Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.141.2018.2.MSU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-10
Teza: Opodatkowanie stawką 23% usług najmu
Słowa kluczowe: najem; podmiot
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 lutego 2018 r. (data wpływu 21 lutego 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 marca 2018r. (data wpływu 27 marca 2018r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania stawką 23% usług najmu **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania stawką 23% usług najmu,

*   opodatkowania stawką 23% usług sprzątania wykonywanego na terenie podmiotów leczniczych.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 22 marca 2018r. (data wpływu 27 marca 2018r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

1)

Wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności, zawiera umowy najmu długoterminowego nieruchomości stanowiących zarówno własność Wnioskodawcy, jak i będących w jego władaniu na podstawie umów najmu zawartych z podmiotami trzecimi, z prawem do podnajmu tych nieruchomości. Umowy najmu zawierane są zarówno z podmiotami leczniczymi jak i z podmiotami wykonującymi inny rodzaj działalności. W ramach uiszczanych opłat czynszowych Wnioskodawca oddaje w najem lokale użytkowe, miejsca parkingowe oraz zapewnia utrzymanie przedmiotu najmu w należytym stanie technicznym i sanitarnym, jego ubezpieczenie oraz wyraża zgodę na umieszczenie tablic informacyjnych oraz oznaczeń i reklam najemców.

Wnioskodawca ma wszelkie podstawy, by sądzić, że wynajmowane przez podmioty lecznicze nieruchomości wykorzystywane są przez nie na potrzeby prowadzonej przez nie działalności.

Zapisy gwarantujące zgodne z przeznaczeniem wykorzystanie przedmiotu najmu znajdują się w umowach. W dacie zawarcia umów najmu oraz w dacie złożenia niniejszego wniosku, działalność wykonywana przez niektórych najemców była działalnością leczniczą.

Wnioskodawca nie ma jednak możliwości kontroli faktycznego sposobu wykorzystania wynajmowanych powierzchni ani ewentualnej zmiany sposobu wykorzystania wynajmowanych powierzchni przez Najemców. Zwłaszcza, że na gruncie niektórych z zawartych umów, Najemca może bez uprzedniej pisemnej zgody Wynajmującego dokonać przeniesienia całości lub części praw lub obowiązków wynikających z umowy, na rzecz spółek i podmiotów z grupy kapitałowej najemcy oraz podnajmować przedmiot najmu, w całości lub w części, lub oddawać go, w całości lub w części, do używania pod jakimkolwiek tytułem prawnym na rzecz spółek i podmiotów z grupy kapitałowej najemcy oraz na rzecz podmiotów i lekarzy prowadzących niezależną od najemcy działalność gospodarczą, za wyjątkiem podmiotów prowadzących działalność restauracyjną lub hotelową.

Wprowadzone umownie ograniczenia odnoszące się do rodzaju działalności prowadzonej przez podnajemców związane są z wymogami innych najemców.

Wnioskodawca nie ma możliwości kontroli okoliczności związanych ze świadczeniem, wynajmowanych pomieszczeniach, przez podmioty lecznicze różnego typu usług opieki zdrowotnej, w tym zarówno służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz tych, które są realizowanymi w innym celu niż ochrona zdrowia ludzkiego (np. z operacjami plastycznymi wykonywanymi wyłącznie z powodów kosmetycznych czy też upiększających, testami genetycznymi dla celów ustalenia ojcostwa, badaniami lekarskimi przeprowadzanymi w celu wydania zaświadczenia niezbędnego do otrzymania odszkodowania od ubezpieczyciela, badaniami psychomotorycznymi kierowców, itp.).

Miesięczny czynsz najmu został określony na zasadach zryczałtowanych i obejmuje całą wynajmowaną powierzchnię, w tym również miejsca parkingowe.

2)

Ponadto Wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi utrzymania czystości (sprzątania).

Usługi Sprzątania świadczone są również, choć niewyłącznie, na rzecz podmiotów leczniczych, na terenie ich placówek, niezależnie od tego czy nieruchomość została oddana w najem podmiotowi leczniczemu przez Wnioskodawcę, czy przez podmiot trzeci. Usługi sprzątania, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich placówek, obejmują czynności bieżącego utrzymania czystości w przychodniach, w szczególności sprzątanie gabinetów lekarskich, gabinetów zabiegowych, punktów pobrań, recepcji, działu zabiegów rehabilitacyjnych, pomieszczeń socjalnych, korytarzy, poczekalni, klatek schodowych, wind, wycieranie kurzu z mebli, lamp, sprzętu znajdującego się w pomieszczeniach, opróżnianie koszy na śmieci, wymianę worków w koszach, wycieranie drzwi, parapetów, poręczy schodów, odkurzanie i mycie podłóg, korytarzy, schodów, mycie okien, mycie, czyszczenie i dezynfekowanie urządzeń sanitarnych, neutralizacja zapachów w pomieszczeniach sanitarnych, bieżące używanie odświeżaczy powietrza oraz kostek dezynfekujących, uzupełnianie płynów dezynfekujących, mydła oraz papieru toaletowego.

Usługi sprzątania polegają na utrzymaniu w czystości pomieszczeń i ich zakres jest tożsamy z zakresem usług sprzątania wykonywanych na terenie podmiotów prowadzących inną niż lecznicza działalność. W szczególności usługi sprzątania nie obejmują sterylizacji narzędzi,

stołów operacyjnych, pojemników ani czynności związanych z gospodarką odpadami medycznymi, za wyjątkiem zachowania należytej staranności, by podczas opróżniania koszy nie doszło do zmieszania odpadów komunalno-bytowych z odpadami medycznymi.

Wnioskodawca nie ma możliwości kontroli okoliczności związanych ze świadczeniem, w utrzymywanych w czystości pomieszczeniach, przez podmioty lecznicze różnego typu usług opieki zdrowotnej, w tym zarówno służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz tych, które są realizowanymi w innym celu niż ochrona zdrowia ludzkiego (np. z operacjami plastycznymi wykonywanymi wyłącznie z powodów kosmetycznych czy też upiększających, testami genetycznymi dla celów ustalenia ojcostwa, badaniami lekarskimi przeprowadzanymi w celu wydania zaświadczenia niezbędnego do otrzymania odszkodowania od ubezpieczyciela, badaniami psychomotorycznymi kierowców, itp.).

Wynagrodzenie Wnioskodawcy zostało ustalone na zasadzie miesięcznego ryczałtu za wykonanie całości przedmiotu umowy.

Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca nie jest podmiotem leczniczym, o którym mowa w ustawie z dnia 15 kwietnia 2011 roku o działalności leczniczej (Dz.U. z 2018 r. poz. 160 z poźn. zm.). Przedmiot działalności Wnioskodawcy nie obejmuje usług w zakresie opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Wnioskodawca nie świadczy ww. usług.

Usługi sprzątania objęte zakresem pytania, świadczone są na rzecz podmiotu leczniczego, na terenie nieruchomości wykorzystywanej przez ten podmiot leczniczy na cele prowadzonej przez ten podmiot leczniczy działalności, która jest w przeważającej mierze działalnością leczniczą. Podmiot leczniczy wykonuje jednak działalność pomocniczą, taką jak np. podnajem części gabinetów lekarskich lub innych powierzchni. Usługa sprzątania jest usługą obejmującą utrzymanie w czystości całego obiektu, ale nie obejmuje utrzymania w czystości i dezynfekcji sprzętu medycznego i narzędzi medycznych.

Umowa najmu stanowi tytuł prawny do nieruchomości, w której najemca będący podmiotem leczniczym, prowadzi działalność leczniczą, jednak przysługuje mu prawo do podnajmu przedmiotu najmu.

Ścisły lub pośredni rodzaj występującego związku pomiędzy świadczonymi przez Wnioskodawcę usługami na rzecz podmiotów leczniczych jest przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy i nie stanowi elementu stanu faktycznego, lecz element oceny.

W ocenie Wnioskodawcy, usługa najmu nie może być świadczona na jakimkolwiek terenie, w tym na terenie zakładu leczniczego, gdyż dopiero zawarcie umowy najmu daje tytuł prawny do terenu, na którym następnie zawarcie umowy najmu tytuł prawny do wykorzystywania.

W ocenie Wnioskodawcy, usługa sprzątania pozostaje w uchwytnym związku z działalnością podmiotu leczniczego, jednak nie jest to związek ścisły, tylko pośredni. Taki sam, jaki występuje np. pomiędzy dostawą energii elektrycznej do pomieszczeń, w których wykonywana jest działalność podmiotu leczniczego, a usługami świadczonymi przez podmiot leczniczy.

Wnioskodawca wskazał, iż usługi sprzątania, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich placówek, obejmują czynności bieżącego utrzymania czystości w przychodniach, w szczególności sprzątanie gabinetów lekarskich, gabinetów zabiegowych, punktów pobrań, recepcji, działu zabiegów rehabilitacyjnych, pomieszczeń socjalnych, korytarzy, poczekalni, klatek schodowych, wind, wycieranie kurzu z mebli, lamp, sprzętu znajdującego się w pomieszczeniach, opróżnianie koszy na śmieci, wymianę worków w koszach, wycieranie drzwi, parapetów, poręczy schodów, odkurzanie i mycie podłóg, korytarzy, schodów, mycie okien, mycie, czyszczenie i dezynfekowanie urządzeń sanitarnych, neutralizacja zapachów w pomieszczeniach sanitarnych, bieżące używanie odświeżaczy powietrza oraz kostek dezynfekujących, uzupełnianie płynów dezynfekujących, mydła oraz papieru toaletowego.

Usługi sprzątania polegają na utrzymaniu w czystości pomieszczeń i ich zakres jest tożsamy z zakresem usług sprzątania wykonywanych na terenie podmiotów prowadzących inną niż lecznicza działalność. W szczególności usługi sprzątania nie obejmują sterylizacji narzędzi, stołów operacyjnych, pojemników ani czynności związanych z gospodarką odpadami medycznymi, za wyjątkiem zachowania należytej staranności, by podczas opróżniania koszy nie doszło do zmieszania odpadów komunalno-bytowych z odpadami medycznymi.

Wnioskodawca nie ma możliwości kontroli okoliczności związanych ze świadczeniem, w wynajmowanych i utrzymywanych w czystości pomieszczeniach, przez podmioty lecznicze różnego typu usług opieki zdrowotnej, w tym zarówno służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz tych, które są realizowanymi w innym celu niż ochrona zdrowia ludzkiego (np. z operacjami plastycznymi wykonywanymi wyłącznie z powodów kosmetycznych czy też upiększających, testami genetycznymi dla celów ustalenia ojcostwa, badaniami lekarskimi przeprowadzanymi w celu wydania zaświadczenia niezbędnego do otrzymania odszkodowania od ubezpieczyciela, badaniami psychomotorycznymi kierowców, itp.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie

(we wniosku oznaczone jako nr 1)

Czy opisane w punkcie 1 stanu faktycznego, usługi najmu, świadczone dla najemców będących podmiotami leczniczymi, opodatkowane są stawką podstawową, czy też korzystają ze zwolnienia z opodatkowania VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno świadczone usługi najmu, jak i usługi sprzątania, opodatkowane są stawką podstawową i nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast, przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnych charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Podstawowa stawka podatku - na mocy art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23% (art. 146a pkt 1 ustawy o VAT).

Zarówno jednak w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Zakres powyższego zwolnienia jest ograniczony podmiotowo - stosownie bowiem do art. 43 ust. 17a ustawy o VAT zwolnienie, o którym mowa m.in. w ust. 1 pkt 18a, ma zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Powyższe przepisy stanowią implementację do krajowego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „dyrektywa 2006/112/WE”), zgodnie z którym Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: b) opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Na podstawie art. 43 ust. 17 ustawy o VAT (stanowiącym implementację art. 134 dyrektywy 2006/112/WE) zwolnienia, o których mowa min. w ust. 1 pkt 18 i 18a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18 i 18a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Przepisy dyrektywy 2006/112/WE nie definiują pojęcia usług opieki szpitalnej i medycznej oraz czynności ściśle z nimi związanych. Pojęcia te nie zostały również zdefiniowane w ustawie o VAT. W zakresie zwolnienia usług medycznych wielokrotnie jednak wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE).

W związku z powyższym, znaczenie pojęcia usług opieki szpitalnej i medycznej oraz usług ściśle z nimi związanych, należy interpretować z uwzględnieniem tez wynikających z orzecznictwa TSUE.

Zaznaczyć przy tym należy, iż TSUE wielokrotnie podkreślał, iż pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w dyrektywie powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Jednakże interpretacja tych pojęć musi być zgodna z celami, jakim służą owe zwolnienia oraz musi spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT.

W wyroku z dnia 10 czerwca 2010 r. C-86/09 Future Health Technologies Ltd, TSUE stwierdził m.in.: „(…) usługi medyczne, które zostały wykonane w celu ochrony zdrowia, w tym również w celu utrzymania bądź przywrócenia dobrego stanu zdrowia ludzi, korzystają ze zwolnienia”.

W wyroku z dnia 18 listopada 2010 r. C-156/09 Verigen Transplantation Service International AG, TSUE wskazał m.in., iż pojęcie świadczenia opieki medycznej odnosi się do czynności, które mają na celu diagnozę, opiekę oraz w miarę możliwości, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia. O ile świadczenia opieki medycznej powinny mieć cel terapeutyczny, to jednak zgodnie z orzecznictwem niekoniecznie wynika z tego, że należy nadać terapeutycznemu celowi świadczenia szczególnie wąskie znaczenie. Nie ma przy tym znaczenia, że świadczenia takie są wykonywane przez personel, który nie stanowi wykwalifikowanego personelu medycznego, ponieważ nie jest konieczne, aby każdy aspekt opieki terapeutycznej wykonywany był przez personel medyczny.

W wyroku z dnia 10 czerwca 2010 r. C-262/08 CopyGene A/S, TSUE wskazał z kolei, iż pojęcie działalności ściśle związanej z opieką szpitalną i medyczną nie obejmuje świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami tych świadczeń ani z opieką medyczną świadczoną ewentualnie na ich rzecz. Świadczenia takie wchodzą w zakres tego pojęcia wówczas, gdy są rzeczywiście wykonywane jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami lub opieki medycznej świadczonej na rzecz odbiorców, co oznacza, że nie stanowią one celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. W wyroku tym TSUE orzekł, że - zważywszy na cel zwolnienia przewidzianego w tym zakresie w przepisach dyrektywy - jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej, i które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić działalność ściśle związaną z opieką szpitalną i medyczną.

W świetle powyższego zatem, aby daną czynność uznać za usługę ściśle związaną z usługami w zakresie opieki medycznej służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, konieczne jest, aby ta czynność mogła być uznana za usługę pomocniczą do danej usługi medycznej (usługi głównej).

W ocenie Wnioskodawcy, nie sposób uznać, że przedstawione w opisie stanu faktycznego usługi najmu oraz sprzątania pomieszczeń, zapewniające podmiotowi leczniczemu tytuł prawny oraz czystość w lokalu, w którym prowadzi on swoją działalność spełnia dyspozycję 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT pozwalającej na zwolnienie od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, usług służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związanych, świadczonych na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Pozyskanie tytułu prawnego do lokalu poprzedza bowiem podjęcie w konkretnym lokalu działalności leczniczej nie może być zrównane z usługą świadczoną na terenie zakładu leczniczego. Świadczenie usługi na terenie zakładu leczniczego zakłada uprzednie posiadanie tytułu prawnego przez zakład leczniczy do terenu, na którym usługa jest świadczona.

W ocenie Wnioskodawcy lokal, utrzymywany w czystości i należytym stanie technicznym, w którym prowadzona jest działalność lecznicza, jest wprawdzie jednym z elementów pośrednio niezbędnych do świadczenia usług opieki zdrowotnej, tak jak np. dostawy energii elektrycznej, wody, materiałów biurowych, licencji na oprogramowanie o charakterze ogólnym, np. MS Office, sprzęt komputerowy ogólnego zastosowania, mebli, itp., jednak przyjęcie założenia, że pozostawanie konkretnej dostawy towarów czy usługi w jakimkolwiek związku z działalnością podmiotu leczniczego naruszałoby zasadę powszechności opodatkowania.

W ocenie Wnioskodawcy, zachodzący pomiędzy usługą pomocniczą, a usługami uprawniającymi do zwolnienia z VAT, związek musi ścisły i nie powinien dotyczyć działalności podmiotu leczniczego jako całości, która wszakże swoim zakresem obejmować może różne typy usług opieki zdrowotnej, tj. zarówno takiej, która chroni zdrowie ludzkie, jak i takiej, która realizuje inne cele niż ochrona zdrowia ludzkiego (np. badania zawodowe kierowców czy testy genetyczne), jak również usług pozwalających na pozyskanie źródeł finansowania przez podmiot leczniczy, jak np. podnajem. Ścisły związek, pozwalający na zastosowanie zwolnienia z VAT usług pomocniczych, powinien dotyczyć wyłącznie usług służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Podsumowując, przedstawione w opisie stanu faktycznego usługi, tj. zarówno usługi najmu jak i sprzątania, pozostają wprawdzie w uchwytnym związku z całokształtem działalności, będącego usługobiorcą podmiotu leczniczego i częściowo (w odniesieniu do usług sprzątania z pkt 2 stanu faktycznego) wykonywane są na terenie jego zakładu leczniczego, lecz brak jest obiektywnych kryteriów pozwalających na ich ścisłe powiązanie wyłącznie z usługami w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia świadczonymi przez podmiot leczniczy.

W konsekwencji nie są one objęte zakresem zwolnienia od podatku na podstawie art. 41 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT i podlegają opodatkowaniu stawką podstawową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Ponadto należy zauważyć, że w myśl art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług, podlega opodatkowaniu. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonywana przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tej czynności.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W tym miejscu należy wskazać, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), zwanej dalej k.c., przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług najem stanowi świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, że świadczenie usług najmu wypełnia, określoną w art. 15 ust. 2 ustawy, definicję działalności gospodarczej, jeżeli jest wykonywane w sposób ciągły do celów zarobkowych (zawierane umowy najmu mają zazwyczaj długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Art. 146a pkt 1 ustawy stanowi, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Natomiast art. 43 ust. 17 ustawy stanowi, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Z okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca nie jest podmiotem leczniczym, o którym mowa w ustawie z dnia 15 kwietnia 2011 roku o działalności leczniczej. Przedmiot działalności Wnioskodawcy nie obejmuje usług w zakresie opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Wnioskodawca nie świadczy ww. usług. Wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności, zawiera umowy najmu długoterminowego nieruchomości stanowiących zarówno własność Wnioskodawcy, jak i będących w jego władaniu na podstawie umów najmu zawartych z podmiotami trzecimi, z prawem do podnajmu tych nieruchomości. Umowy najmu zawierane są zarówno z podmiotami leczniczymi, jak i z podmiotami wykonującymi inny rodzaj działalności. Wynajmowane przez podmioty lecznicze nieruchomości wykorzystywane są przez nie na potrzeby prowadzonej przez nie działalności. Zapisy gwarantujące zgodne z przeznaczeniem wykorzystanie przedmiotu najmu znajdują się w umowach.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do ustalenia, czy usługa wynajmu lokali podmiotom leczniczym na potrzeby prowadzonej przez nie działalności, będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki 23% czy też będzie zwolniona z tego podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku nie zostały spełnione przesłanki warunkujące zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, bowiem brak podstaw do uznania przedmiotowych usług najmu za usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a ponadto Wnioskodawca nie jest podmiotem leczniczym oraz przedmiot działalności Wnioskodawcy nie obejmuje usług w zakresie opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Do rozpatrzenia pozostaje więc kwestia czy usługi objęte zakresem pytania, mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Z powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy wynika, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). W związku z tym, zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Przy czym przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę, jak i podmiotu nabywającego tę usługę.

To wskazuje, że zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym, co istotne, na cele mieszkaniowe.

Zatem przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

*   świadczenie usługi na własny rachunek,

*   charakter mieszkalny nieruchomości,

*   mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich ww. przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala natomiast na zastosowanie zwolnienia i w konsekwencji następuje opodatkowanie świadczonej usługi.

Z uwagi na fakt, iż w przedmiotowej sprawie wynajmowane przez podmioty lecznicze nieruchomości wykorzystywane są przez nie na potrzeby prowadzonej działalności, w analizowanym przypadku nie została spełniona przesłanka do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy w postaci mieszkaniowego charakteru najmu.

Tym samym, mając na uwadze okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy, należy stwierdzić, że najem lokali użytkowych na potrzeby prowadzonej przez podmioty lecznicze działalności podlega opodatkowaniu według stawki 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 141a pkt 1 ustawy, gdyż przepisy w zakresie podatku od towarów i usług nie przewidują stawki obniżonej ani zwolnienia dla tego typu usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, niniejsza interpretacja traci swą aktualność.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej opodatkowania stawką 23% usług najmu. Natomiast wniosek w pozostałym zakresie zostanie załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17,43-300 Bielsko-Biała.