Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-1230/12/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-12-21
Teza: Dot. sposobu ustalenia wartości początkowej środków trwałych przekazanych na potrzeby prowadzonej jednoosobowo działalności gospodarczej, a wykorzystywanych uprzednio w prowadzonej w formie spółki jawnej pozarolniczej działalności gospodarczej oraz ich amortyzacji.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-likwidacja spółki; spółki-spółka jawna; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 479 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 5 października 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 498/10, uchylającym interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2010 r. Znak: IBPBI/1/415-117/10/AP - wniosku z dnia 28 grudnia 2009 r. (data wpływu do tut. Biura 8 lutego 2010 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej środków trwałych przekazanych na potrzeby prowadzonej jednoosobowo działalności gospodarczej, a wykorzystywanych uprzednio w prowadzonej w formie spółki jawnej pozarolniczej działalności gospodarczej oraz ich amortyzacji – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 8 lutego 2010 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej środków trwałych przekazanych na potrzeby prowadzonej jednoosobowo działalności gospodarczej, a wykorzystywanych uprzednio w prowadzonej w formie spółki jawnej pozarolniczej działalności gospodarczej oraz ich amortyzacji.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca wraz ze swoim wspólnikiem zamierza zlikwidować prowadzoną przez nich spółkę jawną. W trakcie likwidacji spółki środki trwałe pozostające w majątku spółki zostaną rozdzielone na wspólników proporcjonalnie do posiadanych udziałów. Środki trwałe są ujęte w ewidencji środków trwałych i amortyzowane. Dodatkowo oprócz spółki jawnej Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i prowadzi dla celów ewidencji podatkową księgę przychodów i rozchodów. W momencie podziału majątku otrzymane środki trwałe zamierza przekazać na rzecz prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej. Nabyte środki trwałe zamierza wprowadzić do ewidencji środków trwałych prowadzonej działalności gospodarczej określając ich wartość początkową na podstawie wyceny wg wartości rynkowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe będzie amortyzowanie środków trwałych w prowadzonej jednoosobowo działalności gospodarczej, które wcześniej były wykorzystywane w spółce jawnej, przy przyjęciu wartości początkowej tych środków według cen rynkowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji likwidacji spółki jawnej i przyjęcia środków trwałych będących jej własnością nie będzie miał obowiązku kontynuowania amortyzacji środków trwałych rozpoczętej przez Spółkę.

Zgodnie z treścią art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., zwanej dalej „u.p.d.o.f.” amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu i inne przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określone w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi. Przekazanie przez Wnioskodawcę środków trwałych dotychczas używanych w spółce jawnej do prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej traktuje się w świetle przepisów ustawy, jako nabycie „w inny nieodpłatny sposób”. Z kolei za wartość początkową środków trwałych w razie nabycia w inny nieodpłatny sposób, zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., uważa się wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tą wartość w niższej wysokości (zastrzeżenie to nie ma jednak zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym). Wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju oraz stanu i stopnia ich zużycia.

Zdaniem Wnioskodawcy, wprowadzenie środków trwałych do ewidencji środków trwałych wg wartości rynkowej jest prawidłowe. Zatem, jako były wspólnik spółki jawnej, nie musi kontynuować amortyzacji majątku, który wcześniej był wykorzystywany w spółce jawnej, albowiem, jako osoba prowadząca działalność indywidualną może amortyzować dany składnik majątku od początku, a jego wcześniejsza amortyzacja w spółce jawnej nie ma Jego zdaniem żadnego znaczenia.

Prowadzona przez Niego działalność gospodarcza nie będzie w żadnym wypadku kontynuacją działalności likwidowanej spółki jawnej, której jest wspólnikiem. Nie ma więc Jego zdaniem podstaw do przyjęcia, że będzie musiał kontynuować amortyzację środków trwałych wcześniej amortyzowanych w spółce jawnej. Obowiązek taki zachodzi bowiem tylko w ściśle określonych przypadkach. Jak wynika z art. 22g ust. 12 u.p.d.o.f., amortyzację trzeba kontynuować w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów. Owe „odrębne przepisy” zawarte są w Kodeksie spółek handlowych w rozdziałach dotyczących zmiany, połączenia i podziału podmiotów.

Zasada kontynuacji wyceny przewidziana w art. 22g ust. 12 u.p.d.o.f., a także kontynuacja odpisów amortyzacyjnych obowiązuje odpowiednio, z mocy art. 22g ust. 13 u.p.d.o.f., także przy innego rodzaju zmianach, a mianowicie w razie:

*   podjęcia działalności przez podmiot po przerwie trwającej dłużej niż trzy lata,
*   zmiany formy prawnej prowadzonej działalności, polegającej na połączeniu lub podziale dotychczasowych podmiotów albo zmianie wspólników spółki niebędącej osobą prawną,
*   zmiany działalności wykonywanej samodzielnie przez jednego z małżonków na działalność wykonywaną samodzielnie przez drugiego małżonka – jeżeli przed przerwą lub zmianą składniki majątku były wprowadzone do ewidencji (wykazu).

Zasada kontynuacji amortyzacji ma zatem zastosowanie „w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów. Tę ogólną zasadę precyzuje stwierdzenie, że ma ona zastosowanie w przypadku „zmiany formy prawnej prowadzonej działalności, polegającej na połączeniu lub podziale dotychczasowych podmiotów albo zmianie wspólników spółki niebędącej osobą prawną”. W przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym żadna z wymienionych wyżej sytuacji nie miała jednak miejsca. Zdaniem Wnioskodawcy, sytuacja, w której osoba fizyczna będąca wcześniej wspólnikiem spółki jawnej, prowadzi po likwidacji spółki działalność indywidualną nie może być uznana za zmianę formy prawnej. Mając powyższe na względzie, Wnioskodawca uważa, iż nie dochodzi w tym wypadku do żadnej z sytuacji objętych dyspozycją art. 22g ust. 12-13 u.p.d.o.f., dlatego też uznać trzeba, że amortyzacja środków trwałych (wcześniej rozliczanych w spółce jawnej) w indywidualnej działalności gospodarczej byłego wspólnika jest odrębną amortyzacją. W takim zatem wypadku osoba fizyczna prowadząca działalność indywidualną może amortyzować dany składnik majątku od początku. Fakt, że środek trwały wykorzystywany przez osobę fizyczną do prowadzenia działalności gospodarczej był uprzednio używany przez spółkę jawną, nie ma żadnego znaczenia, jeżeli chodzi o określenie jego wartości początkowej do celów amortyzacji. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera bowiem żadnych regulacji, z których wynikałoby, że w tej sytuacji trzeba kontynuować amortyzację. Nie można tu zastosować art. 22g ust. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nie wymienia on likwidacji spółki jawnej, jako zmiany formy prowadzonej działalności gospodarczej.

Podsumowując zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji gdy spółka jawna, której jest wspólnikiem zostanie zlikwidowana nie będzie mieć zastosowania żadna z przesłanek określonych w art. 22g ust. 12 u.p.d.o.f, albowiem spółka jawna nie zmieni formy prawnej, nie zostanie połączona ani podzielona. Spółka zostanie zlikwidowana. Ponadto w przedstawionym stanie nie będą zachodzić również przesłanki określone w art. 22g ust. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., ponieważ nie dojdzie do zmiany formy prawnej działalności polegającej na połączeniu lub podziale dotychczasowych podmiotów albo zmianie wspólników spółki nie będącej osobą prawną, gdyż zostanie ona zlikwidowana. Skoro zatem spółka przestanie istnieć, to podjęcie przez Wnioskodawcę, jako byłego wspólnika spółki jawnej działalności gospodarczej na majątku uzyskanym w wyniku likwidacji innego podmiotu gospodarczego nie wypełnia w żadnym wypadku przesłanek określonych w art. 22g ust. 13 pkt 1 u.p.d.o.f., ponieważ to nie podmiot, który zaprzestanie działalności podejmie ją po przerwie, ale zupełnie inny podmiot prawa gospodarczego stanie się przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą na majątku, który jeżeli zostaje wprowadzony do ewidencji środków trwałych, wobec braku możliwości określenia jego wartości musi zostać wyceniony, wg wyceny wartości rynkowej wprowadzony do ewidencji środków trwałych i od tej wartości amortyzowany. Tak więc nie może być mowy o podjęciu działalności po przerwie, ponieważ w tej działalności przerwy żadnej nie było. Jest to po prostu nowa działalność, nie związana z przedmiotem działalności zlikwidowanej spółki jawnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w takiej sytuacji wartość początkowa środka trwałego powinna być określona na zasadach rynkowych, a były wspólnik, prowadzący teraz własną działalność, może go amortyzować od początku i nie musi kontynuować amortyzacji środka trwałego przyjętego po rozwiązaniu spółki.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał:

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 marca 2005 r., sygn. akt FSK 1557/04,
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/GD 55/09.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 29 kwietnia 2010 r. Znak: IBPBI/1/415-117/10/AP, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Wskazał przy tym, m.in. iż do ustalenia wysokości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, które będą używane przez Wnioskodawcę w działalności gospodarczej, należy zastosować zasadę kontynuacji wynikającą z art. 22g ust. 12 i ust. 13 oraz art. 22h ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W prowadzonej jednoosobowo działalności gospodarczej Wnioskodawca używać będzie bowiem środki trwałe wykorzystywane wcześniej w działalności spółki osobowej. Konsekwencją powyższego jest konieczność odpowiedniego postępowania na gruncie prawa podatkowego ze składnikami majątku - środkami trwałymi, zarówno pod względem metody amortyzacji, stawki amortyzacji, jak i przede wszystkim ustalenia wartości początkowej.

Ww. interpretację indywidualną, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Wnioskodawca zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, wyrokiem z dnia 5 października 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 498/10, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, wskazując m.in. iż „(\`(...)\`) stanowiący przedmiot sporu obowiązek kontynuowania amortyzacji został przewidziany w art. 22g ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla sytuacji, w której następuje zmiana formy prawnej, a także połączenie albo podział podmiotów. W tej sytuacji wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzieloneg, bądź połączonego. Tę samą zasadę, z mocy art. 22g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się odpowiednio w razie podjęcia przez podmiot działalności po przerwie trwającej nie dłużej niż 3 lata, w razie zmiany formy prawnej prowadzonej działalności, polegającej na połączeniu lub podziale dotychczasowych podmiotów albo zmianie wspólników spółki nie będącej osobą prawną, a także zmiany działalności wykonywanej samodzielnie przez jednego z małżonków na działalność wykonywaną samodzielnie przez drugiego z małżonków – jeśli przed wspomnianą przerwą bądź składniki majątku były wprowadzone do ewidencji”. W opinii Sądu, „o zmianie formy prawnej podmiotu gospodarczego, stawianej przez ustawodawcę na równi z połączeniem bądź podziałem podmiotu gospodarczego można mówić w jedynie sytuacji, gdy przy zmianie ram prawnych prowadzonej działalności, zachowana zostaje tożsamość prowadzącego tą działalność podmiotu gospodarczego. Nie można mówić o kontynuacji działalności poprzednika, w sytuacji gdy owej tożsamości podmiotu brak. Zgodnie z art. 8 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037) – zwanej dalej Ksh, spółka jawna, jako spółka osobowa, prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a także może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywaną. Spółka ta ma zatem zdolność prawną i zdolność sądową. W myśl art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095) przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa – w tym wypadku wyżej wspomniany kodeks spółek handlowych – przyznaje zdolność prawną, wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Wobec tego to spółka jawna jest przedsiębiorcą, a nie jej wspólnicy, gdyż to Spółka ma zdolność prawną i wykonuje działalność we własnym imieniu, nie zaś jej wspólnicy. Spółka jawna powstaje z chwilą wpisu do rejestru (art. 251 § 1 Ksh), likwidacja zaś prowadzi do ustania bytu prawnego spółki, który następuje również z chwilą wykreślenia jej z rejestru (art. 84 § 1 i 2 Ksh)”. Zdaniem Sądu, „pomimo brzmienia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która w art. 8 nakazuje traktować, jako podatnika podatku dochodowego, osobę fizyczną będącą wspólnikiem spółki jawnej, nie zaś samą spółkę, to spółka jawna jest samodzielnym i samoistnym podmiotem prawa gospodarczego, a wspólnicy tejże spółki jedynie uczestniczą w osiąganym przez nią zysku w sposób proporcjonalny do swojego udziału w spółce. Nie można zatem doszukiwać się tożsamości pomiędzy spółką jawną, a jej wspólnikami. Likwidacja spółki jawnej prowadzi do zakończenia jej bytu prawnego, a fakt iż pozostały po niej majątek przypada do podziału wspólnikom tejże spółki, nie świadczy ani o faktycznej kontynuacji jej działalności, ani o zmianie formy prawnej tejże działalności. Związek o charakterze funkcjonalnym, jaki dostrzega organ podatkowy pomiędzy odpisami amortyzacyjnymi dokonywanymi przez spółkę, a jednoosobową działalnością wnioskodawcy prowadzoną przy wykorzystaniu przyjętych od spółki środków trwałych nie odpowiada żadnej z przesłanek z art. 22g ust. 12 i 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obligujących podatnika do kontynuowania rozpoczętej przez poprzednika amortyzacji środka trwałego”.

W wyniku rozpatrzenia wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów, skargi kasacyjnej od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 31 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 2607/10, oddalił skargę kasacyjną Organu. W uzasadnieniu NSA wskazał m.in. że „w powyższym stanie faktycznym nie tylko nastąpi zmiana tożsamości podmiotowej, ale przede wszystkim nie nastąpi przekształcenie spółki jawnej w inny podmiot prawa handlowego w rozumieniu kodeksu spółek handlowych. Ponadto likwidacji spółki jawnej nie można utożsamiać ze zmianą jej formy prawnej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności art. 22 ust. 12 tej ustawy. Podobnie zresztą jak słowa „likwidacja” nie można utożsamiać ze słowem „zmiana” na gruncie języka polskiego. Nie są to słowa tożsame”. W konsekwencji powyższego NSA wskazał, iż w przedmiotowej sprawie, „likwidacja spółki osobowej nie stanowi zmiany jej formy prawnej w rozumieniu art. 22g ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 5 października 2010 r. wraz z aktami sprawy wpłynął do tut. Biura w dniu 2 października 2012 r.

Mając na uwadze ww. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), który stanowi, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 28 grudnia 2009 r. stwierdza, iż w świetle zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w 2010 r., przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej środków trwałych przekazanych na potrzeby prowadzonej jednoosobowo działalności gospodarczej, a wykorzystywanych uprzednio w prowadzonej w formie spółki jawnej pozarolniczej działalności gospodarczej oraz ich amortyzacji – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w 2010 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.