Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-472/14-4/SJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-07-24
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy Nieruchomości dokonanej na podstawie Umowy Przyrzeczonej, która zostanie zawarta w wykonaniu Umowy Przedwstępnej oraz w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla otrzymanej Zaliczki, a także sposobu jej dokumentowania.
Słowa kluczowe: dokumentowanie; dostawa; faktura-faktura korygująca; faktura-korekta faktury; nieruchomości; obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie; stawka-stawki podatku; zaliczka; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez Doradcę Podatkowego, przedstawione we wniosku z 22 kwietnia 2014 r. (data wpływu 24 kwietnia 2014 r.) uzupełnionym pismem z 1 lipca 2014 r. (data wpływu 4 lipca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku korygowania faktury dokumentującej Zaliczki otrzymane przed dokonaniem aportu przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku korygowania faktury dokumentującej Zaliczki otrzymane przed dokonaniem aportu przedsiębiorstwa. Wniosek uzupełniono 4 lipca 2014 r. o wskazanie adresu do doręczeń.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „G.”) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

G. przysługuje prawo użytkowania wieczystego zabudowanej nieruchomości gruntowej składającej się z działek gruntu 358/4 i 360/3, prawo użytkowania wieczystego zabudowanej nieruchomości gruntowej składającej się z działek 358/6 i 360/6 oraz własność stanowiącego odrębną nieruchomość budynku w trakcie budowy (dalej: „Budynek”) położonego na wszystkich wymienionych działkach (dalej łącznie: „Nieruchomość”). Budynek stanowi galerię handlową w budowie w stanie surowym zamkniętym. Budynek posiada fundamenty, konstrukcję główną – słupy prefabrykowane i ściany żelbetowe zewnętrzne – oraz dach. G. nabył prawo użytkowania wieczystego działek wchodzących w skład Nieruchomości częściowo od Skarbu Państwa (działki 358/4 i 360/3), a częściowo wskutek połączenia przez przejęcie ze spółką pod firmą P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „P.”), będącą użytkownikiem wieczystym działek 358/6 i 360/6. Budowa Budynku na Nieruchomości rozpoczęta została przez ., który korzystał z prawa do odliczenia podatku VAT od całości wydatków inwestycyjnych na Budynek (w tym od wydatków na wynagrodzenie Generalnego Wykonawcy budowy). Po przejęciu P. przez G., budowa Budynku kontynuowana jest przez G., który również odlicza podatek VAT naliczony od całości wydatków dotyczących budowy. Budowa Budynku nie została jeszcze zakończona, a Budynek nie został oddany do używania.

W dniu 15 kwietnia 2014 r. G. zawarł ze spółką pod firmą K. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, jako kupującym (dalej: „K.”) przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości (dalej: ,,Umowa Przedwstępna”). Na podstawie Umowy Przedwstępnej G. zobowiązał się przenieść na rzecz K. Nieruchomość w zamian za zapłatę ceny sprzedaży.

W ramach ceny sprzedaży, G. zobowiązał się także przenieść na K. związane nierozerwalnie z Nieruchomością prawa autorskie do projektów budowlanych dotyczących Nieruchomości, prawa wynikające z gwarancji udzielonej przez projektanta na podstawie umowy z architektem oraz prawa z tytułu rękojmi oraz gwarancji udzielonej przez Generalnego Wykonawcę. G. zobowiązał się także do przeniesienia na K. praw i obowiązków G. wynikających z umowy w sprawie przebudowy układu komunikacyjnego oraz w sprawie innych świadczeń inwestora na rzecz Gminy zawartej pomiędzy G. oraz Gminą. Wymienione powyżej enumeratywnie prawa i obowiązki G. związane z Nieruchomością będą dalej łącznie zwane: „Przenoszonymi prawami i obowiązkami”.

Sprzedaż Nieruchomości nie będzie się wiązać z przejściem na K. decyzji administracyjnych i pozwoleń dotyczących Nieruchomości (w tym pozwoleń na budowę) z mocy prawa. W Umowie Przedwstępnej G. zobowiązał się jedynie przekazać K. zgodę na przeniesienie na K. decyzji administracyjnych i pozwoleń związanych z Nieruchomością, o których przeniesienie K. ubiegać się będzie na drodze administracyjnej.

Sprzedaż Nieruchomości nie będzie skutkowała również automatycznym przeniesieniem na K. praw i obowiązków z umowy z Generalnym Wykonawcą. Tym niemniej, może zostać zawarte odrębne porozumienie o przeniesieniu praw i obowiązków z umowy o Generalne Wykonawstwo na K. Warunki takiego porozumienia muszą wynikać z konsensusu wszystkich jego stron i w zależności od decyzji stron mogą być analogiczne lub odmienne od dotychczasowej umowy łączącej G. z Generalnym Wykonawcą.

W Umowie Przedwstępnej strony zastrzegły, że jej przedmiotem nie jest przedsiębiorstwo G. (lub jego zorganizowana część), a K. nie ponosi jakiejkolwiek odpowiedzialności z tytułu zobowiązań G. wynikającej z art. 55(4) kodeksu cywilnego i art. 23(1) kodeksu pracy. Umowa Przedwstępna dotyczy wyłącznie sprzedaży Nieruchomości i enumeratywnie wymienionych w Umowie Przenoszonych praw i obowiązków. Umowa Przedwstępna nie obejmuje przedsiębiorstwa G., ani jego zorganizowanej części. Przedmiotem Umowy Przedwstępnej nie są bowiem żadne inne składniki majątku, ani zobowiązania wchodzące w skład przedsiębiorstwa G., w tym:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo i prawa majątkowe do znaków towarowych,
*   środki pieniężne na rachunku bankowym i umowa rachunku bankowego,
*   umowa najmu pomieszczeń biurowych użytkowanych przez G.,
*   tajemnice przedsiębiorstwa i know-how,
*   księgi rachunkowe i dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa,
*   umowa obsługi księgowej,
*   zobowiązania, w tym zobowiązanie z tytułu poręczenia pożyczki, zobowiązania z tytułu otrzymanych pożyczek,
*   należności, w tym z tytułu udzielonych pożyczek, z tytułu wynagrodzenia za udzielenie poręczenia, z tytułu podatku VAT,
*   wierzytelności z tytułu wpłaconych zaliczek,
*   domena internetowa.

W związku ze sprzedażą Nieruchomości na K. nie zostaną również automatycznie przeniesione wszelkie prawa i obowiązki G. związane z Nieruchomością, w szczególności:

*   K. nie wstąpi automatycznie w prawa i obowiązki G. wynikające z umowy z Generalnym Wykonawcą. Dokonanie cesji umowy z Generalnym Wykonawcą wymagać będzie osobnego porozumienia (odrębnej czynności prawnej),
*   Na K. nie przejdą automatycznie pozwolenia i decyzje związane z Nieruchomością. K. będzie się musiał ubiegać o przeniesienie tych pozwoleń i decyzji na drodze administracyjnej. Przeniesienie Nieruchomości na rzecz K. nastąpi na podstawie Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży (dalej: „Umowa Przyrzeczona”), która zawarta zostanie po spełnieniu się warunków zawartych w Umowie Przedwstępnej.

Na podstawie Umowy Przedwstępnej G. otrzyma od K. zaliczki na poczet ceny Nieruchomości (dalej: „Zaliczka” lub „Zaliczki”). Zgodnie z Umową Przedwstępną suma Zaliczek, do wypłaty których K. zobowiązany będzie przed zawarciem Umowy Przyrzeczonej, odpowiadać będzie całej cenie Nieruchomości.

G. zamierza dokonać aportu swojego przedsiębiorstwa w okresie po zawarciu Umowy Przedwstępnej a przed zawarciem Umowy Przyrzeczonej. Przeniesienie przedsiębiorstwa G. może nastąpić już po otrzymaniu przez G. części lub całości Zaliczek na poczet ceny Nieruchomości od K.

*   planuje dokonanie aportu przedsiębiorstwa do spółki pod firmą Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo-akcyjna (dalej: „A”). G. planuje przeniesienie do „A” swojego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, tj. zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych przeznaczonego do prowadzenia działalności gospodarczej. W skład przedsiębiorstwa G. przenoszonego na „A” wchodzić będzie więc również Nieruchomość. Po dokonaniu aportu i wpisie „A” w księgach wieczystych jako użytkownika wieczystego działek wchodzących w skład Nieruchomości, „A” stanie się podmiotem uprawnionym do Nieruchomości.
*   zamierza uzyskać od K. zgodę na przeniesienie na „A” praw i obowiązków G. wynikających z Umowy Przedwstępnej. Po uzyskaniu odpowiedniej zgody K. i przeniesieniu na „A” praw i obowiązków G. wynikających z Umowy Przedwstępnej (dalej: „Cesja”), „A” stanie do Umowy Przyrzeczonej jako sprzedający.

Pozostali uczestnicy przedstawionej transakcji, tj. K. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz „A” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo-akcyjna również wystąpili z wnioskami o interpretację w celu uzyskania potwierdzenia konsekwencji podatkowych transakcji na gruncie podatku VAT po ich stronie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z dokonaniem aportu przedsiębiorstwa, w skład którego wejdzie Nieruchomość, do „A” i sprzedażą Nieruchomości na rzecz K. przez „A”, G. powinien skorygować faktury dokumentujące Zaliczki, które G. otrzyma od K. przed dniem dokonania aportu?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z dokonaniem aportu przedsiębiorstwa, w skład którego wejdzie Nieruchomość, do „A” i sprzedażą Nieruchomości na rzecz K. przez „A”, G. nie będzie uprawniony do skorygowania faktur dokumentujących Zaliczki, które otrzyma od K. przed dniem wniesienia aportu.

W momencie zapłaty przez K. zaliczki na rzecz G. u G. powstanie obowiązek podatkowy w podatku VAT. G. będzie zobowiązany do udokumentowania otrzymania zaliczki fakturą zaliczkową. Okoliczność, że G. później dokona aportu przedsiębiorstwa, obejmującego Nieruchomość, do „A” a „A” stanie się stroną Umowy Przyrzeczonej pozostanie bez wpływu na obowiązek podatkowy, który powstał u G. z tytułu otrzymania Zaliczek. Mimo, że stroną Umowy Przyrzeczonej będzie „A”, jako podmiot będący stroną Umowy Przedwstępnej i uprawniony do Nieruchomości na chwilę zawarcia Umowy Przyrzeczonej, G. nadal pozostanie podatnikiem VAT z tytułu otrzymanych Zaliczek. W związku z dokonaniem aportu przedsiębiorstwa i Cesji, Zaliczki nie zostaną przez G. zwrócone, brak więc będzie podstaw do uchylenia obowiązku podatkowego związanego z tymi zaliczkami i dokonania korekty faktur zaliczkowych „do zera” przez G.

Zgodnie z art. 29a ust. 10 pkt 3 Ustawy VAT, podstawę opodatkowania obniża się o zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło. W związku z wniesieniem aportu, czy też dokonaniem Cesji, pomiędzy stronami nie zostanie dokonane rozliczenie Zaliczek, w szczególności G. nie zwróci Zaliczek na rzecz K. Dokonanie aportu, czy też Cesji nie zmieni charakteru prawnego Zaliczek zapłaconych przez K. i nadal stanowić one będą Zaliczki, w związku z zapłatą których K. może domagać się spełnienia świadczenia w postaci dostawy Nieruchomości pod rygorem obowiązku zwrotu Zaliczek. W wyniku dokonania aportu oraz Cesji nie dojdzie do uchylenia skutków prawnych Umowy Przedwstępnej, a tylko do wstąpienia przez „A” do tej umowy na pewnym etapie jej realizacji.

Aport, czy też Cesja nie spowoduje, że Zaliczki staną się świadczeniami nienależnymi, które podlegałyby zwrotowi. Dokonanie aportu przedsiębiorstwa G. do „A” i zawarcie Umowy Przyrzeczonej z tym podmiotem zostanie bowiem dokonane za zgodą K.

Jak wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z 25 marca 2004 r. o sygn. II CK 116/03: „Nie ulega wątpliwości, że w razie zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży nieruchomości, uiszczona przez kupującego zaliczka podlega zarachowaniu na poczet ustalonej ceny nieruchomości, czyli staje się świadczeniem definitywnym. Gdy natomiast nie dojdzie do zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży nieruchomości, zapłacona zaliczka na poczet ceny podlega zwrotowi, jako świadczenie nienależne. Nie zostaje bowiem wówczas osiągnięty zamierzony cel świadczenia zaliczki (art. 410 § 2 k.c.).” Przywołany wyrok Sądu Najwyższego potwierdza, że zaliczka uiszczona na poczet ceny na podstawie umowy przedwstępnej staje się świadczeniem nienależnym tylko jeśli nie dojdzie do zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży.

W takiej sytuacji bowiem nie dochodzi do ziszczenia się celu świadczenia zaliczki przez nabywcę, czyli ostatecznego nabycia przez niego nieruchomości i w związku z tym zaliczka powinna być nabywcy zwrócona.

W stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku sytuacja taka nie wystąpi. Wskutek zawarcia Umowy Przyrzeczonej pomiędzy „A” i K. uiszczone przez K. Zaliczki nie staną się świadczeniem nienależnymi i nie będą podlegały zwrotowi na rzecz K. Nie ziści się więc warunek obniżenia podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 29a ust. 10 pkt 3 Ustawy VAT, tj. niedojście dostawy do skutku.

W związku z powyższym G. nie będzie uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania poprzez skorygowanie wystawionych faktur zaliczkowych „do zera”. Faktury te dokumentować będą zdarzenia gospodarcze powodujące powstanie obowiązku podatkowego. Faktury zaliczkowe wystawione będą w sposób prawidłowy, gdyż na dzień otrzymania Zaliczek G. zobowiązany będzie do wystawienia tych faktur. Późniejsze działania podjęte przez G. polegające na przeniesieniu Nieruchomości do „A” w wyniku aportu oraz dokonanie Cesji nie dają podstawy prawnej do skorygowania faktur zaliczkowych. Działania te bowiem nie wiążą się ze zwrotem Zaliczek K.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 4 Ustawy VAT, w przypadku, gdy po wystawieniu faktury dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zaliczki, podatnik wystawia fakturę korygującą. A contrario, jeśli podatnik nie zwrócił nabywcy otrzymanej zaliczki, nie ma podstaw do skorygowania wystawionej faktury zaliczkowej.

Podsumowując, w związku z dokonaniem aportu przedsiębiorstwa G. do „A” oraz Cesji nie wystąpi sytuacja, w której Zaliczki zwrócone zostaną K. Sprzedaż Nieruchomości dojdzie bowiem do skutku, przy czym stroną Umowy Przyrzeczonej będzie „A”. W świetle więc art. 29a ust. 10 pkt 3 i art. 106j ust. 1 pkt 4 Ustawy VAT G. nie będzie uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania stanowiącej kwotę otrzymanych zaliczek poprzez skorygowanie faktur zaliczkowych „do zera”.

Okoliczność dokonania aportu przedsiębiorstwa, w skład którego wejdzie Nieruchomość, do „A”, Cesja czy też fakt zawarcia Umowy Przyrzeczonej pomiędzy „A” oraz K. nie będzie uprawniała G. do obniżenia podstawy opodatkowania i skorygowania wystawionych faktur zaliczkowych dokumentujących otrzymane Zaliczki w żadnym momencie. W szczególności G. nie będzie uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania i skorygowania faktur zaliczkowych w momencie dokonania aportu.

Na prawidłowość powyższego stanowiska wskazuje również brzmienie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

W świetle powyższego przepisu, aport przedsiębiorstwa jest zdarzeniem neutralnym z punktu widzenia podatku VAT i „A” będzie kontynuatorem G. na gruncie tego podatku. W związku z tym sytuacja, gdy G. otrzyma Zaliczki na poczet dostawy, a dostawa zostanie ostatecznie zrealizowana przez „A”, nie rodzi konieczności dokonywania jakichkolwiek korekt w odniesieniu do faktur dotyczących Zaliczek otrzymanych przez G. Skoro „A” dokona dostawy, do której zobowiązał się G., nie można będzie twierdzić, że dostawa nie doszła do skutku, czy też że zaliczki zostały zwrócone.

Powyższe rozumowanie potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 13 marca 2012 r. o sygn. SA/Wr 1789/11, który wskazał, że: „przyjęta w art. 6 pkt 1 uVAT opcja wyłączenia z opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wymaga zatem uznania, że w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany jest jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. W takiej sytuacji dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej, następuje przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych, jakie obowiązywały zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów usług, istnieje zatem szczególne rozwiązanie, niezależne od unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej, regulujące prawa i obowiązki następców prawnych. Unormowanie to, zawarte w art. 6 pkt 1 u.p.t.u., stanowi lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej. W konsekwencji podatnik, który nabył przedsiębiorstwo i nadal je prowadzi może korzystać z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa (za wyrokiem NSA z 28 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1660/10, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych; dalej: „CBOSA”)”.

Zaprezentowane stanowisko zgodnie prezentują organy podatkowe:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 5 czerwca 2008 r. o sygn. IP-PP2-443-565/08-3/PW, który uznał za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym w sytuacji, gdy spółka, która otrzymała od klienta zaliczkę na poczet wykonania usługi, jednak jej faktycznie nie wykonała, gdyż przeniosła prawa i obowiązki z tej umowy wraz z aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa na rzecz innego podmiotu, nie ma obowiązku do dokonania korekty wystawionej faktury zaliczkowej.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 28 maja 2012 r. o sygn. ILPP1/443-216/12-2/NS, który wskazał, że: „Faktury VAT z tytułu otrzymanych zaliczek na poczet dokonania dostawy działki zostały wystawione w sposób prawidłowy, bowiem na dzień otrzymania zaliczek Y był zobowiązany do ich wystawienia. Był również podmiotem, który miał dokonać przedmiotowej dostawy. Późniejsze działania podjęte przez Y w postaci przeniesienia praw i obowiązków z opisanej umowy przedwstępnej w wyniku aportu, nie dają podstawy prawnej do skorygowania takich zaliczkowych faktur do zera, nie doszło bowiem do zwrotu zaliczek”.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 26 stycznia 2012 r. o sygn. IPPP1/443-1571/11-2/AP wskazał, że: „w sytuacji, gdy Spółka – przed dokonaniem aportu segmentu sprzedaży i marketingu – otrzymała zaliczki na poczet wykonania usług i udokumentowała je za pomocą faktur zaliczkowych, to obowiązek podatkowy powstał zgodnie z cyt. art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, tj. z chwilą otrzymania tej należności. Przy czym w momencie otrzymania zaliczek, obejmujących część kwoty brutto lub całą cenę brutto, to Wnioskodawca jest stroną umowy zobowiązaną do wykonania usługi. Zatem to na Spółce będzie spoczywał obowiązek podatkowy z tytułu otrzymanych zaliczek. Czynność wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie będzie miała w tym przypadku wpływu na powstanie obowiązku podatkowego, a Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wystawienia faktur korygujących w związku z przejściem umów na wykonanie usługi przez inny podmiot, tj. na Spółkę Y”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Należy wskazać, że regulacje dotyczące kwestii korygowania podstawy opodatkowania i kwot podatku należnego zawarte są w art. 29a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą.

W myśl postanowień art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2–5, art. 30a–30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi art. 29a ust. 6 ustawy – podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Według art. 29a ust. 7 ustawy – podstawa opodatkowania nie obejmuje:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

W oparciu o art. 29a ust. 10 ustawy – podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Według art. 29a ust. 13 ustawy – w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1–3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna – art. 29a ust. 14 ustawy.

Regulacje dotyczące m.in. wystawiania faktur i faktur korygujących zostały określone w obowiązujących od 1 stycznia 2014 r. przepisach art. 106a do 106q ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle art. 106j ust. 1 ustawy – w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1;
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

W art. 106j ust. 2 ustawy wskazano, że faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte na fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub i usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Ze wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury VAT wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że dokument ten zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Zatem faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. A zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury VAT powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca planuje dokonać transakcji sprzedaż Nieruchomości na rzecz Spółki z o.o. Na podstawie Umowy Przedwstępnej Zainteresowany otrzyma od Spółki zaliczki na poczet ceny Nieruchomości. Zgodnie z Umową przedwstępną suma Zaliczek, do wpłat których będzie zobowiązana Spółka przed zawarciem Umowy Przyrzeczonej, odpowiadać będzie całej cenie Nieruchomości. Jednakże Wnioskodawca po zawarciu Umowy Przedwstępnej a przed zawarciem Umowy Przyrzeczonej zamierza dokonać aportu swojego przedsiębiorstwa do „A” G. planuje przeniesienie do „A” swojego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, tj. zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych przeznaczonego do prowadzenia działalności gospodarczej. W skład przedsiębiorstwa Wnioskodawcy przenoszonego na „A” wchodzić będzie więc również Nieruchomość. Po dokonaniu aportu i wpisie „A” w księgach wieczystych jako użytkownika wieczystego działek wchodzących w skład Nieruchomości, „A” stanie się podmiotem uprawnionym do Nieruchomości. Zainteresowany zamierza uzyskać od K. zgodę na przeniesienie na „A” praw i obowiązków Wnioskodawcy wynikających z Umowy Przedwstępnej. Po uzyskaniu odpowiedniej zgody K. i przeniesieniu na „A” praw i obowiązków G. wynikających z Umowy Przedwstępnej (dalej: „Cesja”), „A” stanie do Umowy Przyrzeczonej jako sprzedający.

Jak wskazał Zainteresowany, „A” będzie kontynuatorem G. na gruncie tego podatku. W związku z tym sytuacja, gdy Wnioskodawca otrzyma Zaliczki na poczet dostawy, a dostawa zostanie ostatecznie zrealizowana przez „A”, nie rodzi konieczności dokonywania jakichkolwiek korekt w odniesieniu do faktur dotyczących Zaliczek otrzymanych przez Zainteresowanego. Skoro „A” dokona dostawy, do której zobowiązał się G., nie można będzie twierdzić, że dostawa nie doszła do skutku, czy też że zaliczki zostały zwrócone.

Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują m.in. przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej – osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 tej ustawy – przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Stosownie do art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej – osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Według art. 93a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa – przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
    1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
    2.  spółki kapitałowej;
2.  spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa

Zgodnie z art. 93e ww. ustawy – przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Określona wyżej cytowanymi przepisami Ordynacji podatkowej sukcesja jest sukcesją uniwersalną, co oznacza, że następca prawny wstępuje we wszystkie (z uwzględnieniem postanowień art. 93e Ordynacji podatkowej) przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca otrzyma zaliczki na dostawę Nieruchomości zabudowanej, którą następnie z całym przedsiębiorstwem (za zgodą kupującego) wniesie aportem do Spółki „A”.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy o VAT – przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy – przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1 ze zm.), zgodnie z którym – w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

W świetle cyt. wyżej regulacji należy uznać, że przyjęta w art. 6 pkt 1 ustawy opcja wyłączenia od opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wymaga, aby w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany jest jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. W konsekwencji, w takiej sytuacji dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej w zakresie podatku od towarów i usług – następuje przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania tym podatkiem w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych, jakie obowiązywały zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło.

Jak wskazano wyżej, zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e Ordynacji podatkowej. W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, to jest sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Jednakże, jak wynika z powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, na gruncie tej ustawy istnieje szczególne rozwiązanie, niezależne od unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej, regulujące prawa i obowiązki następców prawnych. Norma wynikająca z art. 6 pkt 1 ustawy stanowi bowiem lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej. W konsekwencji podatnik, który nabył przedsiębiorstwo (jego zorganizowaną część) i nadal je prowadzi, może korzystać w zakresie podatku od towarów i usług z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Mając na uwadze przywołane wyżej uregulowania należy stwierdzić, że skoro – jak wskazano we wniosku – „A” nabędzie w drodze aportu przedsiębiorstwo, w skład którego wejdzie Nieruchomość, to na gruncie podatku od towarów i usług będzie następcą prawnym podmiotu wnoszącego aport, tj. Wnioskodawcy.

Zatem, skoro Wnioskodawca przed dniem dokonania aportu pobierze zaliczki na poczet dostawy Nieruchomości, która to dostawa zostanie zrealizowana przez „A” w związku z przejęciem praw i obowiązków wynikających z zawartej Umowy Przedwstępnej i nie dojdzie do faktycznego zwrotu zaliczki na rzecz „A”, to na Zainteresowanym nie będzie ciążył obowiązek wystawienia faktury korygującej.

Bowiem, faktury VAT z tytułu otrzymanych zaliczek na poczet dokonania dostawy Nieruchomości zostaną wystawione w sposób prawidłowy, bowiem na dzień otrzymania zaliczek Wnioskodawca będzie zobowiązany do ich wystawienia. Na dzień otrzymania zaliczek Zainteresowany będzie również zobowiązany dokonać przedmiotowej dostawy Nieruchomości. Późniejsze działania podjęte przez G. w postaci przeniesienia praw i obowiązków z opisanej Umowy Przedwstępnej w wyniku aportu, nie dają podstawy prawnej do skorygowania takich zaliczkowych faktur do zera, nie dojdzie bowiem do zwrotu zaliczek.

Należy podkreślić, że art. 106j ustawy wyraźnie wskazuje jakie okoliczności zobowiązują podatnika do wystawienia faktury korygującej. Uzależniają to od wystąpienia sytuacji enumeratywnie wskazanych w tym przepisie. Sytuacją taką jest m.in. zwrot zaliczki podlegającej opodatkowaniu. W tym zakresie sprzedawca nie ma uprawnień do swobodnego działania, może je podjąć tylko w razie spełnienia przesłanek określonych w cytowanym przepisie. W związku z powyższym, jedynym warunkiem uzasadniającym prawidłowe wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej jest zaistnienie faktycznego zwrotu zaliczki podlegającej opodatkowaniu, w następstwie czego zmniejszony zostaje obrót.

Otrzymanie zaliczki wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego, więc analogicznie wystawienie faktury korygującej uzależnione jest od faktycznego zwrotu otrzymanej zaliczki.

Reasumując, w związku z dokonaniem aportu przedsiębiorstwa do „A”, w skład którego wejdzie Nieruchomość i sprzedażą tej Nieruchomości na rzecz K. przez „A”, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania korekty faktur dokumentujących Zaliczki, które Zainteresowany otrzyma od K. przed dniem dokonania aportu. Wnioskodawca bowiem nie dokona zwrotu Zaliczek, warunkującego wystawienie faktury korygującej, które spowodowałaby obowiązek zmniejszenia obrotu stanowiącego podstawę opodatkowania u niego, a wszelkie prawa i obowiązki związane z transakcją będącą przedmiotem wniosku przechodzą na „A”.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisanego zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Tut. Organ informuje, że wniosek w pozostałym zakresie rozpatrzony został odrębną interpretacją.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.