Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.321.2023.2.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-07-19
Teza: Zastosowanie stawki podatku VAT w wysokości 0% w związku z eksportem towarów na podstawie dokumentów wskazanych we wniosku.
Słowa kluczowe: dokumenty; eksport-eksport towarów; poczta; stawka-stawki podatku; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; usługi-usługi kurierskie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 0% - eksport towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 6a

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe w części zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% w związku z eksportem towarów na podstawie posiadanych dokumentów w przypadku Sytuacji nr 1 i nr 3 (pytania nr 1 i nr 3) oraz prawidłowe w części zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% w związku z eksportem towarów na podstawie posiadanych dokumentów w przypadku Sytuacji nr 2 (pytania nr 2).

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

9 maja 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 5 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% w związku z eksportem towarów na podstawie dokumentów wskazanych we wniosku. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 6 lipca 2023 r. (wpływ 10 lipca 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawcą jest osoba fizyczna prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą (dalej: „Wnioskodawca”) w zakresie sprzedaży detalicznej towarów za pośrednictwem międzynarodowej platformy internetowej \`(...)\` (dalej: „Portal sprzedażowy”). Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT i zarejestrowany jest również jako podatnik VAT-UE.

Wnioskodawca dokonuje sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczych (dalej: „Klientów”) mających miejsce zamieszkania w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej oraz w państwach poza Unią Europejską (państwach trzecich). Niniejszy wniosek dotyczy sprzedaży na rzecz klientów mających miejsce zamieszkania na terytorium państw trzecich. Typowa transakcja wygląda w ten sposób, że klient składa zamówienie poprzez Portal sprzedażowy, a następnie je opłaca. Wnioskodawca po otrzymaniu płatności wystawia fakturę VAT, a następnie nadaje paczkę za pośrednictwem firmy kurierskiej lub \`(...)\`. Wnioskodawca rozpoznaje trzy sytuacje:

Sytuacja nr 1:

W przypadku wysyłek za pośrednictwem firmy kurierskiej, Wnioskodawca rejestruje przesyłkę w systemie, w wyniku czego zostaje jej nadany numer nadania. Wnioskodawca każdorazowo posiada następujące dokumenty potwierdzające wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej i dostarczenie go do klienta:

1\. Faktura,

2\. Etykieta z danymi adresowymi Wnioskodawcy oraz klienta wygenerowana przez system firmy kurierskiej,

3\. Raport przesyłki zawierający dokładne dane adresowe Wnioskodawcy, dane adresowe klienta (np. \`(...)\`) oraz status przesyłki „Delivered”. Status ten jest każdorazowo opatrzony dokładną datą i godziną.

Sytuacja nr 2:

W tym przypadku Wnioskodawca rejestruje przesyłkę w systemie \`(...)\` (Usługa: \`(...)\`), w wyniku czego zostaje jej nadany numer nadania. Wnioskodawca każdorazowo posiada następujące dokumenty potwierdzające wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej i dostarczenie go do klienta:

1\. Faktura,

2\. Etykieta z danymi adresowymi Wnioskodawcy oraz klienta wygenerowana przez system operatora,

3\. Raport przesyłki zawierający dokładne dane adresowe Wnioskodawcy oraz dane adresowe klienta (np. \`(...)\`) oraz statusy przesyłki na poszczególnych etapach transportu, m.in. „Nadanie”, „Wysłanie przesyłki z Polski” oraz „Doręczenie”.

Status przesyłki „Wysłanie przesyłki z Polski” jest oznaczony jednostką pocztową „\`(...)\`”, co oznacza, że przesyłka dotarła do urzędu celnego w \`(...)\` i po przejściu kontroli celnej opuści teren Polski. Wnioskodawca ma pewność, że taka przesyłka każdorazowo opuszcza teren Polski. W przeciwnym razie Wnioskodawca otrzymałby komunikat o wstrzymaniu wysyłki paczki. Dodatkowym potwierdzeniem opuszczenia paczki jest brak reklamacji ze strony klienta, co bezsprzecznie potwierdza, że paczkę tą otrzymał. W przeciwnym razie klient zgłosiłby reklamację. Wnioskodawca oświadcza, że nie odnotowuje takich reklamacji.

Sytuacja nr 3:

W tym przypadku Wnioskodawca rejestruje przesyłkę w systemie \`(...)\` (Usługa: Zagraniczna przesyłka polecona) w wyniku czego zostaje jej nadany numer nadania. Wnioskodawca każdorazowo posiada następujące dokumenty potwierdzające wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej i dostarczenie go do klienta:

1\. Faktura,

2\. Etykieta z danymi adresowymi Wnioskodawcy oraz klienta wygenerowana przez system operatora,

3\. Raport przesyłki zawierający dokładne dane adresowe Wnioskodawcy, dane adresowe klienta (np. \`(...)\`) oraz status przesyłki „Wysłanie przesyłki z Polski”.

Status przesyłki „Wysłanie przesyłki z Polski” jest oznaczony jednostką pocztową „\`(...)\`”, co oznacza, że przesyłka dotarła do urzędu celnego w \`(...)\` i po przejściu kontroli celnej opuści teren Polski.

Sytuacje nr 2 i 3 są tożsame z tą różnicą, że w przypadku „Usługi: Zagraniczna przesyłka polecona” (Sytuacja nr 3) w przeciwieństwie do „Usługi: \`(...)\`” (Sytuacja nr 2) ostatnim statusem paczki jest status „Wysłanie przesyłki z Polski - jednostka pocztowa \`(...)\`”. Oznacza to, że przesyłka dotarła do urzędu celnego w \`(...)\` i po przejściu kontroli celnej opuści teren Polski. Wnioskodawca ma pewność, że taka przesyłka każdorazowo opuszcza teren Polski. W przeciwnym razie Wnioskodawca otrzymałby komunikat o wstrzymaniu wysyłki paczki. Dodatkowym potwierdzeniem opuszczenia paczki jest brak reklamacji ze strony klienta, co bezsprzecznie potwierdza, że paczkę tą otrzymał. W przeciwnym razie klient zgłosiłby reklamację. Wnioskodawca oświadcza, że nie odnotowuje takich reklamacji.

Ponadto w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1\. Towary sprzedawane przez Wnioskodawcę w ramach transakcji objętych zakresem zadanych we wniosku pytań, to bieżnik (obrus na stół) oraz serwetki.

2\. Wnioskodawca udzielił odpowiedzi odrębnie dla Sytuacji nr 1, nr 2 i nr 3, o następującej tożsamej treści:

Wywóz towarów, o których mowa we wniosku, następuje w ramach transportu o nieprzerwanym charakterze, tj. od momentu rozpoczęcia transportu do chwili wywozu tego towaru poza terytorium Unii Europejskiej nie występują przerwy niezwiązane bezpośrednio z organizacją transportu do miejsca docelowego.

3\. Wnioskodawca udzielił odpowiedzi odrębnie dla Sytuacji nr 1, nr 2 i nr 3, o następującej tożsamej treści:

Wnioskodawca nie posiada potwierdzenia wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych. Wnioskodawca posiada natomiast tzw. dokumenty alternatywne, które w świetle Rozporządzenia Wykonawczego (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. U. UE. L z 2015 r. Nr 343, str. 558 z późn. zm.) są dozwolone i wystarczające do jednoznacznego potwierdzenia, że towar opuścił terytorium Unii Europejskiej i został dostarczony do miejsca docelowego na terytorium państwa trzeciego.

4\. Dokumenty posiadane przez Wnioskodawcę dotyczące transakcji objętej Sytuacją nr 3 opisaną we wniosku, w ocenie Wnioskodawcy:

a) potwierdzają jednoznacznie wywóz towarów z Polski poza terytorium Unii Europejskiej,

b) potwierdzają jednoznacznie doręczenie towarów do klienta.

Tak jak opisano we wniosku o interpretację, status przesyłki „Wysłanie przesyłki z Polski” jest oznaczony jednostką pocztową „\`(...)\`”, co oznacza, że przesyłka dotarła do urzędu celnego w \`(...)\` i po przejściu kontroli celnej opuści teren Polski. Wnioskodawca ma zatem pewność, że taka przesyłka każdorazowo opuszcza teren Polski. W przeciwnym razie Wnioskodawca otrzymałby komunikat o wstrzymaniu wysyłki paczki. Dodatkowym potwierdzeniem opuszczenia paczki jest brak reklamacji ze strony klienta, co bezsprzecznie potwierdza, że paczkę tą otrzymał. W przeciwnym razie klient zgłosiłby reklamację. Wnioskodawca oświadcza, że nie odnotowuje takich reklamacji.

5\. W przypadku transakcji objętej Sytuacją nr 3 opisanej we wniosku, gdy posiadany przez Wnioskodawcę dokument zawiera jako ostatnie oznaczenie statusu paczki - „Wysłanie przesyłki z Polski” - Wnioskodawca nie składa reklamacji na \`(...)\` celem wyjaśnienia czy przesyłka została doręczona do klienta, ponieważ ww. status jest dla niego wystarczającą informacją, że towar opuścił terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Ponadto, klient nie zgłasza Wnioskodawcy reklamacji, że towaru tego nie otrzymał, w związku z tym Wnioskodawca nie ma podstaw do twierdzenia, że paczka nie została dostarczona do miejsca docelowego.

6\. Wnioskodawca udzielił odpowiedzi odrębnie dla Sytuacji nr 1, nr 2 i nr 3, o następującej tożsamej treści:

Przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy Wnioskodawca posiada dokumenty, o których mowa w opisie sprawy, dotyczące transakcji objętych zakresem zadanego pytania.

### Pytania

1\. Czy w Sytuacji nr 1, gdy Wnioskodawca dokonuje faktycznego wywozu towarów z kraju poza terytorium Unii Europejskiej i posiada potwierdzające to dokumenty wskazane powyżej, ma on prawo do zastosowania 0% stawki podatku VAT, o której mowa w art. 41 ust. 4 ustawy o VAT przewidzianej dla eksportu towarów?

2\. Czy w Sytuacji nr 2, gdy Wnioskodawca dokonuje faktycznego wywozu towarów z kraju poza terytorium Unii Europejskiej i posiada potwierdzające to dokumenty wskazane powyżej, ma on prawo do zastosowania 0% stawki podatku VAT, o której mowa w art. 41 ust. 4 ustawy o VAT przewidzianej dla eksportu towarów?

3\. Czy w Sytuacji nr 3, gdy Wnioskodawca dokonuje faktycznego wywozu towarów z kraju poza terytorium Unii Europejskiej i posiada potwierdzające to dokumenty wskazane powyżej, ma on prawo do zastosowania 0% stawki podatku VAT, o której mowa w art. 41 ust. 4 ustawy o VAT przewidzianej dla eksportu towarów?

### Pani stanowisko w sprawie

1\. W ocenie Wnioskodawcy w Sytuacji nr 1, gdy dokonuje on faktycznego wywozu towarów z kraju poza terytorium Unii Europejskiej i posiada potwierdzające to dokumenty wskazane powyżej, Wnioskodawca ma prawo do zastosowania 0% stawki podatku VAT, o której mowa w art. 41 ust. 4 ustawy o VAT przewidzianej dla eksportu towarów.

Zgodnie z definicją eksportu towarów wskazaną w ustawie o VAT, przez eksport rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

a) dostawcę lub na jego rzecz, lub

b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

\- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o VAT w eksporcie towarów stawka podatku wynosi 0%, przy czym jej zastosowanie możliwe jest pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej (art. 41 ust. 6 ustawy o VAT).

Ustawa o VAT wskazuje dokumenty, które potwierdzają wywóz towarów, jednak w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT ustawodawca posługuje się sformułowaniem „w szczególności” co prowadzi do wniosku, że przewidziany w tym przepisie katalog jest otwarty, a wymienione w nim dokumenty stanowią jedynie przykłady dokumentów uznawanych za dowód potwierdzający dostawę i wywóz towaru poza granicę Unii Europejskiej.

Zgodnie z powyższą regulacją, dokumentami potwierdzającymi wywóz towaru poza granice Unii Europejskiej są w szczególności:

1\. dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu – tzw. komunikat IE 599,

2\. dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność,

3\. zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny - tzw. dokument SAD.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 23 lutego 2021 r. potwierdził, że wskazane powyżej dokumenty są jedynie przykładami, a podatnik, jeżeli posiada inne wiarygodne dowody potwierdzające faktyczny wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, jest uprawniony do zastosowania 0% stawki VAT przewidzianej dla eksportu. WSA w Gliwicach stwierdził, że „katalog dokumentów wskazany w art. 41 ust. 6a u.p.t.u. jest katalogiem otwartym, co oznacza, że podatnik dla wykazania eksportu może posłużyć się każdym dokumentem, który jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdza wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Podatnik powinien więc posiadać w swojej dokumentacji dowód wiarygodny, potwierdzający faktyczne dokonanie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, z którego musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu” (sygn. akt I SA/Gl 1459/20).

W kwestii dokumentów, które mogą stanowić dowód wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej wypowiedział się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 2 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Po 993/16, w którym wskazał „Przepisy ustawy o PTU nie wskazują wprost na dokument, którego posiadanie stanowi warunek konieczny zastosowania stawki 0%. W art. 41 ust. 6a ustawy o PTU ustawodawca posługuje się sformułowaniem „w szczególności” co prowadzi do wniosku, że przewidziany w tym przepisie katalog jest otwarty, a wymienione w nim dokumenty stanowią jedynie przykłady dokumentów uznanych za dowód potwierdzający dostawę i wywóz towaru poza granice UE.”

WSA w Poznaniu dodał, że kluczowe jest aby doszło do wykazania, że towar będący przedmiotem dostawy opuścił terytorium kraju bez względu na to w oparciu o jakie dokumenty wskazana okoliczność zostanie wykazana. W podobnym tonie wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 maja 2017 r., sygn. akt I GSK 975/15, w którym wskazał, że: „Dokumenty, o których mowa w art. 796da RWKC, powinny w sposób niebudzący wątpliwość potwierdzać, że objęty konkretnym zgłoszeniem celnym wywozowym towar, w tym samym stanie opuścił obszar celny Wspólnoty. Zatem z dokumentów tych winno wynikać, że towar zgłoszony do procedury wywozu to ten sam towar i w takiej samej ilości, który następnie opuścił obszar celny Wspólnoty. To obowiązkiem strony jest wykazanie tych okoliczności. Może ona wykazać fakt wywozu towaru przedstawiając jeden z dokumentów, o którym mowa w przepisie art. 796da RWKC, może też przedstawić zupełnie inny dokument, niewymieniony w tym przepisie. Istotne jest by pozwalał on na identyfikację zgłoszonego do procedury wywozu towaru i potwierdzał wystąpienie tego samego towaru poza granicami Wspólnoty. Dokument ten powinien być wiarygodny, mieć postać oryginału lub potwierdzonej za zgodność kopii”.

W świetle stanowiska prezentowanego przez sądy administracyjne uznać należy, że dla zastosowania stawki 0% najistotniejsze jest potwierdzenie faktycznego wywozu towaru do kraju trzeciego. Potwierdzeniem tym może być dowolny dokument, który w sposób wiarygodny dokumentuje tą czynność. Wnioskodawca dysponuje trzema dokumentami, które już pojedynczo potwierdzają sprzedaż towarów na rzecz klienta posiadającego miejsce zamieszkania poza terytorium Unii Europejskiej oraz wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty. Są nimi:

1\. Faktura,

2\. Etykieta z danymi adresowymi Wnioskodawcy oraz klienta wygenerowana przez system firmy kurierskiej,

3\. Raport przesyłki zawierający dokładne dane adresowe Wnioskodawcy, dane adresowe klienta (np. \`(...)\`) oraz status przesyłki „Delivered”. Status ten jest każdorazowo opatrzony dokładną datą i godziną.

Wagę dowodową wszystkich powyższych trzech dokumentów łącznie należy uznać za niepodważalną. Wysyłane przez Wnioskodawcę towary każdorazowo opuszczają terytorium Unii Europejskiej. Zwrócić należy uwagę na ugruntowane już stanowisko organów podatkowych w zakresie przyznania mocy dowodowej komunikatom w systemach śledzenia firm kurierskich.

W roli przykładu Wnioskodawca wskazuje na jedną z ostatnich interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 stycznia 2023 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.546.2022.1.GK. Organ rozpatrywał sprawę wnioskodawcy, który dostarczał towar na terytorium państw trzecich za pośrednictwem firmy kurierskiej, a za pośrednictwem e-monitoringu weryfikuje czy i kiedy dana przesyłka została doręczona do kraju przeznaczenia. System e-monitoringu umożliwiał również generowanie potwierdzeń wysyłki zawierających szczegóły danego zamówienia oraz dowodów dostaw (potwierdzeń doręczenia) z numerem przesyłki oraz datą i godziną dostarczenia danego zamówienia. Takie dowody dostaw wygenerowane przez system zawierają status doręczono. W świetle tak przedstawionego stanu faktycznego Dyrektor KIS stwierdzi, że „należy uznać, że Państwo dokonując wysyłki towarów poza terytorium Unii Europejskiej, będziecie dysponowali dokumentami potwierdzającymi, że przesyłka dotarła do kraju przeznaczenia w ramach realizowanego eksportu towarów. Co prawda dokumenty wygenerowane z e-monitoringu (…) posiadające komunikat „przesyłka doręczona do odbiorcy” (wskazujące również na datę i godzinę doręczenia i dane osoby odbierającej przesyłkę) oraz dowody dostaw (potwierdzenia doręczenia) wskazujące na datę dokonania dostawy danego zamówienia oraz zawierający status „doręczono” i podpis nabywcy, nie są dokumentami, które zostały literalnie wymienione w art. 41 ust. 6a ustawy. Będą to natomiast dokumenty, o których mowa w art. 41 ust. 6 ustawy, tj. dokumenty potwierdzające wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.”

Tożsame wnioski płyną z interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 stycznia 2023 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.515.2022.2.RM oraz z interpretacji tego samego organu z dnia 13 października 2022 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.414.2022.1.JO.

Mając powyższe na względzie w Sytuacji nr 1, gdy Wnioskodawca dokonuje faktycznego wywozu towarów z kraju poza terytorium Unii Europejskiej i posiada potwierdzające to dokumenty wskazane powyżej, ma on prawo do zastosowania 0% stawki podatku VAT, o której mowa w art. 41 ust. 4 ustawy o VAT przewidzianej dla eksportu towarów.

2\. W ocenie Wnioskodawcy w Sytuacji nr 2, gdy dokonuje on faktycznego wywozu towarów z kraju poza terytorium Unii Europejskiej i posiada potwierdzające to dokumenty wskazane powyżej, Wnioskodawca ma prawo do zastosowania 0% stawki podatku VAT, o której mowa w art. 41 ust. 4 ustawy o VAT przewidzianej dla eksportu towarów.

Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 1 niniejszego wniosku, do zastosowania 0% stawki VAT przewidzianej dla eksportu wystarczające jest posiadanie przez podatnika wiarygodnych dowodów potwierdzających faktyczny wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

Orzecznictwo sądowoadministracyjne zgodnie prezentuje pogląd, iż wymienione w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT dokumenty stanowią jedynie przykładowe dowody potwierdzające wywóz towarów poza Unię Europejską. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 3/12 orzekł, że „(\`(...)\`) Dla zastosowania przez podatnika stawki 0% w Polsce z tytułu eksportu towaru konieczne jest, aby miejscem dostawy tej czynności była Polska, co wymaga wykazania, że wywóz tego towaru poza obszar Unii Europejskiej następuje - stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. - w ramach transportu, który rozpoczął się na terytorium Polski, w wykonaniu czynności określonej w art. 7 ustawy. Zgłoszenie towaru do procedury wywozu towarów, o której mowa w art. 161 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, w krajowym urzędzie celnym należy traktować jako niewątpliwy dowód rozpoczęcia takiego transportu na terytorium Polski, niemający jednak charakteru wyłącznego.”

Wnioskodawca zwraca również uwagę na wyrok TSUE z dnia 28 marca 2019 r. w sprawie C-275/18, który odnosił się do sytuacji podatnika, który wysyła pocztą poza terytorium Unii Europejskiej przedmioty kolekcjonerskie. W kontekście tego orzeczenia Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 2005/17 stwierdził: „Przenosząc te rozważania TSUE na grunt niniejszej sprawy wskazać trzeba, co zaznaczono już wyżej, że organy uznały za bezsporne dokonywanie dostaw przez skarżącego na rzecz osób fizycznych spoza terytorium UE. W żadnym miejscu zaskarżonych decyzji nie ma mowy o tym, by organy kwestionowały faktyczny wywóz towarów poza obszar Unii. Jedynym powodem odmowy zastosowania do nich stawki 0% była okoliczność braku dokonywania przez podatnika zgłoszeń celnych wywozowych, a co za tym idzie braku dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium UE przez właściwy urząd celny. W ocenie organu odwoławczego (\`(...)\`) dla uznania - na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - danej dostawy towarów za eksport i w konsekwencji zastosowania stawki podatku 0% niezbędne jest potwierdzenie przez urząd celny określony w przepisach celnych wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej i posiadanie przez Podatnika takiego potwierdzenia”. W istocie więc organy nie kwestionowały wypełnienia wymogów materialnych eksportu, w tym wypadku faktycznego wyprowadzenia towarów z terytorium Unii, ale niedochowanie przez podatnika warunków formalnych (brak zgłoszenia do procedury celnej wywozu i brak stosownych dokumentów). Tymczasem, w świetle cytowanego szeroko wyżej orzeczenia TSUE, dla zastosowania stawki VAT 0% w eksporcie kluczowy jest fakt wywozu poza terytorium UE (przesłanka materialna), a nie zgromadzenie określonych dokumentów w konkretnej procedurze (przesłanka formalna). W konsekwencji, nie można odmówić podatnikowi prawa do zastosowania stawki 0% VAT wyłącznie na tej podstawie, że nie posiada on określonego dokumentu potwierdzającego eksport towarów poza UE, jeśli eksport ten faktycznie nastąpił, która to okoliczność jak wskazano wyżej nie była przez organy kwestionowana. (\`(...)\`) W tym miejscu przypomnieć również należy, że w orzecznictwie sądów krajowych już wcześniej podkreślano, że jeśli okoliczność wywozu poza UE zostanie wykazana innymi dowodami, w tym ustalona w sposób bezsporny w ramach toczącego się postępowania podatkowego, organy podatkowe nie mogą takiej okoliczności pomijać, stosując do takiego wywozu stawkę jak dla obrotu krajowego, gdyż takie działanie nie tylko narusza zasadę neutralności, lecz jest nieadekwatne do poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych i w konsekwencji przybiera formę sankcji podatkowej, a nie opodatkowania faktycznej czynności podlegającej VAT (por. wyroki NSA: z 10 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1304/13, z 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 828/12, czy z 20 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 825/17)”.

W Sytuacji nr 2 Wnioskodawca rejestruje przesyłkę w systemie \`(...)\` (Usługa: \`(...)\`) w wyniku czego zostaje jej nadany numer nadania. Wnioskodawca każdorazowo posiada następujące dokumenty potwierdzające wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej i dostarczenie go do klienta:

1\. Faktura,

2\. Etykieta z danymi adresowymi Wnioskodawcy oraz klienta wygenerowana przez system operatora,

3\. Raport przesyłki zawierający dokładne dane adresowe Wnioskodawcy, dane adresowe klienta (np. \`(...)\`) oraz statusy przesyłki na poszczególnych etapach transportu, m.in. „Nadanie”. „Wysłanie przesyłki z Polski” oraz „Doręczenie”.

Status przesyłki „Wysłanie przesyłki z Polski” jest oznaczony jednostką pocztową „\`(...)\`”, co oznacza, że przesyłka dotarła do urzędu celnego w \`(...)\` i po przejściu kontroli celnej opuści teren Polski. Wnioskodawca ma pewność, że taka przesyłka każdorazowo opuszcza teren Polski. W przeciwnym razie Wnioskodawca otrzymałby komunikat o wstrzymaniu wysyłki paczki. Dodatkowym potwierdzeniem opuszczenia paczki jest brak reklamacji ze strony klienta, co bezsprzecznie potwierdza, że paczkę tą otrzymał. W przeciwnym razie klient zgłosiłby reklamację. Wnioskodawca oświadcza, że nie odnotowuje takich reklamacji.

Przedstawione okoliczności pozwalają przyjąć, że dokonując wysyłki towarów poza terytorium Unii Europejskiej Wnioskodawca dysponuje dokumentami (dowodami) potwierdzającymi, że przesyłka została dostarczona do kraju przeznaczenia. Wskazane dokumenty nie są literalnie wymienione w art. 41 ust. 6a ustawy, ale jak już wskazano, katalog dokumentów wymienionych w tym przepisie nie jest katalogiem zamkniętym, co potwierdzają zarówno organy interpretacyjne jak i sądy administracyjne oraz TSUE.

Wnioskodawca znajduje potwierdzenie swojego stanowiska w licznych orzeczeniach sądowych oraz interpretacjach organów podatkowych, w tym w:

\- interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 stycznia 2023 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.515.2022.2.RM,

\- interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 października 2022 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.414.2022.1.JO,

\- interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 października 2022 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.394.2022.2.RM,

\- interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 kwietnia 2022 r., nr 0112-KDIL1-3.4012.144.2022.KK,

\- wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Po 993/16,

\- wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 2005/17.

Mając powyższe na względzie, w szczególności mając na uwadze aktualną linię interpretacyjną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w Sytuacji nr 2, gdy Wnioskodawca dokonuje faktycznego wywozu towarów z kraju poza terytorium Unii Europejskiej i posiada potwierdzające to dokumenty wskazane powyżej, ma on prawo do zastosowania 0% stawki podatku VAT, o której mowa w art. 41 ust. 4 ustawy o VAT przewidzianej dla eksportu towarów.

3\. W ocenie Wnioskodawcy, w Sytuacji nr 3 gdy dokonuje on faktycznego wywozu towarów z kraju poza terytorium Unii Europejskiej i posiada potwierdzające to dokumenty wskazane powyżej, ma on prawo do zastosowania 0% stawki podatku VAT, o której mowa w art. 41 ust. 4 ustawy o VAT przewidzianej dla eksportu towarów.

W tym przypadku Wnioskodawca rejestruje przesyłkę w systemie \`(...)\` (Usługa: Zagraniczna przesyłka polecona) w wyniku czego zostaje jej nadany numer nadania. Wnioskodawca każdorazowo posiada następujące dokumenty potwierdzające wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej i dostarczenie go do klienta:

1\. Faktura,

2\. Etykieta z danymi adresowymi Wnioskodawcy oraz klienta wygenerowana przez system operatora,

3\. Raport przesyłki zawierający dokładne dane adresowe Wnioskodawcy, dane adresowe klienta (np. \`(...)\`) oraz status przesyłki „Wysłanie przesyłki z Polski”.

Status przesyłki „Wysłanie przesyłki z Polski” jest oznaczony jednostką pocztową „\`(...)\`”, co oznacza, że przesyłka dotarła do urzędu celnego w \`(...)\` i po przejściu kontroli celnej opuści teren Polski. Jest to ostatni status paczki jaki pojawia się w systemie śledzenia. Wnioskodawca ma pewność, że taka przesyłka każdorazowo opuszcza teren Polski. W przeciwnym razie Wnioskodawca otrzymałby komunikat o wstrzymaniu wysyłki paczki. Dodatkowym potwierdzeniem opuszczenia paczki jest brak reklamacji ze strony klienta, co bezsprzecznie potwierdza, że paczkę tą otrzymał. W przeciwnym razie klient zgłosiłby reklamację. Wnioskodawca oświadcza, że nie odnotowuje takich reklamacji.

Wnioskodawca ma zatem pewność, że towar każdorazowo opuszcza terytorium Unii Europejskiej. W przeciwnym razie Wnioskodawca otrzymałby komunikat o wstrzymaniu wysyłki paczki. Jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 24 sierpnia 2021 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.386.2021.1.RM „jeśli okoliczność wywozu poza UE zostanie wykazana innymi dowodami, w tym ustalona w sposób bezsporny w ramach toczącego się postępowania podatkowego, organy podatkowe nie mogą takiej okoliczności pomijać, stosując do takiego wywozu stawkę jak dla obrotu krajowego, gdyż takie działanie nie tylko narusza zasadę neutralności, lecz jest nieadekwatne do poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych i w konsekwencji przybiera formę sankcji podatkowej, a nie opodatkowania faktycznej czynności podlegającej VAT (por. wyroki NSA: z dnia 10 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1304/13, z dnia 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 828/12, czy z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 825/17)”.

W niniejszej sprawie wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej jest niepodważalny. Potwierdza to status „Wysłanie przesyłki z Polski” w systemie śledzenia paczki \`(...)\`. Status ten należy interpretować w ten sposób, że towar został wysłany z Polski na adres wskazany na etykiecie oraz w raporcie generowanym z systemu, tj. adres klienta mającego miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego.

Z kolei jak słusznie zauważył Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 sierpnia 2021 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.433.2021.2.KT „Należy zauważyć, że dokumenty, jakimi podatnik posłuży się dla wykazania dokonania eksportu winny potwierdzać tę okoliczność jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości. Zatem podmiot powinien posiadać w swojej dokumentacji dowód wiarygodny, potwierdzający faktyczne dokonanie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, z którego musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.”

Posiadane przez Wnioskodawcę dokumenty, tj. faktura, etykieta z danymi adresowymi Wnioskodawcy oraz klienta wygenerowana przez system operatora, raport przesyłki zawierający dokładne dane adresowe Wnioskodawcy, dane adresowe klienta (np. \`(...)\`) oraz status przesyłki „Wysłanie przesyłki z Polski” potwierdzają faktyczny wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Mając powyższe na względzie, w Sytuacji nr 3 gdy Wnioskodawca dokonuje faktycznego wywozu towarów z kraju poza terytorium Unii Europejskiej i posiada potwierdzające to dokumenty wskazane powyżej, ma on prawo do zastosowania 0% stawki podatku VAT, o której mowa w art. 41 ust. 4 ustawy o VAT przewidzianej dla eksportu towarów.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe w części zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% w związku z eksportem towarów na podstawie posiadanych dokumentów w przypadku Sytuacji nr 1 i nr 3 (pytania nr 1 i nr 3) oraz prawidłowe w części zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% w związku z eksportem towarów na podstawie posiadanych dokumentów w przypadku Sytuacji nr 2 (pytania nr 2).

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Według art. 2 pkt 1 ustawy:

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Na mocy art. 2 pkt 3 ustawy:

Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (\`(...)\`).

Natomiast jak stanowi art. 2 pkt 5 ustawy:

Przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy:

Przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

a) dostawcę lub na jego rzecz, lub

b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

– jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Należy zauważyć, że art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega eksport towarów, jednak z uwagi na terytorialny charakter podatku VAT, opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności, których miejscem świadczenia jest terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które w przypadku dostaw towarów wysyłanych lub transportowanych wyznacza art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

W myśl przepisu art. 41 ust. 4 ustawy:

W eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

Jednakże zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy:

Stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Na podstawie art. 41 ust. 6a ustawy:

Dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

1) dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;

2) dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;

3) zgłoszenie wywozowe na piśmie utrwalonym w postaci papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.

Art. 41 ust. 11 ustawy stwierdza natomiast, że:

Przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio.

Wskazać jednak należy, że aby uznać daną czynność za eksport towarów muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

· ma miejsce dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni) lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (eksport pośredni),

· wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej musi zostać potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Niespełnienie jakiejkolwiek z wymienionych wyżej przesłanek powoduje, że nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu przepisów ustawy.

Z kolei aby możliwe było opodatkowanie eksportu towarów stawką podatku w wysokości 0%, konieczne jest spełnienie warunku dotyczącego otrzymania przez podmiot potwierdzenia wywozu towarów przez organ celny określony w przepisach celnych. Spełnienie tego warunku ma gwarantować, że faktycznie nastąpił wywóz towarów i że bez ich powrotnego przywozu nie będą one przedmiotem dostawy na terytorium kraju, która poprzez zastosowanie stawki 0% byłaby faktycznie nieopodatkowana.

Z opisu sprawy wynika, że prowadzi Pani jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej towarów za pośrednictwem międzynarodowej platformy internetowej. Towary sprzedawane przez Panią w ramach transakcji objętych zakresem zadanych we wniosku pytań, to bieżnik (obrus na stół) oraz serwetki. Jest Pani zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Dokonuje Pani sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczych mających miejsce zamieszkania na terytorium państw trzecich. Transakcja wygląda w ten sposób, że klient składa zamówienie poprzez Portal sprzedażowy, a następnie je opłaca. Pani po otrzymaniu płatności wystawia fakturę VAT, a następnie nadaje paczkę za pośrednictwem firmy kurierskiej lub \`(...)\`. Rozpoznaje Pani trzy sytuacje:

Sytuacja nr 1:

W przypadku wysyłek za pośrednictwem firmy kurierskiej, rejestruje Pani przesyłkę w systemie, w wyniku czego zostaje jej nadany numer nadania. Każdorazowo posiada Pani następujące dokumenty potwierdzające wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej i dostarczenie go do klienta: fakturę, etykietę z danymi adresowymi Pani oraz klienta wygenerowaną przez system firmy kurierskiej, raport przesyłki zawierający dokładne dane adresowe Pani, dane adresowe klienta oraz status przesyłki „Delivered”. Status ten jest każdorazowo opatrzony dokładną datą i godziną.

Sytuacja nr 2:

Rejestruje Pani przesyłkę w systemie \`(...)\` (Usługa: \`(...)\`), w wyniku czego zostaje jej nadany numer nadania. Każdorazowo posiada Pani następujące dokumenty potwierdzające wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej i dostarczenie go do klienta: fakturę, etykietę z danymi adresowymi Pani oraz klienta wygenerowana przez system operatora, raport przesyłki zawierający dokładne dane adresowe Pani oraz dane adresowe klienta oraz statusy przesyłki na poszczególnych etapach transportu, m.in. „Nadanie”, „Wysłanie przesyłki z Polski” oraz „Doręczenie”. Status przesyłki „Wysłanie przesyłki z Polski” jest oznaczony jednostką pocztową „\`(...)\`”, co oznacza, że przesyłka dotarła do urzędu celnego w \`(...)\` i po przejściu kontroli celnej opuści teren Polski. Ma Pani pewność, że taka przesyłka każdorazowo opuszcza teren Polski. W przeciwnym razie otrzymałaby Pani komunikat o wstrzymaniu wysyłki paczki. Dodatkowym potwierdzeniem opuszczenia paczki jest brak reklamacji ze strony klienta, co bezsprzecznie potwierdza, że paczkę tą otrzymał. W przeciwnym razie klient zgłosiłby reklamację. Nie odnotowuje Pani takich reklamacji.

Sytuacja nr 3:

Rejestruje Pani przesyłkę w systemie \`(...)\` (Usługa: Zagraniczna przesyłka polecona) w wyniku czego zostaje jej nadany numer nadania. Każdorazowo posiada Pani następujące dokumenty potwierdzające wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej i dostarczenie go do klienta: fakturę, etykietę z danymi adresowymi Pani oraz klienta wygenerowana przez system operatora, raport przesyłki zawierający dokładne dane adresowe Pani, dane adresowe klienta oraz status przesyłki „Wysłanie przesyłki z Polski”. Status przesyłki „Wysłanie przesyłki z Polski” jest oznaczony jednostką pocztową „\`(...)\`”, co oznacza, że przesyłka dotarła do urzędu celnego w \`(...)\` i po przejściu kontroli celnej opuści teren Polski. Ma zatem Pani pewność, że taka przesyłka każdorazowo opuszcza teren Polski. W przeciwnym razie otrzymałaby Pani komunikat o wstrzymaniu wysyłki paczki. Dodatkowym potwierdzeniem opuszczenia paczki jest brak reklamacji ze strony klienta, co bezsprzecznie potwierdza, że paczkę tą otrzymał. W przeciwnym razie klient zgłosiłby reklamację. Nie odnotowuje Pani takich reklamacji. Dokumenty posiadane przez Panią potwierdzają jednoznacznie wywóz towarów z Polski poza terytorium Unii Europejskiej oraz doręczenie towarów do klienta.

Gdy posiadany przez Panią dokument zawiera jako ostatnie oznaczenie statusu paczki - „Wysłanie przesyłki z Polski” - nie składa Pani reklamacji na \`(...)\` celem wyjaśnienia czy przesyłka została doręczona do klienta, ponieważ ww. status jest dla Pani wystarczającą informacją, że towar opuścił terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Sytuacje nr 2 i 3 są tożsame z tą różnicą, że w przypadku „Usługi: Zagraniczna przesyłka polecona” (Sytuacja nr 3) w przeciwieństwie do „Usługi: \`(...)\`” (Sytuacja nr 2) ostatnim statusem paczki jest status „Wysłanie przesyłki z Polski - jednostka pocztowa \`(...)\`”.

We wszystkich opisanych Sytuacjach wywóz towarów następuje w ramach transportu o nieprzerwanym charakterze, tj. od momentu rozpoczęcia transportu do chwili wywozu tego towaru poza terytorium Unii Europejskiej nie występują przerwy niezwiązane bezpośrednio z organizacją transportu do miejsca docelowego. W przypadku wszystkich Sytuacji nie posiada Pani potwierdzenia wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych. Posiada Pani natomiast tzw. dokumenty alternatywne, które w świetle Rozporządzenia Wykonawczego (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. U. UE L z 2015 r. Nr 343, str. 558 z późn. zm.) są dozwolone i wystarczające do jednoznacznego potwierdzenia, że towar opuścił terytorium Unii Europejskiej i został dostarczony do miejsca docelowego na terytorium państwa trzeciego.

Dla wszystkich Sytuacji przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiada Pani dokumenty, o których mowa w opisie sprawy.

Odnosząc się do kwestii objętych zakresem postawionych przez Panią pytań należy wskazać, że zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy, możliwość zastosowania stawki 0% do eksportu towarów uwarunkowana jest posiadaniem, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Zatem, aby mogła Pani opodatkować sprzedaż stanowiącą eksport towarów stawką podatku w wysokości 0% - musi Pani posiadać dokument, który w sposób jednoznaczny potwierdza, że wysyłane towary opuściły terytorium Unii Europejskiej. Przykładowy katalog takich dokumentów wymieniony został w art. 41 ust. 6a ustawy. Przy tym, zauważyć należy, że nie jest to katalog zamknięty, na co wskazuje użyty w tym przepisie zwrot „w szczególności”.

Niemniej jednak, pomimo tego, że katalog dokumentów wymienionych w art. 41 ust. 6a ustawy ma charakter otwarty, nie można przyjąć, że mogą to być inne dowody niż dokumenty „urzędowe”, w których właściwe organy celne (polskie lub z innych państw członkowskich UE) potwierdziły wywóz towarów poza terytorium UE.

W tym miejscu wskazać należy, że co do zasady zgłoszenia wywozowe towarów z obszaru celnego UE składane są w formie elektronicznej z wykorzystaniem Automatycznego Systemu Eksportu (AES). Zgłoszenie celne (wywozowe) w postaci komunikatu IE 515 jest składane przez zgłaszającego do właściwego urzędu wywozu. Z kolei urząd wyprowadzenia, tj. urząd celny graniczny, przez który towar opuszcza obszar celny Unii Europejskiej niezwłocznie po tym, jak towar opuścił obszar celny UE przesyła do urzędu wywozu (urzędu, w którym zostało złożone zgłoszenie celne) komunikat IE 518 zawierający wyniki kontroli przeprowadzonej w urzędzie wyprowadzenia. Po otrzymaniu przez urząd wywozu komunikatu IE 518 system AES generuje automatycznie komunikat IE 599 i przesyła go zgłaszającemu. Komunikat IE 599 jest dokumentem celnym potwierdzającym, także dla celów podatkowych, wywóz towarów poza terytorium UE przez wskazanego w zgłoszeniu wywozowym eksportera.

Należy dodatkowo zaznaczyć, że komunikat IE 599 może być wydany nie tylko przez administrację celną krajową, ale także przez inne unijne organy celne, jeśli odprawa celna wywozowa (eksportowa) miała miejsce na terenie innego państwa członkowskiego.

Zatem, dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium UE jest:

\- elektroniczny komunikat IE 599 otrzymany w systemie AES,

\- wydruk ww. komunikatu potwierdzony przez właściwy organ celny,

\- elektroniczny komunikat IE 599 otrzymany poza systemem AES, jeżeli jego autentyczność jest zapewniona.

Dokumentem, o którym mowa w art. 41 ust. 6a ustawy uprawniającym do zastosowania stawki 0% przy eksporcie będzie również zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym lub kopia takiego zgłoszenia potwierdzona przez właściwy urząd celny. We wszystkich ww. przypadkach są to dokumenty o charakterze „urzędowym” wygenerowane w systemie AES lub potwierdzone przez właściwy urząd celny.

Z powyższego wynika więc, że pomimo tego, że katalog dokumentów wymienionych w art. 41 ust. 6a ustawy jest katalogiem otwartym, nie można zastosować stawki VAT w wysokości 0% względem eksportu towarów na podstawie dowodów innych niż dokumenty „urzędowe”, w których właściwe organy celne (polskie lub z innych państw członkowskich UE) potwierdziły wywóz towarów poza terytorium UE.

Mając zatem na uwadze okoliczności sprawy, w świetle powołanych przepisów prawa wskazać należy, że posiadanych przez Panią ww. dokumentów, opisanych w Sytuacji nr 1, nie można uznać za dokumenty o charakterze urzędowym, mają one jedynie charakter informacyjny. W opisanej we wniosku konkretnej Sytuacji nr 1 to nie właściwy organ celny krajowy lub innego państwa członkowskiego lecz wygenerowany z systemu firmy kurierskiej raport przesyłki potwierdza wywóz towarów poza terytorium UE.

Tym samym, ww. dokumenty wskazane w Sytuacji nr 1 nie są dokumentami potwierdzającymi wywóz towarów poza terytorium UE, o których mowa w art. 41 ust. 6 i ust. 6a ustawy. W konsekwencji na podstawie dokumentów opisanych we wniosku w Sytuacji nr 1 nie może Pani zastosować stawki VAT w wysokości 0% przewidzianej dla eksportu towarów.

W konsekwencji powyższego Pani stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do zakresu pytania nr 2, tj. w przypadku Sytuacji nr 2, gdy towary są przesyłane osobom fizycznym mającym miejsce zamieszkania poza terytorium Unii Europejskiej za pośrednictwem \`(...)\` (Usługa: \`(...)\`) należy wskazać, że definicja „towarów w przesyłce pocztowej” zawarta jest w art. 1 pkt 24 rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego (Dz.U. UE L.2015.343.1, ze zm.; dalej jako: „rozporządzenie delegowane”). Zgodnie ze wskazanym przepisem, „towary w przesyłce pocztowej” oznaczają towary inne niż przesyłki z korespondencją, zawarte w paczce lub pakiecie pocztowym i przewożone na odpowiedzialność operatora pocztowego lub przez niego zgodnie z przepisami Konwencji Światowego Związku Pocztowego przyjętej dnia 10 lipca 1984 r. pod egidą Organizacji Narodów Zjednoczonych. Z kolei w art. 1 pkt 25 rozporządzenia delegowanego zawarta została definicja „operatora pocztowego”, które to pojęcie oznacza operatora mającego siedzibę w danym państwie członkowskim i wyznaczonego przez dane państwo do świadczenia międzynarodowych usług regulowanych Konwencją Powszechnego Związku Pocztowego.

Odnosząc powyższe do opisu stanu faktycznego należy zauważyć, że – jak wynika z treści wniosku - raport przesyłki zawiera dokładne dane adresowe Pani i klienta oraz statusy przesyłki na poszczególnych etapach transportu: „Nadanie”, „Wysłanie przesyłki z Polski” oraz „Doręczenie”.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że ww. raport opatrzony statusem : „Nadanie”, „Wysłanie przesyłki z Polski” oraz „Doręczenie”, nie jest dokumentem, który został literalnie wymieniony w art. 41 ust. 6a ustawy. Jest to natomiast dokument, o którym mowa w art. 41 ust. 6 ustawy, tj. dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej za pośrednictwem operatora pocztowego (podmiotu uprawnionego na podstawie odrębnych przepisów do wykonywania działalności pocztowej) i uprawniający Panią – po spełnieniu pozostałych przesłanek – do opodatkowania dokonywanych transakcji stawką 0%, przewidzianą dla eksportu towarów.

Uzasadnione w tym miejscu będzie odwołanie do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 2019 r., w sprawie C-275/18, która dotyczyła sytuacji podatnika, który wysyłał pocztą poza terytorium Unii Europejskiej przedmioty kolekcjonerskie. Trybunał stwierdził, „… że w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym brak poszanowania formalnego wymogu objęcia towarów przeznaczonych do wywozu procedurą wywozu nie może prowadzić do tego, że eksporter traci prawo do zwolnienia w eksporcie, o ile zostało wykazane faktyczne wyprowadzenie danych towarów z terytorium Unii” (pkt 38 wyroku).

Natomiast odpowiadając na pytanie prejudycjalne, TSUE stwierdził, „… że art. 146 ust. 1 lit. a) w związku z art. 131 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego uzależniał zwolnienie z VAT przewidziane dla towarów przeznaczonych do wywozu poza terytorium Unii od przesłanki, aby towary te zostały objęte procedurą celną wywozu, w sytuacji, w której jest bezsporne, że zostały spełnione materialnoprawne przesłanki zwolnienia, w tym w szczególności przesłanka faktycznego wyprowadzenia danych towarów z terytorium Unii”.

Do wskazanego orzeczenia TSUE odwołał się w obszernym wywodzie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 2005/17. Sprawa będąca przedmiotem rozstrzygnięcia NSA dotyczyła podatnika, który dokonując sprzedaży za pośrednictwem \`(...)\` poza terytorium Unii Europejskiej, nie dopełnił wymagań formalnych w postaci zgłoszeń celnych wywozowych i nie posiadał w związku z tym dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

We wskazanym wyroku NSA stwierdził:

„Przenosząc te rozważania TSUE na grunt niniejszej sprawy wskazać trzeba, co zaznaczono już wyżej, że organy uznały za bezsporne dokonywanie dostaw przez skarżącego na rzecz osób fizycznych spoza terytorium UE. W żadnym miejscu zaskarżonych decyzji nie ma mowy o tym, by organy kwestionowały faktyczny wywóz towarów poza obszar Unii. Jedynym powodem odmowy zastosowania do nich stawki 0% była okoliczność braku dokonywania przez podatnika zgłoszeń celnych wywozowych, a co za tym idzie braku dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium UE przez właściwy urząd celny. W ocenie organu odwoławczego „(\`(...)\`) dla uznania – na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług – danej dostawy towarów za eksport i w konsekwencji zastosowania stawki podatku 0% niezbędne jest potwierdzenie przez urząd celny określony w przepisach celnych wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej i posiadanie przez Podatnika takiego potwierdzenia”. W istocie więc organy nie kwestionowały wypełnienia wymogów materialnych eksportu, w tym wypadku faktycznego wyprowadzenia towarów z terytorium Unii, ale niedochowanie przez podatnika warunków formalnych (brak zgłoszenia do procedury celnej wywozu i brak stosownych dokumentów). Tymczasem, w świetle cytowanego szeroko wyżej orzeczenia TSUE, dla zastosowania stawki VAT 0% w eksporcie kluczowy jest fakt wywozu poza terytorium UE (przesłanka materialna), a nie zgromadzenie określonych dokumentów w konkretnej procedurze (przesłanka formalna). W konsekwencji, nie można odmówić podatnikowi prawa do zastosowania stawki 0% VAT wyłącznie na tej podstawie, że nie posiada on określonego dokumentu potwierdzającego eksport towarów poza UE, jeśli eksport ten faktycznie nastąpił, która to okoliczność jak wskazano wyżej nie była przez organy kwestionowana. (…)”.

Reasumując, w przypadku Sytuacji nr 2 dokonując wysyłki towarów osobom fizycznym mającym miejsce zamieszkania poza terytorium Unii Europejskiej za pośrednictwem \`(...)\` (Usługa: \`(...)\`), jest Pani uprawniona, na podstawie posiadanych ww. dokumentów, do zastosowania stawki podatku 0%, właściwej dla eksportu towarów. Tym samym, mając na uwadze powołane orzeczenia TSUE oraz NSA, należy uznać, że w przypadku, gdy przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy dysponuje Pani ww. dokumentami, to ma Pani prawo opodatkować dokonywane dostawy towarów z zastosowaniem stawki podatku VAT w wysokości 0%.

W związku z powyższym Pani stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Z kolei w odniesieniu do zakresu pytania nr 3, tj. w przypadku Sytuacji nr 3, gdy towary są przesyłane osobom fizycznym mającym miejsce zamieszkania poza terytorium Unii Europejskiej za pośrednictwem \`(...)\` (Usługa: Zagraniczna przesyłka polecona) należy zauważyć, że – jak Pani wskazała - ostatnim statusem paczki jest status „Wysłanie przesyłki z Polski - jednostka pocztowa \`(...)\`”. Nie składa Pani reklamacji na \`(...)\` celem wyjaśnienia czy przesyłka została doręczona do klienta.

W świetle powyższego należy podkreślić, że w przypadku posiadania dokumentu, tj. raportu przesyłki zawierającego dokładne dane adresowe Pani i klienta oraz dokumentu określającego status przesyłki „Wysłanie przesyłki z Polski” – dla prawa do zastosowania stawki 0% – powinna Pani jednocześnie posiadać potwierdzenie doręczenia do klienta przesyłki za pośrednictwem operatora pocztowego wraz ze wskazaniem daty doręczenia. Skoro w okolicznościach sprawy nie składa Pani reklamacji na \`(...)\` celem wyjaśnienia czy przesyłka została doręczona do klienta, a zatem nie posiada Pani dokumentu potwierdzającego, że przesyłka została doręczona do klienta za pośrednictwem uprawnionego podmiotu do wykonywania działalności pocztowej wraz ze wskazaniem daty doręczenia, to tym samym należy stwierdzić, że ww. dokumenty nie są dokumentami potwierdzającymi wywóz towarów poza terytorium UE, o których mowa w art. 41 ust. 6 i ust. 6a ustawy. W konsekwencji na podstawie dokumentów opisanych w Sytuacji nr 3 nie może Pani zastosować stawki VAT w wysokości 0% przewidzianej dla eksportu towarów.

Wobec powyższego Pani stanowisko w zakresie pytania nr 3 należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Organ zastrzega, że rozstrzygnięcie czy dokumenty, którymi będzie dysponować podatnik, rzeczywiście potwierdzają dokonanie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, może być stwierdzone ostatecznie jedynie w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej, przeprowadzonej przez właściwy organ podatkowy, a nie w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji indywidualnej.

Odnosząc się do powołanych przez Panią wyroków wskazuję, że są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą w sprawach innych podatników, co jest zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu.

W odniesieniu natomiast do powołanych interpretacji indywidualnych podkreślam, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie. Cel ten osiągany jest poprzez zastosowanie odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej.

Zauważyć w tym miejscu należy, że interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydane przez upoważniony do tego organ, każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.); dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).