Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.400.2017.2.MN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-31
Teza: Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na roboty związane z budową i przebudową infrastruktury towarzyszącej budowie torowiska tramwajowego.
Słowa kluczowe: drogi; działalność-działalność gospodarcza; gmina; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; organ-organ władzy publicznej; projekt; transport; zadania-zadania publiczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 26 czerwca 2017 r. (data wpływu 30 czerwca 2017 r.), uzupełnionym w dniach 25 lipca i 24 sierpnia 2017 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na roboty związane z budową i przebudową infrastruktury towarzyszącej budowie torowiska tramwajowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 25 lipca 2017 r. i 24 sierpnia 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na roboty związane z budową i przebudową infrastruktury towarzyszącej budowie torowiska tramwajowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W latach 2013-2015 Gmina Miasta (dalej jako: „Miasto”) realizowała inwestycję polegającą na budowie torowiska tramwajowego i infrastruktury towarzyszącej (dalej jako: „Inwestycja”). W ramach Inwestycji, oprócz wybudowanego torowiska, Miasto dokonało m.in. przebudowy dróg, oświetlenia, kanalizacji deszczowej i kanalizacji sanitarnej, jak również wybudowało estakadę tramwajową. Inwestycja była dofinansowana ze środków pochodzących z funduszy unijnych.

Za roboty budowalne związane z Infrastrukturą towarzyszącą (dalej jako: „Infrastruktura towarzysząca”) uznaje się w szczególności:

1.  roboty drogowe, w tym przebudowę estakady w ciągu ul. R., przebudowę kanalizacji deszczowej, budowę oświetlenia ulicznego i sygnalizacji świetlnej,
2.  budowę estakady tramwajowej, po której mogą się poruszać tramwaje, służby ratownicze i służby techniczne,
3.  przebudowę sieci kanalizacji sanitarnej, wodociągowej i telekomunikacyjnej w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia całości prac,
4.  budowę elementów systemów T. i S.,
5.  budowę budynków socjalnych w części do użytku motorniczych tramwajów i kierowców autobusów,
6.  budowę murów oporowych oraz inne roboty.

Zaznaczenia wymaga fakt, że na potrzeby niniejszego wniosku za element Infrastruktury towarzyszącej Miasto nie uznaje:

*   infrastruktury tramwajowej, a także
*   wybudowanych w ramach Inwestycji toalet publicznych w budynkach socjalnych.

Po zakończeniu Inwestycji, Miasto wydzierżawiło infrastrukturę tramwajową, bez Infrastruktury towarzyszącej, na rzecz jednej z miejskich spółek – Z. Sp. z o.o. (obecnie G. Sp. z o.o.; dalej: „G.”), która pełni funkcję wykonawcy usług przewozowych w komunikacji miejskiej. Od 1 stycznia 2009 r. G. działa na rynku regulowanym w oparciu o wieloletnią umowę na świadczenie usług przewozowych (komunikacja autobusowa 8 lat, tramwajowa 22 lata) z Gminą Miasta, w której imieniu działa Zarząd T. (jednostka budżetowa Miasta). Zgodnie z Zarządzeniem Prezydenta w sprawie ustalenia wysokości czynszu dzierżawy oraz zasad udostępniania infrastruktury tramwajowej na terenie Miasta dla świadczenia usług przewozowych w komunikacji miejskiej (dalej jako: „Zarządzenie Prezydenta Miasta”), do infrastruktury tramwajowej podlegającej dzierżawie zalicza się w szczególności tory tramwajowe, w tym rozjazdy i skrzyżowania torowe, odwodnienie torowiska, instalacje odwodnienia zwrotnic, instalacje odwodnienia powierzchniowego torów, urządzenia torowe (napędy zwrotnic, przyrządy wyrównawcze, smarownice szyn), wygrodzenia przytorowe i międzytorowe, oznakowanie pionowe dla kierujących tramwajami; urządzenia i instalacje elektroenergetyki trakcyjnej: stacje prostownikowe, kable trakcyjne zasilające i powrotne, sieć trakcyjną tramwajową z konstrukcjami wsporczymi i nośnymi, systemy napędu i sterowania zwrotnic, układy ogrzewania zwrotnic, czy też sygnalizacje tramwajowo-drogowe.

Jak stanowi zaś Umowa dzierżawy infrastruktury tramwajowej na terenie Miasta, zawarta pomiędzy Miastem i G.. (dalej jako: „Umowa dzierżawy”), wysokość rocznego czynszu za dzierżawę infrastruktury tramwajowej ustalana jest z uwzględnieniem wartości udostępnianej infrastruktury tramwajowej i jest równa kwocie rocznych odpisów amortyzacyjnych, która nie uwzględnia wartości Infrastruktury towarzyszącej.

Poszczególne elementy Inwestycji zostały zaewidencjonowane przez Miasto jako osobne środki trwałe – Infrastruktura towarzysząca nie została wliczona do wartości infrastruktury tramwajowej podlegającej dzierżawie. W konsekwencji, wartość elementów Infrastruktury towarzyszącej nie wpływa na wysokość czynszu pobieranego od G. Wybudowana Infrastruktura towarzysząca nie jest zatem bezpośrednio wykorzystywana do wykonania czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (dalej: „VAT”) w formie dzierżawy i jednocześnie pozostaje bez wpływu na wysokość wynagrodzenia uzyskiwanego przez Miasto od G.

Niezależnie od dzierżawy części infrastruktury tramwajowej do G., Miasto – poprzez swoją jednostkę budżetową Zarząd T. – świadczy usługi komunikacji miejskiej (sprzedaż biletów komunikacji miejskiej), które podlegają opodatkowaniu VAT. W celu wykonania powyższych usług komunikacji miejskiej, Miasto dokonuje zakupu usług przewozowych od G.

Jednocześnie poszczególne elementy Infrastruktury towarzyszącej nie są dostępne dla mieszkańców, albo też są udostępniane nieodpłatnie w ramach wykonywania zadań własnych Miasta (np. drogi publiczne, oświetlenie). W odniesieniu do Infrastruktury towarzyszącej będącej przedmiotem niniejszego wniosku Miasto nie pobiera żadnych opłat podlegających opodatkowaniu VAT. Pozostają one bez istotnego wpływu na wysokość sprzedaży opodatkowanej dokonywanej przez Miasto.

Miasto odliczyło w całości VAT naliczony związany z wydatkami na budowę torowiska. Natomiast VAT naliczony związany z wydatkami na budowę i przebudowę Infrastruktury towarzyszącej nie został przez Miasto odliczony. Miasto uznało go za wydatek kwalifikowany inwestycji dofinansowanej z funduszy Unii Europejskiej.

Przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji jest prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego jedynie z wydatkami poniesionymi na roboty budowlane w zakresie Infrastruktury towarzyszącej.

Poniżej Miasto prezentuje dodatkowe informacje dotyczące poszczególnych elementów Infrastruktury towarzyszącej, które zostały wybudowane lub przebudowane w ramach Inwestycji:

1\. Roboty drogowe, w tym przebudowa estakady w ciągu ul. R., po której mogą poruszać się pojazdy samochodowe, piesi, rowerzyści i tramwaje, przebudowa kanalizacji deszczowej, budowa oświetlenia ulicznego i sygnalizacji świetlnej.

Po przebudowanej estakadzie w ciągu ul. R. obecnie mogą poruszać się pojazdy samochodowe, piesi, rowerzyści oraz tramwaje. Należy jednak zaznaczyć, że wydatki poniesione na wybudowanie infrastruktury tramwajowej podlegającej dzierżawie zostały wyodrębnione przez Miasto od wydatków poniesionych na przebudowę estakady (elementy infrastruktury tramwajowej stanowią odrębne od estakady środki trwałe). Dlatego należy wskazać, że wydatki opisane jako przebudowa estakady w ciągu ulicy R. objęły w głównej mierze remont nawierzchni drogowej. Miały one na celu przede wszystkim poprawę bezpieczeństwa po wprowadzeniu nowej linii tramwajowej.

Oprócz przebudowy estakady w ciągu ulicy R. w ramach Inwestycji, Miasto przeprowadziło również szereg innych robót drogowych, w tym również wybudowało nowe oświetlenie uliczne oraz sygnalizację świetlną. Przebudowana została także kanalizacja deszczowa.

Miasto nie pobiera opłat za korzystanie z infrastruktury drogowej, w tym także oświetlenia, sygnalizacji świetlnej oraz kanalizacji deszczowej.

2\. Budowa estakady tramwajowej, po której mogą się poruszać tramwaje, służby ratownicze i służby techniczne.

W ramach Inwestycji wybudowana została nowa estakada nad ulicą R. (jest to odrębna estakada od estakady w ciągu ulicy R. wymienionej w punkcie 1 powyżej). Estakada ta prowadzi do przystanku końcowego linii tramwajowej i stanowi element węzła przesiadkowego z P. Poruszać się mogą po niej jedynie tramwaje oraz pojazdy służb technicznych obsługujących węzeł przesiadkowy, a także służby ratunkowe w przypadku wystąpienia zagrożenia życia lub mienia na węźle przesiadkowym. Estakada służy zatem przede wszystkim lepszemu połączeniu linii tramwajowej i P.

Miasto wydzierżawia do G. infrastrukturę tramwajową znajdującą się na estakadzie, niemniej jednak sama estakada nie stanowi przedmiotu dzierżawy (estakada jest osobnym od infrastruktury tramwajowej środkiem trwałym) i nie wpływa na wysokość czynszu pobieranego od G.

3\. Przebudowa sieci kanalizacji sanitarnej, wodociągowej i telekomunikacyjnej niezbędnej do przeprowadzenia prac drogowo-komunikacyjnych.

Prace polegające na przebudowie kanalizacji sanitarnej, a także sieci wodociągowej i telekomunikacyjnej były przeprowadzone ze względu na kolizje pomiędzy przebudowywaną infrastrukturą komunikacyjną, a sieciami kanalizacyjnymi, wodnymi oraz telekomunikacyjnymi we wcześniejszym kształcie. Dokonane prace w tym zakresie nie zwiększyły możliwości Miasta w zakresie uzyskania dodatkowych wpływów ze sprzedaży opodatkowanej VAT związanej z wykorzystaniem tej części infrastruktury. Zostały one przeprowadzone ze względu na obowiązek Miasta jako inwestora do usunięcia kolizji z sieciami należącymi do podmiotów trzecich, po wcześniejszym uzgodnieniu warunków ich usunięcia. Miasto nie pobierało opłat ani nie wystawiało faktur z tytułu usunięcia przedmiotowych kolizji.

Nowe elementy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej niezbędne do prawidłowego przeprowadzenia Inwestycji, zostały przekazane dokumentami OT/PT na stan Miasta. Z uwagi na fakt, że właścicielem systemu wodociągowo-kanalizacyjnego Miasta jest G. Sp. z o.o., planowane jest, że po okresie trwałości infrastruktura ta zostanie przekazana tej spółce aportem, na podstawie odpowiedniej uchwały.

4\. Budowa elementów systemów T. i S.

System T. to zintegrowany system zarządzania ruchem drogowym, który poprawia płynność ruchu ulicznego i zapewnia optymalne wykorzystanie infrastruktury drogowej i transportowej. System umożliwia m.in. uzyskanie bieżącej informacji na temat natężenia ruchu jak i wyszukanie trasy przejazdu komunikacją zbiorową. System T. służy zatem wypełnieniu zadań Miasta w zakresie organizacji ruchu oraz jego bezpieczeństwa, a także ułatwia korzystanie z komunikacji publicznej.

Z kolei system S., administrowany przez Zarząd T. (jednostkę budżetową Miasta), służy osobom korzystającym z komunikacji publicznej do sprawdzania czasu odjazdu autobusów i tramwajów. Informacja ta wyświetlana jest na bieżąco na elektronicznych tablicach umieszczonych na przystankach tramwajowych (lub autobusowych), jak i na stronie internetowej.

Jednocześnie uczestnicy ruchu mogą korzystać z funkcjonalności systemów T. oraz S. nieodpłatnie. Miasto nie dzierżawi systemów, ani nie udziela licencji na korzystanie z nich. W szczególności wybudowane w ramach Inwestycji elementy systemów T. i S. nie są przedmiotem dzierżawy do G. oraz nie są bezpośrednio związane z działalnością Miasta polegającą na pobieraniu opłat za przejazd komunikacją miejską w formie biletów.

Elementy systemów T. oraz S., które zostały wybudowane w ramach Inwestycji, służą Miastu do wykonywania jego zadań zgodnie z ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446) – przede wszystkim do organizacji ruchu drogowego oraz lokalnego transportu zbiorowego.

5\. Budowa budynków socjalnych do użytku motorniczych tramwajów i kierowców autobusów.

Wybudowane w ramach Inwestycji budynki socjalne przeznaczone są do użytku przez motorniczych tramwajów i kierowców autobusów. Budynki te nie są ogólnodostępne (z wyjątkiem odpłatnych toalet publicznych, które nie są przedmiotem niniejszego wniosku), a Miasto nie czerpie z nich korzyści finansowych. Budynki te nie są przedmiotem dzierżawy do G., natomiast korzystają z nich motorniczy tramwajów. Innymi słowy, nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy budynkami socjalnymi wybudowanymi w ramach Inwestycji, a działalnością opodatkowaną VAT Miasta.

6\. Mury oporowe i inne roboty.

W celu zabezpieczenia terenów i obiektów, które objęła Inwestycja, zostały wybudowane mury oporowe. Powstały one m.in. przy ul. B., ul. N., przystanku B. oraz przy węźle S. i zwiększają bezpieczeństwo osób przebywających w przestrzeni miejskiej oraz chronią poszczególne elementy infrastruktury Miasta przed zniszczeniem. Przedmiotowe elementy infrastruktury zostały wybudowane w celu realizacji zadań własnych Miasta w zakresie organizacji ruchu drogowego, transportu zbiorowego i bezpieczeństwa poprzez zabezpieczenie innych elementów infrastruktury wybudowanej w ramach Inwestycji.

Inwestycja objęła także budowę i przebudowę elementów monitoringu wizyjnego. Jego głównym celem jest zwiększenie bezpieczeństwa na ulicach Miasta.

Zarówno mury oporowe jak i elementy monitoringu wizyjnego nie stanowią elementów infrastruktury tramwajowej wymienionych w Zarządzeniu Prezydenta Miasta i tym samym nie stanowią przedmiotu dzierżawy do G.

Na koniec opisu stanu faktycznego Miasto pragnie wskazać, że Urząd Kontroli Skarbowej (dalej: „UKS”) przeprowadził audyt projektu „G.” obejmującego swym zakresem wyżej opisaną Inwestycję. Audyt był prowadzony w związku z dofinansowaniem uzyskanym przez Miasto na realizację tego projektu. W podsumowaniu ustaleń dokonanych w przedmiotowym projekcie UKS zakwestionował wydatki związane z jedną umową z uwagi na błędną procedurę przeprowadzenia zamówienia publicznego oraz zasadność kwalifikowania podatku VAT związanego z wydatkami poniesionymi na budowę toalet publicznych w budynkach socjalnych (tj. stwierdził, iż podatek ten może zostać odliczony przez Miasto), gdyż mimo, że toalety nie przynosiły dochodu Miastu, zostały one użyczone nieodpłatnie Spółdzielni S., która pobierała opłaty w wysokości 2 zł od skorzystania z toalety (na potrzeby niniejszego wniosku toalety te nie są uznawane za część Infrastruktury towarzyszącej, a co za tym idzie prawo do odliczenia VAT związanego z ich budową nie stanowi przedmiotu wniosku). Środki z zakwestionowanej przez UKS umowy i podatek VAT związany z budową toalet zostały zwrócone przez Miasto wraz z odsetkami. UKS nie miał natomiast żadnych wątpliwości co do kwalifikowalności (braku możliwości odliczenia) podatku VAT od robót pozostałych obejmujących w szczególności Infrastrukturę towarzyszącą.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku z dnia 24 sierpnia 2017 r. dodatkowo wyjaśniono:

1.  Wnioskodawca dokonał tzw. centralizacji rozliczeń VAT, czyli podjął rozliczenie podatku VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi od dnia 1 stycznia 2017 r.
2.  Zarząd T. (jednostka budżetowa Wnioskodawcy) od 13 maja 2005 r. był zarejestrowany jako czynny podatnik VAT i do dnia 31 grudnia 2016 r. samodzielnie dokonywał stosownych rozliczeń w zakresie VAT z tytułu sprzedaży usług komunikacji miejskiej (sprzedaży biletów komunikacji miejskiej).
3.  Wnioskodawca nie dokonał korekt deklaracji podatkowych związanych z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/16 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów za okresy rozliczeniowe, w których była prowadzona inwestycja dotycząca infrastruktury towarzyszącej.
4.  Protokoły przekazania do użytkowania poszczególnych elementów infrastruktury towarzyszącej podpisano w następujących dniach:
    1.  1a) w odniesieniu do robót drogowych, w tym przebudowy estakady w ciągu ul. R., przebudowy kanalizacji deszczowej, budowy oświetlenia ulicznego i sygnalizacji świetlnej – 26 sierpnia 2015 r.,
    2.  1b) w odniesieniu do naprawy nawierzchni ulic powiązanych z budową linii tramwajowej w ramach „G.” – 25 września 2015 r.,
    3.  2) w odniesieniu do budowy estakady tramwajowej, po której mogą się poruszać tramwaje, służby ratownicze i służby techniczne - 26 sierpnia 2015 r.,
    4.  3) w odniesieniu do przebudowy sieci kanalizacji sanitarnej, wodociągowej i telekomunikacyjnej w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia całości prac – 26 sierpnia 2015 r.,
    5.  4a) w odniesieniu do budowy elementów systemu T. - 26 sierpnia 2015 r.,
    6.  4b) w odniesieniu do budowy elementów systemu S. - 7 września 2015 r.,
    7.  5) w odniesieniu do budowy budynków socjalnych w części do użytku motorniczych tramwajów i kierowców autobusów - 26 sierpnia 2015 r.,
    8.  6) w odniesieniu do budowy murów oporowych oraz innych robót - 26 sierpnia 2015 r.
5.  Generalnie właścicielem systemu wodno-kanalizacyjnego Miasta jest G. Sp. z o.o. („G.”). Infrastruktura ta wykorzystywana jest zgodnie z jej przeznaczeniem przez S. S.A. („S.) na podstawie umowy dzierżawy zawartej z G. Wykonane w ramach inwestycji (będącej przedmiotem wniosku) prace polegające na przebudowie kanalizacji sanitarnej oraz sieci wodociągowej były przeprowadzone ze względu na kolizje pomiędzy przebudowywaną infrastrukturą komunikacyjną, a sieciami kanalizacyjnymi i wodnymi we wcześniejszym kształcie - inwestor ma obowiązek na swój koszt i swoim staraniem usunąć kolizje z sieciami, po wcześniejszym uzgodnieniu warunków ich usunięcia z gestorami tych sieci. Nowe elementy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej zostały przekazane dokumentami OT/PT na stan Miasta, a po okresie trwałości infrastruktura ta zostanie przekazana aportem do G., na podstawie odpowiedniej uchwały. Do czasu przekazania nowych elementów infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej aportem do G., w związku z koniecznością prawidłowego funkcjonowania całości infrastruktury, której właścicielem jest G., są one eksploatowane przez operatora systemu wodnokanalizacyjnego, tj. S. na podstawie dotychczasowej umowy zawartej z G. i uzgodnień pomiędzy Miastem a G. dotyczących usunięcia kolizji pomiędzy nowopowstałą/przebudowaną infrastrukturą komunikacyjną a infrastrukturą będącą w posiadaniu G.
6.  W ramach „G.” została wybudowana kanalizacja teletechniczna (a nie kanał technologiczny). G. (jednostka budżetowa Miasta, do której przekazano infrastrukturę; dalej” „G.”) nie ma obowiązku udostępniania jej podmiotom zewnętrznym. Istniejąca kanalizacja wraz z wybudowaną siecią światłowodową jest obecnie wykorzystywana do celów łączności z urządzeniami zarządzania i bezpieczeństwa ruchu drogowego, sterowania zwrotnic tramwajowych oraz monitoringu miejskiego (Wydział B.). Miasto ani G. nie dzierżawi tej części infrastruktury towarzyszącej do podmiotów trzecich.
7.  Motorniczy tramwajów i kierowcy autobusów korzystają z budynków socjalnych położonych na Pętli S. oraz w obrębie przystanku B. na podstawie umów użyczenia, zawartych zgodnie z Zarządzeniem Nr … i Zarządzeniem Nr … Prezydenta Miasta. Umowy zostały zawarte między Wnioskodawcą reprezentowanym przez G. (zakład budżetowy Miasta) a Z. Sp. z o.o. (obecnie G. Sp. z o.o.). Umowy zostały zawarte na czas określony:
    1.  od 7 września 2015 roku do 31 sierpnia 2020 roku (Pętla S.),
    2.  od 21 września 2015 roku do 31 sierpnia 2020 roku (B.), jednak nie dłużej niż na okres obowiązywania kontraktu na świadczenie usług przewozowych. Podobnie jak pozostałe umowy użyczenia zawarte na używanie budynków socjalnych, w okresie trwałości Projektu umowy te będą aneksowane w celu przedłużenia czasu ich obowiązywania.
8.  S. został przekazany Zarządowi T. w ramach nieodpłatnego przekazania od G. Tablice informacji pasażerskiej dostarczane w ramach G. zostały włączone do systemu T., który w części dotyczącej transportu zbiorowego jest zarządzany przez Zarząd T.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Miasto było uprawnione do pomniejszenia VAT należnego o VAT naliczony związany z wydatkami poniesionymi na roboty związane z budową i przebudową Infrastruktury towarzyszącej, opisanej w punktach 1-6 stanu faktycznego?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie był uprawniony do pomniejszenia VAT należnego o VAT naliczony związany z wydatkami poniesionymi na roboty związane z budową i przebudową Infrastruktury towarzyszącej, opisanej w punktach 1-6 stanu faktycznego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: „ustawa o VAT”), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje jedynie wówczas, gdy spełnione zostaną określone warunki, w szczególności:

*   odliczenia dokonuje podmiot, który nabywając towary i usługi działa jako podatnik VAT, i jednocześnie
*   nabyte towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą – o której mowa w ust. 2 – bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Niemniej jednak, jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz organów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem, generalnie Miasto realizując swe zadania nałożone ustawą o samorządzie gminnym i innymi przepisami regulującymi funkcjonowanie samorządu terytorialnego nie działa w charakterze podatnika VAT, tak długo jak czynności podejmowane przez Miasto nie wynikają z zawartych umów cywilnoprawnych.

Zdaniem Miasta, nie ulega wątpliwości, że budując i przebudowując Infrastrukturę towarzyszącą generalnie realizowało swe zadania własne. W szczególności były to działania zmierzające do lepszej organizacji lokalnego transportu zbiorowego oraz odpowiedniego utrzymania infrastruktury drogowej, które są wymienione w art. 7 ust. 1 pkt 2 i 4 ustawy o samorządzie gminnym. Stosownie zatem do przywołanego przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, Miasto realizując te czynności, co do zasady, nie działało jako podatnik VAT.

W ramach wykonywanych zadań własnych Miasto podejmuje również działania, które wypełniają definicję działalności gospodarczej zawartą w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i w tym zakresie działa jako podatnik VAT. Są to w szczególności czynności, w związku z którymi Miasto zawiera umowy cywilnoprawne i otrzymuje należne wynagrodzenie. Działaniami takimi są przykładowo:

*   dzierżawa infrastruktury miejskiej,
*   sprzedaż biletów komunikacji miejskiej.

Dzierżawa infrastruktury tramwajowej odbywa się na podstawie zawartej z G. Umowy dzierżawy, która jest umową cywilnoprawną. Z tytułu przedmiotowej dzierżawy Miasto pobiera od G. wynagrodzenie w formie czynszu. Zatem, w myśl przepisów ustawy o VAT, w zakresie, w jakim Miasto wydzierżawia swą infrastrukturę tramwajową, jest ono podatnikiem VAT. Z tego względu Miasto dokonało pomniejszenia VAT należnego o VAT naliczony związany z budową elementów infrastruktury tramwajowej (prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na wybudowanie infrastruktury tramwajowej nie jest przedmiotem niniejszego wniosku).

Należy mieć na uwadze, że jak Miasto wskazało w opisie stanu faktycznego, dzierżawie na rzecz G. podlega jedynie infrastruktura tramwajowa, bez Infrastruktury towarzyszącej. Jednocześnie, zgodnie z Umową dzierżawy, czynsz dzierżawny otrzymywany od G. ustalany jest w kwocie równej wartości rocznej amortyzacji wydzierżawianych składników majątkowych, która nie uwzględnia wartości Infrastruktury towarzyszącej. Wybudowana Infrastruktura towarzysząca nie jest zatem bezpośrednio wykorzystywana do wykonania czynności opodatkowanej VAT w formie dzierżawy i jednocześnie pozostaje bez wpływu na wysokość wynagrodzenia uzyskiwanego przez Miasto od G. (nie jest elementem kosztotwórczym usługi świadczonej przez Miasto).

Jednocześnie poszczególne elementy Infrastruktury towarzyszącej nie są dostępne dla mieszkańców (np. budynek socjalny), albo też są udostępniane nieodpłatnie w ramach wykonywania zadań własnych Miasta (np. drogi publiczne, oświetlenie). Miasto nie pobiera żadnych opłat za korzystanie z Infrastruktury towarzyszącej. Pozostają ona zatem bez istotnego wpływu na wysokość sprzedaży opodatkowanej dokonywanej przez Miasto.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Miasta, nie jest uprawnione do odliczenia VAT naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na budowę i przebudowę tej części Infrastruktury. W przeciwnym razie doszłoby do odliczenia podatku VAT naliczonego, pomimo iż nie ma bezpośredniego związku pomiędzy dokonanym nabyciem towarów i usług oraz sprzedażą opodatkowaną VAT.

W tym kontekście istotny jest również fakt, iż Miasto dokonało wyodrębnienia wydatków, które zostały poniesione na budowę poszczególnych elementów infrastruktury tramwajowej wskazanej w Zarządzeniu Prezydenta Miasta oraz Infrastruktury towarzyszącej (stanowią one odrębne środki trwałe). W ten sposób powstała możliwość dokonania bezpośredniej alokacji zakupionych towarów oraz usług do czynności, w związku z którymi Miastu przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego oraz czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

W ocenie Miasta, poszczególne elementy Infrastruktury towarzyszącej zostały przebudowane lub wybudowane między innymi w celu realizacji zadań własnych Miasta i pozostają bez bezpośredniego związku przyczynowo-skutkowego z działalnością gospodarczą Miasta. W konsekwencji, w odniesieniu do wydatków poniesionych na budowę i przebudowę elementów Infrastruktury towarzyszącej wskazanej w opisie zaistniałego stanu faktycznego, nie zostały spełnione wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przesłanki warunkujące powstanie prawa do odliczenia VAT.

Miasto zdaje sobie sprawę, iż istnieje związek pomiędzy niektórymi elementami infrastruktury wybudowanej lub przebudowanej w ramach Inwestycji a opodatkowaną VAT sprzedażą biletów komunikacji publicznej oraz dzierżawą infrastruktury tramwajowej na rzecz G. Jednakże, w ocenie Miasta, związek ten dotyczy jedynie infrastruktury tramwajowej wydzierżawianej do G.

To ta część infrastruktury służy do prowadzenia przez G. usług przewozowych, z tytułu których Zarząd T. pobiera opłaty w formie biletów. Natomiast Infrastruktura towarzysząca została stworzona głównie w celu realizacji zadań własnych Miasta i, w ocenie Miasta, nie ma ona wystarczającego związku ze sprzedażą opodatkowaną VAT, który przesądzałby o powstaniu prawa do odliczenia VAT naliczonego.

Stanowisko Miasta w tym zakresie potwierdzają m.in. ustalenia audytu projektu „G.”. Jak Miasto wskazało w opisie stanu faktycznego, w ramach przeprowadzonego audytu UKS zakwestionował tylko kwalifikowalność wydatków związanych z jedną umową, z uwagi na błędną procedurę przeprowadzenia zamówienia publicznego oraz zasadność kwalifikowania podatku VAT związanego z budową toalet publicznych w budynkach socjalnych (tj. UKS stwierdził, iż podatek ten może zostać odliczony przez Miasto), gdyż mimo, że toalety nie przynosiły dochodu Miastu, zostały one użyczone nieodpłatnie Spółdzielni S., która pobierała opłaty w wysokości 2 zł od skorzystania z toalety (na potrzeby niniejszego wniosku toalety te nie są uznawane za część Infrastruktury towarzyszącej, a co za tym idzie, prawo do odliczenia VAT związanego z ich budową nie stanowi przedmiotu wniosku). UKS nie miał natomiast żadnych wątpliwości co do kwalifikowalności podatku VAT (tj. braku możliwości pomniejszenia VAT należnego o VAT naliczony) od robót pozostałych obejmujących Infrastrukturę towarzyszącą opisaną w stanie faktycznym.

W dalszej części uzasadnienia Miasto prezentuje argumenty potwierdzające, iż nie ma prawa do pomniejszenia VAT należnego o VAT naliczony związany z poszczególnymi elementami wybudowanej Infrastruktury towarzyszącej (punkty 1-6 stanu faktycznego).

1\. roboty drogowe, w tym przebudowa estakady w ciągu ul. R., po której mogą poruszać się pojazdy samochodowe, piesi, rowerzyści i tramwaje, przebudowa kanalizacji deszczowej, budowa oświetlenia ulicznego i sygnalizacji świetlnej.

Jak wskazano w opisie zaistniałego stanu faktycznego, w ramach przeprowadzonej Inwestycji Miasto przeprowadziło szereg robót drogowych. Przebudowana została m.in. estakada w ciągu ul. R. Poniesione wydatki objęły również sieć kanalizacji deszczowej, oświetlenie uliczne i sygnalizację świetlną.

Przedmiotowe prace były komplementarne z budową linii tramwajowej i miały na celu poprawę bezpieczeństwa po jej wprowadzeniu. Jednakże, podkreślania wymaga również fakt, iż wydatki związane z tą częścią Infrastruktury towarzyszącej zostały wyodrębnione od wydatków poniesionych na budowę infrastruktury tramwajowej.

Nie powinno ulegać wątpliwości, iż budując, modernizując i utrzymując infrastrukturę w przedmiotowym zakresie Miasto wykonuje swe zadania własne związane z gminnymi drogami oraz organizacją ruchu drogowego. Jednocześnie Miasto nie pobiera opłat od mieszkańców oraz innych użytkowników dróg z tytułu korzystania z tej części infrastruktury. Nie jest ona również przedmiotem najmu ani dzierżawy. Wydatki poniesione na tę część Inwestycji nie prowadzą więc do zwiększania wpływów z działalności gospodarczej Miasta. Zatem, w ocenie Miasta nie występuje związek przeprowadzonych robót drogowych z czynnościami opodatkowanymi VAT Miasta, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Stanowisko Miasta w tym zakresie potwierdza szereg interpretacji indywidualnych wydanych przez organy podatkowe.

Przykładowo, w interpretacji z dnia 6 lutego 2017 r. (sygnatura 3063-ILPP1-1.4512.172.2016.1.RW) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że: „budowa dróg gminnych odbywa się w ramach władztwa publicznego i gmina wykonując to zadanie działa jako organ administracji publicznej i może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym. W takim ujęciu Gmina bez wątpienia nie może być uznana za podatnika, gdyż realizuje ona w tym zakresie zadania własne służące zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej”.

Z kolei w interpretacji z dnia 27 marca 2014 r. (sygn. IBPP1/443-61/14/AZb) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, że: „obowiązkiem publicznym gminy jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty poprzez zapewnienie i właściwe utrzymanie infrastruktury drogowej (dróg i ulic) opisanej we wniosku (gdyby nie było takiej konieczności, ta infrastruktura nie istniałaby), zaś samo wykorzystanie ww. infrastruktury niejako „przy okazji” do świadczenia przez Wnioskodawcę usług komunikacji miejskiej nie może przesądzać, że zakupy związane z utrzymaniem i budową infrastruktury drogowej służą wykonywaniu czynności opodatkowanych o ile Wnioskodawca nie dokonuje tych działań w ramach odpłatnych usług świadczonych na rzecz gminy. Tym samym świadczenie przez Wnioskodawcę usług opodatkowanych w zakresie komunikacji miejskiej nie może przesądzać o prawie do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków opisanych w pkt 1-6 wniosku, które z obowiązku muszą być ponoszone do wszystkich dróg, ulic placów itd. niezależnie od tego czy przebiega przez nie komunikacja miejska czy nie”.

Stanowisko Miasta w zakresie braku prawa do odliczenia VAT związanego z przeprowadzonymi robotami znajduje także potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 marca 2016 r. (sygn. IBPP3/4512-32/16/UH), jak również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2014 r. (sygn. I FSK 1669/13).

2\. budowa estakady tramwajowej, po której mogą się poruszać tramwaje, służby ratownicze i służby techniczne.

W ramach Infrastruktury towarzyszącej Miasto wybudowało nową estakadę nad ulicą R. Poruszać się mogą po niej jedynie tramwaje oraz pojazdy służb technicznych obsługujących węzeł przesiadkowy, a także służby ratunkowe w przypadku wystąpienia zagrożenia życia lub mienia na węźle przesiadkowym. Estakada została zatem wybudowana przede wszystkim w celu lepszej organizacji transportu zbiorowego.

Przedmiotowa estakada tramwajowa nie stanowi elementu infrastruktury tramwajowej w rozumieniu Zarządzenia Prezydenta Miasta (estakada stanowi odrębny środek trwały niezaliczany przez Miasto do infrastruktury tramwajowej). W konsekwencji nie stanowi ona części infrastruktury wydzierżawianej na rzecz G., ani jakiegokolwiek innego podmiotu. Jednocześnie czynsz dzierżawny otrzymywany od G. ustalany jest w kwocie równej wartości rocznej amortyzacji wydzierżawianych składników majątkowych – mając na względzie, iż estakada stanowi odrębny środek trwały, jej wartość nie wpływa na wysokość czynszu otrzymywanego przez Miasto od G. Oznacza to, że omawiana część Infrastruktury towarzyszącej również nie wpływa na obrót uzyskiwany przez Miasto z tytułu dzierżawy.

W ocenie Miasta, nie ulega wątpliwości, że przedmiotowa estakada powstała w celu realizacji zadań własnych Miasta. W szczególności usprawniona została komunikacja publiczna oraz komunikacja drogowa (dzięki estakadzie trasa tramwajowa nie przecina istotnej z punktu widzenia Miasta arterii drogowej). W rezultacie mieszkańcy Miasta spędzają mniej czasu na przemieszczanie się po mieście niezależnie czy podróżują komunikacją publiczną czy prywatnym samochodem.

Mając na względzie powyższe, zdaniem Miasta, należy stwierdzić, iż budując przedmiotową estakadę Miasto nie działało w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej opodatkowanej VAT (tj. jako podatnik VAT) lecz jako organ władzy publicznej realizujący zadania własne.

W konsekwencji, w ocenie Miasta nie przysługuje mu prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony związany z nabyciem towarów i usług przeznaczonych na budowę przedmiotowej estakady.

Stanowisko Miasta w tym zakresie potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 grudnia 2016 r. (sygn. 2461-IBPP2.4512.859.2016.1.RSz). Stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie wskazanej interpretacji obejmował realizację projektu polegającego na utworzeniu na terenie miasta małych węzłów przesiadkowych pozwalających na zmianę środków komunikacji z indywidualnej na transport publiczny oraz rower. W ramach projektu wnioskodawca planował m.in. budowę tzw. bus-pasów.

Z technicznego punktu widzenia budowa bus-pasów wydaje się mieć podobne znaczenie do budowy estakady tramwajowej, której dokonało Miasto. W obu przypadkach celem inwestycji jest m.in. usprawnienie transportu zbiorowego.

We wskazanej interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym nie ma on prawa do odliczenia VAT związanego z realizacją zadania polegającego na budowie bus-pasów.

Miasto zdaje sobie sprawę, iż może istnieć pewien pośredni związek pomiędzy wybudowaną estakadą tramwajową a opodatkowaną VAT sprzedażą biletów komunikacji publicznej oraz dzierżawą infrastruktury tramwajowej na rzecz G. Jednakże, w ocenie Miasta, związek ten nie jest wystarczający do powstania prawa do odliczenia VAT naliczonego. Jednocześnie, mając na uwadze, że przedmiotowa estakada została wybudowana głównie w celu realizacji zadań własnych Miasta w zakresie organizacji ruchu drogowego, transportu zbiorowego i bezpieczeństwa oraz że Miasto nie pobiera czynszu, ani opłat bezpośrednio za korzystanie z estakady, związek ten nie powinien przesądzać o powstaniu prawa do odliczenia VAT naliczonego.

3\. przebudowa sieci kanalizacji sanitarnej, wodociągowej i telekomunikacyjnej niezbędnej do przeprowadzenia prac drogowo-komunikacyjnych.

Jak Miasto wskazało powyżej, przebudowa sieci kanalizacji sanitarnej, wodociągowej i telekomunikacyjnej była konieczna ze względu na kolizje pomiędzy przebudowywaną infrastrukturą komunikacyjną, a sieciami kanalizacyjnymi, wodnymi oraz telekomunikacyjnymi we wcześniejszym kształcie. Zatem, gdyby Miasto nie planowało przeprowadzenia całości Inwestycji, dokonane przebudowy sieci kanalizacyjnej, wodociągowej i telekomunikacyjnej również nie byłyby potrzebne.

Dokonana przebudowa sieci kanalizacji sanitarnej, wodociągowej i telekomunikacyjnej nie służyły zatem zwiększeniu możliwości Miasta w zakresie uzyskania dodatkowych wpływów ze sprzedaży opodatkowanej VAT związanej z wykorzystaniem tej części infrastruktury lecz była konieczna z punktu widzenia całości Inwestycji. Została ona przeprowadzona ze względu na obowiązek Miasta jako inwestora do usunięcia kolizji z sieciami należącymi do podmiotów trzecich, po wcześniejszym uzgodnieniu warunków ich usunięcia. Usunięcie kolizji z sieciami kanalizacji sanitarnej, wodociągowymi i telekomunikacyjnymi nie stanowiło zatem odrębnego celu Inwestycji i nie wpływa na sprzedaż opodatkowaną VAT generowaną przez Miasto.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że przedmiotowe wydatki są związane w szczególności z realizacją zadań Miasta, której ma służyć cała Inwestycja, czyli w szczególności poprawie jakości dróg gminnych, zwiększeniu bezpieczeństwa oraz lepszej organizacji transportu zbiorowego.

W ocenie Miasta, nie zachodzi natomiast związek pomiędzy poniesionymi wydatkami na przebudowę sieci kanalizacyjnych, wodociągowych i telekomunikacyjnych, który uzasadniałby powstanie prawa do obniżenia przez Miasto VAT należnego o VAT naliczony związany z tą częścią nabyć towarów oraz usług.

4\. budowa elementów systemów T. i S.

Zgodnie z treścią opisu zaistniałego stanu faktycznego, uczestnicy ruchu mogą korzystać z funkcjonalności systemów T. oraz S. nieodpłatnie. Elementy tych systemów, które zostały wybudowane w ramach Inwestycji, nie stanowią części infrastruktury tramwajowej w rozumieniu Zarządzenia Prezydenta Miasta.

Miasto nie dzierżawi tych systemów, ani nie udziela licencji na korzystanie z nich.

Jednocześnie nie ulega wątpliwości, że elementy systemów T. oraz S., które zostały wybudowane w ramach Inwestycji, służą Miastu do wykonywania jego zadań zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym (przede wszystkim do organizacji ruchu drogowego oraz lokalnego transportu zbiorowego). W efekcie, w ocenie Miasta, nie przysługuje mu prawo do odliczenia VAT naliczonego od zakupów związanych z budową systemu T. i S..

Za brakiem prawa do odliczenia VAT naliczonego związanego z budową elementów systemów T. i S. przemawia m.in. treść interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach dnia 16 listopada 2016 r. (sygn. 2461-IBPP3.4512.553.2016.1.JP). W interpretacji tej Dyrektor rozpatrywał czy gmina ma prawo do odliczenia VAT m.in. w związku wydatkami poniesionymi na wdrożenie systemu dynamicznej informacji pasażerskiej, na który miały się składać (a) elektroniczne tablice informacyjne na terenie węzła przesiadkowego, (b) wyposażenie stanowiska operatora systemu w budynku dworca, (c) wyposażenie autobusów, (d) wyposażenia systemu elektronicznego biletu, (e) wyposażenie stanowiska operatora systemu w zajezdni autobusowej oraz (f) urządzenia do sprzedaży biletów wraz z oprogramowaniem

W odniesieniu do tablic informacyjnych zamontowanych na terenie węzła przesiadkowego, a takie w odniesieniu do wyposażenia stanowiska operatora systemu Dyrektor uznał, że: „z uwagi na brak związku dokonanych nabyć z wykonywaniem czynności opodatkowanych opisanych w punktach 8 a i b \[nabycia tablic informacyjnych oraz wyposażenia stanowiska operatora systemu – wskazane przez Miasto\], Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.”

Dyrektor uznał prawo do odliczenia VAT tylko w odniesieniu do pozostałych elementów systemu, które służy bezpośrednio do sprzedaży biletów (biletomaty) lub były przedmiotem aportu.

5\. budowa budynków socjalnych do użytku motorniczych tramwajów i kierowców autobusów.

Jak Miasto wskazało powyżej, wybudowane w ramach Inwestycji budynki socjalne przeznaczone są do użytku przez motorniczych tramwajów i kierowców autobusów. Budynki te nie są ogólnodostępne (z wyjątkiem publicznych płatnych toalet, które nie są przedmiotem niniejszego wniosku). Jednocześnie nie są one przedmiotem dzierżawy (nie stanowią one elementu infrastruktury tramwajowej), a Miasto nie pobiera żadnych opłat za korzystanie z budynków.

Miasto wybudowało przedmiotowe budynki między innymi w związku z realizacją zadań własnych w zakresie organizowania transportu publicznego. Nie istnieje natomiast bezpośredni związek pomiędzy budynkami socjalnymi wybudowanymi w ramach Inwestycji a działalnością opodatkowaną VAT Miasta.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Miasta, w zakresie wydatków poniesionych na wybudowanie budynków socjalnych również nie przysługuje prawo do pomniejszenia VAT należnego o VAT naliczony. Skoro bowiem Miasto nie prowadzi żadnej sprzedaży opodatkowanej VAT w przedmiotowych budynkach, to nie wykazuje VAT należnego wynikającego z tej sprzedaży, który mógłby zostać pomniejszony o VAT naliczony.

6\. budowa murów oporowych oraz inne roboty.

W celu zabezpieczenia terenów i obiektów, które objęła Inwestycja, zostały wybudowane mury oporowe. Powstały one m.in. przy ul. B., ul. N., przystanku B. oraz przy węźle S. i zwiększają bezpieczeństwo osób przebywających w przestrzeni miejskiej oraz chronią poszczególne elementy infrastruktury Miasta przed zniszczeniem. Przedmiotowe elementy infrastruktury zostały zatem wybudowane w celu realizacji zadań własnych Miasta w zakresie organizacji ruchu drogowego, transportu zbiorowego i bezpieczeństwa. Nie wpływają one natomiast na wysokość sprzedaży opodatkowanej VAT dokonywanej przez Miasto.

Miasto wybudowało także elementy monitoringu wizyjnego, który wpływa na zmniejszenie ilości przestępstw i wykroczeń popełnianych na terenie Miasta i tym samym zwiększają bezpieczeństwo osób przebywających w przestrzeni miejskiej.

Zarówno mury oporowe, jak i pozostałe elementy Infrastruktury towarzyszącej, nie są przedmiotem umowy dzierżawy do G. Jednocześnie nie wpływają one w żaden sposób na wysokość pobieranego czynszu.

W ocenie Miasta nie występuje zatem związek przedmiotowych elementów Infrastruktury towarzyszącej ze sprzedażą opodatkowaną VAT Miasta, który w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uzasadniałby pomniejszenie VAT należnego o VAT naliczony związany z wydatkami poniesionymi na ich budowę i przebudowę.

W związku z powyższym, Miasto prosi o potwierdzenie swojego stanowiska przedstawionego powyżej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie zauważyć trzeba, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „TSUE”) w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym „(…) artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.” Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tą ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

Jednostki budżetowe nie posiadają zatem odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Wyrok TSUE wprawdzie nie dotyczy samorządowych zakładów budżetowych, niemniej jednak tezy w nim zawarte znajdują odpowiednie zastosowanie do samorządowych zakładów budżetowych.

Kwestia ta została rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów, który – po rozpatrzeniu zagadnienia prawnego przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 17 marca 2015 r. (sygn. akt I FSK 1725) – podjął uchwałę I FPS 4/15. Udzielając odpowiedzi na zadane pytanie NSA stwierdził, że w świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, o ile są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Uzasadniając podjętą uchwałę NSA odwołał się do wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r. i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania, itp. W tym kontekście NSA stwierdził, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny. NSA wskazał również, że dotychczasowe orzecznictwo NSA w tej materii należy uznać za nieaktualne. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie gmina.

W konsekwencji uchwały podjętej przez NSA należy uznać, że zakłady budżetowe – tak jak jednostki budżetowe – nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności przez nie wykonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Konsekwencją powołanego wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów jest ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454), która weszła w życie z dniem 1 października 2016 r. Ustawa ta określa szczególne zasady dokonywania przez jednostki samorządu terytorialnego:

1.  rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nie rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi;
2.  korekt rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nie rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi;
3.  zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów w przypadku zmiany kwalifikowalności podatku w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, zwanym dalej „wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości”.

Zgodnie z art. 3 ww. ustawy z dnia 5 września 2016 r. jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Stosowanie do art. 4 ww. ustawy jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Na podstawie art. 5 ust. 1 powołanej ustawy jednostka samorządu terytorialnego, która podejmuje rozliczanie podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, jest obowiązana złożyć przed dniem podjęcia tego rozliczania do naczelnika urzędu skarbowego właściwego ze względu na adres jej siedziby informację, w której wskazuje dzień podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, według wzoru określonego w załączniku nr 1 do ustawy. Dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi może być wyłącznie pierwszy dzień miesiąca.

Na podstawie informacji, o której mowa w ust. 1, naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na adres siedziby jednostki organizacyjnej wykreśla ją, z urzędu, z rejestru jako podatnika podatku, z dniem podjęcia wspólnego rozliczania podatku z jednostką samorządu terytorialnego, powiadamiając o wykreśleniu jednostkę samorządu terytorialnego (art. 5 ust. 3 ustawy).

W myśl art. 6 ww. ustawy jednostki organizacyjne, których sprzedaż na dzień 29 września 2015 r. korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, 846, 960, 1052, 1206 i 1228), zwanej dalej „ustawą o podatku od towarów i usług”, mogą korzystać z tego zwolnienia na warunkach określonych w tym przepisie do dnia poprzedzającego dzień podjęcia wspólnego rozliczania podatku z jednostką samorządu terytorialnego.

Fakt dokonywania do końca 2016 r. odrębnych rozliczeń w VAT przez poszczególne jednostki organizacyjne jednostek samorządu terytorialnego jest zatem – w świetle ww. ustawy z dnia 5 września 2016 r. poprawny. Jednostki samorządu terytorialnego mają zatem wybór – czy powołując się na utrwaloną praktykę krajową kontynuować do końca 2016 r. dotychczasowy sposób rozliczeń, czy też dokonać centralizacji rozliczeń (na bieżąco i/lub wstecz).

Podkreślenia jednak wymaga, że wybór w powyższym zakresie będzie powodował określone, indywidualne konsekwencje, przede wszystkim każda z jednostek organizacyjnych do czasu centralizacji winna być traktowana jako odrębny podatnik VAT. Może zatem taka jednostka korzystać ze zwolnienia „podmiotowego” od VAT na warunkach określonych w ustawie o VAT lub rozliczać ten podatek jako zarejestrowany podatnik VAT czynny na zasadach ogólnych, wypełniając wszystkie obowiązki związane z rozliczaniem tego podatku. W takim też przypadku transakcje pomiędzy jednostkami organizacyjnymi danej JST będą traktowane jako transakcje pomiędzy odrębnymi podatnikami VAT i w zależności od ich charakteru będą pozostawały poza systemem VAT, będą zwolnione od podatku VAT lub też będą opodatkowane VAT na ogólnych zasadach. Rozliczając odrębnie VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe do końca 2016 r. nie można jednak powoływać się w części na uregulowania prawa unijnego (w tym na wyrok TSUE) i dokonać – celem uzyskania zwrotów podatku VAT – centralizacji rozliczeń tylko wybranych obszarów działalności danej jednostki samorządu terytorialnego lub też wybranych okresów rozliczeniowych, a w części na dotychczasową praktykę krajową i w takiej części centralizacji nie dokonywać.

Jak wynika z wniosku, Miasto nie dokonało tzw. wstecznej centralizacji – podjął rozliczenie podatku VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi od dnia 1 stycznia 2017 r. Ponadto Miasto nie dokonało korekt deklaracji podatkowych związanych z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/16 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów za okresy rozliczeniowe, w których była prowadzona inwestycja dotycząca infrastruktury towarzyszącej. Zatem Miasto i jego jednostki organizacyjne do końca 2016 r. należy traktować na gruncie podatku od towarów i usług jako odrębnych podatników, ze wszelkimi tego konsekwencjami.

Jednocześnie wskazać należy, że wniosek dotyczy stanu faktycznego, który miał miejsce w latach 2013-2015, dlatego też rozstrzygnięcie zostało dokonane na podstawie przepisów obowiązujących w tym okresie, przy uwzględnieniu odrębności podatkowej w zakresie VAT jednostek organizacyjnych Miasta.

Generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Do dnia 31 grudnia 2013 r. powyższy przepis miał następujące brzmienie:

„Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

*   z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.”

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione czy też niepodlegające opodatkowaniu są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru i usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W tym miejscu przywołać również należy art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347), zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia – od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Zauważyć również należy, iż w przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów, w stosunku do których przysługuje mu prawo do jego odliczenia i niedających takiego prawa, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, mający na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie zatem z art. 90 ust. 1 ww. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Wskazać należy, że ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być zatem bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą, np. dalszej odprzedaży, bowiem bezpośrednio wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast ze związkiem pośrednim mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.

Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług przyczynia się pośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również status danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady, status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ww. ustawy.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r. – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Od 1 kwietnia 2013 r. cytowany wyżej art. 15 ust. 2 ustawy, otrzymał brzmienie: „działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Natomiast z art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wyłączenie z grona podatników organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług.

Reasumując, z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zatem gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności stanowiące działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Natomiast na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

(…)

2) gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego; 3) wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz

(…)

4) lokalnego transportu zbiorowego;

(…).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym).

Wskazać należy, ze system odliczeń ustanowiony przez szóstą dyrektywę (obecnie dyrektywę 2006/112/WE) ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej jego działalności gospodarczej, niezależnie od jej celów i wyników (przykładowo wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-223/03 University of Huddersfield, pkt 47), pod warunkiem jednak że te ostatnie co do zasady same podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT (por. wyrok TSUE z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie C-515/07 VNLTO, pkt 36). W związku z tym, w przypadku gdy towary i usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT lub niepodlegających opodatkowaniu VAT, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani odliczenie podatku naliczonego (wyrok TSUE z dnia 30 marca 2006 r. w sprawie C-184/04 Udenkaupungin kaupunki). Podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może zatem uprawniać do odliczenia w takim zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania dyrektywy. W przypadku zatem gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą (opodatkowaną lub zwolnioną z VAT) i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania dyrektywy, odliczenie wydatków związanych z tymi rodzajami działalności jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika (wyrok TSUE z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta, pkt 31).

Z przywołanego orzecznictwa TSUE wyraźnie wynika, że podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego jedynie od poniesionych wydatków nabytych do celów związanych z działalnością podlegającą opodatkowaniu VAT i jednocześnie jest uprawniony od wydatków nabytych do celów działalności nieodpłatnej lub w charakterze władzy publicznej.

W powyższym zakresie powołać należy wyrok TSUE w sprawie C-126/14 Sveda, w którym Trybunał stwierdził m.in.: „Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres takiego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a transakcją lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów lub usług zakłada, iż wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowiły element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzących prawo do jego odliczenia (zob. w szczególności wyrok SKF, C 29/08, pkt 57).

Jednak jak wskazała rzecznik generalna w pkt 33 i 34 opinii, Trybunał przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a transakcją lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy poniesione wydatki należą do kosztów ogólnych tego podatnika i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Tego rodzaju wydatki mają bowiem bezpośredni i ścisły związek z całością działalności gospodarczej podatnika (zob. podobnie wyroki: Investrand, C-435/05, pkt 24; C-29/08, pkt 58).

Z orzecznictwa Trybunału wynika, że krajowe organy podatkowe i sądy, stosując kryterium bezpośredniego związku, powinny brać pod uwagę wszelkie okoliczności, w jakich przebiegały rozpatrywane transakcje, i uwzględnić tylko te spośród nich, które były w sposób obiektywny związane z opodatkowaną działalnością podatnika. Istnienie takiego związku należy oceniać z punktu widzenia istoty rozpatrywanej transakcji (zob. podobnie wyrok Becker, C 104/12, EU:C:2013:99, pkt 22, 23 i 33 i przytoczone tam orzecznictwo).”

Podobne stanowisko prezentują również polskie sądy administracyjne – przykładowo wskazać należy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1029/13, w którym Sąd stwierdził m.in.: „Wykładnia art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie charakteru związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną, powinna być dokonywana w zgodzie z przepisami VI Dyrektywy (a od 1 stycznia 2007 r. – Dyrektywy 2006/112/WE), a zatem powinna uwzględniać istniejące w tym zakresie orzecznictwo TSUE, w którym, co do zasady, przeważa pogląd, że jedynie bezpośredni związek pomiędzy podatkiem naliczonym a transakcją opodatkowaną może stanowić podstawę do odliczenia VAT.

Rozumienie tego bezpośredniego związku zostało szeroko zaprezentowane w orzeczeniu Trybunału z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98 Commissioners of Customs and Excise przeciwko Midland Bank plc., w którym stwierdzono, że art. 2 I Dyrektywy oraz art. 17(2)(3) i (5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby – co do zasady – istnienie bezpośredniego związku między daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do odliczenia, stanowiło warunek nabycia przez podatnika prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej oraz aby stanowiło podstawę do określenia zakresu tego prawa.

Zbadanie, czy w danym przypadku istnieje „bezpośredni związek” między transakcjami, leży w gestii sądów krajowych.

W orzeczeniu z dnia 27 września 2001 r. w sprawie CIBO Participations S.A. (C-16/00) Trybunał doszedł do wniosku, że aby możliwe było odliczenie VAT naliczonego, musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy wydatkiem a sprzedażą opodatkowaną VAT, co oznacza, że wydatek musi stanowić element kosztowy sprzedaży opodatkowanej (…)

Podobne stanowisko wyraził w orzeczeniu z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz (…)

W świetle powyższego orzecznictwa TSUE należy stwierdzić, że kierując się wykładnią dokonywaną w zgodzie z zasadami VI Dyrektywy (od 1 stycznia 2007 r. – Dyrektywy 2006/112/WE), na gruncie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., podobnie jak i art. 17(2)(3) i (5) VI Dyrektywy (art. 167 i nast. Dyrektywy 2006/112/WE) należy przyjąć – co do zasady – że niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie”.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że w latach 2013-2015 Gmina Miasta realizowała inwestycję polegającą na budowie torowiska tramwajowego i infrastruktury towarzyszącej. W ramach Inwestycji, oprócz wybudowanego torowiska, Miasto dokonało m.in. przebudowy dróg, oświetlenia, kanalizacji deszczowej i kanalizacji sanitarnej, jak również wybudowało estakadę tramwajową.

Za roboty budowalne związane z Infrastrukturą towarzyszącą uznaje się w szczególności:

1.  roboty drogowe, w tym przebudowę estakady w ciągu ul. R., przebudowę kanalizacji deszczowej, budowę oświetlenia ulicznego i sygnalizacji świetlnej,
2.  budowę estakady tramwajowej, po której mogą się poruszać tramwaje, służby ratownicze i służby techniczne,
3.  przebudowę sieci kanalizacji sanitarnej, wodociągowej i telekomunikacyjnej w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia całości prac,
4.  budowę elementów systemów T. i S.,
5.  budowę budynków socjalnych w części do użytku motorniczych tramwajów i kierowców autobusów,
6.  budowę murów oporowych oraz inne roboty.

Na potrzeby niniejszego wniosku za element Infrastruktury towarzyszącej Miasto nie uznaje infrastruktury tramwajowej, a także wybudowanych w ramach Inwestycji toalet publicznych w budynkach socjalnych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku związanego z Infrastrukturą towarzyszącą.

Odnosząc się do zagadnienia dotyczącego prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków związanych z robotami drogowymi, w tym przebudową estakady w ciągu ul. R., przebudową kanalizacji deszczowej, budową oświetlenia ulicznego i sygnalizacji świetlnej (pkt 1 opisu stanu faktycznego), wskazać należy, że Miastu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Podkreślić bowiem należy, że zgodnie cytowanym wcześniej art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym w szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego. To gmina zatem jest zobowiązana do realizacji ustawowych obowiązków, polegających na zapewnieniu społeczności dostępu do bezpiecznej i wydajnej sieci dróg w ramach swojego terytorium. To gmina decyduje o przebiegu poszczególnych dróg a korzystanie przez społeczność z tych dróg – co do zasady jest bezpłatne (pomijając np. odpłatne korzystanie z autostrad). Brak jest zatem jakichkolwiek podstaw prawnych aby uznać, że wskazane wydatki są związane z opodatkowaną działalnością gospodarczą. Drogi są budowane na potrzeby nieodpłatnego przemieszczania się społeczności, fakt przemieszczania się po nich, jako jednego z użytkowników tych dróg, również tramwajów miejskich jest nieistotny. Nie sposób znaleźć tu związku nawet pośredniego, który uprawniałby do odliczenia VAT w całości lub w części. Nieodpłatne zapewnienie mieszkańcom społeczności dróg jest podstawowym obowiązkiem ustawowym Miasta. Zakres wykonanych prac związanych z robotami drogowymi, w tym przebudową estakady w ciągu ul. R., przebudową kanalizacji deszczowej, budową oświetlenia ulicznego i sygnalizacji świetlnej, które pomimo, że towarzyszyły budowie torowiska tramwajowego, służą przede wszystkim umożliwieniu prawidłowego i bezpiecznego korzystania społeczeństwa z dróg. Działania takie pozostają poza systemem VAT i wydatki z nimi związane nie stanowią elementów cenotwórczych dostarczanych towarów lub świadczonych usług (np. opłat za dzierżawę infrastruktury tramwajowej) w ramach wykonywanej działalności gospodarczej. Jeżeli zatem – jak wynika z wniosku – Miasto dokonało wyodrębnienia wydatków poniesionych na przebudowę estakady w ciągu ul. R., przebudową kanalizacji deszczowej, budową oświetlenia ulicznego i sygnalizacji świetlnej (elementy infrastruktury tramwajowej, będącej przedmiotem dzierżawy, stanowią odrębne środki trwałe), uznać należy, że wydatki te nie dotyczyły czynności wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w związku z czym Miastu w tym zakresie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków związanych z budową estakady tramwajowej, po której mogą poruszać się tramwaje, służby ratownicze i służby techniczne (pkt 2 opisu stanu faktycznego), również nie przysługiwało Miastu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jak wskazano w opisie sprawy, estakada ta prowadzi do przystanku końcowego linii tramwajowej i stanowi element węzła przesiadkowego z P. Poruszać się mogą po niej jedynie tramwaje oraz pojazdy służb technicznych obsługujących węzeł przesiadkowy, a także służby ratunkowe w przypadku wystąpienia zagrożenia życia lub mienia na węźle przesiadkowym. Estakada służy zatem przede wszystkim lepszemu połączeniu linii tramwajowej i P. Sama estakada nie stanowi przedmiotu dzierżawy (estakada jest osobnym od infrastruktury tramwajowej środkiem trwałym) i nie wpływa na wysokość czynszu pobieranego od G. W takich okolicznościach uznać należy, że Miasto nie wykonało czynności tych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w związku z czym Miastu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Estakada ta bowiem została wybudowana w ramach realizacji zadań własnych i ma na celu poprawę bezpieczeństwa i lepszej organizacji transportu drogowego, nie ma natomiast związku ze sprzedażą opodatkowaną Miasta. Nawet, gdyby doszukiwać się ewentualnego związku z działalnością w zakresie organizacji transportu publicznego (świadczeniem usług komunikacji miejskiej) to zauważyć trzeba, że Miasto – będąc w okresie ponoszenia wydatków odrębnym od Zarządu T. podatnikiem VAT – nie świadczyło usług komunikacji miejskiej (nie dokonywało sprzedaży biletów komunikacji miejskiej). Odrębnym podatnikiem z tego tytułu, jak wynika z wniosku, była jednostka budżetowa – Zarząd T.

Zatem budowa estakady tramwajowej, po której mogą poruszać się tramwaje, służby ratownicze i służby techniczne pozostają poza systemem VAT. Pomimo, że Miasto wydzierżawia do G. infrastrukturę tramwajową znajdującą się na estakadzie, niemniej jednak sama estakada nie stanowi przedmiotu dzierżawy (estakada jest osobnym od infrastruktury tramwajowej środkiem trwałym) i nie wpływa na wysokość czynszu pobieranego od G.

Jeżeli zatem – jak wynika z wniosku – Miasto dokonało wyodrębnienia wydatków poniesionych na budowę estakady tramwajowej, po której mogą poruszać się tramwaje, służby ratownicze i służby techniczne, uznać należy, że wydatki te nie dotyczą czynności wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w związku z czym Miastu w tym zakresie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków związanych z przebudową kanalizacji sanitarnej i wodociągowej oraz telekomunikacyjnej (pkt 3 opisu stanu faktycznego), Miastu również nie przysługiwało prawo do odliczenia, bowiem jak wynika z opisu stanu faktycznego, wydatki te nie służą sprzedaży opodatkowanej realizowanej przez Miasto. Właścicielem systemu wodno-kanalizacyjnego Miasta – jak wynika z opisu sprawy – jest G. Sp. z o.o. („G”). Infrastruktura ta wykorzystywana jest zgodnie z jej przeznaczeniem przez S. S.A. na podstawie umowy dzierżawy zawartej z G.

Wykonane prace polegające na przebudowie kanalizacji sanitarnej oraz sieci wodociągowej były przeprowadzone ze względu na kolizje pomiędzy przebudowywaną infrastrukturą komunikacyjną, a sieciami kanalizacyjnymi i wodnymi we wcześniejszym kształcie. Nowe elementy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej zostały przekazane dokumentami OT/PT na stan Miasta, a po okresie trwałości infrastruktura ta zostanie przekazana aportem do G, na podstawie odpowiedniej uchwały. Do czasu przekazania nowych elementów infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej aportem do G., w związku z koniecznością prawidłowego funkcjonowania całości infrastruktury, której właścicielem jest G., są one eksploatowane przez operatora systemu wodnokanalizacyjnego, tj. S. na podstawie dotychczasowej umowy zawartej z G. i uzgodnień pomiędzy Miastem a G. dotyczących usunięcia kolizji pomiędzy nowopowstałą/przebudowaną infrastrukturą komunikacyjną a infrastrukturą będącą w posiadaniu G.

Kanalizacja teletechniczna została przekazana jednostce budżetowej – G. Istniejąca kanalizacja wraz z wybudowaną siecią światłowodową jest obecnie wykorzystywana do celów łączności z urządzeniami zarządzania i bezpieczeństwa ruchu drogowego, sterowania zwrotnic tramwajowych oraz monitoringu miejskiego. Miasto nie dzierżawi tej części infrastruktury towarzyszącej do podmiotów trzecich.

W takich okolicznościach uznać należy, że wydatki zarówno dotyczące przebudowy kanalizacji sanitarnej i wodociągowej, jak również kanalizacji telekomunikacyjnej (teletechnicznej) nie mają związku ze sprzedażą opodatkowaną Miasta. Uznać bowiem należy, że Miasto dokonało opisanych inwestycji w ramach realizacji zadań własnych, określonych w ustawie o samorządzie gminnym. Nieodpłatne korzystanie z efektów inwestycji czy to przez Spółkę, czy też przez jednostkę budżetową nie powoduje, że po stronie Miasta wystąpiły czynności opodatkowane. Zatem brak jest tutaj związku ze sprzedażą opodatkowaną Miasta, która powodowałaby istnienie prawa do odliczenia podatku.

Dodać należy, że nawet późniejszy aport przebudowanych sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej również nie będzie miał wpływu na prawo do odliczenia, gdyż w opisanych okolicznościach będzie korzystał ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Odnosząc się do zagadnienia dotyczącego prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków związanych z budową elementów T. i S. (pkt 4 opisu stanu faktycznego), wskazać należy, że Miastu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Podkreślić bowiem należy, że zgodnie cytowanym wcześniej art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym w szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego. System T.– jak wynika z wniosku – ma na celu poprawę płynności ruchu ulicznego i zapewnia optymalne wykorzystanie infrastruktury drogowej i transportowej. To gmina zatem jest zobowiązana do realizacji ustawowych obowiązków, polegających na zapewnieniu bezpieczeństwa i prawidłowej organizacji ruchu drogowego. Nie sposób znaleźć tu związek nawet pośredni, który uprawniałby do odliczenia VAT w całości lub w części. Organizacja ruchu drogowego jest podstawowym obowiązkiem ustawowym Miasta. Wykonane prace służą przede wszystkim umożliwieniu prawidłowego i bezpiecznego korzystania z dróg. Działania takie pozostają poza systemem VAT i wydatki z nimi związane nie stanowią elementów cenotwórczych dostarczanych towarów lub świadczonych usług (np. opłat za dzierżawę infrastruktury tramwajowej) w ramach wykonywanej działalności gospodarczej. Zatem system T. został zrealizowany w ramach realizacji zadań własnych i ma na celu poprawę bezpieczeństwa oraz ułatwia korzystanie z komunikacji miejskiej. Nie ma natomiast związku ze sprzedażą opodatkowaną Miasta. Nawet, gdyby doszukiwać się w pewnym zakresie ewentualnego związku z działalnością dotyczącą organizacji transportu publicznego (świadczeniem usług komunikacji miejskiej) to zauważyć należy, że Miasto – będąc w okresie ponoszenia wydatków odrębnym od Zarządu T. podatnikiem VAT – nie świadczyło usług komunikacji miejskiej (nie dokonywało sprzedaży biletów komunikacji miejskiej). Odrębnym podatnikiem z tego tytułu, jak wynika z wniosku, była jednostka budżetowa – Zarząd T.

W odniesieniu do S. administrowanego przez Zarząd T., który służy osobom korzystającym z komunikacji publicznej do sprawdzania czasu odjazdu autobusów i tramwajów (informacje wyświetlane są na bieżąco na elektronicznych tablicach umieszczanych na przystankach tramwajowych lub autobusowych oraz na stronie internetowej), wskazać należy, że system ten niewątpliwie ma związek ze świadczeniem usług komunikacji publicznej. Służy bowiem pasażerom – beneficjentom świadczonych usług i jest związany z tymi usługami. S. został przekazany Zarządowi T. w ramach nieodpłatnego przekazania od G. Tablice informacji pasażerskiej zostały włączone do systemu T., który w części dotyczącej transportu zbiorowego jest zarządzany przez Zarząd T.

Tym samym uznać należy, że służy – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – działalności dotyczącej pobieraniu opłat za przejazd komunikacją miejską. Jednakże z uwagi na odrębność podatkową w zakresie VAT Miasta i jednostki budżetowej (Zarządu T.) w momencie realizacji inwestycji oraz po dacie przekazania do użytkowania, Miastu nie przysługiwało prawo do odliczenia, bowiem system ten nie miał związku ze sprzedażą opodatkowaną Miasta.

A zatem w odniesieniu do wydatków dotyczących elementów systemów T. i S. uznać należy, że wydatki te nie dotyczyły czynności wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w związku z czym Miastu w tym zakresie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Odnosząc się z kolei do zagadnienia dotyczącego prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków związanych z budową budynków socjalnych do użytku motorniczych tramwajów i kierowców autobusów (pkt 5 opisu stanu faktycznego) wskazać należy, że Miastu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego ze względu na brak związku ze sprzedażą opodatkowaną Miasta. Budynki te – jak wynika z wniosku – nie są przedmiotem dzierżawy, korzystają z nich motorniczy tramwajów i kierowcy autobusów na podstawie umów użyczenia, zawartych zgodnie z Zarządzeniami Prezydenta Miasta. Umowy zostały zawarte między Wnioskodawcą reprezentowanym przez G. (zakład budżetowy Miasta) a Z. Sp. z o.o. (obecnie G. Sp. z o.o.). Umowy zostały zawarte na czas określony:

*   od 7 września 2015 roku do 31 sierpnia 2020 roku (Pętla S.),
*   od 21 września 2015 roku do 31 sierpnia 2020 roku (B.),

jednak nie dłużej niż na okres obowiązywania kontraktu na świadczenie usług przewozowych.

Podobnie jak pozostałe umowy użyczenia zawarte na używanie budynków socjalnych, w okresie trwałości Projektu umowy te będą aneksowane w celu przedłużenia czasu ich obowiązywania.

Skoro zatem budynki socjalne (z wyłączeniem toalet publicznych, które nie są przedmiotem wniosku) zostały przez Miasto nieodpłatnie użyczone, uznać należy, że nie istnieje żaden związek pomiędzy budową tych budynków ze sprzedażą opodatkowaną Miasta. Wydatki związane z budową budynków socjalnych służą wyłącznie użyczeniu, a więc czynnościom co do zasady niepodlegającym opodatkowaniu, tym samym Miastu nie przysługiwało prawo do odliczenia. Nie można również wydatków dotyczących budowy budynków socjalnych podwiązać z obowiązującą dzierżawą, gdyż budynki te – jak wynika z opisu sprawy – nie stanowią elementu infrastruktury tramwajowej objętej umową dzierżawy). A zatem w odniesieniu do wydatków dotyczących budowy budynków socjalnych uznać należy, że Miastu w tym zakresie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego ze względu na brak związku ze sprzedażą opodatkowaną Miasta.

Odnosząc się do zagadnienia dotyczącego prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków związanych z murami oporowymi i innymi robotami (pkt 6 opisu stanu faktycznego), wskazać należy, że w tym zakresie Miastu również nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wykonane one zostały bowiem w celu zabezpieczenia terenów i obiektów, które objęła Inwestycja. Mury oporowe – jak wynika z wniosku – zwiększają bezpieczeństwo osób przebywających w przestrzeni miejskiej oraz chronią poszczególne elementy infrastruktury Miasta przed zniszczeniem. Przedmiotowe elementy infrastruktury zostały wybudowane w celu realizacji zadań własnych Miasta w zakresie organizacji ruchu drogowego, transportu zbiorowego i bezpieczeństwa poprzez zabezpieczenie innych elementów infrastruktury wybudowanej w ramach Inwestycji. Inwestycja objęła także budowę i przebudowę elementów monitoringu wizyjnego. Jego głównym celem jest zwiększenie bezpieczeństwa na ulicach Miasta.

W przedstawionych okolicznościach brak jest zatem jakichkolwiek podstaw prawnych aby uznać, że wskazane wydatki są związane z opodatkowaną działalnością gospodarczą. Nie sposób bowiem znaleźć tu związku nawet pośredniego, który uprawniałby do odliczenia VAT w całości lub w części. Jak wskazano, mury oporowe oraz monitoring miejski ma na celu zapewnienie bezpieczeństwa osób przebywających w przestrzeni miejskiej oraz chronią poszczególne elementy infrastruktury Miasta przed zniszczeniem. Takie czynności Miasta pozostają poza systemem VAT, bowiem stanowią realizacje ustawowych zadań własnych.

A zatem uznać należy, że w odniesieniu do wydatków dotyczących murów oporowych i monitoringu miejskiego Miastu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego ze względu na brak związku ze sprzedażą opodatkowaną Miasta.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym wnioskiem należało uznać na prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.