Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB-2-2.4011.339.2017.1.MZA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-21
Teza: Skutki podatkowych planowanej sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej oraz udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu.
Słowa kluczowe: darowizna; nabycie; nieruchomości-nieruchomości wspólne; prawo; udział; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 30 października 2017 r. (data wpływu 31 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych planowanej sprzedaży:

*   w części dotyczącej lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej – **jest prawidłowe,**
*   w części dotyczącej udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych planowanej sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej oraz udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 4 kwietnia 2013 r. aktem notarialnym Wnioskodawczyni zawarła u notariusza umowę darowizny, w której to umowie matka podarowała Wnioskodawczyni opisaną w tym akcie nieruchomość – lokal mieszkalny o łącznej powierzchni 61,89 m2 z piwnicą, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą, wraz z związanym z tą nieruchomością udziałem wynoszącym 308/10000 części w nieruchomości wspólnej objętej odrębną księgą wieczystą.

Natomiast 12 maja 2016 r. aktem notarialnym nastąpiła zmiana umowy darowizny – dopisanie, o tyle, że przedmiotem tej umowy obok nieruchomości lokalowej był również udział wynoszący 1580/100000 w prawie użytkowania wieczystego gruntu. Prawo to wpisane jest do odrębnej księgi wieczystej prowadzonej przez Sąd Rejonowy dla nieruchomości – działki nr 71/2 o obszarze 2153 m2. Własność wpisana jest na rzecz Skarbu Państwa – Wojskowej Agencji Mieszkaniowej, zaś użytkowanie wieczyste tego gruntu wpisane jest m.in. w udziale wynoszącym 1580/100000 części na rzecz Wnioskodawczyni jako współużytkowniczki wieczystej gruntu. Nieruchomość ta jest niezabudowana i stanowi podwórze niezbędne do korzystania z nieruchomości lokalowych. Pozostałe postanowienia umowy zawartej aktem notarialnym w 2013 r. pozostają bez mian. Wnioskodawczyni wskazała, że w 2019 r. mija pełne pięć lat od przyjęcia darowizny i chciałaby sprzedać nieruchomość (mieszkanie).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w sytuacji, gdy nastąpiła zmiana – dopisanie użytkownika wieczystego gruntu (podwórko) w 2016 r. – to Wnioskodawczyni może w 2019 r. sprzedać mieszkanie bez płacenia podatku do urzędu skarbowego (w 2019 r. mija 5 lat od przyjęcia darowizny)?

**Zdaniem Wnioskodawczyni,** co roku opłaca ona do Wojskowej Agencji Mieszkaniowej – Skarbu Państwa – dzierżawę za użytkowanie gruntu – nie jest to własność Wnioskodawczyni i uważa, że nowi właściciele mieszkania (jak Wnioskodawczyni je sprzeda) będą płacili dalej za dzierżawę i nie powinno to skutkować tym, żeby Wnioskodawczyni musiała czekać ze sprzedażą ww. nieruchomości by nie płacić podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest częściowo prawidłowe a częściowo nieprawidłowe.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady – wyrażonej w treści art. 9 ust. 1 ww. ustawy – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy – jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości lub praw, w tym prawa wieczystego użytkowania gruntu, przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli sprzedaż nieruchomości lub ww. praw nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości lub praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni w 2013 r. w wyniku darowizny od matki nabyła lokal mieszkalny, z którym związany jest udział w wysokości 308/10000 części w nieruchomości wspólnej. Ponadto Wnioskodawczyni w wyniku dokonanej w 2016 r. zmiany umowy darowizny polegającej na dopisaniu obok ww. nieruchomości lokalowej również udziału wynoszącego 1580/100000 w prawie użytkowania wieczystego gruntu stała się współużytkownikiem wieczystym gruntu stanowiącego podwórze niezbędne do korzystania z nieruchomości lokalowych.

Aby zatem w rozpatrywanej sprawie móc dokonać oceny czy sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej oraz udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu spowoduje po stronie Wnioskodawczyni powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, istotne znaczenie ma ustalenie momentu, od którego należy liczyć bieg pięcioletniego okresu, o którym mowa w cytowanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „nabycie” należy zatem odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 459 ze zm.), a w szczególności do art. 155 § 1, który stanowi, że umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Zgodnie z art. 888 § 1 ustawy Kodeks cywilny – przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku.

Pojęcie użytkowania wieczystego, które występuje w niniejszym wniosku zawarte zostało w art. 232 § 1 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że grunty stanowiące własność Skarbu Państwa położone w granicach administracyjnych miast oraz grunty Skarbu Państwa położone poza tymi granicami, lecz włączone do planu zagospodarowania przestrzennego miasta i przekazane do realizacji zadań jego gospodarki, a także grunty stanowiące własność jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków mogą być oddawane w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym i osobom prawnym.

Zgodnie z art. 234 Kodeksu cywilnego – do oddania gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności nieruchomości. Do przeniesienia użytkowania wieczystego stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności nieruchomości (art. 237 ww. Kodeksu).

Użytkowanie wieczyste jest więc prawem rzeczowym, którego przedmiotem może być grunt stanowiący własność Skarbu Państwa, gminy lub związku międzygminnego. Zakres i sposób określenia treści prawa wieczystego użytkowania zbliża je do prawa własności dzięki wyraźnym odesłaniom zawartym w art. 234 i art. 237 ustawy Kodeks cywilny.

Mając na uwadze powyższe przepisy zauważyć należy, że Wnioskodawczyni nabyła w 2013 r. w wyniku darowizny lokal mieszkalny oraz związany z tym lokalem udział wynoszący 308/10000 części w nieruchomości wspólnej. Z kolei w 2016 r. stała się współużytkownikiem wieczystym gruntu stanowiącego podwórze w udziale wynoszącym 1580/100000, czyli nabyła udział w prawie użytkowania wieczystego gruntu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Darowizna ta spowodowała przyrost w majątku Wnioskodawczyni, która stała się współużytkownikiem wieczystym gruntu wyłącznie dzięki tej darowiźnie dokonanej w 2016 r. Zatem bez wątpienia nabycie udziału wynoszącego 1580/100000 w prawie użytkowania wieczystego gruntu, stanowiącego podwórze miało miejsce dopiero wówczas, gdy udział ten został Wnioskodawczyni podarowany, czyli w 2016 r. i od końca tego roku Wnioskodawczyni winna liczyć 5-letni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do tego udziału.

Mając na względzie powyższe uregulowania prawne oraz opisane we wniosku zdarzenie, Wnioskodawczyni, w odniesieniu do składników majątku, które mają być przedmiotem planowanej sprzedaży, powinna rozpoznać dwie daty nabycia:

*   2013 r., kiedy w drodze darowizny nabyła lokal mieszkalny, z tą datą należy utożsamić również nabycie związanego z lokalem mieszkalnym udziału wynoszącego 308/10000 w nieruchomości wspólnej,
*   2016 r., kiedy – jak wskazała Wnioskodawczyni – nastąpiła zmiana umowy darowizny poprzez dopisanie udziału wynoszącego 1580/100000 w prawie użytkowania wieczystego gruntu, stanowiącego podwórze.

Oznacza to, że jeżeli Wnioskodawczyni w 2019 r. dokona planowanej sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z udziałem wynoszącym 308/10000 części w nieruchomości wspólnej, nabytego w 2013 r. w drodze darowizny, to przychód z tej sprzedaży w ogóle nie będzie podlegał opodatkowaniu z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie do momentu sprzedaży upłynie pięcioletni okres czasu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast planowana w 2019 r. sprzedaż udziału 1580/100000 w prawie użytkowania wieczystego gruntu stanowić będzie źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie (2016 r.) do momentu sprzedaży nie upłynie ww. pięcioletni okres czasu.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich zaliczyć np.: koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem (sprzedażą) musi istnieć bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Należy jednak pamiętać, że jeżeli Wnioskodawczyni zdecyduje się w tym samym czasie sprzedać lokal mieszkalny wraz z udziałem wynoszącym 308/10000 części w nieruchomości wspólnej oraz udział wynoszący 1580/100000 w prawie użytkowania wieczystego gruntu, to koszty odpłatnego zbycia dotyczyć będą planowanej sprzedaży zarówno ww. lokalu wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej oraz udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu, natomiast źródło przychodu dla Wnioskodawczyni stanowić będzie wyłącznie zbycie udziału w ww. prawie nabytego w 2016 r. W związku z powyższym faktem koszt odpłatnego zbycia, który pomniejszy przychód ze sprzedaży ww. udziału w prawie należy obliczyć proporcjonalnie do tej części przychodu. Pozostała część poniesionych kosztów przypadnie bowiem na lokal i związany z nim udział w nieruchomości wspólnej, którego sprzedaż w ogóle nie będzie stanowić źródła przychodu.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ww. ustawy w zależności od tego czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

W rozpatrywanym przypadku – odnośnie do udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu – zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 6d, gdyż udział ten został nabyty przez Wnioskodawczynię nieodpłatnie w drodze darowizny. Zgodnie z ww. przepisem – za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Ponadto zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy – wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Jak wynika z powyższych przepisów – podstawą obliczenia podatku będzie dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu określony zgodnie z art. 19 ustawy (tj. wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak obliczony dochód będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł – stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy. Należny podatek wynikający z tego zeznania jest płatny w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 pkt 4 w związku z art. 45 ust. 1a ww. ustawy).

Podsumowując, przy planowanej sprzedaży Wnioskodawczyni powinna przyjąć dwie daty nabycia – 2013 r., w którym otrzymała w darowiźnie lokal mieszkalny wraz z udziałem wynoszącym 308/10000 części w nieruchomości wspólnej oraz datę nabycia w drodze darowizny udziału wynoszącego 1580/100000 w prawie użytkowania wieczystego gruntu, czyli 2016 r. Przy czym wyłącznie przychód uzyskany z planowanej w 2019 r. sprzedaży, przypadający na udział w ww. prawie nabyty w 2016 r. podlegać będzie opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym – na podstawie art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nie upłynął pięcioletni okres czasu, o którym mowa powyżej. Raz jeszcze podkreślić należy, że sprzedaż udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu dokonana przed upływem pięcioletniego okresu stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowiska Wnioskodawczyni nie można było uznać w całości za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.