Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.221.2017.2.AL
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-10
Teza: W zakresie: - wyłączenia z opodatkowania otrzymywanej rekompensaty na pokrycie kosztów świadczenia usług publicznych w zakresie zagospodarowania odpadów komunalnych z innych gmin oraz braku obowiązku dokumentowania rekompensaty fakturą VAT, - braku obowiązku opodatkowania otrzymywanej rekompensaty na pokrycie kosztów związanych ze świadczeniem ulgowych i bezpłatnych przejazdów.
Słowa kluczowe: bilety; dokumentowanie; dotacja; faktura-faktura VAT; komunikacja-komunikacja miejska; odpady (śmieci); opodatkowanie; rekompensata; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 maja 2017 r. (data wpływu 22 maja 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   wyłączenia z opodatkowania otrzymywanej rekompensaty na pokrycie kosztów świadczenia usług publicznych w zakresie zagospodarowania odpadów komunalnych z innych gmin oraz braku obowiązku dokumentowania rekompensaty fakturą VAT– **jest nieprawidłowe,**
*   braku obowiązku opodatkowania otrzymywanej rekompensaty na pokrycie kosztów związanych ze świadczeniem ulgowych i bezpłatnych przejazdów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania otrzymywanej rekompensaty na pokrycie kosztów świadczenia usług publicznych w zakresie zagospodarowania odpadów komunalnych z innych gmin oraz braku obowiązku dokumentowania rekompensaty fakturą VAT oraz braku obowiązku opodatkowania otrzymywanej rekompensaty na pokrycie kosztów związanych ze świadczeniem ulgowych i bezpłatnych przejazdów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Miejski Zakład Komunalny jednoosobowa Spółka Gminy z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S., jest spółką prawa handlowego utworzoną przez Gminę, która posiada 100% udziałów. W akcie założycielskim Spółki zapisano, że przedmiotem działalności Spółki jest zaspokajanie potrzeb komunalnych.

Rada Miejska w drodze uchwał wydanych w oparciu art. 18 ust. 2 pkt 15 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym oraz art. 2 i 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej, powierzyła Spółce wykonywanie następujących zadań własnych gminy dotyczących gospodarki komunalnej:

*   utrzymanie terenów zieleni w obrębie Miasta i Gminy,
*   oczyszczanie terenu Miasta i Gminy,
*   prowadzenie Punktu Selektywnej Zbiórki Opadów Komunalnych.

Z tytułu wykonywania zadań własnych Gminy takich jak przyjmowanie odpadów do Zakładu Przetwarzania Odpadów Komunalnych również z terenu gmin sąsiednich tzw. macierzystych, spółka otrzymuje od Gminy rekompensatę służącą pokryciu kosztów działalności związanej z wykonywaniem usługi publicznej. Pomiędzy Gminą, a Spółką została zawarta umowa wykonawcza.

Wykonywanie usług użyteczności publicznej, jako zadania Gminy, w określonych warunkach ekonomicznych wymagać musi finansowania ze środków publicznych. Spółka z tytułu wykonywania powierzonych zadań nie będzie osiągać żadnych zysków.

Zasady ustalania rekompensaty zostały ustalone w umowie wykonawczej. Wysokość rekompensaty w okresie świadczenia usług nie może przekraczać kwoty niezbędnej do pokrycia kosztów poniesionych w tym okresie, przypadających na wykonywanie zadania publicznego. Ustalone przez Spółkę wielkości rekompensaty podlegają kontroli Gminy. Podstawę kontroli stanowić będą sprawozdania dotyczące ilości faktycznie wykonywanych czynności oraz dane analityczne pozwalające ustalić faktyczny poziom kosztów netto. W przypadku, gdy wykonane przychody przewyższają lub równoważą koszty związane ze świadczeniem usług publicznych, Spółka rozlicza osiągnięte przychody i poniesione koszty. Nadwyżka przychodów podlega wpłacie do budżetu Gminy.

MZK Sp. z o. o. świadczy usługi komunikacji miejskiej z tytułu regularnej komunikacji miejskiej, z tytułu której otrzymuje 100% odpłatności według ustalonych cen. Spółka realizuje również przejazdy regularnej komunikacji miejskiej.

Ceny biletów dla pasażerów, w tym uprawnienia dla pasażerów do korzystania z bezpłatnych i ulgowych przejazdów autobusami Spółki ustanowione są uchwałą nr xxx Rady Miasta z dnia 13 listopada 2015 r. Z tytułu stosowania przez Spółkę ulg przejazdowych będzie następował częściowy zwrot kosztów w trybie art. 177 i 178 Kodeksu spółek handlowych w formie dopłat z budżetu Miasta. Wysokość dopłaty nie ma żadnego wpływu na ceny biletów, obowiązujące w komunikacji miejskiej Miasta, a pokrywa 100% kosztów, związanych ze świadczeniem przez Spółkę ulgowych i bezpłatnych przejazdów.

Otrzymywane dopłaty przeznaczone zostaną na pokrycie bieżących kosztów działalności, ponoszonych przez Spółkę, m.in. na regulowanie zobowiązań z tytułu zakupu materiałów, paliwa, części do remontu autobusów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy rekompensata, którą otrzymuje Spółka od Gminy na wyrównanie kosztów działalności w związku z wykonywaniem zadań własnych Gminy za zagospodarowanie odpadów komunalnych z innych gmin według powierzenia na podstawie porozumienia międzygminnego, stanowi obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i powinno być dokumentowane fakturą VAT?
2.  Czy rekompensata z tytułu świadczenia usługi transportu publicznego otrzymana od Miasta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

**Zdaniem Wnioskodawcy:**

Ad 1)

Zdaniem Spółki, czynności polegające na wykonywaniu zadań własnych gminy przez spółkę komunalną, powierzonych w drodze uchwały Rady Miejskiej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, w związku z tym otrzymana rekompensata nie będzie stanowić wynagrodzenia za świadczone usługi, tym samym nie stanowi obrotu podlegającego podatkowi od towarów i usług. Dlatego też z tytułu wykonywania powierzonych zadań Spółka nie jest zobowiązana do naliczania podatku VAT i udokumentowania fakturą VAT. Pomiędzy Gminą a Spółką nie nawiązuje się stosunek prawny, w którym następuje wymiana świadczeń. Spółka wykonuje powierzone zadania w imieniu gminy w celu zaspokojenia potrzeb danej wspólnoty samorządowej, jej mieszkańcy są beneficjentami usług, nie gmina.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniem podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 8 ustawy, świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczone na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczeń od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne opłaty o podobnym charakterze mające wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczonych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Istotą otrzymania rekompensaty jest dofinansowanie kosztów działalności Spółki związanych z wykonywaniem powierzonych usług komunalnych. Otrzymana rekompensata byłaby opodatkowana, gdyby była przeznaczona na sprzedaż usług lub towarów. Z powyższego wypływa wniosek, że otrzymywana przez Spółkę rekompensata nie stanowi bezpośredniej dopłaty związanej z wykonywaniem usług publicznych, gdyż nie wpływa wprost na wysokość ceny tych usług, a celem jest dofinansowanie działalności zmierzającej do realizacji zadań własnych Gminy.

Ad 2)

Na ocenę stanu faktycznego nie ma wpływu fakt, iż jedną ze stron zawartych umów o świadczenie usługi przewozu regularnego wykonywanego w ramach systemu zbiorowej komunikacji lokalnej jest gmina miejska. Ze stanu faktycznego i prawnego bowiem wynika, iż gmina miejska jest jedynie organizatorem publicznego transportu zbiorowego, a nie konsumentem tej usługi. Ostatecznym odbiorcą usług świadczonych przez Spółkę jest bliżej niezidentyfikowany odbiorca, tj. ludność lokalna, jak i przyjezdna, a nie jednostka samorządu terytorialnego zlecająca w sposób władczy, w ramach zadań własnych wykonywania opisanych usług. Rekompensata, którą otrzymała (i otrzymuje) Spółka od Miasta na pokrycie kosztów związanych z wykonywaniem usług przewozowych, nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych przez Spółkę usług przewozowych, nie stanowi dopłaty do ceny świadczonej usługi, a jej istotą jest pokrycie kosztów działalności statutowej, która to działalność z uwagi na cel zmierzający do zaspokajania potrzeb publicznych, generuje straty.

W związku z powyższym w ocenie Spółki, ww. rekompensata nie będzie stanowić obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a w konsekwencji nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Spółka wskazuje, że takie stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-184/00 (Office des Produits Wallons Asbla Państwo Belgijskie), w którym Trybunał orzekł, że „dla celów artykułu 11 (a) (1) (a) VI Dyrektywy sformułowanie „dotacje bezpośrednio związane z ceną” należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono jedynie dotacji odpowiadających całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią”.

Z powyższego orzeczenia wynika, że tylko dotacja mająca bezpośredni wpływ na kształtowanie ceny sprzedaży na dane dobro lub usługę stanowi część wynagrodzenia, co w niniejszej sprawie przekładałoby się bezpośrednio na cenę biletu ulgowego.

W doktrynie przyjmuje się, że dopóki nie ma kogoś, kto odnosiłby lub powinien odnosić konkretne (wymierne) korzyści o charakterze majątkowym wiążące się w danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą, gdyż nie wystąpi jakakolwiek konsumpcja - podobny pogląd wyraził WSA w Białymstoku w orzeczeniu z dnia 28 sierpnia 2008 r. sygn. akt I SA/Bk 254/07.

W ocenie Spółki bezspornie ze stanu faktycznego wynika, iż odbiorcą usług zbiorowego transportu lokalnego nie jest zleceniodawca, tj. gmina miejska, lecz odbiorca bliżej niezidentyfikowany i personalnie w żaden sposób nieoznaczony, tj. każda osoba fizyczna posiadająca ważny bilet uprawniający ją do przejazdu, a nie gmina miejska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Stosownie do treści art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (…).

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

W celu wykonywania zadań – na podstawie art. 9 ust. 1 powołanej ustawy – gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej – uregulowano w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2016 r., poz. 573, z późn. zm.).

W oparciu o art. 2 cytowanej ustawy o gospodarce komunalnej, gospodarka komunalna, może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego, w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Jeżeli przepisy szczególne nie stanowią inaczej, organy stanowiące jednostki samorządu terytorialnego postanawiają o wyborze sposobu prowadzenia i form gospodarki komunalnej (art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o gospodarce komunalnej).

Zatem w przypadku, gdy są to jednostki prawnie niewyodrębnione, tzn. pozostające w strukturze gminy, dla celów podatkowych traktuje się je tak samo jak gminne jednostki pomocnicze. Wykonywane przez nie czynności winna rozliczać gmina. Jeśli jednak znajdą się one poza strukturą gminy, jako tzw. jednostki prawnie wyodrębnione (np. w formie spółki prawa cywilnego lub handlowego), będą miały odrębną od gminy zdolność prawnopodatkową.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że zarówno Gmina, jak i utworzona przez nią spółka prawa handlowego, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działają w charakterze podatników podatku VAT.

Wskazać również należy, że dla uzyskania statusu podatnika VAT nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Podatnikiem będzie podmiot prowadzący działalność gospodarczą bez względu na to, czy przynosi ona zyski. Podatnikami VAT są również podmioty, których cel działalności nie jest związany z prowadzeniem działalności komercyjnej nastawionej na osiąganie zysków lub też przeznaczające uzyskane zyski na cele społecznie użyteczne (charytatywne, kulturalne, naukowe itd.).

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że gdyby nawet podatnik nie osiągnął z tytułu prowadzonej działalności dochodu, to nie zmienia faktu, że wykonując czynności będące przedmiotem działalności wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT – bowiem będzie świadczył w tym zakresie usługi, które podlegają VAT. Oznacza to w konsekwencji, że jeżeli podmiot uzyska jakąkolwiek zapłatę za te usługi w sensie ekonomicznym (nawet bilansując tylko poniesione w związku z nim wydatki), to owe wynagrodzenie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwych reguł.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi.

Elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, czy dotacja udzielana jest w celu sfinansowania czy też dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają dotacje o charakterze przedmiotowym, a nie te, które mają charakter podmiotowy.

W sytuacji, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi – tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Istotne zatem dla określenia, czy dana dotacja jest, czy nie jest opodatkowana, są szczegółowe warunki jej przyznania, określające cel realizowanego w określonej formie dofinansowania. W wyjaśnieniu powyższego zagadnienia istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W pierwszym z przywołanych wyroków Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W drugim z przywołanych wyroków Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w powyższym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz w pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Wskazane wyżej przepisy art. 106b ustawy zawierają zamknięty katalog transakcji, które winny być dokumentowane fakturą, wśród nich wymienione są dostawa towarów i świadczenie usług.

Należy podkreślić, że celem faktury jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Pełni ona bowiem szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt sprzedaży określonych towarów lub usług.

Faktura jest dokumentem o charakterze sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonej zaszłości gospodarczej). Co do zasady zatem, faktura musi być wystawiona zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego w tym względzie. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt dostawy określonych towarów lub usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Faktura jest więc dokumentem stwierdzającym wystąpienie u podatnika okoliczności powodujących powstanie obowiązku podatkowego.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że Miejski Zakład Komunalny jest jednoosobową Spółką Gminy utworzoną przez Gminę, która posiada 100% udziałów. W akcie założycielskim Spółki zapisano, że przedmiotem działalności Spółki jest zaspokajanie potrzeb komunalnych. Rada Miejska w drodze uchwał wydanych w oparciu art. 18 ust. 2 pkt 15 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym oraz art. 2 i 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej, powierzyła Spółce wykonywanie następujących zadań własnych gminy dotyczących gospodarki komunalnej: utrzymanie terenów zieleni w obrębie Miasta i Gminy, oczyszczanie terenu Miasta i Gminy, prowadzenie Punktu Selektywnej Zbiórki Opadów Komunalnych. Z tytułu wykonywania zadań własnych Gminy takich jak przyjmowanie odpadów do Zakładu Przetwarzania Odpadów Komunalnych również z terenu gmin sąsiednich tzw. macierzystych, Wnioskodawca otrzymuje od Gminy rekompensatę służącą pokryciu kosztów działalności związanej z wykonywaniem usługi publicznej. Pomiędzy Gminą, a Wnioskodawcą została zawarta umowa wykonawcza. Wykonywanie usług użyteczności publicznej, jako zadania Gminy, w określonych warunkach ekonomicznych wymagać musi finansowania ze środków publicznych. Spółka z tytułu wykonywania powierzonych zadań nie będzie osiągać żadnych zysków. Zasady ustalania rekompensaty zostały ustalone w umowie wykonawczej. Wysokość rekompensaty w okresie świadczenia usług nie może przekraczać kwoty niezbędnej do pokrycia kosztów poniesionych w tym okresie, przypadających na wykonywanie zadania publicznego. Ustalone przez Spółkę wielkości rekompensaty podlegają kontroli Gminy. Podstawę kontroli stanowić będą sprawozdania dotyczące ilości faktycznie wykonywanych czynności oraz dane analityczne pozwalające ustalić faktyczny poziom kosztów netto. W przypadku, gdy wykonane przychody przewyższają lub równoważą koszty związane ze świadczeniem usług publicznych, Spółka rozlicza osiągnięte przychody i poniesione koszty. Nadwyżka przychodów podlega wpłacie do budżetu Gminy.

Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy rekompensata, którą otrzymuje Spółka od Gminy na wyrównanie kosztów działalności w związku z wykonywaniem zadań własnych Gminy za zagospodarowanie odpadów komunalnych z innych gmin, stanowi obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i powinno być dokumentowane fakturą VAT.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy wskazać należy, że czynności wykonywane przez Spółkę polegające na zagospodarowaniu odpadów komunalnych spełniają przesłanki do uznania ich za odpłatne świadczenie usług, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, natomiast Spółka świadcząc te usługi działa w charakterze podatnika. Wnioskodawca co prawda wykonuje czynności związane z realizacją zadań własnych Gminy w zakresie utrzymania czystości i porządku w gminie oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych polegających na zagospodarowaniu odpadów komunalnych na podstawie uchwały oraz umowy wykonawczej, ale czynności te wykonuje jako odrębny podmiot posiadający – jak wynika z wniosku – status odrębnego podatnika. Nadto należy wskazać, że Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, a więc podmiotem prawa handlowego. Za realizację czynności, będących przedmiotem wniosku, Zainteresowany otrzymuje od Gminy określone wynagrodzenie, które ma pokrywać w ramach powierzonego zadania koszty działalności Spółki. Należy zauważyć, że pomiędzy Wnioskodawcą, a Gminą (usługobiorcą) istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalających na ich opodatkowanie podatkiem VAT (zagospodarowani odpadów komunalnych w zamian za wynagrodzeniem – rekompensatą). Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług otrzymane z tytułu realizacji ww. czynności świadczenie pieniężne określane przez strony umownie jako „rekompensata”, stanowi obrót podlegający opodatkowaniu tym podatkiem, ponieważ z punktu widzenia Spółki w istocie stanowi ono zapłatę za świadczone przez nią usługi. Wnioskodawca mimo, że wykonuje czynności z katalogu zadań własnych, wymienionych w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym w imieniu jednostki samorządu terytorialnego, to jednak sam nie wchodzi w skład administracji samorządowej, lecz prowadzi niezależną działalność gospodarczą, przy czym ani cel, ani rezultat prowadzonej działalności nie wykluczają go z kategorii podatników podatku od towarów i usług. Przy czym w tej sytuacji nie ma znaczenia, czy rekompensata przeznaczona jest na wyrównywanie kosztów działalności w związku z zagospodarowaniem odpadów z Gminy czy z gmin sąsiednich.

Z opisu sprawy wynika również, że Wnioskodawca ustalił z Gminą zasady finansowe wykonywania powierzonych zadań w tym zasady obliczania wypłaty rekompensaty. Zatem, pomiędzy płatnością, którą Wnioskodawca otrzymuje w ramach rekompensaty od Gminy, a świadczeniem usług należących do jej zadań własnych nałożonych przepisami prawa, zachodzi związek bezpośredni, ponieważ płatność następuje w zamian za to świadczenie. Zainteresowany otrzymując od Gminy zwrot poniesionych wydatków otrzymuje zindywidualizowaną korzyść, a otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnościami, których dokonuje Wnioskodawca na rzecz Gminy. Zainteresowany realizując opisane w stanie faktycznym zadanie powierzone przez Gminę, zwalnia ją w istocie z określonych prawem obowiązków, czyni to jednak za wynagrodzeniem w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług – Gmina osiąga więc wymierną korzyść. Na gruncie rozpoznawanej sprawy nie można zatem przyjąć, że między Gminą a Spółką nie następuje wymiana świadczeń. W związku z powyższym, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę polegające na gospodarce odpadami komunalnymi stanowią określone w art. 8 ust. 1 ustawy odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wbrew stanowisku wyrażonemu we wniosku nie ma zatem podstaw do stwierdzenia, że otrzymana od Gminy rekompensata stanowi dofinansowanie kosztów działalności Spółki. Z przedstawionych okoliczności wynika, że jest ona związana bezpośrednio ze świadczeniem konkretnych ww. usług na rzecz Gminy.

Tym samym, otrzymane przez Wnioskodawcę środki finansowe (rekompensata) na pokrycie kwoty niezbędnej do pokrycia kosztów powstających w związku z realizacją zadania powierzonego są wynagrodzeniem (zapłatą) za wykonanie konkretnych usług zleconych przez Gminę i stanowią element podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

W konsekwencji Wnioskodawca, będący zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, jest zobowiązany do wystawienia faktury VAT na rzecz Gminy – zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, dokumentującej wyświadczone na rzecz Gminy usługi w zakresie zagospodarowania odpadów komunalnych z innych gmin, realizowanej w ramach powierzonego zadania, za które Zainteresowany otrzymuje wynagrodzenie w postaci rekompensaty.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Wnioskodawca ma również wątpliwość czy rekompensata na pokrycie kosztów związanych ze świadczeniem ulgowych i bezpłatnych przejazdów otrzymana od Gminy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wskazano powyżej, otrzymane dotacje i inne dopłaty podlegają opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Jeżeli dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze przekazywana jest w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług – istnieje bezpośredni związek między otrzymaną dopłatą a dostawą towarów lub świadczeniem usług i ich ceną – to stanowi ona zapłatę, którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej w rozumieniu art. 29a ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W takiej sytuacji mamy do czynienia z dotacją przedmiotową, która podlega opodatkowaniu według takiej stawki jak czynności, których dotyczą.

Jak wynika z przedstawionego opisu stanu faktycznego Wnioskodawca świadczy usługi komunikacji miejskiej z tytułu regularnej komunikacji miejskiej, z tytułu której otrzymuje 100% odpłatności według ustalonych cen. Spółka realizuje również przejazdy regularnej komunikacji miejskiej. Ceny biletów dla pasażerów, w tym uprawnienia dla pasażerów do korzystania z bezpłatnych i ulgowych przejazdów autobusami Spółki ustanowione są uchwałą Rady Miasta z dnia 13 listopada 2015 r. Z tytułu stosowania przez Spółkę ulg przejazdowych następuje częściowy zwrot kosztów w trybie art. 177 i 178 Kodeksu spółek handlowych w formie dopłat z budżetu Miasta. Wysokość dopłaty nie ma żadnego wpływu na ceny biletów, obowiązujące w komunikacji miejskiej Miasta, a pokrywa 100% kosztów, związanych ze świadczeniem przez Spółkę ulgowych i bezpłatnych przejazdów. Otrzymywane dopłaty przeznaczone są na pokrycie bieżących kosztów działalności, ponoszonych przez Spółkę, m.in. na regulowanie zobowiązań z tytułu zakupu materiałów, paliwa, części do remontu autobusów.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca otrzymuje od Gminy 100% refundację w związku ze stosowaniem ulg przejazdowych. W konsekwencji Wnioskodawca otrzymuje rekompensatę stanowiącą wartość ulgi. Zastosowanie ulgi powoduje zatem, że nabywca biletu płaci cenę niższą za usługę, niż gdyby ulga ta nie była stosowana. Oznacza to, że refundacja ulgi jest dopłatą do ceny usługi.

Zatem biorąc powyższe ustalenia pod uwagę, należy stwierdzić, że przedstawiona w niniejszej sprawie refundacja kosztów stosowania uprawnień do ulgowych i bezpłatnych przejazdów przyznawana w związku z wykonywaniem usług przewozu osób komunikacją miejską, jest w sposób bezwzględny i bezpośredni związana ze świadczonymi przez Wnioskodawcę na rzecz pasażerów usługami przewozu osób, bowiem ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Wnioskodawca otrzymuje od Gminy refundację za stosowane ulgi (upusty) handlowe w opłatach za przejazdy.

Przedstawiony opis sprawy wskazuje na przedmiotowy charakter refundacji kosztów stosowania uprawnień do ulgowych i bezpłatnych przejazdów. Rekompensata ta nie jest zapłatą za świadczenie usług na rzecz Gminy, lecz dopłatą przyznaną przez Gminę w związku ze stosowaniem przez Wnioskodawcę ulg przewozowych (ustanowionych przez Gminę), których konsekwencją jest brak realizacji przez Wnioskodawcę pełnej odpłatności za świadczone na rzecz pasażerów usługi przewozu osób. Przedmiotowa rekompensata kosztów stosowania uprawnień do ulgowych i bezpłatnych przejazdów nie stanowi pokrycia ogólnych kosztów działalności Wnioskodawcy. Stanowi ona dotację lub inną dopłatę o podobnym charakterze o których mowa w art. 29a ustawy o VAT, a w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.