Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.976.2021.3.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-03-09
Teza: brak wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy dostawy Nieruchomości 1 w ramach Transakcji 1 oraz dostawy Nieruchomości 2 w ramach Transakcji 2, jako transakcji niestanowiącej zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, opodatkowanie podatkiem VAT dostawy Nieruchomości 1 w ramach Transakcji 1 oraz dostawy Nieruchomości 2 w ramach Transakcji 2, prawo Nabywcy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości 1 w ramach Transakcji 1 oraz z faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości 2 w ramach Transakcji 2
Słowa kluczowe: budowle; budynek; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; przedsiębiorstwa-sprzedaż przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 2

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

29 grudnia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 27 grudnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku od towarów i usług w zakresie:

\- braku wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy dostawy Nieruchomości 1 w ramach Transakcji 1 oraz dostawy Nieruchomości 2 w ramach Transakcji 2, jako transakcji niestanowiącej zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

\- opodatkowania podatkiem VAT dostawy Nieruchomości 1 w ramach Transakcji 1 oraz dostawy Nieruchomości 2 w ramach Transakcji 2,

\- prawa Nabywcy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości 1 w ramach Transakcji 1 oraz z faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości 2 w ramach Transakcji 2.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 28 lutego 2022 r. (wpływ 4 marca 2022 r.). Treść wniosku wspólnego jest następująca:

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania: X. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dawniej Y. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością);

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania: Z. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością;

### Opis zdarzenia przyszłego

1\. Status Zainteresowanych oraz ogólny opis Transakcji 1 i Transakcji 2.

Z. sp. z o.o. (dalej: Zbywca lub Sprzedający) posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce i jest czynnym podatnikiem VAT. Zgodnie z Rejestrem Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, przedmiotem działalności Sprzedającego jest m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi.

Y. sp. z o.o. (dalej: Nabywca lub Kupujący) posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce i będzie na moment Transakcji 1 i Transakcji 2 czynnym podatnikiem VAT. Zgodnie z Rejestrem Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, przedmiotem działalności Kupującego na dzień zawarcia Transakcji 1 będzie m.in. działalność rachunkowo-księgowa, doradztwo podatkowe, natomiast zgodnie z podjętą przez Nabywcę uchwałą nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników z dnia 9 grudnia 2021 r. oraz ze złożonym wnioskiem o zmianę danych w Rejestrze Przedsiębiorców KRS na dzień zawarcia Transakcji 2 przedmiotem działalności Kupującego będzie m.in. kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek.

Zbywca jest właścicielem:

\- nieruchomości gruntowej, położonej w …, składającej się z działek gruntu o numerach ewidencyjnych 1 i 2, dla której Sąd Rejonowy w …, IV Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą o numerze … (dalej: Grunt 1), oraz

\- nieruchomości gruntowej, położonej w …, składającej się z działek gruntu o numerach ewidencyjnych 3 i 4, dla której Sąd Rejonowy w …., IV Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą o numerze …. (dalej: Grunt 2).

W grudniu 2021 r. Zbywca oraz Nabywca zamierzają zawrzeć:

\- umowę sprzedaży (dalej: Umowa Sprzedaży 1), na podstawie której Zbywca sprzeda Nabywcy prawo własności Gruntu 1 wraz prawem własności znajdujących się na Gruncie 1 obiektów budowlanych (opisanych poniżej Budynku 1 i znajdujących się na Gruncie 1 Budowli), oraz przeniesie na Nabywcę prawa i obowiązki opisane poniżej, w zamian za zapłatę ceny przez Nabywcę (dalej: Transakcja 1), oraz

\- przedwstępną umowę sprzedaży (dalej: Przedwstępna Umowa Sprzedaży 2), w której zobowiązują się do zawarcia (z zastrzeżeniem spełnienia się lub zrzeczenia się określonych warunków) umowy sprzedaży (dalej: Umowa Sprzedaży 2), na podstawie której Zbywca sprzeda Nabywcy prawo własności Gruntu 2 wraz z prawem własności znajdujących się na Gruncie 2 obiektów budowlanych (opisanych poniżej Budynku 2 i znajdujących się na Gruncie 2 Budowli) po ich wybudowaniu w 2022 roku, oraz przeniesie na Nabywcę prawa i obowiązki opisane poniżej, w zamian za zapłatę ceny przez Nabywcę (dalej: Transakcja 2).

Na potrzeby niniejszego wniosku Grunt 1 oraz znajdujące się na nim obiekty budowlane (opisane poniżej Budynek 1 i znajdujące się na Gruncie 1 Budowle), będą dalej łącznie określane również jako: Nieruchomość 1, a Grunt 2 oraz znajdujące się na nim obiekty budowlane (opisane poniżej Budynek 2 i znajdujące się na Gruncie 2 Budowle), które zostaną wybudowane w 2022 roku, będą dalej łącznie określane również jako: Nieruchomość 2. Na potrzeby niniejszego wniosku Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2 będą dalej łącznie określane również jako: Nieruchomości.

Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2 funkcjonują łącznie pod nazwą „X”.

Zbywca i Nabywca planują przeprowadzić Transakcję 1 w grudniu 2021 r., a Transakcję 2 nie później niż 30 września 2022 r.

Zarówno Zbywca, jak i Nabywca będą na dzień Transakcji 1 i Transakcji 2 zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

2\. Opis Nieruchomości.

Wszystkie ww. działki gruntu (tj. działki gruntu o numerach ewidencyjnych 1 i 2, które mają być przedmiotem Transakcji 1 oraz działki gruntu o numerach ewidencyjnych 3 i 4, które mają być przedmiotem Transakcji 2) są i będą na dzień Transakcji 1 i Transakcji 2 zabudowane.

Na działce gruntu o numerze ewidencyjnym 1, która ma być przedmiotem Transakcji 1, znajduje się i będzie znajdować się na dzień Transakcji 1 budynek usługowy (dalej: Budynek 1).

Na działce gruntu o numerze ewidencyjnym 3, która ma być przedmiotem Transakcji 2, znajduje się i będzie znajdować się na dzień Transakcji 2 (nieukończony jeszcze na moment składania niniejszego wniosku, ale na moment Transakcji 2 oddany do użytkowania) mniejszy budynek usługowy (dalej: Budynek 2).

Ponadto, na wszystkich ww. działkach gruntu (tj. działkach gruntu o numerach ewidencyjnych 1 i 2, które mają być przedmiotem Transakcji 1 oraz działkach gruntu o numerach ewidencyjnych 3 i 4, które mają być przedmiotem Transakcji 2 znajdują się i będą znajdować się na dzień Transakcji 1/Transakcji 2 inne obiekty budowlane/urządzenia budowlane, zapewniające prawidłowe korzystanie z Budynku 1/Budynku 2 oraz Nieruchomości 1/Nieruchomości 2 jako całości, w szczególności:

\- utwardzenie terenu (drogi wewnętrzne, miejsca parkingowe), nawierzchnia piesza, instalacja elektryczna i teletechniczna zewnętrzna (dalej: Nowe Budowle)

\- sieć kanalizacji deszczowej zewnętrznej, sieć kanalizacyjna zewnętrzna, sieć wodociągowa zewnętrzna oraz przyłącza kanalizacji deszczowej, wodociągowej i przyłącze instalacji kanalizacji sanitarnej (dalej: Stare Budowle).

\[Dalej Nowe Budowle oraz Stare Budowle łącznie określane jako: Budowle\].

Dodatkowo, na Nieruchomościach – według najlepszej wiedzy Stron – znajdują/mogą znajdować się także inne naniesienia niebędące własnością Sprzedającego, a stanowiące część tzw. przedsiębiorstwa przesyłowego. Naniesienia te nie zostaną przeniesione na Kupującego w ramach Transakcji 1/Transakcji 2.

Poprzednim Właścicielem Nieruchomości była spółka A. sp. z o.o. (która powstała w wyniku podziału spółki B. S.A.). W dalszej części wniosku A. sp. z o.o. i B. S.A. będą określane również jako: Poprzedni Właściciel.

Sprzedający nabył Grunt 1 i Grunt 2 od A. sp. z o.o. na podstawie umowy z dnia 21 maja 2019 r. – zawartej w wykonaniu warunkowej umowy sprzedaży z dnia 19 kwietnia 2019 r. oraz przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia 5 grudnia 2018 r. (ze zmianami) – Transakcja ta została potraktowana jako czynność opodatkowana VAT według stawki 23% i tym samym niepodlegająca opodatkowaniu PCC. Na moment nabycia Gruntu 1 i Gruntu 2 przez Sprzedającego były one – zgodnie z oznaczeniem w ww. umowie z dnia 21 maja 2019 r. – niezabudowane, natomiast zgodnie z uzyskaną przez Sprzedającego interpretacją indywidualną z dnia 14 lutego 2019 r. na terenie Gruntu 1 i Gruntu 2 wykonano już w szczególności, docelowe przyłącza instalacji kanalizacji deszczowej, instalacji kanalizacji sanitarnej i przyłącza wodociągowego oraz realizowano na nich prace budowlane (roboty ziemne i zbrojenie fundamentów). Na moment sprzedaży przez Poprzedniego Właściciela na Nieruchomości dodatkowo znajdowały się również przyłącza kanalizacji deszczowej oraz kanalizacji sanitarnej.

Prace budowlane byty realizowane na Gruncie 1 i Gruncie 2 na podstawie wydanych na wniosek B. S.A., pozwoleń na budowę, tj.:

\- pozwolenia na budowę Budynku 1 z dnia 27 września 2017 r., zmienionego następnie decyzjami z dnia 17 stycznia 2018 r., 2 lipca 2018 r. i 16 lipca 2019 r. (dalej: Pozwolenie na Budowę 1) (które w związku z ww. podziałem B. S.A. zostało przeniesione z B. S.A. na A. sp. z o.o. na podstawie decyzji z dnia 26 kwietnia 2019 r., a następnie zostało przeniesione z A. sp. z o.o. na Sprzedającego na podstawie decyzji z dnia 30 lipca 2019 r.), oraz

\- pozwolenia na budowę Budynku 2 z dnia 18 stycznia 2018 r., zmienionego następnie decyzją z dnia 19 lipca 2018 r. (dalej: Pozwolenie na Budowę 2) (które zostało przeniesione na C. S.A. na podstawie decyzji z dnia 29 maja 2019 r., a następnie zostało przeniesione z C. S.A. na Sprzedającego na podstawie decyzji z dnia 18 czerwca 2021 r.).

W zakresie Gruntu 2 prace budowlane nadal są realizowane (Sprzedający wystąpił o uzyskanie decyzji zmieniającej Pozwolenie na Budowę 2).

W dniu 6 lutego 2018 r. B. S.A. zawarła z C. S.A. (dalej: Dzierżawca) umowę dzierżawy (dalej: Umowa Dzierżawy) określonej części działek gruntu o numerach ewidencyjnych 5 i 6 (tj. działek gruntu, z których powstały w wyniku podziału – dokonanego na podstawie decyzji z dnia 14 sierpnia 2018 r.– działki gruntu o numerach ewidencyjnych 1, 2, 3, 4, tj. Grunt 1 i Grunt 2), tj. części odpowiadającej Gruntowi 2 (która to Umowa Dzierżawy przeszła następnie na A. sp. z.o.o.). Poprzedni Właściciel przeniósł na Dzierżawcę Pozwolenie na Budowę 2 na podstawie decyzji z dnia 29 maja 2019 r. W związku z ww. nabyciem Gruntu 1 i Gruntu 2 przez Sprzedającego od A. sp. z o.o., Umowa Dzierżawy przeszła z A. sp. z o.o. na Sprzedającego. W dniu 22 lipca 2020 r. Umowa Dzierżawy została jednak rozwiązana na podstawie porozumienia pomiędzy Sprzedającym i Dzierżawcą.

Pierwsze nakłady budowlane na Nieruchomościach były ponoszone przez Poprzedniego Właściciela, a w zakresie objętym Pozwoleniem na Budowę 2 również przez Dzierżawcę.

Na podstawie ww. porozumienia z dnia 22 lipca 2020 r. Sprzedający zobowiązał się do zapłaty na rzecz Dzierżawcy określonej kwoty tytułem zwrotu poniesionych przez nich nakładów budowlanych.

Na podstawie decyzji z dnia 30 lipca 2019 r. Pozwolenie na Budowę 1 zostało przeniesione z Poprzedniego Właściciela na Sprzedającego. Na podstawie decyzji z dnia 18 czerwca 2021 r. Pozwolenie na Budowę 2 zostało przeniesione z Dzierżawcy na Sprzedającego. Dalsze nakłady budowlane na Nieruchomościach były już ponoszone przez Sprzedającego.

Prace budowlane na Nieruchomościach (z wyjątkiem prac budowlanych dot. Budynku 2) zostały zakończone w 2020 roku. Budynek 1 (oddany do użytkowania na podstawie pozwolenia na użytkowanie z dnia 30 marca 2020 r.) został wybudowany w marcu 2020 r., Stare Budowle zostały wybudowane do maja 2019 r., a Nowe Budowle zostały ukończone w marcu 2020 r. Prace budowlane dot. Budynku 2 nie zostały jeszcze ukończone. Budynek 2 nie został jeszcze oddany do użytkowania na podstawie pozwolenia na użytkowanie – niemniej jednak, jednym z warunków zawarcia Umowy Sprzedaży 2 jest uzyskanie prawomocnego pozwolenia na użytkowanie Budynku 2 (założeniem jest zatem, że na dzień Transakcji 2 prace budowlane dot. Budynku 2 będą ukończone i Budynek 2 będzie już oddany do użytkowania).

Nie można wykluczyć, że od momentu złożenia niniejszego wniosku do dnia Transakcji 1/Transakcji 2 na Nieruchomościach zostaną wybudowane jakieś nowe obiekty budowlane (budowle itp.) (na potrzeby niniejszego wniosku będą one objęte również definicją Budowli).

Wszelkie obiekty budowlane znajdujące się na Nieruchomościach nie zostały (i do dnia Transakcji 1/Transakcji 2 nie zostaną) ulepszone w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym przez Sprzedającego (ani jakikolwiek inny podmiot, w tym najemców) w wyniku poniesienia wydatków stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej poszczególnych obiektów budowlanych.

Zbywca ponosił i ponosi wydatki związane z Nieruchomościami (ich nabyciem, pracami budowlanymi, bieżącym utrzymaniem itd.) z zamiarem ich wykorzystywania do czynności opodatkowanych VAT, zatem przysługiwało i przysługuje mu prawo do odliczenia VAT naliczonego z tego tytułu.

Cała powierzchnia Nieruchomości jest przeznaczona do wynajęcia (do wyłącznego używania przez poszczególnych najemców lub do wspólnego używania przez wszystkich najemców). Na moment składania niniejszego wniosku prawie 100% powierzchni Budynku 1 przeznaczonej do wynajęcia jest objęta umowami najmu (z wyjątkiem 8 miejsc parkingowych w parkingu podziemnym). Wydanie najemcom pierwszych powierzchni Budynku 1 nastąpiło w dniu 7 kwietnia 2020 r. Dodatkowo, w przypadku co najmniej części najemców, na podstawie umów najmu dotyczących powierzchni Budynku 1 najemcy wynajmują również określone Budowle (np. w postaci miejsc parkingowych) w ramach czynszu najmu za powierzchnie Budynku 1.

W ramach Nieruchomości istnieją również powierzchnie, które nigdy nie były, nie są i nie będą do dnia Transakcji 1/Transakcji 2 przedmiotem oddzielnego najmu (części wspólne, pozostałe Budowle itp.), są i będą one jednak funkcjonalnie związane z najmem, przez to, że zapewniają/będą zapewniać prawidłowe korzystanie z Budynku 1/Budynku 2 oraz Nieruchomości 1/Nieruchomości 2 jako całości.

Przed zawarciem Przedwstępnej Umowy Sprzedaży 2 cały Budynek 2 będzie przedmiotem umowy najmu zawartej z jednym z podmiotów. Jego wydanie nastąpi po zawarciu Przedwstępnej Umowy Sprzedaży 2 oraz przed zawarciem Umowy Sprzedaży 2. Jednym z warunków zawarcia Umowy Sprzedaży 2 jest wydanie Budynku 2 najemcy zgodnie z Umową Najmu.

3\. Status Nieruchomości w ramach przedsiębiorstwa Sprzedającego.

Poza Nieruchomościami Zbywca nie jest właścicielem ani użytkownikiem wieczystym żadnych innych nieruchomości. Wynajem powierzchni Nieruchomości stanowi główny przedmiot działalności gospodarczej Zbywcy i jego podstawowe źródło przychodu. Zbywca nie posiada aktywów innych niż związane z działalnością gospodarczą w zakresie wynajmu powierzchni Nieruchomości.

Zbywca nie dokonał wyodrębnienia organizacyjnego Nieruchomości jako działu, wydziału, oddziału czy innych jednostek organizacyjnych, zarówno formalnie poprzez rejestrację oddziału w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, jak również wewnętrznie w drodze przyjęcia odpowiednich uchwał, regulaminów itd. (Zbywca jest spółką celową i – jak wskazano powyżej – nie prowadzi żadnej innej działalności gospodarczej poza wynajmem powierzchni Nieruchomości).

Zbywca nie prowadzi w stosunku do Nieruchomości odrębnych ksiąg rachunkowych. Przychody i koszty oraz należności i zobowiązania związane z działalnością gospodarczą Zbywcy polegającą na wynajmie powierzchni Nieruchomości są ewidencjonowane zgodnie z ogólnymi przepisami o rachunkowości.

4\. Szczegółowy opis Transakcji 1 i Transakcji 2 oraz okoliczności towarzyszące.

Z chwilą zawarcia Umowy Sprzedaży 1/Umowy Sprzedaży 2, na podstawie art. 678 Kodeksu Cywilnego, Kupujący wstąpi z mocy prawa w miejsce Sprzedającego we wszelkie prawa i obowiązki wynajmującego wynikające z umów najmu zawartych w stosunku do Nieruchomości 1/Nieruchomości 2.

Ponadto, w ramach lub w związku z Transakcją 1/Transakcją 2, Sprzedający przeniesie na Kupującego następujące składniki majątku, w tym prawa i obowiązki związane z Nieruchomością 1/Nieruchomością 2 (o ile takie będą istniały na dzień Transakcji 1/Transakcji 2):

a) prawa i obowiązki wynikające z umów najmu, które nie zostaną przeniesione ze Sprzedającego na Kupującego z mocy prawa zgodnie z akapitem powyżej,

b) kwoty stanowiące równowartość depozytów wpłaconych przez najemców w celu zabezpieczenia prawidłowego wykonania umów najmu,

c) prawa wynikające z zabezpieczeń prawidłowego wykonania umów najmu przez najemców,

d) majątkowe prawa autorskie i prawa pokrewne do dokumentacji projektowej,

e) prawa wynikające z gwarancji udzielonych przez projektantów w związku dokumentacją projektową,

f) prawa wynikające z gwarancji udzielonych przez wykonawców w związku z wykonaniem prac budowlanych na podstawie umów o wykonawstwo i prawa wynikające z zabezpieczeń prawidłowego wykonania umów o wykonawstwo przez wykonawców,

g) licencje na oprogramowanie i własność nośników, na których jest zapisane to oprogramowanie,

h) własność ruchomości w postaci wyposażenia,

i) dokumentacja prawna, techniczna, projektowa związana z Nieruchomościami, będąca w posiadaniu Sprzedającego.

Co do zasady, planowana Transakcja 1 i Transakcja 2 nie będą obejmowały jakichkolwiek innych składników majątku Zbywcy poza opisanym powyżej prawem własności Gruntu 1 i Gruntu 2 oraz prawem własności znajdujących się na Gruncie 1 i Gruncie 2 obiektów budowlanych (Budynku 1, Budynku 2 i Budowli), oraz prawami i obowiązkami wynikającymi z umów najmu i elementami wymienionymi powyżej.

Zarówno Transakcja 1, jak i Transakcja 2, nie będą obejmowały przeniesienia praw i obowiązków z jakiejkolwiek umowy finansowania udzielonego Sprzedającemu w związku z Nieruchomościami (nabyciem, pracami budowlanymi itd.).

Przedmiotem Transakcji 1 i Transakcji 2 między Sprzedającym i Kupującym nie będą też (co do zasady) prawa, obowiązki, zobowiązania i należności wynikające z umów związanych z bieżącym utrzymaniem Nieruchomości, tj. umów serwisowych oraz umów na dostawę mediów, umowy na zarządzanie nieruchomością, umowy na zarządzanie aktywami itp.

Po Transakcji 1 i Transakcji 2 Kupujący zawrze we własnym zakresie umowy związane z bieżącym utrzymaniem Nieruchomości, przy czym nie można wykluczyć, że część z takich umów zawarta zostanie z tymi samymi podmiotami. W takim przypadku, zakres i ustalone pomiędzy stronami warunki umów mogą różnić się od obecnie przyjętych przez Sprzedającego, gdyż wynikać będą z negocjacji i planów Kupującego, względnie mogą być takie same, jeśli uznane zostaną przez Kupującego za korzystne lub też takie warunki są narzucone przez dostawców danych usług. Nie można również wykluczyć, że część umów związanych z bieżącą obsługą Nieruchomości (tj. umów serwisowych i umów na dostawę mediów) może zostać przeniesiona ze Sprzedającego na Kupującego w ramach Transakcji.

Ponadto, przedmiotem Transakcji 1 i Transakcji 2 między Sprzedającym i Nabywcą nie będą poniższe składniki majątku Sprzedającego, w tym prawa, obowiązki, zobowiązania i należności z zawartych przez Sprzedającego umów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Sprzedającego, w szczególności:

a) zobowiązania związane z funkcjonowaniem przedmiotu Transakcji 1/Transakcji 2;

b) umowy ubezpieczeniowe (w tym dotyczące przedmiotu Transakcji 1/Transakcji 2) zawarte przez Sprzedającego;

c) prawa i obowiązki wynikające z umów rachunków bankowych zawartych przez Sprzedającego (m.in. za pośrednictwem których Sprzedający dokonuje rozliczeń z najemcami itp.);

d) gotówka znajdująca się na rachunkach bankowych Sprzedającego (z wyjątkiem wspomnianych powyżej kwot stanowiących równowartość depozytów wpłaconych przez najemców w celu zabezpieczenia prawidłowego wykonania umów najmu);

e) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo Sprzedającego;

f) tajemnica przedsiębiorstwa Sprzedającego, z zastrzeżeniem informacji o takim (lub podobnym) charakterze zawartych w dokumentach przekazywanych Kupującemu w ramach Transakcji 1/Transakcji 2;

g) know-how Sprzedającego, rozumiany jako określone informacje handlowe w zakresie wynajmu Nieruchomości znajdujące się w posiadaniu Sprzedającego, z zastrzeżeniem informacji o takim (lub podobnym) charakterze zawartych w dokumentach przekazywanych Kupującemu w ramach Transakcji 1/Transakcji 2;

h) dokumentacja podatkowa i księgowa związana z przedsiębiorstwem Sprzedającego, z zastrzeżeniem informacji o takim (lub podobnym) charakterze zawartych w dokumentach przekazywanych Kupującemu w ramach Transakcji 1/Transakcji 2;

i) prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności gospodarczej przez Sprzedającego (prawa i obowiązki z umowy o prowadzenie ksiąg rachunkowych itp.);

j) należności podatkowe Sprzedającego (o ile będą istniały).

W ramach Transakcji 1 i Transakcji 2 nie dojdzie do przejścia ze Sprzedającego na Kupującego zakładu pracy zgodnie z art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1320), w tym, nie dojdzie do przeniesienia ze Sprzedającego na Kupującego pracowników Sprzedającego (Sprzedający nie zatrudnia żadnych pracowników na dzień składania niniejszego wniosku).

W oparciu o Umowę Sprzedaży 1 oraz w przyszłości zawartą Umowę Sprzedaży 2, Strony dokonają między sobą odpowiedniego rozliczenia czynszu najmu za miesiąc, w którym zostanie dokonana Transakcja 1/Transakcja 2 (dalej: Miesiąc Zamknięcia). Sprzedający zapłaci Kupującemu wynagrodzenie za usługi polegające na przyznaniu prawa do pobrania od najemców w ramach umów najmu czynszu należnego za okres od dnia Transakcji 1/Transakcji 2 (włącznie) do ostatniego dnia Miesiąca Zamknięcia (włącznie), powiększone o VAT, na podstawie faktury wystawionej przez Kupującego na Sprzedającego. Strony uzgodniły ponadto procedurę rozliczenia opłat eksploatacyjnych pobieranych od najemców w ramach umów najmu z rzeczywistymi kosztami utrzymania przedmiotu najmu.

W związku z tym, że Zbywca oraz Nabywca posiadają status podatnika VAT oraz prowadzą działalność gospodarczą opodatkowaną VAT, intencją Stron jest, aby Transakcja 1/Transakcja 2 zostały udokumentowane stosownymi fakturami z VAT.

W związku z faktem, że dostawa Starych Budowli nastąpi po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia Starych Budowli znajdujących się na Gruncie 1 i Gruncie 2, Zbywca i Nabywca złożą przed dniem dokonania dostawy Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2 właściwemu dla Nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2, oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 lit. a lub b i ust. 11 ustawy o VAT, wybierając opodatkowanie VAT dostawy Starych Budowli znajdujących się na Gruncie 1 oraz Gruncie 2. Strony postąpią analogicznie w odniesieniu do Nowych Budowli znajdujących się na Gruncie 2, jeżeli od ich pierwszego zasiedlenia do dnia sprzedaży Nieruchomości 2 upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

5\. Podjęcie działalności gospodarczej na Nieruchomości przez Nabywcę po Transakcji.

Nabywca po nabyciu Nieruchomości, zamierza prowadzić działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni Nieruchomości, stąd na Nabywcy będzie spoczywał obowiązek zapewnienia prawidłowego i ciągłego funkcjonowania Nieruchomości – we własnym zakresie bądź na podstawie nowo zawartych przez Nabywcę umów o zarządzanie nieruchomością/aktywami.

Usługi komercyjnego wynajmu powierzchni Nieruchomości będą świadczone przez Kupującego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a zatem będą podlegały opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej (zastosowania nie znajdzie stawka obniżona VAT lub zwolnienie z VAT).

W piśmie z 28 lutego 2022 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku, wskazali Państwo następujące informacje:

W odpowiedzi na wezwanie, Strony niniejszym doprecyzowują opis przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego poprzez:

a) wskazanie, które z wymienionych we wniosku (i wskazanych w wezwaniu) obiektów stanowią budowle, a które urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.),

b) wskazanie, na której konkretnie działce (działkach) znajdują się te obiekty (odrębnie do każdego obiektu),

c) wskazanie, kiedy rozpoczęto faktyczne używanie tych obiektów po ich wybudowaniu (odrębnie do każdego obiektu),

d) wskazanie, czy od momentu rozpoczęcia faktycznego używania tych obiektów do momentu ich dostawy upłynął/upłynie okres krótszy niż 2 lata (odrębnie do każdego obiektu).


| Nazwa obiektu | Budowla/Urządzenie budowlane | Nr działki | Moment rozpoczęcia faktycznego używania obiektu | Czy od momentu rozpoczęcia faktycznego używania obiektu do momentu jego dostawy upłynął/upłynie okres krótszy niż 2 lata 
| utwardzenie terenu (drogi wewnętrzne, miejsca parkingowe) | Budowla | 1, 2, 3, 4 | 30.03.2020 r. | W odniesieniu do obiektów zlokalizowanych na działce 1, 2 nie upłynął okres 2 lat. W odniesieniu do obiektów zlokalizowanych na działkach 3, 4 upłynie okres 2 lat. 
| nawierzchnia piesza | Budowla | 1, 3, 4 | 30.03.2020 r. | W odniesieniu do obiektu zlokalizowanego na działce 1 nie upłynął okres 2 lat. W odniesieniu do obiektu zlokalizowanego na działkach 3, 4 upłynie okres 2 lat. 
| instalacja elektryczna i teletechniczna zewnętrzna | Urządzenie budowlane | 1, 2, 3, 4 | 30.03.2020 r. | W odniesieniu do obiektów zlokalizowanych na działkach 1, 2, nie upłynął okres 2 lat. W odniesieniu do obiektów zlokalizowanych na działkach 3, 4 upłynie okres 2 lat. |  
| sieć kanalizacyjna sanitarna zewnętrzna | Budowla | 1, 3, 4 | 30.03.2020 r. | W odniesieniu do obiektów zlokalizowanych na działce 1 nie upłynął okres 2 lat. W odniesieniu do obiektów zlokalizowanych na dziatkach 3, 4 upłynie okres 2 lat. |  
| sieć kanalizacji deszczowej zewnętrznej | Budowla | 1, 2, 3, 4 | 30.03.2020 r. | W odniesieniu do obiektów zlokalizowanych na działkach 1, 2 nie upłynął okres 2 lat. W odniesieniu do obiektów zlokalizowanych na działkach 3, 4 upłynie okres 2 lat. |  
| sieć wodociągowa zewnętrzna | Budowla | 1, 2, 3, 4 | 30.03.2020 r. | W odniesieniu do obiektów zlokalizowanych na działkach 1, 2 nie upłynął okres 2 lat. W odniesieniu do obiektów zlokalizowanych na działkach 3, 4 upłynie okres 2 lat. |  
| przyłącza kanalizacji deszczowej | Urządzenie budowlane | 1, 2 | 22.06.2018 r. | Upłynął okres 2 lat. |  
| przyłącza kanalizacji wodociągowej | Urządzenie budowlane | 2 | 22.06.2018 r. | Upłynął okres 2 lat. |  
| przyłącze instalacji kanalizacji sanitarnej | Urządzenie budowlane | 1, 2 | 22.06.2018 r. | Upłynął okres 2 lat. |  
|  |  |  |  |  |  |  

e) wskazanie, czy w sprawie będącej przedmiotem wniosku faktycznie doszło do dostawy Nieruchomości 1 w ramach Transakcji 1 w grudniu 2021 r.

Strony pragną wskazać, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku doszło do dostawy Nieruchomości 1 w ramach Transakcji 1 w grudniu 2021 r.

### Pytania w zakresie podatku od towarów i usług

1\. Czy dostawa Nieruchomości 1 w ramach Transakcji 1 będzie podlegała opodatkowaniu VAT?

2\. Czy dostawa Nieruchomości 1 w ramach Transakcji 1 będzie podlegała opodatkowaniu VAT oraz nie będzie zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, pkt 10 oraz pkt 10a ustawy o VAT?

3\. Czy Nabywca będzie miał prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości 1 w ramach Transakcji 1?

4\. Czy dostawa Nieruchomości 2 w ramach Transakcji 2 będzie podlegała opodatkowaniu VAT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)

5\. Czy dostawa Nieruchomości 2 w ramach Transakcji 2 będzie podlegała opodatkowaniu VAT oraz nie będzie zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, pkt 10 oraz pkt 10a ustawy o VAT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 6)

6\. Czy Nabywca będzie miał prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości 2 w ramach Transakcji 2? (pytanie oznaczone we wniosku nr 7)

### Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

1\. Dostawa Nieruchomości 1 w ramach Transakcji 1 będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

2\. W części, w której, od momentu pierwszego zasiedlenia Nieruchomości 1 do dnia sprzedaży, upłynie okres krótszy niż dwa lata – jako dostawa w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia, dostawa Nieruchomości 1 w ramach Transakcji 1 będzie podlegała opodatkowaniu VAT. W odniesieniu do Starych Budowli znajdujących się na Gruncie 1 dostawa tych budowli będzie zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z którego Strony zrezygnują poprzez złożenie zgodnego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia przed dniem sprzedaży Nieruchomości 1 zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT. W konsekwencji dostawa Nieruchomości 1 w ramach Transakcji 1 w całości będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

3\. Nabywca będzie miał prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości 1 w ramach Transakcji 1.

4\. Dostawa Nieruchomości 2 w ramach Transakcji 2 będzie podlegała opodatkowaniu VAT. (stanowisko oznaczone we wniosku nr 5)

5\. W części, w której, od momentu pierwszego zasiedlenia Nieruchomości 2 do dnia sprzedaży, upłynie okres krótszy niż dwa lata – jako dostawa w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia, dostawa Nieruchomości 2 w ramach Transakcji 2 będzie podlegała opodatkowaniu VAT. W odniesieniu do Starych Budowli znajdujących się na Gruncie 2 oraz Nowych Budowli znajdujących się na Gruncie 2 (jeżeli od ich pierwszego zasiedlenia do dnia sprzedaży Nieruchomości 2 upłynie okres dłuższy niż 2 lata) dostawa tych budowli będzie zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z którego Strony zrezygnują poprzez złożenie zgodnego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia przed dniem sprzedaży Nieruchomości 2 zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT. W konsekwencji dostawa Nieruchomości 2 w ramach Transakcji 2 będzie w całości podlegała opodatkowaniu VAT. (stanowisko oznaczone we wniosku nr 6)

6\. Nabywca będzie miał prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości 2 w ramach Transakcji 2. (stanowisko oznaczone we wniosku nr 7)

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych.

1\. Opodatkowanie VAT dostawy Nieruchomości – zasady ogólne.

W celu odpowiedzi na pytania Zainteresowanych zadane w niniejszym wniosku, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie czy Transakcja 1 i Transakcja 2 będą podlegały przepisom ustawy o VAT, a następnie, czy nie będą zwolnione z VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Towarami, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Mając na uwadze powyższe, w kontekście pytań zadanych we wniosku, w pierwszej kolejności należy przeanalizować, czy planowana Transakcja 1 i Transakcja 2 nie będą stanowiły zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zgodnie bowiem z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

2\. Brak przesłanek uzasadniających uznanie Transakcji 1 i Transakcji 2 za zbycie „przedsiębiorstwa” i wyłączenia na tej podstawie Transakcji 1 i Transakcji 2 spod zakresu VAT.

2.1. Normatywna definicja przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa” dla celów tej ustawy. W doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, iż – dla celów VAT – pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego. W myśl regulacji zawartej w tym przepisie, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

\- oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

\- własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

\- prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków

prawnych,

\- wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

\- koncesje, licencje i zezwolenia,

\- patenty i inne prawa własności przemysłowej,

\- majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

\- tajemnice przedsiębiorstwa,

\- księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

2.2.Przedmiot Transakcji 1 i Transakcji 2 vs. elementy normatywnej definicji przedsiębiorstwa.

Zdaniem Zainteresowanych, nie można uznać, że przedmiot Transakcji 1 i Transakcji 2 stanowi przedsiębiorstwo Zbywcy. Wynika to z faktu, iż przedmiot ten, w ocenie Zainteresowanych, nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa. W szczególności, Transakcji 1 i Transakcji 2 nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników wymienionych powyżej, wchodzących w skład definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy.

Prawidłowość stanowiska, iż brak któregokolwiek ze składników wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa powinien skutkować uznaniem, iż dana transakcja nie może zostać uznana za niepodlegające opodatkowaniu na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT zbycie przedsiębiorstwa, potwierdzona została również w szeregu interpretacji indywidualnych wydanych przez polskie organy podatkowe. Jako przykład można przytoczyć:

\- interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 marca 2013 r. (IPPP3/443-1221/12-2/KT), zgodnie z którą: „(\`(...)\`) Nieruchomość nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa. Sama Nieruchomość nie wyczerpuje bowiem przytoczonej definicji przedsiębiorstwa z art. 55(1) Kodeksu cywilnego. Planowanej transakcji nie będzie towarzyszył transfer kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących jego funkcjonowanie. Przy Zbywcy pozostaną bowiem podstawowe elementy składające się na przedsiębiorstwo, w tym, w szczególności, nazwa przedsiębiorstwa, środki pieniężne zgromadzone przez Zbywcę, bieżące zobowiązania i należności związane z prowadzonym wynajmem, zobowiązania związane z rozliczeniem mediów, know-how związany z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni, księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i funkcjonowaniem Zbywcy”;

\- interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 stycznia 2013 r. (IPPP1/443- 1235/12-2/IGo), zgodnie z którą: „(\`(...)\`) przedsiębiorstwo obejmuje całość aktywów posiadanych przez podatnika odpowiednio zorganizowanych w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem zbycie przez podatnika tylko części swoich aktywów z definicji nie może być zakwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa, nawet jeżeli przedmiotem zbycia jest zdecydowana większość składników majątkowych”;

\- interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 listopada 2011 r. (ILPP1/443- 1108/11-5/AW) zgodnie z którą: „przedsiębiorstwem w rozumieniu Kodeksu cywilnego jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa funkcjonującym w obrocie gospodarczym. Ponadto, nie można traktować jako przedsiębiorstwo wyodrębnionej gospodarczo części będącej zespołem składników majątkowych i niemajątkowych, jeżeli nie będzie obejmować ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności”.

2.3. Przedmiot Transakcji 1 i Transakcji 2 vs. całość organizacyjna i funkcjonalna.

W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, iż określone składniki majątkowe dla uznania za przedsiębiorstwo muszą stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Tymczasem Transakcji i Transakcji 2 nie będzie towarzyszył transfer szeregu istotnych aktywów Zbywcy. Mianowicie, w ramach przedmiotowej Transakcji 1 i Transakcji 2 Nabywca nabędzie jedynie prawo własności Gruntu 1 i Gruntu 2 oraz prawo własności znajdujących się na Gruncie 1 i Gruncie 2 obiektów budowlanych (Budynku 1, Budynku 2 i Budowli), oraz prawa i obowiązki wynikające z umów najmu i dodatkowe elementy, które są w istocie związane z tymi Nieruchomościami. W konsekwencji, po dacie Transakcji 1 i Transakcji 2 w rękach Zbywcy pozostaną inne aktywa należące obecnie do jego przedsiębiorstwa.

W konsekwencji – po nabyciu Nieruchomości – Nabywca będzie prowadził działalność gospodarczą w odniesieniu do Nieruchomości przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz, zasadniczo, na podstawie umów zawartych przez siebie z podmiotami trzecimi.

Na uwagę zasługuje również zawarta w ustawowej definicji przedsiębiorstwa i niejednokrotnie podkreślana w orzecznictwie sądów kwestia, iż przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem. Z uwagi na fakt, iż Nabywca nabędzie jedynie wybrane składniki majątkowe Zbywcy, nie można – zdaniem Zainteresowanych – uznać, iż jest to zespół elementów, oraz elementy te łączy więź o charakterze organizacyjnym.

Z powyższych względów, zdaniem Zainteresowanych nie ma podstaw, aby Transakcję 1 i Transakcję 2 zaklasyfikować jako zbycie przedsiębiorstwa Zbywcy.

W szczególności, w ocenie Stron przedmiot Transakcji 1 i Transakcji 2 nie umożliwia dalszego samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Dla prowadzenia takiej działalności niezbędne jest uzupełnienie ich przedmiotu o szereg dodatkowych elementów, co po dniu Transakcji 1 i Transakcji 2 będzie pozostawało w gestii Nabywcy.

3\. Brak przesłanek uzasadniających uznanie Transakcji 1 i Transakcji 2 za zbycie „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” i wyłączenia na tej podstawie Transakcji 1 i Transakcji 2 spod zakresu VAT.

3.1. Normatywna definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Składniki majątku będące przedmiotem analizowanej Transakcji 1 i Transakcji 2 nie mogą być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP), o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z definicją z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą organów podatkowych (m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 stycznia 2012 r., IBPP3/443-1122/11/AM, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 marca 2012 r., IPTPP2/443-850/11-2/PR, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 grudnia 2011 r., ILPP2/443-1309/11-2/Akr, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 listopada 2011 r., IPPP1/443-1372/11-2/AW) z powyższej definicji wynika, iż aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązania) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

\- istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

\- zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

\- składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

\- zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Powyższe oznacza, że zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest suma poszczególnych aktywów i pasywów, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewien zorganizowany zespół tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa.

3.2. Odrębność organizacyjna.

Zdaniem Zainteresowanych, o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. (co potwierdzone jest praktyką organów podatkowych). Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium tj. ustalenia, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Zdaniem Zainteresowanych, odrębność organizacyjna oznacza możliwość ustalenia w każdym momencie, które składniki majątkowe przedsiębiorstwa przynależą do danej ZCP. Co więcej, odrębność organizacyjna wymaga, by możliwe było przyporządkowanie do takiego odrębnego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych odrębnej dokumentacji, łącznie z księgami rachunkowymi, umowami stanowiącymi źródło praw i obowiązków dotyczących wyłącznie zakresu działalności prowadzonej przez ten zespół składników, bądź wyłącznie z wykorzystaniem tego zespołu.

Zbywane w ramach Transakcji 1 i Transakcji Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2 nie zostały formalnie wydzielone w strukturze organizacyjnej Zbywcy. Nie stanowią one odrębnego działu, wydziału czy też oddziału. Tym samym, nie można mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym zespołu składników majątkowych zbywanych w ramach Transakcji 1 i Transakcji 2.

3.3. Odrębność finansowa.

Odrębność finansową, zdaniem Zainteresowanych, należy rozpatrywać na płaszczyźnie formalnej. Tak rozumiana odrębność oznacza wymóg prowadzenia odrębnej księgowości, która pozwalałaby na rozdzielenie przychodów i kosztów działalności ZCP od przychodów i kosztów całego przedsiębiorstwa.

W przedmiotowej sprawie nie można wskazać odrębności finansowej przedmiotu planowanej Transakcji 1 i Transakcji 2, Zbywca nie prowadzi bowiem osobnych ksiąg w stosunku do Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2.

3.4. Samodzielność ZCP.

Samodzielność ZCP, zdaniem Zainteresowanych, oznacza, że wyodrębnione składniki muszą posiadać pełną zdolność do niezależnego funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo. Zdaniem Zainteresowanych, pozostawienie poza zakresem Transakcji 1 i Transakcji 2 szeregu opisanych powyżej elementów działalności gospodarczej Zbywcy pozbawia zbywane Nieruchomości zdolności do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Dopiero w gestii Nabywcy będzie leżało takie ich zorganizowanie i dodanie nowych składników, aby mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.

W konsekwencji, zdaniem Stron, elementy planowanej Transakcji 1 i Transakcji 2 nie mogą zostać uznane za samodzielną część przedsiębiorstwa.

3.5. Przedmiot Transakcji 1 i Transakcji 2 vs. normatywna definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto podkreślenia wymaga, że w skład zbywanej masy majątkowej nie wchodzą zobowiązania Zbywcy. Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT wprost wskazuje na zobowiązania jako niezbędny element zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Prawidłowość takiej wykładni potwierdzają również organy podatkowe. W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 kwietnia 2011 r., ILPP1/443-173/11-3/AK wskazano, że: „Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, iż przeznaczony do zamiany przez zbywcę majątek nie spełnia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wynikającej z art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ nie obejmuje całości zobowiązań. Tym samym nie spełnia wszystkich kryteriów wymienionych w tym przepisie”.

Tym samym, składniki majątku zbywane przez Zbywcę w ramach Transakcji 1 i Transakcji 2 nie mogą być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

3.6. Podsumowanie argumentacji w zakresie braku możliwości uznania przedmiotu Transakcji 1 i Transakcji 2 za przedsiębiorstwo lub ZCP.

W ocenie Zainteresowanych, przedmiot planowanej Transakcji 1 i Transakcji 2 nie wykazuje odrębności organizacyjnej, finansowej ani nie stanowi zespołu składników majątkowych, wraz z zobowiązaniami, który mógłby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone cele gospodarcze. W rezultacie planowana Transakcja 1 i Transakcja 2 nie będą mogły zostać uznana za zbycie ZCP, o którym mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W ocenie Stron, przedmiotem Transakcji 1 i Transakcji 2 nie jest również przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Powyższe stanowisko znajduje swoje potwierdzenie w Objaśnieniach podatkowych z dnia 11 grudnia 2018 r. w sprawie opodatkowania VAT zbycia nieruchomości komercyjnych (dalej: Objaśnienia), w których Minister Finansów wskazał, że co do zasady dostawa nieruchomości komercyjnych stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, a jedynie w wyjątkowych okolicznościach może zostać uznana za czynność niepodlegającą VAT tj. w przypadku spełnienia przesłanek kwalifikacji nieruchomości komercyjnej będącej przedmiotem dostawy jako przedsiębiorstwa/ZCP.

Zgodnie z Objaśnieniami:

1) w celu ustalenia czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy przede wszystkim ustalić, czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT (takich jak: grunt, budynek (budynki), budowle, infrastruktura techniczna oraz przynależności, a także prawa i obowiązki z umów najmu, które przechodzą na kupującego z mocy prawa, jak również prawa i obowiązki z umów najmu (odpowiednio dzierżawy), na podstawie których wynajmowane powierzchnie nie zostały (i nie zostaną do dnia transakcji) przekazane najemcom) na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

\- prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej

nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finansowania i jest stroną takich umów;

\- umowy o zarządzanie nieruchomością;

\- umowy zarządzania aktywami;

\- należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem;

2) za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowanie dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki – np. gdy nabywca sam zawarł lub zawiera umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzanie aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi zarządzania na rzecz zbywcy;

3) nie w każdym przypadku podjęcie dodatkowych działań automatycznie wskazuje, że przenoszony na nabywcę zespół składników nie umożliwia kontynuacji działalności prowadzonej przez zbywcę – np. kwestia przeniesienia umów na dostarczanie mediów (ciepło, gaz, energia elektryczna, itp.) w związku z transakcją nie jest decydująca dla kwalifikacji transakcji jako zbycia przedsiębiorstwa/ZCP;

4) nie jest natomiast istotne czy doszło do przeniesienia na nabywcę integralnych dla transakcji obejmujących nieruchomości komercyjne elementów – w szczególności – takich jak:

\- ruchomości,

\- prawa z zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu ustanowionych przez najemców,

\- prawa i obowiązki wynikające z umów serwisowych,

\- prawa autorskie,

\- dokumentacja techniczna, dokumentacja prawna.

W świetle powyższych Objaśnień, nie ulega więc wątpliwości, iż przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za: (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, uwzględnić należy następujące okoliczności:

1) zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji

oraz

2) faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Przy czym jak wskazuje się w Objaśnieniach, wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji, stąd też w przypadku, „gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP”.

Dodatkowo stanowisko Stron znajduje swoje potwierdzenie w orzeczeniach sądów administracyjnych – przykładowo NSA w wyroku z dnia 24 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316/15 stwierdził, że: „Same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części. W sytuacji, gdy dany podmiot prowadzi tego rodzaju działalność poprzez wyodrębniony w strukturze organizacyjnej zakład (dział, wydział), obejmujący przypisane do tejże działalności w zakresie najmu nieruchomości, obsługę (pracowników), finansowanie, umowy, itp., sprzedaż takiego zakładu – jako całości – może spełniać warunek stosownego wyodrębnienia i zdolności do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Natomiast sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie mogłaby być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości – wciąż byłaby to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych. Okoliczność, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych, także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości (czyni z nich przedmiot najmu) nie oznacza, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co jest warunkiem zastosowania art. 6 pkt 1 u.p. t.u. Innymi słowy, okoliczność, że dane nieruchomości mogą stanowić przedmiot najmu tak u ich zbywcy, jak i następnie u nabywcy, nie czyni z nich zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Konieczne jest, aby zbywane składniki majątkowe stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd, zgodnie z którym sam fakt wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej – bez wykazania ich organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa – nie daje podstaw do przyjęcia, że nieruchomości te samodzielnie tworzyły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e u.p.t.u. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. akt IFSK1090/12; dostępny na http://orzeczerja.nsa.gov.pl)”.

Analogiczne rozstrzygnięcie zapadło również w wyroku NSA z dnia 28 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 293/17.

Podsumowując, zdaniem Zainteresowanych Transakcja 1 i Transakcja 2:

\- będą stanowiły odpłatne dostawy towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i

\- nie będą mieściły się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT, określonym w art. 6 ustawy o VAT.

4\. Brak zwolnienia z VAT planowanej Transakcji 1 i Transakcji 2.

4.1. Zasady ogólne.

Jak już wskazano powyżej, przedmiotowe Transakcja 1 i Transakcja 2 w ocenie Zainteresowanych będą stanowiły odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1) ustawy o VAT i nie będą mieściły się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT, określonym w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W treści ustawy o VAT ustawodawca przewidział sytuacje, w których dostawa nieruchomości (budynków, budowli lub ich części) podlega zwolnieniu z VAT.

Mając na uwadze powyższe, w kontekście pytań postawionych przez Zainteresowanych, należy również przeanalizować, czy planowana dostawa Nieruchomości 1 w ramach Transakcji 1 i Nieruchomości 2 w ramach Transakcji 2 nie będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT.

4.2. Podleganie planowanej Transakcji 1 i Transakcji 2 zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w odniesieniu do Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Warunkiem zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT jest więc konieczność wykorzystywania towarów, w tym również nieruchomości, będących przedmiotem dostawy wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług oraz brak prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich nabyciu, imporcie lub wytworzeniu.

Odnosząc powyższe do dostawy Nieruchomości 1 w ramach planowanej Transakcji 1 i Nieruchomości 2 w ramach planowanej Transakcji 2 należy wskazać, że w ocenie Zainteresowanych nie podlega ona zwolnieniu na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie znajdzie tu zastosowania w związku z faktem, że Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2 była i jest wykorzystywana przez Zbywcę do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej VAT (tj. w zakresie wynajmu).

Podsumowując, w odniesieniu do dostawy Nieruchomości 1 w ramach planowanej Transakcji 1 i Nieruchomości 2 w ramach planowanej Transakcji 2 nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

4.3. Podleganie planowanej Transakcji 1 i Transakcji 2 zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w odniesieniu do Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2.

Na podstawie regulacji zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwolniona od podatku została dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle znowelizowanej definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W ocenie Zainteresowanych, opierając się na znowelizowanej definicji „pierwszego zasiedlenia”, w odniesieniu do Budynku 1 i Nowych Budowli znajdujących się na Gruncie 1 od pierwszego ich zasiedlenia do dnia Transakcji 1 – przy założeniu, że do Transakcji 1 dojdzie w grudniu 2021 r., upłynie okres krótszy niż 2 lata (mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego do ich pierwszego zasiedlenia mogło bowiem dojść najwcześniej w momencie ich wybudowania, co mogło mieć miejsce najwcześniej w marcu 2020 r., a więc mniej niż 2 lata przed planowaną datą Transakcji 1, do której ma dojść w grudniu 2021 r.). W konsekwencji, do dostawy Budynku 1 i Nowych Budowli znajdujących się na Gruncie 1, nie znajdzie zastosowanie zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Mając na uwadze, że prace budowlane dot. Budynku 2 nie zostały jeszcze ukończone, a Budynek 2 nie został jeszcze oddany do użytkowania na podstawie pozwolenia na użytkowanie – niemniej jednak, jednym z warunków zawarcia Umowy Sprzedaży 2 jest uzyskanie ostatecznego pozwolenia na użytkowanie Budynku 2 (założeniem jest zatem, że na dzień Transakcji 2 prace budowlane dot. Budynku 2 będą ukończone i Budynek 2 będzie już oddany do użytkowania), jednocześnie przy założeniu, że do Transakcji 2 dojdzie najpóźniej wrześniu 2022 r., od pierwszego zasiedlenia Budynku 2 do dnia Transakcji 2 upłynie okres krótszy niż 2 lata. W konsekwencji, do dostawy Budynku 2 nie znajdzie zastosowanie zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W odniesieniu do Nowych Budowli znajdujących się na Gruncie 2, od ich pierwszego zasiedlenia do planowanej daty Transakcji 2 może upłynąć okres krótszy niż 2 lata lub może upłynąć okres równy lub dłuższy niż 2 lata – w zależności od tego, kiedy doszło do oddania do użytkowania/rozpoczęcia użytkowania danej Nowej Budowli znajdującej się na Gruncie 2 i kiedy dojdzie do Transakcji 2. Jeżeli od pierwszego zasiedlenia Nowych Budowli znajdujących się na Gruncie 2 do dnia Transakcji 2 upłynie okres krótszy niż 2 lata, do ich dostawy nie znajdzie zastosowania zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, jeżeli zaś od ich pierwszego zasiedlenia do dnia Transakcji 2 upłynie okres równy lub dłuższy niż 2 lata, do dostawy Nowych Budowli znajdujących się na Gruncie 2 znajdzie zastosowanie zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W odniesieniu do Starych Budowli znajdujących się zarówno na Gruncie 1 i na Gruncie 2, od ich pierwszego zasiedlenia do dnia Transakcji 1 i Transakcji 2 upłynie okres dłuższy niż 2 lata. W konsekwencji do dostawy Starych Budowli znajdzie zastosowanie zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 (czyli zwolnienia dostawy budynku, budowli lub ich części dokonywanego po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia), i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia, którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

– zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części – w przypadku o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a;

3) adres budynku, budowli lub ich części.

Zarówno Zbywca, jak i Nabywca, będą na dzień Transakcji 1/Transakcji 2 zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, jeżeli dostawa Nieruchomości 2 w ramach Transakcji 2 nastąpi po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia Nowych Budowli znajdujących się na Gruncie 2, Zbywca i Nabywca złożą przed dniem dokonania dostawy Nieruchomości 2 właściwemu dla Nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą Nieruchomości 2, oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 lit. a lub b i ust. 11 ustawy o VAT, wybierając opodatkowanie VAT dostawy Nowych Budowli znajdujących się na Gruncie 2.

Zbywca i Nabywca złożą również przed dniem dokonania dostawy Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 właściwemu dla Nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub w aktach notarialnych, do których zawarcia dojdzie w związku z dostawą Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2, oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 lit. a lub b i ust. 11 ustawy o VAT, wybierając opodatkowanie VAT dostawy Starych Budowli znajdujących się na Gruncie 1 i Gruncie 2.

4.4. Podleganie planowanej Transakcji 1 i Transakcji 2 zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT w odniesieniu do Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2

W ocenie Zainteresowanych do dostawy Budynku 1/Budynku 2/Budowli wchodzących w skład Nieruchomości nie znajdzie zastosowanie zwolnienie z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Zgodnie z ww. przepisem, dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów;

Jak zatem wynika z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, wskazany przepis znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy dostawa budynków, budowli lub ich części nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, pod warunkiem, że są spełnione łącznie warunki opisane w pkt. a i b powyżej.

Jednym z tych warunków jest to, aby w stosunku do dostarczanych budynków/budowli/ich części nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, tymczasem jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na Nieruchomości.

W konsekwencji, w ocenie Zainteresowanych, do dostawy Budynku 1/Budynku 2/Budowli wchodzących w skład Nieruchomości nie znajdzie zastosowania zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

4.5. Podsumowanie stanowiska Zainteresowanych odnośnie opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 w ramach planowanej Transakcji 1 i Transakcji 2.

Podsumowując, w ocenie Zainteresowanych:

\- do dostawy Budynku 1/Budynku 2/Nowych Budowli na Gruncie 1 wchodzących w skład Nieruchomości nie znajdą zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, 10 i 10a ustawy o VAT, w związku z tym ich dostawa będzie w całości opodatkowana VAT,

\- do dostawy Starych Budowli na Gruncie 1 oraz na Gruncie 2 jak również Nowych Budowli znajdujących się na Gruncie 2 (jeżeli od ich pierwszego zasiedlenia do dnia sprzedaży Nieruchomości 2 upłynie okres dłuższy niż 2 lata), znajdzie zastosowanie zwolnienie z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W związku z tym, że Zbywca i Nabywca Nieruchomości złożą oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 ustawy o VAT, wybierając opodatkowanie VAT dostawy Starych Budowli/Nowych Budowli na Gruncie 2, to ich dostawa będzie w całości podlegać opodatkowaniu VAT, zgodnie z dyspozycją art. 29a ust. 8 ustawy o VAT (w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu), również dostawa Gruntu 1 i Gruntu 2, na którym znajdują się Budynek 1/Budynek 2/Budowle będzie opodatkowana VAT – zatem dostawa Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 w ramach planowanej Transakcji 1 i Transakcji 2 będzie w całości opodatkowana VAT.

5\. Prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktur dokumentujących dostawę Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 w ramach planowanej Transakcji 1 i Transakcji 2 przez Nabywcę.

Zdaniem Zainteresowanych, elementem kluczowym dla rozstrzygnięcia o prawie do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 przez Nabywcę, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jest potwierdzenie faktu, iż Nieruchomość 1 będąca przedmiotem Transakcji 1 i Nieruchomość 2 będąca przedmiotem Transakcji 2 będzie wykorzystywana przez Nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wynika bowiem z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeżeli, zatem, dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu.

Na dzień dokonania Transakcji 1 i Transakcji 2 Nabywca będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i będzie spełniać ustawową definicję podatnika zawartą w art. 15 ustawy o VAT.

Nabywca prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną VAT.

W świetle powyższego, zdaniem Zainteresowanych, po dokonaniu Transakcji 1/Transakcji 2 i otrzymaniu od Zbywcy prawidłowo wystawionych faktur potwierdzających ich faktyczne dokonanie. Nabywca będzie miał prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktur dokumentujących dostawę Nieruchomości 1 w ramach planowanej Transakcji 1 i Nieruchomości 2 w ramach planowanej Transakcji 2.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…)

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy:

Sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W świetle powołanych powyżej przepisów budynki, budowle oraz grunt spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie art. 6 ustawy o VAT wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy czym użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków

prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 552 Kodeksu cywilnego:

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 27e ustawy:

Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1) istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2) zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3) składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4) zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

\- zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

\- faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”) w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z dnia 21 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316). Zgodnie natomiast z orzecznictwem TSUE (wyrok TSUE z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Christel Schriever, pkt 26) ocena, jakie dobra – ruchome lub nieruchome – są niezbędne do utworzenia przedsiębiorstwa lub ZCP, musi być dokonywana „(…) z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej”.

W rozpatrywanej sprawie zasługuje na uwagę orzeczenie NSA z 24 listopada 2016 r., sygn. I FSK 1316/15, w którym Sąd stwierdził, że „Same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części. (\`(...)\`) Natomiast sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie mogłaby być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości – wciąż byłaby to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych”. Podobna teza została zawarta w wyroku z 26 stycznia 2018 r., sygn. I FSK 1127/17.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że przedmiotem sprzedaży na rzecz Nabywcy jest nieruchomość gruntowa składająca się z działek gruntu o numerach ewidencyjnych 1 i 2 oraz nieruchomość gruntowa składająca się z działek gruntu o numerach ewidencyjnych 3 i 4. Wszystkie ww. działki gruntu (tj. działki gruntu o numerach ewidencyjnych 1 i 2, które mają być przedmiotem Transakcji 1 oraz działki gruntu o numerach ewidencyjnych 3 i 4, które mają być przedmiotem Transakcji 2) są i będą na dzień Transakcji 1 i Transakcji 2 zabudowane. Z chwilą zawarcia Umowy Sprzedaży 1/Umowy Sprzedaży 2, na podstawie art. 678 Kodeksu Cywilnego, Kupujący wstąpi z mocy prawa w miejsce Sprzedającego we wszelkie prawa i obowiązki wynajmującego wynikające z umów najmu zawartych w stosunku do Nieruchomości 1 /Nieruchomości 2. Ponadto, w ramach lub w związku z Transakcją 1/Transakcją 2, Sprzedający przeniesie na Kupującego następujące składniki majątku, w tym prawa i obowiązki związane z Nieruchomością 1/Nieruchomością 2 (o ile takie będą istniały na dzień Transakcji 1/Transakcji 2): prawa i obowiązki wynikające z umów najmu, które nie zostaną przeniesione ze Sprzedającego na Kupującego z mocy prawa zgodnie z akapitem powyżej, kwoty stanowiące równowartość depozytów wpłaconych przez najemców w celu zabezpieczenia prawidłowego wykonania umów najmu, prawa wynikające z zabezpieczeń prawidłowego wykonania umów najmu przez najemców, majątkowe prawa autorskie i prawa pokrewne do dokumentacji projektowej, prawa wynikające z gwarancji udzielonych przez projektantów w związku dokumentacją projektową, prawa wynikające z gwarancji udzielonych przez wykonawców w związku z wykonaniem prac budowlanych na podstawie umów o wykonawstwo i prawa wynikające z zabezpieczeń prawidłowego wykonania umów o wykonawstwo przez wykonawców, licencje na oprogramowanie i własność nośników, na których jest zapisane to oprogramowanie, własność ruchomości w postaci wyposażenia, dokumentacja prawna, techniczna, projektowa związana z Nieruchomościami, będąca w posiadaniu Sprzedającego.

Natomiast, przedmiotem Transakcji 1 i Transakcji 2 między Sprzedającym i Nabywcą nie będą poniższe składniki majątku Sprzedającego, w tym prawa, obowiązki, zobowiązania i należności z zawartych przez Sprzedającego umów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Sprzedającego, w szczególności: zobowiązania związane z funkcjonowaniem przedmiotu Transakcji 1/Transakcji 2; umowy ubezpieczeniowe (w tym dotyczące przedmiotu Transakcji 1/Transakcji 2) zawarte przez Sprzedającego; prawa i obowiązki wynikające z umów rachunków bankowych zawartych przez Sprzedającego (m.in. za pośrednictwem których Sprzedający dokonuje rozliczeń z najemcami itp.); gotówka znajdująca się na rachunkach bankowych Sprzedającego (z wyjątkiem wspomnianych powyżej kwot stanowiących równowartość depozytów wpłaconych przez najemców w celu zabezpieczenia prawidłowego wykonania umów najmu); oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo Sprzedającego; tajemnica przedsiębiorstwa Sprzedającego, z zastrzeżeniem informacji o takim (lub podobnym) charakterze zawartych w dokumentach przekazywanych Kupującemu w ramach Transakcji 1/Transakcji 2; know-how Sprzedającego, rozumiany jako określone informacje handlowe w zakresie wynajmu Nieruchomości znajdujące się w posiadaniu Sprzedającego, z zastrzeżeniem informacji o takim (lub podobnym) charakterze zawartych w dokumentach przekazywanych Kupującemu w ramach Transakcji 1/Transakcji 2; dokumentacja podatkowa i księgowa związana z przedsiębiorstwem Sprzedającego, z zastrzeżeniem informacji o takim (lub podobnym) charakterze zawartych w dokumentach przekazywanych Kupującemu w ramach Transakcji 1/Transakcji 2; prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności gospodarczej przez Sprzedającego (prawa i obowiązki z umowy o prowadzenie ksiąg rachunkowych itp.); należności podatkowe Sprzedającego (o ile będą istniały). W ramach Transakcji 1 i Transakcji 2 nie dojdzie do przejścia ze Sprzedającego na Kupującego zakładu pracy zgodnie z art. 231 ustawy Kodeks pracy, w tym, nie dojdzie do przeniesienia ze Sprzedającego na Kupującego pracowników Sprzedającego (Sprzedający nie zatrudnia żadnych pracowników na dzień składania niniejszego wniosku).

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że przedmiot planowanej Transakcji 1 i Transakcji 2 nie będzie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 551 Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy.

Planowana Transakcja 1 i Transakcja 2 nie będzie również stanowić zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Zbywcy, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Z okoliczności sprawy podanych przez Zainteresowanych nie wynika bowiem, aby przedmiot transakcji stanowił masę majątkową wydzieloną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako niezależne przedsiębiorstwo.

Jak wskazano w opisie sprawy, Zbywca nie dokonał wyodrębnienia organizacyjnego Nieruchomości jako działu, wydziału, oddziału czy innych jednostek organizacyjnych, zarówno formalnie poprzez rejestrację oddziału w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, jak również wewnętrznie w drodze przyjęcia odpowiednich uchwał, regulaminów itd. Ponadto Zbywca nie prowadzi w stosunku do Nieruchomości odrębnych ksiąg rachunkowych. Przychody i koszty oraz należności i zobowiązania związane z działalnością gospodarczą Zbywcy polegającą na wynajmie powierzchni Nieruchomości są ewidencjonowane zgodnie z ogólnymi przepisami o rachunkowości.

Ponadto w analizowanym przypadku, zgodnie z podanymi przez Zainteresowanych informacjami, zarówno Transakcja 1, jak i Transakcja 2, nie będą obejmowały przeniesienia praw i obowiązków z jakiejkolwiek umowy finansowania udzielonego Sprzedającemu w związku z Nieruchomościami (nabyciem, pracami budowlanymi itd.). Przedmiotem Transakcji 1 i Transakcji 2 między Sprzedającym i Kupującym nie będą też (co do zasady) prawa, obowiązki, zobowiązania i należności wynikające z umów związanych z bieżącym utrzymaniem Nieruchomości, tj. umów serwisowych oraz umów na dostawę mediów, umowy na zarządzanie nieruchomością, umowy na zarządzanie aktywami itp. Po Transakcji 1 i Transakcji 2 Kupujący zawrze we własnym zakresie umowy związane z bieżącym utrzymaniem Nieruchomości, przy czym nie można wykluczyć, że część z takich umów zawarta zostanie z tymi samymi podmiotami. W takim przypadku, zakres i ustalone pomiędzy stronami warunki umów mogą różnić się od obecnie przyjętych przez Sprzedającego, gdyż wynikać będą z negocjacji i planów Kupującego, względnie mogą być takie same, jeśli uznane zostaną przez Kupującego za korzystne lub też takie warunki są narzucone przez dostawców danych usług. Nie można również wykluczyć, że część umów związanych z bieżącą obsługą Nieruchomości (tj. umów serwisowych i umów na dostawę mediów) może zostać przeniesiona ze Sprzedającego na Kupującego w ramach Transakcji. W ramach Transakcji 1 i Transakcji 2 nie dojdzie również do przejścia ze Sprzedającego na Kupującego zakładu pracy zgodnie z art. 231 ustawy z Kodeks pracy. Sytuacja ta wyklucza możliwość stwierdzenia, że przenoszony na Nabywcę majątek umożliwia kontynuację działalności prowadzonej dotychczas przez Zbywcę wyłącznie przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji.

Podsumowując, w rozpatrywanej sprawie dostawa opisanej Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym do Transakcji 1 i Transakcji 2 przepis art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie będzie miał zastosowania. Sprzedaż ww. Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 będzie stanowić w myśl art. 7 ust. 1 ustawy dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 i pytania nr 4 (oznaczonego we wniosku nr 5) jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również opodatkowania podatkiem VAT dostawy ww. Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2.

Wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Dla dostawy budynków, budowli lub ich części ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, pkt 10a lub art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy:

Przez pierwsze zasiedlenie, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy:

Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

– zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Według art. 43 ust. 11 ustawy:

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części – w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a;

3) adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Należy zaznaczyć, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Natomiast kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków oraz budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli” oraz „urządzenia budowlanego”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane:

Przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

Przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane:

Przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Jednakże urządzenia te należy traktować, jako elementy przynależne do budynku/budowli i opodatkować łącznie z tym budynkiem/budowlą, z którym/którą są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie techniczne.

W celu ustalenia czy w odniesieniu do dostawy Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy i kiedy względem posadowionych na działkach budynków oraz budowli doszło/dojdzie do pierwszego zasiedlenia.

Jak wynika z okoliczności sprawy, Nieruchomość 1 składa się z działek gruntu 1 i 2, natomiast Nieruchomość 2 obejmuje działki gruntu 3 i 4. Wszystkie działki gruntu są i będą na dzień Transakcji 1 i Transakcji 2 zabudowane. Na działce gruntu o nr 1 znajduje się budynek usługowy (Budynek 1). Na działce gruntu 3 znajduje się mniejszy budynek usługowy (Budynek 2). Ponadto na działkach 1, 2, 3 i 4 znajdują się budowle w postaci: utwardzenia terenu (drogi wewnętrzne, miejsca parkingowe), sieci kanalizacji deszczowej zewnętrznej, sieci wodociągowej zewnętrznej, natomiast na działkach 1, 3 i 4 znajduje się nawierzchnia piesza oraz sieć kanalizacyjna sanitarna zewnętrzna.

Jak wynika z opisu sprawy, Budynek 1 (oddany do użytkowania na podstawie pozwolenia na użytkowanie z dnia 30 marca 2020 r.) został wybudowany w marcu 2020 r. Na moment składania niniejszego wniosku prawie 100% powierzchni Budynku 1 przeznaczonej do wynajęcia jest objęta umowami najmu (z wyjątkiem 8 miejsc parkingowych w parkingu podziemnym). Wydanie najemcom pierwszych powierzchni Budynku 1 nastąpiło w dniu 7 kwietnia 2020 r. Prace budowlane dot. Budynku 2 nie zostały jeszcze ukończone. Budynek 2 nie został jeszcze oddany do użytkowania na podstawie pozwolenia na użytkowanie – niemniej jednak, jednym z warunków zawarcia Umowy Sprzedaży 2 jest uzyskanie prawomocnego pozwolenia na użytkowanie Budynku 2 (założeniem jest zatem, że na dzień Transakcji 2 prace budowlane dot. Budynku 2 będą ukończone i Budynek 2 będzie już oddany do użytkowania). Przed zawarciem Przedwstępnej Umowy Sprzedaży 2 cały Budynek 2 będzie przedmiotem umowy najmu zawartej z jednym z podmiotów. Jego wydanie nastąpi po zawarciu Przedwstępnej Umowy Sprzedaży 2 oraz przed zawarciem Umowy Sprzedaży 2. Jednym z warunków zawarcia Umowy Sprzedaży 2 jest wydanie Budynku 2 najemcy zgodnie z Umową Najmu. Ponadto w przypadku co najmniej części najemców, na podstawie umów najmu dotyczących powierzchni Budynku 1 najemcy wynajmują również określone budowle (np. w postaci miejsc parkingowych) w ramach czynszu najmu za powierzchnie Budynku 1. W ramach Nieruchomości istnieją również powierzchnie, które nigdy nie były, nie są i nie będą do dnia Transakcji 1/Transakcji 2 przedmiotem oddzielnego najmu (części wspólne, pozostałe budowle itp.), są i będą one jednak funkcjonalnie związane z najmem, przez to, że zapewniają/będą zapewniać prawidłowe korzystanie z Budynku 1/Budynku 2 oraz Nieruchomości 1/Nieruchomości 2 jako całości. Wszelkie obiekty budowlane znajdujące się na Nieruchomościach nie zostały (i do dnia Transakcji 1/Transakcji 2 nie zostaną) ulepszone w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym przez Sprzedającego (ani jakikolwiek inny podmiot, w tym najemców) w wyniku poniesienia wydatków stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej poszczególnych obiektów budowlanych. Zbywca i Nabywca przeprowadzili Transakcję 1 w grudniu 2021 r., a Transakcję 2 planują przeprowadzić nie później niż 30 września 2022 r.

Analizując powyższe informacje w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że dostawa w ramach Transakcji 1 Budynku 1 posadowionego na działce nr 1 w części w jakiej został oddany do użytkowania najemcom oraz budowli w postaci utwardzenia terenu (drogi wewnętrzne, miejsca parkingowe), sieci kanalizacji deszczowej zewnętrznej, sieci wodociągowej zewnętrznej, nawierzchni pieszej oraz sieci kanalizacyjnej sanitarnej zewnętrznej, znajdujących się na działkach nr 1 i 2, nie nastąpiła w ramach pierwszego zasiedlenia ani przed nim. Do pierwszego zajęcia (używania) tej części Budynku 1 doszło już z uwagi na wykorzystywanie go w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (najem) w kwietniu 2020 r. Natomiast do pierwszego zasiedlenia ww. budowli doszło w momencie rozpoczęcia faktycznego używania ww. obiektów. Jednakże od momentu pierwszego zasiedlenia Budynku 1 i ww. budowli do momentu Transakcji 1 (grudzień 2021 r.) upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W stosunku natomiast do pozostałej części Budynku 1 nigdy nieoddanej najemcom, dostawa została dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia.

Zatem zarówno w stosunku do Budynku 1 posadowionego na działce nr 1, jak i budowli w postaci utwardzenia terenu (drogi wewnętrzne, miejsca parkingowe), sieci kanalizacji deszczowej zewnętrznej, sieci wodociągowej zewnętrznej, nawierzchni pieszej oraz sieci kanalizacyjnej sanitarnej zewnętrznej, znajdujących się na działkach nr 1 i 2, nie zostały spełnione warunki niezbędne do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z powyższym, w odniesieniu do Budynku 1 posadowionego na działce nr 1 oraz budowli w postaci utwardzenia terenu (drogi wewnętrzne, miejsca parkingowe), sieci kanalizacji deszczowej zewnętrznej, sieci wodociągowej zewnętrznej, nawierzchni pieszej oraz sieci kanalizacyjnej sanitarnej zewnętrznej, znajdujących się na działkach 1 i 2, do których nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie, dotyczy dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętych zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, m.in. pod warunkiem, że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W analizowanej sprawie ww. warunek nie jest spełniony. Jak wynika z okoliczności sprawy, Zbywcy przysługiwało i przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zatem dla dostawy Budynku 1 posadowionego na działce nr 1 oraz budowli w postaci utwardzenia terenu (drogi wewnętrzne, miejsca parkingowe), sieci kanalizacji deszczowej zewnętrznej, sieci wodociągowej zewnętrznej, nawierzchni pieszej oraz sieci kanalizacyjnej sanitarnej zewnętrznej, znajdujących się na działkach nr 1 i 2, nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W rozpatrywanej sprawie nie znajdzie również zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż jak wynika z okoliczności sprawy, Budynek 1 i budowle w postaci utwardzenia terenu (drogi wewnętrzne, miejsca parkingowe), sieci kanalizacji deszczowej zewnętrznej, sieci wodociągowej zewnętrznej, nawierzchni pieszej oraz sieci kanalizacyjnej sanitarnej zewnętrznej, znajdujące się na działkach nr 1 i 2, nie były przez Zbywcę wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT, a ponadto Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wytworzeniem ww. budynku i budowli.

Tym samym dostawa w ramach Transakcji 1 Budynku 1 posadowionego na działce nr 1 oraz budowli w postaci utwardzenia terenu (drogi wewnętrzne, miejsca parkingowe), sieci kanalizacji deszczowej zewnętrznej, sieci wodociągowej zewnętrznej, nawierzchni pieszej oraz sieci kanalizacyjnej sanitarnej zewnętrznej, znajdujących się na działkach nr 1 i 2, będzie opodatkowana właściwą stawką podatku VAT.

W konsekwencji dostawa gruntu (działek nr 1, 2), z którym Budynek 1 i ww. budowle są związane – przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 8 ustawy – również będzie opodatkowana właściwą stawką podatku VAT.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2, zgodnie z którym dostawa Nieruchomości 1 w ramach Transakcji 1 będzie w całości opodatkowana VAT, jest prawidłowe.

Jednocześnie należy zauważyć, że w przedstawionych okolicznościach nie wystąpiła sytuacja, gdy w ramach Transakcji 1 dostawa budowli nastąpiła po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia, bowiem jak wskazano w opisie sprawy, w odniesieniu do wszystkich budowli znajdujących się na Gruncie 1 (działki nr 1 i 2), od momentu rozpoczęcia faktycznego używania obiektu do momentu dostawy nie upłynął okres 2 lat.

Odnosząc się natomiast do planowanej w ramach Transakcji 2 dostawy Budynku 2, należy wskazać, że nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia ani przed nim. Jak bowiem wskazali Państwo w opisie sprawy, cały Budynek 2 będzie przedmiotem umowy najmu zawartej z jednym z podmiotów, a jego wydanie nastąpi po zawarciu Przedwstępnej Umowy Sprzedaży 2 (grudzień 2021 r.) oraz przed zawarciem Umowy Sprzedaży 2 (nie później niż 30 września 2022 r.). Przy czym od momentu rozpoczęcia użytkowania ww. budynku do momentu Transakcji 2 upłynie okres krótszy niż 2 lata.

Zatem w przypadku Budynku 2 posadowionego na działce nr 3 nie będą spełnione warunki niezbędne do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z powyższym, w odniesieniu do Budynku 2 posadowionego na działce nr 3 należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Jak wynika z okoliczności sprawy, Zbywcy przysługiwało i przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zatem dla dostawy Budynku 2 posadowionego na działce nr 3 nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W rozpatrywanej sprawie nie znajdzie również zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż jak wynika z okoliczności sprawy, Budynek 2 nie był przez Zbywcę wykorzystywany wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT, a ponadto Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wytworzeniem ww. budynku.

Tym samym dostawa Budynku 2 posadowionego na działce nr 3 będzie opodatkowana właściwą stawką podatku VAT.

Natomiast w stosunku do budowli w postaci utwardzenia terenu (drogi wewnętrzne, miejsca parkingowe), sieci kanalizacji deszczowej zewnętrznej, sieci wodociągowej zewnętrznej, nawierzchni pieszej oraz sieci kanalizacyjnej sanitarnej zewnętrznej, znajdujących się na działkach nr 3 i 4, wskazali Państwo, że od momentu rozpoczęcia faktycznego używania ww. obiektów do momentu ich dostawy upłynie okres 2 lat.

W konsekwencji dostawa budowli w postaci utwardzenia terenu (drogi wewnętrzne, miejsca parkingowe), sieci kanalizacji deszczowej zewnętrznej, sieci wodociągowej zewnętrznej, nawierzchni pieszej oraz sieci kanalizacyjnej sanitarnej zewnętrznej, znajdujących się na działkach nr 3 i 4, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Przy czym, zauważyć należy, że przy spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy Strony transakcji mają możliwość rezygnacji z niniejszego zwolnienia od podatku i wyboru opodatkowania planowanej dostawy nieruchomości.

Jak wynika z treści wniosku, Zbywca i Nabywca złożą przed dniem dokonania dostawy Nieruchomości 2 właściwemu dla Nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą Nieruchomości 2, oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 lit. a lub b i ust. 11 ustawy o VAT, wybierając opodatkowanie VAT dostawy Starych Budowli znajdujących się na Gruncie 2. Strony postąpią analogicznie w odniesieniu do Nowych Budowli znajdujących się na Gruncie 2, jeżeli od ich pierwszego zasiedlenia do dnia sprzedaży Nieruchomości 2 upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Zatem w sytuacji, gdy Strony zrezygnują ze zwolnienia od podatku, spełniając warunki z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, planowana dostawa budowli w postaci utwardzenia terenu (drogi wewnętrzne, miejsca parkingowe), sieci kanalizacji deszczowej zewnętrznej, sieci wodociągowej zewnętrznej, nawierzchni pieszej oraz sieci kanalizacyjnej sanitarnej zewnętrznej, znajdujących się na działkach nr 3 i 4, w stosunku do których od momentu pierwszego zasiedlenia upłynie okres dłuższy niż 2 lata, będzie podlegać opodatkowaniu właściwą stawką podatku VAT.

W konsekwencji dostawa gruntu (działek 3 i 4), z którym Budynek 2 i ww. budowle są związane – przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 8 ustawy – również będzie opodatkowana właściwą stawką podatku VAT.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 5 (oznaczonego we wniosku nr 6), zgodnie z którym dostawa Nieruchomości 2 w ramach Transakcji 2 będzie w całości opodatkowana VAT, jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również prawa Nabywcy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od Zbywcy faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z opisu sprawy jednoznacznie wynika, że nabycie Nieruchomości nastąpi w celu prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Jak wskazano w opisie sprawy, Nabywca po nabyciu Nieruchomości, zamierza prowadzić działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni Nieruchomości. Usługi komercyjnego wynajmu powierzchni Nieruchomości będą świadczone przez Kupującego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a zatem będą podlegały opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej (zastosowania nie znajdzie stawka obniżona VAT lub zwolnienie z VAT). Ponadto Nabywca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.

Jednocześnie, jak rozstrzygnięto powyżej, planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 nie będzie stanowiła transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa i nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Ponadto, jak wynika z rozstrzygnięcia przyjętego w niniejszej interpretacji, w odniesieniu do Transakcji 1 dotyczącej Budynku 1 posadowionego na działce nr 1 oraz budowli w postaci utwardzenia terenu (drogi wewnętrzne, miejsca parkingowe), sieci kanalizacji deszczowej zewnętrznej, sieci wodociągowej zewnętrznej, nawierzchni pieszej oraz sieci kanalizacyjnej sanitarnej zewnętrznej, znajdujących się na działkach nr 1 i 2, transakcja ta będzie opodatkowana właściwą stawką podatku.

Zatem w analizowanej sprawie w odniesieniu do Transakcji 1 nie zajdzie ww. przesłanka negatywna wymieniona w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy wyłączająca prawo do skorzystania z odliczenia podatku.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, z którego wynika, że nabyta w ramach Transakcji 1 Nieruchomość 1 będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych, Nabywcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej ww. Transakcję 1 na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Natomiast w odniesieniu do Transakcji 2 – jak rozstrzygnięto powyżej – w części dotyczącej Budynku 2 posadowionego na działce nr 3 transakcja ta będzie opodatkowana właściwą stawką podatku. Z kolei w przypadku dostawy w ramach Transakcji 2 budowli w postaci utwardzenia terenu (drogi wewnętrzne, miejsca parkingowe), sieci kanalizacji deszczowej zewnętrznej, sieci wodociągowej zewnętrznej, nawierzchni pieszej oraz sieci kanalizacyjnej sanitarnej zewnętrznej, znajdujących się na działkach nr 3 i 4, znajdzie zastosowanie fakultatywne zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zatem w sytuacji, gdy strony transakcji skorzystają z możliwości wyboru opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, w stosunku do dostawy ww. budowli w postaci utwardzenia terenu (drogi wewnętrzne, miejsca parkingowe), sieci kanalizacji deszczowej zewnętrznej, sieci wodociągowej zewnętrznej, nawierzchni pieszej oraz sieci kanalizacyjnej sanitarnej zewnętrznej, znajdujących się na działkach nr 3 i 4, wówczas Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dostawę tych budowli.

Prawo to będzie przysługiwało również w odniesieniu do Budynku 2 posadowionego na działce nr 3, gdyż jak wykazano wyżej transakcja ta będzie opodatkowana wg właściwej stawki podatku VAT.

Podsumowując, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej ww. Transakcję 2 na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 6 (oznaczonego we wniosku nr 7) jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Państwa. Z powyższych przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, tj. nie przeprowadza dowodów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W tym miejscu organ interpretacyjny zastrzega jednak, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

X. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).