Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.449.2021.2.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-31
Teza: Zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie waluty wirtualnej
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; kryptowaluty; nabycie; zbycie; zeznania-zeznania roczne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 maja 2021 r. (data wpływu 19 maja 2021 r.), uzupełnionym pismem z 23 sierpnia 2021 r. (data wpływu 26 sierpnia 2021 r.) na wezwanie tut. organu z 9 sierpnia 2021 r. znak 0114-KDIP3-1.4011.449.2021.1.MG o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie waluty wirtualnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 maja 2021 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie waluty wirtualnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną i posiada miejsce zamieszkania w Polsce. Wnioskodawca jest objęty nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w świetle art. 3 ust. 1 w zw. z art. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej ustawa o PIT).

Wnioskodawca zamierza dokonać odpłatnego zbycia posiadanych walut wirtualnych w celu pozyskania środków, które posłużą do dokapitalizowania spółki z o.o. w drodze umowy pożyczki, której przedmiotem będzie określona ilość środków pieniężnych. Beneficjentem pożyczki ma być spółka z o.o. posiadającą siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, w której Wnioskodawca posiada udziały.

Wnioskodawca posiada obecnie aktywa wyrażone w wirtualnej walucie spełniającej przesłanki określone w art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (dalej ustawa AML). Wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie przedmiotowej wirtualnej waluty w 2013 r. są udokumentowane w rozumieniu art. 22 ust. 14 ustawy o PIT w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy AML. Od wskazanej daty zakupu (2013 r.) Wnioskodawca nie dokonał ani rozliczenia kosztów ich zakupu w zeznaniu rocznym, ani nie dokonał jeszcze odpłatnego zbycia przedmiotowej waluty wirtualnej. Podstawą pożyczki, którą zamierza udzielić Wnioskodawca do Spółki, będą środki pochodzące z wymiany przedmiotowej waluty wirtualnej na prawne środki płatnicze wyrażone w polskim złotym. Wartość pożyczki nie jest jeszcze Wnioskodawcy dokładnie znana. Na chwilę obecną Wnioskodawca nie wie także z jakiego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług wymiany pomiędzy walutami wirtualnymi i środkami płatniczymi skorzysta oraz jak będzie kształtował się kurs wymiany wirtualnej waluty, bowiem tego typu aktywa mogą być podatne na wahania kursowe.

Z uwagi na to, że przedmiotem pożyczki będą tradycyjne środki pieniężne, Wnioskodawca dokona następujących czynności:

1.  w pierwszej kolejności dokona odpłatnego zbycia posiadanych walut wirtualnych zakupionych w 2013 r. celem wymiany ich na prawne środki płatnicze wyrażone w polskim złotym;
2.  następnie w tym samym roku udzieli Spółce pożyczki w nieznanej jeszcze kwocie, której przedmiotem będą środki pozyskane z dokonanej wymiany;
3.  Spółka dokona spłaty pożyczki na rzecz Wnioskodawcy w takiej samej formie w jakiej została ona udzielona, tj. w odpowiedniej ilości środków pieniężnych wraz z umownymi odsetkami (w formie jednorazowej lub ratalnej spłaty), w tym samym roku, w którym została udzielona pożyczka;
4.  za otrzymane środki tytułem spłaty pożyczki Wnioskodawca dokona ponownego zakupu waluty wirtualnej po bieżącym jej kursie (ponosząc udokumentowane koszty w rozumieniu art. 22 ust. 14 ustawy o PIT), przy czym nastąpi do w tym samym roku, w którym została udzielona pożyczka;
5.  w razie konieczności dokapitalizowania Spółki w następnych latach podatkowych, Wnioskodawca ponownie udzieli pożyczki powtarzając czynności opisane w pkt 1-4.

Wnioskodawca planuje dokonać odpłatnego zbycia posiadanych walut wirtualnych oraz przeprowadzić transakcję pożyczki wraz z jej zwrotem do końca bieżącego lub następnego roku, w którym to dodatkowo dokona jeszcze ponownego zakupu walut wirtualnych. Zatem wyżej wymienione czynności, opisane w pkt 1-4 miałyby nastąpić w jednym roku podatkowym. Pożyczka oprocentowana będzie umownymi odsetkami w nieznanej jeszcze stronom wysokości.

Wniosek zawierał braki formalne, w związku z czym organ podatkowy pismem z 9 sierpnia 2021 r. znak 0114-KDIP3-1.4011.449.2021.1.MG wezwał Wnioskodawcę do ich uzupełnienia poprzez doprecyzowanie opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie:

1.  Czy prowadzi Pan pozarolniczą działalność gospodarczą? Jeśli tak to w jakim zakresie?
2.  Czy świadczy Pan usługi określone w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (Dz.U. z 2019 r. poz. 1115 ze zm.)?
Zgodnie z treścią ww. art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, instytucjami obowiązanymi są podmioty prowadzące działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług w zakresie:

1.  wymiany pomiędzy walutami wirtualnymi i środkami płatniczymi,
2.  wymiany pomiędzy walutami wirtualnymi,
3.  pośrednictwa w wymianie, o której mowa w lit. a lub b,
4.  prowadzenia rachunków, o których mowa w ust. 2 pkt 17 lit. e.

4.  Czy sprzedaż wirtualnej waluty nastąpi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czy też odpłatnego zbycia waluty wirtualnej Wnioskodawca dokona jako osoba fizyczna nie prowadząca w tym zakresie działalności gospodarczej?

Pismem z 23 sierpnia 2021 r. (data wpływu 26 sierpnia 2021 r.) Wnioskodawca wyjaśnił, że:

1.  Wnioskodawca nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie posiada wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej ani nie prowadzi działalności, o której mowa w art. 5 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców.
2.  Wnioskodawca nie jest i nie zamierza być podmiotem świadczącym usługi określone w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.
3.  Wnioskodawca dokona odpłatnego zbycia waluty wirtualnej jako osoba fizyczna nieprowadząca w tym zakresie działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca, który dokonał zakupu walut wirtualnych przed wejściem w życie przepisów Ustawy z dnia 23 października o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2018 poz. 2193), może w zeznaniu rocznym, w którym dokonuje transakcji skutkujących powstaniem przychodu, wykazać koszty uzyskania przychodu z nabycia walut wirtualnych?
2.  Czy Wnioskodawca dokonując w jednym roku podatkowym czynności opisanych w pkt 1-4 stanu faktycznego, tj. dokona odpłatnego zbycia walut wirtualnych zakupionych w 2013 r., udzieli Spółce pożyczki, a za otrzymaną spłatę dokona ponownego zakupu walut wirtualnych, to czy może on koszty (wynikające z zakupu walut wirtualnych w 2013 r. oraz odpowiednio w bieżącym roku podatkowym) przewyższające uzyskany przychód przenieść na następny rok podatkowy (wedle założenia, że wartość waluty wirtualnej nie uległa żadnym zmianom)?
3.  W nawiązaniu do pytania zawartego w pkt 1 oraz 2, przy założeniu, że wartość waluty wirtualnej wzrośnie pomiędzy momentem ich odpłatnego zbycia, a ponownym ich zakupem w tym samym roku, tj. pomiędzy czynnościami opisanymi w pkt 1-4 stanu faktycznego, to w przypadku gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów (strata), powiększają one koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej poniesione w następnym roku podatkowym?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Tak, Wnioskodawca może uwzględnić w zeznaniu rocznym nierozliczone wcześniej koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 30b ust. 6a w zw. z art. 22 ust. 14-16 ustawy o PIT. Wskazany przepis statuuje obowiązek podatnika w zakresie wskazania w zeznaniu rocznym kosztów uzyskania przychodów o których mowa w art. 22 ust. 14-16, także wtedy, gdy w roku podatkowym nie uzyskano przychodów z odpłatnego zbycia walut wirtualnych. Niemniej, przepis regulujący przedmiotowy obowiązek wszedł w życie dopiero w dniu 1 stycznia 2019 r. na podstawie Ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw. Wnioskodawca nabył waluty wirtualne w 2013 r., na poczet czego posiada dokumentację określoną w art. 22 ust. 14 ustawy o PIT. Na dzień poniesienia przedmiotowych wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia walut wirtualnych, przepis określający obowiązek ich wskazania nie obowiązywał. Wnioskodawca w kolejnych latach podatkowych nie uzyskiwał przychodów z tytułu odpłatnego zbycia przedmiotowych walut wirtualnych, tj. nie podejmował żadnych czynności w związku z przedmiotową walutą. Z uwagi na neutralność podatkową posiadania walut wirtualnych, Wnioskodawca nie wykazywał w zeznaniu rocznym ani przychodu z tytułu odpłatnego zbycia walut wirtualnych, ani kosztów uzyskania przychodów z uwagi na jego brak. Zastosowanie art. 22 ust. 15 ustawy o PIT poprzez potrącenie kosztów uzyskania przychodów w 2013 r. i w latach nast. nie było możliwe z uwagi na wejście w życie przedmiotowego przepisu z początkiem 2019 r. oraz brak przychodu z tego tytułu.

Wobec przedstawionego stanu faktycznego, w ocenie Wnioskodawcy, powinien on wskazać w zeznaniu rocznym wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej nabytej w 2013 r. jako koszty uzyskania przychodów poniesione w latach ubiegłych i niepotrącone w poprzednim roku podatkowym (PIT 38, pole 36).

Ad. 2

Tak, w przypadku powstania nadwyżki kosztów uzyskania przychodów, wskazanych w art. 22 ust. 14 ustawy o PIT, na podstawie art. 22 ust. 15 w zw. z ust. 16 ustawy o PIT, powiększa ona koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej poniesione w następnym roku podatkowym. Wnioskodawca dokonując czynności opisanych w pkt 1-4 stanu faktycznego, uzyska przychód z tytułu odpłatnego zbycia walut wirtualnych i jednocześnie z tytułu ponownego ich nabycia, poniesienie koszty uzyskania przychodu. Tym samym, w nawiązaniu do pytania nr 1, Wnioskodawca, posiada koszty uzyskania przychodu poniesione w latach ubiegłych i niepotracone w poprzednim roku podatkowym (koszty z tytułu pierwotnego nabycia walut wirtualnych w 2013 r.). Wobec tego, że Wnioskodawca w roku podatkowym, w którym dokona wymienionych wyżej czynności oraz uwzględni koszty poniesione w latach ubiegłych, będzie posiadał nadwyżkę kosztów uzyskania przychodów o których mowa w art. 22 ust. 14 ustawy o PIT nad przychodami z odpłatnego zbycia walut wirtualnych. Przedmiotową nadwyżkę winien uwzględnić w zeznaniu rocznym jako koszty uzyskania przychodów, które nie zostały potrącony w roku podatkowym w wysokości nadwyżki (PIT 38, pole 38).

Przedstawiając to na przykładzie - Wnioskodawca zakupił ilość X waluty wirtualnej w 2013 r. za kwotę Y. Dokona w roku 202X sprzedaży tych walut wirtualnych i powstanie dla niego przychód z odpłatnego zbycia walut wirtualnych. Następnie udzielił pożyczki tych środków pieniężnych i w tym samym roku został dokonany zwrot tych środków. Wnioskodawca ponownie zakupi walutę wirtualna za kwotę, za którą dokonał sprzedaży tych walut wirtualnych (w tym samym roku). W rezultacie, u Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek podatkowy wynikający z tytułu odpłatnego zbycia walut wirtualnych. Będzie to wynikało z tego, że Wnioskodawca nie osiągnie nadwyżki przychodów nad kosztami, gdyż w tym samym roku podatkowym powstanie u niego przychód ze zbycia walut wirtualnych pozyskanych z transakcji w 2013 r., a jednocześnie poniesie koszt ponownego ich nabycia w takiej samej kwocie jak uzyskana ze sprzedaży.

Ad. 3

Tak, w przypadku powstania straty w rozumieniu art. 9 ust. 2 ustawy o PIT, tj. gdy koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, w oparciu o art. 22 ust. 16 ustawy o PIT, nadwyżka kosztów uzyskania przychodów nad przychodami z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej uzyskanymi w roku podatkowym powiększa koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej poniesione w następnym roku podatkowym.

Przedstawiając to na przykładzie - Wnioskodawca zakupił X waluty wirtualne w 2013 r. za kwotę Y. Dokona w roku 202X sprzedaży tych walut wirtualnych i powstanie dla niego przychód z odpłatnego zbycia walut wirtualnych. Następnie udzielił pożyczki tych środków pieniężnych i w tym samym roku został dokonany zwrot tych środków. Wnioskodawca ponownie zakupi walutę wirtualną, jednak za kwotę wyższą, niż dokonał sprzedaży tych walut wirtualnych (w tym samym roku). W rezultacie, u Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek podatkowy wynikający z tytułu odpłatnego zbycia walut wirtualnych, ponieważ koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów. W zeznaniu rocznym, Wnioskodawca jest uprawniony do powiększenia w następnym roku podatkowym kosztów uzyskania przychodów o wysokość powstałej nadwyżki kosztów uzyskania przychodów nad przychodami z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej, co Wnioskodawca winien uwzględnić w polu 38 zeznania rocznego PIT-38.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej.

Jak stanowi art. 17 ust. 1f ww. ustawy, przez odpłatne zbycie waluty wirtualnej rozumie się wymianę waluty wirtualnej na prawny środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub regulowanie innych zobowiązań walutą wirtualną.

Natomiast wymiana pomiędzy walutami wirtualnymi jest obojętna podatkowo. Zamiana kryptowaluty na inną kryptowalutę nie jest traktowana jako odpłatne zbycie tej waluty i tym samym, nie jest opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Według art. 5a pkt 33a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa walucie wirtualnej oznacza to walutę wirtualną w rozumieniu art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.

Pojęcie „waluta wirtualna” zostało zdefiniowane w art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (Dz. U. z 2020 r., poz. 971 ze zm.). Ilekroć w ustawie jest mowa o walucie wirtualnej rozumie się przez to cyfrowe odwzorowanie wartości, które nie jest:

1.  prawnym środkiem płatniczym emitowanym przez NBP, zagraniczne banki centralne lub inne organy administracji publicznej,
2.  międzynarodową jednostką rozrachunkową ustanawianą przez organizację międzynarodową i akceptowaną przez poszczególne kraje należące do tej organizacji lub z nią współpracujące,
3.  pieniądzem elektronicznym w rozumieniu ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych,
4.  instrumentem finansowym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi,
5.  wekslem lub czekiem

\- oraz jest wymienialne w obrocie gospodarczym na prawne środki płatnicze i akceptowane jako środek wymiany, a także może być elektronicznie przechowywane lub przeniesione albo może być przedmiotem handlu elektronicznego.

W świetle przytoczonych powyżej przepisów należy stwierdzić, że przychody jakie Wnioskodawca będzie uzyskiwał z odpłatnego zbycia walut wirtualnych stanowić będą przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30b ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia walut wirtualnych podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zgodnie z art. 30b ust. 1b ww. ustawy, dochodem z odpłatnego zbycia walut wirtualnych jest osiągnięta w roku podatkowym różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia walut wirtualnych a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 14-16.

Dochodów z odpłatnego zbycia walut wirtualnych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w ust. 1 oraz w art. 27 lub art. 30c (art. 30b ust. 5d ww. ustawy).

Stosownie do art. 30b ust. 6 pkt 2 cytowanej ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia walut wirtualnych i obliczyć należny podatek dochodowy.

W myśl art. 30b ust. 6a ww. ustawy, w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, podatnik wykazuje koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 14-16, także wtedy, gdy w roku podatkowym nie uzyskał przychodów z odpłatnego zbycia walut wirtualnych.

Kwestię kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej uregulowano w art. 22 ust. 14-16 oraz art. 23 ust. 1 pkt 38d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 14 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej stanowią udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej oraz koszty związane ze zbyciem waluty wirtualnej, w tym udokumentowane wydatki poniesione na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.

W myśl art. 22 ust. 15 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 14, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 16.

Stosownie do art. 22 ust. 16 ww. ustawy, nadwyżka kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 14, nad przychodami z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej uzyskanymi w roku podatkowym powiększa koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej poniesione w następnym roku podatkowym.

Jednocześnie nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków związanych z zamianą waluty wirtualnej na inną walutę wirtualną (art. 23 ust. 1 pkt 38d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika zatem, że koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej, tj. udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej oraz koszty związane ze zbyciem waluty wirtualnej, potrącane są w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 16, który stanowi, że nadwyżka kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 14, nad przychodami z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej uzyskanymi w roku podatkowym powiększa koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej poniesione w następnym roku podatkowym.

Z kolei, na podstawie przepisów przejściowych, tj. art. 23 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.; dalej: ustawa nowelizująca) - koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 14 ustawy zmienianej w art. 1 oraz w art. 15 ust. 11 ustawy zmienianej w art. 2, poniesione i nieodliczone od przychodów przed dniem wejścia w życie ustawy, podatnik wykazuje odpowiednio w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy zmienianej w art. 1, składanym za 2019 r. albo w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 2, składanym za pierwszy rok podatkowy rozpoczynający się po dniu 31 grudnia 2018 r.

W uzasadnieniu do ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, którą wprowadzono ww. regulacje dotyczące kryptowalut, wyjaśniono, że opodatkowaniu podlegał będzie dochód podatnika, czyli będzie możliwe uwzględnienie wydatków związanych z obrotem walutą wirtualną. (…) Przy tej metodzie nie będzie konieczne identyfikowanie konkretnych wydatków z konkretnymi przychodami. Wszystkie koszty jakie podatnik poniesie w danym roku podatkowym, będzie obowiązany wykazać w zeznaniu rocznym, niezależnie od tego, czy w tym samym roku uzyska przychód, czy też nie. Koszty danego roku podatkowego, które przewyższą uzyskane w tym roku przychody, zwiększą koszty podatkowe następnego roku podatkowego.

Należy zatem zauważyć, że wprowadzone regulacje w zakresie rozliczania kosztów uzyskania przychodów związanych z walutami wirtualnymi nie zawierają ograniczenia co do maksymalnego terminu, w jakim koszty te powinny zostać rozliczone. Jeśli w danym roku podatnik poniesie wydatki na nabycie waluty wirtualnej i w rozliczeniu rocznym koszty te przewyższą przychód uzyskany ze zbycia takiej waluty wirtualnej (bądź też w danym roku podatnik w ogóle nie uzyska przychodu z tego tytułu) to wykazana nadwyżka kosztów uzyskania przychodów powiększy koszty z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej poniesione w następnym roku podatkowym. Tym samym w kolejnym roku ww. nadwyżka będzie traktowana w sposób tożsamy do kosztów ponoszonych na bieżąco. Jeśli w tym „kolejnym roku” koszty uzyskania przychodów (tj. koszty poniesione na bieżąco w tym kolejnym roku oraz koszty przeniesione z roku poprzedniego) znów przewyższą przychód ze zbycia waluty wirtualnej - ponownie nadwyżka powiększy koszty z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej poniesione w następnym roku podatkowym.

Odnosząc się zatem do wątpliwości Wnioskodawcy zawartych w pytaniu Nr 1, dotyczących możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów poniesionych przez Wnioskodawcę przed dniem 1 stycznia 2019 r., tj. w 2013 r. wydatków na nabycie walut wirtualnych, należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że będzie uprawniony w zeznaniu rocznym, składanym za rok, w którym dokona odpłatnego zbycia waluty wirtualnej, wykazać koszty uzyskania przychodu poniesione w 2013 r. na nabycie waluty wirtualnej, niepotrącone w poprzednich latach podatkowych.

Prawidłowe jest także stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 2 i 3, a mianowicie, że w sytuacji, gdy Wnioskodawca w 2021 r. dokona odpłatnego zbycia walut wirtualnych zakupionych w 2013 r. i w tym samym roku dokona ponownego zakupu walut wirtualnych, ze środków pochodzących ze spłaty pożyczki udzielnej Spółce, uprawniony będzie w zeznaniu rocznym składanym za 2021 r. wykazać koszty poniesione w 2013 r. na zakup zbytej waluty wirtualnej oraz odpowiednio poniesione przez Wnioskodawcę w bieżącym roku podatkowym. Tym samym, w sytuacji, gdy poniesione powyższe koszty na zakup waluty wirtualnej przewyższą uzyskany w 2021 r. przychód, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie dochód podlegający opodatkowaniu, a zarazem obowiązek podatkowy. Wnioskodawca będzie mógł przenieść na następny rok podatkowy nadwyżkę poniesionych kosztów, które nie zostały potrącone w roku podatkowym i wykazane w zeznaniu rocznym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej starty) w pozycji 38 formularza PIT-38, w które powiększą koszty poniesione w następnym roku podatkowym.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.