Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.95.2017.1.APR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-15
Teza: Prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na część wodno-kanalizacyjną, w sytuacji gdy Gmina będzie w stanie wydzielić z inwestycji koszty związane z gospodarką wodno-kanalizacyjną oraz gdy nie będzie w stanie ich wyodrębnić.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-odliczenie podatku; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 marca 2017 r. (data wpływu 31 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia 100% podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na część wodno-kanalizacyjną, w sytuacji gdy Gmina będzie w stanie wydzielić z inwestycji koszty związane z gospodarką wodno-kanalizacyjną – **jest nieprawidłowe,**
*   braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na inwestycję, w sytuacji gdy Gmina nie będzie w stanie wydzielić z inwestycji kosztów związanych z gospodarką wodno-kanalizacyjną – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia 100% podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na część wodno-kanalizacyjną, w sytuacji gdy Gmina będzie w stanie wydzielić z inwestycji koszty związane z gospodarką wodno-kanalizacyjną oraz braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na inwestycję, w sytuacji gdy Gmina nie będzie w stanie wydzielić z inwestycji kosztów związanych z gospodarką wodno-kanalizacyjną.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, deklarującym podatek należny m.in. z tytułu świadczenia najmu, dzierżawy, sprzedaży wody i oczyszczania ścieków. Od stycznia 2017 r. Gmina składa skonsolidowane deklaracje na potrzeby podatku VAT i rozlicza podatek VAT łącznie z zakładem budżetowym, któremu zleciła zadania w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej.

Gmina złożyła wniosek o dofinansowanie projektu „P.” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa …na lata 2014-2020 współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej.

Niniejsza inwestycja będzie polegała na poprawie dostępności terenów inwestycyjnych poprzez rozbudowę i przebudowę dróg i rozbudowę infrastruktury technicznej. W ogólnym odbiorze społecznym przedkłada się na:

1.  Przebudowę z rozbudową ulicy ….- budowa ulicy z częściowym poszerzeniem pasa drogowego. Oprócz robót drogowych przewiduje się wykonanie kompletnej infrastruktury technicznej (linie kanalizacji deszczowej, sanitarnej, sieć wodociągowa, telekomunikacyjna, energetyczna) w strefie ochrony uzdrowiskowej A i B Uzdrowiska. Zakres robót - od ulicy B do ul. R.
2.  Rozbudowa ul. R - budowa z poszerzeniem ulicy w strefie A ochrony uzdrowiskowej, łącznie z wydzieleniem nowych miejsc parkingowych z terenów leśnych. Oprócz robót drogowych przewiduje się wykonanie kompletnej infrastruktury technicznej (linie kanalizacji deszczowej, sanitarnej, sieć wodociągowa, telekomunikacyjna, energetyczna), przygotowanych pod kątem lokalizacji sektora usług uzdrowiskowych.
3.  Budowa ul. U (fragment) z budową zejścia do rzeki …w kierunku plaży trawiastej. Zakres robót obejmuje wykonanie utwardzenia terenu, oświetlenia ulicznego i budowę wodociągu.

Zakres prac obejmuje:

1) budowę ulicy…., obejmującej budowę nawierzchni jezdni, chodników, zjazdów bramowych, budowę sieci wodociągowej, sieci kanalizacji deszczowej z separatorem, sieci kanalizacji sanitarnej grawitacyjnej i tłocznej z przepompownią, sieci oświetlenia ulicznego, przebudowa: sieci telefonicznej, sieci gazowej, kabli energetycznych.

W ramach tej inwestycji zostaną wykonane następujące roboty budowlane:

*   rozbiórka elementów dróg,
*   wycinka drzew i krzaków,
*   wykonanie robót ziemnych podstawowych i uzupełniających,
*   ułożenie rur osłonowych,
*   ustawienie krawężników,
*   ustawienie obrzeży,
*   wykonanie chodników dla pieszych,
*   wykonanie zjazdów na posesje,
*   wykonanie nawierzchni jezdni drogi, skrzyżowań i wjazdów,
*   budowa sieci kanalizacji deszczowej i separatora,
*   budowa sieci kanalizacji sanitarnej z przepompownią,
*   budowa sieci wodociągowej,
*   budowa linii oświetleniowej.
*   posadowienie szafy kablowej oświetleniowej,
*   przebudowa sieci telefonicznej,
*   przebudowa kabli energetycznych,
*   przebudowa sieci gazowej.
*   regulacja naziemnych elementów armatury wodociągowej do nowej niwelety drogi.
*   regulacja istniejących studni rewizyjnych kanału sanitarnego do nowej niwelety drogi,
*   regulacja studni rewizyjnych kanalizacji deszczowej do nowej niwelety drogi,
*   regulacja istniejących zasuw gazowych oraz sączków do nowej niwelety drogi,
*   obsianie skarp z uprzednim humusowaniem torfem ogrodowym,
*   wykonanie oznakowania pionowego i poziomego.

2) budowę z rozbudową ulicy R, obejmującej budowę nawierzchni jezdni, chodników, ciągu pieszo-rowerowego, zjazdów bramowych, miejsc postojowych, nawierzchni utwardzonej, budowę sieci wodociągowej, sieci kanalizacji deszczowej, sieci kanalizacji sanitarnej, linii oświetlenia ulicznego.

W ramach tej inwestycji zostaną wykonane następujące roboty:

*   rozbiórka elementów dróg,
*   wycinka drzew i krzaków,
*   wykonanie robót ziemnych podstawowych i uzupełniających,
*   ułożenie rur osłonowych,
*   ustawienie krawężników,
*   ustawienie obrzeży,
*   wykonanie chodników dla pieszych,
*   wykonanie zjazdów na posesje,
*   wykonanie nawierzchni jezdni drogi, skrzyżowań i wjazdów,
*   budowa sieci kanalizacji deszczowej,
*   budowa sieci kanalizacji sanitarnej,
*   budowa sieci wodociągowej,
*   budowa linii oświetleniowej,
*   regulacja naziemnych elementów armatury wodociągowej do nowej niwelety drogi,
*   regulacja istniejących studni rewizyjnych kanału sanitarnego do nowej niwelety drogi,
*   regulacja studni rewizyjnych kanalizacji deszczowej do nowej niwelety drogi,
*   regulacja istniejących zasuw gazowych oraz sączków do nowej niwelety drogi,
*   obsianie skarp z uprzednim humusowaniem torfem ogrodowym,
*   wykonanie oznakowania pionowego i poziomego.

3) budowę drogi dojazdowej w ul. R i U, obejmującej budowę nawierzchni jezdni, chodników, budowę, sieci wodociągowej, sieci energetycznej, linii oświetlenia ulicznego

W ramach tej inwestycji zostaną wykonane następujące roboty:

*   rozbiórka elementów dróg,
*   wycinka drzew i krzaków,
*   wykonanie robót ziemnych podstawowych i uzupełniających, ułożenie rur osłonowych,
*   ustawienie krawężników,
*   ustawienie obrzeży,
*   wykonanie chodników dla pieszych,
*   wykonanie nawierzchni jezdni drogi,
*   budowa sieci wodociągowej,
*   budowa sieci energetycznej,
*   budowa linii oświetleniowej,
*   regulacja naziemnych elementów armatury wodociągowej do nowej niwelety drogi,
*   obsianie skarp z uprzednim humusowaniem torfem ogrodowym,
*   wykonanie oznakowania pionowego i poziomego.

Tereny inwestycyjne Gminy stanowią trzy niezabudowane działki. Łączna powierzchnia wolnych terenów inwestycyjnych wynosi 2,73 ha. Na tym terenie brak jest planu inwestycyjnego. Po przeprowadzeniu inwestycji planowana jest sprzedaż lub dzierżawa terenów inwestycyjnych na podstawie ogłoszonych przetargów. Rozbudowa i usprawnienie istniejącej infrastruktury drogowo-kanalizacyjnej będzie miało bezpośredni wpływ na podniesienie jakości i atrakcyjności terenów co znacznie ułatwi sprzedaż i dzierżawę terenów inwestycyjnych.

Jednocześnie złożenie wniosku jest początkiem ponoszenia kosztów związanych z inwestycją od obecnego roku, np. sporządzania koncepcji, kosztorysów, projektów technicznych, natomiast same prace budowlane rozpoczną się najprawdopodobniej w 2018 roku. Z tego tytułu Gmina już na etapie składania wniosku o dofinansowanie zobowiązana jest do oświadczenia czy ma lub nie ma prawa do odliczenia podatku od towarów i usług zapłaconego w związku z przyszłą inwestycją.

W ramach ww. projektu w części dotyczącej gospodarki ściekowej Gmina poprzez zakład budżetowy administruje oczyszczalnię ścieków i sieć kanalizacyjną na terenie Gminy, wystawia faktury VAT, składa deklaracje skonsolidowane wraz z zakładem budżetowym i uiszcza należny od świadczonych usług podatek VAT. Po zakończonej inwestycji Gmina dokona przekazania rozbudowanej sieci kanalizacyjnej zakładowi budżetowemu, który dalej będzie administrował siecią kanalizacyjną, wystawiał faktury i uiszczał należny podatek wraz z Gminą w skonsolidowanej deklaracji VAT-7.

Gmina realizuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność zadania własne gminy dotyczące zaspakajania zbiorowych potrzeb wspólnoty m.in. w zakresie gospodarki wodno-ściekowej, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2015 r. poz. 1515).

Gmina jest właścicielem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na terenie Gminy. Gmina w przeszłości, ponosiła wydatki inwestycyjne na budowę infrastruktury wodociągowej (już oddanej do użytkowania) oraz kanalizacyjnej.

Projekt „P.” dotyczy obszaru Gminy i przyczynia się do wypełnienia luki w istniejącej infrastrukturze, ponieważ w ramach projektu zostaną wybudowane nowe odcinki sieci wodociągowej oraz kanalizacyjnej na obszarach nieskanalizowanych.

W trakcie realizacji inwestycji faktury za wykonanie robót budowlanych (dokumentujące poniesione wydatki w związku z realizowanym projektem) wystawiane będą na Gminę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w wyżej opisanym zdarzeniu przyszłym dotyczącym projektu „P.” Gmina, jeżeli będzie mogła wydzielić z inwestycji koszty związane z gospodarką wodno-kanalizacyjną, to czy będzie uprawniona do odliczenia 100% podatku naliczonego VAT z faktur dokumentujących ponoszone wydatki na część wodno-kanalizacyjną, a w pozostałej części inwestycji koszty zakwalifikować jako niepodlegające odliczeniu VAT w ogóle?
2.  Czy w wyżej opisanym zdarzeniu przyszłym dotyczącym projektu „P.” Gmina, jeżeli nie będzie mogła wydzielić z inwestycji kosztów związanych z gospodarką wodno-kanalizacyjną to czy będzie uprawniona do rozliczenia inwestycji i odliczenia podatku naliczonego od całej wartości inwestycji?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1. Przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w 100% od części inwestycji dotyczącej gospodarki wodno-kanalizacyjnej, a w pozostałym zakresie nie jest uprawniona do odliczenia w ogóle.

Ad.2. Nie przysługuje jej w ogóle prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. pkt 1 rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Gmina, w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Stosownie do treści art. 7 ust. 1 cyt. ustawy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Gmina w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenia usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina jest czynnym podatnikiem podatku VAT i prowadzi zadania z zakresu dostawy wody i odprowadzenia ścieków. Podpisywane są umowy cywilnoprawne z mieszkańcami. Gmina wystawia z tego tytułu faktury VAT, a VAT należny z tytułu tej sprzedaży wykazuje w deklaracji VAT-7 i odprowadza do Urzędu Skarbowego. Ponoszone są koszty związane z budową i eksploatacją sieci wodnych i kanalizacyjnych oraz podnoszeniem atrakcyjności terenów przeznaczonych na sprzedaż lub dzierżawę.

Wątpliwości Gminy sprowadzają się do rozstrzygnięcia kwestii, czy w 2017 r. ma prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego z faktur dotyczących budowy oraz eksploatacji inwestycji „P.” w części wodno-kanalizacyjnej, jeżeli będzie mogła wydzielić z inwestycji koszty związane z gospodarką wodno-kanalizacyjną.

Jak wynika z treści wniosku, w opisanej sytuacji mamy do czynienia z czynnościami, które mieszczą się w definicji działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT Gmina w zakresie wykonywania czynności z zakresu dostawy wody i odprowadzania ścieków prowadzi działalność gospodarczą, a tym samym działa w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, nabyte przez Gminę towary i usługi dotyczące budowy ww. inwestycji w części wodno-kanalizacyjnej będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Skoro zatem zakupy związane z inwestycją „P.”, w części wodno-kanalizacyjnej służą wyłącznie prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, to ma prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego dotyczącego ww. wydzielonych wydatków związanych z gospodarką wodno-kanalizacyjną.

Z kolei, w sytuacji gdy Gmina nie będzie w stanie wydzielić podatku naliczonego od kosztów związanych z inwestycją nie będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na brak związku poniesionych wszystkich wydatków na inwestycję ze sprzedażą opodatkowaną VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   nieprawidłowe – w zakresie prawa do odliczenia 100% podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na część wodno-kanalizacyjną, a w pozostałej części inwestycji zakwalifikowania kosztów jako niepodlegające odliczeniu – w sytuacji gdy Gmina będzie mogła wydzielić z inwestycji koszty związane z gospodarką wodno-kanalizacyjną,
*   nieprawidłowe – w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na inwestycję – w sytuacji gdy Gmina nie będzie w stanie wydzielić z inwestycji kosztów związanych z gospodarką wodno-kanalizacyjną.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług. Prawo to przysługuje podatnikowi podatku od towarów i usług prowadzącemu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy. Zapewnia ono neutralność tego podatku dla podatników, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ma zapewniać, że podatek płacony przez podatnika VAT w cenie nabywanych towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego obciążenia finansowego.

Należy również wskazać, że ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika.

Według art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Art. 86 ust. 2d ustawy stanowi, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

W myśl art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Na podstawie delegacji zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193).

Rozporządzenie to zawiera, w przypadku niektórych podatników (w tym jednostek samorządu terytorialnego), sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

Odnosząc się do przedstawionego we wniosku opisu sprawy przy uwzględnieniu przywołanych regulacji prawnych, należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy Gmina realizując projekt pn. „P.”, będzie w stanie wyodrębnić zakupy związane wyłącznie z gospodarką wodno-kanalizacyjną, to będzie miała prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego – ale nie w 100% a wyłącznie w części dotyczącej budowy sieci kanalizacji sanitarnej oraz sieci wodociągowej, pod warunkiem, że te sieci będą wykorzystywane do wykonywania przez Gminę wyłącznie czynności opodatkowanych (tzn. sieci te nie będą służyły zaopatrywaniu w wodę i odprowadzaniu ścieków jednostek gminnych). Powyższe prawo będzie przysługiwało o ile nie zajdą wyłączenia, o których mowa w art. 88 ustawy.

W ramach kosztów dotyczących gospodarki wodno-kanalizacyjnej nie można uznać natomiast za związane z działalnością opodatkowaną wydatków na budowę sieci kanalizacji deszczowej i separatora. Kanalizacja deszczowa należy bowiem do systemu odwodnienia jezdni i co do zasady nie jest infrastrukturą, przy pomocy której Gmina wykonuje czynności opodatkowane. Z wniosku nie wynika, aby kanalizacja deszczowa na terenach obejmujących inwestycję miała wiązać się z pobieraniem opłat za korzystnie z niej przez przyszłych właścicieli/dzierżawców tych terenów.

Analogicznie należy traktować pozostałe zakupy dokonywane w ramach projektu, które należy uznać za związane z wykonywaniem czynności statutowych Gminy (niepodlegających opodatkowaniu VAT).

W sytuacji, gdy Gmina realizując ww. projekt nie będzie w stanie wyodrębnić zakupów związanych wyłącznie z gospodarką wodno-kanalizacyjną – wbrew stanowisku – będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, o ile nie zajdą wyłączenia wymienione w art. 88 ustawy.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-850 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.