Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.36.2017.2.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-05
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług stołówkowych.
Słowa kluczowe: usługi-usługi stołówkowe; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 marca 2017 r. (data wpływu 15 marca 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 kwietnia 2017 r. (data wpływu 5 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług stołówkowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług stołówkowych. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 28 kwietnia 2017 r. (data wpływu 5 maja 2017 r.) o wskazanie sposobu doręczenia korespondencji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: „Gmina”, „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Gmina dokonała centralizacji swoich rozliczeń w zakresie VAT z dniem 1 stycznia 2017 r.

Na terenie Gminy funkcjonują jednostki budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1870, z późn. zm.), zajmujące się działalnością oświatową (przedszkola, szkoły podstawowe i gimnazja) oraz opieką nad dziećmi do lat 3 (żłobki). Jednostki te realizują zadania własne Gminy określone w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.). Wymóg zapewnienia kształcenia, wychowania i opieki jest zadaniem oświatowym Gminy w myśl art. 5a ust. 2 pkt 1 USO.

W celu realizacji zadań określonych w art. 7 ust. 1 u.s.g., Gmina utworzyła żłobki. Działalność żłobków reguluje ustawa z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece na dziećmi w wieku do lat 3 (Dz. U. z 2016 r., poz. 157). Jest ona zakwalifikowana w klasyfikacji budżetowej w dziale 855 RODZINA na podstawie Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 marca 2010 r. w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1053, z późn. zm.).

Stosownie do przepisu art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 17 maja 1990 r. o podziale zadań i kompetencji określonych w ustawach szczególnych pomiędzy organy gminy a organy administracji rządowej oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 34, poz. 198, z późn. zm.), zakładanie i utrzymanie żłobków należy do zadań własnych gminy.

Art. 8 ust. 2 ustawy o opiece nad dziećmi do lat 3 określa formę organizacyjno-prawną, w której gminy mogą tworzyć i prowadzić żłobki, wskazując, że jest to gminna jednostka budżetowa. Oznacza to, że żłobki prowadzone przez gminę są jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu gminy, a pobrane dochody odprowadzają na jego rachunek.

Przyjęcie dla żłobków, prowadzonych przez gminę, formy jednostki budżetowej ma wiele istotnych konsekwencji, wynikających ze stosowania wobec nich ustawy o finansach publicznych. Żłobki gminne będące jednostkami budżetowymi gminy, wykonując zadania własne gminy w zakresie polityki społecznej, nie podlegają VAT.

Do żłobków uczęszczają dzieci do lat 3. Umowy na pobyt dzieci w żłobkach zawierane są z rodzicami na okres jednego roku. Opłaty za pobyt dzieci w żłobku pobierane są zgodnie z Uchwałą Rady Gminy. W opłatę za pobyt dziecka w żłobku i wyżywienie nie jest wkalkulowany zysk. Opłaty, jakie wnoszą rodzice, nie pokrywają kosztów związanych z pobytem, a opłata za wyżywienie pokrywa tylko koszt produktów żywnościowych. Opłaty są pobierane z góry, po zakończeniu miesiąca rozliczane z rodzicami.

Inną jednostką budżetową, której organem prowadzącym jest Gmina, jest utworzone i działające na podstawie ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty, Publiczne Przedszkole. Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych, jednostka budżetowa gminy pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu gminy, a pobrane dochody odprowadza na rachunek dochodów budżetu gminy.

Działalność przedszkola jest zakwalifikowana w klasyfikacji budżetowej w dziale 801 OŚWIATA I WYCHOWANIE na podstawie Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 marca 2010 r. w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1053, z późn. zm.). Publiczne Przedszkole świadczy usługi wychowania przedszkolnego zakwalifikowane jako symbol PKD 8510 Z.

Również Szkoła Podstawowa jest jednostką budżetową, dla której organem prowadzącym jest Gmina.

Działalność Szkoły jest zakwalifikowana w klasyfikacji budżetowej w dziale 801 oświata i wychowanie na podstawie Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 marca 2010 r. w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów i wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1053, z późn. zm.).

Żłobek prowadzi kuchnię, w której są zatrudnieni pracownicy przygotowujący posiłki na miejscu. Z posiłków korzystają wychowankowie tego Żłobka, a także dzieci Przedszkola oraz uczniowie Szkoły Podstawowej, które to jednostki nie posiadają własnej kuchni.

Budynek Żłobka jest połączony korytarzem z kuchnią w której przygotowywane są posiłki dla dzieci żłobkowych, przedszkolnych i uczniów szkoły. Dzieci Przedszkola i Żłobka jedzą w swoich salach natomiast uczniowie Szkoły Podstawowej w stołówce (świetlicy szkolnej), gdzie obiady wydawane są przez okienko, nie muszą oni nigdzie przechodzić.

Żłobek, w którym prowadzona jest kuchnia, wystawiać będzie noty obciążeniowe (ze względu na fakt, że wszystkie jednostki budżetowe funkcjonują od 1 stycznia 2017 r. w ramach jednego podatnika VAT czynnego – Gminy, przez co transakcje wewnętrzne nie powinny rodzić konsekwencji na gruncie VAT), na rzecz Przedszkola oraz Szkoły Podstawowej, które nie posiadają kuchni, a te natomiast obciążą własnych wychowanków/uczniów odpłatnością za obiady, korzystając przy tym ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT, jako usługi niezbędnej do świadczenia usługi głównej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy świadczone usługi stołówkowe i pobierane w związku z tym opłaty za wyżywienie wychowanków Żłobka, który posiada własną kuchnię, są zwolnione od podatku VAT, jeśli tak to czy świadczone usługi stołówkowe i pobierane w związku z tym opłaty za wyżywienie wychowanków/uczniów własnych Przedszkola oraz Szkoły Podstawowej, które to jednostki nie posiadają własnej kuchni, a jedynie na podstawie noty księgowej nabywać będą posiłki ze Żłobka, a następnie obciążą swoich wychowanków/uczniów są również zwolnione z podatku od towarów i usług VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o podatku od towarów i usług – zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną, wykonywane:

1.  w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty,
2.  przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

Stosownie więc, do przepisów ustawy o VAT, zwalnia się od podatku m.in. usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty. Podobnie, zwalnia się od podatku m.in. usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Jak wynika z treści powyższych przepisów, w ocenie Wnioskodawcy, zastosowanie zwolnienia z VAT uzależnione jest od stwierdzenia ścisłego związku usługi wyżywienia ze świadczeniem głównym wykonywanym przez jednostkę oświatową – usługą edukacyjną oraz usługą opiekuńczą. Na tym tle, w świetle art. 67a ustawy o systemie oświaty, w celu prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju wychowanków/uczniów, przedszkole/szkoła może organizować stołówkę. Jednocześnie, stosownie do treści art. 39 ust. 1 pkt 3, dyrektor przedszkola/szkoły lub placówki w szczególności sprawuje opiekę nad wychowankami/uczniami oraz stwarza warunki harmonijnego rozwoju psychofizycznego poprzez aktywne działania prozdrowotne.

Zgodnie z art. 67a ust. 4 ustawy o systemie oświaty, do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Ilekroć w tej ustawie jest mowa bez bliższego określenia o szkole – należy przez to rozumieć także przedszkole (art. 3 pkt 1 ustawy o systemie oświaty).

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że usługi wyżywienia, świadczone na zasadach określonych w ustawie o systemie oświaty przez stołówki na rzecz dzieci i uczniów, spełniają przesłanki do uznania tych czynności za zwolnione od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 24 i 26 ustawy o podatku od towarów i usług oraz na podstawie art. 67a ust. 1 ustawy o systemie oświaty, sprzedaż posiłków w stołówce dzieciom uczęszczającym do przedszkola oraz uczniom ze szkoły, czyli usługi wydawania posiłków są zwolnione z VAT, jeżeli ściśle wiążą się z kształceniem i wychowaniem.

Żłobki działające w formie jednostki budżetowej i realizujące zadania wynikające z przepisów ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi do lat 3 (Dz. U. z 2016 r., poz.157).

Ponadto, przepisy o opiece nad dziećmi do lat 3 wyraźnie wskazują, że w żłobku zapewnia się wyżywienie przebywającym w nim dzieciom. Tym samym jest możliwość prowadzenia przez żłobki stołówek. Celem ich prowadzenia nie jest świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie funkcje socjalno-bytowe, polegające na zapewnieniu żywienia wychowankom żłobka. Ponieważ żłobek publiczny nie prowadzi działalności dla zysku, opłaty za korzystanie ze stołówki powinny być kalkulowane na poziomie zapewniającym wyłącznie pokrycie faktycznych kosztów wytworzenia posiłków, a ściślej tzw. wsadu do kotła. Niedopuszczalne jest ustalanie jakichkolwiek narzutów zapewniających zysk lub refundację kosztów.

W tym zakresie zatem działalność stołówki żłobka polegająca na przygotowywaniu i wydawaniu posiłków dla podopiecznych nie podlega VAT.

Ponieważ, wobec braków warunków lokalno-technicznych, a także zważywszy na aspekt ekonomiczny, nie jest możliwe utworzenie osobnych kuchni dla Żłobka, Przedszkola i Szkoły Podstawowej, dlatego też, usługi kuchni żłobkowej, polegające na wydawaniu posiłków wychowankom/uczniom wszystkich ww. jednostek mieszczą się w ramach usług opieki nad wychowankami/uczniami, wykonywanej w formach i na zasadach określonych w przepisach o opiece nad dziećmi do lat 3 oraz o systemie oświaty, zatem sprzedaż ta, korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Zauważyć należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z tym, usługa podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Stwierdzić należy, że nie każda czynność, która stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Gmina, w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.) – posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Stosownie do art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy (\`(...)\`). W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina tworzy zatem podmioty będące wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie, np. zakładu lub jednostki budżetowej.

Odnosząc powołane powyżej przepisy w kontekście niniejszej sprawy należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca dokonał już centralizacji rozliczeń VAT ze swoimi jednostkami budżetowymi, z tytułu usług, o których mowa we wniosku, świadczonych przez jednostki budżetowe, podatnikiem podatku VAT po centralizacji jest Gmina.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zarówno w przepisach ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku w stosunku do niektórych czynności.

Dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku – stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy – wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy, zwalnia się od podatku, usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane:

1.  w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty,
2.  przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

Zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Regulacja art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy, oparta jest na przepisie art. 132 ust. 1 lit. h Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Powołany przepis art. 132 ust. 1 lit. h Dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowi, że państwa członkowskie zwalniają świadczenie usług i dostawę towarów ściśle związanych z opieką nad dziećmi i młodzieżą przez podmioty prawa publicznego lub przez inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie.

Należy zauważyć, że w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2017 r., poz. 839), w § 3 ust. 1 pkt 1 przewidziano, że stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia.

W pozycji 7 załącznika nr 1 do cyt. rozporządzenia wskazano na usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży:

1.  napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%,
2.  napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,
3.  napojów, przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju,
4.  napojów bezalkoholowych gazowanych,
5.  wód mineralnych,
6.  innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz. U. z 2016 r., poz. 157) żłobki i kluby dziecięce mogą tworzyć i prowadzić:

1.  gminy;
2.  osoby fizyczne;
3.  osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 – gmina tworzy żłobki i kluby dziecięce w formie gminnych jednostek budżetowych.

Zgodnie z art. 8 ust. 3 ww. ustawy, żłobkiem lub klubem dziecięcym jest każda jednostka organizacyjna, która niezależnie od jej nazwy wykonuje zadania określone w art. 10.

Stosownie do art. 10 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 – do zadań żłobka i klubu dziecięcego należy w szczególności:

1.  zapewnienie dziecku opieki w warunkach bytowych zbliżonych do warunków domowych;
2.  zagwarantowanie dziecku właściwej opieki pielęgnacyjnej oraz edukacyjnej, przez prowadzenie zajęć zabawowych z elementami edukacji, z uwzględnieniem indywidualnych potrzeb dziecka;
3.  prowadzenie zajęć opiekuńczo-wychowawczych i edukacyjnych, uwzględniających rozwój psychomotoryczny dziecka, właściwych do wieku dziecka.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 ustawy, żłobek i klub dziecięcy działa na podstawie statutu. Podmiot, który utworzył żłobek lub klub dziecięcy, ustala statut żłobka lub klubu dziecięcego, określając w szczególności:

1.  nazwę i miejsce jego prowadzenia;
2.  cele i zadania oraz sposób ich realizacji, z uwzględnieniem wspomagania indywidualnego rozwoju dziecka oraz wspomagania rodziny w wychowaniu dziecka, a w przypadku dzieci niepełnosprawnych – ze szczególnym uwzględnieniem rodzaju niepełnosprawności;
3.  warunki przyjmowania dzieci;
4.  zasady ustalania opłat za pobyt i wyżywienie w przypadku nieobecności dziecka w żłobku lub klubie dziecięcym.

W żłobku zapewnia się wyżywienie przebywającym w nim dzieciom (art. 22 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3).

W myśl art. 23 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 – rodzice są zobowiązani do ponoszenia opłat za pobyt oraz wyżywienie dzieci w żłobku lub klubie dziecięcym.

Zgodnie z art. 26 ww. ustawy prowadzenie żłobka lub klubu dziecięcego jest działalnością regulowaną w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 584, z późn. zm.) i wymaga wpisu do rejestru żłobków i klubów dziecięcych, zwanego dalej „rejestrem”.

Jak stanowi art. 27 ust. 1 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, rejestr prowadzi wójt, burmistrz lub prezydent miasta właściwy ze względu na miejsce prowadzenia żłobka lub klubu dziecięcego.

W myśl art. 58 ust. 1, 2 i 3 ww. ustawy, wysokość opłaty oraz opłaty, o której mowa w art. 12 ust. 3, za pobyt dziecka w żłobku lub klubie dziecięcym utworzonym przez gminę albo u dziennego opiekuna zatrudnionego przez gminę oraz maksymalną wysokość opłaty za wyżywienie ustala rada gminy w drodze uchwały. W przypadku utworzenia żłobka lub klubu dziecięcego przez podmioty, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 2 i 3, wysokość opłat określa podmiot, który utworzył żłobek lub klub dziecięcy. W przypadku zatrudniania dziennego opiekuna przez podmioty, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3, wysokość opłat określa podmiot, który zatrudnia dziennego opiekuna.

Na mocy art. 59 ust. 1 i ust. 2 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 – opłaty, o których mowa w art. 58 ust. 1, wnoszone przez rodziców z tytułu korzystania ze żłobka i klubu dziecięcego utworzonych przez gminę oraz z usług dziennego opiekuna, są wnoszone na rzecz gminy. Rada gminy może określić, w drodze uchwały, warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od ponoszenia opłat.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 17 maja 1990 r. o podziale zadań i kompetencji określonych w ustawach szczególnych pomiędzy organy gminy a organy administracji rządowej oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. z 1990 r., Nr 34, poz. 198, z późn. zm.) – zakładanie i utrzymanie żłobków należy do zadań własnych gminy.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że usługi wyżywienia dzieci w żłobku należy uznać za usługi ściśle związane z usługami opieki nad dziećmi w wieku do lat 3 polegające na ich żywieniu. Mają one bowiem charakter pomocniczy i są niezbędne w stosunku do prowadzonej przez Żłobek działalności opieki nad dziećmi, która stanowi świadczenie główne, przy czym jak wskazał Wnioskodawca, w opłatę na wyżywienie nie jest wkalkulowany zysk, a pokrywa ona tylko koszty produktów żywnościowych, zatem Żłobek nie prowadzi działalności dla zysku. Tym samym usługi wyżywienia dzieci w Żłobku korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. b ustawy.

Przechodząc z kolei do usług wychowania przedszkolnego i szkolnego oraz kwestii wyżywienia w przedszkolu i szkole należy powołać przepisy ustawy o systemie oświaty.

Stosownie do art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r., poz. 1943, z późn. zm.), system oświaty zapewnia w szczególności realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju.

Przepis art. 2 pkt 1 i 2 ustawy o systemie oświaty wskazuje, że system oświaty obejmuje:

1.  przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkola specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego;
2.  szkoły:
    1.  podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami integracyjnymi i sportowymi, sportowe i mistrzostwa sportowego,
    2.  gimnazja, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i przysposabiającymi do pracy, sportowe i mistrzostwa sportowego,
    3.  ponadgimnazjalne, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, dwujęzycznymi i sportowymi, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze, leśne, morskie, żeglugi śródlądowej oraz rybołówstwa,
    4.  artystyczne.

Na podstawie art. 3 pkt 1 ww. ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o szkole – należy przez to rozumieć także przedszkole.

W myśl art. 5 ust. 5 cyt. ustawy – zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkoli specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 14a ust. 1a, szkół podstawowych oraz gimnazjów, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy, przedszkolem publicznym jest przedszkole, które realizuje programy wychowania przedszkolnego uwzględniające podstawę programową wychowania przedszkolnego oraz zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie.

Jak stanowi art. 14 ust. 5 ww. ustawy – rada gminy:

1.  określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego dzieci w wieku do lat 5 w prowadzonych przez gminę:
    1.  publicznym przedszkolu w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 2,
    2.  publicznej innej formie wychowania przedszkolnego w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony dla przedszkoli publicznych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2;
2.  może określić warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z opłat, o których mowa w pkt 1.

Zgodnie z uregulowaniem art. 67a ust. 1 cyt. ustawy, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę.

Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne (art. 67a ust. 2 ustawy o systemie oświaty).

Stosownie do treści art. 67a ust. 3 powołanej ustawy, warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę.

Zgodnie z art. 67a ust. 4 ww. ustawy, do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.

Powołane przepisy o systemie oświaty wyraźnie wskazują na możliwość prowadzenia przez przedszkola i szkoły publiczne stołówek. Celem ich prowadzenia nie jest jednak świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji przez te placówki funkcji opiekuńczej. Ponieważ szkoły publiczne i przedszkola publiczne nie prowadzą działalności dla zysku, opłaty za korzystanie ze stołówki mogą być kalkulowane wyłącznie na poziomie zapewniającym jedynie pokrycie faktycznych kosztów wytworzenia posiłków. Niedopuszczalne jest ustalanie jakichkolwiek narzutów zapewniających ww. placówkom zysk lub refundację kosztów, których zgodnie z ustawą nie może ona przerzucać na korzystających z usług stołówki.

Jak wynika z powyższego funkcjonowanie stołówek służy zapewnieniu prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych przez jednostki systemu oświaty, a w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, do których jednostki te są m.in. powołane.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina dokonała centralizacji swoich rozliczeń w zakresie VAT z dniem 1 stycznia 2017 r. Na terenie Gminy funkcjonują jednostki budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, zajmujące się działalnością oświatową (przedszkola, szkoły podstawowe i gimnazja) oraz opieką nad dziećmi do lat 3 (żłobki). Jednostki te, realizują zadania własne Gminy określone w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Wymóg zapewnienia kształcenia, wychowania i opieki jest zadaniem oświatowym Gminy w myśl art. 5a ust. 2 pkt 1 USO. W celu realizacji zadań określonych w art. 7 ust. 1 u.s.g., Gmina utworzyła żłobki. Działalność żłobków reguluje ustawa z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece na dziećmi w wieku do lat 3. Jest ona zakwalifikowana w klasyfikacji budżetowej w dziale 855 RODZINA na podstawie Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 marca 2010 r. w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych. Stosownie do przepisu art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 17 maja 1990 r. o podziale zadań i kompetencji określonych w ustawach szczególnych pomiędzy organy gminy a organy administracji rządowej oraz o zmianie niektórych ustaw, zakładanie i utrzymanie żłobków należy do zadań własnych gminy. Art. 8 ust. 2 ustawy o opiece nad dziećmi do lat 3 określa formę organizacyjno-prawną, w której gminy mogą tworzyć i prowadzić żłobki, wskazując, że jest to gminna jednostka budżetowa. Oznacza to, że żłobki prowadzone przez gminę są jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu gminy, a pobrane dochody odprowadzają na jego rachunek. Przyjęcie dla żłobków, prowadzonych przez gminę, formy jednostki budżetowej ma wiele istotnych konsekwencji, wynikających ze stosowania wobec nich ustawy o finansach publicznych. Żłobki gminne będące jednostkami budżetowymi gminy, wykonując zadania własne gminy w zakresie polityki społecznej, nie podlegają VAT. Do żłobków uczęszczają dzieci do lat 3. Umowy na pobyt dzieci w żłobkach zawierane są z rodzicami na okres jednego roku. Opłaty za pobyt dzieci w żłóbku pobierane są zgodnie z Uchwałą Rady Gminy. W opłatę za pobyt dziecka w żłobku i wyżywienie nie jest wkalkulowany zysk. Opłaty, jakie wnoszą rodzice, nie pokrywają kosztów związanych z pobytem, a opłata za wyżywienie pokrywa tylko koszt produktów żywnościowych. Opłaty są pobierane z góry, po zakończeniu miesiąca rozliczane z rodzicami. Inną jednostką budżetową, której organem prowadzącym jest Gmina, jest utworzone i działające na podstawie ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty, Publiczne Przedszkole. Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych jednostka budżetowa gminy pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu gminy, a pobrane dochody odprowadza na rachunek dochodów budżetu gminy. Działalność przedszkola jest zakwalifikowana w klasyfikacji budżetowej w dziale 801 OŚWIATA I WYCHOWANIE na podstawie Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 marca 2010 r. w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych. Publiczne Przedszkole świadczy usługi wychowania przedszkolnego zakwalifikowane jako symbol PKD 8510 Z. Również Szkoła Podstawowa jest jednostką budżetową, dla których organem prowadzącym jest Gmina. Działalność Szkoły jest zakwalifikowana w klasyfikacji budżetowej w dziale 801 oświata i wychowanie na podstawie Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 marca 2010 r. w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów i wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych. Żłobek prowadzi kuchnię, w której są zatrudnieni pracownicy przygotowujący posiłki na miejscu. Z posiłków korzystają wychowankowie tego Żłobka, a także dzieci Przedszkola oraz uczniowie Szkoły Podstawowej, które to jednostki nie posiadają własnej kuchni. Budynek Żłobka jest połączony korytarzem z kuchnią w której przygotowywane są posiłki dla dzieci żłobkowych, przedszkolnych i uczniów szkoły. Dzieci Przedszkola i Żłobka jedzą w swoich salach natomiast uczniowie Szkoły Podstawowej w stołówce (świetlicy szkolnej), gdzie obiady wydawane są przez okienko, nie muszą oni nigdzie przechodzić. Żłobek, w którym prowadzona jest kuchnia, wystawiać będzie noty obciążeniowe (ze względu na fakt, że wszystkie jednostki budżetowe funkcjonują od 1 stycznia 2017 r. w ramach jednego podatnika VAT czynnego – Gminy, przez co transakcje wewnętrzne nie powinny rodzić konsekwencji na gruncie VAT), na rzecz Przedszkola oraz Szkoły Podstawowej, które nie posiadają kuchni, a te natomiast obciążą własnych wychowanków/uczniów odpłatnością za obiady, korzystając przy tym ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT, jako usługi niezbędnej do świadczenia usługi głównej.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą stwierdzenia, czy opłaty za wyżywienie wychowanków Żłobka i Przedszkola oraz uczniów Szkoły Podstawowej są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy.

Mając na uwadze przywołane powyżej przepisy oraz opis sprawy należy wskazać, że usługi wyżywienia świadczone na zasadach określonych w ustawie o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 oraz w ustawie o systemie oświaty, przez kuchnie i stołówki dla wychowanków (w przypadku żłobka i przedszkola) i uczniów (w przypadku szkół), spełniają przesłanki do uznania tych czynności za zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy. Są to bowiem usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą, polegające na ich żywieniu.

Dodatkowo, z treści powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy nie wynika, by w celu skorzystania z ww. zwolnienia konieczne było spełnienie dodatkowych warunków, np. kto dokonuje płatności lub na kogo wystawiona jest faktura czy nota księgowa; czy wychowankowie i uczniowie korzystają z kuchni lub stołówki we własnej jednostce, czy w związku z brakiem kuchni lub stołówki szkolnej w obiekcie do którego uczęszczają – w kuchni lub stołówce mieszczącej się w innym obiekcie.

Zatem, bez wpływu na zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy pozostaje, kto dokonuje płatności oraz która jednostka pobiera opłaty od uczniów za wyżywienie. Jeżeli do usług wyżywienia faktycznie znajduje zastosowanie zwolnienie wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy, to fakt, że za ucznia zapłaci np. rodzic lub inny podmiot, pozostaje bez wpływu na to zwolnienie.

W konsekwencji usługi wyżywienia świadczone przez Żłobek dla wychowanków Żłobka i Przedszkola oraz uczniów Szkoły Podstawowej należy uznać za usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą polegające na ich żywieniu, mają one bowiem charakter pomocniczy i są niezbędne w stosunku do prowadzonej działalności opiekuńczej Żłobka w tym zakresie, która stanowi świadczenie główne. Co istotne – jak wskazał Wnioskodawca – Żłobek nie prowadzi ww. działalności dla zysku. W konsekwencji usługi te są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy.

Podsumowując, świadczone usługi stołówkowe i pobierane w związku z tym opłaty za wyżywienie wychowanków Żłobka i Przedszkola oraz uczniów Szkoły Podstawowej, będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.