Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-464/10-4/JC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-10-18
Teza: Czy wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z obsługą programu motywacyjnego stanowią dla niej koszty uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: beneficjent; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; pracownik; programy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 19.07.2010 r. (data wpływu 26.07.2010 r.) oraz piśmie z dnia 25.08.2010 r. (data nadania 25.08.2010 r., data wpływu 30.08.2010 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie Nr IPPB5/423-464/10-2/JC z dnia 17.08.2010 r. (data nadania 17.08.2010 r., data doręczenia 23.08.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez Spółkę w związku z obsługą programu motywacyjnego:

*   w sytuacji, gdy beneficjentem programu zostanie menadżer, pracownik bądź kooperant Wnioskodawcy - **jest prawidłowe,**
*   w sytuacji, gdy beneficjentem programu nie zostanie menadżer, pracownik bądź kooperant Wnioskodawcy - **jest nieprawidłowe,**
*   w części dotyczącej kwalifikacji wydatku jako kosztu pośredniego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26.07.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez Spółkę w związku z obsługą programu motywacyjnego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej: Spółka) realizuje ustalony na poziomie holdingu i centralnie zarządzany program motywacyjny dla kadry menedżerskiej i pracowników. Kształt programu został określony w globalnym planie premiowania akcjami spółki-matki, który w założeniu pomysłodawców ma spełnić kilka kluczowych funkcji w zarządzaniu szeroko pojętymi zasobami ludzkimi całego holdingu:

*   podnieść jego atrakcyjność jako pracodawcy / partnera biznesowego i przyciągnąć nowych, wartościowych menedżerów, pracowników oraz kooperantów,
*   zapewnić dodatkową motywację do pracy na rzecz korporacji i pośrednio przyczynić się do jej dynamicznego wzrostu, stałego polepszania jej wyników finansowych a w konsekwencji do zwiększenia wartości całego holdingu,
*   zatrzymać w swoich strukturach najbardziej wartościowych menedżerów, pracowników oraz kooperantów, co powinno mieć bezpośrednie przełożenie na wyniki finansowe całego holdingu.

Program stanowi dodatkową nagrodę (przyznawaną poza regularnym wynagrodzeniem) za wkład w rozwój całego przedsiębiorstwa, jego sukcesy i osiągnięcie założonych wyników finansowych. Nagroda przyznawana jest na szczeblu centralnym, przez globalnego administratora programu, każdej z osób, które zostały do niej wytypowane przez Radę Dyrektorów holdingu i które w ten sposób stają się beneficjentami programu. Spółka nie ma bezpośredniego wpływu na dobór beneficjentów, przekazuje administratorowi programu jedynie żądane, obiektywne dane, będące przedmiotem oceny pod kątem stosowanych przez administratora kryteriów. Z kolei pośredni wpływ Spółki na dobór przyszłych beneficjentów programu jest minimalny i ogranicza się do awansowania pracowników na stanowiska, które dają potencjalne prawo do uczestnictwa w programie motywacyjnym.

Program przewiduje premiowanie wyróżniających się menedżerów, pracowników i kooperantów poprzez przyznanie możliwości nieodpłatnego nabycia akcji amerykańskiej spółki-matki. Określona pula akcji przyznawana jest zazwyczaj z początkiem roku kalendarzowego. Prawo do nabycia akcji na preferencyjnych warunkach z przyznanej puli wygasa po upływie określonego terminu i nie może być przedmiotem sprzedaży, innego rodzaju transferu, zastawu, cesji czy też każdego innego przeniesienia lub ograniczenia własności. Pod warunkiem osiągnięcia przez Spółkę i cały holding oczekiwanych wyników finansowych oraz w zależności od stopnia realizacji zakładanych wyników docelowych w danym roku podlegającym ocenie każdy z beneficjentów staje się pełnoprawnym właścicielem określonej części puli akcji. Z uwagi na fakt, że beneficjenci programu mogą nabyć akcje nieodpłatnie, ich korzyść w przyszłości będzie tym większa, im wyższa będzie wartość akcji całego holdingu - do czego każdy z beneficjentów może się przyczynić swoją pracą i zaangażowaniem.

Beneficjenci na moment przyznania puli akcji (tzw. akcji zastrzeżonych) mogą wykonywać prawo głosu z tych akcji oraz otrzymywać dywidendę (o ile zostanie wypłacona). Do momentu przejęcia pełnego prawa własności akcje pozostają jednak w depozycie u administratora programu (występującego w roli powiernika) i nie mogą być przedmiotem sprzedaży, innego rodzaju transferu, zastawu, cesji czy tez każdego innego przeniesienia lub ograniczenia własności.

Spółka partycypuje w kosztach obsługi programu motywacyjnego (w kosztach związanych z nabyciem akcji przekazywanych do programu) - głównie z uwagi na fakt, że stanowi integralną część holdingu a program jest zarządzany centralnie i obejmuje menedżerów, pracowników i kooperantów całej grupy kapitałowej. Akcje przeznaczone do realizacji programu są nabywane na rynku papierów wartościowych przez administratora. Koszt nabycia jest następnie rozkładany na miesięczne raty i fakturowany m.in. na Spółkę. Wysokość kosztów jest skorelowana z bieżącą wartością akcji - w związku z czym wysokość poszczególnych rat podlega okresowej korekcie. Zakupione przez administratora akcje są docelowo przekazywane beneficjentom lub umarzane - w przypadku rezygnacji z uczestnictwa w programie przez któregoś z beneficjentów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z obsługą programu motywacyjnego stanowią dla niej koszty uzyskania przychodów?
2.  W przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 1 - w którym momencie Spółka może uznać koszty uzyskania przychodów za poniesione?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Odnośnie pytania nr 1:

Definicja kosztów uzyskania przychodów była wielokrotnie przedmiotem analiz zarówno organów podatkowych, jak i sądów administracyjnych. Właśnie ze względu na liczne spory na tym tle ustawodawca zdecydował się doprecyzować z początkiem 2007 roku ustawową definicję kosztów, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. Obecnie nie ma już wątpliwości, że obniżenie przychodu o określony koszt jest możliwe wyłącznie wtedy, gdy spełnione są łącznie dwie przesłanki:

*   koszt został poniesiony (nastąpiło uszczuplenie majątku podatnika) oraz
*   poniesienie kosztu ma bezpośredni albo pośredni związek z przychodem, tj. jego (choćby potencjalnym) osiągnięciem lub z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu (orzecznictwo sądów administracyjnych jest już na tym tle bardzo jednolite - por. przykładowo wyrok NSA z 30.07.2009 r., sygn. akt: II FSK 468/08).

Koszt ponoszony przez Spółkę nie jest powiązany z konkretnym rodzajem przychodu, lecz dotyczy ogółu jej działalności. Program motywacyjny jest wspólnym przedsięwzięciem podmiotów należących do holdingu. Jego podstawowym celem jest motywowanie menedżerów, pracowników oraz współpracowników Spółki do podejmowania takiej aktywności, której rezultatem będzie rozwój całego holdingu w skali globalnej, polepszenie wyników finansowych Spółki.

Realizacja programu motywacyjnego ma na celu zwiększenie przychodów Spółki i to w sposób ponadproporcjonalny do ponoszonych z tego tytułu kosztów. Innymi słowy koszty programu motywacyjnego to część kosztów organizacji całej działalności Spółki, ukierunkowanej na maksymalizację wydajności zasobów ludzkich a tym samym maksymalizację osiąganych przychodów, przy jednoczesnej minimalizacji kosztów.

Wyraźny (pośredni) związek kosztów programu z osiąganymi przychodami a także z zachowaniem i zabezpieczeniem źródła tych przychodów nie powinien zatem ulegać wątpliwości (por. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21.11.2008 r., Nr IPPB5/423-40/08-3/DG).

Zdaniem Spółki ponoszone koszty mogą być zatem uznane za koszty uzyskania przychodu.

Odnośnie pytania nr 2:

Spółka przekazując amerykańskiej spółce-matce środki pieniężne na obsługę programu motywacyjnego (na zakup akcji w ilości przydzielonej beneficjentom programu) ponosi koszt z tego tytułu w momencie wprowadzenia wypłacanych kwot do ksiąg rachunkowych na podstawie dowodu księgowego dokumentującego obciążenie jej tym kosztem (por. art. 15 ust. 4e updop).

Moment poniesienia takiego kosztu będzie więc ustalany w oparciu o zasady przewidziane w ustawie o rachunkowości - szczególnie z uwzględnieniem stopnia skonkretyzowania zobowiązania pomniejszającego aktywa Spółki, według zasady memoriałowej (por. wyrok WSA w Rzeszowie z 15.06.2010 r., sygn. akt: I SA/Rz 250/10).

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Ad. 1

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.).

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Przepisy ustawy podatkowej dokonują jednocześnie podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty pośrednie (koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami).

Należy zauważyć, iż kosztami podatkowymi są między innymi tzw. koszty pracownicze. Pracodawca może bowiem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko te wydatki na rzecz pracowników, które pozostają w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i z uzyskiwanymi przez niego przychodami, a jednocześnie wydatki te nie mogą znajdować się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy wyjaśnić, iż pomimo, że ustawodawca w katalogu wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów dla celów podatkowych (art. 16 ust. 1 ustawy), nie wymienia wydatków dotyczących programów motywacyjnych, należy mieć zawsze na względzie, że podstawowym warunkiem zakwalifikowania tego typu wydatków do kosztów podatkowych jest ich związek z prowadzoną przez pracodawcę działalnością gospodarczą oraz uzyskiwanym z tej działalności przychodem.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Wyrażenie „w celu osiągnięcia przychodu” zawarte we wskazanym przepisie art. 15 ust. 1 ww. ustawy oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością, podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Zauważyć należy, iż przez sformułowanie „w celu” należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot „celowości”. Zatem, możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, iż wydatek ten przyczyni się do powstania, zachowania lub zabezpieczenia przychodu.

Istotnym jest, że wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów, obciąża Podatnika.

Zgodnie z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, Spółka partycypuje w kosztach obsługi programu motywacyjnego (w kosztach związanych z nabyciem akcji przekazywanych do programu) - głównie z uwagi na fakt, że stanowi integralną część holdingu a program jest zarządzany centralnie i obejmuje menedżerów, pracowników i kooperantów całej grupy kapitałowej. Akcje przeznaczone do realizacji programu są nabywane na rynku papierów wartościowych przez administratora. Koszt nabycia jest następnie rozkładany na miesięczne raty i fakturowany m.in. na Spółkę. Wysokość kosztów jest skorelowana z bieżącą wartością akcji - w związku z czym wysokość poszczególnych rat podlega okresowej korekcie. Zakupione przez administratora akcje są docelowo przekazywane beneficjentom lub umarzane – w przypadku rezygnacji z uczestnictwa w programie przez któregoś z beneficjentów.

Mając na uwadze tak przedstawiony przez Spółkę opis stanu faktycznego, nieuprawnionym jest twierdzenie Wnioskodawcy, iż „wyraźny (pośredni) związek kosztów programu z osiąganymi przychodami a także z zachowaniem i zabezpieczeniem źródła tych przychodów nie powinien zatem ulegać wątpliwości”.

W ocenie tut. Organu przedmiotowe koszty, które ponosi Spółka w związku z obsługą programu motywacyjnego – „głównie z uwagi na fakt, że stanowi integralną część holdingu” nie mogą zostać automatycznie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Przedmiotowe wydatki będą mogły zostać zaliczone do kosztów podatkowych tylko w przypadku, gdy beneficjentem programu zostanie menadżer, pracownik bądź kooperant Wnioskodawcy. Momentem uznania wydatku na obsługę programu motywacyjnego będzie zatem moment przyznania puli akcji beneficjentowi, którym zostanie menadżer, pracownik bądź kooperant Wnioskodawcy. Natomiast w sytuacji, gdy Spółka będzie ponosić koszty związane z nabyciem akcji przekazywanych do programu a beneficjentem programu motywacyjnego nie zostanie pracownik, menadżer bądź kooperant Wnioskodawcy, przedmiotowe koszty nie będą mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodów ze względu na brak związku z prowadzoną przez pracodawcę działalnością gospodarczą oraz uzyskiwanym z tej działalności przychodem.

W odniesieniu do Spółki (Wnioskodawcy) oceny tej nie może zmienić okoliczność, że program motywacyjny jest wspólnym przedsięwzięciem podmiotów należących do holdingu oraz wskazanie na rozwój całego holdingu w skali globalnej. Chodzi tu bowiem o odrębne podmioty prawne, odrębnych podatników, zaś stopień ich powiązania lub współzależności ekonomicznej – nie może być wyznacznikiem i decydującym motywem uznania danych wydatków za koszty uzyskania przychodów.

Reasumując, wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z obsługą programu motywacyjnego będą stanowiły dla Niej koszty uzyskania przychodów, gdy beneficjentem programu zostanie menadżer, pracownik bądź kooperant Wnioskodawcy. Natomiast w sytuacji, gdy beneficjentem programu motywacyjnego nie zostanie pracownik, menadżer bądź kooperant Wnioskodawcy, przedmiotowych kosztów Spółka nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Ad. 2

Właściwa kwalifikacja danego wydatku jako kosztu bezpośredniego lub pośredniego jest niezbędna dla ustalenia momentu zaliczenia tegoż wydatku w ciężar kosztów podatkowych, i tak:

*   w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4 – 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

*   w przypadku kosztów pośrednich - art. 15 ust. 4d – 4e ww. ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o pdop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o pdop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f – 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Za koszty pośrednie uznać należy te wydatki, które dotyczą funkcjonowania podatnika i są związane z całokształtem jego działalności. Co do zasady kosztów takich nie można przypisać konkretnym przychodom, jak również ocenić szczegółowo ich wpływu na uzyskanie przychodów.

Tym samym prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż za koszty pośrednie należy uznać wydatki na obsługę programu motywacyjnego (przy założeniu, iż koszt ten znajduje swoje uzasadnienie w treści art. 15 ust. 1 updop).

Należy podkreślić, iż przywołane przez Wnioskodawcę interpretacje organów skarbowych oraz wyroki sądów administracyjnych dotyczące przepisów prawa podatkowego wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach. Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Z uwagi na powyższe przywołane interpretacje organów skarbowych i wyroki sądów administracyjnych, nie są wiążące dla tut. Organu podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul.1-ego Maja 10, 09-402 Płock.