Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.195.2018.12.S/MP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-21
Teza: Uznanie, że pobierane opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego oraz opłaty za wyżywienie dzieci w przedszkolach nie stanowią wynagrodzenia za świadczone przez Gminę usługi i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.
Słowa kluczowe: gmina; opłata; pobyt; przedszkole; wyżywienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1699/18 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 18 lutego 2021 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 marca 2018 r. (data wpływu 27 marca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że pobierane opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego oraz opłaty za wyżywienie dzieci w przedszkolach nie stanowią wynagrodzenia za świadczone przez Gminę usługi i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że pobierane opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego oraz opłaty za wyżywienie dzieci w przedszkolach nie stanowią wynagrodzenia za świadczone przez Gminę usługi i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dotychczasowy przebieg postępowania:

W dniu 18 maja 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: 0114-KDIP4.4012.195.2018.2.MP, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku opodatkowania opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego oraz opłat za wyżywienie dzieci w przedszkolach.

Wnioskodawca na powyższą interpretację indywidualną znak: 0114-KDIP4.4012.195.2018.2.MP złożył skargę z 8 czerwca 2018 r. (data wpływu 15 czerwca 2018 r.).

Wyrokiem z 22 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1699/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację.

Sąd, powołując się na wyroki WSA i NSA zapadłe w podobnych sprawach wskazał, że Gmina realizując zadania w zakresie edukacji i pobierając w związku z tym opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego oraz opłaty za wyżywienie dzieci w przedszkolu, wykonuje zadania i funkcje władzy publicznej i w tym zakresie korzysta z wyłączenia z kręgu podatników podatku VAT na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1699/18, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną z 14 maja 2019 r. znak: 0110-KWR3.4022.56.2019.2.JM do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W dniu 29 października 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył wniosek o wycofanie skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1699/18.

Postanowieniem z 19 listopada 2020 r. sygn. akt I FSK 1228/19 Naczelny Sąd Administracyjny umorzył postępowanie kasacyjne.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1699/18 wraz z aktami administracyjnymi sprawy wpłynął do Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 18 lutego 2021 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT i składa miesięczne deklaracje VAT-7. Gmina prowadzi sprzedaż opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu VAT. Sprzedaż opodatkowana dotyczy m.in. sprzedaży nieruchomości, ruchomości, odprowadzania ścieków komunalnych, czynszów z najmu i dzierżawy dla osób fizycznych oraz osób prowadzących działalność gospodarczą.

Podstawowym aktem prawnym regulującym działalność gminy jako organu władzy publicznej jest ustawa o samorządzie gminnym z dnia 8 marca 1990 r. W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz U. z 2017 r., poz. 1875, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Stosownie do art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Natomiast na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym). Otwarty katalog zadań własnych gminy zawarty został w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, wśród których znajdują się między innymi sprawy z zakresu edukacji publicznej.

W związku z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454) począwszy od dnia 1 stycznia 2017 r. wszystkie transakcje sprzedażowe i zakupowe dokonywane przez jednostki budżetowe Gminy - dla celów podatku VAT - są uznawane za czynności wykonywane bezpośrednio przez Gminę.

Gmina prowadzi trzy przedszkola, które działają w formie jednostek budżetowych Gminy (…) i od 1 stycznia 2017 r. podlegają centralizacji rozliczeń podatkowych w zakresie VAT w Gminie (…). Przedszkola gminne działają zgodnie z: Ustawą z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2017 r. poz. 2198 z późn. zm), Ustawą z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 59 z późn. zm.), Ustawą z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych, uchwałami Rady Gminy w sprawie utworzenia publicznych przedszkoli oraz Uchwałą Nr (…) Rady Gminy z dnia 28 grudnia 2016 r. w sprawie określenia wysokości opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego dzieci w wieku do lat 5 w przedszkolach i oddziałach przedszkolnych prowadzonych przez Gminę .

Przedmiotem działania przedszkoli gminnych jest realizacja zadań własnych Gminy w zakresie edukacji publicznej.

Zgodnie z art. 105 ustawy o systemie oświaty zadanie własne gmin w zakresie prowadzenia przedszkoli jest zadaniem obowiązkowym.

Jak natomiast wynika z art. 4 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, przedszkola prowadzone przez jednostki samorządu terytorialnego są jednostkami budżetowymi. Zasady gospodarki finansowej tych przedszkoli określają odrębne przepisy regulujące zasady funkcjonowania poszczególnych jednostek samorządu terytorialnego. Przedszkola gminne są zatem jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu gminy, a pobrane dochody odprowadzają na jego rachunek. Nauczanie, wychowanie i opieka w przedszkolu lub innej formie wychowania przedszkolnego w czasie nieobjętym czasem bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki, ustalonym przez Radę Gminy ma charakter odpłatny. Wysokość opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego określa, zgodnie z art. 52 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, rada gminy. Opłata ta nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć.

1 stycznia 2018 r. weszła w życie ustawa z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych, która została opublikowana w Dz.U. z 2017 r. pod poz. 2203. Zgodnie z tą nową ustawą opłaty za przedszkole stanowią nieopodatkowane należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym (art. 52 ust. 15). „Opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.”

Reasumując rozważania odnośnie objęcia podatkiem VAT opłat za usługi świadczone przez przedszkola Gminy należy zauważyć, że:

1.  przedszkola gminne są tworzone, łączone i likwidowane w drodze uchwały przez radę gminy, która przekazuje im mienie w zarząd;
2.  przedszkola gminne prowadzą politykę finansową w oparciu o plany finansowe;
3.  zadania nałożone na Gminę wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania;
4.  wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego wynika z uchwały Rady Gminy;
5.  wysokość opłat za korzystanie z wyżywienia w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego ustala dyrektor przedszkola w porozumieniu z organem prowadzącym przedszkole,
6.  Gmina nie ma możliwości odstąpienia od realizacji tych zadań;
7.  opłaty pobierane są na pokrycie kosztów zadań wykonywanych w ramach władztwa publicznego sprawowanego przez Gminę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie :

Czy pobieranie opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego oraz opłat za wyżywienie dzieci w przedszkolach podlega opodatkowaniu podatkiem VAT ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Gminy, pobieranie opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego oraz opłat za wyżywienie dzieci w przedszkolach nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Opłaty pobierane za pobyt i wyżywienie dzieci w przedszkolu stanowią jedynie część zwrotu kosztów poniesionych w związku z realizowanymi zadaniami. Wysokość tych opłat jest regulowana uchwałą Rady Gminy, a w przypadku wysokości opłat za korzystanie z wyżywienia w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego ustalane przez dyrektora przedszkola w porozumieniu z organem prowadzącym przedszkole. Opłaty pobierane przez Gminę za pośrednictwem przedszkoli są związane z konkretnymi czynnościami wykonywanymi na rzecz mieszkańców gminy w ramach realizacji zadań publicznych. W rezultacie pobieranie przez Gminę opłat za pobyt oraz opłat za wyżywienie dzieci w przedszkolach stanowi czynności podlegające reżimowi publicznoprawnemu. Gmina działa zatem w zakresie realizowanych zadań nałożonych na nie odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana, a tym samym w zakresie tych czynności nie jest podatnikiem VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, stanowi implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy), w którym stwierdzono, że „Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami\`(...)\`”.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma miejsce przy spełnieniu łącznie dwóch przesłanek: podmiotowej - wyłączenie odnosi się tylko do organów władzy publicznej, przedmiotowej - ponieważ obejmuje tylko prowadzenie czynności z zakresu władztwa publicznego.

Wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów Gmina pobierając opłaty za pobyt oraz wyżywienie dzieci w przedszkolach działa jako organ władzy, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług. Gmina w odniesieniu do realizacji zadań własnych w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców, a w szczególności zadań z zakresu edukacji publicznej, nie działa jako przedsiębiorca profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą. Zadania nałożone na Gminę wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. Opłaty pobierane w związku z realizacją zadań własnych mają charakter opłat publicznoprawnych. Opłaty te wynikają z uchwały Rady Gminy. Nie pokrywają one kosztów poniesionych przez Gminę w związku z realizacją zadań z zakresu edukacji publicznej, opłaty te rekompensują bowiem jedynie niewielki procent kosztów funkcjonowania tych placówek.

Na poparcie stanowiska Gminy, że opłaty te mają charakter opłat publicznoprawnych, czyli nie podlegających podatkowi VAT, poniżej stanowisko Ministerstwa Edukacji Narodowej z dnia 1 marca 2018 r.:

„Ustalenie wysokości opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w przedszkolach prowadzonych przez gminę następuje w drodze uchwały rady gminy. Nie ma podstaw do zawierania przez dyrektorów przedszkoli publicznych umów cywilnoprawnych z rodzicami, określających wysokość i zasady wnoszenia opłat.

Natomiast wysokość opłat za korzystanie z wyżywienia w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego ustala dyrektor przedszkola w porozumieniu z organem prowadzącym przedszkole.

Uzasadnienie

Przepis art. 52 ust. 15 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. poz. 2203) został wprowadzony w celu doprecyzowania charakteru prawnego opłat z tytułu wychowania przedszkolnego - a tym samym - rozstrzygnięcia kognicji sądów i organów właściwych w tego rodzaju sprawach.

W poprzednim stanie prawnym, w piśmiennictwie (np. M. Pilich, Ustawa o systemie oświaty: Komentarz, wyd. 6, Warszawa 2015, s. 286-287), występowały co najmniej dwa poglądy na istotę tych opłat. Zgodnie z pierwszym z nich, opłaty za przedszkola miały charakter „ceny”, tj. quasi-umownego wynagrodzenia za usługę. Natomiast drugi, konkurencyjny pogląd, skłaniał się ku kwalifikacji opłat za wychowanie przedszkolne jako swoistej daniny publicznej (np. K. Siwek, Opłata za korzystanie z wychowania przedszkolnego - danina publiczna czy opłata cywilnoprawna, „Finanse Komunalne” 2015, nr 3, s. 28 i n.).

Kolejne zmiany stanu prawnego na przestrzeni ostatnich kilku lat doprowadziły do dezaktualizacji stanowiska aprobującego prywatnoprawną kwalifikację roszczeń o należne i nieuiszczone opłaty za korzystanie z publicznych przedszkoli prowadzonych przez gminę. W konsekwencji, jeszcze przed wprowadzeniem wymienionego na wstępie przepisu uznano, że opłaty te nie są ceną, lecz szczególną należnością publicznoprawną.

W celu jednoznacznego określenia prawnego charakteru omawianych opłat oraz przesądzenia, czy w tego rodzaju sprawach zachodzi dopuszczalność drogi sądowej w postępowaniu cywilnym przed sądami powszechnymi, czy też są to niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, do których znajdzie zastosowanie art. 60 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1870 z późn. zm.), uwzględniając stanowisko Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego wyrażone w opinii do rządowego projektu ustawy o finansowaniu zadań oświatowych (pismo z 11 października 2017 r. Nr BSA 1-021-349/17 do Zastępcy Szefa Kancelarii Sejmu), ustawodawca wprowadził w ustawie o finansowaniu zadań oświatowych wspomniany na wstępie przepis. W efekcie, ustalenie wysokości opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w przedszkolach prowadzonych przez gminę następuje w drodze uchwały rady gminy podjętej na podstawie art. 52 ust. 1 i 2 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych. Natomiast do ustalania opłat za korzystanie z wyżywienia w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego, z mocy art. 52 ust. 12 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, stosuje się odpowiednio przepisy art. 106 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 59, z późn. zm.), co oznacza, że wysokość tych opłat ustala dyrektor przedszkola w porozumieniu z organem prowadzącym przedszkole.(\`(...)\`)

Obowiązek ponoszenia opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego w wysokości określonej we wspomnianej wcześniej uchwale rady gminy (która ustala stawkę godzinową za korzystanie z wychowania przedszkolnego) wynika wprost z przepisów o charakterze powszechnie obowiązującym i aktualizuje się z chwilą rozpoczęcia korzystania z tego świadczenia. Natomiast dyrektor przedszkola, w drodze czynności materialno-technicznych, dokonuje stosownego obliczenia miesięcznej należności wynikającej z liczby godzin, w których dziecko korzystało w danym miesiącu z wychowania przedszkolnego.

Jedynie w przypadku zwolnienia z opłat (całkowitego lub częściowego) rozstrzygnięcie w tym przedmiocie następuje w drodze decyzji wójta (burmistrza, prezydenta miasta) albo upoważnionego przez niego dyrektora przedszkola (szkoły podstawowej), na podstawie art. 52 ust. 9 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych.

W związku z jednoznacznym rozstrzygnięciem w ustawie o publicznoprawnym, a nie cywilnoprawnym, charakterze przedmiotowych opłat, tym bardziej nie ma podstaw do zawierania przez dyrektorów przedszkoli publicznych umów cywilnoprawnych z rodzicami, określających wysokość i zasady wnoszenia opłat.

Dochodzenie należności budżetowych z tytułu nieuiszczonych opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego następuje na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Dz. U. z 2017 r. poz. 1201).”

Traktowanie opłat przedszkolnych jako należności publicznoprawnych zawarte jest również w orzeczeniu WSA w Poznaniu z dnia 11 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1041/14, utrzymane w mocy przez NSA w dniu 9 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1317/15.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 marca 2019 r. sygn. III SA/Wa 1699/18.

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2018 r., poz. 280), zwanej dalej ustawą z dnia 5 września 2016 r., jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Jak stanowi art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r., przez jednostkę organizacyjną rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

W myśl art. 4 ww. ustawy z dnia 5 września 2016 r., jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Odnosząc powołane powyżej przepisy do przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca dokonał centralizacji rozliczeń VAT ze swoimi jednostkami budżetowymi, z tytułu usług, o których mowa we wniosku, świadczonych przez jednostki budżetowe, podatnikiem podatku VAT po centralizacji jest Gmina.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z regulacji art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie nie będące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do „grona” usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy.

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa jako podatnik VAT.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Unormowanie to stanowi odzwierciedlenie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn.zm.), który stwierdza, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Konieczność spełniania dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 – Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza – art. 4(5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika podatku od towarów i usług. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników podatku od towarów i usług. Zatem, w przypadku, gdy jednostka samorządu terytorialnego wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być traktowana jako podatnik podatku od towarów i usług, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Gmina, w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875) – posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Stosownie do art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy (\`(...)\`). W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Gmina tworzy zatem podmioty będące wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie, np. zakładu lub jednostki budżetowej.

Z opisu sprawy wynika że Gmina prowadzi trzy przedszkola, które działają w formie jednostek budżetowych Gminy i od 1 stycznia 2017 r. podlegają centralizacji rozliczeń podatkowych w zakresie VAT w Gminie . Przedszkola gminne działają zgodnie z: Ustawą z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2017 r. poz. 2198 z późn. zm.), Ustawą z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 59 z późn. zm.), Ustawą z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych, uchwałami Rady Gminy w sprawie utworzenia publicznych przedszkoli oraz Uchwałą Nr (…) Rady Gminy z dnia 28 grudnia 2016 r. w sprawie określenia wysokości opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego dzieci w wieku do lat 5 w przedszkolach i oddziałach przedszkolnych prowadzonych przez Gminę.

Przedmiotem działania przedszkoli gminnych jest realizacja zadań własnych Gminy w zakresie edukacji publicznej. Przedszkola gminne są jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu gminy, a pobrane dochody odprowadzają na jego rachunek. Nauczanie, wychowanie i opieka w przedszkolu lub innej formie wychowania przedszkolnego w czasie nieobjętym czasem bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki, ustalonym przez Radę Gminy ma charakter odpłatny. Wysokość opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego określa, zgodnie z art. 52 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, rada gminy. Opłata ta nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć.

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania pobieranych opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego oraz opłat za wyżywienie dzieci w przedszkolu.

Biorąc po uwagę przytoczone przepisy prawa należy stwierdzić, że w celu określenia sposobu traktowania w systemie opodatkowania podatkiem VAT każdej konkretnej czynności wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego, należy ocenić, czy czynność ta stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT (czy w odniesieniu do takiej czynności jednostka ta działa jako podatnik) a także, czy w odniesieniu do tej czynności ma zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Istotną wskazówką pozwalającą na rozdzielenie działań podmiotu prawa publicznego (gminy) wykonywanych w ramach zadań publicznych i poza tymi czynnościami, jest analiza ustawy o samorządzie gminnym.

Mocą art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb mieszkańców tej wspólnoty samorządowej w zakresie edukacji publicznej. Przepis art. 7 ust. 1 pkt 6a ustawy o samorządzie gminnym wskazuje, że do zadań własnych gminy, które mają charakter usług publicznych zalicza wspieranie rodziny i systemu pieczy zastępczej.

Na mocy art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r. , poz. 59 z późn.zm.), system oświaty zapewnia w szczególności realizacje prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju.

Przepis art. 2 ustawy Prawo oświatowe wskazuje, że system oświaty obejmuje m.in.:

1.  przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkola integracyjne i specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego;
2.  szkoły:
    1.  podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami przedszkolnymi, integracyjnymi, specjalnymi, przysposabiającymi do pracy, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe i mistrzostwa sportowego,
    2.  ponadpodstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, specjalnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze, leśne, morskie, żeglugi śródlądowej oraz rybołówstwa,
    3.  artystyczne.

Stosownie do art. 4 pkt 1 ustawy Prawo oświatowe, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o szkole – należy przez to rozumieć także przedszkole.

W myśl art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy Prawo oświatowe, szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 4 -13, może być zakładana i prowadzona przez jednostkę samorządu terytorialnego.

W świetle z art. 8 ust. 15 ustawy Prawo oświatowe, zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkoli integracyjnych i specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 32 ust. 2 , szkół podstawowych w tym integracyjnych oraz z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy Prawo oświatowe, przedszkolem publicznym jest przedszkole, które zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie.

Według art. 102 ust. 1 pkt 11 ustawy Prawo oświatowe, statut przedszkola zawiera w szczególności zasady odpłatności za pobyt dzieci w przedszkolu i korzystanie z wyżywienia ustalone przez organ prowadzący.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę.

Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne (art. 106 ust. 2 ustawy Prawo oświatowe). Warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę (art. 106 ust. 3 ustawy Prawo oświatowe).

Na podstawie art. 106 ust. 4 ustawy Prawo oświatowe, do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.

W świetle art. 52 ust. 1 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2018 r. ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2203), rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończą 6 lat, w prowadzonym przez gminę:

1.  publicznym przedszkolu i oddziale przedszkolnym w publicznej szkole podstawowej, w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy – Prawo oświatowe;
2.  publicznej innej formie wychowania przedszkolnego w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony dla publicznych przedszkoli na podstawie art. 13 ust. 2 ustawy – Prawo oświatowe.

Zgodnie z art. 52 ust. 2 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, rada gminy może określić warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z opłat, o których mowa w ust. 1.

Zgodnie z art. 52 ust. 3 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, wysokość opłaty, o której mowa w ust. 1, nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć.

W myśl art. 52 ust. 15 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że Gmina, realizując zadania w zakresie edukacji i pobierając w związku z tym opłaty nie działa jako podatnik VAT. Zadania nałożone na Gminę wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. Gmina nie ma ponadto możliwości odstąpienia od realizacji obowiązków ustawowych. Pobierane przez Gminę ww. opłaty za pobyt i wyżywienie dzieci w przedszkolu mają zbliżony charakter do opłat publicznoprawnych, gdyż są pobierane w związku z realizacją zadań własnych Gminy, wynikających z obowiązujących przepisów. Opłaty te wynikają z uchwały Rady Miejskiej i nie pokrywają kosztów poniesionych przez Gminę w związku z realizacją zadań z zakresu edukacji publicznej, nie odzwierciedlają w całości wydatków, jakie byłyby uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie.

Zorganizowanie stołówki (wyżywienia) dzieciom jest zadaniem szkoły i przedszkola realizowanym w ramach szeroko pojętej edukacji, które należy do zadań publicznych gminy, która w takim przypadku działa, jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Celem ich prowadzenia nie jest jednak świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji przez szkoły i przedszkola funkcji opiekuńczej.

Ponieważ jednostki gminne nie prowadzą działalności dla zysku, opłaty za korzystanie ze stołówki mogą być kalkulowane wyłącznie na poziomie zapewniającym jedynie pokrycie faktycznych kosztów wytworzenia posiłków. Wysokość tych opłat ustala dyrektor przedszkola w porozumieniu z organem prowadzącym przedszkole. Niedopuszczalne jest ustalanie jakichkolwiek narzutów zapewniających przedszkolu zysk lub refundację kosztów, których zgodnie z ustawą nie może przerzucać na korzystających z usług stołówki.

Jak wynika z powyższego funkcjonowanie stołówek służy zapewnieniu prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych przez jednostki systemu oświaty, a w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów i wychowanków, do których jednostki te są między innymi powołane.

W rozpatrywanej sprawie istotny jest także brak działania Gminy na zasadach swobodnej konkurencji w obrocie gospodarczym, gdyż realizując działalność statutową, nie ma ona żadnego wpływu na konkurencję szeroko rozumianych podobnych usług. Opisane we wniosku usługi adresowane są do ściśle oznaczonego kręgu odbiorców i nie są wykonywane przez Gminę na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców. Tym samym nie można stwierdzić, że działania Gminy prowadzą do naruszenia zasad swobodnej konkurencji.

Biorąc zatem pod uwagę obowiązujące przepisy prawa, orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1699/18, jak również całokształt przedstawionych okoliczności należy stwierdzić, że Gmina pobierając od rodziców opłaty za pobyt i wyżywienie dzieci w przedszkolach, nie działa jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzący działalność gospodarczą zgodnie z art. 15 ust. 2 tej ustawy. W przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie wyłączenie z opodatkowania stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.