Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-369/08-2/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-06-20
Teza: Czy wniesienie przez spółkę komandytową pierwszą do spółki komandytowej drugiej lokali mieszkalnych, jako wkładu niepieniężnego wg ich wartości rynkowej spowoduje powstanie u Wnioskodawcy przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a jeśli tak, to jakie wartości powinny zostać przyjęte jako przychód oraz koszt podatkowy?
Słowa kluczowe: aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; podatek-podatek dochodowy-podatek dochodowy od osób fizycznych; przychód; udział; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani E. .., przedstawione we wniosku z dnia 18 marca 2008 r. r. (data wpływu 28 marca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uzyskania przychodów z tytułu wniesienia aportem nieruchomości do spółki komandytowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 marca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uzyskania przychodów z tytułu wniesienia aportem nieruchomości do spółki komandytowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe w tożsamej sprawie.

Wnioskodawca jest obecnie wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zwanej dalej „spółka", która wkrótce zostanie przekształcona w spółkę komandytową („spółka komandytowa pierwsza"). Wnioskodawca pozostawał będzie nadal wspólnikiem tego podmiotu. W dalszej kolejności planowane jest, że spółka komandytowa pierwsza (tj. spółka powstała z przekształcenia spółki z o.o.), przystąpi do innej spółki komandytowej („spółka komandytowa druga") jako komandytariusz - wnosząc do niej wkład niepieniężny w postaci lokali mieszkalnych, których pozostaje właścicielem. Owe lokale mieszkalne stanowiące przedmiot wkładu zostaną wniesione do spółki komandytowej drugiej wg ich obecnej wyceny rynkowej i wg takiej samej wartości zostaną one ujęte w księgach tegoż podmiotu. Nie jest wykluczone, iż za jakiś czas spółka komandytowa druga podejmie decyzję dotyczącą sprzedaży przedmiotowych lokali na rzecz podmiotów trzecich.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wniesienie przez spółkę komandytową pierwszą do spółki komandytowej drugiej lokali mieszkalnych, jako wkładu niepieniężnego wg ich wartości rynkowej spowoduje powstanie u Wnioskodawcy przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a jeśli tak, to jakie wartości powinny zostać przyjęte jako przychód oraz koszt podatkowy?

Zdaniem Wnioskodawcy: operacja polegająca na wniesieniu wkładu niepieniężnego do spółki osobowej pozostaje neutralna podatkowo.

Na wstępie Wnioskodawca podaje, że spółka komandytowa nie jest samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego, podatnikami pozostają jedynie jej wspólnicy. Do wspólników tych stosuje się przy tym reżimy podatkowe właściwe dla ich statusu prawno-podatkowego, a zatem, w odniesieniu do Wnioskodawcy, ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych. W stanie faktycznym opisanym na wstępie sytuacja będzie się przedstawiać o tyle szczególnie, że wspólnikiem spółki komandytowej drugiej pozostawać będzie inna spółka komandytowa. W konsekwencji zatem, zdaniem Wnioskodawcy, przychody i koszty przypisywane spółce komandytowej pierwszej (stosownie do udziału w zysku w spółce komandytowej drugiej) będą jeszcze raz dzielone, tym razem pomiędzy wspólników spółki komandytowej pierwszej, stosownie do udziału poszczególnych wspólników tej spółki w jej zyskach.

Odnosząc się do meritum, tj. opodatkowania wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, Wnioskodawca wskazuje, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają zapisów wskazujących, iż tego typu operacja podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zaznacza przy tym, że zasady opodatkowania wspólników spółek osobowych (w tym także wspólników w spółce komandytowej) określa w sposób wyczerpujący art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem jak podaje Wnioskodawca „przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. (\`(...)\`). Natomiast w ust. 2 ww. artykułu ustawodawca wskazuje, że „zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat,
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki nie będącej osobą prawną, z brzmienia tego przepisu wynika zatem, że opodatkowaniu u wspólnika spółki osobowej podlegają jedynie przychody wynikające z działalności spółki (uzyskiwane przez spółkę, a następnie przypisywane każdemu ze wspólników stosownie do jego udziału w zysku spółki).

Regulacja ta, zdaniem Wnioskodawcy nie obejmuje natomiast innego typu wartości, którym nie można przypisać takiego charakteru. Podkreślenia, jak podaje Wnioskodawca wymaga tutaj, że art. 8 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy, to jedyny przepis definiujący przychody z udziału w spółkach nie mających osobowości prawnej. Innej regulacji w tym zakresie nie ma. Wniesienie wkładu do spółki osobowej nie wynika natomiast niewątpliwie z faktu prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej, a jest jedynie wynikiem zainteresowania wspólnika zwiększeniem jego udziału w spółce. Jak zatem wynika z brzmienia przedmiotowego przepisu, zdaniem Wnioskodawcy świadczenie wspólnika do spółki osobowej i świadczenie spółki osobowej dla wspólnika (a taką sytuacją jest wniesienie przez wspólnika wkładu do spółki osobowej), pozostają poza zakresem opodatkowania. W związku z powyższym, aport do spółki osobowej nie powoduje powstania po stronie wspólnika przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Niezależnie od powyższego Wnioskodawca podaje, że przepisy ustaw o podatkach dochodowych zawierają jedynie zapisy dotyczące opodatkowania aportów do spółek kapitałowych, które w tym konkretnym przypadku (tj. aportu do spółki osobowej) nie mogą być stosowane. Zgodne z treścią art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - „za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się: (\`(...)\`) 9) nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny". Jak wynika z tego przepisu opodatkowanie po stronie wspólnika - także w tym przypadku, kiedy wspólnikiem pozostaje inna spółka osobowa - mogłoby się pojawić jedynie w przypadku aportu do „spółki mającej osobowość prawną", tj. do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub akcyjnej. Zgodnie z regulacjami K.S.H. jedynie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna stanowią spółki posiadające osobowość prawną. Pozostałe typy spółek, tj. spółki osobowe - osobowości prawnej nie posiadają - są one natomiast traktowane jako „tzw. ułomne osoby prawne" (tak m.in. prof. dr hab. Janusza Strzępka - komentarz do Kodeksu Spółek Handlowych rok 2005 - wyd. Legalis). Do spółek tych (osobowych) zalicza się m.in. spółkę komandytową (art. 4 § 1 pkt 1) K.S.H., co wyklucza uznane, że aport do tego rodzaju spółki wiąże się z powstaniem przychodu do opodatkowania po stronie wspólnika wnoszącego wkład.

Zdaniem Wnioskodawcy, taką interpretację potwierdzają także organy podatkowe. Poniższe interpretacje, choć odnoszą się do art. 12 ust. 1 pkt 7 i art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), to z uwagi na praktycznie analogiczną treść do art. 17 ust. 1 pkt 9 i art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych merytorycznie w pełni mają zastosowanie do przedmiotowej sprawy.

Jak podaje Wnioskodawca, regulacje normatywne i w jednym i drugim przypadku przedstawiają się analogicznie:

a) „w ocenie Naczelnika tut. Urzędu Skarbowego przedstawiona przez stronę argumentacja jest prawidłowa zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Przepisy art. 14 ust. 1 – 3 stosuje się odpowiednio. Z kolei stosownie do art. 12 ust. 1b ww. ustawy przychód określony w art. 12 ust. 1 pkt 7 powstaje w dniu:

*   zarejestrowania spółki kapitałowej albo

*   wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo

*   wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) spółkami kapitałowymi są: spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna, natomiast spółka komandytowa zaliczana jest do spółek osobowych, o czym stanowi art. 4 § 1 pkt 1 ww. ustawy. Ponadto, analizując przepisy ustawy - Kodeks Spółek Handlowych należy stwierdzić, iż w przypadku spółki komandytowej nie występuje pojęcie kapitału zakładowego. Pojęcie kapitału występuje wyłącznie w spółkach kapitałowych, tj. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 152 KSH) oraz spółce akcyjnej (art. 302 KSH), a także w drodze regulacji szczególnej - w spółce komandytowo – akcyjnej (art. 126 KSH). Wobec powyższego, skoro w spółce komandytowej nie występuje pojęcie kapitału, należy stwierdzić, iż cytowany powyżej art. 12 ust. 1 pkt 7 w związku z ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie. Ponadto z treści powołanego art. 12 ust. 1 pkt 7, jednoznacznie wynika, że dotyczy on jedynie określenia przychodu stanowiącego nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Mając powyższe na względzie, Naczelnik tut. Urzędu stwierdza, że prawidłowe jest stanowisko strony, że wniesienie przez spółkę do spółki komandytowej tytułem wkładu niepieniężnego nieruchomości nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego zarówno po stronie spółki, jak również po stronie pozostałych wspólników spółki komandytowej” – postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Krakowie z dnia 25 czerwca 2007 r. - 1471/DPR2/423-40/07/AB.

b) „w przedmiotowej sprawie strona - spółka kapitałowa zamierza wnieść wkład niepieniężny do spółki komandytowej. Stosownie do art. 861 § 1 Kodeksu Cywilnego wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług. Ponieważ wkład niepieniężny w postaci nieruchomości wniesiony zostanie do spółki osobowej, nie będzie miał zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7, w myśl którego przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W związku z powyższym należy stwierdzić, iż wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej nie będzie skutkowało powstaniem przychodu po stronie wspólnika" – decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 czerwca 2007 r. - 1401/BP-I/006-1136/06/KS.

c) „w myśl art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) do przychodu zalicza się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 - dotyczące wyceny przychodów z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych - stosuje się odpowiednio, z powyższego przepisu wynika, że odnosi się on do spółek kapitałowych, tj. do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością i spółek akcyjnych. Przepis ten nie ma więc zastosowania do spółek osobowych, tj. jawnych, cywilnych, partnerskich, komandytowych i komandytowo-akcyjnych. Zatem w przypadku przedstawionym przez spółkę -wniesienie przez spółkę z o.o. wkładu w postaci aportu środka trwałego nie będącego przedsiębiorstwem ani zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa do spółki jawnej - nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych" - postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pile z dnia 25 listopada 2004 r.-PD423-5/04.

d) „spółka komandytowa jest zaliczana do spółek osobowych. Zgodnie z art. 8 § 1 Kodeksu Spółek Handlowych spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozwana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Ma zatem zdolność do czynności prawnej, ale nie posiada osobowości prawnej. Spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (t. j. Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm.) Przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. W przedmiotowej sprawie strona - spółka kapitałowa zamierza wnieść wkład niepieniężny do spółki komandytowej. Stosownie do art. 861 § 1 Kodeksu Cywilnego wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług. Ponieważ wkład niepieniężny w postaci nieruchomości wniesiony zostanie do spółki osobowej nie będzie miał zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 , w myśl którego przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W związku z powyższym należy stwierdzić, iż wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej nie będzie skutkowało powstaniem przychodu po stronie wspólnika. Ponadto organ odwoławczy zauważa, iż strona uzyska przychód zgodnie z art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w momencie sprzedaży przez spółkę komandytową nieruchomości będącej przedmiotem wkładu. Kosztem uzyskania przychodów będzie wówczas wartość początkowa nieruchomości pomniejszona o odpisy amortyzacyjne, z zachowaniem zasad wyrażonych w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych".- decyzja Dyrektora Izby skarbowej w Warszawie z dnia 19 czerwca 2007 r. - 1401/BP-I/006-1136/06/KS.

Wnioskodawca podaje, iż skoro wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki niemającej osobowości prawnej nie jest opodatkowane (nie powstaje przychód podatkowy), to tym samym w tym momencie czasowym nie zachodzi podstawa do ustalania dochodu do opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14 c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę, stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji w zakresie zdarzenia przyszłego.

Wniosek w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie kosztów uzyskania przychodów w zakresie zbycia nieruchomości przez spółkę komandytową , został rozstrzygnięty odrębną interpretacją nr IPPB1/415-369/08-3/AJ.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.