Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.534.2019.2.PS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-24
Teza: W zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu usług świadczonych na rzecz spółki komandytowej.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; wspólnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 grudnia 2019 r. (data wpływu 24 grudnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 lutego 2020 r. (data wpływu 5 lutego 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Wniosek został następnie uzupełniony pismem z dnia 3 lutego 2020 r. (data wpływu 5 lutego 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest radcą prawnym prowadzącym działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej - kancelarii radców prawnych, polegającą na działalności prawniczej (69.10.Z). Podklasa ta obejmuje reprezentowanie interesów jednej strony przeciw drugiej stronie przed sądem lub innym ciałem orzekającym, prowadzone przez adwokatów, radców prawnych lub pod ich nadzorem, doradztwo i reprezentowanie w sprawach cywilnych, doradztwo i reprezentowanie w sprawach karnych, doradztwo i reprezentowanie w przypadkach sporów pracowniczych, doradztwo prawne i ogólne konsultacje, przygotowywanie dokumentów prawnych w zakresie statutów, umów, porozumień i innych dokumentów związanych z prowadzeniem firm, dokumentacji patentowej i praw autorskich, przygotowywanie innych dokumentów prawnych, oraz działalność notariuszy, komorników, sędziów polubownych, rzeczników patentowych, radców prawnych i mediatorów sądowych.

Przychody z tej działalności zalicza się do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza.

W najbliższym czasie spółka cywilna zmieni formę organizacyjną na spółkę komandytową. Jednakże działalność ta będzie prowadzona w tym samym zakresie (działalność prawnicza czyli świadczenie pomocy prawnej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych.

Wspólnikami w spółce komandytowej mają być również inne osoby fizyczne (w szczególności radcowie prawni i adwokaci). W umowie spółki zostanie określony sposób podziału zysku wykazywanego przez spółkę między komplementariuszy (wnioskodawcę i drugiego wspólnika) oraz komandytariusza spółki. W przypadku zmiany składu osobowego spółki w umowie spółki sposób podziału zysku wykazywanego przez spółkę między komplementariusza lub komplementariuszy (w tym Wnioskodawcę) i komandytariusza (komandytariuszy) spółki zostanie stosownie zmieniony.

Niezależnie od bycia wspólnikiem w spółce komandytowej. Wnioskodawca zamierza odpłatnie świadczyć na rzecz tej spółki usługi prawnicze. Usługi te mają być świadczone na podstawie stosownej umowy cywilnoprawnej zawartej między spółką komandytową a Wnioskodawcą. Jednocześnie Wnioskodawca informuje, że świadczenie tych usług prawniczych na rzecz spółki będzie odbywać się w ramach prowadzonej przez niego indywidualnej działalności gospodarczej (kancelarii radcy prawnego).

W związku z tym, Wnioskodawca - w relacjach ze spółką - będzie występować jako odrębny podmiot gospodarczy (posiada odrębne od spółki numery regon i NIP).

Za wykonywanie tych usług prawniczych na rzecz spółki (wykonywanych na podstawie umowy cywilnoprawnej) Wnioskodawca będzie otrzymywać od spółki wynagrodzenie (dalej: „wynagrodzenie Wnioskodawcy”).

Wnioskodawca informuje również, że świadczone na rzecz spółki usługi będą dokumentowane wystawianymi przez Wnioskodawcę fakturami VAT.

Wynagrodzenie Wnioskodawcy będzie zaliczane do jego przychodów z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej (źródło pozarolnicza działalność gospodarcza).

Zakłada się, że na podobnej zasadzie usługi prawnicze na rzecz spółki komandytowej będą świadczone również przez innych jej wspólników, będących osobami fizycznymi i prowadzącymi własne indywidualne działalności gospodarcze (dalej: ..wspólnicy”). Poszczególni wspólnicy będą zatem obciążać spółkę komandytową wynagrodzeniem za wykonane na rzecz spółki usługi prawnicze 1 wystawiać z tego tytułu na spółkę faktury VAT. Każdy ze wspólników kwotę swojego wynagrodzenia będzie zaliczać do przychodów z tytułu prowadzenia własnej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że żaden ze wspólników nie będzie jego małżonkiem, ani dzieckiem.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 3 lutego 2020 r. (data wpływu 5 lutego 2020 r.) Wnioskodawca wskazuje, że przychody uzyskiwane w związku z prowadzeniem działalności przez Spółkę, jak i koszty ich uzyskania, będą dzielone pomiędzy poszczególnych wspólników Spółki (w tym między Wnioskodawcę) przy uwzględnieniu proporcji odpowiadającej udziałowi w zysku  Spółki. W związku z tym, każdy wspólnik (również on sam) ma prawo do wykazywania - jako koszty uzyskania przychodów - odpowiedniej części kosztów ponoszonych przez Spółkę w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. W związku z tym, wydatek może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, jeśli:

1.  jest poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu (ma on pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu);
2.  nie znajduje się na liście wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy PIT;
3.  jest właściwie udokumentowany.

Zdaniem Wnioskodawcy w przedmiotowym stanie faktycznym wydatek w postaci wynagrodzenia Wspólnika, czy też wynagrodzenia Wnioskodawcy pozostaje w bezpośrednim związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę. Ma zatem wpływ na osiągany przez Wnioskodawcę przychód z tytułu udziału w zyskach Spółki. Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest bowiem świadczenie usług prawniczych na rzecz klientów zewnętrznych.

W związku z tym zarówno wynagrodzenie Wnioskodawcy, jak wynagrodzenie wspólnika będzie pozostawać w związku przyczynowym z przychodem uzyskiwanym przez Wnioskodawcę jako wspólnika Spółki. Wnioskodawca będzie miał zatem możliwość zaliczenia odpowiedniej części przysługującego mu wynagrodzenia, jak i wynagrodzenia Wspólnika - ustalonej przy uwzględnieniu posiadanego udziału w zysku Spółki - do kosztów uzyskania przychodów.

Wspólnicy Spółki (w tym Wnioskodawca) planują rozdzielenie konkretnych spraw klientów Spółki i wykonywanie ich w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Wykonywanie tych czynności na rzecz Spółki niewątpliwie prowadzi do osiągnięcia przychodu przez Spółkę, co potwierdza istnienie związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy usługami a przychodami uzyskiwanymi z tytułu uczestnictwa w tej spółce osobowej. Wydatki te bez wątpienia będą bezpośrednio związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą w zakresie świadczenia pomocy prawnej na rzecz podmiotów indywidualnych oraz gospodarczych. Ponadto, wydatki te prowadzić będą do uzyskiwania zysków przez Spółkę (a więc przychodów jej wspólników z podatkowego punktu widzenia). Świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki usługi prawnicze będą bowiem dalej przez Spółkę odsprzedawane jej klientom, a z tego tytułu Spółka będzie uzyskiwać stosowne wynagrodzenie. W ramach tej indywidualnej działalności Wnioskodawca będzie świadczyć na podstawie umowy cywilnoprawnej usługi prawnicze na rzecz Spółki. Precyzyjniej rzecz ujmując, Spółka będzie "podzlecać" Wnioskodawcy świadczenie usług prawniczych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wartość świadczonej przez Wnioskodawcę (w ramach samodzielnie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej) na rzecz Spółki usługi będzie stanowić koszt uzyskania przychodów z działalności Spółki w części odpowiadającej udziałowi Wnioskodawcy w jej zyskach?
2.  Czy wartość świadczonej przez wspólników spółki (w ramach samodzielnie prowadzonych przez tych wspólników działalności gospodarczych) na rzecz spółki usługi będzie stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez niego (w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej) na rzecz spółki komandytowej usługi prawnicze będą stanowiły koszty uzyskania przychodów u wszystkich wspólników spółki (w tym także Wnioskodawcy), w wysokości wynikającej z przepisu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej „ustawa o PIT”), tj. określone proporcjonalnie do prawa każdego wspólnika w udziale z zysku spółki.

Jednocześnie, na zasadzie wynikającej z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, dla Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodów będzie również wydatek spółki w postaci wynagrodzenia za usługi świadczone przez wspólników spółki (w ramach samodzielnie prowadzonych przez tych wspólników działalności gospodarczych).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o PIT. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1a, przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, lub działów specjalnych produkcji rolnej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4, osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c (a więc tych, którzy wybrali liniową metodę opodatkowania), nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy.

Stosownie zaś do art. 8 ust 2 ustawy, zasady wyrażone w art. 8 ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat, a także do ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Z przytoczonych powyżej regulacji jednoznacznie wynika, że osobowe spółki prawa handlowego, w tym spółka komandytowa, na gruncie podatku dochodowego, nie są podatnikami.

Podatnikami są wyłącznie wspólnicy spółek osobowych. W związku z tym, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, spółka nie będzie uznawana za podatnika podatku dochodowego. Podatnikami podatku dochodowego będą poszczególni wspólnicy spółki, w tym Wnioskodawca.

Przychody uzyskiwane w związku z prowadzeniem działalności przez spółkę, jak i koszty ich uzyskania, dzielone będą między poszczególnych wspólników spółki (w tym między Wnioskodawcą) przy uwzględnieniu proporcji odpowiadającej udziałowi w zysku spółki. W związku z tym, Wnioskodawca uważa, że każdy wspólnik (również on sam) ma prawo do wykazywania - jako kosztu uzyskania przychodów - odpowiedniej części kosztów ponoszonych przez spółkę w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT wynika, ze kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. W związku z tym, wydatek może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, jeśli:

*   jest poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu (ma on pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu);
*   nie znajduje się na liście wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy;
*   jest właściwie udokumentowany.

W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym wydatek w postaci wynagrodzenia wspólnika, czy też wynagrodzenia Wnioskodawcy za świadczone usługi pozostawać będzie w bezpośrednim związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez spółkę. Ma zatem wpływ na osiągany przez niego przychód z tytułu udziału w zyskach spółki. Przedmiotem działalności gospodarczej spółki jest bowiem świadczenie usług prawniczych na rzecz klientów zewnętrznych. W związku z tym Wnioskodawca uważa, że zarówno jego wynagrodzenie, jak i wynagrodzenie wspólników będzie pozostawać w związku przyczynowym z przychodem uzyskiwanym przez niego jako wspólnika spółki. Wnioskodawca będzie miał zatem możliwość zaliczenia odpowiedniej części wynagrodzenia Wnioskodawcy, jak i wynagrodzenia wspólników - ustalonej przy uwzględnieniu posiadanego udziału w zysku spółki - do kosztów uzyskania przychodów.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ani wynagrodzenie wspólników, ani wynagrodzenie Wnioskodawcy nie zostało wyłączone z kosztów uzyskania przychodów w art. 23 ust. 1 ustawy. W szczególności - w odniesieniu do wynagrodzenia wnioskodawczym - nie znajdzie zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT.

Zgodnie z tym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - także małżonków małoletnich dzieci wspólników. Wnioskodawca uważa, że z uwagi na formę, jaką przybierze współpraca gospodarcza pomiędzy nim a spółką (współpraca trzech, niezależnych podmiotów gospodarczych) nie można uznać, że wynagrodzenie Wnioskodawcy stanowi „wartość własnej pracy podatnika”.

Wnioskodawca jeszcze raz podkreśla, że relacje jakie będą łączyć spółkę i jego, to relacje pomiędzy dwoma odrębnymi podmiotami gospodarczymi, za czym przemawia dodatkowo okoliczność, że Wnioskodawca będzie wystawiał spółce faktury VAT. Nie można zatem uznać, ze świadczenie usług w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej stanowić będzie „pracę własną”, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT.

Z uwagi na powyższe należy uznać, że wynagrodzenie Wnioskodawcy może być kosztem uzyskania przychodu związanym z prowadzeniem działalności przez spółkę. Skoro natomiast spółka nie jest odrębnym podatnikiem, gdyż podatnikami są poszczególni jej wspólnicy, to koszt ten może być rozliczony przez każdego wspólnika, w tym również i przez Wnioskodawcę proporcjonalnie do udziału w zysku spółki.

Podobnie będzie w przypadku wydatku spółki w postaci wynagrodzenia za usługi świadczone przez wspólników spółki (w ramach samodzielnie prowadzonych przez tych wspólników działalności gospodarczych) - w tym przypadku, z uwzględnieniem art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, wydatek ten będzie stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na rozstrzygnięcia organów podatkowych, które zapadły na tle omawianych wyżej przepisów ustawy o PIT. Organy podatkowe potwierdziły stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę w niniejszym wniosku.

Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w piśmie z dnia 23 czerwca 2009 r , analizował stan faktyczny identyczny do przedstawionego przez Wnioskodawcę. Interpretacja tego organu dotyczyła bowiem świadczenia przez wspólnika spółki komandytowej usług prawniczych na rzecz spółki. Usługi te były świadczone przez wspólnika w ramach prowadzonej przez niego jednoosobowej działalności gospodarczej. Za świadczone usługi wspólnik miał uzyskiwać wynagrodzenie na podstawie wystawionej faktury VAT. Na tle tak zarysowanego stanu faktycznego organ podatkowy uznał poniższą konstatację wnioskodawcy za prawidłową i odstąpił od uzasadnienia: „mając powyższe na uwadze, w opinii zainteresowanego wynagrodzenie, które będzie otrzymywać od spółki z tytułu świadczenia na jej rzecz usług prawniczych w ramach indywidualnej działalności gospodarczej, będą stanowić dla wnioskodawcy - jako jej wspólnika (komandytariusza) - koszty uzyskania przychodów z działalności spółki w części odpowiadającej udziałowi wnioskodawcy w jej zyskach.”

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zaprezentował analogiczny pogląd również w interpretacji z dnia 21 kwietnia 2009 r..

Ponadto Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na interpretacje, które zostały wydane w zbliżonych stanach faktycznych lub zdarzeniach przyszłych (różnice dotyczą jedynie przedmiotu działalności spółki, a co za tym idzie - również rodzaju usług świadczonych przez wspólników - co pozostaje bez wpływu w kontekście niniejszego wniosku):

1.  Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 23 czerwca 2009 r., znak ITPB1/415-310/09/DP,
2.  Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 25 maja 2009 r., znak ITPB1/415-217/09/PSZ,
3.  Interpretacja Dyrektora Izby skarbowej w Bydgoszczy z 19 lutego 2009 r„ znak ITPB1/415-773/08/HD,
4.  Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 6 listopada 2009 r„ znak ILPB1/415-940/09-2/AMN,
5.  Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 22 września 2008 r„ znak ILPB1/415-449/08-2/AG,
6.  Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 21 kwietnia 2008 r., znak IBPB1/415-67/08/KB, 
7.  Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 listopada 2007 r., znak IPB1/415-288/07-2/AJ,
8.  Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 lipca 2011 r., znak IPPB1/415-405/11-2/KS,
9.  Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 października 2010 r., znak IPPB1/415-785/10-2/AM,
10.  Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 18 grudnia 2008 r., znak ILPB1/415-768/08-2/AA,
11.  Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22 listopada 2010 r., znak IBPBI/1/415-842/10/A.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zastrzec należy na wstępie, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest wyłącznie możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przez Wnioskodawcę - w odpowiedniej proporcji wynikającej z udziału w zyskach spółki osobowej - wartości świadczonej przez niego i pozostałych wspólników spółki usług prawnych. Jednocześnie zastrzec należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie jest ocena co do możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości takich usług prawnych przez pozostałych wspólników tej spółki.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Stosownie do art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat,
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej – także małżonków i małoletnich dzieci wspólników.

Ustawodawca w powołanym przepisie posłużył się wyrażeniem „wartość własnej pracy”, które nie zostało zdefiniowane dla potrzeb podatku dochodowego. Użyte pojęcie wskazuje, że chodzi tu o wartość wszelkiego rodzaju pracy świadczonej przez ściśle określone osoby na rzecz zatrudniających je podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Natomiast zakres tego pojęcia nie obejmuje innych należności, które obciążają pracodawcę w związku z zatrudnieniem wskazanych osób.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest radcą prawnym prowadzącym działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej. Przychody z tej działalności zalicza się do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza. W najbliższym czasie spółka cywilna zmieni formę organizacyjną na spółkę komandytową. Jednakże działalność ta będzie prowadzona w tym samym zakresie (działalność prawnicza czyli świadczenie pomocy prawnej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych.

Wspólnikami w spółce komandytowej mają być również inne osoby fizyczne (w szczególności radcowie prawni i adwokaci). W umowie spółki zostanie określony sposób podziału zysku wykazywanego przez spółkę między komplementariuszy (Wnioskodawcę i drugiego wspólnika) oraz komandytariusza spółki. Niezależnie od bycia wspólnikiem w spółce komandytowej. Wnioskodawca zamierza odpłatnie świadczyć na rzecz tej spółki usługi prawnicze. Usługi te mają być świadczone na podstawie stosownej umowy cywilnoprawnej zawartej między spółką komandytową a Wnioskodawcą. Jednocześnie Wnioskodawca informuje, że świadczenie tych usług prawniczych na rzecz spółki będzie odbywać się w ramach prowadzonej przez niego indywidualnej działalności gospodarczej (kancelarii radcy prawnego). W związku z tym, Wnioskodawca - w relacjach ze spółką - będzie występować jako odrębny podmiot gospodarczy (posiada odrębne od spółki numery regon i NIP). Za wykonywanie tych usług prawniczych na rzecz spółki (wykonywanych na podstawie umowy cywilnoprawnej) Wnioskodawca będzie otrzymywać od spółki wynagrodzenie (dalej: „wynagrodzenie Wnioskodawcy”). Wynagrodzenie Wnioskodawcy będzie zaliczane do jego przychodów z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej (źródło pozarolnicza działalność gospodarcza).

Zakłada się, że na podobnej zasadzie usługi prawnicze na rzecz spółki komandytowej będą świadczone również przez innych jej wspólników, będących osobami fizycznymi i prowadzącymi własne indywidualne działalności gospodarcze (dalej: ..wspólnicy”).

Wnioskodawca zaznaczył, że żaden ze wspólników nie będzie jego małżonkiem, ani dzieckiem.

Zarówno wynagrodzenie Wnioskodawcy, jak wynagrodzenie wspólnika będzie pozostawać w związku przyczynowym z przychodem uzyskiwanym przez Wnioskodawcę jako wspólnika Spółki.

Należy zauważyć, że w sytuacji, gdy wspólnik spółki komandytowej świadczy usługi dla tej spółki, jako odrębny podmiot prowadzący działalność gospodarczą na własny rachunek, to transakcje zawierane z tą spółką następują na podstawie stosunku prawnego łączącego dwa odrębne podmioty gospodarcze. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują ograniczenia w zakresie możliwości zawierania umów między odrębnymi podmiotami gospodarczymi, w których ta sama osoba fizyczna prowadząca indywidualną działalność gospodarczą świadczy usługi na rzecz spółki komandytowej, w której jest również wspólnikiem. Sam fakt, że wspólnikiem spółki komandytowej jest ta sama osoba, która świadczy usługi na rzecz spółki, nie stanowi przeszkody do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wspólników spółki komandytowej wydatków na nabycie usług od wspólnika, świadczonych przez niego w ramach prowadzonej odrębnie indywidualnej działalności gospodarczej.

W rozpatrywanej sprawie świadczenie przez Wnioskodawcę usług nastąpi na podstawie stosunku prawnego (umowy cywilnoprawnej) łączącego dwa odrębne podmioty gospodarcze − Wnioskodawcę (jako osobę prowadzącą indywidualną działalność gospodarczą) oraz Spółkę. Dlatego też wykonywanie usług w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej nie może być uznane za pracę własną w rozumieniu przepisu art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Spółka komandytowa jest spółką osobową nie posiadającą osobowości prawnej. Podatnikiem, z punktu widzenia podatku dochodowego są zatem poszczególni wspólnicy spółki a nie spółka.

Co do zasady wystawiona przez wspólnika czy też Wnioskodawcę faktura VAT, będzie dokumentem kosztowym dla wszystkich wspólników Spółki proporcjonalnie do udziału w zysku przysługującego im w spółce. Jednocześnie kwota wynikająca z takiej faktury (w całości) jest przychodem tego wspólnika z samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż wartość świadczonych usług prawnych wykonywanych prze Wnioskodawcę i pozostałych wspólników spółki komandytowej będą stanowiły koszty uzyskania przychodów u Wnioskodawcy, w wysokości wynikającej z przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. określone proporcjonalnie do prawa Wnioskodawcy w udziale z zysku spółki.

Zauważyć trzeba w tym miejscu, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują ograniczenia w zakresie możliwości zawierania umów między odrębnymi podmiotami gospodarczymi, w których ta sama osoba fizyczna prowadząca indywidualną działalność gospodarczą świadczy usługi na rzecz spółki komandytowej, w której jest również wspólnikiem. Jednak zawieranie tego typu transakcji podporządkowane jest określonym wymogom.

Prowadzący takie odrębne działalności gospodarcze, zawierający umowy między sobą powinni mieć na uwadze treść przepisów art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczących transakcji między podmiotami powiązanymi.

Stosownie do treści art. 25 ust. 5 w związku z art. 25 ust. 1 i 4 ww. ustawy jeżeli w wyniku powiązań majątkowych pomiędzy podmiotami krajowymi zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały − dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zatem sam fakt, że wspólnikiem spółki komandytowej jest ta sama osoba, która świadczy usługi na rzecz spółki, nie stanowi przeszkody do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tej spółki wydatków na nabycie usług wspólnika − świadczonych przez niego w ramach prowadzonej odrębnie indywidualnej działalności gospodarczej. Jednak ustalając warunki ww. usług, należy uwzględniać zapisy wskazanego powyżej art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy uznać należ co do zasady za prawidłowe.

Jednocześnie zaznaczenia wymaga, że uzyskanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej przepisów ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez pozostałych wspólników możliwe jest poprzez złożenie wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej wraz z wypełnieniem wszystkich warunków określonych w art. 14b i art. 14f ustawy Ordynacja podatkowa przez poszczególne osoby fizyczne – wspólników.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy Ordynacja podatkowa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.