Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/4512-655/15-3/IŻ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-04-05
Teza: Czy usługi w zakresie zarządzania świadczone na podstawie opisanej umowy o zarządzanie (nazwanej „kontraktem menedżerskim”) podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; działalność-działalność wykonywana osobiście; kontrakt-kontrakt menedżerski; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) i w związku z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1649 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2015 r. (data wpływu 31 grudnia 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 17 marca 2016 r. (data wpływu 21 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT usług świadczonych na podstawie umowy o zarządzanie (kontrakt menedżerski) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT usług świadczonych na podstawie umowy o zarządzanie (kontrakt menedżerski).

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 17 marca 2016 r. (data wpływu 21 marca 2016 r.) o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą - na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Przeważająca działalność gospodarcza to: pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (kod PKD: 70.22.Z).

Pozostałe rodzaje prowadzonej działalności to:

41.20.Z Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych

42.21.Z Roboty związane z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych

42.22.Z Roboty związane z budową linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych

46.90.Z Sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana

47.19.Z Pozostała sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach

62.01.Z Działalność związana z oprogramowaniem

62.02.Z Działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki

62.03.Z Działalność związana z zarządzaniem urządzeniami informatycznymi

62.09.Z Pozostała działalność usługowa w zakresie technologii informatycznych i komputerowych

71.12.Z Działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne

73.20.Z Badanie rynku i opinii publicznej

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej zawarł umowę o świadczenie usług w zakresie zarządzania („kontrakt menedżerski”, zwany „umową”). Umowę tę zawarł z osobą prawną (ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością). Niezależnie od realizowania kontraktu menedżerskiego - prowadzi również działalność handlową i świadczy usługi konsultingowe (na rzecz innych podmiotów niż spółka, z którą zawarł umowę o zarządzanie).

Na mocy postanowień umowy („kontraktu menedżerskiego”) zawartej ze spółką kapitałową zobowiązał się do świadczenia usług zarządzania w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Usługi te polegają na: zarządzaniu majątkiem Spółki, kierowaniu Spółką (to jest prowadzeniu jej spraw), reprezentowaniu jej wobec organów państwowych, organów samorządu terytorialnego i innych podmiotów oraz osób trzecich - zgodnie z zakresem przedmiotowym dla Wiceprezesa Zarządu - wskazanym w umowie, w przepisach Kodeksu Spółek Handlowych w statucie Spółki, w uchwałach jej organów oraz w regulaminie Zarządu.

Umowa reguluje warunki wykonywania zleconych czynności, kwestie wynagrodzenia z tytułu ich wykonania oraz zakres odpowiedzialności wobec osób trzecich z tytułu wykonywania czynności objętych umową. Zgodnie z umową: „bez względu na obowiązujące w tym zakresie regulacje prawne Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność majątkową za szkody wyrządzone Spółce w czasie trwania umowy, a będące następstwem działania lub zaniechania Wnioskodawcy”. Zainteresowany zawarł umowę odpowiedzialności cywilnej z tytułu roszczeń powstałych w związku z niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem umowy.

Strony umowy ustaliły, że usługi będące przedmiotem tej umowy Wnioskodawca będzie wykonywał osobiście, w czasie i miejscu przez siebie wyznaczonym, z uwzględnieniem bieżących potrzeb i interesów Spółki. Sposób wykonywania usług zarządzania Wnioskodawca kształtuje samodzielnie, tak, aby mogły one być wykonywane należycie - w czasie i w zakresie ilościowym odpowiednim dla potrzeb Spółki.

Wnioskodawca dysponuje niezależnością i samodzielnością w działaniu i nie podlega kierownictwu innych podmiotów. Ta niezależność i samodzielność w działaniu pozwala na uznanie, że jest profesjonalnym, podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Obowiązkiem Wnioskodawcy jest współdziałanie z innymi członkami Zarządu oraz organami Spółki. Zainteresowany jest obowiązany świadczyć usługi zgodnie z umową, obowiązującym prawem, statutem Spółki oraz uchwałami podjętymi przez organy Spółki, jak również zgodnie z innymi wewnętrznymi regulacjami Spółki. Przychody z tytułu wykonywanej umowy Wnioskodawca zakwalifikował do przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Umowa zawarta ze Spółką nie stanowi o konieczności świadczenia usług we wskazanym miejscu. Nie przewiduje również ograniczeń w zakresie czasu wykonywania usług. Umowa jest zawarta na czas nieokreślony. Z umowy nie wynika kierownictwo i nadzór Spółki nad Wnioskodawcą. Zainteresowany w ramach świadczonych usług nie podlega kierownictwu innych podmiotów. Obowiązkiem Wnioskodawcy jest jedynie współdziałanie z pozostałymi członkami Zarządu oraz organami Spółki. Wnioskodawca nie jest ze Spółką związany relacją pracownik - pracodawca, nie korzysta z szeregu uregulowań prawa pracy charakterystycznych dla stosunku pracy. Zgodnie z umową o świadczenie usług w zakresie zarządzania zobowiązany jest do osobistego świadczenia m.in. usług w zakresie kierowania Spółką oraz zarządzania majątkiem Spółki w miejscu przez siebie wyznaczonym – z uwzględnieniem bieżących potrzeb Spółki. Jest uprawniony do korzystania z pomocy osób trzecich - przy wykonywaniu umowy. Za działania i zaniechania osób trzecich odpowiedzialność ponosi Wnioskodawca - tak, jak za swoje własne działania lub zaniechania. Umowa nie stanowi o konieczności wykonywania usług we wskazanym miejscu, w związku z powyższym Wnioskodawca może je wykonywać w dowolnym miejscu (w siedzibie Spółki, w stałym miejscu wykonywania działalności gospodarczej oraz w każdym innym miejscu, w którym okaże się to wskazane ze względu na interes Spółki).

Wnioskodawca nie ma obowiązku świadczenia usług wynikających z zawartej umowy w siedzibie Spółki, ani w godzinach pracy jej biura. Należyte wykonywanie usług w zakresie zarządzania na rzecz Spółki wiązać się może niejednokrotnie z koniecznością korzystania z pomieszczeń udostępnionych przez Spółkę - np. w celu odbycia narad czy spotkań. W celu prawidłowego wykonania umowy Spółka stawia do dyspozycji Wnioskodawcy pomieszczenia z wyposażeniem niezbędnym do wykonania usług zarządczych. Udostępnienie infrastruktury Spółki uzasadnione jest interesem i potrzebą samej Spółki. Nie zmienia to faktu, że usługi w zakresie zarządzania Wnioskodawca może wykonywać również przy użyciu własnych środków i narzędzi, jak również we własnych pomieszczeniach. Wnioskodawca dysponuje odpowiednią wiedzą popartą wieloletnim doświadczeniem oraz kwalifikacjami niezbędnymi do świadczenia usług zarządczych. Ta wiedza i doświadczenie oraz kwalifikacje pozwalają należycie sprawować nie tylko funkcje wykonywane w ramach organu Spółki (Zarządu), ale także wykonywać obowiązki wynikające z umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania. Atrybuty te są przydatne w obszarze działalności gospodarczej Spółki. Sposób wynagradzania jest określony w umowie. Zgodnie z umową o świadczenie usług w zakresie zarządzania – Wnioskodawcy przysługuje miesięczne wynagrodzenie we wskazanej w umowie wysokości. Umowa przewiduje możliwość przyznania nagrody rocznej przez Radę Nadzorczą. Nagroda ta jest obliczana w sposób określony w umowie. Wynagrodzenie z tytułu umowy - zgodnie z art. 13 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (ostatni tekst jednolity - Dz.U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście. Od tego przychodu wypłacająca je Spółka jako płatnik pobiera zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wynagrodzenie jest przekazywane na rachunek bankowy Wnioskodawcy prowadzony w związku z działalnością gospodarczą. Zgodnie z warunkami zawartej umowy - należne wynagrodzenie Spółka wypłaca na podstawie wystawianych przez Wnioskodawcę faktur VAT ze stawką podstawową.

Wnioskodawca wyjaśnił, że stosownie do uregulowań zawartych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z późniejszymi zmianami) - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl przepisu art. 15 ust. 3 ustawy, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

*   z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1 - 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.),

*   z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z przepisami art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2010r., Nr 51, poz. 307), odrębnymi źródłami przychodów są:

*   działalność wykonywana osobiście,

*   pozarolniczą działalność gospodarcza.

Stosownie do przepisu art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej –z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 1.

Z przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

*   wykonywania tych czynności,

*   wynagrodzenia

*   oraz odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Wnioskodawca jest członkiem zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i to Rada Nadzorcza tej spółki (zgodnie z posiadanymi kompetencjami) zawarła z Zainteresowanym umowę o zarządzanie – w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Umowa reguluje warunki wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenie oraz zakres odpowiedzialności.

Zgodnie z umową „bez względu na obowiązujące w tym zakresie regulacje prawne Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność majątkową za szkody wyrządzone Spółce w czasie trwania umowy, a będące następstwem działania lub zaniechania Wnioskodawcy”. Wnioskodawca będzie ponosił odpowiedzialność wobec osób trzecich za wykonywane czynności w ramach wykonywania umowy o zarządzanie. Odpowiedzialność wobec osób trzecich jest niezależna od odpowiedzialności, którą ponosi Wnioskodawca z tytułu pełnienia funkcji w zarządzie Spółki. Zainteresowany zawarł stosowne ubezpieczenie- umowę odpowiedzialności cywilnej.

Świadcząc usługi zarządzania Wnioskodawca wyraża oświadczenie woli w imieniu i na rzecz spółki. Wynagrodzenie jest wynagrodzeniem w zasadzie stałym (wypłacanym co miesiąc). Wnioskodawca jest uprawniony do dodatkowego wynagrodzenia - nagrody rocznej - ustalanej przez Radę Nadzorczą – w zależności od wyników finansowych Spółki. Maksymalna nagroda roczna nie może być wyższa niż wynagrodzenie za trzy miesiące realizacji umowy o zarządzanie czy nie może być wyższa niż 25% wynagrodzenia stałego.

Wnioskodawca umowę o zarządzanie realizuje w dowolnie ustalonym przez siebie miejscu i czasie.

Według oceny Zainteresowanego - usługi zarządzanie świadczone na podstawie opisanej umowy i ustalonych w niej warunków podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy usługi w zakresie zarządzania świadczone na podstawie opisanej umowy o zarządzanie (nazwanej „kontraktem menedżerskim”) podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Jednocześnie zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu świadczenia usług na podstawie kontraktu menedżerskiego zaliczane są do przychodów wskazanych w art. 13 pkt 2-9 ustawy o PIT. Za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się: przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 13 punkt 9 ustawy o PIT) oraz przychody otrzymywane przez osoby niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych (art. 13 punkt 7 ustawy o PIT). W rezultacie tych unormowań działalność gospodarcza nie będzie uznana za samodzielną, o ile z zawartego kontraktu menedżerskiego wynikać będzie, że określone zostały warunki wykonywania czynności, kwestie wynagrodzenia oraz odpowiedzialność zlecającego (czyli Spółki) wobec osób trzecich.

W związku z powyższym niezbędnym staje się ustalenie, czy wszystkie warunki wskazane w art. 15 ust. 3 pkt 3 zostały spełnione. Zawarta umowa zawiera regulacje dotyczące warunków wykonywania czynności objętych tą umową oraz warunki wynagrodzenia. Umowa ta wprost stanowi o odpowiedzialności Wnioskodawcy - jako Zarządzającego. Zgodnie z umową Zarządzający ponosi odpowiedzialność majątkową za szkody wyrządzone Spółce w czasie trwania umowy, a będące następstwem jego działania lub zaniechania. Zarządzający ponosi również odpowiedzialność za działania lub zaniechania osób trzecich, z których pomocy korzystał przy wykonywaniu umowy. W konsekwencji nie został spełniony warunek, o którym mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3. Charakter stosunku prawnego łączącego Wnioskodawcę i Spółkę wskazuje, że Wnioskodawca nie korzysta z szeregu uregulowań charakterystycznych dla stosunku pracy. Postanowienia umowy jednoznacznie wskazują, że stosunek łączący Wnioskodawcę ze Spółką został ukształtowany na zasadzie pełnej odpowiedzialności Wnioskodawcy. Odpowiedzialność ta dotyczy tak szkód wyrządzonych Spółce, jak i szkód wyrządzonych osobom trzecim. Podsumowując - usługi w zakresie zarządzania świadczone przez Wnioskodawcę (jako prowadzącego działalność gospodarczą) na podstawie umowy zawartej ze Spółką podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT i w związku z faktem zarejestrowania jako czynny podatnik VAT, Wnioskodawca powinien wystawiać faktury VAT ze stawką podstawową.

Podobne stanowiska Wnioskodawca odnalazł w interpretacjach organów podatkowych dotyczących tego zagadnienia - w takich interpretacjach jak na przykład: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29 marca 2012 r. (IPTPP1/443-1071/11/AK), interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 stycznia 2013 r. (IPPP1/443-1148/12-3/1go), interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 czerwca 2012 r. (IPPP2/443-213/12-4/IG), interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 marca 2012 r. (IBPP2/443-1372/11 ICz). Ze wszystkich tych interpretacji wynika, że jeśli realizowane czynności w zakresie zarządzania są działalnością wykonywaną samodzielnie, są działalnością za rezultaty której odpowiedzialność ponosi ten podmiot, który jest jej wykonawcą - to jest to samodzielne wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem nie wystąpiły łącznie wszystkie przesłanki wynikające z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, co oznacza, że nie zostały spełnione kryteria wyłączające świadczenie usług w ramach kontraktu menedżerskiego (umowy o zarządzanie) z czynności podlegających tej ustawie. Zatem z tytułu zawartego kontraktu menedżerskiego (czy umowy o zarządzanie) osoby realizujące te umowy są podatnikami podatku od towarów i usług, a tym samym ich wynagrodzenia uzyskane za wykonanie tych usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ww. „ustawy” wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja świadczenia usług ma zatem charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Podatnikami – wg zapisu art. 15 ust. 1 cyt. ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przepis art. 15 ust. 2 ustawy stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 3 pkt 1 ustawy za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, ze zm.).

Z kolei art. 15 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Natomiast zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1.  (uchylony);
2.  przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;
3.  przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;
4.  przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;
5.  przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;
6.  przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;
7.  przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;
8.  przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
    1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
    2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

– z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;

1.  przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Z powołanych przepisów wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest spełnienie wszystkich elementów wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, które muszą wystąpić łącznie. Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi.

Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia. Zauważyć natomiast trzeba, że sformułowanie w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy odnoszące się do odpowiedzialności, należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy.

Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności wskazuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami.

Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Wskazując na konkretne normy prawne, które statuują odpowiedzialność członków zarządów spółek kapitałowych względem osób trzecich poza samą spółką (tj. względem wierzycieli spółki, wspólników czy wreszcie Skarbu Państwa) można przywołać art. 291 ustawy z dnia 15 września 2000 roku – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm.), zgodnie z którym jeżeli członkowie zarządu umyślnie lub przez niedbalstwo podali fałszywe dane w oświadczeniu, o którym mowa w art. 167 § 1 pkt 2 lub art. 262 § 2 pkt 3, odpowiadają wobec wierzycieli spółki solidarnie ze spółką przez trzy lata od dnia zarejestrowania spółki lub zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego.

Odpowiedzialność taka wynika również z art. 299 § 1 Ksh., który stanowi, że jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, członkowie zarządu odpowiadają solidarnie za jej zobowiązania. Zgodnie z § 2 wskazanego przepisu, członek zarządu może się uwolnić od odpowiedzialności, o której mowa w § 1, jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym samym czasie wydano postanowienie o otwarciu postępowania restrukturyzacyjnego albo o zatwierdzeniu układu w postępowaniu w przedmiocie zatwierdzenia układu, albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło nie z jego winy, albo że pomimo niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewydania postanowienia o otwarciu postępowania restrukturyzacyjnego albo niezatwierdzenia układu w postępowaniu w przedmiocie zatwierdzenia układu wierzyciel nie poniósł szkody. Ponadto art. 300 Ksh stanowi, że przepisy ww. art. 291 - 299 nie naruszają praw wspólników oraz osób trzecich do dochodzenia naprawienia szkody na zasadach ogólnych.

Także na wypadek łączenia i podziału spółek kapitałowych Kodeks spółek handlowych przewiduje możliwość pociągnięcia do odpowiedzialności m.in. członków zarządu.

Zgodnie z art. 512 § 1 Ksh, członkowie zarządu, rady nadzorczej lub komisji rewizyjnej oraz likwidatorzy łączących się spółek odpowiadają wobec wspólników tych spółek solidarnie za szkody wyrządzone działaniem lub zaniechaniem, sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy albo statutu spółki, chyba że nie ponoszą winy, zaś zgodnie z art. 548 § 1 Ksh, członkowie zarządu, rady nadzorczej lub komisji rewizyjnej oraz likwidatorzy spółek uczestniczących w podziale odpowiadają wobec wspólników tych spółek solidarnie za szkody wyrządzone działaniem lub zaniechaniem, sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy albo statutu spółki, chyba że nie ponoszą winy.

Podstawą prawną odpowiedzialności członków zarządu spółki kapitałowej może być także art. 21 ust. 3 ustawy z dnia 28 lutego 2003 roku – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. 2015 poz. 233, z późn. zm.), zgodnie z którym osoby zobowiązane do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki – członkowie zarządu, ponoszą odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną wskutek niezłożenia tego wniosku w terminie, chyba że nie ponoszą winy. Osoby te mogą uwolnić się od odpowiedzialności, w szczególności jeżeli wykażą, że w ww. terminie otwarto postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu.

Zważywszy na fakt, że Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za wykonywane przez siebie usługi również względem innych podmiotów aniżeli sama Spółka oraz ponosi ryzyko związane z brakiem wystarczającej staranności w podejmowanych działaniach nie można mieć wątpliwości, iż ponosi on tym samym ryzyko gospodarcze związane ze świadczonymi przez siebie usługami w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej.

Przedmiotowe zagadnienie było również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera y segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Zatem wyłączone z opodatkowania VAT są stosunki, które pod względem warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego tożsame są ze stosunkiem pracy. Chodzi tutaj w szczególności o element podporządkowania zlecającemu, który jest charakterystyczny dla stosunku pracy.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Przedmiotem przeważającej działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę jest pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKD 70.22.Z.). Ponadto jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej Zainteresowany zawarł umowę o świadczenie usług w zakresie zarządzania („kontrakt menedżerski” zwany „umową”). Ww. umowa została zawarta z osobą prawną (ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością). Na mocy postanowień umowy („kontraktu menedżerskiego”) Zainteresowany zobowiązał się do świadczenia usług zarządzania. Usługi te polegają na: zarządzaniu majątkiem Spółki, kierowaniu Spółką (to jest prowadzeniu jej spraw), reprezentowaniu jej wobec organów państwowych, organów samorządu terytorialnego i innych podmiotów oraz osób trzecich. Umowa jest zawarta na czas nieokreślony. Z umowy nie wynika kierownictwo i nadzór Spółki nad Wnioskodawcą. W ramach świadczonych usług Zainteresowany nie podlega kierownictwu innych podmiotów. Za działania i zaniechania osób trzecich odpowiedzialność ponosi sam Zainteresowany.

Wskazany we wniosku ORD-IN opis sprawy, w kontekście powołanych przepisów prawa, pozwala na uznanie, że w ramach zawartej umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania nie występuje stosunek prawny taki jak pomiędzy pracodawcą a pracownikiem w przypadku zawarcia umowy o pracę. Wskazać należy, że – jak wynika z wniosku – Wnioskodawca nie ma ściśle zakreślonych ram czasowych świadczenia usług. Nie ma obowiązku wykonywania swoich czynności w siedzibie spółki, ani w godzinach jej pracy. Zauważyć należy, że Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec Spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Wnioskodawcy wynikających z umowy lub z przepisów prawa, a zatem Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za wykonywane przez siebie usługi również względem innych podmiotów niż sama Spółka. Zainteresowany ustanowił na własny koszt zabezpieczenie tj. zawarł na własny koszt umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie usług zarządzania.

Z powyższego wynika zatem, że warunek odpowiedzialności za wykonanie czynności w ramach umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania, który decyduje o uznaniu czynności za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 wyżej wymienionej ustawy o podatku od towarów i usług, jest spełniony.

Postanowienia przedmiotowej umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania, w zakresie ustalonych warunków współpracy nie pozostawiają wątpliwości, że nie jest to stosunek, który ma cechy stosunku pracy, co uniemożliwia zastosowanie wyłączenia z VAT do przedmiotowej umowy.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi zarządzania w ramach zawartej umowy stanowią/będą stanowić wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu powołanego wyżej art. 15 ust. i 2 ustawy i Wnioskodawca działa/będzie działał w tym zakresie jako podatnik podatku VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, uznające że usługi w zakresie zarządzania świadczone na podstawie umowy nazwanej „kontraktem menedżerskim” podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.