Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-242/10-2/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-05-27
Teza: Prawidłowość wystawienia faktury końcowej.
Słowa kluczowe: dokumentowanie; faktura; faktura-faktura zaliczkowa; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 1 marca 2010 r. (data wpływu 3 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości wystawienia faktury końcowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości wystawienia faktury końcowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest sprzedawcą okapów kuchennych do dużych obiektów gastronomicznych. Standardowo warunkiem przyjęcia zamówienia na okapy jest wpłata zaliczki. Zgodnie z zapisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, po otrzymaniu wpłaty Spółka wystawia faktury zaliczkowe. Problem pojawia się w momencie, kiedy występuje zamówienie na większą liczbę urządzeń, które mają być dostarczane w kilku dostawach, a otrzymana wcześniej zaliczka przypisana jest do każdej pozycji w sposób proporcjonalny (np. 30% wartości końcowej). Jeszcze trudniej jest wystawić fakturę końcową, kiedy w kontrakcie występuje kilka pozycji, a zaliczka wpłacana jest do kilku z nich, a nie do wszystkich. W takiej sytuacji – kilka dostaw do jednego kontraktu, tzn. w przypadku konieczności wystawienia kilku faktur końcowych zawierających rozliczenie wpłaconej wcześniej zaliczki w częściach odpowiednio zaliczanych na wydawany daną fakturą towar wystawienie takiej faktury w systemach komputerowych jest czynnością skomplikowaną. Dodatkowo obraz takiej faktury wystawionej zgodnie z § 10 ust. 5 ww. rozporządzenia jest nieczytelny dla odbiorców.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy byłoby możliwe rozliczanie wpłaty zaliczek w taki sposób, że w momencie wystawiania faktury końcowej (jednej z kilku do danego kontraktu) Spółka wystawiłaby:

*   fakturę końcową na wydawane pozycje w pełnej kwocie tzn. zgodnie z ceną sprzedaży danego towaru,

*   korektę na odpowiednio wyliczoną do wydawanych pozycji część zaliczki z wpisaniem w tytule korekty treści „rozliczenie zaliczki” z datą wystawienia faktury końcowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, efekt podatkowy jest taki, że:

*   nie występuje zawyżenie czy zaniżenie podatku VAT – ani podatku należnego, który musi zapłacić wystawca faktur, ani podatku naliczonego u nabywcy towaru,

*   w zakresie podatku dochodowego taki sposób wystawienia faktury znacznie upraszcza księgowanie i eliminuje konieczność dodatkowych przeksięgowań zaliczek w koszty.

Wobec powyższego Spółka uważa, że taki sposób postępowania jest dopuszczalny i nie wpływa w żaden sposób na uszczuplenie należności budżetu z tytułu podatków.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej zwaną ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy. Towarami, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Podstawą opodatkowania, w myśl art. 29 ust. 1 jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Natomiast z art. 29 ust. 2 powołanej ustawy wynika, że w przypadku, gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku.

Obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy, powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi – art. 19 ust. 4 ustawy.

Stosownie do art. 19 ust. 11 ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności przedpłatę, zaliczkę zadatek lub ratę obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Natomiast w myśl art. 106 ust. 3 ustawy, powyższy przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Szczegółowe zasady wystawiania faktur reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337), dalej zwanego rozporządzeniem.

Należy wskazać, iż w myśl § 9 ust. 1 rozporządzenia, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.

Natomiast, w świetle § 10 ust. 1 rozporządzenia, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Na mocy § 10 ust. 3 rozporządzenia, fakturę wystawia się również nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym pobrano przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi każdą kolejną część należności (zaliczkę, przedpłatę, zadatek lub ratę).

W myśl § 10 ust. 4 rozporządzenia – faktura stwierdzającą pobranie części lub całości należności przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi powinna zawierać co najmniej:

1.  imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2.  numer identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy;
3.  datę wystawienia i numer kolejny faktury oznaczonej jako „FAKTURA VAT” lub „FAKTURA VAT-MP”, kwotę otrzymanej części lub całości należności brutto, a w przypadku określonym w ust. 3 - również daty i numery poprzednich faktur oraz sumę kwot otrzymanych wcześniej części należności brutto;
4.  stawkę podatku;
5.  kwotę podatku, wyliczoną według wzoru: KP =( ZB x SP ) / ( 100 + SP ) gdzie: KP - oznacza kwotę podatku, ZB - oznacza kwotę otrzymanej części lub całości należności brutto, SP - oznacza stawkę podatku;
6.  dane dotyczące zamówienia lub umowy, a w szczególności: nazwę (rodzaj) towaru lub usługi, cenę netto, ilość zamówionych towarów, wartość zamówionych towarów lub usług netto, stawki podatku, kwoty podatku oraz wartość brutto zamówienia lub umowy;
7.  datę otrzymania części lub całości należności (przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty), o której mowa w ust. 1-3, jeśli nie pokrywa się ona z datą wystawienia faktury.

Z treści § 10 ust. 5 rozporządzenia wynika, że jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1 - 3, nie obejmują całej ceny brutto, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi wystawia fakturę na zasadach określonych w § 5 i 7 - 9, z tym że sumę wartości towarów (usług) pomniejsza się o wartość otrzymanych części należności, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących pobranie części należności; taka faktura powinna zawierać również numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Natomiast, w myśl § 10 ust. 6 rozporządzenia, jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1 - 3, obejmują całą cenę brutto towaru lub usługi, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi nie wystawia faktury w terminie określonym w § 9.

W świetle powołanego wyżej § 10 ust. 5 rozporządzenia faktura końcowa, zamykająca transakcję sprzedaży wystawiana jest na zasadach określonych w § 5 i 7 - 9 rozporządzenia.

Zgodnie z § 5 rozporządzenia, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

1.  imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2.  numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11;
3.  numer kolejny faktury oznaczonej jako „FAKTURA VAT”;
4.  dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury;
5.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
6.  miarę i ilość sprzedanych towarów lub zakres wykonanych usług;
7.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
8.  wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
9.  stawki podatku;
10.  sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu;
11.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
12.  kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka zajmuje się sprzedażą okapów kuchennych do dużych obiektów gastronomicznych. Warunkiem przyjęcia zamówienia na okapy jest wpłata zaliczki. Po otrzymaniu wpłaty Wnioskodawca wystawia faktury zaliczkowe. Zdarzają się sytuacje, gdy Spółka realizuje zamówienie na większą liczbę urządzeń, które mają być dostarczane w kilku dostawach, a otrzymana wcześniej zaliczka przypisana jest do każdej pozycji w sposób proporcjonalny (np. 30% wartości końcowej). Zdarzają się również sytuacje, gdy w kontrakcie występuje kilka pozycji, a zaliczka wpłacana jest do kilku z nich, a nie do wszystkich.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, iż otrzymując zaliczkę Wnioskodawca ma obowiązek wystawienia faktury zaliczkowej nie później niż siódmego dnia od dnia otrzymania części należności od nabywcy. Po wydaniu towaru Spółka zobowiązana jest natomiast wystawić fakturę końcową na zasadach określonych w § 5 i § 7 – § 9 rozporządzenia, na której powołuje numery faktur zaliczkowych, a kwotę należności i podatku od towarów i usług pomniejsza o kwoty wynikające z faktur zaliczkowych.

Fakturę korygująca – w myśl § 13 ust. 1 rozporządzenia – wystawia się w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy.

Stosownie do § 13 ust. 2 rozporządzenia, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
3.  kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4.  kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1.  zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2.  zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu (§ 13 ust. 3 rozporządzenia).

Zgodnie z § 14 ust. 1 rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny – w myśl ust. 2 powołanego wyżej przepisu – powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
3.  kwotę podwyższenia ceny bez podatku;
4.  kwotę podwyższenia podatku należnego.

Faktura korygująca wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a, kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej - § 14 ust. 3 rozporządzenia.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie może wystawić faktury korygującej do faktur dokumentujących otrzymanie zaliczek, gdyż zgodnie z powołanymi wyżej przepisami fakturę korygującą wystawia się w ściśle określonych przypadkach. Z sytuacji przedstawionej we wniosku nie wynika, aby zaistniały przesłanki upoważniające Wnioskodawcę do wystawienia faktury korygującej, gdyż faktury zaliczkowa zostały wystawione prawidłowo i w myśl obowiązujących przepisów.

Reasumując, nie jest możliwe rozliczenie wpłaty zaliczek w sposób wskazany przez Wnioskodawcę, czyli w momencie wystawienia faktury końcowej wystawienie przez Spółkę:

*   faktury końcowej na wydawane pozycje w pełnej kwocie tzn. zgodnie z ceną sprzedaży danego towaru,

*   korekty na odpowiednio wyliczoną do wydawanych pozycji część zaliczek z wpisaniem w tytule korekty treści „rozliczenie zaliczki” z datą wystawienia faktury końcowej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.