Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.231.2017.2.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-15
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie uznania, czy nieodpłatne świadczenie usług w ramach lokalnego transportu zbiorowego na rzecz osób uprawnionych do nieodpłatnych przejazdów, na podstawie ustaw i rozporządzeń, skutkować będzie obowiązkiem określania kwot podatku naliczonego do odliczenia zgodnie ze „sposobem określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy – w stosunku do nabytych Autobusów.
Słowa kluczowe: autobus; bilety; nabycie; obniżka (obniżenie); odliczenia-odliczenie od podatku; podatek-podatek należny; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego; proporcja; przejazdy; transport
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 czerwca 2017 r. (data wpływu 19 czerwca 2017 r.), uzupełnionym pismami z dnia 24 lipca 2017 r. (data wpływu 24 lipca 2017 r.) oraz z dnia 5 września 2017 r. (data wpływu 8 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, czy nieodpłatne świadczenie usług w ramach lokalnego transportu zbiorowego na rzecz osób uprawnionych do nieodpłatnych przejazdów, na podstawie ustaw i rozporządzeń, skutkować będzie obowiązkiem określania kwot podatku naliczonego do odliczenia zgodnie ze „sposobem określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy – w stosunku do nabytych Autobusów (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: uznania czy nieodpłatne świadczenie usług w ramach lokalnego transportu zbiorowego na rzecz osób uprawnionych do nieodpłatnych przejazdów na podstawie ustaw i rozporządzeń skutkuje obowiązkiem określania kwot podatku naliczonego do odliczenia zgodnie ze „sposobem określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy – w stosunku do nabytych Autobusów (pytanie oznaczone we wniosku nr 1). Wniosek uzupełniono pismami w dniu 24 lipca 2017 r. o adres elektroniczny w systemie ePUAP oraz w dniu 8 września 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest jednostką samorządu terytorialnego zarejestrowaną jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Wnioskodawca jest gminą, która ze względu na swój status wykonuje zadania gminy określone w ustawie o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.).

W związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław, Miasto dokonało scentralizowania swoich rozliczeń z tytułu VAT, w rezultacie czego składa jedną wspólną deklarację, wykazując czynności opodatkowane wykonywane przez Miasto z uwzględnieniem czynności wykonywanych przez jego jednostki.

W ramach swojej działalności Miasto wykonuje zadania własne gminy polegające na zaspokojeniu zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy w zakresie lokalnego transportu zbiorowego.

W ramach swojej działalności Miasto wykonuje zadania własne gminy polegające na zaspokojeniu zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy w zakresie lokalnego transportu zbiorowego.

W celu należytego świadczenia usług w zakresie lokalnego transportu zbiorowego Miasto zawarło umowę ze spółką Miejski Zakład Komunikacyjny (dalej: Spółka), której Miasto jest jedynym udziałowcem. Na podstawie zawartej umowy Spółka jest zobowiązana do:

*   wykonywania przewozów pasażerskich według rozkładów jazdy,
*   emisji oraz sprzedaży biletów (w imieniu i na rzecz Miasta), w tym sprzedaży biletów w pojazdach,
*   stosowania cen biletów ustalonych przez Miasto,
*   wykonywania innych czynności, które są niezbędne do należytego świadczenia usług.

Za świadczone usługi Spółka otrzymuje od Miasta wynagrodzenie. Natomiast przychód ze sprzedaży biletów stanowi przychód Miasta. Miasto traktuje sprzedaż biletów jako własną sprzedaż dla celów VAT i wykazuje z tego tytułu VAT należny.

Środki transportu, przy użyciu których Spółka świadczy usługi na rzecz Miasta, są własnością Spółki. Miasto planuje jednak nabyć we własnym imieniu środki transportu, a następnie powierzyć je Spółce (przekazać do używania bez przeniesienia prawa do dysponowania Autobusami jak właściciel) w celu świadczenia przez nią usług na rzecz Miasta (dalej: Autobusy). Powierzenie Autobusów Spółce nie będzie wiązało się z obciążaniem Spółki przez Miasto żadnymi kosztami z uwagi na to, że Autobusy będą używane wyłącznie w celu realizacji usług transportu, z tytułu realizacji których przychody w postaci wpływów ze sprzedaży biletów czerpie Miasto.

Nabycie Autobusów będzie stanowiło czynność opodatkowaną VAT. Miasto rozpozna Autobusy jako środki trwałe w rozumieniu art. 91 ust. 2 ustawy o VAT. Autobusy będą pojazdami samochodowymi w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej przekraczającej 3,5 tony, zatem nie będą stanowiły pojazdów samochodowych w rozumieniu art. 2 pkt 34 ustawy o VAT.

Miasto nie planuje wykorzystywać Autobusów w celu innym niż wskazany powyżej, tj. przekazania Spółce w celu świadczenia w imieniu Wnioskodawcy usług w ramach lokalnego transportu zbiorowego.

Świadczenie usług w ramach lokalnego transportu zbiorowego jest co do zasady odpłatne. Jest ono uregulowane w powszechnie obowiązujących aktach prawnych, określających zasady prowadzenia działalności w zakresie publicznego transportu zbiorowego (w tym ustawa z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym, t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1867, z późn. zm. oraz ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. - Prawo przewozowe, t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 915 z późn. zm.) oraz określających zasady odpłatności za korzystanie z usług lokalnego transportu zbiorowego, w tym przyznające określonym grupom osób uprawnienia do przejazdów bezpłatnych lub ulgowych (tj. za obniżoną odpłatnością).

A. Osoby uprawnione do nieodpłatnych przejazdów na podstawie ustaw i rozporządzeń.

Na dzień składania niniejszego wniosku osobami uprawnionymi do przejazdów bezpłatnych na podstawie ustaw i rozporządzeń były:

1.  posłowie i senatorowie – na podstawie art. 43 ustawy z dnia 9 maja 1996 r. o wykonywaniu mandatu posła i senatora (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1510),
2.  inwalidzi wojenni – na podstawie art. 16 ustawy z dnia 29 maja 1974 r. o zaopatrzeniu inwalidów wojennych i wojskowych oraz ich rodzin (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 871 z późn. zm.),
3.  dzieci i młodzież objęte obowiązkiem przedszkolnym i szkolnym, w przypadku gdy długość drogi do przedszkola lub szkoły przekracza ustawowo określone wartości – na podstawie art. 14a oraz art. 17 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1943, z późn. zm.),
4.  inne kategorie osób na podstawie uchwalonych ustaw i rozporządzeń.

B. Osoby uprawnione do nieodpłatnych przejazdów na podstawie powszechnie obowiązujących aktów prawa miejscowego.

Na podstawie upoważnień ustawowych zasady ustalania odpłatności za korzystanie z lokalnego transportu zbiorowego są kompetencją danej gminy. Na tej podstawie Rada Miasta podjęła uchwały regulujące zasady odpłatności.

Na podstawie wyżej wskazanych uchwał uprawnionymi do korzystania z bezpłatnych przejazdów w ramach lokalnego transportu zbiorowego są:

1.  dzieci do lat 4;
2.  osoby niepełnosprawne zaliczone do I grupy inwalidzkiej, całkowicie niezdolne do pracy i samodzielnej egzystencji oraz osoby zaliczone do znacznego stopnia niepełnosprawności i towarzyszący im przewodnicy lub opiekunowie;
3.  osoby niewidome, ociemniałe, głuche i głuchonieme zaliczone do II grupy inwalidzkiej, całkowicie niezdolne do pracy, z orzeczonym umiarkowanym stopniem niepełnosprawności z tytułu stanu narządu wzroku, słuchu lub mowy oraz towarzyszący im przewodnicy lub opiekunowie;
4.  dzieci ze stwierdzoną niepełnosprawnością, nie dłużej niż do dnia rozpoczęcia nauki, zgodnie z Ustawą o systemie oświaty, wraz z towarzyszącym im opiekunem; uprawnienie to obejmuje wyłącznie przejazd od miejsca zamieszkania lub pobytu do dziennych ośrodków rehabilitacyjnych, ośrodków terapii zajęciowej z powrotem;
5.  osoby niepełnosprawne niewymienione w punktach 2-4 powyżej uczęszczające do dziennych ośrodków rehabilitacyjnych, ośrodków terapii zajęciowej; uprawnienie to obejmuje wyłącznie przejazd od miejsca zamieszkania lub pobytu do ośrodka z powrotem;
6.  dzieci i młodzież niepełnosprawna oraz niedostosowana społecznie objęta kształceniem specjalnym na podstawie Ustawy o systemie oświaty wraz z towarzyszącym im opiekunem; uprawnienie to obejmuje wyłącznie przejazd od miejsca zamieszkania lub pobytu do miejsca kształcenia, ośrodka rehabilitacji, ośrodka rehabilitacyjno-wychowawczego, domu pomocy społecznej, ośrodka wsparcia, zakładu opieki zdrowotnej, poradni psychologiczno-pedagogicznej i z powrotem;
7.  osoby, które ukończyły 70 lat;
8.  osoby, którym nadano tytuły: „Zasłużony Obywatel Miasta” lub „Honorowy Obywatel Miasta”;
9.  umundurowani funkcjonariusze Policji, Straży Miejskiej i Żandarmerii Wojskowej;
10.  osoby posiadające uprawnienia do kierowania pojazdem silnikowym kategorii B i posiadające w trakcie przejazdu dowód rejestracyjny samochodu osobowego, którego są właścicielem lub współwłaścicielem w rozumieniu ustawy – Prawo o ruchu drogowym, z ważnym badaniem technicznym, korzystający z przejazdów w dniu obchodów Europejskiego Dnia bez Samochodu, tj.: 22 września każdego roku. Jeden dowód rejestracyjny upoważnia do przejazdu jedną osobę;
11.  osoby posiadające uprawnienia do kierowania pojazdem silnikowym kategorii B i posiadające w trakcie przejazdu dowód rejestracyjny samochodu osobowego, którego są właścicielem lub współwłaścicielem w rozumieniu ustawy – Prawo o ruchu drogowym, z ważnym badaniem technicznym, korzystający z przejazdów w każdy piątek tygodnia w godzinach: 6:00 - 18:00, z wyłączeniem dni, w których przypada on na dzień wolny od pracy określony ustawowo. Jeden dowód rejestracyjny upoważnia do przejazdu jedną osobę;
12.  inne osoby uprawnione na podstawie aktów prawnych powszechnie obowiązujących podjętych przez organy stanowiące Miasta.

C. Osoby, którym zostały nieodpłatnie wydane bilety.

Ponadto zdarzają się sytuacje, że Miasto wydaje nieodpłatnie bilety poszczególnym kategoriom osób, tymi kategoriami osób są:

1.  pracownicy oświatowych jednostek budżetowych Miasta sprawujący opiekę nad uczniami w ramach zajęć szkolnych;
2.  pracownicy Urzędu Miasta w przypadku otrzymania polecenia wykonania obowiązków w miejscu oddalonym od budynku Urzędu Miasta;
3.  inne osoby, którym zostały wydane nieodpłatnie bilety.

W świetle powyższego Miasto chce potwierdzić zasady realizacji przysługującego mu prawa do odliczenia VAT naliczonego od planowanych nabyć Autobusów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy nieodpłatne świadczenie usług w ramach lokalnego transportu zbiorowego na rzecz osób uprawnionych do nieodpłatnych przejazdów na podstawie ustaw i rozporządzeń (wskazane w pkt A opisu zdarzenia przyszłego) skutkuje obowiązkiem określania kwot podatku naliczonego do odliczenia zgodnie ze „sposobem określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT – w stosunku do nabytych Autobusów?

Zdaniem Wnioskodawcy, nieodpłatne świadczenie usług w ramach lokalnego transportu zbiorowego na rzecz osób uprawnionych do nieodpłatnych przejazdów, na podstawie ustaw i rozporządzeń (wskazane w pkt A opisu zdarzenia przyszłego), nie skutkuje obowiązkiem określania kwot podatku naliczonego do odliczenia zgodnie ze „sposobem określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT – w stosunku do Autobusów.

Uzasadnienie stanowiska.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Co do zasady podatek naliczony w związku z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych podlega odliczeniu przez podatnika. Niemniej jednak prawo to może podlegać ograniczeniu według woli ustawodawcy.

W nawiązaniu do powyższego wskazać należy, że 1 stycznia 2016 r. weszła w życie nowelizacja art. 86 ustawy o VAT, na skutek której m.in. zostały dodane ustępy 2a i następne.

Zgodnie ze wskazanym art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej (dalej jako: „pre-współczynnik”).

Cele prowadzonej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Art. 15 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określenie działalności producenta, handlowca lub usługodawcy następuje każdorazowo w stosunku do odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnie świadczonych usług na terenie kraju, będących przedmiotem opodatkowania. Przez pojęcie producenta w takim razie należy rozumieć podmiot, który w zorganizowany sposób dokonuje produkcji towarów w celu ich dalszego zbycia. Handlowiec dokonuje w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. Podobnie jak usługodawca, który świadczy usługi w celach zarobkowych. Płaszczyzna działalności podmiotów będących podatnikami podatku od towarów i usług, o czym świadczy zdanie drugie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, opierać się musi na działalności podejmowanej w szczególności w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach prowadzonego przez nich profesjonalnego obrotu gospodarczego. Jednocześnie bez znaczenia dla bycia podatnikiem VAT jest efekt prowadzonej działalności, w szczególności czy jest to działalność dochodowa, czy też przynosząca straty.

Dodatkowo należy zauważyć, że chociaż w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT podatnikiem nie są organy władzy oraz urzędy obsługujące te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane, to nie dotyczy to, co do zasady sytuacji, kiedy czynności wykonywane przez taki organ są dokonywane na podstawie umowy cywilnoprawnej.

W tym zakresie należy wskazać, że skorzystanie przez pasażerów z usług transportu następuje na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej, zgodnie z którą świadczący usługę jest zobowiązany do przewozu pasażerów w określone miejsce lub zgodnie z ustaloną trasą a pasażerowie są zobowiązani do uiszczenia opłaty. Ponadto Kodeks cywilny wprost wymienia umowę przewozu jako jeden z rodzajów umów nazwanych. Należy zatem uznać, że działalność Miasta w zakresie lokalnego transportu zbiorowego jest wykonywana na podstawie umowy cywilnoprawnej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

W ramach swojej działalności w zakresie lokalnego transportu zbiorowego Miasto świadczy usługi z wykorzystaniem posiadanej infrastruktury, także zawierając umowy z podwykonawcami, w sposób zorganizowany, na liniach o określonych trasach przejazdu oraz określonych godzinach odjazdu, osiągając z tego tytułu przychody.

Należy zatem uznać, że działalność Miasta w zakresie lokalnego transportu zbiorowego spełnia przesłanki do uznania jej za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i nie wyłączoną z tego zakresu na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, a w konsekwencji działalność ta powinna również zostać uznana działalność gospodarczą w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Na zasadność rozumienia celów działalności gospodarczej przez pryzmat art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wskazuje również broszura informacyjna Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. – Zasady odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od dnia 1 stycznia 2016 r. (dalej: „Broszura”).

Jak zostało wskazane w Broszurze, w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT, lecz „towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Broszura zawiera również przykładowy katalog czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, które jednak nie są zaliczane do działalności innej niż działalność gospodarcza. Z perspektywy Miasta oraz opisanego zdarzenia przyszłego należy zwrócić szczególną uwagę na uwzględnienie w tym katalogu „obowiązków pracodawcy wynikających z ustawy o związkach zawodowych (Ustawa z dnia 23 maja 1991 r. o związkach zawodowych „t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1881”), np. udostępnienie pomieszczeń i urządzeń technicznych niezbędnych do wykonywania działalności związkowej w zakładzie pracy”. Świadczenia opisane w tym przykładzie są wykonywane nieodpłatnie, a obowiązek ich wykonywania jest nałożony na pracodawcę mocą przepisów powszechnie obowiązujących. Przykład ten wskazuje na to, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą może zaliczyć do celów tej działalności wykonywanie świadczeń niepodlegających opodatkowaniu VAT, do wykonywania których został zobowiązany przepisami powszechnie obowiązującymi.

Wyżej opisany sposób wykładni celów gospodarczych został zawarty także w pkt IV uzasadnienia do ustawy zmieniającej ustawę o VAT (Ustawa z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych „Dz. U. z 2015 r., poz. 605, z późn. zm.”), w którym wyjaśniono: „Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej przepisami art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Mieścić się będą tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże nie generujące opodatkowania podatkiem VAT, przykładowo otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów, sprzedaż wierzytelności „trudnych” itp. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, z definicji niemające nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika” (Sejm VII kadencji, Druk nr 3077, str. 19).

Pogląd o zakwalifikowaniu czynności „towarzyszących” niepodlegających zasadniczo opodatkowaniu VAT do czynności dokonywanych w działalności gospodarczej jest także prezentowany w literaturze przedmiotu (Tak, np.: Pęczek-Czerwińska, Joanna. 4.6.4. Czynności składające się na działalność gospodarczą. W: Prewspółczynnik odliczenia VAT naliczonego. Wolters Kluwer, 2016).

Powyższe przemawia za uznaniem, że dokonywanie czynności, których obowiązek wykonania został nałożony na podatnika mocą przepisów powszechnie obowiązujących, nie przekreśla charakteru wykonywania tych czynności, tj. powinny one być traktowane jako czynności dokonywane w ramach działalności gospodarczej.

Analiza charakteru czynności „towarzyszących” jest o tyle istotna, że prowadzenie działalności w określonym zakresie wiąże się z obowiązkiem przestrzegania powszechnie obowiązujących przepisów prawa regulujących dany rodzaj działalności. Innymi słowy, podmiot obowiązany jest prowadzić działalność gospodarczą w sposób wskazany w tych aktach prawnych.

Przekładając to na sytuację Miasta, należy zauważyć, że na Miasto jako przewoźnika został nałożony szereg obowiązków. W szczególności jest ono zobowiązane respektować uprawnienia osób do bezpłatnych przejazdów w ramach lokalnego transportu zbiorowego, które to uprawnienia zostały nadane mocą powszechnie obowiązujących aktów prawnych w rozumieniu art. 87 Konstytucji RP z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483, z późn. zm.).

Nieodpłatne przejazdy dla określonych grup społecznych podyktowane uregulowaniami tych aktów prawnych (tj. zarówno ustaw i rozporządzeń, jak i uchwał rady gminy będących aktami prawa miejscowego) wpisują się więc w ogólną działalność gospodarczą w zakresie transportu zbiorowego prowadzoną przez Miasto.

Mając na uwadze, że zarówno ustawy i rozporządzenia, jak również akty prawa miejscowego w świetle regulacji konstytucyjnych zaliczane są do źródeł powszechnie obowiązującego prawa Rzeczpospolitej Polskiej, należy zatem uznać, że do celów związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy powinno zostać zaliczone nieodpłatne realizowanie usług przewozu w ramach lokalnego transportu zbiorowego polegających na zapewnieniu bezpłatnych przejazdów pojazdami komunikacji miejskiej zarówno na rzecz określonych grup społecznych w zakresie wskazanym w pkt A i B opisu zdarzenia przyszłego. W ocenie Miasta zarówno z perspektywy celu, jak i istoty powyższych zwolnień mechanizm ich obowiązywania oraz konieczność ich respektowania przez przewoźnika są analogiczne, tym samym ewentualne różnicowanie poszczególnych grup byłoby niezasadne.

W konsekwencji wyżej wskazane nieodpłatne świadczenie usług lokalnego transportu zbiorowego w zakresie umożliwienia niektórym grupom społecznym korzystania z przejazdów oferowanych przez Miasto na preferencyjnych warunkach (tj. nieodpłatnie) nie stanowią wyłączonej spoza VAT odrębnej działalności Miasta (obok jego działalności gospodarczej). Tym samym działalność ta jest ściśle związana z działalnością gospodarczą Miasta i nie mieści się w działalności innej niż działalność gospodarcza.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Miasto zamierza wykorzystywać Autobusy wyłącznie na potrzeby świadczonych usług przewozu w ramach lokalnego transportu zbiorowego, które to usługi w świetle powyższego stanowią działalność gospodarczą Miasta. Autobusy będą zatem wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej, tj. nie będą wykorzystywane do działalności innej niż działalność gospodarcza Miasta. W ocenie Miasta zatem nie zostały spełnione w tym zakresie przesłanki do stosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Miasto uważa również, że na powyższą ocenę nie będzie miało wpływu to, czy Miasto będzie świadczyło usługi przewozu w ramach lokalnego transportu zbiorowego w całości z wykorzystaniem własnych zasobów, czy też wykonywanie określonych czynności podzleci innemu podmiotowi, tj. Spółce. W obu bowiem przypadkach odbiorca usługi, tj. pasażer, będzie zawierał umowę z Miastem jako podmiotem świadczącym usługę. Ponadto w obu przypadkach usługa będzie świadczona na jego rzecz z wykorzystaniem Autobusów.

Mając na względzie powyższe, Miasto stoi na stanowisku, że nieodpłatne świadczenie usług w ramach lokalnego transportu zbiorowego na rzecz osób uprawnionych do nieodpłatnych przejazdów na podstawie ustaw i rozporządzeń (wskazane w pkt A opisu zdarzenia przyszłego), nie skutkuje obowiązkiem określania kwot podatku naliczonego do odliczenia zgodnie ze „sposobem określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT – w stosunku do Autobusów.

Miasto dodatkowo wskazuje, że wyżej przedstawione stanowisko, w szczególności co do uznania, że nieodpłatne działania w zakresie umożliwienia wybranym grupom bezpłatnych przejazdów na podstawie ustaw, rozporządzeń oraz aktów prawa miejscowego wpisuje się w ogólną działalność gospodarczą w zakresie komunikacji publicznej, zostało również zaprezentowane w aktualnych indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego w podobnych stanach faktycznych. Przykładowo można wskazać:

*   interpretację indywidualną z dnia 3 lutego 2017 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, sygn. 1061-IPTPP2.4512.487.2016.3.KK,
*   interpretację indywidualną z dnia 25 października 2016 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPP3/4512-449/16-2/SR,
*   interpretację indywidualną z dnia 21 lipca 2016 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, sygn. ITPP1/4512-372/16/DM.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany wyłącznie z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Przepis art. 86 ust. 2d ustawy stanowi, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy zauważyć, że w świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto, zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Na podstawie art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku, gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Odnośnie sposobu określenia proporcji należy wskazać, że na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podmiotów (Dz. U. poz. 2193), które określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Określenie działalności producenta, handlowca lub usługodawcy następuje każdorazowo w stosunku do odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnie świadczonych usług na terenie kraju, będących przedmiotem opodatkowania. Przez pojęcie producenta w takim razie będziemy rozumieli podmiot, który w zorganizowany sposób dokonuje produkcji towarów w celu ich dalszego zbycia. Handlowiec dokonuje w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. Podobnie usługodawca, który świadczy usługi w celach zarobkowych. Płaszczyzna działalności podmiotów będących podatnikami podatku od towarów i usług, o czym świadczy zdanie drugie art. 15 ust. 2 ustawy, opierać się musi na działalności podejmowanej w szczególności w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach prowadzonego przez nich profesjonalnego obrotu gospodarczego. Jednocześnie bez znaczenia dla bycia podatnikiem VAT jest efekt prowadzonej działalności, w szczególności, czy jest to działalność dochodowa, czy też przynosząca straty.

Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

W celu dokonania oceny czynności nieodpłatnych pod względem skutków, jakie mogą wywoływać w świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, punktem wyjścia powinna być ocena, czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te „towarzyszą” działalności gospodarczej.

W przypadku stwierdzenia, że czynności nieodpłatne stanowią odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności danego podatnika, wówczas nie będą one podlegać opodatkowaniu ww. podatkiem, jak również nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami. W takim przypadku będziemy mieli do czynienia z podatnikiem prowadzącym działalność o charakterze mieszanym (tj. działalność gospodarczą oraz działalność inną niż działalność gospodarcza). Jeżeli podatnik nie będzie miał możliwości bezpośredniego przyporządkowania podatku naliczonego w całości do działalności gospodarczej znajdą zastosowanie przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest jednostką samorządu terytorialnego zarejestrowaną jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Wnioskodawca jest gminą, która ze względu na swój status wykonuje zadania gminy określone w ustawie o samorządzie gminnym.

W związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław, Miasto dokonało scentralizowania swoich rozliczeń z tytułu VAT, w rezultacie czego składa jedną wspólną deklarację, wykazując czynności opodatkowane wykonywane przez Miasto z uwzględnieniem czynności wykonywanych przez jego jednostki.

W ramach swojej działalności Miasto wykonuje zadania własne gminy polegające na zaspokojeniu zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy w zakresie lokalnego transportu zbiorowego.

W celu należytego świadczenia usług w zakresie lokalnego transportu zbiorowego Miasto zawarło umowę ze spółką Miejski Zakład Komunikacyjny Sp. z o.o., której Miasto jest jedynym udziałowcem. Na podstawie zawartej umowy Spółka jest zobowiązana do:

*   wykonywania przewozów pasażerskich według rozkładów jazdy,
*   emisji oraz sprzedaży biletów (w imieniu i na rzecz Miasta), w tym sprzedaży biletów w pojazdach,
*   stosowania cen biletów ustalonych przez Miasto,
*   wykonywania innych czynności, które są niezbędne do należytego świadczenia usług.

Za świadczone usługi Spółka otrzymuje od Miasta wynagrodzenie. Natomiast przychód ze sprzedaży biletów stanowi przychód Miasta. Miasto traktuje sprzedaż biletów jako własną sprzedaż dla celów VAT i wykazuje z tego tytułu VAT należny.

Środki transportu, przy użyciu których Spółka świadczy usługi na rzecz Miasta, są własnością Spółki. Miasto planuje jednak nabyć we własnym imieniu środki transportu, a następnie powierzyć je Spółce (przekazać do używania bez przeniesienia prawa do dysponowania Autobusami jak właściciel) w celu świadczenia przez nią usług na rzecz Miasta. Powierzenie Autobusów Spółce nie będzie wiązało się z obciążaniem Spółki przez Miasto żadnymi kosztami z uwagi na to, że Autobusy będą używane wyłącznie w celu realizacji usług transportu, z tytułu realizacji których przychody w postaci wpływów ze sprzedaży biletów czerpie Miasto.

Nabycie Autobusów będzie stanowiło czynność opodatkowaną VAT. Miasto rozpozna Autobusy jako środki trwałe w rozumieniu art. 91 ust. 2 ustawy o VAT. Autobusy będą pojazdami samochodowymi w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej przekraczającej 3,5 tony, zatem nie będą stanowiły pojazdów samochodowych w rozumieniu art. 2 pkt 34 ustawy o VAT.

Miasto nie planuje wykorzystywać Autobusów w celu innym niż wskazany powyżej, tj. przekazania Spółce w celu świadczenia w imieniu Wnioskodawcy usług w ramach lokalnego transportu zbiorowego.

Świadczenie usług w ramach lokalnego transportu zbiorowego jest co do zasady odpłatne. Jest ono uregulowane w powszechnie obowiązujących aktach prawnych, określających zasady prowadzenia działalności w zakresie publicznego transportu zbiorowego (w tym ustawa z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym oraz ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. - Prawo przewozowe) oraz określających zasady odpłatności za korzystanie z usług lokalnego transportu zbiorowego, w tym przyznające określonym grupom osób uprawnienia do przejazdów bezpłatnych lub ulgowych (tj. za obniżoną odpłatnością).

1.  Osoby uprawnione do nieodpłatnych przejazdów na podstawie ustaw i rozporządzeń.

Na dzień składania niniejszego wniosku osobami uprawnionymi do przejazdów bezpłatnych na podstawie ustaw i rozporządzeń były:

1.  posłowie i senatorowie – na podstawie art. 43 ustawy z dnia 9 maja 1996 r. o wykonywaniu mandatu posła i senatora,
2.  inwalidzi wojenni – na podstawie art. 16 ustawy z dnia 29 maja 1974 r. o zaopatrzeniu inwalidów wojennych i wojskowych oraz ich rodzin,
3.  dzieci i młodzież objęte obowiązkiem przedszkolnym i szkolnym, w przypadku gdy długość drogi do przedszkola lub szkoły przekracza ustawowo określone wartości – na podstawie art. 14a oraz art. 17 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty,
4.  inne kategorie osób na podstawie uchwalonych ustaw i rozporządzeń.

W rozpatrywanej sprawie, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii uznania, czy nieodpłatne świadczenie usług w ramach lokalnego transportu zbiorowego na rzecz osób uprawnionych do nieodpłatnych przejazdów, na podstawie ustaw i rozporządzeń skutkować będzie obowiązkiem określania kwot podatku naliczonego do odliczenia zgodnie ze „sposobem określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy – w stosunku do nabytych Autobusów.

Zatem, odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności należy ustalić, czy czynności wskazane w opisie sprawy są wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, uwzględniając cele prowadzonej przez Miasto działalności.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (art. 7 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy) oraz lokalnego transportu zbiorowego (art. 7 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy).

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw towarów i świadczenia usług co do zasady odpłatnych). Dodać jednocześnie należy, że wykonywanie wskazanych wyżej zadań może odbywać się w dwojakim charakterze, tj. wykonywanej władzy publicznej lub w warunkach działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów takich jak jednostki samorządu terytorialnego należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Jak już wyżej wskazano, art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Zatem podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a ustawy jest wykonywanie przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy).

Zauważyć należy, że przedmiot działalności Wnioskodawcy stanowi m.in. zapewnienie lokalnego transportu zbiorowego. Wykonywane w tym zakresie czynności, za które pobierana jest opłata (w formie biletów) stanowią niewątpliwie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Do celów związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy należy więc zaliczyć realizację obowiązków wynikających z przepisów ustaw i rozporządzeń, polegających na zapewnieniu bezpłatnych przejazdów pojazdami komunikacji miejskiej na rzecz określonych grup społecznych. Taki bowiem obowiązek na Wnioskodawcę został nałożony przepisami ustaw i rozporządzeń i w żadnym razie nie świadczy o tym, że takie nieodpłatne świadczenia usług przejazdów na rzecz określonych grup społecznych odbywają się poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Nieodpłatne przejazdy dla określonych grup społecznych podyktowane uregulowaniami ustaw i rozporządzeń wpisują się więc w ogólną działalność gospodarczą prowadzoną przez Miasto.

Zatem, mając na względzie powyższe, wskazać należy, że nieodpłatne świadczenie usług w ramach lokalnego transportu zbiorowego na rzecz osób uprawnionych do nieodpłatnych przejazdów na podstawie ustaw i rozporządzeń (wskazanych w pkt A) nie będzie skutkować, w stosunku do planowanego nabycia Autobusów, obowiązkiem określenia kwot podatku naliczonego do odliczenia zgodnie ze „sposobem określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 wniosku uznano za prawidłowe.

Tut. Organ informuje, że niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w zakresie uznania, czy nieodpłatne świadczenie usług w ramach lokalnego transportu zbiorowego na rzecz osób uprawnionych do nieodpłatnych przejazdów, na podstawie ustaw i rozporządzeń, skutkować będzie obowiązkiem określania kwot podatku naliczonego do odliczenia zgodnie ze „sposobem określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy – w stosunku do nabytych Autobusów (pytanie oznaczone we wniosku nr 1). Natomiast w części dotyczącej: uznania, czy nieodpłatne świadczenie usług w ramach lokalnego transportu zbiorowego na rzecz osób uprawnionych do nieodpłatnych przejazdów, na podstawie aktów prawa miejscowego, skutkować będzie obowiązkiem określania kwot podatku naliczonego do odliczenia zgodnie ze „sposobem określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy – w stosunku do nabytych Autobusów (pytanie oznaczone we wniosku nr 2); uznania, czy w związku z nieodpłatnymi wydaniami biletów, uprawniającymi do przejazdów w ramach lokalnego transportu zbiorowego, Miasto powinno naliczać VAT należny (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) oraz prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od dokonanych nabyć Autobusów (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) zostało wydano postanowienie z dnia 15 września 2017 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4012.415.2017.2.AP.

Zaznacza się, że na podstawie art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.