Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-175/12-5/16/S/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-07-20
Teza: Konsekwencje podatkowe związane z uczestnictwem wspólnika w spółce osobowej
Słowa kluczowe: spółki-spółka osobowa; wkład-wkłady niepieniężne; zyski-udział w zyskach
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 maja 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 3001/12), który stał się prawomocny z dniem 21 stycznia 2016 r. (data wpływu do BKIP w Płocku: 25 kwietnia 2016 r.), stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 7 marca 2011 r. (data wpływu 22 marca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   sposobu określania wysokości przychodów i kosztów Wnioskodawcy z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej – **jest prawidłowe;**
*   ustalenia czy wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej spowoduje powstanie przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy – **jest prawidłowe;**
*   ustalenia kosztów uzyskania przychodu w sytuacji zbycia przez spółkę osobową praw majątkowych objętych przez tę spółkę jako wkład niepieniężny – **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 22 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenie konsekwencji podatkowych związanych z uczestnictwem Wnioskodawcy w spółce osobowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność leasingową polegającą na finansowaniu nabycia środków trwałych i oddaniu ich klientom do odpłatnego używania oraz udzielaniu klientom finansowania na różnego rodzaju inwestycje. Wobec powyższego głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest leasing (nieruchomości i ruchomości w tym pojazdów, maszyn i urządzeń oraz sprzętu IT itp.) oraz udzielanie pożyczek.

Wnioskodawca planuje, jako wspólnik handlowej spółki osobowej w rozumieniu art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej jako: „KSH”), która zostanie utworzona w przyszłości (dalej: „Spółka osobowa”) wnieść do tej spółki wkład niepieniężny. Przedmiotem aportu będą elementy majątku Wnioskodawcy związane z jego działalnością. Wnioskodawca planuje wnieść aportem prawa majątkowe w postaci wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek klientom Wnioskodawcy.

Prawa majątkowe, które będą przedmiotem wkładu nie będą zaliczone do wartości niematerialnych i prawnych w ewidencji prowadzonej przez Spółkę osobową. Wartość wydatków poniesionych w związku z udzielanymi pożyczkami nigdy nie została ujęta w kosztach uzyskania przychodów Wnioskodawcy ani nie będzie ujęta w kosztach uzyskania przychodów Spółki osobowej w jakiejkolwiek formie. Wnioskodawca, jako przyszły wspólnik zakłada, że Spółka osobowa w przyszłości dokona odpłatnego zbycia całości lub części przedmiotu wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę.

Rokiem podatkowym Wnioskodawcy jest rok kalendarzowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy przychody i koszty podatkowe Spółki osobowej powinny być, zgodnie z art. 5 ust.1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm. dalej jako: „ustawa o pdop”) rozliczane przez Wnioskodawcę proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału) w Spółce osobowej?
2.  Czy wniesienie przez Wnioskodawcę do Spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci praw majątkowych (wierzytelności pożyczkowych) nie będzie stanowiło, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3c ustawy o pdop, zdarzenia powodującego powstanie przychodu podatkowego Wnioskodawcy?
3.  Czy w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę osobową praw majątkowych będących przedmiotem wkładu do tej spółki koszt uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1t pkt 2 ustawy o pdop będzie stanowić wartość poniesionych wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, tj. wartość kapitału udzielonych przez Wnioskodawcę pożyczek, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli te prawa nie były zaliczone do wartości niematerialnych i prawnych Spółki osobowej?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z faktem, iż Wnioskodawca będzie wspólnikiem Spółki osobowej zgodnie z art. 5 ustawy o pdop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., przychody i koszty podatkowe Spółki osobowej będą rozliczane przez Wnioskodawcę w proporcji odpowiadającej posiadanemu udziałowi w zysku w Spółce osobowej.

W świetle przepisów prawa podatkowego art. 1 ust. 2 ustawy o pdop — przepisy ustawy o pdop mają zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, jednak z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. Z przepisu tego wynika, że z zakresu podmiotowego ustawy o pdop wyłączone są m.in. handlowe spółki osobowe (tj. jawna, partnerska, komandytowa i komandytowo-akcyjna). Spółki osobowe nie są więc podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Opodatkowaniu od dochodów generowanych przez spółki osobowe podlegają natomiast jej wspólnicy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o pdop przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy łub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 ustawy o pdop). W konsekwencji, przykładowo, wydatki ponoszone przez spółkę niebędącą osobą prawną są z punktu widzenia przepisów ustaw o podatku dochodowym wydatkami ponoszonymi przez wspólników tej spółki. Wydatki te, proporcjonalnie do udziałów w zyskach w spółce osobowej, stanowią koszty uzyskania przychodów u wspólników i pomniejszają podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym przychody uzyskiwane przez tych wspólników.

Przychód, koszt uzyskania przychodów oraz dochód/stratę wspólnika ustala się na podstawie ksiąg rachunkowych prowadzonych przez spółkę osobową. Jest to przychód proporcjonalny do posiadanego przez niego udziału w zyskach ustalonego zgodnie z przepisami KSH oraz postanowieniami umowy spółki osobowej.

Konsekwentnie w analizowanym stanie faktycznym Spółka osobowa będzie zobowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych na zasadach określonych w ustawie o rachunkowości. Natomiast Wnioskodawca — proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku w Spółce osobowej — będzie przenosił zapisy z ksiąg rachunkowych Spółki osobowej do swoich ewidencji, w sposób umożliwiający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

W świetle powyższego, klasyfikacja przychodów jako podlegających opodatkowaniu czy też zwolnionych, jak również analiza wydatków jako kosztu uzyskania przychodu będzie następowała na poziomie wspólnika. W efekcie dochód do opodatkowania ustalany będzie u Wnioskodawcy.

Przykładowy sposób kalkulacji przychodów i kosztów podatkowych przedstawia poniższa tabela:


|  | Spółka osobowa | Wspólnik nr 1(70% udziału w zysku w spółce osobowej) | Wspólnik nr 2(30% udziału w zysku w spółce osobowej) 
| Przychód | 1000 | 700 | 300 
| Koszt uzyskania przychodów | 400 | 280 | 120 

Zakładając przykładowo, że Wnioskodawca będzie wspólnikiem posiadającym 70% udziału w zysku w Spółce osobowej, to w przypadku gdy Spółka osobowa osiągnie przychód w wysokości 1000j. i poniesie koszty uzyskania przychodów w wysokości 400j., Wnioskodawca będzie musiał wykazać przychód w kwocie 700j. i będzie mógł wykazać koszty uzyskania przychodów w wysokości 280j.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w opisanej sytuacji przyszłej znajdzie zastosowanie art. 5 ustawy o pdop. W konsekwencji, osiągnięte przychody jak też poniesione koszty podatkowe przez Spółkę osobową będą musiały być rozliczane przez Wnioskodawcę w proporcji odpowiadającej posiadanemu udziałowi w zysku w Spółce osobowej zgodnie z art. 5 ust.1 i 2 ustawy o pdop.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 i 3

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.:

*   art. 12 ust. 4 pkt 3c ustawy o pdop - wniesienie przez Wnioskodawcę do Spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci praw majątkowych (wierzytelności pożyczkowych) nie będzie stanowiło zdarzenia powodującego powstanie przychodu podatkowego Wnioskodawcy oraz
*   art. 15 ust. 1t ustawy o pdop - w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę osobową praw majątkowych będących przedmiotem wkładu do tej spółki koszt uzyskania przychodów będzie stanowić wartość poniesionych wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, tj. wartość kapitału udzielonych przez Wnioskodawcę pożyczek niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli te prawa nie były zaliczone do wartości niematerialnych i prawnych Spółki osobowej.

Ustawa z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r., Nr 226, poz. 1478, dalej: „ustawa zmieniająca”) wprowadziła do ustawy o pdop nowe regulacje odnoszące się do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „pdop”) wspólników spółek osobowych. Nowe uregulowania obowiązują od początku roku 2011.

Przed nowelizacją, skutki podatkowe dla podatnika pdop będącego wspólnikiem spółki osobowej związane z wniesieniem wkładu jak też zbyciem przedmiotu wkładu przez spółkę osobową wywodzone były z uregulowań ogólnych przewidzianych w art. 5 ustawy o pdop oraz skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych innych przepisów tej ustawy.

Z uwagi na niedługi czas obowiązywania przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3c oraz przepisu art. 15 ust. 1t ustawy o pdop, zarówno praktyka organów podatkowych, sądów administracyjnych jak i praktyka rynkowa stosowania tego przepisu nie jest duża. W związku z tym, Wnioskodawca przed podjęciem biznesowych decyzji pragnie potwierdzić interpretację art. 15 ust. 1t pkt 2 ustawy o pdop.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 3c ustawy o pdop do przychodów nie zalicza się przychodów z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki. Zatem, zgodnie obecnym brzmieniem ustawy o pdop, wniesienie wkładu niepieniężnego przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych do spółki osobowej jest neutralne podatkowo. Oznacza to, że u wspólnika (podatnika pdop) nie powstaje przychód podatkowy z tego tytułu.

Powyższe stanowisko potwierdza przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 8 grudnia 2011 r., nr IPTPB3/423-228/11-2/IR: „Reasumując, w świetle art. 12 ust. 4 pkt 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wniesienie przez Wnioskodawcę - aportem całości przedsiębiorstwa do spółki komandytowej nie spowoduje po jego stronie powstania przychodu, podlegającemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.”

Zdaniem Wnioskodawcy, z punktu widzenia brzmienia wyżej wskazanego przepisu nie ma znaczenia co stanowi przedmiot aportu a zatem czy są to akcje, udziały, nieruchomość, ruchomości czy wierzytelności. W konsekwencji, art. 12 ust. 4 pkt 3c ustawy o pdop znajdzie zastosowanie w przypadku wniesienia praw majątkowych w postaci wierzytelności kredytowych do Spółki osobowej. W elekcie, aport ten w momencie wniesienia do Spółki osobowej nie spowoduje powstania przychodu podatkowego.

Natomiast, skutki podatkowe po stronie wspólników będących podatnikami podatku dochodowego pojawią się w momencie odpłatnego zbycia przedmiotu wkładu przez spółkę osobową.

Z tytułu zbycia przez spółkę osobową przedmiotu wkładu, wspólnicy tej spółki powinni rozpoznać - w proporcji określonej w myśl z art. 5 ustawy o pdop - przychód podatkowy oraz odpowiedni koszt uzyskania przychodów. Wartość kosztu uzyskania przychodów powinna być ustalona zgodnie z wprowadzonym przez ustawę zmieniającą przepisem art. 15 ust. 1t ustawy o pdop.

We wskazanym powyżej przepisie, wyraźnie wskazano, iż w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się:

1.  wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4a, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych - jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki;
2.  wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki.

W przekonaniu Wnioskodawcy, w sytuacji, w której Wnioskodawca wniesie do Spółki osobowej prawa majątkowe przedstawione w opisie sytuacji przyszłej, a Spółka osobowa następnie zbędzie odpłatnie niektóre lub wszystkie z wniesionych praw majątkowych - zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 1t pkt 2 ustawy o pdop.

W ocenie Wnioskodawcy, celem wprowadzenia art. 15 ust. 1 ustawy o pdop jest kontynuacja wyceny (odniesienie się do wartości wydatków) dokonanej przez wspólnika wnoszącego aport. Zgodnie z uzasadnieniem do projektu wyżej wskazanej ustawy zmieniającej: „Powszechnie w orzecznictwie organów podatkowych przyjmuje się, że wniesienie przez osobę prawną wkładu niepieniężnego do spółki niebędącej osobą prawną nie powoduje skutków w podatku dochodowym od osób prawnych, pomimo, że czynność wniesienia wkładu prowadzi w sensie cywilistycznym do zbycia przedmiotu wkładu przez wspólnika na rzecz spółki. Kierunek ten powinien wpływać także na kształt innych regulacji związanych z uczestnictwem wspólnika w spółce niebędącej osobą prawną, a dotyczących kontynuacji zasad wyceny przedmiotu wkładu, tj. odnoszenie się do jego ceny nabycia łub wytworzenia, zbycia przedmiotu wkładu, likwidacji spółki czy wystąpienia ze spółki.”

Zważywszy, że wniesione aportem prawa nie zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych Spółki osobowej oraz nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie, to zgodnie, z art. 15 ust. 1t pkt 2 ustawy o pdop, kosztem uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia tych praw majątkowych będzie wartość wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na ich nabycie albo wytworzenie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku aportu przez Wnioskodawcę wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek, przez wydatki, o których mowa art. 15 ust. 1t pkt 2 ustawy o pdop, należy rozumieć wartość wydatków poniesionych na wytworzenie przedmiotu wkładu. Wydatkami na wytworzenie przedmiotu wkładu w postaci wierzytelności pożyczkowej będzie kwota kapitału pożyczonego (udostępnionego) przez Wnioskodawcę swoim klientom (wartość nominalna wierzytelności pożyczkowych). W ten sposób poprzez udzielnie kwoty pożyczki, Wnioskodawca wytworzył prawo majątkowe (wierzytelność), które zostało następnie wniesione aportem do Spółki osobowej. Należy zaznaczyć, że do wydatków na wytworzenie wierzytelności pożyczkowej nie mogą być zaliczone również należne odsetki od pożyczki, gdyż Wnioskodawca nie poniósł wydatków na ich wytworzenie. Odsetki dopiero narosły od wierzytelności, którą Wnioskodawca wytworzył przekazując środki tytułem pożyczki do swego klienta.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w opisanej sytuacji przyszłej znajdzie zastosowanie art. 15 ust. 1t pkt 2 ustawy o pdop. Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę osobową wskazanych praw majątkowych uprzednio wniesionych do niej aportem, koszt uzyskania przychodów będzie stanowić wartość poniesionych wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, tj. wartość kapitału udzielonych przez Wnioskodawcę pożyczek.

Podsumowując, wniesienie przez Wnioskodawcę do Spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci praw majątkowych (wierzytelności pożyczkowych) nie będzie stanowiło, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3c ustawy o pdop, zdarzenia powodującego powstanie przychodu podatkowego Wnioskodawcy. Ponadto, w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę osobową praw majątkowych będących przedmiotem wkładu do tej spółki koszt uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1t ustawy o pdop będzie stanowić wartość poniesionych wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, tj. wartość kapitału udzielonych przez Wnioskodawcę pożyczek, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli te prawa nie były zaliczone do wartości niematerialnych i prawnych Spółki osobowej.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku organ podatkowy wydał w dniu 22 czerwca 2012 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego nr IPPB3/423-175/12-2/DP uznającą stanowisko Spółki za nieprawidłowe, stwierdzając, co następuje:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania nr 1 oraz pytania nr 2, uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie pytania nr 1 oraz pytania nr 2 odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania nr 3, organ stwierdził, co następuje:

Podatkowe konsekwencje wynikające z uczestnictwa podmiotów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w osobowych spółkach prawa handlowego (o których mowa w art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych - Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: „KSH”) określone zostały w przepisach zawartych w art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej ustawa o PDOP). Z przepisu tego wynika, że przychody oraz koszty wynikające z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami i kosztami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Konsekwentnie, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane także w oparciu o pozostałe przepisy ustawy o PDOP. Powyższe jest bezsporne i zgodne ze stanowiskiem Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 wniosku (ta część stanowiska Wnioskodawcy jest potwierdzona rozstrzygnięciem interpretacji w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 1).

Częścią sporną w niniejszej sprawie jest natomiast sposób określenia kosztów uzyskania przychodów związanych z transakcją zbycia przez spółkę osobową składników majątku otrzymanych jako wkład niepieniężny, który Wnioskodawca planuje wnieść do spółki osobowej. Jak wynika bowiem z analizy złożonego wniosku, Wnioskodawca planuje utworzenie spółki osobowej. Do spółki tej zamierza on wnieść jako wkład niepieniężny prawa majątkowe w postaci wierzytelności z tytułu udzielonych swoim klientom pożyczek. Następnie planowane jest dokonanie zbycia tych praw przez spółkę osobową. Co ważne wniesione aportem prawa majątkowe nie zostaną zaliczone do wartości niematerialnych i prawnych w ewidencji prowadzonej przez spółkę osobową.

W związku z powyższym konieczne jest ustalenie właściwego przepisu ustawy o PDOP, na podstawie którego można określić wysokość kosztu związanego z transakcją opisaną w pytaniu nr 3 wniosku.

Zdaniem Wnioskodawcy kosztem podatkowym związanym z opisaną w pytaniu nr 3 transakcją będzie wartość wydatków poniesionych na nabycie albo wytworzenie wniesionych aportem praw majątkowych, tj. wartość kapitału udzielonych przez Wnioskodawcę pożyczek. Powyższe Wnioskodawca wywodzi z brzmienia przepisu zawartego w art. 15 ust. 1t pkt 2 ustawy o PDOP.

Zdaniem Organu podatkowego faktycznie wskazany przepis art. 15 ust. 1t pkt 2 znajduje zastosowanie do ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodu w sytuacji zbycia przez spółkę osobową składników majątku wniesionych uprzednio do tej spółki w formie aportu (o ile nie były one zaewidencjonowane w spółce jako środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne) Nie sposób jednak zgodzić się z zaprezentowaną przez Spółkę interpretacją tego przepisu. Treść art. 15 ust. 1t jest następująca: „W przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się:

1.  wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4a, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych - jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki;
2.  wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki.”

W tym miejscu należy wskazać, iż analizowany przepis (art. 15 ust. 1t pkt 2 ustawy o PDOP) zawiera określenie „wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu”. Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy należy wskazać, że przedmiotem wkładu do spółki osobowej są wierzytelności powstałe w wyniku udzielania pożyczek klientom Wnioskodawcy. Zdaniem Organu podatkowego w wyniku udzielania pożyczek nie dochodzi do poniesienia wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu. Wnoszone bowiem do spółki prawa majątkowe, w postaci wierzytelności z tytułu udzielonych klientom Spółki pożyczek, nie powstały w wyniku poniesienia wydatków na ich nabycie (tzn. nabycie od innych podmiotów). Nie można też uznać, jak twierdzi Wnioskodawca, że doszło do wytworzenia tych pożyczek, gdzie „kosztem wytworzenia” miałaby być wartość kapitału postawiona do dyspozycji pożyczkobiorcy. Opierając się bowiem na wykładni literalnej analizowanego przepisu wskazać należy, iż odnosi się on do kosztów ponoszonych na wytworzenie składników majątkowych (które stanowią przedmiot wkładu do spółki osobowej, a następnie są przez tę spółkę zbywane). W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z wniesieniem do spółki osobowej składników majątkowych (wierzytelności z tytułu pożyczek), które nie są w tej spółce ewidencjonowane w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (przy czym należy zauważyć, że wierzytelności nie mogą stanowić wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu art. 16b ustawy o PDOP). Następnie planowane jest ich zbycie. Nie można jednak mówić, że przedmiotowe prawa majątkowe powstały w wyniku wytworzenia ich przez Wnioskodawcę. Tym samym nie można uznać, że wartość nominalna udzielonych pożyczek (kwoty pieniężne postawione do dyspozycji pożyczkobiorcom) stanowi koszt poniesiony na wytworzenie przedmiotu wkładu. Kluczowe znaczenie dla powyższego twierdzenia ma znaczenie słowa „wytworzenie”. „Wytworzyć” w powszechnie przyjętym rozumieniu tego słowa oznacza bowiem: „zrobić, wyprodukować coś” (patrz: www.sjp.pwn.pl). Udzielania pożyczek, czego efektem jest powstawanie po stronie pożyczkodawcy wierzytelności o zwrot pożyczonej kwoty nie można natomiast porównać do procesu wytwarzania (produkcji). Do powstania wierzytelności z tytułu pożyczki niezbędna jest bowiem wola dwóch stron, które zawierają umowę pożyczki. Zgodnie bowiem z art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość rzeczy oznaczonych co do gatunku lub określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku lub tę samą ilość pieniędzy. A zatem przedmiotowe składniki majątkowe powstały w wyniku zawarcia umowy – tzn. nie zostały wytworzone samodzielnie przez Wnioskodawcę. Świadczy o tym chociażby konieczność złożenia oświadczenia woli przez pożyczkobiorcę o zobowiązaniu się do zwrotu określonej w umowie kwoty.

W związku z powyższym nie można uznać, że Wnioskodawca w przedmiotowej sprawie poniósł wydatki na wytworzenie przedmiotu wkładu, którym są wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek. Skutkiem podatkowym tej okoliczności jest niemożność objęcia kwot udzielonych pożyczek instytucją kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, nominalna kwota udzielonych pożyczek nie może zostać uznana za wydatek poniesiony na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu (jakim są wierzytelności z tytułu pożyczek) w rozumieniu art. 15 ust. 1t pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, kwota udzielonych pożyczek, tj. wartość nominalna takich wierzytelności nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1t pkt 2 tej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania nr 3, organ uznał za nieprawidłowe.

Na powyższą interpretację Spółka w dniu 9 lipca 2012 r. (data wpływu 12 lipca 2012 r.) złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które w odpowiedzi z dnia 13 sierpnia 2012 r. Nr IPPB3/423-175/12-4/DP Organ podtrzymał swoje stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej.

W dniu 19 września 2012 r. Spółka złożyła za pośrednictwem tut. Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. interpretację i wniosła o jej uchylenie.

Wyrokiem z dnia 28 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3001/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację przychylając się do zarzutów i argumentacji Skarżącej.

W powyższym wyroku stwierdza się, co następuje: „Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do interpretacji przepisu art. 15 ust. 1t pkt 2 w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację chodzi o wkład skarżącej do wnoszonej przez nią spółki osobowej w postaci wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki. Organ nie kwestionuje, że wierzytelność z tytułu umowy pożyczki jest prawem majątkowym mogącym stanowić przedmiot wkładu. W najistotniejszym dla spornej części interpretacji zdaniu organ stwierdza, iż: "w wyniku udzielenia pożyczki nie dochodzi do poniesienia wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu". Organ w istocie pomija w swej interpretacji wykładnię pojęcia nabycia, sprowadzając je tylko do równoznacznego "z nabyciem od innych podmiotów". Natomiast pojęcie "wytworzenia" zawęża do wytwarzania przedmiotów materialnych w procesie produkcji.

Jest to stanowisko nie znajdujące oparcia na gruncie przepisów prawa podatkowego, gdzie pojęcia te nie są ustawowo zdefiniowane. Należy więc przy ich interpretacji mieć na uwadze zwykłe znaczenie językowe tych słów przy uwzględnieniu konstrukcji prawa cywilnego, gdzie znajduje oparcie pojęcie wierzytelności jako prawa majątkowego. W przepisach kodeksu cywilnego opisana jest też konstrukcja umowy pożyczki i sposób powstania wierzytelności z tytułu udzielenia pożyczki.

Organ podatkowy określenie "nabyć" uznaje za równoznaczne z pojęciem: "nabyć od innych podmiotów". Nie wskazuje przy tym na żadne przepisy ustawowe, z których taki wniosek można by wyciągnąć. Skoro organ uznaje, że takie pojęcia należy interpretować na gruncie zwykłej wykładni językowej uwzględniającej znaczenie słów w języku potocznym, to skoro sięga do internetowego słownika języka polskiego (www.sjp.pwn.pl), to można tam wyczytać, że: "nabywać – otrzymać coś na własność, płacąc za to", ale też: "zyskać coś lub zrobić". Znaczenie leksykalne słowa nabyć nie pozwala na przyjęcie, że oznacza to nabycie od kogoś. Ponieważ kwestia powstania prawa majątkowego w postaci wierzytelności o zwrot kwoty udzielonej pożyczki uregulowane jest na gruncie prawa cywilnego, a konstrukcja ta nie znajduje samoistnej regulacji w przepisach prawa podatkowego, to należy się też odwołać do doktryny prawa cywilnego, gdzie powszechnie przyjmuje się, że nabycie prawa czy rzeczy może nastąpić w sposób pochodny (gdy wcześniej już istniało przysługując określonej osobie i jest przeniesione na kolejną osobę na skutek określonych zdarzeń prawnych) , ale też pierwotny, gdy prawo to na skutek określonych zdarzeń jest kreowane i przypisane do określonej osoby – tak właśnie udzielenie pożyczki kreuje po stronie pożyczkodawcy wierzytelność o zwrot pożyczonej kwoty pieniędzy czy rzeczy.

Również wadliwa jest dokonana przez organ interpretacja pojęcia: "wytworzyć" . Jak słusznie zauważa skarżąca, już same przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych np. w art. 16 e ust. 1 pkt 1 i w art. 17 g ust. 1 pkt 2 wskazują, że pojęcie wytworzenia odnosić się może nie tylko do procesu produkcyjnego przedmiotów materialnych, ale również do wytworzenia wartości niematerialnych i prawnych. Słusznie też skarżąca zauważa, że brak jest podstaw do tego, by znaczenie pojęcia "wytwarzać" uznać za równoznaczne pojęciem: "wytwarzać samodzielnie", jak czyni to organ. Odwołując się do leksykalnego znaczenia słowa: "wytwarzać" opartego na słowniku www.sjp.pwn.pl czyni to wybiórczo, przytacza bowiem tylko jedną z definicji tego słowa ("zrobić", "wyprodukować coś"), nie zauważając drugiej definicji: "zyskać coś lub zdobyć".

Dokonana przez organ wykładnia przepisu art. 15 ust. 1t pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajduje zatem uzasadnienia na gruncie zastosowanej przez organ wykładni literalnej. Taka interpretacja jest dalece niewystarczająca, gdyż nie zawiera wyczerpującego ustosunkowania się organu do stanowiska skarżącej przedstawionego we wniosku o interpretację. Oparcie jej na pobieżnej analizie językowej istotnych w interpretowanym przepisie pojęć, przy odniesieniu się do wyrywkowo tylko zaczerpniętych z przypadkowo wybranego słownika internetowego pojęć, godzi w zasadę zaufania do organów podatkowych zawartą w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, który to przepis ma zastosowanie zgodnie z art., 14 h Ordynacji podatkowej.”

Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając przez ustanowionego w sprawie pełnomocnika, złożył za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z dnia 21 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2646/13 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, uznając za słuszne w całości stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3001/12, w świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.