Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.186.2021.4.MST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-01
Teza: W zakresie skutków podatkowych sprzedaży działek.
Słowa kluczowe: działki; nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; spadek; umowa-umowa przedwstępna; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 18 lutego 2021 r. (data wpływu 22 lutego 2021 r.), uzupełnionym 26 kwietnia 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży działek – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

22 lutego 2021 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych sprzedaży działek.

Wniosek został złożony przez:

1.  Zainteresowaną będącą stroną postępowania: - Panią I. B. (zam. …),
2.  Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania: - Panią A. C. (zam. ..).

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczynią oraz Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania są osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej (zwane łącznie: „Zainteresowanymi”). Zainteresowane nie są czynnymi podatnikami podatku VAT. Zainteresowane w 1998 roku nabyły spadek po matce (po 1/2 części), w skład którego wchodziła nieruchomość rolna powstała po geodezyjnej korekcie granic i powierzchni oraz wywłaszczeniu pod drogi, tj. działka o nr geodezyjnym …, składająca się z gruntów ornych klasy V i łąki trwałej klasy V o łącznej powierzchni 17613 m2. Od dnia nabycia spadku nieruchomość nie była wykorzystywana rolniczo – stanowi ugór, którego nikt nigdy nie uprawiał. Zainteresowane nie wykorzystywały nieruchomości oraz jej nie wykorzystują w żaden inny sposób. Nieruchomość nie była wykorzystywana do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług ani do czynności opodatkowanych.

W stosunku do części nieruchomości (ok. 6000 m2), w dniu 5 września 2013 r. wydano decyzję o warunkach zabudowy inwestycji polegającej na budowie wolnostojącego budynku mieszkalnego jednorodzinnego – ostatecznie, do dnia dzisiejszego realizacja inwestycji nie została rozpoczęta i Zainteresowane nie zamierzają jej realizować.

Celem wydzielenia nieruchomości, w stosunku do której wydano decyzję o warunkach zabudowy, w dniu 14 października 2020 r. Wójt Gminy … decyzją znak … podzielił działkę o nr … na trzy działki o następujących numerach:

*   … o powierzchni 11342 m2,
*   … o powierzchni 6119 m2,
*   … o powierzchni 152 m2.

Działka o nr … o powierzchni 6119 m2 stanowi obszar objęty ww. decyzją o warunkach zabudowy. Wszystkie trzy działki, tj. działka o nr …, działka o nr … oraz działka o nr … są niezabudowanymi nieruchomościami gruntowymi położonymi na obszarze, na którym nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego.

Zainteresowane zamierzają sprzedać powyższe działki i w związku z tym, w dniu 16 grudnia 2020 r. zawarty ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (zwaną dalej: „Spółką”) dwie notarialne umowy przedwstępne sprzedaży:

1.  umowę dotyczącą sprzedaży działek nr … i … o łącznej powierzchni 6271 m2,
2.  umowę dotyczącą sprzedaży działki o projektowanej powierzchni ok. 3670 m2, która zostanie wydzielona w wyniku podziału geodezyjnego działki nr … o pierwotnej powierzchni 11342 m2.

Zgodnie z postanowieniami umowy wskazanej w punkcie 1, tj. umowy dotyczącej sprzedaży działek o nr … i … o łącznej powierzchni 6271 m2 Zainteresowane zobowiązują się – najpóźniej w terminie 60 dni roboczych od dnia uzyskania przez Zainteresowane interpretacji podatkowej dotyczącej opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości, jednak nie później niż w terminie do dnia 31 grudnia 2021 r. zawrzeć umowę warunkową sprzedaży, mocą której Zainteresowane sprzedadzą Spółce prawo własności niezabudowanej nieruchomości gruntowej (działek o nr … i … o łącznej powierzchni 6271 m2) pod warunkiem, że Krajowy Ośrodek Wsparcia Rolnictwa działający na rzecz Skarbu Państwa nie wykona przysługującego Skarbowi Państwa na podstawie art. 3 ust. 3 ww. ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego (t.j. Dz. U. 2020 poz. 1655 ze zm.) – prawa pierwokupu.

Zgodnie z postanowieniami umowy wskazanej w punkcie 2, tj. umowy dotyczącej sprzedaży działki o projektowanej powierzchni ok. 3670 m2 wydzielonej w wyniku podziału geodezyjnego działki nr … o pierwotnej powierzchni 11342 m2:

1.  Zainteresowane zobowiązują się dokonać podziału działki o nr … o pierwotnej powierzchni 11342 m2 i wydzielić w ten sposób działkę o powierzchni ok. 3670 m2, będącą przedmiotem umowy wskazanej w punkcie 2.
2.  Zainteresowane zobowiązują się najpóźniej w terminie 60 dni roboczych od dnia uzyskania przez Zainteresowane interpretacji podatkowej dotyczącej opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości lub w terminie 60 dni roboczych od dnia uzyskania ostatecznej decyzji zatwierdzającej podział działki (w zależności od tego, które zdarzenie nastąpi później), jednak nie później niż w terminie do dnia 29 lipca 2022 r. zawrzeć umowę warunkową sprzedaży, mocą której Zainteresowane sprzedadzą Spółce prawo własności niezabudowanej nieruchomości gruntowej o projektowanej powierzchni ok. 3670 m2 pod warunkiem, że Krajowy Ośrodek Wsparcia Rolnictwa działający na rzecz Skarbu Państwa nie wykona przysługującego Skarbowi Państwa na podstawie art. 3 ust. 3 ww. ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego (tj. Dz. U. 2020 poz. 1655 ze zm.) – prawa pierwokupu.
3.  Zawarcie powyższej umowy warunkowej sprzedaży nastąpi pod warunkiem nabycia w terminie do 28 lipca 2022 r. przez Spółkę prawa własności niezabudowanej nieruchomości gruntowej składającej się z działek o nr … i … o łącznej powierzchni 6271 m2.

W tym samym dniu zawarcia powyższych umów, tj. w dniu 16 grudnia 2020 r., Zainteresowane zawarły z osobą fizyczną – Prezesem Spółki, zwanym dalej „Kupującym” umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości pozostałej po ww. podziale działki o nr … – przedmiotem ww. umowy jest wydzielona z działki o nr … część o projektowanej powierzchni ok. 7672 m2. Zgodnie z postanowieniami umowy zawartej z Kupującym:

1.  Zainteresowane zwrócą się do Wójta Gminy w … z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy inwestycji dla nowo wydzielonej działki o powierzchni 7672 m2 polegającej na budowie budynków mieszkalnych jednorodzinnych wraz z infrastrukturą techniczną.
2.  W przypadku uzyskania ww. decyzji Zainteresowane wystąpią również o dokonanie podziału wydzielonej działki o powierzchni 7672 m2 na trzy mniejsze działki o powierzchni nieprzekraczającej 2999 m2 każda. Po dokonaniu opisanego wyżej podziału Zainteresowane zobowiązały się zawrzeć umowę przyrzeczoną sprzedaży, mocą której Zainteresowane sprzedadzą Kupującemu lub wskazanej przez niego innej osobie fizycznej lub spółce osobowej lub kapitałowej nieruchomości gruntowej składającej się z trzech działek o maksymalnej powierzchni 2999 m2 każda oraz o łącznej powierzchni ok. 7672 m2.
3.  W przypadku odmowy wydania decyzji o warunkach zabudowy i odmowy podziału ww. nieruchomości, tj. działki o powierzchni ok. 7672 m2 Zainteresowane oraz Kupujący zobowiązują się zawrzeć umowę przyrzeczoną sprzedaży, mocą której Zainteresowane sprzedadzą Kupującemu lub innej osobie fizycznej lub spółce osobowej lub kapitałowej przez nią wskazanej nieruchomość gruntową o powierzchni ok. 7672 m2.
4.  Zawarcie umowy przyrzeczonej będzie możliwe po łącznym spełnieniu następujących warunków:
    1.  sprzedaży działki o nr …, działki o nr … oraz działki o projektowanej powierzchni ok. 3670 m2 powstałej w wyniku podziału geodezyjnego działki o nr … na rzecz Spółki,
    2.  otrzymania przez Spółkę prawomocnego pozwolenia na budowę na nieruchomości składającej się z działki o nr …, działki o nr … oraz działki o projektowanej powierzchni ok. 3670 m2 powstałej w wyniku podziału geodezyjnego działki o nr ….
5.  Kupujący ma prawo wskazać inną osobę fizyczną lub spółkę osobową lub kapitałową, która będzie stroną umowy przyrzeczonej zamiast Kupującego, a Zainteresowane będą zobowiązane do zawarcia umowy z podmiotem wskazanym przez Kupującego.
6.  Zawarcie umowy warunkowej sprzedaży nastąpi najpóźniej w terminie do dnia 31 grudnia 2022 r. W dniu 23 grudnia 2020 r. Zainteresowane zawarły ze Spółką umowę – zgodę na dysponowanie nieruchomością na cele budowlane obejmującą wszystkie trzy działki, tj. o numerach …, … i …. Zainteresowane wyraziły zgodę na wybudowanie budynku centrum … przewidzianego do realizacji na terenie nieruchomości gruntowej – łączna powierzchnia terenu inwestycji 1,7613 ha. Inwestycja będzie realizowana na podstawie decyzji o warunkach zabudowy znak …. wydanej w dniu 29 stycznia 2020 r. przez Wójta Gminy … z wniosku Spółki. Decyzja ta została wydana przed podziałem działki o nr … na działki o nr …, … i …. Budowa rozpocznie się dopiero po sprzedaży działki o projektowanej powierzchni ok. 7672 m2 powstałej z podziału działki o nr … o pierwotnej powierzchni 11342 m2, z uwagi iż warunkiem sprzedaży tej działki jest uzyskanie przez Spółkę prawomocnego pozwolenia na budowę na nieruchomości składającej się z działki o nr …, działki o nr … oraz działki o projektowanej powierzchni ok. 3670 m2 powstałej w wyniku podziału geodezyjnego działki o nr …. W konsekwencji, wszystkie działki w momencie sprzedaży będą działkami niezabudowanymi. Udostępnienie terenu dla inwestora (Spółki) i jego następców prawnych będzie nieodpłatne.

Wskazać należy, iż żadna z Zainteresowanych nie prowadzi działalności gospodarczej, a grunty nie były nigdy wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto, omawiany grunt nie był nigdy przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Podkreślić również należy, iż ze względu na klasę gruntu nieruchomość nie była wykorzystywana rolniczo. Zainteresowane nie ponosiły żadnych nakładów zmierzających do zwiększenia wartości, czy atrakcyjności działek. W celu sprzedaży nieruchomości Zainteresowane nie zamierzają ponosić nakładów, takich jak: uzbrojenie terenu w przyłącza do istniejącej sieci wodno-kanalizacyjnej, gazowej i elektrycznej oraz kosztów budowy ogrodzenia, utwardzenia dróg wewnętrznych itp.

Zainteresowane wskazują, iż sprzedaż ww. działek była już w przeszłości planowana, a Zainteresowane przez krótki okres korzystały z agencji obrotu nieruchomościami, jednak ostatecznie do sprzedaży nie doszło (sprzedaż była planowana 3-4 lata temu). Obecnie planowana sprzedaż nie jest wynikiem prowadzonych działań marketingowych, nie jest nawet wynikiem umieszczonych ogłoszeń w Internecie, z uwagi, iż Zainteresowane nie korzystały z usług agencji nieruchomości i same również nie zamieszczały żadnych ogłoszeń w Internecie. Jedynym uzewnętrznieniem chęci sprzedaży nieruchomości był szyld postawiony na przedmiotowych działkach. Zainteresowane pragną wskazać, iż w dniu 21 września 2017 r. uzyskały pozytywną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w której organ podatkowy uznał, iż sprzedaż działki o nr … (obecnie po podziale: działki nr …, działki o nr … oraz działki o nr …), która ewentualnie – mając na względzie korzystniejsze warunki sprzedaży mniejszych nieruchomości — mogła zostać przez nie podzielona na mniejsze nie podlegałaby opodatkowaniu podatkiem VAT (nr interpretacji: 0115-KDIT1-2.4012.512.2017.RS). Jednakże, z uwagi na zawarte ww. umowy przedwstępne sprzedaży okoliczności zdarzenia przyszłego uległy zmianie, w związku z czym Zainteresowane ponownie występują z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w ich sprawie w celu uzyskania bezspornej i pełnej ochrony prawnej.

W piśmie uzupełniającym wskazano, że część działki o pierwotnym nr … (tj. powstałe po jej podziale działki nr …, … oraz działka mająca powstać w wyniku podziału działki nr …) ma zostać sprzedana Spółce, natomiast część osobie fizycznej – Prezesowi tej Spółki lub innej osobie fizycznej lub spółce osobowej lub kapitałowej przez nią wskazanej (tj. nieruchomość pozostała po podziale działki nr … bądź trzy działki powstałe z podziału tej nieruchomości), ponieważ na dzień składania wniosku o interpretację oraz niniejszej odpowiedzi Spółka nie podjęła finalnej decyzji, czy będzie realizować inwestycję na całości terenu. Spółka podpisała jedynie umowy przedwstępne na teren, co do którego jest pewna realizacji przyszłej inwestycji. Wydane warunki zabudowy nie wykluczają możliwości wystąpienia o kolejne. Warunkiem utrzymania ceny zakupu w określonej wysokości było podpisanie umów na całą nieruchomość. Prezes Spółki wyraził zainteresowanie zakupem pozostałej części nieruchomości. Podjęcie takiej decyzji daje możliwość zawarcia umowy zakupu zarówno Spółce, jak i jej Prezesowi na warunkach cenowych określonych przez Sprzedających.

Zawarte w umowie przedwstępnej sprzedaży nieruchomości pozostałej po podziale działki nr … (tj. terenu o projektowanej powierzchni 7672 m2) postanowienie zobowiązujące Zainteresowane do wystąpienia z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy inwestycji polegającej na budowie budynków mieszkalnych jednorodzinnych i następcze zobowiązanie do wystąpienia przez nie o dokonanie podziału tej części nieruchomości na trzy mniejsze działki wobec dysponowania przez Spółkę – jako inwestora – decyzją o warunkach zabudowy dla całego terenu odziedziczonej przez Zainteresowane nieruchomości, który to teren ma zostać przeznaczony pod zabudowę budynkiem centrum logistyczno-biurowo-usługowo-handlowo-magazynowego z infrastrukturą techniczną jest jednym z wariantów przygotowania działki nr … do sprzedaży, gdyż na dzień składania wniosku o interpretację oraz niniejszej odpowiedzi Spółka nie podjęła finalnej decyzji czy będzie realizować inwestycję na całości terenu. Zgodnie z zapisami ww. umowy przedwstępnej Strony postanowiły, że zawarcie umowy przyrzeczonej będzie również możliwe bez spełnienia tych warunków (decyzja o warunkach zabudowy oraz podział na trzy działki), pod warunkiem złożenia przez Strony zgodnego, pisemnego oświadczenia w powyższym zakresie.

Jak wynika przy tym z uzupełnienia, faktycznym powodem dokonanego w dniu 14 października 2020 r. podziału działki nr … było szybkie przygotowanie do sprzedaży działki, w stosunku do której wydano decyzję o warunkach zabudowy z dnia 5 września 2013 r. dotyczącej inwestycji polegającej na budowie wolnostojącego budynku mieszkalnego jednorodzinnego. W tym czasie nie było ostatecznej decyzji Spółki i Zainteresowanych co do zakupu przedmiotowej nieruchomości. Fakt wydania w dniu 29 stycznia 2020 r. decyzji o warunkach zabudowy nie uniemożliwia dokonywania podziałów geodezyjnych na wniosek właścicieli nieruchomości. O wydanie decyzji o warunkach zabudowy mogą występować zarówno osoby fizyczne, jak i osoby prawne bez wiedzy właścicieli nieruchomości.

Osoba zainteresowana będąca stroną postępowania, tj. Pani I. B. nabyła:

*   w dniu 11 września 1995 r. wraz z mężem B. E. – nieruchomość niezabudowaną o powierzchni 549 m2, położoną we wsi K. gminy N., oznaczoną numerem geodezyjnym …, przeznaczoną pod zabudowę letniskową,
*   w dniu 10 lipca 1996 r. wraz z mężem B. E. – nieruchomość niezabudowaną o powierzchni 1200 m2, położoną we wsi K. gminy N., oznaczoną numerem geodezyjnym …, przeznaczoną na cele rolnicze,
*   w dniu 8 października 2010 r. wraz z mężem B. E. – nieruchomość niezabudowaną o powierzchni 200 m2, położoną we wsi K. gminy N., oznaczoną numerem geodezyjnym …, przeznaczoną na cele rolnicze.

Powyższe nieruchomości mają łączną powierzchnię 1949 m2, stanowią wspólność ustawową majątkową małżeńską i są użytkowane jako teren rekreacyjny.

Z kolei osoba zainteresowana niebędąca stroną postępowania, tj. Pani A. C. nabyła w dniu 11 września 1995 r. wraz z mężem C. D. nieruchomość niezabudowaną o powierzchni 632 m2, położoną we wsi K. gminy N., oznaczoną numerem geodezyjnym …, przeznaczoną pod zabudowę letniskową. Powyższa nieruchomość jest użytkowana jako teren rekreacyjny.

Zainteresowane w przeszłości nie dokonywały odpłatnego zbycia nieruchomości innych niż wskazane we wniosku. Zainteresowane nie planują dokonywać kolejnych tego typu transakcji, tj. nabywać lub odpłatnie zbywać nieruchomości.

W piśmie uzupełniającym wskazano przy tym, że środki z planowanej sprzedaży działek zostaną przeznaczone na cele osobiste, w tym na cele leczniczo-rehabilitacyjne oraz na remont i przystosowanie mieszkania dla osób z niepełnosprawnością ruchową, a także na cele osobiste swoich rodzin (Zainteresowane zamierzają przekazać dzieciom darowizny pieniężne z przeznaczeniem na spłatę kredytów hipotecznych). Zainteresowane nie zamierzają pozyskanych środków przeznaczać na zakup kolejnych nieruchomości. Pomiędzy Zainteresowanymi a Spółką (inwestorem) oraz osobą fizyczną – Prezesem Spółki, z którymi to podmiotami zawarto przedwstępne umowy sprzedaży działek nie istnieją żadne powiązania rodzinne, kapitałowe, udziałowe czy osobowe.

Sprzedaż działek nie będzie wykonywana przez Zainteresowane w celach zarobkowych, w sposób zorganizowany i ciągły. Okolicznością potwierdzającą ten fakt jest to, że Zainteresowane nie prowadzą, nigdy nie prowadziły i nie zamierzają prowadzić działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami oraz nie posiadają w tym zakresie żadnego doświadczenia. Zainteresowane zamierzają jedynie sprzedaż działki nabyte w drodze spadku ponad 20 lat temu, które nie są przez nie wykorzystywane, a których sprzedaż pozwoli na zaspokojenie potrzeb prywatnych ich rodzin.

W związku z powyższym opisem, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym sprzedaż działki o nr … (podzielonej na dwie, ewentualnie cztery mniejsze działki o nowych numerach ewidencyjnych), działki o nr … oraz działki o nr … podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PIT?

Zdaniem Zainteresowanych, sprzedaż działki o nr … (podzielonej na dwie, ewentualnie cztery mniejsze działki o nowych numerach ewidencyjnych), działki o nr … oraz działki o nr … nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PIT, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Ustawa o PIT stawia zatem dwa warunki, których łączne spełnienie skutkuje wyłączeniem z opodatkowania odpłatnego zbycia nieruchomości. Po pierwsze, odpłatne zbycie nieruchomości nie może następować w wykonaniu działalności gospodarczej. Po drugie, odpłatne zbycie musi nastąpić po 5 latach licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie. Pamiętać przy tym należy, iż klasyfikując działania podejmowane przez podatnika do właściwego źródła przychodu należy oceniać zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem nieruchomości.

Zainteresowane w 1998 roku nabyły spadek po swojej matce, w skład którego wchodziła niezabudowana nieruchomość gruntowa (działka o nr …). W interpretacji z dnia 6 września 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, odnosząc się do definicji pojęcia „nabycia” stwierdził, że (\`(...)\`) pojęcie to należy rozumieć szeroko, co oznacza, że z nabyciem nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia z chwilą uzyskania prawa własności do nieruchomości (lub tych praw), bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci własności rzeczy lub praw (nr 0115-KDIT2-3.4011.253.2018.1.AWO). W rozpatrywanej sprawie stwierdzić należy, że na równi z nabyciem w drodze kupna należy uznać również dziedziczenie. Tym samym, od momentu odziedziczenia przez Zainteresowane ww. nieruchomości minął okres dłuższy niż 5 lat. Za datę rozpoczynającą bieg ww. terminu należy bowiem uznać rok 1998. Wskazać w tym miejscu należy, że podział działki o nr … nie jest czynnością, która powoduje zmianę ich właściciela. W związku z tym, na skutek dokonania podziału nie następuje przeniesienie prawa własności działek, a więc nie dochodzi do ich nabycia. Zatem pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PIT nie powinien być liczony na nowo (zob. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 października 2018 r., nr 0115-KDIT2-3.4011.250.2018.5.MK).

Rozpatrując kwestię ewentualnego uznania za działalność gospodarczą czynności sprzedaży działki nr … (podzielonej na dwie, ewentualnie cztery mniejsze działki o nowych numerach ewidencyjnych), działki o nr … oraz działki o nr … odnieść się należy do definicji działalności gospodarczej wskazanej w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem, za działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o PIT uznaje się działalność zarobkową:

1.  Wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową.
2.  Polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  Polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w arb 10 ust 1 pkt 1,2 i 4-9.

Działalność uznać należy za zarobkową w sytuacji, gdy jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu i ona – sama w sobie – jest zdolna do generowania potencjalnego zysku. Jednakże działania ukierunkowane wyłącznie na zaspokojenie własnych potrzeb nie mają charakteru zarobkowego. Zainteresowane początkowo nie zamierzały sprzedawać otrzymanej w 1998 roku w drodze spadku działki, jednakże ich obecna sytuacja skłoniła je do przeznaczenia działek na sprzedaż. Środki pieniężne otrzymane z planowanej sprzedaży mają zostać przekazane na zaspokojenie potrzeb życiowych Zainteresowanych i ich rodzin. Odnosząc się do zorganizowania i ciągłości podejmowanych działań zauważyć należy, że planowana sprzedaż działek będzie miała charakter incydentalny. Zainteresowane nie sprzedawały wcześniej żadnych działek i ich zamiarem nie jest obrót nieruchomościami.

Zatem w chwili obecnej Zainteresowane nie będą zobowiązane do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży działki o nr … (podzielonej na dwie, ewentualnie cztery mniejsze działki o nowych numerach ewidencyjnych), działki o nr … oraz działki o nr …. Prawidłowość twierdzenia Wnioskodawcy została dostrzeżona m.in. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 12 września 2018 r., w której wskazał, że (…) jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu (nr 0115-KDIT2-3.401I.246.2018.2.AD).

Sprzedaż przedmiotowych działek należy zatem uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Nadto, środki finansowe uzyskane z tytułu transakcji mają przyczynić się do zaspokajania potrzeb Zainteresowanych oraz ich rodzin.

Mając powyższe na względzie, sprzedaż działki o nr … (podzielonej na dwie, ewentualnie cztery mniejsze działki o nowych numerach ewidencyjnych), działki o nr … oraz działki o nr … nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c powołanej ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Odrębnym źródłem przychodów jest, wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Pojęcie działalności gospodarczej charakteryzuje się zatem między innymi prowadzeniem tej działalności w celach zarobkowych, na własny rachunek, jej zorganizowaniem i ciągłością – zawodowym charakterem, uczestnictwem w obrocie gospodarczym. Ponadto, przy ocenie zakresu pojęcia działalności gospodarczej nie można abstrahować od zamiaru podmiotu podejmującego poszczególne czynności.

Wobec powyższego, w celu właściwego zakwalifikowania skutków działań podjętych przez Zainteresowane do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem wydzielonych nieruchomości (działek), o których mowa we wniosku.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, iż działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie bowiem działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Zatem sprzedaż, nawet wielokrotna, przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe, w oparciu o okoliczności przedstawione przez Zainteresowane, a w szczególności fakt, że:

*   działka nr …, z podziału której powstały działki mające być przedmiotem sprzedaży (tj. działka nr …, co do której istnieje zamiar dalszego podziału i odpłatnego zbycia dwóch bądź czterech działek powstałych w jego wyniku, działka nr … oraz działka … została nabyta przez Zainteresowane w 1998 roku, w drodze spadkobrania po zmarłej matce,
*   od dnia nabycia spadku nieruchomość nie była wykorzystywana rolniczo – stanowi ugór, którego nikt nigdy nie uprawiał. Zainteresowane nie wykorzystywały nieruchomości oraz jej nie wykorzystują w żaden inny sposób,
*   omawiany grunt nie był nigdy przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze,
*   Zainteresowane nie ponosiły żadnych nakładów zmierzających do zwiększenia wartości, czy atrakcyjności działek. W celu sprzedaży nieruchomości nie zamierzają one ponosić nakładów, takich jak: uzbrojenie terenu w przyłącza do istniejącej sieci wodno-kanalizacyjnej, gazowej i elektrycznej oraz kosztów budowy ogrodzenia, utwardzenia dróg wewnętrznych,
*   planowana sprzedaż nie jest wynikiem prowadzonych działań marketingowych: jedynym uzewnętrznieniem chęci sprzedaży nieruchomości był szyld postawiony na przedmiotowych działkach,
*   pomiędzy Zainteresowanymi a Spółką (inwestorem) oraz osobą fizyczną – Prezesem Spółki, z którymi to podmiotami zawarto przedwstępne umowy sprzedaży działek nie istnieją żadne powiązania rodzinne, kapitałowe, udziałowe czy osobowe,

należy stwierdzić iż taka sprzedaż ma charakter nieprofesjonalny. Z treści wniosku nie wynika bowiem, iż sprzedaż działek nastąpi w ramach działalności gospodarczej wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły. Ponadto, z uwagi na formę nabycia nieruchomości – działki nr … (spadkobranie), z której powstały działki mające być przedmiotem sprzedaży nie można uznać, aby jej nabycie nastąpiło z zamiarem podziału i odsprzedaży. Brak jest zatem podstaw, aby podejmowane przez Zainteresowane czynności kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej. Planowana sprzedaż działek nie będzie przy tym stanowić źródła przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem zostanie dokonana po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie, a co za tym idzie – Zainteresowane nie będą obowiązane do zapłaty podatku dochodowego z tytułu sprzedaży przedmiotowych nieruchomości.

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie podatku dochodowego od osób fizycznych. W zakresie podatku od towarów i usług wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanej będącej stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Skargę wnosi się na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.