Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-147/14-3/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-05-08
Teza: stawka podatku dotycząca mediów związanych z wynajmem lokali mieszkalnych i użytkowych
Słowa kluczowe: czynsz; gmina; lokal-lokal mieszkalny; lokal-lokal użytkowy; media; stawka-stawki podatku; wynajem
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy – przedstawione we wniosku z dnia 30 stycznia 2014 r. (data wpływu 10 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dotyczącej mediów związanych z wynajmem lokali mieszkalnych i użytkowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 lutego 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dotyczącej mediów związanych z wynajmem lokali mieszkalnych i użytkowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina posiada nieruchomości, które wynajmuje Najemcom na cele mieszkaniowe i pod działalność użytkową. Najemcy zgodnie z umową najmu zobowiązani są do zapłaty czynszu oraz do ponoszenia opłat za media. W umowie najmu strony odrębnie uregulowały wynagrodzenie za możliwość korzystania z lokalu oraz należności za inne świadczenia realizowane przez wynajmującego poprzez sformułowanie wysokości czynszu i innych obciążeń w następujący sposób:

Najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu po uprzednio wystawionej fakturze VAT:

1.  czynsz – w wysokości 2,30 zł za 1 m2 powierzchni lokalu w terminie do 10-tego każdego miesiąca,
2.  za ogrzewanie lokalu – w wysokości 2,90 zł (netto) za 1 m2 ogrzewanej powierzchni lokalu,
3.  za podgrzanie wody (ciepła woda) – w wysokości 25,50 zł (netto) od osoby zamieszkałej w lokalu,
4.  za wywóz nieczystości stałych – w wysokości 6,54 (netto) od 1 osoby zamieszkującej lokal.

Najemcę obciążają inne opłaty związane z eksploatacją przedmiotu najmu, w szczególności koszty energii elektrycznej, wody i opłaty za odprowadzanie ścieków.

Stroną umowy o dostawę wody, odprowadzanie ścieków oraz dostawę energii elektrycznej i cieplnej jest Gmina. Gmina po otrzymaniu od dostawcy mediów faktury VAT na ww. usługi refakturuje te koszty na najemcę ze stawką właściwą dla danej usługi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Jaką stawkę VAT Gmina powinna zastosować w przypadku refakturowania kosztów mediów związanych z wynajmem lokali mieszkalnych i użytkowych?

Zdaniem Wnioskodawcy;

W przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Wynika to z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Przepis ten stanowi implementację art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE.

Tak więc podmiot świadczący daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 stycznia 2013 r., sygn. I SA/Gd 1235/12 orzekł: Jeśli zgodnie z umową najmu strony tej umowy odrębnie rozliczają (fakturują) czynsz z tytułu korzystania z lokalu i opłaty z tytułu mediów, nie ma podstaw do przyjęcia, że wynajmujący świadczy na rzecz najemcy jednolitą usługę najmu. Tym samym nie ma podstaw do wliczania do podstawy opodatkowania usługi najmu, zarówno czynszu jak i dodatkowych świadczeń obejmujących media.

NSA w wyroku z dnia 31 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 740/10, uznał że wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę opłaty: za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, chyba że z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre) na podstawie art. 30 ust. 3 ustawy o VAT są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu.

Takie samo stanowisko zaprezentowały WSA: we Wrocławiu w wyrokach z dnia 25 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 361/12 oraz z dnia 6 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 458/12, WSA w Warszawie w wyrokach: z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2677/11, z dnia 21 września 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2983/11, oraz z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2179/12, w Krakowie w wyroku z dnia 30 października 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1235/12.

Sądy administracyjne podkreślają, że art. 670 § 1 Kodeksu cywilnego przewiduje możliwość ponoszenia przez najemcę świadczeń dodatkowych. Tym samym pozwala na obciążenie najemcy poza czynszem także innymi dodatkowymi świadczeniami. Dlatego też zgodnie twierdzą, że odsprzedaż najemcom lokali przez wynajmującego towarów i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów, nie może być uznana za element świadczenia jednolitego, jakim jest świadczenie najmu. W rozpoznawanych przez sądy sprawach generalnie podatnicy zawarli z najemcami umowy, w których ustalony był czynsz za najem. Niezależnie od tego obciążano najemców kosztami dostaw mediów do nieruchomości.

W związku z powyższym, jeżeli z umowy najmu wynika odrębny sposób rozliczania mediów, należy uznać, że mamy do czynienia z samoistnymi usługami których wykonanie jest niezależne od zawarcia umowy najmu czy dzierżawy. Z uwagi na to, że w przypadku opłat za media faktycznymi ich odbiorcami są najemcy, całkowicie uzasadnione wydaje się ich refakturowanie według stawek widniejących na pierwotnie wystawionych fakturach.

W przedmiotowej sprawie umowa najmu oraz dostawa mediów stanowią odrębne, samodzielne świadczenia. Z treści umów łączących Wnioskodawcę z najemcami wynika bowiem, iż najemcy są obowiązani do zapłaty czynszu oraz do ponoszenia dodatkowych opłat, tj. należnych opłat za media. Zatem opłaty za media stanowią odrębne od czynszu za najem lokalu opłaty. Wnioskodawca w takim przypadku – odsprzedając nabyte od innych podmiotów usługi podlegające opodatkowaniu – sam też wykonuje czynności opodatkowane tym podatkiem. Wnioskodawca obowiązany jest wystawić z tego tytułu fakturę (tzw. refakturę) dokumentującą dokonanie sprzedaży towarów i usług, z zastosowaniem stawek podatkowych właściwych dla poszczególnych towarów i usług (zastosowanych w otrzymanej fakturze pierwotnej stwierdzającej ich dostawę), tj.: dostawa zimnej wody, odprowadzanie ścieków oraz wywóz nieczystości stałych powinny być opodatkowane stawką 7%, pozostałe obciążenia tj. za centralne ogrzewanie i ciepłą wodę stawką 22%.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 i w art. 8 ww. ustawy. I tak, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przy czym towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy). W myśl natomiast art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy przy tym podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało – jako usługa – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dana usługa podlega więc opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Z opisu sprawy przedstawionego w złożonym wniosku wynika, że Gmina wynajmuje Najemcom nieruchomości na cele mieszkaniowe i pod działalność użytkową. Najemcy zgodnie z umową najmu zobowiązani są do zapłaty czynszu oraz do ponoszenia opłat za media. W umowie najmu strony odrębnie uregulowały wynagrodzenie za możliwość korzystania z lokalu oraz należności za inne świadczenia realizowane przez wynajmującego. Najemca zobowiązał się płacić wynajmującemu, po uprzednio wystawionej fakturze VAT, czynsz, opłatę za ogrzewanie lokalu, za podgrzanie wody (ciepła woda) oraz za wywóz nieczystości stałych. Ponadto, Najemcę obciążają inne opłaty związane z eksploatacją przedmiotu najmu, w szczególności koszty energii elektrycznej, wody i opłaty za odprowadzanie ścieków. Stroną umowy o dostawę wody, odprowadzanie ścieków oraz dostawę energii elektrycznej i cieplnej jest Gmina, która po otrzymaniu od dostawcy mediów faktury VAT na ww. usługi refakturuje te koszty na najemcę ze stawką właściwą dla danej usługi.

W odniesieniu do powyższego opisu, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą stawki podatku VAT, jaka powinna mieć zastosowanie w przypadku mediów związanych z wynajmem lokali mieszkalnych i użytkowych.

W tym miejscu należy wskazać, że na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – ust. 2 ww. artykułu.

Z kolei stosownie do art. 15 ust. 6 cyt. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

W świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów – art. 6 ust. 1 ww. ustawy.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

1.  ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej;
2.  gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego;
3.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz;
    1.  działalności w zakresie telekomunikacji;
4.  lokalnego transportu zbiorowego;
5.  ochrony zdrowia;
6.  pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych;
    1.  wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej;
7.  gminnego budownictwa mieszkaniowego;
8.  edukacji publicznej;
9.  kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami;
10.  kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych;
11.  targowisk i hal targowych;
12.  zieleni gminnej i zadrzewień;
13.  cmentarzy gminnych;
14.  porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego;
15.  utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych;
16.  polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej;
17.  wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej;
18.  promocji gminy;
19.  współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536, z późn. zm.);
20.  współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw.

Zauważyć należy, że na podstawie art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Z przepisu tego wynika, że oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Zatem, umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez najemcę.

Gmina, wykonując cywilną umowę najmu, świadczy zatem na rzecz najemcy usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT – w wykonaniu umowy najmu dokonuje bowiem na jego rzecz świadczeń niebędących dostawą towarów. W konsekwencji, odpłatne udostępnienie nieruchomości Najemcom na cele mieszkaniowe bądź pod działalność użytkową przez Gminę, stanowi świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług – zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy o VAT – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. W mysl jednak art. 146a pkt 1 cyt. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. W związku z tym niewymienienie danego towaru lub usługi – jako korzystających z preferencyjnej stawki podatku bądź ze zwolnienia od podatku – w ustawie lub przepisach wykonawczych jest jednoznaczne z obowiązkiem zastosowania stawki podstawowej, tj. 23%.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta tym samym wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).

Tym samym zwolnione od podatku VAT są usługi w zakresie wynajmowania nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek, natomiast usługi w zakresie wynajmowania nieruchomości o charakterze niemieszkalnym opodatkowane są stawką podatku w wysokości 23%.

Stosownie do art. 29a ust. 1 cyt. ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2‑5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl ust. 6 ww. artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Uregulowania wynikające z ww. art. 29a ust. 1 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowią odpowiedniki art. 73 oraz art. 78 ww. Dyrektywy, w myśl których, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT;
2.  koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Do celów akapitu pierwszego lit. b), państwa członkowskie mogą uznać koszty objęte odrębną umową za koszty dodatkowe.

Przepis powyższy, tj. art. 29a ust. 6 ustawy o VAT (ale też art. 78 Dyrektywy) wyjaśnia jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Wykładnia art. 29a ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT, z uwzględnieniem treści unormowań Dyrektywy jest w pełni uzasadniona i zapewnia prawidłową interpretację tego przepisu. Zatem, jeżeli z zawartych umów najmu, jak wskazał Wnioskodawca, wynika, że Najemca z tytułu najmu lokalu zobowiązany jest uiszczać wynajmującemu opłaty, w skład których wchodzi czynsz oraz opłaty dodatkowe, tj. energia elektryczna i cieplna, zużycie wody, odprowadzanie ścieków i wywóz nieczystości, oznacza to, że do podstawy opodatkowania powinny być wliczane także opłaty dodatkowe, bezpośrednio związane z zasadniczą usługą najmu, tj. koszty ww. mediów, którymi Wnioskodawca obciąża Najemcę w związku ze świadczeniem usługi najmu.

Wskazać należy, że w myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Przy czym podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 – ust. 2 ww. artykułu.

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest ze wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Umówiony między stronami czynsz jest więc wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę.

Ponadto, strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. media, ubezpieczenie, ochronę, itp.), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (zużyta energia, woda, odprowadzenie ścieków, itp.). Wyliczenie, co składa się na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych). Zaznaczyć należy, że strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą ww. towarów bądź świadczącym usługi. W przypadku braku takich umów najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu – najmu nieruchomości. Usługa pomocnicza, taka jak np. zapewnienie dostępu do wody czy energii nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowane są taką samą stawką podatku. Bez usługi podstawowej – a więc usługi najmu – odsprzedaż ww. mediów utraciłaby sens.

Biorąc powyższe wyjaśnienia pod uwagę należy stwierdzić, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem powierzchni nieruchomości, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu mediów, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, ponieważ z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Zatem w sytuacji, kiedy wynajmujący zawiera umowę m.in. na dostawę energii elektrycznej czy wody do nieruchomości będącej przedmiotem najmu, nie może kosztów dostawy tych mediów przenieść bezpośrednio na najemcę.

Jeżeli więc z zawartej umowy najmu – jak wskazał Wnioskodawca – wynika, że oprócz czynszu najmu Najemca ponosi również opłaty za media, oznacza to, że do podstawy opodatkowania powinny być wliczane także koszty dodatkowe bezpośrednio związane z zasadniczą usługą najmu, tj. koszty energii elektrycznej i cieplnej, wody, opłaty za odprowadzanie ścieków i za wywóz nieczystości stałych, którymi Gmina obciąży Najemcę w związku ze świadczeniem usług najmu.

Tym samym ponoszone przez wynajmującego wydatki (gdy korzystający z danej nieruchomości nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów) stanowią wraz z czynszem podstawę opodatkowania w rozumieniu cyt. art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz najemców. Należy przy tym wskazać, że usługi te opodatkowane będą według zasad właściwych dla świadczonych usług najmu lokali.

Świadczenia te są nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z przedmiotu najmu i mające w stosunku do niej charakter poboczny. Jak wskazano powyżej, z treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej (…). Tym samym, podstawa opodatkowania obejmuje wszystkie koszty związane z usługą najmu, kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy.

Zauważyć ponadto należy, że w niniejszej sprawie nie ma zastosowania art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Z przepisu tego wynika, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę nie może być więc w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi. Celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi. Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

W świetle powyższej analizy należy uznać, że usługa najmu nieruchomości jest usługą złożoną tzn. taką, która łączy w sobie usługę sensu stricte najmu i przyporządkowane do niej usługi oraz dostawy związane z zapewnieniem możliwości pełnowartościowego użytkowania wynajmowanej nieruchomości (jak np. dostawa wody czy energii elektrycznej), które są nierozerwalnie ze sobą związane.

Zatem w niniejszej sprawie koszty związane z zapewnieniem mediów na potrzeby użytkownika wynajmowanej nieruchomości nie mogą być przedmiotem odsprzedaży, ponieważ stanowią one element cenotwórczy usługi najmu. Wobec powyższego przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana usługa, nie zaś zbiór wyodrębnionych w jej ramach usług.

Opłaty z tytułu ww. kosztów mediów, tj. m.in. energii elektrycznej i wody, związanych z usługą najmu należy uznać za element kalkulacyjny świadczenia zasadniczego, tj. usługi najmu.

W przypadku opisanym w stanie faktycznym złożonego wniosku, gdy Najemca nie jest stroną umów o dostawę mediów, opłaty ponoszone na dostawę energii elektrycznej i cieplnej, wody, opłaty za wywóz nieczystości stałych czy za odprowadzanie ścieków oraz koszty ponoszone w związku z zawartą umową najmu, stanowią element składowy świadczonej przez Gminę usługi w zakresie wynajmu nieruchomości. Tak więc przedmiotem świadczenia jest usługa najmu, natomiast opłaty za media należne Wnioskodawcy od Najemcy stanowią część należności z tytułu świadczonej usługi najmu. W konsekwencji ww. koszty łącznie stanowią podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę usług najmu i są opodatkowane stawką w wysokości mającej zastosowanie odpowiednio do wynajmu lokali użytkowych (stawka podstawowa VAT 23%) bądź do lokali mieszkalnych (zwolnienie z VAT).

Ponadto należy zauważyć, że odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców z tytułu korzystania przez nich z mediów stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu. Podobne stanowisko wyraża Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), rozstrzygnął kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń. Trybunał stwierdził w tym wyroku, że w tym przypadku (do usług pomocniczych) stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym między właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi.

Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Z powołanych przepisów w kontekście przedstawionej we wniosku sytuacji wynika, że świadczenia dodatkowe (pomocnicze) są ściśle związane z usługą najmu lokali i mają w stosunku do nich charakter poboczny (uzupełniający). Świadczenia z tytułu tzw. mediów, tj. np. wody czy energii elektrycznej, nie stanowią odrębnych usług, ale są elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie – usługę najmu. W związku z tym świadczenie usługi najmu wraz z ww. świadczeniami dodatkowymi stanowi jedną usługę, do podstawy opodatkowania której należy doliczyć również te świadczenia.

Nie można zatem sztucznie wyodrębniać z jednej kompleksowej usługi, jaką jest usługa najmu lokali mieszkalnych lub lokali niemieszkalnych, pewnych czynności tylko w tym celu, aby opodatkować je (poprzez odsprzedaż) na korzystniejszych zasadach.

Jak wskazano powyżej, umowy najmu zawierają postanowienie, na mocy którego najemcy lokali mieszkalnych i niemieszkalnych są zobowiązani do uiszczania – oprócz czynszu – opłat za media.

W wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty\`s Revenue and Customs, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że „…aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi z punktu widzenia podatku VAT jedno świadczenie, należy zbadać, czy w niniejszym przypadku wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny czy też obejmują one świadczenie główne względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy. W celu przeprowadzenia takiego badania treść umowy najmu może stanowić istotną wskazówkę, jeśli chodzi o ocenę jednolitego charakteru świadczenia. W postępowaniu przed sądem krajowym wydaje się, że gospodarczym powodem jej zawarcia jest nie tylko prawo do zajmowania danych lokali, lecz również uzyskanie przez najemcę ogółu świadczonych usług. Ta umowa najmu obejmuje zatem jedno świadczenie ustalone pomiędzy wynajmującym i najemcą. Ponadto należy zauważyć, że najem nieruchomości oraz świadczenia związanych z nim usług, takie jak wymienione w pkt 8 niniejszego wyroku mogą obiektywnie stanowić takie świadczenie. Świadczenie omawianych usług dla przeciętnego najemcy lokali takich jak będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym nie może być bowiem uznane za cel sam w sobie, lecz stanowi raczej środek służący skorzystaniu w jak najlepszych warunkach ze świadczenia głównego, czyli najmu lokali handlowych”.

Zatem, mając na uwadze orzeczenie TSUE zapadłe w sprawie C-392/11, w niniejszej sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia, że ww. świadczenia (np. woda, energia elektryczna) w kontekście zawartych przez Wnioskodawcę umów najmu lokali mieszkalnych i niemieszkalnych stanowią cel sam w sobie. Wręcz przeciwnie – korzystanie przez najemców z przedmiotowych świadczeń stanowi środek do jak najlepszego skorzystania z usługi najmu, zatem stanowią one usługi pomocnicze nierozerwalnie związane z usługą podstawową, tj. usługą najmu.

Opłaty za media (tj. np. za wodę, energię elektryczną) są nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z lokalu, lecz mające w stosunku do niej charakter poboczny. Mają one na celu prawidłowe wykonanie usługi podstawowej. Powyższe wydatki są świadczeniem należnym z tytułu umowy najmu lokalu, a nie z tytułu odsprzedaży mediów czy przeniesienia na najemców kosztów z mediami związanych. Żaden bowiem z najemców nie byłby zainteresowany zakupem samych mediów gdyby nie najmował lokalu, który bez mediów nie byłby zdatny do użytku. Zatem tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość z usługą najmu lokalu. Tym samym należy traktować je jako element składowy usługi finalnej.

Opłaty za media stanowią wraz z czynszem podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz najemców. Tym samym świadczenia te opodatkowane są według zasad (stawek) właściwych dla świadczonych usług najmu.

Jeśli zatem Wnioskodawca świadczy usługi najmu lokali mieszkalnych wyłącznie na cele mieszkaniowe, wówczas usługi te objęte są zwolnieniem od podatku stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, w przypadku natomiast usług wynajmu lokali niemieszkalnych są one opodatkowane stawką podatku w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, przy czym w obu przypadkach podstawa opodatkowania powinna obejmować wszystkie związane z tytułem najmu opłaty, czyli czynsz oraz opłaty za wodę, energię elektryczną i cieplną, za odprowadzanie ścieków i za wywóz nieczystości stałych.

Na poparcie zaprezentowanego w złożonym wniosku stanowiska, Gmina przywołała wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Należy jednak podkreślić, że linia orzecznicza zarówno polskich sądów administracyjnych jak również Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie jest jednolita w omawianym zakresie. Potwierdzeniem tego stanu jest powołane wyżej orzeczenie z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, w którym TSUE stwierdził, że „(\`(...)\`) najem nieruchomości i związane z tym najmem świadczenia usług, takie jak będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym mogą stanowić jedno świadczenie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej. W tym względzie przyznana wynajmującemu w umowie najmu możliwość rozwiązania tej umowy w przypadku gdy najemca nie uiszcza dodatkowych opłat za najem stanowi wskazówkę przemawiającą na rzecz występowania jednego świadczenia, chociaż nie jest w sposób bezwzględny elementem rozstrzygającym przy dokonywaniu oceny zaistnienia takiego świadczenia. Natomiast okoliczność, że świadczenia usług takie jak będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym mogą być co do zasady wykonane przez osobę trzecią nie pozwala przyjąć, że świadczenia te nie mogą stanowić w okolicznościach tego postępowania jednego świadczenia. Do sądu krajowego należy ustalenie, czy w świetle wskazówek dotyczących wykładni udzielonych przez Trybunał w niniejszym wyroku oraz uwzględniając szczególne okoliczności rzeczonej sprawy omawiane transakcje są do tego stopnia ze sobą powiązane, że należy je uznać za stanowiące jedno świadczenie w postaci najmu nieruchomości”.

Z kolei, w wyroku z dnia 27 września 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 566/13, WSA w Gliwicach wskazał, że „(\`(...)\`) należy przyjąć, że usługa najmu i usługi związane z dostawą mediów są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą jedno niepodzielne świadczenie, a rozdzielenie ich miałoby charakter sztuczny. Stanowią one, wbrew temu co zarzuca się w skardze, jedno świadczenie”.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego stanu faktycznego należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto należy wskazać, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie stanu faktycznego w zakresie stawki podatku dotyczącej mediów związanych z wynajmem lokali mieszkalnych i użytkowych. W pozostałym zakresie, tj. w zakresie stawki podatku właściwej do czynności związanych z wynajmem pomieszczeń hali sportowej dla osób fizycznych, klubów sportowych i grup zorganizowanych, wydana została odrębna interpretacja.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.