Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.192.2017.2.ISZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-21
Teza: w zakresie opodatkowania czynności wniesienia przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej w postaci prywatnej kolekcji obrazów (pyt. nr 1), w zakresie zastosowania przez Spółkę której wspólnikiem będzie Wnioskodawca, procedury VAT-marża do sprzedaży obrazów (pyt. nr 3), w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania sprzedawanych obrazów przez Spółkę, której wspólnikiem będzie Wnioskodawca (pyt. nr 4) oraz w zakresie określenia stawki podatku dla sprzedawanych obrazów przez Spółkę, której wspólnikiem będzie Wnioskodawca (pyt. nr 5)
Słowa kluczowe: aport; marża; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatnik; spółki-spółka komandytowa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 4-art. 120

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 czerwca 2017 r. (data wpływu 27 czerwca 2017 r.) uzupełnionym w dniu 3 sierpnia 2017 r. (data wpływu 9 sierpnia 2017 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 28 lipca 2017 r. (skutecznie doręczone 2 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług:

*   **jest prawidłowe**w zakresie opodatkowania czynności wniesienia przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej w postaci prywatnej kolekcji obrazów (pyt. nr 1),

*   **jest prawidłowe**w zakresie zastosowania przez Spółkę której wspólnikiem będzie Wnioskodawca, procedury VAT-marża do sprzedaży obrazów (pyt. nr 3),

*   **jest nieprawidłowe** w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania sprzedawanych obrazów przez Spółkę, której wspólnikiem będzie Wnioskodawca (pyt. nr 4),

*   **jest prawidłowe** w zakresie określenia stawki podatku dla sprzedawanych obrazów przez Spółkę, której wspólnikiem będzie Wnioskodawca (pyt. nr 5).

UZASADNIENIE

W dniu 14 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej w postaci prywatnej kolekcji obrazów (pyt. nr 1), w zakresie zastosowania przez Spółkę której wspólnikiem będzie Wnioskodawca, procedury VAT-marża do sprzedaży obrazów (pyt. nr 3), w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania sprzedawanych obrazów przez Spółkę, której wspólnikiem będzie Wnioskodawca (pyt. nr 4) oraz w zakresie określenia stawki podatku dla sprzedawanych obrazów przez Spółkę, której wspólnikiem będzie Wnioskodawca (pyt. nr 5).

Wniosek uzupełniony został w dniu 3 sierpnia 2017 r., (data wpływu 9 sierpnia 2017 r.) na wezwanie Organu z dnia 28 lipca 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. Wnioskodawca posiada gospodarstwo rolne, ale nie jest czynnym podatnikiem VAT. W przyszłości Wnioskodawca zamierza założyć spółkę komandytową, w której będzie wspólnikiem - komandytariuszem. Komplementariuszem będzie nowo powołany podmiot - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. W ramach spółki komandytowej Wnioskodawca będzie prowadzić galerię sztuki. Zakres działalności wspomnianej galerii będzie obejmował m.in.:

1.  odpłatną sprzedaż obrazów i innych dzieł sztuki;
2.  renowację obrazów;
3.  restaurację i wytwarzanie ram do obrazów i luster.

Wnioskodawca nie wyklucza również działalności w zakresie prowadzenia wernisaży, wystaw i innych wydarzeń o charakterze kulturalnym. Spółka komandytowa będzie zgłoszona jako podatnik VAT czynny.

Wnioskodawca planuje wnieść do spółki komandytowej wkład niepieniężny w postaci prywatnej kolekcji obrazów. Wnioskodawca zawarł ze swoją małżonką umowę o rozdzielności majątkowej, zaś kolekcja obrazów należy do majątku osobistego Wnioskodawcy. Kolekcja ta nie była nigdy wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. W przeszłości Wnioskodawca okazjonalnie dokonywał sprzedaży poszczególnych jej składników i w ten sposób uzyskiwał cześć środków na powiększanie kolekcji. Obrazy wchodzące w skład kolekcji nabywane były bezpośrednio od twórców, ich spadkobierców a także od pośredników czy na aukcjach. Wnioskodawca nie dysponuje obecnie rachunkami potwierdzającymi ich zakup, dlatego też zlecił wycenę ich wartości niezależnemu rzeczoznawcy majątkowemu. Wycena wskazuje na łączną wartość całej kolekcji oraz indywidualnie określa wartość każdego z obrazów wchodzących w jej skład. Po wniesieniu kolekcji obrazów do spółki, spółka zamierza przeznaczyć ją na sprzedaż.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że w dniu 1 czerwca 2017 r. zostało zawarte porozumienie w sprawie zawiązania spółki komandytowej pomiędzy przyszłymi wspólnikami, tj. spółką A. sp. z o.o., wpisaną do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego przez Sąd Rejonowy, XIII Wydział Gospodarczy KRS, reprezentowaną przez prezesa zarządu Pana Wojciecha D. oraz Panem Pawłem K.. Porozumienie zakłada, iż rejestracja spółki nastąpi dopiero po uzyskaniu indywidualnej interpretacji podatkowej w przedmiocie konsekwencji podatkowych aportu po stronie wspólnika (Pawła K.) oraz zasad opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży obrazów. W ocenie przyszłych wspólników, wystąpienie z wnioskiem o wydanie interpretacji podatkowej jest konieczne, dla zminimalizowania ryzyka nieprawidłowego przeprowadzenia transakcji aportu. Spółka komandytowa będzie działać pod firmą: A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa. Siedziba spółki komandytowej będzie mieścić się pod adresem: ul. \`(...)\`. Działalność spółki będzie prowadzona pod tym samym adresem. Spółka komandytowa będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca będzie uznany za podatnika VAT, w przypadku wykonania jednorazowej czynności polegającej na wniesieniu wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej w postaci prywatnej kolekcji obrazów?
2.  Czy w przypadku uznania Wnioskodawcy za podatnika VAT, będzie on uprawniony do zastosowania obniżonej stawki podatku VAT w wysokości 8% w stosunku do obrazów wnoszonych aportem do spółki komandytowej?
3.  Czy spółka komandytowa, której wspólnikiem będzie Wnioskodawca, będzie uprawniona do stosowania procedury VAT marża, o której mowa w art. 120 ust. 4 u.p.t.u. w przypadku sprzedaży obrazów?
4.  Czy spółka komandytowa, której wspólnikiem będzie Wnioskodawca, ustalając podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 120 ust. 4 u.p.t.u. może uznać za kwotę nabycia obrazu wniesionego aportem, kwotę wynikającą z wyceny sporządzonej przez rzeczoznawcę majątkowego?
5.  Czy spółka komandytowa, której wspólnikiem będzie Wnioskodawca, będzie mogła zastosować obniżoną stawkę podatku VAT w wysokości 8% w przypadku sprzedaży obrazów?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Opodatkowaniu podatkiem VAT, w myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej zwanej: u.p.t.u., podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. pod pojęciem „dostawa towarów” rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Ustawodawca w art. 2 pkt 6 u.p.t.u., wskazał, że towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług nie wprowadza definicji „rzeczy” należy odwołać się do postanowień Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 45 k.c. rzeczami mogą być tylko i wyłącznie przedmioty materialne, przy czym pojęcie to obejmuj zarówno ruchomości jak i nieruchomości. Obrazy, jako rzeczy ruchome niewątpliwie mieszczą się w pojęciu towarów.

Ponadto w wyniku wniesienia obrazów aportem do spółki komandytowej nastąpi przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel z Wnioskodawcy na spółkę komandytową. Tym samym wniesienie ich aportem może być uznane za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u.

Podkreślić jednak należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 u.p.t.u. będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby sprzedaż nieruchomości mogła zostać zakwalifikowana jako czynność podlegająca opodatkowaniu muszą być spełnione dwa warunki:

1.  po pierwsze, czynność taka musi mieścić się w katalogu czynności opodatkowanych wskazanym w art. 5 ust. 1 u.p.t.u.;
2.  po drugie, czynność musi być dokonana przez podatnika podatku od towarów i usług, działającego w takim właśnie charakterze. Dopiero łączne spełnienie obu tych warunków w pełni przesądza o jej opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikiem jest każdy podmiot, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą, bez względu na jej cel oraz rezultat, jednocześnie przepis ten zawiera szeroki katalog podmiotów, które mogą być uznane za podatnika. Obejmuje on zarówno osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej jak również osoby fizyczne samodzielnie wykonujące działalność gospodarczą. Oznacza to, że podatnikiem może być w zasadzie każdy samodzielny podmiot prawny o ile prowadzi on działalność gospodarczą.

W tym miejscu należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług na swój własny użytek definiują pojęcie działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika VAT. Z artykułu 15 ust. 2 u.p.t.u wynika, że pod pojęciem „działalności gospodarczej” należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ustawa nic wyraża tego wprost, jednakże przyjąć należy, że działalnością gospodarczą jest w zasadzie tylko ta aktywność, która wykonywana jest zawodowo, w sposób profesjonalny. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika VAT. Nie działa on wówczas w charakterze odpowiednio: producenta, handlowca, usługodawcy, rolnika, czy osoby wykonującej wolny zawód.

W wyroku z dnia 15 września 2011 r„ w połączonych sprawach Jarosław Słaby (C-180/10) i Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć (C-181/10) trybunał wskazał, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Zdaniem TSUE o prowadzeniu działalności gospodarczej nie przesądza ani liczba, ani zakres transakcji dokonywanych przez dany podmiot. Również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów nie wskazują jednoznacznie na prowadzenie działalności gospodarczej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. W ocenie trybunału, dopiero podejmowanie aktywnych działań, przy zaangażowaniu środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców lub usługodawców, należy uznać za prowadzenie przez dany podmiot „działalności gospodarczej”, a jego samego za podatnika podatku od wartości dodanej.

Z kolei w wyroku z 29 kwietnia 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. I FSK 621/13) uznał, że ocena czy dana transakcja została wykonana w charakterze podatnika VAT czy też w ramach zarządu majątkiem osobistym, powinna zostać dokonana z uwzględnieniem całokształtu okoliczności faktycznych danej sprawy. Sąd podkreślił, że transakcje dokonywane przez osobę fizyczną mogą być uznane za działalność gospodarczą tylko wtedy, gdy wystąpi ciąg okoliczności wskazujących na ich profesjonalny charakter.

Ponadto w orzecznictwie podkreśla się, że nie jest działalnością gospodarczą sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odprzedaży (w celach handlowych), leżeli sprzedane działki zostały wydzielone z gruntu stanowiącego majątek osobisty sprzedawcy, który nie został nabyty w celu prowadzenia działalności gospodarczej, sprzedawca nie może być uznany za podatnika w tym zakresie (wyrok NSA z 12 stycznia 2010 r., sygn. I FSK 1626/08). Wspomniany wyrok dotyczy wprawdzie sprzedaży nieruchomości przez osobę fizyczną, jednak sąd wyraźnie wskazał w nim, że analizując całokształt okoliczności w danej sprawie należy brać również cel w jakim podmiot nabył dany składnik majątku.

Analiza przytoczonego orzecznictwa TSUE i sądów administracyjnych wskazuje, że przyjęcie, iż dana osoba dokonująca danej czynności działa w charakterze podatnika VAT wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Działalność może zostać uznana za profesjonalną tylko wtedy jeżeli osoba fizyczna podejmuje ciąg czynności, wskazujących na jej profesjonalny charakter.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że czynności wykonane w związku z wniesieniem aportu nie będą stanowić działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Wniesienie aportu będzie czynnością jednorazową, w wyniku której nastąpi przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na spółkę komandytową. W konsekwencji Wnioskodawca zostanie pozbawiony faktycznego władztwa nad towarami i nie będzie mógł ich więcej wykorzystać do jakichkolwiek celów. Ponadto w ocenie Wnioskodawcy zwrócenie się do rzeczoznawcy majątkowego z prośbą o dokonanie wyceny samo w sobie nie może przesądzać o profesjonalnym działaniu charakterystycznym dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Tym bardziej, że zarówno zbycie kolekcji jak i wniesienie jej aportem do spółki może stanowić czynność nic wykraczającą poza zwykłe rozporządzanie majątkiem prywatnym, nie związanym z prowadzoną działalnością.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy o VAT, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrechl). Ww. orzeczenie dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, iż majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca zamierza wnieść do spółki wkład niepieniężny w postaci kolekcji obrazów, znajdującej się w jego majątku prywatnym. Wspomniana kolekcja była tworzona przez Wnioskodawcę przez lata, a obrazy nie były nabywane przez w celu ich dalszej odsprzedaży, a wyłączenie w celach kolekcjonerskich. Wnioskodawca nie wykorzystywał kolekcji do prowadzenia działalności, nie dzierżawił jej ani nie udostępniał w żaden inny sposób. Jeżeli dokonywał sprzedaży poszczególnych obrazów, to środki w ten sposób uzyskane przeznaczał na zakup nowych elementów kolekcji. Należy zatem stwierdzić, że ww. kolekcja stanowi mienie wykorzystywane do zaspokojenia własnych potrzeb.

Do podobnych wniosków doszedł również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 15 sierpnia 2015 r. (sygn. I Sa/Łd 503/15). W omawianym wyroku, skarżący zamierzał wnieść do spółki osobowej znak towarowy otrzymany w darowiźnie od ojca i jego wspólnika. Sąd wskazał, że nie można zapominać o charakterze przedmiotu wniesionego aportem, tj. prawa ochronnego do znaku towarowego, które co do zasady służy do wykorzystywania w sposób zarobkowy lub zawodowy, a zatem częstotliwy, co jest właściwe dla działalności gospodarczej. Tymczasem w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca zamierza wnieść do spółki wkład niepieniężny w postaci prywatnej kolekcji obrazów, które w przeciwieństwie do znaku towarowego mogły stanowić majątek prywatny Wnioskodawcy, nie wykorzystywany do prowadzenia działalności. Tym bardziej, że były nabywane przez Wnioskodawcę w celach wyłączenie kolekcjonerskich.

Mając na uwadze powyższe, czynności polegająca na wniesieniu kolekcji obrazów należących do majątku prywatnego Wnioskodawcy aportem do spółki komandytowej nie będzie stanowiła działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Tym samym Wnioskodawcy nie można uznać za podatnika podatku VAT, co oznacza że aport ww. składników majątkowych będzie wyłączony spod ustawy VAT.

Ad 2

Zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.t.u., stawka podatku od towarów i usług wynosi co do zasady 22%. Natomiast zgodnie z art. 120 ust. 3 u.p.t.u. stawka ta ma również zastosowanie do importu dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich oraz antyków. Ponadto zgodnie z art. 120 ust. 3 u.p.t.u., stawkę podatku 7% stosuje się również do:

1.  dostawy dzieł sztuki dokonywanej:
    1.  przez twórcę lub spadkobiercę twórcy,
    2.  okazjonalnie przez podatnika innego niż podatnik, o którym mowa w ust. 4 i 5, którego działalność jest opodatkowana, w przypadku gdy dzieła sztuki zostały osobiście przywiezione przez podatnika lub zostały przez niego nabyte od ich twórcy lub spadkobiercy twórcy, lub też w przypadku gdy uprawniają go one do pełnego odliczenia podatku;
2.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jeżeli dokonującym dostawy, w wyniku której ma miejsce wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, jest podatnik podatku od wartości dodanej, do którego miały by zastosowanie przepisy pkt 1.

Przy czym na podstawie art. 146A pkt 1 i 2 u.p.t.u., stawka o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 wynos obecnie 8%, natomiast stawka podstawowa wynosi 23%.

Jak wskazano powyżej, Wnioskodawca zamierza wnieść aportem do spółki komandytowej kolekcję obrazów.

W ocenie Wnioskodawcy obrazy, które będą sprzedawane przedmiotem aportu należy sklasyfikować zgodnie z pozycją PKWIU 90.03.13.0 „Oryginały prac malarzy, grafików i rzeźbiarzy”, a zatem stanowić będą dzieła sztuki, o których mowa w art. 120 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Tym samym mogą być przedmiotem dostawy dzieł sztuki w rozumieniu art. 120 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku uznania, że aport prywatnej kolekcji dzieł sztuki do spółki komandytowej podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, będzie on uprawniony do zastosowania stawki podatku w wysokości 8% w odniesieniu do tych dzieł sztuki, nabytych prze Wnioskodawcę od ich twórcy lub spadkobiercy twórcy.

Wnioskodawcę bowiem będzie można uznać za podatnika okazjonalnie dokonującego dostawy dzieł sztuki.

Natomiast w stosunku do dzieł sztuki nabytych na aukcjach lub od pośredników Wnioskodawca będzie zobowiązany zastosować stawkę podatku w wysokości 23%.

Ad 3

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., rozumie się m.in. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym towarem w myśl art. 2 pkt 6 ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii. Obrazy, jako rzeczy ruchome niewątpliwie mieszczą się w pojęciu towarów, a tym samym ich sprzedaż, jako odpłatna dostawa towarów może podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują możliwość zastosowania szczególnej procedury opodatkowania dostaw towarów polegającej na opodatkowaniu marży. Procedura ta ma zastosowanie m.in. do sprzedaży dzieł sztuki. Szczegółowe zasady opodatkowania marży w zakresie towarów używanych, w tym dział sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków zawiera z art. 120 ustawy ptu.

Zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy, w przypadku podatnika dokonującego dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika w ramach prowadzonej działalności, w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między kwotą sprzedaży a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku.

Z powyższego przepisu wynika, że procedura VAT marża może być zastosowana przez podatnika pod warunkiem spełnienia poniższych przesłanek:

1.  przedmiotem dostawy muszą być towary używane, dzieła sztuki, przedmioty kolekcjonerskie lub antyki,
2.  towary muszą być nabyte w ramach działalności gospodarczej podatnika,
3.  towary muszą być nabyte w celu odsprzedaży.

Zgodnie z art. 120 ust. 1 pkt 1 ustawy przez dzieła sztuki rozumie się:

1.  obrazy, kolaże i podobne płyty dekoracyjne, rysunki i pastele, wykonane w całości przez artystę, z wyłączeniem planów i rysunków do celów architektonicznych, inżynieryjnych, przemysłowych, komercyjnych, topograficznych lub podobnych, ręcznie zdobionych produktów rzemiosła artystycznego, tkanin malowanych dla scenografii teatralnej, do wystroju pracowni artystycznych lub im podobnych zastosowań (CN 9701), (PKWiU ex 90.03.13.0),
2.  oryginalne sztychy, druki i litografie, sporządzone w ograniczonej liczbie egzemplarzy, czarno-białe lub kolorowe, złożone z jednego lub kilku arkuszy, w całości wykonane przez artystę, niezależnie od zastosowanego przez niego procesu lub materiału, z wyłączeniem wszelkich procesów mechanicznych lub fotomechanicznych (CN 9702 00 00), (PKWiU ex 90.03.13.0),
3.  oryginalne rzeźby oraz posągi z dowolnego materiału, pod warunkiem że zostały one wykonane w całości przez artystę; odlewy rzeźby, których liczba jest ograniczona do 8 egzemplarzy, a wykonanie było nadzorowane przez artystę lub jego spadkobierców (CN 9703 00 00), (PKWiU ex 90.03.13.0),
4.  gobeliny (CN 5805 00 00), (PKWiU ex 13.92.16.0) oraz tkaniny ścienne (CN 6304), (PKWiU ex 13.92.16.0) wykonane ręcznie na podstawie oryginalnych wzorów dostarczonych przez artystę, pod warunkiem że ich liczba jest ograniczona do 8 egzemplarzy,
5.  fotografie wykonane przez artystę, opublikowane przez niego lub pod jego nadzorem, podpisane i ponumerowane, ograniczone do 30 egzemplarzy we wszystkich rozmiarach oraz oprawach.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikację statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem VAT od dnia 1 stycznia 2011 r., jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona rozporządzeniem rady ministrów z dnia 29 października 2008 r., w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.), którą na podstawie § 3 pkt 1 rozporządzenia rady ministrów z dnia 4 września 2013 r., w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. poz. 1676), stosuje się dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2017 r.

W ocenie Wnioskodawcy obrazy, które będą sprzedawane przez spółkę komandytową, należy sklasyfikować zgodnie z poz. PKWiU 90.0.13.0 – „Oryginały prac malarzy, grafików i rzeźbiarzy”. Zatem należy uznać, że pierwsza z przesłanek została spełniona. Ponadto wspomniana kolekcja obrazów zostanie wniesiona aportem, jako wkład niepieniężny do spółki komandytowej, której wspólnikiem będzie Wnioskodawca. Oznacza to, że spółka komandytowa nabędzie wspomniane towary, co w połączeniu z przeznaczeniem ich do dalszej odsprzedaży wypełnia drugą i trzecią przesłankę. Ponadto należy wskazać, że ustawodawca ograniczył możliwość stosowania wspomnianej procedury, do dostawy dzieł sztuki, które podatnik nabył od określonej kategorii podmiotów, wymienionych w art. 120 ust. 10 i 11 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 120 ust. 10 ustawy o VAT, aby zastosować procedurę VAT marża towar musi zostać nabyty od jednego z następujących podmiotów:

1.  osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej;
2.  podatników, o których mowa w art. 15 ustawy o VAT, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113 ustawy o VAT;
3.  podatników, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana zgodnie z art. 120 ust. 4 i 5 ustawy o VAT;
4.  podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113 ustawy o VAT;
5.  podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 120 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach.

W myśl art. 120 ust. 11 u.p.t.u. procedura VAT-marża może mieć również zastosowanie w przypadku dostaw dzieł sztuki:

1.  uprzednio importowanych przez podatnika, o którym mowa w ust. 4 i 5 (tj. podatnika stosującego procedurę VAT-marża);
2.  nabytych od ich twórców lub spadkobierców twórców;
3.  nabytych od podatnika, o którym mowa w art. 15, innego niż wymieniony w ust. 4 i 5, które podlegały opodatkowaniu podatkiem wg stawki 8%.

W ocenie Wnioskodawcy, nabycie towarów (obrazów) nastąpi od osoby fizycznej nie będącej podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., bowiem wniesienie ich aportem do spółki komandytowej przez Wnioskodawcę stanowić będzie wyłącznie rozporządzenie jego prywatnym majątkiem (kolekcją obrazów zbieraną hobbystycznie przez lata), a tym samym nie będzie stanowić prowadzenia działalności gospodarczej. Wobec powyższego zasadnym jest stwierdzenie, że spółka komandytowa będzie mogła skorzystać z procedury VAT-marża, przewidzianej w art. 120 ust. 4 u.p.t.u.

Stanowisko to potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 maja 2017 r. (nr 0112-KDIL2-2.4012.21.2017.2.MŁ), w której organ stwierdził, że w sytuacji gdy Wnioskodawca nabył dzieła sztuki od osób prywatnych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, rozliczających się ze sprzedaży dzieł sztuki w oparciu o procedurę VAT marża, będzie miał on prawo przy ich sprzedaży do zastosowania procedury opodatkowania marżą.

Również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 lutego 2017 r. (nr 1462-IPPP2.4512.991.2016.1.DG), pośrednio wskazał, że w przypadku gdy dzieła sztuki zostały nabyte od osób prywatnych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, rozliczających się ze sprzedaży dzieł sztuki w oparciu o metodę VAT marża, opisaną w art. 120 ust. 10 i 11 ustawy VAT, podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, ponieważ podatek taki przy nabyciu w ogóle nie wystąpił. Zatem (\`(...)\`) w sytuacji gdy spółka przejmowana nabyła dzieła sztuki od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, rozliczających się ze sprzedaży dzieł sztuki metodą VAT marża, opisaną w art. 120 ust. 10 i 11 ustawy VAT, Wnioskodawca jako następca prawny będzie uprawniony przy sprzedaży dzieł sztuki do zastosowania opodatkowania procedury marży stosownie do art. 120 ust. 4 w zw. z ust. 10 pkt 3 ustawy o VAT.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane także w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 września 2015 r. (nr IBPP2/4512-679/15/AZ) w której, organ stanął na stanowisku, że w sytuacji gdy podatnik nabył samochód na podstawie umowy kupna/sprzedaży od podmiotu, o którym mowa w art. 120 ust. 10 pkt 1 - osoby fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej - z zamiarem dalszej odsprzedaży (art. 120 ust. 4 ustawy), to przy jego sprzedaży będzie przysługiwać mu prawo do zastosowania szczególnej procedury VAT-marża, przewidzianej w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT, oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 sierpnia 2014 r. (nr ITPP2/443-655/14/AK) oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izb Skarbowej w Warszawie z 28 kwietnia 2014 r. (nr IPPP2/443-200/14-2/BH).

Ad 4

Zgodnie z art. 120 ust. 4 u.p.t.u. w przypadku podatnika dokonującego dostawy towarów dzieł sztuki podstawą opodatkowania podatkiem VAT jest marża stanowiąca różnicę między kwotą sprzedaży a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku.

W myśl art. 120 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u., pod pojęciem „kwoty sprzedaży” należy rozumieć całkowitą kwotę, którą podatnik otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów od nabywcy lub osoby trzeciej, wliczając w to otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty bezpośrednio związane z tą dostawą, podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze oraz koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi podatnik obciąża nabywcę. Przy czym zgodnie z art. 29 ust. 7 u.p.t.u., podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty:
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Natomiast, zgodnie z art. 120 ust. 1 pkt 6 u.p.t.u. przez „kwotę nabycia" rozumie się wszystkie składniki wynagrodzenia, o których mowa w pkt 5, które dostawca towarów otrzymał lub ma otrzymać od podatnika. Ponadto, kwota nabycia obejmować będzie również:

1.  otrzymane subwencje, datacje i inne dopłaty związane bezpośrednio z dostawą;
2.  podatki, cła i inne należności o podobnym charakterze oraz
3.  dodatkowe koszty takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenie

\- pod warunkiem, że nabywca został obciążony tymi kosztami przez sprzedawcę. W praktyce oznacza to, kwota nabycia to cena, którą podatnik zapłacił dostawcy towaru. Zatem cena ta nie może zawierać innych należności (w tym publicznoprawnych), m.in.: podatków, opłat, jeżeli zostały one poniesione przez nabywcę towaru, ale nie zostały zapłacone dostawcy.

W przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca zamierza wnieść aportem do spółki komandytowej wkład niepieniężny w postaci kolekcji obrazów (dzieł sztuki). W wyniku wniesienia aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego nastąpi przeniesienie prawa do rozporządzani towarami jak właściciel. Aport taki należy więc traktować jako dostawę towarów, co z kolei oznacza, że spółka nabędzie od Wnioskodawcy kolekcję obrazów.

Potwierdza to m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 11 lutego 2014 r. (nr IPTPP2/443-883/13-4/KW), w której wskazano, iż „(\`(...)\`) wniesienie wkładu niepieniężnego spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy wniesieniem wkładu a otrzymanym z tego tytułu wynagrodzeniem, które przybiera postać udziału w spółce, tj. wszystkich praw wynikających z uczestnictwa w tej spółce (w tym prawo do udziału w zysku spółki)”.

W analizowanym przypadku wątpliwość dotyczy sposobu ustalenia wysokości wynagrodzenia stanowiącego „kwotę nabycia” na potrzeby zastosowania procedury VAT marża, w przypadku sprzedaży przez spółkę komandytową poszczególnych obrazów. Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy przy wniesieniu aportu do spółki osobowej nie można w sposób jednoznaczny określić "kwoty zapłaty". Wskazać należy natomiast, że wartość przedmiotu aportu zostanie ustalona w oparciu o operat szacunkowy sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego.

W operacie tym będzie wskazana wartość każdego obrazu z osobna i łączna wartość całej kolekcji. Zatem w przypadku sprzedaży przez spółkę poszczególnych obrazów, możliwe będzie ustalenie wartości każdego z nich.

W ocenie Wnioskodawcy, właśnie wartość danego obrazu wskazana w operacie szacunkowym będzie stanowić „kwotę nabycia”. Wartość ta powinna być powiększona o wartość podatków, ceł, prowizji, kosztów opakowania, transportu i ubezpieczenia, jeżeli te w przedmiotowej sprawie wystąpią i zostaną zapłacone przez spółkę komandytową.

Ad 5

Zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.t.u., stawka podatku od towarów i usług wynosi co do zasady 22%. Ustawodawca przewidział jednak możliwość opodatkowania niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie z podatku. I tak, zgodnie z art. 41 ust. 2 u.p.t.u. dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7 %.

W myśl art, 120 ust. 3 u.p.t.u. stawka ta ma również zastosowanie do importu dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich oraz antyków. Ponadto zgodnie z art. 120 ust. 3 u.p.t.u., stawkę podatku 7% stosuje się również do:

1.  dostawy dzieł sztuki dokonywanej:
    1.  przez twórcę lub spadkobiercę twórcy,
    2.  okazjonalnie przez podatnika innego niż podatnik, o którym mowa w ust. 4 i 5, którego działalność jest opodatkowana w przypadku gdy dzieła sztuki zostały osobiście przywiezione przez podatnika lub zostały przez niego nabyte od ich twórcy lub spadkobiercy twórcy, lub też w przypadku gdy uprawniają go one do pełnego odliczenia podatku:
2.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jeżeli dokonującym dostawy, w wyniku której ma miejsce wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, jest podatnik podatku od wartości dodanej, do którego miały by zastosowanie przepisy pkt 1.

Przy czym na podstawie art. 146a pkt 1 i 2 u.p.t.u., stawka o której mowa w art. 41 ust. 2 art. 120 ust. 2 i 3 wynosi obecnie 8%, natomiast stawka podstawowa wynosi 23%.

Z powyższych przepisów wynika, że ustawodawca ograniczył możliwość stosowania stawki 8% wyłącznie do dostaw dział sztuki dokonywanych przez twórców lub spadkobierców twórców oraz podatników podatku VAT dokonujących dostaw dzieł sztuki okazjonalnej. Potwierdza to m. in. Interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 lutego 2016 r. (ILPP2/4512-1-860/15-2/OA), w której potwierdzona została możliwość zastosowania stawki 8% w stosunku do okazjonalnej sprzedaży obrazu przez fundację, oraz interpelacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 26 lipca 2013 r. (nr IPTPP2/443-268/13-10/JS) w stosunku do sprzedaży dokonywanej przez twórców.

W podobnym tonie wypowiedział się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, który w wyroku z dnia 17 września 2013 r. (sygn. I SA/Rz 598/13) wskazał, że do stosowania stawki 8% nie będzie uprawniony podmiot dokonujący obrotu dziełami sztuki, nawet w sytuacji gdy były one tworzone na jego zamówienie, czy też w ramach umów o pracę z twórcami tych dzieł sztuki.

jednocześnie możliwość zastosowania stawki 8% została wyłączona w stosunku do podatników dokonujących profesjonalnego obrotu dziełami sztuki, w tym korzystających z korzystających z opodatkowania na zasadach VAT-marża. W ramach spółki komandytowej Wnioskodawca zamierza prowadzić galerię sztuki, która będzie zajmować się m. in. sprzedażą dziel sztuki wniesionych przez Wnioskodawcę aportem jak i dziel sztuki nabytych bezpośrednio przez spółkę w celu ich dalszej odsprzedaży - a zatem spółka będzie zajmowała się profesjonalnym obrotem w dziełami sztuki. Ponadto Wnioskodawca zamierza korzystać z procedury VAT-marża, o której mowa w art. 120 ust. 4 u.p.t.u. Jednocześnie spółka Wnioskodawcy nie może być uznana za twórcę.

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, opisane powyżej transakcje nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 8%, zaś spółka powinna stosować stawkę podstawową tj. 23 %.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego:

*   **jest prawidłowe** w zakresie opodatkowania czynności wniesienia przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej w postaci prywatnej kolekcji obrazów (pyt. nr 1),

*   **jest prawidłowe**w zakresie zastosowania przez Spółkę której wspólnikiem będzie Wnioskodawca, procedury VAT-marża do sprzedaży obrazów (pyt. nr 3),

*   **jest nieprawidłowe** w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania sprzedawanych obrazów przez Spółkę, której wspólnikiem będzie Wnioskodawca (pyt. nr 4),

*   **jest prawidłowe** w zakresie określenia stawki podatku dla sprzedawanych obrazów przez Spółkę, której wspólnikiem będzie Wnioskodawca (pyt. nr 5).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Natomiast aport, to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne, czy zawodowe.

Wniesienie wkładu wiąże się z przeniesieniem na spółkę wszelkich praw do przedmiotu wkładu, a więc także prawa własności, jeżeli przysługuje ono wspólnikowi.

Zasady funkcjonowania spółki komandytowej reguluje Dział III ustawy Kodeks spółek handlowych z dnia 15 września 2000 r. (Dz. U. z 2017, poz. 1577).

I tak, zgodnie z art. 103 § 1 Kodeksu spółek handlowych, w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Do spółki komandytowej, której umowa została zawarta przy wykorzystaniu wzorca umowy, stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, której umowa została zawarta przy wykorzystaniu wzorca umowy (art. 103 § 2 Kodeksu spółek handlowych).

W myśl art. 107 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, jeżeli wkładem komandytariusza do spółki jest w całości lub w części świadczenie niepieniężne, umowa spółki określa przedmiot tego świadczenia (aport), jego wartość, jak również osobę wspólnika wnoszącego takie świadczenie niepieniężne.

Natomiast stosownie do art. 50 § 1 i § 2 ustawy Kodeks spółek handlowych, udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Wspólnik nie jest uprawniony ani zobowiązany do podwyższenia umówionego wkładu.

Wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki komandytowej, nie skutkuje tym, że powstanie kwota należna (cena) w zamian za przedmiot wkładu. Ekwiwalentem dla wnoszącego aport, będzie w tym przypadku określona w umowie spółki wartość udziału kapitałowego (rozumianego jako ogół praw i obowiązków) przysługującego Wnioskodawcy w zamian za ten wkład.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego (spółki komandytowej), spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem. Wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść, otrzymuje bowiem określone prawa związane z uczestnictwem w spółce obejmującej aport, w szczególności prawo do udziału w zysku. Tak więc wniesienie aportu jest świadczeniem odpłatnym.

Należy jednak podkreślić, że nie każda czynność która stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Dla ustalenia czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży danych towarów jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów cytowanej wyżej ustawy.

W tym miejscu wskazać należy, że nie zawsze wniesienie aportu rzeczowego stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. Wnoszenie aportów nie stanowi takiej czynności przede wszystkim wówczas, gdy są one wnoszone przez podmioty niebędące podatnikami VAT lub przez podmioty będące, co prawda takimi podatnikami, lecz niedziałające jako podatnicy w odniesieniu do tej czynności.

Ad 1

Wnioskodawca we wniosku wskazał, że jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. Wnioskodawca posiada gospodarstwo rolne, ale nie jest czynnym podatnikiem VAT. W przyszłości Wnioskodawca zamierza założyć spółkę komandytową, w której będzie wspólnikiem - komandytariuszem. W ramach spółki komandytowej Wnioskodawca będzie prowadzić galerię sztuki. Spółka komandytowa będzie zgłoszona jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca planuje wnieść do spółki komandytowej wkład niepieniężny w postaci prywatnej kolekcji obrazów. Kolekcja obrazów należy do majątku osobistego Wnioskodawcy. Kolekcja ta nie była nigdy wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. W przeszłości Wnioskodawca okazjonalnie dokonywał sprzedaży poszczególnych jej składników i w ten sposób uzyskiwał część środków na powiększanie kolekcji. Obrazy wchodzące w skład kolekcji nabywane były bezpośrednio od twórców, ich spadkobierców a także od pośredników czy na aukcjach. Po wniesieniu kolekcji obrazów do spółki, spółka zamierza przeznaczyć ją na sprzedaż.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy Wnioskodawca będzie uznany za podatnika VAT, w przypadku wykonania jednorazowej czynności polegającej na wniesieniu wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej w postaci prywatnej kolekcji obrazów.

W skazać należy, że sprzedaż majątku osobistego, nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Pojęcie „handel” oznacza dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich dalszej odsprzedaży.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca wyraźnie wskazał, że prywatna kolekcja obrazów należy do Jego majątku osobistego. Kolekcja ta nie była nigdy wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawca, co prawda w przeszłości okazjonalnie dokonywał sprzedaży poszczególnych składników kolekcji i w ten sposób uzyskiwał część środków na jej powiększanie, jednakże trudno takie działania uznać za zorganizowany obrót tymi towarami. Z opisu zdarzenia nie wynika bowiem, aby Wnioskodawca nabywał każdy z obrazów wchodzących w skład kolekcji, z zamiarem późniejszej jego sprzedaży lub w celu sprzedaży całej kolekcji. Brak takiego zamiaru w dacie nabycia konkretnego obrazu, przesądza o niedopuszczalności uznania późniejszej sprzedaży całej kolekcji za dokonaną w ramach działalności gospodarczej, a więc za sprzedaż podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W opisanym we wniosku zdarzeniu, w odniesieniu do wszystkich przedmiotów należących do kolekcji, zakup następował wyłącznie w zamiarze stworzenia prywatnej kolekcji obrazów. Zakup pojedynczych obrazów, dokonywany był wyłącznie na prywatny użytek i nie miał żadnego związku z jakąkolwiek działalnością gospodarczą.

Tym samym, w przedstawionym we wniosku zdarzeniu nie występują okoliczności, które by przemawiały, że Wnioskodawca zachowywał się dotąd jak sprzedawca profesjonalnie zajmujący się handlem obrazami. Zatem, uznać należy sprzedaż (wniesienie aportem do spółki komandytowej w zamian za udziały), kolekcji obrazów, gromadzonych przez okresy wcześniejsze, jest dokonywana w ramach zarządu majątkiem prywatnym i nie ma cech działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wobec tego, należy stwierdzić, że Wnioskodawca w przypadku wykonania jednorazowej czynności polegającej na wniesieniu wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej w postaci prywatnej kolekcji obrazów, nie będzie występował w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Tym samym czynność ta, stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, należało uznać za prawidłowe.

Ad 2

Wnioskodawca uwarunkował pytanie oznaczone we wniosku numerem 2, od uznania przez tut. Organ Wnioskodawcy za podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, w związku z czynnością wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej w postaci prywatnej kolekcji obrazów. Ponieważ tut. Organ uznał, że czynność wniesienia przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej w postaci prywatnej kolekcji obrazów nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż Wnioskodawca w tym zakresie nie działa w charakterze podatnika, pytanie Wnioskodawcy oznaczone we wniosku nr 2, stało się bezprzedmiotowe.

Ad 3

Wnioskodawca we wniosku wskazał, że zamierza założyć spółkę komandytową, w której będzie wspólnikiem - komandytariuszem. W ramach spółki komandytowej Wnioskodawca będzie prowadzić galerię sztuki. Zakres działalności wspomnianej galerii będzie obejmował m. in.:

1.  odpłatną sprzedaż obrazów i innych dział sztuki;
2.  renowację obrazów;
3.  restaurację i wytwarzanie ram do obrazów i luster.

Wnioskodawca nie wyklucza również działalności w zakresie prowadzenia wernisaży, wystaw i innych wydarzeń o charakterze kulturalnym. Spółka komandytowa będzie zgłoszona jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca planuje wnieść do spółki komandytowej wkład niepieniężny w postaci prywatnej kolekcji obrazów. Po wniesieniu kolekcji obrazów do spółki, zamierza przeznaczyć ją na sprzedaż. W ocenie Wnioskodawcy obrazy, które będą sprzedawane przez spółkę komandytową, należy sklasyfikować zgodnie z poz. PKWiU 90.0.13.0 – „Oryginały prac malarzy, grafików i rzeźbiarzy”.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy spółka komandytowa, której wspólnikiem będzie Wnioskodawca, będzie uprawniona do stosowania procedury VAT marża, o której mowa w art. 120 ust. 4 u.p.t.u. w przypadku sprzedaży obrazów.

Zgodnie z art. 120 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez dzieła sztuki rozumie się:

1.  obrazy, kolaże i podobne płyty dekoracyjne, rysunki i pastele, wykonane w całości przez artystę, z wyłączeniem planów i rysunków do celów architektonicznych, inżynieryjnych, przemysłowych, komercyjnych, topograficznych lub podobnych, ręcznie zdobionych produktów rzemiosła artystycznego, tkanin malowanych dla scenografii teatralnej, do wystroju pracowni artystycznych lub im podobnych zastosowań (CN 9701), (PKWiU ex 90.03.13.0),
2.  oryginalne sztychy, druki i litografie, sporządzone w ograniczonej liczbie egzemplarzy, czarno-białe lub kolorowe, złożone z jednego lub kilku arkuszy, w całości wykonane przez artystę, niezależnie od zastosowanego przez niego procesu lub materiału, z wyłączeniem wszelkich procesów mechanicznych lub fotomechanicznych (CN 9702 00 00), (PKWiU ex 90.03.13.0),
3.  oryginalne rzeźby oraz posągi z dowolnego materiału, pod warunkiem że zostały one wykonane w całości przez artystę; odlewy rzeźby, których liczba jest ograniczona do 8 egzemplarzy, a wykonanie było nadzorowane przez artystę lub jego spadkobierców (CN 9703 00 00), (PKWiU ex 90.03.13.0),
4.  gobeliny (CN 5805 00 00), (PKWiU ex 13.92.16.0) oraz tkaniny ścienne (CN 6304), (PKWiU ex 13.92.16.0) wykonane ręcznie na podstawie oryginalnych wzorów dostarczonych przez artystę, pod warunkiem że ich liczba jest ograniczona do 8 egzemplarzy,
5.  fotografie wykonane przez artystę, opublikowane przez niego lub pod jego nadzorem, podpisane i ponumerowane, ograniczone do 30 egzemplarzy we wszystkich rozmiarach oraz oprawach.

Przedmiotami kolekcjonerskimi, w rozumieniu art. 120 ust. 1 pkt 2 ustawy są:

1.  znaczki pocztowe lub skarbowe, stemple pocztowe, koperty pierwszego obiegu, ostemplowane materiały piśmienne i im podobne, ofrankowane, a jeżeli nieofrankowane, to uznane za nieważne i nieprzeznaczone do użytku jako ważne środki płatnicze (CN 9704 00 00),
2.  kolekcje oraz przedmioty kolekcjonerskie o wartości zoologicznej, botanicznej, mineralogicznej, anatomicznej, historycznej, archeologicznej, paleontologicznej, etnograficznej lub numizmatycznej (CN 9705 00 00), a także przedmioty kolekcjonerskie, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7;

Przez antyki rozumie się przedmioty, inne niż wymienione w pkt 1 i 2, których wiek przekracza 100 lat (CN 9706 00 00) (art. 120 ust. 1 pkt 3 ustawy).

Natomiast, w myśl art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy, przez towary używane rozumie się ruchome dobra materialne nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie, inne niż określone w pkt 1-3 oraz inne niż metale szlachetne lub kamienie szlachetne (CN 7102, 7103, 7106, 7108, 7110, 7112), (PKWiU 24.41.10.0, 24.41.20.0, ex 24.41.30.0, ex 32.12.11.0, ex 32.12.12.0 i 38.11.58.0).

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex – rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania danej stawki preferencyjnej tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę.

Klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.), którą na podstawie § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U., poz. 1676) stosuje się dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2017 r.

Podkreślić trzeba, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem wykonywanych czynności.

Zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach.

Art. 120 ust. 4 ustawy stanowi, że w przypadku podatnika dokonującego dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika w ramach prowadzonej działalności, w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między kwotą sprzedaży a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku.

Opodatkowanie w systemie marży jest ograniczone do pewnej kategorii towarów oraz istotne jest przy tym, od kogo towary – tutaj dzieła sztuki – zostały nabyte.

I tak, stosownie do art. 120 ust. 10 pkt 1 ustawy, przepisy ust. 4 i ust. 5 dotyczą dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, które podatnik nabył od osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej.

Podatnik może stosować ogólne zasady opodatkowania do dostaw, do których stosuje się przepisy ust. 10 i 11. W przypadku zastosowania ogólnych zasad podatnik ma prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od towarów, o których mowa w ust. 11, w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy u tego podatnika z tytułu dostawy tych towarów (art. 120 ust. 14 ustawy).

Zgodnie z art. 120 ust. 15 ustawy jeżeli podatnik oprócz zasad, o których mowa w ust. 4 i 5, stosuje również ogólne zasady opodatkowania, to jest on obowiązany prowadzić ewidencję zgodnie z art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem podziału w zależności od sposobu opodatkowania; w odniesieniu do dostawy, o której mowa w ust. 4 i 5, ewidencja musi zawierać w szczególności kwoty nabycia towarów niezbędne do określenia kwoty marży, o której mowa w tych przepisach.

Wnioskodawca we wniosku wskazał, że obrazy, które będą sprzedawane przez spółkę komandytową, należy sklasyfikować zgodnie z poz. PKWiU 90.0.13.0 – „Oryginały prac malarzy, grafików i rzeźbiarzy”. Wnioskodawca po wniesieniu kolekcji obrazów do spółki, zamierza przeznaczyć ją na sprzedaż. W ramach spółki komandytowej Wnioskodawca będzie prowadzić galerię sztuki, a zakres działalności wspomnianej galerii będzie obejmował m.in. odpłatną sprzedaż obrazów i innych dział sztuki. Jednocześnie, jak wskazano w odpowiedzi na pytanie znaczone we wniosku nr 1, Wnioskodawca z tytułu wniesienia aportem kolekcji obrazów do spółki nie działa w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Zatem należy stwierdzić, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu, spółka komandytowa w której Wnioskodawca będzie wspólnikiem – komandytariuszem, wypełni dyspozycje wynikające z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług pozwalające na zastosowanie szczególnej procedury opodatkowania marżą sprzedaży dzieł sztuki.

Spełnione bowiem zostaną przesłanki warunkujące zastosowanie tej procedury, gdyż dzieła sztuki (tj. obrazy, sklasyfikowane zgodnie z poz. PKWiU 90.0.13.0 – „Oryginały prac malarzy, grafików i rzeźbiarzy”), będące przedmiotem zbycia spełniają definicję dzieł sztuki, o których mowa w art. 120 ust. 1 pkt 1 ustawy. Jednocześnie Spółka nabyła je w celu dalszej odsprzedaży (w drodze aportu) od osoby fizycznej, niebędącej w tym zakresie podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy (tj. od podmiotu wymienionego w art. 120 ust. 10 pkt 1 ustawy).

Wobec tego, w przedstawionym we wniosku zdarzeniu, spółka komandytowa, której wspólnikiem będzie Wnioskodawca, będzie uprawniona w przypadku sprzedaży obrazów, do stosowania procedury VAT marża, o której mowa w art. 120 ust. 4 ustawy.

W powyższym zakresie stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać za prawidłowe.

Ad 4

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy spółka komandytowa, której wspólnikiem będzie Wnioskodawca, ustalając podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 120 ust. 4 ustawy, może uznać za kwotę nabycia obrazu wniesionego aportem, kwotę wynikającą z wyceny sporządzonej przez rzeczoznawcę majątkowego.

Art. 120 ust. 4 ustawy stanowi, że w przypadku podatnika dokonującego dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika w ramach prowadzonej działalności, w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między kwotą sprzedaży a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku.

Zgodnie z art. 120 ust. 1 pkt 5 ustawy, przez kwotę sprzedaży rozumie się całkowitą kwotę, którą podatnik otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów od nabywcy lub osoby trzeciej, wliczając w to otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty bezpośrednio związane z tą dostawą, podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze oraz koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi podatnik obciąża nabywcę, z wyłączeniem kwot, o których mowa w art. 29a ust. 7.

W art. 29a ust. 7 ustawy, wskazano, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Natomiast stosownie do art. 120 ust. 1 pkt 6 ustawy, przez kwotę nabycia rozumie się wszystkie składniki wynagrodzenia, o których mowa w pkt 5, które dostawca towarów otrzymał lub ma otrzymać od podatnika.

Powyższe regulacje wskazują, że dla potrzeb zastosowania procedury marży, przez kwotę nabycia należy rozumieć wszystko, co stanowi wynagrodzenie, które pierwotny sprzedawca towaru używanego otrzymał od podatnika (nabywcy). Jednocześnie zapłatą może być również uzyskany przez wspólnika spółki komandytowej udział kapitałowy. Wobec tego, kwota nabycia, za którą spółka komandytowa zakupiła od Wnioskodawcy kolekcję obrazów, jest wartość udziału kapitałowego jaką Wnioskodawca otrzymał od spółki.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, stwierdzić należy, że kwotą nabycia przez spółkę kolekcji obrazów od Wnioskodawcy w związku z wniesieniem przez Wnioskodawcę jako wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki komandytowej w zamian za objęcie udziału kapitałowego w tej spółce (rozumianego jako ogół praw i obowiązków Wnioskodawcy jako wspólnika spółki) będzie - zgodnie z art. 120 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy - wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od spółki komandytowej z tytułu dokonania aportu pomniejszone o kwotę podatku VAT.

Należy zauważyć, że ustawodawca, formułując w art. 120 ustawy szczególne procedury w zakresie dostawy dzieł sztuki i określając w ust. 4 tego artykułu podstawę opodatkowania, posłużył się sformułowaniem „kwota nabycia”.

W opinii Wnioskodawcy, do kwoty nabycia, o której mowa w art. 120 ust. 4 ustawy, należy wliczyć wartość danego obrazu wskazaną w operacie szacunkowym powiększoną o wartość podatków, ceł, prowizji, kosztów opakowania, transportu i ubezpieczenia, jeżeli te w przedmiotowej sprawie wystąpią i zostaną zapłacone przez spółkę komandytową.

Wnioskodawca we wniosku wskazał, że obrazy wchodzące w skład kolekcji nabywane były bezpośrednio od twórców, ich spadkobierców a także od pośredników czy na aukcjach. Wnioskodawca nie dysponuje obecnie rachunkami potwierdzającymi ich zakup, dlatego też zlecił wycenę ich wartości niezależnemu rzeczoznawcy majątkowemu. Wycena wskazuje na łączną wartość całej kolekcji oraz indywidualnie określa wartość każdego z obrazów wchodzących w jej skład. Wnioskodawca wskazał też, że wartość przedmiotu aportu zostanie ustalona w oparciu o operat szacunkowy sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego.

Wobec tego, skoro w przedstawionych we wniosku okolicznościach przedmiotem wkładu będzie kolekcja obrazów, a strony umownie określą wartość wkładu niepieniężnego w oparciu o operat szacunkowy sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego, który wskazuje łączną wartość całej kolekcji oraz indywidualnie określa wartość każdego z obrazów wchodzących w jej skład - to należy uznać, że ogół otrzymanych przez Wnioskodawcę praw i obowiązków w spółce komandytowej został wyceniony w kwocie wskazanej w operacie szacunkowym sporządzonym przez rzeczoznawcę majątkowego.

Jak wskazano powyżej, przez kwotę nabycia o której mowa w art. 120 ust. 4 w związku z art. 120 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy, należy rozumieć wszystko, co stanowi wynagrodzenie, które pierwotny sprzedawca towaru otrzymał od podatnika (nabywcy). Tak rozumiana cena towaru (kwota nabycia) obejmuje wszystkie koszty związane z transakcją, jeżeli nabywca towaru (kupujący) ponosi ciężar tych opłat płacąc za nie dostawcy. Do kwoty nabycia, o której mowa wyżej, nie mogą zostać zaliczone koszty, które nie zostały zapłacone i nie są należne dostawcy towaru.

Wnioskodawca wskazał we wniosku, że wartość przedmiotu aportu zostanie ustalona w oparciu o operat szacunkowy sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego. Z wniosku wynika też, że należności za wartość podatków, ceł, prowizji, kosztów opakowania, transportu i ubezpieczenia (jeżeli te w przedmiotowej sprawie wystąpią) zostaną zapłacone przez spółkę komandytową. Oznacza to, że należności te nie będą przysługiwać pierwotnemu sprzedawcy obrazów – Wnioskodawcy w związku z objęciem przez Niego udziałów w spółce komandytowej.

W konsekwencji wartość ta nie może zwiększać kwoty nabycia, o której mowa w art. 120 ust. 1 pkt 6 ustawy.

Zatem oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pyt nr 4 wniosku, należało uznać je za nieprawidłowe.

Ad 5

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą też tego, czy spółka komandytowa, której wspólnikiem będzie Wnioskodawca, będzie mogła zastosować obniżoną stawkę podatku VAT w wysokości 8% w przypadku sprzedaży obrazów.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. W myśl zaś ust. 2 powołanego artykułu, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Przy czym, w myśl art. 146a pkt 1 i 2 ww. ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

Z powyższego wynika, że w przypadku gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia należy je opodatkować według 23% stawki podatku.

Szczególne procedury w zakresie dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków zawiera rozdział 4 ustawy.

W myśl art. 120 ust. 3 pkt 1 ustawy, stawkę podatku 7% stosuje się również do dostawy dzieł sztuki dokonywanej:

1.  przez ich twórcę lub spadkobiercę twórcy,
2.  okazjonalnie przez podatnika innego niż podatnik, o którym mowa w ust. 4 i 5, którego działalność jest opodatkowana, w przypadku gdy dzieła sztuki zostały osobiście przywiezione przez podatnika lub zostały przez niego nabyte od ich twórcy lub spadkobiercy twórcy, lub też w przypadku gdy uprawniają go one do pełnego odliczenia podatku.

Zgodnie z ust. 4 ww. przepisu, w przypadku podatnika dokonującego dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika w ramach prowadzonej działalności, w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między kwotą sprzedaży a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku.

Jeżeli rodzaj poszczególnych przedmiotów kolekcjonerskich lub specyfika ich dostaw czyni skomplikowanym lub niemożliwym określenie marży zgodnie z ust. 4, podatnik może, za zgodą naczelnika urzędu skarbowego, obliczać marżę jako różnicę pomiędzy łączną wartością dostaw a łączną wartością nabyć określonego rodzaju przedmiotów kolekcjonerskich w okresie rozliczeniowym (art. 120 ust. 5 ustawy).

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu Wnioskodawca wyraźnie wskazał, że spółka komandytowa będzie prowadzić galerię sztuki, a zakres działalności wspomnianej galerii będzie obejmował m.in. odpłatną sprzedaż obrazów i innych dzieł sztuki. Po wniesieniu kolekcji obrazów do spółki, spółka zamierza przeznaczyć ją na sprzedaż. Z wniosku wynika też, że sprzedaż będzie odbywała się na zasadach określonych w art. 120 ust. 4 i 5 ustawy i nie będzie dokonywana okazjonalnie.

Ponieważ w przedmiotowej sprawie nie zaistnieje żadna z okoliczności wymienionych w art. 120 ust. 3 pkt 1 to w konsekwencji spółka komandytowa, której wspólnikiem będzie Wnioskodawca, nie będzie uprawniona do zastosowania obniżonej stawki podatku VAT w wysokości 8% w przypadku sprzedaży obrazów. Dostawa ta będzie opodatkowana podstawową stawką podatku w wysokości 23% na postawie art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Wobec tego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5, należało uznać za prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.