Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/436-80/10-6/MZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-06-16
Teza: należy stwierdzić, iż wypłacony zachowek stanowi dług spadkowy. Zatem w przypadku zapłaty zachowku po wydaniu decyzji ustalającej wysokość podatku od spadków i darowizn, istnieje możliwość wznowienia postępowania podatkowego i odliczenia go jako długu spadkowego od podstawy opodatkowania na mocy art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, o ile zobowiązanie podatkowe się nie przedawni.
Słowa kluczowe: dług; podatek-podatek od spadków i darowizn; postępowanie-postępowanie podatkowe; spadek; zachowek; zobowiązanie-zobowiązanie podatkowe
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 1-art. 21; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział IV-Rozdział 17-art. 240; [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 1-art. 1; [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 1-art. 3; [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 3-art. 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 22.02.2010 r. (data wpływu 05.03.2010 r.) uzupełnionym pismami na wezwanie z dnia 17.05.2010 r. (data nadania 18.05.2010 r., data doręczenia 24.05.2010 r.) oraz wezwanie z dnia 02.06.2010 r. (data nadania 02.06.2010 r., data doręczenia 07.06.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie wypłaty zachowku - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 05.03.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie wypłaty zachowku.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest jedyną spadkobierczynią ojca, wskutek testamentu, który uprawomocnił Sąd Rejonowy postanowieniem z dnia 08.08.2007 r. Wnioskodawczyni jest podatnikiem podatku od spadku. W deklaracji Wnioskodawczyni nie odliczyła długu spadkowego w formie zachowku. Do zachowku uprawnieni są matka i brat. Wystąpili oni do Wnioskodawczyni o zachowek (termin 3 lat został dotrzymany). Wnioskodawczyni wie, że jest to świadczenie pieniężne. Nie dysponuje gotówką. Wskutek ugody z matką i bratem ma możliwość zamiany świadczenia pieniężnego na udziały w Spółce z o.o., która była i jest jej własnością i nie stanowiła masy spadkowej.

Pismem z dnia 17.05.2010 r. wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku poprzez:

*   Sprecyzowanie pytania/pytań w zakresie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego, adekwatnie do zadanych pytań. Zadane we wniosku pytanie Nr 1 dotyczy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Ponadto pytanie Nr 2 jest konsekwencją pytania Nr 1.

Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek w terminie poprzez sprecyzowanie pytań oraz przedstawienie własnego stanowiska.

Pismem z dnia 02.06.2010 r. wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku poprzez:

*   Wskazanie daty śmierci spadkodawcy.

Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek w terminie wskazując, iż śmierć spadkodawcy nastąpiła w dniu 07.07.2007 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy dług spadkowy w formie wypłaconego zachowku może zostać odliczony od podstawy opodatkowania spadku?
2.  Czy wypłata zachowku stanowi podstawę do wznowienia postępowania podatkowego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Dług spadkowy w postaci wypłaconego zachowku może zostać odliczony od podstawy opodatkowania spadku zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Wypłata zachowku stanowi podstawę do korekty zeznania podatkowego oraz do wznowienia postępowania podatkowego w celu uznania zachowku jako długu spadkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Art. 21 § 1 ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) reguluje sposób powstawania zobowiązań podatkowych i określa moment powstania takiego zobowiązania.

Zobowiązanie podatkowe powstaje więc z dniem:

1.  zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania;
2.  doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania.

Natomiast, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3 (art. 21 § 2 ustawy).

Stosownie do art. 21 § 5 ww. ustawy jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w § 1 pkt 2, ustala się zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji, chyba że przepisy szczególne przewidują inny sposób ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego albo w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że dane zawarte w deklaracji, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, są niezgodne ze stanem faktycznym.

Zgodnie z art. 5 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

Zobowiązania podatkowe najczęściej powstają w wyniku zaistnienia pewnego zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże skutek w postaci jego powstania. W takim przypadku zobowiązanie powstaje z dniem zaistnienia tego zdarzenia.

Zobowiązanie podatkowe może jednak powstać również w wyniku działania organów podatkowych: wskutek wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania. W takim przypadku zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego.

W sprawach dotyczących podatku od spadków i darowizn organy podatkowe wydają decyzję ustalającą. Decyzja „ustalająca” ma charakter konstytutywny, tj. powodujący powstanie zobowiązania w momencie doręczenia zobowiązanemu decyzji. W przypadku deklaracji, o której mowa w § 5 rozpatrywanego artykułu jest ona w rzeczywistości zeznaniem podatkowym. Taki przypadek ma miejsce, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje wyłącznie na mocy decyzji organu podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Złożenie zeznania wówczas łączy się w każdym przypadku z prowadzeniem przez organ administracji postępowania podatkowego zakończonego decyzją o charakterze konstytutywnym.

W przypadku, gdy zobowiązanie powstaje na mocy konstytutywnej decyzji organu podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 ustawy), a z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, termin płatności wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji (art. 47 § 1 ustawy).

Na podstawie art. 3 ust.1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 222, poz. 1629) do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 1 stycznia 2007 r., stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawczyni nabyła spadek w dniu 7 lipca 2007 r., co oznacza, iż do opisanego zdarzenia mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.) - w brzmieniu obowiązującym od dnia 01.01.2007 r. - podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, m.in. tytułem dziedziczenia.

Przepisy ww. ustawy nie zawierają własnej definicji nabycia spadku, należy zatem stosować w tym względzie przepisy Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 926 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) powołanie do spadku wynika z ustawy albo z testamentu.

W przypadku nabycia tytułem spadku za dzień nabycia uznaje się dzień śmierci spadkodawcy. Bowiem w myśl art. 925 Kodeksu cywilnego spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, który z kolei z mocy przepisu art. 924 Kodeksu cywilnego otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy.

Odmienną kwestią jest natomiast ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn, który zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn przy nabyciu w drodze dziedziczenia powstaje - z chwilą przyjęcia spadku.

Pomimo, że zgodnie z art. 925 Kodeksu cywilnego spadkobierca nabywa spadek z mocy prawa z chwilą otwarcia spadku (czyli z chwilą śmierci spadkodawcy) sąd - w interesie spadkobiercy - musi stwierdzić, kto jest spadkobiercą. Wynika to z faktu, że względem osoby trzeciej, która nie rości sobie praw do spadku z tytułu dziedziczenia, spadkobierca może udowodnić swe prawa wynikające z dziedziczenia, tylko stwierdzeniem nabycia spadku. Do stwierdzenia takiego dochodzi w postępowaniu o stwierdzeniu nabycia spadku, wszczętego na wniosek osoby zainteresowanej.

Zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia.

Zgodnie z art. 17a ww. ustawy podatnicy są obowiązani złożyć w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania.

W zeznaniu wskazuje się rzeczy lub prawa majątkowe będące przedmiotem spadku, a także obciążające je długi i ciężary. Stosownie do przepisów § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2006 r. w sprawie zeznań podatkowych składanych przez podatników podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 139, poz. 988, z późn. zm.) podatnik obowiązany jest dołączyć do zeznania dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania potwierdzające m.in. nabycie rzeczy lub praw majątkowych oraz istnienie długów i ciężarów, obciążających nabyte rzeczy lub prawa majątkowe, w tym orzeczenie sądu, testament, wypis z księgi wieczystej, etc.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Stosownie do art. 7 ust. 3 ww. ustawy do długów i ciężarów zalicza się również koszty ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów oraz poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków.

Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie określa na własne potrzeby pojęcia długów i ciężarów, niezbędne zatem jest odniesienie do znaczenia, jakie mają one w przepisach prawa cywilnego. Definicja długów i ciężarów spadkowych wynika z definicji spadku zawartej w art. 922 Kodeksu cywilnego. W myśl tego przepisu do spadku należą prawa i obowiązki majątkowe spadkodawcy z wyłączeniem tych, które bądź są ściśle związane z jego osobą, bądź też przechodzą na określone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami. Długiem związanym z nabyciem spadku są więc obowiązki majątkowe zmarłego wynikające ze stosunków prawnych pozostających w mocy mimo jego śmierci, które z tą datą przeszły na spadkobierców. Można przyjąć, że takie długi obejmuje ust. 1 art. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Natomiast ust. 3, będący w znacznej mierze powtórzeniem art. 922 § 3 Kodeksu cywilnego, rozszerza ten zakres i dotyczy obciążeń, które nie wynikają ze stosunków prawnych istniejących za życia spadkodawcy, lecz powstają z mocy przepisów prawa spadkowego i ponoszonych już przez spadkobiercę.

W myśl przepisu art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn do długów i ciężarów zalicza się m. in. wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczące spadków. Zatem skoro ustawodawca określił, iż do długów i ciężarów spadku można zaliczyć wypłaty z tytułu zachowku to nie ma podstaw aby przepis ten traktować rozszerzająco. Wprawdzie analizowany przepis wskazuje, iż zaliczyć do długów i ciężarów spadku można także inne obowiązki wynikające z Kodeksu cywilnego dotyczące spadków, ale wskazanie przez ustawodawcę literalnie wypłat z tytułu zachowku zawęża pod tym względem możliwość zaliczenia także roszczenia.

W konsekwencji, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn tylko wypłacony zachowek może stanowić dług spadkowy. W przypadku zapłaty zachowku po wydaniu decyzji ustalającej w podatku od spadków i darowizn istnieje możliwość wznowienia postępowania podatkowego w celu uznania zachowku jako długu spadkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa.

Stosownie do art. 68 § 1 i § 2 ww. ustawy zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Natomiast, gdy podatnik:

1.  nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego,
2.  w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego,

zobowiązanie podatkowe, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 70 ww. ustawy zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Reasumując należy stwierdzić, iż wypłacony zachowek stanowi dług spadkowy. Zatem w przypadku zapłaty zachowku po wydaniu decyzji ustalającej wysokość podatku od spadków i darowizn, istnieje możliwość wznowienia postępowania podatkowego i odliczenia go jako długu spadkowego od podstawy opodatkowania na mocy art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, o ile zobowiązanie podatkowe się nie przedawni.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.