Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP1.4512.714.2016.2.MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2017-01-09
Teza: stwierdzenie: - czy cesja praw wynikających z umów przedwstępnych nabycia nieruchomości od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej stanowi dostawę towarów czy też świadczenie usług na gruncie ustawy o VAT, - czy cesja praw wynikających z umów przedwstępnych nabycia nieruchomości od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej będzie zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: cesja; obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek; sprzedaż; stawka-stawki podatku; umowa-umowa przedwstępna; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 września 2016 r. (data wpływu 15 września 2016 r.), uzupełniony pismem z 22 grudnia 2016 r. (data wpływu 28 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia:

*   czy cesja praw wynikających z umów przedwstępnych nabycia nieruchomości od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej stanowi dostawę towarów czy też świadczenie usług na gruncie ustawy o VAT - **jest prawidłowe.**
*   czy cesja praw wynikających z umów przedwstępnych nabycia nieruchomości od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej będzie zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 września 2016 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia:

*   czy cesja praw wynikających z umów przedwstępnych nabycia nieruchomości od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej stanowi dostawę towarów czy też świadczenie usług na gruncie ustawy o VAT,
*   czy cesja praw wynikających z umów przedwstępnych nabycia nieruchomości od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej będzie zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z 22 grudnia 2016 r. (data wpływu 28 grudnia 2016 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr 2461-IBPP1.4512.714.2016.1.MS z 2 grudnia 2016 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

D.K. (dalej także jako Wnioskodawca i Podatnik) prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą D. K. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

W ramach prowadzonej działalności Podatnik zamierza nabywać prawa wynikające z umów przedwstępnych zakupu nieruchomości. Zakup dokonywany będzie od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz przedsiębiorców będących podatnikami podatku VAT. Przedmiotem umowy przedwstępnej w przypadku zakupu dokonywanego od deweloperów dotyczących nieruchomości będących w czasie budowy będzie zobowiązanie do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i jego sprzedaży oraz sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości wspólnej. W przypadku zakupu nieruchomości już istniejącej (możliwy jest tu zakup zarówno nieruchomości mieszkaniowych, jak i wykorzystywanych do celów działalności gospodarczej), która może być dokonywana od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej lub od czynnych podatników podatku VAT, przedmiotem umowy przedwstępnej będzie zobowiązanie do sprzedaży nieruchomości (w przypadku nieruchomości lokalowych znajdujących się w domu wielorodzinnym wraz z udziałem we współwłasności nieruchomości wspólnej).

Podsumowując zatem w ramach działalności gospodarczej nabywca zamierza w drodze umowy przedwstępnej nabywać prawa do zawarcia z właścicielem umowy o skutku rozporządzającym, w ramach której przeniesiona zostanie na nabywcę własność nieruchomości. Jednocześnie zarówno katalog potencjalnych sprzedawców, jak i katalog nieruchomości, których potencjalnie mogą dotyczyć ww. umowy jest katalogiem otwartym.

W następnej kolejności Wnioskodawca zamierza dokonywać odsprzedaży praw wynikających z zawartych uprzednio umów przedwstępnych na rzecz podmiotów trzecich, które finalnie dokonają zakupu nieruchomości (podpiszą umowę o skutku rozporządzającym z podmiotem dokonującym sprzedaży nieruchomości).

Wnioskodawca zamierza podpisywać umowy przedwstępne z zamiarem dokonania cesji praw z nich wynikających. Podstawą działalności gospodarczej podatnika będzie uzyskiwanie dochodu z tytułu zbycia praw wynikających z zawartych uprzednio umów. Powyższy sposób realizacji transakcji powoduje, iż Podatnik nie będzie ponosił żadnych nakładów na nieruchomości w okresie pomiędzy zakupem, a sprzedażą praw z umów przedwstępnych.

W piśmie z 22 grudnia 2016 r. na pytanie nr 1 tut. organu „Jakiego konkretnie obiektu będzie dotyczyła umowa przedwstępna, z której prawa wynikające będą następnie przedmiotem cesji na rzecz podmiotu trzeciego?”, Wnioskodawca podał, że przedmiotem umowy przedwstępnej będzie zobowiązanie do sprzedaży nieruchomości (w przypadku nieruchomości lokalowych znajdujących się w domu wielorodzinnym wraz z udziałem we współwłasności nieruchomości wspólnej).

Na pytanie nr 2 tut. organu „Od kogo w danym przypadku Wnioskodawca nabędzie prawo do przyszłego nabycia nieruchomości (z kim zawrze umowę przedwstępną i jaki status będzie ten podmiot posiadał)?”, Wnioskodawca podał, że zakup dokonywany będzie od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

Na pytanie nr 3 tut. organu „Czy podmiot, z którym Wnioskodawca zawrze umowę przedwstępną będzie dla tej transakcji na rzecz Wnioskodawcy działał w charakterze podatnika VAT?, Wnioskodawca podał, że nie.

Na pytanie nr 4 tut. organu „Czy umowa przedwstępna przewidywała możliwość przeniesienia ogółu praw i obowiązków z niej wynikających na osobę trzecią, jeśli tak to jakie zgodnie z umową przedwstępną będzie należało spełnić warunki i czy Wnioskodawca te warunki będzie spełniał?”, Wnioskodawca podał, że tak, brak szczególnych wymagań.

Na pytanie nr 5 tut. organu „W jaki sposób zostaną potwierdzone przez danego sprzedawcę otrzymane od Wnioskodawcy zaliczki (należności), czy podmiot ten wystawi na rzecz Wnioskodawcy fakturę VAT (faktury VAT) i co konkretnie ww. faktury będą dokumentowały?”, Wnioskodawca podał, że zakup od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej - transakcja nie będzie udokumentowana za pomocą faktury.

Na pytanie nr 6 tut. organu „Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z ewentualnie wystawionej na rzecz Wnioskodawcy faktury VAT (faktur VAT) dokumentujących otrzymane przez sprzedawcę od Wnioskodawcy zaliczki (należności)?”, Wnioskodawca podał, że zakup od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej oznacza brak opodatkowania transakcji VAT i w konsekwencji brak brawa do odliczenia podatku naliczonego.

Na pytanie nr 7 tut. organu „Czy a jeśli tak to kiedy obiekt, którego będzie dotyczyła umowa przedwstępna z której prawa wynikające będą następnie przedmiotem cesji na rzecz podmiotu trzeciego były przedmiotem pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług po ich wybudowaniu, ewentualnie po ulepszeniu i jaki okres upłynie pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowaną cesją praw - czy jest to okres dłuższy niż 2 lata? Należy się odnieść do każdego budynku (lokalu, budowli – w zależności od tego czego będzie dotyczyła umowa) oddzielnie.

Tut. organ informuje w tym miejscu, że „pierwsze zasiedlenie” budynku lub budowli (po ich wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku lub budowli, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej (sprzedawcy, Wnioskodawcy, nabywcy). Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek lub budowla zostały ulepszone, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku lub budowli – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem, dzierżawę)”, Wnioskodawca podał, że obiekt/nieruchomość, której będzie dotyczyła umowa przedwstępna nie będzie przedmiotem pierwszego zasiedlenia przed dokonaniem cesji (nieruchomość wykorzystywana przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej).

Na pytanie nr 8 tut. organu „Czy w związku z przeniesieniem praw i obowiązków wynikających z przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości, zawarty zostanie ze sprzedawcą aneks do umowy przedwstępnej i jakie będzie przewidywał konsekwencje dla każdej ze stron?”, Wnioskodawca podał, że nie zawiera się aneksów do umów przedwstępnych, zawierana jest wyłącznie umowa cesji.

Na pytanie nr 9 tut. organu „Czy umowa zawarta przez Wnioskodawcę ze sprzedawcą będzie przewidywała sposób rozliczenia zaliczki (należności) wpłaconej przez Wnioskodawcę w przypadku cesji praw i obowiązków wynikających z umów przedwstępnych, jeśli tak to jaki? Czy np. uzgodniono, że kwota zaliczki (należności) zostanie Wnioskodawcy zwrócona przez nowego nabywcę zamiast przez sprzedawcę, a kwota zaliczki pozostająca faktycznie u sprzedawcy stanie się zaliczką (należnością) nowego nabywcy na poczet zakupu przez niego nieruchomości?”, Wnioskodawca podał, że nie - w umowie przedwstępnej sprzedaży nieruchomości nie przewiduje się rozliczenia zaliczek w przypadku ewentualnej cesji. To w umowie cesji zawarte są postanowienia na podstawie których nabywca praw wynikających z umowy przedwstępnej zobowiązuje się zwrócić Wnioskodawcy kwotę, które uprzednio została uiszczona na poczet właściciela nieruchomości tytułem zaliczki.

Na pytanie nr 10 tut. organu „Czy, jeśli tak to w jaki sposób zostaną potwierdzone zwroty wpłaconych przez Wnioskodawcę na rzecz sprzedawcy zaliczek (należności) w związku z przeniesieniem praw i obowiązków wynikających z przedwstępnych umów sprzedaży? Czy w związku z ww. umową cesji, sprzedawca wystawi korekty do faktur VAT dokumentujących otrzymane od Wnioskodawcy zaliczki, jeśli tak to co będą dokumentowały ww. korekty faktur i czy sprzedawca dokona zwrotu na rzecz Wnioskodawcy pobranej zaliczki (jeśli tak to w jakiej wysokości), czy też zaliczka ta zostanie zarachowana na poczet przyszłej dostawy na rzecz cesjonariusza?”, Wnioskodawca podał, że nie dokonuje zwrotu zaliczki - rozliczenie zaliczki przewidziane jest w umowie cesji pomiędzy Wnioskodawcą, a cesjonariuszem, który dokonuje zwrotu kwot poniesionych przez Wnioskodawcę.

Na pytanie nr 11 tut. organu „W jaki sposób zostaną potwierdzone (udokumentowane) kwoty wpłacone przez cesjonariusza na rzecz Wnioskodawcy tytułem zwrotu wpłaconych przez Wnioskodawcę na rzecz sprzedawcy zaliczek?”, Wnioskodawca podał, że nie wystawia odrębnego dokumentu - potwierdzenie przelewu oraz treść umowy dokumentuje zwrot.

Na pytanie nr 12 tut. organu „W jaki sposób zostały potwierdzone (udokumentowane) kwoty wpłacone przez cesjonariusza na rzecz Wnioskodawcy za dokonanie cesji?”, Wnioskodawca podał, że za pomocą faktury dokumentującej cesję.

Na pytanie nr 13 tut. organu „Czy przedmiot umowy przedwstępnej z której prawa wynikające będą przedmiotem cesji na rzecz podmiotów trzecich są obiektami budowlanymi lub ich częściami zaliczanymi do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym o którym mowa w art. 41 ust 12 z zastrzeżeniem art. 41 ust. 12a ustawy o VAT?”, Wnioskodawca podał, że tak.

Na pytanie nr 14 tut. organu „W przypadku obiektów już istniejących należy wskazać:

1.  Czy były one, a jeśli tak to kiedy przedmiotem umów najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze?
2.  Czy były poniesione wydatki na ulepszenie obiektu (którego będzie dotyczyła umowa przedwstępna, z której prawa wynikające będą następnie przedmiotem cesji na rzecz podmiotu trzeciego) w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, jeśli tak to kiedy, przez kogo, czy były równe lub wyższe niż 30% jego wartości początkowej i czy właścicielowi, który je poniósł przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych ulepszeń?
3.  W jaki sposób i przez jaki okres dany obiekt był wykorzystywany przez poprzedniego właściciela i do jakich czynności – opodatkowanych, zwolnionych czy niepodlegających opodatkowaniu?”, Wnioskodawca podał, że obiekty/nieruchomości stanowiące własność osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej nie mogą być przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu VAT, gdyż nie są wykorzystywane w działalności gospodarczej. Właściciele nie ponoszą również wydatków na modernizację takich nieruchomości w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na pytanie nr 15 tut. organu „Jaki okres czasu (ile dni, miesięcy, lat) upłynie pomiędzy zawarciem umowy przedwstępnej a sprzedażą prawa z tej umowy wynikających?, Wnioskodawca podał, że z uwagi na fakt, iż mamy do czynienia ze zdarzeniem przyszłym nie można jednoznacznie określić tego okresu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w piśmie z 22 grudnia 2016 r.):

1.  Czy w opisanym stanie faktycznym transakcje dokonywane przez Wnioskodawcę należy zakwalifikować jako dostawę towarów czy świadczenie usług na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?
2.  Czy Wnioskodawca, przy przyjęciu kwalifikacji transakcji jako dostawy towarów, będzie uprawniony do skorzystania ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli transakcja dotyczyła będzie nieruchomości w odniesieniu do których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatki naliczonego (w sytuacji, gdy umowa przedwstępna zawierana będzie z osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej)?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie przedstawionym w piśmie z 22 grudnia 2016 r.):

W zakresie pytania 1.

Zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż praw wynikających z umów przedwstępnych dotyczących nieruchomości powinna być uznana za dostawę towarów na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przyjmuje się, iż pojęcie to nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. Należy ponadto wskazać, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności.

Na konieczność stosowania podejścia ekonomicznego, a nie czysto prawnego wskazuje zarówno orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS), jak i sądów krajowych (por. uchwała Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2007 r. IFPS 1/2006).

Na gruncie indywidualnych stanów faktycznych powstają wątpliwości co do jednoznacznego sklasyfikowania danej czynności, bądź to jako dostawy, bądź jako usługi. W takich przypadkach trzeba mieć na względzie, iż dla określenia prawidłowych skutków danego zdarzenia gospodarczego w zakresie podatku VAT decydujące znaczenie ma kryterium ekonomicznie (taka konkluzja wynika np. z wyroku TSUE w sprawie C- 185/01, tak też stwierdzono w Komentarzu do Dyrektywy VAT 2006/112/WE pod red. Jerzego Martini, Oficyna Wydawnicza „UNIMEX” Wrocław 2010).

Przedmiotem dostawy są towary. W rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT pojęciem tym określa się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Z definicji towaru zniknął podział na „rzeczy ruchome”, „budynki i budowle lub ich części” oraz „grunty”. Obecnie stanowi się w niej wyłącznie o „rzeczach”. Z uwagi na to, że pojęcie rzeczy obejmuje zarówno „rzeczy ruchome”, jak i „nieruchomości”, w ramach których wyróżnia się „grunty”, „budynki”, „części budynków”, zakres przedmiotowy definicji się nie zmienił. Należy uznać, że towarem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług powinien być każdy przedmiot materialny mogący być przedmiotem obrotu (por. A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz. Wyd. 10, Warszawa 2016, LEX 2016r.). Tak szerokie rozumienie pojęcia towaru spowodowane jest przede wszystkim cechą konstrukcyjną VAT, jako powszechnego podatku od konsumpcji. W ten sposób podatek ma charakter podatku powszechnego przedmiotowo.

Jak zaznaczono powyżej, wśród towarów podlegających opodatkowaniu znajdują się „nieruchomości”, w ramach których wyróżnia się grunty, budynki, części budynków. Ich sprzedaż, w świetle powołanych powyżej przepisów, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Przedmiotowy towar, w świetle ustawy o VAT, stanowi źródło wielu zagadnień problemowych poddawanych pod rozwagę głosom doktryny i orzecznictwa, wśród których to dość szeroko komentowanym zagadnieniem jest klasyfikacja umowy przedwstępnej (sprzedaży nieruchomości) na gruncie podatku VAT.

Terminem tym, zgodnie z art. 389 ustawy Kodeksu cywilnego z dnia 23 kwietnia 1964 r. określa się umowę, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy, np. umowy sprzedaży nieruchomości. Z chwilą zawarcia umowy przedwstępnej co prawda nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, to jednak w przyszłości takie przeniesienie będzie miało miejsce, gdyż zawarcie umowy o skutku rozporządzającym jest naturalnym następstwem zawarcia umowy przedwstępnej W związku z powyższym już sam fakt zawarcia umowy przedwstępnej należy w sposób powiązać z faktem przeniesienia władztwa ekonomicznego nad rzeczą (towarem). Warto pamiętać, iż do przejścia ekonomicznego władztwa nad towarem ze sprzedawcy na nabywcę nie musi towarzyszyć przeniesienie własności na gruncie cywilnoprawnym, (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 600/11).

Zgodnie z art. 509 K.c. wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Prawnym skutkiem przelewu jest przejście ze zbywającego na nabywcę wierzytelności wraz ze wszystkimi związanymi z nią prawami (art. 509 § 2 K.c.). Skutek ten następuje z mocy samej umowy (solo consensu).

Jak wskazano w stanie faktycznym, Wnioskodawca (cedent) odpłatnie przenosi ogół praw i obowiązków wynikających z zawartych przez niego wcześniej umów przedwstępnych dotyczących nieruchomości na rzecz innych podmiotów (osób trzecich). Zatem z jednej strony osoba nabywająca przedmiotowe prawa (cesjonariusz) wypłaca wynagrodzenie i otrzymuje z tego tytułu korzyść - wstąpienie w prawa i obowiązki wynikające z umowy przedwstępnej, a z drugiej strony Wnioskodawca (cedent) otrzymuje konkretną wartość materialną w postaci świadczenia pieniężnego. Co istotne, celem tak skonstruowanej transakcji jest w świetle przedstawionego stanu faktycznego doprowadzenie do dostawy lokali.

Ww. cel przyświeca także instytucji umowy przedwstępnej. Zarówno więc sama umowa przedwstępna jak i cesja praw dotyczą tej samej czynności, jaką jest dostawa towarów. Nie uzasadnione jest zatem traktowanie jednej z czynności jaka wystąpi na drodze do jej zrealizowania, tj. cesji praw i obowiązków, jako usługi. „Nie można więc przyjąć, że inną stawką należy opodatkować zaliczki wynikające z umowy przedwstępnej, a inną cesję praw wynikających z tej samej umowy. Wówczas doszłoby bowiem do naruszenia zasady neutralności, (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 600/11). Co więcej, zasadniczą rolę odgrywa także ekonomiczny sens transakcji, a nie wyłącznie ich forma przyjęta w prawie cywilnym. Spostrzeżenie to można odnieść do obu instytucji prawa cywilnego.

Mając na względzie powyższe Wnioskodawca uważa, że będąca przedmiotem niniejszego wniosku umowa cesji (sprzedaży) praw wynikających z umów przedwstępnych dotyczących nieruchomości powinna być uznana za dostawę towarów.

Powyższą argumentację Wnioskodawcy potwierdza najnowszy dorobek judykatury w tym zakresie. Sądy administracyjne prezentują bowiem stanowisko, iż cesja praw wynikających z umowy przedwstępnej dotyczącej nieruchomości nie stanowi usługi, lecz w istocie dostawę towaru.

Warto wskazać w tym miejscu na treść wyroku WSA w Warszawie z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 600/11. Sąd przychylił się w nim do stanowiska podatnika i uznał zawarcie umowy cesji praw do nieruchomości wynikających z umowy przedwstępnej za wywołujące taki sam skutek na gruncie VAT. WSA stwierdził, iż: „umowa przedwstępna i przeniesienie praw wynikających z tej umowy dotyczą tych samych czynności. Nie powinno się zatem różnicować stawek podatkowych ani zasad ich opodatkowania. WSA wskazał ponadto, że; „Zarówno w przypadku zawarcia umowy przedwstępnej jaki i cesji w efekcie końcowym chodzi o dostawę i nie może być dana czynność kwalifikowana raz jako dostawa, raz jako usługa, by w końcu znowu zakwalifikować ją jako dostawę w momencie przeniesienia prawa do dysponowania jak właściciel.”

Powyższą argumentację podzielił Naczelny Sąd Administracyjny. W uzasadnieniu wyroku z 24 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 169/12, wskazał, iż: „Sąd I instancji zasadnie zwrócił uwagę, że w przedstawionym stanie faktycznym umowa przedwstępna i cesja dotyczy tej samej czynności, tj. dostawy lokali, przy czym zgodnie z ustalonymi w podatku VAT zasadami o wysokości stawki zdecydować powinno kryterium ekonomiczne, a nie cywilistyczna forma poszczególnych czynności, na którą wskazał organ uznając, iż przedmiotem cesji jest sprzedaż prawa i przeniesienie obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej.” Co więcej, podkreślił, iż: „Prawidłowo Sąd I instancji ocenił, że efekt finalny transakcji sprowadza się do dostawy lokali tak w przypadku umowy przedwstępnej jak i cesji. Jak wskazał nie do przyjęcia jest sytuacja, by stawka podatku od zaliczek na czynność objętą umową przedwstępną była inna niż stawka podatku od czynności przeniesienia praw wynikających z umowy przedwstępnej na osobę trzecią.”

W zakresie pytania 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, przy przyjęciu kwalifikacji transakcji jako dostawy towarów Wnioskodawca będzie uprawniony do skorzystania ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli transakcja dotyczyła będzie nieruchomości w odniesieniu do których podatnikowi nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatki naliczonego (w szczególności w sytuacji, gdy umowa przedwstępna zawierana będzie z osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej).

Z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT wynika generalne zwolnienie z podatku dla dostawy budynków, budowli lub ich części. W tym samym przepisie ustawodawca wskazuje jednak równocześnie przypadki, gdy dostawa budynków, budowli lub ich części wyłączona jest z tego zwolnienia. Z przywołanego przepisu wynika, że takim wyjątkiem są sytuacje, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicję pierwszego zasiedlenia ustawodawca zawarł w art. 2 pkt 14 ustawy VAT, stanowiąc w tym przepisie, że przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W przypadku, gdy dostawa budynków, budowli lub ich części nie podlega zwolnieniu od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, wówczas obowiązkowo rozważyć należy zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Co istotne, warunku wskazanego w pkt b) nie stosuje się, jeżeli budynki budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy o VAT).

W analizowanym przypadku wykluczona jest możliwość dokonania cesji po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia, stąd też wykluczyć należy możliwość stosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Jednakże w ocenie Wnioskodawcy w przypadku cesji praw wynikających z umowy przedwstępnej możliwym jest zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, jeżeli zbywca nieruchomości jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej lub transakcja z innych przyczyn nie jest opodatkowana (np. zbywca korzysta ze zwolnienia z VAT). W takiej sytuacji niewątpliwie spełniony jest warunek określony w lit. a - brak prawa do odliczenia (zbywca nie jest podatnikiem lub jest z VAT zwolniony, a zatem nie mamy podatku do odliczenia). Ponadto, jak zastrzeżono w stanie faktycznym, pomiędzy nabyciem praw z umowy przedwstępnej, a cesją tych praw nie będą ponoszone żadne wydatki na nieruchomość.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się:

*   **za prawidłowe** w zakresie stwierdzenia czy cesja praw wynikających z umów przedwstępnych nabycia nieruchomości od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej stanowi dostawę towarów czy też świadczenie usług na gruncie ustawy o VAT.
*   **za nieprawidłowe** w zakresie stwierdzenia czy cesja praw wynikających z umów przedwstępnych nabycia nieruchomości od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej będzie zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.) zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z treści art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Natomiast, przez świadczenie usług – w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powyższego wynika, iż definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu.

Wnioskodawca podał we wniosku, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zamierza nabywać prawa wynikające z umów przedwstępnych zakupu nieruchomości. Przy czym w przypadku nieruchomości lokalowych znajdujących się w domu wielorodzinnym nabyciem będzie również objęty udział we współwłasności nieruchomości wspólnej. Zakup dokonywany będzie od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej zamierza zatem w drodze umowy przedwstępnej nabywać prawa do zawarcia z właścicielem umowy o skutku rozporządzającym, w ramach której przeniesiona zostanie na Wnioskodawcę własność nieruchomości. W następnej kolejności Wnioskodawca zamierza dokonywać odsprzedaży praw wynikających z zawartych uprzednio umów przedwstępnych na rzecz podmiotów trzecich, które finalnie dokonają zakupu nieruchomości (podpiszą umowę o skutku rozporządzającym z podmiotem dokonującym sprzedaży nieruchomości).

Wnioskodawca zamierza podpisywać umowy przedwstępne z zamiarem dokonania cesji praw z nich wynikających. Podstawą działalności gospodarczej podatnika będzie uzyskiwanie dochodu z tytułu zbycia praw wynikających z zawartych uprzednio umów.

W myśl art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 380 ze zm.), rzeczami są tylko przedmioty materialne.

Należy wskazać, że przedmiotami stosunków prawnych są dobra materialne i niematerialne. Wśród dóbr materialnych wyróżniamy m.in. rzeczy, a te z kolei dzieli się na nieruchomości i rzeczy ruchome.

Na podstawie art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Na mocy art. 5a ustawy o VAT, obowiązującego od 1 stycznia 2011 r., towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz.U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) przez obiekt budowlany rozumie się konstrukcję połączoną z gruntem w sposób trwały, wykonaną z materiałów budowlanych i elementów składowych będącą wynikiem prac budowlanych.

W myśl art. 3 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 290 ze zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o:

1.  obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych;
2.  budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; 2a. budynku mieszkalnym jednorodzinnym - należy przez to rozumieć budynek wolno stojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku.

W świetle powyższego nieruchomości obejmujące budynki jak i lokale mieszkalne znajdujące się w budynkach wielorodzinnych (części budynków), które jak wskazał Wnioskodawca mają być przedmiotem przedwstępnych umów zakupu a następnie przedmiotem cesji praw wynikających z przedmiotowych umów spełnia zatem definicję towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT.

W tym miejscu należy zauważyć, że przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT dla danej czynności decydujące znaczenie ma ustalenie co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie opodatkowania stawkami obniżonymi lub zwolnieniem od podatku.

Strony w umowach cywilnoprawnych określają, co jest przedmiotem sprzedaży. Wobec powyższego jeżeli przedmiotem sprzedaży ma być konkretna czynność nie powinno się wyodrębniać poszczególnych elementów, które złożyły się na tę czynność.

W myśl art. 389 § 1 ustawy Kodeks cywilny umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej.

Z treści powyższego zapisu wynika, że właściwa umowa sprzedaży może być poprzedzona umową przedwstępną. Poprzez umowę przedwstępną strony zobowiązują się do zawarcia w przyszłości przyrzeczonej umowy. Umowa przenosząca własność (sprzedaż) ma charakter umowy wzajemnej, do której odnosi się wyrażona w art. 488 Kodeksu cywilnego zasada jednoczesnego wykonania świadczeń, tj. przeniesienia własności nieruchomości i zapłacenia sprzedawcy ceny. Jednakże przepis ten przewiduje również wyjątki, z których najważniejsze znaczenie ma umowa pomiędzy stronami, albowiem w granicach zasady swobody umów ustanowionej w art. 353¹ Kodeksu cywilnego strony mogą ustalić, że przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży kupujący może zapłacić część lub całość ceny.

Zatem przeniesienie praw i obowiązków z umowy przedwstępnej wywołuje określone konsekwencje podatkowe. Pomiędzy Wnioskodawcą a osobą czy też osobami trzecimi przyjmującymi prawa i obowiązki z umowy przedwstępnej będzie zachodziła więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług stanowi czynność opodatkowaną. Mamy w tym przypadku do czynienia ze świadczeniem jednego podmiotu na rzecz drugiego, polegającym na przeniesieniu praw wynikających z umowy.

Zatem jeżeli czynność przewidziana w umowie przedwstępnej może być finalnie zakwalifikowana jako dostawa i stawka jest określona w wysokości przewidzianej dla tej czynności, to również cesja praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej powinna być kwalifikowana w ten sam sposób. Umowa przedwstępna i cesja dotyczy tej samej czynności, tj. dostawy nieruchomości (budynku lub lokalu mieszkalnego).

W konsekwencji cesja praw wynikających z umów przedwstępnych dotyczących nieruchomości stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że sprzedaż praw wynikających z umów przedwstępnych dotyczących nieruchomości powinna być uznana za dostawę towarów na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się z kolei do kwestii opodatkowania przedmiotowych cesji praw wynikających z umów przedwstępnych stwierdzić należy, że kwestię wysokości opodatkowania reguluje art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże w treści ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku oraz zwolnienie od podatku VAT.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem z powyższych przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Jak stanowi art. 2 pkt 14 ww. ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347 s. 1 ze zm.), posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „(…) definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (części budynku – lokalu) po jego wybudowaniu należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własne osób fizycznych. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca przewiduje - po spełnieniu określonych warunków - objęcie dostawy zwolnieniem wskazanym w art. 43 ust. 1 pkt 10a tej ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym wskazać należy, iż zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Biorąc pod uwagę przedstawiony przez Wnioskodawcę opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa, w celu ustalenia czy dostawa wskazanych nieruchomości lokalowych może korzystać ze zwolnienia, koniecznym jest zbadanie przesłanek określonych przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem umowy przedwstępnej będzie zobowiązanie do sprzedaży nieruchomości (w przypadku nieruchomości lokalowych znajdujących się w domu wielorodzinnym wraz z udziałem we współwłasności nieruchomości wspólnej). Zakup dokonywany będzie od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Podmioty, z którymi Wnioskodawca zawrze umowy przedwstępne nie będą dla tych transakcji na rzecz Wnioskodawcy działały w charakterze podatników VAT. Zakup od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej nie będzie udokumentowany za pomocą faktury.

Ponadto na pytanie nr 7 tut. organu „Czy a jeśli tak to kiedy obiekt, którego będzie dotyczyła umowa przedwstępna z której prawa wynikające będą następnie przedmiotem cesji na rzecz podmiotu trzeciego były przedmiotem pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług po ich wybudowaniu, ewentualnie po ulepszeniu i jaki okres upłynie pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowaną cesją praw - czy jest to okres dłuższy niż 2 lata?” Wnioskodawca podał, że obiekt/nieruchomość, której będzie dotyczyła umowa przedwstępna nie będzie przedmiotem pierwszego zasiedlenia przed dokonaniem cesji (nieruchomość wykorzystywana przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej).

Jak już wcześniej wskazano „pierwsze zasiedlenie” budynku (części budynku – lokalu) po jego wybudowaniu należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własne osób fizycznych.

Wnioskodawca wskazał, że będzie nabywał od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej nieruchomości, które były już przez te podmioty wykorzystywane. Jednocześnie Wnioskodawca podał, że obiekty/nieruchomości stanowiące własność osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej nie mogą być przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu VAT, gdyż nie są wykorzystywane w działalności gospodarczej. Właściciele nie ponoszą również wydatków na modernizację takich nieruchomości w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto sam Wnioskodawca nie będzie ponosił żadnych nakładów na nieruchomości w okresie pomiędzy zakupem, a sprzedażą praw z umów przedwstępnych.

Zatem odnosząc się do zagadnienia cesji praw wynikających w umów przedwstępnych nabycia nieruchomości od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, tut. organ stwierdza, że w sytuacji gdy nieruchomości te były już wykorzystywane przez te osoby na ich potrzeby oraz gdy po wybudowaniu tych nieruchomości nie były ponoszone wydatki na ich ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej, to ich dostawa nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o VAT. Bowiem do pierwszego zasiedlenia nieruchomości (lokalu) po jej wybudowaniu doszło poprzez ich zajęcie, używanie, na potrzeby własne poprzednich właścicieli (osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej).

W konsekwencji w sytuacji gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a cesją praw wynikających w umów przedwstępnych nabycia nieruchomości nie upłynie okres krótszy niż 2 lata (spełniony zostanie warunek o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o VAT) cesja ta będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Jednocześnie w sytuacji gdy cesja praw wynikających w umów przedwstępnych nabycia nieruchomości od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, dotyczyć będzie nieruchomości, dla których pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynie okres krótszy niż 2 lata ich dostawa pomimo tego, że nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W tej sytuacji zbadać należy warunki do zwolnienia opisane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W przedmiotowej sprawie, jak wskazał Wnioskodawca we wniosku, w związku z nabyciem praw wynikających w umów przedwstępnych nabycia nieruchomości od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem tych praw.

Wnioskodawca wskazał bowiem, że zakup od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej oznacza brak opodatkowania transakcji VAT i w konsekwencji brak brawa do odliczenia podatku naliczonego.

Tym samym w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do tych nieruchomości nie zachodzi okoliczność wyłączająca zastosowanie zwolnienia od podatku VAT określona w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT.

Jednocześnie w odniesieniu do tych nieruchomości Wnioskodawca wskazał, że nie będzie ponosił wydatków na ich ulepszenie.

W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do tych nieruchomości nie mamy do czynienia z wyłączeniem dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, określonym w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o VAT.

Zatem cesji praw wynikających w umów przedwstępnych nabycia nieruchomości od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, w odniesieniu do których od pierwszego zasiedlenia upłynie okres krótszy niż 2 lata będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że cesja praw wynikających z umów przedwstępnych nabycia nieruchomości od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej będzie zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, należało uznać za nieprawidłowe. Jak bowiem wskazano w odniesieniu do przedmiotowych nieruchomości w zależności od okresu jaki upłynie pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowaną sprzedażą zastosowanie znajdzie zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 lub też zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W tym miejscu stwierdzić należy, że w sytuacji gdy w ramach jednej nieruchomości następuje sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z udziałem we współwłasności nieruchomości wspólnej, który jest integralnie związany z prawem własności lokalu mieszkalnego, to cesja praw wynikających z przedwstępnej umowy sprzedaży ma charakter jednej transakcji i podlegać będzie zwolnieniu od podatku właściwemu dla lokalu mieszkalnego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego (w tym gdyby działalność Wnioskodawcy polegała na pośrednictwie w kupnie/sprzedaży nieruchomości) lub zmiany stanu prawnego.

W odniesieniu do powołanego przez Wnioskodawcę orzecznictwa sądowego, należy zauważyć, że powołane wyroki sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osądzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają.

W pozostałym zakresie objętym wnioskiem wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.