Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-288/12/AL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-06-13
Teza: - opodatkowania stawkami właściwymi odsprzedaży mediów tj. wody, kanalizacji, wywozu śmieci, energii elektrycznej, gazu w związku z wynajmem budynku mieszkalnego i lokalu mieszkalnego wykorzystywanych na cele mieszkaniowe, - opodatkowania stawkami właściwymi odsprzedaży mediów tj. telefonu i telewizji w związku z wynajmem budynku mieszkalnego i lokalu mieszkalnego wykorzystywanych na cele mieszkaniowe.
Słowa kluczowe: media; najem; usługi-usługi kompleksowe; usługi-usługi najmu
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 8 marca 2012r. (data wpływu 13 marca 2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania stawkami właściwymi odsprzedaży mediów tj. wody, kanalizacji, wywozu śmieci, energii elektrycznej, gazu w związku z wynajmem budynku mieszkalnego i lokalu mieszkalnego wykorzystywanych na cele mieszkaniowe – **jest nieprawidłowe,**
*   opodatkowania stawkami właściwymi odsprzedaży mediów tj. telefonu i telewizji w związku z wynajmem budynku mieszkalnego i lokalu mieszkalnego wykorzystywanych na cele mieszkaniowe – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 marca 2012r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania stawkami właściwymi odsprzedaży mediów tj. wody, energii elektrycznej, kanalizacji, wywozu nieczystości, gazu, telefonu i telewizji w związku z wynajmem budynku mieszkalnego i lokalu mieszkalnego wykorzystywanych na cele mieszkaniowe.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca świadczy usługi najmu zarówno budynku mieszkalnego jak i lokalu mieszkalnego – w obu przypadkach wyłącznie na cele mieszkalne.

Umowy z najemcami przewidują, że najemcy oprócz zapłaty czynszu najmu zobowiązani są także do zapłaty należności z tytułu dostawy mediów i usług (w tym komunalnych), to jest wody (PKWiU 36.00.20.0), energii elektrycznej (PKWiU 35.11.10.0), kanalizacji (PKWiU 37.00.11.0), wywozu nieczystości (PKWiU 38.11.21), telekomunikacyjnych (PKWiU 61.10.2), telewizji (PKWiU 6130) oraz gazu (PKWiU 35.22.1) w całym okresie najmu.

Nadmienić należy, że umowy na dostawy ww. mediów i usług Wnioskodawca podpisał bezpośrednio z dostawcami tychże jeszcze w trakcie odbioru wynajmowanych lokali.

Wnioskodawca odrębnie fakturuje czynsz za wynajmowane powierzchnie a odrębnie refakturuje koszty zużycia wody, energii elektrycznej, kanalizacji, wywozu nieczystości itp. przez najemców.

Nadmienić należy, iż absolutnie niecelowe byłoby każdorazowe podpisywanie umów z dostawcami mediów i usług przez poszczególnych najemców z uwagi na rotację tychże.

W analizowanej sytuacji ostatecznym nabywcą towarów i konsumentem usług w ramach udostępniania mediów w wynajmowanych przez Wnioskodawczynię lokalach jest najemca. Tym samym w przypadku nabywcy (Wnioskodawcy) i konsumenta (najemcy), występuje następujący ciąg świadczeń. Najpierw świadczenie usług w ramach udostępniania mediów wykonuje zakład do tego uprawniony wystawiając fakturę VAT na rzecz Wnioskodawcy w oparciu o zawartą umowę. Następnie Wnioskodawca „odsprzedaje” te towary i usługi najemcom lokali, przy czym zobowiązanie do dostarczenia mediów wynika z zawartej umowy najmu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Wnioskodawca prosi o potwierdzenie, iż postępuje prawidłowo, traktując odsprzedaż mediów, jako usługę odrębną od usługi najmu i opodatkowując je według stawek VAT: woda – 8%, kanalizacja – 8%, wywóz śmieci – 8%, energia elektryczna – 23%, gaz – 23%, telefon – 23%, telewizja – 8%.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu, z punktu widzenia podatku VAT właściwe jest odrębne rozpatrywanie świadczenia polegającego na udostępnieniu lokalu (usługa najmu) i świadczenia polegającego na odsprzedaży kosztów usługi dostarczenia mediów. W związku z tym usługa najmu podlega opodatkowaniu według stawki ZW (art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług), natomiast odsprzedaż usługi dostawy mediów podlega opodatkowaniu według stawek VAT: woda – 8%, kanalizacja – 8%, wywóz śmieci – 8%, energia elektryczna – 23%, gaz – 23%, telefon – 23%, telewizja – 8%.

Wnioskodawca zauważa, że zgodnie z art. 659 § 1 przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Z kolei odnośnie odsprzedaży usługi polegającej na dostarczaniu mediów, Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż zgodnie z przepisami wspólnotowymi, jeżeli podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 6 ust. 4 VI Dyrektywy i art. 28 Dyrektywy 112). Przepisy te są źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub refakturowania usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane, jako dwie odrębne transakcje usługowe (zob. I. Bednarz: Odsprzedaż usługi a zasady refakturowania – problemy ze stawką VAT, PP 2008/1/14).

Należy zatem stwierdzić, że w ciągu tych świadczeń pomiędzy zakładem wykonującym świadczenia dostawy towarów i świadczenia usług, a ostatecznymi odbiorcami, czyli najemcami lokali, występuje jeden podmiot pośredniczący – Wnioskodawca. W związku z tym na Wnioskodawcy ciąży obowiązek refaktur. Jak przyjmuje się przy tym w orzecznictwie, refaktura jest zwykłą fakturą VAT, tyle że wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi.

Wnioskodawca obciąża zatem najemców z dwóch tytułów: za świadczoną przez siebie usługę najmu i refakturę za wcześniej wymienione media. Należy przy tym wskazać, że ETS uznaje, że w przypadku, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczeń odrębnych, czy też o świadczenie jednolite, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie powinno zostać zakwalifikowane, jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług (zob. wyrok z dnia 21 marca 2007r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget, pkt 21 i podobnie wyroki z dnia 2 maja 1996r., w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien, pkt 12-14; z dnia 25 lutego 1999r. w sprawie C-349/96 CPP, pkt 28, jak również z dnia 27 października 2005r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 19, publikowane na stronie http://curia.europa.eu).

W tym zakresie ETS wskazywał jeszcze, że co do zasady każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną oraz że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo, co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ścisłe związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyroki w sprawie Aktiebolaget, pkt 22 i 23 i Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20 i 22).

Na mocy zawartych umów najmu Wnioskodawca odrębnie fakturuje czynsz za wynajmowane powierzchnie i odrębnie refakturuje koszty zużycia mediów. Biorąc to pod uwagę należy stwierdzić, że świadczenia „odsprzedaży” usługi polegającej na udostępnieniu mediów przez Wnioskodawcę najemcom lokali nie może być uznane za element świadczenia jednolitego, jakim jest świadczenie najmu. Zatem do podstawy opodatkowania z tytułu najmu należy wliczać tylko należny czynsz, natomiast obciążenie za media stanowi odrębną należność. Należności te nie są bowiem związane ze sobą w sposób ścisły. Stanowisko takie potwierdza orzecznictwo (por. np. wyrok WSA w Krakowie z 8 czerwca 2010r. sygn. I SA/Kr 346/10), jak również znane Wnioskodawcy interpretacje organów podatkowych (por. np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 lutego 2010r. sygn. IPPP3/443-1147/09-2/KT.

Z powyższego wynika, iż Wnioskodawca ma prawo refakturować koszty mediów na najemców, stosując stawki VAT: woda – 8%, kanalizacja – 8%, wywóz śmieci – 8%, energia elektryczna – 23%, gaz – 23%, telefon – 23%, telewizja – 8%, przewidzianej przez ustawodawcę dla danego rodzaju usług analogicznie do faktur wystawionych dla Wnioskodawcy przez dostawcę przedmiotowych świadczeń.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** w zakresie opodatkowania stawkami właściwymi odsprzedaży mediów tj. wody, kanalizacji, wywozu śmieci, energii elektrycznej, gazu w związku z wynajmem budynku mieszkalnego i lokalu mieszkalnego wykorzystywanych na cele mieszkaniowe,
*   **prawidłowe** w zakresie opodatkowania stawkami właściwymi odsprzedaży mediów tj. telefonu i telewizji w związku z wynajmem budynku mieszkalnego i lokalu mieszkalnego wykorzystywanych na cele mieszkaniowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast jak wynika z art. 8 ust. 1 powołanej ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Ponadto w świetle art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Jak wynika z regulacji art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku od towarów usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Stosownie do art. 106 ust. 1 cyt. ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W myśl art. 106 ust. 4 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w ust. 1-3, nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1 i 2, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury.

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę. Podstawową usługą świadczoną na rzecz najemcy jest natomiast usługa najmu.

W sytuacji, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, wydatki za media stanowiące element świadczenia należnego z tytułu umowy najmu lokalu stanowią wraz z czynszem obrót, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku VAT, z tytułu świadczenia usług najmu.

Zgodnie z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.). Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw.

Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub ze świadczeniem usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest opodatkowanie działalności gospodarczej. Z tego względu mając na uwadze autonomiczny charakter regulacji zawartej w ustawie o VAT związanej ściśle z prawem wspólnotowym, przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania tą ustawą decydujące znaczenie powinny mieć aspekty ekonomiczne i cel danej czynności, a nie jej cywilnoprawna forma. Takie założenie pozwala na utrzymanie wspólnego systemu opodatkowania tym podatkiem w krajach Unii Europejskiej, w których obowiązują różne rozwiązania w zakresie prawa cywilnego. Dlatego przy interpretowaniu pojęcia „całość świadczenia”, w przypadku usług o kompleksowym charakterze takich jak usługa najmu, nie ma podstawy do dzielenia tej czynności z punktu widzenia obowiązku w podatku od towarów i usług na kilka czynności z tego powodu, że mogą być one przedmiotem odrębnych stosunków zobowiązaniowych na gruncie prawa prywatnego.

W świetle powyższego, uwzględniając treść wskazanej wyżej regulacji art. 29 ust. 1 ustaw o VAT, stwierdzić należy, że w przypadku świadczonych usług za podstawę opodatkowania uznać należy kwotę obrotu wynikającą z całości świadczenia pieniężnego pobieranego przez wykonawcę od nabywcy, tj. łącznie z kosztami dodatkowymi. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia usług należy zaliczyć pobierane przez wykonującego wynagrodzenie także w tym zakresie, w którym obejmuje ono zwrot kosztów dodatkowych.

Za ujęciem dodatkowych kosztów związanych z usługą najmu w pojęciu „kwoty należnej od całości świadczenia należnego od nabywcy” przemawia także stanowisko Trybunału Sprawiedliwości UE w kwestii opodatkowania świadczeń złożonych, w których obok usług głównych występują świadczenia pomocnicze, w szczególności zaprezentowane w sprawach: C- 349/96 (Card Protection Plan Ltd), C-41/04 (Levob Verzekeringen BV and OV Bank), C-111/05 (Aktiebolaget NN and Akatteverket). Podstawowym kryterium uznania danego świadczenia za świadczenie pomocnicze, w świetle orzecznictwa, jest jego funkcjonalny (ekonomiczny) związek ze świadczeniem głównym, a nie aspekty prawne.

W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał stwierdził, że „W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT”. Trybunał wskazał, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.”

Z powyższego wyroku nie płyną jednak wyraźne wskazówki, co do tego, od którego momentu podział danego świadczenia obejmującego z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, byłby sztuczny. Trybunał zaakcentował „ekonomiczny punkt widzenia” oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Z treści powołanego wyroku wynika, że TSUE położył duży nacisk na subiektywne kryteria przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego, albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2(1) VI Dyrektywy, wedle którego każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Sąd wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja.

Z kolei w wyroku z dnia 27 października 2005r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV p-ko Staatssecretaris van Financiën, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy „należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca świadczy usługi najmu zarówno budynku mieszkalnego jak i lokalu mieszkalnego – w obu przypadkach wyłącznie na cele mieszkalne.

Umowy z najemcami przewidują, że najemcy oprócz zapłaty czynszu najmu zobowiązani są także do zapłaty należności z tytułu dostawy mediów i usług (w tym komunalnych), to jest wody (PKWiU 36.00.20.0), energii elektrycznej (PKWiU 35.11.10.0), kanalizacji (PKWiU 37.00.11.0), wywozu nieczystości (PKWiU 38.11.21), telekomunikacyjnych (PKWiU 61.10.2), telewizji (PKWiU 6130) oraz gazu (PKWiU 35.22.1) w całym okresie najmu.

Nadmienić należy, że umowy na dostawy ww. mediów i usług Wnioskodawca podpisał bezpośrednio z dostawcami tychże jeszcze w trakcie odbioru wynajmowanych lokali.

Wnioskodawca odrębnie fakturuje czynsz za wynajmowane powierzchnie a odrębnie refakturuje koszty zużycia wody, energii elektrycznej, kanalizacji, wywozu nieczystości itp. przez najemców.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania oraz przedstawiony opis stanu faktycznego stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem nieruchomości, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu mediów, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Zatem w sytuacji, kiedy wynajmujący zawiera umowę na dostawę wody, energii elektrycznej, gazu czy wywóz nieczystości (śmieci) oraz kanalizacji dotyczące nieruchomości będącej przedmiotem najmu, nie może kosztów dostawy tych mediów przenieść bezpośrednio na najemcę.

Zatem, jeżeli z zawartej umowy najmu, jak wskazał Wnioskodawca, wynika, że oprócz czynszu najmu najemca ponosi również opłaty za ww. media, oznacza to, że do podstawy opodatkowania winny być wliczane także koszty dodatkowe bezpośrednio związane z zasadniczą usługą najmu, tj. dostawa wody, kanalizacji, wywóz śmieci, energia elektryczna i gaz.

Mając na uwadze powyższe, ww. wydatki za media stanowiące obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług są opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych usług najmu.

Świadczenia te są bowiem nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z przedmiotu najmu i mające w stosunku do niej charakter poboczny. Jak wskazano wyżej, z treści art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podstawą opodatkowania jest obrót. Zaś obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. W związku z powyższym kwota należna obejmuje wszystkie koszty związane z usługą najmu, kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy.

Zatem, w ocenie organu, nie można sztucznie wyodrębniać z jednej kompleksowej usługi, jaką jest usługa najmu, pewnych czynności tylko w tym celu, aby opodatkować je (poprzez refakturowanie) na korzystnych zasadach. Do takiego postępowania nie uprawniają cyt. wyżej przepisy definiujące podstawę opodatkowania i obrót.

W świetle powyższego uznać należy, iż usługa najmu nieruchomości jest usługą złożoną tzn. taką, która łączy w sobie usługę sensu stricte najmu i przyporządkowane do niej usługi związane z zapewnieniem możliwości pełnowartościowego użytkowania wynajmowanej nieruchomości, jak np. dostawa wody, kanalizacji, wywóz śmieci, energia elektryczna i gaz, które są nierozerwalnie ze sobą związane.

Zatem w przedmiotowej sprawie koszty związane z zapewnieniem wody, energii elektrycznej, gazu czy wywozu nieczystości (śmieci) oraz kanalizacji na potrzeby użytkownika wynajmowanej nieruchomości nie mogą być przedmiotem odsprzedaży, bowiem stanowią one element cenotwórczy usługi najmu. Wobec powyższego przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana usługa, nie zaś zbiór wyodrębnionych w jej ramach usług.

Reasumując, opłaty z tytułu ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów powyżej wymienionych, związanych z usługą najmu należy uznać za element kalkulacyjny świadczenia zasadniczego, tj. usługi najmu.

W przypadku opisanym w stanie faktycznym wniosku, gdy najemca nie jest stroną umów o dostawę mediów, opłaty ponoszone za dostawę wody, energii elektrycznej, gazu, wywóz nieczystości (śmieci) czy kanalizacji ponoszone w związku z zawartą umową najmu, stanowią element składowy świadczonej przez Wnioskodawcę usługi w zakresie wynajmu ww. nieruchomości. Tak więc przedmiotem świadczenia jest usługa najmu, natomiast opłaty za dostawę ww. mediów należne Wnioskodawcy od najemcy stanowią część należności z tytułu usługi najmu.

W konsekwencji ww. koszty ponoszone przez wynajmującego łącznie stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę usług najmu i są opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych usług najmu.

Ponieważ Wnioskodawca wskazał, iż przedmiotem wynajmu jest budynek mieszkalny oraz lokal mieszkalny – w obu przypadkach przeznaczone na cele mieszkaniowe zatem zastosowanie znajdzie przepis art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Zgodnie z ww. przepisem art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Zatem usługa kompleksowa najmu budynku mieszkalnego i lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie cyt. art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Tym samym nie znajdą zastosowania stawki właściwe dla poszczególnych elementów czynszu (tj. dla dostawy wody (PKWiU 36.00.20.0), energii elektrycznej (PKWiU 35.11.10.0), gazu (PKWiU 35.22.1), wywozu nieczystości (śmieci) (PKWiU 38.11.21) czy kanalizacji (PKWiU 37.00.11.0), bowiem w tym przypadku nie mamy do czynienia z refakturowaniem.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, iż ma on prawo refakturować koszty mediów na najemców budynku mieszkalnego i lokalu mieszkalnego stosując stawki VAT: woda – 8%, kanalizacja – 8%, wywóz śmieci – 8%, energia elektryczna – 23%, gaz – 23%, przewidzianej przez ustawodawcę dla danego rodzaju usług analogicznie do faktur wystawionych dla Wnioskodawcy przez dostawcę przedmiotowych świadczeń – uznać należało za nieprawidłowe.

Odnosząc się do kwestii przeniesienia kosztów za usługi telekomunikacyjne (telefon) (PKWiU 61.10.2) oraz telewizji (PKWiU 61.30) należy zauważyć, iż te świadczenia są świadczeniami samodzielnymi i odrębnymi od usługi najmu. Mimo, że usługi te towarzyszą korzystaniu z najmowanego obiektu, to nie są one niezbędne do korzystania z tego obiektu.

W tym miejscu należy przytoczyć wyrok ETS z dnia 11 czerwca 2009r. w sprawie C-572/07 (RLRE Tellmer), w którym ETS rozstrzygał kwestię związaną z opodatkowaniem usługi wynajmu mieszkań i towarzyszącej jej usłudze sprzątania części wspólnych budynku mieszkalnego. W sprawie spółki Tellmer nie występuje w ocenie ETS jedno świadczenie złożone. Dla takiej oceny ETS, kluczowy charakter ma fakt, że: „usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem”.

A zatem za szczególnie znaczące ETS uznał to, że sprzątanie może być świadczone w sposób całkowicie niezależny od usługi najmu, np. poprzez samodzielny zakup danego świadczenia (sprzątania) przez najemcę. To sprawia, że związek pomiędzy najmem a sprzątaniem jest, w ocenie Trybunału na tyle swobodny, że nie można mówić o istnieniu świadczenia złożonego. A zatem, jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe w rozumieniu Dyrektywy.

Biorąc powyższe rozstrzygnięcia pod uwagę, należy podzielić pogląd, że świadczenie złożone (kompleksowe) będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż bez takich mediów jak woda, energia elektryczna, gaz, wywóz nieczystości (śmieci) czy kanalizacji, właściwie korzystanie z lokalu jest niemożliwe, są to bowiem media niezbędne do funkcjonowania określonego lokalu.

Natomiast bez takich mediów jak telewizja czy telefon, wynajmujący lokal może swobodnie funkcjonować. Są to zatem media, które nie muszą bezwzględnie towarzyszyć korzystaniu z danego lokalu, tj. media bez których korzystanie z lokalu, przy zapewnieniu dostępu innych ww. mediów, jest możliwe.

Dlatego też w przypadku usług telefonu czy telewizji Wnioskodawca winien refakturować te usługi na najemców lokali mieszkalnych czy budynku mieszkalnego.

Stwierdzić bowiem należy, iż zgodnie z ww. art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. oraz art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, lecz na rachunek innej osoby, uczestniczy w świadczeniu usług, uznaje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

W związku z tym należy uznać, że celem obciążenia kosztami usług telekomunikacyjnych czy telewizji – podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi.

Wskazać trzeba, iż w tej sytuacji nie dochodzi do „fizycznego” świadczenia usługi przez Wnioskodawcę na rzecz rzeczywistego odbiorcy. Zatem w odniesieniu do nabywanych przez Wnioskodawcę usług telekomunikacyjnych czy telewizji należy przyjąć, iż Wnioskodawca w tym przypadku działa w imieniu własnym, lecz na rachunek innego podmiotu.

A zatem poniesione koszty, gdzie odbiorcą jest inny podmiot (najemca) niż podmiot obciążony (Wnioskodawca) kosztami usług telekomunikacyjnych (telefonu) i telewizji, powinny zostać przeniesione przez Wnioskodawcę, na podstawie zawartej pomiędzy stronami umowy, na faktycznego odbiorcę. Tym samym wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na zakup usługi telekomunikacyjnej czy usług telewizji, jako niestanowiące elementu usługi najmu winny być przedmiotem odsprzedaży dla najemcy w takiej części, w jakiej faktycznie go dotyczą. Przeniesienie tych kosztów winno zostać udokumentowane poprzez wystawienie przez Wnioskodawcę na podmiot będący faktycznym odbiorcą świadczenia faktury VAT („refaktury”), z zastosowaniem właściwej stawki podatku.

Jeżeli zatem świadczący usługi telekomunikacyjne czy telewizji na rzecz Wnioskodawcy zastosował opodatkowanie odpowiednio stawkami: 23% (dla usług telekomunikacyjnych – telefon) i 8% dla usług telewizji, Wnioskodawca winien na najemców wystawić faktury VAT za „refakturowanie” ww. czynności wykazując stawki analogiczne jak wykazane na fakturach VAT wystawionych przez podmioty świadczące te usługi na rzecz Wnioskodawcy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tej części, w której uważa on, iż ma prawo refakturować koszty mediów na najemców budynku mieszkalnego i lokalu mieszkalnego stosując stawki VAT: telefon – 23%, telewizja – 8%, przewidzianej przez ustawodawcę dla danego rodzaju usług analogicznie do faktur wystawionych dla Wnioskodawcy przez dostawce przedmiotowych świadczeń – uznać należało za prawidłowe.

Końcowo należy nadmienić, iż niniejsza interpretacja nie rozstrzyga w kwestii prawidłowości stawek VAT wykazanych na fakturach VAT dokumentujących dostawę towarów i świadczenie usług na rzecz Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego, lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.