Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP5/443-21/13-4/PG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-03-21
Teza: Zwolnienie od podatku VAT usług kształcenia podyplomowego lekarzy dentystów.
Słowa kluczowe: dentysta; kształcenie; kurs; lekarze; stawka-stawki podatku; usługi; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie-zwolnienie podatkowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Jawnej, przedstawione we wniosku z dnia 29 stycznia 2013 r. (data wpływu 4 lutego 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 6 marca 2013 r. (data wpływu 11 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dla kursów medycznych kształcenia podyplomowego dla lekarzy i lekarzy dentystów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dla kursów medycznych kształcenia podyplomowego dla lekarzy i lekarzy dentystów. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 6 marca 2013 r. (data wpływu 11 marca 2013 r.) o informacje doprecyzowujące opis sprawy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi kursy medyczne kształcenia podyplomowego dla lekarzy dentystów na podstawie wpisu do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie lekarzy i lekarzy dentystów w X. Izbie Lekarskiej z dnia 29 września 2005 r. (art. 19 ust. 1 pkt 3 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty). Kursy medyczne prowadzone przez Zainteresowanego zgłaszane są do Okręgowej Izby Lekarskiej, co potwierdzają załączone uchwały X. Izby Lekarskiej. Zakres kursów medycznych prowadzonych przez Spółkę obejmuje: „Protetyka … ”, „Najnowsze … ”, „Licówki … ”, „M(..)”, „Jeszcze … ”, na podstawie przedłożonego programu kształcenia, realizowanego w określonej planem formie i trybie kształcenia, przez osoby stanowiące planowaną kadrę dydaktyczną, prowadzonego we wskazanej, posiadanej bazie do prowadzenia kształcenia oraz podlegającego, po ich realizacji, ocenie w ramach posiadanego wewnętrznego systemu oceny jakości kształcenia.

Kursy medyczne kształcenia podyplomowego są usługami kształcenia zawodowego. Kształcenie zawodowe lekarzy dentystów jest wpisane w profesjonalne uprawianie medycyny. Potwierdzają to przepisy prawne o zawodach lekarza i lekarza dentysty, które nakładają na lekarzy obowiązek doskonalenia zawodowego, w szczególności w różnych formach kształcenia podyplomowego (art. 18 ust. 1 ustawy o zawodzie lekarza i lekarza dentysty - Dz. U. z 2008 r. Nr 136, poz. 857 ze zm.).

Na podstawie powyższego prowadzenie kursów w ww. formie spełnia drugą przesłankę ustawową (art. 43 ust. 1 pkt 29), by kursy medyczne kształcenia podyplomowego lekarzy i lekarzy dentystów były prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w innych przepisach.

W piśmie z dnia 6 marca 2013 r. (data wpływu 11 marca 2013 r.), będącym uzupełnieniem przedmiotowego wniosku, Zainteresowany poinformował‚ że świadczone kursy medyczne prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Na podstawie art. 25 pkt 15 ustawy z dnia 2 grudnia 2009 r. o izbach lekarskich (Dz. U. Nr 219, poz. 1708), w związku z art. 19 ust. 3 i art. 19c ust. 4 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz. U. z 2005 r. Nr 226 poz. 1943, Nr 175 poz. 1461, Nr 117 poz. 790, Nr 191 poz. 1410, Nr 220 poz. 1600 z 2006 r.) i paragrafu 7 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 5 grudnia 2006 r. w sprawie rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów (Dz. U. Nr 239, poz. 1739). Wnioskodawca posiada wpis do ww. rejestru potwierdzający spełnienie warunków do prowadzenia kształcenia podyplomowego lekarzy od 29 września 2005 r. Zainteresowany spełnia wszelkie niezbędne normy kształtujące formy i zasady prowadzenia kształcenia zawodowego lekarzy dentystów. Posiada program szkoleń zatwierdzony przez D. Izbę Lekarską, system oceniania i nadawania punktów edukacyjnych zgodnie z załącznikiem nr 3 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 6 października 2004 r. (Dz. U. Nr 231 poz. 2326 z późn. zmianami, Dz. U. z 2005 r., Nr 142 poz. 1196 i Dz. U. z 2008 r., Nr 235 poz. 1616) potwierdzone zaświadczeniem lub dyplomem wydawanym przez Zainteresowanego, posiada niezbędną bazę dydaktyczną i kadrę do prowadzenia szkoleń.

Ze względu na brak polskiej definicji kształcenia zawodowego, a opierając się na definicji zawartej w art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, które mówi, że usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone w warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE obejmuje nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma znaczenia.

W przypadku lekarzy dentystów kształcenie zawodowe ma na celu uaktualnienie wiedzy oraz zdobycie dodatkowych umiejętności niezbędnych do dalszego wykonywania zawodu.

Na podstawie wymienionych przepisów, Wnioskodawca podtrzymuje swoje stanowisko, że oferowane kursy medyczne dla lekarzy dentystów, prowadzone na podstawie wpisu do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie lekarzy, spełniają warunki do zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zostały spełnione łącznie oba warunki: kształcenie ma charakter kształcenia zawodowego i jest prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Ponadto, Zainteresowany oświadczył, iż nie jest podmiotem objętym systemem oświaty, zgodnie z ustawą z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.). Usługi, o których mowa we wniosku nie są usługami w zakresie kształcenia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.). Wnioskodawca nie jest także uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk lub jednostką badawczo-rozwojową świadczącą usługi kształcenia na poziomie wyższym oraz w zakresie przedmiotowych kursów nie jest podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Świadczone przez Zainteresowanego usługi nie są finansowane w całości bądź w części ze środków publicznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy kursy medyczne kształcenia podyplomowego stanowiące formę doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów są od dnia 1 stycznia 2011 r. zwolnione od podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, tak, kursy medyczne kształcenia podyplomowego lekarzy i lekarzy dentystów są od dnia 1 stycznia 2011 r. zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust.1 pkt 29 lit. a).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Według art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 7 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie edukacji (ex 80) i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ust. 1 ustawy punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej.

Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 347, str. 1 ze zm.).

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i ww. Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W tym kontekście wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zatem aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, iż jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym.

W myśl natomiast art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Jednocześnie, stosownie do treści § 13 ust. 1 pkt 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 247), zwanego dalej rozporządzeniem, zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Natomiast na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia, zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane.

Przytoczone wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości ze środków publicznych. Co więcej przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 77 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 282/2011 zastąpiło rozporządzenie Rady nr 1777/2005, które przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC ze zm.).

Przepis art. 44 ww. rozporządzenia nr 282/2011 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi kursy medyczne kształcenia podyplomowego dla lekarzy dentystów na podstawie wpisu do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie lekarzy i lekarzy dentystów w D. Izbie Lekarskiej (art. 19 ust. 1 pkt 3 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty). Kursy medyczne prowadzone przez Zainteresowanego zgłaszane są do Okręgowej Izby Lekarskiej. Zakres kursów medycznych prowadzonych przez Spółkę obejmuje: „Protetyka … ”, „Najnowsze … ”, „Licówki … ”, „M(…)”, „Jeszcze … ”, na podstawie przedłożonego programu kształcenia, realizowanego w określonej planem formie i trybie kształcenia, przez osoby stanowiące planowaną kadrę dydaktyczną, prowadzonego we wskazanej, posiadanej bazie do prowadzenia kształcenia oraz podlegającego, po ich realizacji, ocenie w ramach posiadanego wewnętrznego systemu oceny jakości kształcenia.

Kursy medyczne kształcenia podyplomowego - według Wnioskodawcy - są usługami kształcenia zawodowego. Kształcenie zawodowe lekarzy dentystów jest wpisane w profesjonalne uprawianie medycyny. Potwierdzają to przepisy prawne o zawodach lekarza i lekarza dentysty, które nakładają na lekarzy obowiązek doskonalenia zawodowego, w szczególności w różnych formach kształcenia podyplomowego (art. 18 ust. 1 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty).

Ponadto, Zainteresowany poinformował‚ że świadczone kursy medyczne prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach - na podstawie art. 25 pkt 15 ustawy z dnia 2 grudnia 2009 r. o izbach lekarskich (Dz. U. Nr 219, poz. 1708), w związku z art. 19 ust. 3 i art. 19c ust. 4 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty i § 7 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 5 grudnia 2006 r. w sprawie rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów (Dz. U. Nr 239, poz. 1739). Wnioskodawca posiada wpis do ww. rejestru potwierdzający spełnienie warunków do prowadzenia kształcenia podyplomowego lekarzy od 29 września 2005 r. Zainteresowany spełnia wszelkie niezbędne normy kształtujące formy i zasady prowadzenia kształcenia zawodowego lekarzy dentystów. Posiada program szkoleń zatwierdzony przez D. Izbę Lekarską, system oceniania i nadawania punktów edukacyjnych zgodnie z załącznikiem nr 3 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 6 października 2004 r. (Dz. U. Nr 231 poz. 2326 ze zm.) potwierdzone zaświadczeniem lub dyplomem wydawanym przez Zainteresowanego, posiada niezbędną bazę dydaktyczną i kadrę do prowadzenia szkoleń.

W przypadku lekarzy dentystów kształcenie zawodowe ma na celu uaktualnienie wiedzy oraz zdobycie dodatkowych umiejętności niezbędnych do dalszego wykonywania zawodu.

Ponadto, Zainteresowany oświadczył, iż nie jest podmiotem objętym systemem oświaty, zgodnie z ustawą z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.). Usługi, o których mowa we wniosku nie są usługami w zakresie kształcenia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca nie jest także uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk lub jednostką badawczo-rozwojową świadczącą usługi kształcenia na poziomie wyższym oraz w zakresie przedmiotowych kursów nie jest podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Świadczone przez Zainteresowanego usługi nie są finansowane w całości bądź w części ze środków publicznych.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy, Wnioskodawca ma wątpliwości, czy realizowane przez niego kursy medyczne kształcenia podyplomowego, stanowiące formę doskonalenia zawodowego lekarzy dentystów są zwolnione od podatku VAT.

Dla oceny tego, czy powyższe usługi szkoleniowe wykonywane przez Zainteresowanego korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, konieczne jest stwierdzenie:

1.  czy są to usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostkę objętą systemem oświaty lub
2.  czy są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz
    1.  czy są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub
    2.  czy są świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty lub
    3.  czy szkolenia finansowane są w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Jak poinformował Wnioskodawca, nie jest on podmiotem objętym systemem oświaty, zgodnie z ustawą z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty. Usługi, o których mowa we wniosku nie są usługami w zakresie kształcenia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy. Wnioskodawca nie jest także uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk lub jednostką badawczo-rozwojową świadczącą usługi kształcenia na poziomie wyższym.

Biorąc powyższe informacje pod uwagę stwierdzić należy, że opisane we wniosku usługi nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, ponieważ nie są spełnione przesłanki wynikające z powołanego przepisu.

W związku z czym należy przeanalizować, czy spełnione zostaną przesłanki warunkujące prawo do skorzystania ze zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Aby przedmiotowe usługi mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a-c powyższego przepisu.

Powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych. Zwolnieniu podlegają również usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, o czym stanowi § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak podkreślił Wnioskodawca, organizowane przez niego kursy medyczne kształcenia podyplomowego lekarzy dentystów stanowią formę doskonalenia zawodowego, a zatem są usługami kształcenia zawodowego. Kształcenie zawodowe lekarzy dentystów jest wpisane w profesjonalne uprawianie medycyny, co potwierdzają przepisy prawne o zawodach lekarza i lekarza dentysty, które nakładają na lekarzy obowiązek doskonalenia zawodowego, w szczególności w różnych formach kształcenia podyplomowego. Zatem, w przypadku lekarzy dentystów kształcenie zawodowe ma na celu uaktualnienie wiedzy oraz zdobycie dodatkowych umiejętności niezbędnych do dalszego wykonywania zawodu.

Analizując przedstawione powyżej okoliczności sprawy stwierdzić należy, iż usługa organizowania kursów medycznych kształcenia podyplomowego dla lekarzy dentystów spełnia definicję usług kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

W związku z powyższym spełniona została podstawowa przesłanka umożliwiająca stosowanie zwolnienia od podatku, o którym mowa w ww. przepisie.

Jednocześnie Zainteresowany wskazał, że w zakresie przedmiotowych kursów nie jest on podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz świadczone przez niego usługi nie są finansowane w całości bądź w części ze środków publicznych.

Wobec powyższego stwierdzić należy, iż przedmiotowe usługi szkoleniowe nie spełniają wymogów zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b i lit. c ustawy. Tym samym dla usług, o których mowa we wniosku - w oparciu o ww. przepisy - nie można zastosować zwolnienia od podatku VAT. Jednocześnie dla tych usług nie ma możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia.

Jednakże, Wnioskodawca podkreślił, iż usługi te są organizowane na podstawie odrębnych przepisów.

Należy zauważyć, iż szkolenia podyplomowe dla lekarzy dentystów prowadzone są na podstawie ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 277 poz. 1634 ze zm.).

Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty, lekarz ma prawo i obowiązek doskonalenia zawodowego, w szczególności w różnych formach kształcenia podyplomowego.

W myśl art. 19 ust. 1 tej ustawy, kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów mogą prowadzić:

Stosownie do art. 19 ust. 2 ww. ustawy, warunkami prowadzenia kształcenia podyplomowego są:

1.  posiadanie planu kształcenia realizowanego w określonym czasie zawierającego w szczególności:
    1.  cel (cele) kształcenia,
    2.  przedmiot i zakres kształcenia, zgodny z aktualną wiedzą medyczną,
    3.  formę (formy) kształcenia,
    4.  wymagane kwalifikacje uczestników,
    5.  sposób (sposoby) weryfikacji wyników kształcenia,
    6.  sposób potwierdzania uczestnictwa i ukończenia kształcenia;
2.  zapewnienie kadry dydaktycznej o kwalifikacjach odpowiednich dla danego rodzaju kształcenia;
3.  zapewnienie odpowiedniej do realizacji programu kształcenia bazy dydaktycznej, w tym dla szkolenia praktycznego;
4.  posiadanie wewnętrznego systemu oceny jakości kształcenia, uwzględniającego narzędzia oceny jakości kształcenia oraz metody tej oceny;
5.  zapewnienie udzielania świadczeń zdrowotnych wchodzących w zakres kształcenia przez uprawnione podmioty i osoby posiadające uprawnienia oraz właściwe kwalifikacje do ich wykonywania.

Spełnienie warunków prowadzenia kształcenia określonych w ust. 2 przez podmioty, o których mowa w ust. 1 pkt 3, potwierdza okręgowa rada lekarska właściwa ze względu na miejsce prowadzenia kształcenia lub Naczelna Rada Lekarska w odniesieniu do okręgowej izby lekarskiej będącej organizatorem kształcenia oraz organizatora kształcenia zamierzającego prowadzić kształcenie na terenie całego kraju (art. 19 ust. 3 cyt. ustawy).

Zgodnie z art. 19a ww. ustawy, kształcenie podyplomowe wykonywane przez przedsiębiorcę jest działalnością regulowaną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, z późn. zm.).

Natomiast w myśl art. 19b ust. 1 cyt. ustawy, organizator kształcenia zamierzający wykonywać działalność w zakresie kształcenia podyplomowego przedstawia dane potwierdzające spełnienie warunków, o których mowa w art. 19 ust. 2, oraz składa do właściwej rady lekarskiej wniosek o wpis do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów, zwanego dalej „rejestrem”, zawierający dane, o których mowa w art. 19c ust. 3 pkt 1 6.

Organem prowadzącym rejestr jest okręgowa rada lekarska właściwa dla siedziby organizatora prowadzenia kształcenia, a w przypadku okręgowej izby lekarskiej będącej organizatorem kształcenia Naczelna Rada Lekarska - art. 19c ust. 1 ww. ustawy.

Szkolenia podyplomowe dla lekarzy i lekarzy dentystów nie mogą odbywać się w zupełnie dowolnej formie. Szczegółowe zasady organizacji i przeprowadzania szkoleń z tego zakresu określone zostały w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 6 października 2004 r. w sprawie sposobów dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów (Dz. U. Nr 231 poz. 2326 ze zm.).

Przepis § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Zdrowia stanowi, iż doskonalenie zawodowe lekarza obejmuje aktywność zawodową w ramach samokształcenia lub w zorganizowanych formach kształcenia podyplomowego poprzez odbywanie szkolenia specjalizacyjnego, zwanego dalej „specjalizacją”, nabywanie umiejętności zawodowych z zakresu węższych dziedzin medycyny lub udzielania określonych świadczeń zdrowotnych, zwane dalej „umiejętnością”, oraz doskonalenie w innych formach kształcenia.

Formy realizacji obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów określone zostały w § 3 powyższego rozporządzenia. Zgodnie z tym przepisem, lekarz realizuje obowiązek doskonalenia zawodowego poprzez:

1.  realizowanie programu specjalizacji lub umiejętności;
2.  udział w kursie medycznym nieobjętym programem odbywanej specjalizacji lub nabywanej umiejętności lub w kursie medycznym, realizowanym za pośrednictwem środków przekazu telewizyjnego i sieci internetowej z ograniczonym dostępem, który uzyskał akceptację Naczelnej Rady Lekarskiej;
3.  odbycie praktyki klinicznej w krajowym lub zagranicznym ośrodku specjalistycznym;
4.  udział w krajowym lub zagranicznym kongresie, zjeździe, konferencji lub sympozjum naukowym;
5.  udział w posiedzeniu oddziału stowarzyszenia działającego jako „kolegium specjalistów” albo „lekarskie towarzystwo naukowe”, zwane dalej „towarzystwem naukowym”;
6.  udział w szkoleniu wewnętrznym organizowanym przez zakład opieki zdrowotnej, w którym lekarz udziela świadczeń zdrowotnych, lub przez grupę lekarzy;
7.  wykłady lub doniesienia w formie ustnej lub plakatowej na kongresie, zjeździe, konferencji lub sympozjum naukowym;
8.  udział w programie edukacyjnym opartym o zadania testowe, akredytowanym przez towarzystwo naukowe lub kolegium specjalistów lub w programie edukacyjnym, realizowanym za pośrednictwem środków przekazu telewizyjnego i sieci internetowej z ograniczonym dostępem, który uzyskał akceptację Naczelnej Rady Lekarskiej;
9.  uzyskanie stopnia naukowego doktora, doktora habilitowanego lub tytułu profesora w zakresie nauk medycznych;
10.  napisanie i opublikowanie fachowej książki medycznej, artykułu w fachowym, recenzowanym czasopiśmie lub edukacyjnego programu multimedialnego;
11.  napisanie i opublikowanie książki, artykułu lub programu multimedialnego o charakterze popularnonaukowym;
12.  przetłumaczenie i opublikowanie fachowej książki medycznej, rozdziału w książce, artykułu w fachowym czasopiśmie medycznym lub edukacyjnego programu multimedialnego;
13.  kierowanie specjalizacją lekarzy lub nabywaniem przez lekarzy umiejętności;
14.  prowadzenie szkolenia lekarzy stażystów;
15.  indywidualną prenumeratę fachowego czasopisma medycznego indeksowanego przez filadelfijski Instytut Informacji Naukowej lub Index Copernicus;
16.  przynależność do kolegium specjalistów lub towarzystwa naukowego.

Jak wskazał Wnioskodawca kursy medyczne przez niego prowadzone są zgłaszane do Okręgowej Izby Lekarskiej. Ponadto posiada on wpis do rejestru potwierdzający spełnienie warunków do prowadzenia kształcenia podyplomowego lekarzy. Zainteresowany posiada także program szkoleń zatwierdzony przez D. Izbę Lekarską.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych powyżej przepisów mających zastosowanie w sprawie wskazać należy, iż z uwagi na fakt, że doskonalenie zawodowe jest obowiązkiem lekarzy, szkolenia podyplomowe uznać należy jako jedną z możliwych form realizacji tego obowiązku, tj. za kształcenie zawodowe, których zasady i formy prowadzenia zawarte są w odrębnych niż ustawa o podatku od towarów i usług przepisach.

Zatem w tym przypadku spełnione są przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy pozwalające na zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu.

Reasumując, realizowane przez Wnioskodawcę kursy medyczne kształcenia podyplomowego stanowiące formę doskonalenia zawodowego lekarzy dentystów są od dnia 1 stycznia 2011 r. zwolnione od podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Dodatkowo zwrócić należy uwagę, iż w sprawie będącej przedmiotem wniosku analiza załączników dołączonych do wniosku nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W konsekwencji Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny prawnej załączników dołączonych przez Wnioskodawcę.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.