Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-859/14-2/EN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-11-06
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: budynek; nieruchomości; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z 1 sierpnia 2014 r. (data wpływu 7 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. (dalej: Spółka) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów usług. Spółka prowadzi działalność w sektorze handlowym. Do podstawowych działań Spółki należy koordynowanie działalności pozostałych spółek z Grupy funkcjonujących na terenie Polski oraz rozwój sieci A i B. Spółka rozlicza podatek naliczony na zasadach ogólnych, z tym że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, Spółka odrębnie określa kwoty podatku naliczonego związane z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Spółka jest właścicielem kilkunastu nieruchomości, które stanowią przedmiot najmu od stycznia 2000 r., niemniej jednak wynajmowanie nieruchomości nie jest istotnym i głównym elementem działalności Spółki. Z tytułu najmu Spółka wystawia faktury i opodatkowuje czynność najmu stawką podatku 23%. Nieruchomości oraz związana z nimi działalność gospodarcza nie jest organizacyjnie lub finansowo wyodrębniona w ramach Spółki. W ramach umowy najmu najemca we własnym zakresie zawarł umowy i ponosi koszty zużycia energii elektrycznej (w szczególności dla potrzeb oświetlenia wewnętrznego i zewnętrznego), wody, odprowadzania ścieków sanitarnych oraz deszczówki, gazu, ciepła, wywozu nieczystości stałych i płynnych, usług telekomunikacyjnych (telefony, Internet), koszty konserwacji i napraw, koszty podmiotów świadczących usługi sprzątania, ochrony, pielęgnacji oraz koszty ubezpieczenia przedmiotu najmu.

Spółka do końca 2014 r. planuje zbycie nieruchomości będących obecnie przedmiotem najmu. Nabywca nieruchomości nie przejmie praw związanych z najmem (obowiązywanie wszelkich umów najmu nieruchomości zostanie zakończone przed zbyciem), nie przejmie jakichkolwiek pracowników Spółki, ani też nie przejmie żadnych innych praw związanych z nieruchomościami (w tym z gwarancji budowlanych czy praw autorskich), gdyż prawa takie nie występowały albo już wygasły. Nie nabędzie też jakichkolwiek zobowiązań Spółki, w tym związanych z pozyskanym przez nią finansowaniem. Nabywca – co najwyżej – wstąpi w drodze cesji w wybrane umowy o obsługę nieruchomości oraz przede wszystkim – w wybrane umowy o dostawę mediów związane z nieruchomościami.

Przedmiotem planowanego zbycia jest 13 zabudowanych działek (zwanych też nieruchomościami). W odniesieniu do przedstawionych niżej 12 działek, nabytych w sierpniu 1995 r. oraz jednej działki nabytej w kwietniu 2000 r. Spółka nie odliczała podatku VAT, bowiem przedmiotem nabycia były albo wyłącznie grunty (działki o numerach: 1, 2, 3, 6, 7, 8, 9, 10 i 5/1), albo grunty zabudowane, ale z używanymi budynkami (działki o numerach: 11, 12, 13 i 14).

Na działkach, które nie były w momencie nabycia zabudowane (nr 1, 2, 3, 6, 7, 8, 9, 10 i 5/1), na przestrzeni lat zostały wzniesione budowle i urządzenia budowlane (poniżej rozkład budowli i urządzeń na poszczególnych działkach). Natomiast działki, które były zabudowane w chwili nabycia budynkami, budowlami wraz z urządzeniami budowlanymi (nr 11, 12, 13 i 14) zostały dodatkowo wyposażone w budowle oraz urządzenia budowlane (poniżej rozkład budynków, budowli oraz urządzeń na poszczególnych działkach).

Pierwszą umowę najmu Spółka zawarła w dniu 1 stycznia 2000 r. Spółka wynajęła budynki i budowle znajdujące się na nieruchomości o nr 1, 2, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13 i 14 wraz z naniesieniami, które powstały do tej daty. Po tej dacie miały miejsce ulepszenia dotychczas istniejących budynków i budowli, jak również powstały nowe obiekty, co wskazano poniżej. W dniu 2 stycznia 2011 r. Spółka zawarła z najemcą nową umowę najmu budynków i budowli znajdujących się na nieruchomościach o nr 1, 2, 3, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14 i 5/1, a więc na 13 działkach, która zastąpiła wcześniej obowiązującą umowę. Nowa umowa objęła swym zasięgiem zakupione w 1995 r. budynki i budowle wraz z ulepszeniami oraz powstałe po tej dacie, ale przed 2 stycznia 2011 r., obiekty budowlane wraz z urządzeniami budowlanymi.

Również po tej dacie, tj. po 2 stycznia 2011 r. miały miejsce inwestycje, w wyniku których powstały nowe obiekty i urządzenia. Spółka z najemcą podpisała w kolejnych latach aneksy do ww. umowy (aneksy z 2 stycznia 2012 r., 2 stycznia 2013 r. i 2 stycznia 2014 r.), które wskazują na szerszy zakres przedmiotu najmu w związku z poniesionymi w międzyczasie nakładami. Również po tej dacie – w dniu 1 stycznia 2013 r. oddano do używania ulepszenia powyżej 30% w budynku dla układu pomp. Podatek VAT podlegał odliczeniu. Ostatecznie każdy budynek, budowla wraz z urządzeniami budowlanymi po oddaniu do używania (również w przypadku poniesienia wydatków ulepszeniowych) stanowiły przedmiot umowy najmu. Obecnie wszystkie ww. nieruchomości będące przedmiotem umów najmu są nieruchomościami zabudowanymi.

Działka, nieruchomość nr 1

Spółka nabyła nieruchomość w sierpniu 1995 r. od Syndyka (…).

W chwili nabycia nieruchomość stanowiła działkę niezabudowaną (nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT). W dniu 6 sierpnia 1996 r. został oddany do używania parking, a w dniu 31 marca 2002 r. droga dojazdowa.

Działka, nieruchomość nr 2

Spółka nabyła nieruchomość w sierpniu 1995 r. od Syndyka (…).

W chwili nabycia nieruchomość stanowiła działkę niezabudowaną (nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT). W dniu 6 sierpnia 1996 r. został oddany do używania parking, w dniu 31 grudnia 2000 r. droga wewnętrzna, a w dniu 31 marca 2002 r. droga dojazdowa.

Działka, nieruchomość nr 3

Spółka nabyła nieruchomość w sierpniu 1995 r. od Syndyka (…).

W chwili nabycia nieruchomość stanowiła działkę niezabudowaną (nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT). W dniu 31 grudnia 2000 r. została oddana do używania droga wewnętrzna, w dniu 31 marca 2002 r. droga dojazdowa, a w dniu 31 grudnia 2008 r. plac manewrowy.

Działka, nieruchomość nr 6

Spółka nabyła nieruchomość w sierpniu 1995 r. od Syndyka (…).

W chwili nabycia nieruchomość stanowiła działkę niezabudowaną (nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT). W dniu 31 grudnia 2000 r. została oddana do używania droga wewnętrzna, w dniu 31 marca 2002 r. droga dojazdowa, a w dniu 12 października 2012 r. droga pożarowa.

Działka, nieruchomość nr 7

Spółka nabyła nieruchomość w sierpniu 1995 r. od Syndyka (…).

W chwili nabycia nieruchomość stanowiła działkę niezabudowaną (nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT). W dniu 6 sierpnia 1996 r. zostało oddane do używania wybudowane przez Spółkę ogrodzenie, a w dniu 31 grudnia 2000 r. do używania została oddana droga wewnętrzna.

Działka, nieruchomość nr 8

Spółka nabyła nieruchomość w sierpniu 1995 r. od Syndyka (…).

W chwili nabycia nieruchomość stanowiła działkę niezabudowaną (nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT). W dniu 6 sierpnia 1996 r. zostały oddane do używania wybudowane przez Spółkę oświetlenie drogi i parkingu oraz droga dojazdowa z przystankiem.

Działka, nieruchomość nr 9

Spółka nabyła nieruchomość w sierpniu 1995 r. od Syndyka (…).

W chwili nabycia nieruchomość stanowiła działkę niezabudowaną (nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT). W dniu 6 sierpnia 1996 r. zostały oddane do używania wybudowane przez Spółkę oświetlenie drogi i parkingu oraz droga dojazdowa z przystankiem.

Działka, nieruchomość nr 10

Spółka nabyła nieruchomość w sierpniu 1995 r. od Syndyka (…).

W chwili nabycia nieruchomość stanowiła działkę niezabudowaną (nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT). W dniu 6 sierpnia 1996 r. zostały oddane do używania wybudowane przez Spółkę oświetlenie drogi i parkingu oraz droga dojazdowa z przystankiem.

Działka, nieruchomość nr 11

Spółka nabyła nieruchomość w sierpniu 1995 r. od Syndyka (…).

W chwili nabycia nieruchomość stanowiła działkę zabudowaną, na której wzniesiony był budynek (…). W dniu 6 sierpnia 1996 r. zostało oddane do używania ogrodzenie, w dniu 28 lutego 1998 r. oddano budynek dla układu pomp, w dniu 31 grudnia 2000 r. drogę wewnętrzną, w dniu 31 grudnia 2008 r. wiatę na opakowania, w dniu 31 grudnia 2008 r. plac manewrowy, a w dniu 27 czerwca 2013 r. plac wraz z oświetleniem oraz ogrodzenie placu palet.

Działka, nieruchomość nr 12

Spółka nabyła nieruchomość w sierpniu 1995 r. od Syndyka (…).

W chwili nabycia nieruchomość stanowiła działkę zabudowaną, na której wzniesiony był budynek (…) oraz kotłownia. W dniu 6 sierpnia 1996 r. oddano do użytku plac manewrowy, parking, drogę dojazdową do zbiornika paliw, chodniki oraz ogrodzenie, w dniu 31 grudnia 1999 r. oddano do użytku dwa kominy kotłowni, w dniu 31 grudnia 2000 r. budynek agregatów, plac pod palety oraz drogi wewnętrzne, w dniu 31 grudnia 2008 r. kolejny plac manewrowy oraz rampa na śmieci.

Działka, nieruchomość nr 13

Spółka nabyła nieruchomość w sierpniu 1995 r. od Syndyka (…).

W chwili nabycia nieruchomość stanowiła działkę zabudowaną, na której wzniesiony był budynek (…) oraz portiernia. W dniu 6 sierpnia 1996 r. oddano do użytku oświetlenie drogi i parkingu, plac manewrowy, parking, drogę dojazdową do zbiornika paliw, chodniki oraz ogrodzenie, w dniu 31 grudnia 2000 r. plac pod palety.

Działka, nieruchomość nr 14

Spółka nabyła nieruchomość w sierpniu 1995 r. od Syndyka (…).

W chwili nabycia nieruchomość stanowiła działkę zabudowaną, na której wzniesiony był budynek (…) oraz portiernia. W dniu 6 sierpnia 1996 r. oddano do użytku drogę dojazdową wraz z przystankiem, plac manewrowy, chodniki oraz ogrodzenie, w dniu 31 grudnia 2000 r. plac pod palety oraz parking dla samochodów ciężarowych.

Działka, nieruchomość nr 5/1

Spółka nabyła nieruchomość w kwietniu 2000 r. od Spółki (…). W chwili nabycia nieruchomość stanowiła działkę niezabudowaną. W dniu 31 marca 2002 r. oddano do użytku drogę dojazdową.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy planowana transakcja stanowi zbycie przedsiębiorstwa, albo jego zorganizowaną część?
2.  Czy w odniesieniu do zbywanych budynków i budowli znajdujących się na nieruchomości o nr 1, 2, 3, 6 (poza drogą pożarową), 7, 8, 9, 10, 11 (poza placem wraz z oświetleniem oraz ogrodzeniem placu palet, jak i budynkiem układu pomp), 12, 13, 14 oraz 5/1 Spółka ma prawo wraz z nabywcą zrezygnować ze zwolnienia i wybrać opodatkowanie?
3.  Czy w odniesieniu do drogi pożarowej znajdującej się na nieruchomości nr 6, placu wraz oświetleniem oraz ogrodzenia placu palet, jak i budynku układu pomp znajdujących się na nieruchomości o nr 11 Spółka jest obowiązana do opodatkowania transakcji?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Planowana transakcja nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części.
2.  W odniesieniu do zbywanych budynków i budowli znajdujących się na nieruchomości o nr 1, 2, 3, 6 (poza drogą pożarową), 7, 8, 9, 10, 11 (poza placem wraz z oświetleniem oraz ogrodzeniem placu palet, jak i budynkiem układu pomp), 12, 13, 14 oraz 5/1 Spółka ma prawo wraz z nabywcą zrezygnować ze zwolnienia i wybrać opodatkowanie.
3.  W odniesieniu do budowli znajdujących się na nieruchomości o nr 6 w postaci drogi pożarowej i w odniesieniu do placu wraz oświetleniem oraz ogrodzenia placu palet, jak i budynku układu pomp znajdujących się na nieruchomości nr 11 Spółka jest obowiązana do opodatkowania transakcji.

Uzasadnienie

Ad. 1

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) dalej: Ustawa VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy interpretacji tego przepisu należy posłużyć się definicją zawartą Kodeksie cywilnym (ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny – tekst jednolity: Dz. U. z 2014 r. poz. 121).

Zgodnie z art. 551 tego Kodeksu, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwem jest określony wyżej agregat składników, niezależnie od tego, kto jest jego właścicielem. Zgodnie zaś z art. 552 Kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. W literaturze i w orzecznictwie podkreśla się, iż przywołany katalog składników tworzących przedsiębiorstwo ma charakter otwarty, a podstawową cechą przedsiębiorstwa jest jego samodzielność. Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła służyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Ponadto zbycie przedsiębiorstwa ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa przechodzi na własność jednego nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. O tym, czy doszło do wyodrębnienia przedsiębiorstwa decyduje pełen zakres zbywanego majątku, praw i zobowiązań; wyodrębnienie to musi dotyczyć przedsiębiorstwa jako całości. Nie może ono obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstwa, żeby można było uznać, że doszło do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo. Ponadto jak wskazano powyżej, decydujące jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami umożliwiające kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Zatem czynnością zbycia przedsiębiorstwa nie jest sprzedaż pewnych jego składników majątkowych, nawet jeśli stanowiły one znaczącą część jego wartości. W tym przypadku bowiem zbywca nie pozbywa się przedsiębiorstwa, lecz części swojego majątku stanowiącego towar – który wchodzi w skład przedsiębiorstwa. Taka sytuacja będzie miała miejsce w przedstawionym stanie faktycznym. Spółka nie zbywa więc przedsiębiorstwa, a jedynie część swojego majątku, w postaci określonych we wniosku nieruchomości.

Planowana dostawa nie będzie również dostawą zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e) Ustawy VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie musi zawierać wszystkich elementów przedsiębiorstwa, określonych we wskazanym wyżej art. 551 Kodeksu cywilnego. Nawet w razie braku któregoś z tych elementów określone składniki majątkowe funkcjonalnie ze sobą powiązane mogą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Niemniej jednak przyjmuje się, że przez pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy rozumieć wyodrębnioną organizacyjnie część przedsiębiorstwa, w skład którego wchodzi minimum środków materialnych i niematerialnych koniecznych do realizacji określonych zadań gospodarczych. Ponieważ jednym z istotnych składników przedsiębiorstwa jako zorganizowanego kompleksu majątkowego są również księgi handlowe, czyli wszelkie dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to oznacza, że przez pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada samodzielność finansową – jest finansowo wyodrębniona. Zatem, aby mówić o zorganizowanej części przedsiębiorstwa, muszą wystąpić trzy zasadnicze elementy, które muszą łącznie występować w zespole składników materialnych i niematerialnych, aby uznać go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa:

*   wyodrębnienie organizacyjne i finansowe,
*   przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   możliwość funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Musi istnieć nie tylko substrat materialny (maszyny, urządzenia, nieruchomości), ale także substrat niematerialny (nazwa, logo, prawa do znaków towarowych, umowy, baza klientów, itp.). Dopiero taki swoisty związek praw materialnych i niematerialnych daje bowiem podstawy do należytego funkcjonowania zorganizowanej części przedsiębiorstwa w obrocie. Brak któregokolwiek z elementów koniecznych do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym pozbawia majątek przymiotu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Konieczne jest takie zorganizowanie masy majątkowej, które oznacza pełną odrębność organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Planowane przez Spółkę zbycie dotyczy jedynie składników majątku, jakimi są wyłącznie nieruchomości (budynki i budowle trwale z gruntem związane wraz z przynależnościami), w skład planowanego zbycia nie wchodzą zobowiązania. Przedmiot planowanej transakcji nie wykazuje odrębności organizacyjnej, finansowej ani nie stanowi zespołu składników majątkowych wraz ze zobowiązaniami, który mógłby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone cele gospodarcze.

Nie jest możliwe prowadzenie działalności bez umów z klientami (odbiorcami i dostawcami,) bez systemów komputerowych służących rozliczaniu prowadzeniu gospodarki magazynowej, bez środków pieniężnych pozwalających na finansowanie tej działalności, bez logistyki i transportu, bez ksiąg rachunkowych (handlowych) oraz pozostałej dokumentacji związanej z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa. We wszystkie te elementy nieobjęte planowaną transakcją, a konieczne do prowadzenia w oparciu o nabyte składniki majątkowe działalności, nabywca będzie musiał zorganizować we własnym zakresie, na własny koszt.

Z uwagi na to, że planowana transakcja nie obejmuje kluczowych z punktu widzenia działalności zbywcy – Spółki – elementów, należy przyjąć, iż jej przedmiotem nie będzie zbycie przedsiębiorstwa, ale zbycie wyłącznie określonych składników majątkowych wchodzących w jego skład. Ponadto omawiana transakcja nie obejmuje wyodrębnionego zespołu elementów materialnych i niematerialnych, który mógłby funkcjonować samodzielnie jako niezależne przedsiębiorstwo. W efekcie, uzasadnione jest twierdzenie, że planowane przez Spółkę zbycie trzynastu nieruchomości, będącymi składnikami majątkowymi, nie wykazują również cech zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tym samym do zbycia wskazanych w niniejszym wniosku składników majątkowych (trzynaście nieruchomości) nie będą miały zastosowania przepisy art. 6 pkt 1 Ustawy VAT, a co za tym idzie, planowana transakcja będzie podlegać zasadom wynikającym z tej Ustawy.

Powyższe wnioski wynikają z analizy m.in. interpretacji indywidualnych: Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi nr IPTPP3/443-115/11-4/KK z dnia 10 stycznia 2012 r., Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP2/443-1299/13-2/JW z dnia 3 marca 2014 r., Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy nr ITPP2/443-37/14/AW z dnia 8 kwietnia 2014 r.

Ad. 2 i 3

Co do zasady zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części. Jednakże wyjątek stanowią dostawy dokonywane w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, albo pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata (art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT).

Zwolnieniu podlega także dostawa nieobjęta ww. zwolnieniem pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów – co wynika z art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy VAT.

Przez pierwsze zasiedlenie, zgodnie z art. 2 pkt 14 Ustawy VAT, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt, lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem, które to czynności będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zauważyć należy, iż zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa, czy najem, wykonywane przez podatników podatku VAT są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Zatem z powyższych przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata. Istotne jest więc każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 10 Ustawy VAT, w przypadku gdy zaistnieje prawo do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 tej Ustawy, wówczas podatnik może z niego zrezygnować i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Oświadczenie musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 Ustawy VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Należy zauważyć, że w myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 ze zm.) ilekroć w ustawie jest mowa obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć:

1.  budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
2.  budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
3.  obiekt małej architektury.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 i 3 Prawa budowlanego przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, natomiast przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe (w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego), lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Natomiast art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego wskazuje, iż przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

W konsekwencji powyższego ogrodzenia oraz miejsca postojowe stanowią urządzenia budowlane (urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem), a nie samodzielne budowle, którą uznaje się za towar na gruncie podatku VAT. Dopiero występowanie niektórych z urządzeń budowlanych (np. ogrodzenie, plac) samodzielnie, nie będąc związanym z obiektem budowlanym (np. budynkiem), tracą niejako status urządzenia budowlanego, a stają się obiektem budowlanym (budowlą).

Ze stanu faktycznego wynika, że w odniesieniu do wszystkich naniesień, które znajdują się obecnie na wskazanych działkach o numerach 1, 2, 3, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14 i 5/1 – choćby z uwagi na oddanie ich w najem (w zależności od momentu oddania do używania), miało miejsce pierwsze zasiedlenie. W odniesieniu do budynku (…), kotłowni oraz portierni do pierwszego zasiedlenia doszło co najmniej w chwili nabycia tych obiektów przez Spółkę, a więc w sierpniu 1995 r. W 1995 r. sprzedaż budynków i budowli podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, przy czym sprzedawca spełniając określone warunki był uprawniony do zastosowania zwolnienia. Wobec powyższego w ocenie Spółki z chwilą nabycia tych budynków miało miejsce pierwsze zasiedlenie. Niemniej jednak, gdyby przyjąć, że skoro dostawa nie podlegała opodatkowaniu, to nie następowała w wykonaniu czynności opodatkowanej, to pierwsze zasiedlenie miało miejsce z chwilą oddania ich w najem na podstawie umowy z 2 stycznia 2000 r. Z uwagi na dokonywanie ulepszeń o wartości powyżej 30% i oddanie ich do używania do końca 2010 r. nastąpiło odnowienie pierwszego zasiedlenia z chwilą oddania ulepszonych obiektów w najem na podstawie umowy z 2 stycznia 2011 r.

W odniesieniu do parkingu, ogrodzenia, drogi dojazdowej z przystankiem, placu manewrowego, drogi dojazdowej do zbiornika paliw, chodnika (oddanych do używania 6 sierpnia 1996 r.); budynku dla układu pomp (oddanego do używania 28 lutego 1998 r.) oraz dwóch kominów kotłowni (oddanych do używania 31 grudnia 1999 r.) pierwsze zasiedlenie miało miejsce z chwilą zawarcia umowy najmu w dniu 2 stycznia 2000 r.

W odniesieniu do drogi wewnętrznej, budynku agregatów, placu pod palety, parkingu dla samochodów ciężarowych (oddanych do używania 31 grudnia 2000 r.); drogi dojazdowej (oddanej do używania 31 marca 2002 r.); wiaty na opakowania, 2 placów manewrowych, rampy na śmieci (oddanych do używania 31 grudnia 2008 r.) do pierwszego zasiedlenia doszło z chwilą podpisania kolejnej umowy najmu w dniu 2 stycznia 2011 r.

Natomiast droga pożarowa, która została oddana do używania 12 października 2012 r. stała się przedmiotem najmu na podstawie kolejnego aneksu do umowy najmu z 2 stycznia 2013 r. i z tą chwilą miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Z kolei do pierwszego zasiedlenia z chwilą podpisania aneksu do umowy najmu z dnia 2 stycznia 2014 r. doszło w odniesieniu do placu wraz z oświetleniem oraz ogrodzenia placu palet, jak i budynku dla układu pomp.

W związku z takim stanem w zakresie planowanej dostawy przedmiotowych obiektów uprawnionym staje się twierdzenie, że Spółka będzie mogła zastosować do zbywanych nieruchomości opodatkowanie. Z tym że opodatkowanie to wynika:

*   z art. 43 ust. 10 Ustawy VAT (rezygnacja ze zwolnienia wraz z nabywcą i wybór opodatkowania przy dochowaniu warunków złożenia oświadczenia) w odniesieniu do budynków i budowli znajdujących się na nieruchomościach o nr 1, 2, 3, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14 oraz 5/1, tj.: budynku (…), portierni, kotłowni, parkingu, ogrodzenia, drogi dojazdowej z przystankiem, placu manewrowego, drogi dojazdowej do zbiornika paliw, chodnika, dwóch kominów kotłowni, drogi wewnętrznej, budynku agregatów, placu pod palety, parkingu dla samochodów ciężarowych, drogi dojazdowej, wiaty na opakowania, 2 placów manewrowych, rampy na śmieci,
*   natomiast w odniesieniu do drogi pożarowej znajdującej się na nieruchomości o nr 6, placu wraz oświetleniem oraz ogrodzenia placu palet, jak i budynku układu pomp znajdujących się na nieruchomości nr 11 opodatkowanie wynika z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT z uwagi, iż nie upłyną 2 lata od pierwszego zasiedlenia.

Powyższe zasady potwierdzają interpretacje indywidualne, m.in. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, nr ILPP1/443-743/13-2/MD z 14 listopada 2013 r., czy nr ILPP2/443-313/14-3/SJ z 16 czerwca 2014 r.; Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP1/443-82/13-2/JL z 6 kwietnia 2013 r., czy nr IPPP1/443-463/14-4/AP z 9 lipca 2014 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.