Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-83/14-2/LK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-04-23
Teza: Miejsce świadczenia usług magazynowania
Słowa kluczowe: usługi-usługi magazynowania i przechowywania towarów; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 stycznia 2014 r. (data wpływu 29 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia kompleksowej usługi magazynowej – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 29 stycznia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia kompleksowej usługi magazynowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Wnioskodawca”) jest operatorem logistycznym, świadczącym swoim klientom profesjonalne usługi w zakresie logistyki. Wnioskodawca specjalizuje się w kompleksowej obsłudze logistycznej, w tym między innymi w prowadzeniu magazynów dla produktów dedykowanych oraz świadczeniu usług w zakresie magazynowania towarów. Wnioskodawca jest spółką zarejestrowaną w Polsce dla celów podatku od towarów i usług (dalej także - „podatek VAT") w myśl art. 96 ustawy o podatku od towarów i usług.

W ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej Wnioskodawca świadczy na rzecz spółki D. GmbH mającej siedzibę w Szwajcarii (dalej - "Usługobiorca") kompleksową usługę w zakresie magazynowania towarów (dalej -"Usługa"). Usługobiorca jest spółką zarejestrowaną w Polsce dla celów podatku od towarów i usług w myśl art. 96 ustawy o podatku od towarów i usług. Według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy Usługobiorca nie posiada w Polsce siedziby działalności gospodarczej, natomiast posiada on w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla którego świadczona jest Usługa. Miejsce to, według wiedzy Wnioskodawcy, charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, co umożliwia mu odbiór i wykorzystywanie Usługi do własnych potrzeb.

Towary Usługobiorcy są magazynowane w magazynie Wnioskodawcy zlokalizowanym w miejscu jego siedziby (dalej -"Magazyn"), który w celu wykonywania przedmiotowej Usługi został odpowiednio przystosowany przez Wnioskodawcę. Usługa powyższa obejmuje wszystkie czynności związane z magazynowaniem towarów, takie jak np.:

*   przyjmowanie towarów do Magazynu,

*   umieszczenie towarów na odpowiednich półkach regałów magazynowych,

*   przechowywanie tych towarów,

*   pakowanie towarów do wysyłki,

*   wydawanie towarów,

*   rozładunek oraz załadunek towarów,

*   inwentaryzacje towarów.

Usługa jest świadczona przez Wnioskodawcę na podstawie zawartej między ww. podmiotami umowy świadczenia usług (ang. service agreement) w dniu 2 stycznia 2013 r. (dalej - „Umowa"). Zgodnie z postanowieniami Umowy Usługa powinna być świadczona przy użyciu Magazynu, bądź też, za uprzednią pisemną zgodą Usługobiorcy, przy użyciu innego magazynu. Ponadto należy dodać, że Umowa nie stanowi, iż powierzchnie Magazynu są w sposób swobodny udostępniane Usługobiorcy do celów wyłącznego dysponowania. Towary będące przedmiotem Usługi świadczonej przez Wnioskodawcę są natomiast składowane w wyodrębnionej części Magazynu i oddzielone od innych części towarów jakie są magazynowane przez Wnioskodawcę dla innych jego klientów.

Należy wskazać, iż Usługa nie jest związana z prawem używania przez Usługobiorcę danej konkretnie określonej nieruchomości lub jej konkretnej części (w tym przypadku Magazynu bądź części Magazynu). Usługobiorcy na mocy Umowy nie zostało przyznane prawo używania całości lub części Magazynu i w związku z tym powierzchnie magazynowe nie są udostępniane Usługobiorcy w sposób swobodny do celów wyłącznego dysponowania.

Z tytułu świadczonej Usługi Wnioskodawca wystawia na rzecz Usługobiorcy faktury VAT zawierające należny podatek od towarów i usług obliczony według stawki 23%. Przedmiot transakcji zostaje każdorazowo określony jednolicie jako „services acc. to contract warehouse" (w języku polskim: „usługi w związku z umową magazynowania”), a w załączniku do faktury VAT zostaje przedstawiony podział wynagrodzenia przypadający na poszczególne czynności wchodzące w skład Usługi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

W powyższym stanie faktycznym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że kompleksowa usługa magazynowania towarów (Usługa) świadczona przez Wnioskodawcę w Polsce na rzecz Usługobiorcy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, w związku z czym Wnioskodawca prawidłowo wykazuje na fakturach dokumentujących przedmiotową Usługę kwotę należnego podatku od towarów i usług obliczoną przy zastosowaniu stawki 23%.

Zdaniem Wnioskodawcy: miejscem świadczenia opisanej w stanie faktycznym Usługi jest Polska, z uwagi na fakt, iż tu znajduje się stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Usługobiorcy, dla którego świadczona jest usługa i tu dochodzi do konsumpcji Usługi, W związku z powyższym, przedmiotowa Usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, wobec czego Wnioskodawca prawidłowo wykazuje kwoty należnego podatku od towarów i usług na fakturach dokumentujących przedmiotową Usługę.

W przypadku świadczenia usług kluczowym dla prawidłowego rozliczenia podatku VAT jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia usługi uzależnione jest to, czy świadczenie danej usługi będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce, czy też nie.

Zgodnie z regułą ogólną wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z określonymi zastrzeżeniami. Z powyższego przepisu wynika zatem, że zasadą jest, iż miejscem świadczenia w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, co oznacza, iż opodatkowanie usługi zostaje przeniesione do państwa, gdzie zasadniczo powinna następować faktyczna konsumpcja usługi.

Jeden z wyjątków od powyższej zasady ogólnej wskazany jest w art. 28b ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i dotyczy sytuacji, w której usługa jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Wyjątek ten obejmuje przypadek, w którym usługa jest świadczona na potrzeby tego stałego miejsca prowadzenia działalności i tu dochodzi do konsumpcji nabywanej usługi.

Ustawa o podatku od towarów i usług mimo posługiwania się pojęciem stałego miejsca prowadzenia działalności (fixed establishment), nie zawiera jego legalnej definicji, lecz odwołuje się wyłącznie do Rozporządzenia Wykonawczego Rady UE nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (dalej „Rozporządzenia 282”). Rozporządzenie to stało się częścią polskiego porządku prawnego od dnia 1 lipca 2011 r.

W myśl art. 11 Rozporządzenia 282 stałe miejsce prowadzenia prowadzenia działalności to dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odpowiednio: odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (przy nabywaniu usług), bądź świadczenie usług, które wykonuje (przy wykonywaniu usług).

Ponadto z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej - „TSUE") wynika, że dla ustalenia miejsca stałego prowadzenia działalności konieczna jest pewna określona minimalna skala aktywności, która stanowi zewnętrzne znamię, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Tak wskazał TSUE m.in. w orzeczeniu C-231/94 (Faaborg-Gelting Linien A/S v. Finanzamt Flensburg). Dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w nim infrastruktury technicznej (jeśli jest konieczna do wykonywania usług) oraz personelu ludzkiego. Taka osobowo - rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający (tak TSUE w orzeczeniu 168/84 - Gunter Berkholz v. Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt).

Stałe miejsce prowadzenia działalności to zatem miejsce:

*   charakteryzujące się wystarczającą stałością;

*   mające odpowiednie zaplecze personalne i techniczne;

*   zdolne odebrać i wykorzystać usługi dla niego świadczone, bądź odpowiednio wyświadczyć usługi przez siebie wykonywane.

Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej powinno w związku z powyższym charakteryzować się m.in. odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. W stałym miejscu prowadzenia działalności podmiot powinien mieć zatem personel oraz środki techniczne. To zapiecze personalne i techniczne powinno być odpowiednie, aby umożliwić odpowiednio: odbiór i wykorzystanie usług dla własnych potrzeb, bądź świadczenie usług.

Dla uznania danego miejsca za stałe miejsce prowadzenia działalności konieczne jest spełnienie dwóch warunków: obecność personelu oraz zaplecze techniczne. Stałe miejsce prowadzenia działalności to struktura wyposażona zarówno w środki techniczne, jak i w czynnik ludzki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w uzasadnieniu wyroku z dnia 19 grudnia 2012 r. (sygnatura I SA/Bk 343/12) wskazał między innymi, iż: „(\`(...)\`) o stałym miejscu prowadzenia działalności możemy mówić wtedy, gdy podatnik ma możliwość (z danego miejsca) kierowania sprawami firmy, utrzymuje stały personel, a także posiada w tym miejscu minimalne środki techniczne niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej (z tego miejsca)”.

Stałe miejsce prowadzenia działalności musi być zdolne do tego, aby umożliwić usługobiorcy odbiór i wykorzystanie usług do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności. Innymi słowy powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Ta struktura ma nie być tylko odbiorcą usług świadczonych dla potrzeb centrali podatnika. Usługi faktycznie mają być świadczone dla potrzeb tej struktury,

Art. 22 ustęp 1 Rozporządzenia 282 stanowi, że aby określić stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, na rzecz którego świadczona jest usługa, usługodawca analizuje charakter i wykorzystanie (zastosowanie) świadczonej usługi.

W opinii Wnioskodawcy przedmiotowa Usługa jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Usługobiorcy, które znajduje się w Polsce, gdyż miejsce to, według wiedzy Wnioskodawcy, charakteryzuje się wystarczającą stałością, odpowiednim zapleczem personalnym i technicznym, a także jest ono zdolne do odbioru Usług. Dodatkowo przeprowadzona przez Wnioskodawcę analiza charakteru oraz wykorzystania (zastosowania) świadczonej Usługi przez Usługobiorcę wskazuje jednoznacznie, iż stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Usługobiorcy znajduje się w Polsce i to dla tego miejsca świadczona jest Usługa.

Z punktu widzenia rozpatrywanej kwestii istotną okolicznością jest również fakt, iż Usługobiorca jest zarejestrowany w Polsce dla celów podatku od towarów i usług w mysi art. 96 ustawy o podatku od towarów i usług. Rejestracja Usługobiorcy w Polsce dla celów podatku od towarów i usług jest kolejną przesłanką wskazującą, iż posiada on stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Świadczy ona bowiem o tym, iż Usługobiorca prowadzi na terytorium Polski stałą działalność gospodarczą i dokonuje tutaj dostaw towarów lub usług, bądź ich nabycia. W uzasadnieniu wyroku z dnia 19 lipca 2011 r. (sygnatura I SA/Gd 475/11) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał, że: „podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium tego kraju infrastruktury, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług".

Skoro Usługobiorca jest zarejestrowany w Polsce dla celów podatku od towarów i usług w myśl art. 96 ustawy o podatku od towarów i usług, posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego świadczona jest przez Wnioskodawcę Usługa i tu faktycznie dochodzi do konsumpcji Usługi, jej świadczenie winno być uznane za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiotowym zakresie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy o VAT stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2- 2c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Ponadto ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku VAT dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest operatorem logistycznym, świadczącym swoim klientom profesjonalne usługi w zakresie logistyki. Wnioskodawca specjalizuje się w kompleksowej obsłudze logistycznej, w tym między innymi w prowadzeniu magazynów dla produktów dedykowanych oraz świadczeniu usług w zakresie magazynowania towarów. Wnioskodawca jest spółką zarejestrowaną w Polsce dla celów podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca świadczy na rzecz spółki mającej siedzibę w Szwajcarii kompleksową usługę w zakresie magazynowania towarów. Usługobiorca jest spółką zarejestrowaną w Polsce dla celów podatku od towarów i usług w myśl art. 96 ustawy o podatku od towarów i usług. Usługobiorca nie posiada w Polsce siedziby działalności gospodarczej, natomiast posiada on w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla którego świadczona jest Usługa. Miejsce to, charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, co umożliwia mu odbiór i wykorzystywanie Usługi do własnych potrzeb. Usługa ta obejmuje wszystkie czynności związane z magazynowaniem towarów, takie jak np.:

*   przyjmowanie towarów do Magazynu,

*   umieszczenie towarów na odpowiednich półkach regałów magazynowych,

*   przechowywanie tych towarów,

*   pakowanie towarów do wysyłki,

*   wydawanie towarów,

*   rozładunek oraz załadunek towarów,

*   inwentaryzacje towarów.

Ponadto Umowa nie stanowi, iż powierzchnie Magazynu są w sposób swobodny udostępniane Usługobiorcy do celów wyłącznego dysponowania. Wnioskodawca zaznaczył że Usługa nie jest związana z prawem używania przez Usługobiorcę danej konkretnie określonej nieruchomości lub jej konkretnej części (w tym przypadku Magazynu bądź części Magazynu). Usługobiorcy na mocy Umowy nie zostało przyznane prawo używania całości lub części Magazynu i w związku z tym powierzchnie magazynowe nie są udostępniane Usługobiorcy w sposób swobodny do celów wyłącznego dysponowania.

Na tle tak przestawionego stanu faktycznego Wnioskodawca powziął wątpliwości czy kompleksowa usługa magazynowania towarów świadczona przez Niego w Polsce na rzecz Usługobiorcy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, wobec czego Wnioskodawca prawidłowo wykazuje na fakturach dokumentujących przedmiotową Usługę kwotę należnego podatku od towarów i usług obliczoną przy zastosowaniu stawki 23%.

Świadczeniami złożonymi zajmowały się wielokrotnie zarówno polskie sądy administracyjne jak i Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. TSUE wypowiedział się w tym zakresie m.in.: w sprawach C-349/96 CPP, C-41/04 Levob, C-111/05 Aktiebolaget NN.

I tak, na tle dotychczasowego dorobku orzeczniczego TSUE sformułowane zostały kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono miejsce w sytuacji, gdy (i) świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej, (ii) poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, (iii) kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych. Usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem, jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej. Z orzecznictwa Trybunału wynika, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (wyrok z 22 października 1998 r., w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin).

Zatem, co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów opodatkowania podatkiem VAT. Z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla tych celów wówczas, gdy tworzą jedną usługę zasadniczą, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzą czynności które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi zasadniczej.

Aby móc wskazać że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), powinna składać się ona z różnych świadczeń których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc, kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem, jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną.

W konsekwencji, należy zgodzić się z Wnioskodawca, że świadczona przez niego usługa magazynowania, stanowi świadczenie złożone, na które składają się świadczenie zasadnicze - polegające na przechowywaniu towarów w magazynie, oraz czynności pomocnicze - takie jak rozładunek towarów w Magazynie, ich pakowanie oraz załadunek przed opuszczeniem Magazynu i inne określone w opisie stanu faktycznego niniejszego wniosku. W konsekwencji, wskazane usługi stanowią jedną kompleksową usługę magazynowania.

Należy zauważyć, że w przypadku usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, istotnym jest ustalenie miejsca ich świadczenia, gdyż od określenia miejsca świadczenia zależeć będzie miejsce ich opodatkowania.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Z kolei ust. 2 stanowi, że w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W art. 28a ustawy, wskazano, że na potrzeby stosowania rozdziału dotyczącego miejsca świadczenia przy świadczeniu usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub zobowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Zatem co do zasady miejscem świadczenia usług jest miejsce w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej. Jednakże w sytuacji gdy usługobiorca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej a usługi świadczone są dla tego miejsca to wówczas miejscem świadczenia tych usług jest właśnie to miejsce.

W odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy ustawy wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia.

I tak, zgodnie z art. 28e ustawy, w przypadku usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Użyty w powyższym przepisie zwrot „usług związanych z nieruchomościami” stanowi katalog otwarty. Warunkiem zaliczenia określonej usługi do tego katalogu jest jej związek z nieruchomością, której dana usługa dotyczy. Wprawdzie usługi na nieruchomościach kojarzone są na ogół z usługami budowlanymi związanymi z konkretną nieruchomością, jednak pojęcie to jest znacznie szersze i obejmuje swoim zakresem cały szereg usług, które są nierozerwalnie związane z nieruchomościami.

Wskazać też trzeba, że powiązanie usług związanych z nieruchomością z lokalizacją samej nieruchomości jest jak najbardziej uzasadnione, gdyż dane usługi są konsumowane (wykorzystywane) właśnie w miejscu położenia nieruchomości.

Przepisowi art. 28e ustawy odpowiada zapis art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1 ze zm.), zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Z kolei, w ustawie, nie znajduje się legalna definicja usług przechowywania czy magazynowania. Według definicji zawartej w „Słowniku języka polskiego PWN”, magazynować oznacza „składać, przechowywać coś w jakimś pomieszczeniu” (Warszawa 2005 r., s. 434). Oczywistym jest, że aby skutecznie realizować tego typu zadania, należy posiadać przede wszystkim warunki techniczne magazynów (np. budynków) i ich przystosowanie do pełnionej funkcji, jak i specjalistyczne wyposażenie tychże magazynów. Niewątpliwie usługa polegająca na przechowywaniu i magazynowaniu towaru dla kontrahenta związana jest m.in. z wykorzystaniem powierzchni magazynu (budynku bądź innej nieruchomości) w celu przechowywania jego towarów. Istota tej konkretnej usługi sprowadza się do kwestii wykorzystania powierzchni magazynu celem przechowywania towarów kontrahenta, w konkretnym miejscu, na określony czas.

Ustawa nie definiuje również pojęcia „nieruchomości”, zatem zasadnym jest odwołanie się do przepisów prawa cywilnego. Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 2014 r. poz. 121), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W celu określenia czy opisane we wniosku usługi mają związek z nieruchomością należy rozstrzygnąć czy związek ten jest wystarczająco bezpośredni.

Kwestia dotycząca określenia miejsca świadczenia usług magazynowania, była przedmiotem orzeczenia, powołanego również przez Wnioskodawcę, Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej TSUE) z dnia 27 czerwca 2013 r. sygn. akt C-155/12 w sprawie Ministerstwo Finansów Rzeczypospolitej Polskiej przeciwko RR Donnelly Globar Turnkey Solution Poland sp. z o.o. Powyższy wyrok sprecyzował orzecznictwo Trybunału dotyczące miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami oraz wyjaśnił dla celów stosowania prawa, co Trybunał rozumie pod pojęciem „wystarczająco bezpośredniego” związku.

Powyższy wyrok dotyczył pytania prejudycjalnego skierowanego przez Sąd krajowy zmierzającego do ustalenia czy art. 47 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek, załadunek oraz w stosunku do niektórych klientów przepakowywanie materiałów dostarczonych w opakowaniach zbiorczych do indywidualnych zestawów, są usługami związanymi z nieruchomościami w rozumieniu tego artykułu.

W zapadłym wyroku TSUE w pierwszej kolejności odniósł się do zagadnienia usług kompleksowych i orzekł, że świadczenie należy uznać za jednolite, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. W tym względzie TSUE opierając się na opinii rzecznik generalnej stwierdził, że z akt przedstawionych Trybunałowi wynika, że w postępowaniu głównym magazynowanie towarów należy zasadniczo uznać za świadczenie główne, natomiast przyjmowanie towarów, ich rozmieszczanie, wydawanie, rozładunek i załadunek stanowią jedynie świadczenia dodatkowe.

W dalszej kolejności Trybunał w ww. wyroku zbadał, czy usługa magazynowania, objęta zakresem sporu w postępowaniu głównym, może być objęta zakresem zastosowania art. 47 dyrektywy 2006/12.

Z powyższego wynika, że usługa magazynowania, tego rodzaju jak usługa sporna w postępowaniu głównym, której nie można uznać za związaną z urządzaniem, zarządzaniem lub wyceną nieruchomości, może być objęta zakresem stosowania wskazanego art. 47 jedynie pod warunkiem, że usługobiorcy jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

W konsekwencji Trybunał uznał, że art. 47 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r. należy interpretować w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek są objęte tym artykułem jedynie wówczas, gdy magazynowanie stanowi świadczenie główne czynności jednolitej i usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

Stosownie do powyższego aby można uznać, że kompleksowa usługa magazynowania podlegała opodatkowaniu w miejscu, w którym znajduje się magazyn (nieruchomość), konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   magazynowanie musi stanowić świadczenie główne podejmowanych czynności, oraz

*   usługobiorca ma prawo używania wyraźnie określonej nieruchomości.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego, przywołanych przepisów prawa podatkowego oraz treści powołanego wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pozwala stwierdzić, że ponieważ jak wskazano w treści wniosku, Spółka, będąca nabywcą usługi magazynowania, nie ma prawa do używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości, to usługa ta nie ma bezpośredniego związku z nieruchomością. Tym samym, w opisanej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 28e ustawy. Jednocześnie ponieważ, Spółka będąca usługobiorcą jak wskazał Wnioskodawca posiada na terenie Polski stałe miejsca prowadzenia działalności a usługa magazynowania wykonywana przez Wnioskodawcę świadczona jest dla tego miejsca zastosowanie znajdzie art. 28b ust. 2 ustawy zgodnie z którym miejscem świadczenia, a jednocześnie opodatkowania usług jest miejsce w którym usługobiorca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki z siedzibą w Szwajcarii i stałym miejscem prowadzenia działalności w Polsce, kompleksowe usługi magazynowania podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium kraju.

Z kolei, zasady wystawiania faktur od dnia 1 stycznia 2014 r. regulują przepisy art. 106a – 106q ustawy.

I tak, zgodnie z art. 106a ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2.  państwa trzeciego.

Stosowanie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Na mocy art. 106e ust. 1 pkt 12 - 14 ustawy, faktura powinna zawierać:

*   stawkę podatku;

*   sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;

*   kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku.

W konsekwencji powyższych przepisów Wnioskodawca powinien wystawić na rzecz kontrahenta fakturę ze stawką właściwą dla świadczonych usług.

Wskazane wyżej usługi nie zostały wymienione w załącznikach do ustawy oraz w aktach wykonawczych do ustawy o VAT, jako korzystające z obniżonych stawek podatku VAT. Zatem podlegają opodatkowaniu według stawki 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 146a.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012, poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.