Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.375.2017.1.MPE
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-07
Teza: Usługa doubezpieczenia jest związana z usługą wynajmu przyczepy i od niej zależna, tak więc dzieli jej los prawno-podatkowy. Tak więc, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług usługa ubezpieczenia powinna być opodatkowana zgodnie z właściwą dla usługi głównej stawką podatku VAT, tj. stawką podstawową w wysokości 23%, stosowaną w działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę.
Słowa kluczowe: ubezpieczenia; usługi-usługi kompleksowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 czerwca 2017 r. (data wpływu 9 czerwca 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania stawką podstawową opłaty z tytułu dodatkowego ubezpieczenia przyczepy – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 9 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania stawką podstawową opłaty z tytułu dodatkowego ubezpieczenia przyczepy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu oraz czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej jako „Spółka”).

Przedmiotem działalności Spółki jest głównie odpłatne udostępnianie przyczep samochodowych. Zdaniem Spółki przedmiotowe usługi mieszczą się w grupowaniu statystycznym PKWiU 77.39.19 - „Wynajem i dzierżawa pozostałych maszyn i urządzeń oraz dóbr materialnych, gdzie indziej niesklasyfikowanych, bez obsługi” i opodatkowane są podstawową stawką VAT. W przyszłości Spółka planuje rozszerzenie działalności na wynajem/dzierżawę rowerów i innego podobnego sprzętu.

Odnośnie przyczep, Spółka zamierza podjąć współpracę z podmiotami zajmującymi się m. in. sprzedażą detaliczną, np. z podmiotami prowadzącymi centra handlowe (dalej: „Kontrahenci”). W ramach współpracy na Spółce będą ciążyć następujące obowiązki:

1.  udostępnienie określonej ilości przyczep we wskazanym w umowie miejscu przez określony w umowie okres, co do zasady nie krótszy niż trzy lata,
2.  konserwacja przyczep w celu zapewnienia ich należytego stanu technicznego, w szczególności stanu zgodnego z wymogami prawa,
3.  zapewnienie serwisu technicznego w miejscu wynajmu przyczep oraz poza nim,
4.  zapewnienie dostępnego on-line systemu do rezerwacji przyczep przez Klientów Kontrahenta i zapewnienie obsługi tego systemu,
5.  udostępnienie infolinii dla Klientów Kontrahenta w celu udzielania odpowiedzi na pytania dotyczące korzystania z systemu rezerwacji i udostępniania przyczep,
6.  dostarczenie systemu administracji służącego do zgłaszania oraz rejestracji szkód i usterek przyczep,
7.  opłacenie podatku drogowego za przyczepy,
8.  przeszkolenie wyznaczonego personelu Kontrahenta, dedykowanego do obsługi udostępniania przyczep,
9.  dostarczanie podstawowych narzędzi i części zamiennych służących do bieżącego utrzymania przyczep w należytym stanie,
10.  zapewnienie opcji ubezpieczenia dla Klientów Kontrahenta wypożyczających przyczepy (w zakresie szkód nie objętych polisą posiadaną przez Spółkę),
11.  umożliwienie Kontrahentowi zamieszczania na przyczepach własnych treści reklamowych i informacyjnych oraz montaż tych treści na przyczepach,
12.  dostarczanie na żądanie Kontrahenta raportów z wynajmu przyczep.

Wynagrodzenie Spółki otrzymywane od Kontrahenta składać się będzie z następujących części:

1.  opłaty startowej, obejmującej koszty rejestracji przyczepy i dostarczenia jej do punktu udostępniania, koszty naniesienia na przyczepę treści reklamowych i informacyjnych wymaganych przez Kontrahenta, koszty podatku drogowego, opłat administracyjnych etc.,
2.  rocznej opłaty za usługę udostępniania, utrzymania oraz obsługi przyczep w umówionej lokalizacji (naliczanej w odniesieniu do każdej przyczepy),
3.  opłat za każdorazową wymianę treści reklamowych i informacyjnych zamieszczonych na przyczepie.

Powyższe wynagrodzenie jest wynagrodzeniem odrębnym od wynagrodzenia uzyskiwanego przez Spółkę od klientów Kontrahenta oraz innych podmiotów chcących korzystać z przyczep Spółki (konsumentów, przedsiębiorców etc.). Dla uproszczenia użytkownicy przyczep nazywani są dalej zbiorczo „Klientami Kontrahenta”, jako że zasady najmu są jednolite dla wszystkich tych podmiotów, za wyjątkiem rabatu przysługującego klientom Kontrahenta. Od podmiotów tych pobierane będą przez Spółkę kwoty z następujących tytułów:

1.  opłata za rezerwację przyczepy on-line (nieobowiązkowa, zryczałtowana, bezzwrotna),
2.  opłata za najem przyczepy (jej wysokość, tj. ewentualne przyznanie rabatu, zależeć będzie od tego, czy korzystający z przyczepy nabył u Kontrahenta towar o określonych parametrach/wartości, w zależności od ustaleń pomiędzy Spółką a Kontrahentem),
3.  opłata za ubezpieczenie przyczepy od uszkodzeń, opłata ta jest nieobowiązkowa, zryczałtowana, bezzwrotna, niektóre rodzaje szkód nie są pokrywane przez ubezpieczyciela Spółki i Klient Kontrahenta może w tym zakresie uiścić opłatę, która zwolni go z odpowiedzialności w takim przypadku (są jednak pewne rodzaje szkód, których nawet takie doubezpieczenie nie obejmuje),
4.  opłata za nieodebranie przyczepy w terminie (jednorazowa, zryczałtowana, bezzwrotna),
5.  opłata karna za niezwrócenie przyczepy w terminie (jednorazowa, zryczałtowana, bezzwrotna), obejmuje również pozostawienie przyczepy poza punktem partnerskim albo w punkcie partnerskim, ale poza godzinami jego pracy,
6.  opłata za używanie przyczepy po terminie rezerwacji (zryczałtowana, bezzwrotna, liczona za każdy okres najmu - okres używania przyczepy po terminie),
7.  opłata za zwrot brudnej przyczepy (jednorazowa, zryczałtowana, bezzwrotna),
8.  opłaty za zagubione wyposażenie/elementy przyczepy lub ich zwrot w stanie uszkodzonym - w przypadku, gdy szkody te nie są pokryte przez ubezpieczenie (np. kluczyki, zamki, kable, adaptery, koła, światła, pokrowce, burty, podłoga przyczepy, dokumenty przyczepy, a w przypadku rowerów - także kaski, łańcuchy, pompki, koła, akumulatory, ładowarki etc).

Spółka ma pełną swobodę w kształtowaniu zasad pobierania powyższych opłat od Klientów Kontrahenta (za wyjątkiem kwestii odpłatności za samo wypożyczenie przyczepy w przypadku stosowania rabatu z uwagi na nabycie towaru u Kontrahenta), Kontrahent nie uczestniczy w rozliczeniach z ww. tytułów.

Spółkę łączy z Klientem Kontrahenta odrębna umowa na najem przyczep, określająca obowiązki obu stron tej umowy, jej integralną część stanowią „Ogólne warunki najmu i rezerwacji on-line przyczep”. Dokumenty te regulują szczegółowo okres i warunki najmu, zasady dokonywania rezerwacji i jej anulowania, odbiór przyczep, obowiązki Spółki, obowiązki Klienta Kontrahenta, skutki niedokonania odbioru, odpowiedzialność Spółki za jakość świadczeń, kwestię regulowania mandatów karnych, postępowanie w przypadku przebicia opony lub innych problemów z przyczepą, wydłużenie okresu najmu, zwrot przyczep i skutki jego niedokonania w terminie, czystość przyczep, ubezpieczenie przyczep, odpowiedzialność Klienta Kontrahenta za uszkodzenia przyczep, kwestie dokonywania płatności, kwestie dotyczące danych osobowych, reklamacje i tryb dochodzenia roszczeń. Z postanowień tych wynikają opłaty za nieodebranie przyczepy w terminie, używanie przyczepy po terminie, za zwrot brudnej przyczepy, za pozostawienie przyczepy w punkcie wypożyczeń po godzinach pracy tego punktu albo za poza tym punktem. Dokumenty te wskazują zryczałtowane, wskazane kwotowo opłaty za każde z tych zdarzeń.

Odnośnie opłaty za ubezpieczenie, Spółka ubezpiecza przyczepy na własny rachunek, ubezpieczenie to nie pokrywa jednak wszystkich możliwych szkód. W przypadku, gdy Klient Kontrahenta nie chce ponosić w tym zakresie ryzyka i wnosi dodatkową opłatę za doubezpieczenie przyczepy, składki takiej Spółka nie powiększa o swoją marżę. Nie oznacza to jednak, że składka ta jest ponoszona przez Klienta Kontrahenta w takiej samej wysokości, w jakiej uiszcza ją Spółka na rzecz ubezpieczyciela, bowiem płatności dokonywane z tego tytułu przez Spółkę następują w walucie obcej i pojawiają się odchylenia wynikające z różnic kursowych.

Z uwagi na krótki okres korzystania z przyczepy i brak wcześniejszego przekazywania Klientowi Kontrahenta informacji o danych rejestracyjnych przyczepy, nie ma on w praktyce możliwości samodzielnego ubezpieczenia przyczepy i jeśli decyduje się na doubezpieczenie, musi wykupić je w Spółce.

Opłata za zgubienie wyposażenia przyczepy jest z góry ustalona za poszczególne elementy, jedynie w przypadkach, gdy nie jest możliwe wycenienie z góry powstałej szkody, w szczególności w przypadku uszkodzeń, opłata ta zależna jest od wielkości zaistniałej szkody. Spółka ma prawo pobrać z karty Klienta Kontrahenta określoną w umowie kwotę, a po rozliczeniu naprawy zwrócić jej niewykorzystaną część.

Poniżej zamieszone są najistotniejsze zapisy umowy, dotyczące zwłaszcza płatności, przez „Klienta” należy rozumieć tu Klienta Kontrahenta:

Promocyjny Okres Najmu i opłata za najem.

Korzystanie z przyczepy Spółki odbywa się na podstawie umowy najmu zawartej na czas określony. Korzystanie z przyczepy przez opisany poniżej Promocyjny Okres Najmu jest objęte rabatem dla klientów punktu partnerskiego, dla pozostałych klientów obowiązuje cena XX PLN za każdy rozpoczęty Okres Najmu. Promocyjny Okres Najmu rozumiany jest jako okres od momentu odbioru przyczepy do dnia następnego przed upływem 1 godziny od otwarcia punktu partnerskiego, z którego odebrano przyczepę. Godziny otwarcia tego punktu podane są na stronie punktu partnerskiego. Po upływie tego okresu opłata za wynajem wynosi XX PLN za każdy rozpoczęty Okres Najmu, rozumiany jako okres od upływu Promocyjnego Okresu Najmu (lub poprzedniego Okresu Najmu) do dnia następnego przed upływem 1 godziny od otwarcia punktu partnerskiego, w którym przyczepa została odebrana. Jeżeli Promocyjny Okres Najmu kończy się w dniu, w którym punkt partnerski jest nieczynny, okres ten zostaje automatycznie przedłużony do pierwszego dnia, w którym punkt partnerski jest czynny, do końca pierwszej godziny otwarcia tego punktu. Jeden Klient może bezpłatnie korzystać jednocześnie tylko z jednej przyczepy, co oznacza, że korzystanie z każdej kolejnej przyczepy w Promocyjnym Okresie Najmu jest płatne od pierwszego dnia według tych samych zasad i stawek, co korzystanie z przyczepy po upływie Promocyjnego Okresu Najmu.

Rezerwacja on-line.

Przyczepę można wcześniej zarezerwować on-line na stronie www.\_.pl. Rezerwacja przyczepy oznacza zawarcie umowy rezerwacyjnej, której przedmiotem jest odpłatne zapewnienie dostępności przyczepy w określonym punkcie partnerskim w określonym czasie, pod warunkiem dostępności przyczep w danej lokalizacji i w danym czasie. Rezerwacja umożliwia wybranie punktu partnerskiego oraz dnia i godziny odbioru oraz zwrotu przyczepy. Koszt rezerwacji to XX PLN. Kwota ta zostanie pobrana w trakcie procesu rezerwacji przyczepy. Opłata za cały okres najmu pobierana jest z góry przy dokonywaniu najmu w formie zapłaty kartą. Jest to opłata za usługę będącą przedmiotem umowy. Akceptując niniejsze Ogólne warunki Klient będący konsumentem w rozumieniu art. 221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 380, ze zm., dalej „Kodeks cywilny”) zgadza się na wykonanie w pełni tej usługi przed upływem terminu do odstąpienia od umowy i przyjmuje do wiadomości, że w związku z tym traci prawo odstąpienia od umowy zgodnie z art. 38 pkt 1 Ustawy z dnia 30 maja 2014 r. o prawach konsumenta (Dz.U.2014.827 z dnia 2014.06.24).

Płatności.

Opłata za Promocyjny Okres Najmu i Okresy Najmu pobierana jest z góry, w formie zapłaty kartą płatniczą lub kredytową. Zawierając umowę najmu Klient zgadza się na autoryzację na jego karcie kwoty w wysokości XXX PLN jako zabezpieczenie dla Spółki na wypadek dodatkowych kosztów. Umowa zawarta jest pod warunkiem dokonania płatności. Opłata za cały okres najmu pobierana jest z góry przy zawieraniu umowy najmu/dokonywaniu rezerwacji w formie zapłaty kartą. Spółka może wprowadzić inne alternatywne metody płatności, takie jak przelew bankowy czy płatność sms.

Wydłużenie okresu najmu.

Wydłużenie okresu obowiązywania umowy może zostać dokonane wyłącznie za pośrednictwem strony www. .pl lub przez telefon do Działu Obsługi Klienta Spółki. Okres obowiązywania umowy można wydłużyć najpóźniej na 1 godzinę przed ustaloną godziną zwrotu przyczepy. Umowa w sprawie wydłużenia okresu korzystania z przyczepy zostaje zawarta ostatecznie dopiero w momencie, gdy Klient otrzyma mailowe potwierdzenie jej przedłużenia od Spółki. Dodatkowa opłata za najem zostanie w takim przypadku pobrana z karty płatniczej/kredytowej Klienta.

Umowa zawarta zostaje pod warunkiem dokonania płatności. Niniejsze Ogólne warunki mają zastosowanie także do umowy przedłużającej najem.

Zwrot przyczepy.

Przyczepę należy zwrócić w stanie czystym, w punkcie partnerskim, z którego została ona odebrana. Przyczepę należy zwrócić w terminie ustalonym w umowie najmu, a w przypadku wypowiedzenia tej umowy przez którąkolwiek ze Stron albo odstąpienia od niej - w przypadku umów zawartych na okres powyżej jednego dnia - niezwłocznie, nie później jednak niż kolejnego dnia roboczego. Przyczepę uznaje się za zwróconą dopiero w chwili podpisania protokołu zwrotu przyczepy przez Klienta i upoważnioną przez Spółkę osobę albo otrzymania maila/SMS potwierdzającego dokonanie zwrotu przyczepy - w przypadku samoobsługowych punktów wynajmu przyczep. W przypadku wcześniejszego zwrotu przyczepy Klientowi nie przysługuje zwrot jakiejkolwiek części opłaty za najem za niewykorzystany okres najmu.

Niedokonanie zwrotu.

W przypadku niezwrócenia przyczepy w ustalonym terminie (z dopuszczalnym spóźnieniem wynoszącym 1 godzinę) bez wcześniejszego przedłużenia okresu obowiązywania umowy, pozostawienia jej poza punktem partnerskim albo w punkcie partnerskim ale poza godzinami jego pracy, a także niezwrócenia jej niezwłocznie, nie później niż następnego dnia po wypowiedzeniu przez którąkolwiek ze Stron albo odstąpieniu od umowy, naliczona zostanie jednorazowa kara umowna w kwocie XX PLN. Oprócz niej za każdy rozpoczęty dodatkowy dzień korzystania z przyczepy do czasu jej zwrotu lub dostarczenia Spółce dowodu jej utraty w wyniku wypadku lub kradzieży, a w przypadku pozostawienia jej poza punktem partnerskim albo w punkcie partnerskim ale poza godzinami jego pracy - do czasu dokonania oględzin i odbioru przyczepy przez upoważnione przez Spółkę osoby, Klient zostanie obciążony opłatą za wynajem w kwocie XX PLN (czyli taką samą jak za każdy Okres Najmu). W przypadku pozostawienia jej poza punktem partnerskim albo w punkcie partnerskim ale poza godzinami jego pracy - Spółka uprawniona będzie do jednostronnego podpisania protokołu odbioru przyczepy. Klient zostanie obciążony także kosztami ubezpieczenia przyczepy za każdy dodatkowy dzień w kwocie XX PLN dziennie, jeśli wykupił redukcję udziału własnego zgodnie z niniejszymi Ogólnymi warunkami (automatyczne przedłużenie tej opcji). Na potrzeby niniejszego punktu dzień liczony jest według tych samych zasad, co Okres Najmu określony powyżej w niniejszych Ogólnych warunkach. Niezależnie od naliczenia podwyższonej opłaty i kosztów ubezpieczenia Spółka może powziąć wszelkie dopuszczane prawem kroki w celu odzyskania posiadania przyczepy oraz domagać się odszkodowania przenoszącego karę umowną na drodze sądowej na koszt Klienta. Postanowienie to pozostaje w mocy mimo odstąpienia od umowy przez Klienta.

Czystość przyczepy.

W przypadku zwrócenia przyczepy w stanie brudnym, naliczona zostanie opłata dodatkowa za czyszczenie w wysokości XX PLN. Postanowienie to pozostaje w mocy mimo odstąpienia od umowy przez Klienta.

Ubezpieczenie i odpowiedzialność Klienta.

Klient obowiązany jest zwrócić przyczepę w stanie niepogorszonym; jednakże nie ponosi odpowiedzialności za zużycie przyczepy będące następstwem prawidłowego używania. Klient nie może czynić w przyczepie żadnych zmian, w tym przeróbek, modyfikacji lub ulepszeń, z wyjątkiem drobnych bieżących napraw. Wszystkie przyczepy mają ubezpieczenie. Jeżeli jednak przyczepa zostanie zwrócona w stanie pogorszonym, Klient dokonał w niej niedozwolonych zmian lub utracił przyczepę, w szczególności wskutek kradzieży lub wypadku, Klient jest zobowiązany naprawić wynikającą stąd szkodę do kwoty XXXX PLN (Udział własny). Spółka ma prawo zabezpieczyć na karcie płatniczej Klienta kwotę XXXX PLN gdy tylko okaże się, że wystąpiła któraś z powyższych okoliczności. Jeżeli na karcie nie będzie wystarczających środków, Spółka ma prawo dochodzić zabezpieczenia i zapłaty przed sądem. Po ustaleniu, że koszty naprawy lub doprowadzenia przyczepy do stanu zgodnego z umową są niższe, Klientowi zostanie zwrócona różnica. Ustalenie to powinno nastąpić niezwłocznie. Klient może zredukować udział własny do kwoty 0 zł (jednak nie przy kradzieży przyczepy) za dodatkową opłatą w wysokości XX PLN pobieraną przy zawarciu umowy najmu. Wówczas Klient nie odpowiada za szkody wskazane powyżej, z wyjątkiem przypadku kradzieży przyczepy. Uwaga: klucze, kłódka, skrzynka zabezpieczająca, adapter elektryczny i koło manewrowe nie są objęte ubezpieczeniem, co oznacza, że Klient ponosi pełną odpowiedzialność za ich uszkodzenie lub utratę. Ubezpieczenie nie obejmuje także uszkodzeń ani kradzieży przewożonych ładunków. Jeżeli szkoda (uszkodzenie, zmiana, kradzież lub utrata) będzie -w całości lub częściowo - spowodowana winą umyślną lub rażącym niedbalstwem Klienta, Spółce będzie przysługiwało prawo do żądania odszkodowania w kwocie przewyższającej udział własny. Postanowienie to pozostaje w mocy mimo odstąpienia od umowy przez Klienta.

Podatek VAT.

Wszystkie kwoty wskazane w niniejszych Ogólnych warunkach są kwotami brutto.

Spółka może w przyszłości dokonać zmian w treści umowy i Ogólnych warunków, w szczególności odstąpić od pobierania niektórych opłat, np. opłaty za rezerwację przyczepy. Ilekroć mowa jest o płatnościach kartą, należy przez to rozumieć również inne alternatywne metody płatności, takie jak przelew bankowy bezpośredni albo przelew bankowy dokonywany za pośrednictwem wyspecjalizowanych w szybkich płatnościach podmiotów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 5):

Czy dobrowolna opłata z tytułu doubezpieczenia przyczepy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki podstawowej, wynoszącej obecnie 23%, czy też jest to kwota podlegająca zwolnieniu z podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W myśl art. 805 § 1 ustawy - Kodeks cywilny przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swojego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe. Zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 37, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej. Przepis wprowadzający zwolnienie dla usług ubezpieczeniowych znajduje swój bezpośredni odpowiednik w art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347/1 ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Podkreślić należy, ze pojęcia używane do oznaczania zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy oraz w art. 135 Dyrektywy 2006/112/WE, interpretować należy ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Ponadto należy wskazać, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jednakże w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę złożoną, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu. Na usługę złożoną składa się kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej.

W kwestii tego, czy usługa ubezpieczenia może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług jako samodzielna usługa, czy też jest ona usługą pomocniczą do usługi głównej, wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w wyroku z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 (orzeczenie dotyczyło ubezpieczenia przedmiotu leasingu). TSUE stwierdził, że usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu, co do zasady, stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku od wartości dodanej, a nie jedną kompleksową usługę złożoną leasingu. Zaznaczył jednak, że to do sądu odsyłającego należy ustalenie, czy w świetle szczególnych okoliczności postępowania głównego dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie - stanowią one usługi odrębne. Podstawowe tezy wyroku przedstawiały się następująco:

1.  Jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę, to taka czynność stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 135 ust 1 lit. a ww. Dyrektywy, a zatem korzysta ze zwolnienia od VAT.
2.  W przypadku, gdy leasingodawca wymaga od leasingobiorcy, aby przedmiot leasingu został ubezpieczony, to leasingobiorca dysponuje zazwyczaj swobodą ubezpieczenia tego towaru w wybranym przez niego zakładzie ubezpieczeń, co przemawia za odrębnością tej usługi i zastosowaniem zwolnienia z podatku.

Mając powyższe na uwadze Spółka stoi na stanowisku, zgodnie z którym opłata za doubezpieczenie przyczepy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki podstawowej, wynoszącej obecnie 23%, ponieważ:

1.  jest to opłata nierozerwalnie związana z usługą główną, jaką jest udostępnienie przyczepy, opodatkowaną wg stawki podstawowej,
2.  opłata ta nie zostałaby poniesiona przez Klienta Kontrahenta bez skorzystania z usługi głównej, gdyż w takim przypadku wykupienie doubezpieczenia nie miałoby dla Klienta Kontrahenta wartości ekonomicznej,
3.  usługa doubezpieczenia spełnia kryteria uznania jej za usługę pomocniczą do usługi głównej, jaką jest udostępnienie przyczepy, a ponieważ jest świadczeniem pomocniczym w całości odpłatnym, podlega opodatkowaniu nawet wówczas, gdy usługa główna świadczona jest dla Klienta Kontrahenta z dużym rabatem,
4.  obciążenie Klienta Kontrahenta następuje przeważnie w innej kwocie niż koszt ponoszony z tego tytułu przez Spółkę, a więc nie jest spełnione kryterium wskazane w ww. wyroku TSUE a usługi takiej Klient Kontrahenta nie może w praktyce nabyć samodzielnie u innego podmiotu niż Spółka, a więc nie jest spełnione kolejne kryterium wskazane w ww. wyroku TSUE.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy – zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Analiza omawianego przepisu wskazuje, że ustawodawca zwolnił od podatku od towarów i usług nie tylko usługi ubezpieczeniowe, reasekuracyjne i pośrednictwa ubezpieczeniowego, ale również usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek.

Jak stanowi art. 43 ust. 15 ustawy – zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Powołane uregulowanie zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy – stanowi implementację przepisów prawa unijnego, gdyż w świetle art. 135 ust. 1 lit. a) powołanej Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie zwalniają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Podkreślić należy, że zwolnienie od podatku pewnych czynności stanowi wyjątek od ogólnej zasady, zgodnie z którą dostawa towarów i świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ze względu na szczególny charakter dyspozycji art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, powinien być on interpretowany ściśle, co oznacza, że zwolnienie usług świadczonych przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, ma zastosowanie wyłącznie do zawarcia umowy ubezpieczenia przez ubezpieczającego, a nie do wykonywania innych czynności, mających jedynie pośredni związek z zawartą umową.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest głównie odpłatne udostępnianie przyczep samochodowych (PKWiU 77.39.19 - „Wynajem i dzierżawa pozostałych maszyn i urządzeń oraz dóbr materialnych, gdzie indziej niesklasyfikowanych, bez obsługi”) opodatkowane podstawową stawką VAT. W przyszłości Spółka planuje rozszerzenie działalności na wynajem/dzierżawę rowerów i innego podobnego sprzętu. Odnośnie przyczep, Spółka zamierza podjąć współpracę z podmiotami zajmującymi się m. in. sprzedażą detaliczną. W ramach współpracy na Spółce będą ciążyć następujące obowiązki:

1.  udostępnienie określonej ilości przyczep we wskazanym w umowie miejscu przez określony w umowie okres, co do zasady nie krótszy niż trzy lata,
2.  konserwacja przyczep w celu zapewnienia ich należytego stanu technicznego, w szczególności stanu zgodnego z wymogami prawa,
3.  zapewnienie serwisu technicznego w miejscu wynajmu przyczep oraz poza nim,
4.  zapewnienie dostępnego on-line systemu do rezerwacji przyczep przez Klientów Kontrahenta i zapewnienie obsługi tego systemu,
5.  udostępnienie infolinii dla Klientów Kontrahenta w celu udzielania odpowiedzi na pytania dotyczące korzystania z systemu rezerwacji i udostępniania przyczep,
6.  dostarczenie systemu administracji służącego do zgłaszania oraz rejestracji szkód i usterek przyczep,
7.  opłacenie podatku drogowego za przyczepy,
8.  przeszkolenie wyznaczonego personelu Kontrahenta, dedykowanego do obsługi udostępniania przyczep,
9.  dostarczanie podstawowych narzędzi i części zamiennych służących do bieżącego utrzymania przyczep w należytym stanie,
10.  zapewnienie opcji ubezpieczenia dla Klientów Kontrahenta wypożyczających przyczepy (w zakresie szkód nie objętych polisą posiadaną przez Spółkę),
11.  umożliwienie Kontrahentowi zamieszczania na przyczepach własnych treści reklamowych i informacyjnych oraz montaż tych treści na przyczepach,
12.  dostarczanie na żądanie Kontrahenta raportów z wynajmu przyczep.

Wynagrodzenie Spółki otrzymywane od Kontrahenta jest wynagrodzeniem odrębnym od wynagrodzenia uzyskiwanego przez Spółkę od klientów Kontrahenta oraz innych podmiotów chcących korzystać z przyczep Spółki (konsumentów, przedsiębiorców etc.). Od użytkowników przyczep nazywanych „Klientami Kontrahenta”, pobierane będą przez Spółkę kwoty z następujących tytułów:

1.  opłata za rezerwację przyczepy on-line (nieobowiązkowa, zryczałtowana, bezzwrotna),
2.  opłata za najem przyczepy (jej wysokość, tj. ewentualne przyznanie rabatu, zależeć będzie od tego, czy korzystający z przyczepy nabył u Kontrahenta towar o określonych parametrach/wartości, w zależności od ustaleń pomiędzy Spółką a Kontrahentem),
3.  opłata za ubezpieczenie przyczepy od uszkodzeń, opłata ta jest nieobowiązkowa, zryczałtowana, bezzwrotna, niektóre rodzaje szkód nie są pokrywane przez ubezpieczyciela Spółki i Klient Kontrahenta może w tym zakresie uiścić opłatę, która zwolni go z odpowiedzialności w takim przypadku (są jednak pewne rodzaje szkód, których nawet takie doubezpieczenie nie obejmuje),
4.  opłata za nieodebranie przyczepy w terminie (jednorazowa, zryczałtowana, bezzwrotna),
5.  opłata karna za niezwrócenie przyczepy w terminie (jednorazowa, zryczałtowana, bezzwrotna), obejmuje również pozostawienie przyczepy poza punktem partnerskim albo w punkcie partnerskim, ale poza godzinami jego pracy,
6.  opłata za używanie przyczepy po terminie rezerwacji (zryczałtowana, bezzwrotna, liczona za każdy okres najmu - okres używania przyczepy po terminie),
7.  opłata za zwrot brudnej przyczepy (jednorazowa, zryczałtowana, bezzwrotna),
8.  opłaty za zagubione wyposażenie/elementy przyczepy lub ich zwrot w stanie uszkodzonym - w przypadku, gdy szkody te nie są pokryte przez ubezpieczenie (np. kluczyki, zamki, kable, adaptery, koła, światła, pokrowce, burty, podłoga przyczepy, dokumenty przyczepy, a w przypadku rowerów - także kaski, łańcuchy, pompki, koła, akumulatory, ładowarki etc).

Spółka ma pełną swobodę w kształtowaniu zasad pobierania powyższych opłat od Klientów Kontrahenta (za wyjątkiem kwestii odpłatności za samo wypożyczenie przyczepy w przypadku stosowania rabatu z uwagi na nabycie towaru u Kontrahenta), Kontrahent nie uczestniczy w rozliczeniach z ww. tytułów.

Spółkę łączy z Klientem Kontrahenta odrębna umowa na najem przyczep, określająca obowiązki obu stron tej umowy, jej integralną część stanowią „Ogólne warunki najmu i rezerwacji on-line przyczep”. Dokumenty te regulują szczegółowo okres i warunki najmu, zasady dokonywania rezerwacji i jej anulowania, odbiór przyczep, obowiązki Spółki, obowiązki Klienta Kontrahenta, skutki niedokonania odbioru, odpowiedzialność Spółki za jakość świadczeń, kwestię regulowania mandatów karnych, postępowanie w przypadku przebicia opony lub innych problemów z przyczepą, wydłużenie okresu najmu, zwrot przyczep i skutki jego niedokonania w terminie, czystość przyczep, ubezpieczenie przyczep, odpowiedzialność Klienta Kontrahenta za uszkodzenia przyczep, kwestie dokonywania płatności, kwestie dotyczące danych osobowych, reklamacje i tryb dochodzenia roszczeń. Z postanowień tych wynikają opłaty za nieodebranie przyczepy w terminie, używanie przyczepy po terminie, za zwrot brudnej przyczepy, za pozostawienie przyczepy w punkcie wypożyczeń po godzinach pracy tego punktu albo za poza tym punktem. Dokumenty te wskazują zryczałtowane, wskazane kwotowo opłaty za każde z tych zdarzeń.

Odnośnie opłaty za ubezpieczenie, Spółka ubezpiecza przyczepy na własny rachunek, ubezpieczenie to nie pokrywa jednak wszystkich możliwych szkód. W przypadku, gdy Klient Kontrahenta nie chce ponosić w tym zakresie ryzyka i wnosi dodatkową opłatę za doubezpieczenie przyczepy, składki takiej Spółka nie powiększa o swoją marżę. Nie oznacza to jednak, że składka ta jest ponoszona przez Klienta Kontrahenta w takiej samej wysokości, w jakiej uiszcza ją Spółka na rzecz ubezpieczyciela, bowiem płatności dokonywane z tego tytułu przez Spółkę następują w walucie obcej i pojawiają się odchylenia wynikające z różnic kursowych.

Z uwagi na krótki okres korzystania z przyczepy i brak wcześniejszego przekazywania Klientowi Kontrahenta informacji o danych rejestracyjnych przyczepy, nie ma on w praktyce możliwości samodzielnego ubezpieczenia przyczepy i jeśli decyduje się na doubezpieczenie, musi wykupić je w Spółce.

Zapisy umowy odnoszą się m.in. do ubezpieczenia i odpowiedzialności Klienta. Klient obowiązany jest zwrócić przyczepę w stanie niepogorszonym; jednakże nie ponosi odpowiedzialności za zużycie przyczepy będące następstwem prawidłowego używania. Klient nie może czynić w przyczepie żadnych zmian, w tym przeróbek, modyfikacji lub ulepszeń, z wyjątkiem drobnych bieżących napraw. Wszystkie przyczepy mają ubezpieczenie. Jeżeli jednak przyczepa zostanie zwrócona w stanie pogorszonym, Klient dokonał w niej niedozwolonych zmian lub utracił przyczepę, w szczególności wskutek kradzieży lub wypadku, Klient jest zobowiązany naprawić wynikającą stąd szkodę do kwoty XXXX PLN (Udział własny). Spółka ma prawo zabezpieczyć na karcie płatniczej Klienta kwotę XXXX PLN gdy tylko okaże się, że wystąpiła któraś z powyższych okoliczności. Jeżeli na karcie nie będzie wystarczających środków, Spółka ma prawo dochodzić zabezpieczenia i zapłaty przed sądem. Po ustaleniu, że koszty naprawy lub doprowadzenia przyczepy do stanu zgodnego z umową są niższe, Klientowi zostanie zwrócona różnica. Ustalenie to powinno nastąpić niezwłocznie. Klient może zredukować udział własny do kwoty 0 zł (jednak nie przy kradzieży przyczepy) za dodatkową opłatą w wysokości XX PLN pobieraną przy zawarciu umowy najmu. Wówczas Klient nie odpowiada za szkody wskazane powyżej, z wyjątkiem przypadku kradzieży przyczepy. Uwaga: klucze, kłódka, skrzynka zabezpieczająca, adapter elektryczny i koło manewrowe nie są objęte ubezpieczeniem, co oznacza, że Klient ponosi pełną odpowiedzialność za ich uszkodzenie lub utratę. Ubezpieczenie nie obejmuje także uszkodzeń ani kradzieży przewożonych ładunków. Jeżeli szkoda (uszkodzenie, zmiana, kradzież lub utrata) będzie - w całości lub częściowo - spowodowana winą umyślną lub rażącym niedbalstwem Klienta, Spółce będzie przysługiwało prawo do żądania odszkodowania w kwocie przewyższającej udział własny. Postanowienie to pozostaje w mocy mimo odstąpienia od umowy przez Klienta.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do tego, czy dobrowolna opłata z tytułu dodatkowego ubezpieczenia przyczepy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki podstawowej, wynoszącej obecnie 23%, czy też jest to kwota podlegająca zwolnieniu z podatku od towarów i usług.

Organ zauważa, że kwestią do rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności jest tu prawidłowe zakwalifikowanie usługi doubezpieczenia przyczepy, a mianowicie jako usługi samodzielnej bądź też jako element usługi zasadniczej jaką jest wynajem przyczepy. A w konsekwencji, czy dla usługi ubezpieczeniowej należy określić odrębną stawkę podatku, czy też dla całego świadczenia należy określić jedną stawkę podatku.

Odnosząc się do powyższego opisu sprawy wskazać należy, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jaki i najemcę – określone przepisami obowiązki.

W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym należy wskazać, że jak stanowi art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459) – przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Tak więc, oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jego najemcę.

W myśl art. 805 § 1 cyt. ustawy – przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę.

Według art. 808 § 1 niniejszej ustawy – ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek. Ubezpieczony może nie być imiennie wskazany w umowie, chyba że jest to konieczne do określenia przedmiotu ubezpieczenia.

Należy zauważyć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), powinna składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

W konsekwencji, świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT.

W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W podobnej sprawie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie. W wyroku tym TSUE stwierdził, że: „(…) nie tylko każdą transakcję należy co do zasady uznawać za odrębną i niezależną, lecz również, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. (…) czynność będąca przedmiotem postępowania głównego, jak wynika z akt przedłożonych Trybunałowi, cechuje się w szczególności obecnością dwóch następujących elementów: usługi leasingu uzgodnionej między stronami umowy leasingu, tj. leasingodawcą i leasingobiorcą, oraz usługi ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu, w ramach której leasingodawca – właściciel owego przedmiotu – zawiera ubezpieczenie z ubezpieczycielem, obciążając kosztem tego ubezpieczenia w niezmienionej wysokości leasingobiorcę. Aby stwierdzić, czy takie elementy stanowią jedną transakcję do celów podatku VAT, należy w pierwszej kolejności zauważyć, że prawdą jest, iż owe dwa elementy mogą być świadczone łącznie. Istnieje bowiem związek między świadczeniem usługi leasingu a świadczeniem usługi ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu, jeżeli takie ubezpieczenie obejmujące rzeczony przedmiot jest użyteczne tylko w związku z nim. W tym względzie należy podkreślić, że każda transakcja ubezpieczeniowa z natury przedstawia związek z przedmiotem, który obejmuje. Wynika z tego, że przedmiot oddany w leasing i jego ubezpieczenie muszą przedstawiać pewien związek. Niemniej taki związek sam w sobie nie wystarcza, aby ustalić, czy istnieje jedno złożone świadczenie do celów podatku VAT”. Dalej Trybunał wskazał, że: „Jako świadczenie usług takie czynności leasingu są tytułem zasady ogólnej opodatkowane podatkiem VAT na mocy art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT, a ich podstawa opodatkowania jest ustalana zgodnie z jej art. 73 (…). Natomiast, jeśli chodzi o usługi ubezpieczenia, zwykle powinny one być zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT. (…) Wprawdzie dzięki usłudze ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu ryzyka, z którymi jest skonfrontowany leasingobiorca, są zwykle obniżone w stosunku do ryzyk powstałych w sytuacji, gdy brak jest takiego ubezpieczenia, niemniej okoliczność ta wynika z samego charakteru usługi ubezpieczenia. Rzeczona okoliczność sama w sobie nie oznacza, że należy uznać, iż taka usługa ubezpieczenia ma charakter dodatkowy w stosunku do usługi leasingu, w którego ramy się wpisuje. Wprawdzie taka usługa ubezpieczenia świadczona leasingobiorcy za pośrednictwem leasingodawcy w wyżej opisanym rozumieniu ułatwia korzystanie z usługi leasingu, należy jednak uznać, że stanowi ona zasadniczo cel sam w sobie dla leasingobiorcy, a nie tylko sposób korzystania z owej usługi na najlepszych warunkach. (…) w okolicznościach będących przedmiotem postępowania głównego, nawet jeżeli leasingobiorca jest zobowiązany do zadbania, aby przedmiot leasingu został ubezpieczony, to jednak dysponuje swobodą ubezpieczenia tego towaru w wybranym przez niego zakładzie ubezpieczeń. Wymóg objęcia ubezpieczeniem sam w sobie nie może zatem oznaczać, że usługa ubezpieczenia dostarczana za pośrednictwem leasingodawcy, taka jak będąca przedmiotem postępowania głównego, ma charakter nierozerwalny lub dodatkowy wobec usług leasingu”. Zdaniem TSUE: „(…) w braku istnienia postanowienia umownego, usługi leasingu i ubezpieczenia takie jak będące przedmiotem postępowania głównego mogą stanowić niezależne świadczenia” oraz: „(…) usługa ubezpieczenia i usługa leasingu będące przedmiotem postępowania głównego nie mogą być uważane za tak ściśle związane, by obiektywnie tworzyły jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (…)”. Odnosząc się z kolei do kwestii zwolnienia z podatku VAT usługi ubezpieczeniowej Trybunał przypomniał, że: „(…) określenia użyte do sformułowania zwolnień w art. 135 ust. 1 dyrektywy VAT należy interpretować ściśle, gdyż stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, wedle której podatek VAT obciąża wszelkie usługi świadczone odpłatnie przez podatnika (…)” i wskazał, że: „(…) usługa ubezpieczenia taka jak będąca przedmiotem postępowania głównego nie może być objęta podatkiem VAT ze względu na zwykłe przeniesienie związanych z nią kosztów, zgodnie z regulacją umowną zawartą między stronami umowy leasingu. Okoliczność, że leasingodawca zawiera ubezpieczenie na wniosek swoich klientów z podmiotem trzecim, a następnie przenosi na nich dokładny koszt zafakturowany przez ów podmiot trzeci, nie może podważyć powyższego wniosku. W takich okolicznościach, o ile omawiana usługa ubezpieczenia pozostaje niezmieniona, refakturowana kwota w rzeczywistości stanowi świadczenie wzajemne rzeczonego ubezpieczenia, a zatem nie można takiej czynności objąć podatkiem VAT, bowiem jest ona zwolniona na podstawie art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT”.

W konsekwencji TSUE stwierdził, że: „Usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku od wartości dodanej. Do sądu odsyłającego należy ustalenie, czy w świetle szczególnych okoliczności postępowania głównego dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie – stanowią one usługi odrębne.

Jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę, w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym taka czynność stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej”.

Analiza tez powyższego wyroku po przeniesieniu na grunt rozpatrywanej sprawy pozwala stwierdzić, że w okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku, mamy do czynienia z usługą kompleksową, a nie ze świadczeniem dwóch odrębnych usług, tj. usługi wynajmu przyczepy i usługi ubezpieczenia.

Jak wskazano powyżej, aby uznać, że dana usługa jest usługą złożoną, powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu, tak jak to ma miejsce w niniejszej sytuacji.

Z wniosku wynika, że w ramach świadczenia usługi wynajmu przyczepy Wnioskodawca pobiera od klienta także opłatę za jej doubezpieczenie od uszkodzeń. Usługą główną będzie tu usługa wynajmu/odpłatnego udostępnienia przyczepy, natomiast włączona do niej usługa doubezpieczenia będzie stanowić usługę dodatkową. Należy tu podkreślić, że opłata doubezpieczenia jest ponoszona przez klienta tylko wtedy, gdy korzysta on z usługi głównej, tj. gdy wypożycza przyczepę. W innym przypadku wykupienie doubezpieczenia nie miałoby sensu i dla klienta nie stanowiłoby żadnej wartości ekonomicznej.

Wnioskodawca ubezpiecza przyczepy na własny rachunek, jednak ubezpieczenie to nie pokrywa wszystkich możliwych szkód. Tak więc klient w celu uniknięcia ponoszenia ryzyka związanego z zaistnieniem szkód, których ubezpieczenie nie obejmuje, wnosi dodatkową opłatę za doubezpieczenie przyczepy. Składki takiej Spółka nie powiększa o swoją marżę, ale to nie oznacza, że składka ta jest ponoszona przez klienta w takiej samej wysokości, w jakiej uiszcza ją Wnioskodawca na rzecz ubezpieczyciela, gdyż płatności dokonywane z tego tytułu przez Wnioskodawcę następują w walucie obcej i pojawiają się odchylenia wynikające z różnic kursowych. Ponadto usługi takiej klient nie może w praktyce nabyć samodzielnie u innego podmiotu niż Spółka, tj. nie ma on w praktyce możliwości samodzielnego ubezpieczenia przyczepy.

Odnosząc się zatem do wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że usługa doubezpieczenia jest związana z usługą wynajmu przyczepy i od niej zależna, tak więc dzieli jej los prawno-podatkowy. Tak więc, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług usługa ubezpieczenia powinna być opodatkowana zgodnie z właściwą dla usługi głównej stawką podatku VAT, tj. stawką podstawową w wysokości 23%, stosowaną w działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę.

W świetle powyższych okoliczności, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie wskazuje się, że niniejsza interpretacja stanowi rozstrzygnięcie w zakresie podatku od towarów i usług i dotyczy odpowiedzi za zadane we wniosku ORD-IN pytanie nr 5. W zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2, 3, 6 i 7 wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia. W zakresie podatku od podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych również zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Ponadto wskazuje się, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.