Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-517/13-2/KT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-09-06
Teza: w zakresie określenia podstawy opodatkowania oraz momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych usług polegających na przyznaniu określonych praw komercyjnych podmiotom trzecim za pośrednictwem agencji
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; prawa; promocja; reklama; usługi; usługi-usługi reklamowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 05.06.2013 r. (data wpływu 07.06.2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania oraz momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych usług **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 07.06.2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania oraz momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych usług.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej rozważa rozpoczęcie działalności polegającej na sprzedaży praw telewizyjnych i reklamowych dotyczących imprez sportowych. Planuje nawiązać w tym zakresie współpracę ze spółką będącą wyspecjalizowaną agencją marketingu sportowego, zajmującą się m.in. rynkowym wykorzystaniem praw telewizyjnych, reklamowych i marketingowych związanych z organizacją imprez sportowych (dalej: „Agencja”). Przy czym, Wnioskodawca bierze pod uwagę dwa różne podmioty, które mogą pełnić funkcję Agencji:

*   spółkę z siedzibą w Polsce, będącą czynnym podatnikiem VAT (dalej: „Spółka PL”), albo
*   spółkę z siedzibą w Niemczech, zarejestrowaną jako niemiecki podatnik VAT (dalej: „Spółka DE”). Spółka DE nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz nie jest zarejestrowana jako polski podatnik VAT.

Wnioskodawca planuje zawarcie z Agencją umowy (dalej: „Umowa”), na podstawie której uzyska ona prawo i jednocześnie będzie zobowiązana do stałego pośredniczenia za wynagrodzeniem (prowizją) przy zawieraniu umów w imieniu własnym, ale na rzecz Wnioskodawcy, których przedmiotem będą posiadane przez Wnioskodawcę prawa. Prawa te będą obejmowały:

1.  prawa telewizyjne (prawa do transmisji, retransmisji, nagrań, itp.) i pokrewne prawa medialne,
2.  prawa reklamowe dotyczące obiektów, na których odbywa się impreza sportowa,
3.  wszelkie formy rynkowego wykorzystania praw do działalności/aktywności zawodników oraz drużyn biorących udział w imprezie sportowej (np. prawo do wykorzystania przez nabywcę tytułów partnera lub sponsora drużyny/zawodnika, praw do organizowania akcji marketingowych na obiektach sportowych, prawo do umieszczenia logotypu nabywcy na koszulkach zawodników, prawo do ekspozycji reklam w czasie imprezy sportowej, itp.),

(wszelkie prawa objęte Umową, dalej jako. „Prawa Komercyjne”).

Agencja będzie działać na zasadzie wyłączności, co oznacza, że Wnioskodawca nie będzie upoważniony do samodzielnej sprzedaży Praw Komercyjnych oraz do udzielania jakiejkolwiek osobie trzeciej uprawnień, które chociażby w części pokrywały się z uprawnieniami przyznanymi Spółce PL albo Spółce DE.

Zgodnie z Umową, Agencja będzie odpowiedzialna za fakturowanie podmiotów trzecich, które nabędą uprawnienia do korzystania z Praw Komercyjnych oraz egzekwowanie od tych podmiotów wszelkich należności z tytułu rynkowego wykorzystania Praw Komercyjnych.

Zgodnie z Umową, Agencja będzie uiszczać na rzecz Wnioskodawcy wynagrodzenie stanowiące różnicę pomiędzy sumą wszystkich dochodów osiągniętych przez Agencję z tytułu wykonywania Umowy, a określoną częścią tej sumy dochodów, stanowiącą wynagrodzenie (prowizję) Agencji z tytułu pośrednictwa w zawieraniu umów (wskazany w Umowie procent kwoty uzyskanej od podmiotu nabywającego za pośrednictwem Agencji możliwość korzystania z Praw Komercyjnych). Suma dochodów osiągniętych przez Agencję oznacza całość przychodu osiągniętego przez działania rynkowe Agencji, pomniejszonego o, między innymi, podatek VAT, koszty techniczne związane ze sprzedażą praw telewizyjnych i reklamowych (np. koszty związane z produkcją praw telewizyjnych oraz koszty związane z instalacją systemów reklamowych na obiektach sportowych), uzasadnione koszty obsługi prawnej związane z egzekwowaniem należności z tytułu rynkowego wykorzystania Praw Komercyjnych, koszty i prowizje agentów działających na rzecz nabywców Praw Komercyjnych.

W myśl projektowanej Umowy, Wnioskodawca będzie wystawiał faktury na kwotę równą wartości wynagrodzenia obliczonego zgodnie z powyższymi zasadami.

Umowy z podmiotami trzecimi, zainteresowanymi możliwością korzystania z Praw Komercyjnych, zawierane będą przez Agencję w imieniu własnym, ale na rzecz Wnioskodawcy i ze skutkiem dla Wnioskodawcy. W zależności od zapotrzebowania podmiotów trzecich, umowy z nimi zawierane będą mogły dotyczyć sprzedaży przez Agencję:

*   wielu Praw Komercyjnych łącznie, np. prawa do posługiwania się tytułem „partnera” bądź „sponsora” drużyny/zawodnika razem z prawem do reklamy podczas imprezy sportowej oraz prawem do używania logotypu organizatora imprezy sportowej (dalej: „Pakiet Praw Komercyjnych”),
*   pojedynczych Praw Komercyjnych, czyli odrębnej sprzedaży np. wyłącznie prawa do transmisji telewizyjnych imprez sportowych.

Umowy zawierane z podmiotami trzecimi będą obowiązywały przez wskazany okres czasu (zazwyczaj kilka lat), w którym podmiot trzeci będzie mógł stale korzystać w określonym zakresie z Praw Komercyjnych (pakietu lub pojedynczych praw). Umowy będą mogły dotyczyć również jedynie pojedynczych imprez sportowych (np. prawo do umieszczenia reklam na stadionie, prawa do transmisji telewizyjnej z określonej imprezy sportowej).

Płatność na rzecz Agencji dokonywana byłaby przez podmiot trzeci, nabywający uprawnienie do korzystania z Praw Komercyjnych, w określonych we właściwej umowie kwotach (częściach) i terminach. Co do zasady, będzie to następowało przed zakończeniem korzystania z tych praw (nawet jeśli ich wykorzystanie następuje jednorazowo). Częściowe płatności mogą mieć też miejsce jeszcze przed rozpoczęciem wykorzystywania Praw Komercyjnych przez podmiot trzeci.

Wartość poszczególnych płatności uiszczanych przez podmioty trzecie będzie ustalana w umowach kwotowo i, w przypadku umów obejmujących określony okres czasu, nie będzie uzależniona od wykonania określonej ilości świadczeń, dat czy ilości rozgrywania poszczególnych imprez sportowych.

Agencja zobowiązana będzie do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy wynagrodzenia (dalej: „Wynagrodzenie”) w terminie 21 dni od chwili łącznego spełnienia obu poniższych warunków:

1.  otrzymania przez Agencję zapłaty z tytułu wykorzystania odpowiednich Praw Komercyjnych od podmiotu, z którym Agencja zawarła umowę, której przedmiotem są Prawa Komercyjne oraz
2.  otrzymania przez Agencję od Wnioskodawcy odpowiedniej faktury odnoszącej się do umowy, o której mowa w pkt a).

W praktyce oznacza to, że Wnioskodawca będzie otrzymywał od Agencji płatności w różnych terminach, uzależnionych od kombinacji trzech czynników: umów zawartych przez Agencję we własnym imieniu lecz na rzecz Wnioskodawcy, otrzymania przez Agencję płatności z tytułu tych umów od podmiotu nabywającego za pośrednictwem Agencji określone Prawa Komercyjne oraz wystawienia przez Wnioskodawcę faktury w konsekwencji tych zdarzeń. W efekcie, płatności od Agencji mogą być otrzymywane przez Wnioskodawcę nieregularnie i w datach późniejszych, niż terminy płatności ustalone pomiędzy nabywającym uprawnienie do Praw Komercyjnych i Agencją. Co więcej, Wnioskodawca nie będzie miał możliwości zweryfikowania, w jakiej dacie Agencja otrzymuje należność od podmiotu trzeciego korzystającego z Praw Komercyjnych.

Ponadto, zgodnie z Umową, Agencja zapewni, że minimalne, łączne dochody Wnioskodawcy z tytułu wprowadzania na rynek Praw Komercyjnych osiągną pewną określoną kwotę (kwota gwarantowana).

W tak przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca chciałby potwierdzić zasady rozliczania podatku VAT z tytułu świadczenia usług za pośrednictwem Agencji na podstawie Umowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  W jakiej wysokości powinna być ustalana przez Wnioskodawcę podstawa opodatkowania w podatku VAT z tytułu świadczenia usług, polegających na przyznaniu określonych Praw Komercyjnych za pośrednictwem Agencji, działającej w imieniu własnym, ale na rzecz Wnioskodawcy i ze skutkiem dla Wnioskodawcy, stale i na zasadach wyłączności zawierającej umowy z podmiotami trzecimi dotyczące Praw Komercyjnych?
2.  W którym momencie Wnioskodawca powinien rozpoznać obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu świadczenia usług w zamian za Wynagrodzenie, polegających na przyznaniu Pakietu Praw Komercyjnych podmiotom trzecim za pośrednictwem Agencji działającej w imieniu własnym, ale na rzecz Wnioskodawcy?
3.  W którym momencie Wnioskodawca powinien rozpoznać obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług w zamian za Wynagrodzenie, polegających na przyznaniu pojedynczych Praw Komercyjnych podmiotom trzecim za pośrednictwem Agencji działającej w imieniu własnym, ale na rzecz Wnioskodawcy?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania w podatku VAT z tytułu świadczenia usług przyznania Praw Komercyjnych przy udziale Agencji - podmiotu stale pośredniczącego przy zawieraniu umów, działającego w imieniu własnym ale na rzecz i ze skutkiem dla Wnioskodawcy - jest kwota należna Wnioskodawcy zgodnie z Umową pomniejszona o kwotę należnego podatku, liczona jako suma kwot uzyskanych przez Agencję z tytułu sprzedaży podmiotom trzecim Praw Komercyjnych, pomniejszona o określoną w Umowie prowizję Agencji i inne wydatki wskazane w opisie zdarzenia przyszłego (np. podatek VAT). Przy czym, podstawa opodatkowania powinna być określona w ten sam sposób niezależnie od tego, czy Umowa zostanie zawarta ze Spółką PL czy Spółką DE.

Ad. 2.

Odpowiedź na pytanie 2 uzależniona jest od tego, czy stroną transakcji będzie Spółka PL czy Spółka DE.

W opinii Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy z tytułu wykonania usług polegających na przyznaniu Pakietu Praw Komercyjnych podmiotom trzecim za pośrednictwem Spółki PL działającej w imieniu własnym, ale na rzecz Wnioskodawcy, w zamian za Wynagrodzenie, Wnioskodawca będzie zobowiązany rozpoznać w dacie wystawienia faktury na Spółkę PL przed zakończeniem wykonania usług (w całości czy nawet części), zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, w odniesieniu do kwoty, której dotyczy dana faktura. Jeśli całość bądź część Wynagrodzenia będzie uiszczona dla Wnioskodawcy przez Spółkę PL przed wystawieniem przez Niego faktury VAT, obowiązek podatkowy, w odniesieniu do tej kwoty, będzie powstawał na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, w chwili, w której otrzyma tę wpłatę. Obowiązek podatkowy powstanie jednak nie później niż 7 dnia od momentu zakończenia wykonywania usług na rzecz podmiotu trzeciego.

Natomiast w odniesieniu do świadczenia usług polegających na przyznaniu Pakietu Praw Komercyjnych podmiotom trzecim za pośrednictwem Spółki DE działającej w imieniu własnym, ale na rzecz Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy powstawał będzie zgodnie z art. 19 ust. 19a i 19b w zw. z art. 109 ust. 3a ustawy o VAT, tj. z chwilą zaistnienia najwcześniejszego ze zdarzeń:

*   otrzymania całości lub części zapłaty (jeżeli nastąpi to przed wykonaniem usługi),
*   z końcem okresu, do którego odnosi się dana płatność (jeżeli będą ustalone rozliczenia okresowe),
*   z chwilą wykonania usługi,

z tym, że w sytuacji, gdy usługi będą świadczone przez okres dłuższy niż rok i w danym roku nie upłynie termin płatności lub rozliczeń, wówczas obowiązek podatkowy powstanie z upływem danego roku podatkowego (w odniesieniu do odpowiedniej części wynagrodzenia).

Ad. 3.

Odpowiedź na pytanie 3 uzależniona jest od tego, czy stroną transakcji będzie Spółka PL czy Spółka DE.

W opinii Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy z tytułu wykonania usług polegających na przyznaniu pojedynczych Praw Komercyjnych podmiotom trzecim za pośrednictwem Spółki PL w zamian za Wynagrodzenie, Wnioskodawca będzie zobowiązany rozpoznać zgodnie z przepisami właściwymi dla danego rodzaju usługi, tj.:

*   w przypadku sprzedaży takich Praw Komercyjnych, jak: prawa reklamowe czy prawa do używania tytułu „partnera” lub „sponsora” drużyny/zawodnika, obowiązek podatkowy powstanie na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z przepisami art. 19 ust. 4 bądź zgodnie art. 19 ust. 11 ustawy o VAT (tak jak wskazano powyżej w stanowisku odnośnie punktu 2),
*   w przypadku sprzedaży praw do prowadzenia transmisji telewizyjnej, emisji imprez sportowych i tym podobnych bądź sprzedaży praw do wykorzystania logotypu, obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy o VAT, tj. z chwilą otrzymania przez Wnioskodawcę całości lub części zapłaty od Spółki, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego na fakturze.

Natomiast, w odniesieniu do świadczenia usług polegających na przyznaniu pojedynczych Praw Komercyjnych podmiotom trzecim za pośrednictwem Spółki DE, obowiązek podatkowy będzie powstawał zgodnie z art. 19 ust. 19a i 19b w zw. z art. 109 ust. 3a ustawy o VAT, tj. z chwilą zaistnienia najwcześniejszego ze zdarzeń:

*   otrzymania całości lub części zapłaty (jeżeli nastąpi to przed wykonaniem usługi),
*   z końcem okresu, do którego odnosi się dana płatność (jeżeli będą ustalone rozliczenia okresowe),
*   z chwilą wykonania usługi,

z tym, że w sytuacji, gdy usługi będą świadczone przez okres dłuższy niż rok i w danym roku nie upłynie termin płatności lub rozliczeń, wówczas obowiązek podatkowy powstanie z upływem danego roku podatkowego (w odniesieniu do odpowiedniej części wynagrodzenia).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

1.  Uzasadnienie odnośnie pytania 1

Nie ulega wątpliwości, iż wykonywane przez Wnioskodawcę świadczenia, których dotyczy niniejszy wniosek i za które będzie On otrzymywał od Agencji Wynagrodzenie, będą stanowiły opodatkowane usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT \[ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.)\].

Przepis ten stanowi, że świadczenie usług stanowi każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z kolei z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis art. 8 ust. 2a ustawy o VAT znajdzie zastosowanie w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku. Agencja przy zawieraniu umów, których przedmiotem są Prawa Komercyjne, będzie działała bowiem we własnym imieniu, ale na rzecz innego podmiotu będącego właścicielem tych Praw (na rzecz Wnioskodawcy). W takiej sytuacji ustawodawca nakazuje przyjąć fikcję prawną, zgodnie z którą, w danej sprawie, Agencja sama nabyła (otrzymała) Prawa Komercyjne od Wnioskodawcy, a następnie dokonała ich sprzedaży do podmiotów trzecich.

Ustawodawca określił w art. 29-32 ustawy o VAT reguły ustalania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług.

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem natomiast jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Ponadto ustawodawca, w art. 30 ust. 1 ustawy o VAT, wprowadził szczególne sposoby ustalania podstawy opodatkowania w przypadku niektórych czynności, takich jak: czynności maklerskie, czynności wynikające z zarządzania funduszami inwestycyjnymi, czynności wynikające z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa, umowy komisu lub innych usług o podobnym charakterze.

W związku z tym, że ustawa o VAT nie zawiera definicji wymienionych w tym art. 30 ust. 1 rodzajów umów, dla których przewidziano szczególny sposób ustalania podstawy opodatkowania, ich charakter należy ocenić odwołując się do przepisów innych gałęzi prawa (przepisów prawa cywilnego). Zdaniem Wnioskodawcy, Umowa zawarta z Agencją nie będzie stanowić żadnej z przewidzianych w przepisach art. 30 ust. 1 ustawy o VAT czynności (choć charakterem - z uwzględnieniem istniejących różnic - zbliża się do umowy komisu towarów, o czym w dalszej części uzasadnienia). W związku z tym, przepisy art. 30 ust. 1 ustawy o VAT nie znajdą zastosowania wprost w danej sprawie.

Zgodnie z kolei z art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Przepis ten odnosi się więc do ustalania podstawy opodatkowania dla Agencji z tytułu świadczenia przez nią usług sprzedaży Praw Komercyjnych w imieniu własnym, ale na rzecz Wnioskodawcy. Przepis tego artykułu nie reguluje jednak, w jaki sposób należy ustalać podstawę opodatkowania dla Wnioskodawcy z tytułu świadczenia usług na rzecz Agencji (czyli „sprzedaży” Praw Komercyjnych do Agencji, zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT).

Punktem wyjścia dla ustalenia podstawy opodatkowania dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług w zamian za określone kwoty należne od Agencji na podstawie Umowy, powinna zatem być zasada ogólna zawarta w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z nią, podstawę opodatkowania w podatku VAT stanowi obrót rozumiany jako całość świadczenia należnego od nabywcy. Warto zauważyć, że w orzeczeniu C-427 - Komisja Europejska v. Republika Federalna Niemiec Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że wynagrodzenie (kwota należna z tytułu świadczenia usług lub dostawy towarów) jest wartością subiektywną, a więc wartością faktycznie otrzymaną w danym przypadku. W szczególności, niedopuszczalna jest sytuacja, gdy podstawa opodatkowania byłaby wyższa od kwoty, którą podatnik ostatecznie otrzymuje. Jak zauważył z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji z dnia 11 kwietnia 2011 r. (sygn. ILPP2/443-55/11-6/MR), „wynagrodzenie, jako świadczenie wzajemne musi stanowić wartość subiektywną, ponieważ podstawą opodatkowania jest świadczenie (wynagrodzenie) faktycznie otrzymane (należne), a nie wartość ustalana według kryteriów obiektywnych.” W opinii organu, wynagrodzenie takie powinno jednak pozostawać w proporcji do uzyskanej w zamian korzyści, a więc być ekwiwalentne wobec dostarczanego towaru lub świadczonej usługi.

W związku z powyższym, Wnioskodawca uważa, że podstawą opodatkowania z tytułu udzielenia Praw Komercyjnych na zasadach określonych w Umowie, będzie kwota Mu należna i faktycznie uzyskana od Agencji, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota ta powinna być liczona jako różnica pomiędzy sumą dochodów osiągniętych przez Agencję od podmiotów trzecich z tytułu wykonywania Umowy a należnym dla Agencji wynagrodzeniem (prowizją), po pomniejszeniu o inne o wydatki wskazane Umowie (np. podatek VAT).

Prawidłowość przedstawionego stanowiska potwierdza przywołana powyżej interpretacja z dnia 11 kwietnia 2011 r., w której organ oceniał, jak należy ustalić podstawę opodatkowania w przypadku pośrednictwa w pobieraniu opłat za przejazd autostradą. Organ uznał, że „podstawą opodatkowania, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, będzie kwota należna (liczona jako różnica pomiędzy kwotą opłat za przejazd \[autostradą - przypis Wnioskodawcy\] pomniejszonych o należne Operatorowi wynagrodzenie), z tytułu świadczonych przez Spółkę na rzecz Operatora usług udostępnienia autostrady, pomniejszona o kwotę podatku.” Sytuacja objęta przedmiotową interpretacja jest więc zbliżona do sytuacji Wnioskodawcy, gdyż będzie On udostępniał Agencji Prawa Komercyjne celem sprzedaży ich podmiotom trzecim w imieniu Agencji, ale na rzecz i ze skutkiem dla Wnioskodawcy.

W opinii Wnioskodawcy, na prawidłowość przedstawionego sposobu ustalania podstawy opodatkowania wskazuje również przewidziany przez ustawodawcę w art. 30 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT szczególny sposób ustalania podstawy opodatkowania dla umowy komisu w sprzedaży.

Zgodnie z art. 765 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę komisu przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym. Umowa komisu dotyczy więc, co do zasady, rzeczy ruchomych, a ustawodawca nie przewidział wprost w przepisach prawa cywilnego umowy komisu dotyczącej usług. Możliwość zawarcia takiej umowy wynika jednak z zasady swobody umów zawartej w art. 353 Kodeksu cywilnego.

Zdaniem Wnioskodawcy, zawarta ze Agencją Umowa charakterem najbardziej zbliżona będzie właśnie do umowy komisu (przy uwzględnieniu istniejących różnic). Tymczasem, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, w przypadku umowy komisu podstawę opodatkowania dla komitenta stanowi kwota należna pomniejszona o kwotę prowizji komisanta, pomniejszona o kwotę podatku. Sposób ustalania podstawy opodatkowania w przypadku umowy komisu jest więc analogiczny do przedstawionego przeze Wnioskodawcę sposobu.

1.  Uzasadnienie stanowiska odnośnie pytania 2

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży Pakietu Praw Komercyjnych dochodziło będzie do świadczenia przez Wnioskodawcę jednej usługi złożonej. Dla usługi tej określona będzie jedna kwota wynagrodzenia. Wyodrębnienie i osobne opodatkowanie poszczególnych elementów tej usługi miałoby sztuczny charakter i nie byłoby w praktyce możliwe.

Z punktu widzenia nabywcy Pakietu Praw Komercyjnych, cel takiej transakcji ma przede wszystkim charakter reklamowy. Nabywcy zależy bowiem na promocji własnego przedsiębiorstwa lub produktu, np. poprzez umieszczanie reklam w czasie imprez sportowych lub posługiwania się w swoich materiałach promocyjnych tytułem sponsora.

Należy więc uznać, że świadczeniem głównym w przypadku sprzedaży Pakietu Praw Komercyjnych jest usługa promocyjno-reklamowa. Pozostałe świadczenia w ramach Pakietu Praw Komercyjnych mają charakter pomocniczy i służą jedynie lepszej realizacji świadczenia głównego.

Z tego względu, zdaniem Wnioskodawcy, moment powstania obowiązku podatkowego dla tego typu usług świadczonych na terytorium kraju powinien być określany na podstawie zasad ogólnych, tj. art. 19 ust. 4 lub ewentualnie zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT. W rozważanych przypadkach nie będzie miała natomiast zastosowania żadna z reguł szczególnych, przewidzianych w art. 19 ust. 13 ustawy o VAT.

Sprzedaż Pakietów Praw Komercyjnych za pośrednictwem Spółki PL

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W praktyce, przewidziana w tym przepisie zasada ogólna doznaje ograniczenia, jako że stosownie do art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w siódmym dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Przepis ten, na podstawie art. 19 ust. 5 ustawy o VAT, stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi.

Ustawodawca przewiduje także szereg wyjątków od wskazanych zasad ogólnych, wprowadzając tzw. szczególne momenty powstania obowiązku podatkowego. Taki szczególny moment powstania obowiązku podatkowego ustawodawca wprowadził m.in. w przypadku płatności zaliczkowych.

Zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

W doktrynie podkreśla się, że sama zaliczka nie stanowi odrębnej czynności opodatkowanej, lecz pozostaje nią zawsze dostawa towarów oraz świadczenie usług. Ponadto, aby zaliczka podlegała opodatkowaniu, musi zostać otrzymana przez podatnika w związku ze skonkretyzowaną przyszłą transakcją (tak J. Martini, P. Skorupa, M. Wojda, VAT 2010. Komentarz. Wyd. 2. Warszawa 2010).

W związku z powyższym, Wnioskodawca uważa, że Wynagrodzenie otrzymywane za sprzedaż za pośrednictwem Spółki PL powinno zostać potraktowane jako zaliczka, czyli część należności otrzymana przed wykonaniem usługi, bądź płatność za częściowe wykonanie usługi. Świadczeniem usług przez Wnioskodawcę jest w przedmiotowym zakresie przyznanie podmiotom trzecim, za pośrednictwem Spółki PL, Pakietu Praw Komercyjnych na czas określony (świadczenie o charakterze ciągłym) bądź jednorazowo (prawa dotyczące pojedynczej imprezy). Wykonanie usługi nastąpi dopiero w chwili zakończenia obowiązywania Umowy (dla świadczeń powtarzalnych, ciągłych, wynikających z umów okresowych) lub w dniu rozgrywania konkretnych zawodów w przypadku udzielenia Pakietu Praw Komercyjnych jednorazowo. W związku z tym, wszelkie płatności otrzymane przez Wnioskodawcę od Spółki PL wcześniej, przed wskazanymi powyżej momentami wykonania usługi, powinien On potraktować jako zaliczki bądź częściowe płatności za wykonanie usług.

Wystawiana przez Wnioskodawcę faktura na Spółkę PL nie może być uznana za pustą fakturę, w stosunku do której mógłby mieć zastosowanie art. 108 ustawy o VAT. Dokumentuje ona bowiem ściśle określone usługi, które będą faktycznie przez Wnioskodawcę wykonywane.

W konsekwencji, obowiązek podatkowy z tytułu wykonania przedmiotowych usług w zamian za Wynagrodzenie powstanie dla Wnioskodawcy w dacie wystawienia faktury przed zakończeniem wykonania usług (w całości czy nawet części), zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, w odniesieniu do kwoty, której dotyczy dana faktura. Jeśli całość bądź część Wynagrodzenia byłaby uiszczona na rzecz Wnioskodawcy przez Spółkę PL przed wystawieniem faktury VAT, obowiązek podatkowy, w odniesieniu do tej kwoty, powstanie na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, w chwili otrzymania tej wpłaty przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca podkreśla, iż zgodnie z planowanym brzmieniem Umowy będzie On uzyskiwał tytuł do dochodzenia Wynagrodzenia dopiero po upływie 21 dni od chwili łącznego spełnienia obu poniższych warunków:

1.  otrzymania przez Spółkę PL zapłaty z tytułu wykorzystania Pakietu Praw Komercyjnych od podmiotu, z którym Spółka PL zawarła umowę, której przedmiotem jest Pakiet Praw Komercyjnych oraz
2.  otrzymania przez Spółkę PL odpowiedniej faktury od Wnioskodawcy odnoszącej się do umowy, o której mowa w pkt a).

Zgodnie z Umową, Wnioskodawca nie będzie otrzymywał też żadnej części Wynagrodzenia od Spółki PL przed otrzymaniem zapłaty przez Spółkę PL od podmiotu trzeciego, nabywającego prawa, ani przed wystawieniem faktury na Spółkę PL. W praktyce będzie On otrzymywał płatności od Spółki PL nieregularnie i w datach późniejszych, niż terminy płatności ustalone pomiędzy nabywającym uprawnienie do Pakietu Praw Komercyjnych podmiotem trzecim i Spółką PL. Co więcej, nie będzie miał możliwości samodzielnego zweryfikowania, w jakiej dacie Spółka PL faktycznie otrzymuje należność od podmiotu trzeciego korzystającego z Pakietu Praw Komercyjnych (będzie uzyskiwał tę informację od Spółki PL). Dodatkowo, umowy z podmiotami trzecimi zawierane będą przez Spółkę PL. W konsekwencji, wpłata dokonana przez podmiot trzeci korzystający z Praw Komercyjnych nie może być uznana jako zaliczka (przedpłata) na rzecz Wnioskodawcy, gdyż faktycznie jeszcze nie będzie On nią dysponował i nie będzie miał tytułu prawnego jej dochodzenia do momentu spełnienia powyższych warunków.

Dodatkowo, jak wspomniano wcześniej, art. 8 ust. 2a ustawy o VAT nakazuje przyjąć dla celów podatku VAT, iż Spółka PL nabywa od Wnioskodawcy Pakiet Praw Komercyjnych, a następnie sprzedaje je podmiotowi trzeciemu. Skoro zatem, w świetle prawa podatkowego, będzie dochodziło do wykonania dwóch osobnych czynności opodatkowanych (sprzedaż Wnioskodawcy na rzecz Spółki PL oraz sprzedaż przez Spółkę PL podmiotowi trzeciemu), to jakiekolwiek rozliczenia pomiędzy Spółką PL a podmiotem trzecim nie mogą mieć bezpośredniego przełożenia na rozliczenia dla celów VAT transakcji Wnioskodawcy ze Spółką PL.

Sprzedaż Pakietów Praw Komercyjnych za pośrednictwem Spółki DE

W związku z tym, że usługi opisane we wniosku (Pakiety Praw Komercyjnych) mogą być świadczone na rzecz podmiotu nieposiadającego w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (Spółki DE), przepisami określającym moment powstania obowiązku podatkowego w tej sytuacji będzie art. 109 ust. 3a ustawy o VAT.

Przepis ten stanowi, że podatnicy świadczący usługi, których miejscem świadczenia nie jest terytorium kraju, są obowiązani w prowadzonej ewidencji podać nazwę usługi, wartość usługi bez podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, uwzględniając moment powstania obowiązku podatkowego określany dla tego rodzaju usług świadczonych na terytorium kraju. W przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ust. l9a i 19b.

Nie ulega wątpliwości, że miejsce świadczenia w przypadku sprzedaży Pakietów Praw Komercyjnych (co stanowi na gruncie VAT świadczenie złożonej usługi reklamowej na rzecz sponsorów) na rzecz podatnika z siedzibą w Niemczech, określa art. 28b ustawy o VAT. W konsekwencji, obowiązek podatkowy dla tego typu transakcji należy ustalać poprzez odpowiednie stosowanie art. 19 ust. 19a i 19b ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 19 ust. 19a ustawy o VAT, w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usług, z tym że:

1.  usługi, dla których, w związku z ich świadczeniem, ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, do momentu zakończenia świadczenia tych usług;
2.  usługi świadczone w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których, w związku z ich świadczeniem, w danym roku nie upływają terminy rozliczeń lub płatności, uznaje się za wykonane z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tych usług.

W myśl ust. 19b tego artykułu, do usług, o których mowa w ust. l9a, przepis ust. 11 stosuje się odpowiednio.

Oznacza to, że rozważanym przypadku obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą zaistnienia wcześniejszego z następujących zdarzeń:

1.  otrzymania przez Wnioskodawcę całości lub części zapłaty przed wykonaniem usługi,
2.  upływu okresu, za który dokonywana jest dana płatność (jeżeli będą ustalone rozliczenia okresowe),
3.  zakończenia roku podatkowego (jeżeli w tym roku nie zaistniało zdarzenie opisane w punkcie a) lub
4.  wykonania usługi (zakończenia świadczenia usług).

1.  Uzasadnienie stanowiska odnośnie pytania 3

Sprzedaż pojedynczych Praw Komercyjnych za pośrednictwem Spółki PL

W sytuacji, gdy Wnioskodawca będzie świadczył usługi polegające na przyznaniu pojedynczych Praw Komercyjnych, takich jak: prawa reklamowe bądź prawa do używania tytułu „partnera” lub „sponsora” drużyny/zawodnika, podmiotom trzecim za pośrednictwem Spółki PL, obowiązek podatkowy powstanie na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z przepisem art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, w dacie wystawienia faktury (zakładając, że faktura została wystawiona w terminach określonych przepisami), bądź zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, w dacie otrzymania zaliczek. Ustawodawca nie przewidział bowiem żadnych innych szczególnych momentów postawania obowiązku podatkowego w stosunku do usług reklamowo- marketingowych.

Uzasadnienie dla powyższego stanowiska jest identyczne z przedstawionym powyżej uzasadnieniem w zakresie pytania 2 (odnośnie sprzedaży Pakietu Praw Komercyjnych).

W sytuacji zaś, kiedy świadczoną przez Wnioskodawcę usługą będzie udzielenie za pośrednictwem Spółki PL podmiotowi trzeciemu praw do prowadzenia transmisji telewizyjnej, emisji imprez sportowych i tym podobnych, bądź też przyznania prawa do wykorzystania logotypu organizatora imprezy, obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy o VAT - z chwilą otrzymania przez Wnioskodawcę całości lub części zapłaty od Spółki PL, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego na fakturze.

Zdaniem Wnioskodawcy bowiem, przyznawane podmiotom trzecim za pośrednictwem Spółki PL prawa do transmisji telewizyjnych z imprez bądź też prawa do używania logotypu, mają charakter płatności licencyjnych w rozumieniu art. 28l pkt 1 ustawy o VAT.

Sprzedaż pojedynczych Praw Komercyjnych za pośrednictwem Spółki DE

Uzasadnienie odnośnie zdarzenia przyszłego w punkcie 3 jest analogiczne do uzasadnienie dotyczącego zdarzenia przyszłego w punkcie 2.

Wyjątek stanowią przypadki, w których pojedyncze Prawo Komercyjne polega na świadczeniu usługi związanej z nieruchomością (np. wynajęcie loży na stadionie). W takich sytuacjach, obowiązek podatkowy będzie powstawał (zgodnie z art. 109 ust. 3a ustawy o VAT) na zasadach analogicznych, jak w stosunku do tego rodzaju usług świadczonych na terytorium kraju - w praktyce zatem będę miały zastosowanie zasady opisane powyżej dla sprzedaży pojedynczych Praw Komercyjnych za pośrednictwem Spółki PL.

W świetle wyższego, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że zaprezentowane w niniejszym wniosku stanowisko i rozumienie treści przepisów ustawy o VAT jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.