Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.863.2020.1.AMN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-17
Teza: Obowiązki płatnika w związku z wypłacaniem zleceniobiorcom diet oraz zwrotu innych kosztów podróży.
Słowa kluczowe: dieta; opieka; opodatkowanie; podróż; przychód; płatnik; umowa-umowa zlecenia; zleceniobiorca; zleceniodawca; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 19 listopada 2020 r. (data wpływu 25 listopada 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłacaniem zleceniobiorcom diet oraz zwrotu innych kosztów podróży – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 listopada 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłacaniem zleceniobiorcom diet oraz zwrotu innych kosztów podróży.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Przedmiotem działalności Spółki jest między innymi świadczenie usług opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, które to usługi świadczone są w miejscu zamieszkania osób podopiecznych (PKD 88.10.Z). Spółka ma siedzibę w Polsce i w Polsce podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Spółka rozważa wprowadzenie następującego rozwiązania:

Spółka planuje zawierać umowy o świadczenie usług z rodzinami osób, nad którymi sprawowana będzie opieka. Umowy te będą rozliczane w cyklach miesięcznych, tj. w odstępach miesięcznych rodziny będą obciążane fakturami za świadczone przez Spółkę usługi opieki. Klienci Spółki, tj. rodziny, z którymi Spółka zawrze umowy, jak również osoby podopieczne zamieszkiwać będą na terenie Niemiec, wobec czego wspomniane usługi będą świadczone przez Spółkę na terenie Niemiec, co oznacza konieczność wysyłania osób fizycznych, z którymi Spółka będzie współpracować (dalej „Zleceniobiorców”) do wykonania czynności opieki nad osobami starszymi do Niemiec.

Podstawą współpracy pomiędzy Spółką, a Zleceniobiorcami będzie umowa cywilnoprawna - umowa zlecenie. Przedmiotem umowy będzie świadczenie usług w zakresie opieki oraz pomocy pielęgnacyjnej i domowej nad osobą starszą i chorą, zgodnie z jej potrzebami, celem stworzenia jej lepszej jakości życia i poczucia bezpieczeństwa.

Umowy będą zawierane przed wyjazdem, przy czym każdy wyjazd będzie osobnym zleceniem realizowanym np. na okres od 4 tygodni do 4 miesięcy. Może się zdarzyć, że w przypadku zdarzeń losowych (np. śmierć, hospitalizacja podopiecznego, itp.) okres ten może być krótszy, lecz nigdy nie krótszy niż 7 dni. Zleceniobiorcy wykonywali będą zlecone czynności w danym okresie tylko w jednym miejscu (w jednym domu), a ich wynagrodzenie przekroczy kwotę 200 zł. Każdorazowo osobne zlecenie będzie wskazywało miejsce świadczenia usług (adres zamieszkania osoby, na rzecz której świadczone będą usługi opieki), szczegółowe dane osoby podopiecznej oraz pozostałe informacje niezbędne do realizacji danego zlecenia, wobec czego wyjazdy do Niemiec w celu wykonywania zleconych przez Spółkę czynności będą odbywały się każdorazowo na podstawie odrębnych zleceń. Zarówno miejsce świadczenia usług opieki, danej osoby podopiecznej oraz pozostałe szczegółowe informacje niezbędne do wykonywania danego zlecenia nie będą zamieszczone w treści umowy zawieranej z danym zleceniobiorcą.

W stanie faktycznym dotyczącym kosztów podróży Zleceniobiorcy mogą wystąpić dwie sytuacje:

1.  Spółka własnym staraniem i na własny koszt kupować będzie bilety, dzięki którym Zleceniobiorca dotrze do miejsca, w którym znajduje się osoba do opieki i będzie przykazywać te bilety Zleceniobiorcy, lub
2.  Zleceniobiorca zakupi bilet sam we własnym zakresie i na własny koszt, a Spółka dokona zwrotu udokumentowanych kosztów podróży Zleceniobiorcy.

Po zakończeniu zlecenia Zleceniobiorcy będą wracali do Polski.

Spółka nie posiada zakładu podatkowego na terenie Niemiec, a wszyscy Zleceniobiorcy będą posiadali centrum (ośrodek) interesów życiowych oraz miejsce zamieszkania na terytorium Polski i będą posiadali rezydencję podatkową w Polsce.

Zleceniobiorcy będą wykonywali zlecone czynności opieki osobiście w miejscu wskazanym przez rodzinę, w którym zamieszkuje osoba do opieki. W każdym przypadku będzie to poza ich miejscem zamieszkania oraz poza siedzibą Spółki, a zatem w czasie wykonywania czynności opieki Zleceniobiorcy będą przebywali w podróży.

Mając na względzie powyższe, Spółka zobowiązana będzie do uregulowania w umowach zawieranych ze Zleceniobiorcami także kwestii związanych z koniecznością odbywania przez nich podróży, przy czym pod pojęciem „podróży” należy w tym wypadku rozumieć dojazd do Niemiec, pobyt w Niemczech w czasie realizacji danego zlecenia, a także powrót do Polski.

Zleceniobiorcom przysługiwało będzie wynagrodzenie określone w umowach. Oprócz wynagrodzenia Zleceniobiorcom przysługiwał będzie zwrot kosztów odbywanej podróży, w szczególności zwrot kosztów w postaci diet z tytułu zrekompensowania Zleceniobiorcom kosztów wyżywienia w trakcie odbywanej podróży w okresie wykonywania czynności zleconych w ramach umowy zlecenia. W umowach zlecenia określone będzie również, że może przysługiwać zwrot kosztów podróży, przejazdów, dojazdów środkami komunikacji miejscowej, czy innych niezbędnych udokumentowanych wydatków określonych i uznanych przez Zleceniodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb. Może zdarzyć się także zwrot kosztów noclegów. Oprócz diet zwrot kosztów podróży będzie występował opcjonalnie np. w sytuacji gdy Spółka nie zapewni Zleceniobiorcy biletów, czyli gdy Spółka własnym staraniem i na własny koszt nie kupi i nie przekaże Zleceniobiorcy biletów uprawniających go do przejazdu/dojazdu do miejsca wykonywania zleconych czynności.

Diety oraz pozostałe należności będą wypłacane Zleceniobiorcom w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej („MPiPS”).

Zwrot kosztów podróży nie będzie zaliczany przez Zleceniobiorców do podatkowych kosztów uzyskania przychodów, a wydatki Zleceniobiorców związane z podróżą i podlegające zwrotowi przez Zleceniodawcę będą ponoszone w celu uzyskania przychodu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka postąpi prawidłowo, gdy od kwoty diet oraz zwrotu innych kosztów związanych z podróżą zleceniobiorców (np. zwrot kosztów dojazdu), wypłaconych Zleceniobiorcom w związku z wykonywaniem przez nich umów zlecenia, nie będzie pobierała podatku dochodowego od osób fizycznych, uznając, że wypłacane Zleceniobiorcom diety oraz zwrócone inne koszty dotyczące podróży zleceniobiorców są wolne od podatku dochodowego osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli nie przekroczą one wysokości określonej w odrębnych przepisach, w tym w przepisach z tytułu podróży służbowej poza terytorium kraju czyli, tzw. podróży zagranicznej, o której mowa w rozdziale 3 rozporządzenia MPiPS w sprawie podróży służbowych w związku m.in. z § 2 tegoż rozporządzenia?

Zdaniem Wnioskodawczyni, postąpi ona prawidłowo, gdy od kwot diet oraz kwot zwrotu innych kosztów podróży do wysokości określonej limitem i wypłaconych Zleceniobiorcom, w związku z wykonywaniem przez nich umów zlecenia nie będzie pobierała podatku dochodowego osób fizycznych (zaliczek na podatek dochodowy), jeżeli nie przekroczą one wysokości określonej w odrębnych przepisach, w tym w przepisach z tytułu podróży służbowej poza terytorium kraju, czyli tzw. podróży zagranicznej, o której mowa w rozdziale 3 rozporządzenia MPiPS w sprawie podróży służbowych w związku m.in. z § 2 tegoż rozporządzenia.

Na wstępie należy wskazać, że w konsekwencji założenia przyjętego w konstrukcji interpretacji indywidualnej, w postępowaniu interpretacyjnym organ podatkowy nie ustala stanu faktycznego, lecz formułuje ocenę prawną w oparciu o stan faktyczny przedstawiony przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i tylko w jego granicach. Ten natomiast, opisany w niniejszym wniosku, został już poddany ocenie prawnej między innymi w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 października 2018 r. (IBPBII/1/415-1032/14-1/HK), w której Organ, mając na uwadze orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1446/16 (na które powołują się inne sądy. np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 7 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1788/18), w zakresie zwolnienia z opodatkowania wypłacanych zleceniobiorcom diet oraz zwrotu innych kosztów w związku z odbywaniem przez nich podróży, przychylił się do stanowiska wyrażonego przez innego wnioskodawcę w sprawie, w której stan faktyczny był tożsamy ze stanem faktycznym będącym przedmiotem oceny w niniejszym wniosku. W związku z powyższym uzasadnienie stanowiska Spółki w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego jest tożsame z oceną prawną dokonaną przez Organ w powołanej wyżej interpretacji indywidualnej uwzględniającej wspomniane orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Niezależnie od powyższego ocena zawarta w przywołanej interpretacji i wyrokach znalazła potwierdzenie w kolejnych interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Jedynie tytułem przykładu Spółka wskazuje na kilka interpretacji wydanych w ostatnim czasie: interpretacja z dnia 18 września 2020 r. (01 I3-KDIPT2-3.4011.550.2020.2.ID), interpretacja z dnia 30 lipca 2020 r. (0113-KDIPT2-3.4011.530.2020.1. ID), interpretacja z dnia 27 lipca 2020 r. (0115-KDWT.4011.48.2020.1.MŚ), interpretacja z dnia 22 czerwca 2020 r. (0114-KDIP3-2.4011.235.2020.3.AK), czy też interpretacja z dnia 21 lutego 2019 r. (0113-KDIPT2-3.4011.580.2018.5.ID) wydana na wniosek poprzednika Spółki.

Wspomniane interpretacje wydane zostały w stanach faktycznych analogicznych do przedstawionego przez Spółkę zdarzenia przyszłego, co sprawia, że w niniejszej sprawie można mówić o utrwalonym poglądzie orzeczniczym potwierdzającym prawidłowość stanowiska Spółki.

Tut. Organ w powołanej wyżej interpretacji indywidualnej z dnia 8 października 2018 r. w związku z uzasadnieniem ww. orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazał, że aby (1) osoba niebędąca pracownikiem mogła skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b w zw. z ust. 13 pkt 1 u.p.d.o.f. konieczne jest (2) odbycie przez nią podróży oraz (3) ustalenie, że celem tej podróży jest osiągnięcie przychodu. Nadto (4) otrzymane świadczenie nie może zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Ad. 1. Spółkę oraz Zleceniobiorców będą łączyły umowy zlecenia, zawarcie których jest konieczne między innymi z uwagi na fakt, że Spółka nie będzie miała możliwości nadzorowania Zleceniobiorców, w tym w szczególności wydawania im poleceń. W danej umowie nie będzie ponadto wskazane miejsce świadczenia usług, które ustalane będzie oddzielnie dla każdego zlecenia. Z tych między innymi względów nie będzie możliwe zatrudnienie ich w ramach stosunku pracy.

Zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie. Zatem zasadą jest, że na podstawie umowy zlecenie realizowana jest pojedyncza czynność. Umowy zlecenie należą do umów starannego działania, w których powinnym zachowaniem dłużnika jest wykonywanie czynności faktycznych zmierzających w jakimś kierunku, ale dłużnik nie zobowiązuje się do osiągnięcia celu tych czynności. Z uwagi na uregulowanie tego typu umów w Kodeksie cywilnym, w przypadku zawarcia umowy zlecenia pomiędzy zleceniodawcą, a osobą podejmującą się opieki nad osobami starszymi mieszkającymi na terytorium Niemiec, Strony umowy mogą swobodnie uregulować kwestie dla nich istotne, byleby treść umowy lub jej cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku zlecenia, ustawie, ani zasadom współżycia społecznego (art. 353 Kodeksu cywilnego).

Niezależnie od powyższego, jeżeli w celu realizacji danego zlecenia, zleceniobiorca musi czasowo opuścić miejsce swojego zamieszkania, a jednocześnie siedzibę zleceniodawcy, strony są uprawnione, co więcej zobowiązane, do umownego uregulowania zasad zwrotu kosztów podróży, w której zleceniobiorca będzie przebywał w czasie realizacji zleconej mu czynności. W tym miejscu Spółka zwraca uwagę, że zgodnie z art. 742 Kodeksu cywilnego „Dający zlecenie powinien zwrócić przyjmującemu zlecenie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia (\`(...)\`) ”.

Wśród przedstawicieli doktryny (np. A. Kidyba, Komentarz do art. 742 Kodeksu cywilnego) podkreśla się, że chodzi w tym wypadku o wszystkie niezbędne wydatki, których celem jest należyte wykonanie zlecenia. Z tego względu, jeżeli dany zleceniobiorca jest wysyłany w podróż i ponosi związane z tym koszty (np. dojazd, wyżywanie), których poniesienie jest niezbędne dla potrzeb wykonania zleconej mu czynności, zleceniodawca jest zobowiązany do ich zwrotu. Działanie przeciwne byłoby niezgodne z przepisami i nie zasługiwałoby na ochronę prawną. Dopuszczalne przy tym jest, aby w treści danej umowy zlecenie strony (na zasadzie swobody zawierania umów) określiły rodzaje kosztów związanych z podróżą, które podlegają zwrotowi (tak między innymi Radosław Kowalski. Komentarz praktyczny do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z uwagi na powyższe Spółka jest zdania, że został spełniony warunek, zgodnie z którym zatrudniani przez nią Zleceniobiorcy nie będą mieli statusu pracowników.

Ad. 2. Ustawodawca celowo wyodrębnił dwa rodzaje podróży: „podróż służbową” oraz „podróż osoby niebędącej pracownikiem”. Nie są to zwroty tożsame znaczeniowo. Nie można zatem uznać za poprawną takiej wykładni, która prowadzi do ustalenia, że zwroty „podróż służbowa” oraz „podróż osoby niebędącej pracownikiem” będą miały to samo znaczenie.

Powyższe znajduje potwierdzenie również w poglądach organów fiskalnych, a jedynie tytułem przykładu można wskazać stanowisko Ministra Finansów z dnia 28 września 2004 r. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 maja 2018 r. (sygn. akt III FSK 1446/16). rozpoznając sprawę, w której stan faktyczny ad rem był analogiczny do sprawy będącej przedmiotem niniejszego wniosku, wskazał, że „W kontekście przepisów Kodeksu cywilnego o zleceniu niezrozumiale jest twierdzenie (\`(...)\`), że wyjazd i przebywanie ciągle stanowi sedno umowy zlecenia. Przedstawione we wniosku okoliczności stanu faktycznego prowadzą do konkluzji, że istotą tych umów jest świadczenie opieki. Nie sposób wykluczyć, że przyjmujący zlecenie odbędzie podróż w celu należytego wykonania zlecenia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trudno tutaj jednak rozważać kwestię incydentalności skoro w przeciwieństwie do umowy o pracę w przypadku umowy zlecenia co do zasady brak jest elementu stałości, chodzi tutaj o wykonanie określonej czynności, a więc zdarzenia samego w sobie incydentalnego, nawet Jeżeli dochodzi do jego ponawiania (\`(...)\`)”.

Z uwagi na powyższe Spółka jest zdania, że warunek odbycia podróży przez osobę niebędącą pracownikiem został spełniony.

Ad. 3. W przedstawionym stanie faktycznym bezsprzecznie celem podróży jest osiągnięcie przez Zleceniobiorcę przychodu, gdyż bez niej po prostu nie byłoby możliwe wykonanie zleconych mu przez Spółkę czynności. Specyfika, cel oraz istota usług opieki domowej nad osobą starszą przesądzają o tym, że wspomniane usługi świadczenie są w miejscu zamieszkania pacjenta, który ze względu na swój wiek i stan zdrowia nie może go opuszczać.

Z uwagi na powyższe Spółka jest zdania, że ten warunek również został spełniony.

Ad. 4. W przedstawionym stanie faktycznym zwrotu kosztów z tytułu podróży Zleceniobiorcy nie zaliczają do swoich kosztów uzyskania przychodu z tytułu umowy zlecenia, zatem zdaniem Spółki również ten warunek został spełniony.

Mając na uwadze fakt, że stosowanie prawa kształtuje się w procesie jego wykładni, a w szczególności wykładni sądowej, Spółka, której zależy na uniknięciu negatywnych skutków błędnego działania w obszarze projektowanych i podejmowanych przez siebie działań gospodarczych, kieruje się orzecznictwem, jak również utrwalony m poglądem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Dlatego planując zdarzenie przyszłe, będące już przedmiotem oceny prawnej poczynionej w przywołanym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 dnia maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1446/16, do którego tut. Organ przychylił się w wydanej przez siebie interpretacji z dnia 8 października 2018 r. oraz w kolejnych interpretacjach z lat 2019-2020, czy też w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1788/18, Spółka uzasadnia przedstawione w niniejszym wniosku stanowisko, opierając się na wspomnianej ocenie prawnej i utrwalonym poglądzie orzeczniczym potwierdzonym szeregiem interpretacji wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w ostatnim czasie.

W świetle powyższego, stanowisko Spółki należy uznać za uzasadnione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z jego treścią, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w cytowanej ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym zawiera art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl pkt 2 tego artykułu, do źródeł przychodów zalicza się działalność wykonywaną osobiście.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Przedmiotem działalności Spółki jest między innymi świadczenie usług opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, które to usługi świadczone są w miejscu zamieszkania osób podopiecznych. Spółka podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka planuje zawierać umowy o świadczenie usług z rodzinami osób, nad którymi sprawowana będzie opieka. Umowy te będą rozliczane w cyklach miesięcznych, tj. w odstępach miesięcznych rodziny będą obciążane fakturami za świadczone przez Spółkę usługi opieki. Klienci Spółki, tj. rodziny, z którymi Spółka zawrze umowy, jak również osoby podopieczne zamieszkiwać będą na terenie Niemiec, wobec czego wspomniane usługi będą świadczone przez Spółkę na terenie Niemiec, co oznacza konieczność wysyłania osób fizycznych, z którymi Spółka będzie współpracować (dalej: „Zleceniobiorców”) do wykonania czynności opieki nad osobami starszymi do Niemiec. Podstawą współpracy pomiędzy Spółką, a Zleceniobiorcami będzie umowa cywilnoprawna – umowa zlecenie. Przedmiotem umowy będzie świadczenie usług w zakresie opieki oraz pomocy pielęgnacyjnej i domowej nad osobą starszą i chorą, zgodnie z jej potrzebami, celem stworzenia jej lepszej jakości życia i poczucia bezpieczeństwa.

Spółka nie posiada zakładu podatkowego na terenie Niemiec, a wszyscy Zleceniobiorcy będą posiadali centrum (ośrodek) interesów życiowych oraz miejsce zamieszkania na terytorium Polski i będą posiadali rezydencję podatkową w Polsce. Oprócz wynagrodzenia Zleceniobiorcom przysługiwał będzie zwrot kosztów odbywanej podróży, w szczególności zwrot kosztów w postaci diet z tytułu zrekompensowania Zleceniobiorcom kosztów wyżywienia w trakcie odbywanej podróży w okresie wykonywania czynności zleconych w ramach umowy zlecenia. W umowach zlecenia określone będzie również, że może przysługiwać zwrot kosztów podróży, przejazdów, dojazdów środkami komunikacji miejscowej, czy innych niezbędnych udokumentowanych wydatków określonych i uznanych przez Zleceniodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb. Może zdarzyć się także zwrot kosztów noclegów. Oprócz diet zwrot kosztów podróży będzie występował opcjonalnie np. w sytuacji gdy Spółka nie zapewni Zleceniobiorcy biletów, czyli gdy Spółka własnym staraniem i na własny koszt nie kupi i nie przekaże Zleceniobiorcy biletów uprawniających go do przejazdu/dojazdu do miejsca wykonywania zleconych czynności. Diety oraz pozostałe należności będą wypłacane Zleceniobiorcom w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej. Zwrot kosztów podróży nie będzie zaliczany przez Zleceniobiorców do podatkowych kosztów uzyskania przychodów, a wydatki Zleceniobiorców związane z podróżą i podlegające zwrotowi przez Zleceniodawcę będą ponoszone w celu uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością
3.  przedsiębiorstwa w spadku

– z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Jednocześnie – na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

1.  podróży służbowej pracownika,
2.  podróży osoby niebędącej pracownikiem

– do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej, są przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167).

Zgodnie z art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 1 pkt 16 lit. b stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1.  w celu osiągnięcia przychodów lub
2.  w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3.  przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4.  przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

W powołanym art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ww. ustawy, ustawodawca posłużył się terminem „podróż” bez określenia „służbowa”, dlatego też zakres tego zwolnienia jest szerszy, ponieważ nie ogranicza się ono jedynie do podróży służbowych, ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, pod warunkiem, że wypłacone diety i inne należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów świadczeniobiorców oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Zasady rozliczania zagranicznych podróży służbowych reguluje ww. rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

Zgodnie z § 2 powołanego rozporządzenia, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1.  diety;
2.  zwrot kosztów:
    1.  przejazdów,
    2.  dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
    3.  noclegów,
    4.  innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Na podstawie § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, środek transportu właściwy do odbycia podróży krajowej lub podróży zagranicznej, a także jego rodzaj i klasę, określa pracodawca.

Pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości udokumentowanej biletami lub fakturami obejmującymi cenę biletu środka transportu, wraz ze związanymi z nimi opłatami dodatkowymi, w tym miejscówkami, z uwzględnieniem posiadanej przez pracownika na dany środek transportu, bez względu na to, z jakiego tytułu ulga przysługuje (§ 3 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Jak stanowi § 3 ust. 3 tego rozporządzenia, na wniosek pracownika pracodawca może wyrazić zgodę na przejazd w podróży krajowej lub podróży zagranicznej samochodem osobowym, motocyklem lub motorowerem niebędącym własnością pracodawcy.

Zgodnie z § 3 ust. 4 ww. rozporządzenia w przypadkach, o których mowa w ust. 3, pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości stanowiącej iloczyn przejechanych kilometrów przez stawkę za jeden kilometr przebiegu, ustaloną przez pracodawcę, która nie może być wyższa niż określona w przepisach wydanych na podstawie art. 34a ust. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1265 oraz z 2013 r., poz. 21).

W myśl § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia, dieta w czasie podróży zagranicznej jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki.

Na podstawie § 13 ust. 2 ww. rozporządzenia, dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. W przypadku podróży zagranicznej odbywanej do dwóch lub więcej państw pracodawca może ustalić więcej niż jedno państwo docelowe.

Wysokość diety za dobę podróży zagranicznej w poszczególnych państwach jest określona w załączniku do rozporządzenia (§ 13 ust. 4 ww. rozporządzenia).

Jak stanowi § 14 ust. 2 powołanego rozporządzenia, kwotę diety zmniejsza się o koszt zapewnionego bezpłatnego wyżywienia, przyjmując, że każdy posiłek stanowi odpowiednio:

1.  śniadanie – 15% diety;
2.  obiad – 30% diety;
3.  kolacja – 30% diety.

W przypadku korzystania przez pracownika z usługi hotelarskiej, w ramach której zapewniono wyżywienie, przepisy ust. 2 stosuje się odpowiednio (§ 14 ust. 3 ww. rozporządzenia).

Na podstawie § 14 ust. 4 ww. rozporządzenia, pracownikowi, który otrzymuje w czasie podróży zagranicznej należność pieniężną na wyżywienie, dieta nie przysługuje. Jeżeli należność pieniężna jest niższa od diety, pracownikowi przysługuje wyrównanie do wysokości należnej diety.

Zgodnie z § 16 ust. 1 cytowanego rozporządzenia, za nocleg podczas podróży zagranicznej pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, w granicach limitu określonego w poszczególnych państwach w załączniku do rozporządzenia.

W myśl § 16 ust. 2 ww. rozporządzenia, w razie nieprzedłożenia rachunku za nocleg, pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 25% limitu, o którym mowa w ust. 1. Ryczałt ten nie przysługuje za czas przejazdu.

W uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów za nocleg, stwierdzonych rachunkiem, w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa w ust. 1 (§ 16 ust. 3 ww. rozporządzenia).

Na podstawie § 16 ust. 4 ww. rozporządzenia, przepisów ust. 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli pracodawca lub strona zagraniczna zapewniają pracownikowi bezpłatny nocleg.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Przenosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że należności z tytułu diet oraz zwrotu innych kosztów związanych z podróżą zleceniobiorców (np. zwrot kosztów dojazdu), wypłaconych zleceniobiorcom w związku z wykonywaniem przez nich umów zlecenia – w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży – korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wysokości określonej w tym rozporządzeniu. Tym samym, w sytuacji gdy wypłacane diety oraz zwrot innych kosztów nie przekroczą wysokości określonej w ww. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej na Wnioskodawczyni, jako płatniku, nie będzie ciążył obowiązek poboru i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy w związku z wypłaceniem zleceniobiorcom, wykonującym umowę zlecenia poza granicami Polski ww. kwot.

Jeżeli natomiast należności wypłacone przez Wnioskodawczynię będą wyższe od limitów określonych w przepisach ww. rozporządzenia, to nadwyżki ponad te limity będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym i w takiej sytuacji z tytułu ich wypłaty Wnioskodawczyni będzie miała obowiązek obliczenia, pobrania i wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawczynię pism urzędowych co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawczynię wyroków sądów administracyjnych tut. organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.