Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-1.4011.228.2018.1.DW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-09
Teza: Czy Wnioskodawca wywiązując się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym może uznać, że część wynagrodzenia (Honorarium Autorskie) wypłacanego jego pracownikom, zatrudnionym na stanowisku Programisty, stanowić będzie honorarium z tytułu przeniesienia na Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych do utworów stanowiących rezultat prac podjętych przez tych pracowników na rzecz Wnioskodawcy zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i stosować od tej części wynagrodzenia koszty uzyskania przychodu w wysokości 50% uzyskanego przychodu (z uwzględnieniem normy prawnej zawartej w art. 22 ust. 9a ww. ustawy), pomniejszonego o potrącone, należne składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe oraz chorobowe, których podstawę stanowi ten przychód?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie; twórcy; umowa-umowa o pracę; utwory
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 maja 2018 r. (data wpływu 11 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania przez płatnika kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania przez płatnika kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

… Sp. z o. o. z siedzibą w G…, ul. W… w, KRS…, NIP…(Wnioskodawca, Spółka) prowadzi działalność gospodarczą w branży informatycznej. Głównym przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę jest wytwarzanie specjalistycznego oprogramowania komputerowego na potrzeby branży motoryzacyjnej, w szczególności na potrzeby takich marek jak …, … oraz … .

Wnioskodawca zatrudnia programistów na podstawie umów o pracę (nazwa stanowiska pracy: Inżynier oprogramowania komputerowego) (Programiści). W zakres obowiązków zawodowych Programistów wchodzi tworzenie i dokumentowanie oprogramowania na indywidualne zapotrzebowanie klientów w ramach umów zawieranych przez Wnioskodawcę z kontrahentami (głównych kontrahentem Wnioskodawcy jest przedsiębiorstwo … z siedzibą w Republice Federalnej Niemiec). Prace wykonywane przez Programistów przy tworzeniu programów komputerowych (Utworów pracowniczych, Utwór) są nowatorskie (tj. oryginalne i niepowtarzalne) i spełniają warunki uznania ich za utwory w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Programiści tworzą przede wszystkim kod źródłowy w różnych językach programowania komputerowego.

Utwory tworzone przez pracowników dotyczą działalności w zakresie programów komputerowych, o których mowa we wniosku. Są one przejawem działalności twórczej w dziedzinach wymienionych w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Ustawa o PIT), a dokładniej w pkt 1 ww. artykułu, który stanowi, że: "9b. Przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności: 1) twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, urbanistyki, literatury pięknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki, twórczości audiowizualnej, programów komputerowych, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa (\`(...)\`)".

Pracownicy posiadają status twórców programów komputerowych stworzonych w ramach stosunku pracy w tym znaczeniu, że zachowują oni osobiste prawa autorskie mimo, że majątkowe prawa autorskie do tych programów nabywa ich pracodawca (tzn. Wnioskodawca).

Wnioskodawca posiada następujące dokumenty związane z zatrudnieniem pracowników na stanowiskach Programistów:

*   "Regulamin wynagradzania" - jest to podstawowy dokument określający zasady wynagradzania pracowników Wnioskodawcy.

Zgodnie z jego § 1 ust. 4: "Wynagrodzenie przysługuje za pracę wykonaną. Za czas niewykonywania pracy pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia tylko wówczas, gdy przepisy prawa pracy tak stanowią."

Jak wynika zaś z brzmienia § 3 ust. 1: "U pracodawcy obowiązuje czasowo-premiowy system wynagradzania. Polega on na wypłacaniu kwot wynagrodzenia wynikających z kategorii osobistego zaszeregowania i przepracowanego czasu pracy, przy zachowaniu obowiązku przenoszenia na pracodawcę majątkowych praw autorskich do ukończonych utworów (w tym programów komputerowych), stworzonych przez pracownika w tym czasie pracy oraz korzystania z praw autorskich i upoważniania pracodawcy do korzystania z nieukończonych utworów oraz a także premii zależnej od efektów pracy danego pracownika."

Natomiast § 3 ust. 2 stanowi, że: "Pracownicy otrzymują wynagrodzenie zasadnicze określone stawką miesięczną, dodatki do wynagrodzenia oraz premię uznaniową przyznawaną za wyniki w pracy."

W myśl § 6 ust. 1: "Pracownikowi za czas niewykonywania pracy przysługuje wynagrodzenie, jeżeli był gotów do jej wykonywania, a doznał przeszkód z przyczyn dotyczących pracodawcy (przestój).", zaś ust. 2: "Wynagrodzenie za przestój przysługuje według stawki wynikającej z osobistego zaszeregowania pracownika określonego stawką miesięczną."

*   "Umowa o pracę" - każda umowa o pracę zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a Programistą zawiera w swojej treści następujące postanowienia:

§ 1 ust. 2:

"Do obowiązków Pracownika należy w szczególności:

1.  projektowanie oprogramowania komputerowego, w szczególności analiza wymagań, tworzenie wizji systemu,
2.  implementacja oprogramowania komputerowego, w szczególności wybór sposobu implementowania,
3.  testowanie oprogramowania komputerowego, w szczególności przygotowanie opracowań i zaleceń na podstawie wyników testów."

§ 1 ust. 3-5:

"3. Pracownik wykonując swoje zadania pracownicze, o których mowa w § 1 ust. 2, tworzy utwory w rozumieniu Ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. 4. Pracownik wykonując swoje zadania pracownicze, o których mowa w § 1 ust. 2, korzysta ze swoich praw autorskich, przede wszystkim poprzez: a) udostępnianie każdego stworzonego przez siebie utworu, choćby w nieukończonej formie (program komputerowy, kod źródłowy, dokumentacja), podlegającego ochronie praw autorskich, Pracodawcy i innym pracownikom Pracodawcy, w celu dostosowania go do wymagań, potrzeb i celów Pracodawcy; b) modyfikowanie oraz zezwalanie na modyfikowanie (zmienianie treści i formy) Pracodawcy i innym pracownikom Pracodawcy niedokończonych utworów, o których mowa w lit. a), zgodnie z instrukcjami Pracodawcy; 5. Uprawnienie Pracodawcy do korzystania z nieukończonego utworu, do czasu ukończenia go i przeniesienia majątkowych praw autorskich na Pracodawcę, jest wyłączne, nieograniczone czasowo i geograficznie oraz dotyczy wszelkich pól eksploatacji, w szczególności: utrwalania i zwielokrotniania utworu - dowolną techniką; w zakresie obrotu oryginałem albo egzemplarzami, na których utwór utrwalono - poprzez wprowadzanie do obrotu, użyczanie lub najem oryginału albo egzemplarzy; w zakresie rozpowszechniania utworu w każdy inny sposób ponad wyżej wymienione, w tym poprzez publiczne udostępnienie."

Zgodnie zaś z treścią § 2 ust. 1:

"1. Wynagrodzenie Pracownika obejmuje: a) wynagrodzenie z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do utworów, w tym do programów komputerowych, stworzonych w czasie pracy, a także z tytułu korzystania z praw autorskich w celu wykonywania obowiązków pracowniczych i upoważniania pracodawcy do korzystania z nieukończonych utworów w kwocie … zł brutto miesięcznie, b) wynagrodzenie z tytułu innych obowiązków pracowniczych w kwocie … zł brutto miesięcznie."

W myśl zaś § 7:

1.  "Pracodawca nabywa prawa autorskie majątkowe do utworów, które pracownik stworzy w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy po ich przyjęciu.
2.  Wyłącza się stosowanie art. 74 ust. 3 Ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.
3.  Oświadczenie Pracodawcy o przyjęciu utworu może być wyrażone w każdy sposób, który ujawni wolę przejęcia utworu w sposób dostateczny. W szczególności strony dopuszczają ustne oświadczenie o przyjęciu utworu złożone przez bezpośredniego przełożonego Pracownika. Przyjęcie utworu może nastąpić także w sposób dorozumiany, w skutek jego wykorzystywania przez Pracodawcę.
4.  Pracownik zobowiązuje się do przekazywania Pracodawcy wszystkich utworów, które stworzył samodzielnie lub we współdziałaniu z innymi osobami w celu umożliwienia przyjęcia ich przez Pracodawcę.
5.  Nieprzekazanie ukończonego utworu lub nieuprawnienie do korzystania z nieukończonego utworu Pracodawcy stanowi ciężkie naruszenie obowiązków pracowniczych uzasadniające rozwiązanie umowy bez wypowiedzenia, chyba że Pracownik nie ponosi winy.
6.  Pracownik zobowiązuje się do niewykorzystywania w utworach stworzonych przez siebie poza stosunkiem pracy, nietwórczych wytworów niematerialnych, w szczególności pomysłów, ustaleń, zbiorów informacji itp. stanowiących rezultat wykonywania obowiązków wynikających ze stosunku pracy, o ile Pracodawca nie wyrazi na to zgody w formie pisemnej.".

Wnioskodawca prowadzi dokumentację w której ewidencjonowane są stworzone przez Programistów Utwory. Wnioskodawca posiada oraz na bieżąco wypełnia następujące dokumenty związane z:

1.  zatrudnieniem pracowników na stanowiskach Programistów,
2.  przekazywaniem przez Programistów na rzecz Wnioskodawcy majątkowych praw autorskich do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy,
3.  wypłatą na rzecz pracowników wynagrodzenia z tytułu rozporządzania majątkowymi prawa do utworów oraz korzystania z praw do tychże utworów.

„Projekterfassung” - jest to dokument tworzony przez Wnioskodawcę w formie tabelarycznej na okres miesięczny dla danego Programisty. W dokumencie tym oznacza się sygnaturą projekt (utwór) nad którym pracownik pracuje, odrębnym numerem konkretne zadanie i przypisany rodzaj zadania (np. naprawa błędów w oprogramowaniu, implementacja zmian w oprogramowaniu). W dokumencie tym zawarty jest dokładny opis czynności, którą dany Programista wykonał.

"Zestawienie ukończonych utworów stworzonych przez pracowników na rzecz pracodawcy - … Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G…" - dokument ten jest wypełniany przez Pracodawcę oraz pracowników co miesiąc oraz zawiera w swojej treści następujące informacje:

*   sygnatura utworu,
*   sygnatura Projektu,
*   release,
*   opis projektu - utworu,
*   data stworzenia (zakończenie),
*   imiona i nazwiska pracowników - twórców,
*   data przekazania pracodawcy,
*   podpisy pracowników - twórców,
*   podpis pracodawcy.

"Zestawienie nieukończonych utworów, tworzonych przez pracowników, z których korzysta pracodawca -… Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G…" - dokument ten jest także wypełniany przez Pracodawcę oraz pracowników co miesiąc oraz zawiera w swojej treści następujące informacje:

*   sygnatura utworu,
*   sygnatura Projektu,
*   release,
*   opis projektu - utworu,
*   data rozpoczęcia projektu,
*   imiona i nazwiska pracowników - twórców,
*   okres, w którym pracodawca korzystał z utworu,
*   podpisy pracowników-twórców,
*   podpis pracodawcy.

"Zestawienie wynagrodzenia za pracę twórczą" - dokument ten jest wypełniany przez Pracodawcę co miesiąc oraz zawiera w swojej treści następujące informacje:

*   imię i nazwisko pracownika,
*   sygnatury projektów - utworów ukończonych w danym miesiącu przez tego pracownika -twórcę,
*   ilość godzin,
*   release,
*   wynagrodzenie należne za wykorzystywanie praw autorskich przy projekcie (nieukończonych w danym miesiącu),
*   wynagrodzenie należne za przeniesienie majątkowych praw autorskich do poszczególnych utworów (utworów ukończonych w danym miesiącu przez tego pracownika twórcę),
*   wynagrodzenie należne za wykorzystywanie praw autorskich przy projekcie.

Wnioskodawca sporządza oraz gromadzi dokumenty:

1.  „Projekterfassung",
2.  "Zestawienie ukończonych utworów stworzonych przez pracowników na rzecz pracodawcy - … Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G…",
3.  "Zestawienie nieukończonych utworów, tworzonych przez pracowników, z których korzysta pracodawca - … Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G…",
4.  "Zestawienie wynagrodzenia za pracę twórczą", - w celu ustalenia:
    1.  jakie utwory w rozumieniu Ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych zostały wytworzone w danym miesiącu przez Programistę,
    2.  z praw majątkowych do jakich utworów w rozumieniu Ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych korzystał Programista w danym miesiącu w celu wykonywania obowiązków pracowniczych,
    3.  do korzystania z praw majątkowych do jakich nieukończonych utworów został upoważniony Wnioskodawca przez Programistę, za które to prawa Wnioskodawca zobowiązany jest do uiszczenia na rzecz Programisty Honorarium Autorskiego o którym mowa jest w treści § 2 ust. 1 Umowy o pracę.

Zgodnie z treścią § 2 ust. 1 Umowy o pracę wynagrodzenie pracownika ma charakter zryczałtowany i zostało podzielone na dwie stałe części:

1.  wynagrodzenie z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do utworów, w tym do programów komputerowych, stworzonych w czasie pracy, a także z tytułu korzystania z praw autorskich w celu wykonywania obowiązków pracowniczych i upoważniania pracodawcy do korzystania z nieukończonych utworów;
2.  wynagrodzenie z tytułu innych obowiązków pracowniczych.

Honorarium Autorskie ma charakter ryczałtowy.

Wnioskodawca przyjął, że nie stosuje 50% kosztów uzyskania przychodu od wynagrodzeń wypłacanych za okres nieobecności w pracy, w szczególności:

*   urlopu wypoczynkowego;
*   urlopu dla poratowania zdrowia;
*   urlopu macierzyńskiego, urlopu na warunkach urlopu macierzyńskiego, urlopu ojcowskiego, urlopu rodzicielskiego lub jego częściach;
*   zwolnienia lekarskiego;
*   opieki nad zdrowym dzieckiem;
*   innej usprawiedliwionej nieobecności w pracy przewidzianej przepisami prawa pracy, za którą pracownik otrzymuje wynagrodzenie.

Utwory wykonywane w ramach stosunku pracy obowiązkowo podlegają ewidencji przez Wnioskodawcę.

Wynagrodzenie wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz Programistów na podstawie § 2 ust. 1. Umowy o pracę zwane jest dalej w treści niniejszego wniosku jako Honorarium Autorskie.

Opisany powyżej sposób wynagradzania Programistów jest stosowany przez Wnioskodawcę od stycznia 2018 r. (stan faktyczny) oraz Wnioskodawca zamierza stosować także ten system w przyszłości (zdarzenie przyszłe).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca wywiązując się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym może uznać, że część wynagrodzenia (Honorarium Autorskie) wypłacanego jego pracownikom, zatrudnionym na stanowisku Programisty, stanowić będzie honorarium z tytułu przeniesienia na Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych do utworów stanowiących rezultat prac podjętych przez tych pracowników na rzecz Wnioskodawcy zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i stosować od tej części wynagrodzenia koszty uzyskania przychodu w wysokości 50% uzyskanego przychodu (z uwzględnieniem normy prawnej zawartej w art. 22 ust. 9a ww. ustawy), pomniejszonego o potrącone, należne składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe oraz chorobowe, których podstawę stanowi ten przychód?

Zdaniem Wnioskodawcy, odpowiedź na zadane pytanie powinna być twierdząca - tak, Wnioskodawca wywiązując się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym może uznać, że część wynagrodzenia (Honorarium Autorskie) wypłacanego jego pracownikom, zatrudnionym na stanowisku Programisty, stanowić będzie honorarium z tytułu przeniesienia na Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych do utworów stanowiących rezultat prac podjętych przez tych pracowników na rzecz Wnioskodawcy zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w związku z tym może stosować od tej części wynagrodzenia koszty uzyskania przychodu w wysokości 50% uzyskanego przychodu (z uwzględnieniem normy prawnej zawartej w art. 22 ust. 9a ww. ustawy), pomniejszonego o potrącone, należne składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe oraz chorobowe, których podstawę stanowi ten przychód.

Stanowisko Wnioskodawcy oparte jest na następującej wykładni przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (w części finansowanej przez ubezpieczonego) oraz na ubezpieczenie chorobowe, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Począwszy od 2018 r. nie każdy twórca może korzystać z kosztów 50%. Koszty te, zgodnie z art. 22 ust. 9b ustawy stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności:

1.  twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, urbanistyki, literatury pięknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki, twórczości audiowizualnej, programów komputerowych, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej;
3.  artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej i estradowej, reżyserii teatralnej i estradowej, sztuki tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki, instrumentalistyki, kostiumografii, scenografii;
4.  w dziedzinie produkcji audiowizualnej reżyserów, scenarzystów, operatorów obrazu i dźwięku, montażystów, kaskaderów;
5.  publicystycznej.

Oznacza to tym samym, że aby móc zastosować koszty 50% należy zaliczyć działalność danej osoby do któregoś z powyższych rodzajów.

W odniesieniu do przedstawionych wyżej warunków, w opinii Wnioskodawcy, działalność pracowników (Programistów) zatrudnionych do wykonywania określonych we wniosku prac oraz realizacja przez nich obowiązków służbowych przynosi rezultaty, które można sklasyfikować jako utwory będące przedmiotem prawa autorskiego.

Ustawa o prawach autorskich posługuje się bowiem w tym zakresie szeroką definicją utworu i zgodnie z brzmieniem art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór) - przykładowe wyliczenie utworów znajduje się w ust. 2 tego przepisu. Tym samym, o przyznaniu ochrony na gruncie ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych decyduje wyłącznie przesłanka twórczości i indywidualności.

Reasumując należy wskazać, że aby móc zastosować 50% koszty uzyskania przychodu w konkretnej umowie, przedmiot umowy powinien każdorazowo spełniać przesłanki utworu w rozumieniu ww. art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Utwór powinien być wynikiem twórczej działalności człowieka, która ma indywidualny (a zatem co do zasady niepowtarzalny) charakter. Oznacza to, że utwór musi wyróżniać się pewnymi indywidualnymi cechami, tj. w szczególności utwór nie powinien być wynikiem pracy rutynowej lub szablonowej. O indywidualności utworu można mówić, gdy możliwym jest stwierdzenie, że dany utwór nie powstał wcześniej i jest statystycznie nieprawdopodobne stworzenie go w przyszłości przez inną osobę.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że 50% koszty uzyskania przychodów przysługują podatnikowi (wykonawcy utworu) wyłącznie wówczas, gdy:

*   jego praca ma niepowtarzalny i indywidualny charakter i spełnia określone w ww. przepisach przesłanki utworu,
*   jest on w rozumieniu tych przepisów twórcą lub artystą wykonawcą.

Wnioskodawca podkreśla także, że utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną. Ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności. Ponadto, na podstawie art. 8 ust. 1 i 2 cytowanej ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu. O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz, gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego dzieło lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich. W opisanym stanie faktycznym nie ulega wątpliwości, że powstaje przychód z tytułu wykonywania dla zamawiającego utworu, i że jest on przedmiotem prawa autorskiego oraz, że twórca przenosi prawa autorskie do niego.

W świetle przytoczonych argumentów Wnioskodawca uznaje, że pierwszy z wymaganych warunków należy uznać za spełniony.

W kwestii drugiego warunku należy stwierdzić, że zgodnie z treścią Umów o pracę z pracownikiem (Programistą) wszelkie prawa autorskie do utworów stworzonych przez pracownika w ramach świadczenia pracy na rzecz Wnioskodawcy będą przysługiwać pracownikowi, który w zamian za wynagrodzenie (Honorarium Autorskie), wyraża zgodę na przeniesienie na pracodawcę przedmiotowych autorskich praw majątkowych i pokrewnych, co do wszelkich utworów objętych ochroną prawa autorskiego, jakie zostaną stworzone w związku z jego zatrudnieniem w spółce. Należy przy tym zwrócić uwagę, że w rezultacie takiego uformowania relacji pomiędzy pracodawcą (tj. Spółką) a pracownikiem nabycie praw do utworów pracowniczych przez pracodawcę nie następuje automatycznie, a pośrednio, od Pracownika, na mocy postanowień zawartej Umowy o pracę.

W tym miejscu należy - zdaniem Wnioskodawcy - odwołać się bezpośrednio do treści Umowy o pracę. W treści jej bowiem w § 1 ust. 3 - 5 zastrzeżono, że: "3. Pracownik wykonując swoje zadania pracownicze, o których mowa w § 1 ust. 2, tworzy utwory w rozumieniu Ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych." Dalej zaś w ust. 4: "4. Pracownik wykonując swoje zadania pracownicze, o których mowa w § 1 ust. 2, korzysta ze swoich praw autorskich, przede wszystkim poprzez: a) udostępnianie każdego stworzonego przez siebie utworu, choćby w nieukończonej formie (program komputerowy, kod źródłowy, dokumentacja), podlegającego ochronie praw autorskich, Pracodawcy i innym pracownikom Pracodawcy, w celu dostosowania go do wymagań, potrzeb i celów Pracodawcy; b) modyfikowanie oraz zezwalanie na modyfikowanie (zmienianie treści i formy) Pracodawcy i innym pracownikom Pracodawcy niedokończonych utworów, o których mowa w lit. a), zgodnie z instrukcjami Pracodawcy." Z treści § 1 ust. 5. wynika zaś, że: "5. Uprawnienie Pracodawcy do korzystania z nieukończonego utworu, do czasu ukończenia go i przeniesienia majątkowych praw autorskich na Pracodawcę jest wyłączne, nieograniczone czasowo i geograficznie oraz dotyczy wszelkich pól eksploatacji, w szczególności: utrwalania i zwielokrotniania utworu - dowolną techniką; w zakresie obrotu oryginałem albo egzemplarzami, na których utwór utrwalono - poprzez wprowadzanie do obrotu, użyczanie lub najem oryginału albo egzemplarzy; w zakresie rozpowszechniania utworu w każdy inny sposób ponad wyżej wymienione, w tym poprzez publiczne udostępnienie." W Umowie o pracę jej strony dokonały także wyraźnego podziału jaka część wynagrodzenia przysługuje Programiście za korzystanie z praw autorskich a jaka jest wypłacana za realizację pozostałych obowiązków pracowniczych (§ 2 ust. 1 Umowy o pracę). Warto również zaznaczyć, że Wnioskodawca oraz Programista zrezygnowali z automatyzmu przysługiwania praw autorskich do programów komputerowych po stronie pracodawcy - strony dały temu wyraz poprzez wprowadzenie do Umowy o pracę następujących postanowień: § 7 ust. 1 - 6: "1. Pracodawca nabywa prawa autorskie majątkowe do utworów, które pracownik stworzy w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy po ich przyjęciu. 2. Wyłącza się stosowanie art. 74 ust. 3 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. 3. Oświadczenie Pracodawcy o przyjęciu utworu może być wyrażone w każdy sposób, który ujawni wolę przejęcia utworu w sposób dostateczny. W szczególności strony dopuszczają ustne oświadczenie o przyjęciu utworu złożone przez bezpośredniego przełożonego Pracownika. Przyjęcie utworu może nastąpić także w sposób dorozumiany, w skutek jego wykorzystywania przez Pracodawcę. 4. Pracownik zobowiązuje się do przekazywania Pracodawcy wszystkich utworów, które stworzył samodzielnie lub we współdziałaniu z innymi osobami w celu umożliwienia przyjęcia ich przez Pracodawcę. 5. Nieprzekazanie ukończonego utworu lub nieuprawnienie do korzystania z nieukończonego utworu Pracodawcy stanowi ciężkie naruszenie obowiązków pracowniczych uzasadniające rozwiązanie umowy bez wypowiedzenia, chyba że Pracownik nie ponosi winy. 6. Pracownik zobowiązuje się do niewykorzystywania w utworach stworzonych przez siebie poza stosunkiem pracy nietwórczych wytworów niematerialnych, w szczególności pomysłów, ustaleń, zbiorów informacji itp. stanowiących rezultat wykonywania obowiązków wynikających ze stosunku pracy, o ile Pracodawca nie wyrazi na to zgody w formie pisemnej." Z treści art. 74. ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynika automatyzm, w myśl którego "Prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej." - w § 7 ust. 2 Umowy o pracę jej strony zdecydowały się zaś na rezygnację z tego mechanizmu: "Wyłącza się stosowanie art. 74 ust. 3". W świetle powyższego należy uznać, że również drugi z wymaganych warunków również w analizowanym przypadku jest spełniony.

W związku z powyższym z opisanego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca stosując system wynagradzania dla pracowników (Programistów) oparty na rozporządzaniu majątkowymi prawami autorskimi wskazuje, że w umowach o prace są zawarte zapisy pozwalające określić efektywnie, konkretnie, która cześć wynagrodzenia, tj. jaka kwota, wypłacana jest za tworzenie utworów w rozumieniu Ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Honorarium Autorskie), a która za prace o charakterze nietwórczym (np. obowiązki administracyjne).

Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów jest możliwe bowiem Spółka wyodrębnia część wynagrodzenia należną z tytułu rozporządzania lub korzystania przez pracowników z praw majątkowych do utworów stworzonych przez nich (honorarium) od pozostałego wynagrodzenia za wykonywane obowiązki, niemające charakteru twórczego. Co ważne, nie jest to wyodrębnienie procentowe, bowiem Wnioskodawca zdaje sobie sprawę, iż zgodnie z nowym utrwalonym stanowiskiem organów podatkowych, przez wyodrębnienie honorarium nie można uznać sytuacji, w której płatnik określi je procentowo. Dlatego też Wnioskodawca dokonał wyodrębnienia kwotowego.

Potwierdzeniem opisanego powyżej stanowiska organów podatkowych w zakresie 50% kosztów uzyskania przychodów, są:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 marca 2017 r, sygn. 1462-IPPB4.4511.1378.2016.1.IM,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 lipca 2017 r., sygn. 0114-KDIP3-3.4011.171.2017.2.LZ,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 października 2017 r., sygn. 0115-KDIT2-1.4011.169.2017.1.MST.

Ostatnim warunkiem, jaki należy rozstrzygnąć w kwestii prawa do stosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów w opisanym stanie faktycznym jest istnienie korelacji pomiędzy czynnościami wykonywanymi na stanowisku Programisty a zamkniętym katalogiem przychodów z tytułu działalności twórczej mogących uwzględniać 50% koszty uzyskania przychodu.

Literalne brzmienie art. 22 ust. 9b ustawy o PIT nie pozostawia wątpliwości, że 50% koszty uzyskania przychodów można zastosować tylko do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności ściśle w tym przepisie określonych. W związku z tym Wnioskodawca zauważa, że przepis art. 22 ust. 9b (obowiązujący od 1 stycznia 2018 r.) wymienia również program komputerowy. A zatem w świetle opisanego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego pracowników Wnioskodawcy (Programistów) należy uznać za twórców wykonujących działalność twórczą, w wyniku której powstają utwory w rozumieniu prawa autorskiego (programy komputerowe), o których mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT.

W tym miejscu należy także zauważyć, że analizując przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT można spostrzec, że mówi on o 50% kosztach uzyskania przychodu nie tylko w sytuacji rozporządzania prawami autorskimi, ale również korzystania przez twórców z praw autorskich. Z kolei zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych „przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór)". Zgodnie z kolei z ust. 3 tego artykułu „utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną". W związku z tym w momencie, w którym pracownik uprawnia pracodawcę do korzystania z pewnego tworu, który co prawda jeszcze nie jest ukończony, ale ma charakter indywidualny i jakąkolwiek postać, można traktować go jako utwór.

Przedstawione w tym miejscu stanowisko znajduje potwierdzenie w aktualnej praktyce organów skarbowych. Taki pogląd został wyrażony m.in. w indywidualnej interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 marca 2017 r., sygn. 2461-IBPB-2- 2.4511.1152.2016.1.MZA oraz w indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 stycznia 2015 r., sygn. IBPBII/1/415-791/14/MCZ. W pismach tych stwierdza się co następuje: „nawiązując do kwestii zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów za okres, kiedy utwór będzie miał postać nieukończoną należy wskazać, że - zgodnie z art. 1 ust. 3 ustawy o prawie autorskim oraz prawach pokrewnych utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną. Odnosząc zatem powyższą regulację na grunt postanowień ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz opisanej sytuacji Wnioskodawcy należy uznać, że wynagrodzenie wypłacane pracownikom za pracę twórczą stanowić będzie przychód uzyskany z tytułu korzystania z autorskich praw, również wtedy, kiedy wypłata dokonana będzie w miesiącu, w którym utwór ma postać jeszcze nieukończoną. Przedmiotem ochrony są bowiem nie tylko utwory w swej ostatecznej postaci, lecz także istniejące w postaci nieukończonej, wyróżniające się twórczością i oryginalnością plany, szkice, rysunki, projekty utworów, ich wersje próbne lub testowe. W związku z powyższym wyjaśnieniem, w przypadku gdy wynagrodzenie będzie wypłacone za korzystanie z praw autorskich, Wnioskodawca ma prawo zastosować 50% koszty uzyskania przychodu swoich pracowników w odniesieniu do odpowiedniego procentowego udziału prac twórczych, pomimo że w danym miesiącu utwór będzie mieć postać nieukończoną. W tym też zakresie stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.”

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy przedstawione powyżej okoliczności pozwalają na stosowanie wobec tej części wynagrodzenia pracowników (Programistów), która stanowi Honorarium Autorskie z tytułu przeniesienia praw autorskich (określone w § 2 ust. 1 Umowy o pracę) 50% kosztów uzyskania przychodu (z uwzględnieniem normy prawnej zawartej w art. 22 ust. 9a ustawy o PIT), na zasadach opracowanych i przedstawionych przez Wnioskodawcę w niniejszym wniosku.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W świetle art. 31 tejże ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie art. 32 ust. 1 cyt. ustawy, zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

1.  za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali – 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;
2.  za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1 – 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a (art. 32 ust 2 ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do art. 22 ust. 2 ww. ustawy koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

1.  wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
2.  nie mogą przekroczyć łącznie 2002 zł 05 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
3.  wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1668 zł 72 gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;
4.  nie mogą przekroczyć łącznie 2502 zł 56 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

Stosownie do art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ww. ustawy).

W myśl art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym do 17 lipca 2018 r.) przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności:

1.  twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, urbanistyki, literatury pięknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki, twórczości audiowizualnej, programów komputerowych, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej;
3.  artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej i estradowej, reżyserii teatralnej i estradowej, sztuki tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki, instrumentalistyki, kostiumografii, scenografii;
4.  w dziedzinie produkcji audiowizualnej reżyserów, scenarzystów, operatorów obrazu i dźwięku, montażystów, kaskaderów;
5.  publicystycznej.

Stosownie natomiast do treści art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w treści obowiązującej od 18 lipca 2018 r.), przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowo-dydaktycznej, naukowej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Zaznaczenia wymaga, że dokonana nowelizacja w zakresie 50% kosztów uzyskania przychodów wskazała m.in. dziedziny o charakterze twórczym objęte możliwością stosowania podwyższonych kosztów (dodany ust. 9b w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Nie uległa jednakże zmianie generalna zasada, że koszty te mogą być stosowane wyłącznie do przychodów uzyskanych z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami (cytowany art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy). Podkreślenia ponadto wymaga, że zarówno w obecnym, jak i w poprzednim stanie prawnym to nie wykonywany zawód, czy formalny status pracownika determinują uprawnienie do skorzystania z 50% kosztów uzyskania dla twórców.

Zgodnie z art. 22 ust. 10 tejże ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. Przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a ww. ustawy).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880 z późn. zm.).

W myśl art. 1 ust. 1 powołanej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Stosownie do art. 1 ust. 2 ww. ustawy w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 ww. przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Stosownie do treści art. 74 ust. 3 ww. ustawy prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

W razie zatem wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, udokumentowania wymaga wartość wynagrodzenia z tytułu korzystania z prawa autorskiego. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu.

Fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła. Samo wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli wypłacone zostało wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno przy tym wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona kwotowo część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest zatem dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) wynagrodzenia związanego z przeniesieniem bądź korzystaniem z praw autorskich przez pracownika.

Dodatkowo należy zaznaczyć, iż przez wyodrębnienie honorarium nie można uznać sytuacji, w której płatnik określa je tylko jako określony procent ogólnego czasu pracy pracownika, bądź procent ogólnego wynagrodzenia.

Podsumowując wcześniejsze rozważania należy wskazać, że aby możliwe było zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
*   stosunek prawny łączący pracownika i pracodawcę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi za część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich, a także
*   przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc zatem pod uwagę przedstawione regulacje oraz okoliczności opisanej sprawy uznać należy, że Wnioskodawca jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych może stosować, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, koszty w wysokości 50% uzyskanego przychodu, pomniejszonego o potrącone, należne składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe oraz chorobowe, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę we wniosku interpretacji indywidualnych tutejszy organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Zastrzeżenia wymaga, że cytowana w treści ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie stanowi przepisów prawa podatkowego, a więc organ nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a tym samym do stwierdzenia, czy dana osoba jest twórcą/wykonawcą w rozumieniu przepisów ww. ustawy lub czy konkretny efekt pracy danej osoby stanowi przedmiot prawa autorskiego lub praw pokrewnych. Niniejsza interpretacja dotyczy zatem wyłącznie skutków podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Nie rozstrzyga zaś kwestii prawidłowości działań na gruncie przepisów odrębnych (w tym przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie jego zaistnienia oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.