Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.898.2017.1.JM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-29
Teza: Korekta podatku naliczonego za rok 2017.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia; odliczenia-odliczenie częściowe; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 października 2017 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości wykorzystania danych za rok 2015 w sytuacji dokonywania za rok 2017 korekty kwoty podatku naliczonego **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu ustalenia prewspółczynnika i możliwości wykorzystania danych za rok 2015 w sytuacji dokonywania za rok 2017 korekty kwoty podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina Miasto … (zwana dalej Gminą) jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gmina jako organ władzy publicznej realizuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Realizacja zadań Gminy następuje poprzez powołane przez Gminę jednostki budżetowe, takie jak: Urząd Miasta, szkoły podstawowe, przedszkola, Liceum Ogólnokształcące, Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej i Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji.

Zdecydowana większość zadań Gminy realizowana jest w ramach reżimu publicznoprawnego i pozostaje poza sferą podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2017 poz. 1221). Wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z wykonywaniem ww. czynności Gmina ponosi szereg różnego rodzaju wydatków. Część z nich jest w stanie przyporządkować wprost do rodzaju prowadzonej działalności tj. do działalności gospodarczej oraz pozostającej poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Niemniej jednak, część wydatków ponoszonych przez Gminę ma charakter „mieszany” tzn. jest związana jednocześnie z działalnością gospodarczą i z działalnością inną niż gospodarcza. Przykładem tego rodzaju wydatków są wydatki związane z administrowaniem budynkiem Gminy, koszty zakupu materiałów biurowych, środków czystości. W przypadku nabycia towarów i usług, których nie da się przypisać w całości do działalności gospodarczej, kwotę podatku naliczonego należy obliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. W stosunku do tego rodzaju wydatków zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym Gmina chcąc skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług o charakterze „mieszanym” jest zobowiązana do zastosowania proporcji, o której mowa w powołanym wyżej przepisie prawa zwanej w dalszej części wniosku „prewspółczynnikiem”.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie wskazuje jednego, obowiązującego sposobu wyliczania prewspółczynnika, przewiduje natomiast, jakie dane mogą być wykorzystywane przez podatników w celu jego ustalenia – art. 86 ust. 2c cyt. ustawy. Odrębny klucz ustalania prewspółczynnika jest przewidziany dla określonych podmiotów, w tym jednostek samorządu terytorialnego. Sposób określenia proporcji w analizowanym przypadku określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193), dalej zwanym „rozporządzeniem”.

Zgodnie z § 3 pkt 1 powołanego rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Ilekroć natomiast w rozporządzeniu jest mowa o urzędzie obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się przez to urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej (§ 2 pkt 5 rozporządzenia).

Dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego wysokość prewspółczynnika określa się w trybie § 3 pkt 2 powołanego rozporządzenia.

Podstawę obliczeń prewspółczynnika stanowią sprawozdania finansowe Gminy i jej jednostek budżetowych sporządzane w trybie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 stycznia 2014 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1015 z późn. zm) takie jak:

*   sprawozdanie z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego,

*   sprawozdanie z wykonania planu dochodów budżetowych RB-27S, (zwane dalej RB-27S),

*   sprawozdanie z wykonania planu wydatków budżetowych RB-28S, (zwane dalej RB-28S),

*   sprawozdanie z wykonania dochodów i wydatków na rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych – sprawozdanie RB-34S (zwane dalej RB-34S).

Należy zauważyć, że w Gminie nie występują wydatki niewygasające, w związku z tym sprawozdawczość z tego zakresu nie jest sporządzana.

Ustalając prewspółczynnik na dany rok Gmina przyjmuje dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy. Przykład: w celu odliczenia kwoty podatku naliczonego w roku 2017 prewspółczynnik ustala się w oparciu o dane za rok 2015.

Sposób wyliczenia prewspółczynnika dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego wylicza się jako:

\[(roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jst)/(dochody wykonane urzędu obsługującego jst)\] x 100%

gdzie :

1.  Licznik obejmuje: roczny obrót z działalności gospodarczej urzędu (wartość netto) ujęty w księgach rachunkowych danego roku podatkowego pomniejszony o wyłączenia z art. 90 ust. 5 ustawy o podatku VAT. Obrót ten stanowi podstawa opodatkowania w zakresie dokonanych odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju (opodatkowanych i zwolnionych), odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju (opodatkowanych i zwolnionych), eksportu towarów, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Przy czym do obrotu wlicza się również dostawę towarów i usług, dla których podatnikiem jest nabywca zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8 ustawy o VAT, w sytuacji gdy Gmina występuje w roli dostawcy (kwoty z poz. 31 deklaracji VAT-7 wariant 17).
2.  Mianownik obejmuje: dochody wykonane wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego tj. łączne dochody wykonane organu (budżet jednostki samorządu terytorialnego), urzędu i pozostałych jednostek budżetowych Gminy za dany rok obrachunkowy wykazane w sprawozdaniach RB-27S i RB-34S poszczególnych jednostek organizacyjnych Gminy, pomniejszone o:
    1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 ust. b-c ustawy o finansach publicznych, tj. odsetki od środków na rachunku bankowym i odsetki od udzielonych pożyczek i od posiadanych papierów wartościowych, co oznacza wybrane kategorie dochodów z § 092 rocznego sprawozdania z wykonania budżetu;
    2.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 ust. d ustawy o finansach publicznych tj. dywidendy, co oznacza dochody wykonane w § 074 rocznego sprawozdania z wykonania budżetu;
    3.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 5 ustawy o finansach publicznych tj. spadki, zapisy, darowizny, co oznacza dochody wykonane w § 096 rocznego sprawozdania z wykonania budżetu;
    4.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT i zwrot podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ujęty w rocznym sprawozdaniu z wykonania budżetu;
    5.  dochody wykonane jednostek budżetowych Gminy powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez te jednostki, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego. Ustalając kwotę wyłączenia z tego tytułu uwzględnia się:
        *   dochody wykonane wszystkich jednostek budżetowych Gminy (oprócz Urzędu Miasta) wynikające z rocznego sprawozdania RB-27S i RB-34S,
        *   środki przeznaczone na zasilenie jednostek budżetowych Gminy (oprócz Urzędu Miasta) celem realizacji przypisanych im zadań jednostki samorządu terytorialnego. Środki te odpowiadają wykonaniu wydatków wg rocznego sprawozdania z wykonania planu wydatków budżetowych RB-28S poszczególnych jednostek budżetowych, ewentualnie odpowiednio skorygowane o przekazane a niewydatkowane w danym roku jednostkom budżetowym środki z budżetu Unii Europejskiej:
    6.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku bankowym, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o systemie oświaty odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego, co oznacza dochody wykonane w § 240 rocznego sprawozdania z wykonania budżetu;
    7.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego. Do tej kategorii środków zalicza się wszelkiego rodzaju środki finansowe przekazane wskazanym wyżej podmiotom na realizację szeroko rozumianych zadań jednostki samorządu terytorialnego tj. zarówno danej jednostki jak i innych jednostek samorządu terytorialnego, takie jak np:
        *   dotacje celowe udzielone na finansowanie lub dofinansowanie zadań zleconych do realizacji organizacjom prowadzącym działalność pożytku publicznego – wydatki § 236 ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jst;
        *   dotacje podmiotowe dla samorządowych instytucji kultury – wydatki § 248 ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jst;
        *   dotacje podmiotowe dla przedszkoli niepublicznych – wydatki w § 254 ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jst;
        *   dotacje celowe przekazane gminom na zadania bieżące realizowane na podstawie porozumień między jednostkami samorządu terytorialnego – wydatki w § 231 ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jst;
        *   dotacje celowe udzielone na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji i zakupów inwestycyjnych innych jednostek samorządu terytorialnego – wydatki w § 622 ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jst;
        *   wpłaty Gminy na rzecz innych jednostek samorządu terytorialnego oraz związków gmin, związków powiatowo-gminnych lub związków powiatów na dofinansowanie zadań i zakupów inwestycyjnych – wydatki w § 665 ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jst;
        *   dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie prac remontowych i konserwatorskich obiektów zabytkowych – wydatki w § 272 i 273 ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jst;
        *   składki dla związku międzygminnego realizującego zadania Gminy z zakresu gospodarki odpadami – wybrane kategorie wydatków w § 443 sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jst.

Należy zauważyć, że podstawą do ustalenia wysokości środków przekazanych innym podmiotom na realizację zadań jednostki samorządu terytorialnego jest sprawozdanie z wykonania budżetu za rok, którego dane przyjęto do wyliczenia prewspółczynnika. Środki te wykazane są w sprawozdaniu po stronie wydatków z zastosowaniem metody kasowej. Tak więc, ustalając wysokość wyłączenia z tego tytułu należy uwzględnić wartość środków wydatkowanych z uwzględnieniem dokonanych zwrotów w danym roku, co odpowiada wartości wydatków wykonanych w sprawozdaniu z wykonania budżetu (zwrot dotacji w ciągu roku ujmowany jest w księgach rachunkowych jako zmniejszenie wydatku).

Natomiast zwrot niewykorzystanej dotacji w roku następnym ujmowany jest w księgach rachunkowych, a tym samym i w sprawozdaniu, po stronie dochodów z zastosowaniem również metody kasowej. Oznacza to, że w przypadku zwrotu środków przekazanych na realizację zadań jednostki samorządu terytorialnego o dacie korekty dochodów wykonanych będzie decydowała data zwrotu środków na rachunek bankowy Gminy tj. w przypadku, gdy część dotacji udzielonej w roku 2016 zostanie zwrócona w roku 2017 to zwrot ten wpłynie na wzrost dochodów wykonanych urzędu w roku 2017;

1.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy – wybrane dochody z § 095 sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jst;
2.  wyłączenia z art. 90 ust. 5 ustawy o VAT ujęte w sprawozdaniu rocznym z wykonania budżetu jst.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

(we wniosku pytanie nr 2) Czy dokonując rocznej korekty podatku naliczonego Gmina może uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego określając proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy,

(we wniosku Ad. 2)

Dokonując rocznej korekty podatku naliczonego Gmina może uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, o ile takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego określając prewspółczynnik. Słuszność stanowiska prezentowanego przez Gminę wynika z brzmienia art. 90c ust. 2 ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a.

Za takim stanowiskiem przemawia wykładnia celowościowa i funkcjonalna art. 90c ust. 2 ustawy o VAT. Jednostki samorządu terytorialnego i ich jednostki budżetowe na mocy § 8 rozporządzenia dla celów obliczenia prewspółczynnika mogą przyjąć dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy. Takie rozwiązanie wynika z faktu, że sprawozdanie z wykonania budżetu, będące podstawą do wyliczenia prewspółczynnika, sporządzane jest w terminie do 31 marca następnego roku budżetowego.

Korekty rocznej podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następnego. Tak więc wskazany krąg podmiotów w pierwszych miesiącach roku nie dysponuje danymi rzeczywistymi dla zakończonego roku. Dlatego też ustawodawca wprowadził rozwiązanie, o którym mowa art. 90c ust. 2 ustawy o VAT pozwalające na sporządzeniu korekty rocznej w oparciu o dane przyjęte do wstępnego rozliczenia. W konsekwencji w przypadku gdy, dane za rok przyjęty do ustalenia prewspółczynnika nie ulegną zmianie korekta podatku naliczonego nie wystąpi.

Należy zauważyć, że w terminie sporządzenia korekty rocznej (w przykładzie Wnioskodawcy korekta roczna dotyczy roku 2017) znane są dane finansowe za rok poprzedzający rok dokonania odliczenia (w przykładzie Wnioskodawcy dane za rok 2016), jednak ustawodawca nie wprowadził w ustawie rozwiązania polegającego na korygowaniu odliczenia o dane za ten rok, ponieważ dane te nie byłyby danymi rzeczywistymi. Korygowanie podatku naliczonego ustalonego o pewnego rodzaju szacunek (w przykładzie Wnioskodawcy dane za rok 2015) w oparciu o szacunek z kolejnego roku (w przykładzie Wnioskodawcy dane za rok 2016) jest nieracjonalne, ponieważ dane szacunkowe korygowane byłyby nadal danymi szacunkowymi, a nie rzeczywistymi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W świetle art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W myśl art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

W świetle art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Odnośnie sposobu określenia proporcji należy wskazać, że na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podmiotów (Dz. U. poz. 2193), zwane dalej: rozporządzeniem. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to:

1.  jednostki samorządu terytorialnego,
2.  samorządowe instytucje kultury,
3.  państwowe instytucje kultury,
4.  uczelnie publiczne,
5.  instytuty badawcze.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

*   urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),

*   samorządowej jednostki budżetowej,

*   samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez jednostkę budżetową z kolei rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową (§ 2 pkt 6 rozporządzenia).

Natomiast na podstawie § 2 pkt 7 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o zakładzie budżetowym – rozumie się przez to utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządowy zakład budżetowy.

W przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji – na mocy § 3 ust. 2 rozporządzenia – podaje się sposób ustalony wg wzoru:

X=(A x 100) / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Jako sposób określenia proporcji w przypadku jednostki budżetowej – w świetle § 3 ust. 3 rozporządzenia – uznaje się sposób ustalony według wzoru:

X=(A x 100) / D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Z kolei, stosownie do § 3 ust. 4 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

X=(A x 100) / P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej

P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

Ponadto zauważyć należy, że w przepisach § 2 pkt 9-11 rozporządzenia wskazano, co należy rozumieć przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku należy zwrócić uwagę na przepis § 8 rozporządzenia, zgodnie z którym w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

Zgodnie z treścią art. 90c ust. 1 ustawy, w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 90c ust. 2 ustawy, w przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a.

W świetle ust. 3 powołanego przepisu, dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określenia proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Z powyższych regulacji wynika, że podatnik po zakończeniu roku podatkowego – w rozliczeniu za styczeń roku następnego (lub I kwartał roku następnego – jeśli podatnik rozlicza się kwartalnie) jest zobowiązany dokonać korekty odliczonego według proporcji wstępnej (bazującej na danych z roku poprzedniego) podatku naliczonego, przy uwzględnieniu danych dla zakończonego roku podatkowego – według proporcji rzeczywistej.

Podatnik dokonując korekty rocznej może przyjąć inny sposób określenia proporcji niż wybrany dla dokonywania odliczenia bieżącego (wstępnego), jeżeli sposób ten okaże się bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Natomiast jeśli podatnik z uwagi na specyfikę działalności został upoważniony – w drodze rozporządzenia – do przyjęcia danych za rok poprzedzający poprzedni rok podatkowy do ustalenia proporcji wstępnej, korekty rocznej dokonuje przy uwzględnieniu danych za poprzedni rok podatkowy. Przykładowo, podatnik dokonując wstępnego odliczenia podatku naliczonego w trakcie roku 2017 do wyliczenia proporcji, według której dokonywał tego odliczenia, przyjął dane za zakończony rok 2015. Roczna korekta odliczenia będzie natomiast odbywała się raz w roku w rozliczeniu za pierwszy okres rozliczeniowy roku 2018 (styczeń lub I kwartał – jeśli podatnik rozlicza się kwartalnie) na podstawie proporcji wykorzystującej dane za zakończony rok 2016.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina Miasto jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina jako organ władzy publicznej realizuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Realizacja zadań Gminy następuje poprzez powołane przez Gminę jednostki budżetowe, takie jak: Urząd Miasta, szkoły podstawowe, przedszkola, Liceum Ogólnokształcące, Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej i Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji. Zdecydowana większość zadań Gminy realizowana jest w ramach reżimu publicznoprawnego i pozostaje poza sferą podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z wykonywaniem ww. czynności Gmina ponosi szereg różnego rodzaju wydatków. Część z nich jest w stanie przyporządkować wprost do rodzaju prowadzonej działalności tj. do działalności gospodarczej oraz pozostającej poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Niemniej jednak, część wydatków ponoszonych przez Gminę ma charakter „mieszany” tzn. jest związana jednocześnie z działalnością gospodarczą i z działalnością inną niż gospodarcza. Przykładem tego rodzaju wydatków są wydatki związane z administrowaniem budynkiem Gminy, koszty zakupu materiałów biurowych, środków czystości. W przypadku nabycia towarów i usług, których nie da się przypisać w całości do działalności gospodarczej, kwotę podatku naliczonego Gmina oblicza zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. W stosunku do tego rodzaju wydatków zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy zauważyć, że w analizowanej sprawie w przypadku zakupu towarów i usług wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością, których przypisanie w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, Zainteresowany będzie mógł dokonać odliczenia podatku naliczonego na podstawie sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Co istotne, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego – takich jak Wnioskodawca – sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć został wskazany w rozporządzeniu.

Ponadto, jak wynika z powołanego wyżej art. 86a ust. 2d ustawy, podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług realizujący działalność „mieszaną”, aby obliczyć kwotę podatku naliczonego do odliczenia, powinien ustalić sposób określenia proporcji przyjmując dane za poprzedni rok podatkowy. Przepis ten nie jest jedynym, który odnosi się do analizowanej kwestii, gdyż dodatkowe uprawnienie zawiera w swej treści § 8 rozporządzenia. Regulacja ta, dla prawidłowego odliczenia podatku naliczonego, umożliwia podatnikom zobligowanym do stosowania sposobu określenia proporcji, zastosowanie danych za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

Odnosząc powyższe regulacje do rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że jeżeli Gmina do wyliczenia w roku 2017 sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy przyjęła zatwierdzone dane sprawozdawcze za rok 2015, uznając je za najbardziej wiarygodne i reprezentatywne, to dokonując w 2018 r. korekty kwoty podatku naliczonego odliczonej w roku 2017, na zasadach określonych w przepisach art. 90c ust. 1 i ust. 2 ustawy, będzie mogła korzystać z zatwierdzonych danych sprawozdawczych za rok 2016.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejszą interpretacją został załatwiony wniosek w części dotyczącej możliwości wykorzystania danych za rok 2015 w sytuacji dokonywania za rok 2017 korekty kwoty podatku naliczonego. Natomiast wniosek w części dotyczącej sposobu ustalenia prewspółczynnika został załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 – rozpatrzone.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.