Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.226.2018.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-29
Teza: Czy ustalając podstawę opodatkowania Spółki, na potrzeby wyliczenia podstawy opodatkowania PGK, w przypadku gdy Spółka otrzymała i będzie otrzymywać w przyszłości: - dywidendy od Spółek zależnych, Spółka dokonując proporcjonalnej alokacji kosztów pośrednich na podstawie art. 15 ust. 2-2a ustawy o CIT, powinna uwzględnić w kalkulacji, o której mowa w tych przepisach, również opodatkowany ryczałtowo przychód z tytułu dywidend od Spółek zależnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1), - dywidendy zwolnione z opodatkowania CIT na podstawie art. 22 ust. 4 i następne ustawy o CIT w świetle art. 15 ust. 2-2a ustawy o CIT, Spółka powinna alokować część kosztów pośrednich do przychodu z tytułu dywidendy - zwolnionego z CIT, a w konsekwencji wyłączyć je z kosztów uzyskania przychodów (pytanie oznaczone we wniosku nr 2), - przychód z tytułu dywidendy, Spółka powinna uwzględnić ten przychód w kalkulacji proporcji kosztów pośrednich alokowanych do kosztów uzyskania przychodów z tytułu zysków kapitałowych na podstawie art. 15 ust. 2b ustawy o CIT (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).
Słowa kluczowe: dywidendy; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; proporcja; przychód; ryczałt; spółki; zwolnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 maja 2018 r. (data wpływu 30 maja 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy ustalając podstawę opodatkowania Spółki, na potrzeby wyliczenia podstawy opodatkowania PGK, w przypadku gdy Spółka otrzymała i będzie otrzymywać w przyszłości:

*   dywidendy od Spółek zależnych, Spółka dokonując proporcjonalnej alokacji kosztów pośrednich na podstawie art. 15 ust. 2-2a ustawy o CIT, powinna uwzględnić w kalkulacji, o której mowa w tych przepisach, również opodatkowany ryczałtowo przychód z tytułu dywidend od Spółek zależnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),
*   dywidendy zwolnione z opodatkowania CIT na podstawie art. 22 ust. 4 i następne ustawy o CIT w świetle art. 15 ust. 2-2a ustawy o CIT, Spółka powinna alokować część kosztów pośrednich do przychodu z tytułu dywidendy - zwolnionego z CIT, a w konsekwencji wyłączyć je z kosztów uzyskania przychodów (pytanie oznaczone we wniosku nr 2),
*   przychód z tytułu dywidendy, Spółka powinna uwzględnić ten przychód w kalkulacji proporcji kosztów pośrednich alokowanych do kosztów uzyskania przychodów z tytułu zysków kapitałowych na podstawie art. 15 ust. 2b ustawy o CIT (pytanie oznaczone we wniosku nr 3),

\-**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 maja 2018 r. wpłynął do organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy ustalając podstawę opodatkowania Spółki, na potrzeby wyliczenia podstawy opodatkowania PGK, w przypadku gdy Spółka otrzymała i będzie otrzymywać w przyszłości:

*   dywidendy od Spółek zależnych, Spółka dokonując proporcjonalnej alokacji kosztów pośrednich na podstawie art. 15 ust. 2-2a ustawy o CIT, powinna uwzględnić w kalkulacji, o której mowa w tych przepisach, również opodatkowany ryczałtowo przychód z tytułu dywidend od Spółek zależnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),
*   dywidendy zwolnione z opodatkowania CIT na podstawie art. 22 ust. 4 i następne ustawy o CIT w świetle art. 15 ust. 2-2a ustawy o CIT, Spółka powinna alokować część kosztów pośrednich do przychodu z tytułu dywidendy - zwolnionego z CIT, a w konsekwencji wyłączyć je z kosztów uzyskania przychodów (pytanie oznaczone we wniosku nr 2),
*   przychód z tytułu dywidendy, Spółka powinna uwzględnić ten przychód w kalkulacji proporcji kosztów pośrednich alokowanych do kosztów uzyskania przychodów z tytułu zysków kapitałowych na podstawie art. 15 ust. 2b ustawy o CIT (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Podatkowa Grupa Kapitałowa została zarejestrowana na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 17 grudnia 2015 r. (dalej: „Wnioskodawca” lub „PGK”). Podmiotem reprezentującym Wnioskodawcę jest spółka N S.A. (dalej: „Spółka”), która jest polskim rezydentem podatkowym i podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Spółka posiada udziały w polskich spółkach zależnych (dalej: „Spółki zależne”), w tym w spółkach wchodzących w skład PGK.

Zasadnicze źródło przychodów Spółki stanowią i będą stanowiły przychody z prowadzonej działalności gospodarczej związanej z zarządzaniem Spółkami zależnymi i doradztwem w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, w tym również na rzecz Spółek zależnych.

Spółka osiąga i będzie osiągała w przyszłości przychody z tytułu udziału w zyskach Spółek zależnych (w szczególności z dywidend). Przy czym, przy spełnieniu warunków, o których mowa w art. 22 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: „ustawa o CIT”), dywidendy od Spółek zależnych mogą być zwolnione z opodatkowania CIT.

W przypadku otrzymania dywidendy Spółka uzyskuje i będzie uzyskiwała w przyszłości przychody zarówno z działalności gospodarczej, jak i przychody z dywidendy od Spółek zależnych.

Spółka ponosi i będzie ponosiła również w przyszłości koszty związane z osiąganymi przychodami - będą to zarówno koszty bezpośrednio związane z przychodem, jak i koszty pośrednie. Część kosztów pośrednich stanowią i będą stanowiły koszty wspólne, których Spółka nie będzie w stanie samodzielnie przyporządkowywać do opowiadających im źródeł przychodów. W efekcie do części kosztów pośrednich Spółka stosuje ustawowe zasady alokacji kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 2-2b ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy ustalając podstawę opodatkowania Spółki, na potrzeby wyliczenia podstawy opodatkowania PGK, w przypadku gdy Spółka otrzymała i będzie otrzymywać w przyszłości dywidendy od Spółek zależnych, Spółka dokonując proporcjonalnej alokacji kosztów pośrednich na podstawie art. 15 ust. 2-2a ustawy o CIT, powinna uwzględnić w kalkulacji, o której mowa w tych przepisach, również opodatkowany ryczałtowo przychód z tytułu dywidend od Spółek zależnych?
2.  Czy ustalając podstawę opodatkowania Spółki, na potrzeby wyliczenia podstawy opodatkowania PGK, w przypadku gdy Spółka otrzymała i będzie otrzymywać w przyszłości dywidendy zwolnione z opodatkowania CIT na podstawie art. 22 ust. 4 i następne ustawy o CIT w świetle art. 15 ust. 2-2a ustawy o CIT Spółka powinna alokować część kosztów pośrednich do przychodu z tytułu dywidendy - zwolnionego z CIT, a w konsekwencji wyłączyć je z kosztów uzyskania przychodów?
3.  Czy ustalając podstawę opodatkowania Spółki, na potrzeby wyliczenia podstawy opodatkowania PGK, w przypadku gdy Spółka otrzymała i będzie otrzymywać w przyszłości przychód z tytułu dywidendy, Spółka powinna uwzględnić ten przychód w kalkulacji proporcji kosztów pośrednich alokowanych do kosztów uzyskania przychodów z tytułu zysków kapitałowych na podstawie art. 15 ust. 2b ustawy o CIT?

Zadaniem Wnioskodawcy, Spółki działające w ramach PKG nie podlegają indywidualnemu opodatkowaniu dochodów. Zgodnie z art. 1a ust. 1 ustawy o CIT, podatnikiem jest w tym przypadku PGK. Art. 7a ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu od 1 stycznia 2018 r.), wskazuje, że w podatkowych grupach kapitałowych dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę uzyskanych z danego źródła przychodów nad sumą ich strat poniesionych z tego źródła przychodów. Jeżeli za rok podatkowy suma strat poniesionych z danego źródła przychodów przez spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej przekracza sumę dochodów uzyskanych z tego źródła, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej poniesioną ze źródła przychodów. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3.

Mechanizm ustalenia podstawy opodatkowania podatkowych grup kapitałowych wskazuje więc, że w celu ustalenia podstawy opodatkowania całej podatkowej grupy kapitałowej konieczne jest ustalenie dochodu/straty podatkowej z poszczególnych źródeł indywidualnie dla każdej ze spółek wchodzących w jej skład. Dopiero zsumowanie dochodów/strat z danego źródła wszystkich spółek pozwala ustalić wysokość podstawy opodatkowania całej podatkowej grupy kapitałowej.

Mając na uwadze powyższe, w dalszej części wniosku Wnioskodawca będzie się odwoływać jedynie do ustalenia podstaw opodatkowania Spółki, która to podstawa opodatkowania stanie się częścią składową podstawy opodatkowania PGK.

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy Spółka otrzymała i będzie otrzymywała w przyszłości dywidendy od Spółek zależnych, Spółka nie powinna uwzględniać przychodów z tytułu tych dywidend w kalkulacji dla potrzeb proporcjonalnej alokacji kosztów pośrednich dokonanej na podstawie art. 15 ust. 2-2a ustawy o CIT. Przez ich nieuwzględnienie Wnioskodawca rozumie, że nie zostaną one ujęte ani wśród „przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym” lub „przychodów ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego” (w liczniku proporcji), ani w „ogólnej kwocie przychodów” (w mianowniku proporcji).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z uwagi na możliwość uzyskania przez podatnika zarówno przychodów podlegających opodatkowaniu na zasadach ogólnych, jak i innych przychodów ze źródeł niepodlegających opodatkowaniu lub zwolnionych z opodatkowania, ustawodawca wprowadził mechanizm nakazujący alokację kosztów bezpośrednio lub pośrednio związanych z danym źródłem przychodów do tego źródła. Natomiast w odniesieniu do kosztów pośrednich, które nie mogą być przypisane do żadnego źródła przychodów, ustawodawca wprowadził zasadę proporcjonalnej alokacji kosztów zgodnie z art. 15 ust. 2-2a ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 2a, zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Przepisy art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT, ustanawiają zasadę proporcjonalnego podziału pośrednich kosztów uzyskania przychodów, których nie można w sposób wyłączny przyporządkować do żadnego źródła. Proporcjonalnej alokacji dokonuje się w oparciu o tzw. klucz przychodowy, który polega na podziale kosztów w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. O ile przepis art. 15 ust. 2 ustanawia zasadę proporcjonalnego podziału kosztów pośrednich pomiędzy przychody opodatkowane, nieopodatkowane i zwolnione z opodatkowania, to art. 15 ust. 2a reguluje sytuacje, w których w ramach jednego źródła część kosztów pośrednich alokowana jest do przychodów podlegających opodatkowaniu, a część do nieopodatkowanych lub zwolnionych.

Formułując zasady proporcjonalnej alokacji kosztów, ustawodawca wprost posłużył się w treści art. 15 ust. 2 ustawy o CIT pojęciami: „koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym” oraz „koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym”. Podobnymi pojęciami ustawodawca posłużył się w dyspozycji art. 15 ust. 2a ustawy o CIT, który odnosi się do „przychodów ze źródeł, z których cześć dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona”. Analiza brzmienia tych przepisów prowadzi zatem do wniosku, że zasady proporcjonalnego podziału kosztów powinny odnosić się wyłącznie do przychodów ze źródeł, z których przedmiotem opodatkowania jest dochód.

Na gruncie ustawy o CIT podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym może być dochód lub - w szczególnych sytuacjach wskazanych w ustawie - przychód (podlegający zryczałtowanemu opodatkowaniu). Kwestia dochodu jako przedmiotu opodatkowania oraz metodologia jego ustalania została natomiast uregulowana w art. 7 ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT „przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód”.

Powyższa definicja jasno wskazuje także, że od ogólnej zasady opodatkowania dochodów istnieją wyjątki, w których opodatkowaniu podlega przychód. Taka konstrukcja przesądza o tym, że w ocenie ustawodawcy pewne kategorie przychodów mają charakter pasywny, a podatnik, który je otrzymuje nie ponosi jakichkolwiek kosztów uzyskania tego rodzaju przychodów. Z tego względu przychody z tych źródeł ustawodawca opodatkował w sposób zryczałtowany, tzn. bez możliwości potrącenia jakichkolwiek kosztów uzyskania przychodów.

Można więc uznać, że na gruncie polskiego systemu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych należy wyróżnić dwa autonomiczne modele opodatkowania - tj.

(i) samoopodatkowanie dochodów na zasadach ogólnych oraz

(ii) opodatkowanie (przez płatnika) przychodów na zasadzie ryczałtu.

W świetle językowego brzmienia art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT, zasady proporcjonalnej alokacji kosztów odnoszą się jedynie do pierwszej z wymienionych kategorii i nie mają zastosowania do przychodów opodatkowanych w sposób szczególny na zasadach ryczałtowych. Naturalną konsekwencją tej regulacji jest wyłączenie przychodów opodatkowanych ryczałtowo z kalkulacji dokonywanej na potrzeby proporcjonalnej alokacji kosztów pośrednich. Skoro w pewnych przypadkach wolą ustawodawcy jest opodatkowanie przychodu, bez możliwości pomniejszenia go o jakiekolwiek koszty uzyskania przychodów, to w rezultacie również zasady proporcjonalnej alokacji kosztów określone w art. 15 ust. 2-2a ustawy o CIT, powinny odnosić się tylko do tych przychodów, które w świetle ustawy o CIT mogą być pomniejszone o koszty ich uzyskania. Racjonalny ustawodawca nie tworzyłby bowiem regulacji sprzecznych wewnętrznie. Zatem art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT, odnosi się jedynie do tych przychodów, z których dochód podlega opodatkowaniu (wyłączeniu lub zwolnieniu) na zasadach ogólnych, pomijając jednocześnie przychody opodatkowane w inny sposób (tj. ryczałtowo).

Należy zaznaczyć, że przychody z dywidend należą do drugiej z wymienionych kategorii opodatkowania, tj. nie podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, ale na podstawie art. 22 ustawy o CIT, stosuje się do nich opodatkowanie na zasadach ryczałtowych (bez prawa do pomniejszenia tych przychodów o jakiekolwiek koszty ich uzyskania).

Biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, że z brzmienia art. 15 ust. 2-2a ustawy o CIT wynika, iż zasady proporcjonalnej alokacji kosztów uzyskania przychodów nie będą miały zastosowania do przychodów z dywidend od Spółek zależnych. Podstawą opodatkowania CIT w przypadku dywidend od Spółek zależnych jest bowiem przychód, podczas gdy przepisy art. 15 ust. 2-2a ustawy o CIT mają zastosowanie w sytuacji, gdy podstawy opodatkowania jest dochód.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 1 września 2009 r., sygn. IBPBI/2/423-651/09/SD, stwierdził, że: „w przypadku otrzymania dywidendy, opodatkowaniu podlega przychód, a nie dochód (określony zgodnie z art. 7 ust. 2). Taki zryczałtowany sposób opodatkowania dywidend oznacza, że nie istnieje możliwość odliczenia kosztów uzyskania przychodów związanych z tego rodzaju przysporzeniem, a w związku z tym przepisy art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będą mogły mieć zastosowania”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 11 lipca 2008 r., sygn. IPPB3/423-559/08-4/MK, uznał, że: „przepisy art. 15 ust. 2 i 2a omawianej ustawy powinny być uwzględniane wyłącznie w przypadkach, gdy opodatkowaniu podlega dochód. Metoda „dzielenia” kosztów określona w tych przepisach ma bowiem zastosowanie tylko wówczas, gdy podatnik osiąga przychody ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz z innych źródeł i ponosi w związku z tym określone koszty podatkowe, które są ujęte łącznie i nie ma możliwości ich wyodrębnienia dla poszczególnych źródeł przychodów”.

Co prawda powyższe interpretacje zostały wydane na gruncie art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r., jednak z treści pierwszej części przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, zarówno w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r., jak i w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r. wynika, że dotyczy on sytuacji, w których przedmiotem opodatkowania jest dochód (a nie przychód, jak w przypadku, o którym mowa w art. 21 i 22 ustawy o CIT).

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy Spółka otrzymała lub będzie otrzymywać w przyszłości dywidendy zwolnione z opodatkowania CIT na podstawie art. 22 ust. 4 i następne ustawy o CIT, Spółka nie będzie musiała alokować części kosztów pośrednich do przychodów z dywidendy zwolnionej z opodatkowania, a przez to nie będzie także musiała ich wyłączać z kosztów uzyskania przychodów.

Biorąc pod uwagę powyższą analizę treści art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT, w opinii Wnioskodawcy przychodu z tytułu dywidendy - zarówno opodatkowanego, jak i zwolnionego - nie uwzględnia się przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT. W konsekwencji należy uznać, że skoro przychodu z tytułu otrzymanej dywidendy nie uwzględnia się w kalkulacji dla potrzeb alokacji kosztów pośrednich do poszczególnych źródeł, to do tego źródła nie zostaną także alokowane żadne koszty pośrednie, które mogłyby zostać uznane za wydatki niestanowiące podatkowych kosztów uzyskania przychodów i wyłączone z kalkulacji podatku dochodowego.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy Spółka otrzymała lub będzie otrzymywać w przyszłości przychód z tytułu dywidendy, Spółka nie powinna uwzględniać tego przychodu w kalkulacji proporcji kosztów pośrednich alokowanych do kosztów uzyskania przychodów z tytułu zysków kapitałowych na podstawie art. 15 ust. 2b w zw. z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT. Przez jego nieuwzględnienie Wnioskodawca rozumie, że nie zostanie on ujęty ani wśród „przychodów z zysków kapitałowych” lub „przychodów z innych źródeł przychodów” (w liczniku proporcji), ani w „ogólnej kwocie przychodów” (w mianowniku proporcji).

Z uwagi na obowiązującą od 1 stycznia 2018 r. nowelizację ustawy o CIT wprowadzającą podział przychodów osób prawnych na dwie kategorie, tj.

(i) przychody z zysków kapitałowych oraz

(ii) przychody z innych źródeł przychodów, ustawodawca dostosował regulację dotyczącą alokacji kosztów pośrednich przez dodanie nowego art. 15 ust. 2b ustawy o CIT.

Zgodnie z tym przepisem „w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy ust. 2 i 2a stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami”.

Przepis art. 15 ust. 2b ustawy o CIT, ma więc zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik osiąga zarówno przychody z zysków kapitałowych, jak i z pozostałych źródeł. W tym przypadku ustawodawca nie ustanowił jednak odrębnych zasad podziału kosztów pośrednich pomiędzy oba źródła, ale posłużył się bezpośrednim odesłaniem do stosowania zasad z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawcy, takie bezpośrednie odesłanie do treści art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT oznacza, że wynikająca z tych przepisów metodologia ustalania proporcji kosztów pośrednich alokowanych do poszczególnych źródeł przychodów powinna zostać zastosowana również do alokacji kosztów pośrednich do przychodów kapitałowych oraz przychodów z innych źródeł. Zdaniem Wnioskodawcy, proces alokacji kosztów pośrednich (których nie można przypisać do żadnego źródła przychodów) powinien przebiegać dwuetapowo. W pierwszej kolejności podatnik powinien ustalić na podstawie art. 15 ust. 2 i 2a, jakie koszty pośrednie może rozpoznać jako koszt uzyskania przychodów dla celów podatkowych, a jakie koszty należy wyłączyć z kalkulacji wyniku podatkowego. Następnie kwota podatkowych, pośrednich kosztów uzyskania przychodów (będąca efektem pierwszej alokacji na podstawie art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT) powinna zostać ponownie alokowana - tym razem na podstawie art. 15 ust. 2b - poprzez jej rozdzielenie między źródła: zyski kapitałowe oraz inne niż zyski kapitałowe.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że alokacja kosztów pośrednich do tych źródeł dotyczyć może jedynie kwoty kosztów pośrednich, która została alokowana na pierwszym etapie do kosztów podatkowych. Pozostałe koszty, tj. koszty alokowane do przychodów zwolnionych oraz niepodlegających opodatkowaniu, nie są uwzględniane w wyniku podatkowym podatnika - nie ma więc potrzeby ich alokacji do przychodów z zysków kapitałowych lub przychodów z innych źródeł.

Dlatego też, w ocenie Wnioskodawcy, alokując kwotę kosztów pośrednich do odpowiedniego źródła przychodów (zyski kapitałowe lub przychody z innych źródeł), należy uwzględnić jedynie przychody i alokowane do nich koszty, które na gruncie art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT zostały uznane za podatkowe, tj. uwzględniane są w kalkulacji podatku dochodowego. W efekcie przychody z tytułu dywidendy opodatkowane ryczałtowo (i wyłączone z kalkulacji alokacji kosztów pośrednich na pierwszym etapie opisanym w pytaniu nr 1 powyżej) nie powinny być uwzględniane w kalkulacji pośrednich kosztów uzyskania przychodów alokowanych do źródła: zyski kapitałowe (lub innych źródeł przychodów). W kalkulacji tej nie powinny być uwzględniane także inne przychody ze źródeł, z których dochód nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub jest zwolniony z podatku dochodowego.

Wnioskodawca pragnie także zaznaczyć, że zmiana art. 15 ust. 2 oraz dodanie nowego przepisu art. 15 ust. 2b ustawy o CIT były wyłącznie konsekwencją wprowadzenia od 1 stycznia 2018 r. w ustawie o CIT podziału na odrębne źródła przychodów. Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej, „zmiany wprowadzane w art. 15 ust. 1, 2 i 2b ustawy o CIT związane są z regulacją wprowadzającą podział dochodów na odrębne źródła” (druk sejmowy nr 1878, s. 72). W opinii Wnioskodawcy, oznacza to, że zmiany w art. 15 ust. 2 oraz dodanie ust. 2b ustawy o CIT mają wyłącznie charakter dostosowawczy, zatem reguły stosowania metody proporcjonalnej alokacji kosztów co do zasady nie uległy zmianie z dniem 1 stycznia 2018 r.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, że wskazane w art. 15 ust. 2-2b ustawy o CIT, zasady proporcjonalnego podziału kosztów pośrednich nie powinny dotyczyć opodatkowanych ryczałtowo przychodów z dywidend (oraz innych przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT). W konsekwencji przychody z dywidend nie powinny być uwzględniane także w kalkulacji proporcji alokacji kosztów pośrednich do źródła przychodów z zysków kapitałowych oraz przychodów z innych źródeł, o której mowa w art. 15 ust. 2b ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje w całości potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 maja 2018 r., sygn. 0114-KDIP2- 3.4010.89.2018.1.MC, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym:

(i) przychodów z tytułu dywidend nie uwzględnia się w kalkulacji dla potrzeb proporcjonalnej alokacji kosztów pośrednich na podstawie art. 15 ust. 2-2b ustawy o CIT,

(ii) nie dokonuje się alokacji części kosztów pośrednich do przychodów z tytułu dywidendy, zwolnionych na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, w związku z czym koszty te nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów,

(iii) przychodów z tytułu dywidendy nie uwzględnia się w kalkulacji proporcji kosztów pośrednich alokowanych do kosztów uzyskania przychodów z tytułu zysków kapitałowych na podstawie art. 15 ust. 2b w zw. z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT.

Zaprezentowanego powyżej stanowiska Wnioskodawcy nie zmienia okoliczność, że Spółka i niektóre Spółki zależne działają w formie PGK. Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 7a ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu od 1 stycznia 2018 r.), w podatkowych grupach kapitałowych dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę uzyskanych z danego źródła przychodów nad sumą ich strat poniesionych z tego źródła przychodów. Jak wiec wynika z powyżej regulacji, ustalenie na zasadach ogólnych podstawy opodatkowania Spółki jest niezbędne dla ustalenia podstawy opodatkowania PGK. Zaś sam fakt działania w ramach PGK nie modyfikuje w żaden sposób metodologii ustalenia podstawy opodatkowania Spółki (uwzględnianej następnie w kalkulacji podstawy opodatkowania PGK).

Przykład liczbowy:

Dla celów ilustracyjnych i w celu uniknięcia wątpliwości Wnioskodawca przedstawia poniżej przykład kalkulacji kosztów według metodologii zgodnej z jego stanowiskiem (przyjęte wartości są przykładowe).

Założenia:

wartość przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, innych niż przychody z zysków kapitałowych (tj. wartość przychodów z działalności operacyjnej): 50 jednostek

wartość przychodu z tytułu dywidendy (podlegającego co do zasady opodatkowaniu ryczałtowemu; faktycznie opodatkowanego lub zwolnionego na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT): 20 jednostek

wartość przychodów z tytułu zysków kapitałowych (np. ze sprzedaży udziałów): 30 jednostek

wartość kosztów pośrednich, podlegających alokacji: 200 jednostek

wartość kosztów pośrednich, podlegających alokacji, stanowiących koszty podatkowe: 200 jednostek (art. 15 ust. 2-2a ustawy o CIT nie mają zastosowania)

z czego zgodnie z art. 15 ust. 2b ustawy o CIT:

wartość kosztów pośrednich, stanowiących koszty uzyskania przychodów z zysków kapitałowych: 200 jednostek x 30 jednostek / 80 jednostek = 75 jednostek

wartość kosztów pośrednich, stanowiących koszty uzyskania przychodów z innych źródeł przychodów (tj. innych niż przychody z zysków kapitałowych): 200 jednostek x 50 jednostek / 80 jednostek =125 jednostek

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm.; dalej: „ustawa o CIT”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W ramach nowelizacji ustawy o CIT, prawodawca ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175) wprowadził szereg zmian. Jedną z nich jest wyodrębnienie nowego źródła przychodów - przychodów z zysków kapitałowych. Wydzielając odrębne źródło przychodów, ustawodawca zamieścił w ustawie katalog, w którym określił listę przychodów alokowanych do takiego źródła (art. 7b ustawy o CIT).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego”. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Podatkowa Grupa Kapitałowa została zarejestrowana na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 17 grudnia 2015 r. Podmiotem reprezentującym Wnioskodawcę jest spółka N S.A. (dalej: „Spółka”), która jest polskim rezydentem podatkowym i podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Spółka posiada udziały w polskich spółkach zależnych (dalej: „Spółki zależne”), w tym w spółkach wchodzących w skład PGK. Spółka osiąga i będzie osiągała w przyszłości przychody z tytułu udziału w zyskach Spółek zależnych (w szczególności z dywidend). Przy czym, przy spełnieniu warunków, o których mowa w art. 22 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: „ustawa o CIT”), dywidendy od Spółek zależnych mogą być zwolnione z opodatkowania CIT. W przypadku otrzymania dywidendy Spółka uzyskuje i będzie uzyskiwała w przyszłości przychody zarówno z działalności gospodarczej, jak i przychody z dywidendy od Spółek zależnych. Spółka ponosi i będzie ponosiła również w przyszłości koszty związane z osiąganymi przychodami - będą to zarówno koszty bezpośrednio związane z przychodem, jak i koszty pośrednie. Część kosztów pośrednich stanowią i będą stanowiły koszty wspólne, których Spółka nie będzie w stanie samodzielnie przyporządkowywać do opowiadających im źródeł przychodów. W efekcie do części kosztów pośrednich Spółka stosuje ustawowe zasady alokacji kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 2-2b ustawy o CIT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uwzględnienia w kalkulacji, o której mowa w ww. przepisach, przychodów z dywidend opodatkowanych ryczałtowo lub zwolnionych z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4 i nast. ustawy o CIT, w świetle art. 15 ust. 2-2a ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 15 ust. 2a ustawy o CIT, zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Przepisy art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT, ustanawiają zasadę proporcjonalnego podziału pośrednich kosztów uzyskania przychodów, których nie można w sposób wyłączny przyporządkować do żadnego źródła. Proporcjonalnej alokacji dokonuje się w oparciu o tzw. klucz przychodowy, który polega na podziale kosztów w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. O ile przepis art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, ustanawia zasadę proporcjonalnego podziału kosztów pośrednich pomiędzy przychody opodatkowane, nieopodatkowane i zwolnione z opodatkowania, to art. 15 ust. 2a ustawy o CIT reguluje sytuacje, w których w ramach jednego źródła część kosztów pośrednich alokowana jest do przychodów podlegających opodatkowaniu, a część do nieopodatkowanych lub zwolnionych.

Formułując zasady proporcjonalnej alokacji kosztów, ustawodawca wprost posłużył się w treści art. 15 ust. 2 ustawy o CIT pojęciami „koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym” oraz „koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym”. Podobnymi pojęciami ustawodawca posłużył się w art. 15 ust. 2a ustawy o CIT, który odnosi się do „przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania”. Analiza brzmienia tych przepisów prowadzi zatem do wniosku, że zasady proporcjonalnego podziału kosztów powinny odnosić się wyłącznie do przychodów ze źródeł, z których przedmiotem opodatkowania jest dochód.

Na gruncie ustawy o CIT, podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym może być dochód lub - w szczególnych sytuacjach wskazanych w ustawie - przychód (podlegający zryczałtowanemu opodatkowaniu). Kwestia dochodu jako przedmiotu opodatkowania oraz metodologia jego ustalania została natomiast uregulowana w cytowanym wyżej art. 7 ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Powyższa definicja wskazuje, że od ogólnej zasady opodatkowania dochodów istnieją wyjątki, w których opodatkowaniu podlega przychód. Taka konstrukcja przesądza o tym, że pewne kategorie przychodów mają charakter pasywny, a podatnik, który je otrzymuje nie ponosi jakichkolwiek kosztów uzyskania tego rodzaju przychodów. Z tego względu przychody z tych źródeł ustawodawca opodatkował w sposób zryczałtowany, tzn. bez możliwości potrącenia jakichkolwiek kosztów uzyskania przychodów.

W świetle językowego brzmienia art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT, zasady proporcjonalnej alokacji kosztów nie mają zastosowania do przychodów opodatkowanych w sposób szczególny na zasadach ryczałtowych.

Konsekwencją powyższego jest wyłączenie przychodów opodatkowanych ryczałtowo z kalkulacji dokonywanej na potrzeby proporcjonalnej alokacji kosztów pośrednich. Skoro w pewnych przypadkach wolą ustawodawcy jest opodatkowanie przychodu, bez możliwości pomniejszenia go o jakiekolwiek koszty uzyskania przychodów, to w rezultacie również zasady proporcjonalnej alokacji kosztów określone w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT należy odnosić tylko do tych przychodów, które w świetle ustawy o CIT mogą być pomniejszone o koszty ich uzyskania. Zatem art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT odnosi się jedynie do tych przychodów, z których dochód podlega opodatkowaniu (wyłączeniu lub zwolnieniu) na zasadach ogólnych, pomijając jednocześnie przychody opodatkowane w inny sposób (tj. ryczałtowo).

Należy zaznaczyć, że przychody z dywidend otrzymanych od spółek zależnych mających siedzibę lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, ale na podstawie art. 22 ustawy o CIT stosuje się do nich opodatkowanie na zasadach ryczałtowych (bez prawa do pomniejszenia tych przychodów o jakiekolwiek koszty ich uzyskania).

Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Stosownie do art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

W przypadku zatem otrzymania dywidend nie uwzględnia się przychodów z tytułu tych dywidend w kalkulacji dla potrzeb proporcjonalnej alokacji kosztów pośrednich dokonanej na podstawie art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT, tj. przychodów tych nie ujmuje się ani wśród „przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym” lub „przychodów ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego” (w liczniku proporcji), ani w „ogólnej kwocie przychodów” (w mianowniku proporcji).

Biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, że z brzmienia art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT wynika, iż zasady proporcjonalnej alokacji kosztów uzyskania przychodów nie będą miały zastosowania do przychodów Wnioskodawcy z dywidend otrzymanych od spółek zależnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Polski. Podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w przypadku dywidend od spółek zależnych jest bowiem przychód, podczas gdy przepisy art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT mają zastosowanie w sytuacji, gdy podstawą opodatkowania jest dochód.

Powyższa zasada ma również zastosowanie w przypadku, gdy przychód z tytułu otrzymanej dywidendy korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. W tej sytuacji, przychodu zwolnionego z opodatkowania nie uwzględnia się przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT.

Z uwagi na obowiązującą od 1 stycznia 2018 r. nowelizację ustawy o CIT, wprowadzającą podział przychodów osób prawnych na dwie kategorie, tj. przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, ustawodawca dostosował regulację dotyczącą alokacji kosztów pośrednich przez dodanie nowego art. 15 ust. 2b ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 2b ustawy o CIT, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy ust. 2 i 2a stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami.

Przepis art. 15 ust. 2b ustawy o CIT, ma więc zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik osiąga zarówno przychody z zysków kapitałowych, jak i z pozostałych źródeł. W tym przypadku ustawodawca nie ustanowił jednak odrębnych zasad podziału kosztów pośrednich pomiędzy oba źródła, ale posłużył się bezpośrednim odesłaniem do stosowania zasad z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT.

Bezpośrednie odesłanie do treści art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT oznacza, że wynikającą z tych przepisów metodologię ustalania proporcji kosztów pośrednich alokowanych do poszczególnych źródeł przychodów należy stosować również do alokacji kosztów pośrednich do przychodów kapitałowych oraz przychodów z innych źródeł.

Proces alokacji kosztów pośrednich (których nie można przypisać do żadnego źródła przychodów) powinien przebiegać dwuetapowo. W pierwszej kolejności podatnik powinien ustalić na podstawie art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT, jakie koszty pośrednie może rozpoznać jako koszt uzyskania przychodów dla celów podatkowych, a jakie koszty należy wyłączyć z kalkulacji wyniku podatkowego. Następnie kwota podatkowych, pośrednich kosztów uzyskania przychodów (będąca efektem pierwszej alokacji na podstawie art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT) powinna zostać ponownie alokowana − tym razem na podstawie art. 15 ust. 2b ustawy o CIT − poprzez jej rozdzielenie między źródła: zyski kapitałowe oraz inne niż zyski kapitałowe. Alokacja kosztów pośrednich do tych źródeł dotyczyć może jedynie kwoty kosztów pośrednich, która została alokowana na pierwszym etapie do kosztów podatkowych. Pozostałe koszty, tj. koszty alokowane do przychodów zwolnionych oraz niepodlegających opodatkowaniu, nie są uwzględniane w wyniku podatkowym podatnika − nie ma więc potrzeby ich alokacji do przychodów z zysków kapitałowych lub przychodów z innych źródeł.

Alokując kwotę kosztów pośrednich do odpowiedniego źródła przychodów (zyski kapitałowe lub przychody z innych źródeł), należy uwzględnić jedynie przychody i alokowane do nich koszty, które na gruncie art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT zostały uznane za podatkowe, tj. uwzględniane są w kalkulacji podatku dochodowego.

W efekcie przychodów z tytułu dywidendy opodatkowanych ryczałtowo (i wyłączonych z kalkulacji alokacji kosztów pośrednich na pierwszym etapie) nie uwzględnia się w kalkulacji pośrednich kosztów uzyskania przychodów alokowanych do źródła: zyski kapitałowe (lub innych źródeł przychodów).

Należy także zaznaczyć, że zmiana art. 15 ust. 2 oraz dodanie nowego przepisu art. 15 ust. 2b ustawy o CIT były wyłącznie konsekwencją wprowadzenia od 1 stycznia 2018 r. w ustawie o CIT, podziału na odrębne źródła przychodów. Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej, „zmiany wprowadzane w art. 15 ust. 1, 2 i 2b ustawy o CIT związane są z regulacją wprowadzającą podział dochodów na odrębne źródła” (druk sejmowy nr 1878). Oznacza to, że zmiany w art. 15 ust. 2 oraz dodanie ust. 2b ustawy o CIT mają wyłącznie charakter dostosowawczy, zatem reguły stosowania metody proporcjonalnej alokacji kosztów co do zasady nie uległy zmianie z dniem 1 stycznia 2018 r.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że wskazane w art. 15 ust. 2-2b ustawy o CIT, zasady proporcjonalnego podziału kosztów pośrednich nie dotyczą przychodów z dywidend opodatkowanych ryczałtowo lub zwolnionych z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4 i nast. ustawy o CIT, otrzymanych od spółek zależnych mających siedzibę lub zarząd na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. W konsekwencji, przychody z tych dywidend nie powinny być uwzględniane także w kalkulacji proporcji alokacji kosztów pośrednich do źródła przychodów z zysków kapitałowych oraz przychodów z innych źródeł, o której mowa w art. 15 ust. 2b ustawy o CIT.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia, czy ustalając podstawę opodatkowania Spółki, na potrzeby wyliczenia podstawy opodatkowania PGK, w przypadku gdy Spółka otrzymała i będzie otrzymywać w przyszłości:

*   dywidendy od Spółek zależnych, Spółka dokonując proporcjonalnej alokacji kosztów pośrednich na podstawie art. 15 ust. 2-2a ustawy o CIT, powinna uwzględnić w kalkulacji, o której mowa w tych przepisach, również opodatkowany ryczałtowo przychód z tytułu dywidend od Spółek zależnych,
*   dywidendy zwolnione z opodatkowania CIT na podstawie art. 22 ust. 4 i następne ustawy o CIT w świetle art. 15 ust. 2-2a ustawy o CIT, Spółka powinna alokować część kosztów pośrednich do przychodu z tytułu dywidendy - zwolnionego z CIT, a w konsekwencji wyłączyć je z kosztów uzyskania przychodów
*   przychód z tytułu dywidendy, Spółka powinna uwzględnić ten przychód w kalkulacji proporcji kosztów pośrednich alokowanych do kosztów uzyskania przychodów z tytułu zysków kapitałowych na podstawie art. 15 ust. 2b ustawy o CIT

należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego dotyczy stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 61-511 Kraków w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.