Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-2/4511-69/15/NG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-07-21
Teza: Przekształcenie spółki ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową i sposób ustalenia zysków do opodatkowania.
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zapasowy; przekształcanie; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. poz. 643) w związku z § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 21 kwietnia 2015 r. (data otrzymania 24 kwietnia 2015 r.), uzupełnionym 29 czerwca 2015 r. i 8 lipca 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika wobec wspólników będących osobami fizycznymi w związku z przekształceniem spółki z o.o. w spółkę komandytową – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 kwietnia 2015 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika wobec wspólników będących osobami fizycznymi w związku z przekształceniem spółki z o.o. w spółkę komandytową.

W związku z brakami formalnymi, pismem z 24 czerwca 2015 r. Znak: IBPB-1-3/4510-29/15/JKT; IBPB-2-2/4511-69/15/NG wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano 29 czerwca 2015 r. oraz 8 lipca 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wspólnicy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: spółka z o.o. bądź Wnioskodawca) rozpoczęli procedurę przekształcania tej spółki z o.o. w spółkę komandytową. Przekształcenie ma nastąpić w trybie przepisów art. 551 i nast. ustawy Kodeks spółek handlowych. Stosunki wewnętrzne w spółce z o.o. przekształcanej w spółkę komandytową reguluje k.s.h. oraz umowa spółki. Spółka z o.o., która ma być przekształcona, posiada inne kapitały niż kapitał zakładowy, które powstały z zysków lat poprzednich.

Wnioskodawca przewiduje, że na moment przekształcenia wystąpią w spółce z o.o.:

*   niepodzielony zysk za rok bieżący (2015) tj. okres od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia, wykazany w pozycji bilansu „zysk (strata) netto”,
*   niepodzielony zysk za rok ubiegły (2014) wykazany w pozycji bilansu „zysk (strata) z lat ubiegłych”.

Na moment przekształcenia nie wystąpią w spółce z o.o. kapitały inne niż kapitał zakładowy pochodzące z podzielonych zysków z lat ubiegłych.

W wyniku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową (komandytową) nie dojdzie do zwiększenia majątku spółki osobowej (wartość kapitałów własnych spółki osobowej co do zasady nie ulegnie zmianie w związku z przekształceniem spółki z o.o.).

Wnioskodawca wskazuje, że w związku z wymogami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej: ustawa o rachunkowości) oraz k.s.h., wartość innych kapitałów niż kapitał zakładowy ulega zmianom i nie może się pokrywać z kwotą zysków osiągniętych przez spółkę z o.o. za lata ubiegłe przekazanych na kapitał zapasowy bądź rezerwowy.

Na zwiększenie/zmniejszenie innych kapitałów niż kapitał zakładowy mają wpływ, zgodnie z ustawą o rachunkowości i k.s.h., m.in. następujące zdarzenia:

*   zwiększenie z tytułu podziału zysku za lata ubiegłe,
*   zwiększenie z tytułu zysku niepodzielonego za lata ubiegłe,
*   zwiększenie z tytułu zysku za rok bieżący,
*   zmniejszenie z tytułu przeznaczenie zysków na pokrycie straty z lat ubiegłych,
*   zmniejszenie z tytułu przeznaczenie zysków na wypłatę dywidendy dla wspólników,
*   zmniejszenie z tytułu przeznaczenia zysku z lat ubiegłych na podniesienie kapitału zakładowego,
*   zmniejszenie z tytułu połączenia ze spółką zależną (spółka córką) metodą łączenia udziałów.

Ostatni z wymienionych przykładów zmniejszenia kapitałów innych niż kapitał zakładowy ma swoje umocowanie w ustawie o rachunkowości i przyczyną zmniejszenia tych kapitałów jest urealnienie majątku spółki kapitałowej, która przejęła majątek spółki zależnej.

W związku z połączeniem się przez Wnioskodawcę w 2014 r. ze spółką od niej zależną, w sprawozdaniu finansowym za 2014 r., kapitał zapasowy spółki z o.o. (w tym pochodzący z zysków z lat ubiegłych) uległ zmniejszeniu o różnicę pomiędzy sumą aktywów i pasywów Wnioskodawcy i przejętej spółki zależnej, natomiast różnica niepokryta z kwoty kapitału zapasowego obniżyła wysokość niepodzielonego zysku za 2014 r. Operacja ta odbyła się zgodnie z odpowiednimi przepisami prawa i spowodowała zmniejszenie kapitałów własnych spółki z o.o., a więc także kwot możliwych do rozdysponowania przez wspólników (kwota dywidendowa określana zgodnie z art. 192 k.s.h.)

W związku z powyższym zdarzeniem przyszłym zadano następujące pytania.

Czy w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową (komandytową) podstawą opodatkowania po stronie wspólników – stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – będzie dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w postaci wartości niepodzielnego zysku za rok bieżący (zysk za okres od początku roku obrotowego do dnia przekształcenie spółki z o.o.) oraz wartość niepodzielonego zysku za 2014 r. określonych w opisanym zdarzeniu, wykazywana w sprawozdaniu finansowym sporządzanym na moment przekształcenia spółki z o.o. na innych kapitałach niż kapitał zakładowy, a w konsekwencji czy spółka komandytowa (jako następca prawny spółki z o.o. stosownie do art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) ustawy Ordynacja podatkowa) będzie zobowiązana jako płatnik pobrać podatek jedynie od tej wartości – na podstawie art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania po stronie wspólników – stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – będzie wyłącznie dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w postaci:

*   wartości niepodzielnego zysku za rok bieżący (zysk za okres od początku roku obrotowego do dnia przekształcenie spółki z o.o.) oraz
*   wartość zysków z lat ubiegłych wykazana na innych kapitałach niż kapitał zakładowy na moment przekształcenia spółki z o.o.

W konsekwencji, spółka komandytowa (jako następca prawny spółki z o.o. – stosownie do art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) ustawy Ordynacja podatkowa) będzie zobowiązana jako płatnik pobrać podatek jedynie od tej wartości – stosownie do art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z ar. 551 § 1 k.s.h. – spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Z dniem przekształcenia, tj. z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą, a sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 k.s.h.). Jednocześnie, w myśl art. 553 § 3 k.s.h. wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu, stają się wspólnikami spółki przekształconej.

Zgodnie z zasadą wskazaną w art. 553 § 3 k.s.h., spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (tzw. sukcesja uniwersalna). W ramach tej sukcesji, majątek spółki przekształcanej (którego składniki są wyceniane w związku z procesem przekształcenia) staje się majątkiem spółki przejmowanej.

Zdaniem Wnioskodawcy trzeba wskazać, że zgodnie z art. 191 k.s.h. – wspólnik spółki z o.o. ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1 k.s.h.

Stosownie do art. 192 k.s.h. – kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe.

W świetle przepisów k.s.h., wspólnicy spółki z o.o. mogą w uchwale czy też w umowie spółki postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas, w określonych warunkach, że będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników co do podziału zysku, mają oni prawo kształtujące, roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto niepodzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem, może być przekazanie środków na fundusze (rezerwowe, zapasowe).

Z powyższych regulacji można wyprowadzić wniosek, że pomimo iż Kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, na przykład poprzez jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych.

Ponadto należy zwrócić uwagę, że w przepisie zawartym w art. 192 k.s.h. ograniczono wysokość zysku przeznaczonego do podziału między wspólników, wprowadzając limit tzw. kwoty dywidendowej. Kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitał zapasowy lub rezerwowy.

W konsekwencji może się okazać, że spółka wykazująca zysk netto z lat ubiegłych i posiadająca kapitał zapasowy lub rezerwowy utworzony z zysków, nie będzie mogła wypłacić dywidendy wspólnikom z uwagi na przykład na niepokryte straty bądź inne obowiązkowe wyłączenia, bowiem zgodnie z k.s.h. Zgromadzenie Wspólników spółki z o.o. może rozporządzać tylko tymi kwotami, które w drodze regulacji ustawowej lub umownej nie zostały wyłączone od podziału. Przypadek ten odnosi się również do zmniejszenia kapitałów własnych spółki zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, tak jak miało to miejsce w związku z połączeniem Wnioskodawcy ze spółka zależną, gdzie skutek połączenia spowodował obniżenie kapitału zapasowego oraz części niepodzielonego zysku spółki z o.o. za 2014 r.

W rezultacie przyjęcie, że opodatkowaniu podlegają wszystkie niepodzielone kwoty zysku między wspólników prowadziłoby do opodatkowania także tych, które zgodnie z Kodeksem spółek handlowych podzielone być nie mogą i nigdy nie stanowiłyby dochodu po stronie wspólników, a więc ich opodatkowanie wypaczałoby cel wprowadzenia przepisów art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, trzeba również podnieść, że w świetle art. 44a ust. 1 ustawy o rachunkowości – łączenie się spółek handlowych, zwanych dalej „spółkami”, rozlicza się i ujmuje na dzień połączenia w księgach rachunkowych spółki, na którą przechodzi majątek

łączących się spółek (spółki przejmującej) albo nowej spółki powstałej w wyniku połączenia (spółki nowo zawiązanej) – metodą nabycia, o której mowa w art. 44b, z zastrzeżeniem ust. 2.

Z kolei, w razie łączenia się spółek, na skutek którego nie następuje utrata kontroli nad nimi przez ich dotychczasowych udziałowców, można zastosować metodę łączenia udziałów, o której mowa w art. 44c; w szczególności dotyczy to łączenia się spółek zależnych w sposób bezpośredni lub pośredni od tej samej jednostki dominującej, jak również w razie połączenia jednostki dominującej niższego szczebla z jej jednostką zależną (art. 44a ust. 2).

W przypadku połączenia metodą łączenia udziałów – zgodnie z art. 44c ust. 2 ustawy o rachunkowości – wyłączeniu podlega wartość kapitału zakładowego spółki, której majątek został przeniesiony na inną spółkę, lub spółek, które w wyniku połączenia zostały wykreślone z rejestru. Po dokonaniu tego wyłączenia odpowiednie pozycje kapitału własnego spółki, na którą przechodzi majątek połączonych spółek lub nowo powstałej spółki koryguje się o różnicę pomiędzy sumą aktywów i pasywów.

Zdaniem Wnioskodawcy, jedynym przepisem określającym konieczność wykazania przychodu podatkowego po stronie wspólników w związku przekształceniem jest przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.

Zgodnie z tym przepisem – dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Od tak ustalonego dochodu wspólnika przekształcanej spółki Wnioskodawca jako płatnik byłby zobowiązany pobrać podatek w wysokości 19%.

Podsumowując, w sytuacji gdy na moment przekształcenia Wnioskodawca będzie posiadać niepodzielone zyski (zarówno zyski bieżące jak i zyski z lat ubiegłych) lub będzie posiadać zyski przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy (wykazane w bilansie Wnioskodawcy na dzień przekształcenia zgodnie z ustawą o rachunkowości), wówczas wartość tych zysków będzie podlegać opodatkowaniu stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca wskazuje, że ewentualne objęcie podatkiem dochodowym po stronie wspólników wszystkich zysków spółki z o.o. jakie wykazała ona za cały okres działalności na etapie przekształcenia spółki, nie znajduje uzasadnienia w intencji ustawodawcy, którą było aby zmiana formy prawnej prowadzonej działalności gospodarczej pozostawała co do zasady neutralna na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku dochodowego od osób prawnych i podatku od towarowi usług.

Pogląd o neutralności przekształceń spółek jest powszechnie aprobowany w doktrynie prawa podatkowego. Jak wskazuje Ł. Karczyński: „Przyjmuje się, że ciężary podatkowe powinny być dostosowane do zdolności płatniczej podatnika; zakładając, że konstrukcja normatywna podmiotu opodatkowania ani jej przekształcenie nie wpływają na tę zdolność, należy ograniczać do niezbędnego minimum oddziaływanie czynników podatkowych w przypadku zmiany formy prawnej prowadzenia działalności.

Neutralność podatkowa reorganizacji spółek polega zatem na tym, że zdarzenia te nie powodują w momencie ich zajścia obciążenia podatkowego uczestniczących w nich spółek ani wspólników (Ł Karczyński, Opodatkowanie przekształceń spółek. Warszawa 2011, s. 118-119)”.

Wobec powyższych argumentów jedynie zyski z lat ubiegłych przekazane na inne kapitały spółki z o.o. niż kapitał zakładowy, które mogą podlegać zadysponowaniu przez wspólników, a więc w części wykazanej na innych kapitałach niż zakładowy (po pomniejszeniu o wartości zgodnie z ustawą o rachunkowości i k.s.h.), mogą podlegać opodatkowaniu stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, spółka komandytowa jako następca prawny Wnioskodawcy, w żadnym wypadku nie będzie zobowiązana jako płatnik pobrać podatku od wartości zysków z lat ubiegłych niewykazywanych jako majątek spółki na jej kapitale własnym (z pominięciem kapitału zakładowego, który nie został objęty ww. przepisami ustaw o podatkach dochodowych).

Na marginesie powyższej argumentacji Wnioskodawca wskazuje, że opodatkowaniu zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlega wyłącznie wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej określona na dzień przekształcenia, a więc z treści tego przepisu wynika, że odwołuje się on do wartości kapitałów innych niż kapitał zakładowy według stanu na określony dzień.

Ponadto celem wprowadzenia tych przepisów było usunięcie wątpliwości, czym dla celów podatkowych są środki zgromadzone na kapitale zapasowym lub funduszu celowym, pochodzące z niepodzielonej i niewypłaconej dywidendy (zysku) z lat poprzednich.

W konsekwencji brzmienie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych albo art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odwołujące się do ustalenia przychodu na dzień przekształcenia w powiązaniu z uzasadnieniem wprowadzenia dodatkowego przychodu (dochodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, odnosi się do środków zgromadzonych na kapitałach spółki z o.o. (innych niż kapitał zakładowy) ustalonych na dzień jej przekształcenia, które mogą być następnie wypłacone przez wspólników już w ramach spółki komandytowej, bez obowiązku uiszczenia podatku dochodowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych wyłącznie w zakresie obowiązków płatnika wobec wspólników będących osobami fizycznymi w związku z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową – zgodnie z zakresem sformułowanego we wniosku pytania. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych dotyczącym obowiązków płatnika wobec wspólników będących osobami prawnymi w związku z przekształceniem spółki z o.o. w spółkę komandytową zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zasady przekształcenia spółek prawa handlowego reguluja przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.).

Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych – spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Z kolei w myśl przepisu art. 552 k.s.h. – spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 k.s.h. – spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. Przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 k.s.h.), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 k.s.h.). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Z kolei kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93a § 1, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego.

Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu na inny podmiot. Wskutek dokonanego przekształcenia kwoty zysków stają się składową częścią majątku spółki osobowej.

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne, natomiast w art. 17 ust. 1 ww. ustawy wymienia enumeratywnie te przychody.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy – przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.

Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy (obowiązującym w nowym brzmieniu od 1 stycznia 2015 r.) – dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Z wykładni językowej przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy wynika m.in. że dochód (przychód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków oraz wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej powstaje w momencie przekształcenia. To oznacza, że w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce kapitałowej ustalona dokładnie na ten dzień podlega opodatkowaniu na podstawie ww. znowelizowanego przepisu. Przywołany wyżej przepis obejmuje przypadek przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę niebędącą osobą prawną, np. spółkę komandytową.

Innymi słowy na podstawie znowelizowanego przepisu – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają:

*   wartość niepodzielonych zysków oraz
*   zyski przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy.

Przy czym przychód określa się na dzień przekształcenia, a nie na jakikolwiek inny.

Podsumowując, powstanie po stronie wspólnika spółki kapitałowej dochodu (przychodu) z tytułu przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową uzależnione jest od istnienia, na moment przekształcenia, niepodzielonych zysków spółki kapitałowej oraz zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy takiej spółki. Wszelkie zyski, które nie zostały podzielone odpowiadają pojęciu „niepodzielone zyski” użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlegają opodatkowaniu na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Opodatkowaniu na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową podlegają również zyski spółki kapitałowej przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy w tej spółce jako spółce przekształcanej.

Jeżeli zatem na dzień przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę komandytową będzie on posiadał niepodzielone zyski oraz inne zyski przekazane na kapitały inne niż zakładowy, to Wnioskodawca pełnił będzie rolę płatnika, gdyż u udziałowców powstanie obowiązek podatkowy zarówno z tytułu niepodzielonych zysków wypracowanych przez Wnioskodawcę (spółkę z o.o.) przed zmianą formy prawnej jak i zysków przekazanych na kapitały inne niż zakładowy – zgodnie z brzemieniem znowelizowanego przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu nie sposób zgodzić się z Wnioskodawcą, że intencją ustawodawcy było aby zmiana formy prawnej prowadzonej działalności gospodarczej pozostawała co do zasady neutralna. Jeśli taki byłby w rzeczywistości zamiar ustawodawcy, to nie wprowadziłby on do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy. Z wykładni tegoż przepisu wynika przecież wyraźnie, że przekształcenie spółki kapitałowej (a także spółki komandytowo-akcyjnej) w spółkę osobową rodzi po stronie wspólników spółki osobowej powstałej w wyniku takiego przekształcenia obowiązek podatkowy. Tym samym oczywiste jest, że przekształcenie spółek nie ma charakteru neutralnego, bo w określonych okolicznościach prowadzi do powstania obowiązku podatkowego.

W tym miejscu należy także podkreślić, że ww. przepis jasno wskazuje, że opodatkowaniu podlega nie tylko niepodzielony zysk, lecz także każdy inny zysk występujący w spółce przekształcanej na dzień przekształcenia, który na ten właśnie dzień przekształcenia nie znajduje się na kapitale zakładowym. Znajdowanie się zysku na kapitale zakładowym jest jedynym ograniczeniem jakie przewidział ustawodawca. To zaś oznacza, że nie sposób potwierdzić stanowiska Wnioskodawcy, że opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą podlegać tylko te zyski, które mogą podlegać zadysponowaniu przez wspólników, znajdujące się na innych kapitałach niż zakładowy po pomniejszeniu o wartości zgodnie z ustawą o rachunkowości i Kodeks spółek handlowych. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wprowadza żadnych ograniczeń odnośnie do opodatkowania zysków znajdujących się na innych kapitałach niż zakładowy – w przypadku m.in. przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową. Należy podkreślić, że to ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych reguluje przedmiot opodatkowania (a nie ustawa o rachunkowości czy też Kodeks spółek handlowych). To zaś oznacza, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 podlegają niepodzielone zyski wypracowane przez Wnioskodawcę (spółkę z o.o.) przed zmianą formy prawnej jak i wszystkie te zyski, które zostaną przekazane na kapitały inne niż zakładowy i będą znajdować się na tych kapitałach na dzień przekształcenia a nie tylko te zyski, które mogą podlegać zadysponowaniu przez wspólników – jak chce Wnioskodawca. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłącza z opodatkowania (na dzień przekształcenia spółki) tylko te zyski, które zostały przekazane na kapitał zakładowy. Nie wyłącza natomiast innych zysków przekazanych np. na kapitał zapasowy czy też rezerwowy, niezależnie od tego w jaki sposób w przyszłości będą one rozdysponowane. Innymi słowy – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – omawiany przepis nie odnosi się tylko do środków zgromadzonych na kapitałach spółki z o.o. (innych niż kapitał zakładowy) ustalonych na dzień jej przekształcenia, które mogą być następnie wypłacone przez wspólników już w ramach spółki komandytowej, lecz do wszystkich zysków, które zostały przekazane na kapitały inne niż zakładowy i znajdują się na tych kapitałach na dzień przekształcenia. Pomniejszanie sobie tych zysków o jakiekolwiek kwoty jest działaniem, które nie ma umocowania w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

To z kolei oznacza, że spółka komandytowa będzie zobowiązana jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od takiej kwoty zysków jakie na dzień przekształcenia znajdowały się w spółce z o.o. i albo nie były podzielone albo były zgromadzone na kapitałach innych niż zakładowy. Stosownie bowiem do art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8. Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 8 tej ustawy – podatnik uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8, jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1.

Stanowiska Wnioskodawcy nie można było uznać za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.