Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB4.4511.1292.2016.1.MS1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-02-03
Teza: W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: dekret; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; zbycie; zobowiązanie-zobowiązanie podatkowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 21 listopada 2016 r. (data wpływu 24 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 listopada 2016 r. został złożony wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 17 maja 2016 r. została zawarta Umowa przeniesienia własności nieruchomości gruntowej za cenę 1.100.000,00 złotych, w postaci Aktu notarialnego Repertorium A , która była poprzedzona zawarciem w dniu 14 kwietnia 2016 r. warunkowej umowy sprzedaży, w postaci Aktu notarialnego sporządzonego w tej samej kancelarii, Repertorium A oraz zawarciem w dniu 21 marca 2016 r. umowy przedwstępnej sprzedaży w postaci Aktu notarialnego sporządzonego w tej samej kancelarii, Repertorium A . Umowa dotyczy nieruchomości gruntowej stanowiącej niezabudowaną działkę Nr 129, o powierzchni 0,0458 ha, .

Na dzień zawarcia ww. Umowy współwłaścicielami ww. nieruchomości byli: Grażyna , w 4/24 częściach; Stefania , w 6/24 częściach; Janusz , w 4/24 częściach; Barbara w 4/24 częściach; Andrzej , w 3/24 częściach; Włodzimierz w 3/24 częściach.

Pierwotnymi właścicielami przedmiotowej nieruchomości gruntowej , objętej księgą hip. którym tę nieruchomość odebrano na mocy dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. Warszawy (Dz. U. Nr 50, poz. 279), byli: Henryk , Stefania , Maria oraz Władysław i Julia .

Ich następcami prawnymi są odpowiednio:

*   Henryk - Andrzej i Włodzimierz ,

*   Stefania - Stefania ,

*   Maria -Andrzej , Włodzimierz i Stefania ,

*   Władysław i Julia - Barbara , Grażyna (Wnioskodawczyni) i Janusz .

Pierwotni właściciele przedmiotowej nieruchomości gruntowej zostali jej pozbawieni, ponieważ na mocy dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. Warszawy (Dz. U. Nr 50, poz. 279) nieruchomość z dniem 21 listopada 1945 r. przeszła na własność gminy m. st. Warszawy. Pierwotni właściciele w ustawowym terminie tj. w dniu 13 grudnia 1948 r. złożyli wniosek o przyznanie im za czynszem symbolicznym prawa własności czasowej do gruntu ww. nieruchomości.

Spadkodawca, po którym Wnioskodawczyni nabyła prawa do nieruchomości, ojciec Wnioskodawczyni, Piotr zmarł 17 grudnia 1989 roku. Spadkodawca, Piotr nie był pierwotnym właścicielem nieruchomości, prawa i roszczenia do przedmiotowej nieruchomości nabył w drodze spadku.

Nieruchomość została odzyskana dopiero przez następców prawnych pierwotnych właścicieli, ostateczną Decyzją wydaną w dniu 26 listopada 2013 r. przez Prezydenta m. st. Warszawy m. in. na podstawie art. 7 ust.1, 2 i 3 ww. Dekretu z dnia 26 października 1945 r. po rozpatrzeniu ww. wniosku złożonego w dniu 13 grudnia 1948 r. przez ww. właścicieli hipotecznych. Powyższą decyzją Prezydent ustanowił na 99 lat użytkowanie wieczyste gruntu położonego w Warszawie na rzecz następców prawnych byłego właściciela hipotecznego gruntu. Na powyższą okoliczność została w dniu 16 czerwca 2014 r. zawarta Umowa o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste w postaci Aktu notarialnego sporządzonego notariusza, prowadzącą Kancelarię Notarialną w Warszawie Repertorium A . Prawo użytkowania wieczystego zostało następnie przekształcone w prawo własności nieruchomości na podstawie art. 1 ust. 1a pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, decyzją Naczelnika Wydziału Gospodarki Nieruchomościami i Nadzoru Właścicielskiego pismo z dnia 30 października 2014 r. .

Następcami prawnymi ww. pierwotnych właścicieli przedmiotowej nieruchomości, starającymi się o jej odzyskanie, stali się: Andrzej , Włodzimierz , Stefania , Barbara , Grażyna i Janusz , na podstawie:

*   Prawomocnego Postanowienia Sądu Rejonowego w Warszawie Wydział I Cywilny z dnia 1 czerwca 1983 r. z którego wynika, że spadek po Henryku nabyli na podstawie ustawy synowie: Andrzej i Włodzimierz po 14 części każdy z nich;
*   Prawomocnego Postanowienia Sądu Rejonowego dla Warszawy Wydział li Cywilny z dnia 19 lipca 2012 r. , z którego wynika, że: spadek po Marii nabyli na podstawie ustawy syn Henryk Jerzy oraz wnuk Leonard po 14 części każdy z nich; spadek po Stefanii nabyli na podstawie ustawy mąż Jan w 1/4 części oraz syn Leonard w 3/4 częściach;
*   Prawomocnego Postanowienia Sądu Rejonowego dla Warszawy Wydział I Cywilny z dnia 14 lipca 1986 r. , z którego wynika, że spadek po Janie nabył na podstawie ustawy w całości syn Leonard ;
*   Prawomocnego Postanowienia Sądu Rejonowego dla Warszawy Wydział II Cywilny z dnia 21 marca 2012 r. z którego wynika, że spadek po Leonardzie nabyła na podstawie ustawy w całości jego żona Stefania ;
*   Postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 15 stycznia 1992 r. , z którego wynika, że: spadek po Władysławie nabyła na podstawie ustawy żona Julianna w 1/4 części oraz syn Piotr w 3/4 częściach,

z wyłączeniem udziału spadkodawcy w majątku objętym małżeńską wspólnością ustawową; spadek po Juliannie nabył na podstawie ustawy w całości syn Piotr ;

*   Prawomocnego Postanowienia Sądu Rejonowego dla Warszawy Wydział I Cywilny z dnia 12 kwietnia 1990 r. z którego wynika, że spadek po Piotrze nabyli na podstawie ustawy żona Barbara , córka Grażyna (Wnioskodawczyni) oraz syn Janusz po 1/3 części każdy z nich.

Barbara zmarła w dniu 23 maja 2016 r., to jest już po dokonaniu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Na podstawie Aktu poświadczenia dziedziczenia z dnia 27 czerwca 2016 r., Repertorium , sporządzonego w Kancelarii Notarialnej , spadek po Barbarze nabyli na podstawie ustawy: córka Grażyna (Wnioskodawczyni) oraz syn Janusz po 1/4 części każdy z nich.

Wniosek niniejszy Wnioskodawczyni składa w imieniu swoim oraz trzech pozostałych współwłaścicieli nieruchomości zainteresowanych uzyskaniem przedmiotowej interpretacji indywidualnej, tj. Stefanii , Janusza i Andrzeja , czyli osób zainteresowanych niebędących stronami postępowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy w przedstawionym przypadku sprzedaży nieruchomości gruntowej, na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego, powstaje zobowiązanie podatkowe dotyczące podatku od zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.)?

Zdaniem Wnioskodawczyni.

Zdaniem Wnioskodawczyni, na podstawie przepisów obowiązującego prawa, w przypadku, którego dotyczy wniosek, brak jest podstaw do uznania, że od sprzedaży przedmiotowej nieruchomości gruntowej jest należny podatek od zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.). Podatek ten byłby należny, gdyby odpłatne zbycie zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, a taka sytuacja w rozpatrywanym przypadku nie ma miejsca. W przypadku sprzedaży nieruchomości gruntowej nabytej w drodze spadku ww. pięcioletni termin powinien być liczony od daty śmierci spadkodawcy (daty nabycia spadku przez spadkobiercę). Zgodnie z art. 925 Kodeksu cywilnego „Spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku”. Należy jednak podkreślić, że w rozpatrywanym przypadku w drodze spadku nie została nabyta nieruchomość, a w wyniku dziedziczenia zostały jedynie nabyte roszczenia do ubiegania się o oddanie części jednej z warszawskich nieruchomości "dekretowych". Roszczenia te powstały wskutek zgłoszenia przez poprzednich właścicieli nieruchomości położonej w Warszawie , wniosku na podstawie art. 7 ust. 1 Dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. Warszawy (Dz. U. Nr 50, poz. 279), o ustanowienie na skomunalizowanym gruncie prawa własności czasowej. Do chwili śmierci poprzednich właścicieli nieruchomości roszczenia te nie zostały zaspokojone, dlatego przedmiotem spadku mogły być tylko takie same roszczenia jakie przysługiwały spadkodawcy. Odziedziczone roszczenia zostały zrealizowane dopiero w wyniku wydania decyzji o zwrocie nieruchomości.

Decydujące znaczenie ma fakt, że poprzedni właściciele przedmiotowej nieruchomości gruntowej zostali jej pozbawieni, ponieważ na mocy Dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. Warszawy (Dz. U. Nr 50, poz. 279) nieruchomość z dniem 21 listopada 1945 r. przeszła na własność gminy m. st. Warszawy oraz fakt, że została ona odzyskana przez ich następców prawnych, decyzją Prezydenta m. st. Warszawy na podstawie art. 7 ust. 1, 2 i 3 ww. dekretu z dnia 26 października 1945 r., dopiero w dniu 26 listopada 2013 r. Powyższą decyzją Prezydent ustanowił na 99 lat użytkowanie wieczyste gruntu położonego w Warszawie na rzecz następców prawnych byłego właściciela hipotecznego gruntu.

Prawo użytkowania wieczystego zostało następnie przekształcone w prawo własności nieruchomości na podstawie art. 1 ust. 1a pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, decyzją Naczelnika Wydziału Gospodarki Nieruchomościami i Nadzoru Właścicielskiego .

Decyzja o ustanowieniu prawa użytkowania wieczystego wydana na podstawie dekretu z dnia 26 października 1945 r. ma charakter restytucyjny, jej wydanie przywraca następcy prawnemu właściciela wywłaszczoną nieruchomość w postaci ustanowienia na jego rzecz prawa użytkowania wieczystego. Zwrot nieruchomości w takim przypadku nie jest nabyciem, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w różnych wydawanych dotychczas wyrokach sądowych w podobnych sprawach, np.:

Wyrok Sądu Najwyższego - Izba Administracyjna, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z dnia 7 maja 2002 r.

Wydanie na podstawie art. 7 ust. 1 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. Warszawy (Dz. U. Nr 50, poz. 279) decyzji ustanawiającej prawo użytkowania wieczystego gruntu na rzecz byłego właściciela (jego następców prawnych) oraz zawarcie przez Prezydenta Miasta Stołecznego Warszawy z byłym właścicielem (jego następcami prawnymi) umowy użytkowania wieczystego gruntu warszawskiego nie może być traktowane jako nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (jednolity tekst: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.). Sprzedaż (odpłatne zbycie) tak ustanowionego prawa wieczystego użytkowania nie jest zatem źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, także wówczas gdy została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ustanowienie użytkowania wieczystego oraz przed upływem pięciu lat od wydania decyzji administracyjnej o ustanowieniu użytkowania wieczystego i zawarciem umowy o ustanowieniu tego prawa.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego siedziba w Opolu z dnia 14 listopada 2012 r. I SA/Op 304/12.

Nabycie przez spadkobiercę roszczenia o zwrot gruntów skomunalizowanych na mocy dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy (Dz. U. Nr 50, poz. 279) nie może być traktowane jako nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361). W ocenie Sądu nabycie zwracanej nieruchomości "dekretowej" następuje tylko raz, dopiero z datą uzyskania przez decyzje o ustanowienia prawa użytkowania wieczystego i prawie własności posadowionego na nim budynku ostateczności, i tylko w tym momencie można mówić o jakimkolwiek prawie własności czy prawie do użytkowania wieczystego. Przy czym, ponieważ przyznanie tych uprawnień następcom prawnym byłego właściciela gruntu również nie jest "nabyciem", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 PDOFizU, z czym zresztą w pełni zgadzał się też organ interpretacyjny, w rezultacie także sprzedaż (odpłatne przeniesienie) tak ustanowionego prawa wieczystego użytkowania i własności nieruchomości nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 PDOFizU, także wówczas gdy została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ustanowienie użytkowania wieczystego.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego siedziba w Warszawie z dnia 28 marca 2013 r. III SA/ Wa 2498/12, który orzekając w podobnej sprawie przytoczył i przeanalizował wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2002 r. sygn. akt III RN 18/02, który uznał, że ustanowienie użytkowania wieczystego nieruchomości na podstawie uprawnień wynikających z art. 7 ust. 1-4 Dekretu jest nabyciem w znaczeniu prawnym. Jednakże Sąd Najwyższy w wyroku tym uznał, że celem ustawodawcy nie było objęcie opodatkowaniem sprzedaży użytkowania wieczystego nieruchomości, jeżeli sprzedaż ta została dokonana przez byłego właściciela tej nieruchomości lub jego następców prawnych, którzy użytkowanie wieczyste uzyskali w wyniku realizacji uprawnień wynikających z art. 7 ust. 1-4 dekretu. Sąd uznał, że w przypadku tych osób nie doszło do nabycia użytkowania wieczystego, gdyż osoby te były właścicielami, którym państwo mocą Dekretu odebrało własność nieruchomości i nigdy nie wywiązało| się z określonych w dekrecie obowiązków w zakresie zrekompensowania właścicielom wywłaszczonych nieruchomości poniesionego przez nich uszczerbku majątkowego. W ocenie Sądu tak samo należało potraktować spadkobierców byłych właścicieli nieruchomości, jeżeli to oni uzyskali użytkowanie wieczyste w wyniku realizacji uprawnień wynikających z art. 7 ust. 1-4 Dekretu, które przeszły na nich ze spadkodawców.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis cytowanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że nie płaci się podatku dochodowego, jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego gruntów upłynęło 5 lat. W związku z tym, jeśli od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego upłynęło 5 lat, sprzedaż tej nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego nie podlega w ogóle opodatkowaniu.

Jak z powyższego wynika, dla opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości podatkiem dochodowym od osób fizycznych istotne znaczenie ma data nabycia przedmiotowej nieruchomości bądź udziału w niej.

Przy rozstrzygnięciu tej kwestii, należy mieć na uwadze nie tylko przepisy prawa podatkowego, ale przede wszystkim przepisy prawa cywilnego dotyczące nabycia, czy też utraty prawa własności.

Prawo własności w systemie prawnym jest traktowane jako prawo o najszerszej treści i w porównaniu z innymi prawami, jako prawo najsilniejsze w stosunku do rzeczy. Własność jest bezterminowym prawem – trwa tak długo, jak długo istnieje rzecz, która jest przedmiotem własności.

Prawo użytkowania wieczystego jest silnym prawem rzeczowym, lokującym się w hierarchii tych praw bezpośrednio po prawie własności, a przed ograniczonymi prawami rzeczowymi, co pozwala na potraktowanie ustanowienia użytkowania wieczystego jako swoistej restytucji stosunków własnościowych.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380) – spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego – spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki przechodzą na jedną lub kilka osób.

Oddanie w użytkowanie wieczyste gruntu skomunalizowanego dekretem z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy (Dz. U. Nr 50, poz. 279, z późn. zm.), w wypadku spełnienia przesłanek przewidzianych w tym akcie prawnym przez ubiegającego się o to dotychczasowego właściciela tego gruntu lub jego następców prawnych, miało niewątpliwie charakter rekompensacyjny.

Przepis art. 7 ust. 1 ww. dekretu przewidywał, że:

*   dotychczasowy właściciel gruntu, prawni następcy właściciela, będący w posiadaniu gruntu, lub osoby prawa jego reprezentujące, mogą w ciągu 6 miesięcy od dnia objęcia w posiadanie gruntu przez gminę zgłosić wniosek o przyznanie na tym gruncie jego dotychczasowemu właścicielowi prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną;

*   gmina uwzględni wniosek, jeżeli korzystanie z gruntu przez dotychczasowego właściciela da się pogodzić z przeznaczeniem gruntu według planu zabudowania, a jeżeli chodzi o osoby prawne – ponadto, gdy użytkowanie gruntu zgodnie z jego przeznaczeniem w myśl planu zabudowania nie pozostaje w sprzeczności z zadaniami ustawowymi lub statutowymi tej osoby prawnej;

*   w razie uwzględnienia wniosku gmina ustali, czy przekazanie gruntu nastąpi tytułem wieczystej dzierżawy, czy na prawie zabudowy, oraz określi warunki, pod którymi umowa może być zawarta;

*   w przypadku nieuwzględnienia wniosku, gmina zaofiaruje uprawnionemu, w miarę posiadania zapasu gruntów - na tych samych warunkach dzierżawę wieczystą gruntu równej wartości użytkowej, bądź prawo zabudowy na takim gruncie;

*   w razie niezgłoszenia wniosku, przewidzianego w ust. 1, lub nieprzyznania z jakichkolwiek innych przyczyn dotychczasowemu właścicielowi wieczystej dzierżawy albo prawa zabudowy, gmina obowiązana jest uiścić odszkodowanie w myśl art. 9.

Jak wynika z przytoczonej regulacji, prawodawcy niewątpliwie chodziło o zrekompensowanie dotychczasowym właścicielom (ich następcom prawnym) przejścia na własność m.st. Warszawy gruntów stanowiących dotąd ich własność. W dekrecie od razu uregulowano kwestię stosownych rekompensat. Odzyskanie prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną (art. 7 ust. 1 dekretu, obecnie prawa wieczystego użytkowania) było ustawowo zagwarantowaną formą rekompensaty.

Z odniesienia powyższych przepisów do przedstawionego stanu faktycznego wynika, że nie powinno się oceniać ustanowienia na rzecz Wnioskodawczyni oraz Zainteresowanych niebędących Stroną prawa użytkowania wieczystego w kategoriach nabycia, o jakim stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste nie może być utożsamione ze zwrotem własności, jednakże stanowi swoisty substytut zwrotu własności, w sytuacji, w której ubieganie się o zwrot własności jest niemożliwe ze względu na brak do tego podstaw prawnych w dekrecie komunalizacyjnym. Ustanowienie w tej sytuacji użytkowania wieczystego, należy traktować, jako swoistą restytucję stosunków własnościowych z przed komunalizacji.

Wydanie na podstawie art. 7 ust. 1 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze w decyzji ustanawiającej prawo użytkowania wieczystego gruntu na rzecz byłego właściciela lub jego następców prawnych oraz zawarcie przez Prezydenta Miasta z byłym właścicielem lub jego następcami prawnymi umowy użytkowania wieczystego gruntu nie może być traktowane jako nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy zauważyć, że powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, np. Wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 września 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1541/06, wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2606/12, wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2498/12, wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3072/12.

Sądy administracyjne podzieliły pogląd zawarty w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2002 r. sygn. akt III RN 18/02, że „ (…) celem ustawodawcy nie było objęcie opodatkowaniem sprzedaży użytkowania wieczystego nieruchomości, jeżeli sprzedaż ta została dokonana przez byłego właściciela tej nieruchomości lub jego następców prawnych, którzy użytkowanie wieczyste uzyskali w wyniku realizacji uprawnień wynikając z art. 7 ust. 1-4 dekretu. Sąd uznał, że w przypadku tych osób nie doszło do nabycia użytkowania wieczystego, gdyż osoby te były właścicielami, którym państwo mocą dekretu odebrało własność nieruchomości i nigdy nie wywiązało się z określonych w dekrecie obowiązków w zakresie zrekompensowania właścicielom wywłaszczonych nieruchomości poniesionego przez nich uszczerbku majątkowego. W ocenie sądu tak należało potraktować spadkobierców byłych właścicieli nieruchomości, jeżeli to oni uzyskali użytkowanie wieczyste w wyniku realizacji uprawnień wynikających z art. 7 ust. 1-4 dekretu, które przeszły na nich ze spadkodawców”.

Wskazać należy, że użytkowanie wieczyste jest prawem rzeczowym, którego przedmiotem zgodnie z art. 232 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.) może być grunt stanowiący własność Skarbu Państwa, gminy lub związku międzygminnego. Jest to prawo na rzeczy cudzej, jednak zakres i sposób określenia treści tego prawa zbliża je bardziej do prawa własności, niż praw rzeczowych ograniczonych. Ponadto na podstawie wyraźnych odesłań w art. 234 i 237 Kodeksu cywilnego do ww. prawa stosuje się odpowiednio przepisy o własności. Z powyższych względów prawo użytkowania wieczystego nie zostało wymienione w art. 244 ww. ustawy wśród innych praw rzeczowych ograniczonych, lecz zostało uregulowane odrębnie, jako tytuł II księgi drugiej Kodeksu cywilnego.

Granice prawa użytkowania wieczystego są wyznaczane przez ustawy, zasady współżycia społecznego oraz umowę o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Uprawnienie do wyłącznego korzystania z gruntu przez użytkownika wieczystego gruntu jest skuteczne wobec osób trzecich, a także właściciela gruntu, chyba, że umowa o której mowa wyżej zawiera odrębne uregulowania dotyczące uprawnień właściciela.

Użytkowanie wieczyste jest prawem zbywalnym, podlega dziedziczeniu oraz egzekucji. Użytkownik wieczysty może, więc rozporządzać swoim prawem zarówno w drodze czynności prawnej inter vivos, jak i mortis causa. Nie można być natomiast jednocześnie właścicielem i użytkownikiem wieczystym gruntu, ponieważ nabycie prawa własności przez użytkownika wieczystego gruntu prowadzi do wygaśnięcia użytkowania wieczystego.

Możliwe jest jednak przekształcenie prawa użytkowania wieczystego, przysługującego osobom fizycznym będącym dotychczasowymi użytkownikami wieczystymi, w prawo własności. Przekształcenie prawa wieczystego użytkowania w prawo własności jest tylko zmianą formy prawnej faktycznego prawa do nieruchomości.

Wobec powyższego, ww. przekształcenie również nie jest zdarzeniem prawnopodatkowym, które należy utożsamiać z nabyciem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że sprzedaż udziałów we współwłasności gruntu nie będzie stanowiła źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, także wówczas gdy sprzedaż ta zostanie dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło wydanie decyzji ustanawiającej prawo wieczystego użytkowania na rzecz Wnioskodawczyni oraz Zainteresowanych niebędących Stroną.

Sprzedaż przez Wnioskodawczynię oraz Zainteresowanych niebędących Stroną, jako następców prawnych udziałów we współwłasności gruntu, powstałych w wyniku przekształcenia udziałów w prawie użytkowania wieczystego ustanowionego na rzecz Wnioskodawczyni i Zainteresowanych niebędących Stroną na podstawie decyzji administracyjnego wydanej w związku z art. 7 ust. 1, 2 i 3 Dekretu z dnia 26 października 1945 r., nie stanowi źródła przychodu i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków, wskazać należy, że przywołane przez wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Podkreślenia wymaga fakt, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji podatkowych ujęta w art. 14b-14d ustawy Ordynacja podatkowa jest procedurą uproszczoną. Nie prowadzi się w niej polemiki z Wnioskodawcą i nie dokonuje oceny prawnej powołanych rozstrzygnięć innych organów podatkowych czy sądów.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie oraz Zainteresowanym niebędącym Stroną przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.