Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-81/11-2/IR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2011-09-07
Teza: Czy w świetle tak opisanego stanu faktycznego Centrum ma prawo na podstawie art. 16g ust. 4 oraz art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zaliczyć wydatki poniesione z tytułu opłaty za przyłączenie do sieci elektroenergetycznej do innych kosztów zaliczanych do wartości wytworzonych lub ulepszonych środków trwałych, wobec faktu, że przedmiotowa opłata przyłączeniowa jest niezbędna do zakończenia realizowanej inwestycji budowlanej?
Słowa kluczowe: koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; opłata; przyłącze
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Centrum przedstawione we wniosku z dnia 10 czerwca 2011 r. (data wpływu 13 czerwca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia wydatków poniesionych tytułem opłaty za przyłączenie do sieci elektroenergetycznej do wartości wytworzonych lub ulepszonych środków trwałych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 czerwca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia wydatków poniesionych tytułem opłaty za przyłączenie do sieci elektroenergetycznej do wartości wytworzonych lub ulepszonych środków trwałych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Centrum jest samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej, świadczącym usługi w zakresie opieki medycznej i zdrowotnej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z § 1 umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą (Inwestor) a Wykonawcą, przedmiotem umowy jest zaprojektowanie i wykonanie robót budowlanych na rozbudowę i modernizację Centrum jako pełnoprofilowego ośrodka onkologicznego. Przedmiot umowy obejmuje opracowanie dokumentacji projektowej i na jej podstawie wykonanie robót budowlanych, dotyczących modernizacji i rozbudowy Centrum oraz dostawę i montaż podstawowego wyposażenia szpitalnego i biurowego. Celem inwestycji jest przede wszystkim rozbudowa Szpitala w związku z ogromnym deficytem oddziałów łóżkowych oraz realizacja „Programu dostosowania obiektów " do obowiązujących przepisów rozporządzenia Ministra Zdrowia i przepisów UE.

Inwestycja realizowana jest w systemie „zaprojektuj i wybuduj" na czynnym Szpitalu (praca bezprzerwowa) w 3 podstawowych etapach:

1.  Etap I - Projektowanie i uzyskanie pozwolenia na budowę,
2.  Etap II - Budowa nowego pawilonu łóżkowego (11 kondygnacji), który czasowo przejmie funkcję całego Szpitala,
3.  Etap III - Przebudowa (modernizacja), rozbudowa i nadbudowa istniejących obiektów Szpitala z dostosowaniem ich do wymogów obowiązujących przepisów.

Etap II i Etap III wykonane będą „wahadłowo" tzn. po wybudowaniu nowego pawilonu łóżkowego, wszystkie oddziały, pacjenci, komórki organizacyjne Wnioskodawcy (poza budynkiem Działu Radioterapii) przeprowadzą się tymczasowo do nowego obiektu.

Warunkiem koniecznym, by w tym okresie pawilon mógł nadal funkcjonować na dotychczasowym poziomie obciążenia Szpitala (pacjenci, personel, aparatura i sprzęt) wymagane jest zasilanie podstawowe 1200 kW (obecne to tylko 700 kW, niemożliwe jest przekroczenie tej wartości oraz rozbudowa obecnej stacji trafo).

W przewidywanym okresie (ok. 1 roku) funkcjonowania pawilonu łóżkowego jako samodzielnego budynku Szpitala (Etap II), prowadzone będą roboty budowlano-montażowe Etapu III, a po ich zakończeniu nastąpi kolejna przeprowadzka części komórek organizacyjnych Centrum do docelowych lokalizacji w zmodernizowanych obiektach. Po wyprowadzeniu komórek organizacyjnych, część pomieszczeń tymczasowo użytkowanych w pawilonie łóżkowym będzie musiała zostać ponownie przystosowana, tym razem do docelowych funkcji Szpitala po rozbudowie (pacjenci, personel, aparatura, sprzęt i wyposażenie).

Warunkiem otrzymania wymaganej mocy 2400 kW jest zawarcie z zakładem energetycznym „Umowy przyłączeniowej", która określa zakres, terminy realizacji i koszt zasilania realizowanego przez dostawcę energii. Zasilanie podstawowe Szpitala na czas realizacji wyżej opisanego Etapu II - budowy pawilonu łóżkowego i oddania go do czasowego użytkowania (1200 kW), możliwe będzie bowiem po rozbudowie istniejącej sieci energetycznej i przebudowie istniejącego złącza kablowego przez \`(...)\` na podstawie umowy przyłączeniowej określającej zakres, termin i koszty budowy przyłącza energetycznego. Zasilanie rezerwowe Szpitala na czas realizacji opisanego Etapu II - budowy pawilonu łóżkowego i oddania go do czasowego użytkowania (docelowo 2400 kW), możliwe będzie jedynie poprzez budowę nowej sieci energetycznej i budowę nowego złącza kablowego przez \`(...)\` na podstawie umowy przyłączeniowej określającej zakres, termin i koszty budowy przyłącza energetycznego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle tak opisanego stanu faktycznego Wnioskodawca ma prawo na podstawie art. 16g ust. 4 oraz art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zaliczyć wydatki poniesione z tytułu opłaty za przyłączenie do sieci elektroenergetycznej do innych kosztów zaliczanych do wartości wytworzonych lub ulepszonych środków trwałych, wobec faktu, że przedmiotowa opłata przyłączeniowa jest niezbędna do zakończenia realizowanej przez Wnioskodawcę inwestycji budowlanej?

Zdaniem Wnioskodawcy kwestię ponoszenia kosztów związanych z budową sieci i wykonaniem przyłączy ciepłowniczych, gazowych, elektrycznych regulują przepisy ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (t. j. Dz. U. z 2006 r, Nr 89, poz. 625 ze zm.), zgodnie z którymi przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się przesyłaniem i dystrybucją paliw gazowych, energii elektrycznej i ciepła są obowiązane do zawarcia m.in. umowy o przyłączenie (art. 7 ust. 1 ustawy). Przedsiębiorstwa te mają też obowiązek zapewnienia realizacji i finansowania budowy oraz rozbudowy sieci na potrzeby podmiotów ubiegających się o przyłączenie, na warunkach określonych w przepisach wykonawczych do ustawy Prawo energetyczne (art. 7 ust. 5).

Zgodnie z art. 7 ust. 8 ww. ustawy, za przyłączenie m.in. do sieci elektroenergetycznej pobiera się opłatę ustaloną na podstawie określonych w ustawie zasad.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 - 14 w razie wytworzenia we własnym zakresie uważa się koszt wytworzenia (art. 16g ust. 2 ww. ustawy). Natomiast za koszt wytworzenia, zgodnie z art. 16g ust. 4 ww. ustawy, uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Ustawa nie zawiera zatem zamkniętego katalogu wydatków, które mogą być zaliczane do kosztów wytworzenia środka trwałego. Zgodnie natomiast z art. 16g ust. 13 tej ustawy, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust.1 i 3 - 11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Przez ulepszenie środków trwałych należy rozumieć:

*   przebudowę polegającą na zmianie (poprawieniu) istniejącego stanu środka trwałego na inny,

*   rozbudowę, tj. powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych w szczególności budynków i budowli, linii technologicznych itp.,

*   adaptację, tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony, albo nadanie mu nowych cech użytkowych,

*   rekonstrukcję - odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych,

*   modernizację, tj. unowocześnienie środka trwałego w tym na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł.

Środki trwałe uważa się za ulepszone (w wyniku czego następuje zwiększenie ich wartości początkowej) przy łącznym spełnieniu następujących warunków:

*   wydatki na ulepszenie muszą być związane z przebudową, rozbudową, rekonstrukcją, adaptacją lub modernizacją danego środka trwałego,

*   wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania,

*   suma tych wydatków w roku przekracza 3.500 zł.

Jeżeli nie zostanie spełniony co najmniej jeden z powyższych warunków, wówczas nie mamy do czynienia z ulepszeniem środka trwałego i nie zachodzi obowiązek zwiększania wartości początkowej.

Katalog kosztów składających się na wartość początkową wytwarzanych środków trwałych nie jest katalogiem zamkniętym, o czym świadczy zwrot "inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych" użyty w art. 16g ust. 4 ustawy. Powyższa zasada odnosi się również do wydatków powiększających wartość środka trwałego z tytułu jego ulepszenia np. w wyniku modernizacji.

Powiązanie odpisów amortyzacyjnych z procesem zużywania środków trwałych w trakcie ich wykorzystywania do działalności podlegającej opodatkowaniu oznacza, że użyty w przepisie art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwrot "koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych" oznacza te wydatki, które są ponoszone w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego. Ścisły związek tych wydatków z procesem inwestycyjnym skutkuje tym, że składają się one łącznie na wartość substancji wytwarzanego środka trwałego. Wysokość wydatków inwestycyjnych zwiększa wartość początkową środka trwałego, z którym da się je powiązać, przez co nie są one uwzględniane w momencie ich poniesienia, ale podlegają rozliczeniu w czasie w postaci odpisów amortyzacyjnych.

Powyższy wniosek wynika wprost z przepisu art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dlatego fakt możliwości powiązania danego wydatku z konkretnym środkiem trwałym ma decydujące znaczenie dla jego właściwej kwalifikacji. Przedstawione rozważania mają zastosowanie również w odniesieniu do wartości ulepszonych środków trwałych.

Przypomnieć należy, iż wydatki na ulepszenie muszą być ściśle związane z przebudową, rozbudową, rekonstrukcją, adaptacją lub modernizacją danego środka trwałego. Chodzi zatem o wydatki ponoszone w wyniku podjęcia procesu inwestycyjnego mającego na celu ulepszenie środka trwałego. Na wartość środka trwałego (w tym na wartość początkową) mogą się składać wydatki, które zostały poniesione w celu jego wytworzenia (ulepszenia) i nie dotyczą kolejnego etapu (po zakończeniu inwestycji) związanego z używaniem środka trwałego (zgodnie z przeznaczeniem) w działalności gospodarczej.

W opisanej w niniejszym wniosku sytuacji należy przyjąć, iż proces inwestycyjny kończy się wraz z wytworzeniem lub ulepszeniem środka trwałego zgodnie z warunkami techniczno - budowlanymi przewidzianymi w przepisach Prawa budowlanego. Powyższy pogląd znajduje także potwierdzenie choćby w treści art. 16a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, podlegają amortyzacji pod warunkiem, że są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia ich do używania, a także przepisach Prawa budowlanego.

Zgodnie bowiem z definicją zawartą w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego urządzenie budowlane to urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne (…).

Według Wnioskodawcy należy przyjąć, że w przedmiotowej sytuacji opłaty za przyłączenie do sieci są kosztami zaliczanymi do wartości wytworzonych lub ulepszonych środków trwałych, w rozumieniu art. 16g ust. 4 oraz art. 16g ust. 13.

Biorąc powyższe pod uwagę, jeżeli wydatek jest bezpośrednim następstwem decyzji o budowie lub modernizacji, opłata przyłączeniowa winna zwiększać wartość początkową. Teza ta znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W wyroku z dnia 11 lutego 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 1665/08), LEX nr 485944, stwierdził, że wynikające z przytoczonych przepisów powiązanie odpisów amortyzacyjnych z procesem zużywania środków trwałych w trakcie ich wykorzystywania do działalności podlegającej opodatkowaniu, zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie oznacza, że użyty w przepisie art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwrot "koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych" oznacza wydatki, które są ponoszone w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego. Ów ścisły związek tych wydatków z procesem inwestycyjnym skutkuje tym, że składają się one łącznie na wartość substancji wytwarzanego środka trwałego. Zdaniem Sądu wydatkami takimi są wydatki, co do których nie ma wątpliwości, że nie wystąpiłyby, gdyby podatnik nie wytwarzał we własnym zakresie środka trwałego, co także dotyczy budowy infrastruktury technicznej. Niewątpliwie, wydatki w postaci uiszczenia opłaty przyłączeniowej są niezbędne do zakończenia realizacji inwestycji oraz będą poniesione w wyniku procesu wytwarzania środka trwałego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie, zwiększenie, zachowanie lub zabezpieczenie tego przychodu.

Zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 ze zm.), przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się przesyłaniem lub dystrybucją paliw gazowych lub energii jest obowiązane do zawarcia umowy o przyłączenie do sieci z podmiotami ubiegającymi się o przyłączenie do sieci, na zasadzie równoprawnego traktowania, jeżeli istnieją techniczne i ekonomiczne warunki przyłączenia do sieci i dostarczania tych paliw lub energii, a żądający zawarcia umowy spełnia warunki przyłączenia do sieci i odbioru (…).

Za przyłączenie do sieci pobiera się stosowną opłatę ustaloną na podstawie art. 7 ust. 8 ww. ustawy Prawo energetyczne.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca realizuje inwestycję, tj. budowę nowego pawilonu łóżkowego (11 kondygnacji), który czasowo przejmie funkcję całego Szpitala oraz przebudowę (modernizację), rozbudowę i nadbudowę istniejących obiektów Szpitala z dostosowaniem ich do wymogów obowiązujących przepisów. Warunkiem koniecznym, by w tym okresie pawilon mógł nadal funkcjonować na dotychczasowym poziomie obciążenia Szpitala (pacjenci, personel, aparatura i sprzęt) wymagane jest zasilanie podstawowe 1200 kW (obecne to tylko 700 kW, niemożliwe jest przekroczenie tej wartości oraz rozbudowa obecnej stacji trafo).

W związku z tym Wnioskodawca zawarł „umowę przyłączeniową” z zakładem energetycznym, która określa zakres, terminy realizacji i koszt zasilania realizowanego przez dostawcę energii.

W związku z tym, że niemożliwe będzie prowadzenie przez Wnioskodawcę bieżącej działalności bez zapewnienia zwiększonych dostaw energii elektrycznej występuje związek przedmiotowej opłaty z uzyskiwanymi przychodami z bieżącej działalności.

Z tego też względu, w ocenie tut. Organu przedmiotowa opłata przyłączeniowa nie ma charakteru dającego się zaliczyć do wartości wytworzenia lub ulepszenia środka trwałego, gdyż nie jest ona niezbędna jedynie do zakończenia realizowanej przez Szpital inwestycji budowlanej, lecz przede wszystkim niezbędna jest do uzyskania podłączenia do sieci energetycznej w celu dostaw energii, wykorzystywanej w toku bieżącej działalności prowadzonej w rozbudowanym obiekcie.

Ponadto, opłata ta nie stanowi nakładów na przyłącze energetyczne, lecz jest opłatą administracyjną, mającą charakter kosztu uzyskania przychodu pośrednio związanego z uzyskiwanymi przychodami.

Zatem, opłata za przyłączenie będzie stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów, zgodnie z powyżej przywołanym przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i jako koszt pośrednio związany z uzyskiwanym przychodem powinna stanowić koszt uzyskania przychodów w momencie poniesienia.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl natomiast art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za dzień poniesienia kosztów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.