Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-706/12-2/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-12-10
Teza: Czy skapitalizowane odsetki od kredytów (pożyczek) stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie ich faktycznej, fizycznej zapłaty, czy też — jak Spółka uznawała dotychczas — w dacie ich kapitalizacji?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki-odsetki od kredytu; odsetki-odsetki skapitalizowane; pożyczka-odsetki od pożyczki; umowa-umowa pożyczki; zapłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 10 września 2012 r. (data wpływu 12 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia skapitalizowanych odsetek do kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia skapitalizowanych odsetek do kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej: Spółka) jest osobą prawną należącą do międzynarodowej grupy (dalej: Grupa). Grupa jest notowana na Londyńskiej Giełdzie Papierów Wartościowych. Działalność gospodarcza prowadzona przez Spółkę polega w szczególności na udzielaniu osobom fizycznym pożyczek. Spółka działa w Polsce od 15 lat, tj. od 1997 r.

W toku prowadzonej działalności, Spółka korzysta i będzie korzystać z zewnętrznego finansowania, tj. kredytów lub pożyczek uzyskiwanych od innych podmiotów. Z tytułu powyższego finansowania, Spółka płaci kredytodawcom (pożyczkodawcom) wynagrodzenie w postaci odsetek. W przypadku części kredytów (pożyczek) rozliczenie odsetek następowało i może następować w przyszłości w drodze ich kapitalizacji, tj. dodania odsetek do kwoty głównej kredytu (pożyczki), zamiast ich spłaty na konto bankowe kredytodawcy (pożyczkodawcy). W efekcie kapitalizacji zwiększa się tzw. baza odsetkowa — podstawa, od której naliczane są dalsze odsetki. W przypadku kapitalizacji, skapitalizowane odsetki były zwracane przez Spółkę kredytodawcy (pożyczkodawcy) wraz z kwotą główną kredytu (pożyczki) w roku kapitalizacji lub latach następnych.

Od początku swojej działalności, w oparciu o dominującą linię orzeczniczą, Spółka ujmowała skapitalizowane odsetki od kredytów (pożyczek) jako koszty uzyskania przychodu w momencie ich kapitalizacji. W dacie zapłaty Spółka ujmowała jako koszty uzyskania przychodu wyłącznie te odsetki, które nie były wcześniej rozpoznane jako koszt podatkowy (tj. nie były rozpoznane jako koszt podatkowy w dacie kapitalizacji). Dla jasności, przedmiotem niniejszego wniosku są wyłącznie odsetki które nie podlegały oraz w przyszłości nie będą podlegać kapitalizacji do wartości początkowej środków trwałych. Spółka w tym zakresie bazowała na dominującej linii interpretacyjnej prezentowanej w orzecznictwie (zob. np. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 27 października 2009 r., sygn. I SA/Wr 596/09; wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 października 2009 r., sygn. III SA/Wa 960/09). Jednak w wyroku z dnia 9 listopada 2011 r. (sygn. II FSK 867/10) Naczelny Sąd Administracyjny, finalnie uznał że „skapitalizowane odsetki od pożyczki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty”. W tej sytuacji, Spółka powzięła wątpliwość co do poprawności stosowanego przez nią dotychczas modelu uznawania skapitalizowanych odsetek za koszty uzyskania przychodu i rozważa możliwość skorygowania rozliczeń za okresy nieobjęte przedawnieniem w taki sposób, aby skapitalizowane odsetki były zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich zapłaty.

Wyroki sądów administracyjnych — w tym NSA — nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa. Są one jednak istotną wskazówką w zakresie interpretacji i stosowania przepisów prawa podatkowego. Wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r. został wydany wobec innego niż Spółka podatnika, a zatem nie ma zastosowania bezpośrednio do Spółki. Tym samym, Spółka nie może bezpośrednio polegać na wspomnianym wyroku NSA. Dlatego też Spółka pragnie potwierdzić prawidłowość rozważanej korekty poprzez uzyskanie jednoznacznego stanowiska organów podatkowych, potwierdzającego w jej indywidualnej sprawie, że prawidłowym podejściem jest rozpoznawanie skapitalizowanych odsetek jako koszt uzyskania przychodów dopiero w momencie ich zapłaty.

W przypadku otrzymania takiego potwierdzenia, Spółka pragnie zapewnić iż dokona korekt wcześniejszych rozliczeń podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy skapitalizowane odsetki od kredytów (pożyczek) stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie ich faktycznej, fizycznej zapłaty, czy też — jak Spółka uznawała dotychczas — w dacie ich kapitalizacji?

Zdaniem Spółki, w oparciu o analizę powołanego w stanie faktycznym orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego należy uznać, że dotychczasowe traktowanie skapitalizowanych odsetek od kredytu (pożyczki) jako kosztów uzyskania przychodów było nieprawidłowe. Odsetki od kredytu (pożyczki) powinny stanowić koszt uzyskania przychodu dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

(i) Zgodnie z art. 15 ust. 1 UPDOP kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów podlegających opodatkowaniu, lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych enumeratywnie w art. 16 ust. 1 UPDOP. Stosownie zaś do art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) UPDOP, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków na spłaty kredytów (pożyczek), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych kredytów (pożyczek).

Literalna wykładnia cytowanego przepisu prowadzi do wniosku, że skapitalizowane odsetki od kredytów (pożyczek) stanowią koszt uzyskania przychodu, ale stają się nim dopiero w momencie ich zapłaty, a nie kapitalizacji.

Zdaniem Spółki, ustawodawca posługując się w treści art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) UPOOP pojęciem „wydatków” wyraźnie wskazał, że do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu skapitalizowanych odsetek od kredytów (pożyczek) konieczne jest faktyczne poniesienie wydatku z nimi związanego.

Jednocześnie, art. 16 ust. 1 pkt 11 UPDOP stanowi, że za koszty nie uznaje się „nienaliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów)”. Powyższe oznacza, że sam fakt kapitalizacji odsetek nie oznacza automatycznie możliwości uznania danych kwot za koszt uzyskania przychodu. Konieczne jest również dokonanie ich zapłaty poprzez dokonanie wydatku.

W efekcie, prawidłowym momentem rozpoznania skapitalizowanych odsetek jako kosztów uzyskania przychodu jest moment poniesienia rzeczywistego wydatku na spłatę tychże odsetek. W świetle literalnej wykładni powyższych przepisów, niewątpliwie przelanie środków pieniężnych z konta bankowego Spółki na rachunek kredytodawcy (pożyczkodawcy) powinno zostać uznane za moment dokonania rzeczywistego wydatku.

(ii) W opinii Spółki, operacja kapitalizacji odsetek nie jest tożsama z zapłatą, o której mowa powyżej.

Pojęcie kapitalizacji odsetek nie zostało zdefiniowane ani w UPDOP, ani innych przepisach prawa podatkowego. Dlatego też, w celu jego wyjaśnienia, należy posłużyć się definicją słownikową (cytowaną również w orzecznictwie sądów administracyjnych). I tak, zgodnie ze Słownikiem współczesnego języka polskiego, kapitalizacja odsetek to przeliczenie periodycznych świadczeń pieniężnych na kwotę płaconą jednorazowo (zob. Słownik współczesnego języka polskiego, Wydawnictwo Wilga, Warszawa 1996, str. 360). Na tę samą definicję powołuje się również WSA w Warszawie w wyroku z dnia 11 lipca 2006 r. (sygn. III SA/Wa 1405/2006). Jednorazowa spłata odsetek następuje zazwyczaj na końcu okresu umowy kredytu (pożyczki). W praktyce, kapitalizacja sprowadza się do dopisania do zobowiązania głównego z tytułu kwoty głównej kredytu (pożyczki) naliczanych w uzgodnionych odstępach czasowych odsetek. Tak powiększone zobowiązanie główne jest następnie podstawą do obliczania dalszego oprocentowania.

W konsekwencji, kapitalizacji odsetek nie można utożsamiać z ich zapłatą, gdyż stanowi ona jedynie operację finansową / rachunkową powodującą naniesienie stosownych zmian rachunkowych w celu powiększenia zobowiązania głównego z tytułu kredytu (pożyczki). Nie dochodzi zatem do umorzenia zobowiązania dłużnika poprzez zaspokojenie wierzytelności w rozumieniu prawa cywilnego. W wyniku kapitalizacji nie zmniejsza się bowiem zobowiązanie dłużnika wobec kredytodawcy (pożyczkodawcy), a następuje jedynie dalsze odroczenie terminu zapłaty kwoty skapitalizowanych odsetek.

Oznacza to, że w wyniku kapitalizacji odsetek nie następuje fizyczny przepływ kwoty naliczonych odsetek no rachunek kredytodawcy (pożyczkodawcy). Nie następuje więc ich spłata w sensie ekonomicznym, a zatem nie można mówić o „poniesieniu ciężaru kosztu”.

(iii) Na powyższą — jedynie księgową, a nie ekonomiczną — zmianę charakteru danej kwoty wskazuje również NSA w powoływanym już wyroku z dnia 9 listopada 2011 r. Jak bowiem podkreślił Sąd, „Ponieważ skapitalizowanie odsetek od pożyczki (kredytu) powoduje zmianę charakteru zobowiązania pożyczkobiorcy (kredytobiorcy) z odsetkowego na kapitałowe, uznanie spłaty odsetek skapitalizowanych za koszt uzyskania przychodów możliwe jest tylko wskutek wyraźnego wskazania ustawodawcy w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.o.p., polegającego na wyłączeniu wydatków na spłatę skapitalizowanych odsetek z zasady podatkowej neutralności operacji spłaty pożyczonego kapitału”.

W tym kontekście Sąd zauważa, że nie można z samego faktu kapitalizacji odsetek wnosić o odmiennym ich traktowaniu podatkowym, niż w przypadku odsetek nieskapitalizowanych: „z takiego zabiegu legislacyjnego nie można jednak wyprowadzać wniosku, że skapitalizowane odsetki mają ze względów prawnopodatkowych inny charakter, niż odsetki nieskapitalizowane, wobec czego wymóg rzeczywistej zapłaty odsetek jako warunek uwzględnienia wydatku na ten cel w kosztach uzyskania przychodów odsetek skapitalizowanych nie dotyczy”. NSA powiązał zatem treść art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) UOPDOP z treścią art. 16 ust. 1 pkt 11 UPDOP, który wprost wyklucza możliwość traktowania jako kosztów odsetek, które nie zostały zapłacone — niezależnie od tego, czy zostały one skapitalizowane, czy też nie.

Finalnie, NSA zwraca uwagę na fakt, iż — skoro kapitalizacja odsetek powoduje jedynie zmianę charakteru zobowiązania kredytobiorcy, a nie jego umorzenie (w cywilnoprawnym znaczeniu tego terminu) — nie może być utożsamiana z poniesieniem wydatku na spłatę (zapłatę) odsetek”. Brak poniesienia wydatku, a zatem również zaspokojenia wierzytelności kredytodawcy, uniemożliwia uznanie, że kredytobiorca rzeczywiście poniósł jakikolwiek koszt, który mógłby zmniejszyć uzyskany przychód.

Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny uznał że „warunkiem zaliczenia skapitalizowanych odsetek do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie wydatku na ich spłatę, a nie tylko ich zarachowanie”.

Stanowisko powyższe było również sporadycznie prezentowane przez inne sądy administracyjne w okresie przed wydaniem przez NSA analizowanego wyroku. Przykładowo, WSA w Warszawie w wyroku z dnia 11 lipca 2006 r. (sygn. akt III SA/Wa 1405/2006), podkreślił, że „skoro art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) stanowi o wydatkach, to skapitalizowane odsetki powinny stanowić koszty uzyskania przychodów w momencie ich spłaty (\`(...)\`). Zdaniem Sądu, sam fakt kapitalizacji odsetek nie daje im charakteru kosztów uzyskania przychodów”.

(iv) Argumentacja powyższa prezentowana jest również w doktrynie prawa. Na niemożność utożsamiania kapitalizacji odsetek z ich spłatą wskazuje przykładowo sędzia NSA B. Dauter, który podkreśla, że w przypadku kapitalizacji odsetek stan zadłużenia nie ulega zmniejszeniu, a tym samym, „skoro art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) mówi o „wydatkach”, to skapitalizowane odsetki powinny stanowić koszty uzyskania przychodu w momencie ich spłaty” (zob. B. Dauter, w: L. Błystak, B. Dauter, H. Łysakowska, E. Madej, A. Murdecki, M. Niezgódka-Medek, R. Pęk, K. Wujek, J. Zubrzycki, Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2005; Unimex, Wrocław 2005, str. 429).

Również w najnowszych publikacjach wskazuje się, że odsetki skapitalizowane, a nie faktycznie wydatkowane, nie są kosztem uzyskania przychodów. Wskazuje się, że „odsetki stanowią koszt uzyskania przychodów w dacie zapłaty, a nie ich kapitalizacji (zob. D. Strzelec, w: A. Mariański, M. Wilk, Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz, LEX 2012).

(v) Podsumowując należy stwierdzić, zważywszy przede wszystkim na jednoznaczne wnioski płynące z wyroku NSA z dnia 9 listopada 2011 r., że skapitalizowane odsetki od kredytów (pożyczek) udzielanych Spółce będą stanowiły koszt uzyskania przychodów w dacie ich rzeczywistej zapłaty, tj. w momencie faktycznego poniesienia wydatku na ich spłatę, a nie w momencie ich kapitalizacji. Tym samym, model rozliczania kosztów uzyskania przychodów w tym zakresie stosowany przez Spółkę w dotychczas złożonych deklaracjach na podatek dochodowy od osób prawnych nie był prawidłowy i Spółka powinna skorygować swoje przeszłe rozliczenia w podatku dochodowym od osób prawnych.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Pożyczka - obok kredytu - jest jedną z najczęściej spotykanych umów, umożliwiających korzystanie z obcego kapitału. Umowa pożyczki jest uregulowana w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Stosownie do art. 720 Kodeksu, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość rzeczy oznaczonych co do gatunku lub określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku lub tę samą ilość pieniędzy.

Umowa pożyczki - oprócz skutków w prawie cywilnym - powoduje również określone konsekwencje w prawie podatkowym. Należy jednak zauważyć, że wpływ na podatek dochodowy od osób prawnych ma - co do zasady - nie tyle sama kwota pożyczki, co odpłatność umowy (odsetki) lub jej brak.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: ustawa o PDOP) uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Art. 16 ust. 1 ustawy zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, iż każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Interpretacja pojęcia „koszty uzyskania przychodów", zawartego w ww. art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzi do wniosku, że podatnik ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków, pod warunkiem że:

*   są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub
*   są to koszty poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   nie są kosztami wymienionymi w art. 16 ust. 1.

Podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w ustawie - zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego, lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Podatnik ma więc prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, jeżeli pozostają w związku przyczynowo–skutkowym z osiąganymi przychodami.

W zakresie wskazanych w art. 16 ust. 1 wydatków (kosztów), których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona przez ustawodawcę wskazać należy, że koszty pożyczki, tj. naliczone odsetki od pożyczki, mogą być – co do zasady - zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ustalonym w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a lub art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o PDOP.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Pojęcia „kapitalizacja odsetek” i „zapłata” nie zostały zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Zakresu znaczeniowego tych terminów nie definiują również inne ustawy.

W rozumieniu słownikowym zapłata oznacza: „dać pieniądze jako należność za, uiścić należność, odwzajemnić się czymś, odpłacić się czymś” („Słownik języka polskiego”, pod. red. M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1998).

W Słowniku języka polskiego, pod red. Prof. M. Szymczaka (PWN Warszawa, wyd. VIII z 1993r.) podaje się, że wydatek to „suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś”. Powyższe potwierdza, iż dla uznania kosztu za poniesiony nie jest konieczna zapłata związanego z tym kosztem zobowiązania, a jedynie powstanie samego zobowiązania. Tym zobowiązaniem jest również konieczność zapłaty skapitalizowanych odsetek jako części głównej pożyczki, która w przypadku, kiedy nie jest spłacana, podlega oprocentowaniu również w części odpowiadającej wartości skapitalizowanych odsetek.

W znaczeniu prawnym, w przypadku stosunku zobowiązaniowego, zapłata jest jedną z form spełnienia świadczenia przez dłużnika, która prowadzi do umorzenia zobowiązania.

W doktrynie prawa cywilnego istnieje wiele różnych sposobów zapłaty. Oprócz zapłaty gotówką można uregulować zobowiązanie poprzez potrącenie, przelew bankowy, odnowienie, złożenie do depozytu sądowego, uznanie rachunku wierzyciela, a także kapitalizację odsetek w przypadku zobowiązania w postaci udzielonej pożyczki.

W cywilistycznym rozumieniu zapłata jest traktowana szeroko, jako pojęcie obejmujące również kapitalizację. Zgodnie z definicją zaczerpniętą ze „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1998, kapitalizacja oznacza „zsumowanie kwot opłat periodycznych w kwotę płatną jednorazowo”. W praktyce kapitalizacja odsetek prowadzi do doliczenia ich do kwoty głównej pożyczki w taki sposób, że po dokonaniu kapitalizacji odsetki naliczane są od nowej podstawy, większej, bo uwzględniającej skapitalizowane odsetki.

Również art. 26 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP traktuje wypłatę, o której mowa w ust. 1, 1c i 1d, jako wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrąceniu lub kapitalizację odsetek.

W wyniku kapitalizacji odsetek pożyczkobiorca (kredytobiorca) pozostawia odsetki do dyspozycji pożyczkodawcy (kredytodawcy), który z kolei rozporządza nimi poprzez doliczenie ich do kwoty kapitałowej pożyczki (kredytu). W konsekwencji należy stwierdzić, że pomimo braku fizycznego wpływu odsetek na rachunek pożyczkodawcy (kredytodawcy) otrzymuje on wynagrodzenie za udostępnienie kapitału stanowiące przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o PDOP, ustawodawca wprowadził odrębne unormowanie dotyczące skapitalizowanych odsetek. Intencją jego było poddanie skapitalizowanych odsetek regułom odrębnym od tych, które dotyczą pozostałych kategorii odsetek, dotyczy to szczególnego moment zaliczenia ich do kosztów podatkowych już z chwilą kapitalizacji. Oznacza to, iż odsetki doliczone do kwoty głównej pożyczki i poddane dalszemu oprocentowaniu mogą stanowić koszt uzyskania przychodów pożyczkobiorcy z chwilą kapitalizacji.

W powyższym kontekście należy stwierdzić, że skoro w przypadku kapitalizacji dochodzi do „dopisania” naliczonych odsetek do pierwotnej kwoty pożyczki za zgodą wierzyciela, to należy uznać to za sposób zadysponowania naliczonych odsetek, które czynią zadość roszczeniu pożyczkodawcy o ich zwrot. Wynika z tego, że już od dnia kapitalizacji wierzyciel uzyskuje korzyść ekonomiczną w postaci zwiększenia kwoty, od której naliczane są dalsze odsetki. W rezultacie, w momencie ostatecznego rozliczenia nie mamy już do czynienia ze spłaconymi odsetkami, a jedynie ze spłatą powiększonej kwoty głównej pożyczki. Wynika z tego, że kapitalizacja wywiera ten sam skutek prawny, co zapłata – zmniejsza kwotę odsetek do zapłaty.

W tym miejscu należy wskazać, że powyższy wywód stoi w sprzeczności z twierdzeniem Spółki (opartym na wyroku NSA z dnia 9 listopada 2011 r. – II FSK 867/10), zdaniem której sama kapitalizacja nie pozwala na zaliczenie kwoty odsetek do kosztów uzyskania przychodów, gdyż konieczne jest faktyczne poniesienie wydatku na spłatę kwoty skapitalizowanych odsetek. Dla potwierdzenia słuszności stanowiska Organu podkreślić należy, iż moment kapitalizacji odsetek jest ostatnim momentem, w którym przedmiotem transakcji są odsetki. Po dokonaniu kapitalizacji odsetki już nie istnieją, gdyż stają się elementem kwoty głównej pożyczki, co powoduje, że nie można do nich zastosować reżimu art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy (który dotyczy odsetek, nie zaś kwoty głównej pożyczki). Nie wyodrębnia się już kwoty głównej pożyczki i kwoty odsetek skapitalizowanych – jest tylko kwota pożyczki. Z kolei art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy, jednoznacznie wskazuje, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki na spłatę pożyczek (kredytów). W konsekwencji, gdyby nie można było zaliczyć odsetek do kosztów podatkowych w momencie ich kapitalizacji, nie mogłyby one stanowić kosztów uzyskania przychodów w ogóle (gdyż po dokonaniu kapitalizacji zaczną one stanowić część kwoty głównej pożyczki, której spłata nie stanowi kosztów uzyskania przychodów).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit a) ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Art. 16 ust. 1 pkt 11 stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Z powyższego wynika, iż kosztem uzyskania przychodów są skapitalizowane odsetki w dacie ich kapitalizacji, dokonanej zgodnie z warunkami umowy zawartej przez kontrahentów. W świetle powyższego dotychczas stosowany przez Spółkę model rozliczania kosztów, związanych z kapitalizacją odsetek od zaciągniętych kredytów lub pożyczek, był prawidłowy. Spółka nie będzie więc zobowiązana do dokonywania korekt w tym zakresie.

Odnośnie przytoczonych we wniosku wyroków Sądów Administracyjnych wyjaśnić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podatników, a rozstrzygnięcia w nich zawarte nie stanowią przedmiotu oceny niniejszej interpretacji indywidualnej. Należy jednak podnieść, że stanowisko organu znajduje potwierdzenie przykładowo w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 października 2009 r. – sygn. akt III SA/Wa 960/09, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 10 listopada 2010 r. – sygn. I SA/Bd 888/10 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 2 kwietnia 2006 r. – sygn. akt II FSK 508/05, z dnia 7 kwietnia 2006 r. – sygn. II FSK 508/05 oraz z dnia 8 lipca 2010 r. – sygn. II FSK 359/09. Tożsame stanowisko zaprezentowano również w doktrynie – Komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rok 2007 (praca zbiorowa pod redakcją dr Janusza Marciniuka, Wydawnictwo C.H.BECK, Warszawa 2007, str. 528).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.