Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.94.2020.2.JF/PRM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-06
Teza: Opodatkowanie dostawy nieruchomości gruntowej w postaci działek budowlanych.
Słowa kluczowe: budowa-działka pod budowę; działalność-działalność gospodarcza; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; nieruchomości-podział nieruchomości; sprzedaż-sprzedaż działek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) oraz art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 lutego 2020 r. (data wpływu 12 lutego 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 29 kwietnia 2020 r. (data wpływu 30 kwietnia 2020 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 14 kwietnia 2020 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.94.2020.1.JF (doręczone Stronie w dniu 23 kwietnia 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek budowlanych powstałych w wyniku podziału nieruchomości gruntowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej uzupełniony pismem z dnia 29 kwietnia 2020 r. (data wpływu 30 kwietnia 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 14 kwietnia 2020 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.94.2020.1.JF (doręczonym w dniu 23 kwietnia 2020 r.) przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek budowlanych powstałych w wyniku podziału nieruchomości gruntowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni, dnia …2008 r. (Akt notarialny Rep. A nr …), będąc stanu wolnego, nabyła niezabudowaną działkę rolną nr (…) o pow. 2,4248 ha, położoną w miejscowości …, powiat …, województwo … (nr KW …). Grunt został nabyty do celów prywatnych (gospodarstwo rolne). Wymieniona nieruchomość wykorzystywana była do uprawy rolniczej niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług do 2013 r. Wnioskodawczyni nigdy nie była czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotowe grunty były wykorzystywane jedynie na własny użytek Wnioskodawcy.

Rada Miejska bez jakiejkolwiek inicjatywy Wnioskodawczyni dnia … 2011 r. uchwaliła nowy Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego dla miasta (…) (Uchwała RM nr …). Wnioskodawczyni nie wnioskowała o tę zmianę, nie konsultowała zmiany planu miejscowego (w ramach procedury konsultacji publicznych), ani nie partycypowała w kosztach ponoszonych przez gminę w związku ze zmianą planu miejscowego. W obowiązującym planie część nieruchomości (1,5181 ha) znajduje się na terenie przeznaczonym pod zabudowę mieszkaniową niskiej intensywności, w pozostałej części (0,9067 ha) zachowuje dotychczasowy charakter gruntu rolnego.

W 2009 r. Wnioskodawczyni wyszła za mąż za obywatela …. W 2013 r. w … urodziła syna. Rok 2013 był ostatnim rokiem upraw rolniczych. Nieruchomość gruntowa od 2014 r. jest niewykorzystywana do celów rolnych, nie jest też wydzierżawiana, wynajmowana czy udostępniana nieodpłatnie w żadnej działalności gospodarczej czy rolniczej w rozumieniu art. 2 pkt 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W 2017 r. Wnioskodawczyni podjęła ostateczną decyzję o zamieszkaniu w … na stałe z mężem - obywatelem … - i ich dzieckiem. Następstwem tego była decyzja o wyprzedaniu całego majątku Wnioskodawczyni znajdującego się w Polsce tj. mieszkania własnościowego przy ul. … w miejscowości …, gmina … (obecnie została podpisana przedwstępna umowa sprzedaży z dnia … 2019 r.) oraz nieruchomości gruntowej.

Wnioskodawczyni zdecydowała w związku z tym podzielić część nieruchomości przeznaczonej w planie pod zabudowę na trzynaście działek budowlanych o powierzchni ponad 9 arów każda. Poza podziałem nieruchomości na działki budowlane nie dokonała żadnych działań, nie poniosła i nie zamierza ponosić jakichkolwiek nakładów inwestycyjnych, w tym uzbrojenia działek, ogrodzenia, wydzielenia dróg wewnętrznych. Nie występowała też o decyzje o warunkach zabudowy. Nie korzystała też z aktywności profesjonalistów w obrocie nieruchomościami, nie prowadziła też żadnych działań marketingowych w celu dokonania sprzedaży swojego majątku osobistego.

(…) jest niewielką miejscowością. Wnioskodawczyni ma wielu znajomych i tą drogą - działkami budowlanymi zainteresował się jeden ze znajomych Wnioskodawczyni. Pozostałą część nieruchomości, będącą gruntem rolnym zamierza sprzedać zainteresowanemu rolnikowi z przeznaczeniem na powiększenie gospodarstwa rolnego nabywcy. Nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej - w tym w zakresie obrotu nieruchomościami.

Wnioskodawczyni podkreśla, że gdyby nie doszło do zmiany jej planów życiowych i przeprowadzenia się na stałe do … - nie podjęłaby takich decyzji, które ostatecznie podjęła. Środki ze sprzedaży prywatnego majątku w Polsce Wnioskodawczyni chce przeznaczyć na cele mieszkaniowe swojej rodziny w (…).

Tak jak przedstawiono w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawczyni planuje sprzedaż działek budowlanych jednemu nabywcy, jednak przepisy prawa podatkowego budzą jej wątpliwości, co do obowiązku podatkowego w podatku VAT.

W piśmie z dnia 29 kwietnia 2020 r. Wnioskodawczyni wskazała, że:

1.  działki składające się na sprzedawaną nieruchomość to działki nr: (…), … obręb …, Gmina (…) o łącznej pow. 15187 m2, dla których prowadzona jest księga wieczysta nr … przez Sąd Rejonowy we …,
2.  działki mające być przedmiotem sprzedaży nie były przedmiotem umów najmu, dzierżawy i innych umów o podobnym charakterze,
3.  nie dokonywała w przeszłości dostawy nieruchomości,
4.  nie udzieliła przyszłemu nabywcy pełnomocnictwa w odniesieniu do zbywanych nieruchomości (działek),
5.  Wnioskodawczyni w dniu … 2020 r. zawarła z nabywcą umowę przedwstępną (bez udziału notariusza). Z postanowień tej umowy wynikają następujące prawa i obowiązki stron:
    1.  Wnioskodawczyni zapewnia, że opisane nieruchomości są przeznaczone w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod budownictwo mieszkaniowe i mają dostęp do drogi publicznej,
    2.  Wnioskodawczyni oświadczyła, że w dniu sprzedaży działki nie będą obciążone długami oraz jakimikolwiek prawami osób trzecich. Nie toczy się żadne postępowanie mogące mieć wpływ na skutki wynikające z zawarcia umowy. Sprzedająca nie podpisała innej umowy przedwstępnej dotyczącej tych nieruchomości,
    3.  Wnioskodawczyni zobowiązała się sprzedać własność nieruchomości opisanych w pkt 1 niniejszej umowy za cenę … zł (słownie … złotych). Pozostałą część kwoty tj. … zł słownie (słownie … złotych) Kupujący zobowiązuje się zapłacić do końca … 2023 roku. Należność zostanie powiększona o średnioroczny wskaźnik cen towarów i usług konsumpcyjnych za cały ten okres (tj. rok 2020-2021-2022) podany przez GUS,
    4.  na poczet przyszłej umowy sprzedaży Kupujący wpłacił Sprzedającej zadatek w wysokości … zł (słownie … złotych). W przypadku nie wywiązania się z umowy w wyznaczonym terminie przez Wnioskodawczynię zwróci Ona Kupującemu zadatek w podwójnej wysokości. W przypadku niewykonania umowy w wyznaczonym terminie przez Kupującego zadatek przepada na rzecz Sprzedającej,
    5.  strony zobowiązują się zawrzeć przyrzeczoną umowę sprzedaży w formie aktu notarialnego w terminie do dnia … 2020 r.,
    6.  Wnioskodawczyni zobowiązała się, że do dnia zawarcia umowy przyrzeczonej dostarczyć Kupującemu dokumenty niezbędne do podpisania przeniesienia własności w formie aktu notarialnego,
    7.  koszty związane z zawarciem aktu notarialnego przenoszącego prawo do nieruchomości poniesie Kupujący.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż kilku działek budowlanych powstałych w wyniku podziału nieruchomości gruntowej nabytej w 2008 r. nie w celu odsprzedaży, a następnie przekształconą w budowlaną w opisanych okolicznościach podlega opodatkowaniu VAT w myśl art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710)?

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Planowana sprzedaż nie będzie stanowić działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, albowiem brak jest podstaw do uznania Wnioskodawcy jako podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług „podatnikiem są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności”.

Natomiast w myśl ust. 2 tego przepisu „działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Fakt, że sprzedaż nieruchomości stanowi czynność wymienioną w art. 5 ustawy o VAT (odpłatną dostawę towarów) w świetle art. 7 ust. 1 ww. ustawy (który stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel), nie jest wystarczającą przesłanką do jej opodatkowania podatkiem VAT.

Podmiot dokonujący sprzedaży musi bowiem działać w charakterze podatnika, czyli podmiotu wykonującego samodzielnie działalności gospodarczą polegającą np. na obrocie nieruchomościami, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy (tak: WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 17 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA Wr 123/2007).

Z powyższego wynika zatem, że aby można było mówić o działalności gospodarczej, sprzedaż wydzielonych działek powinna być wykonywana przez „handlowca”, którym Wnioskodawca nie jest. Podkreślenia wymaga fakt, że w opisanej sprawie, w celu dokonania planowanej sprzedaży nie będą podejmowane aktywne, zorganizowane, ciągłe i celowe działania w zakresie obrotu nieruchomościami, służących doprowadzeniu do sprzedaży, które angażowałyby środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Podkreślić także trzeba, że w chwili nabycia gruntu nie istniał zamiar jego odsprzedaży, a zatem nieruchomości, które zamierza zbyć Wnioskodawczyni nabyte zostały na potrzeby własne, a transakcja zbycia nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym i będzie stanowić czynność związaną jedynie ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Innymi słowy, jeśli dana czynność zostanie wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy osoby wykonującej wolny zawód, to z przepisu art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy, jak również art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z tytułu wykonywania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług, i to bez względu na to, czy czynność tę wykona jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. Taka sytuacja występuje w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego. Majątek taki bowiem nabywany był na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem na działalność handlową, a zatem jego sprzedaż zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu czy wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika podatku od towarów i usług.

Teza taka prezentowana jest w wyroku NSA z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, wydanym w składzie 7 sędziów, którą Wnioskodawca w całości podziela.

Z kolei w odniesieniu do rolników ryczałtowych, jakim była Wnioskodawczyni, przesłanki opodatkowania powinny być badane, co do zasady, w oparciu o takie same kryteria jak przy osobach fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. W wyroku w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10 (Słaby oraz Kuć i Jeziorska-Kuć) wydany 15 września 2011 r. przez Trybunał Sprawiedliwości UE wskazano, że okoliczność, że dana osoba jest rolnikiem ryczałtowym jest w zasadzie bez znaczenia dla skutków podatkowych transakcji.

Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności rolniczej nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Tak jest w tym przypadku.

Wnioskodawczyni nie jest i nie była czynnym podatnikiem VAT. W przeszłości (2008 r.) nabyła grunt mający charakter nieruchomości rolnych. Nieruchomości te były wykorzystywane jedynie dla celów rolnych i nie były przedmiotem najmu, dzierżawy czy innej czynności zarobkowej. Wnioskodawczyni nie prowadziła i nie prowadzi w sposób zorganizowany i ciągły pozarolniczej działalności zarobkowej wytwórczej budowlanej, handlowej ani usługowej. W związku z dokonaną przez gminę zmianą miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, działki zostały przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową o niskiej intensywności. Wnioskodawczyni nie wnioskowała o tę zmianę, nie konsultowała też zmiany planu miejscowego (w ramach procedury konsultacji publicznych), ani nie partycypowała w kosztach ponoszonych przez gminę w związku ze zmianą planu miejscowego. W związku z sytuacją rodzinną Wnioskodawczyni i zamieszkaniu na stałe w …, planowaną czynność sprzedaży działek budowlanych należy traktować w kategoriach wyzbycia się majątku prywatnego, co nie pozwala na uznanie Wnioskodawczyni za podatnika w zakresie tych czynności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego następujące jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106) – dalej ustawa – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem grunty spełniają definicję towaru wynikającą z powyższego przepisu, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Podatnikami - według art. 15 ust. 1 ustawy - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarcza, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe oznacza, że dostawa towarów, w tym działek gruntu, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy czynności podlegającej opodatkowaniu wykona podmiot, który dla tej właśnie czynności działa jak podatnik. Jednocześnie okoliczności dokonania tej czynności powinny nosić znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie, tzn. powinny polegać na wykorzystywaniu towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że każdy, kto dokonuje czynności zmierzające do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym, wykorzystywanie majątku prywatnego przez osobę fizyczną stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania dostawy, w tym przypadku nieruchomości, jest ustalenie czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek został nabyty i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne (osobiste), czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej. Zatem dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Tym samym dostawa towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej działalności gospodarczej, a tylko np. dysponuje majątkiem osobistym.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając nieruchomość działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przy czym, na aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg okoliczności podlegających opodatkowaniu skutkujących uzyskaniem statusu podatnika podatku od towarów i usług. Dla ustalenia czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zatem dla opodatkowania dostawy nieruchomości stanowiącej majątek odrębny ważne jest to, czy w rozpoznawanej sprawie, Wnioskodawczyni, w celu dokonania dostawy podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany w żaden sposób z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W przedmiocie statusu podmiotu dokonującego sprzedaży nieruchomości - na płaszczyźnie podatku VAT - wypowiedział się NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 29 października 2007 r. (sygn. akt I FPS 3/07) wskazujące na kryteria, jakimi należy kierować się przy określaniu, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też z zarządem majątkiem prywatnym. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Zdaniem NSA „(…) przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód”. Zatem w opinii NSA „ani więc formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług”.

W przedmiotowym zagadnieniu istotne znaczenie mają tezy przedstawione przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) - ECLI:EU:C:2011:589. W wyroku tym TSUE wskazał na kryteria uznania tego rodzaju sprzedaży za działalność gospodarczą. TSUE stwierdził, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, a sama liczba i zakres dokonanych transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego. Nie jest również decydująca długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów, ani też podział gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Inaczej jest natomiast zdaniem Trybunału w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Z krajowego orzecznictwa sądowo-administracyjnego wynika, że stwierdzenie czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT wymaga każdorazowo oceny dokonanej na gruncie stanu faktycznego konkretnej sprawy, albowiem odmienność stanów faktycznych zezwala jedynie na sformułowanie pewnych wskazań, bez możliwości tworzenia uniwersalnych wzorców kontroli. W każdej sprawie konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Istotna jest więc ocena, czy z dokonanych w danej sprawie ustaleń wynika, że strona dokonując sprzedaży gruntów zachowywała się tak jak handlowiec (por. wyroki NSA: w składzie 7 sędziów z dnia 29 października 2007 r., I FPS 3/07; z dnia 22 października 2013 r., I FSK 1323/12; z dnia 14 marca 2014 r., I FSK 319/13; z dnia 16 kwietnia 2014 r., I FSK 781/13; z dnia 11 września 2014 r., I FSK 1352/13; z dnia 8 lipca 2015 r., I FSK 729/14).

Podkreślenia wymaga – na co wskazują sądy administracyjne - że to, jakie działania sprzedającego mogą zostać uznane za „aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami” jest przedmiotem badania w każdej indywidualnej sprawie, ponieważ ani przepisy, ani wspomniany wyrok nie wymieniają katalogu takich czynności. Jedynie, bowiem jako przykładowe działania TSUE wymienił uzbrojenie terenu albo działania marketingowe (np. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1290/13, z dnia 21 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 2077/15).

Ponadto Trybunał orzekł, że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Zatem, kryterium decydującym o zaliczeniu transakcji sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne do działalności gospodarczej jest podejmowanie aktywnych działań angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców.

Trybunał wyjaśnił, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy celem odpowiedzi na przedstawione przez Wnioskodawczynię pytanie należy zbadać szereg okoliczności w rozpatrywanej sprawie. Przede wszystkim należy ustalić, czy poprzez sprzedaż działek Wnioskodawczyni zachowa się jak handlowiec, tj. jak podatnik podatku VAT w stosunku do sprzedawanych po podziale, a wcześniej nabytej i wykorzystywanej na własny użytek działki. Należy zatem zbadać wszystkie okoliczności towarzyszące sprzedaży.

Należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego.

Na gruncie podatku od towarów i usług przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel (sprzedaż), co do zasady, podlega opodatkowaniu VAT. Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być dokonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem tego podatku.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawczyni w 2008 r. nabyła niezabudowaną działkę rolną do celów gospodarstwa rolnego, do uprawy rolniczej niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawczyni nie była czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT. Przedmiotowe grunty były wykorzystywane jedynie na własny użytek Wnioskodawczyni (do 2013 r.). Wnioskodawczyni nie wnioskowała o zmianę, nie konsultowała zmiany planu miejscowego, ani nie partycypowała w kosztach ponoszonych przez gminę w związku ze zmianą planu miejscowego zagospodarowania publicznego. W obowiązującym planie część nieruchomości (1,5181 ha) znajduje się na terenie przeznaczonym pod zabudowę mieszkaniową niskiej intensywności, w pozostałej części (0,9067 ha) zachowuje dotychczasowy charakter gruntu rolnego. W 2009 r. Wnioskodawczyni wyszła za mąż za obywatela …. Rok 2013 był ostatnim rokiem upraw rolniczych. Nieruchomość gruntowa od 2014 r. nie jest wykorzystywana do celów rolnych, nie jest też wydzierżawiana, wynajmowana czy udostępniana nieodpłatnie w żadnej działalności gospodarczej czy rolniczej w rozumieniu art. 2 pkt 15 ustawy. W 2017 r. Wnioskodawczyni podjęła decyzję o zamieszkaniu w … na stałe wraz z mężem i dzieckiem. Konsekwencją powyższego była decyzja o sprzedaży całego majątku Wnioskodawczyni znajdującego się w Polsce tj. mieszkania własnościowego (przedwstępna umowa sprzedaży z dnia … 2019 r.) oraz nieruchomości gruntowej. Wnioskodawczyni zdecydowała w związku z tym podzielić część nieruchomości przeznaczonej w planie pod zabudowę na trzynaście działek budowlanych o powierzchni ponad 9 arów każda. Poza podziałem nieruchomości na działki budowlane Wnioskodawczyni nie dokonała żadnych działań, nie poniosła i nie zamierza ponosić jakichkolwiek nakładów inwestycyjnych, w tym uzbrojenia działek, ogrodzenia, wydzielenia dróg wewnętrznych, nie występowała też o decyzję o warunkach zabudowy. Nie korzystała też z aktywności profesjonalistów w obrocie nieruchomościami, nie prowadziła też żadnych działań marketingowych w celu dokonania sprzedaży swojego majątku osobistego. Działkami budowlanymi zainteresował się jeden ze znajomych Wnioskodawczyni i jemu Wnioskodawczyni planuje sprzedać działki budowlane. Pozostałą część nieruchomości będącą gruntem rolnym zamierza sprzedać zainteresowanemu rolnikowi z przeznaczeniem na powiększenie gospodarstwa rolnego nabywcy. Wnioskodawczyni nie prowadziła działalności gospodarczej, w tym w zakresie obrotu nieruchomościami, nie dokonała również w przeszłości dostawy nieruchomości. Działki składające się na sprzedawaną nieruchomość to działki nr (…) … obręb …, gmina … (KW nr …). Wnioskodawczyni nie udzieliła Kupującemu pełnomocnictwa w odniesieniu do zbywanych działek. Wnioskodawczyni zawarła z Kupującym umowę przedwstępną (bez udziału notariusza), w wyniku której do dnia … 2020 r. zostanie zawarta przyrzeczona umowa sprzedaży ww. działek w formie aktu notarialnego. Z postanowień umowy wynika, że działki mające być przedmiotem transakcji są przeznaczone w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod budownictwo mieszkaniowe i maja dostęp do drogi publicznej, oraz nie są obciążone długami oraz jakimikolwiek prawami osób trzecich. Sprzedająca dostarczy Kupującemu dokumenty niezbędne do przeniesienia własności.

Wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży opisanych działek.

W opinii tut. Organu, przedstawione okoliczności świadczą o działaniu Wnioskodawczyni w zakresie wykorzystywania jedynie prawa własności majątku osobistego na potrzeby prywatne i dowodzą, że nie została wypełniona definicja prowadzenia działalności gospodarczej wynikająca z art. 15 ust. 2 ustawy. Czynności podejmowane przez Wnioskodawczynię nie powodują, że działa Ona jako podatnik VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 1 ustawy. W przedstawionych okolicznościach należy stwierdzić, że sprzedaż majątku osobistego Wnioskodawczyni nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zauważyć należy, że nabycie niezabudowanej działki rolnej w 2008 r. nastąpiło do celów gospodarstwa rolnego - grunty były wykorzystywane jedynie na własny użytek Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni nie była czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT. Co istotne, zmianie uległy plany osobiste Wnioskodawczyni - w 2009 r. Wnioskodawczyni wyszła za mąż za obywatela …, w 2013 r. urodziła syna, w 2017 r. podjęła decyzję o zamieszkaniu w … na stałe z mężem i dzieckiem, następstwem czego była decyzja o sprzedaży całego majątku znajdującego się w Polsce. Jak wskazuje Wnioskodawczyni - nieruchomość gruntowa od 2014 r. jest niewykorzystywana do celów rolnych, nie jest też wydzierżawiana, wynajmowana czy udostępniana nieodpłatnie w żadnej działalności gospodarczej czy rolniczej w rozumieniu art. 2 pkt 15 ustawy. Poza tym Wnioskodawczyni poza podziałem nieruchomości na działki budowlane (po 9 arów) nie dokonała żadnych działań, nie poniosła i nie zamierza ponosić jakichkolwiek nakładów inwestycyjnych, w tym uzbrojenia działek, ogrodzenia, wydzielenia dróg wewnętrznych, nie występowała też o decyzję o warunkach zabudowy, nie uczestniczyła w zmianie planu zagospodarowania przestrzennego. Nie korzystała też z aktywności profesjonalistów w obrocie nieruchomościami, nie prowadziła też żadnych działań marketingowych w celu dokonania sprzedaży swojego majątku osobistego. Wnioskodawczyni planuje sprzedać znajomemu działki budowlane o nr (…). Wnioskodawczyni zawarła z nabywcą umowę przedwstępną (bez udziału notariusza), w wyniku której do dnia … 2020 r. zostanie zawarta przyrzeczona umowa sprzedaży ww. działek w formie aktu notarialnego. Wnioskodawczyni nie udzieliła Kupującemu pełnomocnictwa w odniesieniu do zbywanych działek. Pozostałą część nieruchomości, będącą gruntem rolnym zamierza sprzedać zainteresowanemu rolnikowi z przeznaczeniem na powiększenie jego gospodarstwa rolnego.

Wskazany szereg okoliczności dowodzi o dysponowaniu swoim majątkiem osobistym wobec zmiany planów życiowych Wnioskodawczyni. W tych okolicznościach Wnioskodawczyni dokonując dostawy działek nie działa jak podatnik podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, zajmującego się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, a czynność ta nie nosi znamion działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Z uwagi na powyższe, w tej konkretnej sytuacji należy uznać, że przedmiotem dostawy będą składniki majątku osobistego Wnioskodawczyni, a sprzedaż przedmiotowych działek będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym. Tym samym tut. Organ podziela stanowisko Wnioskodawczyni, że planowaną czynność sprzedaży działek budowlanych należy traktować w kategoriach wyzbycia się majątku prywatnego, co nie pozwala na uznanie Wnioskodawczyni za podatnika w zakresie tych czynności. Skutkiem powyższego planowana przez Wnioskodawczynię dostawa działek wydzielonych w tym celu z majątku osobistego, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie braku statusu podatnika dla dostawy opisanych działek należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID - 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 i 567) dodany przez art. 1 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568)).

Stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.