Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-983/09/CzP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-11-20
Teza: „Czy wydatki poniesione na czynności przygotowujące, udostępniające i zbrojenie ścian w wyrobisku eksploatacyjnym powinny stanowić koszty uzyskania przychodów w dacie poniesienia?”
Słowa kluczowe: kopalnia (wyrobisko górnicze); koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-poniesienie kosztów w czasie; wydatek; złoża
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku (data wpływu do tut. BKIP 26 sierpnia 2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z czynnościami przygotowującymi, udostępniającymi oraz ze zbrojeniem ścian w wyrobisku eksploatacyjnym - jest **prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 sierpnia 2009r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z czynnościami przygotowującymi, udostępniającymi oraz ze zbrojeniem ścian w wyrobisku eksploatacyjnym.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe :

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wydobycia węgla kamiennego ze złóż podziemnych. Eksploatacja złóż następuje stopniowo, w cyklach produkcyjnych wyznaczonych przez eksploatowanie kolejnych pokładów węgla kamiennego wchodzących w skład danego złoża. W celu prowadzenia eksploatacji złoża, tj. wydobycia węgla na powierzchnię, niezbędne jest wykonanie szeregu czynności o charakterze przygotowawczym i udostępniającym określone partie pokładów węgla oraz czynności zbrojenia ścian (dalej: „czynności przygotowujące, udostępniające i zbrojenie ścian”).

Pierwszym etapem prac jest wykonanie (wydrążenie) wyrobisk przygotowawczych (chodników), które umożliwiają z kolei wykonanie wyrobisk eksploatacyjnych, które wykorzystywane są do eksploatacji pokładu.

W trakcie wykonywania tych czynności pozyskiwany jest węgiel w wyniku tzw. eksploatacji chodnika. Spółka uzyskuje ilości surowca o charakterystykach identycznych w stosunku do węgla uzyskiwanego w czasie zasadniczej eksploatacji.

W drugim etapie eksploatacji prowadzone jest zbrojenie ściany, a następnie dokonywane jest uruchomienie samej ściany, co wiąże się z dalszym pozyskiwaniem węgla w ramach już dalszej eksploatacji pokładu - eksploatacji ściany.

W trakcie wykonywania czynności przygotowujących, udostępniających i zbrojenia ścian, Spółka pozyskuje węgiel i uzyskuje na bieżąco przychody ze sprzedaży węgla.

Wydatki związane z czynnościami przygotowującymi, udostępniającymi i zbrojenia ścian, zgodnie z polityką rachunkowości, począwszy od 2008r. są aktywowane, tj. rozliczane w czasie dla celów rachunkowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wydatki poniesione na czynności przygotowujące, udostępniające i zbrojenie ścian w wyrobisku eksploatacyjnym powinny stanowić koszty uzyskania przychodów w dacie poniesienia?

W ocenie Spółki, koszty poniesione na przygotowanie i udostępnienie określonych partii pokładów węgla oraz zbrojenie ściany w wyrobisku eksploatacyjnym stanowić będą koszty uzyskania przychodów w dacie poniesienia.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych („updop"), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Koszty przygotowania i udostępnienia określonych partii pokładów węgla, a także zbrojenia ścian mają na celu eksploatację pokładu węgla kamiennego, której bezpośrednim następstwem jest uzyskiwanie przychodów ze sprzedaży. Koszty takie należy zatem niewątpliwie uznać za stanowiące koszty uzyskania przychodów.

Odnośnie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym toku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie z art. 15 ust. 4b updop koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego a poniesione po jego zakończeniu, lecz przed sporządzeniem sprawozdania finansowego, nie później jednak niż do dnia upływu terminu na złożenie zeznania, są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Przedmiotowe koszty należy, w opinii Spółki, uznać za koszty bezpośrednio związane z przychodem. Poniesienie tych wydatków jest bowiem wprost związane z przychodami uzyskiwanymi w wyniku sprzedaży węgla kamiennego wydobywanego w trakcie eksploatacji pokładu.

Dla ustalenia momentu zaliczenia kosztów poniesionych na przygotowanie i udostępnienie określonych partii pokładów węgla oraz poniesionych na zbrojenie ścian w koszty uzyskania przychodów kluczowe będzie rozstrzygnięcie z jakimi przychodami mogą one zostać bezpośrednio powiązane.

W przypadku uznania, że wydatki poniesione na przygotowanie, udostępnienie i zbrojenie ścian związane są z przychodami osiągniętymi ze sprzedaży węgla wydobytego ze ściany, datą zaliczenia w koszty uzyskania przychodów będzie rozpoczęcie eksploatacji ściany. W przypadku uznania, że wydatki na przygotowanie, udostępnienie i zbrojenie ścian są nierozerwalnie związane z eksploatacją całego pokładu złoża węgla kamiennego, wydatki te podlegać będą zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów w dacie poniesienia, ponieważ równolegle z ponoszeniem tych kosztów Spółka osiąga przychody związane z tymi kosztami (wynikające ze sprzedaży węgla).

W opinii Spółki prawidłowym postępowaniem jest zaliczenie przedmiotowych wydatków w koszty uzyskania przychodów w dacie poniesienia, ponieważ są one związane z eksploatacją pokładu.

Eksploatacja pokładu węgla kamiennego jest skomplikowanym procesem technologicznym, przebiegającym według zasad wynikających tak z wiedzy o budowie górotworu, jak i według zasad prawa geologicznego i górniczego oraz aktów prawnych wydanych na jego podstawie. W szczególności należy zwrócić uwagę na fakt, iż rozpoczęcie eksploatacji ściany jest niemożliwe bez wykonania chodników - wyrobisk przygotowawczych. Uznać należy zatem, że wykonanie chodników oraz wyrobisk eksploatacyjnych, jak i wykonanie zbrojenia ścian, stanowią elementy jednego cyklu technologicznego (produkcyjnego), jakim jest eksploatacja pokładu.

W ocenie Spółki nie ma uzasadnienia dzielenie źródła przychodu, jakim jest eksploatacja chodnika na dwa odrębne źródła uzyskania przychodów: tj. źródło przychodu z tytułu eksploatacji chodnika i źródło przychodu z tytułu eksploatacji ściany.

W konsekwencji wydatki na przygotowanie, udostępnienie i zbrojenia ścian podlegać będą zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów w dacie poniesienia, ponieważ jednocześnie z ponoszeniem tych kosztów Spółka osiąga przychody związane z tymi kosztami.

Na powyższą konkluzję nie powinien mieć wpływu sposób rozliczenia przedmiotowych kosztów dla celów rachunkowych. Zgodnie ze zmienioną polityką rachunkowości przedmiotowe wydatki są rozliczane w czasie (czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów). W ocenie Spółki, stanowisko przedstawione w sprawie o analogicznym stanie faktycznym, będzie miało również zastosowanie w stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał w interpretacji indywidualnej z dnia 8 lutego 2008r. (sygn. IBPB3/423-274/07/JS), że wydatki poniesione na zbrojenie ścian eksploatacyjnych powinny podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. – określanej dalej „ustawa o pdop”) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z powyższego wynika, że aby wydatek mógł być uznany za koszty uzyskania przychodu musi być:

*   poniesiony w celu uzyskania przychodów, oraz
*   znajdować się poza zakresem wyłączeń wymienionych w art. 16 ustawy o pdop.

Ze stanowiska Spółki wynika, że wydatki związane z przygotowaniem, udostępnieniem i zbrojeniem ścian w wyrobisku eksploatacyjnym stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami i winny, podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia z racji równoległego uzyskiwania przychodów związanych z tymi kosztami.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o pdop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Art. 15 ust. 4b ustawy o pdop stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

*   są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy o pdop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o pdop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wskazanie w art. 15 ust. 4e ustawy o pdop, że dniem poniesienia jest dzień, na który ujęto koszt w księgach oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać na podstawie zapisów w księgach prowadzonych w oparciu o uregulowania ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Przepisy tej ustawy nie są przepisami prawa podatkowego, a zatem nie mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Tym samym zasady i prawidłowość zapisów w księgach rachunkowych nie były weryfikowane przez tut. Organ.

Wnioskodawca wskazał, iż wydatki na przygotowanie, udostępnienie i zbrojenie ścian stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie poniesienia, ponieważ jednocześnie z ponoszeniem tych kosztów Spółka osiąga przychody związane z tymi kosztami. Stanowisko Spółki jest zatem prawidłowe.

Zważyć należy jednak, że art. 16 ustawy o pdop stanowi dopełnienie definicji kosztów uzyskania przychodów sformułowanej w art. 15 ust. 1 ustawy o pdop. Przepis ten stanowi regulację szczególną do art. 15 ustawy o pdop, której stosowanie ma kluczowy wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o pdop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) (lit. a dotyczy nabycia gruntów, prawa wieczystego użytkowania gruntów z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntu) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Czyli wydatków na nabycie lub wytworzenie środków trwałych nie można wprost zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Niemniej jednak zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o pdop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (opisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m z uwzględnieniem art. 16.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że stanowisko podatnika jest prawidłowe pod warunkiem, że wydatki związane z przygotowaniem, udostępnieniem i zbrojeniem ścian w wyrobisku eksploatacyjnym nie są wydatkami poniesionymi na wytworzenie środka trwałego.

Nadmienia się, że pojęcie środka trwałego dla celów ustawy o pdop określone zostało w art. 16a tej ustawy poprzez wskazanie składników majątku, które przy spełnieniu określonych w tym przepisie warunków uznawane są za środki trwałe podlegające amortyzacji.

Zatem jeśli wytworzone przez wnioskodawcę zbrojenie ścian wyrobiska eksploatacyjnego będzie spełniać kryteria środków trwałych to kosztem uzyskania przychodów mogą być wyłącznie odpisy amortyzacyjne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.