Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.580.2023.5.WH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-01-17
Teza: Uznanie Sprzedającego za podatnika podatku VAT z tytułu dostawy Działki, zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dla dostawy Działki oraz możliwości rezygnacji z tego zwolnienia, opodatkowania Zadatku otrzymanego przez Sprzedającego od Kupującego oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej dostawę Działki.
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość zabudowana; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; zadatek; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli lub ich części 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 11

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

16 października 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 13 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania Sprzedającego za podatnika podatku VAT z tytułu dostawy Działki, zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dla dostawy Działki oraz możliwości rezygnacji z tego zwolnienia, opodatkowania Zadatku otrzymanego przez Sprzedającego od Kupującego oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej dostawę Działki.

Uzupełnili go Państwo pismem z 26 października 2023 r. (data wpływu 30 października 2023 r.).

Ponadto, uzupełnili Państwo wniosek - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 12 grudnia 2023 r. (data wpływu 19 grudnia 2023 r.) oraz pismem z 22 grudnia 2023 r. (data wpływu 22 grudnia 2023 r.). Treść wniosku wspólnego jest następująca:

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowana będąca stroną postępowania:

D.A.

2) Zainteresowany niebędąca stroną postępowania:

A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa

### Opis zdarzenia przyszłego

1\. Opis działki nr 1

D.A. (dalej) również jako „Sprzedający”) jest właścicielem nieruchomości gruntowej o łącznej powierzchni 6.7934 ha dla której Sąd Rejonowy (…), Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą KW nr (…) (dalej jako „Nieruchomość”).

Nieruchomość położona jest w rejonie ulic (…) w (…) województwie (…).

W skład Nieruchomości wchodzi m.in. działka gruntu oznaczona numerem ewidencyjnym 1, z obrębu (…), o powierzchni 1,3913 ha (dalej jako „Działka”) będąca przedmiotem czynności, której dotyczy niniejszy wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej.

Działka powstała z podziału działki 2 dokonanego ostateczną decyzją nr (…) wydaną z upoważnienia (…) z (…) 2023 r. znak sprawy: (…), przy czym przedmiotowy podział nie został jeszcze ujawniony w wyżej wskazanej księdze wieczystej. W księdze wieczystej widnieje jedynie wzmianka o wniosku (…) dotycząca ujawnienia tego podziału.

D.A. nabył Nieruchomość na podstawie umowy darowizny udokumentowanej aktem notarialnym sporządzonym (…) przez (\`(...)\`), notariusza w (…), Repertorium A nr (…) oraz umowy sprzedaży udokumentowanej aktem notarialny sporządzonym (…) przez (…), notariusza w (…), Repertorium A nr (…).

D.A. nabył Nieruchomość do majątku osobistego. Nieruchomość w dalszym ciągu stanowi majątek osobisty D.A.

Nieruchomość nie została nabyta w celu jej dalszej odsprzedaży.

Przy nabyciu Nieruchomości nie wystawiono faktury VAT, gdyż w związku z nabyciem Nieruchomości nie był odprowadzany podatek VAT.

Nieruchomość uprzednio wykorzystywana była na cele rolne. Po nabyciu Nieruchomości D.A. nie zmieniał jej przeznaczenia. Z Działki objętej niniejszym wnioskiem nie były dokonywane zbiory i dostawy (ani sprzedaż) produktów rolnych.

Nieruchomość objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego z przeznaczeniem pod tereny zabudowy mieszanej (jedno - i wielorodzinnej niskiej).

Działka:

*   stanowi łąki trwałe, grunty orne oraz grunty pod rowami;
*   posiada bezpośredni dostęp do drogi publicznej - ulicy (…);
*   nie była i nie jest przedmiotem umowy dzierżawy ani umowy najmu;
*   jest nieogrodzona i nieuzbrojona.

Przez Działkę przebiega rów melioracyjny (dalej „Rów”), który został wybudowany wiele lat temu, a z cała pewnością znacznie więcej niż 2 lata przed datą zawarcia niżej opisanej umowy przedwstępnej sprzedaży z Kupującym (zdefiniowanym poniżej). Sprzedający nie ponosił nakładów na Rów.

Działka 3, z podziału której powstała działka 2 a następnie Działka była przedmiotem dzierżawy w okresie od 16 września 2019 r. do 26 września 2020 r.

Na podstawie zawartej umowy dzierżawy Sprzedający oddał dzierżawcy część działki 3 na cele ułożenia po terenie tymczasowego rurociągu zrzutowego (…) (dalej jako „Rurociąg”) stanowiącego własność dzierżawcy. Z tytułu wydzierżawienia części działki 3 pod Rurociąg Sprzedający otrzymał jednorazową opłatę dzierżawną.

Zarówno sama Działka, jak i Nieruchomość, od dnia nabycia do chwili obecnej jest w nieprzerwanym posiadaniu D.A.

Jak wynika z powyższego D.A. jest właścicielem innych działek, których na ten czas nie zamierza sprzedawać.

Sprzedający jest również właścicielem budynku handlowo-usługowego który wynajmuje. Przychód uzyskiwany z najmu opodatkowany jest w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Obecnie D.A. nie ma zamiaru nabywać w przyszłości nieruchomości w celu ich dalszej odsprzedaży.

D.A. w okresie 5 lat przed datą zawarcia niżej opisanej umowy przedwstępnej sprzedaży nie sprzedawał nieruchomości.

D.A. nie jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, przy czym D.A. rozważa zarejestrowanie jako czynny podatnik VAT na potrzeby sprzedaży Działki na rzecz Kupującego, i nie prowadzi obecnie, ani nie prowadził w okresie ostatnich 5 lat działalności gospodarczej.

Działka nie była i nie jest obecnie wykorzystywana na prowadzenie działalność gospodarczej. D.A. nie jest rolnikiem ryczałtowym.

II. W przedmiocie podejmowanych działań

D.A., wspólnie z Panią B.M., właścicielką działki nr 4 sąsiadującej bezpośrednio z Działką podjął decyzję o wspólnym sprzedaniu Działki i działki 4 jako jednej nieruchomości, w celu zwiększenia ich atrakcyjności dla inwestorów z rynku deweloperskiego.

D.A. samodzielnie poszukiwał inwestorów zainteresowanych zakupem ww. działek. Dodatkowo działania marketingowe prowadzone w celu sprzedaży przedmiotowych działek podejmowane były przez pośrednika z biura nieruchomości, który również poszukiwał kupców zainteresowanych zakupem Działki i działki 4.

Pierwotnie do sprzedaży oferowane były działka 2 (z podziału, której powstała Działka i 5) jednakże z uwagi na istniejącą na niej infrastrukturę podziemną (rurociąg) działka ta traciła na atrakcyjności wśród potencjalnych inwestorów.

W związku z tym D.A. złożył wniosek o podział ww. działki. Po podziale rurociąg przebiega aktualnie przez działkę 7.

Wskutek podjętych działań Działka, mająca bezpośredni dostęp do drogi publicznej i pozbawiona ww. ograniczenia, zyskała na wartości i atrakcyjności.

D.A. nie występował o wydanie pozwolenia na budowę dla Działki.

W toku aktywnych poszukiwań nabywcy Działki, pośrednik nieruchomości przedstawił D.A. kilku inwestorów zainteresowanych nabyciem przedmiotowej działki, z którymi prowadzono negocjacje w przedmiocie określenia warunków nabycia Działki i Działki 4.

D.A. 24 czerwca 2021 r. przed K. S., notariuszem w (…), za Rep. A Nr (…), podpisał przedwstępną umowę sprzedaży Działki. Do zawarcia umowy przyrzeczonej nie doszło, gdyż inwestor odstąpił od ww. umowy.

W związku z powyższym D.A. kontynuował dalsze poszukiwania inwestorów zainteresowanych zakupem działek.

Poszukiwania te doprowadziły do podjęcia działań mających na celu zawarcie umowy ze spółką pod firmą: A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w (…) (dalej jako „Kupujący”).

III. Opis transakcji

14 września 2023 r. przed (…), notariuszem w (…), Repertorium A Nr (…), D.A. zawarł z Kupującym umowę przedwstępną sprzedaży oraz oświadczenia o ustanowieniu hipotek (dalej jako „Umowa”).

Kupujący, jako inwestor, zainteresowany jest łącznym nabyciem Działki i Działki 4, na których zamierza zrealizować inwestycję polegającą na budowie zespołu budynków mieszkalnych, wielorodzinnych z garażem i ewentualnie z częścią usługową.

Zgodnie z treścią zawartej Umowy D.A. i Kupujący zobowiązali się zawrzeć w terminie do 31 stycznia 2024 r. umowę sprzedaży, na podstawie której D.A. sprzeda Kupującemu w stanie wolnym od wszelkich obciążeń i praw osób trzecich niezabudowaną Działkę, a Kupujący Działkę, w stanie wolnym od wszelkich obciążeń, kupi, pod warunkiem wydania w terminie do dnia 31 stycznia 2024 r. przedmiotowej interpretacji podatkowej.

D.A. i Kupujący zobowiązali się złożyć wspólny wniosek do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji podatkowej w zakresie dotyczącym opodatkowania podatkiem VAT lub podatkiem PCC kwoty należnej Sprzedającemu tytułem ceny oraz prawa Kupującego do odliczenia VAT celem prawidłowego rozliczenia zobowiązań podatkowych związanych z zawarciem oraz wykonaniem umowy sprzedaży.

Kupujący jest czynnym podatnikiem VAT, powołanym jako spółka celowa w celu realizacji inwestycji deweloperskiej oraz sprzedaży lokali mieszkalnych oraz ewentualnie lokali użytkowych wybudowanych w ramach tej inwestycji deweloperskiej.

W związku z zawarciem Umowy:

1\. D.A. wniósł o odłączenie z KW nr (…) Działki i założenie dla tej nieruchomości nowej księgi wieczystej, a następnie wpisanie:

*   w dziale II nowozałożonej księgi wieczystej własności na jego rzecz;
*   w dziale III nowozałożonej księgi wieczystej roszczenia o zawarcie umowy przyrzeczonej sprzedaży na rzecz Kupującego;
*   w dziale IV nowozałożonej księgi wieczystej hipoteki umownej na rzecz Kupującego;

2\. D.A. udzielił osobom wskazanym przez Kupującego pełnomocnictw i zgód w następującym zakresie:

a) zgody na korzystanie z Nieruchomości na cele budowlane w zakresie niezbędnym do wystąpienia o warunki techniczne przyłączenia do mediów oraz usunięcia kolizji sieci o ile okażą się konieczne. Przedmiotowa zgoda (upoważnienie) uprawnia do złożenia oświadczenia o prawie do dysponowania w tym zakresie Nieruchomością na cele budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo Budowlane;

b) do uzyskania od właściwych organów administracji publicznej (rządowej i samorządowej) wszelkich zaświadczeń, informacji, wypisów lub wyrysów. dokumentów stwierdzających tytuł prawny (w tym odpisów z księgi wieczystej) dotyczących Nieruchomości;

c) przeglądania akt ksiąg wieczystych prowadzonych dla Nieruchomości;

d) składania wniosków, występowania, reprezentowania i podejmowania wszelkich czynności w toku postępowań prowadzonych w sprawach objętych pełnomocnictwem oraz do występowania, reprezentowania i podejmowania wszelkich czynności przed organami administracji publicznej związanych z wszczęciem, prowadzeniem i zakończeniem powyższych postępowań, w tym do składania oświadczeń przedstawiających aktualny stan wpisów w księgach wieczystych założonych dla Nieruchomości wraz ze wskazaniem numeru ksiąg wieczystych;

e) składania wniosków i reprezentowania we wszelkich postępowaniach w sprawie uzyskania warunków technicznych lub/i informacji technicznych (dotyczących w szczególności zaopatrzenia w wodę, odbioru ścieków, zasilania w energię elektryczną, dostawy gazu, przebudowy lub dostępu do infrastruktury wodociągowej, kanalizacyjnej, gazowej, elektroenergetycznej, telekomunikacyjnej i teletechnicznej) dla dowolnych inwestycji budowlanych planowanych na Działce;

f) składania wniosków, występowania, reprezentowania i podejmowania wszelkich czynności w toku postępowań prowadzonych w sprawie wydania decyzji zatwierdzających projekt zagospodarowania terenu i projekt architektoniczno-budowlany i udzielających pozwolenia na budowę.

g) do reprezentowania wobec wszelkich władz, organów administracji rządowej i samorządowej, sądów (w tym wieczystoksięgowych), osób fizycznych i prawnych, w sprawach, o których mowa w pełnomocnictwie.

Jednocześnie Strony postanowiły, że wydanie Kupującemu Działki nastąpi dopiero w dniu zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży.

Na podstawie umowy przedwstępnej Kupujący zapłacił na rzecz Sprzedającego zadatek na poczet ceny sprzedaży Działki.

Kupujący i Sprzedający rozważają złożenie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.; dalej jako „ustawa o VAT”), przed dniem dokonania sprzedaży Działki lub w akcie notarialnym obejmującym umowę sprzedaży Działki. Złożone przez Kupującego oraz Sprzedającego oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia od podatku, będzie zawierało wszystkie elementy, o których mowa w art. 43 ust. 11 ustawy o VAT.

### Doprecyzowanie i uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

W uzupełnieniu wniosku z 26 października 2023 r., dbając o dokładność i kompletność opisu zdarzenia będącego podstawą faktyczną do wydania interpretacji indywidualnej wskazano, że w części H wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej z 13 października 2023 r. przedstawiono, że:

1) działka o numerze ewidencyjnym 1, z obrębu (…), położona w (…) (dalej jako Działka), będąca przedmiotem umowy przedwstępnej sprzedaży i oświadczenia o ustanowieniu hipotek zawartej 14 września 2023 r. przed (\`(...)\`), notariuszem w (…), Rep. A Nr (…) (dalej jako Umowa) oraz mająca być przedmiotem przyszłej umowy sprzedaży, powstała z podziału działki o numerze ewidencyjnym 2 wchodzącej w skład nieruchomości, dla której Sąd Rejonowy (…) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW nr (…), przy czym podział ten nie został jeszcze ujawniony ww. księdze wieczyste;

2) w księdze wieczystej KW nr (…) widnieje jedynie wzmianka o wniosku (…) dotycząca ujawnienia tego podziału;

3) w związku z zawarciem Umowy D.A. wniósł o odłączenie z księgi wieczystej KW nr (…) Działki i założenie dla niej nowej księgi wieczystej, a następnie wpisanie:

*   w dziale II nowozałożonej księgi wieczystej własności na jego rzecz;
*   w dziale III nowozałożonej księgi wieczystej roszczenia o zawarcie umowy przyrzeczonej sprzedaży na rzecz spółki pod firmą: A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w (…) (dalej jako Kupujący);
*   w dziale IV nowozałożonej księgi wieczystej hipoteki umownej na rzecz Kupującego.

W tym miejscu poinformowano, że sąd wieczystoksięgowy rozpoznał już wszystkie ww. wnioski i aktualnie Sąd Rejonowy (…) Wydział Ksiąg Wieczystych powadzi dla Działki księgę wieczystą KW nr (…). W księdze tej istnieją następujące wpisy:

*   w dziale II - właściciel: D.A.; udział w prawie: 1/1; podstawa nabycia: 1) umowa darowizny udokumentowana aktem notarialnym sporządzonym w dniu 29 września 1994 r. przez (…), notariusza w (…), Repertorium A nr (…). 2) umowa sprzedaży udokumentowana aktem notarialny sporządzonym 3 marca 2004 r. przez (…), notariusza w (…), Repertorium A nr (…);
*   w dziale III - przysługujące Kupującemu roszczenie o zawarcie umowy przyrzeczonej sprzedaży wynikającego z zawarcia Umowy stanowiącej podstawę wpisu;
*   w dziale IV - hipoteka umowna do sumy 5.400.000,00 zł na rzecz Kupującego, stanowiąca zabezpieczenie zapłaty (zwrotu) przez D.A. na rzecz Kupującego otrzymanego zadatku, w terminie 7 (siedem) dni od dnia wezwania, w pojedynczej wysokości, tj. w kwocie 5.197.818,00 zł (pięć milionów sto dziewięćdziesiąt siedem tysięcy osiemset osiemnaście złotych) w przypadku niewykonania umowy stanowiącej podstawę wpisu z przyczyn, za które żadna ze stron nie ponosi odpowiedzialności albo za które ponoszą odpowiedzialność obie strony oraz na zabezpieczenie zwrotu odsetek ustawowych za opóźnienie oraz udokumentowanych kosztów postępowania.

W związku z powyższym wnoszą Państwo, aby w opisie zdarzenia przedstawionego we wniosku wspólnym o wydanie interpretacji indywidualnej uwzględnić zaistniałą zmianę i tak uzupełniony opis stanowił podstawę faktyczną wydania indywidualnej interpretacji podatkowej.

W uzupełnieniu wniosku z 12 grudnia 2023 r. wskazano, że:

Sprzedający upoważnił pośrednika z biura nieruchomości do wykonywania czynności zmierzających do zawarcia umów zbycia prawa do Działki nr 1, tj. poszukiwania nabywcy, aranżowania spotkań z potencjalnymi nabywcami. Pośrednik nieruchomości doradzał Sprzedającemu w określeniu realnej możliwej do uzyskania ceny sprzedaży na podstawie panujących trendów i sytuacji rynkowej.

Działka 1 będąca przedmiotem planowanej sprzedaży będzie wykorzystywana przez Kupującego wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług niekorzystających ze zwolnienia od podatku.

Rów (rów melioracyjny) przebiegający przez Działkę 7 stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 682 ze zm.).

Natomiast w uzupełnieniu wniosku z 22 grudnia 2023 r. doprecyzowano, że w informacji przedstawionej w odpowiedzi na wezwanie z 11 grudnia 2023 r. omyłkowo podano nr działki 7. Wskazują Państwo, że rów melioracyjny przebiega przez działkę 1, tak jak zostało to wskazane we wniosku wspólnym o wydanie interpretacji indywidualnej.

Tym samym w zakresie pytania zawartego w wezwaniu z 11 grudnia 2023 r.: Czy przebiegający przez Działkę (działkę nr 1) Rów (rów melioracyjny) stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.)?

prawidłowa odpowiedź brzmi:

Tak, Rów (rów melioracyjny) przebiegający przez Działkę 1 stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 682 ze zm.).

### Pytania (w zakresie podatku od towarów i usług)

1) Czy przyszła transakcja polegająca na sprzedaży Działki przez Sprzedającego na rzecz Kupującego będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

2) Czy przyszła transakcja polegająca na sprzedaży Działki przez Sprzedającego na rzecz Kupującego będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT z możliwością rezygnacji z tego zwolnienia przy spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

3) Czy zapłata przez Kupującego Zadatku na rzecz Sprzedającego podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i korzysta ze zwolnienia od podatku VAT wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT - do czasu złożenia oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

4) Czy prawidłowe będzie działanie Sprzedającego polegające na rozliczeniu należnego podatku VAT od otrzymanego Zadatku w ramach rozliczenia za okres, w którym Sprzedający oraz Kupujący złożą oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w odniesieniu do sprzedaży Działki przez Sprzedającego na rzecz Kupującego? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)

5) Czy Kupujący uprawniony będzie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z transakcji sprzedaży Działki przez Sprzedającego na rzecz Kupującego, w tym zapłaty Zadatku, a w szczególności w przypadku, gdyby kwota tego podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym była wyższa niż kwota podatku należnego, czy Kupujący uprawniony będzie do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy - jeżeli Sprzedający oraz Kupujący zrezygnują skutecznie ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, tj. spełnią warunki określone w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 6)

### Państwa stanowisko w sprawie (w zakresie podatku od towarów i usług)

Stanowisko własne odnośnie pytań nr 1-2

W ocenie Wnioskodawcy (grupy zainteresowanych) przyszła transakcja polegająca na sprzedaży przez Sprzedającego prawa własności Działki będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, z możliwością rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT przy spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT.

Stanowisko własne odnośnie pytania nr 3

W ocenie Wnioskodawcy (grupy zainteresowanych) zapłata przez Kupującego Zadatku na rzecz Sprzedającego podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT - do czasu złożenia oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Stanowisko własne odnośnie pytania nr 5

W ocenie Wnioskodawcy (grupy zainteresowanych) prawidłowe będzie działanie Sprzedającego polegające na rozliczeniu należnego podatku VAT od otrzymanego Zadatku w ramach rozliczenia za okres, w którym Sprzedający oraz Kupujący złożą oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w odniesieniu do sprzedaży Działki.

Stanowisko własne odnośnie pytania nr 6

W ocenie Wnioskodawcy (grupy zainteresowanych) Kupujący uprawniony będzie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z transakcji sprzedaży Działki przez Sprzedającego na rzecz Kupującego, w tym zapłaty Zadatku, a w szczególności w przypadku, gdyby kwota tego podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym była wyższa niż kwota podatku należnego, Kupujący uprawniony będzie do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy - jeżeli Sprzedający oraz Kupujący zrezygnują skutecznie ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, tj. spełnią warunki określone w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT.

Uzasadniając powyższe stanowiska zauważam co następuje.

W związku z tym, że zapytanie dotyczy również opodatkowania umowy sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy planowana transakcja - dokonana pomiędzy wskazanymi we wniosku stronami - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle przepisów Ustawy, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia umowy sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Opodatkowanie tej czynności podatkiem od towarów i usług może bowiem skutkować wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o PCC.

I. W przedmiocie opodatkowania podatkiem VAT (pytanie nr 1)

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT: opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy o VAT: ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT: przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Należy przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zbycie nieruchomości gruntowych, traktowane jest jako czynności dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w zakresie tej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza” na potrzeby podatku od towarów i usług zostały określone w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT: podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie o VAT zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegająca opodatkowaniu wykonał podmiot, który w zakresie tej czynności działa jako podatnik.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w Ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć wykorzystywania majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składników majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu Ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży części majątku osobistego (tj. tzw. zarządu majątkiem prywatnym).

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów Ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 Ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Ueżen V Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartość dodanej, część majątku niewykorzystywanej do prowadzanej działalność gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalność gospodarczej. Przykładem takiego wykorzystywania nieruchomość mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 (Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE), który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane do potrzeb własnych.

W kwestii opodatkowania sprzedaży działek istotne jest ustalenie, czy sprzedający w celu dokonania sprzedaży gruntów podjęli aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje koniecznością uznania ich za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Przejawem takiej aktywność określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynność przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalność gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczność, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia jednej z wymienionych czynność, tylko wtedy działania Sprzedającego przybierają formę zawodową, a w konsekwencji zorganizowaną.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Jak wynika z przywołanych powyżej przepisów, dostawa towarów (w tym nieruchomości gruntowych) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalność gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Warto zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynność dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynność za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar z jakim została zrealizowana i okoliczność w jakich ją wykonano. Oznacza to, że w niniejszej sprawie należy przeanalizować całokształt działań jakie D.A. podjął w odniesieniu do sprzedaży ww. działki.

W związku z tym, że:

1) D.A. dokonał podziału działki nr 2 (z podziału, której powstała Działka i 6):

2) D.A. podjął decyzję o sprzedaniu Działki w ramach jednej transakcji, a same działki ogłaszane były jako działki inwestycyjne dla deweloperów pod zabudowę mieszkaniową:

3) działania marketingowe prowadzone w celu sprzedaży działek były podejmowane przez pośrednika z biura nieruchomość;

4) D.A. udzielił Kupującemu zgody na dysponowanie Działką na cele budowlane - należy przyjąć, że sprzedaż Działki nie będzie stanowić jedynie czynność związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własność i zwykłego zarządu majątkiem prywatnym D.A. w celu podjęcia ww. opisanych czynność musiał zaangażować własne środki, podobne do tych, które angażują podmioty profesjonalnie trudniące się obrotem nieruchomościami. Zakres podejmowanych działań świadczy o przygotowaniu Działki do sprzedaży, czyli o wykorzystaniu działek do celów zarobkowych. Tak szeroko zakrojony zakres działań nie jest typowy dla działań podejmowanych przez osoby fizyczne w zakresie zarządzenia majątkiem osobistym - prywatnym. Podjęte działania miały na celu podniesienie atrakcyjność działki jako towaru i wzrost jej wartość. Swoimi działaniami D.A. stworzył sobie okoliczność do zarobku na handlu nieruchomościami, a tym samym czynność te przybierają formę profesjonalną.

Ponadto, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego D.A. udzielił osobom wskazanym przez Kupującemu pełnomocnictw i zgód w następującym zakresie:

a) zgody na korzystanie z Nieruchomość na cele budowlane w zakresie niezbędnym do wystąpienia o warunki techniczne przyłączenia do mediów oraz usunięcia kolizji sieci o ile okażą się konieczne. Przedmiotowa zgoda (upoważnienie) uprawnia do złożenia oświadczenia o prawie do dysponowania w tym zakresie Nieruchomością na cele budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo Budowlane:

b) do uzyskania od właściwych organów administracji publicznej (rządowej i samorządowej) wszelkich zaświadczeń, informacji, wypisów lub wyrysów, dokumentów stwierdzających tytuł prawny (w tym odpisów z księgi wieczystej) dotyczących Nieruchomości;

c) przeglądania akt ksiąg wieczystych prowadzonych dla Nieruchomości;

d) składania wniosków, występowania, reprezentowania i podejmowania wszelkich czynność w toku postępowań prowadzonych w sprawach objętych pełnomocnictwem oraz do występowania, reprezentowania i podejmowania wszelkich czynność przed organami administracji publicznej związanych z wszczęciem, prowadzeniem i zakończeniem powyższych postępowań, w tym do składania oświadczeń przedstawiających aktualny stan wpisów w księgach wieczystych założonych dla Nieruchomości wraz ze wskazaniem numeru ksiąg wieczystych;

e) składania wniosków i reprezentowania we wszelkich postępowaniach w sprawie uzyskania warunków technicznych lub/i informacji technicznych (dotyczących w szczególność zaopatrzenia w wodę, odbioru ścieków, zasilania w energię elektryczną, dostawy gazu, przebudowy lub dostępu do infrastruktury wodociągowej kanalizacyjnej, gazowej, elektroenergetycznej, telekomunikacyjnej i teletechnicznej) dla dowolnych inwestycji budowlanych planowanych na Działce 1 i Działce 2;

f) składania wniosków, występowania, reprezentowania i podejmowania wszelkich czynność w toku postępowań prowadzonych w sprawie wydania decyzji zatwierdzających projekt zagospodarowania terenu i projekt architektoniczno-budowlany i udzielających pozwolenia na budowę;

g) do reprezentowania wobec wszelkich władz, organów administracji rządowej i samorządowej, sądów (w tym wieczystoksięgowych), osób fizycznych i prawnych, w sprawach, o których mowa w pełnomocnictwie.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Kupujący uprawniony będzie na podstawie ww. pełnomocnictw i zgód do dokonywania określonych czynność w związku ze sprzedażą Działki przez odpowiednio Sprzedającego.

Tym samym działania w postaci uzyskania wszelkich zgód, decyzji, pozwoleń, warunków technicznych pomimo że nie będą podejmowane bezpośrednio przez Sprzedającego, a przez osoby trzecie (tj. osoby wskazane przez Kupującego) nie oznacza, że pozostają bez wpływu na sytuację prawną Sprzedającego.

Po zawarciu umowy przedwstępnej czynność wykonywane przez osoby wskazane przez Kupującego wywołują skutki bezpośrednio w sferze prawnej Sprzedającego. Działania te dokonywane za pełną zgodą Sprzedającego, wpłyną generalnie na wzrost wartość i atrakcyjność Działki, stanowiących nadal własność Sprzedającego. Do czasu zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży Działka będzie własnością Sprzedającego.

Wszystkie te czynność z punktu widzenia podatku VAT zostaną dokonane w sferze prawnopodatkowej Sprzedającego. Osoby wskazane przez Kupującego, dokonując ww. działań, uatrakcyjnią Działkę stanowiące nadal własność Sprzedającego. Działania te dokonywane za pełną zgodą Sprzedającego, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności Działki jako towaru i wzrost jej wartości.

Zatem Sprzedający w taki sposób zorganizował sprzedaż Działki, że niejako działania Sprzedającego łącznie z działaniami przyszłego nabywcy, stanowią pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie. W niniejszej sprawie wystąpiły więc okoliczności, które łącznie wskazują, że sprzedaż Działki stanowić będzie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i Sprzedający z tytułu tej transakcji będzie podatnikiem podatku VAT, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, a zatem sprzedaż Działki będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. 

II. W przedmiocie zwolnienia od podatku (pytanie nr 2)

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed mm,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przy tym zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30 % wartości początkowej.

Jednocześnie zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku o którym mowa w ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni oraz

2) złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

\- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie przy tym z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT oświadczenie o którym mowa w ust. 10 pkt 2 musi również zawierać:

1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy.

2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części - w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a;

3) adres budynku budowli lub ich części.

Zgodnie przy tym z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r - Prawo budowlane (t.j. Dz. U z 2023 r. poz. 682 ze zm. dalej jako „Prawo budowlane”) ilekroć w ustawie jest mowa o budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak obiekty liniowe lotniska, mosty wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Jednocześnie doprecyzowania dokonano w:

1) rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) - (Dz. U. z 1999 r Nr 112, poz. 1316 ze zm.), zgodnie z którym rowy melioracyjne sklasyfikowane są w grupie 215 „Budowle wodne” klasa 2153 „Budowle inżynierskie służące do nawadniania i kultywacji ziemi jako otwarte rowy drenażowe”

2) art. 16 pkt 65 lit. a ustawy z dnia 20 lipca 2017 r - Prawo wodne (t.j. Dz. U z 2023 r. poz. 1478, ze zm.), zgodnie z którym do urządzeń wodnych należą urządzenia lub budowle służące do kształtowania zasobów wodnych lub korzystania z tych zasobów, w tym urządzenia lub budowle piętrzące, przeciwpowodziowe i regulacyjne a także kanały i rowy.

Wobec powyższego uznać należy, że Rów znajdujący się na Działce stanowi budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego.

Tak również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach z 14 czerwca 2023 r. sygn. 0114-KDIP4-2.4012.208.2023.1.WH oraz z 25 sierpnia 2020 r. sygn. 0113-KDIPT1-2 4012.381.2020.2.MC.

Jednocześnie Rów został oddany do użytkowania wiele lat temu (a z całą pewnością znacznie więcej niż 2 lata przed datą zawarcia umowy przedwstępnej pomiędzy Kupującym, a Sprzedającym ), a Sprzedający nie ponosił jakichkolwiek wydatków na ulepszenie tego Rowu.

Wobec powyższego uznać należy, że sprzedaż Działki przez Sprzedającego na rzecz Kupującego będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w związku z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, z możliwością rezygnacji z przedmiotowego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT.

Wobec powyższego nie będzie miało zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT oraz zwolnienie, o który mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT (tak również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 15 lutego 2023 r. sygn. akt 0112-KDIL3.4012.483.2022.3.MBN).

Z ostrożności, w odniesieniu do zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalność zwolnionej od podatku jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazać należy że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, dla dostawy towarów (w tym nieruchomości) spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalność zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania.
*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Wskazać przy tym należy, że NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b dyrektywy 2006/112/WE a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 uptu, przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub uptu, co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy) a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu że dana czynność w ogóle me podlegała opodatkowaniu (por. wyrok TSUE z 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego z uprawnienia tego nie skorzystał (tak też Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 7 lutego 2023 r. sygn. 0114- KDIP1-3.4012.527.2022.2.AMA).

Mając na uwadze, że nabycie Działki przez Sprzedającego nie było czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT uznać należy że sprzedaż Działki przez Sprzedającego na rzecz Kupującego nie będzie korzystała ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

W przypadku zatem, gdy:

1\. Kupujący oraz Sprzedający będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, oraz

2\. Kupujący oraz Sprzedający złożą zgodne oświadczenie (spełniające wymogi z art. 43 ust. 10 pkt 2 oraz ust. 11 ustawy o VAT), że wybierają opodatkowanie dostawy Działki

\- to sprzedaż Działki podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT i nie będzie korzystała ze zwolnienia z podatku VAT.

Analogiczne do powyższego stanowisko prezentuje Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydawanych interpretacjach indywidualnych w szczególności z:

1) 14 czerwca 2023 r. sygn. 0114-KDIP4-2.4012.208.2023.1.WH,

2) 30 czerwca 2022 r. sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.230.2022.4.AK,

3) 15 lutego 2023 r. sygn. 0112-KDIL3.4012.483.2022.3.MBN,

4) 30 września 2022 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.460.2022.1.MM,

5) 12 września 2022 r. sygn. 0114-KDIP4-2.4012.323.2022.2.WH,

6) 5 maja 2021 r. sygn. 0113-KDIPT1-3 4012.53.2021.4.MWJ,

7) 7 kwietnia 2021 r. sygn. 0112-KDIL1-4012.47.2021.2 TK,

8) 28 grudnia 2020 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.635.2020.2.MŻ.

III. W przedmiocie opodatkowania podatkiem VAT Zadatku (pytania nr 3-4)

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty w szczególność przedpłatę zaliczkę zadatek ratę wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu co do zasady obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego przed dniem otrzymania Zadatku Sprzedający oraz Kupujący nie złożyli oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W konsekwencji Sprzedający na dzień otrzymania odpowiednio Zadatku zobowiązany będzie wykazać otrzymaną kwotę zadatku w deklaracji VAT jako transakcję zwolnioną od opodatkowania - za okres, w którym go otrzymał.

Obowiązek rozliczenia należnego podatku VAT od otrzymanego Zadatku powstanie jednak w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym Kupujący oraz Sprzedający złożą zgodne oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT przy spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10-11 ustawy o VAT, w odniesieniu do zapłaconego już przez Kupującego odpowiednio Zadatku.

Analogiczne do powyższego stanowisko prezentuje Dyrektor Krajowej lnformacji Skarbowej w wydawanych interpretacjach indywidualnych, w szczególność z 9 marca 2023 r. sygn. akt 0114-KDIP4-3.4012.7.2023.1.IG.

Tak również WSA w Białymstoku w wyroku z 14 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Bk 550/21.

V. W przedmiocie prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego (pytanie nr 6)

Aby podatnik mógł obniżyć kwotę podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia nieruchomości muszą zostać spełnione trzy podstawowe warunki:

1\. Dostawa nieruchomości musi nastąpić w wykonaniu czynności opodatkowanych

2\. Dostawa nieruchomości nie może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT,

3\. Nieruchomość musi być wykorzystywana do czynności opodatkowanych.

Kryteria z punktu 1 oraz 2 rozstrzygnięte zostały w odpowiedzi na pytania nr 1-4 (przy założeniu, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 1-4 zostanie uznane za prawidłowe), a zatem rozstrzygnięcia wymaga kryterium z punktu 3.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT: Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Art. 87 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że: W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6 ustawy o VAT

Przepisy art. 87 ustawy o VAT regulują sposób dokonania przez podatnika rozliczenia w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym deklaruje on nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Przepisy te umożliwiają otrzymanie przez podatnika rzeczywistego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Warunkiem, który musi spełnić podatnik, by domagać się zwrotu, jest powstanie w okresie rozliczeniowym różnicy pomiędzy kwotą podatku naliczonego a kwotą podatku należnego. Powyższe wynika z generalnej zasady określonej w przywołanym powyżej art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez mego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT: Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Kupujący zamierza wykorzystywać nabywaną Działkę wyłącznie do działalności opodatkowanej, niepodlegającej zwolnieniu od podatku. Na terenie nieruchomości planuje zrealizować inwestycję polegającą na budowie zespołu budynków mieszkalnych, wielorodzinnych z garażem i ewentualnie częścią usługową, z przeznaczeniem na sprzedaż wybudowanych lokali na rzecz innych podmiotów. Kupujący zarejestrowany jest jako podatnik VAT czynny.

Zatem skoro zakupiona Działka będzie służyła Kupującemu do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT i nie korzystających zwolnieniu od podatku VAT, to Kupujący będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z jej nabyciem. Wynika to z faktu, że w analizowanym przypadku będą spełnione - wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nabyta przez Kupującego Działka będzie służyła czynnościom opodatkowanym.

Zatem zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jeżeli Sprzedający i Kupujący zrezygnują skutecznie ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, tj. spełnią warunki określone w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, Kupujący będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z transakcji dostawy nieruchomości, tj. Działki, w tym zapłaty Zadatku, a w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym będzie wyższa niż kwota podatku należnego Kupujący będzie uprawniony do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy, zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl powołanych powyżej przepisów budowle oraz grunt spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem podatnik tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Z przytoczonych regulacji prawnych wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te powinny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Zatem dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotne dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zasadne jest zatem wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, aportu, darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. Trybunał w orzeczeniu tym potwierdził, że dla uznania danego majątku za prywatny, istotny jest sposób jego wykorzystania i charakter działań podejmowanych w odniesieniu do niego w całym okresie posiadania przez dany podmiot. Aby majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych. Zatem „majątek prywatny” to taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r. sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny, to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania towaru (np. nieruchomości) dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika tego podatku. Tym samym, wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym również nieruchomości, jest ustalenie m.in. czy majątek został nabyty i faktycznie wykorzystany na potrzeby osobiste, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Zatem w kwestii opodatkowania sprzedaży Działki istotne jest, czy w danej sprawie w celu dokonania sprzedaży gruntów Sprzedający podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Sprzedającego za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Przejawem takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia jednej z wymienionych czynności, tylko wtedy bowiem działania sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż nieruchomości jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). TSUE orzekł w tej sprawie, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast - wyjaśnił Trybunał - w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy.

Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W analizowanej sprawie wątpliwości Zainteresowanych dotyczą między innymi ustalenia, czy przyszła transakcja polegająca na sprzedaży Działki przez Sprzedającego na rzecz Kupującego będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Odpowiadając na powyższe wątpliwości należy przeanalizować całokształt działań, jakie Sprzedający podjął w odniesieniu do Działki przed jej sprzedażą i ustalić, czy w odniesieniu do tej czynności zostaną spełnione przesłanki pozwalające na uznanie Sprzedającego za podatnika podatku od towarów i usług.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

W przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

W rozpatrywanej sprawie należy zwrócić uwagę, że Działka przeznaczona do sprzedaży, znajdowała się w dzierżawie.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że na mocy art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeksu cywilnego (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa stanowi umowę dwustronnie zobowiązującą i wzajemną nakładającą na strony - zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę - określone przepisami obowiązki.

Istota umowy dzierżawy wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz dzierżawcy. Dzierżawca za oddaną mu w dzierżawę rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Zatem wskazać należy, że dzierżawa działek stanowi odpłatne świadczenie usług, a zawarcie umowy dzierżawy powoduje wyłączenie nieruchomości z majątku osobistego. Taki sposób wykorzystania przez Sprzedającego Działki sprawił, że była ona wykorzystywana w prowadzonej przez Sprzedającego działalności gospodarczej, a nie wyłącznie w ramach majątku osobistego. Tym samym planując dostawę Działki, Sprzedający nie dokona zbycia majątku osobistego, ale majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań dzierżawa Działki stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy oraz nosi znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Ponadto, wskazać należy, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym, zgodnie z którym:

przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego:

umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego.

Art. 389 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego wskazuje, że:

umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej.

Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia.

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Ponadto, w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku, istotne znaczenie ma również kwestia udzielenia pełnomocnictw, która uregulowana jest w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 95 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela.

Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego:

umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Stosownie do art. 98 Kodeksu cywilnego:

pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Zgodnie z art. 99 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie.

Pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

W myśl art. 108 Kodeksu cywilnego:

pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 Kodeksu cywilnego wynika, że:

przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo - to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

W rozpatrywanej sprawie Sprzedający jest właścicielem nieruchomości gruntowej (Nieruchomość). Sprzedający nabył Nieruchomość na podstawie umowy darowizny. Sprzedający nabył Nieruchomość do majątku osobistego. Nieruchomość w dalszym ciągu stanowi majątek osobisty Sprzedającego. Nieruchomość nie została nabyta w celu jej dalszej odsprzedaży. Po nabyciu Nieruchomości Sprzedający nie zmieniał jej przeznaczenia. Nieruchomość objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego z przeznaczeniem pod tereny zabudowy mieszanej (jedno- i wielorodzinnej niskiej).

W skład Nieruchomości wchodzi m.in. działka gruntu oznaczona numerem ewidencyjnym 1 (Działka). Działka powstała z podziału działki nr 5. Z Działki nie były dokonywane zbiory i dostawy (ani sprzedaż) produktów rolnych. Działka nie była i nie jest obecnie wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej. Sprzedający nie jest rolnikiem ryczałtowym. Działka była przedmiotem dzierżawy.

Sprzedający, wspólnie z Panią B.M., właścicielką działki nr 7 sąsiadującej bezpośrednio z Działką podjął decyzję o wspólnym sprzedaniu Działki i działki 7 jako jednej nieruchomości, w celu zwiększenia ich atrakcyjności dla inwestorów z rynku deweloperskiego. Sprzedający samodzielnie poszukiwał inwestorów zainteresowanych zakupem ww. działek. Dodatkowo działania marketingowe prowadzone w celu sprzedaży przedmiotowych działek podejmowane były przez pośrednika z biura nieruchomości, który również poszukiwał kupców zainteresowanych zakupem Działki i działki 7.

Pierwotnie do sprzedaży oferowane były działka 2 (z podziału, której powstała Działka i 7) jednakże z uwagi na istniejącą na niej infrastrukturę podziemną (rurociąg) działka ta traciła na atrakcyjności wśród potencjalnych inwestorów. W związku z tym Sprzedający złożył wniosek o podział ww. działki. Po podziale rurociąg przebiega aktualnie przez działkę 7. Wskutek podjętych działań Działka, mająca bezpośredni dostęp do drogi publicznej i pozbawiona ww. ograniczenia, zyskała na wartości i atrakcyjności. Sprzedający nie występował o wydanie pozwolenia na budowę dla Działki.

Sprzedający udzielił osobom wskazanym przez Kupującego pełnomocnictw i zgód w następującym zakresie:

a) zgody na korzystanie z Nieruchomości na cele budowlane w zakresie niezbędnym do wystąpienia o warunki techniczne przyłączenia do mediów oraz usunięcia kolizji sieci o ile okażą się konieczne. Przedmiotowa zgoda (upoważnienie) uprawnia do złożenia oświadczenia o prawie do dysponowania w tym zakresie Nieruchomością na cele budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo Budowlane;

b) do uzyskania od właściwych organów administracji publicznej (rządowej i samorządowej) wszelkich zaświadczeń, informacji, wypisów lub wyrysów. dokumentów stwierdzających tytuł prawny (w tym odpisów z księgi wieczystej) dotyczących Nieruchomości;

c) przeglądania akt ksiąg wieczystych prowadzonych dla Nieruchomości;

d) składania wniosków, występowania, reprezentowania i podejmowania wszelkich czynności w toku postępowań prowadzonych w sprawach objętych pełnomocnictwem oraz do występowania, reprezentowania i podejmowania wszelkich czynności przed organami administracji publicznej związanych z wszczęciem, prowadzeniem i zakończeniem powyższych postępowań, w tym do składania oświadczeń przedstawiających aktualny stan wpisów w księgach wieczystych założonych dla Nieruchomości wraz ze wskazaniem numeru ksiąg wieczystych;

e) składania wniosków i reprezentowania we wszelkich postępowaniach w sprawie uzyskania warunków technicznych lub/i informacji technicznych (dotyczących w szczególności zaopatrzenia w wodę, odbioru ścieków, zasilania w energię elektryczną, dostawy gazu, przebudowy lub dostępu do infrastruktury wodociągowej, kanalizacyjnej, gazowej, elektroenergetycznej, telekomunikacyjnej i teletechnicznej) dla dowolnych inwestycji budowlanych planowanych na Działce;

f) składania wniosków, występowania, reprezentowania i podejmowania wszelkich czynności w toku postępowań prowadzonych w sprawie wydania decyzji zatwierdzających projekt zagospodarowania terenu i projekt architektoniczno-budowlany i udzielających pozwolenia na budowę.

g) do reprezentowania wobec wszelkich władz, organów administracji rządowej i samorządowej, sądów (w tym wieczystoksięgowych), osób fizycznych i prawnych, w sprawach, o których mowa w pełnomocnictwie.

Zatem należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie udzielenie przez Sprzedającego osobom wskazanym przez Kupującego pełnomocnictw i zgód do dokonania określonych we wniosku czynności powoduje, że czynności te wykonywane przez osoby trzecie wywołują skutki bezpośrednio w sferze prawnej Sprzedającego, bowiem stroną podejmowanych czynności jest Sprzedający, a nie osoby wskazane przez Kupującego.

Fakt, że ww. działania nie będą podejmowane bezpośrednio przez Sprzedającego, ale przez osoby wskazane przez Kupującego, nie oznacza, że pozostaną bez wpływu na sytuację prawną Sprzedającego. Po udzieleniu pełnomocnictwa, czynności wykonane przez osoby wskazane przez Kupującego wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy. Osoby wskazane przez Kupującego, dokonując ww. działań, uatrakcyjnią przedmiotową Działkę będącą nadal w posiadaniu Sprzedającego. Działania te, dokonywane za pełną zgodą Sprzedającego wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności Działki jako towaru i wzrost jej wartości. Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej, Działka jest własnością Sprzedającego i będzie podlegała wielu czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostaną „wykonane” w sferze podatkowoprawnej Sprzedającego. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez potencjalnego nabywcę. W efekcie dokonywanych czynności dostawie podlegać będzie Działka o zupełnie innym charakterze niż w chwili zawarcia umowy przedwstępnej, gdyż wystąpi szereg czynności powodujących zwiększenie atrakcyjności Działki i ostatecznie jej sprzedaż.

Ponadto, w sprawie istotne jest, że pierwotnie do sprzedaży oferowana była działka 2 (z podziału, której powstała Działka i 7), jednakże z uwagi na istniejącą na niej infrastrukturę podziemną (rurociąg), działka ta traciła na atrakcyjności wśród potencjalnych inwestorów. W związku z tym Sprzedający złożył wniosek o podział ww. działki. Po podziale rurociąg przebiega aktualnie przez działkę 7. Wskutek podjętych działań Działka, mająca bezpośredni dostęp do drogi publicznej i pozbawiona ww. ograniczenia, zyskała na wartości i atrakcyjności.

Jednocześnie zauważyć należy, że dodatkowo działania marketingowe prowadzone w celu sprzedaży Działki podejmowane były przez pośrednika z biura nieruchomości, który również poszukiwał kupców zainteresowanych zakupem Działki. Pośrednik z biura nieruchomości był upoważniony do wykonywania czynności zmierzających do zawarcia umów zbycia prawa do Działki nr 1, tj. poszukiwania nabywcy, aranżowania spotkań z potencjalnymi nabywcami. Pośrednik nieruchomości doradzał Sprzedającemu w określeniu realnej możliwej do uzyskania ceny sprzedaży na podstawie panujących trendów i sytuacji rynkowej.

Zatem, biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz opis sprawy stwierdzić należy, że planowana przez Sprzedającego sprzedaż Działki będzie zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, dostawą dokonywaną przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Działka była przedmiotem umowy dzierżawy. Ponadto dokonując opisanych we wniosku czynności, Sprzedający będzie podejmował działania podobne do tych, jakie wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa w orzeczeniu w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, tj. będzie wykazywał aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Z uwagi na powyższe, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będzie składnik majątku osobistego Sprzedającego, a sprzedaż Działki będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

Tym samym, skoro w rozpatrywanej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę uznania Sprzedającego za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność dostawy Działki, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Zatem stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ponadto, wątpliwości Zainteresowanych dotyczą ustalenia, czy przyszła transakcja polegająca na sprzedaży Działki przez Sprzedającego na rzecz Kupującego będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z możliwością rezygnacji z tego zwolnienia przy spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

W odniesieniu do przedstawionych wątpliwości wskazać należy, że w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Zwolnienie od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

W przypadku dostawy budynku, budowli lub ich części zwolnienie od podatku przysługuje na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Stosownie do treści art. 2 pkt 14 ustawy:

ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku/budowli oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika, bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z nich.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich miało miejsce pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że zwolnienie uregulowane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ma charakter zwolnienia fakultatywnego, gdyż w myśl art. 43 ust. 10 ustawy:

podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

\- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Dodatkowo w art. 43 ust. 11 ustawy wskazano, że:

oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części - w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a;

3) adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym artykule.

Przy czym, jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów, tj. zarówno nieruchomości, jak i ruchomości, przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT oraz wykorzystywanych niezależnie od okresu ich używania przez podatnika wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jednocześnie, stosownie do treści art. 29a ust. 8 ustawy:

w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli bądź ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków, budowli lub ich części w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Dodatkowo należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.), zwanej dalej Prawem budowlanym.

W myśl art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego:

ilekroć w ustawie jest mowa o budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Stosownie do art. 3 pkt 3a Prawa budowlanego:

ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie liniowym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, droga kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable zainstalowane w kanale technologicznym oraz kable telekomunikacyjne dowieszone do już istniejącej linii kablowej nadziemnej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów.

Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy stanie się bezzasadne.

Z opisu sprawy wynika, że przez będącą przedmiotem planowanej sprzedaży Działkę przebiega rów melioracyjny (Rów). Jak wskazano w uzupełnieniu wniosku, Rów (rów melioracyjny) znajdujący się na Działce 1 stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Rów został wybudowany wiele lat temu, znacznie więcej niż 2 lata przed datą zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży z Kupującym. Sprzedający nie ponosił nakładów na Rów.

W związku z powyższym w odniesieniu do wskazanej budowli (Rowu) doszło do pierwszego zasiedlenia i od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży minął okres ponad dwóch lat.

W konsekwencji, zostaną spełnione warunki uprawniające do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług do dostawy budowli (Rowu) znajdującej się na Działce, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zatem dostawa przez Sprzedającego Działki, na której znajduje się opisany powyżej Rów, stosownie do art. 29a ust. 8 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, również będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W związku z tym, że planowana przez Sprzedającego sprzedaż Działki będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dalsza analiza zwolnień wynikająca z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a lub pkt 2 ustawy jest bezzasadna.

Przy czym, z wniosku wynika, że Sprzedający rozważa zarejestrowanie jako czynny podatnik VAT na potrzeby sprzedaży Działki na rzecz Kupującego. Ponadto, Kupujący i Sprzedający rozważają złożenie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy, przed dniem dokonania sprzedaży Działki lub w akcie notarialnym obejmującym umowę sprzedaży Działki. Złożone przez Kupującego oraz Sprzedającego oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia od podatku, będzie zawierało wszystkie elementy, o których mowa w art. 43 ust. 11 ustawy.

Zwolnienie od podatku od towarów i usług dostawy Działki na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stwarza stronom umowy sprzedaży możliwość wyboru opcji opodatkowania tej dostawy podatkiem VAT na zasadach ogólnych.

Jak już wyżej wskazano, zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy jest fakultatywne i przy spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, dostawca i nabywca mają możliwość rezygnacji z niniejszego zwolnienia od podatku i wyboru opodatkowania planowanej dostawy budowli (Rowu).

W związku z powyższym, jeśli przed dokonaniem przez Sprzedającego dostawy Działki będą spełnione warunki wynikające z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, to wówczas transakcja sprzedaży Działki nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług i będzie podlegała opodatkowaniu właściwą stawką tego podatku.

Zatem transakcja sprzedaży przez Sprzedającego Działki będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT i jednocześnie będzie korzystała ze zwolnienia z tego podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z możliwością rezygnacji z tego zwolnienia przy spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą także ustalenia, czy zapłata przez Kupującego Zadatku na rzecz Sprzedającego podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i korzysta ze zwolnienia od podatku VAT wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT - do czasu złożenia oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) oraz czy prawidłowe będzie działanie Sprzedającego polegające na rozliczeniu należnego podatku VAT od otrzymanego Zadatku w ramach rozliczenia za okres, w którym Sprzedający oraz Kupujący złożą oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w odniesieniu do sprzedaży Działki przez Sprzedającego na rzecz Kupującego (pytanie oznaczone we wniosku nr 5).

W odniesieniu do tych wątpliwości wskazać należy, że na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy:

obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy:

jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1) dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2) dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Należy wskazać, że ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy o podatku od towarów i usług definicji zadatku.

Zgodnie z definicją zawartą w „Słowniku języka polskiego PWN” (wydanie internetowe: sjp.pwn.pl) - „zadatek” to część należności wpłacana z góry jako gwarancja dotrzymania umowy.

Kwestie zadatku są uregulowane w Kodeksie cywilnym. Zgodnie z art. 394 § 1 Kodeksu cywilnego:

w braku odmiennego zastrzeżenia umownego albo zwyczaju zadatek dany przy zawarciu umowy ma to znaczenie, że w razie niewykonania umowy przez jedną ze stron druga strona może bez wyznaczenia terminu dodatkowego od umowy odstąpić i otrzymany zadatek zachować, a jeżeli sama go dała, może żądać sumy dwukrotnie wyższej.

Jak stanowi art. 394 § 2 Kodeksu cywilnego:

w razie wykonania umowy zadatek ulega zaliczeniu na poczet świadczenia strony, która go dała; jeżeli zaliczenie nie jest możliwe, zadatek ulega zwrotowi.

Stosownie do § 3 ww. artykułu:

w razie rozwiązania umowy zadatek powinien być zwrócony, a obowiązek zapłaty sumy dwukrotnie wyższej odpada. To samo dotyczy wypadku, gdy niewykonanie umowy nastąpiło wskutek okoliczności, za które żadna ze stron nie ponosi odpowiedzialności albo za które ponoszą odpowiedzialność obie strony.

Z powyższych przepisów wynika, że w sytuacji gdy dochodzi do wykonania umowy zadatek ulega zaliczeniu na poczet świadczenia, tj. dostawy towarów lub świadczenia usług. W przypadku natomiast, gdy umowa zostaje rozwiązana zadatek podlega zwrotowi.

Aby zapłatę na poczet przyszłej należności uznać za zadatek musi ona być powiązana z konkretną przyszłą transakcją. Zatem w momencie wpłaty musi być znany towar, czy usługa, na które zostaną one przeznaczone.

W kwestii wystawiania faktur należy wskazać na przepis art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym:

podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Artykuł 106b ust. 2 ustawy stanowi, że:

podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Ze wskazanych przepisów wynika, że faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego (potwierdzeniem nabycia określonych towarów i usług lub też np. otrzymania zadatku). Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

W praktyce zdarzają się jednak sytuacje, gdy po wystawieniu faktury następują zdarzenia gospodarcze mające wpływ na treść pierwotnej faktury lub faktura zawiera błędy. W takiej sytuacji ustawodawca wskazuje na możliwość skorygowania takiej faktury poprzez wystawienie faktury korygującej. Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy:

w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1) podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie,

2) (uchylony),

3) dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4) dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

5) podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Z powyższego wynika, że faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Wystawia się je w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Zatem, co do zasady, korygowanie pierwotnie wystawionej faktury, powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu.

Z opisu sprawy wynika, że na podstawie umowy przedwstępnej Kupujący zapłacił na rzecz Sprzedającego zadatek na poczet ceny sprzedaży Działki (Zadatek). Kupujący i Sprzedający rozważają złożenie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy, przed dniem dokonania sprzedaży Działki lub w akcie notarialnym obejmującym umowę sprzedaży Działki.

W konsekwencji otrzymany przez Sprzedającego Zadatek na poczet ceny sprzedaży Działki, mieści się w dyspozycji art. 19a ust. 8 ustawy i rodzi u Sprzedającego obowiązek podatkowy w podatku VAT. W chwili dokonywania wpłaty Zadatku możliwe jest określenie przedmiotu transakcji, tj. towaru w postaci Działki. Z wniosku nie wynika także aby kwota Zadatku mogła być zaliczona na poczet sprzedaży innej nieruchomości (innego towaru).

Odnosząc powołane przepisy prawa do przedstawionego opisu sprawy wskazać należy, że do Zadatku, do którego zapłaty zobowiązał się Kupujący, nie zostaną spełnione warunki do opodatkowania transakcji lecz transakcja korzystała będzie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Przedmiotem dostawy na moment wypłaty Zadatku jest bowiem Działka zabudowana budowlą, w stosunku do której znajduje zastosowanie zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy (rezygnacja ze zwolnienia nastąpi później). Skoro z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika ustawowe zwolnienie od podatku, które wyłącznie decyzją podatnika może być zmienione na opodatkowanie ww. dostawy Działki, należy uznać, że w momencie podjęcia przez strony transakcji ostatecznej decyzji o rezygnacji ze zwolnienia od podatku (złożenia oświadczenia dotyczącego wyboru opodatkowania dostawy) powstanie nowa okoliczność, w wyniku której dostawa Działki będzie opodatkowana właściwą stawką podatku. Przedmiotowa transakcja nie będzie więc korzystała ze zwolnienia dopiero gdy Sprzedający i Kupujący złożą zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania transakcji.

Zatem, skoro w momencie otrzymania Zadatku strony transakcji Sprzedający oraz Kupujący) nie podjęły decyzji o rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy należy uznać, że dopiero w momencie podjęcia przez strony transakcji ostatecznej decyzji i złożenia oświadczenia dotyczącego wyboru opodatkowania dostawy, powstanie obowiązek uwzględnienia podatku należnego od kwoty Zadatku w deklaracji za bieżący okres rozliczeniowy, w którym zaistniało zdarzenie powodujące zmianę opodatkowania.

Tym samym, mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że zapłata części ceny sprzedaży (Zadatku) za Działkę, przed złożeniem oświadczenia Sprzedającego oraz Kupującego o wyborze opodatkowania dostawy nieruchomości zabudowanej będzie korzystać ze zwolnienia od podatku do czasu złożenia przez Sprzedającego oraz Kupującego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia. Rozliczenia należnego podatku VAT od otrzymanego zadatku należy dokonać dopiero w ramach rozliczenia za okres, w którym Sprzedający oraz Kupujący złożą oświadczenie o wyborze opodatkowania transakcji, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy.

Zatem stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 i nr 5 należało uznać za prawidłowe.

Ponadto, wątpliwości zainteresowanych dotyczą ustalenia, czy Kupujący uprawniony będzie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z transakcji sprzedaży Działki przez Sprzedającego na rzecz Kupującego, w tym zapłaty Zadatku, a w szczególności w przypadku, gdyby kwota tego podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym była wyższa niż kwota podatku należnego, czy Kupujący uprawniony będzie do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy - jeżeli Sprzedający oraz Kupujący zrezygnują skutecznie ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, tj. spełnią warunki określone w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 6).

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W świetle tego przepisu:

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usług.

Jak wynika z art. 87 ust. 1 ustawy:

w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy:

obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższymi przepisami, z prawa do odliczenia podatku VAT skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, a transakcja udokumentowana fakturą podlega opodatkowaniu VAT i nie jest zwolniona z tego podatku.

Z wniosku wynika, że Kupujący jest czynnym podatnikiem VAT. Kupujący, jako inwestor, zainteresowany jest łącznym nabyciem Działki i działki 28/9, na których zamierza zrealizować inwestycję polegającą na budowie zespołu budynków mieszkalnych, wielorodzinnych z garażem i ewentualnie z częścią usługową.

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku wskazano, że działka 1 będąca przedmiotem planowanej sprzedaży będzie wykorzystywana przez Kupującego wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług niekorzystających ze zwolnienia od podatku.

Jednocześnie Sprzedający rozważa zarejestrowanie jako czynny podatnik VAT na potrzeby sprzedaży Działki na rzecz Kupującego.

Jak ustalono powyżej, transakcja sprzedaży przez Sprzedającego Działki będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i jednocześnie będzie korzystała ze zwolnienia od tego podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z możliwością rezygnacji z tego zwolnienia przy spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy. Wówczas Sprzedający jako czynny podatnik podatku VAT będzie zobowiązany opodatkować sprzedaż ww. Działki na rzecz Kupującego.

W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego, należy stwierdzić, że Kupujący będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Sprzedającego dokumentującej dokonanie sprzedaży Działki, gdyż zgodnie ze wskazaniem Działka będzie przez Kupującego wykorzystywana wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i nie zaistnieją wyłączenia, o których mowa w art. 88 ustawy. Jednocześnie, zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, będzie w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, Kupujący będzie miał prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Tym samym, należy zgodzić się z Zainteresowanymi, że Kupujący uprawniony będzie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z transakcji sprzedaży Działki przez Sprzedającego na rzecz Kupującego, w tym zapłaty Zadatku, a w szczególności w przypadku, gdyby kwota tego podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym była wyższa niż kwota podatku należnego. Kupujący uprawniony będzie do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy - jeżeli Sprzedający oraz Kupujący zrezygnują skutecznie ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. tj. spełnią warunki określone w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy.

Zatem stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 6 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

Zgodnie z art. 14f § 2b pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

Opłata za wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega zwrotowi wyłącznie w przypadku uiszczenia jej w kwocie wyższej od należnej - w odpowiedniej części.

W związku z powyższym, nienależną opłatę w kwocie 480 zł, uiszczoną 28 września 2023 r., zwrócimy - stosownie do art. 14f § 2a Ordynacji podatkowej - na rachunek bankowy, zgodnie z dyspozycją zawartą we wniosku.

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług, natomiast w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

D.A. (Zainteresowany będący stroną postępowania - art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).