Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.490.2017.1.AŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-03
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 świadczonych przez Wnioskodawcę usług.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; nauczyciel; podatnik-podatnik czynny
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 października 2017 r. (data wpływu 6 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 świadczonych przez Wnioskodawcę usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 świadczonych przez Wnioskodawcę usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest nauczycielem wychowania fizycznego z tytułem magistra, uzyskanym na Akademii Wychowania Fizycznego w 2003 r. Pracuje on jako nauczyciel wychowania fizycznego w szkole podstawowej. Jednocześnie prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości własnych – PKD 68.20.Z i z tego tytułu jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca w najbliższym czasie zamierza poszerzyć zakres wykonywanej działalności o prowadzenie zajęć sportowych z elementami akrobatyki dla dzieci w wieku przedszkolnym oraz uczniów szkół podstawowych – w ramach grupowania PKD 85.51.Z – „pozaszkolne formy edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych”. Zajęcia te będą prowadzone w odpowiednich grupach wiekowych i odbywać się będą w wynajętej sali gimnastycznej. Wszystkie zajęcia Zainteresowany będzie prowadził osobiście i nie zamierza zatrudniać do tego celu pracowników. W ramach prowadzonych zajęć sportowych dzieci będą wykonywały ćwiczenia sprawnościowe, ogólnorozwojowe, gimnastyczne, kształtujące: prawidłową postawę, gibkość, ogólną sprawność fizyczną, zdrowie dzieci oraz obyczaj aktywności fizycznej, jako element zdrowego trybu życia. Wszystkie zabawy ruchowe oraz ćwiczenia sprawnościowe, realizowane w ramach planowanych zajęć sportowych, mieszczą się w podstawie programowej wychowania fizycznego na poziomie kształcenia przedszkolnego oraz w podstawie programowej wychowania fizycznego I i II etapu edukacyjnego dla szkół podstawowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, świadczone przez Wnioskodawcę usługi (w ramach prowadzonych zajęć sportowych) będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług zwolnione od podatku są usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli. Zwolnienie to odnosi się do nauczania, które obejmuje materiał dydaktyczny realizowany m.in. przez przedszkola i szkoły podstawowe, co oznacza, że musi istnieć zgodność realizowanego przez Zainteresowanego materiału dydaktycznego, w ramach prywatnego nauczania, z materiałem przewidzianym w programie nauczania dla tych placówek oświatowych. W przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym taka zgodność przedmiotowa będzie występować. Drugą przesłanką, niezbędną do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 27, jest przesłanka podmiotowa, a więc konieczność świadczenia usług prywatnego nauczania przez nauczyciela na własny rachunek i odpowiedzialność. W przedstawionym przez Zainteresowanego zdarzeniu przyszłym przesłanka podmiotowa również będzie spełniona. Reasumując, wobec spełnienia obu przesłanek (przedmiotowej i podmiotowej) niezbędnych do zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT, świadczone przez Wnioskodawcę usługi w ramach prowadzenia zajęć sportowych dla dzieci, w zakresie opisanym w zdarzeniu przyszłym, będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Powyższy przepis jest odzwierciedleniem w polskich przepisach regulacji art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

Przywołany przepis umożliwia nauczycielom zwolnienie od podatku od towarów i usług świadczonych przez nich usług nauczania prywatnego na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym. Zwolnienie to odnosi się zatem do usług nauczania, które obejmuje materiał dydaktyczny realizowany przez te przedszkola, szkoły lub uczelnie wyższe. Musi istnieć tu zatem zgodność realizowanego w ramach prywatnego nauczania materiału z materiałem przewidzianym w programie nauczania w wymienionych placówkach oświatowych.

Należy zaznaczyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego, np. z rodzicami uczniów. Przykładem takiej usługi jest udzielanie prywatnych lekcji. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym.

Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zajętym w wyroku C-445/05 z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie Werner Haderer, nauczanie prywatne obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi, czy też jednocześnie większej liczbie osób. Z kolei, w wyroku C-473/08 z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz, Trybunał stwierdził, że nauczyciele świadczący usługi w ramach kursów organizowanych przez podmiot trzeci nie mogą zostać uznani za osoby nauczające „prywatnie” w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. j Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE).

W orzeczeniu C-445/05 Trybunał również wskazał, że pojęcie edukacja szkolna i uniwersytecka nie obejmuje jedynie nauczania, które kończy się egzaminem w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia, lecz obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w celu poszerzania wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem, że działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego. Jednocześnie, zdaniem Trybunału, przyjęcie szczególnie ścisłej wykładni pojęcia „edukacji szkolnej i uniwersyteckiej” groziłoby powstaniem rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w państwach członkowskich, z tego powodu, że systemy nauczania w każdym państwie członkowskim są zorganizowane w różny sposób.

Trybunał w powyższym orzeczeniu wyznaczył szeroki zakres interpretacyjny pojęcia edukacja szkolna i uniwersytecka, z uwagi na różny sposób organizacji systemu nauczania w państwach członkowskich. Polski ustawodawca zwolnił od VAT nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące wyłącznie kształcenie powszechne lub wyższe.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest nauczycielem wychowania fizycznego z tytułem magistra. Pracuje on jako nauczyciel wychowania fizycznego w szkole podstawowej. Jednocześnie prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości własnych – PKD 68.20.Z i z tego tytułu jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca w najbliższym czasie zamierza poszerzyć zakres wykonywanej działalności o prowadzenie zajęć sportowych z elementami akrobatyki dla dzieci w wieku przedszkolnym oraz uczniów szkół podstawowych – w ramach grupowania PKD 85.51.Z – „pozaszkolne formy edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych”. Zajęcia te będą prowadzone w odpowiednich grupach wiekowych i odbywać się będą w wynajętej sali gimnastycznej. Wszystkie zajęcia Zainteresowany będzie prowadził osobiście i nie zamierza zatrudniać do tego celu pracowników. W ramach prowadzonych zajęć sportowych dzieci będą wykonywały ćwiczenia sprawnościowe, ogólnorozwojowe, gimnastyczne, kształtujące: prawidłową postawę, gibkość, ogólną sprawność fizyczną, zdrowie dzieci oraz obyczaj aktywności fizycznej, jako element zdrowego trybu życia. Wszystkie zabawy ruchowe oraz ćwiczenia sprawnościowe, realizowane w ramach planowanych zajęć sportowych, mieszczą się w podstawie programowej wychowania fizycznego na poziomie kształcenia przedszkolnego oraz w podstawie programowej wychowania fizycznego I i II etapu edukacyjnego dla szkół podstawowych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi (w ramach prowadzonych zajęć sportowych) będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług.

W rozpatrywanej sprawie, analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa, przy uwzględnieniu wniosków płynących z przywołanego orzecznictwa prowadzi do stwierdzenia, że skoro świadczone przez Wnioskodawcę, jako nauczyciela, osobiście, usługi prowadzenia zajęć sportowych z elementami akrobatyki dla dzieci w wieku przedszkolnym oraz uczniów szkół podstawowych mieszczą się w podstawie programowej wychowania fizycznego na poziomie kształcenia przedszkolnego oraz w podstawie programowej wychowania fizycznego I i II etapu edukacyjnego dla szkół podstawowych to będą one korzystać ze zwolnienia od VAT.

Powyższe wynika z faktu, że spełnione będą przesłanki zarówno podmiotowe jak i przedmiotowe wynikające z treści art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Podsumowując, świadczone przez Wnioskodawcę usługi osobiście we własnym imieniu i na własny rachunek, w ramach prowadzonych zajęć sportowych, w zakresie programu przedszkola, szkoły podstawowej, będą korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy oceniono jako prawidłowe.

Ponadto tutejszy organ nadmienia, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywiste zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.