Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-788/12-3/AB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-11-20
Teza: 1. kwalifikacja wydatków na wymianę fragmentów rurociągu poprzez położenie obok przedmiotowego rurociągu nowej rury i wpięcie jej do istniejącej infrastruktury rurociągowej i uznanie jako wydatki na remont oraz momentu ich poniesienia, 2. kwalifikacja ww. wydatków jako koszty pośrednie i momentu ich zaliczenia do kosztów świetle art. 15 ust. 4d i 4e, 3. określenie przychodu z tytułu odzyskanego złomu, momentu powstania przychodu tytułu sprzedaży złomu na rzecz osoby trzeciej
Słowa kluczowe: koszt; przychód; remonty; rurociąg; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 04.09.2012 r. (data wpływu 14.09.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

1.  kwalifikacji wydatków na wymianę fragmentów rurociągu poprzez położenie obok przedmiotowego rurociągu nowej rury i wpięcie jej do istniejącej infrastruktury rurociągowej i uznanie ich jako wydatki na remont oraz momentu ich poniesienia - **jest prawidłowe,**
2.  kwalifikacji ww. wydatków jako koszty pośrednie i momentu ich zaliczenia do kosztów świetle art. 15 ust. 4d i 4e - **jest prawidłowe,**
3.  określenie przychodu z tytułu odzyskanego złomu – **jest nieprawidłowe,**
4.  momentu powstania przychodu tytułu sprzedaży złomu na rzecz osoby trzeciej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14.09.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

1.  kwalifikacji wydatków na wymianę fragmentów rurociągu poprzez położenie obok przedmiotowego rurociągu nowej rury i wpięcie jej do istniejącej infrastruktury rurociągowej i uznanie jako wydatki na remont oraz momentu ich poniesienia,
2.  kwalifikacji ww. wydatków jako koszty pośrednie i momentu ich zaliczenia do kosztów świetle art. 15 ust. 4d i 4e,
3.  określenie przychodu z tytułu odzyskanego złomu,
4.  momentu powstania przychodu tytułu sprzedaży złomu na rzecz osoby trzeciej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka w ramach swojej działalności eksploatuje stanowiące jej własność rozbudowane sieci rurociągów służących do transportu ropy i paliw płynnych. Rurociągi zastały ułożone na przełomie lat 60-70 ubiegłego stulecia. Systematycznie dokonujemy ich przeglądów w celu stwierdzenia czy postępujący proces korozji nie powoduje wycieku medium znajdującego się w rurach do gruntu, czy występująca erozja dna rzek nie powoduje ich odkształcenia i rozszczelnienia.

W oparciu o wyniki prowadzonych badań P planuje i realizuje remonty rurociągów na poszczególnych odcinkach, polegające na wycięciu skorodowanych lub zdeformowanych odcinków i wpięciu nowych fragmentów rur do istniejących. W 2009 roku zrealizowano jeden taki remont na odcinku rurociągu transportującym paliwa. W latach 2013-2014 planowane są kolejne na rurociągach wykorzystywanych zarówno do transportu paliw jak i ropy naftowej. Wymianie podlegać będą odcinki o długości 430-1200 m.b. Remonty były prowadzone i będą na odcinkach rurociągów znajdujących się pod dnem rzek lub na terenach bagiennych. Są to miejsca trudnodostępne, prowadzenie prac w obszarze rzek jest niebezpieczne z punktu widzenia zagrożenia zanieczyszczenia środowiska poprzez wyciek medium do wody lub gruntu bagiennego.

W związku z tym mając na względzie zminimalizowanie wpływu remontu na środowisko naturalne, w celu przeprowadzenia takich remontów, P stosuje nowoczesne metody wymiany zużytych rurociągów, pozwalające na bezinwazyjne przejście pod terenami szczególnie wrażliwymi pod kątem środowiskowym.

Są to metody z wykorzystaniem technologii horyzontalnych przewiertów sterowanych (HDD - horizontal directional drilling). Jest to specjalistyczna technika układania odcinków rurociągów podczas przekraczania przeszkód terenowych np. rzek lub autostrad lub na silnie zurbanizowanym terenie o dużym zagęszczeniu instalacji podziemnych. W odróżnieniu do tradycyjnej techniki układania rurociągu w otwartym wykopie, zalicza się ją do tzw. technik bezwykopowych. Oznacza to, iż jedynie niewielkie wykopy są wykonywane na początku i końcu odcinka, obok istniejącego rurociągu, metodą przewiertu, układa się nowy i wpina do istniejącego. Wyeksploatowany, odcięty fragment rurociągu oczyszcza się z pozostałości ropy, osadów pozostałych na dnie „zaślepia się jego otwory w miejscach odcięcia i pozostawia na dnie rzeki lub bagna. Tam gdzie to jest możliwe i rachunek ekonomiczny przemawia za wyjęciem odciętego, nieczynnego rurociągu wydobywa się go z gruntu, a odzyskany złom przekazuje się do zagospodarowania do własnych innych potrzeb lub do sprzedaży.

Zastosowanie technologii przewiertów sterowanych pozwała uniknąć:

*   wykonywania otwartego wykopu, rozpoczynając prace wprost z powierzchni ziemi,

*   ingerencji w koryto rzeczne a także w strefę międzywałową podlegającą ochronie środowiska,

*   ograniczenia ruchu jednostek pływających podczas prac,

*   naruszania brzegów rzek i wałów przeciwpowodziowych,

*   ingerencji w środowisko naturalne szczególnie na obszarach chronionych.

Rura ułożona metodą przewiertu, jest na tym odcinku bezpieczna ze względu na swoje znaczne zagłębienie (nawet do kilkunastu metrów pod powierzchnią terenu) co oznacza brak możliwości jej uszkodzenia na skutek oddziaływania czynników zewnętrznych jak, np., uszkodzenie przy prowadzeniu innych prac budowlanych, rozmywanie brzegu lub dna przez nurt rzeki. Stosując technologię bezwykopową nie musimy przeprowadzać nieraz bardzo kosztownej regeneracji nawierzchni jak to ma miejsce w metodach tradycyjnych.

Całość procesu składa się z następujących etapów:

*   przygotowanie dokumentacji technicznej/projektowej planowanego remontu, z uwzględnieniem oceny warunków terenowych a w szczególności geologicznych. Wiedza odnośnie istniejących, w miejscu planowanego przewiertu, warstw geologicznych, ma kluczowe znaczenia dla określenia parametrów wykonywania przewiertu jak i czy wykonanie przewiertu w danych warunkach będzie w ogóle możliwe,

*   uzyskanie administracyjnego pozwolenia na realizację remontu ewentualnie rozbiórkę/demontaż fragmentu rurociągu, który ma być wymieniany,

*   wykonanie otworu pilotażowego - polega na wykonaniu otworu o małej średnicy odpowiadającej w przybliżeniu średnicy głowicy wiercącej i wymaganej trajektorii, rozwiercanie tj. osiągnięcie średnicy odpowiednio większej od rurociągu, jaki ma być do niego wprowadzony, podczas tej operacji następuje kilkukrotne przepuszczenie głowic wiercących zapewniających osiągnięcie wymaganej średnicy otworu. Usuwany z otworu urobek, jest zastępowany specjalną cieczą tiksotropową, obojętną dla środowiska. Zadaniem tej cieczy jest ustabilizowanie otworu - uniknięcie jego zapadania. Wciąganie rurociągu do otworu wiertniczego przy pomocy maszyny wiertniczej.

Wszystkie te operacje są wykonywane z wykorzystaniem nowoczesnego sprzętu zapewniającego precyzyjne prowadzenie trajektorii przewiertu i parametrów wiercenia.

Często, z uwagi na otoczenie (np. w pobliżu jednego z rurociągów znajduje się kopalnia odkrywkowa), zmieniające się stosunki wodne w gruncie (ciągła erozja koryta rzecznego) istnieje konieczność wykonania rurociągu o grubszej ścianie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy ponoszenie w/w wydatków na wymianę skorodowanych lub zdeformowanych przez naturalne procesy geologiczne fragmentów rurociągu poprzez położenie obok przedmiotowego rurociągu nowej rury i wpięcie jej do istniejącej infrastruktury rurociągowej można potraktować w świetle obowiązujących przepisów jako wydatki na remont i uznać je za koszty uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia?
2.  Czy wyżej opisane wydatki Spółka może potraktować jako koszty pośrednie i w świetle art. 15 ust. 4d i 4e rozliczać je zgodnie z ich ujęciem bilansowym w księgach?
3.  Czy odzyskany złom z wydobycia wyłączonego z eksploatacji rurociągu z chwilą przyjęcia do magazynu należy rozliczyć w podatku dochodowym CIT w miesiącu przyjęcia?
4.  Czy przychód Spółki w przypadku sprzedaży złomu na rzecz osoby trzeciej powstanie stosownie do regulacji art. 12 ust. 3a ustawy o CIT (w dniu wydania rzeczy, ale nie później niż w dniu wystawienia faktury lub uregulowania należności)?
5.  Czy sprzedaż złomu osobom nieprowadzącym działalności gospodarczej należy opodatkować podatkiem VAT, jeżeli Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego( w czasie, kiedy zakupowano materiały do budowy rurociągu nie było podatku od towarów i usług)?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie pytania nr 5 zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz. U. 2011, nr 74, poz. 397 tekst jednolity, ze zm., dalej „ustawa o CIT”) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, za wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Do tej kategorii zdaniem Spółki można zaliczyć niewątpliwie koszty remontów majątku trwałego.

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zwiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Na podstawie art. 16g ust. 13 ustawy o CIT wartość początkowa ulega powiększeniu w wyniku ulepszenia środków trwałych poprzez ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję lub modernizację. Jednocześnie środki trwałe uznaje się za ulepszone pod warunkiem, że wydatki na ulepszenie powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Tak więc, aby wydatki zwiększyły wartość środka trwałego, spełnione muszą być łącznie dwie przesłanki:

1.  musi nastąpić ulepszenie, czyli: rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja,
2.  w wyniku powyższego musi wzrosnąć wartość użytkowa mierzona w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów bądź kosztami eksploatacji.

Jak wynika z powyższego, ulepszeniem jest przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja lub modernizacja. Warto nadmienić, że katalog czynności określonych jako ulepszenie ma charakter zamknięty. Zatem nie będzie stanowić ulepszenia czynność, która nie jest przebudową, rozbudową, rekonstrukcją lub modernizacją.

Prawo podatkowe nie definiuje żadnego z powyższych pojęć. Z kolei definicje z prawa budowlanego nie mogą być wykorzystane ze względu na fakt, że prawo podatkowe jest autonomiczną gałęzią prawa i definicje z innych ustaw nie powinny być brane pod uwagę przy analizie kwestii związanych ze zobowiązaniami podatkowymi (por. Wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 maja 2004 r., sygn. III SA 197/03). W związku powyższym w naszej ocenie należy odwołać się do potocznego rozumienia tych terminów. Zgodnie z internetowym wydaniem słownika języka polskiego PWN, terminy te oznaczają:

1.  rozbudowa - powiększenie budowli, zwiększenie liczby składników czegoś,
2.  przebudowa - dokonywanie zmian w budowie czegoś, zmiana istniejącego stanu czegoś na inny,
3.  rekonstrukcja - odtworzenie czegoś na podstawie zachowanych fragmentów, szczątków,
4.  adaptacja - przystosowanie czegoś do innego użytku niż było przeznaczone,
5.  modernizacja - unowocześnienie i usprawnienie czegoś.

Analiza potocznego znaczenia ww. terminów w kontekście środków trwałych zawarta jest także w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo‚ w wyroku z dnia 21 listopada 2001 r. (sygn. I SA/Gd 829/99) NSA w Gdańsku stwierdził, że:

1.  przebudowa polega na zmianie (poprawieniu istniejącego środka trwałego na inny, powodująca dostosowanie do pełnienia innych funkcji, zmianę warunków technicznych lub właściwości użytkowych, ale bez zwiększenia powierzchni (kubatury),
2.  rozbudowa oznacza przystosowanie, (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności budynków i budowli, linii technologicznych, itp.,
3.  adaptacja to przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż ten do którego był pierwotnie przeznaczony, albo nadaniu mu nowych cech użytkowych,
4.  rekonstrukcja oznacza odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowe składników majątkowych,
5.  modernizacja to unowocześnienie środka trwałego.

W kwestii ulepszenia środków trwałych analogiczne stanowisko wyraziło Ministerstwo Finansów w piśmie z 13 marca 1995 r. (PO 3/722-160/94). Drugim warunkiem koniecznym do uznania, że środek trwały został ulepszony jest zwiększenie wartości użytkowej środka trwałego, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów bądź kosztami eksploatacji w stosunku do wartości z dnia przyjęcia do eksploatacji.

Jak wynika z wyroku WSA w Warszawie z dnia 19 maja 2004 r. (sygn. III SA 197/03), aby nastąpiło ulepszenie, musi nastąpić wzrost wartości użytkowej środka trwałego. Nie każde ulepszenie prowadzi bowiem do zwiększenia wartości użytkowej środka trwałego. Zwiększenie wartości użytkowej nie jest w szczególności tożsame ze zwiększeniem wartości rynkowej tego środka trwałego. Dochodzi często do sytuacji, kiedy ulepszenie prowadzi do zwiększenia wartości rynkowej środka trwałego (chociażby ze względu na wymianę zużytych materiałów) ale nie dochodzi do zwiększenia wartości użytkowej tego środka.

Podobne stanowisko zostało zajęte w indywidualnej interpretacji podatkowej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 grudnia 2010 r sygn. IPPB5/423-560/10-4/lŚ, w którym organ uznał uzasadnienie P, że likwidacja kolizji istniejącego rurociągu z budowaną autostradą poprzez likwidację kolidującego odcinka sieci przesyłowej(odcięcie fragmentu rurociągu) i wybudowaniu nowego fragmentu pobliżu istniejącego oraz wpięcie go do istniejącej infrastruktury polegać będzie tylko na przebudowie istniejących środków trwałych i nie będzie prowadzić do wzrostu ich wartości początkowej (ulepszenia). Ponadto zostało potwierdzone stanowisko, że w przypadkach, kiedy wymianie podlegać będzie jedynie niewielka część danego środka trwałego (w przypadku naszych planowanych remontów wymieniany odcinek rury stanowi od 3,1%- 6,7% długości całego odcinka rurociągu wyodrębnionego w księgach jako pojedynczy środek trwały), to w skali całości tego składnika majątku w żaden sposób nie przełoży się to na wydłużenie okresu używania czy zdolności przesyłowej.

Jak wskazano powyżej, przepisy ustawy o CIT posługują się terminem „ulepszenia”. Termin „remont” nie pojawia się w tej ustawie. Niemniej w orzecznictwie sądów administracyjnych pojecie remontu jest przedstawiane jako przeciwieństwo ulepszenia.

W orzecznictwie NSA przyjmuje się, że „istotą remontu jest przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego, wraz z wymianą zużytych składników technicznych, nie zmieniające jego charakteru i funkcji następujące w trakcie eksploatacji środka trwałego i wynikające z tej eksploatacji - a więc będą to wszystkie zmiany trwale przywracające pierwotny poziom techniczny danego środka trwałego, pierwotną zdolność użytkową utraconą na skutek upływu czasu i eksploatacji, przy czym pojęcie to nie obejmuje zwykłych zabiegów konserwacyjnych” / por. Wyroki z dnia: 14 stycznia 1998 r. SA/Sz 119/97, 29 kwietnia 1999 r. I SA/Łd 772/97, 8 sierpnia 1997 r. I SA/Gd 159/96 i inne oraz publikację „Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne 1996 r.” - Oficyna Wydawnicza „Unimex” Wrocław 1996 r.; Słownik Języka Polskiego PWN Warszawa 1992 r./.

Organy podatkowe za remont uznają „przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych, nie zmieniające jego charakteru i funkcji, a następujące w trakcie eksploatacji środka trwałego i wynikające z tej eksploatacji - będą to więc wszystkie zmiany trwale przywracające pierwotny poziom techniczny danego środka trwałego, pierwotną zdolność użytkową utraconą na skutek upływu czasu i eksploatacji niezwiększającą jego wartości początkowej, o której mowa w art. 16g ust. 13 ww. Ustawy o pdop.” (interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 31.10.2007 r. - IBPB3/423-35/07/BG/KAN-234/07/07). Podobnie wypowiedział się również Pierwszy Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie w postanowieniu z 10 września 2007 r. (1471/DPR2/423-136/07/AS) „remontem są wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego, następujące w toku eksploatacji środka trwałego i będące wynikiem tej eksploatacji (zużycia) niezwiększające jego wartości początkowej, o której mowa w art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.” W orzecznictwie podkreśla się także konieczność uwzględniania postępu technicznego przy kwalifikowaniu poszczególnych czynności jako remontów lub ulepszeń. W wyroku z 1 marca 2000 r. I SA/Wr 29518, NSA we Wrocławiu stwierdził, że „posługując się wykładnią dynamiczną przy interpretacji pojęcia „remontu” w odniesieniu do charakteru robót wykonanych przez stronę skarżącą należy brać pod uwagę zmieniającą się rzeczywistość gospodarczą i postęp techniczny, mające duży wpływ na sposób i środki realizowania robót tym pojęciem objętych. Inaczej przedstawiał się zakres prac remontowych przed laty, inaczej wygląda to obecnie, przy istnieniu na rynku nowych metod realizacji robót budowlanych, nowych środków stosowanych do przeprowadzenia tych prac, a także związanych z tym kosztów”.

Z kolei NSA w Bydgoszczy w wyroku z 15 stycznia 2003 r., SA/Bd 49/03 podkreślił, że „każdy remont wiąże się z postępem technicznym, a przyjęcie założenia „że remont to odtworzenie stanu i wyglądu poprzedniego jest równoznaczne z zahamowaniem postępu technicznego(\`(...)\`). Odtworzenie starych rozwiązań może okazać się także droższe od rozwiązań poprzednich, a uregulowania podatkowe nie powinny hamować postępu technicznego”.

Reasumując, mając na uwadze powyższe Spółka stoi na stanowisku, że opisany wyżej zakres prac polegający na wymianie na nowe skorodowanych lub zdeformowanych odcinków rurociągu nie powoduje zwiększenia wartości użytkowej środka trwałego. Jak bowiem wynika z przepisów oraz orzecznictwa, porównania użyteczności należy dokonać nie ze stanem bezpośrednio poprzedzającym remont lecz ze stanem pierwotnym, w dniu przyjęcia środka trwałego do użytkowania. Skoro prace mają na celu przywrócenie stanu poprzedniego i zapewnienie tłoczenia ropy i produktów naftowych w celu uzyskania przychodów, to mogą one zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu jako wydatki remontowe w dacie ich poniesienia.

Ad 2

Zdaniem P. wydatki mające charakter remontowy, zaliczane są do kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, a więc których nie można powiązać z konkretnymi przychodami, lecz których ponoszenie jest niezbędne w celu wykonywania działalności gospodarczej. Kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są bowiem wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów.

Tymczasem pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika. Takimi wydatkami są właśnie remonty środków trwałych, które wykorzystywane są w prowadzonej działalności gospodarczej.

Wskazać należy, iż z brzmienia art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego „ujęcie jako kosztu”, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości. Mając na uwadze powyższe stoimy na stanowisku, że opisane wyżej wydatki są związane z remontem środków trwałych i mają charakter kosztów pośrednich i są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT tj. od momentu ujęcia go w księgach z punktu widzenia przepisów o rachunkowości.

Natomiast, gdyby Spółka w przyjętej polityce rachunkowości zadecydowała o rozliczaniu niektórych wydatków remontowych w oparciu o zasady wynikające z przepisu art. 39 ust. 1 i ust. 3 ustawy o rachunkowości, a więc będzie dokonywać systematycznie odpisów w ciężar kosztów proporcjonalnie do ustalonego okresu, to powinniśmy je w tym samym czasie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Co do zasady, stanowi o tym również art. 15 ust. 4e ustawy o CIT

Ad 3 i 4

Zdaniem Spółki w przypadku wydobycia zużytych fragmentów rurociągu i przyjęcia ich do magazynu jako złom, wycenione wg wartości rynkowej winny zostać ujęte przez Spółkę w przychodach podlegających opodatkowaniu. Ponieważ wartość złomu i uzyskanych części może stanowić majątek o określonej wartości Spółka winna tą wartość zaliczyć do przychodów. Pomimo, iż przychód ten nie jest literalnie ujęty w katalogu źródeł przychodów zawartym w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to biorąc pod uwagę fakt, że ustawa nie zawiera definicji przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych, a wspomniany katalog źródeł przychodów nie jest zamknięty, o czym świadczy użycie przez ustawodawcę w ust. 1 art. 12 wyrażenia „w szczególności”, to winien być uwzględniony jako przysporzenie w rachunku podatkowym.

W przypadku wykorzystania ww. złomu do innych remontów w późniejszym czasie mamy prawo uznać koszty wykorzystania tego złomu jako koszty uzyskania przychodu inne niż bezpośrednie i zarachować je zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT.

Natomiast, gdybyśmy dokonali sprzedaży wydobytych fragmentów rurociągu jako złom, to wówczas rozpoznalibyśmy przychód ze sprzedaży złomu stosownie do regulacji art. 12 ust. 3a ustawy o CIT (w dniu wydania rzeczy, ale nie później niż w dniu wystawienia faktury lub uregulowania należności).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

1.  kwalifikacji wydatków na wymianę fragmentów rurociągu poprzez położenie obok przedmiotowego rurociągu nowej rury i wpięcie jej do istniejącej infrastruktury rurociągowej i uznanie jako wydatki na remont oraz momentu ich poniesienia - **jest prawidłowe,**
2.  kwalifikacji ww. wydatków jako koszty pośrednie i momentu ich zaliczenia do kosztów świetle art. 15 ust. 4d i 4e - **jest prawidłowe,**
3.  określenie przychodu z tytułu odzyskanego złomu – **jest nieprawidłowe,**
4.  moment powstania przychodu tytułu sprzedaży złomu na rzecz osoby trzeciej - **jest prawidłowe.**

Ad 1 i 2

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., określanej w dalszej części skrótem „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Art. 16 ust. 1 updop zawiera katalog, w którym ustawodawca określił wydatki, które pomimo poniesienia ich przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów bądź zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów, nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

W świetle cytowanego powyżej art. 15 ust. 1 updop, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych (…). Wydatki te zatem w momencie ich poniesienia nie stanowią bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów. Koszt taki stanowią natomiast, zgodnie z treścią art. 15 ust. 6 updop, odpisy z tytułu zużycia ulepszonych środków trwałych (odpisy amortyzacyjne).

Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3 - 11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji (art. 16g ust. 13 updop).

Ustawa nie definiuje przytoczonych w powyższym przepisie pojęć takich jak: przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja czy modernizacja. Pojęcie remontu również nie zostało wyjaśnione w tej ustawie. Tym samym zasadne jest sięgnięcie w tym zakresie do definicji zawartych w innych gałęziach prawa. Pojęcie to definiują przepisy prawa budowlanego. Remontem, zgodnie z art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.), jest wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Remont ma na celu przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych, nie zmieniając przy tym jego charakteru i funkcji. Przesłanką rozpoczęcia remontu jest zużycie środka trwałego w trakcie jego eksploatacji. Remont obejmuje zatem wszelkie działania mające na celu przywrócenie pierwotnego stanu technicznego środka trwałego, pierwotną zdolność użytkową utraconą na skutek upływu czasu i eksploatacji. Podkreślenia wymaga fakt, że przy remoncie mogą być stosowane materiały odpowiadające aktualnym standardom technologicznym.

Natomiast ulepszenie ma miejsce w sytuacjach, w których następuje:

*   przebudowa, tj. zmiana (poprawienie) istniejącego stanu środka trwałego na inny,

*   rozbudowa, tj. powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności budynków i budowli, linii technologicznych itp.,

*   adaptacja, tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony albo nadania mu nowych cech użytkowych,

*   rekonstrukcja, tj. odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych,

*   modernizacja, tj. unowocześnienie środka trwałego.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, iż nie każdy wydatek poniesiony na środek trwały będzie stanowił o jego ulepszeniu. Istotny jest bowiem charakter poniesionych wydatków. Wydatki o charakterze odtworzeniowym, przywracające jedynie pierwotną wartość użytkową danego środka trwałego, których poniesienie nie spowoduje wzrostu wartości użytkowej w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, nie skutkują jego ulepszeniem.

Różnica między nakładami na remont a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych a drugie do podjęcia, czy rozszerzenia działalności w drodze budowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującej istotną zmianę cech użytkowych. Nie można przy tym uznać, że każda wymiana zużytych elementów środka trwałego na nowe z zastosowaniem nowocześniejszych materiałów jest ulepszeniem. Przy ocenie wydatków – czy są to wydatki na remont – należy brać pod uwagę zmieniającą się rzeczywistość gospodarczą i postęp techniczny, mające wpływ na sposób i środki realizowania robót tym pojęciem objętych.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka w ramach swojej działalności eksploatuje stanowiące jej własność rozbudowaną sieć rurociągów służących do transportu ropy i paliw płynnych. Rurociągi zastały ułożone na przełomie lat 60-70 ubiegłego stulecia. Systematycznie dokonywane są przeglądy w celu stwierdzenia czy postępujący proces korozji nie powoduje wycieku medium znajdującego się w rurach do gruntu, czy występująca erozja dna rzek nie powoduje ich odkształcenia i rozszczelnienia. W latach 2013-2014 planowane są kolejne na rurociągach wykorzystywanych zarówno do transportu paliw jak i ropy naftowej. Wymianie podlegać będą odcinki o długości 430-1200 m.b. Remonty były prowadzone i będą na odcinkach rurociągów znajdujących się pod dnem rzek lub na terenach bagiennych.

W związku z tym aby zminimalizować wpływ remontu na środowisko naturalne, w celu przeprowadzenia takich remontów, Wnioskodawca stosuje nowoczesne metody wymiany zużytych rurociągów, pozwalające na bezinwazyjne przejście pod terenami szczególnie wrażliwymi pod kątem środowiskowym.

Są to metody z wykorzystaniem technologii horyzontalnych przewiertów sterowanych (HDD - horizontal directional drilling). Jest to specjalistyczna technika układania odcinków rurociągów podczas przekraczania przeszkód terenowych np. rzek lub autostrad lub na silnie zurbanizowanym terenie o dużym zagęszczeniu instalacji podziemnych. W skali całości tego składnika majątku w żaden sposób nie przełoży się to na wydłużenie okresu używania czy zdolności przesyłowej.

W świetle powyższego należy uznać, iż poniesione przez Spółkę wydatki będą miały charakter odtworzeniowy, niepowodujący zmian parametrów użytkowych, ani technicznych, przywracający pierwotną zdolność użytkową rurociągów służących do transportu ropy i paliw płynnych. Zatem należy je uznać za wydatki o charakterze remontowym. Jednakże z uwagi na fakt, iż ich związek z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami nie jest bezpośredni, należy je uznać za pośrednie koszty uzyskania przychodów.

Kwestię potrącalności pośrednich kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do pierwszej z ww. regulacji, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych , za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Powyższa regulacja art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oznacza, że poniesienie kosztu, a więc możliwość uznania go za koszt podatkowy, jest uzależnione od jego zaksięgowania (ujęcia w księgach rachunkowych). Zasady księgowania kosztów określone zostały w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223).

Wobec powyższego, zapis art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać na podstawie zapisów w księgach prowadzonych w oparciu o uregulowania ww. ustawy o rachunkowości.

Wydatki na prace remontowe sieci mogą stanowić koszt uzyskania przychodu w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, potrącany w momencie poniesienia (zgodnie z art. 15 ust. 4e ), a więc w dniu, na który zgodnie z przepisami o rachunkowości ujęto w księgach rachunkowych. Kwalifikacje prawno - podatkową determinują przyjęte zasady polityki rachunkowości, gdyż w tym samym czasie należy ujmować wydatki związane z przeprowadzonym remontem w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

W zakresie pytania nr 1 i 2 stanowisko spółki należy uznać za prawidłowe.

Ad 3 i 4

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Datę powstania przychodu ze sprzedaży odzyskanego złomu Spółka powinna określić na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z tym przepisem, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Należy zatem przyjąć, że Spółka będzie zobowiązana do wykazania przychodu ze sprzedaży złomu w dniu jego wydania, nie później niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności.

W przypadku ewentualnego zbycia złomu powstanie przychód podatkowy, który nie powinien być określany w dacie złomowania lecz dopiero w dacie sprzedaży. Przyjęcie na magazyn złomu nie skutkuję koniecznością wykazania przychodu podatkowego.

W związku z powyższym należy uznać w zakresie pytania nr 3 stanowisko spółki jest nieprawidłowe, gdyż przyjęcie na magazyn złomu nie skutkuje konieczności wykazania przychodu podatkowego.

Natomiast w zakresie pytania nr 4 stanowisko uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji Ministra Finansów i wyroków sądów, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.