Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.605.2017.2.RM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-16
Teza: Skoro w analizowanym przypadku towar nie jest transportowany bezpośrednio od Wnioskodawcy do ostatecznego nabywcy z innego kraju UE, to mimo że w transakcji będącej przedmiotem niniejszego wniosku uczestniczy kilka podmiotów (Wnioskodawca, R. AG oraz nabywca z UE) oraz ten sam towar jest przedmiotem kilku dostaw - transakcja będąca przedmiotem wniosku nie spełnia przesłanek do uznania jej za transakcję łańcuchową. W konsekwencji w przedmiotowym przypadku nie mają zastosowania zasady ustalania miejsca opodatkowania dostaw towarów wynikające z art. 22 ust. 2 i 3 ustawy.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; stawka-stawki podatku-stawka podstawowa podatku; terytorium; transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 października 2017 r. (data wpływu 7 listopada 2017 r.), uzupełnionym w dniu 18 grudnia 2017 r. (data wpływu 19 grudnia 2017 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 8 grudnia 2017 r. (skutecznie doręczone w dniu 11 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostaw towarów - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 7 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostaw towarów.

Wniosek uzupełniony został w dniu 18 grudnia 2017 r. (data wpływu 19 grudnia 2017 r.) na wezwanie Organu z dnia 8 grudnia 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe, uzupełnione pismem z dnia 15 grudnia 2017 r.:

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki, będącej czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”), jest produkcja sprzętu elektrycznego (m.in. kabli światłowodowych, sprzętu telekomunikacyjnego i elementów elektronicznych). Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce oraz jest zarejestrowana dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych w Polsce.

W ramach wykonywanej działalności gospodarczej, Spółka m.in. dokonuje dostaw towarów na rzecz R. AG - spółki z siedzibą w Szwajcarii, zarejestrowanej dla celów podatku VAT w Polsce (dalej: „R. AG”). R. AG nie jest zarejestrowana dla celów podatku od wartości dodanej w państwach Unii Europejskiej, do których wysyłane są towary w ramach transakcji będących przedmiotem niniejszego wniosku.

Dostawa towarów pomiędzy Spółką a R. AG odbywa się na następujących zasadach.

1.  Spółka wystawia R. AG fakturę, używając swojego polskiego numeru VAT.
2.  Dla celów danego nabycia, R. AG posługuje się swoim polskim numerem VAT.
3.  Dostawa pomiędzy Spółką a R. AG jest dokonywana na warunkach Incoterms 2010 EXW (magazyn Spółki - Polska) lub FCA (magazyn Spółki - Polska).

Zgodnie z warunkami Incoterms 2010 EXW (Ex Works - „od zakładu”) towar jest uważany za dostarczony, w chwili gdy sprzedawca postawi go do dyspozycji w swoim magazynie lub zakładzie w określonej lokalizacji.

W konsekwencji, w przypadku zastosowania reguły EXW (magazyn Spółki - Polska), z chwilą postawienia towaru do dyspozycji R. AG w magazynie Spółki w Polsce, przeniesione zostaje na R. AG ryzyko związane z utratą bądź uszkodzeniem towaru.

Zgodnie z warunkami Incoterms 2010 FCA (Free Carrier - „oznaczone miejsce”), towar jest uważany za dostarczony w momencie przekazania przewoźnikowi w oznaczonym miejscu. Sprzedawca ponosi ryzyko utraty lub uszkodzenia towaru do momentu dostarczenia towaru do przewoźnika w oznaczonym miejscu.

W konsekwencji, w przypadku zastosowania reguły FCA (magazyn Spółki - Polska), z chwilą przekazania towaru przez Spółkę do R. AG (lub przewoźnikowi działającemu na rzecz R. AG) na terenie magazynu Spółki, przeniesione zostaje na R. AG ryzyko związane z utratą bądź uszkodzeniem towaru.

1.  Towar jest następnie sprzedawany przez R. AG do podmiotu trzeciego i w związku z tą transakcją następuje przemieszczenie towaru do innego kraju Unii Europejskiej (dalej: „UE”).
2.  R. AG wystawia fakturę na nabywcę, używając swojego polskiego numeru VAT.
3.  Zgodnie z informacjami posiadanymi przez Spółkę, R. AG dokonuje dostawy towarów do podmiotu trzeciego według warunków z grupy „D” Incoterms 2010.
4.  R. AG odpowiada za organizację transportu towarów z Polski do innego kraju UE. R. AG zawiera umowę z przewoźnikiem i ponosi koszty transportu do innego kraju UE. W tym zakresie R. AG, w szczególności, wydaje zlecenie transportowe do przewoźnika, kontaktuje się z przewoźnikiem oraz ustala czas i miejsce odbioru towarów.

W zakresie pozostałych aspektów organizacyjnych transportu, R. AG zleca ich wykonanie podmiotowi trzeciemu - innej spółce z grupy R. - R. Polska Sp. z o.o. (dalej: „R. Polska”).

R. Polska jest przedstawicielem podatkowym R. AG, o którym mowa w art. 18a ust. 1 ustawy o VAT. R. Polska, za odpłatnością, zajmuje się na rzecz R. AG:

1.  przygotowywaniem dokumentów wydania towarów z magazynu (WZ),
2.  przygotowywaniem dokumentów przewozowych,
3.  czynnościami związanymi z załadunkiem towarów,
4.  awizacją przesyłki,
5.  wykonywaniem innych czynności administracyjnych związanych z wysyłką towarów,
6.  gromadzeniem potwierdzeń dostarczenia towarów.

Powyższe czynności (wskazane w pkt a-f) są wykonywane przez pracowników magazynu (w którym znajdują przygotowywane do wysyłki towary), którzy są pracownikami R. Polska.

Spółka zaznacza, że towary, które sprzedaje w powyżej opisanym schemacie, podlegają opodatkowaniu (w przypadku ich sprzedaży w kraju) według stawki podstawowej 23% VAT, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

W uzupełnieniu wniosku, w odpowiedzi na pytanie Organu - kiedy (w którym momencie) dochodzi do przeniesienia na nabywcę (R. AG) prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w transakcji dostawy towaru dokonywanej przez Wnioskodawcę na rzecz R. AG oraz dostawy dokonywanej przez R. AG na rzecz podmiotu trzeciego z UE (gdzie znajduje się towar w momencie przeniesienia tego prawa), Wnioskodawca wskazał, że towary zostają postawione do dyspozycji R. AG w miejscu znajdującym się na terenie magazynu Spółki, które to miejsce jest wydzielone i przeznaczone do wyłącznego użytku przez R. AG. Do miejsca tego trafiają towary, które R. AG nabywa od Spółki, a następnie dokonuje ich przemieszczenia do innego kraju UE. To właśnie z chwilą postawienia towarów w tym określonym miejscu w magazynie, zostaje przeniesione przez Spółkę na R. AG prawo do rozporządzania towarem jak właściciel.

W zakresie dostawy dokonywanej przez R. AG na rzecz podmiotu trzeciego z UE, zgodnie z informacjami posiadanymi przez Spółkę, R. AG dokonuje dostawy towarów do podmiotu trzeciego według warunków z grupy „D” Incoterms 2010. Oznacza to, że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostaje przeniesione przez R. AG na podmiot trzeci, na terytorium innego państwa UE.

W odpowiedzi na pytanie Organu jakie istnieją inne szczególne okoliczności transakcji – poza regułami Incoterms – mające wpływ na całokształt warunków dostawy, wskazujące, do której dostawy w opisanym we wniosku łańcuchu dostaw należy przyporządkować transport towaru, Wnioskodawca wskazał, że dodatkową okolicznością wskazującą na konieczność przyporządkowania transportu do drugiej dostawy (pomiędzy R. AG a podmiotem trzecim), jest fakt, na który Spółka wskazała w pkt 1 powyżej.

W przypadku dostawy pomiędzy Spółką a R. AG, towary zostają postawione do dyspozycji R. AG w miejscu znajdującym się na terenie magazynu Spółki, które to miejsce jest wydzielone i przeznaczone do wyłącznego użytku przez R. AG. Do miejsca tego trafiają towary, które R. AG nabywa od Spółki. To właśnie z chwilą postawienia towarów w tym określonym miejscu w magazynie zostaje przeniesione przez Spółkę na R. AG prawo do rozporządzania towarem jak właściciel.

Towary znajdują się w tym miejscu w magazynie, do czasu ich wysyłki przez R. AG do innego kraju UE. Okres przechowywania towarów przez R. AG (pomiędzy ich wprowadzaniem do określonego miejsca przez Spółkę do czasu wysyłki przez R. AG do kraju trzeciego) może wynieść, z reguły, do kilku dni.

Spółka podkreśla, że powyższe miejsce jest przeznaczone do wyłącznego użytku przez R. AG. Spółka obciąża R. AG kosztem używania tego miejsca (wynagrodzenie Spółki w tym zakresie jest skalkulowane w cenie towarów sprzedawanych przez Spółkę do R. AG).

Zdaniem Spółki, fakt przesunięcia towarów przez Spółkę na rzecz R. AG, do określonego miejsca na terytorium Polski powoduje, że dana dostawa nie może mieć charakteru „dostawy ruchomej”. W istocie jest to dostawa krajowa i w związku z tym należy ją oceniać odrębnie w danej transakcji.

Odnosząc się do pytania Organu - czy towar jest przedmiotem jednej wysyłki z magazynu Spółki do podmiotu trzeciego na terytorium Unii Europejskiej, Wnioskodawca wskazał, że zdaniem Spółki, nie można uznać, że towar jest przedmiotem jednej wysyłki od Spółki do podmiotu trzeciego na terytorium UE.

W ramach pierwszej dostawy towar trafia do miejsca w magazynie Spółki, które jest wydzielone i przeznaczone do wyłącznego użytku przez R. AG (towar jest fizycznie przemieszczany z części magazynu (budynku), w której przechowywane są towary należące do Spółki do części magazynu dedykowanego towarom nabytym przez R. AG). W tym miejscu przenoszone jest na R. AG prawo do rozporządzania towarem jak właściciel.

Towary znajdują się w tym miejscu w magazynie (dedykowanym dla R. AG), do czasu ich wysyłki przez R. AG do innego kraju UE. Okres przechowywania towarów przez R. AG (pomiędzy ich wprowadzaniem do określonego miejsca przez Spółkę do czasu wysyłki przez R. AG do kraju trzeciego) może wynieść, z reguły, do kilku dni. Wysyłka towaru do innego kraju UE następuje dopiero po nabyciu przez R. AG prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w tym określonym miejscu w magazynie. R. AG jest wskazywana jako nadawca na dokumentach przewozowych.

W opinii Spółki należy więc uznać, że towar jest przedmiotem wysyłki od R. AG do podmiotu trzeciego z kraju UE.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dostawa towarów dokonywana przez Spółkę na rzecz R. AG stanowi odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 2 ustawy o VAT i związku z tym podlega opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa towarów dokonywana przez Spółkę na rzecz R. AG stanowi odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 2 ustawy o VAT i związku z tym podlega opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej.

Uzasadnienie.

Uwagi ogólne na temat opodatkowania VAT transakcji łańcuchowych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Art. 7 ust. 8 ustawy o VAT stanowi zaś, że w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Ustawa o VAT reguluje więc wprost sytuację, gdy w transakcji uczestniczy wiele podmiotów, lecz towar jest przedmiotem tylko jednej wysyłki od pierwszego do ostatniego podatnika. W takich przypadkach, ustawodawca przyjął fikcję prawną, zgodnie z którą uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Dla zaistnienia dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT (tzw. „dostawy łańcuchowej”), konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

1.  w transakcji musi uczestniczyć kilka podmiotów (czyli więcej niż 2),
2.  transakcja musi dotyczyć tego samego towaru,
3.  towar musi zostać wydany końcowemu nabywcy bezpośrednio przez pierwszego w kolejności uczestnika transakcji.

Miejsce dostawy towarów w transakcji łańcuchowej.

W przypadku dostaw łańcuchowych kluczowym zagadnieniem staje się ustalenie miejsca dostawy towarów, jako że w danym przypadku towar ulega przemieszczeniu pomiędzy różnymi państwami.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów jest, w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów, w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie. Jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Stosownie z kolei do art. 22 ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku, o którym mowa w powyższym przepisie, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Na podstawie powyższych przepisów należy zauważyć, że w przypadku transakcji łańcuchowych, tylko w odniesieniu do jednej z tworzących łańcuch dostaw, można ustalić miejsce świadczenia w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Ta dostawa będzie wówczas „dostawą ruchomą”. W odniesieniu do pozostałych dostaw, ustalanie miejsca świadczenia odbywa się według zasad właściwych dla towarów niewysyłanych, a więc zgodnie z art. 22 ust. 3 ustawy o VAT będzie to miejsce rozpoczęcia wysyłki lub transportu, w odniesieniu do dostaw poprzedzających wysyłkę lub transport, albo miejsce zakończenia wysyłki lub transportu, dla dostaw następujących po wysyłce lub transporcie. Dostawy takie będą więc „dostawami nieruchomymi”.

Powyższe znalazło potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” ), który m.in. w wyroku w sprawie EMAG Handel Eder z 6 kwietnia 2006 r. (sygn. sprawy C-245/04) uznał, że „Jeżeli kilka przedsiębiorców dokonuje dostawy tego samego przedmiotu i dostawy te są realizowane w drodze pojedynczego przemieszczenia towarów, za wewnątrzwspólnotową dostawę zwolnioną od podatku należy uznać tylko jedną z kilku dostaw (\`(...)\`)”.

Uzasadnienie stanowiska Spółki.

W analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym towar jest przedmiotem transportu pomiędzy dwoma państwami, zatem w łańcuchu trzech podmiotów dokonujących transakcji tylko jednej z dostaw będzie mógł zostać przyporządkowany transport towarów (stanowić ona będzie dostawę ruchomą), a tym samym tylko jedna dostawa będzie mogła zostać uznana za wewnątrzwspólnotową dostawę. Druga z dostaw stanowić będzie zaś dostawę towarów nietransportowanych.

Ustawodawca zdecydował w art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, że co do zasady, w przypadku transakcji łańcuchowych, w których towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, dostawą ruchomą jest dostawa dokonana dla tego nabywcy.

Na tle powyższego przepisu, kluczowe znaczenie ma ustalenie, który podmiot w transakcji łańcuchowej, jest podmiotem organizującym wysyłkę lub transport towaru.

W danym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, nie ulega wątpliwości, iż organizatorem transportu jest R. AG.

Spółka zauważa, że już same warunki dostawy wskazują, że to R. AG jest podmiotem odpowiedzialnym za organizację transportu. Zgodnie bowiem z warunkami Incoterms EXW (magazyn Spółki) lub Incoterms FCA (magazyn Spółki), odpowiedzialność Spółki kończy się z momentem:

*   postawienia towaru do dyspozycji R. AG w magazynie Spółki (warunki EXW „magazyn Spółki”), albo
*   przekazania towaru przez Spółkę do R. AG (lub do przewoźnika działającego na rzecz R. AG) na terenie magazynu Spółki (warunki FCA „magazyn Spółki”).

Powyższe reguły Incoterms przewidują najmniejszy zakres odpowiedzialności sprzedawcy (Spółki) za dostarczany towar. W związku z tym, to nabywca (R. AG) ponosi pełną odpowiedzialność za wysyłkę/transport towaru.

Co również istotne, faktyczna organizacja transportu również pozostaje po stronie R. AG:

*   R. AG zawiera umowę z przewoźnikiem i ponosi koszty transportu do innego kraju UE;
*   R. AG w szczególności, wydaje zlecenie transportowe do przewoźnika, kontaktuje się z przewoźnikiem, ustala czas i miejsce odbioru towarów;
*   w zakresie pozostałych aspektów organizacyjnych transportu, R. AG zleca ich wykonanie podmiotowi trzeciemu - R. Polska;

R. Polska, za odpłatnością, zajmuje się na rzecz R. AG przygotowywaniem dokumentów wydania towarów z magazynu (WZ), przygotowywaniem dokumentów przewozowych, czynnościami związanymi z załadunkiem towarów, awizacją przesyłki, wykonywaniem innych czynności administracyjnych związanych z wysyłką towarów, gromadzeniem potwierdzeń dostarczenia towarów.

Spółka w żadnym stopniu nie uczestniczy więc w procesie organizowania wysyłki/transportu towarów z Polski.

Techniczne oraz organizacyjne aspekty związane z organizacją oraz wysyłką towarów są całkowicie po stronie R. AG (która częściowo wykorzystuje w tym zakresie R. Polska, która działa za odpłatnością i na zlecenie R. AG).

W związku z powyższym w danym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym to nabywca (R. AG) jest podmiotem, który wysyła/transportuje towar.

R. AG występuje więc jednocześnie w podwójnej roli, o której mowa w art. 22 ust. 2 ustawy o VAT - jest nabywcą oraz dostawcą towaru. Zgodnie z powołanym przepisem VAT, w takim przypadku, co do zasady, dostawą ruchomą jest dostawa dokonana dla nabywcy.

Co jednak istotne, jak wskazuje końcowa część przepisu art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, powyższa zasada nie ma charakteru bezwzględnego i podlega modyfikacji w przypadku, gdy z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować dostawie dokonanej przez nabywcę.

W rezultacie, w celu przypisania transportu do konkretnej dostawy, analizie należy poddać warunki dostawy.

Ustawa o VAT nie definiuje przy tym „warunków dostawy”. W ocenie Spółki przez to pojęcie należy rozumieć wszelkie okoliczności pozwalające na ustalenie, która dostawa spełnia przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową. W ocenie Spółki, o przypisaniu transportu towarów do danej dostawy w transakcji łańcuchowej decydują (obok zastosowanych reguł handlowych Incoterms) również inne okoliczności transakcji.

Na takie rozumienie przepisu wskazuje również wyrok TSUE w sprawie C-430/09 Euro Tyre Holding (wyrok z dnia 16 grudnia 2010 r.). W przywołanym wyroku TSUE wskazał, że „jeśli chodzi o pytanie, której dostawie należy przypisać transport wewnątrzwspólnotowy jeżeli jest on wykonywany przez lub na rachunek osoby, która, jako pierwszy nabywca i drugi dostawca, uczestniczyła w obydwu dostawach, należy stwierdzić, że w szóstej dyrektywie brak jest jakiejkolwiek ogólnej zasady w tym zakresie. Odpowiedź na to pytanie zależy od ogólnej oceny wszystkich szczególnych okoliczności pozwalających na ustalenie, która dostawa spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową.”

Powyższe potwierdził również Minister Finansów w broszurze informacyjnej „Transakcje łańcuchowe oraz transakcje trójstronne” (opublikowana na stronie internetowej: www.finanse.mf.gov.pl/documents/766655/1402295/Broszura+-+transakcje+%C5%82a%C5%84cuchowe+oraz+transakcje+tr%C3%B3jstronne):

„W celu prawidłowego przyporządkowania wysyłki lub transportu wewnątrzwspólnotowego jednej z dokonanych dostaw należy dokonać całościowej oceny wszystkich okoliczności z tym związanych, pozwalających na ustalenie, która dostawa spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową (zob. wyrok TSUE C-245/04 oraz C-430/09).”

Zdaniem Spółki, dostawa dokonywana przez Spółkę nie spełnia przesłanek uznania jej za dostawę wewnątrzwspólnotową. Wynika to przede wszystkim z faktu, że R. AG uczestniczy w tej transakcji w charakterze podatnika podatku od towarów i usług a nie podatnika podatku od wartości dodanej. R. AG posługuje się bowiem swoim polskim numerem VAT a nie numerem VAT, który został jej nadany w innym państwie UE.

Jak stanowi art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1.  podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2.  osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3.  podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4.  podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

W ocenie Spółki nie jest wystarczającym, że R. AG jest zarejestrowana jako podatnik podatku od wartości dodanej w innym państwie UE niż Polska. Istotne jest bowiem czy w takim charakterze podmiot ten występuje w transakcji dokonywanej ze Spółką. Skoro R. AG nie podaje na potrzeby tej transakcji swojego numeru VAT z innego państwa UE tylko podaje numer polski, to należy uznać, że dla celów tej transakcji intencją R. AG jest działanie jako podatnik podatku od towarów i usług (co ma odpowiednie konsekwencje w zakresie wykazania obrotu tym towarem w polskiej deklaracji VAT). Spółka powinna więc uznać dostawę dokonywaną na rzecz R. AG za dostawę krajową.

Za takim podejściem przemawiają też pozostałe okoliczności transakcji.

Jak Spółka zaznaczyła w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, dostawa pomiędzy Spółką a R. AG jest realizowana na warunkach Incoterms EXW (magazyn Spółki) lub Incoterms FCA (magazyn Spółki). Oznacza to, że odpowiedzialność za towar (ryzyko utraty lub uszkodzenia towaru) jest przeniesiona na R. AG już w chwili przekazania przez Spółkę towaru R. AG (lub przewoźnikowi działającemu na rzecz R. AG). W konsekwencji, przedmiotową dostawę, tj. dostawę pomiędzy Spółką a R. AG, należy uznać za dokonaną w momencie przekazana towaru do R. AG w magazynie Spółki.

Spółka stoi na stanowisku, iż całokształt okoliczności danej transakcji przemawia za uznaniem, że transport towarów należy przyporządkować dostawie dokonanej przez R. AG na rzecz podmiotu trzeciego. Zdaniem Spółki, za takim stanowiskiem przemawiają następujące okoliczności transakcji:

*   R. AG używa na potrzeby transakcji ze Spółką swojego polskiego numeru VAT;
*   podmiotem odpowiedzialnym za transport towarów (organizatorem transportu) z Polski do państwa trzeciego jest R. AG;
*   prawo do rozporządzania towarem jak właściciel jest przeniesione przez Spółkę na R. AG na terytorium Polski.

Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii Wnioskodawcy, warunki i całościowe okoliczności transakcji przemawiają za przypisaniem transportu towarów do dostawy towarów pomiędzy R. AG a podmiotem trzecim. W konsekwencji, dostawa pomiędzy R. AG a podmiotem trzecim jest dostawą ruchomą, natomiast dostawa dokonywana przez Spółkę na rzecz R. AG stanowi odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 2 ustawy o VAT i związku z tym podlega opodatkowaniu VAT według stawki 23%.

Spółka pragnie wskazać, iż jej stanowisko potwierdzają również tezy orzeczenia TSUE w sprawie C-430/09 (Euro Tyre Holding BV). TSUE rozpatrywał wówczas stan faktyczny, w którym - podobnie jak w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym - transport organizował drugi podmiot w łańcuchu. Pierwsza dostawa była dokonywana na warunkach EXW. W świetle takich okoliczności TSUE uznał, że: ,, (..) okoliczność ta \[przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na pierwszego nabywcę\] nie wystarcza samodzielnie do stwierdzenia, że pierwsza dostawa stanowi dostawę wewnątrzwspólnotową. Nie można, bowiem wykluczyć, że drugie przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel również może nastąpić na terytorium państwa członkowskiego pierwszej dostawy, i to przed transportem wewnątrzwspólnotowym ” oraz dalej: „ (\`(...)\`) w okolicznościach, w których pierwszy nabywca, jaki uzyskał prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego pierwszej dostawy, wskazuje na zamiar przetransportowania tego towaru do innego państwa członkowskiego i przedstawia swój numer identyfikacyjny nadany do celów podatku od wartości dodanej przez to ostatnie państwo, transport wspólnotowy powinien zostać przypisany pierwszej dostawie, pod warunkiem, że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na drugiego nabywcę w państwie członkowskim przeznaczenia transportu wewnątrzwspólnotowego ”.

TSUE uznał więc, że fakt użycia przez drugi podmiot w dostawie łańcuchowej, numeru VAT nadanego temu podmiotowi przez kraj docelowy wysyłki towaru, jest istotną okolicznością przemawiająca za przypisaniem transportu do pierwszej dostawy, która w konsekwencji powinna stanowić „dostawę ruchomą”.

A contrario, jeżeli nabywca w danych okolicznościach nie posługuje się numerem VAT nadanym mu przez kraj docelowy wysyłki, lecz używa numeru VAT kraju wysyłki - to druga dostawa powinna stanowić „dostawę ruchomą” (o ile taka klasyfikacja jest potwierdzona także innymi okolicznościami transakcji).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Art. 7 ust. 8 ustawy stanowi, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Transakcja łańcuchowa cechuje się zatem tym, że towar będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji, jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio przez pierwszy podmiot ostatniemu nabywcy. Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy.

Zatem dla zaistnienia dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 8 ustawy (czyli dostawy łańcuchowej), konieczne jest łączne wystąpienie następujących okoliczności:

*   w transakcji musi uczestniczyć kilka podmiotów,

*   transakcja musi dotyczyć tego samego towaru,

*   towar musi zostać wydany końcowemu nabywcy bezpośrednio przez pierwszego w kolejności uczestnika transakcji.

Stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy miejscem dostawy towarów jest - w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Jednocześnie w myśl art. 22 ust. 2 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Na podstawie regulacji art. 22 ust. 3 ustawy w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Zatem, miejsce świadczenia (a tym samym opodatkowania) przy dostawie towarów uzależnione jest od sposobu, w jaki realizowana jest dana dostawa. Z powołanych wyżej przepisów wynika, że w przypadku transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę „ruchomą” towarów, pozostałe zaś są dostawami „nieruchomymi”.

Ustalenie tzw. dostawy ruchomej w łańcuchu opiera się każdorazowo na analizowaniu warunków dostawy w celu właściwego zidentyfikowania transakcji, której powinno być przypisane przemieszczenie (transport) towarów. W rezultacie analizując transakcje łańcuchowe należy zawsze odnosić się do warunków dostawy dla transakcji pomiędzy poszczególnymi podmiotami i na ich podstawie ustalać miejsce świadczenia. Tylko bowiem ta dostawa, do której zostanie przyporządkowany transport – w przypadku przemieszczenia towaru pomiędzy różnymi państwami - będzie miała charakter międzynarodowy.

Cyt. przepis art. 22 ust. 2 ustawy odnosi się wprost do sytuacji, kiedy towar jest wysyłany (transportowany) przez nabywcę dokonującego również jego dostawy, czyli podmiot kupujący towar i sprzedający ten sam towar. W takiej sytuacji ustawodawca wskazał, że transport (wysyłka) przyporządkowane są dostawie realizowanej dla tego właśnie nabywcy. Jest to założenie domniemane, które może zostać obalone w przypadku, gdy z warunków dostawy wynika, że transport (wysyłkę) należy przyporządkować dostawie realizowanej przez tego nabywcę.

Natomiast w sytuacji, gdy transport organizowany jest przez pierwszego dostawcę lub ostatecznego nabywcę, transport należy przyporządkować odpowiednio pierwszej lub ostatniej dostawie. Jeśli więc za transport towarów odpowiedzialny jest pierwszy dostawca, transport towarów należy przyporządkować dostawie towarów dokonywanej przez tego dostawcę (pierwszej dostawie w ramach łańcucha dostaw). Z kolei gdy za transport odpowiedzialny jest ostatni nabywca, transport towarów należy przyporządkować dostawie dla tego nabywcy (ostatniej dostawie w łańcuchu).

W celu ustalenia dostawy, której przyporządkowany jest transport towarów należy poddać analizie okoliczności związane z organizacją transportu, tzn. jakie czynności faktyczne związane z transportem podjął każdy z uczestników transakcji łańcuchowej. Przy czym, dla ustalenia, który z podmiotów jest odpowiedzialny za wysyłkę lub transport towarów kluczową okolicznością jest to, który podmiot rzeczywiście jest odpowiedzialny za techniczne i organizacyjne aspekty związane z organizacją oraz wysyłką towarów. Bez wpływu na powyższe pozostaje fakt kto jest obciążony kosztami transportu.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca (Spółka) dokonuje dostaw towarów na rzecz R. AG - spółki z siedzibą w Szwajcarii, zarejestrowanej dla celów podatku VAT w Polsce (R. AG). Towar zakupiony od Wnioskodawcy jest sprzedawany przez R. AG podmiotowi trzeciemu z innego kraju Unii Europejskiej.

Towary, które R. AG nabywa od Spółki zostają postawione do dyspozycji R. AG w wydzielonym i przeznaczonym do wyłącznego użytku przez R. AG miejscu znajdującym się na terenie magazynu Spółki i są tu przechowywane do czasu ich wysyłki do innego kraju UE. Z chwilą postawienia towarów w ww. miejscu w magazynie, zostaje przeniesione przez Spółkę na rzecz R. AG prawo do rozporządzania towarem jak właściciel. Z kolei prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na ostatecznego nabywcę jest przenoszone przez R. AG na terytorium innego państwa UE.

R. AG odpowiada za organizację transportu towarów z Polski do innego kraju UE, w tym zawiera umowę z przewoźnikiem i ponosi koszty transportu do innego kraju UE, w szczególności, wydaje zlecenie transportowe do przewoźnika, kontaktuje się z przewoźnikiem oraz ustala czas i miejsce odbioru towarów. Wykonanie pozostałych czynności związanych z transportem towaru R. AG zleca, za odpłatnością, innej spółce z grupy R. - R. Polska Sp. z o.o. (R. Polska). R. Polska, działając na rzecz R. AG, przygotowuje dokumenty wydania towarów z magazynu (WZ), dokumenty przewozowe, wykonuje czynności związane z załadunkiem towarów, awizacją przesyłki, wykonuje inne czynności administracyjne związane z wysyłką towarów i gromadzi potwierdzenia dostarczenia towarów. Powyższe czynności są wykonywane przez pracowników R. Polska – pracowników magazynu, w którym znajdują się towary przygotowywane do wysyłki.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii uznania dostawy towarów dokonywanej przez Wnioskodawcę na rzecz R. AG za dostawę krajową.

W opinii Wnioskodawcy okoliczności transakcji przemawiają za uznaniem jej za transakcję łańcuchową oraz przypisaniem transportu towarów do dostawy towarów pomiędzy R. AG a podmiotem trzecim. W konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy dostawę pomiędzy R. AG a podmiotem trzecim należy uznać za dostawę ruchomą, natomiast dostawę dokonywaną przez Wnioskodawcę na rzecz R. AG należy uznać za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy oraz art. 22 ust. 2 ustawy.

Wskazać należy, że z powołanych przepisów prawa wynika, że kluczowym dla rozpoznania transakcji łańcuchowej jest to, iż w obrocie tym samym towarem pomiędzy kilkoma kontrahentami (pomimo wielu dostaw w rozumieniu prawnym) dochodzi wyłącznie do jednorazowego przemieszczenia towaru następującego bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatecznego nabywcy.

Wnioskodawca wskazał, że w ramach pierwszej dostawy - pomiędzy Spółką a R. AG towar jest przemieszczany z części magazynu, w której przechowywane są towary należące do Spółki do innej części magazynu - dedykowanej towarom nabytym przez R. AG i są tam przechowywane do czasu ich wysyłki przez R. AG do innego kraju UE. Z okoliczności sprawy przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, że wysyłka towaru do innego kraju UE następuje po nabyciu przez R. AG prawa do rozporządzania towarem jak właściciel kiedy to R. AG jest w posiadaniu towarów (towary znajdują się w określonym miejscu w magazynie przeznaczonym do wyłącznego użytku przez R. AG). Powyższe wskazuje więc, że w analizowanej sprawie towar nie jest przedmiotem jednej wysyłki bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu, tj. od Spółki do ostatecznego nabywcy z innego kraju Unii Europejskiej. Z okoliczności sprawy wynika, że transport towaru do nabywcy z UE dokonywany jest od R. AG a więc drugiego z podmiotów biorących udział w transakcji.

Skoro w analizowanym przypadku towar nie jest transportowany bezpośrednio od Wnioskodawcy do ostatecznego nabywcy z innego kraju UE, to mimo że w transakcji będącej przedmiotem niniejszego wniosku uczestniczy kilka podmiotów (Wnioskodawca, R. AG oraz nabywca z UE) oraz ten sam towar jest przedmiotem kilku dostaw - transakcja będąca przedmiotem wniosku nie spełnia przesłanek do uznania jej za transakcję łańcuchową. W konsekwencji w przedmiotowym przypadku nie mają zastosowania zasady ustalania miejsca opodatkowania dostaw towarów wynikające z art. 22 ust. 2 i 3 ustawy.

W analizowanej transakcji pomiędzy Wnioskodawca a R. AG znajdzie zastosowanie art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, zgodnie z którym miejscem dostawy towarów niewysyłanych ani nietransportowanych jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Tym samym miejscem dostawy towarów niewysyłanych ani nietransportowanych dokonywanej przez Wnioskodawcę na rzecz R. AG jest terytorium kraju. Zatem przedmiotowa dostawa stanowi dostawę krajową, o której mowa w art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, którą należy opodatkować z zastosowaniem właściwej dla danego towaru stawki podatku od towarów i usług.

Pomimo, iż Wnioskodawca wywiódł prawidłowy skutek prawny, tj. uznał, że dostawa towarów dokonywana przez Spółkę na rzecz R. AG stanowi odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju, to ze względu na odmienną argumentację od przedstawionej w niniejszej interpretacji, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.