Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.451.2020.2.HW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-15
Teza: Uznanie transakcji wskazanych w opisie sprawy za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów oraz import usług oraz ustalenie miejsca opodatkowania tych transakcji.
Słowa kluczowe: montaż; nabycie-nabycie wewnątrzwspólnotowe; świadczenie-miejsce świadczenia usług; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 9; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 października 2020 r. (data wpływu 7 października 2020 r.), uzupełnionym pismami z dnia 14 grudnia 2020 r. (data wpływu 14 grudnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji wskazanych w opisie sprawy za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów oraz import usług oraz ustalenia miejsca opodatkowania tych transakcji – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 7 października 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji wskazanych w opisie sprawy za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów oraz import usług oraz ustalenia miejsca opodatkowania tych transakcji. Wniosek został uzupełniony pismami z dnia 14 grudnia 2020 r. o przeformułowane pytanie, własne stanowisko w sprawie w odniesieniu do przeformułowanego pytania, opis sprawy oraz dodatkową opłatę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej również: Spółka) jest podmiotem z siedzibą na terytorium Polski, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny oraz dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych (VAT-UE).

W ramach prowadzonej działalności Spółka produkuje towary/wyroby i dokonuje ich sprzedaży.

Spółka zawarła umowę ramową z zagranicznym unijnym kontrahentem (dalej też jako: Kontrahent Zagraniczny lub Dostawca) w zakresie zakupu maszyny (dalej też jako: linii produkcyjnej). Wnioskodawca w październiku 2018 r. złożył zamówienie do Kontrahenta Zagranicznego na maszynę – linię produkcyjną, niezbędną Spółce do prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Warunki dostawy maszyny to Incoterms EXW.

Płatność za zamówioną maszynę została podzielona:

*   50% – jako zaliczka,
*   40% – płatne w ciągu 30 dni po teście FAT maszyny,
*   10% – płatne po dostawie.

Maszyna, jeszcze na terenie zakładu unijnego kontrahenta była poddawana testom oraz lekkim modyfikacjom, ze względu na jej konkretne zastosowanie i konkretne zamówienie wykonywane pod danego klienta – w tym przypadku Spółki. Pracownicy Wnioskodawcy jeździli kilkukrotnie do zakładu unijnego kontrahenta (na terytorium państwa członkowskiego innego niż Polska), aby uczestniczyć w wykonywanych testach linii produkcyjnej oraz być obecnymi podczas jej odbioru. Techniczny i pierwszy odbiór maszyny został wykonany na terenie kraju unijnego, gdzie siedzibę posiada Dostawca. Ostateczny odbiór maszyny odbył się w Polsce, na terenie zakładu Wnioskodawcy, ze względu na gabaryty maszyny, co spowodowało jej rozłączenie i przewóz w częściach.

Wnioskodawca złożył zamówienie wyłącznie na maszynę, jednak Kontrahent Zagraniczny zaoferował również usługi związane z montażem i uruchomieniem linii na terenie zakładu Wnioskodawcy. Usługi te były dla klienta (w tym przypadku Spółki) do wyboru, jako opcja – nie stanowiły one bezpośrednio złożonego zamówienia. Spółka nie złożyła zamówienia na maszynę wraz z instalacją, a tylko i wyłącznie na maszynę. Spółka jednak postanowiła skorzystać z kilku z oferowanych opcji przez Zagranicznego Kontrahenta, tj.:

*   Wsparcia technicznego – pomocy przy instalacji i montażu maszyny na terenie zakładu Spółki,
*   Nadzoru nad montażem maszyny,
*   Rozruchu próbnego maszyny – wyprodukowania testowej ilości wyrobów i sprawdzenia parametrów linii oraz wyrobów pod kątem spełnienia wymogów technologicznych.

Dowóz maszyny z zakładu unijnego kontrahenta na teren Polski (do zakładu Wnioskodawcy) odbywał się warunkach Incoterms EXW. To Spółka była odpowiedzialna za załadunek, przewiezienie i rozładunek maszyny. Maszyna ze względu na bardzo duże gabaryty, na terenie zakładu unijnego kontrahenta musiała zostać rozebrana na części i przewieziona na kilku ciężarówkach do Polski. Nie było technicznych ani logistycznych możliwości na przewóz maszyny jednym transportem, w jednej części (jako całości). Dlatego, też z powodów technicznych i logistycznych – ostateczny odbiór maszyny odbył się na terytorium Polski. Za organizację transportu na teren Polski odpowiedzialna była w całości Spółka. Dostawca jedynie udostępnił maszynę do załadunku.

Z kolei sam montaż maszyny również można podzielić na 3 podstawowe części, czyli:

1.  Rozładunek maszyny na terenie zakładu Spółki w Polsce. Rozładunek maszyny musiał odbyć się przy pomocy pracowników Spółki oraz zewnętrznej polskiej firmy. Ze względu na gabaryty maszyny i jej przewóz kilkoma ciężarówkami, Spółka dodatkowo wynajęła polską firmę (dalej: Polski Kontrahent), która była odpowiedzialna m.in. za:
    *   Rozładunek samochodów z maszyną,
    *   Relokacje urządzeń do miejsca posadowienia,
    *   Zapewnienie sprzętu do rozładunku,
    *   Markowanie posadzki; elektryczne, mechaniczne, pomiary poziomowania i liniowości maszyn przed relokacją,
    *   rozpakowanie urządzeń,
    *   transport wewnętrzny.Polski Kontrahent posiadał odpowiednie, specjalistyczne urządzenia, które umożliwiły wyładowanie części maszyny z ciężarówek i umiejscowienie ich odpowiednio w zakładzie Wnioskodawcy. Pomoc Polskiego oraz Zagranicznego Kontrahenta w zakresie montażu i instalacji maszyny na terenie zakładu Wnioskodawcy była niezbędna ze względów technicznych. Przy montażu maszyny uczestniczyli pracownicy Spółki, delegowani pracownicy Dostawcy oraz Polski Kontrahent, a także pracownik jeszcze jednej firmy, która był odpowiedzialny za tłumaczenie poleceń Zagranicznego Kontrahenta na język polski. Ze względu, iż maszyna musiała zostać dostarczona w częściach – potrzebna była współpraca tych kilku firm, aby maszynę wyładować, złożyć oraz uruchomić i podłączyć do mediów.
2.  Podłączenie do mediów wykonane przez Spółkę. Pracownicy Spółki byli odpowiedzialni za podłączenie wszelkich mediów do maszyny, w celu jej prawidłowego działania. Podkreślenia wymaga fakt, iż gdyby maszyna mogła zostać przewieziona jednym transportem, tj. np. w jednej ciężarówce, to Spółka nie potrzebowałaby wsparcia technicznego od Dostawcy, gdyż maszyna byłaby już złożona i gotowa do użytku (po podłączeniu jej do mediów, co i tak zostało wykonane przez pracowników Spółki i mogło zostać wykonane wyłącznie na podstawie załączonej instrukcji).
3.  Wsparcie techniczne Zagranicznego Kontrahenta. Zagraniczny Kontrahent głównie nadzorował przebieg montażu maszyny na terenie zakładu Spółki. Dostawca wydawał odpowiednie polecenia, aby maszyna została prawidłowo złożona, jednak wykonywał też wybrane czynności techniczne, polegające, np. na połączeniu poszczególnych elementów maszyny w całość. Część czynności technicznych związanych z montażem maszyny wykonywał Polski Kontrahent oraz Spółka. Dostawca przeprowadził również próbny rozruch maszyny polegający na przetestowaniu pracy maszyny przez określoną liczbę godzin, wyprodukowaniu próbnej serii wyrobów oraz sprawdzenie parametrów linii oraz wyrobów pod względem prawidłowości pracy maszyny oraz spełnienia wymagań technologicznych (np. sprawdzenie wydajności, stabilności oprogramowania, prawidłowości działania systemów kontroli jakości). Próbny rozruch wynikał również z uwarunkowań technicznych maszyny, na które wpływ miał również transport realizowany w kliku częściach. Dodatkowo – gdyby Spółka nie zdecydowała się na próbny rozruch maszyny przez Dostawcę, a wykonałaby te czynności sama – to istniałoby duże ryzyko, że Dostawca w przypadku nieprawidłowego działania maszyny, nie uznałby reklamacji, ze względu, że już na etapie rozruchu – Spółka mogła uszkodzić maszynę. Dostawca był odpowiedzialny za nadzór i wsparcie techniczne, głównie nad prawidłowym złożeniem maszyny, co wynikało, tak jak zostało to wyżej przedstawione, ze względów technicznych i warunków przewozowych. Dostawca oferował swoje usługi opcjonalnie, gdyż byłyby one zbędne w przypadku możliwości przewiezienia maszyny w całości. Zagraniczny Kontrahent rozliczył przedmiotową transakcję:
    *   Wykazał WDT (wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów) ze stawką 0% VAT, oraz odrębnie
    *   Wewnątrzwspólnotową usługę (podlegającą opodatkowaniu w Polsce).

Powyższe wynika z faktu, że zamówienie zostało złożone na konkretny towar, a nie towar wraz z usługą. Oferowane wsparcie techniczne przez Dostawcę było opcjonalne i powiązane z faktem, że maszyna musiała zostać ponownie złożona na terenie zakładu Spółki, ze względu na niemożność przetransportowania jej w całości. Wsparcie Zagranicznego Kontrahenta polegało głównie na pomocy Spółce w montażu maszyny, a nie było celem samym w sobie, tak jak dostawa przedmiotowej maszyny.

Spółka była zainteresowana i złożyła ofertę wyłącznie na zakup maszyny, którą Zagraniczny Kontrahent oferował. Wsparcie i nadzór techniczny był tylko dodatkową opcją, a nie usługą kompleksową połączoną ze sprzedażą.

Spółka oprócz faktur dotyczących zakupu maszyny, otrzymała odrębną fakturę od Dostawcy na wykonane usługi, tj. wsparcie techniczne i nadzór oraz przeprowadzenie instalacji wraz z testami.

Ponadto w piśmie z dnia 14 grudnia 2020 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Zainteresowany wskazał, co następuje.

1.  Kontrahent nie posiada siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.
2.  Kontrahent Zagraniczny jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT, nie jest zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie jest czynnym podatnikiem VAT na terytorium Polski.
3.  Kontrahent Zagraniczny jest zarejestrowany dla potrzeb podatku od wartości dodanej na terytorium Włoch.
4.  Nabycie Maszyny przez Spółkę jest elementem głównym i pożądanym przez Wnioskodawcę.
5.  Wnioskodawca oczekuje od Dostawcy Maszyny. Zakup maszyny jest celem Spółki. To maszyna jest niezbędna do prowadzenia działalności przez Spółkę. Z tych też powodów, dokonywane są testy maszyny (FAT i SAT), gdyż w przypadku jej niesprawności – Spółka musiałaby zrezygnować z zamówienia. Wnioskodawca zamierza nabyć maszynę i oczekuje od Dostawcy właśnie sprzedaży maszyny, jednak w celu zrozumienia istoty transakcji i powodu – dlaczego zdaniem Wnioskodawcy (jak również Dostawcy) miejsce mają dwie odrębne transakcje, które nie są ze sobą nierozerwalnie związane, Wnioskodawca doprecyzowuje przebieg transakcji:
    
    *   W transakcji sprzedaży Maszyny przewidziane zostały dwa momenty odbioru (które nie mają znaczenia z perspektywy VAT):
        *   Przeprowadzenie testu FAT na terenie Włoch, oraz
        *   Przeprowadzenie testu SAT na terenie Polski‒ nie są to usługi odrębne, lecz stanowią nieodłączny element dostawy towaru (Maszyny) – jest to standardowe rozwiązanie dla tego typu transakcji. Test FAT jest przeprowadzany na terenie zakładu Dostawcy, gdyż jego celem jest przedstawienie parametrów, weryfikacja poprawności działania Maszyny i zaakceptowanie przez Spółkę Maszyny do odbioru. Test SAT jest przeprowadzany na terenie zakładu Spółki, a jego celem jest weryfikacja systemów pomiarowych, parametrów Maszyny przez Dostawcę, już po jej transporcie i montażu (czy parametry Maszyny są takie same jak przy teście FAT). Wyłącznie Dostawca może dokonać testu SAT (jest to elementem dostawy Maszyny). Test SAT stanowi „ostateczne” zamknięcie transakcji sprzedażowej i przeniesienie prawa własności (w sensie cywilistycznym) na Spółkę.
    
    Dla oceny skutków w zakresie VAT istotne jest to, co ma miejsce pomiędzy testem FAT i SAT – w tym zakresie należy wskazać na następujące kwestie:
    
    *   zgodnie z warunkami Incoterms EXW prawo do dysponowania rzeczą jak właściciel przeszło na Wnioskodawcę na terytorium Włoch w momencie odbioru maszyny (pkt 6-7),
    *   Wnioskodawca nabył zatem Maszynę (w momencie odbioru z zakładu Dostawcy) i we własnym zakresie (na własne ryzyko) musiał dostarczyć ją do Polski,
    *   Jednak w celu utrzymania gwarancji - Wnioskodawca musi zezwolić na proces (test) SAT, który jest wykonywany przez Dostawcę jako element dostawy Maszyny.
    
    Wnioskodawca wskazuje (co podkreślał we wniosku o interpretację), że przez montaż jest rozumiane (3 elementy składowe):
    
    *   Rozładunek Maszyny (postawienie Maszyny, jej części w docelowe miejsce),
    *   Podłączenie mediów,
    *   Złożenie/połączenie Maszyny (forma wsparcia technicznego/nadzoru).
    
    Umowa przewidywała dwie opcje w odniesieniu do złożenia/połączenia Maszyny (trzeci etap montażu):
    1.  Dostawca dokonuje złożenia Maszyny, tj. Dostawca oferuje opcjonalnie takie usługi, lub
    2.  Wnioskodawca we własnym zakresie wykonuje montaż (złożenie), za zgodą Dostawcy, jednak i tak test SAT wykonuje Dostawca (ze względu, że SAT jest częścią dostawy towaru a nie usługą).Powyższe rozwiązanie pokazuje, że dostawa maszyny i usługa składania (jako elementu montażu) nie są ze sobą nierozerwalnie połączone, a usługa stanowi jedynie opcję do sprzedaży Maszyny (tak jak w ofercie - usługa składania była opcjonalna, jednak Spółka wybrała ją ze względów logistycznych i ekonomicznych). Również Dostawca zauważa, że obie transakcje stanowią odrębne świadczenia i rozlicza je osobno.
6.  Przeniesienie z Dostawcy na Wnioskodawcę prawa do rozporządzania jak właściciel przedmiotową Maszyną nastąpiło zgodnie z warunkami Incoterms EXW, czyli w momencie odbioru towaru od Dostawcy (na terenie jego zakładu). Od tego momentu, na Spółkę przeszło prawo do rozporządzania towarem (Maszyną) jak właściciel wraz ze wszelkim ryzykiem, np. jeśli środek transportu, którym są przewożone części maszyny uległby wypadkowi – to Spółka poniosłoby koszty i odpowiedzialność związaną z uszkodzeniem maszyny (a nie Dostawca). Teoretycznie Spółka po odebraniu Maszyny od Dostawcy mogła zdecydować, że nie chce przeprowadzenia testu SAT i po zapłaceniu ostatniej raty zamknęłaby transakcje nabycia towaru (oczywiście bez prawa do gwarancji).
7.  Prawo do rozporządzania Maszyną jak właściciel, przeszło na Spółkę, zgodnie z warunkami Incoterms EXW – w momencie odbioru Maszyny od Dostawcy, czyli na terenie zakładu Dostawcy, na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej innego niż Polska (tak jak w pkt 6).
8.  Zdaniem Spółki, wykonywane przez Kontrahenta Zagranicznego czynności nie były związane ze sprzedażą Maszyny. Sprzedaż Maszyny była jedną transakcją – stanowiła główny cel zamówienia złożonego przez Spółkę. Sztucznym byłoby uznanie, że czynności wykonywane przez Dostawcę i sprzedaż Maszyny stanowią tą samą transakcję, gdyż w istocie było odwrotnie – sprzedaż Maszyny stanowi jedną odrębną transakcję, a późniejsze czynności składania Maszyny (jako elementu montażu) wykonywane przez Dostawcę stanowią drugą odrębną transakcję. Potwierdza to również Dostawca w dokonywanych przez siebie rozliczeniach ujmując obie transakcje jako odrębne świadczenia. W pkt 5) Spółka dokładnie opisała sposób przeprowadzenia transakcji.
9.  Odpowiadając na pytanie należy wskazać, że:
    *   wsparcie techniczne/nadzór, jako elementy usługi związane ze złożeniem/ połączeniem Maszyny, nie były konieczne dla kwestii reklamacji/gwarancji, gdyż była to odrębna usługa,
    *   test SAT był natomiast warunkiem koniecznym dla reklamacji/gwarancji (jako element dostawy towarów), gdyż Dostawca musiał mieć pewność, że Maszyna po przeprowadzeniu kompletnego montażu będzie pracowała prawidłowo przy zachowaniu koniecznych parametrów.
10.  Nie sposób wyznaczyć jednego podmiotu odpowiedzialnego za całość montażu maszyny (który zgodnie z wnioskiem składał się z trzech części), tak więc:
    *   Dostawca był odpowiedzialny w zakresie wykonywanych przez siebie czynności związanych z montażem wskazanych w ofercie (połączenie maszyny, złożenie jej w całość itd.),
    *   Spółka była odpowiedzialna za podłączenie mediów – Dostawca ani nie był zaangażowany w ten zakresie ani za niego nie odpowiadał,
    *   Kontrahent Polski za wyładowanie części Maszyny i ustawienie ich w miejscu docelowym – Dostawca ani nie był zaangażowany w ten zakresie ani za niego nie odpowiadał.Przykładowo: w sytuacji, gdyby Spółka wskazała/podpięła złe napięcie do maszyny i wybuchłby pożar – to Spółka byłaby odpowiedzialna za zaistniałą sytuację i nie mogłaby rościć praw do odszkodowania/reklamacji z tego tytułu do Dostawcy. Powyższe, pokazuje, że każdy podmiot był odpowiedzialny wyłącznie za swoje zadania przewidziane w umowie/zamówieniu. Dostawca w żaden sposób nie był odpowiedzialny za czynności wykonywane przez Spółkę (podłączenie mediów) i czynności wykonywane przez Polskiego Kontrahent (wyładowanie maszyny).
11.  Czynność złożenia/połączenia Maszyny wymagała wiedzy i przede wszystkim znajomości budowy, układu tej Maszyny. To znajomość Maszyny odgrywa tutaj decydującą rolę – można to przyrównać do montażu komputera. Każdy, znający się choć trochę na komputerach i posiadający instrukcję będzie w stanie zmontować komputer – trzeba do tego posiadać pewną wiedzę i umiejętności, jednak ciężko nazwać to wiedzą specjalistyczną i dostępną tylko dla wąskiego kręgu osób. Spółka posiadając odpowiedni personel (np. zatrudniając wybrane osoby) oraz instrukcję i wytyczne byłaby w stanie samodzielnie zamontować, połączyć Maszynę, jednak ze względu na ryzyko oraz brak biznesowych przesłanek (m.in. zatrudnienie dodatkowych osób) Spółka postanowiła zlecić te usługi Dostawcy.
12.  Spółka podłączając wszelkie media do Maszyny również musiała skorzystać z firm, które posiadają wymagane przepisami uprawnienia w zakresie niektórych instalacji, podłączenie wybranych mediów wymaga pewnej wiedzy kierunkowej oraz właśnie uprawnień w różnych zakresach. Spółka, jednak w tym przypadku działała bez nadzoru Dostawcy. Podłączenie mediów to:
    *   Modernizacja i podłączenie rurociągów linii zasilającej:
        *   montaż instalacji gazu (spawanie) – (wymóg: uprawnienia eksploatacyjne i dozoru; w zakresie prac związanych z gazem – wymóg: uprawnienia spawalnicze);
        *   Montaż instalacji wody (wysokie i niskie ciśnienie – wymóg: uprawnienia spawalnicze);
        *   Montaż instalacji powietrza (wysokie i niskie ciśnienie – wymóg: uprawnienia spawalnicze);
        *   Budowa i podłączenie zasilania – prąd (wymóg: uprawnienia eksploatacyjne i dozoru w zakresie prac elektrycznych);
        *   Montaż wyciągów wentylacyjnych wraz z kanałami (wymóg: uprawnienia eksploatacyjne i dozoru w zakresie prac elektrycznych).Dostawca nie był w żaden sposób zaangażowany w powyższy proces – nie bierze za niego odpowiedzialności, nie nadzoruje go.
13.  Dostawca wykonując czynności, takie jak:
    *   Wypoziomowanie,
    *   Ustalenie konkretnego miejsca na Maszynę jako całość,
    *   Przeniesienie części Maszyny na odpowiednie miejsce, tak aby mógł ją połączyć (czyli ewentualne przeniesienie poszczególnych części o np. kilkadziesiąt cm, aby można je było poskładać w całość)‒ dokonywał ich we własnym zakresie, zgodnie z ofertą, przy pomocy swojego personelu oraz swoich narzędzi. Czynności te miały na celu zrealizowanie wykonywanej przez Dostawcę usługi w zakresie złożenia Maszyny. Jak zostało wskazane wyżej – Spółka mogłaby podjąć się wykonywania tych czynności we własnym zakresie, jednak decyzja biznesowa spowodowała wybór opcji zaoferowanej przez Dostawcę.
14.  Jak zostało wskazane wyżej Spółka wykonała we własnym zakresie podłączenie mediów. Natomiast Polski Kontrahent dokonał przy użyciu specjalistycznego sprzętu (dźwig, wózki widłowe) rozładunku maszyny, która przyjechała w kilkunastu częściach. Części Maszyny po rozładunku zostały przetransportowane na hale (zakład Spółki) przy użyciu specjalistycznego sprzętu do transportu w postaci wózków widłowych, dźwigu, bram i rolek transportowych. Po wprowadzeniu na hale części maszyny były transportowane do miejsca ustawienia na specjalnych trójkołowych platformach, gdzie potem przy użyciu podnośników hydraulicznych, lewarków – części maszyny zostały ustawione w miejscu docelowym. Dodatkowo w trakcie transportu maszyn, hala w kilku miejscach wymagała podparcia stropu specjalnymi dźwigarami i legarami, ponieważ przekroczona została dopuszczalna wartość obciążenia stropu w danym miejscu transportu – wszystkie te prace zrealizował Polski Kontrahent. Spółka nie mogłaby wykonać tych czynności, gdyż nie posiada wiedzy, doświadczenia i odpowiedniego personelu w zakresie rozładunku i transportu oraz z zakresu zabezpieczenia i podparć stropu oraz sufitów. Spółka również nie posiada specjalistycznego sprzętu do podnoszenia (dźwig, lewarki, legary, wózki widłowe).
15.  Zgodnie z powyżej wskazanym, Dostawca nie nadzorował następujących czynności:
    *   Podłączenia mediów przez Spółkę,
    *   Wykonywanych przez Polskiego Kontrahenta,‒ gdyż nie było to zawarte w umowie i nie było przedmiotem usługi oferowanej przez Dostawcę. Czynności wykonywane przez Spółkę i Polskiego Kontrahenta odbywały się bez nadzoru Dostawcy, Dostawca nie ponosi za nie odpowiedzialności. Nadzór Dostawcy (poza czynnościami w zakresie złożenia/połączenia Maszyny) ograniczał się de facto do wskazania miejsc, w które Polski Kontrahent miał ustawić poszczególne części maszyny, gdyż Dostawca przy procesie złożenia/połączenia Maszyny dokonywał jedynie drobnych korekt w zakresie położenia poszczególnych części.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 14 grudnia 2020 r.).

Czy Spółka powinna potraktować i rozliczyć opisane transakcje realizowane przez Dostawcę jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, zgodnie z art. 9 ustawy o podatku od towarów i usług oraz import usług, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z poźn. zm.), czyli dokonać opodatkowania tych transakcji na terenie Polski, uznając, że miejscem opodatkowania zarówno wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jak i importu usług jest terytorium kraju?

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko ostatecznie doprecyzowane w piśmie z dnia 14 grudnia 2020 r.), Spółka powinna potraktować i rozliczyć opisane transakcje odrębnie jako:

*   Wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, opodatkowaną zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy o VAT, na terytorium Polski, oraz
*   Import usług, opodatkowany zgodnie z art. 28 ustawy o VAT, na terytorium Polski.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej jako: ustawa o VAT): „Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem", podlegają: 1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; 2) eksport towarów; 3) import towarów na terytorium kraju; 4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; 5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów”.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel”. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się „każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7”.

Co do zasady, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów jest w przypadku „towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy”. Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów w przypadku „towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz – jest miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem”.

Z kolei, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT: „Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1 a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n”.

Dla sprawy opisanej w stanie faktycznym najistotniejsze jest ustalenie czy mamy do czynienia z dostawą z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Powszechnie przyjęło się, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego oraz stanowiskiem organów, że „za montaż lub instalację należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru/sprzętu”.

W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym zakup linii produkcyjnej oraz zakup usług wsparcia technicznego w związku z montażem i uruchomieniem maszyny nie będzie stanowić dostawy towarów z ich montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Podkreślenia wymaga fakt, że maszyna została już odebrana i zaakceptowana przez pracowników Spółki pod względem technicznym, na terenie zakładu Dostawcy. Gdyby maszyna mogła w całości (tj. jednym transportem – jedną ciężarówką) zostać dostarczona na teren zakładu Wnioskodawcy – wsparcie techniczne/nadzór oferowane przez Dostawcę byłoby zbędne.

Spółka składając zamówienie do Dostawcy – zamówiła wyłącznie maszynę. W odrębnej, dodatkowej ofercie zdecydowała się na zakup usług wsparcia technicznego/nadzoru. Również faktury wystawione przez Dostawcę potwierdzają taki schemat działania – Dostawca również nie potraktował dostawy i usług jako jednego świadczenia, a jako dwie odrębne transakcje.

Kolejnym argumentem przemawiającym za brak dostawy z montażem jest fakt, że Polski Kontrahent jest podmiotem który wykonuje czynności specjalistyczne związane z rozładowaniem i odpowiednim ułożeniem części linii produkcyjnej. Dostawca w tym zakresie jest głównie podmiotem nadzorującym prace i udzielającym wsparcia technicznego, który jest odpowiedzialny za właściwe połączenie maszyny. To samo tyczy się pracowników Spółki, którzy byli odpowiedzialni za przyłączenie maszyny do mediów. Dostawca w głównej mierze nadzorował przeprowadzane prace i udzielał wsparcia technicznego, wykonując wybrane czynności, wspomagające Polskiego Kontrahenta i Spółkę oraz zrealizował próbny rozruch maszyny, ze względu na fakt, że maszyna musiała być składana niejako od nowa, co było spowodowane niemożnością jej przetransportowania w całości Próbne uruchomienie maszyny przez Dostawcę miało na celu zneutralizowanie ryzyk związanych z jej uruchomieniem przez Spółkę – szczególnie gdyby Spółka nie skorzystała z oferty Dostawcy i zdecydowała się na samodzielne próby uruchomienia maszyny, które mogłyby spowodować jej uszkodzenie.

Dokumenty, czyli złożona przez Spółkę oferta wyłącznie na maszynę i „dobranie” dodatkowego wsparcia technicznego pokazuje, że mamy do czynienia z odrębnymi transakcjami. Dostawca (który zapewne ma wiele podobnych zamówień) również był świadomy, że wskazane transakcje wymagają odrębnego potraktowania, dlatego też były wystawiane faktury na zakup maszyny, a osobna faktura została wystawiona na udokumentowanie świadczonych usług wsparcia.

Podkreślenia wymaga fakt, że dostawa maszyny była realizowana na warunkach Incoterms EXW, czyli:

*   To Spółka odbierała maszynę,
*   Spółka była odpowiedzialna za jej załadunek oraz rozładunek,
*   Na Spółce spoczywało wszelkie ryzyko związane z transportem towaru.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że Spółka miała dwie opcje na wykonanie wszelkich czynności związanych z rozładowaniem, przetransportowaniem, rozładowaniem, ustawieniem i podłączeniem maszyny: wykonanie tych czynności we własnym zakresie lub zlecenie ich innym podmiotom. Decyzją Spółki część prac Spółka wykonała samodzielnie, jednak w pewnym zakresie Spółka wspomagała się innymi podmiotami. Jednym z tych podmiotów był Dostawca. Fakt ten nie oznacza jednak, że Dostawca dokonał dostawy z montażem na rzecz Spółki. Wsparcie, które było oferowane i realizowane przez Dostawcę, było jedną ze składowych całego procesu związanego z przetransportowaniem i zamontowaniem maszyny.

Z powyższych względów nie należy łączyć obu tych transakcji w jedno świadczenie, jakim jest dostawa towarów z ich montażem. Wszystkie okoliczności, w tym także intencja Wnioskodawcy i Dostawcy wyrażająca się dodatkową ofertą do złożonego zamówienia wskazują, że nie mamy do czynienia z dostawą towarów z ich montażem, a z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów oraz importem usług.

Na powyższe wskazuje też stanowisko Dyrektora KIS w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 10 stycznia 2020 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.544.2019.2.RD: „należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że realizowane w ramach zawartych umów świadczenia nie będą stanowić świadczenia kompleksowego będącego dostawą towarów z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach zawartych umów z nabywcą B. sp. z o.o. nie powinny być rozliczane z zastosowaniem zasad właściwych dla dostawy towaru z montażem. W analizowanym przypadku mamy do czynienia z odrębnymi świadczeniami tj. sprzedażą elementów systemu wykorzystywanego do produkcji (\`(...)\`) oraz świadczeniem usługi nadzoru i wsparcia technicznego w związku z montażem i uruchomieniem elementów systemu wykorzystywanego do produkcji”.

Zdaniem Wnioskodawcy, zakup maszyny oraz nabycie usług wsparcia technicznego/nadzoru w związku z montażem i uruchomieniem maszyny (uwarunkowanym trudnościami w transporcie – brak możliwości przewozu maszyny w całości) będą stanowiła dwa odrębne świadczenia: WNT oraz import usług. Zakup maszyny będzie stanowił wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru i powinien być rozliczony zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż dojdzie do transportu maszyny z państwa członkowskiego na terytorium Polski oraz nastąpi przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Natomiast usługa nadzoru i wsparcia technicznego będzie stanowiła import usług, czyli świadczenie usługi podlegającej opodatkowaniu na terytorium kraju (Polski), jako kraju, w którym usługobiorca (Spółka) posiada siedzibę działalności gospodarczej, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT.

Podsumowanie.

Zakupione przez Spółkę:

*   Maszyna, oraz
*   Usługi nadzoru i wsparcia technicznego

od podmiotu z siedzibą w państwie członkowskim będą stanowiły dwie odrębne transakcje (WNT oraz import usług), podlegające opodatkowaniu w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają ww. czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z definicją zawartą w ustawie istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Przy czym zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że:

1.  nabywcą towarów jest:
    1.  podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika,
    2.  osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. a‒ z zastrzeżeniem art. 10;
2.  dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a.

W transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów opodatkowaniu podlega czynność nabycia towarów. Podatek należny rozliczany jest przez nabywcę towarów w państwie, do którego następuje dostawa towarów. Transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów towarzyszy lustrzana czynność, wykonywana przez drugą stronę transakcji, tj. dostawa towarów (co do zasady mająca charakter dostawy wewnątrzwspólnotowej).

Potraktowanie danej czynności jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zawsze wymaga spełnienia dwóch podstawowych warunków:

*   po pierwsze – podmiot z jednego państwa członkowskiego musi nabyć prawo do rozporządzania towarami jak właściciel; zatem na rzecz tego podmiotu musi być dokonana dostawa;
*   po drugie – po nabyciu towary są przemieszczane na terytorium innego państwa członkowskiego niż państwo wysyłki, przy czym pozostaje bez znaczenia kto faktycznie przewozi towar i na czyje zlecenie jest to czynione, gdyż towary w wyniku dokonanej dostawy mogą być wysyłane lub transportowane przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Niemniej jednak stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 9 nie występuje w przypadku, gdy dostawa towarów, w wyniku której ma miejsce wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium kraju stanowiłaby dostawę towarów, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu (art. 25 ust. 1 ustawy).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę na to, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Wskazać należy bowiem, że czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako czynność usługową (usługę) jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Z kolei stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
    *   w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Jak wynika natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów:
    *   innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej,
    *   innej niż transfer bonów jednego przeznaczenia
    *   podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  nabywcą jest:
    *   w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej - podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,
    *   w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem dostawy towarów, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
    *   pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4,
3.  dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.

Wskazać należy, że regulacje stanowiące o definicji podatnika w podatku od towarów i usług mają zasadnicze znaczenie dla zakresu opodatkowania. O ile bowiem określenie czynności podlegających opodatkowaniu wyznacza jego zakres przedmiotowy, o tyle zdefiniowanie podatnika wskazuje na podmiotowy zakres opodatkowania.

Rozszerzeniem podstawowej definicji podatnika, zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy, tj. podmiotu wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na jej cel lub rezultat, jest art. 17 ustawy – który odnosi się do podatników w przypadku importu towarów, importu usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a także do przypadków krajowego samonaliczania podatku przez odbiorców niektórych towarów lub usług. Wprawdzie zasadą w przypadku podatku od towarów i usług jest to, że prawny ciężar zobowiązania podatkowego spoczywa na podmiocie, który dostarcza towary bądź świadczy usługi, jednak w przypadkach wskazanych w art. 17 ustawy ciężar rozliczenia podatku został przeniesiony na nabywców towarów lub usług. W szczególności, zgodnie z brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, podatnikiem może zostać uczyniony podmiot, który nabywa w kraju towary od dostawcy nieposiadającego siedziby działalności ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, który nie jest także zarejestrowany w Polsce dla celów VAT.

W tym przypadku nadanie statusu podatnika od danej czynności w istocie oznacza przesunięcie obowiązków w zakresie rozliczenia (odprowadzenia podatku). Przez uczynienie nabywcy osobą odpowiedzialną za rozliczenie podatku dostawca o niepolskiej rezydencji nie musi się rejestrować w Polsce, aby tutaj rozliczać podatek od dokonywanych przez siebie dostaw w kraju.

Podkreślić należy, że powyższe zasady mają zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy nabywcą jest podatnik prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy, posiadający siedzibę działalności bądź stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju. Dodatkowo, powyższe zasady stosuje się także wtedy, gdy nabywcą jest osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju. Regulacja ta wskazuje zatem podmiot, na którym ciąży obowiązek zapłaty podatku z tytułu nabycia towarów od dostawcy spoza terytorium kraju, niezarejestrowanego do celów VAT w Polsce.

Przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach (art. 17 ust. 1a ustawy).

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 ww. przepisu, w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast w przypadku, gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 28b ust. 3 ustawy).

Z powołanych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem z siedzibą na terytorium Polski, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny oraz dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych (VAT-UE). W ramach prowadzonej działalności Spółka produkuje towary/wyroby i dokonuje ich sprzedaży. Spółka zawarła umowę ramową z zagranicznym unijnym kontrahentem w zakresie zakupu maszyny (linii produkcyjnej). Wnioskodawca w październiku 2018 r. złożył zamówienie do Kontrahenta Zagranicznego na maszynę – linię produkcyjną, niezbędną Spółce do prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Warunki dostawy maszyny to Incoterms EXW. Płatność za zamówioną maszynę została podzielona: 50% – jako zaliczka, 40% – płatne w ciągu 30 dni po teście FAT maszyny, 10% – płatne po dostawie. Maszyna, jeszcze na terenie zakładu unijnego kontrahenta była poddawana testom oraz lekkim modyfikacjom, ze względu na jej konkretne zastosowanie i konkretne zamówienie wykonywane pod danego klienta – w tym przypadku Spółki. Pracownicy Wnioskodawcy jeździli kilkukrotnie do zakładu unijnego kontrahenta (na terytorium państwa członkowskiego innego niż Polska), aby uczestniczyć w wykonywanych testach linii produkcyjnej oraz być obecnymi podczas jej odbioru. Techniczny i pierwszy odbiór maszyny został wykonany na terenie kraju unijnego, gdzie siedzibę posiada Dostawca. Ostateczny odbiór maszyny odbył się w Polsce, na terenie zakładu Wnioskodawcy, ze względu na gabaryty maszyny, co spowodowało jej rozłączenie i przewóz w częściach.

Wnioskodawca złożył zamówienie wyłącznie na maszynę, jednak Kontrahent Zagraniczny zaoferował również usługi związane z montażem i uruchomieniem linii na terenie zakładu Wnioskodawcy. Usługi te były dla klienta (w tym przypadku Spółki) do wyboru, jako opcja – nie stanowiły one bezpośrednio złożonego zamówienia. Spółka nie złożyła zamówienia na maszynę wraz z instalacją, a tylko i wyłącznie na maszynę. Spółka jednak postanowiła skorzystać z kilku z oferowanych opcji przez Zagranicznego Kontrahenta, tj.: wsparcie techniczne – pomoc przy instalacji i montażu maszyny na terenie zakładu Spółki, nadzór nad montażem maszyny, rozruch próbny maszyny – wyprodukowanie testowej ilości wyrobów i sprawdzenie parametrów linii oraz wyrobów pod kątem spełnienia wymogów technologicznych.

Dowóz maszyny z zakładu unijnego kontrahenta na teren Polski (do zakładu Wnioskodawcy) odbywał się warunkach Incoterms EXW. To Spółka była odpowiedzialna za załadunek, przewiezienie i rozładunek maszyny. Maszyna ze względu na bardzo duże gabaryty, na terenie zakładu unijnego kontrahenta musiała zostać rozebrana na części i przewieziona na kilku ciężarówkach do Polski. Nie było technicznych ani logistycznych możliwości na przewóz maszyny jednym transportem, w jednej części (jako całości), dlatego, też

z powodów technicznych i logistycznych, ostateczny odbiór maszyny odbył się na terytorium Polski. Za organizację transportu na teren Polski odpowiedzialna była w całości Spółka. Dostawca jedynie udostępnił maszynę do załadunku. Z kolei sam montaż maszyny również można podzielić na 3 podstawowe części, czyli:

1.  Rozładunek maszyny na terenie zakładu Spółki w Polsce. Rozładunek maszyny musiał odbyć się przy pomocy pracowników Spółki oraz zewnętrznej polskiej firmy. Ze względu na gabaryty maszyny i jej przewóz kilkoma ciężarówkami, Spółka dodatkowo wynajęła polską firmę (dalej: Polski Kontrahent), która była odpowiedzialna m.in. za: rozładunek samochodów z maszyną, relokacje urządzeń do miejsca posadowienia, zapewnienie sprzętu do rozładunku, markowanie posadzki, elektryczne, mechaniczne, pomiary poziomowania i liniowości maszyn przed relokacją, rozpakowanie urządzeń, transport wewnętrzny. Przy montażu maszyny uczestniczyli pracownicy Spółki, delegowani pracownicy Dostawcy oraz Polski Kontrahent, a także pracownik jeszcze jednej firmy, która był odpowiedzialny za tłumaczenie poleceń Zagranicznego Kontrahenta na język polski. Ze względu, iż maszyna musiała zostać dostarczona w częściach – potrzebna była współpraca tych kilku firm, aby maszynę wyładować, złożyć oraz uruchomić i podłączyć do mediów.
2.  Podłączenie do mediów wykonane przez Spółkę Pracownicy Spółki byli odpowiedzialni za podłączenie wszelkich mediów do maszyny, w celu jej prawidłowego działania. Podkreślenia wymaga fakt, że gdyby maszyna mogła zostać przewieziona jednym transportem, tj. np. w jednej ciężarówce, to Spółka nie potrzebowałaby wsparcia technicznego od Dostawcy, gdyż maszyna byłaby już złożona i gotowa do użytku (po podłączeniu jej do mediów, co i tak zostało wykonane przez pracowników Spółki i mogło zostać wykonane wyłącznie na podstawie załączonej instrukcji).
3.  Wsparcie techniczne Zagranicznego Kontrahenta. Zagraniczny Kontrahent głównie nadzorował przebieg montażu maszyny na terenie zakładu Spółki. Dostawca wydawał odpowiednie polecenia, aby maszyna została prawidłowo złożona, jednak wykonywał też wybrane czynności techniczne, polegające, np. na połączeniu poszczególnych elementów maszyny w całość. Część czynności technicznych związanych z montażem maszyny wykonywał Polski Kontrahent oraz Spółka. Dostawca przeprowadził również próbny rozruch maszyny polegający na przetestowaniu pracy maszyny przez określoną liczbę godzin, wyprodukowaniu próbnej serii wyrobów oraz sprawdzenie parametrów linii oraz wyrobów pod względem prawidłowości pracy maszyny oraz spełnienia wymagań technologicznych (np. sprawdzenie wydajności, stabilności oprogramowania, prawidłowości działania systemów kontroli jakości). Próbny rozruch wynikał również z uwarunkowań technicznych maszyny, na które wpływ miał również transport realizowany w kliku częściach. Dodatkowo – gdyby Spółka nie zdecydowała się na próbny rozruch maszyny przez Dostawcę, a wykonałaby te czynności sama – to istniałoby duże ryzyko, że Dostawca w przypadku nieprawidłowego działania maszyny, nie uznałby reklamacji, ze względu, że już na etapie rozruchu – Spółka mogła uszkodzić maszynę.

Kontrahent Wnioskodawcy nie posiada siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy, nie jest zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie jest czynnym podatnikiem VAT na terytorium Polski oraz jest zarejestrowany dla potrzeb podatku od wartości dodanej na terytorium Włoch.

Nabycie Maszyny przez Spółkę jest elementem głównym i pożądanym przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca oczekuje od Dostawcy Maszyny. To maszyna jest niezbędna do prowadzenia działalności przez Spółkę. Z tych też powodów, dokonywane są testy maszyny (FAT i SAT), gdyż w przypadku jej niesprawności – Spółka musiałaby zrezygnować z zamówienia.

Wnioskodawca zamierza nabyć maszynę i oczekuje od Dostawcy sprzedaży maszyny. Przebieg transakcji:

*   W transakcji sprzedaży Maszyny przewidziane zostały dwa momenty odbioru (które nie mają znaczenia z perspektywy VAT): przeprowadzenie testu FAT na terenie Włoch, oraz przeprowadzenie testu SAT na terenie Polski oraz nie są to usługi odrębne, lecz stanowią nieodłączny element dostawy towaru (Maszyny) – jest to standardowe rozwiązanie dla tego typu transakcji.
*   Test FAT jest przeprowadzany na terenie zakładu Dostawcy, gdyż jego celem jest przedstawienie parametrów, weryfikacja poprawności działania Maszyny i zaakceptowanie przez Spółkę Maszyny do odbioru. Test SAT jest przeprowadzany na terenie zakładu Spółki, a jego celem jest weryfikacja systemów pomiarowych, parametrów Maszyny przez Dostawcę, już po jej transporcie i montażu (czy parametry Maszyny są takie same jak przy teście FAT). Wyłącznie Dostawca może dokonać testu SAT (jest to elementem dostawy Maszyny). Test SAT stanowi „ostateczne” zamknięcie transakcji sprzedażowej i przeniesienie prawa własności (w sensie cywilistycznym) na Spółkę. Dla oceny skutków w zakresie VAT istotne jest to, co ma miejsce pomiędzy testem FAT i SAT – w tym zakresie należy wskazać na następujące kwestie: zgodnie z warunkami Incoterms EXW prawo do dysponowania rzeczą jak właściciel przeszło na Wnioskodawcę na terytorium Włoch w momencie odbioru maszyny, Wnioskodawca nabył zatem Maszynę (w momencie odbioru z zakładu Dostawcy) i we własnym zakresie (na własne ryzyko) musiał dostarczyć ją do Polski, jednak w celu utrzymania gwarancji – Wnioskodawca musi zezwolić na proces (test) SAT, który jest wykonywany przez Dostawcę jako element dostawy Maszyny. Wnioskodawca wskazał, że przez montaż jest rozumiane (3 elementy składowe): rozładunek Maszyny (postawienie Maszyny, jej części w docelowe miejsce), podłączenie mediów, złożenie/połączenie Maszyny (forma wsparcia technicznego/nadzoru). Umowa przewidywała dwie opcje w odniesieniu do złożenia/połączenia Maszyny (trzeci etap montażu):
    1.  Dostawca dokonuje złożenia Maszyny, tj. Dostawca oferuje opcjonalnie takie usługi, lub
    2.  Wnioskodawca we własnym zakresie wykonuje montaż (złożenie), za zgodą Dostawcy, jednak i tak test SAT wykonuje Dostawca (ze względu, że SAT jest częścią dostawy towaru a nie usługą). Przeniesienie z Dostawcy na Wnioskodawcę prawa do rozporządzania jak właściciel przedmiotową Maszyną nastąpiło zgodnie z warunkami Incoterms EXW, czyli w momencie odbioru towaru od Dostawcy (na terenie jego zakładu). Od tego momentu, na Spółkę przeszło prawo do rozporządzania towarem (Maszyną) jak właściciel wraz ze wszelkim ryzykiem, np. jeśli środek transportu, którym są przewożone części maszyny uległby wypadkowi – to Spółka poniosłoby koszty i odpowiedzialność związaną z uszkodzeniem maszyny (a nie Dostawca). Wsparcie techniczne/nadzór, jako elementy usługi związane ze złożeniem/ połączeniem Maszyny, nie były konieczne dla kwestii reklamacji/gwarancji, gdyż była to odrębna usługa. Test SAT był natomiast warunkiem koniecznym dla reklamacji/gwarancji (jako element dostawy towarów), gdyż Dostawca musiał mieć pewność, że Maszyna po przeprowadzeniu kompletnego montażu będzie pracowała prawidłowo przy zachowaniu koniecznych parametrów. Nie sposób wyznaczyć jednego podmiotu odpowiedzialnego za całość montażu maszyny (który zgodnie z wnioskiem składał się z trzech części), tak więc: Dostawca był odpowiedzialny w zakresie wykonywanych przez siebie czynności związanych z montażem wskazanych w ofercie (połączenie maszyny, złożenie jej w całość itd.), Spółka była odpowiedzialna za podłączenie mediów – Dostawca ani nie był zaangażowany w ten zakresie ani za niego nie odpowiadał, Kontrahent Polski za wyładowanie części Maszyny i ustawienie ich w miejscu docelowym – Dostawca ani nie był zaangażowany w ten zakresie ani za niego nie odpowiadał. Każdy podmiot był odpowiedzialny wyłącznie za swoje zadania przewidziane w umowie/zamówieniu. Dostawca w żaden sposób nie był odpowiedzialny za czynności wykonywane przez Spółkę (podłączenie mediów) i czynności wykonywane przez Polskiego Kontrahent (wyładowanie maszyny). Czynność złożenia/połączenia Maszyny wymagała wiedzy i przede wszystkim znajomości budowy, układu tej Maszyny. Spółka posiadając odpowiedni personel (np. zatrudniając wybrane osoby) oraz instrukcję i wytyczne byłaby w stanie samodzielnie zamontować, połączyć Maszynę, jednak ze względu na ryzyko oraz brak biznesowych przesłanek (m.in. zatrudnienie dodatkowych osób) Spółka postanowiła zlecić te usługi Dostawcy. Spółka podłączając wszelkie media do Maszyny również musiała skorzystać z firm, które posiadają wymagane przepisami uprawnienia w zakresie niektórych instalacji, podłączenie wybranych mediów wymaga pewnej wiedzy kierunkowej oraz właśnie uprawnień w różnych zakresach. Spółka, jednak w tym przypadku działała bez nadzoru Dostawcy. Podłączenie mediów to:

Modernizacja i podłączenie rurociągów linii zasilającej: montaż instalacji gazu (spawanie) – (wymóg: uprawnienia eksploatacyjne i dozoru; w zakresie prac związanych z gazem – wymóg: uprawnienia spawalnicze); montaż instalacji wody (wysokie i niskie ciśnienie – wymóg: uprawnienia spawalnicze); montaż instalacji powietrza (wysokie i niskie ciśnienie – wymóg: uprawnienia spawalnicze); budowa i podłączenie zasilania – prąd (wymóg: uprawnienia eksploatacyjne i dozoru w zakresie prac elektrycznych); montaż wyciągów wentylacyjnych wraz z kanałami (wymóg: uprawnienia eksploatacyjne i dozoru w zakresie prac elektrycznych).

Dostawca nie był w żaden sposób zaangażowany w powyższy proces – nie bierze za niego odpowiedzialności, nie nadzoruje go.

Dostawca wykonując czynności, takie jak: wypoziomowanie; ustalenie konkretnego miejsca na Maszynę jako całość, przeniesienie części Maszyny na odpowiednie miejsce, tak aby mógł ją połączyć (czyli ewentualne przeniesienie poszczególnych części o np. kilkadziesiąt cm, aby można je było poskładać w całość) – dokonywał ich we własnym zakresie, zgodnie z ofertą, przy pomocy swojego personelu oraz swoich narzędzi. Czynności te miały na celu zrealizowanie wykonywanej przez Dostawcę usługi w zakresie złożenia Maszyny.

Spółka mogłaby podjąć się wykonywania tych czynności we własnym zakresie, jednak decyzja biznesowa spowodowała wybór opcji zaoferowanej przez Dostawcę.

Spółka wykonała we własnym zakresie podłączenie mediów. Natomiast Polski Kontrahent dokonał przy użyciu specjalistycznego sprzętu (dźwig, wózki widłowe) rozładunku maszyny, która przyjechała w kilkunastu częściach. Części Maszyny po rozładunku zostały przetransportowane na hale (zakład Spółki) przy użyciu specjalistycznego sprzętu do transportu w postaci wózków widłowych, dźwigu, bram i rolek transportowych. Po wprowadzeniu na hale części maszyny były transportowane do miejsca ustawienia na specjalnych trójkołowych platformach, gdzie potem przy użyciu podnośników hydraulicznych, lewarków – części maszyny zostały ustawione w miejscu docelowym. Dodatkowo w trakcie transportu maszyn, hala w kilku miejscach wymagała podparcia stropu specjalnymi dźwigarami i legarami, ponieważ przekroczona została dopuszczalna wartość obciążenia stropu w danym miejscu transportu - wszystkie te prace zrealizował Polski Kontrahent. Spółka nie mogłaby wykonać tych czynności, gdyż nie posiada wiedzy, doświadczenia i odpowiedniego personelu w zakresie rozładunku i transportu oraz z zakresu zabezpieczenia i podparć stropu oraz sufitów. Spółka również nie posiada specjalistycznego sprzętu do podnoszenia (dźwig, lewarki, legary, wózki widłowe).

Dostawca nie nadzorował następujących czynności:

*   Podłączenia mediów przez Spółkę,
*   Wykonywanych przez Polskiego Kontrahenta,

‒ gdyż nie było to zawarte w umowie i nie było przedmiotem usługi oferowanej przez Dostawcę. Czynności wykonywane przez Spółkę i Polskiego Kontrahenta odbywały się bez nadzoru Dostawcy, Dostawca nie ponosi za nie odpowiedzialności.

Nadzór Dostawcy (poza czynnościami w zakresie złożenia/połączenia Maszyny) ograniczał się de facto do wskazania miejsc, w które Polski Kontrahent miał ustawić poszczególne części maszyny, gdyż Dostawca przy procesie złożenia/połączenia Maszyny dokonywał jedynie drobnych korekt w zakresie położenia poszczególnych części.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy Spółka powinna potraktować i rozliczyć opisane transakcje realizowane przez Dostawcę jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, zgodnie z art. 9 ustawy o podatku od towarów i usług oraz import usług, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, czyli dokonać opodatkowania tych transakcji na terenie Polski, uznając, że miejscem opodatkowania zarówno wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jak i importu usług jest terytorium kraju.

Odnosząc się do niniejszych wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy w pierwszej kolejności, że zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz – miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Jednocześnie wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć „montaż lub instalacja”, niemniej jednak stosownie do cytowanego art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, do instalacji lub montażu nie zalicza się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Jako „proste czynności” należy rozumieć działania, umożliwiające funkcjonowanie danego towaru/sprzętu, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie. Zatem, za montaż lub instalację należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru/sprzętu.

Ponadto zauważyć należy w celu określenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, rozumianemu jako przeciętny konsument, jedno świadczenie czy też kilka odrębnych. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Przy kwalifikacji danych świadczeń w kontekście uznania ich za czynności złożone, należy przede wszystkim patrzeć przez pryzmat fundamentalnej zasady, zgodnie z którą każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, a dopiero w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, wtedy przyjmuje się, że czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter realizowanego świadczenia, a tym samym zidentyfikować dominujące składniki danego świadczenia.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W wyroku TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, Trybunał wskazał, że „(\`(...)\`) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy” oraz „(\`(...)\`) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z kompleksową dostawą towarów, czy też kompleksowym świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

W konsekwencji, w przypadku świadczeń o charakterze złożonym o sposobie opodatkowania, decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Świadczenie o charakterze złożonym podlega opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia głównego.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że realizowane w ramach zawartych umów świadczenia nie będą stanowić świadczenia kompleksowego będącego dostawą towarów z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że – jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy – Umowa przewidywała dwie opcje w odniesieniu do złożenia/połączenia Maszyny (trzeci etap montażu): Dostawca dokonuje złożenia Maszyny, tj. Dostawca oferuje opcjonalnie takie usługi lub Wnioskodawca we własnym zakresie wykonuje montaż (złożenie), za zgodą Dostawcy, jednak i tak test SAT wykonuje Dostawca (ze względu, że SAT jest częścią dostawy towaru a nie usługą). Powyższe rozwiązanie pokazuje, że dostawa maszyny i usługa składania (jako elementu montażu) nie są ze sobą nierozerwalnie połączone, a usługa stanowi jedynie opcję do sprzedaży Maszyny (tak jak w ofercie – usługa składania była opcjonalna, jednak Spółka wybrała ją ze względów logistycznych i ekonomicznych). Ponadto w rozpatrywanej sprawie nie było jednego podmiotu odpowiedzialnego za całość montażu maszyny (który składał się z trzech części), tak więc: Dostawca był odpowiedzialny w zakresie wykonywanych przez siebie czynności związanych z montażem wskazanych w ofercie (połączenie maszyny, złożenie jej w całość itd.), Spółka była odpowiedzialna za podłączenie mediów – Dostawca ani nie był zaangażowany w ten zakresie ani za niego nie odpowiadał, Kontrahent Polski za wyładowanie części Maszyny i ustawienie ich w miejscu docelowym – Dostawca ani nie był zaangażowany w ten zakresie ani za niego nie odpowiadał. Równocześnie, co bardzo istotne w rozpatrywanej sprawie, Wnioskodawca wskazał, że Spółka posiadając odpowiedni personel (np. zatrudniając wybrane osoby) oraz instrukcję i wytyczne byłaby w stanie samodzielnie zamontować, połączyć Maszynę, jednak ze względu na ryzyko oraz brak biznesowych przesłanek (m.in. zatrudnienie dodatkowych osób) Spółka postanowiła zlecić te usługi Dostawcy.

Zatem czynności wykonywane przez Dostawcę w ramach zawartych umów z Wnioskodawcą nie powinny być rozliczane z zastosowaniem zasad właściwych dla dostawy towaru z montażem. W analizowanym przypadku mamy do czynienia z odrębnymi świadczeniami, tj. sprzedażą Maszyny (linii produkcyjnej) oraz usługą, w skład której wchodzi wsparcie techniczne, nadzór nad montażem maszyny oraz rozruch próbny maszyny.

Zatem opisana przez Wnioskodawcę transakcja nabycia Maszyny stanowi wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, ponieważ wypełnia zawartą w art. 9 ustawy definicję wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Wnioskodawca (nabywca towarów) wskazał bowiem, że jest podatnikiem podatku od towarów i usług oraz podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT-UE, a Dostawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej na terytorium Włoch, z siedzibą i miejscem działalności w innym niż Polska kraju Unii Europejskiej. Równocześnie nabywana Maszyna służy działalności gospodarczej Spółki i była transportowana na terytorium Polski z terytorium innego państwa członkowskiego. Zatem spełnione zostają wszystkie warunki, pozwalające na uznanie transakcji dokonywanej przez Wnioskodawcę jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dla której podatnikiem będzie Wnioskodawca – zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy.

Ponadto należy podkreślić, że skoro Wnioskodawca spełnia definicję podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy, a jednocześnie w przedmiotowej sprawie nie mają zastosowania zastrzeżenia wymienione w art. 28b ust. 1 ustawy (z wniosku wynika, że Kontrahent Zagraniczny – Dostawca posiada siedzibę na terytorium Unii Europejskiej, i nie ma siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terenie Polski), to miejscem świadczenia i opodatkowania nabywanych od Niego usług (wsparcia technicznego, nadzoru nad montażem maszyny, rozruchu próbnego maszyny) – stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy – jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. terytorium kraju.

W konsekwencji Wnioskodawca, stosownie do warunków wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, z tytułu nabycia od Kontrahenta – Dostawcy ww. usług zobowiązany jest do rozpoznania importu usług oraz opodatkowania nabywanych usług, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego na terytorium Polski.

Podsumowując, w odpowiedzi na zadane pytanie należy stwierdzić, że Spółka powinna potraktować i rozliczyć opisane transakcje realizowane przez Dostawcę jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (Maszyny), zgodnie z art. 9 ustawy oraz import usług (wsparcie techniczne, nadzór nad montażem maszyny oraz rozruch próbny maszyny), zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, czyli dokonać opodatkowania tych transakcji na terenie Polski, uznając, że miejscem opodatkowania zarówno wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jak i importu usług jest terytorium kraju.

Ty samym stanowisko Wnioskodawcy oceniono jako prawidłowe.

Tutejszy Organ nadmienia, że wskazanie przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku w sprawie, że „Zdaniem Wnioskodawcy – Spółka powinna potraktować i rozliczyć opisane transakcje odrębnie jako:

*   Wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, opodatkowaną zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy o VAT (…)” zamiast „Wewnątrzwspólnotowe nabycie”

potraktował jako oczywistą omyłkę pisarską, która nie miała wpływu na dokonane rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, ponieważ w dalszej części stanowiska Spółka wskazała, że „Zakup maszyny będzie stanowił wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru i powinien być rozliczony zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy o VAT”.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Zatem, należy zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, w szczególności na stwierdzeniu, że „Spółka posiadając odpowiedni personel (np. zatrudniając wybrane osoby) oraz instrukcję i wytyczne byłaby w stanie samodzielnie zamontować, połączyć Maszynę, jednak ze względu na ryzyko oraz brak biznesowych przesłanek (m.in. zatrudnienie dodatkowych osób) Spółka postanowiła zlecić te usługi Dostawcy”. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.