Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-191/12/15-14/S/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-11-05
Teza: Określenie charakteru źródła powstania przychodu z tytułu posiadania przez podatnika statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej oraz momentu jego powstania.
Słowa kluczowe: akcjonariusz; dywidendy; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek dochodowy; przychód; zaliczka-zaliczka na podatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643 z póżn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt. III SA/Wa 287512 z dnia 18 czerwca 2013 r. (data wpływu prawomocnego wyroku 4 września 2015 r.) stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 16 marca 2012 r. (data wpływu 19 marca 2012 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   określenia charakteru źródła powstania przychodu z tytułu posiadania przez podatnika statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej oraz momentu jego powstania (pytanie oznaczone nr 1 i 2) – **jest prawidłowe,**
*   wskazania momentu zapłaty zaliczek na podatek dochodowy (pytanie oznaczone nr 3) – **jest prawidłowe,**
*   określenia podstawy opodatkowania otrzymanej przez akcjonariusza dywidendy (pytanie oznaczone nr 4) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dnu 19 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia charakteru źródła powstania przychodu z tytułu posiadania przez podatnika statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej oraz momentu jego powstania, wskazania z tego tytułu momentu zapłaty zaliczek na podatek dochodowy oraz określenia podstawy opodatkowania otrzymanej przez akcjonariusza dywidendy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową posiadającą osobowość prawną posiadająca nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Republiki Cypru („Wnioskodawca” lub „Spółka”). Wnioskodawca będzie posiadał akcje spółek komandytowo-akcyjnych (dalej „SKA”).

Akcjonariusz będzie posiadać akcje imienne oraz na okaziciela. Jako akcjonariusz SKA Wnioskodawca będzie miał udział w zyskach, które otrzyma faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy („Dywidenda).

SKA będzie osiągała zyski ze sprzedaży rzeczy, praw majątkowych oraz świadczenia usług, a także zaistnieją wszelkie inne zdarzenia gospodarcze skutkujące powiększeniem majątku SKA i osiągnięciem przez nią zysków.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy otrzymana dywidenda z SKA, nie stanowi dla Wnioskodawcy przychodu z działalności gospodarczej gdyż stanowi przychód jako faktycznie otrzymane pieniądze?
2.  Czy w związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę statusu Akcjonariusza w SKA, przychód po jego stronie nie powstanie w dniu sprzedaży przez SKA rzeczy oraz wyświadczenia usług oraz w dniu zaistnienia wszelkich innych zdarzeń skutkujących powiększeniem majątku SKA i osiągnięciem przez nią zysków, gdyż przychód ten powstanie zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT wyłącznie w dacie faktycznego otrzymania Dywidendy przez Wnioskodawcę?
3.  Czy w związku z tym zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, na podstawie art. 25 ust. 1 i ust. la Ustawy CIT, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany zapłacić za miesiące, w których SKA sprzeda rzeczy, prawa majątkowe oraz wyświadczy usługi oraz miesiące zaistnienia wszelkich innych zdarzeń skutkujących powiększeniem majątku SKA i osiągnięciem przez nią zysków, gdyż przychód powstaje wyłącznie w dacie faktycznego otrzymania Dywidendy przez Wnioskodawcę?
4.  Co stanowi podstawę opodatkowania (przychody minus koszty uzyskania przychodu) dla faktycznie otrzymanych dochodów Akcjonariusza z SKA, tj. czy dochodem w rozumieniu art. 7 ust. 2 Ustawy CIT jest faktycznie otrzymana Dywidenda z SKA?

Stanowisko Wnioskodawcy

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Przychody uzyskane przez niego z tytułu uczestnictwa w zysku SKA, które są opodatkowane wyłącznie w dacie otrzymania Dywidendy przez akcjonariusza, nie należy zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej. Tym samym, według Spółki, otrzymana Dywidenda stanowi przychód jako faktycznie otrzymane pieniądze w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT. Nie jest to tym samym przychód o którym mowa w art. 12 ust. 3-3e Ustawy CIT.

Ad. 2 i 3.

Przychód po jego stronie nie powstanie w dniu sprzedaży przez SKA rzeczy, praw majątkowych oraz wyświadczenia usług ani też w dniu zaistnienia wszelkich innych zdarzeń skutkujących powiększeniem majątku SKA i osiągnięciem przez nią zysków.

Według Wnioskodawcy ma tu zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, tj. przychód powstaje w dacie otrzymania zapłaty. Przysługiwać on może Akcjonariuszowi jedynie w przypadku, gdy będzie on w posiadaniu akcji SKA w określonym momencie - w dniu podjęcia uchwały przez wspólników o podziale zysku bądź w innym momencie, jeśli umowa spółki tak stanowi (dzień dywidendy). Nie jest on zatem zobowiązany do wpłacania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy, za miesiące w których SKA sprzeda rzeczy, prawa majątkowe lub wyświadczy usługi lub za miesiące zaistnienia wszelkich innych zdarzeń skutkujących powiększeniem majątku SKA i osiągnięciem przez nią zysków.

Podniesiono, iż w pełni potwierdza to uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r. (II FPS l/l1). Zdaniem NSA przychód u akcjonariusza powstaje wyłącznie w dacie faktycznego otrzymania przez niego dywidendy zaś „dla podatkowej kwalifikacji źródła przychodu akcjonariusza nie ma żadnego znaczenia czy spółka komandytowo-akcyjna osiągała przychody działalności gospodarczej, czy jakiejkolwiek innej.”

W piśmie z dnia 22.05.2012 r. (data wpływu 25.05.2012 r.) Pełnomocnik Spółki stwierdził, iż powyższe stanowisko zaprezentowane przez Spółkę we wniosku z dnia 16.03.2012 r. jest tożsame ze stanowiskiem Ministra Finansów w wydanej w dniu 11.05.2012 r. sygn. DD5/033/1/12/KSM/DD-125 interpretacji ogólnej. W rezultacie Pełnomocnik Spółki podkreślił, iż jeżeli Wnioskodawca (akcjonariusz SKA) uzyskuje przychody z tytułu uczestnictwa w zysku SKA w postaci dywidend, otrzymane kwoty powinny być opodatkowane wyłącznie w dacie otrzymania dywidendy.

Posiadanie przez akcjonariusza SKA będącego osoba prawną akcji SKA oraz czerpanie przychodów z podziału zysku SKA, bez względu na to kiedy akcjonariusz otrzyma z tego źródła pieniądze lub wartości pieniężne, nie stanowi prowadzenia działalności gospodarczej przez tego akcjonariusza. Przychód akcjonariusza z zysku SKA wynika wyłącznie z posiadania przez niego prawa majątkowego w postaci akcji spółki komandytowo-akcyjnej. Tym samym przy wypłacie z zysku SKA na rzecz akcjonariusza będącego osobą prawną, zgodnie z przepisami art. 12 ust. 1 Ustawy CIT, przychodem podatkowym tego akcjonariusza są faktycznie otrzymane pieniądze lub wartości pieniężne. Przychód ten podlega więc opodatkowaniu dopiero w momencie, gdy ma miejsce przekazanie środków pieniężnych lub wartości pieniężnych przez SKA na rzecz akcjonariusza tytułem podziału zysku. Jeżeli wypłata ta nie nastąpi obowiązek podatkowy z tego tytułu również nie powstanie. Tym samym, zgodnie z przepisem art. 25 Ustawy CIT, zaliczka na poczet podatku dochodowego jest należna za miesiąc, w którym akcjonariusz będący osobą prawną, rzeczywiście otrzyma dywidendę z SKA.

Ad 4

W kwestii ustalenia podstawy opodatkowania oraz kosztów uzyskania przychodów należy według Wnioskodawcy przyjąć, iż w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie wystąpią koszty uzyskania przychodów, zatem podstawę opodatkowania stanowić będzie przypadająca proporcjonalnie na Akcjonariusza część dywidendy wypłaconej w danym roku przez SKA Będzie ona stanowiła dochód w rozumieniu art. 7 ust. 2 Ustawy CIT.

Uzasadnienie poszerzone i wspólne dla wszystkich pytań. Podniesiono, iż stanowisko Wnioskodawcy jest w pełni zgodne z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012.

Wskazano, ze w uchwale sąd stwierdził, iż „w związku z tym, ze spółka komandytowo-akcyjna nosi nie tylko cechy spółki osobowej lecz także spółki kapitałowej, wobec tego do spółki tej stosuje się niektóre przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Odesłaniem do tych przepisów zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 ksh, ustawodawca obejmuje przepisy regulujące kwestie kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, praw udziałowych i obowiązków wynikających z akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia w spółce akcyjnej. Na tej podstawie do spółki komandytowo-akcyjnej mają odpowiednie zastosowanie regulacje przepisu art. 347 § 1 ksh, który przyznaje akcjonariuszom prawo do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty. Prawo do zysku akcjonariusza powstaje jednak dopiero z chwilą wykazania zysku spółki w sprawozdaniu finansowym spółki. (…) Wcześniej akcjonariusz nie tylko nie może go otrzymać, lecz również nie ma roszczenia do spółki o jego wypłatę. (…)

Biorąc pod uwagę pozycję prawną akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej należy stwierdzić, iż posiadanie akcji, podobnie jak udziałów w spółkach prawa handlowego oraz czerpanie przychodów z podziału zysku, bez względu na to kiedy akcjonariusz otrzyma z tego źródła pieniądze lub wartości pieniężne, nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. (…)

Przychód akcjonariusza z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej nie jest więc przychodem z działalności gospodarczej. Przychód akcjonariusza z zysku do podziału wynika wyłącznie z posiadania prawa majątkowego w postaci akcji spółki komandytowo-akcyjnej. (…)

(…) obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje wówczas gdy u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstał przychód (dochód) z podziału zysku. Skoro u akcjonariusza w trakcie roku obrotowego przychód (dochód) nie powstał, nie powstał także obowiązek podatkowy obejmujący ten przychód (dochód). (…) Jeżeli nie powstał przychód (dochód) z tytułu udziału w zysku podatnik nie ma także obowiązku wpłacania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy. (…) W tym stanie rzeczy odprowadzanie zaliczek na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego z tytułu udziału w zysku, który nie został osiągnięty przez akcjonariusza nie znajduje podstaw faktycznych i prawnych.

(…) przepis art. 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, regulujący proporcjonalne rozliczania kosztów uzyskania przychodu wśród akcjonariuszy spółek, nie ma istotnego znaczenia w analizowanym zagadnieniu prawnym. Należy zwrócić uwagę, iż przychodowi z zysku nie towarzyszą po stronie akcjonariusza koszty uzyskania przychodu Dlatego opodatkowaniu podlegać będzie cała kwota przychodu.

(…) W konkluzji stwierdzić należy, iż przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie będącego komplementariuszem z tytułu dywidendy wypłaconej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia podlega opodatkowaniu w dniu faktycznego otrzymania dywidendy. (…)

Powstanie przychodu należnego w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz jeszcze nie wypłaconego nie rodzi skutków w postaci obowiązku odprowadzania zaliczek z tytułu prawa do udziału w zysku akcjonariusza, gdyż przychody te nie są wynikiem działalności gospodarczej. Przychód (dochód) potencjalnie związany z posiadaniem akcji w spółkach komandytowo-akcyjnych nie podlega więc opodatkowaniu w ciągu roku obrotowego poprzez ustalanie co miesiąc dochodu przypadającego na akcjonariusza i zapłatę zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych .”

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał w dniu 18 czerwca 2012 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego IPPB5/423-191/12-6/PS uznającą stanowisko przedstawione przez podatnika za w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego za:

*   nieprawidłowe w zakresie określenia charakteru źródła powstania przychodu z tytułu posiadania przez podatnika statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej oraz momentu jego powstania (pytanie oznaczone nr 1 i 2),

*   nieprawidłowe w zakresie wskazania momentu zapłaty zaliczek na podatek dochodowy (pytanie oznaczone nr 3),

*   prawidłowe w zakresie określenia podstawy opodatkowania otrzymanej przez akcjonariusza dywidendy (pytanie oznaczone nr 4).

Interpretację doręczono w dniu 20 czerwca 2012 r.

W powyższej interpretacji organ podatkowy zawarł następujące stanowisko.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe należy wskazać, iż w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga charakter przychodu otrzymywanego przez Wnioskodawcę – akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, tj. określenia czy przychód ten pozostaje w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez ww. spółkę, czy też, jak twierdzi Wnioskodawca, jest od niej niezależny.

Dla prawidłowego rozpatrzenia powyższego zagadnienia niezbędne jest odwołanie się do ustawy z dnia 15 września 2000 roku Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej „Ksh”), która reguluje status i zasady funkcjonowania spółki komandytowo-akcyjnej. Należy jednak przy tym mieć na względzie, że przepisy prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią.

Jak wynika z przepisów art. 4 § 1 pkt 1 ww. ustawy spółka komandytowo-akcyjna, podobnie jak spółka jawna, spółka partnerska i spółka komandytowa, jest nieposiadającą osobowości prawnej spółką osobową. Spółka komandytowo-akcyjna łączy w sobie, z jednej strony cechy spółki komandytowej, z drugiej strony, cechy spółki akcyjnej, co znajduje odzwierciedlenie w treści art. 126 § 1 Ksh, nakazującego odpowiednie stosowanie w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy przepisów dotyczących spółki jawnej, z kolei w pozostałych sprawach odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia. Niezależnie jednak od dyspozycji art. 126 § 1 pkt 2 Ksh, istota spółki komandytowo-akcyjnej została uregulowana w art. 125 wspomnianej ustawy, traktującym zarówno komplementariuszy jak i akcjonariuszy jako wspólników prowadzących przedsiębiorstwo zgodnie z którym w spółce komandytowo-akcyjnej mającej na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, co najmniej jeden wspólnik za zobowiązania spółki wobec wierzycieli odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem (art. 125 Ksh). Literalna wykładnia powyższego przepisu nakazuje zatem przyjęcie, iż wspólnikami realizującymi cel spółki komandytowo-akcyjnej jakim jest prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą są zarówno komplementariusze jak i akcjonariusze. Ponadto zgodnie z przepisem art. 147 § 1 Ksh, komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do wniesionych wkładów, chyba że statut spółki stanowi inaczej.

Powyższy status spółki komandytowo-akcyjnej na gruncie przepisów prawa handlowego jako spółki osobowej nie mającej osobowości prawnej powoduje, że w zakresie opodatkowania dochodów spółki prowadzącej działalność gospodarczą w takiej formie, to nie spółka jest podatnikiem podatku dochodowego, lecz jej wspólnicy. Wynika to z przepisu art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), zgodnie z którym przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, jednak z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3. W zależności od tego, czy wspólnik jest osobą fizyczną, czy też prawną, dochody wspólników podlegają odpowiednio przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Konsekwencją przyjętego w art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych założenia, że podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych są osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej jest to, że w przedmiotowej sprawie z uwagi na fakt, że wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba prawna - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - stosuje się przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl ust. 2 art. 5 tej ustawy zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Wskazać należy, iż cytowany wyżej przepis art. 5 dotyczący zasad opodatkowania podatkiem dochodowym m.in. wspólników spółek nieposiadających osobowości prawnej nie zawiera żadnych szczególnych regulacji dotyczących akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych. Zwracał na to uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 lipca 2010 r. (sygn. akt II FSK 3/10). Ustawodawca nie różnicuje w sferze opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych wspólników spółki komandytowo-akcyjnej ze względu na status jaki w niej zajmują. Ponadto należy zauważyć, iż poprzez użycie pojęcia „wspólnik”, ustawodawca w odniesieniu do spółki komandytowo-akcyjnej ma zarówno na myśli komplementariusza jak i akcjonariusza. W konsekwencji, prawodawca nakazuje równe traktowanie komplementariuszy i akcjonariuszy. Skoro, komplementariusz w spółce komandytowo-akcyjnej, będący spółką wyposażoną w osobowość prawną, opodatkowywany jest na gruncie ustawy o CIT na zasadzie memoriałowej, to tym samym akcjonariusz będący osobą prawną winien być opodatkowany w identyczny sposób, albowiem przychody jakie otrzymuje w związku z prawem do udziału w zysku spółki osobowej związane są z prowadzeniem przez ww. spółkę działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż dochody uzyskiwane przez wspólnika (w powyższym przypadku przez akcjonariusza będącego osobą prawną) w spółce osobowej, w tym komandytowo-akcyjnej, w tym m. in. z tytułu dywidendy, należy kwalifikować do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Tym samym stanowisko podatnika, iż otrzymana od spółki komandytowo-akcyjnej dywidenda, nie stanowi dla Wnioskodawcy przychodu z działalności gospodarczej należało uznać za nieprawidłowe.

Konsekwencją uznania, iż przychód akcjonariusza z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej związany jest z prowadzeniem przez ww. spółkę działalności gospodarczej, jest przyjęcie memoriałowej (nie zaś kasowej) zasady ustalania momentu powstania przychodu. Wyrażona ona została w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym za przychody uzyskane z działalności gospodarczej i działów specjalnych produkcji rolnej uważa się należne przychody choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane.

W przedmiotowej sprawie zasadnicze znaczenie ma ustalenie pojęcia "kwota należna" użytego w cyt. wyżej art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Znaczenie tego pojęcia w zasadzie determinuje rozumienie przychodu z działalności gospodarczej. Przyjmuje się, iż przychodem należnym są wszelkie przysporzenia majątkowe-aktywa, które przysługują podatnikowi sensie cywilnoprawnym, niezależnie czy już zostały zrealizowane na jego rzecz, czy też stanowią wierzytelność. W przepisach podatkowych brak jest jednakże definicji pojęcia "kwota należna". W ślad zatem za orzecznictwem sądów administracyjnych sięgnąć należy do znaczenia tego określenia na gruncie wykładni językowej, a także na gruncie przepisów prawa cywilnego, a w szczególności przepisów Kodeksu spółek handlowych, które kształtują relacje akcjonariusza ze spółką komandytowo-akcyjną, w zakresie jego prawa do udziału w zyskach.

W myśl Słownika języka polskiego - "należny" to "przysługujący, należący się komuś". Z kolei czasownik "należeć się" oznacza tyle, co "przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę". Nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego ma powstać przychód) może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 lutego 2009. sygn. akt I SA/Gd 771/08, LEX nr 487265). "Kwoty należne" są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)" (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2007 r. sygn. akt II FSK 1028/06, LEX nr 377519).

Podobnie w orzecznictwie sądowym rozumiany jest analogiczny zwrot normatywny zawarty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a mianowicie "przychód należny", przez który rozumie się wszelkie przysporzenia majątkowe – aktywa, które przysługują podatnikowi w sensie cywilnoprawnym, niezależnie czy już zostały zrealizowane na jego rzecz, czy też stanowią wierzytelność.

W kontekście powyższego rozumienia terminu „przychody należne”, który w istocie wiąże się z wymagalnością w znaczeniu cywilnoprawnym, należy rozważyć, kiedy dla akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej materializuje się wyżej wskazana przesłanka.

Dlatego w przedmiotowej sprawie analizy wymaga także status prawny akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej w rozumieniu prawa handlowego Ksh, zwłaszcza w kontekście powstania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty dywidendy oraz zasad ustalania zaliczek na podatek dochodowy.

Zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 Ksh w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 Ksh prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenia wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że prawo do dywidendy (w rozumieniu Ksh, a nie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Jednocześnie zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 Ksh uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. Ponadto zgodnie z art. 348 § 2 Ksh uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku lub akcjonariusze którym przysługiwały akcje na dzień dywidendy.

W konsekwencji należy przyjąć, iż w świetle przepisów Ksh akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Z tą chwilą, (a więc dopiero po spełnieniu określonych w Ksh przesłanek), akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Wierzytelność ta, jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy (por. I. Komarnicki, Prawo akcjonariusza do udziału w zysku, Warszawa 2007, str. 1 i nast.).

Mając na uwadze brzmienie przepisów ustawy – Kodeks spółek handlowych, a także dyspozycję zawartą w normie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy stwierdzić, iż przychód należny w przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu dywidendy od wypracowanego przez ww. spółkę zysku powstaje w dniu podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki, albo też w przypadku ustalenia dnia dywidendy – w tym dniu, nie zaś jak twierdzi Wnioskodawca, w dniu faktycznego otrzymania dywidendy przez akcjonariusza.

W rezultacie stanowisko podatnika w zakresie pytania drugiego należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych od przychodów uzyskiwanych przez podatnika z tytułu posiadania statusu akcjonariusz w spółce komandytowo-akcyjnej, stwierdzić należy, iż zasady ich dokonywania determinowane są przyjęciem wskazanego powyżej sposobu ustalania przychodu należnego.

W pierwszej kolejności należy podnieść, iż konsekwencją uznania, że Wnioskodawca w związku z posiadaniem statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej uzyskuje przychody, ze źródła którym jest pozarolnicza działalność gospodarcza jest zastosowanie wobec niego regulacji art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22, są obowiązani, wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Dalej w myśl art. 27 ust. 1 omawianej ustawy podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a) i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 tej ustawy, podatek, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, wynosi 19% podstawy opodatkowania.

Mając na uwadze fakt, że w przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej przychód należny powstaje dopiero z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie ww. spółki o wypłacie dywidendy albo w dniu dywidendy, to zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do cytowanego wyżej art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy odprowadzić za miesiąc, w którym go uzyskano.

Tym samym za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, wiążące obowiązek odprowadzania zaliczek wyłącznie z datą faktycznego otrzymania dywidendy i to niezależnie od przyjęcia przez organ interpretacyjny stanowiska, iż u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie powstanie obowiązek odprowadzania zaliczek od dochodu wypracowanego przez ww. spółkę w trakcie roku podatkowego.

Ponadto, jeżeli podatnik oprócz ww. przychodu uzyskuje także inne przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, przyznana dywidenda zwiększać będzie wysokość należnej zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym podjęta została uchwała o wypłacie dywidendy akcjonariuszom spółki komandytowo-akcyjnej (albo w którym został określony „dzień dywidendy”).

Przechodząc z kolei do kwestii ustalenia podstawy opodatkowania przedmiotowego zdarzenia podatkowego należy odwołać się do treści art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym dochodem, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, a jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Wskazać przy tym należy, iż w związku z faktem, że w przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej:

*   przychód należny wystąpi dopiero z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie ww. spółki o wypłacie dywidendy albo w dniu dywidendy,
*   nie wystąpi, w związku z powyższym faktem, obowiązek rozpoznania przychodu w dniu zaistnienia zdarzeń skutkujących powiększeniem majątku spółki komandytowo-akcyjnej i osiągnięciem przez nią zysków a co za tym idzie i obowiązek rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów,

to dochodem w rozumieniu cytowanego wyżej art. 7 ust. 2 będzie, z zasady, w danym przypadku przychód, tj. cała kwota należnej dywidendy w wysokości proporcjonalnej do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału), przysługującej podatnikowi w dniu podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie ww. spółki o wypłacie dywidendy albo w dniu dywidendy.

W ocenie organu interpretacyjnego art. 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, regulujący proporcjonalne rozliczania kosztów uzyskania przychodów wśród akcjonariuszy spółek osobowych nie znajdzie w niniejszej sprawie zastosowania (pogląd tożsamy, ze stanowiskiem wyrażonym w uchwale z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt. II FPS 1/11). Należy zwrócić uwagę, iż z zasady przychodowi z zysku nie towarzyszą po stronie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej koszty uzyskania przychodów.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej opodatkowaniu z tytułu dywidendy podlegać będzie przychód, tj. kwota faktycznego przysporzenia majątkowego uzyskanego w związku z przyznaniem dywidendy uchwałą walnego zgromadzenia ww. spółki, proporcjonalna do posiadanego przez akcjonariusza prawa do udziału w zysku.

Tym samym stanowisko Spółki w zakresie pytania czwartego należy uznać za prawidłowe.

Reasumując, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy należy stwierdzić, iż:

*   przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu posiadania statusu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (w tym m. in. z tytułu dywidendy), należy kwalifikować do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza stosownie do treści art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
*   w przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej przychód należny z tytułu dywidendy, powstaje proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału), w dniu podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie ww. spółki, albo też w przypadku ustalenia dnia dywidendy – w tym dniu;
*   Wnioskodawca, w związku z posiadaniem statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinien odprowadzać za miesiąc, w którym uzyska z tego tytułu przychód należny, tzn. za miesiąc, w którym podjęta zostanie uchwała o wypłacie dywidendy akcjonariuszom spółki komandytowo-akcyjnej albo za miesiąc w którym został określony dzień dywidendy;
*   w związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej podstawę opodatkowania stanowić będzie przychód, tj. przypadająca proporcjonalnie do posiadanego przez akcjonariusza prawa do udziału w zysku, wysokość dywidendy przyznanej uchwałą walnego zgromadzenie ww. spółki, gdyż z zasady przychodowi z zysku nie towarzyszą po stronie akcjonariusza koszty uzyskania przychodów.

Końcowo, w odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę uchwały NSA w Warszawie z dnia 16 stycznia 2012 roku, sygn. akt II FPS 1/11, z racji oparcia całokształtu argumentacji podatnika na rozważaniach pisemnych uchwały, organ interpretacyjny podnosi, iż ww. uchwała wydana w składzie siedmiu sędziów w trybie art. 187 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej: p.p.s.a.) nie ma charakteru bezwzględnie wiążącego. Powyższa uchwała powzięta na skutek pytania prawnego w konkretnej sprawie jest wiążąca jedynie w danej sprawie (por. art. 187 § 2 p.p.s.a.). Moc wiążąca w sposób bezpośredni rozciąga się zatem jedynie nad sprawą, której uchwała dotyczy. Uchwała siedmiu sędziów wydana w konkretnej sprawie wiąże pozostałe sądy jedynie w sposób pośredni. Oznacza to, iż Sąd orzekający w podobnej sprawie może nie zgodzić się z poglądem wyrażonym w uchwale, niemniej jednak zobowiązany jest wówczas do przedstawienia zagadnienia prawnego odpowiednio poszerzonemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego (art. 269 p.p.s.a.). Powyższe w sposób bezpośredni wpływa na sytuację organu administracji publicznej, który z punktu widzenia formalnoprawnego nie jest związany treścią powziętej uchwały, w stopniu w jakim wyżej wskazane „związanie” odnosi się do sądów administracyjnych.

W kontekście powyżej podniesionych wywodów, stwierdzić należy, iż „związanie” organu interpretacyjnego uchwałą podjętą przez NSA ma jedynie charakter względny, nie skutkujący obligatoryjnym przyjęciem wszystkich tez w niej zawartych.

Jednocześnie stanowisko zbieżne z przedstawionym przez organ w niniejszej interpretacji zostało zawarte w interpretacji ogólnej wydanej przez Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 roku (sygn. DD5/033/1/12/KSM/DD-125). Wbrew twierdzeniu Pełnomocnika Spółki tezy zawarte w przedmiotowej interpretacji ogólnej nie są tożsame z poglądami zaprezentowanymi we wniosku Spółki z dnia 16.03.2012 r. Powyższe dowodzi braku zrozumienia przez Pełnomocnika Spółki treści interpretacji ogólnej.

Wyrokiem z dnia z dnia 18 czerwca 2013 r., sygn. akt. III SA/Wa 2875/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżona interpretację indywidualną. WSA uznał, że skarga jest zasadna. Według Sądu „spór pomiędzy stronami w niniejszej sprawie, na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, dotyczył kwestii sposobu opodatkowania przychodów z tytułu dywidendy akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej, posiadającego status spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Rozstrzygnięcie wymagało zatem ustalenia, czy dochód Skarżącej (spółki z o.o. będącej akcjonariuszem SKA) będzie podlegać opodatkowaniu w momencie wypłaty dywidendy przyznanej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia SKA o podziale zysków, czy też w miesięcznych zaliczkach zgodnie z zasadami określonymi w art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. Należy zaznaczyć, że stan faktyczny rozpoznawanej sprawy nie był przedmiotem sporu i został przyjęty przez Sąd zgodnie z opisem przedstawionym przez Skarżącą w złożonym wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, a rozważana kwestia, będąca także źródłem rozbieżności w orzecznictwie sądowo - administracyjnym, została rozstrzygnięta w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym w 2008r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza SKA podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. Podkreślenia wymaga, że twierdzenia zawarte we wskazanej uchwale zachowują swoją aktualność w stanie prawnym obowiązującym w dacie złożenia przez Skarżącą wniosku.

Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd oraz argumentację Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Uzasadniając zajęte w uchwale stanowisko, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że SKA jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą. Spółka ta nie jest więc podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Podatnikami tego podatku są natomiast osoby prawne, w tym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będące komplementariuszami lub akcjonariuszami SKA. Rozstrzygając sporne zagadnienie Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności uwzględnił charakter przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, a więc przychodów (dochodów) akcjonariuszy SKA z udziału w zysku tej spółki, zaznaczając, że w podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca zrezygnował z ustalania poszczególnych źródeł przychodów poprzestając na generalnym jego wskazaniu. W świetle przepisów art. 7 ust. 1, a także art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania są wszelkie przychody (dochody) powstające w wyniku nabycia przez podatnika pieniędzy i wartości pieniężnych oraz innego rodzaju składników majątkowych. Dokonując wykładni przepisów art. 12 ust. 1-3 i 3c i ust. 4b u.p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż ogólną zasadą obowiązującą w podatku dochodowym od osób prawnych jest powstanie przychodu do opodatkowania z chwilą faktycznego otrzymania pieniędzy lub wartości pieniężnych. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż analiza treści art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. pozwala także sformułować wniosek, że prawodawca nie wymaga, aby przychodem podatkowym były tylko pożytki, które są wynikiem działalności gospodarczej osoby prawnej, lecz także przychody z innych źródeł. Natomiast z brzmienia art. 12 ust. 3 cyt. ustawy wynika, że przychodem z działalności gospodarczej są również kwoty należne, a więc takie, które nie zostały faktycznie otrzymane. Naczelnego Sądu Administracyjnego zwrócił uwagę, że treść przepisu art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazuje, iż czas w którym należy uiścić zaliczkę na podatek należy ściśle powiązać z chwilą uzyskania przez akcjonariusza przychodu (dochodu) z podziału zysku SKA. W tym celu należy dokonać analizy przepisów Kodeksu spółek handlowych, które regulują podział zysku w SKA oraz uprawnienia akcjonariuszy do jego otrzymania. Przychód z udziału w zysku SKA jest bowiem zdarzeniem gospodarczym wywołującym różnorakie skutki podatkowe. Nie ulega wątpliwości, że konstrukcja SKA zawiera elementy spółki komandytowej (osobowej) i akcyjnej (kapitałowej), wobec tego do spółki tej stosuje się, zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., niektóre przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Wskazać należy, że na mocy art. 347 § 1 k.s.h. akcjonariusz SKA ma prawo do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty. Prawo to powstaje jednak dopiero z chwilą wykazania zysku spółki w sprawozdaniu finansowym spółki. Natomiast zysk ten musi być przeznaczony do wypłaty akcjonariuszom przez walne zgromadzenie. Jednocześnie, zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h., uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. Z kolei przepis art. 348 § 2 k.s.h. stanowi, że podmiotami uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Z treści w/w przepisów wynika zatem jednoznacznie, iż przyznanie akcjonariuszom prawa do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia jego część została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie tylko nie może go otrzymać, lecz również nie ma roszczenia do spółki o jego wypłatę. Natomiast prawa udziałowe wynikające z przysługiwania akcji oraz związane z akcją obowiązki sytuują wyraźnie akcjonariusza SKA jako beneficjenta określonych praw majątkowych inkorporowanych w akcji. Dalej Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazał, iż prawo do udziału w zysku należy odróżnić od wierzytelności i opartego na nim roszczenia akcjonariusza wobec spółki o wypłatę przypadającej mu części zysku przeznaczonego do podziału. Oznacza to, że do czasu spełnienia w danym roku obrotowym przesłanek powstania roszczenia o wypłatę, akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania od spółki świadczenia w postaci wypłaty z zysku. Nie otrzyma on w tym momencie wypłaty z zysku, a więc z tego tytułu nie będzie mógł osiągnąć przychodu do opodatkowania. Akcjonariusz będzie miał jedynie podstawy ku temu, by oczekiwać wypłaty z zysku. Opierając się na przepisach art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010r., Nr 220, poz. 1447 ze zm.) Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, iż przychód akcjonariusza z udziału w SKA nie jest przychodem z działalności gospodarczej, a wynika wyłącznie z posiadania przez niego prawa majątkowego w postaci akcji SKA. Ustalając moment uzyskania przychodu przez akcjonariusza SKA z zysku do podziału, zdaniem Sądu, należy uwzględnić treść przepisów art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazujących na kasową metodę ustalania przychodu podatkowego. Natomiast dla określenia momentu powstania przychodu do opodatkowania istotne są zasady wypłaty środków pieniężnych lub wartości pieniężnych z zysku przez SKA, które regulują normy prawa handlowego. Nie wskazują one jednak, iż momentem uzyskania przychodu z podziału zysku jest termin, od którego akcjonariuszowi przysługuje roszczenie o wypłatę zysku. Roszczenie to wspólnicy uzyskują, według art. 348 § 2 k.s.h., z dniem podjęcia uchwały o podziale zysku, o ile nie zostanie ustalony inny dzień, to jest dzień dywidendy. Ustalenie dnia dywidendy w terminie późniejszym od podjęcia uchwały o podziale zysku odracza prawo żądania wypłaty z zysku uprawnionych w tym dniu wspólników. Jednocześnie należy podnieść, że akcjonariusz nie może zostać pozbawiony prawa do udziału w zysku. Może natomiast nie uzyskać faktycznie wypłaty z zysku z tego powodu, że spółka nie osiągnęła zysku albo dlatego, że osiągnięty zysk nie zostanie przeznaczony do wypłaty akcjonariuszom. Natomiast akcjonariusz może domagać się wypłaty z zysku, gdy zysk spółki został przeznaczony do wypłaty akcjonariuszom, był akcjonariuszem w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku lub w dniu dywidendy oraz upłynął termin wypłaty dywidendy. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że na gruncie przepisów prawa handlowego należy odróżnić sytuacje, w których akcjonariusz może wyłącznie oczekiwać realizacji swoich praw do wypłat z zysku, lub o przekazanie których może się ubiegać z uwagi na ich wymagalność, od sytuacji, w których kwoty te mogą być rzeczywiście przekazane. Uwzględniając ww. właściwości świadczenia z tytułu podziału zysku Naczelny Sąd Administracyjny skonstatował, iż nie ma jakichkolwiek przeszkód prawnych by do wypłaty doszło najwcześniej bezpośrednio po dniu dywidendy. Przy wypłacie z zysku na rzecz akcjonariusza, zgodnie z przepisami art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., do przychodu podatkowego należy więc zaliczyć, zgodnie z ogólną zasadą obowiązującą w tym podatku, faktycznie otrzymane pieniądze lub wartości pieniężne. Oznacza to, że wymienione rodzaje przychodów objęte są obowiązkiem podatkowym wówczas, gdy rzeczywiście ma miejsce przekazanie środków pieniężnych lub wartości pieniężnych przez spółkę na rzecz akcjonariusza. Te najwcześniej mogą być przekazane podatnikowi po dniu dywidendy. W przeciwnym razie obowiązek podatkowy z tego tytułu nie powstanie. Podkreślenia wymaga ponadto, iż przepisy prawa handlowego przyznają akcjonariuszom możliwość partycypacji w zyskach spółki także w trakcie roku obrotowego. Stosując przepisy w art. 349 § .1 k.s.h. odpowiednio do SKA, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż walne zgromadzenie może wypłacić akcjonariuszom zaliczki na poczet spodziewanej dywidendy, jeżeli zostaną spełnione przesłanki określone w tym przepisie. Jeżeli więc akcjonariusz partycypował w zyskach spółki w trakcie roku obrotowego, bowiem walne zgromadzenie spółki wypłaciło mu zaliczkę na poczet spodziewanej dywidendy, wówczas u akcjonariusza powstanie przychód (dochód) w ujęciu kasowym. W tym roku powstanie zatem obowiązek podatkowy obejmujący jego przychód (cząstkowy). Jak wynika więc z art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. w warunkach, w których akcjonariusz nie otrzymał przychodów w ciągu roku obrotowego, lecz dopiero po jego zakończeniu, obowiązek uiszczenia zaliczki w tym roku się nie ziści. Niemożliwe staje się więc zastosowanie zarówno art. 25 ust. 1, jak i art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p.. Natomiast, zgodnie z art. 25 ust. 1 tej ustawy, obowiązek wpłacania zaliczki powstaje z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku. Dopiero wówczas akcjonariusz będzie zobowiązany do wykazania dochodu w zeznaniu podatkowym. W przypadku zatem otrzymania przez akcjonariusza SKA przychodu z dywidendy, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., akcjonariusz powinien uiścić sporadyczną zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu z zysku spółki za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku. W takim wypadku, zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., przychody z udziału w SKA łączy się z innymi przychodami akcjonariusza. Jeżeli natomiast akcjonariusz partycypował w zyskach spółki w trakcie roku obrotowego, ponieważ wypłacono mu zaliczkę na poczet udziału w zysku, u akcjonariusza powstanie przychód w ujęciu kasowym. Gdy zatem dojdzie do zaliczkowej wypłaty z zysku spółki na rzecz akcjonariusza powinien on zapłacić od tego przychodu (dochodu) zaliczkę za ten miesiąc, w którym powstał przychód (dochód) i wykazać go we właściwym zeznaniu podatkowym. Za taką interpretacją przemawia treść art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym obowiązek wpłacania zaliczki powstaje z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku. Wobec tego, że w danym roku obrotowym powstanie obowiązek podatkowy obejmujący przychód (dochód) z podziału zysku spółki, akcjonariusz powinien uiścić sporadyczną zaliczkę na podatek z tytułu otrzymanego przychodu z zysku spółki za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku w roku obrotowym.

W ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym stwierdzić należy, iż przepis art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p., regulujący proporcjonalne rozliczania kosztów uzyskania przychodu wśród akcjonariuszy spółek, nie ma istotnego znaczenia w analizowanym zagadnieniu prawnym. Trzeba bowiem zwrócić uwagę, iż przychodowi z zysku nie towarzyszą po stronie akcjonariusza koszty uzyskania przychodu. Dlatego opodatkowaniu podlegać będzie cała kwota przychodu. Powołana wyżej argumentacja, którą, jak już wcześniej wskazano, Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, nakazuje uznać za zasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia przez organ interpretacyjny przepisów, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji stwierdził, że skarga jest uzasadniona. Oznacza to, że:

*   otrzymany przez Skarżącą jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej przychód powstaje wyłącznie w momencie faktycznego otrzymania dywidendy, a otrzymana dywidenda nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej,
*   przychód Skarżącej jako akcjonariusza SKA nie powstanie w dniu sprzedaży przez SKA rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług, ani w dniu zaistnienia wszelkich innych zdarzeń skutkujących powiększeniem majątku SKA i osiągnięciem przez nią zysków, a wyłącznie w dacie faktycznego otrzymania dywidendy,
*   Skarżąca nie będzie zobowiązana do zapłaty zaliczki za miesiące inne niż ten, w którym faktycznie otrzymał on dywidendę ze spółki komandytowo-akcyjnej,
*   podstawą opodatkowania jest wyłącznie wartość faktycznie wypłaconej w danym roku dywidendy.

W konsekwencji zarzuty Skarżącej odnośnie naruszenia przez Ministra Finansów przepisu art. 25 ust. 1 oraz ust. 1a w. zw. z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że akcjonariusze SKA uzyskują przychód z tytułu udziału w zyskach w SKA w dacie podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o podziale zysku, albo - jeżeli określony został dzień wypłaty dywidendy - w tym dniu są zasadne. Zasadny jest również zarzut naruszenia przepisu art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie w przedstawionym przez Skarżącą zdarzeniu przyszłym, a w konsekwencji uznanie za nieprawidłowe jej stanowiska dotyczącego oceny podatkowo-prawnej momentu powstania przychodu po stronie akcjonariusza SKA i określającego, iż przychód ten powstaje w momencie faktycznego otrzymania dywidendy.

Od powyższego wyroku WSA w Warszawie, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 2645/13 oddalił skargę kasacyjną złożoną przez tut. Organ podatkowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku z dnia 16 marca 2012 r. po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt. III SA/Wa 2875/12 z dnia 18 czerwca 2013 r. (data wpływu 4 września 2015 r.), w sprawie oceny prawnej przedstawionego w nim zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   określenia charakteru źródła powstania przychodu z tytułu posiadania przez podatnika statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej oraz momentu jego powstania (pytanie oznaczone nr 1 i 2) – **jest prawidłowe,**
*   wskazania momentu zapłaty zaliczek na podatek dochodowy (pytanie oznaczone nr 3) – **jest prawidłowe,**
*   określenia podstawy opodatkowania otrzymanej przez akcjonariusza dywidendy (pytanie oznaczone nr 4) – **jest prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.