Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP3/4512-1-64/16-4/DC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-06-03
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT sprzedaży testów medycznych.
Słowa kluczowe: badanie-badanie laboratoryjne; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; stawka-stawki podatku; usługi-usługi medyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. reprezentowanej przez pełnomocnika radcę prawnego Panią przedstawione we wniosku z dnia 25 lutego 2016 r. (data wpływu 3 marca 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 18 maja 2016 r. (data wpływu 19 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT sprzedaży testów medycznych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT sprzedaży testów medycznych.

Wniosek uzupełniono w dniu 19 maja 2016 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym wpisanym do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, prowadzonym przez Urząd Wojewódzki. Wnioskodawca prowadzi medyczne laboratorium diagnostyczne pod nazwą (\`(...)\`) zostało wpisane do ewidencji prowadzonej przez Krajową Radę Diagnostów Laboratoryjnych.

W swoim laboratorium Wnioskodawca wykonuje następujące testy:

*   Test "A" - określa genetyczne ryzyko zachorowania na łuszczycowe zapalenie stawów. Test ten służy diagnostyce schorzenia często występującego u pacjentów chorujących na łuszczycę. Istotnym jest fakt, iż badanie może być wykonane u pacjenta jeszcze przed wystąpieniem objawów chorobowych, co może mieć duże znaczenie dla przebiegu ewentualnego leczenia choroby. Zmiany związane z łuszczycowym zapaleniem stawów są nieodwracalne, więc wczesna diagnoza jest bardzo istotna, Test wykonywany jest na zlecenie lekarza dermatologa, reumatologa lub bezpośrednio pacjenta.
*   Test "B" i "C". Łysienie androgenowe jest wywołanym genetycznie stanem, prowadzącym do trwałej utraty włosów. Test "B" pozwala na wykrycie genetycznego ryzyka u pacjentów, jeszcze przed wystąpieniem objawów, jak też na diagnozę w przypadku pacjentów z już stwierdzonymi objawami choroby. Wcześnie postawiona diagnoza może przyczynić się do ograniczenia skutków łysienia androgenowego. Test "C" określa warunkowaną genetycznie, potencjalną skuteczność leczenia przy wykorzystaniu finasterydu, będącego jednym z najbardziej skutecznych i najczęściej wykorzystywanych leków na łysienie androgenowe. Badanie pozwala stwierdzić czy u pacjenta lek ma szansę zadziałać czy też nie. Jest to informacja o tyle istotna, że stosowanie leku bardzo obciąża organizm pacjenta, a terapia jest długotrwała. Finasteryd jest bowiem lekiem z grupy sterydów, a terapia trwa przeciętnie około 48 tygodni. Test "B" i "C" wykonywany jest na zlecenie lekarza dermatologa, specjalisty trychologa lub nabywany jest przez pacjenta indywidualnie.
*   Test "D", który określa genetyczne ryzyko zachorowania na chorobę trzewną, jaką jest celiakia. Test "D" jest badaniem diagnostycznym, stanowiącym pierwszy krok w rozpoznaniu i terapii celiakii. Wczesne wykrycie choroby pozwala na zapobieganie poważniejszym schorzeniom, poprzez wprowadzenie odpowiedniej dla pacjenta diety. Nierozpoznana i nieleczona choroba może doprowadzić do ciężkich stanów chorobowych, w tym do raka jelita cienkiego. Test "D" jest badaniem bardzo dokładnym, ponieważ negatywny wynik testu w zasadzie wyklucza możliwość wystąpienia tej choroby u pacjenta. Dodatkowo test wykonywany jest na podstawie wymazu z policzka pacjenta, a alternatywne metody badań opierają się na inwazyjnej biopsji jelita cienkiego. Test wykonywany jest na zlecenie lekarza pierwszego kontaktu, lekarza gastrologa, specjalisty dietetyka, bądź nabywany jest przez pacjenta indywidualnie.
*   Test "E" i Test "F" są natomiast testami, które dotyczą genetycznej wrażliwości pacjenta na najczęściej stosowane leki kardiologiczne. Są to substancje stosowane w ciężkich schorzeniach układu krwionośnego. W ich stosowaniu bardzo ważne jest prawidłowe określenie dawki, która znacząco różni się w zależności od konkretnego pacjenta. Obecnie dawki leków określane są metodą prób i błędów, co stanowi dodatkowe obciążenie dla pacjenta i może zagrażać jego życiu i zdrowiu. Błędnie dobrana dawka leku może doprowadzić do bardzo ciężkich powikłań. Testy pozwalają więc na określenie indywidualnej wrażliwości na dane substancje. Test wykonywany jest na zlecenie kardiologa lub bezpośrednio pacjenta.
*   Test "G" jest badaniem diagnostycznym usprawniającym proces diagnostyczny u osób cierpiących na problemy skórne o nieokreślonej przyczynie. Atopowe zapalenie skóry jest przewlekłą i bardzo dokuczliwą chorobą skórną, która najczęściej ujawnia się w młodym wieku, ale zdarza się, że jest diagnozowana również u osób dorosłych. Objawy choroby obejmują przesuszanie naskórka, podrażnienia, uszkodzenia bariery naskórkowej a nawet rany. Szacuje się, że nawet 10-20% osób jest dotkniętych atopowym zapaleniem skóry. Test "G" pozwala na zdiagnozowanie genetycznego ryzyka wystąpienia tej choroby. Badanie jest przeprowadzane na bazie wymazu pobieranego z wewnętrznej strony policzka pacjenta i może być wykonane u osób w dowolnym wieku. Test jest wykonywany na zlecenie lekarza dermatologa lub jest nabywany przez pacjenta indywidualnie.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że wszystkie wymienione w opisie stanu faktycznego testy (usługi) sprzedawane przez Wnioskodawcę służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wszystkie Testy sprzedawane przez Wnioskodawcę będącego podmiotem leczniczym mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT jako służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia?

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonywane przez niego usługi powinny korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 ustawy o VAT zwolnieniu podlegają:

*   usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Jako, że Wnioskodawca ma status podmiotu leczniczego, wszystkie sprzedawane przez niego usługi spełniają przesłankę podmiotową zwolnienia określoną w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Ustalić zatem należy, czy zostaje spełniona druga przesłanka określona w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT – przesłanka przedmiotowa, a mianowicie czy celem konkretnej usługi wykonywanej przez podmiot leczniczy jakim jest Wnioskodawca jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia. W tym miejscu należy podkreślić, iż zdaniem Wnioskodawcy dla objęcia zwolnieniem na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT nie ma żadnego znaczenia na czyje zlecenie i na rzecz jakich podmiotów dana usługa jest wykonywana. Istotne jest tylko to, by usługa była wykonywana przez podmiot leczniczy oraz by jej celem była profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia. Jeśli te przesłanki są spełnione, to zdaniem Wnioskodawcy, dana usługa korzysta ze zwolnienia. Kryterium usług „w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” jest ujęciem kazuistycznym, bez dokładnego wyjaśnienia jakie usługi spełniają dane kryterium. Aby poprawnie zakwalifikować usługę bądź dostawę towarów jako spełniające kryterium przedmiotowe (wskazane powyżej wyliczenie) istotny jest cel świadczenia, który pozwoli na określenie, czy dana czynność mieści się w katalogu czynności zwolnionych.

Zgodnie z tezą zaprezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 stycznia 2013 r. (sygn. I FSK 309/2012): „Przede wszystkim cel, w jakim podjęte zostały zabiegi i badania lekarskie, decydować będzie o zakresie zwolnienia podatkowego. Jeśli zatem z okoliczności, w których dany zabieg bądź badanie lekarskie zostało podjęte, wynika, że miało ono inny cel niż ochrona (przywrócenie) zdrowia ludzkiego, zwolnienie nie będzie przysługiwać”.

Rozważania należy uzupełnić o orzecznictwo UE. Na podstawie przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Trybunał orzekł (wyrok w sprawie CopyGene sygn. C-262/08), że pojęcie „świadczenia opieki medycznej” odnosi się do świadczeń, które mają na celu: diagnozę, opiekę oraz, w miarę możliwości, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia, zabiegi medyczne podejmowane w celu zdiagnozowania, terapii oraz wyleczenia chorób i innych problemów ze zdrowiem również jeśli są one podejmowane w celu terapeutycznym. Obejmuje to także działania podjęte w celach profilaktycznych, które zgodnie z orzecznictwem Trybunału (wyrok w sprawie Unterpertinger, sygn. C-212/01) powinny być interpretowane zgodnie z logiczną wykładnią pojęcia profilaktyka: „celu terapeutycznego nie należy określać w sposób szczególnie wąski, świadczenie profilaktycznych usług medycznych może być również zwolnione od podatku nawet, jeśli okaże się że osoby, które są poddane badaniom lub innym zabiegom medycznym o charakterze profilaktycznym nie cierpią na żadną chorobę lub anomalię zdrowotną”.

Świadczeniami, które mogą być uznane za spełniające cel ochrony zdrowia mogą być także usługi, które mają „ścisły związek” z usługami opisanymi powyżej. Przez ścisły związek należy rozumieć logiczny związek usług ze świadczeniem opieki zdrowotnej, które jednocześnie stanowią element niezbędny procesu prowadzącego do celu leczniczego/terapeutycznego (wyrok w sprawie CopyGene). Jednocześnie cel ten nie może być hipotetyczny i bliżej nieskonkretyzowany – rezultat ma być użyteczny pod kątem konkretnego schorzenia.

Wobec powyższych rozważań – zdaniem Wnioskodawcy – wykonywane przez niego testy powinny korzystać ze zwolnienia z VAT, jako że w sposób oczywisty spełniają one szeroko rozumiany cel terapeutyczny.

Wykonywany przez Wnioskodawcę Test "A" określa genetyczne ryzyko zachorowania na łuszczycowe zapalenie stawów. Test ten służy diagnostyce schorzenia często występującego u pacjentów chorujących na łuszczycę. Istotnym jest fakt, iż badanie może być wykonane u pacjenta jeszcze przed wystąpieniem objawów chorobowych, co może mieć duże znaczenie dla przebiegu ewentualnego leczenia choroby. Zmiany związane z łuszczycowym zapaleniem stawów są nieodwracalne, więc wczesna diagnoza jest bardzo istotna. Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, test ten stanowi usługę medyczną, której celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia.

Sytuacja wygląda podobnie wobec testów "B" i "C". Łysienie androgenowe jest wywołanym genetycznie stanem, prowadzącym do trwałej utraty włosów. Test łysienie androgenowe pozwala na wykrycie genetycznego ryzyka u pacjentów, jeszcze przed wystąpieniem objawów, jak też na diagnozę w przypadku pacjentów z już stwierdzonymi objawami choroby. Wcześnie postawiona diagnoza może przyczynić się do ograniczenia skutków łysienia androgenowego. Test służy więc profilaktyce i zachowaniu zdrowia pacjenta. Z kolei test wrażliwość na finasteryd określa warunkowaną genetycznie, potencjalną skuteczność leczenia przy wykorzystaniu finasterydu, będącego jednym z najbardziej skutecznych i najczęściej wykorzystywanych leków na łysienie androgenowe. Badanie pozwala stwierdzić czy u pacjenta lek ma szansę zadziałać czy też nie. Jest to informacja o tyle istotna, że stosowanie leku bardzo obciąża organizm pacjenta, a terapia jest długotrwała. Finasteryd jest bowiem lekiem z grupy sterydów, a terapia trwa przeciętnie około 48 tygodni. Zdaniem Wnioskodawcy, również jest to usługa w zakresie opieki medycznej, której celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia.

Zdaniem Wnioskodawcy, również Test "D", który określa genetyczne ryzyko zachorowania na chorobę trzewną, jaką jest celiakia ma charakter prewencyjny i służy zachowaniu zdrowia pacjenta. Nierozpoznana i nieleczona choroba może bowiem doprowadzić do ciężkich stanów chorobowych, w tym do raka jelita cienkiego. Test "D" jest badaniem diagnostycznym, stanowiącym pierwszy krok w rozpoznaniu i terapii celiakii. Wczesne wykrycie choroby pozwala na zapobieganie poważniejszym schorzeniom, poprzez wprowadzenie odpowiedniej dla pacjenta diety. Test "D" jest badaniem bardzo dokładnym, ponieważ negatywny wynik testu w zasadzie wyklucza możliwość wystąpienia tej choroby u pacjenta. Dodatkowo test wykonywany jest na podstawie wymazu z policzka pacjenta, a alternatywne metody badań opierają się na inwazyjnej biopsji jelita cienkiego.

Test "E" i Test "F" są natomiast testami, które dotyczą genetycznej wrażliwości pacjenta na najczęściej stosowane leki kardiologiczne. Są to substancje stosowane w ciężkich schorzeniach układu krwionośnego. W ich stosowaniu bardzo ważne jest prawidłowe określenie dawki, która znacząco różni się w zależności od konkretnego pacjenta. Obecnie dawki leków określane są metodą prób i błędów, co stanowi dodatkowe obciążenie dla pacjenta i może zagrażać jego życiu i zdrowiu. Błędnie dobrana dawka leku może doprowadzić do bardzo ciężkich powikłań. Testy pozwalają więc na określenie indywidualnej wrażliwości na dane substancje. Zdaniem Wnioskodawcy, są to testy w sposób oczywisty służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Test "G" jest badaniem diagnostycznym usprawniającym proces diagnostyczny u osób cierpiących na problemy skórne o nieokreślonej przyczynie. Atopowe zapalenie skóry jest przewlekłą i bardzo dokuczliwą chorobą skórną, która najczęściej ujawnia się w młodym wieku, ale zdarza się, że jest diagnozowana również u osób dorosłych. Objawy choroby obejmują przesuszanie naskórka, podrażnienia, uszkodzenia bariery naskórkowej a nawet rany. Szacuje się, że nawet 10-20% osób jest dotkniętych AZS. Test "G" pozwala na zdiagnozowanie genetycznego ryzyka wystąpienia atopowego zapalenia skóry. Badanie jest przeprowadzane na bazie wymazu pobieranego z wewnętrznej strony policzka pacjenta i może być wykonane u osób w dowolnym wieku. Z powyższego opisu testu jasno wynika, iż również jego wykonywanie służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Podsumowując wszystkie wykonywane przez Wnioskodawcę testy należy, zdaniem Wnioskodawcy, zakwalifikować jako usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmiot leczniczy, a zatem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT powinny być zwolnione od podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy – zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

W tym miejscu zwrócić należy uwagę, że określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie cyt. art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, ustawodawca odwołał się do ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2015 r., poz 618).

W myśl art. 4 ust. 1 cyt. ustawy, podmiotami leczniczymi są:

1.  przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 584) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej,
2.  samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej,
3.  jednostki budżetowe, w tym państwowe jednostki budżetowe tworzone i nadzorowane przez Ministra Obrony Narodowej, ministra właściwego do spraw wewnętrznych, Ministra Sprawiedliwości lub Szefa Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, posiadające w strukturze organizacyjnej ambulatorium, ambulatorium z izbą chorych lub lekarza, o którym mowa w art. 55 ust. 2a ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz 581),
4.  instytuty badawcze, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz.U. Nr 96, poz. 618, z późn. zm.),
5.  fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności leczniczej,
    *   5a) posiadające osobowość prawną jednostki organizacyjne stowarzyszeń, o których mowa w pkt 5,
6.  osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania

– w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Analizując powołane regulacje należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

*   przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia,
*   przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym a świadczone przez niego usługi wykonywane są w ramach działalności leczniczej.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę podmioty lecznicze. Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym wpisanym do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, prowadzonym przez Urząd Wojewódzki. Wnioskodawca prowadzi medyczne laboratorium diagnostyczne. Laboratorium zostało wpisane do ewidencji prowadzonej przez Krajową Radę Diagnostów Laboratoryjnych.

W swoim laboratorium Wnioskodawca wykonuje następujące testy:

*   Test "A" – określa genetyczne ryzyko zachorowania na łuszczycowe zapalenie stawów. Test ten służy diagnostyce schorzenia często występującego u pacjentów chorujących na łuszczycę. Istotnym jest fakt, iż badanie może być wykonane u pacjenta jeszcze przed wystąpieniem objawów chorobowych, co może mieć duże znaczenie dla przebiegu ewentualnego leczenia choroby. Zmiany związane z łuszczycowym zapaleniem stawów są nieodwracalne, więc wczesna diagnoza jest bardzo istotna, Test wykonywany jest na zlecenie lekarza dermatologa, reumatologa lub bezpośrednio pacjenta.
*   Test "B" i "C". Łysienie androgenowe jest wywołanym genetycznie stanem, prowadzącym do trwałej utraty włosów. Test "B" pozwala na wykrycie genetycznego ryzyka u pacjentów, jeszcze przed wystąpieniem objawów, jak też na diagnozę w przypadku pacjentów z już stwierdzonymi objawami choroby. Wcześnie postawiona diagnoza może przyczynić się do ograniczenia skutków łysienia androgenowego. Test "C" określa warunkowaną genetycznie, potencjalną skuteczność leczenia przy wykorzystaniu finasterydu, będącego jednym z najbardziej skutecznych i najczęściej wykorzystywanych leków na łysienie androgenowe. Badanie pozwala stwierdzić czy u pacjenta lek ma szansę zadziałać czy też nie. Jest to informacja o tyle istotna, że stosowanie leku bardzo obciąża organizm pacjenta, a terapia jest długotrwała. Finasteryd jest bowiem lekiem z grupy sterydów, a terapia trwa przeciętnie około 48 tygodni. Test "B" i "C" wykonywany jest na zlecenie lekarza dermatologa, specjalisty trychologa lub nabywany jest przez pacjenta indywidualnie.
*   Test "D", który określa genetyczne ryzyko zachorowania na chorobę trzewną, jaką jest celiakia. Test "D" jest badaniem diagnostycznym, stanowiącym pierwszy krok w rozpoznaniu i terapii celiakii. Wczesne wykrycie choroby pozwala na zapobieganie poważniejszym schorzeniom, poprzez wprowadzenie odpowiedniej dla pacjenta diety. Nierozpoznana i nieleczona choroba może doprowadzić do ciężkich stanów chorobowych, w tym do raka jelita cienkiego. Test "D" jest badaniem bardzo dokładnym, ponieważ negatywny wynik testu w zasadzie wyklucza możliwość wystąpienia tej choroby u pacjenta. Dodatkowo test wykonywany jest na podstawie wymazu z policzka pacjenta, a alternatywne metody badań opierają się na inwazyjnej biopsji jelita cienkiego. Test wykonywany jest na zlecenie lekarza pierwszego kontaktu, lekarza gastrologa, specjalisty dietetyka, bądź nabywany jest przez pacjenta indywidualnie.
*   Test "E" i Test "F" są natomiast testami, które dotyczą genetycznej wrażliwości pacjenta na najczęściej stosowane leki kardiologiczne. Są to substancje stosowane w ciężkich schorzeniach układu krwionośnego. W ich stosowaniu bardzo ważne jest prawidłowe określenie dawki, która znacząco różni się w zależności od konkretnego pacjenta. Obecnie dawki leków określane są metodą prób i błędów, co stanowi dodatkowe obciążenie dla pacjenta i może zagrażać jego życiu i zdrowiu. Błędnie dobrana dawka leku może doprowadzić do bardzo ciężkich powikłań. Testy pozwalają więc na określenie indywidualnej wrażliwości na dane substancje. Test wykonywany jest na zlecenie kardiologa lub bezpośrednio pacjenta.
*   Test "G" jest badaniem diagnostycznym usprawniającym proces diagnostyczny u osób cierpiących na problemy skórne o nieokreślonej przyczynie. Atopowe zapalenie skóry jest przewlekłą i bardzo dokuczliwą chorobą skórną, która najczęściej ujawnia się w młodym wieku, ale zdarza się, że jest diagnozowana również u osób dorosłych. Objawy choroby obejmują przesuszanie naskórka, podrażnienia, uszkodzenia bariery naskórkowej a nawet rany. Szacuje się, że nawet 10-20% osób jest dotkniętych atopowym zapaleniem skóry. Test "G" pozwala na zdiagnozowanie genetycznego ryzyka wystąpienia tej choroby. Badanie jest przeprowadzane na bazie wymazu pobieranego z wewnętrznej strony policzka pacjenta i może być wykonane u osób w dowolnym wieku. Test jest wykonywany na zlecenie lekarza dermatologa lub jest nabywany przez pacjenta indywidualnie.

Wszystkie testy wykonywane są na zlecenie lekarza bądź nabywane są przez pacjenta indywidualnie.

Wnioskodawca wskazał, że wszystkie wymienione w opisie stanu faktycznego testy (usługi) sprzedawane przez Wnioskodawcę służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej. „Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. „Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie. Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Poprawa to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, należało także ustalić, czy sprzedaż przedmiotowych testów będzie spełniała wyżej określone warunki.

Zdefiniowanie w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. Podkreślenia wymaga, że orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE wskazuje również, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40). Zgodnie z orzeczeniem w tej sprawie „celu terapeutycznego nie należy określać w sposób szczególnie wąski, świadczenie profilaktycznych usług medycznych może być również zwolnione od podatku nawet jeśli okaże się że osoby, które są poddane badaniom lub innym zabiegom medycznym o charakterze profilaktycznym nie cierpią na żadną chorobę lub anomalię zdrowotną”. Ponadto Trybunał stwierdza „analizy laboratoryjne, których wykonanie (…) jest zalecane przez lekarzy ogólnych w ramach sprawowanej przez nich opieki medycznej, mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ – podobnie jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo – ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby”.

Mając na uwadze przedstawiony stan sprawy oraz powołane regulacje prawne należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie usługi (testy) świadczone przez Wnioskodawcę korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, ponieważ są wykonywane przez podmiot leczniczy i służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Nie jest istotne czy usługi te są wykonywane na podstawie skierowania lekarza czy też bez skierowania.

Wskazać należy, że w przypadku badań laboratoryjnych wykonywanych na podstawie skierowania lekarza zachowany jest cel terapeutyczny służący, profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia. Natomiast w przypadku badań laboratoryjnych bez skierowania nie można stwierdzić, że ich wykonanie nie jest związane z profilaktyką, bowiem klienci zlecający ich wykonanie nie zlecają ich nie mając konkretnego celu. Uzyskane wyniki badań laboratoryjnych niewątpliwie mogą przyczynić się do poprawy, utrzymania bądź ratowania dobrego stanu ich zdrowia.

Zatem, wszystkie Testy sprzedawane przez Wnioskodawcę będącego podmiotem leczniczym mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy jako służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.