Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.839.2018.2.DM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-06
Teza: Opodatkowanie czynności wykonywanych w ramach kumulatywnego przystąpienia do zobowiązania (długu).
Słowa kluczowe: opodatkowanie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 5 listopada 2018 r. (data wpływu 21 listopada 2018 r.) uzupełnionym w dniu 20 grudnia 2018 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania otrzymanego przez B czynszu od operatora w ramach umowy kumulatywnego przystąpienia do zobowiązania (długu) zawartej z K za wynagrodzenie z tytułu odpłatnego świadczenia usług, dla których B będzie podatnikiem podatku od towarów i usług oraz uznania umowy kumulatywnego przystąpienia do zobowiązania (długu) zawartej pomiędzy K a B jako przystępującym do zobowiązania (długu) za transakcję nieobjętą przepisami ustawy o podatku od towarów i usług niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny uzupełniony w dniu 20 grudnia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania otrzymanego przez B czynszu od operatora w ramach umowy kumulatywnego przystąpienia do zobowiązania (długu) zawartej z K za wynagrodzenie z tytułu odpłatnego świadczenia usług, dla których B będzie podatnikiem podatku od towarów i usług oraz uznania umowy kumulatywnego przystąpienia do zobowiązania (długu) zawartej pomiędzy K a B jako przystępującym do zobowiązania (długu) za transakcję nieobjętą przepisami ustawy o podatku od towarów i usług niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością,

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: K

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

K (dalej K) będący kościelną osobą prawną w rozumieniu ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. z 2018 r. poz. 380 ze zm.) jest właścicielem nieruchomości położonej … przy ul. \`(...)\` W skład kompleksu wchodzi kilka budynków oznaczonych litrami od A do K. Cały kompleks budynków jest wpisany do rejestru zabytków prowadzonego przez Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków. W budynku A K prowadzi własną działalność w postaci A, mieści się tu także K (…).

K podejmuje działania mające na celu przywrócenie tymże budynkom ich pierwotnych funkcji, tj. prowadzenia tu działalności medycznej i/lub socjalnej, zgodnie z \`(...)\`

K jest udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością: B Sp. z o.o. (dalej B), w której ma 100% udziałów, a której głównym celem działalności jest prowadzenie prac remontowych oraz administrowanie nieruchomościami należącymi do P. B jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Od stycznia 2017 r. K prowadził rozmowy na temat nawiązania współpracy z operatorem zewnętrznym (dalej Operator), który zainteresowany był uruchomieniem w części budynków (część Budynku A oraz w całości Budynki B, C i D) domu opieki dla osób starszych. Jako że Operator zobowiązał się do wyremontowania budynków na potrzeby prowadzonej działalności na własny koszt, zainteresowany był długoterminowym prawem korzystania z budynków, w okresie nie krótszym niż 50 lat. Biorąc pod uwagę istniejące w prawie cywilnym ograniczenia co do czasu trwania umowy dzierżawy, strony uzgodniły, że zawrą umowę użytkowania na okres 50 lat.

Rozdysponowanie mienia na tak długi okres czasu, zgodnie z wewnętrznymi regulacjami …, wymagało z kolei uzyskania zgód, nie tylko władz Z i K, ale także S. W listopadzie 2017 r. złożono wszystkie dokumenty niezbędne do uzyskania zgody na zawarcie przedmiotowej umowy. W kwietniu 2018 r. S, udzieliła zgody na zawarcie przedmiotowej umowy. Jej podpisanie, w formie aktu notarialnego, nastąpiło 11 czerwca 2018 r.

Opłaty z tego tytułu ustalone zostały w wysokościach rocznych poczynając od roku, w którym Operator po zakończonym procesie inwestycyjnym, uzyska pozwolenie na użytkowanie. Czynsze płatne są z góry, w styczniu każdego roku. Wyjątkiem jest pierwszy okres rozliczeniowy, który może rozpocząć się w innym miesiącu niż styczeń (np. w trakcie roku) - w takim przypadku pierwszy okres rozliczeniowy ulega wydłużeniu jeżeli pozwolenie na użytkowanie uzyskane zostanie w II połowie danego roku, lub skróceniu - jeżeli w I połowie (analogicznie do lat obrachunkowych w przypadku rozpoczynania działalności w trakcie roku).

W ramach zawartej umowy użytkowania K zobowiązał się do wykonania na rzecz Operatora szeregu czynności, a w szczególności: utrzymania nieruchomości w należytym stanie, zgodnie z przepisami Prawa Budowlanego, wykonywania przeglądów technicznych, inspekcji i kontroli a także wykonywania wszelkich zaleceń pokontrolnych w trakcie procesu budowlanego: synchronizowanie robót, uzyskiwanie decyzji administracyjnych, zawierania umów inwestycyjnych, współpracy z architektem, ustanawiania odpowiednich ograniczonych praw rzeczowych.

K z uwagi na fakt, iż nie posiada profesjonalnej wiedzy i doświadczenia w prowadzeniu procesów budowlanych i zarządzania nieruchomościami i nie leży to w zakresie jego działania, rozważa możliwość zawarcia z B umowy kumulatywnego przystąpienia do zobowiązania (długu). W ramach umowy B jako przystępujący do zobowiązania (długu) byłby zobowiązany do wykonania wszelkich czynności (usług), które jest zobowiązany wykonać K na mocy umowy użytkowania zawartej z Operatorem. B będzie jednocześnie uprawniony do otrzymania pożytków z umowy, do której przystąpi w ramach kumulatywnego przystąpienia do zobowiązania - czynszów.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że w zakresie umowy zawartej pomiędzy K a Operatorem:

\- zobowiązanie do wykonywania na rzecz Operatora określonych czynności przez K wynika z zawartej umowy użytkowania z dnia 11 czerwca 2018 r.; nie została w tym zakresie zawarta żadna inna umowa. Wynagrodzenie stanowi kwotę jaką obie strony umowy zaakceptowały w wyniku negocjacji, przy uwzględnieniu cen stosowanych z tytułu używania powierzchni i cen usług zarządzania.

Na mocy umowy użytkowania K zobowiązał się m.in. do:

1.  przygotowania i wydania Operatorowi kompletu dokumentów dotyczących części budynku na której ustanowiono użytkowanie (dalej Obiekt Użytkownika),
2.  współpracy z Użytkownikiem i na jego wniosek udzielania mu pomocy celem uzyskania dokumentów dotyczących nieruchomości (całej, a więc także inne niż Obiekt Użytkownika) w przypadku gdy będą one potrzebne użytkownikowi,
3.  zapewnienia stałego dostępu do pełnej dokumentacji dotyczącej nieruchomości (całej, a więc także inne niż Obiekt Użytkownika) na terenie K i udostępniania ich użytkownikowi w terminie 5 dni roboczych,
4.  współpracy w celu synchronizowania prac budowlanych i innych robót prowadzonych na terenie nieruchomości, 
5.  takiej organizacji swojej części procesu inwestycyjnego by ukończyć go równoczasowo z Użytkownikiem, a gdyby było to niemożliwe - maksymalnie ograniczyć uciążliwość dla działalności już prowadzonej przez Użytkownika w Obiekcie Użytkownika,
6.  wykonania części prac związanych z zagospodarowaniem terenu (zjazd z działki, układ komunikacyjny, miejsca parkingowe, kanalizacja deszczowa, rozbiórka budynku D), których uprzednia realizacja może okazać się konieczna w celu uzyskania pozwolenia na użytkowanie - prace te mają zostać zorganizowane i wykonane przez K, ich koszty zaś w ustalonej między stronami proporcji poniesie Użytkownik na zasadzie refakturowania,
7.  udostępnienia części Nieruchomości niestanowiącej Obiektu Użytkownika Użytkownikowi w celu zorganizowania placu budowy,
8.  współpracę z architektem i konserwatorem zabytków,
9.  współdziałanie w zatwierdzaniu zmian koncepcji architektonicznych,
10.  współdziałanie z Użytkownikiem w ramach procesów budowlanych prowadzonych przez Użytkownika, w szczególności w celu uzyskania odpowiednich decyzji, zgód i innych aktów administracyjnych,
11.  informowania o kolejnych etapach prowadzonego przez siebie procesu inwestycyjnego,
12.  utrzymywania nieruchomości w odpowiednim stanie estetycznym i technicznym,
13.  dokonywania rozliczeń w przypadku zawarcia umów na dostawę mediów i innych usług, ubezpieczenia budynków etc.

Z wyjątkiem ustalonej propozycji, o której mowa w pkt f, strony nie ustaliły żadnego dodatkowego wynagrodzenia za wykonywane czynności.

Poza opłatami z tytułu oddania do użytkowania nie została ustalona żadna dodatkowa odpłatność. Wszystkie czynności do wykonania których zobowiązany został K: utrzymanie nieruchomości w należytym stanie, wykonywanie przeglądów technicznych i inne wymienione w punkcie powyższym będą wykonywane w ramach ustalonego wynagrodzenia w umowie oddania do użytkowania.

W ramach umowy kumulatywnego przestąpienia do zobowiązania zawartej pomiędzy K a B, przystępujący do zobowiązania - B zobowiązał się do wykonania wszelkich czynności (usług) jakie K zobowiązał się wykonać na rzecz Operatora w ramach umowy o użytkowanie. W zamian za wykonanie obowiązków spoczywających na K a wynikających z Umowy Użytkowania, K upoważni B (przystępującego do zobowiązania) do pobierania pożytków z Umowy Użytkowania w postaci opłat za użytkowanie określonych w Umowie o Użytkowanie. K nie będzie wypłacał B żadnego dodatkowego wynagrodzenia. Zawarta umowa pomiędzy K a B stanowi umowę kumulatywnego przystąpienia do długu nie uregulowaną w przepisach prawnych, jednak dopuszczalną na zasadzie swobody umów, która jest zawierana pomiędzy dłużnikiem a przystępującym do długu i przyjmuje postać świadczenia na rzecz osoby trzeciej (art. 393 k.c.).

„Powadzenie procesów budowalnych”, do których zobowiązał się K w umowie z Operatorem, obejmuje zakresem m.in.: synchronizację robót budowlanych, uzyskanie decyzji administracyjnych, współdziałanie w zawieraniu umów inwestycyjnych, współpracę z architektem i konserwatorem zabytków, współdziałanie w zatwierdzaniu zmian koncepcji architektonicznych, współdziałanie w uzyskiwaniu odpowiednich decyzji, zgód i innych aktów administracyjnych niezbędnych w celu realizacji projektu.

W ramach zawartej umowy kumulatywnego przystąpienia do zobowiązania (długu) zawartej pomiędzy K a B nie nastąpi zwolnienie z długu, lecz B stanie się dodatkowym dłużnikiem wobec Operatora, solidarnie z K.

W zawartej pomiędzy K a Operatorem umowie Użytkowania przewidziano, iż jakikolwiek umowy dotyczące długu wynikające z zawartej umowy będą wymagały pisemnej zgody drugiej strony. Zawiadomienie o przystąpieniu do długu innego podmiotu musi nastąpić w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi.

Zgodnie z zapisami umowy kumulatywnego przystąpienia do zobowiązania w zamian za wykonanie obowiązków spoczywających na K przez B, a wynikających z umowy Użytkowania, K upoważni B do pobierania pożytków z umowy Użytkowania w postaci opłat za użytkowanie.

Pojęcie „czynsz” obejmuje opłaty za użytkowanie, w ramach których K zobowiązał się wobec Operatora do oddania w użytkowanie nieruchomości oraz wszelkich czynności dodatkowych z tym związanych m.in.: wspomaganie w procesach budowlanych, zarządzanie nieruchomością, utrzymywanie nieruchomości w należytym stanie, wykonywanie prac zastępczych w przypadku gdyby użytkownik naruszył zasadę utrzymywania nieruchomości w należytym stanie technicznym, zawieranie osobnych umów z dostawcami mediów i usług niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania obiektu.

W ramach umowy kumulatywnego przystąpienia do zobowiązania B w zamian za wykonanie obowiązków spoczywających na K, a wynikających z Umowy Użytkowania zawartej z Operatorem, będzie upoważniony do pobierania pożytków w postaci opłat za użytkowanie określonych w umowie Użytkowania zawartej z Operatorem.

K jest czynnym podatnikiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy otrzymanie przez B czynszu od Operatora w ramach umowy kumulatywnego przystąpienia do zobowiązania (długu) zawartej z K będzie dla B odpłatnym świadczeniem usług, dla których B będzie podatnikiem podatku od towarów i usług?
2.  Czy umowa kumulatywnego przystąpienia do zobowiązania (długu) zawarta pomiędzy K a B jako przystępującym do zobowiązania (długu) będzie stanowiła transakcję nie objętą przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT a tym samym zawarta umowa pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1. Czynsz, który będzie otrzymywało B od Operatora w ramach kumulatywnego przystąpienia do zobowiązania (długu) będzie stanowiło dla B odpłatne świadczenie usług dla których B będzie podatnikiem podatku VAT.

B jako spółka w której K ma 100% udziałów przystępując do zobowiązania (długu) wraz z K, zobowiąże się do świadczenia usług w stosunku i na rzecz Operatora.

Kumulatywne przystąpienie do długu stanowi czynność prawną dokonywaną na zasadzie swobody umów (art. 3531 k.c.).

B przejmie obowiązki główne składające się na przedmiot zobowiązania, a więc świadczenie, obowiązki uboczne, uprawnienia (roszczenia) związane z długiem, jak również uprawnienia kształtujące.

Istotą transakcji pomiędzy K a B ma być przystąpienie jako dłużnik solidarny do wszelkich praw i obowiązków wynikających z umowy użytkowania zawartej z Operatorem. Scedowanie na B praw i obowiązków z umowy użytkowania w części budynku A oraz w całości budynków B, C i D, w których Operator po wyremontowaniu będzie prowadził dom opieki dla osób starszych, nastąpi w oparciu o umowę kumulatywnego przystąpienia do zobowiązania wynikającego z umowy użytkowania. Zawarcie umowy spowoduje, iż B stanie się solidarnie zobowiązanym wraz z K do świadczenia usług wynikających z umowy użytkowania i pobierania z tego tytułu wynagrodzenia od Operatora. Czynność zarządzania nieruchomościami, do których zobowiązany będzie B w ramach zawartej umowy, winna być potraktowana jako czynność opodatkowana podatkiem od towarów i usług. W następstwie wykonywanych na rzecz Operatora usług, B otrzyma wynagrodzenie wynikające z umowy użytkowania zawartej pomiędzy K a Operatorem, do której B przystąpi w ramach kumulatywnego przystąpienia do zobowiązania. W związku z powyższym B dokonując świadczenia na rzecz Operatora, będzie działał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w której jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Na mocy art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej.

W obowiązującym dotychczas stanie prawnym umowa przystąpienia do zobowiązania (długu) nie została uregulowana przez ustawodawcę. Brak jest w tym zakresie regulacji cywilistycznych oraz podatkowych. Brak uregulowania instytucji kumulatywnego przystąpienia do zobowiązania (długu) w prawie polskim powoduje konieczność kształtowania jej w oparciu o treść art. 3531 Kodeksu cywilnego z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Przepis ten określa zasadę swobody umów, zwaną zasadą swobody kontraktowania. Zgodnie z tą zasadą strony mogą ukształtować treść umowy, a także wybrać kontrahenta według swego uznania, byleby treść stosunku prawnego lub jego cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, zasadom współżycia społecznego, ani przepisom ustawy o charakterze bezwzględnie wiążącym.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT usługa oznacza świadczenie podatnika na rzecz określonego kontrahenta (odbiorcy usługi), które jednocześnie nie stanowi dostawy towarów. Dla wystąpienia czynności podlegającej opodatkowaniu niezbędne jest zaistnienie określonych przesłanek ściśle związanych z wykonywaniem danej czynności.

W kwestii uznania danej czynności za usługę opodatkowaną podatkiem VAT wypowiadał się wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości UE (dalej: TSUE). Przykładowo w orzeczeniu w sprawie C-16/93 R.J. Tolsma z 3 marca 1994 r. TSUE stwierdził, iż „świadczenie usługi jest odpłatne i podlega opodatkowaniu tylko wówczas, gdy istnieje związek prawny pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, w wykonaniu którego następuje świadczenie wzajemne, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktyczną za usługi świadczone na rzecz usługobiorc”. Ponadto, w orzeczeniu TSUE w sprawie 102/86 Apple and Pear Development Council z 8 marca 1988 r. stwierdzono, iż „koncepcja odpłatnego świadczenia usług zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą i uzyskanym wynagrodzeniem”. Z kolei w wyroku TSUE w sprawie 151/80 Association Coóperatieve Aardappelenbewaarpfaats GA wyrażony został pogląd Trybunału, zgodnie z którym „konieczne jest, aby wynagrodzenie za usługę dawało się wyrazić w pieniądzu”.

W ocenie Wnioskodawcy w analizowanym przypadku zostały spełnione wszystkie wskazane warunki, co oznacza, że opisane czynności wypełniają definicję świadczenia usług zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku VAT, dla których podatnikiem będzie B jako świadczące usługę. Czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 23%.

Ad. 2. Kumulatywne przystąpienie do zobowiązania (długu) powodujące pełną sukcesję w obowiązki, jak również związane z nimi uprawnienia występujące po pasywnej stronie zobowiązania z uwagi na jej nieodpłatny charakter pomiędzy K a B stanowi czynność nieobjętą przepisami ustawy VAT i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Brak odpłatności (pomiędzy B i K) za kumulatywne przystąpienie do zobowiązania jest charakteryzowane jako brak ekwiwalentu pieniężnego w zamian za solidarne wstąpienie w zobowiązanie K. Wskazać należy, iż umowa użytkowania nakłada na K obowiązki zarządzania nieruchomościami i wykonywania szeregu czynności, do wykonania których K nie posiada profesjonalnej wiedzy i nie leży to w zakresie jego działania - charyzmatu. Zatem celowość zawarcia umowy kumulatywnego przystąpienia do zobowiązania z tytułu użytkowania jest uzasadniona, ponieważ K pozbywa się obowiązków pełnienia funkcji zarządzania nieruchomościami. Natomiast B na skutek umowy stanie się stroną praw i obowiązków wynikających z umowy na użytkowanie, a zatem będzie uprawniona do otrzymywania wynagrodzenia z tytułu umowy użytkowania przy jednoczesnym obowiązku wywiązywania się wobec Operatora ze wszystkich czynności (usług), które zobowiązał się wykonać K na mocy umowy o użytkowanie.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (\`(...)\`) podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji (art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT).

Jeśli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, brak jest podstawy opodatkowania i owe usługi nie podlegają jako takie VAT. Zgodnie z tym podstawę opodatkowania świadczenia usług stanowi wszystko to, co zostało otrzymane jako świadczenie wzajemne za wyświadczoną usługę, a tym samym świadczenie usług jest opodatkowane jedynie wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy wyświadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym. Dane świadczenie usług jest odpłatne, jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w trakcie którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi wyświadczonej na rzecz usługobiorcy. Inaczej mówiąc, wzajemny stosunek prawny istnieje jedynie wtedy, gdy występuje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego, w którym dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Kwestia odpłatności (wynagrodzenia) za realizowane świadczenia jest elementem niezbędnym do uznania danego świadczenia za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych (zob. wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 Tolsma oraz wyrok z 21 marca 2002 r. w sprawie C-174/00 Krennemer Golf).

Usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną). Natomiast aby uznać dane świadczenie za odpłatne musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi zatem istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a wypłaconym za nią wynagrodzeniem, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę powinno stanowić wartość przekazaną w zamian za świadczenie usługi.

W świetle powyższego należy uznać, że B jako spółka, w której K ma 100% udziałów zobowiąże się jedynie względem K, iż świadczone będą usługi w stosunku i na rzecz Operatora. Zawarcie umowy kumulatywnego przystąpienia do zobowiązania, a w związku z tym otrzymanie prawa do zarządzania nieruchomością oddaną do użytkowania Operatorowi nie stanowi odrębnego świadczenia na rzecz K opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak wynika z art. 2 pkt 22 cyt. ustawy – sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Natomiast – w myśl art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że każde odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu, czy określonym zachowaniu, mieści się w tak sformułowanej definicji usługi.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Stosownie do treści art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, z późn. zm.), zgodnie z którym w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Przepis art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy dany podmiot pośredniczący w rzeczywistości nie jest konsumentem ostatecznym usługi, a jedynie przyjmuje się wtedy założenie, że taką usługę nabył od podmiotu świadczącego, a następnie sam ją wyświadczył na rzecz osoby trzeciej.

W myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że K będący kościelną osobą prawną jest właścicielem nieruchomości położonej w \`(...)\` W skład kompleksu wchodzi kilka budynków oznaczonych litrami od A do K. K podejmuje działania mające na celu przywrócenie budynkom ich pierwotnych funkcji, tj. prowadzenia tu działalności medycznej i/lub socjalnej. K jest udziałowcem w spółce z o.o. B, w której ma 100% udziałów, a której głównym celem działalności jest prowadzenie prac remontowych oraz administrowanie nieruchomościami należącymi do P. Od stycznia 2017 r. K prowadził rozmowy na temat nawiązania współpracy z operatorem zewnętrznym, który zainteresowany był uruchomieniem w części budynków (część Budynku A oraz w całości Budynki B, C i D) domu opieki dla osób starszych. Z uwagi na to, że Operator zobowiązał się do wyremontowania budynków na potrzeby prowadzonej działalności na własny koszt, zainteresowany był długoterminowym prawem korzystania z budynków, w okresie nie krótszym niż 50 lat. Biorąc pod uwagę istniejące w prawie cywilnym ograniczenia co do czasu trwania umowy dzierżawy, strony uzgodniły, że zawrą umowę użytkowania na okres 50 lat. Podpisanie umowy nastąpiło 11 czerwca 2018 r.. w które to umowie określone zostały stosowne opłaty.

W ramach zawartej umowy użytkowania K zobowiązał się do wykonania na rzecz Operatora szeregu czynności, a w szczególności utrzymania nieruchomości w należytym stanie, wykonywania przeglądów technicznych, inspekcji i kontroli a także wykonywania wszelkich zaleceń pokontrolnych w trakcie procesu budowlanego: synchronizowanie robót, uzyskiwanie decyzji administracyjnych, zawierania umów inwestycyjnych, współpracy z architektem, ustanawiania odpowiednich ograniczonych praw rzeczowych. Z uwagi na to, że K nie posiada profesjonalnej wiedzy i doświadczenia w prowadzeniu procesów budowlanych i zarządzania nieruchomościami i nie leży to w zakresie jego działania, rozważa możliwość zawarcia z B umowy kumulatywnego przystąpienia do zobowiązania (długu). W ramach umowy B jako przystępujący do zobowiązania (długu) byłby zobowiązany do wykonania wszelkich czynności (usług), które jest zobowiązany wykonać K na mocy umowy użytkowania zawartej z Operatorem. B będzie jednocześnie uprawniony do otrzymania pożytków z umowy, do której przystąpi w ramach kumulatywnego przystąpienia do zobowiązania - czynszów.

Zobowiązanie do wykonywania na rzecz Operatora określonych czynności przez K wynika z zawartej umowy użytkowania z dnia 11 czerwca 2018 r.; nie została w tym zakresie zawarta żadna inna umowa. Wynagrodzenie stanowi kwotę jaką obie strony umowy zaakceptowały w wyniku negocjacji, przy uwzględnieniu cen stosowanych z tytułu używania powierzchni i cen usług zarządzania.

W ramach umowy kumulatywnego przestąpienia do zobowiązania zawartej pomiędzy K a B, przystępujący do zobowiązania - B zobowiązał się do wykonania wszelkich czynności (usług) jakie K zobowiązał się wykonać na rzecz Operatora w ramach umowy o użytkowanie. W zamian za wykonanie obowiązków spoczywających na K a wynikających z Umowy Użytkowania, K upoważni B (przystępującego do zobowiązania) do pobierania pożytków z Umowy Użytkowania w postaci opłat za użytkowanie określonych w Umowie o Użytkowanie. K nie będzie wypłacał B żadnego dodatkowego wynagrodzenia. Zawarta umowa pomiędzy K a B stanowi umowę kumulatywnego przystąpienia do długu nie uregulowaną w przepisach prawnych, jednak dopuszczalną na zasadzie swobody umów, która jest zawierana pomiędzy dłużnikiem a przystępującym do długu i przyjmuje postać świadczenia na rzecz osoby trzeciej (art. 393 k.c.). 

W ramach zawartej umowy kumulatywnego przystąpienia do zobowiązania (długu) zawartej pomiędzy K a B nie nastąpi zwolnienie z długu, lecz B stanie się dodatkowym dłużnikiem wobec Operatora, solidarnie z K.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy zaznaczyć, że w analizowanej sprawie istotne znaczenie ma ustalenie charakteru czynności stanowiących przedmiot transakcji. Wskazane w opisie zdarzenia przyszłego postanowienia umów, zawarte, bądź których zawarcie planują K, Spółka B i Operator, wskazują na to, że celem tych umów ma być uregulowanie zasad wykonania usług pomiędzy trzema podmiotami, tj. K, Spółką B i Operatorem. Zasady powyższe zostały określone w powiązanych ze sobą przedmiotowo, ale niezależnie zawartych pomiędzy ww. podmiotami umowach, nazwanych w opisie zdarzenia przyszłego jako umowa użytkowania z dnia 11 czerwca 2018 r. (pomiędzy K a Operatorem) oraz umowa kumulatywnego przystąpienia do zobowiązania/długu (pomiędzy K a Spółką B).

Operator w wyniku zawarcia umowy z K nabywa prawo do korzystania z nieruchomości K, na czas określony (50 lat), w zamian za wynagrodzenie, jak również K zobowiązany jest do wykonania innych, określonych umową czynności jak utrzymania nieruchomości w należytym stanie, czy wykonywania przeglądów technicznych, inspekcji i kontroli. K rozważa możliwość zawarcia ze Spółką B umowy kumulatywnego przystąpienia do zobowiązania (długu). W wyniku zawarcia ww. umowy na podstawie art. 3531 Kodeksu cywilnego, K i Spółka – jak wskazano we wniosku – będą solidarnie odpowiadać za zobowiązanie wobec Operatora za czynności/działania, do spełnienia których zobowiązany jest K. Przystąpienie do zobowiązania przez Spółkę, w ramach swobody zawierania umów, nie oznacza jednak, że K zostaje zwolniony z obowiązku wykonania tych czynności, gdyż pierwotny stosunek obligacyjny trwa nadal, jak również nie oznacza, że pomiędzy Spółką a Operatorem powstaje nowy stosunek zobowiązaniowy.

Zatem po przeanalizowaniu powiązań, jakie zgodnie z opisem zawartym we wniosku, zachodzić będą pomiędzy K, Spółką B i Operatorem, uznać należy, że nastąpi de facto odsprzedaż tożsamego świadczenia, polegającego na wykonywaniu usług na linii Spółka B – K – Operator. Jak wynika bowiem z opisu zdarzenia, na mocy umowy użytkowania K zobowiązał się do wykonania szeregu czynności na rzecz Operatora w zamian za wynagrodzenie. Następnie mocą postanowień umownych zawartych pomiędzy K a Spółką B, Spółka zobowiązała się do wykonania wszelkich obowiązków spoczywających na K a wynikających z umowy użytkowania zawartej pomiędzy K a Operatorem.

Przytoczone powyżej zasady regulujące stosunki pomiędzy podmiotami, tj. Spółką, K i Operatorem wskazują, że Spółka jest związana wobec K określonymi obowiązkami w zakresie realizowanych czynności (zobowiązała się do wykonania wszelkich czynności (usług) jakie K zobowiązał się wykonać na rzecz Operatora). Ponadto K na podstawie umowy zawartej z Operatorem odpowiada za realizację zobowiązań wynikających z umowy użytkowania. Zatem, K wiąże zobowiązanie wobec Operatora za realizację całości zadania. Podmiotem odpowiedzialnym za nabycie od Spółki ww. usługi jest w istocie K. Ostatecznym beneficjentem nabywanych usług będzie natomiast Operator.

Zatem z powyższego wywnioskować należy, że opis zdarzenia przyszłego dotyczący roli Spółki wyczerpuje znamiona przepisu art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług i zachodzić będzie w opisanym przypadku świadczenie usług we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej.

Należy zauważyć, że jak wskazano we wniosku „W ramach zawartej umowy kumulatywnego przystąpienia do zobowiązania (długu) zawartej pomiędzy K a B nie nastąpi zwolnienie z długu, lecz B stanie się dodatkowym dłużnikiem wobec Operatora, solidarnie z K”. Zatem w analizowanej sprawie nie dojdzie do scedowania praw i obowiązków wynikających z umowy zawartej pomiędzy K a Operatorem na Spółkę B.

Ponadto Spółka nie będzie otrzymywała wynagrodzenia na podstawie umowy zawartej bezpośrednio z Operatorem i należnego jej od Operatora, lecz będzie otrzymywała od Operatora wynagrodzenie należne K od Operatora (jak wskazano we wniosku „B będzie jednocześnie uprawniony do otrzymania pożytków z umowy”). Jednocześnie będzie to wynagrodzenie określone umową zawartą pomiędzy Operatorem, a K.

Mając na uwadze całokształt przedstawionego we wniosku opisu sprawy, a w tym między innymi to, że z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, aby zawarcie umowy przystąpienia do długu powodowało, że Spółka B na skutek tej umowy staje się w miejsce K stroną umowy z Operatorem, tj. przejmuje wszelkie prawa i obowiązki K, należy uznać, że Spółka świadczy usługi na rzecz K, tj. fizycznie wykonuje je na rzecz Operatora, jednak są to czynności na podstawie stosunku zleceniowego ze strony K na rzecz Spółki (K uznając, że nie jest w stanie wykonać usług, do których się zobowiązał, zlecił je Spółce), natomiast Operator jedynie dokonuje wpłaty do Spółki kwot należnych K (czynność techniczna). Jednocześnie K w dalszym ciągu jest podmiotem wykonującym usługi (czynności podlegające opodatkowaniu) na rzecz Operatora.

Uwzględniając powyższe, należy wskazać, że z tytułu realizacji opisanych we wniosku czynności Spółka B będzie podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Czynności te wypełniają definicję świadczenia usług zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka świadczy bowiem za wynagrodzeniem, na rzecz K, czynności co do wykonania, których K zobowiązał się względem Operatora.

Pomimo podzielenia stanowiska odnośnie uznania Spółki B za podatnika, a realizowanych czynności za odpłatne świadczenie usług, stanowisko do pytania 1 należało uznać za nieprawidłowe z uwagi na fakt, że zdaniem Spółki czynności opodatkowane realizowane są pomiędzy Spółką a Operatorem.

Mając powyższe na uwadze, uznać należy, że czynności świadczone przez Spółkę B na podstawie umowy kumulatywnego przystąpienia do zobowiązania (długu) zawartej pomiędzy K a Spółką będą stanowiły czynności objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług i będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług

Zatem nie można podzielić wyrażonego we wniosku stanowiska, że „zawarta umowa pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług”, gdyż – jak wykazano powyżej – w jej wyniku Spółka świadczy usługi na rzecz K. K natomiast w dalszym ciągu pozostaje podatnikiem z tytułu czynności wykonanych na rzecz Operatora.

Z tych względów stanowisko na pytania oznaczone nr 1 i 2 uznać należało za nieprawidłowe.

Ponadto wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, jak i własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Niniejszą interpretację wydano na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że jeżeli w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, zostanie ustalony odmienny od przedstawionego we wniosku stan faktyczny, niniejsza interpretacja nie wywrze skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

W myśl art. 14na § 2 ww. ustawy przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.