Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.439.2017.1.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-06
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na termomodernizację budynku Urzędu oraz budynku Zespołu Szkół.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; gmina; proporcja; szkoły; termomodernizacja; współczynnik; zadania-zadania własne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 lipca 2017 r. (data wpływu 11 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na termomodernizację budynku Urzędu oraz budynku Zespołu Szkół – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na termomodernizację budynku Urzędu oraz budynku Zespołu Szkół.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. W strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się m.in. następujące jednostki organizacyjne: Urząd Gminy (dalej: „Urząd”) oraz Zespół Szkół w G. (dalej: „Zespół Szkół”), będący jednostką budżetową Gminy.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi. Do końca 2016 r., w ramach składanych przez siebie deklaracji VAT, Gmina wykazywała transakcje podlegające opodatkowaniu dokonywane za pośrednictwem Urzędu. Równocześnie w ww. okresie Zespół Szkół korzystał ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ustawy o VAT i w konsekwencji obroty z działalności gospodarczej ww. jednostki nie były wcześniej opodatkowane.

Gmina do chwili obecnej nie dokonała oraz nie planuje dokonać w przyszłości tzw. wstecznych korekt centralizacyjnych, tj. korekt rozliczeń VAT za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nią rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, w ramach których dokonane zostałoby rozliczenie VAT wszystkich jednostek organizacyjnych Gminy (w tym Zespołu Szkół) w odniesieniu do świadczonych przez nie czynności podlegających opodatkowaniu.

W latach 2015-2018 Gmina realizuje i będzie realizować inwestycję polegającą na termomodernizacji obiektów użyteczności publicznej, która obejmuje dwa budynki - tj. budynek Urzędu oraz budynek Zespołu Szkół, w którym mieści się Szkoła Podstawowa im. M. K. w G., Samorządowe Gimnazjum w G. oraz Przedszkole (dalej: „Inwestycja"). Ponoszone w tym zakresie wydatki są/będą dokumentowane wystawionymi na Gminę przez dostawców/wykonawców fakturami z wykazanymi na nich kwotami podatku naliczonego. Wartość zadania przekroczy 15 tys. PLN netto. Pierwsze wydatki związane z realizacją Inwestycji zostały przez Gminę poniesione w 2015 r. W 2016 r. Gmina nie ponosiła żadnych wydatków na realizację Inwestycji. Pozostałe wydatki związane z termomodernizacją ww. budynków ponoszone będą przez Gminę w latach 2017-2018. Równocześnie Gmina jest/będzie w stanie dokonać bezpośredniego i wyłącznego przyporządkowania wydatków związanych z realizacją Inwestycji na wydatki ponoszone w związku z termomodernizacją budynku Urzędu oraz termomodernizacją budynku Zespołu Szkół.

Budynek Urzędu jest wykorzystywany przez Gminę (za pośrednictwem Urzędu) do działalności, która obejmuje wykonywanie na podstawie umów cywilnoprawnych następujących czynności:

1.  zarówno transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek - Gmina (za pośrednictwem Urzędu) świadczy m.in. odpłatne usługi dostawy wody i odbioru ścieków, dokonuje sprzedaży działek, świadczy usługi dzierżawy/najmu, dokonuje refaktur mediów związanych z dzierżawionym/wynajmowanymi obiektami. Transakcje te przed 1 stycznia 2017 r. Gmina wykazywała w swoich rejestrach VAT sprzedaży oraz składanych deklaracjach VAT, natomiast po 1 stycznia 2017 r. Urząd wykazuje je w swoich cząstkowych rejestrach sprzedaży jako opodatkowane według odpowiednich stawek VAT, a następnie Gmina wykazuje je w swoich scentralizowanych rejestrach VAT sprzedaży oraz składanych deklaracjach VAT;
2.  jak również podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych z podatku, w szczególności związanych ze sprzedażą tzw. „starszych/używanych” budynków oraz wynajem lokali na cele mieszkalne. Transakcje te przed 1 stycznia 2017 r. Gmina wykazywała w swoich rejestrach VAT sprzedaży oraz składanych deklaracjach VAT, natomiast po 1 stycznia 2017 r. Urząd wykazuje je w swoich cząstkowych rejestrach sprzedaży jako opodatkowane według odpowiednich stawek VAT, a następnie Gmina wykazuje je w swoich scentralizowanych rejestrach VAT sprzedaży oraz składanych deklaracjach VAT. W ramach działalności Gminy (prowadzonej za pośrednictwem Urzędu) występują także zdarzenia spoza zakresu VAT, tj. zdarzenia, które Gmina traktuje jako w ogóle niepodlegające ustawie o VAT, w szczególności:
3.  zarówno polegające na uzyskiwaniu przez Gminę określonych dochodów i przychodów w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. - w szczególności dochody z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej oraz udział w podatkach dochodowych, jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów - w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak drogi, chodniki, oświetlenie, place zabaw itp.

Natomiast budynek Zespołu Szkół jest wykorzystywany przez Gminę (za pośrednictwem Zespołu Szkół) do działalności, która obejmuje wykonywanie na podstawie umów cywilnoprawnych następujących czynności:

1.  zarówno transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek - Gmina (za pośrednictwem Zespołu Szkół) dokonuje odpłatnych czynności w zakresie wynajmu hali sportowej. Transakcje te począwszy od 1 stycznia 2017 r. Zespół Szkół wykazuje w swoich cząstkowych rejestrach sprzedaży jako opodatkowane według odpowiedniej stawki VAT, a następnie Gmina wykazuje je w swoich scentralizowanych rejestrach VAT sprzedaży oraz składanych deklaracjach VAT;
2.  jak również podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych z podatku – w szczególności związanych ze świadczeniem usług w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz usług w zakresie kształcenia i wychowania, a także dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związanych, tj. sprzedaż posiłków na rzecz uczniów Zespołu Szkół, sprzedaż usług kształcenia i wychowania wykraczających poza działalność podstawową oraz pobieranie opłat za zajęcia w przedszkolach ponad ustalony bezpłatny limit godzin. Transakcje te począwszy od 1 stycznia 2017 r. Zespół Szkół wykazuje w swoich cząstkowych rejestrach sprzedaży jako zwolnione z opodatkowania VAT, a następnie Gmina wykazuje je w swoich scentralizowanych rejestrach sprzedaży oraz składanych deklaracjach VAT. W ramach działalności Gminy (prowadzonej za pośrednictwem Zespołu Szkół) występują także zdarzenia spoza zakresu VAT, tj. zdarzenia, które Gmina traktuje jako w ogóle niepodlegające ustawie o VAT, w szczególności:
3.  czynności związane z usługami kształcenia i wychowania oraz opieki nad dziećmi w ramach działalności podstawowej, z tytułu których Zespół Szkół nie uzyskuje dochodów.

W rezultacie wydatki związane z termomodernizacją budynku siedziby Urzędu i Zespołu Szkół będą związane z wykonywaniem ww. czynności na podstawie umów cywilnoprawnych (opisanych powyżej jako A oraz B) oraz występowaniem zdarzeń spoza zakresu VAT (opisanych powyżej jako C). Gmina nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT. Przywołana trudność dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków na termomodernizację budynku siedziby Urzędu oraz Zespołu Szkół wynika z faktu, że wykonywane przez Gminę (odpowiednio za pośrednictwem Urzędu i Zespołu Szkół), czynności (A-B) i występujące po jej stronie zdarzenia spoza zakresu regulacji VAT (C) są, co do zasady, wykonywane przez tych samych pracowników Urzędu oraz Zespołu Szkół i przy pomocy tych samych zasobów. Innymi słowy, przykładowo w tym samym lokalu i pomieszczeniach, przy pomocy tych samych materiałów i urządzeń, ci sami pracownicy, w tym samym dniu, mogą brać udział w różnego rodzaju czynnościach.

W konsekwencji, w opinii Gminy, nie ma obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, zwolnionymi z opodatkowania lub niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w odniesieniu do wydatków poniesionych przez Gminę w 2015 r. w związku z realizacją Inwestycji:
    1.  względem wydatków związanych bezpośrednio z budynkiem Urzędu Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 7b ustawy, w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r.?
    2.  względem wydatków związanych bezpośrednio z budynkiem Zespołu Szkół Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego?
2.  Czy w odniesieniu do wydatków ponoszonych przez Gminę począwszy od 2017 r. w związku z realizacją Inwestycji, tj. zakupów zarówno towarów jak i usług, Gmina będzie miała prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego:
    1.  względem wydatków związanych bezpośrednio z budynkiem Urzędu przy zastosowaniu tzw. „pre-proporcji”, określonej w rozporządzeniu ws „prewspółczynnika”, wyliczonej dla Urzędu (dalej: „pre-proporcja Urzędu”), a następnie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, wyliczonej dla Urzędu?
    2.  względem wydatków związanych bezpośrednio z budynkiem Zespołu Szkół przy zastosowaniu tzw. „pre-proporcji” określonej w rozporządzeniu ws „prewspółczynnika”, wyliczonej dla Zespołu Szkół, (dalej: „pre-proporcja Zespołu Szkół”), a następnie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, wyliczonej dla Zespołu Szkół?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko Gminy w zakresie Pytania nr 1.

W odniesieniu do wydatków poniesionych przez Gminę w 2015 r. w związku z realizacją Inwestycji:

*   względem wydatków związanych bezpośrednio z budynkiem Urzędu Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 7b ustawy w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r.;
*   względem wydatków związanych bezpośrednio z budynkiem Zespołu Szkół Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Stanowisko Gminy w zakresie Pytania nr 2.

W odniesieniu do wydatków ponoszonych przez Gminę począwszy od 2017 r. na realizację Inwestycji, tj. zakupów zarówno towarów jak i usług, Gmina będzie miała prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego:

*   względem wydatków związanych bezpośrednio z budynkiem Urzędu przy zastosowaniu tzw. „pre-proporcji”, określonej w rozporządzeniu ws „prewspółczynnika”, wyliczonej dla Urzędu (dalej: „pre-proporcja Urzędu”), a następnie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, wyliczonej dla Urzędu?
*   względem wydatków związanych bezpośrednio z budynkiem Zespołu Szkół przy zastosowaniu tzw. „pre-proporcji”, określonej w rozporządzeniu ws „prewspółczynnika” wyliczonej dla Zespołu Szkół (dalej: „pre-proporcja Zespołu Szkół”), a następnie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, wyliczonej dla Zespołu Szkół?

Uzasadnienie stanowiska Gminy w zakresie Pytania nr 1.

Uwagi ogólne.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem, w przypadku, gdy Gmina (odpowiednio za pośrednictwem Urzędu oraz Zespołu Szkół) wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (opisane czynności A-B) - powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Według art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wydatki związane bezpośrednio z budynkiem Urzędu.

Biorąc pod uwagę powyższe, jako że ponoszone przez Gminę w 2015 r. wydatki na termomodernizację budynku siedziby Urzędu mają niewątpliwie związek także z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, Gminie powinno przysługiwać prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego. Do rozstrzygnięcia pozostaje natomiast kwestia, w jaki sposób ustalić wysokość podatku, który może być przez Gminę odliczany.

W stosunku do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, dla określenia kwoty podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną ustawa o VAT (w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r.) przewiduje kilka sposobów:

*   alokacja bezpośrednia, wynikająca z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, polegająca na odrębnym określeniu kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi (tu: Gminie) przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego;
*   proporcja VAT, wynikająca z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, która może być zastosowana wyłącznie jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, lub
*   w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej - udział procentowy, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Zdaniem Gminy, nie będzie możliwe jednoznaczne przyporządkowanie ponoszonych przez nią wydatków w zakresie termomodernizacji budynku siedziby do poszczególnych rodzajów czynności. W związku z powyższym, kwestię odliczenia podatku od wydatków poniesionych w 2015 r. związanych bezpośrednio z budynkiem Urzędu reguluje art. 86 ust. 7b ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r.).

Przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT wprowadza szczególny tryb odliczeń podatku naliczonego w przypadku nieruchomości (przy czym nie ulega wątpliwości, że budynek siedziby Urzędu stanowi nieruchomość) i nakłada na podatnika (tu: Gminę) obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość (tu: budynek Urzędu) została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r.), w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać do działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

W związku z powyższym, zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków poniesionych przez nią w 2015 r. w ramach Inwestycji dotyczącej termomodernizacji budynku siedziby Urzędu, ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 7b ustawy w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r.

Wydatki związane bezpośrednio z budynkiem Zespołu Szkół.

Z przytoczonego art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione łącznie określone warunki, tzn.:

*   odliczenia tego dokonuje podatnik VAT oraz
*   towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych wskazanych w przytoczonym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy, tj. pod warunkiem tego, że odliczenia tego dokonuje podatnik VAT oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ponadto, prawo do odliczenia podatku naliczonego uzależnione zostało od niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96 ustawy o VAT, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7 ustawy o VAT (przypadek ten nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie).

W tym miejscu Gmina pragnie zwrócić uwagę na wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie Gminy Wrocław, C-276/14 (wyrok opublikowany w dniu 16 listopada 2015 r. w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej Seria C, Nr 381 str. 7, dalej: „wyrok TSUE”), zgodnie z którym jednostki budżetowe nie mogą być traktowane jako oddzielni od gminy podatnicy VAT, ponieważ nie prowadzą samodzielnie działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z praktyką przyjmowaną przed wyrokiem TSUE, gminne jednostki budżetowe traktowane były jako odrębni od Gminy podatnicy VAT. Powodowało to, że w przypadku jednostek budżetowych, które osiągały nieznaczne obroty (tj. nieprzekraczające progu zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ustawy o VAT), jednostki były traktowane jako zwolnione podmiotowo z VAT. W rezultacie, sprzedaż dokonywana na ich poziomie nie była raportowana dla potrzeb VAT.

W celu uporządkowania rozliczeń VAT w związku z wyrokiem TSUE w dniu 5 września 2016 r. uchwalona została ustawa o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454, dalej: „Specustawa”).

Zgodnie z art. 3 ww. ustawy, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Równocześnie, na podstawie art. 6 „Specustawy”, jednostki organizacyjne, których sprzedaż na dzień 29 września 2015 r. korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ustawy o VAT, mogą korzystać z tego zwolnienia na warunkach określonych w tym przepisie do dnia poprzedzającego dzień podjęcia wspólnego rozliczania podatku z jednostką samorządu terytorialnego.

Biorąc pod uwagę powyższe, do dnia poprzedzającego dzień centralizacji rozliczeń VAT Gminy (tj. do dnia 31 grudnia 2016 r.) Zespół Szkół rozliczał się jako odrębny podatnik VAT korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ustawy o VAT.

Jak wynika natomiast z art. 11 ust. 1 pkt 2 „Specustawy”, jednostka samorządu terytorialnego od dnia podjęcia wspólnego rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi może dokonać, z zastrzeżeniem art. 10, korekt rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nią rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi w odniesieniu do rozliczeń łącznie wszystkich jednostek organizacyjnych i jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli korekty deklaracji podatkowych są związane z wyrokiem TSUE, pod warunkiem m.in. uwzględnienia w składanych korektach deklaracji podatkowych rozliczeń podatku wszystkich jednostek organizacyjnych w odniesieniu do dokonywanych przez nie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem.

W konsekwencji, w odniesieniu do towarów i usług nabytych przez jednostkę organizacyjną Gminy przed podjęciem wspólnych rozliczeń, w sytuacji, w której przy dokonaniu ww. nabyć Gmina działała w charakterze podatnika, co potwierdzałyby obiektywne okoliczności towarzyszące nabyciu tego towaru lub usługi wskazujące na zamiar ich wykorzystania w działalności gospodarczej, a nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (niezależnie od tego, kto je faktycznie wykonywał - czy Gmina czy też jej jednostka organizacyjna), Gmina byłaby uprawniona do odliczenia podatku od ww. wydatków wyłącznie pod warunkiem dokonania tzw. wstecznych korekt obejmujących centralizację rozliczeń VAT, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2 „Specustawy”.

Jak wskazano natomiast w opisie stanu faktycznego, Gmina do chwili obecnej nie dokonała przedmiotowych korekt oraz nie planuje ich dokonania w przyszłości. W związku z powyższym, zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków poniesionych przez Gminę w 2015 r. w ramach Inwestycji dotyczącej termomodernizacji budynku siedziby Zespołu Szkół Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Uzasadnienie stanowiska Gminy w zakresie Pytania nr 2.

Biorąc pod uwagę przywołane powyżej regulacje art. 15 ustawy o VAT, w przypadku, gdy Gmina (odpowiednio za pośrednictwem Urzędu oraz Zespołu Szkół) wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (opisane czynności A-B) - powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Konsekwentnie, jako że ponoszone przez Gminę od 2017 r. wydatki na termomodernizację budynku siedziby Urzędu oraz Zespołu Szkół będą niewątpliwie miały związek także z czynnościami opodatkowanymi (A), Gminie powinno przysługiwać prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego. Do rozstrzygnięcia pozostaje natomiast kwestia, w jaki sposób ustalić wysokość podatku, który może być przez Gminę odliczany.

Zdaniem Gminy, nie będzie możliwe jednoznaczne przyporządkowanie ponoszonych przez nią wydatków w zakresie termomodernizacji budynku siedziby Urzędu oraz Zespołu Szkół do poszczególnych rodzajów czynności. Niemniej, Gmina pragnie wskazać, iż częściowe odliczenie podatku naliczonego gwarantuje zachowanie zasady neutralności VAT, będącej podstawową cechą krajowego i wspólnotowego systemu VAT. Zasada ta stanowi, że podatek VAT powinien być dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej. Realizacji tego celu służy wprowadzenie podstawowego mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zasada ta wielokrotnie była przywoływana w orzeczeniach krajowych sądów administracyjnych oraz w orzeczeniach TSUE. Przykładowo, w orzeczeniu w sprawie 268/83 D. A. Rompelman i E. A. Rompelman-Van Deelen TSUE stwierdził, iż „Na podstawie powyższych przepisów można uznać, że system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem należnym do zapłaty tub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem, iż działalność taka sama w sobie podlega VAT była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób”.

W sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność jednocześnie podlegającą opodatkowaniu VAT i/lub zwolnioną z VAT, a także działalność spoza zakresu regulacji ustawy o VAT, odliczenie podatku naliczonego od wydatków ponoszonych z tego tytułu jest możliwe tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te da się przyporządkować działalności podlegającej VAT (w szczególności potwierdzają to wyroki TSUE w sprawach C-437/06 oraz C-515/07).

Do sytuacji takiej odnosi się art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, który wszedł w życie 1 stycznia 2016 r. Stosownie do treści wymienionego przepisu, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zdaniem Gminy, będące przedmiotem wniosku wydatki ponoszone od 2017 r. na zadanie w zakresie termomodernizacji budynku siedziby Urzędu oraz siedziby Zespołu Szkół będą miały w części związek z wykonywaną przez Gminą działalnością gospodarczą. Bowiem jak Gmina wskazała powyżej, w zakresie czynności opodatkowanych VAT (wymienionych jako A w opisie sprawy) oraz w zakresie czynności podlegających opodatkowaniu, aczkolwiek zwolnionych z VAT (wymienionych jako B w opisie sprawy), Gmina działa jako podatnik VAT w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 15 ust. 6 w związku z art. 15 ust. 2 ustawy). Ponadto, wskazane powyżej wydatki będą ponoszone w części również w związku z występującymi po stronie Gminy zdarzeniami spoza zakresu VAT. W konsekwencji, Gmina stoi na stanowisku, iż w analizowanym przypadku, przysługuje jej prawo do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego od ponoszonych wydatków, ustalonej zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

W art. 86 ust. 2a ustawy, ustawodawca wskazał wyraźnie, iż sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

W konsekwencji, na mocy powyższej delegacji Minister Finansów (obecnie: Minister Rozwoju i Finansów) wydał rozporządzenie ws „prewspółczynnika”, w którym wskazał m.in. odrębnie dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego oraz odrębnie dla jednostki budżetowej sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności.

Metoda najbardziej odpowiadająca specyfice działalności urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego została przewidziana w § 3 ust. 2 rozporządzenia ws „prewspółczynnika”, zgodnie z którym za sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego ustalony według wzoru:

Ax100

X=--------

DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Metoda najbardziej odpowiadająca specyfice działalności jednostki budżetowej została przewidziana natomiast w § 3 ust. 3 rozporządzenia ws „prewspółczynnika”, zgodnie z którym za sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej ustalony według wzoru:

Ax100

X=---------

D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D - dochody wykonane jednostki budżetowej.

Ponadto, jak wynika z brzmienia § 3 ust. 1 rozporządzenia ws „prewspółczynnika”, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Zdaniem Gminy, w celu określenia, w jakiej części ponoszone wydatki będą służyły działalności gospodarczej (wykonywanej odpowiednio za pośrednictwem Urzędu oraz Zespołu Szkół), w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio z budynkiem Urzędu należy wykorzystać wskazaną „pre-proporcję” przewidzianą dla Urzędu, natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio z budynkiem Zespołu Szkół należy wykorzystać wskazaną „pre-proporcję” przewidzianą dla Zespołu Szkół.

Zasadne byłoby zastosowanie wskazanych proporcji skalkulowanych odpowiednio dla Urzędu i Zespołu Szkół, ponieważ efekty rzeczowe Inwestycji w odniesieniu do termomodernizacji budynku Urzędu będą wykorzystywane przez Urząd, natomiast w odniesieniu do termomodernizacji budynku Zespołu Szkół będą wykorzystywane przez Zespół Szkół, zatem wydatki na przedmiotową Inwestycję będą dotyczyły odpowiednio obszaru działalności wskazanych jednostek organizacyjnych. Co więcej, podkreślenia wymaga, iż w przypadku gdyby wydatki będące przedmiotem wniosku były ponoszone bezpośrednio przez ww. jednostki (odpowiednio w części dotyczącej wydatków ponoszonych na ich siedziby), nie budziłoby wątpliwości zastosowanie sposobu określenia proporcji skalkulowanego właśnie dla tych jednostek (tj. odpowiednio Urzędu i Zespołu Szkół). Zdaniem Gminy, właśnie tak skalkulowane proporcje odpowiadają specyfice wykonywanej odpowiednio przez Urząd i Zespół Szkół działalności i dokonywanych przez ww. jednostki nabyć.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w analogicznej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 13 grudnia 2016 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.603.2016.2.JP, wskazał, iż: „w sytuacji, gdy wydatek zrealizowany przez Wnioskodawcę (Powiat) będzie wykorzystywany przez inną jednostkę organizacyjną (jednostkę budżetową) - Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT przy zastosowaniu prewspółczynnika właściwego dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej zakup, czyli w rozpatrywanej sprawie placówki oświatowej wykorzystującej termomodernizowany budynek szkoły Specjalnego Ośrodka Szkolno-Wychowawczego”.

Identyczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 marca 2017 r., sygn. 1061-IPTPP1.4512.78.2017.1.MW: „w sytuacji, gdy zakupione przez Wnioskodawcę (za pośrednictwem Jednostki Inwestującej) towary i usługi przeznaczone będą w całości na potrzeby Jednostki Wykorzystującej, do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza, i nie jest możliwe przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia VAT przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, obliczonej dla jednostki faktycznie wykorzystującej zakupione towary i usługi, tj. Jednostki Wykorzystującej.

Tym samym, w przypadku inwestycji służących działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu VAT, odliczenie przez Miasto VAT naliczonego od inwestycji realizowanej przez Jednostkę Inwestującą i przekazanej do Jednostki Wykorzystującej powinno nastąpić według prewspółczynnika Jednostki Wykorzystującej”.

Zdaniem Gminy, w stosunku do wydatków dotyczących termomodernizacji budynku siedziby Urzędu oraz budynku siedziby Zespołu Szkół, zastosowanie wspomnianych „pre-proporcji” właściwych dla ww. jednostek będzie pierwszym etapem wyodrębnienia kwoty podatku możliwej do odliczenia (drugim etapem będzie zastosowanie właściwej dla danej jednostki proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT).

Wnioski takie należy wysnuć przykładowo z interpretacji indywidualnej z dnia 9 grudnia 2015 r., sygn. IPPP1/4512-1034/15-2/EK, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, iż: „W celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności Wnioskodawca winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną Wnioskodawca, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Następnie w sytuacji kiedy takie przyporządkowanie nie jest możliwe i:

1.  wydatki służą zarówno działalności opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej od podatku i niepodlegającej podatkowi (nie związanej z działalnością gospodarczą) będzie on zobowiązany:
    1.  ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy w stosunku do wydatków związanych z działalnością gospodarczą i działalnością statutową nieodpłatną,
    2.  ustalić proporcję, o której mowa art. 90 ust. 2 i 3 ustawy w stosunku do wydatków związanych z działalnością opodatkowaną i działalnością zwolnioną.
2.  wydatki służą zarówno działalności opodatkowanej podatkiem VAT niepodlegającej podatkowi VAT (niezwiązanej z działalnością gospodarczą) będzie on zobowiązany:
    1.  ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy w stosunku do wydatków związanych z działalnością gospodarczą opodatkowaną i działalnością statutową nieodpłatną".

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 września 2016 r., sygn. ILPP1-1/4512-1-40/16-2/RW.

Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję sprzedaży ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Ustawa o VAT nie definiuje czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W opinii Gminy, w tym przypadku należy się odnieść do czynności podlegających ustawie o VAT, a więc czynności podlegających opodatkowaniu VAT, lecz zwolnionych z opodatkowania. Natomiast nie należy uwzględniać zdarzeń znajdujących się w ogóle poza zakresem regulacji ustawy o VAT (zostały one już uwzględnione na etapie zastosowania „pre-proporcji”).

Ponadto, zgodnie z art. 7 ustawy o centralizacji, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Gmina pragnie podkreślić, iż jej stanowisko zostało potwierdzone we wspomnianej interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 marca 2017 r., sygn. 1061-IPTPP1.4512.78.2017.1.MW, w której organ uznał, że: „Wnioskodawca - dokonując po scentralizowaniu rozliczeń VAT od 1 stycznia 2017 r. - odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonanych w ramach realizowanych inwestycji, które zostaną przekazane jednostkom budżetowym i będą związane z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi od podatku oraz niepodlegającymi ustawie o VAT, powinien stosować tzw. „prewspółczynnik”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., wyliczony dla jednostki organizacyjnej oraz proporcję, o której mowa w art. 90 ustawy obliczoną dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej zakupione towary i usługi”.

W związku z powyższym, zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków ponoszonych od 2017 r. w ramach Inwestycji dotyczącej termomodernizacji budynku siedziby Urzędu oraz budynku siedziby Zespołu Szkół, tj. wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT (wymienionymi jako A w opisie sprawy), zwolnionymi od podatku (wymienionymi jako B w opisie sprawy) oraz występującymi po stronie Gminy zdarzeniami spoza zakresu VAT (wymienionymi jako C w opisie sprawy), celem ustalenia możliwej do odliczenia części podatku naliczonego:

*   względem wydatków związanych bezpośrednio z budynkiem Urzędu w pierwszej kolejności Gmina powinna dokonać alokacji wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz pozostającymi poza zakresem VAT przy zastosowaniu „pre-proporcji” Urzędu, a następnie powinna zastosować proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, wyliczonej dla Urzędu;
*   względem wydatków związanych bezpośrednio z budynkiem Zespołu Szkół w pierwszej kolejności Gmina powinna dokonać alokacji wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz pozostającymi poza zakresem VAT przy zastosowaniu „pre-proporcji” Zespołu Szkół, a następnie powinna zastosować proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, wyliczonej dla Zespołu Szkół.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.