Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.212.2023.3.PP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-06-30
Teza: Ustalenie, czy wynagrodzenie wypłacane Wydawcom będącym zagranicznymi rezydentami podatkowymi z tytułu świadczenia opisanego w stanie faktycznym podlega zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1) i 2a) ustawy o CIT, a w konsekwencji czy Spółka jako płatnik ma obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu dochodów uzyskiwanych przez Wydawców na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Słowa kluczowe: dostawca-dostawca usług; kontrahent-kontrahent zagraniczny; podatek-podatek pobierany u źródła; wynagrodzenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6. Pobór podatku-Pobór podatku przez płatnika (podatek u źródła)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21-ust. 1-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21-ust. 1-pkt 2a

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

12 kwietnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 11 kwietnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązków potrącenia podatku u źródła. Uzupełnili go Państwo – na wezwanie – pismem z 26 czerwca 2023 r. (data wpływu 26 czerwca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

A. Sp. z o.o. (dalej jako: „Państwo”, „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką kapitałową będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej jako: „CIT”) i podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (posiadającą status rezydenta podatkowego w Polsce).

W ramach prowadzonej przez siebie działalności Spółka świadczy swoim klientom usługi zwiększające skuteczność dotarcia do określonych odbiorców z treściami głównie, lecz nie wyłącznie, o charakterze reklamowym, promocyjnym. Działania te mają na celu dotarcie do możliwie szerokiego kręgu odbiorców, których treści te mogą interesować. Chociaż przeważnie są to treści o charakterze reklamowym lub promocyjnym, to jednak usługi te mogą dotyczyć wszelkiego rodzaju treści, w tym również o charakterze informacyjnym, publicystycznym etc. Dotarcie do szerokiego i jednocześnie właściwie sprofilowanego kręgu odbiorców ma na celu zwiększenie przychodów generowanych przez klientów Spółki z publikowanych przez nich treści. Treści, uzupełniane o materiały graficzne, dostarczane są w odpowiednim formacie przez klientów Spółki. Spółka nie ingeruje w ich zawartość, z zastrzeżeniem weryfikacji, czy przekazywane materiały nie naruszają prawa lub dobrych obyczajów.

Usługa powyższa świadczona jest przy pomocy zaawansowanych skryptów pozwalających na analizę treści znajdujących się na stronach internetowych, w grach, aplikacjach internetowych i materiałach video publikowanych za pośrednictwem Internetu (dalej łącznie: „Media internetowe”), monitorowanie ruchu odbywającego się na tych mediach oraz na właściwy dobór treści publikowanych w tych mediach przy użyciu skryptów Spółki.

W zamian za publikowanie treści Spółka otrzymuje od swoich klientów wynagrodzenie. Całość tych procesów jest wysoce zautomatyzowana i realizowana jest przy wykorzystaniu stworzonych przez Spółkę narzędzi. Wymaga również, aby Spółka posiadała dostęp do Mediów internetowych, w kodzie których osadzane są skrypty pozwalające na prawidłowe działanie ww. narzędzi. Dostęp udzielany jest przez operatorów Mediów internetowych – osoby fizyczne, osoby prawne lub inne jednostki organizacyjne, posiadające polską lub zagraniczną rezydencję podatkową i prowadzące działalność biznesową w zakresie publikowania stron internetowych i materiałów video, tworzenia i udostępniania aplikacji i gier internetowych (dalej: „Wydawcy”). Spółka udostępnia Wydawcom skrypt, który Wydawcy samodzielnie osadzają w kodzie źródłowym Mediów internetowych. Spółka nie ma prawa do modyfikowania kodu źródłowego Mediów internetowych.

Spółka ma pełną swobodę co do wyboru rodzaju treści publikowanych w Mediach internetowych udostępnianych przez Wydawców, czasu, w jakim będą one publikowane oraz częstotliwości. Tym samym, Wydawcy nie mają wpływu na to, jakie dane Spółka wyświetla za pośrednictwem skryptu osadzonego w kodzie Mediów internetowych, jakie operacje analityczne przeprowadza na tych danych oraz jakie treści i w jakim rozmiarze i zakresie publikowane są na stronach Wydawców przy wykorzystaniu narzędzi Spółki.

W zamian za osadzenie w kodzie Mediów internetowych skryptów pozwalających na działanie narzędzi Spółki Wydawcy otrzymują wynagrodzenie, przy czym Wynagrodzenie to jest uzależnione od liczby odsłon skryptu dostarczonego przez Spółkę w przyjętym okresie rozliczeniowym. W przypadku braku odsłon wynagrodzenie nie przysługuje.

**Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego**

Spółka będzie wypłacała wynagrodzenia Wydawcom w roku 2023 oraz w kolejnych latach podatkowych. Ponieważ dostęp do Mediów internetowych, w których osadzany będzie skrypt opisany we wniosku, stanowi podstawę Państwa działalności w zakładanym jej modelu, na ten moment nie została określona data, w której Spółka zakończy wypłacanie wynagrodzeń Wydawcom. Może to być związane z zakończeniem działalności przez Spółkę lub zmianą modelu jej prowadzenia.

Obecnie Spółka planuje wypłaty na rzecz podmiotów zlokalizowanych w następujących krajach: Tajlandia, Indonezja, Filipiny.

Należy podkreślić, że opisany przez Państwa model prowadzenia działalności zakłada pozyskanie jak największej liczby Wydawców chętnych do udzielenia dostępu do Mediów internetowych, w kodzie których osadzane są skrypty pozwalające na prawidłowe działanie narzędzi dostarczanych przez Spółkę. Tym samym, Spółka zamierza dotrzeć do podmiotów mających miejsce zamieszkania/siedzibę w jak największej liczbie państw. Spółka planuje zatem analogiczne rozliczenia z innymi kontrahentami, którzy na chwilę obecną nie są znani, więc nie ma możliwości podania ich danych.

Wydawcy, na rzecz których planujecie Państwo wypłaty, mają siedziby w: Tajlandii, Indonezji, Filipinach.

Spółka nie posiada informacji o innych krajach, w których Wydawcy mają siedziby lub prowadzą działalność gospodarczą.

Wydawcy nie posiadają stałej placówki (zakładu) na terytorium Polski w rozumieniu Konwencji/umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT lub art. 5a pkt 22 ustawy o PIT. Wniosek obejmuje swoim zakresem wyłącznie kontrahentów, którzy nie działają za pośrednictwem stałej placówki (zakładu) położonej na terytorium Polski.

Obecnie, zgodnie z informacjami, którymi Państwo dysponują, dochody uzyskane przez ww. nierezydentów nie są osiągane za pośrednictwem posiadanej przez nich na terytorium Polski stałej placówki.

Państwo, stojąc na stanowisku, że wynagrodzenia wypłacane Wydawcom nie mieszczą się w katalogu określonym w art. 21 ust. 1 pkt 1) i 2a) ustawy o CIT i art. 29 ust. 1 pkt 1) i 5) ustawy o PIT, nie planuje pozyskiwania certyfikatów rezydencji podatkowej od Wydawców.

Stojąc na stanowisku, że wynagrodzenia wypłacane Wydawcom nie mieszczą się w katalogu określonym w art. 21 ust. 1 pkt 1) i 2a) ustawy o CIT i art. 29 ust. 1 pkt 1) i 5) ustawy o PIT, Spółka nie planuje badania poziomu wynagrodzeń Wydawców pod kątem przekroczenia kwoty 2.000.000 zł. Niemniej jednak, biorąc pod uwagę charakter wypłacanych należności, Spółka nie przewiduje, by wynagrodzenie wypłacane poszczególnym Wydawcom przekraczało 2.000.000 zł w roku podatkowym.

Spółka nie zawiera z Wydawcami umów na udzielenie licencji lub przeniesienie praw autorskich w żadnej formie. Stojąc na stanowisku, że wynagrodzenia wypłacane Wydawcom nie mieszczą się w katalogu określonym w art. 21 ust. 1 pkt 1) i 2a) ustawy o CIT i art. 29 ust. 1 pkt 1) i 5) ustawy o PIT, Spółka nie planuje weryfikowania, czy Wydawcy są rzeczywistymi właścicielami wypłacanych im należności.

**Pytanie**

Czy wynagrodzenie wypłacane Wydawcom będącym zagranicznymi rezydentami podatkowymi z tytułu świadczenia opisanego w stanie faktycznym podlega zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1) i 2a) ustawy o CIT lub art. 29 ust. 1 pkt 1) i 5) ustawy o PIT, a w konsekwencji czy Spółka jako płatnik ma obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu dochodów uzyskiwanych przez Wydawców na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej?

Przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia jest odpowiedź na pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

**Państwa stanowisko w sprawie**

W ocenie Spółki, wynagrodzenie wypłacane Wydawcom będącym zagranicznymi rezydentami podatkowymi z tytułu świadczenia opisanego w stanie faktycznym nie stanowi wynagrodzenia za usługi wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 1) i 2a) ustawy o CIT lub art. 29 ust. 1 pkt 1) i 5) ustawy o PIT, a w konsekwencji nie podlega zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu w Polsce i Spółka nie ma obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu dochodów uzyskiwanych przez Wydawców na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Uzasadnienie stanowiska

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2a ustawy o CIT, „podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1) z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

‒ ustala się w wysokości 20% przychodów.

W dużej mierze analogiczne uregulowania znalazły się w art. 29 ust. 1 pkt 1 i 5 ustawy o PIT, na podstawie, których:

1\. Podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów:

1) z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) — pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu (…)

5) z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

Zgodnie z przepisami zawartymi w powyższych ustawach, zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu (tzw. podatkowi u źródła) nie podlegają wszelkie dochody uzyskiwane przez nierezydentów na terytorium Polski z tytułu świadczenia usług, ale jedynie dochody uzyskiwane z określonych rodzajów działalności, ze świadczenia usług wymienionych w ustawie lub świadczeń o podobnym charakterze. Dla ustalenia zatem, czy wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę Wydawcom podlega podatkowi u źródła konieczne jest ustalenie, czy wynagrodzenie to dotyczy świadczeń wymienionych w ww. przepisach lub świadczeń o podobnym charakterze.

W Państwa ocenie, opisane w stanie faktycznym świadczenia Wydawców z natury swojej nie mogą być uznane za wymienione w pkt 1 powyższych artykułów świadczenia objęte podatkiem u źródła. Wszelkie działania dotyczące Mediów internetowych są wykonywane przez Wydawców samodzielnie i Spółka nie uzyskuje prawa do jakiejkolwiek ingerencji w kod źródłowy Mediów internetowych. W konsekwencji tego, że Spółka nie nabywa ani prawa do korzystania z żadnego urządzenia należącego do Wydawcy, ani prawa do dokonywania zmian w kodzie źródłowym, nie dochodzi ani do zawarcia umowy najmu jakiegokolwiek urządzenia, ani do udzielenia, nawet dorozumianej, licencji.

Ewentualne wątpliwości mogą natomiast dotyczyć, w Państwa ocenie, niektórych świadczeń wskazanych w art. 21 ust. 2a ustawy o CIT i w art. 29 ust. 5 ustawy o PIT, tj. usług badania rynku, usług reklamowych oraz usług przetwarzania danych i w tym zakresie Spółka dokonała szczegółowej analizy powyższych pojęć.

Odnosząc się przy tym do katalogu świadczeń podlegających podatkowi u źródła, wyszczególnionych w powyższych przepisach, należy zauważyć, że ani ustawa o CIT, ani ustawa o PIT nie zawierają ich definicji legalnej. Definicji tych nie zawierają również inne akty prawne, wobec czego zgodnie z zasadami wykładni językowej należy posłużyć się powszechnym rozumieniem wskazanych pojęć oraz ich definicjami słownikowymi, odnosząc te definicje do charakteru świadczeń wykonywanych przez Wydawców.

Zgodnie z definicją słownikową „usług badania rynku”, zawartą w internetowym Słowniku Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl; dalej: "SJP"), zwrot "badać" oznacza "poznawać coś za pomocą analizy naukowej", natomiast pojęcie "rynek” odnosi się do "całokształtu stosunków handlowych i gospodarczych"; "badanie rynku" należy więc rozumieć jako "poznawanie całokształtu stosunków gospodarczych za pomocą analizy naukowej”.

Dodatkowo, zgodnie z definicją przyjętą przez organy podatkowe, przedstawioną m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 marca 2022 r. o Nr 0111-KDIB1-2.4010.709.2021.1.AK „(…) przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, że badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami”.

Uwzględniając, że w wyniku osadzenia przez Wydawcę skryptu w kodzie źródłowym Mediów internetowych Spółka samodzielnie gromadzi informacje o ruchu odbywającym się w ramach tych mediów i samodzielnie przeprowadza ich analizę, a Wydawca jedynie umożliwia mu pozyskiwanie takich danych, sam nie mając do nich w ogóle dostępu, w ocenie Spółki nie można uznać, że Wydawca świadczy usługę badania rynku lub jakąkolwiek usługę do niej podobną.

Z tego samego względu należy uznać, że Wydawca nie świadczy usług przetwarzania danych. Analizując definicję słownikową „usług przetwarzania danych”, stwierdzić należy, że „przetwarzanie” to „przekształcanie czegoś twórczo”, „zmiana, nadanie innego kształtu, wyglądu”, „opracowanie zebranych danych, informacji itp., wykorzystując technikę komputerową”. „Dane” natomiast oznaczają „fakty, liczby, na których można się oprzeć w wywodach”, „informacje przetwarzane przez komputer”.

Zatem łącznie wyrażenia te powinny być rozumiane jako twórcze przekształcanie/ opracowanie określonych faktów czy liczb.

W ww. interpretacji indywidualnej organ podatkowy wskazał również definicję „usług przetwarzania danych”, które zgodnie z treścią interpretacji stanowią „(\`(...)\`) pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. (por.: Greg Wilson „Przetwarzanie danych dla programistów”, Wydawnictwo Helion 2006 r.). Przetwarzanie danych dotyczy zarówno operacji w systemach informatycznych jak i papierowych kartotekach.”

Jak wynika natomiast z przytoczonego stanu faktycznego, w ramach świadczonych usług Wydawcy jedynie udostępniają Spółce możliwość wykorzystania zamieszczonych w kodzie źródłowym skryptów umożliwiających śledzenie zdarzeń, analizę ruchu oraz wyświetlanie treści. Za pomocą własnych narzędzi Spółka dokonuje analizy oraz przetworzenia zebranych danych, a Wydawcy nie mają wpływu na to, jakie dane pobiera Spółka, jakie operacje analityczne przeprowadza, a także jak finalnie przetwarzane są dane. Nie mają nawet, jak wskazano powyżej, dostępu do danych, które są zbierane. Zakres działania Wydawców w przedmiotowej transakcji kończy się na zapewnieniu możliwości wykonywania określonych czynności przez Spółkę bez możliwości ingerowania w te czynności.

Tym samym, świadczenie Wydawcy nie może zostać uznane za usługi przetwarzania danych lub podobne — trudno uznać, że Wydawca przetwarza dane, do których nie ma on dostępu.

Odnośnie natomiast usług reklamowych, SJP definiuje „reklamę” jako „działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług”. Natomiast według „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) reklama oznacza „rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi”.

Usługi reklamowe zostały również zdefiniowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którym cechą charakterystyczną usług reklamowych jest informowanie o istnieniu firmy oraz jakości oferowanych produktów lub usług będących przedmiotem tych czynności w celu zwiększenia sprzedaży produktu lub usługi. Na takie rozumienie usług reklamowych wskazuje m.in. wyrok Naczelny Sąd Administracyjny z 10 lutego 2022 r. sygn. akt II FSK 352/20, a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 5 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/GI 646/19, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 10 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 248/20 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 czerwca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2492/18.

Odnosząc powyższe do opisanego w niniejszym wniosku stanu faktycznego należy ponownie zwrócić uwagę, że Wydawcy nie wykonują żadnych aktywnych działań na rzecz Spółki, które można byłoby uznać za informowanie lub zachęcanie. Usługi takie wykonuje Spółka w stosunku do swoich klientów. Natomiast świadczenie Wydawców ma charakter pasywny i sprowadza się do osadzenia skryptu w kodzie źródłowym Mediów internetowych, co pozwala Państwu na śledzenie treści i ruchu w tych mediach oraz na wyświetlanie określonych treści, które mogą mieć charakter treści reklamowych jak również treści informacyjnych niemających charakteru reklamy. W tym zakresie Wydawcy nie mają wpływu na publikowane treści, a tym samym nie mają też możliwości określenia źródła korzyści wynikających ze współpracy z Państwem — Wydawca nie ma możliwości wpływania na to, w jaki sposób Państwo zdecydują się wykorzystać skrypt osadzony w kodzie źródłowym Mediów internetowych i jednocześnie Spółka ma pełną swobodę co do wyboru treści publikowanych za pośrednictwem tego skryptu oraz czasu, w jakim są one publikowane.

Choć Spółka wykorzystuje możliwości płynące z działania skryptu osadzonego w kodzie źródłowym Mediów internetowych w prowadzonej przez siebie działalności polegającej na emitowaniu treści (reklamowych, informacyjnych itp.) oraz promowaniu działalności (sprzedaży) własnych klientów, nie można również uznać, że działalność Spółki ma charakter pośredniczenia w nabyciu usługi reklamowej na rzecz klientów Spółki. Dopiero w wyniku działań prowadzonych przez Państwo oraz użycia stworzonych przez Państwa narzędzi dochodzi do powstania świadczenia o charakterze usługi reklamowej. Nabycie przez klientów Spółki możliwości osadzenia skryptu w kodzie źródłowym Mediów internetowych nie wniosłoby żadnej wartości dla tych klientów, gdyż dopiero w wyniku uruchomienia skryptu Spółki oraz zastosowania innych stworzonych przez Spółkę narzędzi dochodzi do wyświadczenia usługi reklamowej — lub innej usługi, w zależności od potrzeb klienta.

Zważywszy na fakt, że świadczenie Wydawcy związane jest ze stronami internetowymi, aplikacjami i grami, Państwo poddali również analizie zakres usług „Pośrednictwa w sprzedaży miejsca lub czasu na cele reklamowe w Internecie” zaklasyfikowaną w grupowaniu 73.12.13.0 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej jako: „PKWiU”). Jak wynika z wyjaśnień do PKWiU grupowanie to obejmuje:

*   sprzedaż lub dzierżawę powierzchni reklamowej w Internecie wykonywane na zlecenie,
*   usługi agencji kupujących miejsce lub czas w Internecie w imieniu reklamodawców i agencji reklamowych.

Świadczona przez Wydawców usługa nie obejmuje żadnej ze wskazanych w tym grupowaniu czynności. Po pierwsze Wydawców nie można uznać za pośredników, gdyż istotą ich świadczenia nie jest oferowanie usług świadczonych przez podmioty trzecie.

Przedmiotem świadczenia nie jest też sprzedaż określonej powierzchni reklamowej ani też określonego czasu reklamowego. Jak wspomniano, Wydawcy nie mają żadnego wpływu na to, jakie treści są wyświetlane na ich stronie za pomocą skryptu Spółki. Sposób rozliczenia ze Spółką dodatkowo potwierdza, że w opisanym stanie faktycznym nie dochodzi do sprzedaży miejsca lub czasu na rzecz Spółki – wynagrodzenie to zależne jest od liczby odsłon skryptu Spółki, a nie od czasu emisji treści dostarczanych przez Spółkę lub też od ich rozmiaru.

Tym samym, w Państwa ocenie należy uznać, że świadczenie nabywane od Wydawców nie ma charakteru ani usługi reklamowej, ani pośrednictwa w sprzedaży miejsca lub czasu na cele reklamowe w Internecie.

Mimo że w niektórych przypadkach świadczenie to może być wykorzystywane przez Państwa do celów świadczenia usług reklamowych, nie można też w Państwa ocenie uznać, że to Wydawcy świadczą usługi podobne do usług reklamowych. Charakter usługi reklamowej nadaje świadczenie Państwu, a nie Wydawcy.

Ponadto, zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, pojęcie świadczeń o podobnym charakterze należy odnosić do świadczeń wymienionych w 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT i art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT, a zatem będą to świadczenia podobne do świadczeń w tych przepisach wymienionych, a nie wszelkie świadczenia o charakterze niematerialnym (tak m.in. wyroki WSA w Warszawie z 20 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1695/14 oraz z 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1758/14). Jednocześnie, aby świadczenie można było uznać za podobne do wymienionego w ustawie, musi to być świadczenie równorzędne mu pod względem prawnym, tj. powinno ono spełnić takie same przesłanki albo winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 października 2016 r., Znak: IPPB5/4510-751/16-2/MK).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że w grupie świadczeń o podobnym charakterze mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w ww. przepisach, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla innych świadczeń, przy czym „(\`(...)\`) dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych” (por. wyrok NSA z 5 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 2369/15 czy też wyrok WSA w Poznaniu z 13 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/P0 1643/16 ).

Powyższe stanowisko potwierdza również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 grudnia 2021 r. sygn. akt II FSK 841/19, w którym NSA stwierdził, że:

„Ogólna charakterystyka umów (świadczeń) o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych wprost w u.p.d.o.p. została przedstawiona na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. w wyroku NSA z 5 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 2369/15 (CBOSA). Zgodnie z tym wyrokiem w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę pogląd ten w pełni podziela i mając na uwadze powyższe wnioski dotyczące znacznej tożsamości przedmiotowej art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. uważa, że wskazane w pierwszym z tych przepisów usługi o podobnym charakterze to usługi niewymienione wprost w tym przepisie, których cechy charakterystyczne w przeważającej części opowiadają cechom charakterystycznym dla usług wymienionych w tym przepisie.”

W Państwa ocenie, potwierdzenie powyższego stanowiska można znaleźć także w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 lutego 2022 r. Nr 0111-KDIB2-1.4010.342.2017.9.AP (wydanej po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 kwietnia 2021 r. sygn. akt II FSK 3476/18), która w stanie faktycznym obejmującym świadczenia zbliżone, choć nie tożsame, do świadczeń nabywanych przez Wnioskodawcę, uznaje za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym wnioskodawca nie ma obowiązku pobrania i przekazania podatku zgodnie z art. 26 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku faktem, że nabywane przez niego usługi nabycia przestrzeni reklamowej w celu ich dalszej odsprzedaży innym podmiotom, nie mieszczą się w katalogu usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a wyżej wymienionej ustawy, ani nie zaliczają się do usług o podobnym charakterze.

Spółka nie nabywa przestrzeni reklamowej. Jak wynika z przytoczonego stanu faktycznego, działania Wydawców polegają jedynie na osadzeniu w kodzie źródłowym Mediów internetowych skryptów należących do Spółki i umożliwiających jej śledzenie zdarzeń, analizę ruchu oraz wyświetlanie treści. Jeżeli zatem, zgodnie ze stanowiskiem organu podatkowego, usługi nabycia przestrzeni reklamowej nie stanowią świadczeń określonych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT (analogicznie art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT), tym bardziej nie będą stanowiły takich świadczeń usługi nabywane przez Spółkę od Wydawców. Samo wykorzystanie przez Spółkę świadczeń Wydawców również na potrzeby świadczenia usług reklamowych nie jest wystarczające do zakwalifikowania tych świadczeń jako usług podobnych do reklamowych. Skoro wydawca nie ma wpływu na treści osadzane w skrypcie, czas, częstotliwość oraz rozmiar wyświetlanych treści to usługa ta tym bardziej nie może być zakwalifikowana jako usługa podobna do usługi reklamowej. Podsumowując, w Państwa ocenie, świadczenia nabywane przez Spółkę od Wydawców, opisane w stanie faktycznym niniejszego wniosku nie stanowią świadczeń określonych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT (analogicznie art. 29 ust. 1 ustawy o PIT) i tym samym Spółka nie pełni roli płatnika w odniesieniu do kwot wynagrodzeń wypłacanych Wydawcom.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przepisie tym wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła. Niezależnie od miejsca lokalizacji siedziby danego podmiotu – opodatkowaniu w danym państwie podlegać będą te dochody, które w państwie tym powstały.

Jak stanowi art. 3 ust. 3 ustawy o CIT:

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1) wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

2) położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

3) papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

4) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

4a) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;

5) tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

6) niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Natomiast stosownie do art. 3 ust. 5 ustawy o CIT:

Za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W stosunku do niektórych dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku od tych dochodów spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego dochodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o CIT.

Na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT:

Podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1) z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

2) z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- ustala się w wysokości 20% przychodów;

3) z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,

4) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera

\- ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

W art. 21 ustawy CIT wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski.

Świadczenia wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale dodatkowo posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ww. ustawy jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron. Innymi słowy, lista ta obejmuje również takie świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane (nazwane). Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane świadczenie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń oraz zakres faktycznie wykonanych czynności, a nie tylko jego nazwa. Treść ww. przepisu jednoznacznie bowiem wskazuje, że oprócz usług wymienionych w tym przepisie ustawodawca objął obowiązkiem podatkowym także inne usługi niewymienione w tym przepisie o charakterze podobnym do świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń.

Stosownie do art. 21 ust. 2 ustawy o CIT:

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z treści wniosku oraz jego uzupełnienia wynika, że Spółka podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach prowadzonej przez siebie działalności świadczy swoim klientom usługi zwiększające skuteczność dotarcia do określonych odbiorców z treściami głównie, lecz nie wyłącznie, o charakterze reklamowym, promocyjnym. Usługi te mogą dotyczyć wszelkiego rodzaju treści, w tym również o charakterze informacyjnym, publicystycznym etc. Dotarcie do szerokiego kręgu odbiorców ma na celu zwiększenie przychodów generowanych przez klientów Spółki z publikowanych przez nich treści. Treści, uzupełniane o materiały graficzne, dostarczane są w odpowiednim formacie przez klientów Spółki. Usługa świadczona jest przy pomocy zaawansowanych skryptów pozwalających na analizę treści znajdujących się na stronach internetowych, w grach, aplikacjach internetowych i materiałach video publikowanych za pośrednictwem Internetu (dalej łącznie: „Media internetowe”), monitorowanie ruchu odbywającego się na tych mediach oraz na właściwy dobór treści publikowanych w tych mediach przy użyciu skryptów Spółki. Całość tych procesów wymaga, aby Spółka posiadała dostęp do Mediów internetowych. Dostęp udzielany jest przez operatorów Mediów internetowych – osoby fizyczne, osoby prawne lub inne jednostki organizacyjne, posiadające polską lub zagraniczną rezydencję podatkową i prowadzące działalność biznesową w zakresie publikowania stron internetowych i materiałów video, tworzenia i udostępniania aplikacji i gier internetowych (dalej: „Wydawcy”). Obecnie Spółka planuje wypłaty na rzecz podmiotów zlokalizowanych w następujących krajach: Tajlandia, Indonezja, Filipiny i innych państw.

Spółka udostępnia Wydawcom skrypt, który Wydawcy samodzielnie osadzają w kodzie źródłowym Mediów internetowych. Spółka nie ma prawa do modyfikowania kodu źródłowego Mediów internetowych. W zamian za osadzenie w kodzie Mediów internetowych skryptów Wydawcy otrzymują wynagrodzenie w roku 2023 oraz w kolejnych latach podatkowych. Przy czym, wynagrodzenie to jest uzależnione od liczby odsłon skryptu dostarczonego przez Spółkę w przyjętym okresie rozliczeniowym. W przypadku braku odsłon wynagrodzenie nie przysługuje.

Wydawcy nie posiadają stałej placówki (zakładu) na terytorium Polski w rozumieniu Konwencji/umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT lub art. 5a pkt 22 ustawy o PIT. Kontrahenci nie działają za pośrednictwem stałej placówki (zakładu) położonej na terytorium Polski. Obecnie dochody uzyskane przez ww. nierezydentów nie są osiągane za pośrednictwem posiadanej przez nich na terytorium Polski stałej placówki. Spółka nie planuje pozyskiwania certyfikatów rezydencji podatkowej od Wydawców. Spółka nie zawiera z Wydawcami umów na udzielenie licencji lub przeniesienie praw autorskich w żadnej formie. Spółka nie planuje weryfikowania, czy Wydawcy są rzeczywistymi właścicielami wypłacanych im należności.

Państwa wątpliwość budzi fakt, czy Spółka jako płatnik ma obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1) i 2a) ustawy o CIT z tytułu przychodów uzyskiwanych przez Wydawców (nierezydentów) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zasady opodatkowania w Polsce przychodów uzyskanych przez nierezydentów reguluje art. 26 oraz m.in. art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wskazać należy, że w art. 21 ustawy o CIT wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 ustawy o CIT.

Z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT wynika natomiast, że:

Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

Zaś zgodnie z art. 26 ust. 2e ustawy o CIT:

Jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotu powiązanego, przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2.000.000 zł:

1) z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;

2) bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z przywołanego wcześniej art. 26 ust. 1 ustawy o CIT wynika, że przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności.

Z wniosku wynika, że płatności uzyskiwane przez Państwa nie są uzyskiwane z tytułów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy

W przedmiotowej sprawie należy przeanalizować więc postanowienia art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Zakresem przedmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych objęte są: usługa doradcza, usługa księgowa, badanie rynku, usługa prawna, usługa reklamowa, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usługa rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczenia o podobnym charakterze. Pojęcia ww. usług nie zostały zdefiniowane w powołanej ustawie. Wobec braku w ustawie powyższych definicji należy, zdaniem Organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne, finansowe i inne (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12, wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 168/13).

Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten kto udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze, uznając, że doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi. W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,
*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,
*   pomoc w podejmowaniu decyzji,
*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp. Można przyjąć, że usługi doradztwa stanowią usługi zlecone przez daną organizację (klienta) i wykonane przez odpowiednio przygotowane i wykwalifikowane osoby (doradców), które pomagają zidentyfikować występujące problemy organizacyjne, zanalizować istniejące trudności, sformułować rozwiązanie badanych problemów, oraz które – w przypadku wyrażenia takiego życzenia przez klienta – pomagają we wdrożeniu rozwiązania. Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach.

Pod pojęciem „księgowość” według Słownik języka polskiego PWN rozumie „prowadzenie ksiąg, w które wpisuje się wpływy, wydatki, transakcje i inne zmiany stanu majątkowego przedsiębiorstwa lub instytucji”.

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik języka polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”.

Z kolei kontrola, to:

1\. porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami,

2\. nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Zarządzanie jest to celowe podejmowanie, przez odpowiednie osoby (kadrę), decyzji i działań prowadzących – dzięki wykorzystaniu posiadanych zasobów – do osiągnięcia złożonych celów w sposób skuteczny i sprawny (racjonalny), lub celowe dysponowanie tymi zasobami.

Pojęcie „zarządzania”, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 491/15), wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 875/16) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2118/16).

Pojęcie „zarządzania i kontroli”, musi być zatem rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania i kontroli.

W odniesieniu do definicji obejmującej przetwarzanie danych wskazać należy, że zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl) „przetworzyć” oznacza «przekształcić coś twórczo»; «opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową». Przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych; usługi przetwarzania danych mają zatem charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak: porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych.

Przetwarzanie danych związane jest zatem z opracowywaniem określonych danych przy wykorzystywaniu mocy obliczeniowej i zasobów pamięci infrastruktury komputerowej (hardware i software).

Usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu to usługi związane z pozyskiwaniem ofert pracy, wyszukiwaniem pracowników oraz kierowaniem ich do pracy.

Przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, iż badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami.

Pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

Internetowy słownik języka polskiego PWN podaje, że reklama to:

*   działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług,
*   plakat, napis, ogłoszenie, krótki film itp. służące temu celowi.

Jak wynika z uzasadnienia wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-530/09 kluczowe dla uznania, danego świadczenia za usługę reklamy jest powiązanie z przekazaniem komunikatu mającego na celu poinformowanie publiczności o istnieniu bądź jakości produktu lub usług.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z dnia 12 czerwca 1997 r., sygn. akt I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30).

Według J. Kamińskiego i W. Maruchina za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (J. Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, s. 52-53). Natomiast autorzy „Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych” B. Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.

Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów. Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Umowa poręczenia uregulowana została w art. 876-887 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.). Poręczenie jest umową jednostronnie zobowiązującą, w której poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał.

Odnośnie „gwarancji” jak wskazano w wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów opublikowanych na stronie internetowej, gwarancja również jest umową jednostronnie zobowiązującą. Na podstawie tej umowy gwarancji gwarant zobowiązuje się na rzecz beneficjenta gwarancji, że po spełnieniu przez beneficjenta określonych warunków zapłaty, wykona on na rzecz beneficjenta świadczenie pieniężne (suma gwarancyjna). Umowa gwarancji nie ma swojej regulacji ustawowej, z wyjątkiem fragmentarycznej regulacji zawartej w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz.U. z 2021 r. poz. 2439) (art. 80 i nast.), dotyczącej jednego z jej rodzajów, tj. umowy gwarancji bankowej. Zgodnie z przepisem art. 81 tej ustawy :

Gwarancją bankową jest jednostronne zobowiązanie banku-gwaranta, że po spełnieniu przez podmiot uprawniony (beneficjenta gwarancji) określonych warunków zapłaty, które mogą być stwierdzone określonymi w tym zapewnieniu dokumentami, jakie beneficjent załączy do sporządzonego we wskazanej formie żądania zapłaty, bank ten wykona świadczenie pieniężne na rzecz beneficjenta gwarancji – bezpośrednio albo za pośrednictwem innego banku.”

Z analizy charakteru opisanych we wniosku świadczeń wynika, że należności z tego tytułu nie mieszczą się w kategorii przychodów (dochodów) wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ww. ustawy.

W konsekwencji w odniesieniu do nierezydentów podatkowych (osób prawnych) ww. przychody nie mieszczą się w kategorii przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2a ustawy o CIT. Spółka nie ma obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu ww. przychodów uzyskiwanych przez Wydawców na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zatem Państwa stanowisko jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

W związku z uiszczeniem opłaty za wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w kwocie wyższej od należnej, poniesiona z tego tytułu nadpłata w kwocie 80 zł podlega zwrotowi zgodnie z art. 14f § 2b pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa oraz z § 18 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych (Dz. U. z 2019 r. poz.1718). Opłata zostanie zwrócona na wskazany numer rachunku bankowego.

Odnosząc się do powołanych w treści wniosku orzeczeń sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych wyjaśniam, że wskazane rozstrzygnięcia zapadły w innych sprawach i nie mają mocy wiążącej w omawianym przypadku.

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…).

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).