Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD6/033/51/KWW/09/PK-728
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2009-07-31
Teza: Czy dochód z czynszu najmu lokali mieszkalnych przeznaczony na spłatę kredytu i odsetek jest zwolniony z podatku dochodowego w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: czynsz; dochód-dochody wolne od podatku; kredyt-kredyt.kredyt bankowy; przychód-przychód podlegający opodatkowaniu; towarzystwo-Towarzystwo Budownictwa Społecznego (TBS); zasób-zasoby mieszkaniowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

Zmiana Interpretacji Indywidualnej

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) Minister Finansów zmienia z urzędu interpretację indywidualną wydaną w dniu 12 czerwca 2008 r., Nr ITPB3/423-148a/08/PS, przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w ten sposób, że stwierdza, iż stanowisko (…) Towarzystwa Budownictwa Społecznego w B. przedstawione we wniosku z dnia 11 marca 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie zwolnienia od podatku dochodów uzyskanych przez (…) Towarzystwo Budownictwa Społecznego z tytułu otrzymywanego czynszu od najemców lokali mieszkalnych w części dotyczącej spłaty kredytów (wraz z odsetkami) związanych z wybudowanymi budynkami mieszkaniowymi – **jest prawidłowe**.

Uzasadnienie

Jak wynika z wniosku, kwestia dotyczy kwalifikacji środków pieniężnych wchodzących w skład czynszu otrzymywanego przez (…) Towarzystwo Budownictwa Społecznego od najemców lokali mieszkalnych (wybudowanych przez Towarzystwo z kredytu udzielonego ze środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego). W czynsz z najmu wkalkulowana jest także spłata kredytu bankowego wraz z odsetkami zaciągniętego na wybudowanie tych mieszkań. Dochód uzyskany z tego tytułu w całości przeznaczany jest na utrzymanie zasobów mieszkaniowych, w tym na spłatę kredytu bankowego. Na tle przedstawionego stanu faktycznego Towarzystwo zadało pytanie, czy zwolnieniu, o którym mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (updop), podlega cały czynsz otrzymany od najemców mieszkań, a więc także ta część, która jest związana ze spłatą kredytu mieszkaniowego zaciągniętego w latach ubiegłych na ich budowę? (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1).

Zdaniem Towarzystwa, dochód uzyskany z tytułu czynszu najmu lokali mieszkalnych, w tym dotyczący części czynszu, który następnie zostanie przeznaczony i wykorzystany na spłatę wyżej wymienionego kredytu (wraz z odsetkami), wolny jest od podatku dochodowego (art. 17 ust. 1 pkt 44 updop).

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; Dz. U. Nr 112, poz. 770), wydał w dniu 12 czerwca 2008 r. interpretację indywidualną (Nr ITPB3/423-148a/08/PS), w której stanowisko Towarzystwa uznał za nieprawidłowe.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w aktualnym stanie prawnym, tj. obowiązywania art. 17 ust. 1 pkt 44 updop, dochód uzyskiwany przez Towarzystwo z tytułu czynszu, w części przeznaczonej na spłatę kredytów (wraz z odsetkami) zaciągniętych na budowę mieszkań na wynajem, nie kwalifikuje się do zwolnienia od podatku w oparciu o wyżej wymieniony przepis. Zdaniem Dyrektora Izby dochód tego rodzaju nie spełnia wszystkich warunków zwolnienia wskazanych w wyżej wymienionym przepisie. Dochód ten nie został bowiem przeznaczony na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych, gdyż zasobami tymi są już istniejące budynki mieszkalne wraz z infrastrukturą, a nie budynki w budowie.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważa, co następuje.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej Minister Finansów może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w którym nie uznaje się za podlegające zwolnieniu od podatku dochodowego dochodów osiągniętych z czynszu (od najemców lokali mieszkalnych), w części dotyczącej spłaty kredytu budowlanego, z którego wybudowane zostały lokale mieszkalne i od których pobierany jest ten czynsz, jest nieprawidłowe.

Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi – w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi (art. 17 ust. 1 pkt 44 updop).

Przez „zasoby mieszkaniowe”, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 updop, rozumie się nie tylko lokale mieszkalne, ale również pozostałe pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego, lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, jak również ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające sprawne jego funkcjonowanie oraz administrowanie. Do zasobów tych należą zatem, oprócz lokali mieszkalnych, także tego rodzaju pomieszczenia, jak np. garaże, strychy, klatki schodowe, pomieszczenia administracji osiedlowej oraz osiedlowe warsztaty konserwacyjno-remontowe.

Związane z tego rodzaju lokalami, pomieszczeniami i urządzeniami przychody oraz sfinansowane z nich koszty, stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Przychodami tymi są niewątpliwie czynsze (opłaty) związane z wynajmowanymi lokalami mieszkalnymi.

Stanowisko takie zaprezentowane zostało w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 5 marca 2008 r., Nr DD6/8213/11/KWW/07/MB7/82, zawierającej wyjaśnienia dotyczące stosowania art. 17 ust. 1 pkt 44 updop.

Przepisy ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego, które określają w towarzystwach budownictwa społecznego sposób ustalania czynszu za najem lokalu mieszkalnego, spłatę kredytu i koszty eksploatacji traktują jako nierozłączną całość. Stawki czynszu za 1 m² powierzchni użytkowej lokalu mieszkalnego w zasobach mieszkaniowych towarzystwa ustalane są w takiej wysokości, aby suma czynszów za najem wszystkich lokali eksploatowanych przez towarzystwo pozwalała na pokrycie kosztów eksploatacji i remontów budynków oraz spłatę kredytu zaciągniętego na ich budowę. Czynsz za lokal mieszkalny nie może być wyższy w skali roku niż 4% wartości odtworzeniowej lokalu, obliczonej według przepisów ustawy o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego. (art. 28 tej ustawy).

Z treści wyżej przytoczonego przepisu art. 17 ust. 1 pkt 44 updop wynika, że źródłem dochodu zwolnionego od podatku dochodowego jest gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Natomiast celem na jaki ma zostać przeznaczony dochód z tej działalności (aby mógł skorzystać ze zwolnienia) jest utrzymanie zasobów mieszkaniowych.

Z definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo PWN) wynika, że pojęcie „gospodarki” nie ogranicza się tylko do zarządzania i dysponowania, jak to stwierdza się w interpretacji indywidualnej, ale obejmuje także całość mechanizmów i warunków działania podmiotów gospodarczych związanych z wytwarzaniem i podziałem dóbr i usług (por. wyrok WSA w Warszawie z 22 października 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 824/08).

Uwzględniając zakres tak rozumianego pojęcia „gospodarka” oraz pojęcia „zasoby mieszkaniowe”, na które składają się, zgodnie z wyżej wymienionymi wyjaśnieniami zawartymi w interpretacji ogólnej, m. in. lokale mieszkalne, uzasadnione jest stwierdzenie, że przez gospodarkę zasobami mieszkaniowymi należy rozumieć całość podejmowanych działań mających na celu prawidłowe gospodarowanie (w tym m.in. zarządzanie) substancją mieszkaniową znajdującą się w wybudowanych budynkach mieszkalnych. Bez znaczenia jest przy tym charakter środków finansowych z jakich zostały one wybudowane. Zatem wszelkie opłaty (w tym czynsze) otrzymywane przez podatników objętych zwolnieniem wynikającym z art. 17 ust. 1 pkt 44 updop od lokatorów (najemców) mieszkań znajdujących się w wybudowanych (istniejących) budynkach mieszkalnych, składają się na dochody uzyskiwane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Odnosi się to również do towarzystw budownictwa społecznego. Tym samym cała kwota czynszu (wszystkie jego składniki) otrzymywana przez towarzystwo od najemców, w związku z wynajmowaniem i użytkowaniem wybudowanych (a więc istniejących) mieszkań, stanowi dochód z gospodarki zasobami mieszkaniowymi.

W myśl przepisu art. 17 ust. 1 pkt 44 updop warunkiem niezbędnym do zwolnienia od podatku dochodu osiągniętego z gospodarki zasobami mieszkaniowymi jest jego przeznaczenie na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych.

Pod pojęciem „utrzymanie zasobów mieszkaniowych” rozumie się ogół działań mających na celu utrzymanie istniejącej substancji mieszkaniowej, co przejawia się w ponoszeniu kosztów (wydatków) mających związek z utrzymaniem istniejących zasobów mieszkaniowych. Sfinansowanie zatem z czynszu wszelkich kosztów (wydatków) związanych z użytkowaniem istniejących lokali mieszkalnych, w tym spłata kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na wybudowanie budynków mieszkalnych, w których się one znajdują, równoznaczne jest z przeznaczeniem dochodu uzyskanego z gospodarki zasobami mieszkaniowymi na cele związane z ich utrzymaniem.

Uwzględniając powyższe, należy stwierdzić, że dochodem z gospodarki zasobami mieszkaniowymi jest cały czynsz otrzymany od lokatorów (najemców) w związku z wynajmowaniem i użytkowaniem wybudowanych (a więc istniejących) mieszkań. Sfinansowanie z czynszu wszelkich kosztów (wydatków) związanych z użytkowaniem istniejących lokali mieszkalnych, w tym spłata kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na ich wybudowanie, oznacza, że dochód uzyskany z gospodarki zasobami mieszkaniowymi przeznaczony został na cele związane z ich utrzymaniem. Spełnione są więc warunki, o których mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 44 updop, a tym samym dochód ten wolny jest od podatku dochodowego.

Opodatkowaniu podlegałby natomiast dochód uzyskany z czynszu od najemców mieszkań w sytuacji, gdyby został przeznaczony przez towarzystwo na budowę nowych mieszkań, a więc nie byłby związany z utrzymaniem istniejących zasobów mieszkaniowych, od których pobierany jest czynsz.

Właściwy jest więc pogląd Towarzystwa, że spłata kredytu zaciągniętego na budowę zasobów mieszkaniowych, stanowiąca składnik płaconego przez najemcę czynszu, jest bezpośrednio związana z gospodarką tymi zasobami (w tym z ich utrzymaniem). Tym samym, cały dochód z czynszu od najemców mieszkań wolny jest od podatku dochodowego (art. 17 ust. 1 pkt 44 updop).

Niewłaściwe jest zatem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w tym zakresie.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienionej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).