Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4014.419.2020.4.BD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-05
Teza: Czy planowana Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
Słowa kluczowe: budowle; budynek; nieruchomości; sprzedaż; umowa-umowa sprzedaży; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; wyłączenie; własność
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 17 listopada 2020 r. (data wpływu – 27 listopada 2020 r.), uzupełnionym 26 i 29 stycznia 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy sprzedaży:

*   w części dotyczącej sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa własności budynków na nim posadowionych – **jest prawidłowe,**
*   w pozostałej części – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 listopada 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności budynków, budowli i urządzeń na nim posadowionych.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych w piśmie z 22 stycznia 2021 r. znak: 0114-KDIP4-2.4012.603.2020.2.SKJ 0111-KDIB2-3.4014.340.2020.2.BD wezwano Zainteresowanych do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 26 stycznia 2021 r. poprzez wniesienie wymaganej opłaty oraz 29 stycznia 2021 r., o pozostałe braki formalne.

**We wniosku złożonym przez:**

\-Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

A. Sp. z o.o. (Kupujący, Nabywca);

\-Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

R. Sp. z o.o. (Spółka, Sprzedający)

**przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Zainteresowany niebędący stroną postępowania – R. Sp. z o.o. (dalej: ,,Spółka” albo „Sprzedający”) z siedzibą w W., jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości położonej w W., dzielnicy T., województwie m., stanowiącą działkę o numerze (…), o powierzchni 61.801,00 m2, dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą nr (…) (dalej: „Nieruchomość”) oraz właścicielem budynków o przeznaczeniu magazynowo-biurowo-usługowym znajdujących się na Nieruchomości, razem z wszelkimi związanymi z nimi istniejącymi budowlami i urządzeniami (dalej: „Budynki”) oraz budowli, urządzeń i infrastruktury wzniesionych na Nieruchomości i będących własnością Sprzedającego, w zakresie w jakim są one zlokalizowane na Nieruchomości (dalej: „Budowle”).

Na terenie Nieruchomości znajdują się następujące Budynki – w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane:

1.Budynek przemysłowy (magazyn) o powierzchni zabudowy 610 m2;

2.Budynek przemysłowy (magazyn) o powierzchni zabudowy 564 m2;

3.Budynek niemieszkalny (biuro) o powierzchni zabudowy 49 m2;

4.Magazyn o powierzchni zabudowy 445m2;

5.Magazyn o powierzchni zabudowy 1155m2;

6.Budynek niemieszkalny o powierzchni zabudowy 78 m2;

7.Wiata o powierzchni zabudowy 95m2;

8.Wiata o powierzchni zabudowy 332 m2;

9.Budynek ochrony o powierzchni zabudowy 6m2;

10.Budynek biurowy o powierzchni zabudowy 174m2;

11.Budynek przemysłowo-magazynowy o powierzchni zabudowy 186m2;

12.Budynek magazynowy o powierzchni zabudowy 1843m2;

13.Budynek magazynowy o powierzchni zabudowy 1811m2;

14.Budynek ochrony o powierzchni zabudowy 27 m2;

15.Budynek biurowy o powierzchni zabudowy 930m2;

16.Budynek magazynowy o powierzchni zabudowy 1157m2;

17.Budynek magazynowy o powierzchni zabudowy 1152m2;

18.Budynek magazynowy o powierzchni zabudowy 1152m2;

19.Budynek transportu i łączności o powierzchni zabudowy 303m2;

20.Budynek biurowy o powierzchni zabudowy 357m2;

21.Budynek biurowy o powierzchni zabudowy 260m2;

22.Budynek ochrony o powierzchni zabudowy 20 m2;

23.Magazyn o powierzchni zabudowy 22 m2;

24.Trafo o powierzchni zabudowy 62 m2;

25.Budynek przemysłowy o powierzchni zabudowy 669m2;

26.Budynek niemieszkalny o powierzchni zabudowy 169 m2;

27.Zbiornik o powierzchni zabudowy 13m2.

Na terenie Nieruchomości znajdują się następujące Budowle – w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane:

1.Basen przeciwpożarowy;

2.Dojazd utwardzony do bazy;

3.Droga awaryjna p. pożarowa

4.Droga dojazdowa;

5.Droga kołowa;

6.Droga pożarowa 340m2;

7.Droga wewnętrzna;

8.Droga wewnętrzna;

9.Droga wewnętrzna;

10\. Droga wewnętrzna;

11\. Estakada pod sieć c.o.;

12\. Instalacje zewnętrzno-wodociągowe;

13\. Kanalizacja zewnętrzna;

14\. Ogrodzenie terenu przy ul. R.;

15\. Ogrodzenie wewnątrz zakładu;

16\. Ogrodzenie wewnątrz zakładu;

17\. Plac składowy nr.2;

18\. Plac składowy nr 3;

19\. Sieć c.o. zewnętrzna;

20\. Studnia głębinowa;

21\. Studnia głębinowa;

22\. Studzienka kanalizacyjna przy MCŻ;

23\. Studzienka kanalizacyjna przy MCŻ;

24\. Studzienka kanalizacyjna przy MCŻ;

25\. Studzienka wodomierzowa;

26\. Utwardzenie placów składowych;

27\. Zbiornik retencyjny;

28\. Zbiornik ścieków;

29\. Magazyn M-2 Plac składowy;

30\. Magazyn M-2 Plac przy wiacie małej;

31\. Plac;

32\. Neutralizator;

33\. Neutralizator nr 2;

34\. Ściana ogniowo-betonowa;

35\. Tace pod zbiornikami;

36\. Sieć telefoniczna wewnętrzna;

37\. Instalacja napowietrzna;

38\. Rozlewnia cystern;

39\. Instalacja telefoniczna;

40\. Taca pod torami;

41\. Taca pod torami;

42\. Plac składowy;

43\. Oświetlenie terenu;

44\. Neutralizator ścieków;

45\. Plac składowy;

46\. Neutralizator ścieków;

47\. Plac składowy.

Budowle i Budynki zostały przez Sprzedającego nabyte wraz z Nieruchomością 5 grudnia 2013 r. w ramach czynności zwolnionej od podatku od towarów i usług i w konsekwencji z tego tytułu Sprzedającemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego związanego z tym nabyciem.

Poszczególne Budynki (ich powierzchnia) i Budowle są przez Sprzedającego wynajmowane lub dzierżawione, co najmniej przez okres 2 lat licząc do dnia złożenia wniosku.

Po dokonaniu nabycia przez Spółkę na poszczególne Budynki i Budowle nie były ponoszone żadne nakłady – ulepszenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (tj. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406). Do daty dokonania sprzedaży Spółka nie planuje również ponoszenia wydatków na ulepszenia któregokolwiek z Budynków lub Budowli położonych na Nieruchomościach, których wartość spowodowałaby przekroczenie wydatków na ulepszenia o 30% wartości początkowej tych Budynków lub Budowli.

Spółka zawarła umowę przedwstępną sprzedaży Nieruchomości wraz z Budynkami i Budowlami (dalej jako: Transakcja) ze spółką X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K., wpisanej do rejestru przedsiębiorców prowadzonego przez Sąd Rejonowy (dalej jako „X”). X zamierza jednak przenieść swoje prawa i obowiązki z Umowy na Zainteresowanego będącego stroną postępowania – A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, z siedzibą w W. (dalej: Nabywca). W konsekwencji nabywcą Nieruchomości i stroną Transakcji ostatecznie będzie Zainteresowany będącego stroną postępowania.

Nabywca, po dokonaniu Transakcji, planuje również w dalszym ciągu wynajmować lub dzierżawić Budynki i Budowle, a także część gruntu w ramach Nieruchomości, aż do momentu planowanej ponownej sprzedaży Nieruchomości na rzecz X. X będzie do czasu sprzedaży Nieruchomości, przez Nabywcę na rzecz X, zarządzał Nieruchomością i za usługę taką X będzie przysługiwało wynagrodzenie od Nabywcy.

Jak wynika z ustaleń pomiędzy Stronami, w ramach ostatecznej umowy sprzedaży, na Nabywcę nie będą przenoszone prawa i obowiązki z żadnych umów dotyczących nieruchomości, ani żadne należności pieniężne związane z przenoszoną nieruchomością, oprócz umów najmu i dzierżawy przechodzących na Nabywcę Nieruchomości z mocy prawa, na podstawie art. 678 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: „Kodeks cywilny”). Ponadto na Nabywcę przejdą wynikające z przenoszonych umów najmu zobowiązania Sprzedającego wobec najemców, którzy wpłacili kaucje, do ich zwrotu lub rozliczenia zgodnie z odpowiednimi umowami najmu, oraz zobowiązania Sprzedającego wobec najemców, którzy dostarczyli odpowiednie dokumenty zabezpieczenia (o ile występują) do ich zwrotu zgodnie z odpowiednimi umowami najmu (w zakresie, w jakim takie zobowiązania będą istniały na moment Transakcji).

W odniesieniu do umów dotyczących mediów zostaną one wypowiedziane przez Sprzedającego przed zawarciem ostatecznej umowy sprzedaży (a tym samym prawa i obowiązki z tych umów nie będą przenoszone na Nabywcę), natomiast Sprzedający współpracować będzie z Kupującym w celu niezwłocznego zawarcia przez Kupującego analogicznych umów w odniesieniu do Nieruchomości, w sposób pozwalający na zachowanie ciągłości dostawy mediów oraz świadczenia odpowiednich usług w odniesieniu do Nieruchomości z uwzględnieniem zachowania odpowiedniego okresu wypowiedzenia przedmiotowych umów.

Nieruchomość stanowi główne aktywo w majątku Sprzedającego i nie jest organizacyjnie wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego.

W ramach Transakcji nie dojdzie również do przeniesienia własności jakichkolwiek urządzeń ruchomych, towarów, ruchomości, sprzętu komputerowego, maszyn i innych urządzeń znajdujących się na Nieruchomościach, w tym w szczególności wszelkich urządzeń, które nie są fizycznie związane z Nieruchomościami – wszystkie wymienione powyżej środki trwałe/towary pozostaną własnością Sprzedającego.

Ponadto, przedmiotem Transakcji między Sprzedającym i Nabywcą nie będą prawa i obowiązki z umów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Sprzedającego, w szczególności:

*   umowy rachunków bankowych Sprzedającego,
*   umowy o świadczenie usług księgowych, doradztwa prawnego, doradztwa podatkowego itp.,
*   środki pieniężne Sprzedającego zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie,
*   tajemnice przedsiębiorstwa Sprzedającego,
*   księgi rachunkowe Sprzedającego i inne dokumenty związane z prowadzeniem przez Sprzedającego działalności gospodarczej (poza dokumentami ściśle związanymi z Nieruchomością, które zostaną wydane Nabywcy),
*   należności Sprzedającego związane z prowadzoną działalnością gospodarczą,
*   firma Sprzedającego.

W ramach Transakcji nie dojdzie również do przeniesienia na Nabywcę pracowników Sprzedającego.

Sprzedający oraz Nabywca są określani łącznie we wniosku, jako „Zainteresowani”, którzy nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług.

Żadna z opisanych we wniosku nieruchomości nie była (i nie będzie do dnia Transakcji) wykorzystywana przez Sprzedającego na cele działalności zwolnionej z podatku od towarów i usług. W momencie przeprowadzenia Transakcji zarówno Nabywca jak i Sprzedający będą zarejestrowani jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług w Polsce.

Przed dokonaniem dostawy Nieruchomości, Sprzedający i Nabywca nie złożą zgodnego oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia dostawy Nieruchomości z podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku ze sprzedażą Nieruchomości, Sprzedający zamierza wystawić na Nabywcę stosowną fakturę VAT.

Zainteresowani w uzupełnieniu wniosku wskazali, że wszystkie budynki i budowle, będące przedmiotem sprzedaży, są trwale związane z gruntem.

Natomiast wszystkie wskazane budowle (które będą przedmiotem umowy sprzedaży Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji) nie stanowią części składowej wskazanych powyżej Budynków (w rozumieniu art. 46 i 47 ustawy Kodeks cywilny) i są to naniesienia niestanowiące nieruchomości w rozumieniu art. 46 w powiązaniu z art. 48 i 235 ustawy Kodeks cywilny (są to budowle niebędące budynkami w rozumieniu ustawy Prawo budowlane).

**W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:**

Czy planowana Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Zdaniem Zainteresowanych, planowana Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. ustawy, podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

O powstaniu obowiązku uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych decyduje – w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – moment dokonania czynności cywilnoprawnej.

Na podstawie art. 4 pkt 1 cyt. ustawy – przy umowie sprzedaży obowiązek podatkowy ciąży na kupującym.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, którą określa się na zasadach wskazanych w art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, stawka podatku od umowy sprzedaży m.in. nieruchomości wynosi 2%, a od umowy sprzedaży praw majątkowych 1%.

W związku z powyższymi regulacjami należy stwierdzić, że umowa sprzedaży podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i obowiązek uiszczenia tego podatku ciąży na kupującym.

W ww. ustawie, przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1.  w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Z treści art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają generalnie status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że dana czynność (ta konkretna) jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron tej czynności jest z tego podatku zwolniona. Przy czym, mimo zwolnienia z podatku od towarów i usług, wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie będzie miało miejsca wówczas, gdy przedmiotem umowy sprzedaży będzie nieruchomość.

W związku z tym w przypadku uznania, że planowana Transakcja będzie podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, to na podstawie art. 2 pkt 4 lit. b) tiret 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Transakcja ta nie będzie korzystała z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a więc będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych i to Nabywca będzie obciążony tym podatkiem.

Z uwagi na zakres niniejszej interpretacji przywołano powyżej tylko tę część stanowiska Zainteresowanych, która odnosi się do zagadnienia dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w części uznano za prawidłowe, natomiast w pozostałej części za nieprawidłowe.**

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Zainteresowanych tylko w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie wniosku, dotyczącym podatku od towarów i usług, zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie – interpretacja indywidualna z 05 lutego 2021 r., znak: 0114-KDIP4-2.4012.603.2020.3.SKJ.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 815, ze zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. ustawy – podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Na podstawie art. 4 pkt 1 ww. ustawy – obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym.

W oparciu o art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podstawę opodatkowania – przy umowie sprzedaży – stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, którą określa się na zasadach wskazanych w art. 6 ust. 2 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy stawki podatku wynoszą od umowy sprzedaży:

1.  nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym − 2%,
2.  innych praw majątkowych − 1%.

Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zawiera własnej definicji nieruchomości lub jej części oraz nie określa co jest częścią składową nieruchomości. Z tego względu, aby zakwalifikować daną rzecz jako nieruchomość oraz określić co stanowi jej integralną część dla celów opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych należy odwołać się do przepisów Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r., poz. 1740, ze zm.) nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W oparciu o art. 47 § 1 ww. Kodeksu część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (§ 2 cyt. przepisu). Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych (§ 3 ww. przepisu).

Zgodnie z tą zasadą wszystko, co jest trwale związane z gruntem stanowi jego część składową i nie może być odrębnym przedmiotem własności (oderwanym od własności gruntu) zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego i tym samym odrębnym przedmiotem obrotu prawnego, gdyż własność gruntu rozciąga się na rzecz ruchomą (np. budowlę), która została z nim połączona w taki sposób, że stała się jego częścią składową.

W myśl art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Stosownie do treści art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

W świetle art. 235 § 1 Kodeksu cywilnego budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność.

W prawie polskim obowiązuje zasada superficies solo cedit, zgodnie z którą budynki i urządzenia trwale z gruntem związane, drzewa i inne rośliny, a także inne przedmioty trwale z gruntem związane są jego częściami składowymi, a tym samym nie mogą być odrębnym od gruntu przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

W art. 48 wyraźnie przewidziana została jednak możliwość istnienia wyjątków od zasady wyrażonej w art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego. Chodzi w szczególności o budynki i inne urządzenia znajdujące się na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym (art. 235 § 1), a także o tzw. urządzenia przesyłowe wchodzące w skład przedsiębiorstwa przesyłowego (art. 49 § 1).

Z tych przepisów wynika, że tytuł prawny do ww. obiektów odrywa się od tytułu prawnego przysługującego do nieruchomości (gruntu).

Przechodząc ponownie na grunt przepisów podatkowych, należy stwierdzić, że umowa sprzedaży podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1.  w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Z treści art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają generalnie status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że dana czynność (ta konkretna) jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron tej czynności jest z tego podatku zwolniona. Przy czym, mimo zwolnienia z podatku od towarów i usług, wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie będzie miało miejsca wówczas, gdy czynność będzie dotyczyć m.in. umowy sprzedaży a jej przedmiotem będzie m.in. nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania. Jednocześnie podkreślić należy, że z treści cytowanego przepisu (lit. a) wynika, że wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest czynność tylko w takim zakresie, w jakim jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

W świetle art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, użyte w ustawie określenie podatek od towarów i usług oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r. poz. 106 i 568) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Nabywca zamierza nabyć od Sprzedającego, na podstawie umowy sprzedaży, prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz ze znajdującymi się na nim naniesieniami w postaci budynków, budowli i urządzeń. We wniosku szczegółowo zostało wskazane, które z naniesień spełniają definicję budynku w rozumieniu Prawa budowlanego, a które są budowlami. Z opisu zdarzenia wynika, że naniesienia będące budowlami nie stanowią części składowych budynków i są trwale związane z gruntem.

W związku z powyższym należy podkreślić, że jakkolwiek zapytanie Zainteresowanych dotyczy opodatkowania umowy sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy powyższa transakcja sprzedaży – dokonana pomiędzy wskazanymi we wniosku Stronami – będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia opisanej transakcji podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Objęcie tej czynności opodatkowaniem w podatku od towarów i usług skutkuje bowiem wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W interpretacji indywidualnej z 05 lutego 2021 r., znak: 0114-KDIP4-2.4012.603.2020.3.SKJ, wydanej w trybie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym planowana Transakcja (tj. dostawa Nieruchomości wraz z Budynkami i Budowlami) nie będzie stanowić zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 oraz art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, pozostającego poza zakresem opodatkowania tym podatkiem, a tym samym będzie stanowić dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednakże planowana dostawa Nieruchomości zabudowanej Budynkami i Budowlami będzie korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług określonego w treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Jako, że nie jest wolą Zainteresowanych, złożenie oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia w trybie określonym w art. 43 ust. 10 ww. ustawy, to planowana transakcja będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Zainteresowanych, jako, że planowana transakcja będzie podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, to na podstawie art. 2 pkt 4 lit. b) tiret 1 ustawy o podatku od towarów i usług, transakcja ta nie będzie korzystała z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, tylko będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Z takim stanowiskiem Organ nie możne jednak zgodzić się w całości, gdyż jest ono prawidłowe tylko w części.

Zgodnie z treścią cytowanego już art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają temu podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach.

Powyższe oznacza, że w przypadku gdy przedmiotem sprzedaży są inne prawa majątkowe lub rzeczy (rzeczy ruchome) nie wprost wymienione w tym przepisie, to mimo tego, że czynność sprzedaży tych przedmiotów (np. rzeczy ruchomych) korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, to będzie ona wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Z kolei w przypadku, gdy przedmiotem sprzedaży jest m.in. prawo użytkowania wieczystego i sprzedaż tego prawa podlega podatkowi od towarów i usług, ale z zapłaty tego podatku jest zwolniona, to prawo to będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Taka sama zasada ma zastosowanie do sprzedaży nieruchomości, a zatem i do sprzedaży budynków posadowionych na gruncie będącym w wieczystym użytkowaniu, bowiem zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego (art. 46 w powiazaniu z art. 235) stanowią nieruchomość.

W celu zatem dokonania oceny, czy opisana we wniosku transakcja podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, należy w oparciu o przepisy Kodeksu cywilnego oraz ustawy Prawo budowlane dokonać rozróżnienia każdego składnika majątku będącego przedmiotem umowy sprzedaży i odpowiednio zakwalifikować go jako nieruchomość albo ruchomość.

W związku z przytoczonymi wcześniej przepisami oraz w oparciu o treść wniosku, należy stwierdzić, że przedmiotem omawianej transakcji sprzedaży, oprócz prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz posadowionych na nim budynków (stanowiących nieruchomość w świetle Kodeksu cywilnego) są również inne rzeczy, tj. budowle, które nie spełniają definicji nieruchomości ani jej części składowej. W uzupełnieniu wniosku wskazano bowiem, że wszystkie wymienione we wniosku naniesienia wskazane jako budowle (które będą przedmiotem umowy sprzedaży Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji) nie stanowią części składowej wskazanych we wniosku Budynków (w rozumieniu art. 46 i 47 ustawy Kodeks cywilny) i są to naniesienia niestanowiące nieruchomości w rozumieniu art. 46 w powiązaniu z art. 48 i 235 ustawy Kodeks cywilny (są to budowle niebędące budynkami w rozumieniu ustawy Prawo budowlane).

Skoro naniesienia w postaci budowli, posadowione na gruncie w wieczystym użytkowaniu, w myśl przywołanych wcześniej przepisów Kodeksu cywilnego (w szczególności w oparciu o art. 47 § 2 tej ustawy) w powiązaniu z Prawem budowlanym, nie będą stanowić części składowej nieruchomości – gruntu ani części składowych wskazanych we wniosku Budynków, to w ujęciu cywilistycznym, a zatem dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych, naniesienia te winny być zatem traktowane jako rzeczy ruchome.

Z treści złożonego wniosku wynika, że w stosunku do sprzedaży Nieruchomości Zainteresowani nie będą składać oświadczenia o wyborze opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym nie będą rezygnować z przysługującego im zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegała będzie umowa sprzedaży w części dotyczącej sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz Budynków posadowionych na tym gruncie. Skoro bowiem do sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz znajdujących się na nim Budynków zastosowanie znajdzie zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług a Strony nie złożą oświadczenia o rezygnacji z tego zwolnienia, to w tej części Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Podatkiem tym obciążony zostanie Nabywca.

Wobec powyższego, stanowisko Zainteresowanych w części dotyczącej opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu i budynków należało uznać za prawidłowe.

Opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie będzie natomiast podlegać umowa sprzedaży w części dotyczącej naniesień (niebędących nieruchomościami, czyli niebędących budynkami) posadowionych na ww. gruncie, bowiem w świetle przepisów Kodeksu cywilnego nie stanowią one nieruchomości, gdyż są posadowione na gruncie, do którego przysługuje prawo wieczystego użytkowania. Tym samym, jako, że w myśl przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ich dostawa będzie również korzystała ze zwolnienia z opodatkowania, to w tej części będzie miało zastosowanie wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W rezultacie, sprzedaż tych naniesień nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wobec powyższego, stanowisko Zainteresowanych w tej części należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.