Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-200/14/JD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-05-13
Teza: Czy w przypadku nabycia przez Wnioskodawcę udziałów spółki X w formie umowy sprzedaży dochodem (przychodem) Spółki z tytułu likwidacji spółki X będzie nadwyżka wartości rynkowej majątku tej spółki otrzymanego w związku z jej likwidacją ponad koszt nabycia udziałów spółki X (tj. wydatkami na nabycie tych udziałów, w tym przede wszystkim cenę nabycia udziałów), w sytuacji gdy likwidacja spółki X nastąpi w ciągu 2 lat od nabycia przez Spółkę udziałów w tej spółce?
Słowa kluczowe: koszt; likwidacja; nabycie; podatek-pobór podatku; podatek-podatek dochodowy; płatnik; spółki; udział; wkład-wkłady niepieniężne; wspólnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 3 stycznia 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 17 lutego 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy w przypadku nabycia przez Wnioskodawcę udziałów w spółce X w formie umowy sprzedaży dochodem (przychodem) Spółki z tytułu likwidacji spółki X będzie nadwyżka wartości rynkowej jej majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki X ponad koszt nabycia udziałów w spółce X, w tym przede wszystkim ponad cenę nabycia udziałów, w sytuacji gdy likwidacja spółki X nastąpi w ciągu 2 lat od nabycia przez Spółkę udziałów w spółce X (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 lutego 2014 r. do tut. BKIP wpłynął wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku nabycia przez Wnioskodawcę udziałów w spółce X w formie umowy sprzedaży dochodem (przychodem) Spółki z tytułu likwidacji spółki X będzie nadwyżka wartości rynkowej jej majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki X ponad koszt nabycia udziałów w spółce X, w tym przede wszystkim ponad cenę nabycia udziałów, w sytuacji gdy likwidacja spółki X nastąpi w ciągu 2 lat od nabycia przez Spółkę udziałów w spółce X.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (zwany dalej również Spółką) jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, będącą podatnikiem CIT opodatkowanym w Polsce od całości uzyskiwanych dochodów. Wnioskodawca planuje nabyć 100% udziałów w innej istniejącej polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji (dalej: „spółka X”). Nabycie wszystkich udziałów spółki X przez Wnioskodawcę nastąpi w dwojaki sposób:

1.  zakupu na podstawie umowy sprzedaży jednego udziału w spółce, a następnie
2.  wniesienia przez wszystkich wspólników spółki X - w ramach podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy wszystkich pozostałych udziałów spółki X do Spółki w zamian za udziały Spółki (wymiana udziałów).

Kolejność zdarzeń będzie taka, że najpierw nastąpi nabycie na podstawie umowy sprzedaży a dopiero w dalszej kolejności (po skutecznym nabyciu jednego udziału) nastąpi jednoczesne wniesienie wszystkich pozostałych udziałów spółki X do Spółki.

W konsekwencji, Spółka stanie się jedynym udziałowcem spółki X.

Po nabyciu przez Wnioskodawcę udziałów w spółce X, planowana jest reorganizacja w celu uproszczenia powstałej struktury właścicielskiej. W szczególności, rozważane jest dokonanie ostatecznej likwidacji spółki X w trybie i na zasadach przewidzianych w przepisach kodeksu spółek handlowych. Wnioskodawca nie wyklucza, że likwidacja spółki X odbędzie się w ciągu 2 lat od nabycia udziałów spółki X przez Wnioskodawcę. W przypadku likwidacji spółki X, zakłada się, że wszelki majątek spółki X pozostały po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, składający się na przedsiębiorstwo prowadzone przez spółkę X, nie zostanie upłynniony, lecz zostanie w całości przejęty przez Wnioskodawcę w ramach podziału majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, o którym mowa w art. 286 kodeksu spółek handlowych.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przypadku nabycia przez Wnioskodawcę udziałów spółki X w formie umowy sprzedaży dochodem (przychodem) Spółki z tytułu likwidacji spółki X będzie nadwyżka wartości rynkowej majątku tej spółki otrzymanego w związku z jej likwidacją ponad koszt nabycia udziałów spółki X (tj. wydatkami na nabycie tych udziałów, w tym przede wszystkim cenę nabycia udziałów), w sytuacji gdy likwidacja spółki X nastąpi w ciągu 2 lat od nabycia przez Spółkę udziałów w tej spółce? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy likwidacja spółki X nastąpi w ciągu 2 lat od nabycia przez Spółkę udziałów w tej spółce oraz w przypadku nabycia przez Spółkę udziałów spółki X w formie umowy sprzedaży, dochodem (przychodem) Spółki z tytułu likwidacji spółki X będzie nadwyżka wartości rynkowej majątku spółki X otrzymanego w związku z jej likwidacją ponad koszt nabycia tych udziałów, tj. ponad wydatki na nabycie tych udziałów, w tym przede wszystkim cenę nabycia udziałów. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. dalej: „ustawa o CIT”), dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej.

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, zwalnia się od podatku CIT dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Z kolei art. 22 ust. 4a ustawy o CIT stanowi, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Zatem, jak wynika z powyższego, w przypadku otrzymania majątku spółki X w wyniku jej likwidacji w ciągu 2 lat od nabycia udziałów spółki X przez Spółkę, dochód (przychód) Spółki uzyskany z tego tytułu będzie podlegał opodatkowaniu jako dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT. Definiując dochód (przychód) z likwidacji spółki zależnej, ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT odwołuje się do „wartości majątku” otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej. Ustawodawca nie precyzuje natomiast, o jaką „wartość” tutaj chodzi.

Zdaniem Wnioskodawcy, „wartość majątku”, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT powinna być określona według jej wartości rynkowej. Stanowisko Spółki zdają się również potwierdzać organy podatkowe wskazując, że posiłkowo można tu stosować art. 12 ust. 5 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, wartość nieodpłatnie otrzymanych rzeczy lub praw określa się według ich wartości rynkowej. Zdaniem Wnioskodawcy, taka wycena powinna być stosowana zarówno do środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, jak również innych składników majątkowych otrzymanych w wyniku likwidacji spółki zależnej.

Przykładowo, stanowisko zgodne z zaprezentowanym powyżej poglądem Spółki zostało przedstawione m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydanej 21 grudnia 2007 r. (sygn. ITPB3/423-93/07/DK), w której organ podatkowy stanął na stanowisku, że (\`(...)\`) użyte przez ustawodawcę sformułowanie „.wartość majątku” należy odczytywać w kontekście brzmienia art. 12 ust. 5 ww. ustawy (\`(...)\`)„ wartość przekazywanego majątku pozostałego po likwidacji Spółki (\`(...)\`) należy ustalać na podstawie art. 12 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podobne stanowisko wyraził również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 25 marca 2009 r. (sygn. IPPB3/423- 25/09-2/ER), w której wskazał, że Przepisy ustawy nie zawierają regulacji odnośnie sposobu ustalenia wartości przychodu uzyskanego w wyniku otrzymania majątku spółki likwidowanej, jednakże można przyjąć, na zasadzie analogii do treści przepisu art. 12 ust. 5 ustawy (chociaż jak wspomniano jest to przepis pomocniczy, gdyż swą normą obejmuje on sytuację otrzymania majątku w sposób nieodpłatny, a taka okoliczność w przypadku otrzymania majątku likwidowanej spółki przez jej udziałowca lub akcjonariusza nie zachodzi), że jest to wartość rynkowa otrzymanego majątku. Zdaniem Wnioskodawcy za przyjęciem, że wartość majątku otrzymanego z likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powinna zostać określona w wysokości jego wartości rynkowej przemawia również okoliczność, że właściwe przepisy prawa handlowego nakazują wykazać wartość składników majątkowych spółki w likwidacji w bilansie likwidacyjnym według ich wartości zbywczej (art. 281 § 3 kodeksu spółek handlowych). Jak wskazują komentatorzy, Wartość zbywcza to wartość realna składnika majątkowego, jaką można uzyskać przy sprzedaży. Należy pamiętać, że na wartość zbywczą wpływają takie okoliczności, jak czas sprzedaży (\`(...)\`), miejscowość (\`(...)\`). Wartość zbywcza jest to więc realna wartość rynkowa (A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 281 Kodeksu spółek handlowych, LEX/el., 2011). W konsekwencji, w przypadku likwidacji spółki X w ciągu 2 lat od nabycia przez Spółkę udziałów w spółce X, dochodem (przychodem) Spółki z tytułu otrzymania majątku spółki X w związku z jej likwidacją, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, będzie wartość rynkowa tego majątku określona na dzień przekazania majątku. Spółka zauważa, że skoro przychód z likwidacji spółki zależnej podlega zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu (na podstawie art. 22 ustawy o CIT), to z założenia wykluczone jest wykazanie jakichkolwiek kosztów uzyskania przychodów na takiej transakcji (tzn. opodatkowany jest co do zasady przychód). Jednakże, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, nie stanowi przychodu ta część wartości majątku likwidacyjnego, która odpowiada kosztom nabycia udziałów w likwidowanej spółce. Ustawodawca umożliwia więc uwzględnienie „quasi” kosztów podatkowych przy ustalaniu przychodu z likwidacji spółki zależnej. Zgodnie ze wspomnianym przepisem art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów, (\`(...)\`) umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym (\`(...)\`) wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia (\`(...)\`).

Powyższe w praktyce oznacza, że jeżeli wartość majątku otrzymanego w ramach likwidacji spółki zależnej nie przekracza wysokości kosztów nabycia udziałów w likwidowanej spółce, przychód podatkowy nie powstaje. Opodatkowana będzie natomiast jakakolwiek nadwyżka przychodu ponad wysokość kosztów nabycia. Taka konstrukcja skutkuje również tym, że nie jest możliwe wykazanie straty w wyniku likwidacji spółki. Jeżeli strata taka powstanie, nie pomniejszy przychodów z działalności podatnika.

Ustawa o CIT nie zawiera jednoznacznej regulacji w zakresie sposobu ustalenia wartości poniesionych wydatków na nabycie udziałów w likwidowanej spółce zależnej.

Co prawda art. 15 ust. 1k ustawy o CIT (przy sprzedaży udziałów objętych w zamian za aport) i art. 16 ust. 1 pkt 8 (przy nabyciu lub objęciu udziałów w zamian za gotówkę) wskazują, co jest wydatkiem na nabycie udziałów, jednak oba przepisy mają zastosowanie do ustalenia kosztów podatkowych przy sprzedaży udziałów. Jednakże, zdaniem Wnioskodawcy, wobec braku innych regulacji należy je stosować posiłkowo przy ustalaniu wartości przychodu wolnego od opodatkowania przy likwidacji spółki zależnej.

W konsekwencji, gdy udziały w likwidowanej spółce zostały nabyte za gotówkę, „quasi” kosztem uzyskania przychodów powinny być wydatki poniesione na ich nabycie, a przede wszystkim zapłacona cena. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (\`(...)\`); wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów (\`(...)\`).

Reasumując, w sytuacji gdy likwidacja spółki X nastąpi w ciągu 2 lat od nabycia przez Spółkę udziałów w spółce X oraz w przypadku nabycia przez Spółkę udziałów spółki X w drodze umowy sprzedaży, dochodem (przychodem) Spółki z tytułu likwidacji tej spółki będzie nadwyżka wartości rynkowej majątku spółki X otrzymanego w związku z likwidacją spółki X ponad koszt nabycia tych udziałów, tj. wydatki na nabycie tych udziałów, w tym przede wszystkim cenę nabycia udziałów. Powyższe stanowisko Spółki znajduje również potwierdzenie w szeregu interpretacji organów podatkowych, przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 sierpnia 2009 r. (sygn. IPPB3/423-285/09-3/JG), w której czytamy, że Koszt uzyskania przychodu otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej należy, zdaniem Wnioskodawcy, z braku szczególnej regulacji, ustalać na takich samych zasadach jak koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia udziałów. Stanowisko (\`(...)\`) powinno, więc znaleźć zastosowanie również dla ustalenia wartości kosztu nabycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją osoby prawnej. Powyższe uzasadnione jest m.in. faktem, że przychód uzyskany w wyniku likwidacji osoby prawnej, skutkującej wygaśnięciem praw majątkowych w postaci udziałów w kapitale likwidowanej osoby prawnej, powinien być traktowany analogicznie jak przychód uzyskany w wyniku zbycia udziałów w kapitale osoby prawnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.