruchomości jest bowiem przeznaczony do wykonywania zadań gospodarczych z określonego zakresu - tj. zarządzania nieruchomością biurową oraz wynajmu pomieszczeń biurowych podmiotom trzecim. Powyższa działalność nieruchomościowa w ramach przedsiębiorstwa Spółki jest prowadzona wyłącznie przez Departament Nieruchomości. Departament Dystrybucji jest natomiast odpowiedzialny za prowadzenie działalności handlowej działalność w zakresie importu i dystrybucji towarów. Funkcje pomocnicze realizowane przez Pion Ogólnego Zarządu i Finansów zostały przypisane do Działu Dystrybucji. Podział określonych funkcji na poszczególne Departamenty nie budzi zatem wątpliwości.

Należy mieć dodatkowo na uwadze, że na rzecz Spółki wydana została indywidualna interpretacja prawa podatkowego w zakresie skutków podziału na gruncie podatku VAT, w której wprost wskazano że zdaniem Spółki Departament Nieruchomości stanowi ZCP na gruncie prawa podatkowego, a Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe odstępując od uzasadnienia, co za tym idzie w pełni zgodził się ze stanowiskiem przedstawionym w tym zakresie przez Spółkę (sygn. IPP1/443-1280/13-2/AW wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 23 grudnia 2013 r.). W tym miejscu Wnioskodawca chciałby zaznaczyć, że przedstawiony w owym wniosku stan przyszły pozostaje aktualny.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, iż oba Departamenty mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Dzięki wyodrębnieniu organizacyjnemu i finansowemu w ramach Spółki oba Departamenty posiadają w szczególności zarówno materialne i niematerialne składniki majątkowe oraz kadrę pracowniczą i zarządzającą, potrzebne do prowadzania działalności gospodarczej. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy zarówno majątek pozostający w Spółce, jak i majątek przenoszony do spółki nowo zawiązanej stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 Ustawy PIT, a w konsekwencji podział Spółki nie będzie skutkował powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe, np.:

*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 maja 2016 r. sygn. IPPB2/4511-231/16-4/MK1,
*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 marca 2016 r. sygn. IPPB2/4511-43/16-2/MK1,
*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 10 stycznia 2016 r., sygn. IPPB4/4511-1293/15-2/JK3,
*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 7 grudnia 2015 r., sygn. IPPB4/4511-1293/15-2/JK3.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla tutejszego organu. Wydane interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące. Nie wywołują one zatem żadnych skutków prawnych w odniesieniu do innych podatników.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.