Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063.ILPB1-2.4511.410.2016.1.NK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2017-01-27
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; kredyt; nieruchomości-zbycie nieruchomości; spłata
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 27 grudnia 2016 r. (data wpływu 29 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego **jest:**

*   **nieprawidłowe** – w odniesieniu do możliwości przeznaczenia środków uzyskanych ze sprzedaży zabudowanej nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na budowę domu na cudzej nieruchomości,
*   **prawidłowe** – w odniesieniu do możliwości przeznaczenia środków uzyskanych ze sprzedaży zabudowanej nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie nowej nieruchomości.

UZASADNIENIE

W dniu 29 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

W kwietniu 2010 r. przyszły mąż Wnioskodawczyni otrzymał darowiznę w postaci niezabudowanej nieruchomości. W czerwcu 2010 r. Wnioskodawczyni zawarła małżeństwo. Następnie małżonkowie w 3 listopada 2011 r. zaciągnęli wspólny kredyt na budowę domu na nieruchomości męża. Budowa została zakończona w 2012 r.

Następnie w dniu 9 grudnia 2014 r. mąż Wnioskodawczyni w drodze darowizny przekazał jej udział wynoszący 1/2 w prawie własności do przedmiotowej nieruchomości.

W dniu 27 maja 2015 r. małżeństwo Wnioskodawczyni zostało rozwiązane przez rozwód. Następnie Wnioskodawczyni wraz z byłym małżonkiem postanowili sprzedać posiadaną zabudowaną nieruchomość. W dniu 27 października 2016 r. doszło do sprzedaży przedmiotowej nieruchomości za kwotę 435.000,00 zł, aby spłacić kredyt wraz z odsetkami.

Zgodnie z treścią aktu notarialnego dokumentującego umowę sprzedaży, kwota 338.377,86 zł ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości została przekazana do banku na spłatę pozostałej części kredytu, zaciągniętego uprzednio na budowę domu jednorodzinnego. Od dnia nabycia ww. nieruchomości w formie darowizny przez Wnioskodawczynię do dnia jej sprzedaży nie upłynęło 5 lat.

Pozostała część środków otrzymana ze sprzedaży nieruchomości w kwocie 96.622,14 zł została podzielona pomiędzy Wnioskodawczynię a byłego małżonka w częściach równych.

Ponadto z uwagi na rozwód i planowaną sprzedaż wspólnej nieruchomości Wnioskodawczyni kupiła 25 maja 2016 r. mieszkanie, na które z uwagi na brak środków zmuszona została zaciągnąć w dniu 22 kwietnia 2016 r. kredyt mieszkaniowy w wysokości 251.000,00 zł. Ze względu na powyższe, część otrzymanej kwoty ze sprzedaży zabudowanej nieruchomości Wnioskodawczyni ma zamiar przeznaczyć na spłatę rat kredytowych. Pozostałą kwotę chce przeznaczyć na stopniowe remonty nowego mieszkania, w którym Wnioskodawczyni zamieszkuje.

W związku z powyższym Zainteresowana powzięła wątpliwość co do prawidłowości rozliczenia podatku z tytułu sprzedaży posiadanego udziału w nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wydatków na cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni może zaliczyć ostatnią ratę kredytu spłaconego dzięki sprzedaży nieruchomości, zaciągniętego na budowę domu jednorodzinnego w części przypadającej na kredyt zaciągnięty przez Wnioskodawczynię, tj. w wysokości połowy rat kredytowych?
2.  Czy na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wydatków na cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni może zaliczyć wydatki przeznaczone na raty kredytu mieszkaniowego, spłacane począwszy od dnia odpłatnego zbycia niezabudowanej nieruchomości (tj. raty listopadowej) w okresie 2 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie?

Zdaniem Wnioskodawczyni, spłata części kredytu hipotecznego w kwocie 181.969.000 zł, który Wnioskodawczyni zaciągnęła z mężem w 2011 r. na budowę domu, którego Wnioskodawca jest współwłaścicielem w udziale 50% stanowią wydatki na własne cele mieszkaniowe. Zatem środki wydatkowane na ostatnią ratę kredytu spłaconego po sprzedaży nieruchomości zaciągniętego na budowę domu jednorodzinnego w części przypadającej na kredyt zaciągnięty przez Wnioskodawczynię, tj. w wysokości połowy rat kredytowych Wnioskodawczyni ma zamiar zaliczyć do wydatki poniesionych na własne cele mieszkaniowe.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawczyni, do wydatków na cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni może zaliczyć również wydatki przeznaczone na raty kredytu nowo zakupionego mieszkania przypadające do spłaty po dniu odpłatnego zbycia nieruchomości (tj. począwszy od raty listopadowej) w okresie 2 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Przepisy pozwalają na zastosowanie zwolnienia do przychodów, które zostały przeznaczone na spłatę kredytu hipotecznego na cele mieszkaniowe lub kredytu refinansowego ostatecznie przeznaczonego na cele mieszkaniowe. Istotne jest to, aby kredyt zaciągnięty był przed uzyskaniem przychodu ze zbycia.

Zgodnie z regulacją art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 j.t.), źródłami przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

− jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Prawodawca wskazuje również w jaki sposób ustalać w takich wypadkach podstawę opodatkowania, o czym stanowi art. 19 przytoczonej ustawy, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy (\`(...)\`). Opodatkowaniu 19% podatkiem podlega dochód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw stanowiący różnicę pomiędzy wartością zbywanej nieruchomości a kosztami odpłatnego zbycia oraz kosztami uzyskania przychodu. Wolne od podatku są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli uzyskane przychody z tego tytułu zostaną przeznaczone na własne cele mieszkaniowe.

Jednocześnie w myśl art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. la pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Ustawodawca stanowi także, że dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że zgodnie z wyżej cytowanym art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnienie ma zastosowanie do przychodów, które zostały przeznaczone na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na cele mieszkaniowe lub kredytu refinansowego ostatecznie przeznaczonego na cele mieszkaniowe.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego, za wydatki na cele mieszkaniowe, o których stanowi art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać wydatki na spłatę kredytu (wraz z odsetkami) zaciągniętego na budowę domu jednorodzinnego w części przypadającej na udział Wnioskodawczyni, tj. połowy rat kredytowych oraz wydatki na spłatę kredytu mieszkaniowego zaciągniętego przez Wnioskodawczynię na zakup mieszkania, dokonywanych po dacie sprzedaży nieruchomości mieszkaniowej w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne nieruchomości. W związku z powyższym dochód ten, zdaniem Wnioskodawczyni, korzysta ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach Ministra Finansów wydanych w podobnych stanach faktycznych.

Przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 7 sierpnia 2015 r. Znak: IPTPB2/4511-1-465/15-2/TR,
*   interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 15 lipiec 2014 r. Znak: ITPB2/415-415/14/MK,
*   interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 6 marca 2014 r. Znak: ILPB2/415-1145/13-6/ES.

W odniesieniu do kredytu zaciągniętego przez Wnioskodawczynię na zakup nowego mieszkania należy wskazać, że niewątpliwie w nowo zakupionym mieszkaniu Wnioskodawczyni realizuje własne potrzeby mieszkaniowe.

Jest to cel nadrzędny, przez pryzmat którego należy interpretować ww. przepis. Intencją ustawodawcy tworzącego to zwolnienie było zachęcenie podatników do nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, innych nieruchomości lub praw majątkowych przeznaczonych do zaspakajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych. Świadczy o tym poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne”.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzują jak należy rozumieć pojęcie „własne cele mieszkaniowe”. „Własne cele mieszkaniowe” w takim przypadku należy rozumieć zgodnie z wykładnią literalną. Realizacja własnych celów mieszkaniowych w sytuacji kiedy podatnik był właścicielem innej (innych) nieruchomości (lokalu mieszkalnego) winna polegać na tym, że w przypadku zakupu kolejnego lokalu mieszkalnego również w nim podatnik faktycznie winien takie cele realizować. Wyraz „mieszkaniowe” w wyrażeniu „własne cele mieszkaniowe” należy odnosić do zamiaru zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie do wydatkowania przychodu na nabycie mieszkania (mieszkań) w znaczeniu przedmiotowym. Istotnym jest zatem, aby podatnik był w stanie racjonalnie udowodnić, że faktycznie mieszka lub ma możliwość mieszkania w nabytej nieruchomości /lokalu mieszkalnym.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia zabudowanej nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup nowego mieszkania uprawnia do zwolnienia z opodatkowania wówczas, gdy Wnioskodawczyni w tym lokalu realizuje własne potrzeby mieszkaniowe, co bez wątpienia ma miejsce.

Zatem spłata kredytu zaciągniętego przez Wnioskodawczynię na zakup nowego mieszkania ze środków pochodzących z zabudowanej nieruchomości dokonana w wymaganym terminie stanowi wydatek na cele mieszkaniowe, co wynika z dyspozycji art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) w związku z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie ma zatem wątpliwości, iż nowo zakupione mieszkanie służy realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawczyni, uznać należy zatem, że spełnione zostaną warunki omawianego zwolnienia. Zdaniem Wnioskodawczyni, przeznaczenie dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 poprzez wydatkowanie go na spłatę zaciągniętych kredytów, o których mowa we wniosku stanowi o wypełnieniu dyspozycji zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest:

*   **nieprawidłowe** – w odniesieniu do możliwości przeznaczenia środków uzyskanych ze sprzedaży zabudowanej nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na budowę domu na cudzej nieruchomości,
*   **prawidłowe** – w odniesieniu do możliwości przeznaczenia środków uzyskanych ze sprzedaży zabudowanej nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie nowej nieruchomości.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów zwolnionych na podstawie art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

− jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana z takiego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W przedstawionym we wniosku opisie stanów faktycznych Wnioskodawczyni wskazała, że w kwietniu 2010 r. jej przyszły mąż w drodze darowizny nabył niezabudowaną nieruchomość. Następnie w czerwcu 2010 r. Zainteresowana zawarła małżeństwo, a w listopadzie 2011 r. małżonkowie zaciągnęli wspólny kredyt na budowę domu na nieruchomości wchodzącej w skład majątku odrębnego męża. Budowa została zakończona w 2012 r., natomiast w grudniu 2014 r. mąż Zainteresowanej przekazał jej w drodze darowizny udział wynoszący 1/2 w prawie własności do przedmiotowej nieruchomości. Wnioskodawczyni rozwiodła się w 2015 r. i razem z byłym mężem zdecydowała się na sprzedaż zabudowanej nieruchomości.

W październiku 2016 r. doszło do zbycia przedmiotowej nieruchomości za kwotę 435.000,00 zł, aby spłacić kredyt wraz z odsetkami. Wobec powyższego kwota 338.377,86 zł uzyskana z ww. sprzedaży przeznaczona została na spłatę zobowiązań kredytowych zaciągniętych na budowę domu jednorodzinnego. Natomiast pozostała kwota w wysokości 96.622,14 zł została podzielona w częściach równych pomiędzy Zainteresowaną i jej byłego małżonka.

Wnioskodawczyni, z uwagi na rozwód i planowaną sprzedaż domu jednorodzinnego, zmuszona była zaciągnąć w kwietniu 2016 r. kredyt mieszkaniowy w wysokości 251.000,00 zł na nabycie nowego mieszkania. Mieszkanie to Zainteresowana nabyła w dniu 25 maja 2016 r.

Wnioskodawczyni zamierza przeznaczyć część przychodu uzyskanego ze sprzedaży zabudowanej nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na nowe mieszkanie oraz na jego stopniowe remonty.

Zatem mając na uwadze fakt, że Zainteresowana zbyła otrzymany w drodze darowizny udział wynoszący 1/2 w prawie własności do nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzyskany z tego tytułu przychód będzie stanowił źródło przychodu podlegające opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie natomiast do art. 30e ust. 4 ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 19 ust. 1 ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje prawne - przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, o ile odpowiada wartości rynkowej, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Stosownie do art. 22 ust. 6e ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Natomiast zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy podatkowej, wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania wymienione zostały w art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy. I tak za wydatki poniesione na cele, o których mowa w powołanym wyżej ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

– położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Na podstawie art. 21 ust. 26 ustawy należy uznać, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Natomiast w myśl art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,
2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,
3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b

− w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Dodatkowo ustawodawca w art. 21 ust. 29 ustawy wskazuje, że w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c, stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a-c oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c.

Jednakże art. 21 ust. 30 ustawy mówi, że przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Innymi słowy, przepis ten zapobiega sytuacji, kiedy podatnik dwukrotnie odliczałby ten sam wydatek – raz jako poniesiony np. na zakup mieszkania, za drugim zaś razem jako wydatek na spłatę kredytu, który finansowałby ten właśnie zakup. W przepisie tym ustanowiono zatem zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu stanów faktycznych, Wnioskodawczyni oraz jej mąż w 2011 r. zaciągnęli kredyt na budowę domu na nieruchomości wchodzącej w skład majątku odrębnego męża. W 2014 r. mąż Zainteresowanej przekazał jej udział wynoszący 1/2 w prawie własności przedmiotowej nieruchomości w drodze darowizny.

Zainteresowana rozwiodła się w 2015 r., a w październiku 2016 r. nieruchomość została sprzedana. Część kwoty uzyskanej ze sprzedaży przeznaczona została na spłatę zobowiązań kredytowych zaciągniętych na budowę domu jednorodzinnego na tejże działce.

Pozostałą część przychodu ze sprzedaży Wnioskodawczyni chciałaby przeznaczyć na kredyt mieszkaniowy, który z uwagi na rozwód musiała zaciągnąć, aby nabyć nowe mieszkanie i przeprowadzać w nim stopniowe remonty.

Zainteresowana powzięła wątpliwość, czy przeznaczenie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na spłatę ostatniej raty kredytu zaciągniętego na budowę domu jednorodzinnego na tej nieruchomości uprawnia do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego wskazać należy, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy podatkowej jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie własne cele mieszkaniowe podatnika.

Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika wskazany w zacytowanym powyżej art. 21 ust. 25 ustawy ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.

Jednakże wydatkiem na własne cele mieszkaniowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie będzie dla Wnioskodawczyni spłata ostatniej części przypadającej na nią raty kredytu zaciągniętego na budowę domu jednorodzinnego na nieruchomości, po sprzedaży udziału 1/2 w prawie własności tejże nieruchomości.

Wyjaśnić bowiem należy, że z treści art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy jasno wynika, że kredyt, na którego spłatę zostanie przeznaczony przychód z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości - aby korzystać ze zwolnienia z opodatkowania - musi być kredytem zaciągniętym na własne cele mieszkaniowe, które zostały wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawczyni kredyt na budowę domu jednorodzinnego na działce należącej do majątku odrębnego męża zaciągnęła wraz z małżonkiem w 2011 r. Natomiast prawo własności 1/2 nieruchomości nabyła dopiero w 2014 r. w momencie, w którym mąż darował jej tenże udział.

Z powyższego jasno wynika, że w momencie zaciągania kredytu na budowę domu Zainteresowana nie była współwłaścicielką nieruchomości, a przepis art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy wprost określa, że wolne od podatku dochodowego są wydatki poniesione na cele wskazane w art. 21 ust. 25 pkt 1, czyli m.in. budowę, rozbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, a więc takiego, do którego przysługuje podatnikowi tytuł własności bądź współwłasności. Warunek ten musi być zatem spełniony już w momencie zaciągania kredytu. Natomiast w rozpatrywanej sprawie nie mamy z taką sytuacją do czynienia, gdyż w dacie zaciągania kredytu przedmiotowa nieruchomość należała wyłącznie do męża Zainteresowanej. Wnioskodawczyni nabyła do niej prawo współwłasności dopiero w 2014 r. w drodze darowizny.

Wobec powyższego nie sposób uznać, że przysługuje Zainteresowanej ulga podatkowa w postaci rozpatrywanego zwolnienia z opodatkowania. Fakt, że nie była współwłaścicielką nieruchomości w momencie zaciągania kredytu na budowę domu jednoznacznie przesądza o braku możliwości skorzystania z dobrodziejstwa zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Zainteresowanej zatem w tym zakresie uznać należało za nieprawidłowe.

Wątpliwość Wnioskodawczyni wzbudziła także kwestia przeznaczenia części środków uzyskanych w październiku 2016 r. ze sprzedaży nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym na spłatę kredytu zaciągniętego w kwietniu 2016 r. na nabycie nowego mieszkania.

Wobec powyższego wskazać należy, że zgodnie z cytowanym powyżej art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki na własne cele mieszkaniowe uważa się wydatki poniesione za spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu, zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 a)-c) na cele określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy, a więc m.in. na nabycie mieszkania.

Celem ustawodawcy statuującego zwolnienie z opodatkowania dochodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości przeznaczonych na własne cele mieszkaniowe zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy było zachęcenie podatników do nabywania w miejsce sprzedawanych nieruchomości, innych nieruchomości przeznaczonych do zaspokajania ich potrzeb mieszkaniowych. Zatem u podstaw zwolnienia legło założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydatkowane przez podatnika na zakup nieruchomości służącej realizacji jego celu mieszkaniowego.

Z punktu widzenia zastosowania omawianego zwolnienia znaczenie ma wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości nie później niż w ciągu dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości, na cele mieszkaniowe wskazane w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę fakt, że Zainteresowana środki uzyskane ze sprzedaży udziału w zabudowanej nieruchomości zamierza przeznaczyć na spłatę kredytu, który zmuszona była zaciągnąć jeszcze przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży, na nabycie nowego mieszkania - uznać należy, że spełnia wszelkie przesłanki aby skorzystać z dobrodziejstwa zwolnienia przedmiotowego ustanowionego przepisem art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem w tym zakresie stanowisko Wnioskodawczyni uznać należało za prawidłowe.

Końcowo, w odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawczynię rozstrzygnięć organów podatkowych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących, w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.