Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1339/11-2/JF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-01-05
Teza: w sytuacji świadczenia usług na rzecz Spółki przez Depozytariusza bez wynagrodzenia nie jest odpłatnym świadczeniem usługi, i tym samym nie dochodzi do importu usług 2. Spółka nie ma obowiązku wykazywania obrotu z tytułu świadczenia usługi depozytu w deklaracji podatkowej i jednocześnie takiego obrotu nie uwzględnia w proporcji obliczonej na podatnie art. 90 ust. 3 ustawy.
Słowa kluczowe: depozyt; wynagrodzenia; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 05.10.2011 r. (data wpływu 07.10.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania importu usług finansowych oraz obliczenia proporcji - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 07.10.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania importu usług finansowych oraz obliczenia proporcji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka („Wnioskodawca”) jest częścią międzynarodowego koncernu (dalej: „Grupa”). Podstawowym celem działalności Spółki jest produkcja maszyn dla rolnictwa i leśnictwa. Spółka dysponując znaczną nadwyżką środków finansowych dążąc do jej efektywnej alokacji zdecydowała zdeponować posiadane środki finansowe w jednej ze spółek z Grupy, zajmującej się działalnością finansową z siedzibą w Luksemburgu (dalej: „Depozytariusz”). W tym celu Spółka podpisała z Depozytariuszem umowę depozytu „Deposit Agreement” (dalej: „Umowa”). Umowa zawarta została w kraju siedziby Usługodawcy tj. w Luksemburgu.

Zgodnie z postanowieniami Umowy, Depozytariusz świadczył będzie na rzecz Spółki usługi w zakresie depozytów pieniężnych, polegające na przyjmowaniu od Spółki depozytów oraz inwestowaniu powierzonych środków pieniężnych w sposób umożliwiający pomnożenie powierzonego kapitału. Lokowanie nadwyżek finansowych w formie depozytu odbywało się będzie w zależności od potrzeb Spółki oraz w terminach dla niej dogodnych. W każdym momencie Spółce przysługiwało będzie również prawo do wycofania powierzonego kapitału. Spółka z tytułu deponowanych kwot otrzymywała będzie odsetki. Oprocentowanie określone zostanie przez strony na poziomie rynkowym. Zgodnie z przeważającą praktyką występującą na rynku, Depozytariusz nie będzie pobierał od Spółki dodatkowego wynagrodzenia w postaci np. opłat za prowadzenie rachunku depozytowego. Depozytariusz będzie natomiast uzyskiwał pośrednie korzyści wynikające z przechowywania środków w postaci maksymalizacji poziomu płynności finansowej oraz ograniczenia potrzeby pozyskiwania środków finansowych z poza Grupy.

Umowa depozytu wypełnia przesłanki właściwe dla depozytu nieprawidłowego, zdefiniowanego w art. 845 Kodeksu cywilnego. Spółka pragnie również podkreślić, iż Depozytariusz w ramach prowadzonej działalności gospodarczej profesjonalnie zajmuje się świadczeniem usług finansowych na rzecz podmiotów z Grupy. Jest on również podmiotem zarejestrowanym w Luksemburgu na potrzeby podatku od wartości dodanej. W przyszłości Spółka rozważa zawarcie umów depozytu, na analogicznych zasadach, również z innymi Spółkami z grupy, profesjonalnie zajmującymi się świadczeniem usług finansowych. Nie jest wykluczone, iż w niektórych przypadkach depozytariusz zdecyduje się na bezpośrednie określenie wynagrodzenia za świadczone przez siebie usługi depozytowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy z tytułu zawarcia Umowy Depozytu, jeżeli zawierałaby ona wynagrodzenie depozytariusza za świadczone usługi depozytowe, Spółka zobowiązana będzie do rozpoznania importu usług finansowych?
2.  Czy składanie depozytów oraz uzyskiwanie z tego tytułu odsetek pozostanie bez wpływu na wyliczenie współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ustawy VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Z tytułu zawarcia Umowy depozytu Spółka zobowiązana będzie do rozpoznania importu usług finansowych pod warunkiem, iż umowa określała będzie wynagrodzenie za świadczone usługi depozytowe. W przypadku braku bezpośrednio określonego wynagrodzenia, Spółka nie rozpozna importu usług z uwagi na brak możliwości określenia podstawy opodatkowania (obrotu).

Podstawowa zasada dotycząca miejsca świadczenia usług określona została w art. 28b ust. 1 ustawy VAT. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania (z wyłączeniem określonych przypadków, które nie mają zastosowania w analizowanym przypadku).

Z uwagi na fakt, iż w opisanym stanie faktycznym, zaistniałym oraz przyszłym, Depozytariusz świadczy na rzecz Spółki usługi finansowe (usługi depozytu środków pieniężnych) miejscem opodatkowania tej transakcji będzie, zdaniem Wnioskodawcy, Polska. W konsekwencji Spółka powinna być zasadniczo zobowiązana do rozpoznania importu usług, samonaliczenia podatku VAT i udokumentowania transakcji fakturą wewnętrzną.

Zdaniem Spółki import usług opodatkowany będzie stawką właściwą dla danej czynności, która obowiązuje w kraju. Jak wynika natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy VAT, usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych podlegają zwolnieniu z opodatkowania.

Co do zasady, zgodnie z brzmieniem art. 29 ustawy VAT, podstawą opodatkowania transakcji powinna być - zdaniem Wnioskodawcy - kwota należna depozytariuszowi z tytułu wynagrodzenia za świadczone usługi. Spółka pragnie jednak zauważyć, iż zgodnie z praktyką rynkową, w zaistniałym stanie faktycznym, Depozytariusz nie będzie pobierał od Spółki wynagrodzenia za usługę depozytu, w postaci np. opłat za prowadzenie rachunku depozytowego etc. Korzyści Depozytariusza z tytułu transakcji określone będą bowiem w sposób pośredni, jako możliwość dysponowania powierzonymi środkami oraz maksymalizacja poziomu płynności finansowej Grupy. W opisywanym stanie faktycznym nie istnieje zatem możliwość określenia podstawy opodatkowania.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, z tytułu nabycia usługi depozytu środków pieniężnych Spółka zobowiązana będzie do rozpoznania importu usług oraz ich opodatkowania zgodnie z obowiązującą stawką „zw”, pod warunkiem, iż umowa depozytu bezpośrednio określała będzie wynagrodzenie depozytariusza. Biorąc jednak pod uwagę, iż w zaistniałym stanie faktycznym nie istnieje możliwość określenia podstawy opodatkowania z uwagi na brak bezpośrednio ustalonego wynagrodzenia za usługę, transakcja ta nie powinna być przez Spółkę uwzględniona w rejestrze oraz deklaracji VAT.

Ad 2.

Składanie depozytów oraz uzyskiwanie z tego tytułu odsetek pozostanie bez wpływu na wyliczenie współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ustawy VAT.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy VAT, co do zasady przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Oznacza to, że podatnikowi przysługuje prawo do zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Stosownie do art. 90 ust. 1 i 2 ustawy VAT, w przypadku towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa powyżej, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (z zastrzeżeniem, gdy proporcja ta jest mniejsza niż 2% lub większa niż 98%).

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy VAT, proporcję, o której mowa powyżej, ustala się, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku, z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku, z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Należy podkreślić, iż dla potrzeb art. 90 - 91 ustawy VAT polski ustawodawca nie stworzył odrębnej definicji obrotu. Stąd też wniosek, iż pojęcie to należy rozumieć tak, jak zostało ono zdefiniowane w art. 29 ust. 1 ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem, obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Z kolei przez sprzedaż – w myśl art. 2 pkt 22 ustawy VAT - należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Biorąc pod uwagę powyższe, w rozumieniu ustawy VAT, nie będzie sprzedażą dla polskiego podmiotu sytuacja, w której jest on usługobiorcą nawet, jeżeli to na nim spoczywa obowiązek rozliczenia podatku VAT (import usług). W konsekwencji, również kwoty uzyskane z takiej transakcji nie będą dla podatnika stanowić obrotu w rozumieniu ustawy o VAT, w tym art. 90 ustawy VAT. Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, składanie depozytów na podstawie Umowy oraz uzyskiwanie z tego tytułu odsetek, pomimo, iż formalnie skutkowało będzie po stronie Spółki obowiązkiem rozpoznania importu usług, pozostanie bez wpływu na wyliczenie współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Ad. 1

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Umowa pożyczki została uregulowana w art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. nr 16 poz. 93 ze zm.), zgodnie z którym przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Umowę depozytu regulują również przepisy prawa cywilnego. Na podstawie art. k.c przez umowę przechowania przechowawca zobowiązuje się zachować w stanie nie pogorszonym rzecz ruchomą oddaną mu na przechowanie. Jeżeli wysokość wynagrodzenia za przechowanie nie jest określona w umowie albo w taryfie, przechowawcy należy się wynagrodzenie w danych stosunkach przyjęte, chyba że z umowy lub z okoliczności wynika, iż zobowiązał się przechować rzecz bez wynagrodzenia (art. 836 k.c.).

W umowie przechowania przechowawca (depozytariusz) zobowiązuje się zachować za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia w stanie niepogorszonym rzecz ruchomą oddaną mu przez składającego (deponenta) na przechowanie. Do zawarcia umowy konieczne jest wydanie rzeczy. Od tej chwili powstają odpowiednie obowiązki przechowawcy i składającego rzecz.

Oprócz klasycznego depozytu (umowy przechowania) funkcjonuje także depozyt nieprawidłowy (łac. depositum irregulare). W stosunku tym przechowawcy przysługuje prawo rozporządzania oddanymi mu na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku. Art. 845 k.c. nakazuje odpowiednio stosować przepisy o pożyczce. Depozyt nieprawidłowy może wynikać bądź z przepisów prawa, bądź z okoliczności. Składający do depozytu nieprawidłowego może żądać w każdym czasie zwrotu rzeczy oddanej w przechowanie w miejscu gdzie rzecz miała być przechowywana.

Z powyższego wynika, że umowa pożyczki i depozytu wykazują pewne podobieństwa ale i różnią się od siebie. Pożyczka dotyczy przeniesienia na własność umówionej wcześniej ilości rzeczy lub pieniędzy a pożyczkobiorca ma obowiązek zwrócić taką samą ilość pieniędzy lub rzeczy tego samego gatunku i ilości. Jeżeli natomiast strony zawierają umowę, na podstawie której składający oddaje przechowawcy na przechowanie pieniądze bądź inne rzeczy oznaczone co do gatunku, ponadto z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać przedmiotem przechowania, jest to depozyt nieprawidłowy. O tym więc, czy zawarta umowa kreuje stosunek prawny depozytu nieprawidłowego czy pożyczki, decydują przepisy szczególne albo umowa stron lub okoliczności.

Zauważyć należy, iż stosunek prawny powstały na podstawie umowy depozytu nieprawidłowego łączy w sobie elementy zarówno przechowania, jak i pożyczki. Stosuje się bowiem do niego przepisy o pożyczce, poza przepisami dotyczącymi zwrotu przedmiotu depozytu. Umieszczenie przepisów o depozycie nieprawidłowym w tytule poświęconym umowie przechowania i wskazanie w treści art. 845 k.c. na oddanie na przechowanie oraz określenie strony umowy mianem przechowawcy wskazuje na zamiar ustawodawcy potraktowania depozytu nieprawidłowego jako pewnej szczególnej odmiany umowy przechowania. Jednakże odmienny jest cel gospodarczy tej umowy w porównaniu z klasycznym przechowaniem. Przechowanie bowiem wykonywane jest w interesie składającego, ma na celu zaspokojenie jego interesu. Natomiast w przechowaniu nieprawidłowym równomiernie zostaje zaspokojony interes obu stron. Składający, oddając rzeczy czy pieniądze na przechowanie, nie ponosi ryzyka ich utraty czy uszkodzenia, nawet przypadkowej, natomiast przechowawca uzyskuje prawo rozporządzania tymi rzeczami bądź pieniędzmi według swojego uznania (por. B. Łubkowski (w:) Komentarz, t. II, 1972, s. 1677).

Dokonując oceny skutków podatkowych umowy zawieranej na gruncie prawa cywilnego należy brać pod uwagę przede wszystkim zasadę swobody umów określoną w art. 3531 k.c. Ponadto wskazać trzeba, że kwalifikacji rodzaju świadczonej usługi z takiej umowy wynikającej dokonuje usługodawca biorąc pod uwagę charakter usługi.

W przypadku świadczenia usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, istotnym jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania Rozdziału 3 „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Jak wynika z opisu sprawy, zarówno Spółka jak i Depozytariusz spełniają definicję podatnika, zgodnie z art. 28a ustawy.

Na podstawie ogólnej zasady zawartej w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

Po dokonaniu analizy informacji zawartych we wniosku stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie wskazane w art. 28b ust. 1 ustawy zastrzeżenia nie będą miały zastosowania, zatem miejsce świadczenia usług będących przedmiotem pytania, ustalane będzie na podstawie zasady ogólnej wyrażonej w tym przepisie. Zatem, miejscem świadczenia, a tym samym miejscem opodatkowania usług depozytu nieprawidłowego świadczonych na rzecz podatnika jest miejsce siedziby usługobiorcy.

Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy).

Wobec powyższego import usług występuje wówczas, gdy krajowy usługobiorca jest podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku z tytułu usługi świadczonej przez podatnika spoza terytorium kraju.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Podstawą opodatkowania w imporcie usług jest kwota, którą usługobiorca jest obowiązany zapłacić, z wyjątkiem przypadku gdy wartość usługi została wliczona do podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zgodnie z art. 31 ust. 2 pkt 2 lub wartość usługi – na podstawie odrębnych przepisów – zwiększa wartość celną importowanego towaru (art. 29 ust. 17 ustawy).

Powyższe przepisy wskazują, że podstawą opodatkowania jest obrót rozumiany zgodnie z ustawą jako należność z tytułu sprzedaży (cena) pomniejszony o kwotę podatku. W imporcie usług natomiast podstawą opodatkowania jest kwota, jaką ma obowiązek zapłacić usługobiorca na rzecz świadczącego. Podstawa opodatkowania bezwzględnie wynika z kwoty należności z tytułu sprzedaży (podstawą opodatkowania jest należność z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę podatku) lub jest kwotą zapłaconą przez usługobiorcę na rzecz świadczącego w przypadku importu usług. Zatem podstawę opodatkowania każdorazowo należy wywodzić z kwoty należności z tytułu sprzedaży. W przypadku kiedy nie zostało ustalone wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług występuje brak odpłatności. Rezultatem czego jest brak opodatkowania.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Depozytariusz, zarejestrowany w Luksemburgu na potrzeby podatku od wartości dodanej, świadczy na rzecz Spółki usługi w zakresie depozytów pieniężnych określonych w art. 845 Kodeksu cywilnego. Usługi polegają na przyjmowaniu od Spółki depozytów oraz inwestowaniu powierzonych środków pieniężnych w sposób umożliwiający pomnożenie powierzonego kapitału. Lokowanie nadwyżek finansowych w formie depozytu odbywa się w zależności od potrzeb Spółki oraz w terminach dla niej dogodnych. Spółka z tytułu deponowanych kwot otrzymywała będzie odsetki. Depozytariusz nie będzie pobierał od Spółki dodatkowego wynagrodzenia w postaci np. opłat za prowadzenie rachunku depozytowego, będzie natomiast uzyskiwał pośrednie korzyści wynikające z przechowywania środków w postaci maksymalizacji poziomu płynności finansowej oraz ograniczenia potrzeby pozyskiwania środków finansowych z poza Grupy. W przyszłości Spółka rozważa zawarcie umów depozytu, na analogicznych zasadach, z innymi Spółkami z grupy, profesjonalnie zajmującymi się świadczeniem usług finansowych. Nie jest wykluczone, iż w niektórych przypadkach depozytariusz zdecyduje się na bezpośrednie określenie wynagrodzenia za świadczone przez siebie usługi depozytowe.

W przedstawionych okolicznościach wynika, że usługa depozytu nieprawidłowego jest usługą wzajemną, w wyniku świadczenia której korzyści odnoszą obie strony zawartej umowy. Depozytariusz świadczy usługi na rzecz Spółki podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy na terytorium Polski. Natomiast Spółka świadczy usługę na rzecz Depozytariusza (który jest również w tej części usługobiorcą dysponującym powierzonymi środkami pieniężnymi w celu odniesienia korzyści) podlegającą z kolei opodatkowaniu na terytorium miejsca siedziby Depozytariusza (Luksemburg). Zatem zarówno Spółka jest zobowiązana do rozliczenia importu usług na terytorium kraju, jak i Depozytariusz ma obowiązek rozliczyć w części nabywanej usługi podatek należny na zasadach określonych na terytorium kraju własnej siedziby. Co prawda, Depozytariusz uzyskuje korzyści wynikające z przechowywania środków w postaci maksymalizacji poziomu płynności finansowej oraz ograniczenia potrzeby pozyskiwania środków finansowych spoza grupy – na co wskazuje Spółka w treści wniosku, jednakże takie wynagrodzenie nie stanowi kwoty, jaką jest zobowiązany zapłacić usługobiorca, tj. Spółka. Zatem, kwota taka nie może stanowić podstawy opodatkowania określonej w art. 29 ust. 17 ustawy. W przypadku, kiedy strony ustalą wynagrodzenie należne Depozytariuszowi od Spółki z tytułu świadczonej umowy depozytu należy uznać takie wynagrodzenie za podstawę opodatkowania z tytułu importu usługi powierzenia własnych środków pieniężnych Spółki do dysponowania przez Depozytariusza. Jednakże w sytuacji kiedy wynagrodzenie nie zostało ustalone, należy przyjąć, iż Depozytariusz świadczy usługę na rzecz Spółki nieodpłatnie. Wówczas, wobec braku podstawy opodatkowania (Spółka jako usługobiorca nie jest obowiązana zapłacić wynagrodzenia), brak przesłanki do zastosowania art. 29 ust. 17 ustawy. Wobec tego należy uznać, że w przypadku wskazanym przez Spółkę, tj. w sytuacji świadczenia usług na rzecz Spółki przez Depozytariusza bez wynagrodzenia nie dochodzi do odpłatnego świadczenia usługi, Spółka (usługobiorca) nie jest podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku od tej czynności i tym samym nie dochodzi do importu usług przez Spółkę określonego w art. 2 pkt 9 ustawy.

Tym samym stanowisko Spółki w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na mocy art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl natomiast art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Powyższe przepisy regulują proporcję, jaką powinien zastosować podatnik w celu ustalenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Proporcje tę oblicza się na podstawie obrotu określonego w art. 29 ustawy. Obrotem z kolei jest kwota należna z tytułu sprzedaży, natomiast sprzedażą – zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy – jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnatrzwspólnotowa dostawa towarów.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Spółki dotyczą wpływu otrzymanych odsetek na obliczenie współczynnika proporcji. Przede wszystkim należy zauważyć, iż otrzymywane przez Spółkę odsetki stanowią wynagrodzenie należne od Depozytariusza z tytułu świadczenia przez Spółkę usługi na rzecz Depozytariusza polegającej na powierzeniu środków pieniężnych w celu dysponowania nimi przez Depozytariusza. Usługa taka, jak wykazano powyżej, nie podlega opodatkowaniu na terytorium Polski, ale w kraju siedziby Depozytariusza. Jednocześnie otrzymane wynagrodzenie jest należnością z tytułu świadczenia usługi i stanowi obrót podlegający opodatkowaniu poza terytorium kraju.

Z kolei z objaśnień do deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7, VAT-7K i VAT-7D) zawartych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 211, poz. 1333) wynika, że w poz. 21 „Dostawa towarów i świadczenie usług poza terytorium kraju” wykazuje się dostawę towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju, w stosunku do których przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, lub prawo do zwrotu kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 87 ust. 5 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Z powyższego wynika, iż podatnik w poz. 21 deklaracji wykazuje obrót z tytułu świadczenia usług poza terytorium kraju, jeżeli przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi usługami. Wobec tego w sytuacji, kiedy podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami świadczonymi poza terytorium kraju, tj. usługi takie podlegają zwolnieniu na terytorium kraju, wówczas podatnik nie ma obowiązku wykazywania takiego obrotu w deklaracji VAT.

Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy, w której Spółka świadczy odpłatne usługi depozytu podlegające opodatkowaniu poza terytorium kraju, należy zauważyć, iż stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych (…). Wobec tego usługi depozytu podlegają zwolnieniu na terytorium kraju. Tym samym na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy Spółka nie posiada prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z takimi usługami. Konsekwentnie Spółka nie ma obowiązku wykazywania obrotu z tytułu świadczenia usługi depozytu w deklaracji podatkowej i jednocześnie takiego obrotu nie uwzględnia w proporcji obliczonej na podatnie art. 90 ust. 3 ustawy.

Zatem stanowisko Spółki w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazać należy, iż niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług. Natomiast w zakresie podatku od czynności cywilno prawnych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.