Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4011.510.2022.2.ASK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-09-02
Teza: Obowiązki płatnika z tytułu zapewnienia pracownikom częściowo odpłatnego zakwaterowania.
Słowa kluczowe: cudzoziemiec; przychód; zakwaterowanie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Pobór podatku lub zaliczek na podatek przez płatników.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 31

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

22 czerwca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 czerwca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązków płatnika.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 11 sierpnia 2022 r. (data wpływu 11 sierpnia 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Spółka zatrudnia pracowników z (…) i wykonuje usługi na zlecenie firm zewnętrznych korzystając z tych pracowników. Zatrudnionym pracownikom spółka zapewnia zakwaterowanie wynajmując dla nich, czy to miejsca w hotelach, czy też w mieszkaniach prywatnych. Pracownicy ponoszą częściową, symboliczną odpłatność za zakwaterowanie. Dla zatrudnionych pracowników zapewnienie przez spółkę zakwaterowania stanowi dodatkowy, pozytywny bodziec do podejmowania zatrudnienia oraz do pozostawania w stosunku pracy. Korzyścią pracodawcy jest lojalność pracowników oraz stabilność zatrudnienia przekładająca się na potencjał wykonywania większej ilości usług na zlecenie klientów zewnętrznych. Ponadto spółka ma możliwość elastycznego przenoszenia pracowników pomiędzy wynajmowanymi mieszkaniami celem zapewnienia sobie odpowiedniej ilości zasobów ludzkich w różnych lokalizacjach zależnych od potrzeb jej klientów. Zwiększa to elastyczność zarządzania zasobami ludzkimi i pozwala na zwiększenie przewagi konkurencyjnej spółki w stosunku do jej konkurentów, którzy nie mają takiej możliwości, gdyż nie zapewniają swoim pracownikom zakwaterowania w pobliżu miejsc wykonywania usług. Zapewnienie noclegów nie ma charakteru świadczeń indywidualnych, są to bowiem zakwaterowania zbiorowe, bez rodzin pracowników, poza stałym miejscem ich zamieszkania. Bez obowiązku wykonywania powierzonych im zadań pracownicy nie zamieszkaliby w lokalach zapewnianych przez spółkę i nie ponosiliby w związku z tym dodatkowych kosztów realizują bowiem swoje cele mieszkaniowe w innych państwach.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego**

Cudzoziemcy pochodzą w 100% z (…) i w tej chwili w spółce zatrudniani są wyłącznie na podstawie umowy o pracę.

Cudzoziemcy świadczą następującą pracę:

‒ obsługa linii produkcyjnych,

‒ obsługa maszyn,

‒ obsługa magazynów,

‒ pomocnicze roboty budowalne.

Spółka nie ma podpisanej umowy o świadczenie usług z cudzoziemcami.

Zatrudnieni pracownicy nie przedstawiają certyfikatu rezydencji dla celów podatkowych.

Spółka nie zatrudnia cudzoziemców na umowę o świadczenie usług. Cudzoziemcy w spółce zatrudniani są tylko na podstawie umowy o pracę.

Cudzoziemcy, którzy nie przedstawili certyfikatu rezydencji do celów podatkowych swoje centrum interesów życiowych mają ustalone w Polsce - według oświadczenia o centrum interesów życiowych lub jeśli przebywają w Polsce powyżej 183 dni według czasu pobytu.

**Pytanie**

Czy spółka powinna zakwaterowanie zapewniane cudzoziemcom potraktować jako inne nieodpłatne świadczenie albo świadczenie częściowo odpłatne, czyli uznać je za przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 1-4 w zw. z art. 12 ust. 1 oraz ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Spółka nie powinna traktować udzielonego zakwaterowania na rzecz pracowników jako przychodu w postaci nieodpłatnego świadczenia na rzecz pracownika/zleceniobiorcy z uwagi na to, że zapewnienie zakwaterowania nie jest w interesie pracowników lecz w interesie pracodawcy. Ponadto nie można pracownikom jednoznacznie przypisać wartości indywidualnej świadczenia, ponieważ zapewnienie zakwaterowania ma charakter zbiorczy - wynajmowane dla nich są całe mieszkania, kwatery lub pokoje w hotelach.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Za przychody należy więc uznać przysporzenie majątkowe, czy to w formie pieniężnej czy niepieniężnej, przy czym aby wartości świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń zostały uznane za przychód muszą być one otrzymane. Natomiast, zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., źródłami przychodów są między innymi stosunek pracy oraz działalność wykonywana osobiście. Z kolei w art. 11 ust. 1 ww. ustawy, ustawodawca wyjaśnił, że pod pojęciem przychodu należy rozumieć otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W odniesieniu zaś do przychodów osiąganych ze stosunku pracy - na co wskazuje treść art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. - za przychody uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W świetle zacytowanych przepisów oraz stanu faktycznego, którego dotyczy wniosek, kluczowe pozostaje rozstrzygnięcie, czy zapewnienie Pracownikom zakwaterowania może zostać uznane za otrzymane przez tych pracowników inne nieodpłatne świadczenie lub świadczenie częściowo odpłatne stanowiące w konsekwencji ich przychód.

Niezbędne do zrozumienia tego problemu jest spojrzenie na definicję świadczenia nieodpłatnego i świadczenia częściowo odpłatnego. To ostatnie jest w charakterze tożsame ze świadczeniem nieodpłatnym z zastrzeżeniem tego, że korzyścią indywidualną pracownika w odróżnieniu od innych świadczeń nieodpłatnych nie jest cała wartość świadczenia lecz tylko część udzielana mu nieodpłatnie. W dalszym wywodzie wszelkie stwierdzenia dotyczące świadczenia nieodpłatnego będą miały zastosowanie również do świadczenia częściowo odpłatnego. Problem definicji pojęcia innego nieodpłatnego świadczenia rozstrzygnął wyrok Trybunału Konstytucyjnego, w którym stwierdzono, że aby zapewnić zgodność pojęcia „inne nieodpłatne świadczenie” z art. 2 w zw. z art. 217 Konstytucji pojęcie to powinno być rozumiane wyłącznie jako przysporzenie majątkowe, otrzymane przez pracownika, o indywidualnie określonej wartości (tak Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, dostępne: (…)). Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu cytowanego wyroku jednocześnie określił cechy istotne kategorii „innych nieodpłatnych świadczeń” jako przychodów w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

Podkreślono między innymi, że za przychód mogą być uznane tylko takie świadczenia, które:

1) zostały spełnione za zgodą pracownika/zleceniobiorcy (korzystał z nich w pełni dobrowolnie),

2) zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy/zleceniodawcy)

3) przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

4) korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi/zleceniobiorcy (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W analizowanym stanie faktycznym wskazywane powyżej kryteria określone przez Trybunał Konstytucyjny nie są spełnione w dwóch punktach tj. zakwaterowanie nie jest w interesie pracownika oraz nie można w wymierny sposób przypisać wartości świadczenia do indywidualnego pracownika.

Interes pracodawcy.

Przede wszystkim należy wskazać, że w odniesieniu do Pracowników zatrudnionych w oparciu o umowę o pracę konieczność opisanych przez Spółkę działań wynika z art. 94 pkt 2 i 2a Kodeksu pracy, zgodnie z którym pracodawca jest zobowiązany organizować pracę w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również zmniejszenie uciążliwości pracy. Spółka swój obowiązek wypełnia m.in. poprzez zapewnienie zakwaterowania pracownikom w pobliżu miejsc wykonywania pracy. Niewątpliwie zmniejsza to uciążliwość pracy poprzez eliminację dalekich i długotrwałych dojazdów. Zapewnienie przez Spółkę Pracownikom zakwaterowania ma bezpośredni związek ze świadczeniem pracy, nie zaś z celami osobistymi Pracowników. Powszechnie obowiązujące przepisy prawa, w tym w szczególności przepisy prawa pracy, nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę jakichkolwiek wydatków związanych ze świadczeniem pracy. Oznacza to, że co do zasady wszystkie koszty związane ze świadczeniem pracy musi pokryć pracodawca. Zatem zapewnienie zakwaterowania pracownikom jest niejako wymuszone przez przepisy prawa i leży tylko i wyłącznie w interesie pracodawcy.

Dodatkowo podkreślić należy, że organizacja zakwaterowania leży w interesie pracodawcy również z uwagi na zapewnienie sobie lojalności pracowników, uelastycznienie mobilności wykonywanych usług i zwiększenie konkurencyjności.

Wymierna wartość indywidualna świadczenia.

Zakwaterowanie pracowników nie ma formy indywidualnej, lecz zbiorową więc nie jest możliwe przypisanie pracownikowi wartości indywidualnej świadczenia. Mieszkania lub pokoje w hotelach nie są wynajmowane dla pojedynczych pracowników. Pracownicy rotują w zależności od miejsca wykonywania usług przez Spółkę, niejednokrotnie mieszkania są nie w pełni wykorzystane, w zależności od ilości potrzebnych pracowników w danym rejonie. Ponadto wszelkie opłaty za media w wynajmowanych mieszkaniach pokrywa spółka. Media te (prąd, woda) są rozliczane w okresach dłuższych i nie pokrywają się z czasem zamieszkiwania pracownika w danym miejscu. Stąd też nie jest możliwe wyliczenie wartości ewentualnego świadczenia przypadającego na pojedynczego, konkretnego pracownika.

Z uwagi na powyższe spółka nie powinna rozpoznawać przychodu i traktować zakwaterowania jako innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Tak samo w podobnej sprawie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 9 października 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 599/18 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 547/19 oraz Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pismem z dnia 3 lutego 2022 r. nr 0113- KDIPT2-3.4011.9.2018.14.GG.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, z późn. zm.),

osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy,

za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Stosownie do art. 3 ust. 2a ww. ustawy,

osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Jak wskazuje art. 4a ww. ustawy,

przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z jego treścią:

opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 11 ust. 2a ww. ustawy,

wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zgodnie z art. 11 ust. 2b ww. ustawy,

jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym, nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym – generalnie – jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Dla celów podatkowych, przez nieodpłatne świadczenia należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika, mające konkretny wymiar finansowy. Powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy zatem rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa, bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw (w szczególności ze środków pieniężnych).

W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy, źródłami przychodów są:

1) stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

2) działalność wykonywana osobiście.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy,

za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Jak stanowi art. 12 ust. 3 ww. ustawy,

wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Zgodnie zaś z art. 12 ust. 4 ww. ustawy,

za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

W myśl art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością,

c) przedsiębiorstwa w spadku

‒ - z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Stosownie do art. 31 ww. ustawy,

osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej ,,zakładami pracy'', są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” - w aspekcie świadczeń pracowniczych - była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy, mogą być uznane takie świadczenia, które:

‒ po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

‒ po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

‒ po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Należy zauważyć, iż wskazane przez Trybunał Konstytucyjny przesłanki pozwalające na uznanie świadczenia nieodpłatnego za przychód, będą również miały zastosowanie do świadczeń częściowo odpłatnych.

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała, opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, iż w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu.

W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione.

Powyższe prowadzi do wniosku, że – w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy bhp) i które są zwolnione z tego podatku – każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.

Ma to szczególne znaczenie w kontekście funkcjonujących w ustawie PIT zwolnień przedmiotowych. Zwolnić od podatku można bowiem wyłącznie taki przychód, który ze swojej istoty stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wolne od podatku dochodowego są m.in.:

‒ diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika oraz podróży osoby niebędącej pracownikiem – do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13 (art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy),

‒ wartość świadczenia otrzymanego przez pracownika z tytułu organizowanego przez pracodawcę dowozu pracowników autobusem w rozumieniu art. 2 pkt 41 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2021 r. poz. 450, 463, 694 i 720) (art. 21 ust. 1 pkt 14a ustawy),

‒ wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł (art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy).

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że zatrudniają Państwo pracowników z (…) i wykonują usługi na zlecenie firm zewnętrznych korzystając z tych pracowników. Zatrudnionym pracownikom zapewniają Państwo zakwaterowanie wynajmując dla nich, czy to miejsca w hotelach, czy też w mieszkaniach prywatnych. Pracownicy ponoszą częściową, symboliczną odpłatność za zakwaterowanie. Dla zatrudnionych pracowników zapewnienie zakwaterowania stanowi dodatkowy, pozytywny bodziec do podejmowania zatrudnienia oraz do pozostawania w stosunku pracy. Korzyścią pracodawcy jest lojalność pracowników oraz stabilność zatrudnienia przekładająca się na potencjał wykonywania większej ilości usług na zlecenie klientów zewnętrznych. Ponadto mają Państwo możliwość elastycznego przenoszenia pracowników pomiędzy wynajmowanymi mieszkaniami celem zapewnienia sobie odpowiedniej ilości zasobów ludzkich w różnych lokalizacjach zależnych od potrzeb jej klientów. Zwiększa to elastyczność zarządzania zasobami ludzkimi i pozwala na zwiększenie Państwa przewagi konkurencyjnej w stosunku do Państwa konkurentów, którzy nie mają możliwości, zapewnienia swoim pracownikom zakwaterowania w pobliżu miejsc wykonywania usług. Zapewnienie noclegów nie ma charakteru świadczeń indywidualnych, są to bowiem zakwaterowania zbiorowe, bez rodzin pracowników, poza stałym miejscem ich zamieszkania. Bez obowiązku wykonywania powierzonych im zadań pracownicy nie zamieszkaliby w lokalach, jakie Państwo zapewniają i nie ponosiliby w związku z tym dodatkowych kosztów, realizują bowiem swoje cele mieszkaniowe w innych państwach. Pracownicy w tej chwili zatrudniani są w Państwa spółce wyłącznie na podstawie umowy o pracę. Nie mają Państwo podpisanej umowy o świadczenie usług z pracownikami. Zatrudnieni pracownicy nie przedstawiają certyfikatu rezydencji dla celów podatkowych. Pracownicy, którzy nie przedstawili certyfikatu rezydencji do celów podatkowych swoje centrum interesów życiowych mają ustalone w Polsce - według oświadczenia o centrum interesów życiowych lub jeśli przebywają w Polsce powyżej 183 dni według czasu pobytu.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy pracodawca – mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa – zapewni zatrudnionemu pracownikowi na podstawie zawartej umowy o pracę częściowo odpłatnie zakwaterowanie – to wartość tych świadczeń stanowi dla tego pracownika przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa odpowiednio w art. 12 ust. 1 w związku w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takim przypadku mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub okazjonalnym, lecz jest związane z wypełnianiem przez ww. pracowników obowiązków wynikających z umowy w miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez pracownika w drodze porozumienia stron. To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tego świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść przedmiotowy wydatek. Zatem przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę – w postaci częściowo odpłatnego zapewnienia zakwaterowania – leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku na zakwaterowanie, jaki musiałby ponieść w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych zgodnie z postanowieniami umowy, którą zawarł z pracodawcą.

Z tych też względów, uznać należy, że przyjęcie przez pracownika przedmiotowego świadczenia następuje za zgodą pracownika oraz przynosi mu wymierną korzyść majątkową (w omawianym przypadku korzyść polega na uniknięciu części wydatku). Tym samym spełniony jest warunek dobrowolności świadczeń oraz jego udzielenia w interesie pracownika. Jak bowiem zauważył Trybunał Konstytucyjny, jeżeli pracownik wyraził zgodę na przyjęcie świadczenia, to zostało ono spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści. Jednocześnie ww. korzyść jest przypisana indywidualnie do pracownika.

Podsumowując, wartość świadczenia częściowo odpłatnego w postaci udostępnienia zakwaterowania za częściową odpłatnością stanowi dla Państwa pracowników zatrudnionych w oparciu o umowę o pracę przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji Państwo, w związku z zapewnieniem pracownikom ww. świadczenia częściowo odpłatnego są zobowiązani na podstawie art. 31 ustawy, obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy.

**Wobec powyższego Państwa stanowisko należy uznać za nieprawidłowe.**

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo odnosząc się do powołanej interpretacji indywidualnej oraz wyroków sądów wskazać należy, że dotyczą one konkretnych i indywidualnych spraw podatników w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe, mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).