Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.184.2022.1.SH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-06-23
Teza: Czy Opłaty za Usługi świadczone w okresie nieprzekraczającym roku podatkowego, jako koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, dla celów podatkowych powinny zostać potrącone w dacie poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d zd. 1 ustawy o CIT. Czy Opłaty za Usługi świadczone w okresie przekraczającym rok podatkowy, jako koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, dla celów podatkowych powinny zostać rozliczone proporcjonalnie do okresu, którego dotyczą, zgodnie z art. 15 ust. 4d zd. 2 ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: data; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-proporcjonalne rozliczenie kosztów; opłata; rok-rok podatkowy; usługi
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Potrącalność kosztów-Koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4d

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

24 marca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 23 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy :

\- Opłaty za Usługi świadczone w okresie nieprzekraczającym roku podatkowego, jako koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, dla celów podatkowych powinny zostać potrącone w dacie poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d zd. 1 ustawy o CIT,

\- Opłaty za Usługi świadczone w okresie przekraczającym rok podatkowy, jako koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, dla celów podatkowych powinny zostać rozliczone proporcjonalnie do okresu, którego dotyczą, zgodnie z art. 15 ust. 4d zd. 2 ustawy o CIT.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością posiadającą siedzibę oraz zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Spółka podlega i będzie podlegała (na dzień złożenia wniosku oraz na dzień zaistnienia zdarzenia przyszłego) w Polsce obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „CIT”) od całości dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Rok podatkowy Spółki jest równy z rokiem kalendarzowym.

Spółka należy do Grupy A., która prowadzi działalność gospodarczą w obszarze handlu detalicznego w segmencie convenience. Zgodnie przyjętym modelem biznesowym, Wnioskodawca prowadzi działalność z wykorzystaniem sieci franczyzowej. Wnioskodawca jest liderem rynku sprzedaży detalicznej w swoim segmencie, realizuje sprzedaż z wykorzystaniem ponad 8 tysięcy placówek na terenie całej Polski.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka ponosi wydatki na nabycie różnego rodzaju usług, niezbędnych i ściśle związanych z prowadzoną działalności gospodarczą. Spółka ponosi między innymi wydatki na nabycie:

a) usług reklamowych, polegających na wykupieniu czasu antenowego w celu reklamowania oferty handlowej Spółki,

b) usług polegających na udostępnieniu oprogramowania/dostępu do bazy danych (nieskutkujących nabyciem przez Spółkę licencji podlegających amortyzacji podatkowej), z tytułu których Spółka ponosi opłaty subskrypcyjne,

c) innych usług udostępnionych w formie subskrypcji z limitem zużycia transferu (np. usługi przetwarzania danych w tzw. chmurze), przy czym wynagrodzenie uiszczane przez Spółkę za dany okres (np. 24 miesięcy) jest stałe i niezależne od tego, czy Spółka zużyje cały udostępniony limit transferu i jaki faktycznie limit wykorzystała w danym miesiącu lub roku podatkowym.

Koszty ponoszone przez Spółkę w związku z powyższymi usługami mogą dotyczyć usług realizowanych w różnych okresach, w szczególności mogą to być:

1) usługi dotyczące okresów równych lub nieprzekraczających roku podatkowego Spółki (np. od lutego 2022 do listopada 2022 r.);

2) usługi dotyczące okresów przekraczających rok podatkowy Spółki:

a) równe lub dłuższe niż 12 miesięcy (np. od stycznia 2022 r. do czerwca 2023 r.);

b) krótsze niż 12 miesięcy (np. od października 2022 do marca 2023 r.).

Z tytułu powyższych usług Spółka uiszcza na rzecz kontrahentów wynagrodzenie w następujący sposób:

a) na podstawie otrzymanej faktury z góry za cały okres świadczenia danych usług, w tym za okres krótszy, równy i dłuższy niż 12 miesięcy,

b) na podstawie otrzymanej faktury w określonych umownie okresach, np. w przypadku zawarcia umowy na 36 miesięcy Spółka uiszcza wynagrodzenie z góry za kolejne 12 miesięcy świadczenia Usług (we wskazanym przypadku występują zatem 3 płatności).

Niektóre z umów pomiędzy Spółką a kontrahentami przewidują, że okres świadczenia powyższych usług może zostać przedłużony lub skrócony.

W przypadku przedłużenia świadczenia usług, Spółka będzie zobowiązana do uiszczenia dodatkowego wynagrodzenia za przedłużony okres świadczenia usług. Jeśli natomiast dojdzie do skrócenia okresu świadczenia usług, może nie skutkować zarówno koniecznością zwrotu części wynagrodzenia przez kontrahenta, jak i obligować kontrahenta do dokonania zwrotu wynagrodzenia za niewykorzystany okres świadczenia Usług.

Ponadto, Spółka ponosi również na rzecz organów publicznych opłaty z tytułu udzielenia koncesji/zezwoleń, które są niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę. Udzielane Spółce koncesje/zezwolenia dotyczą zarówno okresów nieprzekraczających roku podatkowego, jak i przekraczających rok podatkowy Spółki.

W dalszej części wniosku wszystkie wskazane powyżej usługi świadczone przez kontrahentów Spółki i koncesje/zezwolenia udzielane przez organy publiczne będą określane łącznie jako „Usługi”, natomiast wynagrodzenie/opłaty wypłacane przez Spółkę z ich tytułu będą określane łącznie jako „Opłaty".

Spółka w tym miejscu wskazuje, że Opłaty spełniają wszystkie warunki do uznania ich za koszty uzyskania przychodów, tj.:

a) zostały faktycznie poniesione przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku muszą one zostać pokryte z zasobów majątkowych podatnika;

b) są definitywne (rzeczywiste), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;

c) pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

d) poniesione zostały w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub mogą mieć bezpośredni lub pośredni wpływ na wysokość osiągniętych przychodów;

e) zostały właściwie udokumentowane;

f) nie znajdują się w grupie wydatków wskazanych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Przedmiotem zapytania nie jest zatem okoliczność, czy Spółka ma prawo rozpoznać Opłaty jako koszty uzyskania przychodów.

**Pytania**

1.  Czy Opłaty za Usługi świadczone w okresie nieprzekraczającym roku podatkowego, jako koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, dla celów podatkowych powinny zostać potrącone w dacie poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d zd. 1 ustawy o CIT?
2.  Czy Opłaty za Usługi świadczone w okresie przekraczającym rok podatkowy, jako koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, dla celów podatkowych powinny zostać rozliczone proporcjonalnie do okresu, którego dotyczą, zgodnie z art. 15 ust. 4d zd. 2 ustawy o CIT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

W ocenie Wnioskodawcy, Opłaty za Usługi świadczone w okresie nieprzekraczającym roku podatkowego, jako koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, dla celów podatkowych, powinny zostać potrącone w dacie poniesienia, tj. zgodnie z art. 15 ust. 4d zd. 1 ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

W ocenie Wnioskodawcy, Opłaty za Usługi świadczone w okresie przekraczającym rok podatkowy, (wskazane w punkcie 2, podpunkt a i b w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego) jako koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, dla celów podatkowych, powinny zostać rozliczone proporcjonalnie do okresu, którego dotyczą, tj. zgodnie z art. 15 ust. 4d zd. 2 ustawy o CIT.

Zasady potrącalności Opłat jako kosztów uzyskania przychodów

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl natomiast 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Dodatkowo, w świetle art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Mając na uwadze powyższe, w celu ustalenia właściwego sposobu rozpoznania Opłat jako kosztów podatkowych, niezbędne jest ustalenie, czy na gruncie ustawy o CIT Opłaty stanowią bezpośrednie czy też pośrednie koszty uzyskania przychodów.

Ustawa o CIT nie definiuje wskazanych powyżej rodzajów kosztów. W orzecznictwie ugruntowane zostało natomiast stanowisko, zgodnie z którym koszty bezpośrednio związane z przychodami to takie koszty, które można przypisać do konkretnego przychodu, przykładowo mogą to być koszty zakupu towarów handlowych czy koszty wytworzenia określonych produktów.

Odmienny charakter mają natomiast koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie), których nie można jednoznacznie przypisać do konkretnego przychodu podatkowego, ale służą osiągnięciu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, Opłaty stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Opłaty są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów oraz zabezpieczenia źródła przychodów, natomiast nie mają bezpośredniego związku z konkretnym przychodem podatkowym Spółki.

Dla celów podatkowych, Opłaty powinny więc zostać potrącone zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT. Zgodnie natomiast z powyższym przepisem, odmiennie należy potrącić koszty dotyczące okresu nieprzekraczającego rok podatkowy od kosztów dotyczących okresu, który przekracza rok podatkowy.

a) Opłaty uiszczane z tytułu Usług świadczonych w okresie nieprzekraczającym roku podatkowego

W przypadku Opłat za Usługi świadczone w okresie nieprzekraczającym roku podatkowego, które stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, zastosowanie będzie miał art. 15 ust. 4d zd. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. W związku z tym, Opłaty za Usługi świadczone w okresie nieprzekraczającym roku podatkowego powinny zostać potrącone jednorazowo w dacie poniesienia.

Za dzień poniesienia kosztów pośrednich uważa się zasadniczo dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury albo innego dowodu (w przypadku braku faktury), zgodnie z art. 15e (winno być: „art. 15 ust. 4e”) ustawy o CIT.

Jak wynika z powyższego, moment rozpoznania skutków podatkowych związanych z ujęciem kosztu dla celów CIT uzależniony jest od momentu ujęcia kosztu w księgach rachunkowych (kwestia sposobu dokumentowania transakcji dla celów dokonania zapisu operacji gospodarczej jest natomiast szczegółowo uregulowana przepisami ustawy o rachunkowości). Bez znaczenia pozostaje przy tym moment ujęcia tego kosztu dla celów bilansowych, tj. ujęcie wydatku na koncie kosztowym. Sposób rozpoznania danego wydatku dla potrzeb bilansowych nie przesądza o jego kwalifikacji na gruncie ustawy o CIT (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1385/16).

Przykładowo, jeśli Spółka w styczniu 2022 r. zaksięgowała fakturę dotycząca Usług świadczonych w okresie od stycznia 2022 r. do grudnia 2022 r., Spółka powinna rozpoznać wydatek udokumentowany tą fakturą jako koszt uzyskania przychodu w całości w styczniu 2022 r.

b) Opłaty uiszczane z tytułu Usług świadczonych w okresie przekraczającym rok podatkowy

Do Opłat za Usługi świadczone w okresie przekraczającym rok podatkowego znajdzie zastosowanie art. 15 ust. 4d zd. 2 ustawy o CIT, zgodnie z którym jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, koszty stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku Opłat za Usługi świadczone w okresie przekraczającym rok podatkowy, nie jest możliwe określenie jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego. W efekcie, na potrzeby CIT powinny one być potrącone proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Przykładowo, jeśli:

\- Usługa jest świadczona w okresie od 1 stycznia 2022 r. do 30 czerwca 2023 r. tj. w okresie 18 miesięcy: 12/18 kwoty Opłaty będzie kosztem uzyskania przychodu w styczniu 2022 r., natomiast 6/18 kwoty Opłaty Spółka rozpozna jako koszt w styczniu 2023 r.

\- Usługa jest świadczona od 1 października 2022 r. do 31 marca 2023 r. tj. w okresie 6 miesięcy: 3/6 kwoty Opłaty będzie kosztem potrącalnym w październiku 2022 r., a 3/6 w styczniu 2023 r.

Jeśli natomiast Usługa dotyczy okresu rozpoczynającego się w trakcie miesiąca kalendarzowego, przyporządkowanie kosztu do danego roku podatkowego powinno nastąpić proporcjonalnie do liczby dni, w których świadczona jest usługa.

Przykładowo, jeśli:

\- Usługa jest świadczona od 15 października 2022 r. do 15 kwietnia 2023 r. tj. w okresie 183 dni: 78/183 kwoty Opłaty będzie kosztem potrącalnym w październiku 2022 r., a 105/183 kwoty Opłaty Spółka rozpozna jako koszt uzyskania przychodu w styczniu 2023 r.

W opinii Spółki, powyższe zasady należy stosować również do nabywanych przez Spółkę Usług udostępnionych w formie subskrypcji z limitem zużycia transferu, w przypadku których wynagrodzenie uiszczane przez Spółkę za dany okres jest stałe i niezależne od tego, czy Spółka zużyje cały udostępniony limit transferu i jaki faktycznie limit wykorzystała w danym miesiącu lub roku podatkowym (Usługi te są wskazane w punkcie c) stanu faktycznego). Innymi słowy, sposób rozpoznania Opłat z tytułu tych Usług w okresie przekraczającym rok podatkowy nie jest uzależniony od zużytego przez Spółkę w danym roku podatkowym transferu. Stąd też, Spółka powinna rozliczyć Opłaty proporcjonalnie do okresu, które dotyczą Usługi zgodnie z art. 15 ust. 4d zd. 2 ustawy o CIT.

Ponadto, w ocenie Spółki, powyższych wniosków nie powinna zmieniać okoliczność, że niektóre z zawartych przez Spółkę umów przewidują możliwość przedłużenia okresu świadczenia Usług za dodatkowym wynagrodzeniem. Na moment zawarcia umowy Spółka nie wie, czy zostanie ona przedłużona. Spółka zatem przy rozliczeniu podstawowego okresu świadczenia Usług powinna postępować zgodnie z art. 15 ust. 4d zd. 2 ustawy o CIT, tj. potrącić Opłaty proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Analogicznie, przewidziana w umowie możliwość skrócenia okresu świadczenia Usług również nie powoduje, że Opłaty powinny być potrącalne jednorazowo w dacie ich poniesienia w myśl 15 ust. 4d zd. 1 ustawy o CIT. Powyższe nie dotyczy sytuacji, w której w wyniku skrócenia okresu obowiązywania Umowy Usługi są świadczone w okresie nieprzekraczającym roku podatkowego. W takim bowiem przypadku Spółka będzie uprawniona do rozpoznania całej kwoty Opłat w roku podatkowym, w którym poniesiono wydatek z tytułu Opłat.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”),

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów. podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

\- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

\- został właściwie udokumentowany,

\- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodu.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonują podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast, pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Mając na uwadze zróżnicowany charakter ww. kategorii kosztów ustawodawca zróżnicował zasady ich potrącalności.

Stosownie do art. 15 ust. 4 ustawy o CIT,

koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4d ustawy o CIT,

koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Koszty pośrednie potrąca się, co do zasady, w roku poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je proporcjonalnie (art. 15 ust. 4d ustawy o CIT).

O tym jednak, czy w istocie dany wydatek z uwagi na swój charakter nie może zostać przyporządkowany do długości okresu, którego dotyczy, decydować będą przepisy prawa podatkowego, a nie sposób jego księgowania na potrzeby prawa bilansowego.

Jak stanowi art. 15 ust. 4e ustawy o CIT,

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych należy stwierdzić, że art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, odnosi się do pojęcia kosztu zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 tej ustawy, a więc pojęcia kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej.

Według jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (zob. wyroki NSA: z 9 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1237/13; z 24 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1555/14; z 6 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1071/13; z 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 414/10).

Ponadto, zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć, ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości, określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów. Księgi rachunkowe służą ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego (wyrok TK z 4 lutego 1994 r. sygn. akt U 2/90).

Podkreślić w tym miejscu należy, że ustawodawca w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, definiując termin poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych.

W zakresie wszelkich wydatków stanowiących na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pośrednie koszty uzyskania przychodów, które w momencie poniesienia, dla celów księgowych, są ujmowane na innych kontach niż kosztowe (tj. nie są księgowane jako koszt), podatnik jest zobowiązany do rozpoznania ich w kosztach podatkowych w dacie, pod którą dany wydatek zostanie ujęty w księgach rachunkowych bez względu na rodzaj konta, na jakim zostanie dokonany zapis księgowy, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Należy bowiem zauważyć, że istnieje taka grupa wydatków (kosztów) poniesionych przez podatnika, które stanowią koszt poniesiony w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, a rachunkowo nie będą ujęte na koncie kosztowym/wynikowym wcale albo będą ujęte z opóźnieniem. W związku z powyższym, jeżeli podatnik poniósł dany wydatek (koszt), który ujęty został w księgach rachunkowych i zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych można go uznać za koszt pośredni, to data ujęcia w księgach rachunkowych tego wydatku będzie momentem poniesienia kosztu podatkowego. Należy podkreślić, że chodzi tu o jakiekolwiek ujęcie kosztu w księgach rachunkowych a nie tylko ujęcie go na kontach wynikowych (kosztowych).

W świetle powyższego należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych (tj. ujęcie danego wydatku „jako koszt” w księgach rachunkowych – ujęcie wydatku na koncie kosztowym) nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT. Tym samym, sposób rozliczania wskazanych we wniosku wydatków, przyjęty dla potrzeb ustawy o rachunkowości, nie może wpływać na ich rozliczenie podatkowe, determinując moment poniesienia tychże kosztów dla celów podatkowych.

Państwa wątpliwości w sprawie dotyczą ustalenia, czy :

1.  Opłaty za Usługi świadczone w okresie nieprzekraczającym roku podatkowego, jako koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, dla celów podatkowych powinny zostać potrącone w dacie poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d zd. 1 ustawy o CIT.

1.  Opłaty za Usługi świadczone w okresie przekraczającym rok podatkowy, jako koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, dla celów podatkowych powinny zostać rozliczone proporcjonalnie do okresu, którego dotyczą, zgodnie z art. 15 ust. 4d zd. 2 ustawy o CIT.

Odnosząc powyższe rozważania do przedstawionych na wstępie opisów stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych, wskazali Państwo, m.in. że: w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka ponosi wydatki na nabycie różnego rodzaju usług, niezbędnych i ściśle związanych z prowadzoną działalności gospodarczą. Spółka ponosi między innymi wydatki na nabycie:

d) usług reklamowych, polegających na wykupieniu czasu antenowego w celu reklamowania oferty handlowej Spółki,

e) usług polegających na udostępnieniu oprogramowania/dostępu do bazy danych (nieskutkujących nabyciem przez Spółkę licencji podlegających amortyzacji podatkowej), z tytułu których Spółka ponosi opłaty subskrypcyjne,

f) innych usług udostępnionych w formie subskrypcji z limitem zużycia transferu (np. usługi przetwarzania danych w tzw. chmurze), przy czym wynagrodzenie uiszczane przez Spółkę za dany okres (np. 24 miesięcy) jest stałe i niezależne od tego, czy Spółka zużyje cały udostępniony limit transferu i jaki faktycznie limit wykorzystała w danym miesiącu lub roku podatkowym.

Koszty ponoszone przez Spółkę w związku z powyższymi usługami mogą dotyczyć usług realizowanych w różnych okresach, w szczególności mogą to być:

3) usługi dotyczące okresów równych lub nieprzekraczających roku podatkowego Spółki (np. od lutego 2022 do listopada 2022 r.);

4) usługi dotyczące okresów przekraczających rok podatkowy Spółki:

c) równe lub dłuższe niż 12 miesięcy (np. od stycznia 2022 r. do czerwca 2023 r.);

d) krótsze niż 12 miesięcy (np. od października 2022 do marca 2023 r.).

Z tytułu powyższych usług Spółka uiszcza na rzecz kontrahentów wynagrodzenie w następujący sposób:

c) na podstawie otrzymanej faktury z góry za cały okres świadczenia danych usług, w tym za okres krótszy, równy i dłuższy niż 12 miesięcy,

d) na podstawie otrzymanej faktury w określonych umownie okresach, np. w przypadku zawarcia umowy na 36 miesięcy Spółka uiszcza wynagrodzenie z góry za kolejne 12 miesięcy świadczenia Usług (we wskazanym przypadku występują zatem 3 płatności).

Niektóre z umów pomiędzy Spółką a kontrahentami przewidują, że okres świadczenia powyższych usług może zostać przedłużony lub skrócony.

W przypadku przedłużenia świadczenia usług, Spółka będzie zobowiązana do uiszczenia dodatkowego wynagrodzenia za przedłużony okres świadczenia usług. Jeśli natomiast dojdzie do skrócenia okresu świadczenia usług, może nie skutkować zarówno koniecznością zwrotu części wynagrodzenia przez kontrahenta, jak i obligować kontrahenta do dokonania zwrotu wynagrodzenia za niewykorzystany okres świadczenia Usług.

Ponadto, Spółka ponosi również na rzecz organów publicznych opłaty z tytułu udzielenia koncesji/zezwoleń, które są niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę. Udzielane Spółce koncesje/zezwolenia dotyczą zarówno okresów nieprzekraczających roku podatkowego, jak i przekraczających rok podatkowy Spółki.

Mając na uwadze powyższe, w celu ustalenia właściwego sposobu rozpoznania Opłat jako kosztów podatkowych, niezbędne jest ustalenie, czy na gruncie ustawy o CIT Opłaty stanowią bezpośrednie czy też pośrednie koszty uzyskania przychodów.

Ustawa o CIT nie definiuje wskazanych powyżej rodzajów kosztów. W orzecznictwie ugruntowane zostało natomiast stanowisko, zgodnie z którym koszty bezpośrednio związane z przychodami to takie koszty, które można przypisać do konkretnego przychodu, przykładowo mogą to być koszty zakupu towarów handlowych czy koszty wytworzenia określonych produktów.

Odmienny charakter mają natomiast koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie), których nie można jednoznacznie przypisać do konkretnego przychodu podatkowego, ale służą osiągnięciu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów.

W związku z powyższym, Opłaty stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Opłaty są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów oraz zabezpieczenia źródła przychodów, natomiast nie mają bezpośredniego związku z konkretnym przychodem podatkowym Spółki.

Dla celów podatkowych, Opłaty powinny więc zostać potrącone zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT. Zgodnie natomiast z powyższym przepisem, odmiennie należy potrącić koszty dotyczące okresu nieprzekraczającego rok podatkowy od kosztów dotyczących okresu, który przekracza rok podatkowy.

Ad. 1

W przypadku Opłat za Usługi świadczone w okresie nieprzekraczającym roku podatkowego, które stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, zastosowanie będzie miał art. 15 ust. 4d zd. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. W związku z tym, Opłaty za Usługi świadczone w okresie nieprzekraczającym roku podatkowego powinny zostać potrącone jednorazowo w dacie poniesienia.

Za dzień poniesienia kosztów pośrednich uważa się zasadniczo dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury albo innego dowodu (w przypadku braku faktury), zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę opisane we wniosku stany faktyczne i zdarzenia przyszłe oraz przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Opłaty za Usługi świadczone w okresie nieprzekraczającym roku podatkowego, jako koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, dla celów podatkowych powinny zostać potrącone w dacie poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d zd. 1 ustawy o CIT.

Ad. 2

Odnosząc się do Opłat za Usługi świadczone w okresie przekraczającym rok podatkowego znajdzie zastosowanie art. 15 ust. 4d zd. 2 ustawy o CIT, zgodnie z którym jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, koszty stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W przypadku Opłat za Usługi świadczone w okresie przekraczającym rok podatkowy, skoro nie jest możliwe określenie jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, na potrzeby CIT powinny one być potrącone proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Jeśli natomiast Usługa dotyczy okresu rozpoczynającego się w trakcie miesiąca kalendarzowego, przyporządkowanie kosztu do danego roku podatkowego powinno nastąpić proporcjonalnie do liczby dni, w których świadczona jest usługa.

Powyższe zasady należy stosować również do nabywanych przez Spółkę Usług udostępnionych w formie subskrypcji z limitem zużycia transferu, w przypadku których wynagrodzenie uiszczane przez Spółkę za dany okres jest stałe i niezależne od tego, czy Spółka zużyje cały udostępniony limit transferu i jaki faktycznie limit wykorzystała w danym miesiącu lub roku podatkowym. Innymi słowy, sposób rozpoznania Opłat z tytułu tych Usług w okresie przekraczającym rok podatkowy nie jest uzależniony od zużytego przez Spółkę w danym roku podatkowym transferu. Stąd też, Spółka powinna rozliczyć Opłaty proporcjonalnie do okresu, które dotyczą Usługi zgodnie z art. 15 ust. 4d zd. 2 ustawy o CIT.

Ponadto, powyższych wniosków nie powinna zmieniać okoliczność, że niektóre z zawartych przez Spółkę umów przewidują możliwość przedłużenia okresu świadczenia Usług za dodatkowym wynagrodzeniem. Na moment zawarcia umowy Spółka nie wie, czy zostanie ona przedłużona. Spółka zatem przy rozliczeniu podstawowego okresu świadczenia Usług powinna postępować zgodnie z art. 15 ust. 4d zd. 2 ustawy o CIT, tj. potrącić Opłaty proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Analogicznie, przewidziana w umowie możliwość skrócenia okresu świadczenia Usług również nie powoduje, że Opłaty powinny być potrącalne jednorazowo w dacie ich poniesienia w myśl art. 15 ust. 4d zd. 1 ustawy o CIT. Powyższe nie dotyczy sytuacji, w której w wyniku skrócenia okresu obowiązywania Umowy Usługi są świadczone w okresie nieprzekraczającym roku podatkowego. W takim bowiem przypadku Spółka będzie uprawniona do rozpoznania całej kwoty Opłat w roku podatkowym, w którym poniesiono wydatek z tytułu Opłat.

W związku z powyższym, Opłaty za Usługi świadczone w okresie przekraczającym rok podatkowy, jako koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, dla celów podatkowych powinny zostać rozliczone proporcjonalnie do okresu, którego dotyczą, zgodnie z art. 15 ust. 4d zd. 2 ustawy o CIT z którego wynika, że jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie dot. pytania nr 1 i nr 2 należało uznać za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).