Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-146/08/13-S/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-03-04
Teza: 1. Czy w związku ze zmianą brzmienia art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., dotyczącą zasad zarachowywania przychodów należnych do określonych miesięcy i lat podatkowych, postępowanie Spółki dotyczące kwalifikowania przychodów ze sprzedaży biletów okresowych, opisane w powyższym stanie faktycznym, jest zgodne z prawem po dniu 1 stycznia 2007 r.? 2. Czy wartość przychodów pozyskanych w grudniu 2007 r., a dotyczących sprzedaży „nowych” wyższych nominałów biletowych (jednorazowych i okresowych) winna być zaliczona do przychodów należnych grudnia 2007 r., czy okresów na które faktycznie obowiązywały sprzedane bilety, tj. stycznia 2008 i miesięcy następnych?
Słowa kluczowe: bilety; moment; podatek-podatek dochodowy-podatek dochodowy od osób prawnych; przychód; przychód-powstanie przychodu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Po 744/10 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 października 2012 r. sygn. akt II FSK 419/11 – stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 18 lutego 2008 r. (data wpływu 25.02.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 lutego 2008 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 12.05.2008 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka wykonuje usługi komunikacji miejskiej. Pasażerowie mogą skorzystać z przejazdów nabywając bilety jednorazowe lub zakupić bilet okresowy. W momencie zakupu biletu jednorazowego uiszczana jest zapłata i powstaje przychód podatkowy w dacie otrzymania pieniądza przez Spółkę. Bilety okresowe dostępne w ofercie Spółki są:

*   biletami piętnastodniowymi, ważnymi na 15 kolejnych dni kalendarzowych, począwszy od dnia zakupu,
*   miesięcznymi, ważnymi na ściśle określony miesiąc kalendarzowy, ważność biletu nie ma związku z dniem zakupu przez pasażera,
*   biletami trzymiesięcznymi, ważnymi na 3 kolejne miesiące kalendarzowe, począwszy od dnia zakupu przez pasażera.

Bilety piętnastodniowe i trzymiesięczne stanowią niewielki odsetek sprzedaży biletów okresowych przez Spółkę, podstawowy asortyment sprzedawanych biletów okresowych stanowią bilety miesięczne. Pasażerowie zakupują bilety okresowe zazwyczaj w okresie ostatnich 5 dni kalendarzowych miesiąca poprzedzającego oraz w pierwszych 5 dniach kalendarzowych miesiąca, na którym ważny jest bilet okresowy.

W rozliczeniach przychodów należnych w podatku dochodowym od osób prawnych do dnia 1 stycznia 2007 r. Spółka stosowała następujące zasady:

*   przychody ze sprzedaży biletów miesięcznych, zakupionych po 18 dniu miesiąca, zaliczane były do przychodów należnych miesiąca następnego, tj. miesiąca faktycznej realizacji usługi,
*   przychody ze sprzedaży biletów trzymiesięcznych i piętnastodniowych rozliczane były proporcjonalnie do liczby dni w miesiącach ważności biletu.

Przychody opłacone przez nabywców biletów okresowych (i tylko biletów okresowych), a dotyczące usług, z których pasażer może skorzystać w przyszłym miesiącu traktowane były zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako przychody „przyszłych okresów” i rozliczane podatkowo w miesiącu faktycznie wykonywanej usługi, na którą pasażer posiada wykupiony, ważny bilet.

W związku ze zmianą cen na usługi komunikacji miejskiej, począwszy od dnia 1 stycznia 2008 r., w miesiącu grudniu 2007 r. Spółka pozyskała środki ze sprzedaży „nowych” nominałów biletowych, dotyczących usług, które zostaną wykonane na rzecz pasażerów począwszy od 1 stycznia 2008 r., gdyż do końca grudnia 2007 r. obowiązywały niższe „stare” ceny na usługi przewozowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku ze zmianą brzmienia art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., dotyczącą zasad zarachowywania przychodów należnych do określonych miesięcy i lat podatkowych, postępowanie Spółki dotyczące kwalifikowania przychodów ze sprzedaży biletów okresowych, opisane w powyższym stanie faktycznym, jest zgodne z prawem po dniu 1 stycznia 2007 r.?
2.  Czy wartość przychodów pozyskanych w grudniu 2007 r., a dotyczących sprzedaży „nowych” wyższych nominałów biletowych (jednorazowych i okresowych) winna być zaliczona do przychodów należnych grudnia 2007 r., czy okresów na które faktycznie obowiązywały sprzedane bilety, tj. stycznia 2008 i miesięcy następnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, traktowanie wpłaconych wyprzedzająco kwot z tytułu sprzedaży biletów okresowych, które dotyczą usług, z których pasażer może faktycznie skorzystać w miesiącu następnym, jest zgodne z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż są to faktycznie pobrane wpłaty na poczet usług wykonanych w okresie następnym. Wykupienie biletu miesięcznego za styczeń, za który pasażer zapłacił przykładowo 20 grudnia miesiąca poprzedniego nie upoważnia go do korzystania z usług przewozowych Spółki od 20 grudnia, tylko od 1 stycznia.

Spółka uważa, że wartość pozyskanych w grudniu 2007 r. przychodów ze sprzedaży „nowych” nominałów biletowych powinna zostać zaliczona do przychodów podatkowych stycznia i miesięcy następnych 2008 r. (dla przychodów z biletów trzymiesięcznych), ponieważ bilety zostały zakupione wyprzedzająco przez dystrybutorów Spółki w celu postawienia ich do sprzedaży klientom począwszy od dnia 1 stycznia 2008 r. Pasażer nie posiadał żadnej motywacji do zakupu biletu o wyższym nominale, ponadto bilet o wyższym nominale był formalnie nieważny, gdyż zgodnie z brzmieniem uchwały Rady Miasta podwyżka obowiązywała od dnia 1 stycznia 2008 r., a przewoźnik może stosować tylko takie ceny za usługi, które zostaną zatwierdzone przez Radę Miasta.

Zgodnie z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Art. 15 ust. 4b stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego (\`(...)\`) są potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Ten zapis należałoby niewątpliwie zastosować sporządzając rozliczenie roczne podatku dochodowego od osób prawnych, przyjmując założenie, że przychody należne (traktowane do 1 stycznia 2007 r. jako przychody przyszłych okresów) zarachowywane są podatkowo metodą kasową. W przypadku Spółki jest praktycznie niemożliwe przyporządkowanie części kosztów bezpośrednich do konkretnego przychodu z biletu, gdyż kwota kosztów nie jest w żaden sposób bezpośrednio powiązana z konkretnym przychodem i wynika z faktycznie wykonanej pracy przewozowej autobusów, odbywającej się na podstawie zakontraktowanej przez gminę usługi (liczba linii autobusowych, częstotliwość kursowania itp.).

Hipotetycznie można wyobrazić sobie sytuację, że koszty zostają poniesione a przychód nie wystąpi. W żaden racjonalny sposób nie da się przyporządkować konkretnego elementu kosztu wykonywanej usługi do konkretnego przychodu z danego biletu, bez narażenia się na ocenę zastosowania nieprawidłowej metody podziału kosztów.

Pismem z dnia 12 maja 2008 r. Spółka doprecyzowała swoje stanowisko w zakresie pytania 1, a mianowicie, zdaniem Wnioskodawcy, zmiana brzmienia art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wprowadzona z dniem 1 stycznia 2007 r. nie powoduje zmiany zasady kwalifikacji przychodów ze sprzedaży biletów okresowych, sprzedawanych w miesiącu poprzednim, a dotyczących usługi, z której pasażer może faktycznie skorzystać w miesiącu następnym. W niezmienionym brzmieniu pozostał art. 12 ust. 4 pkt 1, w związku z tym, przychody te stanowią pobrane wpłaty na poczet usług wykonywanych w następnym miesiącu rozliczeniowym.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 23 maja 2008 r. interpretację indywidualną nr ILPB3/423-146/08-4/MC, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W ww. interpretacji indywidualnej tut. Organ stwierdził, co następuje.

Zgodnie z postanowieniami art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W przypadku świadczenia usług, zasadą generalną jest, że przychód podatkowy powstaje w dniu ich wykonania, jednak nie później niż w dniu wystawienia faktury lub w dniu otrzymania zapłaty za wykonaną usługę (art. 12 ust. 3a ww. ustawy).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca świadczy usługi komunikacji miejskiej i w ramach tej usługi dokonuje sprzedaży biletów jednorazowych oraz okresowych – piętnastodniowych, miesięcznych oraz trzymiesięcznych za pobraniem całości należności „z góry”. Zapłata ma ostateczny i definitywny charakter. Zatem, pieniądze otrzymane przez Spółkę tytułem należności za świadczone przez Nią usługi stanowią przychód podatkowy w dacie uregulowania tej należności, tj. w miesiącu grudniu 2007 r., a nie w późniejszej dacie wykonania usługi - styczeń 2008 r. i miesiące następne. Wynika to z treści cytowanego wyżej art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W rozliczeniach przychodów należnych w podatku dochodowym od osób prawnych do dnia 1 stycznia 2007 r. Spółka stosowała następujące zasady:

*   przychody ze sprzedaży biletów miesięcznych, zakupionych po 18 dniu miesiąca, zaliczane były do przychodów należnych miesiąca następnego, tj. miesiąca faktycznej realizacji usługi,
*   przychody ze sprzedaży biletów trzymiesięcznych i piętnastodniowych rozliczane były proporcjonalnie do liczby dni w miesiącach ważności biletu.

Przedstawiony stan faktyczny nie mieści się w uregulowaniach art. 12 ust. 3c powyższej ustawy, który stanowi, iż jeżeli strony transakcji postanowią, że usługa zostanie rozliczona w okresach rozliczeniowych i będzie to postanowienie odzwierciedlone w umowie lub na fakturze, to za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej jednak niż raz w roku.

Co prawda, w analizowanym przypadku Spółka wykonuje usługi w różnych okresach, jednakże są one rozliczane jednorazowo. Zawierając umowę świadczenia usług przewozów pasażerskich, strony nie ustaliły okresów rozliczeniowych.

Nie znajdzie tu również zastosowania przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Pełna zapłata za usługę, dokonana w momencie zawarcia umowy świadczenia usług, nie może być bowiem traktowana jako wpłata na poczet tej usługi.

Reasumując, postępowanie Spółki dotyczące kwalifikowania przychodów ze sprzedaży biletów okresowych nie jest zgodne z prawem po 1 stycznia 2007 r. Przychód podatkowy Spółki z tytułu sprzedaży „nowych” wyższych nominałów biletowych zarówno jednorazowych, jak i okresowych, powstaje bowiem w dacie uregulowania należności za te bilety (grudzień 2007 r.), a nie w miesiącu styczniu 2008 r., czy miesiącach następnych, w których wykonywana jest usługa.

Pismem z dnia 9 czerwca 2008 r. (data wpływu 12 czerwca 2008 r.) Wnioskodawca wezwał Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Jednakże, w wyniku ponownej analizy sprawy, tut. Organ stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z dnia 07 lipca 2008 r. nr ILPB3/423W-45/08-2/BN).

W związku z powyższym, Strona wystosowała w dniu 14 lipca 2008 r. skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie za pośrednictwem tut. Organu. Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z dnia 08 sierpnia 2008 r. nr ILPB3/4240-33/08-2/MT.

Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 14 października 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 2265/08 przekazał sprawę do rozpoznania według właściwości Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu.

Wyrokiem z dnia 5 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Po 1420/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną interpretację.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż skarga okazała się zasadna.

Sąd podzielił zapatrywania wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 04 listopada 2008 r. w sprawie I FPS 2/08, że również w stanie prawnym obowiązującym od 0l lipca 2007 r. pojęcie „niewydanie interpretacji” użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej natomiast sprawie doszło do uchybienia 3 miesięcznego terminu do wydania interpretacji. W obrocie prawnym pojawiła się zatem interpretacja prawna, o treści stanowiska zajętego przez wnioskodawcę, tzw. „milcząca interpretacja”.

Ponadto, Sąd wskazał, iż rozpatrując wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Organ podatkowy powinien uwzględnić, że przed doręczeniem w dniu 27 maja 2008 r. interpretacji Ministra Finansów z dnia 23 maja 2008 r. w obrocie prawnym pojawiła się „interpretacja milcząca” i w konsekwencji, uchylić interpretację indywidualną wydaną przez Ministra Finansów.

Istnienie bowiem w obrocie prawnym dwóch interpretacji, tj. „milczącej” oraz wydanej przez Ministra Finansów musiało skutkować uchyleniem przez Sąd tej ostatniej na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., ponieważ została ona wydana z naruszeniem art. 14d Ordynacji podatkowej.

Końcowo Sąd wskazał, iż uznanie za prawidłowe stanowiska strony przez Sąd z uwagi na wejście do obrotu prawnego „milczącej interpretacji”, czyni zbędnym rozpatrywanie kolejnych zgłoszonych w skardze zarzutów dotyczących prawa materialnego i procesowego.

Pismem z dnia 20 kwietnia 2009 r. nr ILRP/007-80/09-2/JP Minister Finansów – przez organ upoważniony: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu – Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie – złożył od ww. wyroku, za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 5 sierpnia 2010 r. sygn. akt II FSK 988/09 uchylił zaskarżony wyrok z dnia 5 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Po 1420/08 w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu.

W wyroku tym, Naczelny Sąd Administracyjny powołał treść uchwały pełnego składu Izby Finansowej tego Sądu z dnia 14 grudnia 2009 r. (sygn. akt II FPS 7/09), w której stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie „niewydanie interpretacji” użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy”.

Ponadto, NSA uznał zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r.) w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. NSA zauważył, że wniosek o wydanie interpretacji Organ podatkowy otrzymał dnia 25 lutego 2008 r., a więc już pod rządami znowelizowanych przepisów o interpretacjach indywidualnych. Zgodnie z rozumieniem tych przepisów, w sposób wyłożony w uchwale całej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego, indywidualną interpretację wydano w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku (co nastąpiło dnia 23 maja 2008 r.), chociaż doręczono ją Wnioskodawcy (dnia 27 maja 2008 r.) już po upływie tego terminu. Tym samym, przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że ziścił się warunek uznania, iż doszło do wydania tzw. interpretacji milczącej przez stwierdzenie prawidłowości stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie, było błędne, a w konsekwencji brak było podstaw do uchylenia wydanej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu został zobowiązany do merytorycznego odniesienia się do zarzutów zawartych w skardze, a dotyczących naruszenia przez organ wydający interpretację przepisów art. 12 ust. 3a oraz art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wydał w dniu 16 listopada 2010 r. wyrok sygn. akt I SA/Po 744/10, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.

W wyroku tym Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną.

Sąd podniósł, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia przychodu, art. 12 ust. 1 określa jedynie przykładowo, co stanowi przychód, tworząc katalog otwarty oraz wymienia enumeratywnie w art. 12 ust. 4 tej ustawy katalog należności niestanowiących przychodu.

Następnie Sąd wskazał, iż jedynie powiązanie obu przepisów pozwala na wskazanie, czy dana należność jest przychodem w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w danym okresie rozliczeniowym. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 są m.in. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. W ust. 3 art. 12 postanowiono, że za przychody z działalności gospodarczej (\`(...)\`) osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Z powyższego przepisu wynika, że w przypadku działalności gospodarczej zasadą jest, że pieniądze stanowią przychód w momencie ich otrzymania, jednakże przychodem są również kwoty należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Przepis art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określa zasady ustalania daty powstania przychodu. Za datę powstania przychodu należnego uważa się (w przypadku świadczenia usług) dzień wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później jednak niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

W ocenie Sądu, powołane przepisy nie będą mieć zastosowania w przypadku, gdy na rzecz podatnika dokonane zostaną wpłaty na poczet dostaw towarów i usług wykonanych w następnych okresach sprawozdawczych. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 ww. ustawy, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, pod warunkiem, że stanowią one zapłatę na poczet dostaw towarów i usług wykonanych w następnym okresie sprawozdawczym.

Zdaniem Sądu, użyte w art. 12 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy pojęcie „wpłaty” nie można utożsamiać wyłącznie z zaliczką. „Wpłata” w potocznym rozumieniu tego pojęcia jest to uiszczenie określonej kwoty pieniędzy, zatem może obejmować część należności (zaliczkę), bądź też całą należność. Dlatego też, nie można zgodzić się z poglądem organu wyrażonym w zaskarżonej interpretacji, że wpłata w rozumieniu art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ogranicza się wyłącznie do zaliczek, natomiast otrzymanie pełnej należności na poczet usługi wykonanej w następnym okresie sprawozdawczym powoduje powstanie przychodu w momencie uregulowania należności. W ocenie Sądu, przepisem art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych objęte są wszelkie wpłaty i należności, które dotyczą świadczeń wykonanych w przyszłych okresach sprawozdawczych. Zaprezentowana wykładnia daje możliwość Spółce powiązanie kosztów bezpośrednich z przychodami danego okresu sprawozdawczego.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny, podobne stanowisko wyrażone zostało w wyrokach: z dnia 28 marca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 4182/06, z 18 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SN/Bk 261/10, z 10 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 820/08.

Pismem z dnia 04 stycznia 2010 r. (wysłanym 05.01.2011 r.) nr ILRP-007-3/11-2/EŚ Minister Finansów – przez organ upoważniony: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu – Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie – złożył od ww. wyroku, za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 16 października 2012 r. sygn. akt II FSK 419/11 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 listopada 2010 r. wyrok sygn. akt I SA/Po 744/10.

Rozpoznając wskazaną wyżej skargę, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie znajduje ona uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu. Podnosząc zarzuty naruszenia przez Sąd administracyjny pierwszej instancji prawa materialnego, Strona skarżąca wskazała, iż Sąd ten dokonał błędnej wykładni art. 12 ust. 3 i ust. 4 pkt 1 w związku z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Uznał on bowiem bezzasadnie, nie podzielając poglądu Organu dokonującego interpretacji przepisów prawa podatkowego, iż moment powstania przychodu z tytułu sprzedaży biletów okresowych związany jest z okresem, w którym usługi przewozowe są faktycznie wykonywane.

Naczelny Sąd Administracyjny badając zasadność skargi kasacyjnej zwrócił uwagę, iż wykładnia przepisów art. 12 ust. 3 i ust. 4 pkt 1 w związku z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dokonana przez Ministra Finansów nie może prowadzić do przedstawionych w niej wniosków. W ocenie Sądu, autor skargi kasacyjnej nie uzasadnił w sposób wystarczający poglądu, że w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy. Zgodnie z nim, do przychodów podatkowych nie zalicza się pobranych wpłat na poczet usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Ponadto, Sąd wskazał, iż Organ wnoszący skargę kasacyjną nie uzasadnił również swego stanowiska, zgodnie z którym otrzymana przez przewoźnika należność za sprzedane bilety okresowe nie stanowi wpłaty na poczet usług przewozu. Sąd zaznaczył również, że w skardze kasacyjnej nie ma prawnej argumentacji przemawiającej za trafnością stanowiska skarżącego Organu, że uzyskana cena za sprzedane bilety okresowe stanowi zapłatę za usługę przewozu w momencie sprzedaży biletów. Natomiast moment ten decyduje, zdaniem Organu, o powstaniu przychodu podatkowego u przewoźnika, a nie w dacie późniejszej.

Natomiast stanowisko Sądu pierwszej instancji, badającego zgodność z prawem indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, wskazuje na potrzebę analizy przepisów zawartych w art. 12 ust. 1 i ust. 4 ustawy w celu określenia pojęcia przychodu z działalności gospodarczej. Sąd trafnie zwrócił uwagę, iż do przychodów, a więc otrzymanych pieniędzy za sprzedane bilety okresowe nie zalicza się pobranych za nie wpłat, gdyż dotyczą one wykonanych w następnych okresach sprawozdawczych usług przewozu. Sąd, którego orzeczenie zaskarżono, dodatkowo wskazał na różnorakie stany faktyczne regulowane przepisem art. 12 ust. 3a ustawy podatkowej. Przepis ten miałby jednak zastosowanie w stanie faktycznym, w którym wystąpiłyby należne przychody, a usługę wykonanoby w późniejszym terminie.

Sąd zgodził się natomiast, iż w analizowanym stanie faktycznym, wskazanym we wniosku o interpretację indywidualną prawa podatkowego, zastosować należy przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 analizowanej ustawy podatkowej. Sprzedaż biletów przed okresem świadczenia usług przewozu stanowi bowiem pobranie wpłat na poczet usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Nie można więc – zdaniem Sądu – zaakceptować stanowiska Organu, że sprzedaż usługi polegającej na wydaniu biletu okresowego pociąga za sobą wypełnienie dyspozycji normy art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy, a więc powstanie przychodu podatkowego. Ponadto, Sąd podniósł, iż Organ nie przedstawił żadnych argumentów wskazujących, że wpłata o jakiej mowa w tym przepisie, oznacza wyłącznie zaliczkę, wobec tego uiszczenie pełnej ceny biletu stanowi zawsze przychód podatkowy, wbrew dyspozycji normy art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy podatkowej. Brzmienie tego przepisu wskazuje, że nie ogranicza się on tylko do zaliczek. Jego treść wyraźnie wskazuje, że nawet otrzymanie pełnej ceny nie rodzi przychodu po stronie otrzymującego zapłatę, jeżeli zapłata dotyczy świadczenia usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Jednocześnie, Sąd zwrócił uwagę, iż sprzedaż biletu okresowego nie jest tożsama z wykonaniem usługi przewozu. Wydanie biletu okresowego sprzedanego za określoną cenę oznacza natomiast uzyskanie przez nabywcę prawa do usługi przewozu. Przez umowę przewozu, zgodnie z art. 774 k.c., przewoźnik zobowiązuje się bowiem, w zakresie działalności swojego przedsiębiorstwa, do przewożenia osób lub rzeczy, zaś jego kontrahent zobowiązuje się do uiszczenia wynagrodzenia za przewóz. Z tego powodu, w przypadku sprzedaży biletów okresowych dochodzi do pobrania wpłat na poczet usług przewozu wykonywanych w następnych okresach sprawozdawczych. Taka wykładnia wskazanych przepisów umożliwia podatnikowi powiązanie kosztów świadczonych usług przewozu z uzyskanymi przychodami. Wpłaty z tytułu sprzedaży biletów okresowych można zatem przyporządkować do usługi przewozu w określonym terminie realizacji. Ponadto, Sąd wskazał, iż zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, regulującym zasady potrącania kosztów w czasie, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im koszty.

Tym samym, Sąd rozpatrujący niniejszą skargę kasacyjną nie podziela w pełni oceny prawnej hipotetycznych stanów faktycznych będących przedmiotem analizy zawartej w wyrokach z dnia 19.10.2010 r. II FSK 1027/09, z dnia 11.05.2012 r. II FSK 1938/10 oraz z dnia 14.06.2012 r. II FSK 2533/10 (CBOSA).

W dniu 04 grudnia 2012 r. do tut. Organu wpłynęło prawomocne – od dnia 16 października 2012 r. – orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Po 744/10.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 16 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Po 744/10 oraz w wyroku NSA w Warszawie z dnia 16 października 2012 r. sygn. akt II FSK 419/11 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.