Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPP2.4512.77.2017.2
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-18
Teza: Czy na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o VAT określając podstawę opodatkowania transakcji polegającej na wniesieniu wkładu niepieniężnego w postaci aktywów w zamian za wydanie nowo utworzonych akcji/udziałów należy uwzględniać wartość nominalną otrzymanych akcji/udziałów pomniejszoną o kwotę podatku VAT?
Słowa kluczowe: aport; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 z poźn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 24 stycznia 2017 r. (data wpływu 27 stycznia 2017 r.), uzupełnionym w dniu 4 kwietnia 2017 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania aportu w zamian za wydanie akcji/udziałów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 4 kwietnia 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania aportu w zamian za wydanie akcji/udziałów.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną, zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca jest jednostką dominującą w Grupie Kapitałowej X. (dalej: „Grupa Kapitałowa”). Podstawowa działalność Grupy Kapitałowej obejmuje wytwarzanie, dystrybucję oraz obrót energią elektryczną i cieplną. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy w ramach Grupy Kapitałowej jest działalność holdingowa. W ramach pełnionej funkcji Spółka wykonuje zadania zarządczo-kontrolne o charakterze strategicznym.

W ramach swojej działalności, będąc jednostką dominującą w Grupie Kapitałowej, Spółka dokonuje restrukturyzacji Grupy oraz przekształceń w podległych jednostkach gospodarczych, w tym przeprowadza czynności podwyższenia kapitału zakładowego w zależnych spółkach kapitałowych. W ramach tego rodzaju czynności Wnioskodawca obejmuje nowo utworzone udziały/akcje spółek zależnych w zamian za wkłady niepieniężne w postaci składników aktywów, które nie stanowią przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W sytuacji, w której wartość aktywów będących przedmiotem wkładu niepieniężnego wnoszonego przez Wnioskodawcę do spółki kapitałowej jest wyższa niż określona w umowie spółki wartość nominalna nowo utworzonych akcji/udziałów przekazywanych Spółce w zamian za aport, nadwyżka wartości aktywów nad łączną wartością nominalną akcji/udziałów zostaje przeznaczona na kapitał zapasowy zależnej spółki kapitałowej (występuje tzw. agio).

Należność przekazywana Wnioskodawcy przez spółkę kapitałową w zamian za wnoszony aport stanowi wyłącznie akcje/udziały w tej spółce. Spółka zależna nie jest zobowiązana do jakiegokolwiek dodatkowego świadczenia względem Wnioskodawcy, np. formie dopłaty w gotówce.

Przedmiotem wkładów niepieniężnych, o których mowa w niniejszym wniosku, w zależności od okoliczności mogą być zarówno środki trwałe (w tym m.in. budynki i budowle, obiekty inżynierii lądowej i wodnej, kotły i maszyny energetyczne), jak i wartości niematerialne i prawne. Pytanie Wnioskodawcy nie dotyczy natomiast sytuacji, w których aportem wnoszone jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 27e ustawy o VAT.

Spółka dokonywała opisanego powyżej podwyższenia kapitału podstawowego w podległych jej spółkach kapitałowych w przeszłości, a także planuje przeprowadzenie analogicznych czynności w przyszłości. Z tego względu składany wniosek o interpretację dotyczy zarówno stanu faktycznego, jak również zdarzenia przyszłego.

W uzupełnienie Spółka wskazała, że jej pytanie dotyczy:

1.  stanu faktycznego, w którym Spółka dokonała w grudniu 2016 r. wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci zespołu urządzeń i/lub maszyn energetycznych, stanowiących środki trwałe Spółki, niebędących budynkami, budowlami lub ich częściami, a także niestanowiących zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, w zamian za co, zależna spółka kapitałowa wydała jej nowo utworzone udziały. Jak wskazano w treści wniosku, wartość ww. aktywów wnoszonych aportem do spółki zależnej była wyższa niż wartość nominalna nowo utworzonych i wydanych Spółce udziałów. Nadwyżka wartości aktywów nad wartością nominalną wydanych Spółce udziałów została przekazana na kapitał zapasowy spółki zależnej (agio).
2.  Zdarzenia przyszłego polegającego na dokonaniu analogicznego do wyżej opisanego aportu w przyszłości. Spółka nie wyklucza, że w ramach restrukturyzacji działalności w przyszłości dojdzie do zdarzenia, w ramach którego wniesie ona do zależnej spółki kapitałowej wkład niepieniężny w postaci zespołu urządzeń i/lub maszyn energetycznych. W zamian za aport, spółka zależna wyda Wnioskodawcy nowo utworzone udziały. Spółka zakłada, że w ramach zdarzenia przyszłego może dojść do sytuacji, w której wartość aktywów wnoszonych aportem do spółki zależnej będzie wyższa niż wartość nominalna nowo utworzonych i wydanych Wnioskodawcy udziałów. W taki przypadku nadwyżka wartości aktywów nad wartością nominalną wydanych Spółce udziałów zostanie przekazana na kapitał zapasowy spółki zależnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o VAT określając podstawę opodatkowania transakcji polegającej na wniesieniu wkładu niepieniężnego w postaci aktywów w zamian za wydanie nowo utworzonych akcji/udziałów należy uwzględniać wartość nominalną otrzymanych akcji/udziałów pomniejszoną o kwotę podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ustawy o VAT, wśród czynności objętych opodatkowaniem VAT znajduje się m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami są, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepis art. 8 ust. 1 ustawy wskazuje natomiast, że przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Definicje dostawy towarów oraz świadczenia usług czytane łącznie są wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT.

Wyjątkiem od tej zasady są wymienione w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, do których nie stosuje się przepisów tej ustawy.

Na gruncie powyższych regulacji, w ocenie Spółki, nie budzi wątpliwości, że czynność wniesienia do spółki kapitałowej aktywów niestanowiących przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług (w zależności od przedmiotu aportu).

Rozważając kwestię podstawy opodatkowania aportów wnoszonych w zamian za wydawane udziały należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że podstawą opodatkowania, co do zasady, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W art. 29a ust. 6 ustawy określono natomiast, że podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

Czytając zatem powyższe regulacje łącznie, należy dojść do wniosku, że na gruncie obecnie obowiązujących regulacji w zakresie VAT podstawą opodatkowania będzie to, co Wnioskodawca otrzyma w zamian za dokonany aport. Za wkład niepieniężny Wnioskodawca obejmuje jedynie udziały spółki kapitałowej o określonej wartości nominalnej. Zatem zapłatą otrzymywaną przez Wnioskodawcę, jako wnoszącego aport, jest wyrażona w formie pieniężnej wartość nominalna udziałów wydanych przez spółkę kapitałową w zamian za aport, przy zastrzeżeniu, że w wartości tej zapłaty zawarty jest również należny podatek VAT.

Prezentowane podejście do sposobu określenia podstawy opodatkowania pozostaje aktualne również wówczas, gdy wartość nominalna objętych przez Wnioskodawcę udziałów jest niższa od rynkowej wartości aktywów wnoszonych aportem.

Zgodnie zatem z przedstawionymi regulacjami, łączna kwota płatności otrzymana od nabywcy lub usługobiorcy obejmuje zarówno kwotę netto, która stanowi zapłatę należną dostawcy/usługodawcy z tytułu sprzedaży, jak i kwotę podatku VAT należnego, która co prawda nie mieści się w podstawie opodatkowania, ale stanowi odpowiednią część kwoty wypłacanej podatnikowi przez kontrahenta w związku z dokonaną sprzedażą.

W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, w myśl obowiązujących regulacji ustawy o VAT podstawa opodatkowania czynności dostawy towarów lub świadczenia usług, następujących w formie aportu dokonywanego w zamian za wydanie akcji/udziałów w spółce kapitałowej powinna być ustalana w wysokości wartości nominalnej wydanych udziałów lub akcji, po pomniejszeniu o należny podatek od towarów i usług.

Stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę podzielają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych.

Przykładem takiego rozstrzygnięcia jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej z Bydgoszczy z dnia 25 sierpnia 2016 r., sygn. ITPP2/4512-507/16/AG, w której organ w całości uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, że podstawą opodatkowania VAT z tytułu dokonania aportu będzie wartość nominalna udziałów wydanych mu przez spółkę kapitałową w zamian za wkład niepieniężny pomniejszona o kwotę podatku należnego. Dodatkowo w interpretacji organ potwierdził, że metodą właściwą dla określenia VAT należnego od podstawy opodatkowania z tytułu dokonania aportu jest metoda „w stu”.

Potwierdzeniem jednolitego stanowiska organów podatkowych w zakresie sposobu rozliczenia na gruncie VAT aportów są interpretacje:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 listopada 2016 r. sygn. 1462- IPPP1.4512.706.2016.2.KC,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 3 listopada 2016 r. sygn. 2461- IBPP1.4512.734.2016.1.KJ.

Takiego samego zdania w kwestii podstawy opodatkowania VAT aportów wnoszonych do spółek kapitałowych w zamian za ich udziały/akcje są również sądy administracyjne.

W wyrokach zapadłych jeszcze na tle stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2014 r. (co zdaniem strony nie wyłącza ich aktualności w odniesieniu do obecnie obowiązujących regulacji art. 29a ustawy o VAT) sądy niejednokrotnie podkreślały, że podstawą opodatkowania wkładów niepieniężnych jest wartość nominalna udziałów otrzymanych w zamian za taki wkład, pomniejszona o kwotę podatku.

Stwierdził tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1405/11, wskazując, iż „aport jest wkładem niepieniężnym wnoszonym do spółki w celu pokrycia udziałów. W takiej sytuacji skoro suma wartości nominalnej udziałów jest odzwierciedleniem wartości wkładów wnoszonych do spółki, wartość ta - określona kwotowo - stanowi równowartość wkładu niepieniężnego wnoszonego do spółki przez wspólnika. (\`(...)\`) Oznacza to, że suma wartości nominalnej udziałów jako całkowite odzwierciedlenie wartości wkładu wnoszonego do spółki stanowi „kwotę należną” z tytułu wniesienia tegoż aportu, obejmującą całość świadczenia należnego sprzedawcy (wspólnikowi) od nabywcy (spółki), którą - w celu określenia podstawy opodatkowania (obrotu) - należy pomniejszyć o kwotę należnego podatku.

Analogiczną ocenę kwestii opodatkowania VAT aportu wnoszonego do spółki kapitałowej przedstawił również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 20 października 2016 r., sygn. I SA/Rz 500/16. Jednocześnie rzeszowski sąd, powołując się na stanowisko doktryny, jednoznacznie potwierdził, że podatek w takiej sytuacji powinien być wyliczony metodą „w stu”, stwierdzając: „jeżeli cena towaru została ustalona przez strony bez żadnej wzmianki dotyczącej podatku od wartości dodanej, a dostawcą tego towaru jest osoba zobowiązana z tytułu należnego podatku od wartości dodanej w związku z czynnością podlegającą opodatkowaniu, ustalona cena, w przypadku gdy dostawca nie może odzyskać od nabywcy podatku od wartości dodanej, którego żąda organ podatkowy, powinna być uznana za cenę obejmującą już podatek od wartości dodanej.”

Zbieżne stanowisko w kwestii sposobu kalkulacji podstawy opodatkowania oraz podatku należnego wyraził również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 7 listopada 2013 r. w sprawach połączonych C-249/12 i C-250/12 Corina-Hrisi Tulica i Calin Ion Plavosin.

W związku z powyższym Spółka wnosi o potwierdzenie jej stanowiska, iż podstawą opodatkowania VAT czynności wniesienia do spółki kapitałowej aportu w formie aktywów (niestanowiących przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa) jest wartość nominalna wydanych w zamian akcji/udziałów, pomniejszona o podatek VAT należny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostaną określone odmienne stany faktyczne, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.