Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.621.2018.1.KB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-27
Teza: Zwolnienie od podatku świadczonych usług dietetycznych.
Słowa kluczowe: dieta; usługi-usługi medyczne; zwolnienie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 września 2018 r. (data wpływu 3 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług dietetycznych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług dietetycznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W przeciągu najbliższego miesiąca (ok. 30 dni) Wnioskodawca zamierza podjąć jednoosobową działalność gospodarczą sklasyfikowaną wg PKD 86.90.E jako pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana.

Wnioskodawca jest absolwentem Uniwersytetu Medycznego na kierunku dietetyka, którą ukończył otrzymując dyplom licencjata w 2014 r., co jest jednym z możliwych do spełnienia warunków uprawniających do wykonywania zawodu dietetyka. Ponadto Wnioskodawca ukończył studia podyplomowe w Wyższej Szkole (…) na kierunku psychodietetyka. Dnia 14 października 2018 r. Wnioskodawca kończy również roczny kurs dietetyka klinicznego.

Działalność gospodarczą Wnioskodawcy stanowić będzie gabinet dietetyczny, gdzie stacjonarnie zajmować się będzie usługami polegającymi na przeprowadzaniu konsultacji dietetycznych, a analizator składu ciała, na którym będzie pracować posiada certyfikat (…) oraz spełnia dyrektywy (…) w zakresie urządzeń medycznych.

Przedmiotem świadczonych przez Wnioskodawcę usług dietetycznych będą usługi takie jak: przeprowadzanie konsultacji, przeprowadzanie analizy składu ciała, wywiad żywieniowy, analiza dziennika żywieniowego, poradnictwo dietetyczne, przygotowanie indywidualnych planów żywieniowych, układanie jadłospisów, motywacja pacjentów i monitorowanie efektów dietoterapii.

Działalność będzie skierowana głównie do pacjentów z chorobami takimi jak: przewlekłe stany zapalne, choroby autoimmunologiczne, otyłość, nadciśnienie, zespół metaboliczny i insulinooporność, cukrzyca typu 1 i 2, niedoczynność i nadczynność tarczycy, choroba Hashimoto, choroba Graves-Basedova, zespół jelita drażliwego, nieswoiste stany zapalne jelit, celiakia, nietolerancje i alergie pokarmowe, refluks, zaburzenia odżywiania (anoreksja, bulimia, jedzenie kompulsywne, zespół nocnego jedzenia czy napady objadania się).

Prawidłowe żywienie stanowi podstawowy element w profilaktyce zdrowotnej, która dotyczy działań mających na celu zapobieganie chorobom poprzez wczesne wykrywanie choroby i zmianę sposobu odżywiania, który do ów choroby doprowadził. Prawidłowe nawyki żywieniowe są nieodłącznym czynnikiem, który bierze udział w zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjenta.

Odpowiednio zaplanowane odżywianie sprzyja szybszej rekonwalescencji osób chorych, poprawie wyników badań laboratoryjnych, normalizacji ciśnienia krwi, poprawie pracy narządów trawiennych, zmniejszenia przykrych dolegliwości związanych z daną chorobą oraz remisji chorób za pomocą odpowiednio dobranej dietoterapii i suplementacji wyrównującej niedobory.

Udzielane porady i konsultacje będą miały na celu naukę prawidłowego sposobu odżywiania, aby zahamować postęp istniejącej choroby, czy zmniejszyć dolegliwości związane z chorobą.

U osób predysponowanych lub zdrowych działania dietetyczne będą działaniami profilaktycznymi zmierzającymi do nauki prawidłowego sposobu żywienia i zapobieganiu powstawaniu możliwych chorób dietozależnych i cywilizacyjnych.

Celem prowadzonych w przyszłym gabinecie rozmów jest praca nad zmianą zachowań związanych z nieprawidłowymi nawykami żywieniowymi (zaburzenia odżywiania), które nieleczone mogą skutkować otyłością, niedożywieniem, wyniszczeniem organizmu, zaburzeniami trawienia, nieprawidłową pracą układu hormonalnego oraz immunologicznego oraz zaburzeniami psychicznymi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zakres usług planowanej przez Wnioskodawcę działalności dietetycznej podlega zwolnieniu z podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, na postawie przytoczonych aktów prawnych świadczone przez niego w najbliższym okresie (w momencie od otwarcia działalności) usługi dietetyczne mogą być zwolnione z podatku VAT. Wnioskodawca spełnia warunki do zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca spełnia także warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi opieki medycznej wykonywane w ramach zawodu medycznego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów – stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług – w myśl art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza podjąć jednoosobową działalność gospodarczą sklasyfikowaną wg PKD 86.90.E jako pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana.

Wnioskodawca jest absolwentem Uniwersytetu Medycznego na kierunku dietetyka, którą ukończył otrzymując dyplom licencjata w 2014 r., co jest jednym z możliwych do spełnienia warunków uprawniających do wykonywania zawodu dietetyka. Ponadto Wnioskodawca ukończył studia podyplomowe w Wyższej Szkole (…) na kierunku psychodietetyka. Dnia 14 października 2018 r. Wnioskodawca kończy również roczny kurs dietetyka klinicznego.

Działalność gospodarczą Wnioskodawcy stanowić będzie gabinet dietetyczny, gdzie stacjonarnie zajmować się będzie usługami polegającymi na przeprowadzaniu konsultacji dietetycznych, a analizator składu ciała, na którym będzie pracować posiada certyfikat (…) oraz spełnia dyrektywy (…) w zakresie urządzeń medycznych.

Przedmiotem świadczonych przez Wnioskodawcę usług dietetycznych będą usługi takie jak: przeprowadzanie konsultacji, przeprowadzanie analizy składu ciała, wywiad żywieniowy, analiza dziennika żywieniowego, poradnictwo dietetyczne, przygotowanie indywidualnych planów żywieniowych, układanie jadłospisów, motywacja pacjentów i monitorowanie efektów dietoterapii. Działalność będzie skierowana głównie do pacjentów z chorobami takimi jak: przewlekłe stany zapalne, choroby autoimmunologiczne, otyłość, nadciśnienie, zespół metaboliczny i insulinooporność, cukrzyca typu 1 i 2, niedoczynność i nadczynność tarczycy, choroba Hashimoto, choroba Graves-Basedova, zespół jelita drażliwego, nieswoiste stany zapalne jelit, celiakia, nietolerancje i alergie pokarmowe, refluks, zaburzenia odżywiania (anoreksja, bulimia, jedzenie kompulsywne, zespół nocnego jedzenia czy napady objadania się).

Prawidłowe żywienie stanowi podstawowy element w profilaktyce zdrowotnej, która dotyczy działań mających na celu zapobieganie chorobom poprzez wczesne wykrywanie choroby i zmianę sposobu odżywiania, który do ów choroby doprowadził. Prawidłowe nawyki żywieniowe są nieodłącznym czynnikiem, który bierze udział w zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjenta. Odpowiednio zaplanowane odżywianie sprzyja szybszej rekonwalescencji osób chorych, poprawie wyników badań laboratoryjnych, normalizacji ciśnienia krwi, poprawie pracy narządów trawiennych, zmniejszenia przykrych dolegliwości związanych z daną chorobą oraz remisji chorób za pomocą odpowiednio dobranej dietoterapii i suplementacji wyrównującej niedobory. Udzielane porady i konsultacje będą miały na celu naukę prawidłowego sposobu odżywiania, aby zahamować postęp istniejącej choroby, czy zmniejszyć dolegliwości związane z chorobą. U osób predysponowanych lub zdrowych działania dietetyczne będą działaniami profilaktycznymi zmierzającymi do nauki prawidłowego sposobu żywienia i zapobieganiu powstawaniu możliwych chorób dietozależnych i cywilizacyjnych. Celem prowadzonych w gabinecie rozmów jest praca nad zmianą zachowań związanych z nieprawidłowymi nawykami żywieniowymi (zaburzenia odżywiania), które nieleczone mogą skutkować otyłością, niedożywieniem, wyniszczeniem organizmu, zaburzeniami trawienia, nieprawidłową pracą układu hormonalnego oraz immunologicznego oraz zaburzeniami psychicznymi.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie, na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy – zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Natomiast w myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy – zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty;
2.  pielęgniarki i położnej;
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1638, 1948 i 2260);
4.  psychologa.

W świetle przywołanej wyżej regulacji należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

*   przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz
*   przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Zatem powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) oraz lit. c) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – zwanej dalej Dyrektywą – zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

1.  opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
2.  świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta, ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Margarete Unterpertinger vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy ani orzecznictwo TSUE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyżej powołanego wyroku w sprawie C-212/01.

Ponadto, w przedmiotowym wyroku TSUE stwierdził, że „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. Jeżeli z kontekstu wynika, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Wyrażenie „opieka medyczna” dotyczy działalności mającej na celu ochronę zdrowia ludzkiego i obejmuje opiekę nad pacjentem. Celem zwolnienia jest ułatwienie ochrony zdrowia ludzkiego, która obejmuje diagnozę i badania w celu sprawdzenia czy osoba cierpi na jakąś chorobę i jeżeli to możliwe zapewnia jej leczenie. Nie obejmuje diagnozy i badania w innym celu. Aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel. Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia, świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT.

Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie CopyGene A/S vs Skatteministeriet (C-262/08), „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”.

Zatem zwolnieniem od podatku, o którym mowa w ww. art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT usług ważnym jest wykazanie, że celem świadczonych usług jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa zdrowia. Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Z kolei zachowywać, oznacza pozostać w posiadaniu, dochować w niezmienionym stanie, a także ochraniać. Natomiast ratowanie to udzielanie komuś pomocy w niebezpieczeństwie lub w trudnej sytuacji. Interpretując termin poprawa zdrowia, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia przywracanie zdrowia, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Należy zauważyć, że pojęcia używane do oznaczania zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT jest objęta każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT.

Zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy odpowiada zakresowi zwolnienia wynikającego z powołanego przepisu art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

W kwestii ww. zwolnienia wypowiedział się również TSUE, który w wyroku w sprawie C 141/00 Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH wskazał, że „zwolnienie przyznane w art. 13(A)(J)(c,) Szóstej Dyrektywy (aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady) nie zależy od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie”. Wyjaśnił również: „W dosłownej interpretacji, przepis ten (art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy) nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe” (pkt 27).

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. W myśl tego przepisu, osoba wykonująca zawód medyczny to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku są usługi w zakresie opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera czy diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

W tym miejscu należy zauważyć, że w załączniku do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2018 r., poz. 227), w grupie 322001 wymienieni zostali dietetycy.

Zgodnie natomiast z poz. 55 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (Dz. U. z 2011 r. Nr 151, poz. 896), wymagane kwalifikacje dla dietetyka to:

*   ukończenie szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskanie tytułu zawodowego dietetyk lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe w zawodzie dietetyk lub ukończenie technikum lub szkoły policealnej i uzyskanie tytułu zawodowego technika technologii żywienia w specjalności dietetyka, lub tytuł zawodowy magistra lub licencjata na kierunku dietetyka, lub
*   rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów wyższych w specjalności dietetyka obejmujących co najmniej 1784 godziny kształcenia w zakresie dietetyki i uzyskanie tytułu magistra, lub
*   rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów wyższych na kierunku technologia żywności i żywienie człowieka o specjalności żywienie człowieka i uzyskanie tytułu magistra lub magistra inżyniera na tym kierunku.

Pomimo, że zawód dietetyka nie został objęty unormowaniem odrębnych aktów prawnych, to jednak inne przepisy określające m.in.: zasady jego wykonywania, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu, wskazują, że osoba, która zdobyła wyższe wykształcenie w zakresie dietetyki jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Wykładnia normy zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy wskazuje, że zwolnienie od podatku świadczenia usług w zakresie opieki medycznej dotyczy podatników będących osobami wykonującymi zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest absolwentem Uniwersytetu Medycznego na kierunku dietetyka, którą ukończył otrzymując dyplom licencjata w 2014 r., co jest jednym z możliwych do spełnienia warunków uprawniających do wykonywania zawodu dietetyka. Ponadto Wnioskodawca ukończył studia podyplomowe w Wyższej Szkole Nauk Społecznych w Lublinie na kierunku psychodietetyka. Dnia 14 października 2018 r. Wnioskodawca kończy również roczny kurs dietetyka klinicznego. Zatem należy stwierdzić, że spełniona zostanie przesłanka podmiotowa wskazana w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Z powołanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy jednoznacznie wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku istotny jest cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświeca danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Należy mieć zatem na uwadze to, że na podstawie ww. przepisu zwalnia się od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu medycznego, jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług, jeśli nie odpowiada ono koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie pewnych porad, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że usługi dietetyczne świadczone przez Wnioskodawcę polegające na przeprowadzaniu konsultacji, przeprowadzaniu analizy składu ciała, wywiadzie żywieniowym, analizie dziennika żywieniowego, poradnictwie dietetycznym, przygotowaniu indywidualnych planów żywieniowych, układaniu jadłospisów, motywacji pacjentów i monitorowaniu efektów dietoterapii, ponieważ będą służyły profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjentów, które będą świadczone przez Wnioskodawcę w ramach wykonywania zawodu medycznego – jako spełniające przesłankę przedmiotową i podmiotową – będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Reasumując, usługi dietetyczne, które Wnioskodawca planuje świadczyć, będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.