Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.288.2019.1.AJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-30
Teza: Ukonstytuowanie zakładu w związku z utworzeniem oddziału w Polsce oraz opodatkowanie zysków z eksploatacji statków morskich wyłącznie w państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu.
Słowa kluczowe: podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; transport-transport międzynarodowy; transport-transport morski; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zakład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 czerwca 2019 r. (data wpływu 1 lipca 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 lipca 2019 r. (data wpływu 29 lipca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ukonstytuowania zakładu w związku z utworzeniem oddziału w Polsce – **jest nieprawidłowe**,

*   opodatkowania zysków z eksploatacji statków morskich wyłącznie w państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 1 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ukonstytuowania zakładu w związku z utworzeniem oddziału w Polsce oraz opodatkowania zysków z eksploatacji statków morskich wyłącznie w państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

L. AG z siedzibą i miejscem faktycznego zarządu w Niemczech (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest podmiotem posiadającym osobowość prawną, podlegającym w Republice Federalnej Niemiec obowiązkowi podatkowemu od podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka podlega w Niemczech nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, a jej dochody (przychody) związane z eksploatacją statków morskich w transporcie międzynarodowym podlegają opodatkowaniu podatkiem tonażowym w Niemczech.

Spółka prowadzi działalność w zakresie międzynarodowego transportu morskiego w związku z eksploatacją statków morskich.

Na dzień 31 grudnia 2018 r. Spółka posiadała flotę N statków, a łączna ładowność floty Spółki wynosi ok. 1,6 X. Spółka oferuje obecnie połączenia na Y liniach, zapewniając szybkie i niezawodne połączenia między ponad 600 portami na wszystkich kontynentach. Obsługę kontrahentów zapewnia Z biur handlowych w R krajach. Spółka należy do wiodących przewoźników oceanicznych dla obszaru Transatlantyckiego, Bliskiego Wschodu, Ameryki Łacińskiej i Ameryki Północnej, a w roku 2018 wykonała usługi transportu międzynarodowego dla ok. D kontrahentów.

W związku z nieustannym rozwojem działalności gospodarczej, zwiększaniem swoich możliwości transportowych i ciągłym dążeniem do podnoszenia jakości swoich usług, przy jednoczesnym zachowaniu poziomu wydatków oraz zapewnieniu odpowiedniej kadry, Spółka rozważa utworzenie na terytorium Polski oddziału w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 2019 r. poz. 1079), dalej: „Oddział”, zajmującego się usługami wsparcia (back office). W ramach planowanych działań, Spółka chciałaby skupić w Oddziale wybrane działy i osoby odpowiedzialne za następujące obszary wspierające główny przedmiot działalności Spółki (tj. międzynarodowy transport morski), a więc w szczególności (choć nie wyłącznie):

*   wsparcie związane z załadunkiem (załadunek oraz kontrola ładunków, w tym ładunków niebezpiecznych),

*   wewnętrzny dział IT (Centrum Usług IT),

*   operacje finansowo-księgowe.

Oddział zostanie przy tym wyposażony w odpowiednią infrastrukturę (np. powierzchnia biurowa, media, wyposażenie), a zadania wykonywane będą przez jego pracowników i współpracowników (Oddział będzie pracodawcą w rozumieniu przepisów prawa cywilnego i prawa pracy). Na skutek planowanego utworzenia Oddziału, Oddział w pewnym zakresie przejmie niektóre funkcje i zadania, które aktualnie wykonywane są w ramach Spółki za pośrednictwem innych pracowników (w szczególności wsparcie związane z załadunkiem oraz operacje finansowo-księgowe). Dodatkowo, w związku z utworzeniem Oddziału powstanie nowe wyspecjalizowane Centrum Usług IT (jego utworzenie wiąże się z ciągłym rozwojem nowych technologii i potrzebą tworzenia nowoczesnych rozwiązań informatycznych na własny użytek, wspomagających podstawową działalność Spółki, bez których to rozwiązań IT prowadzenie działalności przez Spółkę na aktualną skalę byłoby niemożliwe).

W ramach planowanych działań Oddział będzie w szczególności zatrudniał (lub podejmował współpracę) z następującymi osobami:

1.  Kierownicy i specjaliści w zakresie alokacji ładunku i kontroli ładunków (w tym ładunków niebezpiecznych), których zadania będą obejmować m.in.: zarządzanie sprzedażą i alokacją (komercyjna alokacja ładunku) optymalizacja przydzielonego ładunku na pokładzie w odniesieniu do dostępnej przestrzeni / slotów z uwzględnieniem poziomu wkładu finansowego i rentowności ładunku oraz wielkości / znaczenia klienta i zapewnionych gwarancji wielkości transportu itp.
    *   długoterminowa alokacja ładunku w zależności od danego rynku geograficznego, rodzaju transakcji i grupy klientów,
    *   optymalizacja / wypełnianie dostępnych wolnych miejsc i terminów,
    *   zapewnienie bezpieczeństwa transportu w całym łańcuch transportu,
    *   zapewnienie warunków zgodności (pochodzenie towarów, właściwa klasyfikacja towarów, warunki przewozu itp ).
2.  Kierownicy i specjaliści w zakresie IT, których zadania będą obejmować m.in.:
    *   opracowywanie i wdrażania nowych rozwiązań IT do wykorzystania przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności związanej z międzynarodowym transportem morskim,
    *   opracowywanie i wdrażanie nowych rozwiązań w zakresie oprogramowania i aplikacji aktualnie wykorzystywanych przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności związanej z międzynarodowym transportem morskim,
    *   utrzymanie i wsparcie dotyczące istniejącego oprogramowania i aplikacji wykorzystywanych przez Spółkę na co dzień w prowadzonej działalności.
3.  Kierownicy, księgowi i analitycy biznesowi, których zadania będą obejmować m.in.
    *   obsługę procesów AP i AR,
    *   wsparcie procesów finansowych i sprawozdawczych (dział Treasury & Finance)
    *   oraz wszelkie inne procesy finansowo-księgowe związane z codzienną działalnością podmiotu prowadzącego działalność w międzynarodowym transporcie morskim.

Planuje się również, iż poza powyższymi osobami w Oddziale zatrudniony będzie kierownik odpowiedzialny za zarządzanie Oddziałem, specjaliści w zakresie rekrutacji i kadr, kierownik ds. finansowych oraz osoby wspierające działanie Oddziału od strony administracyjnej.

Wyżej opisane zadania Oddziału będą mieć charakter wspomagający wobec podstawowej działalności Spółki (tj. transport międzynarodowy morski) i kierowane będą wyłącznie do Spółki. Oddział nie będzie świadczył usług na rzecz podmiotów zewnętrznych, ani bezpośrednio do kontrahentów Spółki, jak również nie będzie oferował usług podmiotom zewnętrznym. Wszelkie działania prowadzone przez Oddział będą mieć na celu zaspokojenie własnych potrzeb Spółki (jednostki macierzystej)

Jednocześnie Oddział nie będzie prowadził działalności handlowej związanej ze sprzedażą usług międzynarodowego transportu morskiego. Ponadto, Spółka nie posiada na terytorium Polski tzw. zależnego przedstawiciela, który posiada pełnomocnictwo do zawierania w imieniu Spółki umów związanych z operacjami, które stanowią właściwy obszar działalności Spółki (międzynarodowy transport morski) i który wykonuje to pełnomocnictwo zwyczajowo. Ewentualne umowy, które będzie zawierać Oddział będą miały na celu zapewnienie prawidłowego funkcjonowania Oddziału lub konieczność ich zawarcia będzie podyktowana polskimi przepisy (np. umowy o pracę z pracownikami).

Co istotne, zadania wykonywane przez Oddział na rzecz Spółki będą polegały na zapewnieniu Spółce stałej obsługi w wyżej wskazanych obszarach, co powoduje, że będą one świadczone w sposób ciągły.

W związku z wykonywaniem wyżej wskazanych zadań, Spółka będzie pokrywała koszty wykonywania wyżej opisanych zadań, to jest wszelkie koszty związane z funkcjonowaniem Oddziału, w tym w szczególności wynagrodzenia pracowników i współpracowników, koszty wynajmu powierzchni biurowej oraz zakupu lub wynajmu sprzętu biurowego. Na chwilę obecną Spółka nie określiła szczegółowych zasad rozliczania się z Oddziałem.

Z drugiej strony funkcjonowanie Oddziału będzie wiązało się z ponoszeniem kosztów, w tym w szczególności wynagrodzenia pracowników i współpracowników, koszty wynajmu powierzchni biurowej oraz zakupu lub wynajmu sprzętu biurowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy utworzenie Oddziału przez Wnioskodawcę nie będzie skutkowało powstaniem na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej zakładu w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm„ dalej: „ustawa o CIT”) w związku z art. 5 ust. 1 i ust. 4 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku zawarta w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12 poz. 90, dalej: „Umowa”), a w konsekwencji po stronie Spółki nie powstanie w Polsce obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych ?
2.  W przypadku, gdy Organ udzieli odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1 (tj. uzna, że po stronie Spółki powstanie zakład w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT w związku z art. 5 ust. 1 i ust. 4 Umowy), to czy w opisanym zdarzeniu przyszłym ewentualne przychody, które zostaną potencjalnie osiągnięte przez Wnioskodawcę działającego w Polsce za pośrednictwem Oddziału pomniejszone o koszty uzyskania przychodu będą stanowić zysk osiągany z eksploatacji statków morskich w transporcie międzynarodowym w rozumieniu art. 8 ust. 1 w zw. z art. 3 Umowy, podlegający opodatkowaniu w państwie siedziby faktycznego zarządu Wnioskodawcy (tj. w Niemczech) ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Utworzenie Oddziału Spółki nie będzie skutkowało powstaniem na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej zakładu w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT w związku z art. 5 ust. 1 i ust. 4 Umowy, a w konsekwencji po stronie Spółki nie powstanie w Polsce obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Natomiast na postawie ust. 2 ww. artykułu, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W szczególności za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się, na podstawie ust. 3 pkt 1 ww. artykułu przychody z wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.

Przepisy ustawy o CIT zawierają definicję zagranicznego zakładu (art. 4a pkt 11 ustawy o CIT), zgodnie z którą zagraniczny zakład oznacza:

1.  stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
2.  plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
3.  osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Zasady opodatkowania dochodów osiąganych z tytułu działalności gospodarczej reguluje art. 7 Umowy. Zgodnie z art. 7 ust. 1 Umowy zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Postanowienia art. 5 ust. 1 Umowy stwierdzają, iż określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa. W myśl art. 5 ust. 2 i 3 Konwencji, określenie „zakład” obejmuje w szczególności: miejsce zarządu, filię, biuro, fabrykę, warsztat i kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych, a także plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne, gdy trwają one dłużej niż 12 miesięcy.

Natomiast w art. 5 ust. 4 cytowanego artykułu wyszczególnione zostały rodzaje działalności, które nie stanowią zakładu, a mianowicie:

1.  użytkowanie placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;
2.  utrzymywanie zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania;
3.  utrzymywanie zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo;
4.  utrzymywanie stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;
5.  utrzymywanie stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;
6.  utrzymywanie stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek połączenia rodzajów działalności, o których mowa pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność stałej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

W efekcie art. 5 ust. 4 Umowy wylicza różne rodzaje działalności, które uważa się za wyjątki od ogólnej definicji zakładu zawartej w ust. 1, i które nie stanowią zakładu, nawet gdy taka działalność jest wykonywana za pośrednictwem stałej placówki. Wspólną cechą takich rodzajów działalności jest ich przygotowawczy i pomocniczy charakter. Katalog ten jest katalogiem zamkniętym, którego nie należy interpretować rozszerzająco. Dlatego działalność, która nie może zostać zaliczona do żadnego z ww. przypadków będzie uznawana za zakład, w rozumieniu ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD wynika, że często trudno jest odróżnić działalność mającą charakter przygotowawczy lub pomocniczy od działalności, która takiego charakteru nie ma. Wskazuje się w tym zakresie m.in., iż działalność placówki nie posiada charakteru przygotowawczego lub pomocniczego, gdy stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości, gdy istnieje znaczący związek między prowadzoną przez tę placówkę działalnością a uzyskiwanymi przez przedsiębiorstwo dochodami. Ponadto, działalność przygotowawcza lub pomocnicza zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona za pośrednictwem stałej placówki, aby nie była uznana za zakład, musi być wykonywana wyłącznie dla przedsiębiorstwa macierzystego, a także nie ma charakteru przygotowawczego lub pomocniczego jakakolwiek działalność zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona w drugim państwie za pośrednictwem stałej placówki, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości. Również w przypadku, gdy stała placówka jest wykorzystywana zarówno dla działalności w ramach wyłączeń, jak i dla innej działalności, uznaje się ją za zakład, który podlega opodatkowaniu z tytułu obu rodzajów działalności. Innymi słowy, zakład powstanie, jeżeli oprócz czynności przygotowawczych lub pomocniczych wykonywana jest działalność zasadnicza, nawet w relatywnie niewielkim zakresie. Zatem, każdy przypadek należy interpretować oddzielnie.

Zgodnie z Komentarzem nr 23 do artykułu 5 Modelowej Konwencji OECD wskazano, iż: „Podpunkt e zawiera postanowienie, że stała placówka, za pośrednictwem której przedsiębiorstwo wykonuje jedynie działalność o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym, nie jest zakładem. Redakcja tego punktu sprawia, iż zbędne jest długie wyliczanie przykładów. Co więcej, postanowienie to wnosi ogólnie sformułowany wyjątek do definicji zawartej w ustępie 1 i daje kryterium selektywne pozwalające zdefiniować to, co stanowi zakład. W znacznym stopniu ogranicza tę definicję i wyklucza z jej szerokiego zakresu wiele form organizacji handlowych, które - choć działają za pośrednictwem stałych placówek - nie mogą być uważane za zakład. Uznaje się. że taka placówka może przyczynić się do wydajności przedsiębiorstwa, lecz te usługi są zbyt odległe od aktualnego uzyskiwania zysków, aby można było przypisać takiej stałej placówce jakąkolwiek konkretną część tych zysków.

Z związku z brakiem ustawowej definicji czynności o charakterze pomocniczym, przygotowawczym lub ubocznym (w szczególności czynności o charakterze pomocniczym w stosunku do czynności eksploatacji statków morskich w transporcie międzynarodowym) w kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego posiłkować należy się Komentarzem nr 4.2. do art. 8 Modelowej Konwencji OECD, zgodnie z którym: „Działalność, której przedsiębiorstwo nie potrzebuje prowadzić na potrzeby eksploatacji własnych statków morskich lub statków powietrznych i która stanowi niewielki udział związany z taką eksploatacją i jest tak ściśle z nią związana, że nie powinna być traktowana jako oddzielna działalność gospodarcza lub oddzielne źródło dochodu, powinna być traktowana jako uboczna w stosunku do eksploatacji statków morskich lub statków powietrznych w transporcie międzynarodowym.

W związku z powyższym, działalność Oddziału polegać będzie na realizacji czynności pomocniczych i wsparcia na rzecz Spółki. W szczególności usługi w zakresie operacji finansowo-księgowych oraz wsparcia w zakresie IT (z uwagi na skalę działalności oraz mnogość operacji wykonywanych przez Spółkę) w ocenie Spółka należy traktować jako pomocnicze z uwagi na ich wspomagający charakter, niezbędny do prowadzenia działalności gospodarczej Spółki. Z kolei usługi w zakresie alokacji ładunku i kontroli ładunków (w tym ładunków niebezpiecznych) stanowią uboczne czynności techniczne, niestanowiące zasadniczej działalności Spółki, jaką jest eksploatacja statków morskim w transporcie międzynarodowym.

W kontekście powyższych argumentów należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że:

*   zadania, które będą wykonywane przez Oddział Spółki wykonywane będą na rzecz podmiotu macierzystego (to jest Spółki),

*   podstawowa działalność Spółki obejmuje działalność w zakresie morskiego transportu międzynarodowego i nie stanowi działalności pomocniczej lub przygotowawczej wobec innego podmiotu,

*   czynności wykonywane przez pracowników Oddziału będą miały charakter wspomagający, niezbędny do wykonywania prowadzonej działalności gospodarczej lub charakter czynności czysto technicznych

Oddział będzie zatem prowadzić działalność o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym.

W ocenie Wnioskodawcy, powyżej opisana planowana działalność Oddziału nie będzie rodziła obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w świetle postanowień Umowy. W efekcie, jeżeli Spółka osiąga w Polsce zyski z niebędącego zakładem Oddziału (które zgodnie z art. 7 ust. 1 Umowy opodatkowane są w Niemczech) to oznacza, że Spółka ta nie będzie mieć w Polsce obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Ad. 2

W przypadku, gdy Organ udzieli odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1 (tj. uzna, że po stronie Spółki powstanie zakład w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT w związku z art. 5 ust. 1 i ust. 4 Umowy), to ewentualne przychody, które zostaną potencjalnie osiągnięte przez Wnioskodawcę działającego w Polsce za pośrednictwem Oddziału pomniejszone o koszty uzyskania przychodu będą stanowić zysk osiągany z eksploatacji statków morskich w transporcie międzynarodowym w rozumieniu art. 8 ust. 1 w zw. z art. 3 Umowy podlegający opodatkowaniu w państwie siedziby faktycznego zarządu Wnioskodawcy (tj. w Niemczech).

W ocenie Wnioskodawcy, powyżej opisana planowana działalność Oddziału nie będzie rodziła obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w świetle postanowień Umowy. W efekcie, jeżeli Spółka osiąga w Polsce zyski z niebędącego zakładem Oddziału (które zgodnie z art. 7 ust. 1 Umowy opodatkowane są w Niemczech) to oznacza, że Spółka ta nie będzie mieć w Polsce obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Pytanie 2.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Umowy zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Z punktu widzenia działań planowanych przez Spółkę niezwykle istotny jest art. 7 ust. 7 Umowy, ustanawiający zasadę, iż jeżeli w zyskach wskazanych w art. 7 Umowy mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach Umowy, postanowienia tych innych artykułów nie będę naruszane przez postanowienia niniejszego artykułu. W praktyce oznacza to, że przepis art. 7 Umowy jest przepisem ogólnym w stosunku do innych, szczególnych przepisów Umowy (w tym w szczególności art. 8 Umowy).

Zgodnie z brzmieniem art. 8 ust. 1 Umowy, zyski osiągane z eksploatacji w transporcie międzynarodowym statków morskich lub statków powietrznych podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa. W kontekście powyższego przepisu oraz przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że zyski Spółki osiągane z eksploatacji w transporcie międzynarodowym statków morskich będą podlegać opodatkowaniu jedynie w Niemczech.

W kontekście powyższego istotne jest określenie zakresu stosowania art. 8 Umowy, a więc ustalenie jakie przychody danego przedsiębiorcy mogą zostać zaliczone do kategorii zysków pochodzących z eksploatacji statków w komunikacji międzynarodowej. Przychodami mieszczącymi się w tej kategorii będą niewątpliwie te, które pochodzą ze sprzedaży usług transportu pasażerów i towarów. Art. 8 ust. 2 Umowy wskazuje dodatkowo, iż przychodami takimi będą również zyski pochodzące z pełnej dzierżawy z załogą lub bez statków eksploatowanych przez najemcę w komunikacji międzynarodowej.

Zgodnie z brzmieniem art. 3 ust. 1 pkt e Umowy termin „transport międzynarodowy” oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo, którego faktyczny zarząd znajduje się w Umawiającym się Państwie, z wyjątkiem przypadku, gdy taki statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowanym wyłącznie pomiędzy miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie.

Z kolei w treści interpretacji indywidualnej Dyrektora Informacji Skarbowej z dnia 11 września 2013 r. nr IPPB5/423-411/13-4/PS wskazano, że: „pojęcie eksploatacji statków morskich oraz statków powietrznych obejmuje nie tylko przewóz osób i towarów, ale i wszelkie czynności, które pozostają w związku z wykonywaniem usług transportowych (czynności przygotowawcze i pomocnicze). W doktrynie prawa panuje pogląd, że nie można ograniczyć zakresu przedmiotowego art. 8 Modelowej Konwencji OECD wyłącznie do dochodów uzyskanych bezpośrednio z przewozu towarów lub osób. Doprowadziłoby to do znacznego zawężenia i ograniczenia praktycznego zastosowania omawianego przepisu. Przyjęto więc stanowisko, zgodnie z którym w zakres tej kategorii dochodu wchodzą również zyski, które ze względu na fakt, że pochodzą z działalności dodatkowej związanej z eksploatacją środków wykorzystywanych w transporcie międzynarodowym, należy uznać za ściśle powiązane z zyskami uzyskiwanymi z samego transportu”.

Co więcej zgodnie z punktem 4 Komentarza OECD do ust. 1 art. 8: „Osiągane przez przedsiębiorstwo zyski pochodzące głównie z przewozu pasażerów lub towarów przez statki morskie lub statki powietrzne (czy są własnością lub są wynajmowane albo w inny sposób pozostają do dyspozycji przedsiębiorstwa), które je eksploatuje w transporcie międzynarodowym. Rozwój transportu międzynarodowego powoduje. że przedsiębiorstwa transportu powietrznego i morskiego prowadzą różnorodną działalność, która umożliwia, ułatwia i wspiera ich międzynarodowe operacie transportowe. Ustęp ten obejmuje zarówno zyski z działalności związanej bezpośrednio z takimi operacjami, jak również zyski z działalności niezwiązanej bezpośrednio z eksploatacją przez przedsiębiorstwo statków morskich lub powietrznych jak długo są one uboczne w stosunku do takich operacji”.

W oparciu o argumenty podniesione w niniejszym wniosku, Wnioskodawca stwierdza, że przepisy art. 8 Umowy dotyczą zysków z eksploatacji w transporcie międzynarodowym statków morskich, ale mogą potencjalnie dotyczyć pośredniej działalności, pozostającej z działalnością podstawową w relacji pomocniczej. Istotne jest, aby działalność dodatkowa nie stanowiła sama w sobie działalności zasadniczej Spółki. W szczególności Komentarze do Modelowej Konwencji OECD wskazują, że czynności o charakterze pomocniczym w stosunku do eksploatacji statków morskich w transporcie międzynarodowym dotykają różnych kategorii ekonomicznych, których nie można każdorazowo jednoznacznie przyporządkować do transportu morskiego. Co istotne funkcjonowanie Oddziału będzie polegało tylko i wyłącznie na realizacji działań o charakterze pomocniczym, przygotowawczym lub ubocznym na rzecz Spółki, co wyklucza (lub znacząco ogranicza) ewentualność prowadzenia samodzielnej, niezależnej działalności, a tym samym uzyskiwanie przychodów na własny rachunek Oddziału. Dodatkowo wymienione czynności pomocnicze są niezbędne do prowadzenia zasadniczej działalności Spółki. Czynności te wynikają nie tylko z polityki działalności Spółki, ale również z obowiązujących przedsiębiorcę, powszechnie przyjętych zasad i przepisów oraz z obiektywnych przesłanek (skala działalności i ilość operacji handlowych wykonywanych przez Spółkę).

W kontekście powyższych rozważań ewentualne przychody uzyskane przez Spółkę za pośrednictwem Oddziału będą immanentnie związane z prowadzoną działalnością w zakresie międzynarodowego transportu morskiego prowadzonego w związku z eksploatacją statków morskich. W efekcie ewentualne przychody, które zostaną potencjalnie osiągnięte przez Wnioskodawcę działającego w Polsce za pośrednictwem Oddziału pomniejszone o koszty uzyskania przychodu będą stanowić zysk osiągany z eksploatacji statków morskich w transporcie międzynarodowym w rozumieniu art. 8 ust. 1 w zw. z art. 3 Umowy podlegający opodatkowaniu wyłącznie w państwie siedziby faktycznego zarządu Wnioskodawcy (tj. w Niemczech).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   ukonstytuowania zakładu w związku z utworzeniem oddziału w Polsce – **jest nieprawidłowe**,

*   opodatkowania zysków z eksploatacji statków morskich wyłącznie w państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu – **jest prawidłowe**.

Ad. 1 i Ad. 2

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm., dalej „updop”) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ustawodawca w art. 3 ust. 3 pkt 1 powołanej ustawy doprecyzował, że za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.

Jak wynika z ww. ustawy, uzyskiwanie dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu zagranicznego przedsiębiorcy prowadzi do powstania źródła przychodów w Polsce, które powinny być opodatkowane w Polsce. Zgodnie z definicją zagranicznego zakładu zawartą w art. 4a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie to oznacza:

1.  stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
2.  plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
3.  osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje,

\- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej. Wnioskodawca jest niemieckim rezydentem podatkowym, dlatego też analiza, czy Wnioskodawca będzie posiadał zakład w Polsce powinna zostać przeprowadzona na gruncie postanowień Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14.05.2003 r. (Dz. U. z 2005 r. nr 12, poz. 90 dalej: „UPO”).

Stosownie do art. 5 ust. 1 UPO, w rozumieniu niniejszej umowy określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Na podstawie art. 5 ust. 2 UPO określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  fabrykę,
5.  warsztat i
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Strony UPO jednocześnie postanowiły w art. 5 ust. 4 UPO, że bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, określenie „zakład” nie obejmuje:

1.  użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;
2.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania;
3.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo;
4.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;
5.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;
6.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności, o których mowa pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność stałej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Podkreślić przy tym należy, że „zakład” jest pewnym abstrakcyjnym pojęciem funkcjonującym w międzynarodowym prawie podatkowym.

Stwierdzenie, czy Wnioskodawca posiada zakład na terytorium Polski może mieć bezpośredni wpływ na kwestię powstania ograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce.

Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 UPO zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

W odniesieniu do interpretacji postanowień UPO należy zastosować dyrektywy wykładni prawa międzynarodowego.

Podkreślić przy tym należy, że zgodnie z zasadą autonomiczności prawa podatkowego ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych co do zasady dokonuje samodzielnej kwalifikacji prawnopodatkowej określonych dochodów, jednakże z uwagi na okoliczność, że opisany stan faktyczny dotyczy dochodów uzyskiwanych przez spółkę posiadającą siedzibę poza terytorium Polski przedmiotowy obowiązek podatkowy może zostać zmodyfikowany postanowieniami odpowiedniej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 91 ust. 2 Konstytucji RP.

Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania jest zespołem norm kolizyjnych mających na celu rozgraniczenie praw dwóch państw do opodatkowania danego przysporzenia. Umowy takie nie kreują jednak samodzielnie obowiązku podatkowego.

Zaistniałe wątpliwości interpretacyjne dotyczą bowiem art. 5 UPO, a więc aktu normatywnego należącego do prawa międzynarodowego publicznego, które posiada własne, odrębne i dla siebie swoiste dyrektywy wykładni prawa (por. np.: L. Ehrlich, Interpretacja traktatów, Warszawa 1957, s. 75 i n.; A. Kozłowski, Interpretacja traktatu międzynarodowego w świetle jego kontekstu, Warszawa 2002, s. 25 i n.,). Dyrektywy te zostały częściowo zawarte w Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. (Dz. U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439, dalej w skrócie: KWPT). Postanowienia Konwencji znajdują zastosowanie w analizowanej sprawie, gdyż zarówno Rzeczpospolita Polska jak i Niemcy są stronami ww. aktów prawa międzynarodowego (patrz: United Nation Treaty Collection, http://treaties.un.org).

W myśl art. 31 ust. 1 ww. Konwencji traktat należy interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisać użytym w nim wyrazom w ich kontekście, oraz w świetle jego przedmiotu i celu. Zatem odmiennie niż w porządku prawa krajowego, dyrektywy wykładni umów międzynarodowych nakazują w procesie wykładni uwzględnić zawsze nie tylko wykładnię językową, ale nawet w sytuacji językowej jasności postanowień umowy, sięgnąć po wykładnię funkcjonalną (por. wyroki II FSK 1398/10, II FSK 917/08).

Treść danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania należy interpretować zgodnie z ww. wskazówkami wymienionymi w ww. art. 31 KPWT.

Przy wykładni użytych w danej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania pojęć nie można nadto pomijać m.in. innych odpowiednich norm prawa międzynarodowego, które mają zastosowanie w stosunkach między stronami umowy (art. 31 ust. 3 lit. c KPWT). W tym przypadku należy zatem uwzględnić, że Polska jest stroną Konwencji o Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, wraz z Protokołami dodatkowymi nr 1 i 2 do tej konwencji, stanowiącymi jej integralną część, sporządzonych w Paryżu dnia 14 grudnia 1960 r. (Dz. U. z 1998 r., Nr 76, poz. 490). Zgodnie z art. 5 lit. b tej Konwencji Organizacja ta może przedkładać zalecenia swoim członkom. Jedno z nich - Rady OECD z dnia 21 września 1995 r. dotyczące Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku - zaleca, aby organy podatkowe państw-sygnatariuszy tej Konwencji przestrzegały Komentarza do artykułów Modelowej Konwencji przy interpretowaniu postanowień umów dwustronnych, opartych na jej artykułach. Tym samym dokonując wykładni umowy polskie organy podatkowe mają nie tylko uprawnienie, ale i obowiązek stosowania reguł interpretacyjnych zamieszczonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD.

Nadto należy zauważyć, że postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie należy traktować jako wyłącznie obowiązujących Polskę norm międzynarodowego prawa publicznego, gdyż ze względu na szczególny charakter są one przede wszystkim powszechnie obowiązującymi normami naszego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, których prawidłowe stosowanie wymaga również odniesienia do ustalonych w międzynarodowej pragmatyce zasad, wyrażonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD (por. J. Banach, Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2000).

W związku z tym podkreślić należy, że w pkt 33 i pkt 34 Wstępu do Komentarza do Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OCED (dalej: Komentarz) z uwzględnieniem zmian wynikających z Uaktualnienia z dnia 21 listopada 2017 r. (2017 Update to the OECD Model Tax Convemtion, opubl. w serwisie internetowym oecd.org; tłum. Organu podatkowego), wskazano, że zawarte konwencje (dwustronne) powinny być interpretowane, o ile jest to możliwe, w duchu zmienionego komentarza.

Z pkt 59 Komentarza do art. 5 (pkt 24 w wersji Komentarza z 15 lipca 2014 r.) wynika, że często trudno jest odróżnić działalność mającą charakter przygotowawczy lub pomocniczy od działalności, która nie ma takiego charakteru. Kryterium decydujące polega na stwierdzeniu, czy działalność stałej placówki stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości. (\`(...)\`) Z pewnością stała placówka, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości, nie prowadzi działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym.

Zgodnie z pkt 71 Komentarza do art. 5 (zmodyfikowanym i przeniesionym tekstem z dalszej części pkt 24 w wersji Komentarza z 15 lipca 2014 r.) funkcja zarządzająca danego przedsiębiorstwa – nawet jeżeli obejmuje ona tylko pewną dziedzinę operacji firmy – stanowi istotną część operacji przedsiębiorstwa i nie może być w żaden sposób traktowana jako działalność o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym w rozumieniu ustępu 4.

Z ogólnej regulacji zawartej w art. 5 UPO wynika, że dla uznania, że przedsiębiorstwo prowadzi swoją działalność w formie zakładu winny wystąpić łącznie trzy następujące przesłanki:

*   istnienie miejsca gdzie działalność jest prowadzona (placówka),

*   stały charakter takiej placówki,

*   wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru.

Biorąc pod uwagę ww. wytyczne w zakresie interpretacji postanowień art. 5 UPO wynikające z Komentarza do art. 5 należy stwierdzić, że:

*   Wnioskodawca będzie dysponował w Polsce pomieszczeniami (powierzchnią biurową), w której będzie prowadzona działalność poprzez oddział, co wypełnia przesłanki określone w art. 5 ust. 2 lit. b i lit. c UPO, a w konsekwencji należy uznać, że Wnioskodawca będzie dysponował stałą placówką w Polsce,

*   działalność Wnioskodawcy w Polsce będzie miała przymiot stałości - zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego „zadania wykonywane przez Oddział na rzecz Spółki będą polegały na zapewnieniu Spółce stałej obsługi w wyżej wskazanych obszarach, co powoduje, że będą one świadczone w sposób ciągły”),

*   wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy działalność Wnioskodawcy w Polsce nie będzie miała charakteru przygotowawczego, ani pomocniczego w rozumieniu art. 5 ust. 4 UPO - zakres wykonywanych w Polsce czynności (w szczególności załadunek i kontrola ładunków, optymalizacja ładunku) stanowi kluczową i nieodzowną część realizowanych usług transportowych na rzecz klientów będących polskimi rezydentami podatkowymi i realizuje te same cele, co przedsiębiorstwo jako całość; stała placówka, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości, nie prowadzi działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym (pkt 59, poprzednio pkt 24 Komentarza do art. 5, por. wyrok NSA z 4 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1864/10), jednocześnie pełnienie funkcji zarządczych w zakresie sprzedaży i alokacji przez Kierowników w ramach planowanych działań oddziału również stoi na przeszkodzie uznania, że realizowane czynności mają charakter przygotowawczy lub pomocniczy (w kontekście ww. pkt 71, poprzednio 24 Komentarza do art. 5),

*   ww. placówka będzie wykorzystywana w celu świadczenia opisanych usług międzynarodowego transportu morskiego, co oznacza, że Wnioskodawca będzie prowadził (w szerokim sensie), działalność gospodarczą za pośrednictwem tej placówki (przestrzeni pozostającej w tym celu do dyspozycji przedsiębiorstwa).

Reasumując, Wnioskodawca będzie osiągał m.in. przychody z prowadzenia określonej działalności na terytorium Polski za wynagrodzeniem należnym od polskich rezydentów podatkowych z wykorzystaniem placówki, rozumianej jako przestrzeń pozostająca w tym celu do dyspozycji przedsiębiorstwa opisana w Komentarzu do art. 5 w sposób stały (nieincydentalny), przy czym działalność ta nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru.

Podkreślenia także wymaga, że jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 24 maja 2016 r. sygn. III SA/Wa 966/16 (LEX nr 2137788):

1.  W każdym przypadku, gdy podatnik prowadzi działalność za pomocą stałej placówki, zorganizowanej w jednej z form wymienionych w ust. 2 art. 5 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej z 2006 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylania się od opodatkowania bądź w formie do nich zbliżonej (wykaz form nie jest zamknięty, świadczy o tym ujęcie określenia „w szczególności”) i jednocześnie placówka ta nie służy wykonywaniu czynności, o których mowa w ust. 4 tego artykułu, prowadzi on działalność na terenie drugiego z umawiających się państw w formie zakładu.
2.  Gdy placówka wykorzystywana jest do działalności o charakterze pomocniczym i przygotowawczym oraz do innej działalności - to jest to zakład. Zakład istnieje, jeżeli poza czynnościami przygotowawczymi lub pomocniczymi w stałej placówce wykonywana jest działalność zasadnicza, nawet w niewielkim zakresie.

W konsekwencji należy uznać, że Wnioskodawca będzie prowadził działalność w Polsce za pośrednictwem zakładu w rozumieniu art. 5 ust. 1 i ust. 2 UPO.

W tym stanie rzeczy stanowisko Wnioskodawcy w części, w której Wnioskodawca wskazuje, że utworzenie Oddziału Spółki nie będzie skutkowało powstaniem na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej zakładu w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT w związku z art. 5 ust. 1 i ust. 4 Umowy – należy uznać za nieprawidłowe.

Analizując kwestię ewentualnego powstania obowiązku podatkowego w Polsce w związku z ukonstytuowaniem zakładu Wnioskodawcy należy zauważyć, że na podstawie art. 7 ust. 7 UPO jeżeli w zyskach mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej umowy, to postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia niniejszego artykułu.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 zyski osiągane z eksploatacji w transporcie międzynarodowym statków morskich lub statków powietrznych podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa.

Łączna subsumcja wyżej powołanych przepisów potwierdza tezę wyrażoną w opracowaniu „Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami” pod. red. M. Jamrożego i A. Cloer (Wydawnictwo C.H. Beck Warszawa 2007, str. 130) – „Artykuł 8 jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 7, który wyłącza zastosowanie ogólnych reguł opodatkowania zysków przedsiębiorstw w każdym państwie, w którym powstaje zakład, w przypadku przedsiębiorstw eksploatujących statki w transporcie międzynarodowym. Normy wynikające z art. 8 należy jednak traktować jako doprecyzowanie zasad wynikających z art. 7, ponieważ przyznają one prawo do opodatkowania zysków przedsiębiorstwa wyłącznie jednemu zakładowi, który znajduje się w państwie faktycznego zarządu przedsiębiorstwa”.

Z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, że Wnioskodawca będzie uzyskiwał na terytorium Polski dochody inne, niż z eksploatacji statków w transporcie międzynarodowym, które mogłyby być przypisane do Oddziału.

Zatem art. 8 ust. 1 UPO określa miejsce opodatkowania zysków osiąganych przez przedsiębiorstwa eksploatujące statki morskie i powietrzne w transporcie międzynarodowym. Prawo do opodatkowania takich zysków przyznano wyłącznie temu państwu, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa (norma z tzw. zamkniętymi skutkami prawnymi). Nie przewidziano możliwości pobierania podatku u źródła w państwie w którym świadczenie zostało faktycznie wykonane, względnie w państwie, w którym przedsiębiorstwo posiada siedzibę – por. „Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami” pod. red. M. Jamrożego i A. Cloer (Wydawnictwo C.H. Beck Warszawa 2007, str. 131).

Zgodnie z punktem 4 Komentarza do art. 8 ust. 1 osiągane przez przedsiębiorstwo zyski pochodzą głównie z przewozu pasażerów lub towarów przez statki morskie lub statki powietrzne (czy są własnością lub są wynajmowane albo w inny sposób pozostają do dyspozycji przedsiębiorstwa), które je eksploatuje w transporcie międzynarodowym. Rozwój transportu międzynarodowego powoduje. że przedsiębiorstwa transportu powietrznego i morskiego prowadzą różnorodną działalność, która umożliwia, ułatwia i wspiera ich międzynarodowe operacie transportowe. Ustęp ten obejmuje zarówno zyski z działalności związanej bezpośrednio z takimi operacjami, jak również zyski z działalności niezwiązanej bezpośrednio z eksploatacją przez przedsiębiorstwo statków morskich lub powietrznych jak długo są one uboczne w stosunku do takich operacji.

Na mocy pkt 4.1 Komentarza do art. 8 Każda działalność prowadzona przez przedsiębiorstwo głównie w związku z przewozem pasażerów lub ładunków przez statki morskie lub powietrzne eksploatowane w transporcie międzynarodowym powinna być traktowana jako bezpośrednio związana z takim przewozem.

Zgodnie z brzmieniem art. 3 ust. 1 lit. e UPO określenie „transport międzynarodowy” oznacza wszelki transport statkiem morskim, statkiem powietrznym lub statkiem żeglugi śródlądowej eksploatowanym przez przedsiębiorstwo, którego miejsce faktycznego zarządu znajduje się w Umawiającym się Państwie, z wyjątkiem przypadku, gdy taki statek morski, statek powietrzny lub statek żeglugi śródlądowej jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie.

W konsekwencji należy uznać, że opisane zyski Wnioskodawcy z eksploatacji w transporcie międzynarodowym statków morskich nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce, gdyż wyłączne prawo do ich opodatkowania będzie przysługiwało niemieckiej jurysdykcji podatkowej (z uwagi na miejsce faktycznego zarządu) na podstawie art. 8 ust. 1 UPO.

W tym stanie rzeczy stanowisko Wnioskodawcy części, w której Wnioskodawca podnosi, że:

*   po stronie Spółki nie powstanie w Polsce obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych;

*   ewentualne przychody uzyskane przez Spółkę za pośrednictwem Oddziału będą immanentnie związane z prowadzoną działalnością w zakresie międzynarodowego transportu morskiego prowadzonego w związku z eksploatacją statków morskich; w efekcie ewentualne przychody, które zostaną potencjalnie osiągnięte przez Wnioskodawcę działającego w Polsce za pośrednictwem Oddziału pomniejszone o koszty uzyskania przychodu będą stanowić zysk osiągany z eksploatacji statków morskich w transporcie międzynarodowym w rozumieniu art. 8 ust. 1 w zw. z art. 3 UPO podlegający opodatkowaniu wyłącznie w państwie siedziby faktycznego zarządu Wnioskodawcy (tj. w Niemczech)

– należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.