Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-1016/09-4/ASZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-12-23
Teza: VAT - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z dokumentów otrzymanych od podmiotu zagranicznego po jego rejestracji dla potrzeb podatku VAT w Polsce
Słowa kluczowe: dokumenty; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; podatek-podatek od towarów i usług-rejestracja dla potrzeb podatku od towarów i usług; podmiot-podmiot zagraniczny
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r., Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 16 września 2009 r. (data wpływu 22.09.2009 r.), uzupełnione pismem z dnia 15 grudnia 2009 r. (data wpływu 18.12.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z dokumentów otrzymanych od podmiotu zagranicznego po jego rejestracji dla potrzeb podatku VAT w Polsce w treści objętej:

*   pytaniem nr 1 - **jest prawidłowe,**

*   pytaniem nr 2 – **jest nieprawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 22 września 2009 r. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego uzupełniony pismem z dnia 18 grudnia 2009 r. w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z dokumentów otrzymanych od podmiotu zagranicznego po jego rejestracji dla potrzeb podatku VAT w Polsce.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka B. AG (dalej „Wnioskodawca”, „Spółka” lub „B.”) jest osobą prawną z siedzibą w Niemczech oraz niemieckim podatnikiem VAT. W 2006 roku Wnioskodawca otrzymał od swojego kontrahenta S. GmbH & Co. KG (dalej „Kontrahent” lub „S.”) z siedzibą w Niemczech dwa dokumenty o numerach xx078 oraz xx079 dokumentujące zakupy od Kontrahenta dokonane w 2006 r. Na dokumentach tych został wykazany polski podatek VAT. Spółka nie będąc zarejestrowana w 2006 roku dla celów polskiego podatku VAT ujęła powyższe dokumenty we wniosku o zwrot VAT za 2006 r. złożonym na podstawie Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 roku w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 89, poz. 851), dalej „Rozporządzenie w/s zwrotu”, stanowiącego implementację Ósmej Dyrektywy Rady z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie hannonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju (79/1072/EWG) (Dz.U.UE L z dnia 27 grudnia 1979 r), dalej „VIII Dyrektywa VAT”.

Zakupy dokonane od Kontrahenta służyły działalności gospodarczej Wnioskodawcy podlegającej opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej.

W ramach postępowania wyjaśniającego dotyczącego zasadności zwrotu podatku za 2006 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej „Naczelnik”) poinformował Spółkę, w postanowieniu z 30 maja 2008 r. o stwierdzonych nieprawidłowościach dotyczących złożonego przez Spółkę wniosku o zwrot podatku. Naczelnik wskazał między innymi, iż zwrot podatku podmiotom zagranicznym przysługuje o ile przysługuje on podatnikom zarejestrowanym na VAT w Polsce oraz że faktury wystawione przez Kontrahenta zostały wystawione przez podmiot nie będący podatnikiem w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535) (dalej „ustawa o VAT”). Ponadto w przytoczonym postanowieniu Naczelnik wyznaczył Spółce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się na piśmie w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Spółka w złożonych wyjaśnieniach poinformowała, iż S. w momencie wystawienia dokumentów nie był zarejestrowany dla celów podatku VAT w Polsce, natomiast numer identyfikacji VAT umieszczony na tych dokumentach faktycznie jest numerem Spółki S. Poland. W związku z podniesionymi przez Naczelnika nieprawidłowościami, w porozumieniu z Naczelnikiem oraz w zaufaniu do stanowiska Naczelnika jako organu władzy publicznej, w celu uniknięcia dalszego przedłużenia postępowania (postępowanie prowadzone przez Naczelnika było już wtedy opóźnione o około 6 miesięcy) Spółka pismem z dnia 20 czerwca 2008 r. zwróciła się z prośbą o wyłączenie obu dokumentów wystawionych przez S. z wniosku o zwrot VAT za 2006 r.

W 2008 r. Spółka zarejestrowała się dla celów podatku VAT w Polsce.

W 2009 r. S. dokonał rejestracji dla celów podatku VAT w Polsce. W marcu 2009 r., po zarejestrowaniu na VAT w Polsce, S. wystawił faktury korygujące do dokumentów wystawionych w 2006 r. Faktury korygujące zawierają w szczególności oznaczenie: „Faktura korygująca VAT”, oznaczenie dostawcy i nabywcy (oraz ich numery NIP), wskazanie, że pierwotne dokumenty zawierały oznaczenie „Rechnung/Facture/Invoice” a powinny zawierać „Faktura VAT”, datę sprzedaży, wartość netto oraz kwotę VAT wyrażoną w euro i złotych. Przedmiotowe faktury korygujące zostały doręczone Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym dokumenty wystawione w 2006 r. przez S. potwierdzające czynności wykonane w 2006 r. uprawniają Spółkę do odliczenia podatku naliczonego, a w przypadku odpowiedzi twierdzącej na to pytanie w rozliczeniu za jaki okres Spółka może dokonać takiego odliczenia?
2.  W przypadku odpowiedzi przeczącej na pytanie nr 1, czy Spółka ma prawo odliczyć podatek naliczony wynikający z faktur korygujących wystawionych w marcu 2009 r. przez Kontrahenta do dokumentów wystawionych przez tego Kontrahenta w 2006 r. w rozliczeniu za okres, w którym Spółka otrzymała te faktury korygujące?
3.  W przypadku stwierdzenia, iż Spółka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z dokumentów wystawionych w 2006 r. oraz z faktur korygujących do nich wystawionych w marcu 2009 r., czy faktury wystawione przez Kontrahenta w 2009 r. dokumentujące czynności wykonane w 2006 r. będą uprawniać Spółkę do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na takich fakturach, w rozliczeniu za okres, w którym takie faktury otrzyma?

Stanowisko Wnioskodawcy we własnej sprawie:

Ad. 1

W opinii Wnioskodawcy, dokumenty o numerach xx078 oraz xx079 potwierdzające czynności wykonane przez Kontrahenta Spółki w 2006 r. wystawione przez Kontrahenta, jako podmiot niezarejestrowany dla potrzeb VAT w Polsce w 2006 r. nie dawały samodzielnie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT w nich wskazanego. W szczególności dokumenty te zostały wystawione przez podmiot nieuprawniony, nie zawierały oznaczenia „Faktura VAT”, nie zawierały ważnych numerów VAT dostawcy ani odbiorcy. Zgodnie z § 8 ust. 1 (obowiązującego w czasie wystawienia ww. dokumentów) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95 poz. 798) dalej „rozporządzenie z 25 maja 2005 r.”, zarejestrowani podatnicy, posiadający numer identyfikacji podatkowej lub posługujący się numerem tymczasowym, wystawiają faktury oznaczone wyrazami „FAKTURA VAT”. W konsekwencji prawo do wystawiania faktur VAT mają wyłącznie zarejestrowani podatnicy.

Do podobnego wniosku doszedł NSA w wyroku z dnia 10 kwietnia 2008 (syg. I FSK 533/07) stwierdzając na podstawie analogicznych regulacji prawnych, iż „jeżeli w § 34 rozporządzenia z 22 marca 2002 r. \[odpowiednio § 8 rozporządzenia z 25 maja 2005 r.\] sprecyzowano wymóg, że faktury oznaczone wyrazami „FAKTURA VAT” wystawiają zarejestrowani podatnicy, posiadający numer identyfikacji podatkowej, to podatnik niezarejestrowany oraz nieposiadajcjcy NIP, był niewątpliwie podatnikiem nieuprawnionym do wystawiania faktur VAT, w świetle przepisu regulującego uprawnienie podmiotowe podatnika do dokumentowania w tej formie czynności opodatkowanych.” Ponadto Sąd stwierdził, iż „w przypadku, gdy w sprawie tej ustalono, że N.N. niebędąca zarejestrowanym podatnikiem VAT, wystawiała faktury VAT opatrzone przy tym nienadanym jej NIP, dokumenty te jako wystawione sprzecznie z przepisami prawa, nie mogą być uznane za faktury w rozumieniu art. 32 ust. 1 u.p.t.u. I art. 19 ust. 2 u.p.t.u., a tym samym nie dają one ich odbiorcom (\`(...)\`) prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku. Bezpodstawne jest przy tym twierdzenie skargi kasacyjnej jakoby bezspornym było, że faktury N. N. spełniały wymogi formalne, skoro podmiotowymi wymogami formalnym uprawniającymi podatnika do wystawiania faktur VAT była rejestracja oraz posiadanie NIP i opatrywanie nim faktur, a N. N. nie spełniała łych warunków.” Stanowisko to zostało następnie w pełni potwierdzone przez NSA w wyroku z dnia 6 maja 2008 r. (syg. I FSK 723/07). Wprawdzie wyroki te dotyczyły stanu prawego obowiązującego przed 1 maja 2004 r., jednakże przepisy, na których oparł się sąd wydając przytoczone orzeczenia znajdują odzwierciedlenie w obecnie obowiązujących regulacjach. Mając powyższe na uwadze, w opinii Wnioskodawcy należy stwierdzić, iż dokumenty wystawione przez S. w 2006 r. nie uprawniały Spółki do odliczenia podatku naliczonego.

Stanowisko to zostało również potwierdzone w wyroku WSA w Łodzi z dnia 4 grudnia 2007 r. (syg. I SA/Łd 681/07), który stwierdza, iż „z całokształtu przepisów obu ustaw regulujących problematykę podatku od towarów i usług oraz przepisów wykonawczych wynika generalna zasada, w myśl której podatnicy mogą wystawiać faktury VAT o ile są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT, zaś podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT o ile wystawca faktury spełnił warunki określone we wskazanych przepisach. Stosownie bowiem do obowiązującego w okresie od dnia 01 stycznia do dnia 30 kwietnia 2004 r. przepisu § 34 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27 poz. 268 ze zm.), tylko zarejestrowani podatnicy posiadający numer identyfikacji podatkowej lub posługujący się numerem tymczasowym, wystawiają faktury VAT oznaczone wyrazami „faktura VAT”, a zarejestrowanym podatnikiem - zgodnie z § 2 pkt 4 w/w rozporządzenia Ministra Finansów - jest podatnik zarejestrowany na podstawie art. 9 ustawy z dnia 08 stycznia 1993 r.o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r Nr 11, poz. 50 ze zm.). Zgodnie zaś z obowiązującym w okresie od 01 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r. przepisem § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97 poz. 971 ze zm.), jedynie zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej wystawiają faktury oznaczone wyrazami „faktura VAT” zaś przez zarejestrowanego podatnika rozumie się, w myśl § 2 pkt 3 w/w rozporządzenia podatnika zarejestrowanego na podstawie art. 96, art., 97 lub art. 157 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast w myśl obowiązującego w okresie od 01 czerwca 2005 r. do 28 lutego 2006 r. § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95. poz. 798) do wystawienia faktur uprawnieni są jedynie zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, a przez zarejestrowanego podatnika rozumie się, w myśl § 2 pkt 3 w/w rozporządzenia, podatnika zarejestrowanego na podstawie art. 96, art. 97 lub art. 157 ustawy o podatku od towarów i usług.”

W konsekwencji w świetle przedstawionych wyroków nie ulega wątpliwości, iż tylko zarejestrowani podatnicy VAT czynni mają prawo i obowiązek wystawiania faktur VAT.

Dodatkowo zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. W konsekwencji w opinii Wnioskodawcy należy uznać, iż faktury wystawione przez podmiot niezarejestrowany dla celów podatku od towarów i usług są fakturami wystawionymi przez podmiot nieuprawniony.

Podobne stanowisko na tle tożsamych regulacji zajął WSA w Warszawie w wyroku z dnia 26 lipca 2006 r. (syg. III SA/Wa 464/05) stwierdzając, iż „ zgodnie z art. 5 ww. ustawy podmioty, które będąc do tego zobowiązane, zaniedbały obowiązek dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, a mimo tego wykonują czynności podlegające opodatkowaniu, nie mają prawa, jako podmioty niebędące zarejestrowanymi podatnikami VAT, do wystawiania faktur określonych w art. 32 ust. 1 ustawy. Konsekwencją takiej regulacji jest to, że faktura wystawiona przez podmiot niezarejestrowany do celów podatku VAT nie stanowi dla nabywcy dokumentu stanowiącego podstawę do odliczenia lub otrzymania zwrotu wykazanego na takiej fakturze podatku, co wynika z par. 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. oraz par. 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym \[obecnie art. 88 ust. 3a pkt. I lit. a ustawy o VAT\].” Jak wskazał WSA, faktury wystawione przez podmiot niezarejestrowany dokumentujące czynności podlegające opodatkowaniu nie nogą być uznane za faktury VAT. Podmiot niezarejestrowany jest podmiotem nieuprawnionym do wystawiania faktur, co w rezultacie prowadzi do braku możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takich dokumentów przez nabywcę.

Stanowisko to potwierdził WSA w Gdańsku z wyroku z dnia 11 stycznia 2007 (Syg. I SA/Gd 305/06) stwierdzając, iż „przepisy określają sytuacje, w związku z którymi podatnik nie może dokonać odliczenia podatku naliczonego. Są to sytuacje związane z pośrednim charakterem podatku VAT, albo też przypadki, w których naruszenie określonych wymagań formalnych lub nieprawidłowości w dokumentach (fakturach) wywołuje skutek w postaci braku prawa do odliczenia podatku naliczonego, m. in. sytuacja, w której sprzedaż towarów i usług została udokumentowana fakturą wystawioną przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur - § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia wykonawczego \[obecnie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT\]. Zarówno w judykaturze, na tle tożsamych regulacji obowiązujących przed dniem 1 maja 2004 r., jak i w doktrynie utrwalił się pogląd, iż podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur to podmiot inny niż zarejestrowanyjako podatnik VAT czynny. Konsekwencją przyjęcia do rozliczenia faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany dla celów podatku VAT jest zaś to, że faktura taka dla nabywcy towaru lub usługi nie może stanowić podstawy do odliczenia lub otrzymania zwrotu wykazanego na tej fakturze podatku.”

W podobnym duchu wypowiedział się NSA w orzeczeniu z dnia 9 listopada 1999 r. (syg. SA/Sz 1856/98) stwierdzając, że „konsekwencją przyjęcia do rozliczenia podatkowego faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany dla celów podatku VAT jest to, że faktura taka dla nabywcy towaru lub usługi nie może stanowić podstawy do odliczenia lub otrzymania zwrotu wykazanego na tej fakturze podatku.” Zatem warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest otrzymanie faktury VAT wystawionej zgodnie z przepisami przez podmiot uprawniony do jej wystawienia. Takim podmiotem może być jedynie zarejestrowany podatnik VAT czynny.

Mając na uwadze przytoczone powyżej przepisy oraz wyroki zarówno WSA jak i NSA należy stwierdzić, iż dokumenty wystawione przez S. w 2006 r. jako wystawione przez podmiot niezarejestrowany, zostały wystawione przez podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur. Prowadzi to do wniosku, iż zgodnie z obowiązującymi przepisami Wnioskodawca nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych dokumentów.

Do tego wniosku skłoniło Wnioskodawcę również stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego wyrażone w postanowieniu z dnia 30 maja 2008 r., w którym Naczelnik zwrócił uwagę na fakt, iż faktury wystawione przez S. zostały wystawione przez podmiot zagraniczny niebędący podatnikiem w rozumieniu ustawy o VAT oraz to, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do zwrotu o ile prawo to przysługuje podatnikom polskim. Mając na uwadze postanowienia art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz stanowisko Naczelnika Wnioskodawca uznał, iż nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z dokumentów wystawionych przez Kontrahenta. Działając w zaufaniu do stanowiska Naczelnika oraz dążąc do uniknięcia dalszych opóźnień postępowania (postępowanie prowadzone przez Naczelnika było opóźnione o blisko 6 miesięcy) Wnioskodawca wycofał przedmiotowe dokumenty z wniosku o zwrot VAT za 2006 r. złożony w oparciu o VIII Dyrektywę VAT.

Ad. 2

W opinii Wnioskodawcy, Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur korygujących wystawionych przez Kontrahenta w marcu 2009 jako zarejestrowanego podatnika VAT w Polsce, które usuwają braki dokumentów o numerach xx078 oraz xx079 wystawionych przez tego Kontrahenta 2006 r. W opinii Spółki podatek wykazany na fakturach korygujących może być odliczony w miesiącu, w którym Spółka otrzymała faktury korygujące.

S. dokonując rejestracji dla celów VAT w Polsce dopełnił obowiązku formalnego i w konsekwencji stał się podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur VAT zgodnie z polskimi przepisami. W celu usunięcia braków formalnych dokumentów o numerach xx078 oraz xx079 wystawionych w 2006 r. (między innymi niewłaściwy numer NIP wystawcy, brak oznaczenia „Faktura VAT”) S. wystawił w marcu 2009 r. faktury korygujące do tych dokumentów. Faktury te zawierają między innymi oznaczenie „Faktura VAT”, dane nabywcy i dostawcy (wraz z numerami NIP) wartość podstawy opodatkowania i kwoty VAT wyrażoną w euro i złotych.

W opinii Spółki, w momencie wystawienia faktur korygujących do dokumentów o numerach xx078 oraz xx079 przez Kontrahenta będącego wtedy już podmiotem zarejestrowanym dla potrzeb VAT w Polsce, ustały przesłanki uniemożliwiające odliczenie podatku naliczonego przez Spółkę. Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT Wnioskodawca nabył prawo do odliczenia podatku wynikającego z otrzymanych faktur korygujących w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał owe faktury korygujące. W konsekwencji Wnioskodawca stoi na stanowisku, że faktury korygujące wraz z dokumentami wystawionymi w 2006 r. stanowią podstawę do uwzględnienia przez Spółkę wykazanego na tych fakturach korygujących podatku naliczonego w deklaracji VAT za miesiąc, w którym Wnioskodawca otrzymał faktury korygujące.

W opinii Spółki skoro, w zaistniałym stanie faktycznym, jej Kontrahent wykonał czynności opodatkowane VAT w Polsce w 2006 r. dokumentując je w 2006 r. dokumentami nie oznaczonymi jako „Faktury VAT”, następnie dokonał rejestracji na VAT w Polsce w 2009 r. oraz wystawił dokumenty oznaczone jako „Faktury korygujące” do dokumentów wystawionych w 2006 r., które to faktury korygujące zawierają między innymi dane dostawcy i sprzedawcy (w tym numery NIP) oraz kwotę podatku VAT to Wnioskodawca uzyskał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur korygujących na zasadach ogólnych. W konsekwencji w opinii Spółki, z mocy art. 86. Ustawy O VAT ma ona prawo do uwzględnienia faktur korygujących w deklaracji VAT za okres, w którym zostały one otrzymane przez Wnioskodawcę.

Należy podkreślić, iż odmienne stanowisko prowadziłoby do naruszenia fundamentalnej zasady neutralności podatku VAT. Jak wielokrotnie podkreślał Europejski Trybunał Sprawiedliwości (dalej ETS). główną zasadą podatku VAT jest jego neutralność dla przedsiębiorców. Przykładowo w orzeczeniu C-268/83 ETS stwierdził, iż „System odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem iż działalność taka sama w sobie podlega VAT, była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób.” Oznacza to, iż zgodnie z zasadą neutralności, podatnicy podatku od towarów i usług powinni być uwolnieni od ciężaru tego podatku. Zatem, skoro dokumenty wystawione przez S. w 2006 r. zostały wystawione przez podmiot nieuprawniony (podatnika niezarejestrowanego na VAT w Polsce) to nie uprawniały Wnioskodawcy do odliczenia tego podatku. Prawo to powstało w wyniku otrzymania przez Spółkę faktur korygujących wystawionych przez zarejestrowanego podatnika VAT dotyczących owych dostaw. Tylko taka interpretacja pozwala na zrealizowanie kluczowej dla systemu opodatkowania VAT zasady neutralności.

Ad. 3

W przypadku uznania, że dokumenty o numerach xx078 oraz xx079 wystawione przez Kontrahenta, jako podmiot niezarejestrowany dla potrzeb VAT w Polsce w 2006 r. nie dawały samodzielnie prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz, że prawa tego nie dają również wystawione przez Kontrahenta w 2009 faktury korygujące do tych dokumentów Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w takiej sytuacji Kontrahent powinien z chwilą zarejestrowania się na VAT w Polce wystawić faktury VAT dokumentujące transakcje dokonane w 2006 r. Faktury te powinny spełniać wymogi przewidziane w obecnie obowiązującym Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 212, poz. 1337).

W opinii Wnioskodawcy, Spółka nabędzie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych w ten sposób w rozliczeniu za okres w którym je otrzyma. W konsekwencji Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma faktury wystawione przez Kontrahenta w 2009 r. dokumentujące dokonane przez niego w 2006 r. transakcje.

Pismem z dnia 24 listopada 2009 r. Strona została wezwana do uzupełnienia stanu faktycznego, w odpowiedzi na które wyjaśniła, iż:

*   zakupy dokonane przez Spółkę w Polsce od S. GmbH & Co.KG (dalej również: „S.” lub „Kontrahent”) służyły i służą działalności gospodarczej Spółki podlegającej opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej. W szczególności, przedmiotem działalności Spółki jest produkcja i dystrybucja pojazdów samochodowych, silników oraz części wyposażenia pojazdów a także, wszelkich wyrobów przemysłu maszynowego, metalowego i drzewnego związanych z tą działalnością. Był to również przedmiot działalności Spółki w latach 2005 — 2009.

*   przedmiotowe dokumenty wystawione przez S. o numerach xx078 oraz xx079 potwierdzają zakup narzędzi (wzorniki) na terytorium Polski, które służą produkcji części dla B.. Narzędzia są przekazywane do polskich kontrahentów Spółki, którzy przy ich użyciu produkują części zamówione przez B.. Spółka pragnie podkreślić, iż cały czas posiada prawo do rozporządzania tymi narzędziami a ich własność nie przechodzi na kontrahentów. Części wyprodukowane przez kontrahentów są przedmiotem dostawy do B. przy czym przesyłane są do różnych lokalizacji Spółki w Europie i na świecie.

*   narzędzia zostały przekazane do polskich kontrahentów potwierdzające zakup przedmiotowych tych narzędzi do polskich kontrahentów zakupione od S. w 2005 r. a następnie zostały Spółki w celu produkcji części dla B.. Natomiast dokumenty narzędzi Spółka otrzymała w roku 2006. Następnie, po przekazaniu służyły one produkcji części dla Spółki.

*   w toku postępowania w sprawie zwrotu VAT na podstawie wniosku B. o zwrot VAT za 2006 r. (dalej: „Wniosek o zwrot VAT”), złożonego w oparciu o Rozporządzenie w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom, otrzymała od Naczelnika Urzędu Skarbowego — (dalej: „Naczelnik”) postanowienie w sprawie wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego (dalej: „Postanowienie”). W Postanowieniu wskazano, iż dokumenty o numerach xx078 oraz xx079 wystawione zostały przez podmiot zagraniczny niebędący podatnikiem w rozumieniu ustawy o VAT, sugerując tym samym, iż zwrot VAT wynikający z tych dokumentów jest nienależny. W odpowiedzi na Postanowienie Spółka złożyła pismo, w którym poprosiła o wycofanie przedmiotowych dokumentów z Wniosku o zwrot VAT mając na celu uniknięcie dalszego przedłużania postępowania i działając w zaufaniu do stanowiska Naczelnika jako organu władzy publicznej. W związku z powyższym, Naczelnik wydając decyzję w sprawie zwrotu podatku VAT za 2006 r. (dalej: „Decyzja”) skorygował pierwotnie wnioskowaną przez Spółkę kwotę zwrotu zmniejszając ją odpowiednio o kwotę podatku wykazaną na dokumentach o numerach xx078 oraz xx079 wystawionych przez S., w stosunku do których Spółka złożyła wniosek o wyłączenie ich z Wniosku o zwrot VAT. Spółka pragnie podkreślić, iż w Decyzji Naczelnik nie zawarł rozstrzygnięcia w przedmiocie prawa do odliczenia podatku naliczonego ze wskazanych dokumentów przychylając się do prośby Spółki o wykluczenie tych dokumentów z Wniosku o zwrot VAT. Następnie, Spółka złożyła odwołanie od Decyzji. Dyrektor w postanowieniu z dnia 16 kwietnia 2009 r. stwierdził jednak, iż odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.). Spółka nie wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższe postanowienie Dyrektora, co doprowadziło do nadania waloru ostateczności Decyzji.

*   Naczelnik dokonał zwrotu podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2006 r. wynikającego z wszystkich faktur załączonych do Wniosku o zwrot VAT. Na prośbę Spółki, Naczelnik prawidłowo przeliczył i uzgodnił wartości podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych w walucie Euro przez G. Sp. z o.o. i w związku z tym skorygował wartości podatku VAT wynikające z tych faktur o kwotę 84,70 zł. Ze względu na fakt, iż na prośbę Spółki o wykluczenie z Wniosku o zwrot VAT dokumentów o numerach xx078 oraz xx079 wystawionych przez S. , Naczelnik dokonał korekty pierwotnie wnioskowanej kwoty zwrotu należy uznać, iż Spółka otrzymała zwrot podatku z wszystkich załączonych do Wniosku o zwrot VAT faktur. Dokumenty o numerach xx078 oraz xx079 wystawione przez S. należy uznać za dokumenty, które w momencie orzekania o zasadności Wniosku o zwrot VAT nie były już objęte tym Wnioskiem.

*   zarówno pierwsze jak i drugie pytanie we Wniosku odnosi się do przedstawionego w nim stanu faktycznego, w szczególności:

\- w 2006 r. S. wystawił na rzecz Spółki dokumenty o numerach xx078 oraz xx079; - Spółka ujęła powyższe dokumenty we Wniosku o zwrot VAT, a następnie złożyła do Naczelnika prośbę o ich wykluczenie z Wniosku o zwrot VAT;

\- na prośbę Spółki kwoty VAT wynikające z przedmiotowych dokumentów nie zostały uwzględnione w decyzji;

\- w marcu 2009 S., po zarejestrowaniu na VAT w Polsce wystawił faktury korygujące do dokumentów wystawionych w 2006 r.

*   pytanie trzecie, które jest uzależnione od odpowiedzi na pytania pierwsze i drugie, odnosi się do hipotetycznego zdarzenia przyszłego opisanego w tym pytaniu. W szczególności Spółka nie posiada informacji, czy S. wystawił bądź zamierza wystawić w 2009 r. faktury dokumentujące sprzedaż na rzecz Spółki potwierdzoną wcześniej dokumentami wystawionymi w 2006 r. oraz fakturami korygującymi do tych dokumentów wystawionymi w marcu 2009 r. (inne niż otrzymane przez Spółkę faktury korygujące wystawione w 2009 r.). Pytanie trzecie Wniosku o interpretację odnosi się do hipotetycznego zdarzenia przyszłego. W szczególności, w przypadku stwierdzenia przez Dyrektora, że ani dokumenty wystawione przez S. w 2006 r. ani faktury korygujące do nich wystawione w marcu 2009 r. ze względu na formę tych dokumentów nie stwarzają podstawy do odliczenia podatku naliczonego, B. dopuszcza sytuację, w której Kontrahent wystawiłby faktury dokumentujące sprzedaż dokonaną przez niego na terytorium Polski, którą do tej pory potwierdził dokumentami opisanymi we Wniosku o interpretację. Należy zaznaczyć, że jeżeli w odpowiedzi na Wniosek o interpretację Dyrektor zaneguje możliwość odliczenia podatku naliczonego z dokumentów opisanych przez Spółkę ze względu na ich formę będzie to stanowiło zanegowanie waloru faktur VAT w stosunku do wystawionych przez S. na rzecz Spółki dokumentów o numerach xx078 oraz xx079 jak również faktur korygujących wystawionych do tych dokumentów w marcu 2009 r. W takiej hipotetycznej sytuacji wystawienie przez S. faktur VAT dokumentujących sprzedaż potwierdzoną wspomnianymi dokumentami, po otrzymaniu od Dyrektora odpowiedzi na Wniosek o interpretację stanowiłoby udokumentowanie tej sprzedaży po raz pierwszy za pomocą faktur VAT.

*   zgodnie z informacjami przedstawionymi w stanie faktycznym Wniosku a interpretację, S (J. S. w marcu 2009 r., po zarejestrowaniu na VAT w Polsce wystawił faktury korygujące do dokumentów wystawionych w 2006 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się w stosunku do:

*   pytania nr 1 - **za prawidłowe,**

*   pytania nr 2 – **za nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Szczegółowe zasady wystawiania faktur VAT zostały określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337); dalej rozporządzenie w sprawie faktur.

Elementy, jakie co najmniej winna zawierać faktura stwierdzająca sprzedaż, zostały określone w § 5 ust. 1 powołanego rozporządzenia. Są to:

1.  imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2.  numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11;
3.  numer kolejny faktury oznaczonej jako "FAKTURA VAT";
4.  dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury;
5.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
6.  miarę i ilość sprzedanych towarów lub zakres wykonanych usług;
7.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
8.  wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
9.  stawki podatku;
10.  sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu;
11.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
12.  kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem.

Uregulowania zwarte w § 13 i 14 ww. rozporządzenia określają przypadki, w których dopuszczalne jest wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. I tak, zgodnie z § 13 ust. 1, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. W ust. 3 powołanego paragrafu wskazano, że przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1.  zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2.  zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.

Natomiast § 14 ust. 1 stanowi, iż fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Odpowiedź na pytanie nr 1

Opisane we wniosku zdarzenia przedstawiają sytuację, w której dwa podmioty zagraniczne (nie zarejestrowane w Polsce) w 2006 r. dokonały transakcji w ramach, której ujawniony został (uwidocznił się) polski podatek VAT. Wnioskodawca chcąc odzyskać zapłacony podatek złożył wniosek o zwrot podatku zgodnie z zasadami przewidzianymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 roku w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 89, poz. 851). W toku postępowania wyjaśniającego związanego ze zwrotem podatku Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa – Śródmieście poddał w wątpliwość prawo do zwrotu podatku, co do kwot wskazanych na dwóch dokumentach o nr xx078 oraz xx079. Wątpliwości swoje Naczelnik uzasadnił tym, iż prawo do zwrotu podatku przysługuje podmiotowi zagranicznemu o ile przysługuje on podatnikom zarejestrowanym na VAT w Polsce oraz o ile faktury wystawione przez Kontrahenta zostały wystawione przez podmiot będący podatnikiem w rozumieniu ustawy o VAT. Na skutek czego, B. niespełniając powyższych warunków zrezygnowało ze zwrotu podatku w stosunku do kwot na wskazanych wyżej dokumentach, przewidzianego na zasadach określonych w rozporządzeniu w/s zwrotu. Konkluzją powyższego zdarzenia jest to, iż zwrot na zasadach przewidziany w rozporządzeniu w/s nie doszedł do skutku z powodów nie dochowania przez Stronę i jej Kontrahenta wymogów formalnych co dokumentów o nr xx078 oraz xx079.

Zatem dokumenty wystawione w 2006 r. nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego w nich ujawnionego. Faktura VAT jest przede wszystkim dokumentem sformalizowanym potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego. Jak słusznie zauważa Wnioskodawca w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. prawo do wystawiania faktur VAT oznaczonych wyrazami „FAKTURA VAT” mieli zarejestrowani podatnicy, posiadający numer identyfikacji podatkowej lub posługujący się numerem tymczasowym. Z uwagi na to, iż Kontrahent Strony nie spełniał powyższych warunków (nie był zarejestrowanym podatnikiem oraz nie wystawił dokumentu oznaczonego wyrazami faktura VAT) należy odmówić prawa do odliczenia podatku z wystawionych przez niego dokumentów.

Odpowiedź na pytanie nr 2

Zgodnie z § 13 i 14 rozporządzenia w sprawie faktur, faktury korygujące wystawia się w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów, podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Wynika z tego, iż fakturę korygującą wystawia się do uprzednio błędnie (nieprawidłowo) wystawionej faktury. Jak wynika z treści wniosku dokumenty wystawione w 2006 r. o nr xx078 oraz xx079 nie stanowiły faktur o jakich mowa w art. 106 ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego też zdaniem tut. organu nie można dokonywać ich korekty na zasadach przewidzianych w § 13 i 14 rozporządzenia w sprawie faktur. W sprawie nie zaszły również okoliczności wymienione w § 13 i 14 rozporządzenia w sprawie faktur. Mianowicie głównym powodem dla którego wystawiono fakturę korygującą była okoliczność zarejestrowania się wystawcy dla celów podatku VAT. Przyjęcie innej wykładni w tym zakresie doprowadziłoby do sytuacji w której Podatnik w sposób niezgodny z prawem zmieniałby swoje położenie prawnopodatkowe.

Jednocześnie tut. organ wyjaśnia, iż odpowiedź na pytanie 3 zostanie udzielona w odrębnym piśmie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 w/w ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 w/w ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 w/w ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.