Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.152.2020.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-16
Teza: Opodatkowanie samochodów osobowych
Słowa kluczowe: akcyza-wyroby akcyzowe; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; podatek-podatek akcyzowy; przebudowa; samochód-samochód osobowy
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 czerwca 2021 r. (data wpływu 30 czerwca 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego oraz sposobu określenia podstawy opodatkowania samochodów osobowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 czerwca 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego oraz sposobu określenia podstawy opodatkowania samochodów osobowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

\[…\] posiada siedzibę na terytorium Niemiec. Spółka jest zarejestrowana na potrzeby podatku VAT w Polsce, w tym również dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych. Spółka nie jest zarejestrowana na potrzeby podatku akcyzowego w Polsce.

\[…\]

Spółka nabywa od sprzedawcy (dalej: Sprzedawca) pojazdy typu van (dalej: VAN) na terytorium Polski:

*   VAN-y są produkowane przez Sprzedawcę na terytorium Polski,
*   VAN-y nie są rejestrowane zgodnie z przepisami o ruchu drogowym,
*   VAN-y nie są samochodami osobowymi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym - kod CN nabywanego VAN-a to 8704.
*   Sprzedaż VAN-ów przez Sprzedawcę na rzecz Spółki nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

VAN-y są dostarczane przez Sprzedawcę bezpośrednio z jego fabryki do podmiotu, który dokonuje modyfikacji (zabudowy) VAN-ów na terytorium Polski (dalej: Usługodawca). Prawo do rozporządzania VAN-ami nie jest przenoszone na rzecz Usługodawcy. Właścicielem VAN-ów pozostaje Spółka.

Usługodawca dokonuje modyfikacji (zabudowy) VAN-ów. Zakres modyfikacji dokonywanej przez Usługodawcę może być różny. Tym niemniej w jej rezultacie pojazd będzie spełniał definicję samochodu osobowego wskazaną w przepisie art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym - otrzymuje homologację M1/M2 i jest zasadniczo przeznaczony do transportu osób (dalej: Zabudowany VAN). Kod CN zabudowanego VAN-a to 8703.

Zabudowany VAN nie jest rejestrowany przez Spółkę zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Zabudowany VAN jest wykorzystywany przez Spółkę dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej - jest on przedmiotem sprzedaży na rzecz klientów (dalej: Klient, Klienci) w Polsce lub poza nią:

\-Zabudowany VAN może być przedmiotem sprzedaży:

*   na terytorium Polski (dostawa krajowa w Polsce) lub
*   z terytorium Polski: - sprzedaż Zabudowanego VAN-a, w ramach której Zabudowany VAN jest transportowany z terytorium Polski do Klienta na terytorium Unii Europejskiej (WDT), - sprzedaż Zabudowanego VAN-a, w ramach której Zabudowany VAN jest transportowany z terytorium Polski do Klienta poza terytorium Unii Europejskiej (eksport). W powyższych sytuacjach Spółka wystawia fakturę zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.

\-Może się również zdarzyć, że Zabudowany VAN będzie transportowany z terytorium Polski na terytorium Niemiec w ramach własnego przedsiębiorstwa (WDT nietransakcyjne, tj. w ramach tej transakcji nie jest przenoszone prawo do dysponowania towarem na żaden podmiot) i Spółka dokona jego sprzedaży z terytorium Niemiec. W takim przypadku Spółka wystawia fakturę dokumentującą sprzedaż Zabudowanego VAN-a zgodnie z niemieckimi przepisami podatkowymi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Kiedy w opisanym zdarzeniu przyszłym powstanie po stronie Spółki obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym w związku ze sprzedażą Zabudowanego VAN-a na terytorium Polski?
2.  Czy w przypadku sprzedaży Zabudowanych VAN-ów na terytorium Polski podstawa opodatkowania jest ustalana zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 1 UoPA, tj. podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży Zabudowanego VAN-a pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy?
3.  Czy i w jakim momencie po stronie Spółki powstanie obowiązek podatkowy w akcyzie w przypadku sprzedaży, w ramach której Zabudowany VAN jest transportowany z terytorium Polski do Klienta na terytorium Unii Europejskiej/poza terytorium Unii Europejskiej lub Zabudowany VAN jest transportowany z terytorium Polski na terytorium Niemiec w ramach własnego przedsiębiorstwa?
4.  Czy w przypadku gdy Zabudowany VAN jest transportowany z terytorium Polski do Klienta na terytorium Unii Europejskiej/poza terytorium Unii Europejskiej lub Zabudowany VAN jest transportowany z terytorium Polski na terytorium Niemiec w ramach własnego przedsiębiorstwa zastosowanie znajduje przepis art. 101 ust. 2a UoPA?
5.  Czy w przypadku gdy Zabudowany VAN jest transportowany z terytorium Polski do Klienta na terytorium Unii Europejskiej/poza terytorium Unii Europejskiej lub Zabudowany VAN jest transportowany z terytorium Polski na terytorium Niemiec w ramach własnego przedsiębiorstwa ma zastosowanie art. 107 ust. 1 UoPA?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W przypadku sprzedaży Zabudowanych VAN-ów na terytorium Polski obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstanie po stronie Spółki zgodnie z art. 101 ust. 4 UoPA, tj. w momencie wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż zabudowanego VAN-a, nie później jednak niż w terminie 7 dni od dnia jego wydania.
2.  W przypadku sprzedaży Zabudowanych VAN-ów na terytorium Polski podstawa opodatkowania jest ustalana zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 1 UoPA, tj. podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży Zabudowanego VAN-A pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy.
3.  W przypadku sprzedaży, w ramach której Zabudowany VAN jest transportowany z terytorium Polski do Klienta na terytorium Unii Europejskiej/poza terytorium Unii Europejskiej oraz gdy Zabudowany VAN jest transportowany z terytorium Polski na terytorium Niemiec w ramach własnego przedsiębiorstwa, obowiązek podatkowy w akcyzie nie powstanie w ogóle.
4.  Z uwagi na to, że w przypadku gdy Zabudowany VAN jest transportowany z terytorium Polski do Klienta na terytorium Unii Europejskiej/poza terytorium Unii Europejskiej lub Zabudowany VAN jest transportowany z terytorium Polski na terytorium Niemiec w ramach własnego przedsiębiorstwa na żadnym etapie nie dochodzi do wewnątrzwspólnotowego nabycia/pierwszej sprzedaży niezarejestrowanego samochodu osobowego przez Spółkę na terytorium Polski, przepis art. 101 ust. 2a UoPA nie ma zastosowania.
5.  Z uwagi na to, że w przypadku gdy Zabudowany VAN jest transportowany z terytorium Polski do Klienta na terytorium Unii Europejskiej/poza terytorium Unii Europejskiej lub Zabudowany VAN jest transportowany z terytorium Polski na terytorium Niemiec w ramach własnego przedsiębiorstwa na żadnym etapie nie dochodzi do nabycia przez Spółkę prawa do rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przepis art. 107 ust. 1 UoPA nie ma zastosowania.

Uzasadnienie do pytania 1:

Sprzedaż Zabudowanych VAN-ów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy lub eksportu

Zgodnie z treścią art. 100 ust. 1 UoPA, w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  import samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;
2.  nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;
3.  pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym: a) wyprodukowanego na terytorium kraju, b) od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2.

Przepisy UoPA zawierają definicje wyżej wymienionych czynności opodatkowanych.

Przez import samochodu osobowego należy rozumieć jego przywóz z terytorium państwa trzeciego na terytorium Polski (art 2 pkt 7 pkt a UoPA).

Przez nabycie wewnątrzwspólnotowe rozumie się przemieszczenie samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium Polski (art 2 pkt 9 UoPA).

Z kolei za sprzedaż samochodu osobowego uznaje się (art. 100 ust. 5 UoPA):

1.  sprzedaż, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny;
2.  zamianę, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny;
3.  wydanie w zamian za wierzytelności;
4.  wydanie w miejsce świadczenia pieniężnego;
5.  darowiznę, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny;
6.  wydanie w zamian za dokonanie określonej czynności;
7.  przekazanie lub wykorzystanie na potrzeby reprezentacji albo reklamy;
8.  przekazanie przez podatnika na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników; 9. użycie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Przez sprzedaż, zgodnie z przepisem art. 535 Kodeksu cywilnego rozumie się transakcję (umowę), w której, cyt.: "sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę".

Mając na uwadze, iż w ramach przedmiotowej transakcji Zabudowane VAN-y nie są przywożone na terytorium Polski ani z terytorium państwa trzeciego, ani z terytorium państwa członkowskiego, nie dochodzi do opodatkowanego akcyzą importu, ani wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Przepisy art. 100 ust. 1 pkt 1 i 2 nie będą zatem miały zastosowania.

W związku z powyższym sprzedaż Zabudowanych VAN-ów będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym wyłącznie, jeżeli zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 3 UoPA.

Zgodnie z treścią przepisu art. 100 ust. 1 pkt 3 UoPA aby transakcja dot. samochodu osobowego podlegała opodatkowaniu akcyzą muszą być łącznie spełnione następujące warunki:

1.  transakcja musi stanowić sprzedaż w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym,
2.  sprzedaż musi być dokonana na terytorium Polski,
3.  sprzedaż musi dotyczyć samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym,
4.  sprzedaż musi dotyczyć samochodu osobowego wyprodukowanego na terytorium kraju,
5.  sprzedaż musi dotyczyć samochodu osobowego, od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia lub importu.

Brak spełnienia któregokolwiek z powyższych warunków skutkuje brakiem opodatkowania akcyzą w Polsce.

Ad 1.

Jak wskazano powyżej jedną z czynności, która jest uznawana za sprzedaż w rozumieniu UoPA jest sprzedaż, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (art. 100 ust. 5 pkt 1 UoPA).

Przez sprzedaż, zgodnie z przepisem art. 535 Kodeksu cywilnego rozumie się transakcję (umowę), w której, cyt.: "sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę".

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Zabudowany VAN jest wykorzystywany przez Spółkę dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej w taki sposób, że jest on przedmiotem sprzedaży m.in. na rzecz klientów na terytorium Polski (dostawa krajowa). Wówczas Spółka wystawia fakturę zgodnie z przepisami ustawy o VAT. Nie ma zatem wątpliwości co do tego, że w takim przypadku:

\-dochodzi do sprzedaży, o której mowa w art. 100 ust. 5 pkt 1 UoPA,

\-nie dochodzi do żadnej innej czynności wymienionej w art. 100 ust.5, tj.:

*   zamiany, o której mowa w art. 100 ust. 5 pkt 2 UoPA,
*   wydania w zamian za wierzytelności, o którym mowa w art. 100 ust. 5 pkt 3 UoPA,
*   wydania w miejsce świadczenia pieniężnego, o którym mowa w art. 100 ust. 5 pkt 4 UoPA,
*   darowizny, o której mowa w art. 100 ust. 5 pkt 5 UoPA,
*   wydania w zamian za dokonanie określonej czynności, o którym mowa w art. 100 ust.
*   5 pkt 6 UoPA,
*   przekazania lub wykorzystania na potrzeby reprezentacji albo reklamy, o którym mowa w art. 100 ust. 5 pkt 7 UoPA,
*   przekazania przez podatnika na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników, o którym mowa w art. 100 ust. 5 pkt 8 UoPA,
*   użycia na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 100 ust. 5 pkt 9 UoPA.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Spółka wykorzystuje Zabudowane VAN-y do prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na ich sprzedaży klientom.

Sprzedaż w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny jest enumeratywnie wskazaną czynnością opodatkowaną podatkiem akcyzowym.

Przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie zwierają ani definicji działalności gospodarczej ani definicji użycia pojazdu na jej potrzeby.

Najbardziej powszechna definicja działalności gospodarczej została zawarta w przepisach ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, zgodnie z którą działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły.

Przez użycie należy natomiast rozumieć:

1.«stosowanie czegoś» (https://sip.pwn.pl/slowniki/u%C5%BCycie.html)

W świetle wskazanego powyżej rozumienia pojęcia „użycia na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej” należy stwierdzić, że sprzedaż Zabudowanego VAN wypełnia definicję działalności gospodarczej. Wyłącznie sprzedaż w rozumieniu cywilistycznym stanowi dla Spółki „użycie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej”. Tak długo jak Spółka nie sprzeda (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) Zabudowanych VAN-ów nie dochodzi do ich użycia dla potrzeb prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Wszelkie czynności związane z zabudową/modyfikacją Zabudowanego VAN przed jego sprzedażą mają na celu wyprodukowanie finalnego pojazdu i jako takie nie mogą zostać uznane za odrębną od jego sprzedaży czynność opodatkowaną podatkiem akcyzowym.

Powyższe potwierdza również wprowadzenie od 1 lipca 2021 r. przepisów nowelizujących UoPA w zakresie zmian konstrukcyjnych zmieniających przeznaczenie pojazdów zarejestrowanych uprzednio na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 100 ust. 1a pkt 1 znowelizowanej UoPA, cyt.:

„1a. Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również:

1.  dokonanie w pojeździe samochodowym, innym niż samochód osobowy, zarejestrowanym na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, zmian konstrukcyjnych zmieniających rodzaj tego pojazdu na samochód osobowy”.

Z przepisu tego wynika, że zmiany konstrukcyjne będą podlegały opodatkowaniu akcyzą wyłącznie, jeżeli będą dokonywane na samochodach uprzednio zarejestrowanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Jest to uzasadnione, ponieważ tak długo jak pojazd nie jest zarejestrowany wszelkie czynności związane z zabudową/modyfikacją mają na celu wyprodukowanie finalnego pojazdu i jako takie nie mogą zostać uznane za odrębną od jego sprzedaży czynność opodatkowaną podatkiem akcyzowym.

W tym stanie rzeczy wszelkie czynności poprzedzające sprzedaż Zabudowanych VAN nie będą stanowiły dla Spółki czynności opodatkowanych podatkiem akcyzowym.

Jako że podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym i w konsekwencji wyrób akcyzowy powinien być opodatkowany tylko jeden raz (vide: J. Matarewicz \[w:\] Ustawa o podatku akcyzowym. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2021, art. 1), wszelkie czynności następujące po tej sprzedaży nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Odmienna interpretacja prowadziłaby do opodatkowania akcyzą każdej sprzedaży w rozumieniu cywilistycznym również jako sprzedaży rozumianej jako użycie na potrzeby prowadzonej działalności co byłoby niezgodne z jednofazowością podatku akcyzowego.

Wniosek: warunek dotyczący uznania transakcji za sprzedaż w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym jest spełniony w momencie sprzedaży (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) na rzecz Klienta.

Ad 2.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Zabudowany VAN jest m.in. przedmiotem dostawy na rzecz klientów na terytorium Polski.

Wniosek: warunek dotyczący dokonania sprzedaży na terytorium Polski jest spełniony.

Ad 3.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego:

*   VAN-y nabywane przez Spółkę od Sprzedawcy nie są rejestrowane zgodnie z przepisami ustawy o ruchu drogowym,
*   Zabudowany VAN nie jest rejestrowany przez Spółkę zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Wniosek: warunek dotyczący sprzedaży samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium Polski zgodnie z przepisami o ruchu drogowym jest spełniony.

Ad 4.

Przepisy UoPA nie zawierają definicji produkcji samochodu osobowego. W związku z brakiem legalnej definicji tego określenia należy posłużyć się jej znaczeniem potocznym. Zgodnie ze słownikowym znaczeniem, wyrażenie „produkować” oznacza «wytwarzać jakiś towar» \[https://sip.pwn.pl/szukai/produkowa%C4%87.html\].

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego:

*   Spółka nabywa od Sprzedawcy pojazdy typu VAN, które nie są samochodami osobowymi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym - kod CN nabywanego VAN-a to 8704,
*   Spółka zleca Usługodawcy (bez przenoszenia na niego prawa do rozporządzania VAN-ami) modyfikację (zabudowę) VAN-ów,
*   w wyniku wykonania zleconej przez Spółkę modyfikacji (przebudowy) zmienia się przeznaczenie VAN-ów - na skutek modyfikacji (zabudowy) staje się on pojazdem służącym zasadniczo do przewozu osób, tj. samochodem osobowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym (CN 8703).

Mając na uwadze powyższe w wyniku zabudowy dochodzi do wytworzenia nowego towaru, tj. samochodu osobowego. W konsekwencji w wyniku zabudowy dochodzi do wyprodukowania samochodu osobowego.

Wniosek: warunek sprzedaży samochodu osobowego wyprodukowanego na terytorium Polski jest spełniony.

Ad 5.

Od Zabudowanego VAN-a nie została zapłacona akcyza z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia lub importu, ponieważ jak wskazano powyżej Zabudowany VAN nie był przedmiotem ani wewnątrzwspólnotowego nabycia, ani importu, lecz został wyprodukowany na terytorium Polski.

Wniosek: warunek sprzedaży samochodu osobowego, od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia lub importu jest spełniony.

Powyższe wraz z zestawieniem przepisów:

*   art. 100 ust. 5 pkt 1 UoPA, według którego na za sprzedaż samochodu osobowego, uznaje się m.in. sprzedaż w rozumieniu ustawy Kodeks cywilny,
*   z art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. a UoPA, który wskazuje, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest pierwsza sprzedaż w Polsce samochodu osobowego niezarejestrowanego w Polsce i wyprodukowanego w Polsce

\-prowadzi do wniosku, że sprzedaż przez Spółkę Zabudowanych VAN-ów na terytorium Polski będzie stanowiła czynność opodatkowaną akcyzą, o której mowa w art. 100 ust. 1 pkt 3 UoPA.

Ogólna zasada dot. określania obowiązku podatkowego w odniesieniu do sprzedaży samochodów osobowych na terytorium kraju została określona w art. 101 ust. 3 UoPA. Zgodnie z treścią tego przepisu:

*   obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem wydania,
*   w przypadkach, o których mowa w art. 100 ust. 5 pkt 2-9 - obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności - jak wskazano powyżej sprzedaż Zabudowanych VAN-ów na terytorium Polski podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 3 UoPA jako czynność, o której mowa w art. 100 ust. 5 pkt 1 UoPA, zatem zasada ta nie ma zastosowania do Spółki.

Przepisy ustawy o podatku akcyzowym przewidują również szczególny moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku sprzedaży samochodów osobowych (art. 101 ust. 4 UoPA), cyt.: "Jeżeli sprzedaż samochodu osobowego powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania, a w przypadkach, o których mowa w art. 100 ust. 5 pkt 2-9, z dniem wykonania tych czynności. Sprzedawca jest obowiązany do wykazania na wystawionej fakturze kwoty akcyzy od dokonanej sprzedaży”.

Faktura dla potrzeb przepisów UoPA oznacza fakturę w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług zawierającą dane nabywcy i jego adres oraz dane dotyczące ilości (liczby) i miary nabywanych wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych (art. 2 pkt 18 UoPA).

Zgodnie z treścią art. 106b ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą m.in. sprzedaż. Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 ust. 22 ustawy o VAT). Z kolei za dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT).

W świetle powyższych przepisów oraz faktu, że w ramach sprzedaży na terytorium kraju prawo do rozporządzania Zabudowanymi VAN-ami jest przenoszone ze Spółki na Klienta, sprzedaż Zabudowanych VAN-ów na terytorium Polski powinna zostać udokumentowana fakturą, a w konsekwencji obowiązek podatkowy dla potrzeb akcyzy powstanie zgodnie z art. 100 ust. 4 UoPA, tj. w dniu wystawienia faktury nie później niż w terminie 7 dni od dnia wydania samochodu osobowego.

Wniosek: W przypadku sprzedaży Zabudowanych VAN-ów na terytorium Polski obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstanie dla Spółki w momencie wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż Zabudowanego VAN-a, nie później jednak niż w terminie 7 dni od dnia jego wydania.

Powyższe potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (KIS) z 13 grudnia 2017 r., nr 0111-KDIB3-3.4013.237.2017.1.PK, w której Dyrektor KIS odstąpił od uzasadnienia i uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, że w przypadku gdy:

„Spółka będzie nabywała w Polsce pojazdy samochodowe z homologacją fabryczną N1 (ciężarowe).

\-Pojazdy ciężarowe będą produkowane w Polsce i nie będą zarejestrowane dla celów przepisów o ruchu drogowym ani przez sprzedawcę, ani przez Spółkę.

\-Część klientów Spółki jest zainteresowana nabyciem pojazdów osobowych.

\-W związku z powyższym, Spółka przed rejestracją pojazdów nabytych z homologacją ciężarową planuje zlecić firmie zabudowującej dokonanie adaptacji ww. pojazdów na samochody osobowe (np. poprzez dodanie rzędu siedzeń).

\-Adaptacja będzie dokonywana bezpośrednio po otrzymaniu od klienta zamówienia, ale również bez takiego zamówienia - aby uzyskać samochód placowy gotowy do odbioru przez potencjalnego klienta.

\-Na skutek zmian w pojeździe, dokonanych na zlecenie Spółki przed ich pierwszą rejestracją, pojazdy te będą spełniały definicję samochodów osobowych wskazaną w przepisie art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym (dalej: Pojazdy).

\-Następnie Spółka sprzeda Pojazdy do nabywcy, który je zamówił (dalej: Nabywca) lub pozostawi na placu, gdzie samochody będą "czekały" na zamówienie klienta.

\-Nabywca jest podmiotem prowadzącym zarejestrowaną działalność gospodarczą.

\-Dostawa Pojazdów będzie następowała w Polsce.

\-Wraz z Pojazdem Spółka wyda Nabywcy komplet dokumentów umożliwiających pierwszą rejestrację Pojazdu, tj. homologacje do rejestracji pojazdu (N1), komplet badań technicznych, fakturę oraz homologacje M1, którą otrzyma od firmy zabudowującej.

\-Na podstawie dokumentów Nabywca Pojazdu dokona jego pierwszej rejestracji w Polsce (rejestracja dla celów przepisów o ruchu drogowym). Adaptacja Pojazdu dokonana na zlecenie Spółki będzie uprawniała do zarejestrowania samochodu wyłącznie jako osobowy (homologacja M1).

\-Jako podatnik VAT Spółka jest zobowiązana udokumentować sprzedaż Pojazdu fakturą, o której mowa w przepisach ustawy o VAT.

(…)

\-W świetle powyższego należy uznać, że w sytuacji gdy Spółka wystawi fakturę dokumentującą sprzedaż Pojazdu przed jego wydaniem:

\-obowiązek podatkowy powstanie w momencie wystawienia tej faktury. (\`(...)\`)”

Uzasadnienie do pytania 2:

Zgodnie z treścią art. 104 ust. 1 pkt 1 UoPA, cyt.:

„1.Podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest:

1.  kwota należna z tytułu sprzedaży samochodu osobowego na terytorium kraju pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy należne od tego samochodu osobowego;
2.  kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy - w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy;
3.  wartość celna samochodu osobowego powiększona o należne cło - w przypadku importu tego samochodu, z zastrzeżeniem ust. 2-5”.

Wniosek: W przypadku sprzedaży Zabudowanych VAN-ów na terytorium Polski podstawą opodatkowania jest cena sprzedaży Zabudowanego VAN-a na rzecz klienta w Polsce (tj. kwota wskazana na fakturze wystawionej przez Spółkę na Klienta) pomniejszona o VAT i akcyzę.

Uzasadnienie do pytania 3:

Sprzedaż Zabudowanych VAN-ów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy lub eksportu

Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 pkt 6 UoPA przez eksport należy rozumieć wywóz wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej potwierdzony przez organ celny, o którym mowa w art. 221 ust. 2 lub art. 332 ust. 3-4 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 343 z 29.12.2015, str. 558, z późn. zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem 2015/2447", na podstawie informacji uzyskanych od właściwego organu celnego stosownie do art. 329 tego rozporządzenia.

Wniosek: w przypadku gdy Zabudowany VAN jest przedmiotem sprzedaży z terytorium Polski, w ramach której Zabudowany VAN jest transportowany z terytorium Polski do Klienta na terytorium państwa trzeciego (spoza Unii Europejskiej) ma miejsce eksport w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym.

Z kolei wewnątrzwspólnotowa dostawa oznacza przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego (art. 2 ust. 1 pkt 8 UoPA).

Wniosek: w przypadku gdy:

*   Zabudowany VAN jest przedmiotem sprzedaży, w ramach której Zabudowany VAN jest transportowany z terytorium Polski do Klienta na terytorium Unii Europejskiej,
*   Zabudowany VAN jest transportowany z terytorium Polski na terytorium Niemiec w ramach własnego przedsiębiorstwa (WDT nietransakcyjne, tj. w ramach tej transakcji nie jest przenoszone prawo do rozporządzania Zabudowanym VAN-em na żaden podmiot)

\-ma miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym.

Zgodnie z treścią art. 100 ust. 1 UoPA, w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  import samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;
2.  nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;
3.  pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym: a) wyprodukowanego na terytorium kraju, b) od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2.

Mając na uwadze, iż w ramach przedmiotowych transakcji Zabudowane VAN-y:

*   nie są przywożone na terytorium Polski z terytorium państwa trzeciego - nie dochodzi do importu, o którym mowa w art. 100 ust. 1 pkt 1 UoPA,
*   nie są przywożone na terytorium Polski z terytorium państwa członkowskiego - nie dochodzi do wewnątrzwspólnotowego nabycia, o którym mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 UoPA,
*   nie są przedmiotem sprzedaży na terytorium kraju - nie dochodzi do pierwszej sprzedaż na terytorium kraju, o której mowa w art. 100 ust. 1 pkt 3 UoPA.

Żaden inny przepis UoPA również nie nakłada obowiązku rozpoznania obowiązku podatkowego w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy lub eksportu towarów.

Wniosek: w przypadku sprzedaży, w ramach której Zabudowany VAN jest transportowany z terytorium Polski do Klienta na terytorium Unii Europejskiej/poza terytorium Unii Europejskiej oraz gdy Zabudowany VAN jest transportowany z terytorium Polski na terytorium Niemiec w ramach własnego przedsiębiorstwa, obowiązek podatkowy w akcyzie nie powstanie w ogóle.

Uzasadnienie do pytania 4:

Zgodnie z art. 101 ust. 2a UoPA obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego albo sprzedaży, o której mowa w art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. a nie powstaje, jeżeli samochód osobowy został dostarczony wewnątrzwspólnotowe lub wyeksportowany w terminie 30 dni od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego albo sprzedaży, o której mowa w art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. a. W celu zastosowania zwolnienia wywóz musi być potwierdzony odpowiednimi dokumentami wskazanymi w art. 107 ust. 3 UoPA.

Powyższy przepis ma zatem zastosowanie w przypadku gdy:

*   podatnik albo nabywa wewnątrzwspólnotowe samochód osobowy albo dokonuje pierwszej sprzedaży niezarejestrowanego samochodu osobowego na terytorium kraju, oraz
*   samochód osobowy będący przedmiotem ww. czynności został dostarczony wewnątrzwspólnotowe lub wyeksportowany w terminie 30 dni od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego albo sprzedaży, oraz
*   podatnik posiada dokumenty potwierdzające dokumenty wskazane w art. 107 ust. 3 UoPA.

Mając na uwadze, że:

*   Spółka nie nabywa wewnątrzwspólnotowe Zabudowanych VAN-ów - są one produkowane przez Spółkę w Polsce (w wyniku zabudowy VAN-a będącego samochodem ciężarowym),
*   w przypadku sprzedaży Zabudowanych VAN-ów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy/eksportu oraz w przypadku transportu Zabudowanych VAN-ów z terytorium Polski na terytorium Niemiec w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy w ramach własnego przedsiębiorstwa nie dochodzi do sprzedaży niezarejestrowanego samochodu osobowego na terytorium kraju - Zabudowany VAN jest przedmiotem sprzedaży z terytorium Polski na terytorium UE (wewnątrzwspólnotowa dostawa), lub poza terytorium UE (eksport) albo jest transportowany bez przenoszenia prawa do rozporządzania nim jak właściciel na inny podmiot (wewnątrzwspólnotowa dostawa w ramach własnego przedsiębiorstwa).

\-w opinii Spółki przepis art. 101 ust. 2a UoPA nie ma zastosowania. Gdyby jednak warunek nabycia wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego albo dokonania pierwszej sprzedaży niezarejestrowanego samochodu osobowego na terytorium kraju był spełniony, a dopiero następnie Spółka dokonywałaby wewnątrzwspólnotowej dostawy lub eksportu Zabudowanego VAN-a, Spółka byłaby uprawniona do zastosowania przepisu art. 101 ust. 2a UoPA pod warunkiem, że wywóz nastąpiłby w terminie 30 dni, a Spółka byłaby w posiadaniu dokumentów, o których mowa w art. 107 ust. 3 UoPA.

Uzasadnienie do pytania 5:

Zgodnie z treścią art. 107 UoPA, cyt.:

„107. \[Zwrot akcyzy od samochodów osobowych\]

1.Podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego.

2.Zwrotowi nie podlega akcyza w kwocie niższej niż minimalna kwota zwrotu.

3.Podmiot, o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem.

4.Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w ust. 3.

5.Organami podatkowymi właściwymi do orzekania w sprawie zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, od którego akcyza z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego lub pierwszej sprzedaży na terytorium kraju została zapłacona na terytorium kraju, są naczelnik urzędu skarbowego, któremu została złożona deklaracja podatkowa w sprawie tej akcyzy lub który wydał decyzję określającą wysokość tej akcyzy, i właściwy dla tego naczelnika w zakresie akcyzy dyrektor izby administracji skarbowej.

5a.Organami podatkowymi właściwymi do orzekania w sprawie zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, obliczonej i wykazanej w zgłoszeniu celnym lub określonej w wydanej przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji, są dla:

1.  osób fizycznych - naczelnik urzędu skarbowego właściwy w zakresie akcyzy ze względu na adres ich zamieszkania i właściwy dla tego naczelnika w zakresie akcyzy dyrektor izby administracji skarbowej;
2.  osób prawnych i jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej - naczelnik urzędu skarbowego właściwy w zakresie akcyzy ze względu na adres ich siedziby i właściwy dla tego naczelnika w zakresie akcyzy dyrektor izby administracji skarbowej.

5b.Jeżeli nie można ustalić właściwości w sposób określony w ust. 5 i 5a, organami podatkowymi właściwymi do orzekania w sprawie zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, są Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa- Śródmieście w Warszawie i Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie.

5c.Właściwy naczelnik urzędu skarbowego dokonuje wypłaty kwoty z tytułu zwrotu akcyzy na wniosek organu podatkowego, który określił wysokość kwoty zwrotu akcyzy.

6.Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowe warunki i tryb zwrotu akcyzy od samochodu osobowego, minimalną kwotę zwrotu akcyzy, wzór wniosku o zwrot akcyzy oraz terminy zwrotu akcyzy, uwzględniając konieczność prawidłowego określenia kwot zwracanej akcyzy oraz ekonomiczną opłacalność dokonania zwrotu akcyzy. ”

Mając na uwadze powyższe, zwrot akcyzy, o którym mowa w art. 107 ust. 1 UoPA jest możliwy, gdy łącznie są spełnione następujące warunki:

*   podmiot nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym,
*   od samochodu osobowego została zapłacona akcyza,
*   podmiot dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy albo eksportu samochodu osobowego (lub czynności te są wykonywane w jego imieniu),
*   zostanie złożony wniosek właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego z załączonym potwierdzeniem zapłaty akcyzy,
*   zwrot jest wyższy od minimalnej kwoty zwrotu,
*   podmiot posiada dokumenty potwierdzające dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy albo eksportu.

Mając na uwadze, że w przypadku gdy Zabudowany VAN jest transportowany z terytorium Polski do Klienta na terytorium Unii Europejskiej/poza terytorium Unii Europejskiej lub Zabudowany VAN jest transportowany z terytorium Polski na terytorium Niemiec w ramach własnego przedsiębiorstwa na żadnym etapie:

*   nie dochodzi nabycia przez Spółkę prawa do rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym,
*   Spółka nie jest zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego

\-przepis art. 107 ust. 1 UoPA nie ma zastosowania.

Gdyby jednak Spółka nabyła prawo do rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oraz:

*   zapłaciła w Polsce akcyzę od samochodu osobowego,
*   dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy albo eksportu samochodu osobowego (lub czynności te są wykonywane w jego imieniu),
*   złożyła wniosek właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego z załączonym potwierdzeniem zapłaty akcyzy,
*   posiadała dokumenty potwierdzające dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy albo eksportu,

\-Spółka miałaby prawo do zwrotu, o którym mowa w art. 107 ust. 1 UoPA.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2020 r., poz. 722 ze zm.) zwanej dalej „ustawą” – ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 2, 4 i 5 ustawy przez:

*   terytorium kraju rozumie terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
*   terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytorium kraju oraz terytoria państw członkowskich;
*   terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium inne niż terytorium Unii Europejskiej.

W myśl natomiast art. 2 ust. 1 pkt 6, 8 i 18 ustawy:

*   eksport - wywóz wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej potwierdzony przez organ celny, o którym mowa w art. 221 ust. 2 lub art. 332 ust. 3-4 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 343 z 29.12.2015, str. 558, z późn. zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem 2015/2447", na podstawie informacji uzyskanych od właściwego organu celnego stosownie do art. 329 tego rozporządzenia;
*   dostawa wewnątrzwspólnotowa - przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego.;
*   faktura - fakturę w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług zawierającą dane nabywcy i jego adres oraz dane dotyczące ilości (liczby) i miary nabywanych wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych.

W myśl art. 3 ust. 1 i 2 ustawy do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do wiążących informacji akcyzowych, zwanych dalej "WIA", stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie.

W myśl art. 100 ustawy:

1.W przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  import samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;
2.  nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;
3.  pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym: a) wyprodukowanego na terytorium kraju, b) od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2.

1a.Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również:

1.  dokonanie w pojeździe samochodowym, innym niż samochód osobowy, zarejestrowanym na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, zmian konstrukcyjnych zmieniających rodzaj tego pojazdu na samochód osobowy;
2.  nabycie lub posiadanie samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, jeżeli nie można ustalić podmiotu, który dokonał wcześniejszej czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w ust. 1 pkt 3 lit. b albo ust. 2, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

2.W przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, następująca po sprzedaży, o której mowa w ust. 1 pkt 3, jeżeli wcześniej akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

2a.W przypadku wymiany, przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju, silnika samochodu osobowego o pojemności 2000 centymetrów sześciennych albo niższej na silnik o pojemności powyżej 2000 centymetrów sześciennych przyjmuje się, że przedmiotem czynności podlegającej opodatkowaniu jest samochód osobowy o pojemności silnika powyżej 2000 centymetrów sześciennych.

2b.W przypadku instalacji, przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju, silnika w samochodzie osobowym bez silnika przyjmuje się, że przedmiotem czynności podlegającej opodatkowaniu jest samochód osobowy o pojemności silnika, który został zainstalowany.

2c.Przepisy ust. 2a i 2b stosuje się niezależnie od tego, czy wymiana bądź instalacja silnika zostały dokonane z zachowaniem warunków określonych przepisami prawa.

3.Jeżeli w stosunku do samochodu osobowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości.

4.Samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

5.Na potrzeby niniejszego działu za sprzedaż samochodu osobowego uznaje się jego:

1.  sprzedaż, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny;
2.  zamianę, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny;
3.  wydanie w zamian za wierzytelności;
4.  wydanie w miejsce świadczenia pieniężnego;
5.  darowiznę, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny;
6.  wydanie w zamian za dokonanie określonej czynności;
7.  przekazanie lub wykorzystanie na potrzeby reprezentacji albo reklamy;
8.  przekazanie przez podatnika na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników; 9.użycie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

6.Do opodatkowania akcyzą samochodów osobowych stosuje się odpowiednio art. 10 ust. 12 i 13, art. 14 ust. 1-3aa, 4, 4g, 6, 8, 10 i 11, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a, ust. 2, 2b, 2c, 3ba i 4, art. 18 ust. 1-3, art. 19 ust. 1-3, ust. 6 pkt 1, ust. 7 pkt 1 lit. a i ust. 8-11, art. 21 ust. 5 i art. 27-29a oraz przepisy wydane na podstawie art. 20.

Stosownie do art. 101 ustawy:

1.  Obowiązek podatkowy z tytułu importu samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego.
2.  Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem:
3.  przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju;
4.  nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju;
5.  złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem.

2a. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego albo sprzedaży, o której mowa w art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. a, nie powstaje, jeżeli ten samochód osobowy został dostarczony wewnątrzwspólnotowo lub wyeksportowany w terminie 30 dni od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego albo sprzedaży, o której mowa w art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. a. Fakt dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu jest potwierdzany przez dokumenty, o których mowa w art. 107 ust. 3.

1.  Obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem wydania, a w przypadkach, o których mowa w art. 100 ust. 5 pkt 2-9, z dniem wykonania tych czynności.
2.  Jeżeli sprzedaż samochodu osobowego powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania, a w przypadkach, o których mowa w art. 100 ust. 5 pkt 2-9, z dniem wykonania tych czynności. Sprzedawca jest obowiązany do wykazania na wystawionej fakturze kwoty akcyzy od dokonanej sprzedaży.

4a. Obowiązek podatkowy z tytułu:

1.  dokonania czynności, o której mowa w art. 100 ust. 1a pkt 1, powstaje z dniem dokonania tej czynności;
2.  nabycia lub posiadania samochodu osobowego, o którym mowa w art. 100 ust. 1a pkt 2, powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tego samochodu.
3.  Jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania danej czynności lub wystąpienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu, o których mowa w art. 100 ust. 1, 1a lub 2, za dzień jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy stwierdził dokonanie czynności lub wystąpienie stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu.

Jak stanowi art. 104 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest:

1.  kwota należna z tytułu sprzedaży samochodu osobowego na terytorium kraju pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy należne od tego samochodu osobowego;
2.  kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy - w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy;
3.  wartość celna samochodu osobowego powiększona o należne cło - w przypadku importu tego samochodu, z zastrzeżeniem ust. 2-5.

Podstawą opodatkowania z tytułu dokonania czynności lub wystąpienia stanów faktycznych, o których mowa w art. 100 ust. 1a, jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego na rynku krajowym, pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy – art. 104 ust. 6b ustawy.

Jeżeli nie można określić kwot, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 2, w szczególności w przypadku darowizny samochodu osobowego, za podstawę opodatkowania przyjmuje się średnią wartość rynkową samochodu osobowego na rynku krajowym, pomniejszoną o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy – art. 104. ust. 7 ustawy.

Jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności lub stanów faktycznych, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3, ust. 1a oraz 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego – art. 104 ust. 8 ustawy.

W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania – art. 104 ust. 9 ustawy.

Jeżeli wysokość podstawy opodatkowania ustalona z uwzględnieniem opinii biegłego odbiega co najmniej o 33% od zadeklarowanej podstawy opodatkowania, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi podatnik – art. 104 ust. 10 ustawy.

Zgodnie z art. 104 ust. 11 ustawy, średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym w dniu powstania obowiązku podatkowego średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co samochód osobowy odpowiednio:

1.  nabyty na terytorium kraju;
2.  nabyty wewnątrzwspólnotowo;
3.  nabyty lub posiadany w przypadkach, o których mowa w art. 100 ust. 1a pkt 2;
4.  powstały w wyniku dokonania w pojeździe samochodowym, innym niż samochód osobowy, zarejestrowanym na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, zmian konstrukcyjnych zmieniających rodzaj tego pojazdu na samochód osobowy.

Do przeliczenia podstawy opodatkowania wyrażonej w walucie obcej stosuje się bieżący kurs średni waluty obcej wyliczony i ogłoszony przez Narodowy Bank Polski w dniu powstania obowiązku podatkowego – art. 104 ust. 12 ustawy.

W przypadku gdy w dniu powstania obowiązku podatkowego nie został wyliczony i ogłoszony przez Narodowy Bank Polski bieżący kurs średni waluty obcej, do przeliczenia podstawy opodatkowania wyrażonej w walucie obcej stosuje się ostatni, przed dniem powstania obowiązku podatkowego, bieżący kurs średni wyliczony i ogłoszony przez Narodowy Bank Polski – art. 104 ust. 13 ustawy.

W art. 100 ust. 1-2c ustawy, krajowy ustawodawca określił katalog przypadków stanowiących przedmiot opodatkowania akcyzą, w przypadku samochodów osobowych, którymi zgodnie z art. 100 ust. 4 ustawy są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z kolei w art. 101 ustawy określono szczegółowo moment powstania obowiązku podatkowego, względem katalogu przypadków stanowiących przedmiot opodatkowania akcyzą, w tym szczególny przypadek wyłączenia ujęty w ust. 2a.

W kontekście przedstawionego opisu sprawy, wskazać należy, że czynnością podlegającą opodatkowaniu jest m.in. pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, wyprodukowanego na terytorium kraju.

Obowiązek podatkowy z tytułu tej czynności, co do zasady powstaje z dniem wydania tego samochodu osobowego, a w przypadku gdy sprzedaż powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia jego wydania.

W katalogu czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą w przypadku samochodów osobowych, ustawodawca nie wymienia natomiast dostawy wewnątrzwspólnotowej (zdefiniowanej w art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy) jak i eksportu samochodów osobowych (zdefiniowanego w art. 2 ust. 1 pkt 6 ustawy). W konsekwencji co do zasady czynności te, tj. przemieszczanie samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego lub wywóz samochodów osobowych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej potwierdzony przez organ celny, nie stanowią przedmiotu opodatkowania akcyzą.

W art. 104 ustawy ustanowiono natomiast zasady określania podstawy opodatkowania samochodów osobowych. W przypadku sprzedaży samochodu osobowego na terytorium kraju, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży samochodu osobowego na terytorium kraju pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy należne od tego samochodu osobowego.

Z kolei w art. 107 ustawy uregulowano kwestie zwrotu zapłaconej na terytorium kraju akcyzy od samochodu osobowego będącego przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka nabywa od Sprzedawcy na terytorium kraju niezarejestrowane pojazdy typu van, niebędące samochodami osobowymi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym (CN 8704).

Pojazdy te są dostarczane przez Sprzedawcę bezpośrednio z jego fabryki do podmiotu (Usługodawcy), który dokonuje modyfikacji (zabudowy) samochodów na terytorium Polski. Prawo do rozporządzania samochodami nie jest przenoszone na rzecz Usługodawcy, ich właścicielem pozostaje Spółka.

Usługodawca dokonuje modyfikacji (zabudowy) samochodów, w wyniku której pojazd będzie spełniał definicję samochodu osobowego wskazaną w przepisie art. 100 ust. 4 ustawy (będzie posiadał klasyfikację CN 8703). Samochody nie są rejestrowane przez Spółkę zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Zabudowany samochód (samochód osobowy) może być przedmiotem sprzedaży na terytorium Polski (dostawa krajowa w Polsce) lub z terytorium Polski:

*   sprzedaż samochodu osobowego, w ramach której jest transportowany z terytorium Polski do Klienta na terytorium Unii Europejskiej (dostawa wewnątrzwspólnotowa);
*   sprzedaż samochodu osobowego, w ramach której jest transportowany z terytorium Polski do Klienta poza terytorium Unii Europejskiej (eksport).

W powyższych sytuacjach Spółka wystawia fakturę zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.

Może się również zdarzyć, że samochód osobowy będzie transportowany z terytorium Polski na terytorium Niemiec w ramach własnego przedsiębiorstwa i Spółka dokona jego sprzedaży z terytorium Niemiec. W takim przypadku Spółka wystawia fakturę dokumentującą sprzedaż samochodu zgodnie z niemieckimi przepisami podatkowymi.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest określenie momentu powstania obowiązku podatkowego, określnie podstawy opodatkowania oraz możliwości zastosowania procedury zwrotu zapłaconej akcyzy na terytorium kraju.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że w przypadku sprzedaży samochodu osobowego na terytorium Polski, momentem powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z art. 101 ust. 4 ustawy, będzie moment wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż zabudowanego pojazdu (samochodu osobowego), nie później jednak niż w terminie 7 dni od dnia jego wydania nabywcy.

Równocześnie podstawą opodatkowania z tytułu sprzedaży samochodu osobowego na terytorium kraju, zgodnie z treścią art. 104 ust. 1 pkt 1 ustawy, będzie kwota należna z tytułu sprzedaży zabudowanego samochodu pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy.

Organ podziela zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 2, uznając je za prawidłowe.

Odnosząc się do sprzedaży samochodów osobowych objętych wnioskiem, które będą przedmiotem przemieszczenia z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego (w tym w ramach własnego przedsiębiorstwa) lub wywozu z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej potwierdzonego przez organ celny, stwierdzić należy, że czynności te nie zostały ujęte w katalogu czynność rodzących obowiązek podatkowy.

W przypadku zatem dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu przez Wnioskodawcę objętych wnioskiem samochodów osobowych, nie powstaje obowiązek podatkowy w akcyzie. W konsekwencji w analizowanej sprawie nie znajdują zastosowania zapisy art. 101 ust. 2a ustawy, jak i art. 107 ust. 1 ustawy.

Równocześnie zaznaczyć należy, że w sytuacji w której Wnioskodawca dokonałby zapłaty podatku akcyzowego od samochodów objętych wnioskiem, a następnie dokonał ich dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu, wówczas na zasadach określonych w art. 107 ustawy, przysługiwać mu będzie prawo do zwrotu akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tych samochód osobowych.

Stanowisko Wnioskodawcy względem pytania nr 3, 4 i 5 jest zatem prawidłowe.

Organ zastrzega, że przedmiotowa interpretacja dotyczy wyłącznie wątpliwości Zainteresowanego i wyłącznie jego sytuacji prawnopodatkowej w przedstawionym opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Odnosząc się natomiast do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji wskazać należy, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i kształtują wyłącznie sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia. Nie mają tym samym mocy prawa powszechnie obowiązującego i z uwagi na odmienny stan faktyczny jak i często odmienny stan prawny, należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 109/15).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Pouczenie

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.