Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.602.2022.2.RM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-02-24
Teza: Uznanie opisanej transakcji za świadczenie kompleksowe podlegające opodatkowaniu VAT w Polsce jako krajowa dostawa towarów, opodatkowanie zaliczek oraz prawo do odliczenia podatku przez nabywcę.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; nabycie-wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; zaliczka-zaliczka w transakcjach; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 3. Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów-Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 11-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 9-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 8-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

29 grudnia 2022 r., za pośrednictwem ePUAP wpłynął Państwa wniosek wspólny z 27 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania opisanej transakcji za świadczenie kompleksowe podlegające opodatkowaniu VAT w Polsce jako krajowa dostawa Towarów, opodatkowania zaliczek oraz prawa do odliczenia podatku przez Nabywcę. Uzupełnili go Państwo 30 grudnia 2022 r. (wpływ za pośrednictwem ePUAP 30 grudnia 2022 r.) oraz – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 21 lutego 2023 r. (wpływ za pośrednictwem ePUAP 21 lutego 2023 r.). Treść wniosku wspólnego jest następująca:

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

### 1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

A. GmbH & Co, NIP: PL(…)

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

B. Sp. z o.o., NIP: (…)

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

A. GmbH & Co. KG (dalej jako: Wnioskodawca lub A.) posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Niemiec, jego wspólnicy są niemieckimi rezydentami podatkowymi.

A. jest zarejestrowany na potrzeby VAT w Niemczech, w tym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych pod numerem DE(…).

A. jest zarejestrowany na potrzeby VAT w Polsce pod numerem PL (…) od 1 stycznia 2020 r.

A. nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 11 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

A. zawarł umowę konsorcjum (dalej: Umowa Konsorcjum) z polską spółką B. Sp. z o.o., zarejestrowanym podatnikiem VAT w Polsce (dalej: B. PL) oraz grecką spółką C. S.A., również zarejestrowaną na potrzeby VAT w Polsce. Celem zawartej Umowy Konsorcjum było wspólne przygotowanie, złożenie oferty, prowadzenie negocjacji oraz zawarcie i realizacja umowy (dalej: Umowa) na budowę na terytorium Polski (…) (dalej: Budowa (\`(...)\`)) na rzecz polskiego nabywcy: (…) Sp. z o.o. (dalej: Nabywca).

Każdy ze wspomnianych konsorcjantów odpowiada za określony obszar prac, których podział pomiędzy konsorcjantów (dostawy, usługi, roboty budowlane) został szczegółowo opisany w załączniku do Umowy oraz w Umowie Konsorcjum.

Zgodnie z Umową, każdy z wykonawców (konsorcjantów) wystawia faktury wyłącznie za swoją część prac bezpośrednio na Nabywcę.

Nabywca posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski i jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny w Polsce. Nabywca jest również zarejestrowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Nabywca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji energii elektrycznej w skojarzeniu jak i dystrybucji energii cieplnej, w ramach prowadzonej działalności, na terenie gminy i miasta (…). Przedmiot działalności Nabywcy obejmuje ponadto przesyłanie energii elektrycznej, handel energią elektryczną, wytwarzanie paliw gazowych, dystrybucję i handel paliwami gazowymi w systemie sieciowym czy też wytwarzanie i zaopatrywanie w parę wodną, gorącą wodę i powietrze do układów klimatyzacyjnych. Nabywca korzysta z infrastruktury służącej wytwarzaniu energii cieplnej i elektrycznej, w której paliwem jest węgiel. Mając jednak na uwadze konieczność zmiany metody produkcji energii na mniej emisyjną i tym samym przyjaźniejszą dla środowiska, Nabywca zawarł Umowę z Państwem oraz z B. PL i C. S.A, działającymi w ramach ww. konsorcjum.

Przedmiotem Umowy zawartej z Nabywcą na Budowę Elektrowni jest wspólne wykonanie przez konsorcjantów w formule EPC/„pod klucz” kompletnej Elektrowni z jednym blokiem gazowo-parowym (dalej: Blok Gazowy), spełniającej wymagania mających zastosowanie w Polsce przepisów prawa, zezwoleń, wymagań technicznych zgodnie z Umową, norm technicznych i odpowiednich wymogów ochrony środowiska obowiązujących zgodnie z polskim prawem.

Strony Umowy ustaliły, że przedmiot Umowy będzie realizowany w formule obejmującej prace inżynierskie (w tym projektowe), zaopatrzeniowe i budowlano-montażowe, a zasadniczym celem Umowy jest wybudowanie i oddanie do użytkowania Nabywcy kompletnej Elektrowni spełniającej wymagania określone w Umowie.

Zgodnie z Umową, formuła EPC/„pod klucz” oznacza kompleksowe wykonanie całości prac we wszystkich branżach w celu realizacji przedmiotu Umowy zgodnie z wymaganiami Umowy, w tym (i) wykonanie niezbędnych prac przygotowawczych i projektowych, (ii) dostawę materiałów i urządzeń, (iii) wykonanie prac budowlanych i montażowych, (iv) uruchomienie obiektu wraz z wykonaniem wszystkich robót towarzyszących i wykończeniowych, zapewniających kompletność i gotowość Elektrowni do eksploatacji.

Umowa przewiduje cenę (dalej: Cena) za wykonanie Umowy z Nabywcą (Dostawę Elektrowni) - Cena zawiera udzielenie praw do własności intelektualnych wskazanych w Umowie. Każdy z Konsorcjantów otrzymuje wynagrodzenie za swój zakres prac, na podstawie wystawionej faktury i zatwierdzonego przez Strony protokołu odbioru prac.

W Umowie jest wyszczególniona kwota przypadająca na licencje udzielone przez Wykonawcę (kwota ta jest zawarta w Cenie za wykonanie Umowy przez tego Wykonawcę). W szczególności, wartość udzielonych licencji nie stanowi odrębnej usługi i jest integralną częścią Umowy. Kwota przypadająca na licencje została wyszczególniona w Umowie dla potrzeb wewnętrznych związanych z precyzyjnym wskazaniem, który z członków konsorcjum takie prawa przenosi na rzecz Zamawiającego.

W Umowie zakres prac został określony w trzech obszarach: dostawy, usługi, roboty budowlane, gdzie:

‒ Dostawy (dalej: Dostawy) obejmują: dostawę urządzeń, wyposażenia i materiałów składających się na kompletną Elektrownię, umożliwiających ciągłą pracę Elektrowni w podstawowym okresie gwarancji, części szybkozużywających się i części zamiennych oraz narzędzi specjalistycznych, a także materiałów potrzebnych w trakcie eksploatacji, w tym pierwsze napełnienie olejami, smarami, wymaganych do pierwszego uruchomienia urządzeń wchodzących w skład Elektrowni.

‒ Roboty budowlane (dalej: Roboty Budowlane) obejmują: wykonanie wszystkich prac budowlanych, konstrukcyjnych i montażowych lub prac dostosowawczych (jeśli ma to zastosowanie), w tym montaż dostarczonych urządzeń, wyposażenia i materiałów stanowiących kompletne instalacje i systemy (…).

‒ Usługi (dalej: Usługi), w tym między innymi:

‒ przygotowanie i przekazanie Nabywcy odpowiedniej dokumentacji projektowej,

‒ uzyskanie w imieniu Nabywcy określonych pozwoleń, decyzji administracyjnych, uzgodnień, opinii niezbędnych do przyjęcia Elektrowni do używania przez Nabywcę oraz do jej prawidłowej eksploatacji,

‒ zapewnienie nadzoru wewnętrznego nad produkcją i uruchomieniem sprzętu i urządzeń będących przedmiotem Umowy, zgodnie z programem Zapewnienia i Kontroli Jakości,

‒ szkolenie personelu Nabywcy,

‒ uruchomienie Elektrowni,

‒ wykonanie pomiarów i badań po zakończeniu testów,

‒ udzielenie zabezpieczeń i gwarancji technicznych na prawidłową pracę Elektrowni,

‒ zapewnienie co najmniej jednego doświadczonego specjalisty do kontaktów z Nabywcą (Inżyniera Gwarancyjnego) w zakresie eksploatacji Elektrowni przez cały podstawowy okres gwarancji,

‒ zapewnienie oprogramowania i sprzętu do korzystania z oprogramowania wymaganych do prawidłowej pracy Elektrowni oraz do spełnienia wymogów technicznych,

‒ usunięcie wad w funkcjonowaniu Elektrowni zgodnie z Umową w podstawowym okresie gwarancji,

‒ udzielenie prawa własności intelektualnej zgodnie z umową,

‒ udzielanie na bieżąco informacji o realizacji Przedmiotu Umowy w formie miesięcznych pisemnych raportów, w tym w szczególności informacji dotyczących: stopnia zaawansowania realizacji harmonogramu, planowych robót, rzeczywistych przeszkód,

‒ udzielanie na bieżąco informacji o działaniach na terenie budowy i koordynowanie w formie tygodniowych pisemnych raportów składanych Zamawiającemu.

‒ montaż i instalację dostarczonych urządzeń, wyposażenia i materiałów stanowiących kompletne instalacje i układy Elektrowni.

W ramach podziału obowiązków wynikających z zawartej Umowy Konsorcjum pomiędzy jej konsorcjantami i zgodnie z zakresem prac przewidzianym w Umowie w odniesieniu do każdego z konsorcjantów:

‒ A. jest odpowiedzialna za:

‒ Dostawę Towarów zdefiniowanych powyżej obejmujące dostawy towarów (dalej: Towary), które przemieszczane/dostarczane są z Niemiec/innego kraju UE lub spoza UE do miejsca wskazanego przez Nabywcę, tj. na plac budowy w Polsce - tzw. prace Offshore.

‒ Prace Offshore obejmują również:

‒ prace inżynieryjne w zakresie projektowania dotyczące Elektrowni,

‒ zamówienie i dostawę części i komponentów (Towarów) do instalacji Elektrowni w ramach podziału prac zgodnie z Umową Konsorcjum oraz

‒ zarządzanie realizacją projektu w zakresie, w jakim jest to możliwe do wykonania z terytorium Niemiec,

‒ udzielenie licencji do dokumentacji technicznej na rzecz Nabywcy.

‒ A. w związku z realizacją niniejszego projektu (wskazanego zakresu świadczeń) nie świadczy żadnych usług na terytorium Polski (ani Usług ani Robót Budowlanych), w szczególności nie wykonuje żadnych czynności związanych z pracami budowlanymi i montażowymi na terytorium Polski, ani też nie nadzoruje tych prac.

‒ B. PL jest odpowiedzialna za:

‒ realizację części usługowej (zdefiniowane powyżej jako Usługi) na terytorium Polski, w tym w szczególności za:

‒ nadzór nad montażem urządzeń i instalacji,

‒ rozruch Elektrowni

‒ doradztwo techniczne podczas rozruchu,

‒ tzw. prace Onshore.

‒ W ramach prac Onshore B. PL może nabywać materiały niezbędne do przeprowadzenia prac związanych z nadzorem nad montażem i instalacją, jeśli taka potrzeba wyniknie w trakcie przeprowadzanych prac.

‒ C. S.A. jest odpowiedzialna za:

‒ Realizację części usługowej (zdefiniowane powyżej jako Usługi oraz Roboty Budowlane) na terytorium Polski, w tym w szczególności za:

‒ usługi budowlane (np. dotyczące budowy fundamentów, konstrukcji stalowych i infrastruktury towarzyszącej),

‒ montaż i instalację urządzeń (w części dotyczącej swojego zakresu)

‒ zarządzanie placem budowy,

‒ rozruch Elektrowni (w części dotyczącej swojego zakresu)

‒ zarządzanie realizacją wykonania Umowy na terytorium Polski,

‒ tzw. prace Onshore.

‒ W ramach prac Onshore C. S.A. może nabywać materiały niezbędne do przeprowadzenia prac montażowych i prac pomocniczych (przygotowanie terenu). Montaż nie obejmuje prostych czynności niezbędnych do funkcjonowania Elektrowni, lecz wymaga specjalistycznej wiedzy technicznej.

Zgodnie z Umową, A. oraz B. PL i C. S.A. jako strony Umowy oraz Umowy Konsorcjum wskazały, że ponoszą wobec Nabywcy solidarną odpowiedzialność za prawidłową realizację przedmiotu Umowy.

A. i B. PL oraz C. S.A. ustaliły natomiast w stosunku wewnętrznym między sobą, że każdy z członków Umowy Konsorcjum ponosi odpowiedzialność za swój zakres prac.

Realizacja całej Umowy, w tym czas prowadzenia prac budowlanych, montażowych i instalacyjnych przez B. PL i C. S.A. na terytorium Polski przekroczy 12 miesięcy.

Przed rozpoczęciem Dostaw/Usług/Robót budowlanych - Nabywca zapłacił A i B PL oraz C. S.A. ustaloną w Umowie zaliczkę (dalej: Zaliczka) na poczet przyszłych Dostaw/Usług/Robót budowlanych, odpowiednio każdemu konsorcjantowi, na którego przypada realizacja Dostaw (A), Usług (B PL) czy też Robót budowlanych (C. S.A.).

Zgodnie z Umową, A. zadeklarował, że w fakturach wystawianych przez tego Konsorcjanta, zastosowanie znajdzie stawka VAT w wysokości 0% z uwagi na okoliczność dokonywania, w ramach Umowy, jedynie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów („WDT”) na rzecz Nabywcy. Dla Nabywcy oznaczało to, że w przypadku dostaw towarów realizowanych przez A., obowiązek podatkowy w VAT zostaje przeniesiony na Nabywcę. Otrzymaną zaliczkę A rozpoznał, w niemieckiej informacji podsumowującej (odpowiednik polskiego VAT-UE), jako otrzymanie zaliczki na poczet wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz Nabywcy. Z kolei Nabywca, otrzymaną fakturę zaliczkową rozpoznał jako import usług.

Dodatkowo, również pierwszą fakturę przerobową, którą Nabywca otrzymał od A, z tytułu wykonania pierwszego Etapu Realizacji przedmiotu Umowy w części przypadającej na A, w ramach którego dokonane zostały m.in. takie czynności jak złożenie zamówienia do fabryki na produkcję turbozespołu, przedłożenie instrukcji, przedłożenie głównej listy dokumentów - Nabywca zakwalifikował jako import usług opodatkowany stawką 23% i tak też rozpoznał obowiązek podatkowy w VAT w Polsce.

Po analizie nowych, ujawnionych po zawarciu Umowy, okoliczności przez A a dotyczących łańcucha dokonywanych dostaw w ramach Umowy, obie Strony ustaliły, że mogą one mieć potencjalnie wpływ na przerzucenie na A obowiązku opodatkowania podatkiem VAT ww. zakresu Umowy przypadającego na A.

Stąd też, biorąc pod uwagę (i) niepewność co do prawidłowego opodatkowania VAT w Polsce świadczeń realizowanych przez A w ramach Umowy i sposobu ich rozliczenia w podatku VAT przez A oraz Nabywcę, (ii) dodatkowo zważywszy na wątpliwości odnośnie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT, a w konsekwencji istnienia stanu niepewności co do prawidłowości faktur, które A już wystawił oraz które będzie wystawiał na Nabywcę w ramach Umowy, (iii) a także w celu prawidłowego rozstrzygnięcia odmiennych opinii m.in. co do tego, która ze Stron posiada obowiązek rozliczenia podatku VAT należnego od czynności realizowanych przez A w ramach Umowy w zakresie przypadającym na A - Strony niniejszym zdecydowały się wystąpić ze wspólnym wnioskiem o wydanie interpretacji podatkowej w tym zakresie.

W toku oczekiwania na wydanie interpretacji podatkowej, Strony postanowiły również zawrzeć odrębne porozumienie, które ma na celu wskazać na istniejące wątpliwości i konieczność rozstrzygnięcia przez organ podatkowy, prawidłowości rozliczania podatku VAT w Polsce z ww. faktur otrzymywanych od A oraz, tymczasowo, uzgodnić warunkowe rozliczenie faktur do czasu wydania wiążącej, wspólnej interpretacji podatkowej przez organ podatkowy.

W wyniku zawartego porozumienia uzgodniono, że faktury wystawiane przez A w ramach Umowy w zakresie przypadającym na A, za zakończone Etapy Realizacji wykonywane od miesiąca września br., są - warunkowo - wystawione przez A jako czynnego podatnika VAT w Polsce i powiększone o kwotę, odpowiadającą kwocie należnemu podatkowi VAT w Polsce, obliczonemu zgodnie z obowiązującymi przepisami podatkowymi w Polsce, tj. faktury takie wykazują polski podatek VAT w wys. 23%, który A zadeklaruje w deklaracji VAT w Polsce i rozliczy w polskim urzędzie skarbowym. Z kolei poprzednie faktury (w tym faktura zaliczkowa), już wystawione przez A w ramach Umowy w zakresie przypadającym na A za Etapy Realizacji wykonane do miesiąca września 2022 r., zostaną odpowiednio skorygowane po wydaniu wiążącej dla stron interpretacji podatkowej potwierdzającej prawidłowość rozliczenia VAT prac realizowanych przez A i aneksowaniu Umowy EPC (jeśli tak zostanie wskazane w wydanej Interpretacji podatkowej).

Nabywca, w ww. okresie przejściowym, ureguluje na rzecz A jedynie kwotę netto, odzwierciedloną na wspomnianych w powyższym pkt fakturach, natomiast kwota odpowiadająca polskiemu podatkowi VAT należnemu nie zostanie zapłacona przez Nabywcę do czasu (i) wydania wiążącej interpretacji podatkowej, w której obowiązek wystawiania przez A faktur z obowiązującym polskim podatkiem VAT należnym zostanie jednoznacznie rozstrzygnięty oraz (ii) podpisania stosownego aneksu do Umowy EPC.

Nabywca nie będzie zobligowany do zapłaty na rzecz A VAT należnego z otrzymanych faktur, jednocześnie nie będzie uprawniony do odliczenia przez opisany okres przejściowy przedmiotowej kwoty VAT należnego jako podatku VAT naliczonego. Odliczenie przedmiotowego VAT należnego jako podatku VAT naliczonego, będzie zgodnie z uzgodnieniami możliwe dopiero po uzyskaniu wiążącej interpretacji podatkowej potwierdzającej takie uprawnienie oraz po aneksowaniu Umowy EPC.

Tym samym, ani po Państwa stronie ani po stronie Nabywcy nie dojdzie do zaniżenia zobowiązania podatkowego w zakresie wystawionych przez A faktur z polskim numerem VAT od września br. Porozumienie jest, w tym zakresie, neutralne, a Strony podejmują niniejszym stosowne środki, aby wyjaśnić zaistniałe wątpliwości pomiędzy Stronami w interpretacji podatkowej i nie narazić w żadnej mierze Skarbu Państwa na uszczuplenie podatku VAT.

Z uwagi na rozbieżność w interpretacji stron Umowy co do prawidłowości opodatkowania polskim VAT w zakresie prac zrealizowanych przez A w okresie do września br. A dokonał opodatkowania VAT w Polsce stawką 23% otrzymanej zaliczki oraz zakończonych Etapów Realizacji i rozliczył w polskiej deklaracji VAT podatek należny w celu uniknięcia zaległości podatkowych w Polsce.

W zależności od wyniku interpretacji podatkowej, Nabywca będzie zobowiązany do: (A) w przypadku interpretacji podatkowej potwierdzającej, że polski podatek VAT należny w okolicznościach niniejszej sprawy ma być odzwierciedlony na fakturach wystawionych przez A na rzecz Nabywcy: uregulować kwotę odpowiadającą podatkowi należnemu VAT wykazanemu na takiej prawidłowo wystawionej fakturze (fakturach) w ciągu 7 dni pod warunkiem uprzedniego aneksowania Umowy albo (B) w przypadku interpretacji podatkowej potwierdzającej, że podatek należny VAT nie ma być odzwierciedlony na fakturach wystawionych przez A. na rzecz Nabywcy; A. skoryguje wystawioną fakturę (faktury), anuluje podatek należny VAT odzwierciedlony na takich fakturach i dostarczy Zamawiającemu taką skorygowaną fakturę (faktury).

Powyższe uzgodnienie i rozwiązania przejściowe zostały ustalone ze względów ostrożnościowych, celem zagwarantowania, że Strony działają zgodnie z postanowieniami wiążącej Umowy, przy jednoczesnym poszanowaniu obowiązujących przepisów prawa, w żadnym wypadku nie chcąc narazić Skarbu Państwa na uszczuplenie podatku VAT. Okoliczności, które zostały ujawnione po podpisaniu Umowy oraz wątpliwości odnośnie łańcucha dostaw dokonywanego przez A, spowodowały konieczność wystąpienia z niniejszym wnioskiem, celem jednoznacznego rozstrzygnięcia charakteru dokonywanych dostaw oraz podmiotu zobowiązanego do rozpoznania VAT. W dalszej części, szczegółowo opisany zostanie zakres prac (łańcuch dostaw) do których zobowiązany został A w ramach Umowy.

Dostawy Towarów na plac budowy dokonywane przez A:

‒ Część Towarów A nabywa/projektuje/wytwarza na terytorium Niemiec.

W tym zakresie A dostarcza/przemieszcza Towary bezpośrednio z terytorium Niemiec do miejsca wskazanego przez Nabywcę na terytorium Polski (plac budowy w Polsce).

Dostawy Towarów do Nabywcy na plac budowy będą odbywać się na warunkach z grupy „D” Incoterms.

‒ Większość Towarów do budowy Elektrowni A nabywa od kontrahentów z krajów UE innych niż Polska i Niemcy.

W tym zakresie A dokonuje przywozu Towarów z kraju UE do Polski (plac budowy w Polsce).

Dostawy Towarów do Nabywcy na plac budowy będą odbywać się na warunkach z grupy „D”. Oznacza to, że albo A albo dostawca komponentów z UE (z kraju innego niż Polska i Niemcy) będą transportowali Towary do Polski.

‒ Pozostałą część komponentów (Towarów) do budowy Elektrowni A nabywa od kontrahentów poza terytorium Unii Europejskiej (UE).

W tym zakresie A dokonuje przywozu Towarów spoza UE do Polski (plac budowy w Polsce). Z formalnego punktu widzenia - zgodnie z zawartymi warunkami dostaw Towarów z Nabywcą („D”) - A dokonuje zaimportowania Towarów z kraju poza UE na terytorium Polski.

Dostawa towarów odbywa się w każdym wypadku w wiadomym z góry celu, do jasno określonego miejsca przeznaczenia, w związku z realizacją Umowy na rzecz Nabywcy, w ramach ustalonej formuły EPC/pod klucz - nigdy w niesprecyzowanym, abstrakcyjnym celu.

Towary będą montowane na terytorium Polski przez C. S.A. pod nadzorem technicznym B PL. Towary nie będą montowane na terytorium Polski przez A ani żaden podmiot działający na jej rzecz.

Po dostawie Towarów A nie będzie wykonywała żadnych czynności (ani usługowych, ani towarowych) na placu budowy w Polsce.

Z uwagi na długoterminowy charakter inwestycji, Budowa (\`(...)\`) będzie realizowana etapami zgodnie z harmonogramem rzeczowo-finansowym (dalej: Harmonogram) określonym w Umowie zawartej z Nabywcą.

Umowa przewiduje następujące po sobie terminy płatności części wynagrodzenia po zrealizowaniu kolejnych etapów inwestycji, tzw. etapów realizacji (dalej: Etap Realizacji).

W harmonogramie Etapów Realizacji wskazane zostały następujące informacje:

‒ Określenie Etapu Realizacji - zdarzenie/czynność, która musi zostać wykonana w danym etapie i w planowanym terminie,

‒ Dowód Etapu Realizacji (dokumentacja/dowody potwierdzające wykonanie danej czynności/zajście danego zdarzenia w ramach Etapu Realizacji),

‒ Odrębna płatność dla A. i B. PL oraz C. S.A. za każdy Etap Realizacji w ramach zakresu prac danego podmiotu.

W dniu zrealizowania danego Etapu Realizacji, będącego przedmiotem protokołu finansowego ukończenia etapu prac (dalej: Protokół) oraz zapłaty za ten Etap Realizacji (w tym również zabezpieczonej gwarancją płatności bankową lub inną) odpowiednio A, B. PL oraz C. S.A. przenoszą na Nabywcę prawo własności Robót Budowlanych, Dostaw oraz Usług wykonanych przez nich w ramach danego etapu. W tym sensie dla przejścia prawa własności Robót Budowlanych, Dostaw oraz Usług wykonanych przez nich w ramach danego etapu niezbędne jest zaakceptowanie wykonania danego Etapu Realizacji w drodze Protokołu. Zgodnie z Umową będzie to oznaczało częściowe wykonanie Przedmiotu Umowy, w zakresie czynności, które wykonuje Konsorcjum.

Na gruncie prawa cywilnego własność Towarów będzie przechodziła na Nabywcę z chwilą wykonania danego Etapu Realizacji i zapłaty za ten Etap Realizacji zgodnie z Harmonogramem - w zależności od zakresu Etapu Realizacji - własność Towarów może być przeniesiona na Nabywcę przed lub po zakończeniu pewnej części Robót Budowlanych/Usług.

Nabywca ma obowiązek współpracy z A. i B. PL oraz C. S.A. w dobrej wierze. W konsekwencji Nabywca, co do zasady, po przeniesieniu na niego własności Towarów/jak również zakończonych części Robót Budowlanych/Dostaw/Usług w ramach danego Etapu Realizacji nie może wykorzystać Towarów na inne potrzeby, zmieniać ich przeznaczenia np.

Niezależnie od powyższego, ryzyko utraty lub uszkodzenia Elektrowni, jej części składowych, przynależności lub innych rzeczy połączonych z Elektrownią w sposób trwały jak i przemijający przechodzi z A. i B. PL oraz C. S.A na Nabywcę w dniu podpisania Świadectwa Odbioru Warunkowego i przyjęcia Elektrowni do eksploatacji. Przyjęcie Elektrowni nastąpi po zakończeniu/wykonaniu wszystkich etapów przedmiotu Umowy i spełnieniu wszystkich wymagań wynikających z Umowy.

A. i B. PL oraz C. S.A jako członkowie Konsorcjum ponoszą ryzyko utraty/uszkodzenia Towarów do momentu przekazania Nabywcy kompletnej Elektrowni do eksploatacji. W przypadku i w zakresie, w jakim szkoda w Elektrowni powstanie z przyczyn nie leżących po stronie np. z winy Zamawiającego i/lub jego podwykonawców Zamawiający zapłaci wynagrodzenie za usunięcie takiej szkody i jej skutków, chyba że zostało ono zapłacone bezpośrednio na rzecz Wykonawcy z ubezpieczenia zawartego przez Zamawiającego. Członkowie Konsorcjum uzgodnili między sobą wewnętrzny podział ryzyk związanych z realizacją Umowy (stosownie do zakresów prac jakie zostały im przypisane w Umowie Konsorcjum).

Zgodnie z Umową Konsorcjum, jak i Umową z Nabywcą każda ze stron Umowy Konsorcjum będzie wystawiała faktury za swoją część prac bezpośrednio na Nabywcę.

A. będzie wystawiała faktury zgodnie z Harmonogramem, tj. po wykonaniu danego etapu - Etapu Realizacji. Podstawą do wystawienia faktury za dany Etap Realizacji będzie podpisany/zaakceptowany Protokół, potwierdzający zakończenie wszelkich prac składających się na dany Etap Realizacji.

Strony Umowy zgadzają się i rozumieją, iż tylko zaakceptowany Protokół potwierdza, że dany etap - Etap Realizacji został ukończony i własność prac wykonanych części Robót budowlanych/Dostaw/Usług w danym Etapie Realizacji może zostać przeniesiona na Nabywcę.

Część Etapów Realizacji dotyczy zdarzeń/czynności mających miejsce przed jakąkolwiek dostawą Towarów. Będzie to miało zastosowanie między innymi do poniższych Etapów Realizacji:

‒ Wejście w życie Umowy,

‒ Dostarczenie podstawowego projektu inżynierskiego (…),

‒ Przedłożenie Nabywcy głównej listy dokumentów,

‒ Złożenie zamówienia na zespół (…) przez A.,

‒ Przedłożenie Nabywcy szczegółowego harmonogramu realizacji Umowy,

‒ Złożenie zamówienia na transformatory przez A.

Pomimo wyszczególnienia w/w momentów - do czasu faktycznej Dostawy towarów realizowana jest ich produkcja przez dostawców Państwa Spółki oraz przez Państwa w zakresie Dostaw z Niemiec. W momencie produkcji Towarów wiadomo jest iż są one produkowane dla potrzeb realizacji przez A umowy z Nabywcą w zakresie podziału prac między członkami Konsorcjum.

W ramach poszczególnych Etapów Realizacji A dokonuje szeregu czynności innych niż sama dostawa towarów (np. złożenie zamówienia do fabryki na produkcję turbozespołu, przedłożenie instrukcji, przedłożenie projektu), które nie stanowią stricte dostawy towarów, ale są elementami niezbędnymi do realizacji dostaw towarów.

Podstawą do zapłaty za dany Etap Realizacji będzie Protokół oraz odpowiednia faktura.

Kwota wypłaconej zaliczki będzie zaliczana proporcjonalnie na poczet kolejnych płatności zgodnie z Harmonogramem aż do całkowitego rozliczenia pełnej kwoty zaliczki. Zgodnie z Umową, na każdej fakturze kwota zaliczki będzie stanowić łącznie 15% zafakturowanej płatności zgodnie z Harmonogramem. Pełna kwota zaliczki zostanie rozliczona na fakturze obejmującej ostatnią płatność przypisaną do Świadectwa Odbioru Warunkowego zgodnie z Harmonogramem.

Faktura końcowa za przyjęcie Elektrowni do eksploatacji nie będzie obejmowała poprzednio zakończonych/otrzymanych Etapów Realizacji, które będą zafakturowane/zapłacone odrębnie.

Wartość Gwarancji Zwrotu Zaliczki będzie zmniejszana o części Zaliczki, rozliczone na podstawie kolejnych faktur dotyczących płatności zgodnie z Harmonogramem.

A nie posiada i nie będzie posiadała w Polsce oddziału (filii), przedstawicielstwa, biura, ani żadnej innej własnej stałej placówki użytkowanej na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

A nie posiada i nie będzie posiadała ani wykorzystywała na terytorium Polski żadnych własnych ani wynajmowanych aktywów (maszyn, urządzeń).

Na czas realizacji projektu B. PL zatrudni jako swojego pracownika osobę, która jest pracownikiem A. A. wyrazi zgodę, aby do takiego zatrudnienia doszło i odpowiednio zwolni tą osobę z obowiązku świadczenia pracy w tym okresie na rzecz A. Zatrudniony przez B. PL pracownik będzie uczestniczył z ramienia B PL w pracach dotyczących realizacji projektu w zakresie realizowanym przez B PL. Pracownik ten w związku z posiadaniem umowy o pracę zawartej z B PL będzie podlegał bezpośrednio kierownictwu B. PL. W trakcie wykonywania prac na rzecz B. PL, pracownik ten nie będzie podlegał kierownictwu A, a w szczególności A. nie będzie kierowała działaniami tego pracownika ani nie będzie sprawowała nad nim kontroli ani wydawała mu żadnych poleceń służbowych. W związku z zawarciem umowy o pracę z tym pracownikiem, B. PL będzie wypłacała na jego rzecz umówione wynagrodzenie oraz pokrywała wszelkie inne koszty związane z zatrudnieniem tego pracownika.

Na terytorium Polski nie będzie żadnej osoby upoważnionej przez A do negocjowania/podpisywania umów w imieniu lub na rzecz A ani żadnej osoby, która bez formalnego upoważnienia negocjuje umowy w imieniu lub na rzecz A.

Dodatkowo, A realizuje w Polsce, jako podmiot zarejestrowany na potrzeby podatku VAT w Polsce, podobny projekt (niebędący przedmiotem niniejszego Wniosku; dalej: Projekt 2) w ramach którego dokonuje dostawy towarów opodatkowanych VAT w Polsce stawką 23%.

W uzupełnieniu wniosku, w odpowiedzi na pytania sformułowane we wniosku wskazali Państwo następująco:

1) Od kiedy (należy wskazać datę) spółka A GmbH & Co. KG realizuje Umowę zawartą z Nabywcą \[(…) Sp. z o.o.)\] dotyczącą Budowy Elektrowni?

Odpowiedź:

A GmbH & Co. KG, w ramach umowy konsorcjum, zawarł Umowę z Nabywcą \[(…) Sp. z o.o.) dotyczącą Budowy Elektrowni w dniu (…) 2022 r., która weszła w życie w dniu (…) 2022 r. (data rozpoczęcia realizacji Umowy).

2) W jaki sposób przebiega transport towarów w przypadku gdy A GmbH & Co. KG nabywa towary w innym niż Niemcy i Polska kraju UE, tj.:

a) czy w przypadku gdy towar jest transportowany z innego niż Niemcy i Polska kraju UE do Polski przez dostawcę, to czy dostawca transportuje te towary samodzielnie we własnym imieniu/na własną rzecz, czy transportuje towar w Państwa imieniu/na Państwa rzecz, czy może dostawca transportuje towar w imieniu/na rzecz Nabywcy?

Odpowiedź:

Proces dostawy na rzecz Spółki zależny jest od uzgodnionych umownie warunków Incoterms z dostawcą. Jedną z opcji jest dostawa DDP przez dostawcę, co oznacza, że dostawca transportuje towar we własnym imieniu. Inne opcje dostawy, które również występują przy realizacji tej Umowy między A. GmbH & Co. KG, a jej dostawcami to na przykład dostawy ex-works lub FCA/FAS. W takich przypadkach A. GmbH & Co. KG przejmuje towar w określonej lokalizacji/zgodnie z warunkami Incoterms, a następnie transportuje towar we własnym imieniu na plac budowy. Towar w momencie dostawy na plac budowy jest własnością A. GmbH & Co. KG, dopiero po zakończeniu danego Etapu Realizacji prawo do rozporządzania tym towarem przechodzi na Nabywcę, tj. (…) Sp. z o.o.

b) czy w przypadku gdy towar jest transportowany z innego niż Niemcy i Polska kraju UE do Polski przez A GmbH & Co. KG, to czy A GmbH & Co. KG transportuje te towary samodzielnie we własnym imieniu/na własną rzecz, czy transportuje towar w imieniu/na rzecz dostawcy, czy w imieniu/na rzecz Nabywcy?

Odpowiedź:

W przypadku, gdy towar jest transportowany z innego niż Niemcy i Polska kraju UE do Polski przez A. GmbH & Co. KG, to A GmbH & Co. KG transportuje te towary samodzielnie we własnym imieniu/na własną rzecz.

3) w przypadku gdy A GmbH & Co. KG nabywa towary od kontrahentów spoza Unii Europejskiej i przywozi na plac budowy w Polsce,

a) w którym momencie/na terytorium jakiego kraju następuje/będzie następowało przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel przez podmioty biorące udział w transakcjach?

Odpowiedź:

A. GmbH & Co. KG uzgadnia ze swoimi dostawcami różne warunki Incoterms, w oparciu o: a) możliwości dostawców oraz b) preferencje A GmbH & Co. KG i dostawców.

W przypadku niektórych zakupów spoza Unii Europejskiej towar odbierany jest na terenie kraju dostawcy (np. port FAS w Azji). Jednak możliwe jest również, że dostawca spoza UE dostarczy towar na plac budowy na warunkach Incoterms DDP, wtedy też na terenie Polski (plac budowy) dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na Spółkę. Towar w momencie dostawy na plac budowy jest własnością A GmbH & Co. KG, dopiero po zakończeniu danego Etapu Realizacji prawo do rozporządzania tym towarem przechodzi na Nabywcę tj. (…) Sp. z o.o.

Z formalnego punktu widzenia - zgodnie z warunkami dostawy z Nabywcą („D”) A GmbH & Co. KG dokonuje zaimportowania towarów z krajów spoza Unii Europejskiej na terenie Polski.

b) czy na spółce A GmbH & Co. KG ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną?

Odpowiedź:

Zgodnie z warunkami Umowy A. GmbH & Co. KG odpowiada za cło i inne opłaty, które są wliczone w cenę towaru i tym samym, jako importer w rozumieniu przepisów celnych i ustawy VAT, ma/będzie miał obowiązek uiszczenia cła dla swoich dostaw.

4) Kiedy/w którym momencie A GmbH & Co. KG przenosi/przeniesie prawo do rozporządzania Towarami jak właściciel na rzecz Nabywcy?

Odpowiedź:

Zgodnie z warunkami Umowy strony ustaliły, że podpisanie danego Protokołu Finansowego będzie oznaczało częściowe wykonanie przedmiotu umowy, w zakresie czynności, które on dokumentuje. W związku z powyższym, w ocenie Spółki, prawo do rozporządzania Towarami jak właściciel będzie przechodziło ze Spółki na Nabywcę po osiągnięciu danego Etapu Realizacji (co zostanie przez strony potwierdzone podpisanym protokołem zakończenia tego etapu prac).

Prawo do rozporządzania Towarami będzie przechodziło ze Spółki na Nabywcę w Polsce, tj. Towary będą znajdowały się na terytorium Polski na placu budowy (co może następować przed lub po wykonaniu przez pozostałych Konsorcjantów Usług oraz Robót Budowlanych).

5) Czy poszczególne świadczenia składające się na wykonanie przedmiotu Umowy między A GmbH & Co. KG a Nabywcą są ze sobą tak ściśle związane, że w obiektywny sposób tworzą jedno niepodzielne świadczenie (dostawę towarów), której podział byłby sztuczny, tj. czy dostawy Towarów, które są przemieszczane/dostarczane z Niemiec lub innego kraju UE lub spoza UE są blisko związane z Pracami Offshore, obejmującymi prace inżynieryjne w zakresie projektowania dotyczące Elektrowni, zamówienie i dostawę części i komponentów (Towarów) do instalacji Elektrowni, zarządzanie realizacją projektu i udzielenie licencji do dokumentacji technicznej na rzecz Nabywcy?

Odpowiedź:

W ocenie Spółki poszczególne świadczenia składające się na wykonanie Umowy między A GmbH & Co. KG a Nabywcą, są ze sobą tak ściśle związane, że w obiektywny sposób tworzą jedno niepodzielne świadczenie (dostawę towarów), którego podział byłby sztuczny, tj. dostawy Towarów, które są przemieszczane/dostarczane z Niemiec/innego kraju Unii Europejskiej lub spoza Unii Europejskiej są blisko związane z Pracami Offshore, w skład których wchodzą m.in. prace inżynieryjne w zakresie projektowania dotyczącego Elektrowni, zamówienie i dostawa urządzeń i komponentów do instalacji Elektowni, zarządzanie realizacją projektu, udzielenie licencji do dokumentacji technicznej na rzecz Nabywcy.

W ramach ustalonego zakresu prac wynikającego z Umowy Konsorcjum - A GmbH & Co. KG jest odpowiedzialna tylko za Prace Offshore, w ramach których, w ocenie Spółki, głównym świadczeniem jest dostawa Towarów, czyli poszczególnych elementów Elektrowni. Zależność poszczególnych świadczeń polega na tym, że:

‒ tylko Spółka, w oparciu o przygotowaną dokumentację projektową (powstałą jako rezultat prac inżynieryjnych), jest w stanie nabyć i dostarczyć Nabywcy właściwe i odpowiednie Towary do montażu i uruchomienia Elektrowni przez pozostałych Konsorcjantów, którzy są odpowiedzialni za Usługi oraz Roboty Budowlane,

‒ Spółka udzieli Nabywcy licencji celem możliwości korzystania przez Nabywcę z opracowanej przez nią dokumentacji dot. projektu (Elektrowni), w tym informacji dotyczących użytych Towarów,

‒ Spółka zarządza realizacją projektu celem prawidłowego wykonania projektu (Elektrowni), na który składają się m.in. dostarczone przez Spółkę Towary.

Bez Dostaw pozostałe czynności składające się na Prace Offshore nie miałyby wartości dla Nabywcy.

6) Z jakiego powodu „Otrzymaną zaliczkę A. rozpoznał, w niemieckiej informacji podsumowującej (odpowiednik polskiego VAT-UE), jako otrzymanie zaliczki na poczet wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz Nabywcy. Z kolei Nabywca, otrzymaną fakturę zaliczkową rozpoznał jako import usług” - skoro, zgodnie z Umową, A zadeklarował, że w wystawianych przez siebie fakturach zastosuje stawkę VAT 0% „z uwagi na okoliczność dokonywania, w ramach Umowy, jedynie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów („WDT”) na rzecz Nabywcy”?

Odpowiedź:

Niniejszym Spółka pragnie doprecyzować opis stanu faktycznego i informuje, że zgodnie z umową zadeklarowała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz Nabywcy i tym samym otrzymaną zaliczkę zaliczyła na poczet przyszłej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i nie wykazała fizycznie w niemieckiej informacji podsumowującej (odpowiednik polskiego VAT-UE), z uwagi na brak obowiązku podatkowego dla otrzymanej zaliczki.

Nabywca, wypłaconą zaliczkę, rozpoznał jako import usług, traktując otrzymaną fakturę zaliczkową jednostkowo, nie jako zaliczkę na poczet jednolitej, kompleksowej dostawy towarów, a wyłącznie z uwagi na opis faktury ("Commencement date", zob. pkt 7 poniżej), zakwalifikował jej zakres jako zaliczkę na poczet usługi świadczonej w ramach umowy ze Spółką, stąd też wskazana rozbieżność w rozliczaniu zaliczek przez uczestników transakcji.

7) Jakie faktury spółka A GmbH & Co. KG wystawiła na rzecz Nabywcy, w tym kiedy były wystawione ww. faktury, jakie konkretnie świadczenie/świadczenia są/będą wymienione w pozycji faktury „nazwa (rodzaj) towaru lub usługi”, jaki nr NIP spółki A GmbH & Co. KG zawierają faktury?

Odpowiedź: A GmbH & Co. KG wystawiła do dnia przygotowania niniejszego pisma na rzecz Nabywcy (… Sp. z o.o.) następujące faktury pierwotne:

1\. Faktura zaliczkowa nr (…) z dnia (…) 2022 r., za wejście w życie umowy na budowę bloku gazowo-parowego w (…) (…), z niemieckim numerem VAT DE(\`(...)\`).

2\. Faktura nr (…) z dnia (…) 2022 r., za zakończenie czwartego Etapu Realizacji - złożenie zamówienia na turbozespół, turbinę gazową, generator (…), z niemieckim numerem VAT DE(\`(...)\`).

3\. Faktura nr (…) z dnia (…) 2022 r., za zakończenie trzeciego Etapu Realizacji - przedłożenie listy dokumentów (…), z polskim numerem NIP: PL(\`(...)\`).

4\. Faktura nr (…) z dnia (…) 2022 r., za zakończenie szóstego Etapu Realizacji (…), z polskim numerem NIP: PL(\`(...)\`).

5\. Faktura nr (…) z dnia (…) 2022 r., za zakończenie piątego Etapu Realizacji (…), z polskim numerem NIP: PL(\`(...)\`).

6\. Faktura nr (…) z dnia (…) 2022 r., za zakończenie siódmego Etapu Realizacji - przedłożenie dokumentacji technicznej Eletrowni (…), z polskim numerem NIP: PL(\`(...)\`).

8) Czy towary/usługi nabyte od A GmbH & Co. KG Nabywca będzie wykorzystywał do wykonywania czynności opodatkowanych?

Odpowiedź:

Tak, towary/usługi nabyte od A GmbH & Co. KG Nabywca będzie wykorzystywał do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. wytwarzania i dystrybucji energii elektrycznej. Nabywca prowadzi bowiem działalność gospodarczą w zakresie produkcji energii elektrycznej w skojarzeniu jak i dystrybucji energii cieplnej, w ramach prowadzonej działalności, na terenie gminy i miasta (…).

**Pytania**

1) Czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym czynności wykonywane przez A w ramach Umowy w części przypadającej na A., która nie ma siedziby i stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski i jest zarejestrowana dla celów podatku VAT w Polsce zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy o VAT, stanowić będą krajową dostawę towarów, o której mowa w przepisach art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, dla której podatnikiem jest A?

2) Czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym czynności wykonywane przez A w ramach Umowy w części przypadającej na A dokonywane na rzecz Nabywcy zgodnie z tzw. Etapami Realizacji potwierdzonymi Protokołami stanowią częściowe dostawy towarów, o których mowa w przepisach art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, które na gruncie podatku VAT podlegają opodatkowaniu VAT przez A. w momencie zakończenia danego Etapu Realizacji potwierdzonego Protokołem?

3) Czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym A. jest zobowiązana do opodatkowania podatkiem VAT w Polsce kwoty Zaliczki otrzymanej od Nabywcy, jako podmiot zarejestrowany na VAT w Polsce, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy VAT?

4) Czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, Nabywca uprawniony będzie do odliczenia jako podatku VAT naliczonego kwoty podatku naliczonego VAT należnego z tytułu kwoty Zaliczki zapłaconej Państwu z tytułu Umowy, którą to kwotę wykażą Państwo na fakturze potwierdzającej otrzymanie przedmiotowej Zaliczki, w dacie otrzymania tejże faktury?

5) Czy w opisanym stanie faktycznym Nabywca zobowiązany jest do dokonania korekty „in minus” podatku VAT naliczonego i należnego rozliczonego od wypłaconej kwoty zaliczki - rozpoznanej przez Nabywcę dotychczas jako import usług - pod warunkiem otrzymania od A faktury korygującej „in minus” w zakresie pierwotnej faktury zaliczkowej?

6) Czy czynności inne, niż sama dostawa towarów, opisane w stanie faktycznym (np. złożenie zamówienia do fabryki na produkcję turbozespołu, przedłożenie instrukcji, przedłożenie projektu), wykonywane zgodnie z Umową w ramach Etapów Realizacji przez A., a rozliczone przez Nabywcę jednostkowo, jako import usług, traktujemy jako jednolitą, kompleksową dostawę towarów (sprzedaż krajową), o której mowa w przepisach art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, dla których obowiązek podatkowy powstaje z momentem zrealizowania danego Etapu Realizacji potwierdzonego Protokołem?

7) Jeśli odpowiedź na pytanie nr 6 jest twierdząca, czy Nabywca jest zobowiązany do korekty „in minus” podatku naliczonego i należnego rozliczonego od importu usług w zakresie otrzymanej faktury dokumentującej wykonanie Etapu Realizacji w zakresie wskazanych czynności, innych niż sama dostawa towarów, tj. złożenie zamówienia do fabryki na produkcję turbozespołu, przedłożenie instrukcji, przedłożenie projektu?

8) Czy w wyniku otrzymania od A. faktury zaliczkowej dokumentującej zaliczkę na poczet wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, Nabywca powinien rozliczyć wypłaconą zaliczkę jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w miejsce importu usług i rozpoznać obowiązek podatkowy w dacie otrzymania faktury zaliczkowej?

9) Czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Nabywca uprawniony będzie do odliczenia jako podatku naliczonego kwoty podatku VAT należnego wynikającego z wystawionych przez A faktur za czynności wykonywane w ramach Umowy w części przypadającej na A?

**Stanowisko Zainteresowanych w sprawie sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku**

1) W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym czynności wykonywane przez A w ramach Umowy w części przypadającej na A, która nie ma siedziby i stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski i jest zarejestrowana, dla celów podatku VAT w Polsce, zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy o VAT, stanowić będą krajową dostawę towarów, o której mowa w przepisach art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, dla której podatnikiem jest A.

2) W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym czynności wykonywane przez A w ramach Umowy w części przypadającej na A dokonywane na rzecz Nabywcy zgodnie z tzw. Etapami Realizacji potwierdzonymi Protokołami stanowią częściowe dostawy towarów, o których mowa w przepisach art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, które na gruncie podatku VAT, podlegają opodatkowaniu VAT przez A w momencie zakończenia danego Etapu Realizacji potwierdzonego Protokołem.

3) W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym A jest zobowiązana do opodatkowania podatkiem VAT w Polsce kwoty Zaliczki otrzymanej od Nabywcy jako czynny podatnik VAT i wykazania podatku należnego z tego tytułu w deklaracji za miesiąc jej otrzymania, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy VAT.

4) W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Nabywca uprawniony będzie do odliczenia jako podatku VAT naliczonego kwoty podatku naliczonego VAT należnego z tytułu kwoty Zaliczki zapłaconej Państwu z tytułu Umowy, którą to kwotę wykażą Państwo na fakturze potwierdzającej otrzymanie przedmiotowej Zaliczki, w dacie otrzymana tejże faktury.

5) W opisanym stanie faktycznym Nabywca zobowiązany jest do dokonania korekty „in minus” podatku VAT naliczonego i należnego rozliczonego od wypłaconej kwoty zaliczki - rozpoznanej przez Nabywcę dotychczas jako import usług - pod warunkiem otrzymania od A faktury korygującej „in minus” w zakresie pierwotnej faktury zaliczkowej na poczet wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

6) Czynności inne, niż sama dostawa towarów, opisane w stanie faktycznym (np. złożenie zamówienia do fabryki na produkcję turbozespołu, przedłożenie instrukcji, przedłożenie projektu), wykonywane zgodnie z Umową w ramach Etapów Realizacji przez A, a rozliczone przez Nabywcę jednostkowo, jako import usług, traktujemy jako jednolitą, kompleksową dostawę towarów zgodnie z Umową w formule EPC (sprzedaż krajową), o której mowa w przepisach art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, dla których obowiązek podatkowy powstaje z momentem zrealizowania danego Etapu Realizacji potwierdzonego Protokołem.

7) Nabywca jest zobowiązany do korekty „in minus” podatku naliczonego i należnego rozliczonego od importu usług w zakresie otrzymanej faktury dokumentującej wykonanie Etapu Realizacji w zakresie wskazanych czynności, innych niż sama dostawa towarów, tj. złożenie zamówienia, przedłożenie instrukcji, przedłożenie projektu.

8) Wystawienie przez A faktury z tytułu otrzymania zaliczki na poczet wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie skutkuje u Nabywcy powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. W odniesieniu do zaliczki, rozpoznanej przez Nabywcę jako import usług, Nabywca zobowiązany jest do dokonania korekty „in minus” podatku VAT naliczonego i należnego rozliczonego od wypłaconej kwoty zaliczki - pod warunkiem otrzymania od A faktury korygującej „in minus” w zakresie pierwotnej faktury zaliczkowej.

9) W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Nabywca uprawniony będzie do odliczenia, jako podatku naliczonego, kwoty podatku VAT należnego wynikającego z wystawionych przez A faktur za czynności wykonywane w ramach Umowy w części przypadającej na A.

Uzasadnienie stanowiska

Ad 1) i Ad 2)

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają następujące transakcje:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 2 pkt 1 ustawy o VAT). Przez terytorium państwa członkowskiego rozumie się terytorium państw wchodzących w skład terytorium Unii Europejskiej (art. 2 pkt 4 ustawy o VAT).

Opodatkowaniu VAT w Polsce podlegają zatem m.in. odpłatna dostawa towarów oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (dalej: WNT) jeżeli miejscem ich dokonania/wykonania jest terytorium Polski.

Pod pojęciem dostawy towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Towary w rozumieniu przepisów ustawy o VAT to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1, 2 oraz 3 ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów w przypadku:

‒ towarów wysyłanych lub transportowanych jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy,

‒ towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane (przy czym za instalację lub montaż nie uznaje się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem),

‒ towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Przez WNT rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz pod warunkiem, że cyt.:

1) nabywcą towarów jest:

a. podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika,

b. osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. a

\- z zastrzeżeniem art. 10;

2) dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a (art. 9 ust. 1 -2 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy o VAT, WNT uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu.

Przy czym, WNT nie występuje m.in. w przypadku, gdy dostawa towarów, w wyniku której ma miejsce WNT stanowiłaby dostawę towarów, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, tj. dostawę towarów z montażem i montaż ten odbywałby się w Polsce (art. 10 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o VAT).

W świetle powyższego, aby uznać daną czynność za WNT muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

1) w ramach transakcji następuje nabycie (przeniesienie) prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, tj. dostawa towaru,

2) w ramach tej dostawy towary muszą zostać przemieszczone (wysyłane/transportowane) na terytorium państwa członkowskiego innego niż państwo członkowskie wysyłki,

3) towary nie są instalowane lub montowane przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz.

W celu ustalenia konsekwencji na gruncie VAT transakcji opisanej w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym należy zatem ustalić czy wszystkie powyższe warunki zostały spełnione.

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji „prawa do rozporządzania jak właściciel towarami”. Określenie „jak właściciel” w powyższym przepisie wskazuje jednak, że nabycie towarów na gruncie ustawy o VAT sprowadza się w swojej istocie do przeniesienia ekonomicznego władztwa nad tymi towarami ze sprzedawcy na nabywcę - niekoniecznie prawa własności towaru w rozumieniu przepisów prawa cywilnego.

Powyższe rozumienie terminu „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (Dyrektor KIS). Przykładowo:

‒ Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 31 sierpnia 2020 r. sygn. akt I FSK 1663/17, cyt.:

„7.4. W sprawie tej nie ma sporu co do tego, że jednym z koniecznych warunków uznania nabycia towarów za WNT jest nabycie przez podatnika prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel”;

‒ Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) we Wrocławiu z dnia 31.08.2020 r. sygn. akt I SA/Wr 302/20, cyt.:

„Przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Mowa jest zatem o tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nią jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie tylko rozporządzania nią w sensie prawnym. Zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawa własności". W orzecznictwie i praktyce Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pojawił się w tym kontekście termin "własność ekonomiczna" - tak w powołanym przez obie strony sporu orzeczeniu Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 8 lutego 1990 r. C-320/88, Staatssecretaris van Financien v. Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV.”;

‒ Wyrok WSA w Szczecinie z dnia 02.12.2020 r. I SA/Sz 736/20, cyt.

Z punktu widzenia opodatkowania czynności podatkiem od towarów i usług istotne jest nie tyle przeniesienie prawa własności, lecz przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Chodzi o aspekt faktyczny sprowadzający się do przekazania faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym. Istotny jest ekonomiczny efekt: wykonanie usługi lub przejście faktycznego władztwa nad rzeczą. Taka konstrukcja normatywna ujawnia przy tym, że prawodawca akcentuje za jej pomocą ekonomiczny aspekt przeniesienia władztwa nad towarem w taki sposób, by nabywca mógł nim dysponować podobnie jak właściciel. Prawodawca nie utożsamia zatem dostawy towarów z przeniesieniem własności w rozumieniu prawa cywilnego.”;

‒ Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 13.04.2022 r. sygn. 0112-KDIL1-3.4012.12.2022.2.MR, cyt.:

„W określeniu "jak właściciel" zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy "dostawa" oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną czynność, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu). Przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie "dostawa towarów" nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W konsekwencji pojęcie "dostawa towarów" oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem.

Pojęcie "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" - art. 7 ust. 1 ustawy - dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Ponieważ istotą dostawy towarów nie jest przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawa własności". Co więcej, czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, ponieważ "dostawa towarów" nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Co należy rozumieć przez "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" określił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia "własności w sensie ekonomicznym", podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

W tym miejscu zauważyć należy, że z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towarów, polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru jest - co do zasady - wydanie towaru.(\`(...)\`)

Innymi słowy pojęcie "przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel" dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawa własności". Idąc dalej należy wskazać, że czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, bowiem "dostawa towarów" nie ogranicza się wyłącznie do prawa własności rzeczy. Jednocześnie należy podkreślić, że dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności następuje z chwilą jej faktycznego dokonania, za wyjątkiem przypadków, w których przepisy ustawy określają wprost ten moment.”;

‒ Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 08.06.2020 r. sygn. 0112- KDIL3.4012.196.2020.3.AW, cyt.:

„Poza tym dostawa towarów odnosi się nie tyle do przeniesienia prawa własności, ale obejmuje przeniesienie praw do dobra materialnego przez jedną stronę, która upoważnia inną stronę do faktycznego rozporządzania tym dobrem, jakby była ona właścicielem dobra. W tym kontekście pojawia się termin tzw. "władztwa ekonomicznego" polegającego na faktycznym dysponowaniu, rozporządzaniu towarami, postępowaniu jak właściciel, przy pozostawieniu prawa własności przy innym podmiocie. Zatem własność ekonomiczna sprowadza się do faktycznego władania, dysponowania dobrem i stanowi istotę (niezbędny element) dostawy towaru. Tym samym formalne przeniesienie tytułu własności rzeczy nie ma większego znaczenia z punktu widzenia podatku od towarów i usług, jeżeli nie towarzyszy mu faktyczne rozporządzenie o charakterze ekonomicznym. Przedmiotem opodatkowania nie jest zatem sama umowa, lecz wydanie towaru w jej wykonaniu.

Właśnie przekazanie innemu podmiotowi władztwa ekonomicznego nad rzeczą jest niezbędne do uznania danej czynności za dostawę towarów. Wobec tego w przypadku przekazania towarów musi występować podmiot, który jest odbiorcą towaru. Przekazanie zakłada bowiem istnienie odbiorcy towaru. Ponadto dla opodatkowania konieczne jest, aby faktycznie nastąpiło przekazanie (wydanie) towarów. Brak przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą na rzecz innego podmiotu nie spełnia definicji dostawy określonej w art. 7 ust. 1 ustawy. W tym kontekście nie jest istotna własność rzeczy, lecz prawo do dysponowania towarem jak właściciel. Zatem istota dostawy sprowadza się do zmiany władającego towarem. Na gruncie ustawy VAT bez zmiany władającego nie dochodzi do dostawy.”

Przenosząc powyższe na grunt opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego:

W ramach realizowanego Projektu, A jest odpowiedzialna za Dostawy obejmujące dostarczenie/przemieszczenie Towarów z Niemiec/innego kraju UE lub spoza UE do miejsca wskazanego przez Nabywcę, tj. na plac budowy w Polsce.

Towary nie będą montowane na terytorium Polski przez A. ani żaden podmiot działający na jej rzecz. Towary będą montowane na terytorium Polski przez C. S.A. lub przez podwykonawcę C. S.A.

A. w związku z realizacją niniejszego projektu (wskazanego zakresu świadczeń) nie świadczy żadnych usług na terytorium Polski (ani Usług ani Robót Budowlanych), w szczególności nie wykonuje żadnych czynności związanych z pracami budowlano-montażowymi na terytorium Polski, ani też nie nadzoruje tych prac.

Po dostawie Towarów A nie będzie wykonywała żadnych czynności (ani usługowych, ani towarowych) na placu budowy w Polsce.

Na gruncie prawa cywilnego własność Towarów będzie przechodziła na Nabywcę z chwilą wykonania danego Etapu Realizacji i zapłaty za ten Etap Realizacji zgodnie z Harmonogramem - w zależności od zakresu Etapu Realizacji - własność Towarów może być przeniesiona na Nabywcę przed lub po zakończeniu pewnej części Robót Budowlanych/Usług.

Nabywca ma obowiązek współpracy z A. i B. PL oraz C. S.A. w dobrej wierze. W konsekwencji Nabywca co do zasady po przeniesieniu na niego własności Towarów/jak również zakończonych części Robót Budowlanych/Dostaw/Usług w ramach danego Etapu Realizacji nie może wykorzystać Towarów na inne potrzeby, zmieniać ich przeznaczenia itp.

Niezależnie od powyższego, ryzyko utraty lub uszkodzenia Elektrowni, jej części składowych, przynależności lub innych rzeczy połączonych z Elektrownią w sposób trwały jak i przemijający przechodzi z A. i B. PL oraz C. S.A. na Nabywcę w dniu podpisania Świadectwa Odbioru Warunkowego i przyjęcia Elektrowni do eksploatacji. Przyjęcie Elektrowni nastąpi po zakończeniu wszystkich etapów wykonania przedmiotu Umowy i spełnieniu wszystkich wymagań przez Elektrownię.

A. i B. PL oraz C. S.A. jako członkowie Konsorcjum ponoszą ryzyko utraty/uszkodzenia Towarów do momentu przekazania Nabywcy kompletnej Elektrowni do eksploatacji.

W świetle powyższego:

‒ w celu skompletowania Towarów składających się na dany Etap Realizacji A będzie dokonywała różnego typu transakcji, w tym m.in.:

‒ importu towarów do Polski,

‒ przywozu własnych towarów z Niemiec do Polski,

‒ nabycia towarów z innego niż Niemcy kraju UE,

‒ prawo do rozporządzania Towarami będzie przechodziło z A. na Nabywcę w momencie gdy Towary będą znajdowały się już na terytorium Polski na placu budowy (po zakończeniu danego Etapu Realizacji w zakresie w jakim ten Etap Realizacji obejmuje dostawę Towarów, co może następować przed lub po wykonaniu przez B. PL oraz C. S.A. Usług oraz Robót Budowlanych).

W tym stanie rzeczy, w momencie przywozu do Polski komponentów składających się na Towar ich właścicielem jest lub staje się Spółka. W momencie przywozu nie dochodzi zatem do przejścia na rzecz Nabywcy prawa do rozporządzania Towarami jak właściciel. Do takiego przejścia dochodzi dopiero w momencie dostawy Towarów w ramach Etapu Realizacji.

W świetle powyższego transakcja pomiędzy A. oraz Nabywcą nie może zostać uznana za WNT, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o VAT.

Spółka pragnie podkreślić, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 29 sierpnia 2022 r. wydał dla innej spółki z grupy (…), tj. (…) interpretację indywidualną o sygnaturze 0114-KDIP1-2.4012.312.2022.2.RD, która odnosiła się do zbliżonego stanu faktycznego i w której potwierdził prawidłowość przedstawionego stanowiska.

Ponadto, niezależnie od wskazanej powyżej interpretacji, stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii interpretacyjnej organów podatkowych. Przykładem mogą być tutaj następujące interpretacje:

‒ Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 19 grudnia 2019 r. sygn. 0111-KDIB3-3.4012.363.2019.2.JS, cyt.:

„W dalszej kolejności należy wskazać, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka nabywa od Dostawcy (Spółki B), będącego podatnikiem podatku od wartości dodanej w Niemczech maszyny, które zostały wcześniej wyprodukowane przez tego kontrahenta w państwie członkowskim. Urządzenia zostają przemieszczone przez Dostawcę do Spółki na warunkach Incoterms DAP na terytorium kraju. Zgodnie ze stwierdzeniem Spółki, po dostarczeniu maszyn przez kontrahenta, Wnioskodawca będzie mógł fizycznie dysponować maszynami (iud possiendi oraz ius utendi), jednak nie będzie to rozporządzanie rzeczą jak właściciel. Z kolei przeniesienie własności maszyn w sensie cywilnoprawnym nastąpi dopiero po podpisaniu certyfikatu akceptacji (przejęcia), a następnie dokonaniu ostatniej zapłaty pozostałej wartości kontraktu. Od dnia podpisania certyfikatu akceptacji (przejęcia) kontrahent udziela także gwarancji na przedmiotowe maszyny. Jak wskazuje Wnioskodawca, czynności następujące po dokonaniu przez Spółkę montażu i instalacji maszyn - w postaci weryfikacji prawidłowości dokonanego montażu oraz próbnego uruchomienia urządzeń, realizowane będą jako integralna część umowy (nie jest możliwe odstąpienie od umowy w tym zakresie) i są elementem niezbędnym, bez którego dostawa nie będzie uważana za zrealizowaną.

Analiza przedstawionych okoliczności wskazuje zatem, że w opisanym przypadku mamy do czynienia z nietransakcyjnym przemieszczeniem towarów własnych Dostawcy z terytorium Niemiec na terytorium Polski, w celu ich sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy w ramach wykonywanej przez Dostawcę działalności gospodarczej. Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, prawo rozporządzania przedmiotowymi maszynami jak właściciel przechodzi bowiem na Wnioskodawcę na terytorium kraju i ma miejsce dopiero na końcowym etapie transakcji. Po dostarczeniu maszyn, Wnioskodawca nabywa wyłącznie prawo posiadania (ius possiendi) oraz używania (ius utendi) maszyn, nie nabywa jednak prawa rozporządzania nimi jak właściciel.”

‒ interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 25 czerwca 2021 r. sygn. 0112-KDIL1-1.4012.218.2021.2.HW, cyt.:

„Spółka nabywa towar od Kontrahenta niemieckiego, a prawo własności tego towaru przechodzi na nią po usłudze szycia na ruchomym majątku Kontrahenta na terytorium Polski. Wobec tego nabycie tego towaru (ze skutkiem przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel na Spółkę) nie jest wynikiem tzw. dostawy ruchomej (co mogłoby implikować wystąpienie po jej stronie WNT), ale wynikiem tzw. dostawy nieruchomej, tzn. takiej, w ramach której dany towar nie jest ani wysyłany, ani nie jest transportowany. A - jak z kolei stanowi art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy - miejscem dostawy towarów niewysyłanych ani nietransportowanych jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy. W rozpatrywanej sprawie oznacza to, że miejscem dostawy towarów, o których mowa we wniosku, jest terytorium Polski.”

Nie ulega jednak wątpliwości, iż w ramach Umowy Towary będą dostarczane z Niemiec lub innego kraju UE na terytorium Polski na plac budowy. Należy zatem rozważyć klasyfikację takiego przemieszczenia na gruncie VAT.

Zgodnie z przepisem art. 11 ust. 1 ustawy o VAT, przez WNT rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Analogicznie jak to ma miejsce w zakresie WNT, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o VAT, również przemieszczenia towarów przez podatnika od wartości dodanej lub na jego rzecz nie uznaje się za WNT m.in. w przypadku gdy towary są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, dla których miejscem dostawy, zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, jest terytorium kraju (art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).

W opisanym stanie faktycznym nie ulega wątpliwości, iż dostawa Towarów pomiędzy A oraz Nabywcą nie stanowi dostawy towarów z montażem na gruncie przepisów art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, albowiem:

‒ A. nie jest w żaden sposób zaangażowana w montaż,

‒ A. nie jest w żaden sposób zaangażowana w nadzór nad montażem Towarów na terytorium Polski.

W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym czynności wykonywane przez A. w ramach Umowy w części przypadającej na A. stanowią zatem dla A. standardową dostawę krajową, o której mowa w przepisach art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora KIS. Przykładowo:

‒ Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 13 kwietnia 2022 r. sygn. 0112-KDIL1-3.4012.12.2022.2.MR, cyt.:

„Tym samym w analizowanej sprawie świadczenia realizowane przez Kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy obejmujące dostawę Urządzeń oraz usługi pomocnicze (instalację, montaż, uruchomienie, sprawdzenie poprawności działania oraz przeszkolenie odpowiednich pracowników) należy traktować jako świadczenie złożone stanowiące dostawę towarów. Ponadto należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że realizowane w ramach zawartej umowy świadczenia nie będą stanowić świadczenia kompleksowego będącego dostawą towarów z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy. Jak wynika bowiem z wniosku, co prawda czynności montażu i instalacji wymagały specjalistycznej wiedzy i bez udziału Kontrahenta nie byłyby możliwe, nie zmienia to jednak faktu, że w odniesieniu do pozostałych Urządzeń składających się na dostawę, montaż leżał po stronie Wnioskodawcy po przeszkoleniu jego specjalistów z zakresu montażu i uruchomienia oraz przeszkoleniu bezpośrednich użytkowników - pracowników B.

Zatem czynności wykonywane przez Kontrahenta w ramach umowy zawartej z Wnioskodawcą nie powinny być rozliczane z zastosowaniem zasad właściwych dla dostawy towarów z montażem.”

‒ interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 19 grudnia 2019 r. sygn. 0111-KDIB3-3.4012.363.2019.2.JS, cyt.:

„Z powyższych okoliczności wyraźnie wynika, że wskazane we wniosku świadczenia realizowane przez Dostawcę nie mogą być zaklasyfikowane jako dostawa towarów wraz z ich montażem lub instalacją, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. W analizowanym przypadku za prace montażowe i instalacyjne w całości odpowiada bowiem Spółka (a nie Dostawca, który nie będzie nawet zarządzał tymi pracami ani nadzorował tych prac). Wymaga przy tym podkreślenia, że czynności realizowane przez Spółkę B. po montażu przez Wnioskodawcę - w postaci sprawdzenia poprawności dokonanej instalacji, kalibracji maszyny oraz próbnego uruchomienia nie stanowią montażu w wykonaniu Dostawcy. Czynności te mają bowiem miejsce po dokonaniu montażu/instalacji, za które - jak wskazano powyżej - odpowiedzialny jest wyłącznie Wnioskodawca. W tych okolicznościach nie można zatem stwierdzić, że warunki do uznania przedmiotowego świadczenia za dostawę z montażem lub instalacją, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zostaną spełnione.”

W celu prawidłowego opodatkowania analizowanej transakcji na gruncie VAT w następnej kolejności należy ustalić, który z podmiotów, tj. A. czy Nabywca jest podatnikiem VAT z tytułu przedmiotowej dostawy.

Co do zasady, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Jak wynika z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, podatnikami VAT są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Dodatkowo, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów:

‒ innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej,

‒ innej niż transfer bonów jednego przeznaczenia

‒ podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b) nabywcą jest:

‒ w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej - podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,

‒ w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem dostawy towarów, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,

‒ w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4,

c) dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju;

W świetle niespełnienia przez A. warunków wynikających z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT:

A. jako podmiot zarejestrowany dla potrzeb podatku VAT w Polsce na moment podpisania Umowy jest podatnikiem VAT z tytułu dostawy Towarów.

W opisanym stanie faktycznym A dokona przemieszczenia Towarów z Niemiec lub innego kraju UE na terytorium Polski (na plac budowy). Celem przemieszczenia jest dokonanie dalszej dostawy Towarów do Nabywcy. W tym stanie rzeczy przemieszczenie Towarów:

‒ w odniesieniu do towarów własnych A., które zostały przez A. na terytorium Niemiec nabyte/zaprojektowane/wytworzone wypełnia normy przepisu art. 11 ust. 1 ustawy o VAT i jako takie stanowi WNT - tzw. WNT w ramach własnego przedsiębiorstwa;

‒ w odniesieniu do towarów nabywanych przez A z innego niż Niemcy i Polska kraju UE wypełnia normy przepisu art. 9 ust. 1 ustawy o VAT.

Transakcje WNT, o których mowa powyżej będą podlegać opodatkowaniu VAT w Polsce przez A (zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT).

W przypadku dostawy towarów spoza Unii Europejskiej na terytorium Polski (plac budowy) A GmbH & Co. KG dokonuje ich zaimportowania w Polsce, a następnie po zakończeniu danego Etapu Realizacji dokonuje ich sprzedaży na rzecz Nabywcy.

W tym stanie rzeczy, w momencie przywozu do Polski komponentów składających się na Towar ich właścicielem jest lub staje się A. GmbH & Co. KG.

W momencie przywozu na plac budowy nie dochodzi zatem do przejścia na rzecz Nabywcy, tj. (…) Sp. z o.o. prawa do rozporządzania Towarami jak właściciel. Do takiego przejścia dochodzi dopiero w momencie dostawy Towarów w ramach zakończenia danego Etapu Realizacji.

W świetle powyższego transakcja sprzedaży zaimportowanych przez A. GmbH & Co. KG na terytorium Polski Towarów podlega dalszej odsprzedaży zgodnie polskimi przepisami, jako dostawa krajowa, dla której podatnikiem jest A. GmbH & Co. KG.

Wnioski:

W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym A. jest zobowiązana do wykazania WNT w rozliczeniach VAT w Polsce dla wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z Niemiec i z innych krajów UE na terytorium Polski na plac budowy.

Jednocześnie, nabycie przez Nabywcę towarów na terytorium Polski od A, która nie ma siedziby i stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski i jest zarejestrowana zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy o VAT, stanowić będzie krajową dostawę towarów, o której mowa w przepisach art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, dla której podatnikiem jest A.

Ad 2) i Ad 6)

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają szczegółowych regulacji dotyczących opodatkowania VAT świadczeń kompleksowych. Kwestia ta była jednak niejednokrotnie przedmiotem orzecznictwa polskich sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE).

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem (przykładowo wyrok TSUE z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11):

‒ zasadniczo każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne,

‒ jeżeli jednak dana usługa obejmuje kilka świadczeń, które z ekonomicznego punktu widzenia nie powinny być sztucznie dzielone to aby nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT łącznie stanowić będą tzw. świadczenie kompleksowe.

Istotą świadczeń kompleksowych jest stosowanie tych samych zasad opodatkowania VAT dla całego świadczenia, tj. zarówno dla świadczenia zasadniczego, jak i dla świadczeń pomocniczych. Kluczowym w tym zakresie jest ustalenie czy dane świadczenia należy traktować jako jedno świadczenie, na które składa się kilka świadczeń czy też każde ze świadczeń należy uznać za odrębne świadczenia, które podlegają opodatkowaniu według odrębnych, właściwych dla siebie zasad.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem:

‒ w przypadku gdy w ramach jednej transakcji dane świadczenie stanowi wyłącznie środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego, a nie jest celem samym w sobie, wówczas powinno być ono uznane za pomocnicze,

‒ jeśli natomiast świadczenia mogą być bez uszczerbku rozdzielone tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas nie można uznać, że świadczenia te stanowią jedno świadczenie kompleksowe dla potrzeb VAT,

‒ sama możliwość określenia udziału wartości poszczególnych świadczeń nie może wpływać na ocenę charakteru świadczenia.

W tym miejscu Spółka pragnie podkreślić przywołaną wcześniej interpretację indywidualną o sygnaturze 0114-KDIP1-2.4012.312.2022.2.RD, wydaną na rzecz Spółki (…), która odnosiła się w tym zakresie do zbliżonego stanu faktycznego i w której potwierdził prawidłowość przedstawionego stanowiska w stosunku do potraktowania zakresu prac Offshore jako kompleksowej dostawy towarów w Polsce na gruncie podatku VAT.

Ponadto, stanowisko Spółki znajduje także potwierdzenie w utrwalonej linii interpretacyjnej organów podatkowych m.in. w:

‒ orzecznictwie polskich sądów administracyjnych, np. wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 2105/13, cyt.:

„(\`(...)\`) świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku. Nadto, nie może dojść do ryzyka zakłócenia konkurencji przy rozszerzaniu stosowania stawki obniżonej na usługi, które co do zasady podlegają stawce podstawowej. ”

lub wyrok WSA w Olsztynie z dnia 26 kwietnia 2019 r. sygn. I SA/Op 75/19, cyt.:

„Brak również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Natomiast z definicji świadczenia usług zawartej w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że na gruncie tej ustawy każdą czynność opodatkowaną należy rozpatrywać jako odrębne i niezależne świadczenie podlegające opodatkowaniu. Przyznanie bowiem zespołowi kilku świadczeń usługodawczych przymiotu świadczenia złożonego, ujmowanego z punktu widzenia podatku VAT jako jednego świadczenia, jest swoistym wyjątkiem od pierwotnej samoistności poszczególnych świadczeń. Wymaga przy tym spełnienia kilku warunków, które oddają dostatecznie mocny zespół powiązań między nimi, pozwalając na wyróżnienie usługi głównej (dominującej) i pozostałych o charakterze służebnym (pomocniczym) w danych okolicznościach (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 382/16, dostępny na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W przypadku, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń pomocniczych, nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

usłudze złożonej (kompleksowej) można zatem mówić, gdy składa się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu, tj. do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.”

‒ interpretacjach Dyrektora KIS np.:

‒ interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 28 lutego 2020 r. sygn. 0111-KDIB3-1.4012.766.2019.2.KO, cyt.:

„Analiza treści powołanych regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE prowadzi do stwierdzenia, że tzw. świadczenie złożone bardzo wyraźnie wskazuje na pewną kompleksowość i współzależność wielu czynności, które wykonywane w sposób skoordynowany i efektywny mają doprowadzić do osiągnięcia zamierzonego celu. Na świadczenie takiego rodzaju składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast za pomocniczą należy uznać taką czynność, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność lub świadczenie traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne, które nie może zostać wykonane lub wykorzystane bez świadczenia pomocniczego.

Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą złożoną, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Odnosząc się do kompleksowości należy mieć na względzie przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Reasumując, z treści powyższych orzeczeń wynikają następujące wnioski:

Za zasadę przewodnią należy przyjąć, że każde świadczenie powinno być uznane za odrębne i niezależne i tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność.

W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeżeli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną.

W przypadku, gdy wykonana usługa stanowi jedno świadczenie w aspekcie gospodarczym, w ramach którego jeden z elementów stanowi świadczenie główne/zasadnicze a inny pomocnicze/uboczne, to usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Odrębna kalkulacja wynagrodzenia za poszczególne czynności składające się na kompleksową usługę, nie uzasadnia podziału takiej usługi na potrzeby opodatkowania. Podobnie sposób fakturowania nie ma wpływu na reżim opodatkowania usług kompleksowych.

Kryterium odrębności często stosowane w kontekście świadczeń złożonych opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot.”

‒ interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 26 lutego 2020 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.726.2019.2.RR, cyt.:

„W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia, stawki podatku od towarów i usług czy sposobu dokumentowania.”

W świetle powołanego orzecznictwa oraz stanowiska organów podatkowych dot. świadczeń kompleksowych, w celu ustalenia kompleksowego charakteru danego świadczenia należy dokonać analizy następujących okoliczności:

1) czy dane świadczenie powinno zostać uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego.

Ma to miejsce wówczas, gdy świadczenie pomocnicze nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego,

2) czy usługi wchodzące w skład danego świadczenia mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego A. jest odpowiedzialna za Prace Offshore, które obejmują:

‒ prace inżynierskie w zakresie projektowania dotyczące Elektrowni,

‒ zamówienie i dostawę części i komponentów do instalacji Elektrowni (dostawę Towarów) w ramach podziału prac zgodnie z Umową Konsorcjum oraz

‒ zarządzanie realizacją projektu w zakresie, w jakim jest to możliwe do wykonania z terytorium Niemiec,

‒ udzielenie licencji do dokumentacji technicznej na rzecz Nabywcy.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że dzielenie świadczeń składających się na realizację Prac Offshore oraz Dostawę na poszczególne świadczenia miałoby charakter całkowicie sztuczny. Taki podział nie znajduje uzasadnienia ani w intencjach A. ani tym bardziej Nabywcy. Bez nabycia Towarów pozostałe świadczenia, tj. Prace Offshore pozbawione byłyby sensu ekonomicznego.

W tym kontekście wszystkie Prace Offshore związane z realizacją Projektu należy uznać za świadczenia pomocnicze względem Dostawy obejmującej dostawę Towarów na gruncie VAT, która to Dostawa stanowi świadczenie główne.

Wnioski:

W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Dostawa stanowi świadczenie kompleksowe na gruncie VAT, w skład którego wchodzą:

‒ dostawa Towarów, która jest głównym elementem świadczenia oraz

‒ Prace Offshore związane z realizacją dostawy Towarów, które stanowią świadczenia pomocnicze względem dostawy Towarów.

Spółka pragnie podkreślić, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 29 sierpnia 2022 r. wydał dla spółki (…) interpretację indywidualną o sygnaturze 0114-KDIP1-2.4012.312.2022.2.RD, w której potwierdził prawidłowość przedstawionego powyżej stanowiska.

Ponadto, niezależnie od wskazanej powyżej interpretacji, stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii interpretacyjnej organów podatkowych.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 19 grudnia 2019 r. sygn. 0111-KDIB3-3.4012.363.2019.2.JS, cyt.:

„Zatem odpowiadając wprost na pytanie Wnioskodawcy, wskazać należy, że w opisanym przez niego zdarzeniu przyszłym będzie miała miejsce odpłatna dostawa towarów (maszyn) na terytorium kraju w wykonaniu Dostawcy, dla której podatnikiem będzie Wnioskodawca - zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, stanowiąca świadczenie kompleksowe. Przy czym, świadczeniem głównym będzie w tym przypadku dostawa przedmiotowych urządzeń (maszyn), natomiast czynnościami pomocniczymi dla świadczenia głównego stanowić będą wskazane we wniosku czynności dokonywane przez Spółkę B w postaci: sprawdzenia poprawności montażu i instalacji, kalibracji maszyn oraz próbnego uruchomienia urządzenia. Tym samym świadczenia te, związane ściśle z konkretnym nabytym przez Wnioskodawcę urządzeniem, podzielą los prawny świadczenia głównego. Jednocześnie świadczenie złożone, będące dostawą towarów z tytułu której podatnikiem jest Wnioskodawca, nie będzie stanowić nabycia towarów w wyniku "dostawy z montażem", o którym mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.”

Mając na uwadze opisane uzasadnienie do pytania nr 1 powyżej, w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Prace Offshore wykonywane przez A. na rzecz Nabywcy będą stanowiły świadczenie kompleksowe podlegające opodatkowaniu VAT w Polsce jako krajowa dostawa Towarów.

Tym samym, całość świadczeń wykonywanych przez (…) na rzecz Nabywcy będzie podlegała opodatkowaniu VAT wg zasad właściwych dla krajowej dostawy Towarów.

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 (stosownie do art. 19a ust. 1 ustawy o VAT).

W myśl jednak art. 19a ust. 8 ustawy o VAT - jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Regulacje ustawy o VAT nie zawierają szczególnych zasad określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczeń kompleksowych. Obowiązek podatkowy powstanie zatem w momencie przeniesienia prawa do rozporządzania towarem (co przy świadczeniach kompleksowych, gdzie świadczeniem głównym jest dostawa towarów podobnie jak przy dostawie z montażem ma to miejsce zasadniczo po wykonaniu wszelkich czynności stanowiących nieodłączny element wpływający na realizację kontraktu), chyba że dostawa poprzedzona jest otrzymaniem zaliczki. Wówczas obowiązek podatkowy powstanie w odniesieniu do tej płatności z chwilą jej otrzymania.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego:

‒ Z uwagi na długoterminowy charakter inwestycji, Budowa (\`(...)\`) będzie realizowana etapami zgodnie z Harmonogramem.

‒ Umowa przewiduje następujące po sobie terminy płatności części wynagrodzenia po zrealizowaniu kolejnych Etapów Realizacji.

‒ W harmonogramie Etapów Realizacji wskazane zostały następujące informacje:

‒ Określenie Etapu Realizacji - zdarzenie/czynność która musi zostać wykonana w danym etapie i w planowanym terminie, Dowód Etapu Realizacji (dokumentacja/dowody potwierdzające wykonanie danej czynności/zajście danego zdarzenia w ramach Etapu Realizacji),

‒ Odrębna płatność dla A. i B. PL oraz C. S.A. za każdy Etap Realizacji w ramach zakresu prac danego podmiotu.

‒ W dniu zrealizowania danego Etapu Realizacji, będącego przedmiotem protokołu ukończenia etapu prac (dalej: Protokół) oraz zapłaty za ten Etap Realizacji (w tym również zabezpieczonej gwarancją płatności bankową lub inną) odpowiednio A. i B PL oraz C. S.A. przenoszą na Nabywcę prawo własności Robót Budowlanych, Dostaw oraz Usług wykonanych przez nich w ramach danego etapu. W tym sensie dla przejścia prawa własności Robót Budowlanych, Dostaw oraz Usług wykonanych przez nich w ramach danego etapu niezbędne jest zaakceptowanie wykonania danego Kamienia Milowego w drodze Protokołu.

‒ Strony Umowy zgadzają się i rozumieją, iż tylko zaakceptowany Protokół potwierdza, że dany etap - Etap Realizacji został ukończony i własność prac wykonanych części Robót budowlanych/Dostaw/Usług w danym Etapie Realizacji może zostać przeniesiona na Nabywcę.

‒ Część Etapów Realizacji dotyczy zdarzeń/czynności mających miejsce przed jakąkolwiek dostawą Towarów. Będzie to miało zastosowanie do poniższych Etapów Realizacji:

‒ Wejście w życie Umowy,

‒ Złożenie zamówienia na zespół (…) przez A.,

‒ Przedłożenie Nabywcy harmonogramu wymiany dokumentacji projektowej,

‒ Przedłożenie Nabywcy szczegółowego harmonogramu realizacji Umowy,

‒ Złożenie zamówienia na transformatory przez A.,

‒ Podstawą do zapłaty za dany Etap Realizacji będzie Protokół oraz odpowiednia faktura.

W tym stanie rzeczy należy uznać, iż prawo do rozporządzania w ramach kompleksowej dostawy Towarów realizowanej przez A na rzecz Nabywcy będzie przechodziło zasadniczo w momencie zrealizowania danego Etapu Realizacji potwierdzonego Protokołem. W tym momencie powstanie obowiązek podatkowy w VAT.

Spółka pragnie podkreślić, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 29 sierpnia 2022 r. wydał dla spółki (…) interpretację indywidualną o sygnaturze 0114-KDIP1-2.4012.312.2022.2.RD, która odnosiła się do tej kwestii i w której potwierdził prawidłowość przedstawionego powyżej stanowiska.

Ponadto, niezależnie od wskazanej powyżej interpretacji, stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii interpretacyjnej organów podatkowych.

Przykładowo:

‒ Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 13 kwietnia 2022 r. sygn. 0112-KDIL1-3.4012.12.2022.2.MR, cyt.:

„Odbiór mógł być możliwy dopiero po spełnieniu wszystkich tych wymagań bez zastrzeżeń, co miało miejsce we wrześniu i październiku 2021 r. Przyjęcie Urządzeń na podstawie protokołów sporządzonych we wrześniu i październiku 2021 r. dotyczyło obu partii, dostarczonych w styczniu i w czerwcu 2021 r.

W ocenie Wnioskodawcy, prawo do przeniesienia towarami jak właściciel nastąpiło we wrześniu i w październiku 2021 r., tj. w momencie podpisania protokołów. Przed podpisaniem protokołów Urządzenia znajdowały się w faktycznym posiadaniu Wnioskodawcy (znajdowały się w siedzibie Drugiego Zamawiającego i Wnioskodawca miał do nich dostęp), ale nie mógł nimi swobodnie dysponować - w szczególności nie mógł np. ich zbyć, lub zamontować w X. Prawo takie nabył dopiero po podpisaniu protokołów. Zgodnie z Umową samo dostarczenie Urządzeń do nabywcy nie stanowiło jeszcze dostawy, gdyż do jej wystąpienia konieczne było zaakceptowanie przez Wnioskodawcę, Drugiego Zamawiającego oraz przedstawicieli B ich zgodności z zamówieniem. Wnioskodawca (wraz z pozostałymi uczestnikami transakcji) odmawiając przyjęcia Urządzeń nie nabył prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, pomimo że do czasu uzupełnienia Urządzeń o brakujące elementy, wymiarów niezgodnych z zamówieniem elementów na właściwe, usunięcia usterek i dokonania poprawek, pozostawały one pod nadzorem Drugiego Zamawiającego i w pewnym ograniczonym zakresie Wnioskodawca ponosił za nie odpowiedzialność (zabezpieczenie mienia Kontrahenta). W szczególności jednak do czasu podpisania protokołu przyjęcia (akceptacji) Wnioskodawca nie mógł nimi w żaden sposób rozporządzać. Dopiero w momencie przyjęcia urządzeń we wrześniu i w październiku 2021 r. doszło do nabycia przez Wnioskodawcę prawa do rozporządzania Urządzeniami jak właściciel i zdaniem Wnioskodawcy, dopiero w tym momencie doszło do ich dostawy.

Uwzględniając powyższe należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel był moment, w którym Wnioskodawca uzyskał ekonomiczne władztwo nad towarami, dzięki czemu będzie mógł nimi swobodnie rozporządzać. Zatem momentem nabycia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel był moment, w którym zgodność Urządzeń z umową i wymogami technicznymi została potwierdzona protokołem oraz w którym nastąpiło ich przyjęcie, gdyż od tego momentu Wnioskodawca mógł nimi swobodnie rozporządzać, dysponując również prawem do ich dalszej sprzedaży. Wystawienie lub otrzymanie faktury dokumentującej wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów nie jest w analizowanej sprawie zdarzeniem warunkującym nabycie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.”

‒ Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 26 listopada 2021 r. sygn. 0114-KDIP1-2.4012.418.2021.3.RST, cyt.:

„Zatem przedmiotowa kompleksowa dostawa towarów może zostać uznana za dokonaną dopiero z chwilą zrealizowania przez Wnioskodawcę wszystkich czynności, do jakich będzie zobowiązany w ramach świadczenia. W analizowanej sprawie protokół odbioru końcowego (osiągnięcia KPM11) potwierdza odbiór końcowy prac przez Nabywcę po ukończeniu wszystkich czynności objętych Umową przez Spółkę (z wyłączeniem zobowiązań związanych z gwarancją), w szczególności pomyślne ukończenie testów parametrów dyspozycyjności i eksploatacyjnych, a zatem odbiór Instalacji Logistycznych dostarczonych zgodnie z parametrami określonymi w Umowie, które są w pełni funkcjonalne i jako całość gotowe do gospodarczego wykorzystania. Innymi słowy, protokół odbioru końcowego potwierdza, że prace wykonane przez Spółkę spełniają wszystkie wymagania techniczne określone w Umowie. W konsekwencji obowiązek podatkowy z tytułu wykonania przez Spółkę Instalacji Logistycznych powstanie z chwilą osiągnięcia KMP11 tzn. ukończenia wszystkich czynności objętych umową tj. opracowania dokumentacji projektowej, wykonania prac montażowo- instalacyjnych, rozruchu Instalacji Logistycznych, dostarczenia oprogramowania, uruchomienia i przetestowania oraz integracji systemów IT z odpowiednią infrastrukturą Nabywcy w taki sposób, aby systemy IT spełniały określne w Umowie parametry wydajnościowe i parametry dyspozycyjności, przeprowadzenia testów parametrów określonych w Umowie, przeszkolenia personelu Nabywcy m.in. w zakresie obsługi i konserwacji Instalacji Logistycznych, na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy. ”

‒ Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 11 lipca 2019 r. sygn. 0114-KDIP1-2.4012.172.2019.2.JŻ, cyt.:

„Biorąc pod uwagę, że całość realizowanego przez Wnioskodawcę świadczenia należy uznać za kompleksową dostawę towarów w analizowanym przypadku obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy tj. przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Należy jednak zauważyć, że realizacja przedmiotowego świadczenia (składającego się z dostawy Urządzeń oraz wykonania wskazanych usług), które należy traktować jako kompleksową dostawę towarów różni się od klasycznej dostawy towarów, gdyż na przedmiot świadczenia poza dostawą towarów składa się również wykonanie usług. Zatem o dokonaniu kompleksowej dostawy towarów (na którą składa się również wykonanie usług) decyduje faktyczne wykonanie wszystkich czynności wchodzących w skład tego świadczenia kompleksowego. Zatem przedmiotowa kompleksowa dostawa towarów może zostać uznana za dokonaną dopiero z chwilą zrealizowania przez Wnioskodawcę wszystkich czynności, do jakich był zobowiązany w ramach świadczenia.”

‒ Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 13 sierpnia 2021 r. sygn. 0114-KDIP1-2.4012.255.2021.2.SP, cyt.:

„Zatem, mając na uwadze opis sprawy oraz powołane wyżej przepisy prawa należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że obowiązek podatkowy w przypadku dostawy urządzeń wraz z ich montażem na rzecz kontrahentów krajowych powstanie na zasadach ogólnych z chwilą dokonania dostawy, tj. w dacie zakończenia wszystkich czynności potwierdzonych końcowym protokołem odbioru. Przy czym w sytuacji, gdy dostawa jest poprzedzona zapłatą zaliczki/zaliczek obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania tej zaliczki/zaliczek w odniesieniu do otrzymanych kwot, na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy.”

‒ Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 30 kwietnia 2020 r. sygn. 0112-KDIL3.4012.33.2020.2.MŁ, cyt.:

„Podsumowując, w analizowanej sprawie za datę powstania obowiązku podatkowego należy przyjąć w przypadku należnego wynagrodzenia Wnioskodawcy za prace związane z wykonaniem dokumentacji projektowej kwocie XXX zł protokół przekazania dokumentacji tlenowej datowany 11 czerwca 2018 r., natomiast w kwestii dotyczącej przedłużonego udziału w rozruchu inwestycji w kwocie YYY zł dzień 28 czerwca 2019 r., tj. dzień w którym strony podpisały protokół przekazania Instalacji do eksploatacji.”

Wnioski:

W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym czynności wykonywane przez A. w ramach Umowy, w części przypadającej na A., dokonywane na rzecz Nabywcy zgodnie z tzw. Etapami Realizacji potwierdzonymi Protokołami stanowią częściowe dostawy towarów, o których mowa w przepisach art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, które na gruncie podatku VAT podlegają opodatkowaniu VAT przez A. w momencie zakończenia danego Etapu Realizacji potwierdzonego Protokołem.

Ad 3) - Ad 9)

Jak wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego:

‒ Przed rozpoczęciem Dostaw/Usług/Robót budowlanych - Nabywca zapłacił A. i B. PL oraz C. S.A. ustaloną Zaliczkę.

‒ Zgodnie z Umową, Zaliczka będzie rozliczana proporcjonalnie w ramach kolejnych płatności za Etap Realizacji, aż do jej pełnego rozliczenia - w ramach każdej faktury za dany Etap Realizacji (w tym Etapów Realizacji wykonanych przed dostawą Towarów) płatność będzie pomniejszana o kwotę Zaliczki wg określonej proporcji.

‒ Faktura końcowa za przyjęcie Elektrowni do eksploatacji nie będzie obejmowała poprzednio zakończonych/otrzymanych Etapów Realizacji, które będą zafakturowane/zapłacone odrębnie.

W związku z faktem, że A. był już zarejestrowany jako podatnik VAT czynny w Polsce na moment podpisania Umowy, tym samym jest podatnikiem z tytułu dostawy Towarów do Nabywcy.

Ze względu na dokonanie nieprawidłowego sposobu opodatkowania Zaliczki na moment jej zapłaty, A wystawi fakturę korygującą wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz Nabywcy do „zera” pod niemieckim numerem VAT, zgodnie z niemieckim prawem i dokona opodatkowania VAT otrzymanej zaliczki w Polsce, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy VAT, co spowoduje obowiązek zapłaty podatku VAT należnego w Polsce przez A.

W konsekwencji dla faktur już wystawionych za osiągnięte Etapy Realizacji A wystawi faktury korygujące „in minus” do „zera” pod niemieckim numerem VAT zgodnie z niemieckim prawem i dokona ich opodatkowania VAT w Polsce zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy VAT, co spowoduje obowiązek zapłaty podatku VAT należnego w Polsce przez A.

Wystawienie przez A. faktury z tytułu otrzymania zaliczki na poczet wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie skutkuje u Nabywcy powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Z dniem 1 stycznia 2013 r. uchylono art. 20 ust. 7 VATU dotyczący opodatkowania zaliczki, która została udokumentowana fakturą przez podatnika podatku od wartości dodanej. Obecnie wystawienie faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej z tytułu otrzymania zaliczki na poczet wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie będzie u polskiego nabywcy skutkować powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

A. jest/będzie zobowiązany do wykazania podatku należnego w fakturach oraz deklaracjach VAT w Polsce jako czyny podatnik VAT.

Nabywca będzie z kolei uprawniony do odliczenia jako podatku VAT naliczonego kwoty podatku naliczonego VAT należnego z tytułu kwoty Zaliczki zapłaconej Państwu z tytułu Umowy, którą to kwotę wykażą Państwo na fakturze potwierdzającej otrzymanie przedmiotowej Zaliczki.

Nabywca, będzie zobowiązany ponadto do dokonania korekty „in minus” podatku VAT naliczonego i należnego rozliczonego od wypłaconej kwoty zaliczki - rozpoznanej przez Nabywcę dotychczas jako import usług - pod warunkiem otrzymania od A faktury korygującej „in minus” w zakresie pierwotnej faktury zaliczkowej.

Z uwagi na wskazane powyżej argumenty, czynności inne niż sama dostawa towarów, opisane w stanie faktycznym (np. złożenie zamówienia, przedłożenie instrukcji, przedłożenie projektu), wykonywane zgodnie z Umową w ramach Etapów Realizacji przez A, a rozliczone przez Nabywcę jednostkowo, jako import usług, traktujemy jako jednolitą, kompleksową dostawę towarów (sprzedaż krajową), o której mowa w przepisach art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, dla których obowiązek podatkowy powstaje z momentem zrealizowania danego Etapu Realizacji potwierdzonego Protokołem.

Nabywca jest zobowiązany do korekty „in minus” podatku naliczonego i należnego rozliczonego od importu usług w zakresie otrzymanej faktury dokumentującej wykonanie Etapu Realizacji w zakresie wskazanych innych czynności, tj. złożenie zamówienia, przedłożenie instrukcji; przedłożenie projektu.

Powyższe stanowisko potwierdzają interpretacje indywidualne Dyrektora KIS. Przykładowo:

‒ interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 27 marca 2020 r. sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.869.2019.2.MSU, cyt.:

„Wskazać należy, że na opodatkowanie pierwszej zaliczki (zrealizowanej przed wrześniem 2017 r.) wpływa późniejsza rejestracja Zainteresowanego jako podatnika VAT czynnego w Polsce. Ponownie podkreślić należy, że zaliczka nie jest dodatkową czynnością podlegającą opodatkowaniu, lecz jest integralnie związana z daną sprzedażą konkretnej usługi bądź konkretnego towaru, na poczet której została uiszczona. Zaliczka zatem powinna podlegać opodatkowaniu na takich samych zasadach jak świadczenie, którego dotyczy. Sposób rozliczenia podatku od zaliczki uiszczonej na poczet dostawy przed dokonaniem tej dostawy powinien być taki sam jak sposób rozliczenia podatku od tej dostawy. Zatem skoro ostatecznie (z uwagi na rejestrację Zainteresowanego w Polsce jako czynnego podatnika podatku VAT) na Zainteresowanym spoczywa obowiązek rozliczenia (opodatkowania) w Polsce realizowanej dostawy towaru z montażem, to również na Zainteresowanym spoczywa obowiązek rozliczenia w Polsce podatku od otrzymanej pierwszej zaliczki. W konsekwencji cała transakcja (wraz z pierwszą zaliczką dokonaną przed wrześniem 2017 r.) powinna zostać rozliczona przez Zainteresowanego i w stosunku do tej zaliczki Zainteresowany również powinien wystawić fakturę korygującą.

Jak już wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 1 do dostaw krajowych dokonywanych przez Zainteresowanego na rzecz Wnioskodawcy od września 2017 r. mechanizm opodatkowania dostawy przez nabywcę, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy nie ma zastosowania i Zainteresowany zarejestrowany w Polsce z mocą wsteczną wobec czynności na rzecz polskiego nabywcy zobowiązany jest do wystawienia faktur korygujących i naliczenia podatku należnego wg stawki właściwej dla przedmiotowej dostawy towarów. Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa w świetle opisu sprawy należy wskazać, że Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tych faktur korygujących, które będą zawierały polski podatek VAT, bowiem - jak wynika z okoliczności sprawy - nabywane towary są wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Przy czym należy zauważyć, że Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego także z faktury korygującej wystawionej do zaliczki otrzymanej i udokumentowanej przed wrześniem 2017 r. (\`(...)\`)”

Jednocześnie, Nabywcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z rozliczenia podatku należnego z tytułu faktur wystawionych przez A. z polskim numerem VAT. Regulacje w tym zakresie zawarte zostały przede wszystkim w art. 86 ustawy o VAT.

Zgodnie z przepisem ust. 1 ww. artykułu: „W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.”

Należy zatem podkreślić, że zgodnie z przepisami polskiej ustawy o VAT, podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wtedy, gdy:

‒ opodatkowany zakup ma związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

‒ zakup udokumentowany został fakturą,

‒ nie występują żadne przesłanki negatywne, uniemożliwiające odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury.

Biorąc za punkt wyjścia prowadzoną przez Nabywcę działalność gospodarczą, której przedmiotem jest produkcja energii elektrycznej, niewątpliwie zakup Elektrowni ma z nią związek. W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie występują również żadne przesłanki uniemożliwiające odliczenie podatku naliczonego.

Tym samym, w świetle powyższego - Nabywca:

‒ w zakresie faktur wystawionych przez Państwa pod polskim numerem VAT dokumentujących wykonanie poszczególnych Etapów Realizacji, w tym VAT dotyczącego Zaliczki Nabywca:

‒ będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na wystawionych fakturach w momencie ich otrzymania lub w jednym z trzech kolejnych okresów - zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 oraz art. 86 ust. 11 ustawy o VAT.

Wnioski:

W świetle treści przepisów ustawy o VAT oraz prezentowanego orzecznictwa sądowego i interpretacji organów podatkowych nie ulega wątpliwości, iż w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym:

‒ A. jest zobowiązana do opodatkowania VAT Zaliczki otrzymanej od Nabywcy i wykazania podatku należnego z tego tytułu w rozliczeniu VAT za miesiąc jej otrzymania. A. jest zobowiązana rozliczyć VAT należny z tytułu danej części dostawy Towarów (realizacji danego Etapu), której wartość jest pomniejszana proporcjonalnie o kwotę Zaliczki.

‒ Nabywca w zakresie faktur wystawionych przez Państwa pod polskim numerem VAT dokumentujących wykonanie poszczególnych Etapów Realizacji oraz faktury VAT dotyczącej Zaliczki - będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na wystawionych fakturach w momencie ich otrzymania lub w jednym z trzech kolejnych okresów - zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 oraz art. 86 ust. 11 ustawy o VAT.

‒ Nabywca zobowiązany jest do dokonania korekty „in minus” podatku VAT naliczonego i należnego rozliczonego od wypłaconej kwoty zaliczki - rozpoznanej przez Nabywcę dotychczas jako import usług - pod warunkiem otrzymania od A faktury korygującej „in minus” w zakresie pierwotnej faktury zaliczkowej.

‒ Czynności inne, niż sama dostawa towarów, opisane w stanie faktycznym (np. złożenie zamówienia do fabryki na produkcję turbozespołu, przedłożenie instrukcji, przedłożenie projektu), wykonywane zgodnie z Umową w ramach Etapów Realizacji przez A., a rozliczone przez Nabywcę jednostkowo, jako import usług, traktujemy jako jednolitą, kompleksową dostawę towarów (sprzedaż krajową), o której mowa w przepisach art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, dla których obowiązek podatkowy powstaje z momentem zrealizowania danego Etapu Realizacji potwierdzonego Protokołem.

‒ Nabywca jest zobowiązany do korekty „in minus” podatku naliczonego i należnego rozliczonego od importu usług w zakresie otrzymanej faktury dokumentującej wykonanie Etapu Realizacji w zakresie wskazanych czynności, innych niż sama dostawa towarów, tj. złożenie zamówienia, przedłożenie instrukcji, przedłożenie projektu.

‒ Wystawienie przez A. faktury z tytułu otrzymania zaliczki na poczet wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie skutkuje u Nabywcy powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. W odniesieniu do zaliczki, rozpoznanej przez Nabywcę jako import usług, Nabywca zobowiązany jest do dokonania korekty „in minus” podatku VAT naliczonego i należnego rozliczonego od wypłaconej kwoty zaliczki - pod warunkiem otrzymania od A faktury korygującej „in minus” w zakresie pierwotnej faktury zaliczkowej.

‒ Nabywca uprawniony będzie do odliczenia, jako podatku naliczonego, kwoty podatku VAT należnego wynikającego z wystawionych przez A. faktur za czynności wykonywane w ramach Umowy w części przypadającej na A.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

‒ z zastosowaniem art. 119a;

‒ w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

‒ z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Mają Państwo (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa.