Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-538/15/JKT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-12-29
Teza: Czy Spółka prawidłowo uznaje, że przychód należny z tytułu świadczenia usług budowlanych powstanie z chwilą wykonania usługi lub częściowego wykonania usługi, tj. w dniu podpisania protokołu odbioru robót lub protokołu zaawansowania lub przejściowego świadectwa płatności lub innego równorzędnego dokumentu, który stanowi datę akceptacji przez kontrahenta wykonanej przez Spółkę usługi lub jej części?
Słowa kluczowe: moment; przychód; roboty-roboty budowlane; usługi-wykonanie usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

11.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 15 października 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 20 października 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu wykonywanych usług budowlanych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 października 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu wykonywanych usług budowlanych.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”), prowadzi działalność w zakresie różnego rodzaju usług związanych z wykonywaniem usług budowalnych. Zakres działalności obejmuje: wytwarzanie i montaż oznakowania pionowego w ramach umów o roboty budowlane.

Spółka w ramach swojej działalności zawiera umowy na roboty budowlane. Realizacja umów jest często rozłożona w czasie. Zgodnie z postanowieniami Umów w trakcie realizacji robót dokonuje się ich częściowych rozliczeń. Generalnie przyjmuje się zasadę rozliczeń miesięcznych lub rozliczeń po wykonaniu określonego zakresu prac.

Rozliczenia częściowe następują na podstawie różnych dokumentów, m.in. na podstawie protokołu odbioru robót, protokołu zaawansowania robót, przejściowego świadectwa płatności, czy też dokumentów równorzędnych.

W protokole odbioru (lub innych równorzędnych dokumentach) wskazywany jest okres realizacji danych robót, zakres wykonanych robót wraz ze wskazaniem ich wartości.

Przykładowo, Spółka wykona zakres prac budowlanych w okresie od 1 lutego do 28 lutego 2016 r. Umowa przewiduje, że fakturowanie następuje na podstawie protokołu odbioru (lub innego równorzędnego dokumentu). Protokół odbioru podpisany zostanie 31 marca 2016 r. Z uwagi na powyższe, przychód w podatku dochodowym od osób prawnych powstanie z dniem wykonania usługi, tj. z dniem podpisania protokołu odbioru robót (w analizowanym przypadku będzie to marzec 2016 r.).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka prawidłowo uznaje, że przychód należny z tytułu świadczenia usług budowlanych powstanie z chwilą wykonania usługi lub częściowego wykonania usługi, tj. w dniu podpisania protokołu odbioru robót lub protokołu zaawansowania lub przejściowego świadectwa płatności lub innego równorzędnego dokumentu, który stanowi datę akceptacji przez kontrahenta wykonanej przez Spółkę usługi lub jej części?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, że zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa o pdop”), za datę powstania przychodu w zakresie usług budowlanych, uważa się datę wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi czyli dzień podpisania odpowiedniego dokumentu przewidzianego umową np. protokołu odbioru robót, protokołu zaawansowania robót, przejściowego świadectwa płatności lub innego równorzędnego dokumentu, w którym wskazywany jest okres realizacji danych robót, zakres wykonanych robót wraz ze wskazaniem ich wartości.

Analizując zagadnienie prawidłowego momentu wykonania usługi budowlanej na gruncie ustawy o pdop, należy wskazać, że zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i ust. 4, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu. Jednakże, co do zasady, za przychód podatkowy można uznać każde przysporzenie majątkowe podatnika o trwałym charakterze. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej. Powyższe oznacza, że co do zasady przysporzenie majątkowe uznaje się za przychód podatkowy w dacie jego faktycznego uzyskania, a więc na zasadzie kasowej. Wyjątek od tej reguły stanowią przychody związane z działalnością gospodarczą, które dla celów podatku dochodowego od osób prawnych rozpoznawane są na zasadzie memoriałowej, tj. są przychodem podatkowym w dacie, w której stały się należne, niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie je otrzymał.

W myśl art. 12 ust. 3 ustawy o pdop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Moment rozpoznawania przychodów, określonych w art. 12 ust. 3 ustawy o pdop, został uregulowany w art. 12 ust. 3a-3e ustawy o pdop. Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o pdop, za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

*   wystawienia faktury, albo
*   uregulowania należności.

Z powyższych przepisów wynika, że w sytuacji, gdy dojdzie do wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi budowlanej przed dniem wystawienia faktury albo uregulowania należności, wówczas należy uznać, że przychód powstanie w dniu wykonania usługi lub częściowego wykonania usługi, czyli w momencie podpisania odpowiedniego dokumentu przewidzianego umową np. protokołu odbioru robót, protokołu zaawansowania robót, przejściowego świadectwa płatności lub innego równorzędnego dokumentu, w którym wskazywany jest okres realizacji danych robót, zakres wykonanych robót wraz ze wskazaniem ich wartości. Potwierdzeniem prawidłowości powyższego stanowiska są interpretacje indywidualne wydawane przez Ministra Finansów.

Na konieczność wykazania przychodu z tytułu usług budowlanych w dacie podpisania protokołu odbioru wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 27 lutego 2013 r., sygnatura: IPPB3/423-976/12-2/KK, stwierdzając:

Nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, iż za datę powstania przychodu z tytułu częściowego wykonania usług należy uznać datę faktycznego (częściowego) wykonania usługi, rozumianego jako ostatni dzień danego roku podatkowego. W analizowanej sytuacji przychód należny, w świetle art. 12 ust. 3a ustawy o pdop, będzie powstawał w terminie wykonania danego etapu robót, a więc częściowego wykonania usługi, dokumentowanej protokołem odbioru częściowego, przy założeniu że wcześniej nie wystawiono faktury ani nie uregulowano należności. (\`(...)\`).

Powyższa zasada będzie miała zastosowanie również do ustalania daty powstania przychodu z tytułu robót budowlanych wykonywanych etapami. Gdy więc usługa budowlana będzie wykonywana etapami, należy przyjąć, że zakończenie danego etapu robót nastąpi w dniu podpisania protokołu.

Potwierdził to również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 2 września 2014 r., sygnatura: IBPBI/2/423-698/14/BG, stwierdzając, że (…) momentem powstania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, z tytułu usług budowlanych i budowlano-montażowych w myśl art. 12 ust. 3 updop w związku z art. 12 ust. 3a updop, w sytuacji gdy dojdzie do wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi przed dniem wystawienia faktury albo uregulowania należności jest dzień wykonania usługi lub częściowego wykonania usługi. W analizowanej sytuacji gdy protokół odbioru robót podpisany został 28 marca 2014 r. (za prace wykonane w okresie od 01.02.2014 r. do 28.02.2014 r.), to przychód należny powstał w momencie (dacie) podpisania protokołu odbioru wykonania robót, czyli w miesiącu marcu 2014 r.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 16 maja 2014 r., sygnatura: IPTPB3/423-61/14-2/IR, w której stwierdził: (\`(...)\`) organ stoi na stanowisku, że momentem powstania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, z tytułu usług budowlanych i budowlano-montażowych w myśl art. 12 ust. 3 w związku z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w sytuacji gdy dojdzie do wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi przed dniem wystawienia faktury albo uregulowania należności jest dzień wykonania usługi lub częściowego wykonania usługi i odpowiednio: dzień wystawienia przez Inżyniera kontraktu „przejściowego świadectwa płatności” i końcowego świadectwa płatności w przypadku umów opartych na warunkach FIDIC lub też dzień podpisania przez inwestora protokołu częściowego odbioru robót i protokołu końcowego odbioru robót w pozostałych przypadkach.

Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 16 maja 2014 r., sygnatura: ILPB3/423-73/14-2/PR określił, że (\`(...)\`) przychód należny w świetle art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powstaje w terminie wykonania usługi, za który uważa się dzień zatwierdzenia przez kontrahenta prac wykonanych przez Spółkę, tj. zatwierdzenia raportu (bądź protokołu zdawczo-odbiorczego) przez kontrahenta.

Mając na uwadze powyższe, jeżeli Spółka wykonała przykładowo usługi budowlane w okresie od 1 lutego do 28 lutego 2015 r., dla których sporządzono i podpisano protokół odbioru 31 marca 2015 r. to przychód dla celów pdop powstanie z dniem wykonania usługi, tj. z dniem podpisania protokołu odbioru robót, tj. w marcu 2015 r.

Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że w ocenie Spółki momentem powstania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu usług budowlanych w myśl art. 12 ust. 3 w związku z art. 12 ust. 3a ustawy o pdop, w sytuacji gdy dojdzie do wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi jest dzień wykonania usługi czyli dzień podpisania odpowiedniego dokumentu przewidzianego umową, np. protokołu odbioru robót, protokołu zaawansowania robót, przejściowego świadectwa płatności lub innego równorzędnego dokumentu, w którym wskazywany jest okres realizacji danych robót, zakres wykonanych robót wraz ze wskazaniem ich wartości.

Ponadto, podobny pogląd wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, który nie zgadzając się z proponowanym przez podatnika innym rozwiązaniem, w interpretacji z 25 lutego 2013 r., sygnatura: IBPP2/443-1189/12/BW, stwierdził: Odbiór techniczny robót potwierdzony stosownym protokołem jest utożsamiany z wykonaniem usługi - dzień podpisania protokołu to dzień wykonania usługi. Pojęcie „protokoły odbiorów częściowych i końcowych” występuje w art. 3 pkt 13 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.) jako jeden z elementów „dokumentacji budowy”. Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji „wykonania usługi”. Dlatego w przypadku usług budowlanych za datę wykonania usługi powszechnie przyjmuje się dzień odbioru technicznego robót, potwierdzony stosownym protokołem zdawczo-odbiorczym lub innym dokumentem stwierdzającym przyjęcie wykonanej usługi. Zatem dzień wykonania usługi - to dzień podpisania protokołu. W praktyce terminem protokołu zdawczo-odbiorczego określa się dokument, który w istocie ma w założeniu wyrażać potwierdzenie i akceptację wykonanych prac, w tym ich zakres. Z protokołu winno zatem jasno wynikać kto, kiedy i jakie prace wykonał, oraz wskazanie, że określonego dnia zostały one przyjęte przez drugą stronę. Istotne jest to, aby dokument ten spełniał swoją funkcję - w sposób jednoznaczny określał prace, jakie zostały przyjęte (odebrane). Z przepisów prawa budowlanego wynika zatem, iż wykonanie usługi rozumie się jako odbiór techniczny robót, na okoliczność którego sporządza się stosowny protokół odbioru - częściowy bądź końcowy. Odbiór robót jest elementem przełomowym w stosunkach o roboty budowlane: z jednej strony potwierdza wykonanie zobowiązania i otwiera wykonawcy prawo do żądania wynagrodzenia bądź wskazuje na jego niewykonanie lub nienależyte wykonanie w całości lub części wobec istnienia wad i rodzi odpowiedzialność za wady ujawnione przy odbiorze, a z drugiej strony wyznacza początek biegu terminów rękojmi za wady. Odbiór techniczny robót potwierdzony stosownym protokołem powszechnie jest utożsamiany z wykonaniem usługi.

Pogląd taki był jeszcze w niedalekiej przeszłości powszechnie prezentowany przez organy (podobnie np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 9 maja 2012 r., sygn.: IPTPP1/443-147/12-2/MW), również w tym roku można spotkać się z interpretacjami, w których organy, w dalszym ciągu, wiążą moment wykonania usługi budowlanej z datą protokołu (wprawdzie dotyczy do stanu prawnego 2013 r., ale przy braku definicji pojęcia momentu wykonania nie powinno to mieć znaczenia): Pojęcie „protokoły odbiorów częściowych i końcowych” występuje w art. 3 pkt 13 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm.) jako jeden z elementów „dokumentacji budowy”. W praktyce terminem protokołu zdawczo-odbiorczego określa się dokument, który w istocie ma w założeniu wyrażać potwierdzenie i akceptację wykonanych prac, w tym ich zakres. Z protokołu winno zatem jasno wynikać kto, kiedy i jakie prace wykonał, oraz wskazanie, że określonego dnia zostały one przyjęte przez drugą stronę. Istotne jest to, aby dokument ten spełniał swoją funkcję - w sposób jednoznaczny określał prace, jakie zostały przyjęte (odebrane). Z przepisów Prawa budowlanego wynika zatem, że wykonanie usługi rozumie się jako odbiór techniczny robót, na okoliczność którego sporządza się stosowny protokół odbioru - częściowy bądź końcowy. (\`(...)\`)).

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w przypadku usług budowlanych za datę wykonania usługi powszechnie przyjmuje się dzień odbioru technicznego robót, potwierdzony stosownym protokołem zdawczo-odbiorczym lub innym dokumentem stwierdzającym przyjęcie wykonanej usługi (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 11 lutego 2014 r., ITPP1/443-1180/13/BS, podobnie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 kwietnia 2014 r., IPPP2/443-143/14-3/DG).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Wskazać jednakże należy, że powołany przez Spółkę art. 12 ust. 3a ustawy o pdop od 1 stycznia 2015 r. otrzymały nowe brzmienie.

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o pdop, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Jednakże zmiana brzmienia ww. przepisów nie miała wpływu na rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.