Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.348.2023.2.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-08-22
Teza: Prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych dotychczas oraz przyszłych w związku z realizacją inwestycji.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; dzierżawa; gmina; inwestycje; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

12 czerwca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych dotychczas oraz przyszłych w związku z realizacją inwestycji pn. (…).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 3 sierpnia 2023 r. (data wpływu).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (…) jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT. Gmina (…) wykonuje zadania, dla których została powołana, na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym.

Część czynności Gmina wykonuje na podstawie umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom ustawy o VAT. Gmina (…) rozpoczęła realizację zadania inwestycyjnego pn. (…), obejmującego budowę: budynku rekreacyjnego, budynku socjalnego damskiego, budynku socjalnego męskiego, budynku rekreacyjno-magazynowego, wiaty grillowej, tężni solankowej, altany, muszli koncertowej, stróżówki, dwóch boisk do siatkówki, miejsc postojowych, chodników i dróg wewnętrznych, pomostów drewnianych wraz z odtworzeniem istniejącego stawu i wykonaniem plaży piaszczystej oraz budową infrastruktury technicznej towarzyszącej. Inwestorem jest Gmina (…), inwestycja realizowana będzie na gruntach stanowiących własność Gminy (…), działki o nr (…) obr. \`(...)\`(…). Inwestycja jest realizowana przy udziale środków zewnętrznych. Gmina otrzymała Promesę z Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych Nr (…) na podstawie wniosku z dnia 11.08.2021 r. na równowartość 85,39% wartości inwestycji co stanowi równowartość (…) zł. Całkowita wartość inwestycji jest szacowana na kwotę (…) zł. Gmina (…) zawarła w dniu (…) umowę znak (…) z firmą (…) z siedzibą w (…), wyłonioną w wyniku postępowania o udzielenie zamówienia klasycznego w trybie podstawowym zgodnie z ustawą z dnia 11 września 2019 r. - Prawo zamówień publicznych, na realizację tego zadania inwestycyjnego w formule „zaprojektuj i wybuduj”. Harmonogram realizacji zadania obejmuje następujące etapy realizacji: - etap I - wykonanie dokumentacji projektowej planowany koszt netto (…) zł, realizację tego etapu dokumentuje faktura z dnia (…) na kwotę netto (…) zł + VAT wg. stawki 23%; - etap II - wykonanie części robót budowlanych planowany koszt (…) zł, realizację tego zadania dokumentuje faktura z dnia (…) r. na kwotę netto (…) zł + VAT wg. stawki 23%; - etap III - wykonanie części robót budowlanych planowany koszt netto (…) zł zadanie jest w trakcie realizacji; - etap IV - wykonanie części robót budowlanych planowany koszt (…) zł zadanie nie zostało jeszcze zrealizowane. Planowana data zakończenia inwestycji została ustalona na dzień (…). Faktury dokumentujące poniesione wydatki na realizację inwestycji objętej zakresem zadania są wystawione na inwestora czyli Gminę (…). Po zrealizowaniu inwestycji powstanie kompleksowy obiekt rekreacyjny o charakterze całorocznym, który Gmina (…) wydzierżawi / wynajmie podmiotowi zewnętrznemu wyłonionemu w drodze przetargu, przy czym nie będzie to z pewnością gminna jednostka budżetowa Gminy (…) (np. Urząd Gminy itp.). W celu zachowania warunków rynkowych dzierżawy Gmina zleci wycenę wartości czynszu dzierżawnego rzeczoznawcy majątkowemu; oszacowana wartość czynszu dzierżawnego zostanie z uwzględnieniem okresu ekonomicznej użyteczności tego rodzaju inwestycji (około 50 lat) czyli szacunkowa wartość czynszu wyniesie około (…) zł miesięcznie. Gmina (…) nie dokonała odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na ww. inwestycję „na bieżąco”. Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego jest prawem a nie obowiązkiem podatnika. Gmina (…) chce skorzystać z prawa do skorygowania już złożonych rozliczeń deklaracji podatkowej (JPK\_VAT7M) na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy VAT w odniesieniu do poniesionych dotychczas wydatków oraz na bieżąco dokonywać odliczenia od ponoszonych sukcesywnie kolejnych wydatków.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, iż:

a) Na jaki okres będzie zawarta umowa dzierżawy / najmu inwestycji będącej przedmiotem wniosku?

Gmina (…) szacuje, iż po wyłonieniu najemcy / dzierżawcy, z uwzględnieniem odpowiedniego dla tego rodzaju czynności trybu, umowa dzierżawy / najmu inwestycji będzie zawarta na okres nieokreślony, okres ekonomicznej użyteczności tego obiektu Gmina ocenia na 50 lat.

b) Czy ustalona kwota czynszu dzierżawnego będzie stała czy zmienna?

Założeniem Gminy jest pobieranie czynszu dzierżawnego na poziomie, który zapewni zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych natomiast Gmina dopuszcza możliwość korekty czynszu (raczej in plus) oraz coroczną waloryzację o wskaźnik inflacji ustalany przez GUS.

c) Od czego będzie uzależniona wysokość czynszu z tytułu dzierżawy / najmu inwestycji?

Wysokość czynszu będzie zależeć od wskaźnika inflacji podawanego corocznie przez GUS, w przypadku ewentualnej konieczności lub potrzeby rozbudowy tego kompleksu ustalana będzie kwota czynszu na nowo z uwzględnieniem dodatkowych funkcjonalności oraz poniesionych wydatków.

d) Przy uwzględnieniu jakich czynników dokonali Państwo kalkulacji czynszu dzierżawnego? Należy szczegółowo wymienić wszystkie uwzględnione czynniki.

Oszacowana przez Gminę wysokość czynszu dzierżawnego na poziomie około (…) zł (słownie: (…)) miesięcznie została z uwzględnieniem szacowanej wartości inwestycji oraz szacowanego okresu użytkowania. Jest to wartość wstępna lub przewidywana a wpływ na jej ustalenie miała wysokość przewidywanych nakładów i przewidywany okres ekonomicznej użyteczności.

e) Czy kwota czynszu dzierżawnego zostanie skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych tj. czy będzie odpowiadać średnio-rynkowym kwotom za tego typu czynności w odniesieniu do tego typu obiektów?

Po zakończeniu inwestycji, które jest planowane na lipiec 2024 r. Gmina zdecydowanie zleci wykonanie operatu szacunkowego wyspecjalizowanemu podmiotowi aby potwierdzić, że ustalony czynsz odpowiada realiom rynkowym i jednocześnie zapewnia zwrot poniesionych nakładów. Tak więc ostateczna kwota czynszu dzierżawnego może ulec zmianie, ale mającej na celu skalkulowanie jej do poziomu ceny rynkowej.

f) Jaki będzie przewidywany roczny obrót z tytułu dzierżawy obiektu?

Gmina przewiduje uzyskanie rocznego obrotu z tytułu dzierżawy obiektu na poziomie 1/50 wartości poniesionych nakładów netto czyli około (…) zł + VAT wg. stawki właściwej dla tego typu usługi.

g) Czy obrót z tytułu ww. dzierżawy będzie znaczący dla budżetu Gminy? Na jakim poziomie będą kształtowały się dochody z tytułu tej dzierżawy w skali roku w stosunku do dochodów ogółem / dochodów własnych gminy?

Dochody wykonane Gminy za rok 2022 wyniosły (…) zł natomiast dochody własne Gminy za rok 2022 wyniosły (…)zł. Szacowany dochód z tytułu ww. dzierżawy będzie na poziomie odpowiednio 0,37 % oraz 1,41 %.

h) W jakiej relacji będzie pozostawał czynsz dzierżawny za rok z nakładami poniesionymi na inwestycję dotyczącą budowy obiektu (zarówno ze środków własnych, jak i otrzymanych dotacji)? Proszę podać wielkość udziału.

Bazując na szacowanej wysokości czynszu dzierżawnego (…) zł x 12 m-cy = (…) zł oraz szacowanej wysokości nakładów pochodzących z dotacji (…) zł o ze środków własnych (…) zł:

· relacja szacowanego czynszu / szacowana całość poniesionych nakładów

\= (…) : (…) zł = 1,98 %

· relacja szacowanego czynszu / szacowane nakłady pochodzące ze środków własnych

\= (…) : (…) = 13,59 %

· relacja szacowanego czynszu / szacowane nakłady pochodzące z dotacji

\= (…) : (…) = 2,32 %

i) Czy czynsz dzierżawny umożliwi zwrot wydatków poniesionych na realizację inwestycji dotyczącą budowy obiektu rekreacyjnego? Jeśli tak, to należy wskazać w jakim okresie? Założeniem Gminy jest wykorzystanie obiektu przez okres jego ekonomicznej użyteczności, okres ten Gmina szacuje na 50 lat, w tym okresie nastąpi zwrot poniesionych kosztów na realizację inwestycji. W przypadku ustalenia ceny na wyższym poziomie w związku z wykonaniem operatu szacunkowego przez rzeczoznawcę zwrot poniesionych nakładów będzie krótszy.

j) Czy podmiot, na rzecz którego będzie dzierżawiony obiekt rekreacyjny będzie świadczył usługi udostępniania ww. obiektu na rzecz Gminy bądź jej jednostek organizacyjnych? Jeśli tak to:

\- w jakiej formie - odpłatnie czy nieodpłatnie?

\- czy odpłatność za świadczone usługi będzie ustalana na poziomie rynkowym?

\- na podstawie jakiej umowy?

Założeniem Gminy jest odpłatna dzierżawa obiektu rekreacyjnego na rzecz podmiotu trzeciego w zamian za czynsz dzierżawny. Dochody z tytułu korzystania z obiektu rekreacyjnego będzie uzyskiwał dzierżawca tego obiektu a nie Gmina, dochodem Gminy będzie czynsz dzierżawny. Gmina nie przewiduje aby korzystała na potrzeby własne lub / i własnych jednostek organizacyjnych z tego obiektu, jednak nie jest możliwe wykluczenie takiej sytuacji. W przypadku ewentualnego korzystania z tego obiektu zapewne będzie to odpłatne korzystanie wg. cennika ustalonego przez dzierżawcę dla podmiotów korzystających tego obiektu na podstawie umowy cywilno-prawnej. Gmina nie zakłada możliwości nieodpłatnego korzystania z obiektu ani na potrzeby własne lub / i własnych jednostek organizacyjnych.

k) Czy podmiot, na rzecz którego będzie dzierżawiony obiekt rekreacyjny będzie wykorzystywać przedmiotowy obiekt do realizacji zadań własnych Gminy? Jeśli tak, to należy wskazać jakie zadania będą realizowane i w jaki sposób oraz czy odpłatnie czy nieodpłatnie?

Zadania własne gminy, o których mowa w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym realizuje Gmina za pomocą własnych jednostek organizacyjnych; zadania w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych realizuje poprzez Gminne Centrum (…), która jest jednostką kultury nieskonsolidowaną z Gminą (…) oraz zleca zadania do realizacji przez podmioty zewnętrzne np. kluby sportowe, koła gospodyń wiejskich, stowarzyszenia itp.

Gmina nie jest w stanie ani potwierdzić ani zaprzeczyć , że podmioty realizujące zadania własne gminy w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (niebędące gminnymi jednostkami budżetowymi skonsolidowanymi dla potrzeb VAT z Gminą (…)) będą korzystały z wydzierżawionego obiektu rekreacyjnego. Gmina bowiem powierza do realizacji zadania własne, ale o sposobie ich realizacji decydują realizujące je jednostki organizacyjne.

l) Czy po oddaniu w dzierżawę obiektu rekreacyjnego, Gmina będzie korzystała w jakikolwiek sposób z tej inwestycji? Jeśli tak, to należy wskazać, na jakich zasadach Gmina będzie z niej korzystała, na podstawie jakiej umowy oraz czy odpłatnie, czy nieodpłatnie?

Gmina wydzierżawi cały obiekt rekreacyjny (całą kompleksowo wykonaną inwestycję) na rzecz podmiotu trzeciego, zewnętrznego i nieskonsolidowanego z Gminą. Takie założenie wyklucza nieodpłatne korzystanie przez Gminę w jakikolwiek sposób z tego obiektu. Nie można wykluczyć sytuacji, że konieczne może być incydentalne skorzystanie z obiektu rekreacyjnego, lecz będzie się to odbywać na warunkach i wg. cennika ustalonego przez dzierżawcę na podstawie umowy cywilnoprawnej. Nieodpłatne korzystanie z obiektu przez Gminę lub / i jednostkę organizacyjną Gminy jest wykluczone.

m) Kto będzie pokrywał koszty utrzymania w odpowiednim stanie technicznym obiektu oddanego w dzierżawę / najem?

Koszty utrzymania obiektu, zapewnienie personelu obsługującego obiekt, drobne remonty zapewniające utrzymanie obiektu w odpowiednim stanie technicznym będzie, z założenia, pokrywał dzierżawca/najemca.

n) Do jakich czynności będziecie Państwo wykorzystywać nabyte towary i usługi na budowę obiektu w ramach inwestycji pn. (…) tj. do czynności:

\- opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,

\- zwolnionych od podatku od towarów i usług,

\- niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Gmina (…) będzie wykorzystywać towary i usługi na budowę obiektu w ramach inwestycji pn. (…) wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Dzierżawa całego obiektu rekreacyjnego powstałego w następstwie zrealizowania ww. inwestycji jest bowiem czynnością opodatkowaną i niekorzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Gmina wyklucza użytkowanie obiektu do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

### Pytanie

Czy Gmina (…) posiada pełne prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych dotychczas oraz przyszłych w związku z realizacją inwestycji opisanej na wstępie?

### Państwa stanowisko w sprawie (doprecyzowane w uzupełnieniu)

Zdaniem Gminy, posiada ona pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z realizacją opisanej powyżej inwestycji, zarówno już poniesionych (w drodze korekty rozliczeń podatku VAT) jak i przyszłych, gdyż w tym zakresie działa w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy VAT, a tym samym spełnia przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT w zakresie jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z tego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki,tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest więc związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wyłączone jest więc prawo do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych czyli w przypadku czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy, nie są uznawane za podatników na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy VAT, w odniesieniu do realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa dla realizacji których zostały powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Przepis ten jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.) zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością którą podejmują lub transakcjami których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Jak na wstępie wyjaśniono Gmina (…) realizując opisaną inwestycję nabywa towary i usługi służące wyłącznie działalności opodatkowanej. Po zakończeniu realizacji zadania inwestycyjnego Gmina (…) wynajmie / wydzierżawi całą zrealizowaną inwestycję na rzecz podmiotu trzeciego, nie będącego gminną jednostką budżetową na warunkach rynkowych czyli zapewniających spłatę wartości inwestycji wartością czynszu dzierżawnego pobieranego od najemcy / dzierżawcy. Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny Gmina (…) uważa, że przekazanie dla najemcy / dzierżawcy w formie odpłatnej dzierżawy przedmiotu umowy podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż świadczenie usługi najmu / dzierżawy nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku VAT. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, dokonując dzierżawy wybudowanej inwestycji, powstałej w efekcie przedmiotowego projektu będzie świadczyć usługi, które nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku, ponieważ przedmiotowe czynności będą wykonywane w ramach zawartej umowy cywilnoprawnej (umowa najmu / dzierżawy). Zatem, ze względu na związek poniesionych wydatków na realizację przedmiotowego projektu, związanych ze świadczeniem usług opodatkowanych podatkiem VAT (odpłatna umowa najmu / dzierżawy), Gmina ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ich poniesienie. Została bowiem spełniona podstawowa przesłanka, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jaką jest związek nabywanych towarów i usług z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Na marginesie warto dodać, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wielokrotnie potwierdzał zarówno uznanie Gmin jako podatników VAT jak i prawo do odliczenia VAT w przypadku stosowania umów dzierżawy. Między innymi w: interpretacji indywidualnej z dnia 29 listopada 2019 r. - sygn. 0112- KDIL4.4012.436.2019.2.TKU, gdzie stwierdzono: „(\`(...)\`) Wnioskodawca w związku z czynnością odpłatnej dzierżawy (\`(...)\`) będzie występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a wydatki na realizację projektu będą miały związek z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, tj. z odpłatnym udostępnieniem (dzierżawą) przez Gminę (\`(...)\`). Zatem w omawianej sprawie warunki uprawniające do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego będą spełnione, a Wnioskodawca - zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy - będzie miał prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację projektu, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT”, interpretacji indywidualnej z dnia 15 marca 2018 r. - sygn. 0111-KDIB3.2.4012.63.2018.2.AZ, gdzie stwierdzono: „W konsekwencji z uwagi na fakt, że dzierżawa jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonej czynności Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Mając na uwadze przywołane powyżej unormowania należy stwierdzić, że dla czynności odpłatnego udostępniania przez Gminę infrastruktury wytworzonej w ramach zrealizowanej inwestycji na podstawie umowy dzierżawy, z tyt. której Gmina pobiera wynagrodzenie, Gmina występuje w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność - jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie transakcja ta nie korzysta ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku”.

Co do wysokości czynszu najmu / dzierżawy Gmina zleci wycenę wartości czynszu rzeczoznawcy majątkowemu, który oszacuje czynsz miesięczny na poziomie uwzględniającym okres ekonomicznej użyteczności inwestycji. W związku z czym oszacowany czynsz będzie uwzględniał rynkowy charakter świadczonej usługi najmu / dzierżawy.

Państwa stanowisko przedstawione w uzupełnieniu wniosku:

Zdaniem Gminy, posiada ona pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z realizacją opisanej powyżej inwestycji, zarówno już poniesionych (w drodze korekty rozliczeń podatku VAT) jak i przyszłych, gdyż w tym zakresie działa w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy VAT, a tym samym spełnia przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT w zakresie jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Gmina stoi na stanowisku, że spełni wszystkie określone warunki aby pełne odliczenie podatku naliczonego było możliwe, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z uzasadnieniem własnego stanowiska w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina (…) pragnie podkreślić, że organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy, nie są uznawane za podatników na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy VAT, w odniesieniu do realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa dla realizacji których zostały powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Przepis ten jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.) zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością którą podejmują lub transakcjami których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Udzielone odpowiedzi na pytania zawarte wezwaniu w pkt I. a/-n/ potwierdzają fakt, iż Gmina (…) realizując opisaną inwestycję nabywa towary i usługi służące wyłącznie działalności opodatkowanej. Po zakończeniu realizacji zadania inwestycyjnego Gmina (…) wynajmie / wydzierżawi całą zrealizowaną inwestycję na rzecz podmiotu trzeciego, nie będącego gminną jednostką budżetową na warunkach rynkowych czyli zapewniających spłatę wartości inwestycji wartością czynszu dzierżawnego pobieranego od najemcy / dzierżawcy.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny Gmina (…) uważa, że przekazanie dla najemcy / dzierżawcy w formie odpłatnej dzierżawy przedmiotu umowy podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż świadczenie usługi najmu / dzierżawy nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku VAT. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, dokonując dzierżawy wybudowanej inwestycji, powstałej w efekcie przedmiotowego projektu będzie świadczyć usługi, które nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku, ponieważ przedmiotowe czynności będą wykonywane w ramach zawartej umowy cywilnoprawnej (umowa najmu / dzierżawy).

Zatem, ze względu na związek poniesionych wydatków na realizację przedmiotowego projektu, związanych ze świadczeniem usług opodatkowanych podatkiem VAT (odpłatna umowa najmu / dzierżawy), Gmina ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ich poniesienie. Została bowiem spełniona podstawowa przesłanka, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jaką jest związek nabywanych towarów i usług z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

Fakt, iż Gmina (…), z minimalnym prawdopodobieństwem czy incydentalnie, może korzystać z obiektu rekreacyjnego za odpłatnością i na warunkach ustalonych z wydzierżawiającym cały obiekt od Gminy, nie będzie stał w sprzeczności z zachowaniem warunku związku poniesionych wydatków ze sprzedażą opodatkowaną, gdyż będzie w tej sytuacji występować jak każdy inny klient dzierżącego obiekt.

Na marginesie warto dodać, iż Gmina (…), ze względu na swoje położenie geograficzne, ukształtowanie terenu, walory krajobrazowe, kulturę i tradycje jest atrakcyjna dla turystów.

Inwestycja pn. (…), w ocenie Gminy, będzie dla turystów atrakcyjna i przyczyni się do wzrostu atrakcyjności gminy.

### Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570), zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo

do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96,z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników,a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału, stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Zatem wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych.

Realizacja zadań własnych następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług, w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw towarów i świadczenia usług co do zasady odpłatnych). Gmina w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

W celu rozstrzygnięcia kwestii objętej zakresem zadanego pytania w pierwszej kolejności należy dokonać analizy, czy oddanie obiektu (kompleksu rekreacyjnego) powstałego w ramach Inwestycji na podstawie umowy dzierżawy będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Analiza przywołanego art. 8 ust. 1 ustawy prowadzi do stwierdzenia, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Przy czym, do uznania czynności za usługę, konieczne jest istnienie odbiorcy usługi. Tak więc usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść.

Usługa jest czynnością opodatkowaną, co do zasady, w sytuacji, kiedy jest odpłatna. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają zatem wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):

Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony,

a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

W konsekwencji z uwagi na fakt, że dzierżawa jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonej czynności Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W związku z tym dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usługi polegającej na udostępnieniu (dzierżawie) obiektu (kompleksu rekreacyjnego) powstałego w ramach Inwestycji, za którą będziecie Państwo pobierać wynagrodzenie. W związku z czym, usługa ta nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT i w konsekwencji będzie opodatkowana według właściwej stawki podatku.

Analiza treści wniosku oraz przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że dla czynności odpłatnego udostępnienia przez Państwa przedmiotowego obiektu (kompleksu rekreacyjnego) podmiotowi zewnętrznemu wyłonionemu w drodze przetargu w oparciu o umowę dzierżawy, za którą będziecie Państwo pobierać wynagrodzenie, nie będziecie Państwo działać jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będziecie korzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku będziecie Państwo występować w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność – jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy – będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i jak wynika z powyższego nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

W omawianej sprawie obydwa warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy będą spełnione, ponieważ jesteście Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a wydatki poniesione przez Państwa na realizację Inwestycji - jak Państwo wskazali - będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, tj. do odpłatnego udostępnienia obiektu, który powstanie w ramach Inwestycji, na podstawie umowy dzierżawy. Ponadto, z okoliczności sprawy nie wynika, że będą wykorzystywali Państwo obiekt powstały w trakcie realizacji Inwestycji w inny sposób niż wydzierżawienie jego odpłatnie na mocy umowy cywilnoprawnej podmiotowi zewnętrznemu wyłonionemu w drodze przetargu. Gmina wyklucza użytkowanie obiektu do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, będzie Państwu przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych dotychczas oraz przyszłych w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie obiektu tj. kompleksu rekreacyjnego, który następnie odpłatnie zostanie przekazany podmiotowi zewnętrznemu wyłonionemu w drodze przetargu na podstawie umowy dzierżawy. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko uznałam za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, z którego wynika, że wysokość czynszu dzierżawnego będzie skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych i umożliwi zwrot poniesionych nakładów, oraz że inwestycja będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określone odmienne zdarzenie przyszłe, powodujące określenie wartości czynszu z pominięciem realiów rynkowych bądź wystąpienie okoliczności umożliwiających kontrahentowi wpływ na warunki oddania powstałego kompleksu rekreacyjnego w dzierżawę, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji wskazać należy, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i należy je traktować indywidualnie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).