Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-340/16/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-07-05
Teza: Miejsce świadczenia i opodatkowania usług modernizacji stacji transformatorowych (projektowania, montażu/uruchomienia).
Słowa kluczowe: usługi-usługi związane z nieruchomościami; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 12 maja 2016 r. (data wpływu 16 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania usług modernizacji stacji transformatorowych (projektowania, montażu/uruchomienia) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania usług modernizacji stacji transformatorowych (projektowania, montażu/uruchomienia).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym w Polsce oraz posiadającym stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce. Dla potrzeb rozliczania transakcji wewnątrzwspólnotowych jest zarejestrowana jako podatnik VAT-UE.

Spółka otrzymała od kontrahenta w Włoch zlecenie modernizacji dwóch stacji transformatorowych znajdujących się na terenie zakładu przemysłowego w Polsce. Zakład ten zakupił dwa urządzenia modernizujące transformatory od włoskiego kontrahenta, który zlecił Spółce przygotowanie projektu wykonawczego, podłączenie tych urządzeń i uruchomienie w zakładzie w Polsce. Zleceniodawcą jest włoski podatnik, który nie posiada na terenie Polski swojego oddziału ani siedziby. Posługuje się włoskim NIP-em.

Zgodnie ze zleceniem, Spółka realizuje usługę polegającą na modernizacji dwóch stacji transformatorowych w zakresie doposażenia części odbiorczej transformatorów w kompensatory energii elektrycznej …. Modernizacja ma na celu zainstalowanie dwóch urządzeń … w dwóch stacjach transformatorowych, które mają wpłynąć na uzyskanie oszczędności w zużyciu energii elektrycznej. Montowane elementy oraz urządzenia będą użytkowane w zakładzie produkcyjnym na terenie Polski, zgodnie z ich przeznaczeniem. Mechaniczny montaż i instalacja urządzeń odbędzie się w istniejącym już budynku, w którym umiejscowione są stacje transformatorowe. Spółka otrzymała od firmy włoskiej zaliczkę. Została wystawiona faktura na kwotę otrzymanej zaliczki. Na fakturze Spółka zastosowała stawkę podatku VAT 23% traktując tą sprzedaż, jako usługi związane z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT i tym samym podlegające opodatkowaniu VAT w Polsce - Spółka jest obowiązana rozliczyć podatek VAT w Polsce. Następnie Spółka zleciła projektantom z branży elektrycznej w Polsce przygotowanie projektu wykonawczego. Firma projektowa przygotowała opracowanie (projekt) dotyczący przebudowy istniejących mostów szynowych niskiego napięcia 0,4 kV pomiędzy transformatorami a rozdzielnicami głównymi. Montaż kompensatorów opisany w projekcie zakłada budowę nowych mostów szynowych. Projektowane elementy szynoprzewodów połączą transformatory za pomocą elementów:

*   głowicy dla transformatora zainstalowanej nad transformatorem,
*   odcinków szynoprzewodów,
*   głowicami kątowymi do przyłączenia transformatorów/rozdzielnic znajdujących się bezpośrednio nad szynami wejściowymi kompensatora ….

W montażu szyn kompaktowych wykorzystane będą elementy mocowań dostarczane wraz z szynami. Odcinki szyn przewidziane do pracy w układzie płaskim oraz pionowym będą mocowane pionowo w odstępach < 1,5m. Szpile pionowe będą mocowane do stropu (sufitu) pomieszczenia.

Przygotowany projekt Spółka przesłała do kontrahenta z Włoch oraz do zakładu produkcyjnego w Polsce, w którym mają być zainstalowane kompensatory …. Po zatwierdzeniu tego projektu Spółka może przystąpić do realizacji drugiej części zlecenia - prac montażowo-instalacyjnych, zgodnie z zatwierdzonym projektem.

Prace te będą polegały na instalacji mechanicznej i elektrycznej mostów szynowych przytwierdzonych szpilami do stropu pomieszczenia, w którym znajdują się stacje transformatorowe. Z wykorzystaniem tych mostów kompensator … zostanie włączony w istniejącą instalację elektryczną, jako część odbiorcza transformatorów. Urządzenie … zostanie posadowione na istniejącej posadzce. Pod tym urządzeniem są zamontowane kółka umożliwiające przestawienie urządzenia i ułatwiające montaż. Kółka pozostaną pod zainstalowanym urządzeniem. Urządzenie zostanie połączone za pomocą szynoprzewodów i głowic z transformatorem.

Wskazane powyżej prace montażowo-instalacyjne odbędą się na terenie Polski, w zakładzie produkcyjnym, którego właścicielem jest producent w branży drewno-meblarskiej. Urządzenia te stanowią wyposażenie techniczno-technologiczne i są instalowane w taki sposób, aby istniała możliwość ich odłączenia bez uszkodzenia lub istotnej zmiany zarówno podestu, dachu stacji transformatorowej, jak i elementu. Urządzenia …, mimo że są przytwierdzone do sufitu stacji, nie stanowią infrastruktury hali produkcyjnej nierozerwalnie związanej z budynkiem. Są one odrębnym wyposażeniem stacji, można je zdemontować i w każdej chwili relokować do innej lokalizacji bez naruszenia funkcjonalności całego budynku. Ponadto instalowane dodatkowe elementy instalacji urządzenia będą stanowiły jej uzupełnienie. Jako osobne urządzenia są one w pełni demontowalne, co nie wpływa na ich funkcjonowanie, użytkowanie, czy jakąkolwiek utratę właściwości.

Spółka ma wątpliwość, czy świadczone przez nią usługi instalacji urządzeń …, są usługami związanymi z nieruchomością, o których mowa w przepisie art. 28e ustawy o VAT i czy w związku z tym powinny podlegać opodatkowaniu w miejscu ich świadczenia, tj. w Polsce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy opisane w stanie faktycznym usługi modernizacji stacji transformatorowych (projektowanie, montaż/uruchomienie) w obiekcie położonym na terenie Polski należy traktować jako usługi związane z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT i wówczas miejscem świadczenia (opodatkowania) tych usług będzie siedziba wnioskodawcy - Polska?

Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy art. 28e w zw. z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT należy interpretować w ten sposób, że usługi montażowe, modernizacji, ulepszenia wskazanego w opisie stanu faktycznego urządzenia, instalowane w zakładzie przemysłowym na terenie Polski na zlecenie kontrahenta z Włoch, nie stanowią usług związanych z nieruchomością, o których mowa w przepisie art. 28e ustawy o VAT i w związku z tym miejscem ich świadczenia jest kraj siedziby usługobiorcy, tj. Włochy (zgodnie z przepisem art. 28b ust. 1 ustawy o VAT).

Uzasadnienie.

Jak wynika z przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W związku z tym kluczowe dla ustalenia skutków podatkowych na gruncie ustawy o VAT w przypadku stanu faktycznego Spółki jest określenie miejsca świadczenia usług montażowych, ulepszenia na rzecz podatnika z Włoch. Zgodnie z zasadą ogólną, wyrażoną w przepisie art. 28 ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę, z wyjątkami wskazanym w przepisach art. 28b ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy o VAT.

W przypadku zatem, gdyby przedmiotowe usługi świadczone przez Spółkę nie wypełniały przesłanek do zastosowania ww. wyjątków, podatek VAT powinien zostać rozliczony na zasadach ogólnych, tj. w kraju siedziby usługobiorcy, a w analizowanym stanie faktycznym - we Włoszech.

Jednym z wyjątków od wskazanej powyżej zasady ogólnej, są usługi związane z nieruchomością, wskazane w przepisie art. 28e ustawy o VAT, w przypadku których miejscem świadczenia (a tym samym - opodatkowania ) jest miejsce położenia nieruchomości.

Ustawa o VAT nie definiuje ani „nieruchomości", ani pojęcia „usług związanych z nieruchomością". Nie odsyła także w tym zakresie do zewnętrznych przepisów (np. prawa budowlanego). Przepis art. 28e ustawy o VAT zawiera natomiast katalog przykładowych usług, które uznawane są za związane z nieruchomością, tj.: „\[\`(...)\`\] usługi świadczone przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usługi zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usługi przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takie jak usługi architektów i nadzoru budowlanego \[\`(...)\`\]".

Konstrukcja ww. przepisu wskazuje na szeroki (otwarty) katalog usług, które mogą zostać uznane za związane z nieruchomościami. Jak wynika jednakże z orzecznictwa TSUE (np. stanowisko TSUE w sprawie C-166/05), sprzeczne z dyrektywą 2006/112WE byłoby objęcie ww. regułą każdego świadczenia usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością. Na podstawie kompleksowej analizy wydanych przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnych, orzecznictwa polskich sądów administracyjnych oraz orzecznictwa TSUE, Spółka jest zdania, że aby dana usługa została uznana za związaną z nieruchomością w rozumieniu przepisu art. 28e ustawy o VAT (będącym implementacją art. 47 dyrektywy 2006/112/WE), spełnione muszą zostać następujące warunki:

*   usługa musi być związana z konkretną, indywidualnie określoną nieruchomością,
*   pomiędzy usługą a ww. nieruchomością musi istnieć wystarczająco bezpośredni związek - istota tego warunku polega na tym, że usługa nie mogłaby zostać wykonana bez konkretnie określonej nieruchomości, gdyż stanowi ona element centralny, podstawowy i niezbędny do realizacji usługi; nieruchomość nadaje bowiem usłudze główny sens i determinuje jej treść; ponadto, zmiana miejsca usługi na inną nieruchomość powinna niweczyć istotę i sens pierwotnie świadczonej usługi.
*   w odniesieniu do usług montażowych - w wyniku usługi, część zamontowana stanowi część składową nieruchomości.

Z uwagi na brak definicji „nieruchomość" w ustawie o VAT, polskie organy podatkowe i sądy administracyjne posługują się definicjami „nieruchomość" oraz „części składowej rzeczy" zawartymi w Kodeksie cywilnym (Dz. U. z 2014 r., poz. 121). W związku z tym uznaje się, że częścią składową jest wszystko, co nie może być odłączone od rzeczy bez jej uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub innej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku, nie stanowią jej części składowych.

Dlatego za część składową nieruchomości należy uznać taką rzecz, której odłączenie będzie powodowało zerwanie więzi fizykalno-przestrzennej oraz funkcjonalnej, wynikiem czego będzie uszkodzenie lub istotna zmiana całości lub części składowej.

Usługa polegająca na montażu części składowej nieruchomości, która może zostać uznana za związaną z nieruchomością w myśl przepisu art. 28e ustawy o VAT powinna cechować się trwałością i nieprzemijalnością użytku.

Jak Spółka wykazała w opisie stanu faktycznego, montaż urządzeń … w nieruchomości należącej do polskiej firmy przebiegnie w ten sposób, że mechanicznie zostaną przytwierdzone za pomocą szpil do dachu (sufitu/stropu) stacji transformatorowej mosty szynowe. Z wykorzystaniem tych mostów i głowic kompensatory … zostaną włączone w istniejącą instalację elektryczną, jako część odbiorcza transformatorów.

Istotne jest, że urządzenia (ze względu na duże gabaryty) zostały dostarczone z zamontowanymi od dołu kółkami umożliwiającymi i ułatwiającymi ustawienie ich. Te kółka pozostaną po ich zamontowaniu. Urządzenia nie będą połączone z podłożem.

Urządzenia …. mogą zostać zdemontowane (poprzez odkręcenie śrub od łączących je z transformatorem głowic) bez istotnej zmiany czy zniszczenia urządzenia.

Zdaniem Spółki, w świetle powyższych rozważań, usługi wykazane w stanie faktycznym wykonane na rzecz kontrahenta z Włoch nie są usługami związanymi z nieruchomością, o których mowa w przepisie art. 28e ustawy o VAT, ponieważ:

*   zamontowanych urządzeń nie będzie można uznać za część składową nieruchomości,
*   urządzenia będą przytwierdzone do stopów stacji transformatorowych za pomocą szynoprzewodów i szpil, w sposób umożliwiający demontaż i przeniesienie do innej nieruchomości,
*   ewentualny demontaż nie uszkodzi ani nieruchomości, ani samego urządzenia,
*   nieruchomość nie jest elementem centralnym świadczonych usług, nie determinuje ich charakteru,
*   urządzenie można zdemontować i zamontować w innym miejscu oraz uruchomić ponownie - bez uszkodzenia czy zmiany istoty całości urządzenia,
*   sama nieruchomość, na której będą zamontowane urządzenia, nie jest bezpośrednim przedmiotem usług nabytych przez włoską firmę (istota usług nie polega na ich świadczeniu na/wobec nieruchomości).

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacjach indywidualnych:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w warszawie z dnia 26 stycznia 2015 r. (nr: IPPP3/443-1047/14-4/ISZ),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 stycznia 2015 r. (nr: IPP3/443-1010/14-4/KT),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 31 grudnia 2014 r. (IBPP4/443-470/14/EK).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, o czym stanowi ust. 2 cyt. artykułu.

Zgodnie z art. 28b ust. 3 ustawy, w przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Przytoczone przepisy art. 28b ust. 1- 3 ustawy pozostają w zgodności z treścią art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), w myśl którego, miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Na podstawie art. 28a ww. ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wymieniony przepis wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem, według tej regulacji, jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Jednakże w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy ustawy wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia.

Jak stanowi art. 28e cyt. ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Z wymienionego przepisu wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego, dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługobiorcy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia. Przepis ten - jak wynika z jego brzmienia - stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium, odniesienie się nie do podmiotu lecz do przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Jednocześnie należy wskazać, że wymieniony w powyższym przepisie katalog usług związanych z nieruchomościami jest katalogiem otwartym. Do zakresu tych usług ustawodawca zaliczył bowiem nie tylko usługi stricte dotyczące prac wykonywanych w nieruchomościach i obrotu nieruchomościami, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości.

Przepis art. 28e ustawy stanowi implikację art. 47 ww. Dyrektywy, który wskazuje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Zasada wyrażona w tym przepisie, podobnie jak reguła artykułu 47 Dyrektywy, ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania co do miejsca jej położenia.

W Memorandum Wyjaśniającym do artykułu 9 (2) (a) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku wskazano, że opodatkowanie usług związanych z nieruchomościami jest bardziej racjonalne w miejscu, w którym dana nieruchomość się znajduje. Należy zatem uznać, że wprowadzenie takiego rozwiązania miało przede wszystkim zapewnić realizację podstawowej zasady wspólnego systemu VAT, jaką jest zasada opodatkowania transakcji w miejscu faktycznej konsumpcji towaru lub usługi. Efekt czynności związanych z nieruchomościami jest bowiem w większości przypadków wykorzystywany w miejscu lokalizacji nieruchomości.

Należy wskazać, że w celu zapewnienia jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, w szczególności w odniesieniu do kwestii: podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu wydano rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77, str. 1, z późn. zm.), jednak nie zawiera ono regulacji odnoszących się do miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami.

Odnotowania wymaga jednak, że od dnia 1 stycznia 2017 r. kwestię tę w sposób szczegółowy będzie regulował art. 31a podsekcji 6a świadczenie usług związanych z nieruchomościami, który będzie stanowił, że:

„1. Usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a) gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b) gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

2\. Ustęp 1 obejmuje w szczególności:

(…)

m) instalację lub montaż maszyn lub sprzętu, które po zainstalowaniu lub zamontowaniu są uznane za nieruchomość;

n) utrzymanie i naprawę oraz kontrolę maszyn lub sprzętu, jak również nadzór nad maszynami lub sprzętem, jeżeli maszyny lub sprzęt są uznane za nieruchomość;

(…).”

Regulacja powyższa wprawdzie jeszcze nie obowiązuje, tym niemniej może ona wskazywać kierunek interpretacyjny regulacji Dyrektywy Rady w kwestii miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że dla uznania świadczonych usług za związane z nieruchomościami, musi wystąpić ścisły związek danego świadczenia z konkretną nieruchomością. Usługi te nie mogą mieć jedynie jakiegokolwiek związku z nieruchomością. Warunkiem uznania ich za związane z nieruchomością jest zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem, a daną nieruchomością. Oznacza to, że usługodawca powinien mieść swobodny dostęp do nieruchomości, polegający na możliwość realizacji podstawowego celu usług. Dostęp ten nie może przejawiać się jedynie tym, że umożliwi wykonanie jedynie dodatkowych czynności, które nie stanowią głównego założenia świadczenia.

W związku z brakiem definicji nieruchomości w ustawie o podatku od towarów i usług zasadnym jest posiłkowanie się w tej kwestii przepisami prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do brzmienia art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (§ 2 powyższego artykułu)

W świetle zapisów art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

W kontekście rozpatrywanej sprawy znaczenie będzie miało określenie części składowej nieruchomości. W doktrynie wskazuje się (M. Bednarek, Mienie, Zakamycze, Kraków 1997), że „dany przedmiot uzyskuje atrybut części składowej innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), jeżeli zostanie on połączony z tą rzeczą w taki sposób, że będzie istniała:

*   więź fizykalno-przestrzenna,
*   więź funkcjonalna (gospodarcza), a połączenie będzie miało charakter trwały (nie dla przemijającego użytku)
*   przy czym przesłanki te muszą być spełnione łącznie.

Wskutek takiego połączenia przedmiot połączony traci samodzielny byt w sensie fizycznym, gospodarczym i prawnym, stanowiąc z pozostałymi składnikami rzeczy jedną całość traktowaną w obrocie jako dobro samoistne (rzecz w znaczeniu techniczno-prawnym).

Do zdefiniowania części składowych użyto elastycznych (nieostrych) kryteriów; decydujące znaczenie mają kryteria gospodarcze oraz zapatrywania przyjęte w obrocie”.

Natomiast jak zauważa W. J. Katner (Kodeks cywilny, Część ogólna, Komentarz, LEX, 2009), „O występowaniu części składowej w rozumieniu prawnym decydują przede wszystkim okoliczności obiektywne: połączenie z rzeczą musi mieć charakter fizyczny, materialny. Może być to połączenie dosyć luźne, byle były spełnione przesłanki określone w art. 47 § 2, to znaczy odłączenie powodowało wymienione tam skutki co do uszkodzenia lub istotnej zmiany całości lub części składowej (przedmiotu odłączonego). Nie ma znaczenia, czy połączenie z rzeczą nastąpiło jednocześnie z powstaniem rzeczy, czy też później, czy wynikało z powodów naturalnych (zob. wyrok SN z dnia 14 sierpnia 1967 r., I CR 54/67, OSNC 1968, nr 4, poz. 68), czy było skutkiem działalności człowieka, czy była wola połączenia ze strony osoby, która tego dokonała, czy też nastąpiło to mimo woli tej osoby, aby pozostawić składniki rzeczy jako samodzielne przedmioty obrotu”.

Przywołany przepis art. 48 K.c. odnosi się tylko do nieruchomości gruntowych i stwierdza, że nie są odrębnymi nieruchomościami, a tylko częściami składowymi gruntu budynki i inne urządzenia trwale z tym gruntem związane. Jest to zaakceptowanie przez ustawodawcę zasady „wszystko, co na gruncie, przynależy do gruntu” (superficies solo cedit). Ustawodawca jeszcze raz powraca do tej zasady w art. 191 Kodeksu cywilnego, stanowiąc w nim swoiste sprzężenie zwrotne dla stosunków prawnorzeczowych: „własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową”. W art. 48 ww. ustawy wyliczono przykładowo, co stanowi części składowe gruntu, wskazując, że są nimi w szczególności budynki oraz „inne urządzenia”. Mianem urządzeń ustawodawca nazwał ogólnie wszystkie inne naniesienia człowieka, które nie są drzewami i roślinami. Zatem „wszystko to”, co sztucznie lub naturalnie zostało trwale związane z gruntem stanowi część składową gruntu.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że przez część składową nieruchomości należy rozumieć taką rzecz, której odłączenie od rzeczy nadrzędnej będzie powodowało zerwanie więzi fizykalno-przestrzennej oraz funkcjonalnej (gospodarczej), wynikiem czego będzie uszkodzenie lub istotne zmiany całości lub części składowej.

Analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa pozwala stwierdzić, że o ile rzeczywiście kompensatory \`(...)\` po zainstalowaniu nie są/nie będą uznane za nieruchomość, miejscem świadczenia i opodatkowania usług modernizacji stacji transformatorowych (projektowania, montażu/uruchomienia) - zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy – jest/będzie terytorium kraju, w którym usługobiorca posiada siedzibę, tj. Włochy. W konsekwencji, usługi te nie podlegają/nie będą podlegały opodatkowaniu na terytorium Polski.

Jak wynika z treści wniosku, montowane urządzenia stanowią wyposażenie techniczno-technologiczne i są instalowane w taki sposób, aby istniała możliwość ich odłączenia bez uszkodzenia lub istotnej zmiany zarówno podestu, dachu stacji transformatorowej, jak i elementu. Urządzenia, mimo że są przytwierdzone do sufitu stacji, nie stanowią infrastruktury hali produkcyjnej nierozerwalnie związanej z budynkiem. Są odrębnym wyposażeniem stacji, można je zdemontować i w każdej chwili relokować do innej lokalizacji bez naruszenia funkcjonalności całego budynku. Jako osobne urządzenia są w pełni demontowalne, co nie wpływa na ich funkcjonowanie, użytkowanie, czy jakąkolwiek utratę właściwości.

Powyższe wskazuje, że związek z nieruchomością nie jest na tyle ścisły, aby można było uznać usługi modernizacji stacji transformatorowych za „usługi związane z nieruchomością”, z uwagi na brak przymiotu powiązania tych usług z konkretną nieruchomością, która stanowiłaby jednocześnie centralny i nieodzowny ich element.

Należy zatem wskazać, że usługi, o których mowa we wniosku, nie są usługami związanymi z nieruchomością, w związku z czym przy określaniu miejsca ich świadczenia nie znajduje zastosowania art. 28e ustawy.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku okoliczności, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obwiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.