Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-433/16-1/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-10-21
Teza: Interpretacja przepisów prawa podatkowego dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodu.
Słowa kluczowe: koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty pośrednie; rezydent podatkowy; transakcja; udział-nabycie udziałów; udziałowiec
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 2 sierpnia 2016 r. (data wpływu 8 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 sierpnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest dostawcą usług internetowych głównie dla małych i średnich przedsiębiorstw. Spółka specjalizuje się m.in. w pośrednictwie w rejestracji nazw domen internetowych, hostingu serwisów WWW, utrzymywaniu kont poczty elektronicznej oraz udostępnianiu aplikacji biznesowych przez Internet.

Jednocześnie, od grudnia 2013 roku. Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: „SZ”).

SZ powstała w roku 2010 z przekształcenia spółki jawnej prowadzonej przez dwie osoby fizyczne (dalej: „Wspólnicy”). Następnie w 2010 roku do SZ jako nowy wspólnik przystąpiła spółka kapitałowa prawa niemieckiego będąca rezydentem podatkowym Niemiec (dalej: „KS”).

W 2010 r. Wspólnicy SZ oraz KS zawarli między sobą przedwstępną warunkową umowę sprzedaży pozostałych udziałów w SZ. W umowie tej strony szczegółowo uregulowały zasady współpracy pomiędzy ówczesnymi wspólnikami SZ przyznając jednocześnie KS opcję kupna (call), czyli prawo do zakupu dodatkowych udziałów SZ od Wspólników: natomiast Wspólnicy otrzymali opcję sprzedaży (put), która dawała im prawo sprzedaży na rzecz KS, części lub wszystkich posiadanych przez Wspólników udziałów SZ (tzw. opcja wspólników mniejszościowych).

W październiku 2013 Wspólnicy zawarli umowę sprzedaży dodatkowych udziałów w SZ, na podstawie której KS stał się właścicielem 75,57% udziałów w SZ. W grudniu 2013 roku KS sprzedała posiadane w SZ udziały na rzecz Spółki. Odpowiednie zmiany zostały zarejestrowane w Krajowym Rejestrze Sądowym w 2014 roku. Jednocześnie w Umowie sprzedaży udziałów SZ, KS wyraził warunkową wolę sprzedaży, a Wnioskodawca wyraził nieodwołalną wolę zakupu dodatkowej transzy udziałów w SZ, w przypadku realizacji opcji sprzedaży (put) przez Wspólników. W rezultacie KS uzyskał prawo do sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy dodatkowych udziałów, po ich uprzednim nabyciu od Wspólników. Natomiast, KS w umowie, nie przyznał Wnioskodawcy opcji kupna (call), tj. prawa do zakupu tych udziałów.

W połowie 2014 roku Wspólnicy SZ wyrazili wolę sprzedaży pozostałych posiadanych udziałów w SZ poprzez złożenie oświadczenia o wykonaniu będącej w ich posiadaniu opcji sprzedaży (put). KS została uprawniona do realizacji opcji kupna udziałów od Wspólników oraz opcji sprzedaży tych udziałów na rzecz Spółki.

Z uwagi na niepewną sytuację finansową KS oraz ryzyko braku środków pieniężnych niezbędnych do wywiązania się przez KS z obowiązków zakupu udziałów od Wspólników SZ, Wnioskodawca i Wspólnicy podjęli rozmowy o bezpośrednim zakupie pozostałych udziałów SZ bezpośrednio przez Spółkę od Wspólników. Dodatkowo Wnioskodawca miał obawy, że w przypadku niewywiązania się KS z zobowiązań wobec Wspólników i niewykupieniu od nich udziałów. Wspólnicy, którzy nie byli w żaden sposób zobowiązani wobec Wnioskodawcy, mogliby dokonać sprzedaży posiadanych udziałów do innego podmiotu, w tym konkurencyjnego wobec Wnioskodawcy.

W związku z wzajemnymi zobowiązaniami wynikającymi ze złożonych oświadczeń dotyczących opcji zarówno między Wspólnikami i KS, jak i KS i Wnioskodawcą oraz brakiem możliwości jednostronnego wycofania się z zobowiązań konieczne było zawarcie zgodnych porozumień o odstąpieniu od realizacji wszystkich opcji.

W konsekwencji, za zmianę pierwotnej struktury transakcji, rezygnację z przysługujących KS praw, odstąpienie od realizacji porozumień zawartych przez KS ze Wspólnikami oraz Wnioskodawcą oraz zobowiązanie KS do powstrzymania się od dokonania jakichkolwiek innych czynności mających na celu zainicjowanie procedury realizacji tych postanowień, KS otrzymała od Wnioskodawcy dodatkowe wynagrodzenie (dalej: „Wynagrodzenie”).

Jednocześnie w związku z tym, że KS zalegała ze zwrotem nienależnie pobranej od SZ dywidendy. Strony podjęły decyzję, że przelew od Wnioskodawcy z tytułu Wynagrodzenia dla KS, zgodnie z dyspozycją zawartą w stosownej umowie, zostanie dokonany na konto SZ, tytułem zwrotu w imieniu KS nienależnie pobranej dywidendy. Tym samym zobowiązanie Spółki wobec KS z tytułu zapłaty Wynagrodzenia wygasło.

Wypłacone Wynagrodzenie, dla celów bilansowych. Spółka rozpoznała zgodnie z polityką rachunkowości, jako koszt w momencie zapłaty.

Wnioskodawca jest obecnie jedynym udziałowcem SZ.

W kontekście przedstawionego stanu faktycznego postawiono następujące pytanie.

Czy Wynagrodzenie wypłacone przez Spółkę stanowi dla Spółki koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, potrącalne w dacie ich poniesienia?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, Wynagrodzenie wypłacone przez Spółkę stanowi dla Spółki koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, potrącalne w dacie ich poniesienia.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Polski ustawodawca posłużył się normą ogólną, która ma jednak istotną wagę na gruncie tej ustawy podatkowej. Pozwala ona bowiem podatnikom pomniejszać podstawę opodatkowania o wszelkie prawnie dopuszczalne koszty (tj. te, które nie zostały wyłączone z zakresu kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), które poniesione zostały celem uzyskania przychodów, a także celem zachowania albo zabezpieczenia ich źródła.

Dla zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zatem spełnienie następujących warunków:

*   poniesienie wydatku,
*   poniesienie wydatku w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   brak danego wydatku w katalogu negatywnym zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Kluczowe dla potwierdzenia zajętego przez Spółkę stanowiska w zakresie sformułowanego we wniosku pytania jest odniesienie się w szczególności do drugiego ze wskazanych powyżej warunków, nakazującego szersze spojrzenie na problematykę kosztów uzyskania przychodów. Wykładnia językowa przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych daje bowiem podstawę do stwierdzenia, że kosztami uzyskania przychodów są nie tylko koszty poniesione bezpośrednio w celu osiągnięcia konkretnego przychodu, ale także koszty pośrednio związane z przychodem, tj. nakierowane na zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów (z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, rozróżnia dwie kategorie kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do momentu ich potrącenia, tj. koszty bezpośrednio związane z osiąganymi przychodami oraz koszty inne niż koszty bezpośrednie, zwane kosztami pośrednimi, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, potrącalne w dacie ich poniesienia.

Pomimo braku legalnej definicji pojęcia kosztów bezpośrednich i kosztów pośrednich, w praktyce przyjmuje się, że do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami zaliczamy wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z konkretnymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy w związku z charakterem prowadzonej działalności. W przypadku kosztów bezpośrednich możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Z kolei do kosztów pośrednich zaliczamy wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Koszty pośrednie nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest tym samym możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest zatem istnienie związku przyczynowo-skutkowego między nim, a osiągniętym przychodem, przy czym związek ten nie musi mieć charakteru bezpośredniego. Prowadząc działalność gospodarczą podatnik ponosi bowiem także koszty, które są związane z przychodami w sposób pośredni, tj. nie są powiązane z konkretnymi przychodami, ale ich poniesienie jest związane z funkcjonowaniem jego przedsiębiorstwa.

Dopuszczalność zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków wiążących się z tymi przychodami jedynie w sposób pośredni jest powszechnie akceptowana w doktrynie oraz orzecznictwie. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 18 czerwca 2007 r. (sygn. akt II FPS 8/06) uznał, że: „Warunkiem zakwalifikowania pewnych wydatków jako tak pojmowanego kosztu jest ich celowe ponoszenie przez podatnika dla osiągnięcia przychodów. Ustawodawca nieprzypadkowo posłużył się pojęciem «przychodów», a nie «przychodu». Liczba mnoga, w której użyto tego słowa wskazuje, że aby jakiś wydatek uznać za koszt w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, nie trzeba wykazywać zależności między nim a powstaniem lub powiększeniem konkretnego, poddającego się kwantyfikacji (mierzalnego) przychodu. (\`(...)\`) W literaturze podnosi się zarazem, że ponoszenie określonych wydatków w celu osiągnięcia przychodów nie przesądza automatycznie o wystąpieniu w każdej sytuacji związanego z nimi, ujmowanego w sposób konkretny, przychodu.”

Odnosząc powyższe do sytuacji Spółki należy stwierdzić, że poniesiony przez Spółkę wydatek w postaci Wynagrodzenia wypłaconego za zmianę pierwotnej struktury transakcji, rezygnację z przysługujących KS praw, odstąpienie od realizacji porozumień zawartych przez KS ze Wspólnikami oraz Wnioskodawcą oraz zobowiązanie KS do powstrzymania się od dokonania jakichkolwiek innych czynności mających na celu zainicjowanie procedury realizacji tych postanowień ma na celu umożliwienie dokonania transakcji, która ma doprowadzić do zwiększenia udziału Spółki w rynku usług internetowych poprzez zwiększenie współpracy między Spółką a SZ jak również wzmocnienie pozycji konkurencyjnej poprzez skupienie się na synergii działania, a nie wzajemnej konkurencji. Dzięki podjętym przez Spółkę działaniom SZ przestała stanowić konkurencję, a współpraca między podmiotami wpłynęła w sposób naturalny na zwiększenie przychodów Wnioskodawcy w sposób bezpośredni oraz pośredni poprzez możliwość oferowania szerszego wachlarza usług jako Grupa. Należy zwrócić uwagę, że w przypadku, gdyby udziały Wspólników zostały nabyte przez podmiot konkurujący z Wnioskodawcą ograniczyłoby to istotnie możliwość wykorzystania synergii oraz korzyści wynikających z bliskiej współpracy między SZ a Wnioskodawcą, ze względu na dostęp bezpośredniej konkurencji do danych finansowych i tajemnicy handlowej.

W związku z powyższym, spełniony został podstawowy warunek niezbędny do uznania danych wydatków za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wydatek ten poniesiony został wprost w celu zwiększenia przychodów Spółki z prowadzonej działalności gospodarczej. Dodatkowo, z uwagi na okoliczność, że nie da się wykazać wymiernego wpływu przedmiotowego wydatku na konkretne przychody, zdaniem Wnioskodawcy stanowi on tzw. pośredni koszt uzyskania przychodów.

Jednocześnie, w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przewidziano, że kosztem takim nie są wydatki na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych.

Tym samym, zważywszy na fakt, że wydatek będący przedmiotem niniejszego wniosku pozostaje w związku z przychodami Spółki, konieczne jest rozstrzygnięcie, czy wydatek ten mieści się w zakresie regulacji art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. czy stanowi „wydatki na nabycie udziałów”.

W ocenie Spółki, przedmiotowe wydatki nie stanowią „wydatków na nabycie udziałów”. Jak zostało wskazane w wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 7 września 2004 r. (sygn. akt FSK 324/04) „przez wydatki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 updop należy rozumieć wydatki podatnika bezpośrednio związane z nabyciem akcji, a więc w szczególności ich cenę, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego”. Jednocześnie, zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 lutego 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 1885/07) „o bezpośredniości tych wydatków świadczy i to, że podatnik przy nabyciu udziałów lub akcji nie może owych wydatków uniknąć, jest zobowiązany je ponieść”.

W związku z opisaną w stanie faktycznym transakcją, należy zauważyć, że zapłata Wynagrodzenia, pomimo że pozostaje w związku z nabyciem udziałów SZ, nie była jednak warunkiem niezbędnym do nabycia tych udziałów. Spółka mogłaby teoretycznie objąć udziały SZ również w przypadku, gdyby nie doszło do zmiany pierwotnej struktury transakcji. Jednakże ze względu na ryzyko niewywiązania się KS ze zobowiązań wobec Wspólników oraz brak zobowiązania Wspólników do sprzedaży udziałów w SZ Wnioskodawcy w celu zminimalizowania tego ryzyka oraz potencjalnego wzrostu ceny udziałów w przypadku zainteresowania ze strony konkurencji, Spółka zdecydowała się zawrzeć odpowiednie porozumienie ze Wspólnikami oraz KS, zmienić warunki umowy przedwstępnej nabycia udziałów zawartej przez Spółkę z KS i zapłacić stosowne Wynagrodzenie. Dlatego też, w ocenie Wnioskodawcy, wydatek ten nie może być uznany za niezbędny dla zrealizowania przez Spółkę zakupu udziałów, ani też bezpośrednio związany z nabyciem tych udziałów, chociaż z punktu widzenia biznesowego, uzasadniony. W konsekwencji, przesłanki wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdą w tym wypadku zastosowania.

Powyższe stanowisko jest w ocenie Spółki tożsame z wydawanymi wyrokami sądów administracyjnych oraz interpretacjami indywidualnymi organów podatkowych. Przykładowo, wskazana poniżej interpretacja indywidualna oraz wyrok, mimo że zostały wydane na gruncie odmiennych stanów faktycznych, prezentują konkluzje analogiczne do przedstawionego przez Spółkę stanowiska:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 września 2013 r. (sygn. ILPB3/423-294/13-21AO), w której organ uznał: „użycie przez ustawodawcę określenia „wydatki na nabycie" oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów - ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów lub akcji - zalicza się wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów lub akcji, tj. takie, bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów lub akcji nie byłoby możliwe. Takimi wydatkami są np. cena zakupu udziałów (akcji), opłaty notarialne, prowizja biura maklerskiego, podatek od czynności cywilnoprawnych, związane z ich zakupem. Zatem, zasada ta nie odnosi się do innych wydatków, które nie były wydatkami na objęcie akcji. Z opisu sprawy wynika, że Spółka podejmuje działania związane z nabywaniem/obejmowaniem udziałów/ akcji (nazwanych przez Wnioskodawcę „Aktywami”), jak również w związku ze sprawowaniem funkcji właścicielskich wobec podmiotów zależnych. W związku z tym Spółka ponosi wydatki, które mają na celu racjonalne zarządzanie Aktywami, w tym również ochronę ich wartości. Wydatki (\`(...)\`) które Spółka ponosi na nabycie usług doradczych w związku z nabywaniem/obejmowaniem udziałów/akcji nie są kosztami warunkującymi nabycie/objęcie udziałów czy akcji, a zatem wobec nich nie znajdą zastosowania przepisy art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ich poniesienie nie jest warunkiem koniecznym do nabycia/objęcia udziałów/ akcji przez Spółkę.”;
*   Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 kwietnia 2006 r. (sygn. akt II FSK 508/05) odnosząc się do kwalifikacji odsetek od kredytu zaciągniętego w celu nabycia udziałów stwierdził, że „należy bowiem odnosić pojęcie wydatków na nabycie udziałów /akcji/ od źródeł finansowania tego rodzaju wydatków. Na to rozróżnienie zwróciło uwagę również Ministerstwo Finansów, które w swoim piśmie z dnia 12 marca 2001 r. /nr PB4/BA-8214-486-94/01 - Serwis Podatkowy 2001 nr 8 str. 37/ wskazało, że użycie przez ustawodawcę określenia "wydatki na nabycie" oznacza, że do kosztów - ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów lub akcji - zalicza się wszelkie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów lub akcji, bez których poniesienia nie byłoby możliwe skuteczne nabycie udziałów lub akcji. Do typowych kosztów warunkujących nabycie udziałów lub akcji zaliczyć należy zapłaconą cenę udziałów lub akcji oraz inne koszty bezpośrednio związane z tym zakupem /opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego itp./. Natomiast koszty zaciągniętego kredytu, tj. odsetki, prowizje oraz różnice kursowe, jeżeli występują nie traktuje się jako wydatków na nabycie udziałów lecz jako zapłatę za kredyt, wobec czego są one kosztem uzyskania przychodu w dacie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji.”

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy stwierdzić należy, że skoro wydatek w postaci Wynagrodzenia wypłaconego przez Spółkę spełnia przesłankę „celowości” wynikającą z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie został wyłączony z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, wydatek ten powinien stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, potrącalny w dacie jego poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2012 r., poz. 851, z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Na tle powyższego przepisu uznaje się, że kosztami podatkowymi mogą być wszystkie poniesione przez podatnika wydatki, za wyjątkiem tych określonych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym także kiedy służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Należy podkreślić, że kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i te pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, dotyczące całokształtu działalności podatnika, jeżeli zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, a także w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody w przyszłości.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszty uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik).
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z opisanym stanem faktycznym spółka SZ powstała w 2010 r. z przekształcenia spółki jawnej, której wspólnikami były dwie osoby fizyczne. Do tej spółki w 2010 r., jako nowy wspólnik przystąpiła spółka kapitałowa prawa niemieckiego spółka KS. Wspólnicy SZ oraz KS zawarli między sobą w 2010 r. przedwstępną warunkową umowę sprzedaży udziałów, jakie pozostały w firmie SZ, przyznając jednocześnie spółce KS opcję kupna (call - czyli prawo zakupu dodatkowych udziałów w spółce SZ od jej Wspólników), czyli Wspólnicy spółki SZ otrzymali opcję sprzedaży (put) na rzecz spółki KS części lub wszystkich posiadanych udziałów.

W październiku 2013 r. zawarto umowę sprzedaży, na podstawie której Wspólnicy spółki SZ sprzedali dodatkowe udziały spółce KS – tym samym Spółka KS stała się właścicielem 75,57% udziałów Spółki SZ. W grudniu 2013 r. Spółka KS sprzedała posiadane udziały w Spółce SZ Wnioskodawcy. W umowie tej Spółka KS wyraziła warunkową wolę sprzedaży dodatkowej transzy udziałów na rzecz Wnioskodawcy w przypadku realizacji opcji sprzedaży(put) przez Wspólników.

Powyższe zmiany zostały odnotowane w Krajowym Rejestrze Sądowym w 2014 r.

W połowie 2014 r. Wspólnicy spółki SZ wyrazili wolę sprzedaży pozostałych posiadanych udziałów w spółce SZ, czyli realizacji posiadanej opcji sprzedaży (put), natomiast spółka KS była uprawniona do realizacji opcji kupna tych udziałów i ewentualnej sprzedaży tych udziałów na rzecz Wnioskodawcy. Z uwagi na możliwość niewywiązania się z powyższej umowy przez spółkę KS, Wnioskodawca podjął działania w celu bezpośredniego zakupu pozostałych udziałów od Wspólników spółki SZ.

W związku z powyższym za rezygnację z przysługujących spółce KS praw wynikających z umowy, za odstąpienie od realizacji opcji spółka KS otrzymała od Wnioskodawcy wynagrodzenie.

Na skutek wskazanych transakcji Wnioskodawca jest obecnie jedynym udziałowcem spółki SZ.

W kodeksie cywilnym instytucja prawa pierwokupu została skonstruowana w oparciu o istnienie trzech podmiotów.

*   osoba uprawniona, której prawo pierwokupu przysługuje,
*   zobowiązany, który jest obciążony obowiązkami z tytułu ustanowienia prawa pierwokupu,
*   osoba trzecia, na rzecz której zobowiązany sprzedaje rzecz obciążoną prawem pierwokupu.

Uprawnionemu przysługuje przywilej pierwszeństwa kupna rzeczy lub prawa objętego pierwokupem, na wypadek gdyby zobowiązany sprzedał je osobie trzeciej. Należy pamiętać, że prawo pierwokupu ogranicza zobowiązanego wyłącznie w przypadku sprzedaży, nie zaś przenoszenia własności na podstawie innego tytułu prawnego, jak darowizna, zamiana, wniesienie tytułem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej, czy wyzbycia się własności na podstawie innych czynności prawnych (np. rozrządzenie testamentowe) lub zdarzeń prawnych (wywłaszczenie).

Umowne prawo pierwokupu ma przede wszystkim na celu ochronę interesów uprawnionego. Interesy te można podzielić na kilka grup. Po pierwsze, zastrzeżenie prawa pierwokupu umożliwia uprawnionemu nabycie prawa lub rzeczy z pierwszeństwem przed innymi. Uprawniony może więc uniemożliwić nabycie określonej rzeczy lub prawa innym osobom.

Tym samym, w praktyce umowa prawa opcji różni się od umowy przedwstępnej w zasadzie tylko tym, że potencjalny nabywca może, ale nie musi, nabyć udziały w spółce.

Klauzulami wykorzystywanymi w umowach (statutach) spółek są opcje zwane „call” i „put”. Klauzule te nie muszą występować w umowie jednocześnie, ale zasady ich działania są zbliżone. Dają nabywcy prawo do kupna („call”) lub sprzedaży („put”) udziałów (akcji) po oznaczonej uprzednio cenie i w określonym czasie. Oznacza to, że jeżeli strona posiadająca opcję „call” zdecyduje się zrealizować przysługujące jej prawo kupna, strona zobowiązana ma obowiązek sprzedać udziały (akcje) na uprzednio określonych warunkach, gdy zostanie do tego wezwana przez stronę. Strona posiadająca uprawnienia typu „put” ma prawo wezwać stronę zobowiązaną do odkupienia od niej udziałów (akcji) po określonej uprzednio cenie.

Rozpatrując jednak kwestię kosztów podatkowych w oparciu o ww. przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy mieć na uwadze postanowienia art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e

Natomiast stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8b tej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych – do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych. Zatem, generalna zasada wynikająca z regulacji art. 16 ust. 1 pkt 8b ww. ustawy stanowi, że wydatki związane z nabyciem instrumentów pochodnych podlegają zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów w momencie:

*   realizacji praw wynikających z danego instrumentu,
*   rezygnacji z realizacji tych praw,
*   odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych.

W świetle przedstawionego powyżej stanu faktycznego Wnioskodawca za wypłacone wynagrodzenie nie stał się nabywcą udziałów z pominięciem zawartych opcji sprzedaży (put) i opcji kupna (call) między Wspólnikami spółki SZ i spółką KS.

W zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów związanych z kupnem i sprzedażą opcji należy rozpatrywać przez pryzmat art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Przy czym kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, jak i koszty pośrednie, tj. te dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z funkcjonowaniem firmy, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania źródła przychodów).

Treść powyższej regulacji, będącej w istocie klauzulą generalną, wskazuje, że ustawodawca dopuszcza jej elastyczne stosowanie w zależności od okoliczności faktycznych sprawy. Wobec powyższego, uzasadnieniem dla poniesienia niektórych wydatków może być dążenie do uniknięcia ryzyka wystąpienia ewentualnych strat, zapobieżenia ich wzrostowi, jeżeli są one związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, albowiem kosztem uzyskania przychodów są również wydatki poniesione w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przyniosło (przynosiło) przychody także w przyszłości.

Zgodnie z postanowieniami art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynagrodzenie wypłacone przez Wnioskodawcę na rzecz spółki KS nie może stanowić wydatku na objęcie udziałów w spółce SZ, gdyż przedmiotowy wydatek nie przenosił na Wnioskodawcę udziałów ani żadnych praw związanych z przedmiotowymi udziałami (w tym prawa opcji sprzedaży put), które posiadała spółka KS. Wnioskodawca poniósł ten wydatek regulując ewentualne zobowiązania Wspólników spółki SZ wobec spółki KS. Bowiem to Wspólnicy spółki SZ i spółka KS zawarły między sobą opcje sprzedaży przedmiotowych udziałów spółki SZ, a zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym to opcja sprzedaży (put) warunkowała wykonanie dalszych postanowień zawartej umowy. Dlatego też odstąpienie od opcji sprzedaży spowodowało, że umowa której przedmiotem była warunkowa wola sprzedaży udziałów spółki SZ zawarta między spółką KS a Wnioskodawcą stała się niewykonalna, ale nie skutkowało to możliwością kierowania żadnych roszczeń spółki KS w stosunku do Wnioskodawcy.

Powyższe stanowisko potwierdza również zobrazowany we wniosku sposób wygaśnięcia zobowiązania z tytułu wydatku stanowiącego Wynagrodzenie „za zmianę pierwotnej struktury transakcji”.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, należy stwierdzić, że w przedstawionym stanie faktycznym wynagrodzenie zapłacone spółce KS stanowi rodzaj odszkodowania za rezygnację z porozumień zawartych ze spółką KS a Wspólnikami spółki SZ, nie będzie stanowiło kosztu uzyskania przychodu Wnioskodawcy zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwagi na brak związku z uzyskaniem przychodów.

Odnośnie powołanych we wniosku interpretacji indywidualnej oraz wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że zostały wydane w indywidualnych sprawach w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.