Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.394.2020.2.MMU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-17
Teza: 1. Czy usługi zdalnej obsługi Klientów nabywane od Podmiotu Zagranicznego mieszczą się w katalogu usług niematerialnych podlegających ograniczeniu co do wysokości kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT? 2. Czy usługi zdalnej Obsługi Dealerów Krajowych nabywane od Podmiotu Zagranicznego mieszczą się w katalogu usług niematerialnych podlegających ograniczeniu co do wysokości kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; podatek-podatek dochodowy-podatek dochodowy od osób prawnych; podmiot-podmiot zagraniczny; wartości-wartości niematerialne i prawne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 września 2020 r. (data wpływu 1 października 2020 r.), uzupełniony 8 grudnia 2020 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy:

*   usługi zdalnej obsługi Klientów nabywane od Podmiotu Zagranicznego mieszczą się w katalogu usług niematerialnych podlegających ograniczeniu co do wysokości kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT,
*   usługi zdalnej Obsługi Dealerów Krajowych nabywane od Podmiotu Zagranicznego mieszczą się w katalogu usług niematerialnych podlegających ograniczeniu co do wysokości kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT

\-**jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 1 października 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy usługi zdalnej obsługi Klientów oraz usługi zdalnej Obsługi Dealerów Krajowych nabywane od Podmiotu Zagranicznego mieszczą się w katalogu usług niematerialnych podlegających ograniczeniu co do wysokości kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Powyższy wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 23 listopada 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.394.2020.1.MMU wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 8 grudnia 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (X lub Spółka) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i rezydentem podatkowym w Polsce, a w konsekwencji podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Przedmiotem działalności Spółki jest dystrybucja samochodów osobowych i dostawczych marki X, w tym demonstracyjnych, na polskim rynku, oraz sprzedaż części zamiennych do nich.

Sprzedaż samochodów osobowych i dostawczych odbywa się w Polsce poprzez sieć autoryzowanych dealerów, zarówno niepowiązanych kapitałowo, jak i powiązanych kapitałowo z Wnioskodawcą (dalej: Dealerzy Krajowi).

Podstawowym celem Wnioskodawcy jest generowanie jak najlepszych wyników sprzedaży samochodów na polskim rynku. Z tej perspektywy niezwykle istotne jest także utrzymanie prestiżu marki i wysokiej jakości usług posprzedażowych świadczonych po nabyciu samochodów od Dealerów Krajowych przez klientów docelowych (dalej: Klienci).

W celu utrzymania wysokiej jakości usług oraz zoptymalizowania procesów biznesowych w Spółce związanych z obsługą Klientów (m.in. poprzez skrócenie czasu oczekiwania przez Klientów na poszczególne usługi) oraz obsługą Dealerów Krajowych, Spółka nabywa usługi zdalnej obsługi Dealerów Krajowych oraz Klientów od zagranicznych podmiotów powiązanych z grupy kapitałowej Y (dalej: Grupa Y), nieposiadających siedziby ani zarządu na terytorium Polski, a zatem niebędących polskimi rezydentami podatkowymi (dalej: Podmioty Zagraniczne).

Przywołane wyżej Podmioty Zagraniczne to:

*   (…), świadcząca usługi zdalnej obsługi Klientów:
*   (…), świadcząca usługi zdalnej obsługi Dealerów Krajowych.

Wskazane Podmioty Zagraniczne są dla Wnioskodawcy podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865., ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Usługi nabywane są na podstawie odrębnych umów zawartych przez Spółkę. Zgodnie z niniejszymi umowami X ponosi koszty zdalnej obsługi Dealerów Krajowych i zdalnej obsługi Klientów, które są dokumentowane fakturami wystawianymi przez wskazane Podmioty Zagraniczne.

Usługi zdalnej obsługi Klientów („ Service Agreement on the European Customer Relationship Services”).

Zgodnie z umową dotyczącą usług zdalnej obsługi Klientów, Podmiot Zagraniczny jest zasadniczo pierwszym kontaktem dla Klienta w przypadku: (i) usterki/ awarii samochodu marki, (ii) reklamacji produktów marki X lub usług świadczonych przez podmioty dedykowane do obsługi Klientów marki X bądź (iii) pytań związanych z Grupą, i obejmują w szczególności:

*   wsparcie pomocy drogowej („Roadside Assistance Process"),
*   obsługę reklamacji (“Customer Service Complaints Process”) oraz
*   obsługę zapytań klienckich („Customer Service Enquiry Process").

Telefoniczne wsparcie pomocy drogowej

Nadrzędnym celem tego procesu jest zapewnienie Klientom mobilności, t.j. umożliwienie jak najszybszej naprawy samochodu Klienta w przypadku problemów technicznych z zakupionym samochodem oraz przyznanie dodatkowych środków pomocy dla uprawnionych do tego Klientów (np. udostępnienie samochodu zastępczego przez Dealera Krajowego albo zagranicznego dealera marki X (dalej: Dealerzy).

Proces zapewniania wsparcia pomocy drogowej rozpoczyna się od odebrania telefonu od Klienta, którego samochód uległ awarii. W trakcie rozmowy telefonicznej identyfikowany jest dzwoniący, rodzaj samochodu będącego przedmiotem zgłoszenia oraz zaistniały problem (awaria). Na podstawie otrzymanych informacji wskazywane jest dostępne rozwiązanie problemu. W tym zakresie istotne jest, że na tym etapie rozwiązanie problemu nie jest wdrażane, a konsultant telefoniczny zakładający sprawę/przyjmujący zgłoszenie nie jest odpowiedzialny za jego wdrożenie.

Kolejnym etapem procesu jest zapisanie zgłoszenia wraz z powyższymi informacjami i przekazanie go Dealerowi/współpracującemu podmiotowi w celu rozwiązania problemu. Do obowiązków Dealera/współpracującego podmiotu należy wysłanie technika na miejsce zdarzenia (awarii) samochodu i zdanie raportu z jego działań do Podmiotu Zagranicznego. Odpowiedzialność za wdrożenie rozwiązania zaistniałego problemu spoczywa na Dealerze/współpracującym podmiocie. W przypadku, gdy naprawa na miejscu nie jest możliwa, Dealer/podmiot współpracujący przetransportuje samochód do autoryzowanego warsztatu.

Podsumowując, zgodnie z umową, na usługi wsparcia pomocy drogowej świadczone przez Podmiot Zagraniczny na rzecz Spółki składają się następujące czynności:

*   obsługa kontaktów z Klientem,
*   organizacja pomocy drogowej, czyli:
    *   odbieranie zgłoszeń telefonicznych,
    *   wprowadzanie i aktualizowanie informacji o Kliencie i samochodzie,
    *   otwarcie zgłoszenia w systemie i zidentyfikowanie potencjalnego problemu,
    *   sprawdzenie uprawnień przysługujących Klientowi w wyniku awarii,
    *   wybór sposobu usunięcia awarii,
    *   wsparcie w zakresie problemów technicznych,
    *   wybór podmiotu (Dealer /podmiot współpracujący) udzielającego pomocy drogowej,
    *   przekazanie sprawy Dealerowi /podmiotowi współpracującemu,
    *   uzyskanie informacji zwrotnej od Dealera/podmiotu współpracującego i zamknięcie sprawy.

Powyższe czynności wykonywane przez Podmiot Zagraniczny mają charakter techniczno-administracyjny. Podmiot Zagraniczny przy podejmowaniu decyzji co do sposobu usunięcia awarii czy wyboru podmiotu udzielającego pomocy nie ma swobody - wybór sposobu usunięcia awarii oraz właściwego do dokonania naprawy podmiotu podyktowany jest wewnętrznymi wytycznymi obowiązującymi w Grupie i sprowadza się do sprawdzenia czy określone w tychże wytycznych kryteria zostały spełnione. Innymi słowy, czynności te są natury wtórnej i powtarzalnej. Podmiot Zagraniczny samodzielnie nie opracowuje rozwiązań problemów technicznych, wskazuje jedynie Klientowi dostępne już rozwiązania.

Obsługa reklamacji

Podmiot Zagraniczny, uczestnicząc w procesie składania reklamacji, odpowiedzialny jest za przyjęcie reklamacji od Klienta, zebranie niezbędnych do jej rozpatrzenia informacji oraz przeanalizowanie treści reklamacji, a następnie założenie odpowiedniego zgłoszenia w systemie. Kolejnym krokiem jest przypisanie przez Podmiot Zagraniczny reklamacji właściwego powodu biznesowego oraz sprawdzenie czy jest możliwe wystosowanie standardowej odpowiedzi do Klienta.

W przypadku, gdy wystosowanie takiej odpowiedzi nie jest możliwe, Podmiot Zagraniczny przekazuje reklamację Wnioskodawcy lub zewnętrznym specjalistom w celu otrzymania dodatkowych informacji. Po zebraniu wszystkich niezbędnych informacji i wyborze rozwiązania zgłoszenia Podmiot Zagraniczny przekazuje Klientowi ostateczną odpowiedź w zakresie rozpatrzenia reklamacji.

Podmiot Zagraniczny nie jest odpowiedzialny za prowadzenie baz danych niezbędnych do obsługi reklamacji. Za dostarczenie informacji zwrotnej umożliwiającej ostateczne rozpatrzenie reklamacji i rozwiązanie zawartego w niej problemu odpowiedzialni są właściwi Dealerzy. Czynności dokonywane przez Podmiot Zagraniczny ograniczają się do techniczno-administracyjnej obsługi zgłaszanych reklamacji.

Obsługa zapytań klienckich

W ramach tej usługi Podmiot Zagraniczny odpowiedzialny jest za obsługę zapytań od Klientów dotyczących informacji korporacyjnych o Grupie oraz produktach i usługach oferowanych przez podmioty z tej Grupy, zebranie informacji niezbędnych do udzielenia odpowiedzi na pytanie, jeżeli nie jest możliwe skorzystanie ze standardowej odpowiedzi, założenie i obsługę zleceń w systemie. Podmiot Zagraniczny nie przygotowuje pierwotnej informacji. Opracowanie specjalistycznych informacji niezbędnych do udzielenia odpowiedzi na zadane pytania jest zadaniem Wnioskodawcy lub innych właściwych podmiotów z Grupy posiadających wiedzę w przedmiotowym zakresie. Do obowiązków Podmiotu Zagranicznego nie należy również utrzymanie baz danych służących do udzielenia odpowiedzi na zapytania klienckie.

Zapytania mogą dotyczyć następujących obszarów: sprzedaży, produktów, informacji korporacyjnej, usług. Niemniej celem obsługi zapytań klienckich nie jest świadczenie usług reklamowych. Podmiot Zagraniczny nie ma zadania promowania produktów i usług oferowanych przez Grupę, a jedynie udzielenie rzetelnej informacji zainteresowanemu Klientowi. Tym samym czynności dokonywane przez Podmiot Zagraniczny ograniczają się do techniczno-administracyjnej obsługi zapytań klienckich.

Usługi zdalnej obsługi Dealerów Krajowych („Framework Agreement on Intra-Group Services”).

Zgodnie z umową dotyczącą usług zdalnej obsługi Dealerów Krajowych świadczonych Podmiot Zagraniczny, usługi te mają na celu zoptymalizowanie (zmniejszenie) liczby przychodzących połączeń/zapytań do poszczególnych pracowników Wnioskodawcy. Dodatkowo, przedmiotowe usługi przekładają się na usprawnienie przepływu korespondencji pomiędzy siecią Dealerów Krajowych.

Zgodnie z umową, Podmiot Zagraniczny jest odpowiedzialny za wsparcie Wnioskodawcy w następujących obszarach:

*   obsługi zapytań Dealerów Krajowych dotyczących procedur posprzedażowych, bądź
*   informacji o systemach wykorzystywanych przez dywizję samochodów osobowych,
*   obsługi zapytań Dealerów Krajowych dotyczących wsparcia przy naprawie samochodów,
*   obsługi roszczeń z umów serwisowych zgłaszanych przez Dealerów Krajowych.

Obsługa zapytań dotyczących procedur posprzedażowych/informacji o wykorzystywanych systemach polega na (i) przyjęciu zapytania Dealera Krajowego oraz (ii) udzieleniu odpowiedzi na zadane pytanie, bądź wskazanie innego podmiotu/departamentu należącego do Grupy, który może na nie odpowiedzieć lub alternatywnie przekazanie zapytania do Wnioskodawcy.

Obsługa zapytań w zakresie wsparcia przy naprawie samochodów polega na wskazaniu dostępnego rozwiązania technicznego, bądź przekazanie sprawy do Wnioskodawcy (w przypadku bardziej złożonych problemów).

W ramach obsługi roszczeń Podmiot Zagraniczny decyduje o zasadności roszczeń z tytułu umów serwisowych lub w przypadku bardziej złożonych zgłoszeń, przekazuje sprawę do Wnioskodawcy.

Zgodnie z umową, Wnioskodawca obowiązany jest do utrzymania baz danych, w tym informacji o Dealerach Krajowych, zapewnienie Podmiotowi Zagranicznemu dostępu do informacji, systemów, procesów oraz osób kontaktowych niezbędnych do świadczenia wyżej opisanych usług.

W odniesieniu do obu opisanych w niniejszym stanie faktycznym kategorii usług nabywanych od Podmiotów Zagranicznych, Wnioskodawca otrzymał pozytywną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z dnia 19 czerwca 2020 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.114.2020.2.SP (dalej: Interpretacja) w której Dyrektor KIS potwierdził, że usługi zdalnej obsługi Dealerów Krajowych i zdalnej obsługi Klientów nie stanowią usług opisanych w katalogu zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

W uzupełnieniu wniosku z 2 grudnia 2020 r. Wnioskodawca zakwalifikował usługi Obsługi Klientów oraz usługi zdalnej Obsługi Dealerów Krajowych do następujących symboli PKWiU:

*   82.20.10.0 - usługi centrów telefonicznych (call center);
*   63.99.10.0 - usługi w zakresie informacji, gdzie indziej niesklasyfikowanych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy usługi zdalnej obsługi Klientów nabywane od Podmiotu Zagranicznego mieszczą się w katalogu usług niematerialnych podlegających ograniczeniu co do wysokości kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT?
2.  Czy usługi zdalnej Obsługi Dealerów Krajowych nabywane od Podmiotu Zagranicznego mieszczą się w katalogu usług niematerialnych podlegających ograniczeniu co do wysokości kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, podatnicy obowiązani są wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, które zostały poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2 ustawy o CIT, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT, i odsetek.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT ustala się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 20% przychodów uzyskiwanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: RP) przez podatników o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT (nieposiadających na terytorium RP siedziby ani zarządu) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

Usługi wskazane w katalogu zawartym w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT powinny być rozumiane analogicznie do usług z katalogu określonego w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Na analogiczny zakres obu regulacji wskazuje m.in. Ministerstwo Finansów w wyjaśnieniach do art. 15e stwierdzając w dokumencie zatytułowanym „Kategorie usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT”, że „Z wyjątkiem usług prawnych, księgowych, rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, a także usług ubezpieczenia dla określenia typów usług objętych zakresem regulacji z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT pomocne będzie sięgnięcie do dorobku orzeczniczego powstałego na gruncie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT regulującego kwestię poboru podatku u źródła od wypłat dokonywanych za granicę” (wyjaśnienia opublikowane są pod adresem: https://finanse-arch.mf.gov.pl/documents/766655/2

344865/Kategorie+us%C5%82ug+obj%C4%99tych+art.+15e+u st.+1)

Z powyższego należy wywieść wniosek, że jeżeli dana usługa nie kwalifikuje się jako mieszcząca się w katalogu usług określonym w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, to nie powinna zostać również objęta hipotezą art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT z wyjątkiem usług ubezpieczeniowych. Nieprawidłowe byłoby rozbieżne interpretowanie tych samych usług na gruncie tej samej ustawy, t.j. ustawy o CIT, skoro zastosowane w nich kategorie usług są tożsame, z wyjątkiem usług ubezpieczeniowych, które nie zostały wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Powyższe podejście znajduje poparcie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora KIS, przykładowo w interpretacji z dnia 26 marca 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.36.2019.1.BS, gdzie zaaprobowane zostało stanowisko podatnika, zgodnie z którym „z uwagi na wskazywaną przez organy podatkowe tożsamość semantyczną pojęć z obu wyżej wymienionych artykułów, Spółka uważa za uzasadnione posłużenie się liniami orzeczniczymi występującymi na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, także przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. (\`(...)\`) Zauważyć bowiem należy, że w dotychczas wydanych na podstawie art. 15e ustawy o CIT interpretacjach indywidualnych (tak np. interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 8 marca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.441.2017.1.AW; interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 14 marca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.1.BS; Wyjaśnienia MF s.7), z uwagi na wskazany już brak definicji legalnej usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - organy podatkowe, w celu dokładniejszego wskazania cech charakterystycznych usług objętych ustawowym katalogiem, odwołują się do podobnego katalogu użytego w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.”

W świetle powyższego właściwym jest przytoczenie własnego stanowiska, które w opisywanym stanie faktycznym zostało zaaprobowane przez Dyrektora KIS w Interpretacji. Tym samym, w pierwszej kolejności kluczowe jest ustalenie, czy usługi zdalnej obsługi Klientów i usługi zdalnej obsługi Dealerów Krajowych świadczone przez Podmioty Zagraniczne mieszczą się w katalogu usług, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, a tym samym w katalogu usług, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Z perspektywy ustalenia zakresu usług objętych art. 21 ust. 1 pkt 2a jak i art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT istotne jest, że katalog wymienionych w tym artykule usług niematerialnych jest katalogiem zamkniętym. Podejście to znajduje potwierdzenie zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie sądów administracyjnych.

Przykładowo:

*   „W art. 21 ust. 1 PDOPrU dodanie pkt 2a powoduje rozszerzenie zakresu przedmiotowego świadczeń, których wypłacenie na rzecz podatnika podlegającego ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (art. 3 ust. 2 PDOPrU) rodzi obowiązek pobrania przez wypłacającego (płatnika) zryczałtowanego podatku dochodowego (w wysokości 20% przychodu). Sama konstrukcja tego uregulowania do końca 2003 r. była wadliwa, gdyż użycie w nim zwrotu "w szczególności" oznaczało, że wszystkie usługi niematerialne mieszczą się w zakresie hipotezy powołanego przepisu. Podane w nim rodzaje usług miały jedynie przykładowy charakter. Wobec braku podatkowej, a nawet ogólnoprawnej definicji pojęcia "usługi niematerialne" za usługi tego rodzaju należy uznać usługi niematerialne w rozumieniu potocznym. Są nimi usługi niedotyczące przedmiotów materialnych. Z dniem 1 stycznia 2004 r. wprowadzono doprecyzowanie tych usług. Są nimi usługi z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.” (W. Modzelewski, J. Pyssa (red ), Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 16, Warszawa 2020),
*   „Artykuł 21 ust. 1 pkt 2a PDOPrU zastosowanie znajduje nie tylko do expressis verbis wymienionych w nim świadczeń, lecz także do świadczeń o podobnym charakterze. Wykładnia językowa tego unormowania powinna więc prowadzić do wniosku, iż katalog wymienionych w nim usług o charakterze niematerialnym jest katalogiem otwartym. Niemniej ograniczenie tej otwartości stanowi podobieństwo pomiędzy świadczeniami wprost w nim wymienionymi a świadczeniami będącymi przedmiotem analizy w każdym konkretnym przypadku. Opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem u źródła na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej będą podlegały jedynie te świadczenia niematerialne, niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a PDOPrU, które wykazują liczne i istotne cechy wspólne z którymkolwiek z określonych w tym unormowaniu świadczeń. Chodzi tu o to, aby elementy świadczeń o podobnym charakterze były w takiej proporcji, by elementy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a PDOPrU znacząco przeważały nad elementami właściwymi dla innych świadczeń.” (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2019),
*   „W aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p. świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.” (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 2369/15).

Podsumowując, z analizy doktryny oraz orzecznictwa sądów administracyjnych należy wywieść, że każda usługa, która nie jest:

*   wymieniona wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a jak art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT,
*   oraz nie przeważają w niej elementy właściwie dla usług wymienionych w tych przepisach,
    *   nie mieści się w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 2a ani art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Dla określenia charakteru usług zdalnej obsługi Klientów i zdalnej obsługi Dealerów Krajowych nabywanych przez Wnioskodawcę od Podmiotów Zagranicznych niezbędne będzie zbadanie zakresu poszczególnych kategorii usług opisanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, celem sprawdzenia czy usługi te mieszą się wprost w kategorii usług doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń lub przeważają w nich elementy charakterystyczne dla wyżej wymienionych usług.

Usługi doradcze

Według Słownika Języka Polskiego PWN pojęcie „doradztwo” oznacza „udzielanie fachowych porad”, a pojęcie „doradzać” oznacza „udzielić porady, wskazywać sposób postępowania w jakiejś sprawie”.

Organy podatkowe szeroko analizują pojęcie „doradztwa” w swojej praktyce. Przykładowo w interpretacji z dnia 26 września 2019 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.251.2019.3.BG Dyrektor Krajowej Informacji zwraca uwagę, że: „(\`(...)\`) można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1.  niezależna orientacja - słowa takie jak „perspektywa" i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;
2.  specjalne kwalifikacje - aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;
3.  serwis doradczy - doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;
4.  identyfikacja i analiza problemu - jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;

rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) - jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).”

W powyższym zakresie Wnioskodawca wskazuje, że ani usługi zdalnej obsługi Klientów i zdalnej obsługi Dealerów Krajowych świadczone przez Podmioty Zagraniczne nie wymagają specjalnych kwalifikacji, w szczególności pracownicy tych spółek nie muszą posiadać wyjątkowej wprawy ani umiejętności.

Zadania pracowników Podmiotów Zagranicznych sprowadzają się do czynności administracyjno-technicznych, które nie wymagają od pracowników ponadprzeciętnych kwalifikacji, czy wyróżniającej się wiedzy, a jedynie wdrażania procedur funkcjonujących w Grupie wspomagających świadczenie usług zdalnej obsługi Klienta i Dealera Krajowego.

Oznacza to, że Podmioty Zagraniczne podczas udzielania informacji Klientom i Dealerom Krajowym opierają się na procedurach funkcjonujących w Grupie, a nie własnej wiedzy czy doświadczeniu. Nie sposób zatem zakwalifikować prostego przekazywania informacji opracowanych przez inne podmioty jako szeroko pojętego doradztwa lub usługi o charakterze podobnym.

Jakkolwiek Podmiot Zagraniczny przy świadczeniu usługi wsparcia pomocy drogowej dokonuje wstępnego skategoryzowania problemu, jest to jedynie pobieżna analiza oparta wyłącznie na niezweryfikowanych informacjach uzyskanych od Klienta. Podmiot Zagraniczny nie naprawia samodzielnie usterki, nie wskazuje też właściwego sposobu jej usunięcia - przekazuje jedynie zebrane informacje wybranemu przez siebie serwisantowi (Dealerowi lub współpracującemu podmiotowi). Podmiot Zagraniczny nie jest więc odpowiedzialny za wdrożenie rozwiązania problemu zgłoszonego przez Klienta.

Ewentualne elementy doradcze w usługach świadczonych przez Podmioty Zagraniczne mają charakter pomocniczy i nie stanowią istoty tych usług. Zgodnie z powołanym wyżej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, aby uznać daną usługę za usługę za świadczenie opisane w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, elementy charakterystyczne dla takiego świadczenia musza przeważać nad pozostałymi.

W niniejszym stanie faktycznym elementy takie, w opinii Wnioskodawcy, nie przeważają i są szczątkowe. Głównym celem świadczonych przez Podmioty Zagraniczne usług zdalnej obsługi Klientów i Dealerów Krajowych jest wsparcie i usprawnienie procesu obsługi Klienta oraz Dealera Krajowego poprzez bycie pierwszym kontaktem dla ww. interesariuszy w zakresach przewidzianych w ww. umowach. Dzięki temu proste, rutynowe informacje są udzielane zarówno Klientowi jak i Dealerowi Krajowemu bez zbędnej zwłoki i bez angażowania wyspecjalizowanych podmiotów w Grupie, takich jak Wnioskodawca. Zgodnie z przedstawionym w stanie faktycznym opisem usług w przypadku, gdy wymagana jest fachowa wiedza do rozwiązania problemu Klienta lub Dealera Krajowego, Podmioty Zagraniczne nie są uprawnione do podjęcia samodzielnie działań na rzecz Klienta lub Dealera Krajowego. Proces ten jest przejmowany przez podmiot, który posiada specjalistyczne kwalifikacje pozwalające na fachowe rozwiązanie problemu, np. przez Wnioskodawcę

Usługi badania rynku

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 19 grudnia 2019 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.419.2019.4.MS definiuje usługi badania rynku „jako zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji”.

W tym zakresie Wnioskodawca wskazuje, że usługi świadczone przez Podmioty Zagraniczne nie polegają na aktywnym zbieraniu jakichkolwiek informacji o procesach zachodzących na rynkach. Celem nabywanych usług jest obsługa zgłoszeń dokonywanych przez Dealerów Krajowych i Klientów poprzez m.in. przyjęcie i zapisanie danych danego zgłoszenia, czyli udokumentowanie zgłoszenia.

Ewentualne zbieranie informacji przez Podmioty Zagraniczne podczas świadczenia usług na rzecz Wnioskodawcy (poprzez wprowadzanie informacji o zgłoszeniach i wykonywanych czynnościach do systemu) ma charakter pomocniczy i służy jedynie skutecznemu wykonaniu właściwej usługi, jaką jest obsługa konkretnego problemu lub zapytania ze strony Klienta albo Dealera Krajowego. Otrzymywane w ten sposób informacje w szczególności nie dotyczą procesów i zjawisk zachodzących na rynku.

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy usługi świadczone przez Podmioty Zagraniczne nie stanowią usług badania rynku, ani nie są usługami o podobnym charakterze do tychże usług.

Usługi reklamowe

Słownik Języka Polskiego PWN definiuje reklamę jako „działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług”.

Usługi zdalnej obsługi Klientów świadczone przez Podmiot Zagraniczny dotyczą jedynie dotychczasowych Klientów (obsługi posprzedażowej), a nie potencjalnych. Ich celem nie jest promowanie czy zachęcenie dotychczasowych Klientów do skorzystania z dodatkowych usług Wnioskodawcy. W przypadku obsługi zapytań klienckich, działania Podmiotu Zagranicznego mają charakter czysto informacyjny oraz nie są bezpośrednio nakierowane na zachęcenie Klientów do zakupu nowych produktów Spółki (w szczególności udzielane odpowiedzi dotyczą wyłącznie określonych zapytań i nie są poszerzane o inne produkty/usługi, do nabycia których można byłoby Klienta zachęcać).

Podmiot Zagraniczny zajmujący się zdalną obsługą Dealerów Krajowych również świadczy usługi na rzecz Wnioskodawcy skierowane do jej dotychczasowych kontrahentów (Dealerów Krajowych). Celem tych usług również nie jest zachęcenie Dealerów Krajowych do kolejnych zakupów, ale udzielenie wsparcia Dealerom Krajowym.

W zakres usług świadczonych przez Podmioty Zagraniczne nie wchodzi opracowywanie jakichkolwiek treści marketingowych ani prowadzenie kampanii reklamowych.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, usługi zdalnej obsługi Klientów i zdalnej obsługi Dealerów Krajowych świadczone przez Podmioty Zagraniczne nie są usługami reklamowymi, ani usługami o podobnym charakterze.

Usługi zarządzania i kontroli

Według słownika języka polskiego zarządzać znaczy „sprawować nad czymś zarząd”. W orzecznictwie sądów administracyjnych definiuje się zarządzanie jako „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (por. B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 491/15).

W tym kontekście Wnioskodawca wskazuje, że w ramach świadczonych usług Podmioty Zagraniczne nie zajmują się organizacją działań Wnioskodawcy - to Wnioskodawca powierza tym podmiotom wykonanie precyzyjnie określonych zadań. Podmioty Zagraniczne nie posiadają również w tym zakresie swobody podejmowania decyzji, np. co do zmiany sposobu świadczenia danej usługi, czy charakteru samego procesu, w którego obsługę są zaangażowane. Co więcej, realna odpowiedzialność za rezultat obsługi Klienta i Dealera Krajowego spoczywa na Spółce - również wizerunkowe.

Kontrola definiowana jest przez Słownik Języka Polskiego PWN jako „sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym", „nadzór nad kimś lub nad czymś”.

Istotą usług świadczonych przez Podmioty Zagraniczne nie jest kontrola poszczególnych obszarów działalności Wnioskodawcy, a wsparcie i usprawnienie procesu obsługi Klientów i Dealerów Krajowych poprzez wykonanie konkretnych działań, za które finalnie odpowiedzialność ponosi Spółka.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, nabywane usługi nie spełniają warunków do uznania za usługi zarządzania i kontroli lub usługi o podobnym charakterze.

Jeżeli chodzi o przetwarzanie danych to należy wskazać, że zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN przetworzyć oznacza «przekształcić coś twórczo»; «zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd «opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową». Powyższa definicja aprobowana jest również przez organy podatkowe, które na jej gruncie twierdzą, że: „przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych; usługi przetwarzania danych mają zatem charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak: porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych” (interpretacja indywidualna nr 0114-KDIP2-1.4010.308.2019.2.JS wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dnia 30 września 2019 r.)

Wnioskodawca podkreśla, że to on jest odpowiedzialny za utrzymywanie zbiorów danych niezbędnych do świadczenia usług przez Podmioty Zagraniczne.

Zasadniczym celem usług świadczonych przez Podmioty Zagraniczne nie jest opracowywanie zebranych już danych, a bieżące wsparcie administracyjno-techniczne (czyli np. wprowadzenie pewnych danych do systemu). Dane są wprawdzie wykorzystywane w ramach świadczonych usług, ale jedynie jako środek do ich realizacji.

W ocenie Wnioskodawcy, usługi zdalnej obsługi Klientów i zdalnej obsługi Dealerów Krajowych nabywane od Podmiotów Zagranicznych nie stanowią usług przetwarzania danych. Nie jest to także przeważający element świadczonej usługi przez ww. podmioty.

Usług ubezpieczeń

Usługi zdalnej obsługi Klientów i zdalnej obsługi Dealerów Krajowych świadczone przez Podmioty Zagraniczne nie są w żaden sposób związane z usługami ubezpieczeń.

Usługi gwarancji i poręczeń

W myśl Słownika Języka Polskiego PWN gwarancja to «poręczenie, że coś nastąpi albo że jest prawdziwe» lub «zobowiązanie producenta do bezpłatnej naprawy lub wymiany wyrobu na inny, w razie gdyby w określonym czasie ujawniły się w nim jakieś wady» bądź odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania dłużnika wobec wierzyciela», podczas gdy poręczenie to «pisemne zobowiązanie wobec wierzyciela do wykonania zobowiązania dłużnika, w razie gdyby ten go nie wykonał».

Usługi opisane w przedmiotowym wniosku, które są świadczone przez Podmioty Zagraniczne nie mieszczą się w wyżej wymienionych definicjach gwarancji ani poręczeń. Nie zawierają również żadnych elementów charakterystycznych dla wyżej wymienionych usług. Gwarancja jako taka jest udzielana Klientowi bądź Dealerowi Krajowemu przez Wnioskodawcę i na żadnym etapie świadczenia usług przez Podmioty Zagraniczne nie jest na nie cedowana.

Końcowo, Wnioskodawca pragnie wskazać, że w jego ocenie usługi świadczone przez Podmioty Zagraniczne powinny w świetle polskiej klasyfikacji statystycznej zostać zaklasyfikowane jako usługi centrów telefonicznych (call center) o symbolu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług 82.20.10.0. lub jako usługi w zakresie informacji, gdzie indziej niesklasyfikowane o symbolu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług 63.99.10.0.

Zgodnie z Wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) - wersja z dnia 25 marca 2019 r. Grupowanie 82.20.10.0 - Usługi centrów telefonicznych (call center) obejmuje udzielanie informacji klientom przez telefon, podczas gdy Grupowanie 63.99.10.0. - Usługi w zakresie informacji, gdzie indziej niesklasyfikowane obejmuje: usługi w zakresie wyszukiwania informacji, wykonywane na zlecenie, usługi w zakresie kompilowania faktów i informacji, inne niż sporządzanie list adresowych, zautomatyzowane udzielanie informacji, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Zdaniem Wnioskodawcy, wyżej wymienione Grupowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług pokrywają się w przeważającej mierze z zakresem usług zdalnej obsługi Klientów i zdalnej obsługi Dealerów Krajowych świadczonych przez Podmioty Zagraniczne. Możliwość sklasyfikowani usług Podmiotów Zagranicznych jako usług centrów telefonicznych oraz usług udzielania informacji, a zatem usług innych niż zgrupowane w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług pod kategoriami dotyczącymi usług doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń jest dodatkowym argumentem przemawiającym za brakiem możliwości zaklasyfikowania usług zdalnej obsługi Klientów i zdalnej obsługi Dealerów Krajowych świadczonych przez Podmioty Zagraniczne do katalogu usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a i jednocześnie w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Podsumowując, usługi zdalnej obsługi Klientów i zdalnej obsługi Dealerów Krajowych świadczone na rzecz X przez Podmioty Zagraniczne, zdaniem Wnioskodawcy, nie należą do żadnej z kategorii usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a jak i 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W usługach tych nie przeważają również elementy charakterystyczne dla usług wymienionych w tym przepisie. W związku z tym usługi będące przedmiotem niniejszego wniosku nie stanowią również usług podobnych do usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a oraz art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Takie stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone w otrzymanej przez Wnioskodawcę Interpretacji, w której Dyrektor KIS stwierdził, że:

*   „w ocenie tut. Organu podatkowego nabywanie przez Wnioskodawcę od zagranicznych podmiotów powiązanych usług z zakresu Call Center nie wypełnia zakresu znaczeniowego usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, a w szczególności nie stanowi usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, ani świadczeń o podobnym charakterze";
*   „za takim stwierdzeniem (powyższym - przyp. Wnioskodawcy) przemawiają różnice funkcjonalne - ww. usługi pełnią inną funkcję, realizują inne podstawowe cele gospodarcze (zapewnienie wymaganej obsługi kontaktów z Klientem, obsługą reklamacji oraz zapytań klienckich, organizacja pomocy drogowej, obsługa zapytań Dealerów Krajowych dotyczących procedur posprzedażowych, informacji o systemach, wsparcia przy naprawach samochodów oraz obsługi roszczeń z umów serwisowych zgłaszanych przez Dealerów Krajowych - wszystkie te działania podejmowane są w ramach działań wypracowanych i udostępnionych przez Wnioskodawcę), niż usługi wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, inna jest ich istota.”

Przenosząc powyższe stwierdzenia Dyrektora KIS w tożsamym stanie faktycznym na grunt analogicznego katalogu usług zawartego w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, zdaniem Wnioskodawcy, opisane w niniejszym wniosku usługi nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, ani świadczeń o podobnym charakterze wymienionych w tym przepisie.

Podsumowując, w świetle opisanego stanu faktycznego jak i przytoczonej powyżej argumentacji, zdaniem Wnioskodawcy, skoro usługi zdalnej obsługi Klientów i zdalnej obsługi Dealerów Krajowych nabywane od Podmiotów Zagranicznych nie stanowią usług opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, nie mieszczą się one również w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, z uwagi na analogiczny zakres obu tych artykułów.

W konsekwencji Wnioskodawca stoi na stanowisku, że

1.  przedstawione w stanie faktycznym usługi zdalnej obsługi Klientów nabywane od Podmiotu Zagranicznego nie mieszczą się w katalogu usług niematerialnych podlegających ograniczeniu co do wysokości kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.
2.  przedstawione w stanie faktycznym usługi zdalnej Obsługi Dealerów Krajowych nabywane od Podmiotu Zagranicznego nie mieszczą się w katalogu usług niematerialnych podlegających ograniczeniu co do wysokości kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy oCIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, że stosownie do zadanych we wniosku pytań (wyznaczających zakres rozpatrzenia wniosku), przedmiotem niniejszej interpretacji była ocena stanowiska Wnioskodawcy wyłącznie w zakresie ustalenia, czy usługi zdalnej obsługi Klientów oraz zdalnej Obsługi Dealerów Krajowych nabywane od Podmiotu Zagranicznego mieszczą się w katalogu usług niematerialnych podlegających ograniczeniu co do wysokości kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast przedmiotem niniejszej interpretacji nie była ocena tej części stanowiska Wnioskodawcy, która odnosiła się do oceny ww. usług na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a ww. ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1406, dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Rozpatrując nabywane przez Spółkę świadczenia Organ podatkowy ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu i możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

W myśl art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją art. 15e ust. 1 updop objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, s. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., s. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., sygn. akt I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Przypomnieć należy, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl natomiast art. 15e ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę

3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę poszczególnych wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tegoż podatnika.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie znaczenia pojęć: „usług doradczych”, „usług reklamowych”, „usług badania rynku”, „usług zarządzania i kontroli”, „usług przetwarzania danych” oraz „usług pośrednictwa”.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,
*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,
*   pomoc w podejmowaniu decyzji,
*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Jak wskazuje Urszula Skurzyńska-Sikora, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

*   niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;
*   specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;
*   serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;
*   identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;
*   rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (U. Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997, s. 167-168).

Pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z dnia 12 czerwca 1997 r., sygn. akt I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30).

Według J. Kamińskiego i W. Maruchina za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (J. Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, s. 52-53). Natomiast autorzy „Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych” B. Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.

Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów.

Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Z kolei przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje i preferencje konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży.

Z kolei według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”.

Natomiast kontrola, to:

1.  porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami,
2.  nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu interpretacyjnego, pojęcie „zarządzania” musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Należy zaznaczyć, że w doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 491/15; z dnia 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 875/16 oraz z dnia 24 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2118/16.

Istotą usług przetwarzania danych jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. (G. Wilson. Przetwarzanie danych dla programistów, Wydawnictwo Helion 2006). Przetwarzania danych dotyczy zarówno operacji w systemach informatycznych jak i papierowych kartotekach.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego, przez „pośrednictwo” należy rozumieć działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych i doprowadzenie do zawarcia umowy.

W literaturze przedmiotu wskazuje się, że „Podstawowym zadaniem (\`(...)\`) wyspecjalizowanych „pośredników” jest wywieranie wpływu na pozycję prawną angażujących ich zleceniodawców poprzez „wprowadzenie” ich w określony stosunek umowny” (M. Romanowski, Charakter prawny umowy o pośrednictwo, Monitor Prawniczy Nr 2/1997).

Wskazać również należy, że o tym, czy dane świadczenie ma charakter usług doradczych, usług pośrednictwa, usług badania rynku, usług przetwarzania danych, usług zarządzania czy usług reklamowych nie decyduje sposób, w jaki strony nazwały to świadczenie w umowie, lecz jego rzeczywisty charakter. Innymi słowy, nie nazwa, lecz treść świadczenia decyduje o tym jaki ma ono charakter, gdyż ocena prawnego charakteru danego świadczenia powinna nastąpić na podstawie obiektywnej analizy całokształtu okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji.

Przypomnieć należy, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu opisu stanu faktycznego, przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest dystrybucja samochodów osobowych i dostawczych marki X, w tym demonstracyjnych, na polskim rynku, oraz sprzedaż części zamiennych do nich.

Sprzedaż samochodów osobowych i dostawczych odbywa się w Polsce poprzez sieć autoryzowanych dealerów, zarówno niepowiązanych kapitałowo, jak i powiązanych kapitałowo z Wnioskodawcą.

Podstawowym celem Wnioskodawcy jest generowanie jak najlepszych wyników sprzedaży samochodów na polskim rynku, przy utrzymania wysokiej jakości usług.

W celu utrzymania wysokiej jakości usług oraz zoptymalizowania procesów biznesowych w Spółce związanych z obsługą Klientów (m.in. poprzez skrócenie czasu oczekiwania przez Klientów na poszczególne usługi) oraz obsługą Dealerów Krajowych, Spółka nabywa usługi zdalnej obsługi Dealerów Krajowych oraz Klientów od zagranicznych podmiotów powiązanych z grupy kapitałowej Y, nieposiadających siedziby ani zarządu na terytorium Polski, a zatem niebędących polskimi rezydentami podatkowymi.

Przywołane wyżej Podmioty Zagraniczne świadczą usługi zdalnej obsługi Klientów oraz usługi zdalnej obsługi Dealerów Krajowych.

Zgodnie z umową dotyczącą usług zdalnej obsługi Klientów, Podmiot Zagraniczny jest za pierwszym kontaktem dla Klienta w przypadku: (i) usterki/ awarii samochodu marki, (ii) reklamacji produktów marki X lub usług świadczonych przez podmioty dedykowane do obsługi Klientów marki X bądź (iii) pytań związanych z Grupą, i obejmują w szczególności:

*   wsparcie pomocy drogowej,
*   obsługę reklamacji,
*   obsługę zapytań klienckich.

Jak opisuje Wnioskodawca proces zapewniania wsparcia pomocy drogowej rozpoczyna się od odebrania telefonu od Klienta, którego samochód uległ awarii. W trakcie rozmowy telefonicznej identyfikowany jest dzwoniący, rodzaj samochodu będącego przedmiotem zgłoszenia oraz zaistniały problem (awaria). Na podstawie otrzymanych informacji wskazywane jest dostępne rozwiązanie problemu. Jak podkreśla Wnioskodawca, na tym etapie rozwiązanie problemu nie jest wdrażane, a konsultant telefoniczny zakładający sprawę/przyjmujący zgłoszenie nie jest odpowiedzialny za jego wdrożenie.

Kolejnym etapem procesu jest zapisanie zgłoszenia wraz z powyższymi informacjami i przekazanie go Dealerowi/współpracującemu podmiotowi w celu rozwiązania problemu. Do obowiązków Dealera/współpracującego podmiotu należy wysłanie technika na miejsce zdarzenia (awarii) samochodu i zdanie raportu z jego działań do Podmiotu Zagranicznego.

W przypadku usług składnia reklamacji, Podmiot Zagraniczny jest odpowiedzialny za: przyjęcie reklamacji od Klienta, zebranie niezbędnych do jej rozpatrzenia informacji oraz przeanalizowanie treści reklamacji, a następnie założenie odpowiedniego zgłoszenia w systemie. Kolejnym krokiem jest przypisanie przez Podmiot Zagraniczny reklamacji właściwego powodu biznesowego oraz sprawdzenie czy jest możliwe wystosowanie standardowej odpowiedzi do Klienta.

W przypadku, gdy wystosowanie takiej odpowiedzi nie jest możliwe, Podmiot Zagraniczny przekazuje reklamację Wnioskodawcy lub zewnętrznym specjalistom w celu otrzymania dodatkowych informacji. Po zebraniu wszystkich niezbędnych informacji i wyborze rozwiązania zgłoszenia Podmiot Zagraniczny przekazuje Klientowi ostateczną odpowiedź w zakresie rozpatrzenia reklamacji.

Podmiot Zagraniczny jest odpowiedzialny również za obsługę zapytań od Klientów dotyczących informacji korporacyjnych o Grupie oraz produktach i usługach oferowanych przez podmioty z tej Grupy, jak również zebranie informacji niezbędnych do udzielenia odpowiedzi na pytanie, jeżeli nie jest możliwe skorzystanie ze standardowej odpowiedzi, a także założenie i obsługę zleceń w systemie. Podmiot Zagraniczny nie przygotowuje pierwotnej informacji. Opracowanie specjalistycznych informacji niezbędnych do udzielenia odpowiedzi na zadane pytania jest zadaniem Wnioskodawcy lub innych właściwych podmiotów z Grupy posiadających wiedzę w przedmiotowym zakresie.

Zapytania mogą dotyczyć następujących obszarów: sprzedaży, produktów, informacji korporacyjnej, usług. Zdaniem Wnioskodawcy celem obsługi zapytań klienckich nie jest świadczenie usług reklamowych, gdyż jak podkreśla, Podmiot Zagraniczny nie ma zadania promowania produktów i usług oferowanych przez Grupę, a jedynie udzielenia rzetelnej informacji zainteresowanemu Klientowi. Tym samym czynności dokonywane przez Podmiot Zagraniczny - zdaniem Wnioskodawcy - ograniczają się do techniczno-administracyjnej obsługi zapytań klienckich.

W przypadku usług zdalnej obsługi Dealerów Krajowych to zgodnie z umową, Podmiot Zagraniczny jest odpowiedzialny za wsparcie Wnioskodawcy w następujących obszarach:

*   obsługi zapytań Dealerów Krajowych dotyczących procedur posprzedażowych, bądź informacji o systemach wykorzystywanych przez dywizję samochodów osobowych,
*   obsługi zapytań Dealerów Krajowych dotyczących wsparcia przy naprawie samochodów,
*   obsługi roszczeń z umów serwisowych zgłaszanych przez Dealerów Krajowych.

Obsługa zapytań dotyczących procedur posprzedażowych/informacji o wykorzystywanych systemach polega na (i) przyjęciu zapytania Dealera Krajowego oraz (ii) udzieleniu odpowiedzi na zadane pytanie, bądź wskazanie innego podmiotu/departamentu należącego do Grupy, który może na nie odpowiedzieć lub alternatywnie przekazanie zapytania do Wnioskodawcy.

Obsługa zapytań w zakresie wsparcia przy naprawie samochodów polega na wskazaniu dostępnego rozwiązania technicznego, bądź przekazanie sprawy do Wnioskodawcy (w przypadku bardziej złożonych problemów).

W ramach obsługi roszczeń Podmiot Zagraniczny decyduje o zasadności roszczeń z tytułu umów serwisowych lub w przypadku bardziej złożonych zgłoszeń, przekazuje sprawę do Wnioskodawcy.

W uzupełnieniu wniosku z 2 grudnia 2020 r. Wnioskodawca zakwalifikował usługi Obsługi Klientów oraz usługi zdalnej Obsługi Dealerów Krajowych do następujących symboli PKWiU:

*   82.20.10.0 - usługi centrów telefonicznych (call center);
*   63.99.10.0 - usługi w zakresie informacji, gdzie indziej niesklasyfikowanych.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie obejmują opisanych we wniosku Usług. Brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że Usługi nabywane przez Wnioskodawcę, nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy Usługi nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami. Potwierdza to również wskazana przez Wnioskodawcę, a oparta o PKWiU klasyfikacja tych usług. Zauważyć bowiem należy, że usługi centrów telefonicznych (call center) oraz usługi w zakresie informacji, gdzie indziej niesklasyfikowanych, bez wątpienia nie są usługami objętymi zakresem art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl) pojęcie „doradztwo” oznacza „udzielanie fachowych porad”. Z przedstawionego opisu sprawy nie wynika, by w ramach świadczenia usług Obsługi Klientów oraz usług zdalnej Obsługi Dealerów Krajowych Podmiot Zagraniczny udzielał Wnioskodawcy porad. Usługi nabywane przez Wnioskodawcę nie można więc zrównywać z usługami doradczymi.

Usługi świadczone na rzecz Spółki, nie są również podobne do usług przetwarzania danych, gdyż pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmuje elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Powołując się na definicję słownikową (internetowy Słownik języka polskiego PWN – https://sjp.pwn.pl) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane dane”. Z opisu stanu faktycznego nie wynika, by przedmiotem Usług miało być opracowywanie danych.

Z kolei „zarządzać”, zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl), oznacza „wydać polecenie”, „sprawować nad czymś zarząd”, natomiast „kontrola” to „sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym” oraz „nadzór nad kimś lub nad czymś”. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi nie posiadają cech zarządzania i kontroli.

Opisanych we wniosku usług nie sposób także uznać za badanie rynku, usługi reklamowe, ubezpieczenia, gwarancje i poręczenia oraz świadczenia o podobnym charakterze.

W związku z powyższym, wydatki na nabycie usług zdalnej Obsługi Klientów oraz usług zdalnej Obsługi Dealerów Krajowych nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Reasumując, stwierdzić należy, że świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi zdalnej Obsługi Klientów oraz usługi zdalnej Obsługi Dealerów Krajowych przez Podmiot Zagraniczny nie stanowią usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, w związku z czym, wydatki poniesione na nabycie ww. usług świadczonych przez Podmiot Zagraniczny nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Organ wydający niniejszą interpretację podkreśla, że jeżeli przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego będzie różnił się od stanu występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne. Niemniej jednak ostateczna ocena, czy wskazane we wniosku koszty usług podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych, wynikającemu z ww. art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, leży w kompetencjach organów podatkowych właściwych dla Wnioskodawcy w danej sprawie w toku odpowiedniego postępowania. Organ wydający interpretację indywidualną nie może natomiast dokonać takiej oceny, albowiem postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej wyklucza analizę materiału dowodowego w sprawie. Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa o raz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.