Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB3.4510.1068.2016.8.S/JBB/MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-27
Teza: Czy opłata ostrożnościowa wpłacona przez Bank w IV kwartale 2016 roku stanowi koszt uzyskania przychodów Banku?
Słowa kluczowe: banki; koszt-koszty uzyskania przychodów; opłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2105/17 (data wpływu prawomocnego wyroku oraz zwrotu akt sprawy 8 marca 2021 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 22 listopada 2016 r. (data wpływu 28 listopada 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

28 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

24 lutego 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: 1462-IPPB3.4510.1068.2016.1.JBB, w której uznał stanowisko Spółki w zakresie kosztów uzyskania przychodów za nieprawidłowe.

Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z 24 lutego 2017 r. znak: 1462-IPPB3.4510.1068.2016.1.JBB, została skutecznie doręczona 28 lutego 2017 r.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 24 lutego 2017 r. znak: 1462-IPPB3.4510.1068.2016.1.JBB wniósł pismem z 13 marca 2017 r. (data wpływu 15 marca 2017 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Po przeanalizowaniu zarzutów Strony organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej – pismo z 6 kwietnia 2017 r. znak: 1462-IPPB3.4510.1068.2016.2.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 24 lutego 2017 r. znak: 1462-IPPB3.4510.1068.2016.1.JBB złożył skargę pismem z 8 maja 2017 r. (data wpływu 15 maja 2017 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 18 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2105/17 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2105/17 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego pismem z 26 lipca 2018 r. znak 0110-KWR3.4020.102.2018.2.JK.

20 stycznia 2021 r. do organu wpłynęło orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 3177/18, oddalające skargą kasacyjną.

8 marca 2021 r. do tut. Organu wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2105/17, w którym uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną z 24 lutego 2017 r. nr: 1462-IPPB3.4510.1068.2016.1.JBB. Wraz z prawomocnym orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego do Organu zwrócono akta sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w prawomocnym wyroku z 18 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2105/17 uznał, że skarga jest zasadna.

W uzasadnieniu ww. wyroku Sąd wskazał, że „(…) Analiza zaskarżonej interpretacji pozwala uznać, że Minister Rozwoju i Finansów skonstruował swoje stanowisko wokół pewnych generalnych uwag co do zamysłu Ustawodawcy uchylającego poprzednią ustawę o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym i wprowadzającego, z dniem 9 października 2016 r., nową ustawę o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji. Otóż Organ wskazał na str. 5 zaskarżonej interpretacji, że celem nowej ustawy było „\`(...)\`zapewnienie ciągłości we wnoszeniu przez banki określonych środków finansowych na rzecz BFG.”. Ponadto Organ powołał się na art. 383 ust. 6 nowej ustawy o BFG, który z mocy prawa przeznacza wnoszone jeszcze w 2016 r. opłaty ostrożnościowe na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków, czyli na instytucję (cel) utworzoną dopiero w roku 2017.

Otóż, w ocenie Sądu, nie można zaprzeczyć, że intencją Ustawodawcy było zapewnienie ciągłości we wnoszeniu środków finansowych na rzecz BFG. Ustawodawcy udało się nawet zrealizować tę intencję, gdyż przepisy dotyczący opłaty ostrożnościowej zachowały moc do końca 2016 r., zaś nowe fundusze zaczęły być zasilane dopiero od 1 stycznia 2017 r. (art. 383 ust. 1 i ust. 2 nowej ustawy o BFG). Należy też wyrazić przypuszczenie, że intencją Ustawodawcy było prawdopodobnie dostosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do nowej regulacji dotyczącej systemu gwarantowania depozytów, tak, aby także i w ujęciu podatkowym zachowana została pożądana ciągłość. Rzecz jednak w tym, że tej ostatniej intencji Ustawodawca nie zrealizował w sposób językowo właściwy. Art. 16 ust. 1 pkt 68 ustawy, który wykluczał wnoszone opłaty ostrożnościowe z wydatków stanowiących koszt uzyskania przychodu, został bowiem uchylony już z dniem 9 października 2016 r., wskutek czego od tego dnia stan prawny był taki, że banki wnosiły jeszcze opłaty ostrożnościowe za rok 2016, i czyniły to na podstawie art. 14a ustawy o BFG (poprzedniej ustawy o BFG), ale jednocześnie do końca roku 2016 nie istniał w ustawie podatkowej przepis, który wyłączałby wydatki na te opłaty z kosztów uzyskania przychodu. Owszem - jak wyżej Sąd wskazał, i co potwierdził sam Minister, opłaty ostrożnościowe wnoszone za IV kwartał 2016 r. były ex lege przeznaczane na nowoutworzony fundusz przymusowej restrukturyzacji banków, ale nie zmienia to faktu, że pozostawały opłatami ostrożnościowymi, że ich podstawą był wskazany art. 14a poprzedniej ustawy o BFG, a nadto, że nie były składkami na fundusz gwarancyjny banków lub kas, ani składkami na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków lub kas, czyli wydatkami, jakie pojawiły się w polskim systemie gwarantowania depozytów dopiero z dniem 1 stycznia 2017 r. Z tego też względu uiszczone opłaty ostrożnościowe nie mogły być objęte hipotezą nowego art. 16 ust. 1 pkt 71 updop.

Należy więc odnotować, że do końca 2016 r. banki wnosiły opłaty ostrożnościowe, które wobec uchylenia art. 16 ust. 1 pkt 68 ustawy podpadały pod ogólny przepis art. 15 ust. 1 ustawy. Były więc kosztem uzyskania przychodu.

Rację ma Bank kiedy twierdzi, że w zaskarżonej interpretacji Organ próbował „naprawić” błąd Ustawodawcy, polegający na zbyt wczesnym uchyleniu art. 16 ust. 1 pkt 68 ustawy, tj. uchyleniu już z dniem 9 października 2016 r., zamiast z dniem 1 stycznia 2017 r. Próba ta polegała na stosowaniu pewnych skrótów myślowych i generalizacji ogólnego zamysłu Ustawodawcy oraz przetransponowaniu tego zamysłu, za pomocą zabiegów językowych, na treść prawa materialnego. Tymczasem z punktu widzenia językowego wola Prawodawcy została jasno wyartykułowana, zaś odwoływanie się do celu zmian w systemie gwarantowania depozytów, do idei ciągłości tego systemu, staje się nieuprawnione, gdyż przełamuje literalne, niedwuznaczne brzmienie przepisów.

Sąd dostrzega oczywiście racje Organu, który najwyraźniej spostrzegł wskazany wyżej błąd Ustawodawcy i błąd ten próbuje wyeliminować w drodze zabiegów interpretacyjnych. Takie korygowanie Ustawodawcy ograniczone być jednak musi gramatycznym brzmieniem wyrazów języka polskiego oraz zasadami logiki prawniczej. Odwoływanie się do celu regulacji nie wchodzi w grę, kiedy na gruncie językowym dany przepis nie powoduje żadnych wątpliwości lub dwuznaczności.

W dalszym postępowaniu Organ uwzględni powyższy pogląd Sądu co do prawa materialnego, co skutkować powinno uznaniem stanowiska Banku za prawidłowe (…).”

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka Akcyjna (dalej: „Bank”) jest bankiem krajowym działającym w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 128 ze zm.) Bank jest podmiotem objętym systemem gwarantowania w rozumieniu art. 2 pkt 41 lit. a ustawy z dnia 10 czerwca 2016 roku o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji (Dz.U. z 2016 r. poz. 996; dalej: „nowa ustawa o BFG”).

W stanie prawnym obowiązującym do 8 października 2016 r. Bank był podmiotem objętym systemem gwarantowania w rozumieniu art. 2 pkt 3 lit. a) obowiązującej do dnia 8 października 2016r. ustawy z dnia 14 grudnia 1994 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1866 ze zm., dalej: „ustawa o BFG”).

Bank, zgodnie z art. 14a ustawy o BFG (ustawy obowiązującej do 8 października 2016r.) w zw. z art. 383 ust. 2 nowej ustawy o BFG (ustawy obowiązującej od 9 października 2016 r.), jest zobowiązany do dnia 31 grudnia 2016 roku stosować przepisy ustawy o BFG nakładające na Bank obowiązek uiszczania opłaty ostrożności owej na rzecz Bankowego Funduszu Gwarancyjnego (dalej: „Fundusz”).

Jak stanowi art. art. 14a ustawy o BFG opłaty ostrożnościowe Bank wnosi na rzecz Funduszu w okresach kwartalnych w wysokości iloczynu stawki nie przekraczającej 0,05% i podstawy naliczania opłaty na dany kwartał. W świetle art. 7 ust. 2 pkt 5 ustawy o BFG wysokość stawki opłaty ostrożności owej na poszczególne kwartały jest określana przez Radę Funduszu.

Stosownie do powyższego, uchwałą nr (…) Rady Bankowego Funduszu Gwarancyjnego z dnia 20 września 2016 roku w sprawie określenia wysokości stawki opłaty ostrożnościowej na IV kwartał 2016 roku wnoszonej na rzecz Bankowego Funduszu Gwarancyjnego przez podmioty objęte obowiązkowym systemem gwarantowania (dalej: „Uchwała”) Rada Funduszu określiła stawkę opłaty ostrożnościowej na IV kwartał 2016 roku (§ 1 ust. 1 Uchwały).

Jak wynika z § 1 ust. 3 Uchwały termin na wniesienie opłaty ostrożnościowej na IV kwartał 2016 roku upływał 3 listopada 2016 roku. Spełniając powyższy obowiązek, Bank dokonał wpłaty opłaty ostrożnościowej na rzecz Funduszu na IV kwartał 2016 roku w dniu 2 listopada 2016r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy opłata ostrożnościowa wpłacona przez Bank w IV kwartale 2016 roku stanowi koszt uzyskania przychodów Banku?

Zdaniem Wnioskodawcy, opłata ostrożnościowa wpłacona przez Bank w IV kwartale 2016 roku stanowi koszt uzyskania przychodów Banku.

W stanie prawnym do dnia 8 października 2016 roku obowiązywał art. 16 ust. 1 pkt 68 updop, zgodnie z którym „nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (\`(...)\`) opłaty ostrożnościowej, o której mowa w art. 14a ustawy z dnia 14 grudnia 1994 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym (Dz.U. z 2009 r. Nr 84, poz, 711, z późn. zm.)”.

Zgodnie z art. 345 pkt 5 lit. b w zw. z art. 389 nowej ustawy o BFG, art. 16 ust. 1 pkt 68 updop został uchylony w momencie wejścia w życie nowej ustawy o BFG, tj. z dniem 9 października 2016 roku.

Z art. 15 ust. 1 updop wynika z kolei, że „kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (\`(...)\`)”.

W konsekwencji art. 16 ust 1 updop od 9 października 2016 roku nie zawiera już przepisu, który wyłączałby z kosztów uzyskania przychodów opłatę ostrożnościową.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy - w stanie prawnym od 9 października 2016 roku - ocena, czy wydatek w postaci opłaty ostrożnościowej stanowi koszt uzyskania przychodów powinna być dokonywana wyłącznie na podstawie zasady ogólnej wyrażonej w art. 15 ust. 1 updop.

Kwalifikacja opłaty ostrożnościowej na podstawie art. 15 ust. 1 updop

W świetle art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust 1 updop.

Zgodnie z utrwaloną linią interpretacyjną dotyczącą art. 15 ust. 1 updop, wymienia się następujące cechy kwalifikujące wydatek / koszt jako koszt uzyskania przychodu:

*   koszt musi zostać przez podatnika rzeczywiście poniesiony (tzn. musi faktycznie i definitywnie zostać pokryty z majątku podatnika);

*   koszt musi pozostawać w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą a jego celem jest uzyskanie przychodów, zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów;

*   koszt nie znajduje się w katalogu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Przenosząc powyższe wymogi na stan faktyczny niniejszego wniosku należy zauważyć, że w rozpatrywanym stanie prawnym, tj. w IV kwartale 2016 roku, Bank był zobowiązany na podstawie wskazanych przepisów ustawy o BFG oraz nowej ustawy o BFG do uiszczenia opłaty ostrożnościowej i takiej wpłaty Bank dokonał w dniu 2 listopada 2016r.

Nie ulega też wątpliwości, że uiszczenie opłaty ostrożnościowej wiąże się z uszczupleniem majątku Banku, jako że Bankowy Fundusz Gwarancyjny jest osobą prawną odrębną od Banku (art. 3 pkt 2 dotychczasowej ustawy o BFG oraz art. 3 pkt 1 nowej ustawy o BFG). A zatem, w ocenie Wnioskodawcy, opłata ostrożnościowa została przez Bank rzeczywiście poniesiona (tzn. faktycznie i definitywnie została pokryta z majątku Banku).

Opłata ostrożnościowa niewątpliwie pozostaje także w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Banku, a jej celem jest zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Na podstawie art. 138 ust. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Prawo Bankowe (tj. Dz.U. z 2015r. poz. 128 ze zm. dalej: „Prawo bankowe”), „(\`(...)\`) gdy działalność banku jest wykonywana z naruszeniem przepisów niniejszej ustawy, przepisów innych ustaw regulujących działalność banku (\`(...)\`) Komisja Nadzoru Finansowego, po uprzednim upomnieniu na piśmie, może: (\`(...)\`) ograniczyć zakres działalności banku lub jego jednostek organizacyjnych; (\`(...)\`) uchylić zezwolenie na utworzenie banku i podjąć decyzję o likwidacji banku; (\`(...)\`)”

Uiszczenie opłaty ostrożnościowej w stosownych terminach i odpowiedniej wysokości stanowi więc warunek konieczny kontynuacji działalności gospodarczej Banku, gdyż w przypadku nie uiszczania opłaty ostrożnościowej, zezwolenie na prowadzenie działalności bankowej wydane dla Banku mogłoby zostać uchylone i w konsekwencji, Bank nie mógłby generować żadnych przychodów. Tym samym, wykonanie przez Bank obowiązków uiszczenia opłaty ostrożnościowej przekłada się bezpośrednio na zachowanie albo zabezpieczenie przez Bank źródła przychodów. Nie ulega wątpliwości, że ponosząc opłatę ostrożnościową, Bank zachowuje i zabezpiecza w ten sposób możliwość prowadzenia działalności komercyjnej, do jakiej został powołany przez swoich założycieli.

Jak zostało wykazane wcześniej, w momencie uiszczenia opłaty ostrożnościowej za IV kwartał 2016 roku, tj. za okres od 1 października do 31 grudnia 2016 roku, w zamkniętym katalogu art. 16 ust. 1 updop nie istniał przepis, który wyłączałby taką opłatę z kosztów uzyskania przychodów.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, uiszczenie opłaty ostrożnościowej jest Banku celowe, racjonalne, zasadne i niezbędne, a także przyczynia się do zachowywania albo zabezpieczania źródła przychodów Banku.

Mając na uwadze powyższe argumenty, opłata ostrożnościowa uiszczona przez Bank w listopadzie 2016r. powinna stanowić koszt uzyskania przychodów Banku.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2105/17 (data wpływu prawomocnego wyroku 8 marca 2021 r.), w świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego w zakresie kosztów uzyskania przychodów – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie zadanego we wniosku pytania.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisanym zdarzeniem przyszłym) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w ….., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.