Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-333/13-3/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-11-21
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od składników aportu.
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; aport; majątek; spółki-spółka jawna; spółki-spółka kapitałowa; wartość-wartość początkowa; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 20 sierpnia 2013 r. (data wpływu 21 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od składników aportu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia wartości początkowej składników aportu wniesionych do Spółki jawnej,
*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od składników aportu,
*   ustalenia wartości początkowej, w przypadku gdy przedmiotem aportu do Spółki jawnej będzie przedsiębiorstwo,
*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, w przypadku gdy przedmiotem aportu do Spółki jawnej będzie przedsiębiorstwo.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca, prowadzi działalność gospodarczą w branży spożywczej. W ramach swojej działalności Wnioskodawca produkuje, przetwarza oraz sprzedaje na rynku polskim wyroby mięsno-wędliniarskie.

Wnioskodawca będzie wspólnikiem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka kapitałowa), która w przyszłości może dokonać restrukturyzacji w zakresie formy prowadzonej działalności.

Planowana nazwa oraz siedziba Spółki kapitałowej, którą Wnioskodawca zamierza utworzyć, i której dotyczy wniosek są następujące:

(…).

Wnioskodawca zaznacza, iż powyższe dane dotyczące Spółki kapitałowej, którą Wnioskodawca planuje utworzyć, mają charakter wstępny i mogą ulec zmianie, gdyż omawiany podmiot jeszcze nie istnieje, a jego utworzenie jest dopiero planowane.

Możliwe jest, że w ramach restrukturyzacji Spółka kapitałowa, wniesie do spółki jawnej (dalej: Spółka jawna) wkład niepieniężny w postaci praw majątkowych, który otrzymała wcześniej od swoich udziałowców w formie wkładu niepieniężnego wniesionego z zastosowaniem mechanizmu agio (tj. w taki sposób, że część wkładu została wcześniej przekazana na kapitał zapasowy Spółki kapitałowej). W takiej sytuacji prawa majątkowe zostaną zakwalifikowane jako pojedyncze aktywa (tzn. jako zespół składników, niestanowiący przedsiębiorstwa).

Możliwe jest jednak również, że przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 2013 r., Dz.U.1964.16.93, Kodeks Cywilny (dalej: KC). Wówczas w skład przedsiębiorstwa wchodzić będą m. in. składniki majątku trwałego, w tym wartości niematerialne i prawne (otrzymane wcześniej od swoich udziałowców w formie wkładu niepieniężnego wniesionego z zastosowaniem mechanizmu agio).

Należy zaznaczyć, że Spółka kapitałowa przed wniesieniem aportu do Spółki jawnej dokonywała będzie odpisów amortyzacyjnych od tych składników majątku, które następnie będą przedmiotem aportu do Spółki jawnej. W zamian za aport Spółka kapitałowa, w której udziałowcem będzie Wnioskodawca otrzyma, jako wspólnik spółki osobowej, tzw. udział spółkowy (tj. ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej). Aport zostanie dokonany bez wykorzystania mechanizmu agio.

Możliwe jest, że pozostałymi wspólnikami Spółki jawnej, poza Spółką kapitałową, będą spółki lub spółka osobowa, kontrolowana przez osoby fizyczne.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Od jakiej wartości początkowej przedmiotu aportu, który zostanie wniesiony do Spółki jawnej przez Spółkę kapitałową, której Wnioskodawca jest udziałowcem, powinny być dokonywane odpisy amortyzacyjne, które następnie zostaną, stosownie do art. 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rozdzielone na poszczególnych wspólników Spółki jawnej?
2.  Czy po wniesieniu przez Spółkę kapitałową aportu w postaci składników majątku, niestanowiących zorganizowanej części przedsiębiorstwa, do Spółki jawnej Spółka kapitałowa, w której udziałowcem jest Wnioskodawca, będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tę część odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu aportu do Spółki jawnej, jaka przypadać będzie na nią zgodnie z zapisami umowy spółki osobowej, a w szczególności, czy w odniesieniu do Spółki kapitałowej nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
3.  Czy w przypadku, gdy przedmiotem aportu do Spółki jawnej będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 KC:

*   odpisy amortyzacyjne powinny być dokonywane od wartości początkowej przedmiotu aportu wykazanej w księgach podmiotu wnoszącego aport do Spółki jawnej, tj. Spółki kapitałowej oraz
*   Spółka kapitałowa, w której udziałowcem jest Wnioskodawca, będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tę część odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu aportu do Spółki jawnej, jaka przypadać będzie na nią zgodnie z zapisami umowy spółki osobowej, a w szczególności, czy w odniesieniu do Spółki kapitałowej nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2. Jednocześnie wniosek Spółki w zakresie pytań nr 1 i 3 został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami wydanymi w dniu 21 listopada 2013 r. nr ILPB4/423-333/13-2/ŁM oraz nr ILPB4/423-333/13-4/ŁM.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka kapitałowa, tę część odpisów amortyzacyjnych, dokonywanych na poziomie Spółki jawnej od przedmiotu aportu do Spółki jawnej, która przypadać będzie na nią zgodnie z zapisami umowy Spółki jawnej, będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, a ograniczenie, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie zastosowania.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

W świetle art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatnika odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Mając na uwadze brzmienie w/w przepisu należy stwierdzić, że w przypadku uzyskania przez Spółkę kapitałową wkładu niepieniężnego w postaci wartości majątkowych w drodze aportu, przy wykorzystaniu mechanizmu agio, odpisy amortyzacyjne od wartości majątkowych należących do Spółki kapitałowej, od tej części ich wartości, która zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki kapitałowej, nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez ten podmiot.

Niemniej, zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym stanie przyszłym powyższe ograniczenie nie może znaleźć zastosowania w odniesieniu do odpisów dokonywanych na poziomie Spółki jawnej, ponieważ po dokonaniu aportu do Spółki jawnej, przedmiotowe składniki majątku znajdą się w majątku Spółki jawnej, nie zaś w majątku Spółki kapitałowej. W konsekwencji, to Spółka jawna będzie ich prawnym właścicielem (zgodnie z regulacjami Kodeksu spółek handlowych z dnia 15 września 2000 r. (Dz. U. Nr 94, poz. 1037; dalej: KSH)), spółka osobowa jest odrębnym od jej wspólników, podmiotem praw i obowiązków, a zatem również właścicielem majątku oraz ekonomicznym użytkownikiem i to ona będzie dokonywała odpisów amortyzacyjnych (nie zaś Spółka kapitałowa będąca wspólnikiem). Fakt, iż na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odpisy te będą zwiększały koszty podatkowe wspólników Spółki osobowej wynika tylko i wyłącznie ze specyfiki regulacji podatkowych odnośnie rozliczania kosztów i przychodów generowanych w ramach spółki osobowej. Niemniej, jak wskazano wyżej na gruncie prawa handlowego oraz bilansowego, właścicielem składników majątku wchodzących w skład aportu do Spółki jawnej pozostanie Spółka jawna (która ujmie przedmiotowe składniki majątku w prowadzonej przez siebie ewidencji). Mając powyższe na uwadze, należy uznać, iż dyspozycja art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie obejmuje sytuacji, w której koszt podatkowy podatników (tj. Spółki kapitałowej, w której Wnioskodawca jest udziałowcem oraz pozostałych wspólników w Spółce jawnej) wynika z odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez spółkę osobową, w której podatnicy ci są wspólnikami.

Co więcej, z samej treści art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że przepis ten nie może znaleźć zastosowania w odniesieniu do składników aportu do Spółki osobowej i odpisów dokonywanych od tego majątku. Z przepisu tego wynika bowiem, iż dotyczy on tej części wartości środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji spółki kapitałowej ani kapitału zakładowego, należy zatem odwołać się w tym zakresie do regulacji KSH. Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 2 KSH, przez spółkę kapitałową należy rozumieć spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i spółkę akcyjną. W związku z tym nie jest spółką kapitałową spółka jawna, będąca, zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 KSH, spółką osobową. Ponadto z przepisów KSH wynika, że spółka osobowa nie posiada kapitału zakładowego, który mógłby być pokryty w drodze wkładu, a co za tym idzie nie jest możliwe wniesienie jakiegokolwiek składnika aportu do takiej spółki w taki sposób, by powstała nadwyżka emisyjna (agio). A zatem warunki zastosowania omawianego ograniczenia nie będą w opisywanym zdarzeniu przyszłym spełnione.

Dodatkowo, stosując wykładnię językową, należy zwrócić uwagę na zwrot „nabytych w formie wkładu niepieniężnego” znajdujący się w omawianej regulacji. Otóż fraza ta wskazuje wyraźnie, że chodzi o sytuację, w której to spółka kapitałowa nabyła dany składnik majątkowy w drodze aportu. Tymczasem składniki aportu do Spółki jawnej, po jego wniesieniu, przestają być – jak wykazano wyżej – składnikami majątku Spółki kapitałowej. Tracą zatem przymiot nabytych w formie wkładu niepieniężnego przez spółkę kapitałową. Nie może zatem być wątpliwości, że sytuacja wskazana przez Wnioskodawcę w opisanym zdarzeniu przyszłym nie mieści się w dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Kolejnym argumentem, który w ocenie Wnioskodawcy, potwierdza słuszność jego tezy są wnioski płynące z literalnej, ale także celowościowej wykładni art. 16h ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 16h ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku nabycia wkładu niepieniężnego (aportu), spółki osobowe obowiązane są stosować się do zasady kontynuacji amortyzacji podatkowej, określonej w art. 16h ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Kontynuacja amortyzacji obejmuje jednak jedynie nakaz dokonywania odpisów od historycznej wartości początkowej, która została ustalona przez inny podmiot, uwzględniając już dokonane odpisy oraz konieczność stosowania przyjętej uprzednio (tzn. przez wnoszącego aport do spółki osobowej) stawki i metody amortyzacji. Gdyby wolą ustawodawcy było, by dochodziło do przejścia wszelkich innych praw oraz ograniczeń (w tym również ograniczenia dotyczącego możliwości zaliczenia w koszty podatkowe odpisów amortyzacyjnych) wyraziłby taką zasadę expressis verbis w cytowanym przepisie. Przyjęcie odmiennego stanowiska jest niedopuszczalne, bowiem stanowiłoby niedozwoloną wykładnię rozszerzającą zakres przedmiotowy art. 16h ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 16h ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dodatkowo Wnioskodawca podkreśla okoliczność, że nie jest wykluczone, że do pozostałych wspólników Spółki jawnej będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (pozostałymi wspólnikami mogą być bowiem spółki osobowe, bądź jedna spółka osobowa kontrolowana przez osoby fizyczne). Forma organizacyjno-prawna wspólników Spółki osobowej nie może mieć wpływu na prezentację przedmiotu aportu w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w Spółce jawnej. Wspólnicy Spółki jawnej ustalą jedną wartość początkową przedmiotu aportu, która zostanie przyjęta jako bazowa na potrzeby kalkulacji odpisów amortyzacyjnych przez wszystkich Wspólników. W tym kontekście Wnioskodawca podkreśla, że nie jest uprawnione stosowanie różnych zasad do jednej wartości początkowej i dokonywanego od niej odpisu amortyzacyjnego. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera natomiast, z istoty swojej, przepisów analogicznych do art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. A zatem do pozostałych wspólników w ogóle, z istoty tego kim będą nie można byłoby stosować ograniczenia, wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – ponieważ w ogóle nie można do nich stosować jakichkolwiek przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych skoro, są/będą to spółki osobowe kontrolowane przez osoby fizyczne. Wnioskodawca stoi więc na stanowisku, że skoro do pozostałych wspólników Spółki osobowej nie znajdą zastosowania ograniczenia w możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych, on również pozostaje poza zakresem podmiotowym art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ta część odpisów amortyzacyjnych, dokonywanych przez Spółkę jawną od składników majątku otrzymanych jako wkład niepieniężny, jaka zgodnie z umową Spółki jawnej przypadać będzie Spółce kapitałowej, stanowić będzie koszt uzyskania przychodów Spółki kapitałowej w całości. W szczególności zaś, w takim przypadku do Spółki kapitałowej, ani do innych wspólników w Spółce jawnej nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone w interpretacjach podatkowych prawa podatkowego, wydawanych przez organy podatkowe. Tytułem przykładu Wnioskodawca wskazuje:

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 czerwca 2011 r. nr ILPB4/423-117/11-4/MC „ta część odpisów amortyzacyjnych, dokonywanych przez SK od składników majątku otrzymanych jako Aport do SK, jaka zgodnie z umową SK przypadać będzie Wnioskodawcy, stanowić będzie koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy w całości. W szczególności zaś, w takim przypadku do Wnioskodawcy nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanej przez Spółkę interpretacji, należy stwierdzić, że zapadła ona w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Ponadto Organ wskazuje, że zgodnie z treścią art. 14b § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa: minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydawane są wyłącznie na pisemny wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest każdy, kto złoży wniosek w sprawie indywidualnej, która jego dotyczy. W związku z tym zaznacza się, że interpretacja odnosi się tylko i wyłącznie do Wnioskodawcy i nie ma zastosowania do pozostałych wspólników Spółki jawnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.