Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-103/14-3/MMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-18
Teza: Zwolnienie ze świadczeniu usług związanych z likwidacją szkód.
Słowa kluczowe: zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 159/17 (data wpływu akt sprawy 25 kwietnia 2019 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 stycznia 2014 r. (data wpływu 3 lutego 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług przy świadczeniu usług związanych z likwidacją szkód - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 lutego 2014 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług przy świadczeniu usług związanych z likwidacją szkód.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 16 kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy interpretację indywidualną znak: IPPP2/443-103/ 14-2/AO, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawidłowości korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług przy świadczeniu usług związanych z likwidacją szkód.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 16 kwietnia 2014 r. znak: IPPP2/443-103/14-2/AO wniósł pismem z dnia 28 kwietnia 2014 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 28 maja 2014 r. znak: IPPP2/443-103/14-4/AO stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca w odpowiedzi na ww. interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 16 kwietnia 2014 r. znak: IPPP2/443-107/14-2/AO złożył skargę z dnia 30 czerwca 2014 r. (data wpływu 3 lipca 2014 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 29 września 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2091/16 oddalił skargę.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 września 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2091/16, Strona wniosła skargę kasacyjną z dnia 13 grudnia 2016 r.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 159/17 uchylił zaskarżony wyrok WSA w całości oraz uchylił wydaną w tej sprawie interpretację z 16 kwietnia 2014 r. nr IPPP2/443-103/14-2/AO.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie prawidłowości korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług przy świadczeniu usług związanych z likwidacją szkód - wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka z siedzibą w W. (dalej zwana Spółką) świadczy usługi związane z oceną ryzyka i szacowaniem poniesionych strat na rzecz zakładów ubezpieczeniowych (zwane dalej Zakładami Ubezpieczeniowymi).

W ramach świadczonych usług Spółka organizuje (w tym zawiera stosowne umowy) wykonanie przez podmiot trzeci badań lekarskich klientów Zakładów Ubezpieczeniowych dla potrzeb oceny stopnia uszczerbku na zdrowiu po wypadku ubezpieczonego, będącego klientem Zakładu Ubezpieczeniowego. Spółka zobowiązana jest również do opiniowania charakteru i kompletności dokumentacji medycznej celem weryfikacji zasadności wypłaty świadczenia dla ubezpieczonego. Dla celów realizacji przedmiotowych zadań Spółka w imieniu Zakładu Ubezpieczeniowego kontaktuje się z ubezpieczonym w celu umówienia wizyty ubezpieczonego w gabinecie lekarskim, instruuje ubezpieczonego o konieczności przygotowania niezbędnej dokumentacji medycznej w celu sprawnego przeprowadzenia u ubezpieczonego oceny medycznej doznanego uszczerbku na zdrowiu, a także weryfikuje dokumentację medyczną poszkodowanego do wypłaty należnego świadczenia.

Po przeprowadzonym badaniu Spółka odbiera opinię lekarską bądź orzeczenie będące potwierdzeniem aktualnego stanu zdrowia ubezpieczonego i doznanego u niego w wyniku zdarzenia ubezpieczeniowego uszczerbku na zdrowiu. Po przeanalizowaniu przez Spółkę opinii lekarskiej bądź orzeczenia lekarskiego i stwierdzeniu jego kompletności oraz prawidłowości pod względem formalnym Spółka przekazuje do Zakładu Ubezpieczeniowego otrzymaną opinię lekarską, a Zakład Ubezpieczeniowy na jej podstawie finalizuje proces likwidacji szkody poprzez ustalenie wysokości należnego odszkodowania lub świadczenia i jego wypłatę na rzecz ubezpieczonego lub uposażonego. W ramach procesu likwidacji szkody Spółka w wyniku przeprowadzenia z ubezpieczonym odpowiednich wywiadów i ankiet uzyskuje odpowiedzi dla Zakładów Ubezpieczeniowych dotyczące stanu zdrowia ubezpieczonego, przebiegu i skutków zdarzenia ubezpieczeniowego, a także na tej podstawie dokonuje wyboru lekarza o właściwej specjalizacji medycznej.

Dla celów realizacji usług związanych z likwidacją szkód wobec Zakładów Ubezpieczeniowych Spółka wykonuje badania lekarskie przez podmioty trzecie posiadające stosowne uprawnienia. W tym celu Spółka zawiera umowy o współpracy z lekarzami, gabinetami lekarskimi oraz placówkami medycznymi.

Jak przedstawiono powyżej, Spółka organizuje i koordynuje w sposób całościowy proces związany z wydaniem opinii bądź orzeczenia lekarskiego będącego podstawową czynnością związaną z procesem likwidacji szkód w Zakładach Ubezpieczeniowych.

Dla potrzeb realizacji ww. usług wynikających z umowy łączącej Spółkę z ubezpieczycielem, Spółka wykorzystuje dedykowany system informatyczny pozwalający na elektroniczną komunikację i wymianę danych pomiędzy ubezpieczycielem, Spółką oraz lekarzami orzekającymi w sprawach dotyczących uszczerbku na zdrowiu u poszkodowanych, tj. klientów zakładów ubezpieczeniowych. System ten pozwala na przyspieszenie procesu likwidacji szkód osobowych przez Zakład Ubezpieczeniowy poprzez usprawnienie procesów wymiany informacji pomiędzy stronami. Spółka posiada całość praw majątkowych do ww. systemu i w pełni odpowiada za prawidłowość i niezawodność jego funkcjonowania.

W ramach umowy z Zakładem Ubezpieczeniowym Spółka wykonuje czynności na rzecz Zakładu Ubezpieczeniowego i działa w jego imieniu. Spółka ponosi odpowiedzialność przed Zakładem Ubezpieczeniowym za przeprowadzenie pełnego procesu wydawania orzeczenia lub opinii lekarskiej. Należy wspomnieć także, iż w przeszłości Zakład Ubezpieczeniowy realizował ww. czynności związane z wyceną świadczeń związanych z procesem likwidacji szkód ubezpieczeniowych we własnym zakresie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy postępowanie Spółki polegające na korzystaniu ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług przy świadczeniu wyżej opisanych usług jest właściwe?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Spółka w pierwszej kolejności podkreśla, iż usługi korzystające ze zwolnienia od podatku od towarów i usług zostały wymienione w art. 43 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (dalej zwaną ustawą o VAT).

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT zwolnieniu podlegają „usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji”. Z kolei stosownie do treści art. 43 ust. 13 ustawy o VAT „zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41”.

Należy nadmienić, iż czynności wchodzące w zakres usług świadczonych przez Spółkę jako „usługi pomocnicze związane z ubezpieczeniami i funduszami emerytalno-rentowymi bez obowiązkowych ubezpieczeń społecznych” określone w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług kodem 67.20.10-00 korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2010 roku. Wskutek przeprowadzonej nowelizacji przepisów ww. ustawy od 1 stycznia 2011 roku w miejsce stosowanej do końca 31 grudnia 2010 roku klasyfikacji usług opartej na Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług ustawodawca wprowadził zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie opisu usługi, który to opis przytoczono powyżej.

W tym miejscu wskazać należy, iż pod pojęciem świadczenia usług ubezpieczeniowych rozumie się wykonywanie czynności ubezpieczeniowych związanych z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych, która swoim zakresem obejmują m.in.: ustalanie wysokości szkód oraz rozmiaru odszkodowań oraz innych świadczeń należnych uprawnionym z umów ubezpieczenia lub umów gwarancji ubezpieczeniowych (art. 3 ust. 5 pkt 2 ustawy o działalności ubezpieczeniowej).

Ponadto zgodnie z art. 3 ust. 6 ustawy o działalności ubezpieczeniowej „Zakład ubezpieczeń może zlecać wykonanie czynności, o których mowa w ust. 4 pkt 1-6 oraz ust. 5, innym podmiotom. Czynności, o których mowa w ust. 4 pkt 1-6 oraz ust. 5, wykonywane przez te podmioty są traktowane jak czynności ubezpieczeniowe, w zakresie, w jakim są wykonywane w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń.”

W ocenie Spółki czynności związane z dokonywaniem oszacowania wyrządzonej szkody, które wykonywać będzie Spółka, w odniesieniu do wymienionych powyżej przepisów, niewątpliwie stanowią element działalności ubezpieczeniowej, bowiem nie tylko są one wymienione wprost w ustawie o działalności ubezpieczeniowej jako element usługi ubezpieczeniowej, ale również mają być one dokonywane w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń. Ponadto czynności te stanowią odrębną całość, albowiem sprowadzają się do kompleksowego ustalenia przez spółkę rozmiaru szkody w postaci uszczerbku na zdrowiu ubezpieczonego.

Wątpliwości nie budzi również fakt, iż czynności oferowane przez Spółkę są jednocześnie właściwe i niezbędne do świadczenia usługi ubezpieczeniowej. Wskazać należy w tym miejscu, iż sam zakład ubezpieczeniowy nie posiada kwalifikacji do dokonywania czynności w zakresie oceny zaistniałego uszczerbku na zdrowiu i z tego powodu powierza wykonywanie tych czynności podmiotom trzecim (bądź to bezpośrednio lekarzom orzecznikom, bądź podmiotowi trzeciemu, który zajmuje się w jego imieniu obsługą całego procesu, w tym wydawaniem orzeczeń lekarskich). Bez dokonania tychże czynności zakończenie procesu ubezpieczeniowego byłoby niemożliwe, albowiem nie byłoby możliwe ustalenie poziomu doznanego przez ubezpieczonego uszczerbku, a tym samym nie byłoby możliwe ustalenie poziomu należnego ubezpieczonemu świadczenia i ukończenia procesu likwidacji szkody. Niewątpliwie usługa oceny stopnia uszczerbku na zdrowiu po wypadku ubezpieczonego i opinia lekarska dotycząca likwidacji szkody są na tyle ściśle związane z usługami ubezpieczeniowymi, że ich wykonanie w oberwaniu od tych usług byłoby pozbawione ekonomicznego sensu. Potwierdzeniem na spełnienie ww. warunków jest dodatkowo sam fakt podejmowania przez Zakład Ubezpieczeniowy współpracy biznesowej ze Spółką, albowiem niewątpliwie w przypadku braku spełnienia któregokolwiek z powyższych warunków Zakład Ubezpieczeniowy nie podjąłby ze Spółką współpracy. Istotny jest również fakt, iż oferowane przez Spółkę usługi nie stanowią czynności o charakterze technicznym (typu back-office), albowiem wiążą się one m.in. z zawieraniem przez Spółkę umów z placówkami medycznymi lub lekarzami, którzy wydają stosowne opinie i orzeczenia.

Spółka wskazuje ponadto, iż nie jest ona Ubezpieczycielem, ale wykonuje swoje czynności w imieniu oraz na rzecz Zakładu Ubezpieczeniowego. Jednocześnie biorąc pod uwagę konstrukcję przepisu art. 43 ust. 13 nie wydaje się, aby intencją ustawodawcy było ograniczenie stosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług tylko i wyłącznie do Zakładów Ubezpieczeniowych, albowiem przyjęcie takiego założenia powodowałoby, iż powyższy przepis straciłby praktyczne znaczenie.

Mając na uwadze powyższe zdaniem Spółki usługi świadczone na rzecz Zakładów Ubezpieczeniowych są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, ponieważ spełniają wszystkie warunki zawarte w przedmiotowej regulacji, to jest: stanowią element usługi ubezpieczeniowej, stanowią odrębną całość, są właściwe i niezbędne do świadczenia usługi ubezpieczeniowej.

Podkreślić ponadto należy, iż zasadność zaprezentowanego powyżej stanowiska Spółki znajduje dodatkowe potwierdzenie w najnowszym orzecznictwie sądowo-administracyjnym zarówno wojewódzkich sądów administracyjnych, jak również Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Spółka wskazuje w tym miejscu, iż Naczelny Sąd Administracyjny w treści wyroków z dnia 2 lipca 2013 roku w sprawach o sygn. akt I FSK 740/13 oraz I FSK 675/13, podtrzymujących stanowisko przedstawione w treści wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 grudnia 2012 r. (w sprawach o sygn. akt III SA/WA 942/12 i III SA/WA 941/12), w których rozpatrywany był stan faktyczny tożsamy wobec stanu przedstawionego w niniejszym wniosku, w całości podzielił pogląd skarżących uznając, iż zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje także usługi związane z procesem oceny stopnia uszczerbku na zdrowiu po wypadku ubezpieczonego w celu ustalenia wysokości świadczenia oraz ze sporządzaniem opinii lekarskich związanych z likwidacją szkody.

Spółka wskazuje w tym miejscu, iż w treści uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 grudnia 2012 r. (sygn. akt III SA/WA 942/12) Sąd rozstrzygający zagadnienie zwolnienia od podatku od towarów i usług podmiotu świadczącego na rzecz zakładów ubezpieczeniowych usługi tożsame z usługami świadczonymi przez Spółkę wskazał, iż „usługi związane z oceną stopnia uszczerbku na zdrowiu po wypadku ubezpieczonego w celu ustalenia wysokości świadczenia oraz ze sporządzeniem opinii lekarskich dotyczących likwidacji szkody stanowią element usługi ubezpieczeniowej i są właściwe dla usługi ubezpieczeniowej ponieważ wchodzą w zakres tej usługi, a z perspektywy klienta jest postrzegana jako usługa ubezpieczeniowa”. Ponadto w treści ww. wyroku podkreślona, iż skoro „katalog czynności ubezpieczeniowych zawiera art. 3 ust. 3, 4 i 5 ustawy o działalności ubezpieczeniowej, a wśród nich wymieniono wypłacanie odszkodowań z tytułu umów ubezpieczenia i ustalanie wysokości szkód oraz rozmiaru odszkodowań oraz innych świadczeń należnych uprawnionym z ubezpieczenia” oraz w związku z treścią art. 3 ust. 6 ustawy o działalności ubezpieczeniowej, stanowiącym, iż „Zakład ubezpieczeń może zlecać wykonanie czynności, o których mowa w ust. 4 pkt 1-6 oraz ust. 5, innym podmiotom. Czynności, o których mowa w ust. 4 pkt 1-6 oraz ust. 5, wykonywane przez te podmioty są traktowane jak czynności ubezpieczeniowe, w zakresie, w jakim są wykonywane w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń” to tym samym należy przyjąć, iż czynności te są typowymi czynnościami dla działalności ubezpieczeniowej.

Ponadto ww. Sąd jednoznacznie stwierdza, że „ocena stopnia uszczerbku na zdrowiu po wypadku ubezpieczonego jest niezbędna dla ustalenia wysokości świadczenia, które mocą zawartej umowy zobowiązany jest zrealizować Zakład Ubezpieczeń” a „świadczone przez skarżącą usługi umożliwiają realizację przewidzianego umową ubezpieczenia świadczenia i tym samym stanowią element usługi zwolnionej, a to oznacza, że spełniają warunek wymagany do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług”. Zatem czynności związane z likwidacją szkody są niezbędne dla celów wywiązania się Zakładu Ubezpieczeniowego z umowy z ubezpieczonym, stanowiąc integralną część takiej umowy.

Podkreślenia wymaga ponadto treści uzasadnienia wskazywanego powyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2013 roku (sygn. akt I FSK 740/13) - oddalającego skargę kasacyjną wniesioną przez Ministra Finansów na cytowany powyżej Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dn. 5 grudnia 2013 r. (sygn. akt III SA/WA 942/12), w którym wprost wskazano, iż „skoro ustalanie wysokości szkód oraz rozmiaru odszkodowań oraz innych świadczeń należnych uprawnionym z umów ubezpieczenia, a także wypłacanie odszkodowań stanowią czynności ubezpieczeniowe, realizowane dla potrzeb prawidłowego wykonania usługi ubezpieczeniowej, to podejmowane przez spółkę czynności w zakresie organizacji procesu oceny stopnia uszczerbku na zdrowiu po wypadku ubezpieczonego, konieczne dla ustalenia wysokości świadczenia, uznać należy za element tej usługi, niezbędny i właściwy dla jej wykonania, stanowiący jednocześnie odrębną całość w rozumieniu art. 43 ust. 13 w zw. z ust. 1 pkt 37 ustawy z 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.). Konsekwencją tego stanowiska jest uznanie, że sporne w sprawie usługi świadczone przez skarżącą mogą korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie wskazanych przepisów, a zatem wyrażenie analogicznego poglądu przez Sąd pierwszej instancji nie stanowi naruszenia przepisów prawa materialnego”.

Spółka jedynie na marginesie zauważa, iż zaprezentowany powyżej kierunek orzecznictwa sądowo-administracyjnego w zakresie dotyczącym interpretacji przepisów art. 43 ust. 13 w zw. z ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT w sposób jednoznaczny wskazuje, iż zaprezentowane przez Spółkę stanowisko jest prawidłowe, a podnoszone przez Spółkę argumenty zasługują na uwzględnienie, stąd też ewentualne przyjęcie odmiennej interpretacji powyższych przepisów skutkuje koniecznością poszukiwania ochrony praw Spółki na drodze postępowania sądowo-administracyjnego.

Ponadto Spółką wskazuje, iż prezentowane przez nią stanowisko znajduje także uzasadnienie w treści interpretacji indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dn. 17 marca 2011 r. (sygn. IPPP1/443-1284/10-2/AW) oraz z dn. 12 kwietnia 2011 r. (sygn. IPPP/443-23/11-4/AW), które odnoszą się do stanów faktycznych tożsamych wobec przedstawionego w niniejszym wniosku.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki usługi polegające na wydawaniu dla ubezpieczyciela orzeczeń i opinii lekarskich w sprawach doznanego u ubezpieczonych uszczerbku na zdrowiu jako usługi stanowiące element usługi ubezpieczeniowej, stanowiące odrębną całość i zarazem będące niezbędnym elementem do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie podkreślić należy, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 159/17.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast, na podstawie art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Jednocześnie ustawodawca w art. 43 ust. 13 ustawy wskazał, że zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37- 41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Zgodnie z ust. 14 ww. przepisu nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zatem, w pierwszej kolejności należy określić jakie czynności miał na myśli prawodawca formułując w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zwolnienie dla świadczonych usług ubezpieczeniowych, usług reasekuracyjnych i usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych.

Powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 z późn. zm.). Terminy używane do określenia zwolnień z podatku przewidziane w artykule 13 Dyrektywy muszą być wiernie interpretowane, jako że stanowią wyjątki od ogólnej zasady, która mówi, że podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika (patrz w szczególności sprawa 348/87 Stichting Uitvoering Financiele Acties (1989) ECR 1737, paragraf 13 i sprawa C-287/00 Commission v Germany (2002) ECR 1-5811, paragraf 43). Jest ustalonym prawem precedensowym, że zwolnienia te stanowią niezależne pojęcia prawa wspólnotowego, którego celem jest uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych Państwach Członkowskich.

Stosownie do art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Dyrektywa nie podaje definicji transakcji ubezpieczeniowych ani usług pokrewnych świadczonych przez maklerów i pośredników ubezpieczeniowych. Natomiast, „czynność ubezpieczeniowa”, w ogólnie przyjętym rozumieniu, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia, do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia, określonego w momencie zawarcia umowy.

Czynność ubezpieczeniowa, w każdym wypadku związana jest z istnieniem stosunku umownego między usługodawcą, który domaga się zwolnienia (z podatku) a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym.

Jeśli chodzi o transakcje ubezpieczeniowe, TSUE w sprawie C-8/01 orzekł, że istotą transakcji ubezpieczeniowej jest w ogólnym rozumieniu, że ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku, gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki (sprawy: Card Protection Plan C-349/96, paragraf 17 i Skandia C-240/99, paragraf 37).

Trybunał wprawdzie stwierdził, że wyrażenie „transakcje ubezpieczeniowe” nie obejmuje wyłącznie transakcji dokonywanych przez samych ubezpieczycieli, ale zasadniczo jest na tyle obszerne, że obejmuje zapewnienie ochrony ubezpieczeniowej przez podatnika, który sam nie jest ubezpieczycielem, ale w kontekście polisy blokowej dostarcza swoim klientom taką ochronę, korzystając z wpływów od ubezpieczyciela, który przyjmuje na siebie ryzyko objęte w ubezpieczeniu (sprawy: Card Protection Plan, paragraf 22 i Skandia, paragraf 38).

Jednak w akapicie 41 sprawy Skandia Trybunał podtrzymał stanowisko, że zgodnie z definicją transakcji ubezpieczeniowych zawartą w akapicie 39 niniejszego wyroku okazuje się, że tożsamość osoby, której świadczy się usługę, jest istotna w rozumieniu definicji rodzaju usług objętych artykułem 13B(a) Szóstej Dyrektywy i że transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczeniowej i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym.

Z wyżej zaprezentowanego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE nasuwa się wniosek, że „transakcje ubezpieczeniowe” obejmują wykonywanie czynności przez podatnika, który, nie będąc ubezpieczycielem, dostarcza swoim klientom ochrony ubezpieczeniowej w imieniu ubezpieczyciela w ramach polisy ubezpieczeniowej, której jest posiadaczem. W sytuacji, gdy sama usługa może zostać zakwalifikowana jako usługa ubezpieczeniowa, charakter podmiotu pozostaje bez znaczenia dla zastosowania zwolnienia dla usług ubezpieczeniowych.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi związane z oceną ryzyka i szacowaniem poniesionych strat na rzecz zakładów ubezpieczeniowych. W ramach świadczonych usług Spółka organizuje (w tym zawiera stosowne umowy) wykonanie przez podmiot trzeci badań lekarskich klientów Zakładów Ubezpieczeniowych dla potrzeb oceny stopnia uszczerbku na zdrowiu po wypadku ubezpieczonego, będącego klientem Zakładu Ubezpieczeniowego. Spółka zobowiązana jest również do opiniowania charakteru i kompletności dokumentacji medycznej celem weryfikacji zasadności wypłaty świadczenia dla ubezpieczonego. Dla celów realizacji przedmiotowych zadań Spółka w imieniu Zakładu Ubezpieczeniowego kontaktuje się z ubezpieczonym w celu umówienia wizyty ubezpieczonego w gabinecie lekarskim, instruuje ubezpieczonego o konieczności przygotowania niezbędnej dokumentacji medycznej w celu sprawnego przeprowadzenia u ubezpieczonego oceny medycznej doznanego uszczerbku na zdrowiu, a także weryfikuje dokumentację medyczną poszkodowanego do wypłaty należnego świadczenia.

Po przeprowadzonym badaniu Spółka odbiera opinię lekarską bądź orzeczenie będące potwierdzeniem aktualnego stanu zdrowia ubezpieczonego i doznanego u niego w wyniku zdarzenia ubezpieczeniowego uszczerbku na zdrowiu. Po przeanalizowaniu przez Spółkę opinii lekarskiej bądź orzeczenia lekarskiego i stwierdzeniu jego kompletności oraz prawidłowości pod względem formalnym Spółka przekazuje do Zakładu Ubezpieczeniowego otrzymaną opinię lekarską, a Zakład Ubezpieczeniowy na jej podstawie finalizuje proces likwidacji szkody poprzez ustalenie wysokości należnego odszkodowania lub świadczenia i jego wypłatę na rzecz ubezpieczonego lub uposażonego. W ramach procesu likwidacji szkody Spółka w wyniku przeprowadzenia z ubezpieczonym odpowiednich wywiadów i ankiet uzyskuje odpowiedzi dla Zakładów Ubezpieczeniowych dotyczące stanu zdrowia ubezpieczonego, przebiegu i skutków zdarzenia ubezpieczeniowego, a także na tej podstawie dokonuje wyboru lekarza o właściwej specjalizacji medycznej. Dla celów realizacji usług związanych z likwidacją szkód wobec Zakładów Ubezpieczeniowych Spółka wykonuje badania lekarskie przez podmioty trzecie posiadające stosowne uprawnienia. W tym celu Spółka zawiera umowy o współpracy z lekarzami, gabinetami lekarskimi oraz placówkami medycznymi. Jak przedstawiono powyżej, Spółka organizuje i koordynuje w sposób całościowy proces związany z wydaniem opinii bądź orzeczenia lekarskiego będącego podstawową czynnością związaną z procesem likwidacji szkód w Zakładach Ubezpieczeniowych. Dla potrzeb realizacji ww. usług wynikających z umowy łączącej Spółkę z ubezpieczycielem, Spółka wykorzystuje dedykowany system informatyczny pozwalający na elektroniczną komunikację i wymianę danych pomiędzy ubezpieczycielem, Spółką oraz lekarzami orzekającymi w sprawach dotyczących uszczerbku na zdrowiu u poszkodowanych, tj. klientów zakładów ubezpieczeniowych. System ten pozwala na przyspieszenie procesu likwidacji szkód osobowych przez Zakład Ubezpieczeniowy poprzez usprawnienie procesów wymiany informacji pomiędzy stronami. Spółka posiada całość praw majątkowych do ww. systemu i w pełni odpowiada za prawidłowość i niezawodność jego funkcjonowania. W ramach umowy z Zakładem Ubezpieczeniowym Spółka wykonuje czynności na rzecz Zakładu Ubezpieczeniowego i działa w jego imieniu. Spółka ponosi odpowiedzialność przed Zakładem Ubezpieczeniowym za przeprowadzenie pełnego procesu wydawania orzeczenia lub opinii lekarskiej. Należy wspomnieć także, iż w przeszłości Zakład Ubezpieczeniowy realizował ww. czynności związane z wyceną świadczeń związanych z procesem likwidacji szkód ubezpieczeniowych we własnym zakresie.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do możliwości objęcia zwolnieniem od podatku VAT usług wymienionych we wniosku.

Opisane we wniosku świadczenie nie stanowi usługi ubezpieczeniowej w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

Jak już wyżej wskazano, z orzecznictwa TSUE wynika, że czynność ubezpieczeniowa, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy. Wnioskodawca nie występuje w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do świadczenia na rzecz ubezpieczonego klienta. Zauważyć należy, że „czynność ubezpieczeniowa”, w każdym wypadku związana będzie z istnieniem stosunku umownego między ubezpieczycielem, który na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług może korzystać ze zwolnienia z tego podatku, a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym.

Z uwagi na to, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera legalnej definicji pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, w celu właściwego zrekonstruowania normy prawnej ujętej w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy warto również odnieść się do definicji zaprezentowanych przez TSUE. Zasadniczym kryterium, pozwalającym na ustalenie, czy dana osoba jest pośrednikiem ubezpieczeniowym, czy też nie, jest charakter wykonywanych przez nią czynności wewnętrznych. W sprawie C-124/07 pomiędzy J.C.M. Beheer B,V. a Staatssecretaris van Financien TSUE zwrócił uwagę, że przepisy wspólnotowe nie zawierają żadnych wskazówek odnoszących się do stosunku pomiędzy brokerem lub pośrednikiem ubezpieczeniowym, a stronami umowy ubezpieczeniowej, do której się przyczynił. Stwierdzenie posiadania statusu brokera lub pośrednika ubezpieczeniowego zależy zatem od cech badanej działalności.

Z kolei, w sprawie C-453/05 TSUE stwierdził, że pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa, nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem, że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową”.

W konsekwencji, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę, nie stanowią usług ubezpieczeniowych ani ich pośrednictwa, korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

W odniesieniu do możliwości objęcia świadczonych przez Wnioskodawcę usług zwolnieniem określonym w art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług zauważyć należy, że przepis ten stosuje się do świadczenia usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej wymienionej w ust. 1 pkt 37-41, który sam w sobie stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej. Intencją ustawodawcy wprowadzającego przepis art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, było objęcie zwolnieniem także takich usług, które co do zasady nie stanowią usług stricte ubezpieczeniowych, lecz wpisują się w jego świadczenie na tyle trwale, że możemy o nich powiedzieć, że stają się właściwymi dla tych usług, a ponadto można je uznać za niezbędne dla ich świadczenia.

W omawianej sprawie kluczowym jest zatem ustalenie, czy opisane usługi stanowią odrębną całość oraz są właściwe i niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej, tj. czy mogą stanowić usługi pomocnicze do usług ubezpieczeniowych w rozumieniu art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Uwzględniając wskazania określone w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT oraz wnioski płynące z orzecznictwa TSUE należy uznać, że aby transakcje mogły zostać uznane za zwolnione, czynności te muszą stanowić element usługi ubezpieczeniowej, muszą mieć odrębny od tej usługi charakter, jak również muszą być niezbędne do wykonania usługi ubezpieczeniowej oraz dla niej właściwe - w znaczeniu: specyficzne (specyficzny - właściwy wyłącznie dla danej osoby, danego przedmiotu czy zjawiska).

Opisane we wniosku o interpretację usługi likwidacji szkód związane z oceną ryzyka i szacowaniem poniesionych strat na rzecz zakładów ubezpieczeniowych stanowią część usługi ubezpieczeniowej, jako niezbędny, specyficzny i istotny element do właściwego jej wykonania, wpisujący się w ciąg czynności, które - z perspektywy klienta - są postrzegane jako fragment świadczonej przez zakład ubezpieczeń usługi ubezpieczeniowej. Przeprowadzenie procesu likwidacyjnego określonego w art. 16 ustawy o działalności ubezpieczeniowej jest bowiem obowiązkiem ubezpieczyciela (który może powierzyć innym podmiotom - art. 3 ust. 6 ustawy o działalności ubezpieczeniowej), stanowiąc jedno ze świadczeń, do jakich zobowiązany jest ubezpieczyciel w ramach stosunku ubezpieczenia. W tym sensie usługi likwidacji szkód wykonywane przez podmioty niebędące ubezpieczycielami stanowią element usługi zwolnionej, stanowią odrębną całość a także są właściwe oraz niezbędne do świadczenia zwolnionej usługi ubezpieczeniowej (art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług).

A zatem należy wskazać, że usługi wykonywane przez Wnioskodawcę polegające na wydawaniu orzeczeń i opinii lekarskich na rzecz zakładu ubezpieczeń stanowią odrębną całość i są niezbędne do wykonania usługi ubezpieczeniowej przez zakład ubezpieczeń, stanowiąc usługi zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy opisanego we wniosku stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.