Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/4511-615/15/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-08-28
Teza: 1. Czy środki pieniężne otrzymane w wyniku rozwiązania/likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia SKA nie stanowią dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji gdy na moment rozwiązania/likwidacji w Spółce będą zgromadzone zyski wypracowane w czasie funkcjonowania Spółki w formie SKA? 2. Czy Aktywa otrzymane w wyniku rozwiązania/likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia SKA nie stanowią dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji gdy na moment rozwiązania/likwidacji w Spółce będą zgromadzone zyski wypracowane w czasie funkcjonowania Spółki w formie SKA? 3. W razie uznania stanowiska Wnioskodawcy wyrażonego w pytaniu nr 1 za nieprawidłowe, czy otrzymanie środków pieniężnych w wyniku rozwiązania/likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia SKA będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zakresie w jakim środki te będą pochodziły z zysków wypracowanych w czasie funkcjonowania Spółki w formie SKA (ustalonych na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości i będących podstawą do wypłaty dywidendy)? 4. W razie uznania stanowiska Wnioskodawcy wyrażonego w pytaniu nr 2 za nieprawidłowe, czy otrzymanie Aktywów w wyniku rozwiązania/likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia SKA będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zakresie w jakim w związku otrzymaniem Aktywów dojdzie po stronie Wnioskodawcy do otrzymania majątku pochodzącego z zysków SKA (ustalonych na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości i będących podstawą do wypłaty dywidendy)?
Słowa kluczowe: przekształcanie; spółki-likwidacja spółki; spółki-spółka jawna; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka osobowa; wierzytelność; zyski-zysk niepodzielony; środek-środki pieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 13 maja 2015 r. (data wpływu 14 maja 2015 r.), uzupełnionym w dniu 11 sierpnia 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych i Aktywów w związku z likwidacją spółki jawnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 11 sierpnia 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych i Aktywów w związku z likwidacją spółki jawnej.

We wniosku tym oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej, która to jest akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej: „SKA” lub „Spółka”). Planowana jest likwidacja/rozwiązanie (w tym możliwe jest rozwiązanie spółki jawnej w wyniku jednomyślnej uchwały wspólników bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego). W związku z tym Wnioskodawca stanie się akcjonariuszem SKA (obejmie akcje na skutek rozwiązania/likwidacji spółki jawnej posiadającej akcje w SKA). Przedmiotem działalności SKA jest przede wszystkim działalność związana z obsługą rynku nieruchomości.

Obecny rok obrotowy SKA rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2014 r. i zakończy się po tej dacie. Jednocześnie:

*   SKA powstała przed dniem wejście w życie art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej;
*   SKA nie dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej.

Po zrealizowaniu przez SKA założonych celów biznesowych, Wnioskodawca zamierza dokonać przekształcenia SKA w spółkę jawną (przekształcona spółka jawna nie zmieni przedmiotu swojej działalności), a następnie dokonać jej likwidacji (w tym możliwe jest rozwiązanie spółki w wyniku jednomyślnej uchwały wspólników bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego).

Przekształcenie SKA w spółkę jawną nastąpi w roku obrotowym SKA, który rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2014 r.

W wyniku rozwiązania/likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia SKA, Wnioskodawca może otrzymać różne składniki majątku np.:

*   środki pieniężne;
*   inne aktywa (dalej łącznie „Aktywa”).

W trakcie funkcjonowania SKA, wypracowany zysk, o ile w ogóle powstanie (ustalony według przepisów ustawy o rachunkowości i będący podstawą do wypłaty dywidendy) może nie być w całości (lub w części) podzielony pomiędzy wspólników w drodze wypłaty dywidendy/podziału zysku. Zatem na moment rozwiązania/likwidacji w spółce będą występować skumulowane i niewypłacone zyski wypracowane w czasie funkcjonowania spółki w formie SKA.

Wnioskodawca podkreśla, iż przedmiotem niniejszego wniosku nie jest potwierdzenie możliwości stosowania w zakresie uzyskanych przez Wnioskodawcę przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w SKA, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisów ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. Brak wypełnienia przez SKA przesłanek z art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej jest wskazany jako element zdarzenia przyszłego.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że

1.  Spółka jawna powstała z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej będzie prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zakres działalności spółki będzie szeroki, jednakże jako dominujący zakres działalności należy wskazać: pośrednictwo finansowe, wynajem nieruchomości i obrót nieruchomościami, a także handel hurtowy i detaliczny.
2.  Na dzień przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółę jawną skumulowane i niewypłacone zyski wypracowane w czasie funkcjonowania spółki komandytowo-akcyjnej mogą wystąpić i zostaną wtedy opodatkowane przez Wnioskodawcę zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych.
3.  Aktywami, które otrzyma Wnioskodawca będą wierzytelności pożyczkowe, środki pieniężne, papiery wartościowe (np. obligacje), udziały w spółkach kapitałowych, prawa i obowiązki w spółkach osobowych.
4.  Wnioskodawca otrzyma wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych przez spółkę jawną bądź spółkę komandytowo-akcyjną lub wierzytelności z tytułu odsetek od takich pożyczek lub wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty.
5.  Wierzytelności otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu rozwiązania spółki jawnej były uprzednio zarachowane jako przychód należny w zakresie w jakim stanowi przychód podlegający opodatkowaniu w świetle przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.
6.  Wierzytelności otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu rozwiązania/likwidacji spółki jawnej zostaną uregulowane na rzecz Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy środki pieniężne otrzymane w wyniku rozwiązania/likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia SKA nie stanowią dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji gdy na moment rozwiązania/likwidacji w Spółce będą zgromadzone zyski wypracowane w czasie funkcjonowania Spółki w formie SKA?
2.  Czy Aktywa otrzymane w wyniku rozwiązania/likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia SKA nie stanowią dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji gdy na moment rozwiązania/likwidacji w Spółce będą zgromadzone zyski wypracowane w czasie funkcjonowania Spółki w formie SKA?
3.  W razie uznania stanowiska Wnioskodawcy wyrażonego w pytaniu nr 1 za nieprawidłowe, czy otrzymanie środków pieniężnych w wyniku rozwiązania/likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia SKA będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zakresie w jakim środki te będą pochodziły z zysków wypracowanych w czasie funkcjonowania Spółki w formie SKA (ustalonych na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości i będących podstawą do wypłaty dywidendy)?
4.  W razie uznania stanowiska Wnioskodawcy wyrażonego w pytaniu nr 2 za nieprawidłowe, czy otrzymanie Aktywów w wyniku rozwiązania/likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia SKA będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zakresie w jakim w związku otrzymaniem Aktywów dojdzie po stronie Wnioskodawcy do otrzymania majątku pochodzącego z zysków SKA (ustalonych na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości i będących podstawą do wypłaty dywidendy)?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie środków pieniężnych w wyniku rozwiązania/likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia SKA nie skutkuje dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym nie występują również przesłanki do określenia wysokości przychodu.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spółkę jawną należy uznać za spółkę niebędącą osobą prawną czyli spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego (art. 5a pkt 26 ustawy). Podatnikiem od dochodu uzyskiwanego przez spółkę jawną są wspólnicy tych spółek proporcjonalnie do udziału w zyskach (art. 8 ust. 1 ustawy).

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy. W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

A zatem, stosownie do treści art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy, otrzymanie środków pieniężnych, w związku z likwidacją spółki osobowej, nie stanowi, co do zasady, przychodu z działalności gospodarczej. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje w tym względzie żadnych wyjątków.

Przedmiotowe stanowisko zostało potwierdzone w drodze licznych interpretacji indywidualnych wydawanych przez Dyrektorów Izb Skarbowych.

Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 2 czerwca 2014 r., sygn. ILPB1/415-224/14-2/TW zauważył, iż: Środki pieniężne otrzymane w wyniku likwidacji spółki jawniej powstałej z przekształcenia SKA nie stanowią dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o PIT, w sytuacji gdy na moment likwidacji w Spółce będą zgromadzone zyski bieżące jak i niepodzielne zyski z lat ubiegłych wypracowane i w czasie funkcjonowania Spółki w formie SKA;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 2 czerwca 2014 r., sygn. ILPB1/415-225/14-2/TW wskazał: Środki pieniężne otrzymane w wyniku likwidacji spółki komandytowej powstałej z przekształcenia SKA nie stanowią dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o PIT, w sytuacji gdy na moment likwidacji w Spółce będą zgromadzone zyski bieżące jak i niepodzielne zyski z lat ubiegłych i wypracowane w czasie funkcjonowania Spółki w formie SKA;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w Interpretacji Indywidualnej z dnia 2 czerwca 2014 r., sygn. ILPB1/415-219/14-2/TW uznał: Środki pieniężne otrzymane w wyniku likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia SKA nie stanowią dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o PIT, w sytuacji gdy na moment likwidacji w Spółce będą zgromadzone zyski bieżące jak i niepodzielne zyski z lat ubiegłych wypracowane w czasie funkcjonowania Spółki w formie SKA;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 12 lutego 2013 r., sygn. ITPB1/415-1223a/12/MR, w której uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: (\`(...)\`) środki pieniężne otrzymane w wyniku likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia SKA nie będą stanowić dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 4 lipca 2011 r. sygn. ITPB1/415-360b/11/MR, stwierdził: W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, dojdzie do likwidacji spółek osobowych, których wspólnikiem jest Wnioskodawca, powstałych z przekształcenia spółek z ograniczoną odpowiedzialnością. Przedmiotem zainteresowania Wnioskodawcy są skutki podatkowe tej likwidacji dla niego jako podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych (\`(...)\`). Jak wynika z art. 14 ust. 3 pkt 10 omawianej ustawy, otrzymanie przez podatnika środków pieniężnych w związku z likwidacją spółki osobowej, której byt wspólnikiem jest neutralne podatkowo - wartość uzyskanych środków pieniężnych nie stanowi przychodu podatkowego wspólnika. Rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę w omawianym przepisie służy wyeliminowaniu podwójnego opodatkowania zysków osiągniętych przez spółkę niebędącą osobą prawną - środki pieniężne wypłacane wspólnikom z tytułu likwidacji spółki osobowej, jako uzyskane przez spółkę w okresie Jej funkcjonowania, były bowiem uwzględniane dla potrzeb rozliczeń podatkowych jej wspólników będących podatnikami podatków dochodowych (uzasadnienie rządowego projektu ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych - Druk Sejmowy Nr 3500 - Sejm RP VI kadencji). Wobec powyższego, należy stwierdzić, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym otrzymanie przez Wnioskodawcę jako wspólnika spółki osobowej (spółki niebędącej osobą prawną) środków pieniężnych z tytułu likwidacji tej spółki, nie będzie skutkować dla niego powstaniem przychodu, stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 2 lipca 2012 r„ sygn. IPPB1/415-363/12-2/ES:.(\`(...)\`) analiza powołanych powyżej przepisów Ustawy PIT prowadzi do jednoznacznego wniosku, że na gruncie przedstawionego na wstępie zdarzenia przyszłego, razie otrzymania przez Wnioskodawcę, jako wspólnika SKA określonych składników majątku likwidowanej Spółki, czy to środków pieniężnych, czy też składników majątku o charakterze niepieniężnym (środki trwałe, wierzytelności), po stronie Wnioskodawcy nie powstanie z tego tytułu przychód rozumieniu Ustawy PIT w momencie otrzymania przedmiotowych składników majątku, niezależnie od kwoty otrzymanych środków pieniężnych (zwolnienie bezwarunkowe), czy wartości otrzymanych niepieniężnych składników majątku (zwolnienie warunkowe) zlikwidowanej Spółki.

Na neutralność podatkową rozwiązania/likwidacji Spółki powstałej z przekształcenia SKA nie wpływają regulacje zawarte w art. 7 ustawy nowelizującej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 przepisów ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nie stosuje się do zysku spółki komandytowo-akcyjnej wypracowanego przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, z wyjątkiem zysku spółki komandytowo-akcyjnej przypadającego na jej akcjonariusza. Jeżeli spółka komandytowo-akcyjna przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy posiadała niewypłacone zyski z lat poprzedzających dzień wejścia w życie niniejszej ustawy i spółka ta dokona po dniu poprzedzającym dzień, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, wypłaty dywidendy lub innego przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, na potrzeby stosowania ust. 2 uznaje się, że w pierwszej kolejności wypłacany jest zysk osiągnięty przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (art. 7 ust. 3 ustawy nowelizującej).

Przepisy ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio do następcy prawnego spółki komandytowo-akcyjnej (art. 7 ust. 4 ustawy nowelizującej).

Powyższe oznacza, że zyski wypracowane przez SKA (również w okresie w którym SKA nie była podatnikiem podatku dochodowego), stanowią przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych o których mowa w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku gdy przekształcenie SKA nastąpi trakcie roku obrotowego SKA, który rozpoczął się przed 1 stycznia 2014 r., na moment przekształcenia zarówno SKA jak i spółkę jawną należy uznać na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za spółkę niebędącą osobą prawną czyli spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego (art. 5a pkt 26 ustawy). Podatnikiem od dochodu uzyskiwanego zarówno przez SKA jak i spółkę jawną są wspólnicy tych spółek proporcjonalnie do udziału w zyskach (art. 8 ust. 1 ustawy).

Żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wiąże powstania skutków podatkowych w związku z przekształceniem spółki niebędącej osobą prawną w inną spółkę niebędącą osobą prawną. Należy w związku z tym uznać, iż operacja przekształcenia SKA w spółkę jawną jest zdarzeniem neutralnym na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie ma przy tym znaczenia, iż na moment przekształcenia w Spółce będą zgromadzone zyski (zarówno bieżące jak i niepodzielone zyski z lat ubiegłych).

W przedstawionej sytuacji przepis art. 7 ustawy nowelizującej nie będzie miał zastosowania. Do otrzymania środków pieniężnych otrzymanych w wyniku likwidacji spółki jawnej (w sytuacji gdy przekształcenie nastąpi w roku obrotowym, który rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2014 r.) będzie miał wyłącznie przepis art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W sposób jasny i nie budzący wątpliwości przewiduje on neutralność na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych otrzymania środków pieniężnych w wyniku likwidacji spółki jawnej.

W związku z powyższym, na moment rozwiązania/likwidacji spółki jawnej u Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy z tytułu otrzymania środków pieniężnych.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, Aktywa otrzymane w wyniku rozwiązania/likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia SKA nie stanowią dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym nie występują również przesłanki do określenia wysokości przychodu.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z lej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Z kolei stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Zgodnie jednak z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów podatkowych nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

W konsekwencji, w przypadku gdy w wyniku rozwiązania/likwidacji Spółki, Wnioskodawca otrzyma Aktywa, w momencie rozwiązania/likwidacji Spółki nie powstaje u Wnioskodawcy przychód podatkowy. Z powołanego art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynika jednoznacznie, że przychód powstaje dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki o ile zbycie to nastąpi przed upływem sześciu lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki jawnej, do dnia ich odpłatnego zbycia i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Przedmiotowe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Dyrektorów Izb Skarbowych, przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 marca 2014 r., sygn. ILPB1/415-1361/13-3/IM wskazano: Otrzymane aktywa otrzymane w wyniku likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia SKA nie stanowią dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 marca 2014 r., sygn. ILPB1/415-1360/13-3/IM zauważono: Otrzymane aktywa otrzymane w wyniku likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia SKA nie stanowią dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na neutralność podatkową likwidacji Spółki nie wpływają regulacje zawarte w art. 7 ustawy nowelizującej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 przepisów ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nie stosuje się do zysku spółki komandytowo-akcyjnej wypracowanego przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, z wyjątkiem zysku spółki komandytowo-akcyjnej przypadającego na jej akcjonariusza.

Jeżeli spółka komandytowo-akcyjna przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy posiadała niewypłacone zyski z lat poprzedzających dzień wejścia w życie niniejszej ustawy i spółka ta dokona po dniu poprzedzającym dzień, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, wypłaty dywidendy lub innego przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, na potrzeby stosowania ust. 2 uznaje się, że w pierwszej kolejności wypłacany jest zysk osiągnięty przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (art. 7 ust. 3 ustawy nowelizującej). Przepisy ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio do następcy prawnego spółki komandytowo-akcyjnej (art. 7 ust. 4 ustawy nowelizującej).

W przypadku gdy przekształcenie SKA nastąpi w trakcie roku obrotowego SKA, który rozpoczął się przed 1 stycznia 2014 r., na moment przekształcenia zarówno SKA jak i spółkę jawną należy uznać na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za spółkę niebędącą osobą prawną czyli spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego (art. 5a pkt 26 ustawy). Podatnikiem od dochodu uzyskiwanego zarówno przez SKA jak i spółkę jawną są wspólnicy tych spółek proporcjonalnie do udziału w zyskach (art. 8 ust. 1 ustawy).

Żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wiąże powstania skutków podatkowych w związku z przekształceniem spółki niebędącej osobą prawną w inną spółkę niebędącą osobą prawną. Należy w związku z tym uznać, iż operacja przekształcenia SKA w spółkę jawną jest zdarzeniem neutralnym na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie ma przy tym znaczenia, iż na moment przekształcenia w Spółce będą zgromadzone zyski (zarówno bieżące jak i niepodzielone zyski z lat ubiegłych).

W przedstawionej sytuacji przepis art. 7 ustawy nowelizującej nie będzie miał zastosowania. Do Aktywów otrzymanych w wyniku likwidacji spółki jawnej (w sytuacji gdy przekształcenie nastąpi w roku obrotowym, który rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2014 r.) będzie miał wyłącznie przepis art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W sposób jasny i nie budzący wątpliwości przewiduje on neutralność otrzymania Aktywów w wyniku likwidacji spółki jawnej.

Reasumując powyższe, na moment rozwiązania/likwidacji u Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy z tytułu otrzymania Aktywów.

Ad. 3

W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy wyrażonego w stanowisku do pytania nr 1 za nieprawidłowe, zdaniem Wnioskodawcy otrzymanie środków pieniężnych w wyniku rozwiązania/likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia SKA będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego na gruncie ustawy o PIT, w zakresie w jakim środki te będą pochodziły z zysków wypracowanych w czasie funkcjonowania Spółki w formie SKA (ustalonych na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości i będących podstawą do wypłaty dywidendy). Otrzymanie środków pieniężnych niepochodzących z zysków wypracowanych przez SKA nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy.

Ad. 4

W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy wyrażonego w stanowisku do pytania nr 2 za nieprawidłowe, zdaniem Wnioskodawcy otrzymanie Aktywów w wyniku rozwiązania/likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia SKA będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zakresie w jakim w związku otrzymaniem Aktywów, dojdzie po stronie Wnioskodawcy do otrzymania majątku pochodzącego z zysków SKA (ustalonych na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości i będących podstawą do wypłaty dywidendy). Otrzymanie Aktywów niepochodzących z zysków wypracowanych przez SKA nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy.

Od dnia 1 stycznia 2014 r., z zastrzeżeniem przepisów przejściowych (w szczególności przepisów art. 4 ustawy nowelizującej) SKA stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a wyplata dywidendy przez SKA na rzecz akcjonariusza podlega opodatkowaniu jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych zryczałtowanym podatkiem dochodowym (patrz art. 5a pkt 28, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Jednocześnie zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej, przepisów ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nie stosuje się do zysku spółki komandytowo-akcyjnej wypracowanego przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, z wyjątkiem zysku spółki komandytowo-akcyjnej przypadającego na jej akcjonariusza.

Jeżeli spółka komandytowo-akcyjna przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy posiadała niewypłacone zyski z lat poprzedzających dzień wejścia w życie niniejszej ustawy i spółka ta dokona po dniu poprzedzającym dzień, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, wypłaty dywidendy lub innego przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, na potrzeby stosowania ust. 2 uznaje się, że w pierwszej kolejności wypłacany jest zysk osiągnięty przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (art. 7 ust. 3 ustawy nowelizującej).

Przepisy ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio do następcy prawnego spółki komandytowo-akcyjnej (art. 7 ust. 4 ustawy nowelizującej).

W myśl art. 8 ustawy nowelizującej, przez następcę prawnego, o którym mowa w art. 6 ust. 2 i art. 7 ust. 4, rozumie się również dalszych następców prawnych, podmiot przekształcony oraz dalsze podmioty przekształcone.

A zatem zyski wypracowane przez SKA (również w okresie w którym SKA nie była podatnikiem podatku dochodowego), stanowią przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych o których mowa w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku gdy przekształcenie SKA nastąpi trakcie roku obrotowego SKA, który rozpoczął się przed 1 stycznia 2014 r., na moment przekształcenia zarówno SKA jak i spółkę jawną należy uznać na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za spółkę niebędącą osobą prawną czyli spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego (art. 5a pkt 26 ustawy). Podatnikiem od dochodu uzyskiwanego zarówno przez SKA jak i spółkę jawną są wspólnicy tych spółek proporcjonalnie do udziału w zyskach (art. 8 ust. 1 ustawy).

Żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wiąże powstania skutków podatkowych w związku z przekształceniem spółki niebędącej osobą prawną w inną spółkę niebędącą osobą prawną. Należy w związku z tym uznać, iż operacja przekształcenia SKA w spółkę jawną jest zdarzeniem neutralnym na gruncie ustawy. Nie ma przy tym znaczenia, iż na moment przekształcenia w Spółce będą zgromadzone zyski.

Jednocześnie w zakresie środków pieniężnych oraz Aktywów niepochodzących z zysków wypracowanych, przez SKA (ustalonych na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości i będących podstawą do wypłaty dywidendy), otrzymanych w wyniku rozwiązania/likwidacji spółki jawnej zastosowanie znajdzie art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które w sposób jasny i niebudzący wątpliwości przewidują neutralność podatkową rozwiązania/likwidacji i spółki jawnej.

Podsumowując powyższe, w przypadku uznania, iż otrzymanie środków pieniężnych oraz Aktywów w wyniku rozwiązania/likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia SKA będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (z czym Wnioskodawca się nie zgadza), przychód ten należy ustalić w wysokości zysków wypracowanych w czasie funkcjonowania Spółki w formie SKA (ustalonych na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości i będących podstawą do wypłaty dywidendy). Otrzymanie środków pieniężnych niepochodzących z zysków wypracowanych przez SKA nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest – z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e, art. 30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f – suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów (art. 9 ust. 1a).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zasadę powszechności opodatkowania (art. 9 ust. 1). Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada przy tym zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych w oparciu o system przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów. Ustawodawca tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów.

Źródła przychodów zostały określone przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. I tak, źródłami przychodów są m.in.:

*   stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (art. 10 ust. 1 pkt 1);
*   działalność wykonywana osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2);
*   pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3);
*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7);
*   inne źródła (art. 10 ust. 1 pkt 9).

Katalog źródeł przychodów jest katalogiem zamkniętym. Jednocześnie katalog ten ma charakter rozłączny. Oznacza to, że dany przychód osoby fizycznej jest przypisywany tylko i wyłącznie do jednego określonego źródła przychodów. Przychody z poszczególnych źródeł przychodów i zasady ich ustalania zostały uregulowane w art. 12-20 omawianej ustawy.

W odniesieniu do źródła: kapitały pieniężne należy wskazać, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy). Katalog przychodów z udziału w zyskach osób prawnych ma charakter otwarty. Warunkiem uznania przysporzenia za mieszczące się w tej kategorii przychodów jest jego związek z działalnością prowadzoną przez osobę prawną i faktyczne przekazanie tego przysporzenia podatnikowi w wyniku posiadania przez niego prawa do udziału w zysku tej osoby prawnej.

Na mocy art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

*   wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki (art. 24 ust. 5 pkt 3);
*   wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia (art. 24 ust. 5 pkt 8).

W myśl art. 5a pkt 28 lit. c ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., ilekroć jest w niej mowa o spółce oznacza to m.in. spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przez spółkę niebędącą osobą prawną należy natomiast rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego (art. 5a pkt 26 omawianej ustawy). Podmioty, które są podatnikami podatku dochodowego zostały wskazane odpowiednio w art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.). Z ich treści wynika, że w pojęciu spółki niebędącej osobą prawną mieszczą się m.in. spółki osobowe utworzone na gruncie polskiego prawa handlowego, z wyłączeniem spółek komandytowo-akcyjnych.

W odniesieniu do powołanych przepisów należy zauważyć, że na moment przekształcenia spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych opodatkowaniu podlegają zyski tej spółki w odniesieniu do których nie podjęła decyzji o ich podziale bądź zyski w odniesieniu do których spółka podjęła decyzję o ich przekazaniu na kapitały inne niż kapitał zakładowy.

Odrębnym źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy), scharakteryzowana przez ustawodawcę w art. 5a pkt 6 i art. 5b ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej uznaje się również przychody wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, jeżeli spółka ta prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Przychodem z działalności gospodarczej są również wartości wymienione w art. 14 ust. 2 ustawy.

Co do zasady, do kategorii przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej są zaliczane wszystkie przychody osiągane w związku z tą działalnością. Wyjątki od powyższej zasady wprowadza art. 14 ust. 3 tej ustawy, wskazujący na przysporzenia uzyskiwane w związku z tą działalnością, które nie są uważane za przychody podatkowe.

I tak, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Jak wynika z literalnej wykładni tego przepisu, otrzymanie przez osobę fizyczną środków pieniężnych w związku z likwidacją spółki niebędącej podatnikiem podatku dochodowego, której był wspólnikiem, jest dla niego neutralne podatkowo – wartość uzyskanych środków pieniężnych nie stanowi przychodu podatkowego wspólnika.

Omawiany przepis został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2011 r. – mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 226, poz. 1478) – jako jedno z unormowań mających na celu sprecyzowanie sposobu opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną.

Jednocześnie, ustawodawca wprowadził do art. 14 omawianej ustawy:

1.  ust. 2 pkt 17 lit. b, zgodnie z którym przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki;
2.  ust. 3 pkt 12 lit. b, wedle którego do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki – jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Rozwiązania przyjęte przez ustawodawcę w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

*   zostały skonstruowane w oparciu o regulację art. 8 ust. 1 i 2 tej ustawy, przewidującą system bieżącego, proporcjonalnego rozpoznawania przez wspólników spółek niebędących osobami prawnymi skutków podatkowych działań gospodarczych prowadzonych przez te spółki;
*   służą wyeliminowaniu podwójnego opodatkowania zysków osiągniętych przez spółkę niebędącą osobą prawną wypłacanych wspólnikom z tytułu likwidacji spółki osobowej, które – jako uzyskane przez spółkę w okresie jej funkcjonowania – podlegały uwzględnieniu dla potrzeb rozliczeń podatkowych jej wspólników będących podatnikami podatków dochodowych, na podstawie art. 8 ust. 1 omawianej ustawy;
*   zakładają zróżnicowanie zasad opodatkowania otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki majątku, w zależności od tego, w jakiej formie majątek ten jest przez wspólnika otrzymywany.

Jak wyjaśniano w uzasadnieniu projektu ww. ustawy zmieniającej (uzasadnienie rządowego projektu ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych – Druk Sejmowy Nr 3500, Sejm RP VI kadencji), w przypadku otrzymania przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji tej spółki:

*   środków pieniężnych – ich wartość nigdy (tj. ani na moment ich otrzymania ani później) nie będzie stanowiła przychodu podatnika;
*   innych składników majątku – ich wartość nie będzie stanowiła przychodu wspólnika na moment ich otrzymania, ale (co do zasady) będzie stanowiła przychód u wspólnika w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki. Rozwiązanie to miało na celu uproszczenie systemu podatkowego, poprzez „przesunięcie” momentu opodatkowania do chwili realizacji przychodu z tych składników majątku.

Należy ponadto podkreślić, że choć w uzasadnieniu projektu ustawy znalazł się zapis o potrzebie „wyraźnego wskazania w ustawie PIT, że przychód nie powstaje w związku z otrzymaniem w wyniku likwidacji spółki, niepieniężnych składników majątku, a powstaje dopiero w momencie ich zbycia”, wprowadzone regulacje odnoszą się wyłącznie do momentu odpłatnego zbycia tych składników majątku. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera przepisu, który dotyczyłby jednocześnie innych niż środki pieniężne składników majątkowych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki i momentu ich otrzymania.

Niemniej jednak, mając na względzie całokształt omówionych unormowań i cel ich wprowadzenia, do przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zalicza się wartości innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Z dniem 1 stycznia 2015 r. – mocą ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1328, z późn. zm.) – powyższy „zestaw” regulacji dotyczących skutków podatkowych likwidacji spółki niebędącej osobą prawną został rozbudowany, poprzez wprowadzenie do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 14 ust. 8. W myśl tego przepisu, przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 3 pkt 10 i 11, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki – z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

Powołany przepis „rozszerzył” zakres stosowania art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – nakazuje bowiem traktować jak środki pieniężne określone wierzytelności spółki niebędącej osobą prawną otrzymywane przez wspólników w związku z jej likwidacją. Aby wierzytelność otrzymana przez wspólnika podlegała regulacji art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy musi spełniać łącznie następujące warunki:

*   musi to być wierzytelność uprzednio zarachowana przez spółkę niebędącą osobą prawną jako przychód należny, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług albo wierzytelność z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki;
*   nie może być to wierzytelność z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty ani wierzytelność z tytułu odsetek od takiej pożyczki;
*   wierzytelność ma zostać spłacona na rzecz otrzymującego ją wspólnika.

Jak wynika z omawianego art. 14 ust. 8, jak środki pieniężne mogą zostać potraktowane wyłącznie tzw. wierzytelności własne spółki niebędącej osobą prawną i to takie, których spłata – gdyby nastąpiła w okresie istnienia spółki niebędącej osobą prawną – byłaby neutralna podatkowo dla wspólników tej spółki. W przypadku ww. wierzytelności ustawodawca kierował się tożsamością skutków podatkowych sytuacji, gdy spółka uzyskuje spłatę tych wierzytelności (neutralną podatkowo z uwagi na „rozliczenie podatkowe” tych wierzytelności po stronie wspólników na moment ich powstania) i przekazuje otrzymane środki pieniężne wspólnikom oraz sytuacji, gdy spółka przekazuje wspólnikom wierzytelność („rozliczoną podatkowo” po stronie wspólników na moment jej powstania) i spłata tej wierzytelności następuje na rzecz wspólników.

Analizowany przepis wyłącza natomiast możliwość uznania za środki pieniężne wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelność z tytułu odsetek od pożyczki udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną. Wierzytelności te – pomimo że również należą do kategorii wierzytelności własnych spółki niebędącej osobą prawną – z uwagi na ich przedmiot nie zostały bowiem rozliczone podatkowo po stronie wspólników spółki niebędącej osobą prawną na moment ich powstania. Ich spłata na rzecz spółki niebędącej osobą prawną nie byłaby neutralna podatkowo, bo zgodnie z regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z odsetek powstają na moment zapłaty tych odsetek albo ich kapitalizacji. Potraktowanie ww. wierzytelności otrzymywanych przez wspólników z tytułu likwidacji spółki niebędącej osobą prawną jak środków pieniężnych prowadziłoby więc do nieopodatkowania przychodów z odsetek. Stąd ich wyłączenie z zakresu zastosowania omawianego art. 14 ust. 8 ustawy.

Warunek spłaty wierzytelności na rzecz otrzymującego je wspólnika oznacza natomiast, że przepis art. 14 ust. 8 ustawy nie obejmuje sytuacji, gdy podatnik podejmuje decyzję, w wyniku której nie otrzyma takiej spłaty (np. dokona zbycia wierzytelności).

W odniesieniu do wszystkich powołanych przepisów art. 14 dotyczących skutków podatkowych „likwidacji spółki niebędącej osobą prawną” należy podkreślić, że określenie to służy wskazaniu tytułu prawnego (źródła pochodzenia, podstawy) uzyskania przez podatnika składników majątku objętych omawianymi zasadami opodatkowania. Na gruncie języka powszechnego „likwidacja” oznacza „zniesienie, usunięcie lub rozwiązanie czegoś; postępowanie zmierzające do uregulowania spraw organizacyjnych i majątkowych rozwiązywanego przedsiębiorstwa lub organizacji”.

Ustawodawca nie wprowadził szczególnej definicji pojęcia „likwidacji spółki niebędącej osobą prawną”, ani nie zastosował w tym zakresie odesłania do przepisów prawa spółek handlowych. Jednocześnie, w uzasadnieniu projektu omawianej regulacji, mowa jest zarówno o „skutkach podatkowych związanych z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną”, jak i o „sprecyzowaniu sposobu opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną”.

Należy również zaznaczyć, że na gruncie przepisów prawa handlowego, likwidacja spółki osobowej jest rozumiana jako postępowanie mające na celu zakończenie działalności spółki, którego przeprowadzenie umożliwia zgłoszenie wniosku o wykreślenie spółki z Rejestru (a tym samym, jej rozwiązanie). Przepisy prawa handlowego dopuszczają przy tym możliwość zakończenia działalności spółki osobowej w sposób inny niż tak rozumiana likwidacja spółki.

Treść i cel powołanych przepisów art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie dają podstaw do ograniczenia zakresu ich stosowania jedynie do sytuacji, gdy spółka niebędąca osobą prawną jest rozwiązywana po przeprowadzeniu likwidacji w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych. Regulacje te odnoszą się do szerzej rozumianej sytuacji otrzymania przez podatnika środków pieniężnych jako należności przysługujących mu – jako wspólnikowi spółki niebędącej osobą prawną – w związku z procesem zakończenia działalności tej spółki (jej rozwiązaniem).

Z uwagi na okoliczność, że w opisanym zdarzeniu przyszłym likwidowana spółka jawna powstanie z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej niebędącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w której Wnioskodawca będzie akcjonariuszem, należy ponadto rozważyć wpływ takiej okoliczności na opodatkowanie majątku otrzymywanego z likwidacji spółki jawnej.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył przepisy art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczące likwidacji spółki niebędącej osobą prawną dla potrzeb „klasycznej” sytuacji, gdy spółka niebędąca osobą prawną powstaje (otrzymuje majątek tytułem wkładów wspólników), prowadzi przez określony czas działalność (nabywa/wytwarza w toku tej działalności majątek finansowany ze środków uzyskanych z wkładów lub wypracowanych w toku działalności, które podlegają opodatkowaniu na poziomie wspólników na zasadach określonych w art. 8 ust. 1 i 2 ustawy), po czym jest likwidowana (przekazuje wspólnikom majątek, który pochodzi z wkładów albo którego wartość była uprzednio opodatkowana na poziomie wspólników).

Co więcej, tworząc przepisy art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczące opodatkowania dochodów wspólników spółek niebędących osobami prawnymi ustawodawca nie zakładał zróżnicowania stosowania art. 8 ust. 1 i 2 tej ustawy w odniesieniu do jakiegokolwiek rodzaju wspólników tych spółek.

Niemniej jednak w uchwale z dnia 20 maja 2013 r. sygn. akt II FPS 6/12 – wydanej na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – Naczelny Sąd Administracyjny podważył sposób interpretowania art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (na którym oparł się ustawodawca przy tworzeniu przepisów art. 14 tej ustawy dotyczących likwidacji spółki niebędącej osobą prawną) w odniesieniu do przychodów z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej niebędącego komplementariuszem akcjonariusza takiej spółki. Naczelny Sąd Administracyjny uznał mianowicie, że niebędący komplementariuszem akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej uzyskuje przychód z udziału w takiej spółce dopiero z chwilą wypłaty na jego rzecz dywidendy.

W konsekwencji, odejście od wykładni literalnej art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w następstwie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego przy jednoczesnym stosowaniu wykładni językowej przepisów art. 14 tej ustawy dotyczących likwidacji spółki niebędącej osobą prawną prowadziłoby do podwójnego nieopodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej mieszczącej się w pojęciu spółki niebędącej osobą prawną w przypadku zatrzymania zysku w tej spółce i jego dystrybucji na rzecz akcjonariusza dopiero w momencie likwidacji takiej spółki bądź też w przypadku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną, która powstała w wyniku przekształcenia takiej spółki komandytowo-akcyjnej.

Z powyższych względów, ocena możliwości zastosowania przepisów art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczących likwidacji spółki niebędącej osobą prawną powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej mieszczącej się w pojęciu spółki niebędącej osobą prawną powinna być dokonywana z uwzględnieniem ich ratio legis. Ograniczenie się w tym zakresie wyłącznie do ich wykładni językowej nie jest wystarczające.

Ratio legis ww. przepisów nakazuje zatem uznać, że przepisy te nie mają zastosowania w sytuacji otrzymania przez podatnika środków pieniężnych i innych niż środki pieniężne składników majątku z tytułu likwidacji spółki niebędącej osobą prawną powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej niebędącej podatnikiem podatku dochodowego, w której ten podatnik był akcjonariuszem – w odniesieniu do tej części otrzymywanego przez podatnika majątku spółki jawnej, który został przejęty od spółki komandytowo-akcyjnej w wyniku jej przekształcenia i którego wartość nie była uprzednio opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie tego podatnika na zasadach określonych w art. 8 ust. 1 i 2 omawianej ustawy.

Należy mieć również na względzie, że na mocy ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387; dalej: ustawa zmieniająca) zmieniono system opodatkowania podatkiem dochodowym spółek komandytowo -akcyjnych i ich wspólników (spółki komandytowo-akcyjne zostały objęte opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób prawnych), a w przepisach przejściowych zawartych w ww. ustawie zmieniającej uregulowano m.in. kwestię skutków podatkowych likwidacji tych spółek oraz likwidacji ich następców prawnych.

I tak, zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu nadanym tą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej, jeżeli akcje lub udział w spółce komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu:

1.  umorzenia akcji lub wystąpienia z takiej spółki,
2.  odpłatnego zbycia tych akcji lub tego udziału,
3.  wniesienia tych akcji lub tego udziału do spółki, tytułem wkładu niepieniężnego,
4.  o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą,
5.  likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej

*   pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych albo art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do wystąpienia ze spółki niemającej osobowości prawnej będącej następcą prawnym spółki komandytowo-akcyjnej albo likwidacji takiej spółki (art. 6 ust. 2 ustawy zmieniającej). Przy czym – na mocy art. 8 ustawy zmieniającej – przez następcę prawnego, o którym mowa w art. 6 ust. 2 rozumie się również dalszych następców prawnych, podmiot przekształcony oraz dalsze podmioty przekształcone.

Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu nadanym tą ustawą, nie stosuje się do zysku spółki komandytowo-akcyjnej wypracowanego przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, z wyjątkiem zysku spółki komandytowo-akcyjnej przypadającego na jej akcjonariusza.

Jak wynika z treści powołanych przepisów ustawy zmieniającej, celem ustawodawcy było objęcie spółek komandytowo-akcyjnych opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz wskazanie momentu opodatkowania zysku akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych wypracowanego w okresie gdy spółka nie była podatnikiem podatku dochodowego i zgromadzonego w spółce, który – z uwagi na wskazywane odejście od literalnej wykładni art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – nie podlegał uprzednio opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie akcjonariusza (akcjonariusz nie opodatkowywał na bieżąco skutków działalności spółki jako przychodów z udziału w spółce niebędącej osoba prawną).

Regulacje art. 4 ustawy zmieniającej określają moment, od którego spółka komandytowo-akcyjna staje się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i od którego do opodatkowania dochodów wspólników tej spółki stosuje się regulacje dotyczące opodatkowania dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych. Reguła ogólna wynikająca z tego przepisu wskazuje jako moment „przejścia” spółki komandytowo-akcyjnej i jej wspólników na system opodatkowania przewidziany w przepisach ustaw o podatkach dochodowych w ich brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. pierwszy dzień roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Jednocześnie, art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej w przypadku podatników będących wspólnikami spółki komandytowo-akcyjnej, którzy nabyli akcje albo udział w tej spółce w okresie, kiedy spółka ta nie była jeszcze podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych stosuje się z zastrzeżeniem jej art. 6. Przepis ten wymienia zamknięty katalog zdarzeń, w odniesieniu do których po dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej (tj. po dniu 1 stycznia 2014 r.) dochód wspólnika związany z tymi zdarzeniami ustalany będzie zgodnie z tym przepisem. Katalog ten obejmuje określone sytuacje „zakończenia” bycia wspólnikiem spółki komandytowo-akcyjnej oraz „zakończenia” bycia wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną – następcy prawnego spółki komandytowo-akcyjnej.

Wśród sytuacji objętych omawianym przepisem szczególnym wymieniono likwidację spółki niebędącej osobą prawną powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej. Na podstawie art. 6 ust. 2 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy zmieniającej do ww. sytuacji – w odniesieniu do wspólnika będącego osobą fizyczną – stosuje się odpowiednio zasady opodatkowania właściwe dla likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. (art. 24 ust. 5 pkt 3) wraz z prawem do pomniejszenia przychodów podatnika z tytułu tej likwidacji o wartości wskazane w art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej. Należy przy tym zastrzec, że – z uwagi na zasadę jednokrotności opodatkowania – do omawianych przychodów nie zalicza się wartości otrzymanych przez podatnika z tytułu tej likwidacji w zakresie, w jakim podlegają one opodatkowaniu po stronie tego podatnika na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej.

Ustawa zmieniająca wyraźnie wskazuje moment likwidacji spółki niebędącej osobą prawną powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, której akcje zostały nabyte przez podatnika w okresie, kiedy spółka ta nie była jeszcze podatnikiem podatku dochodowego, jako moment podatkowy dla wspólnika likwidowanej spółki.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca – jako wspólnik spółki jawnej prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która powstała z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej mieszczącej się w pojęciu spółki niebędącej osobą prawną, w której Wnioskodawca był akcjonariuszem – otrzyma z tytułu rozwiązania spółki jawnej (które może być dokonane bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego):

*   środki pieniężne,
*   wierzytelność z tytułu pożyczki udzielonej przez spółkę komandytowo-akcyjną, „przeniesioną” do spółki jawnej ze spółki z komandytowo-akcyjnej w wyniku przekształcenia,
*   wierzytelność z tytułu pożyczki udzielonej przez spółkę jawną,
*   wierzytelności z tytułu odsetek od tych pożyczek lub wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty,
*   papiery wartościowe (np. obligacje), udziały w spółkach kapitałowych, prawa i obowiązki w spółkach osobowych.

W związku z opisaną sytuacją Wnioskodawca rozważa, czy ww. przysporzenia nie stanowią jego przychodu podatkowego, z uwagi na regulacja art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm.), spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. Jako spółka osobowa prawa handlowego, spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Mieści się tym samym w pojęciu spółki niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Rozwiązania spółki jawnej dotyczą przepisy art. 58-66 Kodeksu spółek handlowych. W szczególności, art. 58 Kodeksu wskazuje powody rozwiązania spółki. Stosownie natomiast do art. 67 § 1 tej ustawy, w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki (tj. proces uregulowany w Tytule II, Dziale I, Rozdziale 5 Kodeksu spółek handlowych), chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

W oparciu wyłącznie o wyniki wykładni literalnej omówionych przepisów art. 14 ustawy – tj. wykładni, która z uwagi na treść tych przepisów nie może uwzględniać okoliczności powstania spółki niebędącej osobą prawną z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej niebędącej podatnikiem podatku dochodowego – należałoby stwierdzić, że:

*   rozwiązanie spółki jawnej, w tym bez przeprowadzenia jej likwidacji, mieści się w pojęciu likwidacji spółki niebędącej osobą prawną;
*   środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu tej likwidacji nie są jego przychodem, stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy;
*   wierzytelność z tytułu pożyczki udzielonej przez spółkę jawną spełnia warunki uznania jej za środki pieniężne na podstawie art. 14 ust. 8 omawianej ustaw, więc otrzymanie tej wierzytelność przez wnioskodawcę nie skutkuje powstaniem po jego stronie przychodu, stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy;
*   wierzytelność z tytułu pożyczki udzielonej przez spółkę komandytowo-akcyjną otrzymana przez Wnioskodawcę w związku likwidacją spółki nie jest wierzytelnością z tytułu pożyczki udzielonej przez spółkę jawną ani też wierzytelnością uprzednio zarachowaną przez spółkę jawną jako przychód należny. Nie spełnia więc warunków uznania jej za środki pieniężne na podstawie art. 14 ust. 8 omawianej ustawy. W konsekwencji, opisana wierzytelność powinna być traktowana jak inny niż środki pieniężne składnik majątku otrzymany w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną;
*   wierzytelności z tytułu odsetek od tych pożyczek lub wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty nie mieszczą się w zakresie zastosowania art. 14 ust 8 ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych, w związku z tym opisane wierzytelności powinny być traktowane jak inne niż środki pieniężne składniki majątku otrzymane w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną;
*   papiery wartościowe (np. obligacje), udziały w spółkach kapitałowych, prawa i obowiązki w spółkach osobowych stanowią inne niż środki pieniężne składniki majątku.

W konsekwencji należałoby również uznać, że wartość wierzytelności otrzymanej przez Wnioskodawcę nie jest jego przychodem na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na mechanizm wprowadzony regulacjami art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b w zw. z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b oraz art. 14 ust. 3 pkt 10 tej ustawy, zgodnie z którym wartość innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki nie stanowi przychodu na moment ich otrzymania przez wspólnika;

Niemniej jednak – z uwagi na akcentowane już w uzasadnieniu niniejszej interpretacji okoliczności powstania spółki jawnej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej niebędącej podatnikiem podatku dochodowego, w której Wnioskodawca był akcjonariuszem i brak opodatkowania po stronie Wnioskodawcy przypadających na niego zysków wypracowanych przez spółkę komandytowo-akcyjną i zgromadzonych w tej spółce na zasadach określonych w art. 8 ustawy – przepisy art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczące likwidacji spółki niebędącej osobą prawną mają zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do tych składników majątkowych otrzymanych przez Wnioskodawcę, które są wynikiem działalności spółki jawnej i w związku z tym zostały uprzednio rozliczone dla celów podatkowych po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika tej spółki na podstawie art. 8 ust. 1 i 2 ustawy.

W odniesieniu do składników majątku, które zostały przejęte przez spółkę jawną w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej i nie podlegały uprzednio opodatkowaniu na podstawie art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy nie ma podstaw do stosowania omówionych regulacji art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczących likwidacji spółki niebędącej osobą prawną. W analizowanej sytuacji przepisami właściwymi dla oceny skutków podatkowych otrzymania tych składników majątku są przepisy ustawy zmieniającej. Przysporzenia te stanowią bowiem w istocie „przesuniętą w czasie” realizację zysku akcjonariusza ze spółki komandytowo-akcyjnej. Stosownie do powoływanych już przepisów art. 6 ust. 2 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy zmieniającej, Wnioskodawca ma obowiązek rozpoznania przychodu z tytułu otrzymania ww. składników majątku w wyniku likwidacji spółki jawnej będącej następcą prawnym spółki komandytowo-akcyjnej (art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) i prawo do pomniejszenia tych przychodów o wartości wskazane w art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej. Należy przy tym zastrzec, że – z uwagi na zasadę jednokrotności opodatkowania – do omawianych przychodów nie zalicza się wartości otrzymanych przez podatnika z tytułu tej likwidacji w zakresie, w jakim podlegają one opodatkowaniu po stronie tego podatnika na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej. W analizowanym przypadku będzie to zakres o którym mowa w art. 6 ust 1 pkt 4 ustawy zmieniającej (jak bowiem wskazano w okolicznościach zdarzenia przyszłego skumulowane i niewypłacone zyski wypracowane w czasie funkcjonowania spółki w formie SKA będą podlegały opodatkowaniu zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych na moment przekształcenia SKA w spółkę jawną).

Jak wynika z powyższych wyjaśnień, Wnioskodawca nieprawidłowo uznał we własnym stanowisku w zakresie pytania trzeciego i czwartego, że otrzymanie środków pieniężnych oraz Aktywów w wyniku rozwiązania (likwidacji) spółki jawnej powstałej z przekształcenia SKA będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie, w jakim w związku z ich otrzymaniem, „dojdzie po jego stronie do otrzymania majątku pochodzącego z zysków SKA (ustalonych na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości i będących podstawą do wypłaty dywidendy)”. W treści powoływanych przepisów ustawy zmieniającej ustawodawca w odrębny sposób określa wartość przychodu do opodatkowania na moment „zakończenia” bycia wspólnikiem spółki komandytowo-akcyjnej oraz „zakończenia” bycia wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną.

Podsumowując, Wnioskodawca nieprawidłowo ocenił, że w opisanym zdarzeniu przyszłym otrzymanie przez niego środków pieniężnych i wierzytelności w związku z likwidacją spółki jawnej nie będzie skutkować powstaniem po jego stronie przychodu podatkowego z uwagi na regulacje art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W szczególności, Wnioskodawca:

*   błędnie uznał, że ww. przepisy są właściwe dla pełnej oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego;
*   błędnie ocenił kwestię znaczenia regulacji ustawy zmieniającej dla oceny skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych i innych składników majątku „przeniesionych” do spółki jawnej w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej niebędącej podatnikiem podatku dochodowego, której był akcjonariuszem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.