Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2.4011.162.2019.2.ENB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-12
Teza: Możliwość zastosowania przez płatnika podwyższonych kosztów uzyskania przychodu w sytuacji gdy wynagrodzenie jest ustalane jako iloczyn stawki godzinowej za pracę twórczą oraz ilości godzin pracy poświęconej na pracę twórczą.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; pracownik; prawa-prawa autorskie; płatnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2019 r. (data wpływu 30 grudnia 2019 r.), uzupełnionym w dniu 20 lutego 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego w zakresie obowiązków płatnika w związku z możliwością zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia wypłacanego pracownikom – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek uzupełniony w dniu 20 lutego 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z możliwością zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia wypłacanego pracownikom.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką informatyczną, której przedmiotem działalności jest przede wszystkim świadczenie usług programistycznych, polegających na tworzeniu analiz wymagań, dokumentacji technicznych, oprogramowania (kodu źródłowego programu komputerowego), tworzenie scenariuszy testowych na zlecenie klientów zewnętrznych. Wytwarzane oprogramowanie (kod źródłowy programu), jak również powstające dokumenty są przejawem działalności twórczej o indywidualnym charakterze, przez co jest utworem w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W celu wytworzenia programu komputerowego powstaje również konieczność przygotowania między innymi: modelu i architektury rozwiązania, dokumentacji technicznej, scenariuszy testowych, koncepcji rozwiązania oraz pozostałej dokumentacji, która jest niezbędna do wytworzenia oprogramowania (programu komputerowego) i również stanowią utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Z dniem 1 stycznia 2018 r. weszła w życie nowelizacja art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz dodano nowy art. 22 ust. 9b doprecyzowujący rodzaje działalności twórczej, które stanowią koszty uzyskania przychodu. Jak wynika z nowelizacji, preferencja dotyczyć ma działalności:

1.  twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Do dnia 31 grudnia 2017 r. wszelka działalność twórcza w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych mogła stanowić podstawę do zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca powziął jednak wątpliwość z uwagi na wprowadzone kryteria przedmiotowe kwalifikacji działalności twórczej w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na rodzaj prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności. Spółka wytwarza utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych zatrudniając specjalistów wykonujących pracę twórczą w zakresie programów komputerowych, tj. Developerów, Testerów i Analityków. Działalność w zakresie wytwarzania programów komputerowych dotyczy m.in. efektów pracy twórczej przy wytwarzaniu oprogramowania przez Developerów, Testerów i Analityków, którzy poza programami komputerowymi, tworzą między innymi takie utwory, jak: Architektura rozwiązania, Dokumentacja techniczna, Koncepcja rozwiązania, Scenariusze testowe, pozostałą dokumentację np. instrukcje użytkownika.

Przy czym poszczególne utwory rozumiane są, jak w definicji poniżej:

*   Architektura - to utwór (dokument) tworzony na pierwszym etapie pracy programistycznej często z wykorzystaniem półformalnego języka modelowania, takiego jak UML, pozwalająca zamodelować rozwiązanie, opisujący m.in. sposób implementacji, dekompozycje na komponenty systemu, sposób komunikacji poszczególnych elementów oprogramowania pomiędzy sobą, zachowanie systemu etc.,
*   Dokumentacja techniczna - to utwór stanowiący dokumentację stanowiącą ostatnie stadium dokumentacji projektowej, będąca integralną częścią tworzonego programu, zawierająca instrukcje użytkowania oraz sposób konfigurowania oprogramowania, a także opisująca w języku zrozumiałym dla nietechnicznych odbiorców sposób, w jaki rozwiązano problem bądź potrzeby biznesowe,
*   Koncepcja rozwiązania - to utwór (dokument) tworzony na pierwszym etapie pracy programistycznej (pisania kodu źródłowego), określający sposób rozwiązania problemu biznesowego w języku zrozumiałym dla inżynierów oprogramowania,
*   Scenariusz testowy - to utwór (dokument) stanowiący opis wstępnych warunków wykonania, aktywności, zbioru danych wejściowych, oczekiwanych rezultatów i końcowych warunków wykonania opracowany w celu zbadania pewnej ścieżki programu lub zweryfikowania zgodności z pewnym wymaganiem, taki scenariusz posiada unikalny identyfikator, nazwę, opis warunków wstępnych, poszczególne kroki do wykonania i oczekiwany rezultat.

Bez wyżej wymienionej działalności, której efektem jest powstanie ww. dokumentów (utworów), nie jest możliwe wytworzenie programu komputerowego spełniającego wymagania klientów Spółki. Są to standardowo wytwarzane na rynku dokumenty (utwory) w procesie tworzenia programu komputerowego. Utwory tworzone przez pracowników w ramach obowiązków pracowniczych mają w szczególności postać m. in. programów komputerowych posiadających cechy utworu w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Spółka uregulowała formalnie podstawy występowania pracowników o naliczanie 50% kosztów uzyskania przychodów z racji przeniesienia na Spółkę praw do stworzonych w ramach istnienia stosunku pracy utworów. Spółka dokonała analizy zakresu obowiązków pracowników zatrudnionych na poszczególnych stanowiskach pod kątem tworzenia lub współtworzenia przez nich utworów w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Na bazie tej analizy, Spółka dokonała:

1.  podziału pracowników na 4 grupy, z czego trzy grupy Pracowników to Pracownicy wykonujący pracę twórcza w zakresie programów komputerowych oraz czwarta grupa Pracowników to Pracownicy nie wykonujący pracy twórczej w zakresie programów komputerowych;
2.  przyporządkowania grupom wykonującym pracę twórczą wynagrodzenia za pracę twórczą.

Wysokość wynagrodzenia za pracę twórczą obliczana jest na podstawie miesięcznych raportów czasu pracy, sporządzanych przez Pracownika i akceptowanych przez jego przełożonego, w których szczegółowo wykazano godziny pracy poświęcone na pracę twórczą oraz stawki godzinowej za pracę twórczą obliczanej indywidualnie w każdym miesiącu kalendarzowym, jako iloraz wynagrodzenia zasadniczego określonego w umowie o pracę i liczby godzin pracy w danym miesiącu kalendarzowym. Do umów o pracę zawartych z pracownikami, Spółka planuje wprowadzić w formie porozumienia zmieniającego do umów o pracę odpowiednie postanowienia, w tym m.in.:

1.  w ramach stosunku pracy Pracownik wykonywać będzie również pracę twórczą, w wyniku której powstawać będą utwory w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Utwory opracowywane przez Pracownika w ramach pracy twórczej cechować się będą walorem oryginalności i indywidualności, a stanowić będą między innymi: programy komputerowe lub dokumenty, w szczególności oprogramowanie, kod źródłowy, dokumentację do oprogramowania, prezentację, opracowania lub inne autorskie rozwiązanie.
2.  w wyniku wykonywania obowiązków z zakresu pracy twórczej powstawać będą utwory pracownicze, do których majątkowe prawa autorskie nabywać będzie Pracodawca z chwilą dostarczenia utworu przez Pracownika w jakiejkolwiek postaci bez konieczności podpisywania odrębnego protokołu odbioru.
3.  pracownik zobowiązany jest przekazywać na bieżąco Pracodawcy wszystkie utwory wykonane przez niego w ramach pracy twórczej. Pracodawca uprawniony jest do zgłaszania zastrzeżeń i akceptacji utworów.
4.  prawa do wszystkich utworów stworzonych przez Pracownika lub przy jego udziale w czasie trwania zatrudnienia, przy wykonywaniu przez niego obowiązków Pracowniczych lub w związku z zatrudnieniem w ramach wykonywania pracy twórczej, w tym do programów komputerowych, przysługują wyłącznie Pracodawcy. Pracodawca może używać i eksploatować te utwory niezależnie od ich ochrony prawnej według własnego uznania i bez jakichkolwiek dodatkowych zobowiązań w stosunku do Pracownika.
5.  Pracownik zobowiązuje się nie wykonywać autorskich praw osobistych do utworów powstałych w wyniku wykonywania obowiązków pracowniczych.
6.  Pracownik wykonujący pracę twórczą jest zobowiązany dokumentować na bieżąco fakt jej wykonywania z wyszczególnieniem utworów, jakie w danym miesiącu wykonywał.
7.  Pracownik będzie otrzymywał miesięczne wynagrodzenie zasadnicze za pracę w określonej kwocie. Na wynagrodzenie zasadnicze składa się wynagrodzenie związane z wykonywaniem obowiązków pracowniczych oraz wynagrodzenie należne Pracownikowi za wykonywanie pracy twórczej (honorarium autorskie). Część wynagrodzenia należna za wykonywanie pracy twórczej (honorarium autorskie) określona jest na podstawie Regulaminu Wynagradzania oraz stawki godzinowej za pracę twórczą obliczanej w każdym miesiącu kalendarzowym, stanowiącej iloraz wynagrodzenia zasadniczego j i liczby godzin pracy w danym miesiącu kalendarzowym.
8.  W przypadku przeniesienia przez Pracownika na Pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworów w danym miesiącu kalendarzowym, część wynagrodzenia odpowiadająca pracy twórczej stanowi jednocześnie honorarium autorskie z tytułu przeniesienia na Pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworów pracowniczych.

W przypadku gdy Pracownik nie skończy w danym miesiącu kalendarzowym utworu i w związku z tym nie przeniesie na Pracodawcę majątkowych praw autorskich do tego utworu w danym miesiącu kalendarzowym, Pracownik otrzyma pełne wynagrodzenie zasadnicze, jako wynagrodzenie za wykonanie obowiązków służbowych. Wynagrodzenie zasadnicze będzie składało się częściowo z wynagrodzenia niezwiązanego z tworzeniem programów komputerowych oraz częściowo z wynagrodzenia związanego z tworzeniem programów komputerowych. W miesiącach, w których pracownicy przeniosą na pracodawcę majątkowe prawa autorskie do utworów, co zostanie udokumentowane osobnym raportem, część wynagrodzenia zasadniczego związana z tworzeniem programu komputerowego będzie traktowana, jako wynagrodzenie za przeniesienie przez pracownika na Spółkę praw autorskich do wytworzonych przez niego w ramach stosunku pracy utworów, objętych ochroną prawa autorskiego (wynagrodzenie za pracę twórczą, czyli tzw. „honorarium autorskie”) i do tej części wynagrodzenia pracodawca zastosuje podwyższone koszty uzyskania przychodów. Podział wynagrodzenia zasadniczego na część związaną z korzystaniem przez twórców z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami oraz tą związaną z wykonywaniem pozostałych obowiązków, będzie określana na podstawie miesięcznych raportów czasu pracy, sporządzanych przez Pracownika i akceptowanych przez jego przełożonego, w których szczegółowo wykazane zostaną godziny pracy poświęcone na pracę twórczą. Wynagrodzenie za pracę twórczą obliczane będzie jako iloczyn ilości godzin pracy poświęconej na pracę twórczą (wynikającą z miesięcznego raportu pracownika) oraz stawki godzinowej za pracę twórczą obliczaną indywidualnie w każdym miesiącu kalendarzowym. Stawka godzinowa za pracę twórczą ustalona zostaje jako iloraz wynagrodzenia zasadniczego określonego w umowie o pracę i liczby godzin pracy w danym miesiącu kalendarzowym. Należy zauważyć, że wysokość wynagrodzenia pracowników Wnioskodawcy zostaje ustalona na rynkowych zasadach, wszak pracodawca - jako przedsiębiorca - kieruje się chęcią maksymalizacji osiąganych zysków. Tym samym, wysokość wynagrodzenia pracowników uwzględnia ich wiedzę, doświadczenie i umiejętności - jednakże nie przekracza obowiązujących w branży stawek rynkowych. Uzależnienie wysokości stawki godzinowej za pracę twórczą od wysokości wynagrodzenia zasadniczego otrzymywanego przez pracownika oznacza, iż tym samym zarówno stawka godzinowa za pracę twórczą jak i wysokość całego „honorarium autorskiego” ustalone zostają na zasadach rynkowych. Przepisy prawa nie wskazują ani metod, ani wymagań dotyczących sposobu ustalania wysokości honorarium czy prowadzenia ewidencji. Jednakże Wnioskodawca, w dokumentowaniu zdarzeń dających podstawę do zastosowania w stosunku do honorariów autorskich wypłacanych pracownikom 50% kosztów uzyskania przychodu ma zamiar:

1.  precyzyjnie, jasno i jednoznacznie ustalać i dokumentować wysokość honorarium, wyodrębniając je w wynagrodzeniu,
2.  zapisy dotyczące podziału wynagrodzenia ustalić w umowach o pracę i innych obowiązujących dokumentach (m.in. w obowiązujących u Pracodawcy regulaminach),
3.  wprowadzić procedury pozwalające na weryfikację każdego zgłoszonego utworu przed jego finalnym przekazaniem do klienta końcowego,
4.  prowadzić dokładną ewidencję potwierdzającą m.in. fakt przejścia majątkowych praw autorskich, czy też kategorię zgłaszanych utworów, aby w sposób niebudzący wątpliwości można było ocenić, czy 50% koszty uzyskania przychodu mogą być wypłacone w stosunku do całego honorarium, czy tylko do części przypadającej za utwory stworzone w ramach działalności wymienionych w nowowprowadzonym przepisie art. 22 ust. 9 pkt 3b,
5.  tworzyć miesięczne raporty nie tylko dla potrzeb obliczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy, ale również dla Pracownika, jako dowód na przekazanie Pracodawcy majątkowych praw twórcy do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy.

Tym samym, Wnioskodawca wprowadzi jasne, klarowne i przejrzyste metody podziału wynagrodzenia na część związaną z korzystaniem przez pracownika-twórcę z praw majątkowych do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy. Opisany mechanizm zapewni, że podwyższone koszty uzyskania przychodu będą stosowane wyłącznie do części wynagrodzenia zasadniczego wypłacanego pracownikowi za miesiące, w których pracownik wykona pracę twórczą, dojdzie do wytworzenia utworu i przeniesienia na Spółkę praw autorskich do takiego utworu, a same podwyższone koszty uzyskania przychodów będą miały zastosowanie wyłącznie do części wynagrodzenia zasadniczego, która jest należna za pracę związaną z tworzeniem programów komputerowych. Podobnie w przypadku pracowników przebywających na urlopach wypoczynkowych przysługujących im zgodnie z przepisami prawa pracy, w przypadku, gdy świadczą pracę tylko przez część miesiąca, ale będą pracowali twórczo, wykonają utwory lub utwór i dojdzie do przeniesienia majątkowych praw autorskich na Spółkę, mechanizm pełnego odliczenia będzie miał zastosowanie. Mechanizm ten nie będzie natomiast stosowany do wynagrodzeń wypłacanych za miesiące, w których pracownik, z różnych powodów (np. nieobecności pracownika w pracy przekraczającej miesiąc lub wykonywania w miesiącu wyłącznie prac o charakterze nietwórczym) nie wykona żadnych prac twórczych, nie wytworzy utworu i nie dojdzie do przeniesienia na Spółkę praw autorskich do utworu. W zakresie obliczania wynagrodzenia należnego pracownikom za miesiące, w których mogą oni być niezdolni przez część miesiąca do świadczenia pracy (np. przebywają oni na zwolnieniu lekarskim), ale wykonają w danym miesiącu prace twórcze, wytworzą utwory lub utwór i dojdzie do przeniesienia majątkowych praw autorskich na Spółkę, wynagrodzenie za przeniesienie majątkowych praw autorskich na Spółkę zostanie obliczone proporcjonalnie do ilości godzin pracy twórczej w danym miesiącu przez pracownika i zastosowanie będzie miała również stawka stanowiąca iloraz wynagrodzenia zasadniczego określonego w umowie o pracę i liczby godzin pracy w danym miesiącu kalendarzowym. Mechanizm zapewni również, że podwyższone koszty uzyskania przychodów nie będą naliczane od części wynagrodzenia zasadniczego za pracę nie związaną z tworzeniem programów komputerowych. W przypadku, gdy w danym miesiącu pracownik nie przeniesie na pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworów, wówczas w stosunku do całej kwoty wynagrodzenia za dany miesiąc Spółka będzie stosować koszty uzyskania przychodu określone w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe zmiany oraz nowy system wynagrodzeń zostaną zastosowane także w umowach zawieranych z nowymi pracownikami zatrudnianymi w przyszłości. Takie uregulowania pozwolą na jednoznaczne wyliczenie wartości honorarium, które wypłacane będzie jednak jedynie w przypadku rzeczywistego powstania utworów i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę. Jednocześnie należy podkreślić, iż odniesienie wysokości wynagrodzenia autorskiego do iloczynu stanowiącego ilość godzin pracy poświęconą na pracę twórczą (wynikającą z miesięcznego raportu pracownika) i stawki godzinowej za pracę twórczą stanowi racjonalne i możliwe do zastosowania rozwiązanie. Jednocześnie, przyjęte rozwiązanie jest łatwo weryfikowalne w oparciu o miesięczne raporty pracowników. Stawka godzinowa za pracę twórczą ustalona zostaje na zasadach rynkowych, wszak opiera się ona na rynkowej wysokości wynagrodzenia danej grupy pracowników. Wysokość wynagrodzenia pracowników z kolei uwzględnia rynkową wartość utworów, ustalaną w oparciu o nakład pracy i zasobów niezbędnych dla wytworzenia produktu końcowego. Nadto należy wskazać, że autorskie koszty uzyskania przychodu zostaną zastosowane jedynie do tej części wynagrodzenia, która faktycznie związana jest z wykonywaniem pracy twórczej przez pracownika. Jednocześnie należy wskazać, iż utwory uboczne (tj. m. in. Koncepcje rozwiązania, Architektura, Dokumentacja techniczna i Scenariusz testowy) stanowią utwory niezbędne do wytworzenia produktu końcowego (programu komputerowego). Przedmiotowe dokumenty choć stanowią utwory w rozumieniu u.p.a.p.p., to w praktyce mają zastosowanie „uboczne”, „akcesoryjne”, immanentnie związane z samym programem komputerowym. Wartość jak i przydatność tych utworów może być rozpatrywana jedynie łącznie z programem komputerowym. Wysokość wynagrodzenia autorskiego nie będzie ustalana jako procent ogólnego czasu pracy pracownika lub na podstawie czasu pracy rzeczywiście wykonywanej i związanej z tworzeniem utworów w rozumieniu prawa autorskiego. Wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę. Czasochłonność stworzenia poszczególnych utworów może różnić się od siebie w zależności od aktualnie opracowywanego projektu i jego stopnia skomplikowania. W konsekwencji, czas będzie stanowić jedynie pośrednią przesłankę dla oceny pracy twórczej. Kwota honorarium autorskiego odpowiadać będzie rzeczywistej pracy twórczej i wartości utworu. Wyodrębnienie honorarium autorskiego, o którym mowa we wniosku, będzie związane tylko z przeniesieniem praw autorskich na Wnioskodawcę i w tym sensie nie będzie stanowiło stałego elementu wynagrodzenia. Jeżeli w danym miesiącu pracownik (twórca) nie stworzy utworu, lub stworzy utwór ale nie przeniesie do niego praw na pracodawcę - co wynikać będzie ze stosownej ewidencji, pracownik nie otrzyma wynagrodzenia, które będzie kwalifikowane jako honorarium autorskie. Wnioskodawca zamierza, jako płatnik, wyłącznie do części wynagrodzenia z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych za rzeczywiście wykonane prace twórcze, w oparciu o prowadzoną ewidencję utworów stosować podwyższoną stawkę 50% kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W stosunku do pozostałej części wynagrodzenia z tytułu wykonywania obowiązków pracowniczych, w tym za czas urlopów i usprawiedliwionych nieobecności, Wnioskodawca będzie stosował stawkę kosztów uzyskania przychodu wynikającą z zasad ogólnych. Spółka będzie dokumentować wykonanie prac twórczych poprzez prowadzenie miesięcznych zestawień potwierdzanych przez pracowników i ich przełożonych, pozwalających m.in. na wskazanie w danym miesiącu rodzaju utworów dostarczonych pracodawcy oraz pracowników tworzących lub współtworzących te utwory. W odniesieniu do każdego z pracowników Wnioskodawca będzie w stanie zweryfikować powstanie i zakwalifikowanie wykonanego przez nich konkretnego utworu w rozumieniu przepisów o prawie autorskim. Za weryfikację i kwalifikację poszczególnych wytworów pracowników jako „utwory” lub „programy komputerowe”, będą odpowiadać ich bezpośredni przełożeni, odpowiedzialni za prowadzenie stosownej ewidencji utworów. Każdy z pracowników Wnioskodawcy, będzie zobowiązany prowadzić ewidencję powstałych utworów (w ramach comiesięcznych raportów pracownika). Pracownik będzie zobowiązany do dostarczenia wszystkich utworów wykonanych przez siebie w ramach pracy twórczej. W zależności od rodzaju zlecenia, będą one przekazywane bądź to w formie fizycznej, mailowej lub drukowanej (a następnie archiwizowane przez Spółkę), bądź będą realizowane bezpośrednio w systemie klienta zewnętrznego (przydatność i jakość powstałego w ten sposób utworu będzie możliwa do zweryfikowania przez przełożonego w okresie realizacji poszczególnych zleceń lub ich części, zaś po tym okresie - ich przydatność i jakość zostanie potwierdzona akceptacją wykonanych prac przez klienta zewnętrznego). Umowa o pracę przewidywać będzie instrumenty kontrolne, które pozwolą na dokonanie weryfikacji, czy złożone przez pracowników oświadczenia w ww. zakresie są prawidłowe, a przedłożone utwory spełniają kryteria utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W tym celu, bezpośredni przełożony pracownika będzie zobowiązany do bieżącego nadzoru nad przekazywanymi przez pracownika utworami i do jego ostatecznej decyzji pozostawiona zostanie ocena w przedmiocie spełniania przez dany utwór warunków do zakwalifikowania go jako utworu w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W przypadku, gdy konkretny wytwór działalności intelektualnej pracownika nie będzie nosić znamion indywidualności i twórczości, a w konsekwencji nie zostanie uznany przez Wnioskodawcę za utwór w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych - wówczas honorarium z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworu (-ów) nie zostanie ustalone. Szczegółowe zasady dokumentowania czynności sporządzania ww. dokumentacji i przekazywania utworów Spółce zostaną określone w odrębnych dokumentach wewnętrznych Spółki. Twórcy utworów takich, jak Koncepcja rozwiązania, Architektura, Dokumentacja techniczna lub Scenariusze testowe - przenoszą prawa autorskie na Spółkę. W każdym przypadku to Spółka staje się właścicielem majątkowych praw autorskich do tych utworów i wytwarzanego na ich podstawie oprogramowania, które następnie może przenieść na swoich klientów zlecających wytworzenie oprogramowania. Spółka zamierza w przyszłości stosować jednolitą stawkę kosztów uzyskania przychodu określoną w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wysokości 50% dla wszystkich osób, które w ramach swoich obowiązków wykonują pracę twórczą w zakresie tworzenia Koncepcji rozwiązania, Architektury, Dokumentacji technicznych i Scenariuszy testowych, którą stanowić będą utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz zostaną wytworzone w ramach działalności twórczej w zakresie programów komputerowych. Pracownik wytwarzający ww. utwory tworzy je jako element produktu końcowego, tj. sprawnie funkcjonującego programu komputerowego, które jako produkt końcowy może wprowadzić na rynek. Utwory te zatem mimo, iż nie stanowią programu komputerowego mieszczą się w zakresie przedmiotowym działalności zdefiniowanej w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako działalność twórcza w zakresie programów komputerowych. Nadto należy wskazać, iż w ocenie Wnioskodawcy Deweloperzy, Testerzy i Analitycy będą twórcami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej „u.p.a.p.p.”). Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Developerzy, Testerzy i Analitycy, poprzez tworzenie - w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron - utworów pracowniczych w rozumieniu art. 12 u.p.a.p.p. oraz kodów źródłowych w rozumieniu art. 74 u.p.a.p.p. są twórcami i/lub współtwórcami w rozumieniu tejże ustawy. Podczas pracy nad programami komputerowymi, Developerzy, Testerzy i Analitycy tworzą również utwory „uboczne”, między innymi takie jak Koncepcja rozwiązania, Architektura, Dokumentacja techniczna i Scenariusze testowe. Bez wyżej wymienionej działalności, której efektem jest powstanie wskazanych dokumentów (utworów), nie jest możliwe wytworzenie programu komputerowego (kodu źródłowego) spełniającego wymagania klientów Wnioskodawcy. Są to standardowo wytwarzane na rynku dokumenty (utwory) w procesie tworzenia programu komputerowego. Są to również dokumenty konieczne i niezbędne do powstania programu komputerowego Jednocześnie należy wskazać, iż u.p.a.p.p. nie przewiduje definicji legalnej pojęcia „twórca”. Zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. W literaturze przedmiotu zaś przyjmuje się, że status twórcy przysługiwać może jedynie osobom fizycznym, z uwagi na fakt, iż tylko one mogą podejmować działania mające charakter twórczy. Już z przytoczonej wyżej definicji utworu wynika, iż jest on przejawem osobistego aktu twórczości, a co za tym idzie twórca nie może w tej kwestii zostać wyręczony przez inną osobę. Na gruncie u.p.a.p.p. decyduje wyłącznie przesłanka twórczości i indywidualności. W świetle zapisów u.p.a.p.p. wystarczy, że tylko jeden z elementów utworu będzie miał twórczy charakter, by możliwe było uznanie go za podlegający ochronie prawno-autorskiej. Zakres aktywności obowiązków Developerów, Testerów i Analityków powoduje, że rezultaty działań tych pracowników są efektem ich zindywidualizowanej i twórczej działalności, a powstające prace charakteryzują się wysoką niepowtarzalnością, indywidualnością oraz oryginalnością, spełniając tym samym przesłanki uznania rezultatu pracy za utwór w rozumieniu art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p. Mając na względzie powyższe, Koncepcje rozwiązania. Architektura, Dokumentacje techniczne i Scenariusze testowe należy uznać za przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalone w odpowiedniej postaci, z określoną wartością i przeznaczeniem. W tym stanie rzeczy, Koncepcje rozwiązania, Architektura, Dokumentacje techniczne i Scenariusze testowe winny być uznane za „utwory”, zaś Developerzy, Testerzy i Analitycy wytwarzający te utwory powinni być uznani za „twórców” w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W odniesieniu zaś do przychodów uzyskiwanych przez Developerów, Testerów i Analityków, należy wskazać, iż w zakresie wynagrodzenia autorskiego, będą wynikały one z korzystania przez twórcę z praw autorskich i zależnych lub rozporządzania tymi prawami. Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zatem, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby pracownik w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stworzył utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości, co w przypadku wyżej opisanych utworów jest spełnione oraz pracownik dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Pojęcia „korzystanie” i „rozporządzanie” nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednak należy uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych na pracodawcę (Wnioskodawcę) mieści się w ich zakresie. Nabycie przez pracodawcę (Wnioskodawcę) majątkowych praw autorskich do utworów pracowniczych nie ma charakteru pierwotnego. Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu: jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. Powyższe oznacza, że od chwili powstania utworu do jego przyjęcia przez pracodawcę autorskie prawa pozostają przy twórcy. Jeżeli pracodawca nie zawiadomi twórcy w terminie sześciu miesięcy od dostarczenia utworu o jego nieprzyjęciu lub uzależnieniu przyjęcia od dokonania określonych zmian w wyznaczonym w tym celu odpowiednim terminie, uważa się, że utwór został przyjęty bez zastrzeżeń. Strony mogą określić inny termin (art. 13 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). W myśl natomiast art. 74 ust. 3 ww. ustawy, prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej. W niniejszym przypadku, pracownik (twórca) uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego (wyżej opisane utwory powstałe w procesie tworzenia programu komputerowego) lub praw pokrewnych oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na pracodawcę, tj. Wnioskodawcę. Kwota wynagrodzenia stanowiąca honorarium za korzystanie przez twórcę z praw autorskich i zależnych lub rozporządzania tymi prawami będzie wyznacznikiem wartości rynkowej przekazanego prawa autorskiego. Kwota honorarium autorskiego odpowiadać będzie rzeczywistej pracy twórczej i wartości utworu. Podkreślenia wymaga, iż Koncepcje rozwiązania, Architektura, Dokumentacje techniczne i Scenariusze testowe nie będą elementami samego programu komputerowego, lecz stanowić będą utwory niezbędne do powstania programu komputerowego, które powstają w trakcie tworzenia programu komputerowego oraz w ramach procesu tworzenia programu komputerowego, którego są niezbędnym elementem. W pierwotnie uchwalonej wersji, art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych miał następujące brzmienie: „Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia, w tym wszystkie formy dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej. Idee i zasady, będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie”. Ustawą z dnia 9 czerwca 2000 r. o zmianie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotowy przepis uzyskał następujące brzmienie: „Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie”. Usunięcie nowelizacją zawartego w ustawie stwierdzenia co do autorsko-prawnej ochrony dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej (art. 74 ust. 2 zdanie pierwsze) przesądza, że dokumentacja taka (czyli np. instrukcja dla użytkownika) podlega ochronie na ogólnych zasadach, a nie na takich samych zasadach jak ochrona samego programu komputerowego. Oczywiście w tym zakresie, w którym program komputerowy jest wyrażony w dokumentacji - podlega on ochronie według zasad przewidzianych dla ochrony programów. Za program komputerowy w rozumieniu art. 74 u.p.a.p.p. można uznać jedynie zestaw instrukcji adresowany do komputera, których wykonanie przez komputer prowadzi do uzyskania odpowiednich wyników. Najbardziej znaną formą wyrażenia tak zdefiniowanego programu komputerowego jest jego kod źródłowy. Koncepcje rozwiązania, Architektura i Dokumentacje techniczne, mimo że powstają w związku z programem komputerowym, często będąc absolutnie koniecznym krokiem do jego powstania, nie będą programem komputerowym w rozumieniu art. 74 u.p.a.p.p. Jak wskazano wyżej, utwory tego typu mogą oczywiście podlegać ochronie prawem autorskim na zasadach ogólnych, ale nie jako program komputerowy. Podkreślenia wymaga jednak fakt, iż proces tworzenia programów komputerowych składa się z całego szeregu czynności koniecznych do stworzenia końcowego produktu informatycznego. Na każdym etapie tego procesu powstające efekty pracy zwykle posiadają cechę nowości i noszą indywidualny charakter pracownika (twórcy). Dopiero suma tych działań da możliwość stworzenia końcowego produktu informatycznego, tj. też programu komputerowego w potocznym rozumieniu tego słowa. O kompletności czy innowacyjności danego rozwiązania stanowić będzie nie sam kod źródłowy programu komputerowego, ale wysiłek i twórcza praca wielu osób (m.in. Deweloperów, Testerów i Analityków), wspólnie zaangażowanych w proces tworzenia nowoczesnych rozwiązań i produktów IT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prawidłowe jest przyjęcie w przyszłości przez Wnioskodawcę, że do wynagrodzenia za pracę twórczą w zakresie tworzenia programów komputerowych obliczanego jako iloczyn stawki godzinowej za pracę twórczą oraz ilości godzin pracy poświęconej na pracę twórczą (wynikającą z miesięcznego raportu pracownika zatwierdzonego przez jego przełożonego), zastosowanie znajdą koszty uzyskania przychodu w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f., odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy. W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu. W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., który stanowi, że koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b z tym, że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. W myśl art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f., w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1. Jak stanowi art. 22 ust. 9b u.p.d.o.f., przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności: 1) twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa; 2) artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki; 3) produkcji audialnej i audiowizualnej; 4) działalności publicystycznej; 5) działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej; 6) działalności konserwatorskiej; 7) prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia 8) działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej. Z przytoczonej regulacji wynika, że tylko wymienione w tym przepisie rodzaje działalności pozwalają na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów. Na podstawie art. 22 ust. 10 u.p.d.o.f., jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. Przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a tej ustawy). Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu korzystania z praw autorskich lub pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami), i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Natomiast przepis ten stosuje się do przychodów uzyskiwanych m.in. z tytułu działalności twórczej w zakresie programów komputerowych. O zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje zatem fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za korzystanie z praw autorskich i pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami) do utworu, będącego przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu u.p.a.p.p. Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.a.p.p.: prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, że: domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu. Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat. Należy wskazać, że programy komputerowe zostały wyraźnie potraktowane przez ustawodawcę jako utwory przez ich uwzględnienie w przykładowym wykazie kategorii utworów w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz przez wprowadzenie w stosunku do nich szczególnego reżimu ochronnego w ramach Rozdziału 7 tej ustawy. Ustawodawca nie wprowadził definicji pojęcia "działalności twórczej w zakresie programów komputerowych", która to działalność jest uznawana za przychód do którego zastosowanie ma art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich wynoszą 50% uzyskanego przychodu zarówno przy wytwarzaniu programu komputerowego (kodu źródłowego), jak również utworów związanych z jego powstaniem. W kwestii określenia co mieści się w pojęciu praw autorskich ustawa odsyła do odrębnych przepisów, tj. ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Stosownie do art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p. za utwór w rozumieniu ustawy uważa się każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Program komputerowy nie został zdefiniowany, ani w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ani w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Uznano, że postęp techniczny istniejący w sferze informatyki mógłby spowodować w szybkim czasie nieadekwatność ustawowej definicji w odniesieniu do zmieniającej się w tym zakresie rzeczywistości. Na podstawie art. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych podlega ochronie tak jak utwory literackie. Zgodnie zaś z art. 74 ust. 2 zd. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. „Program komputerowy podlega ochronie niezależnie od formy (sposobu) wyrażenia, a więc m.in. w postaci „programu źródłowego” i „programu maszynowego”, „programu wpisanego do pamięci stałej komputera” itd. Podlega on ochronie również wówczas, gdy jest utrwalony w odręcznie sporządzonych notatkach, w dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej itd. (\`(...)\`) Oczywiście w tym zakresie, w którym program komputerowy jest wyrażony w dokumentacji - podlega on ochronie według zasad przewidzianych dla ochrony programów (tak J. Barta, R. Markiewicz, komentarz do art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, LEX 2011).

„Programem komputerowym jest sekwencja instrukcji zmieniających stan programu, z których każda wyraża żądanie czynności do wykonania. Wymóg adresowania instrukcji nie do człowieka, a do komputera oznacza, że niezależnie od formy wyrażenia (kod źródłowy, kod binarny, schemat blokowy czy nawet opis w języku naturalnym) każda z pojedynczych instrukcji powinna określać działania podejmowane przez komputer w wyniku jej otrzymania. Wreszcie program powinien być zdatny do wykonania przez komputer i uzyskania określonego, zamierzonego przez programistę rezultatu. Wymóg ten oznacza, że poza zakresem ochrony statuowanej przez przepisy rozdziału 7 ustawy pozostają wytwory, które zawierają wprawdzie polecenia w określonym języku programowania, ale których przeznaczenie jest inne niż sterowanie pracą komputera” (tak D. Flisak, komentarz do art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, lex 2015). W pierwotnie uchwalonej wersji, art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych miał następujące brzmienie: „Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia, w tym wszystkie formy dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej. Idee i zasady, będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie”. Ustawą z dnia 9 czerwca 2000 r. o zmianie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotowy przepis uzyskał następujące brzmienie: „Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie”. Usunięcie nowelizacją zawartego w ustawie stwierdzenia co do autorsko-prawnej ochrony dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej (art. 74 ust. 2 zdanie pierwsze) przesądza, że dokumentacja taka (czyli np. instrukcja dla użytkownika) podlega ochronie na ogólnych zasadach, a nie na takich samych zasadach jak ochrona samego programu komputerowego. Oczywiście w tym zakresie, w którym program komputerowy jest wyrażony w dokumentacji - podlega on ochronie według zasad przewidzianych dla ochrony programów. Za program komputerowy w rozumieniu art. 74 u.p.a.p.p. można uznać jedynie zestaw instrukcji adresowany do komputera, których wykonanie przez komputer prowadzi do uzyskania odpowiednich wyników. Najbardziej znaną formą wyrażenia tak zdefiniowanego programu komputerowego jest jego kod źródłowy. Koncepcje rozwiązania, Architektura, Dokumentacje techniczne i Scenariusze testowe, mimo że powstają w związku z programem komputerowym, często będąc absolutnie koniecznym krokiem do jego powstania, nie będą programem komputerowym w rozumieniu art. 74 u.p.a.p.p. Jak wskazano wyżej, utwory tego typu mogą oczywiście podlegać ochronie prawem autorskim na zasadach ogólnych, ale nie jako program komputerowy. Podkreślenia wymaga jednak fakt, iż proces tworzenia programów komputerowych składa się z całego szeregu czynności koniecznych do stworzenia końcowego produktu informatycznego. Na każdym etapie tego procesu powstające efekty pracy zwykle posiadają cechę nowości i noszą indywidualny charakter pracownika (twórcy). Dopiero suma tych działań da możliwość stworzenia końcowego produktu informatycznego, tj. też programu komputerowego w potocznym rozumieniu tego słowa. O kompletności czy innowacyjności danego rozwiązania stanowić będzie nie sam kod źródłowy programu komputerowego, ale wysiłek i twórcza praca wielu osób (m in. Developerów, Testerów i Analityków), wspólnie zaangażowanych w proces tworzenia nowoczesnych rozwiązań i produktów IT. W konsekwencji, Koncepcje rozwiązania, Architektura, Dokumentacje techniczne i Scenariusze testowe nie będą elementami samego programu komputerowego, lecz stanowić będą utwory niezbędne do powstania programu komputerowego, które powstają w trakcie tworzenia programu komputerowego oraz w ramach procesu tworzenia programu komputerowego, którego są niezbędnym elementem. W ocenie Wnioskodawcy, do zdarzeń przyszłych dotyczących działalności twórczej w zakresie programów komputerowych należy zaliczać również koszty uzyskania przychodu związane z działalnością twórczą w zakresie wytwarzania innych utworów, które powstają w celu wyprodukowania końcowego efektu w postaci działającego programu komputerowego. Działalność twórcza w zakresie programów komputerowych nie obejmuje bowiem wyłącznie technicznych czynności związanych z napisaniem kodu źródłowego, gdyż na program komputerowy składają się również inne utwory umożliwiające jego sprzedaż klientowi końcowemu i niezbędne do jego powstania. W konsekwencji powyższego w ocenie Wnioskodawcy zakresem zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinny być objęte również czynności poboczne, które wpływają na powstanie programu komputerowego i są związane z tzw. cyklem życia produktu, od fazy jego projektowania do fazy jego końcowego wprowadzenia na rynek. Program komputerowy (jego kod źródłowy), dokumentacja projektowa, dokumentacja techniczna, a także scenariusz testowy, analizy składające się finalnie na produkt końcowy, tj. program komputerowy powinny być interpretowane ściśle "z działalnością twórczą w zakresie programów komputerowych", dlatego też spełniają definicję utworu zgodnie z ustawą o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w związku z czym, jego twórcom przysługują podwyższone koszty uzyskania przychodu w wysokości 50%. Zdaniem Wnioskodawcy, zasadnicze znaczenie dla stosowania kosztów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma możliwość określenia, rodzaju utworów wytwarzanych przez programistów (Developerów, Testerów i Analityków) związanego z tworzeniem przez nich oprogramowania, scenariuszy testowych, analiz, dokumentacji technicznej, projektów technicznych, które w efekcie składają się na prawidłowo funkcjonujący program komputerowy (końcowy rezultat możliwy do wprowadzenia na rynek przez Wnioskodawcę). Spółka stoi na stanowisku, że umowy z pracownikami, Regulamin Wynagradzania oraz miesięczne raporty pracowników, zawierające informacje o realizowanych projektach, pracownikach, którzy je realizują oraz ilości godzin poświęconych na pracę twórczą są wystarczające dla udokumentowania pod kątem 50% kosztów uzyskania przychodów - zgodnie z dyspozycją art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - faktu tworzenia przez pracowników utworów w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W art. 1 ust. 2 ww. ustawy ustawodawca określił, iż w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory m. in. wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzania w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. W razie zatem wykonywania na podstawie jednej umowy o pracę czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, z umowy tej lub innego stosownego dokumentu powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko bowiem takie rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac - utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów. Spółka uregulowała formalnie podstawy występowania pracowników o naliczanie 50% kosztów uzyskania przychodów z racji przeniesienia na Spółkę praw do stworzonych w ramach istnienia stosunku pracy utworów. Spółka dokonała analizy zakresu obowiązków pracowników zatrudnionych na poszczególnych stanowiskach pod kątem tworzenia lub współtworzenia przez nich utworów w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Na bazie tej analizy Spółka dokonała:

1.  podziału pracowników na 4 grupy, z czego trzy grupy Pracowników to Pracownicy wykonujący pracę twórcza w zakresie programów komputerowych oraz czwarta grupa Pracowników to Pracownicy nie wykonujący pracy twórczej w zakresie programów komputerowych;
2.  przyporządkowania grupom wykonującym pracę twórczą wynagrodzenia za pracę twórczą. Wysokość wynagrodzenia za pracę twórczą obliczana jest na podstawie miesięcznych raportów czasu pracy, sporządzanych przez Pracownika i akceptowanych przez jego przełożonego, w których szczegółowo wykazano godziny pracy poświęcone na pracę twórczą oraz stawki godzinowej za pracę twórczą obliczanej indywidualnie w każdym miesiącu kalendarzowym, jako iloraz wynagrodzenia zasadniczego określonego w umowie o pracę i liczby godzin pracy wdanym miesiącu kalendarzowym.

Podział wynagrodzenia zasadniczego na część związaną z korzystaniem przez twórców z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami (honorarium autorskie) oraz tą związaną z wykonywaniem pozostałych obowiązków, będzie określana na podstawie miesięcznych raportów czasu pracy, sporządzanych przez Pracownika i akceptowanych przez jego przełożonego, w których szczegółowo wykazane zostaną godziny pracy poświęcone na pracę twórczą. Wynagrodzenie za pracę twórczą obliczane będzie jako iloczyn ilości godzin pracy poświęconej na pracę twórczą (wynikającą z miesięcznego raportu pracownika) oraz stawki godzinowej za pracę twórczą obliczaną indywidualnie w każdym miesiącu kalendarzowym. Stawka godzinowa za pracę twórczą ustalona zostaje jako iloraz wynagrodzenia zasadniczego określonego w umowie o pracę i liczby godzin pracy w danym miesiącu kalendarzowym. Należy zauważyć, że wysokość wynagrodzenia pracowników Wnioskodawcy zostaje ustalona na rynkowych zasadach, wszak pracodawca - jako przedsiębiorca - kieruje się chęcią maksymalizacji osiąganych zysków. Tym samym, wysokość wynagrodzenia pracowników uwzględnia ich wiedzę, doświadczenie i umiejętności - jednakże nie przekracza obowiązujących w branży stawek rynkowych. Uzależnienie wysokości stawki godzinowej za pracę twórczą od wysokości wynagrodzenia zasadniczego otrzymywanego przez pracownika oznacza, iż tym samym zarówno stawka godzinowa za pracę twórczą jak i wysokość całego „honorarium autorskiego” ustalone zostają na zasadach rynkowych. Do umów o pracę zawartych z pracownikami, Spółka wprowadzi w formie aneksu odpowiednie postanowienia, w tym m.in.:

1.  W ramach stosunku pracy Pracownik wykonywać będzie również pracę twórczą, w wyniku której powstawać będą utwory w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Utwory opracowywane przez Pracownika w ramach pracy twórczej cechować się będą walorem oryginalności i indywidualności, a stanowić będą między innymi: programy komputerowe lub dokumenty, w szczególności oprogramowanie, kod źródłowy, dokumentację do oprogramowania, prezentację, opracowania lub inne autorskie rozwiązanie.
2.  W wyniku wykonywania obowiązków z zakresu pracy twórczej powstawać będą utwory pracownicze, do których majątkowe prawa autorskie nabywać będzie Pracodawca z chwilą dostarczenia utworu przez Pracownika w jakiejkolwiek postaci bez konieczności podpisywania odrębnego protokołu odbioru.
3.  Pracownik zobowiązany jest przekazywać na bieżąco Pracodawcy wszystkie utwory wykonane przez niego w ramach pracy twórczej. Pracodawca uprawniony jest do zgłaszania zastrzeżeń i akceptacji utworów.
4.  Prawa do wszystkich utworów stworzonych przez Pracownika lub przy jego udziale w czasie trwania zatrudnienia, przy wykonywaniu przez niego obowiązków Pracowniczych lub w związku z zatrudnieniem w ramach wykonywania pracy twórczej, w tym do programów komputerowych, przysługują wyłącznie do Pracodawcy. Pracodawca może używać i eksploatować te utwory niezależnie od ich ochrony prawnej według własnego uznania i bez jakichkolwiek dodatkowych zobowiązań w stosunku do Pracownika.
5.  Pracownik zobowiązuje się nie wykonywać autorskich praw osobistych do utworów powstałych w wyniku wykonywania obowiązków pracowniczych.
6.  Pracownik wykonujący pracę twórczą jest zobowiązany dokumentować na bieżąco fakt jej wykonywania z wyszczególnieniem utworów, jakie w danym miesiącu wykonywał.
7.  Pracownik będzie otrzymywał miesięczne wynagrodzenie zasadnicze za pracę w określonej kwocie. Na wynagrodzenie zasadnicze składa się wynagrodzenie związane z wykonywaniem obowiązków pracowniczych oraz wynagrodzenie należne Pracownikowi za wykonywanie pracy twórczej (honorarium autorskie). Część wynagrodzenia należna za wykonywanie pracy twórczej (honorarium autorskie) określona jest na podstawie Regulaminu Wynagradzania oraz stawki godzinowej za pracę twórczą obliczanej w każdym miesiącu kalendarzowym, stanowiącej iloraz wynagrodzenia zasadniczego i liczby godzin pracy w danym miesiącu kalendarzowym.
8.  W przypadku przeniesienia przez Pracownika na Pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworów w danym miesiącu kalendarzowym, część wynagrodzenia odpowiadająca pracy twórczej stanowi jednocześnie honorarium autorskie z tytułu przeniesienia na Pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworów pracowniczych. W przypadku gdy Pracownik nie skończy w danym miesiącu kalendarzowym utworu i w związku z tym nie przeniesie na Pracodawcę majątkowych praw autorskich do tego utworu w danym miesiącu kalendarzowym, Pracownik otrzyma pełne wynagrodzenie zasadnicze, jako wynagrodzenie za wykonanie obowiązków służbowych.

Wysokość honorarium i sposoby jego ustalenia nie są uregulowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ani w ustawie Prawo przedsiębiorców. Niemniej jednak Wnioskodawca wyjaśnia, że wartość rynkowa honorarium autorskiego wynika bezpośrednio z rynkowej wysokości wynagrodzeń pracowników Wnioskodawcy. Rynkowe wynagrodzenia pracowników Wnioskodawcy są konsekwencją tego, że Wnioskodawca jako przedsiębiorca dąży do maksymalizacji swojego zysku (a tym samym wynagrodzenia pracowników nie są ustalane powyżej wysokości rynkowej), a ponadto wynikają z Wnioskodawcy, znajomości rynku pracy i stawek wynagrodzeń oferowanych na stanowiskach pracy objętych wnioskiem. Wnioskodawca wprowadzi jasne, klarowne i przejrzyste metody podziału wynagrodzenia na część związaną z korzystaniem przez pracownika (twórcę) z praw majątkowych do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy. W ocenie Wnioskodawcy podział wynagrodzenia będzie zgodny z obowiązującą wykładnią prawa (zarówno spójną w tym zakresie wykładnią sądów administracyjnych, jak i wykładnią autentyczną dokonywaną przez Ministerstwo Finansów). Tym samym wysokość honorarium będzie odpowiadała wartościom rynkowym. Należy przy tym pamiętać, iż zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 6 marca 2018 Prawo Przedsiębiorców „przedsiębiorca może być zobowiązany do określonego zachowania tylko na podstawie przepisów prawa”. Jak wskazano powyżej, w zakresie stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów brak jest przepisów nakazujących przedsiębiorcy i pracownikowi przyjęcie określonej metody ustalania wysokości honorarium autorskiego, mimo to Wnioskodawca, kierując się zasadą uczciwości i rzetelności, dokonuje podziału wynagrodzenia na zasadach rynkowych, na podstawie klarownych zapisów umowy zaakceptowanej przez obie strony, tj. zarówno przez pracownika-twórcę, jak i pracodawcę. Ponadto podział wynagrodzenia zasadniczego na część związaną z korzystaniem przez twórców z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami (wynagrodzenie autorskie) oraz tą związaną z wykonywaniem pozostałych obowiązków (wynagrodzenie podstawowe) zostanie określony na rynkowych zasadach, na podstawie wartości rynkowych stawek wynagrodzenia pracowników (Deweloperów, Testerów i Analityków) w branży. Przy kształtowaniu wysokości wynagrodzenia autorskiego, brane będą pod uwagę rynkowe wysokości wynagrodzenia danej grupy pracowniczej oraz rynkowa wartość utworów, ustalana w oparciu o nakład pracy i zasobów niezbędnych dla wytworzenia produktu końcowego, oraz rynkowe ceny finalnego produktu, oferowane w danym czasie klientom Wnioskodawcy. Wysokość wynagrodzenia autorskiego może ulegać zmianie, w szczególności w wyniku przeprowadzanych audytów tworzonych przez pracowników utworów, ich poprawności, przydatności dla klienta końcowego a także ewentualnych zmian wartości rynkowych. Przede wszystkim zaś, wysokość wynagrodzenia za pracę twórczą będzie uzależniona od faktycznej ilości godzin pracy poświęconej na pracę twórczą, wynikającą z miesięcznych raportów pracowników. Takie uregulowania pozwolą na jednoznaczne wyliczenie wartości honorarium, które wypłacane będzie jednak jedynie w przypadku rzeczywistego powstania utworów i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę.

Jednocześnie należy podkreślić, iż odniesienie wysokości wynagrodzenia autorskiego do wartości rynkowej stawek wynagrodzenia danej grupy pracowników, jest jedynym zarazem racjonalnym i możliwym do zastosowania rozwiązaniem. Wszak nie sposób ustalić wartości rynkowej wytwarzanych Koncepcji rozwiązania, Architektury, Dokumentacji technicznej i Scenariuszy testowych, bez powiązania z finalnym produktem (programem komputerowym). Przedmiotowe dokumenty choć stanowią utwory w rozumieniu u.p.a.p.p., to w praktyce mają zastosowanie „uboczne”, „akcesoryjne”, immanentnie związane z samym programem komputerowym. Wartość jak i przydatność tych utworów może być rozpatrywana jedynie łącznie z programem komputerowym. Wyodrębnienie w ramach wynagrodzenia zasadniczego wynagrodzenia za pracę twórczą jako iloczynu stawki godzinowej za pracę oraz ilości godzin pracy poświęconej na pracę twórczą (wynikającą z miesięcznego raportu pracownika), pozwala na wyodrębnienie pracy związanej z pracą twórczą i pracy nie związanej z wykonywaniem pracy twórczej w zakresie programów komputerowych.

Podział ten opiera się na mierzalnych i obiektywnych współczynnikach - tj. faktycznej ilości godzin pracy poświęconych na pracę twórczą, wynikającą z miesięcznego raportu pracownika oraz rynkowej stawce godzinowej za pracę twórczą dla danej grupy pracowników. Takie uregulowania pozwolą na jednoznaczne wyliczenie wartości honorarium, które wypłacane będzie jednak jedynie w przypadku rzeczywistego powstania utworów i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę. Zatem jeśli pracodawca wyodrębni w umowach o pracę i regulaminach wynagrodzenie za pracę twórczą na ww. zasadach, to zdaniem Spółki takie wyodrębnienie jest wystarczające dla zastosowania autorskich kosztów uzyskania przychodów. W związku z wprowadzeniem nowego systemu wynagrodzeń, z pracownikami zatrudnionymi w ramach danej grupy zawarte zostaną aneksy do umów o pracę. Postanowienia aneksów doprecyzowywać będą m.in., iż pracownicy ci przenoszą na spółkę prawa autorskie do stworzonych w ramach stosunku pracy utworów i w zamian za to otrzymywać będą wynagrodzenie za przeniesienia majątkowych praw autorskich. Wynagrodzenie autorskie związane jest z przeniesieniem na pracodawcę autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy. W przedsiębiorstwie Wnioskodawcy wynagrodzenie za pracę twórczą wypłacane będzie tylko wtedy, gdy pracownik - zgodnie z zasadami obowiązującymi w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy - przeniesie na pracodawcę autorskie prawa majątkowe do utworów stworzonych przez siebie w ramach stosunku pracy. Przy czym Wnioskodawca wskazuje, iż ze względu na zakres działalności Spółki, jak i zakres obowiązków pracowników, najczęstszą sytuacją będzie ta, w której Pracownicy w każdym miesiącu tworzyć będą utwory i przekazywać prawa majątkowe do nich, a więc w każdym miesiącu otrzymywać będą ustalone w umowie o pracę honorarium autorskie. Jednocześnie należy zaznaczyć, że wysokość wynagrodzenia autorskiego jest ustalana na podstawie pracy rzeczywiście wykonywanej i związanej z tworzeniem utworów w rozumieniu prawa autorskiego. Wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę. Kwota honorarium autorskiego odpowiadać będzie rzeczywistej pracy twórczej i wartości utworu, którą Spółka, biorąc pod uwagę uwarunkowania ekonomiczne i rynkowe, uzna za odpowiadającą wartości rynkowej dzieła. Oszacowanie dokonane przez Spółkę opiera się na znajomości rynku, dzięki czemu może ona rozpoznać potencjalne korzyści związane z możliwością wykorzystania danego utworu. W ocenie Spółki, spełnione zostaną następujące przesłanki:

1.  praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
2.  pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
3.  przychody uzyskane przez pracownika będą uzyskiwane w wyniku działalności określonej w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z tytułu działalności twórczej w zakresie programów komputerowych,
4.  stosunek prawny łączący pracownika i pracodawcę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi za część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję przekazanych utworów. Tym samym, Spółka za wykonywane czynności objęte zakresem obowiązków Deweloperów, Testerów i Analityków biorących udział w tworzeniu programów komputerowych, w tym za przeniesienie na pracodawcę praw autorskich do elementów o charakterze twórczym (programów komputerowych i związanych z nimi dokumentacji: Koncepcja rozwiązania, Architektura, Dokumentacja techniczna, Scenariusze testowe), będzie wypłacała comiesięczne wynagrodzenie zasadnicze, którego określona część (ustalana na ww. zasadach) będzie stanowiła wynagrodzenie za pracę twórczą. Należy więc uznać, że Spółka spełni wszelkie przesłanki przewidziane w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezbędne do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do części przychodów pracowników stanowiących wynagrodzenie pracę twórczą - przy założeniu, że wysokość tego wynagrodzenia obliczana jest jako iloczyn stawki godzinowej za pracę twórczą oraz ilości godzin pracy poświęconej na pracę twórczą (wynikającą z miesięcznego raportu pracownika).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do treści art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika, zgodnie z art. 12 ust. 4 ww. ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

W myśl art. 22 ust. 1 powołanej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 9 pkt 3 tejże ustawy, koszty uzyskania niektórych przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Stosownie do art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przedmiotowe koszty stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191, 1293, 1669, 2445 i 2339), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ww. ustawy).

W świetle art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a (art. 32 ust. 2 ww. ustawy).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.).

W myśl art. 1 ust. 1 powołanej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Stosownie do art. 1 ust. 2 ww. ustawy ustawodawca określił, iż w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast w myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 ww. przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego utwór lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

W razie zatem wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, udokumentowania wymaga wartość wynagrodzenia z tytułu korzystania z prawa autorskiego. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu.

Fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła. Samo wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli wypłacone zostało wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno przy tym wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona wartość pieniężna stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest zatem dokładne wyróżnienie wynagrodzenia związanego z przeniesieniem bądź korzystaniem z praw autorskich przez pracownika.

Podsumowując, aby możliwe było zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
*   stosunek prawny łączący pracownika i pracodawcę przewiduje wypłatę wynagrodzenia należnego pracownikowi za korzystanie z praw autorskich oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich, a także
*   przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazać również należy, że na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, samo posiadanie statusu twórcy utworów jest niewystarczające do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Niezbędne jest by twórca osiągał przychód bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych lub rozporządzaniem tymi prawami.

Dla zastosowania preferencyjnych kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zatem określenie honorarium za rozporządzenie prawami autorskim, a więc wynagrodzenia za przeniesienie praw do konkretnego stworzonego utworu.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółką informatyczną, której przedmiotem działalności jest przede wszystkim świadczenie usług programistycznych, polegających na tworzeniu analiz wymagań, dokumentacji technicznych, oprogramowania (kodu źródłowego programu komputerowego), tworzenie scenariuszy testowych na zlecenie klientów zewnętrznych. Wytwarzane oprogramowanie (kod źródłowy programu), jak również powstające dokumenty są przejawem działalności twórczej o indywidualnym charakterze, przez co jest utworem w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W celu wytworzenia programu komputerowego powstaje również konieczność przygotowania między innymi: modelu i architektury rozwiązania, dokumentacji technicznej, scenariuszy testowych, koncepcji rozwiązania oraz pozostałej dokumentacji, która jest niezbędna do wytworzenia oprogramowania (programu komputerowego) i również stanowią utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Wysokość wynagrodzenia za pracę twórczą obliczana jest na podstawie miesięcznych raportów czasu pracy, sporządzanych przez Pracownika i akceptowanych przez jego przełożonego, w których szczegółowo wykazano godziny pracy poświęcone na pracę twórczą oraz stawki godzinowej za pracę twórczą obliczanej indywidualnie w każdym miesiącu kalendarzowym, jako iloraz wynagrodzenia zasadniczego określonego w umowie o pracę i liczby godzin pracy w danym miesiącu kalendarzowym. W przypadku gdy Pracownik nie skończy w danym miesiącu kalendarzowym utworu i w związku z tym nie przeniesie na Pracodawcę majątkowych praw autorskich do tego utworu w danym miesiącu kalendarzowym, Pracownik otrzyma pełne wynagrodzenie zasadnicze, jako wynagrodzenie za wykonanie obowiązków służbowych. Wynagrodzenie zasadnicze będzie składało się częściowo z wynagrodzenia niezwiązanego z tworzeniem programów komputerowych oraz częściowo z wynagrodzenia związanego z tworzeniem programów komputerowych. W miesiącach, w których pracownicy przeniosą na pracodawcę majątkowe prawa autorskie do utworów, co zostanie udokumentowane osobnym raportem, część wynagrodzenia zasadniczego związana z tworzeniem programu komputerowego będzie traktowana, jako wynagrodzenie za przeniesienie przez pracownika na Spółkę praw autorskich do wytworzonych przez niego w ramach stosunku pracy utworów, objętych ochroną prawa autorskiego (wynagrodzenie za pracę twórczą, czyli tzw. „honorarium autorskie”) i do tej części wynagrodzenia pracodawca zastosuje podwyższone koszty uzyskania przychodów. Podział wynagrodzenia zasadniczego na część związaną z korzystaniem przez twórców z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami oraz tą związaną z wykonywaniem pozostałych obowiązków, będzie określana na podstawie miesięcznych raportów czasu pracy, sporządzanych przez Pracownika i akceptowanych przez jego przełożonego, w których szczegółowo wykazane zostaną godziny pracy poświęcone na pracę twórczą. Wynagrodzenie za pracę twórczą obliczane będzie jako iloczyn ilości godzin pracy poświęconej na pracę twórczą (wynikającą z miesięcznego raportu pracownika) oraz stawki godzinowej za pracę twórczą obliczaną indywidualnie w każdym miesiącu kalendarzowym. Stawka godzinowa za pracę twórczą ustalona zostaje jako iloraz wynagrodzenia zasadniczego określonego w umowie o pracę i liczby godzin pracy w danym miesiącu kalendarzowym.

W świetle powyższych rozważań stwierdzić należy, że przedstawiony we wniosku sposób ustalenia honorarium nie spełnia przesłanek warunkujących prawo do zastosowania, podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. Z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, że wysokość honorarium dla pracowników za przeniesienie praw autorskich do utworów będzie ustalana na podstawie wartości rynkowej przekazanego prawa autorskiego. Przez wyodrębnienie wynagrodzenia (honorarium) nie można uznać sytuacji, w której kwota honorarium autorskiego, obliczana jest w oparciu o nakład czasu pracy pracownika na wykonywanie czynności zmierzających do stworzenia utworów, tj. jako iloczyn przepracowanych godzin w celu stworzenia utworów i określonej w umowie stawki za godzinę pracy (stawki określonej jako iloraz wynagrodzenia zasadniczego określonego w umowie o pracę i liczby godzin pracy w danym miesiącu kalendarzowym).

Zauważyć bowiem należy, że rejestracja czasu jest czynnością techniczną, która nie daje podstaw do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu, gdyż czas poświęcony na wykonanie zadania nie jest odpowiednikiem udziału w prawie autorskim do utworu i na jego podstawie nie można określić wysokości wynagrodzenia należnego pracownikowi za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich. Ewidencja taka jest niezbędna w celu udowodnienia wykonywania prac twórczych, ale nie określa sama w sobie wartości wynagrodzenia otrzymanego za przeniesienie praw autorskich.

Sposób ustalenia honorarium autorskiego przedstawiony we wniosku wyklucza możliwość ustalenia kosztów uzyskania przychodów twórcy będącego pracownikiem na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustalona w sposób wskazany we wniosku część wynagrodzenia jest odzwierciedleniem podziału czasu na pracę twórczą w stosunku do czasu pracy poświęconego na wypełnianie pozostałych obowiązków pracowniczych, natomiast art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy wymaga związania przychodu z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzania nimi, a nie z czasem pracy przeznaczonym na uzyskanie/wytworzenie tych praw.

Tylko bowiem ustalenie kwoty honorarium na podstawie wartości rynkowej przekazanego przez pracownika na pracodawcę prawa autorskiego pozwala na zastosowanie do tego honorarium kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten nie znajdzie zastosowania do wynagrodzenia wyliczonego w sposób hipotetyczny, nawet jeśli będzie ono zbliżone do wartości rzeczywistej.

Fakt ustalania wysokości wynagrodzenia zasadniczego pracowników w oparciu o rynkowe zasady, oraz okoliczność, że wynagrodzenie to uwzględnia ich wiedzę, doświadczenie i umiejętności nie pozwala – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – na uznanie że, w takiej sytuacji honorarium autorskie będzie odpowiadało rynkowej wartości utworu. Niezależnie bowiem od tego, że wskazane we wniosku „honorarium autorskie” będzie wypłacane tylko w sytuacji powstania utworu i przeniesienia praw autorskich do niego to jednak kwota honorarium będzie ustalana w oparciu o czas przepracowany w danym miesiącu, a nie w oparciu o wartość rynkową przekazanego prawa autorskiego.

Ponadto – z opisu zdarzenia przyszłego wynika – że pracownicy Wnioskodawcy otrzymają taką samą kwotę wynagrodzenia niezależnie od tego czy w danym miesiącu stworzą utwór czy też nie. W miesiącach w których pracownicy przeniosą na pracodawcę majątkowe prawa autorskie część wynagrodzenia zasadniczego będzie bowiem traktowana jako „honorarium autorskie”. Natomiast wynagrodzenie zasadnicze pracownik otrzyma niezależnie od tego czy w danym miesiącu stworzy utwór do którego Wnioskodawca nabędzie prawa autorskie, a zatem również niezależnie od tego czy zostanie z niego wyodrębnione „honorarium autorskie”.

Reasumując, do przychodów osiąganych z tytułu wynagrodzenia („honorarium autorskiego”) pracowników za pracę twórczą Wnioskodawca nie będzie mógł zastosować 50% kosztów uzyskania przychodu. Do całości uzyskiwanych przez pracowników Wnioskodawcy przychodów ze stosunku pracy zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odpowiadając zatem wprost na pytanie Wnioskodawcy, w sytuacji przedstawionej we wniosku gdy wynagrodzenie za pracę twórczą w zakresie tworzenia programów komputerowych jest obliczane jako iloczyn stawki godzinowej za pracę twórczą (ustalanej w oparciu o wysokość wynagrodzenia zasadniczego) oraz ilości godzin pracy poświęconej na pracę twórczą do przychodów osiąganych przez pracowników Wnioskodawca nie będzie mógł zastosować 50% kosztów uzyskania przychodu. Do całości uzyskiwanych przez pracowników Wnioskodawcy przychodów ze stosunku pracy zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym tut. organ nie analizował, czy działalność pracowników Wnioskodawcy stanowi działalność twórczą w zakresie programów komputerowych.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.