Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-329/10/19-13/S/RMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-29
Teza: Obowiązek uzyskiwania oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym.
Słowa kluczowe: oświadczenia; podatek-podatek akcyzowy; sprzedaż; wyroby-wyroby energetyczne-olej opałowy
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział IV-Rozdział 1-art. 89

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 października 2016 r. sygn. akt VIII SA/Wa 523/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia – 14 maja 2019 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 marca 2010 r. (data wpływu 2 kwietnia 2010 r.), uzupełnionym na formularzu ORD-IN z dnia 5 maja 2010 r. (data wpływu 7 maja 2010 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu nr IPPP3-443-329/10-2/JK z dnia 30 kwietnia 2010 r. oraz pismem z dnia 15 lipca 2011 r. (data wpływu 18 lipca 2011 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu nr IPPP3-443-329/10/11-10/S/JK z dnia 5 lipca 2011 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie:

*   obowiązku zapłaty podatku akcyzowego ponad kwotę akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju opałowego (pyt. nr 1) oraz uznania braku złożenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego i ich zestawienia za niespełnienie warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 ustawy (pyt. nr 3) - **jest prawidłowe,**

*   określenia formy oświadczenia (pyt. nr 2) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 kwietnia 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie stosowania stawki określonej w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. a) tiret pierwsze.

Wniosek został uzupełniony na formularzu ORD-IN z dnia 5 maja 2010 r. (data wpływu 7 maja 2010 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu nr IPPP3-443-329/10-2/JK z dnia 30 kwietnia 2010 r. oraz pismem z dnia 15 lipca 2011 r. (data wpływu 18 lipca 2011 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu nr IPPP3-443-329/10/11-10/S/JK z dnia 5 lipca 2011 r.

Dotychczasowy przebieg postępowania:

W dniu 30 czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr IPPP3-443-329/10-5/JK, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie stosowania stawki określonej w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. a) tiret pierwsze za nieprawidłowe.

W dniu 24 września 2010 r. (data wpływu 29 września 2010 r.) za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego w imieniu Ministra Finansów została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. interpretację.

W wyroku z dnia 24 marca 2011 r. sygn. akt VIII SA/Wa 1041/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W dniu 26 września 2011 r., uwzględniając ww. rozstrzygnięcie WSA w Warszawie, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację nr IPPP3-443-329/10/11-12/S/JK, w której ponownie uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W dniu 19 grudnia 2011 r. (data wpływu 21 grudnia 2011 r.) została wniesiona skarga również na ww. interpretację.

W wyroku z dnia 7 października 2016 r. sygn. akt VIII SA/Wa 523/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W dniu 30 listopada 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, od ww. wyroku wniósł skargę kasacyjną znak: 1462-IPR.4513.1.2016.2.KW.

Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrując przedmiotową skargę, oddalił ją wyrokiem z dnia 8 marca 2019 r. sygn. akt I GSK 1442/16.

W dniu 14 maja 2019 r. do tut. Organu wpłynął odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 października 2016 r. sygn. akt VIII SA/Wa 523/16 wraz z aktami sprawy.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka dostarcza na rynek polski klimatyzatory i piece grzewcze produkowane przez holenderską firmę, które sprzedawane są głównie poprzez sieciowe markety budowlane.

W piecach wykorzystane zostały nowoczesne techniki spalania przy zastosowaniu elektronicznego systemu sterowania procesem spalania i wytwarzania energii cieplnej, dzięki czemu do absolutnego minimum ograniczona została emisja spalin towarzysząca zwykle procesowi spalania. Dla osiągnięcia powyższego efektu konieczne jest stosowanie specjalnego paliwa, o szczególnych parametrach technicznych w zakresie destylacji i gęstości, który jest wytwarzany specjalnie dla tego rodzaju pieców.

Paliwo takie, Spółka sprowadza do Polski z Belgii, w pojemnikach 20 litrowych i w takich samych pojemnikach jest następnie sprzedawany głównie poprzez sieć marketów budowlanych, posiadających w swojej ofercie handlowej przedmiotowe piece. Jest to więc produkt komplementarny w stosunku do oferowanych przez Spółkę systemów grzewczych.

Spółka posiada status zarejestrowanego handlowca. Olej jest nabywany wewnątrzwspólnotowo w procedurze zawieszonego poboru akcyzy. Spółka płaci podatek akcyzowy, zgodnie z art. 10 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, z chwilą wprowadzenia oleju opałowego do magazynów Spółki. Zobowiązanie podatkowe jest obliczane według stawki określonej w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. a tiret pierwsze.

Jednocześnie Spółka w uzupełnieniu do wniosku z dnia 15 lipca 2011 r. doprecyzowując stan faktyczny wskazała, iż nabywała wewnątrzwspólnotowo olej opałowy. Jest to olej o szczególnych parametrach technicznych, istotnych z punktu widzenia nowoczesnej technologii spalania stosowanej w przedmiotowych piecach (są to piece mające za zadanie dogrzewanie pomieszczeń, nie są to natomiast piece do stosowania w kotłowniach). Konieczność sprostania takim wymogom dotyczącym parametrów technicznych ma bezpośrednie przełożenie na cenę oleju opałowego , która w stanie faktycznym kształtowała się na poziomie ok. 6 zł brutto za litr. Taka cena uzasadnia także sposób dystrybucji tego oleju, tj. jedynie w pojemnikach o pojemności 20 litrów. Warto więc na marginesie podkreślić, że tak wysoka cena oleju opałowego automatycznie eliminuje - w kategoriach ekonomicznych - wykorzystanie tego oleju do celów napędowych. Cena oleju opałowego była bowiem w stanie faktycznym znacząco wyższa od cen oleju napędowego na ogólnodostępnych stacjach benzynowych w Polsce.

W stanie faktycznym Spółka posiadała status zarejestrowanego handlowca i nabywała powyższy olej w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Zgodnie z oświadczeniami składanymi właściwemu naczelnikowi urzędu celnego stosownie do art. 89 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym, wyroby te były przywożone do Polski w celu ich sprzedaży z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 ustawy o podatku akcyzowym.

W związku z dokonywaniem nabyć wewnątrzwspólnotowych Spółka dokonywała rozliczenia podatkowego zgodnie z przepisami akcyzowymi odpowiednimi dla zarejestrowanego handlowca, tj. w szczególności dokonywała zapłaty do organów podatkowych akcyzy według stawki 232,00 zł/1.000 litrów oleju opałowego . Następnie Spółka dokonywała sprzedaży oleju opałowego do Sklepów. Te podmioty z kolei dokonują dalszej sprzedaży oleju opałowego na rzecz Klientów Sklepów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku z dnia 15 lipca 2011 r.):

1.  W opisanym stanie faktycznym, w szczególności przy uwzględnieniu tak konstytucyjnej, jak i wynikającej z prawa wspólnotowego zasady proporcjonalności oraz faktu, iż Spółka - jako podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego - składała właściwemu naczelnikowi urzędu celnego oświadczenie, że olej opałowy będzie sprzedawany z przeznaczeniem do celów opałowych i w obliczu zapłaty przez Spółkę podatku według stawki 232,00 zł/1.000 litrów wskutek powstania obowiązku podatkowego w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego, czy nieuzyskanie przez Spółkę od nabywcy oleju opałowego oświadczenia, o którym mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz niesporządzenie i nieprzekazanie do właściwego naczelnika urzędu celnego miesięcznego zestawienia oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 14 i 15 ustawy o podatku akcyzowym, skutkowało powstaniem na którymkolwiek etapie obowiązku zapłaty przez Spółkę podatku akcyzowego ponad kwotę, którą Spółka zapłaciła w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego?
2.  Jeśli Spółka powinna uzyskiwać od Sklepów oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, to wobec faktu, że Sklepy nabywają od Spółki olej opałowy wyłącznie w celu dalszej sprzedaży tego oleju na rzecz Klientów Sklepów, czy forma oświadczenia, które Spółka powinna uzyskiwać od Sklepu, została określona w art. 89 ust. 6 i 7 ustawy o podatku akcyzowym?
3.  Czy, uwzględniając w szczególności zasady wykładni literalnej, jest dopuszczalne, aby niedopełnienie obowiązku uzyskania oświadczenia, o którym mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz obowiązku sporządzania i przekazywania do właściwego naczelnika urzędu celnego miesięcznego zestawienia oświadczeń, o którym mowa w art. 89 ust. 14 i 15 ustawy o podatku akcyzowym, traktowane było jako niespełnienie „warunków określonych w ust. 5-15” stosownie do art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym, skoro art. 89 ust. 5 pkt 1 i ust. 14-15 ustawy o podatku akcyzowym nie zawierają w swej treści żadnego wskazania, że przedstawione w tych przepisach obowiązki są „warunkami” stosowania stawki akcyzy innej niż określona w art. 89 ust. 4 pkt 1?

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku z dnia 15 lipca 2011 r.):

W opisanym stanie faktycznym, w szczególności przy uwzględnieniu tak konstytucyjnej, jak i wynikającej z prawa wspólnotowego zasady proporcjonalności oraz faktu, iż Spółka - jako podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego - składała właściwemu naczelnikowi urzędu celnego oświadczenie, że olej opałowy będzie sprzedawany z przeznaczeniem do celów opałowych i w obliczu zapłaty przez Spółkę podatku według stawki 232,00 zł/1.000 litrów wskutek powstania obowiązku podatkowego w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego, nieuzyskanie przez Spółkę od nabywcy oleju opałowego oświadczenia, o którym mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz niesporządzenie i nieprzekazanie do właściwego naczelnika urzędu celnego miesięcznego zestawienia oświadczeń, o którym mowa w art. 89 ust. 14 i 15 ustawy o podatku akcyzowym, nie skutkowało powstaniem na którymkolwiek etapie obowiązku zapłaty przez Spółkę podatku akcyzowego ponad kwotę, którą Spółka zapłaciła w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego.

W art. 31 ust. 3 Konstytucji RP przewidziano, iż ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej, albo wolności i praw innych osób. Ograniczenia te nie mogą naruszać istoty wolności i praw. W powyższym przepisie sformułowana została zasada proporcjonalności. Zdaniem Spółki przy wykładni przepisów dotyczących oświadczeń składanych przez nabywców oleju opałowego należy wziąć pod uwagę również wskazówki interpretacyjne wyłaniające się z praktyki stosowania tej zasady.

W orzeczeniu z 31 stycznia 1996 r. (K 9/95) Trybunał Konstytucyjny wskazał, że „państwo prawne opiera się na założeniu racjonalności prawodawcy, a warunkiem koniecznym realizacji tego założenia jest przestrzeganie proporcjonalności w procesie stanowienia prawa”. Równolegle Trybunał przytoczył, iż „racjonalny prawodawca stanowi prawo sprawiedliwe, stąd w zasadzie sprawiedliwości należy też upatrywać podstaw obowiązywania zasady proporcjonalności”. Spółka pragnie również wskazać, iż w orzeczeniu z 26 kwietnia 1995 r. (K 11/94) Trybunał wskazał, iż z zasady proporcjonalności wynikają dla prawodawcy w ramach stanowienia prawa trzy poniższe nakazy:

1.  Przyjmowanie danej regulacji tylko wówczas, gdy jest niezbędna dla ochrony interesu publicznego, z którym jest powiązana.
2.  Nakaz kształtowania danej regulacji w sposób zapewniający osiągnięcie zamierzonych skutków (celów).
3.  Wymóg zachowania proporcji między celami wprowadzonej regulacji a ciężarami jakie jej wprowadzenie nałoży na obywateli - podmioty wolności działalności gospodarczej. W tym przypadku Trybunał wskazał, iż ocena kwestionowanej regulacji musi być przy tym dokonana na tle całokształtu obowiązującego w tym zakresie ustawodawstwa.

Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego, zasada proporcjonalności kładzie szczególny nacisk na adekwatność celu i środka użytego do jego osiągnięcia. Zdaniem Spółki oznacza to, że „spośród możliwych (i zarazem legalnych) środków oddziaływania należałoby wybierać środki skuteczne dla osiągnięcia celów założonych, a zarazem możliwie najmniej uciążliwe dla podmiotów, wobec których mają być zastosowane, lub dolegliwe w stopniu nie większym niż jest to niezbędne dla osiągnięcia założonego celu”. Bez wątpienia zasada proporcjonalności musi być przy tym uwzględniana w pierwszej kolejności przy ingerencji prawodawcy w sferę praw i wolności. Zgodnie natomiast ze wskazanym powyżej orzeczeniem Trybunału z 26 kwietnia 1995 r. (K 11/94) „istotą tak rozumianego zakazu nadmiernej ingerencji jest uznanie, że ustawodawca nie może ustanawiać ograniczeń przekraczających pewien stopień uciążliwości, a zwłaszcza zapoznających proporcję pomiędzy stopniem naruszenia uprawnień jednostki a rangą interesu publicznego, który ma w ten sposób podlegać ochronie”. W powyższym ujęciu „zakaz nadmiernej ingerencji pełni funkcję ochronną w stosunku do wszystkich praw i wolności jednostki (choć, oczywiście, kryteria „nadmierności” muszą być relatywizowane, m.in. z uwagi na charakter poszczególnych praw i wolności). Jego adresatem jest państwo, które winno działać wobec jednostki w sposób wyznaczony rzeczywistą potrzebą. Zakaz staje się więc jednym z przejawów zasady zaufania obywatela do państwa, a tym samym - jednym w wymagań, jakie demokratyczne państwo prawne nakłada na swoje organy”.

Na konstytucyjną zasadę proporcjonalności wskazywał także Naczelny Sąd Administracyjny, przykładowo w wyroku z dnia 11 marca 2010 r. (sygn. I FSK 267/09).

Zasada proporcjonalności wypływa nie tylko z Konstytucji RP, ale także wprost z acquis communautaire, co ma istotne znaczenie zważywszy, że przedmiotowy olej opałowy jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym objętym regulacjami Dyrektywy Horyzontalnej oraz Dyrektywy Energetycznej. Jak wskazuje NSA w powyższym wyroku, jak stwierdzono w pkt 104 wyroku z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. akt T-257/04 (LEX nr 498914) zasadę proporcjonalności uznano w utrwalonym orzecznictwie ETS za należącą do zasad ogólnych prawa wspólnotowego. W celu ustalenia, czy przepis prawa wspólnotowego jest zgodny z tą zasadą należy zbadać, czy środki, które wprowadza w życie, są właściwe do osiągnięcia wyznaczonego celu oraz czy nie wykraczają poza to, co niezbędne do jego osiągnięcia (wyroki Trybunału: z dnia 18 marca 1987 r. w sprawie 56/86 Société pour l’exportation des sucres, Rec. s. 1423, pkt 28; z dnia 30 czerwca 1987 r. w sprawie 47/86 Roquette Frčres, Rec. s. 2889, pkt 19). W punkcie 105 tegoż orzeczenia wskazano natomiast - powołując się na wyrok Trybunału z dnia 26 czerwca 1990 r. w sprawie C-8/89 Zardi, Rec. s. I-2515, pkt 10, że zgodnie z tą zasadą legalność środków nakładających ciężary finansowe na przedsiębiorców uzależniona jest od tego, że środki te będą właściwe i konieczne dla realizacji celów, do których zmierza zgodnie z prawem dana regulacja, przy czym jeżeli istnieje możliwość wyboru spośród wielu właściwych środków, należy stosować najmniej restrykcyjne oraz czuwać nad tym, aby nałożone ciężary nie były nadmierne w stosunku do zamierzonych celów. Podobnie w wyroku z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawie C-504/04 ETS stwierdził, że „zasada proporcjonalności, będąca jedną z ogólnych zasad prawa wspólnotowego wymaga, by akty instytucji Wspólnoty nie wykraczały poza to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów, którym moją służyć, przy czym oczywiście tam, gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich działań, należy stosować najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów”. Jak trafnie przy tym podkreślono w wyroku NSA z dnia 16 grudnia 2009 r. (sygn. akt I FSK 1172/08), ostatnia z przywołanych wypowiedzi wywołuje skutek szerszy niźli expressis verbis z niej by to wynikało. Potwierdzają to bowiem wszystkie cytowane wcześniej orzeczenia ETS, z których dobitnie wynika, że zasada proporcjonalności ma zastosowanie także do oceny unormowań krajowych.

W świetle powyższego, chcąc zapewnić zgodność przepisów dotyczących oświadczeń pobieranych od nabywców oleju opałowego z zasadą proporcjonalności należy potwierdzić, czy:

1.  w sytuacji, gdy Spółka przedstawia naczelnikowi urzędu celnego zestawienie na podstawie art. 89 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym, dodatkowy obowiązek taki jak obowiązek zbierania ściśle sformalizowanych oświadczeń od nabywców i przedstawiania zestawień miesięcznych jest właściwy dla osiągnięcia zamierzonego przez ustawodawcę celu,
2.  obowiązek ten jest niezbędny dla ochrony i realizacji interesu publicznego, z którym jest związany,
3.  rezultat tego obowiązku pozostaje w odpowiedniej proporcji do zakresu ciężarów nakładanych na sprzedawców oleju opałowego.

Zdaniem Spółki, przedmiotowe przepisy art. 89 ust. 5-16 ustawy o podatku akcyzowym tak rozumianą zasadę proporcjonalności naruszają, a co za tym idzie nie powinny być stosowane w stanie faktycznym Spółki. Regulacje art. 89 ust. 4-16 ustawy o podatku akcyzowym stały się dla podatników de facto pułapką podatkową. Ścisły rygoryzm stosowania tych przepisów nie może być tłumaczony nawet szczególnym charakterem podatku akcyzowego. Szczególnie wyraźnie jest to widoczne w realiach sporów toczonych przez polskich podatników z organami podatkowymi i nagłaśnianych w prasie, kiedy to organy podatkowe przyjmują ściśle formalistyczne podejście, zgodnie z którym wszelkie wymogi formalne oświadczeń powinny być postrzegane przez pryzmat materialnoprawnego charakteru tych oświadczeń (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 lipca 2011 r. w sprawie I SA/Kr 838/11). Organy podatkowe uczyniły z tych przepisów łatwe źródło dodatkowych wpływów podatkowych stosując stawkę 1.822 zł/l.000 litrów zamiast 232 zł/1.000 litrów wskazując na takie uchybienia jak: nieczytelność podpisu, fakt niepodania kodu pocztowego w adresie, podanie typu urządzenia grzewczego, lecz niepodanie jego rodzaju itd. W efekcie, nie ma możliwości, przy zidentyfikowaniu jakiegokolwiek braku w tym zakresie potwierdzania brakujących w tych oświadczeniach elementów przy pomocy innych dowodów. Podobne uwagi należy odnieść do zawartego w art. 89 ust. 14-15 ustawy o podatku akcyzowym obowiązku sporządzania i przekazywania miesięcznych zestawień. Należy podkreślić przy tym, że stosowanie stawki 1.822 zł /1.000 litrów ma - na podstawie przepisu art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym - miejsce niezależnie od okoliczności, jak łatwo na podstawie innych dowodów da się wykazać, czy dany olej opałowy został użyty zgodnie z przeznaczeniem.

Podsumowując powyższe należy wskazać, iż wymogi dokumentacyjne należy odczytywać w kontekście ich celu, tj. uzyskania pewności, że deklarowany przez podatnika sposób wykorzystania wyrobów akcyzowych rzeczywiście nastąpił. Z zasadą tą sprzeczne jest natomiast formułowanie tak mnogich warunków dla zastosowania danej stawki podatku, bez których spełniania, zgodnie z art. 89 ust. 16 w zw. z ust. 4 pkt 1 tej ustawy zastosowanie będzie miała stawka sankcyjna (w sytuacji, gdy przyjmiemy pogląd, że wszystkie obowiązki wskazane w treści art. 89 ust. 5-15 ustawy o podatku akcyzowym, stanowią warunki). Zasada proporcjonalności, jako zasada ogólna prawa wspólnotowego oraz zasada znajdująca oparcie w przepisach Konstytucji (art. 31 ust. 3 Konstytucji) sprzeciwia się takim przepisom.

Jednocześnie zdaniem Wnioskodawcy, jeśli Spółka powinna uzyskiwać od Sklepów oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, to wobec faktu, że Sklepy nabywają od Spółki olej opałowy wyłącznie w celu dalszej sprzedaży tego oleju na rzecz Klientów Sklepów, forma oświadczenia, które Spółka powinna uzyskiwać od Sklepu, nie została określona w art. 89 ust. 6 i 7 ustawy o podatku akcyzowym.

Art. 89 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym wskazuje na obowiązek uzyskiwania oświadczeń w przypadku sprzedaży oleju opałowego na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w dwóch sytuacjach:

1.  gdy podmioty te nabywają olej opałowy w celu zużycia go do celów opałowych („nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych”),
2.  gdy podmioty te nabywają olej opałowy w celu dalszej odprzedaży z przeznaczeniem do celów opałowych („będą sprzedawane z przeznaczenie do celów opałowych”).

Powyższe rozróżnienie, zdaniem Spółki wiąże się z tym, że tylko w pierwszym przypadku (tzn. gdy nabycie jest dokonane w celu zużycia, a nie dalszej odprzedaży) oświadczenie powinno mieć formę określoną w art. 89 ust. 6 i 7 ustawy o podatku akcyzowym.

W stanie faktycznym Spółki, tylko bowiem w przypadku zamiaru zużycia oleju opałowego przez Sklep, Spółka byłaby w stanie uwzględnić na oświadczeniu pobieranym od Sklepu dane, o których mowa w art. 89 ust. 6 pkt 3 oraz w ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym, odnoszące się do „rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia”. W przypadku zaś, gdy Sklep nabywa olej opałowy od Spółki w celu dalszej odprzedaży Klientom Sklepu z przeznaczeniem do ich celów opałowych, na etapie sprzedaży oleju opałowego przez Spółkę do Sklepu powyższych informacji dotyczących urządzeń grzewczych, bezwzględnie wymaganych stosownie do treści art. 89 ust. 6 pkt 3 oraz ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym, nie da się obiektywnie uwzględnić.

W tym świetle jedynym podejściem, które respektowałoby zasadę racjonalności ustawodawcy, jest interpretacja, zgodnie z którą oświadczenie w formie zawierającej elementy określone w art. 89 ust. 6 i ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym składane jest jedynie w sytuacji, gdy nabywca jest jednocześnie zużywającym oleje opałowe. Podobnie, w przypadku sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (a więc mogących być jedynie podmiotami nabywającymi olej w celu zużycia) możliwe jest sporządzenie oświadczenia w formie wskazanej w art. 89 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym.

Jeśli natomiast sprzedaż jest realizowana na rzecz podmiotu takiego jak Sklep, który będzie dokonywał dalszej odprzedaży oleju opałowego, przepisy nie określają formy oświadczenia, które w efekcie może być złożone w dowolny sposób, o ile będzie potwierdzało przeznaczenie oleju na cele opałowe. Ponadto zdaniem Wnioskodawcy, uwzględniając w szczególności zasady wykładni literalnej, nie jest dopuszczalne, aby niedopełnienie: obowiązku uzyskania oświadczenia, o którym mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz obowiązku sporządzania i przekazywania do właściwego naczelnika urzędu celnego miesięcznego zestawienia oświadczeń, o którym mowa w art. 89 ust. 14 i 15 ustawy o podatku akcyzowym, traktowane było jako niespełnienie „warunków określonych w ust. 5-15” stosownie do art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym, skoro art. 89 ust. 5 pkt 1 i ust. 14-15 ustawy o podatku akcyzowym nie zawierają w swej treści żadnego wskazania, że przedstawione w tych przepisach obowiązki są „warunkami” stosowania stawki akcyzy innej niż określona w art. 89 ust. 4 pkt 1.

Zdaniem Spółki, w oparciu o zasady wykładni literalnej nie można uznać za zasadne twierdzenia, że dla celów zastosowania stawki podatku akcyzowego w wysokości 232 zł/1.000 litrów konieczne jest stosowanie wszystkich przepisów określonych w art. 89 ust. 5-15 ustawy o podatku akcyzowym, bo w przeciwnym razie, na podstawie art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym zastosowanie miałaby mieć sankcja wynikająca z art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy. W szczególności, takie twierdzenie prowadzi do skrajności, w ramach której zarzutem wobec podatników skutkującym zastosowaniem przez organy podatkowe sankcyjnej stawki akcyzy (1.822 zł/1.000 litrów zamiast 232 zł/1.000 litrów) jest stopień czytelności podpisu, fakt niepodania kodu pocztowego w adresie, podanie typu urządzenia grzewczego, lecz niepodanie jego rodzaju, itd.

Spółka nie zgadza się z powyższym podejściem i pragnie w tym zakresie oprzeć się w szczególności na wykładni literalnej. W myśl art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym „W przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1.”

W myśl Słownika Języka Polskiego „warunek” to:

„1. czynnik, od którego uzależnione jest istnienie lub zajście czegoś, 2. zastrzeżenie w umowie, od którego spełnienia zależy zrealizowanie czegoś, 3. we wnioskowaniu implikacyjnym: stan rzeczy, który musi zajść, aby mógł zaistnieć inny stan rzeczy”.

Literalna analiza art. 89 ust. 5-15 ustawy o podatku akcyzowym w żaden sposób nie pozwała stwierdzić, aby gromadzenie oświadczeń było „warunkiem”. Jest to z pewnością „obowiązek” nałożony przez przepis prawa, jednak nie ma on charakteru „warunku”. Prawo podatkowe, w szczególności tam, gdzie formułuje ono sankcję dla podatnika (a taką sankcją niewątpliwie jest zastosowanie stawki 1.822 zł/1.000 litrów) musi być interpretowane ściśle. Ścisła zaś wykładnia wyklucza możliwość domniemywania, że obowiązki takie jak „obowiązek uzyskania przez sprzedawcę oświadczenia od nabywcy, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych” są warunkami, o których mowa w art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym.

Wreszcie należy zwrócić uwagę, że nawet gdyby uznać, że poszczególne obowiązki określone w art. 89 ust. 5-15 ustawy o podatku akcyzowym są warunkami, o których mowa w art. 89 ust. 16 tej ustawy, to restrykcyjność przepisów akcyzowych nie może być stosowana automatycznie. Przepisy akcyzowe zawierają szereg przepisów dotkliwie restrykcyjnych, których jednak organy podatkowe w żaden sposób nie stosują automatycznie. Jako przykład można podać art. 52 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym właściwy naczelnik urzędu celnego cofa z urzędu zezwolenie na prowadzenie składu celnego, „jeżeli prowadzący skład podatkowy prowadzi działalność niezgodnie z przepisami prawa podatkowego lub uzyskanym zezwoleniem”. Brzmienie tego przepisu, nad wyraz restrykcyjne literalnie nakłada na organ celny obowiązek zniszczenia fundamentów działalności polskich podatników akcyzy (poprzez cofnięcie zezwolenia na skład podatkowy), jeśli tylko dopuszczą się oni jakiejkolwiek niezgodności z prawem podatkowym (np. zbyt późno wystawiona zostanie faktura VAT). Jednak w tym zakresie organy celne nie postępują w sposób automatyczny, traktując ten przepis jedynie jako formułę umożliwiającą zapobieganie prowadzeniu składów podatkowych przez nieuczciwe podmioty. Podobnie rzecz się ma z art. 54 ust. 1 pkt 2 oraz art. 56 ust. 12 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Jeśli więc zdaniem Spółki miałby być już stosowany art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym, to jedynie w ten sam (nieautomatyczny) sposób, jak wskazane powyżej regulacje, tzn. wyłącznie w sytuacjach, gdy dany podmiot uczestniczy w procederze mającym na celu dokonanie w szczególności przestępstwa określonego w art. 73a kodeksu karnego skarbowego. Inne podejście oznacza nieuchronną pułapkę dla zwykłych podatników, chcących prowadzić działalność w zgodzie z przepisami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie obowiązku zapłaty podatku akcyzowego ponad kwotę akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju opałowego (pyt. nr 1) oraz uznania braku złożenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego i ich zestawienia za niespełnienie warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 ustawy (pyt. nr 3) jest prawidłowe, w zakresie określenia formy oświadczenia (pyt. nr 2) jest nieprawidłowe.

Zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych podatkiem akcyzowym, tj. zasady i tryb wprowadzania do obrotu wyrobów objętych akcyzą oraz zwolnienia od akcyzy określa ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), zwana dalej ustawą, oraz rozporządzenia wykonawcze do tej ustawy.

W świetle art. 8 ust. 1 pkt 4 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 3 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy.

Stosownie do art. 89 ust. 5 pkt 1 ustawy, sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15.

Zgodnie z art. 89 ust. 6 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 7, powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać:

1.  dane dotyczące nabywcy;
2.  określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów;
3.  wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia;
4.  datę i miejsce złożenia oświadczenia;
5.  czytelny podpis składającego oświadczenie.

Przy czym w świetle ust. 7 ww. artykułu oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, jeżeli jest czytelnie podpisane, może być również złożone na wystawianej fakturze, ze wskazaniem rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia.

Jednocześnie należy wskazać, iż zgodnie z treścią art. 89 ust. 14 ustawy, sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 sporządza i przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń, o których mowa w ust. 5; oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępniane w celu kontroli.

Przy czym zgodnie z art. 89 ust. 15 ustawy miesięczne zestawienie oświadczeń powinno zawierać:

1.  w przypadku sprzedawcy, o którym mowa w ust. 14:
    1.  imię i nazwisko albo nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania podmiotu przekazującego zestawienie,
    2.  ilość i rodzaj oraz przeznaczenie wyrobów, których dotyczy oświadczenie,
    3.  datę złożenia oświadczenia,
    4.  datę i miejsce sporządzenia zestawienia oraz czytelny podpis osoby sporządzającej zestawienie,
    5.  określenie liczby urządzeń grzewczych posiadanych przez nabywców, wynikającej ze złożonych przez nich oświadczeń,
    6.  miejsce (adres), gdzie znajdują się urządzenia grzewcze wskazane w oświadczeniach;
2.  w przypadku importera, o którym mowa w ust. 13, dane, o których mowa w pkt 1 lit. a-d.

Z kolei zgodnie z uregulowaniem art. 89 ust. 11 ustawy importer i podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 składa właściwemu naczelnikowi urzędu celnego oświadczenie, że przywożone wyroby zostaną przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15.

Wyjaśnić przy tym należy, iż w świetle ustępu 12 cytowanego artykułu wymienione oświadczenie powinno zawierać dane dotyczące importera lub podmiotu dokonującego nabycia wewnątrzwspólnotowego, określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów, datę i miejsce złożenia tego oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie; kopie złożonych oświadczeń powinny być przechowywane przez importera i podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępniane w celu kontroli.

Natomiast w myśl ustępu 13 niniejszego artykułu w przypadku importu wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, gdy naczelnik urzędu celnego przyjmujący zgłoszenie celne w procedurze dopuszczenia do obrotu jest inny niż właściwy naczelnik urzędu celnego w zakresie akcyzy na terytorium kraju dla podmiotu dokonującego importu, importer jest obowiązany do sporządzenia i przekazania do właściwego dla niego naczelnika urzędu celnego w zakresie akcyzy na terytorium kraju miesięcznego zestawienia oświadczeń, o których mowa w ust. 11, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostało złożone zgłoszenie celne.

Jednocześnie zgodnie z art. 89 ust. 16 ustawy w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1.

W przedmiotowym stanie faktycznym Wnioskodawca wskazuje, iż posiada status zarejestrowanego handlowca i nabywa wewnątrzwspólnotowo w procedurze zawieszenia poboru akcyzy olej opałowy . Zgodnie z oświadczeniami składanymi właściwemu naczelnikowi urzędu celnego stosownie do art. 89 ust. 11 ustawy, wyroby te są przywożone do Polski w celu ich sprzedaży z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 ustawy. W związku z dokonywaniem nabyć wewnątrzwspólnotowych Spółka dokonuje rozliczenia podatkowego zgodnie z przepisami akcyzowymi odpowiednimi dla zarejestrowanego handlowca, tj. w szczególności dokonuje zapłaty do organów podatkowych akcyzy według stawki 232,00 zł/1.000 litrów oleju opałowego. Spółka płaci podatek akcyzowy, zgodnie z art. 10 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, z chwilą wprowadzenia oleju opałowego do magazynów Spółki. Następnie Spółka dokonuje sprzedaży oleju opałowego do Sklepów. Te podmioty z kolei dokonują dalszej sprzedaży oleju opałowego na rzecz Klientów Sklepów.

Wątpliwości Wnioskodawcy zawarte w pytaniu nr 1 dotyczą kwestii, czy nieuzyskanie przez Spółkę od nabywcy oleju opałowego oświadczenia, o którym mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 ustawy oraz niesporządzenie i nieprzekazanie do właściwego naczelnika urzędu celnego miesięcznego zestawienia oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 14 i 15 ustawy, skutkuje powstaniem na którymkolwiek etapie obowiązku zapłaty przez Spółkę podatku akcyzowego ponad kwotę, którą Spółka płaci w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Z przepisów art. 89 ustawy wynika, że podmioty, które zajmują się sprzedażą wyrobów energetycznych objętych preferencyjną stawką akcyzy, określoną w art. 89 ust. 1 pkt 15 ustawy mają obowiązek uzyskać od nabywcy, niezależnie czy jest to podmiot prowadzący działalność gospodarczą zużywający je na własne potrzeby czy też dokonujący ich odsprzedaży na cale opałowe, oświadczenie, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych. Dodatkowo podmiot ten zobowiązany jest w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonał sprzedaży sporządzić i przekazać do właściwego naczelnika urzędu celnego miesięczne zestawienie przedmiotowych oświadczeń. Przy czym obowiązek uzyskania od nabywcy oświadczenia, o którym mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 ustawy oraz sporządzenia i przekazania do właściwego urzędu celnego miesięcznego zestawienia oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 14 i 15 ustawy, ciąży na każdym podmiocie sprzedającym wyroby akcyzowe objęte preferencyjną stawką akcyzy określoną w art. 89 ust. 1 pkt 15 ustawy bez względu na to, czy dany podmiot nabył je w wyniku nabycia wewnątrzwspólnotowego i zapłacił z tego tytułu podatek czy też nie.

Powyższe przepisy wprowadzono w celu zapewnienia właściwej kontroli w zakresie obrotu wyrobami energetycznymi korzystającymi z preferencyjnych stawek akcyzy ze względu na przeznaczenie do celów opałowych. Na sprzedawców olejów opałowych nałożono szczególne obowiązki w zakresie oświadczeń o przeznaczeniu wyrobów uprawniającym do zastosowania obniżonych stawek akcyzy oraz określono zakres danych jakie powinny zawierać oświadczenia. Dane zawarte w oświadczeniu pozwalają organom podatkowym na stwierdzenie, czy olej nabyty w celu zużycia do celów opałowych czy też w celu dalszej odsprzedaży z przeznaczeniem do celów opałowych został faktycznie wykorzystany na te cele. Oświadczenie stanowi dowód sprzedaży oleju opałowego na cel w nim zadeklarowany. Oświadczenie nabywcy o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe (zarówno zużycia do celów opałowych jak też dalszej odsprzedaży z przeznaczeniem do celów opałowych) to dokument, który potwierdza, iż olej opałowy został sprzedany rzeczywiście do celów opałowych. Dane zawarte w przedmiotowym oświadczeniu mogą być poddane sprawdzeniu w trakcie czynności kontrolnych prowadzonych na podstawie właściwych przepisów.

W przedmiotowej sprawie należy brać pod uwagę wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14 Roz-Świt Zakład Produkcyjno-Handlowo-Usługowy Henryk Ciurko, Adam Pawłowski spółka jawna. W wyroku tym TSUE orzekł, że dyrektywę Rady 2003/96/WE, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że:

*   nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz

*   sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedawanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości.

W ocenie TSUE, w sytuacji braku złożenia zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, organy podatkowe i sądy powinny zbadać, czy oleje faktycznie zostały zużyte do celów opałowych. TSUE w powołanym wyroku C-418/14 podkreślił, że produkty energetyczne są opodatkowane zgodnie z ich faktycznym wykorzystaniem. Zatem dla oceny możliwości zastosowania stawki akcyzy stosowanej na mocy art. 89 ust. 16 ustawy zasadnicze znaczenie mają ustalenia dotyczące faktycznego wykorzystania sprzedawanego przez podatnika oleju opałowego. Jedynej przesłanki dla zastosowania do sprzedaży oleju opałowego stawek właściwych dla paliw silnikowych nie może natomiast stanowić niedopełnienie przez sprzedawcę wymogów formalnych (dokumentacyjnych).

Biorąc pod uwagę tezy ww. wyroku należy uznać, że samo naruszenie obowiązków dokumentacyjnych (formalnych) nie skutkuje zastosowaniem stawki przewidzianej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy wówczas, gdy zostanie stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości. Zastosowanie właściwej stawki podatku akcyzowego należy przypisać faktycznemu zużyciu oleju opałowego także wówczas, gdy podatnik nie dopełni wymogów dokumentacyjnych (formalnych).

Treść oświadczeń nabywców oleju opałowego oraz zestawień tych oświadczeń sporządzonych przez sprzedawców tego wyrobu akcyzowego powinna być poddana kontroli przede wszystkim pod kątem ich przydatności dla ustalenia informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, aby w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą, tj. czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Jeżeli z treści oświadczenia oraz zestawienia oświadczeń można wywieść, że zakup celowi temu odpowiada, to uznać należy, że dokumenty te spełniają wymogi. Złożenie oświadczenia i sporządzenie zestawień tych oświadczeń, które spełniają wskazaną funkcję, jest warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.

Należy jednak zauważyć, że powyższego stwierdzenia (tj. faktu przeznaczenia oleju opałowego do określonych celów) w sposób wiążący nie można dokonać poprzez wydanie interpretacji indywidualnej.

Istotny jest bowiem szczególny charakter instytucji interpretacji podatkowych. Nie są one rozstrzygnięciami władczymi ani też aktami stosowania prawa, brakuje bowiem w nich procesu ustalania stanu faktycznego sprawy, skoro organ przyjmuje stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku o interpretację. Są one jedynie poglądem organu w kwestii stosowania prawa. Samo wydanie interpretacji nie wywołuje żadnych skutków w sferze praw i obowiązków wnioskodawcy. Skutki takie, w postaci ochrony prawnej, wywołuje dopiero zastosowanie się do indywidualnej interpretacji. Wnioskodawca nie jest związany wydaną interpretacją i może do niej się nie zastosować. Natomiast na swoje uprawnienia może powołać się przy okazji sądowej kontroli ewentualnej, późniejszej decyzji podatkowej (wyrok 7 sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12).

Zatem to w postępowaniu podatkowym, a nie interpretacyjnym, możliwe jest przeprowadzenie kompletnego i starannego postępowania dowodowego i dopiero wówczas będzie możliwe zweryfikowanie informacji, czy na podstawie innych dowodów da się wykazać, że dany olej opałowy został użyty zgodnie z przeznaczeniem. Wymogi dokumentacyjne należy odczytywać w kontekście ich celu, tj. uzyskania pewności, że deklarowany przez podatnika sposób wykorzystania wyrobów akcyzowych rzeczywiście nastąpił.

Jak wskazała Spółka, olej opałowy jest olejem o szczególnych parametrach technicznych, co ma bezpośrednie przełożenie na cenę, która w stanie faktycznym kształtowała się na poziomie ok. 6 zł brutto za litr. Taka cena uzasadnia także sposób dystrybucji tego oleju, tj. jedynie w pojemnikach o pojemności 20 litrów. Tak wysoka cena oleju opałowego automatycznie eliminuje - w kategoriach ekonomicznych - wykorzystanie tego oleju do celów napędowych. Cena oleju opałowego była bowiem w stanie faktycznym znacząco wyższa od cen oleju napędowego na ogólnodostępnych stacjach benzynowych w Polsce.

W interesie podatnika leży takie udokumentowanie sprzedaży oleju opałowego, które umożliwi organowi podatkowemu potwierdzenie zasadności zastosowania obniżonej stawki oleju opałowego, bez konieczności przeprowadzenia postępowania wymiarowego.

Zatem w sytuacji, gdy zostanie stwierdzone, że nabywany i sprzedawany przez Spółkę olej opałowy rzeczywiście został przeznaczony do celów opałowych, sam fakt naruszenia obowiązków dokumentacyjnych (np. nieuzyskanie przez Spółkę od nabywcy oleju opałowego oświadczenia, o którym mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym czy niesporządzenie i nieprzekazanie do właściwego naczelnika urzędu celnego miesięcznego zestawienia oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 14 i 15 ustawy o podatku akcyzowym) nie będzie skutkowało obowiązkiem zapłaty przez Spółkę podatku akcyzowego ponad kwotę, którą Spółka zapłaciła w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Podobne zasady należy zastosować w kwestii poruszonej w pytaniu nr 3 wniosku. Samo niedopełnienie obowiązku uzyskania oświadczenia, o którym mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 ustawy oraz obowiązku sporządzania i przekazywania do właściwego naczelnika urzędu celnego miesięcznego zestawienia oświadczeń, o którym mowa w art. 89 ust. 14 i 15 ustawy, nie może być traktowane jako niespełnienie warunków określonych w ust. 5-15 stosownie do art. 89 ust. 16 ustawy, o ile zostanie stwierdzone, że przeznaczenie produktu – oleju do celów opałowych nie budzi wątpliwości.

Zatem stanowisko w zakresie pytania nr 3 należy uznać za prawidłowe.

W zakresie pytania nr 2 wskazać należy, że cytowane wyżej ust. 6 oraz ust. 7 artykułu 89 ustawy, zgodnie z ich treścią dotyczą oświadczenia, o którym mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1, tj. oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w art. 89 ust. 1 pkt 15, składanego przez osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą. Fakt, że ustawodawca w art. 89 ust. 6 i 7 ustawy wskazał na oświadczenie, o którym mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1, w którym jest mowa zarówno o oświadczeniu składanym w przypadku nabywania wyrobów przeznaczonych do celów opałowych, jak również o oświadczeniu składanym w przypadku nabywania wyrobów w celu sprzedaży z przeznaczeniem do celów opałowych jednoznacznie świadczy o tym, że niniejsze ustępy odnoszą się również do oświadczeń składanych w przypadku nabywania wyrobów w celu sprzedaży z przeznaczeniem do celów opałowych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym tylko w przypadku gdy podmioty nabywają olej opałowy w celu zużycia go do celów opałowych, oświadczenie powinno mieć formę określoną w art. 89 ust. 6 i 7 ustawy, jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do argumentacji własnego stanowiska Wnioskodawcy podnieść należy, że ustawodawca nie określił wzoru oświadczenia, natomiast wskazał, że powinno być ono dołączone do kopii faktury, bądź też jeśli jest czytelnie podpisane może być złożone na wystawianej fakturze oraz wskazał elementy, jakie powinno zawierać przedmiotowe oświadczenie. I tak zarówno w przypadku, gdy oświadczenie jest dołączane do kopii faktury jak i w przypadku, gdy jest ono składane na wystawianej fakturze, oświadczenie powinno zawierać m.in. wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia. Wnioskodawca słusznie wskazał, że w przypadku, gdy Sklep nabywa olej opałowy od Spółki w celu dalszej odprzedaży Klientom Sklepu z przeznaczeniem do ich celów opałowych, na etapie sprzedaży oleju opałowego przez Spółkę do Sklepu powyższych informacji dotyczących urządzeń grzewczych nie da się obiektywnie uwzględnić. Niemniej jednak niniejsze nie świadczy o tym, że Wnioskodawca w ogóle nie jest zobowiązany w przypadku sprzedaży przedmiotowych olejów opałowych uzyskiwać od Sklepów oświadczeń, że nabywane wyroby będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych. Uwzględniając fakt, że w przedmiotowym stanie faktycznym olej jest przez Spółkę sprzedawany Sklepom z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży do celów opałowych należy uznać, że w przedmiotowym stanie faktycznym dane dotyczące rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsc (adresów), gdzie znajdują się te urządzenia nie są wymagane. W przypadku gdy nabywca (Sklep) w treści oświadczenia jako przeznaczenie wyrobów określa, iż „będą one sprzedane z przeznaczeniem na cele opałowe”, to następnie wskazuje, że „dane dotyczące rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsc (adresów), gdzie znajdują się te urządzenia jego nie dotyczą”.

Potwierdzone zostało to w ww. wyroku WSA w Warszawie z dnia 7 października 2016 r. sygn. akt VIII SA/Wa 523/16 (utrzymanym w mocy przez NSA wyrokiem z dnia 8 marca 2019 r. sygn. akt I GSK 1442/16), który stwierdził: „Odnośnie pytania drugiego zauważyć należy, że Minister Finansów wskazał na różnice dotyczące obowiązków dowodowych w zależności od tego, czy nabywany olej opałowy będzie wykorzystywany przez przedsiębiorcę, czy też będzie przedmiotem dalszej sprzedaży. Zgodzić należy się z Ministrem Finansów co do tego, że odesłanie do art. 89 ust. 5 pkt 1 upa jest wystarczająco precyzyjne. Odrębną kwestią są konsekwencje ewentualnych uchybień natury dowodowej, o czym mowa wyżej.”

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.