Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.205.2017.1.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-25
Teza: w zakresie ulgi na działalność badawczo-rozwojową
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; ekspertyza; koszt-koszty kwalifikowane; materiały; moment; opinia; prace-prace badawczo-rozwojowe; pracownik; rok-rok podatkowy; surowiec; ulga; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 lipca 2017 r. (data wpływu 4 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia, czy realizowana przez Spółkę działalność spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej (Pytanie 1) – **jest prawidłowe**;
*   ustalenia, czy Wydatki Pracownicze i Składki poniesione przez Wnioskodawcę na rzecz pracowników wykonujących prace w ramach działalności badawczo-rozwojową stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 1 w zw. z art. 18d ust. 2 pkt 1 (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2):
    *   w części w jakiej Pracownicy faktycznie wykonują zadania w celu realizacji Prac badawczo-rozwojowych - **jest prawidłowe**,
    *   w części w jakiej Pracownicy wykonują czynności niestanowiące prac badawczo-rozwojowych - **jest nieprawidłowe**;
*   uwzględniania w podstawie obliczania Ulgi wydatków na nabycie surowców, wyrobów konkurencyjnych/kosztów wytworzenia produktów (Pytanie 3) – **jest prawidłowe**;
*   uwzględniania w podstawie obliczania Ulgi wydatków na nabycie Materiałów i Wyposażenia (Pytanie 4) – **jest prawidłowe**;
*   uwzględniania w podstawie obliczania Ulgi wydatków na Usługi Specjalistyczne, opisanych w pkt 1.6 (pytanie oznaczone we wniosku Nr 5):
    *   gdy nie zostaną nabyte od jednostek naukowych – **jest nieprawidłowe**,
    *   gdy zostaną nabyte od jednostek naukowych – **jest prawidłowe**;
*   uwzględniania w podstawie obliczania Ulg podatkowych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej nabytych Urządzeń i Oprogramowania (Pytanie 6) – **jest prawidłowe**;
*   uprawnienia do korzystania z Ulgi, tj. do odliczenia Wydatków od podstawy opodatkowania CIT, w rozliczeniu za rok podatkowy, w którym przedmiotowe Wydatki ujmowane są jako koszty uzyskania przychodów zgodnie z przepisami ustawy o CIT (Pytanie 7) - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka jest podmiotem z branży chemicznej działającym na terytorium Polski, prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie produkcji i dystrybucji farb, lakierów, rozpuszczalników, szpachli, żywic oraz klejów (dalej łącznie „Produkty” lub pojedynczo „Produkt”). Poza sprzedażą Produktów, Spółka dystrybuuje również towary dostarczane przez zewnętrznych dostawców (dalej: „Towary”).

Długoterminowa strategia rozwoju Spółki zakłada uzyskanie wiodącej pozycji na rynku w Europie Środkowo-Wschodniej przy jednoczesnym pozyskiwaniu nowych rynków zbytu. W tym celu Spółka stale podejmuje działania prowadzące do umacniania osiągniętej na głównych rynkach pozycji, ekspansję na nowe rynki oraz zaistnienie i rozwój w nowych segmentach rynkowych.

Spółka systematycznie prowadzi działania mające na celu zapewnienie swoim klientom produktów o wysokiej jakości, przy uwzględnieniu zmieniających się warunków rynkowych oraz preferencji konsumentów. Działania te polegają m. in. na zwiększeniu możliwości produkcyjnych, a także wprowadzaniu innowacji produktowych (działalność badawczo-rozwojowa).

1.1. Działalność badawczo-rozwojowa

Działalność badawczo-rozwojowa prowadzona jest w ramach wyodrębnionego Działu Badań i Rozwoju (dalej: „Dział R&D”). W ramach Działu R&D funkcjonują cztery odrębne piony (dalej: „Piony”), w ramach których prowadzone są prace badawczo-rozwojowe dotyczące poszczególnych Produktów, a mianowicie pion:

*   wyrobów wodorozcieńczalnych (dalej: „Pion WW”),
*   wyrobów rozpuszczalnikowych (do stycznia 2017 r. Pion wyrobów rozpuszczalnikowych i farb proszkowych, dalej: „Pion WR”)
*   chemii budowlanej i wyrobów fasadowych (dalej: „Pion CBWF”),
*   technologii systemu kolorowania (dalej: „Pion TSK”).

Dodatkowo, w ramach Działu R&D funkcjonuje również odrębny pion wsparcia (dalej: „Pion Wsparcia”) oraz laboratorium badawczo-rozwojowe (dalej: „Laboratorium”).

Kierunek prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez Spółkę wyznacza zmieniająca się sytuacja na konkurencyjnych rynkach, zmiany w prawodawstwie, a także dążenie do utrzymania najwyższej jakości Produktów. Spółka nieustannie monitoruje rynek surowców oraz dostępność nowych rozwiązań w zakresie projektowania i wytwarzania farb i lakierów. Rezultatem prowadzonych prac badawczo-rozwojowych może być:

*   wprowadzenie do sprzedaży nowych Produktów,
*   optymalizacje receptur Produktów obecnych w ofercie, mające na celu uzyskanie lepszych parametrów Produktów (w tym w zakresie bezpieczeństwa dla środowiska) lub usprawnienie procesu produkcyjnego (mniejsza ilość zużywanych surowców, optymalizacja kosztowa).

Przykładami prac badawczo-rozwojowych prowadzonych obecnie w ramach poszczególnych Pionów Działu R&D są:

a) w ramach Pionu W W:

*   opracowanie nowej receptury Produktu (farby), dzięki której redukcji ulegnie uwalnianie się szkodliwych substancji do otoczenia, połączone z zastosowaniem nowych surowców,
*   opracowanie nowej receptury Produktu (farby), dzięki której redukcji ulegnie uwalnianie się szkodliwych substancji do otoczenia, a także zmienią się parametry wytrzymałościowe powłoki, połączone z zastosowaniem nowych surowców lub ze zmianą ilości dotychczas używanych surowców,
*   prace mające na celu wprowadzenie zamienników surowców stosowanych dotychczas do wytwarzania Produktu, których rezultatem może być uzyskanie lepszych parametrów Produktu, obniżenie kosztu wytworzenia Produktu (przykładowo, zamienniki stosowanych dotychczas surowców mogą być tańsze, ich stosowanie w procesie produkcji może być efektywniejsze, etc.),
*   opracowanie nowych receptur pozwalających na uzyskanie nowych kolorów Produktu (farby) obecnego już w ofercie, połączone z zastosowaniem nowych surowców, lub zmianą ilości surowców obecnie stosowanych,
*   opracowanie nowej receptury Produktu (farby), który będzie pełnił zarówno funkcję farby podkładowej jak i nawierzchniowej,
*   opracowanie nowej receptury Produktu (farby), który będzie posiadał właściwości farby jednowarstwowej (obecnie Produkt jest farbą dwuwarstwową),
*   opracowanie nowej receptury Produktu zmierzające do zastosowania nowych surowców lub zmiany ilości dotychczas zużywanych surowców, w celu optymalizacji kosztowej,
*   prace mające na celu wprowadzenie zamiennika surowca używanego obecnie do wytwarzania Produktu, który w przyszłości nie będzie dostępny na rynku z uwagi na zaostrzające się regulacje prawne dotyczące bezpieczeństwa substancji chemicznych (nowy surowiec spełniał będzie wyższe wymogi w zakresie bezpieczeństwa dla ludzi i środowiska),
*   badania partii próbnych i produkcyjnych nowych Produktów, w celu określenia, czy wytworzone Produkty są zgodne z opracowanymi recepturami i odpowiadają przyjętym założeniom,

b) w ramach Pionu WR:

*   opracowanie nowych receptur Produktu (emalia) obecnego w ofercie Spółki, w celu uzyskania nowych kolorów, z przeznaczeniem na rynki zagraniczne, połączone z zastosowaniem nowych surowców, lub ze zmianą ilości dotychczas używanych surowców,
*   modyfikacja receptury Produktu (olej do drewna) obecnego w ofercie Spółki, w celu uzyskania dwóch Produktów o odmiennym przeznaczeniu,
*   opracowanie nowych receptur Produktów, dzięki którym Produkty uzyskają lepsze parametry użytkowe (podwyższona trwałość, poprawa stabilności, poszerzenie zastosowania),
*   prace mające na celu wprowadzenie zamienników surowców stosowanych dotychczas do wytwarzania Produktu, których rezultatem może być uzyskanie lepszych parametrów Produktu, obniżenie kosztu wytworzenia Produktu (przykładowo, zamienniki stosowanych dotychczas surowców mogą być tańsze, ich stosowanie w procesie produkcji może być efektywniejsze, etc.),
*   prace mające na celu wprowadzenie zamiennika surowca używanego obecnie do wytwarzania Produktu, który w przyszłości nie będzie dostępny na rynku z uwagi na zaostrzające się regulacje prawne dotyczące bezpieczeństwa substancji chemicznych (nowy surowiec spełniał będzie wyższe wymogi w zakresie bezpieczeństwa dla ludzi i środowiska),
*   badania partii próbnych i produkcyjnych nowych Produktów, w celu określenia, czy wytworzone Produkty są zgodne z opracowanymi recepturami i odpowiadają przyjętym założeniom,
*   opracowanie nowych receptur pozwalających na uzyskanie nowych kolorów Produktu (emalia) obecnego już w ofercie, połączone z zastosowaniem nowych surowców, lub zmianą ilości surowców obecnie stosowanych,

c) w ramach Pionu TSK:

*   prace mające na celu opracowanie receptur na nowe Produkty, w tym receptur na farby bazowe oraz dobór odpowiedniej ilości kolorantów dla każdego koloru,
*   prace mające na celu opracowanie receptur na nowe kolory dla istniejących Produktów, przy niezmienionych recepturach na farby bazowe,
*   badania partii próbnych i produkcyjnych nowych Produktów, w celu określenia, czy wytworzone Produkty są zgodne z opracowanymi recepturami i odpowiadają przyjętym założeniom,

d) w ramach Pionu CBWF:

*   opracowanie nowej receptury Produktu przeznaczonego na rynek zagraniczny, połączone z zastosowaniem nowych surowców,
*   opracowanie nowej receptury Produktu, dzięki której Produkt uzyska lepsze parametry użytkowe (możliwości aplikacyjne),
*   prace mające na celu wprowadzenie zamiennika surowca używanego obecnie do wytwarzania Produktu, który w przyszłości nie będzie dostępny na rynku z uwagi na zaostrzające się regulacje prawne dotyczące bezpieczeństwa substancji chemicznych (nowy surowiec spełniał będzie wyższe wymogi w zakresie bezpieczeństwa dla ludzi i środowiska),
*   prace mające na celu wprowadzenie zamienników surowców stosowanych dotychczas do wytwarzania Produktu, których rezultatem może być uzyskanie lepszych parametrów Produktu, obniżenie kosztu wytworzenia Produktu (przykładowo, zamienniki stosowanych dotychczas surowców mogą być tańsze, ich stosowanie w procesie produkcji może być efektywniejsze, etc.),
*   prace mające na celu zoptymalizowanie procesu produkcyjnego, zmierzające do poprawy jakości i powtarzalności kolejnych partii produkcyjnych,
*   badania partii próbnych i produkcyjnych nowych Produktów, w celu określenia, czy wytworzone Produkty są zgodne z opracowanymi recepturami i odpowiadają przyjętym założeniom.

Spółka pragnie podkreślić, iż prace prowadzone w ramach Działu R&D nie zawsze prowadzą do osiągnięcia zakładanych rezultatów, przykładowo prace nad nowymi Produktami nie zawsze skutkują wprowadzeniem nowych Produktów do oferty Spółki (przykładowo, właściwości nowego Produktu mogą nie być zadowalające, wprowadzenie Produktu do sprzedaży może okazać się nieopłacalne z biznesowego punktu widzenia, etc.), a prace optymalizacyjne w zakresie receptur istniejących Produktów nie zawsze skutkują uzyskaniem lepszych parametrów Produktów/optymalizacją procesu produkcyjnego (przykładowo, wprowadzane zamienniki surowców mogą ostatecznie nie wpływać na jakość/właściwości Produktu).

1.2. Wydatki związane z działalnością badawczo-rozwojową

W ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej Spółka ponosi szereg wydatków związanych z prowadzoną działalnością (dalej: „Wydatki”) i funkcjonowaniem Działu R&D.

Wydatki można zaliczyć do jednej z następujących kategorii:

*   wynagrodzenia na rzecz osób realizujących prace badawczo-rozwojowe, zatrudnionych na podstawie umów o pracę (dalej: „Pracownicy”), oraz inne świadczenia realizowane na rzecz Pracowników, będące przychodami ze stosunku pracy (dalej: „Wydatki Pracownicze”), a także składki na ubezpieczenia społeczne określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 963 ze zm., dalej: „USUS”), których podstawą wymiaru są przychody podatkowe Pracowników, finansowane przez Spółkę (dalej: „Składki”),
*   wydatki na nabycie surowców (substancji chemicznych) wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej (dalej: „Surowce”), a także koszty wytworzenia Produktów zużywanych w toku prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej oraz koszt nabycia wyrobów konkurencyjnych,
*   wydatki na nabycie materiałów i wyposażenia niezbędnych do funkcjonowania Działu R&D (dalej: „Materiały i Wyposażenie”),
*   wydatki na usługi związane z wykonaniem badań/wydaniem atestów dla Produktów, a także legalizacją/wzorcowaniem aparatów i urządzeń (dalej: „Usługi Specjalistyczne”),
*   wydatki na nabycie aparatów i urządzeń oraz licencji na oprogramowanie wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej (dalej: „Urządzenia i Oprogramowanie”).

1.3. Wydatki Pracownicze

W ramach Działu R&D Spółka zatrudnia na podstawie umów o pracę Pracowników, w których zakres obowiązków wchodzi uczestniczenie w pracach badawczo-rozwojowych realizowanych przez Spółkę. Wśród Pracowników wyróżnić można:

*   dyrektora ds. badań i rozwoju (dalej: „Dyrektor”), kierującego pracami Działu R&D,
*   czterech kierowników poszczególnych Pionów Działu R&D (dalej: „Kierownicy”), do których obowiązków należy m. in. organizowanie i nadzorowanie prac prowadzonych w ramach poszczególnych Pionów (przy czym podkreślenia wymaga fakt, iż kierownik Pionu TSK pełni zarazem funkcję kierownika Laboratorium),
*   technologów (technolog ds. wyrobów wodorozcieńczalnych, technolog ds. farb emulsyjnych wewnętrznych, technolog ds. tynków, technolog ds. farb fasadowych, technolog ds. szpachli, technolog ds. systemu kolorowania, dalej: „Technolodzy”), do których obowiązków należy m. in. prowadzenie prac badawczych związanych z opracowywaniem nowych Produktów i udoskonalaniem istniejących Produktów, prowadzenie prac związanych z zastosowaniem nowych surowców w istniejących Produktach (mające na celu poprawienie ich jakości lub poprawę ekonomiki procesu produkcyjnego, zapewnienie bezpieczeństwa dostaw), prowadzenie prac związanych z badaniem jakości opakowań pod kątem możliwości ich używania jako opakowań Produktów, nadzór nad technologią wytwarzania Produktów (w szczególności aktualizacja receptur i instrukcji technologicznych, proponowanie ulepszeń procedur i zamienników surowców, kontrola zgodności procesu technologicznego z instrukcją), prowadzenie prac związanych z możliwością wykorzystania surowców, Produktów oraz Towarów niechodliwych/niepełnowartościowych, nadzór technologiczny nad Towarami (w tym prowadzenie badań jakościowych Towarów dostarczanych przez obecnych/nowych dostawców), laborantów (dalej: „Laboranci”), do których obowiązków należy m. in. prowadzenie zlecanych przez Technologów prac badawczych związanych z opracowywaniem nowych Produktów i udoskonalaniem istniejących Produktów, prowadzenie zlecanych przez Technologów prac związanych z zastosowaniem nowych surowców w istniejących Produktach (mające na celu poprawienie ich jakości, poprawę ekonomiki procesu produkcyjnego, zapewnienie bezpieczeństwa dostaw), a także prowadzenie innych potencjalnych badań nad surowcami, Produktami czy Towarami, zlecanych przez Technologów,
*   specjalistów (dalej: „Specjaliści”), wśród których wyodrębnić można: głównego specjalistę ds. właściwości wyrobów i doradcę ds. ADR (dalej: „Specjalista ds. Wyrobów”), który wykonuje pracę w ramach Pionu Wsparcia i do którego obowiązków należy m. in. klasyfikowanie Produktów i nadawanie oznaczeń na etykiety zgodnie z obowiązującymi przepisami, sporządzanie kart charakterystyki Produktów i ich przesyłanie do właściwych organów, prowadzenie dokumentacji związanej z wypełnianiem obowiązków dotyczących produktów biobójczych, nadzór nad wypełnianiem obowiązków nakładanych przepisami ustawy o przeciwdziałaniu narkomanii, kompletowanie dokumentacji i uzyskiwanie atestów higienicznych, wykonywanie obowiązków związanych z przewozem towarów niebezpiecznych, specjalistę ds. REACH (dalej: „Specjalista ds. REACH”), który wykonuje pracę w ramach Pionu Wsparcia i do którego obowiązków należy m.in. prowadzenie dokumentacji wymaganej na postawie przepisów rozporządzenia (WE) nr 1907/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie rejestracji, oceny, udzielania zezwoleń i stosowanych ograniczeń w zakresie chemikaliów (REACH) i utworzenia Europejskiej Agencji Chemikaliów (dalej: „Rozporządzenie REACH”), obsługa stosownego oprogramowania w zakresie tworzenia kart charakterystyki Produktów, a także nadzór nad kartami charakterystyki surowców i aktualizacja baz danych związanych z ww. czynnościami,
*   głównego specjalistę ds. dokumentacji unijnej (dalej: „Specjalista ds. Dokumentacji UE”), który od dnia 1 sierpnia 2017 r. wykonywać będzie pracę w ramach Pionu Wsparcia i do którego obowiązków należeć będzie m. in. certyfikowanie Produktów wprowadzanych do obrotu w państwach nienależących do Unii Europejskiej (dalej „UE”), uzyskiwanie aprobat i zezwoleń na sprzedaż Produktów w państwach UE, weryfikacja kart charakterystyki Produktów pod kątem spełniania wymagań zagranicznego ustawodawstwa, rejestracja kart charakterystyki Produktów na rynkach eksportowych, przygotowywanie oznaczeń Produktów w wersjach językowych,
*   specjalistę ds. dokumentacji produktowej (dalej: „Specjalista ds. Dokumentacji”), który od dnia 1 sierpnia 2017 r. wykonywać będzie pracę w ramach Pionu Wsparcia i do którego obowiązków należeć będzie m. in. opracowywanie dokumentacji dla Produktów (etykiety, deklaracje zgodności, świadectwa kontroli jakości, karty charakterystyki w wersjach językowych), weryfikacja kart charakterystyki Produktów pod kątem spełniania wymagań zagranicznego ustawodawstwa, rejestracja kart charakterystyki i mieszanin kwalifikowanych jako niebezpieczne na rynkach państw UE,
*   specjalistów ds. recepturowania (dalej: „Specjaliści ds. Recepturowania”), którzy wykonują pracę w ramach Pionu TSK i do których obowiązków należy m.in. opracowywanie receptur kolorystycznych Produktów (przedmiotowa praca polega na doborze właściwej ilości kolorantów do gotowej farby bazowej),
*   specjalistów ds. chromatografii (dalej: „Specjaliści ds. Chromatografii”), którzy wykonują pracę w ramach Pionu Wsparcia i do których obowiązków należy m.in. opracowywanie procedur badawczych w zakresie chromatografii, realizacja, dokumentowanie oraz tworzenie raportów z badań chromatograficznych.

Jak wynika z powyższego, zatrudnieni przez Spółkę Pracownicy nie poświęcają całości czasu pracy wyłącznie na czynności dające się zakwalifikować jako praca badawczo-rozwojowa. Przykładowo, w zakres obowiązków pracowniczych Technologów wchodzą również prace związane z eliminowaniem różnego rodzaju wad Produktów powstałych w toku procesu wytwarzania (spowodowanych czynnikami technologicznymi, błędem ludzkim, etc.), prace związane z możliwością wykorzystania surowców, Produktów oraz Towarów niechodliwych/niepełnowartościowych, czy też nadzór technologiczny nad Towarami.

W związku z zatrudnieniem Pracowników, Spółka ponosi/może ponosić w przyszłości następujące Wydatki Pracownicze:

*   wynagrodzenie zasadnicze oraz dodatki za pracę w godzinach nadliczbowych,
*   wynagrodzenie chorobowe i inne wynagrodzenie wypłacane na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy,
*   premie, bonusy i nagrody,
*   diety i inne należności za czas podróży służbowej,
*   wydatki związane z praniem odzieży roboczej,
*   wydatki związane z wynajmem mieszkań na rzecz pracowników,
*   wydatki związane z zapewnieniem Pracownikom uczestnictwa w szkoleniach podnoszących kwalifikacje zawodowe,
*   wydatki związane z zapewnieniem Pracownikom innych świadczeń o charakterze niepieniężnym (ubezpieczenie na życie, karnety sportowe, bony i karty podarunkowe, itp.).

Wszystkie opisane powyżej Wydatki Pracownicze stanowią po stronie Pracowników przychody ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej: „ustawa o PIT’), aczkolwiek niektóre z nich mogą w całości lub w części podlegać zwolnieniu z opodatkowania.

Niezależnie od powyższego, Spółka ponosi również koszty związane z opłacaniem Składek, których podstawą wymiaru są przychody podatkowe Pracowników (za wyjątkiem tych przychodów, w przypadku których regulacje z zakresu ubezpieczeń społecznych przewidują zwolnienie z oskładkowania).

Zarówno Wydatki Pracownicze, jak i Składki, są zaliczane przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15 ust. 4g, art. 15 ust. 4h, art. 16 ust. 1 pkt 57 i art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy o CIT.

1.4. Wydatki na nabycie Surowców i wyrobów konkurencyjnych/koszty wytworzenia Produktów

W związku z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Spółka nabywa Surowce (substancje chemiczne) będące składnikami wytwarzanych Produktów, a następnie zużywa przedmiotowe Surowce w toku prac prowadzonych w ramach Działu R&D.

Niezależnie od powyższego, zużyciu na potrzeby prac prowadzonych w ramach Działu R&D podlegają również gotowe Produkty wytworzone przez Spółkę oraz wyroby konkurencyjne.

Wydatki na nabycie Surowców i wyrobów konkurencyjnych/koszty wytworzenia Produktów stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki zgodnie z ogólnymi zasadami, wynikającymi z art. 15 ust. 4d i 15 ust. 4e ustawy o CIT.

1.5. Wydatki na nabycie Materiałów i Wyposażenia

Wydatki Spółki na nabycie Materiałów i Wyposażenia obejmują/mogą obejmować w przyszłości następujące pozycje:

*   wydatki na nabycie sprzętu komputerowego i akcesoriów komputerowych (m. in. komputery, monitory, laptopy, kable, drukarki, myszy komputerowe, tonery) wykorzystywanych w Dziale R&D,
*   wydatki na nabycie środków ochrony indywidualnej oraz środków czystości (m. in. odzież ochronna, płyny i pasty do mycia/czyszczenia, worki na śmieci) wykorzystywanych w Dziale R&D,
*   wydatki na nabycie czasopism i materiałów biurowych (m. in. czasopisma specjalistyczne, segregatory, długopisy, korektory, koszulki, papier) wykorzystywanych w Dziale R&D,
*   wydatki na nabycie akcesoriów/części zamiennych do Urządzeń wykorzystywanych do prowadzenia prac badawczo-rozwojowych (m. in. filtry, nakrętki, osłony),
*   wydatki na nabycie wyposażenia Działu R&D niezbędnego do jego prawidłowego funkcjonowania (m. in. kolumny do aparatury chromatograficznej, elektrody, baterie, wagi analityczne, naczynia laboratoryjne, szpatułki, pipety, płytki, krzesła, szafki, blaty, regały, półki, pojemniki, szuflady).

Z uwagi na fakt, iż cena nabycia poszczególnych aktywów zaliczanych do opisanej powyżej kategorii Materiałów i Wyposażenia z reguły nie przekracza kwoty 3.500 zł. Spółka zalicza wydatki na nabycie Materiałów i Wyposażenia do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych (nisko cenne Materiały i Wyposażenie nie stanowią środków trwałych, nawet gdy przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok), zgodnie z 15 ust. 4d, 15 ust. 4e i art. 16d ust. 1 ustawy o CIT.

1.6. Wydatki na Usługi Specjalistyczne

Do kategorii Usług Specjalistycznych nabywanych przez Spółkę zaliczyć należy wydatki na przeprowadzenie procedur atestacyjnych i wydanie atestów higienicznych oraz aprobat technicznych dla Produktów, badania właściwości Produktów w zewnętrznych laboratoriach (przykładowo badania mikrobiologiczne, badania na zawartość wolnego formaldehydu, opracowanie klasyfikacji w zakresie reakcji na ogień), a także wydatki na legalizację/wzorcowanie Urządzeń.

W większości przypadków Usługi Specjalistyczne świadczone są przez podmioty spełniające definicję jednostki naukowej w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 2045 ze zm., dalej: „UZFN”), jednakże w niektórych przypadkach usługodawcy nie spełniają ww. definicji.

1.7. Wydatki na nabycie Urządzeń i Oprogramowania

W ramach prowadzonej obecnie działalności badawczo-rozwojowej Spółka wykorzystuje Urządzenia i Oprogramowanie o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, których wartość przekracza kwotę 3.500 zł. Przedmiotowa kategoria obejmuje m. in. wytrząsarki laboratoryjne, stoły laboratoryjne, miksery laboratoryjne, suszarki laboratoryjne, spektrofotometry, mikroskopy, termostaty, chromatografy, ucieraki moździerzowe, lepkościomierze, połyskomierze, dyspergatory laboratoryjne, demineralizator, komory starzeniowe, wagi, mieszadła, licencje na oprogramowanie wykorzystywane w Urządzeniach.

Spółka ujmuje nabywane Urządzenia i Oprogramowanie w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (dalej: „Ewidencja”) i dokonuje odpisów amortyzacyjnych od ich wartości początkowej według stawek określonych w ustawie o CIT.

1.8. Ulga na działalność badawczo-rozwojową

Spółka zamierza skorzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową (uregulowanej art. 18d ustawy o CIT, dalej: „Ulga”) w rozliczeniu za 2016 r. i za lata kolejne.

Nie jest wykluczone, iż część Wydatków ponoszonych przez Spółkę w związku z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową będzie w przyszłości zwracana na rzecz Spółki (najprawdopodobniej w formie dotacji), jednakże w zakresie, w jakim Wydatki będą zwracane, Spółka nie zamierza korzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową (zgodnie z art. 18d ust. 5 ustawy o CIT).

Spółka nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prowadzone przez Spółkę prace opisane w pkt 1.1 spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w przepisach ustawy o CIT?
2.  Czy Spółka jest uprawniona do uwzględniania w podstawie obliczania Ulgi Wydatków Pracowniczych i Składek, opisanych w pkt 1.3?
3.  Czy Spółka jest uprawniona do uwzględniania w podstawie obliczania Ulgi wydatków na nabycie Surowców, wyrobów konkurencyjnych/kosztów wytworzenia Produktów, opisanych w pkt 1.4?
4.  Czy Spółka jest uprawniona do uwzględniania w podstawie obliczania Ulgi wydatków na nabycie Materiałów i Wyposażenia, opisanych w pkt 1.5?
5.  Czy Spółka jest uprawniona do uwzględniania w podstawie obliczania Ulgi wydatków na Usługi Specjalistyczne, opisanych w pkt 1.6?
6.  Czy Spółka jest uprawniona do uwzględniania w podstawie obliczania Ulg podatkowych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej nabytych Urządzeń i Oprogramowania, opisanych w pkt 1.7?
7.  Czy Spółka jest uprawniona do korzystania z Ulgi, to znaczy do odliczania Wydatków od podstawy opodatkowania CIT, w rozliczeniu za rok podatkowy, w którym przedmiotowe Wydatki ujmowane są jako koszty uzyskania przychodów zgodnie z przepisami ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Prowadzone przez Spółkę prace opisane w pkt 1.1 spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w przepisach ustawy o CIT.

Stosownie do treści art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zgodnie z art. 4a pkt 27 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

1.  badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2.  badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
3.  badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

Natomiast w myśl art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Jak zostało już podkreślone, Spółka jest producentem i dystrybutorem farb, lakierów, rozpuszczalników, szpachli, żywiec oraz klejów. W ramach struktury organizacyjnej Wnioskodawcy można m. in. wyróżnić Dział R&D, zajmujący się działalnością badawczo-rozwojową (opisaną w pkt 1.1.).

Celem prac Działu R&D jest wprowadzanie nowych Produktów do sprzedaży, ulepszanie receptur obecnie oferowanych Produktów (która może skutkować poprawą parametrów Produktów, obniżeniem kosztów wytworzenia), a także optymalizacja procesu produkcyjnego. Prace Działu R&D są realizowane w sposób ciągły i systematyczny.

Realizując opisane cele Działu R&D, Pracownicy wykorzystują dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności z dziedziny nauki (chemii) i technologii.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Spółki nie powinno ulegać wątpliwości, iż realizowane przez Spółkę prace podejmowane w ramach Działu R&D spełniają definicję prac badawczo-rozwojowych, a konkretnie prac rozwojowych, o których mowa w art. 4a pkt 28 ustawy o CIT. Opisane w stanie faktycznym prace sprowadzają się bowiem do wykorzystania aktualnie dostępnej wiedzy z dziedziny nauki (chemii) i technologii do opracowywania i wytwarzania nowych, zmienionych lub ulepszonych Produktów, a także do optymalizacji procesów produkcyjnych w ramach Spółki. Należy przy tym podkreślić, iż opisane w stanie faktycznym prace podejmowane w ramach Działu R&D nie mają charakteru prac rutynowych i mechanicznych, a zadania i problemy przed którymi stawiani są Pracownicy wymagają zawsze indywidualnego podejścia i praktycznego zastosowania posiadanej wiedzy/umiejętności.

W ocenie Spółki nie ma przy tym znaczenia, że prace Działu R&D nie zawsze prowadzą do osiągnięcia zakładanych rezultatów. Istotą prowadzenia prac badawczo-rozwojowych jest ryzyko, że wyniki prac nie zawsze będą zadowalające, pomimo zaangażowania nakładów i środków na ten cel. Z powyższego punktu widzenia istotny jest więc cel prowadzonych prac, a nie sam fakt osiągnięcia zakładanego rezultatu.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Spółki nie ulega wątpliwości, że prace opisane w stanie faktycznym w pkt 1.1 mieszczą się w definicji prac badawczo-rozwojowych.

Ad. 2

Spółka jest uprawniona do uwzględniania w podstawie obliczania Ulgi Wydatków Pracowniczych i Składek opisanych w pkt 1.3.

W świetle art. 18d ust. 1 ustawy o CIT istota Ulgi polega na tym, iż podatnik ma prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność badawczo-rozwojową (koszty kwalifikowane).

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT za koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania uznaje się należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT oraz składki z tytułu tych należności określone w USUS, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Przywołany powyżej przepis art. 12 ust. 1 ustawy o PIT odnosi się do tzw. „wynagrodzeń pracowniczych”, tj. świadczeń wypłacanych (wydawanych) osobom fizycznym z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy. Odliczeniu na podstawie art. 18d ustawy o CIT nie podlegają zatem wynagrodzenia wypłacane osobom zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej na postawie innych tytułów, niż wymienione powyżej, np. wynagrodzenia otrzymywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wynagrodzenia wypłacane zleceniobiorcom, lub osobom, z którymi zawarto umowę o dzieło. Natomiast składkami na ubezpieczenia społeczne, należnymi z wymienionych tytułów i finansowanymi (w części lub w całości) przez płatnika, są składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe oraz wypadkowe. Z treści art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT wynika, że odliczenie w ramach Ulgi nie obejmuje składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Niezależnie od powyższego należy podkreślić, iż na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT za koszty kwalifikowane uznaje się nie tylko wynagrodzenia zasadnicze pracowników zatrudnionych w celu realizacji prac badawczo-rozwojowych, ale również wszelkie inne świadczenia wynikające ze stosunku pracy, które stanowią przychody pracowników na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. Tytułem przykładu wskazać można interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 marca 2017 r. (3063-ILPB2.4510.235.2016.2.ŁM), w której czytamy: „kosztami kwalifikowanymi będą koszty wynagrodzenia zasadniczego, wynagrodzenia za nadgodziny, dodatku urlopowego, ekwiwalentów za niewykorzystany urlop, premii i nagród, dodatków do wynagrodzeń, wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy, odpraw, ekwiwalentów za wykorzystywanie samochodu prywatnego do celów służbowych, diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika, wynagrodzeń i dodatków wypłacanych pracownikom oddelegowanym z innych spółek z Grupy, pakietów medycznych, ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym a także składek na ubezpieczenia społeczne określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej". Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 lutego 2017 r. (3063-ILPB2.4510.223.2016.1.KS), w której organ uznał, że do kosztów kwalifikowanych można zaliczyć takie koszty jak wynagrodzenia zasadnicze, dodatki za pracę w godzinach nadliczbowych, w niedzielę, święta, dni wolne od pracy i w porze nocnej, wynagrodzenie za czas urlopu oraz ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, premie, bonusy i nagrody, dodatki za dyżur oraz dodatek świąteczny, a także wynagrodzenie należne na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, w ramach Działu R&D zatrudnieni są zarówno Pracownicy, do których głównych obowiązków należy prowadzenie prac technicznych związanych z badaniami nad nowymi/zmienionymi Produktami, opracowywaniem i modyfikowaniem receptur (do grupy tej zaliczyć można Technologów, Laborantów, Specjalistów ds. Recepturowania oraz Specjalistów ds. Chromatografii), jak również Pracownicy, którzy w przeważającej mierze zajmują się realizacją pewnych obowiązków o charakterze formalnym (klasyfikacja Produktów, przygotowywanie i prowadzenie dokumentacji, dokonywanie odpowiednich zgłoszeń, etc.) związanych z nowymi/zmienionymi Produktami (do tej grupy zaliczyć można Specjalistę ds. ADR i Specjalistę ds. REACH). Obydwie grupy Pracowników realizują jednakże obowiązki (wynikające z umów o pracę) i zadania niezbędne z punktu widzenia procesu opracowywania i wywarzania nowych/zmienionych Produktów, a tym samym wszystkich Pracowników wymienionych w stanie faktycznym opisanym w pkt 1.1 zaliczyć można do pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe, uwzględniając fakt, iż Pracownicy zatrudnieni w Dziale R&D powinni być uznani za pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, w ocenie Spółki jest ona uprawniona do uwzględniania Wydatków Pracowniczych (stanowiących przychody Pracowników, takich jak wynagrodzenie zasadnicze oraz dodatki za pracę w godzinach nadliczbowych, wynagrodzenie chorobowe i inne wynagrodzenie wypłacane na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy, premie, bonusy i nagrody, diety i inne należności za czas podróży służbowej, wydatki związane z praniem odzieży roboczej, wydatki związane z wynajmem mieszkań na rzecz pracowników, wydatki związane z zapewnieniem Pracownikom uczestnictwa w szkoleniach podnoszących kwalifikacje zawodowe, wydatki związane z zapewnieniem Pracownikom innych świadczeń o charakterze niepieniężnym) oraz Składek w podstawie obliczania Ulgi.

Stanowisko Spółki potwierdzają liczne interpretacje organów podatkowych. Przykładowo:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 czerwca 2016 r. (IBPB-1-2/4510-465/16/KP), w której czytamy: „Zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej. Konstrukcja powyższego przepisu wskazuje na to, że całe wynagrodzenie wraz z narzutami pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej powinno zostać zakwalifikowane do kosztów kwalifikowanych. Nie będzie miało tu znaczenia, czy pracownik poświęcił 100% swojego czasu na realizację działalności badawczo-rozwojowej, czy tylko 50%”,
*   interpretacja Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej z dnia 20 marca 2017 r. (2461-IBPB-l-3.4510.1184.2016.1.TS), w której czytamy: „Biorąc pod uwagę powyższe, wskazać należy, że w przypadku pracowników zajmujących stanowiska w ramach działalności B+R a którzy będą zajmowali się w ramach godzin pracy czynnościami niebędącymi realizacją ww. działalności (takie jak np. przygotowanie nowego sprzętu komputerowego do pracy, wymiana korespondencji służbowej, rozliczenie delegacji służbowej, uczestnictwo w spotkaniach z zarządem Spółki, uczestnictwo w szkoleniach i konferencjach, wyjazdy na delegacje służbowe), można uznać za zatrudnionych w celu realizacji działalności B+R. Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy pracowników, którzy częściowo wykonują prace będące realizacją działalności badawczo-rozwojowej Spółki, tj. choć uczestniczą w pracach badawczo-rozwojowych, nie przeznaczają na realizację takiej działalności 100% swojego czasu pracy, można uznać za zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT uznano za prawidłowe”.

Ad. 3

Spółka jest uprawniona do uwzględniania w podstawie obliczania Ulgi wydatków na nabycie Surowców, wyrobów konkurencyjnych/kosztów wytworzenia Produktów, opisanych w pkt 1.4.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT za koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania uznaje się wydatki na nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Należy zwrócić uwagę, iż ww. przepis posługuje się pojęciami „materiały” oraz „surowce”, które nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o CIT, stanowiąc przy tym, iż w podstawie obliczania Ulgi uwzględnione mogą być wyłącznie materiały i surowce związane bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w ocenie Spółki, w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania Ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, w ocenie Spółki odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tj. Dz. U. z 2016 r„ poz. 1047 ze zm., dalej: „UR”).

W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 UR materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby. Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, iż materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m. in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług, czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp. ” \[Walińska Ewa (red.), Bek-Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam, Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj, Walińska Anna, Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016\].

Jak zostało określone pkt 1.4 stanu faktycznego, Spółka w ramach prac w Dziale R&D wykorzystuje Surowce, gotowe Produkty oraz wyroby konkurencyjne. Koszty nabycia Surowców i wyrobów konkurencyjnych oraz koszt wytworzenia wykorzystywanego w Dziale R&D gotowego Produktu zaliczany jest przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT.

Zakładanym rezultatem działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez Spółkę jest stworzenie nowego Produktu/ulepszenie obecnego Produktu w znaczeniu abstrakcyjnym, rozumianego jako formuła (substancja) o określonych właściwościach, przebadana pod kątem skuteczności i bezpieczeństwa, dla której opracowano odpowiednią wymaganą przepisami prawa dokumentację. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Spółki surowcami w znaczeniu przywołanym powyżej mogą być nie tylko składniki wytwarzanych Produktów, lecz w istocie wszystkie aktywa nabywane i zużywane bezpośrednio w celu umożliwienia funkcjonowania Działu R&D, a co za tym idzie umożliwienia opracowania Produktów w przywołanym powyżej, abstrakcyjnym znaczeniu.

Mając powyższe na uwadze, koszty nabycia Surowców, wyrobów konkurencji oraz koszty wytworzenia Produktów zużywanych na potrzeby Działu R&D powinny zostać zakwalifikowane jako koszty nabycia surowców lub materiałów związanych bezpośrednio z działalnością badawczo-rozwojową prowadzoną przez Spółkę. W tym kontekście nie powinno ulegać wątpliwości, iż wydatki ponoszone przez Spółkę na nabycie Surowców (substancji chemicznych), wyrobów konkurencyjnych, a także koszty wytworzenia gotowych Produktów (wykorzystanych na potrzeby prac badawczo-rozwojowych) powinny być uwzględniane w podstawie obliczania Ulgi.

Podsumowując, Spółka jest uprawniona do uwzględniania w podstawie obliczania Ulgi wydatków na nabycie Surowców, wyrobów konkurencyjnych/kosztów wytworzenia Produktów, opisanych w pkt 1.4.

Stanowisko Spółki potwierdzają liczne interpretacje organów podatkowych. Przykładowo:

*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 maja 2017 r. (0111-KDIB1-3.4010.7.2017.1.APO), w której organ uznał za prawidłowy następujący pogląd podatnika: „konstrukcja art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, pozwala na zaliczenie do kosztów kwalifikowanych, kosztów wszelkich materiałów i surowców (kosztów uzyskania przychodu) niezbędnych do opracowywania prototypu, projektu pilotażowego oraz demonstracji, testowania i walidacji nowych lub ulepszonych produktów. Zatem, w ocenie Spółki, za koszty kwalifikowane należy uznać wydatki poniesione na nabycie surowców i materiałów, rozumianych zgodnie z przywołaną wcześniej definicją słownikową, zużywanych do wytworzenia prototypów maszyn, narzędzi, elementów składowych systemów złożonych, jeżeli bez przedmiotowych materiałów i surowców niemożliwe będzie wytworzenie tego typu innowacji technologicznych. Skoro bez tych materiałów i surowców niemożliwe byłoby zrealizowanie konkretnego projektu, to należy uznać, że zachodzi bezpośredni związek pomiędzy wydatkami ponoszonymi w związku z nabyciem i eksploatacją przedmiotowych materiałów i surowców a działalnością badawczo-rozwojową ”,
*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 maja 2017 r. (0114-KDIP2-1.4010.27.2017.l.MR), w której organ uznał za prawidłowy następujący pogląd podatnika: „W związku z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową Wnioskodawca dokonuje nabycia różnego rodzaju materiałów i surowców niezbędnych do prowadzenia prac badawczo-rozwojowych. Spółka nabywa m. in. związki/substancje chemiczne (np. poliheksanid, alkohol poliwinylowy, winian metoprololu, adrenaliny winian, disulfiram, chlorowodorek moksifloksacyjny itp.), a także kolumny chromatograficzne, lampy deuterowe, chłodziarki farmaceutyczne i laboratoryjne, filtry strzykawkowe/krążkowe, butle laboratoryjne, strzykawki, pipety, fiolki, lejki, folie uszczelniające, torebki strunowe, inserty szklane, płytki, rolki łożyskowe, szufelki i łyżki sterylne, kolby miarowe, wzorce do kalibracji osmometru oraz naczynka, paski napędowe do mieszadła, magnesy do wyjmowania dipoli magnetycznych, cylindry miarowe, filtry membranowe nylonowe, zgrzewarki impulsowe z obcinarką itp. \[\`(...)\`\] jeżeli Wnioskodawca ma możliwość jednoznacznego przyporządkowania poszczególnych materiałów i surowców do prac rozwojowych prowadzonych w ramach działalności badawczo-rozwojowej, to nabycie takich materiałów i surowców będzie spełniało drugi warunek uznania za koszty kwalifikowane nabytych materiałów i surowców dla potrzeb ulgi na działalność badawczo-rozwojową opisanej w art. 18d ustawy o CIT”.

Ad. 4

Spółka jest uprawniona do uwzględniania w podstawie obliczania Ulgi wydatków na nabycie Materiałów i Wyposażenia, opisanych w pkt 1.5.

Jak zostało już podkreślone, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT za koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania uznaje się wydatki na nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Jak zostało podkreślone w stanie faktycznym, z uwagi na fakt, iż cena nabycia poszczególnych aktywów zaliczanych do opisanej kategorii Materiałów i Wyposażenia z reguły nie przekracza kwoty 3.500 zł, Spółka zalicza wydatki na nabycie Materiałów i Wyposażenia do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych (nisko cenne Materiały i Wyposażenie nie stanowią środków trwałych, nawet gdy przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok), zgodnie z 15 ust. 4d, 15 ust. 4e i art. 16d ust. 1 ustawy o CIT.

W ocenie Spółki podstawą uwzględniania przedmiotowych wydatków w podstawie obliczania Ulgi powinien być art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT. Jak wynika bowiem z argumentacji Spółki, która została przedstawiona w stanowisku dotyczącym pytania nr 3, opisane w stanie faktycznym Materiały i Wyposażenie mogą zostać uznane za:

*   surowce w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT (do tej kategorii w ocenie Spółki zaliczyć można chociażby papier, na którym zapisywana jest cała dokumentacja dotycząca Produktów, przy założeniu iż efektem prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez Spółkę są Produkty w znaczeniu abstrakcyjnym),
*   materiały w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT (składniki majątku zużywane w toku prowadzonej przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej).

Stanowisko Spółki potwierdzają liczne interpretacje organów podatkowych. Tytułem przykładu wskazać można przywołaną już interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 maja 2017 r. (0114-KDIP2-1.4010.27.2017.1.MR).

Ad. 5

Spółka jest uprawniona do uwzględniania w podstawie obliczania Ulgi wydatków na Usługi Specjalistyczne, opisanych w pkt 1.6.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT kosztami kwalifikowanymi są wydatki na nabycie ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, a także wydatki na nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu UZFN na potrzeby prowadzonej działalności badawczo rozwojowej.

Z powyższego przepisu bezsprzecznie wynika, że za koszt kwalifikowany należy uznać wydatki na nabycie wyników badań naukowych od jednostek naukowych w rozumieniu UZFN na potrzeby prowadzonej działalności badawczo rozwojowej. Jednocześnie, w ocenie Spółki w odniesieniu do pozostałych wymienionych w przepisie usług (ekspertyzy, opinie, usługi doradcę i usługi równorzędne) istnieje możliwość uznania poniesionych na ich nabycie wydatków za koszty kwalifikowane niezależnie od faktu, czy zostały nabyte od jednostek naukowych, czy też od innych podmiotów. Za powyższą argumentacją przemawia konstrukcja art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, w szczególności użycie łącznika „a także” oraz formy gramatycznej „świadczonych lub wykonywanych” (nieodpowiedniej dla pierwszego członu przepisu: „ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne”), które jednoznacznie wskazują na odrębność dwóch części przepisu. W konsekwencji koszty ponoszone z tytułu zakupu ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, mogą być kosztami kwalifikowanymi, jeżeli będą wykorzystane na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, niezależnie od tego, czy zostały nabyte od jednostek naukowych w rozumieniu UZFN.

Mając na uwadze powyższą argumentacje w ocenie Spółki, że jest uprawniona do uwzględniania w podstawie obliczania Ulgi wydatków na Usługi Specjalistyczne, opisanych w pkt 1.6, nawet gdy nie zostaną nabyte od jednostek naukowych.

Jednocześnie Spółka chciałaby wskazać, że zaprezentowane przez nią stanowisko uznawane jest za prawidłowe również przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo Wnioskodawca chciałaby zwrócić uwagę na treść następujących interpretacji indywidualnych:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 sierpnia 2016 r. (IPPB5/4510-640/16-2/MR), w której czytamy: „wymóg świadczenia lub wykonywania na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki” odnosi się jedynie do wyników badan naukowych. Na taki wynik wykładni językowej wskazuje zarówno gramatyka użyta przez prawodawcę, jak i analiza znaczeń poszczególnych wyrażeń ukrytych w tym przepisie. Należy bowiem zauważyć, że prawodawca używa frazy „świadczonych lub wykonywanych”, która gramatycznie przystaje do frazy „wyników badan naukowych” (bo jest gramatyczne wyrażenie: „wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych \`(...)\` ”) i oczywiście nie przystaje gramatycznie do frazy „ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne” (bo nie jest gramatyczne wyrażenie: „ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczonych lub wykonywanych\`(...)\`’’). Po drugie, znaczenie słownikowe wyrażenia „usługi doradcze i usługi równorzędne” wskazuje na zakres usług, jakiego co do zasady nie świadczą jednostki naukowe, natomiast ekspertyzy i opinie mogą być wydawane zarówno przez jednostki naukowe, jak i inne podmioty (np. przez audytora zewnętrznego w ramach Projektu)”,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 lipca 2016 r. (IBPB-1-2/4510-639/16/KP), w której czytamy: „W opinii Wnioskodawcy, do podstawy kalkulacji kosztów kwalifikowanych opisanych w art. 18d ustawy CIT można włączyć wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268). (\`(...)\`) Wnioskodawca pragnie wskazać, że taka interpretacja jest zgodna z charakterem działalności badawczo-rozwojowej, w trakcie której należy nabyć usługi np. doradztwa prawnego związanego z prowadzonymi pracami badawczo-rozwojowymi (szczególnie w przypadku prawa farmaceutycznego lub prawa własności przemysłowej). W dzisiejszych czasach jest to nieodłączny element prac i wsparcia w tym zakresie nie można oczekiwać ze strony jednostek naukowych ”.

Podsumowując, Spółka jest uprawniona do uwzględniania w podstawie obliczania Ulgi wydatków na Usługi Specjalistyczne, opisanych w pkt 1.6.

Ad. 6

Spółka jest uprawniona do uwzględniania w podstawie obliczania Ulgi podatkowych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej nabytych Urządzeń i Oprogramowania, opisanych w pkt 1.7.

Zgodnie z art. 18d ust. 3 ustawy o CIT za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Do kosztów, o których mowa w zdaniu pierwszym, przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 nie stosuje się.

W odróżnieniu od definicji z art. 18d ust. 2 pkt 4 CIT, która stanowi, że za koszt kwalifikowany uznaje się odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, definicja z art. 18d ust. 3 CIT nie zawiera określenia „wyłącznie” w odniesieniu do celu wykorzystywania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Zdaniem Spółki, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które wykorzystywane są do prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej (m. in. wytrząsarki laboratoryjne, stoły laboratoryjne, miksery laboratoryjne, suszarki laboratoryjne, spektrofotometry, mikroskopy, termostaty, chromatografy, ucieraki moździerzowe, lepkościomierze, połyskom i erze, dyspergatory laboratoryjne, demineralizator, komory starzeniowe, wagi, mieszadła) będą stanowiły koszt kwalifikowany w świetle przytoczonego wyżej przepisu. Kluczowym do uznania danego odpisu za koszt kwalifikowany jest wykorzystywanie danego środka trwałego/wartości niematerialnej i prawnej w działalności badawczo-rozwojowej oraz uznanie odpisu za koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym Urządzenia i Oprogramowanie ujawniane są w Ewidencji jako środki trwałe/wartości niematerialne i prawne, a od ich wartości początkowej dokonywane są odpisy amortyzacyjne według stawek określonych w ustawie o CIT.

Spółka stoi zatem na stanowisku, że na podstawie art. 18d ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka będzie mieć prawo do uznania za koszty kwalifikowane dokonywanych w danym roku podatkowym i zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od Urządzeń i Oprogramowania, stanowiących środki trwałe/wartości niematerialne i prawne.

Stanowisko Spółki potwierdzają interpretacje organów podatkowych np.:

*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 maja 2017 r. (0111-KDIB1-3.4010.11.2017.2.IZ), w której czytamy: „Natomiast, odnosząc się do odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych (w tym maszyn, urządzeń oraz sprzętu biurowego), wykorzystywanych przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej należy zauważyć, że z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że do procesu rozwojowego nowego produktu leczniczego wykorzystywane są urządzenia, maszyny oraz inne środki trwałe Wnioskodawcy zakupione w celu prowadzenia prac badawczo-rozwojowych tego produktu, podlegające amortyzacji. Skoro, jak wskazuje Wnioskodawca, środki trwałe, wskazane we wniosku przez Wnioskodawcę, są związane i wykorzystywane w prowadzonych przez Wnioskodawcę pracach badawczo-rozwojowych, to również, w ocenie tut. Organu, odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych mogą stanowić koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 3 updop”,
*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 kwietnia 2017 r. (1462-IPPB5.4510.82.2017.1.MR), w której czytamy: „Tym samym wskazać należy, że odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych uwzględniające oprócz kosztów wdrożenia wydatki na ich nabycie, należy zaliczyć do kosztów kwalifikowanych w pełnej wysokości stosownie do treści art. I8d ust. 3 ustawy, a następnie dla ustalenia wysokości odliczenia na podstawie art. 18d ust. 5 ustawy, należy wyłączyć tą ich cześć, która nie odpowiada wkładowi własnemu związanemu zarówno z ich wdrożeniem, jak i nabyciem, bowiem obie kategorie tych wydatków wpływają na ich wartość początkową ”.

Ad. 7

Spółka jest uprawniona do korzystania z Ulgi, to znaczy do odliczania Wydatków od podstawy opodatkowania CIT, w rozliczeniu za rok podatkowy, w którym przedmiotowe Wydatki ujmowane są jako koszty uzyskania przychodów zgodnie z przepisami ustawy o CIT.

Art. 18d ust. 1 ustawy o CIT stanowi, iż od podstawy opodatkowania odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową (zwane „kosztami kwalifikowanymi”).

Mając na uwadze powyższe, nie powinno budzić wątpliwości, iż koszty kwalifikowane wskazane w art. 18d ustawy o CIT powinny podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania w rozliczeniu za rok podatkowy, w którym zgodnie z właściwymi przepisami ustawy o CIT stanowić powinny podatkowe koszty uzyskania przychodów (to właśnie moment uznania kosztu kwalifikowanego za koszt podatkowy determinuje moment odliczenia przedmiotowego kosztu od postawy opodatkowania w ramach Ulgi, a nie np. moment uznania wydatku za koszt bilansowy czy też moment uregulowania zobowiązania).

Powyższe stanowisko znajduje jednolite potwierdzenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Tytułem przykładu wskazać można następujące interpretacje:

*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 marca 2017 r., w której czytamy: „Jeżeli więc podatnik ponosi koszty materiałów i surowców nabywanych przez Wnioskodawcę i bezpośrednio wykorzystywanych dla celów prac badawczo-rozwojowych, dla potrzeb stosowania ulgi na działalność badawczo-rozwojową, które stanowią w danym roku podatkowym koszty uzyskania przychodów, to w rozliczeniu za ten rok podatkowy może skorzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową. Reasumując, stwierdzić należy, że w przypadku kosztów materiałów i surowców nabywanych przez Wnioskodawcę i bezpośrednio wykorzystywanych dla celów prac badawczo-rozwojowych i stanowiących niezbędny element tych prac, dla potrzeb stosowania ulgi na działalność badawczo-rozwojową Wnioskodawca powinien rozpoznawać koszt kwalifikowany z tytułu nabycia tych materiałów i surowców zgodnie z art. 18d ust. 1 oraz art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w momencie, w którym stają się kosztami uzyskania przychodów”,
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 lutego 2017 r. (3063-ILPB2.4510.229.2016.1.PS): „Jeżeli więc podatnik ponosi koszty prac rozwojowych, które stanowią w danym roku podatkowym koszty uzyskania przychodów, to w rozliczeniu za ten rok podatkowy może skorzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową. Reasumując, stwierdzić należy, że koszty kwalifikowane ulgi powinny być brane pod uwagę na potrzeby kalkulowania wartości ulgi w momencie w którym stają się kosztami uzyskania przychodów”.

Podsumowując, Spółka powinna odliczać Wydatki od podstawy opodatkowania CIT w rozliczeniu za rok podatkowy, w którym przedmiotowe Wydatki ujmowane są jako koszty uzyskania przychodów zgodnie z właściwymi przepisami ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   ustalenia, czy realizowana przez Spółkę działalność spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej (Pytanie 1) – **jest prawidłowe**;
*   ustalenia, czy Wydatki Pracownicze i Składki poniesione przez Wnioskodawcę na rzecz pracowników wykonujących prace w ramach działalności badawczo-rozwojową stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 1 w zw. z art. 18d ust. 2 pkt 1 (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2):
    *   w części w jakiej Pracownicy faktycznie wykonują zadania w celu realizacji Prac badawczo-rozwojowych - **jest prawidłowe**,
    *   w części w jakiej Pracownicy wykonują czynności niestanowiące prac badawczo-rozwojowych - **jest nieprawidłowe**;
*   uwzględniania w podstawie obliczania Ulgi wydatków na nabycie surowców, wyrobów konkurencyjnych/kosztów wytworzenia produktów (Pytanie 3) – **jest prawidłowe**;
*   uwzględniania w podstawie obliczania Ulgi wydatków na nabycie Materiałów i Wyposażenia (Pytanie 4) – **jest prawidłowe**;
*   uwzględniania w podstawie obliczania Ulgi wydatków na Usługi Specjalistyczne, opisanych w pkt 1.6 (pytanie oznaczone we wniosku Nr 5):
    *   gdy nie zostaną nabyte od jednostek naukowych – **jest nieprawidłowe**,
    *   gdy zostaną nabyte od jednostek naukowych – **jest prawidłowe**;
*   uwzględniania w podstawie obliczania Ulg podatkowych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej nabytych Urządzeń i Oprogramowania (Pytanie 6) – **jest prawidłowe**;
*   uprawnienia do korzystania z Ulgi, tj. do odliczenia Wydatków od podstawy opodatkowania CIT, w rozliczeniu za rok podatkowy, w którym przedmiotowe Wydatki ujmowane są jako koszty uzyskania przychodów zgodnie z przepisami ustawy o CIT (Pytanie 7) - **jest prawidłowe**.

Stanowisko organu odnośnie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1, 3, 4, 6, 7.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1, 3, 4, 6, 7.

Stanowisko organu odnośnie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm.; dalej: ustawa o CIT) od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo - rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Ustawodawca w art. 18d ust. 2 ww. ustawy doprecyzował, że kosztami kwalifikowanymi są:

1.  należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej;
2.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;
3.  ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r., poz. 1620, z 2015 r. poz. 249 i 1268 oraz z 2016 r. poz. 1020 i 1311) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej,
4.  odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ;
5.  koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione przez podatnika będącego mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcom w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, na:
    1.  przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
    2.  prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione do momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
    3.  odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
    4.  opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Zgodnie z art. 18d ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo - rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Do kosztów, o których mowa w zdaniu pierwszym, przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 nie stosuje się.

Jednocześnie w art. 18d ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca dokonał zastrzeżenia, że koszty kwalifikowane ponoszone w ramach badań podstawowych podlegają odliczeniu wyłącznie pod warunkiem, że badania te są prowadzone z jednostką naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki.

Ponadto zgodnie z art. 18d ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej - 50% kosztów, o których mowa w ust. 2 i 3;
2.  w przypadku pozostałych podatników:
    1.  50% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1,
    2.  30% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-4 i ust. 3.

Natomiast zgodnie z art. 18d ust. 8 ww. ustawy odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1.  podatnik poniósł koszty na działalność badawczo – rozwojową,
2.  koszty na działalność badawczo - rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT,
3.  koszty na działalność badawczo - rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
4.  w/w koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o CIT, przy czym jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
5.  podatnik nie prowadził w roku podatkowym działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,
6.  w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo - rozwojowej,
7.  podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
8.  kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o CIT,
9.  koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie.

Za koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, uznaje się także m.in. należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT), oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej; kwota odliczenia wskazanych wyżej wydatków kwalifikowanych nie może przekroczyć 50% tych kosztów (art. 18d ust. 7 ustawy o CIT).

Przywołany powyżej przepis art. 12 ust. 1 podatku dochodowego od osób fizycznych odnosi się do tzw. „wynagrodzeń pracowniczych”, tj. świadczeń wypłacanych (wydawanych) osobom fizycznym z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy. Odliczeniu na podstawie art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie podlegają zatem wynagrodzenia wypłacane osobom zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej na postawie innych tytułów, niż wymienione powyżej, np. wynagrodzenia otrzymywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wynagrodzenia wypłacane zleceniobiorcom, lub osobom, z którymi zawarto umowę o dzieło. Natomiast składkami na ubezpieczenia społeczne, należnymi z wymienionych tytułów i finansowanymi (w części lub w całości) przez płatnika, są składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe oraz wypadkowe. Z treści art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT wynika, że odliczenie w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową nie obejmuje składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Zatem powyższy wymóg, by koszty pracownicze stanowiły należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT został wprost wyrażony w art. 18d ust. 2 pkt 1. W szczególności nie przewidziano możliwości, by za koszty kwalifikowane w myśl tego przepisu zostały uznawane także należności, które dla beneficjenta stanowią przychód z innego źródła niż stosunek pracy.

W myśl art. 13 pkt 8 ustawy o PIT osoba zatrudniona na podstawie umowy o świadczenie usług, umowy zlecenia, umowy o dzieło uzyskuje przychód z innego źródła działalności wykonywanej osobiście. Zgodnie z tym przepisem, za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się m.in. przychody uzyskiwane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, przychody z tytułu wykonywania usług, bądź też przychody uzyskiwane na podstawie umów innego rodzaju zawieranych przez Spółkę ze specjalistami niebędącymi pracownikami spółki tj. umowy umowy zlecenia, umowy o dzieło. Na tym tle nie ma wątpliwości, że należności z tytułu ww. umów nie stanowią należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT.

Tym samym zgodnie z art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie podlegają odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej wynagrodzenia wypłacane osobom zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej na postawie innych tytułów, niż wymienione w art. 12 ust. 1 podatku dochodowego od osób fizycznych. W szczególności nie przewidziano możliwości, by za koszty kwalifikowane w myśl tego przepisu zostały uznawane także należności, które dla beneficjenta stanowią przychód z innego źródła niż stosunek pracy np. wynagrodzenia wypłacane zleceniobiorcom, lub osobom, z którymi zawarto umowę o dzieło, wynagrodzenia otrzymywane w ramach umowy o świadczenie usług, czy też wynagrodzenia specjalistów, którzy wykonują swoje działania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Ponadto podnieść należy, że mając na uwadze brzmienie art. 18d ust. 2 pkt 1, aby koszty wynagrodzenia i składek na ubezpieczenie społeczne pracownika mogły stanowić podstawę do odliczenia na podstawie ulgi na działalność badawczo-rozwojową, pracownik ten musi nie tylko zostać zatrudniony w celu realizacji takiej działalności, ale powinien również brać w niej udział. W zakresie innych wykonywanych przez pracownika czynności, wskazane wydatki, choć będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, to nie będą kosztami poniesionymi na działalność badawczo-rozwojową.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że konstruując ulgę badawczo-rozwojową przewidzianą przepisem art. 18d ustawy o CIT, ustawodawca przewidział trzy warunki uznania kosztów pracowniczych za koszty kwalifikowane na cele stosowania ulgi B+R:

*   po pierwsze, koszty te muszą stanowić koszty uzyskania przychodów dla pracodawcy;
*   po drugie, koszty te muszą dotyczyć pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej,
*   po trzecie, koszty, o których mowa, muszą stanowić należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

Jednocześnie w odniesieniu do art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, w piśmiennictwie, wskazuje się, że: „przepisy ustawy o CIT nie precyzują i nie wprowadzają ograniczeń w zakresie dotyczącym tego, z czego powinno wynikać zatrudnienie konkretnego pracownika w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej. Najbardziej oczywistym sposobem określenia takiego celu wydaje się zawarcie odpowiednich zapisów w umowie o pracę zawartej z pracownikiem, zwłaszcza w części poświęconej zakresowi obowiązków pracownika.” (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 2, Warszawa 2016).

W konsekwencji powyższego za pracownika zatrudnionego w celu realizacji działalności badawczo rozwojowej należy uznać pracownika, w zakresie obowiązków którego, bądź w myśl zawartej umowy o pracę/wytycznych wewnętrznych lub innych dokumentów, pozostaje czynne uczestnictwo w prowadzonych pracach badawczo-rozwojowych, oraz z których to wynika, że pracownicy ci zostali zatrudnieni w celu realizacji prac badawczo-rozwojowych.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca wskazał, że: „(…) W ramach Działu R&D Spółka zatrudnia na podstawie umów o pracę Pracowników, w których zakres obowiązków wchodzi uczestniczenie w pracach badawczo-rozwojowych realizowanych przez Spółkę (…). W związku z zatrudnieniem Pracowników, Spółka ponosi/może ponosić w przyszłości następujące Wydatki Pracownicze: wynagrodzenie zasadnicze oraz dodatki za pracę w godzinach nadliczbowych, wynagrodzenie chorobowe i inne wynagrodzenie wypłacane na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy, premie, bonusy i nagrody, diety i inne należności za czas podróży służbowej, wydatki związane z praniem odzieży roboczej, wydatki związane z wynajmem mieszkań na rzecz pracowników, wydatki związane z zapewnieniem Pracownikom uczestnictwa w szkoleniach podnoszących kwalifikacje zawodowe,

wydatki związane z zapewnieniem Pracownikom innych świadczeń o charakterze niepieniężnym (ubezpieczenie na życie, karnety sportowe, bony i karty podarunkowe, itp.). (\`(...)\`) zatrudnieni przez Spółkę Pracownicy nie poświęcają całości czasu pracy wyłącznie na czynności dające się zakwalifikować jako praca badawczo-rozwojowa. Przykładowo, w zakres obowiązków pracowniczych Technologów wchodzą również prace związane z eliminowaniem różnego rodzaju wad Produktów powstałych w toku procesu wytwarzania (spowodowanych czynnikami technologicznymi, błędem ludzkim, etc.), prace związane z możliwością wykorzystania surowców, Produktów oraz Towarów niechodliwych/niepełnowartościowych, czy też nadzór technologiczny nad Towarami. (…) W związku z zatrudnieniem Pracowników, Spółka ponosi/może ponosić w przyszłości. (\`(...)\`) Wydatki Pracownicze. (…) Wszystkie opisane powyżej Wydatki Pracownicze stanowią po stronie Pracowników przychody ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej: „ustawa o PIT”), aczkolwiek niektóre z nich mogą w całości lub w części podlegać zwolnieniu z opodatkowania.

Niezależnie od powyższego, Spółka ponosi również koszty związane z opłacaniem Składek, których podstawą wymiaru są przychody podatkowe Pracowników (za wyjątkiem tych przychodów, w przypadku których regulacje z zakresu ubezpieczeń społecznych przewidują zwolnienie z oskładkowania).

Zarówno Wydatki Pracownicze, jak i Składki, są zaliczane przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15 ust. 4g, art. 15 ust. 4h, art. 16 ust. 1 pkt 57 i art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy o CIT.”.

Ponadto we własnym stanowisku odnośnie pytania 1 Wnioskodawca wskazał, że „(…) Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, w ramach Działu R&D zatrudnieni są zarówno Pracownicy, do których głównych obowiązków należy prowadzenie prac technicznych związanych z badaniami nad nowymi/zmienionymi Produktami, opracowywaniem i modyfikowaniem receptur (do grupy tej zaliczyć można Technologów, Laborantów, Specjalistów ds. Recepturowania oraz Specjalistów ds. Chromatografii), jak również Pracownicy, którzy w przeważającej mierze zajmują się realizacją pewnych obowiązków o charakterze formalnym (klasyfikacja Produktów, przygotowywanie i prowadzenie dokumentacji, dokonywanie odpowiednich zgłoszeń, etc.) związanych z nowymi/zmienionymi Produktami (do tej grupy zaliczyć można Specjalistę ds. ADR i Specjalistę ds. REACH). Obydwie grupy Pracowników realizują jednakże obowiązki (wynikające z umów o pracę) i zadania niezbędne z punktu widzenia procesu opracowywania i wywarzania nowych/zmienionych Produktów (\`(...)\`)”.

Zatem, tut. Organ nie podziela stanowiska Wnioskodawcy, że wymienione w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym Wydatki Pracownicze w tym Składki, ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz pracowników uczestniczących w wykonywaniu działalności badawczo-rozwojowej w całości będą stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

Podkreślić należy, że wskazane koszty, choć będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, to nie będą w całości kosztami poniesionymi na działalność badawczo-rozwojową. Tym samym, nie będą to w całości koszty kwalifikowane, podlegające odliczeniu na podstawie art. 18d podatku dochodowego od osób prawnych. Przykładowo, gdy pracownik zatrudniony w celu realizacji działalności B+R, będzie przeznaczał, zgodnie z zakresem swoich obowiązków, tylko połowę czasu pracy na wspomnianą działalność, uzasadnione jest przyjęcie, że koszt kwalifikowany - poniesiony na działalność badawczo-rozwojową - będzie mogła stanowić tylko połowa jego wynagrodzenia i odpowiednich składek na ubezpieczenie społeczne. W konsekwencji, w takich sytuacjach podatnicy prowadzący działalność mogą badawczo-rozwojową mogą na przykład prowadzić ewidencję czasu pracy pracowników zatrudnionych na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

Dodatkowo podnieść należy, że art. 9 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakłada na podatników, którzy zamierzają skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej, obowiązek wyodrębnienia kosztów działalności badawczo-rozwojowej (w tym kosztów pracowniczych) w prowadzonych księgach podatkowych. Zastosowany przez podatnika sposób wyodrębnienia kosztów powinien umożliwić prawidłowe zidentyfikowanie kosztów kwalifikowanych, które dają prawo do skorzystania z ulgi, w kwocie adekwatnej do odpowiedniego rodzaju kosztu kwalifikowanego.

Mając na uwadze, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, którzy realizują wskazany cel, tj. wykonują prace badawczo-rozwojowe, należy przyjąć, że za pracownika zatrudnionego w celu realizacji działalności badawczo rozwojowej należy uznać pracownika, w zakresie obowiązków którego, bądź w myśl zawartej umowy o pracę/wytycznych wewnętrznych lub innych dokumentów, pozostaje czynne uczestnictwo w prowadzonych pracach badawczo-rozwojowych, oraz z dokumentów tych wynika, że pracownicy ci zostali zatrudnieni w celu realizacji prac badawczo-rozwojowych. Jednakże istotne jest też, aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych. Nie wystarczy zatem, że umowa o pracę bądź inny dokument potwierdza, że w zakresie kompetencji danego Pracownika znajduje się wykonywanie czynności stanowiących realizację działalności badawczo-rozwojowej, pracownik ten musi też faktycznie uczestniczyć w pracach B+R. Tylko wówczas wynagrodzenie takiego Pracownika oraz koszty Świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy Koszt kwalifikowany w całości

W przypadku więc, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadne jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia, która nie jest związana z realizacją działalności B+R.

Należy jednak podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że „(…) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w «projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej». Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) – w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (\`(...)\`)”.

Tym samym Wnioskodawca zobowiązany jest do udokumentowaniu czasu pracy pracownika w określonej formie ewidencji z jednoczesnym wydzieleniem czasu jaki poświęca dany pracownik na wykonywanie czynności badawczo-rozwojowych w stosunku do łącznej ilości przepracowanych przez niego godzin.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że wymienione w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Wydatki Pracownicze oraz Składki ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej w wysokości proporcjonalnej do czasu, w którym ci pracownicy nie uczestniczyli faktycznie w pracach badawczo-rozwojowych, podlegają wyłączeniu od odliczenia dokonywanego w ramach ulgi badawczo-rozwojowej. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Kosztem kwalifikowanym w rozumieniu art. 18d ust. 1 w zw. z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, który Wnioskodawca może ująć w podstawie obliczenia ulgi badawczo-rozwojowej będą wyłącznie wydatki ponoszone przez Spółkę na wydatki Pracownicze oraz Składki w części, w jakiej Pracownicy zatrudnieni do realizacji prac badawczo-rozwojowych faktycznie uczestniczą w ww. pracach. W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Stanowisko Organu podatkowego odnośnie pytania oznaczonego we wniosku nr 5.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm.; dalej: ustawa o CIT) od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo - rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Ustawodawca w art. 18d ust. 2 ww. ustawy doprecyzował, że kosztami kwalifikowanymi są:

1.  należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej;
2.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;
3.  ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r., poz. 1620, z 2015 r. poz. 249 i 1268 oraz z 2016 r. poz. 1020 i 1311) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej,
4.  odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ;
5.  koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione przez podatnika będącego mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcom w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, na:
    1.  przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
    2.  prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione do momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
    3.  odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
    4.  opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Zgodnie z art. 18d ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Do kosztów, o których mowa w zdaniu pierwszym, przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 nie stosuje się.

Jednocześnie w art. 18d ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca dokonał zastrzeżenia, że koszty kwalifikowane ponoszone w ramach badań podstawowych podlegają odliczeniu wyłącznie pod warunkiem, że badania te są prowadzone z jednostką naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki.

Ponadto zgodnie z art. 18d ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej - 50% kosztów, o których mowa w ust. 2 i 3;
2.  w przypadku pozostałych podatników:
    1.  50% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1,
    2.  30% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-4 i ust. 3.

Natomiast zgodnie z art. 18d ust. 8 ww. ustawy odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1.  podatnik poniósł koszty na działalność badawczo – rozwojową,
2.  koszty na działalność badawczo - rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT,
3.  koszty na działalność badawczo - rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
4.  w/w koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o CIT, przy czym jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
5.  podatnik nie prowadził w roku podatkowym działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,
6.  w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo - rozwojowej,
7.  podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
8.  kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o CIT,
9.  koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca wskazał: „(…) W większości przypadków Usługi Specjalistyczne świadczone są przez podmioty spełniające definicję jednostki naukowej w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 2045 ze zm., dalej: „UZFN”), jednakże w niektórych przypadkach usługodawcy nie spełniają ww. definicji. (…)”.

Natomiast we własnym stanowisku odnośnie pytania 5 Wnioskodawca wskazał, że: „(…) koszty ponoszone z tytułu zakupu ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, mogą być kosztami kwalifikowanymi, jeżeli będą wykorzystane na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, niezależnie od tego, czy zostały nabyte od jednostek naukowych w rozumieniu UZFN (\`(...)\`)”.

Biorąc pod uwagę powyższe, podkreślić należy, że ustawodawca wyraźnie wskazał w art. 18d ust. 2 pkt 3, że za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268 oraz z 2016 r. poz. 1020 i 1311) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ww. ustawy o zasadach finansowania nauki za użyte w ustawie określenie „jednostki naukowe” należy rozumieć jednostki prowadzące w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe:

1.  podstawowe jednostki organizacyjne uczelni w rozumieniu statutów tych uczelni,
2.  jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz. U. Nr 96, poz. 619 z późn. zm.),
3.  instytuty badawcze w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. Nr 96, poz. 618, z późn. zm.),
4.  międzynarodowe instytuty naukowe utworzone na podstawie odrębnych przepisów, działające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
5.  Polską Akademię Umiejętności;
6.  inne jednostki organizacyjne niewymienione w lit. a-e, posiadające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będące organizacjami prowadzącymi badania i upowszechniającymi wiedzę w rozumieniu art. 2 pkt 83 rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 18 Traktatu (Dz. Urz. UE L 187 z 26.6.214, str. 1).

Przytoczony powyżej art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o pdop wskazuje, że za koszty kwalifikowane należy uznać ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, nabycie wyników badań naukowych, które są świadczone lub wykonywane jednocześnie:

*   na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki oraz
*   na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Ponadto tut. Organ uznał za zasadne odwołanie się do etymologii terminu „także”. Wyraz „także” jest synonimem słowa „również”; „i”; „też” wg „Słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego” (http://sjp.pwn.pl). Użycie łącznika „a także” wskazuje, że konstrukcja powyżej przytoczonego przepisu, podkreśla że konieczność otrzymania świadczenia na podstawie umowy z jednostką naukową dotyczy zarówno ekspertyz, opinii, usług doradczych, usług równorzędnych i nabycia wyników badań naukowych na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Wobec powyższego, za koszty kwalifikowane, uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze, usługi równorzędne i nabycie wyników badań naukowych na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej tylko i wyłącznie wtedy, gdy zostaną one nabyte na podstawie umowy od jednostek naukowych w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy, w którym wskazuje, że Spółka, jest uprawniona do uwzględniania w podstawie obliczania Ulgi wydatków na Usługi Specjalistyczne, opisanych w pkt 1.6, gdy nie zostaną nabyte od jednostek naukowych jest nieprawidłowe.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zaliczenia do kosztów kwalifikowanych opisanych w art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatków na Usługi Specjalistyczne, opisanych w pkt 1.6, gdy zostaną nabyte od jednostek naukowych należało uznać za prawidłowe.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że niniejsza interpretacja w zakresie pytania Nr 2 dotyczy tylko problematyki będącej ściśle przedmiotem zapytania Wnioskodawcy. Treść pytania wyznacza bowiem granice tematyczne wydawanej interpretacji. Ze względu zatem na zakres żądania Wnioskodawcy – zakreślony pytaniem Nr 2 – ocenie zostało poddane przedstawione stanowisko Wnioskodawcy dotyczące skutków podatkowych w zakresie ustalenia, czy Wydatki Pracownicze i Składki poniesione przez Wnioskodawcę na rzecz pracowników wykonujących prace w ramach działalności badawczo-rozwojową stanowią koszty kwalifikowane. W związku z powyższym, tut. Organ nie odniósł się do kwestii, czy Pracownicy zatrudnieni w Dziale R&D powinni być uznani za pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych interpretacji w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, że interpretacje te co do zasady wiążą w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Ponadto, wskazać należy, że na podstawie art. 14e § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.