Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-485/16-1/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-10-10
Teza: Brak obowiązku rozliczania podatku naliczonego zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 2a ustawy.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 8 lipca 2016 r. (data wpływu 11 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku rozliczania podatku naliczonego zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 2a ustawy – **jest nieprawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 11 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku rozliczania podatku naliczonego zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 2a ustawy_._

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.**

F. jest samorządową instytucją kultury. Z chwilą wpisu do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora, którym jest Urząd Miasta, uzyskała osobowość prawną. Działalność prowadzona jest w szczególności na podstawie ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2001 r. Nr 13, poz.123, z późn. zm.) oraz na podstawie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: ustawa VAT). F. jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Podstawowym przedmiotem działalności F. jest tworzenie i upowszechnianie kultury, kreowanie interesujących zjawisk artystycznych, edukacja kulturalna i wychowanie przez sztukę, zapoznawanie odbiorców z najciekawszymi przedsięwzięciami artystycznymi krajowymi i zagranicznymi.

Cele te realizowane są przede wszystkim poprzez działalność koncertową w siedzibie instytucji oraz na wyjazdach.

F. świadczy usługi kulturalne, korzystające ze zwolnienia w podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy VAT, polegające na odpłatnym wykonywaniu koncertów oraz usługi kulturalne w zakresie odpłatnego wstępu na widowiska artystyczne opodatkowane 8% stawką podatku na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy VAT.

W ramach działalności komercyjnej F. zajmuje się także produkcją płyt CD i DVD, których sprzedaż opodatkowana jest podstawową stawką podatku VAT oraz na zamówienia odbiorców zewnętrznych odpłatnie wynajmuje salę widowiskową (stawka 23%) i pokoje gościnne (stawka 8%).

W 2015 r. w ramach programu „K" F. otrzymała środki finansowe z Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego pochodzące z Funduszu Promocji Kultury na realizację ośmiu koncertów edukacyjnych dla dzieci i dorosłych z powiatu i zobligowana została do zorganizowania imprez niebiletowanych (tzw. wstęp wolny). Zaznaczyć należy, iż programy takie realizowane są okazjonalnie. W pierwszym półroczu 2016 r. niebiletowane imprezy nie były organizowane.

W celu pełnego przedstawienia działań F., konieczne jest także wskazanie, iż zdarzają się niekiedy sytuacje gdy w ramach biletowanego koncertu wydawanych jest kilka zaproszeń, z którymi nie wiąże się uzyskiwanie przychodów. Zaproszenia te wydawane są m.in. przedstawicielom mediów, sponsorom, kontrahentom, dyrektorom innych placówek kulturalnych, itp. w celu promocji instytucji w różnych środowiskach. Mają one na celu także poszerzanie grona widzów, zachęcanie do zakupu płatnych biletów na spektakle, znalezienie nowych kontrahentów, którzy korzystaliby z dodatkowej działalności gospodarczej F. (np. wynajem sal, sprzedaż płyt). Służą one także nawiązywaniu kontaktów, które przyczynić mogą się do wymiany usług, czy też do realizacji wspólnych przedsięwzięć kulturalnych.

Źródłami finansowania działalności bieżącej oraz inwestycyjnej są dotacje otrzymywane z budżetu Miasta, dotacje z budżetu państwa oraz środki własne uzyskane z prowadzonej działalności artystycznej (wpływy z biletów, karnetów), ze sprzedaży płyt, z najmu i dzierżawy składników majątkowych oraz środki finansowe uzyskane od sponsorów.

Dotychczas F., ze względu na wykonywanie czynności opodatkowanych oraz zwolnionych z podatku VAT, w przypadku gdy nie było możliwe zaliczenie zakupionych towarów i usług wyłącznie do czynności opodatkowanych lub zwolnionych, dokonywała częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o treść art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.**

Czy w świetle opisanego wyżej stanu faktycznego, a w szczególności mając na względzie otrzymanie przez F. celowej dotacji z Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego na zorganizowanie wskazanych wyżej ośmiu koncertów edukacyjnych jako imprez niebiletowanych (tzn. bez wpływów ze sprzedaży biletów), można w całości uznać prowadzoną przez F. działalność jako działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, i w konsekwencji dokonywać częściowego odliczenia podatku naliczonego wyłącznie na podstawie art. 90, z wykluczeniem zasad, o których mowa w przepisie art. 86 ust. 2a-2h cyt. ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, w oparciu o przedstawiony stan faktyczny, norma art. 86 ust. 2a ustawy VAT nie będzie mała zastosowania, gdyż nabywa towary i usługi wykorzystywane wyłącznie dla celów działalności gospodarczej. Zasady szeroko rozumianego funkcjonowania instytucji kultury jaką jest F. wpisują się w ramy działalności gospodarczej.

Przede wszystkim cele działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy VAT. Mieszczą się tu działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Nie oznacza to jednak, że stanowią one odrębny przedmiot działalności.

Należy podkreślić, że definicja działalności gospodarczej wynikająca z ustawy o podatku od towarów i usług ma charakter autonomiczny i powinna być rozpatrywana niezależnie od innych przepisów regulujących działalność instytucji kulturalnych. Ustawodawca w art. 15 ust. 2 nie stanowi wprost jakiego rodzaju czynności należy uznać za działalność gospodarczą, a wręcz stwarza bardzo szerokie ramy tych czynności poprzez użycie zwrotu „działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność \`(...)\`".

Działalność gospodarcza w myśl ustawy nie musi być - co do zasady - prowadzona w celu uzyskania zysku. W ramach działalności gospodarczej podatnik może dążyć do osiągania celów inne niż zarobkowe. Podatnikami VAT są przecież także podmioty typu non profit, które realizują cele charytatywne, ale opodatkowaniu podlegają tylko takie czynności wykonywane przez tych podatników, działających w tym charakterze, które są wykonywane odpłatnie.

Zasadniczo całość podejmowanych przez F. działań pozostaje w sferze opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Poszczególne obszary aktywności są ze sobą nierozerwalnie związane i wykorzystywane w działalności odpłatnej. Cykl ośmiu nieodpłatnych koncertów edukacyjnych sfinansowanych środkami z programu „K.", powinien być klasyfikowany jako ścisłe związany z działalnością gospodarczą zmierzającą do popularyzacji muzyki, a w przyszłości do poszerzenia grona miłośników muzyki i zwiększania przychodów z tytułu sprzedaży biletów oraz płyt.

Należy podkreślić, iż F. wszystkie swoje koncerty edukacyjne dla młodzieży i dorosłych (oprócz wskazanych wyżej) świadczy odpłatnie na podstawie odrębnej oferty cennikowej, mającej na celu umożliwienie korzystania z repertuaru muzycznego jak najszerszej grupie odbiorców.

Cele „pozazarobkowe" w przypadku koncertów edukacyjnych odpłatnych i nieodpłatnych są tożsame, a przyjmując założenie, że działalność gospodarcza nie musi być zawsze prowadzona w celach zarobkowych, uzasadniona jest teza, iż takie działania powinny być klasyfikowane jako ściśle związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Podatnika.

F. opisując stan faktyczny zaznaczyła, że umożliwia nieodpłatny wstęp także przedstawicielom mediów, instytucji, sponsorom, itp. Działania takie zwiększają znacznie możliwości pozyskiwania dodatkowych źródeł finansowania kolejnych przedsięwzięć kulturalnych oraz przyczyniają się do zwiększania zainteresowania koncertami, przez co następuje wzrost wpływów ze sprzedaży biletów oraz płyt CD i DVD. Należy wskazać, że przez nieodpłatne usługi służące do celów działalności podatnika należy rozumieć takie, które są wykonywane bez wynagrodzenia, ale w związku z potrzebami prowadzonej działalność gospodarczej. Mając wątpliwości, czy w świetle art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług nieodpłatne świadczenie usług w zaistniałym stanie faktycznym podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, F. zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy o wydanie interpretacji indywidualnej (\`(...)\`), w której organ uznał stanowisko F. w zakresie braku opodatkowania nieodpłatnego świadczenia usług ze względu na ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą za prawidłowe.

Zdaniem F., wszystkie ww. świadczone nieodpłatnie usługi nie stanowią odrębnego obok działalności gospodarczej przedmiotu działalności. Czynności te towarzyszą działalności gospodarczej i mają wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości i przyczyniają się w sposób pośredni do generowania przychodów.

Jak stanowi art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z dniem 1 stycznia 2016 r. na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. poz.605) do ustawy dodane zostały m.in. przepisy art. 86 ust. 2a-2h.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Z treści przytoczonego przepisu wynika wprost, że aby podatnik zobowiązany był do stosowania tzw. prewspółczynnika, to przede wszystkim musi być spełniona główna przesłanka, tzn. musi on wykonywać czynności zarówno w ramach działalności gospodarczej, jak i działalności innej niż gospodarcza oraz nabywać towary i usługi wykorzystywane do celów działalności gospodarczej oraz do celów odrębnych.

Zdaniem F., na tle przedstawionego stanu faktycznego, prowadzi wyłącznie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Realizowane formy nieodpłatnej oferty programowej są integralnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, wobec tego należy uznać, iż są wykonywane w ramach tej działalności. Konsekwencją powyższego jest uznanie, iż nabywane towary i usługi wykorzystywane są wyłącznie do celów działalności gospodarczej, a odliczanie podatku naliczonego następuje zgodnie z treścią art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast art. 86 ust. 2a ww. ustawy nie będzie miał zastosowania.

Stanowisko F. zbieżne jest ze stanowiskiem wielu organów upoważnionych przez Ministra Finansów do wydawania interpretacji indywidualnych. Zdając sobie sprawę z tego, że każda interpretacja dotyczy wyłącznie rozstrzygnięć indywidualnych wnioskodawców, F. skonfrontowała własne opinie z następującymi interpretacjami:

Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z:

*   14 kwietnia 2016 r., syg. ITPP1/4512-123/16/BS,
*   29 kwietnia 2016 r., syg. ITPP2/4512-100/16/AK ,
*   20 maja 2016 r., syg. ITPP1/4512-137/16/BS,

Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z:

*   25 maja 2016 r., syg. ILPP1/4512-1-157/16-4/HW,
*   30 maja 2016 r., syg. ILPP1/4512-1-151/16-4/AWa,

Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z:

*   16 lutego 2016 r., syg. IBPP3/4512-959/15/SR ,
*   26 kwietnia 2016 r., syg. IBPP3/4512-136/16/EJ ,
*   02 maja 2016 r., syg. IBPP3/4512-65/16/JP ,
*   08 czerwca 2016 r., syg. IBPP3/4512-192/16/EJ.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.**

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie ust. 2c analizowanego artykułu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ww. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. (art. 90 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl ust. 3 przywołanego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zauważyć należy, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w sytuacjach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określenie działalności producenta, handlowca lub usługodawcy następuje każdorazowo w stosunku do odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnie świadczonych usług na terenie kraju, będących przedmiotem opodatkowania. Przez pojęcie producenta w takim razie będziemy rozumieli podmiot, który w zorganizowany sposób dokonuje produkcji towarów w celu ich dalszego zbycia. Handlowiec dokonuje w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. Podobnie usługodawca, który świadczy usługi w celach zarobkowych. Płaszczyzna działalności podmiotów będących podatnikami podatku od towarów i usług, o czym świadczy zdanie drugie art. 15 ust. 2 ustawy, opierać się musi na działalności podejmowanej w szczególności w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach prowadzonego przez nich profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy wskazać, że w przypadku gdy świadczenie usług ma charakter nieodpłatny to, co do zasady, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednak w pewnych, ściśle określonych przypadkach wymienionych w treści art. 8 ust. 2 ustawy, nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu.

W myśl bowiem art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych,
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z powołanego przepisu wynika, że aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, muszą być spełnione określone warunki:

*   w przypadku użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa – użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz istnienie prawa podatnika do odliczenia – w całości lub w części – podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów (warunki te muszą być spełnione łącznie),
*   w przypadku świadczenia usług – świadczenie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W przypadku wykonywania przez instytucję kultury prowadzącą działalność gospodarczą również czynności nieodpłatnych punktem wyjścia powinna być ocena, czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te towarzyszą działalności gospodarczej. W przypadku stwierdzenia (decyduje o tym specyfika działalności danej instytucji kultury), że czynności nieodpłatne stanowią odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności danej instytucji kultury (np. samorządowa instytucja kultury wykonuje nieodpłatną działalność statutową w zakresie upowszechniania kultury, polegającą na organizacji nieodpłatnie imprez i wydarzeń kulturalnych, świadczeniu usług nieodpłatnej edukacji kulturalnej), oraz prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT (polegającą na np. sprzedaży biletów wstępu, wynajmowaniu powierzchni na cele użytkowe) wówczas, w celu odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nie będzie możliwe przypisanie go w całości do działalności gospodarczej, podatnik będzie musiał stosować zasady, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, przy czym może skorzystać z metody zaproponowanej dla samorządowej instytucji kultury w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Ocena w konkretnym przypadku czy dane nieodpłatne przedsięwzięcia realizowane przez instytucję kultury będą skutkować (wykluczać) stosowanie przez nią zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT wymaga każdorazowo zbadania okoliczności faktycznych występujących w indywidulanej sprawie pod kątem spełnienia przesłanek omówionych wyżej.

W przypadku instytucji kultury, która podejmuje nieodpłatne przedsięwzięcia w celach promocyjnych i marketingowych, a ich efektem ma być poszerzenie grona widzów, którzy skorzystają ostatecznie z odpłatnej usługi świadczonej przez daną instytucję kultury mogłoby spełniać przesłanki do uznania ich za związane z działalnością gospodarczą, jednakże ocena każdego przypadku wymaga analizy w oparciu o przesłanki obiektywne występujące w konkretnej sprawie.

Należy bowiem podkreślić, że z uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie wynika, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości oraz przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.

Powyższe jest zgodne z utrwalonym już orzecznictwem TSUE dotyczącym prawa do odliczenia podatku naliczonego np. w wyroku TSUE w sprawie C-126/14 (pkt 28), w którym m.in. stwierdzono: „Jednak jak wskazała rzecznik generalna w pkt 33 i 34 opinii, Trybunał przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a transakcją lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy poniesione wydatki należą do kosztów ogólnych tego podatnika i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Tego rodzaju wydatki mają bowiem bezpośredni i ścisły związek z całością działalności gospodarczej podatnika (zob. podobnie wyroki: Investrand, C 435/05, EU:C:2007:87, pkt 24; SKF, C 29/08, EU:C:2009:665, pkt 58).”.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z instytucją kultury, zatem zasadnym jest odwołanie do przepisów ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz.U. z 2012 r. poz. 406 ze zm.) określającej zasady tworzenia i działania instytucji kultury.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy, działalność kulturalna polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury. Formami organizacyjnymi działalności kulturalnej są w szczególności: teatry, opery, operetki, filharmonie, orkiestry, instytucje filmowe, kina, muzea, biblioteki, domy kultury, ogniska artystyczne, galerie sztuki oraz ośrodki badań i dokumentacji w różnych dziedzinach kultury (art. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, jednostki samorządu terytorialnego organizują działalność kulturalną, tworząc samorządowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym.

Instytucje kultury, dla których organizatorami są jednostki samorządu terytorialnego, mogą otrzymywać dotacje celowe na zadania objęte mecenatem państwa, w tym dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji, z budżetu państwa z części, której dysponentem jest minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego (art. 9 ust. 3 ww. ustawy).

Na mocy art. 12 ustawy, organizator zapewnia instytucji kultury środki niezbędne do rozpoczęcia i prowadzenia działalności kulturalnej oraz do utrzymania obiektu, w którym ta działalność jest prowadzona.

Stosownie do art. 28 ust. 1 ustawy, instytucja kultury pokrywa koszty bieżącej działalności i zobowiązania z uzyskiwanych przychodów. Natomiast przepisy art. 28 ust. 2 i 3 stanowią, że przychodami instytucji kultury są przychody z prowadzonej działalności, w tym ze sprzedaży składników majątku ruchomego, przychody z najmu i dzierżawy składników majątkowych, dotacje podmiotowe i celowe z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, środki otrzymane od osób fizycznych i prawnych oraz z innych źródeł. Organizator przekazuje instytucji kultury środki finansowe w formie dotacji:

1.  podmiotowej na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie realizowanych zadań statutowych, w tym na utrzymanie i remonty obiektów;
2.  celowej na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji;
3.  celowej na realizację wskazanych zadań i programów.

Analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa pozwala stwierdzić, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. F. ma obowiązek określania kwot podatku naliczonego do odliczenia zgodnie ze „sposobem określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wcześniej wskazano, podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a jest wykonywanie przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług).

W ocenie tutejszego organu, czynności wykonywane przez F. w ramach projektu „K.” stanowią czynności statutowe, które nie stanowią czynności wykonywanych w ramach prowadzonej przez F. działalności gospodarczej. F. otrzymuje bowiem na te konkretne czynności dofinansowanie i trudno w takich okolicznościach zgodzić się, że projekt ten jest realizowany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Organizacja bezpłatnych koncertów stanowi zatem przede wszystkim realizację celów statutowych, wobec czego w tym przypadku mamy do czynienia z działalnością inną niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy podkreślić, że F. w treści wniosku nie przedstawiła bowiem argumentacji na poparcie swojego stanowiska. Wskazała jedynie – przedstawiając własne stanowisko w sprawie - że cykl nieodpłatnych koncertów edukacyjnych sfinansowanych środkami z programu „K.", powinien być klasyfikowany jako ścisłe związany z działalnością gospodarczą zmierzającą do popularyzacji muzyki, a w przyszłości do poszerzenia grona miłośników muzyki i zwiększania przychodów z tytułu sprzedaży biletów oraz płyt. W tak opisanych okolicznościach należy zatem stwierdzić, że F. nie wykazała, że działania te mają na celu zwiększenie (bezpośrednio/pośrednio) sprzedaży opodatkowanej.

Twierdzenie F. – w ocenie organu – nie stanowi obiektywnego argumentu przemawiającego za uznaniem, że ww. nieodpłatna oferta kulturalna będzie sprzyjać osiągnięciu przychodu z działalności gospodarczej.

Celem F. jako instytucji kultury jest bowiem przede wszystkim tworzenie, upowszechnienie i ochrona kultury, a więc realizowanie zadań nałożonych ustawą o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, które w pewien sposób mogą przełożyć się na wzrost ilości osób korzystających z usług oferowanych odpłatnie. Realizowany projekt w ramach programu „K.” stanowi okazję do współtworzenia warunków do kultywowania i rozwijania wartości kulturowych, zachęca mieszkańców do korzystania dóbr kultury, edukuje i wychowuje poprzez muzykę i sztukę. Działania te w swojej istocie skierowane są do szerokiego kręgu odbiorców, a nie tylko do potencjalnych klientów F.. W konsekwencji nie można uznać, że nieodpłatne działania opisane we wniosku stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

W takich okolicznościach uzasadnione jest stwierdzenie, że wydatki dotyczące całej działalności F. (opodatkowanej, zwolnionej oraz niepodlegającej opodatkowaniu), dla których F. nie jest w stanie przypisać poszczególnych kosztów do danej działalności, wykorzystywane są zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Nie można więc zgodzić się z F., że cała jej działalność stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z tym, obowiązkiem F. jest w pierwszej kolejności przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym te wydatki są związane. F. ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie nie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast – w świetle powołanych przepisów art. 86 ust. 2a ustawy – w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarcze „sposób określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposobu, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy. Należy również dodać, że zastosowana metoda wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego musi spełniać kryteria, o których mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Zatem, ponieważ Wnioskodawca poza działalnością gospodarczą wykonuje również inną niż gospodarcza działalność, w sytuacji, gdy nabywane towary i usługi są wykorzystywane do działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych VAT. Wówczas kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy, należy obliczać zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Reasumując F., będąca jednostką kultury w stanie prawnym od 1 stycznia 2016 r., zobowiązana jest do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ww. ustawy, ponieważ – jak wynika z wcześniejszej argumentacji – wykorzystuje nabywane towary i usługi, zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Nie można więc zgodzić się z Wnioskodawcą, że cała działalność F. stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a odliczanie podatku naliczonego następuje zgodnie z treścią art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług.

Końcowo należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.