Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.981.2020.2.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-10
Teza: Opodatkowanie dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; IP Box; komputery-program komputerowy; prawa-prawa autorskie; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; usługi-usługi informatyczne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 listopada 2020 r. (data wpływu 27 listopada 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 lutego 2021 r. (data wpływu 16 lutego 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 listopada 2020 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 2 lutego 2021 r., nr 0113-KDIPT2-2.4011.981.2020.1.SR, wezwano Wnioskodawcę na podstawie art. 169 § 1-2 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 2 lutego 2021 r. (skutecznie doręczone w dniu 9 lutego 2021 r.), zaś w dniu 16 lutego 2021 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynęło uzupełnienie wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą „…” zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Przeważającą działalnością stanowi działalność sklasyfikowana pod kodem 62.01.Z „Działalność związana z oprogramowaniem”. Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „UPDOF”) i prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Na podstawie umowy z dnia 29 stycznia 2019 r. (dalej: „Umowa”) zawartej z … z siedzibą w Szwecji (dalej: „Kontrahent”) Wnioskodawca świadczy „usługi w obszarze analizy, projektowania, programowania, testowania i dokumentacji rozwiązań informatycznych”. Rezultatem prac zgodnie z umową są: oprogramowanie, kody, moduły, plug-iny zdefiniowane w Umowie jako „Własność Intelektualna”.

Zgodnie z postanowieniami Umowy na Własność Intelektualną tworzoną przez Wnioskodawcę składają się „w szczególności lecz nie wyłącznie, wszelkie utwory, wynalazki, projekty, dokumenty, oprogramowania, kody źródłowe, plany, rysunki, opisy, schematy, prezentacje lub bazy danych podlegające ochronie prawnej zgodnie z przepisami Prawa autorskiego lub Prawa Własności Przemysłowej”, które muszą być „niezwłocznie ujawnione Kontrahentowi”. W Umowie zostały one określone jako Utwory. Na mocy Umowy Wnioskodawca przenosi autorskie prawa majątkowe na Kontrahenta na możliwie najszerszym szczegółowo wymienionym w Umowie zakresie pól eksploatacji, przy czym ich wymienianie wydaje się zbędne dla celów wniosku.

Celem oraz efektem Umowy jest dostarczenie przez Wnioskodawcę aplikacji, plug-inów, modułów (Utworów), które Kontrahent wykorzystuje następnie do rozwoju swojej oferty w postaci aplikacji dla …. Wnioskodawca jest twórcą poszczególnych aplikacji, plug-inów, modułów, a w konsekwencji także współtwórcą odrębnej aplikacji, w której wykorzystano efekty pracy Wnioskodawcy.

Na Wnioskodawcę nie został narzucony żaden sposób działania, czy też instrukcje. Zgodnie z Umową Wnioskodawca świadczy usługi w sposób i formie, które zgodnie z Jego oceną są najbardziej odpowiednie w danym przypadku. Oznacza to, że od Wnioskodawcy zależy dobór narzędzi i środków do realizacji przedmiotu Umowy. Ponadto Umowa wskazuje, że Wnioskodawca nie może wykorzystywać żadnych praw własności intelektualnej do opracowania Utworów, które mogłyby naruszyć prawa tych osób, a przez to narazić Kontrahenta na szkodę.

W tym zakresie Umowa „o świadczenie usług” stanowi więc nie umowę starannego działania, ale umowę rezultatu, gdzie prawidłowe jej wykonanie wymaga od Wnioskodawcy dostarczenia określonego rozwiązania programistycznego w oparciu o przeprowadzone systematycznie prace. W sytuacji, w której Wnioskodawca dobierze niewłaściwe środki do wykonania określonego rozwiązania programistycznego – to zgodnie z Umową odpowiada za szkody poniesione przez drugą stronę Umowy za swoje działania i zaniedbania. Oznacza to, że Wnioskodawca szczególnie starannie musi dokonywać analizy i przeprowadzać w tym celu odpowiednie badania, w tym polegające na doborze środków i form tworzenia oprogramowania i przeprowadzenia jego testów.

Ujawnienie Utworu następuje poprzez jego zapisanie w repozytorium dostarczonym przez Kontrahenta, co stanowi także jego utrwalenie. Repozytorium jest dedykowane do każdej części platformy: oddzielne dla wersji mobilnej, oddzielnie dla serwisów webowych, a oddzielnie dla systemu. Zgodnie z Umową przeniesienie i przyznanie Kontrahentowi praw autorskich przez Wnioskodawcę następuje w momencie dostarczenia Utworów do repozytorium. W ramach realizacji Umowy Wnioskodawca stworzył i opisał w odrębnej dokumentacji następujące efekty pracy:

1.  …
2.  …
3.  …
4.  …
5.  …
6.  …
7.  …
8.  …

Powyższa lista stanowi jedynie przykładowe wyliczenie dla celów opisania stanu faktycznego i nie stanowi kompletnego zestawienia efektów, które powstały w ramach Umowy, a prawa do których zostały przeniesione przez Wnioskodawcę na Kontrahenta z momentem ich ujawnienia.

Wynagrodzenie zostało ustalone w Umowie jako jedna kwota miesięczna, obejmująca wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych, przy czym ustalone ryczałtowe miesięczne wynagrodzenie nie podlega podziałowi na poszczególne kwalifikowane prawa, które ewidencjonuje Wnioskodawca.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że:

*   Wnioskodawca oczekuje udzielenia odpowiedzi za 2020 r., wskazanie daty zawarcia umowy jest jedynie elementem stanu faktycznego;

*   prowadzona przez Niego działalność gospodarcza spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z pkt 39 i 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; w szczególności sposób wykonywania prac w celu osiągnięcia efektu w postaci oprogramowania opisanego we wniosku powoduje, że spełniona jest definicja prac rozwojowych w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; prace te podejmowane są bowiem w sposób zaplanowany, wykonywane w sposób ciągły i uporządkowany z użyciem wiodących metod; przedmiotem działań jest tworzenie nowych zastosowań w oparciu o regularnie zdobywaną wiedzę oraz wykorzystywanie zasobów wiedzy istniejącej poprzez adaptację jej do rozwiązania problemów; prace polegają na łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej wiedzy i umiejętności w zakresie oprogramowania do projektowania i tworzenia nowych produktów – szczegółowo opisanych we wniosku; prace nie mają charakteru rutynowego, nie są też okresową zmianą wprowadzaną do produktów, nie są zatem ulepszeniem;

*   działalność wykonywana przez Wnioskodawcę nie ma charakteru badań naukowych w rozumieniu przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce; wynika to z faktu, że efekt prac jest nastawiony na bezpośrednie zastosowanie komercyjne; prace nie mają charakteru badań aplikacyjnych; w ocenie Wnioskodawcy są to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ww. ustawy;

*   działalność Wnioskodawcy polega na tworzeniu oprogramowania komputerowego i/lub odrębnych aplikacji, które mogą być częścią większej całości – zgodnie z przykładami opisanymi we wniosku; działania te obejmują nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie najnowszej wiedzy i umiejętności w zakresie narzędzi informatycznych i oprogramowania; nie są to działania rutynowe, nie mają one także charakteru zmian okresowych;

*   uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody w ramach prowadzonej działalności gospodarczej są przychodami z tytułu przeniesienia autorskiego prawa do programu komputerowego zgodnie z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

*   oprogramowanie komputerowe, które zostało szczegółowo opisane we wniosku zostało wytworzone i rozwinięte osobiście przez Wnioskodawcę, dzięki posiadanej przez Niego wiedzy i umiejętności programistycznych w ramach prowadzonej przez Niego działalności badawczo-rozwojowej;

*   prace Wnioskodawcy mają charakter uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, dokonywany według określonego systemu i na podstawie przygotowanego harmonogramu prac; wszelkie założenia tworzonych przez Wnioskodawcę programów na pierwszym etapie są dyskutowane z kontrahentem; w kolejnym kroku Wnioskodawca opisuje na platformie Azure DevOps nową funkcjonalność, którą ma stworzyć; jest to specjalistyczne narzędzie, rodzaj metodyki pracy dla podmiotów tworzących oprogramowanie; tworzone rozwiązanie jest na bieżąco w sposób ciągły wysyłane do repozytorium kodu w możliwie najmniejszych częściach w celu ich systematycznego monitorowania pod względem zgodności z pierwotnymi założeniami; celem jest uniknięcie przypadkowych błędów, odstępstw od pierwotnego celu założonego przez Wnioskodawcę, a uzgodnionego z kontrahentem; jednocześnie pozwala to na weryfikowanie czy efekty prac badawczo-rozwojowych spełniają założenia, czy też konieczna jest modyfikacja danego kroku programistycznego w celu osiągnięcia założonego efektu końcowego; systematyczność przejawia się w podejmowaniu prac zgodnie z uzgodnionym harmonogramem, gdzie określony jest cel pracy, data początkowa oraz końcowa, a przez to przewidywany czas osiągnięcia celu prac badawczo-rozwojowych; jednocześnie wobec nie w pełni możliwego do przewidzenia efektu tych prac w trakcie ich realizacji, co jest cechą prac rozwojowych, to harmonogram może być na bieżąco weryfikowany;

*   w ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca opracowuje nowe i ulepszone produkty oraz usługi, które w zakresie opisanym we wniosku nie są powieleniem istniejących dotychczas rozwiązań; przykładem takiej funkcjonalności są w szczególności: automatycznie generowane .. lub funkcjonalność konsultacji z …;

*   tworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie w postaci kodów komputerowych stanowi utwór w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a jego ochronę gwarantuje art. 74 ww. ustawy; na mocy umowy z kontrahentem dochodzi zatem do przeniesienia majątkowych praw autorskich, przysługujących Wnioskodawcy do takiego utworu po jego ustaleniu na platformie ….. na rzecz kontrahenta;

*   efektem prac rozwojowych Wnioskodawcy jest powstanie utworu w postaci kodu – oprogramowania, który podlega ochronie prawnoautorskiej; rezultat prac jest przejawem działalności twórczej – osobiście wykonywanej przez Wnioskodawcę – o indywidualnym charakterze, stanowiącej wyraz własnej twórczości intelektualnej; dochody osiągane z umowy z kontrahentem są dochodami z tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej; przychody generowane w ramach działalności Wnioskodawcy pochodzą tylko ze sprzedaży utworów objętych ochroną prawnoautorską (technicznie będącego kodem komputerowym);

*   Wnioskodawca od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej prowadzi ewidencję, zapewniającą wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej; całość prac jest magazynowana w repozytoriach kodu, które są aktualizowane w sposób ciągły; Wnioskodawca zobowiązany jest do prowadzenia księgi przychodów i rozchodów; nadto dla celów prac badawczo-rozwojowych prowadzi odrębny rejestr (ewidencję) w formie arkusza kalkulacyjnego, w którym wykazane są informacje zapewniające ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w oparciu o repozytorium kodu oraz księgę przychodów i rozchodów; w ocenie Wnioskodawcy ten odrębny arkusz kalkulacyjny spełnia definicję odrębnej ewidencji, o której mowa w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym podatnikowi przysługuje prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej w wysokości 5% (IP Box), na zasadach, o których mowa w art. 30ca oraz 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od dnia 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb. Przepisy te wprowadzają możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej w wysokości 5% do dochodów uzyskanych z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej (tzw. IP BOX).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 UPDOF jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. W myśl art. 5a pkt 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność m.in. zarobkową, w szczególności usługową oraz polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych – prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 UPDOF za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności, są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności, wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 UPDOF podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 UPDOF, kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest m.in: autorskie prawo do programu komputerowego – podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 UPDOF). Stosownie natomiast do treści art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Na podstawie art. 30cb ust. 1 UPDOF, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji (art. 30cb ust. 2 UPDOF), przy czym przepisy nie narzucają konkretnej formy tej ewidencji.

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 UPDOF w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c UPDOF.

Dla zastosowania preferencyjnej stawki kluczowe jest zatem zweryfikowanie tego, czy podatnik otrzymuje dochód z tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej – tj. autorskiego prawa do programu komputerowego i prowadzenia odpowiedniej ewidencji w tym zakresie.

Autorskie prawo do programu komputerowego objęte jest ochroną na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231; dalej: „UPAPP”).

Zgodnie z art. 74 ust. 2 UPAPP, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. W prawie polskim brak jest definicji legalnej pojęcia „program komputerowy”. Definicji takiej nie zawierają też przepisy stosownych dyrektyw regulujących tę materię. Wynika to z możliwej szybkiej dezaktualizacji takiej definicji legalnej, gdyby została wprowadzona przez wzgląd na szybki rozwój technologii komputerowych. W literaturze przyjmuje się jednak, że „program komputerowy to ogół zestawu instrukcji (rozkazów) przeznaczonych do użycia bezpośrednio lub pośrednio w komputerze w celu osiągnięcia określonego rezultatu (\`(...)\`) ów zbiór instrukcji może być wyrażony słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. (\`(...)\`) Ujmując zatem definicję niezwykle zwięźle, można wskazać, że pojęcie programu komputerowego należy rozumieć jako algorytm zapisany w języku programowania. Program komputerowy może być wykonywany przez procesor zastosowany zarówno w komputerze, jak i w innych maszynach” (J. Krysińska \[w:\] Prawo autorskie i prawa pokrewne. Komentarz, red. W. Machała, R. M. Sarbiński, Warszawa 2019, art. 74 i przywołana tam literatura).

Ochronie prawnoautorskiej podlega program komputerowy, któremu można przypisać przymiot utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 UPAPP. Program komputerowy musi stanowić przejaw działalności twórczej o indywidualnych charakterze, której cechą jest samodzielność oraz oryginalność zastosowanego przez autora rozwiązania (por. J. Krysińska.).

Stosownie do treści art. 53 UPAPP umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych wymaga zachowania formy pisemnej pod rygorem nieważności.

Kolejną przesłanką determinującą możliwość skorzystania przez podatnika z preferencyjnej stawki podatku jest to, aby kwalifikowane prawa własności intelektualnej powstały w ramach działalności badawczo-rozwojowej (art. 30 ca ust. 2 UPDOF).

Działalność badawczo-rozwojowa została zdefiniowana w art. 5a pkt 38 UPDOF. Zgodnie z tym przepisem jest to działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zgodnie z art. 5a pkt 39 UPDOF przez badania naukowe rozumieć należy:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668, z późn. zm.),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Ilekroć zaś w UPDOF mowa jest o pracach rozwojowych – oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej: „PoSWN”). Zgodnie z tym przepisem prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Podsumowując, dla zastosowania preferencyjnej stawki konieczne jest aby dochód uzyskany w ramach działalności gospodarczej stanowił wynagrodzenie m.in. z tytułu sprzedaży prawa autorskiego do programu komputerowego, który powstał w ramach prac badawczo-rozwojowych, a podatnik prowadził w tym celu stosowną ewidencję – zgodnie z powyżej powołanymi szczegółowo przepisami.

W przedmiotowej sprawie, wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do oceny opisanego stanu faktycznego i jego subsumpcji do powołanych powyżej przepisów.

W ocenie Wnioskodawcy w sposób systematyczny prowadzi On działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności w zakresie narzędzi informatycznych i oprogramowania do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych i nowych produktów, procesów lub usług. Działania Wnioskodawcy nie mają charakteru rutynowego, lecz twórczy. Na podstawie Umowy Wnioskodawca jest samodzielny w doborze metod i środków w celu stworzenia określonego utworu, który jest programem komputerowym podlegającym ochronie na podstawie art. 74 UPAPP oraz innych przepisów. Na mocy pisemnej Umowy Wnioskodawca z momentem ujawnienia stworzonego utworu – programu komputerowego przenosi na Kontrahenta autorskie prawa majątkowe za wynagrodzeniem ustalonym w Umowie, które ma charakter ryczałtowy. Wnioskodawca uzyskuje zatem przychody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, co do których prowadzi odrębną ewidencję. W konsekwencji subsumpcja stanu faktycznego opisanego we wniosku prowadzi do konkluzji, że ma On prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku do takiego dochodu zgodnie z dyspozycją art. 30ca i 30cb UPDOF. To oznacza, że Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tytułu Umowy według stawki 5%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1837, z późn. zm.; Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Definicje badań naukowych i prac rozwojowych zostały zawarte w art. 5a pkt 39 i pkt 40 powoływanej ustawy.

I tak, w myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668, z późn. zm.),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r., poz. 85, z późn. zm.), badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem, z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 5a pkt 38-40 ww. ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ww. ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 ww. ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, prowadzona przez Wnioskodawcę działalność spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z pkt 39 i 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Rozpatrując możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z tzw. ulgi Innovation Box, należy zauważyć, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od dnia 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432 oraz z 2020 r. poz. 288),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Jak wynika z art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie z kolei do treści art. 30ca ust. 4 tej ustawy, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

\[(a+b)x1,3\]/(a+b+c+d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a ˗ prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b ˗ nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c ˗ nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d ˗ nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Natomiast, jak wynika z art. 30ca ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Zatem, podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego IP i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty. Podatnik ma prawo stosować 5% stawkę podatkową do dochodu z tego konkretnego kwalifikowanego IP w okresie, w którym kwalifikowane IP posiada ochronę prawną.

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Na podstawie art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji (art. 30cb ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 ww. ustawy w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie On koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży produktu lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 ww. ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że:

*   prowadzona przez Wnioskodawcę działalność gospodarcza spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z pkt 39 i 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; w szczególności sposób wykonywania prac w celu osiągnięcia efektu w postaci oprogramowania opisanego we wniosku powoduje, że spełniona jest definicja prac rozwojowych w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; prace te podejmowane są bowiem w sposób zaplanowany, wykonywane w sposób ciągły i uporządkowany z użyciem wiodących metod; przedmiotem działań jest tworzenie nowych zastosowań w oparciu o regularnie zdobywaną wiedzę oraz wykorzystywanie zasobów wiedzy istniejącej poprzez adaptację jej do rozwiązania problemów; prace polegają na łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej wiedzy i umiejętności w zakresie oprogramowania do projektowania i tworzenia nowych produktów; prace nie mają charakteru rutynowego, nie są też okresową zmianą wprowadzaną do produktów, nie są zatem ulepszeniem;

*   działalność wykonywana przez Wnioskodawcę nie ma charakteru badań naukowych w rozumieniu przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce; wynika to z faktu, że efekt prac jest nastawiony na bezpośrednie zastosowanie komercyjne; prace nie mają charakteru badań aplikacyjnych; w ocenie Wnioskodawcy są to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ww. ustawy;

*   działalność Wnioskodawcy polega na tworzeniu oprogramowania komputerowego i/lub odrębnych aplikacji, które mogą być częścią większej całości; działania te obejmują nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie najnowszej wiedzy i umiejętności w zakresie narzędzi informatycznych i oprogramowania; nie są to działania rutynowe, nie mają one także charakteru zmian okresowych;

*   uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody w ramach prowadzonej działalności gospodarczej są przychodami z tytułu przeniesienia autorskiego prawa do programu komputerowego zgodnie z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

*   oprogramowanie komputerowe, które zostało szczegółowo opisane we wniosku zostało wytworzone i rozwinięte osobiście przez Wnioskodawcę, dzięki posiadanej przez Niego wiedzy i umiejętności programistycznych w ramach prowadzonej przez Niego działalności badawczo-rozwojowej;

*   w ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca opracowuje nowe i ulepszone produkty oraz usługi, które w zakresie opisanym we wniosku nie są powieleniem istniejących dotychczas rozwiązań;

*   tworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie w postaci kodów komputerowych stanowi utwór w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a jego ochronę gwarantuje art. 74 ww. ustawy;

*   efektem prac rozwojowych Wnioskodawcy jest powstanie utworu w postaci kodu – oprogramowania, który podlega ochronie prawnoautorskiej; rezultat prac jest przejawem działalności twórczej – osobiście wykonywanej przez Wnioskodawcę – o indywidualnym charakterze, stanowiącej wyraz własnej twórczości intelektualnej; dochody osiągane z umowy z kontrahentem są dochodami z tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej; przychody generowane w ramach działalności Wnioskodawcy pochodzą tylko ze sprzedaży utworów objętych ochroną prawnoautorską (technicznie będącego kodem komputerowym);

*   Wnioskodawca od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej prowadzi ewidencję, zapewniającą wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej, która w ocenie Wnioskodawcy spełnia definicję odrębnej ewidencji, o której mowa w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Resumując, biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz przytoczone przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że uzyskany przez Wnioskodawcę dochód z tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone bezpośrednio w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 ww. ustawy, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 4 i art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym Wnioskodawca może opodatkować stawką 5% dochody uzyskane w 2020 r. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uzyskane w ramach opisanej sytuacji gospodarczej, zgodnie z art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo wskazać należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację indywidualną w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Należy wskazać, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli zatem, przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie się różnił od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.