Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/436-238/13/TJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-03-06
Teza: Opodatkowanie podziału spółki.
Słowa kluczowe: spółki-podział spółki; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; umowa-umowa spółki; umowa-zmiana umowy
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 3 grudnia 2013 r. (data wpływu 9 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania podziału spółki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania podziału spółki.

We wniosku tym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

D. Sp. z o.o. (zwana dalej "Spółką" lub „Wnioskodawcą") prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Podstawową działalnością Spółki jest działalność brokerska. Spółka zamierza rozszerzać swój profil działalności, w szczególności zamierza rozszerzyć działalność o wynajmowanie i wydzierżawianie nieruchomości będących jej własnością oraz prowadzenie i organizację szkoleń dla innych przedsiębiorców. W ramach Spółki, został utworzony oddział (zwany w dalszej części „Oddziałem"). Oddział zarządzany jest jak samodzielna jednostka biznesowa. Zarząd Spółki ustanowił kierownika Oddziału. Do jego obowiązków będzie należało zarządzanie oraz kierowanie pracami Oddziału. Spółka przekazała kierownikowi oddziału stosowne pełnomocnictwa.

Oddział prowadzi działalność w zakresie:

1.  wynajmu oraz wydzierżawiania nieruchomości przekazanych do dyspozycji Oddziału,
2.  zarządu nieruchomościami (w tym nieruchomościami Spółki przekazanymi do dyspozycji Oddziału);
3.  organizacji i prowadzenia szkoleń;
4.  działalności marketingowej i reklamowej produktów i usług Spółki;
5.  działalności związanej z budowaniem wizerunku Spółki (działalność public relations).

Działalność prowadzona w zakresie powyższym nie jest prowadzona równolegle przez inne jednostki Spółki. Spółka zapewniła dla Oddziału lokal, w którym będzie prowadzona działalność Oddziału. Spółka zapewniła w tym lokalu dostęp Oddziału do niezbędnych łączy teleinformatycznych (telefon, Internet, fax). Kierownik Oddziału w porozumieniu z Zarządem Spółki ustalił konieczną liczbę pracowników którzy będą zatrudnieniu w Oddziale oraz zasady związane z ich zatrudnieniem. Kierownik Oddziału zatrudnił personel i określił dla każdego z zakres obowiązków. Spółka dokonała niezbędnych aktualizacji danych związanych z identyfikacją w zakresie NIP/REGON. Oddział został również zgłoszony do ZUS jako pracodawca.

Spółka przekazała następujące aktywa do wyłącznego władania Oddziału a niezbędne do realizacji przez niego obowiązków:

1.  nieruchomość zabudowaną położoną w T., dla której prowadzona jest przez Sąd Rejonowy księga wieczysta;
2.  notebook marki …;
3.  notebook marki …;
4.  telefon komórkowy marki …wraz z numerem abonamentowym;
5.  telefon komórkowy marki … wraz z numerem abonamentowym;
6.  urządzenie wielofunkcyjne (kopiarko-drukarka);

Z ostał utworzony odrębny rachunek bankowy, który jest przeznaczony wyłącznie do prowadzenia rozliczeń Oddziału. Oddział posiada autonomię i niezależność w realizacji swoich zadań. Oddział m.in. samodzielnie nawiązuje kontakty i relacje biznesowe, opracowuje własne, roczne budżety operacyjne uwzględniające koszty funkcjonowania Oddziału (w tym koszty wynagrodzeń pracowników). Oddział ma swobodę w doborze środków i metod realizacji postawionych zadań. Ponadto Kierownik Oddziału ma możliwość samodzielnej akceptacji wydatków. Dodatkowo, w celu odpowiedniego odróżnienia pozostałych działów Spółki, Oddział dysponuje własnym papierem firmowym wskazującym nazwę oddziału. Co więcej pracownicy Oddziału w kontaktach z podmiotami zewnętrznymi (np. z kontrahentami) oraz wewnątrz Spółki odpowiednio wskazują na swoją przynależność do oddziału – np. poprzez odniesienie do oddziału w danych kontaktowych danego pracownika (w podpisie korespondencji elektronicznej oraz na wizytówkach). Pracownicy Oddziału korzystają z powierzchni biurowej zlokalizowanej w innymi budynku (innej miejscowości) niż siedziba Spółki.

System księgowy funkcjonujący w Spółce umożliwia przyporządkowanie do Oddziału związanych z nim przychodów i kosztów – (przyporządkowane są odpowiednie kody). Spółka odrębnie ewidencjonuje także należności i zobowiązania bezpośrednio związane z działalnością poszczególnych działów, w tym Oddziału. Pozwala to na sporządzenie odpowiednich dokumentów finansowych, w szczególności na potrzeby sprawozdawczości zarządczej Spółki. Dla celów rachunkowości zarządczej system księgowy jest w stanie odpowiednio przyporządkować, w tym do Oddziału, koszty ogólne funkcjonowania uwzględniające zaangażowanie i udział Oddziału w całości działalności prowadzonej przez Spółkę.

W celu zwiększenia kontroli nad efektywnością przepływów środków pieniężnych dla Oddziału założony został odrębny rachunek bankowy przeznaczony do wyłącznej dyspozycji Oddziału. Na przedmiotowym rachunku bankowym mają być gromadzone należności od kontrahentów, z którymi zostały zawarte umowy przez Kierownika Oddziału oraz dokonywane będą wypłaty wynagrodzeń pracownikom Oddziału. Oddział posiada swoją własną numerację faktur sprzedażowych i ich korekt. Prowadzona obecnie ewidencja dla celów zarządczych w systemie księgowym wykorzystywanym przez Spółkę pozwala zatem na formalne wyodrębnienie w zarządzaniu przychodami i kosztami oraz dokonywanie oceny efektywności ekonomicznej Oddziału funkcjonującego w ramach Spółki.

W zakresie sporządzania rocznego sprawozdania finansowego (bilansu oraz rachunku zysków i strat zgodnie polską ustawą o rachunkowości) oraz rocznego rozliczenia podatkowego, sporządzane są one łącznie na poziomie Spółki. Powyższe wynika z faktu, że z prawnego punktu widzenia to Spółka jako całość (a nie jej poszczególne oddziały) jest zobowiązana do przygotowania sprawozdania finansowego oraz dokonania rozliczeń podatkowych. Sytuacja ta nie wpływa jednak negatywnie na możliwość odpowiedniego przyporządkowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do poszczególnych oddziałów (w tym Oddziału) funkcjonujących w ramach Spółki - o czym była już mowa powyżej.

W tym celu planowany jest podział Spółki poprzez wyodrębnienie Oddziału do nowo utworzonej w tym celu spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) - (dalej zwaną Spółką wydzieloną). Przedmiotowy podział nastąpi w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy Kodeks Spółek Handlowych, tj poprzez przeniesienie części majątku Spółki dzielonej (tj. Oddziału) do Spółki wydzielonej (tzw. podział przez wydzielenie).

Spółka wydzielona zostanie specyficznie utworzona w związku z planowaną transakcją. Dodatkowo w momencie dokonywania podziału, dotychczasowi wspólnicy Spółki, będą udziałowcami zarówno w Spółce jak i Spółce wydzielonej. Spółka nie będzie natomiast posiadała na dzień podziału udziałów w Spółce dzielonej. Ponadto przed dniem wydzielenia Spółka wydzielona zostanie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

W związku z podziałem, do Spółki wydzielonej wydzielone zostaną wszystkie składniki materialne i niematerialne oraz zobowiązania i należności przypisane do Oddziału, które są niezbędne do prowadzenia działalności w niezmienionym zakresie, a w szczególności:

*   majątek ruchomy (np. komputery, inny sprzęt informatyczny, telefony,) majątek nieruchomy (tj. nieruchomości lokalowe)
*   zespół pracowników - w trybie art. 231 ustawy Kodeks Pracy, Spółka wydzielona przejmie tych pracowników, którzy na dzień wydzielenia zatrudnieni będą w Oddziale i będą wykonywać pracę bezpośrednio związaną z działalnością Oddziału,
*   należności i zobowiązania (związane z działalnością Oddziału i szczegółowo wykazane w planie podziału);
*   umowy handlowe (w szczególności umowy najmu lokali);
*   dokumenty związane z prowadzoną działalnością, np. cenniki, katalogi;
*   odrębne dla Oddziału strategie i cele biznesowe, budżet operacyjny oraz plany sprzedażowe;
*   formalne procedury wewnętrzne regulujące sposób funkcjonowania Oddziału;
*   środki pieniężne znajdujące się na wyodrębnionym rachunku bankowym.

Właściwe składniki związane z Oddziałem, które będą podlegały wydzieleniu do Spółki wydzielonej, zostaną wykazane w planie podziału.

Dodatkowo w ramach wydzielenia Oddziału do Spółki wydzielonej przeniesione zostaną również w dopuszczalny prawem sposób prawa i obowiązki z umowy najmu powierzchni biurowej z przeznaczeniem na działalność Oddziału. Ponadto, przed dniem wydzielenia Oddziału, umowy, które są obecnie wspólne dla wszystkich działów Spółki, zostaną odpowiednio aneksowane, a tam gdzie będzie to konieczne zostaną podpisane oddzielne umowy wyłącznie dla Oddziału, które następnie – w ramach procesu podziału – przejdą z mocy prawa na Spółkę wydzieloną.

Wspólnikiem Spółki jest jedna osoba fizyczna. W wyniku planowanego podziału Spółki w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych, majątek przejmowany w wyniku podziału będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz majątek pozostały w Spółce dzielonej będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych:

Czy prawidłowe jest stanowisko, że w świetle art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podział Spółki przez wydzielenie nie będzie rodził obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z brzmieniem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega m.in. umowa spółki oraz jej zmiana, jeśli powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 1 ust. 3 pkt 2 i 3 ww. ustawy, za zmianę umowy spółki w spółce kapitałowej uważa się m.in. podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków własnych spółki oraz dopłaty, jak również przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest podwyższenie kapitału zakładowego. Obecne brzmienie art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy zostało nadane mocą ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. (w dalszej treści wniosku zwana „Ustawą nowelizującą"). Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r., tj. przed wejściem w życie Ustawy nowelizującej, w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważało się „przekształcenie, podział łub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki lub podwyższenie kapitału zakładowego". Zatem do dnia 1 stycznia 2009 r. opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegała czynność podziału spółki, skutkująca zwiększeniem majątku lub podwyższeniem kapitału zakładowego w spółce/spółkach, na którą/które została przeniesiona część majątku wydzielona w ramach podziału. W przedmiotowej nowelizacji wdrożono postanowienia Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z dnia 21 lutego 2008 r., s. 11). W konsekwencji definicja „zmiany umowy spółki" została przeformułowana w ten sposób, że z owej definicji usunięty został „podział" spółki. Zatem zdaniem Wnioskodawcy w obecnym stanie prawnym brak jest przepisu statuującego zasadę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych podziału spółki kapitałowej. W konsekwencji nie ma podstawy by uznać, że podział spółki jest czynnością podlegającą opodatkowaniu. Wnioskodawca wskazuje, że w uzasadnieniu projektu Ustawy nowelizującej (druk nr 748 Sejmu RP VI kadencji) Ustawodawca wskazał m.in., że „w celu zapewnienia zgodności polskich przepisów z prawem Unii Europejskiej przyjęto zasadę jednokrotnego opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych, zawężono katalog czynności objętych podatkiem jako zmiana umowy spółki kapitałowej, wyłączono z opodatkowania czynności związane z przenoszeniem aktywów i pasywów w spółkach kapitałowych, będących w świetle dyrektywy działaniami restrukturyzacyjnymi, obligatoryjnie niepodlegającymi podatkowi kapitałowemu", oraz że „w zakresie opodatkowania spółek kapitałowych wprowadzono zmiany dotyczące katalogu czynności uznawanych za zmianę umowy spółki kapitałowej dla celów opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w tym zniesienie opodatkowania podziału spółek jako czynności restrukturyzacyjnych w świetle dyrektywy."

Zdaniem Wnioskodawcy z powyższego jasno wynika, iż czynność podziału spółki kapitałowej dokonana po dniu 1 stycznia 2009 r. nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, gdyż takie opodatkowanie naruszałoby zarówno przepisy prawa krajowego (opodatkowanie czynności nie wskazanej obecnie wprost w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych) jak i przepisy prawa europejskiego (naruszenie zasady braku opodatkowania transakcji podziału spółek kapitałowych wskazanej w Dyrektywie 2008/7/WE).

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych podziału spółki naruszałoby również zasadę jednokrotnego pobierania tego podatku przy transakcjach kapitałowych (co zostało również podkreślone w cytowanym uzasadnieniu do Ustawy nowelizującej). Zakładając bowiem, że podział spółki również podlegałby opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podatek ten pobierany byłby dwukrotnie: po raz pierwszy w momencie zawiązania spółki podlegającej podziałowi (lub podwyższenia jej kapitału zakładowego), drugi raz w momencie jej podziału (gdzie podatnikiem byłaby spółka przejmująca).

Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, że przepis art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem i przepis ten nie może być interpretowany rozszerzające. Zasada ta, funkcjonująca już w czasie obowiązywania przepisów o opłacie skarbowej, jest od lat konsekwentnie podkreślana w piśmiennictwie i stosowana w orzecznictwie. Przykładowo w wyroku z dnia 21 stycznia 2011 r. (sygn. akt I SA/Kr 999/10) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał, że „w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych ustanawia się katalog czynności oraz zdarzeń, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych – i zgodnie z utrwalonym z poglądem doktryny – ma on charakter zamknięty. Z takiego charakteru tego katalogu wynika, że czynności nieobjęte jego zakresem przedmiotowym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych". Podobny pogląd prezentowany jest również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 9 września 1996 r., sygn. akt FSP 1/96, wyrok NSA z dnia 24 listopada 1998 r., sygn. akt I SA/Ka 389/97). Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że „wymierzenie podatku od czynności cywilnoprawnej, która podatkowi temu nie podlega, stanowi rażące naruszenie prawa" natomiast „próby rozszerzania zakresu czynności opodatkowanych za pomocą różnych zabiegów interpretacyjnych, zwłaszcza zaś w drodze analogii muszą budzić sprzeciw" (wyrok z dnia 30 listopada 2001 r. sygn. akt SA/Łd 251/00). Zdaniem Wnioskodawcy takie rozumienie zamkniętego katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych oznacza, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają nie wszelkie zmiany umów spółek, ale jedynie te, które:

1.  powodują podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 2 Ustawy o PCC oraz
2.  są zmianą umowy spółki w rozumieniu art. 1 ust. 3 ww. Ustawy.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, z racji faktu, że katalog czynności opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest katalogiem zamkniętym, wydzielenie Oddziału ze Spółki, jako czynność niewskazana w definicji zmiany umowy spółki z art. 1 ust. 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz niepowodująca podwyższenia podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) opodatkowaniu podlegają umowy spółki, a także, co wynika z pkt 2 powołanego przepisu, ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 2 – 4 ustawy w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się:

*   przy spółce kapitałowej – podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty;
*   przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego;
*   przeniesienie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z terytorium państwa niebędącego państwem członkowskim:

1.  rzeczywistego ośrodka zarządzania spółki kapitałowej, jeżeli jej siedziba nie znajduje się na terytorium państwa członkowskiego,
2.  siedziby spółki kapitałowej, jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium państwa członkowskiego

*   także wtedy, gdy czynność ta nie powoduje podwyższenia kapitału zakładowego.

Z kolei zgodnie z art. 1a pkt 2 ww. ustawy określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółkę akcyjną oraz spółkę europejską.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że planowany jest podział Wnioskodawcy – Spółki z o.o. – poprzez wyodrębnienie Oddziału do nowoutworzonej w tym celu spółki kapitałowej (spółki wydzielonej). Podział ten nastąpi w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy Kodeks spółek handlowych poprzez przeniesienie części majątku Spółki dzielonej (oddziału) do spółki wydzielonej.

Wobec powyższego wskazać należy, że przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają wyłącznie czynności wprost wskazane w określającym przedmiot opodatkowania art. 1 ustawy.

Jak wynika z zacytowanych wyżej przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wśród czynności, które w świetle tej ustawy traktowane są jako zmiana umowy spółki, nie została wymieniona czynność podziału spółki. Powyższe oznacza, że pozostaje ona poza zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Wobec tego, podział spółki przez wydzielenie części majątku, jeżeli jego wynikiem jest wniesienie tego majątku jako wkładu na pokrycie kapitału zakładowego spółki nowoutworzonej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki istniejącej, nie implikuje obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.