Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/4512-1020/15/KO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-03-01
Teza: w zakresie zwolnieniu od podatku VAT transakcji dostawy działki nr 16/51 (Działka 1) oraz opodatkowania dostawy działki nr 16/64 (Działka 2) i nr 16/36 (Działka 3).
Słowa kluczowe: grunty-grunt niezabudowany; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 listopada 2015 r. (data wpływu 27 listopada 2015 r.), uzupełnionym pismem z 5 lutego 2016 r. (data wpływu 12 lutego 2016 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie zwolnieniu od podatku VAT transakcji dostawy działki nr 16/51 (Działka 1),
*   **nieprawidłowe** – w zakresie opodatkowania dostawy działki nr 16/64 (Działka 2) i nr 16/36 (Działka 3).

UZASADNIENIE

W dniu 27 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnieniu od podatku VAT transakcji dostawy działki nr 16/51 (Działka 1) oraz opodatkowania dostawy działki nr 16/64 (Działka 2) i nr 16/36 (Działka 3).

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 5 lutego 2016 r. (data wpływu 12 lutego 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 26 stycznia 2016 r. znak: IBPP2/4512-1020/15/KO.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) jest właścicielem trzech działek o łącznej powierzchni 5611 m2 (dalej: „Nieruchomości” lub „Działki”). Nieruchomości obejmują trzy działki ewidencyjne: działka nr 16/51 (dalej: „Działka 1”), 16/64 (dalej: „Działka 2”) oraz 16/36 (dalej: „Działka 3”).

Działki zostały nabyte przez Spółkę w 2002 r. w wyniku połączenia z inną osobą prawną (dalej: Spółka B) dokonanego w trybie przewidzianym w art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych (łączenie się przez przejęcie, w ramach którego Wnioskodawca jako spółka przejmująca nabyła cały majątek Spółki B, stanowiący przedsiębiorstwo, obejmujący również Nieruchomości). Spółka B nabyła uprzednio przedmiotowe Nieruchomości w 1998 r., 1999 r. oraz 2001 r. od osób fizycznych (transakcje sprzedaży Działek nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług). Żadna z tych transakcji nie generowała podatku VAT naliczonego podlegającego odliczeniu po stronie nabywcy (ani Spółce B, ani Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z tytułu nabycia Nieruchomości, ponieważ VAT w ogóle tutaj się nie pojawił).

Działki nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. W odniesieniu do Działki 1 nie wydano również decyzji o warunkach zabudowy. W odniesieniu natomiast do Działki 2 i Działki 3 (jak również w odniesieniu do innych działek nieobjętych niniejszym wnioskiem) w 2009 r. zostały wydane dwie decyzje o warunkach zabudowy. Decyzje odnosiły się do inwestycji polegających na budowie biurowca oraz budowie hotelu i wydane zostały dla osoby prawnej (dalej: Spółka C) będącej potencjalnym nabywcą m.in. Działki 2 i Działki 3. Transakcja sprzedaży działek pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką C nie doszła do skutku (w tym kontekście wydane decyzje WZ są nieaktualne).

Jednocześnie wszystkie Działki klasyfikowane są w ewidencji gruntów jako tereny przeznaczone pod zabudowę (niezabudowane) - symbol Bp. Poszczególne nieruchomości objęte są odrębnymi księgami wieczystymi.

Nieruchomości nie są zagospodarowane i nie są ogrodzone. Przedmiotowe Działki są zarośnięte trawą, krzakami i drzewami.

Jednocześnie na Działkach znajduje się następująca infrastruktura techniczna:

*   na Działce 1 znajduje się sieć cieplna podziemna i fragment nieczynnego ciepłociągu,
*   na Działce 2 znajduje się sieć cieplna podziemna, przyłącze wodociągowe, fragment wodociągu wraz ze studnią wodomierzową, fragment kanalizacji deszczowej oraz fragment nieczynnego ciepłociągu,
*   na Działce 3 znajduje się sieć cieplna podziemna oraz fragment sieci teletechnicznej.

Wskazana powyżej infrastruktura istniała w momencie uzyskania przez Wnioskodawcę prawa własności do Działek. Opisana infrastruktura zajmuje stosunkowo niewielką powierzchnię w odniesieniu do powierzchni całkowitej poszczególnych Działek i nie jest ich istotnym elementem. Obecnie Wnioskodawca zastanawia się nad sprzedażą Nieruchomości. Ekonomicznym celem zawartej umowy dla stron transakcji będzie sprzedaż gruntu, a nie obiektów budowlanych w postaci instalacji wodociągowej, fragmentami nieczynnego ciepłociągu, itd., znajdujących się na tym gruncie.

Pismem z 5 lutego 2016 r. wnioskodawca uzupełnił zdarzenie przyszłe następująco:

Ad 1

Na wstępie, przede wszystkim, należy zauważyć, że infrastruktura w postaci sieci cieplnych, deszczowej itd. zajmuje stosunkowo niewielką powierzchnię w odniesieniu do powierzchni całkowitej poszczególnych Działek i nie jest ich istotnym elementem. Dodatkowo, jak wskazywała Spółka we wniosku, ekonomicznym celem zawartej umowy dla stron transakcji będzie sprzedaż gruntu, a nie obiektów budowlanych w postaci instalacji wodociągowej, fragmentów nieczynnego ciepłociągu, itd., znajdujących się na tym gruncie.

W orzecznictwie sądów administracyjnych również podkreśla się ekonomiczny sens realizowanej transakcji. Przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 kwietnia 2012 r. (sygn. akt l FSK 918/11) wskazano, że sprzedaż działki gruntu, „ogrodzonej siatką na słupkach betonowych nie można traktować jak dostawy budowli w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Sensem ekonomicznym tej czynności jest bowiem sprzedaż gruntu, a nie ogrodzenia. Siatka ogrodzeniowa zdaniem sądu nie pełni samodzielnych funkcji budowlanych. Podobne stanowisko można odnaleźć w szeregu interpretacji MF, stąd Wnioskodawca uważa, że odpowiedź na szczegółowe pytania dotyczące instalacji (infrastruktury) nie ma znaczenia dla ustalenia stawki VAT dla gruntu i tym samym dla wydania interpretacji.

Współpracując jednak z Organem podatkowym i starając się odpowiedzieć na zadane pytania, Wnioskodawca informuje co następuje.

Pytanie 1 oraz pytanie 2.

Czy wymienione obiekty budowlane posadowione na:

*   działce 1 - sieć cieplna podziemna, fragment nieczynnego ciepłociągu,
*   działce 2 - sieć cieplna podziemna, przyłącze wodociągowe, fragment wodociągu wraz ze studnią wodomierzową, fragment kanalizacji deszczowej oraz fragment nieczynnego ciepłociągu,
*   na działce 3 - sieć cieplna podziemna oraz fragment sieci teletechnicznej

stanowią budowle lub ich części w rozumieniu przepisów art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tj. Dz.U. z 2013 r, poz. 1409 ze zm.) oraz obiekty Inżynierii lądowej i wodnej w rozumieniu Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) oraz jakie są ich symbole PKOB (należy podać odrębnie dla każdego z obiektów budowlanych)?

Kto jest właścicielem obiektów posadowionych na działkach, które Wnioskodawca planuje sprzedać, i kto poniósł nakłady na ich wybudowanie?

Sieci cieplne i ciepłociągi na działkach nr 1, 2 i 3 nie są własnością Wnioskodawcy. Przedmiotowe sieci są sieciami obecnie eksploatowanymi i będącymi na majątku operatora sieci ciepłowniczej (SA). Tym samym Wnioskodawca nie może odpowiedzieć na pytanie, jak klasyfikowane według PKOB są te obiekty (przez ich właściciela).

Sieci wodociągowe i kanalizacyjne na działce nr 2 również w większości nie stanowią własności Wnioskodawcy. Fragment kanalizacji deszczowej (przyłącze) stanowi własność Miasta. Przyłącze wodociągowe stanowi własność Spółki infrastrukturalnej. Jedynie fragment wodociągu i fragment kanalizacji (dalej: instalacje lub infrastruktura) stanowi własność Wnioskodawcy. Instalacje te stanowią budowle i są sklasyfikowane w PKOB 2222 (rurociągi sieci wodociągowej rozdzielczej) oraz 2223 (rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej oraz oczyszczalnie wód i ścieków). Nakłady na wybudowanie instalacji poniósł Wnioskodawca w 1999 r./2000 r. Instalacje te są wykorzystywane do dostarczania wody do sklepu Wnioskodawcy położonego na innych działkach (niebędących przedmiotem obecnej transakcji) i odprowadzania wody deszczowej oraz ścieków z tego sklepu, a także - od 2007 r. - sklepu innego podmiotu położonego dalej. Korzystanie z infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej Wnioskodawcy przez ten inny podmiot jest przedmiotem umowy, w której została określona odpowiednia odpłatność podlegająca VAT.

Fragment sieci teletechnicznej na działce nr 3 nie stanowi własności Wnioskodawcy i Wnioskodawca nie może odpowiedzieć na pytanie, jak klasyfikowane według PKOB są te obiekty (przez ich właściciela).

Pytanie 3. Czy a jeśli tak, to kiedy wydane decyzje o warunkach zabudowy dla działki nr 2 i 3 wygasły (jakie były przyczyny)?

Decyzje o warunkach zabudowy nie wygasły (w decyzjach tych nie został zapisany termin ich ważności, taki termin nie wynika też z przepisów). Decyzje te natomiast stały się nieaktualne na skutek faktu, że potencjalny nabywca, który wystąpił i otrzymał decyzje w 2009 r. następnie wycofał się z transakcji.

Pytanie 4

Jak wynika z odpowiedzi na pytania 1 i 2, jedynymi budowlami, które są własnością Wnioskodawcy i będą stanowić przedmiot dostawy, są: fragment wodociągu i fragment kanalizacji. Reszta sieci nie jest własnością Wnioskodawcy.

W polskim prawie cywilnym obowiązuje generalna zasada wyrażona w art. 48 kodeksu cywilnego, zgodnie z którą do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania (superficies solo cedif).

Jeden z wyjątków od tej zasady wynika z art. 49 § 1 kodeksu cywilnego, zgodnie z którym urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż wszystkie działki są w pewnym obszarze zabudowane określonymi budowlami. Jednocześnie jednak przedmiotowa infrastruktura w większości nie stanowi własności Wnioskodawcy z uwagi na brzmienie cyt. powyżej art. 49 kodeksu cywilnego (poszczególna Infrastruktura sieciowa wchodzi w skład odrębnego od Wnioskodawcy przedsiębiorstwa ciepłowniczego/wodociągowego itd.) i nie będzie przedmiotem sprzedaży - ani w sensie ekonomicznym, ani w sensie cywilnoprawnym.

W odniesieniu do tej części infrastruktury, która jest własnością Wnioskodawcy (fragment wodociągu i fragment kanalizacji na działce nr 2), Wnioskodawca informuje, że:

1.  Dostawa budowli nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia. Budowle te (infrastruktura) są przedmiotem odpłatnego korzystania podlegającego VAT, więc pierwsze zasiedlenie już nastąpiło w przeszłości. Jak wskazał Wnioskodawca (powyżej), instalacje te są wykorzystywane do dostarczania wody do sklepu Wnioskodawcy położonego na innych działkach (niebędących przedmiotem obecnej transakcji) i odprowadzania wody deszczowej oraz ścieków z tego sklepu, a także - od 2007 r. - sklepu innego podmiotu położonego dalej. Korzystanie z infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej Wnioskodawcy przez ten inny podmiot jest przedmiotem umowy, w której została określona odpowiednia odpłatność podlegająca VAT.
2.  Pomiędzy pierwszym zasiedleniem w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT o obecnie planowaną dostawą upłynął okres znacznie dłuższy niż dwa lata.
3.  Wnioskodawca ani Spółka B nie ponosili wydatków na ulepszenie tych budowli (infrastruktury).
4.  Wnioskodawca ani Spółka B nie ponosili wydatków na ulepszenie tych budowli (infrastruktury).
5.  Budowle (infrastruktura) są od 2007 r. do dziś przedmiotem odpłatnego korzystania podlegającego VAT. Oddającym do korzystania jest Wnioskodawca. Biorącym do korzystania jest sklep innego podmiotu położony dalej.
6.  Budowie (infrastruktura) nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jaką stawką VAT powinna zostać opodatkowana dostawa nieruchomości?

Stanowisko Wnioskodawcy.

W opinii Spółki, dostawa Działki 1 podlegać będzie zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT (dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane). Z kolei dostawa Działki 2 oraz Działki 3 podlegać będzie opodatkowaniu VAT z zastosowaniem podstawowej stawki podatku jako dostawa niezabudowanych terenów budowlanych).

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż planowaną transakcję sprzedaży wszystkich Działek należy traktować jako transakcje dostawy niezabudowanego gruntu. Przemawia za tym podejście organów podatkowych oraz orzecznictwo sądów administracyjnych, w którym podkreśla się ekonomiczny sens realizowanej transakcji. Przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 kwietnia 2012 r. (sygn. akt I FSK 918/11) wskazano, że sprzedaż działki gruntu, ogrodzonej siatką na słupkach betonowych nie można traktować jako dostawy budowli w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Sensem ekonomicznym tej czynności jest bowiem sprzedaż gruntu, a nie ogrodzenia. Siatka ogrodzeniowa zdaniem sądu nie pełni samodzielnych funkcji budowlanych. Z kolei w wyroku z 10 stycznia 2013 r. (sygn. akt: I FSK 310/12) NSA wskazał, iż nie można uznać, że przedmiotem dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), będzie budynek nierozerwalnie związany z gruntem, jeżeli budynek został zbudowany przez nabywcę z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, a cena zbycia została tak skalkulowana, że nie obejmuje wartości tego budynku.

Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego wniosku, faktycznym przedmiotem planowanej transakcji nie jest sprzedaż gruntu wraz ze znajdującymi się na nim elementami infrastruktury (czyli terenu zabudowanego), lecz gruntu niezabudowanego. Ekonomicznym celem zawartej umowy dla stron transakcji będzie sprzedaż gruntu, a nie obiektów budowlanych w postaci instalacji wodociągowej, fragmentami nieczynnego ciepłociągu, itd., znajdujących się na tym gruncie. Spółka w sensie ekonomicznym planuje dokonać zbycia gruntu niezabudowanego, mimo znajdujących się na tym gruncie określonych instalacji.

Z opisu zdarzenia przyszłego wniosku wynika, iż działki nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. W odniesieniu do Działki 1 nie wydano również decyzji o warunkach zabudowy. W odniesieniu natomiast do Działki 2 i Działki 3 zostały historycznie wydane dwie decyzje o warunkach zabudowy dla Spółki C, będącej potencjalnym nabywcą tych gruntów. Transakcja sprzedaży działek pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką C nie doszła jednak do skutku i w tym kontekście wydane decyzje WZ są nieaktualne.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Pojęcie tereny budowlane zdefiniowane jest natomiast w przepisie art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, zgodnie z którym pojęcie to oznacza grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opisane w stanie faktycznym Działki stanowią wprawdzie zurbanizowane tereny niezabudowane (Bp), jednak nie są objęte planem miejscowym, a ponadto w odniesieniu do Działki 1 nie wydano decyzji o warunkach zabudowy. Powyższe oznacza w konsekwencji, iż Działka 1 nie stanowi terenów budowlanych w myśl ustawowej definicji wynikającej z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Taką interpretację powyższych przepisów (wynikającą wprost z ich literalnego brzmienia) potwierdzają również organy podatkowe w interpretacjach wydawanych dla innych podatników. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 4 czerwca 2014 r. (sygn. ITPP2/443-361/14/EK) wskazał, iż „sprzedaż działek nr: 15/2, 19/7 i 15/7 \[oznaczonych w rejestrze jako zurbanizowane tereny niezabudowane z istniejącymi przyłączami wodno-kanalizacyjnymi\] - wbrew Pana stanowisku - nie podlegała opodatkowaniu stawką 23% lecz korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż dotyczyła terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy. Należy wyjaśnić, że skoro działki te nie były objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a do dnia dokonania ich sprzedaży nie wystąpił Pan o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, to stanowiły tereny inne niż budowlane (o ile na dzień sprzedaży taka decyzja dla ww. działek nie została wydana).”

Z kolei Działka 2 oraz Działka 3 stanowią tereny budowlane w myśl definicji wynikającej z przepisu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, choć - z drugiej strony - można mieć wątpliwości, czy decyzje o warunkach zabudowy, wydane historycznie, zupełnie innemu podmiotowi i obecnie już nieaktualne, powinny wpływać na obecnie stosowaną stawkę VAT (23% zamiast zwolnienia). Głównie dlatego też Spółka pragnie uzyskać potwierdzenie właściwej stawki VAT w interpretacji, o którą występuje niniejszym wnioskiem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie zwolnieniu od podatku VAT transakcji dostawy działki nr 16/51 (Działka 1),
*   **nieprawidłowe** – w zakresie opodatkowania dostawy działki nr 16/64 (Działka 2) i nr 16/36 (Działka 3).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Podstawowa stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Intencją ustawodawcy – jak wynika z analizy cyt. wyżej art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy – jest opodatkowanie dostawy zarówno terenów budowlanych (działka zabudowana, działka budowlana, teren zabudowany), jak też przeznaczonych pod zabudowę.

Przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (art. 2 pkt 33 ustawy o VAT).

Zatem z cytowanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane w myśl art. 2 pkt 33 ww. ustawy. Natomiast dostawa gruntów niezabudowanych, będących np. gruntami rolnymi czy leśnymi, które nie są terenami budowlanymi, jest zwolniona z podatku od towarów i usług. Tak więc, w przypadku gdy teren nie ma ustalonego planu zagospodarowania przestrzennego oraz nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy, dostawa gruntów niezabudowanych jako terenów innych niż tereny budowlane będzie podlegała zwolnieniu zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Celem określenia, czy dany grunt jest przeznaczony pod zabudowę należy odwołać się do przepisów zawartych w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 199 ze zm.), regulującej zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy – ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl zapisów art. 4 ust. 2 powołanej ustawy – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Tym samym również w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Zauważyć należy, że analiza powołanych wyżej przepisów ustawy o VAT wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

Z przedstawione opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem trzech działek: działka nr 16/51 („Działka 1”), 16/64 („Działka 2”) oraz 16/36 („Działka 3”). Działki zostały nabyte przez Spółkę w 2002 r. w wyniku połączenia z inną osobą prawną (Spółką B) dokonanego w trybie przewidzianym w art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych. Spółka B nabyła uprzednio przedmiotowe Nieruchomości w 1998 r., 1999 r. oraz 2001 r. od osób fizycznych. Żadna z tych transakcji nie generowała podatku VAT naliczonego podlegającego odliczeniu po stronie nabywcy.

Działki nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. W odniesieniu do Działki 1 nie wydano również decyzji o warunkach zabudowy. W odniesieniu natomiast do Działki 2 i Działki 3 w 2009 r. zostały wydane dwie decyzje o warunkach zabudowy. Decyzje odnosiły się do inwestycji polegających na budowie biurowca oraz budowie hotelu i wydane zostały dla osoby prawnej (Spółki C) będącej potencjalnym nabywcą m.in. Działki 2 i Działki 3. Transakcja sprzedaży działek pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką C nie doszła do skutku (w tym kontekście wydane decyzje WZ są nieaktualne).

Nieruchomości nie są zagospodarowane i nie są ogrodzone. Przedmiotowe Działki są zarośnięte trawą, krzakami i drzewami. Jednocześnie na Działkach znajduje się następująca infrastruktura techniczna:

*   na Działce 1 znajduje się sieć cieplna podziemna i fragment nieczynnego ciepłociągu,
*   na Działce 2 znajduje się sieć cieplna podziemna, przyłącze wodociągowe, fragment wodociągu wraz ze studnią wodomierzową, fragment kanalizacji deszczowej oraz fragment nieczynnego ciepłociągu,
*   na Działce 3 znajduje się sieć cieplna podziemna oraz fragment sieci teletechnicznej.

Sieci cieplne i ciepłociągi na działkach nr 1, 2 i 3 nie są własnością Wnioskodawcy. Przedmiotowe sieci są sieciami obecnie eksploatowanymi i będącymi na majątku operatora sieci ciepłowniczej (SA).

Sieci wodociągowe i kanalizacyjne na działce nr 2 również w większości nie stanowią własności Wnioskodawcy. Fragment kanalizacji deszczowej (przyłącze) stanowi własność Miasta. Przyłącze wodociągowe stanowi własność Spółki infrastrukturalnej. Jedynie fragment wodociągu i fragment kanalizacji stanowi własność Wnioskodawcy. Instalacje te stanowią budowle i są sklasyfikowane w PKOB 2222 (rurociągi sieci wodociągowej rozdzielczej) oraz 2223 (rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej oraz oczyszczalnie wód i ścieków). Nakłady na wybudowanie instalacji poniósł Wnioskodawca w 1999 r./2000 r. Instalacje te są wykorzystywane do dostarczania wody do sklepu Wnioskodawcy położonego na innych działkach i odprowadzania wody deszczowej oraz ścieków z tego sklepu, a także - od 2007 r. - sklepu innego podmiotu położonego dalej. Korzystanie z infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej Wnioskodawcy przez ten inny podmiot jest przedmiotem umowy, w której została określona odpowiednia odpłatność podlegająca VAT.

Decyzje o warunkach zabudowy nie wygasły (w decyzjach tych nie został zapisany termin ich ważności, taki termin nie wynika też z przepisów). Decyzje te natomiast stały się nieaktualne na skutek faktu, że potencjalny nabywca, który wystąpił i otrzymał decyzje w 2009 r. następnie wycofał się z transakcji.

W odniesieniu do tej części infrastruktury, która jest własnością Wnioskodawcy (fragment wodociągu i fragment kanalizacji na działce nr 2), Wnioskodawca wskazał, że dostawa budowli nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia. Budowle te (infrastruktura) są przedmiotem odpłatnego korzystania podlegającego VAT, więc pierwsze zasiedlenie już nastąpiło w przeszłości. Jak wskazał Wnioskodawca, instalacje te są wykorzystywane do dostarczania wody do sklepu Wnioskodawcy położonego na innych działkach i odprowadzania wody deszczowej oraz ścieków z tego sklepu, a także - od 2007 r. - sklepu innego podmiotu położonego dalej. Korzystanie z infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej Wnioskodawcy przez ten inny podmiot jest przedmiotem umowy, w której została określona odpowiednia odpłatność podlegająca VAT. Pomiędzy pierwszym zasiedleniem w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT o obecnie planowaną dostawą upłynął okres znacznie dłuższy niż dwa lata. Wnioskodawca ani Spółka B nie ponosili wydatków na ulepszenie tych budowli (infrastruktury).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczy kwestii zwolnieniu od podatku VAT transakcji dostawy działki nr 16/51 (Działka 1) oraz opodatkowania dostawy działki nr 16/64 (Działka 2) i nr 16/36 (Działka 3).

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis zdarzenia należy wskazać, że transakcja dostawy działki nr 16/51 (Działka 1) będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, gdyż działka ta nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, jak i również nie wydano dla niej decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, a posadowione na tej działce obiekty budowlane takie jak: sieć cieplna podziemna i ciepłociąg nie są własnością Wnioskodawcy. Tak, więc przedmiotem dostawy będzie sam grunt.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że transakcja dostawy działki nr 16/51 (Działka 1) będzie zwolniona od podatku VAT, jest prawidłowe.

Również transakcja dostawy działki nr 16/36 (Działka 3) będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ponieważ działka ta nie została objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Dla Spółki C będącej potencjalnym nabywcą tej działki w 2009 r. została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu działki nr 3. Jednak wydana decyzja stała się nieaktualna, gdyż do transakcji sprzedaży pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką C nie doszło. Z kolei posadowione na tej działce obiekty budowlane takie jak: sieć cieplna i sieć teletechniczna nie stanowią własności Wnioskodawcy. W związku z tym przedmiotem dostawy będzie sam grunt.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że transakcji dostawy działki nr 16/36 (Działka 3) będzie podlegała opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 23% jest nieprawidłowe.

Natomiast odnosząc się do transakcji dostawy działki nr 16/64 (Działka 2) należy wskazać co następuje.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

W myśl art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Stosownie do art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Obiektem liniowym jest natomiast – na podstawie art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane - obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Na podstawie art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.) nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W świetle art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania (art. 48 Kodeksu cywilnego).

Art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, że urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że posadowiony na działce nr 16/64 (Działce 2) fragment kanalizacji deszczowej (przyłącze) oraz przyłącze wodociągowe – jak wskazał Wnioskodawca - nie stanowią jego własności, nie można ich traktować jako części składowych nieruchomości, która ma być przedmiotem zbycia przez Wnioskodawcę.

Natomiast fragment wodociągu i kanalizacji, będące własnością Wnioskodawcy, znajdujące się na ww. działce, w świetle obowiązujących przepisów stanowią budowle, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym należy przeanalizować, czy dostawa zabudowanej działki nr 16/64 będzie podlegać zwolnieniu od podatku VAT.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, w myśl art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, iż aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

Zatem pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany w stopniu nie niższym niż 30% wartości początkowej obiekt budowlany będzie przedmiotem dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy lub np. przedmiotem najmu, dzierżawy (przedmiotem świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy). Bowiem zarówno dostawa, jak i najem czy dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie od podatku od towarów i usług stosuje się w odniesieniu do sprzedaży całości budynków, budowli lub ich części, jeżeli w momencie ich dostawy są one już zasiedlone, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a ich dostawą jest dłuższy niż 2 lata.

Na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego przepisu wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części posadowione na tym gruncie.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis zdarzenia należy stwierdzić, że dostawa fragmentu wodociągu i kanalizacji posadowionych na działce nr 16/64 (Działce 2) będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż doszło do ich pierwszego zasiedlenia (2007 r.), a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Ze zwolnienia od podatku będzie również korzystać dostawa gruntu działki nr 16/64 (Działki 2) na podstawie art. 29a ust. 8 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Tak, więc stanowisko Wnioskodawcy, że transakcja dostawy działki nr 16/64 (Działka 2) będzie podlegała opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 23% jest nieprawidłowe.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest:

*   prawidłowe – w zakresie zwolnieniu od podatku VAT transakcji dostawy działki nr 16/51 (Działka 1),
*   nieprawidłowe – w zakresie opodatkowania dostawy działki nr 16/64 (Działka 2) i nr 16/36 (Działka 3).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Ponadto w odniesieniu do powołanych w uzasadnieniu wniosku orzeczeń sądów administracyjnych należy wyjaśnić, że dotyczą one stanów faktycznych innych, aniżeli opisany we wniosku, tym samym nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w niniejszej sprawie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.