Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.751.2020.2.AKR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-03
Teza: obowiązki płatnika wynikające z zawarcia umów zleceń oraz umów o dzieło z obcokrajowcami
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek płatnika; oświadczenia; umowa-umowa o dzieło; umowa-umowa zlecenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 września 2020 r. (data wpływu 7 września 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika wynikających z zawarcia umów zleceń oraz umów o dzieło z obcokrajowcami **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 września 2020 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika wynikających z zawarcia umów zleceń oraz umów o dzieło z obcokrajowcami.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

… S.A. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski, tj. podatnikiem podatku dochodowego w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406). Spółka rekrutuje i zatrudnia m.in. osoby będące obywatelami krajów innych niż Polska (przykładowo Włoch, Ukrainy, Wielkiej Brytanii, Słowacji, Niemiec, Białorusi, Japonii, Rosji, Korei Południowej) na podstawie umów zlecenia (dalej: „Zleceniobiorcy”) oraz umów o dzieło z przeniesieniem praw autorskich (dalej: „Wykonawcy”). W dalszej części w przypadku łącznego referowania do Zleceniobiorców i Wykonawców Spółka będzie używać pojęcia „Zatrudnieni”. Zatrudnieni zawierają ze Spółką odpowiednio umowy zlecenia i o dzieło z przeniesieniem praw autorskich jako osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. Zatrudnieni przebywają i pracują na terytorium Polski, tzn. posiadają wymagane polskimi przepisami dokumenty takie jak wiza, pozwolenia na pobyt i/lub pracę, zaświadczenie o zarejestrowaniu pobytu obywatela Unii Europejskiej, potwierdzenie zameldowania, oświadczenie o powierzeniu pracy, etc. Umowy zlecenia zawierane przez Spółkę ze Zleceniobiorcami są odpłatne i opiewają na kwoty wyższe niż 200 zł. Spółka sporadycznie zawiera umowy zlecenia na kwoty niższe niż 200 zł, jednak przedmiotowe umowy nie są przedmiotem wniosku. W trakcie roku podatkowego Zatrudnieni mogą przebywać na terytorium Polski równo 183 dni, poniżej 183 dni lub powyżej 183 dni. Zdarza się, że przy zawieraniu umowy zlecenia lub umowy o dzieło z przeniesieniem praw autorskich Zatrudnieni przedstawiają Spółce ważny zagraniczny certyfikat rezydencji podatkowej. W takiej sytuacji Spółka traktuje Zatrudnionego jako zagranicznego rezydenta podatkowego zgodnie z treścią certyfikatu rezydencji. W praktyce jednak przy zawieraniu umowy zlecenia lub umowy o dzieło z przeniesieniem praw autorskich Zatrudnieni najczęściej nie przedstawiają Spółce certyfikatów rezydencji podatkowej, które determinują zasady opodatkowania zagranicznych Zatrudnionych i nie jest to w żaden sposób zależne od Spółki. W rezultacie, w celu wyjaśnienia rezydencji podatkowej Zatrudnionych, Spółka zwraca się o informację w tym zakresie do jedynych osób, które będą wstanie tą rezydencję podatkową określić, tj. do samych Zatrudnionych. Spółka nie posiada bowiem i nie będzie posiadać instrumentów prawnych, aby samodzielnie określić rezydencję podatkową Zatrudnionych. Spółka zwraca się do Zatrudnionych z prośbą o złożenie odpowiednich oświadczeń na etapie zbierania danych osobowych Zatrudnionych, które są niezbędne do prawidłowego sporządzenia umowy zlecenia lub umowy o dzieło z przeniesieniem praw autorskich. Spółka zamieszcza treść oświadczeń pod kwestionariuszem z danymi osobowymi odpowiednio Zleceniobiorców lub Wykonawców. Oświadczenia są zatem składane na etapie zbierania danych osobowych Zatrudnionych. W ramach pierwszego rodzaju oświadczeń Zatrudnieni mogą oświadczyć, że w okresie wykonywania odpowiednio umowy zlecenia lub umowy o dzieło z przeniesieniem praw autorskich na rzecz Spółki ich ośrodek interesów życiowych (tj. centrum interesów osobistych lub gospodarczych) znajduje się w Polsce (dalej: „Oświadczenie nr 1”). Treść Oświadczenia nr 1 brzmi: „Niniejszym oświadczam, że w okresie wykonywania \[odpowiednio - przypis Spółki\] umowy zlecenia/umowy o dzieło na rzecz … S.A. posiadam w Polsce ośrodek interesów życiowych (tj. moje centrum interesów osobistych lub gospodarczych mieści się w Polsce) i w konsekwencji jestem rezydentem podatkowym Polski: TAK/NIE\*, (niepotrzebne skreślić)” Dodatkowo w celu dochowania jak najwyższej staranności w wykonywaniu obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: „podatek PIT”) oraz ułatwienia Zatrudnionym złożenia prawidłowego i świadomego Oświadczenia nr 1 Spółka jako wyjaśnienie do Oświadczenia nr 1 zamieszcza również krótką informację dla Zatrudnionych, co należy rozumieć pod pojęciami „centrum interesów życiowych” oraz „centrum interesów gospodarczych”. W ramach drugiego rodzaju oświadczeń Zatrudnieni mogą oświadczyć, że ich pobyt na terytorium Polski w danym roku podatkowym przekroczył 183 dni (dalej: „Oświadczenie nr 2”). Treść Oświadczenia nr 2 brzmi: „Niniejszym oświadczam, że mój pobyt w Polsce w danym roku podatkowym przekroczył już 183 dni: TAK/NIE\*, (niepotrzebne skreślić).” Treść Oświadczenia nr 2 jest umotywowana faktem, że Zatrudniony mógł przyjechać do Polski jeszcze przed rozpoczęciem wykonywania odpowiednio umowy zlecenia lub umowy o dzieło z przeniesieniem praw autorskich na rzecz Spółki. Pozyskanie Oświadczenia nr 2 przez Spółkę umożliwi zatem przekazanie Spółce informacji, czy w momencie podjęcia współpracy Zatrudniony przebywa na terytorium Polski w roku podatkowym dłużej niż 183 dni. Spółka zdaje sobie sprawę, że już po podpisaniu przez Zatrudnionego Oświadczenia nr 1 i Oświadczenia nr 2 sytuacja Zatrudnionego może ulec zmianie. W rezultacie Spółka zobowiązuje Zatrudnionego do aktualizacji złożonych oświadczeń, jeżeli zmienią się objęte nimi okoliczności. W tym celu Spółka prosi Zatrudnionego o złożenie oświadczenia o następującej treści (dalej: „Oświadczenie nr 3”): „Niniejszym zobowiązuję się, że w przypadku: 1) jakichkolwiek zmian w zakresie informacji zawartych w Oświadczeniu nr 1 niezwłocznie złożę do … S.A. aktualizację przedmiotowego oświadczenia, 2) gdy w Oświadczeniu nr 1 została wskazana odpowiedź NIE (tj. gdy nie posiadam w Polsce ośrodka interesów życiowych), niezwłocznie poinformuję … S.A. o przekroczeniu przeze mnie 183 dni pobytu w Polsce w każdym roku podatkowym, w którym będzie obowiązywać \[odpowiednio - przypis Spółki\] umowa zlecenie/o dzieło.” Co więcej, jeżeli Zatrudniony w Oświadczeniu nr 1 wskaże, że nie posiada on w Polsce ośrodka interesów życiowych, a przewidywany czas trwania jego odpowiednio umowy zlecenia lub o dzieło z przeniesieniem praw autorskich przekracza jeden rok podatkowy, Spółka w końcówce pierwszej połowy kolejnego roku podatkowego dodatkowo kontaktuje się indywidualnie z każdym takim Zatrudnionym i przypomina mu o konieczności złożenia aktualizacji Oświadczenia nr 2 ze wskazaniem konkretnego dnia, w którym długość pobytu Zatrudnionego w Polsce w roku podatkowym wyniosła 183 dni. Analogicznie w przypadku, w którym odpowiednio umowa zlecenia lub umowa o dzieło z przeniesieniem praw autorskich została zawarta w pierwszej połowie roku podatkowego i Zatrudniony w Oświadczeniu nr 1 wskazał, że nie posiada ośrodka interesów życiowych w Polsce - wówczas w końcówce pierwszego półrocza trwania umowy zlecenia lub umowy o dzieło z przeniesieniem praw autorskich Spółka dodatkowo kontaktuje się indywidualnie z każdym takim Zatrudnionym i przypomina mu o konieczności złożenia aktualizacji Oświadczenia nr 2 ze wskazaniem konkretnego dnia, w którym długość pobytu Zatrudnionego w Polsce w roku podatkowym wyniosła 183 dni. Powyższe dodatkowe działania podejmowane przez Spółkę mają na celu wsparcie Zatrudnionych w prawidłowym ustaleniu zakresu ich obowiązków podatkowych w Polsce oraz dochowanie przez Spółkę jak najwyższej staranności w wykonywaniu obowiązków płatnika podatku PIT. W sytuacji, gdy Zatrudniony wskaże w Oświadczeniu nr 1, że jego ośrodek interesów życiowych znajduje się w Polsce lub w Oświadczeniu nr 2, że jego pobyt w Polsce w danym roku podatkowym przekroczył już 183 dni wówczas Spółka traktuje takiego Zatrudnionego jako polskiego rezydenta podatkowego i pobiera od wypłacanego wynagrodzenia zaliczki na podatek PIT na zasadach ogólnych. W przypadku, gdy Zatrudniony nie złoży ani Oświadczenia nr 1 ani Oświadczenia nr 2 lub w Oświadczeniu nr 1 wskaże, że jego ośrodek interesów życiowych znajduje się poza Polską i jednocześnie w Oświadczeniu nr 2 wskaże, że jego pobyt w Polsce w danym roku podatkowym nie przekroczył jeszcze 183 dni wówczas Spółka traktuje takiego Zatrudnionego jako zagranicznego rezydenta podatkowego i pobiera od wypłacanego wynagrodzenia 20% zryczałtowany podatek dochodowy. Natomiast jeżeli Spółka znajduje się w posiadaniu Oświadczenia nr 1, zgodnie z którym ośrodek interesów życiowych Zatrudnionego znajduje się poza Polską i Zatrudniony złoży aktualizację Oświadczenia nr 2 ze wskazaniem konkretnego dnia, w którym długość pobytu Zatrudnionego w Polsce w roku podatkowym wyniosła 183 dni, wówczas od dnia następującego po tym wskazanym dniu Zatrudniony jest traktowany przez Spółkę jako polski rezydent podatkowy i od wypłacanego wynagrodzenia pobierane są zaliczki na podatek PIT na zasadach ogólnych. Natomiast od stycznia kolejnego roku podatkowego Spółka jako płatnik pobiera od wynagrodzenia wypłacanego takiemu Zatrudnionemu 20% zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o PIT aż do upływu 183 dnia pobytu Zatrudnionego w Polsce. Spółka podkreśla, że oświadczenia składane przez Zatrudnionych pozostają jedynie w ich gestii i w związku z tym powinny cechować się wysoką wiarygodnością, ponieważ złożenie zgodnych ze stanem faktycznym oświadczeń leży w ich interesie. Spółka zaznacza również, że nie ma prawnej możliwości weryfikowania oświadczeń składanych przez Zatrudnionych i w konsekwencji opiera się na informacjach podanych przez Zatrudnionych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku, gdy Zleceniobiorca złoży Oświadczenie nr 1, w którym oświadczy, że jego ośrodek interesów życiowych (centrum interesów osobistych lub gospodarczych) znajduje się w Polsce, to Spółka powinna traktować takiego Zleceniobiorcę od początku współpracy jako polskiego rezydenta podatkowego i w konsekwencji obliczać zaliczki na podatek PIT na zasadach ogólnych, a nie na zasadach dotyczących nierezydentów (zryczałtowany podatek dochodowy)?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku, gdy Zleceniobiorca złoży Oświadczenie nr 2, w którym oświadczy, że przebywa na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym, to Spółka, niezależnie od treści Oświadczenia nr 1, powinna traktować takiego Zleceniobiorcę od początku współpracy jako polskiego rezydenta podatkowego i w konsekwencji obliczać zaliczki na podatek PIT na zasadach ogólnych, a nie na zasadach dotyczących nierezydentów (zryczałtowany podatek dochodowy)?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku, gdy Wykonawca złoży Oświadczenie nr 1, w którym oświadczy, że jego ośrodek interesów życiowych (centrum interesów osobistych lub gospodarczych) znajduje się w Polsce, to Spółka powinna traktować takiego Wykonawcę od początku współpracy jako polskiego rezydenta podatkowego i w konsekwencji obliczać zaliczki na podatek PIT na zasadach ogólnych, a nie na zasadach dotyczących nierezydentów (zryczałtowany podatek dochodowy)?
4.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku, gdy Wykonawca złoży Oświadczenie nr 2, w którym oświadczy, że przebywa na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym, to Spółka, niezależnie od treści Oświadczenia nr 1, powinna traktować takiego Wykonawcę od początku współpracy jako polskiego rezydenta podatkowego i w konsekwencji obliczać zaliczki na podatek PIT na zasadach ogólnych, a nie na zasadach dotyczących nierezydentów (zryczałtowany podatek dochodowy)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1, w przypadku, gdy Zleceniobiorca złoży Oświadczenie nr 1, w którym oświadczy, że jego ośrodek interesów życiowych (centrum interesów osobistych lub gospodarczych) znajduje się w Polsce, to Spółka powinna traktować takiego Zleceniobiorcę od początku współpracy jako polskiego rezydenta podatkowego i w konsekwencji obliczać zaliczki na podatek PIT na zasadach ogólnych, a nie na zasadach dotyczących nierezydentów (zryczałtowany podatek dochodowy).

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2, w przypadku, gdy Zleceniobiorca złoży Oświadczenie nr 2, w którym oświadczy, że przebywa na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym, to Spółka, niezależnie od treści Oświadczenia nr 1, powinna traktować takiego Zleceniobiorcę od początku współpracy jako polskiego rezydenta podatkowego i w konsekwencji obliczać zaliczki na podatek PIT na zasadach ogólnych, a nie na zasadach dotyczących nierezydentów (zryczałtowany podatek dochodowy).

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 3, w przypadku, gdy Wykonawca złoży Oświadczenie nr 1, w którym oświadczy, że jego ośrodek interesów życiowych (centrum interesów osobistych lub gospodarczych) znajduje się w Polsce, to Spółka powinna traktować takiego Wykonawcę od początku współpracy jako polskiego rezydenta podatkowego i w konsekwencji obliczać zaliczki na podatek PIT na zasadach ogólnych, a nie na zasadach dotyczących nierezydentów (zryczałtowany podatek dochodowy).

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 4, w przypadku, gdy Wykonawca złoży Oświadczenie nr 2, w którym oświadczy, że przebywa na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym, to Spółka, niezależnie od treści Oświadczenia nr 1, powinna traktować takiego Wykonawcę od początku współpracy jako polskiego rezydenta podatkowego i w konsekwencji obliczać zaliczki na podatek PIT na zasadach ogólnych, a nie na zasadach dotyczących nierezydentów (zryczałtowany podatek dochodowy).

Zdaniem Wnioskodawcy, ze względu na wspólną argumentację mającą zastosowanie do pytań nr 1-4, poniżej przedstawione zostało łączne uzasadnienie stanowiska Spółki w tym zakresie. Punktem wyjścia przy ustalaniu obowiązków Spółki jako płatnika podatku PIT w stosunku do wynagrodzenia wypłacanego Zatrudnionym jest ustalenie rezydencji podatkowej Zatrudnionych, tj. miejsca zamieszkania osoby fizycznej dla celów podatkowych.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.; dalej „ustawa o PIT”) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W myśl art. 3 ust. 2a ww. ustawy osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 2b pkt 2 ww. ustawy za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia.

W świetle art. 4a ww. ustawy przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Od miejsca zamieszkania podatnika dla celów podatkowych zależy, czy podatnik podlega nieograniczonemu czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeżeli podatnik ma miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce płaci podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy). Wspomniany przepis art. 3 ust. 1a ustawy o PIT wskazuje na dwie przesłanki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co oznacza, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a w konsekwencji podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu wszystkich osiąganych dochodów. Pierwszym warunkiem pozwalającym na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski jest posiadanie w Polsce centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób i wymaga uwzględnienia okoliczności dotyczących osobistej i ekonomicznej sfery życia osoby fizycznej. Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć tzw. ognisko domowe, wszelkie powiązania rodzinne i towarzyskie, aktywność społeczną, polityczną, kulturalną, obywatelską, przynależność do organizacji (klubów), uprawiane hobby itp. Natomiast „centrum interesów gospodarczych” to miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itp. Tym samym w świetle przepisu art. 3 ust. 1a ustawy o PIT już osoba, która całość lub większość swoich dochodów uzyskuje w Polsce, może podlegać opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów. Druga z przesłanek posiadania polskiej rezydencji podatkowej, tj. kwestia przebywania na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym, zostaje spełniona w chwili, gdy dana osoba fizyczna rozpoczyna 184 dzień swojego pobytu w Polsce w roku podatkowym. W rezultacie, zdaniem Spółki, Zatrudniony, który wskaże w Oświadczeniu nr 1, że posiada w Polsce ośrodek interesów życiowych (centrum interesów osobistych lub gospodarczych), powinien być uznany za osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy o PIT, tj. za polskiego rezydenta podatkowego Polski, od pierwszego dnia obowiązywania umowy zlecenia lub umowy o dzieło z przeniesieniem praw autorskich. Analogicznie, jeżeli Zatrudniony na etapie zbierania danych osobowych do sporządzenia umowy zlecenia lub umowy o dzieło z przeniesieniem praw autorskich wskaże w Oświadczeniu nr 2, że przebywa na terytorium Polski w danym roku podatkowym już ponad 183 dni, powinien on być uznany przez Spółkę za osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce i posiadającą w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy od początku współpracy ze Spółką.

W konsekwencji należy zatem wskazać, że od wynagrodzeń wypłacanych Zatrudnionym, którzy złożyli oświadczenia o posiadaniu ośrodka interesów życiowych w Polsce (niezależnie od długości ich pobytu w Polsce) lub złożyli oświadczenia o przebywaniu na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym, Spółka jako płatnik jest zobowiązana do poboru zaliczek na podatek PIT na zasadach ogólnych (art. 41 ust. 1 ustawy o PIT). Rozliczanie cudzoziemców na zasadach ogólnych obowiązuje Spółkę od dnia spełnienia przesłanek wynikających z art. 3 ust. 1a ustawy o podatku PIT do dnia ich ustania.

W rezultacie w stosunku do Zatrudnionych, którzy w Oświadczeniu nr 1 wskazali, że posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych, powyższa zasada będzie obowiązywać od dnia złożenia takiego oświadczenia do dnia uzyskania informacji o zmianie wskazanych w nim danych. W stosunku do Zatrudnionych, którzy w Oświadczeniu nr 1 poinformowali o braku ośrodka interesów życiowych w Polsce oraz złożyli Oświadczenie nr 2, zgodnie z którym ich pobyt na terytorium Polski przekroczył już 183 dni w roku podatkowym, powyższa zasada będzie obowiązywać od pierwszego dnia obowiązywania umowy zlecenia lub umowy o dzieło z przeniesieniem praw autorskich do końca roku podatkowego, za który dokonywane jest rozliczenie podatkowe. Natomiast od stycznia kolejnego roku podatkowego Spółka jako płatnik jest zobowiązana pobierać od wypłacanego wynagrodzenia 20% zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o PIT aż do upływu 183 dnia pobytu Zatrudnionego w Polsce. W sytuacji wypłaty wynagrodzenia Zatrudnionemu, który nie ma w Polsce ośrodka interesów życiowych, i którego pobyt na terenie Polski nie przekroczył 183 dni w roku podatkowym, Spółka jest zobowiązana pobierać od wypłacanego wynagrodzenia 20% zryczałtowany podatek, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o PIT. Jeśli pobyt ten przekroczy 183 dni i Zatrudniony złoży Spółce aktualizację Oświadczenia nr 2, Spółka powinna od 184 dnia pobytu Zatrudnionego w Polsce stosować zasady jak dla osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce, tj. pobierać zaliczki na podatek PIT na zasadach ogólnych.

Powyższe podejście znajduje potwierdzenie w ugruntowanej linii interpretacyjnej organów podatkowych, np.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) z dnia 16 czerwca 2020 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.449.2020.1.KF,

*   interpretacja indywidualna DKIS z dnia 7 lutego 2020 r., nr 0115-KDIT1.4011.85.2019.2.MST,

*   interpretacja indywidualna DKIS z dnia 21 stycznia 2020 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.156.2019.1.KF,

*   interpretacja indywidualna DKIS z dnia 24 grudnia 2019 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.67.2019.1.KF,

*   interpretacja indywidualna DKIS z dnia 3 października 2019 r., nr 0112-KDIL3-1.4011.193.2019.2.AMN,

*   interpretacja indywidualna DKIS z dnia 8 października 2019 r., nr 0115-KDIT2-2.4011.308.2019.1.ENB.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 2b ww. ustawy za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
5.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
6.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
7.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;
8.  niezrealizowanych zysków, o których mowa w art. 30da.

Na podkreślenie zasługuje fakt, że katalog dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o którym mowa w powoływanym przepisie art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest katalogiem zamkniętym. Tak więc, ustawodawca dopuszcza istnienie także innych dochodów, które należy uznać za osiągnięte na terytorium Polski. W przepisie tym przewidziano opodatkowanie oparte na zasadzie źródła. Jeżeli źródło przychodów nierezydenta znajduje się na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej, to Rzeczpospolita Polska ma prawo opodatkować dochody uzyskane z tego źródła na zasadach obowiązujących w tym państwie (ograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powołane wyżej przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Wspomniany przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a więc – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym określona osoba, która ma ścisłe powiązania biznesowe czy też gospodarcze w Polsce, a całą rodzinę i znajomych w innym państwie, może w takiej sytuacji podlegać opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów.

Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć tzw. ognisko domowe, wszelkie powiązania rodzinne i towarzyskie, aktywność społeczną, polityczną, kulturalną, obywatelską, przynależność do organizacji/klubów, uprawiane hobby itp. Z kolei „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a ustawy ww. analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ośrodka interesów życiowych.

Uznanie osoby fizycznej za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy nie przesądza o uznaniu tej osoby za osobę podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Jak już bowiem wspomniano przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a, 2b ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Ocena czy osoba fizyczna podlega w Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu powinna być dokonana w każdym przypadku indywidualnie z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W związku z tym, że Wnioskodawca rekrutuje i zatrudnia m.in. osoby będące obywatelami krajów innych niż Polska (przykładowo Włoch, Ukrainy, Wielkiej Brytanii, Słowacji, Niemiec, Białorusi, Japonii, Rosji, Korei Południowej) do wypłacanych wynagrodzeń mają zastosowanie odpowiednie konwencje i umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawarte między Rzecząpospolitą Polską a ww. krajami.

I tak, w świetle art. 4 ust. 1 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania sporządzonej w Rzymie w dniu 21 czerwca 1985 r. (Dz. U. z 1989 r., Nr 62, poz. 374, z późn. zm.), w rozumieniu niniejszej umowy określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryteria o podobnym charakterze. Jednakże niniejsze określenie nie obejmuje osoby, która podlega opodatkowaniu w tym Państwie tylko w zakresie dochodu ze źródeł położonych w tym Państwie.

W świetle art. 4 ust. 1 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Kijowie w dniu 12 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1994 r., Nr 63, poz. 269, z późn. zm.), zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszenia zysku, podpisanej przez Polskę oraz przez Ukrainę dnia 7 czerwca 2017 r., w rozumieniu niniejszej Konwencji określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Jednakże określenie to nie obejmuje osoby, która podlega opodatkowaniu w Umawiającym się Państwie z tytułu dochodu uzyskiwanego tylko w tym Państwie lub z tytułu majątku znajdującego się w danym Państwie.

W świetle art. 4 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, sporządzonej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2006 r., Nr 250, poz. 1840), zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszenia zysku, podpisanej przez Polskę oraz przez Zjednoczone Królestwo dnia 7 czerwca 2017 r., w rozumieniu niniejszej Konwencji, określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która według prawa tego Państwa podlega tam opodatkowaniu, z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu, miejsce utworzenia albo inne kryterium o podobnym charakterze, i obejmuje również to Państwo oraz jakąkolwiek jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Jednakże, określenie to nie obejmuje osoby, która podlega opodatkowaniu w tym Państwie tylko dlatego, że osiąga ona dochód lub zyski majątkowe ze źródeł w nim położonych.

W myśl art. 4 ust. 1 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r. (Dz. U. z 1996 r., Nr 30, poz. 131, z późn. zm.), zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszenia zysku, podpisanej przez Polskę oraz przez Republikę Słowacką dnia 7 czerwca 2017 r., w rozumieniu niniejszej umowy określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Określenie powyższe nie obejmuje żadnej osoby, która podlega opodatkowaniu w tym Państwie w zakresie dochodu osiągniętego ze źródła tylko w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego w tym Państwie.

W świetle art. 4 ust. 1 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r., Nr 12, poz. 90), w rozumieniu niniejszej umowy, określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo, każdą jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Jednakże określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie, w zakresie dochodu osiąganego tylko ze źródeł w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego w tym Państwie.

W myśl art. 4 ust. 1 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Białoruś w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Mińsku dnia 18 listopada 1992 r. (Dz. U. z 1993 r., Nr 120, poz. 534), w rozumieniu niniejszej Umowy określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam obowiązkowi podatkowemu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Japonią o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Tokio w dniu 20 lutego 1980 r. (Dz. U. z 1983 r., Nr 12, poz. 60), zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego, mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszenia zysku, podpisaną przez Polskę oraz Japonię dnia 7 czerwca 2017 r., określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza osobę, która według prawa tego państwa podlega opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryteria o podobnym charakterze. Jednakże, określenie to nie obejmuje osoby, która podlega opodatkowaniu w tym Umawiającym się Państwie tylko w zakresie dochodu ze źródeł w nim położonych.

W świetle art. 1 ust. 2 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Federacji Rosyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Moskwie dnia 22 maja 1992 r. (Dz. U. z 1993 r., Nr 125, poz. 569, z późn. zm.), zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego, mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszenia zysku, podpisaną przez Polskę oraz Federację Rosyjską dnia 7 czerwca 2017 r., w rozumieniu niniejszej Umowy określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na miejsce zamieszkania, miejsce jej stałego pobytu, miejsce zarejestrowania osoby prawnej albo inne kryterium o podobnym charakterze. Jeżeli dochód jest osiągany przez spółkę jawną, to miejsce zamieszkania ustala się w miejscu pobytu osoby podlegającej opodatkowaniu od takiego dochodu.

W myśl art. 4 ust. 1 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Korei w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Seulu dnia 21 czerwca 1991 r. (Dz. U. z 1992 r., Nr 28, poz. 126, z późn. zm.), zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego, mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszenia zysku, podpisaną przez Polskę oraz Republikę Korei dnia 7 czerwca 2017 r., w rozumieniu niniejszej konwencji określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę naczelnego lub głównego biura, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Jednakże określenie to nie obejmuje żadnej osoby, która podlega opodatkowaniu w tym Państwie w odniesieniu do dochodu pochodzącego jedynie ze źródeł w tym Państwie.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na mocy art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością,
3.  przedsiębiorstwa w spadku

−z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Stosownie do art. 29 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji (art. 29 ust. 2 ww. ustawy).

Obowiązki płatników podatku dochodowego określone zostały w art. 41 i art. 42 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 41 ust. 4 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

Zgodnie z art. 41 ust. 9a ww. ustawy, jeżeli miejsce zamieszkania podatnika dla celów podatkowych zostało udokumentowane certyfikatem rezydencji niezawierającym okresu jego ważności, płatnik przy poborze podatku uwzględnia ten certyfikat przez okres kolejnych dwunastu miesięcy od dnia jego wydania.

Na podstawie art. 42 ust. 1 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby (…).

W terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 41, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczne deklaracje, według ustalonego wzoru. Jednakże roczne deklaracje dotyczące podatku pobranego zgodnie z art. 30a ust. 2a płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przesyłają do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania. Przepis art. 38 ust. 1b stosuje się odpowiednio (art. 42 ust. 1a ww. ustawy).

W myśl art. 42 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa:

1.  w art. 3 ust. 1, oraz urzędom skarbowym przy pomocy których naczelnicy urzędów skarbowych właściwi według miejsca zamieszkania podatnika wykonują swoje zadania - imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 41 ust. 1, sporządzone według ustalonego wzoru;
2.  w art. 3 ust. 2a, oraz urzędom skarbowym, przy pomocy których naczelnicy urzędów skarbowych właściwi w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonują swoje zadania, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym - imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru, również gdy płatnik w roku podatkowym sporządzał i przekazywał informacje w trybie przewidzianym w ust. 4.

Na pisemny wniosek podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, płatnik, w terminie 14 dni od dnia złożenia tego wniosku, jest obowiązany do sporządzenia i przesłania podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, imiennej informacji, o której mowa w ust. 2 pkt 2 (art. 42 ust. 4 ww. ustawy).

Zaznaczyć należy, że w myśl art. 42 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, informacje, o których mowa w ust. 2 pkt 2, sporządzają i przekazują również podmioty, o których mowa w art. 41, gdy na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub ustawy nie są obowiązane do poboru podatku, o którym mowa w art. 29-30a. Przepisy ust. 3 i 4 stosuje się odpowiednio.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że Wnioskodawca rekrutuje i zatrudnia m.in. osoby będące obywatelami krajów innych niż Polska (przykładowo Włoch, Ukrainy, Wielkiej Brytanii, Słowacji, Niemiec, Białorusi, Japonii, Rosji, Korei Południowej) na podstawie umów zlecenia (dalej: „Zleceniobiorcy”) oraz umów o dzieło z przeniesieniem praw autorskich (dalej: „Wykonawcy”). Zatrudnieni zawierają ze Spółką odpowiednio umowy zlecenia i o dzieło z przeniesieniem praw autorskich jako osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. Zatrudnieni przebywają i pracują na terytorium Polski, tzn. posiadają wymagane polskimi przepisami dokumenty takie jak wiza, pozwolenia na pobyt i/lub pracę, zaświadczenie o zarejestrowaniu pobytu obywatela Unii Europejskiej, potwierdzenie zameldowania, oświadczenie o powierzeniu pracy, etc. Umowy zlecenia zawierane przez Spółkę ze Zleceniobiorcami są odpłatne i opiewają na kwoty wyższe niż 200 zł. Spółka sporadycznie zawiera umowy zlecenia na kwoty niższe niż 200 zł, jednak przedmiotowe umowy nie są przedmiotem wniosku. W trakcie roku podatkowego Zatrudnieni mogą przebywać na terytorium Polski równo 183 dni, poniżej 183 dni lub powyżej 183 dni. Zdarza się, że przy zawieraniu umowy zlecenia lub umowy o dzieło z przeniesieniem praw autorskich Zatrudnieni przedstawiają Spółce ważny zagraniczny certyfikat rezydencji podatkowej. W takiej sytuacji Spółka traktuje Zatrudnionego jako zagranicznego rezydenta podatkowego zgodnie z treścią certyfikatu rezydencji. W praktyce jednak przy zawieraniu umowy zlecenia lub umowy o dzieło z przeniesieniem praw autorskich Zatrudnieni najczęściej nie przedstawiają Spółce certyfikatów rezydencji podatkowej, które determinują zasady opodatkowania zagranicznych Zatrudnionych i nie jest to w żaden sposób zależne od Spółki W rezultacie, w celu wyjaśnienia rezydencji podatkowej Zatrudnionych, Spółka zwraca się o informację w tym zakresie do jedynych osób, które będą w stanie tą rezydencję podatkową określić, tj. do samych Zatrudnionych. Spółka nie posiada bowiem i nie będzie posiadać instrumentów prawnych, aby samodzielnie określić rezydencję podatkową Zatrudnionych. Spółka zwraca się do Zatrudnionych z prośbą o złożenie odpowiednich oświadczeń na etapie zbierania danych osobowych Zatrudnionych, które są niezbędne do prawidłowego sporządzenia umowy zlecenia lub umowy o dzieło z przeniesieniem praw autorskich. Spółka zamieszcza treść oświadczeń pod kwestionariuszem z danymi osobowymi odpowiednio Zleceniobiorców lub Wykonawców. Oświadczenia są zatem składane na etapie zbierania danych osobowych Zatrudnionych. W ramach pierwszego rodzaju oświadczeń Zatrudnieni mogą oświadczyć, że w okresie wykonywania odpowiednio umowy zlecenia lub umowy o dzieło z przeniesieniem praw autorskich na rzecz Spółki ich ośrodek interesów życiowych (tj. centrum interesów osobistych lub gospodarczych) znajduje się w Polsce (dalej: „Oświadczenie nr 1”). Treść Oświadczenia nr 1 brzmi: „Niniejszym oświadczam, że w okresie wykonywania \[odpowiednio - przypis Spółki\] umowy zlecenia/umowy o dzieło na rzecz … S.A. posiadam w Polsce ośrodek interesów życiowych (tj. moje centrum interesów osobistych lub gospodarczych mieści się w Polsce) i w konsekwencji jestem rezydentem podatkowym Polski: TAK/NIE\*, (niepotrzebne skreślić)” Dodatkowo w celu dochowania jak najwyższej staranności w wykonywaniu obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: „podatek PIT”) oraz ułatwienia Zatrudnionym złożenia prawidłowego i świadomego Oświadczenia nr 1 Spółka jako wyjaśnienie do Oświadczenia nr 1 zamieszcza również krótką informację dla Zatrudnionych, co należy rozumieć pod pojęciami „centrum interesów życiowych” oraz „centrum interesów gospodarczych”. W ramach drugiego rodzaju oświadczeń Zatrudnieni mogą oświadczyć, że ich pobyt na terytorium Polski w danym roku podatkowym przekroczył 183 dni (dalej: „Oświadczenie nr 2”). Treść Oświadczenia nr 2 brzmi: „Niniejszym oświadczam, że mój pobyt w Polsce w danym roku podatkowym przekroczył już 183 dni: TAK/NIE\*, (niepotrzebne skreślić).” Treść Oświadczenia nr 2 jest umotywowana faktem, że Zatrudniony mógł przyjechać do Polski jeszcze przed rozpoczęciem wykonywania odpowiednio umowy zlecenia lub umowy o dzieło z przeniesieniem praw autorskich na rzecz Spółki. Pozyskanie Oświadczenia nr 2 przez Spółkę umożliwi zatem przekazanie Spółce informacji, czy w momencie podjęcia współpracy Zatrudniony przebywa na terytorium Polski w roku podatkowym dłużej niż 183 dni. Spółka zdaje sobie sprawę, że już po podpisaniu przez Zatrudnionego Oświadczenia nr 1 i Oświadczenia nr 2 sytuacja Zatrudnionego może ulec zmianie. W rezultacie Spółka zobowiązuje Zatrudnionego do aktualizacji złożonych oświadczeń, jeżeli zmienią się objęte nimi okoliczności. W tym celu Spółka prosi Zatrudnionego o złożenie oświadczenia o następującej treści (dalej: „Oświadczenie nr 3”): „Niniejszym zobowiązuję się, że w przypadku: 1) jakichkolwiek zmian w zakresie informacji zawartych w Oświadczeniu nr 1 niezwłocznie złożę do … S.A. aktualizację przedmiotowego oświadczenia, 2) gdy w Oświadczeniu nr 1 została wskazana odpowiedź NIE (tj. gdy nie posiadam w Polsce ośrodka interesów życiowych), niezwłocznie poinformuję … S.A. o przekroczeniu przeze mnie 183 dni pobytu w Polsce w każdym roku podatkowym, w którym będzie obowiązywać \[odpowiednio - przypis Spółki\] umowa zlecenie/o dzieło.” Co więcej, jeżeli Zatrudniony w Oświadczeniu nr 1 wskaże, że nie posiada on w Polsce ośrodka interesów życiowych, a przewidywany czas trwania jego odpowiednio umowy zlecenia lub o dzieło z przeniesieniem praw autorskich przekracza jeden rok podatkowy, Spółka w końcówce pierwszej połowy kolejnego roku podatkowego dodatkowo kontaktuje się indywidualnie z każdym takim Zatrudnionym i przypomina mu o konieczności złożenia aktualizacji Oświadczenia nr 2 ze wskazaniem konkretnego dnia, w którym długość pobytu Zatrudnionego w Polsce w roku podatkowym wyniosła 183 dni. Analogicznie w przypadku, w którym odpowiednio umowa zlecenia lub umowa o dzieło z przeniesieniem praw autorskich została zawarta w pierwszej połowie roku podatkowego i Zatrudniony w Oświadczeniu nr 1 wskazał, że nie posiada ośrodka interesów życiowych w Polsce - wówczas w końcówce pierwszego półrocza trwania umowy zlecenia lub umowy o dzieło z przeniesieniem praw autorskich Spółka dodatkowo kontaktuje się indywidualnie z każdym takim Zatrudnionym i przypomina mu o konieczności złożenia aktualizacji Oświadczenia nr 2 ze wskazaniem konkretnego dnia, w którym długość pobytu Zatrudnionego w Polsce w roku podatkowym wyniosła 183 dni. Powyższe dodatkowe działania podejmowane przez Spółkę mają na celu wsparcie Zatrudnionych w prawidłowym ustaleniu zakresu ich obowiązków podatkowych w Polsce oraz dochowanie przez Spółkę jak najwyższej staranności w wykonywaniu obowiązków płatnika podatku PIT. W sytuacji, gdy Zatrudniony wskaże w Oświadczeniu nr 1, że jego ośrodek interesów życiowych znajduje się w Polsce lub w Oświadczeniu nr 2, że jego pobyt w Polsce w danym roku podatkowym przekroczył już 183 dni wówczas Spółka traktuje takiego Zatrudnionego jako polskiego rezydenta podatkowego i pobiera od wypłacanego wynagrodzenia zaliczki na podatek PIT na zasadach ogólnych. W przypadku, gdy Zatrudniony nie złoży ani Oświadczenia nr 1 ani Oświadczenia nr 2 lub w Oświadczeniu nr 1 wskaże, że jego ośrodek interesów życiowych znajduje się poza Polską i jednocześnie w Oświadczeniu nr 2 wskaże, że jego pobyt w Polsce w danym roku podatkowym nie przekroczył jeszcze 183 dni wówczas Spółka traktuje takiego Zatrudnionego jako zagranicznego rezydenta podatkowego i pobiera od wypłacanego wynagrodzenia 20% zryczałtowany podatek dochodowy. Natomiast jeżeli Spółka znajduje się w posiadaniu Oświadczenia nr 1, zgodnie z którym ośrodek interesów życiowych Zatrudnionego znajduje się poza Polską i Zatrudniony złoży aktualizację Oświadczenia nr 2 ze wskazaniem konkretnego dnia, w którym długość pobytu Zatrudnionego w Polsce w roku podatkowym wyniosła 183 dni, wówczas od dnia następującego po tym wskazanym dniu Zatrudniony jest traktowany przez Spółkę jako polski rezydent podatkowy i od wypłacanego wynagrodzenia pobierane są zaliczki na podatek PIT na zasadach ogólnych. Natomiast od stycznia kolejnego roku podatkowego Spółka jako płatnik pobiera od wynagrodzenia wypłacanego takiemu Zatrudnionemu 20% zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o PIT aż do upływu 183 dnia pobytu Zatrudnionego w Polsce. Spółka podkreśla, że oświadczenia składane przez Zatrudnionych pozostają jedynie w ich gestii i w związku z tym powinny cechować się wysoką wiarygodnością, ponieważ złożenie zgodnych ze stanem faktycznym oświadczeń leży w ich interesie. Spółka zaznacza również, że nie ma prawnej możliwości weryfikowania oświadczeń składanych przez Zatrudnionych i w konsekwencji opiera się na informacjach podanych przez Zatrudnionych.

W świetle przedstawionych wyżej uregulowań prawnych należy zatem wskazać, że od wynagrodzeń wypłacanych przez Wnioskodawcę Obcokrajowcom zatrudnionym na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło z przeniesieniem praw autorskich, którzy złożą oświadczenia, że w okresie wykonywania zlecenia lub dzieła na rzecz Wnioskodawcy ich ośrodek interesów życiowych w rozumieniu art. 3 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znajduje się w Polsce (niezależnie od długości ich pobytu w Polsce) lub, że przebywają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym, Wnioskodawca (płatnik) obowiązany jest do poboru zaliczek na podatek dochodowy na zasadach ogólnych (art. 41 ust. 1 ww. ustawy) i sporządzenia za ten okres deklaracji PIT-4R i informacji PIT-11.

Natomiast w sytuacji wypłaty wynagrodzeń Obcokrajowcom zatrudnionym na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło z przeniesieniem praw autorskich, którzy złożą oświadczenia, że nie posiadają ośrodka interesów życiowych w Polsce, a ponadto w roku podatkowym ich pobyt w Polsce nie przekroczył 183 dni, Wnioskodawca zobowiązany jest pobrać od wypłacanego wynagrodzenia 20% zryczałtowany podatek, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy, sporządzić deklarację PIT-8AR i informację IFT-1/IFT-1R. Jeśli pobyt ten przekroczy 183 dni Wnioskodawca powinien stosować zasady jak dla osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce. W takim przypadku po zakończeniu roku podatkowego płatnik powinien wystawić dwie informacje: IFT-1R za okres pobytu podatnika do 183 dni oraz PIT-11 za okres od momentu, gdy powstał obowiązek poboru zaliczki wg art. 41 ustawy.

Równocześnie wskazać należy, że rozliczanie cudzoziemców na zasadach ogólnych (art. 41 ust. 1 ustawy) możliwe jest od dnia spełnienia przesłanek wynikających z art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do dnia ich ustania.

Zatem, zasada ta obowiązuje:

1.  w stosunku do cudzoziemców, którzy przebywają na terytorium Polski powyżej 183 dni – od dnia następującego po 183 dniu pobytu w danym roku podatkowym (kalendarzowym) do końca roku kalendarzowego, za który dokonywane jest rozliczenie podatkowe; od stycznia kolejnego roku podatkowego płatnik ponownie obowiązany jest pobierać od wypłacanego wynagrodzenia 20% zryczałtowany podatek, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy, aż do upływu 183 dnia pobytu cudzoziemca w Polsce;
2.  w stosunku do cudzoziemców, którzy złożyli oświadczenie o posiadaniu centrum interesów osobistych lub gospodarczych na terytorium Polski zasada będzie obowiązywać od dnia złożenia takiego oświadczenia do dnia uzyskania informacji o zmianie posiadanych danych.

Ponadto podkreślenia wymaga, że płatnik dokonuje poboru zaliczki na podatek (uwzględniając zasadę ograniczonego lub nieograniczonego obowiązku podatkowego) opierając się jedynie na posiadanych przez siebie informacjach oraz tych przedstawionych przez podatnika. Płatnik na etapie poboru zaliczki na podatek nie jest zatem obowiązany do ustalania faktycznych dni pobytu podatnika na terytorium Polski, jeżeli informacji takich nie posiada. A zatem w każdym indywidualnym przypadku Wnioskodawca działając w dobrej wierze, na podstawie informacji, które są Mu dostępne, powinien ocenić czy pobyt danej osoby przekroczył 183 dni w roku podatkowym.

Reasumując, jeżeli Zatrudniony złoży oświadczenie, w ramach którego oświadczy, że w okresie wykonywania na rzecz Wnioskodawcy zlecenia lub dzieła z przeniesieniem praw autorskich jego centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) mieści się w Polsce lub złoży oświadczenie, w ramach którego oświadczy, że w danym roku podatkowym przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym, Wnioskodawca od początku współpracy powinien traktować go jako rezydenta podatkowego Polski dla potrzeb podatkowych, a w związku z tym obliczać zaliczki na podatek dochodowy na zasadach ogólnych, a nie ryczałtem. Natomiast, jeżeli Zatrudniony złoży oświadczenie, w ramach którego oświadczy, że w okresie wykonywania zlecenia lub dzieła na rzecz Wnioskodawcy nie posiada ośrodka interesów życiowych w Polsce, a ponadto w roku podatkowym jego pobyt w Polsce nie przekroczył 183 dni Wnioskodawca obowiązany jest pobrać od wypłacanego wynagrodzenia 20% zryczałtowany podatek, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy. Jeśli pobyt ten przekroczy 183 dni Wnioskodawca powinien od tego momentu stosować zasady jak dla osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Dodać należy, że od stycznia następnego roku pobiera się ryczałt, a po przekroczeniu 183 dnia stosuje się zasady ogólne.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Końcowo wskazać należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację indywidualną w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Należy wskazać, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli zatem, przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe będzie się różnił/różniło od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.