Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.694.2018.3.AZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-18
Teza: Brak wyłączenia z opodatkowania otrzymanych zwrotów kosztów diet oraz dojazdu własnych pracowników
Słowa kluczowe: biblioteka; dojazdy; koszt-zwrot kosztów; podatek-podatek akcyzowy-zwolnienie z podatku akcyzowego; podatnik; szkolenie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 października (data wpływu 19 października 2019 r.), uzupełnionym pismem z 8 stycznia 2019 r. (data wpływu 11 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania otrzymanych zwrotów kosztów diet oraz dojazdu własnych pracowników – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 października 2018 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania otrzymanych zwrotów kosztów diet oraz dojazdu własnych pracowników. Wniosek został uzupełniony pismem z 8 stycznia 2019 r. (data wpływu 11 stycznia 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 3 stycznia 2019 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.694.2018.2 AZ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Województwo (dalej: Województwo lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Województwo, będące jednostką samorządu terytorialnego, realizuje zadania własne, mające na celu zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, tj. mieszkańców Województwa.

Podstawowym aktem prawnym regulującym działalność Województwa, jako organu władzy publicznej, jest ustawa z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz.U. z 2018 poz. 913; dalej: ustawa o samorządzie województwa).

W myśl ww. ustawy do zadań Województwa należą zadania o charakterze wojewódzkim (określone ustawami) w zakresie m.in. edukacji publicznej, w tym szkolnictwa wyższego (art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie województwa) oraz kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami (art. 14 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy).

Jednocześnie, stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy o samorządzie województwa, w celu wykonywania zadań województwo tworzy wojewódzkie samorządowe jednostki organizacyjne oraz może zawierać umowy z innymi podmiotami.

Województwo rozpoczęło wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi jednostkami budżetowymi, tj. centralizację rozliczeń VAT Województwa i jego jednostek budżetowych, od 1 stycznia 2017 roku. Od momentu centralizacji rozliczeń VAT Województwo traktuje czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych bezpośrednio przez Województwo lub poprzez jego jednostki budżetowe jako podlegające regulacjom ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), tj. odpowiednio czynności opodatkowane VAT lub zwolnione z tego podatku. Czynności te wykazywane są w deklaracjach VAT składanych przez Województwo. W strukturze Województwa występują wojewódzkie samorządowe jednostki organizacyjne funkcjonujące w formie jednostek budżetowych. Jedną z takich jednostek jest Biblioteka Pedagogiczna (dalej: Biblioteka lub BP).

Biblioteka będąc jednostką budżetową Województwa, podlega:

*   ustawie o systemie oświaty z dnia 7 września 1991 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 2156, z późn. zm.),
*   ustawie o bibliotekach z dnia 27 czerwca 1997 r. (Dz. U. z 2012 r., poz. 642, z późn. zm.) – dalej: ustawa o bibliotekach.

Ponadto, BP prowadzi działalność w oparciu o:

*   rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie szczegółowych zasad działania publicznych bibliotek pedagogicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 369) takie jak otwarte zajęcia edukacyjne oraz spotkania autorskie,
*   rozporządzenie Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego z dnia 29 października 2008 r. w sprawie sposobu ewidencji materiałów bibliotecznych (Dz. U. Nr 205, poz. 1263).

W świetle art. 20 ust. 1 ustawy o bibliotekach, do zadań wojewódzkiej biblioteki publicznej należy:

1.  gromadzenie, opracowywanie i udostępnianie materiałów bibliotecznych służących obsłudze potrzeb informacyjnych, edukacyjnych i samokształceniowych, zwłaszcza dotyczących wiedzy o własnym regionie oraz dokumentujących jego dorobek kulturalny, naukowy i gospodarczy;
2.  pełnienie funkcji ośrodka informacji biblioteczno-bibliograficznego, organizowanie obiegu wypożyczeń międzybibliotecznych, opracowywanie i publikowanie bibliografii regionalnych, a także innych materiałów informacyjnych o charakterze regionalnym;
3.  badanie stanu i stopnia zaspokajania potrzeb użytkowników, analizowanie stanu, organizacji i rozmieszczenia bibliotek oraz formułowanie i przedstawianie organizatorom propozycji zmian w tym zakresie;
4.  udzielanie bibliotekom pomocy instrukcyjno-metodycznej i szkoleniowej;
5.  sprawowanie nadzoru merytorycznego w zakresie realizacji przez powiatowe i gminne biblioteki publiczne zadań określonych w art. 27 ust. 5.

Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o bibliotekach, BP jako placówka systemu oświaty służy potrzebom oświaty i wychowania, w tym kształcenia i doskonalenia kadry pedagogicznej. Zasadniczo w świetle art. 14 ust. 1 ww. ustawy działalność bibliotek pedagogicznych jest nieodpłatna, tj. usługi bibliotek są ogólnodostępne i bezpłatne. Ustawa przewiduje jednakże zamknięty katalog opłat, które mogą być pobierane przez biblioteki. Zgodnie z art. 14 ust. 2 ustawy o bibliotekach są to opłaty:

*   za usługi informacyjne, bibliograficzne, reprograficzne oraz wypożyczenia międzybiblioteczne:
*   za wypożyczenia materiałów audiowizualnych;
*   w formie kaucji za wypożyczone materiały biblioteczne;
*   za niezwrócenie w terminie wypożyczonych materiałów bibliotecznych;
*   za uszkodzenie, zniszczenie lub niezwrócenie materiałów bibliotecznych.

W związku z powyższym, w ramach prowadzonej przez Bibliotekę działalności są pobierane opłaty za:

*   wydanie oraz przedłużenie ważności karty czytelniczej służącej identyfikacji osób przy wypożyczaniu materiałów bibliotecznych (tzw. karta członka biblioteki) – umożliwia ona korzystanie z wszelkich zasobów DBP oraz innych \`(...)\` bibliotek pedagogicznych (książki, płyty CD i DVD), pozwala na korzystanie z czytelni i wypożyczanie zasobów do domu. Opłata za kartę członka biblioteki dokonywana jest jednorazowo i daje możliwość dożywotniego korzystania z konta. Jeżeli użytkownik nie dokona prolongaty konta po upływie jednego roku, w dalszym ciągu może korzystać z czytelni, zbiorów znajdujących się na miejscu, ale nie może ich wypożyczać do domu;
*   wykonywanie odbitek kserograficznych, skanowanie oraz wydruki własnych zbiorów bibliotecznych;
*   niezwrócone w terminie materiały biblioteczne, za które pobierana jest kara pieniężną za każdy dzień roboczy przetrzymania książki. Biblioteka obciąża również użytkownika opłatą za wysłanie upomnienia w wysokości aktualnej wartości znaczka pocztowego na list polecony;
*   zagubienie lub zniszczenie materiałów bibliotecznych, tzw. rekompensata.

W ramach swojej działalności Biblioteka organizuje różnego rodzaju formy doskonalenia, tj. szkolenia dla innych powiatowych i gminnych bibliotek publicznych (niewchodzących w zakres centralizacji rozliczeń VAT Województwa) (dalej: szkolenia). Zasadniczo przeprowadzane przez DBP szkolenia są zgodnie z ustawą o bibliotekach nieodpłatne. Jednakże na podstawie wzajemnych ustaleń, z uwagi na fakt, że szkolenia organizowane są w siedzibie danej biblioteki gminnej lub powiatowej, Biblioteka otrzymuje zwrot kosztów delegacji własnych pracowników, którzy prowadzą przedmiotowe szkolenia, tj. zwrot kosztów diet oraz dojazdu do miejsca, w którym odbywa się szkolenie.

Wątpliwości Województwa dotyczą konsekwencji na gruncie VAT związanych z otrzymywanymi przez Bibliotekę zwrotami kosztów organizacji szkoleń.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że Biblioteka Pedagogiczna jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (art. 2 pkt 10 ww. ustawy). Szczegółowe zasady działania bibliotek publicznych regulują:

*   Ustawa z dnia 27 czerwca 1997 r. o bibliotekach;
*   Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie szczegółowych zasad działania publicznych bibliotek pedagogicznych;
*   Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 29 kwietnia 2003 r. w sprawie ramowego statutu publicznej biblioteki pedagogicznej.

Zdaniem Wnioskodawcy, Biblioteka Pedagogiczna prowadząc szkolenia, tj. realizując czynności z zakresu kształcenia zawodowego kadry pedagogicznej działa jako jednostka objęta systemem oświaty.

Biblioteka Pedagogiczna nie jest uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk lub jednostką badawczo-rozwojową w zakresie kształcenia na poziomie wyższym.

Prowadzone przez Bibliotekę Pedagogiczną szkolenia nie są realizowane w formach i na zasadach przewidzianych odrębnymi przepisami. Zdaniem Województwa dokonywane poprzez Bibliotekę Pedagogiczną czynności w kwestii ich charakteru nie stanowią usług, innych niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług (przy czym Województwa pragnie zaznaczyć, iż jak wskazało we wniosku w części dotyczącej własnego stanowiska i uzasadnienia, Województwo w zakresie realizowanych szkoleń, jego zdaniem, nie działa jako podatnik VAT).

Wnioskodawca pragnie wskazać, że Biblioteka Pedagogiczna nie jest podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe. Zdaniem Województwa dokonywane przez Bibliotekę Pedagogiczną czynności w kwestii ich charakteru nie stanowią usług, innych niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług (przy czym Województwa pragnie zaznaczyć, iż jak wskazało we wniosku w części dotyczącej własnego stanowiska i uzasadnienia, Województwo w zakresie realizowanych szkoleń, jego zdaniem, nie działa jako podatnik VAT).

Na marginesie Województwo pragnie wskazać, iż otrzymywany zwrot kosztów delegacji pracowników Biblioteki jest finansowany w całości ze środków publicznych (środków gmin i powiatów).

Województwo jest zdania, że usługi szkolenia dla innych powiatowych i gminnych bibliotek publicznych świadczone przez Bibliotekę Pedagogiczną są świadczone w ramach szkolenia zawodowego osób tego potrzebujących. Dokonywane przez Bibliotekę Pedagogiczną usługi szkolenia mają na celu: poszerzenie wiedzy i zdobycie nowych kompetencji zawodowych kadry pedagogicznej.

Zdaniem Wnioskodawcy, osoby biorące udział w szkoleniach prowadzonych przez Bibliotekę Pedagogiczną nabytą wiedzę będą wykorzystywały w ramach codziennych obowiązków nauczyciela. Przykładowe tematy szkoleń to:

„….”

„….”

„….”

„…..”

„……”.

Jest to nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników szkoleń. Jest to nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

W wezwaniu Organ zwrócił się z prośbą o wyjaśnienie poniższej kwestii.

Z treści wniosku wynika, że „Zasadniczo przeprowadzane przez BP Szkolenia są zgodnie z ustawą o bibliotekach nieodpłatne. Jednakże na podstawie wzajemnych ustaleń, z uwagi na fakt, że Szkolenia organizowane są w siedzibie danej biblioteki gminnej lub powiatowej, Biblioteka otrzymuje zwrot kosztów delegacji własnych pracowników, którzy prowadzą przedmiotowe Szkolenia, tj. zwrot kosztów diet oraz dojazdu do miejsca, w którym odbywa się szkolenie”. W związku z powyższym proszę o wyjaśnienie o jakie konkretnie wzajemne ustalenia chodzi, czego one dotyczą, jaką mają one formę, czy są to ustalenia w formie pisemnej, czy też innej (jakiej?)?

W odpowiedzi Wnioskodawca wskazał, że lista szkoleń, warsztatów, prelekcji i wykładów dostępna jest na stronie internetowej Biblioteki. Podmiot zainteresowany szkoleniem wysyła do Biblioteki Pedagogicznej pisemną prośbę, która zawiera temat wybranego szkolenia, datę i miejsce odbywającego się szkolenia oraz deklarację do pokrycia kosztów przejazdu oddelegowanego pracownika Biblioteki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku otrzymywanymi przez Województwo (za pośrednictwem Biblioteki) zwrotami kosztów z tytułu organizacji szkoleń Województwo powinno rozliczyć podatek należny?

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymywane przez Województwo (za pośrednictwem Bibliotek) zwroty kosztów z tytułu organizacji szkoleń nie stanowią po stronie Województwa wynagrodzenia za czynność podlegającą ustawie o VAT, tj. Województwo w przedmiotowym zakresie nie działa jako podatnik VAT.

Definicja podatnika VAT

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. „Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.”

Jednocześnie, w myśl ust. 2 art. 15 w/w ustawy: „Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.”

Z kolei, w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przepis ten stanowi implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy. W myśl wskazanego przepisu: „Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.”

Z powołanych powyżej przepisów wynika zatem, iż organy władzy publicznej są podatnikami VAT w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Z kolei wyłączenie organów władzy publicznej z grona podatników VAT jest możliwe wówczas, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych. Wówczas bowiem wyłączenie takie nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji.

Dalsza analiza wskazanego przepisu prowadzi do wniosku, iż dla wyłączenia danego podmiotu spod reżimu VAT konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek, tj.:

*   wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu (przesłanka o charakterze podmiotowym) oraz
*   wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności (przesłanka o charakterze przedmiotowym).

Konieczność spełnienia ww. warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE)

Przykładowo, jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 (Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza): „ art. 4(5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.”

W analogiczny sposób do omawianej kwestii odnosił się TSUE w wyrokach C-408/97 oraz C-288107, akcentując przy tym, że istnieje możliwość opodatkowania świadczeń organów władzy publicznej celem przeciwdziałania znaczącym zakłóceniom konkurencji na danym rynku.

Wykładnia art. 15 ust 6 ustawy o VAT, w świetle wskazanych powyżej przepisów Dyrektywy, była także niejednokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) odwołującego się w swych wyrokach do orzecznictwa TSUE.

Przykładowo, w wyroku z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. I FSK 1271/15, odnosząc się do kwestii realizowanych przez gminę na podstawie ustawy o samorządzie gminnym zadań w zakresie edukacji, NSA stwierdził: „Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2015 r., sygn. akt 1 FSK 821/14 (opubl. w: SIP LEX nr 1767527), w którym wskazano, że z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 wynika, że czynności wykonywane przez organ władzy publicznej i w roli tego organu, stanowią przesłankę wyłączenia tych podmiotów z zakresu podatnika VAT. Warunkiem wyłączenia zawartego w tym przepisie jest to by czynność była wykonywana przez organ władzy publicznej i by czynność ta mieściła się w zakresie ich działań jako organu władzy publicznej. Do wszelkich innych czynności, które wykonuje organ władzy publicznej zastosowanie ma ogólna definicja podatnika. Wyłączenie zawarte w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. ma charakter podmiotowo-przedmiotowy (\`(...)\`) Gmina wykonując zadania z zakresu administracji publicznej nie jest podatnikiem VAT. Natomiast inna aktywność jednostki samorządu terytorialnego może podlegać obowiązkowi podatkowemu. W takim zatem ujęciu, dodatkowym argumentem wspierającym rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego może być zastosowanie zasady in dubio pro tributario wprowadzonej do porządku prawnego z dniem 1 stycznia 2016 r. Z treści art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.; dalej: O.p.) wynika, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W dalszej części ww. wyroku NSA wskazał: „W rozpatrywanej sprawie brzmienie art. 15 ust. 6 u.p.t.u, na potrzeby ustalenia przy których czynnościach wykonywanych przez gminę nie jest ona podatnikiem podatku VAT, takie wątpliwości wywołuje. Brak określenia wyraźnych granic kiedy gmina występuje jako podatnik VAT, a kiedy takiego statusu nie posiada, sprawia, że zasada zapisana w art. 2a O.p. może być wykorzystywana jako wykładnia drugiego stopnia. Dotychczasowe rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego pozwalają konstatować, że stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.t.u. gmina nie będzie podatnikiem podatku VAT realizując zadania w zakresie edukacji w postaci organizacji: stołówek szkolnych, wypoczynku dzieci i młodzieży, uczestnictwa dzieci i młodzieży w widowiskach artystycznych i nauce pływania oraz uczestnictwa dzieci i młodzieży tv wymianie międzynarodowej.”

Także w wyroku z dnia 2 lipca 2015 r., sygn. I FSK 821/14, NSA, odnosząc się do realizowanego przez gminę na podstawie ustawy o samorządzie gminnym transportu publicznego wskazał, iż jak wynika z przepisów Dyrektywy: „(\`(...)\`) czynności wykonywane przez organ władzy publicznej i w roli tego organu, stanowią przesłankę wyłączenia tych podmiotów z zakresu podatnika VAT. Warunkiem wyłączenia zawartego w tym przepisie jest to, by czynność była wykonywana przez organ władzy publicznej i by czynność ta mieściła się w zakresie ich działań jako organu władzy publicznej.

Czynności Województwa, a opodatkowanie VAT.

Jak Wnioskodawca wskazał we wcześniejszej części uzasadnienia, z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT

wynika, iż dla wyłączenia działań jednostki samorządu terytorialnego (dalej: JST) spod reżimu ustawy o VAT konieczne jest spełnienie (łącznie) dwóch przesłanek, tj. działalność musi być wykonywana:

*   przez podmiot prawa publicznego,
*   w celu sprawowania władzy publicznej tj. dla realizacji nałożonych ustawami zadań, dla wykonania których organy te zostały powołane.

Jednocześnie powyższe wyłączenie z opodatkowania nie dotyczy zasadniczo działalności JST o charakterze cywilnoprawnym, tj. wykonywanej w oparciu o umowy cywilnoprawne.

Jak wynika z opisu sprawy, czynności wykonywane są przez Województwo (za pośrednictwem BP) polegające na organizowaniu szkoleń są dokonywane na podstawie przepisów ustawy o bibliotekach.

Czynności te służą realizacji szeroko rozumianej polityki państwa w zakresie edukacji publicznej i kultury, a więc pozostają w sferze imperium, co oznacza, że w analizowanym zakresie Województwo działa jako podmiot prawa publicznego, w celu sprawowania władzy publicznej.

Ustawa o bibliotekach nakazuje, aby szkolenia były organizowane nieodpłatnie. W analizowanej sytuacji, Województwo poprzez Bibliotekę nie nalicza z tytułu dokonywanych czynności żadnego wynagrodzenia. Zgodnie z ustaleniami stron, gminne i powiatowe biblioteki zwracają jedynie koszty delegacji i dojazdów pracowników BP do ich siedziby, tj. do miejsca organizacji tych szkoleń.

W ocenie Województwa, w analizowanym przypadku nie mamy do czynienia ze świadczeniem wzajemnym/ekwiwalentnym. Województwo ponosi poprzez Bibliotekę koszty delegacji własnych pracowników, które zwracane mu są przez biblioteki korzystające ze szkoleń. Biblioteki są beneficjentami samych szkoleń, których obowiązek przeprowadzenia wynika z powołanej ustawy. Jak wskazał Wnioskodawca, zwrot kosztów, wynikający z ustaleń pomiędzy stronami, stanowi wyłącznie czynność o charakterze „technicznym” i jest jednostronnym ekwiwalentem pieniężnym wynikającym ze zobowiązania bibliotek do zwrotu omawianych kosztów na rzecz Województwa. Co więcej, analizowana czynność, nie ma w żaden sposób charakteru zarobkowego, odbywa się bowiem „po kosztach” – Wnioskodawca obciąża biblioteki wyłącznie równowartością poniesionych kosztów, tj. kosztami diet i transportu. Innymi słowy Województwo (za pośrednictwem Biblioteki) nie zarabia na przedmiotowych czynnościach, nie realizuje „marży” i nie osiąga zysku rozumianego w kategoriach ekonomicznych.

Dodatkowo należy wskazać, iż nawet jeśli Województwo nie otrzymałoby zwrotu poniesionych kosztów dojazdu do siedziby bibliotek, Szkolenia byłyby przeprowadzone, bowiem obowiązek ich organizacji wynika z ustawy o bibliotekach. Co więcej, przepisy regulujące funkcjonowanie bibliotek publicznych nie przewidują możliwości pobierania wynagrodzenia za usługi szkoleniowe, czynności te muszą być dokonywane nieodpłatnie.

W ocenie Województwa, jego czynności podejmowane w analizowanym obszarze w żadnej mierze nie mogą wpłynąć na zakłócenie zasad konkurencji, o którym mowa w art. 13 ust. 1 Dyrektywy (którego implementację do ustawy o VAT stanowi z kolei art. 15 ust 6 tej ustawy). We wskazanych przepisach, zdaniem Wnioskodawcy, chodzi bowiem o taki wpływ na konkurencję, który powstałby w sytuacji, gdyby Województwo znalazło się – poprzez nieobjęcie reżimem VAT i w konsekwencji nie rozliczanie tego podatku – w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do innych podmiotów, zobligowanych na podstawie ustawy o VAT do jego rozliczenia – co w analizowanej sprawie (mając na uwadze przedstawione powyżej argumenty) niewątpliwie nie ma miejsca. W szczególności, działania podejmowane przez Województwo nie mają charakteru działalności gospodarczej. Przeprowadzenie szkoleń wynika wprost z cytowanych na wstępie przepisów prawa w tym zakresie.

Województwo pragnie wskazać, iż do analogicznych wniosków dotyczących kwestii konkurencyjności działań podejmowanych przez JST (gminę) sprowadza się analiza wyroku NSA z dnia 24 listopada 2017 r., sygn. I FSK 1828/15, w której NSA stwierdził, iż „Wykonanie umowy cywilnoprawnej, w której stroną jest organ władzy publicznej nie zawsze musi prowadzić do zakłóceń konkurencji. Może bowiem w ogóle nie mieć związku z aktywnością gospodarczą jednostki samorządu terytorialnego. Nawiązanie stosunku cywilnoprawnego może stanowić dopuszczalny sposób realizacji zadań publicznych nałożonych na gminę odrębnymi przepisami prawa. Taka właśnie sytuacja wystąpiła na gruncie niniejszej sprawy. Odpłatna dzierżawa stanowiła czynność, która pomimo cywilnoprawnej formy nie miała żadnego związku z działalnością gospodarczą, gdyż wpisywała się w publicznoprawną aktywność gminy jako organu władzy publicznej, stanowiąc w ten sposób środek do realizacji obligatoryjnych zadań publicznych polegających na obowiązku ochrony społeczności lokalnej przed bezdomnymi zwierzętami wynikającym z art. 3 ust. 2 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminie i zapewnienie opieki bezdomnym zwierzętom na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o ochronie zwierząt, czy szerzej zapewnienie porządku i czystości na terenie gminy w oparciu o art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. W tym zakresie zatem gmina nie działała jak przedsiębiorca, tj. nie prowadziła działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.t.u., a więc nie działała jako podatnik VAT. Wykonanie umowy dzierżawy nie miało w ogóle związku z aktywnością gospodarczą jednostki samorządu terytorialnego, gdyż działania podejmowane na gruncie niniejszej sprawy przez gminę stanowiły działalność wykonywaną przez nią jako podmiot prawa publicznego działający w charakterze organów władzy publicznej i były ściśle związane z wykonywaniem władztwa publicznego. W takiej sytuacji nie można mówić o naruszeniu zasady konkurencyjności, ponieważ działalność ta jest prowadzona przez sektor publiczny na zasadzie wyłączności lub quasi wyłączności. Gmina wykonując zadanie publiczne działa na odmiennych zasadach niż podmioty prywatne. Jest to czynność administracyjna prawa publicznego, wynikająca z przyznanego w ustawie władztwa. „

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w analizowanej sprawie spełnione są obie ze wskazanych uprzednio przesłanek wyłączenia czynności podejmowanych przez Województwo spod reżimu VAT.

Mianowicie, przedmiotowe czynności są wykonywane 1) przez podmiot prawa publicznego –Województwo (JST) oraz 2) w celu sprawowania władzy publicznej, tj. realizacji zadań nałożonych przepisami ustawy o samorządzie województwa oraz ustawy o bibliotekach. Jednocześnie czynności Województwa w analizowanym zakresie (wykonywane za pośrednictwem Biblioteki) nie stanowią działalności gospodarczej o charakterze konkurencyjnym.

Zatem, w ocenie Województwa, w związku z otrzymywanymi zwrotami kosztów nie jest ono zobowiązane do rozliczenia VAT należnego, tj. Województwo nie działa w tym zakresie jako podatnik VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust.1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust.1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie podatku od towarów i usług, dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca usługę, w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Aby określić możliwość zastosowania art. 15 ust. 6 przywołanej ustawy, który wyłącza organy władzy publicznej (oraz urzędy obsługujące te organy) z grona podatników podatku od towarów i usług, konieczne jest ustalenie, czy zadania realizowane przez te organy są zadaniami, dla których zostały powołane w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też są to czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższe oznacza, że decydującą przesłanką przesądzającą o uznaniu, bądź nieuznaniu organu władzy publicznej za podatnika tego podatku jest zachowanie się tego organu jako organu władzy publicznej, bądź jako podatnika w stosunku do określonych świadczeń. Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej (oraz urzędów obsługujących te organy) z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Należy zaznaczyć, że takie pojęcia jak „organ władzy publicznej” czy „urzędy obsługujące te organy” nie zostały zdefiniowane w ustawie o podatku od towarów i usług. Choć w wielu aktach normatywnych ustawodawca posługuje się pojęciem „władza publiczna” czy „organy władzy publicznej”, to jednocześnie nigdzie nie definiuje tych pojęć.

Kwestię tę rozważał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 852/09, w którym stwierdził, że „choć Konstytucja nie zawiera wprost definicji organu władzy publicznej, to jednak z jej treści da się wywieźć, że jednostki samorządu terytorialnego takie władztwo sprawują. W art. 16 ust. 2 Konstytucji ustrojodawca wskazał bowiem, że „Samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność”. Z kolei w art. 163 Konstytucji wskazano, że samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne niezastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Powyższe wprost dowodzi, że ustrojodawca powierzył samorządowi terytorialnemu wykonywanie zadań administracji publicznej niezastrzeżonych do kompetencji innych organów władzy państwowej. W działaniach tych organy samorządu mogą korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej.”

Dyrektywa 2006/112/WE szerzej pod względem podmiotowym niż uregulowania krajowe określa organy prawa publicznego. W krajowej regulacji wyłączenie dotyczy organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy. W art. 13 akapit 1 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje się na krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego. Zarówno z uregulowań krajowych jak i wspólnotowych wynika jednak, że wyłączenie to dotyczy działalności, którą podmioty te podejmują lub transakcji, których dokonują jako organy władzy publicznej.

Zatem, aby dany podmiot nie był traktowany jako podatnik, muszą być spełnione dwa warunki: czynności wykonuje organ podlegający prawu publicznemu, a wykonując te czynności organ działa w charakterze organu władzy publicznej.

Konieczność spełniania wskazanych dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 – Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza – art. 4(5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Z wyroku tego wynika, że wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane. Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy należy więc rozgraniczyć sferę imperium, która została wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od sfery dominium, w której – stosownie do wskazanych przepisów – organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku.

Innymi słowy, organ (urząd obsługujący ten organ) będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach – gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (co wynika z pierwszej części art. 15 ust. 6 ustawy) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania – określonej prawem czynności wykonywanej w interesie publicznym – organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

Mowa jest zatem o tego rodzaju działalności, jaką prowadzą organy podlegające prawu publicznemu na mocy szczególnego reżimu prawnego, mającego do nich zastosowanie. Nie obejmuje ona natomiast działalności prowadzonej przez te organy na warunkach prawnych takich, jak mające zastosowanie do podmiotów prywatnych. W kwestii wyłączenia organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników wielokrotnie wypowiadał się także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej akcentując, że dla takiego wyłączenia konieczne jest spełnienie równocześnie dwóch przesłanek: działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej (wyroki C-408/97, C-4/89, C-288/07). Zatem opisane wyłączenie jest wyłączeniem o charakterze podmiotowo – przedmiotowym; następuje wówczas, gdy spełniona jest przesłanka podmiotowa – czynności dokonuje organ władzy publicznej i przedmiotowa – czynność mieści się w zakresie władztwa publicznego.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że w strukturze Województwa występują wojewódzkie samorządowe jednostki organizacyjne funkcjonujące w formie jednostek budżetowych. Jedną z takich jednostek jest Biblioteka Pedagogiczna. W ramach swojej działalności Biblioteka organizuje różnego rodzaju formy doskonalenia, tj. szkolenia dla innych powiatowych i gminnych bibliotek publicznych (niewchodzących w zakres centralizacji rozliczeń VAT Województwa). Zasadniczo przeprowadzane przez Bibliotekę szkolenia są zgodnie z ustawą o bibliotekach nieodpłatne. Jednakże na podstawie wzajemnych ustaleń, z uwagi na fakt, że szkolenia organizowane są w siedzibie danej biblioteki gminnej lub powiatowej, Biblioteka otrzymuje zwrot kosztów delegacji własnych pracowników, którzy prowadzą przedmiotowe szkolenia, tj. zwrot kosztów diet oraz dojazdu do miejsca, w którym odbywa się szkolenie. Lista szkoleń, warsztatów, prelekcji i wykładów dostępna jest na stronie internetowej Biblioteki. Podmiot zainteresowany szkoleniem wysyła do Biblioteki Pedagogicznej pisemną prośbę, która zawiera temat wybranego szkolenia, datę i miejsce odbywającego się szkolenia oraz deklarację do pokrycia kosztów przejazdu oddelegowanego pracownika Biblioteki.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą konsekwencji na gruncie VAT związanych z otrzymywanymi przez Bibliotekę zwrotami kosztów organizacji szkoleń, tj. zwrot kosztów diet oraz dojazdu do miejsca, w którym odbywa się szkolenie.

Wnioskodawca wskazał, że Biblioteka będąc jednostka budżetową Województwa działa m.in. na podstawie ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o bibliotekach (Dz. U. 2018 poz. 574 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o bibliotekach, biblioteki są organizowane i prowadzone przez podmioty zwane dalej „organizatorami”. Organizatorami bibliotek są:

1.  ministrowie i kierownicy urzędów centralnych;
2.  jednostki samorządu terytorialnego.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy, usługi bibliotek, których organizatorami są podmioty określone w art. 8 ust. 2, są ogólnie dostępne i bezpłatne, z zastrzeżeniem ust. 2.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 i 2 ustawy o bibliotekach, do podstawowych zadań bibliotek należy:

1.  gromadzenie, opracowywanie, przechowywanie i ochrona materiałów bibliotecznych;
2.  obsługa użytkowników, przede wszystkim udostępnianie zbiorów oraz prowadzenie działalności informacyjnej, zwłaszcza informowanie o zbiorach własnych, innych bibliotek, muzeów i ośrodków informacji naukowej, a także współdziałanie z archiwami w tym zakresie.

Do zadań bibliotek może ponadto należeć prowadzenie działalności bibliograficznej, dokumentacyjnej, naukowo-badawczej, wydawniczej, edukacyjnej, popularyzatorskiej i instrukcyjno-metodycznej.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 ww. ustawy, opłaty mogą być pobierane:

1.  za usługi informacyjne, bibliograficzne, reprograficzne oraz wypożyczenia międzybiblioteczne;
2.  za wypożyczenia materiałów audiowizualnych;
3.  w formie kaucji za wypożyczone materiały biblioteczne;
4.  za niezwrócenie w terminie wypożyczonych materiałów bibliotecznych;
5.  za uszkodzenie, zniszczenie lub niezwrócenie materiałów bibliotecznych.

Stosownie do art. 20 ust. 1 do zadań wojewódzkiej biblioteki publicznej należy:

1.  gromadzenie, opracowywanie i udostępnianie materiałów bibliotecznych służących obsłudze potrzeb informacyjnych, edukacyjnych i samokształceniowych, zwłaszcza dotyczących wiedzy o własnym regionie oraz dokumentujących jego dorobek kulturalny, naukowy i gospodarczy;
2.  pełnienie funkcji ośrodka informacji biblioteczno-bibliograficznego, organizowanie obiegu wypożyczeń międzybibliotecznych, opracowywanie i publikowanie bibliografii regionalnych, a także innych materiałów informacyjnych o charakterze regionalnym;
3.  badanie stanu i stopnia zaspokajania potrzeb użytkowników, analizowanie stanu, organizacji i rozmieszczenia bibliotek oraz formułowanie i przedstawianie organizatorom propozycji zmian w tym zakresie;
4.  udzielanie bibliotekom pomocy instrukcyjno-metodycznej i szkoleniowej;
5.  sprawowanie nadzoru merytorycznego w zakresie realizacji przez powiatowe i gminne biblioteki publiczne zadań określonych w art. 27 ust. 5.

Zgodnie z art. 22 ust. 2 ww. ustawy, biblioteki pedagogiczne prowadzą działalność służącą potrzebom oświaty i wychowania, w tym kształcenia i doskonalenia kadry pedagogicznej.

W myśl § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie szczegółowych zasad działania publicznych bibliotek pedagogicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 369), publiczna biblioteka pedagogiczna, zwana dalej „biblioteką”, służy w szczególności wspieraniu procesu kształcenia i doskonalenia nauczycieli, a także wspieraniu działalności szkół, w tym bibliotek szkolnych, oraz placówek, o których mowa w art. 2 pkt 3-5 i 7 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty, zwanych dalej „placówkami”, zakładów kształcenia nauczycieli i placówek doskonalenia nauczycieli.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy, należy zauważyć, że z powołanych powyżej przepisów nie wynika, aby Wnioskodawca upoważniony był do otrzymywania zwrotu kosztów dojazdów i diet w związku z przeprowadzaniem szkoleń. Wręcz przeciwnie – co sam potwierdza Wnioskodawca – usługi bibliotek, których organizatorami są podmioty określone w art. 8 ust. 2, są ogólnie dostępne i bezpłatne. Określone w art. 14 ust. 2 ustawy o bibliotekach, usługi bibliotek, za które mogą pobierane być opłaty stanowią katalog zamknięty i nie mogą być poszerzane. Fakt, że czynności wykonywane przez Województwo za pośrednictwem Biblioteki polegające na organizowaniu szkoleń są dokonywane na podstawie przepisów ustawy o bibliotekach oraz służą szeroko rozumianej polityce państwa w zakresie edukacji publicznej i kultury nie oznacza jednak, że z tytułu otrzymywania zwrotu kosztów organizacji szkoleń Biblioteka (Województwo) może być wyłączona z kręgu podatników podatku VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Działalność Województwa w tym zakresie za pośrednictwem Biblioteki nie polega na wykonywaniu zwierzchniej władzy (tzw. imperium) przysługującej państwu, lecz na zapewnianiu, przy wsparciu państwa i na podstawie właściwych przepisów, świadczeń polegających na przeprowadzaniu szkoleń. Zatem Wnioskodawca w zakresie otrzymywania zwrotu kosztów związanych z organizacją szkoleń przez Bibliotekę Pedagogiczną nie spełnia ww. przesłanek wyłączenia z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług: nie dokonuje bowiem czynności jako organ władzy publicznej i wykonywane przez niego czynności nie mieszczą się w zakresie władztwa publicznego. Powinien bowiem być spełniony drugi warunek tj. działanie w tym przypadku przez Województwo za pośrednictwem Biblioteki w ramach reżimu właściwego dla władztwa publicznego.

W konsekwencji Województwo (za pośrednictwem Biblioteki) w związku z otrzymywanymi zwrotami kosztów z tytułu organizacji szkoleń nie podlega wyłączeniu z opodatkowania określonemu w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z powołanym na wstępie art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Usługą w rozumieniu tego przepisu jest każde świadczenie na rzecz podmiotów wymienionych w tym przepisie. Istotną cechą usługi jest to, by istniał choćby potencjalny odbiorca takiej usługi. W przypadku przeprowadzanych szkoleń nie ulega wątpliwości, że odbiorcami tej usługi są uczestnicy szkolenia ¬– pracownicy innych powiatowych i gminnych bibliotek publicznych. Przepis art. 8 ust. 1 ustawy definiując świadczenie usług odsyła do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Z tego ostatniego przepisu wynika, że usługi podlegają co do zasady opodatkowaniu, jeżeli są odpłatne. Z odpłatnością mamy do czynienia, gdy usługa jest wykonywana za zapłatą wynagrodzenia. Jak już wskazano na wstępie zapłata nie musi oznaczać uzyskania przez świadczącego faktycznego zysku. Uzyskanie od świadczeniobiorcy zapłaty, która pokrywa jedynie koszty, czy nawet poniżej kosztów nie oznacza, że czynność nie ma charakteru odpłatnego.

Biorąc zatem pod uwagę przywołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że Województwo w związku z otrzymywanymi zwrotami kosztów organizacji szkoleń będzie występowało w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jako odpłatne świadczenie usług.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do treści art. 29a ust. 6 ustawy o VAT podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Uwzględniając treść wskazanej wyżej regulacji art. 29a ustawy o podatku od towarów usług, stwierdzić należy, że w przypadku świadczonych usług za podstawę opodatkowania uznać należy kwotę obrotu wynikającą z całości świadczenia pieniężnego pobieranego przez wykonawcę od nabywcy, tj. łącznie z kosztami dodatkowymi. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia usług należy zaliczyć pobierane przez wykonującego wynagrodzenie także w tym zakresie, w którym obejmuje ono zwrot kosztów dodatkowych. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazuje się na konieczność traktowania, dla celów podatkowych, złożonego działania podatnika, jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną całość lub jedną usługę.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy, należy zauważyć, że koszty diet oraz dojazdu do miejsca, w którym odbywa się szkolenie są ściśle związane z przeprowadzanymi przez Bibliotekę szkoleniami, gdyż wykonanie szkolenia nie jest możliwe bez dojazdu pracownika Biblioteki do miejsca szkolenia, bez poniesienia kosztów dojazdu i diet. Możemy mówić więc o jednym świadczeniu (złożonym z kilku innych świadczeń składowych). Wynika to z samego charakteru usługi, która składając się z różnych świadczeń, prowadzi jednak do jednego celu, jakim w sytuacji Wnioskodawcy jest przeprowadzenie szkolenia we wskazanym miejscu co wymusza poniesienie przez podmiot wykonujący tę usługę dodatkowych kosztów z nią związanych (kosztów przejazdów i diet).

Koszty organizacji szkoleń (diet i dojazdu) będą w przedmiotowej sprawie elementem świadczenia zasadniczego, które służą tylko zapewnieniu prawidłowego wykonania i korzystania z usługi głównej (podstawowej). Reasumując, koszty ponoszone przez Wnioskodawcę są elementem kalkulacyjnym świadczenia podstawowego, a w konsekwencji, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o VAT, podlegają opodatkowaniu według stawki podatkowej właściwej dla usługi podstawowej.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Natomiast zgodnie z treścią art. 146aa ust.1 pkt 1 w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\-oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z opisu sprawy wynika, że Biblioteka Pedagogiczna jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (art. 2 pkt 10 ww. ustawy). Prowadzone przez Bibliotekę Pedagogiczną szkolenia nie są realizowane w formach i na zasadach przewidzianych odrębnymi przepisami. Zdaniem Województwa dokonywane przez Bibliotekę Pedagogiczną czynności w kwestii ich charakteru nie stanowią usług, innych niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług. Biblioteka Pedagogiczna nie jest podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe. Otrzymywany zwrot kosztów delegacji pracowników Biblioteki jest finansowany w całości ze środków publicznych (środków gmin i powiatów). Województwo jest zdania, że usługi szkolenia dla innych powiatowych i gminnych bibliotek publicznych świadczone przez Bibliotekę Pedagogiczną są świadczone w ramach szkolenia zawodowego osób tego potrzebujących. Dokonywane przez Bibliotekę Pedagogiczną usługi szkolenia mają na celu: poszerzenie wiedzy i zdobycie nowych kompetencji zawodowych kadry pedagogicznej. Zdaniem Wnioskodawcy, osoby biorące udział w szkoleniach prowadzonych przez \`(...)\` Bibliotekę Pedagogiczną nabytą wiedzę będą wykorzystywały w ramach codziennych obowiązków nauczyciela. Jest to nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników szkoleń. Jest to nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Ograniczenie umożliwiające skorzystanie z niniejszego zwolnienia ma więc charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że Biblioteka jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, a prowadzone przez nią szkolenia są świadczone w ramach szkolenia zawodowego osób tego potrzebujących, mają na celu poszerzenie wiedzy i zdobycie nowych kompetencji zawodowych kadry pedagogicznej. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że osoby biorące udział w szkoleniach prowadzonych przez Bibliotekę Pedagogiczną nabytą wiedzę będą wykorzystywały w ramach codziennych obowiązków nauczyciela, nauczanie to, jest nauczaniem pozostającym w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników szkoleń i ma na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Biblioteka Pedagogiczna prowadząc szkolenia realizuje czynności z zakresu kształcenia zawodowego kadry pedagogicznej.

W tym miejscu zwrócić należy uwagę, że zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak również aktów wykonawczych do niej brak jest definicji „kształcenia”. Posiłkując się zatem Internetowym Słownikiem Języka Polskiego Wydawnictwo Naukowe PWN S.A. stwierdzić należy, że „kształcić” to przekazywać komuś wiedzę, umiejętności, czynić starania aby ktoś zdobył wiedzę, rozwijał umiejętności, rozwijać cechy charakteru. Przyjmuje się powszechnie, że kształcenie to całość doświadczeń składających się na proces zdobywania przez jednostkę umiejętności, wiedzy oraz rozumienia otaczającego ją świata. Kształcenie obejmuje zarówno proces nauczania, jak i uczenia się. Pojęcie kształcenie często utożsamia się z formalnym kształceniem w instytucjach systemu szkolnictwa. W szerszym rozumieniu, obejmuje ono także kształcenie nieformalne, mające źródło w codziennych doświadczeniach, kontaktach z rówieśnikami i informacjami pochodzącymi z mass mediów. Podkreśla się także znaczenie szeroko rozumianego kształcenia ustawicznego (uczenia się przez całe życie).

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro usługi organizacji przez Wnioskodawcę (za pośrednictwem Biblioteki) szkoleń opisanych we wniosku, mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, to usługi te należy uznać za usługi w zakresie kształcenia uczestniczących w nich osób, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, gdyż osoby w nich uczestniczące poszerzają wiedzę i swoje umiejętności. Z wniosku wynika również, że Biblioteka jest jednostką objętą systemem oświaty. W konsekwencji, świadczone przez Wnioskodawcę (za pośrednictwem Biblioteki) usługi organizacji szkoleń tj. szkolenia wraz z kosztami diet i dojazdów, stanowiących jedno kompleksowe świadczenie, korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy.

Podsumowując, Województwo w związku z otrzymywanymi zwrotami kosztów z tytułu organizacji szkoleń nie podlega wyłączeniu z opodatkowania określonemu w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie odpowiadając na zadane pytanie, należy stwierdzić, że w związku otrzymywanymi zwrotami ww. kosztów Województwo nie ma obowiązku rozliczenia podatku należnego, gdyż usługi świadczone przez Województwo na rzecz innych bibliotek gminnych i powiatowych, korzystają ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy

Stanowisko Wnioskodawcy oceniane całościowo jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – ¬ Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.