Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1120/12/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-10-23
Teza: Czy w przypadku objęcia udziałów w Spółce polskiej w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, koszt uzyskania przychodów na dzień objęcia udziałów w Spółce polskiej będzie można ustalić w wysokości: (i) wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonymi o sumę odpisów amortyzacyjnych w przypadku budynków wchodzących w skład przedmiotowego wkładu; (ii) faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie, w przypadku nieruchomości gruntowych wchodzących w skład przedmiotowego wkładu; (iii) wydatków poniesionych na objęcie udziałów w przypadku udziałów Spółki zależnej wchodzących w skład przedmiotowego wkładu? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 5)
Słowa kluczowe: agio; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; aport; grunty; kapitał-kapitał zakładowy; nieruchomości; przychód; przychód-opodatkowanie przychodu; składnik-składnik majątkowy; spółki-spółka kapitałowa; udział-objęcie udziałów; wartość-wartość nominalna; wartość-wartość początkowa; wkład-wkłady niepieniężne; wspólnik; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 20 lipca 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 23 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (pytanie oznaczone we wniosku Nr 5) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 lipca 2012 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (pytanie oznaczone we wniosku Nr 5).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, polski rezydent podatkowy jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Wnioskodawca” lub „Spółka”). Działalność gospodarcza Spółki dzieli się na dwa profile. Pierwszy profil działalności Spółki to działalność farmaceutyczna polegająca na handlu i dystrybucji surowców przeznaczonych do sporządzania leków recepturowych i aptecznych oraz surowców chemicznych dla przemysłu farmaceutycznego, kosmetycznego i chemicznego. Spółka na podstawie odpowiednich zezwoleń prowadzi hurtownię farmaceutyczną oraz składy konsygnacyjne, posiada także zezwolenie na wytwarzanie produktu leczniczego, w oparciu o które odbywa się produkcja substancji leczniczych. Drugi profil działalności gospodarczej Spółki opiera się na działalności deweloperskiej. W ramach tego profilu Wnioskodawca realizuje projekty inwestycyjne polegające na wybudowaniu kompleksu mieszkaniowego oraz produkcyjno - magazynowego. W ramach tej działalności Wnioskodawca nabył już grunty pod zabudowę oraz jeden grunt zabudowany budynkiem magazynowo - produkcyjnym (dalej: „Nieruchomości inwestycyjne”), uczestniczy w konsultacjach społecznych oczekując na uchwalenie planu zagospodarowania przestrzennego w odniesieniu do jednej z Nieruchomości inwestycyjnych oraz uzyskał już decyzję o pozwoleniu na budowę w przypadku drugiej Nieruchomości inwestycyjnej. Na gruntach prowadzona będzie działalność deweloperska, na jednym z nich planowane jest wybudowanie osiedla mieszkaniowego, na drugim natomiast budynku administracyjno - handlowego. Jedna z Nieruchomości inwestycyjnych jest ponadto wynajmowana przez Spółkę podmiotom trzecim. W ramach realizacji projektu deweloperskiego Spółka nabyła również udziały w spółce zagranicznej (dalej „Spółka zależna”). Celem istnienia Spółki zależnej jest zarządzanie projektem developerskim a także administrowanie budynkiem, który ma powstać w wyniku inwestycji.

Obecnie Wnioskodawca rozpoczął procedurę wyodrębniania ze swojego przedsiębiorstwa składników majątkowych (głównie Nieruchomości inwestycyjnych) służących do wykonywania działalności deweloperskiej. Wraz ze składnikami majątkowymi Wnioskodawca zamierza wyodrębnić wszelkie prawa związane z tymi składnikami (m.in. pozwolenia na budowę, projekty budowlane). W ramach reorganizacji swojej struktury Wnioskodawca rozważa dwa potencjalne rozwiązania. Wybór rozwiązania będzie podyktowany względami ekonomicznymi oraz będzie uzależniony od uzgodnień z przyszłym inwestorem strategicznym Wnioskodawcy.

ROZWIĄZANIE I

Wnioskodawca przeprowadzi rozpoczętą procedurę wyodrębniania składników majątkowych służących do wykonywania działalności deweloperskiej.

Wydzielone składniki majątkowe oraz związane z nimi prawa będą wykazywać następujące cechy:

*   wydzielenie nastąpi w drodze wewnętrznego, sformalizowanego aktu (uchwały zgromadzenia wspólników Spółki o wyodrębnieniu zespołu składników majątkowych);
*   wydzielony majątek będzie odrębnie zarządzany (kierownik/dyrektor);
*   Spółka założy oddzielne konto bankowe dedykowane wyłącznie obrotom związanym z działalnością tego majątku (działalnością deweloperską);
*   w planie kont zostaną wyodrębnione konta ewidencyjne dotyczące wyłącznie gospodarki finansowej tego majątku;
*   do wydzielonego majątku zostaną przypisane zobowiązania i należności związane z jego działalnością.

W skład wyodrębnionego majątku będącego przedmiotem wkładu niepieniężnego będą wchodzić przede wszystkim:

*   prawa własności do Nieruchomości inwestycyjnych;
*   decyzje o warunkach zabudowy na Nieruchomościach inwestycyjnych;
*   cała dokumentacja dotycząca prowadzonego projektu deweloperskiego m.in. projekty budowlane, dokumenty z wyceny Nieruchomości inwestycyjnych;
*   uzyskane pozwolenia na budowę;
*   umowy gospodarcze związane z przedmiotem działalności deweloperskiej Spółki, w szczególności umowy o usługi prawne, usługi architekta, o dostawę mediów (m.in. wody, energii elektrycznej, gazu), wynajmu sprzętu budowlanego, umowa najmu;
*   należności w stosunku do podmiotów powiązanych, w tym w stosunku do Spółki zależnej (udzielone pożyczki);
*   następujące środki trwałe, wartości niematerialne i prawne oraz inne prawa majątkowe: meble biurowe, wyposażenie sali konferencyjnej, sprzęt komputerowy wraz z urządzeniami peryferyjnymi (np. drukarką), know-how dotyczący działalności deweloperskiej i inne.;
*   zobowiązania związane z działalnością deweloperską m.in. zobowiązania w stosunku do architektów, prawników;
*   rachunek bankowy dedykowany wyłącznie dla obrotów związanych z działalnością deweloperską;
*   środki pieniężne przeznaczone na cele deweloperskie;
*   tajemnice handlowe związane z działalnością deweloperską.
*   udziały w Spółce zależnej, której celem jest zarządzanie projektem developerskim a także administrowanie budynkiem, który ma powstać w wyniku inwestycji.

W okresie nie przekraczającym roku od dokonania wyodrębnienia Wnioskodawca wniesie wyodrębniony zespół składników majątkowych dotyczący działalności deweloperskiej (w tym udziały w spółce mającej zarządzać działalnością deweloperską), w formie wkładu niepieniężnego, do spółki kapitałowej prawa polskiego (dalej „Spółka polska”). W zamian za wkład Wnioskodawca obejmie w Spółce polskiej udziały tej spółki.

ROZWIĄZANIE II

Wnioskodawca zatrzyma rozpoczętą procedurę wyodrębnienia (czyli nie nastąpi formalne, tzn. w drodze uchwały zgromadzenia wspólników, wyodrębnienie zespołu składników majątkowych) i wniesie, w postaci wkładu niepieniężnego, poszczególne składniki swojego majątku do innej spółki kapitałowej prawa polskiego (dalej Spółka polska). W odróżnieniu od Rozwiązania I, przedmiotem wkładu będą jedynie aktywa, w tym:

*   prawa własności do Nieruchomości inwestycyjnych;
*   decyzje o warunkach zabudowy na Nieruchomościach inwestycyjnych;
*   cała dokumentacja dotycząca prowadzonego projektu deweloperskiego m.in. projekty budowlane, dokumenty z wyceny Nieruchomości inwestycyjnych;
*   uzyskane pozwolenia na budowę;
*   umowy gospodarcze związane z przedmiotem działalności deweloperskiej Spółki, w szczególności umowy o usługi prawne, usługi architekta, o dostawę mediów (m.in. wody, energii elektrycznej, gazu), wynajmu sprzętu budowlanego, umowa najmu;
*   należności w stosunku do podmiotów powiązanych, w tym w stosunku do Spółki zależnej (udzielone pożyczki);
*   następujące środki trwałe, wartości niematerialne i prawne oraz inne prawa majątkowe: know-how dotyczący działalności deweloperskiej, i inne.;
*   zobowiązania związane z działalnością deweloperską m.in. zobowiązania w stosunku do architektów, prawników;
*   tajemnice handlowe związane z działalnością deweloperską.
*   udziały w Spółce zależnej (w spółce której celem jest zarządzanie projektem developerskim a także administrowanie budynkiem, który ma powstać w wyniku inwestycji).

Przedmiotem wkładu nie będą natomiast:

*   środki pieniężne przeznaczone na cele deweloperskie;
*   następujące środki trwałe, wartości niematerialne i prawne oraz inne prawa majątkowe: meble biurowe, wyposażenie sali konferencyjnej, sprzęt komputerowy wraz z urządzeniami peryferyjnymi (np. drukarką), i inne.;
*   rachunek bankowy dedykowany wyłącznie dla obrotów związanych z działalnością deweloperską (ponieważ nie zostanie on w ogóle założony),

Przedmiotem wkładu nie będą składniki majątku związane z działalnością farmaceutyczną. Wartość wkładu niepieniężnego Wnioskodawca będzie starał się określić według jego rynkowej wartości. Wartość nominalna udziałów otrzymanych w zamian za aport będzie niższa niż wartość rynkowa wnoszonego wkładu. Nadwyżka wartości wkładu niepieniężnego nad wartością nominalną obejmowanych udziałów będzie stanowiła tzw. agio i zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki polskiej otrzymującej aport.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przypadku objęcia udziałów w Spółce polskiej w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, koszt uzyskania przychodów na dzień objęcia udziałów w Spółce polskiej będzie można ustalić w wysokości: (i) wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonymi o sumę odpisów amortyzacyjnych w przypadku budynków wchodzących w skład przedmiotowego wkładu; (ii) faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie, w przypadku nieruchomości gruntowych wchodzących w skład przedmiotowego wkładu; (iii) wydatków poniesionych na objęcie udziałów w przypadku udziałów Spółki zależnej wchodzących w skład przedmiotowego wkładu? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 5)

Zdaniem Wnioskodawcy, w stosunku do określenia kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy na dzień objęcia udziałów w Spółce, należy uznać, że koszt ten będzie się ustalać w wysokości (i) wartości początkowej przedmiotu wkładu, pomniejszonego o sumę odpisów amortyzacyjnych w przypadku budynków wchodzących w skład przedmiotowego wkładu, (ii) faktycznych wydatków na nabycie nieruchomości gruntowych wchodzących w skład przedmiotowego wkładu oraz (iii) wydatków poniesionych na nabycie udziałów w Spółce zależnej wchodzących w skład przedmiotowego wkładu.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1j pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: „ustawa o pdop”), na moment objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych. W skład Nieruchomości inwestycyjnych wchodzą budynki, które były amortyzowane od wartości początkowej tych wkładów. Zgodnie z cytowanym przepisem art. 15 ust. 1j pkt 1 ustawy o pdop, w dniu wniesienia przedmiotowych budynków w formie wkładu niepieniężnego do Spółki polskiej, koszt uzyskania przychodu będzie można ustalić w wysokości wartości początkowej tych budynków pomniejszonej o sumę odpisów amortyzacyjnych.

W stosunku natomiast do gruntów wchodzących w skład Nieruchomości inwestycyjnych w celu określenia kosztów uzyskania przychodów będzie miał zastosowanie przepis art. 15 ust. lj pkt 3 ustawy o pdop. Przepis ten nakazuje na dzień wnoszenia wkładu niepieniężnego ustalać koszty uzyskania przychodu w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie. Z kolei przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a stanowi, że nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów. Zatem, na moment wnoszenia wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości gruntowych, kosztem uzyskania przychodów, w tym zakresie będzie suma wydatków poniesionych na nabycie tych gruntów.

Z kolei, wniesienie wkładu niepieniężnego w formie nabytych w zamian za wkład pieniężny udziałów, powoduje, że na moment wnoszenia takiego wkładu niepieniężnego koszt uzyskania przychodu będzie ustalony w wysokości wydatków poniesionych na nabycie takich udziałów. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. b ustawy o pdop, w przypadku wnoszenia wkładu niepieniężnego w formie udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny (winno być wkład pieniężny), koszt uzyskania przychodu będzie ustalony w wysokości określonej w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o pdop. Zgodnie z tym przepisem wydatki na objęcie lub nabycie udziałów lub akcji w spółce są kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów.

Zatem, należy uznać, że na moment objęcia udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów Spółki zależnej, kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy będą wydatki poniesione na objęcie udziałów w tej Spółce zależnej.

Zatem, biorąc pod uwagę wszystkie wskazane powyżej argumenty, zdaniem Wnioskodawcy na moment objęcia udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, koszt uzyskania przychodów będzie ustalony w wysokości:

*   wartości początkowej przedmiotu wkładu, pomniejszonej o sumę odpisów amortyzacyjnych w przypadku budynków wchodzących w skład przedmiotowego wkładu,
*   faktycznych wydatków na nabycie nieruchomości gruntowych wchodzących w skład przedmiotowego wkładu oraz
*   wydatków poniesionych na nabycie udziałów w Spółce zależnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do przepisów art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: „ustawa o pdop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zgodnie z powyższymi uregulowaniami Spółka dla celów podatkowych ma możliwość pomniejszenia przychodów o wszelkie wydatki, pod warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą lub inną działalnością zarobkową, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub jego zachowanie albo zabezpieczenie. Zatem, aby dany wydatek mógł być zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie:

*   wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   wydatek nie może znajdować się w grupie wydatków określonych w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop.

Sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jest zróżnicowany w zależności od tego co jest przedmiotem wkładu niepieniężnego.

W myśl art. 15 ust. 1j ustawy o pdop, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości:

1.  wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne;
2.  wartości:
    *   nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, w przypadku gdy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
    *   określonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
    *   określonej zgodnie z ust. 1k, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części

\-jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni;

1.  faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki;
2.  wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie lub wartości początkowej takiego składnika majątku pomniejszonej o sumę dokonanych od tego składnika odpisów amortyzacyjnych - jeżeli składnik ten został otrzymany przez podatnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki.

Mając powyższe na uwadze, na moment objęcia udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, koszty uzyskania przychodów winny być ustalone w wysokości:

*   wartości początkowej przedmiotu wkładu, pomniejszonej o sumę odpisów amortyzacyjnych w przypadku budynków wchodzących w skład przedmiotowego wkładu,
*   faktycznych wydatków na nabycie nieruchomości gruntowych wchodzących w skład przedmiotowego wkładu oraz
*   wydatków poniesionych na nabycie udziałów w Spółce zależnej wchodzących w skład przedmiotu wkładu.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 5 jest zatem prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienić należy, iż w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1-4 wydano odrębne interpretacje.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała