Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-524/12-2/MG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-08-21
Teza: Wartość świadczeń realizowanych w ramach Programów outplacementu stanowi dla pracowników Spółki przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, korzystający ze zwolnienia z opodatkowani na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 cytowanej ustawy. Wartość świadczeń realizowanych w ramach Programów outplacementu przyznanych po rozwiązaniu z pracownikiem stosunku pracy (do 6 miesięcy po rozwiązaniu stosunku pracy) stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych objęty zwolnieniem od podatku, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 118 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: pracownik; programy; przychód-przychód ze stosunku pracy; usługi; zwolnienie; świadczenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 31; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 32

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 29.05.2012 r. (data wpływu 01.06.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa pracowników w Programie outplacementu oraz wynikających z tego tytułu obowiązków Spółki jako płatnika – **jest:**

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej powstania po stronie pracowników przychodu ze stosunku pracy w związku z uczestnictwem w Programie outplacementu,

*   **nieprawidłowe** – w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 01.06.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa pracowników w Programie outplacementu oraz wynikających z tego tytułu obowiązków Spółki jako płatnika.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

W związku z planowanym zwolnieniem grupowym N. S.A. (dalej „Spółka”) nabędzie od podmiotu zewnętrznego (Zleceniobiorca) tzw. usługi outplacementu związane ze wsparciem pracowników objętych zwolnieniem grupowym. Umowa ze Zleceniobiorcą przewiduje, iż w stosunku do zwalnianych pracowników ze stanowisk menedżerskich realizowany będzie tzw. Indywidualny Program Kontynuacji Kariery („Program Indywidualny”), natomiast w stosunku do pozostałych pracowników realizowany będzie tzw. Grupowy Program Kontynuacji Kariery („Program Grupowy”).

Zarówno Program Indywidualny oraz Program Grupowy składają się z szeregu działań, których celem jest pomoc w podjęciu nowej pracy lub innej aktywności zawodowej m.in. warsztaty oraz seminaria tematyczne w tym m.in. warsztaty kontynuacji kariery oraz warsztaty przedsiębiorczości, sesje z coachem kariery, których celem jest poszerzenie wiedzy pracowników o specyfice aktualnego rynku pracy, skuteczne metody docierania do ofert pracy, opracowanie profesjonalnej wersji życiorysu i prezentacji swoich kompetencji w trakcie rozmowy rekrutacyjnej, warsztaty kontynuacji kariery, warsztaty przedsiębiorczości. W ramach świadczonych usług Zleceniobiorca zapewni ponadto uczestnikom programów wsparcie mailowe i telefoniczne przez cały czas trwania Programu Indywidualnego i Grupowe oraz możliwość skorzystania z biur własnych Zleceniobiorcy na czas trwania programu.

Udział w Programie Indywidualnym oraz w Programie Grupowym jest dla pracowników dobrowolny oraz nieodpłatny. Zarówno w skład Programu Indywidualnego i Programu Grupowego wchodzą elementy podstawowe oraz elementy dodatkowe. Pracownicy będą mogli zdecydować w jakich elementach dodatkowych będą chcieli wziąć udział.

W przypadku Programu Indywidualnego możliwe będzie ustalenie wartości wszystkich świadczeń przypadających na pracownika objętego Programem Indywidualnym już w momencie rozpoczęcia przez niego Programu. Umowa ze Zleceniobiorcą przewiduje ryczałtowe wynagrodzenie Zleceniobiorcy za każdego uczestnika Programu indywidualnego, bez względu na to w jakich elementach dodatkowych pracownik weźmie udział. W umowie nie wyceniono poszczególnych świadczeń składających się na Program Indywidualny. Program Indywidualny potrwa trzy miesiące dla każdego uczestnika Programu Indywidualnego. Ze względu na to, że w umowie ze Zleceniodawcą nie wyceniono poszczególnych świadczeń składających się na Program Indywidualny nie będzie możliwe określenie, jaka wartość tych świadczeń przypada na poszczególne miesiące.

W przypadku Programu Grupowego nie będzie możliwe ustalenie wartości wszystkich świadczeń przypadających na pracownika objętego Programem Grupowym w momencie rozpoczęcia przez niego Programu. Umowa ze Zleceniobiorcą przewiduje, że wynagrodzenie Zleceniobiorcy za każdego uczestnika Programu Grupowego uzależnione jest od tego, w jakich elementach dodatkowych Programu Grupowego zdecydują się wziąć udział pracownicy Spółki. Dodatkowo cena tylko niektórych elementów wchodzących w skład Programu Grupowego została ustalona w sposób ryczałtowy, bez względu na liczbę uczestników Programu. Natomiast niektóre elementy Programu Grupowego zostały tak wycenione, że ostateczna wartość świadczeń przypadająca na każdego uczestnika znana będzie po upływie każdego miesiąca trwania Programu lub dopiero po jego Programu zrealizowaniu.

Zamiarem Spółki jest zrealizowanie Programu outplacementu w okresach wypowiedzenia przysługujących pracownikom stosownie do przepisów Kodeksu pracy. Poszczególne etapy Programu Indywidualnego lub Programu Grupowego mogą być realizowane w trakcie jednego lub więcej miesięcy wypowiedzenia. Spółka nie może jednak wykluczyć, że w stosunku do niektórych pracowników całość Programu Indywidualnego lub Programu Grupowego albo niektóre ich etapy będą realizowane już po rozwiązaniu z pracownikiem umowy o pracę.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy świadczenie usług w ramach Programu outplacementu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej również ustawa o VAT). Jeżeli świadczenie usług w ramach Programu outplacementu podlega opodatkowaniu to w jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania?
2.  Czy w związku z nabyciem usług outplacementu Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT?
3.  Czy wartość świadczeń realizowanych w ramach Programu outplacementu stanowi dla pracowników przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej również ustawa o PIT)?
4.  W przypadku uznania przez organ, że wartość świadczeń realizowanych w ramach Programu outplacementu stanowi dla pracowników przychód ze stosunku pracy, w jaki sposób należy ustalić wysokość przychodu pracownika oraz kiedy Spółka powinna pobrać zaliczkę na podatek dochodowy?
5.  Czy wydatki na nabycie usług outplacementu stanowić będą koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej również ustawa o CIT)?

Przedmiotowa interpretacja indywidualna wydana została w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do pytania Nr 3 i 4. Wniosek w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w zakresie pytania Nr 5 został rozstrzygnięty w interpretacji indywidualnej z dnia 31.07.2012 r. Nr IPPB5/423-434/12-2/RS. Natomiast wniosek w odniesieniu do pytania Nr 1 i 2 w zakresie ustawy o podatku od towarów i usług zostanie rozstrzygnięty odrębnie.

Stanowisko Wnioskodawcy,

1.  Istota usług outplacementu.

W praktyce zarządzania zasobami ludzkimi przyjmuje się, że outplacement to system łagodnych zwolnień, powiązanych z programem wsparcia dla pracowników poprzez poradnictwo zawodowe i psychologiczne, szkolenia, a także pomoc w znalezieniu nowej pracy. W praktyce oznacza to, że pracodawca proponuje zwalnianemu pracownikowi kompleksową ofertę pomocy w znalezieniu nowego zatrudnienia (Anna Kwiatkiewicz, Kamila Hernik, Outplacement - przewodnik dla pracodawców, Fundacja Inicjatyw Społeczno-Ekonomicznych, Warszawa, styczeń 2010).

W polskim systemie prawnym - zgodnie z ustawą z 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy - outplacement jest utożsamiany z terminem „zwolnienia monitorowane” i oznacza: rozwiązanie stosunku pracy lub stosunku służbowego z przyczyn dotyczących zakładu pracy, w związku z którym są świadczone usługi rynku pracy dla pracowników będących w okresie wypowiedzenia stosunku pracy lub stosunku służbowego, a także zagrożonych wypowiedzeniem w sytuacji gdy zwolnienie dotyczy co najmniej 50 osób w okresie 3 miesięcy.

1.  Podstawy prawne outplacementu.

Podstawę prawną outplacementu w Polsce stanowią ustawa z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników oraz ustawa z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy.

Zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników pracodawca jest obowiązany zawiadomić na piśmie zakładowe organizacje związkowe o przyczynach zamierzonego grupowego zwolnienia, liczbie zatrudnionych pracowników i grupach zawodowych, do których oni należą, grupach zawodowych pracowników objętych zamiarem grupowego zwolnienia, okresie, w ciągu którego nastąpi takie zwolnienie, proponowanych kryteriach doboru pracowników do grupowego zwolnienia, kolejności dokonywania zwolnień pracowników, propozycjach rozstrzygnięcia spraw pracowniczych związanych z zamierzonym grupowym zwolnieniem, a jeżeli obejmują one świadczenia pieniężne, pracodawca jest obowiązany dodatkowo przedstawić sposób ustalania ich wysokości.

Zgodnie z art. 70 ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy, pracodawca zamierzający zwolnić co najmniej 50 pracowników w okresie 3 miesięcy jest obowiązany uzgodnić z powiatowym urzędem pracy właściwym dla siedziby tego pracodawcy lub ze względu na miejsce wykonywania pracy zakres i formy pomocy dla zwalnianych pracowników, dotyczące w szczególności:

1.  pośrednictwa pracy;
2.  poradnictwa zawodowego;
3.  szkoleń;
4.  pomocy w aktywnym poszukiwaniu pracy.

Dodatkowo, w przypadku zwolnienia monitorowanego pracodawca jest obowiązany podjąć działania polegające na zapewnieniu pracownikom przewidzianym do zwolnienia lub będącym w trakcie wypowiedzenia lub w okresie 6 miesięcy po rozwiązaniu stosunku pracy lub stosunku służbowego usług rynku pracy realizowanych w formie programu.

Usługami rynku pracy są zgodnie z art. 35 ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy:

1.  pośrednictwo pracy;
2.  usługi E.;
3.  poradnictwo zawodowe i informacja zawodowa;
4.  pomoc w aktywnym poszukiwaniu pracy;
5.  organizacja szkoleń.

Szczegółowy zakres poszczególnych usług rynku pracy zawierają art. 36-39 ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy.

Powyższe prowadzi do wniosku, że na pracodawcy spoczywa obowiązek podjęcia działań w stosunku do zwalnianych pracowników. Pracodawca jest zobowiązany uzgodnić zakres i formy wsparcia z powiatowym urzędem pracy, a następnie podjąć działania polegające na zapewnieniu zwalnianym pracownikom usług rynku pracy realizowanych w formie programu. Zapewnienie programów outplacementowych jest więc obowiązkiem ustawowym pracodawców zwalniających pracowników w ramach zwolnień grupowych. Warto podkreślić, że ustawodawca nie daje szczegółowych wytycznych co do dokładnej zawartości programów wsparcia dla zwalnianych pracowników oraz sposobu ich wdrażania, zostawiając tym samym swobodę pracodawcy. Oznacza to, że programy outplacementowe za każdym razem powinny być „szyte na miarę” i dostosowane do możliwości finansowych i organizacyjnych pracodawcy, indywidualnych potrzeb zwalnianych pracowników, a także sytuacji na lokalnym rynku pracy.

Zgodnie z art. 70 ust. 4 ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy, program może być realizowany przez powiatowy urząd pracy, agencję zatrudnienia lub instytucję szkoleniową. Pracodawca ma więc swobodę w wyborze instytucji, która dostarczy usługę outplacementową; może to być PUP, firma konsultingowa specjalizująca się w usługach outplacementowych czy też organizacja pozarządowa działająca na rynku pracy.

Zgodnie z art. 70 ust. 5 ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy, program może być finansowany:

1.  przez pracodawcę;
2.  przez pracodawcę i odpowiednie jednostki administracji publicznej;
3.  na podstawie porozumienia organizacji i osób prawnych z udziałem pracodawcy.

Ad. 3.

Zdaniem Spółki wartość świadczeń w ramach Programu outplacementu stanowić będzie dla pracowników przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Spółki, przychodem ze stosunku pracy będzie także wartość świadczeń zrealizowanych w ramach Programu outplacementu (Programu Indywidualnego lub Grupowego), gdy zostaną zrealizowane w całości lub w części po rozwiązaniu umowy o pracę.

Przy czym przychód powstanie wyłącznie w stosunku do tych pracowników, którzy wyrażą zgodę na udział w Programie outplacementu (Programie Indywidualnym bądź Programie Grupowym). Zdaniem Spółki sama możliwość udziału w Programie outplacementu nie prowadzi do powstania przychodu pracownika. Mając na uwadze, że zarówno udział w Programie indywidualnym jak i Programie Grupowym jest dla pracowników dobrowolny, jedynie faktyczny udział w Programie spowoduje powstanie u pracownika przychodu ze stosunku pracy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia powodujące przysporzenie majątkowe u podatnika, a mające swoje źródło w łączącym podatnika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Zdaniem Spółki, okolicznością przesądzającą o tym, czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy (i innych stosunków wymienionych w art. 12 ust. 1 ustawy PIT) decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik w rozumieniu art. 12 ust. 4 tej ustawy, czy także inna osoba, niezwiązana aktualnie lub w przeszłości z pracodawcą. W związku z tym, bez znaczenia dla kwalifikacji przychodu ze stosunku pracy jest to, że całość lub część świadczeń zostanie zrealizowana już po rozwiązaniu umowy o pracę z pracownikiem.

Ad. 4.

Zdaniem Spółki, przychodem każdego z pracowników, którzy wezmą udział w Programie outplacementu (Programie Indywidualnym lub Grupowym) będzie wartość brutto (razem z podatkiem od towarów i usług) świadczeń realizowanych w ramach Programu wynikająca z cennika i umowy ze Zleceniobiorcą jaka przypada na danego pracownika.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy o PIT, wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o PIT, wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych, innych niż wskazanych w art. 12 ust. 2 ustawy o PIT, ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy o PIT, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Zgodnie z art. 11 ust. 2a ustawy o PIT, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Mając na uwadze, że świadczenia w ramach Programu outplacementu stanowią usługi zakupione przez Spółkę, w celu ustalenia ich wartości zastosowanie powinien znaleźć art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o PIT. Zgodnie z jego treścią, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się, gdy przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu.

W rezultacie, zdaniem Spółki przychodem każdego z pracowników, którzy wezmą udział w Programie outplacementu będzie wartość brutto (razem z podatkiem od towarów i usług) świadczeń realizowanych w ramach Programu przypadających na pracownika wynikająca z cennika oraz umowy ze Zleceniobiorcą.

Zgodnie z art. 31 ustawy o PIT, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o PIT, zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

1.  za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali - 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;
2.  za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1 - 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Zgodnie z art. 32 ust. 2 ustawy o PIT, za dochód, o którym mowa w ust. l i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 lub 3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a. Jeżeli świadczenia w naturze, świadczenia ponoszone za podatnika lub inne nieodpłatne świadczenia przysługują podatnikowi za okres dłuższy niż miesiąc, przy obliczaniu zaliczek za poszczególne miesiące przyjmuje się ich wartość w wysokości przypadającej na jeden miesiąc. Jeżeli nie jest możliwe określenie, jaka część tych świadczeń przypada na jeden miesiąc, a doliczenie całej wartości w miesiącu ich uzyskania spowodowałoby niewspółmiernie wysoką zaliczkę w stosunku do wypłaty pieniężnej, zakład pracy, na wniosek podatnika, ograniczy pobór zaliczki za dany miesiąc i pobierze pozostałą część zaliczki w następnych miesiącach roku podatkowego.

Mając na uwadze powyższe, bez względu na to, czy realizacja Programu Indywidualnego lub Programu Grupowego w stosunku do danego pracownika rozpocznie się przed lub po rozwiązaniu z nim umowy o pracę, zdaniem Spółki:

1.  w przypadku, gdyby wszystkie świadczenia w ramach Programu Indywidualnego lub Programu Grupowego w odniesieniu do danego pracownika zostaną realizowane w ciągu jednego miesiąca, Spółka obowiązana będzie jako płatnik podatku doliczyć wartość brutto wszystkich świadczeń do przychodu pracownika za ten miesiąc oraz obliczyć i pobrać zaliczkę na podatek dochodowy.
2.  w przypadku, gdy poszczególne świadczenia w ramach Programu Indywidualnego, w odniesieniu do danego pracownika, będą realizowane w trakcie dwóch lub więcej miesięcy, Spółka powinna doliczyć całkowitą wartość brutto świadczeń w ramach Programu Indywidualnego do przychodu pracownika przysługującego mu za miesiąc, w którym rozpoczęto w stosunku do tego pracownika realizację Programu. Zdanie Spółki będzie tak, gdyż w przypadku Programu Indywidualnego umowa ze Zleceniobiorcą przewiduje ryczałtowe wynagrodzenie Zleceniobiorcy za każdego uczestnika Programu Indywidualnego, bez względu na to, w jakich elementach dodatkowych pracownik weźmie udział. Możliwe więc będzie ustalenie w momencie rozpoczęcia przez pracownika Programu wartości wszystkich świadczeń przypadających na pracownika objętego Programem Indywidualnym. Dodatkowo, nie będzie możliwe określenie, jaka wartość tych świadczeń przypada na poszczególne miesiące, gdyż w umowie ze Zleceniodawcą nie wyceniono poszczególnych świadczeń składających się na Program Indywidualny.
3.  jeżeli poszczególne świadczenia w ramach Programu Grupowego w odniesieniu do danego pracownika będą realizowane w trakcie dwóch lub więcej miesięcy, w przypadku świadczeń, których wartość ustalona jest w sposób ryczałtowy, a więc których wartość przypadająca na poszczególnych pracowników znana będzie już w momencie rozpoczęcia Programu, Spółka powinna doliczyć ich wartość do przychodu pracownika w miesiącu, którym rozpoczęto w stosunku do pracownika realizację Programu. Natomiast w przypadku świadczeń, których wartość przypadająca na poszczególnych pracowników nie będzie możliwa do ustalenia w momencie rozpoczęcia Programu, Spółka powinna doliczać do przychodu pracownika za poszczególne miesiące trwania Programu, wartość brutto świadczeń zrealizowanych w danym miesiącu. Spółka nie będzie mogła doliczyć do przychodu pracownika w miesiącu rozpoczęcia Programu Grupowego wartość wszystkich świadczeń w ramach Programu, gdyż nie będzie możliwe ustalenie całkowitej wartości tych świadczeń, ze względu na ustaloną w umowie ze Zleceniobiorcą kalkulację ceny. Umowa ze Zleceniobiorcą przewiduje, że wynagrodzenie Zleceniobiorcy za każdego uczestnika Programu Grupowego uzależnione jest od tego, w jakich elementach dodatkowych Programu Grupowego zdecydują się wziąć udział pracownicy Spółki. Dodatkowo cena niektórych elementów wchodzących w skład Programu Grupowego została tak skalkulowana, że ostateczna wartość świadczeń przypadająca na każdego uczestnika znana będzie po upływie każdego miesiąca trwania Programu lub dopiero po jego Programu zrealizowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych uznaje się za prawidłowe w części dotyczącej powstania po stronie pracowników przychodu ze stosunku pracy w związku z uczestnictwem w Programie outplacementu, natomiast w pozostałym zakresie uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jednocześnie stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a omawianej ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W świetle powyższego za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż w związku z planowanym zwolnieniem grupowym Spółka nabędzie od podmiotu zewnętrznego (Zleceniobiorca) tzw. usługi outplacementu związane ze wsparciem pracowników objętych zwolnieniem grupowym. Umowa ze Zleceniobiorcą przewiduje, iż w stosunku do zwalnianych pracowników ze stanowisk menedżerskich realizowany będzie tzw. Indywidualny Program Kontynuacji Kariery (Program Indywidualny), natomiast w stosunku do pozostałych pracowników realizowany będzie tzw. Grupowy Program Kontynuacji Kariery (Program Grupowy). Zarówno Program Indywidualny oraz Program Grupowy składają się z szeregu działań, których celem jest pomoc w podjęciu nowej pracy lub innej aktywności zawodowej m.in. warsztaty oraz seminaria tematyczne w tym m.in. warsztaty kontynuacji kariery oraz warsztaty przedsiębiorczości, sesje z coachem kariery, których celem jest poszerzenie wiedzy pracowników o specyfice aktualnego rynku pracy, skuteczne metody docierania do ofert pracy, opracowanie profesjonalnej wersji życiorysu i prezentacji swoich kompetencji w trakcie rozmowy rekrutacyjnej, warsztaty kontynuacji kariery, warsztaty przedsiębiorczości. W ramach świadczonych usług Zleceniobiorca zapewni uczestnikom programów wsparcie mailowe i telefoniczne przez cały czas trwania Programu Indywidualnego i Grupowe oraz możliwość skorzystania z biur własnych Zleceniobiorcy na czas trwania programu. Udział w Programie Indywidualnym oraz w Programie Grupowym jest dla pracowników dobrowolny oraz nieodpłatny. Zarówno w skład Programu Indywidualnego i Programu Grupowego wchodzą elementy podstawowe oraz elementy dodatkowe. Pracownicy będą mogli zdecydować w jakich elementach dodatkowych będą chcieli wziąć udział. W przypadku Programu Indywidualnego możliwe będzie ustalenie wartości wszystkich świadczeń przypadających na pracownika objętego Programem Indywidualnym już w momencie rozpoczęcia przez niego Programu. Umowa ze Zleceniobiorcą przewiduje ryczałtowe wynagrodzenie Zleceniobiorcy za każdego uczestnika Programu indywidualnego, bez względu na to, w jakich elementach dodatkowych pracownik weźmie udział. W umowie nie wyceniono poszczególnych świadczeń składających się na Program Indywidualny. Program Indywidualny potrwa trzy miesiące dla każdego uczestnika Programu Indywidualnego. Ze względu na to, że w umowie ze Zleceniodawcą nie wyceniono poszczególnych świadczeń składających się na Program Indywidualny nie będzie możliwe określenie, jaka wartość tych świadczeń przypada na poszczególne miesiące. W przypadku Programu Grupowego nie będzie możliwe ustalenie wartości wszystkich świadczeń przypadających na pracownika objętego Programem Grupowym w momencie rozpoczęcia przez niego Programu. Umowa ze Zleceniobiorcą przewiduje, że wynagrodzenie Zleceniobiorcy za każdego uczestnika Programu Grupowego uzależnione jest od tego, w jakich elementach dodatkowych Programu Grupowego zdecydują się wziąć udział pracownicy Spółki. Dodatkowo cena tylko niektórych elementów wchodzących w skład Programu Grupowego została ustalona w sposób ryczałtowy, bez względu na liczbę uczestników Programu. Natomiast niektóre elementy Programu Grupowego zostały tak wycenione, że ostateczna wartość świadczeń przypadająca na każdego uczestnika znana będzie po upływie każdego miesiąca trwania Programu lub dopiero po jego Programu zrealizowaniu. Zamiarem Spółki jest zrealizowanie Programu outplacementu w okresach wypowiedzenia przysługujących pracownikom stosownie do przepisów Kodeksu pracy. Poszczególne etapy Programu Indywidualnego lub Programu Grupowego mogą być realizowane w trakcie jednego lub więcej miesięcy wypowiedzenia. Spółka nie może jednak wykluczyć, że w stosunku do niektórych pracowników całość Programu Indywidualnego lub Programu Grupowego albo niektóre ich etapy będą realizowane już po rozwiązaniu z pracownikiem umowy o pracę.

W kontekście powyższego należy stwierdzić, iż otrzymane od pracodawcy, w tym usługi rynku pracy (np. warsztaty kontynuacji kariery, warsztaty przedsiębiorczości, sesje z coachem kariery, skuteczne metody docierania do ofert pracy, opracowanie profesjonalnej wersji życiorysu i prezentacji swoich kompetencji w trakcie rozmowy rekrutacyjnej) w ramach realizowanego programu wsparcia zwalnianych pracowników, są przychodem ze stosunku pracy tych pracowników.

Tym niemniej, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas zwolnienia całości lub części dnia pracy oraz za czas urlopu szkoleniowego.

Do odrębnych przepisów, o których mowa w powyższym przepisie niewątpliwie można zaliczyć regulacje ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (t. j. Dz. U. z 2008 r. Nr 69, poz. 415 ze zm.), które obligują pracodawcę do zapewnienia pracownikom przewidzianym do zwolnienia (w liczbie co najmniej 50 osób) usług rynku pracy realizowanych w formie programu. Dlatego też, w ocenie tut. organu podatkowego, świadczenia na podnoszenie kwalifikacji zawodowych przyznane przez pracodawcę w ramach przedmiotowych Programów zwalnianym pracownikom będą korzystać z powyższego zwolnienia od podatku, na zasadach określonych w tym przepisie.

W przypadku natomiast, gdy świadczenie zostanie przyznane po rozwiązaniu stosunku pracy (do 6 miesięcy po rozwiązaniu stosunku pracy - art. 70 ust. 2 ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy) jego wartość będzie objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 118 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 118 ww. ustawy zwalnia od podatku dochodowego wartość nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych oraz wartość świadczeń rzeczowych, z tytułu:

1.  studiów podyplomowych,
2.  szkoleń i przygotowania zawodowego dorosłych,
3.  egzaminów lub licencji,
4.  badań lekarskich lub psychologicznych,
5.  ubezpieczenia od następstw nieszczęśliwych wypadków

\- otrzymanych na podstawie ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy.

W związku z powyższym bezprzedmiotowe staje się dalsze rozpatrywanie wniosku w zakresie pytania Nr 4 dotyczącego sposobu ustalenia wysokości przychodu pracownika oraz momentu pobrania przez Spółkę zaliczki na podatek dochodowy.

Reasumując, stwierdzić należy, iż:

*   wartość świadczeń realizowanych w ramach Programów outplacementu stanowi dla pracowników Spółki przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, korzystający ze zwolnienia z opodatkowani na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 cytowanej ustawy,

*   wartość świadczeń realizowanych w ramach Programów outplacementu przyznanych po rozwiązaniu z pracownikiem stosunku pracy (do 6 miesięcy po rozwiązaniu stosunku pracy) stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych objęty zwolnieniem od podatku, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 118 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.