Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/4512-546/16-1/KO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-09-14
Teza: w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością
Słowa kluczowe: aport; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 lipca 2016 r. (data wpływu 14 lipca 2016 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawcą jest Spółką jawną (dalej: „Wnioskodawca”). Wnioskodawca należy do Grupy, której podstawowym przedmiotem działalności jest produkcja i dystrybucja drabin. W związku z dynamicznym rozwojem prowadzonej działalności gospodarczej, planowana jest reorganizacja struktury kapitałowej Grupy - tak, aby dopasować ją do nowych okoliczności i globalnych aspiracji.

Wnioskodawca posiada w swoim majątku m.in. rozbudowywane nieruchomości - w tym halę produkcyjną, halę magazynu wyrobów gotowych oraz halę magazynu surowca. Na nieruchomościach tych ustanowiona jest obecnie hipoteka, stanowiąca zabezpieczenie finansowania zewnętrznego. Po zakończeniu powyższej inwestycji, w odniesieniu do każdej z hal utworzona zostanie odrębna księga wieczysta - natomiast hipoteka będzie obciążała halę produkcyjną.

Obecnie planowane jest nabycie bądź utworzenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: „SPV”), której udziałowcem będzie Wnioskodawca. Wnioskodawca zamierza dokonać aportu dwóch hal, tj. hali magazynu wyrobów gotowych oraz hali magazynu surowca (dalej: „Hale”) do SPV. Ze względu na dynamiczny rozwój Grupy, konieczny jest zdywersyfikowany dostęp do źródeł finansowania (w tym finansowania zewnętrznego). Poprzez zaś przeniesienie nieobciążonych hipoteką hal do SPV, z perspektywy Grupy poprawiona zostanie zdolność kredytowa, gdyż możliwe będzie ustanawianie dodatkowych zabezpieczeń na udziałach SPV (natomiast ustanowienie zastawu na ogóle praw i obowiązków Wnioskodawcy jest zarówno w teorii jak i praktyce problematyczne).

Należy podkreślić, że trzecia z hal pozostanie u Wnioskodawcy z uwagi na wskazane wyżej ograniczenia w jej zbywalności, związane z ustanowioną hipoteką.

W zamian za wniesiony wkład SPV wyda Wnioskodawcy udziały w podwyższonym kapitale zakładowym SPV. W chwili aportu Wnioskodawca i SPV będą zarejestrowane jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług. Udziałowcem SPV będzie na dzień wniesienia aportu Wnioskodawca.

Wnioskodawca nie wyklucza, że wartość aportu (tj. wartość rynkowa Hal) będzie wyższa niż wartość nominalna otrzymanych w zamian udziałów SPV. Nadwyżka wartości wkładu ponad wartość nominalną obejmowanych udziałów przekazana zostanie w całości na kapitał zapasowy SPV (jako agio).

Wnioskodawca pragnie wskazać, że transakcja wniesienia do SPV wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci Hal będzie stanowić czynność podlegającą VAT

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zgodnie z przepisami Ustawy VAT podstawą opodatkowania w VAT z tytułu aportu wnoszonego do SPV będzie otrzymywana z tego tytułu zapłata, tj. wyłącznie wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za wniesiony wkład niepieniężny w postaci Hal pomniejszona o kwotę podatku należnego VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisami Ustawy VAT podstawą opodatkowania w VAT z tytułu aportu wnoszonego do SPV będzie otrzymana z tego tytułu zapłata, tj. wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za wniesiony wkład niepieniężny w postaci Hal pomniejszona o kwotę podatku należnego VAT.

Uzasadnienie:

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 7 ust. 1 Ustawy VAT przez dostawę towarów rozumie się, co do zasady, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 Ustawy VAT, za dostawę towarów uznać należy także oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste, a także zbycie użytkowania wieczystego. Z kolei, zgodnie z art. 2 pkt 6 Ustawy VAT, pod pojęciem towarów rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku wniesienia aportu w postaci Hal niepodlegającemu zwolnieniu przedmiotowemu z VAT, zastosowanie znajdzie ogólny przepis dotyczący ustalania podstawy opodatkowania, tj. art. 29a ust. 1 Ustawy VAT - zgodnie z którym, podstawą opodatkowania jest, co do zasady, wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy.

Jednocześnie należy zauważyć, że w ramach nowelizacji Ustawy VAT, która weszła w życie 1 stycznia 2014 r,, nie wprowadzono do Ustawy VAT odpowiednika art. 29 ust. 9 Ustawy VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r.). Przepis ten określał podstawę opodatkowania w VAT w oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla których nie ustalono ceny. W ocenie Wnioskodawcy, brak takiego zapisu w obecnie obowiązującej Ustawie VAT stanowi potwierdzenie, że w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym należy zastosować zasadę ogólną wyrażoną w art. 29a ust. 1 Ustawy VAT.

Stosując wykładnię językową art. 29a ust. 1 Ustawy VAT, z uwagi na brak definicji „zapłaty” w Ustawie VAT, w pierwszej kolejności należy posłużyć się znaczeniem pojęcia „zapłaty” ustalonym w języku potocznym. W rezultacie należy przyjąć, że „zapłata” to „uiszczenie należności za coś”, „należność za coś”, „odpłacenie komuś za coś” (na podstawie Słownika Języka Polskiego PWN, www.sjp.pwn.pl). Sformułowanie „zapłata” zawsze stanowi pewnego rodzaju świadczenie otrzymane za „coś”. Tym „czymś” może być towar lub usługa (będące przedmiotem odpowiednio dostawy lub świadczenia). Przekładając powyższe na zaprezentowane zdarzenie przyszłe, owym „czymś” są Hale będące przedmiotem wkładu niepieniężnego do SPV. Zapłatę z kolei, stanowić będzie zdaniem Wnioskodawcy wartość nominalna udziałów obejmowanych w SPV w zamian za wkład w postaci Hal.

W konsekwencji, w przypadku planowanego przez Wnioskodawcę aportu Hal do SPV, Wnioskodawca dokona czynności opodatkowanej jaką jest aport Hal zaś należnością, którą otrzyma w zamian za dokonaną czynność będą udziały o ustalonej wartości nominalnej. To obejmowane w zamian za aport udziały - wyrażające się określoną wartością nominalną - są ekwiwalentem za aport. Istnieje bowiem bezpośredni związek między dokonaniem wkładu (aportu), a uzyskaniem przez wnoszącego udziału kapitałowego w spółce. Istotą aportu jest ekonomiczna wymiana świadczeń pomiędzy wnoszącym wkład niepieniężny i wydającą w jego zamian udziały spółką.

Nie nosi natomiast cech ekwiwalentu aportu nadwyżka wartości rynkowej aportu nad wartością nominalną udziałów objętych w zamian za aport, przekazana na kapitał zapasowy SPV (tzw. agio). Związek pomiędzy aportem, a otrzymaną zapłatą zachodzi wyłącznie w zakresie wartości nominalnej udziałów otrzymanych w zamian za aport. Celem aportu jest bowiem pokrycie udziałów o określonej wartości nominalnej, a nie stworzenie czy też sfinansowanie nadwyżki wartości rynkowej aportu nad wartością nominalną udziałów.

Na potrzeby zastosowania wykładni celowościowej wobec normy zawartej w art. 29a ust. 1 Ustawy VAT, konieczne jest rozważenie celu zmiany przepisów wprowadzonych z dniem 1 stycznia 2014 r.

Należy wskazać, iż powyższa zmiana miała na celu dostosowanie przepisów Ustawy VAT do Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE 2006 L 347/1, ze zm.; dalej: „Dyrektywa 112”). Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy Dyrektywy 112 są w przedmiotowym zakresie bardzo precyzyjne. Zgodnie bowiem z art. 73 Dyrektywy 112, poza określonymi wyjątkami, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W doktrynie przyjęło się, że jedną z fundamentalnych zasad dotyczących ustalania podstawy opodatkowania w VAT jest uzależnienie podstawy opodatkowania od zapłaty faktycznie otrzymanej przez podatnika. Stanowisko to zostało potwierdzone w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) - np. w wyroku z dnia 2 czerwca 1994 r. Empire Stores Ltd przeciwko Commissioners of Custms and Excise (sygn. C-33/93) czy też w wyroku z dnia 5 lutego 1982 r. Staatssecretaris can Financien przeciwko Association cooperative „Cooperatieve Aardappelenbewaarplaats GA” (sygn. C-154/80). W wyrokach tych TSUE stwierdził, że zapłata będąca podstawą opodatkowania musi być wyrażona wyłącznie w formie pieniężnej. Równie istotną zasadą jest konieczność istnienia bezpośredniego związku między czynnościami opodatkowanymi, a otrzymaną za nie zapłatą.

Jak już wskazano, uchylenie dotychczas obowiązujących przepisów w zakresie przyjmowania wartości rynkowej dla świadczeń określanych w naturze lub dla których nie określono ceny, a także brak wprowadzenia regulacji w ich miejsce należy poczytywać za celowe działanie ustawodawcy, który podjął decyzję o usunięciu z porządku prawnego przepisów szczególnych w zakresie określania podstawy opodatkowania w oparciu o niejasne, nieskonkretyzowane przesłanki, jaką niewątpliwie jest wartość rynkowa. W ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że zamiarem ustawodawcy było określanie podstawy opodatkowania wyłącznie na zasadach ogólnych, czyli w oparciu o art. 29a ust. 1 Ustawy VAT (który to stanowi implementację art. 73 Dyrektywy 112).

Rezultaty wykładni językowej oraz celowościowej, wsparte są również w ocenie Wnioskodawcy wynikiem wykładni systemowej. Otóż potwierdzeniem, że nadwyżka wartości rynkowej wkładu niepieniężnego ponad wartość nominalną udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością objętych w zamian za ten wkład nie stanowi zapłaty jaką otrzyma Wnioskodawca w związku z wniesieniem aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, są uregulowania ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030, t.j. ze zm.; dalej „KSH”). Wynika z nich bowiem, że prawo nakłada obowiązek przekazania do kapitału zapasowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nadwyżki wartości rynkowej aportu nad wartość nominalną objętych w zamian za ten aport udziałów (art. 154 § 3 KSH), zaś dysponowanie tym kapitałem (w tym wartością agio) przez udziałowców podlega ograniczeniom.

W rezultacie, wnosząc do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (tj. SPV) aport o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną udziałów obejmowanych, udziałowiec (tj. Wnioskodawca) uzyskuje w zamian udziały o określonej wartości nominalnej. Stąd „zapłatą” za aport jest tylko i wyłącznie wartość nominalna udziałów objętych w zamian za ten aport. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 31 marca 2014 r. (sygn. I FPS 6/13), w którym NSA stwierdził m.in., że z przepisów Ustawy VAT obowiązujących od dnia 1 stycznia 2014 r, jasno wynika, iż w wypadku aportu podstawą opodatkowania jest wartość nominalna wydanych udziałów (akcji) - jako kwota należna z tego tytułu.

Jak już Wnioskodawca wskazywał powyżej, zgodnie z art. 29a ust. 1 Ustawy VAT, podstawą opodatkowania jest - co do zasady - wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Katalog dodatkowych elementów wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 Ustawy VAT. I tak, podstawa opodatkowania obejmuje również:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, chodzi jednak wyłącznie o te podatki, cła, opłaty i inne należności, które są konsekwencją dokonanej transakcji. Przepis ten dotyczy podatków, opłat i kosztów bezpośrednio związanych z dostawą towarów lub świadczeniem usług, które zwiększają całkowitą kwotę należną z tytułu danej transakcji. W myśl tego przepisu koszty ściśle związane ze świadczeniem zasadniczym powinny być włączone do podstawy opodatkowania tego świadczenia. Oznacza to przerzucenie ciężaru tych świadczeń na nabywcę. Szczególnego podkreślenia wymaga przy tym fakt, iż w podstawie opodatkowania w VAT nie uwzględnia się kwoty podatku. Wnioskodawca pragnie wskazać, iż powyższe odnosi się do VAT - co wprost wynika z art. 5 ust. 1 Ustawy VAT. W art. 29a ust. 7 Ustawy VAT zostały natomiast wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (tj. dokonać zmniejszenia podstawy opodatkowania).

Zgodnie z treścią tego przepisu, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów nie mających wpływu na jej wysokość (tj. te, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania).

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu cenach towarów i usług (Dz.U. z 2014 r., poz. 915, ze zm.), ceną jest wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę. Przy czym w myśl ust. 2 tego artykułu, w cenie uwzględnia się VAT oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu VAT lub podatkiem akcyzowym.

Zdaniem Wnioskodawcy powyższe jednoznacznie wskazuje, iż suma wartości nominalnej udziałów stanowi kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu - tj. kwotę zawierającą w sobie podatek. VAT z tytułu tej czynności należy więc liczyć od sumy wartości nominalnej udziałów („w stu”). W konsekwencji podstawą opodatkowania w przedstawionym stanie faktycznym będzie wartość nominalna udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci Hal pomniejszona o VAT.

Tożsame wnioski płyną z uzasadnienia do wyroku NSA z dnia 14 sierpnia 2012 r. (sygn. I FSK 1405/11). W wyroku tym NSA wprost wskazał, iż wartość nominalna udziałów (obejmowanych w zamian za aport) będzie kwotą brutto.

Stanowisko to dominuje także w doktrynie prawa podatkowego, np.: „podstawa opodatkowania musi być kwotą niezawierającą podatku. Skoro bowiem podstawa opodatkowania jest kwotą, od jakiej oblicza się podatek, to sama nie może zawierać podatku. Tę cechę konstrukcyjną dość nieudolnie - wyraża przepis art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy. Wynika z niego, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwoty podatku (należnego od danych czynności), Ta regulacja wydaje się oczywista, jeśli zważyć na charakter podstawy opodatkowania. Należy jednak zauważyć, że w porównaniu z poprzednio obowiązującymi regulacjami (zawartymi w art. 29 ustawy) w komentowanym artykule nie ma regulacji, zgodnie z którą kwota należna - czyli zaplata (jak definiuje ją komentowany artykuł) - zawiera w sobie podatek należny (jest kwotą brutto). Komentowany przepis należy jednakże w taki właśnie sposób interpretować, tzn. uznając, iż zapłata, o której tu mowa, jest kwotą brutto i stanowi ona podstawę opodatkowania dopiero po pomniejszeniu jej o należny podatek” (A. Bartosiewicz, Komentarz VAT, LEX)

Ponadto, prawidłowość prezentowanego przez Wnioskodawcę stanowiska, tj., że podstawę opodatkowania VAT w przypadku dokonywania aportu Hal do SPV w zamian za jej udziały stanowi wartość nominalna tych udziałów pomniejszona o wartość VAT, potwierdza aktualna linia interpretacyjna organów podatkowych między innymi:

1.  Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 4 listopada 2014. (sygn. IBPP4/443-350/14/PK), w której organ podatkowy wyraźnie stwierdził, że: „wnioskodawca (\`(...)\`) określając podstawę opodatkowania powinien ustalić ją w oparciu o kwotę równą wartości nominalnej objętych akcji pomniejszoną o kwotę podatku VAT.
2.  Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 8 września 2014 r. (sygn. IBPP1/443-567/14/ES), w której organ podatkowy podkreślił, że: „podstawą opodatkowania podatkiem VAT wniesienia aportem do spółki komandytowo-akcyjnej poszczególnych składników majątku jako wkładu niepieniężnego będzie wartość tego co Wnioskodawca otrzyma z tytułu dokonania tej czynności tj. wartość nominalna akcji pomniejszona o kwotę podatku VAT”;
3.  Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 18 sierpnia 2014 r. (sygn. IBPP2/443-471/14/BW), w której organ podatkowy wprost uznał, że: „podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług wniesienia aportem do SKA składników majątku jako wkładu niepieniężnego będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od nabywcy, tj. spółki kapitałowej, z tytułu dokonania aportu, pomniejszone o kwotę podatku VAT, przy czym zapłatę będzie stanowić wartość nominalna obejmowanych akcji w zamian za wniesiony wkład niepieniężny”.

W związku z powyższym należy uznać, że podstawą opodatkowania w VAT z tytułu aportu wnoszonego do SPV będzie otrzymana z tego tytułu zapłata, tj. wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za wniesiony wkład niepieniężny pomniejszona o wartość VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zarówno dostawa towarów jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Należy wskazać, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego, co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż. Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Pozostaje więc konieczność rozstrzygnięcia, czy transakcja ta jest odpłatna, czy nieodpłatna. Kwestia „odpłatności” była niejednokrotnie przedmiotem rozpatrzenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku C-102/86 „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”. Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R.J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, iż czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”. W orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., C-154/80 Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:

*   istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami,
*   wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu,
*   związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci Hal (tj. hali magazynu wyrobów gotowych oraz hali magazynu surowca) do spółki prawa handlowego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Z powyższego wynika, że wniesienie do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci Hal, spełnia powyższe warunki posiadając wspomniany przymiot odpłatności, a zatem stanowić będzie odpłatną dostawę towarów, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że planowane jest nabycie bądź utworzenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, której udziałowcem będzie Wnioskodawca. Wnioskodawca zamierza dokonać aportu dwóch hal, tj. hali magazynu wyrobów gotowych oraz hali magazynu surowca do SPV. W zamian za wniesiony wkład SPV wyda Wnioskodawcy udziały w podwyższonym kapitale zakładowym SPV. Wnioskodawca nie wyklucza, że wartość aportu będzie wyższa niż wartość nominalna otrzymanych w zamian udziałów SPV. Nadwyżka wartości wkładu ponad wartość nominalną obejmowanych udziałów przekazana zostanie w całości na kapitał zapasowy SPV (jako agio).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia podstawy opodatkowania przedmiotu aportu.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 cyt. ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę, obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. I tak, stosownie do ww. przepisu podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z kolei, w art. 29a ust. 7 ustawy zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią ww. przepisu podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania mających wpływ na jej wielkość.

Wskazać należy, że art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z 29 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz.U. z 2014 r., poz. 915) stanowi, że cena oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ww. ustawy w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym. Przez cenę rozumie się również stawkę taryfową.

W przypadku wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki, nie powstanie kwota należna (cena) w zamian za przedmiot wkładu. Ekwiwalentem dla wnoszącego będzie w tym przypadku wartość udziałów/akcji otrzymanych w zamian za ten wkład.

Zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy o VAT, przez wartość rynkową rozumie się przez to całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1.  w odniesieniu do towarów - kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2.  w odniesieniu do usług - kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług;

Z charakteru prawnego wniesienia wkładu do spółki handlowej wynika pewna dwoistość świadczeń dokonywanych w ramach takiej operacji. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku (materialnymi i niematerialnymi), w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały lub akcje), które posiadają określoną wartość.

Za odpłatnym charakterem powyższych czynności przemawia ekwiwalentność świadczeń, w ramach wniesienia wkładu (aportu), zwłaszcza z uwagi na istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dokonaniem wkładu składników majątkowych a uzyskaniem przez wspólników lub udziałowców udziału kapitałowego bądź akcji w spółce. Ponadto, istnieje możliwość określenia wartości świadczonych usług lub dostarczanych towarów w pieniądzu, co na podstawie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pozwala na uznanie danej „transakcji” za mającą charakter odpłatny. Pogląd ten został sformułowany na gruncie orzeczeń 230/87 (Naturally Yours Cosmetics Ltd) oraz C-33/93 (Empire Stores Ltd).

Z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki) wynika ekonomiczna wymiana świadczeń pomiędzy wnoszącym wkład niepieniężny i wydającą w jego zamian udziały/akcje (zapewniające udział w zyskach) spółką.

Zatem każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania mających wpływ na jej wielkość.

W związku z powyższym, należy zastosować zasadę ogólną ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę. Przy czym, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

W przypadku gdy Wnioskodawca w zamian za wniesiony wkład otrzyma udziały w Spółce o określonej wartości nominalnej to podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki z o.o. w zamian za udziały w tej spółce - będzie zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy - wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od nabywcy, tj. spółki z o.o., z tytułu dokonania aportu, pomniejszone o kwotę podatku VAT, przy czym zapłatę będzie stanowić, wartość nominalna obejmowanych udziałów w zamian za wniesiony wkład niepieniężny pomniejszona o podatek VAT.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zmiana któregokolwiek z elementów opisu zdarzenia przyszłego lub zmiana stanu prawnego powoduje, że interpretacja traci swoją ważność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.