Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.458.2020.2.NL
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-05
Teza: ustalenie czy opisane w stanie faktycznym/ zdarzeniu przyszłym Koszty Usług Niematerialnych podlegają wyłączeniu z ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; ograniczenie; personel; usługi-usługi o charakterze niematerialnym; usługi-usługi prawnicze; zarządzanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 października 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy e-PUAP w tym samym dniu), uzupełnionym 31 grudnia 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy opisane w stanie faktycznym/ zdarzeniu przyszłym Koszty Usług Niematerialnych podlegają wyłączeniu z ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 października 2020 r. do Organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Koszty Usług Niematerialnych podlegają wyłączeniu z ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 23 grudnia 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.458.2020.1.NL wezwano do ich uzupełnienia, co też nastąpiło 31 grudnia 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujące stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, polską spółką kapitałową, polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów. Spółka funkcjonuje w ramach grupy A. (dalej: „Grupa”), specjalizującej się w produkcji farb oraz pokryć. Jednym z obszarów działalności Spółki jest świadczenie usług wsparcia na rzecz wybranych podmiotów powiązanych (krajowych i zagranicznych).

W celu świadczenia wskazanych usług wsparcia Spółka stworzyła i rozwija we własnych strukturach centrum usług wspólnych (dalej: „CUW”), w ramach którego Spółka świadczy usługi wsparcia na rzecz innych podmiotów z Grupy, m.in.:

1.  R2R (record to report) - tj. usługi obejmujące głównie raportowanie księgowo/finansowe;
2.  I2C (invoice to cash) - tj. usługi obejmujące obsługę należności (od momentu wystawienia faktury do uzyskania zapłaty);
3.  I2P (invoice to pay) - tj. usługi obejmujące obsługę zobowiązań (od momentu otrzymania faktury do zapłaty przez spółkę);
4.  FP&A - usługi planowania i analizy finansowej;
5.  HR (human resources) - tj. usługi obejmujące zarzadzanie zasobami ludzkimi oraz rekrutację;
6.  MDM (master data management) - tj. usługi obejmujące zarzadzanie bazami; danych; wykorzystywanych w prowadzonej działalności (w tym bazą danych klientów/dostawców/ etc.);
7.  PROC-P2I (processing purchase to invoice) - tj. usługi obejmujące procesowanie zleceń zakupu (purchase orders);
8.  S2C - usługi procurementu (tj. obsługa procesu zakupowego)

\-(dalej łącznie: „Usługi CUW”).

Bezpośrednio w związku ze świadczeniem Usług CUW Spółka ponosi szereg kosztów, zarówno zewnętrznych (ponoszonych na rzecz podmiotów niepowiązanych) jak i wewnętrznych (tj. ponoszonych na rzecz podmiotów z Grupy).

Koszty wewnętrzne obejmują m.in. nabycie usług niematerialnych (dalej: „Koszty Usług Niematerialnych”), które w części lub w całości mogą mieć charakter kosztów wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Do Usług Niematerialnych należą m.in.:

*   zarządzanie personelem Spółki wykonującym Usługi CUW oraz kontrola nad każdym z procesów CUW realizowanym przez Spółkę (ze względu na specyfikę struktury organizacyjnej Grupy świadczenie poszczególnych usług CUW przez pracowników Spółki jest nadzorowane/kontrolowane/koordynowane przez osoby pełniące funkcje wyższego szczebla, zatrudnione w innych podmiotach w Grupie - osoby takie obok wkładu technicznego do danej usługi CUW są odpowiedzialne również za prawidłowość i odpowiednią jakość danego procesu CUW);
*   koszty wsparcia administracyjnego, prawnego, czy też wsparcia w zakresie zasobów ludzkich;
*   koszty osób koordynujących proces migracji usług CUW do Spółki (Spółka stopniowo przejmuje procesy CUW z innych krajów).

Poniesienie Kosztów Usług Niematerialnych jest absolutnie niezbędne z perspektywy możliwości świadczenia przez Spółkę Usług CUW, bowiem stanowią one ich integralną część. Bez poniesienia ww. kosztów, świadczenie przez Spółkę Usług CUW, w ich obecnym kształcie, byłoby niemożliwe. Nie są to zatem usługi związane z ogólnym funkcjonowaniem/działalnością Spółki, ale bezpośrednio dotyczącą poszczególnych Usług CUW świadczonych przez Spółkę.

Powyższy bezpośredni związek ponoszonych kosztów Usług Niematerialnych z Usługami CUW świadczonymi przez Spółkę znajduje również odzwierciedlenie w samym sposobie kalkulacji wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu świadczenia Usług CUW. Mianowicie, wynagrodzenie Spółki z tytułu świadczenia Usług CUW kalkulowane jest w oparciu o metodę koszt plus, określoną w art. 11d ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że proces kalkulacji wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu świadczenia Usług CUW, wygląda następująco:

1.  spośród poniesionych przez Spółkę kosztów, wyodrębniane są koszty poniesione w celu świadczenia Usług CUW (są to koszty zbierane na odpowiednich centrach kosztowych, wyodrębnionych w księgach Spółki) - pośród tych kosztów znajdują się również Koszty Usług Niematerialnych;
2.  ww. koszty dzielone są na te, które zostaną ujęte w kalkulacji wynagrodzenia Spółki bez powiększenia o narzut, oraz te, do których zostanie doliczony narzut;
3.  do kosztów, które podlegają powiększeniu o narzut, doliczana jest jego wartość (wysokość narzutu wynika z przeprowadzonej analizy porównawczej);
4.  suma kosztów oraz narzutu stanowi wartość wynagrodzenia Spółki za świadczenie Usług CUW (podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym), która następnie jest dzielona pomiędzy odbiorców jej usług za pomocą przyjętego klucza podziału.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie:

Czy opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Koszty Usług Niematerialnych podlegają wyłączeniu z ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty nabywanych przez Spółkę Usług Niematerialnych należy uznać za bezpośrednio związane ze świadczonymi przez Spółkę usługami CUW, a w konsekwencji ma do nich zastosowanie wyłączenie z ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji, koszty ponoszone przez Spółkę z tytułu zakupu Usług Niematerialnych powinny stanowić koszty uzyskania przychodów w całości.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze powyższe, kosztami uzyskania przychodów są koszty, które:

*   zostały poniesione w celu uzyskania przychodów, lub
*   zostały poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, oraz
*   nie stanowią żadnych z wydatków wskazanych w zamkniętym katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, określonych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dodatkowo, organy podatkowe i sądy administracyjne wskazują, że w celu kwalifikacji wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, wydatki te:

*   muszą być definitywne (rzeczywiste),
*   muszą pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Warunki wynikające bezpośrednio z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz wypracowane w toku wykładni art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez organy podatkowe muszą być spełnione łącznie. Jeżeli więc którykolwiek ze wskazanych warunków nie może być uznany za spełniony, wydatki nie stanowią kosztów dla celów podatkowych. Jednakże a contrario, w razie spełnienia wszystkich warunków, wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów niezależnie od innych okoliczności.

Nie ulega wątpliwości, że koszty Usług Niematerialnych stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj.:

*   są ponoszone w celu uzyskania przychodów, zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów Spółki,
*   nie stanowią wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   są definitywne,
*   pozostają w bezpośrednim związku z Usługami CUW świadczonymi przez Wnioskodawcę, a zatem bezsprzecznie pozostają w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą.

Jednocześnie jednak, zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od 1 stycznia 2018 r., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, dla potrzeb niniejszego wniosku o interpretację należy przyjąć, że nabywane przez Spółkę Usługi Niematerialne mogą w części lub w całości być objęte zakresem przedmiotowego ograniczenia (wynikającego z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Jednakże, niezależnie od powyższego, Wnioskodawca wskazuje równocześnie, że na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. W związku z powyższym, na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi mogą stanowić koszty podatkowe w całości.

Należy zaznaczyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Definicji bezpośredniego związku kosztów z wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi nie zawiera też żaden inny akt prawny. W konsekwencji, w celu odkodowania normy prawnej wynikającej z art. 15 ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w ocenie Wnioskodawcy, należy posłużyć się powszechnym rozumieniem pojęcia „bezpośredni” oraz jego definicją słownikową, tj. dokonać wykładni językowej.

Wnioskodawca podkreśla, że wykładnia językowa zgodnie z powszechnie przyjętymi zasadami wykładni prawa podatkowego odgrywa kluczową rolę w tym procesie. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/10: „(\`(...)\`) w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowano kryteria stosowania różnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo zasadzie wykładni językowej i traktując pozostałe zasady wykładni, w tym wykładnię systemową i funkcjonalną, a także historyczną, jako subsydiarne. Myśl tę wyrażono w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2000 r. (\`(...)\`) stwierdzającej, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym”.

Podobne stanowisko przedstawiono także w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSP 3/15: „Przypomnieć należy, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę prymatu wykładni językowej (\`(...)\`). Stoi za tym ochrona podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa”.

Także w doktrynie, z uwagi na zamknięty system norm oraz ingerencyjny charakter prawa podatkowego, podkreśla się preferencyjny charakter wykładni językowej i dopuszcza się wykładnię odchodzącą od sensu językowego przepisu wyłącznie w wyjątkowych sytuacjach (zob. R. Mastalski \[w:\] R. Mastalski, E. Fojcik-Mastalska, Prawo finansowe, Lex, Warszawa 2011, s. 167-170).

W kontekście powyższego, Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN (wydanie internetowe, https://sjp.pwn.pl/) „bezpośredni” to „niemający ogniw pośrednich, dotyczący kogoś lub czegoś wprost” oraz „znajdujący się bardzo blisko, niczym nieprzedzielony”. W konsekwencji, zdaniem Spółki, przez koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem towaru/świadczeniem usługi należy rozumieć wydatek wprost związany z realizacją procesu wytworzenia towaru lub świadczeniem usług. W ocenie Spółki, będzie to zatem wydatek umożliwiający wytworzenie danego wyrobu lub usługi. Innymi słowy taki, bez poniesienia którego wytworzenie wyrobu lub wyświadczenie usługi byłoby niemożliwe lub znacznie utrudnione.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wyjaśnia, że Usługi Niematerialne obejmują bezpośrednie wsparcie Spółki w poszczególnych obszarach świadczonych przez nią Usług CUW. Innymi słowy, Spółka świadcząc usługi np. z zakresu HR nabywa, w ramach Usług Niematerialnych, usługi obejmujące swoim spektrum działania z zakresu HR. Podobnie w przypadku każdego innego obszaru Usług CUW - nabywane Usługi Niematerialne obejmują te właśnie obszary, stanowiąc nieodłączną część Usług CUW świadczonych przez Spółkę. Spółka wskazuje przy tym, że są to najczęściej usługi świadczone przez osoby na wyższych stanowiskach, z większym doświadczeniem, które oprócz części merytorycznej (technicznej), obejmują również zarządzanie/koordynację danego obszaru Usług CUW.

Usługi Niematerialne warunkują zatem sam proces świadczenia poszczególnych Usług CUW przez Spółkę, stanowiąc de facto ich immanentną część. Bez nabycia przedmiotowych Usług Niematerialnych realizacja poszczególnych Usług CUW przez Spółkę byłaby niemożliwa. Ponadto należy podkreślić, że nabywając usługi od wyspecjalizowanego podmiotu dysponującego znacznym doświadczeniem i know-how w tym przedmiocie, Spółka ogranicza ryzyko niewłaściwego wykonania Usług CUW oraz ma gwarancję odpowiedniego standardu i jakości świadczonych Usług CUW.

O bezpośrednim związku Usług Niematerialnych ze świadczeniem przez Spółkę usług CUW świadczy również fakt, iż koszty poniesione na nabycie Usług Niematerialnych stanowią część bazy kosztowej wykorzystywanej do kalkulacji wynagrodzenia Spółki za świadczone przez nią Usługi CUW. Zatem jako element kalkulacji ceny Usług CUW nabywane Usługi Niematerialne są de facto ich częścią składową.

Końcowo, dokonując oceny stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego przez Wnioskodawcę nie sposób pominąć celu wprowadzenia do polskiego systemu podatkowego ograniczenia w zaliczeniu poniesionych kosztów do kosztów uzyskania przychodów wynikającego z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Analizując cel wprowadzenia tych regulacji należy przypomnieć, że art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został wprowadzony ustawą z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175). Jak wyjaśniono w uzasadnieniu projektu ustawy (Sejm VIII kadencji, Druk nr 1878) przeciwdziałając agresywnej optymalizacji podatkowej wprowadzono przepisy (dodany art. 15e) limitujące wysokość kosztów uzyskania przychodów związanych z umowami o usługi niematerialne (np. umowy licencyjne, usługi doradcze, zarządzania i kontroli) oraz związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, a także przepisów precyzujących pojęcie „nabycia” wartości niematerialnej i prawnej. Ograniczenie z ust. 1 nie znajdzie zastosowania w przypadku tych kategorii kosztów, które mają charakter kosztów bezpośrednio wpływających na koszt wytworzenia danego towaru lub świadczonej usługi, jak również do kosztów refakturowanych przez podatnika (art.15e ust. 9). Celem tego wyłączenia - w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi - jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. Zdaniem Spółki, ze względu na sposób kalkulacji wynagrodzenia za Usługi CUW - koszt plus, gdzie koszty Usług Niematerialnych są uwzględnione w bazie kosztowej - nie ulega wątpliwości, że cena Usług CUW jest w istotnym zakresie determinowana wysokością kosztów Usług Niematerialnych. W rezultacie, ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie powinno znaleźć zastosowania także w świetle wykładni celowościowej analizowanych przepisów.

Biorąc pod uwagę powyższe, nie ulega wątpliwości, że koszty Usług Niematerialnych, stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Spółkę Usług CUW. Świadczenie na rzecz Spółki Usług Niematerialnych warunkuje w sposób bezpośredni możliwość wykonywania przez nią Usług CUW, a Usługi Niematerialne oraz Usługi CUW świadczone przez Spółkę pozostają w ścisłym związku (razem składają się na Usługi CUW świadczone przez Spółkę). W konsekwencji, ograniczenie sformułowane w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie w przedmiotowym przypadku zastosowania.

Spółka pragnie zaznaczyć, że prawidłowość jej stanowiska znajduje całkowite potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 4 czerwca 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.81.2019.2.BJ, wskazał, że funkcjonalna wykładnia art. 15 ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje na szukanie związku ponoszonego kosztu z „samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, że koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze”.

Stanowisko Spółki znajduje również całkowite potwierdzenie w wyroku NSA dnia 23 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 1750/19, w którym sąd uznał, że: „Jak również trafnie ocenił sąd pierwszej instancji przy ocenie, czy dany koszt może zostać uznany za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem (nabyciem) towaru pomocne jest również stwierdzenie, czy bez poniesienia danego kosztu byłoby możliwe świadczenie konkretnej usługi. Innymi słowy, czy skarżąca może świadczyć usługi bez nabywania wskazywanych usług niematerialnych: usług oddelegowania pracowników do pracy w Polsce, zarządzania personelem oraz kontroli nad procesem migracji usług; usług polegających na wsparciu technicznym, doradczym w zakresie używanych przez spółkę aplikacji oraz kontroli prawidłowości ich funkcjonowania; usług księgowych, wspierających działy spółki oraz usług obliczenia wynagrodzeń pracowników spółki, a także usług audytu pod względem zgodności z obowiązującymi standardami i przepisami; usług przetwarzania danych gospodarczych; usług rekrutacyjnych w zakresie pozyskiwania i rozwoju pracowników, weryfikacji zatrudnienia pracowników oraz usług szkolenia pracowników zakończone egzaminem potwierdzającym kwalifikacje pracownika na dane stanowisko; usług wsparcia IT oraz telekomunikacyjnych; usług zarządzania ryzykiem informacyjnym; usług w zakresie zabezpieczenia ciągłości operacyjnej i inne. Należało jedynie przypomnieć, że w opisie stanu faktycznego strona wyjaśniła, że koszty nabywanych przez nią usług niematerialnych powinny być uznawane za koszty pozostające w ścisłym związku z usługami świadczonymi przez nią. Gdyby bowiem spółka nie nabywała usług niematerialnych od kontrahentów, nie byłaby w stanie świadczyć ściśle określonych usług (\`(...)\`). Uzyskanie dostępu do usług niematerialnych i możliwości korzystania z nich warunkuje w sposób bezpośredni możliwość wykonywania usług świadczonych, a usługi niematerialne oraz usługi świadczone pozostają w ścisłym związku przyczynowo-skutkowym. Użyty przez ustawodawcę zwrot „bezpośrednio” oznacza, że wydatki na nabycie usług niematerialnych ponoszone przez podatnika na rzecz kontrahentów nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 w zw. z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli wydatki te pozostają w takim związku przyczynowo-skutkowym, że warunkują, w przyjętym modelu biznesowym, nabycie lub wytworzenie danego rodzaju towarów bądź świadczenie konkretnego typu usługi”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, że zgodnie ze wskazaniem przez Wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, że Koszty Usług Niematerialnych w części lub w całości mogą mieć charakter kosztów wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest ocena czy ww. Usługi są usługami, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazanie w tym zakresie przyjęto jako element opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Zatem przedmiotem niniejszej interpretacji (stosownie do zadanego pytania) jest wyłączenie ocena czy Koszty Usług Niematerialnych podlegają wyłączeniu z ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i art. 16 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.). Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Stosownie do art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika (art. 15e ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Stosownie do art. 11a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powiązania – oznaczają relacje, o których mowa w pkt 4, występujące pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Z kolei art. 11a ust. 2 ww. ustawy stanowi, że przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1.  posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:
    1.  udziałów w kapitale lub
    2.  praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
    3.  udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub
2.  faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
3.  pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

W myśl art. 11a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, posiadanie pośrednio udziału lub prawa, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, oznacza sytuację, w której jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów, przy czym wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa odpowiada:

1.  wielkości udziału albo prawa łączącego dowolne dwa podmioty spośród wszystkich podmiotów uwzględnianych przy ustalaniu posiadania pośrednio udziału lub prawa – w przypadku gdy wszystkie wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są równe;
2.  najniższej wielkości udziału lub prawa łączącego podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana – w przypadku gdy wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są różne;
3.  sumie wielkości posiadanych pośrednio udziałów lub praw – w przypadku gdy podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana, łączy więcej niż jeden posiadany pośrednio udział lub prawo.

Zgodnie z art. 11a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli pomiędzy podmiotami występują relacje, które nie są ustanawiane lub utrzymywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w tym mające na celu manipulowanie strukturą właścicielską lub tworzenie cyrkularnych struktur właścicielskich, to podmioty, pomiędzy którymi występują takie relacje, uznaje się za podmioty powiązane.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy ustalenia, czy opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Koszty Usług Niematerialnych podlegają wyłączeniu z ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, że wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlegają koszty wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11a ww. ustawy.

Natomiast zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ww. ograniczenie, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Przytoczony przepis wyłącza z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i następne nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/ wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Zauważyć należy, że językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnych towarem lub usługą. Dotyczy to również wszelkich kosztów służących zabezpieczeniu albo zachowaniu źródła przychodów.

Zakres powyższego przepisu art. 15e ust. 11 oraz art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dot. kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) nie jest tożsamy i pojęcia zawarte w tych przepisach nie mogą być traktowane jako równoważne. Pierwszy z tych przepisów odnosi się bowiem do kosztów usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, natomiast drugi dotyczy kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Porównanie obu tych regulacji wskazuje na różnice pojęciowe tych przepisów. Uwzględniając powyższe, przy interpretowaniu art. 15e ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych użyte w tym przepisie pojęcie koszty bezpośrednio związanie z wytworzeniem (nabyciem) towaru nie powinno być utożsamiane ze zwrotem wynikającym z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczącym kosztów bezpośrednio związanych z przychodami.

Ponadto pojęcie „kosztu bezpośrednio związanego z wytworzeniem” jest pojęciem szerszym niż pojęcie „kosztu bezpośrednio związanego z przychodami”, co oznacza, że na koszty te mogą składać się nie tylko koszty bezpośrednio, ale również pośrednio związane z uzyskaniem przychodu, które jednak w sposób bezpośredni związane są z wytworzeniem (nabyciem) towaru czy wyrobu lub świadczeniem usługi.

Mając na uwadze powyższe zauważyć należy, że jak wynika z wniosku, do Usług Niematerialnych należą m.in.:

*   zarządzanie personelem Spółki wykonującym Usługi CUW oraz kontrola nad każdym z procesów CUW realizowanym przez Spółkę (ze względu na specyfikę struktury organizacyjnej Grupy świadczenie poszczególnych usług CUW przez pracowników Spółki jest nadzorowane/kontrolowane/koordynowane przez osoby pełniące funkcje wyższego szczebla, zatrudnione w innych podmiotach w Grupie - osoby takie obok wkładu technicznego do danej usługi CUW są odpowiedzialne również za prawidłowość i odpowiednią jakość danego procesu CUW);
*   koszty wsparcia administracyjnego, prawnego, czy też wsparcia w zakresie zasobów ludzkich;
*   koszty osób koordynujących proces migracji usług CUW do Spółki (Spółka stopniowo przejmuje procesy CUW z innych krajów).

Poniesienie Kosztów Usług Niematerialnych jest absolutnie niezbędne z perspektywy możliwości świadczenia przez Spółkę Usług CUW, bowiem stanowią one ich integralną część. Bez poniesienia ww. kosztów, świadczenie przez Spółkę Usług CUW, w ich obecnym kształcie, byłoby niemożliwe. Nie są to zatem usługi związane z ogólnym funkcjonowaniem/działalnością Spółki, ale bezpośrednio dotyczącą poszczególnych Usług CUW świadczonych przez Spółkę. Powyższy bezpośredni związek ponoszonych kosztów Usług Niematerialnych z Usługami CUW świadczonymi przez Spółkę znajduje również odzwierciedlenie w samym sposobie kalkulacji wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu świadczenia Usług CUW. Mianowicie, wynagrodzenie Spółki z tytułu świadczenia Usług CUW kalkulowane jest w oparciu o metodę koszt plus, określoną w art. 11d ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na względzie powyższe wskazać należy, że Koszty Usług Niematerialnych są ściśle związane ze świadczeniem przez Wnioskodawcę Usług CUW. Ww. wydatki, o których mowa we wniosku, wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego stanowią koszt bezpośrednio związany ze świadczonymi przez Spółkę usługami CUW. Ponadto bezpośredni związek ponoszonych kosztów Usług Niematerialnych z Usługami CUW świadczonymi przez Spółkę znajduje również odzwierciedlenie w samym sposobie kalkulacji wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu świadczenia Usług CUW. Tym samym, do kosztów nabywanych przez Spółkę Usług Niematerialnych, o których mowa we wniosku ma zastosowanie wyłączenie z ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanej we wniosku interpretacji indywidualnej oraz wyroków sądów administracyjnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.