Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.181.2018.1.JKT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-20
Teza: 1. Czy wydatki związane z zapłatą przez Spółkę wynagrodzenia w części stanowiącej Wartość usług Zewnętrznych dostawców, uiszczane przez Wnioskodawcę w związku z realizacją Umowy, podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT? 2. Czy wydatki związane z zapłatą przez Spółkę wynagrodzenia w części stanowiącej Marżę, uiszczane przez Wnioskodawcę w związku z realizacją Umowy, podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: podmiot-podmioty powiązane; usługi-usługi marketingowe; usługi-usługi reklamowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 4 kwietnia 2018 r. (data wpływu 11 kwietnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy wydatki związane z zapłatą przez Spółkę wynagrodzenia w części stanowiącej Wartość usług Zewnętrznych dostawców, uiszczane przez Wnioskodawcę w związku z realizacją Umowy, podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT - **jest nieprawidłowe,**
*   czy wydatki związane z zapłatą przez Spółkę wynagrodzenia w części stanowiącej Marżę, uiszczane przez Wnioskodawcę w związku z realizacją Umowy, podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 kwietnia 2018 r., wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy wydatki związane z zapłatą przez Spółkę wynagrodzenia w części stanowiącej Wartość usług Zewnętrznych dostawców, uiszczane przez Wnioskodawcę w związku z realizacją Umowy, podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT,
*   czy wydatki związane z zapłatą przez Spółkę wynagrodzenia w części stanowiącej Marżę, uiszczane przez Wnioskodawcę w związku z realizacją Umowy, podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca należy do polskiej Grupy (dalej: „Grupa”). Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy i Grupy jest produkcja stolarki otworowej z PVC. Spółka w swojej ofercie posiada okna, drzwi z drewna i aluminium oraz fasady z aluminium.

W toku prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zawarł umowę o współpracy w zakresie marketingu i reklamy oraz pozostałych usług (dalej: „Umowa”) z polską spółką spółka akcyjna Sp. k. (dalej: „Zleceniobiorca”), która również należy do Grupy.

Zleceniobiorca jest wyspecjalizowaną spółką w Grupie, zatrudniającą specjalistów, którzy zajmują się zarządzaniem usługami marketingowymi i reklamowymi na poziomie Grupy, jak również koordynowaniem współpracy z dostawcami takich usług z rynku zewnętrznego.

Jako, że Wnioskodawca jest komandytariuszem Zleceniobiorcy, należy uznać, że Wnioskodawca i Zleceniobiorca są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT.

Charakter realizowanej transakcji

Zgodnie z Umową Zleceniobiorca zapewnia na rzecz Wnioskodawcy, przy współpracy z niepowiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT agencjami reklamowymi, dostawcami mediów, agentami i pośrednikami w zakresie działań reklamowych i public relations - (dalej: „Zewnętrzni dostawcy”) usługi związane z marketingiem oraz reklamą produktów oferowanych na rynku przez Wnioskodawcę (dalej: „Usługi”). W ramach realizacji Umowy, Zleceniobiorca zleca wykonanie Usług Zewnętrznym dostawcom specjalizującym się w świadczeniu usług z zakresu marketingu i reklamy, następnie nadzoruje i kontroluje realizację tych Usług, wreszcie obciąża Wnioskodawcę ich kosztami oraz obliczoną w proporcji do tych kosztów marżą.

Z punktu widzenia ekonomicznych funkcji pełnionych przez Zleceniobiorcę w związku z realizacją Umowy, jego rola wpisuje się w powszechną dla grup kapitałowych i uzasadnioną ekonomicznie praktykę alokacji kompetencji pomiędzy poszczególnymi powiązanymi spółkami, polegającą na wydzielaniu obsługi niektórych procesów biznesowych (np. marketingu i reklamy) do wyspecjalizowanych podmiotów, które dzięki swojej pozycji rynkowej, dającej przykładowo możliwość wynegocjowania u niezależnych dostawców preferencyjnych warunków, nabywają towary bądź usługi na rzecz pozostałych podmiotów powiązanych z grupy. Urzeczywistniając swoją funkcję, Zleceniobiorca w głównej mierze pośredniczy w kontaktach między Zewnętrznymi dostawcami Usług a Spółką. Zleceniobiorca odpowiada za negocjacje kontraktów z Zewnętrznymi dostawcami w zakresie cen oraz innych warunków świadczenia Usług, udostępnia Spółce efekty zleconych Zewnętrznym dostawcom prac, i wreszcie transferuje wynagrodzenie należne Zewnętrznym dostawcom od Wnioskowany. Pewne elementy (tj. czynności Zleceniobiorcy związane z nadzorem i kontrolą jakości zleconych prac) co prawda służą bezpośrednio efektywności całego łańcucha dostaw Usług, nie warunkują jednak w żaden sposób wykonania tych Usług ponieważ funkcję usługodawców w tym łańcuchu pełnią Zewnętrzni dostawcy, ponoszący efektywnie odpowiedzialność i ryzyko gospodarcze związane z realizacją zamówionych prac.

W sytuacjach, gdzie Zleceniobiorca posiada odpowiednie kompetencje i zasoby, realizuje on zakontraktowane Usługi samodzielnie, tj. bez współpracy z Zewnętrznymi dostawcami, korzystając wyłącznie z własnego zaplecza personalnego oraz infrastrukturalnego i obciążając Spółkę kosztami według przyjętych dla swoich specjalistów stawek godzinowych (ten element wynagrodzenia nie jest jednak przedmiotem niniejszego wniosku).

Zakres kosztów Usług świadczonych przez Zewnętrznych dostawców obciążających Zleceniobiorcę, a następnie Wnioskodawcę, zgodnie z Umową może obejmować następujące rodzaje kosztów marketingu i reklamy:

1.  wydatki na reklamę ogólną w środkach masowego przekazu (telewizja, prasa, wydawnictwa);
2.  wydatki na reklamę w środkach masowego przekazu skierowaną na promowanie sprzedaży konkretnych towarów oferowanych przez Wnioskodawcę;
3.  wydatki przeznaczone na finansowanie wydarzeń z zakresu public relations;
4.  wydatki przeznaczone na wynagradzanie agencji reklamowych, agentów i pośredników w zakresie działań reklamowych i public relations;
5.  wydatki przeznaczone na sponsoring organizacji, wydarzeń lub osób;
6.  wydatki na reklamę w środkach masowego przekazu, wydatki marketingowe i sponsoring refundowane pośrednio lub bezpośrednio przez producentów/importerów sprzedawanych towarów;
7.  wydatki na produkcję zdjęć, filmów reklamowych, innych materiałów reklamowych, marketingowych i promocyjnych;
8.  wydatki na reklamę i promocję na targach i Innych spotkaniach branżowych i poza branżowych;
9.  wydatki na reklamę i promocję salonów sprzedaży;
10.  wydatki na projektowanie nowych wzorów lub tworzenie nowych lub rozwijanie istniejących znaków towarowych przynależnych Wnioskodawcy;
11.  wydatki na nabycie praw autorskich wykorzystywanych w działaniach promocyjno -reklamowych;
12.  wydatki prawne i administracyjne związane z ochroną prawną wzorów przemysłowych oraz wytworzonych i nabytych praw autorskich;
13.  wydatki związane z analizą działań marketingowych konkurencji, wspieranie sprzedaży produktów (program lojalnościowy, akcje przedsprzedażowe, prezentacja produktów - zdjęcia, prowadzenie „show roomu”);
14.  wydatki przeznaczone na dbanie o wygląd salonów, ekspozycję produktów, kategoryzację salonów;
15.  wydatki przeznaczone na udział w kształtowaniu polityki cenowej, akcji wyprzedaży, tworzenie polityki rabatów;
16.  wydatki na wynajem/dzierżawę miejsc pod reklamę zewnętrzną.

Katalog kosztów marketingowo-reklamowych ponoszonych przez Zleceniobiorcę i obciążających Spółkę jest katalogiem otwartym, modyfikowanym w zależności od konkretnego przypadku. W praktyce zatem katalog ten może obejmować również inne niż wskazane powyżej wydatki lub koszty związane ze świadczeniem usług marketingowo-reklamowych realizowanych na rzecz Wnioskodawcy. Strony transakcji ustalają zakres współpracy na podstawie rocznych budżetów wydatków Wnioskodawcy na cele marketingu i reklamy.

Podział wynagrodzenia

Z tytułu wykonania Umowy Wnioskodawca wypłaca na rzecz Zleceniobiorcy wynagrodzenie, na które składają się dwa elementy:

*   wartość Usług nabytych przez Zleceniobiorcę od Zewnętrznych dostawców w celu wykonania Umowy (dalej: „Wartość usług Zewnętrznych dostawców”);
*   marża, obliczona w proporcji do Wartości usług Zewnętrznych dostawców (dalej: „Marża”).

Wartości usług Zewnętrznych dostawców ustalana jest w oparciu o sumę kosztów poniesionych przez Zleceniobiorcę na Usługi Zewnętrznych dostawców w danym okresie rozliczeniowym. Oznacza to, że Spółka przekazując zapłatę za wynagrodzenie w tej części na rzecz Zleceniobiorcy de facto przekazuje środki na rzecz podmiotów niepowiązanych (Zewnętrznych dostawców). Zleceniobiorca pełni w tym przypadku wyłącznie funkcję podmiotu pośredniczącego w przepływie środków (ta część wynagrodzenia nie stanowi przysporzenia majątkowego po stronie Zleceniobiorcy, gdyż suma kosztów odpowiada uzyskanej wartości przychodu).

Z kolei Marża doliczana do Wartości usług Zewnętrznych dostawców ma charakter wynagrodzenia prowizyjnego przysługującego Zleceniobiorcy z tytułu pełnionych przez niego funkcji pośrednictwa w zapewnieniu zakontraktowanych Usług, stąd jego jedynym i finalnym beneficjentem jest Zleceniobiorca (ta część wynagrodzenia stanowi przysporzenie majątkowe po stronie Zleceniobiorcy).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wydatki związane z zapłatą przez Spółkę wynagrodzenia w części stanowiącej Wartość usług Zewnętrznych dostawców, uiszczane przez Wnioskodawcę w związku z realizacją Umowy, podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT?
2.  Czy wydatki związane z zapłatą przez Spółkę wynagrodzenia w części stanowiącej Marżę, uiszczane przez Wnioskodawcę w związku z realizacją Umowy, podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko w zakresie Pytania 1.

Biorąc pod uwagę okoliczności wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (winno być stanu faktycznego), wydatki związane z zapłatą przez Spółkę wynagrodzenia w części stanowiącej Wartość Usług Zewnętrznych dostawców, uiszczane przez Wnioskodawcę w związku z realizacją Umowy, nie podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytania 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Od generalnej zasady wyrażonej w w/w przepisie ustawodawca przewidział jednak wyjątek, wprowadzając w drodze ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175; dalej jako: „Ustawa zmieniająca”) art. 15e ustawy o CIT. Zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 ustawy o CIT, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 ustawy o CIT, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT i odsetek.

Z kolei art. 15e ust. 10 ustawy o CIT stanowi, że za koszty poniesione pośrednio na rzecz podmiotów, o których mowa w ust. 1, uważa się koszty poniesione na rzecz podmiotu niepowiązanego z podatnikiem, jeżeli rzeczywistym właścicielem należności z tytułów, o których mowa w ust. 1, lub jej części jest podmiot powiązany z podatnikiem w sposób, o którym mowa w art. 11 ustawy o CIT, lub podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 ustawy o CIT.

Ponadto, art. 15e ust. 12 ustawy o CIT wskazuje, że ograniczenie, o którym mowa w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 11 ustawy o CIT, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Zestawiając powyższe przepisy z zaprezentowanym opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (winno być stanu faktycznego), stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe, gdyż:

1\. Literalna wykładnia art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, przesądza o pozostawieniu poza zakresem zastosowania tego przepisu sytuacji, w której beneficjentem świadczenia jest podmiot niepowiązany.

Powyższe potwierdza analiza literalnego brzmienia art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 ustawy o CIT, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 ustawy o CIT. Wobec braku na gruncie ustawy o CIT legalnej definicji określenia „koszty ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego”, a także braku odesłania do innego aktu normatywnego w tym zakresie, przy wyznaczaniu granic semantycznych przedmiotowego określenia należy ustalić w pierwszej kolejności jego potoczne rozumienie. Stąd też, jako, że wyrażenie „na rzecz kogoś” stanowi na gruncie języka polskiego związek frazeologiczny, który oznacza „na czyjąś korzyść”, „dla kogoś lub czegoś”, „dla czyjegoś dobra” (zob. np. Mały Słownik Języka Polskiego, PWN 1997, s. 824), przez koszt poniesiony na rzecz podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT należy rozumieć wydatek podatnika wyłącznie w takiej części, która obiektywnie rzecz biorąc, odpowiada korzyści po stronie podmiotu powiązanego. A contrario, jeśli część danego wydatku, który obciąża podatnika w związku z przepływem finansowym realizowanym na rzecz podmiotu powiązanego, nie znajduje wymiernego, dodatniego przełożenia na wynik osiągnięty przez tego ostatniego, to w takim przypadku w świetle cytowanego powyżej art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie można uznać, by ta część przedmiotowego wydatku została efektywnie poniesiona na rzecz podmiotu powiązanego.

W świetlne powyższej wykładni, wydatki związane z zapłatą przez Spółkę wynagrodzenia w części stanowiącej Wartość usług Zewnętrznych dostawców, uiszczane przez Wnioskodawcę w związku z realizacją Umowy nie będą wypłacane „na rzecz podmiotu powiązanego” w rozumieniu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Zatem, do tej części wynagrodzenia nie ma zastosowania ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT.

2\. Stanowisko Wnioskodawcy wspierają również inne reguły wykładni, w szczególności konieczność odwołania się do wyjątkowego charakteru art. 15e ust. 1 ustawy o CIT oraz potrzeba rozpatrywania jego treści w związku z art. 15e ust. 10 ustawy o CIT

Biorąc pod uwagę fakt, że art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, stanowi wyłom od ogólnej zasady kwalifikowalności kosztów na gruncie podatku CIT oraz kierując się jedną z podstawowych reguł wykładni przepisów prawa podatkowego, iż wyjątków nie powinno się interpretować rozszerzająco, nie może ulegać wątpliwości, że w świetle takiego brzmienia art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, wyłączeniu z wyniku podatkowego podlegają nie wszystkie „rozliczenia” z podmiotami powiązanymi, lecz tylko te wydatki, które ponoszone są na rzecz podmiotu powiązanego.

Należy również podkreślić, że w art. 15e ust. 10 ustawy o CIT, ustawodawca uznał, że za koszty poniesione na rzecz podmiotów powiązanych uważa się także koszty poniesione na rzecz podmiotu niepowiązanego z podatnikiem, jeżeli rzeczywistym właścicielem należności z tytułów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, lub jej części jest podmiot powiązany z podatnikiem w sposób, o którym mowa w art. 11 ustawy o CIT, lub podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 ustawy o CIT. Zdaniem Wnioskodawcy, ustawodawca w ramach tego przepisy wskazał prawidłowy kierunek interpretacji przesłanki dot. „kosztów ponoszonych na rzecz podmiotu powiązanego”. W takiej sytuacji ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT ma zastosowanie, jeżeli rzeczywistym właścicielem należności z tytułów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT jest podmiot powiązany. A contrario, w przypadku gdy rzeczywistym właścicielem tych należności jest podmiot niepowiązany to ograniczenie o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie ma zastosowania.

Definicja „rzeczywistego właściciela” (ang. beneficial owner) została wprowadzona do ustawy o CIT z dniem 1 stycznia 2017 r. W myśl art. 4a ust. 1 pkt 29 ustawy o CIT, pojęcie to oznacza podmiot otrzymujący daną należność dla własnej korzyści, niebędący pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części danej należności innemu podmiotowi. Przy odkodowywaniu znaczenia przedmiotowego terminu warto posłużyć się dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został dotychczas wypracowany na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. I tak, według dominującego obecnie poglądu, relewantne z punktu widzenia oceny statusu „rzeczywistego właściciela” są przede wszystkim kryteria ekonomiczne. W konsekwencji, niezależnie od przyjętych mechanizmów prawnych w zakresie rozliczeń, przymiot „rzeczywistego właściciela” będzie miał zasadniczo ten podmiot, na rzecz którego finalnie następuje przysporzenie majątkowe. Innymi słowy podmiot uczestniczący w łańcuchu transakcji, na którym ciąży obowiązek dalszego przekazania świadczenia pieniężnego nie powinien być uznany za „rzeczywistego właściciela” (tak np. J. Sekita, Rozliczanie podatku u źródła, Warszawa 2017, s. 68-76). Niezależnie, cechą atrybutywną wyróżniającą „rzeczywistego właściciela” jest jego ekspozycja na ryzyko biznesowe związane z efektem świadczenia, za które transferowane jest wynagrodzenie. Możliwość przypisania danemu podmiotowi odpowiedzialności za rezultat przedsięwzięcia, abstrahując od struktury przepływów finansowych z tego tytułu, powinna implikować jego kwalifikację jako „rzeczywistego właściciela”.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt stanu faktycznego opisanego we wstępie niniejszego wniosku, należy stwierdzić, że rzeczywisty właściciel należności z tytułu Umowy różni się w zależności od tego, której części wynagrodzenia dotyczy dany strumień płatności.

W zakresie, w jakim wypłacone przez Wnioskodawcę środki pokrywają kwoty należne Zewnętrznym dostawcom w związku z realizacją zamówionych Usług (Wartość usług Zewnętrznych dostawców), podmiotami otrzymującymi należność dla własnej korzyści są w ocenie Wnioskodawcy Zewnętrzni dostawcy, a więc podmioty niepowiązane ze Spółką. Zleceniobiorca, tj. spółka powiązana z Wnioskodawcą, jest bowiem w tym układzie jedynie pośrednikiem w transferze środków, zobowiązanym do przekazania należności innemu podmiotowi (zewnętrznemu, niepowiązanemu ze Spółką Zewnętrznemu dostawcy). W ocenie Wnioskodawcy, w przedmiotowym zakresie nie dochodzi tym samym do przysporzenia na rzecz spółki powiązanej (Zleceniobiorcy). W konsekwencji, nie zostaje spełniona przesłanka uzyskania korzyści przez podmiot powiązany, konieczna do uznania, że wynagrodzenie we wskazanej części zostało uiszczone na rzecz podmiotu powiązanego (art. 15e ust. 1 in fine ustawy o CIT). W tej sytuacji wydatki związane z zapłatą przez Spółkę wynagrodzenia w części stanowiącej Wartość usług Zewnętrznych dostawców, uiszczane przez Wnioskodawcę w związku z realizacją Umowy, nie będą podlegać ograniczeniu o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

3\. Wolą ustawodawcy nie było ograniczenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków za świadczenie usług, których beneficjentem są podmioty niepowiązane.

Zdaniem Wnioskodawcy, przy wykładni art. 15e ustawy o CIT, należy również odwołać się do ratio legis jego wprowadzenia. Jak wynika z uzasadnienia do Ustawy zmieniającej, wskazany przepis został wprowadzony przede wszystkim jako element systemu przeciwdziałania tzw. agresywnym optymalizacjom podatkowym, stosowanym m.in. przez podmioty powiązane w ramach międzynarodowych grup kapitałowych. W ww. uzasadnieniu czytamy: „Przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o substancją, a także zindywidualizowany charakter powoduje, że są one idealnym narzędziem do kreowania „tarczy podatkowej” (sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów). Z jednej bowiem strony ich przenoszenie do innych podmiotów ma aspekt czysto formalny, z drugiej istnieją obiektywne trudności z ustaleniem rynkowej wartości takiego prawa. Możliwość taka odnosi się również do określonych rodzajów usług niematerialnych, w m.in. tym usług doradczych, zarządzania i kontroli. Usługi te charakteryzują się brakiem faktycznej możliwości powiązania ich ceny z „produktem”, który w zamian za tę cenę jest otrzymywany. Usługi takie są często świadczone przez podmioty zagraniczne na rzecz ich polskich spółek-córek, przy czym sposób wynagradzania zagranicznych centrali za ich świadczenia ustalany jest jako procent zaangażowanego w polską spółkę kapitału (określany w odniesieniu do wysokości przychodów spółki-córki). Innym sposobem wykorzystywania usług niematerialnych (np. reklamowych) do pomniejszania bazy podatkowej w podatku CIT jest przenoszenie na polskie spółki, wchodzące w skład grupy o charakterze międzynarodowym, części ponoszonych przez grupę wydatków na takie usługi, w nieadekwatnej, zawyżonej wysokości”.

Powyższe wspiera również inny fragment uzasadnienia do Ustawy zmieniającej, zgodnie z którym limit odliczalności wydatków na usługi niematerialne, o którym mowa w tym art. 15e „dotyczy zatem, co do zasady, jedynie kosztów poniesionych bezpośrednio, na rzecz podmiotów powiązanych z podatnikiem. A contrario nie dotyczy kosztów usług, licencji i opłat ponoszonych na rzecz podmiotów niepowiązanych. Koszty te, poza wymogiem ich faktycznego poniesienia (niefikcyjny charakter) i w związku z prowadzoną działalnością (art. 15 ust. 1 ustawy o CIT), mogą być - na zasadach dotychczasowych - odliczane w pełnej wysokości. Wyjątek zawarty w ust. 10 jest szczególną (ukierunkowaną) klauzulą przeciwdziałania unikaniu opodatkowania (TAAR), która dotyczyć ma sytuacji celowego wprowadzania pośrednika pomiędzy podatnika a jego podmiot powiązany, celem obejścia regulacji o bezpośrednim powiązaniu między świadczeniodawcą i świadczeniobiorcą”.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że celem ustawodawcy nie było wyłączenie z kosztów podatkowych wszelkich kosztów związanych z usługami niematerialnymi nabywanymi od podmiotów powiązanych, ale tylko tych usług, które stanowią przejaw, tzw. agresywnej optymalizacji podatkowej (tj. kosztów które potencjalnie mogą powodować erozję podstawy opodatkowania w Polsce). Co za tym idzie, w ocenie Wnioskodawcy nie ma żadnych racjonalnych powodów, aby wydatki dotyczące usług niebędącym narzędziem dla szkodliwej erozji podstawy opodatkowania nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodu w całości – w szczególności, gdy beneficjentem wypłacanego wynagrodzenia są podmioty niepowiązane z podatnikiem.

W tej sytuacji, zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z wolą ustawodawcy ograniczenie o którym mowa w art. 15e ust. 1 w zw. z ust. 10 ustawy o CIT, nie obejmuje swym zakresem zastosowania takiej sytuacji, jak ta opisana w ramach niniejszego wniosku, a polegającej na ponoszeniu wydatków z tytułu usług niematerialnych na rzecz podmiotów niepowiązanych przy udziale powiązanego pośrednika. Ustawodawca uznał bowiem, że przejawem tzw. agresywnej optymalizacji podatkowej jest wyłącznie takie ustrukturyzowanie przepływów finansowych, które zakłada wprowadzenie pośrednika niepowiązanego celem stworzenia pozoru, że rzeczywistym beneficjentem należności jest on, a nie podmiot powiązany, do którego ostatecznie transferowane są środki. Brak jest natomiast podstaw, aby objąć reżimem art. 15e ustawy o CIT, również powszechną dla grup kapitałowych i uzasadnioną ekonomicznie praktykę alokacji kompetencji pomiędzy poszczególnymi powiązanymi spółkami, polegającą na wydzielaniu obsługi niektórych procesów biznesowych (np. marketingu i reklamy) do wyspecjalizowanych podmiotów, które dzięki swojej pozycji rynkowej dającej możliwość wynegocjowania u niezależnych dostawców preferencyjnych warunków, nabywają towary bądź usługi na rzecz pozostałych podmiotów powiązanych z grupy. W tym kontekście trudno uznać, aby taki model biznesowy stanowił narzędzie dla szkodliwej erozji podstawy opodatkowania, nie ma też więc racjonalnych powodów by wydatki spółek z tytułu nabycia usług w ramach wskazanego powyżej łańcucha podlegały ograniczeniu na podstawie mechanizmu określonego w art. 15e ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe argumenty przesądzają o tym, że w ramach okoliczności wskazanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (winno być stanu faktycznego), wydatki związane z zapłatą przez Spółkę wynagrodzenia w części stanowiącej Wartość usług Zewnętrznych dostawców, uiszczane przez Wnioskodawcę w związku z realizacją Umowy, nie podlegają ograniczeniu o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT.

Stanowisko w zakresie Pytania 2.

Wydatki związane z zapłatą przez Spółkę części wynagrodzenia Zleceniobiorcy stanowiącej Marżę, obliczoną w proporcji do Wartości usług Zewnętrznych dostawców, uiszczane przez Wnioskodawcę w związku z realizacją Umowy, podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytania 2.

Odnosząc się do drugiego elementu wynagrodzenia stanowiącego Marżę Zleceniobiorcy należy przyjąć, że stanowi ona wyłączną korzyść Zleceniobiorcy (podmiotu powiązanego ze Spółką). Należność w tej części przyjmuje bowiem charakter prowizji dla Zleceniobiorcy wypłacanej w zamian za pełnione przez niego funkcje pośrednictwa w zakresie zapewnienia Usług i ponoszone z tego tytułu ryzyko biznesowe. Ponadto, przysporzenie majątkowe po stronie Zleceniobiorcy jest w przedmiotowym zakresie definitywne w tym sensie, że przekazane środki nie podlegają dalszemu transferowi. W rezultacie należy przyjąć, że jedynym i finalnym beneficjentem tej części płatności jest podmiot powiązany z Wnioskodawcą (innymi słowy, płatność we wskazanej części jest realizowana na rzecz podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 15e ust. 1 in fine ustawy o CIT), stąd wydatki związane z zapłatą przez Spółkę Marży, uiszczane przez Wnioskodawcę w związku z realizacją Umowy, będą podlegać ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się w części za nieprawidłowe a w części za prawidłowe.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036; dalej: „Ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Jednym z przepisów ograniczających możliwość zaliczenia poniesionych przez podatnika wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest art. 15e dodany do Ustawy o CIT przez ustawę z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2018 r.

Stosownie do art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Jak wynika z treści tego przepisu, dotyczy on kosztów związanych z umowami o usługi niematerialne a także z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych oraz z przeniesieniem ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek.

Zatem pierwszą przesłanką stosowania art. 15e Ustawy o CIT jest to, aby dany wydatek znajdował się wśród kosztów wymienionych w ustępie 1.

Drugą przesłanką wynikającą z ustępu 1 art. 15e Ustawy o CIT, jest fakt poniesienia tych kosztów w sposób bezpośredni lub pośredni na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 Ustawy o CIT, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 Ustawy o CIT.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest odpowiedź na pytania, czy wydatki związane z zapłatą przez Spółkę wynagrodzenia w części stanowiącej Wartość usług Zewnętrznych dostawców, oraz czy wydatki związane z zapłatą wynagrodzenia w części stanowiącej Marżę, uiszczane przez Wnioskodawcę w związku z realizacją Umowy, podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego w toku prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zawarł umowę o współpracy w zakresie marketingu i reklamy oraz pozostałych usług (dalej: „Umowa”) z polską spółką spółka akcyjna Sp. k. (dalej: „Zleceniobiorca”), która również należy do Grupy. Jako, że Wnioskodawca jest komandytariuszem Zleceniobiorcy, należy uznać, że Wnioskodawca i Zleceniobiorca są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 Ustawy o CIT.

Zgodnie z Umową Zleceniobiorca zapewnia na rzecz Wnioskodawcy, przy współpracy z niepowiązanymi w rozumieniu art. 11 Ustawy o CIT agencjami reklamowymi, dostawcami mediów, agentami i pośrednikami w zakresie działań reklamowych i public relations - (dalej: „Zewnętrzni dostawcy”) usługi związane z marketingiem oraz reklamą produktów oferowanych na rynku przez Wnioskodawcę (dalej: „Usługi”). W ramach realizacji Umowy, Zleceniobiorca zleca wykonanie Usług Zewnętrznym dostawcom specjalizującym się w świadczeniu usług z zakresu marketingu i reklamy, następnie nadzoruje i kontroluje realizację tych Usług, wreszcie obciąża Wnioskodawcę ich kosztami oraz obliczoną w proporcji do tych kosztów marżą.

Odnosząc cytowany powyżej przepis do przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić należy, że usługi opisane we wniosku, tj. usługi związane z marketingiem oraz z reklamą produktów oferowanych na rynku przez Wnioskodawcę podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e Ustawy o CIT.

W tym miejscu wskazać należy, że dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, objęte są te podmioty, które korzystają z usług wymienionych w tym przepisie, świadczonych przez podmioty powiązane. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Zatem, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy do pytania oznaczonego we wniosku nr 1, z którego wynika, że wydatki związane z zapłatą przez Spółkę wynagrodzenia w części stanowiącej Wartość Usług Zewnętrznych dostawców, uiszczane przez Wnioskodawcę w związku z realizacją Umowy, nie podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, bowiem nie będą wypłacane „na rzecz podmiotu powiązanego” w rozumieniu tego artykułu.

Wnioskodawca zawarł umowę na wykonywanie usług wskazanych we wniosku ze Zleceniobiorcą, który jest podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 Ustawy o CIT, bez znaczenia zatem pozostaje w tym przypadku fakt, że Zleceniobiorca przy wykonywaniu tych usług współpracuje z podmiotami niepowiązanymi.

Bez znaczenia w przedstawionej sytuacji jest również fakt, że na wynagrodzenie wypłacane Zleceniobiorcy składają się dwa elementy tj. „Wartość usług Zewnętrznych dostawców” oraz Marża.

Wnioskodawca wypłaca bowiem wynagrodzenie z tytułu wykonania Umowy przez Zleceniobiorcę i na rzecz Zleceniobiorcy (podmiotu powiązanego).

Reasumując, wydatki związane z wypłatą wynagrodzenia na rzecz Zleceniobiorcy zarówno w części dotyczącej Wartości usług Zewnętrznych dostawców oraz w części stanowiącej Marżę podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia:

*   czy wydatki związane z zapłatą przez Spółkę wynagrodzenia w części stanowiącej Wartość usług Zewnętrznych dostawców, uiszczane przez Wnioskodawcę w związku z realizacją Umowy, podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT - jest nieprawidłowe,
*   czy wydatki związane z zapłatą przez Spółkę wynagrodzenia w części stanowiącej Marżę, uiszczane przez Wnioskodawcę w związku z realizacją Umowy, podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT - jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.