Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-537/15-4/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-09-10
Teza: Czy w opisanym stanie faktycznym wystąpi konieczność poboru podatku u źródła z tytułu należności przekazywanych przez Wnioskodawcę armatorom zagranicznym?
Słowa kluczowe: administracja-administracja lokalna; nierezydent; podatek; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; usługi-usługi pośrednictwa; wynagrodzenia-wynagrodzenie prowizyjne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 11 czerwca 2015 r. (data wpływu 12 czerwca 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 września 2015 r. (data nadania 8 września 2015 r., data wpływu 9 września 2015 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 28 sierpnia 2015 r. (data nadania 28 sierpnia 2015 r., data odbioru 2 września 2015 r.) Nr IPPB5/4510-537/15-2/MK, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   braku obowiązku poboru podatku u źródła w związku z wypłatą należności na rzecz zagranicznych armatorów z tytułu najmu łodzi (jachtów) wykorzystywanych przez Wnioskodawcę do świadczenia usług:
    *   usług krótkoterminowego wynajmu jachtów – **jest nieprawidłowe,**
    *   organizowania we własnym imieniu usług turystycznych – **jest nieprawidłowe,**
*   braku obowiązku poboru podatku u źródła w związku ze świadczonymi przez Wnioskodawcę usługami pośrednictwa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku obowiązku poboru podatku u źródła w związku z wypłacanymi należnościami na rzecz zagranicznych armatorów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wynajmie jachtów żaglowych i motorowych, organizowaniu imprez turystycznych, organizowaniu rejsów, pośrednictwie. Wnioskodawca nie ma poza terytorium Rzeczypospolitej żadnych oddziałów lub przedstawicielstw.

W ramach działalności Wnioskodawca działa na trzech płaszczyznach:

1.  jako agent;
2.  jako wynajmujący jednostki pływające bezpośrednio; oraz
3.  jako organizator imprezy turystycznej.

Ad.1)

Wnioskodawca działa jako agent (pośrednik) kilkudziesięciu zagranicznych armatorów, którzy posiadają jednostki pływające i wynajmują je firmom i osobom fizycznym. Z częścią zleceniodawców (armatorów zagranicznych) Wnioskodawca zawarł umowy agencyjne w formie pisemnej, z pozostałymi działa na podstawie agencyjnych umów zawartych w formie ustnej. Działalność Wnioskodawcy jako agenta nie jest sprzedażą agencyjną w rozumieniu ustawy o usługach turystycznych.

Proces współpracy pomiędzy Spółką, jako agentem, a armatorami zagranicznymi wygląda następująco. Polski klient (konsument ostateczny) podpisuje umowę w języku polskim lub angielskim (na wzorcu przygotowanym przez Spółkę) z zagranicznym armatorem o wynajem jachtu. W umowie tej Wnioskodawca jest wymieniony jako pośrednik/agent. Za usługi wykonywane przez zagranicznego armatora polski klient płaci całość kwoty wynikającej z umowy na konto Wnioskodawcy.

Spółka następnie po potraceniu swojej prowizji z tytułu umowy agencyjnej przelewa należną kwotę armatorowi zagranicznemu (całą kwotę od razu lub w częściach, w zależności od umowy agencyjnej i tego jak płaci klient końcowy). Po przekazaniu ostatniej wpłaty Wnioskodawca wystawia armatorowi zagranicznemu fakturę na swoja prowizję ze stawką NP oraz dopiskiem „reverse charge” (odwrotne obciążenie). Część armatorów zagranicznych nie potrzebuje faktur wystawianych przez Spółkę. W zamian za fakturę na prowizję przedsiębiorca zagraniczny wystawia Spółce „credit notę” na kwotę prowizji należnej Wnioskodawcy.

W związku z tym, iż Wnioskodawca jest tylko pośrednikiem i nie świadczy bezpośrednio usług na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej ani rolników ryczałtowych, Spółka nie wystawia paragonów. Tak samo dla firm kupujących czartery od Wnioskodawcy, faktura nie jest wystawiana. Spółka jest tylko pośrednikiem przy podpisywaniu umów czarterowych. Faktury końcowe na klienta końcowego wystawia armator na całą kwotę, którą klient zapłacił na konto Wnioskodawcy (bez potrącania o prowizję).

Ad. 2)

Wnioskodawca bezpośrednio świadczy usługi krótkoterminowego wynajmu jachtów. Spółka podpisuje umowę czarterową z klientem ostatecznym (osobą fizyczną lub firmą) na wynajem określonej jednostki pływającej. W związku z tym, iż Spółka nie posiada własnych łodzi (jachtów) wynajmuje je od armatorów z różnych krajów świata.

Spółka wynajmując jacht od armatorów zagranicznych otrzymuje od nich fakturę kosztową lub inny dokument (np. booking confirmation). Klient z Polski za usługę wynajmu (czarteru) jachtu otrzymuje paragon, na którym stawka VAT jest wykazana jako NP (nie podlega VAT). Usługa ta powinna być bowiem opodatkowana w miejscu świadczenia usługi (art. 28j ustawy VAT). Powyższe usługi nie są sprzedawane na terytorium Unii Europejskiej.

Ad. 3)

Wnioskodawca działa we własnym imieniu jako organizator w świetle ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (Dz. U. z 2014 r. poz. 196, z późn. zm.). Spółka organizuje rejsy po Europie i poza Europą. Wnioskodawca wynajmuje do tych imprez jednostki pływające od armatorów zagranicznych (Wnioskodawca posiada faktury lub inne dokumenty potwierdzające wynajem jachtu od tych armatorów). Usługa imprezy turystycznej jest dokumentowana paragonem z kasy fiskalnej lub fakturą jeśli klientem jest polska firma. Rozliczenie imprezy następuje z wykorzystaniem procedury VAT marża zarezerwowanej dla organizatorów turystyki. VAT jest płatny przez Wnioskodawcę w Polsce. Dla imprez odbywających się na wodach polskich oraz w Unii Europejskiej Wnioskodawca stosuje stawkę VAT w wysokości 23%, a imprezy odbywające się poza UE stosowana jest stawka VAT 0%.

Organizowane rejsy w ramach usługi turystycznej składają się z wynajmu jachtu, opracowaniu przez Wnioskodawcę programu trasy, zapewnienie obsługi jachtu, czasem także zapewnienie wyżywienia, atrakcji dla dzieci, przeprowadzanie kursów ISSA (i innych), rejs z nauką manewrowania, rejs z nurkowaniem, itp.

Czasami usługa turystyczna polega jedynie na wynajmie jachtu oraz opracowaniu trasy rejsu dla klientów.

Armatorzy zagraniczni, z którymi współpracuje Spółka mają swoje siedziby w różnych krajach świata, w tym także w tzw. rajach podatkowych, np. na Mauritiusie. Armatorzy ci działają głównie w formach spółek kapitałowych (zagranicznych osób prawnych). Żaden z armatorów zagranicznych nie posiada siedziby na terytorium Polski, ani oddziału, zakładu czy zarządu. Przedsiębiorcy Ci nie wykonują w Polsce żadnych czynności związanych ze sprzedażą swoich usług poza przyjazdem na targi i w niektórych przypadkach reklamą. Podmioty te nie posiadają w Polsce biura, filii, pracowników, itp.. Jedyną rzeczą, która ma związek z Polską jest miejsce siedziby/zamieszkania podmiotów kupujących (Wnioskodawcy i osób fizycznych i firm/klientów ostatecznych) usługi armatora zagranicznego.

Ponadto, w uzupełnieniu przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, że działa w niektórych sytuacjach jako niezależny agent armatorów zagranicznych. W związku z różną praktyką firm zagranicznych niektórzy udzielają pełnomocnictwa pisemnego, z innymi zaś łączy nas ustna umowa (pełnomocnictwo ustne). Spółka nie jest uprawniona w ramach zawartych umów agencyjnych do negocjowania istotnych warunków umowy w sposób wiążący danego zagranicznego przedsiębiorcę. Spółka może występować jedynie o dodatkową zniżkę od armatora, ale armator musi wyrazić zgodę. Spółka ma możliwość decydowania o obniżeniu ceny jedynie w zakresie swojej prowizji (np. Spółka udziela 5% zniżki i zamiast 20% prowizji otrzymuje 15%). Spółka jest prawnie i ekonomicznie niezależna od armatorów zagranicznych (Spółka współpracuje co najmniej z kilkunastoma firmami). Zawierając umowy Spółka działa w ramach własnej, niezależnej działalności gospodarczej. Spółka nie podlega jakiejkolwiek kontroli ze strony armatorów zagranicznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w opisanym stanie faktycznym wystąpi konieczność poboru podatku u źródła z tytułu należności przekazywanych przez Wnioskodawcę armatorom zagranicznym?
2.  Czy usługi najmu krótkoterminowego poza terytorium Unii Europejskiej muszą być dokumentowane paragonem fiskalnym?
3.  Czy wynajem jachtu (lub innej jednostki pływającej) wraz z usługą propozycji trasy rejsu i/lub ubezpieczenia jest usługą turystyczną w rozumieniu art. 28n ustawy o VAT?
4.  Czy krótkoterminowy wynajem jachtu (lub innej jednostki pływającej) bez dodatkowych usług podlega opodatkowaniu VAT w miejscu faktycznego wykonania usługi, czy w Polsce?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest wykładnia przepisów w zakresie pytania oznaczonego nr 1.

W zakresie pytania oznaczonego nr 2, nr 3 oraz nr 4 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, jak wynika z brzmienia regulacji art. 21 ust. 1, art. 22 ust. 1 oraz art. 26 ust. 1 ustawy CIT - przychody wymienione w art. 21 ustawy CIT podlegają opodatkowaniu „podatkiem u źródła” wyłącznie, jeżeli zostaną uzyskane na terytorium Polski przez podmioty, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy CIT, tj. podmioty, które nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, a w konsekwencji podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym kryterium decydującym dla uznania, że dany przychód powinien podlegać opodatkowaniu „podatkiem u źródła” w Polsce jest ustalenie, czy przychód ten został „osiągnięty na" terytorium Polski.

W opinii Spółki, użyte przez ustawodawcę określenie "osiągnięty na” należy przy tym interpretować z perspektywy działań podejmowanych przez podatnika (tj. podmiotu zagranicznego). Innymi słowy, dochód należy uznać za „osiągnięty na” terytorium Polski, jeżeli podatnik (podmiot zagraniczny) dokonał na terytorium Polski czynności, w wyniku których ten dochód został wygenerowany.

Zdaniem Wnioskodawcy w sytuacji opisanej w przedmiotowym wniosku, przychody osiągane przez armatorów zagranicznych z tytułu wynajmu jednostek pływających poza terytorium Polski na rzecz Wnioskodawcy oraz na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, rolników ryczałtowych oraz firm nie mieszczą się w zakresie przedmiotowym art. 21 w zw. z art. 3 ust. 2 ustawy CIT, a tym samym nie powinny one podlegać opodatkowaniu „podatkiem u źródła” w Polsce. Usługa czarteru świadczona przez armatorów zagranicznych nie jest bowiem świadczona na terytorium Polski. Przedsiębiorcy Ci nie wykonują na terytorium Polski żadnych czynności związanych z wynajmem swoich jachtów (i innych jednostek pływających).

W orzecznictwie polskich sądów administracyjnych można znaleźć wiele przykładów potwierdzających prawidłowość rozumowania Wnioskodawcy.

W wyroku z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 2194/08, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, iż na gruncie polskiego prawa podatkowego nie można wiązać ograniczonego obowiązku podatkowego nierezydenta z uzyskaniem przychodu od kontrahenta, który jest spółką polską, na podstawie umowy o wykonanie usług, których realizacja nie jest związana z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 21 stycznia 2014 r., sygn. I SA/Wr 1825/13 rozpatrywał kwestię poboru podatku u źródła od wynajmu specjalistycznych narzędzi oraz elementów zaplecza technicznego i sanitarnego wykorzystywanych wyłącznie za granicą. Najem ten można porównać do wynajmu jednostek pływających, które nigdy nie są wykorzystywane przez najemców na terytorium Polski. Zdaniem tego sądu „w świetle art. 3 ust. 2 u.p.d.o. p. obowiązek podatkowy nierezydentów powiązany został ściśle z uzyskiwaniem dochodów (przychodów) na terytorium Polski. Pod pojęciem „terytorium, z którym wiąże się osiąganie dochodów” należy rozumieć zatem miejsce, gdzie dokonują się czynności lub położone są nieruchomości (źródło), które generują dochód i są jego przyczyną sprawczą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2144/08, LEX nr 672730 zapadły wprawdzie na tle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednak podejmujący próbę zdefiniowania identycznych pojęć, jakie pojawiły się na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Czynnością taką nie jest ani wypłata wynagrodzenia, ani wykorzystanie efektów zrealizowanej umowy, nieistotna jest nadto z tego punktu widzenia siedziba polskiego płatnika. Przedstawione przez Spółkę zdarzenie przyszłe będzie miało miejsce poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tym samym jej kontrahenci nie osiągną przychodu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.”

Wnioskodawca podziela także pogląd i argumentację prawną zawartą w powoływanym już wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 2194/08, w którym stwierdzono, że przepis art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uzależnia opodatkowania od tego, czy zlecenia wykonania usług nierezydentowi dokonał polski przedsiębiorca i wypłata wynagrodzenia za wykonanie zlecenia dokonana została z majątku polskiego przedsiębiorcy, ani od tego, czy efekt usługi wykonanej przez nierezydenta będzie się odnosił do kontrahenta polskiego.

Jak wskazuje Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyroku z dnia 3 października 2013 r., sygn. I SA/Kr 1371/13 „w zakresie polskiego prawa podatkowego nie można wiązać ograniczonego obowiązku podatkowego nierezydenta z uzyskaniem przychodu od kontrahenta, który jest spółką polską, na postawie umowy o wykonanie usług, których realizacja nie jest związana z terytorium Rzeczypospolitej. Biorąc pod uwagę zasadę pierwszeństwa wykładni językowej, uznać należy, że związanie takie jest niezgodne z treścią przepisu art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., który nie zawiera przesłanki odnoszącej się do podmiotu wypłacającego wynagrodzenia ani „efektu usługi”.

Sens użytych przez ustawodawcę w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. wyrażeń stanowi granicę dopuszczalnej wykładni, dlatego nie można wywodzić obowiązku podatkowego nierezydenta, będącego kontrahentem spółki polskiej, w oparciu o to, że efekt usługi wykonanej przez nierezydenta będzie się odnosił do kontrahenta polskiego (tak również m.in.: wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 7 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 337/08, wyrok NSA z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 2194/08, wyroki WSA w Krakowie z dnia 27 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 607/11, z dnia 12 września 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 882/12 oraz z dnia 5 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 229/13).

W okolicznościach niniejszej sprawy, jak wskazano we wniosku o interpretację, maszyny i środki transportu są wynajmowane przez skarżącą od zagranicznych kontrahentów i wykorzystywane są wyłącznie na terytorium poszczególnych państw realizacji danego projektu (wynajmowane urządzenia nie są przemieszczane poza granice innych krajów). Za granicą mają miejsce wszystkie czynności kontrahentów prowadzące do zawarcia kontraktów najmu, a wynajmujący nie prowadzą z reguły działalności gospodarczej w Polsce, tj. nie mają na terytorium Polski stałego oddziału bądź przedstawicielstwa w zakresie przedmiotowego najmu maszyn”.

Odnosząc powyższe wyroki do przedstawionego stanu faktycznego, należy stwierdzić, iż w Polsce nie powstanie obowiązek podatkowy armatorów zagranicznych, gdyż nie wykonują oni żadnych czynności w Polsce związanych z czarterami własnych jednostek pływających po wodach krajów innych niż Rzeczypospolita Polska. W związku z powyższym Wnioskodawca wypłacając wynagrodzenie za wynajem jachtów (innych jednostek pływających) armatorom zagranicznym nie będzie zobowiązany do poboru podatku u źródła.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   braku obowiązku poboru podatku u źródła w związku z wypłatą należności na rzecz zagranicznych armatorów z tytułu najmu łodzi (jachtów) wykorzystywanych przez Wnioskodawcę do świadczenia usług:
    *   usług krótkoterminowego wynajmu jachtów – **jest nieprawidłowe,**
    *   organizowania we własnym imieniu usług turystycznych – **jest nieprawidłowe,**
*   braku obowiązku poboru podatku u źródła w związku ze świadczonymi przez Wnioskodawcę usługami pośrednictwa – **jest prawidłowe.**

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm., dalej: updop), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

W przypadku ograniczonego obowiązku podatkowego należy wyraźnie określić, jakie dochody podlegają temu obowiązkowi. Muszą to być dochody uzyskiwane w kraju, w którym podatnik nie ma rezydencji. Ponadto przepisy kraju, w którym znajduje się źródło przychodów, muszą przewidywać opodatkowanie tych przychodów przez nierezydenta, czyniąc go podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy podlegający ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, uzyskujący na terytorium Polski przychody za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w wysokości 20% od tych przychodów. Wskazany przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska (art. 21 ust. 2 updop).

Z powyższego przepisu wynika zatem, że tylko dochody uzyskane na terytorium Polski będą podlegały regulacjom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, chyba że umowa międzynarodowa w przypadku tego rodzaju dochodów stanowi inaczej.

O źródle dochodów położonych w Polsce można mówić wtedy, gdy takie źródło dochodów trwale związane jest z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub gdy źródłem dochodów są polscy rezydenci eksploatujący rzeczy lub dobra niematerialne należące do innych podmiotów.

Ponadto, Organ podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 2 czerwca 2007 r., III SA/Wa 508/07, że „O tym, wobec kogo powstał obowiązek podatkowy, a więc kto jest podatnikiem, rozstrzygają przepisy \[\`(...)\`\] "u.p.d.o.p.", a nie postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W świetle tych przepisów za podatnika należy uznać osobę, która osiągnęła przychód, np. z tytułu odsetek od obligacji, co wynika choćby z art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. Przy opodatkowywaniu przychodów osiągniętych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., w pierwszej kolejności należy zatem ustalić osobę podatnika, a dopiero później, kierując się miejscem zamieszkania lub siedziby tego podatnika, zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej odnośnie określenia właściwej stawki podatku, czy też w ogóle od tego opodatkowania odstąpić, jeżeli dana umowa zawiera regulacje, na mocy których Polska, jako państwo, w którym odsetki powstają - "państwo źródła", zrezygnowała z opodatkowania danych przychodów wobec rezydentów państwa, z którym dana umowa została zawarta. Stanowi o tym adresowany do płatników podatku art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p."

Z powyższego wynika, że o źródle dochodów położonych na terytorium Polski rozstrzyga art. 21 ust. 1 updop, który określa kategorię dochodów w związku z którymi powstaje obowiązek podatkowy w Polsce dla nierezydentów. Jednocześnie jak zostało wskazane powyżej ww. przepis stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których strona jest Polska (art. 21 ust. 2 updop). Zatem dochód podmiotu niemającego polskiej rezydencji będzie opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych wyłącznie wtedy, gdy przepisy updop takie opodatkowanie przewidują.

Organ nie podziela argumentacji przedstawionej przez Wnioskodawcę oraz powołanych wyrokach sądów administracyjnych że „pod pojęciem „terytorium, z którym wiąże się osiąganie dochodów” należy rozumieć miejsce, gdzie dokonują się czynności lub położone są nieruchomości (źródło), które generują dochód i są jego przyczyną sprawczą”.

W ocenie Organu należy rozróżnić „miejsce wykonywania usług” oraz „miejsca uzyskania/osiągnięcia dochodu/przychodu”. Zarówno w art. 3 ust. 2 jaki i art. 21 ust. 1 updop ustawodawca posłużył się sformułowaniem „osiągniętych/uzyskanych” dochodów na terytorium Polski. Wykonywanie konkretnej usługi na rzecz polskiego podatnika, nie może być rozumiane jako stricte przebywanie na terytorium Polski, tym bardziej, że usługi o charakterze niematerialnym mogą być wykonywane z dowolnego miejsca. Odmienna interpretacja „dochodów uzyskanych/osiągniętych na terytorium polski” prowadziłaby do wniosku, że miejsce osiągania dochodów/przychodów z tytułu np. wykonywanych usług doradczych, księgowych, badania rynku, mogłoby zależeć od tego, czy i gdzie ma miejsce bezpośredni kontakt usługodawcy i usługobiorcy. Tym samym ustalenie miejsca w jakim osiągnięty został dochód z tytułu usług niematerialnych wymaga uwzględnienia również tego, kto jest beneficjentem usługi świadczonej przez osobę nie mającą na terytorium Polski miejsca zamieszkania, oraz czy i gdzie usługa ta wywoła skutek w postaci powstania lub powiększenia przychodów u jej odbiorcy (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1484/08 dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych).

Odwołując się do akceptowanej i znajdującej wsparcie w przepisach konstytucyjnych (zwłaszcza w przepisie art. 84 Konstytucji RP) zasady pierwszeństwa wykładni językowej przepisów podatkowych, należy stwierdzić, że skoro dodatkowych warunków nie formułuje ustawodawca, nie wolno ich też formułować interpretatorowi.

Jeżeli zatem jedyną przesłanką opodatkowania dochodów nierezydenta w Polsce jest to, żeby „osiągnął je na terytorium Polski”, a więc, żeby ich źródło znajdowało się w Polsce, to doszukiwanie się dalszych, pozanormatywnych warunków takiego opodatkowania, jest nieuzasadnione.

Ad. 1 (przedstawionego stanu faktycznego - usługi pośrednictwa/agencyjne)

Zgodnie z definicją słownikową pośrednictwo jest to działalność określonej osoby mająca na celu porozumienie między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron (Mały słownik języka polskiego, PWN). Zatem, zasadniczym celem usługi pośrednictwa handlowego jest doprowadzenie do zawarcia kontraktu.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności m.in. działa jako agent (pośrednik) kilkudziesięciu zagranicznych armatorów, którzy posiadają jednostki pływające i wynajmują je firmom i osobom fizycznym. Z częścią zleceniodawców (armatorów zagranicznych) Wnioskodawca zawarł umowy agencyjne w formie pisemnej, z pozostałymi działa na podstawie agencyjnych umów zawartych w formie ustnej. Wnioskodawca działa w niektórych sytuacjach jako niezależny agent armatorów zagranicznych. Wnioskodawca nie jest uprawniona w ramach zawartych umów agencyjnych do negocjowania istotnych warunków umowy w sposób wiążący danego zagranicznego przedsiębiorcę. Spółka może występować jedynie o dodatkową zniżkę od armatora, ale armator musi wyrazić zgodę. Spółka ma możliwość decydowania o obniżeniu ceny jedynie w zakresie swojej prowizji (np. Spółka udziela 5% zniżki i zamiast 20% prowizji otrzymuje 15%). Ponadto, Wnioskodawca jest prawnie i ekonomicznie niezależny od armatorów zagranicznych (Spółka współpracuje co najmniej z kilkunastoma firmami). Zawierając umowy Spółka działa w ramach własnej, niezależnej działalności gospodarczej i tym samym nie podlega jakiejkolwiek kontroli ze strony armatorów zagranicznych.

Jak zostało wskazane powyżej (w uwagach ogólnych) stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy podlegający ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, uzyskujący na terytorium Polski przychody za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w wysokości 20% od tych przychodów. Natomiast w przypadku świadczenia przez Wnioskodawcę usług pośrednictwa, zagraniczny kontrahent nie wynajmuje bezpośrednio na rzecz Wnioskodawcy łodzi (jachtów), bowiem jak wynika z przedstawionego opisu stanu faktycznego jednostki pływające kontrahenci wynajmują firmom i osobom fizycznym. Zatem rola Wnioskodawcy sprowadza się do doprowadzeniu do zawarcia umowy przez kontrahenta z podmiotem trzecim.

Ponadto, Wnioskodawca nie wypłaca wynagrodzenia ze swoich środków za wynajem ww. jednostek pływających na rzecz armatorów zagranicznych. Wnioskodawca po potraceniu swojej prowizji z tytułu umowy agencyjnej przelewa należną kwotę armatorowi zagranicznemu (całą kwotę od razu lub w częściach, w zależności od umowy agencyjnej i tego jak płaci klient końcowy).

Podsumowując, za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy w części odnoszę się do świadczonych usług pośrednictwa, że w Polsce nie powstanie obowiązek podatkowy armatorów zagranicznych i w związku z tym Wnioskodawca przekazując wynagrodzenie od klientów, pomniejszone o należną prowizję, nie będzie zobowiązany do poboru podatku u źródła na podstawie art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad. 2 oraz Ad. 3 (przedstawionego stanu faktycznego - usługi krótkoterminowego wynajmu jachtów oraz usługi organizowania przez Wnioskodawcę we własnym imieniu usług turystycznych)

W ocenie Organu, zgodnie z tym co zostało wskazane powyżej (w uwagach ogólnych), w przypadku pkt 2 oraz pkt 3 przedstawionego stanu faktycznego, tj. w przypadku wynajmu łodzi (jachtów) od armatorów zagranicznych dla potrzeb świadczenia przez Wnioskodawcę usług krótkoterminowego wynajmu jachtów oraz organizacji rejsów po Europie i poza Europą, spełnione są wszystkie przesłanki powstania po stronie nierezydenta obowiązku podatkowego w polskim podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ nierezydent ten osiągnął dochód ze źródła położonego na terytorium Polski, a więc osiągnął dochód na terytorium Polski.

Wskazać należy, że w takim przypadku wyczerpana zostaje także przesłanka wystąpienia łącznika terytorialnego, do którego odnoszoną się powołane przez Spółkę orzeczenia sądów administracyjnych, ponieważ rezultat usługi świadczonej przez kontrahenta zagranicznego odnosi się do rezydenta polskiego, który usługę zlecił (wynajem jachtów od armatorów zagranicznych), zapłacił za nią z własnego majątku i jej efekty wykorzystał w prowadzonej działalności gospodarczej, tj.:

*   świadcząc usługi krótkoterminowego wynajmu jachtów na rzecz klientów ostatecznych osób fizycznych lub firm (pkt 2 stanu faktycznego) oraz

*   organizując rejsy po Europie i poza Europą w ramach świadczonych usług turystycznych (pkt 3 stanu faktycznego).

Jednocześnie świadczenie usług czarteru jachtów przez nierezydentów przyniosło dla tych nierezydentów efekt w postaci wynagrodzenia wypłaconego im w Polsce (ze źródła położonego w Polsce), a więc w postaci ociągnięcia dochodu na terenie Polski.

Dlatego też, za uprawniony należy przyjąć pogląd, że u wynajmujących kontrahentów Spółki powstał obowiązek podatkowy w polskim podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ ze świadczonych Spółce usług osiągnęli oni dochody na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wskazać również należy, że stanowisko tożsame do prezentowanego powyżej przez Organ odnaleźć można w aktualnej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1100/14 oraz wyroku Naczelne Sądu Administracyjnego z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2121/12.

Podsumowując, uznać należy za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że w Polsce nie powstanie obowiązek podatkowy armatorów zagranicznych i w związku z tym Wnioskodawca wypłacając wynagrodzenie za wynajem jachtów (innych jednostek pływających) armatorom zagranicznym nie będzie zobowiązany do poboru podatku u źródła, w części odnoszącej się do:

*   świadczenia usług krótkoterminowego wynajmu jachtów (pkt 2 stanu faktycznego) oraz

*   organizowania we własnym imieniu usług turystycznych (pkt 3 stanu faktycznego).

Tym samym, Wnioskodawca będzie zobowiązany pobierać jako płatnik, na podstawie art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek dochodowy od osób prawnych od wypłacanych na rzecz podmiotów zagranicznych należności z tytułu najmu jednostek pływających w wysokości 20% od tych przychodów, z uwzględnieniem odpowiednich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 21 ust. 2 updop).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.