Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.562.2022.1.EJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-10-24
Teza: Czy w przypadku zbycia przedmiotu Aportu, Wnioskodawca będzie uprawniony do uwzględnienia w kosztach podatkowych wartości emisyjnej (tj. wartości obejmującej wartość nominalną udziałów oraz agio) czy też wartości nominalnej udziałów wydanych X w zamian za Aport.
Słowa kluczowe: aport; udział-wartość udziału; wartość-wartość nominalna; zbycie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Koszty odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub świadczeń otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15ba; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 63-lit. d (uchylona)

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

12 sierpnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 sierpnia 2022 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy w przypadku zbycia przedmiotu Aportu, Wnioskodawca będzie uprawniony do uwzględnienia w kosztach podatkowych wartości emisyjnej (tj. wartości obejmującej wartość nominalną udziałów oraz agio) czy też wartości nominalnej udziałów wydanych X w zamian za Aport.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca jest spółką kapitałową, będącą podatnikiem, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, a także czynnym podatnikiem VAT. Spółka została powołana w celu prowadzenia działalności związanej z nieruchomościami - ich wynajmem, bądź sprzedażą.

W najbliższym czasie Wnioskodawca planuje dokonać podwyższenia kapitału zakładowego. Nabywcą nowych udziałów będzie X (dalej: „Nabywca” lub „X”) - spółka kapitałowa prawa luksemburskiego. X jest osobą prawną, celową spółką holdingową, której głównym aktywem są udziały w polskich spółkach zależnych z branży nieruchomości. X i Wnioskodawca są podmiotami powiązanymi i członkami międzynarodowej grupy kapitałowej. X posiada 100% udziałów w Spółce.

Zasadniczym celem istnienia Nabywcy jest operowanie udziałami Wnioskodawcy i innych Spółek z grupy, a także inne czynności typowe dla holdingu. X nie świadczy co do zasady żadnych usług opodatkowanych VAT na rzecz spółek zależnych, w tym, w szczególności: usług doradczych, usług administracyjnych, usług informatycznych i usług zarządzania. Nabywca udziela spółkom z grupy oraz innym podmiotom (w tym spoza grupy) pożyczek, a także pobiera dywidendę od spółek zależnych, o ile te dokonują dystrybucji zysku.

X jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zarejestrowanym do celów VAT w (…).

Nabywca nie jest zarejestrowany jako polski podatnik VAT oraz nie posiada zaplecza personalnego i technicznego, które umożliwiałoby odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do potrzeb własnych X.

Niniejszy wniosek dotyczy sytuacji, w której X będzie właścicielem wierzytelności pochodzących z pożyczek, kredytów (i podobnych transakcji), (dalej: „Wierzytelności”), udzielonych przez X lub przez inne podmioty. Pożyczkobiorcami, tj. dłużnikami względem X, mogą być podmioty z tą spółką powiązane. Jeżeli X nie jest pożyczkodawcą/kredytodawcą w przypadku danej Wierzytelności oznacza to, że zostanie/została ona nabyta przez X.

X planuje wnieść na poczet podwyższonego kapitału zakładowego Spółki wkład niepieniężny (dalej: „Aport”) w postaci kwot głównych poszczególnych Wierzytelności, ich pakietów lub ich części (tj. przedmiotem Aportu będzie zawsze całość lub część kwoty głównej pożyczki, kredytu itp. nieobejmująca odsetek). Wartość ta odpowiada jednocześnie rynkowej wartości przedmiotu Aportu.

Nowe udziały w kapitale zakładowym Wnioskodawcy zostaną objęte powyżej ich wartości nominalnej. W wyniku powyższego, Aport zostanie w części wniesiony na kapitał zakładowy Wnioskodawcy (do wysokości wartości nominalnej obejmowanych udziałów), a w pozostałej części na kapitał zapasowy Wnioskodawcy (tzw. agio).

W przyszłości, Wnioskodawca planuje dokonać zbycia przedmiotu Aportu, w związku z czym uzyska przychód podatkowy, który nie będzie niższy, niż wartość rynkowa przedmiotu wkładu na moment Aportu.

W świetle powyższego, przedmiotem niniejszego Wniosku jest określenie skutków podatkowych przyszłego zbycia przedmiotu Aportu na gruncie ustawy o CIT.

**Pytanie:**

Czy w przypadku zbycia przedmiotu Aportu, Wnioskodawca będzie uprawniony do uwzględnienia w kosztach podatkowych wartości emisyjnej (tj. wartości obejmującej wartość nominalną udziałów oraz agio) czy też wartości nominalnej udziałów wydanych X w zamian za Aport?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca, który przyjął Aport, którego część została przekazana na kapitał zakładowy, a część na kapitał zapasowy utworzony z agio, przy zbyciu składników Aportu będzie uprawniony do rozpoznania podatkowych kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości emisyjnej udziałów własnych wydanych przez Wnioskodawcę w zamian za Aport (tj. odpowiadającej sumie podwyższanego kapitału zakładowego i kapitału zapasowego utworzonego z agio).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zabezpieczeniu ich źródeł.

Jednocześnie, w ustawie o CIT brak jest szczegółowych uregulowań dotyczących zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia aktywów wniesionych do spółki kapitałowej aportem. Ustawa o CIT zawiera jednak regulacje, określające w jaki sposób ustalany jest przychód w przypadku wniesienia aportu.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT do przychodów zalicza się w szczególności wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego. Jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego.

Ustawa o CIT nie definiuje pojęć wkładu pieniężnego ani niepieniężnego. Definicji tych pojęć nie zawiera również ustawa - Kodeks Spółek Handlowych. Z uwagi na brak definicji ustawowej, pojęcie wkładu niepieniężnego i pieniężnego wypracowane zostało przez orzecznictwo sądowe. Zgodnie z utrwalonym poglądem orzecznictwa, wkład pieniężny może być wniesiony tylko w formie gotówki lub pieniądza bezgotówkowego. Tym samym, aport wierzytelności na kapitał zakładowy stanowi wkład niepieniężny.

W analizowanej sprawie dochodzi do wniesienia przez X Wierzytelności (lub ich pakietów, części) w ramach Aportu do Wnioskodawcy, w zamian za co Wnioskodawca wyda X udział/udziały w swoim podwyższonym kapitale zakładowym - bez wątpienia dochodzi zatem do wniesienia wkładu niepieniężnego.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, wspólnik wnoszący wkład uzyskuje przychód w wysokości wnoszonego wkładu (nie mniejszy niż jego wartość rynkowa). Jednocześnie spółka, do której wnoszony jest wkład ponosi wydatek w wysokości wartości emisyjnej udziałów - taka jest bowiem wartość majątku, który jest wydawany wspólnikowi w związku z wniesieniem przez niego wkładu.

W konsekwencji, mając na uwadze realizację zasady współmierności przychodów i kosztów ich uzyskania, jeżeli na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT wspólnik wnoszący aport powinien co do zasady ustalić i opodatkować przychód w wysokości wartości rynkowej przedmiotu aportu - to ograniczenie dla spółki przyjmującej aport kosztu uzyskania przychodu jedynie do wartości nominalnej wydawanych wspólnikowi udziałów, jeżeli wartość rynkowa aportu została rozdzielona pomiędzy kapitał zakładowy i kapitał zapasowy, mogłoby skutkować podwójnym opodatkowaniem tej samej wartości (tj. różnicy pomiędzy wartością rynkową aportu a wartości nominalną wydanych w zamian udziałów) - raz po stronie wspólnika, a drugi raz po stronie spółki przyjmującej, a później zbywającej przedmiot aportu.

O zasadzie współmierności przychodów i kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do kosztu uzyskania składnika nabytego w ramach wkładu niepieniężnego w kontekście art. 12 ust. 1 pkt 7 (oraz art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o CIT w poprzednim brzmieniu, tj. gdy przychodem wspólnika była jedynie wartość nominalna udziałów - wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 maja 2014 r. (II FSK 1478/12).

Jak zauważył NSA, jeżeli ustawodawca - na gruncie prawa handlowego - zezwala na wniesienie do spółki handlowej aportu niepieniężnego o wartości rynkowej przekraczającej nominalną wartość udziałów lub akcji objętych w zamian, wskazując na sposób ujawnienia agio, to nie można uznać, że jednocześnie obliguje organy podatkowe do podwyższenia wartości przychodu z tytułu objęcia udziałów w każdej sytuacji, gdy wartość rynkowa aportu będzie wyższa od wartości nominalnej udziałów lub akcji, ale nadwyżka taka zostanie ujawniona i przeniesiona na kapitał zapasowy (od 1 stycznia 2017 r. nastąpiła zmiana przepisów i obecnie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT obliguje do podwyższenia wartości przychodu do wartości rynkowej aportu).

NSA zauważył, że nie można uznać, że ustawodawca zastawił na podatnika pułapkę, wywodząc niekorzystne dla niego skutki podatkowe z zachowania zgodnego z prawem. Z przepisów ustawy podatkowej wynika jednoznacznie, że ustawodawca zauważył prawną możliwość wniesienia aportu niepieniężnego w zamian za udziały o wartości nominalnie niższej, niż rynkowa wartość aportu stanowiąc przepisy, które w należyty sposób zabezpieczają interesy fiskalne państwa, a w szczególności pozwalają na zachowanie współmierności przychodów i kosztów ich uzyskania w takim przypadku. Przykładowo zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 1 ustawy o CIT kosztem uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów bądź akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, będzie dla podatnika ich wartość nominalna. Spółka, której udziały lub akcje objęto, nie będzie mogła dokonywać odpisów amortyzacyjnych od tej wartości nabytych w drodze aportu środków trwałych, która nie została przekazana na utworzenie bądź podwyższenie kapitału zakładowego (art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o CIT).

W kontekście przywołanej argumentacji Naczelnego Sądu Administracyjnego, stosując wykładnię systemową oraz dążąc do zachowania zasady współmierności przychodów i kosztów ich uzyskania, nie sposób rozpatrywać przepisy określające koszty uzyskania przychodów u spółki, do której wniesiono aport, w oderwaniu od skutków podatkowych wynikających z artykułu określającego przychód u wnoszącego aport (art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT), ponieważ przepisy te dotyczą „podatkowego rozliczenia” aportu. Do końca 2016 r. przychodem wnoszącego aport była wartość nominalna udziałów.

Sytuacja ta uległa zmianie od 2017 r. Skoro ustawodawca uznał, że dla wnoszącego aport przychodem jest wartość emisyjna udziałów (obecnie zdefiniowana w art. 4a pkt 16a ustawy o CIT, jako cena, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji), a nie wartość nominalna, to należy przyjąć, że koszt uzyskania przychodu po stronie spółki otrzymującej aport stanowi wartość emisyjna akcji, ponieważ odmienna interpretacja prowadziłaby do zaburzenia zasady współmierności przychodów i kosztów ich uzyskania. Tym samym, wydatkiem Wnioskodawcy odnoszonym w całości w koszty uzyskania przychodu, jest nie wartość nominalna, ale wartość emisyjna udziałów wydanych w zamian za Aport, równa wartości rynkowej Aportu (która po stronie Wnioskodawcy ma być odzwierciedlona w sumie kapitału zakładowego oraz zapasowego, utworzonego z agio).

Pogląd, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia składników majątku nabytych w formie wkładu niepieniężnego będzie wartość emisyjna wydanych akcji odpowiadająca wartości rynkowej wkładu niepieniężnego potwierdza najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych oraz organów interpretacyjnych, przykładowo:

\- NSA w wyroku z 16 lutego 2022 r., sygn. akt: II FSK 1427/19 stwierdził, że: „Zmiana u.p.d.o.p. dotycząca art. 12 ust. 1 pkt 7, w wyniku której przepis ten odwołuje się aktualnie do wartości wkładu nie niższej od wartości rynkowej powoduje również, że spółka przyjmująca wkład niepieniężny w przypadku późniejszego zbycia takiego przedmiotu wkładu może rozpoznać jako koszt zbycia wartość emisyjną wydanych udziałów w zamian za wniesiony wkład niepieniężny, a w przypadku zbycia składników majątku wniesionego do spółki jako wkład niepieniężny, który został zaliczony do środków trwałych, spółce otrzymującej aport koszt należy określić jako wartość początkową pomniejszoną o dokonane odpisy amortyzacyjne.”

\- Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 17 września 2021 r. (0111-KDIB1-1.4010.293.2021.1.BS): „W przypadku sprzedaży Nieruchomości, która nie zostanie zakwalifikowana przez Spółkę jako środek trwały, A będzie uprawniona do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków na nabycie tego składnika majątku odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów własnych wydanych Wnioskodawcy za aport (tj. wartości obejmującej wartość nominalną udziałów oraz agio), nie większej jednak niż wartość rynkowa Nieruchomości. W sytuacji jednak, gdy przedmiotowa Nieruchomość zostanie zaliczona do środków trwałych przez Spółkę A, to w momencie jej zbycia, koszt należy ustalić w wysokości wartości początkowej pomniejszonej o ewentualne odpisy amortyzacyjne.”

\- Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 17 września 2021 r. (0111-KDIB1-1.4010.291.2021.1.AW): „Zmiana ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotycząca przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7, w wyniku której przepis ten odwołuje się aktualnie do wartości wkładu nie niższej od wartości rynkowej powoduje, że również spółka przyjmująca wkład niepieniężny w przypadku późniejszego zbycia takiego przedmiotu wkładu (np. towar handlowy, wyposażenie itp.) może rozpoznać jako koszt zbycia, wartość emisyjną wydanych udziałów (akcji) w zamian za wniesiony wkład niepieniężny. (\`(...)\`) w przypadku sprzedaży Nieruchomości, która nie zostanie zakwalifikowana przez Spółkę jako środek trwały, A będzie uprawniona do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków na nabycie tego składnika majątku odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów własnych wydanych Wnioskodawcy za aport (tj. wartości obejmującej wartość nominalną udziałów oraz agio), nie większej jednak niż wartość rynkowa Nieruchomości.”

Jako dodatkowy argument można wskazać przepisy dotyczące zasad rozpoznawania kosztów przy zbywaniu wierzytelności, tj. art. 15ba ustawy o CIT. Przepisy tego artykułu stosuje się zarówno do pakietów wierzytelności, jak i pojedynczych wierzytelności i zgodnie z jego brzmieniem koszty nabycia pakietu wierzytelności potrąca się w okresie rozliczeniowym, w którym osiągnięty został przychód z wierzytelności wchodzących w skład pakietu wierzytelności, do wysokości odpowiadającej temu przychodów. Z regulacji art. 15ba ustawy o CIT wynika zasada odpowiedniości (adekwatności) potrącania kosztów z przychodami. Oznacza to, że osiągnięcie części oczekiwanego przychodu powinno skutkować rozpoznaniem kosztu uzyskania przychodu „wprost” w kwocie odpowiadającej kwocie uzyskanego przychodu, do momentu zrównania się przychodu ze spłaty wierzytelności (pakietu wierzytelności) z kwotą poniesionego na jej (jego) nabycie wydatku. Natomiast przez koszt nabycia pakietu wierzytelności rozumie się cenę nabycia takiego pakietu wierzytelności. Koszt nabycia pakietu wierzytelności potrąca się w okresie rozliczeniowym, w którym osiągnięty został przychód z wierzytelności wchodzących w skład pakietu wierzytelności, do wysokości odpowiadającej temu przychodowi.

W przypadku jednorazowej sprzedaży wierzytelności skutkującą uzyskaniem przychodów nie niższych od kosztów ich nabycia, koszty te rozpoznaje się w całości w wyniku podatkowym.

Z kolei dla niniejszej sprawy oznacza to, że po pierwsze koszty mogą zostać rozpoznane w całości w momencie zbycia przedmiotu Aportu przez Wnioskodawcę, a po drugie - że nie ma podstaw, aby ograniczać koszty nabycia przedmiotu Aportu tylko do wartości nominalnej wydanych w zamian za Aport udziałów (skoro zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT wartość emisyjna odpowiada cenie po jakiej obejmowane są udziały za Aport, i jest nie niższa od jego wartości rynkowej).

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca, który przyjął Aport, którego część została przekazana na kapitał zakładowy, a część na kapitał zapasowy utworzony z agio, przy zbyciu składników Aportu będzie uprawniony do rozpoznania podatkowych kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości emisyjnej udziałów własnych wydanych przez Wnioskodawcę w zamian za Aport (tj. odpowiadającej sumie podwyższanego kapitału zakładowego i kapitału zapasowego utworzonego z agio).

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”, „ustawy o CIT”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

\- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

\- został właściwie udokumentowany,

\- nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o CIT mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. (\`(...)\`)

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera jednak legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii.

I tak w myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, można stwierdzić, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny jego charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca planuje dokonać podwyższenia kapitału zakładowego. Nabywcą nowych udziałów będzie X (dalej: „Nabywca” lub „X”) - spółka kapitałowa prawa luksemburskiego. X jest osobą prawną, celową spółką holdingową, której głównym aktywem są udziały w polskich spółkach zależnych z branży nieruchomości. X i Wnioskodawca są podmiotami powiązanymi i członkami międzynarodowej grupy kapitałowej. X posiada 100% udziałów w Spółce.

Niniejszy wniosek dotyczy sytuacji, w której X będzie właścicielem wierzytelności pochodzących z pożyczek, kredytów (i podobnych transakcji), (dalej: „Wierzytelności”), udzielonych przez X lub przez inne podmioty. Pożyczkobiorcami, tj. dłużnikami względem X, mogą być podmioty z tą spółką powiązane. Jeżeli X nie jest pożyczkodawcą/kredytodawcą w przypadku danej Wierzytelności oznacza to, że zostanie/została ona nabyta przez X.

X planuje wnieść na poczet podwyższonego kapitału zakładowego Spółki wkład niepieniężny (dalej: „Aport”) w postaci kwot głównych poszczególnych Wierzytelności, ich pakietów lub ich części (tj. przedmiotem Aportu będzie zawsze całość lub część kwoty głównej pożyczki, kredytu itp. nieobejmująca odsetek). Wartość ta odpowiada jednocześnie rynkowej wartości przedmiotu Aportu.

Nowe udziały w kapitale zakładowym Wnioskodawcy zostaną objęte powyżej ich wartości nominalnej. W wyniku powyższego, Aport zostanie w części wniesiony na kapitał zakładowy Wnioskodawcy (do wysokości wartości nominalnej obejmowanych udziałów), a w pozostałej części na kapitał zapasowy Wnioskodawcy (tzw. agio).

W przyszłości, Wnioskodawca planuje dokonać zbycia przedmiotu Aportu, w związku z czym uzyska przychód podatkowy, który nie będzie niższy, niż wartość rynkowa przedmiotu wkładu na moment Aportu.

Mając na uwadze powyższe przepisy prawa wskazać należy, że ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje wprost zasad określania przez spółkę kapitałową wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbywania przez taką spółkę składników majątku, niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi, wniesionych uprzednio do takiej spółki tytułem wkładu niepieniężnego (aportu), który nie stanowił przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Z uwagi jednak na fakt, iż czynność taka wywołuje po stronie spółki otrzymującej aport obowiązek wydania za taki wkład udziałów (akcji), wartość wydanych za aport udziałów (akcji) stanowi dla spółki kapitałowej „koszt nabycia” składników majątku będących przedmiotem aportu, który może być przez nią uznany jako koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku.

Jak słusznie wskazał Wnioskodawca, zmiana ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotycząca przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7, w wyniku której przepis ten odwołuje się aktualnie do wartości wkładu nie niższej od wartości rynkowej powoduje, że również spółka przyjmująca wkład niepieniężny w przypadku późniejszego zbycia takiego przedmiotu wkładu (np. towar handlowy, wyposażenie itp.) może rozpoznać jako koszt zbycia, wartość emisyjną wydanych udziałów (akcji) w zamian za wniesiony wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, w tym w sposób określony w art. 12 ust. 1 pkt 7, z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio zostały zarachowane jako przychód należny - do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny.

Zatem, Wnioskodawca będzie uprawniony do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków na nabycie tego składnika majątku odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów własnych wydanych Wnioskodawcy za aport (tj. wartości obejmującej wartość nominalną udziałów oraz agio), nie większej jednak niż wartość rynkowa tych składników majątku.

Wobec powyższego Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy w przypadku zbycia przedmiotu Aportu, Wnioskodawca będzie uprawniony do uwzględnienia w kosztach podatkowych wartości emisyjnej (tj. wartości obejmującej wartość nominalną udziałów oraz agio) czy też wartości nominalnej udziałów wydanych X w zamian za Aport, jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Należy przy tym zastrzec, że stosownie do zadanego pytania wyznaczającego zakres rozpatrzenia wniosku, przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest wyłącznie kwestia ustalenia, czy w przypadku zbycia przedmiotu Aportu, Wnioskodawca będzie uprawniony do uwzględnienia w kosztach podatkowych wartości emisyjnej (tj. wartości obejmującej wartość nominalną udziałów oraz agio) czy też wartości nominalnej udziałów wydanych X w zamian za Aport.

Końcowo odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych stwierdzić należy, że dotyczą one tylko konkretnej, indywidualnej sprawy podmiotów, w określonych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych i którzy o jej wydanie wystąpili, zatem nie są wiążące w niniejszej sprawie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).