Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-737/12/DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-02-25
Teza: Czy nominalna wartość udziałów objętych przez A.C. w kapitale zakładowym A. P. w związku z wniesieniem do A. P. aportu w postaci zespołu składników materialnych i niematerialnych oznaczonych jako Wydział Handlu stanowi dla A. C. przychód podatkowy, o którym mowa art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: aport; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia z dnia 12 grudnia 2012 r. (data wpływu 17 grudnia 2012 r.) dotyczącym udzielenia pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania transakcji wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa – jest **prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 grudnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania transakcji wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka z o.o. z siedzibą w C (dalej jako „Spółka”) prowadziła podstawową działalność w zakresie kompleksowego zaopatrzenia wsi w środki do produkcji rolnej, a także skupu płodów rolnych. Działalność Spółki obejmowała w szczególności sprzedaż nawozów, handel koncentratami paszowymi i paszami pełnoporcjowymi, handel środkami ochrony roślin, handel kwalifikowanymi nasionami zbóż, sadzeniaków ziemniaków, traw i roślin strączkowych, a ponadto skup i sprzedaż zbóż paszowych i konsumpcyjnych. We wpisie do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego została także ujawniona działalność Spółki polegająca na wynajmie i zarządzaniu nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Spółka jest właścicielem nieruchomości i użytkownikiem wieczystym gruntów znajdujących się w trzech lokalizacjach, to jest w C, G i K. W 2012 r. Spółka dokonała reorganizacji wewnętrznej, poprzez wydzielenie w ramach dotychczasowego przedsiębiorstwa dwóch odrębnych wydziałów - Wydziału Handlu i Wydziału Zarządzania Nieruchomościami. Wyodrębnienie to zostało dokonane na podstawie uchwały Zarządu Spółki wprowadzającej nowy Regulamin Organizacyjny Spółka, co zostało następnie zatwierdzone przez Radę Nadzorczą. Jednocześnie Zarząd Spółki przyjął projekt alokacji materialnych i niematerialnych składników majątkowych Spółki do nowoutworzonych wydziałów. Projekt alokacji został zatwierdzony przez Radę Nadzorczą. Wszystkie maszyny, urządzenia i środki transportu służące dotychczasowej podstawowej działalności Spółki, a także aktywa umożliwiające prowadzenie biura, zostały przyporządkowane do Wydziału Handlu. Aktywa ruchome wchodzące w skład Wydziału Handlu z technicznego punktu widzenia mogłyby zostać przeniesione do innej lokalizacji, bez uszczerbku dla pełnej funkcjonalności tego wydziału. W ramach działalności Wydziału Handlu wykorzystywane były znaki towarowe, którymi Spółka miała prawo dysponować na podstawie udzielonej licencji. Z kolei do Wydziału Zarządzania Nieruchomościami zostały alokowane nieruchomości Spółki, mające być przedmiotem najmu, dzierżawy albo sprzedaży. Ponadto do Wydziału Zarządzania Nieruchomości przydzielono część aktywów umożliwiających prowadzenie biura koniecznego do administrowania tym wydziałem.

W kolejnym kroku Zarząd Spółki upoważnił i zobowiązał głównego księgowego Spółki do utworzenia odrębnych kont pozabilansowych odzwierciedlających operacje finansowe przeprowadzane w związku z działalnością Wydziału Handlu i Wydziału Zarządzania Nieruchomościami. Jednocześnie jeden z rachunków bankowych został przyporządkowany do Wydziału Zarządzania Nieruchomościami, o czym zostali poinformowani kontrahenci Spółki. Pozostałe rachunki bankowe Spółki miały zaś służyć wyłącznie obsłudze Wydziału Handlu.

Następnie Zarząd Spółki podjął działania zmierzające do wniesienia materialnych i niematerialnych składników Wydziału Handlu, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w drodze aportu do spółki działającej pod firmą A Sp. z o.o. z siedzibą w P, wpisanej do rejestru przedsiębiorców pod nr KRS XXXXXX. A Sp. z o.o. posiada oddział w C. O planowanej operacji Spółka poinformowała na piśmie swoich kontrahentów, związanych z działalnością Wydział Handlu, zwracając się do nich z wnioskiem o wyrażenie zgody na zmianę strony umowy. Ponadto, do wierzycieli Spółki zostały skierowane pisma z wnioskiem o wyrażenie przez nich zgody na przeniesienie do A Sp. z o.o., jednocześnie z aportem, zobowiązań finansowych związanych funkcjonalnie z działalnością Wydziału Handlu. Zgoda taka musi być wyrażona na piśmie, co wynika z art. 519 § 2 pkt 2 oraz art. 522 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.

Ponadto, z uwagi na fakt, iż w ramach aportu do A Sp. z o.o. miała zostać przekazana część zakładu pracy Spółki, która zgodnie z wymogiem art. 231 § 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy poinformowała o tym na piśmie swoich pracowników.

W dniu 5 grudnia 2012 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie A Sp. z o.o. (dalej: jako „NWZ”) podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego poprzez wniesienie aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółi, stanowiącej organizacyjnie i finansowo wyodrębniony zespół powiązanych funkcjonalnie składników materialnych i niematerialnych, zdolny do samodzielnej realizacji celów gospodarczych, oznaczony jako Wydział Handlu, obejmujący:

1.  wszelkie wartości niematerialne i prawne związane z Wydziałem Handlu, określone w załączniku nr 1 do protokołu z obrad NWZ,
2.  rzeczy ruchome stanowiące środki trwałe, w tym urządzenia techniczne i maszyny, środki transportu, związane z Wydziałem Handlu, określone w załączniku nr 2 do protokołu z obrad NWZ (w załączniku tym ujęto wszystkie środki trwałe alokowane wcześniej do Wydziału Handlu przy reorganizacji wewnętrznej Spółki),
3.  ruchomości i wyposażenie związane z Wydziałem Handlu, w tym umożliwiające prowadzenie biura Wydziału Handlu, określone w załączniku nr 3 do protokołu z obrad NWZ,
4.  zapasy magazynowe, związane z Wydziałem Handlu, określone w załączniku nr 4 do protokołu z obrad NWZ,
5.  aktywa obrotowe wykazujące na dzień 5 grudnia 2012 r. stan należności we wskazanej wysokości, środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych we wskazanej wysokości, w gotówce we wskazanej wysokości, na lokatach bankowych we wskazanej wysokości, oraz inne aktywa pieniężne we wskazanej wysokości, związane z Wydziałem Handlu,
6.  wszelkie prawa wynikające z umów lub z innych stosunków prawnych związane z Wydziałem Handlu, których zestawienie zostało zawarte w załączniku nr 5 do protokołu z obrad NWZ (w załączniku tym ujęto w szczególności:
    1.  prawa z umów o współpracy handlowej, umów sprzedaży, umów dystrybucji, umów licencji i sublicencji na produkcje materiału siewnego,
    2.  prawa z umów dotyczących świadczenia usług bankowych,
    3.  prawa z umowy licencyjnej na znaki towarowe wykorzystywane dotychczas w działalności Wydziału Handlu,
    4.  prawa z umów dzierżawy i poddzierżawy nieruchomości i praw użytkowania wieczystego gruntu, na których prowadzona była działalność Wydziału Handlu),
7.  stosunki pracy z pracownikami Wydziału Handlu,
8.  zapisane na nośniku elektronicznym księgi handlowe Spółki oraz zapisy na wyodrębnionych kontach pozabilansowych dotyczących działalności Wydziału Handlu.

W protokole z obrad NWZ wskazano kwotowo ogólną wartość wnoszonego aportem wkładu, w której to wartości uwzględnione już zostały zobowiązania pieniężne związane z działalnością Wydziału Handlu, określone w załączniku nr 6 do protokołu z obrad NWZ.

Ponadto w dniu 5 grudnia 2012 r. pomiędzy Spółką i A Sp. z o.o. została zawarta umowa przeniesienia, na podstawie której:

*   Spółka przeniosła na rzecz A Sp. z o.o. zorganizowaną część przedsiębiorstwa w postaci Wydziału Handlu, opisaną w protokole z obrad NZW,
*   na podstawie art. 519 § 2 pkt 2 Kodeksu cywilnego A Sp. z o.o. przejęła od Spółki obowiązki wynikające z tej części umów wymienionych w załączniku nr 5 do umowy (pokrywającym się ztreścią załącznika nr 5 do protokołu z obrad NZW), co do których wierzyciele wyrazili pisemną zgodę na zmianę dłużnika, zaś w odniesieniu do pozostałej części tych umów, na podstawie art. 392 Kodeku cywilnego A Sp. z o.o. zwolniła Spółkę z wynikających z tych umów obowiązków,
*   na podstawie art. 519 § 2 pkt 2 Kodeksu cywilnego A Sp. z o.o. przejęła od Spółki tą cześć zobowiązań pieniężnych, co do których wierzyciele wyrazili pisemną zgodę na zmianę dłużnika, zaś w stosunku do pozostałej części zobowiązań pieniężnych, na podstawie art. 392 Kodeksu cywilnego A Sp. z o.o. zwolniła Spółkę z ich wykonania; wszystkie te zobowiązania pieniężne zostały opisane w załączniku nr 6 do umowy, pokrywającym się z treścią załącznika nr 6 do protokołu z obrad NZW.

W umowie przeniesienia wskazano, że opisane w niej zobowiązania przenoszone są w związku z przejściem zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki w postaci Wydziału Handlu.

W związku z tym sformułowano następujące pytanie.

Czy nominalna wartość udziałów objętych przez Spółki w kapitale zakładowym A Sp. z o.o. w związku z wniesieniem do A Sp. z o.o. aportu w postaci zespołu składników materialnych i niematerialnych oznaczonych jako Wydział Handlu, stanowi dla Spółki przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, nominalna wartość udziałów objętych przez Spółkę w kapitale zakładowym A Sp. z o.o. w związku z wniesieniem do A Sp. z o.o. aportu w postaci zespołu składników majątkowych i niemajątkowych oznaczonych jako Wydział Handlu, nie stanowi dla Spółki przychodu podatkowego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem, przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa wprowadza z kolei art. 4a pkt 4 ww. ustawy, wskazując, że jest to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Analiza składników aportu wnoszonego do A Sp. z o.o. wskazuje, iż stanowią one zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki, w konsekwencji norma art. 12 ust. 1 pkt 7 omawianej ustawy, w przedmiotowej sprawie nie będzie miała zastosowania.

Jak wynika z art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, występowanie zorganizowanej części przedsiębiorstwa ma miejsce w przypadku, gdy:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie, składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Z powyższego wynika, iż jedynie taki zbiór składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa może być uznany za jego zorganizowaną część, który jest wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie, oraz zdolny do prowadzenia działalności jak oddzielne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze podatnika jako jego formalnie określona jednostka wewnętrzna, przykładowo wydział, departament, oddział itp. Takie wyodrębnienie zostało dokonane, bowiem Spółka zgodnie z wymogami korporacyjnymi dokonał wydzielenia w ramach dotychczasowego przedsiębiorstwa Wydziału Handlu oraz Wydziału Zarządzania Nieruchomościami.

Wyodrębnienie to zostało dokonane poprzez uchwalenie przez Zarząd nowego Regulaminu Organizacyjnego zatwierdzonego następnie przez Radę Nadzorczą Spółki.

Wyodrębnienie finansowe ma miejsce wtedy, gdy podatnik posiada możliwość dokonania wydzielenia w prowadzonej ewidencji księgowej zdarzeń gospodarczych związanych z funkcjonowaniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Takie wydzielenie powinno ponadto umożliwić określenie, jakie kwoty przychodów, kosztów, należności i zobowiązań pozostają w związku z funkcjonowaniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie to w przypadku Spółki zostało dokonane poprzez utworzenie kont pozabilansowych służących identyfikacji sytuacji majątkowej i zdarzeń gospodarczych dotyczących odrębnie Wydziału Handlu i Wydziału Zarządzania Nieruchomościami. Z uwagi na fakt, iż wydzielenie organizacyjne nastąpiło w trakcie roku obrotowego 2012 r., zdaniem Spółki zmiana planu kont wstecznie, to jest ze skutkiem od początku roku 2012, nie byłaby zabiegiem właściwym. Wyodrębnienie finansowe zostało ponadto dokonane poprzez przyporządkowanie oddzielnych rachunków bankowych obsługujących działalność Wydziału Handlu i Wydziału Zarządzania Nieruchomościami, wraz ze środkami pieniężnymi zdeponowanymi na tych rachunkach. Do A Sp. z o.o. zostały przekazane na nośniku elektronicznym księgi handlowe Spółki oraz zapisy na wyodrębnionych kontach pozabilansowych dotyczących działalności Wydziału Handlu.

Odnośnie do wyodrębnienia funkcjonalnego, to istotną kwestią jest tu potwierdzenie, że wyodrębniona organizacyjnie część jest w stanie przejąć określone zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Wydzielona część mienia przedsiębiorstwa może zostać uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, jeżeli posiada ona potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna stanowić jednocześnie funkcjonalnie odrębną całość, czyli obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, na dzień wniesienia ich aportem do innego podmiotu, muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej, nawet gdyby nie dysponował on innymi składnikami majątku. W przypadku Wydziału Handlu należy uznać, iż spełnia on wymogi wyodrębnienia funkcjonalnego w strukturze Spółki. Wydział ten kontynuuje dotychczasową podstawową działalność operacyjną Spółki, polegającą na kompleksowym zaopatrzeniu wsi w środki do produkcji rolnej, a także skupie płodów rolnych. Wydział Handlu został wyposażony we wszystkie maszyny, urządzenia i środki transportu służące wspomnianej działalności Spółki. Ponadto, została do niego alokowana część aktywów znajdujących się na wyposażeniu biura, co umożliwia administrowanie Wydziałem Handlu. W oparciu o kryterium techniczne, aktywa ruchome wchodzące w skład Wydziału Handlu nie muszą być związane z lokalizacją, w której dotychczas prowadzona była działalność Spółki. Mogą one bowiem zostać przeniesione w inne miejsce, bez uszczerbku dla pełnej funkcjonalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci Wydziału Handlu. Nie mniej jednak, w ramach aportu tego wydziału, do A Sp. z o.o. zostały także wniesione prawa i obowiązki wynikające z umów zapewniających Wydziałowi Handlu korzystanie z dotychczasowych nieruchomości.

Spółka zwróciła się do wszystkich kontrahentów pozostających z nią w relacjach umownych, związanych z działalnością Wydziału Handlu, o wyrażenie zgody na przeniesienie wszelkich praw i zobowiązań umownych do A Sp. z o.o. Spółka niewątpliwie więc podjęła wszelkie możliwe działania dla zapewnienia funkcjonalności Wydziału Handlu charakterystycznej dla samodzielnego przedsiębiorstwa, nie tylko w aspekcie organizacyjnym, ale i praktycznym.

Podkreśleniem funkcjonalności aportowanego Wydziału Handlu jest także okoliczność, iż w jego skład weszły również prawa oraz obowiązki wynikające z umów licencyjnych na znaki towarowe wykorzystywane w działalności Wydziału Handlu. Ponadto, pracownicy Spółki przydzieleni do tego wydziału, stali się w trybie art. 231 § 1 ustawy Kodeks pracy pracownikami A Sp. z o.o..

Zgodnie z wymogiem art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w ramach aportu do A Sp. z o.o. zostały przeniesione także zobowiązania finansowe funkcjonalnie związane z działalnością Wydziału Handlu. Jak wynika z art. 519 § 2 pkt 2 oraz art. 522 ustawy Kodeks cywilny, przeniesienie zobowiązań nie jest możliwe bez uzyskania pisemnej zgody wierzyciela. O udzielenie takiej zgody, w terminie umożliwiającym przygotowanie planowanej operacji wniesienia aportu, Spółka wystąpiła do wszystkich swoich wierzycieli. Oznacza to, że Spółka dochowała należytej staranności, aby wszystkie zobowiązania finansowe funkcjonalnie związane z działalnością Wydziału Handlu zostały wniesione do A Sp. z o.o.. Spółka nie miała jednakże żadnej prawnej możliwości zobligowania wierzycieli do wyrażenia takiej zgody. Nie mniej jednak w odniesieniu do pozostałej części zobowiązań (to jest tych, co do których wierzyciele nie wyrazili zgody na zmianę dłużnika) A Sp. z o.o. na podstawie art. 392 zwolniła Spółkę z ich wykonania. Wartość obydwu grup zobowiązań została ujęta w wycenie Wydziału Handlu dokonanej dla celów wniesienia aportu, poprzez obniżenie ogólnej wartości aktywów Wydziału Handlu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy stwierdzić, iż postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnej jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego, czy też kontrolnego, w których organ podatkowy zobowiązany jest do przeprowadzenia postępowania dowodowego. W przypadku wydawania interpretacji indywidualnych organ podatkowy jest związany treścią przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, który stanowi podstawę do wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o: zorganizowanej części przedsiębiorstwa – oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, iż jednym z podstawowych wymogów jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Innymi słowy podatnik winien uwzględnić w tej transakcji wszystkie składniki majątkowe tej aportowanej części majątku, razem z jego aktywami i pasywami.

Jak z powyższego wynika, na wartość przejmowanych składników majątkowych mają wpływ przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy. Z uwagi na fakt, iż długi determinują wielkość składników majątkowych, w literaturze podkreśla się, że w istocie zobowiązania związane z działalnością gospodarczą zbywcy stanowią element składników majątkowych \[tak: S. Krempa, B. Suszko, Wartość firmy w podatku dochodowym, Monitor Podatkowy 5/2003, str. 13; A. Mariański w: Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Gdańsk 2007, str. 56\].

Chociaż ustawodawca nie konkretyzuje, jakie zobowiązania należy uznać za funkcjonalnie związane z działalnością gospodarczą zbywcy, przyjmuje się, iż chodzi tu o wszystkie ekonomicznie uzasadnione zobowiązania związane z działalnością gospodarczą zbywającego. Ustawodawca nie rozróżnia tutaj zobowiązań na zobowiązania z obowiązkiem zapłaty powstałym przed dniem aportu i po dniu aportu.

Są to zatem wszystkie długi (a więc obowiązek do spełnienia określonego świadczenia pieniężnego lub w naturze), które wpływają na funkcjonowanie wyodrębnionej części przedsiębiorstwa wniesionej aportem. Na pojęcie przedmiotowych długów składają się co do zasady długi, które:

*   po pierwsze, zostały przejęte przez nabywcę przedsiębiorstwa w tym sensie, że ponosi on faktyczny ekonomiczny ciężar ich spłaty, oraz
*   po drugie, długi te związane są z działalnością gospodarczą zbywcy w sposób funkcjonalny, tj. odpowiadają potrzebom tej działalności, są zgodne z jej rodzajem i specyfiką, a ich zaciągnięcie było co najmniej wskazane w kontekście należytego prowadzenia tej działalności (uzasadnione ekonomicznie).

Innymi słowy konsekwencją finansowego wyodrębnienia majątku mającego stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest konieczność przypisania do tego majątku również wszelkich zobowiązań związanych ze składnikami tego majątku. Zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zatem możliwe tylko w przypadku, gdy na nabywcę zostaną przeniesione także wszystkie zobowiązania wcześniej jej przypisane.

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza, co prawda pełnej, całkowitej samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 ww. ustawy), musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Spółka wskazała, że wniosła do innej spółki kapitałowej aport w postaci zespołu składników majątkowych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności: nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Odnosząc powyższe do treści wniosku należy stwierdzić, że w sytuacji gdy w ramach przeprowadzonej transakcji doszło do wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ww. ustawy, po stronie Spółki nie wystąpi przychód podatkowy o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podkreślić jednakże należy, że ostatecznie to właściwy organ podatkowy mający stosowne uprawnienia może dokonać oceny realnie wniesionego aportem zbioru składników majątkowych pod kątem spełniania kryteriów niezbędnych dla uznania go jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tut. organ w ramach procedury wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego jest natomiast związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, nie może go zatem podważać, czy też kwestionować, gdyż byłoby to sprzeczne z istotą przedmiotowej instytucji (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 maja 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2471/10).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.