Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.337.2023.2.PRM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-12-29
Teza: Odsprzedaż wszystkich opisanych we wniosku ww. usług podlega opodatkowaniu zgodnie z zasadami procedury VAT-marża, o której mowa w art. 119 ustawy. W związku z tym miejsce świadczenia tych usług to miejsce, gdzie usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej (art. 28n ust. 1 ustawy) tj. w niniejszej sprawie jest to Polska.
Słowa kluczowe: podatnik-podatnik czynny; transport; transport-transport międzynarodowy; turystyka; usługi-usługi noclegowe; VAT marża; wynajem-wynajem samochodów
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Definicja podatnika przy określeniu miejsca świadczenia usług ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług przez pośredników na rzecz podmiotów niebędących podatnikami  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług turystyki; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII. Procedury szczególne-Podstawa opodatkowania usług turystyki; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII. Procedury szczególne-Rozdział 3. Szczególne procedury przy świadczeniu usług turystyki 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 3-art. 119-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 3-art. 119-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 3-art. 119-ust. 3

Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

16 czerwca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 16 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy nie podlega opodatkowaniu na zasadzie procedury VAT-marża, o której mowa w art. 119 ustawy lecz na zasadach ogólnych, odsprzedaż zakupionych przez Państwa usług noclegowych, biletów lotniczych, biletów kolejowych oraz usług krótkoterminowego wynajmu samochodów we własnym imieniu i na własny rachunek od innych podatników. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 22 sierpnia 2023 r. (wpływ 22 sierpnia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Spółka (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie sprzedaży usług noclegowych w hotelach oraz pensjonatach znajdujących się zarówno na terytorium Polski jak i poza granicami kraju. Usługi noclegowe odsprzedawane przez Spółkę mieszczą się w grupowaniu 55 PKWiU 2008. Z uwagi na fakt, że Spółka nie posiada własnej bazy noclegowej, Spółka we własnym imieniu i na własny rachunek nabywa usługi noclegowe od innych podatników, które są następnie odsprzedawane przez Spółkę, bez uzupełniania o dodatkowe świadczenia, na rzecz jej klientów.

Oprócz usług noclegowych, Spółka oferuje swoim klientom również możliwość nabycia usług transportu osób (bilety lotnicze, bilety kolejowe) na trasy krajowe (tj. przebiegające przez terytorium Polski) oraz trasy międzynarodowe (tj. przebiegające częściowo przez terytorium Polski lub przebiegające w całości poza terytorium Polski). Podobnie jak w przypadku usług noclegowych, Spółka nie świadczy bezpośrednio usług transportu osób, lecz nabywa te usługi (bilety), we własnym imieniu od innych podatników, a następnie dokonuje odsprzedaży zakupionych usług na rzecz swoich klientów.

W opisanym modelu biznesowym odbywa się również zakup oraz odsprzedaż przez Spółkę usług krótkoterminowego wynajmu samochodów (wypożyczenie na okres nieprzekraczający 30 dni), tj. Spółka dokonuje zakupu usługi wypożyczenia samochodu od podmiotu trzeciego, a następnie dokonuje odsprzedaży tej usługi na rzecz swojego klienta. Wypożyczenie samochodu, tj. faktyczne oddanie samochodu do dyspozycji usługobiorcy, może się odbyć w Polsce bądź poza terytorium Polski.

Spółka nie oferuje wymienionych powyżej usług w formie pakietów, tj. dwóch lub więcej świadczeń za jedną cenę. Każda z oferowanych usług ma własną cenę. Klient może nabyć od Spółki wyłącznie jedną usługę (np. usługę noclegową) bądź też może zdecydować o zakupie kilku usług z oferty Spółki. Każda z usług jest świadczona przez Spółkę niezależnie. W szczególności, ewentualna rezygnacja klienta z zakupu usługi noclegowej nie powoduje anulowania innej z zamówionych usług (np. biletu lotniczego), nawet jeśli obie usługi zostały zakupione/opłacone w tym samym czasie.

Odbiorcami ww. usług Spółki są wyłącznie klienci biznesowi, którzy dokonują zakupu od Spółki opisanych w stanie faktycznym usług zasadniczo na potrzeby podróży służbowych swoich pracowników. Klienci Spółki posiadają zatem status podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT.

Cena, po jakiej Spółka dokonuje odsprzedaży analizowanych usług, obejmuje koszt nabycia danej usługi oraz ewentualny narzut (zarobek) Spółki.

W związku z powyższym, po stronie Spółki powstały wątpliwości dotyczące sposobu opodatkowania VAT odsprzedaży przez Spółkę opisanych powyżej usług.

### Doprecyzowanie i uzupełnienie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

### Celem złożonego przez Spółkę wniosku o interpretację jest uzyskanie od Organu potwierdzenia prawidłowości stanowiska Spółki co do określonych skutków podatkowych realizowanych przez Spółkę transakcji odsprzedaży usług noclegowych, usług transportu lotniczego osób, usług transportu kolejowego osób oraz usług krótkoterminowego wynajmu samochodów. Odbiorcami ww. usług są i będą wyłącznie klienci biznesowi, a więc podmioty prowadzące działalność gospodarczą, mający siedzibę w Polsce, jak i poza granicami Polski (np. Francja). Ze względu na dużą ilość obsługiwanych przez Spółkę klientów tj. podmiotów, którym Spółka odsprzedaje i będzie odsprzedawać ww. usługi oraz zróżnicowanie terytorialne siedzib tych podmiotów (klienci Spółki mają siedzibę w wielu różnych krajach), Spółka nie wskazuje konkretnych odbiorców nabywanych od Spółki usług oraz miejsc (krajów), w których odbiorcy ci mają swoją siedzibę. W związku z powyższym, Spółka wnioskuje, aby Organ dokonał oceny prawidłowości stanowiska Spółki w oparciu o informację, iż odbiorcy ww. usług Spółki mają i będą mieć siedzibę w Polsce oraz poza Polską tj.:

*   Spółka odsprzedaje i będzie odsprzedawać usługi noclegowe na rzecz odbiorców z siedzibą w Polsce,
*   Spółka odsprzedaje i będzie odsprzedawać usługi noclegowe na rzecz odbiorców z siedzibą poza Polską,
*   Spółka odsprzedaje i będzie odsprzedawać usługi transportu lotniczego na rzecz odbiorców z siedzibą w Polsce,
*   Spółka odsprzedaje i będzie odsprzedawać usługi transportu lotniczego na rzecz odbiorców z siedzibą poza Polską,
*   Spółka odsprzedaje i będzie odsprzedawać usługi transportu kolejowego na rzecz odbiorców z siedzibą w Polsce,
*   Spółka odsprzedaje i będzie odsprzedawać usługi transportu kolejowego na rzecz odbiorców z siedzibą poza Polską,
*   Spółka odsprzedaje i będzie odsprzedawać usługi krótkoterminowego wynajmu środków transportu na rzecz odbiorców z siedzibą w Polsce,
*   Spółka odsprzedaje i będzie odsprzedawać usługi krótkoterminowego wynajmu środków transportu na rzecz odbiorców z siedzibą poza Polską.

Ilekroć jest mowa o odsprzedaży należy przez to rozumieć dokonanie przez Spółkę odsprzedaży zakupionych uprzednio we własnym imieniu od podmiotów trzecich usług.

Przedstawione w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wniosku o interpretację czynności odsprzedaży usług stanowią podstawowy przedmiot działalności Spółki. Spółka odsprzedaje analizowane usługi na bieżąco, w każdym miesiącu i roku swojej działalności.

Pytania Spółki nie dotyczą jednego zdarzenia (konkretnej transakcji), lecz ukierunkowane są na uzyskanie odpowiedzi Organu w formie interpretacji indywidulanej zawierającej ocenę Organu co do prawidłowości przedstawionego przez Spółkę stanowiska w zakresie określonych skutków podatkowych transakcji odsprzedaży danego rodzaju usług. Transakcje te Spółka wykonuje systematycznie, niemalże każdego dnia.

Klient Spółki tj. odbiorca ww. usług, może w trakcie dokonywanej rezerwacji (z wykorzystaniem udostępnionego przez Spółkę systemu rezerwacyjnego) dokonać zakupu od Spółki wyłącznie jednej z ww. usług (np. samej usługi noclegowej), kilku usług tego samego typu (np. dwie usługi noclegowe) lub kilku usług różnego rodzaju (np. bilet lotniczy oraz usługę noclegową).

W toku prowadzonej działalności zdarza się i może się zdarzać w przyszłości, że klient dokonuje zakupu od Spółki uprzednio przez Nią zakupionej usługi noclegowej:

*   bez innych usług tj. klient Spółki nie dokonuje rezerwacji (zakupu od Spółki) innych usług poza tą usługą noclegową lub
*   wraz z inną usługą bądź innymi usługami spośród usług oferowanych przez Spółkę tj. klient Spółki, oprócz rezerwacji (zakupu od Spółki) usługi noclegowej, dokonuje również zakupu innej bądź innych usług spośród usług oferowanych przez Spółkę tj. usług noclegowych (np. inny obiekt noclegowy lub w innym terminie), usług transportu lotniczego osób, usług transportu kolejowego osób lub usług krótkoterminowego wynajmu środków transportu (Spółka pragnie przypomnieć, że nie sprzedaje pakietu usług, lecz każda z wymienionych usług jest sprzedawana i wyceniana osobno. Gdy klient Spółki zakupi od Niej kilka usług, to każdą z tych usług klient może potem zmodyfikować lub anulować bez wpływu na pozostałe usługi).

Spółka posiada w swojej ofercie możliwość nabycia od Niej usług noclegowych w obiektach noclegowych znajdujących się w wielu różnych krajach, w związku z czym, Spółka nie wskazuje konkretnego kraju, w którym znajduje się obiekt noclegowy. Spółka wnioskuje, aby Organ dokonał oceny prawidłowości stanowiska Spółki w oparciu o informację, iż obiekty noclegowe, których usługi Spółka odsprzedaje (po uprzednim nabyciu tych usług od podmiotów trzecich), znajdują się zarówno w Polsce jak i poza terytorium Polski, tj.:

*   Spółka odsprzedaje i będzie odsprzedawać na rzecz odbiorców z siedzibą w Polsce usługi noclegowe świadczone w Polsce (tj. obiekty noclegowy znajduje się w Polsce),
*   Spółka odsprzedaje i będzie odsprzedawać na rzecz odbiorców z siedzibą w Polsce usługi noclegowe świadczone poza terytorium Polski (tj. obiekt noclegowy znajduje się poza Polską),
*   Spółka odsprzedaje i będzie odsprzedawać na rzecz odbiorców z siedzibą poza Polską usługi noclegowe świadczone w Polsce (tj. obiekt noclegowy znajduje się w Polsce),
*   Spółka odsprzedaje i będzie odsprzedawać na rzecz odbiorców z siedzibą poza Polską usługi noclegowe świadczone poza Polską (tj. obiekt noclegowy znajduje się poza Polską).

Spółka dokonuje i będzie dokonywać sprzedaży biletów lotniczych na wielu różnych trasach. Ze względu na dużą ilość tras Spółka nie podejmuje się ich wyszczególnienia. Ponadto, Spółka wskazuje, że dokonuje i będzie dokonywać odsprzedaży biletów lotniczych przewoźników mających siedzibę w różnych krajach, w tym w Polsce.

W związku z powyższym, Spółka wnioskuje, aby Organ dokonał oceny prawidłowości stanowiska Spółki w oparciu o informację, iż Spółka dokonuje i będzie dokonywać odsprzedaży biletów lotniczych na następujące rodzaje tras:

*   trasy przebiegające wyłącznie przez terytorium Polski, gdy przewoźnik posiada siedzibę na terytorium Polski,
*   trasy przebiegające wyłącznie przez terytorium Polski, gdy przewoźnik posiada siedzibę poza terytorium Polski,
*   z miejsca wylotu na terytorium Polski do miejsca przylotu poza terytorium Polski, gdy przewoźnik posiada siedzibę na terytorium Polski,
*   z miejsca wylotu na terytorium Polski do miejsca przylotu poza terytorium Polski, gdy przewoźnik posiada siedzibę poza terytorium Polski,
*   z miejsca wylotu poza terytorium Polski do miejsca przylotu na terytorium Polski, gdy przewoźnik posiada siedzibę na terytorium Polski,
*   z miejsca wylotu poza terytorium Polski do miejsca przylotu na terytorium Polski, gdy przewoźnik posiada siedzibę poza terytorium Polski,
*   z miejsca wylotu poza terytorium Polski do miejsca przylotu poza terytorium Polski, gdy trasa przelotu przebiega na pewnym odcinku przez terytorium Polski (tranzyt), zaś przewoźnik posiada siedzibę na terytorium Polski,
*   z miejsca wylotu poza terytorium Polski do miejsca przylotu poza terytorium Polski, gdy trasa przelotu przebiega na pewnym odcinku przez terytorium Polski (tranzyt), zaś przewoźnik posiada siedzibę poza terytorium Polski,
*   z miejsca wylotu poza terytorium Polski do miejsca przylotu poza terytorium Polski, gdy trasa przelotu nie przebiega na żadnym odcinku przez terytorium Polski, zaś przewoźnik posiada siedzibę na terytorium Polski,
*   z miejsca wylotu poza terytorium Polski do miejsca przylotu poza terytorium Polski, gdy trasa przelotu nie przebiega na żadnym odcinku przez terytorium Polski, zaś przewoźnik posiada siedzibę na terytorium Polski.

Spółka dokonuje i będzie dokonywać sprzedaży biletów kolejowych na różnych trasach. Ze względu na dużą ilość tych tras Spółka nie podejmuje się ich wyszczególnienia. Ponadto, Spółka wskazuje, że dokonuje i będzie dokonywać odsprzedaży biletów kolejowych przewoźników mających siedzibę w różnych krajach, w tym w Polsce.

W związku z powyższym, Spółka wnioskuje, aby Organ dokonał oceny prawidłowości stanowiska Spółki w oparciu o informację, iż Spółka dokonuje i będzie dokonywać odsprzedaży biletów kolejowych na następujące rodzaje tras:

*   trasy przebiegające wyłącznie przez terytorium Polski, gdy przewoźnik posiada siedzibę na terytorium Polski,
*   trasy przebiegające wyłącznie przez terytorium Polski, gdy przewoźnik posiada siedzibę poza terytorium Polski,
*   z miejsca wyjazdu na terytorium Polski do miejsca przyjazdu poza terytorium Polski, gdy przewoźnik posiada siedzibę na terytorium Polski,
*   z miejsca wyjazdu na terytorium Polski do miejsca przyjazdu poza terytorium Polski, gdy przewoźnik posiada siedzibę poza terytorium Polski,
*   z miejsca wyjazdu poza terytorium Polski do miejsca przyjazdu na terytorium Polski, gdy przewoźnik posiada siedzibę na terytorium Polski,
*   z miejsca wyjazdu poza terytorium Polski do miejsca przyjazdu na terytorium Polski, gdy przewoźnik posiada siedzibę poza terytorium Polski,
*   z miejsca wyjazdu poza terytorium Polski do miejsca przyjazdu poza terytorium Polski, gdy trasa przejazdu przebiega na pewnym odcinku przez terytorium Polski (tranzyt), zaś przewoźnik posiada siedzibę na terytorium Polski,
*   z miejsca wyjazdu poza terytorium Polski do miejsca przyjazdu poza terytorium Polski, gdy trasa przejazdu przebiega na pewnym odcinku przez terytorium Polski (tranzyt), zaś przewoźnik posiada siedzibę poza terytorium Polski,
*   z miejsca wyjazdu poza terytorium Polski do miejsca przyjazdu poza terytorium Polski, gdy trasa przejazdu nie przebiega na żadnym odcinku przez terytorium Polski, zaś przewoźnik posiada siedzibę na terytorium Polski,
*   z miejsca wyjazdu poza terytorium Polski do miejsca przyjazdu poza terytorium Polski, gdy trasa przejazdu nie przebiega na żadnym odcinku przez terytorium Polski, zaś przewoźnik posiada siedzibę poza terytorium Polski.

Spółka oferuje możliwość wynajmu krótkoterminowego (tj. zakupu od Spółki usługi wynajmu krótkoterminowego) samochodów udostępnianych w różnych krajach. Ze względu na dużą ilość tych krajów Spółka nie wymienia ich w niniejszym piśmie. Spółka wnioskuje, aby Organ dokonał oceny prawidłowości stanowiska Spółki w oparciu o informację, iż wynajmowane przez Spółkę (tj. w ramach dokonywanej przez Spółkę odsprzedaży usług krótkoterminowego wynajmu środków transportu) środki transportu są oddawane do dyspozycji odbiorców tych usług w Polsce oraz poza terytorium Polski.

Okoliczności tego wynajmu są następujące:

*   podróżny (czyli pracownik klienta Spółki), przy wykorzystaniu udostępnionego przez Spółkę systemu rezerwacyjnego, rezerwuje usługę wynajmu konkretnego środka transportu (samochodu osobowego) w wybranej przez siebie lokalizacji (miasto, kraj) w określonym terminie,
*   platforma rezerwacyjna Spółki automatycznie przekazuje żądanie rezerwacji środka transportu do systemu współpracującego biura podróży. To pośredniczące biuro podróży dokona faktycznej rezerwacji środka transportu w wypożyczalni za pomocą odpowiednich kanałów komunikacji elektronicznej,
*   system biura podróży dokonuje rezerwacji wybranego środka transportu w żądanym punkcie wynajmu samochodów (wypożyczalni) i żądanym terminie,
*   po dokonaniu rezerwacji jej potwierdzenie jest automatycznie przesyłane do systemu rezerwacyjnego Spółki, a system ten wysyła potwierdzenie rezerwacji na adres mailowy podróżnego,
*   system współpracującego ze Spółką biura podróży wysyła elektroniczny voucher (tj. dokument potwierdzający dokonanie rezerwacji usługi wynajmu), na adres mailowy podróżnego. Voucher jest również zapisywany w systemie rezerwacyjnym Spółki,
*   voucher ten jest przedstawiany przez podróżnego (a więc odbiorcę usługi) w punkcie wynajmu samochodów (tj. podmiotu będącego dysponentem wynajętego samochodu),
*   na podstawie okazanego vouchera punkt wynajmu samochodów (wypożyczalnia) oddaje wynajęty pojazd do dyspozycji odbiorcy usługi,
*   punkt wynajmu samochodów (wypożyczalnia), gdzie następuje oddanie pojazdu do dyspozycji odbiorcy, może się znajdować w Polsce lub poza terytorium Polski,
*   w momencie zwrotu samochodu do wypożyczalni jest ustalana finalna cena usługi (ta może zależeć np. od liczby przejechanych kilometrów), którą wypożyczalnia obciąża współpracujące ze Spółką biuro podróży,
*   następnie biuro podróży, w związku z pośredniczeniem w zakupie usługi wynajmu, fakturuje przedmiotową kwotą (ewentualnie z dodatkową opłatą stanowiącą zarobek biura podróży) Spółkę,
*   w dalszej kolejności, Spółka, w związku z odsprzedażą analizowanej usługi na swojego klienta, fakturuje klienta kosztem usługi wynajmu samochodów, ewentualnie powiększonym o naliczoną przez Spółkę opłatę stanowiącą w istocie zarobek Spółki.

Oprócz wyżej wymienionych usług noclegowych, usług transportu lotniczego osób, usług transportu kolejowego osób oraz usług krótkoterminowego wynajmu środków transportu, Spółka nie sprzedaje, nie odsprzedaje, nie będzie sprzedawać i nie będzie odsprzedawać za pośrednictwem swojego systemu rezerwacyjnego innego rodzaju usług.

### Pytania ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku

1) Czy odsprzedaż przez Spółkę usług noclegowych świadczonych w obiektach noclegowych położonych w Polsce, zakupionych uprzednio przez Spółkę we własnym imieniu od innych podatników, podlega opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, a nie w procedurze VAT-marża, o której mowa w art. 119 ustawy o VAT, zaś miejsce świadczenia tych usług znajduje się w Polsce tj. w miejscu (kraju) położenia obiektu noclegowego, w którym świadczona jest usługa noclegowa będąca przedmiotem odsprzedaży, zgodnie z art. 28e ustawy o VAT, w sytuacji, gdy Spółka odsprzedaje i będzie odsprzedawać usługi noclegowe świadczone w obiektach noclegowych znajdujących się w Polsce zarówno na rzecz odbiorców mających siedzibę w Polsce jak i poza terytorium Polski?

2) Czy odsprzedaż przez Spółkę usług noclegowych świadczonych w obiektach noclegowych położonych poza terytorium Polski, zakupionych uprzednio przez Spółkę we własnym imieniu od innych podatników, podlega opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, a nie w procedurze VAT-marża, o której mowa w art. 119 ustawy o VAT, zaś miejsce świadczenia tych usług znajduje się poza Polską tj. w miejscu (kraju) położenia obiektu noclegowego, w którym świadczona jest usługa noclegowa będąca przedmiotem odsprzedaży, zgodnie z art. 28e ustawy o VAT, w sytuacji, gdy Spółka odsprzedaje i będzie odsprzedawać usługi noclegowe świadczone w obiektach noclegowych znajdujących się poza terytorium Polski zarówno na rzecz odbiorców mających siedzibę w Polsce jak i poza terytorium Polski?

3) Czy odsprzedaż przez Spółkę biletów lotniczych na trasy przebiegające w całości przez terytorium Polski, zakupionych uprzednio przez Spółkę we własnym imieniu od innych podatników, podlega opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, a nie w procedurze VAT-marża, o której mowa w art. 119 ustawy o VAT, zaś miejsce świadczenia tych usług znajduje się w Polsce tj. w miejscu (kraju), w którym odbywa się transport, zgodnie z art. 28f ust. 1 ustawy o VAT, w sytuacji gdy przewoźnicy lotniczy świadczący te usługi mają siedzibę w Polsce lub poza terytorium Polski?

4) Czy odsprzedaż przez Spółkę biletów lotniczych na trasy przebiegające w części przez terytorium Polski, zakupionych uprzednio przez Spółkę we własnym imieniu od innych podatników, podlega opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, a nie w procedurze VAT-marża, o której mowa w art. 119 ustawy o VAT, zaś miejsce świadczenia tych usług znajduje się w Polsce tj. na terytorium kraju, stosownie do § 3 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia MF w sprawie miejsca świadczenia usług, w sytuacji gdy przewoźnicy lotniczy świadczący te usługi mają siedzibę w Polsce lub poza terytorium Polski?

5) Czy odsprzedaż przez Spółkę biletów lotniczych na trasy przebiegające w całości poza terytorium Polski, zakupionych uprzednio przez Spółkę we własnym imieniu od innych podatników, podlega opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, a nie w procedurze VAT-marża, o której mowa w art. 119 ustawy o VAT, zaś miejsce świadczenia tych usług znajduje się poza terytorium Polski tj. w miejscu (kraju), w którym odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości, zgodnie z art. 28f ust. 1 ustawy o VAT, w sytuacji gdy przewoźnicy lotniczy świadczący te usługi mają siedzibę w Polsce lub poza terytorium Polski?

6) Czy odsprzedaż przez Spółkę biletów kolejowych na trasy przebiegające w całości na terytorium Polski, zakupionych uprzednio przez Spółkę we własnym imieniu od innych podatników, podlega opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, a nie w procedurze VAT-marża, o której mowa w art. 119 ustawy o VAT, zaś miejsce świadczenia tych usług znajduje się w Polsce tj. w miejscu (kraju), w którym odbywa się transport, zgodnie z art. 28f ust. 1 ustawy o VAT, w sytuacji gdy trasy przejazdów przebiegają w całości przez terytorium Polski, zaś przewoźnicy kolejowi świadczący te usługi mają siedzibę w Polsce lub poza terytorium Polski?

7) Czy odsprzedaż przez Spółkę biletów kolejowych na trasy przebiegające w części przez terytorium Polski, zakupionych uprzednio przez Spółkę we własnym imieniu od innych podatników, podlega opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, a nie w procedurze VAT-marża, o której mowa w art. 119 ustawy o VAT, zaś miejsce świadczenia tych usług znajduje się w części w Polsce oraz w części poza terytorium Polski, tj. w miejscu (kraju), w którym odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości, zgodnie z art. 28f ust. 1 ustawy o VAT, w sytuacji gdy trasy przejazdów przebiegają w części przez terytorium Polski, zaś przewoźnicy kolejowi świadczący te usługi mają siedzibę w Polsce lub poza terytorium Polski?

8) Czy odsprzedaż przez Spółkę biletów kolejowych na trasy przebiegające w całości poza terytorium Polski, zakupionych uprzednio przez Spółkę we własnym imieniu od innych podatników, podlega opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, a nie w procedurze VAT-marża, o której mowa w art. 119 ustawy o VAT, zaś miejsce świadczenia tych usług znajduje się w całości poza terytorium Polski tj. w miejscu (kraju), w którym odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości, zgodnie z art. 28f ust. 1 ustawy o VAT, w sytuacji gdy trasy przejazdów przebiegają w całości poza terytorium Polski, zaś przewoźnicy kolejowi świadczący te usługi mają siedzibę w Polsce lub poza terytorium Polski?

9) Czy odsprzedaż przez Spółkę usług krótkoterminowego wynajmu samochodów (tj. wypożyczenie samochodu na okres nieprzekraczający 30 dni), zakupionych uprzednio przez Spółkę we własnym imieniu od innych podatników, podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, a nie w procedurze VAT-marża, o której mowa w art. 119 ustawy o VAT, zaś miejsce opodatkowania tych usług znajduje się w Polsce tj. w miejscu (kraju), w którym samochód jest faktycznie oddawany do dyspozycji usługobiorcy, zgodnie z art. 28j ust. 1 ustawy o VAT, w sytuacji gdy środki transportu są oddawane do dyspozycji odbiorców tych usług w Polsce?

10) Czy odsprzedaż przez Spółkę usług krótkoterminowego wynajmu samochodów (tj. wypożyczenie samochodu na okres nieprzekraczający 30 dni), zakupionych uprzednio przez Spółkę we własnym imieniu od innych podatników, podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, a nie w procedurze VAT-marża, o której mowa w art. 119 ustawy o VAT, zaś miejsce opodatkowania tych usług znajduje się poza terytorium Polski, tj. w miejscu (kraju), w którym samochód jest faktycznie oddawany do dyspozycji usługobiorcy, zgodnie z art. 28j ust. 1 ustawy o VAT, w sytuacji gdy środki transportu są oddawane do dyspozycji odbiorców tych usług poza terytorium Polski?

### Państwa stanowisko w sprawie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Zdaniem Spółki, odsprzedaż przez Spółkę usług noclegowych świadczonych w obiektach noclegowych położonych w Polsce, zakupionych uprzednio przez Spółkę we własnym imieniu od innych podatników, podlega opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, a nie w procedurze VAT-marża, o której mowa w art. 119 ustawy o VAT, zaś miejsce świadczenia tych usług znajduje się w Polsce tj. w miejscu (kraju) położenia obiektu noclegowego, w którym świadczona jest usługa noclegowa będąca przedmiotem odsprzedaży, zgodnie z art. 28e ustawy o VAT (dotyczy to sytuacji, gdy Spółka odsprzedaje i będzie odsprzedawać usługi noclegowe świadczone w obiektach noclegowych znajdujących się w Polsce zarówno na rzecz odbiorców mających siedzibę w Polsce jak i poza terytorium Polski).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

Zdaniem Spółki, odsprzedaż przez Spółkę usług noclegowych świadczonych w obiektach noclegowych położonych poza terytorium Polski, zakupionych uprzednio przez Spółkę we własnym imieniu od innych podatników, podlega opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, a nie w procedurze VAT-marża, o której mowa w art. 119 ustawy o VAT, zaś miejsce świadczenia tych usług znajduje się poza Polską tj. w miejscu (kraju) położenia obiektu noclegowego, w którym świadczona jest usługa noclegowa będąca przedmiotem odsprzedaży, zgodnie z art. 28e ustawy o VAT (dotyczy to sytuacji, gdy Spółka odsprzedaje i będzie odsprzedawać usługi noclegowe świadczone w obiektach noclegowych znajdujących się poza terytorium Polski zarówno na rzecz odbiorców mających siedzibę w Polsce jak i poza terytorium Polski).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3

Zdaniem Spółki, odsprzedaż przez Spółkę biletów lotniczych na trasy przebiegające w całości przez terytorium Polski, zakupionych uprzednio przez Spółkę we własnym imieniu od innych podatników, podlega opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, a nie w procedurze VAT-marża, o której mowa w art. 119 ustawy o VAT, zaś miejsce świadczenia tych usług znajduje się w Polsce tj. w miejscu (kraju), w którym odbywa się transport, zgodnie z art. 28f ust. 1 ustawy o VAT (dotyczy to sytuacji, gdy przewoźnicy lotniczy świadczący te usługi mają siedzibę w Polsce lub poza terytorium Polski).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4

Zdaniem Spółki, odsprzedaż przez Spółkę biletów lotniczych na trasy przebiegające w części przez terytorium Polski, zakupionych uprzednio przez Spółkę we własnym imieniu od innych podatników, podlega opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, a nie w procedurze VAT-marża, o której mowa w art. 119 ustawy o VAT, zaś miejsce świadczenia tych usług znajduje się w Polsce tj. na terytorium kraju, stosownie do § 3 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia MF w sprawie miejsca świadczenia usług (dotyczy to sytuacji, gdy przewoźnicy lotniczy świadczący te usługi mają siedzibę w Polsce lub poza terytorium Polski).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5

Zdaniem Spółki, odsprzedaż przez Spółkę biletów lotniczych na trasy przebiegające w całości poza terytorium Polski, zakupionych uprzednio przez Spółkę we własnym imieniu od innych podatników, podlega opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, a nie w procedurze VAT-marża, o której mowa w art. 119 ustawy o VAT, zaś miejsce świadczenia tych usług znajduje się poza terytorium Polski tj. w miejscu (kraju), w którym odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości, zgodnie z art. 28f ust. 1 ustawy o VAT (dotyczy to sytuacji, gdy przewoźnicy lotniczy świadczący te usługi mają siedzibę w Polsce lub poza terytorium Polski).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 6

Zdaniem Spółki, odsprzedaż przez Spółkę biletów kolejowych na trasy przebiegające w całości na terytorium Polski, zakupionych uprzednio przez Spółkę we własnym imieniu od innych podatników, podlega opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, a nie w procedurze VAT-marża, o której mowa w art. 119 ustawy o VAT, zaś miejsce świadczenia tych usług znajduje się w Polsce tj. w miejscu (kraju), w którym odbywa się transport, zgodnie z art. 28f ust. 1 ustawy o VAT (dotyczy to sytuacji, gdy trasy przejazdów przebiegają w całości przez terytorium Polski, zaś przewoźnicy kolejowi świadczący te usługi mają siedzibę w Polsce lub poza terytorium Polski).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 7

Zdaniem Spółki, odsprzedaż przez Spółkę biletów kolejowych na trasy przebiegające w części przez terytorium Polski, zakupionych uprzednio przez Spółkę we własnym imieniu od innych podatników, podlega opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, a nie w procedurze VAT-marża, o której mowa w art. 119 ustawy o VAT, zaś miejsce świadczenia tych usług znajduje się w części w Polsce oraz w części poza terytorium Polski, tj. w miejscu (kraju), w którym odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości, zgodnie z art. 28f ust. 1 ustawy o VAT (dotyczy to sytuacji, gdy trasy przejazdów przebiegają w części przez terytorium Polski, zaś przewoźnicy kolejowi świadczący te usługi mają siedzibę w Polsce lub poza terytorium Polski).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 8

Zdaniem Spółki, odsprzedaż przez Spółkę biletów kolejowych na trasy przebiegające w całości poza terytorium Polski, zakupionych uprzednio przez Spółkę we własnym imieniu od innych podatników, podlega opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, a nie w procedurze VAT-marża, o której mowa w art. 119 ustawy o VAT, zaś miejsce świadczenia tych usług znajduje się w całości poza terytorium Polski tj. w miejscu (kraju), w którym odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości, zgodnie z art. 28f ust. 1 ustawy o VAT (dotyczy to sytuacji, gdy trasy przejazdów przebiegają w całości poza terytorium Polski, zaś przewoźnicy kolejowi świadczący te usługi mają siedzibę w Polsce lub poza terytorium Polski).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 9

Zdaniem Spółki, odsprzedaż przez Spółkę usług krótkoterminowego wynajmu samochodów (tj. wypożyczenie samochodu na okres nieprzekraczający 30 dni), zakupionych uprzednio przez Spółkę we własnym imieniu od innych podatników, podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, a nie w procedurze VAT-marża, o której mowa w art. 119 ustawy o VAT, zaś miejsce opodatkowania tych usług znajduje się w Polsce tj. w miejscu (kraju), w którym samochód jest faktycznie oddawany do dyspozycji usługobiorcy, zgodnie z art. 28j ust. 1 ustawy o VAT (dotyczy to sytuacji, gdy środki transportu są oddawane do dyspozycji odbiorców tych usług w Polsce).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 10

Zdaniem Spółki, odsprzedaż przez Spółkę usług krótkoterminowego wynajmu samochodów (tj. wypożyczenie samochodu na okres nieprzekraczający 30 dni), zakupionych uprzednio przez Spółkę we własnym imieniu od innych podatników, podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, a nie w procedurze VAT-marża, o której mowa w art. 119 ustawy o VAT, zaś miejsce opodatkowania tych usług znajduje się poza terytorium Polski, tj. w miejscu (kraju), w którym samochód jest faktycznie oddawany do dyspozycji usługobiorcy, zgodnie z art. 28j ust. 1 ustawy o VAT (dotyczy to sytuacji, gdy środki transportu są oddawane do dyspozycji odbiorców tych usług poza terytorium Polski).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytań nr 1-2

*   Zasady ogólne opodatkowania odsprzedawanych usług

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Definicja dostawy towaru znajduje się w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Stosownie do tej regulacji, za odpłatną dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawcy towarów, obejmując swym zakresem każde świadczenie wykonywane przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. I tak, przez świadczenie usług, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Istotny dla określenia przedmiotu wykonywanego świadczenia jest przepis art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym „w przypadku gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.”

Przytoczony powyżej przepis wprowadza fikcję prawną polegającą na przyjęciu założenia, że podmiot odsprzedający usługę nabytą we własnym imieniu traktowany jest na potrzeby stosowania przepisów ustawy o VAT jako usługobiorca a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Konsekwencją tego założenia jest obarczenie podatnika obowiązkiem rozliczenia podatku VAT z tytułu odsprzedawanej usługi na zasadach właściwych dla przedmiotu zakupionego i odsprzedanego świadczenia.

Znajduje to potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 marca 2012 r. (sygn. IPPP3/443-1594/11-2/KT), w której organ podatkowy odwołując się do przepisu art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 ze zm.; dalej: Dyrektywa VAT) będącego odpowiednikiem przywoływanego powyżej art. 8 ust. 2a ustawy VAT stwierdził, iż „Przerzucenie kosztów na innego podatnika nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane, niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.”

W konsekwencji, do odsprzedawanych usług noclegowych Spółka powinna stosować zasady opodatkowania podatkiem VAT właściwe dla przedmiotu świadczenia, w szczególności w zakresie podstawy opodatkowania, miejsca świadczenia oraz stawki podatku VAT.

*   Brak podstaw do opodatkowania odsprzedawanych usług noclegowych w procedurze VAT marża

Zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Przepis art. 119 ust. 1 ustawy o VAT należy stosować w powiązaniu z definicją marży uregulowaną w ust. 2 tego artykułu, gdyż z samej konstrukcji marży wynikają określone warunki do skorzystania z tej specjalnej procedury opodatkowania.

Przez marżę - stosownie do art. 119 ust. 2 ustawy o VAT - rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Jak stanowi art. 119 ust. 3 ustawy o VAT, przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

1) (uchylony)

2) działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;

3) przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty;

4) (uchylony).

Z przytoczonych powyżej regulacji ustawy o VAT wynikają następujące przesłanki stosowania procedury VAT marża:

*   podatnik świadczy usługę turystyki,
*   podatnik świadczący usługę turystyki występuje we własnym imieniu i na własny rachunek wobec nabywcy,
*   podatnik nabywa towary i usługi stanowiące składniki świadczonej usługi turystyki od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Ustawa o VAT oraz wydane na jej podstawie akty wykonawcze nie zawierają definicji usługi turystyki. Definicji takiej na próżno również szukać w regulacjach Dyrektywy VAT. Zauważyć przy tym należy, iż sama Dyrektywa VAT nie posługuje się pojęciem usługi turystyki, lecz wskazuje kryteria, których spełnienie powoduje opodatkowanie danej usługi w procedurze VAT-marża. Jak stanowi art. 307 Dyrektywy VAT, transakcje dokonywane na warunkach przewidzianych w art. 306 przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty.

Zgodnie z potocznym rozumieniem, turystyka to „zorganizowane wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania” (https://sjp.pwn.pl/slowniki/turystyka.html). Natomiast Światowa Organizacja Turystyki (WTO) zaleca dla celów statystycznych następującą definicję turystyki: „Turystyka obejmuje ogół czynności osób, które podróżują i przebywają w celach wypoczynkowych, zawodowych lub innych nie dłużej niż rok bez przerwy poza swoim codziennym otoczeniem, z wyłączeniem wyjazdów, w których głównym celem jest działalność zarobkowa”.

Na tej podstawie przyjmuje się, że usługa turystyki to świadczenie złożone, na które składa się szereg usług (obcych i własnych) takich jak np. hotel, wyżywienie, transport, mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania (podobnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 12 listopada 2020 r. (sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.579.2020.2.SM).

Oznacza to, że dla zastosowania procedury VAT-marża, o której mowa w art. 119 ustawy o VAT, konieczne jest m.in. spełnienie wymogu kompleksowości świadczenia. Zwrócił na to uwagę również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 27 kwietnia 2017 r. (sygn. 3063-ILPP2-2.4512.51.2017.1.AD). Zdaniem organu interpretacyjnego: „Usługa turystyki to kompleksowa usługa świadczona na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Wobec tego za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez).” W dalszej części uzasadnienia interpretacji organ wskazał, iż „usługa turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy, to świadczenie złożone, na które składa się szereg usług (obcych i własnych) takich jak np. hotel, wyżywienie, transport, mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania.”

Mając na uwadze, iż:

*   Spółka dokonuje odsprzedaży usług noclegowych bez uzupełniania ich o dodatkowe świadczenia,
*   ewentualnie dokupione od Spółki przez klienta inne usługi związane z podróżą są świadczone (odsprzedawane) niezależnie (np. bilety lotnicze), tj.:
*   dodatkowe usługi są odsprzedawane za osobną cenę (Spółka nie odsprzedaje usług noclegowych w pakiecie z innymi usługami, za jedną cenę),
*   ewentualna rezygnacja klienta z zakupu usługi noclegowej nie powoduje anulowania innej z zamówionych usług, np. biletu lotniczego i odwrotnie, ewentualna rezygnacja klienta z zakupu biletu lotniczego czy kolejowego nie skutkuje anulacją zarezerwowanej usługi noclegowej,
*   nawet ewentualna rezygnacja klienta z zakupu jednej doby hotelowej w ramach zakupionej wcześniej usługi noclegowej obejmującej kilka dób, nie powoduje anulacji pozostałych dób hotelowych,

\- należy stwierdzić, że Spółka, dokonując odsprzedaży usługi noclegowej, nie świadczy na rzecz klienta kompleksowej usługi turystyki podlegającej opodatkowaniu w procedurze VAT-marża.

Tym samym, Wnioskodawca jest zdania, że odsprzedawane usługi noclegowe Spółka powinna rozliczyć na gruncie podatku VAT według tzw. zasad ogólnych, a nie w procedurze VAT marża.

*   Miejsce świadczenia odsprzedawanych usług noclegowych

Podatek od towarów i usług jest podatkiem o charakterze terytorialnym, tj. pobieranym od czynności wykonywanych na terytorium danego kraju, co zostało odzwierciedlone we wspomnianym powyżej przepisie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, który stanowi, iż opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług wykonywane na terytorium Polski.

Tym samym, dana czynność podlega opodatkowaniu na terytorium Polski, o ile jest wykonywana, tj. jej miejscem świadczenia, jest terytorium Polski. W przypadku natomiast, gdy dana czynność nie jest wykonywana na terytorium Polski, pozostaje ona poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Pogląd ten znajduje oparcie w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 6 maja 2011 r. (sygn. I SA/Kr 1973/10), w którym Sąd wyjaśnił, iż „miejsce świadczenia determinuje miejsce opodatkowania danej czynności. Jest to zgodne z charakterem podatku od towarów i usług jako podatku krajowego, który dotyczy czynności wykonywanych na terytorium kraju. Miejsce świadczenia w istocie określa tylko i wyłącznie miejsce, gdzie czynność będzie opodatkowana.”

Jak zostało wskazane w art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT: „Zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego (\`(...)\`)”. W związku z konsumpcyjnym charakterem podatku VAT, opodatkowanie tym podatkiem powinno zatem następować zasadniczo w kraju, w którym ma miejsce konsumpcja.

Mając na uwadze trudności w określeniu miejsca konsumpcji danego świadczenia, w szczególności, jeśli ma ono charakter transgraniczny, ustawodawca unijny zdecydował o określeniu miejsc świadczenia poszczególnych kategorii dostaw towarów oraz świadczenia usług bezpośrednio w regulacjach Dyrektywy VAT. Regulacje w tym zakresie zostały również odpowiednio odzwierciedlone - poprzez transpozycję Dyrektywy VAT - w przepisach polskiej ustawy o VAT.

Ze względu na fakt, iż część regulacji określających miejsce świadczenia usług uzależnia miejsce (kraj) opodatkowania od statusu nabywcy usługi (tj. podatnik czy też niepodatnik), ustawodawca zdecydował się uregulować w art. 28a ustawy o VAT pojęcie podatnika. W świetle tej regulacji, dla celów określenia miejsca świadczenia usług, przyjmuje się, że podatnikiem jest:

*   podmiot, który wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
*   osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.

Przepis art. 28a ust. 2 ustawy o VAT dookreśla jednocześnie, że podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Zgodnie z regułą ogólną wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia (a tym samym opodatkowania) usług świadczonych na rzecz podatników jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej (z pewnymi zastrzeżeniami).

W myśl art. 28c ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej (z pewnymi zastrzeżeniami).

Od wyżej przedstawionych reguł ogólnych opodatkowania usług ustawa o VAT przewiduje pewne wyjątki, określając miejsce świadczenia dla pewnych kategorii usług w sposób odmienny, niż to wynika ze wskazanych powyżej zasad ogólnych. Do kategorii usług, dla których miejsce świadczenia zostało określone na zasadach wyjątku, należą np. usługi związane z nieruchomościami, dla których miejsce świadczenia ustala się na zasadach szczególnych w oparciu o przepis art. 28e ustawy o VAT, zgodnie z którym „Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.”

Przepis ten wprowadza zasadę opodatkowania usługi noclegowej w miejscu położenia obiektu noclegowego, niezależnie od miejsca siedziby świadczącego usługę czy też miejsca siedziby/zamieszkania oraz statusu usługobiorcy. Potwierdza to interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 marca 2012 r. (sygn. IPPP3/443-1594/11-2/KT), w której organ podatkowy wyjaśnił, iż „usługi związane z nieruchomościami są zawsze opodatkowane w kraju położenia nieruchomości, niezależnie od tego, dla jakiego podmiotu są wykonywane, gdzie ma siedzibę usługodawca oraz gdzie faktycznie (fizycznie) wykonuje tę usługę.”

W związku z powyższym, Wnioskodawca wyraża przekonanie, że odsprzedaż przez Spółkę usług noclegowych, zakupionych uprzednio przez Spółkę we własnym imieniu od innych podatników, podlega opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, a nie w procedurze VAT marża, o której mowa w art. 119 ustawy o VAT, w miejscu (kraju) położenia obiektu noclegowego, w którym świadczona jest usług noclegowa będąca przedmiotem odsprzedaży, zgodnie z art. 28e ustawy o VAT.

Zaprezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 grudnia 2017 r. (sygn. 0114-KDIP1- 2.4012.536.2017.1.SM), w której organ wyraził opinię, iż:

*   „Usługi zakwaterowania (noclegowe) w obiektach noclegowych położonych na terytorium kraju są świadczone i podlegają opodatkowaniu w miejscu położenia nieruchomości, tj. w Polsce (zgodnie z przepisem art. 28e ustawy)”,
*   „Usługi zakwaterowania (noclegowe) w obiektach noclegowych położonych poza terytorium kraju są świadczone i podlegają opodatkowaniu w miejscu położenia nieruchomości, tj. za granicą (zgodnie z przepisem art. 28e ustawy).”

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytań nr 3-5

*   Opodatkowanie odsprzedaży biletów lotniczych - uwagi ogólne

Jak wynika z uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1, dla zastosowania procedury VAT marża konieczne jest spełnienie warunku kompleksowości realizowanego świadczenia związanego z podróżą.

Tymczasem, na gruncie rozpatrywanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Spółka dokonuje odsprzedaży pojedynczych biletów lotniczych, nie łącząc tych biletów w pakiety z innymi świadczeniami. Stąd, w opinii Wnioskodawcy, przy opodatkowaniu usług transportu lotniczego osób (biletów lotniczych), Spółka powinna stosować ogólne zasady opodatkowania, nie procedurę VAT-marża, przewidzianą dla usług turystyki o kompleksowym charakterze.

Na prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy wskazuje następujący fragment uzasadnienia interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 maja 2019 r. (sygn. S-ILPP4/4512-1-245/15/19-S/ISN): „Zatem skoro czynności Wnioskodawcy ograniczą się wyłącznie do sprzedaży usług hotelowych (wraz z usługami dodatkowymi) i odrębnie usług transportowych, i nie będą towarzyszyć temu jakiekolwiek inne czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz klientów, wówczas należy uznać, że odsprzedaż ww. usług nie będzie podlegać opodatkowaniu według szczególnej procedury marży, o której mowa w art. 119 ustawy, gdyż usług tych nie można zaklasyfikować jako usługi turystyki. Nie można bowiem uznać, że ww. czynności stanowią kompleksową usługę, na którą składają się liczne świadczenia, mające na celu rekreację i wypoczynek.”

Wspomniany przepis art. 8 ust. 2a ustawy o VAT wprowadza fikcję prawną, która zakłada, że podmiot dokonujący zakupu we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, jest jednocześnie nabywcą danej usługi oraz jej usługodawcą. Przy takim założeniu, po stronie podmiotu odsprzedającego powstaje obowiązek opodatkowania świadczonej usługi na zasadach właściwych dla odsprzedawanego świadczenia. Skoro Spółka dokonuje odsprzedaży biletów lotniczych, sposób opodatkowania VAT należności otrzymywanej przez Spółkę od klienta z tego tytułu należy ustalać w oparciu o zasady opodatkowania przewidziane dla usług transportu lotniczego osób.

Mając na uwadze, iż pytanie Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania czynności odsprzedaży biletów lotniczych dotyczy miejsca (kraju) ich opodatkowania, w dalszej części niniejszego uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy zostanie przedstawiona analiza przepisów ustawy o VAT oraz wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych regulujących miejsce świadczenia (opodatkowania) usług transportu lotniczego osób.

*   Miejsce świadczenia odsprzedaży biletów lotniczych

Jak zostało wyjaśnione w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1, dla pewnej kategorii świadczeń ustawodawca przewidział szczególne miejsce (kraj) ich opodatkowania. W tym katalogu wyjątków od zasady ogólnej znajdują się m.in. usługi transportu osób. Stosownie bowiem do art. 28f ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług transportu pasażerów jest miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości. W świetle przytoczonej regulacji, przy określaniu miejsca opodatkowania usług transportu osób, w tym usług transportu lotniczego osób, bez znaczenia pozostaje kraj siedziby/zamieszkania bądź status usługobiorcy czy też kraj siedziby/zamieszkania usługodawcy. Kluczowe jest natomiast miejsce (kraj), gdzie ów transport faktycznie się odbywa.

W przypadku zatem, gdy transport lotniczy osób odbywa się w całości na terytorium Polski (tzw. bilet krajowy), miejsce świadczenia (opodatkowania) tej usługi znajduje się w całości na terytorium Polski.

Z kolei, jeśli bilet lotniczy obejmuje w całości transport poza terytorium Polski, odsprzedaż tego biletu lotniczego, traktowana jako świadczenie usług transportu osób, pozostaje poza zakresem opodatkowania polskim podatkiem od towarów i usług. Wynika to z faktu, iż miejsce (kraj) opodatkowania tego rodzaju usługi znajduje się w całości poza terytorium Polski.

Problematyczne mogłoby być natomiast ustalenie miejsca opodatkowania usługi transportu lotniczego osób w oparciu o art. 28f ust. 1 ustawy o VAT, gdyby ten transport odbywał się w części na terytorium Polski oraz w części poza jej terytorium. Wymagałoby to bowiem precyzyjnego określenia trasy przelotu, z uwzględnieniem odległości pokonanych w polskiej przestrzeni powietrznej oraz poza polskim terytorium. Z tego powodu, w celu uproszczenia rozliczeń podatkowych z tego tytułu, Minister Finansów zdecydował się na określenie miejsca świadczenia (opodatkowania) tego rodzaju usług w sposób odrębny. Mianowicie, w § 3 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów sprawie miejsca świadczenia usług czytamy, że w przypadku świadczenia, środkami transportu morskiego lub lotniczego, usług międzynarodowego transportu osób - miejscem świadczenia tych usług jest terytorium kraju.

W opinii Wnioskodawcy, pojęcie „usług międzynarodowego transportu osób”, których dotyczy wspomniana regulacja Rozporządzenia MF w sprawie miejsca świadczenia usług, należy interpretować zgodnie z definicją tego wyrażenia zawartą w art. 83 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT. Na podstawie tej regulacji, przez usługi transportu międzynarodowego, o których mowa w ust. 1 pkt 23, rozumie się przewóz lub inny sposób przemieszczania osób środkami transportu morskiego, lotniczego i kolejowego:

a) z miejsca wyjazdu na terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju,

b) z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu na terytorium kraju,

c) z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt).

Stosownie natomiast do art. 2 pkt 1 ustawy o VAT, ilekroć w przepisach jest mowa o terytorium kraju - rozumie się przez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (z pewnym zastrzeżeniem).

Na gruncie przytoczonych definicji, z usługą transportu międzynarodowego osób mamy do czynienia każdorazowo w sytuacji, gdy transport osób przebiega przez terytorium Polski (np. lot odbywa się przez polską przestrzeń powietrzną). W odmiennym przypadku, tj. gdy transport odbywa się w całości poza terytorium Polski, transport ten - wbrew potocznym konotacjom - nie mieści się w graniach wyrażenia „usług transportu międzynarodowego osób”.

Stąd, usługa transportu lotniczego osób, który odbywa się w części na terytorium Polski oraz w części poza jej terytorium, podlega opodatkowaniu VAT w całości w Polsce, na podstawie w § 3 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia MF w sprawie miejsca świadczenia usług.

Podsumowując, Wnioskodawca wyraża przekonanie, że odsprzedaż przez Spółkę biletów lotniczych, zakupionych uprzednio przez Spółkę we własnym imieniu od innych podatników, podlega opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, a nie w procedurze VAT marża, o której mowa w art. 119 ustawy o VAT, w miejscu (kraju), w którym odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości, zgodnie z art. 28f ust. 1 ustawy o VAT, z wyjątkiem usług międzynarodowego transportu lotniczego osób, zdefiniowanych w art. 83 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT, których miejscem świadczenia - stosownie do par. 3 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia MF w sprawie miejsca świadczenia usług - jest terytorium kraju (Polski).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytań nr 6-8

Opodatkowanie odsprzedaży biletów kolejowych - uwagi ogólne

Podobnie jak w przypadku biletów lotniczych, Spółka dokonuje odsprzedaży zakupionych uprzednio biletów kolejowych jako pojedyncze świadczenie, tj. nie w ramach pakietu usług. Stąd, w oparciu o argumentację przedstawioną w uzasadnieniu do pytań nr 1 i 2, Wnioskodawca jest zdania, iż do opodatkowania czynności odsprzedaży biletów kolejowych nie znajdzie zastosowania procedura VAT marża, o której mowa w art. 119 ustawy o VAT, gdyż sprzedaż biletu kolejowego nie spełnia przesłanki kompleksowości świadczenia, właściwej dla usługi turystyki, o której mowa w art. 119 ust. 1 ustawy o VAT.

Kierując się regułą opodatkowania wyrażoną w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, Spółka uważa, że dokonując odsprzedaży biletów kolejowych Spółka powinna być traktowana jako usługodawca usługi transportu kolejowego osób. Tym samym, do opodatkowania czynności odsprzedaży biletu kolejowego Spółka zobligowana jest stosować reguły opodatkowania VAT przewidziane dla usług transportu kolejowego osób.

Miejsce świadczenia odsprzedaży biletów kolejowych

Podobnie jak w przypadku biletów lotniczych, których dotyczy uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 2, do wyznaczenia miejsca świadczenia (opodatkowania) biletów kolejowych nie będą miały zastosowania przepisy art. 28b oraz art. 28c ustawy o VAT zawierające ogólne zasady ustalania miejsca (kraju) opodatkowania świadczonych usług. Ustawodawca określił bowiem miejsce opodatkowania VAT usług transportu osób, w tym usług transportu kolejowego osób, w sposób specyficzny, nakazując odnoszenie się każdorazowo do miejsca, gdzie faktycznie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości (art. 28f ust. 1 ustawy o VAT).

Jednocześnie jednak, w odniesieniu do biletów kolejowych, nie będzie miał zastosowania przepis § 3 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie miejsca świadczenia usług, gdyż regulacja ta obejmuje swym zakresem wyłącznie usługi międzynarodowego transportu osób świadczone środkami transportu morskiego lub lotniczego, a tym samym, nie dotyczy usług transportu osób świadczonych koleją.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że odsprzedaż przez Spółkę biletów kolejowych, zakupionych uprzednio przez Spółkę we własnym imieniu od innych podatników, podlega opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, a nie w procedurze VAT marża, o której mowa w art. 119 ustawy o VAT, w miejscu (kraju), w którym odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości, zgodnie z art. 28f ust. 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytań nr 9-10

Opodatkowanie odsprzedaży usług krótkoterminowego wynajmu środków transportu

Zdaniem Wnioskodawcy, również w odniesieniu do dokonywanej przez Spółkę odsprzedaży usług krótkoterminowego wynajmu samochodów znajdzie zastosowania regulacja art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. W myśl tej regulacji, dokonując we własnym imieniu zakupu usługi krótkoterminowego wynajmu samochodów, celem odsprzedaży tej usługi na rzecz swojego klienta, Spółka staje się usługodawcą przedmiotowej usługi. Wiąże się z tym obowiązek rozliczenia przez Spółkę VAT z tytułu usługi krótkoterminowego wynajmu samochodów na zasadach właściwych dla tej usługi, tak, jakby to Spółka bezpośrednio wypożyczała samochód na rzecz swojego klienta. Jednocześnie, analogicznie jak w przypadku pozostałych rozpatrywanych usług, do jej opodatkowania VAT po stronie Spółki nie znajdzie zastosowania procedura VAT marża, o której mowa w art. 119 ustawy o VAT, gdyż nie jest w tym przypadku spełniony warunek kompleksowości świadczonej usługi.

Miejsce świadczenia usług krótkoterminowego wynajmu środków transportu

Zgodnie z art. 28j ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług krótkoterminowego wynajmu środków transportu jest miejsce, w którym te środki transportu są faktycznie oddawane do dyspozycji usługobiorcy.

Przez krótkoterminowy wynajem środków transportu, o którym mowa w ust. 1, rozumie się ciągłe posiadanie środka transportu lub korzystanie z niego przez okres nieprzekraczający 30 dni, a w przypadku jednostek pływających - przez okres nieprzekraczający 90 dni (art. 28j ust. 2 ustawy o VAT).

Mając na uwadze, iż:

*   Spółka świadczy usługę wynajmu samochodów (na zasadzie fikcji prawnej wynikającej z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT),
*   okres wypożyczenia (wynajmu) samochodu nie przekracza 30 dni, w związku z czym, wynajem ten ma charakter krótkoterminowego wynajmu środków transportu w rozumieniu art. 28j ust. 2 ustawy o VAT,

\- Spółka jest zdania, że dokonywana przez nią odsprzedaż usług krótkoterminowego wynajmu samochodów, zakupionych uprzednio przez Spółkę we własnym imieniu od innych podatników, podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, a nie w procedurze VAT marża, o której mowa w art. 119 ustawy o VAT, w miejscu (kraju), w którym samochód jest faktycznie oddawany do dyspozycji usługobiorcy, zgodnie z art. 28j ust. 1 ustawy o VAT.

Na prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy wskazuje interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 13 grudnia 2010 r. (sygn. ILPP2/443-1492/10-6/EWW). W opinii tego Organu: „w sytuacji gdy samochód zostanie faktycznie oddany do dyspozycji usługobiorcy na terytorium Polski, miejsce świadczenia usługi będącej przedmiotem wniosku znajdować będzie się na terytorium kraju, a jeśli oddanie to nastąpi poza jego granicami, miejsce świadczenia znajdować będzie się w państwie, w którym dojdzie do jego oddania”.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, zdefiniowane w art. 2 pkt 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terytorium kraju - rozumie się przez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Natomiast treść art. 2 pkt 2 ustawy wskazuje, że:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o państwie członkowskim - rozumie się przez to państwo członkowskie Unii Europejskiej, a także Irlandię Północną w zakresie określonym w Protokole w sprawie Irlandii / Irlandii Północnej do Umowy o wystąpieniu Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej z Unii Europejskiej i Europejskiej Wspólnoty Energii Atomowej (Dz. Urz. UE L 29 z 31.01.2020, str. 7, z późn. zm.).

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Według art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

Na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1) ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powyższy artykuł wprowadza do ustawy drugą definicję podatnika. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej wynikającej z art. 15 ust. 2 ustawy, w myśl tego artykułu:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Ogólna zasada dotycząca miejsca świadczenia usług na rzecz podatników zawarta została w art. 28b ust. 1 ustawy, który stanowi że:

Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Natomiast zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy:

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z powyższych przepisów wynika, że zasadą ogólną miejsca świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej lub jeżeli usługi są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej tego podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba, miejscem świadczenia usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Należy zwrócić uwagę, że w odniesieniu do niektórych czynności zostało określone inne miejsce świadczenia niż to wynikające z ww. zasady ogólnej. Przykładem takich czynności mogą być usługi turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 28n ust. 1 ustawy:

W przypadku świadczenia usług turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1, miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

W tym miejscu wskazujemy, że art. 119 ustawy jest odstępstwem od zasady ogólnej zawartej w art. 29a ustawy dotyczącej sposobu określania podstawy opodatkowania podatkiem VAT przy sprzedaży towarów i usług.

Zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Stosownie do art. 119 ust. 2 ustawy:

Przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

W myśl art. 119 ust. 3 ustawy:

Przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

1) (uchylony);

2) działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;

3) przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty;

4) (uchylony).

Łączne spełnienie powyższych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania do usług turystyki.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej pojęcia „usługi turystyki”. Nie zawiera także odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych.

Odnajdujemy ją natomiast w treści art. 306 i 307 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą”.

I tak, zgodnie z art. 306 ust. 1 Dyrektywy:

Państwa członkowskie stosują procedurę szczególną VAT, do transakcji dokonywanych przez biura podróży, o ile biura te występują we własnym imieniu wobec nabywców oraz gdy wykorzystują one do realizacji podróży towary dostarczane i usługi świadczone przez innych podatników.

Z kolei art. 306 ust. 2 Dyrektywy stanowi, że:

Do celów stosowania rozdziału dotyczącego procedury szczególnej dla biur podróży, organizatorzy wycieczek turystycznych są traktowani jak biura podróży.

Z brzmienia powyższego przepisu wynika jednoznacznie, że dotyczy on świadczeń nabywanych od innych podatników.

W myśl art. 307 Dyrektywy:

Transakcje dokonywane na warunkach przewidzianych w art. 306 Dyrektywy przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty (…).

Ww. przepisy Dyrektywy nie przesądzają, że tylko usługa kompleksowa, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, np.: transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie, zwiedzanie itp. może być objęta szczególną procedurę VAT marża.

Na mocy art. 308 Dyrektywy:

W odniesieniu do pojedynczej usługi świadczonej przez biuro podróży, za podstawę opodatkowania i cenę z wyłączeniem VAT w rozumieniu art. 226 pkt 8 uznaje się marżę biura podróży, czyli różnicę między całkowitą kwotą, z wyłączeniem VAT, do zapłaty przez turystę a faktycznymi kosztami poniesionymi przez biuro podróży z tytułu dostaw towarów i usług świadczonych przez innych podatników, w przypadku gdy transakcje te służą bezpośredniej korzyści turysty.

Z opisu sprawy wynika, że prowadzą Państwo działalność gospodarczą m.in. w zakresie sprzedaży usług noclegowych w hotelach oraz pensjonatach znajdujących się zarówno na terytorium Polski jak i poza granicami kraju. Z uwagi na fakt, że nie posiadają Państwo własnej bazy noclegowej, nabywacie we własnym imieniu i na własny rachunek usługi noclegowe od innych podatników, które następnie odsprzedajecie, bez uzupełniania o dodatkowe świadczenia, na rzecz swoich klientów.

Oprócz usług noclegowych, oferują Państwo swoim klientom również możliwość nabycia usług transportu osób (bilety lotnicze, bilety kolejowe) na trasy krajowe (tj. przebiegające przez terytorium Polski) oraz trasy międzynarodowe (tj. przebiegające częściowo przez terytorium Polski lub przebiegające w całości poza terytorium Polski). Podobnie jak w przypadku usług noclegowych, nie świadczą Państwo bezpośrednio usług transportu osób, lecz nabywacie te usługi (bilety), we własnym imieniu od innych podatników, a następnie dokonujecie odsprzedaży zakupionych usług na rzecz swoich klientów.

W opisanym modelu biznesowym odbywa się również zakup oraz odsprzedaż przez Państwa usług krótkoterminowego wynajmu samochodów (wypożyczenie na okres nieprzekraczający 30 dni), tj. dokonują Państwo zakupu usługi wypożyczenia samochodu od podmiotu trzeciego, a następnie dokonują odsprzedaży tej usługi na rzecz swojego klienta. Wypożyczenie samochodu, tj. faktyczne oddanie samochodu do dyspozycji usługobiorcy, może się odbyć w Polsce bądź poza terytorium Polski.

Nie oferują Państwo wymienionych powyżej usług w formie pakietów, tj. dwóch lub więcej świadczeń za jedną cenę. Każda z oferowanych usług ma własną cenę. Klient może nabyć od Państwa wyłącznie jedną usługę (np. usługę noclegową) bądź też może zdecydować o zakupie kilku usług z Państwa oferty. Każda z usług jest świadczona przez Państwa niezależnie. W szczególności, ewentualna rezygnacja klienta z zakupu usługi noclegowej nie powoduje anulowania innej z zamówionych usług (np. biletu lotniczego), nawet jeśli obie usługi zostały zakupione/opłacone w tym samym czasie.

Odbiorcami ww. Państwa usług są wyłącznie klienci biznesowi, a więc podmioty prowadzące działalność gospodarczą, (mający siedzibę w Polsce, jak i poza granicami Polski, w wielu różnych krajach - np. Francja), którzy dokonują zakupu od Państwa opisanych w stanie faktycznym usług zasadniczo na potrzeby podróży służbowych swoich pracowników. Państwa Klienci posiadają status podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy.

Odbiorcy ww. Państwa usług mają siedzibę w Polsce oraz poza Polską tj.: odsprzedają Państwo:

*   usługi noclegowe na rzecz odbiorców z siedzibą w Polsce,
*   usługi noclegowe na rzecz odbiorców z siedzibą poza Polską,
*   usługi transportu lotniczego na rzecz odbiorców z siedzibą w Polsce,
*   usługi transportu lotniczego na rzecz odbiorców z siedzibą poza Polską,
*   usługi transportu kolejowego na rzecz odbiorców z siedzibą w Polsce,
*   usługi transportu kolejowego na rzecz odbiorców z siedzibą poza Polską,
*   usługi krótkoterminowego wynajmu środków transportu na rzecz odbiorców z siedzibą w Polsce,
*   usługi krótkoterminowego wynajmu środków transportu na rzecz odbiorców z siedzibą poza Polską.

Cena, po jakiej dokonują Państwo odsprzedaży analizowanych usług, obejmuje koszt nabycia danej usługi oraz ewentualny narzut (zarobek) Spółki.

Ilekroć jest mowa o odsprzedaży należy przez to rozumieć dokonanie przez Państwa odsprzedaży zakupionych uprzednio we własnym imieniu od podmiotów trzecich usług.

Przedstawione wyżej czynności odsprzedaży usług stanowią podstawowy przedmiot Państwa działalności. Odsprzedają Państwo analizowane usługi na bieżąco, w każdym miesiącu i roku swojej działalności. Transakcje te wykonują Państwo systematycznie, niemalże każdego dnia.

Państwa Klient, tj. odbiorca ww. usług, może w trakcie dokonywanej rezerwacji (z wykorzystaniem udostępnionego przez Państwa systemu rezerwacyjnego) dokonać zakupu od Państwa wyłącznie jednej z ww. usług (np. samej usługi noclegowej), kilku usług tego samego typu (np. dwie usługi noclegowe) lub kilku usług różnego rodzaju (np. bilet lotniczy oraz usługę noclegową).

Jak już wyżej wskazano, nie sprzedają Państwo pakietu usług, lecz każda z wymienionych usług jest sprzedawana i wyceniana osobno. Gdy Państwa Klient zakupi od Państwa kilka usług, to każdą z tych usług Klient może potem zmodyfikować lub anulować bez wpływu na pozostałe usługi.

Posiadają Państwo w swojej ofercie możliwość nabycia usług noclegowych w obiektach noclegowych znajdujących się w wielu różnych krajach, zarówno w Polsce jak i poza terytorium Polski, zatem:

*   odsprzedają Państwo na rzecz odbiorców z siedzibą w Polsce usługi noclegowe świadczone w Polsce (tj. obiekty noclegowy znajduje się w Polsce),
*   odsprzedają Państwo na rzecz odbiorców z siedzibą w Polsce usługi noclegowe świadczone poza terytorium Polski (tj. obiekt noclegowy znajduje się poza Polską),
*   odsprzedają Państwo na rzecz odbiorców z siedzibą poza Polską usługi noclegowe świadczone w Polsce (tj. obiekt noclegowy znajduje się w Polsce),
*   odsprzedają Państwo na rzecz odbiorców z siedzibą poza Polską usługi noclegowe świadczone poza Polską (tj. obiekt noclegowy znajduje się poza Polską).

Dokonują Państwo sprzedaży biletów lotniczych na wielu różnych trasach i jest to odsprzedaż biletów lotniczych przewoźników mających siedzibę w różnych krajach, w tym w Polsce. Zatem odsprzedaż dotyczy biletów lotniczych na następujące rodzaje tras:

*   trasy przebiegające wyłącznie przez terytorium Polski, gdy przewoźnik posiada siedzibę na terytorium Polski,
*   trasy przebiegające wyłącznie przez terytorium Polski, gdy przewoźnik posiada siedzibę poza terytorium Polski,
*   z miejsca wylotu na terytorium Polski do miejsca przylotu poza terytorium Polski, gdy przewoźnik posiada siedzibę na terytorium Polski,
*   z miejsca wylotu na terytorium Polski do miejsca przylotu poza terytorium Polski, gdy przewoźnik posiada siedzibę poza terytorium Polski,
*   z miejsca wylotu poza terytorium Polski do miejsca przylotu na terytorium Polski, gdy przewoźnik posiada siedzibę na terytorium Polski,
*   z miejsca wylotu poza terytorium Polski do miejsca przylotu na terytorium Polski, gdy przewoźnik posiada siedzibę poza terytorium Polski,
*   z miejsca wylotu poza terytorium Polski do miejsca przylotu poza terytorium Polski, gdy trasa przelotu przebiega na pewnym odcinku przez terytorium Polski (tranzyt), zaś przewoźnik posiada siedzibę na terytorium Polski,
*   z miejsca wylotu poza terytorium Polski do miejsca przylotu poza terytorium Polski, gdy trasa przelotu przebiega na pewnym odcinku przez terytorium Polski (tranzyt), zaś przewoźnik posiada siedzibę poza terytorium Polski,
*   z miejsca wylotu poza terytorium Polski do miejsca przylotu poza terytorium Polski, gdy trasa przelotu nie przebiega na żadnym odcinku przez terytorium Polski, zaś przewoźnik posiada siedzibę na terytorium Polski.

Podatnik dokonuje sprzedaży biletów kolejowych na różnych trasach. Są to bilety kolejowe przewoźników mających siedzibę w różnych krajach, w tym w Polsce. Zatem odsprzedaż dotyczy biletów kolejowych na następujące rodzaje tras:

*   trasy przebiegające wyłącznie przez terytorium Polski, gdy przewoźnik posiada siedzibę na terytorium Polski,
*   trasy przebiegające wyłącznie przez terytorium Polski, gdy przewoźnik posiada siedzibę poza terytorium Polski,
*   z miejsca wyjazdu na terytorium Polski do miejsca przyjazdu poza terytorium Polski, gdy przewoźnik posiada siedzibę na terytorium Polski,
*   z miejsca wyjazdu na terytorium Polski do miejsca przyjazdu poza terytorium Polski, gdy przewoźnik posiada siedzibę poza terytorium Polski,
*   z miejsca wyjazdu poza terytorium Polski do miejsca przyjazdu na terytorium Polski, gdy przewoźnik posiada siedzibę na terytorium Polski,
*   z miejsca wyjazdu poza terytorium Polski do miejsca przyjazdu na terytorium Polski, gdy przewoźnik posiada siedzibę poza terytorium Polski,
*   z miejsca wyjazdu poza terytorium Polski do miejsca przyjazdu poza terytorium Polski, gdy trasa przejazdu przebiega na pewnym odcinku przez terytorium Polski (tranzyt), zaś przewoźnik posiada siedzibę na terytorium Polski,
*   z miejsca wyjazdu poza terytorium Polski do miejsca przyjazdu poza terytorium Polski, gdy trasa przejazdu przebiega na pewnym odcinku przez terytorium Polski (tranzyt), zaś przewoźnik posiada siedzibę poza terytorium Polski,
*   z miejsca wyjazdu poza terytorium Polski do miejsca przyjazdu poza terytorium Polski, gdy trasa przejazdu nie przebiega na żadnym odcinku przez terytorium Polski, zaś przewoźnik posiada siedzibę na terytorium Polski,
*   z miejsca wyjazdu poza terytorium Polski do miejsca przyjazdu poza terytorium Polski, gdy trasa przejazdu nie przebiega na żadnym odcinku przez terytorium Polski, zaś przewoźnik posiada siedzibę na terytorium Polski.

Oferują Państwo możliwość wynajmu krótkoterminowego (tj. zakupu od Państwa usługi wynajmu krótkoterminowego) samochodów udostępnianych w różnych krajach. Wynajmowane przez Państwa (tj. w ramach dokonywanej przez Państwa odsprzedaży usług krótkoterminowego wynajmu środków transportu) środki transportu są oddawane do dyspozycji odbiorców tych usług w Polsce oraz poza terytorium Polski.

Okoliczności tego wynajmu są następujące:

*   podróżny (czyli pracownik Państwa Klienta), przy wykorzystaniu udostępnionego przez podatnika systemu rezerwacyjnego, rezerwuje usługę wynajmu konkretnego środka transportu (samochodu osobowego) w wybranej przez siebie lokalizacji (miasto, kraj) w określonym terminie,
*   Państwa platforma rezerwacyjna automatycznie przekazuje żądanie rezerwacji środka transportu do systemu współpracującego biura podróży. To pośredniczące biuro podróży dokona faktycznej rezerwacji środka transportu w wypożyczalni za pomocą odpowiednich kanałów komunikacji elektronicznej,
*   system biura podróży dokonuje rezerwacji wybranego środka transportu w żądanym punkcie wynajmu samochodów (wypożyczalni) i żądanym terminie,
*   po dokonaniu rezerwacji jej potwierdzenie jest automatycznie przesyłane do Państwa systemu rezerwacyjnego, a system ten wysyła potwierdzenie rezerwacji na adres mailowy podróżnego,
*   system współpracującego z Podatnikiem biura podróży wysyła elektroniczny voucher (tj. dokument potwierdzający dokonanie rezerwacji usługi wynajmu), na adres mailowy podróżnego. Voucher jest również zapisywany w Państwa systemie rezerwacyjnym,
*   voucher ten jest przedstawiany przez podróżnego (a więc odbiorcę usługi) w punkcie wynajmu samochodów (tj. podmiotu będącego dysponentem wynajętego samochodu),
*   na podstawie okazanego vouchera punkt wynajmu samochodów (wypożyczalnia) oddaje wynajęty pojazd do dyspozycji odbiorcy usługi,
*   punkt wynajmu samochodów (wypożyczalnia), gdzie następuje oddanie pojazdu do dyspozycji odbiorcy, może się znajdować w Polsce lub poza terytorium Polski,
*   w momencie zwrotu samochodu do wypożyczalni jest ustalana finalna cena usługi (ta może zależeć np. od liczby przejechanych kilometrów), którą wypożyczalnia obciąża współpracujące z Państwem biuro podróży,
*   następnie biuro podróży, w związku z pośredniczeniem w zakupie usługi wynajmu, fakturuje Państwa przedmiotową kwotą (ewentualnie z dodatkową opłatą stanowiącą zarobek biura podróży),
*   w dalszej kolejności, w związku z odsprzedażą analizowanej usługi na Państwa klienta, fakturują Państwo klienta kosztem usługi wynajmu samochodów, ewentualnie powiększonym o naliczoną przez Państwa opłatę stanowiącą w istocie Państwa zarobek.

Oprócz wyżej wymienionych usług noclegowych, usług transportu lotniczego osób, usług transportu kolejowego osób oraz usług krótkoterminowego wynajmu środków transportu, nie sprzedają, nie odsprzedają, nie będą Państwo sprzedawać i nie będą Państwo odsprzedawać za pośrednictwem swojego systemu rezerwacyjnego innego rodzaju usług.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii określenia, czy:

*   odsprzedaż przez Państwa poszczególnych usług noclegowych świadczonych w obiektach położonych w Poslce oraz poza terytorium Polski podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych czy też w procedurze VAT-marża, oraz gdzie jest miejsce świadczenia tej usługi, jeśli jest ona wykonywana na rzecz odbiorców mających siedzibę w Polsce jak i poza terytorium Polski,
*   odsprzedaż przez Państwa biletów lotniczych na trasy przebiegające w całości lub w części przez terytorium Polski, albo w całości poza terytorium Polski, zakupionych uprzednio przez Państwa we własnym imieniu od innych podatników, podlega opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, czy w procedurze VAT-marża, oraz gdzie jest miejsce świadczenia tych usług w sytuacji gdy przewoźnicy lotniczy świadczący te usługi mają siedzibę w Polsce lub poza terytorium Polski,
*   odsprzedaż przez Państwa biletów kolejowych na trasy przebiegające w całości lub w części na terytorium Polski, albo w całości poza terytorium Polski, zakupionych uprzednio przez Państwa we własnym imieniu od innych podatników, podlega opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, czy w procedurze VAT-marża, oraz gdzie jest miejsce świadczenia tych usług w sytuacji gdy przewoźnicy kolejowi świadczący te usługi mają siedzibę w Polsce lub poza terytorium Polski,
*   odsprzedaż przez Państwa usług krótkoterminowego wynajmu samochodów (tj. wypożyczenie samochodu na okres nieprzekraczający 30 dni), zakupionych uprzednio przez Państwa we własnym imieniu od innych podatników, podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, czy w procedurze VAT-marża, oraz gdzie jest miejsce świadczenia tych usług w sytuacji gdy środki transportu są oddawane do dyspozycji odbiorców tych usług albo w Polsce albo poza terytorium Polski.

W odniesieniu do Państwa wątpliwości należy przede wszystkim odwołać się do orzecznictwa TSUE dotyczącego zastosowania szczególnej procedury, jaką jest VAT-marża w turystyce.

Zgodnie z wyrokiem TSUE z 26 września 2013 r. w sprawie C-193/11, procedura marży służy równoważonemu podziałowi wpływów pochodzących z poboru tego podatku pomiędzy państwa członkowskie. Wskazując na art. 307 dyrektywy 2006/112/WE TSUE podkreślił, że transakcje dokonywane na warunkach przewidzianych w art. 306 przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty. Pojedyncza usługa podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim, w którym biuro podróży ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego świadczy usługi. W efekcie państwo członkowskie, w którym następuje konsumpcja danej usługi (np. świadczona przez prowadzącego hotel) uzyskuje wpływy z VAT z tego tytułu, a wpływy z marży biura podróży, które taką usługę sprzedaje turyście - uzyskuje państwo siedziby biura podróży.

W wyroku tym TSUE oceniał również, w kontekście art. 119 ust. 3 ustawy, znaczenie pojęcia „podróżny”, jakim posłużył się prawodawca unijny w przepisach dyrektywy 2006/112/WE regulujących procedurę szczególną dla biur podróży (art. 306-310). TSUE doszedł do przekonania, że pojęcie to należy rozumieć szeroko („podejście oparte na kliencie”), a zatem procedura VAT-marża ma zastosowanie, gdy bezpośrednim odbiorcą usługi jest każdy klient (instytucja, przedsiębiorca, biuro podróży). TSUE odnotował przy tym korektę stanowiska samej Komisji Europejskiej, która uznała, że pojęcie „podróżny” oznacza nie tylko osobę fizyczną, ale także osobę prawną, która nabywa podróż zorganizowaną na swoje własne potrzeby (np. spółkę nabywającą usługi turystyczne dla swoich pracowników) i która jest tym samym końcowym odbiorcą usługi turystycznej - z wyłączeniem osoby, która odsprzedaje nabytą usługę innej osobie. Art. 119 ust. 3 ustawy, jasno wskazuje, że procedura VAT-marża znajduje zastosowanie bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, jeżeli czyni to w warunkach określonych tym przepisem.

Jednocześnie TSUE wskazał, że okoliczność, że w 1977 r., tj. w czasie, gdy przyjmowana była procedura szczególna dla biur podróży, większość tych biur sprzedawała swoje usługi bezpośrednio konsumentowi końcowemu, nie oznacza, że prawodawca pragnął ograniczyć stosowanie tej procedury do tego typu sprzedaży i wykluczyć z niego sprzedaż na rzecz innych podmiotów gospodarczych.

Wskazać również należy, że ustawa o podatku od towarów i usług, jak również Dyrektywa 112 nie zawierają definicji pojęć „biuro podróży” oraz „organizator wycieczek turystycznych”. W sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Commissioners of Customs and Excise v T.P. Madgett, R.M. Baldwin and The Howden Court Hotel Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) uznał, że specjalne zasady opodatkowania agentów turystycznych i biur podróży, określone w artykule 26 VI Dyrektywy 77/388, mają zastosowanie do podmiotów gospodarczych, nawet jeśli nie są one formalnie agentami turystycznymi ani biurami podróży, o ile organizują one wycieczki lub wyjazdy zorganizowane we własnym imieniu i powierzają innym podatnikom wykonanie usług związanych z tą działalnością. To stanowisko podtrzymano następnie w wyroku w sprawie C-200/04 ISt internationale Sprach und Studienreisen GmbH (pkt 22). Szeroka wykładnia art. 306 i n. dyrektywy 112 popierana jest także w orzecznictwie krajowym (wyrok NSA z 4 lutego 2016 r., I FSK 1768/14, a także wyrok WSA w Gliwicach z 28 marca 2011 r., III SA/Gl 2746/10, CBOSA).

Z powyższego orzecznictwa wynika, że procedura szczególna wynikająca z art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie nie tylko w stosunku do typowych biur podróży, ale także w stosunku do innych podmiotów, które dokonują podobnych czynności w ramach swojej działalności gospodarczej.

Tym samym, aby podatnik korzystał z procedury szczególnej VAT-marża, świadczący usługę związaną z turystyką musi działać na rzecz nabywcy we własnym imieniu i na własny rachunek, oraz przy świadczeniu usługi musi nabywać towary i usługi od innych podmiotów dla bezpośredniej korzyści turysty (klienta). I z taką sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie.

Natomiast, bez znaczenia jest fakt, że podmiot świadczący usługi związane z turystyką nie jest biurem podróży, czy też organizatorem wycieczek turystycznych, jak również, że odbiorcami usług są wyłącznie klienci biznesowi, a więc podmioty prowadzące działalność gospodarczą, którzy dokonują zakupu usług zasadniczo na potrzeby podróży służbowych swoich pracowników.

Zatem, w niniejszej sprawie, fakt, że opisane usługi są odsprzedawane na rzecz przedsiębiorców niebędących „podróżnymi”, jak również to, że nie jesteście Państwo biurem podróży, czy też organizatorem wycieczek turystycznych, nie ma wpływu na zastosowanie procedury szczególnej VAT-marża do odsprzedawanych usług.

Powyższe potwierdza również orzeczenie NSA z 6 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 1578/16, w którym Sąd wskazał, że nie ma podstaw, aby ograniczyć stosowanie procedury VAT-marża wyłącznie do usług świadczonych na rzecz turysty jako osoby nabywającej usługi o charakterze rekreacyjnym. Zgodnie z tym wyrokiem:

„(\`(...)\`) z punktu widzenia procedury VAT marża bez znaczenia jest cel, w jakim klient odbywa podróż. Akcentowanego przez Sąd pierwszej instancji celu, jakim kieruje się turysta nabywając usługę turystyczną, a mianowicie wypoczynku, rekreacji, rozrywki, nie da się wywieść z definicji pojęcia „turysta” zawartej w art. 3 pkt 9 u.u.t. Zgodnie bowiem z tą definicją, turysta to osoba, która podróżuje do innej miejscowości poza swoim stałym miejscem pobytu na okres nieprzekraczający 12 miesięcy, dla której celem podróży nie jest podjęcie stałej pracy w odwiedzanej miejscowości i która korzysta z noclegu przynajmniej na jedną noc. Skoro zatem, jak wynika z definicji usług turystycznych zamieszczonej w art. 3 ust. 1 u.u.t., usługi te obejmują oprócz usług hotelarskich i przewodnickich, także wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym, to nie ma powodów, aby za usługi świadczone turystom uznać tylko usługi o celach wypoczynkowych, poznawczych i rozrywkowych. Jak bowiem wskazano wyżej nie są to cele, które w art. 3 ust. 9 u.u.t. określają turystę jako nabywcę usług uprawniających do korzystania z procedury opodatkowania marży. Celów tych nie przypisano również odwiedzającym w art. 3 pkt 10 u.u.t.”

W niniejszej sprawie należy także odnieść się do możliwości objęcia procedurą VAT-marża sprzedaży pojedynczych usług świadczonych przez Państwa na rzecz Klienta.

Co do sprzedaży pojedynczej usługi wypowiedział się TSUE w wyroku z 12 listopada 1992 r., w sprawie C-163/91. Trybunał wskazał, że samo tylko zapewnianie zakwaterowania w obiekcie wypoczynkowym przez biuro podróży wystarcza do tego, aby zastosowanie miała procedura szczególna przewidziana w art. 306-310 dyrektywy 2006/112/WE, znaczenie innych dostaw lub świadczenia usług, które ewentualnie towarzyszą owej usłudze zakwaterowania, nie może mieć wpływu na kwalifikację prawną omawianej sytuacji, to oznacza, że objęta jest ona procedurą szczególną dla biur podróży.

Podobne stanowisko zajął Sąd w wyroku TSUE z 29 czerwca 2023 r. C-108/22. Zgodnie z tym wyrokiem:

„art. 306 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że świadczenie podatnika polegające na zakupie usług noclegowych od innych podatników i na ich odsprzedaży innym podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą jest objęte procedurą szczególną VAT mającą zastosowanie do biur podróży, mimo że usługom tym nie towarzyszą usługi dodatkowe”.

TSUE w orzeczeniu C-108/22 zwrócił również uwagę, że:

„(\`(...)\`) wyłączenie z zakresu zastosowania art. 306 dyrektywy VAT usług świadczonych przez biuro podróży na tej tylko podstawie, że obejmują one jedynie zakwaterowanie, prowadziłoby do skomplikowanej procedury podatkowej, w której przepisy stosowane w zakresie VAT uzależnione byłyby od elementów konstytutywnych usług oferowanych na rzecz każdego podróżnego. Taka procedura podatkowa byłaby sprzeczna z celami tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 19 grudnia 2018 r., Alpenchalets Resorts, C-552/17, EU:C:2018:1032, pkt 25-28 i przytoczone tam orzecznictwo). Wynika z tego, że świadczenie przez biuro podróży zakwaterowania wakacyjnego podlega owej szczególnej procedurze opodatkowania, nawet jeśli usługa ta obejmuje jedynie zakwaterowanie. W tym względzie należy wskazać, że ponieważ samo tylko zapewnienie zakwaterowania wakacyjnego przez biuro podróży wystarcza do tego, aby zastosowanie miała procedura szczególna przewidziana w art. 306-310 dyrektywy VAT, znaczenie innych dostaw lub świadczenia usług, które ewentualnie towarzyszą owej usłudze zakwaterowania, nie może mieć wpływu na kwalifikację prawną omawianej sytuacji, to znaczy na to, że objęta jest ona procedurą szczególną dla biur podróży (zob. podobnie wyrok z dnia 19 grudnia 2018 r., Alpenchalets Resorts, C-552/17, EU:C:2018:1032, pkt 29-33).

W konsekwencji Trybunał orzekł, że art. 306-310 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że samo tylko udostępnienie przez biuro podróży obiektu wypoczynkowego wynajmowanego od innych podatników lub też udostępnienie obiektu wypoczynkowego, któremu to udostępnieniu towarzyszą dodatkowe usługi, niezależnie od znaczenia tych usług dodatkowych, stanowią, każde z nich, pojedynczą usługę objętą procedurą szczególną dla biur podróży (wyrok z dnia 19 grudnia 2018 r., Alpenchalets Resorts,C-552/17, EU:C:2018:1032, pkt 35).

W niniejszej sprawie z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wynika, że C. sprzedaje usługi noclegowe w hotelach oraz innych obiektach o podobnej funkcji zarówno w Polsce, jak i za granicą. Tymczasem orzecznictwo Trybunału wydane w kontekście świadczenia przez biuro podróży zakwaterowania wakacyjnego, jak wskazano w pkt 26-28 niniejszego wyroku, ma na celu uregulowanie również sytuacji sprzedaży usług zakwaterowania w hotelach i innych obiektach. W tym względzie należy w szczególności sprecyzować, że geograficzne zróżnicowanie położenia hoteli i obiektów będących przedmiotem tych usług może samo w sobie powodować praktyczne trudności, których uniknięcie ma na celu ta szczególna procedura opodatkowania, zgodnie z orzecznictwem przytoczonym w pkt 21 niniejszego wyroku”.

Treść powyższego wyroku wskazuje na to, że świadczenie podatnika polegające na zakupie usług noclegowych od innych podatników i na ich odsprzedaży innym podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą jest objęte procedurą szczególną VAT-marża mającą zastosowanie do biur podróży, mimo że usługom tym nie towarzyszą usługi dodatkowe.

Ponadto, TSUE w wyroku z 9 grudnia 2018 r., sygn C-552/17 wskazał, że:

W tym względzie z orzecznictwa Trybunału wynika, że wyłącznie z zakresu zastosowania art. 306 dyrektywy VAT usług świadczonych przez biuro podróży na tej tylko podstawie, że obejmują one jedynie zakwaterowanie, prowadziłoby do skomplikowanej procedury podatkowej, w której przepisy stosowane w zakresie VAT uzależnione byłyby od elementów konstytutywnych usług oferowanych na rzecz każdego podróżnego. Taka procedura podatkowa byłaby sprzeczna z celami tej dyrektywy (zob. Podobnie wyrok z dnia 19 grudnia 2018 r., Alpenchalets Resort, C-552/17, EU:C:2018:1032, pkt 25-28 i przytoczone tam orzecznictwo).”

W kwestii sprzedaży pojedynczych usług i opodatkowania ich w procedurze marży należy również odnieść się do art. 119 ust. 2 ustawy o VAT, który wskazuje, że przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie. Zatem, co do zasady, usługa turystyki składa się z wielu świadczeń. Jednakże w związku z istniejącymi wyżej wskazanymi orzeczeniami TSUE w zakresie opodatkowania pojedynczych usług procedurą VAT-marża, przepisy art. 119 ustawy o VAT należy interpretować z uwzględnieniem przedmiotowego orzecznictwa.

Odnosząc się zatem do Państwa wątpliwości, w niniejszej sprawie należy ustalić, czy sprzedaż usług oferowanych przez Państwa nie w pakietach, lecz pojedynczo mieści się w kategorii usług turystycznych, do których zastosowanie ma procedura szczególna marży dla biur podróży.

W przedmiotowej sprawie prowadzą Państwo platformę rezerwacyjną, która oferuje klientom możliwość rezerwacji usług noclegowych jak i transportowych czy też wynajmu samochodu w miejscu pobytu. Niewątpliwie jest to zatem działalność zbliżona do działalności biura podróży.

Wprawdzie w przedstawionych okolicznościach sprawy usługi transportu i zakwaterowania nie są sprzedawane w pakietach, jednak udostępniają je Państwo wszystkie klientom i nic nie stoi na przeszkodzie, aby klient niejako skompletował usługę turystyczną nabywając od podatnika poszczególne świadczenia. Z przytoczonego orzecznictwa TSUE wynika jednoznacznie, że świadczenie podatnika polegające na zakupie usług noclegowych od innych podatników i na ich odsprzedaży innym podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą jest objęte procedurą szczególną VAT-marża mającą zastosowanie do biur podróży, mimo, że w danym przypadku usługom tym nie towarzyszą usługi dodatkowe. Tym samym powyższa konkluzja wynikająca z orzecznictwa TSUE dotycząca usług noclegowych znajduje odniesienie również do innych usług np. transportu, nabywanego i odsprzedawanego w tożsamych okolicznościach jak zakwaterowanie.

Zatem, mając na uwadze orzecznictwo TSUE należy uznać, że w opisanym zagadnieniu do sprzedaży pojedynczych usług oferowanych przez Państwa, tj. usług noclegowych, transportowych (biletów kolejowych i lotniczych) oraz usług krótkotrwałego najmu samochodów, powinna mieć zastosowanie procedura szczególna, o której mowa w art. 119 ust. 1 ustawy i należy opodatkować tę usługę przyjmując za podstawę opodatkowania marżę wyliczoną zgodnie z art. 119 ust. 2 ustawy. Miejscem świadczenia takiej usługi, zgodnie z art. 28n ustawy jest Polska ze względu na to, że Państwa siedziba znajduje się w Polsce.

Jednocześnie, dla okoliczności przedstawionych w analizowanym zagadnieniu, nie znajdzie zastosowania przepis art. 8 ust. 2a ustawy, gdyż działają Państwo na własny rachunek.

Ponadto należy również wskazać, że w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z usługami pośrednictwa (świadczy o tym przede wszystkim sposób kalkulacji wynagrodzenia podatnika, które nie stanowi prowizji).

Podsumowując, jesteście/będzie Państwo podmiotem, o którym mowa w art. 119 ustawy, ponieważ dokonuje czynności podobnych do czynności wykonywanych przez biura podróży, odsprzedajecie nabyte (dla bezpośredniej korzyści klienta) we własnym imieniu i na własną rzecz usługi, które ze względu na ich rodzaj mogą być sprzedawane przez biura podróży tj. usługi noclegowe w hotelach i pensjonatach, bilety lotnicze, bilety kolejowe oraz usługi wynajmu samochodów. Usługi te są nabywane przez podatnika od podmiotów trzecich a następnie odsprzedawane kontrahentom poprzez udostępniony przez podatnika system rezerwacyjny. Kontrahenci dokonują zakupu tych usług zasadniczo na potrzeby podróży służbowych swoich pracowników (co nie stoi na przeszkodzie zastosowaniu procedury VAT-marża).

Zasadnym jest zatem przyjęcie, że odsprzedaż wszystkich opisanych we wniosku ww. usług podlega opodatkowaniu zgodnie z zasadami procedury VAT-marża, o której mowa w art. 119 ustawy. W związku z tym miejsce świadczenia tych usług to miejsce, gdzie usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej (art. 28n ust. 1 ustawy) tj. w niniejszej sprawie jest to Polska.

W świetle powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytań 1-10 uznaję za **nieprawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).