Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.331.2018.1.MBD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-28
Teza: Dotyczy ustalenia, czy w odniesieniu do kosztów poniesionych w roku podatkowym Spółki kończącym się 31 marca 2018 r., a zatem na podstawie przepisów art. 18d uCIT, obowiązujących do 31 grudnia 2017 r., Wnioskodawca był uprawniony do stosowania, innej niż opisana w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym metody ewidencji czasu pracy pracowników, pod warunkiem, że pozwalała ona w sposób precyzyjny dokonać alokacji rzeczywistych kosztów zatrudnienia do kosztów kwalifikowanych ulgi na działalność badawczo-rozwojową.
Słowa kluczowe: ewidencja; koszt-koszty kwalifikowane; prace-prace badawczo-rozwojowe; pracownik; ulga
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 czerwca 2018 r. (data wpływu 27 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy w odniesieniu do kosztów poniesionych w roku podatkowym Spółki kończącym się 31 marca 2018 r., a zatem na podstawie przepisów art. 18d uCIT, obowiązujących do 31 grudnia 2017 r., Wnioskodawca był uprawniony do stosowania, innej niż opisana w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym metody ewidencji czasu pracy pracowników, pod warunkiem, że pozwalała ona w sposób precyzyjny dokonać alokacji rzeczywistych kosztów zatrudnienia do kosztów kwalifikowanych ulgi na działalność badawczo-rozwojową (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy w odniesieniu do kosztów poniesionych w roku podatkowym Spółki kończącym się 31 marca 2018 r., a zatem na podstawie przepisów art. 18d uCIT, obowiązujących do 31 grudnia 2017 r., Wnioskodawca był uprawniony do stosowania, innej niż opisana w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym metody ewidencji czasu pracy pracowników, pod warunkiem, że pozwalała ona w sposób precyzyjny dokonać alokacji rzeczywistych kosztów zatrudnienia do kosztów kwalifikowanych ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka S.A. (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest spółką zajmującą się dostarczaniem m.in. usług związanych z rozwojem oprogramowania, należącym do międzynarodowej Grupy (dalej: „Grupa”). Centra projektowe i inżynieryjne Grupy świadczą usługi z zakresu badań i rozwoju oprogramowania, niestandardowych rozwiązań programistycznych oraz usług doradczych na rzecz wiodących klientów z branż związanych z najnowocześniejszymi technologiami. Rok podatkowy nie jest zbieżny z rokiem kalendarzowym i trwa od 1 kwietnia do 31 marca.

Głównym celem Spółki jest rozwój nowych lub ulepszonych: produktów, systemów oraz rozwiązań technologicznych. W ramach swojej działalności Spółka prowadzi innowacyjne prace projektowe (dalej: „Prace Projektowe”), mające na celu głównie rozbudowę zakresu oferty produktów oferowanych przez Spółkę i jej klientów oraz prowadzące do rozszerzenia zakresu wiedzy i umiejętności pracowników Spółki. Prace Projektowe są systematycznym procesem tworzenia i rozwijania produktów, które dążą do spełnienia mniej lub bardziej szczegółowych potrzeb klientów Spółki.

Spółka pracuje nad rozwojem oprogramowania w pięciu lokalizacjach w Polsce: (…).

Wnioskodawca prowadzi powyżej wymienione Prace Projektowe w następujących branżach:

1.  motoryzacyjna - np. badanie, rozwój oraz implementacja algorytmów opierających się o sztuczną inteligencję (Al) oraz uczenie się maszyn (Machinę Learning) - przykładowo przy rozwiązaniach wykrywających w jakim stopniu kierowca skupiony jest na prowadzeniu pojazdu, rozwiązań wspierających kierowcę, nierzadko z zastosowaniem prototypowych rozwiązań technicznych;
2.  półprzewodników - np. prace badawcze związane z ochroną zaszyfrowanych algorytmów do przesyłu danych w systemach wbudowanych;
3.  automatyki przemysłowej - np. weryfikacja algorytmów;
4.  przemysł - np. prace badawcze związane z tworzeniem algorytmów służących do predykcji wyników skomplikowanych procesów oraz ich użyciem w procesach produkcji chemicznej;
5.  telekomunikacyjna - np. prototyp urządzenia eCall, przeznaczony do stworzenia europejskiego standardu; stworzenie oprogramowania dla pierwszego urządzenia w USA zdolnego do obsługi każdego standardu sieci komórkowej (2G, 3G, CDMA);
6.  aplikacyjnej - tworzenie produktu zarządzającego infrastrukturą miasta.

Każdorazowo Prace Projektowe można podzielić na trzy podstawowe etapy:

1.  Planowanie - podział Prac Projektowych na etapy (zwane również „Sprintami”- cykle pracy, które mieszczą się w okresie maksymalnie jednego miesiąca);
2.  Wykonawstwo zaplanowanych prac implementacyjnych;
3.  Testowanie oraz ewaluacja procesu rozwoju.

Niektóre Prace Projektowe wymagają dokonania przez Spółkę analizy potencjału (szans powodzenia) osiągnięcia szansy celu zleconego Projektu. Zdarza się, że w trakcie przeprowadzania takiej analizy Spółka dochodzi do przekonania, że dany Projekt nie może dojść do skutku np. z powodu braku dostępności na świecie odpowiedniej technologii.

W zależności od konkretnych umów z klientami, określającymi warunki współpracy oraz zawierającymi ustalenia w zakresie praw własności do wyników prac, powyższe Prace Projektowe wykonywane są przez Spółkę poprzez udostępnienie zespołów pracowników Spółki klientom lub prace własne na zlecenie klienta lub na potrzeby wewnętrzne. Poniżej scharakteryzowano zakres i sposób realizacji Prac Projektowych przez Wnioskodawcę.

Typ I - udostępnienie zespołów pracowników Spółki

Pracownik wykonuje bezpośrednie polecenia klienta oraz jest przypisany do jego systemu zarządzania projektami i pracą. Niektóre prace mogą być powiązane z wytwarzaniem nowych produktów, procesów i usług jak ulepszeniami tych produktów (usług). Niemniej Spółka ma ograniczony wpływ na rodzaj prac wykonywanych przez swoich pracowników. Pracownicy działają jako wsparcie techniczne klienta Spółki.

Typ II - praca w ramach Spółki nad rozwojem komponentów oprogramowania, nowymi produktami i/lub rozwiązaniami, które docelowo są implementowane w produktach klientów

W ramach tego typu projektów, Spółka na zlecenie klientów lub z własnej inicjatywy podejmuje Prace Projektowe zmierzające do opracowania nowych lub ulepszonych komponentów oprogramowania i/lub rozwiązań integrujących oprogramowanie z architekturą sprzętową. Odpowiedzialność za realizację konkretnego, zleconego przez klienta zakresu prac spoczywa na Spółce. W Prace Projektowe zaangażowani są wykwalifikowani pracownicy Spółki, dobierani według zapotrzebowania pod względem określonych specjalizacji, pracujący pod kierownictwem kadry menedżerskiej Wnioskodawcy. Każdorazowo, przed rozpoczęciem projektu, Spółka w ramach planowania jego realizacji określa zakres czynności, jakie będą wymagane do przeprowadzenia.

W zależności od zapotrzebowania klienta lub wewnętrznych potrzeb Spółki, Prace Projektowe obejmują w szczególności:

*   opracowywanie wymagań projektowych;
*   projektowanie, opracowywanie, testowanie oraz integracje kompletnego oprogramowania;
*   wytwarzanie nowych wersji programów z nowymi funkcjonalnościami, które są osadzane w produktach klientów;
*   projektowanie architektury, opracowanie, integrację komponentów oprogramowania przeznaczonych do implementacji w produktach klientów;
*   planowanie, definiowanie oraz implementowanie całkowicie nowych rozwiązań w obszarze oprogramowania;
*   projektowanie i opracowywanie nowych funkcjonalności istniejącego oprogramowania;
*   eliminowanie błędów zauważonych w wersjach rozwojowych komponentów oprogramowania;
*   projektowanie i opracowywanie od podstaw warstwy graficznej oprogramowania;
*   wsparcie klientów w procesie integracji i testów oprogramowania;
*   przeprowadzanie testów: modułów, składników oraz integracji oprogramowania z innymi elementami środowiska programowego oraz z architekturą sprzętową;
*   przeprowadzanie badań algorytmów zabezpieczających/szyfrujących dane, przesyłanych przez komponenty elektroniczne w komunikacji przewodowej;
*   programowanie i optymalizacja (ulepszanie) nowych i istniejących komponentów kodu źródłowego pod kątem wymagań sprzętu klientów;
*   skryptowanie konfiguracyjne,
*   wykonywanie dokumentacji i raportów z testów;
*   identyfikowanie kluczowych parametrów dla zdefiniowanych algorytmów kryptograficznych;
*   konfiguracja środowiska programistycznego i testowego, przygotowanie, aktualizacja, utrzymanie dokumentacji programistycznej i testowej.

W związku z opisanymi powyżej Pracami Projektowymi, Wnioskodawca ponosi koszty ich realizacji, do których zaliczają się głównie koszty zatrudnienia pracowników je wykonujących.

Wobec powyższego, do nakładów pracowniczych na realizację Prac Projektowych Spółka zalicza i zamierza zaliczać: koszty wynagrodzenia zasadniczego pracowników zaangażowanych w realizację Prac Projektowych, koszty składek na ubezpieczenia społeczne pracowników, koszty pracodawcy ponoszone w związku z wynagrodzeniem za urlop wypoczynkowy oraz koszty z tytułu wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy.

W regulaminie pracy Wnioskodawcy uregulowane zostały również nagrody pieniężne (w innej nomenklaturze również nazywane premiami), które mogą zostać przyznane pracownikom za szczególne osiągnięcia. Nagrody takie powiększają przychód pracownika.

W związku z tym, że pracownicy Spółki mogą wykonywać prace zarówno związane jak i niezwiązane z opisanymi powyżej Pracami Projektowymi, Spółka opracowuje aktualnie metodę ewidencjonowania i przypisywania czasu pracy pracowników do poszczególnych projektów typu II, która w założeniu będzie podstawą do wyliczenia kwalifikowanej części kosztów pracowniczych na potrzeby skorzystania przez Spółkę z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 18d Ustawy o CIT (dalej: „ulga B+R”).

Opracowywana metoda zakłada przypisywanie każdego z projektów typu II przed jego rozpoczęciem do odpowiedniej, zdefiniowanej wewnętrznie kategorii, determinowanej przez udział prac B+R w ogóle czynności realizowanych w ramach projektu. Drugim elementem rozważanej metody ewidencji czasu pracy, w zamierzeniu Spółki będzie zobowiązanie pracowników biorących udział w realizacji takich projektów do raportowania czasu pracy poświęconego na poszczególne projekty w co najmniej comiesięcznej częstotliwości.

Dzięki metodzie opisanej powyżej Spółka będzie w stanie:

1.  określić, którzy pracownicy w danym miesiącu brali udział w realizacji danego projektu;
2.  określić liczbę godzin zaangażowania poszczególnych pracowników w danym projekcie w konkretnym miesiącu;
3.  wyznaczyć (na podstawie udziałów prac B+R w poszczególnych projektach oraz sumarycznego zaangażowania w poszczególne projekty typu II) udział zaangażowania poszczególnych pracowników w działalność B+R w stosunku do ogólnego czasu pracy w danym miesiącu;
4.  po uwzględnieniu powyższego oraz kosztów zatrudnienia poszczególnych pracowników, określić wartość zaangażowania wszystkich pracowników biorących udział w danych Pracach Projektowych w ciągu każdego miesiąca.

Wnioskodawca zaznacza, że:

*   w związku z opisaną wyżej działalnością zamierza korzystać z odliczenia kosztów kwalifikowanych od podstawy opodatkowania na zasadach określonych w art. 18d i art. 18e Ustawy o CIT;
*   nie prowadzi i nie zamierza prowadzić działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia;
*   zamierza prowadzić działalność B+R w ramach opisanych powyżej Prac Projektowych również w przyszłości;
*   nie będzie korzystał z ulgi B+R w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych jeżeli zostaną/zostały one Wnioskodawcy zwrócone w jakiejkolwiek formie;
*   aktualny rok podatkowy Wnioskodawcy trwa od 1 kwietnia 2018 r. do 31 marca 2019 r. W związku ze zmianą roku podatkowego, poprzedni rok trwał od 1 stycznia 2017 r. do 31 marca 2018 r.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w odniesieniu do kosztów poniesionych w roku podatkowym Spółki kończącym się 31 marca 2018 r., a zatem na podstawie przepisów art. 18d Ustawy o CIT, obowiązujących do 31 grudnia 2017 r., Wnioskodawca był uprawniony do stosowania, innej niż opisana w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym metody ewidencji czasu pracy pracowników, pod warunkiem, że pozwalała ona w sposób precyzyjny dokonać alokacji rzeczywistych kosztów zatrudnienia do kosztów kwalifikowanych ulgi na działalność badawczo-rozwojową? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do kosztów poniesionych w roku podatkowym kończącym się 31 marca 2018 r., a zatem stosując przepisy art. 18d Ustawy o CIT, obowiązujące do 31 grudnia 2017 r., Wnioskodawca był uprawniony do stosowania, innej niż opisana opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego metody ewidencji czasu pracy pracowników, pod warunkiem, że pozwalała ona w sposób precyzyjny dokonać alokacji rzeczywistych kosztów zatrudnienia do kosztów kwalifikowanych ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

W ocenie Wnioskodawcy, do 31 grudnia 2017 r. ustawodawca nie narzucał sposobu oraz terminów raportowania czasu pracy oraz odpowiadających mu kosztów. Powyższe zostało doprecyzowane dopiero poprzez wprowadzenie obowiązującej od 1 stycznia 2018 r. nowelizacji Ustawy o CIT.

Na mocy art. 18d ust. 2-3 Ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r., kosztami kwalifikowanymi były m.in.:

1.  należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., dalej: „Ustawa o PIT”), oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 963 ze zm.), w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 9 ust. 1b Ustawy o CIT, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Przytaczany powyżej przepis obliguje podatników prowadzących działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia ww. wymienionych kosztów kwalifikowanych do wyodrębnienia kosztów tego rodzaju działalności w prowadzonej ewidencji. Ewidencja, o której mowa, to ewidencja rachunkowa, do której prowadzenia na mocy art. 9 ust. 1 Ustawy o CIT, są obowiązani podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m Ustawy o CIT.

Wskazane przepisy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. (a zatem mające zastosowanie do roku podatkowego Spółki kończącego się 31 marca 2018 r.), jak i pozostałe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ani żaden akt wykonawczy wydany na jej podstawie, nie regulowały kwestii związanej ze sposobem rozliczania kosztów pracowniczych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w celu przypisania odpowiedniej ich części do wykonywanych przez pracownika zadań w ramach działalności badawczo-rozwojowej.

Dodatkowo, Wnioskodawca zwraca uwagę na komunikat Ministra Finansów z dnia 18 maja 2017 r. pt. „Ulga podatkowa na działalność badawczo-rozwojową”, w którym w odniesieniu do zagadnienia kalkulacji kwalifikowanych kosztów zatrudnienia wskazano, co następuje:

„Zgodnie z art. 9 ust. 1b Ustawy o CIT oraz art. 24a ust. 1b Ustawy o PIT, nie ma obowiązków wskazywania w umowie o pracę celu zatrudnienia, czy też obowiązku ewidencjonowania czasu pracy pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności B+R dla potrzeb rozliczania tej ulgi. Natomiast, zgodnie z art. 9 ust. 1b Ustawy o CIT i art. 24a ust. 1b Ustawy o PIT, wynika jednakże ogólny obowiązek wyodrębniania przez podatników, zamierzających skorzystać z ulgi B+R, w prowadzonych przez nich księgach podatkowych, kosztów działalności badawczo-rozwojowej. Mając na uwadze, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracowników, którzy realizują wskazany cel (tj. działalność badawczo-rozwojową), należy przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza, że to wynagrodzenie (w całości bądź części) stanowi koszt kwalifikowany. W przypadku więc, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadne jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi B+R) tej części wynagrodzenia, która nie jest związana z realizacją działalności B+R.”

W obliczu braku przepisów regulujących zasady prowadzenia ewidencji kosztów kwalifikowanych, należy uznać, że Ustawodawca nie narzucił podatnikom formy prowadzenia ewidencji kosztów kwalifikowanych ulgi B+R, dlatego wybór sposobu udokumentowania (podziału/wyodrębnienia) tych wydatków został pozostawiony podatnikowi prowadzącemu działalność badawczo-rozwojową. Wobec tego, w ocenie Wnioskodawcy, każda z alternatywnych metod alokowania poniesionych wydatków do kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi badawczo-rozwojowej może teoretycznie prowadzić do prawidłowego lub nieprawidłowego ustalenia ich wartości. Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Wnioskodawcy, istotne winno być, aby prowadzona ewidencja pozwalała na dokonanie prawidłowej, opartej o rzeczywiste dane, alokacji kosztów związanych z zatrudnieniem pracowników realizujących czynności badawczo-rozwojowe do kosztów kwalifikowanych ulgi B+R.

Podsumowując powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym do 31 marca 2018 r. (w związku z rokiem podatkowym obowiązującym w Spółce) nie posiadał prawnie obowiązujących wytycznych w zakresie sposobu prowadzenia ewidencji czasu pracy na potrzeby ustalenia wartości kosztów kwalifikowanych ulgi B+R, wobec czego przyjęcie dowolnej metody w tym zakresie, pod warunkiem, że pozwoli ona w sposób precyzyjny dokonać wyliczenia kosztów kwalifikowanych jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest w prawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, że przedmiotem niniejszej interpretacji, nie była ocena, czy przedstawione we wniosku wydatki stanowią tzw. „koszty kwalifikowane”, podlegające odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej. Kwestia ta jest przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku nr 4.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „uCIT”), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi” (art. 18d ust. 1 uCIT).

Ustawodawca w art. 18d ust. 2 uCIT doprecyzował, że kosztami kwalifikowanymi są m.in. należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Ponadto, koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie (art. 18d ust. 5 uCIT).

W myśl art. 18d ust. 6 uCIT, prawo do odliczenia nie przysługuje podatnikowi, jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

Jak stanowi art. 18d ust. 7 uCIT, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku, gdy podatnik jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej – 50% kosztów, o których mowa w ust. 2 i 3;
2.  w przypadku pozostałych podatników:
    1.  50% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1,
    2.  30% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-4 i ust. 3.

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku, gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia – odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia (art. 18d ust. 8 uCIT).

Zgodnie z art. 18e uCIT, podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 18da, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty.

W myśl art. 9 ust. 1b uCIT, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Stosownie do art. 9 ust. 1 uCIT, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

W świetle powołanych regulacji prawnych należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1.  podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
2.  koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu uCIT,
3.  koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 uCIT,
4.  ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu uCIT, przy czym jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
5.  w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b uCIT, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
6.  podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
7.  kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w uCIT,
8.  koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie,
9.  podatnik nie prowadził w roku podatkowym działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

1 stycznia 2018 r. roku ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175, dalej „ustawa nowelizująca”), zostały wprowadzone zmiany, które odnoszą się do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2018 r., a zakończy się po dniu 31 grudnia 2017 r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 2.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka prowadzi działalność badawczo-rozwojową i w tym celu zatrudnia pracowników. Spółka prowadzi/będzie prowadzić ewidencję czasu pracy, która odzwierciedla zaangażowanie czasowe pracowników w prace badawczo-rozwojowe w poszczególnych projektach z co najmniej comiesięczną częstotliwością. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy w odniesieniu do kosztów poniesionych w roku podatkowym Spółki kończącym się 31 marca 2018 r., a zatem na podstawie przepisów art. 18d uCIT, obowiązujących do 31 grudnia 2017 r., Wnioskodawca był uprawniony do stosowania, innej niż opisana w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym metody ewidencji czasu pracy pracowników, pod warunkiem, że pozwalała ona w sposób precyzyjny dokonać alokacji rzeczywistych kosztów zatrudnienia do kosztów kwalifikowanych ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Za pracownika zatrudnionego w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej należy uznać pracownika, w zakresie obowiązków którego, pozostaje czynne uczestnictwo w prowadzonych pracach badawczo-rozwojowych. Jednakże istotne jest też, aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych. Nie wystarczy zatem, że umowa o pracę bądź inny dokument potwierdza, że w zakresie kompetencji danego pracownika znajduje się wykonywanie czynności stanowiących realizację działalności badawczo-rozwojowej, pracownik ten musi też faktycznie uczestniczyć w tych pracach. Tylko wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności B+R.

Należy jednak podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że „(…) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w «projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej». Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) – w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (\`(...)\`)”.

Tym samym, Wnioskodawca zobowiązany jest do udokumentowaniu czasu pracy pracownika w określonej formie ewidencji z jednoczesnym wydzieleniem czasu jaki poświęca dany pracownik na wykonywanie czynności badawczo-rozwojowych w stosunku do łącznej ilości przepracowanych przez niego godzin.

Dodatkowo podnieść należy, że art. 9 ust. 1b uCIT, nakłada na podatników, którzy zamierzają skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej, obowiązek wyodrębnienia kosztów działalności badawczo-rozwojowej (w tym kosztów pracowniczych) w prowadzonych księgach podatkowych. Zastosowany przez podatnika sposób wyodrębnienia kosztów powinien umożliwić prawidłowe zidentyfikowanie kosztów kwalifikowanych, które dają prawo do skorzystania z ulgi, w kwocie adekwatnej do odpowiedniego rodzaju kosztu kwalifikowanego.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, w odniesieniu do kosztów poniesionych w roku podatkowym Spółki kończącym się 31 marca 2018 r., a zatem na podstawie przepisów art. 18d uCIT, obowiązujących do 31 grudnia 2017 r., Wnioskodawca był uprawniony do stosowania, innej niż opisana w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym metody ewidencji czasu pracy pracowników, pod warunkiem, że pozwalała ona w sposób precyzyjny dokonać alokacji rzeczywistych kosztów zatrudnienia do kosztów kwalifikowanych ulgi na działalność badawczo-rozwojową jest prawidłowe.

Nadmienia się, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1, 2 i 4 zostały/zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.