Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB4.4511.1344.2016.1.GF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-02-23
Teza: W zakresie opodatkowania w związku z opłacaniem przez pracodawcę kosztów zakwaterowania w miejscu czasowego wykonywania pracy i kosztów edukacji dzieci pracownika oddelegowanego.
Słowa kluczowe: edukacja; oddelegowanie; pracownik; zakwaterowanie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 25 listopada 2016 r. (data wpływu 8 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania w związku z opłacaniem przez pracodawcę kosztów zakwaterowania w miejscu czasowego wykonywania pracy i kosztów edukacji dzieci pracownika oddelegowanego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania w związku z opłacaniem przez pracodawcę kosztów zakwaterowania w miejscu czasowego wykonywania pracy i kosztów edukacji dzieci pracownika oddelegowanego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest pracownikiem spółki z siedzibą w Pradze w Republice Czeskiej. Z dniem 31 sierpnia 2016 r. Wnioskodawca (pracownik) podpisał aneks do umowy o pracę z dnia 12 kwietnia 2010 r. z ww. spółką, zgodnie z którym spółka H. deleguje Wnioskodawcę do wykonywania pracy w polskiej spółce z grupy kapitałowej: R. Sp. z o.o. Zgodnie z aneksem delegującym Pracodawca zobowiązuje się do pokrycia kosztów zakwaterowania w miejscu czasowego wykonywania pracy, tj. w Polsce oraz kosztu opłat za szkołę i/lub przedszkole dla dzieci Wnioskodawcy w okresie trwania oddelegowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy koszty zakwaterowania w miejscu czasowego wykonywania pracy (oraz ewentualne koszty związane z poszukiwaniem tymczasowego lokum) i koszty edukacji dzieci pracownika oddelegowanego związane z realizacją obowiązku szkolnego dzieci, które opłacone zostały przez pracodawcę lub zrefundowane na rzecz pracownika, stanowią dla pracownika przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Koszt zakwaterowania pracownika w miejscu czasowego wykonywania pracy oraz koszt nauki dzieci objętych obowiązkiem szkolnym, które towarzyszą pracownikowi oddelegowanemu w okresie jego czasowego wykonywania pracy za granicą, które to koszty zostały bądź bezpośrednio opłacone przez pracodawcę bądź zwrócone pracownikowi, nie stanowią przychodu pracownika ze stosunku pracy w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, pokrycie kosztów zakwaterowania podczas oddelegowania oraz koszt realizacji obowiązku szkolnego dzieci pracownika wykonującego obowiązki służbowe poza jego krajem macierzystym, nie powodują powstania obowiązku podatkowego po stronie pracownika. W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że pokrycie przez pracodawcę ww. kosztów, nie stanowi jego przysporzenia majątkowego, a zatem nie stanowią one przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl natomiast art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu PIT podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z kolei wskazuje, że przychodami m.in. ze stosunku pracy są: wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne, wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź jej ekwiwalenty, niezależnie od źródła finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona. Przychodem ze stosunku pracy są zatem świadczenia pieniężne ponoszone na rzecz pracownika lub wartość takich częściowo odpłatnych lub nieodpłatnych świadczeń, a także wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne lub świadczenia w naturze skutkujące powstaniem przysporzenia majątkowego po stronie pracownika.

Z uwagi na fakt, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają legalnej definicji pojęcia „nieodpłatnego świadczenia”, dokonując jego wykładni dla celów poprawnego zastosowania przepisów ustawy, odwołać się należy z jednej strony do wykładni językowej, a z drugiej strony do wykładni ukształtowanej w orzecznictwie sądowym.

Wykładnia językowa pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” odsyła do jego słownikowej definicji, zgodnie z którą, za „nieodpłatne świadczenie" uznać należy świadczenie „nie wymagające opłaty, takie za które się nie płaci, bezpłatne (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN 2003 r.). W myśl przytoczonej definicji uznać należy, że nieodpłatnym świadczeniem jest każde zdarzenie, w wyniku, którego osoba osiąga określoną korzyść bez poniesienia kosztów. Znaczenie terminu ukształtowane w orzecznictwie sądowym, doprecyzowuje treść znaczeniową pojęcia wskazując, że za nieodpłatne świadczenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym może zostać uznane każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których konsekwencją jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub wszelkiego rodzaju zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne (nie związane z kosztami) przysporzenie majątku danej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na powiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Zauważyć należy, że kwestia przychodu powstającego w wyniku otrzymania przez pracownika nieodpłatnego świadczenia w ramach istniejącego stosunku pracy była przedmiotem rozstrzygnięcia wydanego przez Trybunał Konstytucyjny. W wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. (sygn. akt K 7/13), Trybunał Konstytucyjny wskazał na kryteria, jakie powinny znaleźć zastosowanie przy określeniu czy w danym przypadku dochodzi do nieodpłatnego świadczenia na rzecz pracownika.

Zdaniem Trybunału głównym kryterium determinującym możliwość rozpoznania po stronie pracownika z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia jest dokonanie obiektywnej oceny tego czy świadczenie leżało w interesie pracownika. Za leżące w interesie pracownika świadczenie uznać należy takie świadczenie, które stanowi realną korzyść majątkową uchwytną w jego majątku. Świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, aby podlegały opodatkowaniu, muszą, zatem prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie zapewnienia usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku.

Trybunał podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków.

Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża, bowiem ocenę pracownika, że świadczenie - z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w przypadku braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek.

Jednak, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte, jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonywania pracy - po stronie pracownika nie pojawia się korzyść objęta podatkiem dochodowym.

Innym elementem kontroli konstytucyjności było ustalenie zasad objęcia nieodpłatnego świadczenia podatkiem dochodowym. Trybunał zwrócił uwagę, że świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia - w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych – są traktowane jako przychód wyłącznie pod warunkiem, że są „otrzymane”, co ma wskazywać na bezwzględnie - w odniesieniu do tego przychodu - wymagany realny i wymierny charakter świadczenia.

Tym samym, w świetle wyroku Trybunału za przychód pracownika mogą być uznane wyłącznie świadczenia, które :

*   zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie) oraz

*   zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy), co oznacza, że zatrudniony uzyskał korzyść majątkową w postaci powiększenia aktywów lub zaoszczędził na wydatku, który musiałby ponieść oraz

*   korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W rezultacie tylko to nieodpłatne świadczenie na rzecz pracownika, które będzie posiadało wszystkie wymienione cechy, będzie stanowiło przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W przedstawionym stanie faktycznym i w świetle obowiązujących przepisów, w ocenie Wnioskodawcy, zapewnienie przez pracodawcę świadczenia w postaci pokrycia kosztów nauki dzieci w okresie wykonywania pracy poza krajem ojczystym pracownika, nie stanowi zatem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Podobnie, pokrycie przez pracodawcę kosztów zakwaterowania (i np. asysty w jego poszukiwaniu) Wnioskodawcy w miejscu tymczasowego świadczenia pracy poza jego rodzimym krajem, nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu. Żadne bowiem z powyższych świadczeń nie spełnia ww. cech wskazanych przez Trybunał Konstytucyjny jako stanowiące kryterium oceny nieodpłatnego świadczenia.

Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na fakt, że w skutek otrzymania świadczenia, pracownik nie otrzymał przysporzenia majątkowego, które przejawiałoby się bądź to w formie otrzymania korzyści (wzrostu aktywów) bądź to w postaci uniknięcia wydatków. W analizie ewentualnego przysporzenia majątkowego uwzględnić bowiem należy specyficzną sytuację pracownika oddelegowanego, który w skutek potrzeb kadrowych istniejących w grupie kapitałowej, której częścią jest pracodawca Wnioskodawcy skierowany został do wykonywania pracy poza swoim rodzimym krajem. W skutek realizacji interesu pracodawcy (szeroko rozumianego jako grupa kapitałowa) poprzez relokację do innego państwa, zwiększeniu ulegają m.in. koszty edukacji jakie pracownik zmuszony jest ponieść w związku z realizacją obowiązku szkolnego swoich dzieci. Zmiana miejsca zamieszkania skutkuje koniecznością nauki w języku innym niż ojczysty i uniemożliwia korzystanie z rodzimego dla dzieci pracownika systemu edukacji publicznej. Jednocześnie, dzieci pozostają w dalszym ciągu objęte obowiązkiem szkolnym i pracownik nie może - zgodnie z prawem - odstąpić od jego realizacji.

Podobnie w przypadku zakwaterowania w miejscu czasowego wykonywania pracy nie następuje realne przysporzenie majątkowe po stronie pracownika ani w postaci otrzymania korzyści ani też w postaci uniknięcia wydatków. Skutkiem wykonywania pracy poza stałym miejscem zamieszkania pracownika jest powstanie dodatkowego kosztu jakim jest konieczność opłacenia dodatkowego lokum w miejscu wykonywania pracy. Ponieważ oddelegowanie wynika z potrzeb pracodawcy i służy realizacji jego interesów ekonomicznych, zasadnym również i w tym przypadku uznać należy fakt przejęcia dodatkowego kosztu zakwaterowania pracownika przez pracodawcę. Podkreślenia wymaga fakt, że pracownik unika w tym przypadku jedynie dodatkowego, wykreowanego potrzebami pracodawcy wydatku jakim jest opłacenie zakwaterowania w miejscu wykonywania pracy. Wydatku, którego nie poniósłby, gdyby pracę wykonywał w swoim rodzimym kraju.

Tym samym, pracodawca, realizując swój interes ekonomiczny w wyniku, którego dochodzi do relokacji pracownika słusznie przejmuje zwiększony ciężar finansowy zakwaterowania i realizacji obowiązku szkolnego dzieci pracownika w kraju oddelegowania. Zauważyć należy, że pracodawca pokrywa tylko te koszty nauki, które są skutkiem zmiany miejsca zamieszkania i nie dofinansowuje pracownikowi świadczeń dodatkowych takich jak podręczniki do nauki, zajęcia dodatkowe, wycieczki szkolne etc. Tego rodzaju koszty pozostają nadal w gestii pracownika, gdyż są niezależne od miejsca nauki dzieci i pracownik poniósłby je również w przypadku edukacji dzieci w swoim kraju macierzystym. Podobnie, w przypadku zakwaterowania przyjąć należy, że koszt opłat za media (prąd, woda, gaz etc.) powinien pozostać kosztem pracownika (lub jego przychodem w przypadku ich opłacenia przez pracodawcę). Koszty bowiem takie pracownik ponosiłby niezależnie od miejsca zamieszkania.

Świadczenie polegające na pokryciu przez pracodawcę kosztów zakwaterowania i nauki dzieci pracownika oddelegowanego, służy więc wyłączenie neutralizacji zwiększonych wydatków związanych z przemieszczeniem pracownika. Pracownik, w tej sytuacji, nie otrzymuje dodatkowej korzyści majątkowej, a ewentualne uniknięcie wydatków ogranicza się tylko tej ich części, która uległa zwiększeniu w skutek relokacji. Z punku widzenia rezultatu ekonomicznego, świadczenia te są więc dla pracownika obojętne. Świadczeń nie można uznać za leżących w interesie pracownika, tj. takich które stanowi realną korzyść, uchwytną w majątku pracownika, a co za tym idzie, w myśl wykładni dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny, w analizowanym przypadku nie zachodzi powstanie przychodu z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia, który podlegałby opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W przedstawionym stanie faktycznym nie można stwierdzić, że zapewnienie pracownikowi oddelegowanemu świadczenia w postaci zapewnienia zakwaterowania i edukacji dzieci zostało spełnione wyłącznie w interesie Wnioskodawcy, a nie w interesie pracodawcy, na rzecz którego pracownik wykonuje obowiązki służbowe w związku z oddelegowaniem. Jednoznacznie należy wskazać, że wynika to z racjonalnego działania pracodawcy i z uwzględnieniem jego interesu ekonomicznego. Warto zauważyć, że gdyby nie konieczność wyjazdu wynikająca z nałożonych na pracownika obowiązków służbowych przez pracodawcę, nie zaistniałaby konieczność ponoszenia przez niego dodatkowych kosztów związanych z opłatą za szkołę, egzaminami czy też opłatami rekrutacyjnymi dzieci podlegających obowiązkowi szkolnemu, a także nie zaistniałaby potrzeba zapewnienia dodatkowego miejsca zakwaterowania. Gdyby nie konieczność wyjazdu do pracy za granicę danego pracownika o określonych, wysokich kwalifikacjach, takie świadczenia w ogóle nie byłyby im zapewniane. Dodać należy także, że świadczenie w postaci opłacenia kosztów nauki nie jest również zapewniane w przypadku dzieci nie podlegających już obowiązkowi szkolnemu.

Należy również zwrócić uwagę na interpretację indywidualną z dnia 26 października 2015 r. (sygn. Nr IPPB4/4511-1007/15-3/IM) czy też na interpretację indywidualną z dnia 22 lutego 2016 r. (sygn. Nr. IPPB4/4511-1513/15-2/IM) w których Minister Finansów stwierdził, że przyznanie pracownikowi oddelegowanemu nieodpłatnego świadczenia w postaci pokrycia bezpośrednio przez spółkę -pracodawcę - kosztów edukacji i nauki dla dzieci pracownika lub też zrefundowanie ich na rzecz pracownika, związanych z obowiązkiem edukacyjnym dzieci, nie będzie stanowić dla niego przychodu ze stosunku pracy podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Również w kwestii zapewnienia zakwaterowania pracownika oddelegowanego wydane zostały liczne interpretacje indywidualne, potwierdzające, że tego rodzaju świadczenie nie spełnia kryteriów ustalonych dla zdefiniowania nieodpłatnego świadczenia, w znaczeniu obowiązującym w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, świadczenie to nie mieści się w katalogu świadczeń podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jako interpretacje kształtujące linię orzeczniczą w tej materii przywołać należy: interpretację indywidualną z dnia 13 października 2013 r. (Izba Skarbowa w Warszawie), Nr IPPB4/4511-788/15-7/IM, interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 listopada 2015, Nr IPTPB1/4511-517/15-2/MM, interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 lutego 2016, Nr IPPB4/4511-1466/15-2/MS1, interpretację indywidualną z dnia 22 lutego 2016 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, Nr IPPB4/4511-1514/15-2/IM.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zapewnienie mu pokrycia kosztów zakwaterowania i kosztów edukacji jego dzieci w okresie wykonywania pracy poza swoim krajem ojczystym, celem zrealizowania ustawowego obowiązku szkolnego, nie stanowi przychodu Wnioskodawcy ze stosunku pracy. Zdaniem Wnioskodawcy świadczenia połączone są z wykonywaniem przez Wnioskodawcę - jako pracownika - obowiązków wynikających z umowy o pracę (listu oddelegowującego) w okresie oddelegowania, stąd też Wnioskodawca uznaje, że jest to świadczenie zapewnione w interesie jego pracodawcy i stanowi koszt prowadzonej działalności gospodarczej poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zabezpieczenia ich źródeł, realizowanego poprzez zatrudnienie i oddelegowanie pracowników. Wnioskodawca natomiast ani nie otrzymał korzyści majątkowej z tytułu otrzymanego świadczenia ani też nie uniknął standardowych wydatków, które ponosiłby również w przypadku pracy w swoim miejscu zamieszkania. Wydatków uniknął tylko w takim zakresie w jakim odpowiadają one kosztom zwiększonym poprzez konieczność posiadania dodatkowego miejsca zakwaterowania i edukację dzieci poza miejscem zamieszkania w kraju ojczystym. A zatem przedmiotowe świadczenia z punktu widzenia ekonomicznego są dla niego neutralne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT, źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jednocześnie stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o PIT, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ustawy o PIT – wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 2b ustawy o PIT, jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym, nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym – generalnie – jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Z powodu niejednolitości stanowisk sądowych dotyczących kwestii „nieodpłatnego świadczenia”, zasadniczego znaczenia nabrał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 947), w którym Trybunał Konstytucyjny dokonał ustalenia, jakie kryteria decydują o zakwalifikowaniu nieodpłatnego świadczenia jako przychodu pracownika z tytułu stosunku pracy. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że za przychód pracownika mogą być uznane takie świadczenia, które:

*   zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

*   zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

*   korzyść ta jest wymierna (również w postaci zaoszczędzenia wydatku) i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Pokreślić też należy, że ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych.

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy PIT tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji: przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA– uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała, opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy PIT jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiąaniu.

W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy PIT. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione. Na marginesie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że przepisy podatkowe – niezależnie od konieczności realizacji obowiązku ustalonego w art. 84 Konstytucji – nie mogą prowadzić do takiego ukształtowania pozycji pracowników, aby pozostawanie w stosunku pracy w nadmierny sposób obciążało strony tego stosunku w porównaniu do samozatrudnienia bądź pracy na czarno.

Powyższe prowadzi do wniosku, że – w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy b.h.p.) i które są zwolnione z tego podatku – każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz powinności pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.

Z przedstawionych we wniosku informacji wynika, że Wnioskodawca jest pracownikiem spółki H. z siedzibą w Pradze w Republice Czeskiej. Z dniem 31 sierpnia 2016 r. Wnioskodawca (pracownik) podpisał aneks do umowy o pracę z dnia 12 kwietnia 2010 r. z ww. spółką, zgodnie z którym spółka H. deleguje Wnioskodawcę do wykonywania pracy w polskiej spółce z grupy kapitałowej: R. Sp. z o.o. Zgodnie z aneksem delegującym Pracodawca zobowiązuje się do pokrycia kosztów zakwaterowania w miejscu czasowego wykonywania pracy, tj. w Polsce oraz kosztu opłat za szkołę i/lub przedszkole dla dzieci Wnioskodawcy w okresie trwania oddelegowania.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że świadczenie polegające na pokryciu przez pracodawcę kosztów zakwaterowania i nauki dzieci pracownika oddelegowanego, które towarzyszą pracownikowi oddelegowanemu w okresie jego czasowego wykonywania pracy za granicą, które to koszty zostały bądź bezpośrednio opłacone przez pracodawcę bądź zwrócone pracownikowi, nie stanowią przychodu pracownika ze stosunku pracy w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, pokrycie kosztów zakwaterowania podczas oddelegowania oraz koszt realizacji obowiązku szkolnego dzieci pracownika wykonującego obowiązki służbowe poza jego krajem macierzystym, nie powodują powstania obowiązku podatkowego po stronie pracownika. W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że pokrycie przez pracodawcę ww. kosztów, nie stanowi jego przysporzenia majątkowego, a zatem nie stanowią one przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Powyższe stanowisko nie znajduje jednak uzasadnienia i oparcia na gruncie przepisów.

Odnosząc się bowiem do świadczenia jakim jest pokrycie kosztów zakwaterowania w miejscu czasowego wykonywania pracy podczas oddelegowania należy wskazać, że w sytuacji, gdy pracodawca – mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy – zapewni oddelegowanemu pracownikowi dodatkowe świadczenie w postaci pokrycia kosztów związanych z zapewnieniem zakwaterowania lub inne koszty związane z pobytem pracownika w miejscu delegowania, to wartość tych świadczeń stanowi dla pracownika, który je otrzymał przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy PIT. W takim przypadku mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym (jak ma to miejsce np. w przypadku podróży służbowej), lecz jest związane z wykonywaniem standardowych obowiązków służbowych w miejscu oddelegowania, tj. w nowym miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez pracownika w formie aneksu do umowy o pracę. Przy czym żaden przepis powszechnie obowiązującego prawa nie nakłada na pracodawcę obowiązku finansowania tego rodzaju świadczeń. To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji ich nieotrzymania przez pracownika, pracownik byłby zobowiązany do ich sfinansowania z własnych środków. Zatem przyjęcie dodatkowego świadczenia oferowanego przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku jaki musiałby ponieść, gdyby pracodawca go nie sfinansował. Potwierdzeniem powyższego jest uregulowanie kwestii przyznawania i funkcjonowania świadczeń dla pracowników delegowanych m.in. w wewnętrznych regulaminach. Jak stanowi bowiem art. 9 § 2 Kodeksu pracy, postanowienia układów zbiorowych pracy i porozumień zbiorowych oraz regulaminów i statutów nie mogą być mniej korzystne dla pracowników niż przepisy Kodeksu pracy oraz innych ustaw i aktów wykonawczych. W konsekwencji, regulaminy - co do zasady - przyznają dodatkowe świadczenia ponad te, które standardowo przewiduje Kodeks pracy lub inne przepisy powszechnie obowiązującego prawa.

Nie można również zgodzić się z opinią Wnioskodawcy, że pokrycie kosztów edukacji dzieci pracownika oddelegowanego związane z realizacją obowiązku szkolnego dzieci poza krajem ojczystym pracownika, nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, gdyż nie skutkuje powstaniem przysporzenia majątkowego dla pracownika.

W ocenie tut. organu, istnienie w Polsce obowiązku szkolnego dla dzieci i młodzieży do lat 18 nie pozwala wyciągnąć wniosku, do którego doszedł Wnioskodawca, że opłacenie dzieciom pracownika kosztów edukacji w kraju oddelegowania, nie prowadzi do powstania przychodu u tego pracownika. Obowiązkiem każdego rodzica jest zapewnienie dziecku możliwie najlepszej opieki i rozwoju. Jego źródłem jest art. 96 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2015 r. poz. 2082, z późn. zm.), który stanowi, że rodzice wychowują dziecko pozostające pod ich władzą rodzicielską i kierują nim. Obowiązani są troszczyć się o fizyczny i duchowy rozwój dziecka i przygotowywać je należycie do pracy dla dobra społeczeństwa odpowiednio do jego uzdolnień.

Edukacja dzieci jest jednym z podstawowych warunków prawidłowego rozwoju człowieka. Dlatego też wobec szerokiej oferty na rynku edukacyjnym rodzic przy dokonywaniu wyboru właściwej szkoły dla dziecka kieruje się wieloma przesłankami. Kryterium bezpłatnej nauki w szkole publicznej jest tylko jednym z wielu warunków pomagających w podjęciu decyzji, nie zawsze najważniejszym. To od rodzica zależy zatem czy dokona wyboru szkoły publicznej czy niepublicznej, w której obowiązuje czesne. Konsekwencją wyboru szkoły płatnej jest ciążący na rodzicach obowiązek uiszczania wszelkich wynikających z tego faktu opłat. Zatem przejęcie tego zobowiązania przez inny podmiot powoduje, że po stronie rodzica powstaje przychód w rozumieniu ustawy w związku z otrzymaniem nieodpłatnego świadczenia. Nie ma przy tym znaczenia czy pokrywane przez inny niż rodzic podmiot opłaty (w tym czesne) dotyczą szkoły w kraju czy za granicą.

Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie. Sfinansowanie przez pracodawcę kosztów edukacji dzieci pracownika oddelegowanego (koszt opłat za szkołę i/lub przedszkole), do czego pracodawca zobowiązał się w aneksie do umowy z pracownikiem, powoduje, że po stronie pracownika powstał przychód z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia. W ocenie tut. organu i w tym przypadku spełnione zostały wszystkie warunki określone w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., dla uznania otrzymanego świadczenia za świadczenie nieodpłatne. Pracownik wyraził na jego przyjęcie zgodę, zostało spełnione w jego interesie, zaoszczędził bowiem na wydatku, który sam musiałby ponieść, świadczenie ma określoną wartość pieniężną i indywidualny charakter.

W świetle powyższego, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, koszty zakwaterowania w miejscu czasowego wykonywania pracy (oraz ewentualne koszty związane z poszukiwaniem tymczasowego lokum) i koszty edukacji dzieci pracownika oddelegowanego związane z realizacją obowiązku szkolnego dzieci, stanowią dla Wnioskodawcy przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych we wniosku indywidualnych interpretacji prawa podatkowego Nr IPPB4/4511-1007/15-3/IM, Nr IPPB4/4511-1513/15-2/IM, Nr IPPB4/4511-1514/15-2/IM, Nr IPPB4/4511-788/15-7/IM tut. Organ informuje, że stanowiska w nich zaprezentowane nie były zgodne z obowiązującą linią orzekania w zakresie interpretacji indywidualnych w związku z czym interpretacje te zostały zmienione przez Ministra Finansów w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.