Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-545b/08/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2008-12-19
Teza: 1. Czy w sytuacji, gdy złotówkowa wartość nowej pożyczki w dniu jej otrzymania (obliczona przy zastosowaniu kursu kompensaty) będzie wyższa od złotówkowej wartości nowej pożyczki w dniu jej spłaty (obliczonej przy zastosowaniu kursu z dnia spłaty), należy rozpoznać wspomnianą różnicę jako przychód podatkowy w momencie spłaty nowej pożyczki w walucie obcej? 2. Czy w sytuacji, gdy złotówkowa wartość nowej pożyczki w dniu jej otrzymania (obliczona przy zastosowaniu kursu kompensaty) będzie niższa od złotówkowej wartości nowej pożyczki w dniu jej spłaty (obliczonej przy zastosowaniu kursu z dnia spłaty), należy rozpoznać wspomnianą różnicę jako koszt podatkowy w momencie spłaty nowej pożyczki w walucie obcej?
Słowa kluczowe: kompensata; pożyczka; pożyczka-spłata pożyczki; różnica-różnice kursowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 roku w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2008 r. (data wpływu 2 października 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przewalutowania pożyczki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 października 2008 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przewalutowania pożyczki.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 12 listopada 2001 r. Spółka zawarła z firmą „R.” – Pożyczkodawcą – umowę pożyczki na kwotę 5 405 000 USD. Następnie, w wyniku zawartych aneksów do tej umowy zostały zmienione terminy spłaty, a ostatecznie kwota pożyczki została zmniejszona do kwoty 5 052 650 USD. Aktualnie Wnioskodawca zamierza na podstawie porozumienia zawartego z Pożyczkodawcą przewalutować przedmiotową pożyczkę z USD na PLN. W konsekwencji przewalutowania Spółka będzie zobowiązana do spłaty wynikającego z umowy pożyczki zobowiązania w PLN, a nie jak do tej pory – w USD.

W okresie pomiędzy zaciągnięciem przez Spółkę przedmiotowej pożyczki w USD a dniem dokonania przewalutowania, wartość złotówkowa pożyczki, w wyniku ruchów kursu walutowego na rynku, ulegnie zmianie. W konsekwencji, w wyniku dokonania przedmiotowego przewalutowania (przeliczenia należności Pożyczkodawcy z tytułu udzielonej pożyczki z USD na PLN), w związku z faktem, że wartość złotówkowa pożyczki pozostająca do spłaty w dniu przewalutowania będzie różna od złotówkowej wartości historycznej tej pożyczki (w chwili jej zaciągnięcia), po stronie Spółki powstaną bilansowe różnice kursowe. Tak więc, w wyniku dokonania powyższego przewalutowania, po stronie Wnioskodawcy dojdzie do wyksięgowania zobowiązania wobec Pożyczkodawcy z tytułu zaciągniętej pożyczki w USD, wyliczonego według kursu historycznego oraz zaksięgowania zobowiązania w PLN w wartości określonej na dzień przewalutowania umowy pożyczki.

Spółka zamierza następnie zawrzeć z Pożyczkodawcą nową umowę pożyczki walutowej w walucie wymienialnej (np. USD, EUR, CHF). W wyniku powyższych działań Spółka będzie dłużnikiem Pożyczkodawcy z tytułu umowy pożyczki (w PLN) oraz będzie miała roszczenie o wypłatę środków z nowej pożyczki (w walucie obcej).

Wobec powyższego Spółka zamierza zawrzeć z Pożyczkodawcą umowę kompensaty w wyniku której dokona spłaty zobowiązań wynikających z umowy pożyczki (w PLN) poprzez potrącenie z należnością Spółki (o wypłatę środków pieniężnych) wynikającą z nowej pożyczki (w walucie obcej). Dla celów dokonania kompensaty zostanie przyjęty kurs waluty obcej do PLN na poziomie kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień dokonania kompensaty (kurs kompensaty). W rezultacie stare zobowiązania Spółki z umowy pożyczki zostaną spłacone, a Wnioskodawca będzie zobowiązany do spłaty nowej pożyczki w walucie obcej.

Alternatywnie zamiast kompensaty opisanej powyżej, Spółka zamierza zawrzeć transakcję sprzedaży waluty obcej za PLN na rzecz Pożyczkodawcy. Tak więc po zawarciu tej transakcji Spółka będzie:

1.  zobowiązana do zapłaty PLN z tytułu umowy pożyczki i
2.  uprawniona do otrzymania należności w PLN z tytułu sprzedaży waluty obcej oraz
3.  zobowiązana do przekazania waluty obcej z tytułu jej sprzedaży i
4.  uprawniona do otrzymania waluty obcej z tytułu zawarcia nowej umowy pożyczki.

Dopiero w tym momencie Spółka zawarłaby umowy kompensaty z Pożyczkodawcą, w wyniku których zostałyby dokonane dwie kompensaty:

1.  zobowiązania do zapłaty PLN z tytułu umowy pożyczki z należnością w PLN z tytułu sprzedaży waluty obcej, oraz
2.  zobowiązania do zapłaty waluty obcej z tytułu jej sprzedaży z roszczeniem do otrzymania waluty obcej z tytułu zawarcia nowej umowy pożyczki.

Dla celów dokonana kompensaty walutowej zostanie przyjęty kurs waluty obcej do PLN na poziomie kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień dokonania kompensaty (kurs kompensaty). W rezultacie po przeprowadzeniu kompensat Spółka będzie zobowiązana do spłaty nowej pożyczki w walucie obcej.

Wnioskodawca zaznacza, iż rozlicza różnice kursowe według tzw. metody podatkowej, tj. nie dokonał wyboru rozliczania różnic kursowych według tzw. metody bilansowej, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1.  Czy w sytuacji, gdy złotówkowa wartość niespłaconej części pożyczki w dniu jej otrzymania będzie wyższa od złotówkowej wartości niespłaconej części pożyczki w dniu jej przewalutowania (obliczona przy zastosowaniu kursu przewalutowania), Spółka powinna rozpoznać kiedykolwiek wspomnianą różnicę jako przychód podatkowy?
2.  Czy w sytuacji, gdy złotówkowa wartość niespłaconej części pożyczki w dniu jej otrzymania będzie niższa od złotówkowej wartości niespłaconej części pożyczki w dniu jej przewalutowania (obliczona przy zastosowaniu kursu przewalutowania), Spółka powinna rozpoznać kiedykolwiek wspomnianą różnicę jako koszt podatkowy?
3.  Czy w sytuacji, gdy złotówkowa wartość nowej pożyczki w dniu jej otrzymania (obliczona przy zastosowaniu kursu kompensaty) będzie wyższa od złotówkowej wartości nowej pożyczki w dniu jej spłaty (obliczonej przy zastosowaniu kursu z dnia spłaty), należy rozpoznać wspomnianą różnicę jako przychód podatkowy w momencie spłaty nowej pożyczki w walucie obcej?
4.  Czy w sytuacji, gdy złotówkowa wartość nowej pożyczki w dniu jej otrzymania (obliczona przy zastosowaniu kursu kompensaty) będzie niższa od złotówkowej wartości nowej pożyczki w dniu jej spłaty (obliczonej przy zastosowaniu kursu z dnia spłaty), należy rozpoznać wspomnianą różnicę jako koszt podatkowy w momencie spłaty nowej pożyczki w walucie obcej?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie trzecie i czwarte. Zagadnienie zawarte w pytaniach pierwszym i drugim będzie przedmiotem odrębnej interpretacji indywidualnej.

Zdaniem Wnioskodawcy – w części dotyczącej pytania trzeciego i czwartego – zgodnie z art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe labo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 pkt 5 (dodatnie) i ust. 3 pkt 5 (ujemne) tegoż artykułu, a więc:

*   dodatnie różnice kursowe na otrzymanych kredytach i pożyczkach powstają jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,

*   ujemne różnice kursowe na otrzymanych kredytach i pożyczkach powstają jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

W świetle powyższych przepisów, zrealizowane różnice kursowe powstające na spłacie pożyczki walutowej są efektywne podatkowo, tj. stanowią odpowiednio przychód lub koszt podatkowy. Przychody (koszty) na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu różnic kursowych występują wyłącznie w przypadku różnic kursowych zrealizowanych, tj. w przypadku, gdy dane walutowe zobowiązanie z tytułu pożyczki zostanie zapłacone (fizycznie lub w innej formie, np. poprzez kompensatę). Zgodnie z art. 15a ust. 7 ustawy, za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3 tegoż artykułu, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu, a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 – dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności. Dodatkowo ust. 2 i 3 przewiduje, że różnice kursowe mogą zrealizować się w wyniku spłaty pożyczki, mimo iż sama spłata nie stanowi kosztu/przychodu podatkowego.

W związku z powyższym, powstała różnica pomiędzy złotówkową wartością nowej pożyczki w dniu jej otrzymania (tj. wartością w walucie obcej obliczoną przy zastosowaniu kursu kompensaty) a złotówkową wartością pożyczki ustaloną na dzień jej spłaty w walucie obcej (tj. wartością w walucie obcej obliczoną przy zastosowaniu kursu spłaty) będzie efektywna podatkowo i będzie stanowiła koszt lub przychód podatkowy, niezależnie od faktu czy zostanie dokonana kompensata.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.) – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. – enumeratywnie wymienia sytuacje, w których mogą powstać różnice kursowe.

Stosownie do art. 15a ust. 2 tej ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast art. 15a ust. 3 ustawy stanowi, iż ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Tak więc, zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 5 ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość pożyczki w walucie obcej w dniu jej otrzymania jest wyższa od wartości tej pożyczki w dniu jej spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Przepis art. 15a ust. 3 pkt 5 powołanej ustawy stanowi natomiast, że ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość pożyczki w walucie obcej w dniu jej otrzymania jest niższa od wartości tej pożyczki w dniu jej spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Z treści tych przepisów wynika, że dla powstania różnic kursowych w podatku dochodowym od osób prawnych w związku ze spłatą pożyczki, muszą zostać spełnione łącznie trzy przesłanki:

*   wartość pożyczki powinna być wyrażona w walucie obcej,

*   spłata pożyczki powinna być zrealizowana w walucie obcej,

*   powstaną różnice pomiędzy przeliczoną na PLN wartością zobowiązania w dniu jego powstania oraz w dniu jego uregulowania.

W analizowanym przypadku, Wnioskodawca pożyczkę wynikającą z umowy zawartej w dniu 12 listopada 2001 r. zamierza przewalutować. Skutkiem tej operacji będzie to, iż ta pożyczka przestanie być zobowiązaniem walutowym, a spłata jej nie będzie realizowana w walucie obcej. Spółka zamierza także zawrzeć nową umowę pożyczki w walucie obcej.

Ponadto Spółka planuje rozpocząć spłatę zobowiązania wynikającego z umowy z pożyczkodawcą. Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż realizacja tego ma nastąpić poprzez:

*   spłatę zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki (w PLN) przez potrącenie z należnością Spółki (o wypłatę środków pieniężnych) wynikającą z nowej pożyczki (w walucie obcej), tj. kompensatę, co w rezultacie oznacza spłatę przewalutowanej pożyczki (PLN) środkami pochodzącymi z nowej pożyczki (walutą obcą) lub też sprzedaż waluty za złote i następnie kompensatę zobowiązania do zapłaty PLN z tytułu umowy pożyczki z należnością w PLN z tytułu sprzedaży waluty obcej oraz zobowiązania do zapłaty waluty obcej z tytułu jej sprzedaży z roszczeniem do otrzymania waluty obcej z tytułu zawarcia nowej umowy pożyczki – dotyczy umowy pożyczki w PLN (po przewalutowaniu),

*   spłatę pożyczki zaciągniętej w walucie obcej walutą obcą – dotyczy nowej umowy pożyczki.

Biorąc pod uwagę normy prawne regulujące kwestię różnic kursowych trzeba podkreślić, iż tylko sytuacja spłaty pożyczki zaciągniętej w walucie obcej zrealizowana w walucie obcej skutkuje rozpoznaniem przychodów i kosztów podatkowych z tytułu podatkowych różnic kursowych.

Odnosząc powyższe do postawionych pytań w pkt 3 i 4, gdzie Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie jej stanowiska, iż różnice kursowe realizowane na spłacie nowej pożyczki będą efektywne podatkowo należy stwierdzić, iż jest ono prawidłowe. Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika bowiem, iż nowa pożyczka zostanie zaciągnięta w walucie obcej. Spłata jej może nastąpić także jedynie w walucie obcej, gdyż pozostałe formy spłaty (w PLN i kompensata) dotyczą – w tym zdarzeniu – pożyczki zawartej w dniu 12 listopada 2001 r. (która uprzednio została przewalutowana).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.