Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/4512-223/16/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-06-03
Teza: - ustalenie prewspółczynnika roku 2016 na podstawie danych finansowych za poprzedni rok tj. 2015 r., - nie uwzględnianie przy wyliczaniu prewspółczynnika kwot dotacji otrzymanych, które nie zostały w danym roku (2015) wykorzystane, - uwzględnianie przy wyliczaniu prewspółczynnika kwoty otrzymanych środków do wysokości kosztów poniesionych w danym roku na realizacje projektu, - ustalenie prewspółczynnika wyłącznie na podstawie kwot dotacji ostatecznie należnych Wnioskodawcy - uwzględnianie w mianowniku kwot dotacji, które nie stanowią obrotu z działalności innej niż gospodarcza.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane; działalność-działalność gospodarcza
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 31 marca 2016 r. (data wpływu 6 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie

*   ustalania prewspółczynnika roku 2016 na podstawie danych finansowych za poprzedni rok tj. 2015 r.,
*   nie uwzględniania przy wyliczaniu prewspółczynnika kwot dotacji otrzymanych, które nie zostały w danym roku (2015) wykorzystane,
*   uwzględniania przy wyliczaniu prewspółczynnika kwoty otrzymanych środków do wysokości kosztów poniesionych w danym roku na realizacje projektu,
*   ustalenia prewspółczynnika wyłącznie na podstawie kwot dotacji ostatecznie należnych Wnioskodawcy

\-**jest prawidłowe**

*   uwzględniania w mianowniku kwot dotacji, które nie stanowią obrotu z działalności innej niż gospodarcza

\-**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 kwietnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalania prewspółczynnika roku 2016 na podstawie danych finansowych za poprzedni rok tj. 2015 r., nie uwzględniania przy wyliczaniu prewspółczynnika kwot dotacji otrzymanych, które nie zostały w danym roku (2015) wykorzystane, uwzględniania przy wyliczaniu prewspółczynnika kwoty otrzymanych środków do wysokości kosztów poniesionych w danym roku na realizacje projektu, ustalenia prewspółczynnika wyłącznie na podstawie kwot dotacji ostatecznie należnych Wnioskodawcy oraz uwzględniania w mianowniku kwot dotacji, które nie stanowią obrotu z działalności innej niż gospodarcza.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Instytut (dalej jako Instytut, Wnioskodawca) jest najstarszą w Polsce placówką naukową prowadząca w sposób kompleksowy badania podstawowe i stosowane dotyczące inżynierii środowiska obejmujące zagadnienia techniczne, przyrodnicze, przestrzenne i prawno-ekonomiczne.

Instytut posiada 50 lat doświadczenia w badaniach naukowych i aplikacyjnych między innymi w pomiarach poziomu zanieczyszczenia powietrza i emisji pyłu i gazów stanowiących zanieczyszczenia powietrza, badaniach jakości wód powierzchniowych i osadów dennych oraz badaniach stopnia skażenia terenów.

Obecnie w Instytucie realizowane są następujące kierunki działalności:

W zakresie ochrony powietrza:

*   oznaczanie składu fizyko-chemicznego pierwotnych i wtórnych aerozoli dla potrzeb oceny ich oddziaływania na zdrowie i środowisko,
*   określanie wpływu zanieczyszczenia powietrza na zmiany klimatu,
*   oznaczanie ilości i składu zanieczyszczeń emitowanych z instalacji przemysłowych i energetycznych, ze szczególnym uwzględnieniem substancji niebezpiecznych,
*   badania właściwości chemicznych i fizyko-chemicznych substancji emitowanych do powietrza,
*   wyznaczanie wskaźników emisji.

W zakresie ochrony wód:

*   metody oczyszczania ścieków i uzdatnianie wód dla celów przemysłowych,
*   badania nad odzyskiem substancji biogennych ze ścieków komunalnych i przemysłowych,
*   możliwości wykorzystania kopalin (torfy, lignity, iły, bentonity, diatomity) i surowców odpadowych jako ekonomicznych i skutecznych sorbentów metali ciężkich i zanieczyszczeń organicznych w remedia ej i wód, ścieków oraz gleb.

W zakresie ochrony powierzchni ziemi:

*   badania właściwości fizyczno-chemicznych odpadów,
*   określenie wpływu zanieczyszczeń punktowych i obszarowych, w tym składowisk odpadów na środowisko,
*   możliwości unieszkodliwiania i odzysku odpadów z uwzględnieniem robót inżynierskich i rekultywacji,
*   oceny odpadów górnictwa węglowego i innych stałych odpadów przemysłowych pod względem krótko- i długoterminowego oddziaływania na środowisko wraz z wytycznymi w zakresie ekologicznie bezpiecznego wykorzystania i składowania,
*   zabezpieczenia środowiska przed ujemnym oddziaływaniem odpadów,
*   zwałowisk odpadów związanych z wydobyciem i przeróbką rud cynku, ołowiu, żelaza,
*   zwałowisk i osadników odpadów energetycznych,
*   zwałowisk nadkładu, towarzyszących kopalnictwu odkrywkowemu węgla brunatnego,
*   zwałowisk i osadników towarzyszących produkcji sody (Mątwy),
*   obszarów objętych przekształceniami chemicznymi gleb na skutek emisji zanieczyszczeń gazowych (S02, NOx, E, WWA) oraz technogennych pyłów;
*   badania form chemicznego związania metali w odpadach oraz innych próbkach środowiskowych z wykorzystaniem metod chemicznej ekstrakcji sekwencyjnej;
*   badania dotyczące powstania technogennych anomalii magnetycznych i geochemicznych w układzie lokalnym i krajowym przy wykorzystaniu parametrów geomagnetycznych;
*   badania podatności magnetycznej gleb jako wskaźnika skażenia terenu objętego działalnością przemysłową wraz z wykonaniem map rozkładu podatności magnetycznej,
*   wykorzystanie energii odpadowej wód zrzutowych z energetyki oraz wód geotermalnych do podgrzewania gleb w celu prowadzenia produkcji roślinnej.

Wnioskodawca prowadzi zarówno działalność statutową jak i działalność gospodarczą. Na prowadzoną działalność statutową Wnioskodawca otrzymuje dotacje m.in. podmiotową, celowe oraz granty z NCN lub NCBiR. W zależności od prowadzonego projektu kwoty te są przekazywane jednorazowo w momencie rozpoczęcia badań/prac naukowych lub w przypadku projektu prowadzonego w ciągu kilku lat, sukcesywnie w każdym roku podatkowym. Zdarza się, że dany projekt jest realizowany przez kilku partnerów. W takim przypadku Wnioskodawca jest niejako liderem projektu i otrzymuje całą kwotę dofinansowania a następnie przekazuje pozostałym partnerom w odpowiednich transzach wynikających z kalkulacji.

Z otrzymanych dotacji oraz grantów finansowane są nie tylko prowadzone badania/prace naukowe ale także zakup środków trwałych, wykorzystywanych w trakcie prowadzonego projektu. Wnioskodawca prowadzi również działalność gospodarczą. Obejmuje ona działalność wydawniczą, świadczenie usług najmu pomieszczeń oraz świadczenie usług badawczych związanych z pomiarami i ekspertyzami.

Koszty ogólne ponoszone przez Instytut mają związek z działalnością gospodarczą opodatkowaną oraz z działalnością wykonywaną w ramach dotacji podmiotowej oraz realizacji projektów badawczych.

Z dniem 1 stycznia 2016 r. w związku z wprowadzonymi do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) (dalej jako ustawa o VAT) zmianami Wnioskodawca, w odniesieniu do wydatków związanych zarówno z działalnością gospodarczą jak i z działalnością, inną niż działalność gospodarcza, rozpoczął stosowanie prewspółczynnika o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Wnioskodawca określił prewspółczynnik w oparciu o roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie z działalności gospodarczej powiększonym o wartość dotacji, subwencji, dopłat i innych należności o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności innej niż działalność gospodarcza, do wysokości poniesionych przez Wnioskodawcę w 2015 roku kosztów. Wnioskodawca przy wyliczaniu prewspółczynnika nie uwzględnił wartości dotacji, subwencji, dopłat i innych należności o podobnym charakterze wydatkowanych na zakup środków trwałych w latach ubiegłych (tzn. przed 2015).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy, iż dla potrzeb kalkulacji prewspółczynnika roku 2016 podstawę do ustalenia obrotów z działalności innej niż gospodarcza stanowić będą dane finansowe roku poprzedzającego, a w tym w szczególności kwota dotacji, subwencji, dopłat i innych należności o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności innej niż działalność gospodarcza, do wysokości poniesionych przez Wnioskodawcę w 2015 roku kosztów?
2.  Czy w przypadku gdy kwota otrzymanej dotacji nie zostałaby całkowicie wykorzystana przez Wnioskodawcę i jako taka podlegałaby zwrotowi do instytucji przekazującej dotację (przykładowo – część dotacji przyznanej na rok 2015 nie została wykorzystana i jako taka podlega zwrotowi w odrębnym terminie) lub została zgodnie z umową przeniesiona na następny rok obrotowy, to czy zasadnym jest, iż kalkulując prewspółczynnik na 2016 Wnioskodawca winien uwzględnić kwotę faktycznie otrzymaną, pomniejszoną o tę wartość, która nie została wykorzystana, i która będzie zwrócona lub wykorzystana w następnym roku?
3.  Czy w przypadku gdy Wnioskodawca otrzymuje w danym roku dotację, subwencję lub dopłatę na realizację projektu na okres np. 3 lat, a która to kwota podlega ostatecznemu rozliczeniu dopiero po zakończeniu prac, to czy zasadnym jest stanowisko, iż w takiej sytuacji, w celu zapewnienia należytej rzetelności obliczenia prewspółczynnika, w oparciu o dane finansowe danego roku, Wnioskodawca winien uwzględnić kwotę otrzymanych środków do wysokości poniesionych w danym roku kosztów na realizację projektu?
4.  Czy w przypadku gdy Wnioskodawca występuje jako Lider konsorcjum lub innej umowy mającej cechy wspólnego przedsięwzięcia, a tym samym występuje także jako podmiot niejako redystrybuujący środki finansowe mające cechy dotacji, subwencji (otrzymane wcześniej od instytucji przekazującej środki) – to czy zasadnym jest stanowisko, iż w sytuacji kiedy w danym roku Wnioskodawca przekazuje część otrzymanych wcześniej środków (przekazuje na zasadach wynikających z umowy konsorcjalnej), to (i) powinien obliczyć prewspółczynnik wyłącznie w oparciu o kwotę dotacji, która – ostatecznie – jest należna Wnioskodawcy, względnie (ii) winien pomniejszyć kwotę otrzymanej dotacji o wartość przekazanych w danym roku środków? Uzupełniająco na leży dodać, iż umowy konsorcjalne stanowiące podstawę dla uzyskanych środków wyraźnie wskazują jaka część dotacji należy się poszczególnym członkom (a tylko technicznie są one przekazywane Liderowi i dalej dystrybuowane wg reguł przewidzianych w umowie konsorcjalnej lub innej).
5.  Czy w przypadku gdyby organ podatkowy uznał, iż - owszem - należy, przy obliczaniu prewspółczynnika, pomniejszać kwotę otrzymanej - jako Lider - dotacji o tę jej część, która się Wnioskodawcy w istocie nie należy i jako taka winna być redystrybuowana wg reguł umownych; przy czym organ podatkowy uznałby jednak, iż kwota pomniejszenia w danym roku może obejmować tylko kwoty faktycznie przekazane w danym roku do konsorcjanta; to jak należy postąpić obliczając prewspółczynnik w sytuacji kiedy w danym roku kwota przekazanych środków przewyższa kwotę środków otrzymanych w danym roku? Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż przyznana dotacja może być wypłacana na rzecz konsorcjum (Lidera) w transzach, które w zależności od fazy - realizacji projektu i podziału obowiązków wewnątrz konsorcjum, mogą powodować, iż w danym roku wypłacana jest na rzecz konsorcjanta przez Lidera (Wnioskodawcę) kwota przewyższająca środki otrzymane w danym, roku (część bowiem środków pochodzi z kwot otrzymany w danym roku i przechodzących do rozliczenia na kolejne okresy)
6.  Czy w przypadku gdy Wnioskodawca otrzymuje dotacje, środki z NCN lub NCBIR które związane są z realizacją projektów, które co do zasady mają być komercjalizowane (jest to jedynie uzależnione od efektów prac, które mogą np. nie zakończyć się oczekiwanym sukcesem naukowym i nie dadzą szans na ich komercjalizację), kwoty te nie stanowią obrotu z działalności innej niż gospodarcza i jako takie nie będą uwzględniane w mianowniku przy obliczaniu prewspółczynnika?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy dla potrzeb kalkulacji prewspółczynnika roku 2016 podstawę do ustalenia obrotów z działalności innej niż gospodarcza stanowić będą dane finansowe roku poprzedzającego, a w tym w szczególności kwota dotacji, subwencji, dopłat i innych należności o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności innej niż działalność gospodarcza, do wysokości poniesionych przez Wnioskodawcę w 2015 roku kosztów.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust 4, art. 120 ust 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Należy zauważyć, że od dnia 1 stycznia 2016 r. na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2015 r., poz. 605) do ustawy o VAT dodane zostały m.in.. przepisy art. 86 ust. 2a-2h. natomiast w oparciu o art. 1 pkt 9 dodane zostały przepisy art. 90c.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem, celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy o VAT sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5-w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej, w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust 2d ustawy o VAT w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wprosi określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobista, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Z uwagi na specyfikę prowadzonej działalności, jej zakres, a także z uwagi na status Wnioskodawcy (instytut naukowy), wpływy jakie Wnioskodawca uzyskuje pochodzą z działalności gospodarczej oraz dotacji, subwencji, dopłat lub innych należności o podobnym charakterze.

W związku z prowadzoną działalnością Wnioskodawca dokonuje zakupów, które w zależności od celu ich dokonania, służą wyłącznie prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, wyłącznie działalności niepodlegającej opodatkowaniu, jak również część z nich służy tak działalności gospodarczej opodatkowanej VAT jak i działalności niebędącej opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Z uwagi na treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do

określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast w świetle powołanych przepisów art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie za sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej „sposób określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy zasadą jest wykorzystywanie danych za poprzedni rok podatkowy, zatem odliczenie bieżące podatnika będzie miało charakter wstępny (konieczna będzie korekta tego odliczenia na podstawie danych rzeczywistych, po zakończeniu roku podatkowego). Przykładowo, podatnik dokonując wstępnego odliczenia podatku naliczonego w trakcie roku 2016 do wyliczenia proporcji, według której będzie dokonywać na bieżąco tego odliczenia, przyjmuje dane za zakończony rok 2015. Roczna korekta odliczenia będzie natomiast odbywała się jednorazowo (tzn. raz w roku) w rozliczeniu za pierwszy okres rozliczeniowy roku 2017 na podstawie proporcji wykorzystującej dane z zakończonego roku 2016.

W świetle powyższego, na potrzeby obliczenia prewspółczynnika, Wnioskodawca w liczniku prewspółczynnika powinien uwzględnić kwoty uzyskane w poprzednim roku podatkowym z tytułu odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju (opodatkowane lub zwolnione), odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju (opodatkowane lub zwolnione), eksportu towarów, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, odpłatnej dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju. Natomiast w mianowniku prewspółczynnika Wnioskodawca powinien uwzględnić wyżej wymienione kwoty oraz kwotę dotacji, subwencji, dopłat i innych należności o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowania wykonywane) przez Wnioskodawcę działalności innej niż działalność gospodarcza, do wysokości poniesionych przez Wnioskodawcę w 2015 roku kosztów.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku gdy kwota otrzymanej dotacji nie zostałaby całkowicie przez Wnioskodawcę wykorzystana i jako taka podlegałaby zwrotowi do Instytucji przekazującej dotację (przykładowo-część dotacji przyznanej na rok 2015 nie została wykorzystana i jako taka podlega zwrotowi w odrębnym terminie) lub zostałaby zgodnie z umową przeniesiona na następny rok obrotowy, to zasadnym jest, iż kalkulując prewspółczynnik na 2016 Wnioskodawca winien uwzględnić kwotę faktycznie otrzymaną, pomniejszaną o tę wartość, która nie została wykorzystana, i która będzie zwrócona lub wykorzystana w następnym roku.

Zdaniem Wnioskodawcy kwota otrzymanych dotacji, subwencji, dopłat lub innych należności o podobnym charakterze nie obejmuje kwot otrzymanych w danym roku środków, które nie zostały „wydatkowane” przez Wnioskodawcę w danym roku na wskazane cele. Jeżeli środki te zostaną przeznaczone na ww. cele w roku następnym powinny zostać potraktowane jako kwoty otrzymane w roku następnym.

Gdyby Wnioskodawca, kalkulując prewspółczynnik, uwzględnił kwotę otrzymanych dotacji, subwencji, dopłat lub innych należności o podobnym charakterze i nie wyłączył kwot otrzymanych w danym roku środków, które nie zostały „wydatkowane” przez Wnioskodawcę w danym roku na wskazane cele, to wyliczony w taki sposób prewspółczynnik nie spełniałby wymogu określonego w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, tzn. aby sposób określenia proporcji najbardziej, odpowiadał specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez nieco nabyć i w konsekwencji nie zapewniałby obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającego na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Ad. 3.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku gdy Wnioskodawca otrzymuje w danym roku dotację, subwencję lub dopłatę na realizację projektu na okres np. 3 lat, a która to kwota podlega ostatecznemu rozliczeniu dopiero po zakończeniu prac, to zasadnym jest stanowisko, iż w takiej sytuacji, w celu zapewnienia należytej rzetelności obliczenia prewspółczynnika, w oparciu o dane finansowe danego roku, Wnioskodawca winien uwzględnić kwotę otrzymanych środków do wysokości poniesionych w danym roku kosztów na realizację projektu.

Zdaniem Wnioskodawcy tylko taki sposób postępowania pozwoli na wyliczenie prewspółczynnika zgodnie z obowiązującymi przepisami, tzn. aby sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć i w konsekwencji zapewniał obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczanego proporcjonalnie przypadającego na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Ad. 4.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku gdy Wnioskodawca występuje jako Lider konsorcjum lub innej umowy mającej cechy wspólnego przedsięwzięcia, a tym samym występuje takie jako podmiot niejako redystrybuujący środki finansowe mające cechy dotacji, subwencji (otrzymane wcześniej od instytucji przekazującej środki), to zasadnym jest stanowisko, iż w sytuacji kiedy w danym roku Wnioskodawca przekazuje część otrzymanych wcześniej środków (przekazuje na zasadach wynikających z umowy konsorcjalnej), to (i) powinien obliczyć prewspółczynnik wyłącznie w oparciu o kwotę dotacji, która – ostatecznie – jest należna Wnioskodawcy, względnie (ii) winian pomniejszyć kwotę otrzymanej dotacji o wartość przekazanych w danym roku środków.

Wnioskodawca wskazuje, że umowy konsorcjalne stanowiące podstawę dla uzyskanych środków wyraźnie wskazują jaka część dotacji należy się poszczególnym członkom (a tylko technicznie są one przekazywane Liderowi i dalej dystrybuowane wg reguł przewidzianych w umowie konsorcjalnej lub innej).

Zdaniem Wnioskodawcy kwoty, stanowiące część otrzymanej dotacji, subwencji lub dopłaty, jakie zgodnie z umową konsorcjalną Wnioskodawca jest obowiązany przekazać na rzecz pozostałych członków konsorcjum, nie mogą być przez Wnioskodawcę traktowane jako przychody otrzymane o których mowa w art. 86 ust 2c pkt 3 ustawy o VAT, kwoty te bowiem nie stanowią dla Wnioskodawcy ostatecznego przysporzenia.

Gdyby Wnioskodawca, kalkulując prewspółczynnik uwzględnił kwotę otrzymanych dotacji, subwencji, dopłat lub innych należności o podobnym charakterze i nie wyłączył kwot jakie zgodnie z umową konsorcjalną jest obowiązany przekazać na rzecz pozostałych członków konsorcjum, to wyliczony w taki sposób prewspółczynnik nie spełniałby wymogu określonego w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, tzn. aby sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć i w konsekwencji nie zapewniałby obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającego na wykonywane w ramach działalności gospodarcze\] czynności opodatkowane.

Ad. 5.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku gdyby organ podatkowy uznał, iż – owszem – należy, przy obliczaniu prewspółczynnika, pomniejszać kwotę otrzymanej – jako Lider – dotacji, subwencji lub dopłaty o tę jej część, która się Wnioskodawcy w istocie nie należy i jako taka winna być redystrybuowana według reguł umownych; przy czym organ podatkowy uznałby jednak, iż kwota pomniejszenia w danym roku może obejmować, tylko kwoty faktycznie przekazane w danym roku do konsorcjanta; to w sytuacji kiedy w danym roku kwota środków przekazanych na rzecz konsorcjantów przewyższa kwotę Środków otrzymanych w danym roku Wnioskodawca winien uznać, iż w danym roku w ogóle nie otrzymał dotacji, subwencji lub dopłaty. W konsekwencji nie powinien, przy wyliczaniu prewspółczynnika, uwzględniać w mianowniku otrzymanej kwoty.

Jednocześnie zdaniem Wnioskodawcy powyższy sposób postępowania powinien pozostać bez wpływu na sposób obliczenia prewspółczynnika w latach poprzednich.

Ad. 6.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku gdy Wnioskodawca otrzymuje dotacje, środki z NCN lub NCBIR które związane są z realizacją projektów, które co do zasady mają być komercjalizowane (jest to jedynie uzależnione od efektów prac, które mogą np. nie zakończyć się oczekiwanym sukcesem naukowym i nie dadzą szans na ich komercjalizację), kwoty te nie stanowią obrotu z działalności innej niż gospodarcza i jako takie nie powinny być uwzględniane w mianowniku przy obliczaniu prewspółczynnika.

Zdaniem Wnioskodawcy w mianowniku przy obliczaniu prewspółczynnika powinny być uwzględnione wyłącznie środki przeznaczone na projekty, które nie są wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, tzn.:

*   nie spełniają definicji odpłatnego świadczenia usług, lub
*   mają charakter niekomercyjny, tzn. wskutek ich przeprowadzenia nie jest planowane osiągnięcie wyników mogących być przedmiotem sprzedaży.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że o włączeniu (bądź niewłączeniu) środków przeznaczonych na dany projekt do mianownika będzie decydowała – dokonana na podstawie obiektywnych przesłanek w oparciu o istniejące dokumenty – ocena czy ich podjęciu towarzyszy założenie, że nie jest planowane (bądź jest planowane) osiągnięcie wyników, które będą przedmiotem sprzedaży. Środki związane z projektami uznanymi na podstawie obiektywnych przesłanek za niekomercyjne, które w przyszłości mogą jednak podlegać komercjalizacji, powinny być uwzględnione w mianowniku. Natomiast środki finansowe przeznaczone na projekty, które mieszczą się w działalności gospodarczej (wyniki badań są przewidziane do komercjalizacji), nie powinny być wliczane do mianownika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie

*   ustalania prewspółczynnika roku 2016 na podstawie danych finansowych za poprzedni rok tj. 2015 r.,
*   nie uwzględniania przy wyliczaniu prewspółczynnika kwot dotacji otrzymanych, które nie zostały w danym roku (2015) wykorzystane,
*   uwzględniania przy wyliczaniu prewspółczynnika kwoty otrzymanych środków do wysokości kosztów poniesionych w danym roku na realizacje projektu,
*   ustalenia prewspółczynnika wyłącznie na podstawie kwot dotacji ostatecznie należnych Wnioskodawcy

\-**jest prawidłowe**

*   uwzględniania w mianowniku kwot dotacji, które nie stanowią obrotu z działalności innej niż gospodarcza -**jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawione wyżej unormowania wykluczają możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h.

Z kolei w art. 86 ustawy, po ust. 21 został dodany ust. 22, z którego wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Jednak i w takich przypadkach możliwe będzie stosowanie przez podatników innego sposobu określenia tzw. prewspółczynnika. Wynika to z art. 86 ust. 2h ustawy, który stanowi, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji, nazywany „prewspółczynnikiem”, wskazują przepisy wykonawcze, uzna, że wskazany zgodnie z tymi przepisami sposób określenia prewspółczynnika nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia prewspółczynnika.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Definicja działalności gospodarczej zawarta jest w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Wskazać należy, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług będzie mieć zastosowanie jedynie do sytuacji, w których nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w przypadku gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy, obliczać się będzie zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu sprawy Wnioskodawca, w odniesieniu do wydatków związanych zarówno z działalnością gospodarczą jak i z działalnością, inną niż działalność gospodarcza, rozpoczął stosowanie prewspółczynnika o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Wnioskodawca określił prewspółczynnik w oparciu o roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie z działalności gospodarczej powiększonym o wartość dotacji, subwencji, dopłat i innych należności o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności innej niż działalność gospodarcza, do wysokości poniesionych przez Wnioskodawcę w 2015 roku kosztów. Wnioskodawca przy wyliczaniu prewspółczynnika nie uwzględnił wartości dotacji, subwencji, dopłat i innych należności o podobnym charakterze wydatkowanych na zakup środków trwałych w latach ubiegłych (tzn. przed 2015 roku).

Jak wskazano powyżej wybrany sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć (nie może być sztucznie zawyżany przez przyjęcie hipotetycznych nierealnych założeń).

Podkreślić należy, że w art. 86 ust. 2b ustawa o VAT precyzuje, kiedy sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie bowiem z ww. przepisem ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W tym miejscu należy również zwrócić uwagę na rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r. poz. 2193) wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o podatku od towarów i usług.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Należy zauważyć, że wśród wymienionych w ww. rozporządzeniu podmiotów Minister Finansów wskazał m.in. instytuty badawcze. Wnioskodawca nie jest instytutem badawczym. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z instytucją naukową działającą na podstawie przepisów ustawy z 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 1082). Charakter działalności Wnioskodawcy – Instytutu Państwowej Akademii Nauk, jest jednak bardzo zbliżony do działalności instytutów badawczych.

W myśl art. 1 ustawy o Polskiej Akademii Nauk, Polska Akademia Nauk, zwana dalej „Akademią”, jest państwową instytucją naukową.

Akademia działa poprzez:

1.  organy oraz korporację uczonych;
2.  utworzone przez Akademię instytuty naukowe i pomocnicze jednostki naukowe, zwane dalej „jednostkami naukowymi Akademii”;
3.  utworzone przez Akademię inne jednostki organizacyjne.

Akademia służy rozwojowi, promocji, integracji i upowszechnianiu nauki oraz przyczynia się do rozwoju edukacji i wzbogacania kultury narodowej (art. 2 ust. 1 ww. ustawy).

Do zadań Akademii należy w szczególności:

*   prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych;
*   współpraca z uczelniami, instytutami badawczymi i towarzystwami naukowymi, w szczególności w zakresie realizacji badań naukowych i prac rozwojowych (art. 2 ust. 2 pkt 1 i 7 ww. ustawy).

Podstawową jednostką naukową Akademii jest instytut naukowy, zwany dalej „instytutem” (art. 42 ww. ustawy).

Instytut występuje w stosunkach prawnych we własnym imieniu i działa na własny rachunek (art. 46 ust. 1 ww. ustawy).

Nazwa instytutu zawiera zwrot „Polskiej Akademii Nauk” (art. 47 ust. 1 ww. ustawy).

Do zadań instytutu należy prowadzenie badań naukowych, w szczególności istotnych dla rozwoju kraju oraz upowszechnianie wyników tych badań (art. 50 ust. 1 ww. ustawy).

Instytut może prowadzić prace rozwojowe w określonym obszarze badawczym i zajmować się wdrażaniem wyników tych badań do gospodarki (art. 50 ust. 2 ww. ustawy).

Natomiast, zgodnie z ustawą o instytucjach badawczych z dnia 30 kwietnia 2010 r. (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 1095), instytutem badawczym w rozumieniu ustawy jest państwowa jednostka organizacyjna, wyodrębniona pod względem prawnym, organizacyjnym i ekonomiczno-finansowym, która prowadzi badania naukowe i prace rozwojowe ukierunkowane na ich wdrożenie i zastosowanie w praktyce, zwana dalej „instytutem” (art. 1 ust. 1 ustawy). Instytut nabywa osobowość prawną z chwilą wpisania do Krajowego Rejestru Sądowego (art. 1 ust. 2 ustawy).

Podobnie jak w przypadku Instytutu Państwowej Akademii Nauk, do podstawowej działalności instytutu należy prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych (art. 2 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, instytut, w drodze rozporządzenia Rady Ministrów, może być przekształcony w instytut naukowy Polskiej Akademii Nauk – po podjęciu uchwały w tej sprawie przez Prezydium Polskiej Akademii Nauk, w trybie określonym w art. 44 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz.U. z 2015 r. poz. 1082).

Z opisu sprawy wynika, że zaproponowany przez Wnioskodawcę sposób odpowiada sposobowi zaprezentowanemu w § 7 ust. 1 ww. rozporządzenia.

Stosownie do § 7 ust. 1 ww. rozporządzenia w przypadku instytutu badawczego, jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

X = (A x 100) / (A + B)

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej instytutu badawczego,

B – środki na finansowanie nauki do wysokości poniesionych kosztów przez instytut badawczy w danym roku, w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki oraz inne dotacje lub środki o podobnym charakterze - przeznaczone przez ten instytut w danym roku na realizację badań naukowych, prac rozwojowych oraz innych zleconych zadań, których realizacja nie mieści się w działalności gospodarczej, z wyłączeniem dotacji przeznaczonych na stypendia dla uczestników studiów doktoranckich uczestniczących w realizacji badań naukowych lub prac rozwojowych.

Jednocześnie, zgodnie z § 2 pkt 4 oraz pkt 11 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o:

\-obrocie – rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju;

W świetle regulacji cyt. rozporządzenia, w liczniku proporcji należy uwzględnić roczny obrót z działalności gospodarczej instytutu badawczego – oznaczony symbolem „A” – (pomnożony przez liczbę 100) rozumiany jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju; a więc wszystko, co stanowi zapłatę, którą instytut badawczy otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług.

Natomiast mianownik tej proporcji obejmuje roczny obrót z działalności gospodarczej instytutu badawczego – oznaczony symbolem „A” powiększony o środki na finansowanie nauki oznaczone symbolem „B”.

Wyjaśnić należy, że pojęcie obrotu, o którym mowa w powyższej regulacji powinno być interpretowane tak jak w przypadku art. 90 ustawy. Obrót powinien być rozumiany jako kwota należna z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług pomniejszona o VAT. Obrót ten będzie – dla celów określenia proporcji – powiększany o otrzymane przychody z innej niż gospodarcza działalności.

Pojęcie odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług łączy się ściśle z pojęciem „wynagrodzenie”, które jest należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy (usługobiorcy).

O wynagrodzeniu w ramach danej sprzedaży można mówić, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego). Za dokonanie tych czynności, wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu, co jednak nie oznacza, że musi mieć ono postać pieniężną, gdyż wynagrodzenie (odpłatność) jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być inny towar lub usługa), albo mieszaną (zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa). Innymi słowy musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy w tym miejscu zauważyć, że zgodnie z art. 86 ust 2d ustawy o VAT w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Mając na uwadze powyższe unormowania oraz przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że przy wyliczaniu „prewspółczynnika” na rok 2016 podstawę do jego ustalenia stanowić będą dane finansowe z roku 2015 r.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że na potrzeby obliczenia prewspółczynnika, Wnioskodawca w liczniku prewspółczynnika powinien uwzględnić kwoty uzyskane w poprzednim roku podatkowym z tytułu odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju (opodatkowane lub zwolnione), odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju (opodatkowane lub zwolnione), eksportu towarów, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, odpłatnej dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju. Natomiast w mianowniku prewspółczynnika Wnioskodawca powinien uwzględnić wyżej wymienione kwoty oraz kwotę dotacji, subwencji, dopłat i innych należności o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowania wykonywane) przez Wnioskodawcę działalności innej niż działalność gospodarcza, do wysokości poniesionych przez Wnioskodawcę w 2015 roku kosztów.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy oznaczone nr 1 jest prawidłowe.

Ponadto, kwota otrzymanych dotacji lub środków nie obejmuje kwot otrzymanych w danym roku, które nie zostały „wydatkowane” przez Wnioskodawcę w danym roku na wskazane cele. Kalkulując prewspółczynnik na 2016 r. Wnioskodawca winien uwzględnić kwotę faktycznie otrzymaną, pomniejszaną o tę wartość, która nie została wykorzystana, i która będzie zwrócona lub wykorzystana w następnym roku.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy oznaczone nr 2 jest prawidłowe.

W przypadku gdy Wnioskodawca otrzymuje w danym roku dotację, subwencję lub dopłatę na realizację projektu na okres np. 3 lat, a która to kwota podlega ostatecznemu rozliczeniu dopiero po zakończeniu prac, to w oparciu o dane finansowe danego roku, Wnioskodawca winien uwzględnić kwotę otrzymanych środków do wysokości poniesionych w danym roku kosztów na realizację projektu.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy oznaczone nr 3 jest prawidłowe.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku gdy Wnioskodawca występuje jako Lider konsorcjum lub innej umowy mającej cechy wspólnego przedsięwzięcia, a tym samym występuje także jako podmiot niejako redystrybuujący środki finansowe mające cechy dotacji, subwencji (otrzymane wcześniej od instytucji przekazującej środki), to zasadnym jest stanowisko, że w sytuacji kiedy w danym roku Wnioskodawca przekazuje część otrzymanych wcześniej środków (przekazuje na zasadach wynikających z umowy konsorcjalnej), to powinien obliczyć prewspółczynnik wyłącznie w oparciu o kwotę dotacji, która – ostatecznie – jest należna Wnioskodawcy. Przy czym trzeba zauważyć, że wartość kwoty dotacji należnej Wnioskodawcy nie jest równoznaczna z wartością otrzymanych dotacji i przekazanych w danym roku. Zatem kwota pomniejszenia nie może obejmować tylko kwot przekazanych w danym roku, kwota pomniejszenia ma obejmować wszystko co się nie należy Wnioskodawcy. Wnioskodawca ma wyłączyć wszystkie kwoty, które będą przekazane konsorcjantom w danym roku lub przyszłości.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy oznaczone nr 4 jest prawidłowe.

Przy obliczaniu prewspółczynnika należy pomniejszyć kwotę otrzymanej dotacji o tę jej część, która się Wnioskodawcy nie należy i ma być rozdysponowana. Zatem kwota pomniejszenia nie może obejmować tylko kwot przekazanych w danym roku, kwota pomniejszenia ma obejmować wszystko co się nie należy Wnioskodawcy.

W świetle nie uznania przez Organ, że kwota pomniejszenia w danym roku może obejmować, tylko kwoty faktycznie przekazane w danym roku do konsorcjanta, rozpatrywanie sprawy w kontekście kolejnego pytania tj. „Czy w przypadku gdyby organ podatkowy uznał, iż - owszem - należy, przy obliczaniu prewspółczynnika, pomniejszać kwotę otrzymanej - jako Lider - dotacji o tę jej część, która się Wnioskodawcy w istocie nie należy i jako taka winna być redystrybuowana wg reguł umownych; przy czym organ podatkowy uznałby jednak, iż kwota pomniejszenia w danym roku może obejmować tylko kwoty faktycznie przekazane w danym roku do konsorcjanta; to jak należy postąpić obliczając prewspółczynnik w sytuacji kiedy w danym roku kwota przekazanych środków przewyższa kwotę środków otrzymanych w danym roku?” (oznaczone we wniosku numerem 5), stało się bezprzedmiotowe.

Natomiast, nie można się zgodzić z Wnioskodawcą, że „środki finansowe przeznaczone na projekty, które mieszczą się w działalności gospodarczej (wyniki badań są przewidziane do komercjalizacji), nie powinny być wliczane do mianownika.” Jak sam wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy „Wnioskodawca określił prewspółczynnik w oparciu o roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie z działalności gospodarczej powiększonym o wartość dotacji, subwencji, dopłat i innych należności o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności innej niż działalność gospodarcza (…)”.

Zatem zaproponowany przez Wnioskodawcę, współczynnik obliczany jest na podstawie następujących danych: roczny obrót z działalności gospodarczej (licznik) w rocznym obrocie z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody na sfinansowanie działalności innej niż gospodarcza (mianownik). Tym samym w mianowniku Wnioskodawca uwzględnia obrót z działalności gospodarczej (A według wzoru określonego w § 7 ust. 1 ww. rozporządzenia) oraz środki na sfinansowanie zadań, których realizacja nie mieści się w działalności gospodarczej (B według ww. wzoru).

W przypadku więc, gdy Wnioskodawca otrzymuje dotacje, środki finansowe, które nie stanowią obrotu z działalności innej niż gospodarcza, czyli stanowią obrót z działalności gospodarczej – powinny znaleźć się w mianowniku. W konsekwencji, jeżeli dotacje, środki finansowe przeznaczone na projekty są związane z działalnością gospodarczą bo np. stanowią zapłatę za usługę, powinny być uwzględnione w mianowniku, jako obrót z działalności gospodarczej (A według wzoru określonego w § 7 ust. 1 ww. rozporządzenia).

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy oznaczone nr 6, jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.