Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.647.2023.3.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-02-06
Teza: Możliwość zastosowania do przeliczenia płatności na złotówki w celu określenia podstawy opodatkowania podatkiem u źródła zasady dla celów bilansowych.
Słowa kluczowe: należność; obowiązek-obowiązek płatnika; pobór-pobór podatku u źródła; podatek-podatek pobierany u źródła; przeliczanie; przychód; płatnik; waluta-kurs walut
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przeliczenie przychodu wyrażonego w walucie obcej
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 2

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

5 grudnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 27 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie możliwości zastosowania do przeliczenia płatności na złotówki w celu określenia podstawy opodatkowania podatkiem u źródła zasady dla celów bilansowych. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 15 grudnia 2023 r. (wpływ 21 grudnia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

A. S.A. z siedzibą w (…) („Wnioskodawca”/„Spółka”): (i) jest spółką prawa handlowego, (ii) posiada siedzibę i miejsce zarządu na terytorium Polski oraz (iii) posiada w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy w podatku CIT. Wnioskodawca jest również czynnym podatnikiem podatku VAT.

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest: (\`(...)\`).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonuje na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 3 ust. 2 Ustawy o CIT (dalej: „nierezydenci”), wypłat należności wyrażonych w walucie obcej z tytułów, których przychody są objęte zakresem zastosowania art. 21 ust. 1 i 22 ust. 1 Ustawy o CIT.

W związku z tymi wypłatami mają miejsce sytuacje, w których Spółka zobowiązana jest jako płatnik do obliczenia i pobrania w dniu dokonania wypłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „podatek u źródła”) oraz odprowadzenia pobranego podatku u źródła na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego.

Płatności są realizowane w walucie obcej, a przeliczenie płatności na złotówki w celu określenia podstawy opodatkowania podatkiem u źródła następuje na zasadach jednakowych jak dla celów bilansowych zgodnie ze stosowaną przez Spółkę metodą rozchodu przyjętą w zasadach (polityce) rachunkowości tj. dla celów bilansowych rozchód waluty Spółka wycenia po kursie historycznym stosując metodę FIFO. W związku z powyższym podstawa opodatkowania podatkiem u źródła płatności w walutach obcych przeliczana jest z zastosowaniem kursu historycznego waluty obcej.

Ponadto, dla celów podatku dochodowego Spółka ustala różnice kursowe zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT czyli na podstawie przepisów o rachunkowości (tzw. metodą bilansową).

**Pytanie**

Czy Spółka postępuje prawidłowo stosując do przeliczenia płatności na złotówki w celu określenia podstawy opodatkowania podatkiem u źródła zasady dla celów bilansowych tj. zgodnie ze stosowaną przez Spółkę metodą rozchodu przyjętą w zasadach (polityce) rachunkowości dokonuje przeliczenia płatności po kursie historycznym waluty obcej stosując metodę FIFO?

### Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, prawidłowe jest stosowanie przez Spółkę jednakowych zasad do przeliczenia płatności na złotówki w celu określenia podstawy opodatkowania podatkiem u źródła jak dla celów bilansowych tj. zgodnie ze stosowaną przez Spółkę metodą rozchodu przyjętą w zasadach (polityce) rachunkowości dokonując przeliczenia płatności po kursie historycznym waluty obcej stosując metodę FIFO.

Wskazać bowiem należy, że przepisy regulujące obowiązki podatnika w zakresie podatku u źródła nie wskazują jaki kurs należy przyjąć do przeliczenia płatności na złotówki w celu określenia podstawy opodatkowania podatkiem u źródła.

Ponadto, na gruncie podatku dochodowego, zgodnie z art. 9b ust. 1 Ustawy o CIT podatnik może ustalać różnice kursowe na podstawie przepisów ustawy podatkowej (podatkowe różnice kursowe) lub na podstawie przepisów o rachunkowości (bilansowe różnice kursowe). Zatem, jeżeli podatnik ma możliwość wybrania sposobu rozliczania różnic kursowych tj. podatkowo lub bilansowo, wybór przez podatnika zgodnie z art. 9b ust. 1 Ustawy o CIT ustalania różnic kursowych według metody bilansowej, który jest zgodny z przyjętymi przez podatnika zasadami (polityką) rachunkowości, może być również stosowany do przeliczenia płatności na złotówki w celu określenia podstawy opodatkowania podatkiem u źródła.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonuje na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), wypłat należności wyrażonych w walucie obcej z tytułów, których przychody są objęte zakresem zastosowania art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ww. ustawy. W związku z tymi wypłatami mają miejsce sytuacje, w których Spółka zobowiązana jest jako płatnik do obliczenia i pobrania w dniu dokonania wypłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych oraz odprowadzenia pobranego podatku u źródła na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT:

Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie natomiast do art. 21 ust. 1 ww. ustawy:

Podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1) z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

2) z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- ustala się w wysokości 20% przychodów;

3) z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,

4) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera

\- ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

Jednocześnie art. 21 ust. 2 ww. ustawy wskazuje, że:

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z umów tych może wynikać, że wypłacane należności będą całkowicie zwolnione od opodatkowania w Polsce lub przedsiębiorca pobierze niższy podatek wynikający z postanowień umowy. Jednak, aby zastosować niższą stawkę lub nie pobierać podatku zgodnie z postanowieniami właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania przedsiębiorca musi być w posiadaniu certyfikatu rezydencji beneficjenta należności.

Natomiast art. 22 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że:

Podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy o CIT:

Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

Przepis art. 26 ust. 1 ww. ustawy reguluje kwestie związane z poborem zryczałtowanego podatku dochodowego od nierezydentów z tytułu wypłat należności wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT oraz przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przepis ten ustanawia obowiązek pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku „w dniu dokonania wypłaty”. Niezależnie zatem od chwili powstania obowiązku podatkowego związanego z wykonaniem umowy, pobór zryczałtowanego podatku dochodowego przez płatnika powstaje dopiero w momencie dokonania wypłaty należności z tytułu zawartej umowy. Tak więc przychód wypłacony z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ww. ustawy stanowi podstawę do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego.

W opisie stanu faktycznego w odniesieniu do konieczności pobrania i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego mamy do czynienia z sytuacją, że inny podmiot osiąga przychód (jest podatnikiem), a inny podmiot – Spółka (Wnioskodawca) ma obowiązek obliczyć, pobrać i wpłacić podatek na rachunek urzędu skarbowego (jest płatnikiem).

Do przychodów określonych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o CIT z uwagi na to, że nie zostały określone szczególne zasady przeliczania tych przychodów w walucie obcej na złote, zastosowanie znajduje ogólna zasada wynikająca z art. 12 ust. 2 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy o CIT:

Przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

W związku z powyższym, skoro podatek potrącany jest przez wypłacającego w momencie wypłaty, to dniem uzyskania przychodu będzie w tym przypadku dzień dokonania wypłaty.

Regulacje prawne wynikające z art. 12 ust. 2 ustawy o CIT mają zastosowanie do wszystkich podatników bez względu na stosowaną przez nich metodę ustalania różnic kursowych. Przepis art. 9b ustawy o CIT znajduje zastosowanie jedynie dla sposobu ustalania różnic kursowych i nie wyłącza stosowania art. 12 ust. 2 ustawy o CIT określającego zasadę przeliczenia przychodu w walucie obcej na złote.

Podsumowując zatem stwierdzić należy, że do przeliczenia na złote polskie kwoty przychodu stanowiącego wynagrodzenie na rzecz zagranicznych kontrahentów z tytułów wskazanych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w celu określenia podstawy opodatkowania podatkiem u źródła, powinni Państwo zastosować kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania wypłaty.

Dodatkowo można tę argumentację umocnić brzmieniem przepisu art. 26 ust. 2k ustawy o CIT, który dostarcza istotnego argumentu z zakresu wykładni systemowej i potwierdza prawidłowość zajętego powyżej stanowiska.

Stosownie bowiem do art. 26 ust. 2k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

Jeżeli wypłaty należności dokonano w walucie obcej, na potrzeby ustalenia, czy przekroczona została kwota, o której mowa w ust. 2e, wypłacone należności przelicza się na złote według kursu średniego waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wypłaty.

Wskazany przepis nie zawiera bezpośredniej odpowiedzi na pytanie postawione w niniejszym wniosku. Przepis ten nie reguluje bowiem bezpośrednio kursu, według którego powinno się przeliczać na polskie złote należności podlegające opodatkowaniu podatkiem u źródła, aby prawidłowo ustalić wysokości tego podatku. Wskazuje jedynie kurs, który powinno się stosować do przeliczania tego rodzaju należności w celu określenia, czy przekraczają one kwotę 2 mln PLN, o której mowa w art. 26 ust. 2e ustawy o CIT. Bezpośrednim celem przepisu art. 26 ust. 2k ww. ustawy nie jest zatem uregulowanie sposobu prawidłowego ustalania wysokości podatku u źródła (w przypadku należności wyrażonych w walucie obcej), a uregulowanie sposobu, za pomocą którego powinno się sprawdzać, czy wysokość należności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem przekracza 2 mln PLN. Niemniej jednak, zarówno dla celów sprawdzenia, czy wysokość należności podlegających opodatkowaniu podatkiem u źródła przekracza 2 mln PLN, jak również dla celów ustalenia prawidłowej wysokości tego podatku, w przypadku należności wyrażonych w walucie obcej podatnik musi wykonać to samo zadanie, tj. przeliczyć ich wysokość na polskie złote. Jeżeli zatem ustawodawca zdecydował się na to, aby przeliczenie to dokonywane było według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wypłaty, trudno byłoby znaleźć przyczyny, dla których przeliczanie tych samych należności w celu ustalenia wysokości podatku u źródła miało być dokonywane według innego kursu.

Zatem, Państwa stanowisko sprowadzające się do stwierdzenia, że do przeliczania na złote wyrażonych w walutach obcych i wypłacanych na rzecz nierezydentów należności, stanowiących przychody wymienione w art. 21 oraz art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby prawidłowo obliczyć podstawę opodatkowania podatkiem u źródła, do którego poboru Spółka zobowiązana jest jako płatnik, powinni Państwo stosować kurs historyczny waluty obcej stosując metodę FIFO, uznaliśmy za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).