Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.39.2017.1.RSZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-05
Teza: w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług stołówkowych świadczonych na rzecz uczniów Placówek oświatowych, za które płatności dokonują OPS albo Płatnicy.
Słowa kluczowe: szkoły; uczniowie; usługi-usługi stołówkowe; wyżywienie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 marca 2017 r. (data wpływu 24 marca 2017 r.), uzupełnionym pismem z 16 maja 2017 r. znak: (data wpływu 16 maja 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług stołówkowych świadczonych na rzecz uczniów Placówek oświatowych, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT,

*   za które płatności dokonuje OPS – **jest nieprawidłowe,**
*   za które płatności dokonują Płatnicy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 marca 2017 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług stołówkowych świadczonych na rzecz uczniów Placówek oświatowych, za które płatności dokonują OPS albo Płatnicy.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z 16 maja 2017 r. znak: (data wpływu 16 maja 2017 r.), o wskazanie adresu elektronicznego do doręczeń w systemie e\_PUAP.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina C. (dalej: „Gmina”, „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Na terenie Gminy funkcjonują jednostki budżetowe zajmujące się działalnością oświatową (przedszkola i szkoły, dalej: „Placówki oświatowe” lub „Placówki”).

Placówki oświatowe realizują zadania własne Gminy w zakresie edukacji publicznej w myśl art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 446 - dalej: „USG”). Wymóg zapewnienia kształcenia, wychowania i opieki jest zadaniem oświatowym Gminy w myśl art. 5a ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 2156 ze zm. - dalej: „USO”). Ponadto, zgodnie z art. 5 ust. 5 USO zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkoli specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 14a ust. 1a, szkół podstawowych oraz gimnazjów, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin.

W celu realizacji zadań opiekuńczych i wspomagania właściwego rozwoju uczniów szkół oraz dzieci uczęszczających do przedszkoli (dalej określanych łącznie jako: „uczniowie”) Placówki oświatowe świadczą usługi sprzedaży posiłków (dalej: „usługi stołówkowe”). Stołówki te są prowadzone na zasadach określonych w art. 67a ust. 1 i 2 USO. Co istotne, zasadniczym celem stołówek nie jest świadczenie usług gastronomicznych, ale zapewnienie prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, a w szczególności wpieranie prawidłowego rozwoju dzieci i młodzieży. Usługi wyżywienia są związane z wykonywaniem zadań opiekuńczych przez Placówki. Sprzedaż posiłków nie ma również charakteru komercyjnego, tj. nie ma na celu osiągnięcia dochodu.

Dodatkowo, Wnioskodawca za pośrednictwem ośrodka pomocy społecznej (dalej: „OPS”), posiadającego status jednostki budżetowej Gminy, realizuje zadania własne Gminy w zakresie pomocy społecznej polegające na dożywianiu dzieci, w tym uczniów Placówek oświatowych. Pomoc w zakresie dożywiania w formie gorącego posiłku lub kanapki jest przyznawana poszczególnym dzieciom na podstawie decyzji administracyjnej OPS, który ponosi odpłatność z tego tytułu. W celu wykonania decyzji, OPS zawiera umowy na dożywianie dzieci z Placówkami oświatowymi, na podstawie których Placówki zobowiązują się do przygotowania, dostarczenia i wydania posiłku na rzecz wskazanych przez OPS uczniów, w zamian za wynagrodzenie. Następnie, OPS przekazuje środki pieniężne na rzecz danej Placówki oświatowej.

Ponadto, mogą zdarzyć się sytuacje, w których Placówki świadczą usługi stołówkowe na rzecz swoich uczniów, za które częściową bądź całkowitą odpłatność będą ponosić podmioty zewnętrzne, np. fundacje charytatywne bądź ośrodki pomocy społecznej z innych jednostek samorządu terytorialnego (dalej: „Płatnicy”).

Niniejszy wniosek dotyczy zdarzeń mających miejsce po podjęciu przez Gminę wspólnych rozliczeń wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi w ramach tzw. „centralizacji” rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek organizacyjnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy usługi stołówkowe świadczone na rzecz uczniów Placówek oświatowych, za które płatności dokonują OPS albo Płatnicy, podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi stołówkowe świadczone na rzecz uczniów Placówek oświatowych, za które płatności dokonują Płatnicy będący podmiotami zewnętrznymi będą zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku płatności dokonywanych przez OPS, będący jednostką budżetową Gminy transakcja taka nie będzie podlegała opodatkowaniu (jako wewnętrzna transakcja w ramach jednego podatnika jakim będzie od dnia centralizacji Gmina).

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane:

1.  w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty,
2.  przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

Dodatkowo, zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy o VAT zwolnienie, o którym mowa wyżej nie ma zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a, 22 24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a ustawy o VAT lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W myśl natomiast art. 67a ust. 1 USO, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę. Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne (art. 67a ust. 2 USO).

Powołane przepisy o systemie oświaty wyraźnie wskazują na możliwość prowadzenia przez publiczne jednostki oświatowe stołówek. Celem ich prowadzenia nie jest jednak świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji przez jednostki funkcji opiekuńczej. Tym samym, w ocenie Gminy, funkcjonowanie stołówek służy zapewnieniu prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych przez jednostki systemu oświaty, a w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów.

Mając na uwadze powyższe przepisy, Gmina stoi na stanowisku, że usługi stołówkowe świadczone dla uczniów (w tym dzieci uczęszczających do przedszkoli) mieszczą się w ramach usług opieki nad dziećmi i młodzieżą, wykonywanych w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty, a w konsekwencji korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych organów skarbowych. Tytułem przykładu Gmina pragnie przywołać interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 2 lipca 2015 r., sygn. IPTPP1/4512-211/15-4/RG, zgodnie z którą: „ze wskazanych powyżej przepisów wynika, że usługi wyżywienia, świadczone na zasadach określonych w ustawie o systemie oświaty, przez stołówki szkolne na rzecz swoich uczniów, spełniają przesłanki do uznania tych czynności za zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o podatku od towarów i usług.” Podobne stanowisko, w odniesieniu do usług wyżywienia świadczonych w przedszkolu, zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 4 lipca 2014 r., sygn. ILPP2/443-411/14-2/SJ: „należy stwierdzić, że (\`(...)\`) usługi wyżywienia dzieci podczas pobytu w przedszkolu, świadczone na zasadach określonych w ustawie o systemie oświaty, przez przedszkola na rzecz dzieci tej jednostki, spełniają przesłanki do uznania tych czynności za zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o podatku VAT.”.

Odnosząc się z kolei do kwestii finansowania usług stołówkowych przez Płatników, Gmina stoi na stanowisku, że w sytuacjach, w których koszt usług stołówkowych świadczonych na rzecz uczniów jest pokrywany w całości lub w części przez Płatników nie ma przeszkód dla zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT - analogicznie jak w przypadku pokrywania kosztu takiego świadczenia przez rodziców lub opiekunów uczniów.

Sprzedaż usług stołówkowych realizowana na podstawie umów o dożywianie, które są zawierane pomiędzy Płatnikami a Placówkami oświatowymi, podlega zwolnieniu z opodatkowania, ponieważ bezpośrednimi i rzeczywistymi beneficjentami tych usług pozostają uczniowie. Analogiczna sytuacja ma miejsce w odniesieniu do posiłków finansowanych przez podmioty zewnętrzne np. fundacje charytatywne. Zarówno w przypadku pełnej, jak i tylko częściowej odpłatności po stronie rodziców, przedmiotowa usługa jest świadczona przez Gminę na rzecz poszczególnych dzieci, a tym samym zastosowanie znajdzie powyżej opisane zwolnienie. Potwierdzają to również organy skarbowe w wydawanych interpretacjach podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 25 sierpnia 2016 r., sygn. IBPP1/4512-370/16-2/AW, stwierdził, że: „bez znaczenia jest okoliczność, że odpłatność za obiady uczniów uiszcza Fundacja na podstawie umowy o dofinansowanie posiłków dla dzieci uczęszczających do szkoły w ramach programu realizowanego prze tę Fundacje, bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie uzależnia zastosowania zwolnienia od podatku przewidzianego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 od źródła finansowania odpłatności uiszczanej za korzystanie ze stołówki szkolnej przez uczniów.

(\`(...)\`) usługi wyżywienia, świadczone na zasadach określonych w ustawie o systemie oświaty, przez stołówkę szkolną na rzecz dzieci i młodzieży tej jednostki (uczniów), spełniają przesłanki do uznania tych czynności za zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o podatku od towarów i usług bez względu na to jaki podmiot finansuje te posiłki." (podkreślenia Gminy).

Gmina pragnie dodatkowo zauważyć, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT nie wprowadza wymogów dotyczących podmiotu pokrywającego koszt danej usługi w celu zastosowania zwolnienia z VAT.

W konsekwencji należy przyjąć, iż niezależnie od tego, jaki podmiot zewnętrzny dokonuje płatności, w sytuacji gdy dana usługa stanowi usługę opieki nad dziećmi i młodzieżą wykonywaną w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty, będzie podlegała zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów, m. in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 kwietnia 2014 r., sygn. IBPP2/443-24/14/RSz, w której organ wskazał, że „W kwestii natomiast wpływu na zwolnienie od podatku (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24) tego kto uiści za ucznia Zespołu Szkół lub innej szkoły mieszkającego w Internacie lub ucznia Zespołu Szkół niemieszkającego w Internacie opłatę za wyżywienie należy stwierdzić, że jeżeli do usług wyżywienia faktycznie znajduje zastosowanie zwolnienie wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT, to fakt. że za ucznia zapłaci np. rodzic, klub sportowy, rada rodziców lub inna firma, czy też wymieniona we wniosku jednostka budżetowa, pozostaje bez wpływu na to zwolnienie.” (podkreślenie Gminy);
*   interpretacji zmieniającej Ministra Finansów z dnia 19 lutego 2013 r. sygn. PT8/033/259/961/SBA/12/RD-8827, w której wprost stwierdzono, że „usługi wyżywienia, świadczone na zasadach określonych w ustawie o systemie oświaty, przez stołówki szkolne na rzecz dzieci i młodzieży danej szkoły, spełniają przesłanki do uznania tych czynności za zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o podatku od towarów i usług. Przy czym zwolnienie to znajduje zastosowanie zarówno w przypadku, gdy wynagrodzenie za ww. usługę świadczoną przez szkołę dla ucznia tej szkoły uiszczane jest przez ucznia, jak i w przypadku gdy należność ta uiszczana jest przez inny podmiot (np. MOPS)” (podkreślenie Gminy - podkreślić należy, że ww. interpretacja dot. stanu prawnego sprzed okresu, w którym miała miejsce centralizacja - w konsekwencji „MOPS” z tej interpretacji należy traktować zdaniem Gminy jako podmiot zewnętrzny).

Podsumowując, od dnia centralizacji rozliczeń VAT w Gminie, usługi stołówkowe świadczone przez Placówki oświatowe na rzecz uczniów, za które płatności dokonują Płatnicy zdaniem Gminy należy uznać za zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT.

Jednocześnie, zdaniem Gminy w przypadku, gdy płatności za usługi stołówkowe dokonywane są przez OPS (tj. jednostkę budżetową Gminy), od dnia centralizacji będą pozostawać poza zakresem podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT, jako transakcje o charakterze wewnętrznym (w ramach tego samego podatnika, tj. Gminy). Potwierdza to m. in. wydana przez Ministerstwo Finansów broszura informacyjna z 24 listopada 2016 r. zatytułowana „CENTRALIZACJA ROZLICZEŃ W PODATKU VAT JEDNOSTEK SAMORZĄDU TERYTORIALNEGO”, w której na stronie 24 wskazano, że „Po centralizacji rozliczeń dostawy towarów i usługi świadczone pomiędzy jednostkami organizacyjnymi danej JST jako czynności o charakterze wewnętrznym będą neutralne z punktu widzenia VAT, tzn. nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Natomiast dostawy towarów i świadczenie usług pomiędzy jednostkami organizacyjnymi różnych JST podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych wynikających z ustawy o VAT.”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług stołówkowych świadczonych na rzecz uczniów Placówek oświatowych, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT,

*   za które płatności dokonuje OPS – **jest nieprawidłowe,**
*   za które płatności dokonują Płatnicy – jest **prawidłowe.**

Na wstępie należy zauważyć, że niniejszy wniosek dotyczy zdarzeń mających miejsce po podjęciu przez Gminę wspólnych rozliczeń wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi w ramach tzw. „centralizacji” rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., Nr 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (…).

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie podatku od towarów i usług, dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ww. ustawy o VAT – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-2c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Natomiast zarówno w treści ustawy o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do tej ustawy, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane:

1.  w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty,
2.  przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

Jednocześnie art. 43 ust. 17 ustawy o VAT, stanowi, iż zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że gmina – zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów (art. 6 ust. 1 powołanej ustawy o samorządzie gminnym).

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej.

W myśl art. 9 ust. 1 wskazanej ustawy w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 powołanej ustawy gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa (art. 9 ust. 3 cyt. ustawy).

Ponadto należy wskazać, że w myśl art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2016 r. poz. 1943, z późn. zm.), system oświaty zapewnia w szczególności realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju.

Art. 2 pkt 1 i 2 lit. a ustawy o systemie oświaty stanowi, że system oświaty obejmuje:

1.  przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkola specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego;
2.  szkoły podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami integracyjnymi i sportowymi, sportowe i mistrzostwa sportowego.

Przepis art. 2 ust. 2 ustawy o systemie oświaty wskazuje, że system oświaty obejmuje szkoły:

1.  podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami integracyjnymi i sportowymi, sportowe i mistrzostwa sportowego,
2.  gimnazja, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i przysposabiającymi do pracy, sportowe i mistrzostwa sportowego,
3.  ponadgimnazjalne, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, dwujęzycznymi i sportowymi, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze leśne, morskie, żeglugi śródlądowej oraz rybołówstwa,
4.  artystyczne.

Stosownie do art. 3 pkt 1 ww. ustawy ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o szkole – należy przez to rozumieć także przedszkole.

W myśl art. 5 ust. 5 cyt. ustawy zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkoli specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 14a ust. 1a, szkół podstawowych oraz gimnazjów, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin.

Jak stanowi art. 14 ust. 5 ww. ustawy, rada gminy:

1.  określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego w prowadzonych przez gminę:
    1.  publicznym przedszkolu w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 2,
    2.  publicznej innej formie wychowania przedszkolnego w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony dla przedszkoli publicznych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2;
2.  może określić warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z opłat, o których mowa w pkt 1.

Zgodnie z uregulowaniem art. 67a ust. 1 ww. ustawy o systemie oświaty w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę.

Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne (art. 67a ust. 2 powołanej ustawy).

Stosownie do art. 67a ust. 3 niniejszej ustawy, warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę.

Zgodnie z art. 67a ust. 4 ww. ustawy, do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Na terenie Gminy funkcjonują jednostki budżetowe zajmujące się działalnością oświatową (przedszkola i szkoły). Placówki oświatowe realizują zadania własne Gminy w zakresie edukacji publicznej w myśl art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym. Zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkoli specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 14a ust. 1a, szkół podstawowych oraz gimnazjów, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin. W celu realizacji zadań opiekuńczych i wspomagania właściwego rozwoju uczniów szkół oraz dzieci uczęszczających do przedszkoli, Placówki oświatowe świadczą usługi sprzedaży posiłków. Stołówki te prowadzone są na zasadach określonych w art. 67a ust. 1 i 2 ustawy o systemie oświaty. Zasadniczym celem stołówek nie jest świadczenie usług gastronomicznych, ale zapewnienie prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, a w szczególności wspieranie prawidłowego rozwoju dzieci i młodzieży. Usługi wyżywienia są związane z wykonywaniem zadań opiekuńczych przez Placówki. Sprzedaż posiłków nie ma również charakteru komercyjnego, tj. nie ma na celu osiągnięcia dochodu. Dodatkowo, Wnioskodawca, za pośrednictwem Ośrodka Pomocy Społecznej, posiadającego status jednostki budżetowej Gminy, realizuje zadania własne Gminy w zakresie pomocy społecznej, polegające na dożywianiu dzieci, w tym uczniów Placówek oświatowych. Pomoc w zakresie dożywiania w formie gorącego posiłku lub kanapki jest przyznawana poszczególnym dzieciom na podstawie decyzji administracyjnej OPS, który ponosi odpłatność z tego tytułu. W celu wykonania decyzji, OPS zawiera umowy na dożywianie dzieci z Placówkami oświatowymi, na podstawie których Placówki zobowiązują się do przygotowania, dostarczenia i wydania posiłku na rzecz wskazanych przez OPS uczniów, w zamian za wynagrodzenie. Następnie, OPS przekazuje środki pieniężne na rzecz danej Placówki oświatowej. Ponadto, mogą zdarzyć się sytuacje, w których Placówki świadczą usługi stołówkowe na rzecz swoich uczniów, za które częściową bądź całkowitą odpłatność będą ponosić podmioty zewnętrzne, np.: fundacje charytatywne bądź ośrodki pomocy społecznej z innych jednostek samorządu terytorialnego. Niniejszy wniosek dotyczy zdarzeń mających miejsce po podjęciu przez Gminę wspólnych rozliczeń wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi w ramach tzw. „centralizacji” rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek organizacyjnych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy usługi stołówkowe świadczone na rzecz uczniów Placówek oświatowych, za które płatności dokonują OPS albo Płatnicy, są zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że powołane wyżej przepisy o systemie oświaty wyraźnie wskazują na możliwość prowadzenia stołówek przez oświatowe placówki publiczne. Celem ich prowadzenia nie jest jednak świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji przez szkoły i przedszkola funkcji opiekuńczej. Ponieważ placówki te nie prowadzą działalności dla zysku, opłaty za korzystanie ze stołówki mogą być kalkulowane wyłącznie na poziomie zapewniającym jedynie pokrycie faktycznych kosztów wytworzenia posiłków. Niedopuszczalne jest ustalanie jakichkolwiek narzutów zapewniających placówkom zysk lub refundację kosztów, których zgodnie z ustawą nie mogą one przerzucać na korzystających z usług stołówki.

Jak wynika z powyższego, funkcjonowanie stołówek szkolnych i przedszkolnych służy zapewnieniu prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych przez jednostki systemu oświaty, a w szczególności wspieraniu prawidłowego rozwoju uczniów, do których jednostki te są między innymi powołane.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że usługi wyżywienia, świadczone na zasadach określonych w ustawie o systemie oświaty przez Placówki oświatowe na rzecz „uczniów” tej Placówki, spełniają przesłanki do uznania tych czynności za zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy.

W przedmiotowej sprawie bez znaczenia jest okoliczność, że odpłatność za obiady uczniów uiszcza OPS czy też inny Płatnik (podmiot), np.: fundacja na podstawie umów zawieranych na dożywianie dzieci z Placówkami oświatowymi, bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie uzależnia zastosowania zwolnienia od podatku przewidzianego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy od źródła finansowania odpłatności uiszczanej za korzystanie z usług stołówkowych świadczonych na rzecz uczniów przez Placówki oświatowe.

Podsumowując, usługi wyżywienia, świadczone na zasadach określonych w ustawie o systemie oświaty, przez Placówki oświatowe na rzecz „uczniów” tych Placówek spełniają przesłanki do uznania tych czynności za zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy, bez względu na to, jaki podmiot finansuje te posiłki.

Stąd też nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przypadku płatności dokonywanych przez OPS, będący jednostką budżetową Gminy, transakcja taka nie będzie podlegała opodatkowaniu (jako wewnętrzna transakcja w ramach jednego podatnika, jakim będzie od dnia centralizacji Gmina), bowiem świadczenie usług stołówkowych na rzecz uczniów odbywa się pomiędzy Placówką oświatową a „uczniami”, a nie pomiędzy OPS a „uczniami”, czy OPS a Placówką oświatową. OPS przekazuje tylko Placówce oświatowej środki na pokrycie odpłatności za posiłki wydawane na rzecz „uczniów”.

Zatem wskazana przez Wnioskodawcę broszura informacyjna z dnia 24 listopada 2016 r. „Centralizacja rozliczeń podatku VAT jednostek samorządu terytorialnego”, w której na stronie 24 podano, że: „Po centralizacji rozliczeń dostawy towarów i usługi świadczone pomiędzy jednostkami organizacyjnymi danej JST, jako czynności o charakterze wewnętrznym będą neutralne z punktu widzenia VAT, tzn. nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. (…)”, nie znajdzie w rozpatrywanym przypadku zastosowania, gdyż, jak wynika z powołanej broszury, to usługi świadczone pomiędzy jednostkami organizacyjnymi danej JST będą neutralne podatkowo, a nie usługi świadczone przez Placówkę oświatową na rzecz ucznia.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, że usługi stołówkowe świadczone na rzecz uczniów Placówek oświatowych, za które płatności dokonuje OPS, nie będą podlegały opodatkowaniu (jako wewnętrzna transakcja w ramach jednego podatnika) – należało uznać za nieprawidłowe.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w stanie faktycznym, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Na marginesie należy zauważyć, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny i stanowisko Wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tut. Organ nie jest nimi związany.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.