Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IP-PB3-423-948/08-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-09-12
Teza: Czy O Sp. z o.o. ustalając wartość kapitału zakładowego dla potrzeb niedostatecznej kapitalizacji (a więc z zastosowaniem art. 16 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) powinna uwzględniać wartość kapitału zakładowego bez pomniejszenia go o dodatnią wartość firmy, powstałą w związku z nabyciem w drodze aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Słowa kluczowe: aport; kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; wartość
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 05.06.2008 r. (data wpływu 16.06.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad ustalenia wartości kapitału zakładowego dla potrzeb przepisów o „niedostatecznej kapitalizacji” - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16.06.2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad ustalenia wartości kapitału zakładowego dla potrzeb przepisów o niedostatecznej kapitalizacji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/ zdarzenie przyszłe.

O Sp. z o.o. (zwana dalej także Spółką) nabyła, poprzez wniesienie do niej wkładu niepieniężnego, zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 4a ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

W związku z tym, w Spółce doszło do podwyższenia kapitału zakładowego.

Wartość składników majątkowych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa była niższa niż wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę w zamian aport. Spółka rozpoznała zatem dodatnią wartość firmy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy O Sp. z o.o. ustalając wartość kapitału zakładowego dla potrzeb niedostatecznej kapitalizacji (a więc z zastosowaniem art. 16 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) powinna uwzględniać wartość kapitału zakładowego bez pomniejszenia go o dodatnią wartość firmy, powstałą w związku z nabyciem w drodze aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zdaniem wnioskodawcy.

W ocenie Spółki dla potrzeb niedostatecznej kapitalizacji powinna ona uwzględniać wartość kapitału zakładowego bez pomniejszania jej o dodatnią wartość firmy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztem uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, jak również w celu zachowania lub zabezpieczenia ich źródła. Na tej podstawie również zapłacone odsetki od zaciągniętych przez spółkę kapitałową pożyczek mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów, o ile oczywiście da się je powiązać z przychodem. Ustawa zawiera jednak pewne ograniczenia dotyczące możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek. Są to przepisy dotyczące tzw. niedostatecznej (cienkiej) kapitalizacji. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy do kosztów uzyskania przychodu nie zalicza się odsetek od pożyczek i kredytów otrzymanych od wspólnika, który ma minimum 25 % udziałów w spółce, czy też od spółki powiązanej, jeśli w obu spółkach dany wspólnik ma po minimum 25 % udziałów. Należy jednak podkreślić, że chodzi tu jedynie o odsetki od tej części pożyczki lub kredytu, która przekracza trzykrotność kapitału zakładowego spółki je spłacającej. Przepis art. 16 ust. 7 ww. ustawy zwiera zasady obliczania wysokości kapitału zakładowego dla potrzeb cienkiej kapitalizacji. Zgodnie z tym przepisem w kwocie kapitału zakładowego, dla potrzeb cienkiej kapitalizacji, nie uwzględnia się części kapitału, która nie została na ten kapitał faktycznie przekazana, części kapitału jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek/kredytów oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek/kredytów, przysługującymi udziałowcom (akcjonariuszom) wobec tej spółki, a także tej części kapitału jaka została pokryta wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m ww. ustawy.

Zgodnie z legalną definicją zawartą w art. 16g. ust. 1 pkt 2 ww. ustawy przez wartość firmy należy rozumieć dodatnią różnicę między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki. Wartość firmy (g), zgodnie z art. 16b ust. 2 ww. ustawy podlega amortyzacji tylko wówczas, gdy wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania. Natomiast w sytuacji, gdy wartość firmy powstaje na skutek wniesienia aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa w oparciu o przepisy kodeksu spółek handlowych to zgodnie z art. 16c pkt 4 tej ustawy, wartość ta nie podlega amortyzacji.

Z kolei art. 16 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż wartość kapitału zakładowego dla potrzeb cienkiej kapitalizacji określa się „(\`(...)\`) bez uwzględnienia tej części tego funduszu lub kapitału, jaka nie została na ten fundusz lub kapitał faktycznie przekazana lub jaka została pokryta także wartościami niematerialnymi lub prawnymi od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m”. Powołany przepis art. 16 ust. 7 ustawy wyłącza z wartości kapitału zakładowego dla potrzeb cienkiej kapitalizacji tę część kapitału jaka została „pokryta wartościami niematerialnymi i prawnymi”. Taka konstrukcja przepisu a w szczególności użycie sformułowania „pokryta” wskazuje na okoliczność, iż wartość niematerialna i prawna powinna być przedmiotem aportu. Przepis ten nie ma natomiast w ocenie Spółki zastosowania w odniesieniu do wartości firmy. W zaistniałym stanie faktycznym nie doszło do pokrycia kapitału zakładowego wartościami niematerialnymi (to jest wartością firmy), gdyż wartość taka w chwili wnoszenia aportu do innej spółki nie istnieje u zbywcy. Zbywca, wnosząc aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wnosi organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Wartość firmy nie jest zatem w ogóle rozpoznawalna w składnikach zorganizowanej części przedsiębiorstwa u zbywcy. Wartość firmy można rozpoznać dopiero u nabywcy. Wskazuje na to również art. 16b ust. 2 pkt 2 i art. 16c pkt 4 ww. ustawy, mówiące o „powstaniu” wartości firmy, a nie jej nabyciu.

Konkludując, wartość firmy (goodwill) powstała w wyniku wniesienia aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowi - zgodnie z art. 16 c pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wartość niematerialną i prawną, od której nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Jednakże nie ma do niej zastosowania przepis art. 16 ust. 7 tej ustawy. Konsekwencją tego stanu rzeczy jest fakt, iż wartość ta nie ma znaczenia przy ustalaniu wysokości kapitału zakładowego dla potrzeb cienkiej kapitalizacji, co oznacza, iż kapitał ten nie powinien być o tę wartość zmniejszany.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Interpretacja pojęcia "koszty uzyskania przychodów" zawartego w w/w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzi do wniosku, że podatnik ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków, pod warunkiem że:

*   są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów,
*   są to koszty poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   nie są wydatkami wymienionymi w art. 16 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Natomiast stosownie do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 61 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

W świetle powyższego nie są kosztami uzyskania przychodów w pełnej wysokości odsetki od pożyczki (kredytu) udzielonej spółce:

1.  przez udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, lub
2.  przez kilku udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, lub
3.  przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach – spółce będącej pożyczkobiorcą i spółce będącej pożyczkodawcą – ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada co najmniej po 25% udziałów, w części, w jakiej pożyczka (kredyt) w dniu zapłaty odsetek przekracza trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki.

Jeżeli w którymś z wymienionych przypadków zostanie przekroczony ustawowo określony wskaźnik 3:1 - wskaźnik wartości zadłużenia spółki wobec jej znaczących udziałowców do wartości jej kapitału zakładowego, wówczas odsetki od pożyczki zaciągniętej na zakup udziałów nie stanowią zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztów uzyskania przychodów w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Sposób określenia wartości kapitału zakładowego, niezbędnego do obliczenia wskaźnika odsetek od pożyczek (kredytów), nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów na podstawie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy, uregulowany jest w art. 16 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, wartość, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, funduszu udziałowego w spółdzielni lub kapitału zakładowego spółki określa się bez uwzględnienia tej części tego funduszu lub kapitału, jaka nie została na ten fundusz lub kapitał faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), przysługującymi członkom wobec tej spółdzielni lub udziałowcom (akcjonariuszom) wobec tej spółki, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Zgodnie z treścią art. 16g ust. 2 ww. ustawy, wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki.

W świetle powyższego przepisu, w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa wartość początkowa firmy kalkulowana jest jako różnica pomiędzy:

*   wartością nominalną akcji lub udziałów wydanych w zamian za wniesioną zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a
*   wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa będącej przedmiotem wkładu.

W myśl art. 16b ust. 2 pkt 2 tej ustawy wartości firmy podlega amortyzacji wyłącznie w przypadku, gdy powstała ona w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze kupna, przejęcia do odpłatnego korzystania lub wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji. W przypadku zaś gdy wartość firmy powstała na skutek wniesienia aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa w oparciu o przepisy kodeksu spółek handlowych to zgodnie z art. 16c pkt 4 tej ustawy, wartość taka nie podlega amortyzacji.

Z powołanych przepisów wynika, że przy ustalaniu wartości kapitału zakładowego dla celów wyliczenia wskaźnika wartości zadłużenia spółki wobec jej znaczących udziałowców do wartości jej kapitału zakładowego, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uwzględnia się stosownie do treści art. 16 ust. 7 ww. ustawy m.in. tej części kapitału jaka została pokryta wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Do tego rodzaju wartości niematerialnych i prawnych zalicza się na podstawie art. 16c pkt 4 tej ustawy wartość firmy, jeżeli postała w sposób inny niż określony w art. 16b ust. 2 pkt. 2, a więc wartość firmy powstałą w związku z wniesionym aportem. Przy czym brak jest podstaw by wiązać użyte przez ustawodawcę określenie „pokryta” z koniecznością wniesienia danej wartości niematerialnej i prawnej jako składnika aportu i rozpoznania jako takiej wartości u wnoszącego wkład.

W wymiarze podatkowym wartość firmy jest ujawniana w momencie wniesienia aportu po stronie otrzymującego ten aport (art. 16g ust. 2 ww. ustawy). Jeżeli część kapitału zakładowego spółki została pokryta w postaci tej wartości niematerialnej i prawnej ( wartości firmy), nie będzie ona brana pod uwagę przy ustalaniu wartości kapitału zakładowego dla potrzeb wskaźnika, a więc należy o tę część kapitału zakładowego pomniejszyć wartość kapitału.

W ujęciu ekonomicznym pojęcia wartości firmy nie można zdefiniować w sposób jednoznaczny. W uproszczeniu należy stwierdzić, że jest to różnica pomiędzy wartością przedsiębiorstwa jako całości a wartością poszczególnych składników majątkowych tworzących dane przedsiębiorstwo.

Odnosząc powyższe do treści wniosku stwierdzić należy, iż wartość firmy posiada swój wymiar ekonomiczny, który przełożył się w związku z wniesieniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa aportem do Spółki na wartość wydawanych w zamian udziałów. Wartość firmy miała wpływ na podwyższenie kapitału zakładowego związane z tym aportem. W ujęciu podatkowym, w przedstawionej we wniosku sytuacji znajdą zastosowanie uregulowania art. 16 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym podatnik będzie miał obowiązek o wartość kapitału zakładowego, która pokryta została wartością firmy powstałą w wyniku otrzymania przez wnioskodawcę aportu, pomniejszyć wartość kapitału zakładowego określanego dla celów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 tej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.