Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.207.2019.2.AJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-14
Teza: Wnioskodawca nie może skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ samo przeprowadzenie egzaminu nie stanowi usługi kształcenia i przekwalifikowania. Świadczenie usług polegających na przeprowadzeniu egzaminu nie korzysta również ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 w zw. z art. art. 43 ust. 17a ustawy, ponieważ nie jest to usługa świadczona przez podmiot świadczący usługę podstawową.
Słowa kluczowe: egzaminy; zwolnienie-zwolnienie podatkowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 kwietnia 2019 r. (data wpływu 17 kwietnia 2019 r.), uzupełnionym w dniu 4 czerwca 2019 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług polegających na przeprowadzeniu egzaminów na tytuł mistrza i czeladnika - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 4 czerwca 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług polegających na przeprowadzeniu egzaminów na tytuł mistrza i czeladnika.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny.

I. w X. (dalej: Izba) jest organizacją samorządu gospodarczego rzemiosła. Ponadto Izba jako organizacja reprezentująca rzemieślników jako pracodawców, może realizować cele i wykonywać zadania organizacji i federacji pracodawców w rozumieniu obowiązujących przepisów.

Do jednych z najważniejszych zadań Izby, określonych w ustawie o rzemiośle, zalicza się organizację i nadzór na przebiegiem procesu zawodowego w rzemiośle oraz uczestniczenie w realizacji zadań z zakresu oświaty i wychowania w celu zapewnienia wykwalifikowanych kadr dla gospodarki, w tym prowadzenie szkół (art. 7 ust. 5 ustawy o rzemiośle). Podstawowym elementem realizacji ww. zadań jest przeprowadzanie egzaminów czeladniczych, mistrzowskich oraz egzaminów sprawdzających przez komisje egzaminacyjne powołane przy izbach rzemieślniczych.

Izby rzemieślnicze są jedynymi organami uprawnionymi do nadawania tytułów zawodowych czeladnika i mistrza w zawodzie.

Regulacje prawne dotyczące organizacji i przeprowadzania egzaminów czeladniczych i mistrzowskich oraz egzaminów sprawdzających znajdują się w następujących aktach prawnych:

*   ustawa z dnia 22 marca 1989 r. o rzemiośle (Dz. U. z 2018 r., poz. 1267, 2245. z późn. zm.),
*   rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z 11 sierpnia 2017 w sprawie egzaminów na tytuły czeladnika i mistrza w zawodzie, przeprowadzanych przez komisje egzaminacyjne izb rzemieślniczych (Dz. U. z 2017r., poz. 1607),
*   rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 15 grudnia 2010 r w sprawie praktycznej nauki zawodu (Dz. U. z 2017r., poz. 1644),
*   rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagradzania (Dz. U. z 2018r., poz. 2010),
*   ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. 1991, Nr 95, poz. 425. z późn. zm.),
*   ustawa z dnia 14 grudnia 2016 r. prawo oświatowe (Dz. U. 2017 poz. 59 z późn. zm.),
*   ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. 1974 Nr 24 poz. 141 z późn. zm.),
*   ustawa z dnia 15 kwietnia 2011 r. o systemie informacji oświatowej (SIO) (Dz.U. z 2011 r., nr 139, poz. 814 z późn. zm.),
*   ustawa z dnia 22 grudnia 2015 r. o Zintegrowanym Systemie Kwalifikacji (Dz. U. z 2016 r., poz. 64).

Uczestnikami egzaminów czeladniczych są młodociani pracownicy kończący przygotowanie zawodowe w formie praktycznej nauki zawodu, którzy ukończyli branżową szkołę I stopnia lub spełnili obowiązek dokształcania teoretycznego w formach pozaszkolnych w tym kursy czeladnicze przygotowujące do egzaminu - organizowane m. in. przez tut. Izbę oraz młodociani, którzy ukończyli przyuczenie do wykonywania określonej pracy.

Izba przeprowadza egzaminy na podstawie złożonego wniosku po uiszczeniu opłaty egzaminacyjnej której wysokość określona została w ustawie o rzemiośle (art. 3 ust. 3g pkt 4 w zw. z ust. 3ga). Wniesienie opłaty egzaminacyjnej jest jednym z warunków dopuszczenia do egzaminu zgodnie z rozporządzeniem Ministra Edukacji Narodowej z 11 sierpnia 2017 w sprawie egzaminów na tytuły czeladnika i mistrza w zawodzie, przeprowadzanych przez komisje egzaminacyjne izb rzemieślniczych (§ 8 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia).

Egzaminy czeladnicze, mistrzowskie oraz sprawdzające są usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego kończącą ten proces oraz potwierdzają formalnym dokumentem (dyplom mistrza, świadectwo czeladnicze) zdobycie wiedzy i umiejętności zawodowych. Egzaminy sprawdzające wybrane kwalifikacje zawodowe w zakresie danego zawodu dotyczą przygotowania zawodowego młodocianych odbywanego przez przyuczenie do wykonywania określonej pracy na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagradzania (Dz. U. z 2018r., poz. 2010). Egzaminy sprawdzające mogą być przeprowadzane także dla osób dorosłych na podstawie Ustawy z dnia 20 kwietnia 2004r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (Dz. U. z 2009r. Nr 61 poz.502 z późn. zm.).

Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Edukacji Narodowej w sprawie egzaminów na tytuły czeladnika i mistrza w zawodzie, przeprowadzanych przez komisje egzaminacyjne izb rzemieślniczych egzamin przeprowadza się w dwóch etapach: praktycznym i teoretycznym. Zadania egzaminacyjne do etapu praktycznego egzaminu i pytania do części pisemnej oraz części ustnej etapu teoretycznego egzaminu, a także zestawy tych pytań przygotowują członkowie zespołu egzaminacyjnego w uzgodnieniu z przewodniczącym zespołu egzaminacyjnego, z uwzględnieniem odpowiednio standardów wymagań, o których mowa w art. 3 ust. 3a ustawy i podstawy programowej kształcenia w zawodach, o której mowa w art. 3 ust. 3b ustawy Prawo oświatowe. W przypadku zawodów ujętych w klasyfikacji zawodów szkolnictwa zawodowego zadania egzaminacyjne i pytania dotyczą wszystkich kwalifikacji wyodrębnionych w danym zawodzie.

Egzaminy są organizowane przez izby rzemieślnicze i stanowią integralną część procesu kształcenia zawodowego. Izby rzemieślnicze są uprawnione do potwierdzania egzaminów kwalifikacyjnych świadectwami czeladniczymi i dyplomami mistrzowskimi oraz do opatrywania ich pieczęcią z godłem Państwa. Izby rzemieślnicze są uprawnione do potwierdzania wyników egzaminów sprawdzających zaświadczeniami o posiadaniu wybranych kwalifikacji zawodowych w zakresie zawodu odpowiadającego danemu rodzajowi rzemiosła.

Zgodnie z art. art. 3 ust. 2 i art. 25 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o systemie informacji oświatowej izby zobowiązane są do wprowadzania danych dziedzinowych ucznia pozyskanych w związku z egzaminami na tytuły czeladnika i mistrza w zawodzie. Dane te obejmują informację o uzyskaniu tytułu czeladnika lub mistrza w zawodzie, z określeniem zawodu, którego dotyczył egzamin. Proces nadawania tytułów czeladnika i mistrza odbywa się zgodnie z ustawą z dnia 22 grudnia 2015 r. o Zintegrowanym Systemie Kwalifikacji (Dz. U. z 2016 r., poz. 64)

Izba nie podzleca wykonywania usług egzaminacyjnych innym podmiotom.

W ocenie tut Izby, świadczone usługi kształcenia zawodowego polegające na przeprowadzeniu egzaminów czeladniczych i mistrzowskich oraz egzaminów sprawdzających są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, z którymi związany jest obowiązek uiszczenia opłaty egzaminacyjnej, a do której znajduje zastosowanie zwolnienie z podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług (lub w wyniku bezpośredniego zastosowania art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej).

Ponieważ Izba jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania, zastosowanie może mieć również art. 43 ust. 1 pkt 26 lit a ustawy o podatku od towarów i usług.

Przepis art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej uzasadnia wniosek, że kraj członkowski UE ma obowiązek zwolnić od podatku, m.in. kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Zdaniem Izby egzaminy na tytuł czeladnika i mistrza oraz egzaminy sprawdzające są formą oceny poziomu opanowania wiadomości i umiejętności z zakresu danego zawodu, potwierdzają nie tylko umiejętności teoretyczne, ale również praktyczne w wykonywanym zawodzie. Przystąpienie zatem do takich egzaminów należy uznać za jeden z etapów kształcenia zawodowego danej osoby i zdobywania uprawnień w danym zawodzie objętego systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania, gdyż jest związane z nauczaniem pozostającym w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem danego rzemieślnika.

Izba posiadając status izby rzemieślniczej w rozumieniu ustawy o rzemiośle, a tym samym prowadzi kształcenie zawodowe w ramach instytucji, której cel należy uznać za podobny do celów instytucji państwowych realizujących zadania publiczne w zakresie kształcenia zawodowego. Cele działalności izb rzemieślniczych w dziedzinie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania są podobne do celów realizowanych przez instytucje państwowe, realizujące zadania publiczne w zakresie kształcenia zawodowego. Izby rzemieślnicze prowadzą działalność, której celem jest wykonywanie czynności w dziedzinie kształcenia lub przekwalifikowania w interesie publicznym. Jak wskazuje się w orzecznictwie ze zwolnienia od podatku mogą korzystać instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele jak podmioty prawa publicznego, czyli realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Zatem podobne cele edukacyjne realizować będą podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość i zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego.

Opłaty egzaminacyjne - odpowiednio za egzamin mistrzowski, czeladniczy i sprawdzający - o których mowa w przepisie art. 3 ust. 3g pkt 4 ustawy o rzemiośle, pobierane są w związku z przystąpieniem do egzaminu kończącego proces kształcenia zawodowego w rzemiośle. Jednocześnie Izba wskazała, że opłata egzaminacyjna nie dotyczy fakultatywnych kursów czy szkoleń przygotowawczych do egzaminów organizowanych dla osób przystępujących do egzaminów.

W ocenie tut. Izby nie jest uprawnionym traktowanie opłaty egzaminacyjnej jako formy „wynagrodzenia” za jednorazową „usługę” przeprowadzenia stricte egzaminu, a opłata ta zgodnie z intencją ustawodawcy jest przeznaczona w całości na sfinansowanie (pokrycie kosztów) całego procesu kształcenia zawodowego w rzemiośle, w którym uczestniczy tut. Izba. Należy zwrócić uwagę że egzaminy przeprowadzane przez Izby rzemieślnicze mają charakter egzaminów państwowych i warunki przeprowadzania tych egzaminów muszą spełniać określone przepisami prawa kryteria. Cały proces obejmuje m. in. następujące usługi towarzyszące przeprowadzonym egzaminom, w ramach walidacji i certyfikacji:

1.  zatwierdzanie zadań i pytań egzaminacyjnych, opracowanych na podstawie standardów wymagań (o których mowa w ust. 3a i 3b ustawy),
2.  powołanie komisji egzaminacyjnych izb rzemieślniczych (zgodnie z § 2 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 10 stycznia 2017 r w sprawie egzaminu czeladniczego, egzaminu mistrzowskiego oraz egzaminu sprawdzającego, przeprowadzanych przez komisje egzaminacyjne izb rzemieślniczych),
3.  prowadzenie dokumentacji komisji egzaminacyjnych, w tym ewidencji egzaminów,
4.  przeprowadzenie procesu dopuszczenia do egzaminów zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 10 stycznia 2017 r.,
5.  rozpatrywanie skarg kandydatów dotyczących prawidłowości przeprowadzenia egzaminu,
6.  organizowanie szkoleń dla osób wchodzących w skład komisji egzaminacyjnych,
7.  sprawowanie nadzoru nad przebiegiem przygotowania zawodowego w rzemiośle (art. 3 ust. 6 ustawy),
8.  sporządzanie i wydawanie dowodów kwalifikacji zawodowych w rzemiośle (art. 3 ust. 1 ustawy oraz § 27 i nast. rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 10 stycznia 2017 r.),
9.  wskazywanie i wypłacanie wynagrodzenia członkom komisji egzaminacyjnych izb rzemieślniczych stanowiącego odpowiednią część uiszczonej opłaty egzaminacyjnej (§ 26 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 10 stycznia 2017 r w sprawie egzaminu),
10.  przygotowanie stosownych materiałów i formularzy niezbędnych do dopuszczenia do egzaminu oraz jego przeprowadzenia,
11.  zabezpieczenie wykwalifikowanych kadr do obsługi i przeprowadzania egzaminów,
12.  zabezpieczenie warunków technicznych do przeprowadzenia egzaminów, w tym przygotowanie procedur oraz zabezpieczenie dostępu do dokumentacji zawierającej dane osobowe,
13.  przygotowanie opinii oraz dodatkowych informacji na temat wydanych kwalifikacji zawodowych,
14.  utrzymanie wewnętrznego i zewnętrznego systemu zapewniania jakości,
15.  przechowywanie zasobów archiwalnych przez okres 50 lat.

Co istotne, tut. Izba realizując ww. zadania publiczne w zakresie kształcenia zawodowego poza przedmiotowymi opłatami egzaminacyjnymi nie otrzymuje żadnych innych dotacji czy świadczeń celowych z budżetu Państwa na sfinansowanie ww. zadań oświatowych. Jednocześnie to sam ustawodawca określił nie tylko obowiązek uiszczania opłat egzaminacyjnych, ale również ich wysokość na podstawie przepisów art. 3 ust. 3g pkt 4 w zw. z ust. 3ga ustawy o rzemiośle.

Przygotowanie zawodowe młodocianych w rzemiośle to proces kształcenia, który rozpoczyna się de facto od zawarcia umowy o pracę pomiędzy rzemieślnikiem i młodocianym, a kończy zdaniem stosownego egzaminu. System potwierdzania kwalifikacji zawodowych stanowi długą tradycję polskiego rzemiosła. Jest to system bardzo efektywny w zakresie zatrudnienia i kształcenia w systemie dualnym, a sprawowanie i nadzór nad przebiegiem przygotowania zawodowego w rzemiośle należy do izb rzemieślniczych. Proces przygotowania zawodowego młodocianego w rzemiośle wieńczy przystąpienie do egzaminu czeladniczego lub sprawdzającego. Obowiązek przystąpienia do egzaminu wynika z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 roku w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagradzania (§ 11 ust. 1 i 4 rozporządzenia), a od 1 września 2019 r. obowiązek ten będzie uregulowany ustawą z dnia 7 września 1991 roku o systemie oświaty, gdzie art. 44q ust. 1 pkt 4b uzależnia ukończenie szkoły branżowej I stopnia od przystąpienia do egzaminu czeladniczego. Kolejnym etapem kształcenia zawodowego w rzemiośle jest nabywanie wiedzy, umiejętności, kompetencji społecznych i doświadczenia zawodowego w procesie pracy niezbędne do ubiegania się o tytuł mistrza w zawodzie. Ostatecznym etapem kształcenia zawodowego w rzemiośle jest podejście do egzaminu mistrzowskiego i uzyskanie tytułu mistrza w zawodzie, który jest umieszczony na piątym poziomie Polskiej Ramy Kwalifikacji. System kwalifikacji to czytelne wymagania i ścieżka zdobywania kwalifikacji na kolejnych poziomach, w rzemiośle - od ucznia przez czeladnika do mistrza.

Izba ma ustawowo (art. 7 ust. 5 pkt 2 ustawy o rzemiośle) przypisany nadzór nad całym procesem przygotowania zawodowego, a egzaminy: sprawdzający, czeladniczy i mistrzowski są elementami tego procesu i nie mogą być traktowane jako jednorazowe usługi w oderwaniu od całego procesu kształcenia w rzemiośle. Izby rzemieślnicze są jedynymi instytucjami uprawnionymi do nadawania tytułów zawodowych czeladnika i mistrza w zawodzie oraz wydawania świadectw czeladniczych i dyplomów mistrzowskich. Kwalifikacje uzyskiwane w ramach kształcenia zawodowego w rzemiośle są ujęte w Polskiej Ramie Kwalifikacji (PRK). Wszystkie kwalifikacje (dyplomy, świadectwa i certyfikaty) z przypisanym numerem poziomu PRK są zapisywane w ogólnodostępnym Zintegrowanym Rejestrze Kwalifikacji. Kompetencje izb rzemieślniczych w tym zakresie reguluje ustawa z dnia 22 grudnia 2015 roku o Zintegrowanym Systemie Kwalifikacji

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy usługi polegające na przeprowadzaniu egzaminów na tytuły czeladnika i mistrza w zawodzie oraz egzaminów sprawdzających wybrane kwalifikacje zawodowe z zakresie zawodu zwolnione są z podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (lub w wyniku bezpośredniego zastosowania implementowanego przez ten przepis art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej) ewentualnie na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone usługi kształcenia zawodowego polegające na przeprowadzeniu egzaminów czeladniczych i mistrzowskich oraz egzaminów sprawdzających są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, z którymi związany jest obowiązek uiszczenia opłaty egzaminacyjnej, a do której znajduje zastosowanie zwolnienie z podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług (lub w wyniku bezpośredniego zastosowania art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej).

Ponieważ Izba jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania, zastosowanie może mieć również art. 43 ust. 1 pkt 26 lit a ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 146aa ust. 2 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych ogłosi, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”, koniec okresu obowiązywania stawek podatku, o których mowa w ust. 1, w terminie do dnia 31 października roku następującego po roku, dla którego zostały spełnione warunki określone w ust. 1.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia,

− oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

− oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Według regulacji art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy).

Analizując powołane wyżej uregulowanie zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że opisane zwolnienie ma charakter podmiotowo -przedmiotowy. Aby możliwe było skorzystanie z niniejszego zwolnienia nie wystarczy by dany podmiot był jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia lub/i wychowania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Natomiast dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, istotne jest - w pierwszej kolejności - uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych. Ponadto zgodnie z ww. § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. ze zwolnienia korzystają również usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane.

W tym miejscu wskazać należy, iż od dnia 1 lipca 2011 r. obowiązuje rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, s. 1). Zgodnie z art. 44 tego rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Zauważyć należy, że definicja usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawarta w ww. rozporządzeniu (282/2011) kładzie nacisk na „bezpośredni” związek nauczania z daną branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że usługa, polegająca jedynie na przeprowadzaniu egzaminów dla uczniów, słuchaczy i absolwentów, nie spełnia definicji usług kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług. Sam egzamin nie ma charakteru kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego lecz jest wyłącznie sprawdzeniem wiedzy.

Kierując się wskazówkami ww. rozporządzenia Rady UE, zawierającymi definicję kształcenia zawodowego, należy stwierdzić, że kształcenie zawodowe jest procesem mającym na celu nauczenie, przekazanie wiedzy z określonej dziedziny, które ma posłużyć zdobyciu bądź uaktualnieniu wiedzy obecnie posiadanej przez uczestnika takiego szkolenia. Definicja usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawarta w ww. rozporządzeniu kładzie nacisk na „bezpośredni” związek nauczania z daną branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy.

Ponadto, o usługach kształcenia można mówić wyłącznie wtedy, jeśli podmiot faktycznie świadczy usługę szkoleniową, czyli m.in. organizuje szkolenia, odpowiada za merytoryczne przeprowadzenie szkoleń, nadzoruje przebieg szkolenia. W przypadku usługi polegającej jedynie na przeprowadzaniu egzaminów zawodowych brak jest podstaw aby uznać, że Wnioskodawca świadczy usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Czynności, które świadczy Wnioskodawca nie można zatem uznać za „nauczanie” pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem oraz nie jest to „nauczanie mające na celu uzyskanie bądź uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych”.

Stanowisko organu zostało również potwierdzone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2015 r. sygn. akt I FSK 2103/13, w którym Sąd stwierdził, że „Definicja usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawarta w rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., obejmuje nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Mając na uwadze takie brzmienie przepisu, przeprowadzenie egzaminu spawacza bez kursu szkoleniowego nie wypełnia przesłanki definicji legalnej zawartej w art. 44 w/w rozporządzenia. Egzaminowanie jest sprawdzaniem wiedzy, umiejętności uzyskanych w wyniku procesu kształcenia, jednak nauczaniem w ścisłym tego słowa znaczeniu nie jest. Nie jest także nauczaniem mającym na celu uzyskanie, uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Ponadto, nie ma wątpliwości co do tego, że sama organizacja egzaminu od strony technicznej czyli zapewnienie sprzętu, pomieszczenia, zewnętrznego egzaminatora nie jest także usługą kształcenia czy też przekwalifikowania zawodowego, bowiem nijak nie da się połączyć tych czynności z ww. zdefiniowaną w prawie wspólnotowym usługą kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego”.

Weryfikacja zdobytej wiedzy w postaci przeprowadzenia egzaminu nie jest kształceniem, którego istota sprowadza się do przekazania wiedzy i umiejętności poprzez nauczenie osób w nim uczestniczących, tylko weryfikacją efektów kształcenia.

Egzaminowanie jest sprawdzaniem wiedzy, umiejętności uzyskanych w wyniku procesu kształcenia, jednak nauczaniem w ścisłym tego słowa znaczeniu nie jest oraz nie jest usługą kształcenia czy też przekwalifikowania zawodowego. Ponadto sama organizacja egzaminu od strony technicznej także nie jest usługą kształcenia czy też przekwalifikowania zawodowego, bowiem nie da się połączyć tych czynności ze zdefiniowaną w prawie wspólnotowym usługą kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego.

Reasumując usługi w zakresie przeprowadzania egzaminów na tytuły czeladnika i mistrza w zawodzie oraz egzaminów sprawdzających wybrane kwalifikacje zawodowe, które nie stanowią elementu składowego usług polegających na prowadzeniu kursów czy szkoleń przygotowawczych do egzaminów organizowanych dla osób przystępujących do egzaminów nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a bądź na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Brak możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, wynika z tego, że nie została spełniona przesłanka przedmiotowa określona w tym przepisie. Co prawda Izba jest jednostką objętą systemem oświaty, ale świadczone usługi nie stanowią usług w zakresie kształcenia i wychowania. Przeprowadzenie egzaminu sprawdzającego zdobytą wiedzę nie może być uznane za usługę kształcenia. Świadczone usługi – na gruncie przedstawionego stanu faktycznego – stanowi odrębną usługę od usług związanych z nauką zawodu. Usługa ta ma na celu jedynie sprawdzenie zdobytej w trakcie nauki wiedzy, której efektem końcowym jest uzyskanie tytułu mistrza lub czeladnika.

Świadczone przez Izbę usługi nie mogą również skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, ponieważ samo przeprowadzenie egzaminu nie stanowi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Świadczone usługi mają jedynie na celu uzyskanie tytułu mistrza bądź czeladnika w wybranym zawodzie, lub sprawdzenie wiedzy wymaganej w związku z wykonywanym zawodem.

Zauważyć ponadto należy, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy usługa przeprowadzania egzaminów, jakkolwiek jest ściśle związana z usługą kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, niemniej jednak nie może korzystać ze zwolnienia od podatku gdyż – zgodnie z art. 43 ust. 17a ustawy o podatku od towarów i usług – nie jest ona wykonywana przez podmiot świadczący usługę podstawową.

Powyższe oznacza, że usługi przeprowadzaniu egzaminów na tytuły czeladnika i mistrza w zawodzie oraz egzaminów sprawdzających wybrane kwalifikacje zawodowe podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy 23% stawką podatku.

Tym samym stanowisko uznano za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.