Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.319.2020.2.BJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-02
Teza: w zakresie ustalenia czy koszty ponoszone na podstawie zawartych umów agencyjnych tytułem usług wsparcia sprzedaży, podlegają ograniczeniu o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-podmioty powiązane; usługi-usługi wsparcia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 lipca 2020 r., który w tym samym dniu wpłynął za pośrednictwem e-puap, uzupełnionym 11 września 2020 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty ponoszone na podstawie zawartych umów agencyjnych tytułem usług wsparcia sprzedaży, podlegają ograniczeniu o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 29 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty ponoszone na podstawie zawartych umów agencyjnych tytułem usług wsparcia sprzedaży, podlegają ograniczeniu o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 4 września 2020 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.319.2020.1.BJ wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 11 września 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku CIT oraz zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem działalności Spółki jest produkcja wyrobów gumowych dedykowanych do układów i urządzeń hydraulicznych przeznaczonych dla sektorów m.in. budownictwa, rolnictwa, górnictwa jak również przemysłu wydobywczego.

W związku z prowadzeniem opisanej działalności gospodarczej Spółka zawarła z podmiotami należącymi do Grupy Kapitałowej z siedzibami m.in. w Niemczech, USA, Meksyku, Rosji, Wielkiej Brytanii oraz Singapurze, których pośrednim lub bezpośrednim wyłącznym właścicielem jest X S.p.A. (dalej: „Podmioty Powiązane” lub „Agenci”) umowy agencyjne w zakresie wsparcia i pośrednictwa sprzedaży (dalej: „Umowy Agencyjne”).

Na podstawie zawartych Umów Agencyjnych Wnioskodawca działa w charakterze producenta oraz podmiotu zajmującego się reklamą i dystrybucją określonych produktów w oparciu o różne kanały dystrybucji.

Zgodnie z zawartymi umowami Podmioty Powiązane występują w roli wyłącznych agentów działających w oparciu o prowizję od sprzedaży, na określonym terytorium. Zawarte Umowy Agencyjne przewidują jednak postanowienia wyłączające możliwość działania Agentów i uzyskania wynagrodzenia w związku ze sprzedażą produktów Wnioskodawcy na rzecz wskazanych podmiotów (kontrahentów Wnioskodawcy).

W ramach świadczonych przez Agentów usług znajdują się m.in.:

*   regularne kontakty z bieżącymi i potencjalnymi kontrahentami Wnioskodawcy,
*   prowadzenie negocjacji biznesowych zmierzających do zawarcia przez Wnioskodawcę umów sprzedaży oraz dbanie o jakość relacji biznesowych z kontrahentami, w tym informowanie Wnioskodawcy o konieczności interwencji lub wsparcia z jego strony,
*   badanie możliwości marketingowych,
*   posługiwanie się w ograniczonym zakresie znakami towarowymi Wnioskodawcy w celach promocyjnych oraz sprzedaży określonych produktów,
*   sporządzanie okresowo i na żądanie Wnioskodawcy raportów biznesowych wskazujących analizę konkurencji, poziomu cen, kondycji rynku na wskazanym terytorium oraz innych informacji potrzebnych Wnioskodawcy do opracowania strategii marketingowych,
*   wsparcie w zakresie dochodzenia należności na wskazanym terytorium.

Tym samym usługi świadczone przez Agentów z uwagi na ich wielowymiarowość, a nie jedynie pośrednictwo w zawieraniu umów na wskazanym terytorium, w swojej istocie odpowiadają szeroko pojętym usługom wsparcia sprzedaży Wnioskodawcy.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że w przypadku braku zawarcia Umów Agencyjnych prowadzenie działalności gospodarczej Wnioskodawcy na taką skalę jak obecnie nie byłoby możliwe. Dzięki usługom świadczonym na rzecz Wnioskodawcy przez Agentów, uzyskuje on bezpośrednie informacje o międzynarodowych rynkach zbytu, ich kondycji i działaniach konkurencji, a także pozyskuje dodatkowych kontrahentów za pośrednictwem Agentów, co znajduje bezpośrednie odzwierciedlenie w rozmiarze prowadzonej przez Spółkę działalności, a w konsekwencji wpływa na wysokość przychodów osiąganych przez Wnioskodawcę.

Jednocześnie, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż zobowiązany jest do zapłaty na rzecz poszczególnych Agentów opłaty kalkulowanej jako określony procent od wartości netto sprzedanych produktów (kategorii produktów) dokonanej w efekcie zamówień Klientów z terytorium działania danego Agenta. Zatem dla określenia wysokości opłaty agencyjnej ponoszonej przez Wnioskodawcę czynnikiem determinującym jest wartość sprzedanych produktów do kontrahentów w wyniku działań podejmowanych przez Agentów. Co więcej opłata agencyjna jest uiszczana w określonym terminie liczonym od momentu uregulowania należności na rzecz Wnioskodawcy przez kontrahenta z terytorium działania danego Agenta.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 11 września 2020 r. Wnioskodawca dokonując opisu poszczególnych usług wskazał, że:

1.  regularne kontakty z bieżącymi i potencjalnymi kontrahentami Wnioskodawcy. Spółka informuje, iż zgodnie z zawartymi Umowami agencyjnymi Podmioty Powiązane na wskazanym umownie terytorium uprawnione są do podejmowania działalności sprzedażowej i marketingowej dotyczącej produktów wytwarzanych przez Spółkę. W związku z powyższym, podejmują określone działania mające na celu zawarcie/przedłużenie bieżących umów sprzedaży produktów Spółki. Wskazane czynności obejmują w szczególności kontakty z bieżącymi i potencjalnymi kontrahentami Wnioskodawcy w celu zwiększania zakresu sprzedaży wskazanych w Umowach Agencyjnych produktów.
2.  prowadzenie negocjacji biznesowych zmierzających do zawarcia przez Wnioskodawcę umów sprzedaży oraz dbanie o jakoś relacji biznesowych z kontrahentami, w tym informowanie Wnioskodawcy o konieczności interwencji lub wsparcia z jego strony. Podmioty powiązane przeprowadzają również negocjacje biznesowe w celu zawarcia/przedłużenia umów sprzedaży produktów Spółki. Jednakże, nie są oni uprawnieni do udzielania rabatów czy obniżek cen w imieniu Spółki. Dodatkowo, należy podkreślić, iż Podmioty Powiązane zobowiązały się do niedokonywania czynności sprzedaży, dystrybucji oraz marketingu w zakresie tożsamych lub podobnych produktów innych przedsiębiorstw bez pisemnej zgody Spółki. Jednocześnie, Podmioty Powiązane zobowiązane są do niezwłocznego poinformowania Spółki o przypadkach wymagających jej wsparcia bądź interwencji.
3.  badanie możliwości marketingowych. Podmioty powiązane w ramach dokonywanych czynności agencyjnych przeprowadzają ocenę warunków rynkowych na danym terytorium obejmującą planowaną strategię marketingową (ocenę możliwości marketingowych).
4.  posługiwanie się w ograniczonym zakresie znakami towarowymi Wnioskodawcy w celach promocyjnych oraz sprzedaży określonych produktów. Agenci zgodnie z zawartymi Umowami Agencyjnymi uprawnieni są do posługiwania się znakami towarowymi Spółki w zakresie ograniczonym do sprzedaży oraz promocji produktów na danych terytorium. Niniejsze prawo dotyczy również oznaczenia Podmiotów Powiązanych jako agentów sprzedażowych Spółki na danym terytorium (za zgodą Spółki).
5.  sporządzanie okresowo i na żądanie Wnioskodawcy raportów biznesowych wskazujących analizę konkurencji, poziomu cen, kondycji rynku na wskazanym terytorium oraz innych informacji potrzebnych Wnioskodawcy do opracowania strategii marketingowych. Na podstawie zawartych Umów Agencyjnych w celu opracowania przez Spółkę strategii marketingowej działalności na danym terytorium Podmioty powiązane sporządzają okresowo i na żądanie Wnioskodawcy raporty biznesowe wskazujące w szczególności analizę konkurencji, poziom cen oraz kondycję rynku na wskazanym terytorium. Niniejsze czynności mają pośredni wpływ na poziom sprzedaży Produktów Spółki na danym terytorium.
6.  wsparcie w zakresie dochodzenia należności na wskazanym terytorium. Podmioty Powiązane zobowiązane są do dochowania należytej staranności przy wyborze potencjalnych kontrahentów nabywających produkty Spółki. W sytuacji jednak wystąpienia z określonym roszczeniem przez Spółkę wobec danego kontrahenta Agenci zobowiązani są do podejmowania czynności mających na celu wsparcie Spółki w dochodzeniu tychże należności.

Spółka wskazuje, iż dla wszystkich czynności kwalifikowanych jako kompleksowe usługi agencyjne w zakresie sprzedaży (usługi wsparcia sprzedaży i pośrednictwa sprzedaży) właściwym kodem PKWiU będzie: „46.18.19 - Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej pozostałych określonych towarów, gdzie indziej niesklasyfikowanych”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy koszty ponoszone z tytułu opłat agencyjnych za usługi wsparcia sprzedaży ponoszone przez Wnioskodawcę zaliczają się do kategorii kosztów wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?
2.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, koszty ponoszone z tytułu opłat agencyjnych stanowią koszty zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem przez Wnioskodawcę produktów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a zatem ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie ma zastosowania do tych kosztów?

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi wsparcia sprzedaży nabywane na podstawie zwartych przez Wnioskodawcę Umów Agencyjnych nie zaliczają się do kategorii kosztów wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, a co za tym idzie nie podlegają ograniczeniom w zaliczeniu tychże kosztów jako kosztów uzyskania przychodów.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku jednak uznania usług wsparcia sprzedaży nabywanych na podstawie zawartych przez Wnioskodawcę Umów Agencyjnych za należące do kategorii kosztów wskazanych w art. 15e ust. l ustawy o CIT i objętych ograniczeniem w zaliczeniu tych kosztów do kosztów uzyskania przychodu, w o cenie Wnioskodawcy koszty tych usług należy uznać za bezpośrednio związane z wytworzeniem przez Wnioskodawcę produktów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt l ustawy o CIT. Tym samym koszty usług wsparcia sprzedaży nabywane przez Wnioskodawcę nie podlegają ograniczeniom w zaliczeniu tychże kosztów jako kosztów uzyskania przychodów.

I. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 1 Koszty ponoszone z tytułu opłat agencyjnych za usługi wsparcia sprzedaży nie zaliczają się do kategorii kosztów wskazanych w art. 15e ust. l ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Jednocześnie, zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Analizując przytoczony przepis wskazać należy, że nie sposób odnaleźć wprost w jego dyspozycji usług, których literalne brzmienie odpowiadałoby usługom będącym przedmiotem zawartych przez Wnioskodawcę umów. Tym samym jedynymi usługami wskazanymi przez ustawodawcę, mogącym czynić właściwym zastosowanie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT do usług wsparcia sprzedaży na podstawie Umów Agencyjnych zawartych przez Wnioskodawcę są usług noszące znamiona „świadczeń o podobnym charakterze" uprzednio wymienionych w tymże przepisie. A contrario jednak koszty usług niewymienionych w katalogu kosztów wskazanym w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie powinny być objęte ograniczeniami w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przewidzianymi w przedmiotowym przepisie w wypadku gdy nie można im przypisać cechy podobieństwa o wskazanych przez ustawodawcę w wyżej wymienionym przepisie usług.

W tym miejscu wskazać należy, że przedmiotowy przepis nastręcza doktrynie i judykaturze licznych problemów interpretacyjnych z uwagi na nieprecyzyjne określenie katalogu kosztów jakie mają podlegać ograniczeniom przewidzianym w przedmiotowym przepisie. Jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 27 sierpnia 2019 r., sygn.. III SA/Wa 2004/18 „przy dokonywaniu wykładni regulacji art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy w odniesieniu do usług wsparcia sprzedaży lokalu, posługując się wykładnią systemową wewnętrzną, zasadne jest posłużenie się dorobkiem doktryny i orzecznictwa wypracowanego na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., tj. dotyczącego zryczałtowanego podatku dochodowego”.

Dokonując na gruncie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT próby porównania usług będących przedmiotem Umów Agencyjnych do usług wprost nazwanych i wymienionych w przedmiotowym przepisie za uzasadnione w opinii Wnioskodawcy wydaje się być poddanie analizie „usług doradczych”, „usług reklamowych”, „badania rynku” oraz „przetwarzania danych”. Do tożsamych wniosków prowadzi analiza art. 21 ust. l pkt 2a ustawy o CIT.

Dekodując znaczenie poszczególnych wskazanych powyżej rodzajów usług należy odnieść się zarówno do ich literalnego rozumienia, dotychczasowego orzecznictwo sądów administracyjnych i stanowiska organów podatkowych na gruncie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, a także uwzględniając treść Objaśnień Ministra Finansów z 23 kwietnia 2018 r. w sprawie kosztów nabycia niektórych rodzajów usług i praw w rozumieniu art. 15e u.p.d.o.p. oraz kosztów usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi (dalej: „Objaśnienia”).

Analizując pojęcie „usług doradczych”, za Słownikiem Języka Polskiego PWN przez „doradztwo” należy rozumieć udzielanie fachowych porad. Zdaniem natomiast sądów administracyjnych „świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu” (tak np. NSA w wyroku z 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12). Z powyższego wprost wynika, że usługi doradczej nie sposób utożsamiać z przekazywaniem informacji, czego naczelnym celem ma być zawarcia umowy sprzedaży co stanowi istotę np. pośrednictwa handlowego, usługi agencyjnej czy też komisu, a także wszelkich usług wsparcia sprzedaży.

Przechodząc do analizy pojęcia „usług reklamowych” wskazać należy, że w Objaśnieniach odwołano się do działu klasy 73.1. działu 73 sekcji M PKWiU 2015 (Usługi reklamowe), jak i orzecznictwa TSUE zgodnie z którym sama idea usług reklamowych jest związana z rozpowszechnianiem informacji, a celem takiego działania jest poinformowanie możliwie jak największej rzeszy potencjalnych klientów o istnieniu oraz jakości towarów i usług. Co za tym idzie, istotą usług reklamowych jest rozpowszechnienie informacji o produkcie lub podmiocie, jak i budowanie marki a nie dążenie do zawarcia określonej umowy. Podmioty świadczące usługi reklamowe nie mają zazwyczaj umocowania do podpisywania w imieniu mocodawcy jakichkolwiek umów sprzedaży, co jest często elementem umów agencyjnych. Oznacza to, że celem „usług reklamowych” nie jest sfinalizowanie sprzedaży.

Idąc dalej istotą „usług badania rynku” jest uzyskiwanie informacji o danym rynku czego celem jest przygotowania opracowań na wskazany temat. Nie będzie przy tym badaniem rynku pozyskiwanie danych klienta (adresu, numeru PESEL, numeru telefonu itd.) celem sfinalizowania umowy sprzedaży z klientem. Natomiast usługi „przetwarzania danych” polegają w powszechnym rozumieniu na bieżącej działalności informatycznej związanej z poddawaniem danych procesom obróbki i przekształceniu w celu, np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, punktacji itp. Przetwarzanie danych obejmuje elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Termin ten dotyczy czynności mających charakter odtwórczy.

W ocenie Wnioskodawcy, przedstawiona powyżej analiza znaczenia wybranych usług wskazanych w przepisach art. 15e ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, w kontekście istoty usług będących przedmiotem Umów Agencyjnych, prowadzi do wniosku, iż usługi wsparcia sprzedaży choć potencjalnie mogą zawierać częściowe elementy wskazanych usług to jednak elementy te nie korespondują z ich istotą. Usługi wsparcia sprzedaży, które nabywa na postawie Umów Agencyjnych Wnioskodawca są nakierowane przede wszystkim na pozyskiwanie nowych klientów, zamówień oraz zawieranie kolejnych transakcji sprzedaży towarów Wnioskodawcy na wskazanych rynkach, do czego nie prowadzą „usługi doradcze”, „usługi reklamowe”, „usług badanie rynku”, a tym bardziej „przetwarzania danych”.

Odrębność usług nabywanych przez Wnioskodawcę od usług o podobnym do powyżej przeanalizowanych charakterze nie budzi wątpliwości. W podobnym stanie faktycznym, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu odniósł się do kwestii cech charakterystycznych dla usług wsparcia sprzedaży i pośrednictwa, w kontekście potencjalnego podobieństwa do usług wskazanych expresis verbis w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W wyroku z dnia 30 stycznia 2020 r., sygn. I SA/Wr 569/19 Sąd ten stwierdził co następuje:

„Zasadnie podnosi strona skarżąca, że celem nabywanych przez Spółkę usług wsparcia i pośrednictwa w sprzedaży jest dążenie do skojarzenia zleceniodawcy (Spółki) z potencjalnym klientem i bezpośrednie doprowadzenie do zawarcia umowy z klientem. Całokształt świadczonych przez pośrednika handlowego usług nie ma zatem charakteru doradczego, badania rynku, kontroli, reklamowy, przetwarzania danych czy zarządzania. Niektóre z wymienionych usług mogą stanowiąc element pośrednictwa w sprzedaży (badanie rynku, przetwarzanie danych, reklama) ale służą one rozpoznaniu rynku i przedstawieniu swojego klienta w celu pozyskania na wytwarzane przez niego towary nabywców i doprowadzenia do zawarcie umowy.

Doradca podaje jedynie wskazówki co do dalszego postępowania, zaś istotą pośrednictwa w sprzedaży nie jest udzielanie informacji handlowych, jeżeli nie służą one bezpośrednio sprzedaży. Nie są to też usługi zarzadzania bowiem występują w transakcji pośrednictwa w istocie trzy podmioty, tj. sprzedający nabywca i podmiot, który ma pozyskać, jak w niniejszej sprawie, nabywców na towary produkowane przez sprzedającego i doprowadzić do zwarcia umowy sprzedaży tych towarów, tj. do transakcji między Spółką a nabywca towarów. W efekcie trudno przyjąć aby usługi wsparcie i pośrednictwa w sprzedaży miały charakter podobny do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p.

Dodatkowo zgodnie z literalnym brzmieniem przez „pośrednictwo” należy rozumieć: działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych i doprowadzenie do zawarcia umowy. Usługi będące przedmiotem niniejszego wniosku są świetle powyższych rozważań najbardziej zbliżone do usług pośrednictwa z uwagi na ich wyraźne nakierowanie na zawarcie umowy sprzedaży pomiędzy Wnioskodawcą o ostatecznym nabywcą produktów Wnioskodawcy.

W tym miejscu wskazać należy, że charakterystyka świadczeń o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych wprost w ustawie o CIT została przedstawiona, na tle przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15. W wyroku tym NSA wskazał co następuje:

„W aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p. świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.”

Podobny pogląd w kontekście klasyfikacji usług wsparcia sprzedaży czy też pośrednictwa wyraził Wojewódzki Sad Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 17 czerwca 2020 r. uchylając interpretacją indywidualną Dyrektora Informacji Skarbowej z dnia 9 września 2019 r. Znak: 0111-KDIB2-3.4010.198.2019.2.MK. W uzasadnieniu zarówno przedmiotowego wyroku, jak i wyroku z dnia 29 maja 2019 r. o sygn. I SA/Gd 543/19, na gruncie podobnego stanu faktycznego, sąd położył nacisk na fakt, iż „usługi te, wypełniają inne cele niż rodzaje usług wymienionych w katalogu określonym w analizowanym przepisie i nie mają istotnych cech podobnych do tych usług”.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy usługi wsparcia sprzedaży nabywane na podstawie zawartych Umów Agencyjnych nie wykazują przeważających cech charakterystycznych dla świadczeń wymienionych w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT a co za tym idzie koszty ich nabycia przez Wnioskodawcę nie podlegają ograniczeniom w tym przepisie przewidzianym w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Ad.2. Koszty usług wsparcia sprzedaży nabywanych na podstawie zawartych przez Wnioskodawcę Umów Agencyjnych są bezpośrednio związane z wytworzeniem przez Wnioskodawcę produktów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt l ustawy o CIT, a w konsekwencji nie podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W myśl art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT ograniczenie, o którym mowa w ust. 1 tegoż przepisu, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Dyspozycją powyższego przepisu objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie. Biorąc pod uwagę stan faktyczny opisany we wniosku, należy stwierdzić, że podmioty na rzecz których Wnioskodawca uiszcza opłaty za świadczone usługi wsparcia sprzedaży jest podmiotami należącymi do Grupy Kapitałowej z siedzibami m.in. w Niemczech, USA, Meksyku, Rosji, Wielkiej Brytanii oraz Singapurze, których pośrednim lub bezpośrednim wyłącznym właścicielem jest X S.p.A., a co za tym idzie są podmiotami powiązanymi w stosunku do Wnioskodawcy. Jak wskazał Wnioskodawca treść pytania odnosi się do sytuacji, w której koszty z tytułu nabywanych usług zostałyby zaliczone do kategorii kosztów wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Wnioskodawca również wskazuje, iż do opisywanego przypadku zastosowanie znajdzie wówczas art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT stanowiący, iż ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do: kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Mając na uwadze powyższe na wstępie zauważyć należy, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” w tym zakresie. Jednocześnie, Ministerstwo Finansów w wyjaśnieniach z dnia 23 kwietnia 2018 r. (dalej: „Wyjaśnienia”) wskazało jak powinno się rozumieć znaczenie pojęcia kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Z ww. wyjaśnień wynika, iż: „Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.”

Jeżeli Podmioty Powiązane nie świadczyłyby na rzecz Wnioskodawcy usług wsparcia sprzedaży, skutkowałoby to brakiem możliwości sprzedaży przez Wnioskodawcę produktów do klientów w takim kształcie i rozmiarze jak obecnie, a poprzez to Wnioskodawca miałby ograniczone możliwości uzyskiwania przychodów ze sprzedaży swych produktów. Z perspektywy Wnioskodawcy jako podatnika, brak możliwości sprzedaży produktów i osiągania z tego tytułu odpowiednich przychodów, miałby negatywny wpływ na gospodarczą opłacalność prowadzenia działalności produkcyjnej.

Ponadto, w wyroku z NSA z dnia 23 stycznia 2020 r. sygn. II FSK 1750/19 skład orzekający uznał, iż: interpretacji art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT należy dokonywać przede wszystkim z zastosowaniem wykładni językowej, która w tym przypadku daje jednoznaczne rezultaty. Wykładnia ta prowadzi do wniosku, że wydatki ponoszone na rzecz podmiotów powiązanych z tytułu zakupu określonych usług niematerialnych nie podlegają limitowaniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w przypadku gdy są kosztem podatkowym (w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT) i są bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi. Natomiast przepis ten, ani jego uzasadnienie w projekcie ustawy, nie zawiera warunku w postaci ujęcia tego wydatku jako konkretnego, dającego się zidentyfikować elementu ceny finalnej produktu.

W świetle treści powyżej przytoczonego orzeczenia NSA, tym bardziej oczywisty staje się bezpośredni związek kosztów nabywanych przez Wnioskodawcę usług wsparcia sprzedaży z wytworzeniem produktu, skoro sposób kalkulacji tego kosztu jest wyliczany jako procent od wartości netto sprzedanych produktów (kategorii produktów) dokonanej w efekcie zamówień składanych przez kontrahentów z terytorium działania danego Agenta. Dla określenia wysokości opłaty agencyjnej ponoszonej przez Wnioskodawcę czynnikiem determinującym jest wartość sprzedanych produktów do kontrahentów w wyniku działań podejmowanych przez Agentów. Co więcej opłata agencyjna jest uiszczana w określonym terminie liczonym od momentu uregulowania należności na rzecz Wnioskodawcy przez kontrahenta z terytorium działania danego Agenta. Wskazuje to na bezpośrednie powiązanie wydatku z tytułu opłaty agencyjnej ze sprzedażą produktu, a także usługi polegającej na dystrybucji produktów Wnioskodawcy. W naturalny sposób koszt ten jest w związku z powyższym uwzględniany w cenie danego produktu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1406, dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

W myśl art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją art. 15e ust. 1 updop objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, s. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., s. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., sygn. akt I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Przypomnieć należy, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl natomiast art. 15e ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Biorąc pod uwagę charakter świadczonych przez Agentów usług wsparcia i sprzedaży na gruncie niniejszej sprawy istotne jest wyjaśnienie pojęć „usług doradczych, „usług reklamowych” oraz „usług badania rynku”, a także „usług pośrednictwa” i „usług marketingowych”. Przepisy ustawy o CIT nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o CIT termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko. Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne, finansowe i inne (zob. wyrok NSA z 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z 28 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten, który udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,
*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,
*   pomoc w podejmowaniu decyzji,
*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Jak wskazuje Urszula Skurzyńska-Sikora, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1.  niezależna orientacja - słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;
2.  specjalne kwalifikacje - aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;
3.  serwis doradczy - doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;
4.  identyfikacja i analiza problemu - jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;
5.  rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) - jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach. Najczęściej wyróżnia się dwa podstawowe wymiary doradztwa, a mianowicie:

1.  instytucjonalny,
2.  funkcjonalny.

Wymiar instytucjonalny przejawia się w świadczeniu usług doradczych na następujących płaszczyznach: indywidualnej, grupowej, organizacji, społeczeństwa. Natomiast wymiar funkcjonalny doradztwa ujmuje te usługi w aspektach; ogólnoekonomicznym, przedsiębiorstwa, prawnym, podatkowym, technicznym, społecznym, psychologicznym, medycznym i innych. Zróżnicowanie funkcjonalne rodzajów doradztwa doprowadziło do wykształcenia się różnych rodzajów doradztwa (np. gospodarczego, finansowego, podatkowego, prawnego, w zakresie zarządzania tzw. doradztwa organizacyjnego itd.) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, op. cit., s. 164-165).

Z kolei doradztwo organizacyjne związane z poszczególnymi sferami działalności przedsiębiorstwa (organizacji) można podzielić z punku widzenia przedmiotu prac doradczych. Według tego kryterium wyróżniamy m.in. doradztwo w zakresie badań i rozwoju. Doradztwo to dotyczy przede wszystkim rozwoju przedsiębiorstwa, ale i również rozwoju technik dystrybucji produktów (wyrobów) na danym rynku, oceny stosowanych metod.

Prace doradcze dotyczące rozwoju mają na celu pomoc w adoptowaniu się przedsiębiorstwa do dynamicznych zmian środowiska wewnętrznego i zewnętrznego. Członkowie organizacji, przy pomocy doradców zewnętrznych, pracują nad usunięciem istniejących barier w obrębie postaw, zachowań, procedur, polityki i struktur (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, op. cit., s. 174).

Reklama zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN to - https://sjp.pwn.pl/ to działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług, plakat, napis, ogłoszenie, krótki film itp. służące temu celowi. Natomiast pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z dnia 12 czerwca 1997 r., sygn. akt I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30). Według J. Kamińskiego i W. Maruchina za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (J. Kamiński,

W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, s. 52-53). Natomiast autorzy „Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych” B. Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.

Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów.

Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Z kolei przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych, takich jak: popyt, podaż, ceny, potencjał, zachowania, zwyczaje i preferencje konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi te mają przyczynić się m. in. do zwiększenia sprzedaży.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Uniwersalny słownik języka polskiego PWN), przez pojęcie „pośrednictwo” należy rozumieć: działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych i doprowadzenie do zawarcia umowy.

Literatura przedmiotu wskazuje się, że: „Podstawowym zadaniem (\`(...)\`) wyspecjalizowanych „pośredników” jest wywieranie wpływu na pozycję prawną angażujących ich zleceniodawców poprzez „wprowadzenie” ich w określony stosunek umowny (zobacz: Michał Romanowski, Charakter prawny umowy o pośrednictwo, Monitor Prawniczy Nr 2/1997).

Usługi pośrednictwa mają charakter niejednorodny. Mogą być bowiem świadczone na różnych podstawach prawnych. W szczególności wskazać można na następujące formy świadczenia tego rodzaju usług:

1.  pełnomocnictwo - kiedy to osoba ustanowiona na mocy oświadczenia reprezentowanego uprawniona jest do wykonywania w jego imieniu i na jego rzecz czynności ogólnego zarządu (pełnomocnictwo ogólne) albo określonej czynności (pełnomocnictwo szczególne),
2.  zlecenie - kiedy to przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej (np. usługi pośrednictwa dla dającego zlecenie),
3.  umowa agencyjna - w której przyjmujący zlecenie (agent) zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, do stałego pośredniczenia, za wynagrodzeniem, przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do zawierania ich w jego imieniu.

Usługi pośrednictwa mogą być wykonywane na podstawie umów nienazwanych, niewymienionych w kodeksie, które mogą być zawierane pomiędzy stronami, zgodnie z ogólną zasadą swobody kontraktowania.

Natomiast „Mały słownik języka polskiego” definiuje marketing jako działalność gospodarczą polegającą na badaniu rynku, tworzeniu i utrzymywaniu popytu, ustalaniu cen, form sprzedaży, reklamie, itp. (Mały słownik języka polskiego, (red.) E. Sobol, Warszawa 1997, s. 420). Z przedstawionej definicji jednoznacznie wynika, że działania marketingowe obejmują bardzo szerokie spektrum działań począwszy od badań rynku, a skończywszy na reklamie. Potwierdzenie tego stanowiska można znaleźć w orzecznictwie sądów administracyjnych.

WSA w Warszawie w wyroku z dnia 18 czerwca 2010 r. (sygn. akt VIII SA/Wa 204/10) stwierdził, że usługi marketingowe rozumieć należy szeroko, jako działania związane ze sprzedażą, dystrybucją, reklamą czy badaniem rynku.

Marketing określa i kształtuje produkt z punktu widzenia potrzeb nabywców dla utrzymywania popytu. Merchandising definiowany jest natomiast jako działalność marketingowa, której istotę stanowi stosowanie znaków towarowych, postaci, przedstawień, wizerunków i symboli kojarzonych przez odbiorców z jednym produktem - najczęściej serialem telewizyjnym lub filmem - w celu poprawy efektów sprzedaży innego produktu, adresowanego do szerokich rzesz (https://pl.wikipedia.org/wiki/Merchandising).

Podkreślić również należy, że w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, winno się uwzględnić ogół okoliczności, w jakich jest ona dokonywana. Ujęcie różnych świadczeń w jednej umowie nie rozstrzyga o uznaniu ich za jedno świadczenie. Powyższej konkluzji nie zmienia również okoliczność ustalenia dla danej umowy jednego wynagrodzenia. W orzecznictwie sądowym oraz doktrynie prawa panuje ugruntowany pogląd, że należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania danym podatkiem wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie danego podatku. Nie dopuszcza się sytuacji, aby strony mogły poprzez zawartą umowę, z pominięciem przepisów podatkowych, określić charakter danej usługi jako świadczenia, prowadziłoby to bowiem do obchodzenia przepisów podatkowych. Innymi słowy, nie nazwa, lecz treść świadczenia decyduje o tym jaki ma ono charakter, gdyż ocena prawnego charakteru danego świadczenia powinna nastąpić na podstawie obiektywnej analizy całokształtu okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji.

Biorąc pod uwagę specyfikę działalności Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że kluczowe znaczenie dla wyjaśnienia jak należy postrzegać usługi wsparcia sprzedaży mają zdaniem Organu, czynności podejmowane przez agentów świadczących usługi w ramach przedmiotowej umowy.

W opinii Organu nabywane przez Wnioskodawcę usługi bezsprzecznie posiadają cechy charakterystyczne dla świadczeń objętych ograniczeniem wynikającym z art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, które przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń.

W odniesieniu do usług wsparcia sprzedaży należy uznać, iż usługi te są usługami (świadczeniami) o podobnym charakterze do usług, które zostały wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy, w szczególności do usług doradczych, reklamowych oraz badania rynku.

Jak wskazano powyżej wg definicji Słownika Języka Polskiego PWN doradztwo to: „udzielanie fachowych porad”, trudno przyjąć, że w realiach współpracy gospodarczej świadczenie odpłatnych usług których istota sprowadza się w głównej mierze na zapewnieniu wsparcia przez inny podmiot, w wymienionych powyżej dziedzinach, nie wiąże się faktycznie z udzielaniem fachowych porad z jego strony opartych na wiedzy, doświadczeniu i kompetencjach biznesowych.

W tym też zakresie wskazać należy, że zarówno usługi wsparcia sprzedaży, świadczone przez Agentów we wniosku jak i usługi doradcze opierają się na tych samych elementach charakterystycznych. Podstawą ich świadczenia jest jakiś zasób wiedzy opierający się np. na kompetencjach i doświadczeniu, a skutkiem ich świadczenia jest podzielenie się tą wiedzą z świadczeniobiorcą. Odmienne nazewnictwo w tym przypadku nie powinno różnicować istotnie tych dwóch rodzajów usług, w sposobie postrzegania na gruncie przepisów art. 15e ust. 1 ustawy.

W też zakresie należy zwrócić uwagę na takie, przedstawione w opisie sprawy elementy usług, jak:

*   prowadzenie negocjacji biznesowych zmierzających do zawarcia/przedłużenia umów sprzedaży produktów Spółki oraz dbanie o jakość relacji biznesowych z kontrahentami, w tym informowanie Wnioskodawcy o konieczności interwencji lub wsparcia z jego strony,
*   podejmowanie czynności mających na celu wsparcie Spółki w dochodzeniu należności od kontrahentów,
*   ocena warunków rynkowych na danym terytorium, celem wypracowania strategii marketingowej Spółki,
*   sporządzanie raportów biznesowych (analiza konkurencji, poziom cen, kondycja rynku)

\-które bez wątpienia zdaniem Organu wskazują na doradczy charakter tych usług. Podejmowane przez kontrahentów działania w ww. zakresie mają niewątpliwie charakter doradczy/ekspercki.

Nie sprowadzają się one wyłącznie do pośrednictwa w sprzedaży, lecz stanowią wsparcie zmierzające do zapewnienia korzystnych warunków sprzedaży, a także jej zwiększenia w oparciu zwłaszcza o odpowiednią politykę marketingową, wypracowaną dzięki usługom kontrahentów.

Z kolei takie elementy świadczonych usług, jak:

*   ocena warunków rynkowych na danym terytorium, obejmująca planowaną strategię marketingową (ocenę możliwości marketingowych),
*   sporządzanie okresowo i na żądanie Wnioskodawcy raportów biznesowych wskazujących analizę konkurencji, poziomu cen, kondycji rynku na wskazanym terytorium oraz innych informacji potrzebnych Wnioskodawcy do opracowania strategii marketingowych,

\-bez wątpienia wpisują się w istotę usług badania rynku (noszą cechy odpowiadające usługom o charakterze podobnym do powołanych usług i cechy te są dominujące),

Natomiast, takie elementy tychże usług jak:

*   podejmowanie działalności sprzedażowej i marketingowej dotyczącej produktów wytwarzanych przez Spółkę.
*   posługiwanie się znakami towarowymi Wnioskodawcy w celach promocyjnych oraz sprzedaży określonych produktów,

\-pozwalają uznać, że usługi te mają charakter zbliżony również do usług reklamowych.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że wskazane we wniosku usługi wsparcia sprzedaży stanowią usługi o podobnym charakterze do świadczeń expressis verbis wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Powyższe czynności, noszą cechy charakterystyczne dla usług doradczych, usług badania rynku oraz usług reklamowych. Przedstawione we wniosku cechy tych usług są przy tym na tyle istotne, iż pozwalają przyjąć, że determinują one charakter tych usług, stanowiących tym samym usługi podobne do usług doradczych, reklamowych i badania rynku. W rezultacie powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 updop.

Jednocześnie, do ww. usług nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop. Usługi te będą więc objęte ograniczeniem na podstawie art. 15e ust. 1 updop.

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W wyżej przywołanym przepisie wyłączono z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop odnosi się bowiem do sposobu związania kosztu z „wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”.

Celem tego wyłączenia – w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi – jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej.

Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. – nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza wyrażenia kosztu związanego z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi prowadzi do wniosku, że chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, że koszt, o którym mowa w omawianym przepisie, to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

Wskazaną powyżej argumentację, zakładającą odrębne rozumienie przesłanek zawartych w wyżej wymienionych artykułach w oparciu o ich językową odmienność, potwierdzają wyjaśnienia opublikowane przez Ministerstwo Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r. odnoszące się do stosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

W ocenie organu, koszty wskazanych przez Wnioskodawcę usług wsparcia sprzedaży należy rozpoznać jako koszty ogólne służące działalności Wnioskodawcy, ponoszone bez związku z konkretnym produktem lub usługą.

Zdaniem organu, wskazanych powyżej kosztów usług nie można potraktować jako koszty związane bezpośrednio z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi. Trudno bowiem uznać, że koszty ww. usług obiektywnie kształtują cenę produktów wytwarzanych przez Wnioskodawcę oraz że bez ponoszenia kosztów tych usług Spółka nie byłaby w stanie wytwarzać produktów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Powyższe koszty są kosztami wsparcia sprzedaży. W konsekwencji można je co najwyżej uznać za koszty bezpośrednio związane ze sprzedażą towarów, a nie są wskazane w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem towaru. Nie są to więc wydatki niezbędne w procesie samego wytwarzania danego produktu i nie można ich bezpośrednio powiązać z wytworzeniem przez Spółkę konkretnych towarów. Nie można więc uznać, że ww. koszty są „inkorporowane” w konkretnych, jednoznacznie możliwych do zidentyfikowania towarach, jako koszt ich wytworzenia.

W związku z powyższym należy uznać, że do kosztów usług wsparcia sprzedaży nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

W konsekwencji, ww. usługi, mające charakter usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, będą objęte ograniczeniem, o którym mowa w tym przepisie.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że nie są one wiążące dla organu podatkowego. Orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, osadzonych w określonych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych i tylko w tych sprawach wydane rozstrzygnięcia są wiążące. W związku z tym, organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.