Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-1/4514-478/15/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-12-17
Teza: Czy nabycie udziałów własnych w celu ich dobrowolnego umorzenia a następnie przeprowadzenia obniżenia kapitału zakładowego, a jeżeli umorzenie będzie mogło nastąpić z zysku Wnioskodawcy, bez obniżenia kapitału zakładowego, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
Słowa kluczowe: nabycie; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział; udział-nabycie udziałów; udział-umorzenie udziałów
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U., poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 listopada 2015 r. (data wpływu do Biura – 27 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych nabycia udziałów w celu ich dobrowolnego umorzenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 listopada 2015 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych nabycia udziałów w celu ich dobrowolnego umorzenia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością ma siedzibę w Polsce, jest polskim rezydentem podatkowym i posiada miejsce zarządu w Polsce. W przyszłości, w wyniku planowanych u Wnioskodawcy działań restrukturyzacyjnych, podejmie on uchwałę w sprawie umorzenia udziałów i obniżenia kapitału zakładowego, a jeżeli umorzenie będzie mogło nastąpić z zysku Wnioskodawcy, kapitał zakładowy nie będzie obniżany. Dalej Wnioskodawca zawrze z jednym lub z kilkoma ze swoich udziałowców (w zależności od tego, jaka w tym zakresie zapadnie decyzja) umowę nabycia udziałów własnych w celu ich dobrowolnego umorzenia.

Umowa Wnioskodawcy (Spółki) będzie zawierała postanowienia pozwalające na dobrowolne umorzenie jego udziałów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy nabycie udziałów własnych w celu ich dobrowolnego umorzenia a następnie przeprowadzenia obniżenia kapitału zakładowego (a jeżeli umorzenie będzie mogło nastąpić z zysku Wnioskodawcy – bez obniżenia kapitału zakładowego) nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, nabycie udziałów własnych w celu ich dobrowolnego umorzenia a następnie przeprowadzenie obniżenia kapitału zakładowego (a jeżeli umorzenie będzie mogło nastąpić z zysku Wnioskodawcy – bez obniżenia kapitału zakładowego) nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają:

*   umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
*   umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
*   umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
*   umowy dożywocia,
*   umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
*   ustanowienie hipoteki,
*   ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
*   umowy depozytu nieprawidłowego,
*   umowy spółki.

Dodatkowo stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy, podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a także orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne.

Wnioskodawca podkreślił, że wskazany katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych ma charakter zamknięty (numerus clausus), co ma określone konsekwencje. Ustawodawca, wprowadzając zasadę numerus clausus czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył spod opodatkowania inne podobne czynności, które nie zostały expressie verbis wymienione we wskazanym w przepisie. Oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu, nawet gdy w sferze gospodarczej wywołują skutki takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone.

W opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca nabędzie udziały własne w celu ich dobrowolnego umorzenia. Katalog czynności opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie zawiera czynności dobrowolnego umorzenia udziałów ani też nabycia (zbycia) udziałów w celu umorzenia. W opinii Wnioskodawcy powyższe czynności nie mogą być uznane za umowę sprzedaży ani jakąkolwiek inną umowę wymienioną w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca zaznaczył, że stosownie do art. 199 § 1 Kodeksu spółek handlowych udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością mogą być umorzone między innymi w drodze zbycia udziałów przez wspólnika na rzecz spółki (umorzenie dobrowolne). Zgodnie z art. 199 § 2 ww. Kodeksu, umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział.

Na gruncie art. 535 Kodeksu cywilnego, przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę, przy czym stosownie do art. 555 Kodeksu cywilnego przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio między innymi do sprzedaży praw majątkowych.

Wnioskodawca wskazał, że z przytoczonych przepisów Kodeksu cywilnego wynika, iż elementami przedmiotowo istotnymi (essentialia negotii) umowy sprzedaży są: oznaczenie przedmiotu sprzedaży oraz ceny. Innymi słowy, za umowę sprzedaży zostanie uznana tylko taka umowa, która definiuje zarówno przedmiot sprzedaży, jak i cenę należną sprzedającemu. W przypadku nabycia udziałów w celu umorzenia nie występuje „cena” sprzedaży udziałów. Zgodnie bowiem z art. 199 § 2 Kodeksu spółek handlowych spółka wypłaca wspólnikowi wynagrodzenie za umorzony udział. Użycie w art. 199 § 2 ww. Kodeksu terminu „wynagrodzenie” świadczy o tym, iż na gruncie tego przepisu nie chodzi o sprzedaż w rozumieniu art. 535 Kodeksu cywilnego ponieważ nie ma w tej czynności prawnej podstawowego elementu umowy sprzedaży, czyli ceny zbycia udziału. Wypłacone wynagrodzenie ma charakter odszkodowawczy, rekompensujący umorzenie udziałów dotychczasowemu wspólnikowi. Nie można go utożsamiać z ceną, o której mowa w art. 555 Kodeksu cywilnego, która stanowi ekwiwalent nabywanych rzeczy lub praw.

Wnioskodawca podkreślił, że zawarcie umowy, o której mowa w art. 199 Kodeksu spółek handlowych skutkuje nabyciem udziałów. W tym kontekście należy zwrócić uwagę, że termin „nabycie” jest znacznie szerszy niż termin „sprzedaż”. Nabycie obejmuje swoim zakresem niemal każdy rodzaj wejścia w prawo własności – np. zasiedzenie, spadkobranie, zamianę, darowiznę, itd. Szczególną postacią nabycia jest nabycie udziałów od wspólnika w celu ich umorzenia w trybie art. 199 ww. Kodeksu. Nabycia tego nie można utożsamiać z nabyciem na podstawie umowy sprzedaży. Umorzenie dobrowolne udziałów stanowi czynność wieloelementową. Nabycie udziałów od udziałowca jest jedynie częścią składową tej złożonej czynności. Dla skutecznego przeprowadzenia umorzenia dobrowolnego niezbędne jest bowiem, obok omawianego nabycia, zawarcie odpowiednich zapisów w umowie spółki, podjęcie stosownej uchwały przez zgromadzenie wspólników oraz końcowa rejestracja obniżenia kapitału przez Sąd Rejestrowy. Odrębność dobrowolnego umorzenia udziałów od umowy sprzedaży zasadza się w podstawach prawnych obu instytucji. Podczas gdy umorzenie dobrowolne i związane z tym zbycie udziałów w celu umorzenia znajdują podstawy w Kodeksie spółek handlowych, umowie spółki oraz uchwale zgromadzenia wspólników, to przy sprzedaży dla jej skuteczności niezbędne jest wyłącznie zawarcie umowy pomiędzy stronami transakcji.

Ponadto istota umorzenia udziałów w drodze nabycia udziałów własnych przez spółkę jest ściśle związana ze stosunkiem uczestnictwa w spółce. Umowa nabycia udziałów w celu umorzenia zostaje zawarta na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych i umowy spółki. Podpisanie takiej umowy jest możliwe wyłącznie pomiędzy określonymi, kwalifikowanymi podmiotami – udziałowcem i spółką. Zakres stosowania omawianej instytucji jest więc zdecydowanie węższy od umowy kupna-sprzedaży, która może zostać zawarta pomiędzy dowolnymi podmiotami.

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z Kodeksem spółek handlowych, umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę. Z punktu widzenia treści czynności prawnej, umowa nabycia udziałów przez spółkę może zawierać elementy treści umowy sprzedaży, należy jednak podkreślić jej odmienny charakter. W szczególności porównując umorzenie dobrowolne z umową sprzedaży pod kątem zakresu obowiązków i uprawnień każdej strony (przedmiotowo istotnego elementu tych czynności prawnych), należy wskazać wyraźną różnicę pomiędzy tymi konstrukcjami, a mianowicie zakres swobody nabywcy odnośnie przedmiotu czynności prawnej. W przypadku „umorzenia dobrowolnego” po stronie spółki nabywającej część własnych udziałów powstaje zasadniczo obowiązek ich umorzenia. Spółka nie ma żadnej możliwości odmiennego dysponowania takimi udziałami. Zgodnie bowiem z art. 200 Kodeksu spółek handlowych, spółka nie może nabywać wyemitowanych przez nią udziałów. Jeden z wyjątków w tym zakresie stanowi właśnie nabycie własnych udziałów celem ich umorzenia. Wyjątek ten wprowadzono jednakże pod warunkiem konkretnego późniejszego sposobu dysponowania przez spółkę takimi udziałami – ich definitywnego umorzenia. Reasumując, w przypadku nabycia udziałów w celu ich umorzenia spółka nie ma możliwości dowolnego rozporządzania zakupionymi udziałami. Natomiast w przypadku umowy sprzedaży udziałów, po stronie ich nabywcy występuje pełna swoboda co do wyboru dalszego sposobu dysponowania nimi – nabywca może je zatrzymać, może je przeznaczyć do dalszej sprzedaży czy też uczynić przedmiotem innej czynności prawnej. Zakres swobody spółki nabywającej część własnych udziałów celem ich umorzenia jest więc zdecydowanie bardziej ograniczony, aniżeli zakres swobody nabywcy takich udziałów ramach zwykłej umowy sprzedaży.

Wnioskodawca zwrócił uwagę na zróżnicowanie celów instytucji sprzedaży i nabycia udziałów w celu umorzenia. Podczas gdy zawierający transakcję sprzedaży kieruje się chęcią nabycia praw majątkowych i korzystania z nich, Wnioskodawca dokonując nabycia udziałów własnych działa w celu zmiany struktury swojego kapitału zakładowego. Nabyte udziały własne nie przedstawiają dla Wnioskodawcy realnej wartości ponieważ do chwili ich umorzenia Wnioskodawca nie może wykonywać praw wynikających z nabytych udziałów.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, nabycie udziałów własnych w celu ich dobrowolnego umorzenia a następnie przeprowadzenie obniżenia kapitału zakładowego, lub odstąpienie od obniżenia kapitału zakładowego, jeżeli umorzenie udziałów nastąpi z zysku Wnioskodawcy, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na potwierdzenie swego stanowiska Wnioskodawca powołał kilka interpretacji indywidualnych dotyczących poruszonego we wniosku zagadnienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 626, ze zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

*   umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
*   umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
*   umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
*   umowy dożywocia,
*   umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
*   ustanowienie hipoteki,
*   ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
*   umowy depozytu nieprawidłowego,
*   umowy spółki.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 cyt. ustawy).

Zawarty w zacytowanym przepisie katalog czynności podlegających opodatkowaniu jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że tylko czynności enumeratywnie w nim wskazane mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Pamiętać przy tym należy, że o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikację pod względem prawnym.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca (Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) w wyniku planowanych działań restrukturyzacyjnych podejmie uchwałę w sprawie umorzenia udziałów i obniżenia kapitału zakładowego, a jeżeli umorzenie będzie mogło nastąpić z zysku Wnioskodawcy, kapitał zakładowy nie będzie obniżany. Dalej Wnioskodawca zawrze z jednym lub z kilkoma ze swoich udziałowców (w zależności od tego, jaka w tym zakresie zapadnie decyzja) umowę nabycia udziałów własnych w celu ich dobrowolnego umorzenia.

Umowa Wnioskodawcy będzie zawierała postanowienia pozwalające na dobrowolne umorzenie jego udziałów.

Odnosząc się do tak przedstawionego zagadnienia wyjaśnić należy, że instytucja umorzenia udziałów w spółce uregulowana została w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030, ze zm.).

Zgodnie z art. 199 § 1 Kodeksu spółek handlowych udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Stosownie do treści art. 199 § 2 ww. Kodeksu umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie. Natomiast art. 199 § 3 cyt. Kodeksu stanowi, że za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

Z kolei w myśl art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121, ze zm.) przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Przy czym − stosownie do art. 555 ww. Kodeksu − przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio do sprzedaży energii, praw oraz wody. Oznacza to, że przepisy sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio m.in. do sprzedaży praw majątkowych.

Z powyższych przepisów Kodeksu cywilnego wynika, iż cena, obok oznaczenia przedmiotu sprzedaży, stanowi element przedmiotowo istotny umowy sprzedaży. Zapłata ceny jest podstawowym obowiązkiem kupującego. Cena jest ekwiwalentem rzeczy lub praw, nabytych w drodze umowy sprzedaży. Zawiera ona w sobie trzy elementy: wartość rzeczy, zysk sprzedawcy oraz koszty po jego stronie.

W przypadku określonego w art. 199 Kodeksu spółek handlowych nabycia od wspólnika udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia występuje wynagrodzenie. Termin „wynagrodzenie” nie jest tożsamy z ceną. Użycie w art. 199 § 2 Kodeksu spółek handlowych terminu „wynagrodzenie” świadczy, iż na gruncie tego przepisu nie chodzi o sprzedaż w rozumieniu art. 535 Kodeksu cywilnego. Czynności tej zatem nie można zakwalifikować jako umowy sprzedaży.

Instytucja umorzenia udziału w spółce w drodze nabycia przez spółkę udziału jest ściśle związana ze stosunkiem uczestnictwa w spółce i musi wynikać z umowy spółki. Jest to norma o charakterze szczególnym w stosunku do przepisów Kodeksu cywilnego.

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, iż pojęcie „ceny” zawarte w art. 535 Kodeksu cywilnego i pojęcie „wynagrodzenia” określone w art. 199 § 2 Kodeksu spółek handlowych nie są pojęciami tożsamymi, dlatego umowa nabycia udziałów przez Wnioskodawcę od udziałowca (udziałowców) celem ich umorzenia, regulowana przepisami art. 199 Kodeksu spółek handlowych, nie jest umową sprzedaży, o której mowa w art. 535 Kodeksu cywilnego, w związku z czym nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Tym samym nabycie przez Wnioskodawcę udziałów własnych w celu ich dobrowolnego umorzenia należy traktować jako szczególny rodzaj umowy, który nie został wymieniony w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Umowy tego typu nie można zakwalifikować jako umowy sprzedaży albo umowy zamiany rzeczy lub praw, wymienionych w tym katalogu. Tym samym – z powyższych przyczyn – transakcja nabycia przez Wnioskodawcę udziałów własnych celem ich dobrowolnego umorzenia nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych wskazać należy, iż rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.