Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDWP.4011.99.2021.2.JCH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-26
Teza: opodatkowanie dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatku (IP Box)
Słowa kluczowe: delegacja-delegacja służbowa; IP Box; komputery-program komputerowy; obsługa-obsługa księgowa; oprogramowanie; paliwo; preferencje-preferencyjne opodatkowanie; rolety i żaluzje; samochód; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; szafa; usługi-usługi telekomunikacyjne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 sierpnia 2020 r. (data wpływu 4 maja 2021 r.) uzupełnionym pismem z 19 lipca 2021 r. (data wpływu 21 lipca 2021 r.) na wezwanie z 29 czerwca 2021 r. nr 0114-KDWP.4011.99.2021.1.JCH (data nadania 29 czerwca 2021 r., data odbioru 12 lipca 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatku (IP Box) w części:

*   uznania wydatków na wyposażenie biurowe tj. rolet za koszty bezpośrednio powiązane z wytwarzaniem, ulepszeniem bądź rozwinięciem oprogramowania lub jego części i uwzględnienia go we wskaźniku nexus – **jest nieprawidłowe,**

*   powstania straty i jej odliczenia – **jest nieprawidłowe,**

*   w pozostałym zakresie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 maja 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatku (IP Box).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą zgodnie z wykładnią usług zawierającą się w PKD 62.01.Z. Działalność polega na tworzeniu i rozwijaniu oprogramowania. Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W ramach prowadzonej działalności zawarł umowę z innym podmiotem, na podstawie której wykonuje prace nad projektem związane tworzeniem, aktualizacją do nowszych technologii, poprawianiem wydajności, implementacją nowych wymagań i rozwojem funkcjonalności. Zgodnie ze stanem faktycznym oraz zapisami w obowiązującej strony umowie usługi obejmują pisanie, tworzenie kodu programów komputerowych lub ich części czego efektem są działające części, moduły czy też fragmenty systemów informatycznych dla takich firm jak (…) którymi były:

*   e-bilety generowane w formie dokumentów PDF, które to pobierają dane z systemów rezerwacyjnych i zgodnie z odpowiednią normą prezentowana w formie dokumentu PDF dla klienta, aby miał go zawsze przy sobie na chociażby telefonie czy tablecie i mógł wygodnie i szybko z niego w razie kontroli skorzystać,

*   niezależne komponenty czyli fragmenty funkcjonalne stron internetowych spełniające m. in. takie funkcjonalności jak autorskie promowanie poszczególnych połączeń kolejowych dla przejazdów w normalnej oraz pierwszej klasie podróży, które to były napisane jako dodatkowa, nowa część systemu współpracująca z już istniejącym systemem u klienta i zarządzana przez system zarządzania kontentem/treścią u klienta,

*   aplikacja integrująca zewnętrzne systemy informatyczne czy też rezerwacyjne z wewnętrznym systemem klienta w celu możliwości rezerwacji biletów pociągowych czy chociażby dokonywania płatności za nie. dzięki temu autorskiemu oprogramowaniu użytkownik ma możliwość bezpośrednio na stronie klienta wyszukać i dokonać zakupu biletu kolejowego jednorazowego czy okresowego,

*   oprogramowanie generujące kody rabatowe/promocyjne na podstawie danych w systemie klienta które to po podaniu podczas procesu rezerwacji/kupowania biletu obniżały jego cenę co oczywiście jest korzyścią dla użytkownika.

Żaden z tych programów nie mógł zostać pozyskany na rynku z powodu ich braku i oczywiście konieczności napisania ich specjalnie dla systemów klienta stąd też wszystkie one są indywidualnie koncepcyjnie i wykonawczo robione specjalnie pod wymogi klienta. Niezaprzeczalną korzyścią z rozwiązań Wnioskodawcy jest oczywiście ułatwienie klientom, użytkownikom korzystania z usług firm transportowych z sektora kolejowego takich jak wspomniane powyżej (…), dla których efektem były pisane przeze mnie usprawniania systemów.

Wynagrodzenie za usługi zawiera świadczenie za należyte i prawidłowe wykonywanie umowy, w tym z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do Elementów Autorskich. Wnioskodawca przenosi na zamawiającego wszystkie rezultaty pracy, które stanowią utwory w rozumieniu Ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskimi prawach pokrewnych.

Wnioskodawca przez cały rok podatkowy świadczył wyłącznie usługi związane z twórczą pracą programistyczną. Wszystkie ponoszone przez wnioskodawcę koszty miały związek wyłącznie z czynnościami kwalifikowanymi jako wartość intelektualna. Wnioskodawca ponosił koszty z tytułu:

1.  usług księgowych (księgowanie dokumentacji związanej z pracami IP i sporządzanie wymaganych prawem deklaracji podatkowych),
2.  kosztów utrzymania samochodu (np. wymiana opon, gdzie samochód był wykorzystywany do przemieszczania się na spotkania z usługodawcą, dla którego świadczono usługę IP),
3.  paliwo (zakup w celu tożsamym, jak ww. wymiana opon, ubezpieczenie),
4.  zasilenia kont internetowych (testy związane ze świadczoną usługą IP),
5.  usługi telekomunikacyjne (kontakt z usługodawcą, odbiór kodów sms umożliwiających wejście na serwer, łącze internetowe niezbędne do świadczenia usługi IP),
6.  koszty wyjazdów służbowych wnioskodawcy na polecenie usługodawcy (koszt transportu, diety),
7.  zakup osprzętowania (np. kabel, pamięć USB, radioodbiornik, tablet),
8.  zakup szafy na dokumentację związaną ze świadczoną usługą IP (wymóg ochrony danych),
9.  zakup rolet (wydatek konieczny z uwagi na brak możliwości świadczenia usługi w słoneczne dni, koszt bezpośrednio i wyłącznie związany ze świadczoną usługą IP).

W odpowiedzi na wezwanie z 29 czerwca 2021 r. nr 0114-KDWP.4011.99.2021.1.JCH Wnioskodawca uzupełnił przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Programy komputerowe, o których mowa we wniosku zostały wytworzone, rozwinięte, ulepszone w ramach działalności stanowiącej prace rozwojowe. Wnioskodawca prowadzi działalność od 3.02.2013 r. - bez uwzględniania okresu przed zawieszeniem działalności, od lutego 2013 r. uzyskuje dochody z rozwijania, ulepszania oprogramowania. Wnioskodawca jest właścicielem wykonanych prac rozwojowych i dokonuje sprzedaży praw autorskich zlecającemu usługę. Ulepszanie i rozwijanie programu następuje poprzez dostęp do oprogramowania znajdującego na serwerze zlecającego. Wnioskodawca tworzy nowe kody, algorytmy i powstaje nowe prawo własności intelektualnej. Wnioskodawcy przysługują prawa autorskie do modyfikacji oprogramowania, przedmiotowe prawa są zbywane na rzecz zlecającego. Dochód wnioskodawcy jest osiągany ze sprzedaży usług programistycznych (prace rozwojowe) oraz z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej od 2013 roku. Odrębna ewidencja jest prowadzona na bieżąco od 2019 roku. Działania wnioskodawcy polegające na wytworzeniu, ulepszeniu, rozwinięciu oprogramowania zmierzają do poprawy użyteczności i funkcjonalności tego oprogramowania. Działalność wnioskodawcy nie obejmuje rutynowych, okresowych zmian. Wnioskodawca tworzy nowe elementy programu, testuje prawidłowość ich działania. Wytworzone oprogramowanie stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Prawa autorskie do wytworzonego oprogramowania podlegają ochronie prawnej z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawca oblicza wskaźnik nexus. Wnioskodawca poza kosztami kwalifikującymi się do ujęcia pod lit. a wzoru nexus ponosi jeszcze koszty, które nie kwalifikują się jako koszty bezpośrednie prowadzonej działalności twórczej (np. usługi telekomunikacyjne, księgowe). Wnioskodawca rozlicza dochód do którego stosuje stawkę 5% jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w poszczególnych latach i wskaźnika obliczonego według wzoru, o którym mowa w ustawie. Wniosek dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zeznania podatkowe za lata 2019 oraz 2020) oraz stanu przyszłego (zeznanie podatkowe za 2021 rok). Wszystkie koszty ponoszone przez Wnioskodawcę są kosztami związanymi z prowadzoną działalnością tworzenia i rozwoju oprogramowania. Poza pracami rozwojowymi Wnioskodawca nie prowadził w latach 2019, 2020 oraz nie prowadzi w roku 2021 innej działalności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w opisanym wyżej zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będzie mógł zastosować stawkę 5% podatku od dochodu uzyskanego z tytułu świadczonych usług?
2.  Czy wszystkie wymienione w opisie działalności koszty są kosztami kwalifikowanymi, o które należy pomniejszyć przychody w rozliczeniu dochodu stanowiącego podstawę do zastosowania ulgi IP?
3.  Czy ewentualne koszty wyłączone z kosztów kwalifikowanych będą stanowiły koszty uzyskania przychodów podatnika możliwe do rozliczenia jako strata z roku 2019 możliwa do odliczenia od dochodu w kolejnych 5-ciu latach podatkowych?

Zdaniem Wnioskodawcy spełnia wszystkie kryteria określone w art. 5a pkt 38-40 w zw. z art. 30ca ust. 1, ust. 2 pkt 8 i ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym w rozliczeniu rocznym za 2019 r. może użyć stawki 5% podatku od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej uzyskiwanego z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do tworzonego i rozwijanego przez Niego oprogramowania. Prowadzona działalność, polegająca na tworzeniu nowego oprogramowania, stanowi działalność B+R i można zastosować 5% stawkę do dochodu uzyskanego ze sprzedaży praw autorskich oprogramowania. Podjęte w umowie usługi świadczone są w sposób systematyczny, w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Prace polegają na tworzeniu nowego oprogramowania lub polepszeniu wydajności istniejących algorytmów, mają twórczy charakter, gdyż ich celem jest tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań. Usługi spełniają kryterium prac rozwojowych, gdyż do ich wykonywania niezbędna jest wiedza w zakresie technologii i narzędzi informatycznych oraz oprogramowania do projektowania i implementacji nowego oprogramowania, będącego innowacyjnym produktem. Świadczenie usług programistycznych to w całości przychody związane z dochodem z kwalifikowanych praw własności. Wnioskodawca nie świadczy żadnych innych usług, dlatego wszystkie ponoszone koszty są bezpośrednio związane z przedmiotowym przychodem. Przykładowo, gdyby nie tworzone przez wnioskodawcę oprogramowanie nie wystąpiłby koszt usług księgowych, które są konieczne do prawidłowych rozliczeń usług IP.

Dodatkowo należy wspomnieć, że w przedmiotowym przypadku zakup usług telekomunikacyjnych w pełni powinien być potraktowany jako koszt materiałów i surowców bezpośrednio związanych z działalnością IP, gdzie opis treści faktur „usługi telekomunikacyjne” stanowi surowiec, z którego koniecznym jest wyprowadzenie precyzyjnej reguły w oparciu o derywacyjną koncepcję wykładni. Zakup możliwości odbierania smsów, czy połączenia zdalnego ze zlecającym usługę winien być traktowany jako zakup surowców i materiałów zużytych do usługi stworzenia przez wnioskodawcę kodu niezbędnego do powstania oprogramowania.

Asekuracyjnie, koszty wyłączone z kosztów kwalifikowanych w 2019 r. będą stanowiły stratę na działalności poniesioną w 2019 r. i możliwą do odliczenia od dochodu w kolejnych latach podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   uznania wydatków na wyposażenie biurowe tj. rolet za koszty bezpośrednio powiązane z wytwarzaniem, ulepszeniem bądź rozwinięciem oprogramowania lub jego części i uwzględnienia go we wskaźniku nexus **jest nieprawidłowe,**

*   powstania straty i jej odliczenia **jest nieprawidłowe,**

*   w pozostałym zakresie **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą: przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Rozpatrując możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z tzw. ulgi Innovation Box, należy zauważyć, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy  Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy: kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca omawianej ustawy: wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a+b)x 1,3

a+b+c+d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1.  prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,
3.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,
4.  nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy: dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Na podstawie art. 30ca ust. 11 ww. ustawy podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie bowiem z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do art. 30cb ust. 2 ww. ustawy: podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 omawianej ustawy: w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do przedstawionego opisu sprawy, należy wskazać, że:

1.  Wnioskodawca tworzy, ulepsza i rozwija programy komputerowe w ramach indywidualnej działalności gospodarczej;
2.  Wnioskodawca tworzy, ulepsza i rozwija programy komputerowe lub ich części w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej spełniającej definicje wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych;
3.  Wytwarzane przez Wnioskodawcę programy komputerowe lub ich części stanowią utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i podlegają ochronie na podstawie art. 74 tej ustawy;
4.  W wyniku podejmowanych przez Wnioskodawcę czynności i działań polegających na rozwinięciu oprogramowania, tworzone są nowe kody, algorytmy i powstaje nowe prawo własności intelektualnej. W efekcie rozwijania przez Wnioskodawcę oprogramowania powstają odrębne od niego programy podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;
5.  W związku z tworzeniem, ulepszeniem/rozwinięciem ww. oprogramowania, Wnioskodawca osiąga dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
6.  Od 2019 r. prowadzona jest na bieżąco odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, szczegółowa ewidencja w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Tym samym w sytuacji, gdy Wnioskodawca najpierw wytworzy oprogramowanie komputerowe, następnie sprzeda prawa autorskie na rzecz Zamawiającego, który w następnej kolejności udostępni to oprogramowanie komputerowe Wnioskodawcy w celu jego rozwinięcia lub ulepszenia lub Wnioskodawca będzie dokonywał ww. modyfikacji tego oprogramowania na zlecenie Zamawiającego (wytworzonego przez innego programistę), to dojdzie do ulepszenia „przedmiotu cudzej własności”, ponieważ Wnioskodawca przed rozwinięciem wyzbywa się prawa własności do oprogramowania, które sam wytworzył lub dokona ww. modyfikacji oprogramowania, którego uprzednio nie wytworzył.

Należy w tym miejscu zauważyć, że podatnik musi przyczynić się twórczo do powstania kwalifikowanego IP, tj. przez wytworzenie, rozwinięcie, lub ulepszenie kwalifikowanego IP. To oznacza, że podatnik, który nabył np. autorskie prawo do programu komputerowego (lub inne kwalifikowane IP), ale nie rozwinął lub nie ulepszył nabytego kwalifikowanego IP, nie będzie mógł skorzystać z preferencyjnego 5% opodatkowania zgodnie z przepisami o IP Box. Rozwinięcie lub ulepszenie przedmiotu ochrony oznacza w szczególności rozbudowanie, poszerzenie zakresu funkcjonalnego albo użyteczności już istniejącego kwalifikowanego IP, niezależnie od tego, czy podatnik uzyskał dodatkową ochronę na to rozwinięcie lub ulepszenie. Decydującym determinantem jest tutaj aspekt faktyczny rozumiany jako rozwinięcie lub ulepszenie istniejącego kwalifikowanego IP w dowolnej postaci, o ile działania te prowadzą do poprawy użyteczności albo funkcjonalności już istniejącego kwalifikowanego IP. Skoro podatnik ulepsza lub rozwija kwalifikowane IP, którego własności nie posiada, to nie może go zbyć. Zbywa on co najwyżej efekty swoich prac badawczo-rozwojowych związanych z ulepszeniem „cudzego” IP. Gdyby zbywał IP, to oznaczałoby, że wytworzył nowe IP, a nie ulepszył już istniejące. Innymi słowy, własność ulepszenia bez własności kwalifikowanego IP nie daje prawa do skorzystania z preferencji, ponieważ trudno przyjąć, że podatnik, który ulepszył na przykład autorskie prawa do IP może zbyć czy udzielić licencji na program komputerowy skoro nie jest właścicielem „całego IP” (programu komputerowego), tylko jest właścicielem efektów prac związanych z jego ulepszeniem.

Z informacji przedstawionych we wniosku i uzupełnieniu wynika jednak, że w wyniku podejmowanych przez Wnioskodawcę czynności i działań polegających na ulepszaniu (rozwinięciu) oprogramowania, tworzone są nowe kody, algorytmy, powstaje nowe prawa własności intelektualnej, które są odrębnym przedmiotem ochrony na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawcy będą do momentu przeniesienia na rzecz Zleceniodawcy prawa do programu, przysługiwały autorskie prawa majątkowe do składowych (części oprogramowania), które to części mają na celu ulepszenie danego oprogramowania.

Reasumując powyższe – autorskie prawo do oprogramowania komputerowego lub jego części wytwarzane/ulepszane/modyfikowane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca zgodnie z art. 30ca ust. 7 pkt 2 osiąga dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Dochód ze zbycia tego prawa lub jego części stanowi kwalifikowany dochód w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w związku z art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym Wnioskodawca mógł skorzystać w zeznaniu rocznym z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu za 2019 r. i 2020 r. oraz będzie mógł skorzystać w zeznaniach rocznych za lata kolejne (przy założeniu, że jego sytuacja i obowiązujące prawo nie zmienią się w istotnym zakresie) według 5% stawki podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 30ca ust. 11 ustawy PIT, podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 tego artykułu są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę). Podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego IP i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty. Podatnik ma prawo stosować 5% stawkę podatkową do dochodu z tego konkretnego kwalifikowanego IP w okresie, w którym kwalifikowane IP posiada ochronę prawną.

Wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i

*   wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz

*   wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Z objaśnień podatkowych z 15 lipca 2019 r. wynika bowiem, że „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia uznania wskazanych wydatków, poniesionych w latach 2019-2021 takich jak:

1.  usług księgowych (księgowanie dokumentacji związanej z pracami IP i sporządzanie wymaganych prawem deklaracji podatkowych),
2.  kosztów utrzymania samochodu (np. wymiana opon, gdzie samochód był wykorzystywany do przemieszczania się na spotkania z usługodawcą, dla którego świadczono usługę IP),
3.  paliwo (zakup w celu tożsamym, jak ww. wymiana opon, ubezpieczenie),
4.  zasilenia kont internetowych (testy związane ze świadczoną usługą IP),
5.  usługi telekomunikacyjne (kontakt z usługodawcą, odbiór kodów sms umożliwiających wejście na serwer, łącze internetowe niezbędne do świadczenia usługi IP),
6.  koszty wyjazdów służbowych wnioskodawcy na polecenie usługodawcy (koszt transportu, diety),
7.  zakup osprzętowania (np. kabel, pamięć USB, radioodbiornik, tablet),
8.  zakup szafy na dokumentację związaną ze świadczoną usługą IP (wymóg ochrony danych),
9.  zakup rolet (wydatek konieczny z uwagi na brak możliwości świadczenia usługi w słoneczne dni, koszt bezpośrednio i wyłącznie związany ze świadczoną usługą IP).

za koszty prowadzonej bezpośrednio przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

*   wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

*   kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

*   dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktyczne poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że wydatki takie jak poniesione w latach 2019-2021 z tytułu:

1.  usług księgowych (księgowanie dokumentacji związanej z pracami IP i sporządzanie wymaganych prawem deklaracji podatkowych),
2.  utrzymania samochodu (np. wymiana opon, gdzie samochód był wykorzystywany do przemieszczania się na spotkania z usługodawcą, dla którego świadczono usługę IP),
3.  paliwa (zakup w celu tożsamym, jak ww. wymiana opon, ubezpieczenie),
4.  zasilenia kont internetowych (testy związane ze świadczoną usługą IP),
5.  usług telekomunikacyjnych (kontakt z usługodawcą, odbiór kodów sms umożliwiających wejście na serwer, łącze internetowe niezbędne do świadczenia usługi IP),
6.  wyjazdów służbowych wnioskodawcy na polecenie usługodawcy (koszt transportu, diety),
7.  zakupu osprzętowania (np. kabel, pamięć USB, radioodbiornik, tablet),
8.  zakupu szafy na dokumentację związaną ze świadczoną usługą IP (wymóg ochrony danych),

mogą stanowić koszty, o których mowa w lit. a wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

W tym miejscu należy także wskazać, że koszt wyposażenia biurowego, taki jak rolety – bez wątpienia zapewnia Wnioskodawcy odpowiedni poziom ergonomii, co może wpływać na jakość i efektywność świadczonych usług. Wydatek ten gwarantuje też komfortowe środowisko pracy. Koszt taki jest kosztem pośrednio związanym z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem kwaliﬁkowanego IP i dlatego nie może zawierać się we wskaźniku nexus. Ponadto kosztami nieujętymi we wskaźniku nexus będą, np. koszty utrzymania nieruchomości, w której prowadzona jest działalność badawczo-rozwojowa zmierzająca do wytworzenia kwaliﬁkowanego IP. Dlatego też tego kosztu nie można uznać za koszty bezpośrednio związane z kwaliﬁkowanym prawem własności intelektualnej.

Poszczególne litery we wzorze oznaczają bowiem koszty faktycznie poniesione, tj. uregulowanie zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności, przez podatnika na:

1.  prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,
3.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,
4.  nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Jak wskazuje Minister Finansów w objaśnieniach z 15 lipca 2019 r., zgodnie z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie w kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy także wspomnieć, że wskaźnik nexus „(…) służy do określania tej części dochodu z kwalifikowanego IP, która podlega preferencyjnej 5% stawce podatkowej, powinien być liczony kumulatywnie na przestrzeni lat. Oprócz właściwych przepisów o IP BOX, potwierdzają to wytyczne przedstawione przez OECD w Raporcie BEPS Działanie nr 5 (akapit 45 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5)”.

Reasumując, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w latach 2019-2021 z tytułu:

1.  usług księgowych (księgowanie dokumentacji związanej z pracami IP i sporządzanie wymaganych prawem deklaracji podatkowych),
2.  utrzymania samochodu (np. wymiana opon, gdzie samochód był wykorzystywany do przemieszczania się na spotkania z usługodawcą, dla którego świadczono usługę IP),
3.  paliwa (zakup w celu tożsamym, jak ww. wymiana opon, ubezpieczenie),
4.  zasilenia kont internetowych (testy związane ze świadczoną usługą IP),
5.  usług telekomunikacyjnych (kontakt z usługodawcą, odbiór kodów sms umożliwiających wejście na serwer, łącze internetowe niezbędne do świadczenia usługi IP),
6.  wyjazdów służbowych wnioskodawcy na polecenie usługodawcy (koszt transportu, diety),
7.  zakupu osprzętowania (np. kabel, pamięć USB, radioodbiornik, tablet),
8.  zakupu szafy na dokumentację związaną ze świadczoną usługą IP (wymóg ochrony danych),

mogą zostać uznane za koszty konieczne do obliczenia wskaźnika, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie wszystkie ww. wydatki, które Wnioskodawca ponosi we wskazanym okresie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę z tytułu:

1.  usług księgowych (księgowanie dokumentacji związanej z pracami IP i sporządzanie wymaganych prawem deklaracji podatkowych),
2.  utrzymania samochodu (np. wymiana opon, gdzie samochód był wykorzystywany do przemieszczania się na spotkania z usługodawcą, dla którego świadczono usługę IP),
3.  paliwa (zakup w celu tożsamym, jak ww. wymiana opon, ubezpieczenie),
4.  zasilenia kont internetowych (testy związane ze świadczoną usługą IP),
5.  usług telekomunikacyjnych (kontakt z usługodawcą, odbiór kodów sms umożliwiających wejście na serwer, łącze internetowe niezbędne do świadczenia usługi IP),
6.  wyjazdów służbowych wnioskodawcy na polecenie usługodawcy (koszt transportu, diety),
7.  zakupu osprzętowania (np. kabel, pamięć USB, radioodbiornik, tablet),
8.  zakupu szafy na dokumentację związaną ze świadczoną usługą IP (wymóg ochrony danych,

które Wnioskodawca ponosi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinny zostać uznane za koszty konieczne do obliczenia wskaźnika, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Takim kosztem nie będą natomiast wydatki na zakup wyposażenia biurowego tj. rolet.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi także kwestia czy ewentualne wydatki wyłączone z kosztów kwalifikowanych będą stanowiły koszty uzyskania przychodów możliwe do rozliczenia jako strata z roku 2019.

W tym miejscu Organ wskazuje, że zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem m.in. z działalności gospodarczej jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z tego źródła.

W myśl art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągniecia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z powyższego wynika, ze koszty uzyskania przychodów uwzględnia się przy ustalania dochodu z określonego źródła przychodów.

Wnioskodawca informuje, że poza pracami rozwojowymi w latach 2019-2021 nie prowadził i nie prowadzi innej działalności gospodarczej. Wydatek na zakup rolet do biura, w którym Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie prac rozwojowych, ze względu na powyższe wyłączenie, nie może zostać uwzględniony przy ustalaniu dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Przy założeniu, że poniesione wydatki spełniają definicję z art. 22 ust. 1, Wnioskodawca nabędzie prawo do ich rozliczenia jako stratę z działalności gospodarczej w kolejnym roku (latach) podatkowym, o ile uzyska dochody inne niż generowane przez prawa własności intelektualnej

O wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może:

1.  obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo
2.  obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5 000 000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty – art. 9 ust. 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   uznania wydatków na wyposażenie biurowe tj. rolety za koszty bezpośrednio powiązane z wytwarzaniem, ulepszeniem bądź rozwinięciem oprogramowania lub jego części i uwzględnienia go we wskaźniku nexus – jest nieprawidłowe,

*   powstania straty i jej odliczenia – jest nieprawidłowe,

*   w pozostałym zakresie – jest prawidłowe.

Końcowo należy wskazać, że samodzielne prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej nie było przedmiotem interpretacji indywidualnej, bowiem okoliczność ta stanowiła element stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.