Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.212.2021.2.BJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-23
Teza: w zakresie ustalenia, czy do zysków wypracowanych przez Spółkę od dnia nabycia przez nią statusu podatnika CIT, które będą wypłacane Komandytariuszowi (będącemu spółką z ograniczoną odpowiedzialnością), znajdzie zastosowanie zwolnienie z podatku u źródła określone w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT w sytuacji, gdy spełnione zostaną warunki określone w art. 22 ust. 4-6 oraz art. 22c ustawy o CIT a Spółka dochowa należytej staranności w weryfikacji prawa do zastosowania zwolnienia z podatku u źródła
Słowa kluczowe: przekształcanie; spółki-spółka komandytowa; zwolnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 maja 2021 r. (który wpłynął w tym samym dniu za pośrednictwem e-PUAP), uzupełnionym 12 lipca 2021 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy do zysków wypracowanych przez Spółkę od dnia nabycia przez nią statusu podatnika CIT, które będą wypłacane Komandytariuszowi (będącemu spółką z ograniczoną odpowiedzialnością), znajdzie zastosowanie zwolnienie z podatku u źródła określone w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT w sytuacji, gdy spełnione zostaną warunki określone w art. 22 ust. 4-6 oraz art. 22c ustawy o CIT a Spółka dochowa należytej staranności w weryfikacji prawa do zastosowania zwolnienia z podatku u źródła - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 maja 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy do zysków wypracowanych przez Spółkę od dnia nabycia przez nią statusu podatnika CIT, które będą wypłacane Komandytariuszowi (będącemu spółką z ograniczoną odpowiedzialnością), znajdzie zastosowanie zwolnienie z podatku u źródła określone w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT w sytuacji, gdy spełnione zostaną warunki określone w art. 22 ust. 4-6 oraz art. 22c ustawy o CIT a Spółka dochowa należytej staranności w weryfikacji prawa do zastosowania zwolnienia z podatku u źródła.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 6 lipca 2021 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.212.2021.1.BJ wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 12 lipca 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka komandytowa z siedzibą w Polsce (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest od wielu lat spółką handlową w rozumieniu art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: „KSH”).

Z dniem 1 maja 2021 r., na mocy art. 2 w zw. z art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r., poz. 2123, dalej: „Ustawa zmieniająca”), Spółka uzyskała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”), który podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. W dniu 30 grudnia 2020 r. wspólnicy spółki podjęli, stosownie do wspomnianego art. 12 ust. 2 Ustawy zmieniającej, uchwałę w sprawie przesunięcia momentu nabycia przez Spółkę statusu podatnika podatku CIT na dzień 1 maja 2021 r.

Spółka jest podmiotem, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 maja 1982 r. Prawo o adwokaturze oraz w art. 8 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych, tj. jest spółką komandytową, w której komplementariuszami są adwokaci, radcowie prawni, rzecznicy patentowi, doradcy podatkowi lub prawnicy zagraniczni wykonujący stałą praktykę na podstawie odpowiednich przepisów. Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest wykonywanie działalności prawniczej obejmującej udzielanie porad i konsultacji prawnych, sporządzanie opinii prawnych, opracowywanie projektów umów i innych aktów prawnych oraz występowanie przed urzędami i sądami w charakterze pełnomocnika lub obrońcy. Świadczenie pomocy prawej jest wyłącznym przedmiotem działalności Spółki.

Spółka ma obecnie jednego komplementariusza będącego osobą fizyczną oraz jednego komandytariusza będącego polską spółką handlową w rozumieniu art. 1 § 2 KSH (dalej łącznie: „Wspólnicy”). Zgodnie z Umową Spółki, Wspólnicy uczestniczą w zyskach i stratach Spółki proporcjonalnie do wniesionych wkładów.

Komandytariuszem Spółki nieprzerwanie od 2000 r. jest X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: „Komandytariusz”), która podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Przedmiotem przeważającej działalności Komandytariusza jest działalność usługowa związana z administracyjną obsługą biura. Udział Komandytariusza w zyskach Spółki wynosi 99,9% i jest proporcjonalny do posiadanego przez Komandytariusza udziału kapitałowego w Spółce.

Podkreślić przy tym należy, że:

*   Komandytariuszowi przysługuje ogół praw i obowiązków w Spółce uprawniający go do co najmniej 10% udziału w zyskach i stratach Spółki przez okres dłuższy niż dwa lata licząc od dnia objęcia ogółu praw i obowiązków w Spółce przez Komandytariusza,
*   intencją Komandytariusza jest posiadania ogółu praw i obowiązków zapewniających udział w zysku Spółki na poziomie co najmniej 10% przez okres dłuższy niż dwa lata licząc od dnia uzyskania przez Spółkę statusu podatnika CIT,
*   ogół praw i obowiązków Komandytariusza w Spółce wynika z tytułu własności,
*   Komandytariusz podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
*   Komandytariusz nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem CIT, bez względu na źródło osiągania dochodów,
*   faktyczna kwota należności z tytułu udziału w zysku Spółki wypłacana Komandytariuszowi za dany rok obrotowy może różnić się w poszczególnych latach podatkowych Spółki i może przekroczyć w danym roku podatkowym Spółki kwotę 2.000.000 zł,
*   Komandytariusz będzie otrzymywał należność z tytułu udziału w zysku Spółki dla własnej korzyści, w tym będzie decydować samodzielnie o jej przeznaczeniu i będzie ponosić ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,
*   Komandytariusz nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności otrzymanej z tytułu udziału w zysku Spółki innemu podmiotowi,
*   Komandytariusz prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w Polsce.

W związku z tym, że z dniem 1 stycznia 2021 r. spółki komandytowe (albo z dniem 1 maja 2021 r. na mocy art. 12 ust. 2 Ustawy zmieniającej wybrane spółki komandytowe, w tym także Wnioskodawca) zostały objęte przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”), Wnioskodawca nabrał wątpliwości, czy wypłacane na rzecz Komandytariusza należności z tytułu udziału w zyskach Spółki będą mogły korzystać ze zwolnienia ze zryczałtowanego podatku dochodowego (dalej: „podatek u źródła”), o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT.

Jednocześnie, w celu wykluczenia jakichkolwiek wątpliwości, Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że przedmiotem niniejszego wniosku nie jest kwestia zachowania należytej staranności przez Spółkę jako płatnika podatku u źródła przy wypłacie należności na rzecz Komandytariusza, o której mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, oraz zastosowania mechanizmu z art. 26 ust. 2e ustawy o CIT w sytuacji, gdy faktyczna kwota należności wypłacana Komandytariuszowi przekroczyłaby w roku podatkowym Spółki kwotę 2.000.000 zł.

Wnioskodawca zaznacza również, że przysługiwanie Komandytariuszowi ogółu praw i obowiązków Spółki, na który składa się m.in. udział w zyskach Spółki, nie stoi w sprzeczności z przedmiotem lub celem przepisów ustawy o CIT (art. 22 ust. 4) wprowadzających zwolnienie z podatku u źródła w odniesieniu do wypłacanych podatnikom CIT zysków. Ponadto, głównym ani też jednym z głównych celów wypłaty zysku przez Spółkę na rzecz Komandytariusza nie jest ukrycie innej czynności, a sposób działania obu podmiotów nie jest sztuczny, gdyż wynika z uzasadnionych przesłanek ekonomicznych.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 12 lipca 2021 r. Wnioskodawca wskazał, że w pierwszej kolejności Wnioskodawca pragnie podkreślić, że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest możliwość zastosowania zwolnienia z podatku u źródła określonego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT do wszystkich przyszłych należności wypłacanych Komandytariuszowi z tytułu udziału w zyskach Spółki, które zostaną wypracowane od momentu nabycia przez Spółkę statusu podatnika CIT (tj. od dnia 1 maja 2021 r.).

Jednym z warunków niezbędnych do zastosowania zwolnienia z podatku u źródła w stosunku do należności z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, jest posiadanie przez spółkę będącą odbiorcą należności co najmniej 10% udziałów (akcji) w kapitale zakładowym spółki wypłacającej należności nieprzerwanie przez okres dwóch lat (art. 22 ust. 4a ustawy o CIT), przy czym obowiązujące przepisy dopuszczają sytuację, gdy upływ dwuletniego terminu nastąpi dopiero po wypłacie tych należności (art. 22 ust. 4b ustawy o CIT).

W tym kontekście Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że:

*   Spółka uzyskała status podatnika CIT z dniem 1 maja 2021 r.,
*   Komandytariuszowi przysługuje nieprzerwanie od ponad dwóch lat przed dniem uzyskania przez Spółkę statusu podatnika CIT (tj. przed dniem 1 maja 2021 r.) ogół praw i obowiązków w Spółce uprawniający go do co najmniej 10% udziału w zyskach i stratach Spółki, przy czym udział w zyskach jest proporcjonalny do wniesionych przez Wspólników wkładów do Spółki (tzw. udział kapitałowy),
*   Komandytariusz będzie posiadać ogół praw i obowiązków zapewniających udział w zyskach Spółki na poziomie co najmniej 10% przez okres dłuższy niż dwa lata licząc od dnia uzyskania przez Spółkę statusu podatnika CIT (tj. od dnia 1 maja 2021 r.).

W konsekwencji, w zależności od momentu wypłaty zysku wypracowanego przez Spółkę, warunek nieprzerwanego posiadania przez Komandytariusza co najmniej 10% udziałów (akcji) przez okres dwóch lat liczonych od dnia uzyskania przez Spółkę statusu podatnika CIT (tj. od dnia 1 maja 2021 r.) może zostać spełniony:

1.  po dniu wypłaty zysków Spółki wypracowanych za lata obrotowe przypadające po dniu 1 maja 2021 r. - taka sytuacja może mieć miejsce przykładowo w przypadku wypłaty należności z tytułu udziału w zyskach Spółki za rok obrotowy 2021 i 2022, jeżeli dzień wypłaty w obu przypadkach nastąpi przed dniem 1 maja 2023 r.;
2.  przed dniem wypłaty zysków Spółki wypracowanych za lata obrotowe przypadające po dniu 1 maja 2021 r. - taka sytuacja może mieć miejsce w przypadku wypłaty należności z tytułu udziału w zyskach Spółki wypracowanych w kolejnych latach obrotowych przypadających po roku obrotowym 2021 (i ewentualnie roku obrotowym 2022), które będą wypłacane po dniu 1 maja 2023 r.

W niniejszym wniosku, Spółka wnosi o potwierdzenie, że w obu wskazanych powyżej przypadkach będzie mieć zastosowanie zwolnienie z podatku u źródła na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 4a pkt 29 ustawy o CIT, rzeczywistym właścicielem należności jest podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

1.  otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,
2.  nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,
3.  prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności uzyskiwane są w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym dokonując oceny należy wziąć pod uwagę czy podmiot:
    1.  posiada przedsiębiorstwo, w ramach którego wykonuje faktycznie czynności stanowiące działalność gospodarczą, w tym w szczególności czy posiada lokal, wykwalifikowany personel oraz wyposażenie wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej,
    2.  nie tworzy struktury funkcjonującej w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych,
    3.  istnieje współmierność między zakresem działalności prowadzonej a faktycznie posiadanym lokalem, personelem lub wyposażeniem,
    4.  zawiera porozumienia, które są zgodne z rzeczywistością gospodarczą, mają uzasadnienie gospodarcze i nie są w sposób oczywisty sprzeczne z jego ogólnymi interesami gospodarczymi,
    5.  samodzielnie wykonuje swoje podstawowe funkcje gospodarcze przy wykorzystaniu zasobów własnych, w tym obecnych na miejscu osób zarządzających.

Jak wskazano we wniosku o interpretację, Komandytariusz spełnia przesłanki do uznana go za rzeczywistego właściciela w stosunku zysków Spółki wypracowanych i wypłaconych po dniu 1 maja 2021 r. Komandytariusz pełni funkcję komandytariusza w Spółce nieprzerwanie od 2000 r., w związku z czym otrzymuje od Spółki należności z tytułu udziału w zyskach Spółki. Co istotne, Komandytariusz otrzymuje przedmiotowe należności dla własnej korzyści, samodzielnie decyduje o ich przeznaczeniu i nie jest zobowiązany (ani prawnie ani faktycznie) do przekazania otrzymywanych należności innemu podmiotowi. W razie niewywiązania się przez Spółkę z obowiązku wypłaty na rzecz Komandytariusza należności z tytułu udziału w zyskach Spółki, Komandytariusz poniesie ekonomiczne skutki takiego działania, gdyż uszczuplone zostaną jego przychody.

Ponadto, podkreślić należy, że:

1.  Komandytariusz prowadzi działalność operacyjną w kraju, w którym ma swoją siedzibę (Polska),
2.  działalność gospodarcza prowadzona przez Komandytariusza obejmuje działalność usługową związaną z administracyjną obsługą biura,
3.  Komandytariusz prowadzi działalność gospodarczą z wykorzystaniem:
    1.  własnej infrastruktury technicznej, tj. sprzęt biurowy oraz komputery,
    2.  wartości niematerialnych i prawnych, w tym m.in. oprogramowania komputerowego licencjonowanych od podmiotów trzecich,
    3.  pracowników, co pozwala wykonywać działalność statutową Komandytariusza,
4.  tylko nieliczne funkcje o nieznacznej wartości i pomocniczej roli w stosunku do głównych obszarów działalności Komandytariusza zostały zlecone przez Komandytariusza podmiotom trzecim,
5.  członkowie Zarządu Komandytariusza wykonują swoje funkcje zarządcze w Polsce w obiektach zajmowanych przez Komandytariusza.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że Komandytariusz jest rzeczywistym właścicielem w stosunku do należności wypłacanych przez Spółkę z tytułu zysku wypracowanego po dniu 1 maja 2021 r. Należy także stwierdzić, że wszystkie wskazane powyżej warunki będą spełnione przez Komandytariusza również w przyszłości, tj. będzie on rzeczywistym właścicielem należności wypłacanych przez Spółkę, w szczególności warunki te będą spełnione na moment wypłaty zysków przez Spółkę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy do zysków wypracowanych przez Spółkę od dnia nabycia przez nią statusu podatnika CIT, które będą wypłacane Komandytariuszowi (będącemu spółką z ograniczoną odpowiedzialnością), znajdzie zastosowanie zwolnienie z podatku u źródła określone w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT w sytuacji, gdy spełnione zostaną warunki określone w art. 22 ust. 4-6 oraz art. 22c ustawy o CIT a Spółka dochowa należytej staranności w weryfikacji prawa do zastosowania zwolnienia z podatku u źródła?

Zdaniem Wnioskodawcy, do zysków wypracowanych przez Spółkę od dnia nabycia przez nią statusu podatnika CIT, które będą wypłacane Komandytariuszowi (będącemu spółką z ograniczoną odpowiedzialnością), znajdzie zastosowanie zwolnienie z podatku u źródła określone w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, o ile warunki określone w art. 22 ust. 4-6 oraz art. 22c ustawy o CIT zostaną spełnione a Spółka dochowa należytej staranności w weryfikacji prawa do zastosowania zwolnienia z podatku u źródła.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Z dniem 1 stycznia 2021 r. weszły w życie przepisy Ustawy zmieniającej, które zlikwidowały transparentność spółek komandytowych na gruncie ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2021 r., przepisy ustawy o CIT mają zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd w Polsce. Przy czym, stosownie do art. 12 ust. 2 Ustawy zmieniającej, spółka komandytowa mogła postanowić, że przepisy likwidujące transparentność spółek komandytowych na gruncie ustawy o CIT znajdą zastosowanie do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce dopiero od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku, spółka komandytowa uzyskiwała status podatnika CIT z dniem 1 maja 2021 r (tak jak w przypadku Wnioskodawcy).

W ocenie Wnioskodawca, zmiany wprowadzone do ustawy o CIT polegające na likwidacji transparentności spółek komandytowych na gruncie podatku CIT oznaczają, że przychody z tytułu udziału w zyskach spółek komandytowych posiadających status podatnika CIT uzyskane przez ich wspólników podlegają opodatkowaniu podatkiem CIT w sposób analogiczny do przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Do takich konkluzji prowadzi przede wszystkim analiza art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o CIT w zw. z art. 4a pkt 14, 19 i 21 lit. c) ustawy o CIT.

Stosownie do art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b ustawy o CIT, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym: dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych. Podkreślić przy tym należy, że zgodnie z art. 4a pkt 19 ustawy o CIT, pod pojęciem „udział w zyskach osób prawnych” rozumieć należy udział w zyskach spółek komandytowych i komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd w Polsce. Jednocześnie, stosownie do art. 4a pkt 14 ustawy o CIT, pod pojęciem „spółki niebędącej osobą prawną” należy rozumieć spółkę inną niż określoną w art. 4a pkt 21 ustawy o CIT. Art. 4a pkt 21 ustawy o CIT stanowi zaś, że pojęcie „spółka” odnosi się także do spółki komandytowej i spółki komandytowo-akcyjnej mających siedzibę lub zarząd w Polsce.

Powyższe oznacza, że od 1 stycznia 2021 r. (ewentualnie od 1 maja 2021 r.) spółki komandytowe dla celów podatku CIT są traktowane jako posiadające osobowość prawną i tym samym, udział w zysku takich spółek będzie na gruncie ustawy o CIT traktowany analogicznie jak udział w zyskach osób prawnych. W związku z tym, przychody faktycznie uzyskane przez wspólników z tytułu udziału w zyskach spółek komandytowych od momentu uzyskania przez nie statusu podatnika CIT powinny być kwalifikowane do przychodów z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe konkluzje powodują dalsze implikacje w postaci możliwości zastosowania w stosunku do zysków osiąganych przez komandytariuszy z tytułu udziału w zyskach spółek komandytowych zwolnienia z podatku u źródła, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. Do takich wniosków skłania analiza przepisów art. 22 ust. 4 ustawy o CIT w zw. z art. 4a pkt 16 i 21 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, podatek u źródła od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd w Polsce wynosi 19% kwoty tych przychodów (dochodów). Stosownie do art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, obowiązek poboru podatku u źródła spoczywa na osobach prawnych, jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osobach fizycznych będących przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT.

Przepisy ustawy o CIT przewidują jednak możliwość zwolnienia z podatku u źródła przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, pod warunkiem spełnienia przesłanek wymienionych w art. 22 ust. 4-6 oraz art. 22c ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, wypłata dywidendy i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a), f) i j) ustawy o CIT, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej i komandytowo-akcyjnej mającej siedzibę lub zarząd w Polsce, jest zwolniona z podatku u źródła, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd w Polsce,
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1 powyżej, jest spółka podlegająca w Polsce lub w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
3.  spółka uzyskująca przychody z tytułu dywidendy i inne przychody z udziału w zyskach osób prawnych posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej te przychody,
4.  spółka uzyskująca przychody z tytułu dywidendy i inne przychody z udziału w zyskach osób prawnych nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Stosownie do art. 22 ust. 4a ustawy o CIT, omawiane zwolnienie z podatku u źródła ma zastosowanie, gdy posiadanie udziałów (akcji) trwa nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Ponadto, na podstawie art. 22 ust. 4d ustawy o CIT, zwolnienie stosuje się, jeżeli:

1.  posiadanie udziałów (akcji) w spółce wypłacającej dywidendę i inne przychody z udziału w zyskach osób prawnych wynika z tytułu własności,
2.  przychody (dochody) są uzyskane z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu:
    1.  własności,
    2.  innego niż własność, pod warunkiem że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione.

Jednocześnie, stosownie do art. 22 ust. 4b ustawy o CIT, przedmiotowe zwolnienie ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania co najmniej 10% udziałów (akcji) upływa po dniu uzyskania przychodów z tytułu udziału w zysku osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W przypadku niedotrzymania warunku posiadania co najmniej 10% udziałów (akcji) nieprzerwanie przez okres dwóch lat, spółka uzyskująca należności z tytułu dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, jest obowiązana do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 19%. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystano ze zwolnienia. W myśl art. 4a pkt 16 ustawy o CIT, pod pojęciem „udział (akcja)” rozumieć należy także ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce komandytowej lub komandytowo-akcyjnej mającej siedzibę lub zarząd w Polsce. W doktrynie prawa spółek przyjmuje się, że na ogół praw i obowiązków wspólnika składają się wszystkie przysługujące mu prawa (np. do prowadzenia spraw, reprezentacji, udziału w zyskach), jak również obowiązki (np., prowadzenie spraw, udział w stratach, powstrzymanie się od działalności konkurencyjnej) - tak A. Kidyba \[w:\] Komentarz aktualizowany do art. 1-300 Kodeksu spółek handlowych, LEX/el. 2021, art. 10.

Powyższe oznacza, że jednym z uprawnień składającym się na ogół praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej jest udział w zyskach.

W ocenie Wnioskodawcy, procentowo ustalony udział komandytariusza w zysku spółki komandytowej powinien być brany pod uwagę w kontekście spełnienia warunku posiadania 10% udziału w kapitale spółki wypłacającej należności, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. Do takich samych konkluzji doszedł tut. Organ w interpretacji indywidualnej z dnia 16 marca 2021 r. (Znak: 0114-KDIP2-1.4010.22.2021.2.KS). Z przedmiotowej interpretacji wynika, że: „(\`(...)\`) ilekroć w ustawie o CIT jest mowa o „udziale (akcji)”, to pod pojęciem tym należy również rozumieć „ogół praw i obowiązków” wspólnika w posiadającej status podatnika CIT spółce komandytowej, w skład których wchodzi również procentowo wyrażone prawo takiego wspólnika do udziału w zyskach spółki. Jeżeli zatem w ustawie CIT przyznane są podatnikom określone uprawnienia i skorzystanie z tych uprawnień jest uzależnione od posiadania przez dany podmiot liczby udziałów (akcji) w kapitale spółki, to - w przypadku posiadającej status podatnika CIT spółki komandytowej i jej wspólników - warunek ten należy rozumieć jako posiadanie odpowiednio tyle samo procent ogółu praw i obowiązków wspólnika takiej spółki.”

W świetle powyższego uznać należy, że na potrzeby możliwości zastosowania zwolnienia z podatku u źródła, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, w przypadku spółek komandytowych należy odnieść się do procentowo ustalonego prawa komandytariusza do udziału w zyskach spółki komandytowej.

W myśl art. 22c ust. 1 ustawy o CIT, zwolnienia z podatku u źródła, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o ustawy o CIT, nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia:

*   byłoby sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów albo
*   było głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny.

Na potrzeby powyższego przepisu uznaje się, że sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych (art. 22c ust. 2 ustawy o CIT).

W ocenie Wnioskodawcy, wykładnia powyższych przepisów prowadzi do konkluzji, że zwolnienie określone w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT może mieć zastosowanie do przychodów komandytariuszy z tytułu uczestnictwa w zyskach spółek komandytowych, jeżeli tylko spełnione zostaną wszystkie wymienione powyżej przesłanki i warunki. Przy czym, przedmiotowe zwolnienie będzie miało zastosowanie jedynie do przychodów z zysku spółek komandytowych wypracowanych po dniu uzyskania przez te spółki statusu podatników CIT.

Prawidłowość takiego rozumowania znajduje potwierdzenie w art. 13 ust. 3 Ustawy zmieniającej, zgodnie z którym zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT ma zastosowanie wyłącznie do przychodów z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej lub spółki jawnej wypracowanych od dnia, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku CIT. Wykładnia literalna i celowościowa tego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że ustawodawca w przywołanym przepisie bezpośrednio dopuszcza możliwość zastosowania zwolnienia z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT do wypłat zysków ze spółek komandytowych, przy czym przedmiotowe zwolnienie ma zastosowanie wyłącznie do zysków wypracowanych po dniu uzyskania przez tę spółkę statusu podatnika CIT.

Co więcej, Wnioskodawca pragnie zwrócić również uwagę, że w ramach konsultacji nad projektem Ustawy zmieniającej, Konfederacja Lewiatan przedstawiła następującą uwagę:

„Możliwość stosowania zwolnienia dywidendowego do wypłaty zysków ze spółki komandytowej. Projekt nie przewiduje żadnych zmian dot. zwolnienia dywidendowego w związku z objęciem spółki komandytowej podatkiem CIT (art. 22 ust. 4 ustawy o CIT). W naszej ocenie takim zwolnieniem objęte od 1 stycznia 2021 r. powinny być również spółki komandytowe. Przede wszystkim zwolnienie odnosi się do przychodów z tytułów enumeratywnie określonych w ustawie CIT (art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j). Wśród nich można znaleźć m.in. przychód z tytułu dywidend, które stanowią metodę podziału zysku w przypadku spółek, które w obecnym stanie prawnym są podatnikami CIT. Po wejściu w życie nowelizacji, podatnikiem CIT stanie się spółka komandytowa, i pod pewnymi warunkami również spółka jawna, które wypłacają zysk do wspólników w innej formie niż dywidenda (pojęciem dywidendy kodeks spółek handlowych posługuje się tylko w przypadku spółek kapitałowych). W związku z tym, powstaje wątpliwość czy przychód wspólnika spółki komandytowej i jawnej, które są podatnikami CIT pochodzi ze źródła wskazanego w art. 22 ust. 4 Ustawy CIT. Ponadto, ze specyfiki ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółce komandytowej i jawnej wynika, że przysługuje on w sposób niepodzielny danemu wspólnikowi. Ogół praw i obowiązków został zdefiniowany jako udział zgodnie z art. 4a ustawy CIT. Mimo to, w naszej opinii literalne brzmienie przepisu art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy CIT, który uzależnia zwolnienie od spełnienia warunku posiadania co najmniej 10% udziałów lub akcji w kapitale zakładowym, może okazać się nie do spełnienia, w odniesieniu do większości spółek komandytowych. Co prawa w definicji kapitału zakładowego w kodeksie spółek handlowych znajdzie się od 1 stycznia 2021 r. również wartość wkładu, jednak to nie stanowi rozwiązania problemu. Przepis bowiem mówi o 10% udziałów, a nie o udziale dającym 10% w kapitale zakładowym lub we wkładach do spółki komandytowej. W związku z tym, że w spółce komandytowej ogół praw i obowiązków wspólnika jest de facto udziałem w spółce, to np. w sytuacji spółki z 3 wspólnikami nie dojdzie do wypełnienia warunku umożliwiającego zwolnienie dywidendowe. Jest to tym bardziej uzasadnione, że projektodawca zdaje się wyrażać wolę zwolnienia takich wypłat zysków z kilkukrotnego opodatkowania co wynika pośrednio z art. 11 ust. 3 Projektu. Brak sprecyzowania wspomnianego zwolnienia dywidendowego może powodować wielokrotne opodatkowanie dochodów uzyskiwanych ze spółek - nawet nie podwójne a potrójne, czy nawet jeszcze większe, zależne od ilości spółek w strukturze. W konsekwencji proponuje się wprowadzenie regulacji zgodnie z którą, poprzez 10% udział w kapitale zakładowym będzie rozumiany także 10% udział we wkładach do spółek komandytowych czy jawnych bądź 10% udział w ich zyskach” \[pisownia oryginalna\].

Ministerstwo Finansów odnosząc się do tej uwagi wskazało, że: „Uwaga niezasadna. Z redakcji przepisów wynika, że wypłaty ze spółki komandytowej powinny być objęte zwolnieniem dywidendowym”.

Takie samo stanowisko zostało zaprezentowane przez Ministerstwo Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską nr 17368 Pani Jadwigi Emilewicz, w której stwierdzono:

„Ilekroć ustawa CIT mówi o dochodach z udziału w zyskach osób prawnych lub o wypłacanych dywidendach, to pod tymi pojęciami rozumieć należy również dochody z udziału w zyskach spółki komandytowej mającej status podatnika podatku CIT oraz wypłatę zysku przez taką spółkę. W konsekwencji wypłacane przez taką spółkę zyski wypracowane w okresie, w którym spółka komandytowa posiadała status podatnika CIT, na rzecz innej spółki również będącej podatnikiem CIT (niebędącej komplementariuszem w pierwszej z tych spółek), korzystać będą mogły ze zwolnienia z opodatkowania określonego w art. 22 ust. 4-4d ustawy CIT. Potwierdzenie tego uprawnienia znaleźć można w treści art. 13 ust. 3 przywołanej na wstępie ustawy nowelizującej, zgodnie z którym, zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT «mają zastosowanie wyłącznie do przychodów z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej lub jawnej wypracowanych od dnia, w którym spółki te stały się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych»”.

W świetle powyższego, Wnioskodawca uważa, że zwolnienie z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT znajduje zastosowanie do zysków wypracowanych przez spółki komandytowe, które zostały objęte podatkiem CIT.

Powyższa konkluzja jest także zbieżna z aktualnym stanowiskiem prezentowanym przez tut. Organ w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, możliwość zastosowania analizowanego zwolnienia do zysków wypracowanych przez spółki komandytowe została potwierdzona w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   interpretacja indywidualna z 30 kwietnia 2021 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.42.2021.2.AP,
*   interpretacja indywidualna z 28 kwietnia 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.14.2021.2.SG,
*   interpretacja indywidualna z 14 kwietnia 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.560.2020.2.BG,
*   interpretacja indywidualna z 12 kwietnia 2021 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.10.2021.3.AG.

Odnosząc poczynioną powyżej analizę do opisu zdarzenia przyszłego zaprezentowanego w niniejszym wniosku, Wnioskodawca jest zdania, że do przychodów Komandytariusza uzyskanych z tytułu udziału w zysku Spółki wypracowanym od dnia 1 maja 2021 r. znajdzie zastosowanie zwolnienie z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, o ile spełnione zostaną warunki określone w art. 22 ust. 4-6 ustawy o CIT oraz art. 22c ustawy o CIT a Spółka dochowa należytej staranności w weryfikacji prawa do zastosowania zwolnienia z podatku źródła zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT. W tym kontekście Wnioskodawca pragnie podkreślić, że:

*   Komandytariusz jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością mającą siedzibę w Polsce, gdzie podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu,
*   Komandytariusz podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,
*   Komandytariusz nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem CIT, bez względu na źródło osiągania dochodów,
*   Komandytariuszowi przysługuje ogół praw i obowiązków w Spółce uprawniający go do co najmniej 10% udziału w zyskach i stratach Spółki przez okres dłuższy niż dwa lata (licząc od dnia objęcia ogółu praw i obowiązków w Spółce przez Komandytariusza), przy czym udział w zysku jest proporcjonalny do wniesionych przez Wspólników wkładów do Spółki (tzw. udział kapitałowy),
*   intencją Komandytariusza jest posiadania ogółu praw i obowiązków zapewniających udział w zysku Spółki na poziomie co najmniej 10% przez okres dłuższy niż dwa lata licząc od dnia uzyskania przez Spółkę statusu podatnika CIT (tj. od dnia 1 maja 2021 r.),
*   ogół praw i obowiązków Komandytariusza w Spółce wynika z tytułu własności,
*   posiadanie ogółu praw i obowiązków przez Komandytariusza w Spółce nie stoi w sprzeczności z przedmiotem lub celem przepisów ustawy o CIT wprowadzających zwolnienie z podatku u źródła, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT,
*   głównym ani też jednym z głównych celów wypłaty zysku przez Spółkę na rzecz Komandytariusza nie jest ukrycie innej czynności, a sposób działania obu podmiotów nie jest sztuczny, gdyż wynika z uzasadnionych przesłanek ekonomicznych,
*   Komandytariusz będzie otrzymywał należność z tytułu udziału w zysku Spółki dla własnej korzyści, w tym będzie decydować samodzielnie o jej przeznaczeniu i będzie ponosić ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,
*   Komandytariusz nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności otrzymanej z tytułu udziału w zysku Spółki innemu podmiotowi,
*   Komandytariusz prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w Polsce.

Zdaniem Wnioskodawcy, analiza powyższych okoliczności pozwala stwierdzić, że wszystkie przesłanki wynikające z art. 22 ust. 4-6 i art. 22c ustawy o CIT, które warunkują zastosowanie zwolnienia z podatku u źródła w stosunku do należności otrzymywanej przez Komandytariusza z tytułu udziału w zysku Spółki są spełnione. Co więcej, w stosunku do wypłacanej na rzecz Komandytariusza należności z tytułu udziału w zysku Spółki spełnione zostaną wszystkie przesłanki uprawniające do uznania, że mamy do czynienia z rzeczywistym właścicielem wypłacanej należności w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy o CIT.

W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że należność wypłacana Komandytariuszowi z tytułu udziału w zyskach Spółki wypracowanych od dnia 1 maja 2021 r. będzie korzystała ze zwolnienia z podatku u źródła na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT i tym samym, Wnioskodawca nie będzie zobligowany w momencie wypłaty takiej należności do potrącenia podatku u źródła w wysokości 19% kwoty należności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest Spółką komandytową z siedzibą w Polsce. Z dniem 1 maja 2021 r., na mocy art. 2 w zw. z art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw („Ustawa zmieniająca”), Spółka uzyskała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, który podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. W dniu 30 grudnia 2020 r. wspólnicy spółki podjęli, stosownie do wspomnianego art. 12 ust. 2 Ustawy zmieniającej, uchwałę w sprawie przesunięcia momentu nabycia przez Spółkę statusu podatnika podatku CIT na dzień 1 maja 2021 r.

Spółka ma obecnie jednego komplementariusza będącego osobą fizyczną oraz jednego komandytariusza będącego polską spółką handlową w rozumieniu art. 1 § 2 KSH (dalej łącznie: „Wspólnicy”). Zgodnie z Umową Spółki, Wspólnicy uczestniczą w zyskach i stratach Spółki proporcjonalnie do wniesionych wkładów.

Komandytariuszem Spółki nieprzerwanie od 2000 r. jest X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: „Komandytariusz”), która podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Przedmiotem przeważającej działalności Komandytariusza jest działalność usługowa związana z administracyjną obsługą biura. Udział Komandytariusza w zyskach Spółki wynosi 99,9% i jest proporcjonalny do posiadanego przez Komandytariusza udziału kapitałowego w Spółce.

Podkreślić przy tym należy, że:

*   Komandytariuszowi przysługuje ogół praw i obowiązków w Spółce uprawniający go do co najmniej 10% udziału w zyskach i stratach Spółki przez okres dłuższy niż dwa lata licząc od dnia objęcia ogółu praw i obowiązków w Spółce przez Komandytariusza,
*   intencją Komandytariusza jest posiadania ogółu praw i obowiązków zapewniających udział w zysku Spółki na poziomie co najmniej 10% przez okres dłuższy niż dwa lata licząc od dnia uzyskania przez Spółkę statusu podatnika CIT,
*   ogół praw i obowiązków Komandytariusza w Spółce wynika z tytułu własności,
*   Komandytariusz podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
*   Komandytariusz nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem CIT, bez względu na źródło osiągania dochodów,
*   faktyczna kwota należności z tytułu udziału w zysku Spółki wypłacana Komandytariuszowi za dany rok obrotowy może różnić się w poszczególnych latach podatkowych Spółki i może przekroczyć w danym roku podatkowym Spółki kwotę 2.000.000 zł,
*   Komandytariusz będzie otrzymywał należność z tytułu udziału w zysku Spółki dla własnej korzyści, w tym będzie decydować samodzielnie o jej przeznaczeniu i będzie ponosić ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,
*   Komandytariusz nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności otrzymanej z tytułu udziału w zysku Spółki innemu podmiotowi,
*   Komandytariusz prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w Polsce.

Wnioskodawca zaznacza również, że przysługiwanie Komandytariuszowi ogółu praw i obowiązków Spółki, na który składa się m.in. udział w zyskach Spółki, nie stoi w sprzeczności z przedmiotem lub celem przepisów ustawy o CIT (art. 22 ust. 4) wprowadzających zwolnienie z podatku u źródła w odniesieniu do wypłacanych podatnikom CIT zysków. Ponadto, głównym ani też jednym z głównych celów wypłaty zysku przez Spółkę na rzecz Komandytariusza nie jest ukrycie innej czynności, a sposób działania obu podmiotów nie jest sztuczny, gdyż wynika z uzasadnionych przesłanek ekonomicznych.

Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że na mocy art. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123; dalej: „Ustawa nowelizująca”) przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) mają, co do zasady, zastosowanie również do spółek komandytowych.

Zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W związku z powyższym uległa również zmianie definicja spółki, przez którą, od dnia 1 stycznia 2021 r. zgodnie z art. 4a pkt 21 lit. c ustawy o CIT, należy również rozumieć, spółki, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 i 1a, mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ustawodawca przewidział jednak odstępstwo od tej zasady.

Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 Ustawy nowelizującej, w przypadku spółek komandytowych oraz spółek jawnych, które z dniem 1 stycznia 2021 r. uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce, w tym z tytułu objęcia (nabycia) i zbycia udziałów tej spółki, wystąpienia z tej spółki lub jej likwidacji, przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2.

Jak wynika z art. 12 ust. 2 Ustawy nowelizującej, spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r.

Stosownie do art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym: dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych.

Jak stanowi art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

W myśl art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Stosownie do art. 22 ust. 4a ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Przy czym jak wynika z definicji określonej w art. 4a pkt 16 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o udziale (akcji) – oznacza to również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3.

W myśl natomiast art. 22 ust. 4b ww. ustawy, zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia.

Jak stanowi art. 22 ust. 4d ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, stosuje się:

1.  jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 4 pkt 3, wynika z tytułu własności;
2.  w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu:
    1.  własności,
    2.  innego niż własność, pod warunkiem że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione.

Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że warunkiem zwolnienia od podatku dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spełnienie przez uzyskującego dywidendę jednocześnie wszystkich przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 4-4d ustawy o CIT.

Powołane przepisy art. 22 ust. 4-4d ustawy o CIT, wprowadzają wyjątek od generalnej zasady opodatkowania wypłacanych dywidend wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT. Z uwagi na obowiązującą w polskim systemie podatkowym zasadę powszechności opodatkowania, przepisy statuujące zwolnienia od opodatkowania należy interpretować ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej i w granicach tej wykładni.

Stosownie do treści art. 22c ust. 1 ustawy o CIT, przepisów art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach było:

1.  sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów;
2.  głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny.

Jednocześnie, w przypadku spółek komandytowych, zwolnienie określone w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT będzie miało zastosowanie jedynie do przychodów z udziału w zyskach tych spółek uzyskanych przez ich wspólników od dnia, w którym do ww. spółki zastosowanie znajdą przepisy ustawy o CIT (w przypadku Wnioskodawcy od 1 maja 2021 r.) Jak wynika bowiem z art. 13 ust. 3 Ustawy nowelizującej, przepis art. 7 ust. 3 pkt 2 ustawy zmienianej w art. 2 oraz zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 tej ustawy mają zastosowanie wyłącznie do przychodów z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej lub spółki jawnej wypracowanych od dnia, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zauważyć zatem należy, że dla zastosowania zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, nie jest wystarczające spełnienie przez Komandytariusza spółki komandytowej otrzymującego dochód z udziału w zyskach tej spółki jedynie warunków określonych w tym przepisie. Warunkiem koniecznym jest również określone w art. 22 ust. 4a ustawy o CIT posiadanie udziałów (akcji) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Przy czym dwuletni termin posiadania akcji/udziałów – bądź ogółu praw i obowiązków  należy liczyć tylko w spółce (w rozumieniu art. 4a pkt 21 lit. c ustawy o CIT), która jest podatnikiem w podatku CIT, czyli w okolicznościach przedstawionych we wniosku w przypadku Wnioskodawcy od dnia 1 maja 2021 r. Wcześniejsze posiadanie przez Komandytariusza udziałów w zysku spółki osobowej niebędącej podatnikiem podatku CIT, a więc nie spełniającej warunku uznania za spółkę w rozumieniu ww. art. 4a pkt 21 ustawy o CIT powoduje, że bieg dwuletniego okresu posiadania przez Komandytariusza ogółu praw i obowiązków w Spółce komandytowej będącej jednocześnie podatnikiem CIT rozpocznie się dopiero od 1 maja 2021 r. tj. od dnia w której Wnioskodawca stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca wskazał, że

*   Spółka uzyskała status podatnika CIT z dniem 1 maja 2021 r.,
*   Komandytariuszowi przysługuje nieprzerwanie od ponad dwóch lat przed dniem uzyskania przez Spółkę statusu podatnika CIT (tj. przed dniem 1 maja 2021 r.) ogół praw i obowiązków w Spółce uprawniający go do co najmniej 10% udziału w zyskach i stratach Spółki, przy czym udział w zyskach jest proporcjonalny do wniesionych przez Wspólników wkładów do Spółki (tzw. udział kapitałowy),
*   Komandytariusz będzie posiadać ogół praw i obowiązków zapewniających udział w zyskach Spółki na poziomie co najmniej 10% przez okres dłuższy niż dwa lata licząc od dnia uzyskania przez Spółkę statusu podatnika CIT (tj. od dnia 1 maja 2021 r.).

W konsekwencji, w zależności od momentu wypłaty zysku wypracowanego przez Spółkę, warunek nieprzerwanego posiadania przez Komandytariusza co najmniej 10% udziałów (akcji) przez okres dwóch lat liczonych od dnia uzyskania przez Spółkę statusu podatnika CIT (tj. od dnia 1 maja 2021 r.) może zostać spełniony:

1.  po dniu wypłaty zysków Spółki wypracowanych za lata obrotowe przypadające po dniu 1 maja 2021 r. - taka sytuacja może mieć miejsce przykładowo w przypadku wypłaty należności z tytułu udziału w zyskach Spółki za rok obrotowy 2021 i 2022, jeżeli dzień wypłaty w obu przypadkach nastąpi przed dniem 1 maja 2023 r.;
2.  przed dniem wypłaty zysków Spółki wypracowanych za lata obrotowe przypadające po dniu 1 maja 2021 r. - taka sytuacja może mieć miejsce w przypadku wypłaty należności z tytułu udziału w zyskach Spółki wypracowanych w kolejnych latach obrotowych przypadających po roku obrotowym 2021 (i ewentualnie roku obrotowym 2022), które będą wypłacane po dniu 1 maja 2023 r.

Jak wskazano powyżej, zastosowanie zwolnienia możliwe jest po spełnieniu przewidzianych ustawą o CIT warunków w tym w szczególności warunku wynikającego z art. 22 ust. 4a-4b ustawy o CIT, dotyczącego nieprzerwanego posiadania (co najmniej 10%) udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej przez okres dwóch lat. Spełnienie tego warunku zgodnie z ww. przepisami jest konieczne w dniu uzyskania dochodu (przychodu) przez spółkę, tj. przez udziałowca/akcjonariusza – zgodnie z art. 22 ust. 4a, ale jest również możliwe po tym dniu, z uwzględnieniem późniejszego dotrzymania tego warunku (ust. 4b ww. artykułu). Należy podkreślić, że ww. okres nieprzerwanego posiadania (co najmniej 10%) udziałów (akcji) przez okres dwóch lat w kapitale spółki komandytowej, przez jej komandytariusza może być liczony jedynie od dnia, kiedy spółka komandytowa stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że do zysków wypracowanych przez Spółkę od dnia nabycia przez nią statusu podatnika CIT, które będą wypłacane Komandytariuszowi (będącemu spółką z ograniczoną odpowiedzialnością), znajdzie zastosowanie zwolnienie z podatku u źródła określone w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, należało uznać za prawidłowe.

W tym miejscu należy zauważyć, że w niniejszej interpretacji Organ interpretacyjny odniósł się wyłącznie do kwestii zwolnienia z podatku CIT wypłaty zysków zgodnie z zakresem wyznaczonym zadanym we wniosku pytaniem. Przedmiotem interpretacji nie była więc kwestia zwolnienia z podatku wypłaty ewentualnych zaliczek na poczet zysku.

Jednocześnie, wydając przedmiotową interpretację Organ nie odniósł się do kwestii zachowania należytej staranności przez Spółkę jako płatnika podatku wynikająca z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT oraz zastosowania mechanizmu, o którym mowa w art. 26 ust. 2e ustawy o CIT w sytuacji, gdy faktyczna kwota należności wypłacana Komandytariuszowi przekroczyłaby w roku podatkowym Spółki kwotę 2.000.000 zł, gdyż jak wskazał Wnioskodawca, nie jest to przedmiotem niniejszego wniosku.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.