Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB6/4510-80/15-3/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-07-02
Teza: Czy w związku z przedstawionym opisem stanu faktycznego/zdarzania przyszłego Spółka postąpi prawidłowo: (1) rozliczając przeznaczone środki na nową inwestycję zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 16a-16m updop, nie wcześniej niż z chwilą oddania danego środka trwałego do używania; (2) rozpoznając, na podstawie art. 15 ust. 4 updop, koszt bezpośredni za okres rozliczeniowy, w którym wykaże przychód ze sprzedaży składników poinwestycyjnych, w przypadku przekwalifikowania tych składników na towar handlowy; (3) rozpoznając koszt pośredni, w przypadku podjęcia decyzji o wykorzystaniu tych składników do bieżącej działalności gospodarczej Spółki, na podstawie art. 15 ust. 4d-4e updop, w dniu, na który ujęto ten koszt w księgach rachunkowych?
Słowa kluczowe: inwestycje; koszt; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-księgowanie kosztów; koszt-potrącalność kosztów; rachunkowość; usługi-usługi doradcze; wydatek; zmiana
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 6 maja 2015 r. (data wpływu 7 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków na nabycie składników, które pozostały po zrealizowanej inwestycji - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków na nabycie składników, które pozostały po zrealizowanej inwestycji.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. \[dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”\] jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka realizuje zadania inwestycyjne, które trwają niekiedy kilka lat. W związku z tym, na etapie realizacji procesu inwestycyjnego dokonuje nabycia składników, które kwalifikowane są na tym etapie przez Spółkę jako składniki inwestycji wchodzące w skład wartości początkowej środka trwałego. Po zakończeniu inwestycji, a przed jej uruchomieniem, następuje rozliczenie dotychczasowych nakładów związanych z budową środka trwałego. Czasami okazuje się, że część z nabytych wcześniej składników nie spełnia definicji środka trwałego z uwagi na ich niską wartość (nieprzekraczającą 3.500 zł) \[dalej: „Składniki poinwestycyjne”\]. Na tym etapie Wnioskodawca podejmuje decyzję gospodarczą co do przeznaczenia ww. składników, które pozostały po zrealizowanej inwestycji, a finalnie nie zostały zaliczone do wartości początkowej oddanego do użytkowania środka trwałego.

Przedmiotowe składniki poinwestycyjne są wykorzystywane w trojaki sposób:

1.  Zostają przeznaczone na kolejną inwestycję, która jest realizowana/lub ma być realizowana w przyszłości;
2.  Zostają przeznaczone do sprzedaży i potraktowane jako towar handlowy;
3.  Zostają przekazane do wykorzystania w bieżącej działalności gospodarczej Spółki.

Każdy z ww. wariantów wiąże się po stronie Spółki z odmiennymi skutkami podatkowymi w podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z przedstawionym opisem stanu faktycznego/zdarzania przyszłego Spółka postąpi prawidłowo:

1.  rozliczając przeznaczone środki na nową inwestycję zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 16a-16m updop, nie wcześniej niż z chwilą oddania danego środka trwałego do używania;
2.  rozpoznając, na podstawie art. 15 ust. 4 updop, koszt bezpośredni za okres rozliczeniowy, w którym wykaże przychód ze sprzedaży składników poinwestycyjnych, w przypadku przekwalifikowania tych składników na towar handlowy;
3.  rozpoznając koszt pośredni, w przypadku podjęcia decyzji o wykorzystaniu tych składników do bieżącej działalności gospodarczej Spółki, na podstawie art. 15 ust. 4d-4e updop, w dniu, na który ujęto ten koszt w księgach rachunkowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, pozostanie on w pełnej zgodzie z brzmieniem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

1.  Rozliczając przeznaczone środki poinwestycyjne, zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 16a-16m updop, nie wcześniej niż po oddaniu danego środka trwałego do używania;
2.  Wykazując ww. składniki jako bezpośredni koszt uzyskania przychodu, w okresie rozliczeniowym, w którym Spółka dokona sprzedaży tych składników;
3.  Wykazując ww. składniki, jako koszt pośredni w dniu, na który ujmie ten koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanego wcześniej dokumentu potwierdzającego nabycie.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej: updop), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przytoczona norma prawna określa generalną zasadę dotyczącą uznania wydatków za koszt uzyskania przychodów. Otóż, wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą są kosztami uzyskania przychodów, jeżeli ustawa podatkowa wyraźnie ich nie wyłącza z kategorii kosztów oraz jeśli pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zatem decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla ich osiągnięcia. Innymi słowy, dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczyno-skutkowy.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c (art. 15 ust. 4 updop). Kwestię potrącalności kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami reguluje art. 15 ust. 4d updop, który stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód);

*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast kosztami pośrednimi są więc w szczególności wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające z konieczności wywiązywania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa, czy warunkujące prowadzenie tej działalności. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, (art. 15 ust. 4e updop).

Wskazanie w powyższym przepisie, że dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodu jest dzień, na który ujęto koszt w księgach, oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać na podstawie zapisów w księgach rachunkowych. Ponadto z powołanego przepisu wynika, że podstawą do ujęcia kosztów jest faktura lub rachunek, czy też inny dowód, w przypadku, kiedy transakcja nie została udokumentowana fakturą lub rachunkiem. Jednocześnie powyższe zasady nie dotyczą rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W myśl art. 16h ust. 1 pkt 1 updop, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z treścią art. 16g ust. 4 updop, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Zdaniem Spółki, w przypadku, gdy składniki pozostałe po rozliczonej inwestycji, które nie weszły w wartość początkową powstałego środka trwałego, decyzją Spółki zostaną przeznaczone na wykorzystanie na poczet kolejnej inwestycji - to do tego czasu nie będą rozpoznane jako koszt uzyskania przychodu, ani amortyzowane. Ich rozliczenie nastąpi dopiero z chwilą zakwalifikowania ich jako środka trwałego, a ich ujmowanie w kosztach (poprzez amortyzację lub jednorazowo jako koszt) będzie rozpoczęte nie wcześniej jak w miesiącu oddania do użytkowania danego środka trwałego.

W drugim z opisanych przypadków, gdy składniki poinwestycyjne, decyzją Spółki zostaną przeznaczone do sprzedaży jako towary handlowe, to naturalną konsekwencją takiego rozwiązania będzie rozpoznanie kosztów uzyskania przychodów w okresie rozliczeniowym, w którym powstanie przychód z tytułu sprzedaży. Koszty w takiej sytuacji, będą kosztami bezpośrednimi, ściśle powiązanymi z przychodami osiąganymi ze sprzedaży tych środków.

W trzecim z przypadków, gdy zgodnie z decyzją Wnioskodawcy środki poinwestycyjne zostają przeznaczone na wykorzystanie na bieżącą działalność operacyjną Spółki, (bez możliwości powiązania tego kosztu z konkretnymi przychodami) to w pełni uzasadnionym jest rozpoznanie tego wydatku jako kosztu, z dniem ujęcia go w księgach rachunkowych jako koszt, stosownie do treści art. 15 ust. 4e updop. Innymi słowy, jest to dzień na którym ujęto wspomniane składniki poinwestycyjne na koncie kosztowym Spółki.

Z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e updop wynika, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach (np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów, czy tymczasowo na zadaniu inwestycyjnym). Dzień, na który ujęto koszt w księgach, to dzień, w którym w księgach pojawił się koszt na koncie kosztowym. Dopiero moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy, jest momentem mającym określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego.

W związku z powyższym nie jest obojętne, kiedy koszt bilansowy może być uznany za koszt podatkowy. Tym samym koszty uzyskania przychodów, rozpoznawane są nie na zasadzie kasowej (a więc z momentem faktycznego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika skutkującego uszczupleniem majątku podatnika), lecz na zasadzie memoriałowej (a więc z momentem księgowego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika).

Wnioskodawca wskazuje ponadto, że stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w linii orzeczniczej prezentowanej przez Ministra Finansów.

Podsumowując, w opinii Spółki, ww. uzasadnienie prawne potwierdza stanowisko zaprezentowane powyżej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.