Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB5.4510.884.2016.1.AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-11-18
Teza: w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia składników wchodzących w skład nabytej w drodze wkładu niepieniężnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; składnik-składnik majątkowy; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 23 września 2016 r. (data wpływu 23 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia składników wchodzących w skład nabytej w drodze wkładu niepieniężnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 września 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia składników wchodzących w skład nabytej w drodze wkładu niepieniężnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z siedzibą w Polsce, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca przewiduje, że może otrzymać w przyszłości wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, w zamian za co wyemituje dla wnoszącego wkład (spółki kapitałowej z siedzibą w Polsce i podlegającej w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu - dalej: „Zbywca”) swoje udziały o łącznej wartości nominalnej równej lub zbliżonej do wartości rynkowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa z dnia dokonania aportu. Wartość przedmiotowego aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa odniesiona zostanie w przeważającej części na kapitał zakładowy Spółki i jedynie w niewielkiej części, w jakiej wartość przedmiotu aportu może nie być matematycznie podzielna przez wartość nominalną jednego udziału Spółki, wartość wkładu może zostać odniesiona na kapitał zapasowy Spółki. Zgodnie bowiem z art. 154 § 3 zd. 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 — dalej: „KSH”), jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego (jest to tzw. agio emisyjne). Innymi słowy, wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę na rzecz Zbywcy w zamian za wniesiony wkład niepieniężny będzie równa lub zbliżona do wartości emisyjnej jej udziałów-tj. w zależności od dokładnej wartości rynkowej przedmiotu aportu (i jej podzielności przez wartość nominalną jednego udziału Spółki) nie powstanie agio emisyjne lub agio emisyjne będzie niewielkie.

W skład wnoszonej do Spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa wchodzić będą m.in. składniki majątkowe stanowiące u Zbywcy i u Spółki środki trwałe i/lub wartości niematerialne i prawne niepodlegające amortyzacji podatkowej w rozumieniu art. 16c pkt 1 ustawy CIT — tj. grunty lub prawa użytkowania wieczystego gruntów (dalej: „Składniki majątkowe”).

Wnoszone do Spółki Składniki majątkowe mogą zostać przez Zbywcę uprzednio nabyte np. w drodze kupna lub w formie wkładu niepieniężnego, nieobejmującego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W przypadku ich nabycia przez Zbywcę w formie wkładu niepieniężnego nieobejmującego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części możliwe jest przy tym, że część wartości tych Składników majątku była odniesiona na kapitał zapasowy Zbywcy.

Niewykluczone jest, że Spółka dokona w przeszłości odpłatnego zbycia jednego lub więcej ze Składników majątku (w formie nieobejmującej przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT).

Na gruncie powyżej opisanego zdarzenia przyszłego Spółka powzięła wątpliwości w zakresie ustalenia kosztu uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia Składnika majątku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W jakiej wysokości należy ustalić koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia Składników majątku wchodzących w skład nabytej w drodze aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia Składnika majątku będzie wartość początkowa tego składnika określona w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Zbywcy zgodnie z art. 16g ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 16c ustawy o CIT amortyzacji nie podlegają:

*   grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,

*   budynki, lokale, budowle i urządzenia zaliczane do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych lub służących działalności społeczno-wychowawczej prowadzonej przez spółdzielnie mieszkaniowe,

*   dzieła sztuki i eksponaty muzealne,

*   wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 16b ust. 2 pkt 2,

*   składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono albo zaprzestano tę działalność

\- zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Wnioskodawca przewiduje, że może otrzymać w przyszłości wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa W rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, w skład którego wchodzić będą m.in. Składniki majątkowe stanowiące u Zbywcy i u Spółki środki trwałe i/lub wartości niematerialne i prawne niepodlegające amortyzacji w rozumieniu art. 16c pkt 1 ustawy CIT - tj. grunty lub prawa użytkowania wieczystego gruntów.

Zgodnie z art. 15 ust. ls ustawy o CIT, w przypadku nabycia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub komercjalizowanej własności intelektualnej wniesionej przez podmiot komercjalizujący wartość poszczególnych składników tego wkładu, w tym składników wchodzących w skład majątku przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się:

*   w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład - w przypadku składników zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,

*   w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia - w przypadku pozostałych składników.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, wartość początkową Składników majątku w momencie ich nabycia Spółka powinna ustalić według wartości początkowej tych Składników określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Zbywcy, zgodnie z art. 16g ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 16g ust. 9 ustawy o CIT, w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

Natomiast w myśl art. 16g ust. l0a ww. ustawy, przepis ust. 9 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub komercjalizowanej własności intelektualnej wnoszonej przez podmiot komercjalizujący, w drodze wkładu niepieniężnego.

Z brzmienia powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że wartość początkowa Składników majątku w Spółce powinna odpowiadać wartości początkowej tych składników przyjętej przez Zbywcę na podstawie art. 16g ustawy o CIT. Zatem, w przypadku nabycia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa ustawodawca nakazał spółce nabywającej wkład stosować metodę kontynuacji w zakresie m.in. ustalenia wartości początkowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, bez znaczenia pozostaje fakt, że część wartości Składników majątku u Zbywcy w przypadku ich nabycia w formie wkładu niepieniężnego mogła być zaalokowana na jego kapitał zapasowy. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że wartość zorganizowanej części przedsiębiorstwa (obejmującą również Składniki majątku) wnoszonej do Spółki aportem odniesiona zostanie w przeważającej części na kapitał zakładowy Spółki i jedynie w niewielkiej części, w jakiej wartość przedmiotu aportu może nie być matematycznie podzielna przez wartość nominalną jednego udziału Spółki, wartość wkładu może zostać odniesiona na kapitał zapasowy Spółki. W związku z powyższym, u Wnioskodawcy cała lub prawie cała wartość przedmiotu aportu zostanie odniesiona na kapitał zakładowy.

Wnioskodawca pragnie również zauważyć, że do nabytych Składników majątku nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o CIT, bowiem jak wskazał Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego, od tych Składników majątku nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16c pkt 1 ustawy o CIT.

Mając zatem na uwadze przytoczone przepisy oraz fakt, że w analizowanym stanie faktycznym przedmiotem wkładu do Spółki będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa, Spółka powinna określić wartość początkową nabytych Składników majątkowych w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych u Zbywcy, zgodnie z art. 16g ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w jednolitej linii interpretacyjnej, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 15 kwietnia 2014 r. (sygn. IPTPB3/423-10/14-4/KJ), w której stwierdzono, że „Wnioskodawca otrzymał aport w postaci przedsiębiorstwa spełniającego wymogi określone w art. 4a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. (\`(...)\`) Odnosząc powyższe do zaprezentowanych regulacji stwierdzić należy zatem, że Wnioskodawca będzie zobowiązany do ustalenia wartości początkowej otrzymanych aportem w ramach przedsiębiorstwa składników majątkowych ujętych uprzednio w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport (tu: spółki kapitałowej), w wysokości wartości początkowej określonej w tej ewidencji”. Analogiczne stanowisko zostało wyrażone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 lutego 2014 r. (sygn. IPPB5/423-1020/13-2/MW), oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 lipca 2013 r. (sygn. IBPB1/2/423-488/13/SD).

Przechodząc do zagadnienia określenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia Składników majątku, należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. lu ustawy o CIT w przypadku zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub komercjalizowanej własności intelektualnej wniesionej przez podmiot komercjalizujący, nabytych w sposób, o którym mowa w ust. 1s koszty uzyskania przychodów ustala się w wysokości, o której mowa w tym przepisie, pomniejszonej o dokonane od tych składników odpisy amortyzacyjne.

W związku z powyższym, kosztem uzyskania przychodów ze zbycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będzie wartość początkowa, określona w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład, pomniejszona o dokonane od tych składników odpisy amortyzacyjne. Z uwagi na ten fakt, że Składniki majątku, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego, nie podlegają amortyzacji zgodnie z art. 16c pkt 1 ustawy o CIT, należy uznać, że kosztem uzyskania przychodów ze zbycia Składników majątku będzie wartość początkowa, określona w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Zbywcy. Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie organów podatkowych, przykładowo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 21 maja 2015 r., (sygn. IPPB6/4510-19/15-2/AZ) wskazał, że: „Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w przypadku sprzedaży nieruchomości otrzymanej w ramach aportu przedsiębiorstwa lub jako element zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będzie stanowić koszt uzyskania przychodów w momencie sprzedaży, w wysokości przyjętej dla celów, powiększony o ewentualne poniesione przez Wnioskodawcę po dniu aportu nakłady na nieruchomość”.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w interpretacji indywidualnej z dnia 3 grudnia 2015 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB6/4510-306/15-2/TO) oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 19 lipca 2013 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPBI/2/423-490/13/SD).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia składników wchodzących w skład nabytej w drodze wkładu niepieniężnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa - jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych interpretacji w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, że interpretacje te co do zasady wiążą w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Należy również zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie było uznanie przenoszonego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Organ przyjął za Wnioskodawcą, że nabywane składniki majątkowe będą stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.