Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.584.2018.1.LS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-09
Teza: Reasumując – w związku z planowanym przekształceniem spółki z o.o. w spółkę jawną/komandytową, kwota zysku spółki z o.o. wypracowanego i przekazanego na kapitał zapasowy/rezerwowy do 31 grudnia 2014 r., będzie skutkować z momentem przekształcenia powstaniem po stronie Wnioskodawcy dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych (w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), a tym samym Spółka – już jako spółka przekształcona – będzie zobowiązana do przekazania z tego tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał rezerwowy; kapitał-kapitał zapasowy; spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka osobowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 listopada 2018 r., (data wpływu 19 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną lub komandytową – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną lub komandytową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca pozostaje wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością M. z siedzibą w P., która w niedalekiej przyszłości zostanie przekształcona w osobową spółkę prawa handlowego, tj. Spółkę jawną lub komandytową (dalej: „spółka przekształcona”). Przekształcenie ma się odbyć zgodnie z art. 551-557 kodeksu spółek handlowych.

Wnioskodawca ma być wspólnikiem spółki przekształconej. Na skutek planowanego przekształcenia spółka osobowa będzie kontynuowała działalność gospodarczą oraz przejmie wszystkie dotychczasowe prawa i obowiązki spółki kapitałowej. Istotnym jest, że nie dojdzie do zwiększenia majątku spółki przekształconej, majątek spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w całości stanie się majątkiem spółki przekształconej.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością dysponuje zyskiem bilansowym wypracowanym w okresie od 2009 roku do 2014 roku, który został przekazany na kapitał rezerwowy lub kapitał zapasowy. W bilansie na 31.12.2017 r. Spółka wykazała następujące kwoty:

*   kapitał zapasowy w wysokości 404.102,48 zł, w tym wypracowany i zgromadzony do końca 2014 r. w wysokości 207.362,16 zł (łącznie z zyskiem za 2014 r. Przeznaczonym na kapitał zapasowy)

*   kapitał rezerwowy w wysokości 171.100,17 zł, w tym wypracowany i zgromadzony do końca 2014 r. w wysokości 171.100,17 zł

W poszczególnych latach zysk z działalności spółki, wypracowany do 31.12.2014r. Był zatem przenoszony, na podstawie stosownych uchwał walnego zgromadzenia wspólników odpowiednio do decyzji na bieżące cele gospodarcze spółki i był przekazywany na kapitał zapasowy lub rezerwowy. Jednakże zysk bilansowy różni się w istotny sposób z zyskiem podatkowym. Zysk bilansowy w poszczególnych latach był wyższy od zysku podatkowego, ponieważ bilansowo stosowano normalne stawki amortyzacji posiadanych środków trwałych, natomiast podatkowo Spółka, której Wnioskodawca jest wspólnikiem, stosowała stawki preferencyjne, dogodne z uwagi na poczynione wcześniej inwestycje. Rozbieżność pomiędzy wynikiem finansowym bilansowym oraz podatkowym przedstawia poniższe zestawienie.


| stan na: | Podział zysku na kapitał zapasowy (wartość bilansowa) | kapitał rezerwowy | wynik podatkowy 
| 31.12.2009 | 88 286,88 | 171 100,17 | -3 882,84 
| 31.12.2010 | 53 275,95 | 0,00 | 103 111,97 
| 31.12.2011 | 0,00 | 0,00 | -220 081,56 
| 31.12.2012 | 0,00 | 0,00 | -44 993,67 
| 31.12.2013 | 65 799,33 | 0,00 | -35 065,34 
| 31.12.2014 | 63 138,84 | 0,00 | -37 783,40 
| 31.12.2015 | 88 164,12 | 0,00 | -15 049,05 
| 31.12.2016 | 45 437,36 | 0,00 | -60 159,00 
| 31.12.2017 | 0,00 | 0,00 | -377 077,58 
| Razem | 404 102,48 | 171 100,17 | -690 980,47 

Do dnia przekształcenia wnioskodawca, będący wspólnikiem spółki z o.o. nie otrzymał dywidendy ani zaliczki na poczet dywidendy. Wspólnicy nie przewidują do dnia ewentualnego przekształcenia wypłaty dywidendy z kapitałów rezerwowego lub zapasowego - wobec czego kapitał zapasowy/rezerwowy nie zostanie mu wypłacony i będzie uwidoczniony w bilansie sporządzonym na dzień przekształcenia.

Zatem na dzień przekształcenia (prawdopodobnie w II kwartale 2019 r.) księgi spółki z o.o. będą wykazywały wyżej wymienione kwoty kapitałów zapasowego i rezerwowego.

Wnioskodawca ma wątpliwości co do jego obowiązków podatkowych w związku z planowanym przekształceniem, a w szczególności czy jako podstawę do ewentualnego obliczenia podatku należy przyjmować wartości bilansowe czy podatkowe i czy w tym przypadku Spółka miałaby obowiązki płatnika zaliczki od dochodu powstałego w chwili przekształcenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy PIT w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową reguluje jako podstawę opodatkowania niepodzielone zyski spółki przekształcanej w ujęciu podatkowym czy w ujęciu bilansowym?
2.  Czy zyski bilansowe i podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wypracowane w okresie od 2009 r. do końca 2014 r. i przekazane uprzednio uchwałą wspólników na kapitał zapasowy/rezerwowy spółki, będą stanowiły przychód Wnioskodawcy do opodatkowania z tytułu niepodzielonego zysku bilansowego w spółce z o.o. na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zgodnie z jego brzmieniem jaki obowiązywał przed 1 stycznia 2015 r.)?
3.  Czy w przypadku przekształcenia i wystąpienia podstawy do opodatkowania na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy PIT Wnioskodawca powinien samodzielnie zapłacić podatek dochodowy od niepodzielonych zysków spółki kapitałowej, czy też w tym zakresie obowiązek poboru zaliczki będzie ciążył na Spółce?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad.1. W ocenie Wnioskodawcy, art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy PIT reguluje opodatkowanie niepodzielonych zysków w ujęciu podatkowym. Jeżeli - tak jak w stanie faktycznym M. sp. z o.o. - jest różnica w wartościach wynikających z ujęcia bilansowego i podatkowego, to do ustalenia podstawy opodatkowania należy przyjąć wyłącznie wartości wynikające z ujęcia podatkowego. W przeciwnym razie Wnioskodawca zostałby pozbawiony możliwości odroczenia płatności części podatku wynikającej z możliwości stosowania przyspieszonej amortyzacji i zmuszałoby Spółkę, w której Wnioskodawca jest udziałowcem, do korekty przyjętego kilka lat wcześniej planu amortyzacji. Jeżeli zatem w ujęciu podatkowym Spółka osiągała stratę (a bilansowo zysk, który podzielono) to u Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek podatkowy PIT.

Ad. 2. W ocenie wnioskodawcy, na skutek przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową prawa handlowego, wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego, odpowiednio od zysków spółki, wypracowanych w okresie od 2009 r. do końca 2014 r. i przeznaczonych na kapitał zakładowy/rezerwowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W przypadku wnioskodawcy nie będą podlegały opodatkowaniu wykazane w bilansie na dzień przekształcenia (II kwartał 2019 r.) kwoty kapitału w wysokości:

*   kapitał zapasowy w wysokości 207362,16 zł (łącznie z zyskiem za 2014 r. Przeznaczonym na kapitał zapasowy)

*   kapitał rezerwowy w wysokości 171.100,17 zł.

Kwoty kapitałów zapasowego i rezerwowego przewyższające ww. wartości a pochodzące z podziału zysków za 2015 r. i lata następne będą jednak opodatkowane z chwilą przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową. Jednakże w przypadku, gdy wynik bilansowy jest dodatni i został podzielony i zapisany na kapitał rezerwowy lub zapasowy a wynik podatkowy jest ujemny, jako podstawę do naliczenia podatku przy przekształceniu należy przyjąć wartość wyniku podatkowego a nie bilansowego. W przypadku Wnioskodawcy spowoduje to brak opodatkowania za te lata, gdzie w ujęciu podatkowym Spółka osiągnęła stratę z działalności.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT wśród źródeł przychodu wymienione są kapitały pieniężne. Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT przychodem są również dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Przed datą wejścia w życie ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o podatku dochodowym oraz niektórych innych ustaw, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2015 r. art. 24 ust. 5 pkt 8 stanowił, że „dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, przychód określa się na dzień przekształcenia”.

Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa sądowego do podziału zysku (opisanego w stanie faktycznym), zgodnego z przepisami kodeksu spółek handlowych nie ma zastosowania treść art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT (wyrok NSA z dnia 25 września 2014 r sygn. akt. II FSK 2373/12, z dnia 16 grudnia 2014 r. II FSK 2846/12, z dnia 18 września 2014 r., sygn. II FSK 2369/12, z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. II FSK 930/10).

Podział zysku nie może być rozumiany wyłącznie jako podział zysku pomiędzy wspólników, takie rozumienie określonego przepisu prowadziłoby do bezzasadnej wykładni rozszerzającej, która nie może być stosowana na gruncie przepisów prawa podatkowego.

Uznać należy, że dokonana ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. zmiana brzmienia poddanego wykładni art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT, nie daje podstaw do tego aby uznać że zysk wypracowany w okresie do końca 2014 r. i jako taki przelany na kapitał zapasowy/rezerwowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, mógłby podlegać opodatkowaniu na gruncie ustawy o PIT (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26 lutego 2016 r., sygn. I SA/WR 1779/15 oraz wyrok z dnia 17 lutego 2017 r. I SA/WR 1267/16, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 listopada 2016 r., sygn. III SA/Wa 2448/15, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. I SA/PO 1026/16).

Niedopuszczalnym jest w tym wypadku uznanie, aby wobec tych samych dochodów, które zostały przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością wygenerowane, stosować można inne zasady opodatkowania, tylko dlatego, że jej przekształcenie miało miejsce, po dacie wejścia w życie zmienionych przepisów.

Zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, jeżeli w umowie spółki nie postanowiono odmiennie decyzja, co do podziału zysku jest w kompetencji zgromadzenia wspólników, mogących w tym wypadku podjąć stosowną uchwałę, skoro więc na gruncie przepisów prawa podatkowego definicja „niepodzielonych zysków” nie została zdefiniowana, uznać należy że każdy rodzaj podziału zysku, zgodny z przepisami kodeksu spółek handlowych, stanowi rzeczywisty podział zysku (stanowisko takie jest zgodne z wydanymi w podobnych sprawach indywidualnymi interpretacjami w tym: z dnia 13 czerwca 2017 r. 1462-IPPB2.4511.88.2017.3.AF, z dnia 19 października 2015 r. IBPB-1-1/4511-470/15/ESZ, z dnia 14 grudnia 2015 r. ILPB1/415-998/14/15-S/AN). Wobec tego jeżeli zysk rzeczywiście został podzielony, nawet jeśli nie został przekazany jako dywidenda dla wspólników - wykluczyć należy, że mógłby stanowić obecnie przychód z tytułu niepodzielonych zysków, wypracowanych w spółce kapitałowej i jako taki podlegać opodatkowaniu, zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT.

Ad.3. Zdaniem Wnioskodawcy ewentualny obowiązek podatkowy będzie ciążył bezpośrednio na Wnioskodawcy jako podatniku. W tym przypadku Spółka M. nie będzie miała obowiązków płatnika, a więc naliczenia, potrącenia i zapłaty takiego podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeks spółek handlowych: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 tej ustawy: spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 ww. ustawy: spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową (spółkę jawną/komandytową) nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 Kodeks spółek handlowych), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta w zakresie poprawności i rzetelności (art. 559 § 1 ww. ustawy). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.).

Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b w związku z art. 93a § 1, zgodnie z którym – osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach niebędących osobą prawną, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę niebędącą osobą prawną, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty).

Skutki podatkowe przekształcenia spółek regulują także przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 z późn. zm.).

W art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne, a w art. 17 ust. 1 ww. ustawy wymienia te przychody.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.

Zgodnie z art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192–197 (art. 191 § 2 ww. Kodeksu). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3 cyt. Kodeksu).

Przepis art. 191 § 2 Kodeksu spółek handlowych wskazuje zatem, że przeznaczenie zysku może nastąpić również nie między wspólników.

Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy: dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Przywołany wyżej przepis obejmuje przypadek przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w niebędącą osobą prawną spółkę osobową (np. jawną lub komandytową). Przy czym treść tego przepisu zaprezentowana powyżej obowiązuje od 1 stycznia 2015 r. Od tej daty ustawodawca zadecydował, że obok niepodzielonych zysków umieści w treści także zyski zgromadzone na innych kapitałach niż zakładowy (a więc np. zapasowym czy rezerwowym) jako źródło przychodów podlegających opodatkowaniu na moment przekształcenia.

Innymi słowy – dochód (przychód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków oraz wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej powstaje w momencie przekształcenia spółki (tj. spółki kapitałowej) w spółkę niebędącą osobą prawną, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną cała wartość niepodzielonych zysków oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.

Pod pojęciem „niepodzielonych zysków”, użytym w przywołanym wyżej art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć wartość niepodzielonych zysków spółki zarówno z lat ubiegłych, jak i z roku, w którym dojdzie do przekształcenia. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach, ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki, lecz niepodzielonych przed datą przekształcenia w spółki niebędące osobami prawnymi. Do zbioru tego zaliczyć należy zyski wypracowane przez spółkę od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia (zyski bieżące) oraz zyski z lat poprzednich. Warunkiem opodatkowania jest jedynie, aby zyski te nie były podzielone. Powyższe wyjaśnienie oznacza, że jeśli spółka wygeneruje zysk, bez względu na datę jego osiągnięcia, i zysku tego nie podzieli, to w momencie przekształcenia tej spółki w spółkę niebędącą osobą prawną zysk ten będzie podlegał opodatkowaniu. Opodatkowaniu będą podlegały także zyski wypracowane przez spółkę, bez względu na datę ich osiągnięcia, jeżeli zostały przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy.

Za nieprawidłowe należy uznać zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zmieniony od 1 stycznia 2015 r. art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może dotyczyć np. zysków przekazanych na kapitał inny niż zakładowy do końca 2014 r. Twierdzenie takie nie znajduje bowiem odzwierciedlenia w treści przepisów przejściowych oraz pomija całkowicie brzmienie przepisu nowozmienionego. Kwestią decydującą o opodatkowaniu, na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, jest istnienie niepodzielonych zysków lub zysków przekazanych na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej na moment przekształcenia, a nie to z jakich lat pochodzą te zyski.

Gdyby zyski wypracowane przez spółkę przekształcaną przed 1 stycznia 2015 r. miały być wyłączone z opodatkowania, to ustawodawca musiałby wprowadzić do ustawy przepis przejściowy, który takie wyłączenie by ustanawiał. Skoro brak jest takiego przepisu, a ustawa obowiązuje od 1 stycznia 2015 r. w znowelizowanym kształcie, to opodatkowaniu bezwzględnie podlega każdy niepodzielony zysk i każdy zysk, który znajduje się na kapitale innym niż kapitał zakładowy, jeśli po 31 grudnia 2014 r. dojdzie do przekształcenia spółek w spółkę niebędącą osobą prawną. Dla obowiązywania przepisu nie liczy się to kiedy zysk osiągnęła spółka przekształcana, ale to, kiedy przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych osiągnął podatnik. Podatnikiem jest zaś wspólnik spółki przekształcanej, który przychód może osiągnąć na moment przekształcenia tej spółki w spółkę niebędącą osobą prawną. Należy podkreślić, że jest to generalna zasada obowiązująca w prawie podatkowym – jeśli opodatkowanie z danego tytułu dotyczy dochodów (przychodów) osiągniętych od 1 stycznia 2015 r., to opodatkowaniu podlegają wszystkie dochody (przychody) z tego źródła, które po 1 stycznia 2015 r. uzyskał podatnik – a nie inne podmioty. Wszak gdyby spółka po 1 stycznia 2015 r. wypłaciła Wnioskodawcy dywidendę, to nie budzi wątpliwości, że podlegałaby ona opodatkowaniu bez względu na to z zysków, za jakie lata pochodziła. Podobnie gdyby doszło do podwyższenia kapitału zakładowego – znowu nie miałoby znaczenia, z zysku za jakie lata miałoby to miejsce. Nie ma bowiem żadnego przepisu przejściowego, który jakąkolwiek część zysku, przeznaczoną na wypłatę dywidendy lub podwyższenie kapitału zakładowego wyłączałby z opodatkowania. Bezpodstawne jest zatem oczekiwanie, że takie rozróżnienie można wprowadzić w przypadku udziału w zyskach osób prawnych z tytułu przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną. Również w przypadku kiedy ustawodawca wprowadza opodatkowanie dochodów (przychodów) dotąd nieopodatkowanych, to bezwzględnie od daty obowiązywania przepisu będą one podlegały opodatkowaniu. Nie ma przy tym znaczenia, że decyzje dotyczące np. rozpoczęcia inwestowania podejmowane były przez podatników przed wprowadzeniem nowego opodatkowania. Jeżeli ustawodawca sam nie przewidział przepisów przejściowych, które wyłączyłyby określone przypadki od opodatkowania, to takiego wyłączenia nie mogą dokonywać podatnicy. Będą oni podlegać opodatkowaniu od chwili obowiązywania przepisu od wszystkich przychodów osiągniętych na podstawie tego przepisu. Z taką też sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie.

Powyższe stanowisko Organu w pełni podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w prawomocnym wyroku z 1 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 950/15, w którym Sąd stwierdził, że „wobec niewprowadzenia do ustawy zmieniającej przepisów przejściowych, art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w nowym brzmieniu znajdzie zastosowanie także do zysków niepodzielonych oraz rozdysponowanych na kapitały inne niż zakładowy przed dniem 1 stycznia 2015 r. Rozwiązanie takie jest wyrazem woli ustawodawcy, który zmieniając zapis art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy rozstrzygnął ostatecznie kwestię będącego przedmiotem sporów między podatnikami a organami podatkowymi sposobu opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki kapitałowe. Przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. był bowiem rozbieżnie interpretowany przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne”.

Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

W myśl art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8.

Natomiast art. 41 ust. 8 ww. ustawy mówi, że podatnik uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8, jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1.

Z kolei stosownie do art. 42 ust. 1 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 41 powołanej ustawy są obowiązani przekazać kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek.

Należy jednak zauważyć, że przychód określony w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy wynika tylko z zapisu w bilansie spółki przekształcanej. Nie są to faktycznie stawiane przez płatnika do dyspozycji podatnika środki pieniężne. Dlatego też stosownie do art. 41 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik ma obowiązek wpłacenia płatnikowi kwot należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem, w którym spółka przekształcona jest obowiązana, jako płatnik przekazać go na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Terminem przekazania zryczałtowanego podatku przez płatnika jest 20-ty dzień miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał przychód do opodatkowania (dzień przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną). Przed tym terminem podatnik na mocy art. 41 ust. 8 ww. ustawy jest obowiązany wpłacić należny podatek płatnikowi.

Reasumując – w związku z planowanym przekształceniem spółki z o.o. w spółkę jawną/komandytową, kwota zysku spółki z o.o. wypracowanego i przekazanego na kapitał zapasowy/rezerwowy do 31 grudnia 2014 r., będzie skutkować z momentem przekształcenia powstaniem po stronie Wnioskodawcy dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych (w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), a tym samym Spółka – już jako spółka przekształcona – będzie zobowiązana do przekazania z tego tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych.

Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego.

Końcowo, odnosząc się do powołanych wyroków sądów, wskazać należy, że nie są one wiążące dla tutejszego organu. Organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę do sądu administracyjnego wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.