Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP3/4512-367/15-4/BM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-11-12
Teza: Uznanie udostępnienia przez Gminę Infrastruktury na rzecz MZWiK za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia, prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową Infrastruktury, prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących świadczenia wykonywane na rzecz Gminy przez MZWiK.
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; gmina; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; podatnik; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 11 września 2015 r. (data wpływu 14 września 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 listopada 2015 r. (data wpływu 3 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania udostępnienia przez Gminę Infrastruktury na rzecz MZWiK za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia,

*   prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową Infrastruktury,

*   prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących świadczenia wykonywane na rzecz Gminy przez MZWiK,

**\-jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania udostępnienia przez Gminę Infrastruktury na rzecz MZWiK za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia,

*   prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową Infrastruktury,

*   prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących świadczenia wykonywane na rzecz Gminy przez MZWiK.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 2 listopada 2015 r. (data wpływu 3 listopada 2015 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: „Gmina”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. W związku z tym ponosi (oraz ponosiła w poprzednich latach) wydatki związane z budową, rozbudową i modernizacją infrastruktury wodociągowo - kanalizacyjnej (dalej: „Infrastruktura”). Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2001 r., nr 142, poz. 1591, z późn, zm.) budowa Infrastruktury odbywa się w ramach realizacji zadań własnych Gminy, do których należą w szczególności sprawy dotyczące wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Wartość wybudowanych przez Gminę poszczególnych obiektów Infrastruktury każdorazowo przekraczała lub będzie przekraczać 15 tys. zł (inne wydatki nie są przedmiotem niniejszego wniosku). Poniesione dotąd wydatki są udokumentowane wystawionymi fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami podatku VAT naliczonego.

Po zakończeniu inwestycji dot. Infrastruktury Rada Gminy podejmuje uchwały o przekazaniu/wniesieniu wybudowanej Infrastruktury do używania/użytkowania i eksploatacji przez Międzygminny Związek Wodociągów i Kanalizacji w …(dalej: „MZWiK”), którego Gmina jest członkiem. Uchwały wskazują jednocześnie, że Infrastruktura przekazana do MZWiK pozostaje mieniem Gminy i jest nieodpłatnie używana przez MZWiK. Z treści uchwał wynika także, że ich wykonanie powierza się Wójtowi Gminy (dalej „Wójt”).

Posiadając wynikające z treści uchwał upoważnienie, Wójt oddaje MZWiK Infrastrukturę do używania i eksploatacji na warunkach wynikających ze statutu MZWiK. Nie występuje przy tym odpłatność pieniężna na rzecz Gminy z tytułu udostępnienia Infrastruktury MZWiK. Po stronie Gminy przekazanie Infrastruktury do MZWiK jest udokumentowane podpisanym przez Wójta dokumentem „PT” (protokół przekazania-przejęcia środka trwałego), który referując do odpowiedniej uchwały Rady Gminy stwierdza, że określony w nim środek trwały przekazuje się do użytkowania i eksploatacji przez MZWiK.

W najbliższej przyszłości Gmina rozważa zawarcie pisemnej umowy z MZWiK, która będzie potwierdzać dotychczasowe ustalenia z MZWiK, w szczególności w odniesieniu do zakresu wzajemnych zobowiązań stron. Dotychczas jednak strony nie zawarły takiej pisemnej umowy. Wystarczająca w tym celu była umowa ustna, w szczególności dlatego że szczegółowy zakres świadczeń realizowanych przez obie strony wynika z innych dokumentów. W przypadku świadczeń realizowanych przez Gminę ich zakres wynika w pierwszej kolejności z uchwał Rady Gminy, które wyznaczają ramy postępowania dla Wójta (przekazanie Infrastruktury MZWiK do użytkowania i eksploatacji). Z kolei w przypadku świadczeń otrzymywanych przez Gminę od MZWiK ich zakres wynika ze statutu MZWiK.

Z treści statutu MZWiK wynika, że do jego zadań należy m.in.:

*   zarządzanie majątkiem MZWiK i mieniem wskazanym przez gminy - członków MZWiK na ich żądanie,

*   zapewnienie efektywnego wykorzystania majątku MZWiK i właściwej eksploatacji całej należącej do Związku infrastruktury wodociągowo - kanalizacyjnej,

*   zapewnienie jakości, ciągłości i powszechności usług zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków na obszarze działania MZWiK,

*   podejmowanie działań niezbędnych dla utrzymania właściwego stanu technicznego infrastruktury wodociągowo- kanalizacyjnej eksploatowanej przez MZWiK, regulowania stanu prawnego majątku MZWiK oraz odpowiedniej organizacji jednostek MZWiK.

Zgodnie ze statutem do zadań MZWiK należą również inne zadania, których wykonanie technologiczne i techniczne jest niezbędne dla odpowiedniego utrzymania sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, zaopatrzenia odbiorców w wodę oraz odbioru i oczyszczania ścieków.

Statut przewiduje również, że MZWiK realizuje swoje zadania poprzez powołane w tym celu jednostki organizacyjne. Taką właśnie jednostką organizacyjną jest spółka „Wodociągi…” Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”), której MZWiK jest jedynym udziałowcem. Infrastruktura jest wydzierżawiana przez MZWiK Spółki, a ta z kolei wykorzystuje Infrastrukturę w ramach świadczonych przez nią odpłatnych usług dostawy wody i odbioru ścieków, a także zapewnia utrzymanie Infrastruktury w odpowiednim stanie technicznym.

Innymi słowy, MZWiK wykorzystuje powierzoną mu przez Gminę i stanowiącą własność Gminy Infrastrukturę bezpośrednio do usług dzierżawy na rzecz swojej Spółki, a pośrednio (tj. za pośrednictwem swojej Spółki) do świadczenia usług dostawy wody i odbioru ścieków. Jednocześnie MZWiK jest zobowiązany do utrzymania Infrastruktury we właściwym stanie, w tym m.in. do ponoszenia wszelkich związanych z tym kosztów.

Biorąc pod uwagę powyższe, można przyjąć, że z jednej strony MZWiK otrzymuje od Gminy Infrastrukturę, którą może wykorzystywać do świadczonych przez siebie usług dzierżawy (bezpośrednio) oraz usług dostawy wody i odbioru ścieków (poprzez Spółkę), pobierając z tego tytułu pożytki (wynagrodzenie od Spółki, wynagrodzenie od odbiorców usług komunalnych). Z drugiej natomiast strony, w zamian za możliwość wykorzystywania należącej do Gminy Infrastruktury, MZWiK zwalnia Gminę z szeregu obowiązków, w tym w szczególności w zakresie organizacji dla mieszkańców Gminy usług dostarczania wody i odbioru ścieków, utrzymania urządzeń Infrastruktury w odpowiednim stanie technicznym, dokonywania bieżących przeglądów i napraw, stałego nadzoru nad funkcjonowaniem sieci, obsługi interesantów, poboru należności, prowadzenia rachunkowości itp., a także ponoszenia szeregu kosztów (np. utrzymania, obsługi i konserwacji Infrastruktury, zatrudnienia i wyszkolenia pracowników, badań wody, niezbędnych opłat), które Gmina musiałaby ponosić samodzielnie świadcząc ww. usługi.

Strony uznały przy tym, że wartość ich wzajemnych świadczeń jest równa i żadna ze nich nie dopłaca drugiej wynagrodzenia w formie pieniężnej.

Jak dotąd z tytułu powyższych świadczeń wzajemnych Gmina nie wystawiała na MZWiK faktur VAT ani też nie otrzymywała faktur VAT od MZWiK. Niemniej, w przypadku potwierdzenia przez Ministra Finansów, iż przedmiotowe usługi pomiędzy Gminą a MZWiK podlegają opodatkowaniu VAT jako tzw. wymiana barterowa, Gmina zacznie dokumentować je fakturami VAT, jak również wystawi odpowiednio faktury za przeszłość w tym zakresie.

Do tej pory Gmina nie dokonała również odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z przedmiotową Infrastrukturą.

W piśmie z dnia 2 listopada 2015 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, iż przedmiotowy Wniosek dotyczy infrastruktury wodociągowo - kanalizacyjnej zlokalizowanej na terenie Gminy. Wniosek dotyczy Infrastruktury, która została oddana do użytkowania (wybudowana) w roku 2011 r. oraz w latach następnych (aż do chwili obecnej), a także Infrastruktury, która zostanie wybudowana w przyszłości.

Wydatki na budowę Infrastruktury będącej przedmiotem Wniosku były ponoszone w roku 2011 oraz w latach następnych (aż do chwili obecnej). Wniosek dotyczy jednak również wydatków na Infrastrukturę, które Gmina będzie ponosić w przyszłości.

Faktury dotyczące budowy Infrastruktury będącej przedmiotem Wniosku Gmina otrzymywała w roku 2011 oraz w latach następnych (aż do chwili obecnej). Wniosek dotyczy jednak również faktur dotyczących budowy Infrastruktury, które Gmina będzie otrzymywać w przyszłości. Faktury dokumentujące wydatki ponoszone na Infrastrukturę były i są (oraz będą) wystawiane na Gminę. Niemniej jednak, w przeszłości faktury dokumentujące wskazane powyżej wydatki mogły być również omyłkowo wystawiane przez kontrahentów na Urząd Gminy, jakkolwiek Gmina posiada interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, zgodnie z którą Gmina jest uprawniona do dokonania odliczenia podatku naliczonego z takich faktur.

W odpowiedzi na pytanie tut. Organu, z jakich powodów Gmina nie odliczała podatku naliczonego związanego z budową Infrastruktury, Wnioskodawca wskazał, że z uwagi na stopień skomplikowania regulacji ustawy o podatku od towarów i usług Gmina ze względów ostrożnościowych przed dokonaniem odliczenia VAT z przedmiotowych inwestycji powzięła decyzję o wystąpieniu z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Tym samym dotychczasowy brak odliczenia VAT naliczonego wynikał wyłącznie z ostrożności. Niemniej Gmina jest w pełni przekonana o tym, że prawo do odliczenia w zaistniałej sytuacji jej przysługuje i niezwłocznie po uzyskaniu interpretacji Gmina zamierza z niego skorzystać.

Przekazywanie Infrastruktury będącej przedmiotem Wniosku na rzecz Międzygminnego Związku Wodociągów i Kanalizacji w ….(dalej: „MZWiK”) następowało w roku 2011 oraz w latach następnych (aż do chwili obecnej). Będzie ono następować również w przyszłości.

Jak wskazano we Wniosku, Gmina po zakończeniu inwestycji dot. Infrastruktury podejmuje uchwały o przekazaniu/wniesieniu wybudowanej Infrastruktury do używania/użytkowania i eksploatacji przez MZWiK. Z treści uchwał wynika, że ich wykonanie powierza się Wójtowi Gminy (dalej „Wójt”). Posiadając wynikające z treści uchwał upoważnienie, Wójt oddaje MZWiK Infrastrukturę do używania i eksploatacji na warunkach wynikających ze statutu MZWiK. Po stronie Gminy przekazanie Infrastruktury do MZWiK jest dodatkowo dokumentowane podpisanym przez Wójta dokumentem „PT” (protokół przekazania-przejęcia środka trwałego), który referując do odpowiedniej uchwały Rady Gminy stwierdza, że określony w nim środek trwały przekazuje się do użytkowania i eksploatacji przez MZWiK.

W najbliższej przyszłości Gmina rozważa zawarcie pisemnej umowy z MZWiK, która będzie potwierdzać dotychczasowe ustalenia z MZWiK, w szczególności w odniesieniu do zakresu wzajemnych zobowiązań stron. Jakkolwiek dotychczas umowa taka nie miała formy pisemnej, należy wskazać, iż zgodnie z art. 60 ustawy Kodeks cywilny z dnia 23 kwietnia 1964 r. (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.) wola osoby dokonującej czynności prawnej może być wyrażona przez każde zachowanie się tej osoby, które ujawnia jej wolę w sposób dostateczny. Tym samym porozumienie zawarte pomiędzy Gminą a MZWiK nie musi mieć formy pisemnej.

W odpowiedzi na pytanie tut. Organu, co jest przedmiotem umowy zawartej między Gminą a Międzygminnym Związkiem Wodociągów i Kanalizacji, Wnioskodawca wskazał że umowa ustna zawarta pomiędzy Gminą a MZWiK, bazując na uchwałach Rady Gminy oraz statucie MZWiK, potwierdza zakres świadczeń realizowanych przez obie strony (udostępnienie MZWiK do wykorzystywania należącej do Gminy Infrastruktury versus przejęcie przez MZWiK od Gminy obowiązków i kosztów związanych z organizacją dla mieszkańców Gminy usług dostarczania wody i odbioru ścieków, utrzymaniem urządzeń Infrastruktury w odpowiednim stanie technicznym itd.). Identyczny będzie także przedmiot umowy pisemnej, której zawarcie planuje Gmina w najbliższej przyszłości.

W odpowiedzi na pytanie tut. Organu, jaki był cel zawarcia ww. umowy między Gminą a Międzygminnym Związkiem Wodociągów i Kanalizacji, Wnioskodawca wskazał, iż MZWiK oraz utworzona przez niego Spółka posiadają odpowiednie zasoby organizacyjne, kadrowe i techniczne, dzięki którym są w stanie zapewnić mieszkańcom Gminy realizację usług dostawy wody oraz oczyszczania ścieków na właściwym poziomie, a także zapewnić utrzymanie należącej do Gminy Infrastruktury we właściwym stanie technicznym. Gmina nie posiada takich zasobów i z tego względu celowa jest dla niej współpraca z MZWiK. Innymi słowy, z punktu widzenia Gminy celem zawarcia umowy z MZWiK jest zapewnienie realizacji ww. świadczeń (w braku umowy Gmina musiałaby je realizować samodzielnie). Z kolei z punktu widzenia MZWiK współpraca z Gminą umożliwia mu korzystanie z należącej do Gmin Infrastruktury i czerpanie z tego tytułu określonych pożytków (czynsz dzierżawny, a poprzez Spółkę wynagrodzenie za świadczone na rzecz ludności usługi).

W odpowiedzi na pytanie Organu, jakie świadczenia, objęte zakresem pytania nr 3, będą udokumentowane fakturami wystawionymi przez Międzygminny Związek Wodociągów i Kanalizacji, Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z opisem przedstawionym we Wniosku w zamian za możliwość wykorzystywania należącej do Gminy Infrastruktury, MZWiK zwalnia Gminę z szeregu obowiązków, w tym w szczególności w zakresie organizacji dla mieszkańców Gminy usług dostarczania wody i odbioru ścieków, utrzymania urządzeń Infrastruktury w odpowiednim stanie technicznym, dokonywania bieżących przeglądów i napraw, stałego nadzoru nad funkcjonowaniem sieci, obsługi interesantów, poboru należności, prowadzenia rachunkowości itp., a także ponoszenia szeregu kosztów (np. utrzymania, obsługi i konserwacji Infrastruktury, zatrudnienia i wyszkolenia pracowników, badań wody, niezbędnych opłat), które Gmina musiałaby ponosić samodzielnie świadcząc ww. usługi. Biorąc pod uwagę powyższe, Gmina stoi na stanowisku, iż w przypadku uznania przez DIS tych usług za opodatkowane VAT (jako odpłatnego świadczenia usług w ramach wymiany barterowej) MZWiK powinien dokumentować fakturami VAT wskazane powyżej usługi świadczone na rzecz Gminy.

W odpowiedzi na pytanie Organu, czy statut Międzygminnego Związku Wodociągów i Kanalizacji zawiera regulacje dotyczące przekazania Infrastruktury przez Gminy uczestniczące w Związku, Wnioskodawca wskazał, że statut MZWiK nie zawiera bezpośrednich regulacji dotyczących przekazywania majątku do MZWiK przez gminy uczestniczące w tym związku, poza zapisem, zgodnie z którym mienie MZWiK tworzy m.in. „mienie wniesione przez gminy - członków Związku. Natomiast zgodnie z § 26 ust. 3 statutu MZWiK „Zasady wnoszenia majątku do Związku określa uchwała Zgromadzenia Związku”. Uchwała taka została wydana i zgodnie z jej postanowieniami:

*   Gminy - członkowie Związku przekazują obiekty i urządzenia infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej do nieodpłatnego użytkowania na podstawie uchwał właściwych Rad Gmin,

*   przekazanie następuje na podstawie dowodu PT/wraz z niezbędnymi załącznikami/podpisanego przez Zarząd Związku i Zarząd Gminy,

*   wniesione mienie Gmin pozostaje w ewidencji księgowej Związku,

*   majątek wniesiony do Związku przez jego członków podlega zwrotowi na żądanie członka występującego ze Związku, w stanie niepogorszonym z wyłączeniem zużycia wynikającego z normalnego użytkowania oraz przy uwzględnieniu proponowanych przez Związek nakładów znajdujących odzwierciedlenie w rzeczywistej wartości przekazanego majątku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy udostępnienie przez Gminę Infrastruktury na rzecz MZWiK w zamian za świadczenia realizowane na jej rzecz przez MZWiK stanowi po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT w ramach tzw. wymiany barterowej, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT?
2.  Czy Gmina jest uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne na budowę Infrastruktury udostępnionej MZWiK w zamian za świadczenia realizowane na rzecz Gminy przez MZWiK?
3.  Czy Gmina jest uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących świadczenia wykonywane na rzecz Gminy przez MZWiK?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Pytanie nr 1: Udostępnienie przez Gminę Infrastruktury na rzecz MZWiK w zamian za świadczenia realizowane na jej rzecz przez MZWiK stanowi po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT w ramach tzw. wymiany barterowej, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT.

Pytanie nr 2: Gmina jest uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne na budowę Infrastruktury udostępnionej MZWiK w zamian za świadczenia realizowane na rzecz Gminy przez MZWiK.

Pytanie nr 3: Gmina jest uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących świadczenia wykonywane na rzecz Gminy przez MZWiK.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Uzasadnienie stanowiska Gminy w zakresie pytania nr 1

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika, iż na gruncie przepisów ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega dostawa towarów lub świadczenie usług, wyłącznie wówczas, gdy mają one charakter odpłatny (z pewnymi wyjątkami dotyczącymi nieodpłatnych świadczeń zrównanych z czynnościami świadczonymi odpłatnie). Zaznaczenia wymaga, iż ustawa o VAT nie definiuje pojęcia odpłatności ani nie wskazuje na jej formę.

Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, odpłatność ma miejsce, gdy:

1.  Istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym.
2.  Dostawcę towarów lub usługodawcę łączy z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności.
3.  Wynagrodzenie jest wyrażalne w pieniądzu, co oznacza, że istnieje możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Mając na względzie powyższe, należy stwierdzić, iż zapłata (wynagrodzenie) może przybierać postać zarówno świadczenia pieniężnego, jak i rzeczowego (określonego w naturze).

Stosownie do art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: „Kodeks cywilny”), przez umowę zamiany, każda ze stron transakcji zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Oznacza to, że w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując jednocześnie w charakterze dostawcy jak i nabywcy. Jednym z rodzajów umów zamiany jest barter, którego celem jest uproszczenie obrotu gospodarczego poprzez niedokonywanie rozliczeń pieniężnych pomiędzy kontrahentami. Barter polega na równoważącej się wartościowo transakcji towar za towar, towar za usługę lub usługa za usługę.

Zgodnie zaś z art. 604 Kodeksu cywilnego do umowy zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży.

W związku z powyższym, w opinii Gminy, pomiędzy Gminą a MZWiK dochodzi do wymiany barterowej w zakresie usług. Gmina korzysta ekonomicznie na tym, iż podmiot zewnętrzny przejmuje od niej zadania w zakresie dostarczania wody/odbioru ścieków (nie ponosi kosztów utrzymania sieci, nie zatrudnia dodatkowych pracowników, nie utrzymuje specjalistycznego sprzętu itp.), zaś MZWiK korzysta z Infrastruktury uzyskując dzięki niej dochody. W efekcie zdaniem Gminy można wyodrębnić dwa równoważące się wartościowo świadczenia dokonywane pomiędzy Gminą a MZWiK: udostępnienie majątku w zamian za przejęcie obsługi technicznej, administracyjnej i ponoszenie kosztów eksploatacji.

Zapłatą dla MZWiK z tytułu jego świadczeń na rzecz Gminy jest możliwość pobierania pożytków z Infrastruktury (pobieranie czynszu dzierżawnego, a pośrednio także opłat od mieszkańców poprzez Spółkę, której właścicielem jest MZWiK). Z kolei zapłatą dla Gminy za udostępnienie Infrastruktury jest przejęcie przez MZWiK zarządzania tym majątkiem i kosztów jego utrzymania, a także przejęcie świadczenia usług w sferze dostarczania wody/ odbioru ścieków.

Świadczenia takie dla celów podatku VAT stanowią, zdaniem Gminy, odpłatne usługi. W konsekwencji, przedmiotowa transakcja wymiany barterowej pomiędzy Gminą a MZWiK podlega opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 i 8 ustawy o VAT. W opinii Gminy transakcja ta nie jest również zwolniona od VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku.

Stanowisko takie zostało potwierdzone, przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 16 października 2013 r., sygn. IPTPP1/443-544/13-4/RG, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, uznał, iż: „udostępnienie przez Gminę infrastruktury Miejskiemu Przedsiębiorstwu Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o. w zamian za utrzymanie urządzeń infrastruktury w odpowiednim stanie technicznym, zapewnienia odpowiedniego ciśnienia w sieci, oczyszczania odebranych przy pomocy kanalizacji ścieków w obiektach Spółki do parametrów bezpiecznych dla środowiska i odprowadzania oczyszczonych ścieków do odbiornika, dokonywania bieżących napraw i prac konserwacyjnych urządzeń infrastruktury, stanowi odpłatne świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 tej ustawy. Forma odpłatności w przedmiotowej sprawie (usługa za usługę) wskazuje, że mamy tu do czynienia z transakcjami barterowymi. Zapłatą dla Zainteresowanego za świadczone usługi jest pobieranie z tego tytułu pożytków w swoim imieniu i na swoją rzecz na podstawie zawartych z mieszkańcami Gminy umów na odbiór ścieków”.

Powyższe stanowisko potwierdzają również inne interpretacje indywidualne wydane przez Ministra Finansów, i tak:

*   z dnia 30 stycznia 2015 r., sygn. IPTPP1/443-854/13-2/MW, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, odnosząc się do zbliżonego stanu faktycznego stwierdził, że „(\`(...)\`) udostępnienie przez Gminę Infrastruktury Przedsiębiorstwu Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o. w zamian za utrzymanie Infrastruktury w sprawności technicznej, wykonywanie konserwacji, remontów bieżących i usuwania awarii Infrastruktury, ponoszenia wszelkich opłat związanych z wykorzystaniem Infrastruktury, w tym także podatków i opłat na rzecz Gminy, stanowi odpłatne świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 tej ustawy. Forma odpłatności w przedmiotowej sprawie (usługa za usługę) wskazuje, że mamy tu do czynienia z transakcjami barterowymi”.

*   z dnia 9 grudnia 2014 r., sygn. ITPP2/443-1237/14/PS, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, że „(\`(...)\`) za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, udostępnienie przez Gminę Infrastruktury na rzecz PWiK w zamian za przedstawione świadczenia PWiK, stanowi po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT w ramach tzw. wymiany barterowej, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT”.

*   z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. ITPP2/443-1038/I2/EK, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w której organ podatkowy odnosząc się do podobnego zdarzenia przyszłego stanął na stanowisku, że: „udostępnienie przez Gminę powstałej w ramach ww. inwestycji przystani koncesjonariuszowi w celu jej eksploatacji i czerpania zysków, będzie stanowiło świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a odpłatnością dla Gminy będzie świadczenie koncesjonariusza polegające na zarządzaniu, udostępnianiu i utrzymaniu przystani żeglarskiej”.

*   z dnia 20 maja 2011 r., sygn. ILPP1/443-300/11-2/MS, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w której organ podatkowy odnosząc się do podobnego stanu faktycznego stwierdził, że: „Przesłanką opodatkowania, według art. 5 ust. 1 ustawy, jest odpłatność dostawy towarów lub świadczenia usług. W odniesieniu do okoliczności opisanych we wniosku spełniony jest ten warunek, gdyż w przypadku transakcji barterowych występuje bezpośredni związek między czynnością polegającą na pilnowaniu terenu, dostarczaniu masy betonowej oraz konserwacji obiektu, a otrzymanym w zamian wynagrodzeniem w postaci prawa do korzystania z części terenu”.

*   z dnia 14 października 2009 r., sygn. ILPPP1-443-777/09-2/JL, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w której organ podatkowy odnosząc się do podobnego stanu faktycznego stanął na stanowisku, że „(\`(...)\`) przekazanie przez Spółkę towarów na rzecz redakcji magazynów branżowych w zamian za usługi reklamowe, stanowi odpłatną dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 tej ustawy. Forma odpłatności w przedmiotowej sprawie (usługa za towar) wskazuje, że mamy tu do czynienia z transakcjami barterowymi. Zapłatą dla Spółki za przekazywane towary jest reklama prasowa/druk, które to usługi świadczone są przez odbiorcę towarów (\`(...)\`). Przesłanką opodatkowania, według art. 5 ust. 1 ustawy, jest odpłatność dostawy towarów lub świadczenia usług. W odniesieniu do okoliczności opisanych we wniosku spełniony jest ten warunek, gdyż w przypadku transakcji barterowych występuje bezpośredni związek między daną czynnością przekazania towarów przez Spółkę a otrzymanym w zamian wynagrodzeniem w naturze w postaci usługi reklamowej od redakcji”.

Uzasadnienie stanowiska Gminy w zakresie pytań nr 2 i 3

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT pozostają w związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

W ocenie Gminy istnieje bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy wydatkami inwestycyjnymi na budowę Infrastruktury a wykonywaniem czynności opodatkowanych w postaci usług udostępniania tej Infrastruktury w ramach transakcji wymiany barterowej (przekazanie MZWiK do używania i eksploatacji). Gdyby Gmina bowiem nie ponosiła wydatków na budowę Infrastruktury, nie powstałby przedmiot transakcji i tym samym Gmina nie miałaby w ogóle możliwości świadczenia podlegających opodatkowaniu VAT usług udostępniania Infrastruktury na rzecz MZWiK.

Również wydatki na zakup „zwrotnych usług” od MZWiK, np. usług o charakterze konserwacji, napraw i podobnych, są ściśle związane ze świadczoną usługą udostępniania Infrastruktury na rzecz MZWiK. Zdaniem Gminy, gdyby nie ponosiła ona przedmiotowych wydatków, Infrastruktura nie mogłaby zostać utrzymana w należytym stanie, i tym samym nie mogłoby dojść do wymiany barterowej. MZWiK nie byłby zainteresowany użytkowaniem Infrastruktury, która nie byłaby należycie konserwowana, naprawiana etc. W konsekwencji Gmina nie miałaby możliwości świadczenia podlegających opodatkowaniu VAT usług udostępniania przedmiotowego majątku.

Dodatkowo Gmina pragnie wskazać, iż przedstawione przez nią stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, wydawanych w imieniu Ministra Finansów przez dyrektorów izb skarbowych.

Stanowisko takie zostało potwierdzone, przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 10 listopada 2010 r., sygn. ILPP2/443-1338/10-5/TW, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w odniesieniu do wówczas planowanej budowy kanalizacji sanitarnej uznał, iż ,,(\`(...)\`) ustanowione na rzecz MPWiK w Zduńskiej Woli prawa do korzystania z wybudowanej przez Gminę kanalizacji sanitarnej w miejscowości Czechy w zamian za jej konserwację, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 tej ustawy. Zapłatą dla Zainteresowanego za usługi konserwacji sieci ww. kanalizacji sanitarnej będzie prawo do korzystania z niej i pobierania pożytków na podstawie umów cywilno-prawnych z indywidualnymi dostawcami ścieków zawieranych we własnym imieniu i na własną rzecz (\`(...)\`) Zatem, Gminie przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego w związku z realizacją zadania, tj. budową kanalizacji sanitarnej w miejscowości Czechy, bowiem wydatki te będą służyły wykonywaniu czynności opodatkowanych”.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 23 kwietnia 2010 r. o sygn. ILPP2/443-336/10-2/AK, w której organ podatkowy odnosząc się do podobnego stanu faktycznego stwierdził, że „Forma odpłatności w przedmiotowej sprawie (towar za towar) wskazuje, że mamy tu do czynienia z transakcjami barterowymi. (\`(...)\`) Jak rozstrzygnięto powyżej wydanie na festynie nagród spełnia przesłanki odpłatnej dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT w oparciu o przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy. Zatem, Gminie przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów w postaci m.in. sadzonek wieloletnich roślin ozdobnych i owocowych, świetlówek kompaktowych, toreb ekologicznych i innych gadżetów ekologicznych przekazywanych mieszkańcom Gminy w zamian za towar w postaci wyselekcjonowanych surowców wtórnych w ramach zadania edukacyjnego pn. Festyn recyklingowy, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - bowiem wydatki te służą wykonywaniu czynności opodatkowanych”.

W konsekwencji, mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, w związku z udostępnianiem Infrastruktury na rzecz MZWiK w ramach transakcji barterowej, Gmina jest uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne dotyczące Infrastruktury, a także z faktur, które będzie otrzymywać od MZWiK. Prawo to wynika z istnienia bezpośredniego związku pomiędzy nabyciami realizowanymi przez Gminę w związku z Infrastrukturą a czynnościami opodatkowanymi VAT, dla potrzeb których Gmina wykorzystuje Infrastrukturę.

Prawo do odliczenia może ona zrealizować poprzez odliczenie podatku zawartego w otrzymanych fakturach VAT związanych z Infrastrukturą w rozliczeniu za okres otrzymania faktury lub dwa kolejne okresy rozliczeniowe (zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.). Jednocześnie, zgodnie z obowiązującą wówczas treścią art. 86 ust. 13 ww. ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w terminach o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. W konsekwencji, jeśli Gmina nie odliczyła dotąd podatku naliczonego z faktur VAT od poniesionych do 31 grudnia 2013 r. wydatków na Infrastrukturę (inwestycyjnych lub bieżących), to będzie uprawniona do korekty stosownych deklaracji VAT, zgodnie z zasadami przywołanymi powyżej. Podobnie w przypadku wydatków poniesionych po tej dacie, przy czym w tym zakresie zastosowanie znajdzie art. 86 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym obecnie.

Z kolei w przypadku wydatków na Infrastrukturę, które Gmina dopiero poniesie w przyszłości, Gmina będzie mogła odliczać podatek naliczony na bieżąco, w deklaracjach za okresy, w których w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstanie obowiązek podatkowy (nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres w którym otrzymano fakturę) lub dwa kolejne okresy rozliczeniowe (zgodnie z art. 86 ust. 10, 10b pkt 1) i 11 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast, przez świadczenie usług – w myśl art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Należy zauważyć, iż generalnie – poza wyjątkami wskazanymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności odpłatne.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo – przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

*   dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,

*   odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

W świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast – zgodnie z brzmieniem art. 6 ust. 1 ww. ustawy – do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m.in. sprawy dotyczące wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz – art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy.

Jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, ustawy określają, które zadania własne gminy mają charakter obowiązkowy.

Na mocy art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym – w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Zatem, jeżeli ustawodawca określi konkretne zadanie jako obowiązkowe, to wówczas na gminie (jej organach) ciąży obowiązek ich wykonania, a obywatelowi przysługuje z tego tytułu określone roszczenie. Zapis, iż ustawy zawierają ustalenia, które zadania należą do obligatoryjnych zadań gminy, ma doniosłe konsekwencje prawne. Oznacza to, że obarczyć gminy zadaniem obowiązkowym nie może żaden inny akt prawny, decyzja administracyjna czy wyrok sądowy, a tym bardziej umowa cywilnoprawna. Przeciw takim działaniom gminie służy ochrona, o której mowa w art. 2 ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym, stanowiący, że samodzielność gminy podlega ochronie sądowej.

Ponadto, zgodnie z brzmieniem art. 64 ust. 1 powołanej ustawy – w celu wspólnego wykonywania zadań publicznych gminy mogą tworzyć związki międzygminne.

Uchwały o utworzeniu związku podejmują rady zainteresowanych gmin (ust. 2 ww. przepisu).

Na mocy art. 64 ust. 3 wskazanej ustawy - prawa i obowiązki gmin uczestniczących w związku międzygminnym, związane z wykonywaniem zadań przekazanych związkowi, przechodzą na związek z dniem ogłoszenia statutu związku.

Jak stanowi art. 65 ust. 1 i ust. 2 cyt. ustawy, związek wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Związek posiada osobowość prawną.

Stosownie do art. 67 ust. 1 ww. ustawy, utworzenie związku wymaga przyjęcia jego statutu przez rady zainteresowanych gmin bezwzględną większością głosów ustawowego składu rady gminy.

W świetle ww. art. 64 ust. 1 i 3 ustawy o samorządzie gminnym, celem powołania związku międzygminnego jest przekazanie temu podmiotowi do realizacji ciążących na gminach uczestniczących w tym związku zadań własnych. Prawa i obowiązki gmin uczestników w zakresie wykonywania zadań publicznych przechodzą na związek z dniem ogłoszenia statutu, który jest podstawowym aktem regulującym całość zagadnień związanych z danym związkiem. Z tą też chwilą zadania własne gmin uczestników przekazane związkowi stają się jego zadaniami, wykonywane są w jego imieniu i we własnym zakresie. Zatem, dopóki gmina jest uczestnikiem związku międzygminnego, jej zadania stają się zadaniami własnymi związku. Związek staje się podmiotem uprawnionym i zobowiązanym do realizacji przekazanych mu przez gminy zadań publicznych, równocześnie gmina traci uprawnienie do wykonywania zadań publicznych w takim zakresie, w jakim wykonuje je związek.

Należy wskazać, iż w drodze umów cywilnoprawnych mogą być przekazywane tylko zadania prywatnoprawne, a nie zadania publicznoprawne. Przekazanie zadania publicznoprawnego może następować albo przez utworzenie związku międzygminnego albo zawarcie porozumienia międzygminnego. Zasada zawierania umów cywilnych nie ma w tym przypadku zastosowania.

Z opisu sprawy wynika, iż Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. W związku z tym ponosi (oraz ponosiła w poprzednich latach) wydatki związane z budową, rozbudową i modernizacją infrastruktury wodociągowo - kanalizacyjnej (dalej: „Infrastruktura”). Po zakończeniu inwestycji dot. Infrastruktury Rada Gminy podejmuje uchwały o przekazaniu/wniesieniu wybudowanej Infrastruktury do używania/użytkowania i eksploatacji przez Międzygminny Związek Wodociągów i Kanalizacji w ….(dalej: „MZWiK”), którego Gmina jest członkiem. Uchwały wskazują jednocześnie, że Infrastruktura przekazana do MZWiK pozostaje mieniem Gminy i jest nieodpłatnie używana przez MZWiK. Z treści uchwał wynika także, że ich wykonanie powierza się Wójtowi Gminy. Posiadając wynikające z treści uchwał upoważnienie, Wójt oddaje MZWiK Infrastrukturę do używania i eksploatacji na warunkach wynikających ze statutu MZWiK. Nie występuje przy tym odpłatność pieniężna na rzecz Gminy z tytułu udostępnienia Infrastruktury MZWiK. Po stronie Gminy przekazanie Infrastruktury do MZWiK jest udokumentowane podpisanym przez Wójta dokumentem „PT” (protokół przekazania-przejęcia środka trwałego), który referując do odpowiedniej uchwały Rady Gminy stwierdza, że określony w nim środek trwały przekazuje się do użytkowania i eksploatacji przez MZWiK.

W najbliższej przyszłości Gmina rozważa zawarcie pisemnej umowy z MZWiK, która będzie potwierdzać dotychczasowe ustalenia z MZWiK, w szczególności w odniesieniu do zakresu wzajemnych zobowiązań stron. Dotychczas jednak strony nie zawarły takiej pisemnej umowy. Wystarczająca w tym celu była umowa ustna.

W przypadku świadczeń realizowanych przez Gminę ich zakres wynika w pierwszej kolejności z uchwał Rady Gminy, które wyznaczają ramy postępowania dla Wójta (przekazanie Infrastruktury MZWiK do użytkowania i eksploatacji). Z kolei w przypadku świadczeń otrzymywanych przez Gminę od MZWiK ich zakres wynika ze statutu MZWiK.

Statut przewiduje również, że MZWiK realizuje swoje zadania poprzez powołane w tym celu jednostki organizacyjne. Taką właśnie jednostką organizacyjną jest spółka „Wodociągi…” Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”), której MZWiK jest jedynym udziałowcem. Infrastruktura jest wydzierżawiana przez MZWiK Spółki, a ta z kolei wykorzystuje Infrastrukturę w ramach świadczonych przez nią odpłatnych usług dostawy wody i odbioru ścieków, a także zapewnia utrzymanie Infrastruktury w odpowiednim stanie technicznym.

Należy wskazać, iż zadania własne Gminy w zakresie wodociągów i kanalizacji (zadań publicznoprawnych), z dniem podpisania statutu Związku przeszły na Międzygminny Związek Wodociągów i Kanalizacji. Jednocześnie, jak wskazano we wniosku, statut MZWiK stanowi, że mienie MZWiK tworzy m.in. mienie wniesione przez gminy – uczestników Związku. Natomiast zasady wnoszenia mienia przez Gminy do MZWiK reguluje uchwała Zgromadzenia Związku. Z postanowień uchwały m.in. wynika, iż „Gminy - członkowie Związku przekazują obiekty i urządzenia infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej do nieodpłatnego użytkowania na podstawie uchwał właściwych Rad Gmin, przekazanie następuje na podstawie dowodu PT/wraz z niezbędnymi załącznikami/podpisanego przez Zarząd Związku i Zarząd Gminy”.

Z powyższego wynika, iż Gmina przystępując do MZWiK, ma obowiązek przekazać swoje mienie służące do realizacji zadań w zakresie wodociągów i kanalizacji, na podstawie uchwał właściwych Rad Gmin. Zatem, Gmina po przystąpieniu do MZWiK, nie ma swobody w zakresie dysponowania swoim mieniem w postaci obiektów i urządzeń infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej. Tym samym, udostępnienie (przekazanie) infrastruktury nastąpiło na podstawie uchwał Rady Gminy, a nie na podstawie umowy cywilnoprawnej między stronami (barteru). Natomiast zakres zadań MZWiK wynika ze statutu powołującego Związek. Wykonywanie wskazanych w statucie zadań było istotą powołania Związku przez gminy. Zatem udostępnienie Infrastruktury przez Gminę na rzecz MZWiK nie nastąpiło w zamian za świadczenia realizowane na jej rzecz przez MZWiK, ale było konsekwencją uczestnictwa Gminy w Związku, który został powołany do realizacji zadań Gminy. Udostępnienie to nastąpiło w celu realizacji zadań Gminy przez Związek, zgodnie ze statutem.

W ocenie tut. Organu, Gmina udostępniając Infrastrukturę na rzecz MZWiK, występuje jako organ władzy publicznej, nie występuje w charakterze podatnika.

Między ww. podmiotami nie występuje związek zobowiązaniowy. W tym przypadku nie występuje wzajemność świadczeń, tym samym, nie występuje w tym przypadku świadczenie usług przez Gminę na rzecz MZWiK. Przekazanie (udostępnienie Infrastruktury) przez Gminę, jest wykonaniem postanowień statutu Związku, który zatwierdziły Rady Gmin tworzących (przystępujących) Związek Międzygminny, a nie na podstawie umowy cywilnoprawnej. Nie można zatem mówić o „wymianie barterowej”.

Mając zatem na uwadze obowiązujące przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, iż udostępnienie przez Gminę Infrastruktury na rzecz MZWiK jest konsekwencją uczestnictwa przez Gminę w Międzygminnym Związku Wodociągów i Kanalizacji, któremu Gmina przekazała do realizacji zadania własne. Tym samym udostępnienie przez Gminę Infrastruktury na rzecz MZWiK nie stanowi/nie będzie stanowiło usługi podlegającej opodatkowaniu.

Odnosząc się z kolei do kwestii dotyczącej odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne na budowę Infrastruktury oraz wydatki z (ewentualnych) faktur wystawionych przez MZWiK wskazać należy, że zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

\- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Natomiast w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., ww. przepis stanowi: kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 10 pkt 1 ww. ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

W myśl obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 13 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Od 1 stycznia 2014 r. przepis art. 86 ust. 13 ustawy otrzymał brzmienie: jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Uregulowanie to umożliwia podatnikom dokonanie korekty nieodliczonego uprzednio podatku, ograniczając termin dla jej dokonania do 5-letniego okresu.

Należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z opisu sprawy wynika, iż wniosek dotyczy Infrastruktury, która została oddana do użytkowania (wybudowana) w roku 2011 r. oraz w latach następnych (aż do chwili obecnej), a także Infrastruktury, która zostanie wybudowana w przyszłości.

Wydatki na budowę Infrastruktury będącej przedmiotem Wniosku były ponoszone w roku 2011 oraz w latach następnych (aż do chwili obecnej). Wniosek dotyczy jednak również wydatków na Infrastrukturę, które Gmina będzie ponosić w przyszłości.

Faktury dotyczące budowy Infrastruktury będącej przedmiotem Wniosku Gmina otrzymywała w roku 2011 oraz w latach następnych (aż do chwili obecnej). Wniosek dotyczy jednak również faktur dotyczących budowy Infrastruktury, które Gmina będzie otrzymywać w przyszłości. Faktury dokumentujące wydatki ponoszone na Infrastrukturę były i są (oraz będą) wystawiane na Gminę. Niemniej jednak, w przeszłości faktury dokumentujące wskazane powyżej wydatki mogły być również omyłkowo wystawiane przez kontrahentów na Urząd Gminy, jakkolwiek Gmina posiada interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, zgodnie z którą Gmina jest uprawniona do dokonania odliczenia podatku naliczonego z takich faktur.

W odpowiedzi na pytanie Organu, jakie świadczenia, objęte zakresem pytania nr 3, będą udokumentowane fakturami wystawionymi przez Międzygminny Związek Wodociągów i Kanalizacji, Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z opisem przedstawionym we Wniosku w zamian za możliwość wykorzystywania należącej do Gminy Infrastruktury, MZWiK zwalnia Gminę z szeregu obowiązków, w tym w szczególności w zakresie organizacji dla mieszkańców Gminy usług dostarczania wody i odbioru ścieków, utrzymania urządzeń Infrastruktury w odpowiednim stanie technicznym, dokonywania bieżących przeglądów i napraw, stałego nadzoru nad funkcjonowaniem sieci, obsługi interesantów, poboru należności, prowadzenia rachunkowości itp., a także ponoszenia szeregu kosztów (np. utrzymania, obsługi i konserwacji Infrastruktury, zatrudnienia i wyszkolenia pracowników, badań wody, niezbędnych opłat), które Gmina musiałaby ponosić samodzielnie świadcząc ww. usługi. Biorąc pod uwagę powyższe, Gmina stoi na stanowisku, iż w przypadku uznania przez DIS tych usług za opodatkowane VAT (jako odpłatnego świadczenia usług w ramach wymiany barterowej) MZWiK powinien dokumentować fakturami VAT wskazane powyżej usługi świadczone na rzecz Gminy.

Jak wyżej stwierdzono, udostępnienie Infrastruktury przez Gminę na rzecz Międzygminnego Związku Wodociągów i Kanalizacji, nie stanowi/nie będzie stanowiło czynności opodatkowanej, nie występuje w opisanym przypadku wymiana barterowa, zatem Infrastruktura nie jest/nie będzie wykorzystywana przez Gminę do czynności opodatkowanych.

Mając powyższe na uwadze, nie zostały/nie zostaną spełnione przesłanki umożliwiające skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Tym samym, Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne na budowę Infrastruktury, udostępnionej MZWiK oraz z (ewentualnych) faktur wystawionych przez Międzygminny Związek Wodociągów i Kanalizacji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Należy także wskazać, iż powołane interpretacje dotyczą odmiennego stanu faktycznego od stanu w niniejszej sprawie.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Tut. Organ informuje, iż niniejsza interpretacja została wydana w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy i nie wywołuje skutków dla MZWiK. Zgodnie bowiem z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretacją indywidualną).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.