Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.792.2021.2.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-02-04
Teza: Skutki podatkowe wypłaty przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością powstałą w wyniku przekształcenia spółki jawnej Niewypłaconych Dochodów w formie potrącenia Wzajemnych Zobowiązań.
Słowa kluczowe: spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; wypłata; zobowiązanie-potrącenie (kompensata) zobowiązań; zyski
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z kapitałów pieniężnych.-Dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9-ust. 1

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

18 października 2021 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 11 października 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych wypłaty przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością powstałą w wyniku przekształcenia spółki jawnej Niewypłaconych Dochodów w formie potrącenia Wzajemnych Zobowiązań. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 14 stycznia 2022 r. Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania: Pan A (ul. …, …);

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania: Pan B (ul. …, …).

**Opis zdarzenia przyszłego**

Pan A i Pan B (dalej: „Zainteresowani”) są wspólnikami spółki C spółka jawna (dalej: „C” „Spółka”), która powstała w wyniku przekształcenia spółki D spółka komandytowa (dalej: „D”).

Przekształcenie spółki D zostało przeprowadzone na podstawie uchwały wspólników z dnia … 2021 r. (data rejestracji w KRS: … 2021 r.). Przed przekształceniem podjęta została uchwała o odroczeniu uzyskania przez Spółkę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „podatek CIT”) do dnia … 2021 r., w wyniku czego Spółka nie została podatnikiem podatku CIT od dnia … 2021 r.

W przyszłości planowane jest przekształcenie Spółki ze spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

W czasie działalności Spółki w formie spółki komandytowej (tj. przed ww. przekształceniem zarejestrowanym w KRS w dniu … 2021 r.), a następnie w formie spółki jawnej, generowane były dochody opodatkowane - po stronie Zainteresowanych występujących w roli wspólników spółki osobowej - podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dochody te nie były w całości wypłacane Zainteresowanym jako zysk należny wspólnikom - część tych dochodów pozostawała i nadal pozostaje w majątku Spółki (dalej: „Niewypłacone Dochody”).

Niewypłacone Dochody wynikające z rocznych sprawozdań finansowych Spółki księgowane były na jej kapitał własny. Prawną podstawą tego stanu rzeczy było to, że wspólnicy spółki jawnej nie realizowali uprawnienia wskazanego w art. 52 § 1 KSH, zgodnie z którym wspólnik może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego.

Zainteresowani wskazują, że aktualnie w związku z planowaną procedurą przekształcenia spółki jawnej w spółkę z o.o. będą zmierzać do zrealizowania swoich praw majątkowych w Spółce i zgłoszą żądanie podziału oraz wypłaty Niewypłaconych Dochodów. Przedmiotowe żądanie zostanie zgłoszone przed podjęciem uchwały o przekształceniu Spółki w spółkę z o.o.

Aby nie zakłócić płynności finansowej Spółki wypłata Niewypłaconych Dochodów może zostać przesunięta w czasie. Wysoce prawdopodobna jest sytuacja, w której wypłata ta nastąpi już po przekształceniu Spółki w spółkę z o.o. W takiej sytuacji żądanie zgłoszone przez Zainteresowanych (jako wspólników spółki jawnej) w trybie art. 52 § 1 KSH zrealizuje już spółka z o.o., która powstanie w wyniku przekształcenia spółki jawnej.

W przypadku braku odpowiednich środków finansowych Niewypłacone Dochody nie zostaną wypłacone na rzecz Zainteresowanych - w formie gotówkowej - również po dokonaniu przekształcenia Spółki w sp. z o.o. W takiej sytuacji, w celu uregulowania zobowiązań Spółki względem Zainteresowanych przeprowadzone zostaną następujące kroki:

i. Zainteresowani zawrą ze Spółką umowy pożyczek, których kwoty główne będą równe kwotom Niewypłaconych Dochodów, przypadającym na rzecz każdego z Zainteresowanych;

ii. Zobowiązania Spółki względem Zainteresowanych do wypłaty Niewypłaconych Dochodów zostaną potrącone ze zobowiązaniami Zainteresowanych do wypłaty kwot głównych ww. pożyczek

(dalej: „Potrącenie Wzajemnych Zobowiązań”).

**Uzupełnienie wniosku**

Przepisy KSH poświęcone spółce jawnej nie regulują szczegółowo zasad podziału zysku czy wypłat dla wspólników. Nie ma zatem wymogu formalnego aby podejmować uchwałę o wypłacie Niewypłaconych Dochodów. Z uwagi na brak takiego wymogu wspólnicy Spółki nie podejmą takiej uchwały – w ocenie Zainteresowanego wystarczające jest tutaj zgłoszenie żądania wypłaty zysku na podstawie art. 52 § 1 KSH. Zainteresowany pragnie doprecyzować, iż przekształcenie Spółki w sp. z o.o. zostało już zarejestrowane przez sąd. W związku z tym prawidłowe udzielenie odpowiedzi na pytanie Dyrektora KIS wymaga użycia formy czasu przeszłego: wspólnicy Spółki nie podjęli uchwały w sprawie wypłaty Niewypłaconych Dochodów, ale zgłosili (przed dokonaniem przekształcenia) żądanie podziału oraz wypłaty Niewypłaconych Dochodów w trybie art. 52 § 1 Kodeksu spółek handlowych.

Niewypłacone Dochody nie zostały ujęte w planie przekształcenia, ponieważ plan przekształcenia nie został sporządzony. Nie było obowiązku sporządzania tego dokumentu z uwagi na fakt, iż przekształcenie miało charakter uproszczony. Do sądu złożone zostały natomiast załączniki do planu przekształcenia. Jednym z nich był bilans Spółki. Niewypłacone dochody zostały ujęte w tym bilansie jako zobowiązania Spółki względem jej wspólników.

Zostały utworzone następujące kapitały spółki z o.o.:

1) kapitał (fundusz) podstawowy,

2) kapitał (fundusz) zapasowy, w tym:

a. nadwyżka wartości sprzedaży (wartości emisyjnej) nad wartością nominalną udziałów (akcji),

3) kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny,

4) pozostałe kapitały (fundusze) rezerwowe, w tym:

a. tworzone zgodnie z umową (statutem) spółki;

b. na udziały (akcje) własne,

5) zysk (strata) z lat ubiegłych,

6) zysk (strata) netto,

7) odpisy z zysku netto w ciągu roku obrotowego (wielkość ujemna).

Wszystkie ww. kapitały zostały pokryte środkami z analogicznych kapitałów istniejących w Spółce przed przekształceniem w sp. z o.o.

Wypłata Niewypłaconych Dochodów będzie stanowiła realizację zobowiązania ciążącego na Spółce. Ich wypłata spowoduje zmianę w bilansie po stronie pasywów w pozycji: zobowiązania. Wypłata Niewypłaconych Dochodów nie będzie miała żadnego wpływu na kapitał Spółki. Zainteresowani nie są w stanie ustalić z wyprzedzeniem skąd będą pochodziły środki finansowe przeznaczone do wypłaty. W rozumieniu zainteresowanych wskazanie tego źródła nie jest objęte pytaniem – pytanie Dyrektora KIS dotyczy kapitału (tj. pozycji z kategorii pasywów), a nie aktywów Spółki, do których zaliczają się m.in. środki pieniężne.

Jak zostało wskazane wyżej, wypłata Niewypłaconych Dochodów będzie stanowiła realizację zobowiązania ciążącego na Spółce. Ich wypłata spowoduje zmianę w bilansie po stronie pasywów w pozycji zobowiązania i nie będzie miała wpływu na kapitał zakładowy ani kapitał zapasowy Spółki. W szczególności wypłata Niewypłaconych Dochodów nie będzie stanowiła wypłaty z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów Spółki.

Jak wynika z opisu zdarzenia, źródłem uprawnienia Zainteresowanych do otrzymania wypłaty Niewypłaconych Dochodów nie będzie posiadanie przez nich statusu udziałowca spółki z o.o., ale posiadanie statusu wspólnika spółki jawnej (istniejącej przed dokonaniem przekształcenia) i spółki komandytowej (istniejącej przed przekształceniem w spółkę jawną). Niewypłacone Dochody zostały wypracowane przed przekształceniem Spółki w sp. z o.o. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością dokona jedynie spłaty ciążących na niej zobowiązań.

Uprawnienie Zainteresowanych do uzyskania Niewypłaconych Dochodów będzie wynikało z faktu uprzedniego posiadania prawa do udziału w zysku spółki jawnej (w ramach której wypracowano środki przeniesione następnie do sp. z o.o.) oraz spółki komandytowej (istniejącej przed dokonaniem przekształcenia w spółkę jawną). Podstawa prawna to art. 51 § 1 KSH. Zgodnie tym przepisem każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu.

Wypłata Niewypłaconych Dochodów będzie stanowiła realizację (spłatę) ciążącego na Spółce zobowiązania względem wspólników. W szczególności wypłata ta nie będzie stanowiła wypłaty dywidendy, wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów, zmniejszenia wartości nominalnej udziałów lub odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki.

Przedmiotowa czynność nie wpłynie na zakres uprawnień Zainteresowanych jako wspólników spółki z o.o. W szczególności nie będzie wiązać się ze zmniejszeniem ilości ani wartości ich udziałów w tej spółce, nie wpłynie również na poziom ich prawa do udziału w zyskach spółki.

### Pytanie

Czy wypłata Niewypłaconych Dochodów - zrealizowana w formie Potrącenia Wzajemnych Zobowiązań po planowanym przekształceniu Spółki ze spółki jawnej w spółkę z o.o. - na skutek żądania wypłaty zysku w trybie art. 52 § 1 KSH zgłoszonego przez Zainteresowanych przed przekształceniem Spółki w sp. z o.o., spowoduje powstanie po stronie Zainteresowanych zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych?

### Państwa stanowisko w sprawie

Wypłata Niewypłaconych Dochodów - zrealizowana w formie Potrącenia Wzajemnych Zobowiązań po planowanym przekształceniu Spółki ze spółki jawnej w spółkę z o.o. - na skutek żądania wypłaty zysku w trybie art. 52 § 1 KSH zgłoszonego przez Zainteresowanych przed przekształceniem Spółki w sp. z o.o., nie spowoduje powstania po stronie Zainteresowanych zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 KSH, spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 551 § 1 KSH, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 KSH). Z kolei w myśl art. 553 § 1 KSH, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Natomiast wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 KSH).

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów KSH powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 KSH), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 KSH). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kwestię podatkowej sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych regulują przepisy Ordynacji Podatkowej. Zgodnie z art. 93a § 1 pkt 2 tej ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. W konsekwencji, jeśli przekształcenie spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zostanie przeprowadzone według przepisów KSH, to spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki jawnej.

Spółka jawna, będąca spółką osobową nieposiadającą osobowości prawnej, nie jest podatnikiem podatków dochodowych. Opodatkowaniu podlegają dochody poszczególnych wspólników spółki jawnej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce jawnej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem jest osoba fizyczna to dochód z udziału w tej spółce podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (dalej: „PIT”).

Do dnia 31 grudnia 2020 r. podatnikami podatków dochodowych nie były również spółki komandytowe. Stosownie do art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2123), spółki komandytowe mogły postanowić o „odroczeniu” uzyskania przez nich statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych do dnia 1 maja 2021 r. W przypadku przyjęcia takiego postanowienia, spółka komandytowa zachowywała status spółki niebędącej podatnikiem podatków dochodowych w okresie od 1 stycznia 2021 r. do 1 maja 2021 r.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, C jest spółką jawną, która powstała w wyniku przekształcenia ze spółki komandytowej. Przekształcenie to zostało przeprowadzone na podstawie uchwały wspólników z dnia … 2021 r. (data rejestracji w KRS: … 2021 r.). Przed przekształceniem podjęta została uchwała o „odroczeniu” uzyskania przez Spółkę statusu podatnika podatku CIT do dnia … 2021 r., w wyniku czego spółka C nie została podatnikiem podatku CIT od dnia … 2021 r. Z uwagi na fakt, iż przekształcenie C w spółkę jawną zostało przeprowadzone przed dniem … 2021 r., spółka ta pozostawała spółką transparentną podatkowo (tj. niebędącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, dalej: „CIT”) przez cały okres jej istnienia (od momentu zawiązania). Utratę statusu spółki niebędącej podatnikiem podatku CIT spowoduje dopiero planowane przekształcenie C ze spółki jawnej w spółkę z o.o.

Kwestia będąca przedmiotem wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy skutków podatkowych planowanej wypłaty na rzecz Zainteresowanych Niewypłaconych Dochodów, tj. dochodów wygenerowanych przez Spółkę w czasie, w którym działała w formie spółki komandytowej, a następnie w formie spółki jawnej. Pytanie Wnioskodawcy dotyczy skutków podatkowych, które wystąpią w przypadku, gdy Spółka wypłaci na rzecz Zainteresowanych Niewypłacone Dochody dopiero po jej planowanym przekształceniu w spółkę z o.o.

Aby udzielić odpowiedzi na to pytanie konieczne jest zatem wskazanie zasad opodatkowania dochodów wspólnika spółki osobowej niebędącej podatnikiem podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

Stosownie do treści art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy, przez spółkę niebędącą osobą prawną należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W myśl art. 8 ust. 1 Ustawy o PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

W konsekwencji, wspólnik spółki osobowej przychody i koszty podatkowe powinien rozliczać w wysokości ustalonej stosownie do jego udziału w spółce i w takim zakresie w jakim, jako wspólnik tej spółki, jest upoważniony i obowiązany do rozliczania przychodów i kosztów uzyskania przychodów tej spółki.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 Ustawy o PIT, za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady należą do niego wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

Z treści powołanych przepisów wynika, że podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą (w tym w formie spółki osobowej niebędącej podatnikiem podatku dochodowego) opodatkowują dochody uzyskane z tej działalności poprzez uiszczanie w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek, a następnie dokonują rocznego rozliczenia tego dochodu oraz wpłaconych zaliczek w składanym zeznaniu podatkowym. Jeżeli podatek należny wynikający ze złożonego zeznania jest wyższy od sumy zaliczek wpłaconych za dany rok podatnicy są zobowiązani wpłacić stosowną różnicę.

Co do zasady, przychodu podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie generuje zatem sama wypłata dochodu, który wcześniej - zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - podlegał opodatkowaniu po stronie wspólnika, na rzecz którego spółka dokonuje wypłaty.

Prawidłowość powyższej konkluzji została bezpośrednio potwierdzona przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 19 września 2019 r., sygn. 0115-KDIT2-1.4011.298.2019.1.KK.

Jak zostało zaprezentowane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Zainteresowani są wspólnikami spółki C - spółki jawnej, która powstała w wyniku przekształcenia spółki komandytowej.

Przekształcenie zostało przeprowadzone na podstawie uchwały wspólników z dnia … 2021 r. (data rejestracji w KRS: … 2021 r.). Przed przekształceniem podjęta została uchwała o „odroczeniu” uzyskania przez Spółkę statusu podatnika podatku CIT do dnia … 2021 r., w wyniku czego Spółka nie została podatnikiem podatku CIT od dnia … 2021 r.

W przyszłości planowane jest przekształcenie Spółki ze spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

W czasie działalności Spółki w formie spółki komandytowej (tj. przed ww. przekształceniem zarejestrowanym w KRS w dniu … 2021 r.), a następnie w formie spółki jawnej, wygenerowane zostały Niewypłacone Dochody (tj. dochody opodatkowane po stronie Zainteresowanych - występujących w roli wspólników spółki osobowej - podatkiem dochodowym od osób fizycznych, które nie zostały im wypłacone przez Spółkę).

Niewypłacone Dochody wynikające z rocznych sprawozdań finansowych Spółki księgowane były na jej kapitał własny. Podstawą prawną tego stanu rzeczy było to, że wspólnicy spółki jawnej nie realizowali uprawnienia wskazanego w art. 52 § 1 KSH, zgodnie z którym wspólnik może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego.

Zainteresowani wskazują, że aktualnie, w związku z planowaną procedurą przekształcenia spółki jawnej w spółkę z o.o., będą zmierzać do zrealizowania swoich praw majątkowych w Spółce i zgłoszą żądanie podziału oraz wypłaty Niewypłaconych Dochodów. Przedmiotowe żądanie zostanie zgłoszone przed podjęciem uchwały o przekształceniu Spółki w spółkę z o.o.

Aby nie zakłócić płynności finansowej Spółki wypłata Niewypłaconych Dochodów może zostać przesunięta w czasie. Wysoce prawdopodobna jest sytuacja, że wypłata ta nastąpi już po przekształceniu Spółki w spółkę z o.o. W takiej sytuacji żądanie zgłoszone przez Zainteresowanych (jako wspólników spółki jawnej) w trybie art. 52 § 1 KSH zrealizuje już spółka z o.o., która powstanie w wyniku przekształcenia Spółki ze spółki jawnej.

W przypadku braku odpowiednich środków finansowych Niewypłacone Dochody nie zostaną wypłacone na rzecz Zainteresowanych - w formie gotówkowej - również po dokonaniu przekształcenia Spółki w sp. z o.o.. W takiej sytuacji, w celu uregulowania zobowiązań Spółki względem Zainteresowanych przeprowadzone zostaną następujące kroki:

i. Zainteresowani zawrą ze Spółką umowy pożyczek, których kwoty główne będą równe kwotom Niewypłaconych Dochodów przypadających na rzecz każdego z Zainteresowanych;

ii. Zobowiązania Spółki względem Zainteresowanych do wypłaty Niewypłaconych Dochodów zostaną potrącone ze zobowiązaniami Zainteresowanych do wypłaty kwot głównych ww. pożyczek.

Należy zauważyć, że zysk Spółki - wypracowany przed jej planowanym przekształceniem w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością - został już uwzględniony w podstawie opodatkowania Zainteresowanych i opodatkowany podatkiem PIT jako przychód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, o którym mowa w art. 8 ust. 1 Ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 Ustawy o PIT dochody uzyskiwane w ramach Spółki (w tym Niewypłacone Dochody) podlegały opodatkowaniu podatkiem PIT według zasad ogólnych opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wspólników prowadzonej w ramach spółki osobowej.

Wypłata Niewypłaconych Dochodów stanowić będzie jedynie realizację żądania (roszczenia) wspólników spółki jawnej, którzy wskutek przekształcenia staną się wspólnikami spółki z o.o. Wypłata dokonana już przez spółkę kapitałową stanowić będzie realizację zobowiązania majątkowego obciążającego spółkę jawną. Na skutek zgłoszenia takiego żądania wspólników spółka jawna stanie się ich dłużnikiem i będzie zobowiązana do wypłaty Niewypłaconych Dochodów. To spowoduje, że żądana przez Zainteresowanych kwota będzie musiała zostać przeksięgowana z kapitału własnego do zobowiązań. Zdaniem Zainteresowanych w omawianym przypadku mamy więc do czynienia z roszczeniem - wierzytelnością wspólników wobec Spółki.

O charakterze świadczenia decyduje data jego wymagalności. W tym przypadku będzie to data zgłoszenia żądania wypłaty całości wypracowanego w spółce osobowej zysku, zgodnie z art. 52 § 1 KSH za miniony rok obrotowy oraz lata ubiegłe. Tak wypłacane świadczenie na rzecz wspólników spółki jawnej nie podlega dodatkowemu opodatkowaniu z tytułu jego wypłacenia, gdyż zysk ten stanowił podstawę opodatkowania w każdym roku podatkowym trwania spółki, niezależnie od tego czy został faktycznie wypłacony wspólnikowi czy nie. Sytuacji tej nie zmienia fakt przekształcenia spółki jawnej w inną formę prowadzenia działalności gospodarczej.

Zdaniem Zainteresowanych, wypracowany zysk w spółce jawnej - po złożeniu przez wspólników żądania określonego w art. 52 KSH - „wejdzie” do majątku spółki z o.o. pod tytułem zobowiązania. Niewypłacony Dochód nie zostanie więc przekonwertowany na udziały w kapitale zakładowym spółki z o.o., które zostaną objęte przez Zainteresowanych.

Wykonanie ww. zobowiązania przez Spółkę - po jej przekształceniu w spółkę z o.o. - nie będzie stanowiło świadczenia należnego Zainteresowanym z tytułu udziałów w spółce kapitałowej, ale będzie świadczeniem spełnionym na rzecz wierzycieli spółki z o.o., którego należność została już opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Otrzymane przez Zainteresowanych świadczenie nie będzie więc stanowiło dla nich dochodu, który podlegałby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zmiana formy prawnej działania Spółki nie zmieni bowiem natury prawnej świadczenia, które stanie się wymagalne w dniu zgłoszenia przez Zainteresowanych żądania określonego w art. 52 KSH. Zgodnie z zasadami przekształcenia spółki osobowej w kapitałową (zasada kontynuacji), analizowane zobowiązanie Spółki (niewykonane wobec Zainteresowanych przed przekształceniem w spółkę kapitałową) stanie się z mocy prawa zobowiązaniem majątkowym spółki z o.o. Przejście tego zobowiązania znajduje podstawę w art. 553 § 1 KSH, zgodnie z którym spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Spółka przekształcona przejmuje wszelkie zobowiązania spółki przekształcanej, w tym również zobowiązania wobec jej wspólników z tytułu wypłaty należnego zysku, gdyż żaden przepis nie przewiduje wyłączenia tego typu wierzytelności. Fakt zgłoszenia żądania wypłaty zysku przez wspólników spółki osobowej tworzy nowy stan prawny - skonkretyzowany stosunek zobowiązaniowy, w który wstępuje spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia spółki osobowej.

Należy podkreślić, iż opisane zdarzenie przyszłe nie będzie tożsame ze zwróceniem Zainteresowanym - występującym w roli wspólników spółki osobowej - ich udziałów (wkładów) w spółce osobowej, ponieważ nie dojdzie tu do wystąpienia ze spółki w rozumieniu art. 65 KSH i art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy PIT.

Wypłacony w tym wypadku zysk nie będzie również stanowił przychodu z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 Ustawy o PIT, ponieważ Zainteresowani nie uzyskają dywidendy ani udziału w zyskach osoby prawnej. Uzyskane świadczenie będzie - z punktu widzenia Zainteresowanych - przychodem z udziału w spółce niebędącej osobą prawną. Natomiast z punktu widzenia spółki z o.o. będzie ono realizacją zobowiązania przejętego w trybie przekształcenia spółki jawnej.

Powyższe konkluzje pozostają aktualne również w sytuacji, gdy wypłata zysku zrealizowana zostanie bezgotówkowo, tj. w drodze potrącenia wzajemnych zobowiązań, o którym mowa w art. 498 § 1 KC. Potrącenie - na gruncie przepisów Ustawy o PIT i Ustawy o CIT - powoduje bowiem takie same skutki jak zapłata zobowiązania zrealizowana w formie gotówkowej.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy wypłata Niewypłaconych Dochodów - zrealizowana w formie Potrącenia Wzajemnych Zobowiązań po planowanym przekształceniu Spółki ze spółki jawnej w spółkę z o.o. - na skutek żądania wypłaty zysku w trybie art. 52 § 1 KSH zgłoszonego przez Zainteresowanych przed przekształceniem Spółki w sp. z o.o., nie spowoduje powstania po stronie Zainteresowanych zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych.

Prawidłowość zaprezentowanego wyżej stanowiska znajduje potwierdzenie w ugruntowanej linii orzeczniczej organów podatkowych. Przykładowo, takie stanowisko zostało zaprezentowane w następujących interpretacjach indywidualnych wydanych w analogicznych stanach faktycznych:

‒ interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 13 sierpnia 2021 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4011.240.2021.2.AG;

‒ interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 15 lipca 2021 r., sygn. 0112- KDWL.4011.56.2021.1.TW;

‒ interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 9 czerwca 2021 r., sygn. 0113-KDIPT2- 3.4011.501.2021.1.NM;

‒ interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 14 maja 2021 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.291.2021.1.AK;

‒ interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 23 listopada 2020 r., sygn. 0115- KDIT1.4011.634.2020.2.KK;

‒ interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 19 września 2019 r., sygn. 0115-KDIT2-1.4011.298.2019.1.KK.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z ustawą z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm., dalej: „ksh”):

‒ spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą) – art. 551 § 1;

‒ spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną – art. 552;

‒ spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej – art. 553 § 1;

‒ wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej – art. 553 § 3;

‒ do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy ksh dotyczące przekształcenia nie stanowią inaczej – art. 555 § 1;

‒ do przekształcenia spółki wymaga się m.in. sporządzenia planu przekształcenia spółki wraz z załącznikami oraz opinią biegłego rewidenta – art. 556 pkt 1;

‒ plan przekształcenia powinien zawierać m.in. ustalenie wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia – art. 558 § 1 pkt 1;

‒ do planu przekształcenia należy dołączyć m.in. sprawozdanie finansowe sporządzone dla celów przekształcenia, przy zastosowaniu takich samych metod i w takim samym układzie, jak ostatnie roczne sprawozdanie finansowe – art. 558 § 2 pkt 4;

‒ w przypadku przekształcenia spółki jawnej, w której wszyscy wspólnicy prowadzili sprawy spółki, nie stosuje się przepisów art. 557-561. Nie dotyczy to obowiązku przygotowania dokumentów, o których mowa w art. 558 § 2, oraz poddania wyceny aktywów i pasywów spółki badaniu biegłego rewidenta – art. 572;

‒ wspólnicy przekształcanej spółki osobowej odpowiadają na dotychczasowych zasadach solidarnie ze spółką przekształconą za zobowiązania spółki powstałe przed dniem przekształcenia przez okres trzech lat, licząc od tego dnia – art. 574.

Przekształcenie spółek – w rozumieniu przepisów ksh – powoduje przeniesienie majątku jednej spółki, która działa w określonej formie prawnej, na inny podmiot – który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej (w sprawie: spółki jawnej) z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej (w sprawie: spółki z o.o.). Równocześnie również wspólnicy przekształcanej spółki osobowej odpowiadają – na dotychczasowych zasadach solidarnie ze spółką przekształconą – za zobowiązania spółki powstałe przed dniem przekształcenia przez okres trzech lat, licząc od tego dnia.

W tym miejscu wskazać należy, iż utrwaloną linią interpretacyjną jest uznanie jedności praw i obowiązków dla spółki przekształcanej i przekształconej, w wyniku której treść stosunków prawnych łączących spółkę z podmiotami trzecimi nie ulega zmianie wskutek procesu przekształcenia. Na potwierdzenie powyższego przytoczyć można uchwałę Sądu Najwyższego podjętą w składzie 3 sędziów z dnia 29 listopada 2017 r., sygn. akt III CZP 68/17, zgodnie z którą: „Przekształcenie oznacza zatem zmianę typu spółki przy zachowaniu tożsamości podmiotowej w zakresie praw i obowiązków. W konsekwencji w przypadku przekształcenia nie dochodzi do sukcesji praw i obowiązków. (\`(...)\`) Zarówno przed, jak i po przekształceniu mamy do czynienia z tym samym podmiotem, który w wyniku przekształcenia zmienia jedynie formę prawną („szatę prawną”) na inny ustawowy typ spółki”.

Natomiast kompensata to wzajemne potrącenie wierzytelności uregulowane w art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.).

W wyniku kompensaty dochodzi do spełnienia wzajemnych świadczeń (ich przekazania). Potrącenie jest więc formą wykonania zobowiązania, do którego w myśl. art. 503 kodeksu cywilnego stosuje się przepisy o zaliczeniu zapłaty.

Przechodząc na grunt przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zauważyć, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Odrębnym źródłem przychodów są m.in. określone w art. 10 ust. 1 pkt 7 kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy:

za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

1) przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości;

1a) dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;

1b) dochód z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;

1c) przychód ze zmniejszenia kapitału akcyjnego w prostej spółce akcyjnej;

2) (uchylony);

3) wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki;

4) dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach – dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej spółki albo spółdzielni;

5) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych;

6) w przypadku połączenia lub podziału spółek – dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych;

7) w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem;

8) wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia;

9) odsetki od udziału kapitałowego wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e;

10) odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku (pożyczka partycypacyjna);

11) zapłata, o której mowa w ust. 8a.

Art. 30a ust. 1 pkt 4 stanowi, że:

od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Zgodnie z art. 30a ust. 6 ww. ustawy:

zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a, 5d i 5e.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że:

‒ zobowiązanie spółki z o.o. wobec Zainteresowanych wynika z wypracowanego zysku spółki jawnej (spółki komandytowej) z lat poprzednich

‒ zyski te były przeznaczane na kapitał własny spółki jawnej

‒ Zainteresowani zgłosili (przed dokonaniem przekształcenia) żądanie podziału oraz wypłaty Niewypłaconych Dochodów w trybie art. 52 § 1 Kodeksu spółek handlowych

‒ do sądu złożone zostały załączniki do planu przekształcenia; jednym z nich był bilans Spółki. Niewypłacone dochody zostały ujęte w tym bilansie jako zobowiązania Spółki względem jej wspólników,

tak więc Niewypłacone Dochody (zysk) nie stanowiły już kapitału spółki jawnej, natomiast stały się zobowiązaniem Spółki wobec właścicieli.

Zainteresowani również wskazują, że wypłata Niewypłaconych Dochodów nie będzie stanowiła wypłaty dywidendy, wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów, zmniejszenia wartości nominalnej udziałów lub odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki. Czynność ta nie wpłynie na zakres uprawnień Zainteresowanych jako wspólników spółki z o.o. W szczególności nie będzie wiązać się ze zmniejszeniem ilości ani wartości ich udziałów w tej spółce, nie wpłynie również na poziom ich prawa do udziału w zyskach spółki.

W związku z tym należy się zgodzić z Zainteresowanymi, że wypłata Niewypłaconych Dochodów – zrealizowana w formie Potrącenia Wzajemnych Zobowiązań – nie stanowi dla Nich przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wniesienia wniosku.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem naduży52cia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Pan …(Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).