Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.138.2021.1.SP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-15
Teza: Obowiązek podatkowy z tytułu dostaw towarów dokonywanych na rzecz Kontrahenta na terenie Magazynu powstaje zgodnie z art. 19a ust. 4 w związku z ust. 3 ustawy, tj. z upływem okresu rozliczeniowego ustalonego z Kontrahentem.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; obowiązek-obowiązek podatkowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 marca 2021 r. (data wpływu 15 marca 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostaw towarów dokonywanych na rzecz Kontrahenta na terenie Magazynu - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostaw towarów dokonywanych na rzecz Kontrahenta na terenie Magazynu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka, dawniej Spółka A, jest jednym z (…)dystrybutorów chemii w Niemczech i częścią Grupy (…).

Spółka zawarła w 2016 r. umowę ramową (dalej: „Umowa”) z kontrahentem, polską spółką (dalej „Kontrahent”) dot. ciągłych dostaw towarów. Z uwagi na ciągły charakter współpracy oraz wolumen dostaw realizowanych na rzecz Kontrahenta, Umowa przewiduje realizację stałych dostaw do magazynu (dalej „Magazyn”), zorganizowanego w lokalizacjach istotnych z perspektywy działalności Kontrahenta, dokonywanych przez Spółkę jako dostawcę.

Koszty organizacyjne i administracyjne funkcjonowania Magazynu ponosi Kontrahent. Wnioskodawca jako dostawca jest zobowiązany do zapewnienia dostępności towaru w Magazynie, bazując na harmonogramach lub prognozach składanych przez Kontrahenta.

Kontrahent składa cykliczne zamówienia (\`(...)\`) na towary dostarczane do Magazynu, w których precyzowana zostaje ilość jednostkowa i rodzaj towaru, (opis towaru) oraz data dostarczenia do Magazynu.

Z uwagi na charakter funkcjonowania Magazynu (ciągłość dostaw) umowa dopuszcza sytuację, w której Wnioskodawca i Kontrahent mogą się umówić na stałą, minimalną ilość towaru, która ma się znajdować w Magazynie, w tej sytuacji Wnioskodawca jest zobowiązany stale utrzymywać ilość danego towaru na tym minimalnym poziomie.

Wnioskodawca jest zobowiązany każdorazowo informować Kontrahenta o dokonywanych dostawach do Magazynu. Kontrahent kontroluje dostawę na miejscu (w Magazynie) pod względem ilościowym, a także pod względem uszkodzeń lub innych defektów.

Kontrahent jest zobowiązany prowadzić księgi odbioru, przechowywania i utylizacji produktów w Magazynie. Kontrahent jest zobligowany do zachowywaniu należytej biznesowej staranności związanej z funkcjonowaniem Magazynu i ponosi względem Wnioskodawcy odpowiedzialność ( z tytułu strat, różnic inwetaryzacyjnych lub zniszczenia towarów) w przypadku braku zachowania takowej.

Kontrahent jest uprawniony do pobierania towarów z Magazynu i ich dalszego procesowania. Strony uznają, że umowa sprzedaży zostaje zawarta między Kontrahentem a Wnioskodawcą w momencie pobrania towaru z Magazynu przez Kontrahenta, w wyniku czego własność produktów przechodzi na Kontrahenta.

Fakturowanie:

Zgodnie z treścią Umowy, to Kontrahent jest zobowiązany, z upoważnienia Wnioskodawcy, do wystawiania faktur w imieniu Wnioskodawcy. Kwestia samofakturowania została uzgodniona przez strony w odrębnej umowie.

Rozliczenie za dostarczone towary, zgodnie z Umową, odbywa się ostatniego dnia roboczego każdego miesiąca. Kontrahent, przedstawia dane dot., poziomu zużycia (faktycznego pobrania) zapasu towaru z magazynu, a co za tym idzie faktycznie dokonanych dostaw towaru przez Wnioskodawcę, w postaci raportu konsumpcyjnego przygotowanego na ostatni roboczy dzień miesiąca. W tym samym dniu, na podstawie raportu generowana jest faktura dot. dostaw zrealizowanych w danym okresie rozliczeniowym (miesiącu).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy obowiązek podatkowy z tytułu dostaw do Magazynu, realizowanych na zasadach opisanych we wniosku, będzie powstawał zgodnie z art. 19a ust. 4 w związku z ust. 3 ustawy o VAT, tj. z upływem okresu rozliczeniowego ustalonego z Kontrahentem?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Spółki, obowiązek podatkowy z tytułu dostaw towarów realizowanych na zasadach opisanych we wniosku będzie powstawał zgodnie z art. 19a ust. 4 w zw. z ust. 3 ustawy o VAT, tj. z upływem miesięcznych okresów rozliczeniowych ustalonych z Kontrahentem.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Przez dostawę towarów - w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT - rozumie się co do zasady przeniesienie na nabywcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Jednak ustawodawca przewidział wyjątki od powyższej reguły i wskazał szczególny sposób określenia momentu dokonania dostawy towarów/wykonania usługi w odniesieniu do dostaw towarów/świadczenia usług, z tytułu których strony transakcji ustaliły okresowe rozliczenia.

Na podstawie art. 19a ust. 3 ustawy o VAT usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Natomiast zgodnie z art. 64 ust. 2 Dyrektywy VAT, dostawy towarów wykonywane w sposób ciągły przez okres dłuższy niż jeden miesiąc kalendarzowy, które są wysyłane lub transportowane do państwa członkowskiego innego niż państwo członkowskie rozpoczęcia wysyłki lub transportu tych towarów, które dostarczane są ze zwolnieniem z VAT lub które przemieszczane są ze zwolnieniem z VAT do innego państwa członkowskiego przez podatnika do celów działalności jego przedsiębiorstwa, zgodnie z warunkami określonymi w art. 138, uważa się za dokonane po upływie każdego miesiąca kalendarzowego do czasu zakończenia dostawy towarów. Świadczenie usług, w odniesieniu do których usługobiorca zobowiązany jest do zapłaty VAT zgodnie z art. 196, a które są wykonywane w sposób ciągły przez okres dłuższy niż jeden rok i nie są związane z wpłatą zaliczki lub płatnościami w tym okresie, uważa się za dokonane z upływem każdego roku kalendarzowego do czasu zakończenia świadczenia usług. Państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe należy interpretować w ten sposób, że wykonywanie dostaw w sposób ciągły, może polegać na powtarzalnym ich wykonywaniu w ciągu określonego okresu, z zasady przekraczającego jeden miesiąc kalendarzowy. Dostawy świadczone w sposób ciągły mogą obejmować powtarzające się dostawy odrębne, między którymi następują przerwy a nie tylko dostawy, w których niemożliwe jest wyodrębnienie poszczególnych czynności dostawy oraz nie da się określić, kiedy kończą się poszczególne świadczenia a zaczynają następne. Z możliwości przewidzianej w Dyrektywie VAT skorzystał polski ustawodawca ustanawiając art. 19a ust. 3 i 4 ustawy o VAT.

Art. 19a ust. 3 i ust. 4 ustawy o VAT implementuje rozwiązanie zastosowane w Dyrektywie VAT i zakłada fikcję dokonania dostawy towarów w określonym momencie, tj. wraz z upływem terminu płatności lub rozliczenia ustalonego z nabywcą, bez względu na to, kiedy zostanie wystawiona faktura lub kiedy towar zostanie fizycznie dostarczony do nabywcy czy też nastąpi faktycznie wykonanie usługi.

W konsekwencji powyższe regulacje stosuje się także do dostawy towarów w przypadku, gdy:

1.  dla tych dostaw ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń;
2.  nie dotyczą one sytuacji wydania towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.

W świetle powyższego w opinii Wnioskodawcy pod pojęciem „dostawa dokonywana w sposób ciągły” o której mowa w art. 19a ust. 4 w zw. z ust. 3 ustawy o VAT, należy rozumieć dostawę, która realizowana jest w sposób ciągły, w drodze świadczeń częściowych (ciąg kolejnych, odrębnych świadczeń - dostaw), dla której ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń.

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1104/15 „pod pojęciem dostawy świadczonej w sposób ciągły, o której mowa w art. 19a ust. 4 w zw. z ust. 3 ustawy o VAT należy rozumieć dostawę, która realizowana jest w sposób ciągły, w drodze świadczeń częściowych, dla której ustalane są następujące po sobie terminy płatności i rozliczeń”. Kwestia rozróżnienia między „dostawą dokonywaną w sposób ciągły”, a szeregiem odrębnych świadczeń (dostaw) do których nie znajduje zastosowania art. 19a ust. 4 w zw. z ust. 3 ustawy o VAT zdaniem NSA „musi być oceniana każdorazowo na tle konkretnego stanu faktycznego. Zasadnicze znaczenie będzie tu miała ocena stosunku zobowiązaniowego łączącego strony, jako że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają jedynie te czynności (dostawy, usługi), które wynikają ze stosunku zobowiązaniowego. Jego analiza jest zatem konieczna dla ustalenia, czy dostawca realizuje jedną dostawę w sposób ciągły, w drodze wykonania świadczeń częściowych, czy kilka odrębnych dostaw (\`(...)\`). Poszczególne dostawy są realizacją przyjętego zobowiązania do dokonania szeregu dostaw częściowych określonych towarów, objętych jednym stosunkiem zobowiązaniowym, kiedy z góry przyjęto powtarzalność dostaw i ustalono dla nich okresy rozliczeniowe”.

Zdaniem Wnioskodawcy umowa łącząca go z Kontrahentem, w ramach której następują miesięczne rozliczenia i dokonywane są przez Wnioskodawcę cykliczne dostawy, w zależności od zapotrzebowania, a Kontrahent pobiera towary z Magazynu wedle potrzeby, spełnia wymagania niezbędne do rozliczania opisanych dostaw na zasadach przewidzianych w art. 19a ust. 4 w zw. z ust. 3 ustawy o VAT. Wnioskodawca zobowiązany jest bowiem do zaspokojenia zapotrzebowania Kontrahenta na określone towary w sposób przewidziany w umowie, a więc zgodnie ze składanymi przez niego zamówieniami. Uzgodniony okres rozliczeniowy określa dany przedział czasowy, w którym Spółka realizuje bieżące zapotrzebowanie Kontrahenta. Przedmiot dostaw jest sprecyzowany w zamówieniu, niemniej jednak wszystko odbywa się w ramach tej samej umowy o współpracę. W stosunku zobowiązaniowym między stronami przyjęto, że dostawa jest realizowana poprzez cykliczne dostawy, w związku z tym ustalono dla tychże dostaw częściowych następujące po sobie okresy rozliczeniowe.

W ocenie Wnioskodawcy spełnione zostaną więc wszystkie przesłanki dla uznania, iż dla wskazanych w opisie zdarzenia dostaw - pobrań z magazynu, dla których Spółka i jej Kontrahent uzgodnili miesięczny okres rozliczeniowy, momentem dokonania dostawy będzie ostatni dzień przyjętego okresu rozliczeniowego.

W transakcjach rozliczanych na podstawie art. 19a ust. 4 w zw. z ust. 3 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje w dalszym ciągu na zasadach ogólnych - z chwilą dokonania dostawy towarów. Ustawodawca nie ustanowił bowiem w art. 19a ust. 4 w zw. z ust. 3 ustawy o VAT szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego (np. z chwilą wystawienia faktury). Określił natomiast w sposób szczególny, kiedy taką dostawę należy uznać za dokonaną. Będzie to więc bezpośrednio rzutowało na moment powstania obowiązku podatkowego, który w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego powstaje w ocenie Wnioskodawcy z upływem ostatniego dnia każdego okresu rozliczeniowego.

Na podstawie art. 106e ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT faktura powinna zawierać m.in. datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury.

Z uwagi na fakt, iż w opinii Wnioskodawcy w przedstawionym opisie zdarzenia znajdą zastosowanie regulacje wyrażone w art. 19a ust. 4 w zw. z ust. 3 ustawy o VAT, a więc datą dokonania wszystkich dostaw w ustalonym okresie rozliczeniowym będzie ostatni dzień każdego okresu rozliczeniowego, na fakturze dokumentującej te świadczenia (dostawy) jako datę dostawy należy wskazać jednolicie ostatni dzień danego okresu rozliczeniowego.

Zaprezentowane stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w ugruntowanej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Oprócz wspomnianego już wyroku NSA z dnia 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1104/15 także w wyroku z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 1714/15 sąd uznał w odniesieniu do art. 64 ust. 2 dyrektywy VAT, iż „poprzez ścisłe odniesie się w nim do dostaw towarów wykonywanych w sposób ciągły przez okres dłuższy niż jeden miesiąc kalendarzowy, prawodawca (unijny) zlikwidował występujące niejasności co do sposobu definiowania pojęcia takich dostaw. Obecnie nie ma wątpliwości, że obejmują one powtarzające się dostawy odrębne”. Ponadto NSA stwierdził: „Gdyby przyjąć za organem podatkowym, że za dostawę ciągłą można uznać tylko dostawę "nieustającą", okazałoby się, że przepis art. 19a ust. 4 ustawy o VAT w tym zakresie jest przepisem martwym (\`(...)\`). Za dostawy o charakterze ciągłym, o których mowa w art. 19a ust. 4 w zw. z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT należy uznać ciąg kolejnych, odrębnych dostaw dokonywanych w dłuższym niż miesiąc okresie czasu, będący wynikiem ustaleń poczynionych pomiędzy kontrahentami, czy zawartych pomiędzy nimi umów, w ramach których dostawca zobowiązuje się wobec nabywcy do dostarczania na jego rzecz ściśle określonych towarów, według ustalonego planu”. Powyższe stanowisko zostało powtórzone m.in. w wyroku NSA z dnia 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK/1906/15, z dnia 12 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 1333/16 oraz z dnia 11 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1765/16.

W wyroku NSA z dnia 27 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 970/17 sąd orzekł, że „istotą pojęcia - dostawa świadczona w sposób ciągły jest nie sam charakter dostawy, lecz sposób, w jaki jest ona realizowana, tzn. cyklicznie, na przestrzeni jakiegoś okresu, co wyrażać ma ciągłość świadczeń składających się na tę dostawę (\`(...)\`). Nie można przy tym tak interpretować art. 19a ust. 4 ustawy o VAT, aby jego norma była pusta i nie znajdowała praktycznego zastosowania w przypadku dostaw towarów (co do zasady dających się wyodrębnić). W przypadku bowiem "klasycznych" usług/dostaw ciągłych, w ramach których nie można wyodrębnić poszczególnych świadczeń (\`(...)\`) chwilę powstania obowiązku podatkowego określono nie w art. 19a ust. 3 i 4 ustawy o VAT, tylko w ust. 5 pkt 4 tego przepisu”. Sąd stwierdził ponadto, że „za dostawę świadczoną w sposób ciągły, o której mowa w art. 19a ust. 4 w zw. z ust. 3 ustawy o VAT, należy uznać ciąg kolejnych świadczeń (dostaw), stanowiących realizację przyjętego zobowiązania do dokonania szeregu dostaw częściowych określonych towarów, objętych jednym stosunkiem zobowiązaniowym, ze z góry założoną powtarzalnością dostaw i ustalonymi okresami ich rozliczeń lub terminami płatności. Dostawę świadczoną w sposób ciągły, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną (co oznacza moment powstania obowiązku podatkowego) z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej dostaw”.

Podsumowując, sąd wskazał także, iż „W przypadku przyjęcia miesięcznego okresu rozliczeniowego dla tego rodzaju dostawy należy ją udokumentować fakturą uwzględniającą wszystkie składające się na nią świadczenia dokonane w okresie danego miesiąca - ustalone na koniec tego miesiąca (\`(...)\`). Datę sprzedaży wskazywaną w treści takiej faktury stanowi końcowa data miesięcznego okresu rozliczeniowego przyjętego przez strony”.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 12 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 1232/18, wyrok WSA w Łodzi z dnia 28 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 11/19 oraz wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 października 2019 r., sygn. akt I SA/GI 507/19).

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dnia 1.09.2020 r., wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3- 3.4012.286.2020.1.PK.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy obowiązek podatkowy dla dostaw towarów dokonywanych na zasadach przedstawionych w opisie powstaje z upływem ostatniego dnia każdego okresu rozliczeniowego na podstawie art. 19a ust. 4 w zw. z ust. 3 ustawy o VAT w związku z czym prawidłowym jest wskazywanie przez Wnioskodawcę na fakturze dokumentującej te dostawy ostatniego dnia przyjętego okresu rozliczeniowego jako daty dostawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie art. 2 pkt 6 ustawy towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Przy czym zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Ponadto zgodnie z art. 19a ust. 4 przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.

W art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie usługi, która jest wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas, natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach określonego okresu. Przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia „usługi o charakterze ciągłym”. Wykładnia językowa pojęcia „sprzedaż o charakterze ciągłym” sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika „ciągły”. W Słowniku Języka Polskiego pod red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) słowo to zdefiniowane zostało jako „dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały” oraz „ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów”. Wynika z powyższego, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy, itd. Pod pojęciem sprzedaży „ciągłej” należy rozumieć wynikające z zobowiązania o charakterze ciągłym świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia.

Regulacje zawarte w art. 19a ust. 4 w związku z art. 19a ust. 3 ustawy stanowią implementację do polskiej ustawy art. 64 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), stosownie do którego dostawy towarów wykonywane w sposób ciągły przez okres dłuższy niż jeden miesiąc kalendarzowy, które są wysyłane lub transportowane do państwa członkowskiego innego niż państwo członkowskie rozpoczęcia wysyłki lub transportu tych towarów i które dostarczane są ze zwolnieniem z VAT lub które przemieszczane są ze zwolnieniem z VAT do innego państwa członkowskiego przez podatnika do celów działalności jego przedsiębiorstwa, zgodnie z warunkami określonymi w art. 138, uważa się za dokonane po upływie każdego miesiąca kalendarzowego do czasu zakończenia dostawy towarów. Świadczenie usług, w odniesieniu do których usługobiorca zobowiązany jest do zapłaty VAT zgodnie z art. 196, a które są wykonywane w sposób ciągły przez okres dłuższy niż jeden rok i nie są związane z wpłatą zaliczki lub płatnościami w tym okresie, uważa się za dokonane z upływem każdego roku kalendarzowego do czasu zakończenia świadczenia usług. Państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok.

Za dostawy o charakterze ciągłym, o których mowa w art. 19a ust. 4 w związku z art. 19a ust. 3 ustawy, należy zatem uznać ciąg kolejnych, odrębnych dostaw dokonywanych w dłuższym niż miesiąc okresie czasu, będący wynikiem ustaleń poczynionych pomiędzy kontrahentami, czy zawartych pomiędzy nimi umów, w ramach których dostawca zobowiązuje się wobec nabywcy do dostarczania na jego rzecz ściśle określonych towarów, według ustalonego planu.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Spółka) jest jednym z (…) dystrybutorów chemii w Niemczech. Spółka zawarła w 2016 r. Umowę ramową z Kontrahentem, polską spółką dot. ciągłych dostaw towarów. Z uwagi na ciągły charakter współpracy oraz wolumen dostaw realizowanych na rzecz Kontrahenta, Umowa przewiduje realizację stałych dostaw do Magazynu, zorganizowanego w lokalizacjach istotnych z perspektywy działalności Kontrahenta, dokonywanych przez Spółkę jako dostawcę. Wnioskodawca jako dostawca jest zobowiązany do zapewnienia dostępności towaru w Magazynie, bazując na harmonogramach lub prognozach składanych przez Kontrahenta. Kontrahent składa cykliczne zamówienia (\`(...)\`) na towary dostarczane do Magazynu, w których precyzowana zostaje ilość jednostkowa i rodzaj towaru, (opis towaru) oraz data dostarczenia do Magazynu. Kontrahent jest uprawniony do pobierania towarów z Magazynu i ich dalszego procesowania. Kontrahent jest zobowiązany prowadzić księgi odbioru, przechowywania i utylizacji produktów w Magazynie. Strony uznają, że umowa sprzedaży zostaje zawarta między Kontrahentem a Wnioskodawcą w momencie pobrania towaru z Magazynu przez Kontrahenta, w wyniku czego własność produktów przechodzi na Kontrahenta. Rozliczenie za dostarczone towary, zgodnie z Umową, odbywa się ostatniego dnia roboczego każdego miesiąca. Kontrahent, przedstawia dane dot. poziomu zużycia (faktycznego pobrania) zapasu towaru z magazynu, a co za tym idzie faktycznie dokonanych dostaw towaru przez Wnioskodawcę, w postaci raportu konsumpcyjnego przygotowanego na ostatni roboczy dzień miesiąca. W tym samym dniu, na podstawie raportu generowana jest faktura dot. dostaw zrealizowanych w danym okresie rozliczeniowym (miesiącu). Zgodnie z treścią Umowy, to Kontrahent jest zobowiązany, z upoważnienia Wnioskodawcy, do wystawiania faktur w imieniu Wnioskodawcy (kwestia samofakturowania została uzgodniona przez strony w odrębnej umowie).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy obowiązek podatkowy z tytułu dostaw towarów dokonywanych na rzecz Kontrahenta na terenie Magazynu powstaje zgodnie z art. 19a ust. 4 w związku z ust. 3 ustawy, tj. z upływem okresu rozliczeniowego ustalonego z Kontrahentem.

Odnosząc się do niniejszych wątpliwości, mając na uwadze wskazane przez Wnioskodawcę informacje, uznać należy, że w opisanym przypadku z tytułu dostaw towarów realizowanych na rzecz Kontrahenta na terenie Magazynu moment powstania obowiązku podatkowego należy określić na zasadach wynikających z art. 19a ust. 4 w zw. z art. 19a ust. 3 ustawy. Jak wskazał Wnioskodawca sprzedaż towarów odbywa się na podstawie umowy ramowej dot. ciągłych dostaw towarów. Kontrahent składa cykliczne zamówienia (Purchase Orders) na towary dostarczane do Magazynu, w których precyzowana zostaje ilość jednostkowa i rodzaj towaru, (opis towaru) oraz data dostarczenia do Magazynu. Umowa przewiduje realizację stałych dostaw do Magazynu (Wnioskodawca jako dostawca jest zobowiązany do zapewnienia dostępności towaru w Magazynie) a Kontrahent jest uprawniony do pobierania towarów z Magazynu i ich dalszego procesowania (Kontrahent jest zobowiązany prowadzić księgi odbioru, przechowywania i utylizacji produktów w Magazynie). Zgodnie z Umową rozliczenie za dostarczone towary, odbywa się ostatniego dnia roboczego każdego miesiąca (Kontrahent, przedstawia dane dot. poziomu zużycia (faktycznego pobrania) zapasu towaru z magazynu, a co za tym idzie faktycznie dokonanych dostaw towaru przez Wnioskodawcę, w postaci raportu konsumpcyjnego przygotowanego na ostatni roboczy dzień miesiąca). W tym samym dniu, na podstawie raportu generowana jest faktura dot. dostaw zrealizowanych w danym okresie rozliczeniowym (miesiącu). Zatem z wskazanych przez Wnioskodawcę informacji wynika, że poszczególne dostawy są realizacją przyjętego zobowiązania do dokonania szeregu dostaw częściowych określonych towarów, objętych jednym stosunkiem zobowiązaniowym (tzw. umową ramową), kiedy z góry przyjęto powtarzalność dostaw i ustalono dla nich okresy rozliczeniowe. Wobec tego, zgodnie z art. 19a ust. 4 w zw. z art. 19a ust. 3 ustawy, momentem powstania obowiązku podatkowego dla realizowanej dostawy jest data upływu danego okresu (czyli w analizowanym przypadku miesiąca) do którego odnosi się rozliczenie. Tym samym w analizowanym przypadku moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostaw towarów realizowanych na rzecz Kontrahenta na terenie Magazynu należy utożsamiać z datą upływu danego okresu, do którego odnosi się rozliczenie.

Zatem obowiązek podatkowy z tytułu dostaw towarów dokonywanych na rzecz Kontrahenta na terenie Magazynu powstaje zgodnie z art. 19a ust. 4 w związku z ust. 3 ustawy, tj. z upływem okresu rozliczeniowego ustalonego z Kontrahentem.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostaw towarów dokonywanych na rzecz Kontrahenta na terenie Magazynu należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP lub /KIS/wnioski (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.