Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-558/11-2/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-02-29
Teza: Czy koszty niezakończonych usług projektowych na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego są kosztem uzyskania przychodu, a co za tym idzie kosztem podatkowym?
Słowa kluczowe: kontrakt; koszt; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; rachunkowość-ustawa o rachunkowości; umowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 25 listopada 2011 r. (data wpływu 29 listopada 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 listopada 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

**W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.**

Wnioskodawca prowadzi działalność związaną ze specjalistycznym projektowaniem w dziedzinie architektury, inżynierii oraz działalność związaną z doradztwem technicznym w tej dziedzinie. W związku z tym, zawiera umowy z kontrahentami na wykonanie stosownych projektów. Do chwili obecnej cykl realizacji umów zamykał się w roku obrotowym, zgodnym z rokiem kalendarzowym.

W związku z podpisaniem przez Ministra Skarbu Państwa w dniu 10.02.2011 r. aktu komercjalizacji przedsiębiorstwa państwowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w której jedynym udziałowcem jest Skarb Państwa, na podstawie art. 4 ust. 1 w związku z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji (Dz. U. z 2002 r. Nr 171, poz. 1397 z późn. zm.), Spółka sporządziła na dzień 31.03.2011 r. sprawozdanie finansowe.

Jednocześnie na dzień sporządzenia niniejszego sprawozdania finansowego, tj. 31.03.2011 r., Spółka wykonała określony zakres prac usług projektowych, zgodnie z przyjętymi etapami ich realizacji, określonymi w tych umowach.

Wnioskodawca informuje, że ewidencjonuje poniesione w okresie koszty związane z realizacją poszczególnych etapów prac na kontach zespołu 4 i 5. Na dzień bilansowy wycenia wartość poniesionych kosztów związanych z niedokończonymi usługami projektowymi, które do chwili zakończenia, odbioru i zafakturowania na rzecz kontrahenta są ujmowane na koncie czynnych rozliczeń międzyokresowych – zgodnie z art. 34c pkt 1 ustawy o rachunkowości. Wartość tej pozycji znajduje swoje odzwierciedlenie w pozycji rachunku zysków i strat jako zmiana stanu produktów.

Ponieważ kwestię kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów normują art. 15 i 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a art. 15 wymienionej ustawy stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ustawy oraz w powiązaniu z art. 15 ust. 4b stanowiącym, że koszty usług projektowych związane bezpośrednio z przychodami są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, Spółka skorygowała wynik finansowy brutto o wartość wycenionych prac usług projektowych (niezafakturowanych na dzień 31.03.2011 r.).

**W związku z powyższym zadano następujące pytanie.**

Czy koszty niezakończonych usług projektowych na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego są kosztem uzyskania przychodu, a co za tym idzie kosztem podatkowym?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty produkcji w toku usług projektowych nie są kosztami uzyskania przychodu, a jednocześnie kosztami podatkowymi na podstawie opisu pozycji G.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać celowość wydatku, tj. istnienie związku przyczynowego pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Kosztami uzyskania przychodów będą zatem takie wydatki, które łącznie spełniają następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty),
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Co więcej, dla możliwości ujęcia danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów, konieczne jest jego właściwie udokumentowanie. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie reguluje sposobu prawidłowego dokumentowania kosztów. Zgodnie jednak z art. 9 ust. 1 tej ustawy, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych różnicują zasady ujmowania kosztów dla celów podatkowych w oparciu o kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć. Ustawodawca wprowadził wyraźny podział kosztów uzyskania przychodów na bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), odrębnie regulując moment ich potrącalności.

Omawiana ustawa nie zawiera przy tym legalnych definicji pojęć: bezpośrednie i pośrednie koszty uzyskania przychodów. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m. in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Właściwe określenie kosztów uzyskania przychodów, jak również właściwe ustalenie momentu ich poniesienia jest o tyle istotne, że rzutuje na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, której przedmiotem co do zasady jest dochód oznaczający nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami i innych niż bezpośrednio związanych z przychodami (tzw. koszty pośrednie) są odrębnie unormowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. art. 15 ust. 4, 4b - 4d.

I tak, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4b ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Z kolei, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie – art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Koszty uzyskania przychodów, inne niż bezpośrednio związane z przychodami, są natomiast potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Jednocześnie w art. 15 ust. 4e tej ustawy ustawodawca wyjaśnił, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wobec powyższego, kwestię wstępną dla prawidłowego rozliczania przez Wnioskodawcę dla celów podatku dochodowego kosztów uzyskania przychodów związanych z realizacją przedmiotowych usług projektowych, stanowi określenie ich przynależności do kategorii bezpośrednich albo pośrednich kosztów uzyskania przychodów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca zawiera umowy z kontrahentami na wykonanie określonych projektów. Do chwili obecnej cykl realizacji umów zamykał się w roku obrotowym, zgodnym z rokiem kalendarzowym. Jednakże, w związku z podpisaniem przez Ministra Skarbu Państwa w dniu 10.02.2011 r. aktu komercjalizacji przedsiębiorstwa państwowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w której jedynym udziałowcem jest Skarb Państwa, Spółka sporządziła na dzień 31.03.2011 r. sprawozdanie finansowe. Jednocześnie na dzień sporządzenia ww. sprawozdania finansowego Spółka wykonała określony zakres prac usług projektowych, zgodnie z przyjętymi etapami ich realizacji. Ponadto, jak wynika z treści wniosku, na dzień bilansowy Spółka wycenia wartość poniesionych kosztów związanych z niedokończonymi usługami projektowymi, które do chwili zakończenia, odbioru i zafakturowania na rzecz kontrahenta są ujmowane na koncie czynnych rozliczeń międzyokresowych.

Odnosząc niniejsze do powołanych wcześniej przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, iż skoro Spółka wskazała w opisie stanu faktycznego na bezpośredni charakter wydatków związanych z wykonaniem usług projektowych, to w zakresie momentu potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami zastosowanie znajdą przytoczone przepisy art. 15 ust. 4, 4b - 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż koszty bezpośrednio związane z realizacją usług projektowych staną się kosztem uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Jednocześnie konieczne jest wskazanie na wyjątki dotyczące potrącalności kosztów, unormowane w art. 15 ust. 4g - 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na mocy art. 15 ust. 4g ww. ustawy, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 4h powołanej ustawy, składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Zatem w sytuacji, gdy w związku z realizacją przedmiotowych usług projektowych na Wnioskodawcy ciąży obowiązek regulowania należności, o których mowa w powołanym wyżej art. 15 ust. 4g ustawy i opłacania składek, o których mowa w art. 15 ust. 4h ustawy, wydatki te powinny być ujmowane w kosztach uzyskania przychodów zgodnie z zasadami określonymi w tych przepisach.

Ponadto podkreślić należy, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), przedmiotem interpretacji indywidualnej są przepisy prawa podatkowego. Wobec tego, tut. Organ nie dokonał oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i stanowiska Wnioskodawcy w kontekście prawidłowości ujmowania opisanych zdarzeń gospodarczych w ewidencjach rachunkowych Spółki. Kwestia ta jest bowiem regulowana przepisami o rachunkowości.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.