Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.473.2023.2.AZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-11-14
Teza: W zakresie ustalenia, czy planowana przez Spółkę działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową oraz czy Spółka jest uprawniona do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej.
Słowa kluczowe: działalność-działalność badawczo-rozwojowa; koszt-koszty kwalifikowane; prace-prace badawczo-rozwojowe; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R)
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Słowniczek-Działalność badawczo-rozwojowa; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Słowniczek-Prace rozwojowe; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy opodatkowania-Ulga na działalność badawczo-rozwojową
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 26; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 28; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d

**Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia:

1\. czy planowana przez Spółkę działalność, obejmująca optymalizację procesu ofertowania, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 CIT – **jest nieprawidłowe**;

2\. czy planowana przez Spółkę działalność, obejmująca optymalizację procesu wykonania świadczeń, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 CIT – **jest nieprawidłowe**;

3\. czy planowana przez Spółkę działalność, obejmująca optymalizację kampanii marketingowych, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 CIT – **jest nieprawidłowe**.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

29 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 23 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania ulgi badawczo-rozwojowej.

Uzupełnili go Państwo w odpowiedzi na wezwanie pismem z dnia 6 listopada 2023 r (data wpływu 10 listopada 2023 r.)

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

A. sp. z o.o. (dalej jako: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą przede wszystkim związaną ze sprzedażą (…).

Działalność ta prowadzona jest w oparciu o stałą współpracę z producentami (…), którzy dostarczają Spółce odpowiednie komponenty, części elektryczne i mechaniczne oraz konstrukcje, które kolejno są łączone ze sobą w ramach dokonywanej przez Spółkę dostawy (…) wraz z ich montażem.

Omawiana sprzedaż stanowi główny przedmiot działalności Spółki, która uzupełniająco zapewnia również dostawy komponentów oraz usługi ściśle powiązane z tą sprzedażą, tj. usługi serwisowe oraz naprawy i badań okresowych (tzw. resurs).

Celem prowadzenia sprawnej sprzedaży Spółka utworzyła wewnętrzny dział handlowy oraz własną stronę internetową (e-sklep).

Obecnie Spółka planuje ulepszenie prowadzonych procesów ofertowo-sprzedażowych w sposób zaprezentowany poniżej.

**1) Dział Handlowy**

W ramach wewnętrznego Działu Handlowego poszczególne osoby odpowiadają w szczególności za skuteczną i szybką reakcję na zapytania ofertowe. Oznacza to, że w przypadku zapytań mailowych kierowanych na adres ogólny Spółki, w ciągu 3 dni roboczych, określona osoba przesyła odpowiedź wraz z katalogiem sprzedażowym a kolejno wykonuje połączenie telefoniczne celem ustalenia szczegółowego zakresu oferty oraz uzgodnienia terminu spotkania służącego pobraniu odpowiednich wymiarów technicznych dla celów przygotowania zindywidualizowanej oferty wraz z kosztorysem.

Sposób prowadzenia ww. rozmów ofertowych nie jest w żaden sposób usystematyzowany, ani dobierany pod kątem klienta lub oferowanego towaru / usługi. Kolejno natomiast, w przypadku akceptacji oferty wszelkie montaże i usługi (np. serwisowe) odbywają przy wykorzystaniu podwykonawców Spółki (zewnętrznych podmiotów).

Spółka nie kompletuje żadnych danych na potrzeby określenia możliwych kierunków rozwoju procesu ofertowania, czy następczo procesu wykonywania oferowanych świadczeń, przykładowo na etapie oferty nie jest badane w jaki sposób prowadzenie rozmowy i stosowanie określonych technik sprzedażowych wpływa na przedstawienie możliwie atrakcyjnej, zindywidualizowanej oferty, a na etapie wykonania nie jest badane w jaki sposób realizacja świadczenia wpływa na stopień satysfakcji klienta, możliwość polecania Spółki, czy chęć podjęcia dalszej współpracy (np. na szerszą skalę).

Na tle powyższego Spółka planuje utworzenie Pionu Rozwoju, którego zadaniem będzie opracowanie optymalizacji, czyli odpowiednich wytycznych nakierowanych na ulepszenie procesu ofertowego oraz procesu wykonania świadczeń, dzięki wprowadzeniu nowych zasad postępowania lub modyfikacji aktualnych ścieżek ofertowania i wykonywania świadczeń.

Względem ww. zakresów działań Pion Rozwoju odpowiadać będzie za opracowanie określonych kierunków i koncepcji optymalizacji (ulepszenia) służących stworzeniu nowej jakości procesu ofertowania oraz procesu wykonania świadczeń.

Spółka zakłada przy tym, że systematyka prac obejmować będzie w szczególności następujące etapy:

1\. Fazę wstępną polegającą na ustaleniu możliwych kierunków optymalizacji, dzięki określeniu odpowiednich danych oraz ich zebraniu i analizie, przykładowo:

a) w zakresie procesów wewnętrznych związanych z ofertowaniem:

*   kierunek ulepszenia wstępnej rozmowy ofertowej: ustandaryzowanie procesu rozmowy, w tym wprowadzenia odpowiedniej ankiety pozwalającej na szybszą identyfikację potrzeb klienta i możliwie dokładne dopasowanie oferowanych rozwiązań, poprawę komunikacji,
*   kierunek ulepszenia oferty: określanie wytycznych w zakresie określonych technik sprzedażowych (np. zasad oferowania rabatów w czasie negocjacji), w tym badanie skuteczności powoływanych argumentów i selekcja okoliczności mających wpływ na finalną akceptację oferty, weryfikacja działań podmiotów uznawanych za konkurencyjne względem Spółki,

b) w zakresie procesów wykonania świadczeń:

*   kierunek ulepszenia: weryfikacja stopnia zadowolenia klienta i ocena możliwych do zidentyfikowania obszarów „niedoborów” do zniwelowania lub ograniczenia (np. wydłużony czas świadczenia, brak dochowania terminów, utrudniony kontakt itp.),

2\. Fazę koncepcyjną polegającą na opracowywaniu określonego rodzaju schematów optymalizacji i wytycznych pozwalających na realizację ulepszenia zgodnie z wyselekcjonowanymi kierunkami optymalizacji, przykładowo:

a. w zakresie procesów wewnętrznych związanych z ofertowaniem i kierunku optymalizacji związanego z ulepszeniem wstępnej rozmowy ofertowej dzięki ustandaryzowaniu rozmowy:

*   opracowanie schematu prowadzenia wywiadu i kompletowania danych/ informacji niezbędnych dla celów przedstawienia oferty możliwie dokładnie dostosowanej do potrzeb danego klienta,
*   określenie wytycznych profilowania klientów celem określenia danych koniecznych do uzyskania dla złożenia oferty o możliwie wysokim stopniu atrakcyjności,
*   określenie wytycznych językowych związanych z poprawą komunikacji oraz określenie zwrotów jakich należy stosować / unikać dla pełnego zrozumienia komunikatów,
*   planowanie wydajności połączenia (skrócenia czasu rozmowy przy jednoczesnym zachowaniu wymaganej treści i utrzymaniu zainteresowania ofertą rozmówcy),

b. w zakresie procesów wewnętrznych związanych z ofertowaniem i kierunku optymalizacji związanego z ulepszeniem oferty dzięki badaniom skuteczności oferty:

*   opracowanie ankiety z pytaniami o okoliczności, które zaważyły o przyjęciu oferty (mając na uwadze zasadność kierowania pytań zamkniętych i ujednolicania kompletowanych danych),
*   określenie zasad ankietowania,
*   opracowanie schematu weryfikacji informacji pozyskanych w toku ankietowania (selekcji elementów / czynników mających wpływ na wybór oferty),
*   planowanie wdrożenia na stałe elementów / czynników najczęściej skutkujących akceptacją oferty lub wykluczenia elementów / czynników najczęściej skutkujących porzuceniem oferty;

c. w zakresie procesów wewnętrznych związanych z ofertowaniem i kierunku optymalizacji związanego z ulepszeniem oferty dzięki weryfikacji działań konkurencji:

*   opracowanie schematów weryfikacji działań konkurencji, w tym planowanie jakie działania mogą być porównywane, na jakiej podstawie i przy wykorzystaniu jakich źródeł;
*   opracowanie schematu porównywania konkurencyjności Spółki na podstawie informacji pozyskanych w toku weryfikacji (selekcji elementów / czynników mających wpływ na wybór oferty konkurencji),
*   planowanie wdrożenia na stałe elementów / czynników stosowanych przez konkurencję.

d. w zakresie procesów wykonania świadczeń i kierunku optymalizacji związanego z weryfikacją stopnia zadowolenia klienta:

*   opracowanie ankiety z pytaniami o stopień satysfakcji i ewentualne uwagi (mając na uwadze zasadność kierowania pytań zamkniętych i ujednolicania kompletowanych danych),
*   określenie zasad ankietowania,
*   opracowanie schematu weryfikacji informacji pozyskanych w toku ankietowania (selekcji najczęściej pojawiających się wad wykonywanych świadczeń),
*   planowanie ograniczenia lub minimalizacji wykrytych wad wykonywanych świadczeń (np. skrócenia czasu wykonywania usług, czy poprawy form prezentowania informacji o wykonywanym świadczeniu),

3\. Fazę wdrożeniową polegająca na pełnym zaimplementowaniu opracowanych koncepcji.

Wyżej wskazane procesy zostaną w pełni skonkretyzowane przez ww. Pion Rozwoju, a nadrzędnym celem działań tego pionu będzie ulepszenie procesów (i) ofertowania oraz (ii) wykonania świadczeń.

Przy tym, aby zidentyfikować możliwe obszary rozwoju Spółka uznaje, iż powołanie Pionu Rozwoju oraz analityka odpowiednich danych możliwych do pozyskania w toku ankietowania lub określonych w związku z własną wiedzą i doświadczeniem ofertowo-sprzedażowym określonych pracowników Spółki pozwoli na osiągniecie omawianych celów - kierunków rozwoju.

Spółka nie wyklucza przy tym aby ww. działania, w szczególności związane z kompletacją i analityką danych niezbędnych na potrzeby określenia kierunków rozwoju były częściowo zautomatyzowane dzięki różnego rodzaju programom IT (…) lub też aby były kompletowane przez samych pracowników Spółki, np. dzięki wypełnieniu i analizie danych z opracowanych ankiet wprowadzonych do (…) (w szczególności w zakresie weryfikacji stopnia satysfakcji klientów z wykonania świadczeń).

W ocenie Spółki ww. procesy (i podstawowe kierunki optymalizacji) stanowią bazę wyjściową dla pełnego ulepszenia działań handlowych, które Spółka pragnie stale rozwijać.

W ocenie Spółki nie będą to działania rutynowe ani powtarzalne, ale unikatowe prace opierające się na skonkretyzowanych, posiadanych wyłącznie przez Spółkę danych, pozwalających na określenie i wdrożenie innowacyjnych rozwiązań na skalę przedsiębiorstwa i branży, w której funkcjonuje. Każde z powołanych działań realizowane będzie w oparciu o dostępną wiedzę i umiejętności oraz doświadczenie, w szczególności w zakresie technik ofertowo-sprzedażowych i obejmować będzie szereg działań twórczych, związanych w szczególności z odpowiednim opracowywaniem koncepcji ulepszenia określonego rodzaju procesu.

Spółka podkreśla przy tym, że prowadzona przez nią działalność badawczo - rozwojowa umożliwiać będzie wykorzystanie aktualnej wiedzy i doświadczenia, w szczególności w kontekście rozwoju nowych koncepcji w branży, w której Spółka funkcjonuje.

Przy tym, wszystkie wymienione fazy odbywać się będą w sposób metodyczny, zgodnie z określonym przez Pion Rozwoju harmonogramem.

Podsumowując, Pion Rozwoju odpowiedzialny będzie za opracowanie odpowiedniego harmonogramu działań i metodyczne postępowanie przy realizacji kolejnych faz w ramach planowanych usprawnień procesu ofertowania, czy następczo w ramach usprawnień procesu wykonywania oferowanych świadczeń.

Ponadto, Pion Rozwoju określi stały schemat postępowania, który będzie uwzględniał opisywane fazy działań, w którym wyraźnie wskaże cele działania, jakie powinny zostać osiągnięte oraz określi pożądane skutki usprawnień.

W dalszej kolejności Pion Rozwoju będzie mógł skonkretyzować poszczególne działania, w szczególności dzięki przyjęciu odpowiednich harmonogramów działania, z których każdy wskazywać będzie konkretne do osiągnięcia cele.

Zdaniem Wnioskodawcy, działania Pionu Rozwoju będą zatem uporządkowane i każdorazowo będą podejmowane zgodnie ze stałym schematem postępowania, na podstawie którego będzie możliwa konkretyzacja poszczególnych działań optymalizacyjnych oraz przyjęcie odpowiednich harmonogramów skonkretyzowanego działania.

Co więcej, takie uporządkowane działania będą podejmowane przez Pion Rozwoju względem optymalizacji procesu ofertowania, czy procesu wykonywania świadczeń oraz kampanii marketingowych. W każdym z tych zakresów działań, Spółka będzie bowiem w stanie zaplanować i usystematyzować określony porządek prac.

Spółka wskazuje, że działania Pionu Rozwoju będą obejmować wykorzystywanie aktualnie dostępnej wiedzy oraz umiejętności do planowania i wdrażania (tworzenia) ulepszonych procesów ofertowania / wykonywania usług / procesów ofertowania i procesów informowania i promowania Spółki oraz jej produktów w ramach kampanii reklamowych.

**2) Kampanie reklamowe**

Jednocześnie zamiarem Spółki jest aby ww. cele nie ograniczały się wyłącznie do funkcjonowania platformy, ale także by w dalszej perspektywie dotyczyły tzw. content marketingu, tj. planowania wszelkich działań aby Spółka i jej marka w sieci ujmowane były jako ekspert w swojej branży. Przy tym nie mówimy tutaj o zwykłych działaniach związanych z okresowym planowaniem marketingu, ale o stałym rozwoju ustandaryzowanej (bazowej) strategii prowadzenia kampanii reklamowych.

Jednocześnie Spółka zaznacza, że docelowo platforma stanie się w pełni mobilna, dzięki czemu użytkownicy będą mieć stały, nieprzerwany dostęp do wszystkich funkcji narzędzia.

Spółka posiada bowiem określoną strategię bazową prowadzenia kampanii reklamowych, jednak w ocenie Spółki właściwa analityka danych (np. tzw. performance’u reklamy) pozwoliłaby na ocenę efektywności aktualnej treści, formy lub nośnika reklamy oraz określenie kierunków ulepszenia omawianej strategii bazowej i końcowo opracowanie takiej strategii, je przetestowanie (np. na podstawie wskaźników klikalności - zainteresowania, czy też porównani określonego rodzaju danych reklamowych z ilością wykonywanych zamówień lub wejść na platformę) i wdrożenie, czy też poszukiwanie dalszych rozwiązań, które by omawiane wskaźniki poprawiły i dały możliwość wdrożenia takiej strategii na stałe (tak aby ów ulepszona strategia stała się ww. strategią bazową, której wdrożenie nie wykluczałoby dalszych ulepszeń i jej stałego rozwoju). Przykładowo możemy tutaj mówić o próbie profilowania reklamy pod kątem jej odbiorcy, ulepszeń graficznych, kolorystycznych, czy też ulepszeń dotyczących nośnika reklamy w internecie itd.

Podsumowując działania Pionu Rozwoju w tym przedmiocie miałyby całościowo prowadzić do rzeczywistego ulepszenia jakości wewnętrznego procesu sprzedaży online.

Całokształt tych działań (każdego z ww. projektów) podzielić przy tym można na następujące etapy:

A. Faza analityczna - obejmująca weryfikację określonego rodzaju danych i postawienie hipotez dotyczący możliwych sposobów ulepszenia (i) e-sklepu lub (ii) strategii kampanii reklamowej,

B. Faza koncepcyjna - obejmująca opracowanie koncepcji ulepszenia (i) e-sklepu lub (ii) strategii kampanii reklamowej;

C. Faza testów - obejmująca sprawdzenie faktycznej poprawy danych wskaźników stanowiących podstawę do działań rozwojowych i stwierdzenie czy nastąpiło rzeczywiście ulepszenie danego obszaru \[(i) e-sklepu lub (ii) strategii kampanii reklamowej);

D. Faza wdrożeniowa - obejmująca rekomendację do pełnego wdrożenia danego ulepszenia.

Przy tym, wszystkie wymienione fazy odbywać się będą w sposób metodyczny, zgodnie z określonym przez Pion Rozwoju harmonogramem i jak również będą obejmowały prace o charakterze twórczym opierającym się nie tylko na samym przetwarzaniu danych, ale na ich ocenie, analizie i rekomendacjom w zakresie możliwych form optymalizacji wraz z opracowaniem planu takiej optymalizacji i wskazaniem zasad jego wdrożenia i zakładanych efektów.

Spółka uznaje omawiane prace za działania o charakterze rozwojowym - innowacyjnym i nakierowanym na wprowadzenie nowej jakości procesu (i) ofertowania, (ii) wykonywania świadczeń, czy (iii) sprzedaży Online.

Spółka zaznacza przy tym, że całość omawianych prac wiąże się z działalnością twórczą określonych członków zespołu Pionu Rozwoju, a sam przebieg tych prac odbywa się przy wykorzystaniu aktualnych zasobów wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki i technologii, w tym technologii IT oraz wymaga kreatywnego, zindywidualizowanego podejścia od momentu powstania pomysłu - kierunku optymalizacji aż po finalizację ulepszenia procesu i jego pełnego wdrożenia.

Mając na uwadze powyższe Spółka rozważa możliwość skorzystania z tzw. ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

W powyższym zakresie przedmiot zainteresowania Spółki skupia się jednak wokół możliwości identyfikacji prac badawczo-rozwojowych, a nie zasad rozliczenia samej ulgi.

Stąd na potrzeby niniejszego wniosku w przypadku kwalifikacji ww. działań jako prac badawczo-rozwojowych uznać należałoby, że Spółka ponosić będzie odpowiednie koszty kwalifikowane, będzie posiadać stosowną dokumentację tych kosztów oraz będzie prowadzić odrębną ewidencję pozwalającą na określenie rodzaju i wysokości określonych kosztów kwalifikowanych i ich wyodrębnienie w księgach rachunkowych. Ponadto Spółka wskazuje, że:

*   opisywane czynności będą podejmowane co najmniej od roku 2022, w tym będą kontynuowane w przyszłości;
*   w przypadku kwalifikacji ww. działań jako prac badawczo-rozwojowych, Spółka zamierza odliczyć w ramach ulgi koszty kwalifikowane, zgodnie z treścią art. 18d ust. 5 i 5a CIT, w tym zgodnie z limitami określonymi w art. 18d ust. 7 CIT;
*   Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia jak również nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego;
*   Wnioskodawca nie korzysta z innych zwolnień przewidzianych w ustawie o CIT.

Dodatkowo, na potrzeby oceny prawno-podatkowej niniejszego wniosku Spółka wskazuje, że wszystkie koszty kwalifikowane, o których mowa w niniejszym wniosku stanowić będą koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 CIT, a przy tym Spółka jest świadoma, iż nie podlegają odliczeniu w ramach ulgi BR koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową, jeżeli te zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Koszty realizacji prac badawczo - rozwojowych Wnioskodawca ponosić będzie ze środków własnych.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego**

Pismem z 6 listopada 2023 r. (data wpływu 10 listopada 2023 r.) doprecyzowali Państwo wniosek w następującym zakresie:

W odpowiedzi na pytanie 1 wskazali Państwo:

Wszystkie wymienione we wniosku czynności / obszary działalności wraz z fazami, wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach prac, które Spółka zamierza uznać za prace badawczo - rozwojowe:

*   były / są / będą działalnością twórczą, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań;
*   nie stanowiły / nie stanowią / nie będą stanowić rutynowych, okresowych, powtarzalnych czynności i zmian, tj. projektów dotyczących standardowych prac, a także utrzymania i obsługi już wdrożonych rozwiązań i produktów np. wprowadzenie okresowych, drobnych zmian i ulepszeń w uprzednio opracowanych rozwiązaniach produktowych.

Z kolei w odpowiedzi na pytanie 2 wskazali Państwo:

Wnioskodawca wyjaśnia, że celem Spółki jest, by publikowane przez Spółkę banery reklamowe nie znajdowały się jedynie na prowadzonej przez Spółkę platformie sprzedażowej (e- sklep), ale by były one także umieszczane w mediach społecznościowych oraz dedykowanych lub branżowych portalach internetowych, względnie na portalach o szerokiej dostępności typu portale informacyjne, newsletterowe, itp. Takie działanie umożliwi Spółce prowadzanie szerzej zakrojonej analityki danych, docieranie do nowych nabywców (rozszerzanie bazy odbiorców) oraz jeszcze bardziej sprawne i efektywne funkcjonowanie platformy sprzedażowej.

Opisana we wniosku platforma jest w istocie sklepem internetowym (e-sklepem) / portalem sprzedażowym, za pośrednictwem, którego Spółka będzie oferować i sprzedawać towary znajdujące się w jej asortymencie, prowadząc jednocześnie prace rozwojowe zmierzające do rozwoju i wytwarzania nowych funkcjonalności platformy.

Wnioskodawca utworzył i posiada bowiem platformę sprzedażową (e-sklep), którą stale monitoruje pod kątem skuteczności sprzedaży (wskaźników ilości zamówień) i pod tym kątem określa sposób wizualizacji treści i prezentacji określonego rodzaju towaru. Wnioskodawca dąży jednak do stałego rozwoju procesu sprzedaży online dzięki ulepszeniom e-sklepu oraz związanych z nim reklam w sieci.

**Pytania**

1\. Czy planowana przez Spółkę działalność, obejmująca optymalizację procesu ofertowania, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 CIT?

2\. Czy planowana przez Spółkę działalność, obejmująca optymalizację procesu wykonania świadczeń, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 CIT?

3\. Czy planowana przez Spółkę działalność, obejmująca optymalizację kampanii marketingowych, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 CIT?

4\. Czy Spółka będzie mogła skorzystać z prawa do odliczenia zidentyfikowanych kosztów kwalifikowanych, tj. będzie uprawniona do zastosowania ulgi BR, zgodnie z art. 18d ust. 1 i nast. CIT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad 1 - 3

W ocenie Wnioskodawcy planowana przez Spółkę działalność obejmująca wytyczanie kierunków optymalizacji procesów gospodarczych i opracowywania planów wdrożenia ulepszeń tych procesów, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 CIT.

Ad 4.

W efekcie powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że względem rozpoznanych kosztów kwalifikowanych, w zakresie planowanej przez Spółkę działalności obejmującej optymalizację procesu ofertowania; optymalizację procesu wykonania świadczeń oraz optymalizację kampanii reklamowych, Spółka będzie mogła skorzystać z prawa do odliczenia, tj. będzie uprawniona do zastosowania ulgi BR, zgodnie z art. 18d ust. 1 i nast. CIT.

Powyższe twierdzenie Spółka opiera na następującej argumentacji.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Aktualnie przez prace rozwojowe należy rozumieć zgodnie z art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (dalej: „SWiN”).

Tym samym, prace rozwojowe na gruncie ustawy o CIT oznaczają działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeśli miały one charakter ulepszeń.

Z kolei w myśl art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. do 30 września 2018 r., prace rozwojowe oznaczały nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

a. opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,

b. opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Zgodnie z uzasadnieniem przedstawionym przez ustawodawcę, nowelizacja od 1 października 2018 r. art. 4a pkt 27 oraz 28 ustawy o CIT, miała na celu zapewnienie spójności definicji badań naukowych i prac rozwojowych z tymi obowiązującymi w Prawie o SWiN.

Ponadto, wprowadzenie nowych definicji związane było z koniecznością rozgraniczenia działalności artystycznej od naukowej i prac rozwojowych:”(\`(...)\`) projekt przesądza, że badania naukowe i prace rozwojowe prowadzi się w dziedzinach nauki i dyscyplinach naukowych, a twórczość artystyczną - w dziedzinie sztuki i dyscyplinach artystycznych” (str. 11 Uzasadnienia).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, dokonana zmiana treści art. 4a pkt 27 oraz 28 ustawy o CIT, miała charakter wyłącznie doprecyzowujący i ujednolicający obowiązujące w polskim prawie definicje, nie zmieniając jednocześnie ich zakresu.

Nadrzędnym celem wprowadzenia nowych definicji miało być bowiem jasne rozróżnienie działalności naukowej i prac rozwojowych od działalności artystycznej.

Zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zawartym w interpretacji indywidualnej z 16 stycznia 2019 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.558.2018.2.BM), zmiana definicji działalności badawczo-rozwojowej poprzez wyłączenie z niej przykładowego wymienienia przejawów prac rozwojowych, tj. opracowywania prototypów, projektów pilotażowych, testowania i walidacji nowych lub ulepszonych rozwiązań stanowi jedynie jej uproszczenie, nie zmieniające jej zakresu. Jak czytamy w powołanej interpretacji:

„(\`(...)\`) zmiana definicyjna wprowadzona od 1 października 2018 r. w zakresie prac rozwojowych, objęła wyłączenie z niej przykładowego wymienienia przejawów prac rozwojowych, tj. opracowywanie prototypów, projektów pilotażowych, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych rozwiązań. Zdaniem Wnioskodawcy, zmiana ta ma przy tym jedynie charakter uproszczenia konstrukcyjnego definicji.”

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, wraz z jego uzasadnieniem, zawarte we wniosku, pozostaje aktualne zarówno w stanie prawnym sprzed 1 października 2018 r., jak również w odniesieniu do przepisów obowiązujących od 1 października 2018 r.

I tak, w rozumieniu powołanych przepisów określona działalność spełnia definicję prac rozwojowych, jeżeli łącznie zachodzą następujące przesłanki:

*   działalność ma charakter twórczy,
*   działalność jest podejmowana w sposób systematyczny,
*   działalność ma na celu zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów do tworzenia nowych zastosowań.

Wnioskodawca wskazuje, że kryteria te zostały wyróżnione oraz omówione przez Ministra Finansów w Objaśnieniach podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX (dalej: „Objaśnienia MF”), które w części 3.2.1. poświęcone są pojęciu działalności badawczo-rozwojowej.

Jak przy tym wskazują ww. objaśnienia użycie przez ustawodawcę spójnika „lub” wskazuje, że zgodnie z przepisami by działalność podatnika mogła być uznana za działalność badawczo-rozwojową wystarczy, by podatnik prowadził badania naukowe lub alternatywnie, aby prowadził prace rozwojowe. W obu przypadkach jednak, aby mówić o działalności badawczo rozwojowej działania Spółki muszą spełniać kryteria „twórczości”, „systematyczności” i „zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań".

**A.** **Cechy twórczości**

W związku z tym, że postanowienia ustawy o CIT nie odnoszą się do pojęcia działalności twórczej, należy odwołać się do potocznego rozumienia tego sformułowania i jego wykładni na gruncie Słownika Języka Polskiego.

Jak dodatkowo wskazują ww. Objaśnienia MF twórczy charakter prac to między innymi opracowywanie, testowanie i walidacje ulepszonych procesów (tu: produkcyjnych), których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne procesów, których ostateczny kształt nie został określony.

Z zakresu działalności badawczo-rozwojowej należy więc wyłączyć działalność o charakterze rutynowym, można natomiast włączyć do niej nowe metody opracowane w celu wykonywania pospolitych zadań.

Jak wynika z Objaśnień podatkowych, za działalność twórczą uznaje się działalność, której rezultat jest odpowiednio ustalony, przez co może odbyć się w dowolnej formie; ma charakter indywidualny, w związku z czym nie jest wynikiem jedynie mechanicznych działań, ale kreatywnych procesów myślowych oraz ma charakter oryginalny, tzn. stanowi nowy twór, przy czym oryginalność należy rozpatrywać retrospektywnie (tzn. rezultat pracy nie jest twórczy, w sytuacji ,w której istnieje identyczne, uprzednio stworzone już dzieło).

Na tle powyższego, zakres prac Spółki dotyczący optymalizacji, niewątpliwie mieści się w pojęciu działań o charakterze twórczym. Działania te są bowiem nastawione na kreację określonego rodzaju mechanizmu ulepszenia danego rodzaju procesu gospodarczego i są nastawione na opracowanie przez powołanych członków Pionu Rozwoju kierunków optymalizacji (na bazie wykonanej analityki i oceny odpowiednich danych źródłowych, np. pozyskanych z ankiet od klienta lub pozyskanych w zawiązku ze śledzeniem konsumenta w sieci) i następczo opracowanie określonego schematu ulepszenia i jego wdrożenia. Działania te mają zatem walor indywidualnego wytworu intelektu każdego z członków Pionu Rozwoju i nie mają cech odtwórczych. Planowane działania Spółki nie będą bowiem polegać na kopiowaniu działań powszechnie występujących na rynku bez ich jakiejkolwiek zmiany lub przetworzenia, nawet w najmniejszym stopniu, a to dlatego, że te oparte będą na danych znanych wyłącznie Spółce w związku z jej sprzedażą, ofertą, e- sklepem, kampanią itd.

W kontekście twórczości warto zwrócić uwagę na to, iż działania powinny mieć charakter indywidualny i oryginalny oraz być dopasowane do zindywidualizowanych potrzeb jednostkowego klienta.

Działania te mają więc indywidualny charakter, w tym mają charakter kreacyjny, już od samego początku, na co bezsprzecznie wskazują ujęte w opisie zdarzenia przyszłego opracowania kierunków optymalizacji w Fazach wstępnych i Analitycznych oraz opracowania schematów ulepszeń i planowania ich wdrożeń w Fazach koncepcyjnych. Wszelkie dalsze prace związane z weryfikacją możliwości wdrożenia a kolejno związane z wdrożeniem optymalizacji również odzwierciedlają pracę twórczą, albowiem dotyczą odpowiednich ocen i rekomendacji.

Ponadto, podejmowane przez Wnioskodawcę działania są ze sobą wzajemnie powiązane oraz służą zwiększeniu funkcjonalności prowadzonej przez niego działalności. Tworzone funkcjonalności nie mają charakteru odtwórczego, ale poprzedzone są szeregiem analiz, które są co do zasady zakończone tworzeniem koncepcji o indywidualnym charakterze.

Jednocześnie, Spółka niewątpliwie prowadzi swoje prace „systematycznie”.

**B.** **Cechy systematyczności**

Podobnie jak twórczość działalności badawczo - rozwojowej, tak i jej systematyczność nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o CIT, w związku z czym należy odwołać się do potocznego rozumienia systematyczności w drodze wykładni językowej.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny.

Zgodnie natomiast z treścią ww. Objaśnień MF „systematyczność” oznacza prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Biorąc pod uwagę powyższe należy wskazać, że działalność Spółki w zakresie realizacji optymalizacji bez wątpienia podejmowana jest w sposób zaplanowany, metodycznie i uporządkowanie. Wymaga bowiem przyjęcia planu postępowania i jego odwzorowania w drodze ustalenia odpowiedniego harmonogramu prac, a kolejno - krok po kroku - plan ten jest realizowany. Równocześnie metodyka każdego rodzaju tych działań możliwa jest do identyfikacji dzięki odpowiednich (jednolitych) etapów prac (Faz).

Warto również zwrócić uwagę na to, iż w przypadku systematyczności istotne jest bieżące prowadzenie prac badawczo - rozwojowych podjętych w przeszłości, jak i rozpoczęcie działań badawczo - rozwojowych przy jednoczesnym założeniu, że podatnik w przyszłości będzie dalej podejmował i realizował tego typu prace. Z systematyczności prac wyłączone są więc incydentalne działania podejmowane przez podatnika.

Niewątpliwie zatem, prace realizowane w ramach usprawnień można uznać za działalność twórczą podejmowaną w sposób systematyczny. Nie mają one bowiem charakteru przypadkowego i incydentalnego; pomiędzy powodem ich podjęcia a samym podjęciem prac występuje związek przyczynowo – skutkowy.

Co więcej, są one podejmowane przez osoby o odpowiednich kwalifikacjach i doświadczeniu, które wykorzystują swoją wiedzę i umiejętności do pełnego opracowania optymalizacji danego rodzaju procesu gospodarczego przedsiębiorstwa.

Systematyczność prac podejmowanych w ramach działalności badawczo - rozwojowej nie jest uzależniona od ciągłości takiej działalności; w tym od określonego czasu, przez jaki taka działalność ma być prowadzona, ani też od istnienia podobnej działalności w przyszłości.

C. Cecha wykorzystania już istniejącej lub zwiększonej wiedzy do tworzenia nowych zastosowań

Zgodnie ze wskazaniem ww. objaśnień sformułowanie „zwiększenie zasobów wiedzy" odnosi się przede wszystkim do prowadzenia badań naukowych, natomiast „wykorzystanie już istniejącej lub zwiększonej wiedzy do tworzenia nowych zastosowań” dotyczy przede wszystkim prac rozwojowych, a więc prac, o których mowa w niniejszym wniosku.

Skoro zatem działalność badawczo-rozwojowa to nie tylko zespół działań podejmowanych i nakierowanych na nową wiedzę i umiejętności (dot. badań naukowych), ale także (alternatywnie) nakierowanych na wykorzystanie dostępnej już wiedzy i umiejętności (dot. prac rozwojowych) w celu zwiększenia zasobów wiedzy do tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług (tu: nowych lub usprawnionych procesów produkcji) to, kryteria działalności badawczo-rozwojowej należy uznać za spełnione także pod tym względem.

W szczególności, że z dalszej części objaśnień można wywnioskować, iż:

a. w efekcie prac rozwojowych wystarczy, by podatnik (tu: Spółka) zdobył i wykorzystał aktualnie dostępną wiedzę i umiejętności w celu planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych, zmienionych czy usprawnionych procesów, a dodatkowo

b. istotny jest element celowościowy odnoszący się do „wykorzystywania” zasobów wiedzy (także tej, zdobytej w ramach danego przedsiębiorstwa) do tworzenia nowych, zmienionych, czy usprawnionych zastosowań.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, działalność Pionu Rozwoju Spółki obejmuje: pozyskiwanie nowej wiedzy poprzez analizy odpowiednich danych (ankiet, wskaźników itp.) oraz jej połączenia z wiedzą i doświadczeniem członków Pionu Rozwoju dla celów opracowania kierunków optymalizacji i planu ulepszenia danego rodzaju procesu gospodarczego.

W konsekwencji, należy uznać, że prace realizowane przez Wnioskodawcę w ramach usprawnień mają na celu nie tyle zwiększenie zasobów wiedzy (chodź i to jest elementem analizowanych działań w Fazie Wstępnej lub Analitycznej), co jej właściwe wykorzystanie, tj. wykorzystanie posiadanej aktualnie wiedzy do stworzenia ulepszonego procesu (i) ofertowania, (ii) wykonania świadczeń, (iii) sprzedaży online i rozwoju platformy sprzedaży, czy też procesu prowadzenia kampanii reklamowych w sieci.

Na tle powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż planowane działania Pionu Rozwoju całościowo mieszczą się w zakresie powoływanej na wstępie definicji działalności badawczo-rozwojowej.

Prace te są więc działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Ad 4.

W dalszej kolejności natomiast, skoro planowana przez Spółkę działalność w ramach optymalizacji procesów gospodarczych stanowi działalność B+R to, względem kosztów kwalifikowanych Spółka uprawniona będzie do skorzystania z ulgi B+R zgodnie z art. 18d ust. 1 i nast. CIT.

W myśl art. 18d ust. 1 CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowa działalność spełnia definicję działalności o charakterze działalności badawczo - rozwojowej, ponieważ zostaną spełnione przesłanki systematyczności, innowacyjności oraz twórczego jej charakteru.

Z kolei w myśl art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2017 r., od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18. odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi".

W związku z tym, Spółka ma prawo skorzystać z ulgi BR, zgodnie i na zasadach przewidzianych w art. 18d ust. 1 i nast. CIT.

Zakładając oczywiście, iż potencjalne koszty kwalifikowane (tu: w szczególności związane z wynagrodzeniami pracowniczymi i podlegającymi amortyzacji licencjami \[wnip\]) będą spełniać nw. warunki:

*   Spółka poniesie koszty na działalność badawczo-rozwojową,
*   koszty na działalność badawczo-rozwojową będą dla Spółki stanowiły koszty uzyskania przychodów w rozumieniu Ustawy o CIT,
*   koszty na działalność badawczo-rozwojową będą mieściły się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3 Ustawy o CIT,
*   ww. koszty uzyskania przychodów stanowić będą koszty kwalifikowane w rozumieniu Ustawy o CIT,
*   w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b Ustawy o CIT, Spółka wyodrębni koszty działalności badawczo-rozwojowej,
*   koszty te zostaną wykazane w zeznaniu podatkowym jako koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
*   kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczy limitów określonych w ustawie o CIT,
*   koszty kwalifikowane nie będą Spółce zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie będą odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym i będą poniesione z jej środków własnych.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie zajmowanego stanowiska

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie ustalenia:

w zakresie ustalenia:

1\. czy planowana przez Spółkę działalność, obejmująca optymalizację procesu ofertowania, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 CIT – **jest nieprawidłowe**;

2\. czy planowana przez Spółkę działalność, obejmująca optymalizację procesu wykonania świadczeń, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 CIT – **jest nieprawidłowe**;

3\. czy planowana przez Spółkę działalność, obejmująca optymalizację kampanii marketingowych, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 CIT – **jest nieprawidłowe**.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Ad 1-3

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „updop”):

Ilekroć w ustawie jest mowa o: działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 updop:

ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych - oznacza to:

a. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

b. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop:

ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Odnosząc powyższe przepisy na grunt analizowanej sprawy w zakresie sformułowanych we wniosku pytań nr 1-3, wskazać należy, że aby uznać działalność Spółki za spełniającą przesłanki działalności badawczo-rozwojowej, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 updop).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 updop, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano)

przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności - badania naukowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenie w art. 4a pkt 28 updop, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących procesów lub usług z uwagi na brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Biorąc pod uwagę powyższe, nie można uznać, że prowadzone przez Wnioskodawcę prace będące przedmiotem pytań oznaczonych we wniosku nr 1, 2 i 3 mają na celu zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań tj. tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług.

Pomimo twórczego charakteru prac będących przedmiotem pytań oznaczonych we wniosku nr 1, 2 i 3 nie można uznać , że w ich ramach następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji.

Należy wskazać, że pojęcie działalności badawczo-rozwojowej obejmuje również prace rozwojowe w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce.

Prace rozwojowe polegają na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności – przy czym użyty przez ustawodawcę spójnik „i” wskazuje, że aby uznać działania za prace rozwojowe konieczne jest zaistnienie wszystkich tych czynności, tj.:

*   nabycia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;
*   łączenia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;
*   kształtowania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;
*   wykorzystania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności.

Prace rozwojowe bazują zatem na dostępnej wiedzy – w zależności od celów, jakie przyjęto dla prowadzenia prac, będzie to wiedza z określonej dziedziny lub dziedzin. Prace te obejmują kolejno:

*   nabycie wiedzy i umiejętności, czyli pozyskanie wiedzy/umiejętności, zapoznanie się z wiedzą, zrozumienie jej;
*   łączenie wiedzy i umiejętności, czyli znalezienie takich zależności pomiędzy wiedzą z różnych zakresów, dziedzin lub wiedzy wynikającej z różnych badań naukowych oraz pomiędzy umiejętnościami, które są istotne z punktu widzenia postawionych celów badan rozwojowych;
*   kształtowanie wiedzy i umiejętności, czyli takie „ułożenie” efektów nabywania i łączenia wiedzy i umiejętności lub takie sformułowanie wniosków płynących z tych procesów, aby można je było wykorzystać dla realizacji postawionych celów prac rozwojowych;
*   wykorzystanie wiedzy i umiejętności, czyli ich użycie, posłużenie się nimi dla osiągnięcia celów prac rozwojowych.

Co istotne, całość ww. czynności służy:

*   planowaniu produkcji oraz
*   projektowaniu i tworzeniu zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Chodzi przy tym o konkretne produkty, konkretne procesy lub konkretne usługi albo konkretne rodzaje produktów, procesów lub usług. Podmiot prowadzący prace rozwojowe organizuje je z uwzględnieniem specyfiki konkretnych produktów, procesów lub usług – od niej zależą potrzeby prowadzenia prac rozwojowych i ich zakres.

Jednocześnie ustawodawca wyłączył z definicji prac rozwojowych działalność obejmującą rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, procesów lub usług, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. O tym, jakie zmiany do produktów, procesów lub usług mają charakter rutynowy (wykonywany często i niemal automatycznie) i okresowy (powtarzający się, występujący co pewien czas) będzie każdorazowo decydował charakter konkretnych produktów, procesów bądź usług.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Co oznacza, że aktywność podatnika winna być nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym (które nie mają odtwórczego charakteru), związane z postępem naukowym, czy technologicznym.

Odnosząc cytowane powyżej przepisy oraz wyjaśnienia do przedstawionego we wniosku opisu, wskazać należy, że przedstawione wyżej okoliczności sprawy nie pozwalają zgodzić się ze stanowiskiem, że prowadzone przez Wnioskodawcę prace obejmujące:

*   optymalizację procesu ofertowania (pyt. oznaczone we wniosku nr 1),
*   optymalizację procesu wykonania świadczeń (pyt. oznaczone we wniosku nr 2),
*   optymalizację kampanii marketingowych (pyt. oznaczonego we wniosku nr 3)

mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową w myśl art. 4a pkt 26-28 updop.

Prace te nie spełniają przesłanek zawartych w powyżej cytowanym przepisie.

Pomimo twórczego charakteru prac będących przedmiotem pytań oznaczonych we wniosku nr 1, 2 i 3 nie można uznać , że w ich ramach następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji.

Nie można uznać, że prowadzone przez Wnioskodawcę prace będące przedmiotem pytań oznaczonych we wniosku nr 1, 2 i 3 mają na celu zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań tj. tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług.

Nie można stwierdzić, że działalność Wnioskodawcy w zakresie prac obejmujących optymalizację procesu ofertowania, optymalizację procesu wykonania świadczeń oraz

optymalizację kampanii marketingowych (pyt. oznaczone we wniosku nr 1, 2 i 3), stanowi działalność rozwojową. Prace te nie spełniają przesłanek zawartych w powyżej cytowanym przepisie.

Jak już wyżej wskazano, twórczy charakter działalności badawczo-rozwojowej powinien przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Natomiast, prace wymienione we wniosku w ramach prac obejmujących:

*   optymalizację procesu ofertowania (pyt. oznaczone we wniosku nr 1),

*   optymalizację procesu wykonania świadczeń (pyt. oznaczone we wniosku nr 2),
*   optymalizację kampanii marketingowych (pyt. oznaczonego we wniosku nr 3)

\- takich znamion nie posiadają.

Zatem, realizacja przez Spółkę opisanych we wniosku działań stanowiących optymalizację procesu ofertowania, optymalizację procesu wykonania świadczeń, optymalizację kampanii marketingowych, nie stanowi działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 updop, która uprawnia do zastosowania tzw. ulgi badawczo-rozwojowej uregulowanej w art. 18d updop.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należało więc uznać za nieprawidłowe.

**Ad 4**

W związku z tym, iż przedstawiona przez Państwa we wniosku i jego uzupełnieniu działalność, której dotyczyły Państwa pytania nr 1-3 nie spełnia kryteriów działalności badawczo-rozwojowej niezasadne jest rozpatrywanie Państwa wniosku w zakresie pytania nr 4, odnoszącego się do możliwości zastosowania przez Państwa ulgi B+R, tj. odliczenia kosztów kwalifikowanych zgodnie z art. 18d ust. 1 i nast. updop. Tym samym Państwa stanowisko w zakresie sformułowanego we wniosku pytania nr 4 nie podlegało ocenie w niniejszej interpretacji indywidualnej.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy Ordynacja podatkowa. Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i/lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).