Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.60.2017.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-06
Teza: Odliczenie podatku VAT w związku z termomodernizacją (stolarka okienna, pompy ciepła, drzwi i okna) obiektu Gimnazjum, Stołówki, Świetlicy. Różne metody prewspółczynnika.
Słowa kluczowe: gmina; podatek-podatek od towarów i usług; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 marca 2017 r. (data wpływu 21 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia lub zwrotu podatku VAT, związanego z wydatkami, które Gmina jest w stanie przyporządkować do konkretnych obiektów (pytanie oznaczone we wniosku nr 1 i nr 2) – **jest prawidłowe;**
*   prawa do odliczenia lub zwrotu podatku VAT, związanego z wydatkami, których Gmina nie jest w stanie przyporządkować do konkretnych obiektów (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – **jest prawidłowe;**
*   zastosowania względem określonych wydatków sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w postaci tzw. klucza czasowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) – **nieprawidłowe;**
*   zastosowania względem określonych wydatków sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w postaci tzw. klucza powierzchniowo-czasowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) – **nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia lub zwrotu podatku VAT, związanego z wydatkami, które Gmina jest w stanie przyporządkować do konkretnych obiektów; prawa do odliczenia lub zwrotu podatku VAT, związanego z wydatkami, których Gmina nie jest w stanie przyporządkować do konkretnych obiektów; zastosowania względem określonych wydatków sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w postaci tzw. klucza czasowego oraz zastosowania względem określonych wydatków sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w postaci tzw. klucza powierzchniowo-czasowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest podatnikiem podatku VAT, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Gmina planuje realizację inwestycji pod nazwą „Poprawa efektywności energetycznej budynków Gimnazjum Publicznego wraz z salą gimnastyczną (…)” (dalej: „Inwestycja” lub „Projekt”), w odniesieniu do której złożyła wniosek o dofinansowanie realizacji projektu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Śląskiego na lata 2014-2020 z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (działanie 4.3 Efektywność energetyczna i odnawialne źródła energii w infrastrukturze publicznej i mieszkaniowej). W złożonym wniosku zawarto oświadczenie, że Gminie przysługuje częściowe prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji.

Inwestycja dotyczy kompleksu budynków infrastruktury edukacyjnej i użyteczności publicznej – Gimnazjum Publicznego. Projekt obejmuje wymianę stolarki okiennej i drzwiowej w budynkach ww. obiektu wraz ze zmianą źródła ciepła (zastąpienie kotłów węglowych zestawem powietrznych pomp ciepła oraz kondensacyjnych kotłów gazowych wraz z niezbędnymi robotami związanymi z przebudową kotłowni węglowej na kotłownię gazową). W ramach Projektu poniesione zostaną również wydatki na niezbędny nadzór inwestorski i działania promocyjne.

Przedmiotowy kompleks budynków składa się z trzech segmentów:

*   budynku gimnazjum;
*   sali gimnastycznej i
*   świetlicy.

Segment pierwszy – budynek gimnazjum – jest wykorzystywany przede wszystkim dla celów realizacji zadań własnych Gminy w zakresie edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym), w stosunku do których Gmina korzysta z wyłączenia z kręgu podatników podatku VAT, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W budynku gimnazjum funkcjonuje również stołówka szkolna, w związku z którą Gimnazjum pobiera od uczniów opłaty za posiłki. Opłaty te są przez Gminę traktowane jako podlegające zwolnieniu z VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT (dostawa towarów i świadczenie usług ściśle związanych z usługami świadczonymi przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty; z wyżywienia oferowanego w stołówce gimnazjum nie korzystają pracownicy niepedagogiczni ani osoby spoza szkoły). Budynek gimnazjum nie jest wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Powierzchnia ogrzewana budynku gimnazjum wynosi 925 m2 i stanowi 40,95% ogólnej powierzchni ogrzewanej obiektu.

Segment drugi – budynek świetlicy – służy wyłącznie realizacji zadań własnych Gminy i jest wykorzystywany na potrzeby:

1.  działalności Gminnego Ośrodka Kultury (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o samorządzie gminnym),
2.  sołectwa (art. 7 ust. 1 pkt 17 ustawy o samorządzie gminnym) oraz
3.  Gminnej Komisji Rozwiązywania Problemów Alkoholowych (art. 41 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi – zadanie własne Gminy w zakresie prowadzenia działań związanych z profilaktyką i rozwiązywaniem problemów alkoholowych oraz integracji społecznej osób uzależnionych od alkoholu).

Jedno z pomieszczeń świetlicy zajmuje archiwum Urzędu Gminy. W budynku świetlicy nie są wykonywane czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT ani opodatkowane, ani zwolnione z VAT. Powierzchnia ogrzewana budynku świetlicy wynosi 133,9 m2 i stanowi 5,93% ogólnej powierzchni ogrzewanej obiektu.

Trzeci segment – sala gimnastyczna wraz z zapleczem – wykorzystywany jest dwojako:

1.  dla potrzeb wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT w postaci prowadzenia zajęć sportowo-dydaktycznych związanych z działalnością edukacyjną gimnazjum – wykorzystanie w tym zakresie wynosi średnio 50 godzin tygodniowo przez 38 tygodni w roku, co daje średnio 1000 godzin/rok i stanowi 73,13% ogólnego wykorzystania tych pomieszczeń),
2.  dla potrzeb wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT w postaci odpłatnego wynajmu sali dla celów komercyjnych – wykorzystanie w tym zakresie wynosi średnio 698 godzin rocznie, co stanowi 26,87% ogólnego wykorzystania omawianych pomieszczeń.

Omawiany segment nie jest wykorzystywany do wykonywania czynności zwolnionych od VAT. Powierzchnia ogrzewana segmentu sali gimnastycznej wraz z zapleczem wynosi 1200 m2, co stanowi 53,12% ogólnej powierzchni ogrzewanej obiektu.

W stosunku do wydatków związanych z wymianą stolarki okiennej i drzwiowej Gmina będzie w stanie dokonać ich przyporządkowania do poszczególnych segmentów obiektu, tj. będzie w stanie wskazać, w jakim zakresie wydatki te dotyczą budynku gimnazjum (stolarka okienna i drzwiowa), w jakim zakresie budynku świetlicy (stolarka okienna i drzwiowa), a w jakim budynku sali gimnastycznej (wyłącznie stolarka drzwiowa – wymiana drzwi zewnętrznych). Przyporządkowania takiego natomiast Gmina nie będzie w stanie dokonać w odniesieniu do pozostałych wydatków poniesionych w ramach Projektu, tj. wydatków związanych ze zmianą źródła ciepła, wydatków na nadzór oraz wydatków na promocję Inwestycji. Tego rodzaju wydatki bowiem służyć będą Inwestycji jako całości.

Niniejszy wniosek jest składany celem przedłożenia uzyskanej interpretacji indywidualnej w Urzędzie Marszałkowskim, dla potrzeb ustalenia wysokości kosztów kwalifikowalnych w zakresie podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w stosunku do wydatków, które Gmina będzie w stanie przyporządkować wyłącznie do segmentu gimnazjum oraz/lub segmentu świetlicy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego lub ubiegania się o jego zwrot?
2.  Czy w stosunku do wydatków, które Gmina będzie w stanie przyporządkować wyłącznie do segmentu sali gimnastycznej Gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego, obliczonego w oparciu o tzw. prewspółczynnik, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT?
3.  Czy w stosunku do wydatków dotyczących Inwestycji jako całości, których Gmina nie będzie w stanie przyporządkować wyłącznie do jednego segmentu, Gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego, obliczonego w oparciu o tzw. prewspółczynnik, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, a następnie w oparciu o tzw. proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 1 i 2 tej ustawy?
4.  Czy w stosunku do wydatków, o których mowa w pyt. 2, Gmina może ustalić sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust 2a ustawy o VAT, posługując się tzw. kluczem czasowym, tj. w oparciu o dane, o których mowa w art. 86 ust. 2c pkt 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy uzna, że taki sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice działalności wykonywanej przy wykorzystaniu Inwestycji i dokonanych w związku z tym nabyć?
5.  Czy w stosunku do wydatków, o których mowa w pyt. 3, Gmina może ustalić sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, posługując się tzw. kluczem powierzchniowo-czasowym, tj. w oparciu o dane, o których mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 oraz dane, o których mowa w art. 86 ust. 2c pkt 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy uzna, że taki sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice działalności wykonywanej przy wykorzystaniu Inwestycji i dokonanych w związku z tym nabyć?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W stosunku do wydatków, które Gmina będzie w stanie przyporządkować wyłącznie do segmentu gimnazjum oraz/lub segmentu świetlicy (stolarka okienna i drzwiowa do pomieszczeń gimnazjum oraz/lub świetlicy), Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego ani ubiegania się o zwrot tego podatku.
2.  W stosunku do wydatków, które Gmina będzie w stanie przyporządkować wyłącznie do segmentu sali gimnastycznej (stolarka drzwiowa – drzwi zewnętrzne), Gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego, obliczonego w oparciu o tzw. prewspółczynnik, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.
3.  W stosunku do wydatków dotyczących Inwestycji jako całości (prace związane ze zmianą źródła ciepła, nadzór inwestorski, wydatki na promocję Projektu), których Gmina nie będzie w stanie przyporządkować wyłącznie do jednego segmentu, Gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego, obliczonego w oparciu o tzw. prewspółczynnik, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, a następnie w oparciu o tzw. proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 1 i 2 tej ustawy.
4.  W stosunku do wydatków, o których mowa w pyt. 2, Gmina może ustalić sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, posługując się tzw. kluczem czasowym, tj. w oparciu o dane, o których mowa w art. 86 ust. 2c pkt 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy uzna, że taki sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice działalności wykonywanej przy wykorzystaniu Inwestycji i dokonanych w związku z tym nabyć.
5.  W stosunku do wydatków, o których mowa w pyt. 3, Gmina może ustalić sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, posługując się tzw. kluczem powierzchniowo-czasowym, tj. w oparciu o dane, o których mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 oraz dane, o których mowa w art. 86 ust. 2c pkt 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy uzna, że taki sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice działalności wykonywanej przy wykorzystaniu inwestycji i dokonanych w związku z tym nabyć.

Uzasadnienie:

Ad. 1.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Powyższe oznacza, że w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do czynności innych niż opodatkowane, tj. do czynności niepodlegających opodatkowaniu bądź zwolnionych z VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w budynku świetlicy wykonywane będą wyłącznie czynności należące do zakresu tzw. zadań własnych Gminy, w odniesieniu do których Gmina korzysta z wyłączenia z kręgu podatników na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i które to czynności stanowią w związku z tym czynności niepodlegające opodatkowaniu. W budynku gimnazjum również wykonywane będą niepodlegające opodatkowaniu czynności związane z realizacją zadań własnych Gminy z zakresu edukacji publicznej, pomieszczenia gimnazjum będą również wykorzystywane do celów świadczenia zwolnionych od podatku VAT usług stołówki szkolnej. W żadnym z tych segmentów nie będzie jednak prowadzona działalność opodatkowana podatkiem VAT. Powyższe oznacza, że nie będzie spełniony wymagany ww. przepisami art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, warunek związku poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi, a tym samym, że Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych w ramach realizacji Inwestycji, a związanych wyłącznie z segmentem świetlicy oraz/lub segmentem gimnazjum.

Gminie nie będzie również przysługiwał zwrot podatku naliczonego z tego tytułu. Ani ustawa o VAT, ani przepisy rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy nie przewidują bowiem możliwości zwrotu podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług związanych wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu lub zwolnionymi z VAT. W szczególności, zdaniem Gminy, podstawą do zwrotu nie są przepisy § 6 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2013 r. w sprawie miejsca świadczenia usług oraz zwrotu kwoty podatku naliczonego jednostce dokonującej nabycia (importu) towarów lub usług (Dz. U. z 2013 r., poz. 1656, z późn. zm.), gdyż środki finansowe wskazane w niniejszym wniosku nie są środkami, o których mowa w ww. regulacjach.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkami niemającymi zastosowania w niniejszej sprawie), gdy przypisanie tych towarów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w budynku sali gimnastycznej Gmina wykonywać będzie niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT czynności z zakresu edukacji publicznej, jak również czynności opodatkowane podatkiem VAT polegające na odpłatnym wynajmie pomieszczeń tej sali. Ponieważ pomieszczenia sali gimnastycznej nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych z VAT, Gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego, obliczonego w oparciu o tzw. prewspółczynnik, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Ad. 3.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkami niemającymi zastosowania w niniejszej sprawie), gdy przypisanie tych towarów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Z kolei, zgodnie z art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, w stosunku do towarów, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, tj. czynności opodatkowanych VAT, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje (tj. czynności zwolnionych z VAT), podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli jednak nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa powyżej, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w ramach realizacji Inwestycji zostaną poniesione wydatki dotyczące Inwestycji jako całości, których to wydatków Gmina nie będzie w stanie przyporządkować wyłącznie do danego segmentu obiektu, a konsekwentnie wyłącznie do jednego rodzaju działalności. Mając powyższe na uwadze, a także, że w obiekcie prowadzona będzie zarówno działalność niestanowiąca działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT (realizacja zadań własnych Gminy), jak również wykonywane będą czynności opodatkowane VAT (odpłatny najem) i zwolnione z VAT (usługi stołówkowe), w stosunku do takich wydatków Gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego, obliczonego w oparciu o tzw. prewspółczynnik, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, a następnie w oparciu o tzw. proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 1 i 2 tej ustawy.

Ad. 4 i 5.

Zgodnie z powoływanym już art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b ww. ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, ustawodawca wskazał przykładowe dane jakie podatnik może wykorzystać ustalając sposób określenia proporcji, o którym mowa w ust. 2a i 2b. I tak, zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, zawarto delegację, zgodnie z którą minister właściwy do spraw finansów publicznych może w drodze rozporządzenia określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego. Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193) (dalej: „Rozporządzenie”). Rozporządzenie określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

W zakresie istotnym dla sprawy będącej przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Rozporządzenie (§ 3 ust. 3) wskazuje, że w przypadku samorządowej jednostki budżetowej, jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według następującego wzoru:

X=A x 100/D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej,

przy czym zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Powyższe oznacza, że stosowanie przez jednostki samorządu terytorialnego metod wskazanych w Rozporządzeniu nie jest obligatoryjne. Jeśli bowiem podmioty te uznają, że w danym przypadku wskazany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nie działalności i dokonywanych nabyć, mogą zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Powyższe oznacza konsekwentnie, że w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją Inwestycji, Gmina nie ma obowiązku ustalania sposobu określania proporcji według wzorów wskazanych w Rozporządzeniu i jeśli uzna, że istnieje bardziej reprezentatywny sposób określenia tej proporcji, może zastosować ten bardziej reprezentatywny sposób. Ważne jest jedynie to, aby wybrany sposób spełniał kryteria, o których mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, tj.:

1.  zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, oraz
2.  obiektywnie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

W ocenie Gminy, sposobem, który w omawianym przypadku będzie najbardziej reprezentatywny, tj. będzie – jak tego wymaga art. 86 ust. 2b ustawy o VAT – zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, jest:

1.  w stosunku do wydatków związanych wyłącznie z pomieszczeniami sali gimnastycznej - tzw. klucz czasowy, czyli sposób wykorzystujący dane, o których mowa w art. 86 ust. 2c pkt 2 ustawy o VAT, tj. średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością. Przy czym w ocenie Gminy, w omawianym przypadku w miejsce „godzin roboczych” wykorzystać można liczbę godzin, w których pomieszczenia sali gimnastycznej będą udostępniane/wykorzystywane dla poszczególnych rodzajów działalności.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, budynek sali gimnastycznej (cała powierzchnia tego segmentu) będzie wykorzystywany dwojako:

*   w czasie zajęć lekcyjnych – do celów prowadzenia zajęć wychowania fizycznego w ramach realizowanych przez szkołę zajęć dydaktycznych,
*   po zakończeniu zajęć lekcyjnych – zostanie udostępniony do celów odpłatnego wynajmu.

Powyższe wskazuje, że to stosunek liczby godzin, w których pomieszczenia sali wykorzystywane będą do poszczególnych celów będzie najwierniej i najdokładniej odzwierciedlał sposób i faktyczny zakres wykorzystania tego budynku dla potrzeb prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. W ocenie Gminy, sposób przedstawiony w Rozporządzeniu nie jest w tym przypadku najbardziej adekwatny. Sposób ten bowiem oparty jest o kryteria dochodowe, podczas gdy – jak wykazano powyżej – faktyczny zakres wykorzystania sali gimnastycznej do poszczególnych rodzajów działalności nie jest zależny od poziomu dochodów uzyskiwanych z poszczególnych tytułów.

1.  w stosunku do wydatków związanych z obiektem jako całością (ze wszystkimi segmentami) - tzw. klucz powierzchniowo-czasowy, tj. sposób wykorzystujący:
    1.  dane, o których mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, tj. średnioroczną powierzchnię obiektu wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością; przy czym w ocenie Gminy, kryterium obiektywnie odzwierciedlającym część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza będzie w tym przypadku powierzchnia ogrzewana obiektu, a następnie,
    2.  w zakresie powierzchni wykorzystywanej czasowo do czynności niepodlegających opodatkowaniu i czasowo do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (powierzchnia budynku sali gimnastycznej) – dane, o których mowa w art. 86 ust. 2c pkt 2 ustawy o VAT, (i średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością. Przy czym w ocenie Gminy, w omawianym przypadku wykorzystać można liczbę godzin, w których pomieszczenia sali gimnastycznej będą udostępniane/wykorzystywane dla poszczególnych rodzajów działalności.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, sposób wykorzystywania obiektu jako całości powoduje, że:

*   jedna część jego powierzchni wykorzystywana jest wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (segment budynku świetlicy),
*   druga część jego powierzchni wykorzystywana jest do czynności niepodlegających opodatkowaniu i czynności zwolnionych z VAT (segment budynku gimnazjum), natomiast
*   trzecia część jego powierzchni wykorzystywana jest do czynności niepodlegających opodatkowaniu i czynności opodatkowanych (segment budynku sali gimnastycznej), przy czym w tym przypadku powierzchnia ta wykorzystywana jest do poszczególnych celów czasowo (w określonym czasie do czynności niepodlegających opodatkowaniu, a w określonym czasie do czynności opodatkowanych).

Powyższe wskazuje, że to stosunek powierzchni wykorzystywanej do poszczególnych celów będzie najwierniej i najdokładniej odzwierciedlał sposób i faktyczny zakres wykorzystania tego budynku dla potrzeb prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, a w ramach powierzchni segmentu sali gimnastycznej dodatkowo stosunek liczby godzin, w których pomieszczenia sali wykorzystywane będą do poszczególnych celów. W ocenie Gminy, sposób przedstawiony w Rozporządzeniu nie jest w tym przypadku najbardziej adekwatny. Sposób ten bowiem oparty jest o kryteria dochodowe, podczas gdy – jak wykazano powyżej – faktyczny zakres wykorzystania obiektu do poszczególnych rodzajów działalności nie jest zależny od poziomu dochodów uzyskiwanych z poszczególnych tytułów.

Istnienie po stronie samorządów prawa do ustalania sposobu określenia proporcji w oparciu o dane, o których mowa w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, z pominięciem przepisów Rozporządzenia, w przypadku gdy jednostka samorządu terytorialnego uzna, że wskazany w Rozporządzeniu sposób nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez jednostkę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, wskazują także sądy administracyjne, przykładowo:

*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 15 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 681/16,
*   Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 15 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1264/16,
*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyraku z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1014/16.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia lub zwrotu podatku VAT, związanego z wydatkami, które Gmina jest w stanie przyporządkować do konkretnych obiektów (pytanie oznaczone we wniosku nr 1 i nr 2);
*   **prawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia lub zwrotu podatku VAT, związanego z wydatkami, których Gmina nie jest w stanie przyporządkować do konkretnych obiektów (pytanie oznaczone we wniosku nr 3);
*   **nieprawidłowe** w zakresie zastosowania względem określonych wydatków sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w postaci tzw. klucza czasowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 4);
*   **nieprawidłowe** w zakresie zastosowania względem określonych wydatków sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w postaci tzw. klucza powierzchniowo-czasowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 5).

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku, w pierwszej kolejności należy wskazać na art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U., poz. 1454, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą z dnia 5 września 2016 r., zgodnie z którym jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Stosownie zaś do art. 4 ustawy z dnia 5 września 2016 r., jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Jak stanowi art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r., przez jednostkę organizacyjną rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Na podstawie art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Jak już wcześniej wspomniano, z art. 86 ust. 2a ustawy wynika, że w sytuacji nabycia towarów i usług wykorzystywanych do prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, w sytuacji, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego należy obliczyć zgodnie ze „sposobem określenia proporcji”, który powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U., poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Urzędem obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego – w myśl pkt 5 ww. paragrafu – jest urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Na podstawie § 2 pkt 6 rozporządzenia, przez jednostkę budżetową rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Jednocześnie – co istotne – rozporządzenie nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminy, samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

I tak, w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – w świetle § 3 ust. 2 powołanego rozporządzenia – jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

A x 100

X = ------------

DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Ponadto, stosownie do § 3 ust. 3 rozporządzenia – jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

A x 100

X = ------------

D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Definicja obrotu wskazana jest w § 2 pkt 4 rozporządzenia – zgodnie z którym przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Ilekroć w ww. rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się przez to w myśl § 2 pkt 9 ww. rozporządzenia – dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Z kolei, przez dochody wykonane jednostki budżetowej – w świetle § 2 pkt 10 rozporządzenia – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

1.  planu finansowego jednostki budżetowej oraz
2.  planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

– powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

W myśl § 3 ust. 5 powołanego rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy określa wprost, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 cyt. wyżej ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej; kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami oraz wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej (art. 7 ust. 1 pkt 8, 9 i 19 ww. ustawy).

Ponadto, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi (Dz. U. z 2016 r., poz. 487, z późn. zm.), prowadzenie działań związanych z profilaktyką i rozwiązywaniem problemów alkoholowych oraz integracji społecznej osób uzależnionych od alkoholu należy do zadań własnych gmin.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Dodać bowiem należy, że wykonywanie wskazanych wyżej zadań może odbywać się w dwojakim charakterze, tj. wykonywanej władzy publicznej lub w warunkach działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę, jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu, rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Gmina jest podatnikiem podatku VAT, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Gmina planuje realizację inwestycji, w odniesieniu do której złożyła wniosek o dofinansowanie realizacji projektu. Inwestycja dotyczy kompleksu budynków infrastruktury edukacyjnej i użyteczności publicznej – Gimnazjum Publicznego. Projekt obejmuje wymianę stolarki okiennej i drzwiowej w budynkach ww. obiektu wraz ze zmianą źródła ciepła (zastąpienie kotłów węglowych zestawem powietrznych pomp ciepła oraz kondensacyjnych kotłów gazowych wraz z niezbędnymi robotami związanymi z przebudową kotłowni węglowej na kotłownię gazową). W ramach Projektu poniesione zostaną również wydatki na niezbędny nadzór inwestorski i działania promocyjne.

Przedmiotowy kompleks budynków składa się z trzech segmentów:

*   budynku gimnazjum;
*   sali gimnastycznej i
*   świetlicy.

Segment pierwszy – budynek gimnazjum – jest wykorzystywany przede wszystkim dla celów realizacji zadań własnych Gminy w zakresie edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym), w stosunku do których Gmina korzysta z wyłączenia z kręgu podatników podatku VAT, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. W budynku gimnazjum funkcjonuje również stołówka szkolna, w związku z którą Gimnazjum pobiera od uczniów opłaty za posiłki. Opłaty te są przez Gminę traktowane jako podlegające zwolnieniu z VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy (dostawa towarów i świadczenie usług ściśle związanych z usługami świadczonymi przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty; z wyżywienia oferowanego w stołówce gimnazjum nie korzystają pracownicy niepedagogiczni ani osoby spoza szkoły). Budynek gimnazjum nie jest wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Powierzchnia ogrzewana budynku gimnazjum wynosi 925 m2 i stanowi 40,95% ogólnej powierzchni ogrzewanej obiektu.

Segment drugi – budynek świetlicy – służy wyłącznie realizacji zadań własnych Gminy i jest wykorzystywany:

1.  na potrzeby działalności Gminnego Ośrodka Kultury (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o samorządzie gminnym),
2.  na potrzeby sołectwa (art. 7 ust. 1 pkt 17 ustawy o samorządzie gminnym) oraz
3.  na potrzeby Gminnej Komisji Rozwiązywania Problemów Alkoholowych (art. 41 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi – zadanie własne Gminy w zakresie prowadzenia działań związanych z profilaktyką i rozwiązywaniem problemów alkoholowych oraz integracji społecznej osób uzależnionych od alkoholu).

Jedno z pomieszczeń świetlicy zajmuje archiwum Urzędu Gminy. W budynku świetlicy nie są wykonywane czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT ani opodatkowane, ani zwolnione z VAT. Powierzchnia ogrzewana budynku świetlicy wynosi 133,9 m2 i stanowi 5,93% ogólnej powierzchni ogrzewanej obiektu.

Trzeci segment – sala gimnastyczna wraz z zapleczem – wykorzystywany jest dwojako:

1.  dla potrzeb wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT w postaci prowadzenia zajęć sportowo-dydaktycznych związanych z działalnością edukacyjną gimnazjum – wykorzystanie w tym zakresie wynosi średnio 50 godzin tygodniowo przez 38 tygodni w roku, co daje średnio 1000 godzin/rok i stanowi 73,13% ogólnego wykorzystania tych pomieszczeń),
2.  dla potrzeb wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT w postaci odpłatnego wynajmu sali dla celów komercyjnych – wykorzystanie w tym zakresie wynosi średnio 698 godzin rocznie, co stanowi 26,87% ogólnego wykorzystania omawianych pomieszczeń.

Omawiany segment nie jest wykorzystywany do wykonywania czynności zwolnionych od VAT. Powierzchnia ogrzewana segmentu sali gimnastycznej wraz z zapleczem wynosi 1200 m2, co stanowi 53,12% ogólnej powierzchni ogrzewanej obiektu.

W stosunku do wydatków związanych z wymianą stolarki okiennej i drzwiowej Gmina będzie w stanie dokonać ich przyporządkowania do poszczególnych segmentów obiektu, tj. będzie w stanie wskazać w jakim zakresie wydatki te dotyczą budynku gimnazjum (stolarka okienna i drzwiowa), w jakim zakresie budynku świetlicy (stolarka okienna i drzwiowa), a w jakim budynku sali gimnastycznej (wyłącznie stolarka drzwiowa – wymiana drzwi zewnętrznych). Przyporządkowania takiego natomiast Gmina nie będzie w stanie dokonać w odniesieniu do pozostałych wydatków poniesionych w ramach Projektu, tj. wydatków związanych ze zmianą źródła ciepła, wydatków na nadzór oraz wydatków na promocję Inwestycji. Tego rodzaju wydatki bowiem służyć będą Inwestycji jako całości.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności kwestii prawa do odliczenia lub zwrotu podatku VAT związanego z wydatkami, które Gmina będzie w stanie przyporządkować wyłącznie do segmentu gimnazjum oraz/lub segmentu świetlicy oraz wyłącznie do segmentu sali gimnastycznej, a także wydatków dotyczących Inwestycji jako całości, których Gmina nie będzie w stanie przyporządkować wyłącznie do jednego segmentu.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Powyższy warunek nie zostanie jednakże spełniony w przypadku ponoszenia wydatków, które Gmina będzie w stanie przyporządkować wyłącznie do segmentu gimnazjum oraz/lub segmentu świetlicy. Z opisu sprawy wynika bowiem, że budynek gimnazjum jest wykorzystywany przede wszystkim dla celów realizacji zadań własnych Gminy w zakresie edukacji publicznej, w stosunku do których Gmina korzysta z wyłączenia na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. W budynku gimnazjum funkcjonuje również stołówka szkolna, w związku z którą Gimnazjum świadczy usługi zwolnione od podatku. Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że budynek gimnazjum nie jest wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Z kolei, budynek świetlicy służy wyłącznie realizacji zadań własnych Gminy i jest wykorzystywany na potrzeby działalności Gminnego Ośrodka Kultury, sołectwa oraz Gminnej Komisji Rozwiązywania Problemów Alkoholowych. Jedno z pomieszczeń świetlicy zajmuje archiwum Urzędu Gminy. W budynku świetlicy – jak wskazano we wniosku – nie są wykonywane czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji wydatki, które Gmina będzie w stanie przyporządkować wyłącznie do segmentu gimnazjum i segmentu świetlicy nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem w stosunku do tych wydatków Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powyższe oznacza, że Wnioskodawcy nie będzie również przysługiwało prawo do zwrotu podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy w odniesieniu do ww. wydatków.

Odnosząc się natomiast do kwestii prawa do odliczenia i zwrotu podatku naliczonego od wydatków, które Gmina będzie w stanie przyporządkować wyłącznie do segmentu sali gimnastycznej stwierdzić należy co następuje.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że segment sali gimnastycznej wraz z zapleczem wykorzystywany jest do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług związanych z działalnością edukacyjną gimnazjum oraz do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT w postaci odpłatnego wynajmu sali dla celów komercyjnych.

Okoliczności sprawy nie wskazują przy tym, aby sala gimnastyczna służyła czynnościom zwolnionym z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, w związku z wykorzystywaniem nabywanych towarów i usług dotyczących wyłącznie segmentu sali gimnastycznej (stolarka drzwiowa) do działalności gospodarczej (opodatkowanej), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (zdarzenia pozostające poza zakresem VAT), Zainteresowanemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi będą służyły do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawca ponosząc wydatki związane z opisaną salą, która wykorzystana będzie zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością i nie będąc w stanie bezpośrednio przypisać ww. wydatków wyłącznie i w całości do działalności gospodarczej, będzie miał obowiązek stosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a ustawy.

W konsekwencji, skoro sala gimnastyczna nie będzie wykorzystywana przez Gminę do czynności zwolnionych z opodatkowania, to wyliczony na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 2a ustawy podatek naliczony, przypisany do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, będzie podlegał odliczeniu w całości.

Ponadto, w okolicznościach niniejszej sprawy w ramach realizacji projektu Gmina będzie obciążana wydatkami dotyczącymi wszystkich opisanych obiektów, których nie będzie w stanie przyporządkować do konkretnego segmentu. W przedmiotowym kompleksie budynków prowadzona będzie natomiast zarówno działalność niestanowiąca działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy (realizacja zadań własnych Gminy), jak również wykonywane będą czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług i czynności zwolnione od tego podatku.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że skoro w opisanych segmentach wykonywane będą czynności opodatkowane, czynności zwolnione oraz czynności niepodlegające opodatkowaniu, to w odniesieniu do wydatków dotyczących Inwestycji jako całości, w przypadku, gdy Gmina nie będzie w stanie dokonać odpowiedniego przyporządkowania wydatków do konkretnej kategorii czynności, Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego, przy zastosowaniu zasad odliczania proporcjonalnego. W pierwszej kolejności zastosowanie znajdzie sposób określenia proporcji w oparciu o art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Następnie, ponieważ przedmiotowy kompleks będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych, jak również zwolnionych od podatku, w celu realizacji prawa do odliczenia, Gmina będzie zobowiązana do zastosowania metody proporcji określonej zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii zastosowania w stosunku do wydatków, które Gmina będzie w stanie przyporządkować wyłącznie do segmentu sali gimnastycznej, sposobu określania proporcji opartego na tzw. kluczu czasowym oraz kwestii zastosowania w stosunku do wydatków dotyczących Inwestycji jako całości, których Gmina nie będzie w stanie przyporządkować wyłącznie do jednego segmentu, sposobu określania proporcji opartego na tzw. kluczu powierzchniowo-czasowym.

W odniesieniu do powyższych wątpliwości należy stwierdzić, że jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć. Przy czym w tym miejscu należy wyjaśnić, iż w przypadku, gdy przedmiotowy obiekt będzie wykorzystywany przez Gminę do świadczenia usług, za pośrednictwem Gimnazjum, które jest jednostką budżetową, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, uwzględnia się zasady określone w § 3 ust. 3 rozporządzenia w sprawie proporcji. Natomiast w przypadku, gdy ww. budynki będą wykorzystywane przez Gminę do samodzielnego świadczenia usług, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, uwzględnia się zasady określone w § 3 ust. 2 rozporządzenia

Ponadto w ww. rozporządzeniu dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego oraz dla jednostki budżetowej przyjęto zasadę, że dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości dochodów wykonanych (z uwzględnieniem wyłączeń wskazanych w cytowanym powyżej § 2 pkt 9 i pkt 10 oraz § 3 ust. 5 rozporządzenia).

W tak zdefiniowanych dochodach wykonanych, mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako „cenie” lub „obrotowi” z tytułu świadczonych przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę budżetową zadań mieszczących się poza systemem VAT.

Wskazać należy, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę, a także sposób finansowania tego podmiotu.

Jak wskazał we własnym stanowisku Wnioskodawca, „sposobem, który w omawianym przypadku będzie najbardziej reprezentatywny, (…) jest:

1.  w stosunku do wydatków związanych wyłącznie z pomieszczeniami sali gimnastycznej - tzw. klucz czasowy, czyli sposób wykorzystujący dane, o których mowa w art. 86 ust. 2c pkt 2 ustawy o VAT, tj. średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością. Przy czym w ocenie Gminy, w omawianym przypadku w miejsce „godzin roboczych” wykorzystać można liczbę godzin, w których pomieszczenia sali gimnastycznej będą udostępniane/wykorzystywane dla poszczególnych rodzajów działalności. (…)
2.  w stosunku do wydatków związanych z obiektem jako całością (ze wszystkimi segmentami) - tzw. klucz powierzchniowo-czasowy, tj. sposób wykorzystujący:
    1.  dane, o których mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, tj. średnioroczną powierzchnię obiektu wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością; przy czym w ocenie Gminy, kryterium obiektywnie odzwierciedlającym część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza będzie w tym przypadku powierzchnia ogrzewana obiektu, a następnie,
    2.  w zakresie powierzchni wykorzystywanej czasowo do czynności niepodlegających opodatkowaniu i czasowo do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (powierzchnia budynku sali gimnastycznej) – dane, o których mowa w art. 86 ust. 2c pkt 2 ustawy o VAT, tj. średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością. Przy czym w ocenie Gminy, w omawianym przypadku wykorzystać można liczbę godzin, w których pomieszczenia sali gimnastycznej będą udostępniane/wykorzystywane dla poszczególnych rodzajów działalności”.

Jednakże w ocenie Organu, przedstawione przez Wnioskodawcę sposoby określenia proporcji nie mogą zostać uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynników przez Wnioskodawcę budzą wątpliwości.

Wskazana przez Wnioskodawcę metoda czasowa, którą Gmina zamierza wykorzystać w odniesieniu do wydatków dotyczących segmentu sali gimnastycznej, nie odpowiada w pełni specyfice wykonywanej przez Gminę działalności, bowiem nie uwzględnia kwestii wykorzystania sali w czasie, kiedy nie jest wykorzystywana na potrzeby prowadzenia zajęć sportowo-dydaktycznych związanych z działalnością edukacyjną gimnazjum, jak również nie jest wynajmowana dla celów komercyjnych. Przedstawiony sposób dotyczy zatem wąskiego okresu, kiedy to w sali przebywają grupy ludzi, które to bądź spotykają się w celach edukacyjnych podczas zajęć sportowo-rekreacyjnych, bądź to w czasie komercyjnego najmu. Prezentowany sposób nie odnosi się zatem do kwestii wykorzystywania sali gimnastycznej, kiedy to oczekuje ona na takie spotkania. Wykorzystywanie to jednakże winno być uwzględnione do obliczenia sposobu określenia proporcji.

Odnosząc się natomiast do metody powierzchniowo-czasowej, którą Gmina zamierza wykorzystać w odniesieniu do wydatków dotyczących Inwestycji jako całości, stwierdzić należy, że metoda powierzchniowo-czasowa oddaje jedynie wielkość powierzchni zajmowanej w ramach działalności gospodarczej i czas, w którym to miało miejsce, a nie specyfikę prowadzonej działalności o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie metody powierzchniowo-czasowej mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.

Należy zauważyć, że metoda czasowa, którą Wnioskodawca zamierza stosować w odniesieniu do wydatków ponoszonych w stosunku do sali gimnastycznej, zarówno tych, które jest w stanie przyporządkować do segmentu sali, jak i tych dotyczących Inwestycji jako całości, wskazuje jedynie liczbę godzin, w których pomieszczenia sali będą wykorzystywane do celów związanych z działalnością gospodarczą oraz inną niż gospodarcza, co nie jest równoznaczne z rzeczywistym stopniem wykorzystania zakupów związanych z jej funkcjonowaniem do wykonywania czynności w ramach działalności gospodarczej. Należy zwrócić uwagę na możliwość wystąpienia sytuacji, w której liczba najemców wynajmowanej powierzchni sali gimnastycznej może wzrosnąć (w tym samym czasie), co w konsekwencji spowoduje wzrost kosztów związanych z utrzymaniem i eksploatacją budynku, a nie przełoży się na zwiększenie ilości godzin, w których sala jest udostępniana odpłatnie.

W konsekwencji, z zaprezentowanym stanowiskiem dotyczącym metod, jakie zamierza stosować Zainteresowany nie sposób się zgodzić, gdyż argumentacja Wnioskodawcy jest nieprecyzyjna, nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których wybrane metody najbardziej odpowiadają specyfice działalności jednostki. Nie jest to argumentacja wystarczająca do uznania tych sposobów określenia proporcji za bardziej reprezentatywne niż te wskazane w rozporządzeniu. W uzasadnieniu tzw. klucza czasowego Wnioskodawca wskazał jedynie, że „to stosunek liczby godzin, w których pomieszczenia sali wykorzystywane będą do poszczególnych celów będzie najwierniej i najdokładniej odzwierciedlał sposób i faktyczny zakres wykorzystania tego budynku dla potrzeb prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. W ocenie Gminy, sposób przedstawiony w Rozporządzeniu nie jest w tym przypadku najbardziej adekwatny. Sposób ten bowiem oparty jest o kryteria dochodowe, podczas gdy – jak wykazano powyżej – faktyczny zakres wykorzystania sali gimnastycznej do poszczególnych rodzajów działalności nie jest zależny od poziomu dochodów uzyskiwanych z poszczególnych tytułów”. Z kolei w odniesieniu do tzw. klucza powierzchniowo-czasowego Gmina uznała, że „to stosunek powierzchni wykorzystywanej do poszczególnych celów będzie najwierniej i najdokładniej odzwierciedlał sposób i faktyczny zakres wykorzystania tego budynku dla potrzeb prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, a w ramach powierzchni segmentu sali gimnastycznej dodatkowo stosunek liczby godzin, w których pomieszczenia sali wykorzystywane będą do poszczególnych celów. W ocenie Gminy, sposób przedstawiony w Rozporządzeniu nie jest w tym przypadku najbardziej adekwatny. Sposób ten bowiem oparty jest o kryteria dochodowe, podczas gdy – jak wykazano powyżej – faktyczny zakres wykorzystania obiektu do poszczególnych rodzajów działalności nie jest zależny od poziomu dochodów uzyskiwanych z poszczególnych tytułów”. Powyższe argumenty nie są natomiast wystarczające do uznania wskazanych przez Wnioskodawcę metod za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez jednostkę działalności i dokonywanych przez nią nabyć.

Tym samym, proponowane przez Gminę metody określenia proporcji oparte na tzw. kluczu czasowym oraz kluczu powierzchniowo-czasowym nie są metodami gwarantującymi, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem tutejszego Organu, przedstawione sposoby nie są w pełni obiektywne i nie są w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Tym samym powyższe sposoby nie mogą być uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć.

W konsekwencji, Gmina nie wykazała, że przedstawione przez nią metody stanowią bardziej reprezentatywne sposoby określenia proporcji, niż wskazane w rozporządzeniu. Z uwagi na powyższe rozważania stwierdzić należy, że w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków które Gmina będzie w stanie przyporządkować wyłącznie do segmentu sali gimnastycznej oraz wydatków, dotyczących Inwestycji jako całości, których Gmina nie będzie w stanie przyporządkować wyłącznie do jednego segmentu, Gmina będzie zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a ustawy oraz rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa, w odpowiedzi na zadane pytanie należy stwierdzić, że:

1.  W stosunku do wydatków, które Gmina będzie w stanie przyporządkować wyłącznie do segmentu gimnazjum oraz/lub segmentu świetlicy, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego ani ubiegania się o zwrot tego podatku.
2.  W stosunku do wydatków, które Gmina będzie w stanie przyporządkować wyłącznie do segmentu sali gimnastycznej, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego, w zakresie, w jakim towary i usługi będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Przy czym w stosunku do ww. wydatków Gmina będzie miała obowiązek stosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a ustawy.
3.  W stosunku do wydatków dotyczących Inwestycji jako całości, których Gmina nie będzie w stanie przyporządkować wyłącznie do jednego segmentu, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego, obliczonego w oparciu o sposób określania proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, a następnie w oparciu o tzw. proporcję sprzedaży określoną zgodnie z art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.
4.  W stosunku do wydatków, które Gmina będzie w stanie przyporządkować wyłącznie do segmentu sali gimnastycznej, nieprawidłowym będzie ustalenie sposobu określenia proporcji posługując się tzw. kluczem czasowym.
5.  W stosunku do wydatków, dotyczących Inwestycji jako całości, których Gmina nie będzie w stanie przyporządkować wyłącznie do jednego segmentu, nieprawidłowym będzie ustalenie sposobu określenia proporcji, posługując się tzw. kluczem powierzchniowo-czasowym.

Natomiast odnosząc się do powołanych orzeczeń sądowych należy stwierdzić, że Organ nie neguje roli orzecznictwa jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, jednakże wyrok sądu jest rozstrzygnięciem, który zapadł w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i w określonych uregulowaniach prawnych i tylko do nich się zawęża, w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.