Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1579/12/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-03-06
Teza: Jakie skutki prawne w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych niesie ze sobą przyznanie i faktyczne otrzymanie premii pieniężnej, która na gruncie podatku od towarów i usług jest traktowana jako rabat i udokumentowana jest fakturą korygującą?
Słowa kluczowe: bonus; faktura-faktura korygująca; korekta; koszt-koszty uzyskania przychodów; premia-premia pieniężna; rabaty
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 07 grudnia 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 12 grudnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z otrzymaniem premii pieniężnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 grudnia 2012 r. złożono do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z otrzymaniem premii pieniężnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na handlu hurtowym sprzętem elektrycznym. Dostawcy towarów w ramach nawiązanej współpracy przyznają Jej tzw. premie pieniężne. Wysokość tych premii uzależniona jest przy tym od wielkości osiągniętego obrotu w określonym przedziale czasowym. Zazwyczaj rozpatrywany jest obrót w okresie kwartalnym, półrocznym lub rocznym. Na gruncie podatku od towarów i usług otrzymywane premie nie mieszczą się w świadczeniu usług. Ponadto są one powiązane z wiązką dostaw zrealizowanych w ściśle określonym przedziale czasowym, dlatego dla celów związanych z tym podatkiem są traktowane jako rabaty. Na wartości odpowiadające przyznanym premiom są wystawiane przez dostawców faktury korygujące in minus. Stosownie też do dyspozycji § 13 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360) na wystawianych fakturach kwota rabatu nie jest przypisywana do konkretnych dostaw, a jedynie określany jest okres, do którego rabat się odnosi.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jakie skutki prawne w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych niesie ze sobą przyznanie i faktyczne otrzymanie premii pieniężnej, która na gruncie podatku od towarów i usług jest traktowana jako rabat i udokumentowana jest fakturą korygującą?

Zdaniem Spółki, brak przypisania premii pieniężnej do dostawy konkretnych towarów przesądza, iż nie może być ona traktowana jako upust cenowy. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego stanowi ona swoistego rodzaju nagrodę za osiągnięcie odpowiedniego pułapu obrotów w ściśle określonym przedziale czasowym. W tej sytuacji odwołać się zatem wypada do treści art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, w wypadkach zaś, o których mowa w art. 21 i 22 powyższej ustawy, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Premie pieniężne nie mieszczą się w zakresie przychodów, o których mowa w art. 21 i 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie nie może budzić wątpliwości, że stanowią one osiągnięty przez Spółkę dochód, a tym samym przedmiot opodatkowania. Wskazują na to w szczególności okoliczności przedstawionego stanu faktycznego. Nie można pominąć, że Spółka nabywając od kontrahentów towary dokonuje zaliczenia poniesionych z tego tytułu wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów. Przyznana z kolei premia pieniężna, będąca swoistego rodzaju nagrodą za uzyskanie odpowiedniego pułapu obrotów, stanowi niewątpliwie zwrot części tych wydatków. Odwołać się w konsekwencji wypada do treści art. 12 ust. 4 pkt 6 i 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl tych przepisów do przychodów nie zalicza się odpowiednio zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochód budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, a także zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Wychodząc zaś a contrario do treści przywołanych przepisów stwierdzić należy, że skoro rozpatrywane premie pieniężne stanowią w istocie rzeczy zwrot wydatków zaliczonych jednak uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, to kwalifikują się one (zaliczają się) do uzyskiwanych przez Spółkę przychodów.

Z kolei co się tyczy ustalenia daty powstania przychodu (daty powstania obowiązku podatkowego), to zważyć wypada, że rozpatrywane premie pieniężne są otrzymywane w następstwie prowadzonej działalności gospodarczej - stanowią przychód związany z prowadzoną działalnością. Ogólne zasady ustalania daty powstania przychodu z tego źródła normuje art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który z zastrzeżeniem ust. 3c-3e tego artykułu, datę tę wiąże z wydaniem rzeczy, zbyciem prawa majątkowego lub wykonaniem usługi albo częściowym wykonaniem usługi, nie później niż z dniem wystawienia faktury albo uregulowania należności. Poza sporem pozostać też musi. że premie pieniężne nie stanowią dochodu będącego skutkiem jednej z czynności wymienionych w art. 12 ust. 3a ww. ustawy. Nie są one także wynikiem czynności, o których mowa w art. 12 ust. 3c i 3d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stąd też zastosowanie do nich znaleźć musi art. 12 ust. 3e powyższej ustawy, który za datę powstania przychodu uznaje dzień otrzymania zapłaty. W praktyce oznacza to zaś, że otrzymanie przez Spółkę faktury korygującej nie rodzi na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych żadnych skutków podatkowych. Otrzymanie natomiast środków finansowych odpowiadających należnej premii, względnie rozliczenie tej premii ze zobowiązaniami w drodze kompensaty, przesądza dopiero o powstaniu obowiązku podatkowego w tym podatku. W konsekwencji przychody z tytułu należnej premii będą podlegały uwzględnieniu w podstawie opodatkowania w tym miesiącu, w którym nastąpi jej wypłata, bądź też w tym miesiącu, w którym o wartość tej premii pomniejszone zostaną w drodze kompensaty zobowiązania w stosunku do tego dostawcy, od którego Spółce przysługuje premia.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że w ramach współpracy z kontrahentami w przypadku osiągnięcia określonego pułapu obrotów w danych okresie rozliczeniowym Spółce zostają przyznane tzw. premie pieniężne. Premie te mają charakter rabatów. Kontrahenci wystawiają Spółce faktury korygujące in minus na wartości odpowiadające przyznanym premiom.

W przedstawionym stanie faktycznym nie występuje zatem sytuacja, do której w ogóle mogłyby mieć zastosowanie rozwiązania zawarte w art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm. – dalej: „ustawa o pdop”). Otrzymane przez Wnioskodawcę przedmiotowe premie pieniężne stanowią rabat związany z zakupem towaru od dostawcy. Ustawa o pdop nie definiuje pojęcia rabatu, zatem pojęcie to powinno być odczytywane, zgodnie z wykładnią gramatyczną, na podstawie jego znaczenia językowego.

Rabat jest to zniżka, ustępstwo procentowe od ustalonych cen towarów, głównie na rzecz nabywców płacących gotówką, kupujących dużą ilość towaru jednorazowo lub w określonym czasie (Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1996r.). Wartość rabatu obniża kwotę należną zbywcy danego towaru, w konsekwencji czego obniża koszty uzyskania przychodu u nabywcy tego towaru. Innymi słowy, konsekwencją otrzymania rabatu jest konieczność skorygowania kosztów uzyskania przychodów przez kupującego.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego wynika zatem, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione nakłady i wydatki związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest poprawienie wyniku finansowego oraz osiągnięcie przychodu – z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop.

Ustawa o pdop przewiduje dwie kategorie kosztów:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,
*   koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Jak wynika z art. 15 ust. 4 ustawy o pdop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie natomiast z treścią art. 15 ust. 4b ustawy o pdop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Art. 15 ust. 4c ustawy o pdop stanowi z kolei, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Zasada dotycząca potrącalności kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami została zawarta w art. 15 ust. 4d ustawy o pdop, który stanowi, że są one potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Jednocześnie w art. 15 ust. 4e ustawy o pdop ustawodawca wyjaśnił, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W świetle wyżej wskazanych zasad data potrącalności kosztów zależy od charakteru powiązania kosztów z przychodem podatkowym.

Wskazać jednocześnie należy, że faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem faktura pierwotna. Przepisy ustawy o pdop nie określają szczególnych zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów. Zatem, bez względu na to czy poniesiony koszt ma charakter kosztu bezpośredniego, czy też kosztu pośredniego wystawiona faktura korygująca nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu a jedynie jego wysokość. Otrzymanie rabatu powinno zatem skutkować dokonaniem korekty tych kosztów z tyt. zakupu towarów, z którymi dany rabat jest związany. Koszty powinny być pomniejszone w związku z otrzymaniem rabatu w okresie sprawozdawczym, w którym zostały wykazane.

W rezultacie, w opisanym stanie faktycznym udzielony Wnioskodawcy rabat ma wpływ na wartość zakupu towarów w określonym przedziale czasowym. Zatem udzielony przez dostawcę rabat powoduje, że Wnioskodawca winien skorygować koszt nabycia towaru, na zakup którego został on udzielony (w okresie sprawozdawczym, w którym zostały ujęte w rachunku podatkowych).

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy uznać należy za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.