Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-3.4011.156.2018.2.AWO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-06
Teza: Czy w związku ze sprzedażą działki zbywca zobowiązany jest do zapłaty podatku dochodowego?
Słowa kluczowe: działki; obiekt; urządzenie; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 kwietnia 2018 r. (data wpływu 24 kwietnia 2018 r.), uzupełnionym w dniu 16 maja 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z przeniesieniem praw do użytkowania działki wchodzącej w skład rodzinnych ogrodów działkowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 kwietnia 2018 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 16 maja 2018 r., o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z przeniesieniem praw do użytkowania działki wchodzącej w skład rodzinnych ogrodów działkowych.

We wniosku tym, po uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 3 kwietnia 2018 r. w G. w obecności notariusza Wnioskodawca podpisał „Umowę przeniesienia praw do działki”. Użytkownikiem działki Wnioskodawca był od 25 lat. Działka znajduje się na terenie Rodzinnych Ogrodów Działkowych w G. Przysługujące prawo do działki wynika z uchwały zarządu Rodzinnego Ogrodu Działkowego z dnia 23 maja 1997 r. przekształcone na mocy art. 66 pkt 2 ustawy z dnia 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych. Prawo do działki ustanowiono w drodze umowy dzierżawy działkowej. Z tytułu przeniesienia własności nasadzeń urządzeń i obiektów nabywca wypłacił Wnioskodawcy wynagrodzenie w wysokości X zł.

W uzupełnieniu przedmiotowego wniosku wskazano, że fakt zbycia nasadzeń, urządzeń oraz obiektów znajdujących się na przedmiotowej działce nastąpił po upływie pół roku, biorąc pod uwagę sposób liczenia uwzględniający zasadę, iż okres ten został policzony, od końca miesiąca, w którym nastąpiło ich nabycie przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku ze sprzedażą ww. działki zbywca zobowiązany jest do zapłaty podatku dochodowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, uzyskany przychód ze zbycia nasadzeń, urządzeń i obiektów znajdujących się na działce jest przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, co zgodnie z art. 10 ust. l pkt 8 lit. d) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie rodzi obowiązku płacenia podatku dochodowego od powyższych przychodów, o ile ich zbycie nastąpiło po upływie pół roku od ich nabycia, tak jak to, w ocenie Wnioskodawcy, ma miejsce w rzeczonym przypadku.

W opinii Wnioskodawcy ustawa o rodzinnych ogrodach działkowych z dnia 13 grudnia 2013 r., ma, zgodnie z łacińską zasadą lex specialis derogat legi generali, pierwszeństwo przed zastosowaniem ogólnych przepisów Kodeksu Cywilnego. Zgodnie z art. 30 ust. 2 ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych nasadzenia, urządzenia i obiekty znajdujące się na działce, wykonane lub nabyte ze środków finansowych działkowca, stanowią jego własność - tym samym Wnioskodawca wskazał, że ma prawo rozumieć, że działkowiec jest właścicielem rzeczy i jest to właśnie wyjątek od ogólnej reguły zawartej w art. 48 Kodeksu Cywilnego, mówiącym o tym, że budynki i inne urządzenia trwale związane z gruntem stanowią jego część składową i nie mogą być odrębnym przedmiotem własności. Za takim rozumieniem przytoczonego powyżej przepisu ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych przemawia, zdaniem Wnioskodawcy, zarówno wykładnia językowa, jak i celowościowa oraz funkcjonalna.

Wnioskodawca uważa, że przychód uzyskany ze sprzedaży nasadzeń, urządzeń i obiektów znajdujących się na działce, jest przychodem ze zbycia rzeczy, a nie praw. Ma więc do niego zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z czym, w ocenie Wnioskodawcy, zbywca nie jest zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od sprzedaży rzeczy, które zostały zbyte po upływie pół roku od ich nabycia, licząc do końca miesiąca w jakim to nastąpiło, jak ma to miejsce w rzeczonym przypadku.

Wnioskodawca na poparcie swojego stanowiska zacytował fragment artykułu pochodzący z portalu gazetaprawna.pl (z dnia 21 czerwca 2017 r.), w którym wskazano, że: „Sprzedaż ogródka działkowego bez konieczności płacenia podatku dochodowego od zbycia altanki, drzew i krzewów. Czy fiskusowi należy płacić PIT z tego tytułu? Jego wykładnię podważył Naczelny Sąd Administracyjny w precedensowym wyroku, który zapadł na posiedzeniu niejawnym (sygn. akt II FSK 3660/16). Ukazało się jego pisemne uzasadnienie. Poprzedziło go równie korzystne orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy (sygn. akt I Sa/Bd 526/16). Na rozpatrzenie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym czeka inny wyrok bydgoskiego sądu (sygn. akt. I Sa/Bd 631/15). On również był pozytywny dla podatników. Nie ma sporu co do tego, że osoba, która gospodaruje na działce, nie jest jej właścicielem, a ma tylko prawo do jej użytkowania. Fiskus wyciąga natomiast z tego wniosek, że altana, krzewy i drzewa nie są rzeczami odrębnymi od gruntu, bo nie da się ich przenieść bez uszkodzenia. Powołuje się na art. 48 kodeksu cywilnego, z którego wynika, że budynki i inne urządzenia trwale związane z gruntem stanowią jego części składowe i nie mogą być odrębnym przedmiotem własności. To oznacza, że podatnik sprzeda jedynie prawo własności do nasadzeń, obiektów i urządzeń na terenie rodzinnych ogrodów działkowych - uważają organy podatkowe. Z tego wywodzą, że działkowiec uzyskuje przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT. Domagają się więc wykazania go w zeznaniu podatkowym wraz z innymi przychodami i rozliczenia według skali podatkowej (18 i 32 proc.) Fiskus pozwala jedynie pomniejszyć przychód ze sprzedaży o koszty jego uzyskania, czyli o wszystkie udokumentowane wydatki poniesione przez działkowca na nasadzenia, altankę i inne obiekty będące następnie przedmiotem sprzedaży. Z taką wykładnią nie zgodził się NSA. Stwierdził, że ustawa o rodzinnych ogrodach działkowych (ROD) ma pierwszeństwo przed zastosowaniem przepisów kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 30 ust. 2 ustawy o ROD nasadzenia, urządzenia i obiekty znajdujące się na działce stanowią własność działkowca. Z tego powodu uznał, że przychód ze sprzedaży nasadzeń, urządzeń i obiektów znajdujących się na działce jest przychodem ze zbycia rzeczy, a nie praw. Ma więc do niego zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d ustawy o PIT. A to oznacza, że działkowiec będzie musiał zapłacić PIT od nasadzeń i naniesień tylko wtedy, gdy sprzeda je przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie (wybudowanie, zasadzenie). Dotyczy to też altan i domków wybudowanych na działkach. Takie stanowisko jest korzystniejsze od tego, które postulowali sami podatnicy we wnioskach o interpretacje. Uważali bowiem, że w przypadku altan sprzedaż nie będzie opodatkowana, jeżeli od jej wybudowania minęło 5 lat. Nie można raz twierdzić, że coś jest rzeczą, a innym razem, że to prawo. To pierwszy wyrok NSA dotyczący PIT od dochodu ze sprzedaży prawa do ogródków działkowych, ale nie pierwszy, jeżeli chodzi o rozważania na temat kwalifikacji prawnej nasadzeń i urządzeń. W wyroku z 10 czerwca 2009 r. NSA wypowiadał się wprawdzie odnośnie do podatku od czynności cywilnoprawnych, ale uznał, że „ogródki działkowe” stanowią rzeczy, a nie prawa majątkowe (sygn. akt II FSK 265/08). Co ciekawe, sąd orzekł tak, popierając stanowisko dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (tego samego organu, który wydał zaskarżoną interpretację w sprawie PIT. ) Na ten właśnie wyrok powołaliśmy się w skardze do WSA w sprawie PIT, a także w odpowiedzi na skargę kasacyjną organu. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni poparł nasze stanowisko”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)−c) − przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy − przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Należy wskazać, że do dnia 18 stycznia 2014 r. obowiązywały przepisy ustawy z dnia 8 lipca 2005 r. o rodzinnych ogrodach działkowych (Dz. U. z 2005 r., Nr 169, poz. 1419 z późn. zm.), zaś z dniem 19 stycznia 2014 r. weszła w życie ustawa z dnia 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych (Dz. U. z 2014 r. poz. 40 z późn. zm.).

W myśl art. 9 ustawy z dnia 8 lipca 2005 r. o rodzinnych ogrodach działkowych rodzinne ogrody działkowe zakładane są na gruntach stanowiących własność Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego oraz Polskiego Związku Działkowców. Jak stanowi art. 14 ust. 1 wskazanej ustawy Polski Związek Działkowców ustanawia w drodze uchwały na rzecz swojego członka bezpłatne i bezterminowe prawo używania działki i pobierania z niej pożytków (użytkowanie działki). Na wniosek osoby wymienionej w ust. 1, Polski Związek Działkowców ustanawia na jej rzecz prawo użytkowania działki – w rozumieniu Kodeksu cywilnego − w drodze umowy cywilnoprawnej zawartej w formie aktu notarialnego, jeżeli grunty wchodzące w skład rodzinnego ogrodu działkowego znajdują się w użytkowaniu wieczystym Polskiego Związku Działkowców lub stanowią jego własność (art. 14 ust. 2 wyżej wskazanej ustawy).

Natomiast z dniem 19 stycznia 2014 r. prawo używania działki i pobierania z niej pożytków (użytkowanie działki) ustanowione na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 8 lipca 2005 r. o rodzinnych ogrodach działkowych, przekształca się − w myśl art. 66 pkt 2 ustawy z dnia 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych − w prawo do działki w rozumieniu niniejszej ustawy, ustanawiane w drodze umowy dzierżawy działkowej. Zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych ustanowienie prawa do działki następuje na podstawie umowy dzierżawy działkowej. Umowa, o której mowa w ust. 1, zawierana jest pomiędzy stowarzyszeniem ogrodowym a pełnoletnią osobą fizyczną. Umowa może być również zawarta z małżonkiem działkowca, jeżeli żąda ustanowienia prawa do działki wspólnie ze swoim współmałżonkiem. Umowa nie może być zawarta w celu ustanowienia prawa do więcej niż jednej działki (art. 27 ust. 2 przytoczonej ustawy).

Przez umowę dzierżawy działkowej stowarzyszenie ogrodowe zobowiązuje się − na mocy art. 28 ust. 1 ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych − oddać działkowcowi działkę na czas nieoznaczony do używania i pobierania z niej pożytków, a działkowiec zobowiązuje się używać działkę zgodnie z jej przeznaczeniem, przestrzegać regulaminu oraz uiszczać opłaty ogrodowe. Umowa, o której mowa w ust. 1:

*   może określać wysokość czynszu albo sposób ustalenia wysokości czynszu oraz termin jego płatności, wyłącznie w przypadku gdy stowarzyszenie ogrodowe jest zobowiązane do uiszczania na rzecz właściciela gruntu opłat z tytułu użytkowania albo użytkowania wieczystego nieruchomości zajmowanej przez ROD (art. 28 ust. 2),
*   jest zawierana w formie pisemnej pod rygorem nieważności (ust. 3).

Zgodnie z art. 28 ust. 4−6 wskazanej ustawy na wniosek działkowca, dzierżawa działkowa podlega ujawnieniu w księdze wieczystej, przy czym do tego typu dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące dzierżawy, zaś do jej ochrony odpowiednio przepisy o ochronie własności.

Ponadto, jak stanowi art. 30 ust. 1 wyżej przywołanej ustawy działkowiec ma prawo zagospodarować działkę i wyposażyć ją w odpowiednie obiekty i urządzenia zgodnie z przepisami ustawy oraz regulaminem. Z kolei nasadzenia, urządzenia i obiekty znajdujące się na działce, wykonane lub nabyte ze środków finansowych działkowca, stanowią jego własność (art. 30 ust. 2 ustawy).

Analiza przepisów ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych prowadzi zatem do wniosku, że pod pojęciem obiektów i urządzeń, o których mowa w tym przepisie, rozumieć należy tylko takie obiekty i urządzenia, które wzniesione zostały na działce zgodnie z postanowieniami ustawy i regulaminu, a dzięki którym wykonanie prawa dzierżawy działkowej staje się możliwe (tzn. takie, które pozwalają na korzystanie z działki zgodnie z jej przeznaczeniem). Mogą to być zatem altana oraz budynki gospodarcze, a także ogrodzenia i urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne, które − zgodnie z odrębnymi przepisami − nie wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Pod pojęciem tym nie mogą się więc zawierać inne składniki majątkowe znajdujące się na działce, takie jak wyposażenie altan ogrodowych − meble, sprzęt kuchenny − czy też sprzęt ogrodniczy wykorzystywany do prac. Przedmioty te nie są związane z faktem posiadania prawa dzierżawy działkowej, a jedynie z faktycznym korzystaniem z działki.

Zauważyć należy, że w art. 41 ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych ustanowione zostały nowe zasady zbywania praw do działki. Działkowiec, w drodze umowy, może przenieść prawa i obowiązki wynikające z prawa do działki na rzecz pełnoletniej osoby fizycznej (przeniesienie praw do działki). Umowę zawiera się w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi, przy czym skuteczność przeniesienia praw do działki zależy od zatwierdzenia przez stowarzyszenie ogrodowe (art. 41 ust. 1 i 2 ustawy).

Zgodnie z art. 42 ust. 1 cytowanej ustawy w razie wygaśnięcia prawa do działki, działkowcowi przysługuje wynagrodzenie za znajdujące się na działce nasadzenia, urządzenia i obiekty stanowiące jego własność. Wynagrodzenie nie przysługuje za nasadzenia, urządzenia i obiekty wykonane niezgodnie z prawem. W myśl art. 42 ust. 2 ustawy w razie przeniesienia praw do działki warunki zapłaty i wysokość wynagrodzenia, o którym mowa w ust. 1, określa umowa, o której mowa w art. 41 ust. 1. Odwołując się do argumentu z przeciwieństwa (argumentum a contrario) należy zatem uznać, że działkowcowi nie przysługuje wynagrodzenie za przeniesienie „samego” prawa do korzystania z działki, bez nasadzeń, urządzeń i obiektów.

Należy zauważyć, że z uwagi na brak definicji pojęcia „nieruchomości” i „rzeczy” w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy odwołać się w tym zakresie do odpowiednich przepisów prawa cywilnego.

I tak, zgodnie z art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.) rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Zawartą w art. 45 Kodeksu cywilnego legalną definicję rzeczy, w literaturze powszechnie akcentuje się w ten sposób, że przedmiotami materialnymi są takie części przyrody, w stanie pierwotnym lub przetworzonym, które są na tyle wyodrębnione spośród innych (naturalnie lub sztucznie) w sposób umożliwiający ich traktowanie w stosunkach społecznych i gospodarczych jako dobra samoistne. Na pojęcie „rzeczy” składają się więc dwie cechy o charakterze konstytutywnym: materialny ich charakter i wyodrębnienie z przyrody, czyli muszą mieć samoistny byt materialny. Stąd też rzeczami są wyłącznie materialne części przyrody, przy czym nie ma znaczenia ich wartość materialna, chodzi tu o materialną postać.

Stosownie zaś do treści art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W przypadku nieruchomości budynkowej istotą wyróżnienia jej jako nieruchomości jest spełnienie przesłanek bycia rzeczą (art. 45 Kodeksu cywilnego) i posiadanie cech budynku jako konstrukcji trwale związanej z gruntem, który ponadto może stanowić odrębny od gruntu przedmiot własności, co musi mieć oparcie w przepisie szczególnym.

Zgodnie z art. 47 § 1−3 Kodeksu cywilnego część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania (zasada superficies solo cedit − art. 48 Kodeksu cywilnego). Regulacja zawarta w powyższym przepisie stanowi regułę, od której przewidziane są ustawowe wyjątki. Może je zawierać sam kodeks lub mogą pochodzić z innych ustaw.

Wyjątek od wskazanej powyżej ogólnej zasady stanowi przepis art. 30 ust. 2 ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych, zgodnie z którym nasadzenia, urządzenia i obiekty znajdujące się na działce, wykonane lub nabyte ze środków finansowych działkowca, stanowią jego własność.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym wskazano, że użytkownikiem działki Wnioskodawca był przez 25 lat. Prawo do działki ustanowiono w drodze umowy dzierżawy działkowej. Z tytułu przeniesienia własności nasadzeń urządzeń i obiektów nabywca wypłacił Wnioskodawcy wynagrodzenie w wysokości X zł. Zbycia przedmiotowych nasadzeń, urządzeń oraz obiektów znajdujących się na działce Wnioskodawca dokonał po upływie pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło ich nabycie.

Biorąc pod uwagę powołane powyżej przepisy prawa oraz zaprezentowany stan faktyczny stwierdzić należy, że sprzedaż nasadzeń, urządzeń i obiektów posadowionych na działce wchodzącej w skład Rodzinnego Ogrodu Działkowego należy klasyfikować jako przychód z odpłatnego zbycia rzeczy na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tego względu rzeczona transakcja dokonana przez Wnioskodawcę po upływie pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43−300 Bielsko−Biała.