Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-976/13-2/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-01-15
Teza: Ustalenie podmiotu zobowiązanego do zapłaty akcyzy i obowiązków z tym związanych -dostawa paliwa lotniczego bez zachowania warunków do zastosowania zwolnienia
Słowa kluczowe: deklaracje; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; paliwo-paliwo lotnicze; podatek-podatek akcyzowy; podatek-podatek akcyzowy-zwolnienie z podatku akcyzowego; podatnik-podatnik podatku akcyzowego; podmiot-podmiot pośredniczący
Przepisy: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym-Dział 1-Rozdział 2; Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym-Dział 1-Rozdział 5; Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym-Dział 2-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 23 października 2013 r. (data wpływu 25 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie ustalenia podmiotu zobowiązanego do zapłaty akcyzy i obowiązków z tym związanych **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 października 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie ustalenia podmiotu zobowiązanego do zapłaty akcyzy i obowiązków z tym związanych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

X. Sp. z o.o. (dalej:„Spółka”) jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w Polsce. Spółka prowadzi dwa składy podatkowe: w Y i Z. Ponadto Spółka prowadzi działalność jako podmiot pośredniczący. W ramach prowadzonej działalności Spółka zamierza rozpocząć usługowe magazynowanie paliwa lotniczego oraz benzyny lotniczej w procedurze zawieszonego poboru akcyzy w prowadzonych składach podatkowych oraz usługowe tankowanie – dostarczanie paliwa zwolnionego od akcyzy ze względu na przeznaczenie z wykorzystaniem statutu podmiotu pośredniczącego. Paliwo lotnicze nie stanowiłoby nigdy własności Spółki. Właścicielem paliwa byłyby podmioty, które zawarły ze Spółką stosowne umowy na magazynowanie paliwa w jej składach podatkowych lub umowy na usługowe tankowanie (dalej: „Zleceniodawcy”).

Docelowy model współpracy zakłada, iż wydania paliwa lotniczego objętego usługą magazynowania (będącego własnością Zleceniodawcy) mogą być dokonywane ze składu podatkowego Spółki do podmiotów zużywających zarówno w zwolnieniu od akcyzy ze względu na przeznaczenie jak i poza procedurą zawieszonego poboru akcyzy bez zastosowania zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie (wydania z zapłaconą akcyzą na podstawie zezwolenia wyprowadzenia w rozumieniu art. 54 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. W przypadku wyprowadzenia ze składu podatkowego Spółki paliwa poza procedurą zawieszonego poboru akcyzy bez zastosowania zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie Zleceniodawca uzyskałby zezwolenie wyprowadzenia, o którym mowa w art. 54 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, w związku z czym w zakresie tego wolumenu paliwa lotniczego niewątpliwie Zleceniodawca będzie podatnikiem podatku akcyzowego.

W przypadku natomiast wykonywania usługi tankowania paliwa lotniczego (będącego własnością Zleceniodawcy) zwolnionego od akcyzy ze względu na przeznaczenie wydania paliwa byłyby wykonywane przez podmiot pośredniczący Spółki. W każdym z przypadków wydania paliwa lotniczego zwolnionego od akcyzy ze względu na przeznaczenie Spółka pozyskiwałaby od Zleceniodawców lub bezpośrednio od ich klientów (podmiotów zużywających), dokumenty wymagane na podstawie art. 32 ustawy o podatku akcyzowym, w celu zastosowania zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie. Zbierane dokumenty znajdowałyby się w posiadaniu Spółki jako podmiotu, który dostarcza paliwo zwolnione od akcyzy ze względu na przeznaczenie i z tego tytułu wystawia dokumenty dostawy.

Jednakże w praktyce w związku z wydaniem paliwa zwolnionego od akcyzy ze względu na przeznaczenie w ramach usługowego tankowania za pośrednictwem podmiotu pośredniczącego Spółki, mogą wystąpić sytuacje, które powodują konieczność zapłaty podatku akcyzowego ze względu na zaistnienie okoliczności powodujących brak prawa do zastosowania zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie z tytułu wydania paliwa przez podmiot pośredniczący do podmiotu zużywającego.

Zdaniem Spółki takimi okolicznościami mogą być:

*   dostawy do krajowego podmiotu, który nie dostarczył dokumentu AKC-PR do momentu tankowania, a zamawiał u Zleceniodawcy paliwo zwolnione od akcyzy ze względu na przeznaczenie,
*   dostawy do podmiotu, który zamawiał u Zleceniodawcy paliwo zwolnione od akcyzy ze względu na przeznaczenie, a odmawia podpisania dokumentu dostawy lub nie deklaruje w sposób jednoznaczny do momentu tankowania użycia paliwa na potrzeby loty o charakterze nieprywatnym,
*   dostawy do podmiotu krajowego, który przedstawił dokument AKC-PR, a który w momencie tankowania oświadcza, iż lot na potrzeby którego jest wykonywane tankowanie ma charakter prywatny,
*   dostawy do zagranicznego podmiotu, który zgodnie z zawartym kontraktem nabywa co do zasady paliwa na potrzeby lotów nieprywatnych a który deklaruje prywatny charakter pojedynczego lotu w momencie tankowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy podatnikiem podatku akcyzowego w zakresie zdarzeń przyszłych opisanych w pozycji 68 przedmiotowego wniosku będzie Spółka?
2.  Jeżeli Spółka jest podatnikiem w zakresie opisanych zdarzeń przyszłych, to kiedy powstaje obowiązek podatkowy w ww. zdarzeniach przyszłych?
3.  Czy Spółka jako podatnik akcyzy działający w charakterze podmiotu pośredniczącego obowiązana jest składać z ww. tytułów deklaracje podatkowe oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zdaniem Spółki jest ona podatnikiem podatku akcyzowego dla zdarzeń przyszłych opisanych w treści wniosku, w przypadku, gdy nie będzie prawa do wydania paliwa (będącego własnością Zleceniodawcy) przez podmiot pośredniczący Spółki do podmiotu zużywającego z zastosowaniem zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie.

Spółka w zakresie usługowego tankowania paliwa w charakterze podmiotu pośredniczącego w ramach przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych posiadać będzie relacje biznesowe ze swoim Zleceniodawcą (właścicielem paliwa). Jednocześnie wykonując usługę tankowania będzie pozostawać w bezpośredniej relacji z podmiotem zużywającym (klientem Zleceniodawcy) do którego będzie dostarczać paliwo lotnicze w ramach wykonywania usługi tankowania.

Generalnie założenia co do zamawianego paliwa (oświadczenia o charakterze wykonywanych lotów) Zleceniodawca pozyskuje od swoich klientów, w ramach kontraktowych zobowiązań. Z tym zastrzeżeniem, że w przypadku konkretnych lotów może okazać się, że loty zmieniają swój charakter na skutek okoliczności, o których mowa w treści opisującej zdarzenia przyszłe (np. zmiana charakteru lotu na prywatny w miejsce komercyjnego lub brak dopełnienia warunków formalnych do momentu tankowania). Wskazane okoliczności mają miejsce w momencie posiadania paliwa przez podmiot pośredniczący Spółki, często na płycie lotniska bez wiedzy właściciela paliwa (Zleceniodawcy). Takie paliwo nie znajduje się też jeszcze w dyspozycji kupującego, klienta Zleceniodawcy, paliwo nie znajduje się bowiem jeszcze w zbiorniku statku powietrznego należącego do klienta.

W związku z zaistnieniem okoliczności, które powodują brak możliwości wydania paliwa przez podmiot pośredniczący do podmiotu zużywającego z zastosowaniem zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie, paliwo lotnicze będzie przedmiotem opodatkowania. Podatnikiem w stosunku do paliwa lotniczego będzie podmiot pośredniczący Spółki dostarczający paliwo, który w momencie wydania paliwa lotniczego do klienta Zleceniodawcy dokonuje jego użycia niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zastosowania zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie (tankowanie na potrzeby lotu prywatnego lub brak jednoznacznego zadeklarowania lotu o charakterze nieprywatnym przez klienta Zleceniodawcy) lub bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą następujące przepisy:

*   art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest m.in. użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie (albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem), jeżeli ich użycie:
    1.  było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub
    2.  nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy;
*   art. 10 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, który stanowi, iż obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej;
*   art. 13 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, w którym ustawodawca wskazał, że podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot: (\`(...)\`), wskazując w tym miejscu przykładowe wyliczenie podmiotów będących podatnikami akcyzy;
*   art. 21 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru, obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej.

Zdaniem Spółki zważając na treść przytoczonych powyżej przepisów mamy do czynienia ze stanem faktycznym w opisanym zdarzeniu przyszłym, w którym to podmiot dostarczający, działający w charakterze podmiotu pośredniczącego posiada paliwo lotnicze będące własnością Zleceniodawcy i jego dostarczenie, ze względu na wystąpienie szczególnych okoliczności weryfikowalnych dopiero na moment tankowania, nastąpi niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy lub bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy. Przy czym należy mieć na uwadze fakt, że okoliczności powodujące brak możliwości zastosowania zwolnienia od akcyzy znane są dostarczającemu podmiotowi pośredniczącemu w momencie przed samym dostarczeniem paliwa lotniczego do zbiornika statku powietrznego.

Zdaniem Spółki dla całościowego zrozumienia rozpatrywanego zdarzenia przyszłego należy przeanalizować charakter i status działalności przypisany podmiotowi pośredniczącemu na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

Instytucja podmiotu pośredniczącego dla celów podatku akcyzowego została wprowadzona od dnia 1 marca 2009 r. Wprowadzenie tej instytucji wiązało się ze ścisłym sformalizowaniem zasad działalności podmiotów, które w ramach swojej działalności odbierają, a następnie magazynują wyroby akcyzowe celem ich dalszej dostawy do podmiotów zużywających. Istotą działalności podmiotu pośredniczącego jest funkcjonowanie w relacji pomiędzy składem podatkowym a podmiotem zużywającym. W przypadku braku ostatniego ogniwa w postaci uprawnionego podmiotu zużywającego niejako na zasadzie odstępstwa od reguły generalnej podmiot pośredniczący powinien na podstawie art. 13 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b) zapłacić podatek akcyzowy w związku z zaistnieniem opisanych okoliczności, uniemożliwiających dostarczenie paliwa w zwolnieniu od akcyzy. W ocenie Spółki sformułowanie „użycie wyrobów akcyzowych” w stosunku do podmiotu pośredniczącego odnosi się do charakteru używania wyrobu akcyzowego przez podmiot pośredniczący, czyli jego przemieszczania i dostarczania do podmiotów zużywających. Należy wskazać, że w momencie powzięcia wiedzy o braku funkcjonowania ostatniego ogniwa w postaci podmiotu zużywającego dostarczający podmiot pośredniczący jest w posiadaniu paliwa lotniczego.

Jednocześnie obecnie obowiązujące przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie przewidują, w przypadku wydań dokonywanych przez podmiot pośredniczący dostarczający usługowo paliwa lotnicze, instytucji analogicznej jak art. 54 ustawy o podatku akcyzowym mający zastosowanie do wydań dokonywanych przez składy podatkowe, która powodowałaby, iż podatnikiem akcyzy stawałby się nie podmiot dostarczający (Spółka) wyroby akcyzowe a ich właściciel (Zleceniodawca). W związku z powyższym dodatkowo wskazuje to, iż konstrukcja podatku akcyzowego zakłada co do zasady powstanie zobowiązania akcyzowego w sytuacjach opisanych w stanie faktycznym w odniesieniu do podmiotu dostarczającego a nie właściciela wyrobu.

Ad. 2.

W stosunku do zdarzeń przyszłych opisanych we wniosku obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą.

Zdaniem Spółki zdarzeniami kreującymi powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do paliwa lotniczego będzie ziszczenie warunków, o których mowa poniżej w zakresie opisanych zdarzeń przyszłych, a mianowicie będzie to moment powzięcia wiedzy przez podmiot pośredniczący Spółki od klienta Zleceniodawcy w momencie wykonywania usługi tankowania o okolicznościach, o których mowa w treści wniosku a mianowicie:

*   braku dostarczenia dokumentu do momentu tankowania przez odbierający podmiot krajowy,
*   odmowy podpisania dokumentu dostawy lub nie zadeklarowania w sposób jednoznaczny do momentu tankowania użycia paliwa na potrzeby lotu o charakterze nieprywatnym przez odbierającego,
*   złożenia oświadczenia, iż lot na potrzeby którego jest wykonywane tankowanie ma charakter prywatny, a dostawa następuje do podmiotu krajowego, który uprzednio przedstawił dokument,
*   zadeklarowania innego charakteru pojedyncze lotu w momencie tankowania, a dostawa następuje do podmiotu zagranicznego który zgodnie z zawartym kontraktem nabywa co do zasady paliwa na potrzeby lotów nieprywatnych.

W praktyce wszystkie opisane zdarzenia mają miejsce tuż przed momentem zatankowania paliwa lotniczego, tożsame są więc z momentem wydania paliwa, który na gruncie przepisów akcyzowych określany jest momentem wykonania czynności (użycia paliwa przez podmiot pośredniczący w sposób rodzący zobowiązanie akcyzowe).

Ad. 3.

Zdaniem Spółki to podmiot pośredniczący dostarczający paliwa lotnicze wydawane niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy lub bez zachowania warunków uprawniających do dostawy paliwa lotniczego zwolnionego od akcyzy zobligowany będzie do złożenia deklaracji z tytułu takich wydań paliwa lotniczego oraz obliczania i odprowadzania w prawidłowej wysokości kwoty podatku akcyzowego na rachunek właściwej izby celnej.

Wynika to wprost z treści przepisu art. 21 ust. 1 w związku z ust. 3 art. 21 ustawy o podatku akcyzowym, który wskazuje, iż podatnik (czyli podmiot pośredniczący Spółki) zobligowany będzie do złożenia deklaracji:

Podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego:

1.  składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru,
2.  obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej - za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej.

Przepisy ust. 1 i 2 nie mają zastosowania:

1.  w zakresie, w jakim podatnik jest obowiązany do złożenia deklaracji uproszczonej, obliczenia i zapłaty akcyzy, o których mowa w art. 78 ust. 1 pkt 3;
2.  w zakresie, w jakim podatnik jest obowiązany do złożenia deklaracji podatkowej, obliczenia i zapłaty akcyzy od energii elektrycznej, o których mowa w art. 24 ust. 1;
3.  do podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie wyrobów akcyzowych objętych zerową stawką akcyzy lub objętych zwolnieniem od akcyzy, z wyjątkiem zwolnień częściowych lub zwolnień realizowanych przez zwrot akcyzy, lub zwolnień ubytków wyrobów akcyzowych lub całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 30 ust. 3;
4.  do importu wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 27-29.

Wyłączenia, o których mowa w ust. 3 art. 21 nie znajdują zastosowania w stosunku do zdarzeń przyszłych opisanych w treści wniosku Spółki w zakresie funkcjonowania podmiotu pośredniczącego dostarczającego, będącego podatnikiem w zakresie zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Spółkę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie następujące wyroby akcyzowe: używane do statków powietrznych: benzyny lotnicze , paliwo typu benzyny do silników odrzutowych o kodzie oraz paliwo do silników odrzutowych o kodzie lub oleje smarowe do silników lotniczych – w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13.

W myśl art. 32 ust. 2 ustawy, zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 1 i 2, nie stosuje się w przypadku prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym, za które uważa się użycie statku lub statku powietrznego przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, które korzystają z niego na podstawie umowy najmu lub umowy o podobnym charakterze, w celach innych niż gospodarcze, w szczególności innych niż przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych.

Przypadki, w których stosuje się przedmiotowe zwolnienie, zostały określone w ust. 3 przedmiotowego art. 32 ustawy.

Zgodnie z tym przepisem, zwolnienie od akcyzy wyrobów, o których mowa w ust. 1, stosuje się wyłącznie w przypadku ich:

1.  dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego lub
2.  dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu pośredniczącego, lub
3.  dostarczenia od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego, lub
4.  nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w celu zużycia przez niego jako podmiot zużywający, lub
5.  nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w celu dostarczenia do podmiotu zużywającego, lub
6.  importu przez podmiot pośredniczący, lub
7.  importu przez podmiot zużywający, lub
8.  zużycia przez podmiot prowadzący skład podatkowy występujący jako podmiot zużywający, lub
9.  zużycia przez podmiot pośredniczący występujący jako podmiot zużywający.

Natomiast warunki stosowania zwolnień wynikających z ww. art. 32 ust. 1 pkt 2 zostały określone w art. 32 ust. 5-13 ustawy.

Zgodnie z art. 32 ust. 5 - warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest również:

1.  objęcie wyrobów akcyzowych będących przedmiotem zwolnienia zabezpieczeniem akcyzowym lub w przypadku importu - zabezpieczeniem należności celnych na podstawie przepisów prawa celnego, złożonym przez, odpowiednio: podmiot prowadzący skład podatkowy, podmiot pośredniczący lub zarejestrowanego handlowca, w wysokości zobowiązania podatkowego mogącego powstać w przypadku naruszenia warunków zwolnienia - do czasu potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych przez, odpowiednio: podmiot zużywający lub podmiot pośredniczący; warunek ten nie dotyczy sytuacji, o której mowa w ust. 3 pkt 4 lub 8;
2.  dołączenie do przemieszczanych wyrobów akcyzowych dokumentu dostawy wyrobów objętych zwolnieniem od akcyzy, zwanego dalej "dokumentem dostawy";
3.  prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem przez podmiot prowadzący skład podatkowy, zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, podmiot pośredniczący oraz podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, z wyłączeniem podmiotu zużywającego, który wyłącznie używa do celów opałowych pozostałe węglowodory gazowe.

Warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1, 3 i 5, jest ponadto przedstawienie przez mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie podmiotowi dostarczającemu te wyroby akcyzowe, pisemnego potwierdzenia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 16 ust. 3 (art. 32 ust. 6 ustawy).

Natomiast zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 pkt 23 ustawy, podmiot pośredniczący to podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju, któremu wydano zezwolenie na prowadzenie działalności polegającej na dostarczaniu wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego, a w przypadku wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 32 ust. 1, pochodzących również bezpośrednio z importu.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka prowadzi dwa składy podatkowe: w Y. i Z.. Ponadto Spółka prowadzi działalność jako podmiot pośredniczący. W ramach prowadzonej działalności Spółka zamierza rozpocząć usługowe magazynowanie paliwa lotniczego w procedurze zawieszonego poboru akcyzy w prowadzonych składach podatkowych oraz usługowe tankowanie – dostarczanie paliwa zwolnionego od akcyzy ze względu na przeznaczenie z wykorzystaniem statutu podmiotu pośredniczącego. Paliwo lotnicze nie stanowiłoby nigdy własności Spółki. Właścicielem paliwa byłyby podmioty, które zawarły ze Spółką stosowne umowy na magazynowanie paliwa w jej składach podatkowych lub umowy na usługowe tankowanie - Zleceniodawcy. Docelowy model współpracy zakłada, iż wydania paliwa lotniczego objętego usługą magazynowania (będącego własnością Zleceniodawcy) mogą być dokonywane ze składu podatkowego Spółki do podmiotów zużywających zarówno w zwolnieniu od akcyzy ze względu na przeznaczenie jak i poza procedurą zawieszonego poboru akcyzy bez zastosowania zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie.

W przypadku wykonywania usługi tankowania paliwa lotniczego (będącego własnością Zleceniodawcy) zwolnionego od akcyzy ze względu na przeznaczenie wydania paliwa byłyby wykonywane przez podmiot pośredniczący Spółki. W każdym z przypadków wydania paliwa lotniczego zwolnionego od akcyzy ze względu na przeznaczenie Spółka pozyskiwałaby od Zleceniodawców lub bezpośrednio od ich klientów (podmiotów zużywających), dokumenty wymagane na podstawie art. 32 ustawy, w celu zastosowania zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie. Zbierane dokumenty znajdowałyby się w posiadaniu Spółki jako podmiotu, który dostarcza paliwo zwolnione od akcyzy ze względu na przeznaczenie i z tego tytułu wystawia dokumenty dostawy. Jednakże w praktyce w związku z wydaniem paliwa zwolnionego od akcyzy ze względu na przeznaczenie w ramach usługowego tankowania za pośrednictwem podmiotu pośredniczącego Spółki, mogą wystąpić sytuacje, które powodują konieczność zapłaty podatku akcyzowego ze względu na zaistnienie okoliczności powodujących brak prawa do zastosowania zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie z tytułu wydania paliwa przez podmiot pośredniczący do podmiotu zużywającego. Takimi okolicznościami mogą być:

*   dostawy do krajowego podmiotu, który nie dostarczył dokumentu do momentu tankowania, a zamawiał u Zleceniodawcy paliwo zwolnione od akcyzy ze względu na przeznaczenie,
*   dostawy do podmiotu, który zamawiał u Zleceniodawcy paliwo zwolnione od akcyzy ze względu na przeznaczenie, a odmawia podpisania dokumentu dostawy lub nie deklaruje w sposób jednoznaczny do momentu tankowania użycia paliwa na potrzeby loty o charakterze nieprywatnym,
*   dostawy do podmiotu krajowego, który przedstawił dokument, a który w momencie tankowania oświadcza, iż lot na potrzeby którego jest wykonywane tankowanie ma charakter prywatny,
*   dostawy do zagranicznego podmiotu, który zgodnie z zawartym kontraktem nabywa co do zasady paliwa na potrzeby lotów nieprywatnych a który deklaruje prywatny charakter pojedynczego lotu w momencie tankowania.

Spółka m.in. powzięła wątpliwość czy to ona będzie podatnikiem podatku akcyzowego w sytuacji dostarczania paliwa z wykorzystaniem statutu podmiotu pośredniczącego gdy nie będzie prawa do wydania paliwa (będącego własnością Zleceniodawcy) do podmiotu zużywającego z zastosowaniem zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie:

1.  było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub
2.  nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy.

W myśl art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy.

Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że w analizowanej sytuacji to Spółka, mimo że nie jest właścicielem opisanego we wniosku paliwa lotniczego, będzie podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego. Spółka jest bowiem podmiotem dostarczającym niniejsze paliwo. Ustawodawca, ustalając warunki zwolnienia, o którym mowa w art. 32 ustawy (m.in. w ust. 1 pkt 1) abstrahuje od prawa własności wyrobów i nie wiąże kwestii zwolnienia z transakcjami sprzedaży wyrobów, skupiając się na podmiocie, który je dostarcza (fizycznie przemieszcza). Zgodnie bowiem np. z art. 32 ust. 3 pkt 3 ustawy, zwolnienie stosuje się w przypadku dostarczenia (…). Zatem i kwestię ewentualnego opodatkowania tych wyrobów - o której jest mowa w ww. art. 8 ust. 2 ustawy - jako związaną ze zwolnieniem, o którym mowa w art. 32 ustawy (dokładniej – z brakiem możliwości skorzystania z tego zwolnienia), należy rozpatrywać w kontekście ww. uwag.

Zatem to Spółka - podmiot pośredniczący dostarczający wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie do podmiotu zużywającego, będzie podmiotem, obowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego z uwagi na wystąpienie przesłanek, o których mowa w ww. art. 8 ust. 2 ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 jest prawidłowe.

Jednocześnie Spółka powzięła wątpliwość kiedy w analizowanym przypadku powstaje obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą.

Odnosząc ww. przepis do opisanego zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że obowiązek podatkowy powstanie z dniem dokonania:

*   dostawy do krajowego podmiotu, który nie dostarczył dokumentu AKC-PR do momentu tankowania, a zamawiał u Zleceniodawcy paliwo zwolnione od akcyzy ze względu na przeznaczenie,
*   dostawy do podmiotu, który zamawiał u Zleceniodawcy paliwo zwolnione od akcyzy ze względu na przeznaczenie, a odmawia podpisania dokumentu dostawy lub nie deklaruje w sposób jednoznaczny do momentu tankowania użycia paliwa na potrzeby loty o charakterze nieprywatnym,
*   dostawy do podmiotu krajowego, który przedstawił dokument, a który w momencie tankowania oświadcza, iż lot na potrzeby którego jest wykonywane tankowanie ma charakter prywatny,
*   dostawy do zagranicznego podmiotu, który zgodnie z zawartym kontraktem nabywa co do zasady paliwa na potrzeby lotów nieprywatnych a który deklaruje prywatny charakter pojedynczego lotu w momencie tankowania.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2 jest prawidłowe.

Ponadto Spółka powzięła wątpliwość czy w analizowanym przypadku jest obowiązana składać deklaracje podatkowe oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej.

W myśl art. 21 ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego:

1.  składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru,
2.  obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej -za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 21 ust. 3 ustawy, przepisy ust. 1 i 2 nie mają zastosowania:

1.  w zakresie, w jakim podatnik jest obowiązany do złożenia deklaracji uproszczonej, obliczenia i zapłaty akcyzy, o których mowa w art. 78 ust. 1 pkt 3;
2.  w zakresie, w jakim podatnik jest obowiązany do złożenia deklaracji podatkowej, obliczenia i zapłaty akcyzy od energii elektrycznej, o których mowa w art. 24 ust. 1;
3.  do podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie wyrobów akcyzowych objętych zerową stawką akcyzy lub objętych zwolnieniem od akcyzy, z wyjątkiem zwolnień częściowych lub zwolnień realizowanych przez zwrot akcyzy, lub zwolnień ubytków wyrobów akcyzowych lub całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 30 ust. 3;
4.  do importu wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 27-29.

Wyłączenie, o którym mowa wyżej, nie znajdzie tutaj zastosowania.

Zatem w opisanej sytuacji Spółka zobowiązana będzie do składania deklaracji oraz obliczania i odprowadzania w prawidłowej wysokości kwoty podatku akcyzowego na rachunek właściwej izby celnej z tytułu wydań paliwa lotniczego bez zachowania warunków do zastosowania zwolnienia.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 3 jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r. poz. 270 z póżn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.