Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-366/16-2/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-05-30
Teza: Moment postania obowiązku podatkowego oraz kalkulacja proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT z tytułu sprzedaży udziałów;
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; proporcja; udział-sprzedaż udziałów; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 4 maja 2016 r. (data wpływu 9 maja 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego oraz kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 i 4 ustawy o VAT, z tytułu sprzedaży Udziałów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 maja 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego oraz kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 i 4 ustawy o VAT, z tytułu sprzedaży Udziałów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe :

Sp. z o.o. spółka komandytowo - akcyjna (dalej: Spółka) jest podmiotem utworzonym i działającym zgodnie z prawem polskim, prowadzącym działalność w zakresie: (i) kupna istniejących / obejmowania udziałów w kapitale zakładowym innych spółek i ich sprzedaży w celach inwestycyjnych oraz (ii) świadczenia usług doradztwa biznesowego i tzw. researchu marketingowego. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

W 2014 r. Spółka objęła w celu inwestycyjnym nowo utworzone udziały w kapitałe zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: Udziały), która była tzw. startupem, tj. podmiotem rozpoczynającym prowadzenie działalności gospodarczej (dalej: Podmiot). Udziały posiadane przez Spółkę nie stanowiły 100% udziałów Podmiotu. Objęcie Udziałów stanowiło z perspektywy Spółki inwestycję, tj. objęcie zostało przeprowadzone w celu osiągnięcia korzyści (zysku) w związku ze wzrostem wartości rynkowej Podmiotu i ich realizacji poprzez sprzedaż Udziałów. W okresie pomiędzy objęciem a sprzedażą Udziałów Spółka pełniła funkcje właścicielskie.

W październiku 2015 r. Spółka zawarła umowę sprzedaży Udziałów na rzecz podmiotu trzeciego (nabywcy), realizując w związku z tą transakcją zysk (stanowiący różnicę pomiędzy ceną sprzedaży Udziałów w 2015 r. a ceną, za jaką zostały objęte w 2014 r.). Spółka otrzymała zapłatę za Udziały w dniu 11 stycznia 2016 r. w formie jednorazowej płatności.

Sprzedaż Udziałów była pierwszą transakcją tego typu dokonaną przez Spółkę, jednakże w przyszłości Spółka planuje dokonywać kolejnych transakcji objęcia i zbycia udziałów w spółkach. Ponadto, Spółka poza działalnością inwestycyjną prowadziła oraz planuje prowadzić w przyszłości również inną działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług (dalej: VAT), w tym działalność w zakresie świadczenia usług tzw. researchu marketingowego oraz doradztwa biznesowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy na gruncie przepisów ustawy o VAT obowiązek podatkowy związany z dokonaną przez Spółkę sprzedażą Udziałów powstał stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e) w związku z art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy o VAT w dniu otrzymania przez Spółkę zapłaty ?
2.  Czy na gruncie art. 90 ust. 3 i 4 ustawy o VAT obrót z tytułu sprzedaży Udziałów powinien zostać uwzględniony przez Spółkę w kalkulacji tzw. współczynnika VAT za 2016 rok ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W opinii Spółki, obowiązek podatkowy w związku ze sprzedażą Udziałów powstał z chwilą otrzymania zapłaty przez Spółkę, tj. w dniu 11 stycznia 2016 r.

Zdaniem Spółki, zbycie Udziałów nastąpiło w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i w odniesieniu do transakcji sprzedaży Spółka działała w charakterze podatnika VAT, zgodnie z definicją zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, przy czym czynność ta podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust.1 pkt 40a ustawy o VAT - a w konsekwencji - moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do dokonanej sprzedaży powinien zostać określony zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e) ustawy o VAT.

W konsekwencji, w ocenie Spółki, obrót ze sprzedaży Udziałów powinien zostać uwzględniony przez Spółkę w kalkulacji tzw. współczynnika VAT za 2016 r.

Poniżej Spółka przedstawia szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska.

1.  Sprzedaż Udziałów jako element działalności gospodarczej Spółki

W celu ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dokonanej przez Spółkę sprzedaży Udziałów, w pierwszej kolejności należy określić, czy sprzedaż ta stanowiła czynność objętą zakresem regulacji ustawy o VAT. Jednocześnie, aby uznać przeprowadzoną transakcję za objętą zakresem ustawy o VAT kluczowe jest stwierdzenie, czy sprzedaż została przeprowadzona przez podmiot, który w odniesieniu do tej czynności działał w charakterze podatnika VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 tego artykułu, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarczą stanowi wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Tym samym, czynności takie jak odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług podlegają opodatkowaniu VAT tylko wtedy, gdy są one dokonywane przez podmiot będący podatnikiem VAT, działający w takim charakterze w odniesieniu do tych czynności. Zatem, zakres opodatkowania czynności na gruncie ustawy o VAT wyznacza zarówno wymiar przedmiotowy (opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług), jak i wymiar podmiotowy (czynności muszą być wykonywane przez podatnika VAT działającego w takim charakterze).

W konsekwencji, nie każda czynność dokonana przez podmiot mający status podatnika VAT będzie podlegać opodatkowaniu, bowiem status podatnika VAT nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności tego podmiotu. Zatem, za działalność rodzącą obowiązki w VAT należy uznać tylko te czynności, które mogą zostać zidentyfikowane i zaliczone do zawodowej płaszczyzny jednostki, czyli wykonywane są w ramach prowadzonej przez ten podmiot działalności gospodarczej. Wobec tego w sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót udziałami, to czynność sprzedaży udziałów nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o VAT, w związku z czym, nie podlega opodatkowaniu VAT.

Kwestia traktowania czynności zbycia udziałów za przejaw działalności gospodarczej podatnika była przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał). W szczególności, Spółka pragnie zwrócić uwagę w tym kontekście na wyrok TSUE z 20 czerwca 1991 r. (sygn. C-60/90; sprawa: Polysar Investments Netherlands), wyrok TSUE z 29 kwietnia 2004 r. (sygn. C-77/01; sprawa: Empresa de Desenvolvimento Mineiro (EDM)), wyrok TSUE z 29 października 2000 r. (sygn. C-29/08; sprawa: AB SKF) oraz wyrok TSUE z 27 września 2001 r. (sygn. C-16/00; sprawa: Cibo Participations).

Z analizy przywołanego powyżej orzecznictwa TSUE wynika, że czynność polegająca na zbyciu udziałów - co do zasady - na gruncie podatku od wartości dodanej (w tym regulacji polskiej ustawy o VAT) nie stanowi przejawu działalności gospodarczej, a podmiot, który dokonuje takiej czynności nie ma w odniesieniu do niej statusu podatnika, nawet jeżeli z tytułu innej prowadzonej przez siebie działalności jest podatnikiem. Jednakże, zgodnie z ugruntowanym poglądem Trybunału (akceptowanym również przez polskie organy podatkowe i sądy administracyjne), sprzedaż udziałów można uznać za wykonywanie działalności gospodarczej w sytuacji, gdy:

1.  posiadacz akcji (udziałów) uczestniczy jednocześnie w zarządzaniu spółką, której akcje (udziały) posiada w zakresie wykraczającym poza czynności wynikające ze zwykłego prawa własności lub
2.  sprzedaż akcji (udziałów) prowadzona jest w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej lub
3.  posiadanie akcji (udziałów) jest bezpośrednim, stałym i koniecznym warunkiem rozszerzenia działalności gospodarczej posiadacza.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, jeżeli w przedstawionym stanie faktycznym zachodzi co najmniej jedna z przesłanek wymienionych powyżej, transakcję sprzedaży Udziałów należy traktować jako przejaw działalności gospodarczej Spółki w rozumieniu ustawy o VAT, a samą Spółkę dokonującą takiej czynności - jako podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Poniżej Spółka przedstawia komentarz w zakresie spełniania wspomnianych powyżej przesłanek.

Zdaniem Spółki, pierwszy z opisanych warunków nie jest w omawianym stanie faktycznym spełniony.

Spółka posiadała Udziały i występowała w stosunku do Podmiotu oraz podmiotów trzecich w charakterze udziałowca. Jednocześnie, działania Spółki wykonywane w stosunku do Podmiotu ograniczały się wyłącznie do wykonywania czynności właścicielskich (nadzoru właścicielskiego) oraz korzystania z uprawnień przewidzianych dla udziałowca spółki kapitałowej. Zatem, skoro Spółka nie uczestniczyła w zarządzaniu Podmiotem w zakresie wykraczającym poza zwykłe prawa i obowiązki udziałowca, np. poprzez świadczenie na rzecz Podmiotu usług opodatkowanych VAT, to jej działania nie wpisują się w określoną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT definicję prowadzenia działalności gospodarczej.

Niemniej, Spółka pragnie podkreślić, że przesłanki uznania sprzedaży udziałów za wykonywanie działalności gospodarczej, które wynikają z orzecznictwa TSUE, nie muszą być spełnione łącznie. Innymi słowy, aby uznać sprzedaż Udziałów za wykonywanie działalności gospodarczej przez Spółkę, wystarczy, aby tylko jedna z przesłanek wskazywanych w orzecznictwie Trybunału była spełniona.

W opinii Spółki, drugi z przywołanych warunków nie jest w omawianym stanie faktycznym spełniony.

Należy zauważyć, że Spółka nie prowadzi działalności maklerskiej oraz działalności brokerskiej.

Niemniej, Spółka ponownie pragnie podkreślić, że przesłanki uznania sprzedaży udziałów za wykonywanie działalności gospodarczej, które wynikają z orzecznictwa TSUE, nie muszą być spełnione łącznie.

Zdaniem Spółki, trzeci z przywołanych warunków jest w omawianym stanie faktycznym spełniony.

Jak wskazuje Trybunał, czynność sprzedaży udziałów można uznać za wykonywanie działalności gospodarczej również wtedy, gdy posiadanie udziałów jest bezpośrednim, stałym i koniecznym warunkiem rozszerzenia działalności gospodarczej.

Zdaniem Spółki, warunek ten w jej przypadku jest spełniony, gdyż - jak wskazano w opisie stanu faktycznego - podstawowa działalność Spółki polega na obejmowaniu udziałów oraz ich późniejszej sprzedaży. Jednocześnie, udziały te (w tym Udziały) są obejmowane w celach inwestycyjnych, tj. w celu zrealizowania zysku związanego ze wzrostem ich wartości. Ponadto, niezależnie od tego, że sprzedaż Udziałów była pierwszą tego typu czynnością dokonaną przez Spółkę, to planuje ona kontynuowanie działalności w tym zakresie w przyszłości (poprzez objęcie i sprzedaż udziałów innych podmiotów).

Spółka pragnie wskazać, że znane są jej interpretacje, w których potwierdzono, że zbywanie udziałów można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej w związku z tym, że czynności te należą do podstawowej działalności danego podmiotu. Przykładowo, taki pogląd wyraził:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 24 lipca 2012 r. (sygn. ITPP1/443- 522/12/AJ), który zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, iż: „powszechnie przyjmuje się, iż sprzedaż udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych może zostać uznana za prowadzenie działalności gospodarczej, jeśli takie czynności są wykonywane profesjonalnie i w sposób ciągły";
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 25 stycznia 2016 r. (sygn. ILPP5/4512-1- 266/15-3/Al), który stwierdził, że: „w Polsce, pod wpływem orzecznictwa TSUE, przyjęło się, że sprzedaż akcji czy udziałów może zostać uznana za usługę finansową, istotne znaczenie ma fakt, czy podatnik nabył udziały w celu sprawowania uprawnień właścicielskich, czy upatruje jedynie korzyści finansowe i nabywa udziały licząc na wzrost ich wartości”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 22 grudnia 2014 r. (sygn. ILPP1/443-879/14- 4/NS), który uznał, iż: „za działalność rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług, należy uznać tylko tę działalność, którą można zidentyfikować i zaliczyć do zawodowej płaszczyzny jednostki”.

Podsumowując, z uwagi na spełnienie warunku wskazanego w pkt (iii) powyżej, w przedstawionym stanie faktycznym czynność zbycia Udziałów nastąpiła w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - a w konsekwencji - w odniesieniu do tej czynności Spółka działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

1.  Sprzedaż Udziałów jako czynność podlegająca zwolnieniu z VAT

W opinii Spółki, ustalając moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu dokonanej sprzedaży Udziałów przede wszystkim należy wziąć pod uwagę art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e) ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu świadczenia usług zwolnionych od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy o VAT.

W konsekwencji, jeżeli czynność zbycia Udziałów będzie objęta zakresem któregoś z pkt 37-41 wskazanych w art. 43 ust. 1 ustawy o VAT, to w odniesieniu do sprzedaży Udziałów Spółka powinna rozpoznać obowiązek podatkowy z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty od nabywcy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi, w tym także usługi pośrednictwa, których przedmiotem są udziały w spółkach oraz innych niż spółki podmiotach, jeżeli mają one osobowość prawną z wyłączeniem usług przechowywania tych udziałów i zarządzania nimi. Jednocześnie, art. 43 ust. 15 ustawy o VAT określa, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Należy również zaznaczyć, że na podstawie art. 43 ust. 16 ustawy o VAT zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 40a i 41, nie ma zastosowania do usług dotyczących praw i udziałów odzwierciedlających:

1.  tytuł prawny do towarów;
2.  tytuł własności nieruchomości;
3.  prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości;
4.  udziały i inne tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części;
5.  prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku.

Tym samym, zbycie Udziałów dokonane przez Spółkę będzie korzystać ze zwolnienia z VAT, pod warunkiem, że:

1.  przedmiotem dokonanej czynności były udziały w spółkach,
2.  czynności te nie dotyczyły przechowywania / zarządzania udziałami oraz
3.  nie znajdzie zastosowania żadne z wyłączeń wskazanych w art. 43 ust. 15 i 16 ustawy o VAT.

Spółka pragnie zauważyć, że przywołane powyżej zwolnienie nie jest uzależnione od statusu / kategorii podmiotu świadczącego tego rodzaju usługi. Ponadto, zakres usług objętych zwolnieniem został określony na tyle szeroko, że w praktyce dla możliwości zastosowania wskazanego zwolnienia przesądzające jest świadczenie usług, których przedmiotem są udziały (a także usługi pośrednictwa w tym zakresie - co jednak nie dotyczy sytuacji Spółki). W efekcie tego, wszystkie usługi dotyczące udziałów korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy o VAT, o ile spełnione są warunki wskazane przez Spółkę w punktach (i) - (iii) powyżej.

Poniżej Spółka przedstawia komentarz w zakresie oceny spełniania tychże warunków.

ad (i)

W opinii Spółki bezsprzecznie należy uznać, że przedmiotem dokonanej przez Spółkę czynności były udziały.

Zgodnie z językowym znaczeniem pojęcia „przedmiot" (internetowy słownik PWN), oznacza ono, m.in.: «temat, treść, wątek czegoś» oraz „to, co lub ten, kto skupia na sobie czyjąś uwagę, podlega czyjemuś działaniu”. Należy zauważyć, że treścią dokonanej przez Spółkę czynności (przedmiotem umowy zawartej z nabywcą) były Udziały. Jednocześnie, to właśnie Udziały stanowiły przedmiot działania, tj. w wyniku zawartej umowy doszło do przeniesienia ich prawa własności na rzecz podmiotu trzeciego.

Powyższe stanowisko ma potwierdzenie również w wyroku Trybunału z 5 czerwca 1997 r. (sygn. C-2/95; sprawa: Sparekassernes Datacenter) w którym wskazano, że obrót papierami wartościowymi obejmuje czynności, które zmieniają sytuację prawną bądź finansową pomiędzy stronami i są porównywalne do czynności, które występowały w przypadku przelewu lub płatności, a świadczenie wyłącznie usług o charakterze fizycznym, technicznym, czy administracyjnym, które nie zmieniają sytuacji prawnej lub finansowej, nie wydaje się zatem objęte zwolnieniem.

W odniesieniu do sytuacji Spółki należy zauważyć, że w wyniku dokonanej czynności doszło do zmiany sytuacji prawnej pomiędzy stronami transakcji, której przedmiotem były Udziały. W szczególności, Spółka przestała być udziałowcem Podmiotu, a jego nowym udziałowcem został nabywca. Tym samym, dokonane przez Spółkę czynności nie miały wyłącznie charakteru technicznego czy administracyjnego.

ad. (ii) oraz (iii)

W opinii Spółki, przedmiotem dokonanej czynności nie było przechowywanie lub zarządzanie udziałami, gdyż Spółka nie prowadzi działalności w tym zakresie.

Ponadto, w opinii Spółki, w omawianym stanie faktycznym nie znajdują zastosowania żadne wyłączenia określone w art. 43 ust. 15 i 16 ustawy o VAT. W szczególności, przedmiotem dokonanego przez Spółkę świadczenia nie było ściąganie długów (lub usługi factoringu), ani też usługi w zakresie leasingu. Samo zbycie Udziałów nie było także związane z doradztwem świadczonym na rzecz jakiegokolwiek podmiotu, lecz stanowiło samodzielną czynność zbycia, w reakcji na przedstawioną i zaakceptowaną przez drugą stronę ofertę sprzedaży. Ponadto, przeniesione udziały nie odzwierciedlały tytułu prawnego i innych uprawnień do towarów lub nieruchomości, jak również nie dotyczyły instrumentów bazowych, które mogą być zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku, bowiem przedmiotem sprzedaży były udziały w spółce kapitałowej.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, czynność zbycia Udziałów korzystała ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy o VAT.

1.  Moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaż Udziałów

Jak wskazano w punkcie 2 powyżej, czynność zbycia Udziałów korzystała ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy o VAT. W konsekwencji, dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego zastosować należy art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e) ustawy o VAT.

Przepis ten stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu świadczenia usług zwolnionych od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy o VAT.

W konsekwencji, w opinii Spółki, obowiązek podatkowy dla transakcji sprzedaży Udziałów powstał 11 stycznia 2016 r., tj. w dniu w którym - zgodnie z ustaleniami zawartymi pomiędzy stronami umowy sprzedaży Udziałów - Spółka otrzymała zapłatę.

Z uwagi na jednoznaczne brzmienie wskazanego powyżej przepisu, dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży Udziałów, bez znaczenia pozostają moment podpisania umowy sprzedaży Udziałów oraz dzień, w którym doszło do faktycznego przeniesienia prawa własności Udziałów na rzecz nabywcy.

1.  Kalkulacja tzw. współczynnika VAT

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jednocześnie, ust. 2 powyższego artykułu stanowi, iż jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1 tego artykułu, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Wspomnianą powyżej proporcję:

*   ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT) oraz
*   określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy o VAT).

Ponadto, zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy o VAT do obrotu, o którym mowa powyżej, nie wlicza się m.in. obrotu z tytułu transakcji dotyczących usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zdaniem Spółki, w świetle powyższych regulacji, ponieważ obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży Udziałów dla celów VAT powstał w 2016 r., to obrót z tytułu tej transakcji powinien zostać uwzględniony przez Spółkę w kalkulacji tzw. współczynnika VAT na podstawie art. 90 ust. 3 i 4 ustawy o VAT za tenże okres, tj. za 2016 r.

Za stanowiskiem Spółki przemawia treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) w składzie 7 Sędziów z dnia 24 października 2011 r. (sygn. I FPS 9/10). W uchwale tej, poszerzony skład NSA uznał, że: „przy braku zamkniętego i pozytywnie określonego katalogu tych czynności \[tzn. "czynności niepodlegających opodatkowaniu", które miałyby wpływać na wyliczenie współczynnika (proporcji) VAT - dopisek Spółki\], podstawową trudność stanowi określenie ich zakresu przedmiotowego, a w konsekwencji ich sumarycznej wartości \[\`(...)\`\]. Katalog czynności niepodlegających opodatkowaniu, czyli niewymienionych w art. 5 ustawy oraz niestanowiących działalności gospodarczej, jest nieograniczony i nie zawęża się jedynie do czynności określonych w art. 6 ustawy, a obejmuje wszystkie pozostałe czynności podatnika przedstawiające wartość ekonomiczną (np. dywidendy, kary umowne, kaucje, tworzenie rezerw; otrzymywanie odsetek bankowych, wartość pracy własnej podatnika, itd.). Ponadto, na zasadzie analogii do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego oraz podstawy opodatkowania, dla zdefiniowanych czynności niepodlegających opodatkowaniu, które miałyby być uwzględniane przy wyliczaniu przedmiotowej proporcji, należałoby określić moment wskazujący okres, do którego należałoby wartość takiej czynności przy wyliczaniu proporcji ująć, oraz zasady ustalania wartości takich czynności”.

NSA z jednej strony podkreślił zatem, że ustalając współczynnik (proporcję) VAT należy brać pod uwagę czynności, dla których obowiązek podatkowy powstał w okresie, za który ustalany jest ten współczynnik (proporcja). W konsekwencji, nie jest dopuszczalne branie pod uwagę w takiej kalkulacji czynności, które miały miejsce w innych latach podatkowych i dla których obowiązek podatkowy wystąpił w tych innych latach podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu faktycznego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.