Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP4/443-528/12-8/OS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2012-11-13
Teza: Opodatkowanie dostawy mediów na rzecz najemców lokali mieszkalnych oraz lokali użytkowych.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; najem; podatnik; stawka; umowa-strony umowy; umowa-umowa najmu; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 26 lipca 2012 r. (data wpływu 30 lipca 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 października 2012 r. (data wpływu 31 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy mediów na rzecz najemców lokali mieszkalnych oraz lokali użytkowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy Spółka jest podatnikiem z tytułu wynajmu lokali mieszkalnych i lokali użytkowych oraz stawki podatku od towarów i usług dla wynajmu lokali mieszkalnych i użytkowych, a także opodatkowania dostawy mediów na rzecz najemców lokali mieszkalnych oraz lokali użytkowych.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 29 października 2012 r. (data wpływu 31 października 2012 r.) w zakresie doprecyzowania zdarzenia przyszłego oraz uiszczenia dodatkowej opłaty.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku)

Przedsiębiorstwo (dalej: Spółka) jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT. Jedynym udziałowcem Spółki jest Gmina (dalej Gmina).

Podstawowa działalność Spółki polega na świadczeniu usług dostarczania wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków.

Ponadto, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka zarządza budynkami i lokalami (mieszkalnymi i użytkowymi), stanowiącymi własność lub współwłasność Gminy (dalej: zasób komunalny) oraz budynkami mieszkalnymi, będącymi w zarządzie wspólnot mieszkaniowych, w których Gmina posiada swoje lokale (dalej: zasób w zarządzie wspólnot mieszkaniowych).

Powyższe czynności Spółka wykonuje na podstawie porozumienia z Gminą z dnia 30 grudnia 2005 r. z późniejszymi aneksami (dalej: porozumienie). Istotą porozumienia jest to, że Gmina udostępniła Spółce zasób, aby Spółka świadczyła przy jego pomocy na rzecz mieszkańców oraz innych odbiorców usługi najmu/dzierżawy lokali.

Działalności Spółki polega w szczególności na:

*   zawieraniu umów najmu na lokale mieszkalne,

*   zawieraniu umów o dostawę mediów i świadczenie usług związanych z zasobami,

*   prowadzeniu imiennych kartotek finansowych najemcy w zakresie naliczonego czynszu i opłat oraz przyjmowanie opłat,

*   dokonywaniu rozliczeń opłat za media dotyczących części wspólnych budynków,

*   prowadzeniu pełnego rozliczenia finansowego, tak po stronie kosztów, jak i przychodów,

*   zawieraniu umów ubezpieczeniowych dla zarządzanych i administrowanych zasobów,

*   prowadzeniu kontroli i przeglądów stanu technicznego obiektów, instalacji i urządzeń technicznych,

*   realizacji zadań remontowych w ramach ustalonego planu remontów,

*   przyjmowaniu wniosków i wydawaniu opinii o możliwości przeróbek, przebudów, zmian tak w wyglądzie zewnętrznym elewacji budynku, jak i elementów konstrukcji budynków, etc.

W związku z powyższym, Spółka jest stroną umów cywilnoprawnych zawieranych z mieszkańcami i użytkownikami lokali w ramach zasobu komunalnego oraz lokali będących własnością Gminy w ramach zasobu w zarządzie wspólnot mieszkaniowych.

Przedmiotowe umowy, zawierane pomiędzy Spółką i danym usługobiorcą, regulują kwestie pobierania przez Spółkę czynszu za najem/dzierżawę przedmiotowych lokali, a także (w ramach tej samej umowy najmu/dzierżawy) opłat za media dostarczane przez Spółkę na rzecz poszczególnych mieszkańców i użytkowników lokali, tj. wody, obioru nieczystości płynnych i stałych i centralnego ogrzewania.

Na podstawie przedmiotowych umów, Spółka pobiera od użytkowników ww. lokali czynsze za najem/dzierżawę. Z tytułu pobieranych czynszów Spółka rozlicza VAT należny, przy czym w przypadku wynajmu lokali mieszkalnych Spółka korzysta ze zwolnienia z VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36. Natomiast wydzierżawianie lokali użytkowych jest przez Spółkę opodatkowywana podstawową stawką VAT.

Na podstawie zawartego porozumienia z Gminą, Wnioskodawca nie wykonuje czynności wskazanych we wniosku w imieniu i na rzecz Gminy. Wnioskodawca wykonuje te czynności we własnym imieniu, ale na rachunek Gminy.

Dochody z tytułu pobieranych czynszów za najem/dzierżawę oraz opłat za media wpływają najpierw na konto bankowe Wnioskodawcy, po czym kwartalnie Wnioskodawca przekazuje je w całości na konto bankowe Gminy. Następnie, Gmina w całości przekazuje je ponownie na rzecz Wnioskodawcy. Wnioskodawca rozdysponowuje te dochody na rzecz: a) własnego wynagrodzenia za wykonywanie czynności wskazanych we wniosku, b) wspólnot mieszkaniowych, w których Gmina posiada swoje lokale, c) bieżącego pokrywania kosztów (ponoszonych przez Wnioskodawcę) eksploatacji lokali wskazanych we wniosku. Zdaniem Wnioskodawcy, można jednak uznać, że Wnioskodawca działa na swój rachunek, tj. że dochody te stanowią dochody Wnioskodawcy.

Wnioskodawcy należne jest wynagrodzenie za świadczone usługi.

Usługi najmu lokali mieszkalnych, zgodnie z porozumieniem są świadczone na rachunek Gminy (we własnym imieniu Wnioskodawcy). Jak Wnioskodawca wskazał jednak dochody te trafiają ostatecznie w całości na rachunek Wnioskodawcy i to Wnioskodawca nimi w całości dysponuje i de facto decyduje o ich przeznaczeniu. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, można uznać, że Wnioskodawca działa na rachunek swój.

Lokale mieszkalne będące przedmiotem wniosku mają charakter mieszkalny.

Najmowi lokali mieszkalnych towarzyszy cel mieszkaniowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy dokonywana przez Spółkę dostawa mediów na rzecz mieszkańców lokali mieszkalnych powinna korzystać ze zwolnienia z VAT, podobnie jak świadczenie główne, tj. wynajem mieszkań?
2.  Czy dokonywana przez Spółkę dostawa mediów na rzecz użytkowników lokali użytkowych powinna być opodatkowana według stawki właściwej dla świadczenia głównego, tj. dzierżawy lokalu (czyli de facto zastosowanie znajdzie stawka podstawowa)?

Zdaniem Wnioskodawcy, (Ad. 1) dokonywana przez Spółkę dostawa mediów na rzecz mieszkańców lokali mieszkalnych powinna korzystać ze zwolnienia z VAT.

Ad. 2

Dokonywana przez Spółkę dostawa mediów na rzecz użytkowników lokali użytkowych powinna być opodatkowana według stawki właściwej dla świadczenia głównego, tj. dzierżawy lokalu użytkowego (czyli do facto zastosowanie znajdzie stawka podstawowa).

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, pod pojęciem którego należy rozumieć kwotę należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Przepisy ustawy o VAT nie wskazują w sposób jednoznaczny, jakie elementy należy uwzględnić przy kalkulacji podstawy opodatkowania. Niemniej jednak, biorąc cod uwagę wskazane w ustawie o VAT sformułowanie całości świadczenia należnego od nabywcy można wnioskować, iż w podstawie opodatkowania należy uwzględnić wszystkie koszty związane z dostawą towarów lub świadczeniem usług.

Zatem, zdaniem Spółki, przewidziana w ustawie o VAT konieczność uwzględnienia ww. świadczeń w podstawie opodatkowania może prowadzić do wniosku, iż tego rodzaju świadczeń nie należy traktować „odrębnie”, lecz jako element/część składową świadczenia zasadniczego. Takie rozumienie przepisów ustawy o VAT prowadzi z kolei do wniosku, iż świadczenia te powinny być opodatkowane w sposób analogiczny jak świadczenie zasadnicze, któremu one towarzyszą.

Konsekwentnie, w ocenie Spółki, wartość dostarczanych przez Spółkę mediów powinna powiększać podstawę opodatkowania w postaci kompleksowej usługi wynajmu/wydzierżawienia lokalu, a co za tym idzie – podlegać opodatkowaniu według stawki właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Zatem w ocenie Spółki, w przedmiotowej sytuacji, dla dostawy mediów zastosowanie powinna znaleźć stawka podatku analogiczna jak w przypadku usługi zasadniczej, tj. usługi wynajmu mieszkań (zwolnienie z VAT) lub odpowiednio wydzierżawienia lokali użytkowych (stawka podstawowa).

Spółka pragnie podkreślić, iż powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów przez dyrektorów izb skarbowych, w tym przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 czerwca 2011 r., sygn. IPTP1/443-11/11-2/ALN,

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 grudnia 2010 r., sygn. IPPP3- 443-935/10-2/JF,

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 grudnia 2010 r., sygn. Nr ILPP2/443-1484/10-4/SJ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Natomiast zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 -12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Zatem, ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkalne. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).

Wobec powyższego, zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi w zakresie wynajmowania i dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek, natomiast usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze niemieszkalnym opodatkowane są stawką podatku w wysokości 23%.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, iż podstawowa działalność Spółki polega na świadczeniu usług dostarczania wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków. Ponadto, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka zarządza budynkami i lokalami (mieszkalnymi i: użytkowymi), stanowiącymi własność lub współwłasność Gminy oraz budynkami mieszkalnymi, będącymi w zarządzie wspólnot mieszkaniowych, w których Gmina posiada swoje lokale Powyższe czynności Spółka wykonuje na podstawie porozumienia z Gminą. Istotą porozumienia jest to, że Gmina udostępniła Spółce zasób, aby Spółka świadczyła przy jego pomocy na rzecz mieszkańców oraz innych odbiorców usługi najmu/dzierżawy lokali.

Działalności Spółki polega w szczególności na:

*   zawieraniu umów najmu na lokale mieszkalne,

*   zawieraniu umów o dostawę mediów i świadczenie usług związanych z zasobami,

*   prowadzeniu imiennych kartotek finansowych najemcy w zakresie naliczonego czynszu i opłat oraz przyjmowanie opłat,

*   dokonywaniu rozliczeń opłat za media dotyczących części wspólnych budynków,

*   prowadzeniu pełnego rozliczenia finansowego, tak po stronie kosztów, jak i przychodów,

*   zawieraniu umów ubezpieczeniowych dla zarządzanych i administrowanych zasobów,

*   prowadzeniu kontroli i przeglądów stanu technicznego obiektów, instalacji i urządzeń technicznych,

*   realizacji zadań remontowych w ramach ustalonego planu remontów,

*   przyjmowaniu wniosków i wydawaniu opinii o możliwości przeróbek, przebudów, zmian tak w wyglądzie zewnętrznym elewacji budynku, jak i elementów konstrukcji budynków, etc.

W związku z powyższym, Spółka jest stroną umów cywilnoprawnych zawieranych z mieszkańcami i użytkownikami lokali w ramach zasobu komunalnego oraz lokali będących własnością Gminy w ramach zasobu w zarządzie wspólnot mieszkaniowych. Przedmiotowe umowy, zawierane pomiędzy Spółką i danym usługobiorcą, regulują kwestie pobierania przez Spółkę czynszu za najem/dzierżawę przedmiotowych lokali, a także (w ramach tej samej umowy najmu/dzierżawy) opłat za media dostarczane przez Spółkę na rzecz poszczególnych mieszkańców i użytkowników lokali, tj. wody, obioru nieczystości płynnych i stałych i centralnego ogrzewania. Na podstawie przedmiotowych umów, Spółka pobiera od użytkowników ww. lokali czynsze za najem/dzierżawę. Z tytułu pobieranych czynszów Spółka rozlicza VAT należny, przy czym w przypadku wynajmu lokali mieszkalnych Spółka korzysta ze zwolnienia z VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36. Natomiast wydzierżawianie lokali użytkowych jest przez Spółkę opodatkowane podstawową stawką VAT. Na podstawie zawartego Porozumienia z Gminą, Wnioskodawca nie wykonuje czynności wskazanych we wniosku w imieniu i na rzecz Gminy. Wnioskodawca wykonuje te czynności we własnym imieniu, ale na rachunek Gminy. Dochody z tytułu pobieranych czynszów za najem/dzierżawę oraz opłat za media wpływają najpierw na konto bankowe Wnioskodawcy, po czym kwartalnie Wnioskodawca przekazuje je w całości na konto bankowe Gminy. Następnie, Gmina w całości przekazuje je ponownie na rzecz Wnioskodawcy. Wnioskodawca rozdysponowuje te dochody na rzecz: a) własnego wynagrodzenia za wykonywanie czynności wskazanych we wniosku, b) wspólnot mieszkaniowych, w których Gmina posiada swoje lokale, c) bieżącego pokrywania kosztów (ponoszonych przez Wnioskodawcę) eksploatacji lokali wskazanych we wniosku. Zdaniem Wnioskodawcy, można jednak uznać, że Wnioskodawca działa na swój rachunek, tj. że dochody te stanowią dochody Wnioskodawcy. Wnioskodawcy należne jest wynagrodzenie za świadczone usługi. Usługi najmu lokali mieszkalnych, zgodnie z porozumieniem są świadczone na rachunek Gminy (we własnym imieniu Wnioskodawcy). Jak Wnioskodawca wskazał jednak dochody te trafiają ostatecznie w całości na rachunek Wnioskodawcy i to Wnioskodawca nimi w całości dysponuje i decyduje o ich przeznaczeniu. W związku z tym, Wnioskodawca wskazał, iż można uznać, że działa na swój rachunek. Lokale mieszkalne będące przedmiotem wniosku mają charakter mieszkalny. Najmowi lokali mieszkalnych towarzyszy cel mieszkaniowy.

Zgodnie z art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.), w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Zgodnie z art. 30 ust. 3 ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Celem refakturowania jest zatem przeniesienie poniesionych kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, pomimo że podmiot refakturujący danej usługi nie wykonał. „Refaktura” jest więc zwykłą fakturą VAT wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie „w stanie nieprzetworzonym” odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi.

Zauważyć jednakże należy, iż wyżej wskazane uregulowania Dyrektywy zostały z dniem 1 kwietnia 2011 r. wprowadzone do ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 2a cyt. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy należy rozstrzygnąć zatem, czy koszty, o których mowa w opisanym zdarzeniu przyszłym są kosztami, które mogą stanowić przedmiot refakturowania.

Należy zauważyć, że w analizowanej sytuacji wydatki związane z opłatami za tzw. media stanowią koszty utrzymania obciążające wynajmującego, w odniesieniu natomiast do wynajmu stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu.

Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o których mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę.

Należy zaznaczyć, iż strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu lokalu wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku, gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. media), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy. Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych). Zaznaczyć należy, iż strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą ww. towarów bądź świadczącym usługi. W przypadku braku takich umów, najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu – najmu lokali. Usługi i dostawy pomocnicze, takie jak zapewnienie dostępu do wody, energia cieplna, odprowadzanie ścieków nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest taką samą stawką podatku. Bez usługi podstawowej – usługi najmu – odsprzedaż ww. mediów utraciłaby swój sens. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem lokalu, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu mediów, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Ponadto z punktu widzenia usługobiorcy istotny jest zakup usługi najmu. Nie ma zatem podstaw prawnych aby w przedmiotowej sprawie sztucznie rozdzielać jedną usługę najmu na: usługę najmu i usługi obce (refakturowane) oraz stosować dla nich odrębne stawki VAT. Konsekwencje podatkowe powinny być przyporządkowane świadczeniu wiodącemu.

Tym samym ponoszone przez wynajmującego wydatki stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, z tytułu świadczenia usług najmu lokali użytkowych na rzecz najemców. Należy przy tym wskazać, że usługi te opodatkowane będą według zasad właściwych dla świadczonych usług najmu.

Zgodnie z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy. Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności z wyłączeniem podatku VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca lub usługodawca obciąża nabywcę lub usługobiorcę. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Ponadto zauważyć należy, że odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców z tytułu korzystania przez nich z mediów stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu. Podobne stanowisko wyraża Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), rozstrzygnął kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń. Trybunał stwierdził w nim, iż w tym przypadku (do usług pomocniczych) stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym między właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi.

Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy, stwierdzić należy, że świadczenia dodatkowe (pomocnicze) są ściśle związane z usługą najmu lokali mieszkalnych oraz lokali użytkowych i mają w stosunku do nich charakter poboczny (uzupełniający). Świadczenia z tytułu dostawy mediów nie stanowią odrębnych usług, ale są elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie - usługę najmu. W związku z tym świadczenie usługi najmu wraz z ww. świadczeniami dodatkowymi stanowi jedną usługę. Podstawa opodatkowania obejmuje kwotę należną za świadczenie usług najmu wraz z dostawą mediów.

Reasumując, jeżeli przedmiotem najmu będą lokale użytkowe Wnioskodawca winien stosować do usług za dostawę mediów stawkę podatku VAT właściwą dla usług najmu lokali użytkowych – tj. 23%, natomiast w stosunku do usług najmu lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe Wnioskodawca winien stosować do usług za dostawę mediów zwolnienie od podatku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Niniejsza interpretacja skierowana jest tylko do Wnioskodawcy i nie odnosi się do Gminy, bowiem każdą czynność, z którą mogą być związane skutki podatkowo - prawne należy rozstrzygać indywidualnie.

Niniejsza interpretacja dotyczy opodatkowania dostawy mediów na rzecz najemców lokali mieszkalnych oraz lokali użytkowych (pyt. nr 3 i 4 wniosku ORD-IN) w przedstawionym zdarzeniu przyszłym. W zakresie opodatkowania dostawy mediów na rzecz najemców lokali mieszkalnych oraz lokali użytkowych w zaistniałym stanie faktycznym oraz w zakresie pytań 1 i 2 zarówno w stanie faktycznym jak i zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku zostały wydane odrębne interpretacje.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.