Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-458/13/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-12-19
Teza: W zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z gruntów.
Słowa kluczowe: grunty; korzystanie-korzystanie bezumowne; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; nieruchomości; odszkodowania; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 25 września 2013 r. (data wpływu 30 września 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z gruntów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z gruntów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest przedsiębiorstwem produkującym wyroby dla przemysłu przetwórczego różnych branż oraz środki produkcji dla rolnictwa. Firma produkuje i sprzedaje nawozy azotowe, suspensyjny polichlorek winylu, chloroalkalia oraz inne chemikalia.

W celu prowadzenia działalności gospodarczej związanej z infrastrukturą przemysłową, Spółka korzysta z gruntów pokrytych wodami rzeki \`(...)\` (zajętych pod istniejące dwa rurociągi, służące do przesyłania etylenu), stanowiących własność Skarbu Państwa a będących w trwałym zarządzie Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej (zwany również RZGW).

W dniu 27 grudnia 2012 r. zgodnie z przepisami ustawy z dnia 18 lipca 2001 r. Prawo wodne, została sporządzona umowa w formie aktu notarialnego pomiędzy Spółką a RZGW. Zgodnie z zapisami tego dokumentu, Skarb Państwa oddał, a Wnioskodawca objął w użytkowanie nieruchomości (prawo do obszaru w granicach określonych działek ewidencyjnych pokrytych wodami rzeki \`(...)\`) za opłatą roczną.

Przed podpisaniem aktu notarialnego Spółka korzystała z tych gruntów bez tytułu prawnego. W akcie notarialnym uwzględniono również zasady zapłaty za bezumowne korzystanie z rzeczy z tytułu posiadania gruntów będących w trwałym zarządzie Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej, wykorzystywanych przez Spółkę do prowadzenia działalności związanej z infrastrukturą przemysłową, zajętych przez istniejące dwa rurociągi, służące do przesyłania etylenu, za okres od dnia 1 stycznia 2003 r. tj. od dnia wejścia w życie rozporządzenia określającego wysokość opłat rocznych za oddanie w użytkowanie gruntów pokrytych wodami do dnia, od którego zaczyna biec użytkowanie na podstawie niniejszej umowy.

Wysokość opłat rocznych za lata 2003-2012 ustalono na podstawie stawek określonych w Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. (Dz. U. z 2003 r., Nr 120, poz. 1124) oraz w Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 26 stycznia 2006 r. (Dz. U. z 2006r. Nr 13, poz. 90). Kwota wynagrodzenia będzie płatna w trzech rocznych równych ratach, na podstawie not obciążeniowych wystawionych przez Regionalny Zarząd Gospodarki Wodnej (tj. w latach 2013, 2014, 2015). Zapłata przez Spółkę wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z gruntów bez tytułu prawnego została uznana przez RZGW za zaspokojenie wszelkich roszczeń za okres tego korzystania.

Opłata z tytułu wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z gruntów pokrytych wodami rzeki \`(...)\`, bez tytułu prawnego do tych gruntów, za okres od dnia 01.01.2003 do dnia 31.12.2012, w celu prowadzenia działalności gospodarczej - nie jest karą ani odszkodowaniem i stanowi dochód budżetu państwa.

Jednocześnie Wnioskodawca informuje, iż w Spółce trwa postępowanie kontrolne w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 rok.

Elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji dotyczą uznania ww. opłat za koszt podatkowy w latach 2013-2015, dlatego też nie zachodzi podejrzenie, że w dniu złożenia wniosku są one przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z gruntów pokrytych wodami rzeki \`(...)\` za lata 2003-2012 Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (jako koszty pośrednie w dacie poniesienia)?

Zdaniem Spółki wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z gruntów pokrytych wodami rzeki \`(...)\` za lata 2003-2012, Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, jako koszty pośrednie, tj. w momencie poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami (poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie, zwiększenie, zachowanie lub zabezpieczenie tego przychodu).

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
2.  jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
5.  został właściwie udokumentowany,
6.  nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z powyższego przepisu wynika, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, należy rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód - art. 15 ust. 4, ust.4b -4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie - art. 15 ust. 4d, 4e ustawy).

Wynagrodzenie opisane w stanie faktycznym wniosku należy zakwalifikować do kosztów podatkowych, których związek z uzyskiwanymi przychodami jest pośredni, a po spełnieniu przesłanek określonych w art. 15 ust. 1 ustawy, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy. W myśl tego przepisu, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów - stosownie do art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W przypadku korzystania z cudzych gruntów bez tytułu prawnego, gdy służą one do działalności gospodarczej, to wynagrodzenie za bezumowne korzystanie spełnia warunek do uznania za koszt uzyskania przychodów, jakim jest związek z uzyskiwanymi przychodami. Rozstrzygnięcia wymaga więc, czy wydatek ten nie został wykluczony z kategorii kosztów podatkowych na mocy art. 16 ust. 1 ustawy jako kara umowna lub odszkodowanie.

Przesłanki uzyskania wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z cudzej rzeczy regulują przepisy ustawy z dnia 18 maja 1964 roku Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) Wynagrodzenie to stanowi sposób regulowania stosunków między właścicielem a nieuprawnionym posiadaczem, chroni interesy właściciela i przywraca zaburzoną równowagę ekonomiczną między tymi podmiotami. Wynagrodzenie to nie może być zatem uznane za odszkodowanie z tytułu pozbawienia posiadania rzeczy. Wiąże się ono z faktem władania nieruchomością, a nie z wyrządzeniem szkody.

Bezumowne korzystanie z nieruchomości nie oznacza wyrządzenia jej właścicielowi szkody tylko dlatego, że u jego podstaw nie leży ważny stosunek prawny, a właściciel nie mógł z nieruchomości tej korzystać. Wynagrodzenie to stanowi zapłatę za korzystanie z nieruchomości, którą posiadacz musiałby uiścić, gdyby jego posiadanie oparte było na istniejącej podstawie prawnej. Jest ono należne bez względu na uszczerbek majątkowy, jaki poniósł lub mógłby ponieść właściciel pozbawiony możliwości korzystania z rzeczy.

W rezultacie zarówno ekonomiczny, jak i prawny wymiar zapłaconego na podstawie ugody wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z cudzej rzeczy wskazują, że płatność taka nie nosi znamion odszkodowania, stanowiąc jednocześnie podatkowy koszt uzyskania przychodu. Stanowisko takie potwierdził m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 21 grudnia 2010 r. (sygn. akt I SA/Gd 1169/10).

Podkreślić trzeba, że źródłem roszczenia o wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy (w przedmiocie sprawy grunt) w opisanym stanie faktycznym jest prawo rzeczowe, a nie obligacyjne, a ściślej art. 224 Kodeksu cywilnego (odnoszący się do sytuacji posiadaczy w dobrej wierze) oraz art. 225 (odnoszący się do sytuacji posiadaczy w złej wierze). Nie mamy tutaj zatem do czynienia np. z odszkodowaniem za jakieś naganne, niezgodne z prawem, czy skutkujące szkodami na cudzym gruncie zachowania Spółki.

Wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości jest konsekwencją korzystania z niej przez Spółkę bez wyraźnie wyrażonej zgody prawowitego właściciela i stanowi de facto formę zadośćuczynienia za ograniczenie przysługującego właścicielowi prawa własności, niezależnie od tego czy poniósł on jakąkolwiek szkodę. Żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wyłącza wynagrodzenia z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości z kosztów uzyskania przychodów (notabene, nie wyłącza także odszkodowania, jeżeli takowe byłoby wypłacane w analogicznych warunkach). Wydatki te mogą zatem stanowić koszty uzyskania przychodów, o ile istnieje ich związek przyczynowo-skutkowy z przychodami. Związek taki ewidentnie istnieje, nawet jeżeli wynagrodzenie dotyczy okresu sprzed kilku lat.

Grunty pokryte wodami rzeki Wisty, których dotyczy wynagrodzenie, były i są przez Spółkę wykorzystywane w związku z posadowieniem na nich rurociągów do przesyłania etylenu, służącego jako podstawowy surowiec do produkcji polichlorku winylu (a więc uzyskiwaniu szeroko rozumianych przychodów ze sprzedaży jednego z głównych produktów oferowanych przez Spółkę). Podpisanie umowy w formie aktu notarialnego, w którym określono stawki opłaty za oddanie w użytkowanie gruntów pokrytych wodami w latach 2003-2012, stanowi krok do prawnego uregulowania także obecnych wzajemnych relacji RZGW a Spółką.

Podsumowując, wykładnia przepisów art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, łącznie z katalogiem negatywnym wydatków związanych z przychodami podatnika, niestanowiących wolą ustawodawcy kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1) prowadzi do wniosku, że wypłacone wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z gruntu stanowi koszty uzyskania przychodów Spółki. Ustawodawca wskazuje bowiem w tym drugim przepisie, jakie odszkodowania, grzywny, kary i inne opłaty sankcyjne związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów i nie wskazano w art. 16 ust. 1 kategorii wydatków na naprawienie skutków niezgodnego z prawem postępowania podatników, a tym bardziej wypłaty wynagrodzenia (nazywanego często potocznie odszkodowaniem) za bezumowne korzystanie z nieruchomości. Nie wyłączono także z kosztów uzyskania przychodów wynagrodzeń wypłacanych z opóźnieniem.

Zdaniem Spółki, opłaty za bezumowne korzystanie z gruntów będących własnością Skarbu będą stanowiły koszty uzyskania przychodów. Dotyczą one bowiem niewątpliwie działalności gospodarczej Spółki, prowadzonej zarówno w latach poprzednich, jak i obecnie. Spółka, jako właściciel rurociągów, w sposób ciągły osiąga przychody z działalności gospodarczej prowadzonej przy ich wykorzystaniu.

Reasumując, wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości gruntowych spełniają przesłanki uznania za koszt uzyskania przychodów, tj.:

*   wydatek został poniesiony przez Spółkę (zapłacono pierwszą z trzech rat opłaty ustalonej w akcie notarialnym),
*   wartość poniesionego wydatku nie została Spółce w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   wydatek pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą (etylen przesyłany rurociągiem służy jako podstawowy surowiec do produkcji polichlorku winylu),
*   wydatek poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów oraz ma wpływ na wielkość osiągniętych przychodów (polichlorek winylu jest jednym z głównych produktów oferowanych przez Spółkę),
*   wydatek został właściwie udokumentowany (Regionalny Zarząd Gospodarki Wodnej wystawił notę księgową, obciążającą Spółkę pierwszą ratą wynagrodzenia za korzystanie z gruntów pokrytych wodami rzeki \`(...)\` bez tytułu prawnego do tych gruntów),
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości nie stanowi kary ani odszkodowania, które w pewnych przypadkach nie są kosztem).

Mając na uwadze powyższe, wynagrodzenie za bezumowne korzystanie przez Spółkę z gruntów będących w zarządzie RZGW, w celu wykonywania opodatkowanej działalności gospodarczej stanowi koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy.

Opłaty za bezumowne korzystanie w latach ubiegłych pozostają w pośrednim związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, dlatego też powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich ujęcia w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej noty obciążeniowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.