Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.190.2018.1.IT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-12
Teza: zwolnienie od podatku usług pośrednictwa finansowego nabywanych od podmiotu zagranicznego związanych z udzielaniem pożyczek przez Wnioskodawcę
Słowa kluczowe: import-import usług; pośrednictwo; pożyczka; usługi-usługi pośrednictwa; usługi-usługi pośrednictwa-usługi pośrednictwa pieniężnego; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 marca 2018 r. (data wpływu 30 marca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług pośrednictwa finansowego nabywanych od podmiotu zagranicznego związanych z udzielaniem pożyczek przez Wnioskodawcę – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług pośrednictwa finansowego nabywanych od podmiotu zagranicznego związanych z udzielaniem pożyczek przez Wnioskodawcę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest podmiotem posiadającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zarejestrowanym w Polsce jako czynny podatnik VAT. Wnioskodawca zajmuje się udzielaniem pożyczek podmiotom indywidualnym w sektorze pozabankowym m.in. w systemie e-commerce, tj. za pośrednictwem sieci internetowej.

Wnioskodawca rozważa zmianę obecnego modelu biznesowego poprzez przeniesienie niektórych czynności związanych z procesem udzielania pożyczek (wykonywanych dotychczas samodzielne lub przy pomocy podmiotów zewnętrznych) na rzecz spółki mającej siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych (dalej: „Pośrednik”). W zmienionym modelu biznesowym Pośrednik świadczyłby na rzecz Wnioskodawcy usługi pośrednictwa finansowego wskazane szczegółowo w opisie zdarzenia przyszłego. Pośrednikiem świadczącym usługi pośrednictwa finansowego na rzecz Spółki może być podmiot powiązany albo podmiot niepowiązany ze Spółką (w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT). Jednocześnie nie można wykluczyć, że Pośrednik będzie również świadczyć usługi pośrednictwa finansowego na rzecz innych podmiotów z grupy kapitałowej, do której należy Wnioskodawca. Efektem świadczenia usług pośrednictwa finansowego na rzecz grupy kapitałowej miałoby być ujednolicenie procesów funkcjonujących w obrębie grupy, związanych z udzielaniem pożyczek w systemie e-commerce.

Na usługi pośrednictwa finansowego, które mają być świadczone przez Pośrednika na rzecz Wnioskodawcy, składa się kombinacja szeregu ściśle ze sobą powiązanych, kompleksowych czynności, które łącznie mają prowadzić do zawarcia przez Wnioskodawcę umowy pożyczki z pozyskanymi przez Pośrednika pożyczkobiorcami. Czynnościami, które w założeniu mają być świadczone przez Pośrednika na rzecz Wnioskodawcy w ramach usługi pośrednictwa finansowego, będą w szczególności:

1.  pozyskiwanie przyszłych pożyczkobiorców zainteresowanych zawarciem umowy pożyczki z Wnioskodawcą, m.in. gdzie Pośrednik na własne ryzyko będzie podejmował działania marketingowe i będzie ponosił koszty działań marketingowych na rzecz podmiotów zewnętrznych, mając na celu dotarcie do przyszłych pożyczkobiorców (w tym poprzez reklamowanie internetowej platformy, za pośrednictwem której udzielane są pożyczki) oraz będzie ponosił inne koszty niezbędne do realizacji ww. celu;
2.  selekcjonowanie potencjalnych nabywców usług Spółki (przyszłych pożyczkobiorców);
3.  pozyskiwanie i gromadzenie danych o przyszłych pożyczkobiorcach w celu przeprowadzania oceny ich zdolności kredytowej oraz w celu dostosowania oferty Wnioskodawcy do potrzeb i możliwości finansowych przyszłych pożyczkobiorców (poprzez ocenę ich możliwości finansowych rozważanej wysokości pożyczki, jej warunków i modelu jej spłacania);
4.  komunikowanie się z przyszłymi pożyczkobiorcami w celu przedstawienia warunków umowy pożyczki udzielanej przez Wnioskodawcę oraz udzielanie informacji dotyczących pożyczek oferowanych przez Wnioskodawcę;
5.  weryfikacja zdolności kredytowej przyszłych pożyczkobiorców;
6.  przyjmowanie od podmiotów zainteresowanych zawarciem umowy pożyczki wniosków pożyczkowych oraz ich wstępna weryfikacja;
7.  podejmowanie działań mających na celu zapobieganie oszustwom i wyłudzeniom;
8.  przygotowywanie w formie elektronicznej umów pożyczki pomiędzy przyszłym pożyczkobiorcą a Wnioskodawcą;
9.  zapewnianie Wnioskodawcy wsparcia przy zawieraniu umów pożyczki z pozyskanymi przez Pośrednika pożyczkobiorcami.

Powyższe czynności będą wykonywane na mocy umowy zawartej pomiędzy Spółką i Pośrednikiem. Z perspektywy przyszłego pożyczkobiorcy wskazane powyżej czynności będą odbierane tak, jakby były świadczone przez Spółkę i stanowiły element kompleksowej usługi finansowej. Pośrednik w wyniku podejmowanych przez siebie czynności nie stanie się bowiem stroną umowy pożyczkowej, a jedynie będzie dążyć do zawarcia umowy przez Spółkę i przyszłego pożyczkobiorcę, przy czym sam Pośrednik nie będzie miał żadnego interesu co do treści umowy pożyczkowej. Pośrednictwo finansowe stanowiące przedmiot niniejszego wniosku obejmie zatem czynności dokonywane przez Pośrednika w imieniu oraz na rzecz Spółki, w wyniku których w zamierzeniu ma dojść do zawarcia transakcji między Spółką a podmiotem trzecim, jakim jest pożyczkobiorca.

Na mocy umowy o świadczenie usług pośrednictwa finansowego, Pośrednik będzie uprawniony świadczyć wspomniane powyżej czynności samodzielnie albo też za pośrednictwem powiązanych lub niepowiązanych podmiotów zewnętrznych, mających siedzibę na terytorium Unii Europejskiej lub poza terytorium Unii Europejskiej. W przypadku korzystania z usług podmiotów zewnętrznych Pośrednik będzie weryfikować poprawność działań takich podmiotów. Z perspektywy Spółki, Pośrednik pozostanie podmiotem świadczącym usługi pośrednictwa finansowego na rzecz Spółki.

Wszystkie czynności wykonywane przez Pośrednika będą stanowić element usługi finansowej, której ostatecznym celem będzie doprowadzenie do zawarcia umowy pomiędzy podmiotem trzecim i Wnioskodawcą. Usługi Pośrednika będą polegały na pozyskiwaniu przyszłych pożyczkobiorców poprzez reklamowanie i oferowanie im, za pomocą sieci Internet, usług świadczonych przez Wnioskodawcę, przy czym Wnioskodawca nie będzie sam prowadził elektronicznej sprzedaży swoich usług. Pośrednik będzie ponosił koszty związane z wykonywaniem zakresu usług opisanych powyżej na własne ryzyko.

Za świadczenie usługi pośrednictwa finansowego, Pośrednikowi będzie przysługiwać od Spółki wynagrodzenie. Dokładny sposób wyliczenia wspomnianego wynagrodzenia określony zostanie w umowie o świadczenie usług pośrednictwa finansowego zawartej pomiędzy Spółką i Pośrednikiem. Wynagrodzenie to będzie typowe dla modelu pośrednictwa, tj. uzależnione będzie m.in. od liczby lub wartości zawartych przez Spółkę umów pożyczkowych z podmiotami wnioskującymi o udzielenie pożyczki za pośrednictwem Pośrednika. Pomiędzy wynagrodzeniem wypłacanym Pośrednikowi (prowizją) a usługą udzielenia pożyczki będzie istniał nierozerwalny związek pozwalający na identyfikację i powiązanie wynagrodzenia Pośrednika z konkretną usługą udzielenia pożyczki (wynikającą z konkretnej umowy pożyczki), będącą efektem uprzednich działań Pośrednika (usług pośrednictwa finansowego). Wynagrodzenie o którym mowa, będzie się bowiem w rzeczywistości składać z kwot przysługujących Pośrednikowi za doprowadzenie do zawarcia konkretnych umów pożyczkowych pomiędzy Wnioskodawcą i pożyczkobiorcą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym nabycie opisanych w zdarzeniu przyszłym usług pośrednictwa finansowego będzie skutkować koniecznością wykazania przez Spółkę importu usług w Polsce, podlegającego zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, nabycie opisanych w zdarzeniu przyszłym usług pośrednictwa finansowego będzie skutkować koniecznością wykazania przez Spółkę importu usług w Polsce, podlegającego zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Import usług jako czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT

W świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl zaś art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi zdefiniowanej w ustawie dostawy towarów.

Zgodnie zaś z art. 2 pkt 9 ustawy o VAT przez import usług należy rozumieć świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy. Przepis ten natomiast wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Pojęcie działalności gospodarczej zostało zaś wskazane w ust. 2 powołanego artykułu, który stanowi, że obejmuje ona wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 28b przedmiotowej ustawy stanowi, że miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają jednak zastosowania w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego.

Mając na względzie przedstawione powyżej zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że Pośrednik występuje w roli usługodawcy, nieposiadającego siedziby działalności oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Z kolei usługobiorcą jest Wnioskodawca, czyli podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT.

W związku z powyższym należy uznać, że Spółka mając na względzie przytoczone powyżej przepisy, w razie ziszczenia zdarzenia przyszłego, zobowiązana będzie rozpoznać dla potrzeb VAT obowiązek podatkowy powstały z tytułu nabycia usług pośrednictwa finansowego od podmiotu zagranicznego. Tym samym Spółka, nabywając usługi od Pośrednika, będzie zobowiązana do wykazywania w odpowiedniej deklaracji VAT importu usług z właściwą stawką.

Stawka podatku VAT, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, z pewnymi zastrzeżeniami, wynosi 22%. Jednakże, w myśl art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Ponadto, na mocy z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Możliwość zastosowania ww. zwolnienia z VAT do usług nabywanych również w ramach importu usług została potwierdzona w wielu indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego.

Tytułem przykładu, Spółka wskazuje na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 czerwca 2017 r. (znak 0114-KD1P1-2.4012.67.2017.2.KT), w której wskazano: „Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Usługi Pośrednictwa Finansowego nabywane od Pośrednika w ramach importu usług podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy - należy uznać za prawidłowe”.

Podobnie również w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 21 stycznia 2015 r. (znak IPPP3/443-1064/14-3/IG), w której za prawidłowe uznano stanowisko następujące podatnika: „opisane w stanie faktycznym kompleksowe usługi pośrednictwa finansowego, nabywane przez Spółkę i wykazywane jako import usług - podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy VAT”.

Pojęcie pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania pożyczek pieniężnych

Wspomniany powyżej art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT stanowi wdrożenie do krajowego porządku prawnego zapisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, z późn. zm.; dalej: „Dyrektywa 112”). Zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112 państwa członkowskie zwalniają z podatku udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę.

Co istotne pomimo, że zarówno ustawa o VAT, jak i Dyrektywa 112 posługują się pojęciem „pośrednictwa” - żaden z tych aktów prawnych nie definiuje tego terminu i nie wskazuje jakie czynności należy rozumieć pod pojęciem usług pośrednictwa. W związku z powyższym, przy definiowaniu wspomnianego pojęcia należy oprzeć się na wykładni językowej, wspieranej orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”).

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, http://sjp.pwn.pl), przez pośrednictwo należy rozumieć działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron czy też kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy.

Analiza terminu "pośrednictwo" była również przedmiotem wielu orzeczeń TSUE.

W wyroku z dnia 26 maja 2016 r. w sprawie Bookit, Ltd v Commissioners for Her Majestys Revenue and Customs (C-607/14, pkt 36) TSUE podkreślił, że usługi finansowe oraz pośrednictwo finansowe objęte zwolnieniem z podatku VAT, zostały „zdefiniowane ze względu na charakter świadczonych usług, a nie ze względu na usługodawcę lub usługobiorcę. Zwolnienie nie jest zatem uzależnione od spełnienia wymogu, by transakcje były dokonywane przez określony rodzaj zakładu lub osoby prawnej, jeśli sporne transakcje wchodzą w zakres transakcji finansowych”. W tym samym tonie TSUE wypowiedział się już wcześniej, tj. w wyroku z dnia 5 czerwca 1997 r. wydanym w sprawie C-2/95 pomiędzy Sparekassernes Datacenter a Skatteministeriet. W orzeczeniu tym TSUE wskazał, że zwolnienie dotyczące usług finansowych nie jest uzależnione od tego, czy usługa jest wykonywana przez instytucję, która wstępuje w prawmy stosunek z końcowym odbiorcą. Fakt, że dana transakcja jest wykonywana przez osobę trzecią, ale z punktu widzenia końcowego odbiorcy wydaje się być usługą wykonywaną przez bank, nie wyklucza objęcia jej zwolnieniem. Tym samym, usługa finansowa świadczona przez podmiot trzeci nie traci przymiotu takiej usługi.

Ponadto, w wyroku z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd. TSUE orzekł, że pośrednictwo nie oznacza jedynie dostawy usługi materialnej, technicznej lub administracyjnej, która nie zmienia sytuacji prawnej lub finansowej. W skład takiej usługi powinno bowiem wchodzić zwłaszcza podejmowanie działań o charakterze negocjacji (a więc dostosowywania oferty dla potrzeb konkretnego klienta). Zatem w opinii TSUE, celem pośrednictwa jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę.

Pomocnym orzeczeniem przy próbie zdefiniowania pojęcia „pośrednictwo” jest również wyrok z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-453/05 Volker Ludwig przeciwko Finanzamt Luckenwalde. TSUE wskazał w tym wyroku, że pośrednictwo to działalność polegająca na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Wyrok ten wyraźnie podkreśla, że na działalność pośrednictwa mogą składać się różne usługi, które łącznie mieszczą się w pojęciu „pośrednictwa”.

Zdaniem Wnioskodawcy, z analizy wskazanych powyżej orzeczeń wynika, że aby uznać daną usługę za usługę pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania pożyczek pieniężnych, usługa ta musi spełniać określone warunki, tj.:

*   usługi muszą być świadczone dla strony transakcji finansowej, za które strona ta wypłaca wynagrodzenie za usługi pośrednictwa finansowego;

*   z perspektywy nabywcy usługi finansowej, usługa ta stanowi element kompleksowej usługi finansowej;

*   usługa ta nie może mieć charakteru wyłącznie wykonywania czynności faktycznych związanych z umową, tj. np. nie może polegać wyłącznie na udostępnianiu informacji stronom transakcji finansowej;

*   celem świadczenia tej usługi jest dążenie do zawarcia umowy przez stronę transakcji finansowej z podmiotem trzecim (jednocześnie pośrednik nie ma żadnego interesu, co do treści takiej umowy).

W ocenie Wnioskodawcy, usługi, które Pośrednik będzie świadczyć na rzecz Wnioskodawcy spełniają wszystkie ww. kryteria. Usługi pośrednictwa finansowego będą bowiem świadczone przez Pośrednika na rzecz Spółki, a celem usług pośrednictwa finansowego będzie niewątpliwie dążenie do zawarcia umowy pożyczki między Spółką a klientami, gdyż zawarcie takiej umowy wpływa na uzyskanie przez Pośrednika wynagrodzenia za świadczone usługi pośrednictwa. Jednocześnie Pośrednik nie będzie miał interesu co do treści umowy, gdyż wynagrodzenie należne od Wnioskodawcy za usługi pośrednictwa uzależnione będzie od samego zawarcia umowy, a nie od zapewnienia jej jakiegoś konkretnego kształtu.

Ponadto, z punktu widzenia nabywcy usług finansowych usługi świadczone przez Pośrednika będą stanowić niewątpliwie element kompleksowej usługi finansowej (Pośrednik w wyniku podejmowanych przez siebie czynności nie stanie się bowiem stroną umowy pożyczkowej). Co ważne, czynności wykonywane przez Pośrednika nie będą się ograniczały jedynie do czynności faktycznych związanych z umową. Pośrednik będzie bowiem podejmował szereg aktywnych działań wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego, które łącznie mają doprowadzić do pozyskania jak największej liczby potencjalnych pożyczkobiorców, a następnie do zawarcia przez te podmioty umów pożyczki ze Spółką.

Pośrednik podejmuje w tym celu m.in. działania marketingowe mające na celu dotarcie do potencjalnych pożyczkobiorców w sposób bezpośredni lub pośrednio poprzez zakontraktowanych agentów (podmioty trzecie), pozyskuje i gromadzi dane o potencjalnych klientach w celu przeprowadzania oceny ich zdolności kredytowej oraz w celu dostosowania oferty Wnioskodawcy do potrzeb i możliwości finansowych potencjalnych klientów, negocjuje warunki umowy pożyczki udzielanej przez Wnioskodawcę, przyjmuje od potencjalnych klientów wnioski pożyczkowe i wstępnie je weryfikuje, a także przygotowuje elektroniczne projekty umów pożyczki pomiędzy potencjalnym klientem a Wnioskodawcą.

Ponadto, podkreślenia wymaga fakt, że polskie sądy, podejmując próbę zdefiniowania „pośrednictwa” prezentują analogiczne poglądy do tych wyrażanych przez TSUE.

Potwierdzeniem powyższego jest m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej: „NSA”) z dnia 26 czerwca 2013 r. (sygn. I FSK 922/12). W orzeczeniu tym NSA wskazał istotne kryteria, które powinny zostać spełnione przez usługi, aby mogły zostać uznane za usługi o charakterze pośrednictwa finansowego. NSA stwierdził, że: „celem świadczonych przez skarżącą usług jest skojarzenie dwóch stron i doprowadzenie do zawarcia umowy między użytkownikiem a instytucją finansową. Skoro bowiem użytkownik po zapoznaniu się z przedstawioną przez skarżącą ofertą instytucji finansowych może wybrać odpowiedni dla niego produkt i go zakupić lub zgłosić zainteresowanie nim, to stworzona zostaje możliwość nawiązania kontaktu z instytucją finansową i nabycia jej produktu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego takim działaniem spółka spełnia wynikający z powołanych wyżej orzeczeń TSUE warunek uczynienia wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sama spółka jako pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem uznać należy, że w przedstawionym stanie faktycznym spółka świadczy usługi pośrednictwa finansowego korzystające ze zwolnienia z opodatkowania VAT”.

Co istotne wspomniany wyrok zapadł w sprawie, w której rola pośrednika ograniczała się do stworzenia tzw. hostingu internetowego, a więc do czynności zdawałoby się stricte technicznych, a mimo to NSA uznał, że świadczenie usługi hostingu internetowego oraz skonstruowania narzędzi pozwalających na zapoznanie się z ofertą i nawiązanie kontaktu z instytucją finansową wypełnia przesłanki usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania pożyczek pieniężnych, gdyż celem tych czynności jest doprowadzenie do zawarcia umowy przez klienta z instytucją finansową.

W tym miejscu Wnioskodawca chciałby zaznaczyć, że usługi pośrednictwa finansowego, które Wnioskodawca zamierza nabyć od podmiotu zagranicznego stanowią zaawansowany i złożony mechanizm, składający się z szeregu kompleksowych, powiązanych ze sobą czynności, które mają doprowadzić do zawarcia umowy pożyczki przez Spółkę z klientem. Czynności te polegają w szczególności na: pozyskiwaniu i gromadzeniu danych o potencjalnych klientach w celu przeprowadzania oceny ich zdolności kredytowej oraz w celu dostosowania oferty Wnioskodawcy do potrzeb i możliwości finansowych potencjalnych klientów; przyjmowaniu od potencjalnych klientów wniosków pożyczkowych i wstępnej weryfikacji tychże wniosków, negocjowaniu warunków umowy pożyczki udzielanej przez Wnioskodawcę; a także przygotowywaniu elektronicznych projektów umów pożyczki pomiędzy potencjalnym klientem a Wnioskodawcą i udzielaniu Wnioskodawcy wsparcia przy zawieraniu umów pożyczki.

W tym samym tonie wypowiedział się także Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 18 kwietnia 2012 r. (sygn. I SA/Wr 189/12) uznając, że usługa pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania pożyczek pieniężnych: „charakteryzuje się tym, że pomiędzy instytucją finansową (pożyczkową) a klientem (zainteresowanym otrzymaniem pożyczki) pojawia się podmiot trzeci (pośrednik), który - pełniąc rolę "czynnika spajającego" - uczestniczy w opisanym wyżej procesie udzielania pożyczek. Rola pośrednika nie w każdym przypadku ogranicza się do "kojarzenia" podmiotów zainteresowanych udzieleniem i otrzymaniem pożyczki ”.

Przytoczone powyżej orzeczenia polskich sądów jednoznacznie potwierdzają stanowisko, że usługi, które Pośrednik będzie świadczyć na rzecz Wnioskodawcy, stanowią usługi pośrednictwa finansowego.

Powyższe potwierdzają również indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w stanach faktycznych zbliżonych do opisu zdarzenia przyszłego wskazanego w niniejszym wniosku.

Tytułem przykładu, Spółka wskazuje na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wydaną w dniu 13 października 2017 r. (znak 0112-KDIL4.4012.350.2017.2.NK), w której wskazano: „mając na uwadze w szczególności funkcjonowanie współpracy między Wnioskodawcą a podmiotem specjalistycznym - na Usługi Pośrednictwa Finansowego świadczone przez Wnioskodawcę składa się kombinacja szeregu powiązanych czynności, łącznie niezbędnych do udzielania pożyczek, tj.:

*   pozyskiwanie Klientów w celu zawarcia przez nich umowy pożyczki z pożyczkodawcą, przy pośrednictwie podmiotu specjalistycznego, przedstawienie Klientom przez Wnioskodawcę ogólnych informacji dotyczących produktu oferowanego przez pożyczkodawcę, a będącego w dystrybucji podmiotu specjalistycznego;
*   selekcjonowanie potencjalnych nabywców usług pożyczkodawcy;
*   przeprowadzanie kompleksowego procesu weryfikacyjnego Klientów, mającego na celu dostosowanie oferty pożyczkodawcy do ich potrzeb i możliwości finansowych (bazując na ocenie możliwości finansowych danego Klienta, sugerowanej wysokości pożyczki i modelu jej spłacania);
*   pozyskiwanie i gromadzenie danych o potencjalnych Klientach w celu przeprowadzania wstępnej oceny zdolności kredytowej;
*   ocena zdolności kredytowej potencjalnych Klientów, z uwzględnieniem informacji uzyskanych w procesie weryfikacji tożsamości Klientów, zgodnie z wewnętrznymi wymaganiami pożyczkodawcy przekazanymi przez podmiot specjalistyczny;
*   zapewnienie i utrzymanie narzędzi pozwalających na wyeliminowanie przypadków defraudacji, wyłudzeń środków pieniężnych i prania pieniędzy przez Klientów;
*   dostarczanie Klientowi dokumentacji związanej z ofertą pożyczkodawcy, którą zainteresowany jest Klient, a którą to na rzecz Wnioskodawcy przekazuje podmiot specjalistyczny.

(\`(...)\`) Podsumowując należy stwierdzić, że wskazane w opisie zdarzenia przyszłego Usługi Pośrednictwa Finansowego świadczone przez Wnioskodawcę korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy”.

Podobnie również w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 8 czerwca 2017 r. (znak 0114-KDIP1-2.4012.67.2017.2.KT): „Zatem na Usługi Pośrednictwa Finansowego świadczone przez Pośrednika składa się kombinacja szeregu powiązanych i w większości zautomatyzowanych czynności, łącznie niezbędnych do udzielania pożyczek przez Spółkę, tj.:

*   pozyskiwanie Klientów w celu zawarcia przez nich umowy pożyczki z Wnioskodawcą, przedstawienie Klientom ogólnych informacji dotyczących produktu oferowanego przez Wnioskodawcę;
*   selekcjonowanie potencjalnych nabywców usług Spółki;
*   przeprowadzanie kompleksowego procesu weryfikacyjnego Klientów, mającego na celu dostosowanie oferty Spółki do ich potrzeb i możliwości finansowych (bazując na ocenie możliwości finansowych danego Klienta, sugerowanej wysokości pożyczki i modelu jej spłacania);
*   pozyskiwanie i gromadzenie danych o potencjalnych Klientach w celu przeprowadzania oceny zdolności kredytowej, w tym zautomatyzowane kierowanie zapytań do Biura Informacji Kredytowej oraz innych podmiotów;
*   ocena zdolności kredytowej potencjalnych Klientów, z uwzględnieniem informacji uzyskanych w procesie weryfikacji tożsamości Klientów, zgodnie z wewnętrznymi wymaganiami Spółki, w tym systemem punktacji kredytowej;
*   zapewnienie i utrzymanie narzędzi pozwalających na wyeliminowanie przypadków defraudacji, wyłudzeń środków pieniężnych i prania pieniędzy przez Klientów;
*   dostarczanie Klientowi dokumentacji związanej z zawartą przez niego umową pożyczki.

(\`(...)\`) Zatem, świadczenie polegające na wykonywaniu czynności zmierzających do zawarcia umowy między podmiotem oferującym pożyczkę a klientem korzysta ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy jako usługa pośrednictwa w świadczeniu usług finansowych, o których mowa w tym przepisie”.

Z przytoczonego powyżej opisu zdarzenia przyszłego jasno wynika, że czynności podejmowane przez Pośrednika polegać będą na zapewnianiu Spółce kompleksowej obsługi w zakresie pozyskiwania klientów oraz obsługi części procesu udzielania pożyczki. W tym miejscu warto wspomnieć o koncepcji tzw. „usługi kompleksowej”. W odniesieniu do analizowanego zdarzenia przyszłego koncepcja ta jest o tyle istotna, że usługi, które Pośrednik ma świadczyć na rzecz Wnioskodawcy zawierają szereg świadczeń, które łącznie mają służyć do osiągnięcia konkretnego celu, jakim jest doprowadzenie do zawarcia przez Spółkę umowy pożyczkowej z klientem.

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla podatnika celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Celem usługi pomocniczej, tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną, jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej - dominującej. Usługa pomocnicza, ażeby mogła zostać uznana za część usługi złożonej, musi realizować jeden ściśle określony cel, tj. musi ona przyczyniać się do lepszego wykorzystania przez nabywcę usługi złożonej wchodzącej w jej zakres usługi zasadniczej.

W interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 14 grudnia 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (znak: IPPP3/443-926/12-2/JK) stwierdzono, że: „na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast, czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. \[\`(...)\`\] Celem tych czynności jest tylko i wyłącznie zrealizowanie usługi zasadniczej. Usługa zasadnicza w analizowanym przypadku, w postaci pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania pożyczek pieniężnych, nie mogłaby być bowiem wykonana bez działań mających na celu pozyskiwanie nowych klientów zainteresowanych uzyskaniem pożyczki, przyjmowania wniosków o udzielenie pożyczki, analizy i akceptacji wniosków o pożyczkę, obliczania i naliczania odsetek, prowizji oraz innych opłat od udzielonej pożyczki, udostępniania kwoty pożyczki klientowi, obsługi w zakresie wypłaty pożyczek i przyjmowania spłaty pożyczek, obsługi procedury zamknięcia pożyczki. Powyższe działania nie stanowią zatem celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego i należytego wykonania usługi zasadniczej. Zatem można w przypadku powyższych świadczeń mówić o jednym świadczeniu głównym - pośrednictwie w świadczeniu usług udzielania pożyczek pieniężnych, na które składają się inne świadczenia pomocnicze - usługi pozyskiwania nowych klientów zainteresowanych uzyskaniem pożyczki, przyjmowania wniosków o udzielenie pożyczki, analizy i akceptacji wniosków o pożyczkę, obliczania i naliczania odsetek, prowizji oraz innych opłat od udzielonej pożyczki, udostępniania kwoty pożyczki klientowi, obsługi w zakresie wypłaty pożyczek i przyjmowania spłaty pożyczek, obsługi procedury zamknięcia pożyczki. Niniejsze usługi pomocnicze mają ścisły związek z pośrednictwem w świadczeniu usług udzielania pożyczek pieniężnych i ich funkcjonowanie samoistne, w oderwaniu od usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania pożyczek pieniężnych pozbawione byłoby sensu”.

Mając na względzie powyższe przesłanki, w ocenie Wnioskodawcy, usługi wymienione w umowie, która zostanie zawarta pomiędzy Pośrednikiem i Spółką, mają charakter jednej, kompleksowej usługi. Istotne znaczenie dla zakwalifikowania przedmiotowej usługi jako kompleksowej ma fakt, że wynagrodzenie przysługujące Pośrednikowi za świadczoną usługę pośrednictwa będzie obliczane biorąc pod uwagę liczbę umów zawartych przez Spółkę z klientami w wyniku czynności Pośrednika. Zatem niewątpliwie poszczególne czynności świadczone przez Pośrednika mają służyć jednemu celowi - doprowadzeniu do zawarcia przez Wnioskodawcę umowy pożyczki z klientem - i mają dla Wnioskodawcy rzeczywistą wartość jedynie wtedy, gdy szereg czynności opisanych w zdarzeniu przyszłym jest wykonywany łącznie i jednocześnie jest nakierowany na konkretny cel.

Ponadto Wnioskodawca pragnie podkreślić, że dla zakwalifikowania czynności nabywanych od Pośrednika jako usług pośrednictwa finansowego, nie ma znaczenia czy Pośrednik czynności te wykonuje osobiście czy za pomocą innego podmiotu. Stanowisko to zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu dniu 13 lutego 2012 r. (znak: ILPP1/443-1447/11-2/NS), w której organ ten stwierdził, że „w ocenie tut. Organu Zainteresowany będzie wykonywał czynności pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych oraz finansowych, przy czym zdaniem tut. Organu bez znaczenia jest fakt, iż ww. czynności Wnioskodawca będzie wykonywał jako subagent (na podstawie umowy zawartej z pośrednikiem, który bezpośrednio świadczy te usługi), bowiem zakres wykonywanych czynności i ich klasyfikacja się nie zmieni - nadal będzie wykonywać usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego lub pośrednictwa finansowego, których celem będzie pozyskanie jak największej ilości klientów na rzecz Ubezpieczyciela lub Instytucji Finansowej. Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz treść powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że świadczone przez Zainteresowanego usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i finansowych będą korzystały ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37, pkt 38 oraz pkt 41 ustawy”.

Biorąc pod uwagę powyższe, świadczenie polegające na wykonywaniu czynności zmierzających do zawarcia umowy między podmiotem oferującym pożyczkę a klientem korzysta ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT jako usługa pośrednictwa w świadczeniu usług finansowych, o których mowa w tym przepisie.

Tym samym, w ocenie Spółki, nabycie opisanych w zdarzeniu przyszłym usług pośrednictwa finansowego będzie skutkować koniecznością wykazania przez Spółkę importu usług w Polsce, podlegającego zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

W oparciu o przedstawione powyżej argumenty Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych przepisów ustawy wynika, że usługą jest każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy więc rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Przy czym, usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za beneficjenta tej czynności. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonana przez podatnika.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza zaś, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

W świetle art. 2 pkt 9 ustawy, świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4, stanowi import usług.

W przypadku usług, w celu prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług w pierwszej kolejności należy określić miejsce świadczenia danej usługi, które wskaże, czy usługa ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce. Ogólna reguła dotycząca miejsca świadczenia usług została zawarta w art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem posiadającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zarejestrowanym w Polsce jako czynny podatnik VAT. Wnioskodawca zajmuje się udzielaniem pożyczek podmiotom indywidualnym w sektorze pozabankowym m.in. w systemie e-commerce, tj. za pośrednictwem sieci internetowej. Wnioskodawca rozważa zmianę obecnego modelu biznesowego poprzez przeniesienie niektórych czynności związanych z procesem udzielania pożyczek (wykonywanych dotychczas samodzielne lub przy pomocy podmiotów zewnętrznych) na rzecz spółki mającej siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych (dalej: „Pośrednik”).

Zatem w opisanych okolicznościach - mając na względzie powołane przepisy prawa - w roli usługodawcy, nieposiadającego siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, występuje Pośrednik. Natomiast usługobiorcą usług świadczonych przez Pośrednika jest Wnioskodawca będący podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy. Zatem to Spółka, w oparciu o ww. regulacje, zobowiązana jest rozpoznać dla potrzeb VAT obowiązek podatkowy powstały z tytułu nabycia usług i wykazać w składanej deklaracji VAT import usług ze stawką właściwą dla tego świadczenia.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, w myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Jak stanowi art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Wnioskodawca wskazał, że na usługi pośrednictwa finansowego, które mają być świadczone przez Pośrednika na rzecz Wnioskodawcy, składa się kombinacja szeregu ściśle ze sobą powiązanych, kompleksowych czynności, które łącznie mają prowadzić do zawarcia przez Wnioskodawcę umowy pożyczki z pozyskanymi przez Pośrednika pożyczkobiorcami. Czynnościami, które w założeniu mają być świadczone przez Pośrednika na rzecz Wnioskodawcy w ramach usługi pośrednictwa finansowego, będą w szczególności:

1.  pozyskiwanie przyszłych pożyczkobiorców zainteresowanych zawarciem umowy pożyczki z Wnioskodawcą, m.in. gdzie Pośrednik na własne ryzyko będzie podejmował działania marketingowe i będzie ponosił koszty działań marketingowych na rzecz podmiotów zewnętrznych, mając na celu dotarcie do przyszłych pożyczkobiorców (w tym poprzez reklamowanie internetowej platformy, za pośrednictwem której udzielane są pożyczki) oraz. będzie ponosił inne koszty niezbędne do realizacji ww. celu;
2.  selekcjonowanie potencjalnych nabywców usług Spółki (przyszłych pożyczkobiorców);
3.  pozyskiwanie i gromadzenie danych o przyszłych pożyczkobiorcach w celu przeprowadzania oceny ich zdolności kredytowej oraz w celu dostosowania oferty Wnioskodawcy do potrzeb i możliwości finansowych przyszłych pożyczkobiorców (poprzez ocenę ich możliwości finansowych rozważanej wysokości pożyczki, jej warunków i modelu jej spłacania);
4.  komunikowanie się z przyszłymi pożyczkobiorcami w celu przedstawienia warunków umowy pożyczki udzielanej przez Wnioskodawcę oraz udzielanie informacji dotyczących pożyczek oferowanych przez Wnioskodawcę;
5.  weryfikacja zdolności kredytowej przyszłych pożyczkobiorców;
6.  przyjmowanie od podmiotów zainteresowanych zawarciem umowy pożyczki wniosków pożyczkowych oraz ich wstępna weryfikacja;
7.  podejmowanie działań mających na celu zapobieganie oszustwom i wyłudzeniom;
8.  przygotowywanie w formie elektronicznej umów pożyczki pomiędzy przyszłym pożyczkobiorcą a Wnioskodawcą;
9.  zapewnianie Wnioskodawcy wsparcia przy zawieraniu umów pożyczki z pozyskanymi przez Pośrednika pożyczkobiorcami.

Pośrednik w wyniku podejmowanych przez siebie czynności nie stanie się bowiem stroną umowy pożyczkowej, a jedynie będzie dążyć do zawarcia umowy przez Spółkę i przyszłego pożyczkobiorcę, przy czym sam Pośrednik nie będzie miał żadnego interesu co do treści umowy pożyczkowej. Pośrednictwo finansowe stanowiące przedmiot niniejszego wniosku obejmie zatem czynności dokonywane przez Pośrednika w imieniu oraz na rzecz Spółki, w wyniku których w zamierzeniu ma dojść do zawarcia transakcji między Spółką a podmiotem trzecim, jakim jest pożyczkobiorca. Wszystkie czynności wykonywane przez Pośrednika będą stanowić element usługi finansowej, której ostatecznym celem będzie doprowadzenie do zawarcia umowy pomiędzy podmiotem trzecim i Wnioskodawcą. Usługi Pośrednika będą polegały na pozyskiwaniu przyszłych pożyczkobiorców poprzez reklamowanie i oferowanie im, za pomocą sieci Internet, usług świadczonych przez Wnioskodawcę, przy czym Wnioskodawca nie będzie sam prowadził elektronicznej sprzedaży swoich usług. Pośrednik będzie ponosił koszty związane z wykonywaniem zakresu usług opisanych powyżej na własne ryzyko.

Za świadczenie usługi pośrednictwa finansowego, Pośrednikowi będzie przysługiwać od Spółki wynagrodzenie. Dokładny sposób wyliczenia wspomnianego wynagrodzenia określony zostanie w umowie o świadczenie usług pośrednictwa finansowego zawartej pomiędzy Spółką i Pośrednikiem. Wynagrodzenie to będzie typowe dla modelu pośrednictwa, tj. uzależnione będzie m.in. od liczby lub wartości zawartych przez Spółkę umów pożyczkowych z podmiotami wnioskującymi o udzielenie pożyczki za pośrednictwem Pośrednika. Pomiędzy wynagrodzeniem wypłacanym Pośrednikowi (prowizją) a usługą udzielenia pożyczki będzie istniał nierozerwalny związek pozwalający na identyfikację i powiązanie wynagrodzenia Pośrednika z konkretną usługą udzielenia pożyczki (wynikającą z konkretnej umowy pożyczki), będącą efektem uprzednich działań Pośrednika (usług pośrednictwa finansowego). Wynagrodzenie o którym mowa, będzie się bowiem w rzeczywistości składać z kwot przysługujących Pośrednikowi za doprowadzenie do zawarcia konkretnych umów pożyczkowych pomiędzy Wnioskodawcą i pożyczkobiorcą.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest możliwość zastosowania zwolnienia od podatku dla opisanych usług pośrednictwa finansowego nabywanych od Pośrednika w ramach importu usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczania zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, winny być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu VAT.

Trzeba też zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „pośrednictwa” w świadczeniu usług finansowych. Natomiast zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa – www.sjp.pwn.pl), przez pośrednictwo rozumie się „działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron; kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy”.

Pośrednictwo obejmuje zatem czynności dokonywane w imieniu oraz na rzecz innego podmiotu gospodarczego, w wyniku których dochodzi do zawarcia transakcji między tym przedsiębiorcą a podmiotem trzecim. Działanie „w imieniu” oznacza działanie z czyjegoś upoważnienia, w zastępstwie kogoś, natomiast działanie na czyjąś korzyść oznacza działanie dla kogoś, dla czyjegoś dobra.

W celu rozstrzygnięcia, co w świetle ww. przepisów prawa podatkowego należy rozumieć pod pojęciem „pośrednictwa”, należy odnieść się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-453/05, w której TSUE stwierdził: „pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych, przy tym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem, że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową”.

Natomiast w wyroku z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 Trybunał orzekł, że pojęcie pośrednictwa obejmuje działalność wykonywaną przez osobę pośredniczącą, która nie jest stroną umowy dotyczącej produktu finansowego i której działalność różni się od typowych świadczeń umownych wykonywanych przez strony tych umów. W istocie pośrednictwo stanowi usługę świadczoną na rzecz strony umowy, za którą wypłaca ona wynagrodzenie jako za odrębną działalność pośrednictwa. Działalność ta może obejmować m.in. wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych. Celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. TSUE w orzeczeniu tym uznał, że znaczenie słowa „negocjacje”, w kontekście art. 13 część B lit. d pkt 5 VI Dyrektywy odnosi się do działalności pośrednika, który nie przyjmuje roli którejkolwiek ze stron umowy dotyczącej produktu finansowego oraz którego działalność polega na czymś innym, niż świadczenie usług wchodzących w zakres umowy, typowo wykonywanych przez strony takich umów. Negocjacje stanowią usługę świadczoną na rzecz strony umowy oraz są wynagradzane przez nią, polegającą na jednoznacznie określonym akcie mediacji. Mogą one polegać m.in. na wskazywaniu odpowiednich możliwości zawarcia takiej umowy, nawiązywanie kontaktu z drugą stroną lub negocjowanie, w imieniu i na rzecz klienta, warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron. Celem negocjacji jest zatem wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w celu zawarcia przez dwie strony umowy, przy jednoczesnym braku jakiegokolwiek własnego zaangażowania negocjatora określonego w warunkach umowy.

W powołanych wyżej orzeczeniach TSUE wskazał zatem przykładowe elementy wchodzące w skład usługi „pośrednictwa”. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału, usługa pośrednictwa finansowego powinna stanowić:

*   usługę świadczoną na rzecz strony transakcji finansowej, za którą strona ta wypłaca wynagrodzenie,
*   z punktu widzenia nabywcy usługi finansowej usługi świadczone przez pośrednika powinny stanowić element usługi finansowej,
*   celem jest dążenie do zawarcia umowy, przy czym pośrednik nie ma żadnego interesu co do treści umowy,
*   usługa pośrednictwa nie może mieć charakteru wyłącznie wykonywania czynności faktycznych związanych z umową (nie może to być wyłącznie udostępnianie informacji stronom transakcji finansowej).

W przedstawionej sprawie Wnioskodawca wskazał, że usługi pośrednictwa finansowego świadczone przez Pośrednika mają na celu doprowadzenie do zawarcia umowy pożyczki pomiędzy Wnioskodawcą a pożyczkobiorcami. Pośrednik podejmuje bowiem aktywne działania zmierzające do zawarcia umowy pomiędzy Spółką a pożyczkobiorcą, a przy tym nie ma on żadnego interesu co do treści tej umowy. Pośrednik wykonuje szereg czynności w celu pozyskania potencjalnych pożyczkobiorców oraz doprowadzenia do zawarcia umowy pożyczki. Między innymi będzie podejmował działania marketingowe i będzie ponosił koszty działań marketingowych na rzecz podmiotów zewnętrznych (w tym poprzez reklamowanie internetowej platformy, za pośrednictwem której udzielane są pożyczki), dokona selekcjonowania potencjalnych nabywców usług Spółki (przyszłych pożyczkobiorców), oceni zdolność kredytową w celu dostosowania oferty Wnioskodawcy do potrzeb i możliwości finansowych przyszłych pożyczkobiorców (poprzez ocenę ich możliwości finansowych rozważanej wysokości pożyczki, jej warunków i modelu jej spłacania), będzie przedstawiał warunki umowy pożyczki udzielanej przez Wnioskodawcę oraz udzielał informacji dotyczących pożyczek oferowanych przez Wnioskodawcę, przyjmował od podmiotów zainteresowanych zawarciem umowy pożyczki wnioski pożyczkowe, podejmie działania mające na celu zapobieganie oszustwom i wyłudzeniom, zapewni Wnioskodawcy wsparcie przy zawieraniu umów pożyczki z pozyskanymi przez Pośrednika pożyczkobiorcami.

We wniosku wskazano również, że wynagrodzenie należne Pośrednikowi za świadczone usługi będzie typowe dla modelu pośrednictwa, tj. uzależnione będzie m.in. od liczby lub wartości zawartych przez Spółkę umów pożyczkowych z podmiotami wnioskującymi o udzielenie pożyczki za pośrednictwem Pośrednika. Pomiędzy wynagrodzeniem wypłacanym Pośrednikowi (prowizją) a usługą udzielenia pożyczki będzie istniał nierozerwalny związek pozwalający na identyfikację i powiązanie wynagrodzenia Pośrednika z konkretną usługą udzielenia pożyczki (wynikającą z konkretnej umowy pożyczki), będącą efektem uprzednich działań Pośrednika (usług pośrednictwa finansowego). Wynagrodzenie o którym mowa, będzie się bowiem w rzeczywistości składać z kwot przysługujących Pośrednikowi za doprowadzenie do zawarcia konkretnych umów pożyczkowych pomiędzy Wnioskodawcą i pożyczkobiorcą.

Oceniając powyższe okoliczności sprawy na tle powołanych regulacji prawnych należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że wskazane usługi stanowią usługi pośrednictwa finansowego. Z opisu sprawy wynika bowiem, że świadczone przez Pośrednika usługi spełniają przedstawione wyżej przesłanki wynikające z orzecznictwa TSUE dla uznania ich za usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, w szczególności:

*   są świadczone za wynagrodzeniem na rzecz Spółki, a więc strony transakcji finansowej (przy czym wynagrodzenie to w części uzależnione jest od liczby zawartych umów);
*   z punktu widzenia nabywcy usług finansowych (pożyczkobiorców), usługi pośrednictwa finansowego stanowią element usługi finansowej;
*   celem świadczenia usług jest dążenie do zawarcia umowy pożyczki przez strony transakcji finansowej (Spółkę i pożyczkobiorcę), przy czym Pośrednik nie ma żadnego interesu co do treści umowy pożyczki;
*   usługi pośrednictwa finansowego nie mają wyłącznie charakteru wykonywania czynności faktycznych związanych z umową, tj. nie polegają jedynie na udostępnianiu informacji stronom transakcji finansowej, lecz na aktywnych działaniach Pośrednika zmierzających do zawarcia umów pożyczkowych (począwszy od pozyskiwania osób zainteresowanych zawarciem umowy pożyczki, prezentowania oferty potencjalnym klientom, weryfikowania danych, przeprowadzania oceny zdolności kredytowej pożyczkobiorców, a skończywszy na przedstawieniu oferty dostosowanej do konkretnych potrzeb danego klienta, przyjmowaniu wniosków pożyczkowych, przygotowaniu i pomocy przy zawarciu umów pożyczki).

Ponadto, treść cyt. art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy wskazuje, że intencją ustawodawcy było objęcie zwolnieniem usług udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych, zarówno tych wykonywanych przez banki, jak również świadczonych przez inne podmioty pośredniczące w ich udzielaniu. Omawiane zwolnienie ma charakter przedmiotowy, gdzie przede wszystkim istotną przesłanką do skorzystania ze zwolnienia jest rodzaj świadczonej usługi. Ustawodawca szczególny nacisk położył na stronę przedmiotową, nie dokonując zawężenia omawianego zwolnienia wyłącznie do określonej grupy podmiotów. Pogląd taki potwierdza TSUE w wyroku w sprawie C-2/95, w którym orzekł, że „zwolnienie dotyczące usług finansowych nie jest uzależnione od tego, czy usługa jest wykonywana przez instytucję, która wstępuje w prawny związek z końcowym odbiorcą. Fakt, że dana transakcja jest wykonywana przez osobę trzecią, ale z punktu widzenia końcowego odbiorcy wydaje się być usługą wykonywaną przez bank, nie wyklucza objęcia jej zwolnieniem”. Konkludując można stwierdzić, że według TSUE usługa finansowa świadczona przez podmiot trzeci nie traci w przedmiotowej sytuacji przymiotu takiej usługi.

Zatem, świadczenie polegające na wykonywaniu czynności zmierzających do zawarcia umowy między podmiotem oferującym pożyczkę a klientem korzysta ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy jako usługa pośrednictwa w świadczeniu usług finansowych, o których mowa w tym przepisie.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym usługi pośrednictwa finansowego nabywane od Pośrednika w ramach importu usług podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy – należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywiste zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.