Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-18b/11/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-03-03
Teza: W zakresie możliwości zwolnienia od podatku dochodu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z tytułu wpłat na pokrycie utrzymania części wspólnych nieruchomości oraz własnych kosztów dotyczących lokali użytkowych.
Słowa kluczowe: dochód-dochody wolne od podatku; lokal-lokal użytkowy; przychód-przychód podlegający opodatkowaniu; wspólnoty-wspólnota mieszkaniowa; zasób-gospodarowanie zasobami mieszkaniowymi; zasób-zasoby mieszkaniowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wspólnoty przedstawione we wniosku z dnia 4 stycznia 2011 r. (data wpływu 10 stycznia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie możliwości zwolnienia od podatku dochodu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 tej ustawy z tytułu wpłat na pokrycie utrzymania części wspólnych nieruchomości oraz własnych kosztów dotyczących lokali użytkowych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 stycznia 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie możliwości zwolnienia od podatku dochodu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 tej ustawy z tytułu wpłat na pokrycie utrzymania części wspólnych nieruchomości oraz własnych kosztów dotyczących lokali użytkowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wspólnota składająca się wyłącznie z lokali użytkowych w 2006 r. wykonała remont budynku. Ponieważ Wspólnota nie posiadała wolnych środków na wykonanie robót remontowych, w dniu 26 października 2006 r. członkowie Wspólnoty podjęli uchwałę o zaciągnięciu pożyczki od Gminy dla poszczególnych właścicieli nieruchomości. Pożyczka wpłynęła na konto Wspólnoty. Spłaty pożyczki dokonują poszczególni właściciele wspólnoty, proporcjonalnie do wysokości udziałów w nieruchomości wspólnej. Wpłacane kwoty wpływają na konto Wspólnoty, zaś zarząd Wspólnoty przekazuje je na konto pożyczkodawcy. Właściciele lokali wnoszą miesięcznie należne kwoty na poczet spłaty pożyczki wraz z należnymi odsetkami.

Zgodnie z treścią umowy pożyczki z dnia 12 grudnia 2006 r. stroną umowy była: Gmina oraz zarząd Wspólnoty Mieszkaniowej. Środki pieniężne z tytułu pożyczki zgodnie z umową wpłacone zostały na rachunek bankowy Wspólnoty. Przedmiotem umowy było udzielenie pożyczki na docieplenie budynku. Niestety treść umowy nie jest precyzyjna, jednak należy przyjąć, iż stroną umowy pożyczki była Wspólnota Mieszkaniowa i Gmina.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1.  Czy Wspólnota była obowiązana potraktować wpłaty właścicieli odpowiadające kwocie spłacanej pożyczki, jako przychody podatkowe? Przy czym chodzi tutaj o całą kwotę pożyczki obejmującą również odsetki należne Gminie.
2.  Jeżeli odpowiedź na pierwsze pytanie jest chociażby w części twierdząca, to czy dochód, który może powstać we Wspólnocie z tytułu wpłat właścicieli na pokrycie pożyczki (wraz z odsetkami) podlegał zwolnieniu z podatku dochodowego na mocy art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? Wniosek w zakresie drugiego pytania będzie zasadny tylko wtedy, jeżeli wpłaty właścicieli zostaną (w całości lub w części) uznane za przychód.
3.  Czy dochody Wspólnoty Mieszkaniowej z tytułu wpłat na pokrycie utrzymania części wspólnych nieruchomości oraz własnych kosztów dotyczące lokali użytkowych podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie pytania trzeciego. Wniosek Wspólnoty w zakresie pytania pierwszego i drugiego zostanie rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Zdaniem Wspólnoty nie miała ona obowiązku potraktowania otrzymanych wpłat jako przychodów podatkowych. Nawet, jeżeli otrzymane kwoty z tytułu spłaty pożyczki byłyby przychodem to i tak zdaniem Wspólnoty korzystają ze zwolnienia na mocy art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podobnie w zakresie pytania trzeciego, zdaniem Wnioskodawcy dochody z tytułu wpłat właścicieli lokali użytkowych podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wspólnota mieszkaniowa powstaje z mocy prawa zgodnie z postanowieniem art. 6 ustawy o własności lokali. Przy czym ustawa o własności lokali zawsze posługuje się pojęciem wspólnoty mieszkaniowej niezależnie od tego jakie lokale obejmuje wspólnota (mieszkalne, czy użytkowe). Generalnie ustawa o własności lokali zgodnie z art. 1 ust. 1 dotyczy ustanawiania odrębnej własności samodzielnych lokali mieszkalnych, lokali o innym przeznaczeniu, określa prawa i obowiązki właścicieli tych lokali oraz zarząd nieruchomością wspólną. Zatem nie ma żadnych różnic prawnych pomiędzy sytuacją gdy we wspólnocie znajdują się lokale mieszkalne, mieszkalne i użytkowe lub tylko użytkowe.

W 2006 r. kierując się aktualną wtedy uchwałą Sądu Najwyższego z dnia 24 listopada 2006 r. znak III CZP 97/06 Wspólnota uznała, iż pożyczkę zaciągnęli jej członkowie. W uchwale, bowiem Sąd Najwyższy stwierdził, iż „Wspólnota mieszkaniowa może nabywać prawa tylko do majątku wspólnego właścicieli lokali”. W związku z powyższym Wspólnota była tylko pośrednikiem między członkami, którzy zaciągnęli pożyczkę, a pożyczkodawcą. Powyższe stanowiło uzasadnienie, aby otrzymane przez Wspólnotę kwoty na spłatę pożyczki, które przekazywała pożyczkodawcy, nie były rozliczane, jako przychody podatkowe.

Ponadto zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się zwróconych wydatków niezliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Nawet w sytuacji, gdy zostanie uznane, iż to Wspólnota zaciągnęła pożyczkę we własnym imieniu i na własną rzecz, to spłata pożyczki nie jest dla niej kosztem podatkowym w myśl art. 16 ust. 1 pkt 10 ustawy. Tym samym kwoty otrzymane od właścicieli stanowiące zwrot kosztów pożyczki nie mogą stanowić przychodu podatkowego. Ewentualne wątpliwość może powstać, co do kwoty spłacanych odsetek. W tym przypadku nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy. Jednak uzasadnieniem dla pozostawienia tych kwot poza przychodami było stanowisko zawarte w przywołanej wcześniej uchwale Sądu Najwyższego. Nawet w przypadku gdyby uznać, iż otrzymane przez Wspólnotę kwoty są przychodami to i tak podlegają one zwolnieniu z podatku dochodowego na mocy art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy. (Poniższy fragment odnośnie argumentów przemawiających za zwolnieniem przedmiotowego dochodu z opodatkowania odnosi się również do uzasadnienia stanowiska wspólnoty dotyczącego pytania nr 3). Zwolnienie to dotyczy dochodów z gospodarki zasobami mieszkaniowymi wspólnoty mieszkaniowej. Tak jak wspomniano na początku z art. 6 ustawy o własności lokali, pojęcie wspólnoty mieszkaniowej odnosi do wszystkich wspólnot nawet obejmujących lokale użytkowe. Zatem na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wspólnota mieszkaniowa musi być rozumiana tak samo. Przesadzają o tym zasady techniki legislacyjnej. Z § 148 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie „Zasad techniki prawodawczej” (Dz. U. z 2002 r. Nr 100, poz. 908) wynika, iż odstąpienie od definicji zawartej w ustawie podstawowej dla danej dziedziny spraw, wymaga wyraźnego podania innego znaczenie tego określenia. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie podaje innego znaczenia pojęcia wspólnoty mieszkaniowej stąd należy go rozumieć tak jak jest to zdefiniowane w ustawie o własności lokali. Literalna treść art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się do dochodów uzyskanych z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, co mogłoby sugerować, iż dotyczy tylko opłat od lokali mieszkalnych. Jednak zwolnienie to nie może być rozumiane tak wąsko. Przede wszystkim lokal mieszkalny jest w myśl ustawy o własności lokali definiowany tak samo jak lokale o innym przeznaczeniu (art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali). Mając na uwadze przywołany § 148 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie „Zasad techniki prawodawczej”, definicja wskazana w ustawie o własności lokali musi być w takim samym zakresie stosowana na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ ustawa ta nie zawiera żadnej innej definicji odmiennej od zawartej w ustawie o własności lokali. Wpłaty właścicieli lokali są jedynie partycypacją w kosztach związanych z utrzymaniem powierzchni wspólnej oraz zużyciami mediów w tych lokalach. W żadnym wypadku wpłaty dokonywane do wspólnoty z tytułu posiadania własności lokalu w budynku wielolokalowym nie mogą być rozumiane, jako jakakolwiek działalność (np. gospodarcza) wspólnoty. Wspólnota nie może i nie ma prawa zarabiać na wpłatach otrzymanych od członków przeznaczonych na pokrycie kosztów utrzymania nieruchomości wspólnej.

Istotę wpłat członków wspólnoty z tytułu prawa własności do posiadanych lokali precyzyjnie oddał Minister Finansów w interpretacji z dnia 23 grudnia 2003 r., nr PP1-811/912/03/JW, stanowiącej generalną interpretację prawa podatkowego wydaną na podstawie art. 14 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. W interpretacji tej czytamy „\`(...)\`W celu należytego utrzymania lokali, ich właściciele zobowiązani są do ponoszenia wydatków na pokrycie kosztów zarządu nieruchomością. Koszty te można podzielić na koszty zarządu częściami wspólnymi nieruchomości i koszty związane z utrzymaniem poszczególnych wyodrębnionych lokali. Z powyższych tytułów na rzecz wspólnoty właściciele zobowiązani są do uiszczania zaliczek w celu pokrycia kosztów utrzymania poszczególnych lokali i części wspólnych.(\`(...)\`) Zaliczki te stanowią jedynie partycypację w kosztach jednostki organizacyjnej - wspólnoty mieszkaniowej -przez jej członków (\`(...)\`) Mając na uwadze powyższe należy jednoznacznie stwierdzić, że wspólnota mieszkaniowa stanowi wspólnotę interesów właścicieli lokali, zorganizowanych w formie i na zasadach określonych w powołanej wyżej ustawie o własności lokali\`(...)\`."

Powyższa interpretacja oddaje istotę wpłat członków wspólnoty. Ponieważ razem zajmują jeden budynek muszą dbać o niego, jako o całość. Stąd logiczne jest aby pokrywając koszty utrzymania budynku dokonywali wydatków z jednego źródła jakim jest rachunek wspólnoty. Aby na tym rachunku były pieniądze wcześniej muszą je zasadniczo wpłacić członkowie.

Jednak nie jest to wpłata z tytułu jakichkolwiek czynności, jakie wykonuje wspólnota, a jedynie składka członków. W teorii można sobie wyobrazić sytuację, gdy każdy członek wspólnoty osobno płaci za utrzymanie przypadającej na niego części wspólnej budynku, co w praktyce byłoby niemożliwe, stąd instytucja wspólnoty mieszkaniowej, która gromadzi wszystkie środki potrzebne na utrzymanie całego budynku.

Jak trafnie zauważył Minister Finansów w przywołanej powyżej interpretacji należy rozróżnić pojęcia zarządu i zarządcy. O zarządzie mówimy w przypadku, gdy mamy na myśli organ wspólnoty (art. 20 ustawy o własności lokali), a o zarządcy w przypadku, gdy zarządzanie (administrowanie) nieruchomością wspólną zostało powierzone osobie fizycznej lub prawnej na zasadzie umowy zlecenia (art. 18 ust. 1 ustawy). Tylko w tym drugim przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą i ewentualnym opodatkowaniem dochodu zarządzającego.

Zatem zwolnienie określone w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy wszystkich opłat wnoszonych przez członków z tytułu utrzymania części wspólnej budynku oraz pokrycia kosztów generowanych przez poszczególne lokale niezależnie od tego, czy jest to lokal mieszkalny czy użytkowy. Treść powyższego przepisu odpowiada zatem naszej sytuacji. Członkowie Wspólnoty wpłacają środki aby pokryć koszty remontu wcześniej sfinansowanej pożyczką. Wpłaty te są związane z utrzymaniem zasobu Wspólnoty i ewentualnie powstały dochód podlega zwolnieniu z podatku podobnie jak w przypadku innych opłat wnoszonych na pokrycie bieżących kosztów utrzymania części wspólnej, fundusz remontowy, czy opłaty za media w poszczególnych lokalach.

Ponadto wprost z treści art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż zwolnienie wspólnot nie dotyczy tylko działalności gospodarczej. Pojęcie działalności gospodarczej dla celów podatkowych zdefiniowane zostało w art. 3 pkt 9 ordynacji podatkowej. Działalność gospodarcza to zgodnie z tym przepisem działalność zarobkowa. Tymczasem wspólnota mieszkaniowa nie może prowadzić działalności zarobkowej w stosunku do lokali wchodzących w skład wspólnoty zarówno mieszkalnych jak i użytkowych.

Powyższe wynika jednoznacznie z art. 13, art. 14 i art. 15 ustawy o własności lokali. Podstawa kalkulacji opłat dla lokali użytkowych i mieszkalnych jest taka sama. Ewentualne wyższe stawki opłat dla lokali niemieszkalnych mogą wynikać jedynie ze zwiększonych kosztów eksploatacji tych lokali, co jednoznacznie potwierdza orzecznictwo dotyczące omawianego problemu, np. Wyrok Sądu Okręgowego w Krakowie z dnia 17 grudnia 2007 r. II Ca 1256/2007.

Opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych części wpłat (różnicy między wpłatą a kosztem utrzymania nieruchomości w danym roku) właścicieli lokali niemieszkalnych byłoby naruszeniem art. 32 pkt 1 Konstytucji RP, tj. zasady równości wobec prawa, poprzez uprzywilejowanie właścicieli, którzy posiadają odrębne nieruchomości w stosunku do właścicieli lokali (nieruchomości) znajdujących się w budynkach wielolokalowych. Właściciel odrębnego budynku we własnym zakresie ponosi wydatki na utrzymanie swojej nieruchomości. Są to dla niego koszty i ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, co zrozumiałe, nie nakazuje mu płacić podatków od wydatków poniesionych na utrzymanie własnego budynku. Identyczna zasada musi być zachowana w stosunku do właścicieli nieruchomości lokalowych położonych w budynkach wielolokalowych. Oni również ponoszą wydatki na utrzymanie tego budynku, jednak z powodu wielości lokali działają w ramach wspólnoty. Działanie w ramach wspólnoty nie może uzasadniać, aby od części wpłaconych kwot płacili podatek dochodowy. Kwoty te są, bowiem dla nich, analogicznie do właścicieli budynków jednolokalowych, wydatkiem (kosztem).

Wspólnota musi rozliczyć otrzymane od nich pieniądze i w żadnym wypadku nie może zatrzymać dla siebie nie wydatkowanych kwot. Musi je zgodnie z uchwałą właścicieli zwrócić lub przeznaczyć na utrzymanie zasobu w następnych latach, ponieważ faktycznie nie są to już pieniądze wspólnoty, ale właścicieli należących do wspólnoty. Pomniejszenie zwróconych lub zaliczonych na przyszłe lata kwot wpłaconych na utrzymanie części wspólnej o kwotę podatku dochodowego od osób prawnych byłoby naruszeniem praw właścicieli budynku. Opodatkowanie tych kwot powodowałoby, większe obciążenia podatkowe właścicieli należących do wspólnoty względem właścicieli posiadających własne odrębne nieruchomości, chociaż ich sytuacja prawna i gospodarcza jest identyczna. Nie można bowiem różnicować sytuacji prawnej właścicieli tylko dlatego, iż zajmowana nieruchomość jest położona w budynku wielolokalowym (wspólnota) lub jest to odrębna nieruchomość (odrębny budynek).

Za zwolnieniem z podatku dochodowego od osób prawnych wpłat dokonywanych do wspólnoty przez właścicieli lokali użytkowych przemawia również dotychczasowe orzecznictwo, np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1596/08, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 października 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 223/2008.

Reasumując, kwoty wpłacone do wspólnoty przez jej członków z tytułu zwrotu pożyczki wraz z jej oprocentowaniem nie są jej przychodem. Nawet, jeżeli zostałyby uznane za przychody to podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Wspólnota lokali użytkowych tak jak wspólnota mieszkaniowa powstaje w celu realizacji wspólnych działań właścicieli lokali w danej nieruchomości, związanych z utrzymaniem danej nieruchomości, w tym – dla rozliczenia na poszczególnych właścicieli ponoszonych w związku z tymi działaniami wydatków. Zakres i kompetencje jej działania zostały ściśle określone w ustawie z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 80 poz. 903 ze zm.). Ustawa określa sposób ustanawiania odrębnej własności samodzielnych lokali mieszkalnych, lokali o innym przeznaczeniu, prawa i obowiązki właścicieli tych lokali oraz zarząd nieruchomością wspólną (art. 1 ust. 1 tej ustawy). Zgodnie z art. 15 ww. ustawy, na pokrycie kosztów zarządu właściciele lokali uiszczają zaliczki w formie bieżących opłat, płatne z góry do dnia 10 każdego miesiąca. W art. 14 tej ustawy ustanowiono natomiast, iż na koszty zarządu nieruchomością wspólną składają się w szczególności:

1.  wydatki na remonty i bieżącą konserwację,
2.  opłaty za dostawę energii elektrycznej i cieplnej, gazu i wody, w części dotyczącej nieruchomości wspólnej, oraz opłaty za antenę zbiorczą i windę,
3.  ubezpieczenia, podatki i inne opłaty publicznoprawne, chyba że są pokrywane bezpośrednio przez właścicieli poszczególnych lokali,
4.  wydatki na utrzymanie porządku i czystości,
5.  wynagrodzenie członków zarządu lub zarządcy.

Wspólnoty jako jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych (art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.)). Jednocześnie, nie zostały one wymienione przez ustawodawcę w treści art. 6 ust. 1 oraz ust. 2 tej ustawy, jako podmioty, które zwolnione są od podatku. W konsekwencji, wspólnoty podlegają ogólnym regułom podatkowym przewidzianym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że przedmiotem opodatkowania jest – co do zasady – dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (art. 7 ust. 1 ustawy). Dochód ten stanowi natomiast osiągnięta w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 2).

Innymi słowy wspólnota mieszkaniowa, o której mowa w art. 6 ustawy o własności lokali jest, jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej podlegająca z mocy art. 1 ust. 2, art. 3 ust. 1, art. 7 ust. 1 i 2 ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zauważyć należy również, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 25 lutego 2009 r., sygn. akt SA/Sz 627/08 wskazał: „podzielić należy stanowisko organu, że zarówno art. 12 ust. 2, jak i art. 14 i art. 15 ustawy o własności lokali regulują kwestie o charakterze cywilnoprawnym związanym z ponoszeniem wpłat i podziałem pożytków uzyskiwanych z nieruchomości wspólnej. Tymczasem ustalenie stron stosunku prawno-podatkowego należy do sfery prawa administracyjnego i przepisy regulujące wewnętrzne funkcjonowanie i rozliczanie wspólnoty mieszkaniowej z jej członkami nie mogą mieć wpływu na ustalenie, czy wspólnota mieszkaniowa jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, czy też nie.”

Z kolei w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 11 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 631/08 stwierdzono, iż: „Zasadniczym źródłem przychodów wspólnoty mieszkaniowej - zgodnie z art. 15 cytowanej ustawy - są zaliczki wnoszone przez członków w formie bieżących opłat na pokrycie kosztów zarządu.”

Reasumując, niezależnie od postanowień ustawy o własności lokali, które regulują kwestie o charakterze cywilnoprawnym związanym z ponoszeniem wpłat i podziałem pożytków uzyskiwanych z nieruchomości wspólnej, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wspólnota jest podatnikiem tego podatku i jako podmiot, którego podstawę działań stanowi gromadzenie środków i odpowiednie dysponowanie nimi, tj. dokonywanie stosownych opłat, uzyskuje zarówno przychody jak i ponosi koszty ich uzyskania związane z częściami nieruchomości wspólnej.

Zatem środki pieniężne, które wpływają na konto wspólnoty mieszkaniowej stanowią jej przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy, a wszelkie koszty ponoszone przez wspólnotę, mające związek z uzyskanym przychodem, są kosztami uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 ustawy, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Dochodem Wspólnoty, zgodnie z art. 7 ust. 2, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, która – w myśl art. 7 ust. 1 ustawy - stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym.

Obowiązujący od dnia 1 stycznia 2007 r. przepis art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi – w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyjątkiem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Stosownie do wyżej cytowanego przepisu (wprowadzonego przepisem art. 1 pkt 18 lit. a tiret czwarte ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – Dz. U. Nr 217, poz. 1589), z dniem 1 stycznia 2007 roku – zwolnione od podatku są wyłącznie te dochody wspólnot mieszkaniowych, które zostały uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i które zostały przeznaczone na utrzymanie tych zasobów.

Wobec tego opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają dochody uzyskane z:

*   gospodarki zasobami mieszkaniowymi, które nie zostały przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych oraz
*   innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, nawet wówczas, gdy zostaną przeznaczone na utrzymanie zasobów mieszkaniowych.

Powołana ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych (jak również ustawa o własności lokali) nie zawiera definicji: „zasobów mieszkaniowych” oraz „gospodarki zasobami mieszkaniowymi”. Zauważyć należy jednak, że w języku potocznym, pojęcie „gospodarka” – w kontekście omawianego przypadku oznacza dysponowanie i zarządzanie czymś. Z definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo PWN) wynika również, że pojęcie „gospodarki” nie ogranicza się tylko do zarządzania i dysponowania, ale obejmuje także całość mechanizmów i warunków działania podmiotów gospodarczych związanych z wytwarzaniem i podziałem dóbr i usług. „Zasób” zaś to m. in. pewna nagromadzona ilość czegoś. Natomiast pojęcie „mieszkanie” jest równoznaczne w swojej treści z pomieszczeniem, w którym się mieszka (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN). Tak więc przymiotnik „mieszkaniowy”, „mieszkaniowych”, określa rzeczy związane z mieszkaniem.

Tym samym z interpretacji językowej wynika, że przez pojęcie „zasób mieszkaniowy” należy rozumieć zgromadzone pomieszczenia mieszkalne, natomiast „gospodarka zasobami mieszkaniowymi” obejmuje całość mechanizmów związanych ze zgromadzonymi pomieszczeniami mieszkalnymi.

Na tle przytoczonych definicji słownikowych, odnoszących się do potocznego rozumienia użytych w ustawie podatkowej sformułowań trzeba poczynić zastrzeżenie, że korzystając z przywołanych w nich znaczeń pojęć wyjaśniających ich potoczne, a nie prawne rozumienie należy przyjąć zasadę, iż analizując przepis podatkowy nie można opierać się wyłącznie na literalnym brzmieniu języka potocznego, bez odwołania się do funkcjonujących w systemie prawa podatkowego zasad opodatkowania. Jedną z nich, jest powszechnie akceptowana w orzecznictwie i piśmiennictwie zasada ścisłego interpretowania przepisów wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe. Skutkiem stosowania tych przepisów jest bowiem ingerencja w inną, mającą podstawowe znaczenie w prawie podatkowym zasadę powszechności opodatkowania uzyskiwanych dochodów, której przejawem na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest jej art. 3 ust. 1 stanowiący, iż podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Wobec tego, definiując czy też ustalając znaczenie sformułowania „gospodarka zasobami mieszkaniowymi”, nie można czynić tego w oderwaniu od innych regulacji funkcjonujących w systemie prawa podatkowego.

Jeśli zatem art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza zwolnienie od podatku, uzależniając je od źródła dochodu jakim jest dochód z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, to oznacza, że nie każda aktywność wspólnoty generująca powstanie dochodu może korzystać ze zwolnienia. Wobec tego nie wszystkie racjonalne, uzasadnione ekonomicznie i gospodarczo działania podejmowane przez wspólnotę wynikające z zarządu rzeczą wspólną i skutkujące powstaniem dochodu powodują, iż zwolniony jest on od podatku, ale tylko te, których efektem jest uzyskanie dochodu wyłącznie (ściśle) z gospodarki zasobami mieszkaniowymi.

Zaznaczyć należy, iż do zasobów mieszkaniowych należą, oprócz lokali mieszkalnych, także inne pomieszczenia, jak np. garaże, strychy, klatki schodowe, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, zapewniającymi sprawne funkcjonowanie budynku mieszkalnego.

W konsekwencji przez „zasoby mieszkaniowe” należy rozumieć:

*   znajdujące się w budynku mieszkalnym lokale mieszkalne wraz przynależnymi do nich pomieszczeniami oraz wyposażenie techniczne, jak np.:
    1.  dźwigi osobowe i towarowe,
    2.  aparaty do wymiany ciepła,
    3.  kotłownie i hydrofornie wbudowane,
    4.  klatki schodowe,
    5.  strychy, piwnice, komórki,
    6.  balkony, loggie,
    7.  garaże,
*   pomieszczenia znajdujące się w budynku mieszkalnym lub poza nim, związane z administrowaniem i zapewnieniem bezawaryjnego funkcjonowania osiedlowych budynków mieszkalnych, tj.:
    1.  budynki (pomieszczenia) administracji osiedlowej,
    2.  kotłownie i hydrofornie wolno stojące,
    3.  osiedlowe warsztaty (zakłady) konserwacyjno-remontowe,
*   urządzenia i uzbrojenie terenów, na których znajdują się budynki wyżej wymienione, jak:
    1.  zbiorniki - doły gnilne, szamba, przydomowe oczyszczalnie ścieków,
    2.  rurociągi i przewody sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, gazowej i ciepłowniczej,
    3.  sieci elektroenergetyczne i telekomunikacyjne,
    4.  budowle inżynieryjne (studnie itp.), stacje transformatorowe,
    5.  budowle komunikacyjne, jak: drogi osiedlowe, ulice, chodniki,
    6.  inne budowle i urządzenia związane z ukształtowaniem i zagospodarowaniem terenu, mające wpływ na prawidłowe funkcjonowanie osiedlowych budynków mieszkalnych, jak np. latarnie oświetleniowe, ogrodzenia, parkingi, trawniki, kontenery na śmieci.

Związane z zasobami mieszkaniowymi przychody oraz sfinansowane z nich wydatki stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Stanowią one jednocześnie przychody i koszty podatkowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 ustawy). Dochód powstały z tego tytułu, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolny będzie od podatku dochodowego, o ile przeznaczony zostanie na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych.

Ze zwolnienia nie będą natomiast korzystały dochody wspólnot mieszkaniowych otrzymane z innych źródeł niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, nawet jeśli zostaną przeznaczone na utrzymanie tych zasobów, nie spełniony bowiem będzie jeden z kumulatywnych warunków wskazanych w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 44 ww. ustawy.

Z powyższego wynika, iż lokale użytkowe nie stanowią zasobów mieszkaniowych. Nie należą one do żadnej ze wskazanych wyżej grup pomieszczeń pozostałych i urządzeń wchodzących w skład budynku mieszkalnego lub znajdujących się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców (ułatwiających im dostęp do budynku mieszkalnego, zapewniających sprawne jego funkcjonowanie oraz administrowanie). Nie ma przy tym znaczenia, że podmiotem prowadzącym działalność, jest właściciel (względnie użytkownik) lokalu użytkowego. Jak bowiem wcześniej wskazano podstawę działania wspólnot stanowi gromadzenie środków i odpowiednie dysponowanie nimi, niezależnie od charakteru lokali znajdujących się w zasobach wspólnoty, która podlega ogólnym regułom podatkowym przewidzianym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji otrzymywane przez Wspólnotę środki pieniężne z tytułu wpłat na pokrycie utrzymania części wspólnych nieruchomości oraz własnych kosztów dotyczące lokali użytkowych nie pochodzą z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i nie mogą zostać przeznaczone na utrzymanie zasobów mieszkaniowych, a w konsekwencji dochody z tego tytułu nie mogą być objęte zwolnieniem przedmiotowym określonym w art. 17 ust. 1 pkt 44 tej ustawy i stosownie do postanowień art. 7 ust. 1 podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Tym samym stanowisko Wspólnoty, w świetle którego dochody z tytułu wpłat właścicieli lokali użytkowych podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uznać należy za nieprawidłowe.

Odnośnie natomiast powołanego przez Wspólnotę § 148 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie „Zasad techniki prawodawczej” (Dz. U. Nr 100, poz. 908), wskazać należy, iż stanowi on, że jeżeli w ustawie zachodzi wyjątkowo potrzeba odstąpienia od znaczenia danego określenia ustalonego w ustawie określanej jako "kodeks" lub "prawo" lub innej ustawie podstawowej dla danej dziedziny spraw, wyraźnie podaje się inne znaczenie tego określenia i zakres jego odniesienia, używając zwrotu: „w rozumieniu niniejszej ustawy określenie \`(...)\`. oznacza \`(...)\`.” albo zwrotu: „ilekroć w niniejszej ustawie jest mowa o \`(...)\`. należy przez to rozumieć \`(...)\`”.

Oznacza to, że jeżeli w jakiejś ustawie szczególnej zachodzi potrzeba odstąpienia od znaczenia danego określenia ustalonego w ustawie określanej jako "kodeks" lub "prawo" lub innej ustawie podstawowej dla danej dziedziny spraw, prawodawca musi wyraźnie zdefiniować to nowe znaczenie danego określenia i zakres jego zastosowania. Zakres ten definiuje się poprzez użycie zwrotu „w rozumieniu niniejszej ustawy określenie\`(...)\`oznacza…” albo zwrotu: „ilekroć w niniejszej ustawie jest mowa o … należy przez to rozumieć …”.

Po pierwsze, sytuacja, którą obejmuje ww. przepis nie ma zastosowania w niniejszej sprawie bowiem przedmiotowa interpretacja indywidualna dotyczy wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc przepisów ustawy podstawowej, nie natomiast ustawy szczególnej, w której zawartoby definicję danego określenia (inną niż w ustawie podstawowej) będącego przedmiotem sporu interpretacyjnego.

Po drugie, zarówno ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawa o własności lokali, jak również ustawa o spółdzielniach mieszkaniowych nie zawierają definicji legalnej „zasobów mieszkaniowych” oraz „gospodarki zasobami mieszkaniowymi”.

Przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1551/08 wskazano: „Odnosząc się do tego, co jest istotą sporu, tj. rozumienia użytych w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. słów "zasoby mieszkaniowe", należy przypomnieć, że zwrot ten nie ma swojej ustawowej definicji. Jej brak w u.p.d.o.p oraz w ustawie z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych powoduje, iż przy ustalaniu jego znaczenia, nie tylko dopuszczalne, ale i celowe jest uwzględnienie reguł wykładni systemowej.”

W konsekwencji definiując czy też ustalając znaczenie sformułowania tych pojęć należy w pierwszej kolejności posłużyć się wykładnią literalną, a następnie systemową przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podkreślić także należy, że norma wynikająca z art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy stanowi formę ulg podatkowych, które naruszają zasadę równości i powszechności opodatkowania. Tym samym, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, powinna być interpretowana ściśle. Niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej. Zdaniem organu prawidłowym jest więc uznanie, iż zakresu pojęcia „zasobów mieszkaniowych” nie można rozszerzać na lokale użytkowe. Przyjęcie odmiennej argumentacji prowadziłoby do nieuzasadnionego rozszerzenia zakresu zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Skarżącą orzeczeń sądów administracyjnych, które zdaniem Wspólnoty przemawiają za zwolnieniem z podatku dochodowego od osób prawnych wpłat dokonywanych do wspólnoty przez właścicieli lokali użytkowych, wskazać należy, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą. Nie są natomiast wiążące dla tut. organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną.

W kwestii powołanego przez Wspólnotę orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1596/08, potwierdzającego stanowisko Wnioskodawcy, wskazać należy, iż wyrokiem z dnia 2 lutego 2011 r., o sygn. akt II FSK 1651/09, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił ww. wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Natomiast stanowisko tut. organu znajduje potwierdzenie w ugruntowanej linii orzeczniczej. Przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 26/09, stwierdzono: „Kluczowe znaczenie ma tu definicja pojęcia "zasób mieszkaniowy". Jeżeli do pojęcia tego nie można zaliczyć tego elementu budynku, którego wynajęcie wygenerowało określony dochód, nie można mówić o uzyskaniu tego dochodu z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Podobnie rzecz się ma z dochodem uzyskanym z wynajęcia lokali użytkowych, znajdujących się w budynku zawierającym także zasób mieszkaniowy, a więc lokale mieszkalne z pomieszczeniami i urządzeniami pomocniczymi. Także i w tym wypadku nie może być mowy o dochodzie z gospodarki zasobami mieszkaniowymi.”

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1551/08, stwierdzono natomiast: „(…)zamieszczone w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. pojęcie "zasoby mieszkaniowe" obejmuje swym zakresem lokale mieszkalne oraz pozostałe pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców (lokatorów), a także ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego i zapewniające jego sprawne funkcjonowanie, z wyłączeniem budynków niemieszkalnych, budynków handlowo-usługowych oraz budowli sportowych. Jak już zaznaczono, interpretacja ta, uznana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie za poprawną (zgodną z prawem), współgra ze stanowiskiem prezentowanym w obecnym orzecznictwie sądów administracyjnych, czego potwierdzeniem jest teza wyrażona w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Po 1331/07 (LEX nr 365367), zbieżna z przedstawioną wcześniej konstatacją. Sąd uzupełnił ją spostrzeżeniem, że do zasobów mieszkaniowych w rozpatrywanym znaczeniu nie można zaliczyć lokali użytkowych, jeśli nie są one niezbędne do prawidłowego korzystania z lokali mieszkalnych.”

Co więcej wskazać należy, iż cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej; art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej). Podstawowym zadaniem tutejszego organu jest wydawanie interpretacji prawidłowych, tj. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego, a nie utrwalających raz wyrażony pogląd w tym zakresie (jak w powołanym przez Wspólnotę orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 października 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 223/08).

Odnośnie natomiast powołanej przez Wspólnotę interpretacji Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r., nr PP1-811/912/03/JW, wyeksponować należy, iż dotyczy ona wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, nie natomiast ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Interpretacja ta nie rozstrzyga również w żadnej mierze o skutkach podatkowych na gruncie analizowanej ustawy dotyczących otrzymywanych środków finansowych (zaliczek, wpłat) od właściciel lokali we wspólnocie mieszkaniowej (użytkowej), a wynika z niej, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług mogą podlegać tylko te czynności, które wspólnota wykonuje na rzecz osób trzecich (np. wynajem lokali lub udostepnianie ścian budynków na reklamy), a opodatkowaniu nie podlegają wydatki na pokrycie kosztów zarządu częściami wspólnymi nieruchomości i koszty związane z utrzymaniem poszczególnych wyodrębnionych lokali.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.