Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-820/08/AT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2009-03-25
Teza: Czy wniesiona do spółki komandytowej tytułem wkładu nieruchomość, w przypadku uznania jej za środek trwały, winna być amortyzowana dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych od wartości początkowej, stanowiącej jej wartość rynkową (wartość wkładu) oraz, czy w przypadku uznania tej nieruchomości za środek obrotowy, kosztem uzyskania z tytułu jej sprzedaży przez spółkę będzie wartość rynkowa, po jakiej została wniesiona do spółki?
Słowa kluczowe: aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości; spółki-spółka komandytowa; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; wartość-wartość początkowa-wartość początkowa środka trwałego; wkład-wkłady niepieniężne; wspólnik; środek-środek obrotowy; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 19; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2008 r. (data wpływu 31 grudnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zasad ustalenia wartości początkowej oraz kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 grudnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zasad ustalenia wartości początkowej oraz kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Jest Pan wspólnikiem spółki komandytowej zarejestrowanej w Rejestrze Przedsiębiorców, która prowadzi działalność gospodarczą polegającą na produkcji konstrukcji metalowych i ich części. Prowadzi Pan jednocześnie jednoosobowe przedsiębiorstwo na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej w urzędzie gminy. W prowadzonej przez Pana indywidualnie działalności gospodarczej wykorzystuje nabyte na podstawie aktu notarialnego w dniu 10 września 2003 r. oraz wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych:

1.  prawo wieczystego użytkowania zabudowanej działki gruntu, będącej własnością Urzędu Miasta,
2.  stanowiący odrębną nieruchomość budynek administracyjno – socjalny.

Zamierza Pan dokonać przekazania nieruchomości wykorzystywanej w prowadzonej jednoosobowo działalności gospodarczej na cele własne przedsiębiorcy. Planuje Pan następnie wnieść aportem do spółki komandytowej, w której jest wspólnikiem komandytariuszem, opisane powyżej prawo wieczystego użytkowania zabudowanej działki gruntu oraz stanowiący odrębną nieruchomość budynek administracyjno – socjalny. Wkład niepieniężny w postaci budynku administracyjno – socjalnego i prawa użytkowania wieczystego zabudowanej działki gruntu spełnia następujące warunki aportowe:

*   możliwość określenia wartości majątkowej wkładu,
*   możliwość wyceny wkładu i umieszczenia w bilansie,
*   zbywalność wkładu,
*   możliwość ustanowienia prawa,
*   przydatność i dostępność przedmiotu wkładu do spółki.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w razie nabycia wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do osobowej spółki handlowej uważa się ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu. Wniesienie aportu do spółki komandytowej nastąpi na podstawie zmiany umowy spółki, która, zgodnie z art. 105 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) zawierać będzie oznaczenie wkładu wnoszonego przez Pana jako wspólnika (komandytariusza) oraz wartość tego wkładu. Stosownie do art. 107 § 1 Kodeksu spółek handlowych, jeżeli wkładem komandytariusza do spółki jest w całości lub w części świadczenie pieniężne, umowa spółki określa przedmiot tego świadczenia (aport), jego wartość, jak również osobę wspólnika wnoszącego takie świadczenie. Wniesienie opisanej powyżej nieruchomości do spółki komandytowej nastąpi według jej wartości ustalonej przez wspólników w umowie spółki komandytowej równej wartości rynkowej nieruchomości z dnia wniesienia. Spółka komandytowa wprowadzi budynek administracyjno – socjalny i prawo wieczystego użytkowania działki gruntu do ewidencji środków trwałych i będzie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej budynku w ciężar kosztów uzyskania przychodu. Prawo wieczystego użytkowania zabudowanej działki gruntu nie podlega amortyzacji podatkowej, stosownie do art. 22c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wniesiona do spółki komandytowej tytułem wkładu nieruchomość, w przypadku uznania jej za środek trwały, winna być amortyzowana dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych od wartości początkowej, stanowiącej jej wartość rynkową (wartość wkładu) oraz, czy w przypadku uznania tej nieruchomości za środek obrotowy, kosztem uzyskania z tytułu jej sprzedaży przez spółkę będzie wartość rynkowa, po jakiej została wniesiona do spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy, z art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) wynika, że spółką komandytową jest spółka osobowa, mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona do wysokości sumy komandytowej. Na podstawie art. 28 w zw. z art. 103 tej ustawy, majątek spółki komandytowej stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Stosownie do art. 48 § 2 Kodeksu spółek handlowych, wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki. W przypadku wspólnika spółki komandytowej będącego osobą fizyczną, zastosowanie do oceny skutków podatkowych aportu znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do osobowej spółki handlowej uważa się ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu. Stosownie natomiast do art. 22g ust. 16 ww. ustawy, przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych znajduje odpowiednie zastosowanie art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi, że dla celów podatkowych przyjmuje się wartość podaną przez podatnika, pod warunkiem jednak, że nie odbiega ona od wartości rynkowej. Wartość rynkową rzeczy lub praw zgodnie z art. 19 ust. 3, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Wkład niepieniężny winien być zatem wyceniony w wartościach uzgodnionych przez wspólników, nie większych jednak od wartości rynkowej tej nieruchomości z dnia ich wniesienia.

Ustalona w ten sposób wartość początkowa środków trwałych, w ocenie Wnioskodawcy, jest podstawą zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w prawidłowej wysokości, a także do ewentualnych dalszych rozporządzeń tym majątkiem przez spółkę. Wartość ta nie może jednak odbiegać od wartości rynkowej. Jeżeli podatnicy mają możliwość ustalenia tej wartości w oparciu np. o porównanie cen podobnych transakcji, nie muszą zlecać sporządzenia operatu szacunkowego rzeczoznawcy. Jedynie w przypadku, gdy nie można odnieść wartości środka trwałego do cen, należy zlecić sporządzenie operatu szacunkowego.

Według Wnioskodawcy, skutki podatkowe zbycia nieruchomości przez spółkę komandytową należy oceniać w przypadku wspólnika komandytariusza będącego osobą fizyczną w oparciu o przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z art. 8 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika ustala się proporcjonalnie do jego prawa w zysku. Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu i strat. Z art. 14 ust. 2 pkt 1 tej ustawy wynika, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących środkami trwałymi. Art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy stanowi dodatkowo, że dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych dokonanych od tych środków i wartości. Jednocześnie zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1, wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych są kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy.

Jak wskazuje Wnioskodawca, w świetle powyższego należy stwierdzić, że jeżeli przedmiotem zbycia będzie nieruchomość będąca środkiem trwałym firmy, dochodem będzie różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych powiększona o dokonane odpisy amortyzacyjne (wartość księgowa netto). Z chwilą bowiem wniesienia przedmiotowej nieruchomości do spółki komandytowej, stała się ona środkiem trwałym wykorzystywanym do prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku natomiast uznania budynku administracyjno – socjalnego i prawa wieczystego użytkowania zabudowanej działki gruntu - będących przedmiotem aportu – za środki obrotowe, kosztem uzyskania przychodu z ich sprzedaży w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie ich wartość po jakiej zostały wniesione do spółki, ustalona w umowie spółki, nie wyższa jednak od wartości rynkowej z dnia wniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Spółka komandytowa, w myśl art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) jest spółką osobową.

W myśl art. 3 ww. Kodeksu, przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz, jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób.

Przy czym wkład może mieć zarówno charakter pieniężny, jak i niepieniężny.

Przez pojęcie aportu rozumieć należy wkład niepieniężny wniesiony do spółki w celu pokrycia udziału (w całości lub części). Przedmiotem aportu mogą być wszelkie przedmioty majątkowe (prawa i rzeczy), o ile są zbywalne i mogą jako aktywa wejść do bilansu spółki, przy czym muszą one być wymienione w umowie ze wskazaniem osoby wnoszącej i przeznaczonych za ten aport udziałów. Według art. 103 Kodeksu spółek handlowych, w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej. Tym samym, zgodnie z normą wyrażoną w tym przepisie, w przypadku wniesienia wkładu do spółki komandytowej odpowiednio należy stosować art. 28 Kodeksu spółek handlowych, który stanowi, iż majątek spółki jawnej stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Przy czym, na mocy art. 107 § 1 tej ustawy, jeżeli wkładem komandytariusza do spółki jest w całości lub w części świadczenie niepieniężne, umowa spółki określa przedmiot tego świadczenia (aport), jego wartość, jak również osobę wspólnika wnoszącego takie świadczenie niepieniężne.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych (art. 1 – Zakres regulacji).

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz do zadanych przez Wnioskodawcę pytań należy rozróżnić dwie sytuacje prawno - podatkowe:

1\. Ustalenie dla potrzeb amortyzacji wartości początkowej środków trwałych wniesionych aportem spółki komandytowej.

Zgodnie z dyspozycją art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu.

Z regulacji tej wynika, iż wspólnicy osobowej spółki handlowej na dzień wniesienia wkładu określają wartość początkową środków trwałych będących przedmiotem aportu. W tym przypadku cena rynkowa ma decydujące znaczenie, albowiem stanowi górną granicę wartości początkowej składników majątku będących środkami trwałymi.

Stosownie natomiast do postanowień art. 22g ust. 12 omawianej ustawy, w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego.

Przepis ust. 12 stosuje się odpowiednio w razie:

1.  podjęcia działalności przez podmiot po przerwie trwającej nie dłużej niż 3 lata,
2.  zmiany formy prawnej prowadzonej działalności, polegającej na połączeniu lub podziale dotychczasowych podmiotów albo zmianie wspólników spółki nie będącej osobą prawną,
3.  zmiany działalności wykonywanej samodzielnie przez jednego z małżonków na działalność wykonywaną samodzielnie przez drugiego z małżonków

*   jeżeli przed przerwą lub zmianą składniki majątku były wprowadzone do ewidencji (wykazu), o czym stanowi art. 22g ust. 13 ww. ustawy.

Przepis ust. 12 ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu o zmienionej formie prawnej, połączonego albo podzielonego (art. 22g ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z kolei w myśl art. 22g ust. 16 powołanej ustawy przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2, 8, 9, 14 i 15, przepis art. 19 stosuje się odpowiednio.

Na podstawie art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Zgodnie natomiast z 19 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Wskazać również należy, iż na mocy art. 22c pkt 1 ustawy, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Uwzględniając powyższe, jeżeli nie zaistnieją okoliczności ujęte w treści uprzednio cytowanych przepisów art. 22g ust. 12 i 13, to tym samym wartość początkową wniesionych do spółki komandytowej w drodze aportu przez Wnioskodawcę składników majątku (jakie zostaną uznane przez wspólników spółki komandytowej za środki trwałe) wspólnicy tej spółki ustalają w oparciu o dyspozycję cytowanego art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy, oczywiście mając na uwadze treść art. 22g ust. 16. Ustalona we wskazany sposób wartość początkowa stanowić będzie w tym przypadku podstawę do dokonywania odpisów amortyzacyjnych zgodnie z zasadami wyrażonymi w przepisach art. 22a–22o ustawy.

2\. Ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia nieruchomości (tzn. prawa wieczystego użytkowania działki gruntu zabudowanej oraz stanowiącego odrębną nieruchomość budynku administracyjno - socjalnego).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Stosownie natomiast do brzmienia art. 8 ust. 2 powołanej ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat,
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki nie będącej osobą prawną.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przychodem z działalności gospodarczej są również:

przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,
3.  wartościami niematerialnymi i prawnymi

*   ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio, o czym stanowi art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy.

Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Jak stanowi art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 powołanej ustawy.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Wydatki te mogą być odniesione w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami podatkowymi (art. 22 ust. 8 ww. ustawy).

Natomiast art. 24 ust. 1 cytowanej ustawy stanowi, że u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Stosownie do uregulowań zawartych w art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej „księgą”, z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż rozpatruje on - jako wspólnik komandytariusz - możliwość sprzedaży przez spółkę komandytową budynku administracyjno – biurowego i prawa wieczystego użytkowania zabudowanej działki gruntu, które spółka ta nabędzie w wyniku planowanego przez Wnioskodawcę aportu do tej spółki. Spółka wprowadzi budynek i prawo wieczystego użytkowania zabudowanej działki gruntu będącej własnością Urzędu Miasta do ewidencji środków trwałych.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca – mimo, iż nie zawarł tego w treści zapytania – odnosi się także do sytuacji, gdy spółka komandytowa dokona sprzedaży (zbycia) prawa wieczystego użytkowania działki gruntu zabudowanej oraz stanowiącego odrębną nieruchomość budynku administracyjno - socjalnego, które stanowią środki trwałe spółki osobowej. Natomiast w zapytaniu i własnym stanowisku rozważa także możliwość uznania składników majątku wniesionych aportem za „środki obrotowe”.

Podkreślić należy, że o kwalifikacji danego składnika majątku do środków trwałych lub „środków obrotowych” winien zdecydować podatnik wnoszący majątek do spółki komandytowej. Decyzja w tym zakresie nie może mieć jednak charakteru dowolnego. Decydujące znaczenie dla kwalifikacji przedmiotowych nieruchomości ma ich przeznaczenie. Jeżeli spółka osobowa zamierza nieruchomości i prawa w przyszłości faktycznie zbyć i z takim zamiarem je nabyła, winna zakwalifikować je jako towar, jeżeli natomiast Spółka zamierza je wykorzystywać w prowadzonej działalności, a przewidywany okres ich używania przekracza rok, powinny one zostać zakwalifikowane do środków trwałych.

W myśl art. 22a ust. 1 tej ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie natomiast do postanowień art. 22c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, zwane środkami trwałymi.

Jak wynika z powołanych przepisów, kosztem uzyskania przychodów ze sprzedaży wniesionych do spółki w formie aportu i stanowiących w Spółce środki trwałe:

*   niepodlegających amortyzacji nieruchomości gruntowych jest wynikająca z ewidencji środków trwałych ich wartość początkowa (nie wyższa od wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu),
*   budynku administracyjno - socjalnego – wynikająca z ww. ewidencji wartość początkowa (nie wyższa od wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu) pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Natomiast jeśli ww. składniki majątku stanowić będą dla Spółki „środki obrotowe”, koszty uzyskania przychodu z ich sprzedaży należy ustalić zgodnie z generalną zasadą wynikającą z przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem kosztem będą wydatki na nabycie, a nie – jak sugeruje Wnioskodawca – wartość po jakiej zostały wniesione do spółki, ustalona w umowie spółki, nie wyższa jednak od wartości rynkowej. Dochodem z tego tytułu będzie zaś dochód ustalony zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z tego względu należało zatem uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.