Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-1293/10-2/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-03-16
Teza: Moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu odsprzedaży energii elektrycznej i cieplnej, rozprowadzania wody i odprowadzania ścieków, usługi telekomunikacyjnej, doradztwa podatkowego
Słowa kluczowe: faktura; media; obowiązek-obowiązek podatkowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 20.12.2010 r. (data wpływu 22.12.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy energii elektrycznej i cieplnej, rozprowadzania wody i odprowadzania ścieków - **jest nieprawidłowe,**

*   powstania obowiązku podatkowego z tytułu odsprzedaży usługi telekomunikacyjnej oraz doradztwa podatkowego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22.12.2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy mediów i usługi doradztwa podatkowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W ramach swojej działalności Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) współpracuje z wieloma podmiotami gospodarczymi. Wzajemne warunki współpracy pomiędzy Spółką a jej kontrahentami ułożone są w ten sposób, że Spółka nabywa różnego rodzaju usługi, niezbędne do prawidłowej realizacji współpracy, a następnie dokonuje przeniesienia odpowiedniej części kosztów tych usług na swoich kontrahentów. Z usług podlegających refakturowaniu korzystają głównie kontrahenci Spółki, a w niektórych przypadkach, w niewielkim zakresie, również Spółka.

Odnośnie rodzaju (charakteru) współpracy pomiędzy Spółką a kontrahentami, na rzecz których odsprzedawane są usługi, Spółka wyjaśnia, że brak jest jednolitych zasad precyzujących współpracę pomiędzy stronami. Z częścią kontrahentów Spółka ma zawarte umowy w formie pisemnej, w których precyzyjnie określone są zasady, na jakich dokonywane jest refakturowanie kosztów usług nabytych uprzednio przez Spółkę (m.in. wskazanie podstawy rozliczenia, sposobu kalkulacji kosztów, terminy płatności faktur wystawianych przez Spółkę). W przypadku innych kontrahentów, zwłaszcza gdy współpraca ma charakter incydentalny lub dotyczy usług o niewielkiej wartości, Spółka nie zawiera odrębnych, pisemnych umów dotyczących refakturowania kosztów. W tym przypadku odsprzedaż zakupionych uprzednio przez Spółkę usług odbywa się w oparciu o ustne porozumienia pomiędzy Spółką a kontrahentem. w niektórych przypadkach ustalenia dokonywane są za pośrednictwem poczty elektronicznej.

W zakresie rodzajów usług, których koszty (bądź ich część) są następnie refakturowane, Spółka pragnie wskazać, że dotyczy to m.in. usług najmu, dostawy mediów (tj. energii elektrycznej, cieplnej), odprowadzania ścieków, usług telekomunikacyjnych, a także szerokorozumianych usług doradczych. Spółka nie wyklucza, że przedmiotem refakturowania mogą być także usługi innego rodzaju. Część usług odsprzedawanych przez Spółkę, związana jest ściśle z zawartymi pomiędzy Spółką a kontrahentami, umowami najmu. Dotyczy to w szczególności usług takich jak dostawa energii cieplnej, wody, odprowadzanie ścieków, połączeń telefonicznych sieci stacjonarnej. Inna grupa usług będąca przedmiotem refakturowania (np. usługi szerokopojętego doradztwa), nie są związane z zawartymi pomiędzy Spółką a jej kontrahentami, umowami najmu.

Co do zasady, Wnioskodawca dokonuje rozliczenia kosztów odsprzedawanych usług w oparciu o faktury VAT wystawione na Spółkę przez usługodawców. Zgodnie z przyjętymi zasadami rozliczeń między Spółką a jej kontrahentami, nie jest możliwe refakturowanie przez Spółkę całości lub części wartości usług na jej kontrahentów przed otrzymaniem przez Spółkę faktury VAT od usługodawcy. Niejednokrotnie zdarza się tak, że Wnioskodawca otrzymuje faktury VAT dotyczące zakupywanych usług w miesiącu następnym, w stosunku do tego, w którym została wykonana ta usługa.

W celu doprecyzowania stanu faktycznego Spółka pragnie zaznaczyć, że obciążając swoich kontrahentów nie dolicza do kwot netto wskazanych w fakturach wystawionych przez usługodawców żadnej marży.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W którym momencie Spółka powinna rozpoznać obowiązek podatkowy w przypadku odsprzedaży usług na rzecz swoich kontrahentów?

Zarówno ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm., dalej UoVAT), jak również wydane na jej podstawie akty wykonawcze nie regulują zagadnienia tzw. refakturowania.

Ugruntowana praktyka oraz bogate orzecznictwo, dopuszczają jednak możliwość odsprzedaży usług oraz wystawiania tzw. refaktur.

Opierając się na poglądach doktryny, orzecznictwie oraz praktyce, stwierdzić należy, że z refakturowaniem mamy do czynienia jeśli spełnione są następujące warunki:

*   przedmiotem refakturowania są usługi,

*   z usługi nie korzysta podmiot (albo korzysta tylko w części), na którego wystawiona została pierwotna faktura, lecz podmiot trzeci (odbiorca finalny),

*   sprzedaż (odsprzedaż) musi być dokonana po cenie zakupu,

*   podmiot, który dokonuje refakturowania wystawia na rzecz nabywcy fakturę z uwzględnieniem tej samej stawki VAT, co na fakturze pierwotnej,

*   w umowie między kontrahentami zawarte jest zastrzeżenie o refakturowaniu danej czynności.

Mając powyższe na uwadze można stwierdzić, że refakturowanie polega na udokumentowaniu odsprzedaży usług bez doliczania jakiejkolwiek marży i zmiany stawki podatku od towarów i usług. A podmiot dokonujący odsprzedaży usługi traktowany jest tak jak by sam tą usługę świadczył.

Do podobnego wniosku prowadzi również analiza art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z treścią wspomnianego przepisu

„gdy podatnik działając we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi”.

Opierając się na powyższym stwierdzić należy, że choć polski ustawodawca nie wskazał tego wprost, to na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów, możliwa jest odsprzedaż usług, a w konsekwencji odsprzedaż ta stanowi bezspornie odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Jeśli więc Wnioskodawca (jako refakturujący) zobowiązany jest do opodatkowania podatkiem od towarów i usług odsprzedawanych usług, kluczowym będzie określenie momentu, w którym odsprzedawaną usługę uważa się za wykonaną, a w następnie, oznaczenie momentu powstania obowiązku podatkowego dla celów UoVAT.

Choć przepisy UoVAT nie regulują w specyficzny sposób kwestii refakturowania usług, w tym w szczególności nie odnoszą się do kwestii rozumienia pojęcia „momentu wykonania usługi” w tym szczególnym przypadku, to w ocenie Spółki, odsprzedawaną usługę powinno uznawać się za wykonaną najwcześniej w chwili, w której Spółka jest w stanie określić jej ostateczną wartość dla poszczególnych podmiotów, które z niej korzystały, a więc w momencie, w którym jest ona w stanie ją „odsprzedać”. Powyższe oznacza, że dopiero po otrzymaniu faktury VAT od usługodawcy Spółka może przystąpić do kalkulacji wartości usług, jakie mają być odsprzedawane. Jednakże samo otrzymanie przez Spółkę faktury VAT wystawionej przez usługodawcę, nie oznacza, że usługa została przesz Spółkę „wykonana”. Zaznaczyć należy, że usługa wykonywana przez usługodawcę oraz usługa wykonywana przez Spółkę są usługami odrębnymi, w konsekwencji czego nie można uznać, iż Spółka wykonuje usługę refakturowaną w tym samym momencie, w którym usługodawca wykonuje daną usługę na rzecz Spółki. W ocenie Spółki, w przypadku odsprzedaży usług, uwzględniając jednocześnie jej charakter, może ona w zawartej z kontrahentem umowie dowolnie określić termin wykonania usługi (tak również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej dnia 26 lutego 2010 r.; sygn. IBPP3/443-920/09/KO). Jeśli więc charakter usługi nie stoi temu na przeszkodzie, można przyjąć, że usługa zostaje wykonana w momencie wystawienia refaktury (w takim przypadku moment wykonania usługi i wystawienia refaktury będą tożsame).

Odnośnie zaś określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, to w opinii Spółki odpowiednie zastosowanie powinny mieć tu przepisy Działu IV, Rozdziału 1 UoVAT. Przepisy te stosować należy „odpowiednio” tj. w szczególności przy założeniu, że w przypadku odsprzedaży Spółka jest traktowana tak jakby sama wyświadczyła daną usługę oraz przy uwzględnieniu charakteru obowiązku podatkowego - obowiązek podatkowy jest bowiem elementem konstrukcji podatku VAT, który ma charakter wtórny w stosunku do wykonania czynności opodatkowanej. W opinii Spółki, powyższe należałoby rozumieć w ten sposób, iż obowiązek podatkowy w VAT powstaje co do zasady po wykonaniu usługi i czynność opodatkowana wykonana przez dany podmiot nie powinna rodzić w tym samym momencie więcej niż jednego obowiązku podatkowego po stronie podmiotu wykonującego czynność lub jakiegokolwiek innego podmiotu.

Powracając na grunt UoVAT, zgodnie z zasadą ogólną dotyczącą powstania obowiązku podatkowego, obowiązek ten powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art., 14 ust. 4, art. 20 i art. 21 ust. 1 (art. 19 ust. 1 UoVAT). W myśl natomiast ust. 4 art. 19 UoVAT w przypadku jeśli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury VAT, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towarów lub wykonania usługi.

Zaznaczyć należy, że dla niektórych kategorii usług ustawodawca przewidział szczególny moment powstania obowiązku podatkowego, I tak przykładowo dla dostawy energii elektrycznej i cieplnej, świadczenia usług telekomunikacyjnych – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeśli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tego tytułu, dla usług najmu – obowiązek podatkowy powstaje w chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonym w umowie lub fakturze, dla usług transportu osób – obowiązek podatkowy powstaje w momencie otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż w terminie 30 dni od dnia wykonania tej usługi.

Mając na uwadze powyższe przepisy Wnioskodawca uważa, iż w przypadku refakturowania usług datą wykonania danej usługi przez Spółkę jest data ustalona przez strony umowy, przy uwzględnieniu charakteru usługi. Może być więc to data wystawienia refaktury. Bez znaczenia, w opinii Spółki, jest w tym przypadku fakt, kiedy została wykonana usługa pierwotna (tj. ta która jest przedmiotem odsprzedaży), ani termin w którym Spółka otrzymała fakturę VAT dokumentującą wyświadczenie tej usługi.

Rozumowanie Spółki obrazują następujące przykłady.

(1) Wnioskodawca otrzymał od firmy telekomunikacyjnej fakturę VAT dokumentującą usługi telekomunikacyjne, które świadczone były w maju. Faktura ta została wystawiona w czerwcu, a termin płatności wskazany został w lipcu. Przedmiotowa faktura wpłynęła do Spółki w lipcu. Na jej podstawie Wnioskodawca wystawia na rzecz rzeczywistych odbiorców tych usług faktury VAT w sierpniu, z datą płatności na wrzesień. W takim przypadku odsprzedawaną usługę uważa się za wykonaną w sierpniu, a Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego w VAT zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1 lit a UoVAT z tj. w momencie upływu terminu płatności wskazanego w refakturze, a więc we wrześniu (zakładając, że termin płatności został określony w umowie zawartej pomiędzy Spółką a kontrahentem).

(2) W kwietniu Spółka otrzymała od firmy doradczej fakturę VAT dotyczącą świadczenia usług doradztwa podatkowego w marcu. Wnioskodawca chcąc odsprzedać te usługi wystawia fakturę VAT w maju. W takim przypadku, odsprzedawaną usługę uważa się za wykonaną w maju, w konsekwencji czego Spółka powinna rozpoznać obowiązek podatkowy w dacie wystawienia refaktury, zgodnie z art. 19 ust. 1 w zw. z ust. 4 UoVAT, a więc w maju (dla usług doradztwa podatkowego ustawodawca nie określił bowiem szczególnego terminu rozpoznania obowiązku podatkowego).

Reasumując, w ocenie Spółki, w przypadku odsprzedaży usług, może przyjąć, że usługa zostaje wykonana w momencie określonym przez strony (momentem tym może być data wystawienia refaktury), a dla celów określenia obowiązku podatkowego powinna stosować odpowiednio art. 19 UoVAT.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że zaprezentowane powyżej stanowisko znajduje także poparcie w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego. Wskazać tu należy m.in. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną 25 czerwca 2010 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (IBPP3/443-920/09/KO) czy indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną dnia 14 stycznia 2009 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (IP-PP2/443-1609/08-2/IK).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy energii elektrycznej i cieplnej, rozprowadzania wody i gospodarowania ściekami uznaje się za nieprawidłowe oraz w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu odsprzedaży usługi telekomunikacyjnej oraz doradczej uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z tak szeroko zdefiniowanej definicji usługi wynika, że przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Co do zasady, wynikającej z art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ww. ustawy). Natomiast art. 19 ust. 5 cyt. wyżej ustawy stanowi, iż przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi.

Według art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu:

1.  dostaw energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego,
2.  świadczenia usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych, z zastrzeżeniem ust. 18,
3.  świadczenia usług wymienionych w poz. 138 i poz. 153 załącznika nr 3 do ustawy.

Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze – z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca nabywa różnego rodzaju usługi, niezbędne do prawidłowej realizacji współpracy, a następnie dokonuje przeniesienia odpowiedniej części kosztów tych usług na swoich kontrahentów.

W zakresie rodzajów usług, których koszty (bądź ich część) są następnie refakturowane, Spółka wskazuje, że dotyczy to m.in. usług najmu, dostawy mediów (tj. energii elektrycznej, cieplnej), odprowadzania ścieków, usług telekomunikacyjnych, a także szerokorozumianych usług doradczych. Spółka nie wyklucza, że przedmiotem refakturowania mogą być także usługi innego rodzaju.

Część usług odsprzedawanych przez Spółkę, związana jest ściśle z zawartymi pomiędzy Spółką a kontrahentami, umowami najmu. Dotyczy to w szczególności usług takich jak dostawa energii cieplnej i elektrycznej, wody, odprowadzanie ścieków oraz połączeń telefonicznych sieci stacjonarnej. Inna grupa usług będąca przedmiotem refakturowania (np. usługi szerokopojętego doradztwa), nie są związane z najmem nieruchomości.

Zauważyć należy, iż w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazuje się na konieczność traktowania, dla celów podatkowych, złożonego działania podatnika, jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług - stanowią jedną całość lub jedną usługę.

Ponadto, jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja. Po pierwsze zatem, czy są to świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.

Zgodnie z zapisem art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Należy zauważyć, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę.

Należy zaznaczyć, iż strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży (tj. energii elektrycznej i cieplnej, rozprowadzania wody i gospodarowania ściekami). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania dla celów podatkowych poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu.

Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty energii elektrycznej i cieplnej, rozprowadzania wody i gospodarowania ściekami, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą ww. usług. W przypadku braku takiej umowy najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu – najmu nieruchomości. Usługi pomocnicze, takie jak zapewnienie dostępu do energii, wody itp. nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że jeżeli umowa usługi np. dostarczania energii nie jest zawierana bezpośrednio przez najemcę z dostawcą, tylko wynajmujący (Spółka) zawarł ww. umowę, wówczas kwota należna z tego świadczenia pozostaje w bezpośrednim związku z przedmiotem umowy najmu, stanowiąc część świadczonej usługi zasadniczej.

W świetle powyższego uznać należy, iż usługa najmu nieruchomości/lokalu jest usługą złożoną tzn. taką, która łączy w sobie usługę sensu stricte najmu obiektu i przyporządkowane do niej usługi związane z zapewnieniem możliwości pełnowartościowego użytkowania użyczanego obiektu, jak np. dostawa energii elektrycznej i cieplnej, rozprowadzania wody i gospodarowania ściekami, które są nierozerwalnie ze sobą związane.

Wskazać należy, iż ww. kwota opłat z tytułu kosztów związanych z zapewnieniem mediów jest należnością Wnioskodawcy, wynikającą z umowy najmu, na podstawie której doszło do udostępnienia obiektu. Nie jest odrębnym elementem, ale tworzy pewną całość, stanowiącą z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Bez usługi podstawowej – usługi najmu – odsprzedaż ww. mediów utraciłaby swój sens.

Zatem w przedmiotowej sprawie koszty związane z zapewnieniem energii elektrycznej i cieplnej, rozprowadzania wody i gospodarowania ściekami na potrzeby użytkownika wynajmowanego obiektu nie mogą być przedmiotem odsprzedaży, bowiem stanowią one element cenotwórczy usługi najmu. Wobec powyższego przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana usługa, nie zaś zbiór wyodrębnionych w jej ramach usług.

Reasumując, opłaty z tytułu ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów związanych z zapewnieniem energii elektrycznej i cieplnej, rozprowadzania wody i gospodarowania ściekami związanych z usługą najmu należy uznać za element kalkulacyjny świadczenia zasadniczego, tj. usługi najmu. Koszty zużycia energii elektrycznej, cieplnej, wody i odprowadzanie ścieków łącznie z czynszem stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy i opodatkowane są na zasadach usługi najmu.

W konsekwencji powyższego odnośnie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla opłat z tytułu dostawy energii elektrycznej i cieplnej, rozprowadzania wody i gospodarowania ściekami, ponoszonych w związku z zawartymi umowami najmu zastosowanie znajdzie cyt. wyżej art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT, zatem obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze – z tytułu świadczenia usług najmu. W rozpatrywanej sprawie brak jest możliwości obciążenia najemcy kosztami usług pomocniczych niezależnie od usługi najmu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest nieprawidłowe.

Natomiast w kwestii powstania momentu obowiązku podatkowego z tytułu kosztów za usługi telekomunikacyjne, należy zauważyć, iż to świadczenie jest świadczeniem samodzielnym i odrębnym od usługi najmu. Mimo że usługi telekomunikacyjne towarzyszą korzystaniu z najmowanego obiektu, to nie są one niezbędne do korzystania z tego obiektu (por. wyrok ETS z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07).

Z treści wniosku wynika również, że niezależnie od usługi najmu Wnioskodawca zamierza obciążać kontrahentów kosztami „szerokopojętej” usługi doradztwa, z którego korzystają głównie kontrahenci i w niewielkim zakresie również Wnioskodawca.

Zgodnie z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 s.1 ze zm.), (wcześniej art. 6 ust. 4 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG) (Dz. Urz. UE. L 145 s.1 ze zm.), w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, lecz na rachunek innej osoby, uczestniczy w świadczeniu usług, uznaje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

W związku z tym należy uznać, że celem obciążenia kosztami usług telekomunikacyjnych i doradczych – podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi.

Wskazać trzeba, iż w tej sytuacji nie dochodzi do „fizycznego” świadczenia usługi przez Wnioskodawcę na rzecz rzeczywistego odbiorcy. Konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest powstanie obowiązku podatkowego.

Trzeba mieć na uwadze, iż moment powstania obowiązku podatkowego został w ustawie szczegółowo uregulowany, co oznacza, iż ustawodawca nie pozostawia podatnikowi swobody w decydowaniu o chwili powstania obowiązku podatkowego. Taka swoboda prowadziłaby de facto do przesunięcia terminu płatności podatku.

Ustawodawca nie wprowadził szczególnych przepisów, które określałyby moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku odsprzedaży usług, dlatego też należy stosować zasady ogólne określone w art. 19 ustawy. Czynności te opodatkowane są w sposób właściwy dla ich rodzaju.

Jak wyżej wskazano, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca jest uznawany za dokonującego sprzedaży usług telekomunikacyjnych oraz doradczych. Konsekwentnie Wnioskodawca jest uznawany za dokonującego sprzedaży, również w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego.

Tak więc w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie odnośnie odsprzedaży usług telekomunikacyjnych przez Wnioskodawcę zastosowanie znajdzie cyt. wyżej art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. b ustawy o VAT, zatem w tym przypadku ma znaczenie termin płatności, określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu tych dostaw, przy czym umową właściwą dla rozliczeń z tytułu odsprzedaży towarów i usług w ramach usługi najmu, nie jest umowa z dostawcą mediów, ale umowa zawarta pomiędzy wynajmującym a korzystającym z najmu. Termin ten może zostać ustalony przez strony dowolnie, zgodnie z zasadą swobody kształtowania umów (art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Natomiast w zakresie określenia momentu obowiązku podatkowego dla usług doradczych (z wyłączeniem przypadku świadczenia usług w sposób ciągły), zastosowanie znajdzie art. 19 ust. 4 ustawy, który stanowi, że jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Skoro Wnioskodawca odsprzedający usługę doradczą za dzień wykonania tej usługi uznaje dzień wystawienia faktury, wobec tego należy uznać, że w tym dniu powstaje obowiązek podatkowy.

Reasumując, w przypadku przenoszenia kosztów usługi przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu trzeciego, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powinien być rozpoznany na zasadach określonych w art. 19 ustawy w zależności od odsprzedawanych usług. Zatem odnośnie usługi telekomunikacyjnej obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. b, tj. z chwilą upływu terminu płatności, określonego w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych, natomiast odnośnie usługi doradczej obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy, tj. z chwilą wystawienia faktury.

Mając na uwadze powyższe uznaje się stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie za prawidłowe.

Przede wszystkim należy stwierdzić, iż na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej wydawane są interpretacje indywidualne odnoszące się do przedstawionego przez Wnioskodawcę konkretnego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. Do jednoznacznego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego zobowiązany jest Wnioskodawca na podatnie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Zatem w trybie interpretacji indywidualnej nie dokonuje się interpretacji ogólnej danego przepisu.

Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy Organ podatkowy wskazuje, że niniejsza interpretacja rozstrzyga tylko w zakresie sprzedawanych przez Wnioskodawcę usług, które można było wyodrębnić z treści wniosku. Nie odniesiono się zatem do usług ogólnie nazywanych przez Wnioskodawcę jako „usługi innego rodzaju”.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.