Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462.IPPB2.4511.667.2016.2.MG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-01-05
Teza: W zakresie ustalenia, czy przychody uzyskane z udziału w Spółce osobowej 1 przez spółkę zagraniczną z siedzibą na Cyprze należy uznać za przychody pasywne oraz ustalenia podstawy opodatkowania zagranicznej spółki kontrolowanej.
Słowa kluczowe: Cypr; spółki; spółki-spółka zagraniczna; zyski-udział w zyskach
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 23 września 2016 r. (data wpływu 28 września 2016 r.), uzupełniony pismem z dnia 12 grudnia 2016 r. (data wpływu 14 grudnia 2016 r.) na wezwanie tut. organu z dnia 2 grudnia 2016 r. Nr 1462.IPPB2.4511.667.2016.1.MG o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia, czy przychody uzyskane z udziału w Spółce osobowej 1 przez spółkę zagraniczną z siedzibą na Cyprze należy uznać za przychody pasywne oraz ustalenia podstawy opodatkowania zagranicznej spółki kontrolowanej - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 września 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia, czy przychody uzyskane z udziału w Spółce osobowej 1 przez spółkę zagraniczną z siedzibą na Cyprze należy uznać za przychody pasywne oraz ustalenia podstawy opodatkowania zagranicznej spółki kontrolowanej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o PIT.

W roku podatkowym (pokrywającym się z rokiem kalendarzowym) Wnioskodawca posiadał ponad 25% udziałów spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze będącej spółką zagraniczną w rozumieniu art. 30f ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT, przez nieprzerwany okres przekraczający 30 dni (dalej: „Spółka zagraniczna”). Spółka zagraniczna posiada udziały w spółkach osobowych (dalej: „Spółka osobowa 1”; po mniej niż 25% udziałów w każdej ze Spółek osobowych 1). Każda ze wspomnianych spółek (Spółki osobowe 1) pełni rolę wspólnika („generał partner”) w innej spółce osobowej („Spółki osobowe 2”). Zgodnie z przepisami prawa obowiązującymi w jurysdykcji danej Spółki osobowej (zarówno 1, jak i 2), Spółka osobowa (1 lub 2) nie posiada osobowości prawnej i nie jest uznawana za podatnika (tj. jest transparentna podatkowo), działa w formie zwolnionej z opodatkowania spółki osobowej (exempt limitedpartnership). Spółki osobowe 2 prowadzą działalność inwestycyjną, tzn. inwestują w spółki prowadzące działalność gospodarczą (operacyjną) w krajach Europy środkowo-wschodniej (CEE). Spółka zagraniczna jest uprawniona do zysków Spółek osobowych 1, w proporcji do jej (Spółki zagranicznej) udziału w tych Spółkach osobowych 1. Spółka zagraniczna zobowiązała się również do wnoszenia wkładów (wpłat) pieniężnych do każdej Spółki osobowej 1 i może otrzymywać ich zwrot. Zobowiązanie do wnoszenia wpłat pieniężnych przez Spółkę zagraniczną wynika z umowy Spółki osobowej 1. W przypadku wypracowania zysku przez Spółkę osobową 1, Spółka osobowa 1 dokonuje wypłat do jej wspólników (w tym Spółki zagranicznej), w takim procencie, w jakim uczestniczą oni w Spółce osobowej 1. Dla celów bilansowych Spółka zagraniczna wykazuje w swoim sprawozdaniu finansowym, sporządzonym zgodnie z międzynarodowymi standardami sprawozdawczości finansowej, między innymi następujące pozycje wynikające z rozliczeń z tytułu uczestnictwa w Spółkach osobowych 1: „gain from distributions over cost” - stanowiące nadwyżkę środków otrzymanych ze Spółki osobowej 1 ponad wniesioną i zwróconą wpłatę pieniężną (przy czym zwrot wpłaty pieniężnej nie powoduje zmniejszenia procentowego udziału Spółki zagranicznej w Spółce osobowej 1 ponieważ każdemu wspólnikowi zwracana jest kwota na niego przypadająca) (dalej: „Wynik”) oraz „fair value gains/losses on financial assets” - odpowiednik wyniku wyceny (przeszacowania wartości do wartości godziwej) udziału Spółki zagranicznej w Spółce osobowej 1 („Wynik z wyceny”).

Przedmiotowy wniosek zawierał braki formalne, w związku z tym pismem z dnia 2 grudnia 2016 r. organ podatkowy wezwała Wnioskodawcę do doprecyzowania przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie:

1.  Czy Spółka zagraniczna z siedzibą na Cyprze będzie spełniała łącznie warunki, o których mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj.:
    1.  w spółce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach,
    2.  co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 7, pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej - w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
    3.  co najmniej jeden rodzaj przychodów, o których mowa w lit. b, uzyskiwanych przez tę spółkę, podlega w państwie jej siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, chyba że przychody te podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 345 z 29.12.2011, str. 8, z późn. zm.).

Informacje w zakresie lit. a) i c) powyżej zawarte zostały w stanowisku Wnioskodawcy odnośnie sformułowanego pytania Nr 1 wniosku, natomiast powinny być zawarte w opisie zdarzenia przyszłego. Brak natomiast informacji w zakresie lit. b) ww. art. 30f ust. 3 pkt 3 ww ustawy.

1.  Podanie szczegółowej informacji odnośnie mechanizmu pełnienia roli wspólnika (ganeral partner) przez „spółki osobowe 1” w innych „spółkach osobowych 2”.
2.  Czy co najmniej 50% przychodów Spółek osobowych 1 oraz Spółek osobowych 2 pochodzić będzie z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej - w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych?

Wnioskodawca uzupełnił braki formalne wniosku pismem z dnia 12 grudnia 2016 r. (data wpływu 14 grudnia 2016 r.), w którym wyjaśnił, że:

Ad.1

Wnioskodawca wskazał na dwie istotne kwestie:

1.  przedmiotem jego zapytania jest zdarzenie przyszłe;
2.  przedmiotem jego zapytania jest, czy wskazane we wniosku przychody (uzyskane przez Spółkę zagraniczną z udziału w Spółce osobowej 1) stanowią „przychody pasywne” w rozumieniu ustawy o PIT. Odpowiedź Organu ma umożliwić Wnioskodawcy określenie, czy spełniony zostanie warunek, o którym mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b) ustawy o PIT.

Ponieważ na dzień dzisiejszy spełnione są warunki wskazane w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. a) i c) ustawy o PIT i Wnioskodawca nie przewiduje aby ten stan rzeczy uległ zmianie, wnosi do Organu, aby ten przy ocenie zdarzenia przyszłego przyjął, że warunki wskazane w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. a) i c) ustawy o PIT będą spełnione również w przyszłości.

Jak wyjaśnił Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka zagraniczna „jest uprawniona do zysków Spółek osobowych 1. Spółka zagraniczna zobowiązała się również do wnoszenia wkładów (wpłat) pieniężnych do każdej Spółki osobowej 1 i może otrzymywać ich zwrot. (\`(...)\`) Dla celów bilansowych Spółka zagraniczna wykazuje w swoim sprawozdaniu finansowym, sporządzonym zgodnie z MSSF (skrót wprowadzony) (\`(...)\`): „gain from distributions over cost” - stanowiące nadwyżkę środków otrzymywanych ze Spółki osobowej 1 ponad wniesioną i zwróconą wpłatę pieniężną (\`(...)\`) oraz „fair value gain / losses on Financial assets - odpowiednik wyniku wyceny (odpowiednik przeszacowania wartości do wartości godziwej) udziału Spółki zagranicznej w Spółce osobowej 1”.

Wnioskodawca wnosi, aby Organ przyjął, że również w przyszłości Spółka zagraniczna będzie wykazywała w swoim sprawozdaniu finansowym, sporządzonym zgodnie z MSSF, takie pozycje.

Oprócz wspomnianych pozycji Spółka zagraniczna może w przyszłości uzyskiwać inne przychody niestanowiące przychodów pasywnych oraz przychody pasywne, np. z tytułu odsetek.

Na dzień dzisiejszy nie jest możliwe określenie jaka będzie w przyszłości relacja przychodów pasywnych Spółki zagranicznej do jej przychodów ogółem ponieważ kwota przychodów pasywnych oraz kwota przychodów ogółem będą znane dopiero po zakończeniu danego (przyszłego) roku podatkowego (obrotowego) Spółki zagranicznej.

Ponieważ o uznaniu Spółki zagranicznej za zagraniczną spółkę kontrolowaną decydować będzie kwota osiągniętych przychodów pasywnych i ich procentowy udział w przychodach Spółki zagranicznej ogółem, weryfikację czy Spółka zagraniczna spełnia warunek z art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b) ustawy o PIT należy w ocenie Wnioskodawcy rozpocząć od zakwalifikowania każdego z przychodów Spółki zagranicznej jako przychodu pasywnego lub jako przychodu niewymienionego w tym przepisie.

Pytanie Wnioskodawcy ma na celu ustalenie, czy przychodem pasywnym jest przychód Spółki zagranicznej z udziału w spółkach osobowych. Jak wynika z analizy Wnioskodawcy:

1.  przychody z udziałów w spółkach osobowych nie zostały wymienione przez ustawodawcę w katalogu przychodów pasywnych (art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b) ustawy o PIT);
2.  katalog ten ma charakter zamknięty (co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 7, pochodzi z (podkreślenie Wnioskodawcy) dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej - w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych) a więc, kierując się zasadami wykładni prawa podatkowego i prawa konstytucyjnego, nie może zostać rozszerzony na inne rodzaje przychodów, co wielokrotnie potwierdzały Wojewódzkie Sądy Administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny, jak również Trybunał Konstytucyjny.
3.  redakcja przepisów o zagranicznych spółkach kontrolowanych, a w szczególności przepisu art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b) ustawy o PIT wskazuje, że ocenie podlegają wyłącznie przychody Spółki zagranicznej (na co wskazują choćby zapisy: „co najmniej 50% przychodów tej spółki”, „zagraniczna spółka spełniająca łącznie następujące warunki”).

Ad. 2

Ponieważ obowiązujące przepisy nie określają pojęcia „mechanizmu pełnienia roli wspólnika”, Wnioskodawca powziął wątpliwość co do tego, w jaki sposób uzupełnić w tym zakresie złożony Wniosek i skontaktował się w tej sprawie z Organem telefonicznie. W oparciu o uzyskane wyjaśnienia, Wnioskodawca pragnie wyjaśnić jaką rolę pełni Spółka osobową 1 („generał partner”) w Spółce osobowej 2. Dla Wnioskodawcy nie jest jednak jasne jaki związek ma udzielana przez niego odpowiedź na rozstrzygnięcie Organu, zatem udziela informacji w oparciu o swoją najlepszą wiedzę, kierując się zaufaniem do Organu.

Wnioskodawca pragnie wskazać przede wszystkim na następujące, istotne okoliczności:

1.  Wnioskodawca jest wspólnikiem w Spółce zagranicznej. Wnioskodawca nie jest wspólnikiem Spółki osobowej 1, ani Spółki osobowej 2. W związku z tym na zadane przez Organ pytanie Wnioskodawca odpowiada wedle swojej najlepszej wiedzy, opartej przede wszystkim na dostępnych publicznie informacjach.
2.  Spółka zagraniczna posiada w Spółce osobowej 1 niewielki udział, z całą pewnością nieprzekraczający 25%.
3.  Spółka zagraniczna uzyskuje przychody z udziału w zysku spółki osobowej.
4.  Spółka osobowa 1 i Spółka osobowa 2 są spółkami osobowymi, co za tym idzie żadna z tych spółek nie posiada organów stanowiących lub kontrolnych.
5.  Spółka osobowa 1 pełni w Spółce osobowej 2 rolę tzw. „generał partner”. Oprócz Spółki osobowej 1 Spółka osobowa 2 ma również innych wspólników, tzw. „limited partner”.
6.  Spółka osobowa 1 dokonała wkładu do Spółki osobowej 2.
7.  Spółka osobowa 1 posiada udział w zysku Spółki osobowej 2, jednak wedle wiedzy Wnioskodawcy nie jest to udział istotny procentowo (poniżej 25% udziału w zysku).
8.  Spółka osobowa 1 może uzyskiwać wynagrodzenie z tytułu zakończenia inwestycji Spółki osobowej 2 (traktowane jako udział w zysku Spółki osobowej 2).
9.  Spółka osobowa 1 pełni w Spółce osobowej 2 rolę zbliżoną do roli komplementariusza polskiej spółki komandytowej (jest odpowiednikiem komplementariusza w polskiej spółce komandytowej).

Zgodnie art. 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1578 ze zm., dalej: „KSH”) przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz, jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób. Z powyższego przepisu jak również systematyki przepisów KSH można wywnioskować, że wspólnikiem jest podmiot, który wnosi wkład do spółki handlowej w celu osiągnięcia pewnego celu i w zamian za swój wkład uzyskuje pewne prawa i obowiązki związane z uczestnictwem w tej spółce. W doktrynie prawa handlowego wskazuje się, że ogół praw i obowiązków wspólników można podzielić na prawa i obowiązki organizacyjne (korporacyjne) oraz prawa i obowiązki majątkowe. Wśród praw korporacyjnych wymienia się m.in. takie jak: prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki albo prawo reprezentacji spółki. Powyższe prawa i obowiązki mogą się różnić w zależności od rodzaju spółki, w której wspólnik uczestniczy. Przykładowo w przypadku spółki komandytowej jest to spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona (art. 102 KSH). Komplementariusz jest uprawniony do reprezentacji spółki z mocy ustawy (o ile z mocy umowy spółki albo prawomocnego orzeczenia sądu nie pozbawiono go prawa reprezentowania spółki, art. 117 KSH). Natomiast komandytariusz może reprezentować spółkę jedynie jako pełnomocnik (art. 118 KSH).

Ad. 3

Wnioskodawca pragnie wskazać, że przedmiotem interpretacji jest zdarzenie przyszłe, w związku z tym przyszła relacja procentowa dochodów z dywidend i innych tytułów wskazanych przez Organ w wezwaniu w przychodach ogółem Spółki osobowej 2 nie jest znana.

Wedle najlepszej wiedzy Wnioskodawcy przedmiotem działalności Spółek osobowych 2 jest działalność inwestycyjna, w tym inwestycje w spółki kapitałowe (osoby prawne), przy czym nie może być to oczywiście działalność niezgodna z prawem (państwa jurysdykcji tych spółek). Wnioskodawca nie może wykluczyć, że dokumenty statuujące działalność Spółek osobowych 2 wprowadzają inne ograniczenia w zakresie przedmiotu inwestowania.

W związku z tym Spółki osobowe 2 mogą uzyskiwać dochody, o których mowa w wezwaniu Organu. Wnioskodawca pragnie przy tym wskazać, że:

1.  Spółka zagraniczna uzyskuje zyski z udziału w spółkach osobowych, a nie dywidendy i inne przychody wskazane w pytaniu nr 3 Organu.
2.  Dopiero w sytuacji, gdyby przychody pasywne Spółki zagranicznej pozostawały w określonej relacji procentowej do przychodów Spółki zagranicznej ogółem (art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b) ustawy o PIT), a także jeśli spełnione zostałyby warunki wskazane w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. a) i c) (co do których Wnioskodawca wnosi o przyjęcie, że zostaną w przyszłości spełnione), Spółka zagraniczna mogłaby zostać uznana za zagraniczną spółkę kontrolowaną, co z kolei pozwoliłoby na: (i) ustalenie jej dochodu zgodnie z przepisami ustawy o PIT (czyli na zasadzie wskazanej w art. 30f ust. 7 ustawy o PIT, odwołującej się do przepisów ustawy (o PIT)) a w konsekwencji (ii) opodatkowanie jej dochodów na poziomie Wnioskodawcy.
3.  Wnioskodawca (podatnik PIT) nie posiada udziału w Spółce osobowej 1, ani w Spółce osobowej 2, co mogłoby powodować po jego stronie obowiązek rozliczenia przychodów Spółek osobowych 1 lub Spółek osobowych 2 razem z innymi przychodami Wnioskodawcy (jako przychodów w zagranicznej spółce kontrolowanej).
4.  Spółka zagraniczna posiada jedynie niewielki udział w zysku Spółki osobowej 1.
5.  Spółki osobowe nie posiadają organów stanowiących ani kontrolnych.

Zatem wszelkie próby zmierzające do zakwalifikowania przychodów ww. spółek osobowych do przychodów z tytułu udziału w zagranicznej spółce kontrolowanej należałoby zakwalifikować jako przejaw niedopuszczalnej przepisami prawa wykładni rozszerzającej prawa podatkowego, lub tworzenie nowych norm prawnych poza ustawą.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy przychody uzyskane z udziału w Spółce osobowej 1 należy uznać za przychody, o których mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b) ustawy o PIT (tzw. „przychody pasywne”)?
2.  Czy dla celów ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 30f ust. 7 w zw. z ust. 5 ustawy o PIT Wnioskodawca powinien ujmować Wynik oraz Wynik z wyceny jako przychód uzyskany przez Spółkę zagraniczną?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przychody uzyskane z udziału w Spółce osobowej 1 nie stanowią przychodów, o których mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b) ustawy o PIT (tzw. „przychody pasywne”), w szczególności nie stanowią one przychodów z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 30f ust. 1 ustawy o PIT, podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Należy wskazać, że Spółka zagraniczna stanowi spółkę, o której mowa w art. 30f ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT.

Art. 30f ust. 3 pkt 3) ustawy o PIT zagraniczną spółką kontrolowaną jest zagraniczna spółka spełniająca łącznie następujące warunki:

1.  w spółce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach,
2.  co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 7, pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, atakże przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej - w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych (dalej: „przychody pasywne”),
3.  co najmniej jeden rodzaj przychodów, o których mowa w lit. b, uzyskiwanych przez tę spółkę, podlega w państwie jej siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, chyba że przychody te podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz.Urz. UE L 345 z 29.12.2011, str. 8, z późn. zm.).

Należy wskazać, że Wnioskodawca posiadał w roku podatkowym ponad 25% udziałów spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze będącej spółką zagraniczną w rozumieniu art. 30f ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT, przez nieprzerwany okres przekraczający 30 dni (art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. a) ustawy o PIT). Wnioskodawca pragnie także wskazać, że co najmniej jeden rodzaj przychodów, o których mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b) ustawy o PIT, uzyskiwanych przez Spółkę zagraniczną spełnia warunek, o którym mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c) ustawy o PIT, tj. podlega opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w państwie rezydencji spółki zagranicznej niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o CIT, lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie.

W związku z powyższym, ustalenie czy Spółka zagraniczna stanowi dla Wnioskodawcy zagraniczną spółkę kontrolowaną uzależnione jest od prawidłowego ustalenia proporcji tzw. „pasywnych przychodów” wymienionych w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b) ustawy o PIT w przychodach ogółem Spółki zagranicznej.

Należy podkreślić, że art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b) ustawy o PIT stanowi o przychodach „osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 7, (\`(...)\`)”. Zgodnie z art. 30f ust. 7 dochód, o którym mowa w ust. 5, stanowi uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej.

Zdaniem Wnioskodawcy, z powyższego wynika, że przychody osiągnięte przez Spółkę zagraniczną z udziału w Spółce osobowej 1 należy ustalić i zakwalifikować do poszczególnych źródeł przychodów zgodnie z przepisami ustawy o PIT nie tylko na potrzeby ustalenia podstawy opodatkowania (art. 30f ust. 7), ale również na potrzeby zidentyfikowania poszczególnych przychodów jako przychodów pasywnych, o których mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b) ustawy o PIT.

Zgodnie z brzmieniem art. 5a pkt 26) ustawy o PIT ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Spółka osobowa 1 nie jest uznawana za podatnika w kraju jej rezydencji, a więc zdaniem Wnioskodawcy jest spółką niebędącą osobą prawną w rozumieniu ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy o PIT, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędącą osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy przychody z udziału w Spółce osobowej 1 należy uznać za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b) ustawy o PIT zawiera zamknięty katalog przychodów uznawanych za przychody pasywne. Zgodnie z tym przepisem do przychodów pasywnych zalicza się m.in. przychody z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych. Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału stanowią przychody z kapitałów pieniężnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka osobowa 1 nie jest osobą prawną, o której mowa w tym przepisie, a zatem przychody uzyskane z udziału w tej spółce nie powinny być identyfikowane z przychodami pasywnymi. Spółka osobowa 1 nie posiada bowiem osobowości prawnej zgodnie z prawem kraju jej siedziby. Ponadto, spółka ta nie jest uznawana za podatnika (jest transparentna podatkowo) zgodnie z prawem podatkowym kraju jej siedziby (działa jako exempt limited partnership).

Ustawa o PIT nie zawiera definicji osoby prawnej, zawiera jednak, w art. 5a pkt 28), definicję „spółki” - oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych:

1.  spółkę kapitałową, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz.Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz, 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Natomiast zgodnie z art. 5a pkt 31) ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych - oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c) i d).

Z konstrukcji powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że ustawodawca wprowadził 2 wyjątki kiedy przychody z udziału w zyskach spółek zasadniczo niebędących osobami prawnymi należy uznać za przychody z kapitałów pieniężnych, a więc opodatkować jako przychody z udziału w zyskach osób prawnych (art. 5a pkt 31 w zw. z pkt 28 lit. c i d). Powyższe wyjątki nie obejmują jednak swoim zakresem Spółek osobowych 1. Ponadto, wszelkie przychody uzyskane z udziału w Spółce osobowej 1 należy uznać za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 pkt 3), a więc z innego źródła, niż kapitały pieniężne (art. 10 pkt 7).

W związku z powyższym, należy dojść do wniosku, że przychody z udziału w Spółce osobowej 1 nie zostały objęte zakresem art. 5a pkt 31 oraz art. 17 ustawy o PIT. Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy brak jest jakiekolwiek innej podstawy do zaliczenia przychodów z udziału w Spółce osobowej 1 do przychodów pasywnych, o których mowa w at. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b) ustawy o PIT.

W świetle powyższego, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie zaprezentowanego we wniosku stanowiska, zgodnie z którym przychody uzyskane z udziału w Spółce osobowej 1 nie stanowią przychodów, o których mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b) ustawy o PIT (przychody pasywne), w szczególności nie stanowią one przychodów z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Ad. 2

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dla celów ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 30f ustawy o PIT Wnioskodawca powinien ujmować jedynie Wynik, jako przychód uzyskany przez Spółkę zagraniczną. Zdaniem Wnioskodawcy, Wynik z wyceny nie będzie stanowił przychodu Spółki zagranicznej i nie powinien być brany pod uwagę przy ustalaniu podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 30f ust. 7 w zw. z ust. 5 ustawy o PIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 30f ust. 7 ustawy o PIT dochód, o którym mowa w ust. 5, stanowi uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej. „W związku z tym zarówno wysokość jak i moment uzyskania lub poniesienia przychodów i kosztów należy określić w oparciu o przepisy PDOFizU” (J. Marciniuk (red.), Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz. Wyd. 16, Warszawa 2015).

Zdaniem Wnioskodawcy, dla celów ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 30f ustawy o PIT Wnioskodawca powinien ujmować jedynie Wynik jako przychód uzyskany przez Spółkę zagraniczną. Zdaniem Wnioskodawcy, Wynik ten odzwierciedla rzeczywiste przysporzenie majątkowe uzyskane przez Spółkę zagraniczną z udziału w Spółkach osobowych. W związku z powyższym, Wynik należy uznać zarazem za dochód z udziału w Spółkach osobowych 1 i uwzględnić w podstawie opodatkowania obliczonej dla celów przepisów o zagranicznych spółkach kontrolowanych, zgodnie z przepisami ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, Wynik z wyceny nie będzie stanowił przychodu Spółki zagranicznej. Należy bowiem zauważyć, że żaden przepis ustawy podatkowej nie przewiduje możliwości rozpoznania przychodu w związku z przeszacowaniem wartości aktywów przeprowadzonym na potrzeby księgowe (i jednocześnie, gdy nie jest związany ze zbyciem tych aktywów). Spółka zagraniczna nie uzyskuje bowiem rzeczywistego przysporzenia majątkowego. Zatem, ewentualny wzrost wartości aktywów należałoby rozpoznać w momencie zrealizowania zysku, np. ze zbycia udziałów w Spółce osobowej 1 lub zwrotu pieniężnego ze Spółki osobowej 1 powyżej wartości wkładu pieniężnego do tej Spółki osobowej 1. W związku z powyższym, Wynik z wyceny nie powinien być brany pod uwagę przy ustalaniu podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 30f ust. 7 w zw. z ust. 5 ustawy o PIT.

Wnioskodawca podziela zatem pogląd wyrażony w interpretacji indywidualnej z dnia 23 marca 2016 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w analogicznym stanie faktycznym (sygn. ITPB3/4511-18/16/AD), zgodnie z którym: „ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje jakiekolwiek opodatkowania przeszacowania wartości aktywów podatnika (zdarzeniem kreującym obowiązek podatkowy będzie dopiero zbycie tych aktywów). W konsekwencji, (\`(...)\`), przeszacowanie wartości aktywów dla celów bilansowych w księgach Spółki cypryjskiej również pozostanie bez wpływu na dochód podatkowy Spółki cypryjskiej ustalany według przepisów polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (jak również ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Powyższe znajduje potwierdzenie również na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm, dalej: „ustawa o CIT”), tak m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 4 kwietnia 2016 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB6/4510-24/16-2/AM), w której stwierdzono, że: „przeszacowanie wartości aktywów w księgach Spółki cypryjskiej, które zostanie odniesione na zysk księgowy lub bezpośrednio na kapitał własny tej spółki, nie będzie skutkowało opodatkowaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 24a ustawy o CIT.”

W związku z powyższym, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie zaprezentowanego we wniosku stanowiska, zgodnie z którym dla celów ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 30f ustawy o PIT Wnioskodawca powinien ujmować jako przychód (dochód) Wynik. Zdaniem Wnioskodawcy, Wynik z wyceny nie będzie stanowił przychodu (dochodu) Spółki zagranicznej i nie powinien być brany pod uwagę przy ustalaniu podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 30f ust. 7 w zw. z ust. 5 ustawy o PIT.

Wnioskodawca jest świadomy, że przedstawione powyżej interpretacje indywidualne i wyroki sądów nie posiadają waloru ochronnego w stosunku do Wnioskodawcy, jednak ze względu na tożsamość stosowanych regulacji prawa podatkowego, stanowią potwierdzenie ugruntowanej linii interpretacyjnej organów podatkowych i mogą zostać potraktowane, jako wskazówka interpretacyjna w opisanym zdarzeniu przyszłym przedstawionym w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328) wprowadzono na mocy art. 2 pkt 24 do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) regulacje m.in. w zakresie zagranicznych spółek kontrolowanych (art. 30f ww. ustawy).

Powyższe zmiany mają na celu zwalczanie szkodliwej konkurencji ze strony części państw, przede wszystkim tzw. rajów podatkowych, oraz przeciwdziałanie odraczaniu lub unikaniu opodatkowania przy wykorzystywaniu mechanizmu przesuwania dochodów do spółek zależnych zlokalizowanych w krajach o preferencyjnych systemach podatkowych.

W celu ustalenia konieczności stosowania omawianej regulacji w pierwszej kolejności należy rozważyć, czy dany podmiot (jednostka organizacyjna) powiązany z polskim podatnikiem jest „zagraniczną spółką”. Określenie to obejmuje wszystkie jednostki, którym - zgodnie z prawem państwa, w którym posiadają siedzibę lub zarząd - przyznana jest osobowość prawna (spółki kapitałowe, stowarzyszenia, fundacje, fundusze, przedsiębiorstwa itd.) oraz te jednostki niemające osobowości prawnej, których dochody podlegać mogą opodatkowaniu w państwie ich siedziby lub zarządu. Nie każda „zagraniczna spółka” będzie stanowić „zagraniczną spółkę kontrolowaną”, a jedynie taka, która spełniać będzie warunki określone w art. 30f ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032).

Stosownie do tego przepisu użyte w niniejszym artykule określenie zagraniczna spółka - oznacza:

1.  osobę prawną,
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej inną niż spółka niemająca osobowości prawnej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

\- nieposiadającą siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w której podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku.

Warunki uznania danego podmiotu za zagraniczną spółkę kontrolowaną wskazuje art. 30f ust. 3 ww. ustawy.

Zgodnie z powyższym zagraniczną spółką kontrolowaną jest:

1.  zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6 albo
2.  zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium państwa innego niż wskazane w pkt 1, z którym:
    1.  Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo
    2.  Unia Europejska nie zawarła umowy międzynarodowej\- stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych, albo
3.  zagraniczna spółka spełniająca łącznie następujące warunki:
    1.  w spółce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem uczestnictwa w zyskach,
    2.  co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 7, pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
    3.  co najmniej jeden rodzaj przychodów, o których mowa w lit. b, uzyskiwanych przez tę spółkę, podlega w państwie jej siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, chyba że przychody te podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 345 z 29.122011, str. 8, z późn. zm.).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca posiadał ponad 25% udziałów spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze będącej spółką zagraniczną przez nieprzerwany okres przekraczający 30 dni. Spółka zagraniczna posiada udziały w Spółkach osobowych 1, po mniej niż 25% udziałów w każdej z tych spółek. Każda ze wspomnianych Spółek osobowych 1 pełni rolę wspólnika („generał partner”) w innej Spółce osobowej 2. Zgodnie z przepisami prawa obowiązującymi w jurysdykcji danej Spółki osobowej (zarówno 1, jak i 2), spółki osobowa nie posiadają osobowości prawnej i nie są uznawana za podatnika (są transparentna podatkowo), działają w formie zwolnionej z opodatkowania spółki osobowej. Spółki osobowe 2 prowadzą działalność inwestycyjną, tzn. inwestują w spółki prowadzące działalność gospodarczą (operacyjną) w krajach Europy środkowo-wschodniej (CEE). Spółka zagraniczna jest uprawniona do zysków Spółek osobowych 1, w proporcji do jej (Spółki zagranicznej) udziału w tych Spółkach osobowych 1. Spółka zagraniczna zobowiązała się również do wnoszenia wkładów (wpłat) pieniężnych do każdej Spółki osobowej 1 i może otrzymywać ich zwrot. Zobowiązanie do wnoszenia wpłat pieniężnych przez Spółkę zagraniczną wynika z umowy Spółki osobowej 1. W przypadku wypracowania zysku przez Spółkę osobową 1, Spółka osobowa 1 dokonuje wypłat do jej wspólników (w tym Spółki zagranicznej), w takim procencie, w jakim uczestniczą oni w Spółce osobowej 1. Dla celów bilansowych Spółka zagraniczna wykazuje w swoim sprawozdaniu finansowym, sporządzonym zgodnie z międzynarodowymi standardami sprawozdawczości finansowej, między innymi następujące pozycje wynikające z rozliczeń z tytułu uczestnictwa w Spółkach osobowych 1: „gain from distributions over cost” - stanowiące nadwyżkę środków otrzymanych ze Spółki osobowej 1 ponad wniesioną i zwróconą wpłatę pieniężną (przy czym zwrot wpłaty pieniężnej nie powoduje zmniejszenia procentowego udziału Spółki zagranicznej w Spółce osobowej 1 ponieważ każdemu wspólnikowi zwracana jest kwota na niego przypadająca) (Wynik) oraz „fair value gains/losses on financial assets” - odpowiednik wyniku wyceny (przeszacowania wartości do wartości godziwej) udziału Spółki zagranicznej w Spółce osobowej 1 (Wynik z wyceny).

Wnioskodawca nie jest wspólnikiem Spółki osobowej 1, ani Spółki osobowej 2. Spółka zagraniczna posiada w Spółce osobowej 1 niewielki udział, nieprzekraczający 25%. Spółka zagraniczna uzyskuje przychody z udziału w zysku spółki osobowej. Spółka osobowa 1 i Spółka osobowa 2 są spółkami osobowymi, co za tym idzie żadna z tych spółek nie posiada organów stanowiących lub kontrolnych. Spółka osobowa 1 pełni w Spółce osobowej 2 rolę tzw. „generał partner”. Oprócz Spółki osobowej 1 Spółka osobowa 2 ma również innych wspólników, tzw. „limited partner”. Spółka osobowa 1 dokonała wkładu do Spółki osobowej 2. Spółka osobowa 1 posiada udział w zysku Spółki osobowej 2, jednak nie jest to udział istotny procentowo (poniżej 25% udziału w zysku). Spółka osobowa 1 może uzyskiwać wynagrodzenie z tytułu zakończenia inwestycji Spółki osobowej 2 (traktowane jako udział w zysku Spółki osobowej 2). Spółka osobowa 1 pełni w Spółce osobowej 2 rolę zbliżoną do roli komplementariusza polskiej spółki komandytowej (jest odpowiednikiem komplementariusza w polskiej spółce komandytowej). Spółka zagraniczna może w przyszłości uzyskiwać inne przychody niestanowiące przychodów pasywnych oraz przychody pasywne, np. z tytułu odsetek. Przedmiotem działalności Spółek osobowych 2 jest działalność inwestycyjna, w tym inwestycje w spółki kapitałowe (osoby prawne), przy czym nie może być to oczywiście działalność niezgodna z prawem (państwa jurysdykcji tych spółek). Wnioskodawca nie może wykluczyć, że dokumenty statuujące działalność Spółek osobowych 2 wprowadzają inne ograniczenia w zakresie przedmiotu inwestowania. Spółki osobowe 2 mogą uzyskiwać dochody pasywne, o których mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b) ww. ustawy. Spółka zagraniczna uzyskuje zyski z udziału w spółkach osobowych, a nie dywidendy i inne przychody pasywne. Wnioskodawca nie posiada udziału w Spółce osobowej 1, ani w Spółce osobowej 2. Spółka zagraniczna posiada jedynie niewielki udział w zysku Spółki osobowej 1. Spółki osobowe nie posiadają organów stanowiących ani kontrolnych.

Mając na uwadze powyżej przywołane uregulowania prawne, odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania Nr 1 w kwestii dotyczącej ustalenia, czy przychody uzyskane z udziału w Spółce osobowej 1 należy uznać za przychody, o których mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. tzw. przychody pasywne, organ podatkowy stwierdza co następuje:

Jak wynika z treści art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b) ww. ustawy, za przychody pasywne uznać należy: dywidendy i inne przychody z udziału w zyskach osób prawnych, przychody ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetki i pożytki od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychody z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca posiada ponad 25% udziałów w zagranicznej spółce kapitałowej z siedzibą na Cyprze, która posiada udziały w Spółkach osobowych 1, po mniej niż 25% udziałów w każdej z tych spółek, natomiast Spółka osobowa 1 posiada udział w zysku Spółki osobowej 2 w wysokości poniżej 25%. Spółka osobowa 1 pełni w Spółce osobowej 2 rolę zbliżoną do roli komplementariusza polskiej spółki komandytowej, tzn. jest odpowiednikiem komplementariusza w polskiej spółce komandytowej. Przedmiotem działalności Spółek osobowych 2 jest działalność inwestycyjna, w tym inwestycje w spółki kapitałowe (osoby prawne). Spółki osobowe 2 mogą uzyskiwać tzw. dochody pasywne.

Na kwestię ustalenia struktury przychodów spółki zagranicznej, o których mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b) ww. ustawy będzie wywierać wpływ okoliczność z jakich źródeł pochodzić będzie przychód transparentnych podatkowo spółek osobowych. Zatem dla ustalenia struktury przychodów spółki z siedzibą w Republice Cypru należy wziąć pod uwagę źródła przychodów spółek osobowych 1, w których udziały posiadać będzie spółka z siedzibą na Cyprze.

Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z art. 30f ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem jest uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej. Ustawa o podatku dochodowym odm osób prawnych nie zawiera odrębnej kategorii przychodu/dochodu jaką jest zysk w spółce niebędącej osobą prawną. Dlatego też dochody z takich spółek osobowych (transparentnych), które niewątpliwie stanowią przysporzenie spółki cypryjskiej powinny być uznane w jej dochodach w sposób określony w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przyjęcie, że dochody ze spółek osobowych są zawsze przychodami innymi niż określone w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b ww. ustawy prowadziłoby do wypaczenia istoty przepisów CFC. Umożliwiałoby podatnikom reklasyfikację przychodu „pasywnego” na przychód „aktywny” tylko poprzez włączenie w strukturę grupy spółek osobowych. Należy ponadto przyjąć, że takie podejście narusza transparentność spółek osobowych. O stosowaniu przepisu art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b) ww. ustawy nie decyduje klasyfikacja danego przysporzenia do określonego źródła przychodów na gruncie PIT, czy CIT, lecz charakter danego przysporzenia (odsetki, wierzytelność, dywidenda itp.).

Takie podejście do przedstawionego problemu jest zgodne z transparentnością spółek osobowych i celem wprowadzenia przepisów o zagranicznych spółkach kontrolowanych.

Zatem w przedmiotowej sprawie przychody uzyskane z udziału w Spółce osobowej 1 należy uznać za przychody, o których mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. tzw. „przychody pasywne”. Jak wskazano powyżej Spółka osobowa 1 posiada udział w zysku Spółki osobowej 2, pełniąc w niej rolę zbliżoną do roli komplementariusza polskiej spółki komandytowej, której przedmiotem działalności są m.in. inwestycje w spółki kapitałowe, mogącej uzyskiwać przychody pasywne. Tym samym Spółka osobowa 1 jako podmiot posiadający udział w zysku Spółki osobowej 2 również uzyskuje przychody pasywne. W konsekwencji przychody uzyskane przez spółkę kapitałową z siedzibą na Cyprze uzyskane z udziału w Spółce osobowej 1 należy uznać za przychody pasywne.

Odnosząc się natomiast do stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego pytania Nr 2 wniosku organ podatkowy stwierdza:

Zgodnie z art. 30f ust. 1 ustawy o PIT „podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku”.

I tak zgodnie z art. 30f ust. 5 ustawy o PIT „podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód zagranicznej spółki kontrolowanej przypadający na okres, w którym został spełniony warunek wymieniony w ust. 3 pkt 3 lit. a, albo na okres, o którym mowa w ust. 9 albo 10, w takiej części, jaka odpowiada posiadanym udziałom związanym z prawem do uczestnictwa w zyskach tej spółki, po odliczeniu kwot:

1.  dywidendy otrzymanej przez podatnika od zagranicznej spółki kontrolowanej;
2.  z odpłatnego zbycia przez podatnika udziału w zagranicznej spółce kontrolowanej”.

Art. 30f ust. 7 ustawy o PIT wskazuje natomiast, że „dochód, o którym mowa w ust. 5, stanowi uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej. Jeżeli zagraniczna spółka kontrolowana nie ma ustalonego roku podatkowego albo rok ten przekracza okres kolejnych, następujących po sobie 12 miesięcy, przyjmuje się, że rokiem podatkowym zagranicznej spółki kontrolowanej jest rok podatkowy podatnika. Dochód zagranicznej spółki kontrolowanej nie podlega pomniejszeniu o straty poniesione w latach poprzednich”.

Ww. przepis określa zatem, że „dochód, o którym mowa w ust. 5, stanowi uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, (\`(...)\`)”. Zdaniem organu podatkowego „przepisy ustawy” wspomniane w ww. ust. 5 art. 30f ustawy odnoszą się do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podobne stanowisko zajmuje również „PIT 2015 - Komentarz”, 5 wydanie komentarza Adama Bartosiewicza i Ryszarda Kubackiego, Warszawa 2015, gdzie jest mowa, że „zgodnie z komentowanym artykułem dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów. Powyższa regulacja wskazuje zatem, że niezależnie od siedziby zagranicznej spółki kontrolowanej jej dochód należy ustalić zgodnie z przepisami ustawy. Wydaje się, że właściwsze (ze względów „technicznych”) byłoby tutaj odesłanie do przepisów u.p.d.o.p.”

Zatem, w oparciu o wyżej przywołane uregulowania prawne, tj. art. 30f ust. 7 i ust. 5 ww. ustawy, przy ustalaniu, czy dla celów ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 30f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca powinien ujmować Wynik oraz Wynik z wyceny jako przychód uzyskany przez Spółkę zagraniczną - zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ ustawa ta reguluje sposób opodatkowania osób prawnych takich jak przedmiotowa Spółka zagraniczna z siedzibą na Cyprze.

Wobec tego organ podatkowy nie może potwierdzić stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania Nr 2, bowiem zagadnienie to regulują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Chcąc uzyskać interpretację indywidualną w tym zakresie Wnioskodawca winien wystąpić z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych - należy wskazać, że orzeczenie te nie są wiążące dla tutejszego organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w każdej z nich zawarte jest wiążące. W związku z tym, organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami - nie tylko innych organów podatkowych, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego zwykłego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.