Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/443-560/13-2/ISN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-02-26
Teza: W związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym, Spółka zwraca się o potwierdzenie, że w świetle przepisów ustawy o VAT, dostawa towarów dokonana przez Spółkę na rzecz Ostatecznego nabywcy nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce?
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; dostawa-dostawa towarów; transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa); świadczenie-miejsce świadczenia przy dostawie towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 29 listopada 2013 r. (data wpływu 6 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca opodatkowania dostawy towarów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca opodatkowania dostawy towarów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT. Przedmiotem działalności Zainteresowanego jest przede wszystkim handel artykułami spożywczymi. Spółka dokonuje sprzedaży m.in. w ramach tzw. „transakcji łańcuchowych” - w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy o VAT - według następującego schematu:

Schemat - załącznik pdf - str. 3

Wnioskodawca nabywa na terytorium Ukrainy towary od ukraińskiego producenta (dalej: „Producent”). Następnie sprzedaje te towary podmiotowi krajowemu (dalej: „Ostateczny nabywca”), który wykorzystuje je do wytworzenia na terenie Polski produktów gotowych w ramach procedury celnej uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń. W opisanym schemacie towar jest transportowany bezpośrednio z fabryki Producenta położonej na terytorium Ukrainy do oznaczonego miejsca na terenie Polski, wskazanego przez Ostatecznego nabywcę. Na dokumencie tranzytowym T1 jako odbiorca towarów w Polsce wskazany jest Ostateczny nabywca. Następnie po zamknięciu procedury tranzytu, Ostateczny nabywca otwiera w Polsce procedurę uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń.

Podmiotem odpowiedzialnym za organizację transportu jest Spółka (tj. Zainteresowany kontaktuje się oraz zawiera umowę z przewoźnikiem transportującym towary z terytorium Ukrainy do miejsca na terenie Polski wskazanego przez Ostatecznego nabywcę).

Zgodnie z INCOTERMS 2010, dostawa pomiędzy Producentem a Wnioskodawcą jest dokonywana na warunkach EXW, podczas gdy dostawa pomiędzy Spółką a Ostatecznym nabywcą jest dokonywana na warunkach CPT R. W praktyce oznacza to, że Zainteresowany opłaca transport do określonego miejsca przeznaczenia w Polsce (R.), ryzyko jednak przechodzi na Ostatecznego nabywcę już w momencie przekazania towarów przewoźnikowi na terenie Ukrainy.

Własność towarów przechodzi zatem z Producenta na Wnioskodawcę na terytorium Ukrainy. Podobnie, zgodnie z warunkami uzgodnionymi pomiędzy Spółką a Ostatecznym nabywcą, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (przez co Spółka rozumie przejście ryzyka na Ostatecznego nabywcę) również następuje na terenie Ukrainy z chwilą przekazania towarów przewoźnikowi.

Zainteresowany zwraca się o wydanie interpretacji indywidualnej w stanie prawnym obowiązującym od l kwietnia 2013 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym, Spółka zwraca się o potwierdzenie, że w świetle przepisów ustawy o VAT, dostawa towarów dokonana przez Spółkę na rzecz Ostatecznego nabywcy nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przepisów ustawy o VAT, dostawa towarów dokonana przez niego na rzecz Ostatecznego nabywcy nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - dalej ustawa o VAT - w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. W konsekwencji, niezależnie od tego, że w ramach transakcji łańcuchowej dochodzi tylko do jednego fizycznego wydania towaru, w świetle przepisów o VAT dochodzi do co najmniej dwóch dostaw (w przypadku gdy w łańcuchu uczestniczą trzy podmioty) objętych opodatkowaniem tym podatkiem. Oznacza to, że w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym mają miejsce dwie dostawy - pierwsza pomiędzy Producentem a Spółką, natomiast druga pomiędzy Spółką a Ostatecznym nabywcą.

W myśl art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT - miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Jednocześnie zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT - w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r. - w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

W konsekwencji, zgodnie z art. 22 ust. 3 ustawy o VAT:

1.  dostawę, która poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów,
2.  dostawę, która następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Zważywszy, że w omawianej sytuacji to Spółka jako pośrednik (tj. nabywca towarów, który dokonuje również ich dostawy) dokonuje wysyłki lub transportu towarów od Producenta do Ostatecznego nabywcy, w świetle art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, dla sposobu opodatkowania dostawy Spółki na rzecz Ostatecznego nabywcy decydujące znaczenie będą miały warunki dostawy, bowiem to na ich podstawie nastąpi przyporządkowanie wysyłki lub transportu do danej dostawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, warunki dostawy stosowane w omawianych transakcjach pozwalają na przypisanie wysyłki lub transportu do dostawy dokonywanej przez Spółkę na rzecz Ostatecznego nabywcy. W konsekwencji, dostawa pomiędzy Spółką a Ostatecznym nabywcą powinna zostać uznana za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów, tj. na Ukrainie (na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Swoje stanowisko Spółka opiera o następującą argumentację:

a) Przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel

Spółka uważa, że przez warunki dostawy, o których mowa w art. 22 ust. 2 ustawy o VAT należy rozumieć w szczególności warunki (okoliczności), wedle których dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel pomiędzy stronami. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ustawodawca nawiązuje w tym przepisie przede wszystkim do definicji dostawy zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). W wyroku wydanym w sprawie C-245/04 EMAG Handel Eder OHG, TSUE opisał sekwencję przejścia prawa do dysponowania towarem jak właściciel w transakcjach łańcuchowych: „(\`(...)\`) nawet jeśli dwie następujące po sobie dostawy skutkują tylko jedynym przemieszczeniem towarów, to należy uznać, że nastąpiły one jedna po drugiej. W rzeczywistości pośredni nabywca może przenieść na drugiego nabywcę prawo do rozporządzania towarem jak właściciel dopiero wtedy, gdy otrzymał je wcześniej od pierwszego sprzedawcy, a zatem druga dostawa może mieć miejsce dopiero wtedy, gdy zrealizowana zostanie pierwsza dostawa”.

Z kolei w wyroku w sprawie C-430/09 Euro Tyre Holding BV, TSUE wskazał, że w sytuacji gdy towar jest wysyłany lub transportowany od pierwszego dostawcy do ostatecznego nabywcy przez podmiot pośredniczący, dla oceny która transakcja skutkuje wysyłką lub transportem towarów kluczowe jest określenie, gdzie podmiot pośredniczący przenosi prawo do dysponowania towarem jak właściciel na tego ostatecznego nabywcę. W wyroku tym TSUE stwierdził: „Jeżeli towar jest przedmiotem dwóch następujących po sobie dostaw między różnymi podatnikami, działającymi w takim charakterze, ale jednocześnie jest przedmiotem tylko jednego transportu wewnątrzwspólnotowego, ustalenie czynności, której należy przypisać ten transport, tj. pierwszej lub drugiej dostawy (\`(...)\`) następuje w świetle całościowej oceny wszystkich okoliczności sprawy w celu ustalenia, która z tych dwóch dostaw spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową.

W okolicznościach takich jak rozpatrywane przez sąd krajowy, w których pierwszy nabywca, jaki uzyskał prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego pierwszej dostawy, wskazuje na zamiar przetransportowania tego towaru do innego państwa członkowskiego i przedstawia swój numer identyfikacyjny nadany do celów podatku od wartości dodanej przez to ostatnie państwo, transport wspólnotowy powinien zostać przypisany pierwszej dostawie, pod warunkiem że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na drugiego nabywcę w państwie członkowskim przeznaczenia transportu wewnątrzwspólnotowego. Do sądu krajowego należy ustalenie, czy warunek ten jest spełniony w rozpatrywanym przezeń sporze”.

Polskie organy podatkowe powołują się w wydawanych interpretacjach podatkowych na tezy zawarte w powyższych wyrokach TSUE. Dla przykładu, w interpretacji indywidualnej z 8 sierpnia 2013 r., sygn. IPTPP2/443-354/13-4/PR, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wskazał na możliwość wystąpienia dwóch scenariuszy w przypadku transakcji łańcuchowej, w której to podmiot pośredniczący dokonuje wysyłki lub transportu towarów:

(Scenariusz 1) „(\`(...)\`) w przypadku transakcji pomiędzy Wnioskodawcą, Pośrednikiem a Nabywcą mającym siedzibę poza terytorium UE, jeżeli towary są wysyłane/transportowane przez Pośrednika, to w świetle treści art. 22 ust. 2 ustawy oraz całokształtu okoliczności w sprawie należy stwierdzić, że transport tych towarów należy przyporządkować dostawie dokonanej dla Pośrednika, jeżeli Pośrednik uzyskuje prawo do rozporządzania jak właściciel na terytorium kraju, wykazuje zamiar przetransportowania tego towaru na terytorium kraju trzeciego a ponadto przenosi prawo do rozporządzania jak właściciel na Nabywcę na terytorium kraju trzeciego. Wówczas transakcją »ruchomą« jest transakcja dokonana przez Wnioskodawcę na rzecz Pośrednika (\`(...)\`)”.

(Scenariusz 2) „(\`(...)\`) natomiast w przypadku, gdy towary są wysyłane/transportowane przez Pośrednika, to pomimo, że Pośrednik uzyskuje prawo do rozporządzania jak właściciel na terytorium kraju, wykazuje zamiar przetransportowania tego towaru na terytorium kraju trzeciego, to jednak przenosi prawo do rozporządzania jak właściciel na Nabywcę na terytorium Polski. Wówczas, w świetle powyższych okoliczności należy stwierdzić, że transport tych towarów będzie przyporządkowany dostawie dokonanej przez Pośrednika na rzecz Nabywcy. A zatem transakcją »ruchomą« będzie transakcja dokonana przez Pośrednika na rzecz Nabywcy (\`(...)\`)”.

Spółka pragnie podkreślić, że opisany stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe są analogiczne jak w Scenariuszu 2 opisanym w powyższej interpretacji. W szczególności, należy podkreślić, że w sytuacji Wnioskodawcy:

1.  towary są wywożone/transportowane przez Wnioskodawcę bezpośrednio z fabryki Producenta na Ukrainie do fabryki Ostatecznego nabywcy w Polsce;
2.  prawo własności przechodzi z Producenta na Wnioskodawcę na terytorium Ukrainy (w momencie wydania towarów z magazynu Producenta);
3.  prawo rozporządzania towarami jak właściciel (przez które Spółka rozumie przejście ryzyka na Ostatecznego nabywcę) przechodzi z Wnioskodawcy na Ostatecznego nabywcę na terytorium Ukrainy (w momencie wydania towarów przewoźnikowi).

Oznacza to, że w ocenie Spółki, za dostawę „ruchomą” (tj. dostawę, w wyniku której ma miejsce wysyłka lub transport towarów) należy uznać dostawę dokonaną przez Wnioskodawcę na rzecz Ostatecznego nabywcy.

b) Warunki INCOTERMS

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że z powyższymi ustaleniami dotyczącymi przeniesienia prawa do dysponowania towarami jak właściciel korespondują zawarte między stronami warunki dostawy INCOTERMS 2010.

Jak wskazano w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, towar jest wysyłany lub transportowany przez Wnioskodawcę (tj. pierwszego nabywcę, który dokonuje również jego dostawy na rzecz Ostatecznego nabywcy).

Dostawa towarów pomiędzy Producentem a Spółką dokonywana jest na warunkach EXW. Zgodnie z materiałem informacyjnym Izby Celnej w Szczecinie „INCOTERMS 2010 - oficjalne reguły międzynarodowej izby handlowej do interpretacji terminów handlowych”, w ramach warunków EXW sprzedający wykonuje dostawę, gdy stawia towar do dyspozycji kupującego na swoim terenie lub w innym wymienionym z nazwy miejscu (np. wytwórni, fabryce, magazynie itp.). (\`(...)\`) Ex Works reprezentuje minimum obowiązków sprzedającego. Tak więc w świetle powyższych warunków INCOTERMS, ryzyko związane z dostawą towarów przechodzi z ukraińskiego Producenta na Spółkę w momencie wydania towarów z magazynu Producenta, tj. na terytorium Ukrainy (czyli analogicznie jak własność towarów).

Dostawa Spółki na rzecz Ostatecznego nabywcy zostaje dokonana na zasadach CPT R. Zgodnie z ww. publikacją Izby Celnej w Szczecinie, w ramach warunków CPT sprzedający dostarcza towar do przewoźnika lub innej osoby wyznaczonej przez sprzedającego w uzgodnionym miejscu (jeżeli takie miejsce jest uzgodnione między stronami) i sprzedający musi zawrzeć umowę przewozu oraz opłacić koszty przewozu, niezbędne do dostarczenia towaru do wymienionego z nazwy miejsca przeznaczenia. W przypadku stosowania reguły CPT, sprzedający wykonuje obowiązek dostawy, gdy przekazuje towar przewoźnikowi, a nie gdy dociera on do miejsca przeznaczenia. Ponadto, w przypadku warunków CPT kupujący ponosi wszelkie ryzyko od chwili przekazania towaru przez sprzedającego pierwszemu przewoźnikowi. Tak więc, w świetle powyższych warunków INCOTERMS, ryzyko związane z dostawą towarów przechodzi z Wnioskodawcy na Ostatecznego nabywcę w momencie wydania towarów przewoźnikowi, tj. na terytorium Ukrainy.

c) Podsumowanie

W świetle powyższych ustaleń, zważywszy że w omawianym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym:

1.  prawo własności towarów przechodzi z Producenta na Wnioskodawcę na terytorium Ukrainy;
2.  prawo rozporządzania towarami jak właściciel przechodzi z Wnioskodawcy na Ostatecznego nabywcę na terytorium Ukrainy;
3.  Spółka nabywa towary od ukraińskiego Producenta na warunkach EXW, natomiast dokonuje dostawy na rzecz Ostatecznego nabywcy na warunkach CPT (czyli ryzyko odpowiedzialności za towary przekazywane jest już na terenie Ukrainy)

w ocenie Wnioskodawcy z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towarów należy przypisać dostawie dokonanej przez Spółkę na rzecz Ostatecznego nabywcy. Innymi słowy, to dopiero w wyniku dostawy dokonanej przez Spółkę na rzecz Ostatecznego nabywcy towar zostanie wywieziony lub przetransportowany przez Spółkę z fabryki Producenta na terytorium Ukrainy do fabryki Ostatecznego nabywcy na terytorium Polski.

Dlatego też w omawianym schemacie, zgodnie z art. 22 ust. l pkt l ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów pomiędzy Spółką a Ostatecznym nabywcą będzie miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy, tj. na terytorium Ukrainy. W konsekwencji, dostawa dokonana przez Wnioskodawcę na rzecz Ostatecznego nabywcy nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.