Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.522.2018.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-13
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie ustalenia prawa do częściowego odliczenia podatku VAT w związku z termomodernizacją obiektów użyteczności publicznej, zastosowania właściwego sposobu odliczenia podatku oraz opodatkowania podatkiem VAT dotacji związanej z termomodernizacją budynków.
Słowa kluczowe: dotacja; gmina; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; termomodernizacja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 października 2018 r. (data wpływu 9 października 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 grudnia 2018 r. (data wpływu 5 grudnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia prawa do częściowego odliczenia podatku VAT w związku z termomodernizacją obiektów użyteczności publicznej, zastosowania właściwego sposobu odliczenia podatku oraz opodatkowania podatkiem VAT dotacji związanej z termomodernizacją budynków – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia prawa do częściowego odliczenia podatku VAT w związku z termomodernizacją obiektów użyteczności publicznej, zastosowania właściwego sposobu odliczenia podatku oraz opodatkowania podatkiem VAT dotacji związanej z termomodernizacją budynków. Dnia 5 grudnia 2018 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu sprawy oraz brakującą opłatę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina, jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT od dnia 1 stycznia 2017 r. Przed tą datą Gmina nie była zarejestrowanym podatnikiem VAT, korzystała ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. W roku 2016 Gmina nie składała deklaracji VAT-7 lub VAT-7K. Urząd Gminy również nie był zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Gmina wykonuje działalność statutową jako organ administracji publicznej oraz świadczy na rzecz mieszkańców usługi, które podlegają opodatkowaniu VAT (np. dostawę wody, wynajem nieruchomości). W grudniu 2017 r. Gmina podpisała umowę na realizację projektu o nazwie: „Modernizacja energetyczna budynków użyteczności publicznej w Gminie”, który jest współfinansowany z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach działania 3.3. „Poprawa efektywności energetycznej w sektorze publicznym i mieszkaniowym Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020. Umowa na realizację projektu podpisana została z Urzędem Marszałkowskim Województwa (instytucja zawierająca umowę). W ramach projektu Gmina otrzyma dofinansowanie na realizację zadań w projekcie. Celem projektu jest głęboka termomodernizacja 4 budynków użyteczności publicznej w Gminie, a zaplanowane w nim do realizacji działania mają doprowadzić do poprawy efektywności energetycznej z wykorzystaniem odnawialnych źródeł energii w sektorze publicznym i mieszkaniowym. Projekt zakłada w każdym z 4 (słownie: „czterech”) budynków m.in.: wymianę stolarki okiennej i drzwiowej, termoizolację budynków, modernizację instalacji c.o., montaż instalacji fotowoltaicznej (SP). Wydatki w ramach projektu będą ponoszone poza wspomnianymi wyżej robotami budowlanymi w budynkach, także na dokumentację projektową, promocję projektu, nadzór. W ramach projektu zmodernizowane zostaną 4 budynki użyteczności publicznej położone w miejscowości:

*   A) Sx (w budynku znajduje się młodzieżowy niepubliczny ośrodek szkolno- wychowawczy);
*   B) S (w budynku znajduje się niepubliczny ośrodek zdrowia, lokale komunalne oraz biblioteka);
*   C) O (w budynku znajduje się szkoła podstawowa);
*   D) S (w budynku znajduje się szkoła podstawowa).

Inwestycja należy do zadań własnych gminy, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, w szczególności ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody, utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych. Realizacja projektu przyczyni się do poprawy jakości powietrza na terenie gminy, zmniejszenia stężenia zanieczyszczeń powietrza na terenie gminy, poprawy ogólnego stanu środowiska na terenie gminy, zapobieżeniu degradacji walorów naturalnych obszaru, poprawy jakości życia mieszkańców gminy. Bezpośrednim efektem projektu będzie zmniejszenie ilości zanieczyszczeń emitowanych do atmosfery w procesie ogrzewania i zapewnienia dostaw ciepłej wody w budynkach użyteczności publicznej, a także zmniejszenie zapotrzebowania na energię elektryczną ze źródeł nieodnawialnych. Dzięki realizacji inwestycji, dostarczanie ciepła i ciepłej wody użytkowej do obiektów objętych projektem jest bardziej wydajne energetycznie.

Gmina zdecydowała się na udział w projekcie ze względu na dostępne środki publiczne na realizację projektów takich jak ten, w którym uczestniczy, mających na celu poprawę efektywności energetycznej.

W celu realizacji projektu Gmina pozyskała środki finansowe, na podstawie umowy z dnia 18 grudnia 2017 r. o przyznaniu pomocy zawartej z Urzędem Marszałkowskim Województwa. Zgodnie z treścią umowy, Gmina część dofinansowania otrzyma w formie zaliczki na poczet realizacji zadania. Zakończenie realizacji projektu szacowane jest na koniec 2018 r.

Dofinansowanie projektu wyniesie do 85% kosztów kwalifikowanych, pozostałe środki będą pochodziły z budżetu Gminy.

Beneficjentem projektu jest Gmina, która opracowała i złożyła wniosek do Urzędu Marszałkowskiego i będzie zadanie realizowała. Faktury dokumentujące nabycie towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowego zadania będą wystawione na Gminę i będą ujmowane w rejestrze zakupów Urzędu Gminy X. 4 (cztery) budynki będące przedmiotem projektu stanowią mienie Gminy i wykorzystywane są przez Gminę w sposób następujący:

*   A) Sx.

W budynku w Sx znajduje się Młodzieżowy Niepubliczny Ośrodek Wychowawczy. Ośrodek jest całodobową placówką dla dzieci i młodzieży niedostosowanej społecznie, wymagającej stosowania specjalnej organizacji nauki, metod pracy wychowania oraz specjalistycznej pomocy psychologicznej. Ośrodek obejmuje wychowaniem resocjalizacyjnym dziewczęta w wieku 13-18 lat umieszczone na podstawie postanowienia sądu rodzinnego. Do Ośrodka mogą być przyjmowane również wychowanki posiadające orzeczenie o potrzebie kształcenia specjalnego z uwagi na niepełnosprawność intelektualną w stopniu lekkim. W skład Ośrodka wchodzą:

*   Niepubliczna Szkoła Podstawowa Specjalna z uprawnieniami szkoły publicznej;
*   Niepubliczne Gimnazjum Specjalne z uprawnieniami szkoły publicznej. Organem założycielskim i prowadzącym Ośrodek jest Fundacja Centrum Edukacji, Przedsiębiorczości i Aktywności Społecznej z siedzibą w Warszawie. Nadzór pedagogiczny sprawuje Kurator Oświaty.

Budynek jest w zarządzie Urzędu Gminy, ale wykorzystywany jest w całości, na podstawie umowy użyczenia zawartej przez Gminę z Fundacją, na potrzeby Ośrodka. Fundacja ponosi bieżące koszty związane z utrzymaniem budynku, natomiast Gmina nie otrzymuje z tytułu udostępnienia budynku żadnego wynagrodzenia. Gmina nie planuje jakichkolwiek zmian w zakresie wykorzystania ww. budynku.

*   B) S.

Budynek jest w zarządzie Urzędu Gminy S. Gmina nie planuje jakichkolwiek zmian w zakresie wykorzystania ww. budynku.

**

W tym budynku znajdują się 2 lokale użytkowe, tj. niepubliczny zakład opieki zdrowotnej przychodnia lekarska A.Y oraz Świadczenia Zdrowotne B. oraz 6 lokali komunalnych. Gmina zawarła z placówką medyczną, tj. A. umowę najmu lokalu w celu prowadzenia w Gminie ośrodka zdrowia. Z tytułu udostępnienia budynku na cele związane z prowadzeniem ośrodka zdrowia Gmina pobiera czynsz, który jest opodatkowany stawką 23%. Gmina obciąża wynajmującego także kosztami mediów (woda i ścieki 8%). W budynku poza ośrodkiem zdrowia, znajduje się także 6 lokali komunalnych. Lokale komunalne stanowią ok. 33,33% powierzchni całkowitej budynku z tytułu ich wynajmu. Gmina otrzymuje czynsz, który jest zwolniony z VAT oraz odrębnie koszty mediów refakturowane przez Gminę zgodnie ze stawką 8% lub 23%.

W tym budynku również mieści się biblioteka publiczna, która została udostępniona przez Gminę nieodpłatnie na rzecz gminnej instytucji kultury, tj. biblioteki. Biblioteka sama ponosi koszty bieżącego utrzymania budynku. Udostępnienie nieodpłatne budynku wynika z zadań własnych gminy. Biblioteka oraz Gmina są odrębnymi podatnikami VAT, ich rozliczenia w zakresie podatku VAT nie są przedmiotem, tzw. centralizacji. Biblioteka publiczna stanowi ok 8,78% powierzchni całkowitej budynku.

*   C) O.

Budynek szkoły, Decyzją Wójta Gminy, został przekazany w trwały zarząd szkole w O. Szkoła ani Gmina nie planują jakichkolwiek zmian w zakresie wykorzystania ww. budynku.

W budynku znajduje się szkoła, która prowadzi działalność edukacyjną. Szkoła wydaje duplikaty świadectw, kart rowerowych, legitymacji, które traktuje jako czynności z VAT zwolnione. Poza ww. czynnościami, Szkoła nie prowadzi żadnej innej działalności podlegającej VAT.

*   D) S.

Budynek szkoły, Decyzją Wójta Gminy, został przekazany w trwały zarząd szkole podstawowej. Szkoła ani Gmina nie planują jakichkolwiek zmian w zakresie wykorzystania ww. budynku.

W budynku znajduje się szkoła, która prowadzi działalność edukacyjną. Szkoła wydaje duplikaty świadectw, kart rowerowych, legitymacji, pobiera także od rodziców dzieci opłaty z tytułu pobytu dziecka w godzinach wykraczających poza ustalony w gminie czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki, wydaje obiady dla nauczycieli i dzieci. Szkoła wykazuje w rejestrach pobrane opłaty z tytułu wydania dokumentów, pobytu dziecka w godzinach wykraczających poza ustalony w gminie czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki oraz usługi wydawania obiadów dla nauczycieli i dzieci, jako czynności zwolnione z VAT i w konsekwencji także w deklaracji VAT-7.

Dnia 5 grudnia 2018 r. Zainteresowany doprecyzował opis sprawy wskazując, że:

1.

W pierwszej kolejności Gmina wskazuje, iż jednoznaczne informacje znajdują się w opisie stanu faktycznego przedstawionego przez Gminę we wniosku. Gmina wprost wskazała do jakich celów wykorzystuje towary i usługi nabyte w celu realizacji projektu pt.: „Modernizacja energetyczna budynków użyteczności publicznej w Gminie”, w rozbiciu na poszczególne budynki.

Poniżej Gmina informuje, że odrębnie w odniesieniu do każdego z budynków, jak wykorzystuje towary i usługi nabyte w celu realizacji projektu pt.: „Modernizacja energetyczna budynków użyteczności publicznej w Gminie”:

*   Sx.
    *   w budynku znajduje się młodzieżowy niepubliczny ośrodek szkolno-wychowawczy prowadzony przez fundację. Budynek jest w zarządzie Gminy, ale wykorzystywany jest w całości, na podstawie umowy użyczenia zawartej przez Gminę z fundacją, na potrzeby prowadzonego przez fundację ośrodka. Fundacja ponosi bieżące koszty związane z utrzymaniem budynku, natomiast Gmina nie otrzymuje z tytułu udostępnienia budynku żadnego wynagrodzenia. Tym samym, zdaniem Gminy, towary i usługi nabyte w celu realizacji projektu pt.: „Modernizacja energetyczna budynków użyteczności publicznej w Gminie” w przedmiotowym budynku Gmina wykorzystuje do czynności niepodlegających VAT – na tzw. cele edukacyjne.
*   S.
    *   w budynku znajduje się niepubliczny ośrodek zdrowia, lokale komunalne oraz biblioteka. We wniosku Gmina szczegółowo opisała zasady udostępniania powierzchni poszczególnym podmiotom. Mając na względzie te wyjaśniania, zdaniem Gminy towary i usługi nabyte w celu realizacji projektu pt.: „Modernizacja energetyczna budynków użyteczności publicznej w Gminie” w przedmiotowym budynku Gmina wykorzystuje do:
    *   czynności zarówno zwolnionych z VAT (lokale komunalne),
    *   niepodlegających VAT (biblioteka),
    *   jak i opodatkowanych VAT (niepubliczny ośrodek zdrowia), czy też refakturowanie mediów.
*   O.
    *   w budynku znajduje się szkoła podstawowa. Mając na względzie opis stanu faktycznego zawarty we wniosku, zdaniem Gminy, towary i usługi nabyte w celu realizacji projektu pt.: „Modernizacja energetyczna budynków użyteczności publicznej w Gminie”, w przedmiotowym budynku „Gmina wykorzystuje do czynności opodatkowanych, ale zwolnionych z VAT” – cele edukacyjne (interpretacje wydawane przez organy podatkowe wskazują, iż czynności opisane we wniosku o interpretację należy traktować jako czynności opodatkowane, ale zwolnione z VAT - nie są to czynności niepodlegające VAT).
*   S.
    *   w budynku znajduje się szkoła podstawowa. Mając na względzie opis stanu faktycznego zawarty we wniosku, zdaniem Gminy, towary i usługi nabyte w celu realizacji projektu pt.: „Modernizacja energetyczna budynków użyteczności publicznej w Gminie”, w przedmiotowym budynku „Gmina wykorzystuje do czynności opodatkowanych, ale zwolnionych z VAT” – cele edukacyjne (interpretacje wydawane przez organy podatkowe wskazują, iż czynności opisane we wniosku o interpretację należy traktować jako czynności opodatkowane, ale zwolnione z VAT – nie są to czynności niepodlegające VAT).

2.

Jak wynika z odpowiedzi udzielonej przez Gminę na pytanie nr 1 organu podatkowego oraz opisu stanu faktycznego, towary i usługi nabyte w ramach realizacji projektu są wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej (opodatkowanej, zwolnionej), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (niepodlegająca opodatkowaniu) nie jest przy tym możliwe przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej Gminy.

3.

Jak wynika z odpowiedzi udzielonej przez Gminę na pytanie nr 1 organu podatkowego oraz opisu stanu faktycznego, towary i usługi nabyte w ramach realizacji projektu są wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od tego podatku, a Gmina nie ma możliwości bezpośredniego przyporządkowania poniesionych wydatków do czynności opodatkowanych.

4.

Jak wynika z bardzo szczegółowego opisu stanu faktycznego, w tym sposobu wykorzystania przedmiotowych budynków w działalności Gminy, otrzymana dotacja, o której mowa we wniosku, będzie przeznaczona wyłącznie na pokrycie kosztów związanych z realizacją ww. projektu i nie będzie dotacją mającą na celu jakiekolwiek sfinansowanie ceny realizowanych przez Gminę usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Gmina w zaistniałym stanie faktycznym w związku z termomodernizacją opisanych w stanie faktycznym obiektów, tj. w Sx (A), S (B, D), O (C) ma prawo do częściowego obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w fakturach zakupowych, wyliczonego z zastosowaniem wskaźnika proporcji sprzedaży i tzw. prewskaźnika (art. 90 i nast. i art. 86 ust. 2a nast. ustawy o VAT)? Jeśli tak, to na podstawie których danych ewidencyjnych, tj. z działalności jednostek, czy też opartych o dane z działalności urzędu, Gmina powinna oprzeć swoje prawo?
2.  Czy uzyskana dotacja na przeprowadzenie termomodernizacji budynków ABCD podlega VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Gmina wskazuje swoje stanowisko, które poniżej uzasadnia.

W przypadku obiektu A, budynek jest w zarządzie Urzędu Gminy, stąd Gmina rozpatrując jej prawo do odliczenia powinna wziąć pod uwagę dane ewidencyjne Urzędu Gminy, tj. wskaźnik proporcji sprzedaży i tzw. prewskaźnik właściwy dla Urzędu, skoro jednak Gmina nieodpłatnie ten budynek użycza nie przysługuje jej prawo do odliczenia z wykorzystaniem ww. ze względu na jakikolwiek brak związku z czynnościami opodatkowanymi.

W przypadku budynku C i D, skoro budynki znajdują się w trwałym zarządzie jednostek oświatowych to rozpatrując prawo do odliczenia należy uwzględnić dane ewidencyjne jednostek oświatowych, jednak ze względu na świadczenie przez ww. jednostki jedynie czynności statutowych i opodatkowanych, ale zwolnionych z VAT, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia.

W przypadku budynku B, Gmina powinna wziąć pod uwagę dane ewidencyjne Urzędu Gminy, tj. wskaźnik proporcji sprzedaży i tzw. prewskaźnik właściwy dla Urzędu i w takim zakresie przysługuje jej prawo do odliczenia jaki przysługuje w danym roku Urzędowi Gminy.

Gmina nie jest także zobowiązana do odprowadzenia podatku VAT od otrzymanej dotacji. W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej „ustawą o VAT”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do ust. 2 pkt 1 lit. a ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń, podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czy przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej: „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

*   zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
*   obiektywnie odzwierciedla cześć wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W przedmiotowej sprawie termomodernizacja będzie dotyczyła 4 (słownie: „czterech”) budynków. W budynkach C i D, a więc w budynkach oddanych w trwały zarząd jednostkom oświatowym, prowadzone są przede wszystkim zajęcia edukacyjne, a więc zgodne z celem powołania i istnienia tych jednostek. Jednakże w pewnym zakresie będzie też prowadzona w tych budynkach działalność gospodarcza. Ww. podmioty realizują wydawanie posiłków i obiadów dla uczniów i nauczycieli, a także zapotrzebowania uczniów dotyczące wystawiania duplikatów świadectw, duplikatów legitymacji szkolnych itp., pobierając za te czynności stosowne opłaty. Są to jednak działania, które są co prawda traktowane jak działalność gospodarcza, ale zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Tym samym, ww. jednostki nie mają prawa do odliczenia podatku VAT. Tym samym, ze względu na związek ponoszonych wydatków na termomodernizację z działalnością tych jednostek oświatowych, pomimo, iż faktury dokumentujące wydatki ponoszone na termomodernizację ujmowane będą w rejestrach zakupowych urzędu. Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku VAT z przedmiotowych faktur.

Wynika to z faktu, że jednostki w budynkach będą wykonywały czynności nieobjęte ustawą o podatku VAT (statutowe zadania publiczne) oraz czynności zwolnione od podatku (na podstawie art. 43 ustawy o podatku VAT), jak chociażby wspomniane wyżej wydawanie duplikatów dokumentów oraz posiłków. Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizowanymi przez Gminę projektami jest związek dokonywanych nabyć towarów usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT.

Jak już nadmieniano wcześniej, zasada ta wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Mając na względzie stan faktyczny przedmiotowej sprawy taki związek nie istnieje, tym samym Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych na termomodernizację budynków użytkowanych przez szkoły.

Bardzo podobna sytuacja ma miejsce w przypadku budynku, który użytkowany jest przez Fundację w Sx, w którym znajduje się Młodzieżowy Niepubliczny Ośrodek Wychowawczy (Budynek A). Gmina udostępnia ten budynek nieodpłatnie, tym samym, wykluczona jest możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług na potrzeby termomodernizacji budynku, gdyż nie są to towary i usługi wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a czynności niepodlegających temu podatkowi. Tym samym, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia.

W przypadku budynku B, jest on wykorzystywany zarówno do działalności opodatkowanej (najem komercyjny), jak zwolnionej (najem lokali komunalnych), służy on także działalności statutowej (użyczenie bibliotece). Tym samym, Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na termomodernizację w pełnej wysokości, ale w części. W tym celu może zastosować prewskaźnik obliczony dla urzędu oraz współczynnik sprzedaży obliczony dla urzędu na podstawie danych za rok 2017 w celu ustalenia kwoty podatku VAT podlegającej odliczeniu.

Art. 29a ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2 - 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 110 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, łącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Dofinansowanie uzyskane przez Gminę w ramach projektu zostaje przeznaczone na pokrycie znacznej części wydatków kwalifikowanych związanych z realizacją termomodernizacji budynków, do podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług nie należy włączać otrzymanej dotacji z co najmniej kilku powodów.

Do podstawy opodatkowania w VAT wlicza się wyłącznie takie dotacje, które zostały przeznaczone na dopłatę do ceny towaru lub usługi, a więc mają bezpośredni wpływ na jej wysokość. W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi – tego rodzaju dofinansowanie powinno mieć bezwzględny i bezpośredni związek z daną dostawą towaru, czy świadczeniem usług, stanowi ono, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania. W przypadku realizowanego przez Gminę projektu natomiast nie da się wskazać takiego bezwzględnego i bezpośredniego związku z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować, jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Taka sytuacja nie ma miejsca w przedmiotowej sprawie ze względów na brak jakichkolwiek towarów lub usług, z którymi dotacja ma związek, z tego względu nie można uznać, iż w stosunku do kwoty dotacji powstaje obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 29a ust. 1 w związku z art. 19 ust. 5 pkt 2 (data powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania dotacji). Podobne stanowisko wyraził także T. Michalik w komentarzu do ustawy (VAT 2017), tj.: „Ustawodawca nie określa, co należy rozumieć jako bezpośredni wpływ na cenę, trzeba jednak przyjąć, iż wpływ ten będzie miał miejsce, np. w przypadku, gdy podmiot trzeci dopłaci do ceny świadczonej usługi lub dostarczonego towaru (np. dopłata do cen biletów teatralnych pozwalająca zachować cenę biletu na niższym poziomie, czy dopłata do sprzedawanych leków, która pozwala oferować niskie ceny leków). Nie będzie natomiast doliczana do obrotu, np. dotacja do kosztów inwestycji, czy do ogólnych kosztów działalności podatnika, gdyż jej wpływ na cenę dostarczanych towarów czy świadczonych usług, jeżeli w ogóle może zostać stwierdzony, ma charakter jedynie pośredni. Wreszcie wymaga podkreślenia fakt, że podstawą opodatkowania jest otrzymana dotacja pomniejszona o kwotę podatku, co oznacza, iż podatek należny oblicza się metodą „od stu”, jako iloczyn otrzymanej kwoty dotacji i właściwej stawki podatkowej. W przedmiotowej sprawie brak jest bezpośredniego wpływu na cenę jakiejkolwiek usługi, czy towaru, a dotacja ma służyć realizacji działalności statutowej prowadzonej przez Gminę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Rozpatrując kwestie zawarte we wniosku, należy w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 280), zwanej dalej ustawą „centralizacyjną”, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

W myśl art. 4 ustawy „centralizacyjnej”, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy „centralizacyjnej”, ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce organizacyjnej – rozumie się przez to:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy,
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powołanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Wobec powyższego, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Natomiast z art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zatem Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.) wynika, że do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, a także utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 1 i pkt 15 ww. ustawy).

W świetle art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 powołanej wyżej ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy wynika, że Gmina, jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT od 1 stycznia 2017 r. Gmina wykonuje działalność statutową jako organ administracji publicznej oraz świadczy na rzecz mieszkańców usługi, które podlegają opodatkowaniu VAT (np. dostawę wody, wynajem nieruchomości). W grudniu 2017 r. Gmina podpisała umowę na realizację projektu o nazwie: „Modernizacja energetyczna budynków użyteczności publicznej w Gminie”. W ramach projektu Gmina otrzyma dofinansowanie na realizację zadań w projekcie. Celem projektu jest głęboka termomodernizacja 4 budynków użyteczności publicznej w Gminie, a zaplanowane w nim do realizacji działania mają doprowadzić do poprawy efektywności energetycznej z wykorzystaniem odnawialnych źródeł energii w sektorze publicznym i mieszkaniowym. Projekt zakłada w każdym z czterech budynków m.in.: wymianę stolarki okiennej i drzwiowej, termoizolację budynków, modernizację instalacji c.o., montaż instalacji fotowoltaicznej (SP). Wydatki w ramach projektu będą ponoszone poza wspomnianymi wyżej robotami budowlanymi w budynkach, także na dokumentację projektową, promocję projektu, nadzór. W ramach projektu zmodernizowane zostaną 4 budynki użyteczności publicznej położone w miejscowości:

*   A) Sx (w budynku znajduje się młodzieżowy niepubliczny ośrodek szkolno- wychowawczy);
*   B) S (w budynku znajduje się niepubliczny ośrodek zdrowia, lokale komunalne oraz biblioteka);
*   C) O (w budynku znajduje się szkoła podstawowa);
*   D) S (w budynku znajduje się szkoła podstawowa).

Inwestycja należy do zadań własnych gminy, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. Faktury dokumentujące nabycie towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowego zadania będą wystawione na Gminę S i będą ujmowane w rejestrze zakupów Urzędu Gminy S. 4 (cztery) budynki będące przedmiotem projektu stanowią mienie Gminy i wykorzystywane są przez Gminę w sposób następujący:

A) Sx.

W budynku w Sx znajduje się Młodzieżowy Niepubliczny Ośrodek Wychowawczy. Tym samym, zdaniem Gminy, towary i usługi nabyte w celu realizacji projektu pt.: „Modernizacja energetyczna budynków użyteczności publicznej w Gminie” w przedmiotowym budynku Gmina wykorzystuje do czynności niepodlegających VAT - na tzw. cele edukacyjne.

B) S.

Budynek jest w zarządzie Urzędu Gminy S. Gmina nie planuje jakichkolwiek zmian w zakresie wykorzystania ww. budynku.

W tym budynku znajdują się 2 lokale użytkowe, tj. niepubliczny zakład opieki zdrowotnej przychodnia lekarska A. oraz Świadczenia Zdrowotne B. oraz 6 lokali komunalnych. Gmina zawarła z placówką medyczną, tj. A. umowę najmu lokalu w celu prowadzenia w Gminie ośrodka zdrowia. Z tytułu udostępnienia budynku na cele związane z prowadzeniem ośrodka zdrowia Gmina pobiera czynsz, który jest opodatkowany stawką 23%. Gmina obciąża wynajmującego także kosztami mediów (woda i ścieki 8%). W budynku poza ośrodkiem zdrowia, znajduje się także 6 lokali komunalnych. Lokale komunalne stanowią ok 33,33% powierzchni całkowitej budynku z tytułu ich wynajmu. Gmina otrzymuje czynsz, który jest zwolniony z VAT oraz odrębnie koszty mediów refakturowane przez Gminę zgodnie ze stawką 8% lub 23%. W tym budynku również mieści się biblioteka publiczna, która została udostępniona przez Gminę nieodpłatnie na rzecz gminnej instytucji kultury, tj. biblioteki. Biblioteka sama ponosi koszty bieżącego utrzymania budynku. Udostępnienie nieodpłatne budynku wynika z zadań własnych gminy. Biblioteka oraz Gmina są odrębnymi podatnikami VAT, ich rozliczenia w zakresie podatku VAT nie są przedmiotem, tzw. centralizacji. Biblioteka publiczna stanowi ok 8,78% powierzchni całkowitej budynku. Mając na względzie te wyjaśniania, zdaniem Gminy towary i usługi nabyte w celu realizacji projektu w przedmiotowym budynku Gmina wykorzystuje do czynności zarówno:

*   zwolnionych z VAT (lokale komunalne),
*   niepodlegających VAT (biblioteka),
*   jak i opodatkowanych VAT (niepubliczny ośrodek zdrowia), czy też refakturowanie mediów.

C) O.

Budynek szkoły, Decyzją Wójta Gminy, został przekazany w trwały zarząd szkole. Szkoła ani Gmina nie planują jakichkolwiek zmian w zakresie wykorzystania ww. budynku. W budynku znajduje się szkoła, która prowadzi działalność edukacyjną. Szkoła wydaje duplikaty świadectw, kart rowerowych, legitymacji, które traktuje jako czynności z VAT zwolnione. Poza ww. czynnościami, Szkoła nie prowadzi żadnej innej działalności podlegającej VAT.

Mając na względzie opis sprawy zawarty we wniosku, zdaniem Gminy, towary i usługi nabyte w celu realizacji projektu w przedmiotowym budynku Gmina wykorzystuje do czynności opodatkowanych, ale zwolnionych z VAT - cele edukacyjne (interpretacje wydawane przez organy podatkowe wskazują, iż czynności opisane we wniosku o interpretację należy traktować jako czynności opodatkowane, ale zwolnione z VAT - nie są to czynności niepodlegające VAT).

D) S.

Budynek szkoły, Decyzją Wójta Gminy, został przekazany w trwały zarząd szkole podstawowej. Szkoła ani Gmina nie planują jakichkolwiek zmian w zakresie wykorzystania ww. budynku.

W budynku znajduje się szkoła, która prowadzi działalność edukacyjną. Szkoła wydaje duplikaty świadectw, kart rowerowych, legitymacji, pobiera także od rodziców dzieci opłaty z tytułu pobytu dziecka w godzinach wykraczających poza ustalony w gminie czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki, wydaje obiady dla nauczycieli i dzieci. Szkoła wykazuje w rejestrach pobrane opłaty z tytułu wydania dokumentów, pobytu dziecka w godzinach wykraczających poza ustalony w gminie czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki oraz usługi wydawania obiadów dla nauczycieli i dzieci jako czynności zwolnione z VAT i w konsekwencji także w deklaracji VAT-7.

Mając na względzie opis sprawy zawarty we wniosku, zdaniem Gminy, towary i usługi nabyte w celu realizacji projektu, w przedmiotowym budynku Gmina wykorzystuje do czynności opodatkowanych, ale zwolnionych z VAT - cele edukacyjne (interpretacje wydawane przez organy podatkowe wskazują, iż czynności opisane we wniosku o interpretację należy traktować jako czynności opodatkowane, ale zwolnione z VAT - nie są to czynności niepodlegające VAT).

W konsekwencji, towary i usługi nabyte w ramach realizacji projektu są wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej (opodatkowanej, zwolnionej), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (niepodlegająca opodatkowaniu) nie jest przy tym możliwe przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej Gminy.

Przy przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii, czy Gmina w zaistniałym stanie sprawy w związku z termomodernizacją opisanych w stanie faktycznym obiektów, tj. w Sx (A), S (B, D), O (C) ma prawo do częściowego obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w fakturach zakupowych, wyliczonego z zastosowaniem wskaźnika proporcji sprzedaży i tzw. prewskaźnika (art. 90 i nast. i art. 86 ust. 2a nast. ustawy). Jeśli tak, to na podstawie których danych ewidencyjnych, tj. z działalności jednostek, czy też opartych o dane z działalności urzędu, Gmina powinna oprzeć swoje prawo.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane.

Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Należy podkreślić, że powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania, czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatna działalność statutowa), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika. W celach działalności gospodarczej mieścić się będą również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej („towarzyszące” tej działalności), niezależnie od tego czy ostatecznie bezpośrednio generują opodatkowanie VAT. Przykładowo: otrzymanie odszkodowań umownych, czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów lub też otrzymanie dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze niemających bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych przez podatnika towarów lub usług przez niego świadczonych, lecz wykorzystywanych w całości do wykonywania działalności gospodarczej objętej podatkiem VAT.

Natomiast, jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie delegacji zawartej w przepisie art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia). W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Rozporządzenie powyższe nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminy, samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie.

Powyższe rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, wskazano m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia – rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia – jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

*   X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
*   A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
*   DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Z uwagi na treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności, jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Natomiast, stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Na mocy art. 90 ust. 9a ustawy, obowiązującego od 1 stycznia 2014 r., przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2–8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;

3.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

W odniesieniu do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług wykorzystywanych w celu realizacji przedmiotowej inwestycji w budynkach użyteczności publicznej tut. Organ wskazuje co następuje.

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych w budynkach, które są wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie do działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT i/lub zwolnionej od podatku, tj. w budynkach: A w Sx (działalność niepodlegająca VAT w postaci działalności edukacyjnej Ośrodka Wychowawczego, a budynek wykorzystywany jest na podstawie umowy użyczenia zawartej z Fundacją), budynku C w O (działalność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz działalność zwolniona od podatku VAT mająca postać odpłatnego wydawania duplikatów świadectw, kart rowerowych oraz legitymacji), a także budynku D (działalność niepodlegająca opodatkowaniu w postaci działalności edukacyjnej oraz działalność zwolniona od podatku VAT dotycząca wydawania duplikatów świadectw, kart rowerowych, legitymacji, pobierania także od rodziców dzieci opłat z tytułu pobytu dziecka w godzinach wykraczających poza ustalony w gminie czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki, wydawanie obiadów dla nauczycieli i dzieci), Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w związku z realizacją projektu pn.: „Modernizacja energetyczna budynków użyteczności publicznej w Gminie”, z uwagi na brak związku ponoszonych wydatków z czynnościami opodatkowanymi.

Z kolei, odnośnie budynku B posadowionego w miejscowości S i znajdującego się w zarządzie Urzędu Miasta, który jest wykorzystywany do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza, a ponadto w ramach prowadzonej działalności budynek ten jest wykorzystywany do czynności opodatkowanych oraz zwolnionych od podatku, i Wnioskodawca nie ma możliwości podporządkowania poniesionych wydatków na zakup towarów i usług do czynności dających prawo do odliczenia oraz do czynności niedających takiego prawa, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są związane z czynnościami opodatkowanymi. W celu wyliczenia podatku naliczonego, który Gmina może odliczyć, Wnioskodawca jest zobowiązany uwzględnić cyt. przepisy art. 86 ust. 2a ustawy, a następnie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, a także art. 90 ustawy.

Mając zatem na względzie przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że Gmina w związku z termomodernizacją obiektu (budynek B) znajdującego się w miejscowości S ma prawo do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w fakturach zakupowych, wyliczonego z zastosowaniem tzw. prewskaźnika (art. 86 ust. 2a oraz nast. ustawy) przewidzianego dla Urzędu Miasta, a następnie wskaźnika proporcji sprzedaży, o którym mowa w art. 90 i nast. Z kolei względem wydatków związanych z termomodernizacją budynków znajdujących się w miejscowości Sx, O i S (A, C i D) Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT, gdyż poniesione wydatki nie służą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także kwestii, czy uzyskana dotacja na przeprowadzenie termomodernizacji budynków ABCD podlega VAT.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Według art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a -30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Powyższy przepis oznacza, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług. Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Cytowany przepis stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11 grudnia 2006 r., Nr 347 s. 1, z późn. zm.), z treści którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z treści powołanych przepisów wynika, że w sytuacji gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotacje, subwencje), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy. Nie ma przy tym znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę.

W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, do podstawy opodatkowania VAT zalicza się, w przypadkach które określa art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, m.in. przyznane podatnikom subwencje bezpośrednio związane z ceną dostawy lub świadczenia. Przepis ten zmierza do obciążenia VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji (zob. np. pkt 26 wyroku w sprawie C-144/02). TSUE wskazywał wielokrotnie, że aby subwencja była uznana za bezpośrednio związaną z ceną danej transakcji, powinna ona być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu (zob. np. pkt 28 ww. wyroku C-144/02).

Ponadto, subwencje związane bezpośrednio z ceną interpretuje się jako obejmujące jedynie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług i które są płacone przez stronę trzecią sprzedawcy lub dostawcy (zob. np. wyrok w sprawie C-184/00 pkt 18). Niezbędne jest, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący cenę, jakiej ten ostatni żąda (zob. pkt 29 wyroku C-144/02).

W analizowanej sprawie w celu realizacji projektu Gmina pozyskała środki finansowe, na podstawie umowy z dnia 18 grudnia 2017 r. o przyznaniu pomocy zawartej z Urzędem Marszałkowskim Województwa. Zgodnie z treścią umowy, Gmina część dofinansowania otrzyma w formie zaliczki na poczet realizacji zadania. Dofinansowanie projektu wyniesie do 85% kosztów kwalifikowanych, pozostałe środki będą pochodziły z budżetu Gminy. Otrzymana dotacja będzie przeznaczona wyłącznie na pokrycie kosztów związanych z realizacją ww. projektu i nie będzie dotacją mającą na celu jakiekolwiek sfinansowanie ceny realizowanych przez Gminę usług.

Tym samym, środki finansowe otrzymane na dofinansowanie projektu, nie będą stanowić w istocie wynagrodzenia za wykonywane przez Zainteresowanego czynności. Otrzymane środki finansowe bowiem będą stanowiły zwrot kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę na realizację przedmiotowego projektu.

Wobec powyższego stwierdzić należy, iż skoro – jak wskazał Wnioskodawca – otrzymana dotacja będzie przeznaczona wyłącznie na pokrycie kosztów realizacji projektu, to oznacza, że powyższa dotacja będzie dotacją o charakterze zakupowym, a nie dotacją mającą na celu sfinansowanie ceny sprzedaży.

Tym samym, wykonanie przez Wnioskodawcę skonkretyzowanych w ramach projektu działań, polegających na wykonaniu prac w budynkach użyteczności publicznej, nie będzie stanowiło odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. W konsekwencji, otrzymane dofinansowanie przeznaczone na przedmiotowy projekt nie będzie stanowiło zapłaty za usługi i nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 również należało uznać za prawidłowe.

W tym miejscu wskazać należy, że Wnioskodawca w uzupełnieniu opisu sprawy wskazał, iż względem budynku C i D „czynności opisane we wniosku o interpretację należy traktować jako czynności opodatkowane, ale zwolnione z VAT”. Podobnie stwierdza Wnioskodawca we własnym stanowisku wskazując, że:

„W przypadku budynku C i D, skoro budynki znajdują się w trwałym zarządzie jednostek oświatowych to rozpatrując prawo do odliczenia należy uwzględnić dane ewidencyjne jednostek oświatowych, jednak ze względu na świadczenie przez ww. jednostki jedynie czynności statutowych i opodatkowanych, ale zwolnionych z VAT, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia”.

Tutejszy organ uznał wskazane informacje za omyłkę pisarską i przyjął, że wskazane przez Zainteresowanego czynności to czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT jednakże korzystające ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

**