Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-509/14/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-08-14
Teza: Adaptacja części wspólnej budynku (np. strychu, poddasza, piwnicy) na lokal mieszkalny i ustalenie momentu, od którego należy liczyć okres 5 lat, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof (od nabycia czy od wybudowania) oraz możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na adaptację.
Słowa kluczowe: adaptacja; budowa-zakończenie budowy; części-części wspólne; koszt-koszt wytworzenia; koszt-koszty uzyskania przychodów; lokal-odrębna własność lokalu; nabycie; wybudowanie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 19 maja 2014 r. (data otrzymania 20 maja 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży lokalu mieszkalnego:

*   w części dotyczącej ustalenia momentu, od którego należy liczyć okres 5 lat, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy – **jest nieprawidłowe,**
*   w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na adaptację części wspólnej budynku na lokal mieszkalny – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 maja 2014 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży lokalu mieszkalnego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zamierza od wspólnoty mieszkaniowej zawiązanej w budynku mieszkalnym wielorodzinnym nabyć część wspólną (np. strych, poddasze, piwnicę etc., nie przynależne właścicielom odrębnych lokali w tym budynku) i dokonać jej adaptacji na odrębny, samodzielny lokal mieszkalny, w którym Wnioskodawca zamierza zamieszkać. Może jednak nastąpić zmiana planów życiowych Wnioskodawcy, w wyniku której może dojść do sprzedaży takiego lokalu. Wnioskodawca ze względu na długość procesu budowlanego, obejmującego również podjęcie uchwał wspólnoty, uzyskanie stosownych pozwoleń, wszelkich wymaganych prawem odbiorów i ostatecznie pozwolenia na użytkowanie wydanego przez właściwy organ budowlany, ma zamiar zawrzeć z odpowiednio umocowanym (przez członków wspólnoty) organem zarządzającym majątkiem wspólnoty umowę przedwstępną tak, aby mieć prawną gwarancję (pisemną umowę przedwstępną). Umowa ta będzie zawierać przede wszystkim zgodę wspólnoty na przeprowadzenie adaptacji w celu jak wyżej w precyzyjnie określonym przedmiocie będącym częścią wspólną, ustanowienie odrębnej własności tego przedmiotu i jej przeniesienie umową końcową zawartą w wymaganej formie aktu notarialnego na rzecz Wnioskodawcy za określoną cenę sprzedaży uwzględniającą okoliczność poniesienia przez Wnioskodawcę nakładów na modernizację przedmiotu odrębnej własności w celu jego adaptacji jak wyżej, stosowną zmianę udziałów w nieruchomości wspólnej. Umowa przedwstępna będzie ponadto zawierać termin, do którego wspólnota zobowiąże się zawrzeć umowę końcową notarialną, jak i zapewne szereg innych kwestii szczegółowych, także dotyczących warunków prowadzenia adaptacji przez Wnioskodawcę itd. Niezależnie od tego jak szczegółowo umowa przedwstępna będzie regulować wzajemne stosunki między Wnioskodawcą a wspólnotą, w jej zamierzeniu ma spełniać dwie funkcje: po pierwsze stanowić dla niego gwarancję zasadności ponoszonych przed uzyskaniem prawa własności nakładów na adaptację, po drugie stanowić tytuł prawny (umowa przedwstępna stanowić ma jednocześnie umowę użyczenia) do ponoszenia tych nakładów, chociażby nabywania towarów i usług dla celów tej adaptacji we własnym imieniu i na własny rachunek. Wnioskodawca wyjaśnia, że chociaż nie wyklucza (gdyby doszło do zmiany planów życiowych) odsprzedaży przedmiotu, który zamierza nabyć od wspólnoty i dokonać jego adaptacji na odrębne samodzielne mieszkanie, nie jest podmiotem gospodarczym zajmującym się sprzedażą tego typu lokali (nie jest handlowcem ani developerem), wobec czego ewentualnego zbycia dokona jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytania:

Czy przy ewentualnej sprzedaży lokalu mieszkalnego, który powstanie i stanie się własnością Wnioskodawcy wystąpi przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym w sytuacji, gdy od daty oddania go do użytku nie minie pełnych (liczonych od początku roku następnego po roku oddania do użytku) pięć lat podatkowych?

Czy jako początek biegu okresu 5-letniego należy dla ewentualnego opodatkowania zbycia lokalu jak wyżej uznać zdarzenie w postaci oddania go do użytku, czy też zawarcia ze wspólnotą umowy przedwstępnej zobowiązującej wspólnotę do zawarcia umowy przyrzeczonej?

Czy koszty ponoszone na adaptację nieruchomości wspólnej na lokal mieszkalny przez Wnioskodawcę na własny rachunek i we własnym imieniu od dnia zawarcia ze wspólnotą umowy przedwstępnej będą stanowiły w razie opodatkowania przychodu ze zbycia tego lokalu koszty uzyskania tego przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) – źródłem przychodu podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Nie ma przy tym znaczenia charakter nieruchomości (np. to czy jest mieszkalna czy użytkowa).

Z powyższej regulacji wynika w bezsprzeczny sposób obowiązek opodatkowania zbycia nieruchomości nabytej lub wybudowanej przed upływem pełnych 5 lat podatkowych. W odniesieniu do okoliczności zdarzenia przyszłego wskazanych przez Wnioskodawcę uważa on, że trudna do obrony byłaby teza, że bieg ww. 5 lat rozpocznie się od roku następnego po roku zawarcia przez niego ze wspólnotą umowy przedwstępnej, aczkolwiek swoje prawa do ustanowienia na jego rzecz odrębnej własności lokalu będzie wywodzić już z tej umowy, zobowiązującej wspólnotę do zawarcia umowy przenoszącej tę własność. Wnioskodawca mimo dużej wagi umowy przedwstępnej ma jednak świadomość, że umowa ta nie stanowi dla niego podstawy prawnej nabycia odrębnej własności, gdyż taką podstawę stanowić będzie dopiero umowa końcowa notarialna. Ze względu na to, że bieg 5 lat nie może nastąpić od początku roku następującego po roku zawarcia umowy przedwstępnej (nie będącej podstawą nabycia), to w zależności od tego, która przesłanka liczenia tego biegu wystąpi szybciej: zakończenie budowy, za które obiektywnie można uznać uprawomocnienie pozwolenia na użytkowanie lub zawarcie ze wspólnotą umowy końcowej (teoretycznie może to być nawet w tym samym dniu), ta będzie zdarzeniem wpływającym na bieg okresu 5 letniego. Należy przy tym zaznaczyć, że skoro ustawodawca użył zwrotu „(\`(...)\`) w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie”, to tym samym nie określił pierwszeństwa dla żadnej z wymienionych sytuacji, a więc uprawnione jest twierdzenie, że można wziąć pod uwagę tę z nich, która nastąpi wcześniej.

Pomimo że Wnioskodawca w swojej ocenie uważa, że fakt zawarcia umowy przedwstępnej nie będzie miał wpływu na bieg okresu 5 letniego (dla potrzeb ustalenia zakresu czasowego obowiązku podatkowego dotyczącego zbycia lokalu, którego dotyczy opis zdarzenia przyszłego), to nie wyklucza sytuacji, w której organ interpretacyjny dokona oceny odmiennej, np. w oparciu o to, że przywołany przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia nabycie nie precyzując, że chodzi o nabycie w sensie prawnym, a można bronić tezy, że nabycie faktyczne przedmiotu w przedstawionym opisie miało miejsce już na podstawie umowy przedwstępnej.

W kwestii kosztów uzyskania przychodu Wnioskodawca uważa, że koszty będące nakładami na adaptację w celu powstania odrębnego i samodzielnego lokalu mieszkalnego mogą być rozliczone jako koszty uzyskania przychodu z jego zbycia już od momentu zawarcia umowy przedwstępnej. Zachodzą bowiem wszystkie wymagane do tego przesłanki: pozytywna, to jest związku przedmiotowego z uzyskaniem przychodu, negatywna, czyli brak występowania tego rodzaju wydatków w zamkniętym katalogu kosztów nie stanowiących kosztu uzyskania przychodu zawartym w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także dodatkowa wynikająca z orzecznictwa i doktryny, to jest poniesienie kosztu na podstawie czynności dokonanej zgodnie z wymogami prawa dla tej czynności.

Odnosząc przedstawione uwarunkowania do przedstawionego hipotetycznie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca uważa, co następuje:

1.  warunek pierwszy – jest zachowany w sposób bezsporny: koszty w postaci nabycia towarów i usług (i innych, np. różnego rodzaju opłat) dla celów adaptacji na lokal mieszkalny mają oczywisty związek przedmiotowy z przychodem w razie ewentualnego zbycia tego lokalu, co więcej w znacznej większości koszty te można zakwalifikować jako koszty bezpośrednio związane z uzyskanym przychodem, gdyż np. towary i usługi będą zazwyczaj służyć wprost adaptacji lokalu, którego przychód ma dotyczyć,
2.  warunek drugi – analizując katalog kosztów nie stanowiących kosztu uzyskania przychodu, dodać trzeba katalog o charakterze zamkniętym, Wnioskodawca nie znajduje w nim tego rodzaju kosztów, o które pyta,
3.  warunek trzeci: wymogi dla czynności prawnej – zarówno planowane: zakup odrębnej własności jak i sprzedaż nie budzą żadnych wątpliwości, gdyż zakłada się ich formę notarialną oraz zawarcie między podmiotami odpowiednio uprawnionymi i umocowanymi do tych czynności, ale i koszty ponoszone po zawarciu umowy przedwstępnej także będą czynnościami dokonywanymi zgodnie z wymogami prawa: samą umowę podpisze organ umocowany przez członków wspólnoty, a umowa ta będzie stanowiła dla Wnioskodawcy wystarczający tytuł prawny do korzystania z nieruchomości wspólnej (przed jej wyodrębnieniem na rzecz Wnioskodawcy), po to, by Wnioskodawca mógł przeprowadzić stosowną adaptację, a więc w związku z tym nabywać we własnym imieniu i na własny rachunek odpowiednie towary i usługi na cele tej adaptacji; zatem również nabywanie towarów i usług przez Wnioskodawcę w sensie dokonywania czynności zgodnych z przepisami prawa i na ich podstawie będzie uzasadniać ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu w razie ewentualnego zbycia lokalu mieszkalnego jak wyżej.

Podsumowując: Wnioskodawca twierdzi, że przedstawione zdarzenie przyszłe, to jest zbycie lokalu mieszkalnego nabytego przed adaptacją na taki lokal jako wspólnej części nieruchomości od wspólnoty mieszkaniowej przed upływem pełnych 5 lat podatkowych od tego nabycia (na podstawie końcowej umowy notarialnej) lub uzyskania pozwolenia na użytkowanie (jeśli nastąpi wcześniej niż umowa końcowa) będzie stanowiło przychód do opodatkowania, a koszty tej adaptacji będą kosztami uzyskania przychodu i to już począwszy od podpisania ze wspólnotą umowy przedwstępnej na warunkach skrótowo przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest częściowo prawidłowe a częściowo nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie m.in. nieruchomości (w tym lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość) przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Zatem przepis ten stanowi o dwóch czynnościach, od których liczy się 5 letni termin – nabyciu lub wybudowaniu.

Rację ma Wnioskodawca stwierdzając, że nie ma przy tym znaczenia charakter nieruchomości a zatem czy zbywana nieruchomość jest nieruchomością mieszkalną czy też niemieszkalną, jeżeli zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Istotne znaczenie ma natomiast ustalenie czy w omawianej sprawie dojdzie do nabycia, czy wybudowania lokalu mieszkalnego, który powstanie wskutek zaadaptowania części wspólnej budynku (np. strychu, poddasza, piwnicy) a w rezultacie od końca którego roku kalendarzowego należy liczyć pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oba te pojęcia należy przy tym rozpatrywać w sensie prawnym, gdyż oba definiowana są w przepisach prawa a bezpodstawne jest tworzenie nowych znaczeń dla pojęć obecnych już w gałęziach prawa.

Zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że bieg 5 letniego okresu nie może być z pewnością liczony od końca roku kalendarzowego, w którym dojdzie do podpisania między Wnioskodawcą a odpowiednim organem zarządzającym majątkiem wspólnoty mieszkaniowej umowy przedwstępnej. Zauważyć bowiem należy, że umowa przedwstępna jest instytucją prawa zobowiązań służącą stronom, które dążą do zawarcia określonej umowy, ale z różnych powodów nie chcą lub nie mogą jej zawrzeć, a pragną zapewnić sobie jej zawarcie w przyszłości. Można powiedzieć, że umowa przedwstępna tworzy swoisty mechanizm obligacyjny i organizuje tym samym proces zawierania umowy.

Jednakże zgodnie z normami prawa cywilnego ani umowa przedwstępna, ani wpłata zaliczki, zadatku czy przedpłaty nie przenosi własności nieruchomości. Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121), a art. 158 Kodeksu określa wyraźnie formę tej czynności prawnej.

W myśl art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego – umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Przy czym – zgodnie z art. 158 Kodeksu cywilnego – umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości. Stosownie zaś do przepisu art. 389 Kodeksu cywilnego umowa, przez którą jedna ze stron lub obie strony zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowy przedwstępnej), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej oraz termin, w ciągu którego ma być ona zawarta.

W świetle powyższych przepisów Kodeksu cywilnego formalne nabycie nieruchomości (lokalu mieszkalnego) co do zasady następuje w chwili podpisania umowy przeniesienia własności w drodze aktu notarialnego, a nie w momencie podpisania umowy przedwstępnej.

Tym samym zawarcie umowy przedwstępnej z odpowiednim organem zarządzającym majątkiem wspólnoty mieszkaniowej nie spowoduje, że od końca roku kalendarzowego, w którym dojdzie do jej podpisania należy liczyć okres 5 lat, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zawarcie umowy przedwstępnej nie przenosi własności nieruchomości, nie ustanawia również odrębnej własności lokalu. Poprzez umowę przedwstępną strony zobowiązują się jedynie do zawarcia w przyszłości przyrzeczonej umowy.

Ponadto wskazać należy, że w momencie podpisywania umowy przedwstępnej lokal mieszkalny nie będzie jeszcze istniał. A więc nie ma możliwości aby wówczas Wnioskodawca nabył coś co jeszcze nie istnieje. Nie można zatem twierdzić, że w tym momencie Wnioskodawca nabędzie lokal mieszkalny bądź że w tym momencie będzie miało miejsce wybudowanie, skoro budowa ta w ogóle jeszcze się na zacznie a dopiero podpisana zostanie umowa przedwstępna, która regulować będzie m.in. warunki adaptacji części wspólnej budynku i budowy przez Wnioskodawcę lokalu. W momencie podpisania umowy przedwstępnej nie będzie można mówić ani o nabyciu, ani o wybudowaniu przez Wnioskodawcę lokalu mieszkalnego i rozpoczynać od tego momentu liczenie okresu 5 lat, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest niemożliwością.

Nie można jednak zaaprobować stanowiska Wnioskodawcy, że skoro bieg 5 letniego terminu nie może nastąpić od początku roku następującego po roku zawarcia umowy przedwstępnej (…), to w zależności od tego, która przesłanka liczenia tego biegu wystąpi szybciej: zakończenie budowy, za które obiektywnie można uznać uprawomocnienie pozwolenia na użytkowanie lub zawarcie ze wspólnotą umowy końcowej (teoretycznie może to być nawet w tym samym dniu), ta będzie zdarzeniem wpływającym na bieg okresu 5 letniego, bowiem ustawodawca użył zwrotu „(\`(...)\`) w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie”, a zatem nie określił pierwszeństwa dla żadnej z wymienionych sytuacji.

Jak słusznie zauważył Wnioskodawca, skoro ustawodawca w omawianym przepisie użył zwrotu „(…) w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie”, to nie określił pierwszeństwa dla żadnej z wymienionych sytuacji. Posłużenie się w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych między zwrotami „nabycie” i „wybudowanie” funktorem alternatywy nierozłącznej „lub” powoduje, że przesłanki te należy traktować jako równorzędne, a w konsekwencji wystąpienie którejkolwiek z nich (albo obu łącznie) rodzi powstanie obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw wymienionych w ww. przepisie.

Nie oznacza to jednak, że ustawodawca zostawił podatnikowi dowolność wyboru daty, od której chciałby on liczyć bieg 5-letniego terminu, w zależności od tego, która czynność wystąpi szybciej ¬– nabycie czy wybudowanie, a więc, do której czynności będzie korzystniej się odnieść dla liczenia tego terminu. Podatnik powinien bowiem uwzględnić rodzaj nieruchomości lub prawa, które będzie odpłatnie zbywał aby ustalić czy w jego sytuacji 5-letni termin należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym je nabyto, czy roku, w którym je wybudowano.

Wskazanie w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, że 5-letni termin należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie było konieczne ze względu na różny rodzaj nieruchomości i praw wskazanych w tym przepisie, których odpłatne zbycie przed upływem 5 lat powoduje powstanie podlegającego opodatkowaniu źródła przychodu.

Chodzi o to, że np. w przypadku nieruchomości gruntowej niezabudowanej nie można mówić, że okres 5 lat należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym ją wybudowano. Dla nieruchomości gruntowej niezabudowanej okres ten należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym podatnik ją nabył – nabył jej własność. Co więcej dla liczenia okresu 5-letniego w takim przypadku nie ma nawet znaczenia fakt późniejszego wybudowania na nieruchomości budynku, jeżeli podatnik najpierw uzyskał prawo do gruntu. W takiej sytuacji pięć lat należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie prawa własności gruntu. Jeżeli bowiem podatnik jest właścicielem gruntu, to wzniesiony na nim budynek jest jego częścią składową zgodnie z zasadą supreficies solo cedit (art. 48 ustawy Kodeks cywilny). Tym samym taki budynek (jako trwale z gruntem związany) nie może być przedmiotem odrębnej własności i przy ustalaniu skutków podatkowych z tytułu sprzedaży data jego wybudowania nie ma najmniejszego znaczenia a wyłącznie data nabycia gruntu.

Z kolei inaczej wygląda już sprawa w przypadku prawa wieczystego użytkowania gruntu. Gdy podatnik wybuduje budynek na gruncie, do którego posiada prawo wieczystego użytkowania – mimo że przypadek bardzo podobny do poprzedniego, to 5-cio letni termin liczy się inaczej. W takiej sytuacji bowiem budynek stanowi odrębny przedmiot własności (własność wieczystego użytkownika – art. 235 Kodeksu cywilnego). Tym samym bieg pięcioletniego terminu liczy się tutaj odrębnie dla gruntu (prawa wieczystego użytkowania gruntu) i odrębnie dla wybudowanego na nim budynku, czyli w przypadku gruntu od końca roku, w którym nastąpiło nabycie (ustanowienie) prawa wieczystego użytkowania, a w przypadku budynku od końca roku, w którym wybudowano budynek.

Oznacza to, że za każdym razem kiedy dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konieczne jest uwzględnienie rodzaju sprzedawanej nieruchomości lub prawa, aby można było określić czy należy okres 5 lat liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym je nabyto czy też wybudowano. Połączenie dwóch zdarzeń – nabycie i wybudowanie – w jednej normie prawnej nie oznacza, że mogą one być stosowane zamiennie bądź w zależności od wyboru podatnika.

W sprawie Wnioskodawcy mamy do czynienia z sytuacją, w której strych, poddasze lub piwnica mają zostać zaadoptowane na odrębny, samodzielny lokal mieszkalny. Na strychu, poddaszu lub piwnicy (części wspólnej nie przynależnej właścicielom odrębnych lokali w budynku mieszkalnym) ma powstać samodzielny lokal mieszkalny.

W tym miejscu należy zatem odnieść się do przepisów ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.), w których to przepisach pojęcie odrębnej własności lokalu ma ściśle określone znaczenie. Nie chodzi tu zatem o potoczne rozumienie tego pojęcia, lecz jego rozumienie prawne.

Na podstawie art. 2 ust. 1 ww. ustawy o własności lokali – samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, zwane dalej „lokalami”, mogą stanowić odrębne nieruchomości. Zgodnie z art. 2 ust. 2 tej ustawy – samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o własności lokali – umowa o ustanowieniu odrębnej własności lokalu powinna być dokonana w formie aktu notarialnego; do powstania tej własności niezbędny jest wpis do księgi wieczystej.

Z kolei w myśl art. 29 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 707 ze zm.) – wpis w księdze wieczystej ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu, a w wypadku wszczęcia postępowania z urzędu – od chwili wszczęcia tego postępowania.

Powyższe przepisy oznaczają, że prawo odrębnej własności lokalu powstaje z chwilą dokonania wpisu w księdze wieczystej. Jednakże podkreślenia wymaga, że wpis w księdze wieczystej ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu. Zatem w sytuacji gdy sąd dokonał wpisu do księgi wieczystej, to odrębna własność istnieje od chwili złożenia wniosku. Dlatego w sprawie Wnioskodawcy nie można biegu 5-letniego terminu liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpi wybudowanie lokalu (rozumiane jako uprawomocnienie pozwolenia na użytkowanie). W tym momencie w sensie prawnym lokal ten nie istnieje (nie istnieje jeszcze odrębna własność lokalu) zatem z pewnością od tej daty nie można liczyć terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na liczenie ww. terminu nie będzie miało również wpływu samo podpisanie ze wspólnotą końcowej umowy. Samo zawarcie aktu notarialnego nie wystarczy bowiem do powstania odrębnej własności lokalu. Najważniejszą datą dla Wnioskodawcy, ze względu na bieg okresu 5 letniego, będzie data złożenia wniosku o wpis do księgi wieczystej. Datą nabycia przez Wnioskodawcę nieruchomości (lokalu mieszkalnego) będzie bowiem data złożenia wniosku o dokonanie wpisu do księgi wieczystej lokalu, w tej dacie nastąpi bowiem ustanowienie odrębnej własności tego lokalu na rzecz Wnioskodawcy.

Założenie nowej księgi wieczystej dla wyodrębnionego lokalu mieszkalnego ma charakter konstytutywny. Znaczenie konstytutywne orzeczenia wyraża się w tym, że jego przedmiotem nie jest deklaratywne potwierdzenie stanu prawnego, ale ustanowienie, zmiana, zniesienie stosunku prawnego. Orzeczenie takie wywołuje skutek prawotwórczy w postaci zmiany stosunku materialnoprawnego, wypełnia je zawsze treść kształtująca. Zatem nie można nabyć prawa odrębnej własności lokalu dopóki ono nie powstanie, czyli zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o własności lokali nie zostanie dokonany wpis do księgi wieczystej o ustanowienie odrębnej własności lokalu. Należy jednak pamiętać, że z art. 29 ustawy o księgach wieczystych i hipotece wynika zasada wstecznego działania wpisu. Oznacza to, że – w razie dokonania wpisu – datą powstania odrębnej własności lokalu jest chwila, w której wniosek o wpis wpłynął do sądu.

Podsumowując, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że w jego sytuacji zdarzeniem wpływającym na bieg okresu 5-letniego będzie bądź zakończenie budowy lokalu mieszkalnego, bądź zawarcie ze wspólnotą umowy końcowej. Dokonanie powyższych czynności nie może być utożsamiane z nabyciem tegoż lokalu mieszkalnego, gdyż na podstawie tych czynności Wnioskodawca nie nabędzie prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego, a tym samym nie zostanie jeszcze jego prawnym właścicielem. Jak wykazano powyżej przepisy wiążą powstanie odrębnej własności lokalu ze złożeniem wniosku o dokonanie wpisu. Własność lokalu powstaje w dacie złożenia wniosku do sądu o wpis w księdze wieczystej. Zatem samo zakończenie adaptacji części wspólnej budynku i zakończenie budowy czy też podpisanie umowy końcowej ze wspólnotą nie jest wystarczające. Choć niewykluczone, że podpisanie umowy końcowej ze wspólnotą będzie tożsame z momentem złożenia wniosku do sądu o wpis w księdze wieczystej.

Pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zatem liczyć w omawianej sprawie od końca roku, w którym wniosek o wpis do księgi wieczystej wpłynie do sądu (jeżeli sąd dokona wpisu). Tym samym planowane przez Wnioskodawcę odpłatne zbycie ww. lokalu mieszkalnego przed upływem pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym wniosek o wpis do księgi wieczystej wpłynie do sądu będzie podlegać opodatkowaniu.

Ponadto data złożenia wniosku o wpis do księgi wieczystej będzie miała również decydujące znaczenie dla określenia reguł opodatkowania przychodu ze sprzedaży przez Wnioskodawcę lokalu stanowiącego odrębną własność. W obecnie obowiązujących przepisach data nabycia (ustanowienia) odrębnej własności lokalu mieszkalnego decyduje bowiem o tym w jakim brzmieniu przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stosować rozpatrując skutki podatkowe sprzedaży takiego lokalu.

Tym samym odnosząc się do skutków podatkowych planowanej przez Wnioskodawcę sprzedaży lokalu mieszkalnego a więc i możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży lokalu wydatków poniesionych na adaptację nieruchomości wspólnej na ten lokal wskazać należy, że w sprawie Wnioskodawcy ocena ta będzie dokonywana w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 2009 r. Wniosek dotyczy bowiem zdarzenia przyszłego, w którym Wnioskodawca dopiero rozważa dokonanie adaptacji części wspólnej budynku na lokal mieszkalny, co oznacza, że nie zna daty kiedy zostanie złożony wniosek o wpis do księgi wieczystej. Organ podatkowy nie zna z kolei w momencie wydawania interpretacji przepisów jakie będą obowiązywały w przyszłości. Niemniej adaptacja strychu, poddasza, piwnicy z pewnością najwcześniej może zostać dokonana w roku złożenia przez Wnioskodawcę niniejszego wniosku ORD-IN, tj. w 2014 r.

Tym samym wskazać należy, że ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania – w myśl art. 14 ustawy zmieniającej – mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od 1 stycznia 2009 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określony zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Natomiast koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania (art. 22 ust. 6c ww. ustawy).

Przepis ten jest przepisem szczególnym w stosunku do zasady ogólnej uregulowanej w art. 22 ust. 1 ustawy mówiącej, że kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu albo zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu. To oznacza, że skoro ustawodawca ustanowił odrębne zasady dotyczące sposobu określania kosztów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, to należy stosować te właśnie szczególne zasady a więc w omawianej sprawie art. 22 ust. 6c ustawy, a nie odwoływać się do zasad ogólnych (jak to czyni we własnym stanowisku Wnioskodawca), które zastosowania nie mają.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy – wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W myśl art. 22 ust. 6f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „ \`(...)\`”.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł. (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 3 ww. ustawy – w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym podatnicy są zobowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e. W tym samym terminie płatny jest również należny podatek, wynikający z tego zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy).

Jak wynika z powyższych przepisów, podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości określonym zgodnie z art. 19 ustawy (tj. wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży – o ile odpowiada wartości rynkowej – pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nabycie nieruchomości przez Wnioskodawcę nastąpi w sposób odpłatny.

Do kosztów uzyskania przychodu w razie sprzedaży lokalu mieszkalnego Wnioskodawca zaliczyć może w charakterze kosztów wytworzenia udokumentowane wydatki poniesione na adaptację części wspólnej budynku na lokal mieszkalny, poniesione od dnia zawarcia ze wspólnotą umowy przedwstępnej. Przepis art. 22 ust. 6c zezwala bowiem na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości (lokalu mieszkalnego) wydatków poniesionych w celu wytworzenia tego lokalu. Skoro zatem Wnioskodawca po podpisaniu ze wspólnotą mieszkaniową umowy przedwstępnej ma zamiar prowadzić adaptację, w wyniku której wytworzony zostanie z części wspólnej budynku lokal mieszkalny, to udokumentowane wydatki poniesione na wytworzenie lokalu mieszkalnego mogą zostać zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodu w przypadku ewentualnej sprzedaży tego lokalu. Wydatki te nie powinny zostać również odliczone dwukrotnie, ponieważ Wnioskodawca wskazał, że cena sprzedaży lokalu przez wspólnotę na jego rzecz będzie uwzględniała wysokość poniesionych na adaptację wydatków a więc nie będzie ich uwzględniała (będzie obniżona o te wydatki).

Wydatki takie nie stanowią wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy nakładów, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz koszty wytworzenia, bowiem przyczynią się do powstania (wytworzenia) lokalu mieszkalnego przez Wnioskodawcę. Poniesione zostaną na wytworzenie lokalu, który wcześniej w ogóle nie istniał. Nie stanowią zatem nakładów na nieruchomość lub prawo, które w momencie ich ponoszenia musiałyby istnieć a koszty wytworzenia nieruchomości (lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość). Ponadto nakłady które zwiększają wartość nieruchomości i praw muszą zostać poczynione w czasie posiadania nieruchomości lub praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tymczasem w czasie ponoszenia wydatków na adaptację nieruchomość (lokal mieszkalny) jeszcze nie będzie istniał. Nie można zatem ponosić nakładów na ten lokal skoro lokalu jeszcze nie będzie. Wnioskodawca będzie zatem ponosił koszty wytworzenia a nie nakłady.

Za koszty uzyskania przychodu Wnioskodawca uznać może także inne wydatki poniesione dla celów adaptacji części wspólnej na lokal mieszkalny, np. opłaty związane z tą adaptacją będą stanowiły koszty jego wytworzenia.

Podsumowując, przy ewentualnej sprzedaży przez Wnioskodawcę lokalu mieszkalnego, który powstanie w wyniku adaptacji części wspólnej budynku (np. strychu, poddasza, piwnicy) jako początek biegu terminu 5-letniego należy uznać koniec roku kalendarzowego, w którym lokal ten Wnioskodawca nabędzie a zatem koniec roku, w którym wniosek o wpis do księgi wieczystej wpłynie do sądu (jeżeli sąd dokona wpisu). Oznacza to, że ewentualna sprzedaż ww. lokalu mieszkalnego przed upływem pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym wniosek o wpis do księgi wieczystej wpłynie do sądu będzie podlegać opodatkowaniu. Wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy nie może on ww. terminu liczyć od zakończenia budowy lokalu mieszkalnego albo podpisania umowy końcowej ze wspólnotą, bądź też dowolnie wybrać sobie zdarzenie, które jego zdaniem będzie miało wpływ na liczenie ww. terminu. Jednakże zgodnie z tym co twierdzi Wnioskodawca przychód ze sprzedaży tego lokalu może pomniejszyć o koszty wytworzenia, do których zaliczy udokumentowane wydatki poniesione na adaptację części wspólnej budynku na lokal mieszkalny, poniesione od dnia zawarcia ze wspólnotą umowy przedwstępnej.

Stanowiska Wnioskodawcy nie można było zatem uznać w całości za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.