Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.678.2020.1.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-03
Teza: uznanie, że Zainteresowana występuje w charakterze podatnika w związku z dokonaną na rzecz Wnioskodawcy sprzedażą nieruchomości, brak zwolnienia od podatku VAT ww. transakcji sprzedaży nieruchomości oraz prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie ww. nieruchomości.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; działki; dzierżawa; nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; podatnik; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 27 sierpnia 2020 r. (data wpływu 3 września 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania, że Zainteresowana nie występuje w charakterze podatnika w związku z dokonaną na rzecz Wnioskodawcy sprzedażą nieruchomości – **jest nieprawidłowe**,
*   zwolnienia od podatku VAT ww. transakcji sprzedaży nieruchomości – **jest nieprawidłowe**,
*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie ww. nieruchomości – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 września 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że Zainteresowana nie występuje w charakterze podatnika w związku z dokonaną na rzecz Wnioskodawcy sprzedażą nieruchomości, zwolnienia od podatku VAT ww. transakcji sprzedaży nieruchomości oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie ww. nieruchomości.

**We wniosku złożonym przez:**

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Panią X.

**przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:**

1\. W dniu 27 listopada 2018 r. na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego (Rep. A XXX, notariusz …., Kancelaria Notarialna, dalej zamiennie Umowa/Transakcja). Sprzedająca (dalej Zainteresowana) sprzedała Kupującej (dalej zamiennie Wnioskodawca/Spółka) (dalej razem Zainteresowani) dwie niezabudowane działki o numerach 1 o pow. 0,2507 ha i 2 o pow. 0,5186 ha, objęte księgą wieczystą KW nr XXX Sądu Rejonowego (dalej Nieruchomość). Na moment dokonania transakcji Zainteresowana nie opodatkowała jej podatkiem od towarów i usług (dalej VAT) – w umowie ( § 1 pkt 13) oświadczyła, iż w związku z jej dokonaniem nie jest podatnikiem podatku VAT. W związku z tym ww. notariusz pobrał od Wnioskodawcy 2% podatek od czynności cywilnoprawnych (dalej PCC). Przedmiotem niniejszego wniosku jest ocena skutków podatkowych na gruncie VAT i PCC transakcji.

2\. Wnioskodawca jest podmiotem gospodarczym, który został … powołany do zarządzania obszarem …. (dalej zamiennie …) – wydzielonej części terytorium Polski stanowiącej obecnie część … (obejmującej łącznie teren … gmin w województwie … i we …), w której działalność gospodarcza może być prowadzona na preferencyjnych warunkach. Spółka jest jednym z … podmiotów regionalnych, odpowiedzialnych za obsługę inwestorów krajowych i zagranicznych.

Spółka działa w oparciu o przepisy Kodeksu spółek handlowych, przepisy ustawy …. i rozporządzenia Rady Ministrów …, przepisy ustawy … i rozporządzenia …..

Celem Spółki jest działanie na rzecz rozwoju regionalnego poprzez stwarzanie korzystnych warunków do rozwoju przedsiębiorczości ze szczególnym uwzględnieniem sektora wysokich technologii i transferu wiedzy do przemysłu. Spółka realizuje ten cel poprzez tworzenie i zarządzanie parkami przemysłowymi, parkami naukowo-technologicznymi, strefami inwestycyjnymi, inkubatorami technologicznymi oraz poprzez inne formy mające na celu optymalizację wykorzystania terenów … pod zakładanie i prowadzenie działalności gospodarczej. Spółka podejmuje te działania w szczególności na terenie ….

Podstawowym przedmiotem działania Spółki jest:

*   68.10.Z – Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek,
*   68.20.Z – Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi,
*   68.31.Z – Pośrednictwo w obrocie nieruchomościami,
*   68.32.Z – Zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie.

Do najważniejszych zadań statutowych Spółki należy m.in. pozyskiwanie nowych lokalizacji na terenie … (zakup określonych nieruchomości z zamiarem ich odsprzedaży konkretnym podmiotom) w celu uzyskania efektu zrównoważonego wpływu … na regiony będące w zasięgu jej oddziaływania.

W związku z realizacją zadań, Spółka pełni rolę regionalnego centrum obsługi inwestorów i koordynatora przyznawania pomocy publicznej, udzielającego przedsiębiorcom wsparcia na każdym etapie realizacji ich projektów w tym pomocy o charakterze konsultacyjno-doradczym.

Zasadniczo wszystkie podejmowane przez Spółkę czynności w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej we wskazanym powyżej zakresie generują określone przychody, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Do najważniejszych przychodów Spółki, podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT należą przychody z tytułu m.in.

*   sprzedaży posiadanych (uprzednio nabytych) przez Spółkę składników majątkowych – nieruchomości,
*   świadczenia usług najmu/dzierżawy nieruchomości,
*   świadczenia usług najmu powierzchni komercyjnych (biurowych, produkcyjnych, magazynowych, laboratoryjnych, socjalnych sal konferencyjnych) w należących do Spółki nieruchomościach,
*   świadczenia usług wynikających z umów o opłatę administracyjną oraz umów o świadczenie usług innych niż informacyjne.

Spółka ma status czynnego podatnika VAT (data rejestracji jako podatnika VAT – … 2000 r.). Generalnie dokonywane przez Spółkę zakupy (np. nieruchomości) wykazują związek z czynnościami opodatkowanymi VAT.

3\. Zainteresowana jest osobą fizyczną, która na moment dokonania transakcji była właścicielką nieruchomości rolnej o pow. ok. 6 ha położonej w miejscowości \`(...)\` gm. \`(...)\` oraz współwłaścicielką w udziale 1/2 części nieruchomości rolnej o pow. ok 1 ha, położonej w miejscowości \`(...)\`, gm. \`(...)\` Ww. nieruchomości Wnioskodawczyni nabyła w drodze dziedziczenia po zmarłym w 2012 r. mężu na mocy postanowienia właściwego Sądu Rejonowego o stwierdzeniu nabycia spadku. W szczególności nieruchomości położone w miejscowości \`(...)\`, gm. \`(...)\` Zainteresowana i jej mąż wykorzystywali na cele rolnicze do chwili podjęcia przez nich decyzji, z uwagi na zły stan zdrowia męża Zainteresowanej, o ich wydzierżawieniu, co nastąpiło w marcu 2011 r. Wtedy mąż Zainteresowanej zawarł umowę dzierżawy tych nieruchomości (ok. 6 ha) w celu zaprzestania działalności rolniczej (dalej umowa dzierżawy) w myśl przepisów o ubezpieczeniu społecznym rolników (zatem jedynym celem zawarcia umowy dzierżawy było uzyskanie w związku z sytuacją życiową, przez jej męża i Zainteresowaną świadczeń KRUS – emerytury/renty rolniczej zgodnie z art. 28 ust. 4 ustawy z dnia 20 grudnia 1990 r. o ubezpieczeniu społecznym rolników, a nie zamiar wykorzystywania nieruchomości w sposób ciągły do celów zarobkowych wypełniający przesłanki działalności gospodarczej). Umowa dzierżawy została zawarta na okres 10 lat, dzierżawca zobowiązał się korzystać z przedmiotu dzierżawy zgodnie z jego przeznaczeniem (czyli na cele rolnicze). Tytułem czynszu dzierżawca corocznie po zbiorach uiszczał na rzecz wydzierżawiającego określoną ilość zboża, tj. 1q z 1h żyta, gdzie cena przeliczeniowa 1q żyta z 1ha, w tamtym rejonie, wynosiła ok. 35 zł. Zatem czynsz dzierżawny był bardzo niski (symboliczny). Od tego czynszu nie był wykazywany podatek VAT (w szczególności przez Zainteresowaną która po śmierci męża kontynuowała umowę dzierżawy: Zainteresowana przyjmując, iż z tytułu dzierżawy powinna mieć status podatnika VAT mogła korzystać z tzw. zwolnienia podmiotowego z VAT przewidzianego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT bądź też ze zwolnienia dla dzierżawy gruntów przeznaczonych na cele rolnicze, określonego w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień). Jak już powyżej wskazano, Zainteresowana, po śmierci męża Zainteresowanej, kontynuowała umowę dzierżawy, z tym że w zakresie działek objętych transakcją na podstawie aneksu z 9 października 2018 r. zawartego przez Zainteresowaną z wydzierżawiającymi, działki te z dniem 22 listopada 2018 r. (a więc kilka dni przed transakcją) zostały wyłączone z przedmiotu tej umowy. Wymaga wskazania iż Zainteresowana nie była (na moment dokonania transakcji) i nadal nie jest zarejestrowana dla celów VAT jako podatnik VAT czynny.

4\. Zainteresowana nie nabyła posiadanych przez nią nieruchomości z myślą o ich sprzedaży (nieruchomości te bowiem stanowiły jej prywatny majątek rodzinny od kilkudziesięciu lat). Zainteresowana nie planowała ich sprzedawać. W przypadku transakcji Zainteresowana nie podjęła zasadniczo żadnych aktywnych działań w celu sprzedaży nieruchomości (w tym mających na celu zwiększenie jej atrakcyjności), angażując środki finansowe podobne do wykorzystywanych przez profesjonalny podmiot trudniący się obrotem nieruchomościami (taki jak np. handlowiec). W szczególności Zainteresowana w odniesieniu do nieruchomości nie dokonała jej grodzenia, uzbrojenia (nieruchomość na moment dokonania transakcji nie była zabudowana (budynkami czy też jakimikolwiek naniesieniami), nie posiadała żadnych elementów uzbrojenia (takich jak np. przyłącza kanalizacji sanitarnej, wodnej, gazowej, opadowej, czy też energetycznego), nie wystąpiła o pozwolenie na budowę, nie wnioskowała o objęcie nieruchomości planem zagospodarowania przestrzennego (plan ten został uchwalony z inicjatywy Rady Miejskiej w \`(...)\` i objął znaczne obszary w miejscowościach \`(...)\`, \`(...)\` i \`(...)\`; na moment dokonania transakcji dla nieruchomości obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego zatwierdzony uchwałą z dnia 24 maja 2011 r. nr XXX Rady Miejskiej w \`(...)\`, zgodnie z którym stanowił teren oznaczony symbolem 6 PU – tj. tereny przemysłowo-usługowe). Co więcej, Zainteresowana nie podejmowała aktywnych działań o charakterze marketingowym w zakresie sprzedaży nieruchomości, m.in. nie reklamowała jej poprzez umieszczanie ogłoszeń w radiu, prasie i Internecie. Zainteresowana nie korzystała także z usług biura pośrednictwa w obrocie nieruchomościami celem zbycia nieruchomości. Wymaga wskazania, iż to Wnioskodawca, będąc zainteresowany konkretnymi gruntami należącymi do Zainteresowanej (z czym związany był następnie postawiony przez Wnioskodawcę Zainteresowanej umowny warunek w postaci dokonania przez nią podziału tych gruntów), nawiązał kontakt z Zainteresowaną za pośrednictwem Gminy.

5\. W dniu 12 stycznia 2018 r. Zainteresowana zawarła z Wnioskodawcą Przedwstępną umowę sprzedaży (akt notarialny Rep. A nr XXX, notariusz …., Kancelaria Notarialna …). W umowie tej Zainteresowana oświadczyła m.in., że:

*   jest właścicielką nieruchomości położonej w miejscowości \`(...)\`, gmina \`(...)\`, powiat, województwo, stanowiącej m.in. działki nr 3 obszaru 0,5200 ha i nr 4, obszaru 1,3942 ha, dla której Sąd Rejonowy VI Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW nr XXX,
*   wyżej opisaną nieruchomość nabyła w drodze dziedziczenia po …. zmarłym dnia 30 września 2012 roku w \`(...)\`, na podstawie testamentu – w całości, co zostało potwierdzone prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego Wydziału I Cywilnego z dnia 23 września 2013 roku, sygn. akt XXX o stwierdzenie nabycia spadku,
*   będące przedmiotem tej umowy działki nr 3 i nr 4 są niezabudowane: położone są na terenie, dla którego obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego zatwierdzony uchwałą z dnia 24 maja 2011 roku nr XXX Rady Miejskiej., zgodnie z którym stanowią one tereny oznaczone symbolem 6 PU – tj. tereny przemysłowo-usługowe: w ewidencji gruntów Starostwa Powiatowego działka nr 3 stanowi, co do 0,0400 ha – RV – grunty orne, co do 0,4800 ha – RVI – grunty orne, zaś działka nr 4 stanowi, co do 0,6252 ha – RV – grunty orne i co do 0,7690 ha – grunty orne,
*   powyższa nieruchomość posiada bezpośredni dostęp do drogi publicznej,
*   działki nr 3 i nr 4 są przedmiotem umowy dzierżawy zawartej do dnia 14 marca 2021 roku z (\`(...)\`), która do dnia zawarcia umowy przyrzeczonej zostanie rozwiązana; nie są przedmiotem umowy najmu, użyczenia, ani jakichkolwiek innych umów, na mocy których osobom trzecim przysługiwałoby prawo do odpłatnego lub nieodpłatnego korzystania z nich oraz nie są przedmiotem jakichkolwiek innych umów zawartych z osobami trzecimi, w tym umów zastrzegających na rzecz osób trzecich prawo pierwokupu lub odkupu. (\`(...)\`),
*   na przedmiotowej nieruchomości nie jest prowadzona działalność gospodarcza,
*   w zakresie czynności objętej tym aktem Sprzedająca nie jest podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług.

Nadto w umowie tej Zainteresowana zobowiązała się dokonać podziału geodezyjnego ww. działek nr 3, obszaru 0,5200 ha i nr 4, obszaru 1,3942 ha, położonych w miejscowości …., polegającego na wydzieleniu z tych działek niezabudowanych działek, o projektowanym obszarze ok. 0,8000 ha, i następnie sprzedać te nowo powstałe działki w stanie wolnym od wszelkich praw i roszczeń osób trzecich, w określonym terminie, za określoną cenę Wnioskodawcy.

Jednocześnie Zainteresowana i Wnioskodawca zgodnie postanowili, że umowa ta zostaje zawarta pod m.in. następującymi warunkami:

*   dokonania podziału geodezyjnego wyżej opisanych działek nr 3 i nr 4, w wyniku którego powstaną przeznaczone do sprzedaży dla Wnioskodawcy działki, o łącznym obszarze ok. 0,8000 ha,
*   uzyskaniu przez inwestora decyzji o wsparciu, w myśl projektu ustawy o zasadach wspierania nowych inwestycji, ewentualnie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie …: przy czym obie wyżej wskazane decyzje administracyjne powinny zostać wydane przez Wnioskodawcę.

Zainteresowana i Wnioskodawca przy tym ustalili, iż:

*   cała cena sprzedaży zostanie zapłacona przelewem na wskazany w umowie przyrzeczonej rachunek bankowy Zainteresowanej w terminie 21 dni roboczych od dnia jej zawarcia,
*   wydanie przedmiotowych działek do posiadania Wnioskodawcy nastąpi w terminie 21 dni roboczych od dnia zawarcia umowy przyrzeczonej, po zapłacie ceny.

Koszty tej umowy poniósł Wnioskodawca.

6\. Z uwagi na przedłużanie się procesu wydzielenia działek, Zainteresowana i Wnioskodawca zawarli w formie aktu notarialnego dwie (odpowiednio w dniu 7 czerwca i 28 września 2018 r.) umowy zmieniające umowę przedwstępną sprzedaży, którymi zmieniono termin zawarcia umowy przyrzeczonej. Nadto w ramach tej drugiej umowy zmieniającej (z dnia 28 września 2018 r.) Wnioskodawca uiścił przelewem na rzecz Zainteresowanej zadatek w określonej kwocie. Koszty tych umów poniósł Wnioskodawca.

7\. W dniu 9 października 2018 r. (niedługo po zawarciu drugiej umowy zmieniającej umowę przedwstępną sprzedaży, a przed zawarciem umowy przyrzeczonej) Zainteresowana zawarła z dzierżawcami aneks do umowy dzierżawy (gruntu rolnego zawartej w … dnia 14 marca 2011 r.), na mocy którego dokonano m.in. następujących zmian w jej treści:

„1. W związku z geodezyjnym podziałem działki nr 1 o pow. 0,518 ha i nr 5 o pow. 0,0410 ha oraz działki 3 na działki o numerach 2 o powierzchni 0,2507 i 6 o powierzchni 1,1887 ha i sprzedażą, zmianie ulega treść § 1 umowy dzierżawy: z przedmiotu umowy dzierżawy wyłącza się z dniem 22 listopada 2018 r. działki nr 1 o pow. 0,518 ha i działkę nr 2 o pow. 0,2507 ha.

2\. Pozostałe zapisy umowy nie ulegają zmianie”.

Zatem na podstawie tego aneksu, przed zawarciem umowy przyrzeczonej pomiędzy Zainteresowanymi, działki (nr 1 o pow. 0,518 ha i nr 2 o pow. 0,2507 ha) mające podlegać sprzedaży przez Zainteresowaną na rzecz Wnioskodawcy, z dniem 22 listopada 2018 r. przestały być przedmiotem dalszej dzierżawy. Umowa dzierżawy w pozostałej części gruntów (w szczególności nie objętych ww. aneksem) była przez Zainteresowaną kontynuowana na moment dokonania transakcji.

8\. Jak wskazano w pkt 1 opisu sprawy, w dniu 28 listopada 2018 r. Zainteresowani dokonali transakcji – Zainteresowana sprzedała na rzecz Wnioskodawcy dwie niezabudowane działki nr 1 o pow. 0,2507 ha i nr 2 o pow. 0,5186 ha, powstałe w wyniku podziału odpowiednio działki nr 4 i nr 3. W umowie Zainteresowana złożyła zasadniczo identyczne oświadczenia jak w umowie przedwstępnej sprzedaży z 12 stycznia 2018 r. (vide pkt 5 opisu sprawy), w szczególności że:

1.  działki będące przedmiotem umowy powstały z podziału określonych działek, nabytych w drodze dziedziczenia po zmarłym mężu,
2.  działki te są niezabudowane i położone na terenie, dla którego obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego zatwierdzony uchwałą z dnia 24 maja 2011 roku nr XXX Rady Miejskiej, zgodnie z którym stanowią one tereny oznaczone symbolem 6 PU – tj. tereny zabudowy produkcyjno-usługowej (obiekty produkcyjne, składy i magazyny); w ewidencji gruntów Starostwa Powiatowego działka nr 1 stanowi RV – grunty orne, zaś działka nr 2 stanowi, co do 0,0400 ha – RV – grunty orne, a co do RVI – grunty orne.
3.  działki nr 1 i nr 2 nie są przedmiotem umowy dzierżawy, najmu, użyczenia, ani jakichkolwiek innych umów, na mocy których osobom trzecim przysługiwałoby prawo do odpłatnego lub nieodpłatnego korzystania z nich oraz nie są przedmiotem jakichkolwiek innych umów zawartych z osobami trzecimi, w tym umów zastrzegających na rzecz osób trzecich prawo pierwokupu lub odkupu,
4.  na działkach tych nie jest prowadzona działalność gospodarcza,
5.  w zakresie czynności objętej tym aktem Zainteresowana nie jest podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług.

W umowie Zainteresowani ustalili, iż pozostała część ceny (poza zapłaconym na podstawie drugiej umowy zmieniającej przedwstępną umowę sprzedaży, zadatkiem) zostanie zapłacona do określonego dnia grudnia 2018 r. na rachunek bankowy Zainteresowanej, a wydanie nieruchomości nastąpi do tego dnia, lecz po zapłacie reszty ceny. Wszelkie koszty wynikające z umowy (m.in. podatek PCC, koszty notarialne) poniósł Wnioskodawca. Środki uzyskane przez Zainteresowaną z transakcji sprawiły, iż Zainteresowana poprawiła jedynie swoje (i swojej rodziny) warunki bytowe – w szczególności środki te nie zostały przeznaczone na żadne cele związane z szeroko pojętą aktywnością gospodarczą (gdyż takiej aktywności Zainteresowana na moment dokonania transakcji nie prowadziła i nie miała takich zamiarów).

Po zawarciu umowy, w dniu 12 grudnia 2018 r., Zainteresowani zawarli umowę ustanowienia służebności gruntowej, na podstawie której Zainteresowana, w celu zapewnienia dostępu do drogi publicznej, ustanowiła nieodpłatnie na określony czas służebność gruntową polegającą na prawie przechodu i przejazdu przez jedną z jej działek na rzecz każdoczesnego właściciela działki nr 1 (jednej z działek jaką Wnioskodawca nabył od Zainteresowanej).

9\. Przed dokonaniem transakcji, Zainteresowana w dniu 6 listopada 2018 r., dokonała sprzedaży innej, należącej do niej nieruchomości (dwóch działek nr 7 o pow. 0,2610 ha i nr 8 o pow. 0,0410 ha), w okolicznościach bardzo zbliżonych do umowy z Wnioskodawcą, tj. m.in.

(i) analogicznie jak w przypadku transakcji, ww. działki znajdowały się w miejscowości \`(...)\`, były objęte tą samą księgą wieczystą (nr XXX), zostały nabyte przez Zainteresowaną w drodze dziedziczenia po zmarłym mężu,

(ii) analogicznie jak w przypadku transakcji, również w przypadku tej czynności Zainteresowana nie podejmowała aktywnych starań w celu sprzedaży nieruchomości,

(iii) podobnie jak w przypadku transakcji, w przypadku tej czynności zainteresowanie nabyciem konkretnej nieruchomości o określonej powierzchni (0,3020 ha) wyraził nabywca – Gmina …. (dalą: G.)

(iv) ww. działki będące przedmiotem tej czynności, analogicznie jak w przypadku transakcji, miały niezabudowany charakter, w ewidencji gruntów były oznaczone jako grunty orne, położone na terenie objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego uchwalonym w 2011 r., przewidującym ich przeznaczenie pod zabudowę produkcyjno-usługową,

(v) ww. działki przed sprzedażą były dzierżawione tym samym osobom co nieruchomość i podobnie jak w przypadku nieruchomości, aneksem do umowy dzierżawy z dnia 9 października 2018 r. zostały wyłączone z przedmiotu dzierżawy (jednakże z dniem 9 października 2018 r. prawie miesiąc przed dokonaniem ich sprzedaży),

(vi) w zakresie tej czynności, analogicznie jak w przypadku transakcji, Zainteresowana oświadczyła, iż nie jest podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług.

10\. Zainteresowana, poza transakcją, jak i transakcją z G., nie dokonała w szczególności przed nimi, ale także po nich sprzedaży innych nieruchomości. Jedynie we wrześniu 2019 r. dokonała zbycia w drodze darowizny pozostałej jej nieruchomości w miejscowości \`(...)\` na rzecz najbliższej rodziny. Warto dodać, iż nieruchomość będąca przedmiotem transakcji, nie stanowiła przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

11\. Zainteresowana, po dokonaniu transakcji, jak i transakcji z G., powzięła wątpliwości w zakresie prawidłowości ich rozliczenia na gruncie podatku VAT, tj. czy z tytułu ich dokonania powinna być uznana za podatnika VAT. W związku z tym w 2019 r. Zainteresowana wystąpiła z dwoma wnioskami o wydanie interpretacji indywidualnej w tym zakresie. W wydanych interpretacjach (interpretacje indywidualne Dyrektora KIS z 9 lipca 2019 r. nr 0115-KDIT1-3.4012.326.2019.1.BK i 9 października 2019 r., nr 0115-KDIT1-3.4012.563.2019.1.APR) organ podatkowy dwukrotnie uznał Zainteresowaną za podatnika VAT z tytułu dokonania transakcji i transakcji z G. W interpretacjach tych nie rozstrzygnięto jednak możliwości ewentualnego zastosowania do sprzedaży przedmiotowych nieruchomości zwolnienia od podatku, ani wysokości stawki podatkowej, gdyż kwestie te nie zostały objęte stosownymi wnioskami.

12\. Wnioskodawca zakupił od Zainteresowanej nieruchomość z zamiarem jej odsprzedaży określonemu inwestorowi …. W związku z tym Wnioskodawca sklasyfikował zakupioną od Zainteresowanej nieruchomość w ewidencji księgowej jako towar handlowy. Transakcja sprzedaży przez Wnioskodawcę nieruchomości na rzecz konkretnego Inwestora … finalnie nie doszła do skutku, niemniej jednak nadal Wnioskodawca zamierza sprzedać nieruchomość – zainteresowany jej nabyciem jest inny podmiot. Wnioskodawca prowadzi z nim obecnie rozmowy w tym zakresie. Planowana transakcja sprzedaży nieruchomości przez Wnioskodawcę będzie zapewne podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki 23%.

13\. Wnioskodawca z uwagi na zgłoszone mu przez Zainteresowaną wątpliwości podatkowe zaistniałe po jej stronie w związku z transakcją, rozważa wraz z Zainteresowaną, zmianę umowy. Zmiana ta miałaby polegać na podwyższeniu ceny sprzedaży nieruchomości o równowartość podatku VAT, w szczególności w przypadku gdy Organ podatkowy w ramach niniejszej interpretacji uzna, iż transakcja powinna podlegać opodatkowaniu VAT wg stawki 23% i przyzna Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku VAT od transakcji po otrzymaniu faktury VAT od Zainteresowanej. Zainteresowana w takim przypadku zapłaciłaby podatek VAT należny z tytułu dokonania transakcji do właściwego dla niej urzędu skarbowego.

W związku z powyższym opisem w zakresie podatku od towarów i usług zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z dokonaną przez Zainteresowaną na rzecz Wnioskodawcy sprzedażą nieruchomości, Zainteresowana powinna zostać uznana za podatnika VAT?
2.  Czy jeśli w związku z dokonaną przez Zainteresowaną na rzecz Wnioskodawcy sprzedażą nieruchomości, Zainteresowana powinna zostać uznana za podatnika VAT (z czym jednak Zainteresowani się nie zgadzają), transakcja ta może korzystać ze zwolnienia z VAT, w szczególności na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT?
3.  Czy w sytuacji kiedy organ podatkowy, w ramach niniejszej interpretacji, uzna, iż dokonana przez Zainteresowaną sprzedaż nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy powinna podlegać opodatkowaniu VAT wg stawki 23% VAT (z czym Zainteresowani się jednak nie zgadzają), i Zainteresowana się do tego zastosuje, tj. w szczególności wystawi na Wnioskodawcę fakturę VAT z tytułu transakcji i zapłaci VAT do właściwego dla niej urzędu skarbowego, Wnioskodawca, po otrzymaniu tej faktury, będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT z niej wynikającego?

Stanowisko Zainteresowanych:

W ocenie Wnioskodawcy i Zainteresowanej, mając na uwadze przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że:

Ad 1)

Zainteresowana w związku ze sprzedażą nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy nie powinna zostać uznana za podatnika VAT.

Ad 2)

W przypadku uznania Zainteresowanej, w związku ze sprzedażą na rzecz Wnioskodawcy nieruchomości, za podatnika VAT (z czym Zainteresowani się jednak nie zgadzają), transakcja ta może korzystać ze zwolnienia z VAT, w szczególności na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Tym samym czynność ta nie powinna podlegać opodatkowaniu VAT wg stawki 23% VAT.

Ad 3)

W sytuacji kiedy organ podatkowy, w ramach niniejszej interpretacji, uzna, iż dokonana przez Zainteresowaną sprzedaż nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy powinna podlegać opodatkowaniu VAT wg stawki 23% VAT (z czym Zainteresowani się jednak nie zgadzają), i Zainteresowana się do tego zastosuje, tj. wystawi na Wnioskodawcę fakturę VAT z tytułu transakcji i zapłaci VAT do właściwego dla niej urzędu skarbowego, to Wnioskodawca, po otrzymaniu tej faktury, będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT z niej wynikającego.

Uzasadnienie.

Ad 1)

Opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Z kolei towary to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT). Sprzedaż to zaś odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (art. 2 pkt 22 ustawy o VAT).

Należy jednak podkreślić, że nie każda czynność, która stanowi dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu. Dostawa towarów podlega bowiem opodatkowaniu VAT wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika VAT, działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Podatnikami w rozumieniu ustawy o VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT). Natomiast działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Zawarta w ustawie o VAT definicja działalności gospodarczej pozwala zatem na objęcie pojęciem podatnika VAT tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. W konsekwencji powyższego, jeżeli dana osoba podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez podmioty prowadzące profesjonalną działalność w tym zakresie, wówczas należy ją uznać za podatnika z tytułu sprzedaży nieruchomości, gdyż sprzedaż nie następuje w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym (tak: Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10).

NSA w wyroku z dnia 27 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 774/13, wskazał kryteria, jakimi należy kierować się przy ocenie, czy w konkretnym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy z realizacją przysługującego prawa własności. Sąd podkreślił też, że na aktywność handlową wskazywać musi ciąg przykładowo przytoczonych w wyroku okoliczności, a nie stwierdzenie wystąpienia jedynie pojedynczych z nich. W wyroku tym NSA uznał, że:

„1. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną.

2\. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz dla spożytkowania w celach prywatnych. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

3\. Zbycie natomiast nawet kilkunastu działek o charakterze budowlanym (udziałów w takich działkach), powstałych z podziału gruntu rolnego i po uzyskaniu warunków ich zabudowy, nie stanowi per se działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdyż brak przesłanek świadczących o takiej aktywności sprzedawcy w zakresie zbycia przedmiotowych udziałów w gruncie, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalne tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego – stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności), co wskazuje, że w takim przypadku mamy do czynienia z czynnościami mieszczącymi się w ramach zarządu majątkiem prywatnym, niemającym cech działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.”.

Podobnie NSA w wyroku z dnia 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13, który wskazał, że na działalność gospodarczą zbywcy wskazywać mogą w szczególności takie łączne okoliczności, jak:

*   doprowadzenie z własnej inicjatywy do podziału zakupionego niezabudowanego gruntu rolnego o powierzchni kilku hektarów na kilkadziesiąt niezabudowanych działek,
*   wydzielenie dróg wewnętrznych,
*   podjęcie czynności w celu uzyskania decyzji o warunkach zabudowy,
*   wybudowanie sieci wodno-kanalizacyjnej, dostępnej dla wydzielonych działek, oraz
*   podjęcie działań informacyjnych o sprzedaży działek.

Jednocześnie Sąd ten przy tym podkreślił, iż właśnie kompleks powyższych czynności decyduje o uznaniu podmiotu za podatnika, przy czym największe znaczenie ma tutaj uzbrojenie terenu. Podjęcie pojedynczych czynności spośród wyżej wymienionych (np. tylko podział działek z wydzieleniem koniecznych dróg wewnętrznych oraz podjęcie zwyczajowych działań informacyjnych o sprzedaży) mogłoby powodować, że zbywca nie byłby uznawany za podatnika.

Tak też uznają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Tytułem przykładu można wskazać interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 marca 2020 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.15.2020.2.AKA, w której organ ten wskazał, że:

„(\`(...)\`) Podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki, wydzielenie dróg wewnętrznych, wystąpienie do właściwego organu o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i uzyskanie takiej decyzji przed sprzedażą, wykonywanie czynności zmierzających do podniesienia wartości nieruchomości, np. uzbrojenie terenu, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną). Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich. W konsekwencji, dostawę nieruchomości należy uznać za objętą podatkiem VAT pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. (\`(...)\`)”.

Odnosząc powyższe do opisu sprawy należy wskazać, iż stopień aktywności Zainteresowanej w zakresie obrotu nieruchomościami (w szczególności w zakresie transakcji) nie wskazuje, iż zaangażowała ona środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

Jak bowiem wynika z opisu sprawy, Zainteresowana nie nabyła posiadanych przez nią nieruchomości z myślą o ich sprzedaży (nieruchomości te bowiem stanowiły jej prywatny majątek rodzinny od kilkudziesięciu lat). Zainteresowana nie planowała ich sprzedawać. W przypadku transakcji Zainteresowana nie podjęła zasadniczo żadnych aktywnych działań w celu sprzedaży nieruchomości (w tym mających na celu zwiększenie jej atrakcyjności), angażując środki finansowe podobne do wykorzystywanych przez profesjonalny podmiot trudniący się obrotem nieruchomościami (taki jak np. handlowiec). W szczególności Zainteresowana w odniesieniu do nieruchomości nie dokonała jej grodzenia, uzbrojenia (nieruchomość na moment dokonania transakcji nie była zabudowana (budynkami czy też jakimikolwiek naniesieniami), nie posiadała żadnych elementów uzbrojenia (takich jak np. przyłącza kanalizacji sanitarnej, wodnej, gazowej, opadowej, czy też energetycznego), nie wystąpiła o pozwolenie na budowę, nie wnioskowała o objęcie nieruchomości planem zagospodarowania przestrzennego (plan ten został uchwalony z inicjatywy Rady Miejskiej w \`(...)\` i objął znaczne obszary w miejscowościach …., … i \`(...)\`; na moment dokonania transakcji dla nieruchomości obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego zatwierdzony uchwałą z dnia 24 maja 2011 r. nr XXX Rady Miejskiej w \`(...)\`, zgodnie z którym stanowił teren oznaczony symbolem 6 PU – tj. tereny przemysłowo-usługowe). Co więcej, Zainteresowana nie podejmowała aktywnych działań o charakterze marketingowym w zakresie sprzedaży nieruchomości, m.in. nie reklamowała jej poprzez umieszczanie ogłoszeń w radiu, prasie i Internecie. Zainteresowana nie korzystała także z usług biura pośrednictwa w obrocie nieruchomościami celem zbycia nieruchomości. Wymaga wskazania, iż to Wnioskodawca, będąc zainteresowany konkretnymi gruntami należącymi do Zainteresowanej (z czym związany był następnie postawiony przez Wnioskodawcę Zainteresowanej umowny warunek w postaci dokonania przez nią podziału tych gruntów), nawiązał kontakt z Zainteresowaną za pośrednictwem Gminy \`(...)\` Zasadniczo, w związku z transakcją, Zainteresowana dokonała jedynie podziału nieruchomości (z uwagi na zainteresowanie Wnioskodawcy konkretną częścią nieruchomości Zainteresowanej), spełniając warunek z umowy przedwstępnej.

W związku z tym należy stwierdzić, iż Zainteresowana nie podjęła ciągu celowo prowadzonych działań w celu realizacji transakcji, który by wskazywał na aktywne działania podmiotu jak handlowca prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Z tego względu Zainteresowana nie powinna być uznana za podatnika VAT w związku ze sprzedażą nieruchomości Wnioskodawcy.

W tym miejscu należy rozważyć czy dzierżawa nieruchomości przez Zainteresowaną przed transakcją powinna mieć wpływ w omawianej sprawie na uznanie Zainteresowanej za podatnika VAT z tytułu przedmiotowej sprzedaży.

Jak wskazano w opisie sprawy, Zainteresowana nabyła nieruchomość w drodze dziedziczenia po zmarłym w 2012 r. mężu. Nieruchomość ta, jeszcze przed jego śmiercią, z uwagi na jego zły stan zdrowia, w marcu 2011 r. została wydzierżawiona – co ma istotne znaczenie dla niniejszej sprawy, strony zawarły umowę dzierżawy nieruchomości w celu zaprzestania działalności rolniczej w myśl przepisów o ubezpieczeniu społecznym rolników (zatem jedynym celem zawarcia umowy dzierżawy było uzyskanie, w związku z nagłą sytuacją życiową, przez jej męża i Zainteresowaną świadczeń KRUS – emerytury/renty rolniczej zgodnie z art. 28 ust. 4 ustawy z dnia 20 grudnia 1990 r. o ubezpieczeniu społecznym rolników, a nie zamiar wykorzystywania nieruchomości w sposób ciągły do celów zarobkowych w sposób wypełniający przesłanki działalności gospodarczej). Umowa dzierżawy została zawarta na okres 10 lat, dzierżawca zobowiązał się korzystać z przedmiotu dzierżawy zgodnie z jego przeznaczeniem (czyli na cele rolnicze). Tytułem czynszu dzierżawca corocznie po zbiorach uiszczał na rzecz wydzierżawiającego określoną ilość zboża tj. 1q z 1h żyta gdzie cena przeliczeniowa 1q żyta z 1 ha w tamtym rejonie, wynosiła ok. 35 zł. Zatem czynsz dzierżawny był bardzo niski (symboliczny). Zainteresowana, po śmierci męża Zainteresowanej kontynuowała umowę dzierżawy, z tym że w zakresie działek objętych transakcją, na podstawie aneksu z 9 października 2018 r., zawartego przez Zainteresowaną z wydzierżawiającymi, działki te z dniem 22 listopada 2018 r. (a więc kilka dni przed transakcją) zostały wyłączone z przedmiotu tej umowy.

W orzecznictwie sądowym prezentowany jest pogląd (w zbliżonych do opisu sprawy przypadkach), zgodnie z którym uprzednia dzierżawa gruntu znajdującego się w majątku prywatnym osoby fizycznej nie przesądza o opodatkowaniu VAT późniejszej sprzedaży tego gruntu.

Tytułem przykładu można wskazać wyrok NSA z dnia 5 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 385/17, w którym Sąd ten stwierdził, że:

„(…) organ w kwestionowanej interpretacji nie przypisał skarżącej statusu podatnika VAT z tytułu sprzedaży przedmiotowej działki z uwagi na okoliczności towarzyszące samej sprzedaży, lecz charakter transakcji (w ramach działalności gospodarczej) powiązał z okolicznością oddania nieruchomości w dzierżawę od 2011 r., którą potraktował jako wyraz prowadzenia działalności gospodarczej. Dostrzegł to Sąd pierwszej instancji, który w zaskarżonym wyroku trafnie określił, że organ „dokonał pewnego uproszczenia, albowiem sam fakt uznania dzierżawy gruntu za działalność gospodarczą (\`(...)\`) nie ma automatycznego przeniesienia na późniejszą transakcję sprzedaży gruntu”. Oczywistym jest bowiem, że nawet wykorzystywanie majątku w działalności gospodarczej nie musi przekładać się automatycznie na charakter transakcji (w ramach działalności gospodarczej) przy jego zbyciu. Przed sprzedażą bowiem podatnik może wyłączyć grunt z działalności gospodarczej. Organ w sprawie pominął ten etap rozważań, co nie miało jednak istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia z uwagi na to, że Naczelny Sąd Administracyjny podzielił ocenę Sądu pierwszej instancji, że okoliczność oddania przedmiotowej działki w dzierżawę na gruncie stanu faktycznego sprawy, także nie stanowiło przejawu wykorzystywania gruntu dla działalności gospodarczej przez skarżącą. (…) Z przedstawionego we wniosku niekwestionowanego stanu faktycznego wynikało, że w zamian za oddanie przedmiotowego gruntu w dzierżawę, dzierżawca zobowiązany był ponosić koszty podatku rolnego, które co do zasady obciążały skarżącą jako właścicielkę. Jakkolwiek pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane w przepisach ustawy o VAT ma charakter bardzo szeroki to nie może ono prowadzić do interpretacji, w której każda odpłatna dla właściciela czynność prawna odnosząca się do nieruchomości, utożsamiona będzie z działalnością gospodarczą. Należy mieć bowiem na względzie, że jakkolwiek art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za nieistotny przyjmuje cel czy rezultaty działalności gospodarczej, to na gruncie konkretnego stanu faktycznego, ocena założonych i oczekiwanych przychodów, także może wspomagać interpretację co do celu podejmowanych działań. (\`(...)\`) Przez umowę dzierżawy jedna strona umowy zobowiązuje się oddać rzecz do używania i pobierania pożytków (wydzierżawiający) natomiast druga – do zapłaty umówionego czynszu (dzierżawca). Do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów kodeksu cywilnego dotyczących dzierżawy. Akceptując stanowisko organu w sprawie należałoby przyjąć, że nie istnieje stan faktyczny, w którym zawarcie umowy dzierżawy składnika majątku osobistego, nie determinowałoby oceny – z uwagi na występujący czynsz – że następuje wykorzystywanie majątku w działalności gospodarczej. (…) Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można zaakceptować takiej tezy bezwarunkowo dla każdego możliwego stanu faktycznego. (…) Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika (koresponduje to ze stanowiskiem skarżącej prezentowanym w trakcie całego postępowania), że jej działania nakierowane były wyłącznie na zachowanie składnika majątkowego w majątku osobistym. Stąd brak jakiejkolwiek aktywności na rzecz skomercjalizowania przedmiotu sprzedaży kosztem działań podejmowanych dla zachowania go w stanie niepogorszonym w ramach dbałości o grunt rolny. Dzierżawa związana była bowiem z zachowaniem rolnego charakteru nieruchomości; skompensowanie sobie przy tej okazji niewielkich kosztów podatku rolnego obciążających właściciela, nie może – wbrew całokształtowi okoliczności sprawy – być automatycznie potraktowane jako wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych w sposób wypełniający przesłanki działalności gospodarczej. W tym kontekście stanowisko Sądu pierwszej instancji, który uznał, że Organ błędnie zastosował do stanu faktycznego sprawy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, należało ocenić jako w pełni uzasadnione.”

Podobnie uznają wojewódzkie sądy administracyjne w wydawanych rozstrzygnięciach – tak np. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 18 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1027/16, wyroki WSA w Łodzi z 25 września 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 352/19 i z dnia 2 października 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 466/19, wyroki WSA w Bydgoszczy z dnia 8 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 190/19 czy też z dnia 15 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 688/19. W tym ostatnim Sąd ten uznał że:

„(\`(...)\`) Według organu sprzedaż gruntu nie nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym skarżącej, lecz stanowiła sprzedaż dokonaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wydzierżawienie działki nr (\`(...)\`) spowodowało, że utraciła charakter majątku prywatnego. Zdaniem organu wykorzystywanie w sposób ciągły dla celów zarobkowych nieruchomości gruntowej powoduje, że jest ona wykorzystywana w prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej a nie wyłącznie w ramach majątku osobistego. (…) W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organ nie wskazał żadnych z podanych we wniosku okoliczności faktycznych jako przekonujących do swojego stanowiska. Tym bardziej budzi ono sprzeciw, gdy organ stawia tezę, iż w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności w jakich będzie realizowana transakcja. Nieprzekonującym jest stwierdzenie, iż za uznaniem skarżącej za profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą przemawia fakt, że działka nr (\`(...)\`) przez okres około 4 lat przed sprzedażą była dzierżawiona na rzecz córki. (…) przepisy prawa wraz z orzecznictwem TSUE nie wskazują na to, że sam fakt uznania dzierżawy gruntu za działalność gospodarczą automatycznie przenosi się na późniejszą transakcję sprzedaży gruntu. Brak automatycznego przeniesienia postrzegania dzierżawy na sprzedaż wydzierżawionego wcześniej gruntu dostrzeżono w orzecznictwie sądowo-administracyjnym (por. wyroki WSA we Wrocławiu z 14 maja 2019 r., I SA/Wr 124/19; w Łodzi z 25 września 2019 r., I SA/Łd 352/19, w Gliwicach z 14 i 15 listopada 2017 r., III SA/Gl 704 i 705/17). W sprawie skarżąca była właścicielką nieruchomości rolnej, na prawach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej od 1981 r. Działka ta była niezabudowana i położona na terenie, dla którego obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego zatwierdzony uchwałą z dnia (\`(...)\`). w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla obszarów położonych w miejscowościach \`(...)\`, \`(...)\`, \`(...)\` gmina \`(...)\`, zgodnie z którym przedmiotowa nieruchomość stanowi teren oznaczony symbolem „6PU” teren zabudowy produkcyjno-usługowej. Skarżąca jest osobą fizyczną, nieprowadzącą działalności rolniczej na tym terenie ani innej działalności gospodarczej. Nie jest ani nie była zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, pobiera stałą rentę z Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego. Z uwagi na wcześniejsze przejście na emeryturę męża, ze względu na stan jego zdrowia działka przez okres około 4 lat przed sprzedażą była dzierżawiona na rzecz córki. Umowa dzierżawy została rozwiązana przed sprzedażą działki. Zdaniem Sądu powyższe okoliczności faktyczne wskazują, że sprzedaż działki (przypadkowemu nabywcy działki, wcześniej wydzierżawionej córce), miała charakter incydentalny, bez cechy ciągłości kontynuowania działalności gospodarczej i nie była związana z działalnością zarobkową skarżącej. Sekwencja czasowa wydarzeń (zakup w 1981 r. uchwała o zagospodarowaniu przestrzennym w 2011 r. wydzierżawienie ok. 2014 r., sprzedaż w 2018 r.) status skarżącej (rencistka, matka wydzierżawiającej) oraz brak aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, przekonują, że wbrew temu co twierdzi organ nie występują przesłanki stanowiące podstawę uznania skarżącej za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u . prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 u.p.t.u.(\`(...)\`).”

Zdaniem Zainteresowanych, w całokształcie przedstawionych okoliczności nie można uznać, iż w związku z uprzednią dzierżawą nieruchomości, Zainteresowana powinna zostać uznana za podatnika VAT z tytułu jej sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy.

Należy bowiem wyraźnie wskazać, iż takie (przedstawione w opisie sprawy) okoliczności jak w szczególności:

1.  cel zawarcia umowy dzierżawy (umowa ta została zatytułowana umowa dzierżawy w celu zaprzestania działalności rolniczej w myśl przepisów o ubezpieczeniu społecznym rolników) – jej jedynym celem było uzyskanie, w związku z nagłą sytuacją życiową, przez jej męża i Zainteresowaną świadczeń KRUS – emerytury/renty rolniczej zgodnie z art. 28 ust. 4 ustawy z dnia 20 grudnia 1990 r. o ubezpieczeniu społecznym rolników,
2.  korzystanie przez wydzierżawiającego z nieruchomości zgodnie z jej przeznaczeniem (czyli na cele rolnicze),
3.  niski (symboliczny) czynsz dzierżawny,

jednoznacznie wskazują, iż Zainteresowana przez cały okres posiadania nieruchomości przejawiała zamiar zachowania jej w swym majątku prywatnym, w stanie niepogorszonym w ramach dbałości o swój majątek, z utrzymaniem jej rolnego charakteru, a nie z zamiarem wykorzystywania nieruchomości w sposób ciągły do celów zarobkowych w sposób wypełniający przesłanki działalności gospodarczej. W związku z tym, w przedstawionym stanie faktycznym, nie można przyjąć, iż uprzednia dzierżawa nieruchomości spowodowała, iż utraciła ona charakter majątku prywatnego, a zatem jej sprzedaż nastąpiła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym przez Zainteresowaną.

Należy przy tym zwrócić uwagę na fakt, iż, jak wskazano w opisie sprawy, przed zawarciem umowy przyrzeczonej pomiędzy Zainteresowanymi, działki (nr 1 o pow. 0,518 ha i nr 2 o pow. 0,2507 ha) mające podlegać sprzedaży przez Zainteresowaną na rzecz Wnioskodawcy, z dniem 22 listopada 2018 r. (a więc kilka dni przed transakcją) przestały być przedmiotem dalszej dzierżawy. W związku z tym, przyjmując nawet, iż nieruchomość w okresie dzierżawy miała charakter związany z szeroko pojętą, na gruncie ustawy o VAT, działalnością gospodarczą, to charakter ten utraciła przed sprzedażą – Zainteresowana bowiem, na podstawie ww. czynności, ponownie włączyła nieruchomość do jej majątku prywatnego (czyli w zakresie nieruchomości nastąpił powrót do stanu sprzed zawarcia umowy dzierżawy, czyli ich zwykłego posiadania przez Zainteresowaną w ramach prywatnego majątku; w takim przypadku podjętą przez Zainteresowaną, na podstawie ww. aneksu czynność, należy traktować jak przekazanie składnika majątku związanego z działalnością gospodarczą na cele prywatne). Oznacza to, iż na moment dokonania transakcji Zainteresowana sprzedawała już prywatny składnik majątku, który nie powinien podlegać opodatkowaniu VAT, jako że Zainteresowana rozporządzała swoim prywatnym majątkiem i nie wystąpiły przy tym po stronie Zainteresowanej okoliczności wskazujące na aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami.

W konsekwencji, w ocenie Zainteresowanych w przedstawionych w niniejszej sprawie okolicznościach, Zainteresowana z tytułu sprzedaży nieruchomości nie powinna zostać uznana za podatnika VAT.

Ad 2)

Należy zauważyć, iż nawet jeżeli z tytułu sprzedaży niezabudowanej nieruchomości gruntowej, sprzedawca zostanie uznany za podatnika dla celów VAT, nie oznacza to automatycznie, że od sprzedaży takiego gruntu wystąpi konieczność wykazania VAT należnego. Ustawa o VAT przewiduje bowiem określone zwolnienia w związku ze sprzedażą niezabudowanej nieruchomości gruntowej, tj.:

1.  tzw. zwolnienie podmiotowe, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT, przy czym zwolnienia tego, zgodnie z art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d ustawy o VAT, nie mogą stosować podatnicy dokonujący dostaw terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 tej ustawy,
2.  tzw. zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT – przewidzianego dla dostawy terenów niezabudowanych innych niż budowlane,
3.  tzw. zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, przewidzianego dla dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia VAT.

W niniejszej sprawie dwa pierwsze wskazane powyżej zwolnienia z VAT nie znajdą zastosowania – niezabudowaną nieruchomość, którą Zainteresowana sprzedała Wnioskodawcy należy uznać za teren budowlany w rozumieniu ustawy o VAT (czyli m.in. taki, który został przeznaczony pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego). Powód: jak wskazano w opisie stanu faktycznego – na moment dokonania transakcji dla nieruchomości obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego zatwierdzony uchwałą z dnia 24 maja 2011 r. nr XXX Rady Miejskiej w \`(...)\`, zgodnie z którym stanowił teren oznaczony symbolem 6 PU – tj. tereny przemysłowo-usługowe.

W ocenie Zainteresowanych sprzedaż przez Zainteresowaną nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy, w sytuacji uznania jej z tytułu tej transakcji za podatnika VAT, powinna korzystać ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy (które to zwolnienie też znajduje zastosowanie do nieruchomości).

Dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, dla dostawy towarów (w postaci m.in. nieruchomości), spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Zdaniem Zainteresowanych te, wskazane powyżej, dwie przesłanki należy uznać za spełnione w omawianej sprawie. Z opisu sprawy bowiem wynika, iż:

*   po pierwsze – przy nabyciu nieruchomości przez Zainteresowaną nie przysługiwało jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, gdyż nabycie nieruchomości przez Zainteresowaną nie było opodatkowane podatkiem VAT,
*   po drugie – nieruchomość służyła Zainteresowanej wyłącznie działalności zwolnionej z VAT, tj. zwolnionej z VAT (na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT – tzw. zwolnienie podmiotowe (niski czynsz dzierżawny nie przekroczył limitu wyrażonego w tym przepisie) bądź na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dzierżawę gruntów przeznaczonych na cele rolnicze – jak wskazano w opisie sprawy dzierżawca nieruchomości korzystał z niej zgodnie z jej przeznaczeniem, czyli na cele rolnicze) dzierżawie nieruchomości przy założeniu uznania Zainteresowanej z tego tytułu za podatnika VAT.

Warto zauważyć, iż takie podejście prezentują organy podatkowe w interpretacjach podatkowych wydanych w zbliżonych do przedmiotowej sprawy okolicznościach. Tytułem przykładu można wskazać:

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 listopada 2014 r. nr ILPP1/443-751/14-4/NS, w której organ ten wskazał że: „(…) W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu towaru wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie opisanego zwolnienia od podatku VAT, to w przypadku nieruchomości gruntowych może znaleźć zastosowanie inne zwolnienie przewidziane w art. 43 ustawy, jeżeli zostaną spełnione warunki wskazane w tym przepisie. Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy wprowadzono zmianę mającą na celu pełniejsze odwzorowanie przepisu art. 136 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady, umożliwiającego zastosowanie zwolnienia od podatku dla dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku, jeżeli przy nabyciu lub wytworzeniu tych towarów nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zmiana ta wiąże się również z odejściem od dotychczasowego warunku, że tylko w stosunku do towarów używanych przez podatnika, gdy okres ich używania wynosił co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, możliwe było zastosowanie zwolnienia od podatku VAT (art. 43 ust. 2 ustawy, obowiązujący do dnia 31 grudnia 2013 r.). Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Odnosząc się do okoliczności analizowanej sprawy należy uznać, że transakcja dostawy przedmiotowych działek będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. W niniejszej sytuacji zostaną spełnione bowiem warunki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia na podstawie ww. przepisu, gdyż jak wynika z opisu sprawy Zainteresowanemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia opisanego gruntu, nabycie nastąpiło bowiem w drodze spadkobrania, przy którym nie wystąpił podatek VAT. Ponadto Wnioskodawca wykorzystywał wskazany grunt wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług. Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że: (…) Czynność sprzedaży przez Zainteresowanego opisanych działek będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.”
*   interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 października 2017 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.402.2017.2.RM, w której organ ten wskazał że: „(…) transakcja zbycia przedmiotowej Nieruchomości korzystać będzie ze zwolnienia z podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zwolnienie określone w ww. przepisie dotyczy wszystkich towarów zarówno nieruchomości jak i ruchomości, przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej z podatku VAT. Wnioskodawczyni wskazała, że nabycia przedmiotowej nieruchomości dokonała jako osoba fizyczna, nieprowadząca pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy nabyciu Nieruchomości Wnioskodawczyni nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jednocześnie Wnioskodawczyni wskazała, że od chwili nabycia Nieruchomość jest uprawiana rolniczo przez Sprzedającą, która jest wpisana do właściwego rejestru jako Producent Rolny, oraz płacony jest przez nią podatek rolny od nieruchomości. Nieruchomość była wykorzystywana wyłącznie rolniczo, tj. na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług. Tym samym dostawa przedmiotowej Nieruchomości spełnia przesłanki do zastosowania zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zatem sprzedaż przedmiotowej Nieruchomości na podstawie umowy sprzedaży w wykonaniu postanowień Umowy Przedwstępnej 2 będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.”

W świetle powyższego, w sytuacji uznania (przez organ podatkowy w ramach niniejszej interpretacji) Zainteresowanej, w związku ze sprzedażą na rzecz Wnioskodawcy Nieruchomości, za podatnika VAT, transakcja ta powinna korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Zatem czynność ta nie powinna podlegać opodatkowaniu VAT wg stawki 23% VAT.

Ad 3)

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114 art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Wymagany przez ustawę związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi wyklucza możliwość dokonania odliczenia VAT związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do czynności zwolnionych z VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Przy czym ustawa o VAT nie definiuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie VAT. Odwołując się jednak do stanowiska organów podatkowych (np. zawartego w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 10 kwietnia 2015 r.. nr IBPP3/4512-104/15/MN) można stwierdzić, że związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter pośredni lub bezpośredni. Jak wynika z ww. interpretacji podatkowej:

„(\`(...)\`) o związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy, bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu o pośrednim związku (\`(...)\`) można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. przez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu. (\`(...)\`)”

Należy wskazać, iż zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje – co do zasady – w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Przy czym odliczenia można dokonać nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzyma fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10 i 10b ustawy o VAT). Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w ww. terminie, to może odliczyć VAT naliczony w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych.

Stosownie zaś do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Nadto zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (w sposób bezpośredni lub pośredni). Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy. Jednocześnie należy wskazać, iż warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest powstanie po stronie sprzedawcy obowiązku podatkowego od danej czynności oraz posiadanie przez nabywcę faktury dokumentującej zakup.

Odnosząc powyższe do przedstawionej sytuacji należy wskazać, iż w przypadku kiedy organ podatkowy, w ramach niniejszej interpretacji, uzna, iż dokonana przez Zainteresowaną sprzedaż nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy powinna podlegać opodatkowaniu VAT wg stawki 23% VAT i Zainteresowana się do tego zastosuje, tj. wystawi na Wnioskodawcę fakturę VAT z tytułu transakcji i zapłaci VAT do właściwego dla niej urzędu skarbowego, to Wnioskodawca, po otrzymaniu tej faktury będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT z niej wynikającego.

Należy bowiem stwierdzić, iż zakup nieruchomości przez Wnioskodawcę od Zainteresowanej wykazuje bezpośredni związek z czynnościami opodatkowanymi – jak bowiem przedstawiono w opisie stanu faktycznego (pkt 12), Wnioskodawca zakupił od Zainteresowanej nieruchomość z zamiarem jej odsprzedaży (nieruchomość jest sklasyfikowana jako towar handlowy). Zatem w analizowanym przypadku będą spełnione warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Jednocześnie w omawianym przypadku (w sytuacji przyjęcia w niniejszej interpretacji stanowiska przez organ podatkowy, iż transakcja sprzedaży nieruchomości powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki 23%) nie znajdzie zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. W związku z tym, w przedstawionych okolicznościach i założeniach, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Zainteresowaną z tytułu sprzedaży nieruchomości.

Uprzejmie prosimy o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   uznania, że Zainteresowana nie występuje w charakterze podatnika w związku z dokonaną na rzecz Wnioskodawcy sprzedażą nieruchomości – jest nieprawidłowe,
*   zwolnienia od podatku VAT ww. transakcji sprzedaży nieruchomości – jest nieprawidłowe,
*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie ww. nieruchomości – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W świetle powołanych powyżej przepisów grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Należy podkreślić jednak, że nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a ponadto działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku od towarów i usług jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

Jednakże każdy kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania rzeczy dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Zatem wykorzystywanie majątku własnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży towaru jest ustalenie, czy majątek został nabyty i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże dla uznania danego majątku za prywatny istotny jest sposób jego wykorzystania i charakter działań podejmowanych w odniesieniu do niego w całym okresie posiadania przez dany podmiot. Aby więc majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych. W tym temacie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu w sprawie

C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej wyłącznie do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Jeśli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego (np. lokalu mieszkalnego), a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W kontekście powyższego nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną).

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ugruntowało się stanowisko, że czerpanie dochodów ze składnika majątku na podstawie umowy zawartej z jednym podmiotem wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. W orzeczeniu z dnia 4 grudnia 1990 r. w sprawie C-186/89 W. N. Van Tiem v. Staatssecretaris van Financiën uznano, że wynajem działki budowlanej wraz z prawem do wybudowania na niej i późniejszego użytkowania budynku, w zamian za roczny czynsz, jest prowadzeniem działalności gospodarczej. W innym wyroku z dnia 26 września 1996 r. w sprawie C-230/94 Renate Enkler przeciwko Finanzamt Hamburg stwierdzono, że wynajem majątku rzeczowego stanowi wykorzystanie tego majątku, które należy zaklasyfikować jako działalność gospodarczą w rozumieniu artykułu 9 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

W takiej sytuacji, tj. w przypadku, gdy strona dokonuje dostawy gruntu, przy pomocy którego prowadziła wcześniej nieprzerwanie działalność gospodarczą (taką chociażby jak dzierżawa), czyni to w ramach prowadzonej działalności, a nie zarządu majątkiem własnym. Są to bowiem działania charakterystyczne dla przedsiębiorcy w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy.

Takie stanowisko reprezentowane jest również przez krajowe sądy administracyjne, dla przykładu można wskazać wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 19 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1181/16.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

W konsekwencji, dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej.

Analizując przedmiotową sprawę należy również zwrócić uwagę na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). Z wyroku tego wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W kontekście powyższych rozważań istotna jest więc ocena, czy Wnioskodawczyni podejmowała, w stosunku do gruntów obejmujących sprzedane działki, działania, którym można przypisać znamiona działań handlowca. Ocena ta winna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Zainteresowana nabyła działki będące przedmiotem wniosku w drodze dziedziczenia po zmarłym w 2012 r. mężu na mocy postanowienia właściwego Sądu Rejonowego o stwierdzeniu nabycia spadku. Zainteresowana i jej mąż wykorzystywali ww. działki na cele rolnicze do chwili podjęcia przez nich decyzji, z uwagi na zły stan zdrowia męża Zainteresowanej, o ich wydzierżawieniu, co nastąpiło w marcu 2011 r. Wtedy mąż Zainteresowanej zawarł umowę dzierżawy tych nieruchomości. Umowa dzierżawy została zawarta na okres 10 lat, dzierżawca zobowiązał się korzystać z przedmiotu dzierżawy zgodnie z jego przeznaczeniem (czyli na cele rolnicze). Tytułem czynszu dzierżawca corocznie po zbiorach uiszczał na rzecz wydzierżawiającego określoną ilość zboża. Zainteresowana, po śmierci męża, kontynuowała umowę dzierżawy. W dniu 12 stycznia 2018 r. Zainteresowana zawarła z Wnioskodawcą Przedwstępną umowę sprzedaży. W umowie tej Zainteresowana zobowiązała się dokonać podziału geodezyjnego działek nr 3, obszaru 0,5200 ha i nr 4, obszaru 1,3942 ha, polegającego na wydzieleniu z tych działek niezabudowanych działek, o projektowanym obszarze ok. 0,8000 ha, i następnie sprzedać te nowo powstałe działki w stanie wolnym od wszelkich praw i roszczeń osób trzecich, w określonym terminie, za określoną cenę Wnioskodawcy. W dniu 9 października 2018 r. Zainteresowana zawarła z dzierżawcami aneks do umowy dzierżawy, na mocy którego działki (nr 1 o pow. 0,518 ha i nr 2 o pow. 0,2507 ha) mające podlegać sprzedaży przez Zainteresowaną na rzecz Wnioskodawcy, z dniem 22 listopada 2018 r. przestały być przedmiotem dalszej dzierżawy.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności w świetle przywołanych regulacji prawnych prowadzi do stwierdzenia, że sprzedaż przez Zainteresowaną działek gruntu nr 1, 2, podlegała opodatkowaniu. Nie można bowiem uznać, że działki te zostały sprzedane jako majątek osobisty Zainteresowanej, skoro służyły one wykonywaniu przez Zainteresowaną czynności podlegającej opodatkowaniu, tj. dzierżawie. Grunty te – jak wskazano we wniosku – były przedmiotem dzierżawy od 2011 r., za którą wynagrodzenie corocznie stanowiła określona ilość zboża.

Należy w tym miejscu wyjaśnić, że czynność podlegająca opodatkowaniu to taka czynność, która charakteryzuje się odpłatnością, przy czym nie ma znaczenia w jakiej formie (pieniężnej czy innej) występuje ta odpłatność. Istotne jest czy zachodzi ekwiwalentność świadczeń a obydwie strony transakcji uzyskują z tego wymierną korzyść. Skoro przedmiotowe działki wchodziły w skład gruntów wydzierżawianych i w zamian za dzierżawę Zainteresowana uzyskiwała wynagrodzenie w postaci zboża, oznacza to, że świadczyła usługę, która w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jest czynnością podlegającą opodatkowaniu. Stosownie zaś do treści definicji określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działalność usługodawcy wykonywana w sposób ciągły dla celów zarobkowych, stanowi działalność gospodarczą.

Niezależnie od powyższego, w działaniu Zainteresowanej można się dopatrzyć cech jednoznacznie wskazujących na działanie charakterystyczne dla handlowca. Należy bowiem zauważyć, że w przypadku ww. transakcji Zainteresowana – na żądanie/prośbę Nabywcy – dokonała podziału geodezyjnego dzierżawionego gruntu, w wyniku którego wydzieliła takie działki, jakimi zainteresowany był Nabywca.

Co więcej, umowę przedwstępną z Nabywcą (w której Zainteresowana zobowiązała się do wydzielenia interesujących Nabywcę działek) zawarto w styczniu 2018 r. Natomiast wydzielone działki „wyłączono” z przedmiotu dzierżawy z dniem 22 listopada 2018 r. na mocy podpisanego 9 października 2018 r. aneksu do umowy dzierżawy, a ich sprzedaży Zainteresowana dokonała w dniu 27 listopada 2018 r. Zatem przedmiotowe grunty, mimo, że Zainteresowana na wiele miesięcy wcześniej planowała ich sprzedaż (na co wskazuje fakt, że zobowiązała się do ich sprzedaży), wydzierżawiała je niemal do końca okresu ich posiadania.

Wobec powyższego nie można uznać, że zaprzestanie dzierżawy gruntów obejmujących przedmiotowe działki krótko przed ich zbyciem, nadało tym gruntom charakter majątku osobistego. Zatem, w świetle stanowiska TSUE prezentowanego w przywołanych wcześniej orzeczeniach (C-291/92, C-186/89, C-230/94) trzeba stwierdzić, że grunty te służyły Zainteresowanej do prowadzenia działalności gospodarczej i nie były wykorzystywane w celach prywatnych.

Powyższe wnioski jednoznacznie wskazują, że Zainteresowana sprzedała grunty wykorzystywane w działalności gospodarczej, a tym samym przy sprzedaży działała w charakterze podatnika VAT.

Zatem, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą także zwolnienia od podatku VAT ww. transakcji, w szczególności na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

W pierwszej kolejności należy wskazać przepisy art. 113 ust. 1 i następne ustawy. Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Zgodnie z art. 113 ust. 13 pkt 1 ustawy, zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników dokonujących dostaw:

1.  towarów wymienionych w załączniku nr 12 do ustawy,
2.  towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, z wyjątkiem:
    *   energii elektrycznej (PKWiU 35.11.10.0),
    *   wyrobów tytoniowych,
    *   samochodów osobowych, innych niż wymienione w lit. e, zaliczanych przez podatnika, na podstawie przepisów o podatku dochodowym, do środków trwałych podlegających amortyzacji,
3.  budynków, budowli lub ich części, w przypadkach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b,
4.  terenów budowlanych,
5.  nowych środków transportu,
6.  następujących towarów, w związku z zawarciem umowy w ramach zorganizowanego systemu zawierania umów na odległość, bez jednoczesnej fizycznej obecności stron, z wyłącznym wykorzystaniem jednego lub większej liczby środków porozumiewania się na odległość do chwili zawarcia umowy włącznie:
    *   preparatów kosmetycznych i toaletowych (PKWiU 20.42.1),
    *   komputerów, wyrobów elektronicznych i optycznych (PKWiU 26),
    *   urządzeń elektrycznych i nieelektrycznego sprzętu gospodarstwa domowego (PKWiU 27),
    *   maszyn i urządzeń, gdzie indziej niesklasyfikowanych (PKWiU 28),
7.  hurtowych i detalicznych części do:
    *   pojazdów samochodowych (PKWiU 45.3),
    *   motocykli (PKWiU 45.4).

Ponadto zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1945 ze zm.), ustawa określa:

1.  zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej,
2.  zakres i sposoby postępowania w sprawach przeznaczania terenów na określone cele oraz ustalania zasad ich zagospodarowania i zabudowy – przyjmując ład przestrzenny i zrównoważony rozwój za podstawę tych działań.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 cyt. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt prawa administracyjnego.

Ponadto, stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Tym samym, również w świetle orzeczeń TSUE, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33, w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższych przepisów wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości. Bez znaczenia zatem pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane.

W związku z powyższym, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży, stanowiła teren budowlany w rozumieniu powołanego wyżej art. 2 pkt 33 ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy, na moment dokonania transakcji działki te były niezabudowane i położone na terenie, dla którego obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego zatwierdzony uchwałą z dnia 24 maja 2011 roku, zgodnie z którym stanowiły one tereny oznaczone symbolem 6 PU – tj. tereny zabudowy produkcyjno-usługowej (obiekty produkcyjne, składy i magazyny).

Tym samym, ww. działki w momencie sprzedaży stanowiły teren budowlany zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy. W rezultacie, sprzedaż ww. działek nie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu nieruchomości wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować możliwość zwolnienia dostawy na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zaznaczenia wymaga przy tym, że NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie Zainteresowana nabyła ww. nieruchomości w drodze dziedziczenia po zmarłym mężu, na mocy postanowienia właściwego Sądu Rejonowego o stwierdzeniu nabycia spadku. Zatem przy nabyciu przedmiotowej nieruchomości przez Zainteresowaną nie wystąpił podatek VAT, który mógłby podlegać odliczeniu. Tym samym z uwagi na fakt, że dostawa nieruchomości nie była obciążona podatkiem VAT to nie można uznać, że Zainteresowanej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT lub, że takie prawo jej przysługiwało.

Mając na uwadze powyższe, sprzedaż nieruchomości nie mogła korzystać także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, że nie został spełniony jeden z warunków, o których mowa w tym przepisie, (tj. w momencie nabycia przedmiotowej nieruchomości nie wystąpił podatek VAT, który mógłby podlegać odliczeniu).

W przedmiotowej sprawie nie znajdzie również zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy, bowiem zgodnie z ww. art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d ustawy, zwolnienie z art. 113 ust. 1 ustawy nie ma zastosowania do podatników dokonujących dostaw terenów budowlanych.

W konsekwencji sprzedaż ww. działek podlegała opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku VAT, tj. 23%.

Tym samym, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Zainteresowani mają również wątpliwości w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie ww. nieruchomości.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

W przedstawionym opisie sprawy wskazano, że Wnioskodawca ma status czynnego podatnika VAT. Generalnie dokonywane przez Spółkę zakupy (np. nieruchomości) wykazują związek z czynnościami opodatkowanymi VAT. Wnioskodawca zakupił od Zainteresowanej nieruchomość z zamiarem jej odsprzedaży określonemu inwestorowi …. W związku z tym Wnioskodawca sklasyfikował zakupioną od Zainteresowanej nieruchomość w ewidencji księgowej jako towar handlowy. Transakcja sprzedaży przez Wnioskodawcę nieruchomości na rzecz konkretnego Inwestora … finalnie nie doszła do skutku, niemniej jednak nadal Wnioskodawca zamierza sprzedać nieruchomość – zainteresowany jej nabyciem jest inny podmiot. Wnioskodawca prowadzi z nim obecnie rozmowy w tym zakresie. Planowana transakcja sprzedaży nieruchomości przez Wnioskodawcę będzie zapewne podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki 23%. Z powyższego wynika zatem, że Wnioskodawca nabył ww. nieruchomość z zamiarem wykorzystania jej do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Jednocześnie w opisie sprawy wskazano, że nieruchomość będąca przedmiotem transakcji, nie stanowiła przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, zatem nie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Ponadto, jak wynika z rozstrzygnięcia przyjętego w niniejszej interpretacji, w odniesieniu do ww. transakcji sprzedaży nie miało zastosowania zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 9, w art. 43 ust. 1 pkt 2, ani w art. 113 ust. 1 ustawy. Ww. transakcja sprzedaży podlegała opodatkowaniu podstawową stawką podatku od towarów i usług, tj. 23%.

Zatem, po otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury z tytułu nabycia ww. nieruchomości, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie ww. nieruchomości na podstawie art. 86 ust. 1 z uwzględnieniem art. 86 ust. 10-13 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług. Natomiast w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Ponadto Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Zainteresowanych. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego (zdarzeniu przyszłym), bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.