Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-1098/09/AZb
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-02-09
Teza: wyłączenie z mającego być przedmiotem aportu zespołu składników majątkowych i niemajątkowych niezbędnych do prowadzenia działalności maklerskiej, licencji na prowadzenie tejże działalności, która z mocy prawa nie może być przedmiotem obrotu, nie stanowi przeszkody do uznania wydzielonej części przedsiębiorstwa za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT
Słowa kluczowe: aport; licencja; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zezwolenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 października 2009r. (data wpływu 29 października 2009r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 stycznia 2010r. (data wpływu 28 stycznia 2010r.) dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie spełnienia przesłanek do uznania zespołu składników majątkowych i niemajątkowych niezbędnych do prowadzenia działalności maklerskiej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz wyłączenia z zakresu opodatkowania podatkiem VAT czynności wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa do nowo tworzonej spółki akcyjnej - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 29 października 2009r. wpłynął ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie spełnienia przesłanek do uznania zespołu składników majątkowych i niemajątkowych niezbędnych do prowadzenia działalności maklerskiej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz wyłączenia z zakresu opodatkowania podatkiem VAT czynności wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa do nowo tworzonej spółki akcyjnej.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 26 stycznia 2010r. (data wpływu 28 stycznia 2010r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 13 stycznia 2010r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca przygotowuje projekt, w ramach którego planuje wnieść aportem zorganizowaną część przedsiębiorstwa do nowo tworzonej spółki akcyjnej w zamian za akcje nowo utworzonej spółki. Na zorganizowaną część przedsiębiorstwa składać się będą wszystkie składniki związane z działalnością maklerską, w tym między innymi należności, zobowiązania, umowy, niezbędne instrumenty do świadczenia usług związanych z działalnością maklerską, licencje (z wyłączeniem licencji na prowadzenie działalności maklerskiej), bazy danych, bazy klientów, kontrahentów, znak, specjalistyczne oprogramowanie itp. W Spółce pozostaną instrumenty finansowe, zobowiązania i inne składniki, które również stanowić będą zorganizowaną część przedsiębiorstwa, która pozwalać będzie na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na między innymi zarządzaniem holdingiem, działalnością inwestycyjną.

W ostatnim czasie, na powyższy plan przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa wpłynęły zmiany prawne wynikające z ustawy z dnia 4 września 2008r. o zmianie ustawy o obrocie instrumentami finansowymi oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 165 poz. 1316 z dnia 6 października 2009r.). Art. 16 tej ustawy wprowadza zmiany do ustawy z dnia 29 lipca 2005r. o nadzorze nad rynkiem kapitałowym (Dz. U. Nr 183, poz. 1537 z późn. zm.) poprzez dodanie nowego art. 12a w następującym brzmieniu: „Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.26) nie obejmuje wchodzących w skład tego przedsiębiorstwa zezwoleń, ani zgód udzielonych przez Komisję oraz wpisów do rejestrów uzyskanych na podstawie ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, ustawy o ofercie publicznej oraz ustawy o funduszach inwestycyjnych”.

Zgodnie z uzasadnieniem do projektu powyższych zmian, mają one „związek ze specyfiką prawa rynku kapitałowego, w którym reglamentowanie działalności gospodarczej, czy też dokonywanie pewnych działań w tym obrocie powiązane jest ściśle z uwarunkowaniami, które musi spełniać nie przedsiębiorstwo, lecz przedsiębiorca, aby być beneficjentem uprawnień określonych w ustawie (np. zezwolenia na prowadzenie działalności maklerskiej, wpisu do rejestru agentów firm inwestycyjnych, możliwości nabycia określonego udziału w domu maklerskim). Proponowana zmiana realizuje również wymóg przewidziany w prawodawstwie unijnym, który nie zezwala na wykonywanie działalności licencjonowanej przez podmioty, które nie zostały zweryfikowane przez właściwe władze państwa członkowskiego w związku z ubieganiem się o zezwolenie. Utrzymanie obecnego stanu prawnego prowadziłoby do wystąpienia ryzyka pozyskania uprawnień do prowadzenia działalności na rynku kapitałowym (obszarze szczególnego zaufania) przez przedsiębiorców, którzy nie spełniają wymogów określonych w przepisach prawa. Propozycja zapisów ustawowych w tym przedmiocie zgodna jest z systemem prawa cywilnego, gdyż wykorzystuje przewidziany w art. 552 k.c. wyjątek od sukcesji generalnej wszystkich składników przedsiębiorstwa, o ile przewidziany jest on przepisami szczególnymi”. W praktyce powyżej opisane zmiany oznaczają całkowity zakaz zbywania zezwolenia na prowadzenie działalności maklerskiej.

W tym miejscu należy dodać że nowo utworzona spółka uzyska niezależnie od zezwolenia posiadanego przez Wnioskodawcę, przewidziane prawem zezwolenie na prowadzenie działalności maklerskiej wydawane przez Komisję Nadzoru Finansowego, w związku z czym spółka ta będzie mogła samodzielnie prowadzić działalność maklerską.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 26 stycznia 2010r. Wnioskodawca wskazał, iż zorganizowana część przedsiębiorstwa, którą Wnioskodawca planuje wnieść aportem do nowo utworzonej spółki akcyjnej, stanowi wyodrębniony organizacyjnie i finansowo zespół składników materialnych i niematerialnych. Zgodnie z intencjami Wnioskodawcy w zorganizowanej części przedsiębiorstwa znajdą się wszystkie składniki ludzkie, materialne i niematerialne wykorzystywane przez niego w działalności maklerskiej. Dla przypomnienia działalność maklerska jest główną działalnością Wnioskodawcy, w związku z czym większość składników posiadanych przez przedsiębiorstwo Wnioskodawcy, weszłoby do przedmiotowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Działalność maklerska stanowiąca główną działalność Wnioskodawcy, jest w sposób klarowny wyodrębniona od pozostałego zakresu prowadzonej działalności.

W szczególności struktura przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, zbudowana jest w oparciu o zakres kompetencyjny związany z prowadzoną działalnością maklerską i pozostałe zakresy działalności. W tym kontekście Wnioskodawca podkreśla, że na 27 działów wyodrębnionych w strukturze organizacyjnej Spółki, aż 16 działów zajmuje się bezpośrednio działalnością maklerską w rozumieniu odrębnych przepisów.

Część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy mająca być przedmiotem aportu, jest w sposób oczywisty wyodrębniona funkcjonalnie w zakresie samodzielnie prowadzonej działalności maklerskiej. Działalność maklerska prowadzona jest przez następujące departamenty wyodrębnione w ramach przedsiębiorstwa Spółki:

*   Dyrektor zarządzający;
*   Doradca ds. Rynku Wtórnego;
*   Punkty Obsługi Klienta;
*   Dział Rynków Zagranicznych;
*   Dział Klientów Instytucjonalnych;
*   Dział Wsparcia Rynku Publicznego;
*   Dział Księgowości Klientów;
*   Dział Ewidencji i Rozliczeń;
*   Dział Informatyki;
*   Dział Zarządzania Aktywami;
*   Dział Doradztwa Inwestycyjnego;
*   Dział Rynku Niepublicznego;
*   Dział Rynku Pierwotnego;
*   Dział Analiz i Rekomendacji.

W ocenie Wnioskodawcy zespół składników materialnych i niematerialnych będący przedmiotem aportu, przy założeniu uzyskania przez nowo utworzoną spółkę zezwolenia na prowadzenie działalności maklerskiej wydanego przez Komisję Nadzoru Finansowego, będzie stanowił niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące działalność gospodarczą w zakresie działalności maklerskiej.

Zgodnie z planami Wnioskodawcy aportowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa do nowo utworzonej spółki towarzyszyć będzie transfer wszystkich pracowników merytorycznych, którzy w chwili obecnej zajmują się w Spółce działalnością maklerską, jak również transfer wszystkich pracowników administracyjnych i pomocniczych niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania nowej spółki jako samodzielnego podmiotu prowadzącego działalność maklerską.

Zgodnie z planem Wnioskodawcy w ramach aportu do nowo utworzonej spółki przekazane zostaną między innymi:

*   nazwa przedsiębiorstwa, logo i inne oznaczenia indywidualizujące prowadzoną przez nas działalność maklerską;
*   własność nieruchomości i ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości i ruchomości;
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości i ruchomości;
*   środki pieniężne, wierzytelności i prawa bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością maklerską;
*   koncesje, licencje i zezwolenia;
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
*   tajemnice przedsiębiorstwa;
*   księgi i dokumenty związane z prowadzoną działalnością maklerską.

W kontekście pytania zawartego w wezwaniu z dnia 13 stycznia 2010r. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że Spółka nie posiada patentów i innych praw własności przemysłowej.

Zgodnie z planami Wnioskodawcy w obecnie istniejącej spółce pozostaną między innymi instrumenty finansowe, zobowiązania, składniki majątkowe materialne i niematerialne, które nie są obecnie związane z działalnością maklerską. W tym sensie ich pozostawienie w obecnie istniejącej spółce nie będzie żadną miarą wpływało na samodzielne funkcjonowanie nowo utworzonej spółki, do której zostaną wniesione aportem te składniki które obecnie związane są z działalnością maklerską. Z punktu widzenia celu gospodarczego planowanych zmian, zamiarem Wnioskodawcy jest takie przekształcenie struktury grupy kapitałowej, w której obecnie istniejąca Spółka stanowić będzie spółkę stającą na czele tej grupy i pełniąca rolę spółki zarządzającej holdingiem spółek z grupy.

Wnioskodawca zakłada, że nowo utworzona spółka do której zostanie wniesiony przedmiotowy aport, na dzień wniesienia aportu będzie dysponowała swoim własnym zezwoleniem na prowadzenie działalności maklerskiej wydanym przez Komisję Nadzoru Finansowego. Warunek ten jest jego zdaniem konieczny do spełnienia, po to aby planowana operacja związana z aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa osiągnęła swój cel gospodarczy.

Spółka jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa przewidziana do wniesienia aportem do nowo utworzonej spółki nie stanowi oddziału Spółki w rozumieniu przepisu art. 5 pkt 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jednolity Dz. U. z 2007r. Nr 155, poz. 1095).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w opisanym stanie faktycznym wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe niezbędne do prowadzenia działalności maklerskiej z wyjątkiem jedynie zezwolenia na prowadzenie działalności maklerskiej spełniać będą przesłanki do uznania tego zespołu składników jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późniejszymi zmianami)?

Czy w opisanym stanie faktycznym, przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będzie wyłączone z zakresu stosowania ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późniejszymi zmianami), zgodnie z art. 6 pkt 1 tejże ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 551 kodeksu cywilnego „przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej”.

Zgodnie z jednolitymi poglądami doktryny prawa, wyliczenie składników, o których mowa w art. 551 Kc ma charakter przykładowy, i przy rozważaniu konkretnej transakcji, brak któregoś ze składników nie może przesądzać o niezakwalifikowaniu danego zespołu składników jako przedsiębiorstwa.

Z kolei art. 552 kodeksu cywilnego, wprowadza zasadę, w myśl której „Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych”. W stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku, rolę przepisów szczególnych pełni nowy artykuł 12a ustawy dnia 29 lipca 2005r. o nadzorze nad rynkiem kapitałowym (Dz. U. Nr 183, poz. 1537, z późn. zm.).

Wspomniany art. 12a ustawy o nadzorze nad rynkiem kapitałowym, wprowadza zakaz zbywania zezwolenia na prowadzenie działalności maklerskiej, poprzez ustanowienie zasady, że czynność prawna dotycząca przedsiębiorstwa (lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa) nie obejmuje uzyskanych zgód i zezwoleń wydawanych przez Komisję Nadzoru Finansowego.

Podstawowym wymogiem jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu danego przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

W ocenie Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym przeniesienie wszystkich składników majątkowych i niemajątkowych niezbędne do prowadzenia działalności maklerskiej trzeba uznać za przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W odniesieniu do braku przeniesienia na nowo utworzoną spółkę zezwolenia na prowadzenie działalności maklerskiej wydawanego przez Komisję Nadzoru Finansowego zważyć należy następujące elementy.

Przepis art. 12a ustawy o nadzorze nad rynkiem kapitałowym, wprowadza zakaz zbywanie zezwolenia na prowadzenie działalności maklerskiej. Na gruncie podatkowym, żaden przepis prawa nie zawiera warunku, aby w skład majątku zorganizowanej części przedsiębiorstwa musiały wchodzić licencje lub zezwolenia przysługujące danemu przedsiębiorcy. Licencje i zezwolenia jako określone uprawnienia publicznoprawne, co do zasady nie są bowiem związane ze składnikami majątku, ale z osobą przedsiębiorcy prowadzącego działalność z wykorzystaniem określonego mienia.

Fakt, że zezwolenie na prowadzenie działalności maklerskiej posiadane przez Wnioskodawcę nie przejdzie na nowo utworzoną spółkę nie będzie miał żadnego wpływu na prowadzenie działalności maklerskiej przez nową spółkę. Jak bowiem wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, nowo utworzona spółka posiadać będzie wymagane zezwolenie Komisji Nadzoru Finansowego na podstawie którego będzie mogła prowadzić działalność maklerską.

W zakresie rozumienia pojęcia przedsiębiorstwa bądź jego części wypowiadał się już Europejski Trybunał Sprawiedliwości (dalej: ETS). W orzeczeniu z dnia 27 listopada 2003r. w sprawie Zita Modes Sarl i Administration de l’enregistrement et des domaines (C-497/01), Trybunał uznał, iż posiadanie przez nabywcę zezwolenia do prowadzenia danego rodzaju działalności gospodarczej jest irrelewantne dla oceny czy doszło do przeniesienia przedsiębiorstwa bądź jego części (por. „w sytuacji, w której państwo członkowskie korzysta z możliwości przewidzianej w art. 5 (8) zdanie pierwsze VI Dyrektywy, nie jest możliwe wyłączenie przeniesienia z zakresu stosowania zasady braku dostawy wyłącznie z tego powodu, że odbiorca nie posiada tego rodzaju zezwolenia” (punkt 55 uzasadnienia wyr. ETS C-497/01).

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy brak przeniesienia zezwolenia na prowadzenie działalności maklerskiej na nowo utworzoną spółkę, nie ma wpływu na uznanie składników przenoszonych do tej spółki jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

W kontekście uznania składników przenoszonych przez Wnioskodawcę do nowo utworzonej spółki za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, należy stwierdzić że wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wyłączone będzie z zakresu stosowania ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późniejszymi zmianami), zgodnie z art. 6 pkt 1 tejże ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 cytowanej ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się co do zasady przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów opodatkowania. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te - chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług - nie podlegają opodatkowaniu.

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wskazując, iż jej przepisów nie stosuje się m.in. do transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności, jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport).

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 tej ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Wyłączenie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. transakcji jest konsekwencją postanowień art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.), który stanowi, iż w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego \[akapit 1\]. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu \[akapit 2\]. Polskie przepisy VAT osiągają więc dozwolony przez dyrektywę skutek – tj. uznanie, że przeniesienie majątku przedsiębiorstwa na inny podmiot nie jest dostawą, poprzez regulację zawartą w art. 6 ustawy o VAT.

W niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowiącego, iż przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług, definiuje pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Mianowicie, zgodnie z przepisem art. 2 pkt 27e, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Ponadto odwołując się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) należy stwierdzić, że zgodnie z art. 551 tej ustawy, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu.

Przedsiębiorstwo czy też zorganizowana część przedsiębiorstwa jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, iż najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W świetle powyższego podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem niezbędnym jest także wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Aby zatem w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca planuje wnieść aportem zorganizowaną część przedsiębiorstwa do nowo tworzonej spółki akcyjnej w zamian za akcje nowo utworzonej spółki. Na zorganizowaną część przedsiębiorstwa składać się będą wszystkie składniki związane z działalnością maklerską, w tym między innymi należności, zobowiązania, umowy, niezbędne instrumenty do świadczenia usług związanych z działalnością maklerską, licencje (z wyłączeniem licencji na prowadzenie działalności maklerskiej), bazy danych, bazy klientów, kontrahentów, znak, specjalistyczne oprogramowanie itp. W Spółce pozostaną instrumenty finansowe, zobowiązania i inne składniki, które również stanowić będą zorganizowaną część przedsiębiorstwa, która pozwalać będzie na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na między innymi zarządzaniem holdingiem, działalnością inwestycyjną.

Część przedsiębiorstwa, którą Wnioskodawca planuje wnieść aportem do nowo utworzonej spółki akcyjnej stanowi wyodrębniony organizacyjnie i finansowo zespół składników materialnych i niematerialnych obejmujący - zgodnie z zamierzeniami Wnioskodawcy - wszystkie składniki ludzkie, materialne i niematerialne wykorzystywane przez niego w działalności maklerskiej. Działalność maklerska jest główną działalnością Wnioskodawcy, w związku z czym większość składników posiadanych przez przedsiębiorstwo Wnioskodawcy, weszłoby do przedmiotowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Działalność maklerska stanowiąca główną działalność Wnioskodawcy, jest w sposób klarowny wyodrębniona od pozostałego zakresu prowadzonej działalności. W szczególności struktura przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, zbudowana jest w oparciu o zakres kompetencyjny związany z prowadzoną działalnością maklerską i pozostałe zakresy działalności. Wnioskodawca podkreśla, że na 27 działów wyodrębnionych w strukturze organizacyjnej Spółki, aż 16 działów zajmuje się bezpośrednio działalnością maklerską w rozumieniu odrębnych przepisów.

Część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy mająca być przedmiotem aportu, jest w sposób oczywisty wyodrębniona funkcjonalnie w zakresie samodzielnie prowadzonej działalności maklerskiej. Działalność maklerska prowadzona jest przez następujące departamenty wyodrębnione w ramach przedsiębiorstwa Spółki: Dyrektor zarządzający, Doradca ds. Rynku Wtórnego, Punkty Obsługi Klienta, Dział Rynków Zagranicznych, Dział Klientów Instytucjonalnych, Dział Wsparcia Rynku Publicznego, Dział Księgowości Klientów, Dział Ewidencji i Rozliczeń, Dział Informatyki, Dział Zarządzania Aktywami, Dział Doradztwa Inwestycyjnego, Dział Rynku Niepublicznego, Dział Rynku Pierwotnego, Dział Analiz i Rekomendacji.

Zespół składników materialnych i niematerialnych będący przedmiotem aportu, przy założeniu uzyskania przez nowo utworzoną spółkę zezwolenia na prowadzenie działalności maklerskiej wydanego przez Komisję Nadzoru Finansowego, będzie stanowił niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące działalność gospodarczą w zakresie działalności maklerskiej.

Zgodnie z planami Wnioskodawcy aportowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa do nowo utworzonej spółki towarzyszyć będzie transfer wszystkich pracowników merytorycznych, którzy w chwili obecnej zajmują się w Spółce działalnością maklerską, jak również transfer wszystkich pracowników administracyjnych i pomocniczych niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania nowej spółki jako samodzielnego podmiotu prowadzącego działalność maklerską.

Zgodnie z planem Wnioskodawcy w ramach aportu do nowo utworzonej spółki przekazane zostaną między innymi:

*   nazwa przedsiębiorstwa, logo i inne oznaczenia indywidualizujące prowadzoną przez nas działalność maklerską;
*   własność nieruchomości i ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości i ruchomości;
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości i ruchomości;
*   środki pieniężne, wierzytelności i prawa bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością maklerską;
*   koncesje, licencje i zezwolenia;
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
*   tajemnice przedsiębiorstwa;
*   księgi i dokumenty związane z prowadzoną działalnością maklerską.

Spółka nie posiada patentów i innych praw własności przemysłowej.

W obecnie istniejącej spółce pozostaną między innymi instrumenty finansowe, zobowiązania, składniki majątkowe materialne i niematerialne, które nie są obecnie związane z działalnością maklerską. W tym sensie ich pozostawienie w obecnie istniejącej spółce nie będzie żadną miarą wpływało na samodzielne funkcjonowanie nowo utworzonej spółki, do której zostaną wniesione aportem te składniki które obecnie związane są z działalnością maklerską. Z punktu widzenia celu gospodarczego planowanych zmian, zamiarem Wnioskodawcy jest takie przekształcenie struktury grupy kapitałowej, w której obecnie istniejąca Spółka stanowić będzie spółkę stającą na czele tej grupy i pełniąca rolę spółki zarządzającej holdingiem spółek z ww. grupy.

Z treści wniosku wynika, iż przeniesieniu do nowo tworzonej spółki będą podlegały wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe niezbędne do prowadzenia działalności maklerskiej z wyjątkiem jedynie zezwolenia na prowadzenie działalności maklerskiej.

Wnioskodawca podkreśla, iż art. 16 ustawy z dnia 4 września 2008r. o zmianie ustawy o obrocie instrumentami finansowymi oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 165 poz. 1316 z dnia 6 października 2009r.) wprowadza zmiany do ustawy dnia 29 lipca 2005r. o nadzorze nad rynkiem kapitałowym (Dz. U. Nr 183, poz. 1537 z późn. zm.) poprzez dodanie nowego art. 12a w następującym brzmieniu: „Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.26) nie obejmuje wchodzących w skład tego przedsiębiorstwa zezwoleń, ani zgód udzielonych przez Komisję oraz wpisów do rejestrów uzyskanych na podstawie ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, ustawy o ofercie publicznej oraz ustawy o funduszach inwestycyjnych”.

Zgodnie z uzasadnieniem do projektu powyższych zmian, mają one „związek ze specyfiką prawa rynku kapitałowego, w którym reglamentowanie działalności gospodarczej, czy też dokonywanie pewnych działań w tym obrocie powiązane jest ściśle z uwarunkowaniami, które musi spełniać nie przedsiębiorstwo, lecz przedsiębiorca, aby być beneficjentem uprawnień określonych w ustawie (np. zezwolenia na prowadzenie działalności maklerskiej, wpisu do rejestru agentów firm inwestycyjnych, możliwości nabycia określonego udziału w domu maklerskim). Proponowana zmiana realizuje również wymóg przewidziany w prawodawstwie unijnym, który nie zezwala na wykonywanie działalności licencjonowanej przez podmioty, które nie zostały zweryfikowane przez właściwe władze państwa członkowskiego w związku z ubieganiem się o zezwolenie. Utrzymanie obecnego stanu prawnego prowadziłoby do wystąpienia ryzyka pozyskania uprawnień do prowadzenia działalności na rynku kapitałowym (obszarze szczególnego zaufania) przez przedsiębiorców, którzy nie spełniają wymogów określonych w przepisach prawa. Propozycja zapisów ustawowych w tym przedmiocie zgodna jest z systemem prawa cywilnego, gdyż wykorzystuje przewidziany w art. 552 k.c. wyjątek od sukcesji generalnej wszystkich składników przedsiębiorstwa, o ile przewidziany jest on przepisami szczególnymi”. W praktyce powyżej opisane zmiany oznaczają całkowity zakaz zbywania zezwolenia na prowadzenie działalności maklerskiej.

Wnioskodawca zaznacza, że nowo utworzona spółka uzyska niezależnie od zezwolenia posiadanego przez Wnioskodawcę, przewidziane prawem zezwolenie na prowadzenie działalności maklerskiej wydawane przez Komisję Nadzoru Finansowego, w związku z czym spółka ta będzie mogła samodzielnie prowadzić działalność maklerską.

Wnioskodawca zakłada, że nowo utworzona spółka do której zostanie wniesiony przedmiotowy aport, na dzień wniesienia aportu będzie dysponowała swoim własnym zezwoleniem na prowadzenie działalności maklerskiej wydanym przez Komisję Nadzoru Finansowego. Warunek ten jest jego zdaniem konieczny do spełnienia, po to aby planowana operacja związana z aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa osiągnęła swój cel gospodarczy.

Odnosząc przedstawione zdarzenie przyszłe do powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie istotną, w kontekście wymogu uzyskania koncesji (licencji) na prowadzenie określonej działalności (w tym przypadku działalności maklerskiej), po spełnieniu przesłanek dotyczących:

*   istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia ww. zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   przeznaczenia ww. składników do realizacji określonych zadań gospodarczych,

jest przesłanka stanowiąca, iż zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Należy zauważyć, iż z literalnego brzmienia art. 2 pkt 27e ustawy o VAT wynika wymóg, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła potencjalnie stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT), musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Zatem, w świetle przytoczonych wyżej przepisów należy stwierdzić, iż o ile mająca być przedmiotem aportu wydzielona część przedsiębiorstwa posiada cechy, jakie przypisuje jej Wnioskodawca, a które wymienione są w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, wówczas należy uznać ją za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Wyłączenie z mającego być przedmiotem aportu zespołu składników majątkowych i niemajątkowych niezbędnych do prowadzenia działalności maklerskiej, licencji na prowadzenie tejże działalności, która z mocy prawa nie może być przedmiotem obrotu, nie stanowi przeszkody do uznania wydzielonej części przedsiębiorstwa za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zwłaszcza przy założeniu, że nowo utworzona spółka do której zostanie wniesiony przedmiotowy aport, na dzień wniesienia aportu będzie dysponowała swoim własnym zezwoleniem na prowadzenie działalności maklerskiej wydanym przez Komisję Nadzoru Finansowego.

W konsekwencji, wniesienie przez Wnioskodawcę aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do nowo tworzonej spółki akcyjnej stanowić będzie czynność wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie podatku od towarów i usług należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Zaznaczyć należy, iż w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od czynności cywilnoprawnych zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.