Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.570.2020.1.MK1
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-16
Teza: Skutki podatkowe wypłaty środków z amerykańskiego indywidualnego konta ubezpieczeń emerytalnych (IRA).
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy-nieograniczony obowiązek podatkowy; programy-programy emerytalne; przychód-źródła przychodu; Stany Zjednoczone; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z poźn.zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 18 września 2020 r. (data wpływu 24 września 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty środków z amerykańskiego indywidualnego konta ubezpieczeń emerytalnych (IRA) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 września 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty środków z amerykańskiego indywidualnego konta ubezpieczeń emerytalnych (IRA).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej jako Podatnik lub Wnioskodawca) jest obywatelem Stanów Zjednoczonych Ameryki posiadającym miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce. W związku ze statusem tzw. polskiego rezydenta podatkowego podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, również tych uzyskiwanych za granicą.

Wnioskodawca większą część swojej dotychczasowej zawodowej działalności (rozpoczętej w latach 80 ubiegłego wieku) realizował w Stanach Zjednoczonych Ameryki wykonując pracę na rzecz lokalnych podmiotów gospodarczych oraz prowadząc własną jednoosobową działalność gospodarczą. Wnioskodawca uczestniczył w tym czasie w amerykańskim systemie zabezpieczenia emerytalnego.

Amerykański system zabezpieczenia emerytalnego zbudowany jest na dwóch filarach:

1.  Powszechne ubezpieczenie społeczne - uczestnictwo w systemie jest obowiązkowe i opiera się na zasadach analogicznych do uczestnictwa w systemie ubezpieczeń społecznych prowadzonym przez polski Zakładu Ubezpieczeń Społecznych;
2.  Indywidualne konta ubezpieczeń emerytalnych (lnidividual Retirement Account, dalej: IRA) - założenie konta jest dobrowolne i jest decyzją oszczędzającego. Konta prowadzone i zarządzane są przez prywatne instytucje finansowe, niemniej jednak sposób ich działania regulowany jest przepisami rangi ustawowej.

Individual Retirement Account (IRA) wprowadzone zostały aktem Employee Retirement Income Security Act of 1974 r. W latach ’80 konta IRA jako narzędzie do indywidualnego gromadzenia oszczędności emerytalnych i budujące prywatny sektor systemu zabezpieczenia emerytalnego zyskały w społeczeństwie amerykańskim szeroką popularność a uczestnictwo w nich stało się powszechne wśród osób pracujących zawodowo.

Można wyróżnić trzy główne rodzaje indywidualnych kont ubezpieczeń emerytalnych IRA funkcjonujących w Stanach Zjednoczonych. Każdy z rodzajów adresowany jest do innej grupy zainteresowanych:

1.  Tradycyjne IRA (Traditional lndividual Retirement Account) - ogólnodostępne konto prowadzone przez upoważnione instytucje finansowe. Roczny limit wpłat jest ograniczony kwotowo mocą powszechnie obowiązujących przepisów. W przypadku pracowników konto emerytalne IRA służy zasadniczo dwóm celom: jako dodatkowa (poza planem 401 k) forma lokowania oszczędności i ich inwestowania a także, gdy pracownik kończy zatrudnienie u danego pracodawcy, może przenieść środki zgromadzone w planie 401 k na swoje indywidualne konto IRA. Tradycyjne konto IRA daje więc możliwość zebrania oszczędności zgromadzonych uprzednio w planach 401 k prowadzonych przez różnych pracodawców oraz na kontach SEP-IRA zapobiegając tym samym nadmiernemu rozdrobnieniu środków w różnych planach emerytalnych;
2.  Plan 401 k - ten rodzaj indywidualnego konta emerytalnego pozwala pracodawcom wspomagać swoich pracowników w procesie systematycznego oszczędzania. Pracodawca może dokonywać potrąceń z listy płac celem ich wpłaty na indywidualne konto emerytalne prowadzone przez upoważnioną instytucję dla chętnych do udziału w programie pracowników. Decyzja pracodawcy o prowadzeniu na rzecz pracowników planu 401 k jest dobrowolna. Pracownik również dobrowolnie decyduje o udziale w planie oszczędnościowym i założeniu konta 401 k i zachowuje możliwość złożenia rezygnacji z udziału w planie w dowolnym momencie. Po zakończeniu zatrudnienia pracownik może bądź zachować konto 401 k (ale bez możliwości dokonywania dalszych wpłat) bądź może przetransferować zgromadzone środki na swoje Tradycyjne konto IRA. Historycznie, wprowadzenie planu 401 k służyło upowszechnieniu indywidualnych kont ubezpieczenia społecznego i maksymalne ułatwienie osobom oszczędzającym korzystania z nich. Oszczędzający jest w tym wypadku posiadaczem konta, zawiera umowę na jego prowadzenie z upoważnioną instytucją, a pracodawca pośredniczy jedynie w regularnym odprowadzaniu środków na konto;
3.  SEP-IRA - to indywidualne konto emerytalne dla osób prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą (tzw. S-Corp). Konto SEP-IRA w stosunku do Tradycyjnego IRA dopuszcza wyższy roczny limit wpłat. Wyższy limit wpłat ma na celu zrekompensowanie przedsiębiorcy braku możliwości uczestnictwa w planach 401 k prowadzonych przez pracodawców korporacyjnych. W chwili gdy przedsiębiorca kończy prowadzenie działalności gospodarczej, traci on możliwość dokonywania dalszych wpłat na konto SEP-IRA. Środki zgromadzone na koncie SEP-IRA mogą zostać w dowolnym momencie przetransferowane na Tradycyjne konto IRA (podobnie jak w przypadku planu 401 k nie jest to jednak obligatoryjne).

Wnioskodawca w chwili obecnej dysponuje trzema indywidualnymi kontami emerytalnymi IRA:

1.  Tradycyjne IRA prowadzone przez instytucję A
2.  Tradycyjne IRA prowadzone przez instytucję B
3.  SEP-IRA prowadzone przez instytucję C.

Posiadanie trzech kont zabezpieczenia emerytalnego wynika bezpośrednio z historii pracy zawodowej Wnioskodawcy: konto IRA w A założone zostało w związku z zakończeniem zatrudnienia u pracodawcy, który prowadził dla pracowników plan 401 k w tej instytucji. Podobnie konto IRA w B założone zostało celem transferu środków z konta 401 k prowadzonego przez kolejnego pracodawcę Wnioskodawcy w tej właśnie instytucji. W przeszłości zatem, zarówno Tradycyjne konto IRA zarządzane przez A jak i konto zarządzane przez B zasilone zostały środkami transferowanymi z planów emerytalnych 401 k administrowanych przez pracodawców Wnioskodawcy. Niezależnie od transferu środków z planu 401 k Wnioskodawca dokonywał wpłat zgodnie z ustawowo przewidzianym rocznym limitem ich wysokości.

Konto IRA zarządzane przez C natomiast to konto o statusie SEP-IRA czyli indywidualne konto emerytalne dla osób prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą. Wnioskodawca otworzył je w związku z podjęciem takiej działalności. Po jej zakończeniu, Wnioskodawca zachował konto SEP-IRA, nie miał i nie ma jednak możliwości dokonywania dodatkowych wpłat na takie konto.

Obecnie posiadanie trzech powyższych kont emerytalnych jest decyzją Wnioskodawcy motywowaną chęcią dywersyfikacji instrumentów oszczędnościowo-inwestycyjnych, niemniej jednak Wnioskodawca ma możliwość transferu środków na jedno dowolnie wybrane konto IRA. Transfer taki byłby czynnością administracyjną, nie wywierającą skutków natury finansowej, podatkowej lub prawnej w odniesieniu do zgromadzonych środków.

W 2019 roku w związku z osiągnięciem 59 ½ roku życia, tj. ustawowo ustalonego wieku po osiągnięciu którego możliwie jest rozpoczęcie wypłat środków zgromadzonych na IRA, Wnioskodawca dokonał wypłat z IRA prowadzonego przez A w łącznej kwocie (…) USD oraz z IRA zarządzanego przez B w kwocie (…) USD. Były to częściowe wypłaty dostępnych na obu kontach środków. Konta IRA dopuszczają możliwość wypłat wg. dowolnie wystawianych przez oszczędzającego zleceń. Wypłaty podlegają opodatkowaniu w Stanach Zjednoczonych, zgodnie z lokalnymi przepisami podatkowymi. W (…), w którym Wnioskodawca uznawany jest w świetle lokalnych przepisów za rezydenta podatkowego, wypłaty z IRA opodatkowane są ryczałtową stawką podatku w wysokości 8%. Z uwagi natomiast na fakt, że miejscem zamieszkania dla celów podatkowych Wnioskodawcy w roku 2019 była Polska, dochód ten podlegał opodatkowaniu w Polsce z zastosowaniem przepisów umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178; dalej jako Umowa).

W rocznym zeznaniu podatkowym za rok 2019 złożonym przez Wnioskodawcę w Polsce, dochód w postaci wypłaty z indywidualnych kont emerytalnych wykazany został jako dochód z zagranicy z innych źródeł i opodatkowany według skali progresywnej. Niemniej jednak, w celu właściwego sposobu zadeklarowania i opodatkowania tego dochodu, zdaniem Wnioskodawcy konieczne jest przeprowadzenie pogłębionej analizy, która pozwalałaby na precyzyjne ustalenie źródła dochodu i w konsekwencji, przepisów szczegółowych określających sposób jego opodatkowania. Źródło dochodu może być ustalone poprzez identyfikację regulacji prawnych w oparciu o które dochodzi do powstania dochodu.

W celu określenia natury prawnej tradycyjnych lndividual Retirement Account (IRA) wprowadzonych w Stanach Zjednoczonych Ameryki aktem Employee Retirement Income Security Act of 1974 r. IRA wskazać należy cechy takie jak:

*   konto IRA może być prowadzone w formie konta bankowego, rachunku powierniczego lub depozytowego stworzonego na wyłączną korzyść oszczędzającego lub beneficjentów na podstawie umowy zawartej z instytucją, która prowadzi IRA, tj. towarzystwem funduszy inwestycyjnych, towarzystwem ubezpieczeniowym, bankiem, maklerami lub innymi instytucjami finansowymi, które zgodnie z przepisami mogą świadczyć tego rodzaju usługę;
*   w IRA możliwe jest dokonywanie wypłat transferowych np. pomiędzy instytucjami finansowymi lub z innych planów emerytalnych na IRA;
*   oszczędzającym na IRA jest zawsze jedna osoba fizyczna;
*   wpłat dokonuje oszczędzający do wysokości określonego na każdy rok, limitu (limit nie dotyczy wypłat transferowych);
*   gromadzeniem oszczędności jest dokonywanie wpłat, wypłat transferowych oraz przyjmowanie wypłat transferowych, a także inwestowanie środków znajdujących się na IRA;
*   w tradycyjnym IRA środki podlegają opodatkowaniu w momencie wypłaty, zgodnie z obowiązującą stawką. Wypłata środków może nastąpić w dowolnym momencie, jednakże w przypadku wypłaty środków przed osiągnięciem przez oszczędzającego 59 ½ roku życia nałożona zostanie dodatkowa karna opłata w wysokości 10% wartości wypłaty;
*   IRA jest prowadzone na podstawie pisemnej umowy zawartej przez oszczędzającego z instytucją, która jest upoważniona do prowadzenia kont IRA;
*   w IRA można wskazać beneficjentów zgromadzonych środków na wypadek śmierci oszczędzającego.

Powyżej wyszczególnione cechy amerykańskich indywidualnych kont emerytalnych IRA zdaniem Wnioskodawcy wskazują na zbieżność i ekwiwalentność ich charakteru w stosunku do polskich indywidualnych kont zabezpieczenia emerytalnego, w szczególność do Indywidualnego Konta Zabezpieczenia Emerytalnego w rozumieniu ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o indywidualnych kontach emerytalnych oraz indywidualnych kontach zabezpieczenia emerytalnego (Dz.U.2016.1776), choć oczywiście Wnioskodawca podkreślił, że nie są kontami w rozumieniu przepisów tej ustawy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wypłata środków z amerykańskiego indywidualnego konta IRA powinna zostać opodatkowana w sposób wynikający z treści art. 30 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2020.1426 t.j. z dnia 2020.08.21)?

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłata z indywidualnego konta IRA powinna zostać opodatkowania w sposób wynikający z treści art. 30 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2020.1426 t.j. z dnia 2020.08.21), tj. 10% ryczałtową stawką podatkową.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2020.1426 t.j. z dnia 2020.08.21; dalej: ustawa PDOF) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Z kolei na podstawie art. 4a ww. ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W związku z faktem, że w roku 2019 w chwili dokonywania wypłat z kont IRA Wnioskodawca miał miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce, w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajduje umowa zawarta między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178; dalej: Umowa).

Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 7 lit. b ww. umowy, w rozumieniu niniejszej Umowy, jeżeli z jej treści nie wynika inaczej określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Polski” oznacza jakąkolwiek osobę (oprócz spółki lub innej jednostki organizacyjnej, traktowanej zgodnie z polskim prawem jako spółka) mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Polski dla celów jej opodatkowania.

Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania obowiązująca między Polską a Stanami Zjednoczonymi Ameryki nie zawiera odrębnego artykułu dotyczącego opodatkowania świadczeń opisanych we wniosku, a zatem w konsekwencji, świadczenia takie podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z przedstawionymi poniżej postanowieniami art. 5 umowy („Ogólne zasady opodatkowania”). Zgodnie z art. 5 ust. 1 tej umowy, osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie może być opodatkowana przez drugie Umawiające się Państwo z tytułu dochodu pochodzącego ze źródeł drugiego Umawiającego się Państwa i tylko z tytułu takiego dochodu, zgodnie ze wszystkimi ograniczeniami zawartymi w niniejszej Umowie.

Stosownie do art. 5 ust. 3 umowy, bez względu na postanowienia niniejszej Umowy, z wyłączeniem ustępu 4, Umawiające się Państwo może opodatkować obywatela tego Umawiającego się Państwa lub osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym Umawiającym się Państwie (zgodnie z zasadami artkułu 4), tak jakby niniejsza Umowa nie weszła w życie.

Jednakże w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania należy zastosować metodę unikania podwójnego opodatkowania przewidzianą w art. 20 ust. 1 umowy (metoda proporcjonalnego odliczenia).

Stosownie do art. 20 ust. 1 ww. umowy, zgodnie z postanowieniami prawa polskiego i z zachowaniem przewidzianych w nim ograniczeń (z uwzględnieniem dokonywanych zmian bez naruszenia podstawowych zasad) Polska zezwoli osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce na zaliczenie na poczet należnych w Polsce podatków odpowiednich kwot podatków, zapłaconych w Stanach Zjednoczonych.

Na gruncie przywołanych powyżej przepisów podatek dochodowy od osób fizycznych należy ustalić zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl art. 27 ust. 1 ww. ustawy, podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 29-30f, pobiera się od podstawy jego obliczenia według określonej w tym przepisie skali podatkowej.

W zakresie objętym zastrzeżeniem wymienionym w ww. art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mieści się m in. art. 30 ust. 1 pkt 14 tejże ustawy, który jest przez objęcie tym zastrzeżeniem - przepisem szczególnym w stosunku do uregulowań art. 27 ust. 1 (opodatkowania skalą podatkową). Artykuł 30 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi że od kwoty wypłat z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym wypłat na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego dokonanych na podstawie art. 34a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o indywidualnych kontach emerytalnych oraz indywidualnych kontach zabezpieczenia emerytalnego pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 10% przychodu.

Warunkiem koniecznym zatem do zastosowania wskazanego przepisu szczególnego jest, aby otrzymane świadczenie było wypłatą z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego. Należy zauważyć, że art. 30 ust. 1 pkt 14 ustawy o PIT posługuje się ogólnym pojęciem indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego (IKZE) i nie odnosi się bezpośrednio do polskich przepisów, co oznacza, że norma prawna z niego wynikająca znajduje zastosowanie nie tylko do świadczeń wypłacanych na podstawie polskich przepisów, ale również przepisów obowiązujących w innych państwach. Tym samym należy uznać, że do wypłacanych środków pochodzących z zagranicznych indywidualnych kont zabezpieczenia emerytalnego znajdzie zastosowanie regulacja zawarta w art. 30 ust. 1 pkt 14 ustawy o PIT. Należy rozumieć, że Ustawodawca, nie zawierając w treści art. 30 ust.1 pkt 14, odwołania do przepisów regulujących zakładanie i prowadzenie IKZE, tj. do ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o indywidualnych kontach emerytalnych oraz indywidualnych kontach zabezpieczenia emerytalnego (dalej: ustawa o IKZE), świadomie rozszerzył możliwość stosowania wyżej wskazanego przepisów do podobnych kont funkcjonujących w zagranicznych porządkach prawnych.

Zakładanie i prowadzenie IKZE w Polsce reguluje ustawa o IKZE. Pomimo faktu braku zastosowania ww. ustawy do amerykańskich kont IRA to standaryzuje ona sposób funkcjonowania IKZE, czego skutkiem jest możliwość wskazania cech charakterystycznych dla rachunków IKZE. Zgodnie z przepisami ustawy o IKZE jako differentia specifica IKZE wskazać można m in. takie cechy jak:

*   rachunki IKZE mogą one być prowadzone w formie funduszu inwestycyjnego, rachunku w biurze maklerskim, ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym, rachunku bankowego, dobrowolnego funduszu emerytalnego;
*   na IKZE może gromadzić oszczędności wyłącznie jeden oszczędzający;
*   wpłat dokonuje oszczędzający, którym jest osoba fizyczna, która gromadzi środki na IKZE;
*   gromadzeniem oszczędności jest dokonywanie wpłat, wypłat transferowych oraz przyjmowanie wypłat transferowych, a także inwestowanie środków znajdujących się na IKZE;
*   w przypadku IKZE mamy do czynienia z odroczeniem podatku na moment wypłaty środków z IKZE;
*   IKZE jest prowadzone na podstawie pisemnej umowy zawartej przez oszczędzającego z instytucją, która IKZE prowadzi; będzie to fundusz inwestycyjny, dobrowolny fundusz emerytalny, podmiot prowadzący działalność maklerską, zakład ubezpieczeń, bank;
*   oszczędzający ma prawo do zmiany instytucji finansowej prowadzącej jego IKZE, zawierając umowę z inną, a następnie dokonując wypłaty transferowej;
*   wpłaty (oprócz wypłat transferowych) na IKZE objęte są limitem wpłat w danym roku;
*   wypłata środków zgromadzonych na IKZE następuje wyłącznie po osiągnięciu przez oszczędzającego wieku 65 lat oraz pod warunkiem dokonywania wpłat na IKZE co najmniej w 5 latach kalendarzowych;
*   wypłata może być, w zależności od wniosku oszczędzającego dokonywana jednorazowo albo w ratach;
*   w umowie o prowadzenie IKZE oszczędzający może wskazać jedną lub więcej osób, którym zostaną wypłacone środki zgromadzone na IKZE w przypadku jego śmierci.

Wskazane powyżej główne cechy kont IKZE pokrywają się z głównymi, tj. decydującymi o ich charakterze cechami kont IRA opisanymi w stanie faktycznym niniejszego wniosku.

W obliczu faktu, że ustawodawca w celu zastosowania dyspozycji przepisu art. 30 ust. 1 pkt 14 ustawy PDOF nie wskazuje jako warunku sine qua non aby wypłata nastąpiła z konta IKZE w rozumieniu ustawy o IKZE, a jedynie niezbędne jest aby było to konto wpisujące się w możliwą do zdefiniowania (na podstawie cech charakterystycznych) rolę indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, należy stwierdzić, że dochód z wypłaty z amerykańskiego konta IRA mieści się w kategorii dochodu, którego sposób opodatkowania określa ww. artykuł.

W świetle powyżej przedstawionych okoliczności konta IRA mają w ocenie Wnioskodawcy charakter indywidualnego konta zabezpieczenia społecznego, tj. są odpowiednikiem tego rodzaju konta w Polsce - Indywidualnego Konta Zabezpieczenia Emerytalnego w rozumieniu ustawy o IKZE. Zarówno cel istnienia jak i główne ramy określające sposób funkcjonowania kont IRA i IKZE należy uznać za zbieżne, a naturę obu kont za ekwiwalentną. W konsekwencji dochód z wypłaty środków z kont IRA Wnioskodawcy winien być opodatkowany zgodnie z dyspozycją art. 30 ust. 1 pkt 14 ustawy PDOF.

Poprawność takiego stanowiska potwierdzona została również uprzednio w piśmie z dnia 29 października 2019 r. wydanego przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL3-2.4011.257.2019.4. TR.

Wobec powyższego, Wnioskodawca uprzejmie prosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego we wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast stosownie do art. 3 ust. 2a ww. ustawy – osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

W świetle art. 4a wyżej cytowanej ustawy przepis art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest obywatelem Stanów Zjednoczonych Ameryki posiadającym miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce. W związku ze statusem tzw. polskiego rezydenta podatkowego podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, również tych uzyskiwanych za granicą. Wnioskodawca większą część swojej dotychczasowej zawodowej działalności realizował w Stanach Zjednoczonych Ameryki wykonując pracę na rzecz lokalnych podmiotów gospodarczych oraz prowadząc własną jednoosobową działalność gospodarczą. Wnioskodawca uczestniczył w tym czasie w amerykańskim systemie zabezpieczenia emerytalnego.

Wnioskodawca w chwili obecnej dysponuje trzema indywidualnymi kontami emerytalnymi IRA:

1.  Tradycyjne IRA prowadzone przez instytucję A
2.  Tradycyjne IRA prowadzone przez instytucję B
3.  SEP-IRA prowadzone przez instytucję C.

W przeszłości, zarówno Tradycyjne konto IRA zarządzane przez A jak i konto zarządzane przez B zasilone zostały środkami transferowanymi z planów emerytalnych 401 k administrowanych przez pracodawców Wnioskodawcy. Niezależnie od transferu środków z planu 401 k Wnioskodawca dokonywał wpłat zgodnie z ustawowo przewidzianym rocznym limitem ich wysokości.

Konto IRA zarządzane przez C natomiast to konto o statusie SEP-IRA czyli indywidualne konto emerytalne dla osób prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą. Wnioskodawca otworzył je w związku z podjęciem takiej działalności. Po jej zakończeniu, Wnioskodawca zachował konto SEP-IRA, nie miał i nie ma jednak możliwości dokonywania dodatkowych wpłat na takie konto.

W 2019 roku w związku z osiągnięciem 59 ½ roku życia, tj. ustawowo ustalonego wieku po osiągnięciu którego możliwie jest rozpoczęcie wypłat środków zgromadzonych na IRA, Wnioskodawca dokonał wypłat z IRA prowadzonego przez A oraz z IRA zarządzanego przez B. Były to częściowe wypłaty dostępnych na obu kontach środków. Konta IRA dopuszczają możliwość wypłat wg. dowolnie wystawianych przez oszczędzającego zleceń. Z uwagi na fakt, że miejscem zamieszkania dla celów podatkowych Wnioskodawcy w roku 2019 była Polska, dochód ten podlegał opodatkowaniu w Polsce z zastosowaniem przepisów umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178; dalej jako Umowa). W rocznym zeznaniu podatkowym za rok 2019 złożonym przez Wnioskodawcę w Polsce, dochód w postaci wypłaty z indywidualnych kont emerytalnych wykazany został jako dochód z zagranicy z innych źródeł i opodatkowany według skali progresywnej. Cechy amerykańskich indywidualnych kont emerytalnych IRA zdaniem Wnioskodawcy wskazują na zbieżność i ekwiwalentność ich charakteru w stosunku do polskich indywidualnych kont zabezpieczenia emerytalnego, w szczególność do Indywidualnego Konta Zabezpieczenia Emerytalnego w rozumieniu ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o indywidualnych kontach emerytalnych oraz indywidualnych kontach zabezpieczenia emerytalnego (Dz.U.2016.1776), choć oczywiście Wnioskodawca podkreślił, że nie są kontami w rozumieniu przepisów tej ustawy.

Mając zatem na uwadze, że Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym do opodatkowania wypłat dokonanych z IRA zastosowanie znajdują odpowiednie uregulowania umowy zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r., Nr 31, poz. 178).

Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki nie zawiera odrębnego artykułu dotyczącego opodatkowania świadczeń wypłacanych z funduszy emerytalnych. Oznacza to, że dochód ten podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, zgodnie z postanowieniami art. 5 umowy („Ogólne zasady opodatkowania”).

W myśl art. 5 ust. 1 ww. umowy, osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie może być opodatkowana przez drugie Umawiające się Państwo z tytułu dochodu pochodzącego ze źródeł drugiego Umawiającego się Państwa i tylko z tytułu takiego dochodu, zgodnie ze wszystkimi ograniczeniami zawartymi w niniejszej Umowie.

Przepis art. 5 ust. 2 cyt. umowy stanowi, że postanowienia niniejszej Umowy nie będą w żaden sposób stwarzały ograniczenia wobec wyłączeń, zwolnień, zmniejszeń, zaliczeń lub innych przywilejów, przyznanych obecnie lub w przyszłości przez:

1.  prawo jednego z Umawiających się Państw przy określeniu podatków pobieranych przez to Umawiające się Państwo lub
2.  przez każdą inną umowę zawartą pomiędzy Umawiającymi się Państwami.

Stosownie do art. 5 ust. 3 umowy, bez względu na postanowienia niniejszej Umowy, z wyłączeniem ustępu 4, Umawiające się Państwo może opodatkować obywatela tego Umawiającego się Państwa lub osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym Umawiającym się Państwie (zgodnie z zasadami artkułu 4), tak jakby niniejsza Umowa nie weszła w życie.

Zatem, świadczenia wypłacane z funduszy emerytalnych ze Stanów Zjednoczonych Ameryki, z wyjątkiem wskazanym w art. 19 ust. 1 umowy, podlegają opodatkowaniu zarówno w Polsce, jak i Stanach Zjednoczonych Ameryki.

W konsekwencji, Polska ma prawo opodatkować dochód uzyskany z tytułu takich świadczeń wypłacanych ze Stanów Zjednoczonych Ameryki osobie mającej miejsce zamieszkania na terytorium Polski.

Powołany art. 19 ust. 1 umowy stanowi, że płace, wynagrodzenia i podobne świadczenia, włączając emerytury i renty lub podobne dochody, wypłacane z funduszy publicznych jednego z Umawiających się Państw obywatelowi tego Umawiającego się Państwa z tytułu pracy lub osobiście świadczonych usług jako pracownikowi Rządu tego Umawiającego się Państwa lub jakiejkolwiek jego agendy w związku z pełnionymi funkcjami rządowymi, będą zwolnione od opodatkowania przez drugie Umawiające się Państwo.

Praca lub osobiście świadczone usługi, wykonywane przez obywatela jednego z Umawiających się Państw, będą traktowane przez drugie Umawiające się Państwo jako pełnienie funkcji rządowych, jeżeli taka praca lub osobiście świadczone usługi są tak traktowane przez wewnętrzne prawo obu Umawiających się Państw (art. 19 ust. 2 ww. umowy).

Jednocześnie art. 20 ust. 1 powołanej Umowy wskazuje sposób unikania podwójnego opodatkowania dochodów. W myśl tego przepisu, zgodnie z postanowieniami prawa polskiego i z zachowaniem przewidzianych w nim ograniczeń (z uwzględnieniem dokonywanych zmian bez naruszenia podstawowych zasad) Polska zezwoli osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce na zaliczenie na poczet należnych w Polsce podatków odpowiednich kwot podatków, zapłaconych w Stanach Zjednoczonych.

Biorąc pod uwagę ww. przepisy należy stwierdzić, że otrzymane przez Wnioskodawcę wypłaty z indywidualnych kont emerytalnych IRA, podlegają opodatkowaniu w Polsce zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jednym ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są wskazane w pkt 9 tego przepisu inne źródła.

Jak stanowi art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności” wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 tej ustawy. W związku z tym, świadczenie mające realną korzyść finansową, o ile nie stanowi konkretnej kategorii przychodu zaliczanego do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8b ww. ustawy, jest dla świadczeniobiorcy przychodem z innych źródeł.

W kontekście przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, wyjaśnić należy, że w polskim systemie prawnym definicję legalną indywidualnego konta emerytalnego („IKE”), oraz indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego („IKZE”), a także zasady gromadzenia oszczędności na IKE oraz IKZE, dokonywania wpłat, wypłat transferowych, wypłat, częściowego zwrotu i zwrotu środków zgromadzonych na tych kontach określa ustawa z dnia 20 kwietnia 2004 r. o indywidualnych kontach emerytalnych oraz indywidualnych kontach zabezpieczenia emerytalnego (Dz. U. z 2019 r. poz. 1808).

Jednocześnie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wskazują, że ilekroć w tej ustawie jest mowa o IKE i IKZE oznacza to również odpowiednio indywidualne konta emerytalne i indywidualne konta zabezpieczenia emerytalnego utworzone i działające w oparciu o przepisy obowiązujące w innych państwach.

Na podstawie wskazanego przez Wnioskodawcę art. 30 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od kwoty wypłat z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym wypłat na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego dokonanych na podstawie art. 34a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o indywidualnych kontach emerytalnych oraz indywidualnych kontach zabezpieczenia emerytalnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1776 oraz z 2018 r. poz. 2215) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 10% przychodu.

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 58a lit. a) ustawy, wolne od podatku odchodowego są dochody z tytułu oszczędzania na indywidualnym koncie emerytalnym, w rozumieniu przepisów o indywidualnych kontach emerytalnych, uzyskane w związku z gromadzeniem i wypłatą środków przez oszczędzającego

Literalne brzmienie przepisów regulujących zasady opodatkowania dochodów związanych z wypłatą/zwrotem środków zgromadzonych na IKE (art. 21 ust. 1 pkt 58a, art. 30a ust. 1 pkt 10 i ust. 8-8d, art. 30 ust. 1 pkt 7a ustawy) oraz IKZE (art. 21 ust. 1 pkt 58b, art. 30 ust. 1 pkt 14 ustawy) wskazuje zatem, że przywołane przepisy dotyczą świadczeń z IKE i IKZE wyłącznie w rozumieniu przepisów ustawy o indywidualnych kontach emerytalnych oraz indywidualnych kontach zabezpieczenia emerytalnego.

Z tych też względów należy stwierdzić, że przychód z otrzymanych przez polskiego rezydenta środków z zagranicznych instrumentów oszczędzania na cele emerytalne (uregulowanych w przepisach obowiązujących w innych niż Polska państwach), zbliżonych do IKE czy IKZE, należy kwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowanych na ogólnych zasadach według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy.

Ponadto, zgodnie z art. 27 ust. 9 ww. ustawy, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8 (metody wyłączenia z progresją), lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Uwzględniając powyższe, metodę unikania podwójnego opodatkowania określaną jako metoda proporcjonalnego odliczenia stosuje się w przypadku, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody wyłączenia z progresją.

Zgodnie z tą metodą, podatnik osiągający dochody z zagranicy ma obowiązek wykazać łączne dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej od ww. dochodów ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

Zatem w odniesieniu do wypłaty otrzymanej z indywidualnego konta emerytalnego IRA, która to wypłata podlegała opodatkowaniu w Stanach Zjednoczonych Ameryki zastosowanie znajduje metoda proporcjonalnego odliczenia, o której mowa w art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując wypłata środków z amerykańskiego indywidualnego konta IRA powinna zostać opodatkowana jako przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowany na ogólnych zasadach według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis art. 30 ust. 1 pkt 14 ww. ustawy nie ma w przedmiotowym stanie faktycznym zastosowania.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43 – 300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.