Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.103.2019.2.JŁ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-15
Teza: Czy planowany wynajem 5 mieszkań Wnioskodawczyni może traktować jako najem prywatny i zastosować opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; lokal-lokal mieszkalny; najem; nieruchomości; opodatkowanie-forma opodatkowania; przychód-źródła przychodu; ryczałt-ryczałt ewidencjonowany; stawka-stawki ryczałtu
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 1-art. 1; [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 1-art.4; [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2-art. 12; [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2-art. 6 

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 25 lutego 2019 r. (data wpływu 7 marca 2019 r.), uzupełnionym w dniu 16 kwietnia 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie możliwości opodatkowania przychodów z najmu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie możliwości opodatkowania przychodów z najmu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. Jest prokurentem i udziałowcem w spółce sp. z o.o. Niniejszy wniosek dotyczy opodatkowania wynajmu 5 mieszkań.

*   Mieszkanie nr 1 otrzymał w darowiźnie od matki współmałżonek Wnioskodawczyni.
*   Mieszkanie nr 2 zostało zakupione wspólnie przez Wnioskodawczynię i Jej współmałżonka (nie w ramach prowadzonej działalności lecz prywatnie).
*   Mieszkanie nr 3 zostało zakupione wspólnie przez Wnioskodawczynię i Jej męża, który prowadził działalność gospodarczą. Zgodnie z aktem notarialnym mieszkanie zostało zakupione w celu dalszej odsprzedaży w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez męża Wnioskodawczyni. Ostatecznie niniejsze mieszkanie nie zostało wykorzystane w działalności gospodarczej tylko na podstawie sporządzonego pisma zostało przeniesione do majątku prywatnego Wnioskodawczyni i Jej męża.
*   Mieszkanie nr 4 zostało zakupione wspólnie przez małżonków (nie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej lecz prywatnie)
*   Mieszkanie nr 5 Wnioskodawczyni zamierza zakupić prywatnie wraz z mężem (nie w ramach prowadzenia działalności lecz prywatnie).

Wszystkie mieszkania te zostały przeniesione do majątku prywatnego Wnioskodawczyni i Jej męża – między którymi istnieje wspólnota małżeńska. Mąż Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zakupu i odsprzedaży mieszkań. Należy nadmienić, iż mieszkania te nigdy nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej męża Wnioskodawczyni. Nie były odliczane koszty związane z ich zakupem, nie były też amortyzowane. Obecnie Wnioskodawczyni ma w planach dokonać zakupu jeszcze jednego mieszkania i rozpocząć ich najem – łącznie 5 mieszkań. Z uwagi na fakt, iż nie prowadzi Ona działalności gospodarczej, ewentualnie wynajmowanie mieszkań zamierza uznać za najem prywatny i opodatkować zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że treść definicji zawartej w wyżej cytowanym art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych daje podstawę by przyjąć, że dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą, konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków: po pierwsze, dana działalność musi być działalnością zarobkową, po drugie, działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz, po trzecie, w sposób ciągły.

Wynajem lokali mieszkalnych, o których mowa we wniosku będzie wykonywana w sposób zarobkowy, gdyż zgodnie z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego umowa najmu charakteryzuje się tym, że wynajmujący otrzymuje czynsz od najemcy w zamian za oddanie mu rzeczy do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony. Czynności wynajmu lokali mieszkalnych, o których mowa we wniosku będą wykonywane w sposób zarobkowy, ale zdaniem Wnioskodawczyni bez cech zorganizowania i ciągłości – co nie spełnia warunków definicji z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym to prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny, uporządkowany, co oznacza, że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym. Wykonywanie działalności w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, nie okazjonalny. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy, istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu np. powtarzalny najem przedmiotów własności posiadających tożsamy charakter, o ciągłości nie przesądza wynajmowanie danej nieruchomości przez kilka lat, lecz powtarzalność podejmowanych działań oraz ich rozmiar. Zdaniem Wnioskodawczyni, w niniejszej sytuacji nie ma jednakże żadnej zorganizowanej struktury do obsługi najmu, a organizacja w tym przypadku polega jedynie, jeśli jest taka potrzeba, na przygotowaniu lokalu do wynajmu, poszukiwaniu ewentualnych najemców lokali oraz ustaleniu płatności i sposobu jej realizacji. Najem nie będzie również prowadzony w sposób ciągły i nie ma charakteru stałego, a raczej okazjonalny, gdyż trudno w tej chwili przewidzieć, czy po upływie pewnego okresu mieszkania będą nadal wynajmowane, co jest głównie uzależnione od popytu na nie. Czynności podejmowane przez Wnioskodawczynię mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mają na celu zwyczajowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb osobistych podatnika lub jego rodziny. Czynności takich nie należy utożsamiać z działalnością gospodarczą. Podstawą w tym zakresie jest wykonywanie najmu bez cech charakterystycznych dla działalności – zorganizowania i ciągłości – co zdaniem Wnioskodawczyni zostało zaprezentowane w niniejszym wniosku. Mieszkania stanowią majątek prywatny Wnioskodawczyni, stanowią zabezpieczenia dla Jej dzieci, a do tego momentu mogą być wynajmowane. Na chwilę obecną nie wiadomo na jakie okresy i czy w ogóle będą wynajmowane.

Zdaniem Wnioskodawczyni, podatnik może skorzystać z preferencyjnego rozwiązania, tj. opodatkowania najmu ryczałtem, gdyż wynajem nieruchomości nie posiada zorganizowanej struktury zarządzania, jest okazjonalny (umowy podpisywane mogą być nawet na dłuższy okres, ale nie ma pewności czy po ich zakończeniu najem będzie kontynuowany), nie są prowadzone „profesjonalne” działania zmierzające do poszukiwania ewentualnych najemców. Podsumowując powyższe rozważania należy stwierdzić, że wynajmowanie mieszkań w sposób, który nie wskazuje na spełnienie wszystkich przesłanek prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej (a więc przyjmując, że wynajem nie będzie prowadzony w sposób zorganizowany i ciągły), to przychody uzyskiwane z tego tytułu należy zakwalifikować do źródła przychodu z najmu prywatnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy planowany wynajem 5 mieszkań Wnioskodawczyni może traktować jako najem prywatny i zastosować opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, najem w formie, jaką przedstawiono powyżej, spełnia warunki najmu prywatnego, wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie regulują kwestii związanych z zasadami zawierania umów najmu, w tym także ilości nieruchomości, które mogą być przedmiotem wynajmu. Co do zasady wybór kwalifikacji i sposobu rozliczania przychodów z najmu ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzecz w najem. Nie jest on ograniczony ilością wynajmowanych lokali, lecz charakterem zawartych umów najmu, a w szczególności związkiem tych lokali z prowadzoną działalnością gospodarczą, a w rozpatrywanym przypadku zdaniem Wnioskodawczyni ta zależność nie zachodzi.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza,
*   najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową: wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych – prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Przy czym, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (art. 14 ust. 2 pkt 11 ww. ustawy).

Przywołany powyżej przepis koreluje z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącym źródła przychodu, jakim jest najem, wykluczając z tego katalogu składniki majątku związane z działalnością gospodarczą.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że najem dla celów podatkowych może być traktowany jako pozarolnicza działalność gospodarcza lub jako odrębne źródło przychodów, określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy.

Wskazać należy, że treść definicji zawartej w wyżej cytowanym art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych daje podstawę by przyjąć, że dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą, konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków: po pierwsze, dana działalność musi być działalnością zarobkową, po drugie, działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz, po trzecie, w sposób ciągły.

Wynajem lokali mieszkalnych, o których mowa we wniosku będzie wykonywany w sposób zarobkowy, gdyż zgodnie z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego umowa najmu charakteryzuje się tym, że wynajmujący otrzymuje czynsz od najemcy w zamian za oddanie mu rzeczy do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony. Każda zatem umowa najmu ma charakter zarobkowy i według obowiązującego prawa nie może być inaczej, niezależnie czy to będzie najem jednego mieszkania, czy też kilku. Czynności wynajmu lokali mieszkalnych, o których mowa we wniosku będą wykonywane w sposób zarobkowy, ale zdaniem Wnioskodawczyni bez cech zorganizowania i ciągłości. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym to prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny, uporządkowany, co oznacza, że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym. Wykonywanie działalności w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, nie okazjonalny. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy, istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu np. powtarzalny najem przedmiotów własności posiadających tożsamy charakter; o ciągłości nie przesądza wynajmowanie danej nieruchomości przez kilka lat, lecz powtarzalność podejmowanych działań oraz ich rozmiar. Zatem każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki, stanowi w rozumieniu przepisów ww. ustawy pozarolniczą działalność gospodarczą, niezależnie od tego czy podatnik dokonał jej rejestracji czy nie, bowiem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnia uznania danego działania za pozarolniczą działalność gospodarczą od faktu zarejestrowania bądź zgłoszenia do właściwego rejestru tej działalności. Zdaniem Wnioskodawczyni w niniejszej sytuacji nie ma jednakże żadnej zorganizowanej struktury do obsługi najmu, a organizacja w tym przypadku polega jedynie, jeśli jest taka potrzeba, na przygotowaniu lokalu do wynajmu, poszukiwaniu ewentualnych najemców lokali oraz ustaleniu płatności i sposobu jej realizacji. Najem nie będzie również prowadzony w sposób ciągły i nie ma charakteru stałego, a raczej okazjonalny, gdyż trudno w tej chwili przewidzieć, czy po upływie pewnego okresu mieszkania będą nadal wynajmowane, co jest głównie uzależnione od popytu na nie. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w wydanej interpretacji indywidualnej z 19 grudnia 2018 r, sygn. 0115-KDIT3.4011.497.2018.2.PSZ. Dodatkowo należy podkreślić, że nie ma podstaw w zakresie kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 powoływanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podejmowanych przez podatnika czynności, które mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mają na celu zwyczajowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb osobistych podatnika lub jego rodziny. Działań z zachowaniem normalnych, zwyczajowo przyjętych w takich przypadkach reguł gospodarności nie należy utożsamiać z działalnością gospodarczą.

W efekcie działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy, gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania. Zgodnie z art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych - o czym stanowi art. 2 ust. 1a tej ustawy.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a do kwoty 100.000 zł. Od nadwyżki ponad tę kwotę ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 12,5% przychodów.

Mając więc na uwadze zaprezentowane przepisy prawa podatkowego oraz opisane zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że Wnioskodawczyni w istocie nie będzie wynajmować mieszkań w sposób, który wskazuje na spełnienie wszystkich przesłanek prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej (a więc przyjmując, że wynajem nie będzie prowadzony w sposób zorganizowany i ciągły), to przychody uzyskiwane z tego tytułu należy zakwalifikować do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako tzw. najem prywatny. W takim przypadku, będzie mogła korzystać z opodatkowania uzyskiwanych przychodów z tego tytułu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm.) – przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

W ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm.) wskazane zostały poszczególne źródła przychodów oraz sposoby opodatkowania dochodów z każdego z tych źródeł. Według przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są, określone w art. 10 ust. 1:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (wskazana w pkt 3)
*   najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (wskazane w pkt 6).

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

*   prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy.

Zgodnie z art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zakresu przedmiotowego pozarolniczej działalności gospodarczej wykluczone zostały czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Z powyższych przepisów wynika, że aby dane przychody zostały zaliczone do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, muszą być łącznie spełnione trzy podstawowe warunki:

*   zaistniały przesłanki pozytywne, o których mowa w art. 5a pkt 6 powoływanej ustawy pozwalające na stwierdzenie, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą,
*   nie wystąpiły przesłanki negatywne, o których mowa w art. 5b ust. 1 ustawy oraz,
*   wykluczono, że uzyskane przychody są zaliczane do jednego z pozostałych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (art. 14 ust. 2 pkt 11 ww. ustawy).

Przywołany powyżej przepis koreluje z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącym źródła przychodu, jakim jest najem, wykluczając z tego katalogu składniki majątku związane z działalnością gospodarczą.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że najem dla celów podatkowych może być traktowany jako pozarolnicza działalność gospodarcza albo jako odrębne źródło przychodów (tzw. najem prywatny). Jeśli najem faktycznie spełnia obiektywne przesłanki uznania go za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 przywołanej ustawy lub jego przedmiotem są składniki majątku związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to powinien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tej działalności, niezależnie od tego, czy podatnik dokonał jej rejestracji.

Jak wskazano wyżej, aby daną działalność uznać działalność gospodarczą, musi ona być prowadzona we własnym imieniu i łącznie spełniać warunki:

*   celu zarobkowego,
*   ciągłości,
*   zorganizowanego charakteru.

Działalność zarobkowa to działalność taka, która daje możliwość wygenerowania zysku i ma na celu zapewnienie określonego dochodu. Jednak nawet ewentualna strata będąca wynikiem działalności nastawionej na zysk nie pozbawia jej takiego charakteru, gdyż istotny jest tu sam zamiar osiągnięcia dochodu. Zarobkowego charakteru nie mają natomiast czynności nastawione wyłącznie na zaspokojenie własnych potrzeb osoby, która je podejmuje.

Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Wiąże się z planowym charakterem działań i realizacją w sposób ciągły zamierzeń ukierunkowanych na osiąganie i zwiększanie zysków. Przesłanki ciągłości nie należy rozumieć jako konieczności wykonywania działalności bez przerwy – do jej zachowania wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikała intencja powtarzania określonego zespołu konkretnych czynności w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Prowadzenie działalności w sposób zorganizowany oznacza działanie metodyczne, systematyczne, uporządkowane, przebiegające według planu, przy udziale specjalnie dobranych środków, służących uzyskaniu dochodu. O takim zorganizowaniu mogą świadczyć (chociaż nie są decydujące) także niektóre czynności, jak na przykład wyodrębnienie pewnych składników materialnych lub niematerialnych służących danej działalności, dopełnienie obowiązków formalnych w zakresie zarejestrowania przedsiębiorcy, współpraca z podmiotami profesjonalnymi, świadczenie dodatkowych usług.

Należy przy tym podkreślić, że nie ma podstaw, aby kwalifikować do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 powoływanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podejmowanych przez podatnika czynności, które mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mają na celu zwyczajowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb osobistych podatnika lub jego rodziny. Działań z zachowaniem normalnych, zwyczajowo przyjętych w takich przypadkach reguł gospodarności nie należy utożsamiać z działalnością gospodarczą.

Wskazane wyżej przesłanki w każdym przypadku należy rozważyć indywidualnie, mając na względzie całokształt okoliczności faktycznych danej sprawy, a więc wszystkie działania podejmowane przez podatnika, a nie tylko poszczególne czynności, pojedyncze elementy stanu faktycznego. Przy tym decydującego znaczenia nie ma tu subiektywne przekonanie podatnika o właściwej, jego zdaniem, kwalifikacji przychodów do danego źródła, ale to, czy w okolicznościach faktycznych danej sprawy omawiane kryteria zostały rzeczywiście spełnione.

Stosownie do treści art. 9a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy wybiorą opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Zasady opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne uregulowane są w przepisach ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 43).

Zgodnie z art. 1 pkt 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych – o czym stanowi art. 2 ust. 1a tej ustawy.

Jednocześnie w myśl art. 6 ust. 1a ww. ustawy, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

Stosownie do treści art. 9 ust. 4 ww. ustawy, w przypadku osiągania przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, za równoznaczne z dokonaniem wyboru opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy uznaje się pierwszą w roku podatkowym wpłatę na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z tego tytułu, a jeżeli pierwszy taki przychód podatnik osiągnął w grudniu roku podatkowego – złożenie zeznania, o którym mowa w art. 21 ust. 2 pkt 2.

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ww. ustawy stanowi, że ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, do kwoty 100.000 zł; od nadwyżki ponad tę kwotę ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 12,5% przychodów.

W przypadku opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodów z tytułu najmu, objętych wspólnością ustawową należy zauważyć, że przychody z najmu uzyskiwane przez małżonków, między którymi istnieje wspólność majątkowa, co do zasady, podlegają odrębnemu opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 12 ust. 5 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne przychody z udziału w spółce w odniesieniu do każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku. W razie braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Z przepisu art. 12 ust. 6 ww. ustawy wynika, że zasada, o której mowa w ust. 5, ma również zastosowanie do małżonków, między którymi istnieje wspólność majątkowa, osiągających przychody, o których mowa w art. 6 ust. 1a, chyba że złożą pisemne oświadczenie o opodatkowaniu całości przychodu przez jednego z nich.

Zgodnie z ust. 7 tego przepisu oświadczenie, o którym mowa w ust. 6, składa się właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymany został pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnięty został w grudniu roku podatkowego.

Z art. 12 ust. 8 ww. ustawy wynika, że wybór zasady opodatkowania całości przychodu przez jednego z małżonków wyrażony w oświadczeniu, o którym mowa w ust. 6, obowiązuje przy dokonywaniu wpłat na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych za cały dany rok podatkowy, chyba że w wyniku rozwodu albo orzeczenia przez sąd separacji nastąpił podział majątku wspólnego małżonków i przedmiot umowy przypadł temu z małżonków, na którym nie ciążył obowiązek dokonywania wpłat na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Zgodnie z art. 12 ust. 8a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wybór zasady opodatkowania całości przychodu przez jednego z małżonków, wyrażony w oświadczeniu, o którym mowa w ust. 6, dotyczy również lat następnych, chyba że w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został otrzymany pierwszy w roku podatkowym przychód, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód otrzymany został w grudniu roku podatkowego, małżonkowie zawiadomią w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z opodatkowania całości przychodu przez jednego z małżonków.

W myśl ust. 8c tego przepisu oświadczenie, o którym mowa w ust. 6, oraz zawiadomienie, o którym mowa w ust. 8a, mogą być podpisane przez jednego z małżonków. Podpisanie oświadczenia lub zawiadomienia przez jednego z małżonków traktuje się na równi ze złożeniem przez niego oświadczenia o upoważnieniu go przez jego współmałżonka do złożenia oświadczenia lub zawiadomienia w imieniu obojga małżonków. Oświadczenie to składa się pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. Jest prokurentem i udziałowcem w spółce sp. z o.o. Złożony wniosek dotyczy możliwości opodatkowania najmu 5 mieszkań ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych:

*   mieszkanie nr 1 otrzymał w darowiźnie od matki współmałżonek Wnioskodawczyni;
*   mieszkanie nr 2 zostało zakupione wspólnie przez Wnioskodawczynię i Jej współmałżonka (poza działalnością gospodarczą);
*   mieszkanie nr 3 zostało zakupione wspólnie przez Wnioskodawczynię i Jej męża, który prowadził działalność gospodarczą. Zgodnie z aktem notarialnym mieszkanie zostało zakupione w celu dalszej odsprzedaży w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez męża Wnioskodawczyni, jednakże nie zostało wykorzystane w działalności gospodarczej tylko na podstawie sporządzonego pisma zostało przeniesione do majątku prywatnego Wnioskodawczyni i Jej męża;
*   mieszkanie nr 4 zostało zakupione wspólnie przez małżonków (poza działalnością gospodarczą);
*   mieszkanie nr 5 Wnioskodawczyni zamierza zakupić prywatnie wraz z mężem (poza działalnością gospodarczą).

Wszystkie mieszkania te zostały przeniesione do majątku prywatnego Wnioskodawczyni i Jej męża – między którymi istnieje wspólnota małżeńska. Mąż Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zakupu i odsprzedaży mieszkań. Mieszkania te nigdy nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej męża Wnioskodawczyni. Nie były odliczane koszty związane z ich zakupem, nie były też amortyzowane. Wnioskodawczyni wskazuje, że wynajem lokali mieszkalnych, o których mowa we wniosku będzie wykonywany w sposób zarobkowy, (zgodnie z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego wynajmujący otrzymuje czynsz od najemcy w zamian za oddanie mu rzeczy do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony), ale bez cech zorganizowania i ciągłości. Zdaniem Wnioskodawczyni, w niniejszej sytuacji nie ma jednakże żadnej zorganizowanej struktury do obsługi najmu, a organizacja w tym przypadku polega jedynie, jeśli jest taka potrzeba, na przygotowaniu lokalu do wynajmu, poszukiwaniu ewentualnych najemców lokali oraz ustaleniu płatności i sposobu jej realizacji. Najem nie będzie również prowadzony w sposób ciągły i nie ma charakteru stałego, a raczej okazjonalny, gdyż trudno w tej chwili przewidzieć, czy po upływie pewnego okresu mieszkania będą nadal wynajmowane. Czynności podejmowane przez Wnioskodawczynię mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mają na celu zwyczajowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb osobistych podatnika lub jego rodziny. Mieszkania stanowią majątek prywatny Wnioskodawczyni, stanowią zabezpieczenia dla Jej dzieci, a do tego momentu mogą być wynajmowane. Na chwilę obecną nie wiadomo na jakie okresy i czy w ogóle będą wynajmowane. Wynajem nieruchomości nie posiada zorganizowanej struktury zarządzania, jest okazjonalny (umowy podpisywane mogą być nawet na dłuższy okres, ale nie ma pewności czy po ich zakończeniu najem będzie kontynuowany), nie są prowadzone „profesjonalne” działania zmierzające do poszukiwania ewentualnych najemców.

Odnosząc powyższe uregulowania prawne do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że niewątpliwie prowadzony najem będzie miał zarobkowy charakter, czyli nastawiony będzie na osiągnięcie zysku (dochodu) w postaci czynszu. Nie stanowi to jednak wystarczającej, samodzielnej przesłanki do zakwalifikowania przychodów uzyskiwanych z tego tytułu do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, jeżeli nie są spełnione pozostałe przesłanki działalności gospodarczej wskazane w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na podstawie zawartego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego można przyjąć, że przesłanki te nie zostały spełnione, skoro najem prowadzony jest w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Istotnym jest również, że zgodnie z oświadczeniem Wnioskodawczyni, najem nie jest zorganizowany w stopniu właściwym dla działalności gospodarczej. We wniosku podano, że czynności wynajmu w ramach najmu prywatnego, nie będą wykonywane w sposób zorganizowany i ciągły, okazjonalny, zaś działania zmierzające do poszukiwania najemców nie są prowadzone w sposób profesjonalny. Wnioskodawczyni zaznacza, że przedmiotem najmu są lokale mieszkalne stanowiące zabezpieczenie przyszłości Jej dzieci.

Ze względu na to, że najem ten – co podkreśla Wnioskodawczyni – nie jest wykonywany w sposób zorganizowany i ciągły oraz nie jest prowadzony w ramach działalności gospodarczej, to przychody Wnioskodawczyni osiągane z tego najmu mogą być zakwalifikowane do przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie przychody uzyskiwane z tego najmu będą mogły podlegać opodatkowaniu – zgodnie z wolą Wnioskodawczyni – na zasadach określonych w art. 2 ust. 1a oraz art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Jeśli przychód nie przekroczy kwoty 100.000 zł, wówczas ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wyniesie 8,5%. Natomiast po przekroczeniu tego limitu, Wnioskodawczyni odprowadzi od nadwyżki ponad tę kwotę ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 12,5% przychodów.

Biorąc pod uwagę powyższe, stanowisko Wnioskodawczyni należy uznać za prawidłowe.

Należy zastrzec, iż przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli w wyniku ewentualnego postępowania podatkowego lub kontrolnego organy podatkowe ustalą, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od rzeczywistego, to Wnioskodawczyni nie będzie mogła powołać się na niniejszą interpretację indywidualną.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.