Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.101.2023.1.PK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-04-06
Teza: Ustalenie, czy można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wpłaty na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców.
Słowa kluczowe: banki; fundusz; koszt-koszty uzyskania przychodów; opłata-opłaty dodatkowe; partycypacja-wpłaty partycypacyjne
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 76

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

15 lutego 2023 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dodatkowych wpłat uiszczanych przez Bank na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawca (dalej też: Bank) jest bankiem w rozumieniu przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2324 ze zm.). Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest działalność bankowa, obejmująca m.in. udzielanie kredytów i udzielanie pożyczek pieniężnych. Bank został zobowiązany do wniesienia na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców (dalej: Fundusz, FWK) „dodatkowej wpłaty” na podstawie art. 89 ustawy z 7 lipca 2022 r. o finansowaniu społecznościowym dla przedsięwzięć gospodarczych i pomocy kredytobiorcom (dalej: ustawa o finansowaniu społecznościowym). Funkcjonowanie Funduszu reguluje ustawa z 9 października 2015 r. o wsparciu kredytobiorców, którzy zaciągnęli kredyt mieszkaniowy i znajdują się w trudnej sytuacji finansowej (dalej: ustawa o FWK).

Nakładane na kredytodawców wpłaty na FWK są (lub były) definiowane następująco w przepisach: Na uruchomienie Funduszu kredytodawcy (w tym Bank) byli zobowiązani do wniesienia wpłat zgodnie z art. 16 ust. 1-2 ustawy o FWK. Były to wpłaty wnoszone „na Fundusz w dniu jego uruchomienia” i do nich odnosi się też art. 25 ustawy o FWK, określający je jako „pierwsza składka”. Ponadto art. 17 ustawy o FWK przewidywał „uzupełnienie Funduszu” wpłatami kredytobiorców, jeśli wielkość środków Funduszu spadnie poniżej wskazanego w tym przepisie progu. Przepis ten obowiązywał do końca 2019 r.

Z kolei zgodnie z art 16a ust. 1-2 ustawy o FWK (wprowadzonym do ustawy od 1 stycznia 2020 r., ustawą z 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o wsparciu kredytobiorców znajdujących się w trudnej sytuacji finansowej, którzy zaciągnęli kredyt mieszkaniowy oraz niektórych innych ustaw, Dz.U. z 22 lipca 2019 r. poz. 1358) kredytodawcy zostali zobowiązani do dokonywania „wpłat kwartalnych”. W przypadku tych „wpłat kwartalnych” zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 76 ustawy o CIT (dodanym ww. ustawą nowelizującą) zostały one wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Kolejnym rodzajem wpłaty na FWK jest „dodatkowa wpłata” wprowadzona przepisami ustawy z 7 lipca 2022 r. o finansowaniu społecznościowym dla przedsięwzięć gospodarczych i pomocy kredytobiorcom (dalej: ustawa o finansowaniu społecznościowym). Zgodnie z art. 89 ust. 1 tej ustawy:

„Do dnia 31 grudnia 2022 r. kredytodawcy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy zmienianej w art. 66 \[tj. ustawy o FWK\] wnoszą dodatkowe wpłaty do Funduszu Wsparcia Kredytobiorców, o którym mowa w art. 14 ustawy zmienianej w art. 66 \[tj. ustawy o FWK\], w łącznej kwocie 1 400 000 000 zł”.

Natomiast zgodnie z art. 89 ust. 2 tej ustawy terminy dokonania ww. dodatkowych wpłat oraz ich wysokość określa, w drodze uchwały, Rada Funduszu Wsparcia Kredytobiorców (dalej: Rada FWK). W art. 89 ust. 3-4 uregulowano na zasadzie odesłania ustawowego (odpowiednie stosowanie art. 16a ust. 2-2b i 4-6 i art. 17a ust. 1-3 ustawy o FWK):

‒ ustalenie proporcji wpłat przypadających na poszczególnych kredytodawców („proporcjonalnie do wartości bilansowej brutto posiadanego portfela kredytów mieszkaniowych, w przypadku których opóźnienie w spłacie kapitału lub odsetek przekracza 90 dni”),

‒ zwolnienie z obowiązku wpłaty niektórych kredytodawców,

‒ podejmowanie uchwały o wysokości wpłat przez Radę FWK na podstawie informacji i opinii Przewodniczącego Komisji Nadzoru Finansowego,

‒ informowanie przez Radę FWK o wysokości wpłaty na Fundusz przypadającej na danego kredytodawcę,

‒ dochodzenie należności z tytułu wpłat.

Ponadto zauważyć trzeba, że, zgodnie z art. 14 ust. 2 ustawy o FWK, środki Funduszu pochodzą z:

1) wpłat kredytodawców, dokonywanych zgodnie z art. 16a ust. 1 (wpłaty kwartalne);

2) zwrotów wsparcia lub pożyczki na spłatę zadłużenia, o których mowa w art. 19, art. 20 i art. 22;

3) dochodów z tytułu inwestowania środków Funduszu;

4) innych wpływów.

Zatem „dodatkowa wpłata” na podstawie art. 89 ustawy o finansowaniu społecznościowym jest „innym wpływem”, wskazanym w pkt 4 art. 14 ustawy o FWK, odrębnym od „wpłat kwartalnych” wskazanych w pkt 1 tego przepisu. Bank otrzymał od Rady FWK informacje o wysokości wpłat przypadających na Bank i terminach ich dokonania, i dokonał tych wpłat w terminach wskazanych w tych informacjach.

**Pytanie**

1) Czy poniesione przez Bank dodatkowe wpłaty do Funduszu Wsparcia Kredytobiorców, o których mowa w art. 89 ustawy z dnia 7 lipca 2022 r. o finansowaniu społecznościowym dla przedsięwzięć gospodarczych i pomocy kredytobiorcom spełniają kryteria wskazane w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT uznania za koszt uzyskania przychodów?

2) W razie pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1: Czy wydatki te są potrącalne w dacie poniesienia?

**Państwa stanowisko w sprawie**

W ocenie Banku poniesione przez Bank dodatkowe wpłaty na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców, o których mowa w art. 89 ustawy z dnia 7 lipca 2022 r. o finansowaniu społecznościowym dla przedsięwzięć gospodarczych i pomocy kredytobiorcom, spełniają kryteria wskazane w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT uznania za koszt uzyskania przychodów, a zatem stanowią koszt uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia przez Bank. W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Biorąc pod uwagę kryteria pozytywne wyrażone w tym przepisie należy uznać, że są one spełnione w przypadku „dodatkowych wpłat” z art. 89 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 2022 r. o finansowaniu społecznościowym, które zasiliły Fundusz Wsparcia Kredytobiorców.

Wszystkie wpłaty na Fundusz stanowią obowiązkową opłatę nałożoną na kredytodawców (w tym i Bank), którą muszą oni uiszczać, aby móc prowadzić działalność kredytową. Środki Funduszu, zgodnie z ustawą o FWK, są wykorzystywane na zapewnienie pomocy kredytobiorcom, w formach i na warunkach przewidzianych w ustawie o FWK (udzielenia wsparcia finansowego na spłatę zobowiązań z umowy kredytu, czy udzielenia w tym celu pożyczki), którzy to kredytobiorcy na skutek obiektywnych okoliczności znaleźli się w trudnej sytuacji finansowej, a jednocześnie są zobowiązani do spłaty rat kredytu zaciągniętego na cel mieszkaniowy. Skorzystanie z pomocy prowadzić ma do wywiązania się przez kredytobiorców z obowiązków nałożonych umową kredytu czy umową pożyczki pieniężnej, tj. umożliwia dokonanie spłat kapitału i uiszczenie należnych odsetek, czy innych opłat. W efekcie prowadzi to do odzyskania środków finansowych przez kredytodawców, czy też uzyskania przez kredytodawców wynagrodzenia za udzielenie finansowania (odsetki czy inne opłaty). Można zauważyć, że uczestnictwo w Funduszu oraz ochrona wynikająca z tego tytułu, zbliżona jest do ochrony jaką zapewnia ubezpieczenie spłaty kredytu. Kredytodawcy dokonują bowiem wpłat w oparciu o wysokość posiadanego portfela kredytów mieszkaniowych dla gospodarstw domowych, których opóźnienie w spłacie kapitału lub odsetek przekracza 90 dni i równocześnie uprawnieni są do uzyskania wypłaty z Funduszu, gdy ten udziela pomocy kredytodawcy w spłacie jego zobowiązań. Nie ma więc wątpliwości, iż uczestnictwo w obligatoryjnym systemie, mającym na celu pomoc kredytobiorcom znajdującym się w trudnej sytuacji finansowej, sprzyja osiąganiu przychodów, względnie zabezpieczeniu źródła przychodów kredytodawców, ponieważ zapewnia kredytobiorcom wsparcie w razie wystąpienia problemów ze spłatą kredytu i w efekcie umożliwia im wykonanie zobowiązań z umowy kredytu czy umowy pożyczki pieniężnej, co przekłada się albo na osiągnięcie przez kredytodawców przychodów, względnie przyczynia się do odzyskania środków finansowych, które dla kredytobiorców są niezbędne do prowadzenia ich działalności i generowania przychodów.

W tym kontekście warto też przytoczyć wyrok NSA z 22 października 2019 r., II FSK 3678/17, LEX nr 2769108, w którym Sąd stwierdził:

„W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, kierując się statuowaną w art. 2 Konstytucji RP zasadą zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa, należy też przyjąć, że jeżeli ustawodawca nakłada na jednostkę obowiązek osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy jako warunku wykonywania działalności gospodarczej to wydatki jakie jednostka musi ponieść, aby ten stan rzeczy osiągnąć powinny być co do zasady na gruncie podatków dochodowych rozliczone jako koszty uzyskania przychodu. Ustawodawca może tego rodzaju wydatki wyłączyć z kosztów uzyskania przychodu bądź limitować możliwą do ujęcia w kosztach podatkowych wysokość tego wydatku, ale musi to zostać jednoznacznie wyrażone w treści ustawy podatkowej”.

Wydatek na „dodatkową wpłatę” na FWK nie jest wskazany w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Wskazaniem takim nie jest w szczególności art. 16 ust. 1 pkt 76 ustawy o CIT (Dz. U. z 2021 r. poz. 1516 i 1535) – wyłącza on z kosztów podatkowych:

„wpłaty na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców, o których mowa w art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 9 października 2015 r. o wsparciu kredytobiorców, którzy zaciągnęli kredyt mieszkaniowy i znajdują się w trudnej sytuacji finansowej”.

Natomiast przedmiotowe wydatki – „dodatkowe wpłaty” na FWK – zostały nałożone innym przepisem: art. 89 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 2022 r. o finansowaniu społecznościowym dla przedsięwzięć gospodarczych i pomocy kredytobiorcom, czyli nie jest to wpłata wskazana w art. 16a ust. 1 pkt 76 ustawy o CIT. W pierwszej kolejności należy wskazać, że już sam tytuł ww. ustawy (o finansowaniu społecznościowym dla przedsięwzięć gospodarczych i pomocy kredytobiorcom) wskazuje, iż jednym z jej celów jest pomoc kredytobiorcom. Zgodnie z treścią uzasadnienia projektu tej ustawy (Sejm Rzeczypospolitej Polskiej IX kadencji, druk nr 2269) jej celem jest zapewnienie stosowania przepisów UE a „ponadto projektowana ustawa wprowadza mechanizmy pomocy kredytobiorcom” (str. 2 uzasadnienia). Jednym z postanowień nakierowanych na pomoc kredytobiorcom (obok np. wprowadzenia tzw. wakacji kredytowych), w przepisie art. 89 ust. 1 ustawy o finansowaniu społecznościowym ustawodawca wprowadza samodzielną podstawę prawną dla „dodatkowej wpłaty do Funduszu \`(...)\`” i ustala jej łączną kwotę. Zgodnie z ust. 2 tego przepisu terminy wpłat oraz ich wysokość określa, w drodze uchwały, Rada FWK. Nie ulega wątpliwości, że w art. 89 ust. 1 ustawy o finansowaniu społecznościowym (jak wskazuje jej pełna nazwa wskazująca także na „pomoc kredytobiorcom”) ustawodawca wprowadza odrębny środek wsparcia kredytobiorców, w postaci wzmocnienia Funduszu dodatkowymi wpłatami.

Z pewnością nie są to wpłaty tożsame z „wpłatami kwartalnymi”, o których mowa w art. 16a ust. 1 ustawy o FWK, o czym świadczy zastosowanie przez ustawodawcę odrębnego nazewnictwa („wpłata dodatkowa” vs. „wpłata kwartalna”), jak również to, że wpłata z art. 89 ust. 1 ustawy o finansowaniu społecznościowym jest jednorazowa, dokonywana do końca 2022 r. w terminach określonych na podstawie art. 89 ust. 2 ww. ustawy w drodze uchwały Rady FWK, zaś „wpłaty kwartalne” z art. 16a ustawy o FWK są zdefiniowane jako stały instrument zapewnienia wpływów do Funduszu, płatny w terminach wskazanych w art. 16a ust. 9 ustawy o FWK. Należy zatem skonkludować, że podstawa prawna z art. 89 ust. 1 ustawy o finansowaniu społecznościowym jest samodzielna, odrębna od podstawy prawnej wskazanej w art. 16a ustawy o FWK. Natomiast zawarte w ust. 2 i 3 art. 89 ustawy o finansowaniu społecznościowym odesłanie ustawowe do odpowiedniego stosowania przepisów ustawy o FWK niczego nie zmienia w tej konkluzji, a wręcz ją potwierdza. Odesłanie to, jako wskazujące jedynie na niektóre kwestie związane z:

‒ ustalaniem proporcji wpłat przypadających na poszczególnych kredytodawców,

‒ zwolnienia z wpłat niektórych kredytodawców,

‒ podejmowanie uchwały o wysokości wpłat przez Radę FWK na podstawie informacji i opinii Przewodniczącego Komisji Nadzoru Finansowego,

‒ informowanie przez Radę FWK o wysokości wpłaty na Fundusz przypadającej na danego kredytodawcę,

‒ dochodzenie należności z tytułu wpłat.

Odesłanie to nie dotyczy samego nałożenia obowiązku wpłaty, a zatem ma na celu jedynie osiągnięcie skrótowości tekstu, względnie zapewnienie spójności regulacji dot. dwóch odrębnych rodzajów wpłat na Fundusz. Taka technika legislacji jest zgodna z Zasadami techniki prawodawczej (§ 156 i nast. Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej", Dz.U. z 2016 poz. 283 t.j.).

Nie ulega zatem wątpliwości, że z woli ustawodawcy wprowadzony został odrębny rodzaj wpłaty na Fundusz. Gdyby ustawodawca planował po prostu zwiększenie kwartalnej wpłaty na Fundusz, określonej w art. 16a ustawy o FWK, to wówczas wprowadziłby odpowiednią zmianą w tej ustawie.

Tymczasem ustawodawca – wprowadzając jednocześnie inne zmiany w ustawie o FWK – takiej zmiany w tej ustawie nie wprowadził, a zdefiniował dodatkową wpłatę w art. 89 ustawy o finansowaniu społecznościowym. Ponadto na odrębność „dodatkowej wpłaty do Funduszu” wskazuje również art. 14 ust. 2 ustawy o FWK, który określa poszczególne rodzaje źródeł pochodzenia środków Funduszu. Wpłaty kwartalne kredytobiorców zostały wyraźnie wydzielone przez ustawodawcę jako osobne źródło pochodzenia środków: wskazane w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o FWK. Dodatkową wpłatę, realizowaną na podstawie art. 89 ustawy z 7 lipca 2022 r. o finansowaniu społecznościowym, należy zaliczyć do innych wpływów, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 4 ustawy o FWK.

W związku z tym, zasadność zaliczenia „dodatkowej wpłaty” do kosztów uzyskania przychodu, należy analizować wyłącznie z perspektywy art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, co też zostało wskazane powyżej. Trzeba jednocześnie podkreślić, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych wyłączenia z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT powinny być interpretowane ściśle i nie można ich domniemywać. W szczególności zaś obowiązuje tu zakaz dokonywania wykładni rozszerzającej poszczególnych przepisów art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, który w sposób wyczerpujący wylicza wydatki nie uznawane za koszty podatkowe.

Takie rozumienie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT jest utrwalone w orzecznictwie. Wskazać tu można np. wyrok NSA-OZ w Krakowie z 2 lutego 1995 r., sygn. akt SA/Kr 2480/94:

„Interpretując przepis art. 16 ust. 1 trzeba mieć na uwadze, iż stanowi on odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 15. Zatem jego wykładnia nie może być rozszerzająca i musi być ścisła”.

Z kolei w wyroku NSA z 22 października 2019 r., II FSK 3678/17, LEX nr 2769108, czytamy:

„Nie jest dopuszczalne (\`(...)\`) wnioskowanie zakładające, że art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. obejmuje także inne wydatki aniżeli wprost wskazane w tym przepisie. Trzeba bowiem stwierdzić, że katalog, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., dotyczy tylko jednoznacznie zidentyfikowanych kosztów nie uznawanych za koszt uzyskania przychodu i nie można, odwołując się do charakteru tych wydatków, wnioskować, że inne, nie wymienione wprost w art. 16 ust. 1 wydatki ze względu na jakiegokolwiek rodzaju podobieństwo do wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., również nie stanowią kosztów uzyskania przychodu”.

Podobnie wypowiedziały się Sądy w następujących wyrokach:

‒ wyrok NSA z 2 marca 2021, II FSK 3040/18, WSA w Warszawie,

‒ wyrok z 30 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2595/17 (prawomocny),

‒ wyrok NSA z 28 stycznia 2020 r., II FSK 458/18,

‒ wyrok NSA z 15 listopada 2019 r., II FSK 3972/17,

‒ wyrok NSA z 16 grudnia 2020 r., II FSK 3444/18.

Gdyby intencją ustawodawcy było wyłączenie z kosztów dodatkowej wpłaty na FWK wprowadzonej art. 89 ustawy z dnia 7 lipca 2022 r. o finansowaniu społecznościowym, to z pewnością wprowadziłby odpowiedni przepis podatkowy lub odpowiednią zmianę treści art. 16 ust. 1 pkt 76 ustawy o CIT.

Ponieważ przedmiotowe wydatki nie wiążą się z konkretnym przychodem, jak również nie można ich przypisać do konkretnego roku podatkowego, czy dłuższego okresu, to zgodnie z art. 15 ust. 4d-4e wydatki te będą stanowić koszt uzyskania przychodów potrącalny w dacie poniesienia, tj. ujęcia kosztu w księgach rachunkowych. Jest to zgodne z utrwalonym w orzecznictwie rozumieniem tych przepisów. Np. w wyroku z 21 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 338/13 NSA stwierdził:

„O zaliczeniu podatkowych kosztów uzyskania przychodów do kategorii kosztów bezpośrednich albo innych niż bezpośrednie decyduje ich relacja do przychodu, jaki mają one obiektywnie zapewnić. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że jeżeli dany wydatek odnosi się do konkretnego przychodu, należy zaliczyć go do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów. W przypadku natomiast, gdy dany wydatek dotyczy szerszego spektrum aktywności gospodarczej podatnika i nie można go powiązać ze skonkretyzowanym przychodem, zasadna jest jego kwalifikacja do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodem. Inaczej mówiąc, bezpośrednio związane z przychodami są takie koszty, gdy można wskazać konkretny przychód, do którego odnoszą się koszty mające na celu jego generowanie albo zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów (por. wyrok NSA z 4 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 1358/12)”.

Powyższe stanowisko o zaliczaniu wpłat na FWK do kosztów podatkowych było również potwierdzane w interpretacjach indywidualnych, np.:

‒ pismo z 20 maja 2016 r., Izba Skarbowa w Poznaniu, ILPB4/4510-1-122/16-4/KP;

‒ pismo z 5 lipca 2016 r., Izba Skarbowa w Katowicach, IBPB-1-2/4510-454/16/BD;

‒ pismo z 30 stycznia 2017 r., Izba Skarbowa w Poznaniu, 3063-ILPB2.4510.206.2016.2.EK;

‒ pismo z 18 maja 2016 r., Izba Skarbowa w Katowicach, IBPB-1-2/4510-240/16/MM;

‒ pismo z 25 maja 2016 r., Izba Skarbowa w Warszawie, IPPB3/4510-214/16- 2/JBB;

‒ pismo z 28 listopada 2016 r., Izba Skarbowa w Warszawie, 1462-IPPB3.4510.927. 2016.1.JBB;

‒ pismo z 17 maja 2016 r., Izba Skarbowa w Warszawie, IPPB3/4510-163/16-3/JBB;

‒ pismo z 8 września 2016 r., Izba Skarbowa w Poznaniu, ILPB2/4510-1-18/16-2/EK;

‒ pismo z 16 stycznia 2018 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0114-KDIP2-3.4010.329.2017.1.JBB.

Zatem również w ocenie organów podatkowych wpłaty na Fundusz spełniały kryteria uznania za koszt podatkowy, zaś wyłączenie z kosztów podatkowych „wpłat kwartalnych” miało miejsce jedynie na podstawie wyłączenia wprowadzonego do art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Biorąc pod uwagę brak takiego wyłączenia dla „dodatkowych wpłat” nałożonych art. 89 ust. 1 ustawy o finansowaniu społecznościowym, przedmiotowe wpłaty poniesione przez Bank stanowią koszt uzyskania przychodów w dacie jego poniesienia.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587, dalej: updop):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Warto pamiętać o tym, kiedy wydatek staje się rzeczywiście kosztem. Sam fakt jego opłacenia nie zawsze pozwala na automatyczne zaliczenie go do kosztów. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wskazuje na przynależność określonego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. Taka konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 updop) – pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Wobec tego kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie przychodów ze źródła przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej na podstawie Prawa bankowego działalności udzielacie Państwo kredytów mieszkaniowych. W związku z tym jesteście Państwo zobowiązani na podstawie ustawy z 9 października 2015 r. o wsparciu kredytobiorców, którzy zaciągnęli kredyt mieszkaniowy i znajdują się w trudnej sytuacji finansowej (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2452 ze zm., dalej: „Ustawa o wsparciu”) do dokonywania wpłat na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców (dalej także FWK). Dodatkowo ustawodawca na podstawie art. 89 ust. 1 ustawy z 7 lipca 2022 r. o finansowaniu społecznościowym dla przedsięwzięć gospodarczych i pomocy kredytobiorcom (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 414, dalej: „Ustawa o finansowaniu”) nałożył na kredytodawców w rozumieniu Ustawy o wsparciu – w tym i na Państwa − obowiązek wnoszenia dodatkowych wpłat do Funduszu Wsparcia Kredytobiorców w łącznej kwocie 1 400 000 000 zł do 31 grudnia 2022 r. (dalej: „Dodatkowe wpłaty”). W wykonaniu tej ustawy otrzymali Państwo pismo Rady Funduszu Wsparcia Kredytobiorców zobowiązujące do uregulowania Dodatkowej wpłaty przypadającej na Państwa. Uregulowali Państwo płatności w wymaganym terminie.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest możliwość zaliczenia Dodatkowej wpłaty na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców dokonywanej przez Bank na podstawie ustawy o finansowaniu społecznościowym dla przedsięwzięć gospodarczych i pomocy kredytobiorcom do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 updop.

Z Funduszu Wsparcia Kredytobiorców mogą korzystać osoby, które muszą spłacać kredyt hipoteczny, ale znalazły się w trudnej sytuacji materialnej. Na ten cel pozyskuje się środki finansowe od kredytodawców, którzy zasilają Fundusz, stosownie do art. 16a ust. 1 Ustawy o wsparciu. Zgodnie z tym przepisem:

Na Fundusz składają się kwartalne wpłaty dokonywane przez kredytodawców.

Dodatkowo, również art. 16a Ustawy o wsparciu określa:

5\. O wysokości wpłaty na Fundusz przypadającej na danego kredytodawcę informuje Rada Funduszu, przekazując kredytodawcy informację sporządzoną na podstawie uchwały, o której mowa w ust. 4.

6\. W terminie 8 tygodni od zakończenia kwartału, za który należna jest wpłata, Przewodniczący Komisji Nadzoru Finansowego przekazuje Radzie Funduszu:

1) dane dotyczące wielkości portfeli kredytów mieszkaniowych, o których mowa w ust. 2;

2) opinię o wysokości wpłat, o których mowa w ust. 1, uwzględniającą dane o wpłatach, o których mowa w ust. 2, oraz zwolnienia, o których mowa w ust. 2a.

7\. (uchylony)

8\. Rada Funduszu przekazuje kredytodawcom informację, o której mowa w ust. 5, do 15. dnia trzeciego miesiąca następującego po kwartale, za który należna jest wpłata.

9\. Wpłaty, o których mowa w ust. 1, wnoszone są do końca trzeciego miesiąca następującego po kwartale, za który należna jest wpłata.

Art. 23a Ustawy o wsparciu:

1\. Kredytodawcy przekazują Radzie Funduszu półroczną informację dotyczącą:

1) liczby wniosków, o których mowa w art. 6 ust. 1,

2) przesłanek, na jakich oparte zostały wnioski, o których mowa w art. 6 ust. 1,

3) liczby odrzuconych wniosków, o których mowa w art. 6 ust. 1, wraz ze wskazaniem przesłanek ich odrzucenia

\- w terminie 30 dni od dnia zakończenia półrocza.

2\. Rada Funduszu przekazuje ministrowi właściwemu do spraw instytucji finansowych półroczną informację o funkcjonowaniu Funduszu, sporządzoną w szczególności na podstawie danych, o których mowa w ust. 1.

3\. Informacja, o której mowa w ust. 2, jest przekazywana w terminie 30 dni od dnia upływu terminu, o którym mowa w ust. 1.

4\. Minister właściwy do spraw instytucji finansowych przedstawia sejmowej komisji właściwej do spraw instytucji finansowych roczną informację dotyczącą funkcjonowania Funduszu oraz działań Rady Funduszu, będących realizacją ustawy, w terminie do końca pierwszego kwartału roku następnego

Ustawa o wsparciu kredytobiorców znajdujących się w trudnej sytuacji finansowej nie określa przy tym kwoty, jaka ma być zebrana przez Fundusz Wsparcia Kredytobiorców. Co do zasady Komitet Stabilności Finansowej ocenia co kwartał, czy nie ma potrzeby wnoszenia wpłat przez kredytodawców na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców. Zgodnie z stawą o wsparciu taka opinia wydawana jest dla Rady Funduszu Wsparcia Kredytobiorców i na jej podstawie Rada ustala kwartalną wysokość wpłat kredytodawców. Uwzględnia się przy tym dane dotyczące wielkości portfeli kredytów mieszkaniowych i informacje przekazywane od Banku Gospodarstwa Krajowego o stanie środków Funduszu oraz ilości wniosków o wsparcie lub pożyczkę na spłatę zadłużenia, które wskazują na stopień wykorzystania zgromadzonych środków. Stan środków zgromadzonych przez Fundusz Wsparcia Kredytobiorców, jak i zakres ich wykorzystania są zatem cyklicznie monitorowane. Dokonywane na tej podstawie analizy umożliwiają efektywne wykorzystywanie środków zgromadzonych w Funduszu i w razie konieczności powodują także zmiany ustawodawcze.

Jedną z nowelizacji podjętych przez ustawodawcę w 2019 r., aby umożliwić bardziej celowe dostosowanie otrzymywanych środków, było wprowadzenie zmiany w art. 16 Ustawy o wsparciu, które korespondowało ze zmianą art. 14 w zakresie uzyskiwanych wpłat na FWK.

W nowelizowanej ustawie wyodrębniono w ramach Funduszu Wsparcia Kredytobiorców dwa specjalistyczne Fundusze:

‒ Fundusz Wspierający, przeznaczony dla wszystkich kredytobiorców, którzy znaleźli się w trudnej sytuacji finansowej oraz

‒ Fundusz Restrukturyzacyjny, zapewniający finansowanie procesu wsparcia dobrowolnej restrukturyzacji kredytów mieszkaniowych denominowanych lub indeksowanych do waluty innej niż ta, w której kredytobiorca uzyskuje dochód.

Znowelizowane przepisy stały się swego rodzaju wytycznymi dla Rady Funduszu do ustalania wysokości kwartalnych wpłat na poszczególne subfundusze.

W konsekwencji ww. zmian, również w ustawie o CIT wprowadzono 1 stycznia 2020 r. nowelizację, której celem było zapewnienie neutralności podatkowej w zakresie zarówno wpłat wnoszonych na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców, jak i środków, które kredytodawca otrzyma na wsparcie procesu dobrowolnej restrukturyzacji kredytów mieszkaniowych denominowanych lub indeksowanych do walut innych niż te, w których kredytobiorcy uzyskują dochody.

Na podstawie obowiązującego od 1 stycznia 2020 r. art. 16 ust. 1 pkt 76 updop:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

76) wpłat na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców, o których mowa w art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 9 października 2015 r. o wsparciu kredytobiorców, którzy zaciągnęli kredyt mieszkaniowy i znajdują się w trudnej sytuacji finansowej (Dz. U. z 2022 r. poz. 298 i 1488).

Tym samym ustawodawca w sposób jednoznaczny wyłączył możliwość zaliczenia tego rodzaju wpłat z kosztów uzyskania przychodów.

Co istotne, zgodnie z art. 16a ust. 2b o wsparciu kredytobiorców, którzy zaciągnęli kredyt mieszkaniowy i znajdują się w trudnej sytuacji finansowej:

Wysokość wpłat na Fundusz powinna zapewniać stałe utrzymanie środków Funduszu na poziomie zabezpieczającym bieżące realizowanie umów, o których mowa w art. 8 ust. 1

− czyli na wsparcie lub pożyczkę na spłatę zadłużenia, które przyznawane są odpowiednio na podstawie umowy o udzieleniu wsparcia lub umowy pożyczki na spłatę zadłużenia zawieranej przez kredytobiorcę z kredytodawcą.

Dodatkowo, ustawą z 7 lipca 2022 r. o finansowaniu społecznościowym dla przedsięwzięć gospodarczych i pomocy kredytobiorcom (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 414), która wprowadza, m.in. możliwość zawieszenia przez kredytobiorców spłaty kredytu hipotecznego udzielonego w walucie polskiej przez okres do ośmiu miesięcy w latach 2022-2023 (tzw. „wakacje kredytowe”), kredytodawcy na podstawie uchwały Rady Funduszu zobowiązani zostali do uiszczania dodatkowych wpłat na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców w celu zasilenia Funduszu dodatkowo kwotą 1,4 mld zł.

Zauważyć zatem należy, że Fundusz Wsparcia Kredytobiorców z uwagi na zmieniające się uwarunkowania społeczno–gospodarcze funkcjonuje w nowej formule. Powyższe jest reakcją na pogłębiający się kryzys w sektorze kredytów hipotecznych i umożliwia pozyskiwanie środków finansowych na prawidłowe funkcjonowanie Funduszu, stosownie do aktualnego zapotrzebowania.

Stosownie do art. 89 ustawy o finansowaniu społecznościowym dla przedsięwzięć gospodarczych i pomocy kredytobiorcom ustalono, że:

1\. Do dnia 31 grudnia 2022 r. kredytodawcy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy zmienianej w art. 66 wnoszą dodatkowe wpłaty do Funduszu Wsparcia Kredytobiorców, o którym mowa w art. 14 ustawy zmienianej w art. 66, w łącznej kwocie 1 400 000 000 zł.

2\. Terminy wpłat, o których mowa w ust. 1, oraz ich wysokość określa, w drodze uchwały, Rada Funduszu Wsparcia Kredytobiorców. Przepisy art. 16a ust. 2-2b i 4-6 ustawy zmienianej w art. 66, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się odpowiednio.

3\. Do dochodzenia należności z tytułu wpłat, o których mowa w ust. 1, przepisy art. 17a ust. 1-3 ustawy zmienianej w art. 66 stosuje się odpowiednio.

Dodatkowe wpłaty ustalono w związku z koniecznością zwiększenia środków Funduszu do 2 miliardów złotych. Wpłaty te są jedynie uzupełnieniem dotychczasowych wpłat, służą temu samemu celowi oraz wpłacane są do tego samego Funduszu, którego funkcja pozostaje niezmienna. Ustawodawca, korzystając z synergii przepisów dotyczących Funduszu Wsparcia Kredytobiorców nakazał ich „odpowiednie stosowanie” – postanowienia art. 16a ust. 2-2b i 4-6 oraz art. 17a ust. 1-3 mają odnosić się zarówno do wpłat kwartalnych, jak i dodatkowych. Nie należy zatem doszukiwać się odrębności semantycznej wpłat na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców dokonywanych na podstawie ustawy o wsparciu kredytobiorców, którzy zaciągnęli kredyt mieszkaniowy i znajdują się w trudnej sytuacji finansowej, czy na podstawie ustawy o finansowaniu społecznościowym dla przedsięwzięć gospodarczych i pomocy kredytobiorcom. Wpłaty te zasilają ten sam Fundusz, a środki finansowe z nich pozyskane służą temu samemu celowi.

Ustawodawca wyraźnie w art. 16 ust. 1 pkt 76 ustawy o CIT wyłączył wpłaty na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców z kosztów uzyskania przychodów. Celem tego wykluczenia jest zachowanie neutralności podatkowej − z jednej strony wpłat wnoszonych na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców, jako kosztów, a z drugiej − środków, które kredytodawca może otrzymać na wsparcie procesu dobrowolnej restrukturyzacji kredytów mieszkaniowych denominowanych lub indeksowanych do walut innych niż te, w których kredytobiorcy uzyskują dochody, jako przychodów.

W obowiązującym brzmieniu art. 16 ust. 1 pkt 76 updop nie budzi wątpliwości interpretacyjnych, przez co odrzucić należy Państwa założenia w tej kwestii.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy i obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że Dodatkowa wpłata wnoszona do Funduszu Wsparcia Kredytobiorców nie może zostać zaliczona przez Państwa do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 updop. Wydatki, które Państwo ponieśli z tego tytułu, dotyczą wpłat na Fundusz, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 76 Ustawy o CIT. Przepis ten wyłącza z kosztów uzyskania przychodów dokonywane przez kredytodawców wpłaty na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców, co uniemożliwia zaliczenie tego typu wydatków do kosztów podatkowych.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie jest nieprawidłowe.

W związku z tym, że w zakresie pytania nr 2 oczekują Państwo oceny stanowiska w przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, rozpatrywanie wniosku w zakresie pytania nr 2 należało uznać za bezprzedmiotowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) 2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).