Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.596.2018.1.APO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-01
Teza: sposób ustalenia wartości limitu określonego w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, powyżej którego podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego.
Słowa kluczowe: finansowanie; koszt-koszty uzyskania przychodów; limit; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 grudnia 2018 r. (data wpływu tego samego dnia), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie sposobu ustalenia wartości limitu określonego w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, powyżej którego podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego –**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia wartości limitu określonego w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, powyżej którego podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) jest zakładem produkcyjnym, którego podstawowym profilem działalności jest wytwarzanie komponentów silników lotniczych, budowa kompletnych jednostek napędowych, projektowanie nowych elementów silników lotniczych, świadczenie specjalistycznych usług obróbki metali, świadczenie usług wsparcia inżynieryjnego.

Spółka jest podmiotem posiadającymi siedzibę w Polsce, zarejestrowanym w kraju dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych. Działalność Spółki prowadzona jest na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „SSE”), na podstawie zezwolenia określającego warunki zwolnienia osiąganych przez Spółkę dochodów z podatku dochodowego od osób prawnych w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm.; dalej: „ustawa o CIT”). W przyszłości, Spółka nie wyklucza możliwości wystąpienia o dodatkowe zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych, oparte na decyzji o wsparciu określonej art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, (dalej łącznie: „działalność strefowa”).

Rok podatkowy Spółki jest równy rokowi kalendarzowemu.

Spółka funkcjonuje w ramach międzynarodowej grupy podmiotów powiązanych (dalej: „Grupa”), korzystając z daleko idącej kooperacji wewnątrzgrupowej w zakresie zakupów, organizacji łańcucha dostaw, procesów produkcyjnych, centralizacji usług wspólnych, specjalizacji w eksperckich centrach kompetencyjnych, wewnętrznego systemu finansowania oraz obsługi kapitałowej i walutowej.

W ramach prowadzonej działalności, Spółka osiąga m.in. przychody finansowe w postaci odsetek od lokat, odsetek od depozytów oraz innych przychodów ekonomicznie równoważnych odsetkom (przykładowo: opłaty za nieterminową zapłatę zobowiązań) oraz ponosi koszty stanowiące koszty finansowania dłużnego.

Z dniem 1 stycznia 2018 r., przepisami ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175, dalej: „nowelizacja ustawy o CIT”), wprowadzone zostały nowe regulacje ograniczające zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nadwyżki kosztów finansowania dłużnego.

W odniesieniu do wprowadzonych rozwiązań, wątpliwości Spółki dotyczą sposobu kalkulacji określonego w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, limitu, powyżej którego podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego, którego to ograniczenia, zgodnie z art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT, nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wartość określonego w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, limitu, powyżej którego podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego, którego to limitu w oparciu o art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT, nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł, powinna być kalkulowana jako suma: (i) 3.000.000 zł oraz (ii) 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a–16m ustawy o CIT, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (dalej: „podatkowa EBITDA”)?

Zdaniem Wnioskodawcy, wysokość określonego w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, limitu, powyżej którego podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego, powinna być kalkulowana jako suma kwoty 3.000.000 zł oraz 30% kwoty podatkowego EBITDA.

Uzasadnienie Stanowiska Wnioskodawcy.

1\. Przesłanki zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów – uwagi ogólne.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, in principio: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Jednocześnie, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Powyższe przepisy określają ogólną zasadę zaliczania poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Mając na uwadze uregulowania zawarte w powołanym przepisie, za koszt uzyskania przychodów można uznać jedynie taki koszt, który łącznie spełnia poniższe przesłanki:

1.  został poniesiony przez podatnika,
2.  jest definitywny (rzeczywisty),
3.  pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,
4.  został właściwie udokumentowany,
5.  służy osiągnięciu przychodu, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz
6.  nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, jako wyłączony z katalogu kosztów uzyskania przychodów.

2\. Ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów nadwyżki kosztów finansowania dłużnego.

Z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy nowelizacji ustawy o CIT, wprowadzono art. 15c ust. 1, zgodnie z którym podatnicy (…) są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a–16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Co szczególnie istotne, na podstawie art. 15c ust. 14 ust. 1 ustawy o CIT, powołanego powyżej ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł; jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250.000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym (art. 15c ust. 3 ustawy o CIT).

W ocenie Wnioskodawcy, kluczowym dla odczytania z treści art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT, metodologii obliczenia rocznej kwoty kosztów mogących podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów jest posłużenie się przez ustawodawcę we wskazanym przepisie słowem „nadwyżka” – na potrzeby określenia zakresu obowiązywania ograniczeń, o których mowa w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT.

Użycie słowa nadwyżka należy interpretować w świetle sposobu, w jaki zostało ono użyte w analizowanym przepisie, tj.: „przepisu ust. 1 nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł”.

Tym samym, nie powinno budzić wątpliwości, że ograniczenia, o których mowa w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, nie będą miały zastosowania – w przypadku każdego podatnika – do kwoty nadwyżki kosztów finansowania wskazanej w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, jeśli wartość takiej nadwyżki nie przekracza w roku podatkowym 3.000.000 PLN (z zastrzeżeniem art. 15c ust. 14 pkt 2 ustawy o CIT, które w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku pozostaje bez znaczenia).

Innymi słowy, w przypadku podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, „pierwsze” 3.000.000 PLN nadwyżki kosztów finansowana dłużnego wprost na podstawie powołanego przepisu nie podlega wprowadzanym ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem pod warunkiem dochowania ogólnych zasad określonych przepisami art. 15 ust. 1 oraz 16 ust. 1 ustawy o CIT, w całości podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym.

Równocześnie, dopiero w przypadku gdy łączna wartość nadwyżki kosztów finansowania dłużnego określona w oparciu o art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, przekroczy – w roku podatkowym – 3.000.000 PLN, Spółka jest (będzie) zobowiązana do obliczania wartości stanowiącej 30% podatkowej EBITDA. Tak obliczona wartość (30% podatkowej EBITDA) wpływać będzie wyłącznie na uprawnienie do zaliczania w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułów wymienionych w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, w części, w jakiej przekraczają one 3.000.000 PLN.

Innymi słowy oznacza to, że w przypadku gdy roczna wartość nadwyżki kosztów finansowania, o której mowa w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, przekroczy w przypadku danego podatnika 3.000.000 PLN, zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów podlegać będą, każdorazowo, koszty finansowania o wartości 3.000.000 PLN oraz – dodatkowo – nadwyżka ponad tę kwotę, nieprzekraczająca jednak 30% podatkowej EBITDA.

Przykładowo, w przypadku gdy w danym roku podatkowym łączna wartość nadwyżki kosztów finansowania dłużnego podlegających ograniczeniu uregulowanemu w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, wyniesie 10.000.000 PLN, a 30% podatkowej EBITDA wyniesie 5.000.000 PLN, wówczas na podstawie art. 15c ustawy o CIT, z kosztów uzyskania przychodów powinna zostać wyłączona kwota 2.000.000 (o ile koszty spełniają warunki ogólne uznania danego kosztu za koszt uzyskania przychodu i nie zostały wskazane w przepisach szczegółowych dotyczących wyłączenia określonych wydatków z kosztów podatkowych w ramach ustawy o CIT). Wnioskodawca podkreśla, że ww. wartości kosztów oraz podatkowej EBITDA zostały przedstawione wyłącznie na potrzeby prezentacji przykładu kalkulacyjnego i tym samym nie odzwierciedlają wartości liczbowych przyjmowanych dla kalkulacji ograniczenia wskazanego w art. 15c ustawy o CIT, w odniesieniu do sytuacji Spółki. Przedmiotowe wartości nie stanowią elementu opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego w ramach niniejszego wniosku.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że limit umożliwiający zaliczenie nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, do kosztów uzyskania przychodów danego roku, należy kalkulować jako sumę 3.000.000 PLN oraz 30% podatkowej EBITDA (przy założeniu, że koszty spełniają warunki ogólne uznania danego kosztu za koszt uzyskania przychodu określone w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, i nie są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT).

3\. Stanowiska w analogicznych sprawach.

Wnioskodawca podkreśla, że kwestia metodologii kalkulacji limitu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów, o których mowa w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, była przedmiotem rozważań Sądów Administracyjnych, uznających prawidłowość stanowiska Spółki prezentowanego w niniejszym Wniosku.

Przykładowo, w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 13 listopada 2018 r. (sygn. akt I SA/Wr 833/18) Sąd wskazał, że odsetki od pożyczek i kredytów można zaliczać do kosztów uzyskania przychodów do wysokości 3 mln zł powiększonej o 30 proc. EBITDA. Zgodnie z uzasadnieniem, art. 15c ustawy o CIT, jest implementacją dyrektywy ATAD przeciwko unikaniu opodatkowania, wprowadzającej ograniczenia co do wysokości wydatków zaliczanych do kosztów podatkowych; polski ustawodawca zmodyfikował jednak krajowe regulacje w stosunku do wymagań powołanej dyrektywy, wprowadzając m.in. próg 3 mln zł, niższy od progu unijnego (3 mln euro). Z literalnego brzmienia polskich przepisów wynika, że do kwot poniżej progu wskazanego w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, ograniczenia się nie stosuje - nie można go więc stosować, nawet gdyby powołać się na wykładnię prounijną - prowadziłoby to bowiem do niedopuszczalnej wykładni niezgodnej z polskimi regulacjami (contra legem).

Konsekwentnie, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że na podstawie art. 15c ust. 1 i 14 ustawy o CIT, wysokość określonego powołanymi przepisami limitu, powyżej którego podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego, powinna być kalkulowana jako suma kwoty 3.000.000 zł oraz 30% kwoty podatkowego EBITDA.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm, dalej: „updop”), podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione (art. 15c ust. 12 updop).

Jednocześnie, przez przychody o charakterze odsetkowym rozumie się przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego (art. 15c ust. 13 updop).

Ustawodawca przewidział również wyłączenie stosowania art. 15c ust. 1 updop. Zgodnie bowiem z art. 15c ust. 14 updop, przepisu ust. 1 nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł; jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250.000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Przy czym, jak wynika z art. 15c ust. 7 updop, kwotę kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie ust. 1 uwzględnia się w danym źródle przychodów proporcjonalnie do wysokości kosztów, o których mowa w ust. 1, poniesionych w ramach danego źródła przychodów.

Z uzasadnienia do zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że zasadniczym celem projektowanej ustawy jest uszczelnienie systemu podatku dochodowego od osób prawnych, tak aby zapewnić powiązanie wysokości płaconego przez duże przedsiębiorstwa, w szczególności przedsiębiorstwa międzynarodowe, podatku z faktycznym miejscem uzyskiwania przez nie dochodu. Projektowana ustawa stanowić ma kolejny krok w kierunku odbudowania dochodów podatkowych, w szczególności dochodów z podatku CIT. (…) Zmiany zawarte w projekcie zmierzają również do pełniejszej realizacji – wywodzonych z art. 84 Konstytucji RP – zasad sprawiedliwości podatkowej i powszechności opodatkowania w zakresie związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wymienione zasady konstytucyjne doznają uszczerbku we wszystkich sytuacjach, kiedy dochód wynikający ze zdarzeń o ekonomicznie tożsamym skutku zostaje opodatkowany na różnym poziomie lub różnych zasadach, a nie jest to uzasadnione czynnikami obiektywnymi. Różnice te stanowią podstawę do podejmowania przez podatników działań potocznie zwanych „optymalizacją podatkową”, których podstawową cechą jest fakt, iż o wyborze konkretnego sposobu przeprowadzenia danej transakcji czy formy prowadzenia działalności decydują wyłącznie bądź w przeważającej mierze przepisy prawa podatkowego. (…)

Projektowany ust. 1 przewiduje rozciągnięcie stosowania ograniczenia w zaliczaniu odsetek do kosztów uzyskania przychodów w stosunku do wszystkich podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT (…) Jednocześnie na mocy ust. 1 przepis art. 15c staje się przepisem o powszechnym zastosowaniu, a nie regulacją stosowaną opcjonalnie. Przepis ten ustanawia limit kwoty kosztów finansowania zewnętrznego, jakie mogą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Limit ten, odnoszący się do nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego, czyli różnicy między przychodami i kosztami o charakterze odsetkowym (w szerokim, użytym w projekcie rozumieniu) wynosi 30% kwoty wskazanej w ustępie 1. Kwota ta zasadniczo bazuje na tzw. wskaźniku EBITDA, czyli zysku (netto) przed opodatkowaniem, odsetkami i amortyzacją.

W projekcie nie posłużono się wprost odniesieniem do tego wskaźnika, jako że jest on kategorią niepodatkową. Zamiast tego, zgodnie z dyrektywą, wskazano – w oparciu o kategorie podatkową – sposób jego ustalenia. I tak, wartość ta to kwota odpowiadająca nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszona o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a–16m, oraz kosztów finansowania dłużnego.

Ponadto, uzasadnienie do zmian w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (Druk sejmowy nr 1878), w którym wskazano, iż zmiany do ustawy wprowadzono w celu zmniejszenia obciążenia administracyjnego związanego z przestrzeganiem omawianych przepisów, przy niezmniejszonej ich skuteczności, w dyrektywie przewidziano przepisy pełniące funkcję tzw. „bezpiecznych przystani”. Dyrektywa przewiduje w tym zakresie możliwość ustanowienia progu kwotowego, nie wyższego niż równowartość 3.000.000 euro, poniżej którego całość odsetek netto podlega zaliczeniu do kosztów podatkowych bez względu na wysokość wskaźnika opartego o poziom EBITDA. W przypadku Polski próg ten został ustalony na poziomie wynoszącym 3.000.000 zł. Do wysokości 3.000.000 zł kwoty takiej nadwyżki przepisu się nie stosuje. Jeżeli zatem, przykładowo 30% EBITDA odpowiada kwocie 4.500.000 zł, to każde przekroczenie wartości nadwyżki kosztów finansowania ponad tę kwotę powoduje obowiązek wyłączenia wartości odpowiadającej temu przekroczeniu z kosztów uzyskania przychodów. Jeśli zaś 30% EBITDA jest niższe niż 3.000.000 zł, to ewentualna nadwyżka kosztów finansowania dłużnego nad odpowiadającym rodzajowo tym kosztom – do wysokości 3.000.000 zł – podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Kwota nadwyżki kosztów finansowania dłużnego brana pod uwagę przy wyliczaniu wzoru określonego w ust. 1 art. 15c nie powinna być zatem pomniejszana o 3.000.000 zł; kwota 3.000.000 zł może co najwyżej zwiększyć limit wynikający z zastosowania wzoru, tj. stanowiąc jego górny pułap, gdy kwota wyliczona w oparciu o wzór jest niższa niż 3.000.000 zł.

Każde przekroczenie wartości nadwyżki kosztów finansowania ponad tę kwotę powoduje obowiązek wyłączenia wartości odpowiadającej temu przekroczeniu z kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli zaś 30% EBITDA jest niższe niż 3.000.000 zł, to ewentualna nadwyżka kosztów finansowania dłużnego nad odpowiadającymi rodzajowo tym kosztom przychodami - do wysokości 3.000.000 zł - podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Z treści złożonego wniosku wynika, m.in., że Spółka jest podmiotem posiadającymi siedzibę w Polsce. Działalność Spółki prowadzona jest na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej, na podstawie zezwolenia określającego warunki zwolnienia osiąganych przez Spółkę dochodów z podatku dochodowego od osób prawnych w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 34 updop. Rok podatkowy Spółki jest równy rokowi kalendarzowemu. Spółka funkcjonuje w ramach międzynarodowej grupy podmiotów powiązanych, korzystając z daleko idącej kooperacji wewnątrzgrupowej w zakresie zakupów, organizacji łańcucha dostaw, procesów produkcyjnych, centralizacji usług wspólnych, specjalizacji w eksperckich centrach kompetencyjnych, wewnętrznego systemu finansowania oraz obsługi kapitałowej i walutowej. W ramach prowadzonej działalności, Spółka osiąga m.in. przychody finansowe w postaci odsetek od lokat, odsetek od depozytów oraz innych przychodów ekonomicznie równoważnych odsetkom (przykładowo: opłaty za nieterminową zapłatę zobowiązań) oraz ponosi koszty, stanowiące koszty finansowania dłużnego.

Wątpliwości Spółki dotyczą sposobu kalkulacji określonego w art. 15c ust. 1 updop, limitu, powyżej którego podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego, którego to ograniczenia, zgodnie z art. 15c ust. 14 pkt 1 updop, nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł.

Mając powyższe na względzie wskazać należy, że co do zasady, w celu obliczenia nadwyżki kosztów finansowania dłużnego należy zsumować wszystkie poniesione w danym okresie i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (w tym poprzez odpisy amortyzacyjne) koszty finansowania dłużnego oraz wszystkie uzyskane w tym samym okresie przychody o charakterze odsetkowym. Wyjątki w tym zakresie dotyczące kosztów finansowania dłużnego wynikających z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej oraz kosztów finansowania dłużnego i przychodów o charakterze odsetkowym, wynikających z umów, których stroną są wyłącznie spółki tworzące podatkową grupę kapitałową nie mają zastosowania w niniejszej sprawie.

Limit wysokości nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, jaka może być przez podatnika ujęta w kosztach uzyskania przychodów bazuje na wskaźniku EBITDA stosowanym w analizie finansowej przedsiębiorstw. Art. 15c updop, odnosi go jednak do kategorii podatkowych, wynikających z prowadzonej przez podatników ewidencji podatkowej. Limit ten wynosi 30% kwoty „podatkowej EBITDA”; tj. 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Niezależnie od wyniku powyższego działania, stosownie do art. 15c ust. 14 pkt 1 updop, wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ust. 1 updop, nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł (tzw. próg de minimis). Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250.000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Zatem, w przypadku, gdy kwota nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nie przekracza progu 3.000.000 zł – cała kwota tej nadwyżki nie podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w oparciu o wyliczony limit 30% „podatkowego EBITDA”.

Jednocześnie, w przypadku, gdy kwota wyliczona w oparciu o ww. wzór jest niższa niż 3.000.000 zł, należy przyjąć, że w przypadku, kiedy kwota 3.000.000 zł ustalona w oparciu o art. 15c ust. 14 updop, będzie kwotą limitującą koszty uzyskania przychodów, odpowiednie ustalenie kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów powinno mieć miejsce w oparciu o art. 15c ust. 7 updop, czyli proporcjonalnie do wysokości kosztów finansowania dłużnego dotyczących odpowiednio działalności opodatkowanej oraz prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej (SSE). Wykorzystanie limitu 3.000.000 zł, powinno również następować w określonej powyżej proporcji, a więc w zależności od wysokości kosztów finansowania dłużnego, dotyczących działalności podlegającej opodatkowaniu oraz korzystającej ze zwolnienia (SSE).

Natomiast, w przypadku gdy kwota nadwyżki kosztów finansowania dłużnego przekracza wskazany próg zauważyć należy, że zgodnie z art. 15c ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego, w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa określony w tym przepisie limit. A zatem wskazać należy, że 30% dochodu wyliczonego zgodnie z art. 15c ust. 1 updop (30% EBITDA), wyznacza limit nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nad odpowiadającymi rodzajowo tym kosztom przychodami.

Podsumowując, kwota nadwyżki kosztów finansowania brana pod uwagę przy wyliczaniu wzoru określonego w ust. 1 art. 15c updop, nie powinna być pomniejszana o 3.000.000 zł; kwota 3.000.000 zł może co najwyżej zwiększyć limit wynikający z zastosowania wzoru tj. stanowiąc jego górny pułap, gdy kwota wyliczona w oparciu o wzór jest niższa niż 3.000.000 zł.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wysokość określonego w art. 15c ust. 1 updop, limitu, powyżej którego podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego, powinna być kalkulowana jako suma kwoty 3.000.000 zł oraz 30% kwoty podatkowego EBITDA, należy uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że jest to rozstrzygnięcie odnoszące się do indywidualnej sprawy i co do zasady wiąże one stronę postępowania w konkretnej, indywidualnej sprawie, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Podkreślić jednocześnie należy, że wskazany wyrok jest nieprawomocny.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego \`(...)\`, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.