Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.571.2019.1.PM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-21
Teza: Ustalenie podstawy opodatkowania oraz sposobu korekty faktury dla świadczonych usług pośrednictwa w zakresie zawierania umów dotyczących Pracowniczych Planów Kapitałowych.
Słowa kluczowe: korekta; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; plan-Pracownicze Plany Kapitałowe (PPK) ; pośrednictwo; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 października 2019 r. (data wpływu 23 października 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania oraz sposobu korekty faktury dla świadczonych usług pośrednictwa w zakresie zawierania umów dotyczących Pracowniczych Planów Kapitałowych – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania oraz sposobu korekty faktury dla świadczonych usług pośrednictwa w zakresie zawierania umów dotyczących Pracowniczych Planów Kapitałowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

X (dalej „Wnioskodawca” lub „Bank”) jest instytucją finansową prowadzącą działalność bankową, która obejmuje m.in. udzielanie finansowania w formie kredytów i pożyczek, a także wykonuje usługi inwestycyjne w odniesieniu do instrumentów finansowych, na podstawie ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. Na skutek prowadzonej działalności Wnioskodawca dysponuje szeroką bazą klientów oraz potencjalnych klientów korporacyjnych. Znacząca część z tych podmiotów zatrudnia pracowników w ramach prowadzonych przez siebie przedsiębiorstw.

Pracownicze plany kapitałowe.

Z dniem 1 stycznia 2019 r. weszła w życie ustawa z dnia 4 października 2018 r. o pracowniczych planach kapitałowych określająca m.in. zasady gromadzenia środków w pracowniczych planach kapitałowych (dalej „PPK”). W związku z tym, Bank podjął decyzję o podjęciu współpracy z instytucjami finansowymi, które będą oferowały na rzecz podmiotów zatrudniających usługi zarządzania i prowadzenia PPK.

Na podstawie ustawy o PPK, przy spełnieniu określonych warunków, podmiot zatrudniający (m.in. pracodawca) zawiera umowę o zarządzanie PPK. Umowa ta jest zawierana z instytucją finansową, którą w rozumieniu ustawy o PPK jest fundusz inwestycyjny zarządzany przez towarzystwo funduszy inwestycyjnych, które zostało umieszczone w ewidencji PPK w trybie ustawy o PPK, fundusz emerytalny zarządzany przez powszechne towarzystwo emerytalne w rozumieniu ustawy o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych albo pracownicze towarzystwo emerytalne, które zostały umieszczone w ewidencji PPK, lub zakład ubezpieczeń, który został umieszczony w ewidencji PPK.

Należy wskazać, że określone podmioty zatrudniające są zobowiązane do podpisania umów o zarządzanie PPK. O ile jednak prawo narzuca na podmiot zatrudniający obowiązek podpisania umowy o zarządzanie, o tyle wybór instytucji finansowej, z którą podmiot zatrudniający podpisze umowę jest pozostawiony podmiotowi zatrudniającemu.

Należy także wskazać, że uczestnictwo w PPK jest dobrowolne. Na podstawie ustawy o PPK, uczestnik PPK może zrezygnować z dokonywania wpłat do PPK na podstawie deklaracji złożonej podmiotowi zatrudniającemu w formie pisemnej. Deklaracja musi zawierać dane dotyczące podmiotu zatrudniającego i uczestnika PPK oraz oświadczenie uczestnika PPK o posiadaniu przez niego wiedzy o konsekwencjach jej złożenia. Co 4 lata, od dnia 1 kwietnia, podmiot zatrudniający będzie ponowie zobowiązany do rozpoczęcia dokonywania wpłat za uczestnika PPK, który zrezygnował z dokonywania wpłat do PPK, chyba że uczestnik PPK ponownie zrezygnuje z dokonywania wpłat do PPK, składając podmiotowi zatrudniającemu właściwą deklarację. Podmiot zatrudniający i uczestnik PPK finansują wpłaty podstawowe z własnych środków.

W sytuacji, gdy dany PPK prowadzony jest w oparciu o fundusz inwestycyjny, przedmiotem inwestycji w ramach tego PPK są jednostki uczestnictwa w takim funduszu.

Zawarcie umowy z Y.

Mając na uwadze, że ustawa o PPK zobowiązuje każdy podmiot zatrudniający do zawarcia umowy o zarządzanie PPK, zaś Bank dysponuje szeroką bazą klientów oraz potencjalnych klientów, zatrudniających pracowników w ramach prowadzonych przez siebie przedsiębiorstw, Wnioskodawca zawarł z Y działającą na zlecenie Z (dalej „TFI”), umowę dotyczącą dystrybucji PPK (dalej „Umowa Dystrybucyjna”). TFI jest podmiotem zarządzającym funduszem inwestycyjnym zdefiniowanej daty Z1 (dalej Fundusz”).

Na podstawie Umowy Dystrybucyjnej Y powierzyła Bankowi wykonywanie czynności z zakresu wyszukiwania podmiotów zatrudniających w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 21 ustawy o PPK, niebędących osobami fizycznymi (dalej „Zatrudniający”), zainteresowanych nawiązaniem współpracy z TFI w zakresie zarządzania PPK (dalej „PPK Y”), celem zawarcia przez Zatrudniającego umowy o zarządzanie PPK z Funduszem (dalej „Umowa o zarządzanie PPK”) oraz nabywania przez pracowników Zatrudniających jednostek uczestnictwa w Funduszu.

TFI jest również podmiotem zarządzającym PPK Y, umieszczonym w ewidencji PPK. PPK Y prowadzone będą w oparciu o Fundusz, który funkcjonuje w formie specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego. W konsekwencji, uczestnicy inwestujący w PPK Y będą dokonywać inwestycji w jednostki uczestnictwa w Funduszu.

Zgodnie z brzmieniem par. 1 ust. 1 Umowy Dystrybucyjnej, przedmiotem Umowy Dystrybucyjnej będzie świadczenie przez Bank usług pośrednictwa celem zawarcia przez Zatrudniającego Umowy o zarządzanie PPK z Funduszem oraz nabywania przez pracowników Zatrudniających jednostek uczestnictwa w Funduszu.

Zakres usług Banku świadczonych na podstawie Umowy Dystrybucyjnej.

Na podstawie Umowy Dystrybucyjnej Bank będzie świadczyć usługi polegające na:

1.  wyszukiwaniu Zatrudniających, zainteresowanych zawarciem z Funduszem Umowy o zarządzanie PPK;
2.  umawianiu Zatrudniających, o których mowa powyżej, na spotkania, w których mają uczestniczyć przedstawiciele Y, TFI lub Funduszu, na których przedstawiane są informacje o PPK, TFI lub Funduszu – w celu zawarcia Umowy o zarządzanie PPK oraz nabywania przez pracowników Zatrudniających jednostek uczestnictwa w Funduszu;
3.  przekazywaniu zainteresowanym Zatrudniającym w imieniu Y materiałów lub informacji otrzymanych od Y i udostępnianych przez TFI, informujących o działalności TFI i Funduszu, w tym zasadach zarządzania przez TFI PPK – w celu zawarcia Umowy o zarządzanie PPK oraz nabywania przez pracowników Zatrudniających jednostek uczestnictwa w Funduszu;
4.  przekazywaniu Y informacji o Zatrudniających zainteresowanych rozpoczęciem współpracy z TFI w zakresie zarządzania PPK (dalej „Usługi”).

Bank ma prawo udostępniać Zatrudniającym wyłącznie te dokumenty lub materiały informacyjne, co do których Y nie zastrzegła braku możliwości ich udostępniania tym podmiotom. Y może określić zakres i termin ich udostępnienia. Udostępnienie dokumentów lub materiałów następuje z uwzględnieniem zasad ochrony bezpieczeństwa danych, w tym danych osobowych obowiązujących w Y (w zakresie, w jakim Bank został poinformowany i pisemnie zaakceptował zasady ochrony bezpieczeństwa danych, które stosuje Y).

Działania Banku w związku z Umową Dystrybucyjną będą ograniczone do:

1.  Zatrudniających, którzy zatrudniają co najmniej 250 osób według stanu na dzień 31 grudnia 2018 r. (Faza 1); oraz
2.  Zatrudniających, którzy zatrudniają co najmniej 50 osób według stanu na dzień 30 czerwca 2019 r. i nie są Zatrudniającymi z Fazy 1 (Faza 2).

Umowa Dystrybucyjna przewiduje możliwość rozszerzenia w przyszłości zakresu jej obowiązywania również na innych Zatrudniających.

Wynagrodzenie Banku z tytułu świadczenia Usług.

Bankowi przysługuje wynagrodzenie z tytułu wykonywania czynności składających się na Usługi, zakończonych zawarciem Umowy o zarządzanie PPK z Funduszem (dalej „Wynagrodzenie”).

Wysokość Wynagrodzenia będzie ustalana i wypłacana w oparciu o liczbę aktywnych uczestników przez 10 kolejnych lat od zawarcia przez Zatrudniającego z Funduszem Umowy o zarządzanie PPK, od której należne jest Wynagrodzenie.

Na podstawie Umowy Dystrybucyjnej, przez aktywnego uczestnika rozumie się uczestnika PPK Y w oparciu o Umowę o zarządzanie PPK, który:

1.  opłacił składki na PPK w ramach Funduszu zarządzanego przez TFI przynajmniej w minimalnej wysokości zgodnie z Ustawą o PPK w miesiącu poprzedzającym coroczny okres rozliczeniowy;
2.  nie złożył ważnej deklaracji o rezygnacji z dokonywania wpłat do PPK, o której mowa w art. 23 ust. 2 ustawy o PPK (ale wliczając uczestników PPK, w stosunku do których taka deklaracja przestała wywierać skutki i wpłaty powinny być dokonywane), na koniec corocznego okresu rozliczeniowego;
3.  nie zawiesił dokonywania wpłat zgodnie z art. 24 ustawy o PPK na koniec okresu rozliczeniowego (dalej „Aktywni uczestnicy PPK Y”).

Liczba Aktywnych uczestników PPK Y ustalana będzie osobno w każdym z 10 lat dla potrzeb kalkulacji Wynagrodzenia, według stanu na:

1.  ostatni dzień roboczy marca 2020 roku oraz każdego kolejnego roku, w kolejnych 9 latach kalendarzowych – w odniesieniu do Zatrudniających z Fazy 1;
2.  ostatni dzień roboczy września 2020 roku oraz każdego kolejnego roku, w kolejnych 9 latach kalendarzowych – w odniesieniu do Zatrudniających z Fazy 2

– każdy taki dzień zwany dalej „Dniem Kalkulacji”.

W ciągu pierwszych 5 dni roboczych miesiąca kalendarzowego przypadającego bezpośrednio po miesiącu w którym będzie przypadał Dzień Kalkulacji, Y będzie przekazywała Bankowi raport, który będzie stanowił podstawę dla kalkulacji Wynagrodzenia (dalej „Raport”). Raport będzie zawierał co najmniej wskazanie liczby Aktywnych uczestników PPK Y w Dniu Kalkulacji z podziałem na Zatrudniających oraz łączną kwotę należnego Wynagrodzenia. Wynagrodzenie kalkulowane będzie w następujący sposób:

1.  w roku 2020 – kwota A od każdego Aktywnego uczestnika PPK Y;
2.  w kolejnych 9 latach kalendarzowych – kwota B od każdego Aktywnego uczestnika PPK Y.

W rezultacie, Bank na moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia Usług (rozumiany jako zawarcie przez Zatrudniającego z Funduszem Umowy o zarządzanie PPK) nie otrzyma jakiejkolwiek części Wynagrodzenia oraz nie będą mu należne żadne kwoty z tego tytułu (Wynagrodzenie będzie bowiem zależne od elementu przyszłego i niepewnego, tj. każdorazowo od liczby Aktywnych uczestników PPK Y według stanu na dany Dzień Kalkulacji).

Tym samym, dopiero z dniem otrzymania Raportu Bank będzie w stanie określić Wynagrodzenie należne mu w danym roku kalendarzowym. Wynika to z faktu, że Bank, na podstawie Umowy Dystrybucyjnej, nie dysponuje innym mechanizmem kontraktowym, niż prawo do otrzymania Raportu w ściśle określonym terminie, pozwalającym ustalić wysokość tego Wynagrodzenia. W efekcie, przed dniem otrzymania Raportu Bank nie będzie dysponował podstawą kontraktową do wyliczenia wysokości Wynagrodzenia należnego w danym roku kalendarzowym. Co więcej, do dnia otrzymania Raportu, stanowiącego podstawę kalkulacji Wynagrodzenia należnego w ostatnim roku kalendarzowym, Bank nie będzie dysponował podstawą kontraktową do wyliczenia ostatecznej wysokości całości Wynagrodzenia należnego z tytułu świadczenia Usług.

Płatność Wynagrodzenia będzie następowała po doręczeniu przez Bank faktury lub innego księgowego dokumentu wskazującego należną kwotę, który Bank wystawi Y w oparciu o Raport.

Ewentualne rozwiązanie Umowy Dystrybucyjnej nie będzie zwalniało Y z konieczności zapłaty Wynagrodzenia związanego z Umowami o zarządzanie PPK, w odniesieniu do których Bank wykonywał czynności na podstawie Umowy Dystrybucyjnej. W sytuacji rozwiązania Umowy Dystrybucyjnej, w przypadku gdy Y w sposób rażący naruszy postanowienia Umowy Dystrybucyjnej, całe należne Wynagrodzenie staje się natychmiast wymagalne. W takim przypadku również Wynagrodzenie, które nie zostało jeszcze skalkulowane albo opłacone, stanie się natychmiast wymagalne, przy czym wynagrodzenie z tytułu lat, dla których Dzień Kalkulacji jeszcze nie przypadł, będzie ustalone według liczby Aktywnych uczestników PPK Y na ostatni Dzień Kalkulacji, za który przekazano Raport na rzecz Banku.

Bank na podstawie Umowy Dystrybucyjnej może zażądać od Y, nie częściej niż raz do roku, przeprowadzenia audytu w celu sprawdzenia poprawności danych oraz wyliczeń przedstawionych w Raporcie.

Uzyskana interpretacja podatkowa.

W dniu 12 czerwca 2019 r. Bank wystąpił do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, m.in. w zakresie możliwości zwolnienia usług z podatku od towarów i usług (dalej „podatek VAT”) oraz określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną (dalej „lnterpretacja”), w której uznał, że usługi powinny podlegać opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Ponadto, w odniesieniu do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia Usług, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał w Interpretacji, że istnieje możliwość jednoznacznego określenia momentu wykonania usług i tym momentem powinien być dzień podpisania Umowy o zarządzanie PPK pomiędzy Zatrudniającym a Funduszem. W konsekwencji, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stanął na stanowisku, że obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług przez Bank będzie powstawał na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, tj. w momencie wykonania usług przez Bank, rozumianego jako zawarcie przez Zatrudniającego z Funduszem Umowy o zarządzanie PPK, a nie każdorazowo jako dzień przekazania Raportu, będącego podstawą dla ustalenia wysokości Wynagrodzenia przysługującego Bankowi w danym roku. Tym samym Wnioskodawca – w związku z uzyskaniem Interpretacji – potrzebuje obecnie jasnej i precyzyjnej instrukcji w jaki sposób powinien prawidłowo ustalać podstawę opodatkowania z tytułu świadczenia usług na moment powstania obowiązku podatkowego, rozumianego – zgodnie z uzyskaną Interpretacją – jako zawarcie przez Zatrudniającego z Funduszem Umowy o zarządzanie PPK. Ponadto Wnioskodawca chciałby potwierdzić prawidłowość przyjętego przez siebie modelu rozliczania podatku należnego, wynikającego z mechanizmu wynagradzania Banku na podstawie Umowy Dystrybucyjnej.

Jak Wnioskodawca wskazywał bowiem powyżej, do dnia otrzymania Raportu, stanowiącego podstawę kalkulacji Wynagrodzenia należnego w ostatnim roku kalendarzowym, Bank nie będzie w stanie ustalić ostatecznej wysokości całości Wynagrodzenia należnego z tytułu świadczenia usług w okresie obowiązywania Umowy Dystrybucyjnej, gdyż wcześniej, tj. przed dniem otrzymania ostatniego Raportu, Bank nie będzie dysponował podstawą kontraktową do wyliczenia całości Wynagrodzenia. Co więcej, Bank nie będzie dysponował również podstawą kontraktową, na moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia Usług (rozumiany jako zawarcie przez Zatrudniającego z Funduszem Umowy o zarządzanie PPK), do określenia w jakiejkolwiek części podstawy opodatkowania z tytułu świadczenia usług. W tym kontekście Wnioskodawca wskazuje również, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w Interpretacji – w odniesieniu do określenia momentu wykonania usług – wskazał, że „to Wnioskodawca zobowiązany jest w okolicznościach niniejszej sprawy do ustanowienia takiego systemu dochodzenia i określania należnych kwot z tytułu świadczonych usług, który pozwoliłby realizować obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług zgodnie z ustawowymi terminami. Fakt, że może to być w pewien sposób utrudnione nie może przesądzać o tym, że automatycznie, dla uproszczenia należy odsunąć w czasie moment powstania obowiązku podatkowego, w szczególności, gdy regulacje art. 19a ustawy nie przewidują takiej możliwości i wskazują wprost zasady i termin rozpoznania obowiązku podatkowego dla tego rodzaju świadczeń”.

W tym zakresie Wnioskodawca zaznacza, że przyjęty sposób rozliczeń pomiędzy Bankiem a Y uzależnia wysokość Wynagrodzenia Banku z tytułu świadczenia przez niego usług od liczby Aktywnych uczestników PPK Y w danym Dniu Kalkulacji. Natomiast liczba Aktywnych uczestników PPK Y ustalana będzie osobno w każdym z 10 lat dla potrzeb kalkulacji Wynagrodzenia.

Szczególnego podkreślenia wymaga fakt, że przyjęty sposób rozliczeń pomiędzy Bankiem a Y odzwierciedla rzeczywisty cel umowy, jakim jest zawieranie przez Zatrudniających Umowy o zarządzanie PPK z Funduszem oraz nabywanie przez pracowników Zatrudniających jednostek uczestnictwa w Funduszu. Tym samym, z poczynionych pomiędzy Bankiem a Y ustaleń jasno wynika, że Y zainteresowana jest pozyskiwaniem Aktywnych uczestników PPK Y, w konsekwencji czego, naturalnym jest powiązanie Wynagrodzenia należnego Bankowi, z liczbą Aktywnych uczestników PPK Y, w każdym z przypadających kolejno Dni Kalkulacji, przez cały okres obowiązywania Umowy Dystrybucyjnej.

Y nie byłaby zainteresowana zawarciem Umowy Dystrybucyjnej, gdyby Wynagrodzenie było należne Bankowi wyłącznie z tytułu zawarcia Umowy o zarządzanie PPK. Samo bowiem zawarcie Umowy o zarządzanie PPK nie będzie automatycznie prowadziło do osiągniecia zysku po stronie Y. Osiągany przez Y zysk, wynikający z PPK Y, będzie bowiem generowany wpłatami składek na PPK Y przez aktywnych uczestników PPK Y. Odpowiada to zapotrzebowaniu stron Umowy Dystrybucyjnej, gdyż wiąże zysk osiągany przez Y z tytułu zawarcia Umowy Dystrybucyjnej z Wynagrodzeniem Banku z tytułu świadczenia usług na podstawie tej Umowy. W efekcie, Y będzie zobowiązana do zapłaty Wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług w zakresie, w jakim przyczyniły się one do osiągnięcia przez Y zysku w ramach PPK Y.

Co więcej, powyższe znalazło odzwierciedlenie w treści samej Umowy Dystrybucyjnej. Jak Wnioskodawca wskazywał już powyżej, zgodnie z Umową Dystrybucyjną, warunkiem uznania za Aktywnego uczestnika PPK Y jest, m.in. to, że uczestnik PPK Y opłacił składki na PPK w ramach Funduszu zarządzanego przez TFI przynajmniej w minimalnej wysokości zgodnie z Ustawą o PPK w miesiącu poprzedzającym coroczny okres rozliczeniowy.

Tym samym, nawiązując do powyższych uwag Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, poczynionych w Interpretacji, Wnioskodawca wskazuje, że przyjęty przez niego i Y sposób kalkulacji Wynagrodzenia został ustalony w rezultacie negocjacji pomiędzy Bankiem oraz Y, mających na celu ustanowienie akceptowalnych dla obu stron zasad wynagradzania Banku z tytułu świadczenia Usług. W rezultacie, Bank nie miał pełnej dowolności w ustaleniu w Umowie Dystrybucyjnej zasad systemu dochodzenia i określania należnych kwot z tytułu świadczonych usług, gdyż zostały one określone na warunkach rynkowych, w toku negocjacji prowadzonych pomiędzy stronami Umowy Dystrybucyjnej. W konsekwencji Bank oraz Y wspólnie ustaliły, że w ciągu pierwszych 5 dni roboczych miesiąca kalendarzowego przypadającego bezpośrednio po miesiącu w którym będzie przypadał Dzień Kalkulacji, Y będzie przekazywała Bankowi Raport, który będzie stanowił podstawę dla kalkulacji Wynagrodzenia, gdyż tylko przyjęcie takiego sposobu ustalenia Wynagrodzenia należnego Bankowi pozwalało na powiązanie wysokości tego wynagrodzenia z potencjalnymi zyskami Y wynikającymi z Umowy Dystrybucyjnej, tj. składkami Aktywnych uczestników PPK Y, opłacanych przez nich w okresie, w odniesieniu do którego zawarto Umowę Dystrybucyjną – tj. w okresie 2020-2029.

W efekcie, dopiero z dniem otrzymania Raportu, Bank będzie w stanie określić Wynagrodzenie należne w danym roku kalendarzowym, co odpowiada realiom ekonomicznym w jakich została zawarta Umowa Dystrybucyjna. Niemniej, aż do dnia otrzymania Raportu, stanowiącego podstawę kalkulacji Wynagrodzenia należnego w ostatnim roku kalendarzowym obowiązywania Umowy Dystrybucyjnej, Bank nie będzie dysponował podstawą kontraktową do wyliczenia wysokości całości Wynagrodzenia należnego z tytułu świadczenia Usług.

Na marginesie powyższego Wnioskodawca zaznacza, że przedmiotem niniejszego wniosku nie jest sposób określenia podstawy opodatkowania w sytuacji ewentualnego rozwiązania Umowy Dystrybucyjnej z powodu rażącego naruszenia jej postanowień przez Y. Na moment złożenia wniosku, Bank zakłada bowiem, że nie dojdzie do rozwiązania Umowy Dystrybucyjnej z takiej przyczyny, a tym samym nie dojdzie do natychmiastowej wymagalności Wynagrodzenia, które nie zostało jeszcze skalkulowane albo opłacone.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy, w świetle przedstawionych powyżej okoliczności, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż na moment powstania obowiązku podatkowego, rozumianego jako moment doprowadzenia do zawarcia przez Zatrudniającego z Funduszem Umowy o zarządzanie PPK, podstawa opodatkowania z tytułu świadczenia Usług wynosić będzie 0 (zero)?
2.  Czy Bank, w miesiącu otrzymania danego Raportu, będącego podstawą dla ustalenia wysokości Wynagrodzenia przysługującego Bankowi w danym roku, powinien zwiększyć (skorygować) podstawę opodatkowania z tytułu świadczonych Usług o wartość Wynagrodzenia ustalonego w oparciu o ten Raport?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko w odniesieniu do Pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego wyżej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż na moment powstania obowiązku podatkowego, rozumianego jako moment doprowadzenia do zawarcia przez Zatrudniającego z Funduszem Umowy o zarządzanie PPK, podstawa opodatkowania z tytułu świadczenia Usług wynosić będzie O (zero).

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje zasadniczo z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Z kolei, na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Natomiast w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy o VAT (które to przepisy nie znajdują zastosowania w odniesieniu do Usług), jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Ponadto zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

Zdaniem Wnioskodawcy, uwzględniając powyżej wskazane przepisy należy uznać, że do Usług oraz przyjętego na podstawie Umowy Dystrybucyjnej sposobu rozliczeń Wynagrodzenia nie znajduje zastosowania żaden przepis szczególny, precyzujący właściwy sposób ustalania podstawy opodatkowania z tytułu świadczenia Usług. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, podstawa opodatkowania z tytułu świadczenia Usług powinna być ustalana zgodnie z zasadami ogólnymi, tj. zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Jak wskazywał Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, zgodnie z założonym modelem wynagradzania Banku, Wynagrodzenie przysługujące w danym roku kalendarzowym będzie każdorazowo wyliczane przez Y na Dzień Kalkulacji przypadający w danym roku, tj. na ostatni dzień roboczy marca (w przypadku Fazy 1) albo września (w odniesieniu do Fazy 2). Wynagrodzenie wyliczone będzie w Raporcie na podstawie liczby Aktywnych uczestników PPK Y w Dniu Kalkulacji z podziałem na Zatrudniających. Wynagrodzenie kalkulowane będzie w następujący sposób:

1.  w roku 2020 – kwota A od każdego Aktywnego uczestnika PPK Y według stanu na Dzień Kalkulacji, przypadający w 2020 r.;
2.  w kolejnych 9 latach kalendarzowych – kwota B od każdego Aktywnego uczestnika PPK Y według stanu na Dzień Kalkulacji, przypadający w danym roku kalendarzowym, w którym Wynagrodzenie jest należne.

W konsekwencji, w toku prawidłowej realizacji Umowy Dystrybucyjnej, dopiero z dniem przekazania Raportu w danym roku kalendarzowym potwierdzone zostanie, że Usługi Banku przyniosły efekt w postaci uczestnictwa w danym okresie w PPK Y, na podstawie nabytych jednostek uczestnictwa Funduszu, Aktywnych uczestników PPK Y, a tym samym, że Usługi zostały wykonane. Dopiero po Dniu Kalkulacji przypadającym w danym roku kalendarzowym oraz przekazaniu Raportu z wyliczeniem Wynagrodzenia, Bank będzie wiedział, czy w danym roku kalendarzowym przysługuje mu jakiekolwiek Wynagrodzenie z tytułu wykonania Usług. Tym samym, dopiero po uzyskaniu Raportu, będzie mógł określić, czy za Usługi jest mu należne jakiekolwiek wynagrodzenie, przy czym Raport będzie każdorazowo dotyczył wyłącznie Wynagrodzenia należnego wyłącznie w konkretnym roku kalendarzowym.

W tym zakresie Wnioskodawca zaznacza jednak, że na moment powstania obowiązku podatkowego, rozumianego – zgodnie z uzyskaną Interpretacją – jako zawarcie przez Zatrudniającego z Funduszem Umowy o zarządzanie PPK, Bank nie będzie miał możliwości określenia podstawy opodatkowania z tytułu świadczenia Usług w jakiejkolwiek części. Jak bowiem Wnioskodawca wskazywał w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, na moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia Usług (rozumiany jako zawarcie przez Zatrudniającego z Funduszem Umowy o zarządzanie PPK) Bank nie otrzyma jakiejkolwiek części Wynagrodzenia oraz nie będą mu należne żadne kwoty z tego tytułu (Wynagrodzenie będzie bowiem zależne od elementu przyszłego i niepewnego, tj. każdorazowo od liczby Aktywnych uczestników PPK Y według stanu na dany Dzień Kalkulacji).

Tym samym, dopiero z dniem otrzymania Raportu, Bank będzie w stanie określić Wynagrodzenie należne w danym roku kalendarzowym. Wynika to z faktu, że Bank, na podstawie Umowy Dystrybucyjnej, nie dysponuje innym mechanizmem kontraktowym, niż prawo do otrzymania Raportu w ściśle określonym terminie, pozwalającym ustalić wysokość tego Wynagrodzenia. W efekcie, przed dniem otrzymania Raportu Bank nie będzie dysponował podstawą kontraktową do wyliczenia wysokości Wynagrodzenia należnego w danym roku kalendarzowym. Co więcej, do dnia otrzymania Raportu, stanowiącego podstawę kalkulacji Wynagrodzenia należnego w ostatnim roku kalendarzowym, Bank nie będzie dysponował podstawą kontraktową do wyliczenia ostatecznej wysokości całości Wynagrodzenia należnego z tytułu świadczenia Usług.

Uwzględniając powyższe okoliczności Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w okresie rozliczeniowym, w którym dojdzie do powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia Usług – tj. w momencie wykonania Usług przez Bank, rozumianego każdorazowo jako doprowadzenie do zawarcia przez Zatrudniającego z Funduszem Umowy o zarządzanie PPK – podstawa opodatkowania wynosić będzie 0 (zero). Na ww. moment, Bank nie otrzyma jakiejkolwiek części Wynagrodzenia oraz nie będą mu należne od Y jakiekolwiek kwoty. Ponadto, na ww. moment, z uwagi na zapisany w Umowie Dystrybucyjnej model ustalania Wynagrodzenia zależnego od nieznanej na moment podpisania Umowy o zarządzanie PPK liczby Aktywnych uczestników PPK Y w ciągu kolejnych lat obowiązywania Umowy Dystrybucyjnej, nie można wskazać żadnej pewnej kwoty, którą Bank ma w przyszłości otrzymać od Y.

W tym kontekście Wnioskodawca wskazuje, że z zasady neutralności podatkowej VAT jednoznacznie wynika, że podmioty gospodarcze powinny mieć możliwość wyboru modelu organizacyjnego, który jest dla nich najbardziej odpowiedni z czysto gospodarczego punktu widzenia. Jak przy tym Wnioskodawca wskazywał w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, model wynagradzania Banku został ustalony w rezultacie negocjacji pomiędzy Bankiem oraz Y, mających na celu ustanowienie w tym zakresie akceptowalnych dla obu stron zasad. W konsekwencji – w związku z uzyskaniem przez Wnioskodawcę opisanej powyżej Interpretacji – uzasadnione jest obecnie dążenie Wnioskodawcy do ustalenia zasad prawidłowego określania podstaw opodatkowania z tytułu świadczenia Usług oraz rozliczania podatku należnego z tytułu tych Usług.

W konsekwencji, Bank powinien wskazać w deklaracji za ww. okres rozliczeniowy podstawę opodatkowania z tytułu świadczenia Usług wynoszącą 0 (zero), gdyż na moment powstania obowiązku podatkowego nie będzie wiadomo nie tylko jaka powinna być dokładna podstawa opodatkowania z tytułu świadczenia Usług (Bank nie będzie bowiem znał ostatecznej kwoty Wynagrodzenia za Usługi), ale również, czy Wynagrodzenie będzie w ogóle należne. Będzie ono przysługiwało Bankowi dopiero po Dniu Kalkulacji przypadającym w danym roku kalendarzowym, w odniesieniu do Wynagrodzenia przysługującego w tym roku kalendarzowym, o ile jednak na dany Dzień Kalkulacji będą występowali Aktywni uczestnicy PPK Y. Zdaniem Wnioskodawcy, zaprezentowany powyżej mechanizm określania podstawy opodatkowania z tytułu świadczenia Usług jest zgodny z treścią art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania, co do zasady, jest wszystko, co stanowi zapłatę. W zaprezentowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym zapłata z tytułu wyświadczonych Usług będzie zaś przyszła i niepewna. Tym samym, Wynagrodzenie z tytułu świadczonych Usług nie będzie mogło zostać uwzględnione w podstawie opodatkowania już na moment powstania obowiązku podatkowego, a dopiero z chwilą, gdy zostanie ustalone i stanie się należne na rzecz Banku, tj. każdorazowo z dniem otrzymania Raportu, będącego podstawą dla ustalenia wysokości Wynagrodzenia przysługującego Bankowi w danym roku, w części wynikającej z tego Raportu.

Na marginesie powyższego Wnioskodawca wskazuje, że na gruncie ustawy o VAT Bank nie będzie miał możliwości ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu świadczenia Usług jednokrotnie w odniesieniu do całości Wynagrodzenia. Przyjęty sposób rozliczeń pomiędzy Y oraz Bankiem skutkuje bowiem tym, że Wynagrodzenie na moment powstania obowiązku podatkowego – określonego zgodnie z Interpretacją – jest świadczeniem przyszłym i o nieustalonej z góry wysokości. Dopiero z każdym kolejnym rokiem, z chwilą skonkretyzowania Wynagrodzenia należnego za dany rok, będzie następowało ustalenie kolejnych części podstawy opodatkowania z tytułu świadczenia Usług – o czym szerzej w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do Pytania nr 2. Ustalenie pełnej podstawy opodatkowania z tytułu świadczenia Usług nastąpi zaś w ostatnim roku kalendarzowym, gdy Bank na podstawie ostatniego Raportu otrzymanego od Y pozna ostateczną wysokość całości Wynagrodzenia należnego mu na podstawie Umowy Dystrybucyjnej.

Z kolei przyjęcie przeciwnego poglądu oznaczałoby, że Bank musiałby, w którymś momencie, w jakiejś części oszacować podstawę opodatkowania z tytułu świadczenia Usług (zakładając, po pierwsze, że jakiekolwiek Wynagrodzenie będzie należne Bankowi, a po drugie, przyjmując czysto hipotetyczne założenie co do spodziewanej liczby Aktywnych uczestników PPK Y). Podejście takie byłoby jednak, zdaniem Wnioskodawcy, sprzeczne z brzmieniem art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że podstawą opodatkowania podatkiem VAT jest, co do zasady, wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Przepis ten nie dopuszcza bowiem możliwości szacowania podstawy opodatkowania.

Zdaniem Wnioskodawcy przyjęcie, iż na moment powstania obowiązku podatkowego (rozumianego jako moment doprowadzenia do zawarcia przez Zatrudniającego z Funduszem Umowy o zarządzanie PPK) podstawa opodatkowania z tytułu świadczenia Usług wynosić będzie 0 (zero), zaś Wnioskodawca nie powinien dokonywać jakiegokolwiek szacunku w tym zakresie jest uzasadnione również z tego powodu, że w dniu doprowadzenia do zawarcia danej Umowy o zarządzanie PPK nie jest i nie będzie pewne, czy Usługi będą w ogóle świadczone odpłatnie, a tym samym, czy będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Rozliczenie będzie bowiem następowało każdorazowo w odniesieniu do konkretnej Usługi, tj. w odniesieniu do danej Umowy o zarządzanie PPK.

Tym samym, choć mechanizm wynagradzania Banku, zawarty w Umowie Dystrybucyjnej, przewiduje co prawda, że z tytułu świadczenia Usług Bankowi, co do zasady, będzie przysługiwało Wynagrodzenie, to niemniej, zdaniem Wnioskodawcy, należy zauważyć, że wysokość Wynagrodzenia w każdym z kolejnych lat przewidzianych w Umowie Dystrybucyjnej będzie zależna od elementu przyszłego i niepewnego, tj. każdorazowo od liczby Aktywnych uczestników PPK Y (ponownie: na podstawie danej Umowy o zarządzanie PPK) według stanu na dany Dzień Kalkulacji.

W rezultacie, przy ustalaniu podstawy opodatkowania z tytułu świadczenia Usług, nie można pominąć okoliczności, iż Usługi świadczone są przez Wnioskodawcę przy założeniu ryzyka braku Wynagrodzenia i tego, że w przyszłości oczekiwana przez Skarżącą zapłata może nie być jej należna, na skutek czego Usługi mogą okazać się świadczonymi nieodpłatnie, a przez to pozostającymi poza systemem opodatkowania podatkiem VAT. Także zatem i z tego powodu ustalanie podstawy opodatkowania w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia Usług – określonego zgodnie z Interpretacją – w innej wysokości niż 0 (zero) byłoby przedwczesne.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również odzwierciedlenie w wypracowanym na gruncie podatku VAT pojęciu „ekwiwalentności”, stanowiącym jeden z warunków uznania czynności za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT z uwagi na ich odpłatny charakter. Przyjmuje się, że ekwiwalentność ta, odnoszona do świadczenia wzajemnego, jakim jest wynagrodzenie za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, powinna być oceniana w kategoriach subiektywnych, tj. w relacji świadczeniodawca – świadczeniobiorca nie może podlegać oszacowaniu. Stanowisko to było wielokrotnie potwierdzane przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej „TSUE”). Przykładowo, w wyroku z dnia 9 czerwca 2011 r. w sprawie C-285/10 Campsa Estaciones de Seryicio SA TSUE stwierdził m.in., że: w świetle utrwalonego orzecznictwa, zgodnie z ową zasadą ogólną podstawą opodatkowania dostawy odpłatnych towarów lub świadczenia usług jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane z tego tytułu przez podatnika. Owo świadczenie wzajemne jest zatem wartością subiektywną, czyli rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych.

W konsekwencji, w świetle przedstawionego wyżej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż na moment powstania obowiązku podatkowego, rozumianego jako moment doprowadzenia do zawarcia przez Zatrudniającego z Funduszem Umowy o zarządzanie PPK, podstawa opodatkowania z tytułu świadczenia Usług wynosić będzie 0 (zero).

Stanowisko w odniesieniu do Pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, Bank w miesiącu otrzymania danego Raportu, będącego podstawą dla ustalenia wysokości Wynagrodzenia przysługującego Bankowi w danym roku, powinien zwiększyć (skorygować) podstawę opodatkowania z tytułu świadczonych Usług o wartość Wynagrodzenia ustalonego w oparciu o ten Raport,

Uzasadnienie

Co do zasady, w sytuacji, w której dochodzi do zmiany wysokości wynagrodzenia należnego usługodawcy, podatnik powinien wystawić fakturę korygującą. Faktury korygujące na gruncie podatku VAT można generalnie podzielić na te, które powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego (korekty in minus) oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość podstawy opodatkowania ulega podwyższeniu (korekty in plus).

Sposób rozliczenia faktur korygujących zmniejszających podstawę opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz eksportu towarów został wskazany w artykule 29a ust. 10, 13 oraz 15 Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 10 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Stosownie z kolei do artykułu 29a ust. 13 ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Równocześnie, w myśl artykułu 29a ust. 15 ustawy o VAT warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku, m.in. gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Z powyższego wynika, że faktury korygujące in minus, co do zasady, powinny być rozliczane dla celów VAT „na bieżąco”, tj. w miesiącu ich wystawienia, niezależnie od przyczyny ich wystawienia (z uwagi na brak konieczności uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi).

Z kolei w odniesieniu do faktur korygujących in plus przepisy ustawy o VAT oraz aktów wykonawczych do tej ustawy nie wskazują wprost zasad dotyczących momentu właściwego do uwzględnienia korekty zwiększającej kwotę podatku VAT należnego. W tym zakresie należy odwołać się do wypracowanej linii orzeczniczej organów podatkowych oraz sądów administracyjnych.

Przykładowo, w interpretacji z 28 maja 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.89.2018.1.PK, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że „w świetle ugruntowanej, jednolitej praktyki orzeczniczej oraz interpretacyjnej odpowiednio krajowych sądów administracyjnych i organów podatkowych, wyrażonej w szczególności:

*   w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn.. I FSK 1710/12;
*   w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lipca 2012 r., sygn. I FSK 1680/11;
*   w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 kwietnia 2012 r., sygn. I FSK 850/11;
*   w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2012 r., sygn. I FSK 1063/11;
*   w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. I FSK 12/11;
*   w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. I FSK 853/10;
*   w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2011 r., sygn. I FSK 774/10;
*   w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 stycznia 2016 r., sygn., I SA/Gd 1310/15;
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 24 grudnia 2013 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, znak: IPPP1/443-1088/13-2/PR;
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 14 października 2013 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, znak: ILPP1/443-604/13-4/HW;
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 04 lipca 2014 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, znak: IPPP3/443-266/14-5/SM;
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 26 czerwca 2015 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, znak: IPTPP2/4512-164/15-8/JSz;
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 6 kwietnia 2016 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, znak: IPPP2/4512-190/16-2/AO;
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 26 kwietnia 2016 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, znak: IPPP1/4512-171/16-3/AW,

dla ustalenia okresu rozliczeniowego, w którym należy uwzględnić w rejestrze i deklaracji VAT korekty in plus, decydujące znaczenie mają przyczyny ich wystawienia.

Jeżeli przyczyną wystawienia faktury korygującej in plus są okoliczności istniejące już w momencie wystawienia faktury pierwotnej, podatnik powinien uwzględnić taką korektę w okresie rozliczeniowym, w którym ujęta została faktura pierwotna. Dotyczyć to będzie przede wszystkim tych sytuacji, w których wystawiona korekta ma na celu prawidłowe udokumentowanie zdarzenia gospodarczego, które miało miejsce w przeszłych okresach rozliczeniowych, jednak ze względu na błąd lub pomyłkę w pierwotnie wystawionej fakturze (np. w zakresie zastosowanej stawki VAT, błędów rachunkowych) zostało nieprawidłowo udokumentowane, co w rezultacie doprowadziło do zaniżenia kwoty należnego podatku VAT.

Jeżeli natomiast przyczyną wystawienia faktury korygującej in plus są nowe i niezależne od podatnika okoliczności, nieistniejące w momencie wystawienia faktury pierwotnej (np. będące efektem potransakcyjnej zmiany cen lub spełniania jakichkolwiek innych przesłanek implikujących wzrost ceny), rozliczenia takiej korekty podatnik powinien dokonać w okresie rozliczeniowym, w którym została ona wystawiona, bowiem na moment wystawienia faktury pierwotnej obowiązek podatkowy VAT został ukształtowany i udokumentowany fakturą w prawidłowej wysokości”.

Z kolei w interpretacji z 24 października 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.330.2017.1.JF, dotyczącej sytuacji, w której korekta wynikała z braku informacji o wysokości finalnej ceny w momencie wystawienia faktury pierwotnej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że „ustalenie ceny po zakończeniu roku kalendarzowego jest okolicznością wynikającą z zawartych umów, ale właściwa cena towarów jest dopiero znana po uzgodnieniu cen. Tym samym wysokość ceny produktów w momencie ich dostawy w styczniu i lutym nie jest znana, ani możliwa do przewidzenia. Wobec tego, w rozpatrywanym przypadku wystawienie faktury korygującej ma na celu wykazanie prawidłowej (obowiązującej w danym roku kalendarzowym) wysokości podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego wykazanych w fakturach pierwotnych (dotyczących dostaw realizowanych w styczniu i lutym), czego Spółka nie znała w momencie sprzedaży. Po zakończeniu danego roku kalendarzowego (pod koniec lutego następnego roku) Spółka ma więc do czynienia z »nowymi ustaleniami« między stronami co do wysokości ceny produktów w bieżącym już roku kalendarzowym.

W opisanych okolicznościach Spółka powinna dokonać »na bieżąco« korekty podstawy opodatkowania i kwot podatku należnego dotyczących dostawy produktów (komponentów owocowych) na rzecz D. w okresie stosowania cen z poprzedniego roku kalendarzowego (styczeń i luty). Tym samym należy zgodzić się ze Spółką, że korekty dokonywane przez Spółkę powinny zostać uwzględnione w rozliczeniu za miesiąc, w którym powstała przyczyna tej korekty, tj. został ustalony i ostatecznie zaakceptowany nowy cennik na dostawy produktów oferowanych przez Spółkę”.

Dodatkowo należy wskazać na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 21 lipca 2015 r., sygn. IPTPP3/4512-144/15-2/BJ, w której organ stwierdził, że „w świetle okoliczności sprawy, wystawioną fakturę korygującą związaną ze zwiększeniem podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego, Wnioskodawca winien rozliczyć w rozliczeniu za miesiąc, w którym zaistniały okoliczności powodujące podwyższenie podstawy opodatkowania. (\`(...)\`) Okoliczności wpływające na zmianę ceny powstały bowiem już po wystawieniu faktury pierwotnej, a w momencie jej wystawienia kwota faktycznie uzyskana w wyniku sprzedaży (\`(...)\`) nie była znana. Podwyższenie ceny jest zatem nową okolicznością, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej. W przypadku, gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym, np. wystąpią nowe okoliczności powodujące podwyższenie ceny po dokonaniu dostawy towaru i wystawieniu faktury dokumentującej tę dostawę, korekta »in plus« powinna zostać ujęta w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktura pierwotna została wystawiona poprawnie, tzn. nie była wynikiem błędu, czy pomyłki ze strony wystawiającego fakturę”.

Stanowisko, zgodnie z którym w razie powstania nowych okoliczności faktura korygująca in plus powinna zostać ujęta na bieżąco znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji indywidualnych, m.in. również w interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 marca 2019 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.74.2019.1.MC, czy też z dnia 11 sierpnia 2017 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.42.2017.1.LG.

Ponadto, również w świetle ugruntowanego stanowiska sądów administracyjnych, należy uznać, że przesłanką decydującą o momencie korekty podstawy opodatkowania in plus jest charakter zdarzenia powodującego konieczność dokonania korekty faktury. Jeżeli bowiem przyczyna korekty istniała już w momencie wystawienia faktury pierwotnej (np. w sytuacji gdy popełniono błąd), wówczas korekta powinna być dokonana wstecz, tj. powinna być ujęta w rozliczeniu za okres, w którym w wyniku błędu zaniżony został podatek należny.

Z kolei jeżeli przyczyna korekty powstała w terminie późniejszym (np. w sytuacji finalnego uzgodnienia ceny), korekta in plus powinna zostać ujęta na bieżąco, tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty. W tym ostatnim przypadku, korekta na bieżąco jest uzasadniona faktem, że pierwotna faktura została wystawiona poprawnie i w przeszłości nie doszło do zaniżenia podatku należnego (tak np. w wyroku NSA z dnia 12 kwietnia 2012 r. o sygn. akt / FSK 1063/11). W tym zakresie WSA we Wrocławiu, w prawomocnym wyroku z dnia 14 grudnia 2017 r., sygn. I SA/Wr 1060/17, wskazał również, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem, zgodnie z którym „w sytuacji, w której możliwość zmiany cen jednostkowych była przewidziana w pierwotnej umowie, Skarżący już w chwili wystawiania faktury pierwotnej miałby mieć świadomość, że może nastąpić zmiana wynagrodzenia ustalona na podstawie rzeczywistej ilości odprowadzonych przez Kontrahenta zanieczyszczeń, a tym bardziej, że z góry taką możliwość miałby zakładać”. W rezultacie należy uznać, ze potencjalna możliwość zmiany podstawy opodatkowania, wynikająca z zawartej uprzednio umowy, nie skutkuje uznaniem, iż późniejsza faktyczna zmiana tej podstawy ma swoje źródło w okolicznościach znanych w momencie wystawienia faktury pierwotnej.

W tym zakresie Bank wskazuje, że z dniem wystawienia pierwotnej faktury VAT z tytułu świadczenia Usług kwota podatku VAT wskazana na fakturze będzie określona w sposób prawidłowy i będzie wynosiła 0 zł, gdyż – na moment powstania obowiązku podatkowego – podstawa opodatkowania będzie również wynosiła 0 (zero). Zgodnie z Umową Dystrybucyjną, na moment powstania obowiązku podatkowego, rozumianego – zgodnie z uzyskaną Interpretacją – jako zawarcie przez Zatrudniającego z Funduszem Umowy o zarządzanie PPK, Bankowi nie będzie przysługiwało jakiekolwiek Wynagrodzenie. Podstawą ustalenia wysokości Wynagrodzenia należnego w kolejnych latach obowiązywania umowy Dystrybucyjnej będzie bowiem Raport.

W rezultacie, w momencie wystawienia przez Bank faktur pierwotnych z tytułu świadczenia Usług, nie będą występowały przesłanki do ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu świadczenia Usług w innej wysokości niż 0 zł. Tym samym, podstawy opodatkowania wykazane na fakturach pierwotnych zostaną na moment ich wystawienia określone w sposób prawidłowy. Konieczność dokonania ewentualnych korekt w związku z otrzymaniem Raportu w kolejnych latach obowiązywania Umowy Dystrybucyjnej i wyliczeniem Wynagrodzenia przysługującego w danym roku, nie będzie związana z błędem lub pomyłką w ustaleniu pierwotnej podstawy opodatkowania oraz wartości podatku VAT należnego.

W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przyczyna ewentualnych korekt powstanie po wystawieniu faktur pierwotnych, gdyż wysokość Wynagrodzenia nie jest i nie będzie Bankowi znana w momencie wystawienia faktur pierwotnych z tytułu świadczenia Usług. Tym samym należy stwierdzić, że ewentualna konieczność dokonania korekt podstaw opodatkowania z tytułu świadczenia Usług będzie wynikała z okoliczności, które nastąpią już po dacie powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu oraz po wystawieniu faktur pierwotnych.

Przenosząc powyższe rozważania na okoliczności sprawy będące przedmiotem niniejszego wniosku, W oparciu o mechanizm wynagradzania Banku wyrażony w Umowie Dystrybucyjnej, Bank – po skalkulowaniu Wynagrodzenia należnego mu w 2020 r., tj. po otrzymaniu pierwszego Raportu – powinien dokonać korekty pierwotnie wykazanej podstawy opodatkowania, ustalonej na dzień powstania obowiązku podatkowego i wynoszącej na ten dzień 0 (zero), poprzez wykazanie wartości Wynagrodzenia wynikającego z otrzymanego przez Bank Raportu za 2020 r.

Analogicznie, każdorazowo z dniem otrzymania kolejnego Raportu, opracowanego za kolejny rok kalendarzowy, Bank powinien dokonać następnej korekty podstawy opodatkowania (skorygowanej już na podstawie Raportu otrzymanego w poprzednim roku kalendarzowym). Dalsze korekty powinny być dokonywane przez Bank w sposób narastający, tj. z uwzględnieniem Wynagrodzenia otrzymanego przez Bank w poprzednich latach. W konsekwencji, jeżeli Bankowi będzie przysługiwało jakiekolwiek Wynagrodzenie w kolejnych latach kalendarzowych, wszystkie korekty dokonywane przez Bank będą dokonywane in plus, poprzez zwiększenie pierwotnie wykazanej podstawy opodatkowania.

Zaprezentowany powyżej mechanizm dokonywania korekt podstawy opodatkowania z tytułu świadczenia Usług można zobrazować poniższym schematem:


|  | Podstawa opodatkowania podlegająca korekcie | Kwota wynagrodzenia (kwota, o którą należy skorygować podstawę opodatkowania) | Nowa skorygowana podstawa opodatkowania 
| Moment powstania obowiązku podatkowego (zawarcie Umowy o zarządzanie PPK) | nie dotyczy | 0 | nie dotyczy 
| Korekta w 2020 r. | 0 | x (Wynagrodzenie należne w 2020 r.) | 0 + x = a 
| Korekta w 2021 r. | a | y (Wynagrodzenie należne w 2021 r.) | 0 + x = a 
| Korekta w 2022 r. | b | z (Wynagrodzenie należne w 2021 r.) | b + z = c 
| itd. |  |  |  

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, Bank w miesiącu otrzymania danego Raportu, będącego podstawą dla ustalenia wysokości Wynagrodzenia przysługującego Bankowi w danym roku, powinien zwiększyć (skorygować) podstawę opodatkowania z tytułu świadczonych Usług o wartość Wynagrodzenia ustalonego w oparciu o ten Raport.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

Z cytowanych powyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Jednocześnie pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z kolei jak stanowi art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zgodnie z art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Na podstawie art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Stosownie do art. 29a ust. 13 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

W myśl art. 29a ust. 14 ustawy, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Faktury korygujące obniżające podstawę opodatkowania i podatek należny w sytuacjach opisanych w art. 29a ust. 13 i ust. 14 ustawy, ujmuje się w okresie rozliczeniowym, w którym podatnik wystawiający taką korektę uzyskał potwierdzenie otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. W pozostałych przypadkach przyjmuje się w praktyce, że moment ujęcia faktury korygującej uzależniony jest od przyczyny dokonanej korekty. Ponadto zaznacza się, że występują transakcje, które nie wymagają spełnienia warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru.

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika przede wszystkim, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Uregulowania krajowej ustawy o podatku od towarów i usług mają swoje odzwierciedlenie w przepisach wspólnotowych i są konsekwencją przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. I tak, art. 29a ustawy stanowi odniesienie do przepisu art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, zgodnie z którym podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów:

1.  obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji;
3.  kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym.

Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c), i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony.

Powyższe stanowisko pozostaje w zgodzie z Dyrektywą 2006/112/WE, która w art. 73 oraz art. 90 ust. 1 określa podstawę opodatkowania, przewidując uprawnienia do jej obniżenia w przypadku każdorazowego, faktycznego zmniejszenia obrotu. Zgodnie z powyższą Dyrektywą 2006/112/WE, przesłanką wystarczającą dla ustalenia podstawy opodatkowania jest zaistnienie samego faktu zmniejszenia obrotu, bez konieczności wykazywania go w jeden konkretny sposób.

Konstrukcja podstawy opodatkowania oparta jest na założeniu proporcjonalności podatku VAT do ceny towarów i usług. W efekcie, każda transakcja podlega podatkowi VAT obliczonemu od rzeczywistej ceny towarów lub usług według stawki, jaka ma zastosowanie do takich towarów i usług. Przepisy Dyrektywy wskazują, że zasada proporcjonalności obowiązuje również w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania w przypadku rabatów, opustów lub obniżek cen. Ponadto, powyższe dotyczy anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy. Oznacza to, że podatek VAT należny powinien być, co do zasady, proporcjonalny do ceny faktycznej pobranej przez dany podmiot.

Ponadto, należy mieć na uwadze, że konstrukcja podstawy opodatkowania jest wyrazem zasady neutralności podatku VAT. Oznacza ona, że ekonomicznego ciężaru podatku VAT nie powinny ponosić podmioty niebędące ostatecznymi odbiorcami towarów lub usług. W konsekwencji, po obniżeniu ceny transakcyjnej powinno następować proporcjonalne obniżenie podstawy opodatkowania. W innym przypadku, tj. gdyby podstawa opodatkowania przewyższała kwotę wynagrodzenia należnego podatnikowi, podatnik ponosiłby ekonomiczny ciężar podatku, co naruszałoby wskazaną wyżej zasadę neutralności.

Potwierdzeniem zasady, że każda transakcja podlega podatkowi VAT obliczonemu od rzeczywistej ceny towarów lub usług według stawki, jaka ma zastosowanie do takich towarów i usług jest orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W sytuacji gdy cena świadczenia nie została określona orzecznictwo TSUE wskazuje, (np. wyrok w sprawie Empire Stores Ltd, sygn. akt C-33/93 oraz czy Cooperatieve Aardappelenbewaarplaats GA sygn. akt C-154/80) że podstawę opodatkowania stanowić powinna zapłata faktycznie otrzymana (lub która obiektywnie powinna być otrzymana), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów.

Podstawa opodatkowania określana jest więc w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę z tytułu realizacji danego świadczenia.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca jest instytucją finansową prowadzącą działalność bankową, która obejmuje m.in. udzielanie finansowania w formie kredytów i pożyczek, a także wykonuje usługi inwestycyjne w odniesieniu do instrumentów finansowych, na podstawie ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Wnioskodawca zawarł ze spółką Y działającą na zlecenie Towarzystwa Funduszy Inwestycyjnych Z umowę dotyczącą dystrybucji pracowniczych planów kapitałowych.

Na podstawie przedmiotowej umowy spółka Y powierzyła Bankowi wykonywanie czynności z zakresu wyszukiwania podmiotów zatrudniających zainteresowanych nawiązaniem współpracy w zakresie zarządzania pracowniczymi planami kapitałowymi, celem zawarcia przez zatrudniającego umowy o zarządzanie planami oraz nabywania przez pracowników zatrudniających jednostek uczestnictwa w Funduszu.

Bankowi przysługuje wynagrodzenie z tytułu wykonywania czynności składających się na usługi, zakończonych zawarciem umowy o zarządzanie planami z Funduszem.

W tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności kwestii ustalenia podstawy opodatkowania dla świadczonych przez niego usług pośrednictwa w zawieraniu umów o zarządzanie pracowniczymi planami kapitałowymi (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Z powyższego wynika przede wszystkim, że świadczone usługi pośrednictwa zostaną wykonane (zakończone), gdy zostanie podpisana umowa o zarządzanie PPK, a więc w kolejnych latach usługa ta już nie będzie świadczona. W kolejnych latach Bank będzie otrzymywał wyłącznie płatności z tytułu usługi, która już wcześniej została wykonana.

Z kolei moment powstania obowiązku podatkowego powstaje na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy.

Momentem powstania obowiązku podatkowego będzie więc moment wykonania przez Wnioskodawcę na rzecz spółki Y usługi pośrednictwa w zawieraniu umów o zarządzanie pracowniczymi planami kapitałowymi, tj. – zgodnie z zawartą umową – moment zawarcia przez zatrudniającego umowy o zarządzanie PPK z Funduszem.

Co do zasady podatnik zobowiązany jest do ustanowienia takiego systemu dochodzenia i określania należnych kwot z tytułu świadczonych usług, który pozwoliłby realizować obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług i zgodnie z ustawowymi terminami.

W opisanej sprawie Bankowi przysługuje wynagrodzenie z tytułu wykonywania czynności składających się na Usługi, zakończonych zawarciem Umowy o zarządzanie PPK z Funduszem uzależnione od liczby aktywnych uczestników. Tym samym wynagrodzenie to – dla celów podatkowych – należy traktować jako należną kwotę skalkulowaną w oparciu o obiektywne dane istniejące na moment sprzedaży. Tak ustalona podstawa opodatkowania określona zostaje przez prawdziwe zdarzenie gospodarcze, które dopiero następnie może w wyniku nieprzewidzianych okoliczności ulec zmianie.

Reasumując, podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy będzie wszystko co stanowi zapłatę, którą usługodawca (Bank) ma otrzymać z tytułu ich świadczenia od nabywcy, bez względu na techniczne aspekty związane z wystawieniem raportu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Kolejne wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy w miesiącu otrzymania danego Raportu, będącego podstawą dla ustalenia wysokości Wynagrodzenia przysługującego Bankowi w danym roku, powinien zwiększyć (skorygować) podstawę opodatkowania z tytułu świadczonych Usług o wartość Wynagrodzenia ustalonego w oparciu o ten Raport (pytanie drugie).

Co istotne rozstrzygnięcie w zakresie pierwszego pytania wpływa na rozstrzygnięcie kwestii poruszanej w pytaniu drugim. Wnioskodawca wskazał bowiem, że wysokość wynagrodzenia będzie ustalana i wypłacana w oparciu o liczbę aktywnych uczestników przez 10 kolejnych lat od zawarcia przez zatrudniającego z Funduszem umowy o zarządzanie planami, od której należne jest wynagrodzenie.

Na podstawie umowy dystrybucyjnej, przez aktywnego uczestnika rozumie się uczestnika PPK w oparciu o umowę o zarządzanie PPK, który:

1.  opłacił składki na PPK w ramach Funduszu zarządzanego przez TFI przynajmniej w minimalnej wysokości zgodnie z ustawą o PPK w miesiącu poprzedzającym coroczny okres rozliczeniowy;
2.  nie złożył ważnej deklaracji o rezygnacji z dokonywania wpłat do PPK, o której mowa w art. 23 ust. 2 ustawy o PPK (ale wliczając uczestników PPK, w stosunku do których taka deklaracja przestała wywierać skutki i wpłaty powinny być dokonywane), na koniec corocznego okresu rozliczeniowego;
3.  nie zawiesił dokonywania wpłat zgodnie z art. 24 ustawy o PPK na koniec okresu rozliczeniowego.

Liczba Aktywnych uczestników PPK ustalana będzie osobno w każdym z 10 lat dla potrzeb kalkulacji Wynagrodzenia, według stanu na:

1.  ostatni dzień roboczy marca 2020 roku oraz każdego kolejnego roku, w kolejnych 9 latach kalendarzowych – w odniesieniu do zatrudniających z Fazy 1;
2.  ostatni dzień roboczy września 2020 roku oraz każdego kolejnego roku, w kolejnych 9 latach kalendarzowych – w odniesieniu do zatrudniających z Fazy 2.

W ciągu pierwszych 5 dni roboczych miesiąca kalendarzowego przypadającego bezpośrednio po miesiącu, w którym będzie przypadał Dzień Kalkulacji, spółka Y będzie przekazywała Bankowi raport, który będzie stanowił podstawę dla kalkulacji wynagrodzenia.

Wyjaśnić zatem należy, że faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa.

Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Podatnik wystawia fakturę w przypadku sprzedaży towaru lub usługi oraz w przypadku otrzymania zaliczki przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Stosownie do przepisu art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Według art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Na mocy art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

W świetle art. 106j ust. 2 ustawy, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte na fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub i usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Stosownie natomiast do art. 106j ust. 3 ustawy, w przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca:

1.  powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka;
2.  może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.

Powyższy przepis (art. 106j ust. 3 ustawy) odnosi się do przypadków, gdy w danym okresie podatnik opustem lub obniżką ceny obejmuje wszystkie dostawy towarów lub usługi dokonane dla jednego odbiorcy.

Jak wskazano powyżej, podstawą opodatkowania, co do zasady, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z kolei w przedmiotowej sprawie do Wnioskodawcy należy prawidłowe określenie podstawy opodatkowania.

Wyjaśnić przy tym należy, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Zatem, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Jeżeli więc faktura dokumentująca zdarzenie gospodarcze zawiera pomyłki lub zdarzenie, które faktura ta dokumentowała, uległo zmianie, to powinna zostać skorygowana w ten sposób, aby odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję między określonymi podmiotami.

W przypadku faktury korygującej wystawianej w celu naprawienia błędu, który spowodował zawyżenie/zaniżenie wartości podstawy opodatkowania wykazanej w pierwotnej fakturze np. błąd rachunkowy, zawyżenie/zaniżenie wartości sprzedaży (przyczyna o charakterze pierwotnym), korektę należy ująć w okresie rozliczeniowym, w którym ujęto daną transakcję (w którym powstał obowiązek podatkowy) na podstawie pierwotnie wystawionej faktury.

Natomiast w przypadku faktury korygującej wystawianej z przyczyn o charakterze wtórnym, które nie istniały w momencie wystawienia faktury pierwotnej i których powstanie nie jest uzależnione od błędu, który spowodował zawyżenie/zaniżenie wartości podstawy opodatkowania wykazanej w pierwotnej fakturze, korektę należy ująć w okresie rozliczeniowym, w którym powstała przyczyna korekty.

Należy zwrócić uwagę, że w przypadku dokonywania korekt zmniejszających (in minus) co do zasady konieczne jest posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej.

Informacja o zmianie liczby aktywnych uczestników może wpłynąć zatem na wysokość uprzednio ustalonej podstawy opodatkowania (może ona ulec zmniejszeniu lub zwiększeniu). W takich przypadkach należy brać pod uwagę zasady dotyczące dokonywania korekt zmniejszających lub zwiększających podstawę opodatkowania.

Reasumując, jako nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy – mając na uwadze ustalenia wynikające z odpowiedzi na pytanie pierwsze – że Bank w miesiącu otrzymania danego Raportu, będącego podstawą dla ustalenia wysokości Wynagrodzenia przysługującego Bankowi w danym roku, powinien zwiększyć (skorygować) podstawę opodatkowania z tytułu świadczonych Usług o wartość Wynagrodzenia ustalonego w oparciu o ten Raport.

Należy wyjaśnić, że mając na uwadze prawidłowy sposób określenia podstawy opodatkowania zmiana liczby aktywnych uczestników może wpłynąć na wysokość uprzednio ustalonej podstawy opodatkowania i w takich przypadkach należy brać pod uwagę zasady dotyczące dokonywania korekt zmniejszających lub zwiększających podstawę opodatkowania.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało również uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tutejszy Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Natomiast w odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń na ocenę prawidłowości analizowanej kwestii nie może wpłynąć powołane przez Stronę orzecznictwo, ponieważ zapadło ono w odniesieniu do indywidualnego i właściwego tylko temu orzecznictwu opisu sprawy.

W związku z powyższym, nie negując takiego orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca zaprezentowanych przez Wnioskodawcę wyroków zamyka się w obrębie spraw, dla których zostały wydane.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.