Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.298.2019.2.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-29
Teza: W zakresie ustalenia czy w związku z dokonywaniem płatności przez Spółkę na rzecz Wynajmującego z tytułu najmu wózków po stronie Spółki jako płatnika powstał obowiązek poboru i odprowadzenia zryczałtowanego podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; płatnik; urządzenie-urządzenie przemysłowe; wynajem
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 czerwca 2019 r. (data wpływu 2 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w związku z dokonywaniem płatności przez Spółkę na rzecz Wynajmującego z tytułu najmu wózków po stronie Spółki jako płatnika powstał obowiązek poboru i odprowadzenia zryczałtowanego podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w związku z dokonywaniem płatności przez Spółkę na rzecz Wynajmującego z tytułu najmu wózków po stronie Spółki jako płatnika powstał obowiązek poboru i odprowadzenia zryczałtowanego podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce. Spółka prowadzi działalność na terytorium Polski polegającą na nabywaniu roślin z terytorium Unii Europejskiej w tym Polski, ich odpowiednim przygotowywaniu (sezonowanie, pakowanie, czyszczenie i ozdabianie) oraz sprzedaży do sieci sklepowych na terenie Polski.

Spółka w ramach zawartej umowy ze spółką (dalej: „Wynajmujący”) z siedzibą w Holandii, wynajęła 5000 specjalistycznych wózków kwiatowych służących do przechowywania i dostawy roślin na okres 1.02.2019-31.01.2020 r. Wózki służą do przechowywania roślin w odpowiednich warunkach, ułożenia roślin w porządku, ich prezentacji oraz umożliwiają łatwy dostęp do roślin. Spółka i Wynajmujący nie są podmiotami powiązanymi. Wynajmujący nie posiada zakładu na terytorium Polski, z którym związany byłby wynajem wózków. Spółka wykorzystuje wózki w następujący sposób: dostarcza rośliny na wózkach do wybranych sklepów na terenie Polski, które pozostają na nich do czasu sprzedaży roślin, następnie odbiera puste wózki, co ma miejsce zazwyczaj po około dwóch tygodniach od daty dostarczenia ich do sklepów w Polsce. W związku z zawartą umową Wynajmujący wystawił w dniu 25.03.2019 r. dwie faktury w ramach procedury odwrotnego obciążenia, każda na kwotę 40.500 EUR: pierwsza za okres 1.02.2019-31.07.2019, druga za okres 1.08.2019-31.01.2020 r. Wynajmujący jest podmiotem uprawnionym do płatności z tytułu wynajmu wózków na rzecz Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z dokonywaniem płatności przez Spółkę na rzecz Wynajmującego z tytułu najmu wózków po stronie Spółki jako płatnika powstał obowiązek poboru i odprowadzenia zryczałtowanego podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz.1036, z późn. zm., dalej: „ustawy o CIT”)?

Zdaniem Wnioskodawcy, płatności za najem specjalistycznych wózków nie spowodowały powstania u Spółki jako płatnika obowiązku poboru i odprowadzenia zryczałtowanego podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm.; dalej: CIT).

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów. Zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy o CIT przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jak wynika z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Właściwą w niniejszej sprawie umową w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu jest Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. ( Dz.U. z 2003 r., nr 216 poz. 2120, dalej: „Konwencja”). Zgodnie z art. 12 ust. 4 Konwencji użyte określenie „należności licencyjne” oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej handlowej lub naukowej.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 Konwencji, przy stosowaniu Konwencji przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza konwencja, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

Należy zauważyć, że obowiązek poboru zryczałtowanego podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT dotyczy m.in. przychodów uzyskiwanych z użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego, naukowego lub środka transportu.

Polskie przepisy podatkowe nie zawierają definicji pojęcia „urządzenia przemysłowego”, zatem w celu dokonania wykładni tego pojęcia należy odwołać się do definicji słownikowej. W myśl znaczenia słownikowego „urządzenie” to „przedmiot o złożonej konstrukcji, wykonujący lub ułatwiający określoną pracę” (Wielki Słownik Języka Polskiego, http://www.wsjp.pl). Z kolei, według słownika Polskiego Wydawnictwa Naukowego (https://sjp.pwn.pl/) urządzeniem jest „mechanizm lub zespól mechanizmów, służący do wykonania określonych czynności”. Dla oceny zakresu przedmiotowego ww. przepisu niezbędne jest także zinterpretowanie słowa „przemysłowy”. Według Wielkiego Słownika Języka Polskiego (http://www.wsjp.pl) słowo to oznacza „związany z przemysłem”. Z kolei wyraz „przemysł” oznacza „działalność polegającą na wytwarzaniu produktów określonego rodzaju na dużą skalę, przy użyciu maszyn i innych urządzeń technicznych” (Wielki Słownik Języka Polskiego, www.wsjp.pl).

Przez „urządzenie przemysłowe” należy więc rozumieć taki składnik majątku, który pełni funkcję w ramach procesu przemysłowego, tj. takiego, który przy pomocy odpowiednich środków technicznych maszyn, prowadzi do wytworzenia określonej grupy towarów.

Podobną definicję przedstawił Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który w wyroku z 10 lipca 2013 r. sygn. akt. I SA/Wr 1336/12, wskazał, że „pojęcie „urządzenie przemysłowe” należy rozumieć jako składnik majątku pełniącego pomocniczą funkcję w ramach procesu przemysłowego rozumianego jako ciąg działań mechanicznych lub chemicznych służących do masowej produkcji towarów”.

W zakresie interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, wypowiedział się także Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z 21 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1476/10 wskazał, że „przy Interpretacji powołanych przepisów nie można pomijać przymiotnika „przemysłowy”, a więc „dotyczący przemysłu, związany z przemysłem, stosowany w przemyśle. Przemysł oznacza natomiast „produkcję materialną polegającą na wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych. Słusznie więc Sąd pierwszej instancji wskazał, że wynajmowany przez Spółkę sprzęt nie jest urządzeniem przemysłowym, gdyż nie jest ze swej istoty przeznaczony do procesu masowej produkcji. Niewątpliwie każde urządzenie przemysłowe jest urządzeniem ułatwiającym pracę, ale nie każde urządzenie ułatwiające pracę jest urządzeniem przemysłowym.”.

Podobne stanowisko przedstawił:

*   Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 czerwca 2018 r. sygn. II FSK 1477/16 wypowiadając się w kwestii wynajmu kontenerów wykorzystywanych jako schowek na narzędzia i pomieszczenie dla pracowników do chronienia się przed deszczem: „W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo w cytowanych orzeczeniach, posiłkując się definicjami ze słowników języka polskiego, wskazano, że "urządzenie przemysłowe" to takie urządzenie, które przeznaczone jest do wykorzystania w przemyśle i jego zastosowanie wiąże się z tą dziedziną. Zastosowanie konstrukcji do przechowywania narzędzi jest szerokie i nie ogranicza się do przemysłu. Konstrukcja metalowa nie spełnia zadań przemysłowych, o ile nie jest powiązany z urządzeniem ściśle przemysłowym, biorącym udział w procesie produkcji. Przy kwalifikowaniu danego urządzenia istotne jest, aby dokonywać tego w oparciu o aspekt funkcjonalny. Nie ulega wątpliwości, że sprzęt wynajmowany przez spółkę, jak wynika z opisu stanu faktycznego wniosku o interpretację, w zakresie funkcjonalnym nie jest urządzeniem przemysłowym, gdyż nie jest przeznaczony do procesu produkcji. Nie może bowiem budzić wątpliwości, że - w okolicznościach faktycznych zaprezentowanych we wniosku o wydanie interpretacji - kontenery wykorzystywane były jedynie jako schowek na narzędzia i pomieszczenie dla pracowników do chronienia się przed deszczem.”
*   Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 maja 2018 r. sygn. II FSK 1394/16 oceniając kwestię wynajmu komputerów: „W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo w cytowanych orzeczeniach, posiłkując się definicjami ze słowników języka polskiego, wskazano, że "urządzenie przemysłowe" to takie urządzenie, które przeznaczone jest do wykorzystania w przemyśle i jego zastosowanie wiąże się z tą dziedziną. Komputer ze swej istoty przeznaczony jest do przetwarzania i porządkowania danych, co umożliwia mu kontrolę nad innymi urządzeniami. Zastosowanie komputera jest bardzo szerokie i nie ogranicza się do przemysłu. Komputer nie spełnia zadań przemysłowych, o ile nie jest powiązany z urządzeniem ściśle przemysłowym, biorącym udział w procesie produkcji. Komputery będące systemami wbudowanymi i sterujące urządzeniami wykorzystywanymi w przemyśle mogą być częścią składową urządzenia przemysłowego. Jak podkreślono powyżej, przy kwalifikowaniu danego urządzenia istotne jest, aby dokonywać tego w oparciu o aspekt funkcjonalny. Nie ulega wątpliwości, że sprzęt wynajmowany przez Spółkę, jak wynika z opisu stanu faktycznego wniosku o interpretację, w zakresie funkcjonalnym nie jest urządzeniem przemysłowym, gdyż nie jest przeznaczony do procesu produkcji.”
*   Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 maja 2017 r. sygn. akt. II FSK 1204/15 również dokonując analizy wynajmu komputerów: „Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 21 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1476/10, na który powołał się WSA w Bydgoszczy w zaskarżonym orzeczeniu. NSA wskazał w powołanym powyżej wyroku, że: “W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo Sąd pierwszej instancji, posiłkując się definicjami ze słowników języka polskiego \[\`(...)\`\] wskazał, że będzie takie urządzenie, które przeznaczone jest do wykorzystania w przemyśle i jego zastosowanie wiąże się ściśle z tą dziedziną. Komputer ze swej istoty przeznaczony jest do przetwarzania i porządkowania danych, co umożliwia mu kontrolę nad innymi urządzeniami. Zastosowanie komputera jest bardzo szerokie i nie ogranicza się do przemysłu. Komputer nie spełnia zadań przemysłowych, o ile nie jest powiązany z urządzeniem ściśle przemysłowym, biorącym udział w procesie produkcji. Komputery będące systemami wbudowanymi i sterujące urządzeniami wykorzystywanymi w przemyśle mogą być częścią składową urządzenia przemysłowego. Przy kwalifikowaniu danego urządzenia istotne jest, aby dokonywać tego w oparciu o kryterium przeznaczenia. Nie ulega wątpliwości, że sprzęt wynajmowany przez Spółkę należy zaliczyć do urządzeń, jednakże przy interpretacji powołanych przepisów nie można pomijać przymiotnika przemysłowy", a więc "dotyczący przemysłu, związany z przemysłem, stosowany w przemyśle". Przemysł natomiast oznacza "produkcję materialną polegającą na wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych". Słusznie więc Sąd pierwszej instancji wskazał, że wynajmowany przez Spółkę sprzęt nie jest urządzeniem przemysłowym, gdyż nie jest ze swej istoty przeznaczony do procesu masowej produkcji. Niewątpliwie każde urządzenie przemysłowe jest urządzeniem ułatwiającym pracę, ale nie każde urządzenie ułatwiające pracę jest urządzeniem przemysłowym.”
*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 6 lutego 2019 r. sygn. I SA/Go 537/18 wypowiadając się w kwestii korzystania z dysku serwera: „Mając powyższe na uwadze, w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie "urządzenie przemysłowe" to takie urządzenie, które przeznaczone jest do wykorzystania w przemyśle i jego zastosowanie wiąże się z tą dziedziną. Komputer ze swej istoty przeznaczony jest do przetwarzania, przechowywania i porządkowania danych, co umożliwia mu kontrolę nad innymi urządzeniami. Zastosowanie komputera (dysku serwera) jest bardzo szerokie i nie ogranicza się do przemysłu. Korzystanie z dysku serwera nie spełnia zadań przemysłowych, o ile nie jest to powiązane z urządzeniem ściśle przemysłowym, biorącym udział w procesie produkcji. Nie ulega wątpliwości, że serwer komputerowy (miejsce na dysku serwera komputerowego), jak wynika z opisu stanu faktycznego wniosku o interpretację, w zakresie funkcjonalnym nie jest urządzeniem przemysłowym, gdyż nie jest przeznaczony do procesu produkcji, wykorzystywany jest do przechowywani na nim baz danych.”
*   Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 820/12 oceniając kwestię wynajmu koparki gąsiennicowej wykorzystywanej w budownictwie: „W kwestii interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wypowiedział się także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1476/10 wywodząc, że „(\`(...)\`) przy interpretacji powołanych przepisów nie można pomijać przymiotnika "przemysłowy", a więc "dotyczący przemysłu, związany z przemysłem, stosowany w przemyśle”. Przemysł oznacza natomiast "produkcję materialną polegającą na wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych". W reasumpcji zasadą jest teza, że przychód uzyskany z tytułu wydzierżawienia koparki gąsiennicowej wykorzystywanej w budownictwie nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000, Nr 54, poz. 654 ze zm.) oraz art. 12 ust. 3 umowy zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej z dnia 21 czerwca 1985 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania z dnia 21 czerwca 1985 r. (Dz. U. z 1989 r. Nr 62, poz. 374) i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych u źródła w Polsce.”

Zdaniem Spółki specjalistyczne wózki nie stanowią więc urządzeń przemysłowych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, gdyż nie są przeznaczone do procesu produkcji.

Z kolei, przez „handel” należy rozumieć „działalność polegającą na kupowaniu towaru od kogoś i sprzedawaniu go następnie z zyskiem komuś innemu” (Wielki Słownik Języka Polskiego, www.wsip.pl)

W kontekście powyższego, przez „urządzenie handlowe” należałoby zatem rozumieć taki składnik majątku, który służy do wykonywania czynności związanych z handlem, a więc ze sprzedażą lub zakupem towarów. Powyższe rozumienie pojęcia „urządzenie handlowe” potwierdzają również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach (przykładowo: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej IBPBI/2/423-1395/14/BG z 18 lutego 2015 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej IPPB5/423-1050/14-3/PS z 22 grudnia 2014 r. czy Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej IBPBI/2/423-662/14/BG z 28 sierpnia 2014 r).

Zatem według Spółki specjalistyczne wózki nie stanowią urządzeń handlowych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, gdyż nie służą do wykonywania czynności związanych z handlem, tylko służą do przechowywania i dostawy roślin i kwiatów.

Jednocześnie specjalistycznych wózków nie można również uznać za urządzenia naukowe, ponieważ nie będą one wykorzystywane przez Spółkę do działalności naukowej, w szczególności do uczenia się, lub kogoś, czy też do analizowania określonej dyscypliny badawczej. Przez pojęcie „nauka” należy bowiem rozumieć m.in. „uczenie się lub uczenie kogoś” lub „dyscyplinę badawczą odnosząca się do pewnej dziedziny rzeczywistości" (Słownik Języka Polskiego PWN, sjp.pwn.pl).

Specjalistycznych wózków nie można też uznać za środki transportu, ponieważ nie będą one wykorzystywane przez Spółkę do transportu. Przez pojęcie „transport” należy bowiem rozumieć m.in. „przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji” (Słownik Języka Polskiego PWN, sjp.pwn.pl). Rośliny dostarczane przez Spółkę do sklepów w Polsce układane są na wózkach, natomiast transport tych wózków do sklepów odbywa się pojazdami. Środkiem lokomocji jest zatem pojazd a nie wózek. Wózek służy natomiast do przechowywania roślin w odpowiednich warunkach, ułożenia roślin w porządku, ich prezentacji oraz umożliwia łatwy dostęp do roślin.

Na marginesie należy wskazać, iż definicja należności licencyjnych określona w art. 12 ust. 4 Konwencji nie obejmuje środków transportu. W związku z tym, nawet gdyby uznać iż wózki stanowią środek transportu, w przypadku posiadania przez Spółkę certyfikatu rezydencji Wynajmującego, Spółka jako płatnik nie będzie obowiązana do poboru i odprowadzenia zryczałtowanego podatku z tytułu płatności za najem specjalistycznych wózków.

Spółka stoi więc na stanowisku, że specjalistyczne wózki nie stanowią urządzeń przemysłowych, handlowych, naukowych ani środków transportu. W efekcie płatności za użytkowanie specjalistycznych wózków dokonywane przez Spółkę na rzecz Wynajmującego nie podlegają obowiązkowi pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego** w zakresie ustalenia czy w związku z dokonywaniem płatności przez Spółkę na rzecz Wynajmującego z tytułu najmu wózków po stronie Spółki jako płatnika powstał obowiązek poboru i odprowadzenia zryczałtowanego podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - **jest nieprawidłowe**.

Zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ścisłe związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd usytuowany na terytoriom Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoja siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskiwanego w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm; dalej: updop), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl z art. 3 ust. 3 updop, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
2.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
3.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
4.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym albo instytucji wspólnego inwestowania, w których co najmniej 50% wartości aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
5.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;
6.  niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Natomiast, zgodnie z art. 3 ust. 5 updop, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone art. 21 ust. 1 updop.

Stosownie do art. 21 ust. 1 updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1.  z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
2.  z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, 2a. z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów;
3.  z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,
4.  uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej - ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

Art. 21 ust. 2 updop, stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Na podstawie art. 22b, zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczypospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczypospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoja siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

Z treści ww. przepisów wynika, że od niektórych przychodów osiąganych na terytorium Polski przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu pobierany jest podatek dochodowy w sposób zryczałtowany. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 updop.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018r., osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz, 2193; dalej: ustawa zmieniająca) od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące m.in. art. 26 updop.

Na podstawie art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub

warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Stosownie do treści art. 26 ust. 2e updop, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ww. ustawy przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1.  z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. la-1e;
2.  bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Ustawą zmieniającą wprowadzono mechanizmy, dzięki którym nawet w sytuacji przekroczenia progu kwotowego obligującego do pobrania podatku u źródła (wypłaty w kwocie 2 000 000 zł na rzecz jednego podatnika w roku podatkowym), płatnik uprawniony jest do zastosowania preferencyjnego opodatkowania podatkiem u źródła w momencie wypłaty tej należności.

Zgodnie z art. 26 ust. 7a updop, ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

1.  posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;
2.  po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6.

Ponadto, podkreślenia wymaga, że weryfikacja powinna się odbywać z należytą starannością.

Obowiązek dochowania należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 updop spoczywa na płatniku, który dokonując wypłaty nie pobiera podatku u źródła na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, stosuje zwolnienie lub obniżoną stawkę. Należy podkreślić, że należyta staranność w weryfikacji warunków niepobrania podatku, zastosowania zwolnienia bądź obniżonej stawki podatki wymagana jest po stronie płatnika bez względu na to, czy suma wypłat należności na rzecz jednego podatnika przekroczy w danym roku podatkowego kwotę 2.000.000 zł.

Jednocześnie szczegółowe reguły składania tego rodzaju oświadczenia określają przepisy art. 26 ust. 7b-7j updop.

Ponadto wskazać należy, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, grupy podatników, grupy płatników lub czynności, w przypadku których zostanie wyłączone lub ograniczone stosowanie ust. 2e, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, uwzględniając istnienie określonych uwarunkowań obrotu gospodarczego, specyficzny status niektórych grup podatników i płatników oraz specyfikę dokonywania niektórych czynności – art. 26 ust. 9 updop.

Na podstawie ww. delegacji ustawowej Minister Finansów wydał w dniu 31 grudnia rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. poz. 2545).

W myśl § 2 ust. 1 powołanego wyżej rozporządzenia wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy do wypłat należności:

1.  z tytułu odsetek lub dyskonta od obligacji emitowanych przez:
    1.  Skarb Państwa i oferowanych na rynkach zagranicznych,
    2.  Bank Gospodarstwa Krajowego i oferowanych na rynkach zagranicznych, przeznaczonych na finansowanie ustawowych celów działalności Banku Gospodarstwa Krajowego, dotyczących wspierania polityki gospodarczej Rady Ministrów, realizacji rządowych programów społeczno-gospodarczych, programów samorządności lokalnej i rozwoju regionalnego– uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy;
2.  na rzecz banków centralnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, uzyskanych z tytułu odsetek lub dyskonta od obligacji skarbowych wyemitowanych przez Skarb Państwa na rynku krajowym i nabytych od dnia 7 listopada 2015 r.;
3.  na rzecz jednostek gospodarczych utworzonych przez organ administracji państwowej wspólnie z innymi państwami na podstawie porozumienia lub umowy, chyba że porozumienia te lub umowy stanowią inaczej;
4.  na rzecz organizacji międzynarodowych, których Rzeczpospolita Polska jest członkiem;
5.  na rzecz podmiotów, z którymi Rzeczpospolita Polska zawarła umowy o współpracy, jeżeli zostały zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych od tych należności;
6.  na rzecz podmiotów zwolnionych z podatku dochodowego od osób prawnych, pod warunkiem wskazania ich nazwy w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska;
7.  z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego;
8.  z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych;
9.  uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera.

Zgodnie z § 2 ust. 2 Rozporządzenia w przypadku wypłat należności, o których mowa w ust. 1 pkt 7–9, wyłączenie stosowania art. 26 ust. 2e ustawy stosuje się jedynie do wypłat należności na rzecz podatników mających siedzibę lub zarząd na terytorium państwa będącego stroną zawartej z Rzecząpospolitą Polską umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której przepisy określają zasady opodatkowania dochodów z dywidend, odsetek oraz należności licencyjnych, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników.

Zauważyć także należy, że zgodnie z § 4 ww. Rozporządzenia, wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w przypadku dokonywanych do dnia 30 czerwca 2019 r. wypłat należności:

1.  innych niż określone w § 2 ust. 1 pkt 7 - 9 na rzecz podatników, o których mowa w § 2 ust. 2, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników;
2.  z tytułu dywidend i innych przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie stosownie do § 5 Rozporządzenia przepisy § 2–4 stosuje się, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Ponadto podkreślić należy, że w dniu 28 czerwca 2019 r. Minister Finansów wydał rozporządzenie zmieniające rozporządzenie z dnia 31 grudnia 2018 r. (Dz.U. poz. 2545) w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. poz. 1203).

W myśl § 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów zmieniającego rozporządzenie z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w § 4 we wprowadzeniu do wyliczenia wyrazy „do 30 czerwca 2019 r.” zastępuje się wyrazami „do dnia 31 grudnia 2019 r.”.

Należy mieć także na uwadze, że również w przypadku, gdy płatności są objęte przepisami Rozporządzenia, płatnik jest zobowiązany do dochowania należytej staranności przy weryfikacji możliwości niepobrania podatku u źródła na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Rozporządzenie bowiem nie wyłącza, ani też nie ogranicza obowiązku dochowania należytej staranności. Rozporządzenie wyłącza lub ogranicza jedynie stosowanie mechanizmu obowiązkowego poboru podatku u źródła.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca „ Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce. Spółka prowadzi działalność na terytorium Polski polegającą na nabywaniu roślin z terytorium Unii Europejskiej w tym Polski, ich odpowiednim przygotowywaniu (sezonowanie, pakowanie, czyszczenie i ozdabianie) oraz sprzedaży do sieci sklepowych na terenie Polski.

Spółka w ramach zawartej umowy ze spółką z siedzibą w Holandii, wynajęła 5000 specjalistycznych wózków kwiatowych służących do przechowywania i dostawy roślin na okres 1.02.2019-31.01.2020 r. Wózki służą do przechowywania roślin w odpowiednich warunkach, ułożenia roślin w porządku, ich prezentacji oraz umożliwiają łatwy dostęp do roślin. Spółka i Wynajmujący nie są podmiotami powiązanymi. Wynajmujący nie posiada zakładu na terytorium Polski, z którym związany byłby wynajem wózków. (…)”.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że nie ulega wątpliwości, że co do zasady otrzymywanie należności z tytułu wymienionego w art. 21 ust. 1 updop będzie implikowało powstanie ograniczonego obowiązku podatkowego.

Koncepcja opodatkowania u źródła przychodów z tytułu użytkowania lub nabycia praw do użytkowania określonych urządzeń w polskich ustawach o podatkach dochodowych stanowi odzwierciedlenie Konwencji Modelowej OECD w wersji z 1977 r. Podkreślić przy tym należy, że zgodnie z uzasadnieniem do ustawy zmieniającej (Dz. U. z 1995 r., Nr 5, poz. 25), zmiana treści art. 21 miała jedynie charakter porządkujący i uściślający, a przez dodanie wyrazów „w tym także środka transportu” nowelizacja miała na celu eliminację ewentualnych sporów co do kwalifikacji środka transportu do urządzenia przemysłowego.

Podkreślić należy, że zgodnie z zasadą autonomiczności prawa podatkowego ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych co do zasady dokonuje samodzielnej kwalifikacji prawnopodatkowej określonych dochodów, jednakże z uwagi na okoliczność, że opisany stan faktyczny dotyczy dochodów uzyskiwanych przez spółkę posiadającą siedzibę poza terytorium Polski przedmiotowy obowiązek podatkowy może zostać zmodyfikowany postanowieniami odpowiedniej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 91 ust. 2 Konstytucji RP.

Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania jest zespołem norm kolizyjnych mających na celu rozgraniczenie praw dwóch państw do opodatkowania danego przysporzenia. Umowy takie nie kreują jednak samodzielnie obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Konwencji miedzy Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. (Dz. U. z 2003 r. nr 216, poz. 2120, dalej: UPO) należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie do treści art. 12 ust. 2 UPO jednakże należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 niniejszego artykułu, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych.

Na mocy art. 12 ust. 4 UPO określenie „należności licencyjne” użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

W myśl art. 3 ust. 2 UPO przy stosowaniu niniejszej konwencji przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza konwencja, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

Strony UPO zatem jednoznacznie postanowiły, że w przypadku pojęć niezdefiniowanych w umowie, takich jak urządzenie przemysłowe, handlowe lub naukowe, ich znaczenia należy poszukiwać w przepisach prawa podatkowego państwa dokonującego wykładni postanowień UPO (w niniejszej sprawie Polski).

Natomiast w świetle art. 21 ust. 1 pkt 1 updop nie może budzić wątpliwości, że zgodnie z polskim prawem podatkowym specjalistyczne wózki kwiatowe mieszczą się w pojęciu urządzenia przemysłowego (w tym środków transportu). Tym samym również na gruncie UPO urządzenia przemysłowe są objęte definicją należności licencyjnych określoną w art. 12 ust. 3 UPO.

Zdaniem tut. Organu nie można uznać, że dochody z wynajmu specjalistycznych wózków kwiatowych należy kwalifikować do zysków przedsiębiorstw określonych w art. 7 UPO.

Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 UPO zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Jednakże na podstawie art. 7 ust. 7 UPO jeżeli w zyskach mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej umowy, to postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia niniejszego artykułu.

Stąd dochody z najmu specjalistycznych wózków kwiatowych należy zakwalifikować na gruncie UPO do należności licencyjnych (zgodnie z art. 12 UPO), a nie zysków przedsiębiorstw (art. 7 UPO).

Należy wskazać, że „urządzenia przemysłowe, handlowe lub naukowe (ang. „ICS equipment”, czyli „industrial, commercial, or scientific equipment) stanowią pewną nierozłączną kategorię międzynarodowego prawa podatkowego, podobnie jak zakład (ang. „PE”, czyli „permanent establishment”).

W odniesieniu do interpretacji postanowień UPO należy zastosować dyrektywy wykładni prawa międzynarodowego.

Zaistniałe wątpliwości interpretacyjne dotyczą bowiem art. 12 UPO, a więc aktu normatywnego należącego do prawa międzynarodowego publicznego, które posiada własne, odrębne i dla siebie swoiste dyrektywy wykładni prawa (por. np.: L. Ehrlich, Interpretacja traktatów, Warszawa 1957, s. 75 i n.; A. Kozłowski, Interpretacja traktatu międzynarodowego w świetle jego kontekstu, Warszawa 2002, s. 25 i n.,). Dyrektywy te zostały częściowo zawarte w Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. (Dz. U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439, dalej w skrócie: KWPT). Postanowienia Konwencji znajdują zastosowanie w analizowanej sprawie, gdyż zarówno Rzeczpospolita Polska jak i Holandia są stronami ww. aktów prawa międzynarodowego (patrz: United Nation Treaty Collection, http://treaties.un.org). Nawet gdyby któreś z państw nie było stroną KWPT, to zawarte w niej normy prawa międzynarodowego miałyby charakter wiążący, gdyż zgodnie z orzeczeniem Międzynarodowego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 25 września 1997 r. w sprawie Gabčikovo-Nagymaros (Węgry vs. Słowacja) Konwencja zawiera normy powszechnie obowiązującego międzynarodowego prawa zwyczajowego (por.: International Court of Justice Reports 1997, s. 61 i n.). Tym samym obowiązują wszystkie podmioty prawa międzynarodowego, nawet te, które literalnie nie są związane postanowieniami tej umowy.

W myśl art. 31 ust. 1 ww. Konwencji traktat należy interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisać użytym w nim wyrazom w ich kontekście, oraz w świetle jego przedmiotu i celu. Zatem odmiennie niż w porządku prawa krajowego, dyrektywy wykładni umów międzynarodowych nakazują w procesie wykładni uwzględnić zawsze nie tylko wykładnię językową, ale nawet w sytuacji językowej jasności postanowień umowy, sięgnąć po wykładnię funkcjonalną (por. wyroki II FSK 1398/10, II FSK 917/08).

Treść danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania należy interpretować zgodnie z ww. wskazówkami wymienionymi w ww. art. 31 KPWT.

Przy wykładni użytych w danej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania pojęć nie można nadto pomijać m.in. innych odpowiednich norm prawa międzynarodowego, które mają zastosowanie w stosunkach między stronami umowy (art. 31 ust. 3 lit. c KPWT). W tym przypadku należy zatem uwzględnić, że Polska jest stroną Konwencji o Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, wraz z Protokołami dodatkowymi nr 1 i 2 do tej konwencji, stanowiącymi jej integralną część, sporządzonych w Paryżu dnia 14 grudnia 1960 r. (Dz. U. z 1998 r., Nr 76, poz. 490). Zgodnie z art. 5 lit. b tej Konwencji Organizacja ta może przedkładać zalecenia swoim członkom. Jedno z nich - Rady OECD z dnia 21 września 1995 r. dotyczące Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku - zaleca, aby organy podatkowe państw-sygnatariuszy tej Konwencji przestrzegały Komentarza do artykułów Modelowej Konwencji przy interpretowaniu postanowień umów dwustronnych, opartych na jej artykułach. Tym samym dokonując wykładni umowy polskie organy podatkowe mają nie tylko uprawnienie, ale i obowiązek stosowania reguł interpretacyjnych zamieszczonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD.

Nadto należy zauważyć, że postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie należy traktować jako wyłącznie obowiązujących Polskę norm międzynarodowego prawa publicznego, gdyż ze względu na szczególny charakter są one przede wszystkim powszechnie obowiązującymi normami naszego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, których prawidłowe stosowanie wymaga również odniesienia do ustalonych w międzynarodowej pragmatyce zasad, wyrażonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD (por. J. Banach, Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2000).

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2416/14 „Przy interpretowaniu pojęcia „urządzenia przemysłowe” trzeba mieć także na uwadze, że jego źródłem jest umowa międzynarodowa. Przy interpretacji pojęć zawartych w treści aktu prawa międzynarodowego istotny jest przede wszystkim cel regulacji. Autor skargi kasacyjnej odwołując się do wersji anglojęzycznej Modelowej konwencji w sprawie dochodu i majątku OECD, na bazie której sporządzane są umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zwrócił uwagę, że pojęciu „urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego” odpowiada zwrot „industrial, commercial, or scientific equipment”. Chodzi tu zatem o wykorzystywanie urządzeń w celach komercyjnych, profesjonalnych a nie prywatnych, zarówno w działalności przemysłowej, handlowej i naukowej” (…).

Tym samym zarówno wykładnia językowa jak i wykładnia celowościowa prowadzą do wniosku, że pojęcie urządzenia „przemysłowego, handlowego lub naukowego” obejmuje wszelkie urządzenia wykorzystywane w profesjonalnym obrocie, przy czym muszą one być związane z działalnością danego podmiotu. Nie muszą one jednak być wykorzystywane bezpośrednio w procesie produkcji, wąsko rozumianego handlu (hurtowego i detalicznego), czy nauki.

Naczelny Sąd Administracyjny w najnowszym orzecznictwie (por. wyrok z 6 czerwca 2018 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1773/16 oraz z 5 czerwca 2018 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1540/16) podnosi, że przy interpretowaniu pojęcia „urządzenia przemysłowe” trzeba mieć także na uwadze, że jego źródłem jest umowa międzynarodowa. Przy interpretacji pojęć zawartych w treści aktu prawa międzynarodowego istotny jest przede wszystkim cel regulacji. W wersji anglojęzycznej Modelowej Konwencji w sprawie dochodu i majątku OECD, na bazie której sporządzane są umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, pojęciu „urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego” odpowiada zwrot „industrial, commercial, or scientific equipment”. Chodzi tu zatem o wykorzystywanie urządzeń w celach komercyjnych, profesjonalnych a nie prywatnych, zarówno w działalności przemysłowej, handlowej i naukowej. Odpowiada temu definicja w polskiej ustawie podatkowej, w której do urządzeń przemysłowych zalicza się środki transportu oraz urządzenia naukowe i handlowe (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2614/14, publ. CBOSA). Pojęcie „urządzenie przemysłowe” należy zatem rozumieć szerzej niż wynika to z potocznego znaczenia pojęcia „przemysłowe”. Chodzi tu o każde wykorzystanie urządzenia w celach komercyjnych, w działalności przemysłowej, handlowej lub naukowej. W pierwszym z powołanych orzeczeń Sąd wskazał bowiem, że „umieszczony między przecinkami zwrot normatywny „w tym również środka transportu”, mający charakter zwrotu wtrąconego, informuje adresata, że w zbiorze urządzeń przemysłowych zawarte są także środki transportu (por. wyrok NSA z 3 kwietnia 2012 r., II FSK 1933/10, publ. CBOSA). W tej sytuacji, wyjaśniając sens określenia „urządzenie przemysłowe” nie można wprost odwołać się tylko do znaczenia słownikowego słów „urządzenie” oraz „przemysłowe”, rozumianych odrębnie od znaczenia zawartego w tekście u.p.d.o.p., bowiem prowadzić to będzie do błędnych wniosków”.

Na powyższe wskazuje także NSA w wyroku z dnia 17 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 1308/17 _„(…) Pojęciem „urządzenie przemysłowe” posługuje się zarówno umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w art. 12 ust. 3, jak i ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 21 ust. 1 pkt 1. (…)_

_

(…) Poszukując znaczenia tego określenia trzeba mieć na względzie, że wykładnia językowa, korzystając ze znaczeń przypisywanych poszczególnym słowom i zwrotom, musi uwzględniać tę cechę języka, że określone znaczenie przypisywać można zarówno poszczególnym wyrazom, jak i zwrotom, zdaniom i zespołem zadań. Każdy wyraz tekstu prawnego może mieć jedno lub więcej znaczeń, a znaczenie zwrotu zbudowanego z kilku wyrazów nie zawsze jest sumą tych znaczeń tych wyrazów. Znaczenie określonego zwrotu użytego w treści przepisu może być ponadto zdeterminowane sposobem ulokowania go w treści zdania, w który został użyty (por. B. Brzeziński „Wykładnia prawa podatkowego”, Gdańsk 2013 r., s. 28). Przy wykładni określenia „urządzenie przemysłowe” trzeba mieć na uwadze cały zwrot odnoszący się do tego pojęcia i sposób jego ulokowania w treści zdania. Część przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 updop odnosząca się do urządzeń przemysłowych dotyczy wyodrębnionego zbioru rzeczy (urządzeń), których użytkowanie lub prawo użytkowanie lub prawo użytkowania rodzi określone w tym przepisie konsekwencje podatkowe. Umieszczony między przecinkami zwrot normatywny ‘w tym również środka transportu’, mający charakter zwrotu wtrąconego, informuje adresata, że w zbiorze urządzeń przemysłowych zawarte są także środki transportu (por. NSA z dnia 3 kwietnia 2012 r., II FSK 1933/10). W tej sytuacji, wyjaśniając sens określenia „urządzenie przemysłowe” nie można wprost odwołać się tylko do znaczenia słownikowego słów „urządzenie” oraz „przemysłowe”, rozumianych odrębnie od znaczenia zawartego w tekście updop, bowiem prowadzić to będzie do błędnych wniosków. Normatywne zaliczenie do urządzeń przemysłowych także środków transportu, i to bez żadnych ograniczeń, wskazuje, że określenie „urządzenia przemysłowe” należy rozumieć możliwe szeroko, jako wszelkie urządzenia, które racjonalnie rzecz biorąc mogą być wykorzystywane w przemyśle. Zaliczenie urządzenie do „urządzeń przemysłowych” w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 updop zależy od obiektywnych cech konstrukcyjnych i użytkowych tego urządzenia, a nie od okoliczności, czy tego w jaki sposób urządzenie to jest w danym okresie wykorzystywane (…).

Przy interpretowaniu pojęcia „urządzenie przemysłowe” trzeba mieć także na uwadze, że jego źródłem jest umowa międzynarodowa. Przy interpretacji pojęć zawartych w treści aktu prawa międzynarodowego istotny jest przede wszystkim cel regulacji. W wersji anglojęzycznej Modelowej Konwencji w sprawie dochodu i majątku OECD, na bazie której sporządzane są umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, pojęciu „urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego” odpowiada zwrot „industrial comemercial, or scientiffic equipment”. Chodzi tu zatem o wykorzystywanie urządzeń w celach komercyjnych, profesjonalnych a nie prywatnych zarówno w działalności przemysłowej, handlowej i naukowej. Odpowiada temu definicja w polskiej ustawie podatkowej, w której do urządzeń przemysłowych zalicza się środki transportu oraz urządzenia naukowe i handlowe (por. NSA z 12 października 2016 r., II FSK 2614/14). Pojęcie „urządzenie przemysłowe” należy zatem rozumieć szerzej niż wynika to z potocznego znaczenia pojęcie „przemysłowe”. Chodzi tu o każde wykorzystanie urządzenia w celach komercyjnych, w działalności przemysłowej, handlowej lub naukowej. Odwołanie się do Modelowej Konwencji jest o tyle uzasadnione, że wykładnia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania powinna odbywać się z poszanowaniem przepisów innych umów i traktatów, w tym przede wszystkim Konwencji Wiedeńskiej o prawie traktatów (Dz. U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439 zał.), a w szczególności jej art. 31 stanowiącego ogólna regułę interpretacji traktatów. Zgodnie bowiem z tym przepisem Modelową Konwencję OECD i Komentarz do niej uważa się za będące częścią lub kontekstem, albo dodatkowym środkiem interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (por. wyrok NSA z 9 sierpnia 2017 r., II FSK 1963/15). Większość państw traktuje przychody z najmu urządzeń przemysłowych jako zyski przedsiębiorstw, które opodatkowane są, co do zasady, tylko w państwie siedziby jednostki. Polska natomiast zastrzegła sobie prawo do umieszczenia w definicji określenia „należności licencyjne” dochodu uzyskiwanego z najmu urządzeń przemysłowych, handlowych, naukowych i kontenerów. W żadnych umowach nie jest zawarta oficjalna definicja pojęcia :”urządzenie przemysłowe” (industrial eguipment). (…)

_

_(…) Wobec powyższego zarówno wykładnia językowa jak i wykładnia celowościowa prowadzą do wniosku, że pojęcie urządzenia przemysłowego obejmuje wszelkie urządzenia wykorzystywane w profesjonalnym obrocie, przy czym musza one być związane z działalnością podmiotu . Nie muszą one jednak być wykorzystywane bezpośrednio w procesie produkcji (…).”_

W opinii Organu interpretacyjnego „urządzenia przemysłowe, handlowe lub naukowe” (ang. „ICS equipment”, czyli „industrial, commercial, or scientific equipment) stanowią pewną nierozłączną kategorię międzynarodowego prawa podatkowego, podobnie jak zakład (ang. „PE”, czyli „permanent establishment”).

Trzeba przy tym zwrócić uwagę na nieco odmienne znaczenie pojęć „industrial” i „przemysłowy” oraz „commercial” i „handlowy”. W języku angielskim bowiem pojęcie industry ma nieco szersze znaczenie niż polskie pojęcie przemysł, gdyż oznacza także branżę (stąd występuje także w liczbie mnogiej „industries”). Dlatego też w języku angielskim „construction industry” to nic innego niż „budownictwo”. Podobnie „telecommunication industry” oznacza branżę telekomunikacyjną, a „transportation industry” – branżę transportową. Natomiast w języku polskim przemysł budowlany będzie kojarzył się raczej z gałęzią przemysłu zajmującą się produkcją materiałów budowlanych. Podobnie przymiotnik „commercial” oznacza nie tylko „handlowy”, ale także „komercyjny”.

Dlatego też pojęcie „industrial equipment” odnosi się także do urządzeń telekomunikacyjnych, transportowych i budowlanych.

Stąd nie ma też wątpliwości na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego, że do kategorii „ICS equipment” (czyli urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych) zalicza się:

*   satelity telekomunikacyjne (por. pkt 9.1 Komentarza do art. 12 Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD);

*   statki, samoloty, samochody i inne pojazdy, dźwigi (ang. cranes), kontenery, rurociągi, okablowanie - por. Komitet Ekspertów (ONZ) ds. Współpracy Międzynarodowej w Sprawach Podatkowych na 14 sesji – Nowy Jork 3-6 kwietnia 2017 r. „Possible Amedments to the Commentary on Article 12 (Royalties); także wyrok NSA II FSK sygn. akt 1540/16;

*   zwyżki teleskopowe – por. wyroki NSA sygn. akt II FSK 1828/16; II FSK 1491/16; II FSK 1422/16,

*   zwyżki montażowe oraz wózki widłowe - por. wyroki NSA sygn. akt II FSK 1166/16, II FSK 1018/16, II FSK 931/16;

*   teleskopowe wózki widłowe - por. wyrok NSA sygn. akt II FSK 1139/16;

*   kontenery, samochody ciężarowe, statki - pkt 5 Raportu 2 „The taxation of income derived from the leasing of ICS equipment” w wersji pełnej Komentarza do Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD;

*   sprzęt biurowy, samochody, kontenery, komputery, urządzenia fabryczne, zakładowe - ang. plant – por. pkt 10 lit. a Raportu „The taxation of income derived from the leasing of ICS equipment” w wersji pełnej Komentarza do Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD.

Warto przy tym zauważyć, że powyższa wykładnia jest powszechnie akceptowana w innych jurysdykcjach podatkowych - np. w interpretacji ogólnej Australijskiego Urzędu Podatkowego (Australian Taxation Office) - Taxation Ruling Income tax: withholding tax implications of cross border leasing arrangements nr TR 98/21, wersja skonsolidowana z 29 marca 2017 r.). W pkt 38 tej interpretacji podkreślono, że przy interpretacji pojęcia industrial, commercial or scientific equipment na gruncie australijskiego prawa krajowego należy brać pod uwagę postanowienia obydwu raportów z wersji pełnej Komentarza do Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD odnoszących się do transgranicznego najmu urządzeń, tj. „The Taxation of Income Derived from the Leasing of Industrial, Commercial or Scientific Equipment” i „The Taxation of Income Derived from the Leasing of Containers” wskazujące na konieczność szerokiego rozumienia analizowanego pojęcia (ang. „broad meaning of the phrase”). W pkt 33 tej interpretacji zaznaczono, że ww. pojęcie nie jest zdefiniowane na gruncie podatkowego prawa krajowego. Podobnie wskazano w pkt 115 interpretacji ogólnej tego samego organu (Australian Tax Office) nr TR 2002/D11 „Income tax: the royalty withholding tax implications of chartering and similar arrangements”, gdzie jako przykłady „ICS equipment” (czyli urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych wskazano także figury woskowe, wiertnice/platformy wiertnicze (drilling rigs).

Również konstrukcja i brzmienie artykułu 21 ust. 1 pkt 1 włączającego jednoznacznie do urządzeń przemysłowych środki transportu wskazuje, że wykładnia zawężająca rozumienie urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego tylko do związanego z wąsko rozumianym przemysłem lub handlem nie znajduje logicznego uzasadnienia (inaczej urządzenie transportowe nie mogłoby być uznane za przemysłowe).

Część przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 updop zawierająca pojęcie urządzenia przemysłowego odnosi się do wyodrębnionej grupy rzeczy (urządzeń), których użytkowanie lub prawo użytkowania rodzi określone w tym przepisie konsekwencje podatkowe. W grupie (zbiorze) urządzeń przemysłowych ustawodawca zawarł również środki transportu. Zwrot normatywny „w tym również” umieszczony po przecinku ma charakter zwrotu wtrąconego, który informuje adresata, że w zbiorze urządzeń przemysłowych są także środki transportu. Świadczy to jednoznacznie o tym, że nie można pojęcia urządzenia przemysłowego zawężać jedynie do urządzeń wykorzystywanych bezpośrednio w procesie produkcji przemysłowej (samochód jest środkiem transportu mającym zastosowanie do transportu osób lub towarów, ale nie jest co do zasady wykorzystywany w procesie produkcyjnym).

Zarówno analiza konstatacji Komitetu ds. Podatkowych OECD odnoszących się do art. 12 Konwencji Modelowej OECD, jak i ww. orzecznictwa sądowego nie pozostawia zatem wątpliwości, że pojęcie „urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego” należy rozumieć szeroko i że pojęcie to obejmuje nie tylko urządzenia przemysłowe (w tym energetyczne), ale także m.in. urządzenia transportowe, budowlane, biurowe, komputerowe czy telekomunikacyjne.

Identyczne podejście zaprezentował na gruncie Konwencji ONZ Komitet Ekspertów (ONZ) ds. Współpracy Międzynarodowej w sprawach podatkowych na 11 sesji w Genewie (19-23 października 2015 r. Agenda Item 3 Article 12 Royalties, Definition of ICS Equipment), wskazując, że:

*   urządzeniem jest każdy materialny, ruchomy przedmiot (ang. item) używany do realizowania zadań,

*   pojęcie urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego może obejmować samoloty, dźwigi (ang. cranes), samochody, kontenery, satelity lub statki.

Komitet ds. Podatkowych OECD w opracowaniu „2002 reports related to the OECD Model Tax Convention” w części zatytułowanej „Treaty characterisation issues arising from e-commerce” (kwestie wynikające z handlu elektronicznego, str. 45-46) wskazał, że wszystkie okoliczności transakcji świadczące o jej istocie powinny być brane pod uwagę przy ocenie, czy jest to kontrakt usługowy (którego istotą jest świadczenie usługi innej niż dzierżawy i do której mają w konsekwencji zastosowanie zasady wynikające art. 7 Konwencji Modelowej), czy też świadczenie usługi najmu, dzierżawy (pkt 26).

Komitet ds. Podatkowych OECD pokazuje przy tym określoną metodologię kwalifikacji prawnopodatkowej – poprzez dokonanie analizy:

*   czy dane urządzenie jest przeznaczone wyłącznie dla konsumenta (ang. private consumer),

*   czy dane urządzenie ma charakter materialny, rzeczowy (ang. tangible), a właściwie czy jego podstawową wartość stanowi warstwa materialna (na tej podstawie wykluczono z kategorii urządzeń przemysłowych, handlowych i naukowych np. płyty CD z muzyką; zastrzeżenia w tym zakresie poczyniła jedynie Nowa Zelandia),

*   czy przedmiot analizy jest tak zaprojektowany, że ma z natury krótki, ściśle określony czas użytkowania (ang. short useful life) - co do zasady takie przypadki nie mieszczą się w pojęciu opłat „za użytkowanie lub prawo do użytkowania” (np. materiały eksploatacyjne do drukarek – przyp. tutejszego Organu podatkowego),

W związku z powyższym wskazać należy, że pojęcie „urządzenie przemysłowe” lub „handlowe” należy rozumieć jako rodzaj mechanizmu lub zespół elementów, przyrządów, służący do wykonywania określonych czynności zarobkowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ułatwiający szeroko rozumiane prace materialne lub proces sprzedaży towarów i usług. Nie ulega wątpliwości, że wszelka działalność gospodarcza, tj. budowlana, przemysłowa, handlowa, naukowa, to działalność komercyjna, nastawiona na osiągnięcie zysku.

W efekcie można postawić tezę, że pojęcie urządzenia przemysłowego należy rozumieć maksymalnie szeroko, ponieważ ma ono charakter sformułowania ogólnego, mieszczącego w sobie wszelkie możliwe urządzenia stanowiące zespół elementów technicznych, w tym środki transportowe.

W świetle powyższego przedmiotowe urządzenia (specjalistyczne wózki kwiatowe):

1.  spełniają definicję urządzenia rozumianego jako rodzaj mechanizmu lub zespół elementów, służący do wykonywania określonych czynności (związanych z działalnością Wnioskodawcy o charakterze komercyjnym),
2.  są wytworem przemysłu przeznaczonym (w tym przypadku) do użytku komercyjnego, profesjonalnego (nie do użytku domowego, dla konsumenta), mogącym mieć zastosowanie w przypadku podmiotów prowadzących działalność gospodarczą o charakterze usługowym,
3.  mają charakter materialny i trwały (nie są zaprojektowane do krótkotrwałego użytku),
4.  urządzenia będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę (będą w jego posiadaniu i pod jego kontrolą).

W związku z powyższym nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że sprzęt wynajmowany dla celów prowadzonej działalności gospodarczej tj. specjalistyczne wózki kwiatowe nie stanowi urządzenia przemysłowego. Zgodnie z tym co zostało stwierdzone, ww. sprzęty (specjalistyczne wózki kwiatowe) jako urządzenia mające zastosowanie w szeroko rozumianej działalności gospodarczej (profesjonalnej) obejmują swoim zakresem również szeroko rozumiany przemysł oraz handel, tj. sprzedaż określonych usług o charakterze komercyjnym, zarobkowym.

Na gruncie prawa krajowego nie może zatem budzić wątpliwości, że wynagrodzenie za najem (użytkowanie) specjalistycznych wózków kwiatowych jako urządzenia przemysłowego (w tym środka transportu) jest objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, a w konsekwencji wypłata takiego wynagrodzenia wiąże się z obowiązkiem pobrania podatku na podstawie art. 26 ust. 1 i ust. 2e updop.

Podkreślić przy tym należy, że obowiązki te mogą podlegać pewnym ograniczeniom lub modyfikacjom (np. związanym z postanowieniami art. 12 UPO, art. 26 ust. 7a ustawy o pdop, czy też Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2008r r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Na etapie przygotowania projektu niniejszej interpretacji tutejszy Organ podatkowy dokonał analizy orzecznictwa w zakresie opodatkowania u źródła wynagrodzenia z tytułu wynajmu urządzeń zarówno organów podatkowych, jak i sądów administracyjnych (w tym wyroków powołanych przez Wnioskodawcę).

Zaznaczyć przy tym należy, że brak jest jednolitej linii orzeczniczej w przedmiotowej tematyce, na co wskazują orzeczenia powołane wyżej przez Organ podatkowy.

Jednocześnie zauważyć należy, że stanowisko tut. Organu, dotyczące szerokiego rozumienia pojęcia „urządzenie przemysłowe”, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, potwierdzają także m.in. niżej wymienione orzeczenia sądów administracyjnych:

*   Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 771/14, z 22 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 1828/16, z 9 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 1963/15, z 3 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 2111/14,

*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 lutego 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1761/14,

*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 3 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 950/13.

Z pewnością jednak wykładni przedstawionej przez Wnioskodawcę odnoszącej się do „wąskiego” rozumienia pojęcia „urządzenia przemysłowego” nie da się pogodzić:

*   z umieszczeniem przez polskiego Ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop zwrotu „za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu”,

*   z uznaniem przez Komitet ds. Podatkowych OECD (w pkt 9.1 Komentarza do art. 12 Konwencji modelowej OECD) satelity za urządzenie przemysłowe, handlowe lub naukowe (zgodnie z interpretacją Wnioskodawcy satelita musiałby być uznany za urządzenie telekomunikacyjne, a nie przemysłowe, czy handlowe lub naukowe).

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym w związku z dokonywaniem płatności przez Spółkę na rzecz Wynajmującego z tytułu najmu wózków po stronie Spółki jako płatnika nie powstanie obowiązek poboru i odprowadzenia zryczałtowanego podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych- należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisanym zdarzeniem przyszłym) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.