Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/415-597/14/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-10-17
Teza: Czy podlega opodatkowaniu w Polsce wynagrodzenie z tytułu pracy na statku rzecznym w Holandii?
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy-nieograniczony obowiązek podatkowy; opodatkowanie-unikanie podwójnego opodatkowania; praca-praca najemna; statek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770, ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 17 lipca 2014 r. (data wpływu do Organu – 17 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uzyskania wynagrodzenia z tytułu pracy na statku rzecznym – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 lipca 2014 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uzyskania wynagrodzenia z tytułu pracy na statku rzecznym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni pracowała na statku rzecznym pasażerskim na terenie Holandii, na wodach rzecznych, w okresie od 2 stycznia 2014 r. do 9 marca 2014 r. Praca odbyła się na podstawie kontraktu zawartego z pracodawcą, którego siedziba znajduje się na Malcie.

Wnioskodawczyni wynagrodzenie otrzymywała również z siedziby na Malcie. Statek na którym pracowała jako załoga (nocna recepcjonistka/audytor) znajdował się w stoczni/porcie lub płynął do innej stoczni, ponieważ był to okres zimowy.

Wnioskodawczyni nadmienia, że:

*   pracowała również na statku, gdzie pracodawca ma siedzibę na Cyprze (jest to inny pracodawca), w okresie od maja 2014 r. do czerwca 2014 r.,
*   nie otrzymywała i nie otrzymuje żadnych dochodów w Polsce.
*   miejsce jej stałego zamieszkania znajduje się w Polsce.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawczyni ma obowiązek rozliczenia się z podatku dochodowego od osób fizycznych w Urzędzie Skarbowym w Polsce, jeżeli wykonywała pracę na statku rzecznym, gdzie siedziba pracodawcy mieści się na Malcie?
2.  Czy ma to znaczenie, że jest to statek rzeczny a nie morski?

Wnioskodawczyni uważa, że według „umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania” między Polską a Maltą, tj. art. 15 ust. 3 – jako pracownik najemny na statku, podlega opodatkowaniu tylko w państwie Malta, gdzie mieści się faktyczne miejsce zarządu jej pracodawcy i przedsiębiorstwa.

Z tego względu Wnioskodawczyni uważa, że omija ją obowiązek rozliczenia się z Urzędem Skarbowym w Polsce.

Uważa, że praca na statku rzecznym odnosi się do art. 15 ust. 3, chociaż nie ma tam regulacji na temat żeglugi śródlądowej, jest natomiast mowa o statku morskim, statku powietrznym oraz pojeździe drogowym eksploatowanym w komunikacji międzynarodowej.

Według Wnioskodawczyni statek rzeczny mieści się również w tej kategorii.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Z uwagi na zakres wniosku wynikający ze sformułowanych pytań oraz zajętego stanowiska, Organ interpretacyjny zauważa, że dokonał interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczących wyłącznie wynagrodzenia uzyskiwanego przez Wnioskodawczynię z tytułu pracy na statku rzecznym pasażerskim pływającym na wodach Holandii od pracodawcy mającego siedzibę na Malcie. Nie odniósł się zatem do zagadnienia dotyczącego wynagrodzenia z tytułu pracy wykonywanej na statku, gdzie pracodawca ma siedzibę na Cyprze.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.) osoby fizyczne jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1a tej ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Stosownie do art. 4a ww. ustawy powołane wyżej przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Ustawodawca przesądził zatem, że zgodnie z zasadą nieograniczonego obowiązku podatkowego (art. 3 ust. 1 cyt. ustawy) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Stąd też do tej kategorii osób mają zastosowanie ogólne reguły podatkowe korygowane wyłącznie treścią umów międzynarodowych w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu (art. 4a ww. ustawy).

Ponieważ Wnioskodawczyni ma miejsce zamieszkania w Polsce, to podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli od całości swoich dochodów (przychodów).

Zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Miejsce opodatkowania dochodów z pracy, zgodnie z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania uzależnione jest nie tyle od podmiotu wypłacającego wynagrodzenie, co od miejsca wykonywania pracy. Zatem, zakres obowiązku podatkowego polskich rezydentów podatkowych wykonujących pracę za granicą modyfikowany jest przez umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez Polskę z krajem, w którym praca będzie wykonywana. Zgodnie z zasadą wyrażoną również w polskich umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody osób fizycznych mających miejsce zamieszkania w jednym z umawiających się państw, uzyskiwane z tytułu pracy najemnej świadczonej na terytorium drugiego państwa, mogą być opodatkowane w tym państwie, w którym praca ta jest rzeczywiście wykonywana. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii, gdzie uzyskiwane są wynagrodzenia w zamian za świadczoną pracę najemną, ma określenie miejsca jej wykonywania. Za miejsce wykonywania pracy należy uznać zawsze to miejsce, w którym osoba fizyczna przebywa, kiedy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie. Pierwszeństwo w opodatkowaniu dochodów z pracy najemnej ma zawsze to państwo, w którym praca jest wykonywana.

Od ww. zasady istnieje wyjątek dotyczący opodatkowania wynagrodzenia uzyskiwanego z tytułu pracy na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym.

Według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD do art. 15 ust. 3, który reguluje opodatkowanie tego rodzaju wynagrodzeń, do wynagrodzeń załóg statków morskich lub statków powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym lub barek eksploatowanych w żegludze śródlądowej stosuje się zasadę, która w pewnym zakresie jest zgodna z zasadą odnoszącą się do dochodów z żeglugi morskiej, śródlądowej i transportu lotniczego; chodzi o to, że podlegają one opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa. W Komentarzu do art. 8 wskazano, że Umawiające się Państwa mogą uzgodnić między sobą zrzeczenie się prawa do opodatkowania dochodu na rzecz państwa, w którym mieści się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego statki morskie, statki powietrzne lub barki. Przyczyny wprowadzenia takiej możliwości w przypadku dochodu z żeglugi morskiej, powietrznej lub śródlądowej odnoszą się również do wynagrodzenia załóg. Umawiające się Państwa mogą oczywiście uzgodnić między sobą postanowienie przyznające prawo do opodatkowania państwu przedsiębiorstwa. Takie postanowienie jak również ust. 3 art. 15 zakładają, że ustawodawstwo wewnętrzne państwa, któremu przyznano prawo do opodatkowania, zezwala temu państwu opodatkować wynagrodzenie osoby zatrudnionej w danym przedsiębiorstwie, bez względu na jej miejsce zamieszkania.

Tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie zatem z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD (pkt 9) w zakresie art. 15 ust. 3, zasadę, w myśl której występuje opodatkowanie w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa stosuje się do wynagrodzeń załóg statków morskich lub statków powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawczyni uzyskuje dochody z tytułu pracy na statku rzecznym na terenie Holandii. Przy czym jej pracodawca ma siedzibę na Malcie; Wnioskodawczyni z Malty uzyskuje wynagrodzenie i tam też mieści się miejsce zarządu jej pracodawcy i przedsiębiorstwa. Wnioskodawczyni uważa, że zgodnie z art. 15 ust. 3 umowy polsko-maltańskiej jej wynagrodzenie podlega opodatkowaniu tylko na Malcie.

Przy tak przedstawionym stanie faktycznym – w celu rozstrzygnięcia gdzie wynagrodzenie uzyskiwane przez Wnioskodawczynię podlega opodatkowaniu – koniecznym jest przeanalizowanie postanowień dwóch umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania: umowy polsko-maltańskiej i umowy polsko-holenderskiej.

Zgodnie z art. 15 ust. 3 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w La Valetta dnia 7 stycznia 1994 r. (Dz.U. z 1995 r., Nr 49, poz. 256) – bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenia, uzyskiwane przez osobę z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego, statku powietrznego lub pojazdu drogowego eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej, mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce rzeczywistego zarządu przedsiębiorstwa.

Przy czym z definicji „komunikacji międzynarodowej” określonej w art. 3 ust. 1 lit. h) ww. umowy wynika, że określenie „komunikacja międzynarodowa” oznacza wszelki przewóz statkiem morskim, statkiem powietrznym lub pojazdem drogowym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo, którego miejsce faktycznego zarządu znajduje się w Umawiającym się Państwie, z wyjątkiem przypadku, gdy taki statek morski, statek powietrzny lub pojazd drogowy jest eksploatowany między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie.

Należy zauważyć, że statek, na którym Wnioskodawczyni wykonywała pracę nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym, o którym mowa w przepisie. Jak wynika z wniosku wskazany statek porusza się po wodach rzecznych Holandii, pomiędzy stoczniami/portami, a zatem eksploatowany jest między miejscami położonymi na terytorium jednego państwa. To oznacza, że w sprawie nie mają zastosowania postanowienia umowy polsko-maltańskiej dotyczącej opodatkowania wynagrodzenia za pracę wykonywaną na pokładzie statku.

Jako, że miejscem wykonywania pracy jest teren Holandii, bo po wodach Holandii porusza się statek rzeczny, na pokładzie którego Wnioskodawczyni wykonuje pracę, to do opodatkowania jej wynagrodzenia będą miały zastosowanie postanowienia konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 13 lutego 2002 r. (Dz.U. z 2003 r., Nr 216, poz. 2120).

Z przepisu art. 3 ust. 1 pkt g) ww. konwencji wynika, że w rozumieniu niniejszej konwencji, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej określenie „transport międzynarodowy” oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym albo statkiem eksploatowanym w żegludze śródlądowej przez przedsiębiorstwo, którego miejsce faktycznego zarządu znajduje się w Umawiającym się Państwie, z wyjątkiem przypadku, gdy taki statek morski, statek powietrzny lub statek żeglugi śródlądowej jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 ww. konwencji – z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18, 19, 20 i 21 uposażenia, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca najemna jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Z treści art. 15 ust. 2 ww. konwencji wynika, że – bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym i
2.  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i
3.  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu wynagrodzenie otrzymywane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie z pracy najemnej, wykonywanej na pokładzie statku morskiego, statku powietrznego albo na pokładzie statku żeglugi śródlądowej eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, może być opodatkowane tylko w tym Umawiającym się Państwie (art. 15 ust. 3 ww. konwencji).

Jak wynika z przywołanych przepisów do uzyskanego przez Wnioskodawczynię wynagrodzenia zastosowanie będą miały ogólne warunki opodatkowania określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 konwencji. Ust. 3 tegoż artykułu nie będzie miał zastosowania, bo również w rozumieniu tej umowy statek, na którym Wnioskodawczyni jest zatrudniona, nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, iż wynagrodzenia pracownika mającego miejsce zamieszkania w Polsce, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że praca wykonywana jest na terytorium Holandii. Wówczas wynagrodzenie może być opodatkowane w Holandii, a to oznacza, że wynagrodzenie opodatkowane jest zarówno w Polsce jak i w Holandii, ale przy zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania wynikającego z ww. konwencji, o której mowa w art. 23 ust. 5 konwencji.

Natomiast art. 15 ust. 2 ww. umów określa wyjątek od powyższej zasady. Zgodnie z jego treścią wynagrodzenie pracownika podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, iż wynagrodzenie pracownika podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 konwencji, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika.

Pierwszy warunek, o którym mowa w art. 15 ust. 2 konwencji, to okres przebywania w danym państwie (tutaj w Holandii). Warunek odnoszący się do okresu 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym należy interpretować zgodnie z Komentarzem do art. 15 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku (OECD). Tego rodzaju postanowienie w umowie oznacza mianowicie, iż okres ten nie może być przekroczony „w każdorazowym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym”. Należy brać pod uwagę wszystkie możliwe kolejne dwunastomiesięczne okresy, nawet okresy, które, do pewnego stopnia, pokrywają się z innymi.

W przedmiotowej sprawie – Wnioskodawczyni przebywała w Holandii w okresie od 2 stycznia 2014 r. do 9 marca 2014 r., a więc 67 dni. A zatem warunek określony pod lit. a) analizowanego przepisu został spełniony.

Analiza elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wskazuje, iż w odniesieniu do pracy wykonywanej w 2014 r. na terenie Holandii zostały spełnione łącznie wszystkie warunki określone w art. 15 ust. 2 ww. konwencji, bowiem wynagrodzenie, które otrzymuje Wnioskodawczyni jest wypłacane przez pracodawcę, który nie ma siedziby w Holandii (ma siedzibę na Malcie) i wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiadałby w Holandii (jest ponoszone przez pracodawcę bezpośrednio z Malty).

W konsekwencji, wynagrodzenie za pracę wykonywaną w 2014 r. na pokładzie pasażerskiego statku rzecznego poruszającego się po wodach Holandii, z uwagi na spełnienie wszystkich warunków określonych w art. 15 ust. 2 konwencji, podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji czyli w Polsce.

Zauważyć należy, że z treści art. 15 ust. 3 konwencji wynika jednoznacznie, że dotyczy wyłącznie wynagrodzenia otrzymywanego przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce z pracy najemnej, wykonywanej na pokładzie statku morskiego, statku powietrznego albo na pokładzie statku żeglugi śródlądowej eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Skoro w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania ww. umowa z Maltą, to nie znajduje zatem i zastosowania art. 15 ust. 3 tej umowy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.