Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/4511-166/15-5/KJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-12-30
Teza: Czy na podstawie art. 22 ust. 5c i 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w nawiązaniu do art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy oraz art. 93a § 1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej koszty pośrednie prowadzonej działalności dotyczące zarówno okresów przed Przekształceniem I, pomiędzy Przekształceniami jak i po Przekształceniu II powinny zostać rozliczone w Przedsiębiorstwie, SPZOO oraz alokowane do wspólników SK w momencie poniesienia kosztu, z wyjątkiem kosztów dotyczących okresu przekraczających rok podatkowy, które należy rozpoznać proporcjonalnie do okresu, którego dotyczą?
Słowa kluczowe: koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; przedsiębiorca; przekształcanie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 15 września 2015 r. (data wpływu 21 września), uzupełnionym pismem z dnia 21 grudnia 2015 r. (data wpływu 23 grudnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia, czy koszty pośrednie prowadzonej działalności dotyczące zarówno okresu przed Przekształceniem I, pomiędzy Przekształceniami, jak i po Przekształceniu II powinny zostać rozliczone w Przedsiębiorstwie, Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oraz alokowane do wspólników Spółki komandytowej w momencie poniesienia kosztu, z wyjątkiem kosztów dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy, które należy rozpoznać proporcjonalnie do okresu, którego dotyczą (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 września 2015 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), pismem z dnia 11 grudnia 2015 r., nr IPTPB3/4511-166/15-2/KJ (doręczonym w dniu 14 grudnia 2015 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie dnia 23 grudnia 2015 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 21 grudnia 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, prowadzącym w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej przedsiębiorstwo zajmujące się w szczególności produkcją urządzeń typu kotły grzewcze i betoniarki (dalej zwane: „Przedsiębiorstwem”). Przedsiębiorstwo to prowadzone jest na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Aktualnie Wnioskodawca podjął starania o przekształcenie Przedsiębiorstwa z jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę komandytową. Ponieważ jednak nie jest możliwe przekształcenie jednoosobowej działalności gospodarczej bezpośrednio w spółkę komandytową, a możliwe jest jedynie przekształcenie jednoosobowej działalności w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, Wnioskodawca rozważa przeprowadzenie przekształcenia dwuetapowo. W pierwszym kroku nastąpi przekształcenie Przedsiębiorstwa z jednoosobowej działalności gospodarczej w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „SPZOO”) stosownie do art. 5841 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm., dalej: „KSH”) (dalej: „Przekształcenie I”). Następnie Wnioskodawca zbędzie część udziałów SPZOO, przez co utraci ona status spółki jednoosobowej. W dalszej kolejności SPZOO zostanie przekształcona w spółkę komandytową (dalej: „SK”), stosownie do art. 551 § 1 KSH (dalej: „Przekształcenie II”). W SK Wnioskodawca zostanie komandytariuszem, zaś drugi (nowy) udziałowiec przekształcanej SPZOO zostanie komplementariuszem. Ww. Przekształcenie I oraz Przekształcenie II, będą zwane w dalszej części łącznie także „Przekształceniami”.

Wnioskodawca zaznacza, że Przedsiębiorstwo zaciągało i zaciąga różne zobowiązania związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Także po Przekształceniu I, SPZOO zaciągać będzie zobowiązania niezbędne do prawidłowego, niezakłóconego prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji, w dacie Przekształcenia I i Przekształcenia II, Przedsiębiorstwo oraz SPZOO będą posiadały zobowiązania (długi), funkcjonalnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zobowiązania te w momencie poszczególnych Przekształceń mogą obejmować następujące kategorie długów:

*   zobowiązania kupieckie – przykładowo zobowiązania w stosunku do dostawców z tytułu zrealizowanych dostaw towarów oraz usług na rzecz Przedsiębiorstwa/SPZOO;

*   zobowiązania z tytułu zapłaty za dostawę mediów;

*   zobowiązania w stosunku do przedsiębiorstw leasingowych z tytułu rat leasingowych związanych z zawartymi przez Przedsiębiorstwo umowami leasingu dotyczącymi maszyn, urządzeń oraz środków transportu, wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej;

*   kredyty inwestycyjne oraz kredyty obrotowe;

*   pożyczki zaciągnięte na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej;

*   inne zobowiązania, które są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Przedsiębiorstwo/SPZOO (przykładowo zobowiązania z tytułu umów o pracę oraz umów cywilnoprawnych, zobowiązania z tytułu zewnętrznych usług doradczych, księgowych itp.).

Część zobowiązań (długów) zaciągniętych przez Przedsiębiorstwo wyrażonych było w walucie obcej. Po poszczególnych Przekształceniach będzie dochodziło do sytuacji, w której SPZOO/SK będzie spłacała te zobowiązania (w walucie obcej).

Przedsiębiorstwo obecnie jest stroną umów leasingu, które na potrzeby przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) spełniały definicję tzw. leasingu operacyjnego.

Ponadto Przedsiębiorstwo posiada wierzytelności względem swoich kontrahentów, które na skutek Przekształceń staną się wierzytelnościami SPZOO/SK. W konsekwencji, po danym Przekształceniu SPZOO/SK może otrzymywać zapłatę z tytułu należności, które zostały przez Przedsiębiorstwo lub SPZOO już zakwalifikowane jako przychód należny w rozumieniu odpowiednich przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) i opodatkowanych zgodnie z tymi przepisami. Część wierzytelności zostało wyrażonych w walucie obcej, a w konsekwencji będą one po danym Przekształceniu spłacane przez dłużników w walucie obcej. Ponadto po poszczególnym Przekształceniu dana spółka (SPZOO lub SK) może otrzymać towary i usługi, za które płatność została dokonana w całości bądź w części przed tym Przekształceniem przez jej poprzednika prawnego (Przedsiębiorstwo/SPZOO).

Obecnie na koncie walutowym Przedsiębiorstwa znajdują się środki pieniężne w walucie obcej. W konsekwencji, po poszczególnych Przekształceniach – SPZOO, a następnie także SK, jako podmioty, które będą kontynuatorem umów rachunków bankowych związanych z prowadzonym Przedsiębiorstwem, staną się z mocy prawa właścicielami środków pieniężnych w walucie obcej, które będą wypłacane z rachunku prowadzonego w walucie obcej.

Istnieje grupa kosztów, które zostaną poniesione przed danym przekształceniem przez Przedsiębiorstwo/SPZOO, które jednak nie będą zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przed dniem dokonania zmiany formy prawnej, z uwagi na regulacje dotyczące zasad rozliczania kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami.

Ponadto pewna grupa kosztów, stanowiących tzw. pośrednie koszty uzyskania przychodów (m.in. tytułem podatków od nieruchomości, płac pracowników, rat leasingowych, czynszu najmu, paliwa, kosztów reklamy, itp.) zostanie zapłacona przez Przedsiębiorstwo lub SPZOO, mimo, że będą one dotyczyły dłuższego okresu czasu – obejmującego także okres po dokonaniu danego Przekształcenia/Przekształceń.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

*   Wnioskodawca dokona zbycia części udziałów nowopowstałej SPZOO, na rzecz innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która zostanie komplementariuszem spółki komandytowej, w którą przekształcona zostanie nowopowstała SPZOO. Zbycie nastąpi na mocy umowy sprzedaży;

*   zaciągane przez Przedsiębiorstwo oraz SPZOO zobowiązania to:
    

1.  zobowiązania kupieckie powstałe z tytułu zakupu usług, materiałów do produkcji, towarów do dalszej odsprzedaży, mediów, materiałów do bieżących remontów, paliw, dzierżaw środków trwałych, usług doradczych, ubezpieczeń majątku, itp.;
2.  zobowiązania z tytułu leasingu operacyjnego;
3.  zobowiązania z tytułu wynagrodzeń i umów cywilnoprawnych;
4.  zobowiązania z tytułu zaciągniętych kredytów inwestycyjnych, kredytu obrotowego, kredytu w rachunku bieżącym, factoringu.

W wyniku ww. prowadzenia działalności mogą powstawać odsetki bankowe, ustawowe a także podatkowe;

*   do poszczególnych rodzajów kosztów pośrednich prowadzonej działalności, dotyczących okresu przed, pomiędzy i po poszczególnych przekształceniach Przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w SK, które zostaną alokowane do wspólników SK, należą w szczególności:
    1.  koszty certyfikacji wyrobów,
    2.  koszty ochrony znaków towarowych,
    3.  koszty dzierżaw pod tablice reklamowe i reklamy na samochodach,
    4.  koszty ubezpieczeń mienia,
    5.  koszty opłat leasingowych,
    6.  koszty licencji,
    7.  koszty prenumerat,
    8.  koszty zapłaconych z góry opłat za udział w targach,
    9.  inne koszty, posiadające pośredni związek z przychodami, których nie da się przewidzieć na dzień złożenia wniosku;

*   różnice kursowe ustalane są metodą podatkową; zobowiązanie oraz zapłata księgowane są według kursu, ogłaszanego przez Bank z dnia poprzedzającego dzień wykonania operacji gospodarczej;

*   ww. różnice kursowe mogą powstawać w wyniku następujących transakcji/wartości
    1.  zapłata za należność powstałą w wyniku exportu produktów;
    2.  zapłata za fakturę zakupu z tytułu importu produktów, towarów i materiałów oraz usług;
    3.  zapłata za usługę leasingu operacyjnego, wyrażoną w walucie obcej, a także
    4.  różnice kursowe od środków pieniężnych na rachunkach walutowych;

*   do poszczególnych rodzajów kosztów bezpośrednio związanych z przychodami poniesionych przed przekształceniem przez Przedsiębiorstwo/SPZOO, które jednak będą zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przed dniem dokonania zmiany formy prawnej należą koszty materiałowe i przerobu oraz koszty magazynu materiałów do produkcji. Powyższe koszty nie zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez przedsiębiorstwo Wnioskodawcy lub SPZOO, jeśli ani u Przedsiębiorcy, ani w SPZOO nie powstanie jeszcze przychód, z którym te koszty byłyby bezpośrednio związane;

*   odpisy amortyzacyjne będą kontynuowane w stosunku do wszystkich środków trwałych będących w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Przedsiębiorstwa, a następnie SPZOO;

*   wszystkie środki trwałe zostaną ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawych SPZOO, a następnie SK;

*   odpisy amortyzacyjne od ww. środków trwałych są naliczane zarówno w podmiocie przekształcanym, jak i będą naliczane w SK z zastosowaniem metody liniowej oraz stawek podstawowych.

W związku z powyższym opisem postawiono następujące pytania (sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1.  Czy zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w nawiązaniu do art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy oraz art. 93a § 1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej odsetki od zobowiązań funkcjonalnie związanych z działalnością gospodarczą Przedsiębiorstwa oraz SPZOO, zapłacone przez SK na skutek wstąpienia przez SPZOO a następnie SK w ogół praw i obowiązków Przedsiębiorstwa oraz SPZOO, naliczone w okresie przed i po Przekształceniu II będą stanowiły koszt uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy jako wspólnika SK w dacie ich zapłaty?
2.  Czy na podstawie art. 22 ust. 5c i 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w nawiązaniu do art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy oraz art. 93a § 1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej koszty pośrednie prowadzonej działalności dotyczące zarówno okresów przed Przekształceniem I, pomiędzy Przekształceniami, jak i po Przekształceniu II powinny zostać rozliczone w Przedsiębiorstwie, SPZOO oraz alokowane do wspólników SK w momencie poniesienia kosztu, z wyjątkiem kosztów dotyczących okresu przekraczających rok podatkowy, które należy rozpoznać proporcjonalnie do okresu, którego dotyczą?
3.  Czy Wnioskodawca jako wspólnik SK będzie miał prawo oraz obowiązek na podstawie art. 24c ust. 2 pkt 1 i pkt 2 i art. 24c ust. 3 pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w nawiązaniu do art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy oraz art. 93a § 1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej korygowania przychodów oraz kosztów o różnice kursowe powstałe w wyniku:
    *   różnicy pomiędzy przychodem należnym wyrażonym w walucie obcej, rozpoznanym przez Przedsiębiorstwo lub SPZOO oraz kwotą faktycznie otrzymaną przez SK jako zapłatę od kontrahentów, oraz
    *   różnicy pomiędzy kosztem poniesionym przez Przedsiębiorstwo lub SPZOO wyrażonym w walucie obcej a kwotą faktycznie zapłaconą przez SK po dacie Przekształcenia II?
4.  Czy wydatki, które zostaną poniesione przez Przedsiębiorstwo lub SPZOO, spełniające definicję tzw. kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, które jednak nie zostaną potrącone przez Przedsiębiorstwo lub SPZOO przed dniem Przekształcenia II z uwagi na regulację art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) w nawiązaniu do art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 93a § 1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej będą mogły powiększyć koszty uzyskania przychodów alokowane do Wnioskodawcy jako wspólnika SK w momencie spełnienia warunków potrącenia, tj. osiągnięcia przychodu, do którego odnoszą się koszty?
5.  Czy po Przekształceniu II będzie możliwa w SK kontynuacja odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem zasad amortyzacji stosowanych przez podmiot przekształcany na podstawie art. 22g ust. 12 i ust. 22 oraz art. 22h ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 2, natomiast w pozostałym zakresie wniosek zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 22 ust. 5c i 5d z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) w nawiązaniu do art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy oraz art. 93a § 1, 2 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), koszty pośrednie prowadzonej działalności dotyczące zarówno okresów przed Przekształceniem I pomiędzy Przekształceniami jak i po Przekształceniu II powinny zostać rozliczone w Przedsiębiorstwie, SPZOO oraz alokowane do wspólników SK w momencie poniesienia kosztu, z wyjątkiem kosztów dotyczących okresu przekraczających rok podatkowy, które należy rozpoznać proporcjonalnie do okresu, którego dotyczą.

Przekształcenie Przedsiębiorstwa w SPZOO nastąpi na zasadach określonych w art. 5841\-58413 KSH.

Zgodnie z art. 5841 § 1 KSH, przedsiębiorca przekształcony staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie właściwy organ ewidencyjny z urzędu wykreśla przedsiębiorcę przekształcanego z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Zgodnie z art. 5842 KSH, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego jakie przed dniem przekształcenia ciążyły na przedsiębiorcy przekształcanym. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej.

Ww. sukcesja prawna wiąże się z tym, że z momentem przekształcenia stroną umów o świadczenie usługi, dostawę towarów itp., zawartych przez przekształcanego przedsiębiorcę staje się automatycznie spółka przekształcona. Stąd też ww. sukcesja prawna powoduje, że z mocy prawa odbiorcą towarów i usług dostarczonych przez kontrahentów po dniu przekształcenia staje się automatycznie spółka przekształcona.

W świetle powołanych powyżej przepisów spółkę należy uznać za następcę prawnego przekształcanego przedsiębiorcy. Powstała w wyniku przekształcenia spółka jest sukcesorem generalnym podmiotu gospodarczego, który działał przed dniem przekształcenia.

Na gruncie podatkowym, prawa i obowiązki podmiotów uczestniczących w procesie przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę kapitałową reguluje art. 93a § 4 w ustawie– Ordynacja podatkowa (dalej: „OP”). Zgodnie z tym przepisem jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.

Jak wynika z wyżej powołanych przepisów KSH oraz OP, przekształcenie przedsiębiorcy prowadzącego jednoosobową działalność (Przedsiębiorstwa) w spółkę kapitałową (SPZOO) nastąpi w warunkach sukcesji uniwersalnej na gruncie prawna cywilnego i podatkowego.

Natomiast przekształcenie spółek handlowych w rozumieniu przepisów KSH (kapitałowych i osobowych) powoduje jedynie przekształcenie formy prawnej, co oznacza, że dalszą działalność ma prowadzić spółka handlowa innego typu. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej.

Także w tym wypadku KSH w treści art. 553 wprowadza zasadę sukcesji uniwersalnej, wskazując, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Ponadto, spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej.

Z kolei kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje art. 93a § 1 OP, zgodnie z którym osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W myśl natomiast art. 93a § 2 pkt 1 lit. b OP, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej.

Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty).

Z powyższych przepisów wynika, że w sferze obrotu prawno-gospodarczego, spółka osobowa prawa handlowego (w tym spółka komandytowa,) powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej (w tym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), co do zasady, wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki przysługujące tej spółce i jest kontynuatorem prowadzonej przez tę spółkę działalności. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków korporacyjnych, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, (w tym w spółce komandytowej) ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Stosownie do art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy, przez spółkę niebędącą osobą prawną, należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udziałowcy SPZOO zamierzają przekształcić ją w spółkę komandytową (SK). Po tym przekształceniu Wnioskodawca, jako dotychczasowy udziałowiec SPZOO, stanie się komandytariuszem spółki komandytowej, z większościowym udziałem w jej zysku. W konsekwencji, z uwagi na transparentny charakter spółek osobowych (SK) skutki sukcesji uniwersalnej mającej miejsce po Przekształceniu II będą odnoszone bezpośrednio do wspólników SK, w tym do Wnioskodawcy.

W opinii Wnioskodawcy, koszty pośrednie prowadzonej działalności dotyczące zarówno okresu przed Przekształceniem I, pomiędzy Przekształceniami jak również po Przekształceniu II powinny zostać rozliczone w Przedsiębiorstwie, SPZOO oraz w SK w momencie poniesienia kosztu, z wyjątkiem kosztów dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy, które należy rozpoznać w poszczególnych podmiotach proporcjonalnie do okresu, którego dotyczą.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jedynie w bardzo fragmentarycznym zakresie uregulowały kwestię podatkowych aspektów przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową. Należy przy tym wskazać, że żaden przepis wyżej wymienionych ustaw nie stanowi wprost odpowiedzi na pytanie, w jaki sposób należy dokonać podziału wydatków stanowiących koszt uzyskania przychodu, które dotyczą (w sposób pośredni) zarówno przychodów osiąganych przez Przedsiębiorstwo, SPZOO jak i SK. W takim przypadku niemożliwe jest jednoznaczne przypisanie, w jakim zakresie koszt taki przyczynił się do powstania przychodów powstałych przed Przekształceniem I (w Przedsiębiorstwie), pomiędzy Przekształceniami (w SPZOO) oraz po dniu Przekształcenia II (w SK). W ocenie Wnioskodawcy właściwym będzie tu odpowiednie zastosowanie (poprzez analogię) regulacji dotyczących rozliczania kosztów pośrednich, tj. art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie w powyższymi przepisami (są one analogiczne na gruncie obydwu ustaw), koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu, na podstawie art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uważa się dzień, na który ujęto koszt, tj. dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Mając powyższe na względzie nie ulega wątpliwości, że wskazane we wniosku wydatki, jako tzw. koszty pośrednie, które zostaną poniesione przez Przedsiębiorstwo oraz SK, a które nie będą dotyczyły okresów przekraczających rok podatkowy winny zostać zaewidencjonowane i ujęte, jako koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, w rozumieniu cyt. powyżej art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, koszty pośrednie (które nie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy) zostaną rozpoznane przez podmiot, który faktycznie poniósł dany wydatek.

Nieco inaczej rozliczone zostaną koszty pośrednie które dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy. Zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, zamknięcie ksiąg rachunkowych (czyli de facto zakończenie roku podatkowego) następuje na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej. Oznacza to, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym dwukrotnie dojdzie do zakończenia roku podatkowego (na dzień poprzedzający Przekształcenie I oraz na dzień poprzedzający Przekształcenie II). Tym samym należy uznać, że pewne wydatki pośrednie, które będą dotyczyły okresów, w których nastąpi zamknięcie ksiąg rachunkowych – będą stanowić koszty dotyczące okresu przekraczającego rok podatkowy, w rozumieniu art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Co prawda, wskazane powyżej regulacje nie mogą być do omawianej kwestii zastosowane wprost. Wynika to z okoliczności, że odnoszą się one do odmiennych stanów faktycznych dotyczących rozliczania pośrednich kosztów uzyskania przychodów na przestrzeni lat podatkowych, a nie z uwagi na zmianę formy prawnej.

Nie mniej jednak, odpowiednie zastosowanie powyższej regulacji prowadzi do logicznej konkluzji, że zarówno Przedsiębiorstwo, jak również Wnioskodawca będący wspólnikiem SK – będą uprawnieni do pomniejszenia osiąganych przychodów o pośrednie koszty uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia, zaś w przypadku kosztów dotyczących okresów, które przekraczać będą rok podatkowy – a więc dotyczyć będą okresów w których nastąpi Przekształcenie – koszty te będą rozpoznawane proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą w poszczególnych podmiotach.

Do analogicznych konkluzji prowadzi także argumentacja wynikająca z wykładni systemowej przepisów ustaw o podatkach dochodowych. W ocenie Wnioskodawcy można przyjąć, że poniesione przez Wnioskodawcę prowadzącego Przedsiębiorstwo wydatki dotyczące z góry określonego okresu czasu obejmującego również okres po Przekształceniu I przestaną dla Przedsiębiorstwa spełniać definicję kosztów poniesionych w celu uzyskania, utrzymania lub zachowania źródła przychodów, gdyż po tym okresie nie będzie On osiągał przychodów z tytułu działalności związanej z przekształcanym przedsiębiorstwem, gdyż przychody te będzie osiągała już SPZOO. W konsekwencji, Przedsiębiorstwo ma prawo rozpoznać tylko taką ich część, która proporcjonalnie odnosi się do okresu sprzed Przekształcenia I. Pozostała część wydatków powinna natomiast zostać rozpoznana proporcjonalnie do okresu, na który przypada u następców prawnych Przedsiębiorstwa, tj. w SPZOO oraz SK.

Analogicznie koszty pośrednie poniesione przez SPZOO, a odnoszące się do okresu, w którym nastąpi Przekształcenie II powinny zostać rozpoznane przez SPZOO jedynie w części odnoszącej się proporcjonalnie do okresu, w którym SPZOO będzie podatnikiem, zaś do rozpoznania pozostałej części kosztów pośrednich (w odpowiedniej proporcji) uprawnieni będą wspólnicy SK (proporcjonalnie do okresu w którym istnieć będzie SK).

Należy w tym miejscu jednocześnie wskazać, że w przypadku alokacji kosztów do wspólników SK, w przypadku wydatków dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy, spełniony zostanie podstawowy warunek do uznania omawianej kategorii wydatków do kosztów uzyskania przychodów, jakim jest wymóg, aby koszt był „poniesiony przez podatnika”. Jak wskazano powyżej z uwagi na sukcesję uniwersalną SK wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki poprzedników prawnych (Przedsiębiorstwa i SPZOO) funkcjonalnie związane z przedsiębiorstwem, stając się tym samym jego kontynuatorem. Dlatego należy uznać, że prawo do rozpoznania kosztów poniesionych przed Przekształceniem II zostanie przeniesione na SK.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, w przypadku poniesienia przez Niego przed dniem Przekształcenia I wydatków dotyczących określonego okresu przekraczającego dzień Przekształcenia I, których nie można jednoznacznie przyporządkować do przychodów osiągniętych przed Przekształceniem I powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do okresu, którego dotyczą. Podobnie koszty pośrednie poniesione przez SPZOO w okresie pomiędzy Przekształceniami dotyczące okresów przekraczających rok podatkowy, powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów SPZOO proporcjonalnie do okresu, którego dotyczą. Pozostała część kosztów pośrednich poniesionych zarówno przez Przedsiębiorstwo jak i SPZOO, a dotycząca okresu po Przekształceniu II będzie natomiast rozpoznana przez SK, tj. alokowana do wspólników SK.

Odmienna interpretacja, prowadząca przykładowo do uznania, że podmiot ponoszący dany koszt jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całej kwoty poniesionego wydatku dotyczącego okresu przekraczającego rok podatkowy, zaś jego następca prawny w ogóle nie jest uprawniony do pomniejszenia osiąganych przychodów o poniesiony przez jego poprzednika prawnego koszty uzyskania przychodów odnoszące się do okresu, w których następca prawny osiągnął przychody:

*   z jednej strony doprowadziłoby do „sztucznego” zawyżenia kosztów uzyskania przychodów przez podmiot ponoszący wydatek,

*   z drugiej strony stanowiłaby naruszenie zasady proporcjonalności osiąganych przychodów oraz ponoszonych w celu ich osiągnięcia kosztów u następcy prawnego.

Dlatego w ocenie Wnioskodawcy, w braku jednoznacznego uregulowania na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako znajdujące zarówno pośrednie potwierdzanie w przepisach tej ustawy dotyczących zasad rozliczania pośrednich kosztów na przełomie lat podatkowych oraz w wykładni systemowej ww. aktu, za prawidłowe należy uznać stanowisko, zgodnie z którym:

*   w odniesieniu do kosztów pośrednich, które nie będą dotyczyły okresów wykraczających poza dany rok podatkowy (tj. nie będą dotyczyły okresów, w których nastąpi Przekształcenie) koszty te na zasadach ogólnych powinny zostać zaliczone do kosztów podatkowych w momencie poniesienia, przez podmiot który dokonał danego wydatku, natomiast

*   w odniesieniu do wydatków dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy, wydatki te należy rozpoznać jako koszt pośredni w Przedsiębiorstwie, SPZOO oraz SK proporcjonalnie do okresu, którego dotyczą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.