Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.661.2017.10.UNR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-16
Teza: prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT-RR w całości
Słowa kluczowe: faktura; odliczenia; podatek-zwrot podatku-zryczałtowany zwrot podatku; spółdzielnie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 2-art. 116

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 96/18 (data wpływu prawomocnego orzeczenia oraz zwrotu akt 3 1ipca 2020 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 marca 2020 r. sygn. akt I FSK 1277/18 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 września 2017 r. (data wpływu 19 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT-RR w całości- **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT-RR w całości.

Dotychczasowy przebieg postępowania:

W dniu 17 listopada 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację Nr 0113-KDIPT1-3.4012.661.2017.1.UNR, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT-RR w całości.

Wnioskodawca na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego złożył skargę z dnia 21 grudnia 2017 r. (data wpływu 2 stycznia 2018 r.). Wnioskodawca zaskarżył wydaną interpretację indywidualną i wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Wyrokiem z dnia 8 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 96/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną interpretację.

W ww. wyroku Sąd wskazał, że przepis art. 116 ust. 6 jest wynikiem implementacji art. 303 dyrektywy 2006/112/WE, określającego prawo do odliczenia poniesionej zryczałtowanej rekompensaty. Opisany w tym przepisie mechanizm prawa do odliczenia przez podatników wypłaconych kwot zryczałtowanej rekompensaty rolnikom ryczałtowym jest wyrazem zasady neutralności wypłacanych kwot dla kontrahentów rolników ryczałtowych. W zakresie, w jakim nabywane produkty lub usługi służą działalności uprawniającej podatnika do odliczenia podatku naliczonego, kwoty wypłaconej zryczałtowanej rekompensaty nie mogą być ciężarem, w sensie ekonomicznym, dla podatników (por. P. Satkiewicz, Dyrektywa VAT 2006/112/WE-Komentarz 2012, UNIMEX, s. 1065).

Mechanizm ten w ustawie o VAT odzwierciedla art. 86 ust. 2 pkt 3. W myśl tego przepisu zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6, stanowi kwotę podatku naliczonego, która obniża podatek należny podatnika stosownie do art. 86 ust. 1. W pełni zatem znajduje tu zastosowanie zasada neutralności dla podatnika tego podatku, która wyraża się tym, że przez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik nie ponosi faktycznie ekonomicznego ciężaru tego podatku. Realizacja zasady neutralności wyraża się w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług do celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego. Konieczność przestrzegania tej zasady przez systemy legislacyjne państw członkowskich szczególnie stanowczo jest akcentowana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w swoim orzecznictwie wielokrotnie podkreślał, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone w tym celu, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów podatku zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wszelkie ograniczenia w tym zakresie, przewidziane przez ustawodawstwa państw członkowskich, jako naruszające zasadę neutralności, są sprzeczne z ogólnymi zasadami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, wynikającymi z szóstej dyrektywy (obecnie dyrektywy 2006/112/WE).

Celem uregulowania art. 116 ust. 6 było również powiązanie zapłaty dokonywanej przez podatnika z konkretną transakcją zakupu produktów rolnych oraz określenie warunków na jakich podatnik może zrealizować odliczenie.

Wprowadzenie tych warunków wskazanych w art. 116 ust. 6 pkt 1-3 służy niewątpliwie zarówno temu, aby zryczałtowany zwrot podatku naliczonego dla nabywcy produktów rolnych od rolnika ryczałtowego był neutralny, lecz z drugiej strony umożliwia organom podatkowym rzetelną kontrolę dokonywanych zwiększeń podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 116 ust. 9 ustawy o VAT przez należności za towary i usługi dostarczane rolnikowi ryczałtowemu, o których mowa w ust. 8, rozumie się również potrącenia z tytułu spłat rat pożyczek i zaliczek udzielanych rolnikowi ryczałtowemu dostarczającemu produkty rolne, dokonane przez podatnika nabywającego te produkty, pod warunkiem że:

1.  zaliczka została przekazana na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, a na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych podano dane identyfikacyjne dokumentu potwierdzającego dokonanie tej wpłaty;
2.  raty i pożyczki wynikają z umów zawartych w formie pisemnej.

Natomiast w myśl art. 116 ust. 9a przez należności za towary i usługi dostarczane rolnikowi ryczałtowemu, o których mowa w ust. 8, rozumie się również potrącenia, jeżeli wynikają z innych ustaw, rozporządzeń Rady UE lub tytułów wykonawczych (egzekucyjnych).

Wykładnia systemowa wewnętrzna oraz wykładnia celowościowa tych przepisów prowadzą do wniosku, że zostały one wprowadzone realizując realia specyficznego polskiego rynku rolnego, w którym nie wszystkie transakcje z rolnikami ryczałtowymi są wykonywane za pośrednictwem konta bankowego rolnika ryczałtowego i aby również w takich sytuacjach gwarantowały neutralność podatku dla nabywcy produktów rolnych od rolnika ryczałtowego.

Sąd zgodził się z Wnioskodawcą, że zwrot „potrącenia, jeżeli wynikają z innych ustaw”, którym posłużono się w art. 116 ust. 9a ustawy o VAT dotyczy wszystkich potrąceń wzajemnych należności, wynikających między innymi z ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: K.c.). Zgodnie z art. 498 § 1 K.c. „Gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym”. Natomiast w myśl § 2 „Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej”.

Zdaniem Sądu z treści wniosku wynika, że przedmiotowe wierzytelności Spółdzielni i rolników - jej członków, spełniają warunki wymienione w tym przepisie, ich przedmiotem są bowiem pieniądze, są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem.

Sąd w składzie orzekającym podziela również tezę wyrażoną w wyroku NSA z dnia 9 maja 2013 r., o sygn. akt I FSK 709/12, a mianowicie, że wykładnia art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, a w analizowanej sprawie art. 116 ust. 9a tej ustawy, nie może prowadzić do naruszenia zasad: neutralności VAT, proporcjonalności - w rozumieniu art. 31 ust. 3 w zw. Z art. 2 Konstytucji RP i art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE 2012 C 326 s. 1) oraz ochrony prawa własności - w rozumieniu art. 21 ust. 1 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Wobec powyższego zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że nie pozbawia on podatnika dokonującego zapłaty należności jedynie w części na rachunek bankowy, a w pozostałej części poprzez umorzenie wierzytelności rolnikowi ryczałtowemu za nabyte produkty rolne lub usługi, obejmującej zryczałtowany zwrot podatku, prawa do odzyskania kwoty tego zwrotu.

Od wyroku WSA w Łodzi Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną z 23 kwietnia 2018 r. znak: 0110-KWR5.4022.53.2018.2 do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 10 marca 2020 r. sygn. akt I FSK 1277/18 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W ww. wyroku Sąd zgodził się z przyjetą przez Wojewódziki Sąd Administracyjny argumentacją oraz z twierdzeniem, że zwrot „potrącenia, jeżeli wynikają z innych ustaw”, którym posłużono się w art. 116 ust. 9a u.p.t.u. dotyczy wszystkich potrąceń wzajemnych należności, wynikających z umów opartych między innymi na ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji, że z treści wniosku wynika, że przedmiotowe wierzytelności Spółdzielni i rolników - jej członków, spełniają warunki wymienione w tym przepisie, ich przedmiotem są bowiem pieniądze, są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem.

NSA wskazał, że oprócz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 709/12, na który powołał się także Sąd pierwszej instancji, ukształtowała się w omawianej kwestii stabilna linia orzecznictwa, czego wyrazem są wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego chociażby z: 20 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 493/15; 2 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1762/14 i sygn. akt I FSK 2014/14, czy też z 23 lutego 2016 r., sygn. akt l FSK 1721/14, oddalające także skargi kasacyjne organu podatkowego.

W dniu 3 lipca 2020 r. do tut. Organu wpłynęły akta sprawy.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest Spółdzielnią zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny. Zgodnie ze Statutem, przedmiotem działania Spółdzielni jest przede wszystkim skup, przetwórstwo mleka oraz usługowy przerób mleka. Na potrzeby realizacji swoich zadań Spółdzielnia skupuje mleko m.in. od rolników ryczałtowych będących jednocześnie jej członkami.

Spółdzielnia posiada m.in. fundusz udziałowy powstający z wpłat udziałów członkowskich. Członkowie Spółdzielni obowiązani są do wnoszenia zadeklarowanych udziałów zgodnie ze statutem. Udziały można wpłacać gotówką lub poprzez dokonywanie przez Spółdzielnię miesięcznych potrąceń z należności za dostarczone mleko.

Ponadto, Spółdzielnia utworzyła z osobistych środków finansowych dostawców mleka fundusz celowy - fundusz wzajemnej pomocy, który działa na zasadach kasy zapomogowo pożyczkowej.

Źródłem finansowania Kasy są kwoty pieniężne potrącane z należności za dostarczane mleko i ewidencjonowane na osobistych kontach rozrachunkowych członków Spółdzielni. Spółdzielnia, zgodnie ze szczególną procedurą dotyczącą rozliczeń z rolnikami ryczałtowymi, wystawia rolnikom ryczałtowym faktury VAT-RR z tytułu zakupionych od nich produktów, dokonuje zwrotu zryczałtowanego podatku VAT i jednocześnie odlicza podatek naliczony. Nie odlicza go jednak w całości.

Bazując na aktualnym orzecznictwie krajowym i wspólnotowym Spółdzielnia zaczęła mieć wątpliwości, czy słusznie ogranicza odliczenie podatku naliczonego w sytuacji gdy dokonuje potrąceń z kwot wypłat na konto bankowe rolnika ryczałtowego różnego rodzaju należności wymaganych od rolników ryczałtowych, np. z tytułu udziałów członkowskich w Spółdzielni (zgodnie ze Statutem) czy też z tytułu wpłat na fundusz wzajemnej pomocy (fundusz celowy utworzony przez Spółdzielnię w ramach Statutu, działający na zasadach kasy zapomogowo - pożyczkowej, którego zakres działania określa Regulamin Spółdzielczej Kasy Oszczędnościowej). Zasady wystawiania faktur VAT-RR dokumentujących nabycie produktów rolnych od rolników ryczałtowych zostały uregulowane w art. 116 ustawy o podatku od towarów i usług. Generalną zasadą jest, że wypłacany rolnikom ryczałtowym zryczałtowany zwrot podatku może u podatników powiększyć kwotę podatku naliczonego, która obniża kwotę podatku należnego (art. 86 ust. 2 pkt 3 u.p.t.u.) Aby odliczenie było możliwe, zapłata należności za produkty rolne lub usługi rolnicze, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, musi, co do zasady, nastąpić na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego (zob. art. 116 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u.). Przepis ten stanowi wykonanie zobowiązania, jakie nakłada na państwa członkowskie art. 304 dyrektywy VAT z 2006 r., nakazujący państwom członkowskim wprowadzenie niezbędnych przepisów w celu prawidłowej weryfikacji płatności zryczałtowanego zwrotu podatku.

Od zasady określonej w art. 116 ust. 6 u.p.t.u. kolejne przepisy przewidują szereg wyjątków. Najistotniejszy z nich określa art. 116 ust. 8 u.p.t.u., stanowiący, że warunek zapłaty na rachunek bankowy rolnika dotyczy tylko tej części zapłaty, która stanowi różnicę między kwotą należności za dostarczone produkty rolne a kwotą należności za towary i usługi dostarczone rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę tych produktów rolnych.

Brzmienie tego przepisu pozwala na dokonywanie, bez utraty prawa do odliczenia zryczałtowanego zwrotu podatku, kompensat wierzytelności istniejących między rolnikiem ryczałtowym a nabywcą produktów rolnych (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 listopada 2009 r„ IPPP2/443-1011/09-2/KK).

W sytuacji Spółdzielni mamy do czynienia m.in. z potrąceniem należności z tytułu udziałów członkowskich - są one należne z tytułu bycia członkiem Spółdzielni. Zgodnie ze Statutem Spółdzielni, Rolnicy mogą płacić je gotówką lub poprzez dokonywanie przez Spółdzielnię miesięcznych potrąceń z należności za dostarczone mleko. W sytuacji potrącenia należności, mamy do czynienia z kompensatą (potrąceniem), z tytułu wpłat dokonywanych przez członków Spółdzielni w zamian za możliwość bycia członkiem Spółdzielni a tym samym nabycie praw do świadczonych przez Spółdzielnię na rzecz jej członków usług (zgodnie z § 2 pkt 2 Statutu Spółdzielni). Tak więc potrącenia te stanowią niejako odpłatność za oferowane przez Spółdzielnię na rzecz jej członków usługi.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Wnioskodawcy nie ma przeszkód, aby Spółdzielnia stosowała (bez utraty prawa do odliczenia zryczałtowanego zwrotu podatku z faktur VAT-RR) kompensatę jako formę płatności. Biorąc pod uwagę neutralny i proporcjonalny charakter podatku VAT, nie powinno mieć znaczenia, czy zapłata należności następuje poprzez potrącenie i w efekcie zwrot na rachunek ryczałtowca jest dokonywany w mniejszej kwocie, czy też poprzez dokonanie pełnego zwrotu z faktury VAT-RR na rachunek bankowy ryczałtowca, który odrębnie reguluje wartość udziału gotówką.

Z art. 116 ust. 8 u.p.t.u. nie wynika, aby istotne było jakiego rodzaju są dostarczone rolnikowi ryczałtowemu towary i usługi. W konsekwencji bez utraty prawa do odliczania podatku naliczonego z faktur VAT-RR możliwe jest także dokonywanie kompensat z należnościami za dostarczone rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę tych produktów rolnych lub usług rolniczych „nierolnicze” towary i usługi (tj. dostarczone rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę tych produktów rolnych lub usług rolniczych towary i usługi niemające nic wspólnego z działalnością rolniczą). Mowa tu o usługach świadczonych przez Spółdzielnię na rzecz jej członków w ramach członkostwa, za co de facto pobierane są wpłaty z tytułu udziałów członkowskich.

Jeśli chodzi o FWP (fundusz wzajemnej pomocy), to jest to fundusz celowy utworzony w ramach Statutu z osobistych środków finansowych dostawców mleka. Fundusz działa na zasadach kasy zapomogowo pożyczkowej, w razie kryzysu, potrzeby zakupu urządzeń do produkcji mleka itp. Środki przetrzymywane są na indywidualnych rachunkach rolników i wykorzystywane jedynie w kryzysowych sytuacjach. W momencie udzielenia pożyczki zawierana jest pisemna umowa z rolnikiem - w takiej sytuacji Spółdzielnia od dokonanego potrącenia z tytułu pożyczki korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 116 ust. 9 u.p.t.u. Natomiast nie dokonuje odliczenia VAT od wpłat pobieranych od rolników w formie potrąceń na FWP, które następnie są przechowywane na indywidualnych kontach rozrachunkowych rolników, na wypadek udzielenia pożyczki w przyszłości.

Potrącenie z tytułu FWP dokonywane przez Spółdzielnię jest przechowywane na odrębnych indywidualnych rachunkach rolników ryczałtowych - które de facto nie stanowią ich rachunków bankowych, na które dokonywana jest zapłata za dostarczane mleko, jednak stanowią ich indywidualne konta rozrachunkowe.

Z drugiej zaś strony Spółdzielnia świadczy na rzecz rolników usługi dotyczące możliwości uzyskania pożyczki w nagłej sytuacji, na zasadzie gotowości do świadczenia takich usług. Podobne usługi występują np. w szpitalach - są to usługi w zakresie gotowości do udzielania świadczeń medycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółdzielnia ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT-RR w całości, tj. zarówno w zakresie kwot zryczałtowanego zwrotu dokonywanego na rzecz rolników ryczałtowych na ich rachunek bankowy, jak również w zakresie potrąceń należności dokonywanych przez Spółdzielnię z kwot należnego zwrotu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Spółdzielnia stoi na stanowisku, że biorąc pod uwagę okoliczności wskazane w stanie faktycznym spełnia warunki art. 116 u.p.t.u., a analizowanie charakteru potrącenia jest kwestią wtórną. Zbyt formalistyczne podejście do sposobu płatności (na rachunek bankowy, czy to w drodze potrącenia wierzytelności) prowadzi w rezultacie do naruszenia zasady neutralności i proporcjonalności. Mechanizm określający prawo do odliczenia przez podatników wypłaconych kwot zryczałtowanej rekompensaty wyrażony w ww. przepisie art. 303 Dyrektywy 112, jest wyrazem zasady neutralności wypłacanych kwot dla kontrahentów rolników ryczałtowych, zaś w ustawie VAT odzwierciedlony jest przez art. 86 ust. 2 pkt 3.

Zgodnie z unormowaniem art. 303 Dyrektywy 2006/112/WE:

1.  W przypadku gdy nabywca lub usługobiorca będący podatnikiem wypłaca zryczałtowaną rekompensatę zgodnie z art. 301 ust. 1, ma on prawo, na warunkach przewidzianych w art. 167, 168 i 169 oraz art. 173-177 oraz zgodnie z procedurami ustalonymi przez państwa członkowskie, do odliczenia kwoty wypłaconej rekompensaty od kwoty VAT, którą jest on zobowiązany zapłacić w państwie członkowskim, w którym dokonuje on swoich opodatkowanych transakcji.
2.  Państwa członkowskie zwracają nabywcy lub usługobiorcy kwotę zryczałtowanej rekompensaty, którą wypłacili oni tytułem jednej z następujących transakcji:
    1.  dostaw produktów rolnych dokonanych na warunkach przewidzianych w art. 138, w przypadku gdy nabywca jest podatnikiem lub osobą prawną niebędącą podatnikiem, działającym w takim charakterze w innym państwie członkowskim, na terytorium którego jego wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów podlegają VAT zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b);
    2.  dostaw produktów rolnych dokonanych na warunkach przewidzianych w art. 146, 147, 148 i 156, art. 157 ust. 1 lit. b) oraz art. 158, 160 i 161 na rzecz nabywcy będącego podatnikiem mającego siedzibę poza Wspólnotą, pod warunkiem że te produkty rolne są wykorzystywane przez nabywcę do celów dokonywanych przez niego transakcji, o których mowa w art. 169 lit. a) i b), lub do celów świadczenia przez niego usług, dla których uznaje się, że miejscem świadczenia jest terytorium państwa członkowskiego, w którym usługobiorca ma siedzibę, i od których VAT jest płacony wyłącznie przez usługobiorcę zgodnie z art. 196;
    3.  świadczenia usług rolniczych na rzecz będącego podatnikiem usługobiorcy mającego siedzibę we Wspólnocie, ale w innym państwie członkowskim, lub na rzecz będącego podatnikiem usługobiorcy mającego siedzibę poza Wspólnotą, pod warunkiem że usługi te wykorzystywane są przez usługobiorcę do celów dokonywanych przez niego transakcji, o których mowa w art. 169 lit. a) i b), lub świadczenia przez niego usług, dla których uznaje się, że miejscem świadczenia jest terytorium państwa członkowskiego, w którym usługobiorca ma siedzibę, i od których VAT jest płacony wyłącznie przez usługobiorcę zgodnie z art. 196.
3.  Państwa członkowskie określają warunki dokonywania zwrotów przewidzianych w ust. 2. Państwa członkowskie mogą w szczególności zastosować przepisy Dyrektyw 79/1072/EWG i 86/560/EWG.

W myśl zaś art. 86 ust. 2 pkt 3 ustawy VAT, zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6, stanowi kwotę podatku naliczonego, która obniża podatek należny podatnika stosownie do art. 86 ust. 1. W pełni zatem znajduje tu zastosowanie zasada neutralności dla podatnika tego podatku, która wyraża się tym, że przez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik nie ponosi faktycznie ekonomicznego ciężaru tego podatku. Realizacja zasady neutralności wyraża się w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony (zapłacony - niezależnie od formy zapłaty) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług do celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego. Konieczność przestrzegania tej zasady przez systemy legislacyjne państw członkowskich szczególnie stanowczo jest akcentowana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w swoim orzecznictwie wielokrotnie podkreślał, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone w tym celu, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów podatku zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Jakiekolwiek ograniczenia w tym zakresie, przewidziane przez ustawodawstwo państwa członkowskiego, jako naruszające zasadę neutralności, są sprzeczne z ie podatnikaadami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, wynikającymi z szóstej dyrektywy (obecnie dyrektywy 2006/112/WE). Ograniczenie prawa do odliczenia ma wpływ na poziom obciążenia podatkowego i musi być stosowane w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich, zatem odstępstwa od zasady ogólnej dotyczącej neutralności podatku od wartości dodanej są dopuszczalne wyłącznie, gdy przewidują je wprost przepisy dyrektywy” (por. orzeczenie ETS w sprawie C-268/83 pomiędzy D A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen a Minister van Financien (Holandia) oraz orzeczenie ETS w połączonych sprawach C-177/99 pomiędzy Ampafrance SA a Directeur des services fiscaux de Maine-et-Loire (Francja) i C-181/99 pomiędzy Sanofi Synthelabo a Directeur des services fiscaux de Val-de-Marne (Francja) - za J. Buziewskim i J. Jędrszczakiem: Neutralność podatku - podstawowa cecha wspólnego systemu VAT, „Monitor Podatkowy” 2003, nr 5, s. 19).

W wyroku z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie o sygn. C-280/10, Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz spółka jawna przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w P., Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że podstawowa zasada neutralności podatku VAT wymaga, by prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia podstawowych wymagań, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymagań formalnych. W konsekwencji, jeżeli organy podatkowe posiadają informacje niezbędne do ustalenia, że podatnik, jako odbiorca danych transakcji, jest zobowiązany z tytułu podatku VAT, to nie mogą one wprowadzać dodatkowych warunków w zakresie przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które to warunki mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa w odniesieniu do systemu odwrotnego obciążenia (przywołano również wyrok z dnia 21 października 2010 r. w sprawie C-385/09 Nidera Handelscompagnie). Uwzględniając zatem, że mechanizm przekazania rolnikowi ryczałtowemu zryczałtowanego zwrotu podatku i jego odzyskania przez podatnika opiera się na zasadzie „obciążenie zryczałtowanym zwrotem podatku – odliczenie”, wymagającej przestrzegania zasady neutralności, przy wykładni art. 116 ust. 6 u.p.t.u. należy pamiętać, aby nie doprowadzić do naruszenia tej zasady.

Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii Spółdzielni przepis art. 116 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. należy rozumieć w ten sposób, że nie pozbawia on podatnika dokonującego zapłaty należności rolnikowi ryczałtowemu za nabyte produkty rolne lub usługi, obejmującej zryczałtowany zwrot podatku, pomniejszonej o potrącone należne mu kwoty z tytułu innych zobowiązań członka spółdzielni, prawa do odzyskania kwoty pełnego zwrotu, który został de facto przez rolnika ryczałtowego „odebrany”. Pozbawienie prawa do odliczenia podatku zryczałtowanego, naruszałoby zasadę neutralności i proporcjonalności, jako zbiór ogólnych zasad prawa zawartych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, oraz art. 303 tej Dyrektywy.

Zdaniem Spółdzielni zastosowanie zasady neutralności powinno stworzyć takie rozwiązania legislacyjne w kraju, aby zryczałtowany podatek VAT zapłacony w cenie nabytych towarów dla celów prowadzonej działalności opodatkowanej mógł być odliczony i nie stanowić tym samym obciążenia kosztowego.

Wykładnia art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy VAT na tle przepisów prawa unijnego była już niejednokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych, w związku z czym można przyjąć, że w tym zakresie dominuje pogląd, zapoczątkowany wyrokiem NSA z 9 maja 2013 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I FSK 709/12, a podzielany także przez sądy wojewódzkie m.in., np. wyrok WSA w Gdańsku z 16.09.2014 r., I SA/Gd 803/14; wyrok WSA w Bydgoszczy z 12.11.2014 r. I SA/Bd 903/14; wyrok WSA w Krakowie z 21.10.2014 r., I SA/Kr 1219/14; wyrok WSA w Bydgoszczy z 18.03.2015 r., I SA/Bd 47/15; wyrok WSA w Łodzi z 17.04.2015 r., I SA/Łd 253/15; wyrok WSA w Warszawie z dnia 11.02.2015 r., VIII SA/Wa 734/14.

W wyroku NSA sygn. I FSK 709/12 z dnia 9 maja 2013 r. skład orzekający przyjął, że wykładnia art. 116 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. nie może prowadzić do naruszenia zasad: neutralności VAT, proporcjonalności w rozumieniu art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP i art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. Urz. UE C 326 z 26.10.2012, s. 13) oraz zasady ochrony własności w rozumieniu art. 21 ust. 1 w zw. z art. 64 Konstytucji RP. Zgodnie z tezą przywołanego wyroku, sąd dokonując wykładni art. 116 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u, wskazał, że „przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że nie pozbawia on podatnika dokonującego spóźnionej zapłaty należności rolnikowi ryczałtowemu za nabyte produkty rolne lub usługi, obejmujące zryczałtowany zwrot podatku, prawa do odzyskania kwoty tego zwrotu”. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił również, iż „(\`(...)\`) należy stwierdzić, że rozumienie ustanowionego w art. 116 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u warunku w ten sposób, że przekroczenie terminów płatności określonych w jego normie prowadziłoby do pozbawienia podatnika prawa do odzyskania zapłaconego rolnikowi ryczałtowemu zryczałtowanego zwrotu podatku, oznaczałoby wykroczenie poza wynikające z art. 303 Dyrektywy 2006/112/WE w zw. z pkt 65 jej preambuły uprawienie do określania warunków procedury ustalanej przez państwa członkowskie, do odliczenia kwoty wypłaconej rekompensaty rolnikowi ryczałtowemu, jako naruszające zasadę neutralności VAT i proporcjonalności. Podnieść przy tym należy, że pozbawienie podatnika możliwości odzyskania zapłaconego przez niego zwrotu zryczałtowanego podatku rolnikom ryczałtowym naruszałoby również wyrażoną w art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP gwarancję ochrony prawa do własności oraz innych praw majątkowych, a zatem prawa do nabywania mienia, jego zachowania oraz dysponowania nim. Pozbawienie bowiem podatnika ww. uprawnienia, stanowi niewątpliwie ograniczenie przysługującego mu prawa własności, poprzez obarczenie go ekonomicznym ciężarem poniesionej na rzecz rolnika ryczałtowego rekompensaty, jedynie z uwagi na nieterminową zapłatę tej rekompensaty. Tak samo należy spojrzeć na kwestię uregulowania należności w innej formie, np. poprzez potrącenie. Jak wskazano w wyroku NSA z dnia 16 grudnia 2009 r. (sygn. akt I FSK 1376/08) celem unormowania art. 116 ust. 6 u.p.t.u jest skłonienie podatnika - nabywcy towarów od rolnika ryczałtowego do jak najszybszego zapłacenia mu należności wynikającej z faktury VAT RR, w tym zryczałtowanego zwrotu podatku. Jednakże kierując się tym celem krajowy ustawodawca nie mógł określić warunku odzyskania tegoż zwrotu, który uniemożliwia podatnikowi odzyskanie zapłaconej kwoty. Powyższy - niewątpliwie zasadny cel, jakim jest skłonienie podatnika - nabywcy towarów od rolnika ryczałtowego do jak najszybszego zapłacenia mu należności wynikającej z faktury VAT RR wraz ze zryczałtowanym zwrotem podatku, można osiągnąć innymi środkami dyscyplinującymi takiego podatnika, aniżeli pozbawienie go możliwości odzyskania uiszczonego zwrotu, godzące w zasadę neutralności VAT i zasadę proporcjonalności. Na przykład, przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności, w celu tym można było określić z tytułu nieterminowej zapłaty należności rolnikowi ryczałtowemu stosowną sankcję administracyjną, dopuszczalną na gruncie VAT (por. wyrok ETS z dnia 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-502/07 K-1 Spółka z o.o.) lub określić w stosownej wielkości karne odsetki za okres zwłoki w zapłacie”.

Celem unormowania art. 116 ust. 6 u.p.t.u. jest skłonienie nabywcy towarów od rolnika ryczałtowego do szybkiej zapłaty rolnikowi. Przy czym, jeżeli między stronami istnieją wzajemne zobowiązania i strony zgadzają się na ich wzajemne rozliczenie poprzez kompensatę to jedną z form zapłaty może być potrącenie należności. Co nie oznacza, że zapłata nie została dokonana. Została dokonana, tylko w innej formie.

Brzmienie przepisu art. 116 ust. 8 u.p.t.u., pozwala na dokonywanie, bez utraty prawa do odliczenia zryczałtowanego zwrotu podatku, kompensat wierzytelności istniejących między rolnikiem ryczałtowym a nabywcą produktów rolnych.

Biorąc pod uwagę powyższe Spółdzielnia uważa, że przysługuje jej odliczenie pełnej kwoty podatku naliczonego, który w formie zryczałtowanego zwrotu przekazała rolnikom ryczałtowym, czy to w formie płatności przelewem, czy w formie potrącenia wzajemnych należności. Ponadto zgodnie z tezą zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 109/17 – w sytuacji, gdy spełnione są warunki z art. 116 ust. 6 pkt 1 i 2 u.p.t.u. oraz można przyporządkować każdy dokonany przez podatnika VAT przelew na rzecz rolnika ryczałtowego do konkretnej transakcji zakupu produktów rolnych, wówczas podatnik zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W analizowanej sprawie każda kwota potrącenia jest wskazana w konkretnej fakturze VAT-RR i dotyczy indywidualnie każdego rolnika. Jest to kolejny argument potwierdzający, że „prawidłowa weryfikacja płatności” wynikająca z zaleceń Dyrektywy VAT jest jak najbardziej możliwa do przeprowadzenia. Reasumując, określony powyżej mechanizm prawa do odliczenia przez podatników wypłaconych kwot zryczałtowanej rekompensaty rolnikom ryczałtowym jest wyrazem zasady neutralności wypłacanych kwot dla kontrahentów rolników ryczałtowych. W zakresie, w jakim nabywane produkty lub usługi służą działalności uprawniającej podatnika do odliczenia podatku naliczonego, kwoty wypłaconej zryczałtowanej rekompensaty nie mogą być ciężarem, w sensie ekonomicznym, dla podatników (Paweł Satkiewicz, Dyrektywa VAT 2006/112/WE - Komentarz 2012, UNIMEX, str. 1065).

Dokonując wykładni celowościowej powołanych przepisów należy stwierdzić, że celem tej regulacji jest z jednej strony umożliwienie kontroli transakcji dokonywanych pomiędzy podatnikiem a rolnikiem ryczałtowym, a z drugiej strony ułatwienie tym ostatnim zwrotu podatku VAT. Nie może to natomiast prowadzić do zaburzenia podstawowych zasad funkcjonowania podatku od towarów i usług wynikających z przepisów unijnych.

W wyniku ponownej analizy przedstawionego we wniosku opisu sprawy, w związku z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącym, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 96/18 oraz w wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 marca 2020 r. sygn. akt I FSK 1277/18 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT-RR w całości - jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, niniejsza interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.