Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.679.2023.1.WK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-02-05
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.
Słowa kluczowe: zwolnienie-rezygnacja ze zwolnienia
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

18 grudnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 18 grudnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia i zwrotu podatku naliczonego w związku z dostawą Nieruchomości, w przypadku gdy, sprzedaż Nieruchomości przez Bank na rzecz Nabywcy będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy oraz Bank i Nabywca zrezygnują skutecznie ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, tj. spełnią warunki określone w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy. Uzupełnili go Państwo pismem z 26 stycznia 2024 r. (wpływ 26 stycznia 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego (ostatecznie doprecyzowany w piśmie z 26 stycznia 2024 r.)

Bankowi przysługuje prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych – działek ewidencyjnych nr (\`(...)\`) i nr (\`(...)\`) o łącznej powierzchni (\`(...)\`) ha położonych w (\`(...)\`).

Zgodnie z kartoteką, na działce nr (\`(...)\`) znajduje się budynek biurowy o powierzchni (\`(...)\`) m2 (stanowiący odrębny przedmiot własności). Na działce nr (\`(...)\`) znajduje się zjazd do garażu stanowiący część nierozerwalną z budynkiem (zjazd jest integralną częścią budynku – bez niego nie ma możliwości wjazdu do części podziemnej budynku). Na nieruchomościach gruntowych posadowione są również budowle – parkingi i chodniki, ogrodzenie oraz murki oporowe, które znajdują się na obu działkach (dalej również jako „Budowle”). Budowle stanowią część składową nieruchomości gruntowych.

Przedmiotem planowanej transakcji sprzedaży będzie cała nieruchomość (dalej: Nieruchomość), tj.: prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych (działek o nr (\`(...)\`) i nr (\`(...)\`)) wraz z prawem odrębnej własności posadowionych na nich budynku biurowego oraz Budowli.

Bank planuje sprzedaż Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy (dalej również jako: Nabywca). Bank i Nabywca są czynnymi podatnikami podatku VAT. Nieruchomość jest objęta Księgą Wieczystą nr (\`(...)\`), prowadzoną przez Sąd Rejonowy dla (…) w (…) Wydział Ksiąg Wieczystych. Nieruchomość gruntowa stanowiąca działki o nr (\`(...)\`) i nr (\`(...)\`) została nabyta przez Bank na podstawie umowy sprzedaży (akt notarialny nr Rep. (\`(...)\`)) z (\`(...)\`) 1996 r. Transakcja nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Przeniesienie prawa odrębnej własności budynku nastąpiło nieodpłatnie, gdyż budynek biurowy został wcześniej wybudowany ze środków własnych Banku. Budowle zostały wybudowane przez Bank już po nabyciu prawa nieruchomości gruntowych i budynku biurowego. Budynek biurowy został ujęty w ewidencji środków trwałych Banku. Ponoszono wydatki na ulepszenie budynku biurowego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowy od osób prawnych (dalej: UPDOP). Nie przekroczyły one jednak 30% podatkowej wartości początkowej tego środka trwałego. Ostatnie ulepszenia miały miejsce w styczniu 2020 r. Budowle – parkingi i chodniki oraz ogrodzenie, zostały ujęte w ewidencji środków trwałych Banku. Co do Budowli – parkingów i chodników, Bank ponosił wydatki na ich ulepszenie w rozumieniu UPDOP, które w styczniu 2020 r. przekroczyły 30% podatkowej wartości początkowej. Na Budowlę – ogrodzenie, Bank nie ponosił wydatków na ulepszenie w rozumieniu UPDOP. Budowla – murki oporowe, nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych. Bank nie ponosił wydatków na ulepszenie tej budowli w rozumieniu UPDOP.

Nieruchomość od momentu nabycia była i jest ciągle wykorzystywana do prowadzonej przez Bank działalności gospodarczej (przede wszystkim na potrzeby działalności oddziału Banku oraz jego jednostek wewnętrznych), tj. budynek biurowy oraz Budowle znajdujące się na działkach o nr (\`(...)\`) oraz nr (\`(...)\`) są wykorzystywane przez Bank w prowadzonej działalności gospodarczej przez okres przekraczający 2 lata.

Bank i Nabywca rozważają złożenie zgodnego oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 UVAT, że wybierają opodatkowanie dostawy Nieruchomości:

a) przed dniem dokonania dostawy Nieruchomości właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dojdzie w związku z dostawą Nieruchomości.

Po nabyciu Nieruchomości Nabywca planuje wynajmować powierzchnie w budynku biurowym na rzecz podmiotów trzecich, przy czym wynajmowane przez Nabywcę powierzchnie w budynku biurowym nie będą stanowiły nieruchomości o charakterze mieszkalnym wynajmowanych na cele mieszkaniowe, jak również nie będą wynajmowane na rzecz społecznych agencji najmu.

Nabywca wskazuje, że Nabywca oraz Bank wystąpili w grudniu 2023 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem wspólnym wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie opodatkowania VAT oraz PCC sprzedaży Nieruchomości przez Bank na rzecz Nabywcy, natomiast tymże wnioskiem wspólnym nie jest objęta kwestia prawa Nabywcy do odliczenia podatku VAT.

Wnioskodawca jest i na dzień planowanej transakcji zakupu Nieruchomości od Banku będzie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Bank i Nabywca rozważają złożenie:

a) przed dniem dokonania dostawy Nieruchomości właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dojdzie w związku z dostawą Nieruchomości

\- zgodnego oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 UVAT, że wybierają opodatkowanie dostawy Nieruchomości.

### Pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z 26 stycznia 2024 r.)

Czy Nabywca uprawniony będzie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Bank dokumentującej sprzedaż Nieruchomości, a w szczególności w przypadku, gdyby kwota tego podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym była wyższa niż kwota podatku należnego, czy Nabywca uprawniony będzie do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy – jeżeli (i) sprzedaż Nieruchomości przez Bank na rzecz Nabywcy będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy oraz (ii) Bank oraz Nabywca zrezygnują skutecznie ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, tj. spełnią warunki określone w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy?

### Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w piśmie z 26 stycznia 2024 r.)

Nabywca uprawniony będzie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Bank dokumentującej sprzedaż Nieruchomości, a w szczególności w przypadku, gdyby kwota tego podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym była wyższa niż kwota podatku należnego, Nabywca uprawniony będzie do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy – jeżeli:

i. sprzedaż Nieruchomości przez Bank na rzecz Nabywcy będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 UVAT oraz

ii. Bank oraz Nabywca zrezygnują skutecznie ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 UVAT, tj. spełnią warunki określone w art. 43 ust. 10 i 11 UVAT.

Aby podatnik mógł obniżyć kwotę podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia nieruchomości muszą zostać spełnione trzy podstawowe warunki:

1\. Dostawa nieruchomości musi nastąpić w wykonaniu czynności opodatkowanych,

2\. Dostawa nieruchomości nie może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT,

3\. Nieruchomość musi być wykorzystywana do czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 UVAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów, za którą – zgodnie z art. 7 UVAT – uważa się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Pod pojęciem towaru, ustawodawca w art. 2 pkt 6 UVAT, wskazał rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. W przypadku obrotu nieruchomościami budynki i budowle są rzeczami.

W konsekwencji, sprzedaż nieruchomości jest w świetle przywołanych przepisów uznawana za odpłatną dostawę towarów.

Co do zasady podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 23% (na mocy art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 i art. 146aa ust. 1 pkt 1 UVAT). Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub całkowite zwolnienie od podatku.

Na gruncie zdarzenia przyszłego, będącego przedmiotem rozpatrywanego wniosku, szczególne znaczenie mają regulacje zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 2, 10 i pkt 10a UVAT, w których ustawodawca przewidział zwolnienia od podatku dostawy nieruchomości spełniających określone w tych przepisach warunki.

Jednocześnie należy podkreślić, że zgodnie z art. 29a ust. 8 UVAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 UVAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 UVAT – rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 UVAT, stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata.

Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Dla porządku należy wskazać, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 UVAT, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10a UVAT.

Należy nadmienić również, że dla dostawy nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 UVAT oraz 10a UVAT, ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 UVAT, zgodnie z którym, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 UVAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 UVAT, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów – zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Art. 43 ust. 11 UVAT, wskazuje na warunki, jakie musi spełniać ww. oświadczenie, tj. oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 UVAT, musi również zawierać:

1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części – w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a UVAT;

3) adres budynku, budowli lub ich części.

Zakładając zatem, że dostawa Nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 UVAT, Bank i Nabywca, po spełnieniu określonych przepisami UVAT warunków, o których mowa w art. 43 ust. 10 i 11 UVAT, będą mieli prawo do rezygnacji z tego zwolnienia. Zakładając, że dostawa Nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 UVAT, analiza zwolnienia tej dostawy wynikająca z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a UVAT i 43 ust. 1 pkt 2 UVAT jest bezzasadna.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 UVAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 UVAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W pierwszej kolejności wskazać należy, iż wynajmując powierzchnie w budynku biurowym, Nabywca spełniać będzie przesłanki do uznania go za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1-2 UVAT.

Wynajem powierzchni w budynku stanowić będzie czynność opodatkowaną i nie zwolnioną od podatku VAT (jak wskazał Wnioskodawca (Nabywca) w opisie zdarzenia przyszłego wynajmowane przez Nabywcę powierzchnie w budynku biurowym nie będą stanowiły nieruchomości o charakterze mieszkalnym wynajmowanych na cele mieszkaniowe, jak również nie będą wynajmowane na rzecz społecznych agencji najmu). Wobec powyższego Nieruchomość wykorzystywana będzie – przez podatnika w rozumieniu art. 15 UVAT – do wykonywania czynności opodatkowanych (i nie zwolnionych), a zatem zgodnie z art. 86 ust. 1 UVAT, Nabywcy przysługiwać będzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a w przypadku, gdyby kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 UVAT, była w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, Nabywca będzie miał prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (art. 87 ust. 1 UVAT) – jeżeli:

i. sprzedaż Nieruchomości przez Bank na rzecz Nabywcy będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 UVAT oraz

ii. Bank oraz Nabywca zrezygnują skutecznie ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 UVAT, tj. spełnią warunki określone w art. 43 ust. 10 i 11 UVAT.

Analogiczne do powyższego stanowisko prezentuje Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydawanych interpretacjach indywidualnych, w szczególności z dnia:

1) 15 lutego 2023 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.483.2022.3.MBN,

2) 30 września 2022 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.522.2022.1.MM,

3) 12 września 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.323.2022.2.WH.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy:

W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zauważyć należy, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak stanowi art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z treści art. 88 ust. 4 ustawy wynika, że:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższymi przepisami, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, a transakcja udokumentowana fakturą podlega opodatkowaniu i nie jest zwolniona od podatku.

Stosownie do cytowanych przepisów, na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT może być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Na podstawie art. 2 pkt 14 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu – rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W tym miejscu należy nadmienić, że w przypadku nieruchomości zabudowanych niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a i pkt 2 tego przepisu.

Należy mieć na uwadze również brzmienie art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży jest opodatkowany podatkiem od towarów i usług, jak opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu lub zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu będą korzystały ze zwolnienia od podatku.

Natomiast, jak stanowi art. 43 ust. 10 ustawy:

Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

– zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy:

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części – w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a;

3) adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że prawo to zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Dla skutecznej rezygnacji ze zwolnienia i wyboru opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części konieczne jest aby dostawca i nabywca:

1) byli zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,

2) złożyli zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy,

3) oświadczenie to może być złożone albo przed dostawą do właściwego NUS albo w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów,

4) oświadczenie złożone w akcie notarialnym musi zawierać:

\- imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

\- adres budynku, budowli lub ich części.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy Nabywca uprawniony będzie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Bank dokumentującej sprzedaż Nieruchomości, a w szczególności w przypadku, gdyby kwota tego podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym była wyższa niż kwota podatku należnego, czy Nabywca uprawniony będzie do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy – jeżeli (i) sprzedaż Nieruchomości przez Bank na rzecz Nabywcy będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, oraz (ii) Bank oraz Nabywca zrezygnują skutecznie ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, tj. spełnią warunki określone w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy.

Zgodnie z powołanymi powyżej przepisami, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, a transakcja dokumentowana fakturą podlega opodatkowaniu i nie jest zwolniona od podatku.

Jak wynika z opisu sprawy, przedmiotem planowanej transakcji sprzedaży będzie Nieruchomość, tj.: prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych (działek o nr (\`(...)\`) i nr (\`(...)\`)) wraz z prawem odrębnej własności posadowionych na nich budynku biurowego oraz Budowli. Bank i Nabywca są czynnymi podatnikami podatku VAT. Nieruchomość od momentu nabycia była i jest ciągle wykorzystywana do prowadzonej przez Bank działalności gospodarczej (przede wszystkim na potrzeby działalności oddziału Banku oraz jego jednostek wewnętrznych). Po nabyciu Nieruchomości Nabywca planuje wynajmować powierzchnie w budynku biurowym na rzecz podmiotów trzecich, przy czym wynajmowane przez Nabywcę powierzchnie w budynku biurowym nie będą stanowiły nieruchomości o charakterze mieszkalnym wynajmowanych na cele mieszkaniowe, jak również nie będą wynajmowane na rzecz społecznych agencji najmu. Wnioskodawca jest i na dzień planowanej transakcji zakupu Nieruchomości od Banku będzie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Bank i Nabywca rozważają złożenie: a) przed dniem dokonania dostawy Nieruchomości właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dojdzie w związku z dostawą Nieruchomości, zgodnego oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy, że wybierają opodatkowanie dostawy Nieruchomości.

Tym samym, przy założeniu że sprzedaż Nieruchomości będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, oraz Strony transakcji skutecznie zrezygnują ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, spełniając warunki z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy, to dostawa Nieruchomości znajdującej się na działkach nr (\`(...)\`) i (\`(...)\`) wraz z gruntem (co wynika z treści art. 29 ust. 8 ustawy), będzie opodatkowana według właściwej stawki podatku VAT.

W tym miejscu, należy wskazać, że umowa najmu jest umową cywilnoprawną, nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę. Należy wskazać, że umowa najmu jest umową cywilnoprawną, nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że charakter usług najmu wyczerpuje znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji najem nieruchomości, należy uznać za świadczony w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, i stanowi on odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu tym podatkiem na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Stosownie natomiast do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe lub na rzecz społecznych agencji najmu, o których mowa w art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa (Dz.U. z 2023 r. poz. 790 i 1114).

Należy ponadto zauważyć, że stosownie do art. 43 ust. 20 ustawy:

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 47 załącznika nr 3 do ustawy.

Jak wynika z wyżej powołanych przepisów, ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych, dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych, dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). Przepis art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę, jak i od podmiotu nabywającego tę usługę.

W związku z tym, zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze innym niż mieszkalny oraz nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy.

Zaznaczyć należy, że jak wskazali Państwo w treści wniosku, wynajem powierzchni w budynku stanowić będzie czynność opodatkowaną i niezwolnioną od podatku VAT, wynajmowane przez Nabywcę powierzchnie w budynku biurowym nie będą stanowiły nieruchomości o charakterze mieszkalnym wynajmowanych na cele mieszkaniowe, jak również nie będą wynajmowane na rzecz społecznych agencji najmu.

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy i powołane regulacje prawne stwierdzić należy, że skoro Nabywca – czynny, zarejestrowany podatnik VAT – planuje wynajmować powierzchnie w budynku biurowym na rzecz podmiotów trzecich, przy czym wynajmowane przez Nabywcę powierzchnie w budynku biurowym nie będą stanowiły nieruchomości o charakterze mieszkalnym wynajmowanych na cele mieszkaniowe, jak również nie będą wynajmowane na rzecz społecznych agencji najmu, czyli będzie wykorzystywał Nieruchomość – jak wynika z treści wniosku – do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, to Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabytej Nieruchomości, gdyż spełniony zostanie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy, tj. związek zakupionej Nieruchomości z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT wykonywanymi przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej. Tym samym, w sytuacji zaistnienia okoliczności wskazanych w art. 87 ust. 1 ustawy, mogą Państwo również ubiegać się o zwrot podatku VAT. Prawo to będzie przysługiwało Państwu, pod warunkiem niewystąpienia przesłanek wykluczających odliczenie podatku naliczonego, o których mowa w art. 88 ustawy.

**Podsumowując,** **w przypadku wykorzystywania nabytej Nieruchomości do czynności opodatkowanych podatkiem VAT Wnioskodawca uprawniony będzie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Bank dokumentującej sprzedaż Nieruchomości, a w szczególności w przypadku, gdyby kwota tego podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym była wyższa niż kwota podatku należnego Nabywca uprawniony będzie do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy – jeżeli:**

· **sprzedaż Nieruchomości przez Bank na rzecz Nabywcy będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, oraz**

· **Bank i Nabywca zrezygnują skutecznie ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, tj. spełnią warunki określone w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy.**

**Prawo to będzie przysługiwało Państwu, pod warunkiem niewystąpienia przesłanek wykluczających odliczenie podatku naliczonego, o których mowa w art. 88 ustawy.**

**Tym samym, Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności ustalenia czy dostawa Nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług oraz czy Bank i Nabywca spełnią warunki określone w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, aby skutecznie zrezygnować ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż nie sformułowano w tym zakresie pytania. Zatem informacje przedstawione przez Państwa w tym zakresie uznano za element przedstawionego przez Państwa opisu sprawy.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).