Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-829/15-4/MJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-12-04
Teza: stawka podatku dla mediów dostarczanych do lokalu wynajmowanego na cele działalności gospodarczej
Słowa kluczowe: media; opłata; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony  przedstawione we wniosku z dnia 18 sierpnia 2015 r. (data wpływu 26 sierpnia 2015 r.), uzupełnionym w dniu 27 listopada 2015 r. (data wpływu 30 listopada 2015 r.) na wezwanie nr IPPP2/4512-829/15-2/MJ z dnia 18 listopada 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla mediów dostarczanych do lokalu wynajmowanego na cele działalności gospodarczej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 sierpnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla mediów dostarczanych do lokalu wynajmowanego na cele działalności gospodarczej. Wniosek został uzupełniony w dniu 27 listopada 2015 r. (data wpływu 30 listopada 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest jednostką samorządu terytorialnego. Wynajmuje on przedsiębiorcom składniki swojego majątku w postaci lokali gminnych na punkty usługowe, pobierając przy tym comiesięczny czynsz najmu. Według większości umów najmu przedsiębiorcy ci winni zawrzeć odpowiednie umowy na media (np. zużycie energii elektrycznej z zakładem energetycznym itp.) W przedmiotowym przypadku osoba wynajmująca od gminy lokal nie ma obowiązku zawierania ww. umów. Wynajmujący, na którego figurują liczniki zużycia mediów, obciąża przedsiębiorcę wykazując odpowiednie składniki na fakturze VAT, bazując na fakturach jakimi sam jest obciążany.

Na podstawie umowy najmu lokalu, Najemca zobowiązany jest płacić za następujące – ujmowane przez Wynajmującego na fakturze VAT – składniki:

*   miesięczny czynsz najmu,
*   za centralne ogrzewanie,
*   za wodę i odprowadzanie ścieków.

Należności Gminy z tytułu najmu oraz z centralnego ogrzewania podlegają stawce VAT 23%, natomiast z tytułu zużycia wody 8%. W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że najemca ma możliwość wyboru dostawcy/usługodawcy mediów oraz zawarcia bezpośrednio z nim umowy.

Składniki czynszu i opłat dodatkowych oraz sposób ich naliczania przedstawia się następująco:

*   miesięczny czynsz najmu określony w wartości netto plus podatek od towarów i usług,
*   za centralne ogrzewanie ryczałtowo płatne co miesiąc w sezonie grzewczym na podstawie wystawianych faktur przez Zakład Energetyki Cieplnej proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni,
*   za wodę i odprowadzanie ścieków według iloczynu norm zużycia wody, który na 1 zatrudnionego wynosi 0,45 m3, zgodnie z tabelą nr 3 rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody oraz stawki cen wynikających z taryfy Zakładu Wodociągów i Kanalizacji. Licznika wody w lokalu brak.

Na poczet zużytej energii elektrycznej najemca będzie wnosił miesięczną zaliczkę w określonej wysokości netto plus podatek VAT. Ostateczne rozliczenie będzie następować na koniec każdego roku kalendarzowego na podstawie faktycznego zużycia według wskazań licznika zainstalowanego w najmowanym lokalu. Należność z tytułu zużycia poszczególnych mediów i należność z tytułu najmu znajdują się w odrębnych pozycjach faktury.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Jaką stawką VAT powinna być potraktowana należność z tytułu zużycia wody przy tak skonstruowanej umowie najmu: 8% - gdyż składniki faktury są odpowiednio osobno wyodrębnione, czy też 23% z racji dominującej pozycji najmu opodatkowanego stawką VAT 23%?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ww. przypadku, biorąc pod uwagę tak skonstruowaną umowę najmu lokalu, gdzie składniki w postaci miesięcznego czynszu najmu, zużycia energii elektrycznej, zużycia wody oraz odprowadzania ścieków są wyodrębnione – Wnioskodawca nie musi traktować czynszu najmu jako usługi kompleksowej. Można zastosować tu wyszczególnienie usług i do każdej zastosować odrębną stawkę:

*   miesięczny czynsz najmu – stawka 23%,
*   centralne ogrzewania – stawka 23%,
*   woda i odprowadzenie ścieków – stawka 8%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary natomiast, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywca usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W myśl z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy o VAT podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast dla towarów i usług wymienionych w załączniki nr 3 do ustawy, stawka podatku – stosownie do art. 41 ust. 2 - wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynność stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W poz. 140 załącznika nr 3 do ustawy, ustawodawca wymienił „usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych” PKWiU 36.00.20.0, w poz. 141 tego załącznika – „usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych” PKWiU 36.00.30.0, z kolei w poz. 142 – „usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków” PKWiU ex 37.

Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy o VAT, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania obniżonej stawki podatku VAT tylko do usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa usługi”. Zatem, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT dotyczy wyłącznie danej usługi z danego grupowania.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe. Wobec powyższych uregulowań, usługi w zakresie najmu nieruchomości o charakterze niemieszkalnym opodatkowane są stawką podatku w wysokości 23%.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest jednostką samorządu terytorialnego. Wynajmuje on przedsiębiorcom składniki swojego majątku w postaci lokali gminnych na punkty usługowe, pobierając przy tym comiesięczny czynsz najmu. Według większości umów najmu przedsiębiorcy powinni zawrzeć odpowiednie umowy na media (np. zużycie energii elektrycznej z zakładem energetycznym itp.) Jednakże w analizowanym przypadku osoba wynajmująca od Wnioskodawcy lokal nie ma obowiązku zawierania ww. umów. Wynajmujący, na którego figurują liczniki zużycia mediów, obciąża przedsiębiorcę wykazując odpowiednie składniki na fakturze VAT, bazując na fakturach jakimi sam jest obciążany. Na podstawie umowy najmu lokalu, Najemca zobowiązany jest płacić za następujące – ujmowane przez Wynajmującego na fakturze VAT – składniki: miesięczny czynsz najmu, za centralne ogrzewanie, za wodę i odprowadzanie ścieków.

Należności Gminy z tytułu najmu oraz z centralnego ogrzewania podlegają stawce VAT 23%, natomiast z tytułu zużycia wody 8%.

Najemca ma możliwość wyboru dostawcy/usługodawcy mediów oraz zawarcia bezpośrednio z nim umowy. Naliczenie opłaty z tytułu zużycia wody i odprowadzania ścieków odbywa się według iloczynu norm zużycia wody, który na 1 zatrudnionego wynosi 0,45 m3, zgodnie z tabelą nr 3 rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody oraz stawki cen wynikających z taryfy Zakładu Wodociągów i Kanalizacji. W lokalu brak jest licznika wody. Na poczet zużytej energii elektrycznej najemca będzie wnosił miesięczną zaliczkę w określonej wysokości netto plus podatek VAT. Ostateczne rozliczenie będzie następować na koniec każdego roku kalendarzowego na podstawie faktycznego zużycia według wskazań licznika zainstalowanego w najmowanym lokalu.

Należność z tytułu zużycia poszczególnych mediów i należność z tytułu najmu znajdują się w odrębnych pozycjach faktury.

W tak przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca ma wątpliwości jaką stawkę podatku VAT powinien zastosować do należności z tytułu zużycia wody.

W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Tak więc najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu, przy czym ustawodawca nie zdefiniował, jakie koszty wynajmującego mieszczą się w pojęciu „czynszu”.

Zgodnie z aktualną linią orzecznictwa (wyrok TSUE w sprawie C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa) w sytuacji gdy mamy do czynienia z mediami takimi jak: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej czy gazu, to co do zasady uznajemy je za usługi odrębne od stricte usługi najmu w sytuacji gdy najemca ma możliwość wyboru ilości zużycia mediów. Zatem kryterium zużycia będzie jednym z czynników decydujących o odrębności świadczeń. Sytuacja w której to najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z poszczególnych mediów poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia, występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia mediów w oparciu o wskazania liczników. Zasadę, że dostawa mediów stanowi odrębne od najmu świadczenie, należy również przyjąć w przypadku gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłat z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie według liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemców. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości czy też powierzchnia nieruchomości.

Zatem jak wynika z cytowanego wyroku, w przypadku gdy najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców i może decydować o swoim zużyciu wody, wówczas nie mamy do czynienia z kompleksową usługą najmu, gdyż usługę zapewnienia dostępu do wody należy uznać za odrębną od usługi najmu.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że najemca co prawda ma możliwość wyboru dostawcy mediów oraz zawarcia bezpośrednio z nim umowy, jednakże nie korzysta z tej opcji. Rozliczenie opłat za wodę i odprowadzenie ścieków odbywa się według iloczynu normy zużycia wody, określonej w odrębnych przepisach, i ceny wynikającej z taryfy Zakładu Wodociągów i Kanalizacji.

Wnioskodawca nie ma zatem możliwości decydowania o wielkości zużycia mediów przez najemców. To najemca decyduje o wielkości zużycia ww. mediów a wysokość opłaty z tytułu ich zużycia określana jest w oparciu o kryterium liczby osób faktycznie korzystających z lokalu.

Wobec tego należy stwierdzić, że skoro najemca decyduje o ilości zużytej wody, to usługa zapewnienia dostępu do wody jest usługą odrębną w stosunku do usługi najmu i podlega opodatkowaniu stawką właściwą dla tej usługi, tj. 8%.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w tak przedstawionym stanie faktycznym należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.