Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-1043/13/TJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-01-09
Teza: Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wierzytelności odpisanej jako nieściągalna.
Słowa kluczowe: koszt-potrącalność kosztów; przekształcanie; sukcesja; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 8 października 2013 r. (data wpływu 10 października 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 grudnia 2013 r. (data wpływu 24 grudnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wierzytelności odpisanej jako nieściągalna – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 października 2013 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 23 grudnia 2013 r. (data wpływu 24 grudnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wierzytelności odpisanej jako nieściągalna.

We wniosku tym i jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest komandytariuszem spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki z o.o. Przekształcenia dokonano w oparciu o art. 551 i następne Kodeksu spółek handlowych. Spółka komandytowa otrzymała prawomocne postanowienie sądu o umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku w stosunku do należności nieściągalnej. Przychód z ww. należności powstał w 2007 r. (przed przekształceniem) w spółce z o.o., zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należność ta nie uległa przedawnieniu. W księgach rachunkowych została ona uznana za nieściągalną i wyksięgowana z ewidencji bilansowej. Wnioskodawca zamierza zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu bieżącego roku (tj. 2013) odpisaną wierzytelność w kwocie netto (w wysokości proporcjonalnej do prawa do udziału w zyskach spółki).

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca doprecyzował przedstawione zdarzenie przyszłe poprzez wskazanie, że postanowienie o którym mowa we wniosku zostało wydane w związku z zakończeniem postępowania upadłościowego – majątek upadłego został w całości zlikwidowany i został wykonany ostateczny plan podziału. Spłacone zostały wierzytelności kategorii I w całości i kategorii II w części. Pozostałe wierzytelności nie zostały zaspokojone. Wierzytelność Spółki ujęta była w kategorii III i nie została zaspokojona w żaden sposób. Wnioskodawca wskazał również, że postanowienie o zakończeniu postępowania uprawomocniło się w dniu 18 września 2013 r.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie:

Czy możliwe jest odniesienie w koszty uzyskania przychodu należności nieściągalnej, której nieściągalność została udokumentowana w 2013 r. – spółce komandytowej powstałej z przekształcenia spółki z o.o., jeżeli wierzytelność ta powstała w spółce z o.o. w 2007 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, odpisane w spółce przekształconej (komandytowej) należności nieściągalne, uznane za przychód należny w Spółce przekształcanej, stanowią koszt uzyskania przychodu wspólników Spółki przekształconej, w proporcji do ich udziałów w zyskach Spółki (o ile ich nieściągalność zostanie uprawdopodobniona zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych). Na podstawie bowiem art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

*   wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Natomiast § 2 powyższego artykułu stanowi, iż przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
    1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
    2.  spółki kapitałowej;
2.  spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne z wyjątkiem tych, które były uprzednio zaliczone na podstawie art. 14 ww. ustawy do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie m.in. jej art. 23 ust. 2 pkt 2c.

Zdaniem Wnioskodawcy należność, o której mowa we wniosku, w 2013 r. spełnia warunki ustawowe do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu przez wspólnika spółki komandytowej ponieważ:

1.  w księgach rachunkowych należność została uznana za nieściągalną i wyksięgowana z ewidencji bilansowej;
2.  nieściągalność została udokumentowana zgodnie z art. 23 ust. 2 pkt 2c – Spółka komandytowa otrzymała prawomocne postanowienie sądu o ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku;
3.  należność nie uległa przedawnieniu;
4.  wierzytelność została uprzednio zaliczona przez spółkę z o.o., na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów należnych.

W ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na art. 93a Ordynacji podatkowej również ten warunek zostanie w omawianym przypadku spełniony. W art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mowa jest co prawda jedynie o tych wierzytelnościach, które dotyczą przychodów zaliczonych do przychodów należnych na podstawie art. 14 tejże ustawy. Jednak w omawianym przypadku mowa jest o wierzytelnościach, które zostały zaliczone do przychodów należnych na podstawie, analogicznego do art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. art. 12 ust. 3. Literalne stosowanie przepisu oznaczałoby, iż Spółka przekształcona, jako podmiot, który z dniem przekształcenia wstąpił na podstawie przepisów KSH oraz Ordynacji podatkowej we wszystkie prawa i obowiązki związane z przedsiębiorstwem Przedsiębiorcy przekształcanego nie jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisanych wierzytelności tylko z tego względu, iż przychód należny został rozpoznany przez osobę prawną na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie osobę fizyczną, na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest komandytariuszem spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki z o.o. Przekształcenia dokonano w oparciu o art. 551 i następne Kodeksu spółek handlowych. Spółka komandytowa otrzymała prawomocne postanowienie sądu o umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku w stosunku do należności nieściągalnej, które w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca określił jako postanowienie wydane w związku z zakończeniem postępowania upadłościowego – majątek upadłego został w całości zlikwidowany i został wykonany ostateczny plan podziału. Postanowienie to uprawomocniło się w dniu 18 września 2013 r. Przychód z ww. należności powstał w 2007 r. (przed przekształceniem) w spółce z o.o., zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należność ta nie uległa przedawnieniu. W księgach rachunkowych została ona uznana za nieściągalną i wyksięgowana z ewidencji bilansowej. Wnioskodawca zamierza zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu bieżącego roku odpisaną wierzytelność w kwocie netto (w wysokości proporcjonalnej do prawa do udziału w zyskach spółki).

W związku z tak przedstawionym zdarzeniem wskazać należy, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem takich wierzytelności nieściągalnych, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Z kolei art. 23 ust. 2 ww. ustawy stanowi, że za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 20, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:
    1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub
    2.  umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność, o której mowa w lit. a, lub
    3.  ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo
3.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Wskazać również należy, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 17 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Z zacytowanych przepisów wynika, że zaliczenie nieściągalnej wierzytelności w ciężar kosztów uzyskania przychodów możliwe jest tylko wtedy, gdy zostaną spełnione łącznie następujące warunki:

1.  wierzytelność była uprzednio zaliczona do przychodów należnych w prowadzonej działalności gospodarczej,
2.  nieściągalność wierzytelności została udokumentowana w sposób przewidziany w art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
3.  wierzytelność nie jest przedawniona.

W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że wierzytelność zaliczona została w 2007 r. do przychodów spółki z o.o. na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która następnie została przekształcona w spółkę komandytową, której komandytariuszem jest Wnioskodawca. Wierzytelność ta nie uległa również przedawnieniu. W rezultacie konieczne jest stwierdzenie, czy w takiej sytuacji spełniony jest warunek zaliczenia wierzytelności do przychodów należnych prowadzonej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W celu ustalenia powyższego odwołać się należy do przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, regulujących zagadnienie sukcesji podatkowej.

Artykuł 93a § 1 ww. ustawy stanowi, że osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

*   wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Z kolei z jego § 2 wynika, że przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
    1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
    2.  spółki kapitałowej;
2.  spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, spółka ta staje się sukcesorem generalnym spółki kapitałowej. Innymi słowy, spółka osobowa wchodzi w prawa i obowiązki spółki kapitałowej w zakresie podatków dochodowych w zakresie skutków podatkowych zdarzeń zaistniałych w spółce przekształcanej i ujętych w prowadzonych przez nią ewidencjach dla celów podatkowych, które wystąpiłyby w tej spółce, gdyby przekształcenie nie miało miejsca.

Trzeba jednak podkreślić, wobec okoliczności przedstawionych w niniejszej sprawie, że w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową ulegnie zmianie status podatnika. W podatkach dochodowych polska spółka komandytowa nie posiada bowiem podmiotowości prawnopodatkowej a podatnikami są wspólnicy takiej spółki.

Jak stanowi natomiast art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Z kolei z ust. 2 tego przepisu wynika, że zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

W konsekwencji powyższych rozważań stwierdzić więc należy, że skoro w niniejszej sprawie:

*   nieściągalność wierzytelności (co wynika z uzupełnienia wniosku) udokumentowana została postanowieniem sądu o zakończeniu postępowania upadłościowego,
*   wierzytelność jaka przysługiwała spółce z o.o. przekształconej następnie w spółkę komandytową nie została zaspokojona,
*   wierzytelność ta nie była przedawniona
*   wierzytelność ta została zaliczona do przychodów należnych spółki z o.o. – poprzednika prawnego spółki komandytowej, w której Wnioskodawca jest komandytariuszem to Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w 2013 r. wartość tej wierzytelności proporcjonalnie do Jego prawa do udziału w zysku spółki komandytowej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.