Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.472.2019.2.AGW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-28
Teza: Uznanie, że otrzymane środki (dotacja) na realizację zadań publicznych/programu nr 1, 2, 3, 4 nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, obowiązkowi wystawienia faktury (ze stawką ZW) oraz wykazaniem ich w deklaracji VAT-7, uznania, że otrzymane środki na realizację zadania publicznego nr 5 podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, obowiązkowi wystawienia faktury (ze stawką ZW) oraz wykazaniem ich w deklaracji VAT-7 oraz uznania, że w sytuacji, gdy otrzymane środki w ramach programów wymienionych w pytaniach od 1 do 5 nie będą podlegały opodatkowaniu to nie będą miały wpływu na proporcję sprzedaży.
Słowa kluczowe: dofinansowanie; dotacja; faktura; opodatkowanie; programy; proporcja; usługi-usługi medyczne; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 13 sierpnia 2019 r. (data wpływu 20 sierpnia 2019 r.), uzupełnionym w dniu 1 października 2019 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie

*   uznania, że otrzymane środki (dotacja) na realizację zadania publicznego pn. „XXX” nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, obowiązkowi wystawienia faktury (ze stawką ZW) oraz wykazania ich w deklaracji VAT-7,
*   uznania, że otrzymane środki (dotacja) na realizację zadania publicznego pn. „XXX” nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, obowiązkowi wystawienia faktury (ze stawką ZW) oraz wykazania ich w deklaracji VAT-7,
*   uznania, że otrzymane środki na realizację programu polityki zdrowotnej pn. „XXX” nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, obowiązkowi wystawienia faktury (ze stawką ZW) oraz wykazania ich w deklaracji VAT-7,
*   uznania, że otrzymane środki na realizację programu profilaktycznego – dofinansowanie projektu w ramach Programu Operacyjnego „XXX” nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, obowiązkowi wystawienia faktury (ze stawką ZW) oraz wykazania ich w deklaracji VAT-7,
*   uznania, że otrzymane środki na realizację zadania publicznego pn. „XXX” podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, obowiązkowi wystawienia faktury (ze stawką ZW) oraz wykazania ich w deklaracji VAT-7,
*   uznania, że w sytuacji, gdy otrzymane środki w ramach programów wymienionych w pytaniach od 1 do 5 nie będą podlegały opodatkowaniu to nie będą miały wpływu na proporcję sprzedaży,

jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 1 października 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że otrzymane środki (dotacja) na realizację zadań publicznych/programu pn. „XXX”, „XXX”, „XXX”, „XXX” nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, obowiązkowi wystawienia faktury (ze stawką ZW) oraz wykazaniem ich w deklaracji VAT-7, uznania, że otrzymane środki na realizację zadania publicznego pn. „XXX” podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, obowiązkowi wystawienia faktury (ze stawką ZW) oraz wykazaniem ich w deklaracji VAT-7 oraz uznania, że w sytuacji, gdy otrzymane środki w ramach programów wymienionych w pytaniach od 1 do 5 nie będą podlegały opodatkowaniu to nie będą miały wpływu na proporcję sprzedaży.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące stany faktyczne.

XY. jest szpitalem klinicznym, podmiotem leczniczym. Działalność XY. opiera się na podstawie Ustawy o działalności leczniczej z dnia 15 kwietnia 2011 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 160).

Szpital jest czynnym podatnikiem VAT, świadczy usługi zwolnione jak również usługi opodatkowane.

Stan faktyczny.

XY. prowadzi działalność leczniczą związaną z udzielaniem świadczeń medycznych, finansowanych z NFZ. XY. realizuje również zadania z zakresu zdrowia publicznego zgodnie ze złożonymi ofertami i zawartymi umowami z:

1.  Gminą Miasta,
2.  Skarbem Państwa – Ministrem Zdrowia.

I. Pierwszym z realizowanych programów zdrowotnych na rzecz Gminy Miasta jest realizacja zadania publicznego pod tytułem „XXX”.

Gmina przyznaje XY. środki finansowe w formie dotacji, której celem jest realizacja zadania publicznego w sposób zgodny z postanowieniami zawartej umowy. Umowa jest umową o powierzenie realizacji zadania publicznego. Gmina zobowiązuje się do przekazania na realizację zadania publicznego środków finansowych zaplanowanych w Dziale 851, Rozdziale 85149, Paragrafie 2830, o numerze działania 13.1.2.1. Zgodnie z umową procentowy udział dotacji w kosztach zadania publicznego wynosi nie więcej niż 100%. XY. jest zobowiązane do informowania, że zadania finansuje Gmina, przez użycie klauzuli „Sfinansowano ze środków Miasta” oraz do umieszczenia znaku podstawowego (herb, flaga i logo miasta). XY. zobowiązany jest do oznakowania pomieszczeń/miejsca, w których realizowane jest zadanie publiczne tablicą informacyjną, przekazaną przez Gminę. Gmina sprawuje kontrolę prawidłowości wykonywania zadania publicznego przez XY., w tym wydatkowania przekazanej dotacji. XY. składa sprawozdanie roczne/końcowe z wykonania zadania publicznego sporządzonego według wzoru w terminie 30 dni kalendarzowych od dnia zakończenia realizacji zadania publicznego za dany rok kalendarzowy/całe zadanie. Niewykorzystaną kwotę dotacji przyznaną na dany rok budżetowy XY. jest zobowiązany zwrócić na rachunek bankowy Gminy.

II. Drugim z realizowanych programów zdrowotnych na rzecz Gminy Miasta jest realizacja zadania z zakresu zdrowia publicznego i przekazania środków publicznych w ramach dotacji pod nazwą program „XXX”.

Gmina przyznaje XY. środki finansowe w formie dotacji, której celem jest realizacja zadania publicznego w sposób zgodny z postanowieniami zawartej umowy. Umowa jest umową o powierzenie realizacji zadania publicznego. XY. jest zobowiązane do informowania, że zadania finansuje Gmina, przez użycie klauzuli „Sfinansowano ze środków Miasta”, oraz do umieszczenia znaku podstawowego (herb, flaga i logo miasta). Gmina sprawuje kontrolę prawidłowości wykonywania zadania publicznego przez XY., w tym wydatkowania przekazanej dotacji. XY. składa sprawozdanie roczne/końcowe z wykonania zadania publicznego sporządzonego według wzoru w terminie 30 dni kalendarzowych od dnia zakończenia realizacji zadania publicznego za dany rok kalendarzowy/całe zadanie. Niewykorzystaną kwotę dotacji przyznaną na dany rok budżetowy XY. jest zobowiązany zwrócić na rachunek bankowy Gminy.

III. Pierwszym z realizowanych programów zdrowotnych na rzecz Skarbu Państwa – Ministra Zdrowia jest realizacja XXX zwanego „XXX”.

Zgodnie z zapisami umowy Minister zleca, a XY. zobowiązuje się do realizacji zadania z zakresu zdrowia publicznego w rozumieniu art. 2 ustawy o zdrowiu publicznym określonego XXX w ramach zadań koordynacyjnych, badawczych i ewaluacyjnych XXX pn. „XXX”, finansowanego z części 46 – Zdrowie, Działu 851 – Ochrona zdrowia, Rozdział 85195 – Pozostała działalność, zgodnie z zaakceptowaną ofertą, ogłoszeniem o konkursie ofert. Na realizację zadania określonego w umowie Minister będzie przekazywał środki w formie dotacji celowej. W przypadku niewykorzystania przekazanej kwoty dotacji XY. zwróci niewykorzystaną kwotę dotacji Ministrowi w terminie do dnia 15 stycznia roku następnego. XY. zobowiązany jest do informowania, że zadanie jest finansowane ze środków otrzymanych od ministra w ramach XXX. XY. ma obowiązek zamieścić logo XXX. Dotacja jest przeznaczona na koszty związane z realizacją zadania.

IV. Drugim z realizowanych programów profilaktycznych na rzecz Skarbu Państwa – Ministra Zdrowia jest realizacja projektu w ramach programu operacyjnego XXX. Szpital podpisał umowę ze Skarbem Państwa – Ministrem Zdrowia na dofinansowanie Projektu nr XXX pt. „XXX”, w ramach Programu Operacyjnego XXX, współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego.

Na warunkach określonych w umowie Skarb Państwa – Minister Zdrowia przyznaje XY. dofinansowanie na realizację Projektu, a XY. zobowiązuje się do jego realizacji.

Dofinansowanie jest przeznaczone na pokrycie wydatków kwalifikowanych ponoszonych przez XY. w związku z realizacją Projektu.

XY. składa pierwszy wniosek o płatność, będący podstawą wypłaty pierwszej transzy dofinansowania po podpisaniu umowy. Kolejne wnioski o płatność za okresy rozliczeniowe, zgodnie z harmonogramem płatności, w terminie do 10 dni roboczych od zakończenia okresu rozliczeniowego, a końcowy wniosek o płatność w terminie do 30 dni kalendarzowych od dnia zakończenia okresu realizacji Projektu. XY. zobowiązuje się do wykorzystywania XXX w procesie rozliczania Projektu oraz komunikowania się z Instytucją Pośredniczącą, zgodnie z aktualną wersją Podręcznika Beneficjenta udostępnioną przez Instytucję Pośredniczącą. Wykorzystanie XXX obejmuje co najmniej przesyłanie:

1.  wniosków o płatność;
2.  dokumentów potwierdzających kwalifikowalność wydatków ponoszonych w ramach Projektu i wykazywanych we wnioskach o płatność;
3.  danych uczestników Projektu;
4.  harmonogramu płatności;
5.  innych dokumentów związanych z realizacją Projektu.

XY. zobowiązuje się poddawać kontroli dokonywanej przez Instytucję Pośredniczącą oraz inne uprawnione podmioty w zakresie prawidłowości realizacji Projektu.

Wszystkie działania informacyjne i promocyjne XY. oraz każdy dokument, który jest podawany do wiadomości publicznej lub jest wykorzystywany przez uczestników projektu, w tym wszelkie zaświadczenia o uczestnictwie lub inne certyfikaty zawierają informację o otrzymaniu wsparcia z Unii Europejskiej, w tym Europejskiego Funduszu Społecznego oraz z Programu za pomocą:

1.  znaku Funduszy Europejskich z nazwą Programu;
2.  barw Rzeczypospolitej Polskiej;
3.  znaku Unii Europejskiej z nazwą Europejski Fundusz Społeczny.

V. Trzecim z realizowanych programów zdrowotnych na rzecz Skarbu Państwa – Ministra Zdrowia jest realizacja zadania publicznego pod tytułem „XXX”. Program zdrowotny jest realizowany na podstawie art. 48b ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych oraz w celu realizacji programu polityki zdrowotnej Ministra Zdrowia. Na realizację programu zabezpieczone środki finansowe są w ustawie budżetowej w części 46 - Zdrowie, dział 851 - Ochrona Zdrowia, rozdział 85149 - Program polityki zdrowotnej.

Na realizację zadania publicznego została podpisana umowa pomiędzy Skarbem Państwa – Ministrem Zdrowia a XY.

Przedmiotem umowy jest realizacja w latach 2019-2023, celu szczegółowego programu polityki zdrowotnej Ministra Zdrowia pn. „XXX”, zwanego w dalszej części umowy Programem pn. „XXX”.

Z tytułu umowy XY. otrzyma w 2019 r wynagrodzenie ryczałtowe za każdego zarejestrowanego pacjenta. Podstawą rozliczenia umowy są kwartalne rozliczenia merytoryczne oraz kwartalne rozliczenia finansowe stanowiące podstawę przekazania środków publicznych.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał odpowiednio.

Program pod tytułem „XXX” z Gminy Miasta.

W ramach programu XY. będzie wykonywało następujące czynności:

*   akcja informacyjno-promocyjna w internecie, mediach społecznościowych oraz lokalnych mediach, w placówkach oświatowych;
*   organizacja konferencji dla Dyrektorów i pracowników szkół średnich z terenu miasta;
*   ocena stanu zdrowia młodzieży 18 - letniej (17.5 - 18.5) oraz przekazanie każdej przebadanej osobie informacji o stanie zdrowia wraz z zaleceniami – profilaktyka pierwszorzędowa;
*   gromadzenie i analiza zgromadzonych danych jako podstawy do tworzona rekomendacji dotyczących działań kierowanych zarówno do populacji pediatrycznej, jak i dla młodych dorosłych;
*   budowa/rozszerzenie systemu informatycznego umożliwiającego prowadzanie badań oraz przygotowano PPP dla badanych;
*   budowa wygodnego w użyciu panelu logowania w mobilnej przeglądarce poprzez odpowiednio przygotowany szablon RWD umożliwiającego pobieranie wyników badań.

Badaniami objętych jest 3.000 osób w wieku 17,5-18.5 lat oraz około 1.500 rodziców.

Działania realizowane są przez XY. samodzielnie, kierowane są do osób indywidualnych.

Wszystkie działania są nieodpłatne.

XY. nie realizowałoby projektu, gdyby nie otrzymało dofinansowania, o których mowa we wniosku.

Wysokość otrzymanego dofinansowania uzależniona jest od warunków konkursu ogłoszonego przez organ administracji publicznej.

Wysokość otrzymanego dofinansowania nie jest uzależniona od ilości osób/podmiotów biorących udział w programie/zadaniu.

Wszystkie środki, które nie zostaną wykorzystane na realizację zadania zwracane są do Urzędu Miasta na wskazany rachunek bankowy.

Program pod nazwą „XXX” z Gminy.

W ramach programu XY. będzie wykonywało następujące czynności:

*   badania przesiewowe 14-latków;
*   opieka specjalistyczna nad dziećmi ze z diagnozowanym nadmiarem masy ciała oraz ich rodzinami – interwencja specjalistyczna;
*   edukacja rodziców;
*   konsultacja specjalistyczna;
*   koszyk edukacyjny Zdrowie;
*   działania promocyjne, marketingowe, ewaluacyjne, administracyjne.

Badaniem objętych jest 4.400 osób w wieku 14 lat, około 3.000 dzieci w wieku 6 lat i 10 lat oraz około 1.100 rodziców.

Działania realizowane są przez XY. samodzielnie, kierowane są do osób indywidualnych.

Wszystkie usługi są nieodpłatne.

XY. nie realizowałby projektu, gdyby nie otrzymał dofinansowania, o którym mowa we wniosku,

Wysokość otrzymanego dofinansowania uzależniona jest od warunków konkursu ogłoszonego przez organ administracji publicznej.

Wysokość otrzymanego dofinansowania nie jest uzależniona od ilości osób/podmiotów biorących udział w projekcie.

Wszystkie środki, które nie zostaną wykorzystane na realizację zadania zwracane są do Urzędu Miasta.

Program pod nazwą „XXX”.

W ramach programu XY. będzie wykonywało następujące czynności:

*   diagnostyka pacjentów z hipercholesterolemią rodzinną 3 wizyty w tym: badanie genetyczne, diagnostyka biochemiczna, diagnostyka obrazowa IMT;
*   diagnostyka kaskadowa krewnych pacjentów z hipercholesterolemią rodzinną 3 wizyty w tym: badanie genetyczne, diagnostyka biochemiczna, diagnostyka obrazowa IMT;
*   poradnictwo pacjentów: poradnictwo dietetyczne, poradnictwo antynikotynowe, poradnictwo psychologiczne;
*   pozostałe działania związane z realizacją działań merytorycznych – koszty związane z wizytą pacjenta czyli zakup materiałów i wyrobów medycznych itp.;
*   zasoby rzeczowe (sprzęt niezbędny do realizacji działań).

Beneficjentem programu jest populacja Polski (cały kraj), osoby powyżej 18 r. ż.

XY. w związku z realizacją programu nie będzie zawierało umowy z podmiotami na rzecz których będzie świadczyło usługi wymienione we wniosku.

Wszystkie usługi są nieodpłatne.

XY. nie realizowałby programu, gdyby nie otrzymało dofinansowania.

Wysokość otrzymanego dofinansowania uzależniona jest od warunków konkursu ogłoszonego przez organ administracji publicznej oraz celów szczegółowych programu polityki zdrowotnej.

Wysokość otrzymanego dofinansowania nie jest uzależniona od ilości osób/podmiotów biorących udział w poszczególnych zadaniach/projektach.

Wszystkie środki, które nie zostaną wykorzystane na realizację zadania zwracane są do Ministerstwa Zdrowia na wskazany rachunek bankowy.

Program Operacyjny „XXX”.

W ramach programu XY. będzie wykonywało następujące czynności:

*   działania edukacyjno-informacyjne skierowane do grup docelowych projektu;
*   realizacja świadczeń medycznych w ramach programu profilaktycznego.

Beneficjentem wskazanego we wniosku programu są:

W części edukacyjnej pracownicy jednostek POZ (lekarze, pielęgniarki, specjaliści z zakresu diety, fizjoterapeuci) oraz pacjenci jednostek POZ. Programem objętych będzie 428 osób do edukacji personelu jednostek POZ oraz 5.500 pacjentów, którzy skorzystają z usługi medycznej W części świadczeń medycznych pacjenci POZ, którzy wyrażą zgodę na udział w programie.

XY. w związku z realizacją programów nie będzie zawierało umów z podmiotami na rzecz których będzie świadczyło usługi wymienione we wniosku. W ramach realizacji zadania będą podpisane umowy współpracy z jednostkami POZ. Jednostki POZ same będą realizować działania dla swoich pacjentów, za które otrzymają środki na podstawie wystawianych faktur dla XY. Umowy współpracy będą dotyczyły realizacji świadczeń medycznych dla pacjentów jednostek POZ.

Podmioty do uczestnictwa w tym projekcie będą wybierane/kwalifikowane na podstawie konkursu na wybór jednostek POZ.

XY. nie pobiera żadnych opłat z tytułu realizacji projektu przez jednostki POZ. XY. jako beneficjent będzie uiszczał opłaty na rzecz POZ.

XY. nie realizowałoby projektu, gdyby nie otrzymało dofinansowania.

Wysokość otrzymanego dofinansowania uzależniona jest od warunków konkursu ogłoszonego przez organ administracji publicznej oraz celów szczegółowych programu polityki zdrowotnej.

Wysokość otrzymanego dofinansowania nie jest uzależniona od ilości osób/podmiotów biorących udział w poszczególnych zadaniach/projektach, wynika z warunków konkursu.

Wszystkie środki, które nie zostaną wykorzystane na realizację zadania zwracane są do Ministerstwa Zdrowia na wskazany rachunek bankowy.

Program pod nazwą „XXX”.

W ramach programu XY. będzie wykonywało następujące czynności:

*   sprawowanie kompleksowej opieki nad chorymi na hemofilię i pokrewne skazy krwotoczne zgodnie ze standardami obowiązującymi w leczeniu hemofilii i pokrewnych skaz krwotocznych;
*   sprawowanie nadzoru nad leczeniem w warunkach domowych chorych na hemofilię i pokrewne skazy krwotoczne;
*   prowadzenie instruktarzu dla pacjentów i ich rodzin w zakresie bezpiecznego stosowania produktów leczniczych;
*   regularna ocena stanu zdrowia chorych na hemofilię i pokrewne skazy krwotoczne;
*   wystawianie i wydawanie każdemu pacjentowi karty postępowania;
*   wystawianie i wydawanie każdemu pacjentom karty chorego na hemofilię;
*   prowadzenie depozytu koncentratów czynników krzepnięcia i desmopresyny;
*   prowadzenie całodobowego dyżuru konsultacyjnego dla innych podmiotów leczniczych;
*   wprowadzanie danych pacjentów do rejestru medycznego chorych na hemofilię i pokrewne skazy krwotoczne.

Beneficjentami wskazanych we wniosku zadań/programów są pacjenci chorzy na hemofilię i pokrewne skazy krwotoczne w 2019 r. – 736 pacjentów.

Wszystkie usługi są bezpłatne

XY. nie realizowałoby projektu, gdyby nie otrzymało dofinansowanie.

Wysokość otrzymanego dofinansowania uzależniona jest od warunków konkursu ogłoszonego przez organ administracji publicznej oraz celów szczegółowych programu polityki zdrowotnej.

Wysokość otrzymanego dofinansowania nie jest uzależniona od ilości osób/podmiotów biorących udział w poszczególnych zadaniach/projektach.

XY. nie będzie mogło przeznaczyć dofinansowania na inny cel niż wynika z poszczególnych zadań/projektów. Środki przekazywane są na podstawie kwartalnych rozliczeń wydanych kart postępowania dla pacjentów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy otrzymane środki (dotacja) na realizację zadania publicznego pod tytułem „XXX” z Gminy Miasta podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, obowiązkowi wystawienia faktury (ze stawką ZW) oraz wykazaniem ich w deklaracji VAT-7?
2.  Czy otrzymane środki (dotacja) na realizację zadania publicznego pod nazwą „XXX” z Gminy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, obowiązkowi wystawienia faktury (ze stawką ZW) oraz wykazaniem ich w deklaracji VAT-7?
3.  Czy otrzymane środki ze Skarbu Państwa – Ministra Zdrowia na realizację programu polityki zdrowotnej pn. „XXX” zw. „XXX” podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, obowiązkowi wystawienia faktury (ze stawką ZW) oraz wykazaniem ich w deklaracji VAT-7?
4.  Czy otrzymane środki ze Skarbu Państwa – Ministra Zdrowia na realizację programu profilaktycznego – dofinansowanie projektu w ramach Programu Operacyjnego „XXX” podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, obowiązkowi wystawienia faktury (ze stawką ZW) oraz wykazaniem ich w deklaracji VAT-7?
5.  Czy otrzymane środki ze Skarbu Państwa – Ministra Zdrowia na realizację programu polityki zdrowotnej zadania publicznego pod nazwą „XXX” podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, obowiązkowi wystawienia faktury (ze stawką ZW) oraz wykazaniem ich w deklaracji VAT-7?
6.  Czy w przypadku niepodlegania otrzymanych środków w programach wymienionych w pytaniach od 1-5 podatkowi od towarów i usług, kwoty dotacji/dofinansowania mają wpływ na wyliczenie wskaźnika proporcji VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1 i 2:

Otrzymane środki (dotacje) opisane w stanie faktycznym punkt I i II z Gminy Miasta na realizację zadań publicznych przez XY.: pod tytułem „XXX” oraz pod nazwą program „XXX” nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, obowiązkowi wystawienia faktur (ze stawką ZW) i wykazania ich w deklaracji VAT-7 (wyłączone z ustawy o podatku od towarów i usług).

Otrzymane środki nie stanowią wynagrodzenia za świadczone usługi, ani dopłaty mającej wpływ na cenę sprzedawanych usług, dlatego nie ma podstaw prawnych do ich udokumentowania fakturą VAT oraz wykazania w deklaracji VAT-7.

Otrzymane dotacje stanową jedynie pokrycie kosztów jakie XY. ponosi w ramach realizacji zadań publicznych. W związku z tym, nie są wynagrodzeniem za świadczone usług ani nie są dopłatami mającymi wpływ na cenę sprzedawanych towarów lub usług. Zdaniem XY., dotacje otrzymane z Gminy Miasta w ramach publicznego zadania zleconego w formie wspierania zadania publicznego nie mają bezpośredniego wpływu na cenę.

Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, obrót stanowiący podstawę opodatkowania w podatku VAT zwiększany jest o otrzymane dotacje subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. XY. realizuje program zdrowotny w oparciu o otrzymaną dotację jedynie na pokrycie kosztów związanych z prowadzeniem tego programu. Otrzymana dotacja odnosi się bezpośrednio do zadania i przeznaczona jest na pokrycie kosztów kwalifikowanych tego zadania, a nie na pokrycie ceny konkretnej usługi czy towaru i nie wchodzi do podstawy opodatkowania VAT. W związku z powyższym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podlega jedynie odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

XY. stoi również na stanowisku, iż kwota przekazanej dotacji na realizację programów zdrowia publicznego nie ma wpływu na wskaźnik proporcji, gdyż nie jest ona opodatkowana podatkiem VAT.

W ocenie XY., nie każda dotacja wchodzi do podstawy obliczenia podatku, a jedynie taka, która ma bezpośredni wpływ na cenę (na kwotę należną) świadczonych usług lub dostarczanych towarów przez podatnika. Aby dotacja stanowiła obrót podatnika, musi być związana bezpośrednio z konkretną dostawą lub usługą, a więc dofinansowanie, o którym mowa w przedmiotowej sprawie, odnosi się do pokrycia kosztów realizowanych programów w ramach zadania publicznego, a nie do ceny towaru lub usługi. Z uwagi na powyższe oraz zgodnie z przedstawioną przez XY. wykładnią art. 29a ust. 1 ustawy o VAT dotacje przeznaczone na pokrycie kosztów zadań wymienionych w pkt I i II nie kwalifikują się do objęcia podstawą opodatkowania, wystawienia faktury VAT i ujęcia w deklaracji VAT-7.

Ad. 3

Otrzymane środki (dotacja celowa) opisane w stanie faktycznym punkt III ze Skarbu Państwa - Ministra Zdrowia na realizację zadania publicznego pod tytułem „XXX” nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, obowiązkowi wystawienia faktur (ze stawką ZW) i wykazania ich w deklaracji VAT-7 (wyłączone z ustawy o podatku od towarów i usług). Otrzymane środki nie stanowią wynagrodzenia za świadczone usługi, ani dopłaty mającej wpływ na cenę sprzedawanych usług, dlatego nie ma podstaw prawnych do ich udokumentowania fakturą VAT oraz wykazania w deklaracji VAT-7 (wyłączone z ustawy o podatku od towarów i usług).

Otrzymana dotacja celowa stanowi jedynie pokrycie kosztów, jakie XY. ponosi w ramach realizacji zadania XXX. W związku z tym, nie stanowi ona wynagrodzenia za świadczone usług, ani nie jest dopłatą mającą wpływ na cenę sprzedawanych towarów lub usług. Zdaniem XY., dotacje otrzymane ze Skarbu Państwa – Ministra Zdrowia w ramach XXX zwanego „XXX” nie ma bezpośredniego wpływu na cenę.

Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, obrót stanowiący podstawę opodatkowania w podatku VAT zwiększany jest o otrzymane dotacje subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. XY. realizuje program zdrowotny w oparciu o otrzymaną dotację celową jedynie na pokrycie kosztów związanych z prowadzeniem tego programu. Otrzymana dotacja odnosi się bezpośrednio do zadania i przeznaczona jest na pokrycie kosztów kwalifikowanych tego zadania, a nie na pokrycie ceny konkretnej usługi czy towaru (nie wchodzi do podstawy opodatkowania VAT). W związku z powyższym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podlega jedynie odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

XY. stoi również na stanowisku, iż kwota przekazanej dotacji na realizację programu zdrowia publicznego nie ma wpływu na wskaźnik proporcji, gdyż nie jest ona opodatkowana podatkiem VAT.

W ocenie XY., nie każda dotacja wchodzi do podstawy obliczenia podatku, a jedynie taka, która ma bezpośredni wpływ na cenę (na kwotę należną) świadczonych usług lub dostarczanych towarów przez podatnika. Aby dotacja stanowiła obrót podatnika, musi być związana bezpośrednio z konkretną dostawą lub usługą. A więc dofinansowanie, o którym mowa w przedmiotowej sprawie, odnosi się do pokrycia kosztów realizowanych programów w ramach zadania publicznego, a nie do ceny towaru lub usługi. Z uwagi na powyższe oraz zgodnie z przedstawioną przez XY. wykładnią art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, dotacja przeznaczona na pokrycie kosztów zadania wymieniona w pkt I i II nie kwalifikuje się do objęcia podstawą opodatkowania, wystawienia faktury VAT i ujęcia w deklaracji VAT-7.

Ad. 4

Otrzymane środki ze Skarbu Państwa - Ministra Zdrowia opisane w stanie faktycznym w punkcie IV – dofinansowanie projektu w ramach Programu Operacyjnego XXX nr XXX pt. „XXX” nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, obowiązkowi wystawienia faktur (ze stawką ZW) i wykazania ich w deklaracji VAT-7 (wyłączone z ustawy o podatku od towarów i usług).

Otrzymane środki – dofinansowanie nie stanowią bowiem wynagrodzenia za świadczone usługi, ani dopłaty mającej wpływ na cenę sprzedawanych usług. W takim przypadku nie ma podstaw prawnych do ich udokumentowania fakturą VAT oraz wykazania w deklaracji VAT-7.

Otrzymane dofinansowanie stanowi jedynie pokrycie kosztów jakie XY. ponosi w ramach realizacji projektu w ramach Programu Operacyjnego XXX. W związku z tym, nie stanowi ona wynagrodzenia za świadczone usług, ani nie jest dopłatą mającą wpływ na cenę sprzedawanych towarów lub usług. Zdaniem XY., dofinansowanie projektu otrzymane z Skarbu Państwa – Ministra Zdrowia w ramach Programu Operacyjnego XXX nr XXX pt. „XXX” nie ma bezpośredniego wpływu na cenę.

Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 29 ust 1 ustawy o VAT, obrót stanowiący podstawę opodatkowania w podatku VAT zwiększany jest o otrzymane dotacje subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika XY. realizuje program zdrowotny w oparciu o otrzymaną dotację celową jedynie na pokrycie kosztów związanych z prowadzeniem tego programu. Otrzymane dofinansowanie projektu odnosi się bezpośrednio do zadania i przeznaczone jest na pokrycie kosztów kwalifikowalnych tego zadania, a nie na pokrycie ceny konkretnej usługi czy towaru i nie wchodzi do podstawy opodatkowania VAT. W związku z powyższym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podlega jedynie odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

XY. stoi również na stanowisku, iż kwota dofinansowania projektu na realizację programu profilaktyki nie ma wpływu na wskaźnik proporcji, gdyż nie jest ona opodatkowana podatkiem VAT.

W ocenie XY., nie każda dotacja/dofinansowanie wchodzi do podstawy obliczenia podatku, a jedynie taka, która ma bezpośredni wpływ na cenę (na kwotę należną) świadczonych usług lub dostarczanych towarów przez podatnika. Aby dotacja/dofinansowanie stanowiło obrót podatnika, musi być związane bezpośrednio z konkretną dostawą lub usługą, a więc dofinansowanie, o którym mowa w przedmiotowej sprawie, odnosi się do pokrycia kosztów realizowanych programów w ramach zadania publicznego, a nie do ceny towaru lub usługi. Z uwagi na powyższe oraz zgodnie z przedstawioną przez XY. wykładnią art. 29a ust. 1 ustawy o VAT dotacja przeznaczona na pokrycie kosztów zadania wymienionego w pkt IV nie kwalifikuje się do objęcia podstawą opodatkowania, wystawienia faktury VAT i ujęcia w deklaracji VAT-7.

Ad. 5

Otrzymane środki opisane w stanie faktycznym punkt V ze Skarbu Państwa – Ministra Zdrowia na realizację programu polityki zdrowotnej pn. „XXX”, zwanego w dalszej części umowy Programem pn. „XXX” podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, obowiązkowi wystawienia faktur VAT i wykazania w deklaracji VAT-7. Otrzymane środki stanowią bowiem wynagrodzenie za świadczone usługi. W takim przypadku jest podstawa prawna do ich udokumentowania fakturą VAT oraz do wykazania w deklaracji VAT-7.

Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, obrót stanowiący podstawę opodatkowania w podatku VAT zwiększany jest o otrzymane dotacje subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Art. 29. 1. Podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

XY. realizuje program polityki zdrowotnej w oparciu o otrzymane środki. Otrzymane środki nie są przeznaczone na pokrycie kosztów kwalifikowalnych zadania, lecz są wynagrodzeniem ryczałtowym za każdego zarejestrowanego pacjenta.

W związku z powyższym otrzymane środki podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. XY. stoi również na stanowisku, iż winien wystawić fakturę wewnętrzną ze stawką zwolnioną i ująć ją w deklaracji VAT-7.

XY. stoi na stanowisku, iż wymienione dotacje w pkt.: I. II. III. oraz dofinansowanie projektu opisane w pkt IV nie stanową dopłaty, dofinansowania do ceny towaru/usługi i nie mają bezpośredniego wpływu na cenę tego towaru/usługi. Dotacje/dofinansowanie będzie zatem dofinansowaniem ogólnym i będzie stanowić zwrot kosztów faktycznie poniesionych przez XY. w ramach realizacji programów zdrowotnych.

W konsekwencji, w związku z realizacją programów opisanych:

1.  w pkt I, II, III i projektu w pkt IV XY. nie otrzymuje sfinansowanego otrzymaną dotacją wynagrodzenia za dostawę towaru lub świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a jedynie zwrot (wniesionych przez XY. kosztów). Tym samym dotacje/dofinansowanie projektu, czyli otrzymany zwrot poniesionych kosztów, nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, ponieważ czynność ta nie została wymieniona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, zawartych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. W świetle powyższego, otrzymana dotacja nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT,
2.  w punkcie V XY. otrzymuje dotację na wynagrodzenie za dostawę towaru lub świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Dotacja ta nie stanowi zwrotu poniesionych kosztów i stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ czynność ta została wymieniona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, zawartych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. W świetle powyższego, otrzymana dotacja podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i stanowi podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Z tytułu umowy XY. otrzyma w 2019 r. wynagrodzenie ryczałtowe za każdego zarejestrowanego pacjenta, a podstawą rozliczenia umowy są kwartalne rozliczenia merytoryczne oraz kwartalne rozliczenia finansowe stanowiące podstawę przekazania środków publicznych.

Ad. 6

Odpowiadając na zadane pytanie nr 6, XY. stoi na stanowisku, iż dotacje opisane w stanie faktycznym w pkt I, II, III, oraz dofinasowanie opisane w punkcie IV, nie są włączane do ustalenia wskaźnika proporcji VAT. Natomiast do ustalenia niniejszego wskaźnika brane jest wynagrodzenie przekazane w ramach realizacji programu opisanego w punkcie V.

XY. (powinien przy obliczaniu proporcji uwzględniać „obroty”. Opierając się na treści art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku proporcji XY. powinien uwzględniać jedynie transakcje stanowiące dla niego sprzedaż. W myśl bowiem wskazanego przepisu prawa podstawą opodatkowania jest obrót, natomiast obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Definicja sprzedaży została unormowana w art. 2 pkt 22 ustawy VAT, na mocy którego sprzedaż na gruncie podatku VAT rozumie się jako odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów Zatem przy obliczaniu proporcji sprzedaży nie będą uwzględniane czynności opisane w punkcie I, II, III, IV, które nie są opodatkowane VAT, jak również nie są wykazywane w deklaracji VAT, lecz stanowią dla podatnika dotację/dofinansowanie na refundację kosztów związanych z realizacją programów zdrowotnych. Dotacje/dofinansowanie na pokrycie kosztów są wyłączone z VAT, jak również inne czynności niestanowiące ani dostawy towarów, ani świadczenia usług.

Na potwierdzenie wyżej prezentowanego stanowiska przez XY., że czynności wyłączone z zakresu podatku VAT nie mają wpływu na wyliczanie proporcji sprzedaży, dn. 24.10.2011 r. została wydana uchwała przez Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. akt I FPS 9/10).

W przedmiotowym orzeczeniu NSA powołał się m. in. na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-333/91 Sofitam S.A. a Ministre charge du Budget (Francja), w której przed Trybunałem postawiono pytanie, czy kwota dywidend powinna zostać uwzględniona w mianowniku proporcji. ETS uznał, że dywidendy nie stanowią wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu, tj. świadczenie usług lub dostawę towarów, gdyż Sofitam, jako spółka holdingowa, nie brał aktywnego udziału w zarządzaniu podmiotem, którego udziały posiadał. Stąd też, brak było związku między otrzymywanymi kwotami a czynnościami wykonywanymi przez Sofitam w ramach działalności gospodarczej Dywidendy, w związku z tym, nie stanowiły podstawy opodatkowania VAT. W dalszej części orzeczenia stwierdzono, że z racji tego, iż dywidendy nie są wynagrodzeniem otrzymywanym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów podatku VAT, a tym samym pozostają poza zakresem opodatkowania, podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku związanego z tym przychodem Jednocześnie, dywidendy nie powinny być uwzględniane przy wyliczaniu kwoty podlegającej odliczeniu strukturą sprzedaży. W przeciwnym bowiem razie, nie zostałby spełniony niezbędny warunek przestrzegania zasady całkowitej neutralności VAT, na której opiera się wspólny system podatku VAT. W kolejnym orzeczeniu Trybunału, które zostało przeanalizowane przez NSA (sprawa C-16/00 pomiędzy Cibo Par-ticipations S.A. a Directeur regional des impóts du Nord-Pas-de-Calais (Francja), Trybunał również potwierdził, że dywidendy - jako przychód nieobjęty VAT - nie powinny być uwzględniane w mianowniku ułamka dla proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego. Trybunał stwierdził przy tym, że sytuacji tej nie zmienia fakt, że spółka holdingowa jest podatnikiem VAT z tytułu usług zarządzania spółką zależną.

Podsumowując treść uchwały NSA należałoby podkreślić, że kluczową kwestią, decydującą o kalkulacji ułamka stosowanego do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, jest ustalenie, na podstawie konkretnego stanu faktycznego, czy przychód uzyskany przez podatnika może być uznany za wynagrodzenie z tytułu dostawy lub świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej czy też nie spełnia on tych warunków i powinien być uznany za niepodlegający podatkowi VAT W drugim przypadku otrzymany przychód nie będzie miał wpływu na wysokość proporcji sprzedaży.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych w zakresie:

*   uznania, że otrzymane środki (dotacja) na realizację zadania publicznego pn. „XXX” nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, obowiązkowi wystawienia faktury (ze stawką ZW) oraz wykazania ich w deklaracji VAT 7,
*   uznania, że otrzymane środki (dotacja) na realizację zadania publicznego pn. „XXX” nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, obowiązkowi wystawienia faktury (ze stawką ZW) oraz wykazania ich w deklaracji VAT-7,
*   uznania, że otrzymane środki na realizację programu polityki zdrowotnej pn. „XXX” nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, obowiązkowi wystawienia faktury (ze stawką ZW) oraz wykazania ich w deklaracji VAT-7,
*   uznania, że otrzymane środki na realizację programu profilaktycznego – dofinansowanie projektu w ramach Programu Operacyjnego „XXX” nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, obowiązkowi wystawienia faktury (ze stawką ZW) oraz wykazania ich w deklaracji VAT -7,
*   uznania, że otrzymane środki na realizację zadania publicznego pn. „XXX” podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, obowiązkowi wystawienia faktury (ze stawką ZW) oraz wykazania ich w deklaracji VAT-7,
*   uznania, że w sytuacji, gdy otrzymane środki w ramach programów wymienionych w pytaniach od 1 do 5 nie będą podlegały opodatkowaniu to nie będą miały wpływu na proporcję sprzedaży

jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy zauważyć, że generalnie – poza wyjątkami wskazanymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności odpłatne.

Przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do kategorii usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki: w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia, świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Należy wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Ponadto stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ww. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według ust. 6 powyższego artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z treści art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu podatku od towarów i usług. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania tym podatkiem. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy za niższą kwotę (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi od towarów i usług.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą opodatkowaniu.

Stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jak stanowi art. 146aa ust. 2 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych ogłosi, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”, koniec okresu obowiązywania stawek podatku, o których mowa w ust. 1, w terminie do dnia 31 października roku następującego po roku, dla którego zostały spełnione warunki określone w ust. 1.

Jednakże zarówno w ustawie, jak i w przepisach wykonawczych do ustawy, ustawodawca przewidział stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1638, 1948 i 2260),
4.  psychologa;

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19a, zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

W myśl art. 41 ust. 17 cyt. ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.”

Stosownie do dyspozycji art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej Dyrektywą, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Analizując powołane regulacje należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

*   przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia,
*   przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym.

Zatem niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Analiza ww. przepisów wskazuje, że zwolnienie od podatku usług w zakresie opieki medycznej ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Z tego względu, oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. Zwolnienie obejmuje tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu (przedmiot) przez określone podmioty.

Zatem w pierwszej kolejności należy wskazać przesłanki dotyczące podmiotów, które muszą być spełnione, aby można było zastosować zwolnienie od podatku VAT dla świadczonych usług medycznych.

Przepisy ustawy nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego czy działalności leczniczej. Wobec powyższego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r., poz. 2190, z późn. zm.).

Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 5 cyt. wyżej ustawy, za podmiot wykonujący działalność leczniczą uznaje się podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza lub pielęgniarkę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, przez świadczenie zdrowotne należy rozumieć działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

W świetle art. 3 ust. 1 cyt. wyżej ustawy, działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Świadczenia te mogą być udzielane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności.

Natomiast, w myśl ust. 2 przytoczonego wyżej artykułu, działalność lecznicza może również polegać na:

*   promocji zdrowia lub
*   realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 1 przytoczonej wyżej ustawy, podmiotami leczniczymi są przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r. poz. 646, 1479, 1629 i 1633) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Drugim warunkiem, który determinuje zastosowanie zwolnienia od podatku VAT dla usług medycznych jest zakres przedmiotowy tych czynności.

W związku z powyższym należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Zauważyć należy, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Margarete Unterpertinger vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01, pkt 40). Zgodnie z orzeczeniem w tej sprawie, „celu terapeutycznego nie należy określać w sposób szczególnie wąski, świadczenie profilaktycznych usług medycznych może być również zwolnione od podatku nawet, jeśli okaże się że osoby, które są poddane badaniom lub innym zabiegom medycznym o charakterze profilaktycznym nie cierpią na żadną chorobę lub anomalię zdrowotną.” W tym samym orzeczeniu Trybunał stwierdza „analizy laboratoryjne, których wykonanie (…) jest zalecane przez lekarzy ogólnych w ramach sprawowanej przez nich opieki medycznej, mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ – podobnie jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo – ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby”.

Jeśli chodzi natomiast o pojęcie czynności „ściśle związanych” z opieką szpitalną i medyczną – jak wynika z orzeczenia TSUE w sprawie CopyGene (C-262/08) – nie obejmuje ono świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami tych świadczeń ani z opieką medyczną świadczoną ewentualnie na ich rzecz. Trybunał orzekł, że świadczenia wchodzą w zakres pojęcia „działalności ściśle związanej” z opieką szpitalną i medyczną tylko wówczas, gdy są rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami lub opieki medycznej świadczonej na rzecz odbiorców.

Przy czym wyjaśnić należy, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyżej powołanego wyroku w sprawie C-212/01, C-262/08.

W cyt. wyżej art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy wskazano, że zwolnienie dotyczy jedynie czynności „ściśle” związanych z podstawowymi usługami objętymi zwolnieniem, którym – jak wynika z powyższej analizy – powinien przyświecać cel terapeutyczny. W zakresie pojęcia „czynności ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną” powinny zatem mieścić się wyłącznie świadczenia, których realizacja jest niezbędna dla osiągnięcia celu terapeutycznego, opieki szpitalnej i medycznej.

Ponadto, jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie CopyGene A/S vs Skatteministeriet (C-262/08), „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”.

Z przytoczonych powyżej argumentów wynika, że zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują, nie mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia. W związku z tym, każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta.

Ustawa zwalnia od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, ale służące wyłącznie profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Przy czym termin „profilaktyka” oznacza wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Termin „zachowywanie” rozumiane jest z kolei, jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie. Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. „Ratować” to starać się ocalić, zachować coś, natomiast „ratownictwo” jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś znajdzie się w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. „Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawienie się, polepszenie. Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu z VAT, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Na mocy art. 90 ust. 2 ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30 000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

W myśl art. 106a ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2.  państwa trzeciego.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Stosownie do art. 106b ust. 2 ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Jak stanowi art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

*   jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Wskazany wyżej przepis art. 106b ustawy zawiera zamknięty katalog transakcji, które winny być dokumentowane fakturą VAT, wśród nich wymienione są dostawa towarów i świadczenie usług, a także wskazuje, że obowiązek dokumentowania fakturą dotyczy podatnika.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

W myśl art. 99 ust. 14 ustawy – minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzory deklaracji podatkowych, o których mowa w ust. 1-3, 8 i 9, wraz z objaśnieniami co do sposobu prawidłowego ich wypełnienia oraz terminu i miejsca ich składania, w celu umożliwienia rozliczenia podatku.

Na podstawie ww. art. 99 ust. 14 ustawy Minister Finansów w dniu 18 kwietnia 2018 r. wydał rozporządzenie w sprawie wzorów deklaracji dla podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 856).

Zgodnie z § 1 pkt 1 ww. rozporządzenia, określa się wzory deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7), o której mowa w art. 99 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej „ustawą”, stanowiący załącznik nr 1 do rozporządzenia, deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7K), o której mowa w art. 99 ust. 2 lub 3 ustawy, stanowiący załącznik nr 2 do rozporządzenia, oraz objaśnienia do tych deklaracji, stanowiące załącznik nr 3 do rozporządzenia.

Z objaśnień tych wynika, że w poz. 10 wykazuje się dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju, zwolnione od podatku na podstawie art. 43 lub art. 82 ustawy.

Analiza przedstawionego opisu sprawy, treści cytowanych przepisów prawa podatkowego oraz orzecznictwa TSUE prowadzi do stwierdzenia, że otrzymane przez XY. dotacje na realizację projektów pn. „XXX”, „XXX”, „XXX”, „XXX”, „XXX” w części, w jakiej przeznaczone są na realizację konkretnych usług z zakresu opieki medycznej, służących ściśle profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu i poprawie zdrowia, na rzecz konkretnych pacjentów, pokrywają wartość tych usług. Środki w tej części – w ocenie organu – stanowią wynagrodzenie od osoby trzeciej, mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług. Gdyby nie opisane dofinansowanie, chcąc wykonywać te czynności, XY. musiałby pobierać opłaty od ww. podmiotów (osób fizycznych – ostatecznych beneficjentów). W konsekwencji świadczone w tym zakresie usługi w ramach wszystkich projektów, mają charakter odpłatny (zapłatę będzie stanowiło dofinansowanie, które otrzyma XY.) a zatem będą stanowiły odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i będą podlegały opodatkowaniu. Tym samym otrzymane dotacje zwiększają podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wyraźnie jednak należy podkreślić, że powyższe uwagi mają zastosowanie tylko do tych części dotacji w ramach realizowanych programów, które ukierunkowane są na konkretnego pacjenta korzystającego z usług z zakresu opieki medycznej, a więc tych części dotacji, które przeznaczone są na badania, diagnostykę, poradnictwo, specjalistyczne konsultacje czy opiekę nad konkretnymi osobami.

Należy wskazać, że z wniosku wynika, że w ramach poszczególnych projektów XY. wykonuje szereg czynności które mają cel terapeutyczny (w postaci świadczeń służących diagnozie, opiece, leczeniu chorób, postawieniu diagnozy, udzieleniu pomocy medycznej), czy też profilaktyczny (zapobiegawczy), jak zapobieganie chorobom bądź innym niekorzystnym zjawiskom zdrowotnym przed ich rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Profilaktyka ma również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej chorób, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższenia ryzyka choroby. W konsekwencji wykonywane przez XY. w ramach realizowanych programów zdrowotnych czynności stanowią integralną część opieki medycznej nad pacjentem, bez której nie może być mowy o ochronie, utrzymaniu bądź przywracaniu jego zdrowia.

W sytuacji zatem, gdy usługi te wykonywane przez XY. jako podmiot leczniczy w ramach przedmiotowych programów zdrowotnych stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to są one zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 w zw. z art. 43 ust. 17 ustawy i podlegają wykazaniu w deklaracji VAT-7.

Jednocześnie zważywszy na brzmienie art. 106b ust. 2 ustawy, z uwagi na zwolnienie od podatku świadczonych usług, XY. nie jest zobowiązane do wystawiania faktur w związku z otrzymanymi dotacjami.

Ponadto należy wskazać, że dofinansowanie, które otrzymało XY. w części świadczonych usług zwolnionych od podatku ma wpływ na sferę jego działalności. W związku z powyższym, czynności te w świetle obowiązującego stanu prawnego zwiększają wartość obrotu uzyskanego przez XY. i powinny być uwzględnione w obrocie, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Natomiast dotacje do poszczególnych projektów, w części, w jakiej przeznaczone są na pokrycie kosztów pozostałych czynności wykonywanych przez XY., jak m.in. promocja projektów, działania informacyjne, edukacyjne, marketingowe, gromadzenie i analiza danych, budowa systemów informatycznych, paneli logowania itp., w ocenie tut. organu nie mają cenotwórczego charakteru i nie wpływają na cenę realizowanych usług.

Powyższe działania mają wpływ na podnoszenie świadomości związanej ze zdrowiem, to jednak nie przekładają się bezpośrednio na wartość usługi podstawowej.

Powyższe wskazuje zatem, że ww. części dotacji nie stanowią wyliczenia/kalkulacji ceny usług z zakresu opieki medycznej, służących ściśle profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu i poprawie zdrowia. W związku z powyższym nie zwiększają one podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie powinny być uwzględnione w obrocie, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Stąd też stanowisko Wnioskodawcy oceniając całościowo należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.