Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-762/14-2/EN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-10-10
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz podatkowych skutków podziału Spółki przez wydzielenie.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; dostawa; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przeniesienie; składnik; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z 9 lipca 2014 r. (data wpływu 14 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz podatkowych skutków podziału Spółki przez wydzielenie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz podatkowych skutków podziału Spółki przez wydzielenie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W związku z przeprowadzaną restrukturyzacją działalności w Grupie „A” planowane jest dokonanie podziału „B” Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej także: Spółka lub „B”) przez wydzielenie, w trybie przewidzianym w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych.

Wskutek zamierzonego podziału przez wydzielenie część majątku „B” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zostanie przeniesiona na inną spółkę z Grupy, będącą większościowym udziałowcem przekształconej „B” Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. „C” Sp. z o.o. (spółkę przejmującą), natomiast część majątku pozostanie w Spółce (nie będzie wydzielana).

„B” na podstawie uchwały właściwego organu Spółki została podzielona wewnętrzne na dwie jednostki organizacyjne: jednostkę finansowo-inwestycyjną (dalej: Wydział Finansowo-Inwestycyjny) oraz jednostkę świadczącą usługi filmowe oraz reklamowo-marketingowe (dalej: Centrum).

Do „C” Sp. z o.o. przeniesiony zostanie Wydział Finansowo-Inwestycyjny Spółki „B”. Natomiast w Spółce „B” pozostanie Centrum.

Przedmiotem działalności Wydziału Finansowo-Inwestycyjnego jest działalność pożyczkowa oraz działalność w zakresie zarządzania portfelem inwestycyjnym, w tym w szczególności działalność polegająca na:

*   udzielaniu pożyczek na rzecz spółek z Grupy,
*   inwestowanie w udziały i akcje innych spółek (działalność holdingowa),
*   usługi doradcze na rzecz spółek z Grupy,
*   inne usługi z obszaru finansowo-inwestycyjnego, które – w związku z przyjętą przez Spółkę „B” strategią – rozwijane będą w ramach Wydziału Finansowo -Inwestycyjnego.

Do Wydziału Finansowo-Inwestycyjnego przypisane zostały:

*   aktywa trwałe, w tym środki trwale (składniki majątkowe), umożliwiające wykonywanie opisanych zadań (tj. wyposażenie biurowe i sprzęt komputerowy),
*   udziały i akcje w innych spółkach, nabyte i objęte w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością inwestycyjną,
*   nieruchomości gruntowe nabyte przez Spółkę w celach inwestycyjnych,
*   środki pieniężne niezbędne do prowadzenia działalności we wskazanym wyżej zakresie, jak również do regulowania bieżących zobowiązań,
*   należności handlowe z tytułu realizowanych usług,
*   wartości niematerialne i prawne, takie jak oprogramowanie używane przez sprzęt komputerowy,
*   umowy związane z prowadzoną przez Wydział działalnością, w tym umowy pożyczki, poręczenia, umowy zlecenia, jak również umowy na podstawie których Spółka nabywa towary i usługi związane z działalnością Wydziału, w tym w szczególności w zakresie obsługi księgowej, prawnej i kadrowej,
*   pracownicy posiadający wiedzę oraz doświadczenie niezbędne do świadczenia przedmiotowych usług,
*   inne niż powyższe zobowiązania z tytułu dostaw towarów i usług funkcjonalnie związane z działalnością Wydziału Finansowo-Inwestycyjnego.

W razie zbycia przez Spółkę „B” określonych przypisanych do Wydziału Finansowo -Inwestycyjnego składników majątkowych i niemajątkowych w czasie trwania procedury podziałowej, uzyskane w ten sposób środki pieniężne bądź składniki majątkowe lub niemajątkowe przypisane zostaną do Wydziału Finansowo-Inwestycyjnego.

Z kolei przedmiotem działalności Centrum Spółki „B” jest świadczenie usług filmowo-reklamowych na rzecz Grupy „A” mających na celu promocję i reklamę realizowanych w ramach Grupy inwestycji, w tym:

*   działalność filmowa,
*   fotografia,
*   przygotowanie materiałów reklamowych.

Do Centrum przypisane zostały:

*   aktywa trwałe, w tym środki trwałe (składniki majątkowe), umożliwiające wykonywanie opisanych zadań (tj. sprzęt fotograficzny, sprzęt służący realizacji materiałów filmowych, sprzęt komputerowy, wyposażenie studio, wyposażenie biurowe),
*   środki pieniężne niezbędne do prowadzenia działalności we wskazanym wyżej zakresie, jak również do regulowania bieżących zobowiązań,
*   należności handlowe z tytułu realizowanych usług, w szczególności należności od spółek z Grupy tytułem wynagrodzenia za opracowanie materiałów, jak również z tytułu opłat licencyjnych za korzystanie z opracowanych utworów filmowych,
*   wartości niematerialne i prawne, takie jak oprogramowanie używane przez sprzęt komputerowy,
*   umowy związane z prowadzoną przez Centrum działalnością, w szczególności umowy ramowe ze Spółkami z Grupy,
*   pracownicy posiadający umiejętności, wiedzę oraz doświadczenie niezbędne do świadczenia przedmiotowych usług,
*   inne niż powyższe zobowiązania z tytułu dostaw towarów usług funkcjonalnie związane z działalnością Centrum.

W razie zbycia przez Spółkę „B” określonych przypisanych do Centrum składników majątkowych i niemajątkowych w czasie trwania procedury podziałowej, uzyskane w ten sposób środki pieniężne bądź składniki majątkowe lub niemajątkowe przypisane zostaną do Centrum.

Wyodrębnienie Wydziału Finansowo-Inwestycyjnego i Centrum nastąpiło w formie uchwały Zarządu. Uchwała uwzględniła między innymi następujące aspekty wyodrębnienia Wydziału Finansowo-Inwestycyjnego i Centrum:

1\. wyodrębnienie organizacyjne

Uchwała zawiera oświadczenie o wyodrębnieniu Wydziału Finansowo-Inwestycyjnego i Centrum oraz wskazanie osób kierujących nimi. Do uchwały zostały załączone:

*   lista pracowników przypisanych do Wydziału i Centrum, w tym wskazani zostaną kierownicy odpowiedzialni za zarządzanie nimi,
*   struktura organizacyjna Wydziału i Centrum,
*   zestawienie materialnych i niematerialnych składników przedsiębiorstwa (w tym zobowiązań) przypisanych do Wydziału i Centrum.

Do Wydziału i Centrum zostały alokowane składniki majątkowe i niemajątkowe niezbędne do prowadzenia działalności odpowiednio finansowo-Inwestycyjnej oraz filmowo-reklamowej w zakresie szczegółowo opisanym powyżej, jak również funkcjonalnie powiązane z działalnością Wydziału i Centrum zobowiązania.

2\. wyodrębnienie finansowe

W ewidencji księgowej Spółki, na podstawie uchwały Zarządu o wyodrębnieniu Wydziału i Centrum, Wydział został wyodrębniony jako niezależny wydział. W konsekwencji, możliwe jest oddzielne przypisanie przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów dla obu tych jednostek organizacyjnych.

Wydział i Centrum mają przypisane własne rachunki bankowe. Do Wydziału i Centrum zostały alokowane w odpowiedniej proporcji, uwzględniającej charakter prowadzonej w ramach Wydziału i Centrum działalności, środki znajdujące się w kasie oraz na rachunkach bankowych Spółki.

3\. wyodrębnienie funkcjonalne

Uchwała o wyodrębnieniu zawiera opis działalności, jaką prowadzi Wydział i Centrum. Zarówno do Wydziału, jak i Centrum przypisane zostały kontrakty handlowe, odpowiednio w zakresie działalności finansowo-inwestycyjnej oraz w zakresie filmowo-reklamowej, co oznacza, że posiadają one niezależne źródła przychodów.

Należy podkreślić, że po wyodrębnieniu, dysponując własnym personelem, składnikami majątkowymi, w tym kontraktami handlowymi, własnymi należnościami i zobowiązaniami, etc. Wydział i Centrum mogą samodzielnie realizować swe zadania. Wydział i Centrum nie są jedynie sumą składników, lecz zorganizowanymi jednostkami przeznaczonymi do realizacji określonych zadań.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy planowane przeniesienie Wydziału Finansowo-Inwestycyjnego do „C” Sp. z o.o. poprzez jego wydzielenie ze Spółki nie będzie rodziło obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT)?

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcja przeniesienia Wydziału Finansowo-Inwestycyjnego do „C” Sp. z o.o. poprzez jego wydzielenie ze Spółki nie będzie rodziła obowiązku podatkowego w podatku VAT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy VAT przepisów ustawy nie stosuje się m.in. do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z definicją legalną sformułowaną w art. 2 pkt 27e ustawy VAT, zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza na gruncie ustawy VAT organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Wydział Finansowo-Inwestycyjny jako ZCP

Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa organów podatkowych, zorganizowana część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) powstaje, jeżeli spełnione są następujące przesłanki:

1.  istnieje zespól składników materialnych i niematerialnych, obejmujący także zobowiązania;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Zdaniem Spółki, orzecznictwo oraz stanowiska organów podatkowych w odniesieniu do definicji ZCP na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zachowują pełną aktualność na gruncie ustawy VAT wobec identycznego brzmienia legalnej definicji zawartej w art. 2 pkt 27e ustawy VAT oraz art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wskazano w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 października 2008 r. (nr ILPB3/423-446/08-2/HS), zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, które w przyszłości mogą służyć do prowadzenia odrębnego zakładu, lecz zorganizowany, autonomiczny zespół tych składników. Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki czyli kadra pracownicza.

Kryterium pozwalającym na ocenę, czy doszło do wyodrębnienia organizacyjnego jest ustalenie roli, jaką pełniły składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość; tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 26 listopada 2008 r. nr IPPB5/423-6/08-3/MB).

Wyodrębnienie finansowe oznacza możliwość przypisania ZCP określonych wskaźników finansowych. Jak wyraził to Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w Interpretacji z dnia 11 listopada 2008 r. (nr IP-PB3-423-816/08-2/MB), wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zgodnie z orzecznictwem organów podatkowych, odpowiednia ewidencja zdarzeń gospodarczych oznacza m.in. opracowywanie odrębnych planów finansowych i budżetów dla ZCP, wyodrębnienie kont księgowych właściwych wyłącznie do ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych dotyczących ZCP w zakładowym planie kont (por. m.in. interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 marca 2008 r. nr IBPB3/423-100/08/ MS/KAN-3205/12/07). Wskazuje się również na celowość posiadania przez ZCP rachunku bankowego obsługującego i działalność prowadzoną przez ZCP (tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 11 lutego 2008 r. nr IP-PB3-423-418/07-2/MB).

Kryterium zdolności zespołu składników do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa, samodzielnie realizującego zadania gospodarcze sprowadza się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Nie budzi bowiem wątpliwości to, iż aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa (podobnie m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w piśmie z dnia 9 października 2008 r. znak IBPB3/423-659/08/MS).

Aktualność przedstawionego powyżej stanowiska organów podatkowych w analizowanym zakresie potwierdza interpretacja Dyrektora izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 listopada 2011 r. (nr ILPB3/423-11-5/EK), w której wskazano, że wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 i 552 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Wszystkie analizowane powyżej przesłanki istnienia ZCP będą w analizowanym zdarzeniu przyszłym spełnione w odniesieniu do Wydziału Finansowo-Inwestycyjnego, tj.:

*   będzie działał w oparciu o zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych (m.in. aktywa trwałe, aktywa obrotowe, dokumentację handlową, należności, zobowiązania) pozwalających na w pełni samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej,
*   będzie wyodrębniony organizacyjnie w strukturze przedsiębiorstwa – do Wydziału przypisani będą pracownicy, jak również Wydział i Centrum będą samodzielnie funkcjonować na rynku realizując we własnym zakresie własne operacje gospodarcze,
*   będzie wyodrębniony finansowo – wynik finansowy Wydziału będzie ustalany odrębnie, co możliwe będzie dzięki ewidencjonowaniu operacji gospodarczych na kontach księgowych wyodrębnionych dla Wydziału w zakładowym planie kont. Ponadto, Wydział będzie posiadał własny rachunek bankowy.

Przeniesienie ZCP

Zdaniem Spółki, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych i stanowiskiem doktryny prawa podatkowego, wyłączone spod opodatkowania jest zarówno odpłatne, jak i nieodpłatne zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Znaczenia nie ma natomiast forma jego zbycia, podatkowi nie powinny więc podlegać m.in. sprzedaż, aport, darowizna, jeśli mają za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część. Podział dokonywany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą Spółkę (podział przez wydzielenie), powoduje przeniesienie prawa własności wydzielonej części majątku, a więc zbycie w rozumieniu ustawy VAT (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 7 października 2009 r. sygn. I SA/Po 491/2009, WSA w Warszawie z dnia 12 sierpnia 2008 r. sygn. III SA/WA 666/2008).

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, podział przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem VAT.

Spółka dodatkowo podkreśliła, że art. 6 pkt 1 ustawy VAT, wyłączający z zakresu tej ustawy opodatkowanie transakcji zbycia przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części, jest implementacją art. 5 ust. 8 i art. 6 ust. 5 Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. WE L 1977.145.1 z późn. zm., dalej: VI Dyrektywa; zastąpiony następnie przez art. 19 Dyrektywy 112).

Przepis ten stanowi, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadku gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszystkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Przepis art. 6 pkt 1 ustawy VAT nie wskazuje, aby ustawodawca polski skorzystał z możliwości ograniczenia zakresu implementowanego przepisu z uwagi na zapobieżenie zakłóceniom konkurencji bądź też uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania przez wykorzystanie zasady braku dostawy.

Ponadto ETS w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01 Zita Modes Sari przeciwko Administration de I’enregistrement et des domaines, stwierdził, iż wynikająca z art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy zasada braku dostawy ma zastosowanie do każdego przeniesienia przedsiębiorstwa lub samodzielnej jego części. Jako warunek zastosowania tej zasady ETS wskazał wyrażenie przez nabywcę zamiaru dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego natychmiastowej likwidacji i sprzedaży zapasów.

W konsekwencji, zdaniem Spółki użyte w art. 6 pkt 1 ustawy VAT pojęcie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część obejmuje każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy jedynie część majątku określonego podmiotu, jeżeli nabywca wykaże zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części.

Reasumując, z perspektywy Spółki, transakcja przeniesienia Wydziału Finansowo-Inwestycyjnego do „C” Sp. z o.o. poprzez jego wydzielenie ze Spółki będzie wyłączona z podatku VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy VAT.

W oparciu o przedstawione powyżej argumenty Spółka wnosi o potwierdzenie, że transakcja przeniesienia Wydziału Finansowo Inwestycyjnego do „C” Sp. z o.o. poprzez jego wydzielenie ze Spółki nie będzie rodziła obowiązku podatkowego w podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez towary – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy – należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z przepisem art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy – przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Przepisy regulujące prawną instytucję podziału spółek stanowią treść tytułu IV działu II ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.).

W art. 529 § 1 Kodeksu spółek handlowych wyróżniono cztery sposoby dokonania podziału spółek kapitałowych. Zgodnie z ww. przepisem, podział może być dokonany przez:

1.  przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na inne spółki za udziały lub akcje spółki przejmującej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez przejęcie),
2.  zawiązanie nowych spółek, na które przechodzi cały majątek spółki dzielonej za udziały lub akcje nowych spółek (podział przez zawiązanie nowych spółek),
3.  przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na istniejącą i na nowo zawiązaną spółkę lub spółki (podział przez przejęcie i zawiązanie nowej spółki),
4.  przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Wobec powyższego należy stwierdzić, że przewidziany w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych podział dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie), powoduje przeniesienie prawa własności wydzielonej części majątku. Złożoność procedur związanych z podziałem spółki nie ma przy tym znaczenia. Istotny jest efekt końcowy – przeniesienie własności.

Zatem podział spółki przez wydzielenie jest transakcją zbycia w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, o ile przedmiotem dostawy jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1), zwanej dalej Dyrektywą 112.

W myśl art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112 w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Wobec tego w niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014, poz. 121).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ponadto art. 552 K.c. stanowi, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy – przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako: dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, iż definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Z opisu sprawy wynika, że w związku z przeprowadzaną restrukturyzacją działalności w Grupie „A” planowane jest dokonanie podziału „B” Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca, Spółka) przez wydzielenie, w trybie przewidzianym w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych. Wskutek zamierzonego podziału przez wydzielenie część majątku Wnioskodawcy zostanie przeniesiona na inną spółkę z Grupy, będącą większościowym udziałowcem przekształconej Spółki, tj. Spółkę Przejmującą, natomiast część majątku pozostanie w Spółce (nie będzie wydzielana).

Spółka na podstawie uchwały właściwego organu Spółki została podzielona wewnętrzne na dwie jednostki organizacyjne: jednostkę finansowo-inwestycyjną (dalej: Wydział Finansowo-Inwestycyjny) oraz jednostkę świadczącą usługi filmowe oraz reklamowo-marketingowe (dalej: Centrum Filmowo- Reklamowe). Do Spółki Przejmującej przeniesiony zostanie Wydział Finansowo-Inwestycyjny Spółki. Natomiast w Spółce pozostanie Centrum.

Przedmiotem działalności Wydziału Finansowo-Inwestycyjnego jest działalność pożyczkowa oraz działalność w zakresie zarządzania portfelem inwestycyjnym, w tym w szczególności działalność polegająca na:

*   udzielaniu pożyczek na rzecz spółek z Grupy,
*   inwestowanie w udziały i akcje innych spółek (działalność holdingowa),
*   usługi doradcze na rzecz spółek z Grupy,
*   inne usługi z obszaru finansowo-inwestycyjnego, które – w związku z przyjętą przez Spółkę strategią – rozwijane będą w ramach Wydziału Finansowo-Inwestycyjnego.

Do Wydziału Finansowo-Inwestycyjnego przypisane zostały:

*   aktywa trwałe, w tym środki trwale (składniki majątkowe), umożliwiające wykonywanie opisanych zadań (tj. wyposażenie biurowe i sprzęt komputerowy),
*   udziały i akcje w innych spółkach, nabyte i objęte w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością inwestycyjną,
*   nieruchomości gruntowe nabyte przez Spółkę w celach inwestycyjnych,
*   środki pieniężne niezbędne do prowadzenia działalności we wskazanym wyżej zakresie, jak również do regulowania bieżących zobowiązań,
*   należności handlowe z tytułu realizowanych usług,
*   wartości niematerialne i prawne, takie jak oprogramowanie używane przez sprzęt komputerowy,
*   umowy związane z prowadzoną przez Wydział działalnością, w tym umowy pożyczki, poręczenia, umowy zlecenia, jak również umowy na podstawie których Spółka nabywa towary i usługi związane z działalnością Wydziału, w tym w szczególności w zakresie obsługi księgowej, prawnej i kadrowej,
*   pracownicy posiadający wiedzę oraz doświadczenie niezbędne do świadczenia przedmiotowych usług,
*   inne niż powyższe zobowiązania z tytułu dostaw towarów i usług funkcjonalnie związane z działalnością Wydziału Finansowo-Inwestycyjnego.

W razie zbycia przez Spółkę określonych przypisanych do Wydziału Finansowo-Inwestycyjnego składników majątkowych i niemajątkowych w czasie trwania procedury podziałowej, uzyskane w ten sposób środki pieniężne bądź składniki majątkowe lub niemajątkowe przypisane zostaną do Wydziału Finansowo-Inwestycyjnego.

Z kolei przedmiotem działalności Centrum Spółki „B” jest świadczenie usług filmowo-reklamowych na rzecz Grupy „A” mających na celu promocję i reklamę realizowanych w ramach Grupy inwestycji, w tym:

*   działalność filmowa,
*   fotografia,
*   przygotowanie materiałów reklamowych.

Do Centrum przypisane zostały:

*   aktywa trwałe, w tym środki trwałe (składniki majątkowe), umożliwiające wykonywanie opisanych zadań (tj. sprzęt fotograficzny, sprzęt służący realizacji materiałów filmowych, sprzęt komputerowy, wyposażenie studio, wyposażenie biurowe),
*   środki pieniężne niezbędne do prowadzenia działalności we wskazanym wyżej zakresie, jak również do regulowania bieżących zobowiązań,
*   należności handlowe z tytułu realizowanych usług, w szczególności należności od spółek z Grupy tytułem wynagrodzenia za opracowanie materiałów, jak również z tytułu opłat licencyjnych za korzystanie z opracowanych utworów filmowych,
*   wartości niematerialne i prawne, takie jak oprogramowanie używane przez sprzęt komputerowy,
*   umowy związane z prowadzoną przez Centrum działalnością, w szczególności umowy ramowe ze Spółkami z Grupy,
*   pracownicy posiadający umiejętności, wiedzę oraz doświadczenie niezbędne do świadczenia przedmiotowych usług,
*   inne niż powyższe zobowiązania z tytułu dostaw towarów usług funkcjonalnie związane z działalnością Centrum.

W razie zbycia przez Spółkę określonych przypisanych do Centrum składników majątkowych i niemajątkowych w czasie trwania procedury podziałowej, uzyskane w ten sposób środki pieniężne bądź składniki majątkowe lub niemajątkowe przypisane zostaną do Centrum.

Wyodrębnienie Wydziału Finansowo-Inwestycyjnego i Centrum nastąpiło w formie uchwały Zarządu. Uchwała uwzględniła między innymi następujące aspekty wyodrębnienia Wydziału Finansowo-Inwestycyjnego i Centrum:

*   wyodrębnienie organizacyjne – uchwała zawiera oświadczenie o wyodrębnieniu Wydziału Finansowo-Inwestycyjnego i Centrum oraz wskazanie osób kierujących nimi. Do uchwały zostały załączone: lista pracowników przypisanych do Wydziału i Centrum, w tym wskazani zostaną kierownicy odpowiedzialni za zarządzanie nimi; struktura organizacyjna Wydziału i Centrum; zestawienie materialnych i niematerialnych składników przedsiębiorstwa (w tym zobowiązań) przypisanych do Wydziału i Centrum. Ponadto do Wydziału i Centrum zostały alokowane składniki majątkowe i niemajątkowe niezbędne do prowadzenia działalności odpowiednio finansowo-inwestycyjnej oraz filmowo-reklamowej w zakresie szczegółowo opisanym powyżej, jak również funkcjonalnie powiązane z działalnością Wydziału i Centrum zobowiązania,
*   wyodrębnienie finansowe – w ewidencji księgowej Spółki, na podstawie uchwały Zarządu o wyodrębnieniu Wydziału i Centrum, Wydział został wyodrębniony jako niezależny wydział. W konsekwencji, możliwe jest oddzielne przypisanie przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów dla obu tych jednostek organizacyjnych. Wydział i Centrum mają przypisane własne rachunki bankowe. Do Wydziału i Centrum zostały alokowane w odpowiedniej proporcji, uwzględniającej charakter prowadzonej w ramach Wydziału i Centrum działalności, środki znajdujące się w kasie oraz na rachunkach bankowych Spółki,
*   wyodrębnienie funkcjonalne – uchwała o wyodrębnieniu zawiera opis działalności, jaką prowadzi Wydział i Centrum. Zarówno do Wydziału, jak i Centrum przypisane zostały kontrakty handlowe, odpowiednio w zakresie działalności finansowo-inwestycyjnej oraz w zakresie filmowo-reklamowej, co oznacza, że posiadają one niezależne źródła przychodów. Po wyodrębnieniu, dysponując własnym personelem, składnikami majątkowymi, w tym kontraktami handlowymi, własnymi należnościami i zobowiązaniami, etc. Wydział i Centrum mogą samodzielnie realizować swe zadania. Wydział i Centrum nie są jedynie sumą składników, lecz zorganizowanymi jednostkami przeznaczonymi do realizacji określonych zadań.

W związku z powyższym Wnioskodawca ma wątpliwości, czy planowane przeniesienie Wydziału Finansowo-Inwestycyjnego do Spółki Przejmującej poprzez jego wydzielenie ze Spółki nie będzie rodziło obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Podkreślić należy, że interpretacji pojęcia „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, określonego w art. 2 pkt 27e ustawy, należy dokonywać w ramach wykładni prowspólnotowej z uwzględnieniem cyt. normy art. 19 Dyrektywy 112. Regulacja ta natomiast była przedmiotem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01) Trybunał stwierdził, że „(…) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy dyrektywy – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christem Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro, jak wskazał Wnioskodawca – część przedsiębiorstwa, tj. Wydział Finansowo-Inwestycyjny, będzie wydzielona organizacyjnie i finansowo z całości przedsiębiorstwa Wnioskodawcy i stanowić będzie zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania), przeznaczony do prowadzenia odrębnej i samodzielnej działalności gospodarczej, to spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, stosownie do art. 2 pkt 27e ustawy. W konsekwencji, czynność przeniesienia do Spółki Przejmującej Wydziału Finansowo-Inwestycyjnego, powstałego w wyniku podziału poprzez jego wydzielenie ze Spółki, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.