Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD3/033/437/MCA/14/RD-113841
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2014-12-10
Teza: zwolnienie przedmiotowe - art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób Fizycznych
Słowa kluczowe: dochód-opodatkowanie dochodu; fundusz-Europejski Fundusz Społeczny; obowiązek-obowiązek płatnika; pomoc-pomoc bezzwrotna; pomoc-środki pomocowe; wynagrodzenia; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 5 października 2009 r. Nr ILPB1/415-794/09-4/AMN wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 lipca 2009 r. (data wpływu 20 lipca 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego, **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 20 lipca 2009 r. Wnioskodawca złożył ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca przedstawił następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, będący jednostką badawczo-rozwojową, w ramach prowadzonej działalności realizował będzie projekty, które współfinansowane będą środkami otrzymywanymi w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka 2007-2013.

W zależności od projektu Wnioskodawca realizował będzie je samodzielnie lub w ramach zawiązanego na potrzeby danego projektu Konsorcjum.

W każdym przypadku dofinansowanie przekazywane będzie na podstawie umowy precyzującej zasady i warunki przekazania dofinansowania.

Znaczna część prac wykonywanych w ramach takich projektów realizowana będzie poprzez pracowników Wnioskodawcy, którzy wykonywać będą w ramach stosunku pracy poszczególne i konkretne zadania służące realizacji projektów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy dochód jaki uzyskiwać będą pracownicy Wnioskodawcy realizujący zadania w ramach projektu, a który finansowany będzie ze środków uzyskanych przez Wnioskodawcę w ramach dotacji, korzystał będzie ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód jaki uzyskają pracownicy Wnioskodawcy realizujący zadania w ramach projektu, a który finansowany będzie ze środków uzyskanych przez Wnioskodawcę w ramach dotacji, korzystał będzie ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) - dalej updof - od podatku dochodowego zwolnione są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

W aktualnym stanie prawnym nie może - w opinii Wnioskodawcy - i nie budzi wątpliwości to, że środki otrzymywane w ramach programów operacyjnych 2007-2013, nie tylko mogą być uznane za spełniające warunek zapisany w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) updof, ale wprost - zgodnie z regulacjami ustawy o finansach publicznych - posiadają status dotacji.

Efektem tego jest to, iż należy uznać, że jeżeli środki z których finansowane jest wynagrodzenie pochodzące z pomocy, jaką pracodawca podatnika uzyskał w ramach Programu Operacyjnego 2007-2013, to spełniony jest warunek zapisany w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) updof. Teza taka w pośredni sposób została potwierdzona m.in. w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 17 lutego 2009 r., I SA/Bd 795/08, LEX nr 483226, w którym sędziowie wykazali, iż dla zastosowania badanego zwolnienia istotnym jest tylko źródło pochodzenia środków, a nie sposób ich przekazania podatnikowi.

Wcześniej opinia taka została wyrażona w wyroku NSA z dnia 14 stycznia 2009 r., II FSK 1457/07, LEX nr 478569.

W powołanym powyżej wyroku NSA odniósł się również do drugiego warunku, jaki musi być wypełniony aby dochód korzystał ze zwolnienia, a który to warunek został zapisany w lit. b) powołanego powyżej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 updof.

„(…) zlecić komuś opiekę nad czymś, załatwienie jakiejś sprawy (zob. Słownik języka polskiego (red. M. Szymczak), t. III, s. 1025). Poza tym zwrot „zlecać” jest bliskoznaczny zwrotowi „zlecanie”, co oznacza polecenie wykonywania czegoś, pismo zlecające coś komuś; rodzaj umowy o świadczenie usług, w której zleceniodawca zobowiązuje się do dokonania określonej czynności (zob. jak wyżej s. 1025-1026). Zauważyć w związku z tym należy, że to ostatnie znaczenie zwrotu „zlecać” jest najbliższe znaczeniu, a wręcz odpowiada treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) updof, co oznaczałoby, że chodzi w nim o umowę zlecenia, umowę o świadczenie usług, ewentualnie umowę o dzieło, umowę o roboty budowlane, a nie umowę o pracę. Taką wykładnię powołanego przepisu wspiera także wykładnia funkcjonalna i celowościowa. Otóż gdyby ustawodawca chciał by zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 46 updof nie odnosiło się do pracowników podatnika bezpośrednio realizującego cel programu, to przepis ten otrzymałby również inne brzmienie, a mianowicie takie, że „zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, będących pracownikami oraz podmiotów, którym podatnik ten zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem”. Poza tym przyjmowanie poglądu, że podatnik, czyli w rozpoznawanej sprawie Fundacja sama niejako realizuje bezpośrednio cel programu nie jest do pogodzenia z istotą działalności gospodarczej rozumianej szeroko. Firma musi przecież wykonywać te zadania posługując się choćby tylko i wyłącznie, ale zawsze zatrudnionymi pracownikami. Nie sposób więc przyjąć by pracownicy Fundacji podlegali wyjątkowi z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) updof. Podobne poglądy wyraził jak się wydaje także Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach zakończonych wyrokami z dnia 29 lipca 2008 r., II FSK 717/07, niepubl. i z dnia 15 października 2008 r., II FSK 1167/08, niepubl.”

Biorąc pod uwagę przekonywujące i racjonalne argumenty powołane w przytoczonych powyżej wyrokach, które to orzeczenia nie są jedynymi wskazującymi na uprawnienie do zastosowania zwolnienia ukonstytuowanego w art. 21 ust. 1 pkt 46 updof wobec części wynagrodzeń pracowników jednostek, realizujących projekty współfinansowane środkami uzyskiwanymi w ramach dotacji, które finansowane są właśnie z takiego źródła, stwierdzić należy, że dochód, jaki uzyskają pracownicy Wnioskodawcy realizujący zadania w ramach projektu, a który finansowany będzie ze środków uzyskanych przez Wnioskodawcę w ramach dotacji, korzystał będzie ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, uznał za nieprawidłowe.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, stwierdzam, co następuje.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do postanowień art. 9 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów enumeratywnie wymienionych przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych oraz dochodów, od których Minister Finansów zaniechał poboru podatku w drodze rozporządzenia.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Zastosowanie przedmiotowego zwolnienia wymaga zatem łącznego spełnienia przesłanek określonych w lit. a i lit. b przepisu. Pierwsza z nich dotyczy źródła pochodzenia dochodów i jest spełniona wówczas gdy środki pochodzą m.in. od organizacji międzynarodowej i przyznano je na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej z tą organizacją przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, także wówczas gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Druga z przesłanek natomiast określa warunek dotyczący bezpośredniej realizacji przez osobę fizyczną celów programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy i nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

W ostatnich latach sądy administracyjne prezentują jednolity i ugruntowany pogląd - który Minister Finansów podziela - że treść użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy, wyrazu „bezpośrednio” należy odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, iż bezpośrednio nie realizują programu pomocowego podwykonawcy, oraz z treścią lit. a tego unormowania, która wskazuje podmioty uprawnione do przekazywania środków. Podkreśla się również, iż „nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, iż do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym - zaliczają się również osoby będące pracownikami czy wykonawcami dzieła dla bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań” (prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 230/09). Ten sposób rozumienia warunku „bezpośredniości” widoczny jest m.in. w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyrokach: z dnia 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 58/08, z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1265/09, z dnia 13 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 48/10, z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1425/10, z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2487/10, z dnia 13 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2460/10, z dnia 22 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2564/10, a także z dnia 24 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1918/12.

Minister Finansów podziela również stanowisko wyrażone w prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. II FSK 1265/09, w którym zauważono, że użycie przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy określenia "zleca" nie oznacza tylko i wyłącznie umów o świadczenie usług czy zlecenia. „Nie można bowiem nie zauważyć, że słowo "zleca" powiązane zostało "z wykonaniem określonych czynności", a nie z rodzajem stosunku prawnego, wiążącego osobę fizyczną z podatnikiem. Winno ono zatem być rozumiane jako nałożenie na kogoś obowiązku, powierzenie wykonania jakiejś pracy. Co do stosunku umownego, w ramach którego zlecono tę pracę ustawodawca wskazał, iż wyłączenie dotyczy osób fizycznych bez względu na rodzaj łączącej je z podatnikiem umowy. Zatem stosunek ten należy pojmować bardzo szeroko, również jako stosunek pracy (w ramach którego powierza się przecież pracownikom wykonanie określonych czynności)”.

Uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych uznać zatem należy, że w sytuacji gdy podatnik będący beneficjentem środków pochodzących ze źródeł wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy zleca osobie fizycznej (bez względu na rodzaj umowy) wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem, dochody tej osoby otrzymane w związku wykonaniem zlecenia nie korzystają ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, gdyż nie została spełniona przesłanka określona w lit. b tej regulacji. Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy może być jedynie ten podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, niezależnie od faktu, iż bezpośrednia realizacja nie jest równoznaczna z obowiązkiem osobistego wykonania przez tego podatnika czynności w ramach programu. Może on powierzyć wykonanie poszczególnych czynności, składających się na całość programu, innym podmiotom, w tym pracownikom, zleceniobiorcom, wykonawcom dzieła. Niemniej jednak osoby te (wykonujące tylko pewne czynności, chociażby o charakterze merytorycznym i ściśle związane z realizacją celów programu), nie mogą być uznane za podatników realizujących bezpośrednio cel programu. Zatrudnione osoby nie ponoszą bowiem odpowiedzialności za realizację projektu (nie są stroną umowy o dofinasowanie projektu określającą prawa i obowiązki stron). Wykonują jedynie zadania wynikające z umów o pracę lub umów cywilnoprawnych zawartych z podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, tj. z beneficjentem pomocy.

Zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, projekty współfinansowane ze środków otrzymanych w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka 2007-2013 realizował będzie Wnioskodawca. Czynił to będzie samodzielnie lub w ramach zawiązanego na potrzeby danego projektu Konsorcjum. Dofinansowanie przekazywane będzie na podstawie umowy precyzującej zasady i warunki przekazania dofinansowania. Znaczna część prac na rzecz realizacji projektu (konkretne zadania) wykonywana będzie przez pracowników Wnioskodawcy w ramach stosunku pracy.

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, iż niewątpliwie w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przesłanka dotycząca pochodzenia dochodów, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy, została spełniona. Projekty współfinansowane środkami otrzymanymi w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka 2007-2013, mają charakter bezzwrotnej pomocy, o której mowa w tym przepisie.

Tym niemniej, przyjmując ugruntowane już orzecznictwo sądowo-administracyjne dotyczące art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy, uznać należy, iż zatrudniane przez Wnioskodawcę osoby fizyczne (na podstawie umowy o pracę) nie są podatnikami bezpośrednio realizującymi cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, niezależnie od faktu, iż są one zaangażowane w realizację celu tego programu. Czynności na rzecz programu ww. osoby nie wykonują bowiem na podstawie umowy o dofinansowanie projektu (nie są stroną tej umowy), lecz na podstawie umowy o pracę zawartej z podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, tj. z Wnioskodawcą.

W konsekwencji, dochód jaki uzyskiwać będą pracownicy Wnioskodawcy realizujący zadania na rzecz projektu finansowanego ze środków uzyskanych przez Wnioskodawcę, nie są objęte zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy. Nie została bowiem spełniona przesłanka wymieniona w lit. b tej regulacji, gdyż to nie osoby fizyczne zatrudniane przez Wnioskodawcę (pracownicy) są podatnikami bezpośrednio realizującymi cel projektów finansowanych ze środków UE, lecz Wnioskodawca.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe, z tym, że z przyczyn innych niż przedstawionych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.

Z tych względów należało zmienić z urzędu interpretację indywidualną z dnia 5 października 2009 r. Nr ILPB1/415-794/09-4/AMN, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.

POUCZENIE

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm., zwanej dalej „ustawą”). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.