Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/436-47/14/DSZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-05-23
Teza: Czy notariusz jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych powinien pobrać podatek od umowy spółki osobowej (spółki komandytowej) zawartej w formie aktu notarialnego, a jeśli tak, to od jakiego podmiotu?
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-powstanie obowiązku podatkowego; obowiązek-obowiązek płatnika; podatnik; płatnik; rejestry-wpis do rejestru; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 2-art. 4; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 2-art. 5; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 5-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 21 lutego 2014 r. (data wpływu 25 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie obowiązków płatnika tego podatku z tytułu zawarcia umowy spółki komandytowej – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie obowiązków płatnika tego podatku z tytułu zawarcia umowy spółki komandytowej.

We wniosku tym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest notariuszem. Jak zauważa, art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nakłada na notariusza obowiązek pobierania i odprowadzania podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego.

Podczas sporządzania aktu notarialnego – umowy spółki komandytowej powstało zagadnienie dotyczące interpretacji prawa podatkowego. Stosownie bowiem do art. 106 Kodeksu spółek handlowych, umowa spółki komandytowej sporządzana jest w formie aktu notarialnego. Zgodnie zaś z art. 109 § 1 ww. Kodeksu, spółka komandytowa powstaje z chwilą wpisu do rejestru. Natomiast zgodnie z § 2 tego przepisu, osoby, które działały w imieniu spółki po jej zawiązaniu, a przed jej wpisem do rejestru, odpowiadają solidarnie.

Z kolei, jak zauważa Wnioskodawczyni, art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi, że umowa spółki podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Stosownie do art. 1a pkt 1) tej ustawy, określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną. Obowiązek podatkowy na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Natomiast w myśl art. 4 pkt 9 tej ustawy, obowiązek podatkowy ciąży przy umowie spółki cywilnej na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki – na spółce.

Wątpliwość, która nasunęła się Wnioskodawczyni dotyczy momentu powstania obowiązku podatkowego oraz podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku zawarcia umowy spółki osobowej (spółki komandytowej).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy notariusz jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych powinien pobrać podatek od umowy spółki osobowej (spółki komandytowej) zawartej w formie aktu notarialnego, a jeśli tak, to od jakiego podmiotu?

W ocenie Wnioskodawczyni, notariusz nie będzie mógł pobrać podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku zawarcia w formie aktu notarialnego umowy spółki osobowej (spółki komandytowej). Podatek ten ciąży na spółce (art. 4 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych), zaś zgodnie z art. 109 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka komandytowa powstaje dopiero z chwilą wpisu do rejestru, a nie chwilą zawarcia umowy.

Co prawda art. 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych reguluje w ust. 1 pkt 1, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej (zawarcia umowy spółki), ale z uwagi na brak podmiotu zobowiązanego do zapłaty (spółki, która powstanie dopiero z momentem wpisu do rejestru), notariusz – jako płatnik – nie będzie miał możliwości pobrania podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że podatkiem tym nie można obciążyć wspólników, albowiem nie są oni, w przeciwieństwie do spółki cywilnej, podatnikami. Brak podstaw również do przyjęcia, że z chwilą zawarcia umowy spółki osobowej (komandytowej), powstaje spółka osobowa w organizacji (tak jak w przypadku umowy spółki kapitałowej), która mogłaby być podatnikiem. Notariusz nie ma również możliwości pobrania podatku od spółki, już po zawarciu umowy spółki i po jej zarejestrowaniu. Przemawia za tym obowiązek uzależnienia dokonania czynności notarialnej od uprzedniej zapłaty podatku (art. 10 ust. 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Wobec czego – w ocenie Wnioskodawczyni – notariusz, jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z dokonywanymi w jego kancelarii czynnościami notarialnymi – nie jest zobowiązany do pobrania podatku od umowy spółki osobowej (komandytowej).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.), podatkowi podlegają:

1.  następujące czynności cywilnoprawne:

1.  umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych;
2.  umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku;
3.  (uchylona);
4.  umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy;
5.  umowy dożywocia;
6.  umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat;
7.  (uchylona);
8.  ustanowienie hipoteki;
9.  ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności;
10.  umowy depozytu nieprawidłowego;
11.  umowy spółki;

3.  zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4;
4.  orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, podczas sporządzania aktu notarialnego umowy spółki komandytowej u Wnioskodawczyni (notariusza) powstało zagadnienie dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego oraz podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. W ocenie Wnioskodawczyni, notariusz nie ma możliwości pobrania podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku zawarcia w formie aktu notarialnego umowy spółki osobowej (spółki komandytowej), ponieważ podatek ten ciąży na spółce, zaś spółka komandytowa powstaje dopiero z chwilą wpisu do rejestru, a nie chwilą zawarcia umowy. W konsekwencji Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że z uwagi na brak podmiotu zobowiązanego do zapłaty (spółki, która powstanie dopiero z momentem wpisu do rejestru), notariusz – jako płatnik – nie ma możliwości pobrania podatku od czynności cywilnoprawnych. Podatkiem tym nie można, zdaniem Wnioskodawczyni, obciążyć wspólników, albowiem nie są oni podatnikami. Wnioskodawczyni podkreśla, że notariusz nie ma również możliwości pobrania podatku od spółki, już po zawarciu umowy spółki i po jej zarejestrowaniu. Przemawia za tym obowiązek uzależnienia dokonania czynności notarialnej od uprzedniej zapłaty podatku wynikający z treści art. 10 ust. 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Przystępując do analizy tak przedstawionego stanu faktycznego należy w pierwszej kolejności zauważyć, że zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i, w myśl art. 4 pkt 9 tej ustawy ciąży, przy umowie spółki cywilnej – na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki – na spółce.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 tej ustawy, obowiązek zapłaty podatku ciąży na podatnikach tego podatku.

Podatnicy, stosownie do art. 10 ust. 1 ww. ustawy, są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, z wyłączeniem przypadków, gdy podatek jest pobierany przez płatnika. Natomiast w myśl art. 10 ust. 2 tej ustawy, notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego. Płatnicy obowiązani są uzależnić dokonanie czynności cywilnoprawnej od uprzedniego zapłacenia podatku (art. 10 ust. 3 ww. ustawy).

Regulacje dotyczące spółki komandytowej znajdują się w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm.). Zgodnie z art. 102 tej ustawy, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Umowa spółki komandytowej powinna być zawarta w formie aktu notarialnego (art. 106 ww. ustawy), zaś w myśl art. 109 § 1 ww. ustawy, spółka komandytowa powstaje z chwilą wpisu do rejestru. Osoby, które działały w imieniu spółki po jej zawiązaniu, a przed jej wpisem do rejestru, odpowiadają solidarnie (art. 109 § 2 ww. ustawy).

Mając na uwadze przytoczone uregulowania prawne oraz przedstawiony w niniejszej sprawie stan faktyczny stwierdzić należy, że w sytuacji zawarcia umowy spółki osobowej (spółki komandytowej), obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych powstaje, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w chwili dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli w momencie zawarcia umowy spółki w formie aktu notarialnego. Podkreślenia wymaga bowiem fakt, że moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych nie został przez ustawodawcę uzależniony od spełnienia żadnych dodatkowych obowiązków, innych niż fakt dokonania czynności cywilnoprawnej. Z tego też względu, jakkolwiek zgodzić się należy ze stanowiskiem, że wpis spółki komandytowej do rejestru ma niewątpliwie charakter konstytucyjny, tj. dopiero z momentem takiego wpisu spółka komandytowa powstaje jako odrębny byt prawny, to jednocześnie zauważyć należy, że fakt jego późniejszego dokonania nie ma znaczenia z punktu widzenia ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przedmiotem opodatkowania w tym podatku są bowiem określone czynności cywilnoprawne, w tym zawarcie umowy spółki osobowej, a nie czynności faktyczne, np. powstanie spółki komandytowej jako odrębnego bytu prawnego z chwilą jej wpisu do rejestru.

W świetle powyższego należy mieć na uwadze, że skoro obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia (zawiązania) spółki komandytowej spoczywa na spółce, to w dniu jej podpisania przed notariuszem koszty te pokryć powinni zawiązujący ją wspólnicy. Zgodnie bowiem z art. 109 § 2 Kodeksu spółek handlowych, osoby, które działały w imieniu spółki po jej zawiązaniu, a przed jej wpisem do rejestru, odpowiadają solidarnie. Oznacza to, że przed chwilą dokonania wpisu do rejestru a po zawiązaniu umowy spółki mamy do czynienia z określoną konstrukcją prawną, odpowiedzialność za zobowiązania której ponoszą solidarnie osoby działające w jej imieniu. Zauważyć należy, że w zacytowanym przepisie ustawodawca przewiduje możliwość wystąpienia solidarnej odpowiedzialności osób działających „w imieniu spółki” przed chwilą dokonania wpisu spółki do rejestru i – tym samym – powstania spółki komandytowej jako podmiotu prawa.

Odmienna interpretacja analizowanych przepisów art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz art. 4 pkt 9 w zw. z art. 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych musiałaby prowadzić do błędnego wniosku, iż regulacje te, w zakresie w jakim dotyczą czynności zawierania umów spółek osobowych (za wyjątkiem spółki cywilnej) są regulacjami martwymi, nie mającymi zastosowania w praktyce. W chwili podpisania umowy spółki nie byłoby bowiem podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, czyli „spółki” rozumianej w sposób ścisły jako podmiotu powstałego po dokonaniu wpisu do rejestru. Wykładnię taką natomiast, jako prowadzącą do absurdalnych wniosków, należy uznać za nieprawidłową.

W rezultacie stwierdzić należy, że na Wnioskodawczyni, płatniku podatku od czynności cywilnoprawnych, wbrew zaprezentowanemu stanowisku, będzie ciążył wynikający z treści art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek poboru podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy spółki osobowej (spółki komandytowej) zawartej w formie aktu notarialnego. Podmiotami obowiązanymi do zapłaty podatku będą natomiast osoby działające w imieniu zakładanej spółki.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.