Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP1-1.4512.31.2017.2.OA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-26
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług kompleksowej organizacji specjalistycznych zajęć rozwijających uzdolnienia uczniów oraz specjalistycznych zajęć doskonalących umiejętności i kompetencje zawodowe nauczycieli.
Słowa kluczowe: usługi-usługi edukacyjne; usługi-usługi kulturalne; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 stycznia 2017 r. (data wpływu 25 stycznia 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 29 marca 2017 r. (data wpływu 3 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług kompleksowej organizacji specjalistycznych zajęć rozwijających uzdolnienia uczniów oraz specjalistycznych zajęć doskonalących umiejętności i kompetencje zawodowe nauczycieli – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług kompleksowej organizacji specjalistycznych zajęć rozwijających uzdolnienia uczniów oraz specjalistycznych zajęć doskonalących umiejętności i kompetencje zawodowe nauczycieli. Wniosek uzupełniono w dniu 3 kwietnia 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Ośrodek Kultury jest samorządową instytucją kultury posiadającą osobowość prawną. Do podstawowych zadań Ośrodka Kultury należy rozpoznawanie, rozpowszechnianie, rozbudzanie i zaspokajanie potrzeb i zainteresowań kulturalnych mieszkańców, edukacja kulturalna, organizowanie festiwali, koncertów, przeglądów, wystaw, spektakli, działania edukacyjne i warsztatowe służące kształtowaniu umiejętności twórczych, organizacja form działalności kulturalnej i edukacyjnej związanych z astronomią i przyrodą itp. Ośrodek Kultury jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Dokonuje zarówno transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek podatkowych, jak i korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 33a ustawy o podatku od towarów i usług. W dniu 2 grudnia 2016 r. Ośrodek Kultury podpisał umowę z „A”. Przedmiotem umowy jest wykonanie zlecenia polegającego na kompleksowej organizacji specjalistycznych zajęć rozwijających uzdolnienia uczniów oraz specjalistycznych zajęć doskonalących umiejętności i kompetencje zawodowe nauczycieli 93 szkół MOF w ramach projektu „(…)”, regionalny Program Operacyjny 2020, Oś (…). Zaplanowane w projekcie zajęcia mogą zostać zrealizowane wyłącznie przez istniejącą już jednostkę (tu OK), zdolną przeprowadzić zajęcia dla ponad 300 uczniów dziennie w dni powszednie w godzinach zajęć lekcyjnych. Ośrodek Kultury posiada specjalistyczne obiekty odpowiedniej wielkości (…) pozwalające na prowadzenie zajęć z dziećmi i młodzieżą - dostosowane do użytkowania przez osoby niepełnosprawne. OK posiada także bogate, innowacyjne wyposażenie i urządzenia edukacyjne - odpowiadające potrzebom projektu. Ośrodek Kultury zobowiązuje się realizować całość powierzonych mu zadań w okresie od dnia podpisania umowy do dnia 31 maja 2023 r. Całkowite wynagrodzenie wynosić będzie 18.574.653,00 zł brutto (słownie: osiemnaście milionów pięćset siedemdziesiąt cztery tysiące sześćset pięćdziesiąt trzy złote). Wynagrodzenie „(…)” wynosić będzie 18.478.041,00 zł brutto a wynagrodzenie „(…)” wynosić będzie 96.612,00 zł brutto. Wynagrodzenie będzie rozliczane i wypłacane miesięcznie (poczynając od miesiąca 02/2017 r.) za wykonane w tym okresie usługi. Zapłata wynagrodzenia następować będzie na podstawie faktury VAT wystawionej przez Ośrodek Kultury na rzecz „A”, w terminie 30 dni licząc od dnia otrzymania przez „A” prawidłowo wystawionej faktury. Podstawą do wystawienia faktury VAT będzie protokół odbioru podpisany przez strony i każdorazowo do niej dołączony. Ośrodek Kultury w swoim statucie posiada zapis mówiący o organizacji form działalności kulturalnej i edukacyjnej związanych z astronomią i przyrodą, jednakże nie jest podmiotem który korzystałby ze zwolnienia z opodatkowania zgodnie z art. 43 ust.1 pkt 26 ab, 27, 28, 29 abc ustawy o podatku od towarów i usług.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca doprecyzował, że:

1.  Ośrodek Kultury jest podmiotem prawa publicznego w rozumieniu przepisów art. 2 ust. 1 pkt 4 Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/24/UE z dnia 26 lutego 2014 r. Ośrodek Kultury jako samorządowa instytucja kultury wpisany jest do rejestru instytucji kultury prowadzonego przez organizatora - czyli Miasto.
2.  Usługi kompleksowej organizacji specjalistycznych zajęć rozwijających uzdolnienia uczniów oraz specjalistycznych zajęć doskonalących umiejętności i kompetencje zawodowe nauczycieli nie stanowią usług o charakterze kulturalnym. Mają one charakter edukacyjny. Głównym ich celem jest zwiększenie szans edukacyjno-zawodowych uczniów publicznych i niepublicznych szkół Miejskiego Obszaru Funkcjonalnego miasta oraz przygotowanie ich do efektywnego funkcjonowania w przyszłości na rynku pracy zgodnie z potrzebami gospodarki regionu oraz udoskonalenie umiejętności i kompetencji zawodowych nauczycieli z ww. szkół w zakresie stosowania metod i form organizacyjnych sprzyjających kształtowaniu/rozwijaniu u uczniów kompetencji kluczowych, niezbędnych na rynku pracy.
3.  W związku z kompleksową organizacją specjalistycznych zajęć rozwijających uzdolnienia uczniów oraz specjalistycznych zajęć doskonalących umiejętności i kompetencje zawodowe nauczycieli Wnioskodawca czyli Ośrodek Kultury uzyskuje przychód z ww. usługi. Ośrodek Kultury środkami pieniężnymi uzyskanymi z „A” za ww. usługi pokrywa wydatki związane z prowadzeniem ww. zajęć jak i również pokrywa nimi wydatki bieżące. W chwili obecnej Wnioskodawca nie może dokładnie sprecyzować na co będzie przeznaczony ewentualny zysk uzyskany z ww. usługi. Oczywiście w zamyśle Wnioskodawcy istnieją plany inwestycji, która powiązana będzie z Zintegrowanymi Inwestycjami Terytorialnymi ale nie będzie ona związana z kontynuacją świadczonej w chwili obecnej usługi.
4.  Wnioskodawca w ramach kompleksowej organizacji przedmiotowych zajęć wykonuje usługi które są objęte wyłączeniem z zakresu zwolnienia od podatku vat, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33. W tym przypadku jest to wejście do sali projekcyjnej na seans filmowy, co jest zgodne z art. 43 ust. 19 (usługi związane z filmami i nagraniami na wszelkich nośnikach).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Jaka stawkę podatku od towarów i usług ma zastosować Ośrodek Kultury na fakturach VAT wystawianych na rzecz „A”?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku z dnia 29 marca 2017 r.) w złożonym w dniu 23 stycznia 2017 r. wniosku o interpretację indywidualną Ośrodek Kultury przyjął stanowisko, że może do ww. usług zastosować stawkę zwolnioną z VAT. W dniu 28 lutego 2017 r. przedmiot wniosku stał się zaistniałym stanem faktycznym. Nastąpiła konieczność wystawienia pierwszej faktury VAT za ww. usługę. Mając wiele wątpliwości co do zastosowania zwolnienia z VAT do ww. usługi Wnioskodawca postanowił zmienić swoje stanowisko i na wystawianych fakturach ww. usługę opodatkował stawką w wysokości 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z treści art. 41 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Ustawodawca jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki lub zwolnienie od podatku. Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy, zwolnione od podatku są także usługi nauczania języków obcych oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29.

Stosownie do brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał jednak, że nie jest podmiotem który korzystałby ze zwolnienia z opodatkowania zgodnie z art. 43 ust.1 pkt 26 ab, 27, 28, 29 abc ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec tego powyższe przepisy nie mają zastosowania do usług świadczonych przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy, zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną.

Zwolnienie określone w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy, ma charakter przedmiotowo -podmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Stosownie do art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Z kolei w myśl art. 43 ust. 17a ustawy zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 18 ustawy zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 31, 32 i 33 lit. a, stosuje się, pod warunkiem że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

W myśl art. 43 ust. 19 ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 33, nie ma zastosowania do:

1.  usług związanych z filmami i nagraniami na wszelkich nośnikach;
2.  wstępu :
    1.  na spektakle, koncerty, przedstawienia i imprezy w zakresie twórczości i wykonawstwa artystycznego i literackiego,
    2.  do wesołych miasteczek, parków rozrywki, cyrków, dyskotek, sal balowych,
    3.  do parków rekreacyjnych, na plaże i do innych miejsc o charakterze kulturalnym;
3.  wstępu oraz wypożyczania wydawnictw w zakresie usług świadczonych przez biblioteki, archiwa, muzea i innych usług związanych z kulturą;
4.  usług związanych z produkcją filmów i nagrań na wszelkich nośnikach;
5.  działalności agencji informacyjnych;
6.  usług wydawniczych;
7.  usług radia i telewizji, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 34;
8.  usług ochrony praw.

Analizując powołane wyżej regulacje zauważyć należy, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy jest spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług kulturalnych jak również przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Podmiotem mogącym świadczyć usługi kulturalne korzystającym ze zwolnienia może być m.in. podmiot prawa publicznego lub inny podmiot uznany na podstawie odrębnych przepisów za instytucję o charakterze kulturalnym pod warunkiem, że podmiot ten nie osiąga w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług (art. 43 ust. 18 ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem prawa publicznego, jako samorządowa instytucja kultury wpisany jest do rejestru instytucji kultury prowadzonego przez organizatora - czyli Miasto.

Usługi kompleksowej organizacji specjalistycznych zajęć rozwijających uzdolnienia uczniów oraz specjalistycznych zajęć doskonalących umiejętności i kompetencje zawodowe nauczycieli nie stanowią usług o charakterze kulturalnym. Mają one charakter edukacyjny. Głównym ich celem jest zwiększenie szans edukacyjno-zawodowych uczniów publicznych i niepublicznych szkół Miejskiego Obszaru Funkcjonalnego miasta oraz przygotowanie ich do efektywnego funkcjonowania w przyszłości na rynku pracy zgodnie z potrzebami gospodarki regionu oraz udoskonalenie umiejętności i kompetencji zawodowych nauczycieli z ww. szkół w zakresie stosowania metod i form organizacyjnych sprzyjających kształtowaniu/rozwijaniu u uczniów kompetencji kluczowych, niezbędnych na rynku pracy.

W związku z kompleksową organizacją specjalistycznych zajęć rozwijających uzdolnienia uczniów oraz specjalistycznych zajęć doskonalących umiejętności i kompetencje zawodowe nauczycieli Wnioskodawca czyli Ośrodek Kultury uzyskuje przychód z ww. usługi. Ośrodek Kultury środkami pieniężnymi uzyskanymi z „A” za ww. usługi pokrywa wydatki związane z prowadzeniem ww. zajęć jak i również pokrywa nimi wydatki bieżące. W chwili obecnej Wnioskodawca nie może dokładnie sprecyzować na co będzie przeznaczony ewentualny zysk uzyskany z ww. usługi. Oczywiście w zamyśle Wnioskodawcy istnieją plany inwestycji, która powiązana będzie z Zintegrowanymi Inwestycjami Terytorialnymi ale nie będzie ona związana z kontynuacją świadczonej w chwili obecnej usługi.

Wnioskodawca w ramach kompleksowej organizacji przedmiotowych zajęć wykonuje usługi które są objęte wyłączeniem z zakresu zwolnienia od podatku VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33. W tym przypadku jest to wejście do sali projekcyjnej na seans filmowy, co jest zgodne z art. 43 ust. 19 (usługi związane z filmami i nagraniami na wszelkich nośnikach).

Mając zatem na uwadze przywołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w odniesieniu do usług będących przedmiotem wniosku Wnioskodawca będący samorządową instytucją kultury wpisaną do rejestru instytucji kultury – nie świadczy jednak usług o charakterze kulturalnym, a tylko o charakterze edukacyjnym – zatem nie spełnia przesłanki przedmiotowej zwolnienia od podatku wynikającej z art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy dotyczącej rodzaju świadczonych usług. Dodatkowo Wnioskodawca wskazał, że w ramach kompleksowej realizacji przedmiotowych zajęć wykonuje usługi objęte wyłączeniem ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy – zgodnie z art. 43 ust. 19 – jako usługi związane z filmami i nagraniami na wszelkich nośnikach.

W rezultacie, wykonywane przez Wnioskodawcę czynności będące przedmiotem zapytania, jeśli są usługami związanymi z filmami i nagraniami na wszelkich nośnikach - podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23 % zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Zaznacza się również, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.