Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1094/11/PC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-11-30
Teza: Czy ww. wydatki firma powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami czy stanowią one koszt wytworzenia środka trwałego?
Słowa kluczowe: inwestycje; media; najem
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni, przedstawione we wniosku z dnia 25 sierpnia 2011r. (data wpływu do tut. BKIP 30 sierpnia 2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat za media i monitoring – **jest prawidłowe,**
*   zwiększenia wartości środka trwałego o wartość czynszu za najem nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 sierpnia 2011r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat za media i monitoring,
*   zwiększenia wartości środka trwałego o wartość czynszu za najem nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Firma jest właścicielem nieruchomości zabudowanej budynkami przeznaczonymi do prowadzenia działalności produkcyjnej oraz budynkami magazynowymi.

W związku z budową obiektu magazynowo-administracyjnego w celu zwolnienia miejsca pod nowy obiekt firma wynajęła nieruchomość w postaci sąsiadującej działki wraz z zabudowaniami (umowa najmu została zawarta na czas określony - na czas trwania inwestycji). Dotychczasowe budynki magazynów zostały rozebrane, a znajdujące się w nim zapasy w postaci materiałów i półfabrykatów zostały przeniesione do wynajętych pomieszczeń. Wynajęta działka wraz z zabudowaniami służy prowadzeniu tylko bieżącej działalności firmy, gdyż w całości została przeznaczona do przechowywania i gospodarowania zapasami koniecznymi do prowadzenia bieżącej produkcji. Na działce, na której jest prowadzona inwestycja znajdują się także inne budynki, w których jest prowadzona bieżąca produkcja; teren inwestycji został wydzielony i prowadzone prace w żaden sposób nie kolidują z prowadzeniem bieżącej działalności firmy. Zgodnie z umową najmu nieruchomości firma zobowiązana jest do ponoszenia następujących kosztów:

1.  czynsz najmu,
2.  opłaty za energię elektryczną, zużycie wody i odprowadzanie ścieków,
3.  dodatkowo firma podpisała aneks do umowy z dotychczasową firmą ochroniarską, która będzie prowadzić monitoring wynajętego terenu i budynków magazynowych. Firma ochroniarska obejmie swoim monitoringiem wynajętą nieruchomość w ramach dotychczasowego abonamentu (a więc nie będą ponoszone żadne dodatkowe koszty z tytułu monitoringu wynajętej działki; dotychczasowy abonament monitoringu będzie rozbity na dwie faktury: jedna faktura będzie obejmować część dotychczasowego abonamentu i będzie dotyczyć monitoringu pozostałych budynków produkcyjnych; druga faktura będzie obejmować pozostałą część abonamentu i będzie dotyczyć wynajętej nieruchomości).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy ww. wydatki firma powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami czy stanowią one koszt wytworzenia środka trwałego?

Zdaniem Wnioskodawcy

1.  W kwestii miesięcznego czynszu najmu za wynajętą nieruchomość w celu zwolnienia miejsca pod budowę nowego obiektu magazynowo-administracyjnego firma uważa, iż należy go zaliczyć do kosztów wytworzenia środka trwałego. Do kosztów wytworzenia środka trwałego zalicza się koszty, które maja wpływ na wartość początkową danego składnika majątku, jeżeli dają się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego, to znaczy są bezpośrednio związane z realizacją inwestycji. Faktem jest, iż gdyby firma nie podejmowała działań związanych z budową nowego obiektu nie wystąpiłaby konieczność wynajmowania nieruchomości.
2.  W kwestii kosztów energii elektrycznej i zużycia wody oraz odprowadzania ścieków, firma uważa, iż mimo, że koszty te związane są z wynajętą nieruchomością w związku z prowadzoną inwestycja budowlaną, koszty te należy zaliczyć jako koszty pośrednie do kosztów uzyskania przychodów. Firma uważa, iż koszty te związane są z prowadzeniem bieżącej działalności i nie są związane z prowadzoną działalnością inwestycyjną, gdyż dotyczą kosztów prowadzenia magazynu materiałów i półfabrykatów na potrzeby bieżącej produkcji. Z kolei koszty energii, zużycia wody i ścieków dotyczące inwestycji są zgodnie z zawartą umową o roboty budowlane dokładnie wyliczane na podstawie zamontowanych subliczników.
3.  W kwestii abonamentu za monitoring firma uważa, iż koszty te należy zaliczyć jako koszty pośrednie do kosztów uzyskania przychodów. Firma z tytułu objęcia monitoringiem wynajętej działki nie ponosi żadnych dodatkowych kosztów (monitoring odbywa się w ramach dotychczasowego abonamentu); ponadto monitoring dotyczy tylko i wyłącznie ochrony mienia służącego bieżącej działalności, monitoring nie obejmuje w żaden sposób terenu prowadzonej inwestycji.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm – zwanej dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Z definicji kosztu podatkowego wynika więc, że aby wydatek mógł stanowić koszt uzyskania przychodu, muszą zostać spełnione równocześnie dwa warunki:

*   poniesienie kosztu musi nastąpić w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   wydatek ten nie może być wymieniony w art. 16 ust. 1 updop.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w związku z budową obiektu magazynowo-administracyjnego w celu zwolnienia miejsca pod nowy obiekt firma wynajęła nieruchomość w postaci sąsiadującej działki wraz zabudowaniami (umowa najmu została zawarta na czas określony - na czas trwania inwestycji). Dotychczasowe budynki magazynów zostały rozebrane, a znajdujące się w nim zapasy w postaci materiałów i półfabrykatów zostały przeniesione do wynajętych pomieszczeń. Wynajęta działka wraz z zabudowaniami służy prowadzeniu tylko bieżącej działalności firmy, gdyż w całości została przeznaczona do przechowywania i gospodarowania zapasami koniecznymi do prowadzenia bieżącej produkcji. Na działce, na której jest prowadzona inwestycja znajdują się także inne budynki, w których jest prowadzona bieżąca produkcja; teren inwestycji został wydzielony i prowadzone prace w żaden sposób nie kolidują z prowadzeniem bieżącej działalności firmy. Zgodnie z umową najmu nieruchomości firma zobowiązana jest do ponoszenia następujących kosztów:

1.  czynsz najmu,
2.  opłaty za energię elektryczną, zużycie wody i odprowadzanie ścieków,
3.  dodatkowo firma podpisała aneks do umowy z dotychczasową firmą ochroniarską, która będzie prowadzić monitoring wynajętego terenu i budynków magazynowych. Firma ochroniarska obejmie swoim monitoringiem wynajętą nieruchomość w ramach dotychczasowego abonamentu (a więc nie będą ponoszone żadne dodatkowe koszty z tytułu monitoringu wynajętej działki; dotychczasowy abonament monitoringu będzie rozbity na dwie faktury: jedna faktura będzie obejmować część dotychczasowego abonamentu i będzie dotyczyć monitoringu pozostałych budynków produkcyjnych; druga faktura będzie obejmować pozostałą część abonamentu i będzie dotyczyć wynajętej nieruchomości).

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, iż generalnie wydatki na inwestycje, jako że ponoszone są w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, i nie zostały wymienione w katalogu kosztów wyłączonych z kosztów podatkowych, stanowią koszty uzyskania przychodów. Jednakże nie mogą one być odnoszone w koszty bezpośrednio. Mogą jedynie zmniejszać podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym przez zaliczenie w koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych – tzw. odpisy amortyzacyjne (wyjątek stanowią tu grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, które zgodnie z art. 16c pkt 1 updop amortyzacji nie podlegają). Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 16a–16m, z uwzględnieniem art. 16.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych definiuje wprost, co należy rozumieć przez pojęcie „inwestycji”. Zgodnie z art. 4a pkt 1 updop, inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152 poz. 1223 ze zmianami). Z kolei, środki trwałe w budowie to – w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości – zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Zgodnie art. 16a ust. 1 updop amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z definicji środka trwałego zawartej w cytowanym powyżej art. 16a ust. 1 updop wynika zatem, że aby dany składnik majątku mógł zostać uznany za środek trwały musi łącznie spełniać następujące warunki:

1.  stanowić własność lub współwłasność podatnika,
2.  być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania, tzn. środek powinien być wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem,
3.  przewidywany okres jego używania musi być dłuższy niż rok,
4.  musi być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych, będącej podstawą naliczania odpisów amortyzacyjnych zostały określone w art. 16g updop.

Wartość początkową środka trwałego w razie jego wytworzenia we własnym zakresie – zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 updop - ustala się według kosztu wytworzenia. Zgodnie z treścią art. 16g ust. 4 updop, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania (art. 16g ust. 4 updop).

W oparciu o ww. regulację, należy stwierdzić, iż wartość początkową wytworzonych we własnym zakresie środków trwałych (tj. w efekcie zakończonego i rozliczonego procesu budowy prowadzonego w ramach działalności gospodarczej) wyznacza koszt wytworzenia, na który składają się następujące wydatki poniesione do dnia przyjęcia środka trwałego do używania:

*   wartość w cenie nabycia zużytych do wytworzenia rzeczowych składników majątkowych, wykorzystanych usług obcych,
*   koszty wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi, związane z wytworzeniem składnika majątkowego,
*   odsetki, prowizje i różnice kursowe od wszelkich zobowiązań finansujących wytworzenie środka trwałego, naliczone wyłącznie za okres do dnia przekazania do używania środka trwałego,
*   inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego.

Do kosztów wytworzenia środka trwałego zalicza się koszty, które mają wpływ na wartość początkową danego składnika majątku, jeżeli dają się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego, to znaczy związane są bezpośrednio z realizacją inwestycji.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że wydatki na miesięczny czynsz najmu za wynajętą nieruchomość w celu zwolnienia miejsca pod budowę nowego obiektu magazynowo-administracyjnego pomimo, iż są związane z prowadzoną inwestycją nie stanowią wydatków zwiększających jej wartość. Przedmiotowe wydatki, na co wskazuje sam Wnioskodawca, są ponoszone w celu umożliwienia prowadzenia bieżącej działalności firmy, bowiem wynajmowana nieruchomość w całości została przekazana do przechowywania i gospodarowania zapasami koniecznymi do prowadzenia bieżącej produkcji.

Również wydatki na opłaty za energię elektryczną, zużycie wody i odprowadzanie ścieków oraz monitoring służą bieżącej działalności firmy, zatem nie mają wpływu na wartość początkową inwestycji.

Updop nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego" oraz kosztu „pośredniego" - brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane. Należy także podkreślić, że w konkretnym, sprecyzowanym stanie faktycznym, o charakterze omawianych kosztów decyduje przyjęta przez Jednostkę polityka w zakresie rachunkowości, będąca odzwierciedleniem rodzaju działalności wykonywanej przez podatnika.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

1.  bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód). Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.
2.  inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie). „Pośrednie” koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników, koszty promocji i reklamy.

W ocenie Organu, analizowane wydatki nie są bezpośrednio związane z określonymi przychodami. Należy je zaliczyć do tzw. pośrednich kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie jest możliwe przypisanie ich do określonych przychodów. Nie można ich również traktować – z uwagi na wskazany powyżej związek z bieżąco prowadzoną działalnością gospodarczą - jako wydatków związanych z prowadzoną inwestycją.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat za media i monitoring – jest prawidłowe
*   zwiększenia wartości środka trwałego o wartość czynszu za najem nieruchomości – jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.