Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4441-7/14/17-8/S/RD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-22
Teza: w zakresie możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku dla dostawy wkładek laktacyjnych sklasyfikowanych w grupowaniu PKWiU 17.22.12.0
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; sprzedaż; stawka-stawki podatku; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) oraz zgodnie z art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 grudnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 922/12 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 9 maja 2017 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 sierpnia 2013 r. (data wpływu 29 sierpnia 2013 r.) uzupełnionym w dniu 10 października 2013 r. (data wpływu 14 października 2013 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 4 października 2013 r. (skutecznie doręczone w dniu 10 października 2013 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku dla dostawy wkładek laktacyjnych sklasyfikowanych w grupowaniu PKWiU 17.22.12.0 - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 sierpnia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku dla dostawy wkładek laktacyjnych sklasyfikowanych w grupowaniu PKWiU 17.22.12.0

Wniosek uzupełniony został pismem złożonym w dniu 10 października 2013 r. (data wpływu 14 października 2013 r.), będącym odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 04 października 2013 r.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 28 listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak IPPP3/443-796/13-4/LK w której stwierdził, że sprzedaż wyrobu o nazwie „wkładki laktacyjne” służącego do ochrony bielizny matki w okresie karmienia piersią, sklasyfikowanego w grupowaniu PKWiU 17.22.12.0, który nie został wymieniony w sposób enumeratywny w załączniku nr 3 do ustawy nie korzysta z opodatkowania preferencyjną stawką VAT w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Dostawa przedmiotowych wyrobów nie może również korzystać ze stawki preferencyjnej na podstawie § 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z zał. 1 rozporządzenia, gdyż wkładki te nie zostały wykonane wyłącznie z waty z materiałów włókienniczych. W związku z powyższym dostawę wkładek laktacyjnych należy opodatkować stawką podstawową w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146 pkt 1 ustawy.

Organ wskazał że wśród towarów w poz. 81 zał. 3 do ustawy, pod numerem 5 wymieniono: pieluszki i podobne artykuły sanitarne dla dorosłych, jednocześnie jednak nie wskazano żadnych innych cech czy też parametrów, na podstawie których należałoby te towary identyfikować. Z powyższych względów dla oceny czy dany towar może korzystać z obniżonej 8% stawki podatku na podstawie art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w związku z poz. 81 załącznika nr 3 do tej ustawy, oprócz zaklasyfikowania go do grupowania PKWiU z 2008 r. - 17.22.12.0, istotnym jest stwierdzenie czy jest on pieluszką lub podobnym artykułem sanitarnym dla dorosłych, przy czym chodzi tu nie tylko o podobieństwo fizyczne, ale również funkcjonalne. Po analizie okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa Organ stwierdził, że wkładki laktacyjne służące ochronie bielizny matki karmiącej nie stanowią artykułu, który fizycznie i funkcjonalnie byłby artykułem sanitarnym podobnym do pieluch dla dorosłych. Odnośnie zaś załączniku nr 1 do rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2013 poz. 247) Organ wskazał, że wkładki nie zostały wykonane wyłącznie z waty z materiałów włókienniczych wobec powyższego dostawa wkładek laktacyjnych nie będzie korzystać z opodatkowania preferencyjną stawką na podstawie powołanego rozporządzenia.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 28 listopada 2013 r. znak IPPP3/443-796/13-4/LK wniósł pismem z dnia 13 grudnia 2013 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 23 stycznia 2014 r znak IPPP3/443-796/13-6/LK stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

W dniu 10 lutego 2014 r. (data wpływu 12 lutego 2014 r.) za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W wyroku z dnia 5 grudnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 922/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną stwierdzając że przy jej wydaniu doszło do naruszenia prawa materialnego.

Sąd wyjaśnił, że wkładki laktacyjne wykonane są z celulozy 100%, która wchłania wyciekający pokarm, włókniny (tj. powłoki zewnętrznej), włóknika (tj. powłoki wewnętrznej) oraz przylepca, który utrzymuje wkładkę na właściwym miejscu. W ocenie Sądu, przy tak określonym stanie faktycznym, za zbyt daleko idące uznać należy stwierdzenie Organu, że „powyższe okoliczności wskazują, że wkładki nie zostały wykonane wyłącznie z waty z materiałów włókienniczych”. Zdaniem Sądu Organ przyjął, że przesądzającym dla nieuznania, iż wkładki te nie są w całości wykonane z materiałów włókienniczych jest to, że włóknina, włóknik i przylepiec, który utrzymuje wkładkę na właściwym miejscu, nie są wykonane z materiałów włókienniczych. Zauważenia jednak wymaga, na co słusznie zwróciła uwagę Skarżąca, że zastosowanie w omawianej klasyfikacji zwrotu „(\`(...)\`) i wyroby z tego rodzaju waty, z wyłączeniem waty konfekcyjnej” oznacza, że dany produkt w praktyce nie musi składać się wyłącznie w 100% z waty włókienniczej, gdyż wówczas towar ten ma odzwierciedlenie w wyrażeniu „wata z materiałów włókienniczych” przedmiotowej klasyfikacji. Sąd powołując się na cel regulacji prawnej w związku z wykładnią językową, systemową i funkcjonalną doszedł do wniosku, że biorąc pod uwagę brzmienie całego przepisu pkt 3 załącznika nr 1, który - zdaniem Sądu - wskazuje, że wymienione tamże enumeratywnie towary i wyroby, korzystające z preferencyjnego stosowania stawki obniżonej, dotyczą także „podobnych wyrobów sanitarnych lub wyrobów odzieżowych i akcesoriów pomocniczych (\`(...)\`) - wyłącznie: wata z materiałów włókienniczych i wyroby z tego rodzaju waty, z wyłączeniem waty konfekcyjnej (PKWiU ex 17.22.12.0)”. Prowadzi to do wniosku, że wkładki laktacyjne - co do zasady - taką funkcję wyrobu odzieżowego i jednocześnie sanitarnego jako wyrób „podobny” spełniają.

Zdaniem Sądu nie można z faktu, że konstrukcyjnie wkładka taka musi być przymocowana poprzez odpowiedni przylepiec, wyciągać wniosku, że wyrób taki nie spełnia wymogu wyprodukowania w całości (tj. wyłącznie) z waty z materiałów włókienniczych, gdyż używa się do jego umocowania pewnego materiału (w gruncie rzeczy o charakterze wyłącznie „konstrukcyjnym”) powodującego praktyczną funkcjonalność całego wyrobu.

Na tej podstawie w ocenie Sądu Organ interpretacyjny dokonał nieprawidłowej wykładni poz. 3 załącznika nr 1 - Listy towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku do wysokości 8%.

Ww. wyrok był przedmiotem skargi kasacyjnej tut. Organu.

W dniu 20 grudnia 2016 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem sygn. akt I FSK 803/15 oddalił skargę kasacyjną tut. Organu. NSA podzielił stanowisko sądu pierwszej instancji zgodnie z którym za zbyt daleko idące uznać należy stwierdzenie organu, że powyższe okoliczności wskazują, że wkładki nie zostały wykonane wyłącznie z waty z materiałów włókienniczych. NSA za w pełni trafne uznał uwagi sądu pierwszej instancji odnośnie rezultatu systemowej i funkcjonalnej poz. 3 załącznika do rozporządzenia, prowadzącej do wniosku, że wkładki laktacyjne spełniają funkcje wyrobu odzieżowego i jednocześnie sanitarnego jako wyrób „podobny” do wymienionych w przepisie artykułów higienicznych. NSA potwierdził możliwość zastosowania stawki 8% w przypadku dostawy wkładek laktacyjnych przy zastosowaniu bezsprzecznie w orzecznictwie i piśmiennictwie aprobowanych rodzajów wykładni tj. wykładni funkcjonalnej i systemowej przepisu poz. 3 załącznika nr 1 do rozporządzenia. NSA jako chybione ocenił także wywody organu dotyczące wykładni regulacji znajdującej się pod numerem 5 w poz. 81 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, umożliwiającej objęcie preferencyjną stawką opodatkowania określonych artykułów ujętych w grupowaniu 17.22.12.0 PKWiU, tj. podpasek higienicznych i tamponów, pieluszek i wkładek dla niemowląt oraz podobnych wyrobów sanitarnych lub wyrobów odzieżowych i akcesoriów odzieżowych, wykonanych z masy celulozowej, papieru, waty celulozowej lub wstęg z włókien celulozowych - w tym wypadku ograniczonych do pieluszek i podobnych artykułów sanitarnych dla dorosłych. Jakkolwiek sąd pierwszej instancji nie odniósł się wprost do możliwości powołania tego przepisu jako podstawy zastosowania stawki preferencyjnej w wypadku dostawy wkładek laktacyjnych, wydaje się możliwość tę należy potwierdzić.

Zdaniem NSA, zasadne jest traktowanie wkładek laktacyjnych jako wyrobów sanitarnych/odzieżowych podobnych do podpasek higienicznych, tamponów, pieluszek i wkładek. Nie ulega także wątpliwości, że spełnione jest kryterium wykonania ze wskazanych przez ustawodawcę materiałów - chłonna część wkładki, stanowiąca jej zasadniczy element, wykonana jest z waty celulozowej. Za nietrafne zdaniem NSA jest stwierdzenie organu, że wkładki laktacyjne służące ochronie bielizny matki karmiącej nie stanowią artykułu, który fizycznie i funkcjonalnie byłby artykułem sanitarnym podobnym do pieluch dla dorosłych. O fizycznym podobieństwie wkładek laktacyjnych do pieluch przesądza analogiczna w obu przypadkach konstrukcja, zakładająca występowanie w obu powyższych rodzajach artykułów trzech elementów: materiału chłonnego, powłoki i mocowania. Niewątpliwie także można mówić o podobieństwie funkcjonalnym, jako że obie kategorie produktów służą do ochrony przed zabrudzeniem odzieży w wyniku kontaktu z płynami organicznymi. Należy przy tym zauważyć, że ustawodawca nie ustanawia w regulacji przewidzianej pod numerem 5 w poz. 81 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wymogu, by „artykuły sanitarne dla dorosłych” pełniły funkcję identyczną jak pieluchy, bądź też by stanowiły produkt w stosunku do pieluch konkurencyjny. Ustawodawca wymaga w tym przypadku wyłącznie podobieństwa do pieluch dla dorosłych, który to warunek - z uwagi na analogiczną konstrukcję i zbliżoną funkcję wkładek laktacyjnych - jest spełniony. NSA w podsumowaniu stwierdził, że chybiona jest konkluzja organu, iż dostawa wkładek laktacyjnych będących przedmiotem rozważań w niniejszej sprawie powinna podlegać opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT 23%.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku dla dostawy wkładek laktacyjnych sklasyfikowanych w grupowaniu PKWiU 17.22.12.0 wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka, czynny podatnik od towarów i usług, prowadzi działalność w zakresie sprzedaży towarów handlowych: wkładek laktacyjnych służących ochronie bielizny matki w okresie karmienia piersią. W swoim asortymencie Spółka posiada wkładki laktacyjne wykonane z:

*   celulozy 100% która wchłania wyciekający pokarm

*   włókniny (tj. powłoki zewnętrznej)

*   włóknika (tj. powłoki wewnętrznej)

*   przylepca, który utrzymuje wkładkę na właściwym miejscu.

Wkładki laktacyjne zgodnie z klasyfikacją wynikającą z Rozporządzenia Rady Ministrów z 29 października 2008 (Dz. U. 2008 r. nr 207, poz. 1293 z późn. zm.) zaliczone zostały do grupy PKWiU 17.22.12.0 „Podpaski higieniczne i tampony, pieluszki i wkładki dla niemowląt oraz podobne wyroby sanitarne lub wyroby odzieżowe i akcesoria odzieżowe wykonane z masy celulozowej lub wstęg z włókien celulozowych”. Wnioskodawca dostawę towarów - wkładek laktacyjnych opodatkowuje podstawową 23 % stawką podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka ma prawo do stosowania obniżonej 8 % stawki podatku VAT na dostawę wkładek laktacyjnych wykonanych z waty z materiałów włókienniczych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 nr 177 poz. 1054) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 5a ustawy, wprowadzonego na mocy art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 października 2010 r., o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476 ze zm.), towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują się na symbole statystyczne. Przez dostawę; towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stawka podatku, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1, wprowadzonym do ustawy art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym, w zakresie zdania wstępnego, art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 131 art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia. W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku m 3 do Ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem, ust. 121 art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy, wprowadzonym art. 19 pkt 5 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8 %.

W załączniku tym, w poz. 81 zostały wymienione wyroby sklasyfikowane w grupowaniu ex 17.22.12.0 „Podpaski higieniczne i tampony, pieluszki i wkładki dla niemowląt oraz podobne wyroby sanitarne lub wyroby odzieżowe i akcesoria odzieżowe wykonane z masy celulozowej, papieru, waty celulozowej lub wstęg z włókien celulozowych” - wyłącznie;

1.  podpaski higieniczne z papieru, waty celulozowej lub bibułki tissue,
2.  tampony higieniczne z papieru, watry celulozowej lub bibułki tissue,
3.  wata celulozowa, paczkowana,
4.  pieluszki,wkładki do pieluszek i podobne artykuły sanitarne dla niemowląt,
5.  pieluszki i podobne artykuły sanitarne dla dorosłych.

W poz. 5 preferencyjnej 8% stawki podatku VAT Ustawodawca wymienił:

„pieluszki i podobne artykuły sanitarne dla dorosłych”.

Stosownie jednak do poz. 3 załącznika nr 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r., w sprawie wykonania niektórych niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013, poz. 247), obniża się stawkę do wysokości 8% w przypadku następującej listy towarów: podpaski higieniczne i tampony, pieluszki i wkładki dla niemowląt oraz podobne wyroby sanitarne lub wyroby odzieżowe i akcesoria odzieżowe, wykonane z masy celulozowej, papieru, waty celulozowej lub wstęg z włókien celulozowych wyłącznie: wata z materiałów włókienniczych i wyroby z tego rodzaju waty, z wyłączeniem waty konfekcyjnej (PKWiU ex 17.22.12.0). Ustawodawca wprost określił, że wyroby z waty z materiałów włókienniczych korzystają na mocy przepisów wykonawczych do ustawy o VAT z preferencyjnej 8 % stawki podatku VAT. Produkowane przez spółkę wkładki laktacyjne składają się z materiałów włókienniczych (powłoki zewnętrzna i wewnętrzna) oraz celulozy i przylepca.

Tym samym, Spółka dokonując sprzedaży wkładek laktacyjnych z waty z materiałów włókienniczych ma prawo zastosować 8% stawkę podatku VAT.

Stanowisko takie znajduje swoje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 marca 2011 r., sygn. IPPP3/443-1161/10-4/KT (dot. ówczesnego stanu prawnego), w której organ potwierdził opodatkowanie wkładek laktacyjnych stawką VAT 7% i zgodził się z podatnikiem twierdzącym: „Spółka ma również prawo stosować obniżoną stawkę 7% na artykuły higieniczne, jak: pieluszki, podpaski, wkładki laktacyjne, waciki do uszu, waciki do przemywania dla niemowląt i inne artykuły, powołując się na załącznik nr 3, poz. 71 do 77:

*   wata z materiałów włókienniczych i wyroby z tego rodzaju waty, kłaczki włókiennicze, puch włókienniczy, resztki włókien z przemiału - z wyłączeniem waty konfekcyjnej (PKWiU 17.54.31-50.10), kosmyków włókienniczych i proszku oraz rozdrobnionych resztek włókien (PKWiU 17.54.31-50.80)- PKWiU 17.54.31;

*   podpaski higieniczne z papieru, waty celulozowej lub bibułki tissue - PKWiU 21.22.12-10.10;

*   tampony higieniczne z papieru, waty celulozowej lub bibułki tissue - PKWiU 21.22.12-10.20;

*   pieluszki, wkładki do pieluch i podobne artykuły sanitarne dla niemowląt – PKWiU 21.22.12-30.10;

*   pieluszki i podobne artykuły sanitarne dla dorosłych- PKWiU 21.22.12-30.20.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej również ustawą VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez dostawę; towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W myśl art. 2 pkt 6 ww. ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Stosownie do art. 5a ww. ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją statystyczną, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU)- (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art.. 129 ust. 1.

Stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 wskazanej ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art.. 114 ust. 1.

Jednakże w myśl art. 146a pkt 1 i 2 ww. ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art.. 146f:

*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,

*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

Pod pozycją 81 załącznika Nr 3 do ustawy wymienione zostały towary o symbolu PKWiU 2008 ex 17.22.12.0 „Podpaski higieniczne i tampony, pieluszki i wkładki dla niemowląt oraz podobne wyroby sanitarne lub wyroby odzieżowe i akcesoria odzieżowe wykonane z masy celulozowej, papieru, waty celulozowej lub wstęg z włókien celulozowych - wyłącznie

1.  podpaski higieniczne z papieru, waty celulozowej lub bibułki tissue,
2.  tampony higieniczne z papieru, watry celulozowej lub bibułki tissue,
3.  wata celulozowa, paczkowana,
4.  pieluszki, wkładki do pieluszek i podobne artykuły sanitarne dla niemowląt,
5.  pieluszki i podobne artykuły sanitarne dla dorosłych.

Należy w tym miejscu wskazać, iż z treści art. 2 pkt 30 ww. ustawy o VAT wynika, że przez zapis „PKWiU ex” rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia, obniżonej stawki podatku lub wyłączenia tylko do wyrobów należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce - nazwa wyrobu. Wynikające z konkretnego załącznika stawka VAT, zwolnienie bądź wyłączenie dotyczy wyłącznie danej usługi z danego grupowania - konkretnej usługi wymienionej obok symbolu PKWiU.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem od towarów i usług, prowadzi działalność w zakresie sprzedaży towarów handlowych: wkładek laktacyjnych służących ochronie bielizny matki w okresie karmienia piersią. W swoim asortymencie Spółka posiada wkładki laktacyjne wykonane z:

*   celulozy 100% która wchłania wyciekający pokarm

*   włókniny (tj. powłoki zewnętrznej)

*   włóknika (tj. powłoki wewnętrznej)

*   przylepca, który utrzymuje wkładkę na właściwym miejscu.

Wkładki laktacyjne zgodnie z klasyfikacją wynikającą z Rozporządzenia Rady Ministrów z 29 października 2008 (Dz. U 2008, nr 207, poz. 1293 z późn. zm.) zaliczone zostały do grupy PKWiU 17.22.12.0 „Podpaski higieniczne i tampony, pieluszki i wkładki dla niemowląt oraz podobne wyroby sanitarne lub wyroby odzieżowe i akcesoria odzieżowe wykonane z masy celulozowej lub wstęg z włókien celulozowych”.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do stosowania obniżonej 8 % stawki podatku VAT na dostaw wkładek laktacyjnych wykonanych z waty z materiałów włókienniczych.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, iż dla prawidłowego określenia wysokości stawki podatku od towarów i usług od czynności, których przedmiotem są poszczególne towary i usługi, ustawodawca odsyła do klasyfikacji statystycznych wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, powołując w przepisach dotyczących obniżonych stawek podatku, zwolnień od podatku oraz w załącznikach do ustawy symbole PKWiU.

Od dnia 1 stycznia 2011 r. klasyfikacją statystyczną dotyczą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - (Dz. U. Nr 207, poz.1293 ze zm.).

Jednocześnie należy wskazać, iż to podatnik sam jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem wykonywanych czynności.

Z treści wniosku wynika, ze przedmiotowy wyrób o nazwie wkładki laktacyjne służący do ochrony bielizny matki w okresie karmienia piersią został sklasyfikowany do grupowania PKWiU z 2008 r.- PKWiU 17.22.12.0 „Podpaski higieniczne i tampony, pieluszki i wkładki dla niemowląt oraz podobne wyroby sanitarne lub wyroby odzieżowe i akcesoria odzieżowe, wykonane z masy celulozowej lub wstęg z włókien celulozowych”.

Jak wynika z rozporządzenia PKWiU z 2008 r. nazwa grupy sklasyfikowanej pod symbolem 17.22.12.0 to „Podpaski higieniczne i tampony, pieluszki i wkładki dla niemowląt oraz podobne wyroby sanitarne lub wyroby odzieżowe i akcesoria odzieżowe, wykonane z masy celulozowej, papieru, waty celulozowej lub wstęg z włókien celulozowych”.

Jak wskazano powyżej ustawodawca zawęził możliwość stosowania obniżonej stawki podatku VAT w wysokości 8% wyłącznie do produktów, wymienionych enumeratywnie w poz. 81 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Należy również wskazać, że wśród towarów w poz. 81 zał. 3 do ustawy, pod numerem 5 wymieniono: pieluszki i podobne artykuły sanitarne dla dorosłych, jednocześnie jednak nie wskazano żadnych innych cech czy też parametrów, na podstawie których należałoby te towary identyfikować. Z powyższych względów dla oceny czy dany towar może korzystać z obniżonej 8% stawki podatku na podstawie art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w związku z poz. 81 załącznika nr 3 do tej ustawy, oprócz zaklasyfikowania go do grupowania PKWiU z 2008 r. - 17.22.12.0, istotnym jest stwierdzenie czy jest on pieluszką lub podobnym artykułem sanitarnym dla dorosłych, przy czym chodzi tu nie tylko o podobieństwo fizyczne, ale również funkcjonalne.

Mając na uwadze opis sprawy, przytoczone przepisy prawa oraz orzeczenie Sądu należy stwierdzić, że wkładki laktacyjne służące ochronie bielizny matki karmiącej stanowią artykuł, który fizycznie i funkcjonalnie jest artykułem sanitarnym podobnym do pieluch dla dorosłych o których mowa w załączniku nr 3 ustawy w poz. 81 pod numerem 5. O fizycznym podobieństwie wkładek laktacyjnych do pieluch przesądza analogiczna w obu przypadkach konstrukcja, zakładająca występowanie w obu powyższych rodzajach artykułów trzech elementów: materiału chłonnego, powłoki i mocowania. Niewątpliwie także można mówić o podobieństwie funkcjonalnym, jako że obie kategorie produktów służą do ochrony przed zabrudzeniem odzieży w wyniku kontaktu z płynami organicznymi. Należy przy tym zauważyć, że ustawodawca nie ustanawia w regulacji przewidzianej pod numerem 5 w poz. 81 załącznika nr 3 do ustawy wymogu, by artykuły sanitarne dla dorosłych pełniły funkcję identyczną jak pieluchy, bądź też by stanowiły produkt w stosunku do pieluch konkurencyjny. Ustawodawca wymaga w tym przypadku wyłącznie podobieństwa do pieluch dla dorosłych, który to warunek z uwagi na analogiczną konstrukcję i zbliżoną funkcję wkładek laktacyjnych jest spełniony.

Należy bowiem zauważyć, że ustawa o podatku VAT nie zawiera definicji sformułowania „artykuł podobny”, wobec czego należy odwołać się do znaczenia z języka powszechnego. Zgodnie z Słownikiem Języka Polskiego pod red. prof. dr M. Szymczaka (PWN 1979), wyraz „artykuł” oznacza „rzecz, którą się sprzedaje lub kupuje” (tom 1, s. 82), zaś wyraz „podobny” to inaczej „mający pewne cechy wspólne z czymś, z kimś” (tom 2, s. 740). Tym samym artykuł podobny nie jest towarem identycznym z innym, do którego jest porównywany. Ma on jedynie część wspólnych właściwości, które pozwalają na dostrzeżenie pewnego zakresu tożsamości między dwoma obiektami. Wystarczające zatem jest, że dwa artykuły posiadają kilka tych samych parametrów czy wyróżników (obojętnie, czy w zakresie wyglądu czy sposobu bądź celu wykorzystania), aby mogły być uznane za podobne.

Zatem sprzedaż wyrobu o nazwie „wkładki laktacyjne” służącego do ochrony bielizny matki w okresie karmienia piersią, sklasyfikowanego w grupowaniu PKWiU 17.22.12.0, będzie podlegać opodatkowaniu preferencyjną 8% stawką podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w związku z pozycją 81 załącznika nr 3 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania stawki 8% VAT dla dostawy wkładek laktacyjnych sklasyfikowanych w grupowaniu PKWiU 17.22.12.0 należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.