Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.54.2021.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-18
Teza: w zakresie ustalenia: 1. czy Uczelnia medyczna oraz Wnioskodawca, dla którego Uczelnia medyczna jest podmiotem tworzącym są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, 2. braku obowiązku sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych lub przesyłania oświadczeń o ich sporządzaniu do właściwego urzędu skarbowego dla transakcji z podmiotem tworzącym, 3. ustalenia czy Wnioskodawca oraz Szpitale Kliniczne, dla których organem tworzącym jest ta sama Uczelnia medyczna są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, 4. braku obowiązku sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych lub przesyłania oświadczeń o ich sporządzaniu do właściwego urzędu skarbowego dla transakcji pomiędzy Wnioskodawcą a Szpitalami Klinicznymi.
Słowa kluczowe: cena-ceny transferowe; dokumentacja; podmiot-podmioty powiązane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 1 lutego 2021 r. (data wpływu 9 lutego 2021 r.), uzupełnionym 12 maja 2021 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie:

1.  ustalenia czy Uczelnia medyczna oraz Wnioskodawca, dla którego Uczelnia medyczna jest podmiotem tworzącym są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe**,
2.  braku obowiązku sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych lub przesyłania oświadczeń o ich sporządzaniu do właściwego urzędu skarbowego dla transakcji z podmiotem tworzącym – **jest prawidłowe**,
3.  ustalenia czy Wnioskodawca oraz Szpitale Kliniczne, dla których organem tworzącym jest ta sama Uczelnia medyczna są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe**,
4.  braku obowiązku sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych lub przesyłania oświadczeń o ich sporządzaniu do właściwego urzędu skarbowego dla transakcji pomiędzy Wnioskodawcą a Szpitalami Klinicznymi – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 9 lutego 2021 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy transakcje pomiędzy Wnioskodawcą a organem tworzącym lub Wnioskodawcą a Szpitalami Klinicznymi, dla których organem tworzącym jest ta sama Uczelnia medyczna stanowią transakcje między podmiotami powiązanymi i Wnioskodawca zobowiązany jest do stosowania lokalnej dokumentacji cen transferowych lub przesyłania oświadczeń o ich sporządzaniu do właściwego urzędu skarbowego.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 5 maja 2021 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.54.2021.1.MK wezwano do jego uzupełnienia co też nastąpiło 12 maja 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest Samodzielnym Publicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej, który jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podmiotem tworzącym dla Wnioskodawcy jest Uczelnia medyczna – X. Uniwersytet Medyczny („XUM.”). Wnioskodawca ma zawartą umowę z Uczelnią medyczną w sprawie udostępnienia jednostek/komórek organizacyjnych Szpitala niezbędnych do prowadzenia kształcenia przed- i podyplomowego w zawodach medycznych, w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia. Uczelnia medyczna jest Podmiotem Tworzącym również dla innych Szpitali Klinicznych, z którymi Wnioskodawcę łączą wzajemne umowy m.in na realizację świadczeń medycznych (specjalistyczne konsultacje i badania medyczne).

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: „Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o powiązaniach - oznacza to relacje, o których mowa w pkt 4, występujące pomiędzy podmiotami powiązanymi”.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: „Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ: - ten sam inny podmiot lub - małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład”.

Zgodnie z ustawą z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2020 r. poz. 295 z późn. zm.), odpowiedzialność za zarządzanie podmiotem leczniczym niebędącym przedsiębiorcą ponosi kierownik (art. 46 ust. 1 ww. ustawy). Z art. 46 ust. 3 powołanej ustawy wynika, że w przypadku podmiotów leczniczych niebędących przedsiębiorcami podmiot tworzący nawiązuje z kierownikiem stosunek pracy na podstawie powołania lub umowy o pracę albo zawiera z nim umowę cywilnoprawną. Ponadto, to podmiot tworzący ogłasza konkurs na stanowisko kierownika (art. 49 ust. 2 ustawy o działalności leczniczej). Podmiot tworzący powołuje również radę społeczną.

Powyższe wynika z art. 48 ww. ustawy. Rada społeczna jest organem inicjującym i opiniodawczym podmiotu tworzącego oraz doradczym kierownika.

Do zadań rady społecznej należy:

1.  przedstawianie podmiotowi tworzącemu wniosków i opinii w sprawach: zbycia aktywów trwałych oraz zakupu lub przyjęcia darowizny nowej aparatury i sprzętu medycznego, związanych z przekształceniem lub likwidacją, rozszerzeniem lub ograniczeniem działalności, przyznawania kierownikowi nagród, rozwiązania stosunku pracy lub umowy cywilnoprawnej z kierownikiem,
2.  przedstawianie kierownikowi wniosków i opinii w sprawach: planu finansowego, w tym planu inwestycyjnego, rocznego sprawozdania z planu finansowego, w tym planu inwestycyjnego, kredytów bankowych lub dotacji, podziału zysku, zbycia aktywów trwałych oraz zakupu lub przyjęcia darowizny nowej aparatury i sprzętu medycznego, regulaminu organizacyjnego;
3.  dokonywanie okresowych analiz skarg i wniosków wnoszonych przez pacjentów, z wyłączeniem spraw podlegających nadzorowi medycznemu;
4.  opiniowanie wniosku w sprawie czasowego zaprzestania działalności leczniczej;
5.  wykonywanie innych zadań określonych w ustawie i statucie.

Jak wynika z powyższego, podmiot tworzący Wnioskodawcy, ma wpływ na zarządzanie Szpitalami poprzez powoływanie kierownika (podpisywanie z nim umowy o pracę lub innej umowy dotyczącej zatrudnienia), powoływanie i odwoływanie rady społecznej, która jest organem inicjującym i opiniodawczym podmiotu tworzącego oraz doradczym kierownika.

Z art. 89 ust. 2 i art. 90 ustawy o działalności leczniczej wynika również, że Szpitale są obowiązane do udostępnienia uczelni medycznej jednostek organizacyjnych niezbędnych do prowadzenia kształcenia przed - i podyplomowego w zawodach medycznych, zaś uczelnia medyczna jest obowiązana do przekazywania w zamian za to środków finansowych na realizację zadań dydaktycznych i badawczych.

Zatem należy uznać, że podmiot tworzący, poprzez fakt, że tworzy Szpitale, powołuje kierownika, radę społeczną i - co wynika z art. 48 ustawy o działalności leczniczej - ma wpływ na decyzję o zbyciu aktywów trwałych, zakupu, przyjęcia darowizny sprzętu medycznego, przekształcenie, likwidację, rozszerzenie oraz ograniczenie działalności Szpitali ze względu na fakt, że rada społeczna przekazuje podmiotowi tworzącemu jedynie opinię ww. sprawach:

*   bierze udział w zarządzaniu i kontroli innym podmiotem krajowym
*   wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot.

Nie można zatem uznać, że takie decyzje jak powołanie kierownika czy rady społecznej, która jest organem opiniodawczym i doradczym, nie stanowią wyrazu zarządzania podmiotem. Ponadto, jak pośrednio wynika z art. 48 ustawy o działalności leczniczej, rada społeczna przedstawia swoje opinie i propozycje m.in. na tak ważne tematy jak likwidacja, restrukturyzacja, ograniczenie czy też rozszerzenie działalności podmiotowi tworzącemu. To zatem podmiot tworzący podejmuje najbardziej kluczowe decyzje dotyczące funkcjonowania Szpitali. Nie można również pominąć faktu, że organ tworzący, którą jest uczelnia medyczna, podejmuje decyzję najważniejszą - o utworzeniu Szpitali. Należy zauważyć, iż Wnioskodawca świadczy usługi dla Szpitali Klinicznych dla których organem tworzącym jest ta sama uczelnia medyczna. Wnioskodawca, jak i pozostałe Szpitale Kliniczne prowadzą swoją działalność niezależnie od siebie i w żaden sposób nie wywierają znaczącego wpływu, o którym mowa w art. 11a ust. 1 pkt 5 udop. Sam fakt, iż organem tworzącym jest ta sama uczelnia medyczna, nie oznacza, iż Szpitale Kliniczne są podmiotami powiązanymi.

Zgodnie zaś z art. 11b ust. 3 (powinno być pkt 3) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. „Przepisów niniejszego rozdziału nie stosuje się do transakcji między uczelnią medyczną w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej a podmiotem leczniczym, o którym mowa w art. 6 ust. 6 tej ustawy”.

Działając na podstawie art. 6 ust. 6 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (dalej: „ustawa o działalności leczniczej”), zgodnie z którym uczelnia medyczna może utworzyć i prowadzić podmiot leczniczy w formie samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej, Uczelnia utworzyła pięć uniwersyteckich szpitali klinicznych w formie samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej. Każdy ze Szpitali - w myśl art. 50a ust. 2 ustawy o działalności leczniczej - posiada osobowość prawną.

Z uwagi na fakt, iż art. 11b ust. 3 (powinno być pkt 3) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się do całego Rozdziału 1a, który dotyczy cen transferowych Wnioskodawca w przypadku transakcji z Uczelnią medyczną (która jest organem tworzącym) nie będzie zobowiązany do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych (o której mowa w art. 11k updop) oraz oświadczenia o jej sporządzeniu (art. 11m updop). Jeżeli chodzi o transakcje pomiędzy Wnioskodawcą a Szpitalem Klinicznym, dla których organem tworzącym jest ta sama Uczelnia medyczna, z uwagi na brak istnienia powiązań Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych oraz oświadczenia o jej sporządzeniu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy transakcje pomiędzy Wnioskodawcą a organem tworzącym lub Wnioskodawcą a Szpitalami Klinicznymi, dla których organem tworzącym jest ta sama Uczelnia medyczna stanowią transakcje między podmiotami powiązanymi i Wnioskodawca zobowiązany jest do stosowania lokalnej dokumentacji cen transferowych lub przesyłania oświadczeń o ich sporządzaniu do właściwego urzędu skarbowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, wprowadzony art. 11b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się do całego rozdziału, więc transakcje pomiędzy Wnioskodawcą oraz organem tworzącym stanowią wyłączenie, na podstawie którego Wnioskodawca nie jest zobowiązany do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych i przesyłania oświadczenia o sporządzaniu takiej dokumentacji. W przypadku transakcji pomiędzy Wnioskodawcą oraz Szpitalami Klinicznymi, których organem tworzącym jest ta sama Uczelnia, z uwagi na fakt, iż nie są to podmioty powiązane, gdyż nie jest spełniona definicja podmiotu powiązanego zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 Wnioskodawca także nie jest zobowiązany do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych oraz przesłania oświadczenia o sporządzania takiej dokumentacji do właściwego urzędu skarbowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest częściowo prawidłowe a częściowo nieprawidłowe.

Z dniem 1 stycznia 2019 r. weszła w życie ustawa z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193, dalej: „ustawa nowelizująca”). Przedmiotowa ustawa uchyliła art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w jego miejsce wprowadziła nowe zasady określania cen transferowych w art. 11a-11j.

Co istotne nowelizacja wprowadziły nową definicję podmiotu powiązanego.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: „updop”), przez podmioty powiązane rozumie się:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Jako jedną z przesłanek ustawodawca wskazał wywieranie znaczącego wpływu na co najmniej jeden inny podmiot.

Zgodnie z art. 11a ust. 2 updop, przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1.  posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:
    1.  udziałów w kapitale lub
    2.  praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
    3.  udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub
2.  faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
3.  pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

W myśl art. 11a ust. 4 updop, jeżeli pomiędzy podmiotami występują relacje, które nie są ustanawiane lub utrzymywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w tym mające na celu manipulowanie strukturą właścicielską lub tworzenie cyrkularnych struktur właścicielskich, to podmioty, pomiędzy którymi występują takie relacje, uznaje się za podmioty powiązane.

Stosownie do art. 11a ust. 1 pkt 5 updop, ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o powiązaniach - oznacza to relacje, o których mowa w pkt 4, występujące pomiędzy podmiotami powiązanymi.

W uzasadnieniu do ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (dalej: „ustawa nowelizująca”), wprowadzającej m.in. nowe definicje podmiotu powiązanego, projektodawca wskazał, że uwzględnienie tego (tj. wywierania znaczącego wpływu przez osobę fizyczną) aspektu ma na celu rozszerzenie katalogu powiązań o sytuację, w której istnieje osoba fizyczna, mogąca w istotny sposób wpływać na kluczowe decyzje gospodarcze podejmowane przez podmiot, nawet pomimo braku formalnego umocowania w organach stanowiących lub kontrolnych. Decyzje te mogą obejmować np. wskazywanie przez osobę fizyczną członków organów zarządzających lub nadzorujących u podatnika, podejmowanie decyzji o rezygnacji z części działalności, wprowadzeniu na rynek nowego produktu lub przejęciu pewnego zakresu działalności od podmiotu powiązanego (Druk sejmowy Nr 2860).

Analiza regulacji prowadzi do wniosku, że ustawodawca za podmioty powiązane uważa takie podmioty, z których jeden zarządza (wywiera znaczący wpływ) innym podmiotem.

Zgodnie z art. 11k ust. 1 updop, podmioty powiązane są obowiązane do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych za rok obrotowy w celu wykazania, że ceny transferowe zostały ustalone na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Zgodnie natomiast z art. 11k ust. 2 updop, lokalna dokumentacja cen transferowych jest sporządzana dla transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, której wartość, pomniejszona o podatek od towarów i usług, przekracza w roku obrotowym następujące progi dokumentacyjne:

1.  10 000 000 zł – w przypadku transakcji towarowej;
2.  10 000 000 zł – w przypadku transakcji finansowej;
3.  2 000 000 zł – w przypadku transakcji usługowej;
4.  2 000 000 zł – w przypadku innej transakcji niż określona w pkt 1-3.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2020 r. przewiduje również zwolnienia z obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych. Przesłanki do zastosowania zwolnienia znajdują się w art. 11n updop.

Transakcja kontrolowana, zgodnie z definicją przedstawioną w art. 11a ust. 1 pkt 6 updop, oznacza identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron działania o charakterze gospodarczym, w tym przypisywanie dochodów do zagranicznego zakładu, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań.

W myśl art. 11c ust. 1 updop, podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Natomiast z art. 11c ust. 2 wynika, że jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, organ podatkowy określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

W tym miejscu wskazać należy, że cytowane powyżej artykuły są przepisami szczególnymi i dotyczą podmiotów powiązanych osobowo lub kapitałowo. Pozostawanie w związku kapitałowym lub osobowym nie jest w jakikolwiek sposób sankcjonowane. Znaczenie podatkowe ma natomiast wykorzystywanie powiązań i związków do zmiany poziomu opodatkowania wbrew obowiązkowi ustawowemu. Przesłanką zastosowania art. 11c updop nie jest tylko sam fakt wystąpienia powiązań, o których mowa w art. 11a ust. 1 i 2, lecz wykorzystywanie tych powiązań do zmiany poziomu opodatkowania (uchylania się od opodatkowania). U podstaw regulacji zawartej w tym przepisie leży założenie, by wszelkie transakcje były zgodne z warunkami rynkowymi, tj. warunkami, jakie uzgodniłyby podmioty niezależne, znajdujące się w takiej samej lub w zbliżonej sytuacji.

Celem regulacji prawnej art. 11c updop jest zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa przed takimi działaniami podatników, które polegają na stosowaniu we wzajemnych transakcjach cen odbiegających od rynkowych, po to aby osiągnąć korzystny dla siebie rezultat podatkowy. Przysługująca organowi podatkowemu, na podstawie art. 11c updop, kompetencja do szacunkowego ustalania dochodów podatnika stanowi odstępstwo od ogólnych zasad dotyczących ustalania podstawy opodatkowania.

W myśl art. 11m ust. 1 updop, podmioty powiązane, które są obowiązane do sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych, składają urzędom skarbowym oświadczenie o jej sporządzeniu, w terminie do końca dziewiątego miesiąca po zakończeniu roku obrotowego.

Zauważyć przy tym należy, że w myśl art. 11n pkt 1 updop, obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych nie ma zastosowania do transakcji kontrolowanych zawieranych wyłącznie przez podmioty powiązane mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w roku podatkowym, w którym każdy z tych podmiotów powiązanych spełnia łącznie następujące warunki:

1.  nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 6,
2.  nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a,
3.  nie poniósł straty podatkowej.

Z kolei, zgodnie z art. 11s ust. 1 updop, podmioty powiązane, które są obowiązane do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych lub grupowej dokumentacji cen transferowych, przedkładają, na żądanie organów podatkowych, tę dokumentację, w terminie 7 dni od dnia doręczenia tego żądania.

Natomiast zgodnie z przepisami obowiązującymi od 1 stycznia 2019 r., obowiązek sprawozdawczy wprowadza przepis art. 11t updop. W myśl ust. 1 tego przepisu, podmioty powiązane:

1.  obowiązane do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych – w zakresie transakcji kontrolowanych objętych tym obowiązkiem lub
2.  realizujące transakcje kontrolowane określone w art. 11n pkt 1

\-przekazują Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej, w terminie do końca dziewiątego miesiąca po zakończeniu roku podatkowego, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, informację o cenach transferowych za rok podatkowy, sporządzoną na podstawie wzoru dokumentu elektronicznego zamieszczonego w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych.

Ważnym celem wprowadzenia powyższych regulacji było uproszczenie przepisów podatkowych, a także zmniejszenie obciążeń o charakterze biurokratycznym iadministracyjnym dla przedsiębiorców, w szczególności małych i średnich przedsiębiorstw. Nowe przepisy wpisują się w pakiet działań legislacyjnych, których celem było uszczelnienie systemu podatkowego, w szczególności w zakresie podatków dochodowych tak, aby zapewnić powiązanie wysokości podatku, płaconego przez duże przedsiębiorstwa, w szczególności międzynarodowe, z faktycznym miejscem uzyskiwania przez nie dochodu.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów, co do zasady, podmioty powiązane będące podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, zobowiązane są do sporządzania dokumentacji cen transferowych dla transakcji, których wartość przekracza progi dokumentacyjne określone w art. 11k ust. 2 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.

Z opisu sprawy wynika, m.in. że Wnioskodawca jest Samodzielnym Publicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej. Podmiotem tworzącym dla Wnioskodawcy jest Uczelnia medyczna. Wnioskodawca ma zawartą umowę z uczelnią medyczną w sprawie udostępnienia jednostek/komórek organizacyjnych Szpitala niezbędnych do prowadzenia kształcenia przed- i podyplomowego w zawodach medycznych, w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia. Uczelnia medyczna jest Podmiotem tworzącym również dla innych Szpitali Klinicznych, z którymi Wnioskodawcę łączą wzajemne umowy m.in na realizację świadczeń medycznych (specjalistyczne konsultacje i badania medyczne).

Podmiot tworzący Wnioskodawcy, ma wpływ na zarządzanie Szpitalami poprzez powoływanie kierownika (podpisywanie z nim umowy o pracę lub innej umowy dotyczącej zatrudnienia), powoływanie i odwoływanie rady społecznej, która jest organem inicjującym i opiniodawczym podmiotu tworzącego oraz doradczym kierownika.

Podmiot tworzący, poprzez fakt, że tworzy Szpitale, powołuje kierownika, radę społeczną i - co wynika z art. 48 ustawy o działalności leczniczej - ma wpływ na decyzję o zbyciu aktywów trwałych, zakupu, przyjęcia darowizny sprzętu medycznego, przekształcenie, likwidację, rozszerzenie oraz ograniczenie działalności Szpitali ze względu na fakt, że rada społeczna przekazuje podmiotowi tworzącemu jedynie opinię ww. sprawach:

*   bierze udział w zarządzaniu i kontroli innym podmiotem krajowym
*   wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot.

Ponadto, jak pośrednio wynika z art. 48 ustawy o działalności leczniczej, rada społeczna przedstawia swoje opinie i propozycje m.in. na tak ważne tematy jak likwidacja, restrukturyzacja, ograniczenie czy też rozszerzenie działalności podmiotowi tworzącemu. To zatem podmiot tworzący podejmuje najbardziej kluczowe decyzje dotyczące funkcjonowania Szpitali. Organ tworzący, którą jest Uczelnia medyczna, podejmuje decyzję najważniejszą - o utworzeniu Szpitali. Wnioskodawca świadczy usługi dla Szpitali Klinicznych dla których organem tworzącym jest ta sama Uczelnia medyczna. Wnioskodawca, jak i pozostałe Szpitale Kliniczne prowadzą swoją działalność niezależnie od siebie i w żaden sposób nie wywierają znaczącego wpływu, o którym mowa w art. 11a ust. 1 pkt 5 udop.

Uczelnia utworzyła pięć uniwersyteckich szpitali klinicznych w formie samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej. Każdy ze Szpitali - w myśl art. 50a ust. 2 ustawy o działalności leczniczej - posiada osobowość prawną.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest m.in. kwestia ustalenia, czy transakcje pomiędzy Wnioskodawcą a organem tworzącym, stanowią transakcje między podmiotami powiązanymi i Wnioskodawca zobowiązany jest do stosowania lokalnej dokumentacji cen transferowych lub przesyłania oświadczeń o ich sporządzaniu do właściwego urzędu skarbowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 11b pkt 3 updop odnosi się do całego rozdziału 1a, który dotyczy cen transferowych, zatem Wnioskodawca w przypadku transakcji z Uczelnią medyczną (która jest organem tworzącym) nie będzie zobowiązany do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych i przesyłania oświadczenia o sporządzaniu takiej dokumentacji.

W ocenie Organu, nie można się w pełni zgodzić z powyższym stanowiskiem Wnioskodawcy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 711 z późn. zm., dalej: „ustawa o działalności leczniczej”), uczelnia medyczna oznacza publiczną uczelnię medyczną albo publiczną uczelnię prowadzącą działalność dydaktyczną i badawczą w dziedzinie nauk medycznych oraz (…).

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, podmiotami leczniczymi są samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 13 ustawy o działalności leczniczej, uczelnia medyczna oznacza publiczną uczelnię medyczną albo publiczną uczelnię prowadzącą działalność dydaktyczną i badawczą w dziedzinie nauk medycznych oraz (…).

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, podmiotami leczniczymi są samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej.

Zgodnie z art. 6 ust. 6 ustawy o działalności leczniczej, Uczelnia medyczna może utworzyć i prowadzić podmiot leczniczy w formie samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej albo spółki kapitałowej.

Zgodne z art. 11b pkt 3 updop, przepisów niniejszego rozdziału nie stosuje się do transakcji między uczelnią medyczną w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej a podmiotem leczniczym, o którym mowa w art. 6 ust. 6 tej ustawy.

Treść art. 11a ust. 1 pkt 5 updop, zawiera definicję powiązań skonstruowaną w ten sposób, że prawidłowe jej odczytanie wymusza sięgnięcie do art. 11a ust. 1 pkt 4 updop, a więc definicji podmiotów powiązanych. Mając na uwadze nadrzędny charakter wykładni językowej w prawie podatkowym należy stwierdzić, że nie ma żadnych podstaw do uznania, że zawarte w art. 11b pkt 3 updop wyłącznie, które odnosi się transakcji między uczelnią medyczną a podmiotem leczniczym - Wnioskodawcą oznacza jednocześnie brak stosowania regulacji objętej art. 11a ust. 1 pkt 4 updop.

Zauważyć należy, że niestosowanie przepisów do transakcji między uczelnią medyczną a podmiotem leczniczym - Wnioskodawcą w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej nie oznacza, że podmiotów zawierających te transakcje nie traktuje się jak podmioty powiązane lecz to, że do transakcji między tymi podmiotami powiązanymi nie stosuje się przepisów rozdziału 1a Ceny transferowe.

Odpowiedzialność za zarządzanie podmiotem leczniczym niebędącym przedsiębiorcą ponosi kierownik (art. 46 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej). Z art. 46 ust. 3 powołanej ustawy wynika, że w przypadku podmiotów leczniczych niebędących przedsiębiorcami podmiot tworzący nawiązuje z kierownikiem stosunek pracy na podstawie powołania lub umowy o pracę albo zawiera z nim umowę cywilnoprawną.

Ponadto, to podmiot tworzący ogłasza konkurs na stanowisko kierownika (art. 49 ust. 2 ustawy o działalności leczniczej).

Podmiot tworzący powołuje również radę społeczną. Powyższe wynika z art. 48 ww. ustawy. Rada społeczna jest organem inicjującym i opiniodawczym podmiotu tworzącego oraz doradczym kierownika. Do zadań rady społecznej należy:

1.  przedstawianie podmiotowi tworzącemu wniosków i opinii w sprawach:
    1.  zbycia aktywów trwałych oraz zakupu lub przyjęcia darowizny nowej aparatury i sprzętu medycznego,
    2.  związanych z przekształceniem lub likwidacją, rozszerzeniem lub ograniczeniem działalności,
    3.  przyznawania kierownikowi nagród,
    4.  rozwiązania stosunku pracy lub umowy cywilnoprawnej z kierownikiem,
2.  przedstawianie kierownikowi wniosków i opinii w sprawach:
    1.  planu finansowego, w tym planu inwestycyjnego,
    2.  rocznego sprawozdania z planu finansowego, w tym planu inwestycyjnego,
    3.  kredytów bankowych lub dotacji,
    4.  podziału zysku,
    5.  zbycia aktywów trwałych oraz zakupu lub przyjęcia darowizny nowej aparatury i sprzętu medycznego,
    6.  regulaminu organizacyjnego;
3.  dokonywanie okresowych analiz skarg i wniosków wnoszonych przez pacjentów, z wyłączeniem spraw podlegających nadzorowi medycznemu;
4.  opiniowanie wniosku w sprawie czasowego zaprzestania działalności leczniczej;
5.  wykonywanie innych zadań określonych w ustawie i statucie.

Ponadto, w skład rady społecznej jako przewodniczący wchodzi przedstawiciel rektora uczelni albo dyrektora Centrum.

Jak wynika z powyższego, podmiot tworzący, którym jest Uczelnia medyczna, ma wpływ na zarządzanie Wnioskodawcą poprzez powoływanie kierownika (podpisywanie z nim umowy o pracę lub innej umowy dotyczącej zatrudnienia), powoływanie i odwoływanie rady społecznej, która jest organem inicjującym i opiniodawczym podmiotu tworzącego oraz doradczym kierownika.

Z art. 89 ust. 2 i art. 90 ustawy o działalności leczniczej wynika również, że podmioty lecznicze są obowiązane do udostępnienia uczelni medycznej jednostek organizacyjnych niezbędnych do prowadzenia kształcenia przed - i podyplomowego w zawodach medycznych, zaś uczelnia medyczna jest obowiązana do przekazywania w zamian za to środków finansowych na realizację zadań dydaktycznych i badawczych.

Zatem należy uznać, że podmiot tworzący, poprzez fakt, że tworzy podmioty lecznicze (tu: Wnioskodawcę), powołuje kierownika, radę społeczną i (co wynika z art. 48 ustawy o działalności leczniczej) ma wpływ na decyzję o zbyciu aktywów trwałych, zakupu, przyjęcia darowizny sprzętu medycznego, przekształcenie, likwidację, rozszerzenie oraz ograniczenie działalności Wnioskodawcy ze względu na fakt, że rada społeczna przekazuje podmiotowi tworzącemu jedynie opinię ww. sprawach, tj. wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. a updop (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.).

Nie można zatem uznać, że takie decyzje jak powołanie kierownika czy rady społecznej, która jest organem opiniodawczym i doradczym, nie stanowią wyrazu zarządzania podmiotem.

Ponadto, jak pośrednio wynika z art. 48 ustawy o działalności leczniczej, rada społeczna przedstawia swoje opinie i propozycje m.in. na tak ważne tematy jak likwidacja, restrukturyzacja, ograniczenie czy też rozszerzenie działalności podmiotowi tworzącemu. To zatem podmiot tworzący podejmuje najbardziej kluczowe decyzje dotyczące funkcjonowania podmiotów leczniczych, tj. Wnioskodawcy. Nie można również pominąć faktu, że to Uczelnia medyczna podejmuje decyzję najważniejszą – o utworzeniu Wnioskodawcy.

Wszystkie powyższe przesłanki spełniają definicję „wywierania znaczącego wpływu”. Jak już wskazano, przez udział w zarządzaniu i kontroli należy bowiem uznać możliwość wpływu na decyzje gospodarcze jednostki. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. (a konkretnie w art. 11a ust. 2 updop) wyraźnie zostało natomiast wskazane, że podmioty należy uznać za podmioty powiązane, jeżeli osoba fizyczna posiada faktyczną zdolność do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej.

W opisanej sprawie podmiot tworzący, jakim jest Uczelnia medyczna, posiada faktyczną zdolność do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez Wnioskodawcę. Faktyczna zdolność oznacza możliwość wpływania na kluczowe decyzje gospodarcze zarówno poprzez sprawowanie formalnych funkcji w podmiocie powiązanym (np. poprzez uczestnictwo przedstawiciela rektora uczelni), jak również rzeczywistą możliwość takiego wpływu bez formalnego umocowania.

W ocenie tut. Organu, biorąc pod uwagę powyższe przesłanki, Wnioskodawcę oraz Uczelnię medyczną należy uznać za podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 updop.

Natomiast należy zgodzić się z tą częścią stanowiska Wnioskodawcy, że na podstawie art. 11b pkt 3 updop do transakcji pomiędzy Wnioskodawcą oraz organem tworzącym - Uczelnią medyczną nie stosuje się przepisów rozdziału 1a Ceny transferowe.

Regulacja zawarta w art. 11b updop określa transakcje, w których przepisy rozdziału 1a nie będą miały zastosowania. Uwzględniając przedstawioną powyżej argumentację dot. art. 11b pkt 3 updop, stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie ma obowiązku sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych lub przesyłania oświadczenia o sporządzaniu takiej dokumentacji z tytułu transakcji z podmiotem tworzącym – Uczelnią medyczną.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   ustalenia czy Uczelnia medyczna oraz Wnioskodawca, dla którego Uczelnia medyczna jest podmiotem tworzącym są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest nieprawidłowe,
*   braku obowiązku sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych lub przesyłania oświadczeń o ich sporządzaniu do właściwego urzędu skarbowego dla transakcji z podmiotem tworzącym - jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii, czy transakcje pomiędzy Wnioskodawcą a Szpitalami Klinicznymi, dla których podmiotem tworzącym jest ta sama Uczelnia medyczna stanowią transakcje między podmiotami powiązanymi i Wnioskodawca jest zobowiązany do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych lub przesyłania oświadczeń o ich sporządzaniu do właściwego urzędu skarbowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie zachodzi obowiązek sporządzania dokumentacji cen transferowych oraz przesyłania oświadczenia o sporządzania takiej dokumentacji do właściwego urzędu skarbowego. Swoją argumentację Wnioskodawca opiera o fakt, że Wnioskodawca oraz Szpitale Kliniczne nie są podmiotami powiązanymi, gdyż nie została spełniona definicja podmiotu powiązanego zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 updop.

Ze stanowiskiem takim nie sposób się jednak zgodzić.

Jak bowiem wynika z treści wniosku oraz treści cytowanego powyżej art. 46 ust. 1, ust. 3, art. 48 ustawy o działalności leczniczej podmiot tworzący, podejmuje najbardziej kluczowe decyzje dotyczące funkcjonowania Szpitali jak również podejmuje decyzję najważniejszą – o utworzeniu Szpitali.

W myśl. cyt. art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. a i b updop, przez podmioty powiązane rozumie się podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub podmioty, na które wywiera znaczący wpływ ten sam inny podmiot (…).

Natomiast zgodnie z art. 11a ust. 2 pkt 2 updop, przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się, faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej.

W ocenie Organu w oparciu o zapis z art. 11a ust. 2 pkt 2 updop, Wnioskodawcę oraz Szpitale Kliniczne, należy uznać za podmioty powiązane. W niniejszej sprawie nie możemy oddzielnie rozpatrywać kwestii powiązań Wnioskodawcy z Uczelnią medyczną oraz Wnioskodawcy ze Szpitalami Klinicznymi zważywszy, że to Uczelnia utworzyła te Szpitale Kliniczne i ma wpływ na ich funkcjonowanie w sposób wskazany w pierwszej części niniejszej interpretacji. Nie można uznać za prawidłową argumentacji Wnioskodawcy, że Wnioskodawca, jak i pozostałe Szpitale Kliniczne nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 updop.

Ponownie zauważyć należy, że podmiotem tworzącym dla Wnioskodawcy i Szpitali klinicznych jest ta sama Uczelnia medyczna. W opisanej sprawie podmiot tworzący, jakim jest Uczelnia medyczna, posiada faktyczną zdolność do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez Wnioskodawcę i Szpitale Kliniczne. Faktyczna zdolność oznacza możliwość wpływania na kluczowe decyzje gospodarcze zarówno poprzez sprawowanie formalnych funkcji w podmiocie powiązanym (np. poprzez uczestnictwo przedstawiciela rektora uczelni), jak również rzeczywistą możliwość takiego wpływu bez formalnego umocowania.

Zdaniem Organu, biorąc pod uwagę powyższe przesłanki, Wnioskodawcę oraz Szpitale Kliniczne należy uznać za podmioty powiązane zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 updop.

Konsekwentnie, za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy w zakresie wyłączenia obowiązku sporządzania dokumentacji transakcji cen transferowych zawieranych ze Szpitalami Klinicznymi lub złożenia oświadczenia o sporządzeniu lokalnej dokumentacji cen transferowych, o którym mowa w przepisie art. 11m ust. 1 updop. Obowiązek taki wystąpi w sytuacji spełnienia się przesłanek określonych w treści art. 11k ust. 1 updop skoro jak wyjaśniono powyżej ww. podmioty są podmiotami powiązanymi.

Obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji nie powstanie w przypadku zaistnienia przesłanek określonych w art. 11n updop, co jednak nie było przedmiotem wniosku a tym samym nie podlegało ocenie w niniejszej interpretacji.

Podsumowując stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   ustalenia czy Wnioskodawca oraz Szpitale Kliniczne, dla których organem tworzącym jest ta sama Uczelnia medyczna są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest nieprawidłowe,
*   braku obowiązku sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych lub przesyłania oświadczeń o ich sporządzaniu do właściwego urzędu skarbowego dla transakcji pomiędzy Wnioskodawcą a Szpitalami Klinicznymi - jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.