Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.338.2018.1.JC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-09
Teza: Dostawa towaru i jego montaż – nie stanowią usługi kompleksowej i tym samym nie podlegają odwrotnemu obciążeniu.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; usługi-usługi kompleksowe; usługi-usługi montażowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 czerwca 2018 r. (data wpływu 12 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla czynności wydania barier wykonywanych w ramach Umowy nr 1 – **jest nieprawidłowe;**
*   zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla czynności wydania barier wykonywanych w ramach Umowy nr 2 – **jest nieprawidłowe;**
*   zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla czynności wydania barier wykonywanych w ramach Umowy nr 3 – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla czynności wydania barier wykonywanych w ramach Umowy nr 1, 2 i 3.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przeważającym przedmiotem wykonywanej działalności przez Spółkę jest wykonywanie robót związanych z budową dróg i autostrad (42.11.Z. zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności). Podklasa ta obejmuje:

1.  roboty związane z budową autostrad, ulic, dróg, chodników, ścieżek dla pieszych i rowerzystów,
2.  roboty nawierzchniowe na autostradach, ulicach, drogach, mostach, wiaduktach lub w tunelach:
    1.  układanie nawierzchni bitumicznych na drogach,
    2.  malowanie oznakowania poziomego i pozostałych oznaczeń na drogach itp.,
    3.  instalowanie barier drogowych, znaków drogowych itp.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka występując jako podwykonawca zawiera umowy o roboty budowlane, polegające w głównej mierze na kompleksowej usłudze montażu barier ochronnych wraz z towarzyszącą jej dostawą niezbędnych materiałów. Poniżej prezentuje szczegółowe zapisy kilku umów zawartych przez Spółkę.

Umowa nr 1.

Przedmiot umowy:

Podwykonawca przyjmuje do wykonania prace szczegółowo określone w załączniku nr 1 do Umowy, polegające na: kompleksowym wykonaniu barier drogowych i mostowych, wraz z dostawą niezbędnych materiałów, w związku z realizacją inwestycji pod nazwą: „P \`(...)\`.” (załącznik nr 1 zawiera zakres rzeczowo finansowy przedmiotu umowy, tj. wyszczególnienie elementów rozliczeniowych (barier), ilości, ceny jednostkowej i wartości).

Wynagrodzenie:

Za wykonanie Przedmiotu Umowy Strony wstępnie ustalają wynagrodzenie szacunkowe netto w ustalonej kwocie. Podstawę do ustalenia wynagrodzenia końcowego stanowią ceny jednostkowe określone w załączniku nr 1 do niniejszej Umowy. Ostateczna wysokość wynagrodzenia za Przedmiot Umowy zostanie ustalona przy uwzględnieniu wskazanej wyżej podstawy oraz zakresu robót, wykonanego zgodnie ze Specyfikacją Techniczną i Dokumentacją Projektową, potwierdzonego przez Zamawiającego (obmiar robót). Ceny jednostkowe, o których mowa w załączniku nr 1, obejmują wszelkie koszty realizacji Umowy, w tym robocizny, urządzeń i materiałów. Jednostkowe ceny wskazane w załączniku nr 1 do Umowy pozostają stałe przez cały okres jej obowiązywania.

Kwota wynagrodzenia obejmuje należność za wykonanie wszystkich czynności niezbędnych do kompleksowej realizacji Przedmiotu Umowy.

Rozliczenie wykonanych robót:

Podwykonawca każdorazowo przedłoży sprawdzalne obmiary geodezyjne w dwóch egzemplarzach, w których będą uwidocznione wykonane roboty. Roboty będą rozliczane na podstawie zatwierdzonych przez Wykonawcę obmiarów robót.

Wykonawca wypłaci Podwykonawcy zaliczki na poczet wynagrodzenia w terminie 30 dni od daty doręczenia Wykonawcy prawidłowo wystawionej faktury. Zaliczki płatne będą na podstawie przejściowych faktur VAT, wystawianych w okresach miesięcznych i/lub innych okresach zgodnych z Harmonogramem Rzeczowym Realizacji Przedmiotu Umowy, na podstawie Protokołów Zaawansowania Robót sporządzanych narastająco. Wysokość zaliczki będzie ściśle związana z rzeczywistym zaawansowaniem robót Podwykonawcy. Wysokość zaliczki będzie się miała tak do wynagrodzenia Podwykonawcy określonego Umową, jak ilość i jakość wykonanych robót w stosunku do całości robót objętych Umową. Wysokość zaliczek na poczet wynagrodzenia nie może przekroczyć łącznie 90% całego wynagrodzenia. Do każdej faktury przejściowej Podwykonawca dołączy Protokół Zaawansowania Robót, sporządzony narastająco, podpisany przez przedstawiciela Wykonawcy, pod rygorem nie przyjęcia faktury. Podstawą do wystawienia faktury przejściowej będzie Certyfikat Płatności podpisany przez Strony w terminie 30 dni od przedłożenia przez Podwykonawcę wymaganych dokumentów.

Rozliczenie końcowe między Stronami dokonane będzie po odbiorze końcowym Przedmiotu Umowy, na podstawie faktury końcowej. Za datę spełnienia świadczenia uważa się datę podpisania przez Strony bezusterkowego protokołu odbioru końcowego robót. Do faktury końcowej Podwykonawca załączy protokół odbioru końcowego wykonanych robót.

Zapłata należności za fakturę przejściową lub fakturę końcową nie oznacza akceptacji Wykonawcy, tak co do jakości, jak i ilości wykonanych przez Podwykonawcę robót.

Materiały i urządzenia:

Podwykonawca użyje do wykonania Przedmiotu Umowy własne materiały i urządzenia, zwane dalej wyrobami. Podwykonawca ma obowiązek przedstawić do akceptacji Wykonawcy wyroby przeznaczone do wbudowania oraz listę proponowanych dostawców wyrobów.

Na wniosek Podwykonawcy, Wykonawca wypłaci dodatkową zaliczkę na poczet robót budowlano-montażowych/drogowych w kwocie odpowiadającej 80% wartości zaakceptowanego przez Personel Wykonawcy materiału należącego do Podwykonawcy - po zmagazynowaniu materiałów w siedzibie Wykonawcy, na zasadach określonych w § 5 Umowy. Strony zgodnie ustalają, że zafakturowane materiały stanowią własność Zamawiającego. Każdorazowo w Protokole Zaawansowania Robót, Podwykonawca złoży oświadczenie o przeniesieniu własności materiałów na Wykonawcę. Podpisanie Protokołu Zaawansowania Robót przez Wykonawcę nie zwalnia jednak Podwykonawcy z odpowiedzialności za dokonanie prawidłowej dostawy materiałów oraz wbudowanie dostarczonych wyrobów.

Odbiory robót:

Przedmiotem odbioru końcowego będzie Przedmiot Umowy.

Odbioru końcowego dokonuje przedstawiciel Wykonawcy (Kierownik Budowy i Dyrektor Kontraktu).

Podwykonawca, po zakończeniu wszystkich robót i przeprowadzeniu z wynikiem pozytywnym wymaganych prób i sprawdzeń, pisemnie zgłasza Wykonawcy gotowość do odbioru końcowego.

Oprócz odbioru końcowego, Wykonawca będzie dokonywał kontroli robót zanikających i ulegających zakryciu oraz kontroli częściowych dla celów rozliczeniowych, potocznie zwanych „odbiorami”. Do odbiorów takich Wykonawca przystąpi nie później niż w terminie 7 dni od zgłoszenia przez Podwykonawcę gotowości do ich odbioru i przedstawienia odpowiednich dokumentów (w tym wymaganych prób i sprawdzeń).

W przypadku nieskorzystania z opcji wskazanej w akapicie drugim „Materiały i urządzenia” Spółka rozlicza się tak, jak jest opisane w „Rozliczenie wykonanych robót”.

W przypadku skorzystania z opcji wskazanej w akapicie drugim „Materiały i urządzenia” Spółka rozlicza się tak, jak jest opisane w „Rozliczenie wykonanych robót” z tym, że przed rozpoczęciem montażu nastąpi zmagazynowanie i przekazanie materiałów niezbędnych do realizacji przedmiotu umowy Wykonawcy w jego siedzibie. Pierwszy Protokół zaawansowania robót oraz/lub „Certyfikat płatności” najczęściej będzie zawierał wyszczególnione elementy rozliczeniowe (bariery), ilości, ceny jednostkowe i kwoty odpowiadające 80% szacunkowej wstępnej wartości zgromadzonego materiału lub szacunkowej wstępnej wartości kontraktu.

Kolejne zaliczki płatne będą na podstawie przejściowych faktur VAT, wystawianych w okresach miesięcznych i/lub innych okresach zgodnych z Harmonogramem Rzeczowym Realizacji Przedmiotu Umowy, na podstawie Protokołów Zaawansowania Robót sporządzanych narastająco. Wysokość zaliczki będzie ściśle związana z rzeczywistym zaawansowaniem robót Podwykonawcy, pomniejszana proporcjonalnie o 80% wartości zużytego do wykonania danego etapu materiału lub szacunkowej wartości kontraktu. Wysokość zaliczki będzie się miała tak do wynagrodzenia Podwykonawcy określonego Umową, jak ilość i jakość wykonanych robót w stosunku do całości robót objętych Umową. Wysokość zaliczek na poczet wynagrodzenia nie może przekroczyć łącznie 90% całego wynagrodzenia. Do każdej faktury przejściowej Podwykonawca dołączy Protokół Zaawansowania Robót, sporządzony narastająco, podpisany przez przedstawiciela Wykonawcy, pod rygorem nie przyjęcia faktury. Podstawą do wystawienia faktury przejściowej będzie Certyfikat Płatności podpisany przez Strony w terminie 30 dni od przedłożenia przez Podwykonawcę wymaganych dokumentów.

Umowa nr 2.

Przedmiot umowy:

Podwykonawca przyjmuje do wykonania prace szczegółowo określone w załączniku nr 1 do Umowy polegające na: ustawieniu barier ochronnych stalowych, w związku z realizacją inwestycji pod nazwą: „Z …” (załącznik nr 1 zawiera zakres rzeczowo-finansowy przedmiotu umowy tj. wyszczególnienie elementów rozliczeniowych (barier), ilości, ceny jednostkowej i wartości).

Wynagrodzenie:

Za wykonanie Przedmiotu Umowy Strony wstępnie ustalają wynagrodzenie szacunkowe netto w ustalonej kwocie. Podstawę do ustalenia wynagrodzenia końcowego stanowią ceny jednostkowe określone w załączniku nr 1 do niniejszej Umowy. Ostateczna wysokość wynagrodzenia za Przedmiot Umowy zostanie ustalona przy uwzględnieniu wskazanej wyżej podstawy oraz zakresu robót, wykonanego zgodnie ze Specyfikacją Techniczną i Dokumentacją Projektową, potwierdzonego przez Zamawiającego (obmiar robót). Ceny jednostkowe, o których mowa w załączniku nr 1 obejmują wszelkie koszty realizacji Umowy, w tym robocizny, urządzeń i materiałów. Jednostkowe ceny wskazane w załączniku nr 1 do Umowy pozostają stałe przez cały okres jej obowiązywania.

Kwota wynagrodzenia obejmuje należność za wykonanie wszystkich czynności niezbędnych do kompleksowej realizacji Przedmiotu Umowy.

Rozliczenie wykonanych robót:

Podwykonawca każdorazowo przedłoży sprawdzalne obmiary geodezyjne w dwóch egzemplarzach, w których będą uwidocznione wykonane roboty. Roboty będą rozliczane na podstawie zatwierdzonych przez Wykonawcę obmiarów robót.

Wykonawca wypłaci Podwykonawcy zaliczki na poczet wynagrodzenia w terminie 30 dni od daty doręczenia Wykonawcy prawidłowo wystawionej faktury. Zaliczki płatne będą na podstawie przejściowych faktur VAT, wystawianych w okresach miesięcznych i/lub innych okresach zgodnych z Harmonogramem Rzeczowym Realizacji Przedmiotu Umowy, na podstawie Protokołów Zaawansowania Robót sporządzanych narastająco. Wysokość zaliczki będzie ściśle związana z rzeczywistym zaawansowaniem robót Podwykonawcy, ustalonym zgodnie z ust. 1. Wysokość zaliczki będzie się miała tak do wynagrodzenia Podwykonawcy określonego Umową, jak ilość i jakość wykonanych robót w stosunku do całości robót objętych Umową. Wysokość zaliczek na poczet wynagrodzenia nie może przekroczyć łącznie 90% całego wynagrodzenia. Do każdej faktury przejściowej Podwykonawca dołączy Protokół Zaawansowania Robót, sporządzony narastająco, podpisany przez przedstawiciela Wykonawcy, pod rygorem nie przyjęcia faktury. Podstawą do wystawienia faktury przejściowej będzie Certyfikat Płatności podpisany przez Strony w terminie 30 dni od przedłożenia przez Podwykonawcę wymaganych dokumentów.

Rozliczenie końcowe między Stronami dokonane będzie po odbiorze końcowym Przedmiotu Umowy, na podstawie faktury końcowej. Za datę spełnienia świadczenia uważa się datę podpisania przez Strony bezusterkowego protokołu odbioru końcowego robót. Do faktury końcowej Podwykonawca załączy protokół odbioru końcowego wykonanych robót.

Zapłata należności za fakturę przejściową lub fakturę końcową nie oznacza akceptacji Wykonawcy, tak co do jakości, jak ilości wykonanych przez Podwykonawcę robót.

Materiały i urządzenia.

Podwykonawca użyje do wykonania Przedmiotu Umowy własne materiały i urządzenia, zwane dalej wyrobami. Podwykonawca ma obowiązek przedstawić do akceptacji Wykonawcy wyroby przeznaczone do wbudowania oraz listę proponowanych dostawców wyrobów.

Na wniosek Podwykonawcy, Wykonawca zobowiązuje się wykonać płatność częściową za wykonane prace budowlano-montażowe, polegające na skompletowaniu zaakceptowanych przez Nadzór Zamawiającego systemów barier stalowych ochronnych.

Strony ustalają, że do czasu montażu barier ochronnych na placu budowy, Podwykonawca po skompletowaniu elementów systemów barier dostarczy je w miejsce wskazane przez Wykonawcę. Wykonawca dokona odbioru skompletowanych elementów barier ochronnych w terminie 14 dni od daty zgłoszenia gotowości do ich odbioru, stanowiącym podstawę do wystawienia faktury przejściowej.

Podstawą do wystawienia przez Podwykonawcę faktury przejściowej za odebrane przez Wykonawcę elementy barier ochronnych będzie certyfikat płatności.

Odbiory robót:

Przedmiotem odbioru końcowego będzie Przedmiot Umowy.

Odbioru końcowego dokonuje przedstawiciel Wykonawcy (Kierownik Budowy i Dyrektor Kontraktu). Podwykonawca, po zakończeniu wszystkich robót i przeprowadzeniu z wynikiem pozytywnym wymaganych prób i sprawdzeń, pisemnie zgłasza Wykonawcy gotowość do odbioru końcowego.

Oprócz odbioru końcowego, Wykonawca będzie dokonywał kontroli robót zanikających i ulegających zakryciu oraz kontroli częściowych dla celów rozliczeniowych, potocznie zwanych „odbiorami”. Do odbiorów takich Wykonawca przystąpi nie później niż w terminie 7 dni od zgłoszenia przez Podwykonawcę gotowości do ich odbioru i przedstawienia odpowiednich dokumentów (w tym wymaganych prób i sprawdzeń).

W przypadku nieskorzystania z opcji wskazanej w akapicie drugim „Materiały i urządzenia” Spółka rozlicza się tak, jak jest opisane w „Rozliczenie wykonanych robót”.

W przypadku skorzystania z opcji wskazanej w akapicie drugim „Materiały i urządzenia” Spółka rozlicza się tak, jak jest opisane w „Rozliczenie wykonanych robót” z tym, że: przed rozpoczęciem montażu nastąpi zmagazynowanie i przekazanie materiałów niezbędnych do realizacji przedmiotu umowy Wykonawcy w jego siedzibie. Pierwszy Protokół zaawansowania robót oraz/lub „Certyfikat płatności” najczęściej będzie zawierał wyszczególnione elementy rozliczeniowe (bariery), ilości, ceny jednostkowe i kwoty odpowiadając X% szacunkowej wstępnej wartości zgromadzonego materiału lub szacunkowej wstępnej wartości kontraktu.

Kolejne zaliczki płatne będą na podstawie przejściowych faktur VAT, wystawianych w okresach miesięcznych i/lub innych okresach zgodnych z Harmonogramem Rzeczowym Realizacji Przedmiotu Umowy, na podstawie Protokołów Zaawansowania Robót sporządzanych narastająco. Wysokość zaliczki będzie ściśle związana z rzeczywistym zaawansowaniem robót Podwykonawcy, ustalonym zgodnie z ust. 1, pomniejszana proporcjonalnie o X% zużytego do wykonania danego etapu materiału lub szacunkowej wartości kontraktu. Wysokość zaliczki będzie się miała tak do wynagrodzenia Podwykonawcy określonego Umową, jak ilość i jakość wykonanych robót w stosunku do całości robót objętych Umową. Wysokość zaliczek na poczet wynagrodzenia nie może przekroczyć łącznie 90% całego wynagrodzenia. Do każdej faktury przejściowej Podwykonawca dołączy Protokół Zaawansowania Robót, sporządzony narastająco, podpisany przez przedstawiciela Wykonawcy, pod rygorem nie przyjęcia faktury. Podstawą do wystawienia faktury przejściowej będzie Certyfikat Płatności podpisany przez Strony w terminie 30 dni od przedłożenia przez Podwykonawcę wymaganych dokumentów.

Umowa nr 3.

Przedmiot umowy:

Generalny wykonawca (dalej: GW) zleca kompleksowe wykonanie robót związanych z dostawą i montażem barier energochłonnych stalowych drogowych, osłon energochłonnych U15a oraz osłon przeciwolśnieniowych, zgodnie z zakresem robót zawartym w załączniku nr 1 (załącznik nr 1 zawiera zakres rzeczowo finansowy przedmiotu umowy, tj. wyszczególnienie elementów rozliczeniowych (barier), ilości, ceny jednostkowej i wartości), jak również wykonanie wszelkich, niezbędnych robót pomocniczych i towarzyszących wymagalnych przez Nadzór inwestorski i/lub GW, a PW przyjmuje do wykonania przedmiot umowy na zadaniu, dotyczącym „zaprojektowanie i wybudowanie drogi\`(...)\`”. Szczegółowy zakres ww. robót określony jest w poniższych załącznikach (wymienione załączniki).

Wynagrodzenie:

1.  Za pełne i bezusterkowe wykonanie Przedmiotu Umowy strony ustalają szacunkowe/maksymalne wynagrodzenie PW w łącznej ustalonej kwocie netto zgodnie z załącznikiem nr 1. Na wynagrodzenie powyższe składać się będą kwoty będące iloczynem rzeczywistych ilości robót zatwierdzonych przez GW i stałych cen jednostkowych z załącznika nr 1, do umowy. Zwiększenie lub zmniejszenie ilości w poszczególnych zakresach robót nie może być podstawą do zmiany ustalonych stałych cen w Załączniku nr 1, jak również nie może być podstawą do jakichkolwiek roszczeń względem GW;
2.  Do wynagrodzenia netto Podwykonawcy (dalej PW), ustalonego w oparciu o § 9 ust. 1 zostanie doliczony podatek od towarów i usług (VAT), w wysokości obowiązującej w dniu wystawienia faktury. Strony ustalają, że podatek VAT rozliczony zostanie zgodnie z przepisami prawa obowiązującymi w dniu wystawienia faktury.

Rozliczenie wykonanych robót:

1.  Kwota wynagrodzenia - poza przypadkami określonymi w Umowie - obejmuje należność za wykonanie wszystkich czynności niezbędnych do kompleksowej realizacji przedmiotu Umowy, w tym czynności związane z przygotowaniem i przeprowadzeniem odbioru robót zgodnie ze Specyfikacją Techniczną Wykonania i Odbioru Robót Budowlanych stanowiącą załącznik nr 3 do niniejszej Umowy oraz Dokumentacją Projektową stanowiącą załącznik nr 4 do niniejszej Umowy oraz warunkami kontraktu;
2.  Rozliczenie między stronami następować będzie na podstawie faktur częściowych wystawianych nie częściej niż raz w miesiącu i faktury końcowej. W terminie dwóch dni roboczych po zakończeniu wykonania każdego etapu prac, Podwykonawca przedstawi Generalnemu Wykonawcy zakres rzeczowy i finansowy wykonanych robót i innych czynności wchodzących w skład Przedmiotu Umowy w formie tabeli rozliczeniowej sporządzonej według wzoru przekazanego przez Generalnego Wykonawcę, odpowiadającej wymaganiom Kontraktu. Do tabeli rozliczeniowej Podwykonawca załączy wszystkie dokumenty odbiorowe rozliczanych robót wymagane kontraktem, specyfikacją techniczną wykonania i odbioru robót budowlanych. Opracowania geodezyjne zostaną przekazane Podwykonawcy nie później niż 10 dni od daty ich wykonania. W przypadku gdy opracowania geodezyjne dostarczone w terminie późniejszym wykażą rozbieżności pomiędzy ilościami zafakturowanymi a ilościami faktycznie wykonanymi, PW zobowiązany jest do niezwłocznej korekty wystawionej faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni od otrzymania opracowań geodezyjnych;
3.  Podstawę do wystawienia faktur VAT częściowych stanowić będą protokoły odbioru poszczególnych elementów robót określonych w załączniku numer 1 do Umowy, i określone tam stawki jednostkowe oraz ilości robót odebranych od Podwykonawcy. Rozliczenia częściowe będą odbywały się zgodnie z obowiązującym harmonogramem rzeczowo-finansowym, i będą sporządzone w oparciu o rzeczywiście wykonany zakres robót potwierdzony przez strony protokołem odbioru częściowego. Do faktury Podwykonawca dołączy wszystkie dowody zapłaty na rzecz wszystkich dalszych podwykonawców/usługodawców/dostawców wraz z zestawieniem wystawionych przez nich wymagalnych faktur VAT. Łączna wartość wszystkich faktur częściowych nie może przekroczyć sumy równej 90% wynagrodzenia Podwykonawcy z tytułu niniejszej umowy. Pozostałe 10% zostanie rozliczone jako rozliczenie faktury końcowej;
4.  Płatności faktur częściowych mają charakter zaliczkowy i nie oznaczają bezwarunkowego i ostatecznego uznania przez GW odbioru wykonanych prac;
5.  Podstawę do wystawienia faktury VAT końcowej stanowić będzie protokół odbioru Przedmiotu Umowy przez Generalnego Wykonawcę od Podwykonawcy. Do końcowej faktury VAT PW dołączy zestawienie wartości wykonanych robót, sporządzone przez PW narastająco, pomniejszone o zsumowane kwoty poprzednio zafakturowane oraz dowody zapłaty przez Podwykonawcę całego wynagrodzenia na rzecz wszystkich dalszych podwykonawców/usługodawców/dostawców wraz z zestawieniem wystawionych przez nich faktur VAT, oraz oświadczeniami dalszych podwykonawców/usługodawców/dostawców, iż wszelkie wykonane przez nich prace zostały prawidłowo rozliczone;
6.  Do końcowego rozliczenia zostaną uwzględnione pozostałe wzajemne należności powstałe na podstawie Umowy oraz w trakcie wykonywania Przedmiotu Umowy przez Podwykonawcę. Rozliczenie będzie dotyczyć w szczególności wynagrodzenia wypłaconego na podstawie faktur VAT przejściowych - w relacji do łącznej kwoty wynagrodzenia. W przypadku, gdy rozliczenie końcowe wskazywać będzie na należność Generalnego Wykonawcy od Podwykonawcy, Podwykonawca odpowiednio skoryguje faktury VAT już wystawione i zwróci nadpłacone kwoty.

Materiały i urządzenia:

1.  Podwykonawca wykona zlecone mu prace z zastosowaniem materiałów własnych. Materiały winny być odpowiedniej jakości oraz posiadać wszelkie niezbędne polskie certyfikaty i atesty. Materiały powinny odpowiadać wymogom wyrobów dopuszczonych do obrotu i stosowania w budownictwie określonym w art. 10 ustawy Prawo budowlane oraz wymogom określonym w przepisach ustawy o wyrobach budowlanych;
2.  GW może kupić materiał PW (bariery drogowe), przed ich montażem. Warunkiem przeprowadzenia sprzedaży barier jest ich wcześniejsze zaakceptowanie przez Personel Zamawiającego. Warunki sprzedaży zostaną ustalone w osobnym porozumieniu.

Odbiory robót:

1.  Strony zgodnie postanawiają, że będą stosowane następujące rodzaje odbiorów robót:
    1.  odbiór częściowy;
    2.  odbiór ostateczny;
    3.  odbiór końcowy - wystawienie Świadectwa Przejęcia (całości/części/odcinka) przez Zamawiającego;
    4.  odbiór przed upływem okresu gwarancji;
    5.  odbiór pogwarancyjny;
2.  Odbiory, o których mowa w ust. 1, przeprowadzane będą równolegle do odbiorów przeprowadzanych między Generalnym Wykonawcą a Zamawiającym i w terminach wynikających z przepisów Kontraktu, z poniższymi zastrzeżeniami:
    1.  Kierownik robót Podwykonawcy będzie informował pisemnie, nie mniej niż trzy (3) dni przed, GW oraz Zamawiającego, o terminie zakrycia robót ulegających zakryciu; jeżeli Podwykonawca nie poinformował o tym GW oraz Zamawiającego, zobowiązany jest na swój koszt odkryć roboty na czas odbioru a następnie przywrócić je do stanu sprzed odkrycia;
    2.  Podwykonawca będzie zgłaszał GW gotowość do odbioru częściowego, stanowiącego podstawę do wystawienia faktur VAT częściowych, w formie pisemnej, w terminie nie późniejszym niż dwa (2) dni od zakończenia wykonania każdego etapu prac, załączając do zgłoszenia wszystkie niezbędne dokumenty;
    3.  z odbioru częściowego, z odbioru końcowego oraz z odbioru ostatecznego będzie spisany protokół zawierający wszelkie ustalenia dokonane w toku tego odbioru, jak też terminy wyznaczone na usunięcie ewentualnych wad stwierdzonych przy odbiorze;
    4.  jeżeli w toku odbioru końcowego zostanie stwierdzone, że Przedmiot Umowy nie osiągnął gotowości do odbioru z powodu braku zakończenia robót lub braku przeprowadzenia z wynikiem pozytywnym wszystkich wymaganych prób, badań, sprawdzeń i pomiarów lub z powodu wad uniemożliwiających prawidłową eksploatację Przedmiotu Umowy, GW może - w zależności od decyzji Zamawiającego:
        1.  odmówić odbioru - do czasu zakończenia robót, przeprowadzenia z wynikiem pozytywnym wszystkich wymaganych prób, badań, sprawdzeń i pomiarów lub usunięcia tych wad;
        2.  dokonać odbioru warunkowego - z podaniem terminu na usunięcie wad lub przeprowadzenia z wynikiem pozytywnym wszystkich wymaganych prób, badań, sprawdzeń i pomiarów lub usunięcia tych wad.

W przypadku gdy nie są przekazywane na samym początku bariery Spółka rozlicza się tak, jak jest opisane w „Rozliczenie wykonanych robót”.

W przypadku gdy są przekazywane na samym początku bariery i wystawiana jest pierwsza faktura, której wartość będzie odpowiadała procentowo szacunkowej wstępnej wartości zgromadzonego materiału do wartości kontraktu, Spółka rozlicza się tak, jak jest opisane w „Rozliczenie wykonanych robót”, z tym że za wbudowane bariery, za które była wystawiona faktura na początku, będzie pomniejszana kwota wcześniej zapłacona.

Dodatkowo, gdy bariery są przekazywane na początku i wystawiana jest duża faktura na np. 80% wartości kontraktu, sporządzono dokument dotyczący warunków sprzedaży, który zawierał postanowienia:

1.  Strony ustalają, że do czasu montażu barier ochronnych na placu budowy, Podwykonawca po wyprodukowaniu elementów tych barier przechowa je na terenie zakładu produkcyjnego Podwykonawcy lub w innym miejscu wskazanym przez Podwykonawcę, zaakceptowanym przez Generalnego Wykonawcę. Wszelkie koszty związane z przechowywaniem zostały ujęte w cenach jednostkowych wyszczególnionych w Załączniku nr 1 do Umowy;
2.  Generalny Wykonawca dokona odbioru wyprodukowanych elementów barier ochronnych w terminie … dni od daty zgłoszenia gotowości do ich odbioru, stanowiącym podstawę do wystawienia faktury przejściowej, o której mowa w § 9 ust. 6 Umowy. Wynagrodzenie objęte fakturą przejściową z tego tytułu stanowić będzie kwotę … % całego wynagrodzenia objętego Umową;
3.  Podstawą do wystawienia przez Podwykonawcę faktury przejściowej za przechowywane i odebrane elementy barier ochronnych będzie protokół odbioru robót. Zapłata należności za fakturę za przechowywane elementy barier ochronnych nie oznacza akceptacji Generalnego Wykonawcy tak co do jakości, jak i ilości dostarczonych „franco” budowa barier ochronnych;
4.  Celem zabezpieczenia ewentualnych roszczeń Generalnego Wykonawcy z tytułu powstania wad przechowywanych elementów barier ochronnych, niewykonania lub nienależytego wykonania Umowy bądź utraty całości lub części elementów, o którym mowa w ust. 1 powyżej, Podwykonawca dostarczy Generalnemu Wykonawcy Gwarancję Korporacyjną zaakceptowaną uprzednio przez Generalnego Wykonawcę, na kwotę stanowiącą 100% wartości wynagrodzenia objętego fakturą przejściową z terminem ważności do upływu 30 dni po dacie odbioru końcowego Przedmiotu Umowy dokonanym pomiędzy Zamawiającym i Generalnym Wykonawcą. Powyższa Gwarancja Korporacyjna jest niezależna od Gwarancji, o której mowa w § 13 ust. 7 Umowy;
5.  Strony ustalają następujące zasady przechowywania elementów barier ochronnych:
    1.  Podwykonawca zobowiązuje się z najwyższą starannością do zabezpieczenia wyprodukowanych i przechowywanych elementów barier ochronnych przed uszkodzeniem, kradzieżą lub każdą inną czynnością, w wyniku której mogłoby dojść do uszkodzenia elementów tych barier w czasie od przyjęcia na przechowanie do dnia ich montażu bezpośrednio na placu budowy;
    2.  Podwykonawca nie może korzystać z elementów barier ochronnych zakupionych przez Generalnego Wykonawcę, oddanych do przechowania Podwykonawcy, w szczególności sprzedawać je lub w inny sposób wprowadzać do obrotu oraz wydawać podmiotowi trzeciemu, poza wyraźną zgodą otrzymaną na piśmie/mailowo/faksem od upoważnionej osoby z ramienia Generalnego Wykonawcy;
    3.  Podwykonawca odpowiada względem Generalnego Wykonawcy za szkodę wynikłą z utraty, ubytku lub uszkodzenia elementów barier ochronnych w czasie od przyjęcia na przechowanie do dnia ich montażu;
    4.  Jeżeli Podwykonawca, bez zgody Generalnego Wykonawcy i bez koniecznej potrzeby, używa elementy barier ochronnych albo zmienia miejsce lub sposób ich przechowywania albo jeżeli oddaje elementy barier ochronnych na przechowanie innej osobie, jest on odpowiedzialny także za przypadkową utratę lub ich uszkodzenie, które by w przeciwnym razie nie nastąpiło (punkt oznaczony pierwotnie we wniosku literą e);
    5.  W przypadku zajęcia elementów barier ochronnych przez komornika w związku z prowadzonym przeciwko Podwykonawcy postępowaniem egzekucyjnym lub zajęcia elementów barier ochronnych przez inne podmioty, Podwykonawca poinformuje Generalnego Wykonawcę w terminie 1 dnia o powyższym zdarzeniu w formie e-maila, telefonicznie lub pisemnie (punkt oznaczony pierwotnie we wniosku literą f).

Ponadto Spółka wskazuje, iż w przypadku skorzystania z opcji „materiały i urządzenia” w odniesieniu do Umów nr 1, 2 i 3 następuje przeniesienie prawa do dysponowania towarem (bariery) jak właściciel odpowiednio na: zamawiającego (Umowa nr l)/wykonawcę (Umowa nr 2)/Generalnego Wykonawcę (Umowa nr 3), jednakże ww. prawo jest realizowane w ramach jednej umowy zlecającej montaż barier wraz z dostawą. Jest to więc nierozłączny element całego zlecenia.

W przypadku umów nr 2 i 3 materiał został złożony na placu składowym Spółki (podwykonawcy). Podwykonawca przeniósł własność barier na Generalnego Wykonawcę, w ramach częściowego wykonania zlecenia, przy czym podwykonawca wyda bariery poprzez zamontowanie barier zgodnie z dokumentacją techniczną stanowiącą załącznik do umowy, w terminach wskazanych w harmonogramie stanowiącym załącznik do umowy.

W przypadku umowy nr 1 materiał został złożony na placu składowym Generalnego Wykonawcy. Co więcej należy wskazać, iż od zmagazynowania i przekazania (Umowa nr 1 i 2) lub przekazania na samym początku barier (Umowa nr 3) bariery są składowane zanim zostaną zamontowane:

Umowa 1: Około 18 miesięcy od przekazania barier Zamawiającemu nastąpią pierwsze instalacje. Koniec przewidywany jest wiosną 2019. Umowa 2: Instalacja barier rozpoczęła się miesiąc po przeniesieniu ich własności i trwa nadal. Przewidywany koniec montażu to maj 2018 r. Umowa 3: Instalacja barier rozpoczęła się 6 miesięcy po przeniesieniu ich własności i trwa nadal. Przewidywany koniec montażu to sierpień 2018 r.

Poniżej Spółka przedstawia jakie zapisy widnieją na fakturze (na wskazanych we wniosku tzw. fakturach przejściowych) wystawianej na podstawie Certyfikatu Płatności w związku z przekazaniem towarów (barier) na rzecz zamawiającego/wykonawcę/Generalnego wykonawcę:

Umowa 1:

Nagłówek faktury - dokładne oznaczenie umowy o roboty budowlane.

Pozycje faktury - każda linia faktury opisana jest następująco: „roboty budowlane zgodnie z certyfikatem” oraz oznaczenie symbolu bariery.

Umowa 2:

Nagłówek faktury - dokładne oznaczenie umowy o roboty budowlane. Pozycje faktury - symbole barier.

Umowa 3:

Nagłówek faktury - dokładne oznaczenie umowy o roboty budowlane. Pozycje faktury - symbole barier.

Spółka zwraca uwagę, że montaż barier wraz dostawą jest fakturowany analogicznie - nagłówek zawiera oznaczenie umowy, a pozycje faktur - symbole barier (które są pozycjami rozliczeniowymi).

Co więcej należy wskazać, iż Urząd Statystyczny w Łodzi w dniu 19 kwietnia 2017 r. dokonał klasyfikacji, w której:

1.  dostawę elementów drogowych, stalowych barier ochronnych, gotowych do montażu na miejscu przeznaczenia jako PKWIU 25.11.23.0 - Pozostałe konstrukcje i ich części: płyty, pręty, kątowniki, kształtowniki itp. z żeliwa, stali lub aluminium;
2.  montaż stalowych barier ochronnych na miejscu przeznaczenia jako PKWiU 42 11.20.0 - Roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budowa pasów startowych.

Umowy, co do zasady, nie przewidują rozwiązań w postaci powierzenia materiału przez zamawiającego (Umowa nr l)/wykonawcę (Umowa nr 2)/Generalnego Wykonawcę (Umowa nr 3), na które wskazują przepisy art. 633 K.c. i 641 K.c., dotyczące umowy o dzieło. Nie ma miejsca odrębne przeniesienie władztwa nad rzeczą i wydanie barier ochronnych Generalnemu Wykonawcy, który następnie powierzałby materiał Spółki w celu wykonania usługi montażu. Wprawdzie pewnego rodzaju władztwo jest przekazywane, ale w zakresie wskazanym wcześniej.

Usługa realizowana jest w sposób całościowy, najczęściej począwszy od dostarczenia i zamontowania barier ochronnych na obiektach stanowiących przedmiot inwestycji drogowej.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej dla Spółki w dniu 17 sierpnia 2017 r. interpretacji indywidualnej (sygn. \`(...)\`) zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że wykonywana przez Spółkę usługa, polegająca na dostawie wraz z montażem barier ochronnych na drogach i autostradach stanowi usługę kompleksową, której nie można sklasyfikować statystycznie – która podlega mechanizmowi odwrotnego obciążenia.

Podsumowując podkreślono, iż:

1.  Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT,
2.  Spółka świadczy usługę na rzecz Generalnego Wykonawcy, który jest czynnym podatnikiem podatku VAT,
3.  Usługa wykonywana przez Spółkę na rzecz Generalnego Wykonawcy jest elementem usługi budowlanej świadczonej przez Generalnego Wykonawcę na rzecz Inwestora.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Pytanie dotyczące Umowy nr 1:1.  Czy w przypadku skorzystania z opcji wskazanej w części umowy „materiały i urządzenia”, gdzie materiały po zafakturowaniu będą stanowić własności zamawiającego i przed rozpoczęciem montażu nastąpi zmagazynowanie i przekazanie materiałów niezbędnych do realizacji przedmiotu umowy Wykonawcy w jego siedzibie, a protokół zaawansowania robót będzie zawierał ilości, ceny jednostkowe materiałów bądź odpowiadał procentowo szacunkowej wstępnej wartości zgromadzonego materiału do wartości kontraktu - Spółka jest zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego w części związanej z wydaniem barier wg zasad tzw. odwróconego podatku VAT jako element usługi budowlanej? Pytanie dotyczące Umowy nr 2:
2.  Czy w przypadku skorzystania z opcji wskazanej w części umowy „materiały i urządzenia”, gdzie materiały przed rozpoczęciem montażu zostaną skompletowane i zmagazynowane w miejscu wskazanym przez wykonawcę i wykonawca dokona ich odbioru, gdzie protokół zaawansowania robót oraz certyfikat płatności najczęściej będzie zawierał wyszczególnione elementy rozliczeniowe (banery) ilości, ceny jednostkowe i kwoty odpowiadające procentowej, szacunkowej, wstępnej wartości zgromadzonego materiału lub odpowiadającej wstępnej, procentowej, szacunkowej wartości kontraktu - Spółka jest zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego w części związanej z wydaniem barier wg zasad tzw. odwróconego podatku VAT jako element usługi budowlanej? Pytanie dotyczące Umowy nr 3:
3.  Czy w przypadku skorzystania z opcji wskazanej w części umowy „materiały i urządzenia”, gdzie bariery przed rozpoczęciem montażu są przekazywane na rzecz Generalnego Wykonawcy i wystawiana jest pierwsza faktura, której wartość odpowiada procentowo szacunkowej wstępnej wartości zgromadzonego materiału do wartości kontraktu, Spółka rozlicza się tak, jak jest opisane w „Rozliczenie wykonanych robót” z tym, że za wbudowane bariery, za które była wystawiona faktura na początku będzie pomniejszana kwota wcześniej zapłacona - Spółka jest zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego w części związanej z wydaniem barier wg zasad tzw. odwróconego podatku VAT jako element usługi budowlanej?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Odpowiedź na pytanie 1, 2, 3:

Zdaniem Spółki, w każdej z umów, tj. Umowie nr 1, 2 i 3 przedstawionych w stanie faktycznym w przypadku skorzystania z opcji wskazanej w części umowy „materiały i urządzenia” - Spółka jest zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego w części związanej z wydaniem barier wg zasad tzw. odwróconego podatku VAT jako element usługi budowlanej.

Zdaniem Spółki, na powyższe stanowisko nie mają wpływu zapisy Umowne w każdej z Umów, gdyż sposób i forma częściowego rozliczania, a także podstawa do fakturowania uzależniona od wartości dostarczanego towaru (barier) - nie ma znaczenia na kwalifikacje danej usługi, jako kompleksowej usługi montażu barier ochronnych wraz z towarzyszącą jej dostawą niezbędnych materiałów, gdyż celem każdej z umów, a tym samym wolą stron, było wykonanie jednolitej usługi, a nie dokonanie dostawy i wykonanie usługi.

Zdaniem Spółki na powyższe stanowisko nie mają wpływu zapisy Umowne w każdej z Umów, gdyż sposób i forma częściowego rozliczania, a także podstawa do fakturowania uzależniona od wartości dostarczanego towaru (barier) - nie ma znaczenia na kwalifikacje danej usługi, jako kompleksowej usługi montażu barier ochronnych wraz z towarzszącą jej dostawą niezbędnych materiałów, gdyż celem każdej z umów, a tym samym wolą stron było wykonanie jednolitej usługi, a nie dokonanie dostawy i wykonanie usługi.

Odnosząc się do sytuacji opisanej w stanie faktycznym należy zauważyć, że przypadku gdy przedmiotem świadczenia jest kompleksowa usługa montażu barier ochronnych wraz z towarzyszącą jej dostawą materiałów, należy zbadać czy - przedmiotem świadczenia w tym przypadku jest usługa montażu wraz z poprzedzającą ją dostawą barier jako świadczenie kompleksowe, czy też przedmiotem świadczenia są dwa odrębne świadczenia, tj. montaż oraz dostawa towarów.

Istotnym elementem jest fakt, że strony w umowach cywilnoprawnych określają jakie świadczenie jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa remontowa, budowlana, budowlano-montażowa, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, robocizna, transport, zużyta energia, narzędzia itp.). Wyliczenie co składa się na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów świadczenia (dla celów podatkowych).

Należy zauważyć, że w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, gdyż składają się z kilku pojedynczych świadczeń. W związku z tym, w każdym przypadku dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego - dominującego wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Kwestia tzw. świadczeń złożonych, była analizowana zarówno w orzeczeniach sądów krajowych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z orzecznictwa TSUE wynikają wskazówki co do tego, kiedy określone usługi złożone należy traktować jako usługę kompleksową, a kiedy jako odrębne usługi - ze wszystkimi tego konsekwencjami.

Jednym z istotniejszych orzeczeń w tej materii jest wyrok w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien. Trybunał wskazał w swoim uzasadnieniu, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by - po pierwsze - każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną, jednocześnie - po drugie - trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT.

Stanowisko takie przedstawił również TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawiera umowy, w których zobowiązuje się do kompleksowej usługi montażu barier ochronnych wraz z towarzyszącą jej dostawą materiałów.

Z przedstawionych w stanie faktycznym zapisów umownych wynika, iż dominującym przedmiotem świadczenia jest montaż barier ochronnych, natomiast sama wcześniejsza dostawa barier jest świadczeniem dodatkowym. Celem zaś całości świadczenia jest kompleksowa usługa montażu barier, a nie sama dostawa - to świadczenie takie nie powinno być dzielone.

Wobec powyższego należy uznać, że przedmiotem świadczenia Spółki w związku z podpisywanymi Umowami, jest świadczenie kompleksowej usługi montażu barier, natomiast wcześniejsza dostawa barier ma jedynie charakter pomocniczy. Usługa montażu jest zarówno elementem dominującym, jak i warunkiem koniecznym wykonania Umowy.

Wobec powyższego świadczenie usługi montażu powinno być traktowane jako świadczenie kompleksowe, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w którym usługa montażu stanowi świadczenie główne.

Wobec powyższego, biorąc pod uwagę, że:

1.  usługa montażu barier została sklasyfikowana przez GUS jako usługa zgodnie z PKWiU 42 11.20.0 - Roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budowa pasów startowych - znajduje się w załączniku nr 14 ustawy o VAT
2.  Spółka oraz Generalny Wykonawca są czynnymi podatnikami podatku VAT
3.  Spółka jest podwykonawcą i świadczy usługę na rzecz Generalnego Wykonawcy
4.  Generalny Wykonawca dalej świadczy usługę budowlaną (wymienioną w załączniku nr 14 ustawy o VAT) na rzecz Inwestora

*   Spółka jest zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego w części związanej z wydaniem barier wg zasad tzw. odwróconego podatku VAT jako element usługi budowlanej.

Powyższe potwierdza interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej dla Spółki w dniu 17 sierpnia 2017 r. interpretacji indywidualnej (sygn. \`(...)\`), gdzie organ zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że wykonywana przez Spółkę usługa polegająca na dostawie wraz z montażem barier ochronnych na drogach i autostradach stanowi usługę kompleksowa, której nie można sklasyfikować statystycznie - która podlega mechanizmowi odwrotnego obciążenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest:

*   **nieprawidłowe** – zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla czynności wydania barier wykonywanych w ramach Umowy nr 1;
*   **nieprawidłowe** – zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla czynności wydania barier wykonywanych w ramach Umowy nr 2;
*   **nieprawidłowe** – zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla czynności wydania barier wykonywanych w ramach Umowy nr 3.

Na wstępie Organ podkreśla, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla danej czynności, której miejsce świadczenia lub dostawy znajduje się na terytorium kraju, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie według symbolu PKWiU. Tym samym wydając niniejszą interpretację organ oparł się na opisie sprawy wynikającym z treści wniosku, tj. przede wszystkim na klasyfikacji statystycznej podanej przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej jako „PKWiU” – zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Klasyfikacja dokonana przez producenta (usługodawcę) nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności w zaliczeniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Organ interpretacyjny nie jest uprawniony do formalnego przyporządkowywania towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się bowiem w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

Wobec tego w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU czynności wymienionych we wniosku) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r, poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (…).

Stosownie do treści art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Brzmienie tego przepisu przesądza, że zawarta w nim definicja „świadczenia usług” ma charakter komplementarny wobec definicji „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników, w ramach ich działalności gospodarczej.

Dla celów podatkowych złożone działania podatnika powinny być – co do zasady – traktowane jako jednolita całość. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną całość. Wniosek taki wypływa m.in. z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96). Natomiast zgodnie z orzeczeniem Trybunału w sprawie C-321/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg, o tym, czy dana transakcja stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług powinny decydować wszystkie okoliczności zawarcia tejże transakcji.

W ramach świadczenia złożonego wyróżnić można świadczenie podstawowe (zasadnicze) oraz świadczenia pomocnicze, które nie stanowią celu samego w sobie, ale służą wykonaniu świadczenia podstawowego. Świadczenie złożone jako jedną całość należy opodatkować według zasad właściwych dla świadczenia głównego.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9;
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Według art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W załączniku nr 14 do ustawy, w pozycji 4 wymieniono: PKWiU 42.11.20.0 – Roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budowa pasów startowych.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Przywołane regulacje ustawy wprowadzają mechanizm polegający na przeniesieniu obowiązku rozliczania podatku od towarów i usług na podatnika, na rzecz którego wykonana została ściśle określona usługa.

Mechanizm „odwrotnego obciążenia” podatkiem od towarów i usług stanowi odstępstwo od generalnej zasady wyrażonej w art. 193 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – dalej zwanej „Dyrektywą” – (zgodnie z którym osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług) i przenosi obowiązek rozliczenia VAT należnego ze sprzedającego na nabywcę. Podstawą dla zastosowania tego szczególnego środka jest art. 199-199a Dyrektywy. W art. 199 ust. 1 oraz art. 199a ust. 1 Dyrektywy zawarty został zamknięty katalog transakcji, w odniesieniu do których państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik podatku od towarów i usług – odbiorca towarów i usług będących przedmiotem tych transakcji, wśród których wymieniono dostawę zużytych materiałów, zużytych materiałów nienadających się do ponownego użycia w tym samym stanie, złomu, odpadów przemysłowych i nieprzemysłowych, odpadów przetwarzalnych, częściowo przetworzonych odpadów oraz dostawy pewnych towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku VI \[ art. 199 ust. 1 lit. d) Dyrektywy\]. Do decyzji państw członkowskich Unii Europejskiej pozostawiono zarówno ewentualne zaimplementowanie tego mechanizmu na grunt krajowych regulacji, jak również kwestię, które spośród enumeratywnie wskazanych w dyrektywie towarów i usług zostaną nim objęte.

W tym kontekście trzeba mieć na uwadze, że w praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, bowiem składają się z kilku pojedynczych świadczeń. Wobec tego w każdym przypadku dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego (dominującego) wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

Na temat świadczeń złożonych wypowiedział się TSUE w wyroku z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 (Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket): „Jak wynika z ugruntowanego orzecznictwa ETS, w przypadku, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie jednolite, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług (wyrok ETS z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien, wyrok ETS z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, wyrok ETS z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Lewob Verzekeringen i OV Bank).”

Z kolei w wyroku z dnia 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 ETS wykazał, że: „W celu określenia, czy jedna transakcja złożona, taka jak będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług, należy zidentyfikować jej elementy dominujące. Z orzecznictwa Trybunału wynika, że w przypadku jednej, złożonej transakcji, dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.”

W literaturze (por. G. Mularczyk glosa do wyroku NSA z dnia 5 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 945/05; publ. OSP 2007/7-8/81) podkreśla się, że decydującym kryterium oceny, czy dana czynność ma charakter podstawowy dla danego świadczenia, czy też jedynie pomocniczy, nie jest ani wartość tego świadczenia, ani nazwa umowy, ani nawet jej czasochłonność w stosunku do innych czynności, lecz to, która czynność zaspokaja podstawową potrzebę nabywcy danego świadczenia. Czynności pomocnicze mają natomiast pomóc w realizacji tej potrzeby.

Dla potrzeb ustalenia, czy występuje świadczenie złożone bez znaczenia jest fakt, że nabywca jest zainteresowany realizacją zamówienia w całości oraz że np. wyposażenie w dany sprzęt zostało ujęte w jednej cenie określonej za całość świadczenia. W tym względzie decydujące są regulacje zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług.

Ważne wytyczne w zakresie przedmiotowego zagadnienia przedstawia Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „TSUE”), którego orzecznictwo daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń TSUE wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2006. 347. 1 ze zm.). Dopiero w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno świadczenie, nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenia dla celów podatkowych. Zatem TSUE przedstawia jedynie wskazówki, jak należy interpretować stosowne przepisy, nie wypowiadając się co do tego, która z powyższych wykluczających się zasad powinna mieć zastosowanie w danej sprawie.

Nie zmienia to jednak faktu, że TSUE nie tylko sprzeciwia się sztucznemu dzieleniu świadczeń, ale również ich sztucznemu łączeniu uzasadnionemu jedynie korzyściami podatkowymi. Istotnym w tym zakresie jest jego wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, w którym orzeczono, że _„okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty przez ustawodawstwo danego państwa członkowskiego zwolnieniem dającym prawo do zwrotu zapłaconego podatku w rozumieniu art. 28 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy, oraz z drugiej strony towary wyłączone przez to ustawodawstwo z zakresu zastosowania tego zwolnienia, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dane państwo członkowskie pobierało podatek VAT od dostawy towarów wyłączonych według stawki zwykłej”._

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast na podstawie art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Przy wyznaczaniu zakresu stosowania stawek obniżonych, od dnia 1 stycznia 2011 r. wykorzystywana jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2008 r. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.), która dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług na mocy § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676 z późn. zm.) obowiązuje do dnia 31 grudnia 2018 r.

W załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207., poz. 1293) wymieniono:

*   grupowanie PKWIU 25.11.23.0 - Pozostałe konstrukcje i ich części: płyty, pręty, kątowniki, kształtowniki itp. z żeliwa, stali lub aluminium;
*   grupowanie PKWIU 42.11.20.0 - Roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budowa pasów startowych.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca (podatnik VAT czynny) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej występuje jako podwykonawca i zawiera umowy o roboty budowlane, polegające w głównej mierze na kompleksowej usłudze montażu barier ochronnych wraz z towarzszącą jej dostawą niezbędnych materiałów. Wnioskodawca wykonuje czynności m.in. w obrębie następujących umów:

1.  Umowa nr 1, w której występuje opcja „materiały i urządzenia”, gdzie materiały po zafakturowaniu będą stanowić własności zamawiającego i przed rozpoczęciem montażu nastąpi zmagazynowanie i przekazanie materiałów niezbędnych do realizacji przedmiotu umowy Wykonawcy w jego siedzibie, a protokół zaawansowania robót będzie zawierał ilości, ceny jednostkowe materiałów, bądź odpowiadał procentowo szacunkowej wstępnej wartości zgromadzonego materiału do wartości kontraktu. W przypadku skorzystania z opcji „Materiały i urządzenia” Spółka rozlicza się tak, jak jest opisane w „Rozliczenie wykonanych robót” z tym, że przed rozpoczęciem montażu nastąpi zmagazynowanie i przekazanie materiałów niezbędnych do realizacji przedmiotu umowy Wykonawcy w jego siedzibie. Pierwszy Protokół zaawansowania robót oraz/lub „Certyfikat płatności” najczęściej będzie zawierał wyszczególnione elementy rozliczeniowe (bariery), ilości, ceny jednostkowe i kwoty odpowiadające 80% szacunkowej wstępnej wartości zgromadzonego materiału lub szacunkowej wstępnej wartości kontraktu;
2.  Umowa nr 2, w której występuje opcja „materiały i urządzenia”, gdzie materiały przed rozpoczęciem montażu zostaną skompletowane i zmagazynowane w miejscu wskazanym przez wykonawcę i wykonawca dokona ich odbioru, gdzie protokół zaawansowania robót oraz certyfikat płatności najczęściej będzie zawierał wyszczególnione elementy rozliczeniowe (bariery) ilości, ceny jednostkowe i kwoty odpowiadające procentowej, szacunkowej, wstępnej wartości zgromadzonego materiału lub odpowiadającej wstępnej, procentowej, szacunkowej wartości kontraktu. W przypadku skorzystania z opcji wskazanej „Materiały i urządzenia” Spółka rozlicza się tak, jak jest opisane w „Rozliczenie wykonanych robót” z tym, że: przed rozpoczęciem montażu nastąpi zmagazynowanie i przekazanie materiałów niezbędnych do realizacji przedmiotu umowy Wykonawcy w jego siedzibie. Pierwszy Protokół zaawansowania robót oraz/lub „Certyfikat płatności” najczęściej będzie zawierał wyszczególnione elementy rozliczeniowe (bariery), ilości, ceny jednostkowe i kwoty odpowiadając X% szacunkowej wstępnej wartości zgromadzonego materiału lub szacunkowej wstępnej wartości kontraktu;
3.  Umowa nr 3, w której występuje opcja „materiały i urządzenia”, gdzie bariery przed rozpoczęciem montażu są przekazywane na rzecz Generalnego Wykonawcy i wystawiana jest pierwsza faktura, której wartość odpowiada procentowo szacunkowej wstępnej wartości zgromadzonego materiału do wartości kontraktu, Spółki rozlicza się m.in. w ten sposób, że kwota wynagrodzenia - poza przypadkami określonymi w Umowie - obejmuje należność za wykonanie wszystkich czynności niezbędnych do kompleksowej realizacji przedmiotu Umowy, w tym czynności związane z przygotowaniem i przeprowadzeniem odbioru robót zgodnie ze Specyfikacją Techniczną Wykonania i Odbioru Robót Budowlanych stanowiącą załącznik nr 3 do niniejszej Umowy oraz Dokumentacją Projektową stanowiącą załącznik nr 4 do niniejszej Umowy oraz warunkami kontraktu. Przy czym za wbudowane bariery, za które była wystawiona faktura na początku będzie pomniejszana kwota wcześniej zapłacona. W przypadku gdy są przekazywane na samym początku bariery i wystawiana jest pierwsza faktura, której wartość będzie odpowiadała procentowo szacunkowej wstępnej wartości zgromadzonego materiału do wartości kontraktu, Spółka rozlicza się tak, jak jest opisane w „Rozliczenie wykonanych robót”, z tym że za wbudowane bariery, za które była wystawiona faktura na początku, będzie pomniejszana kwota wcześniej zapłacona. Wykonawca dokona odbioru skompletowanych elementów barier ochronnych w terminie 14 dni od daty zgłoszenia gotowości do ich odbioru, stanowiącym podstawę do wystawienia faktury przejściowej. Podstawą do wystawienia przez Podwykonawcę faktury przejściowej za odebrane przez Wykonawcę elementy barier ochronnych będzie certyfikat płatności.

W odniesieniu do Umów nr 1, 2 i 3 następuje przeniesienie prawa do dysponowania towarem (bariery) jak właściciel odpowiednio na: zamawiającego (Umowa nr l)/wykonawcę (Umowa nr 2)/Generalnego Wykonawcę (Umowa nr 3). Jak wskazuje Wnioskodawca ww. prawo jest realizowane w ramach jednej umowy zlecającej montaż barier wraz z dostawą.

Jednocześnie wskazano, że w przypadku:

1.  Umowy 1 pierwsze instalacje nastąpią około 18 miesięcy od przekazania barier Zamawiającemu (koniec przewidywany jest wiosną 2019);
2.  Umowy 2 instalacja barier rozpoczęła się miesiąc po przeniesieniu ich własności i trwa nadal (przewidywany koniec montażu to maj 2018 r.);
3.  Umowy 3 instalacja barier rozpoczęła się 6 miesięcy po przeniesieniu ich własności i trwa nadal (przewidywany koniec montażu to sierpień 2018 r.).

Wnioskodawca powziął wątpliwość w kwestii zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla czynności wydania barier wykonywanych w ramach zawartych umów dotyczących robót budowlanych. Dla rozstrzygnięcia przedmiotowej kwestii istotne jest ustalenie czy w ramach tych umów mamy do czynienia z usługami kompleksowymi czy też z usługą budowlaną oraz odrębną czynnością polegającą na dostawie materiałów i urządzeń.

Na powyższym tle należy dokonać następujących spostrzeżeń.

Zasadniczo to strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa budowlana, budowlano-montażowa, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, robocizna, transport, zużyta energia, narzędzia itp.). Wyliczenie co składa się na wykonaną usługę, ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Jeżeli zatem świadczenie kompleksowe, na które składa się usługa montażu i dostawa montowanego towaru, nie ogranicza się do przeniesienia prawa dysponowania dostarczonym towarem jak właściciel i – z punktu widzenia nabywcy – celem nabycia świadczenia jest przede wszystkim montaż (usługa ma przeważającą część), wymagający od sprzedawcy wykonania specjalistycznych czynności z wykorzystaniem jego fachowej wiedzy z danej dziedziny (których np. „przeciętny” nabywca nie może wykonać sam i/lub zastosowania specjalistycznego sprzętu, lub przystosowania montowanego towaru do specyficznych potrzeb klienta, to świadczenie takie uznaje się za usługę (a nie dostawę towarów), mimo że w ramach sprzedaży nastąpiła również dostawa towarów.

Jednocześnie wskazać należy, że nieodłączne powiązanie z dostawą wyrobu wynika nie z niemożliwości rozdzielenia wyprodukowanej konstrukcji od jej montażu, ale z zawartych umów handlowych.

Ponadto należy zaznaczyć, że dla celów podatkowych złożone działania podatnika powinny być – co do zasady – traktowane jako jednolita całość. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną całość. Wniosek taki wypływa m.in. z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96). Natomiast zgodnie z orzeczeniem Trybunału w sprawie C-321/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg, o tym, czy dana transakcja stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług powinny decydować wszystkie okoliczności zawarcia tejże transakcji.

W stanach faktycznych oznaczonych we wniosku okoliczności w opisie sprawy wskazują, że mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, na które składa się dostawa barier wraz z montażem – w związku z wykonywaniem przez Wnioskodawcę Umów. Przedmiotem zawartej umowy jest wykonanie usługi budowlanej, gdzie umowy zawierają z reguły wynagrodzenie szacunkowe obliczone na podstawie cen jednostkowych (zawierającej wszelkie koszty realizacji Umowy, w tym robocizny, urządzeń i materiałów; jednostkowe ceny pozostają stałe przez cały czas obowiązywania umowy) – w przypadku Umowy nr 1 i 2. Natomiast w sytuacji Umowy nr 3 wynagrodzenie kształtuje się następująco:

1.  Za pełne i bezusterkowe wykonanie Przedmiotu Umowy strony ustalają szacunkowe/maksymalne wynagrodzenie PW w łącznej ustalonej kwocie netto zgodnie z załącznikiem nr 1. Na wynagrodzenie powyższe składać się będą kwoty będące iloczynem rzeczywistych ilości robót zatwierdzonych przez GW i stałych cen jednostkowych z załącznika nr 1, do umowy. Zwiększenie lub zmniejszenie ilości w poszczególnych zakresach robót nie może być podstawą do zmiany ustalonych stałych cen w Załączniku nr 1, jak również nie może być podstawą do jakichkolwiek roszczeń względem GW;
2.  Do wynagrodzenia netto Podwykonawcy (dalej PW), ustalonego w oparciu o § 9 ust. 1 zostanie doliczony podatek od towarów i usług (VAT), w wysokości obowiązującej w dniu wystawienia faktury. Strony ustalają, że podatek VAT rozliczony zostanie zgodnie z przepisami prawa obowiązującymi w dniu wystawienia faktury.

Niemniej jednak należy przyjąć:

1.  W zakresie pytania nr 1 (Umowa nr 1), że w przypadku skorzystania z opcji wskazanej w części umowy „materiały i urządzenia”, w sytuacji gdzie zgodnie z umową o wykonanie robót następuje oddzielnie fakturowanie dostawy towarów, w okoliczności, gdy pierwsze instalacje nastąpią około 18 miesięcy od przekazania barier Zamawiającemu – mamy do czynienia z dwoma odrębnymi świadczeniami, mianowicie dostawą barier oraz usługą montażu. Znamienne bowiem jest, że materiały (bariery) po zafakturowaniu stanowią własność zamawiającego, a więc dochodzi do ich dostawy przez Wnioskodawcę (podwykonawca) – przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Dopiero po upływie znacznego czasu (wskazany okres około 18 miesięcy) dochodzi do ich montażu, co dodatkowo potwierdza, że czynności te stanowią odrębne zdarzenia (tj. dostawę towaru i świadczenie usług montażu). Podkreślenia wymaga również to, że z okoliczności sprawy wynika, że w związku z przekazaniem barier będzie wystawiona przez Wnioskodawcę odrębna faktura, która zawierać będzie wartość dostarczonych towarów. W tym przypadku Wnioskodawca powinien więc odrębnie potraktować dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług dostawę barier oraz usługę montażu. W efekcie w takich okolicznościach sprawy nie można uznać, że dostawa barier może stanowić element usługi (tj. jej częściowe wykonanie). Zaznaczenia wymaga, że – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – w przypadku skorzystania z opcji wskazanej w części umowy „materiały i urządzenia” wydanie barier i przeniesienie prawa do dysponowania nimi jak właściciel nie występuje również w ramach usługi kompleksowej;
2.  W zakresie pytania nr 2 (Umowa nr 2), że w przypadku skorzystania z opcji wskazanej w części umowy „materiały i urządzenia”, jako że przed rozpoczęciem montażu bariery zostaną skompletowane i zmagazynowane w miejscu wskazanym przez wykonawcę i wykonawca dokona ich odbioru, przy czym towarzyszy temu płatność (certyfikat płatności jest podstawą do wystawienia przez podwykonawcę faktury przejściowej za odebrane przez Wykonawcę elementy barier ochronnych), w okoliczności gdy instalacja barier rozpoczęła się miesiąc po przeniesieniu ich własności – mamy w istocie do czynienia z odrębną dostawą towarów (barier). Podkreślenia wymaga również to, że z okoliczności sprawy wynika, że dostarczone bariery będą podstawą do wystawienia faktury przez Wnioskodawcę. W tej sytuacji, mamy również do czynienia z płatnością za bariery, oraz odbiorem (po uprzednim skompletowaniu i zmagazynowaniu we wskazanym miejscu), czego efektem jest swobodne prawo do dysponowania tymi barierami jak właściciel, co wpisuje się w dyspozycję art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W efekcie w takich okolicznościach sprawy nie można uznać, że dostawa barier może stanowić element usługi (tj. jej częściowe wykonanie). Zaznaczenia wymaga, że – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – w przypadku skorzystania z opcji wskazanej w części umowy „materiały i urządzenia” wydanie barier i przeniesienie prawa do dysponowania nimi jak właściciel nie występuje również w ramach usługi kompleksowej;
3.  W zakresie pytania nr 3 (Umowa nr 3), że w przypadku skorzystania z opcji wskazanej w części umowy „materiały i urządzenia”, w okoliczności gdy instalacja barier rozpoczęła się 6 miesięcy po przeniesieniu ich własności – mamy do czynienia z dwoma odrębnymi świadczeniami, mianowicie z dostawą barier oraz usługą montażu. Wnioskodawca montuje bariery, które nie należą do Wnioskodawcy, bowiem jak wskazano we wniosku dochodzi do ich sprzedaży. Podkreślenia wymaga również to, że z okoliczności sprawy wynika że w związku ze sprzedażą barier wystawiona będzie faktura VAT przez Wnioskodawcę, której wartość odpowiada procentowo szacunkowej wstępnej wartości zgromadzonego materiału do wartości kontraktu. Zatem prawo do rozporządzania barierami jak właściciel przechodzi na nabywcę w momencie ich przekazania, a następnie Wnioskodawca po upływie określonego czasu (6 miesięcy po przeniesieniu ich własności) montuje te bariery. W efekcie w takich okolicznościach sprawy nie można uznać, że dostawa barier może stanowić element usługi (tj. jej częściowe wykonanie) Zaznaczenia wymaga, że – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – w przypadku skorzystania z opcji wskazanej w części umowy „materiały i urządzenia” wydanie barier i przeniesienie prawa do dysponowania nimi jak właściciel nie występuje również w ramach usługi kompleksowej.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście powołanych regulacji prowadzi do stwierdzenia, że w odniesieniu do zawartych przez Spółkę Umów nr 1, 2 i 3 w każdym przypadku mamy do czynienia z dwoma odrębnymi świadczeniami, mianowicie z dostawą barier oraz usługą montażu. Całokształt okoliczności faktycznych jakie towarzyszą realizacji czynności wykonywanych przez Spółkę wskazuje że przedmiotem świadczenia w związku z podpisywanymi Umowami, nie jest świadczenie kompleksowej usługi montażu barier. Oznacza to, że w przypadku dostawy barier sklasyfikowanych przez Wnioskodawcę w grupie PKWIU 25.11.23.0 mamy do czynienia odrębną dostawą towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy. W konsekwencji do wskazanej sprzedaży nie ma zastosowania mechanizm „odwrotnego obciążenia”, który odnosi się wyłącznie do świadczenia usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT. W związku z powyższym Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego w części związanej z wydaniem barier wg zasad tzw. odwróconego podatku VAT jako element usługi budowlanej.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Końcowo wskazuje się, że wydana na rzecz Wnioskodawcy interpretacja, na którą powołano się w złożonym wniosku (znak \`(...)\`), dotyczyła odmiennej sytuacji, tj. przypadku, w którym nie korzystano z opcji wskazanej w części umowy „materiały i urządzenia” (wskazane rozstrzygnięcie nie dotyczyło takiego przypadku). W rezultacie, wydana na rzecz Wnioskodawcy wskazana interpretacja dotyczyła zindywidualizowanego przypadku prawnopodatkowego odbiegającego od istoty zapytania (żądania) Wnioskodawcy przedstawionego w niniejszej sprawie (zapytanie związane z ww. opcją „materiały i urządzenia”).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.