Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-3/12/13-5/S/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-09-18
Teza: 1) zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu świadczenia usługi reasekuracji, innych niż koszty akwizycji, tj. udziału w wypłaconych odszkodowaniach, w tej samej wysokości i w tych samych okresach, jak dla celów księgowych, 2) rozpoznanie przychodów Spółki z tytułu składki reasekuracyjnej w tej samej wysokości i w tych samych okresach, jak dla celów księgowych
Słowa kluczowe: korekta; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; rachunkowość-ustawa o rachunkowości; reasekuracja; składki; spółki-spółka kapitałowa; towarzystwo-towarzystwo ubezpieczeniowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając prawomocny wyrok WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 2255/12 z dnia 07.03.2013 r. (data wpływu 24.06.2013 r.) - stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 29.12.2011 r. (data wpływu 02.01.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

1)

*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu świadczenia usługi reasekuracji, innych niż koszty akwizycji, tj. udziału w wypłaconych odszkodowaniach, w tej samej wysokości i w tych samych okresach, jak dla celów księgowych - **jest prawidłowe,**

*   sposobu korekty ww. kosztów - **jest nieprawidłowe,**

2)

*   rozpoznania przychodów Spółki z tytułu składki reasekuracyjnej w tej samej wysokości i w tych samych okresach, jak dla celów księgowych - **jest prawidłowe,**

*   sposobu korekty ww. przychodów - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 02.01.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu świadczenia usługi reasekuracji, innych niż koszty akwizycji, tj. udział w wypłaconych odszkodowaniach oraz rozpoznania przychodów Spółki z tytułu składki reasekuracyjnej - w tej samej wysokości i w tych samych okresach, jak dla celów księgowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca – XYZ S.A. (dalej jako: „XYZ”, „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest podmiotem działającym w oparciu o przepisy ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. Nr 124, poz. 1151, ze zm. – dalej jako „ustawa o działalności ubezpieczeniowej”), prowadzącym działalność reasekuracyjną. W ramach prowadzonej działalności, Spółka zawiera i wykonuje m.in. umowy reasekuracji czynnej.

Spółka zawiera umowy reasekuracji czynnej, w których występuje jako reasekurator (cesjonariusz), przejmujący ryzyko zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego od zakładu ubezpieczeń lub zakładu reasekuracji, tj. reasekurowanego (cedenta). Innymi słowy, Spółka świadczy usługę reasekuracji na rzecz zakładu ubezpieczeń lub zakładu reasekuracji.

Zawierane przez Wnioskodawcę z zakładami ubezpieczeniowymi umowy reasekuracyjne można podzielić na trzy zasadnicze rodzaje, tj.:

*   umowy fakultatywne,

*   umowy obligatoryjne nieproporcjonalne,

*   umowy obligatoryjne proporcjonalne.

Z tytułu świadczonej usługi reasekuracji czynnej, Spółka otrzymuje od zakładu ubezpieczeń (usługobiorcy) przychody z tytułu udziału w składce ubezpieczeniowej w postaci składki zwykłej lub wznowieniowej. Składki mogą, choć nie muszą być „prostowane”, tj. korygowane in plus (względnie in minus) na bieżąco, zgodnie z określonymi w umowie reasekuracji okresami (dalej „składka reasekuracyjna”).

Jednocześnie, w związku ze specyfiką umów reasekuracyjnych, tj. w związku z przejęciem ryzyka i otrzymaniem składki reasekuracyjnej, Spółka zobowiązana jest do ponoszenia następujących kosztów:

(i) prowizje reasekuracyjne należne cedentom w proporcjonalnych umowach obligatoryjnych oraz umowach fakultatywnych (jeśli warunki umowy reasekuracji przewidują prowizję skalową w tym również prostowanie prowizji),

(ii) brokeraż należny pośrednikom reasekuracyjnym,

(ii) udział w zysku z umowy należny cedentowi zgodnie z zapisami umowy reasekuracji,

(iii) inne koszty – np. podatek płacony od składki w kraju cedenta,

(iv) udział Spółki w wypłacanych odszkodowaniach – w przypadku zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego objętego umową.

Pozycje (i)-(iv) Spółka kwalifikuje, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2009 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji (Dz. U. Nr 226, poz. 1825, dalej: „Rozporządzenie”) oraz przyjętych w Spółce zasad rachunkowości jako bezpośrednie koszty akwizycji (dalej: „koszty akwizycji”).

Rozliczenie pomiędzy Spółką a reasekurowanym z tytułu zawartych umów reasekuracji obligatoryjnych proporcjonalnych, co do zasady, następuje z dołu, w przyjętych w umowie reasekuracji okresach rozliczeniowych (najczęściej kwartalnych lub półrocznych, ale występują także okresy miesięczne i roczne). Miesiące, kwartały i półrocza pokrywają się w większości z miesiącami kalendarzowymi / kwartałami kalendarzowymi / półroczem kalendarzowym.

Jednocześnie Spółka zaznaczyła, iż jej rok podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

W przypadku umów fakultatywnych lub obligatoryjnych nieproporcjonalnych, z uwagi na ich specyfikę, naliczenia składki od reasekurowanego do Spółki generalnie następują z góry.

W świetle powyższego, rozliczenia Spółki z zakładami ubezpieczeń i zakładami reasekuracji z tytułu świadczonych usług reasekuracji, z wyłączeniem kosztów akwizycji, obejmują następujące przepływy finansowe:

*   od reasekurowanego do Spółki (pozycje przychodowe Spółki) – składka reasekuracyjna;

*   od Spółki do reasekurowanego (pozycje kosztowe Spółki inne niż koszty akwizycji) – udział w wypłaconych odszkodowaniach.

Powyższe pozycje przychodowe (księgowe) Spółki są składkami przypisanymi w rozumieniu § 2 ust. 1 pkt 15 lit. d) Rozporządzenia, na których wysokość – w danym okresie rozliczeniowym – wpływać mogą: wartość składek otrzymanych przez reasekurowanego (określona na podstawie otrzymanej dokumentacji umowy lub oszacowana) oraz dokonane na bieżąco korekty wyliczeń własnych z poprzednich okresów rozliczeniowych.

W zależności od rodzaju umowy ujęcie powyższych rozliczeń w księgach Spółki przebiega następująco:

Umowy fakultatywne i umowy obligatoryjne nieproporcjonalne

Każda umowa fakultatywna lub umowa obligatoryjna nieproporcjonalna posiada zapisaną i uzgodnioną wartość składki reasekuracyjnej należnej Spółce z tytułu świadczonych usług (umowy takie są zawierane na różne okresy, najczęściej na 12 kolejnych miesięcy).

W związku z powyższym, w przypadku umów fakultatywnych oraz obligatoryjnych nieproporcjonalnych składka reasekuracyjna należna, na podstawie umowy, za cały okres świadczonych przez Wnioskodawcę usług księgowana jest jako przychód w korespondencji z należnościami, jednorazowo z góry, tj. z chwilą ujęcia umowy w księgach Spółki (w przypadku składek wznowieniowych – z chwilą ziszczenia się określonych w umowie warunków wznowienia). Przy czym, w przypadku umów obligatoryjnych nieproporcjonalnych składka reasekuracyjna (tzw. składka minimalna depozytowa) może, choć nie musi być „prostowana” w określonych w umowie okresach rozliczeniowych. Ponadto w przypadku niektórych umów obligatoryjnych nieproporcjonalnych może wystąpić tzw. składka stała, która nie podlega prostowaniu.

Natomiast koszty z tytułu udziału w odszkodowaniach rozliczane są dla celów księgowych (zarówno w przypadku umów fakultatywnych, jak i obligatoryjnych nieproporcjonalnych) na bieżąco — na podstawie indywidualnych zawiadomień o szkodach. Dla celów księgowych, koszty z tytułu udziału Spółki w wypłacanych odszkodowaniach są ujmowane w rachunku wyników jako koszt po podjęciu decyzji o wypłacie udziału w odszkodowaniu przez Spółkę. Koszty te są drugostronnie ujmowane jako zobowiązania. W tym też momencie Spółka rozpoznaje przedmiotowe wydatki jako koszty uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Umowy obligatoryjne proporcjonalne

Każda umowa obligatoryjna proporcjonalna zawarta przez Spółkę posiada zapisaną i uzgodnioną wartość przewidywanej składki, która ma zostać przez nią wygenerowana przez okres obowiązywania tej umowy (tj. składka umowna). Wartość ta jest ustalana przez zakład ubezpieczeń lub zakład reasekuracji (klienta Spółki) w oparciu o znajomość swojego portfela, plany sprzedażowe i prognozy rozwoju. W przyjętych w umowie reasekuracji okresach rozliczeniowych wysokość składki umownej jest szacowana przez Wnioskodawcę na podstawie dotychczasowego przebiegu analogicznych umów oraz analizy współpracy z danym zakładem ubezpieczeń lub zakładem reasekuracji. W tym celu Spółka wykorzystuje analizy przebiegu podobnych umów zawartych z zakładem ubezpieczeń w latach poprzednich, a także posługuje się zebranymi danymi, zaksięgowanymi przez Spółkę na podstawie historycznych rachunków okresowych dostarczonych przez zakład ubezpieczeń. Analogicznie, oszacowana i wpisana do umowy zostaje wysokość udziału Wnioskodawcy w wypłacanych przez reasekurowanych odszkodowaniach.

Na koniec każdego przyjętego w umowie okresu rozliczeniowego (np. miesięcznego, kwartalnego, półrocznego, rocznego), Wnioskodawca dokonuje, co do zasady, księgowań wyżej wymienionych przychodów (składek przypisanych) / kosztów przypadających na dany okres w korespondencji odpowiednio z należnościami / zobowiązaniami na podstawie uzyskanych informacji i dokumentów rozliczających umowę lub wyliczeń własnych.

W terminach wskazanych w umowach reasekuracji, Spółka zatwierdza rachunek techniczny zawierający zestawienie faktycznych należności / zobowiązań za dany okres rozliczeniowy wynikających z danej umowy reasekuracji, wystawiony przez reasekurowanego. Po akceptacji rachunku technicznego, Spółka koryguje zaksięgowane przychody i koszty (w korespondencji odpowiednio z należnościami i zobowiązaniami), tj. Spółka wyksięgowuje „na bieżąco” powyższe wyliczenia własne zaksięgowane w korespondencji z należnościami / zobowiązaniami, a następnie księguje kwoty wynikające z zaakceptowanych rachunków technicznych jako przychody i koszty w korespondencji z należnościami i zobowiązaniami. Po akceptacji rachunku technicznego, w okresie wynikającym z danej umowy reasekuracji, następują płatności wynikające z danej umowy. Są to operacje księgowane wyłącznie w bilansie Spółki i nie mają wpływu na rachunek zysków i strat w danym okresie.

Zdarzają się również nadzwyczajne wypłaty (tzw. szkody gotówkowe), na rzecz reasekurowanych, udziału w odszkodowaniach, które księgowane są na bieżąco, niezależnie od powyższych rozliczeń okresowych. Oznacza to, iż wypłaty takie nie są brane pod uwagę podczas okresowych rozliczeń wynikających z rachunków technicznych, o których mowa powyżej. Koszty z tego tytułu rozliczane są dla celów księgowych na bieżąco – na podstawie indywidualnych zawiadomień. Dla celów księgowych, koszty z tytułu udziału Spółki w wypłacanych odszkodowaniach są ujmowane w rachunku wyników jako koszt po podjęciu decyzji o wypłacie udziału w odszkodowaniu przez Wnioskodawcę. Koszty te są drugostronnie ujmowane jako zobowiązania.

Spółka zwróciła uwagę, iż na żadnym z etapów rozliczenia koszty nie są księgowane drugostronnie jako rezerwy bądź bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. Spółka zaznaczyła również, że co do zasady, koszty, tj. udział w wypłaconych odszkodowaniach, występują i są księgowane później niż przychody z tytułu umów reasekuracji czynnej, tj. składki reasekuracyjnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy koszty Spółki z tytułu świadczenia przez nią usługi reasekuracji, inne niż koszty akwizycji, tj. udział w wypłaconych odszkodowaniach, powinny być zaliczone do „pośrednich” kosztów uzyskania przychodów i w związku z tym dla celów podatkowych powinny być zaliczone do kosztów na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e updop w dacie poniesienia, tj. powinny być rozpoznawane dla celów podatkowych w tej samej wysokości i w tych samych okresach, jak dla celów księgowych?
2.  Czy przychody Spółki z tytułu składki reasekuracyjnej powinny być rozpoznawane dla celów podatkowych zgodnie z art. 12 ust. 3 i 3a lub 3c updop w tej samej wysokości i w tych samych okresach, jak dla celów księgowych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Koszty z tytułu świadczenia przez nią usługi reasekuracji, inne niż koszty akwizycji, tj. udział w wypłaconych odszkodowaniach, powinny być zaliczone do „pośrednich” kosztów uzyskania przychodów i w związku z tym dla celów podatkowych powinny być zaliczone do kosztów na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e updop w dacie poniesienia, tj. powinny być rozpoznawane dla celów podatkowych w tej samej wysokości i w tych samych okresach, jak dla celów księgowych.

W ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, dalej jako: „updop”) brak jest regulacji określających wprost sposób rozliczenia kosztów z tytułu reasekuracji czynnej dla celów podatkowych. Zatem zastosowanie znajdują do nich przepisy ogólne.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane wyżej koszty ponoszone są „w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów” w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop. Nie są one również wymienione w art. 16 ust. 1 updop, tj. w katalogu „kosztów niepodatkowych”. Koszty z tytułu świadczenia usługi reasekuracji, inne niż koszty akwizycji mogą zatem stanowić koszt uzyskania przychodu dla celów podatkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c tego artykułu.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

*   sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami (tj. zgodnie z art. 52 ustawy z dnia z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), a więc do dnia, z jakim sprawozdanie finansowe zostaje podpisane przez właściwe do tego osoby, co powinno nastąpić nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego), nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
*   złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego
    *   są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4b updop).

Z kolei koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w art. 15 ust. 4b pkt 1 albo pkt 2 updop, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c u pdop).

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Wreszcie, na podstawie art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

A zatem, przepisy podatkowe różnicują moment rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w zależności od rodzaju związku tych kosztów z przychodami podatkowymi, tj. bezpośredniego lub innego niż bezpośredni, nie precyzując przy tym zakresu znaczeniowego tych pojęć.

Zdaniem Wnioskodawcy, pomiędzy kosztami związanymi ze świadczeniem usług reasekuracji, innymi niż koszty akwizycji – z tytułu udziału reasekuratora w odszkodowaniach (świadczeniach) a przychodami podatkowymi występuje związek inny niż bezpośredni.

Wynika to z faktu, iż koszty te nie mają bezpośrednio na celu osiągnięcia przez Spółkę przychodów z tytułu udziału reasekuratora w składkach (tzw. składki reasekuracyjnej), a jedynie są konsekwencją zajścia (lub nie) zdarzenia ubezpieczeniowego w danym okresie rozliczeniowym.

Wspomniane koszty z tytułu reasekuracji czynnej są zatem pośrednio związane z ogółem bieżącej działalności Spółki jako reasekuratora. W konsekwencji, stanowią one koszty inne niż bezpośrednie, potrącalne w dacie poniesienia, tj. ujęcia w księgach rachunkowych jako zobowiązania.

W przypadku umów fakultatywnych oraz obligatoryjnych nieproporcjonalnych, jak również w przypadkach incydentalnych przy umowach obligatoryjnych proporcjonalnych (tzw. szkody gotówkowe), przedmiotowe koszty rozliczane są dla celów księgowych na bieżąco (jednorazowo) w miesiącu, w którym wystąpią – na podstawie indywidualnych zgłoszeń szkodowych, a zatem nie przekraczają roku podatkowego. Jednocześnie są one ujmowane drugostronnie jako zobowiązania, a więc w tym też momencie powinny być rozpoznawane jako koszty uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Natomiast w ramach umów obligatoryjnych proporcjonalnych przedmiotowe koszty są, co do zasady, rozliczane w miesięcznych, kwartalnych lub półrocznych okresach rozliczeniowych, które to okresy zawarte są w jednym roku podatkowym, a zatem nie dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy. Jednocześnie są one ujmowane drugostronnie jako zobowiązania, a więc są rozpoznawane jako koszty uzyskania przychodów dla celów podatkowych w odpowiednim okresie.

Dodatkowo, zdaniem Spółki, udział reasekuratora w odszkodowaniach należy traktować dla celów podatkowych analogicznie, jak koszty ubezpieczyciela z tytułu likwidacji szkody (Spółka jako reasekurator de facto partycypuje w likwidacji szkody przez zakład ubezpieczeń, którego reasekuruje). W przypadku tych ostatnich nie budzi wątpliwości, że stanowią one koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (por. interpretacja Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 7 września 2007 r., sygn. 1472/SOI/423-23/07/PK).

Reasumując, biorąc pod uwagę fakt, iż omawiane koszty nie są drugostronnie ujmowane jako rezerwy ani bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, powinny być zaliczone do „pośrednich” kosztów uzyskania przychodów i w związku z tym dla celów podatkowych powinny być zaliczone do kosztów na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e updop w dacie poniesienia, tj. powinny być rozpoznawane dla celów podatkowych w tej samej wysokości i w tych samych okresach jak dla celów księgowych.

Spółka zwróciła również uwagę, iż wprowadzając z dniem 1 stycznia 2007 r. nowe regulacje dotyczące rozpoznawania kosztów podatkowych, intencją ustawodawcy było jak największe ujednolicenie sposobu traktowania danego kosztu zarówno dla celów podatkowych i księgowych. Stanowisko takie zostało potwierdzone przez Zastępcę dyrektora Departamentu Podatków Dochodowych Ministerstwa Finansów , który w trakcie prac Komisji Finansów Publicznych nad wprowadzeniem omawianych regulacji stwierdził, iż zmiany dotyczą: „szczegółowego określenia, kiedy koszty bezpośrednie będą zaliczane do kosztów, a kiedy koszty pośrednie można zaliczyć do kosztów podatkowych. (\`(...)\`) Staraliśmy się w nich nadążyć za ujęciem bilansowym, tak aby powstawał możliwie najmniejszy rozdźwięk pomiędzy rozliczeniami podatkowymi a bilansowymi”. (Biuletyn 103/V, Komisja Finansów Publicznych /nr 87/, 5 września 2006 r., http://orka.sejm.gov.pl/Biuletyn.nsf/wgskrnr5/FPB- 87).

Ad. 2)

Przychody z tytułu składki reasekuracyjnej powinny być rozpoznawane dla celów podatkowych zgodnie z art. 12 ust. 3 i 3a lub 3c updop w tej samej wysokości i w tych samych okresach, jak dla celów księgowych.

W updop brak jest regulacji wprost określających sposób rozliczenia przychodów z tytułu reasekuracji czynnej dla celów podatkowych. Zastosowanie zatem znajdą zasady ogólne. Należy zatem zauważyć, iż zgodnie z art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody z tytułu składki reasekuracyjnej stanowią przychody związane z działalnością gospodarczą o których mowa w tym przepisie.

Odnosząc się do momentu powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą, należy zauważyć, że zgodnie z art. 12 ust. 3a updop, za datę powstania tego przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Jednakże, zgodnie z art. 12 ust. 3c updop jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

W przypadkach, do których nie znajdą zastosowania art. 12 ust. 3a, 3c lub 3d updop za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty (art. 12 ust. 3e updop).

W przypadku umów reasekuracji czynnej Spółka, poprzez przejęcie ryzyka zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego świadczy na rzecz reasekurowanego usługę za wynagrodzeniem, która – w przypadku umów obligatoryjnych proporcjonalnych – rozliczana jest w ustalonych w umowie okresach rozliczeniowych (przykładowo miesięcznych, kwartalnych lub półrocznych), a zatem należy uznać, że zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3c updop.

W konsekwencji, przychód podatkowy po stronie Wnioskodawcy z tytułu składki reasekuracyjnej w przypadku umów obligatoryjnych proporcjonalnych powstaje, co do zasady, w ostatnim dniu ustalonego okresu rozliczeniowego.

Jednocześnie, korekty zaksięgowanych przychodów dokonywane „na bieżąco” na podstawie zaakceptowanego rachunku technicznego, powinny być rozpoznawane dla celów podatkowych również „na bieżąco”, tj. w dacie zaksięgowania rachunku technicznego. Korekty te nie wynikają bowiem z błędnego księgowania przychodów, lecz stanowią nową okoliczność wynikającą ze specyfiki rozliczeń umów reasekuracyjnych, ujawnioną w ostatecznym rozliczeniu i wykazywane są na rachunku technicznym oraz w rachunku księgowym i podatkowym Spółki.

Natomiast w przypadku umów fakultatywnych lub obligatoryjnych nieproporcjonalnych, przepis art. 12 ust. 3c updop nie znajdzie zastosowania. Specyficzna konstrukcja tych umów sprawia bowiem, że całość składki reasekuracyjnej stanowi przychód należny w dniu rozpoczęcia ochrony reasekuracyjnej. Istota usługi świadczonej w ramach umów fakultatywnych lub obligatoryjnych nieproporcjonalnych sprowadza się do wyrażenia przez reasekuratora zgody na przejęcie ryzyka od reasekurowanego w ściśle określonym zakresie w zamian za z góry określone wynagrodzenie. Spółka nie rozlicza w tym przypadku przychodów w okresach rozliczeniowych, a zatem z chwilą objęcia reasekurowanego ochroną reasekuracyjną przychód staje się należny. W konsekwencji, zgodnie z art. 12 ust. 3a updop, Spółka już wtedy ma obowiązek rozpoznania całości składki reasekuracyjnej przewidzianej w umowie jako przychodu należnego dla celów podatkowych.

Reasumując, przychody Spółki z tytułu składki reasekuracyjnej powinny być rozpoznawane dla celów podatkowych zgodnie z art. 12 ust 3 i 3a lub 3c updop w tej samej wysokości i w tych samych okresach, jak dla celów księgowych.

W związku z powyższym Spółka wniosła o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku Organ podatkowy wydał w dniu 30.03.2012 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Nr IPPB5/423-3/12-2/AS, dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych, uznającą stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę:

1.  w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu świadczenia usługi reasekuracji, innych niż koszty akwizycji, tj. udział w wypłaconych odszkodowaniach, w tej samej wysokości i w tych samych okresach, jak dla celów księgowych – za nieprawidłowe,
2.  w zakresie rozpoznania przychodów Spółki z tytułu składki reasekuracyjnej w tej samej wysokości i w tych samych okresach, jak dla celów księgowych – za nieprawidłowe.

Uzasadniając stanowisko w sprawie Organ podatkowy wskazał, że:

Ad. 1)

Wydatki Spółki związane z udziałem w wypłaconych odszkodowaniach w ramach zawartych umów reasekuracyjnych - z uwagi na fakt, że nie mają bezpośrednio na celu osiągnięcia przez Spółkę przychodów z tytułu udziału reasekuratora w składkach, a jedynie są konsekwencją zajścia (lub nie) zdarzenia ubezpieczeniowego w danym okresie rozliczeniowym są „pośrednio” związane z ogółem bieżącej działalności Spółki jako reasekuratora - powinny być podatkowo zaliczone do „pośrednich” kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w momencie, w którym powstało zobowiązanie ubezpieczyciela do wypłaty odszkodowania, jako dacie ich poniesienia.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu świadczenia usługi reasekuracji, innych niż koszty akwizycji, tj. udziału w wypłaconych odszkodowaniach, w tej samej wysokości i w tych samych okresach, jak dla celów księgowych, należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2)

Przychody Spółki z tytułu udziału w składce ubezpieczeniowej w postaci składki zwykłej lub wznowieniowej uzyskiwane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej powinny być rozpoznawane dla celów podatkowych zgodnie z art. 12 ust. 3a i 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w zależności od charakteru umowy, z której wynikają.

Z uwagi na autonomię prawa podatkowego nie należy przez analogię rozpoznawać przedmiotowych przychodów w tej samej wysokości i w tych samych okresach, jak dla celów księgowych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie rozpoznania przychodów Spółki z tytułu składki reasekuracyjnej w tej samej wysokości i w tych samych okresach, jak dla celów księgowych należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 30.03.2012 r. Nr IPPB5/423-3/12-2/AS doręczono Wnioskodawcy w dniu 02.04.2012 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Spółka na mocy art. 52 § 3 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w dniu 16 kwietnia 2012 r. (data wpływu 18 kwietnia 2012 r.) wezwała Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa wynikającego z wydania w dniu 30 marca 2012 r. interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego Nr IPPB5/423-3/12-2/AS (dalej: „Interpretacja”) polegającego na uznaniu za nieprawidłowe stanowisko Spółki, że:

*   koszty Spółki z tytułu świadczenia przez nią usługi reasekuracji, inne niż koszty akwizycji, tj. udział w wypłaconych odszkodowaniach, powinny być zaliczone do pośrednich” kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „updop”) w dacie poniesienia, tj. powinny być rozpoznawane dla celów podatkowych w tej samej wysokości i w tych samych okresach, jak dla celów księgowych;

*   przychody Spółki z tytułu składki reasekuracyjnej powinny być rozpoznawane dla celów podatkowych zgodnie z art. 12 ust. 3 i 3a lub 3c updop w tej samej wysokości i w tych samych okresach, jak dla celów księgowych.

W odpowiedzi na powyższe tut. Organ pismem z dnia 11.05.2012 r. Nr IPPB5/423-3/12-4/AS stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa doręczono w dniu 16.05.2012 r.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia 30.03.2012 r. Nr IPPB5/423-3/12-2/AS, XYZ S.A. , reprezentowana przez doradcę podatkowego, złożyła pismem z dnia 15.06.2012 r. (data stempla pocztowego 15.06.2012 r., data wpływu 19.06.2012 r.), skargę na ww. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej.

W dniu 07.03.2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie sygn. akt III SA/Wa 2255/12 po rozpoznaniu sprawy ze skargi XYZ S.A. z siedzibą w Warszawie na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30.03.2012 r. Nr IPPB5/423-3/12-2/AS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych:

1.  uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną,
2.  stwierdził, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości,
3.  zasądził od Ministra Finansów na rzecz XYZ S.A. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

W świetle przepisów art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest więc, na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. .- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: „p.p.s.a.”, zbadanie prawidłowości interpretacji lub zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa procesowego. W przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania, Sąd uwzględnia skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydawaną w indywidualnej sprawie i uchyla taką interpretację na podstawie art. 146 1 p.p.s.a.

Rozpatrzenie skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem kwestie merytoryczne winny być rozpoznane przez organy podatkowe w zgodzie z wymogami formalnymi, co daje dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości wykładni przepisów prawa materialnego w interpretacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów proceduralnych, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

(…)

Sąd rozpatrując skargę stwierdził, że uzasadnienie stanowiska organu zawarte w zaskarżonej interpretacji, nie zawiera pełnej oceny stanowiska strony w świetle przedstawionego stanu faktycznego.

Tymczasem z treści przepisu art. 14c Op. wynika jednoznacznie, że zakres oceny stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, powinna wyznaczać treść zadanych przez Wnioskodawcę pytań oraz zajętego przez tegoż Wnioskodawcę stanowiska, te zaś powinny być przedmiotem wnikliwej i opartej na obowiązujących przepisach prawa, analizy i oceny Organu.

Sąd zgodził się także z zarzutem dotyczącym braku jednoznacznej oceny stanowiska strony skarżącej w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu świadczenia usługi reasekuracji.

Sąd wskazał, że Minister Finansów ograniczył swoje stanowisko do dwóch sytuacji, gdy reasekurator zobowiązany jest na podstawie umowy do wypłaty określonego udziału w odszkodowaniu w dacie, w której powstało zobowiązanie ubezpiec2.yciela do wypłaty odszkodowania, wówczas dniom poniesienia kosztu jest data powstania roszczenia wobec ubezpieczyciela o pokrycie kosztów reasekuracji w proporcji ustalonej w umowie oraz gdy umowa reasekuracji nie wskazywała daty rozliczeń z tytułu udziału reasekuratora w szkodach, koszt z tytułu udziału w odszkodowaniach zostanie poniesiony w dacie zapłaty szkody.

Natomiast, jak podniosła w skardze Skarżąca, możliwe są również inne zasady rozliczeń miedzy reasekuratorem a ubezpieczycielem, bowiem reasekurator na podstawie zawartej umowy może być zobowiązany do wypłaty udziału w odszkodowaniu także w innej dacie niż data, w której powstało zobowiązanie ubezpieczyciela do wypłaty odszkodowania.

Ponadto Skarżąca podniosła, iż momenty wskazane przez Ministra Finansów nie mają odzwierciedlenia w działalności spółki i nie mogą zostać odniesione do żadnego z elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

Minister Finansów określając datę poniesienia kosztu wskazał, że postaje ona w dacie powstania roszczenia wobec ubezpieczyciela o pokrycie kosztów reasekuracji. Natomiast Spółka podniosła, że z tytułu umów reasekuracji zawartych przez spółkę nie powstaje roszczenie wobec ubezpieczyciela o pokrycie kosztów reasekuracji. Ewentualne roszczenie, do pokrycia przez spółkę udziału w wypłaconych przez niego odszkodowaniach, ma wobec Spółki ubezpieczyciel, zaś wobec ubezpieczyciela roszczenie o wypłatę odszkodowania ma ubezpieczony.

Natomiast odnośnie wskazanego przez organ momentu poniesienia kosztu w dniu zapłaty szkody Skarżąca wskazała, że zapłaty szkody dokonuje ubezpieczyciel na rzecz ubezpieczonego i jest to koszt ubezpieczyciela, nie zaś reasekuratora „ co oznacza iż taki moment nie powinien determinować momentu rozpoznania kosztów z tytułu udziału w odszkodowaniach.

W związku z powyższym w ocenie Sądu wskazane przez Ministra Finansów określenie momentu poniesienia kosztów nie znajduje odzwierciedlenia w opisanym we wniosku stanie faktycznym.

Zdaniem Sądu w przypadku wątpliwości co do faktycznej daty rozliczeń z tytułu udziału reasekuratora w szkodach organ winien wezwać stronę na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Op. do sprecyzowania stanu faktycznego. Natomiast określenie przez organ faktycznego momentu poniesienia wydatków, które nie znajdują odzwierciedlenia w działalności spółki skutkuje przyjęciem, iż dokonana ocena prawna narusza przepis art. 14c § 1 i § 2 Op.

Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa procesowego, co powoduje jej uchylenie.

Z tego powodu Sąd odstąpił od analizy merytorycznej udzielonej interpretacji, bowiem nie jest uprawniony do zastępowania organu administracji publicznej i do orzekania merytorycznego. Sąd nie udziela interpretacji, a zatem nie może, z pominięciem interpretacji dokonanej przez Ministra Finansów, ocenić prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Kontroli Sądu nie jest bowiem poddawane stanowisko wnioskodawcy, a interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Finansów (art. 1 p.p.s.a.). Sąd bada, czy zaskarżona interpretacja została udzielona zgodnie z przepisami prawa i z uwzględnieniem okoliczności faktycznych wskazanych przez wnioskodawcę na etapie jej wydawania. Tylko poprzez ocenę prawidłowości interpretacji i w zakresie, w jakim jej udzielono, Sąd może wypowiedzieć się również co do merytorycznego zagadnienia przedstawionego we wniosku o interpretację.

Sąd zaznaczył przy tym, że wskazanie przez Organ interpretacyjny określonych przepisów prawa i wynikających z nich zasad opodatkowania, nawet gdy są one właściwe, nie jest wystarczające, jeżeli nie zostały one przeniesione – niejako dopasowane na grunt konkretnego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Najkrócej rzecz ujmując – interpretacja dokonana przez Organ interpretacyjny ma pasować do okoliczności faktycznych opisanych we wniosku o jej wydanie, mieć charakter właśnie indywidualny.

Sąd zobowiązał, by rozpoznając ponownie sprawę Organ dokonał wnikliwej analizy stanu faktycznego i oceny stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę. Przede wszystkim zaś interpretacja powinna zostać uzupełniona odpowiednią argumentacją prawną, z której Strona uzyska informację dlaczego Organ uważa, że jej stanowisko było błędne oraz uzasadni odniesienie się przez Organ do stanowiska Wnioskodawcy zawartego we wniosku o interpretację.

W przypadku uznania, iż Wnioskodawca we wniosku nie podał istotnych okoliczności faktycznych pozwalających organowi udzielić interpretacji indywidualnej, organ winien wezwać go do uzupełnienia podanego stanu faktycznego, do czego upoważnia przepis art. 14h Op., odsyłający w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej do odpowiedniego stosowania m.in. art. 169 § 1-2 Op.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem art. 14c § 1 i § 2 Op., przy czyni naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynika sprawy.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a.

W wykonaniu zarządzenia z dnia 18.06.2013 r. sekretariat Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przesłał do tut. Organu w dniu 21.06.2013 r. (data wpływu 24.06.2013 r.) odpis prawomocnego wyroku z dnia 07.03.2013 r. wraz z uzasadnieniem w sprawie sygn. akt III SA/Wa 2255/12 ze skargi XYZ S.A. z siedzibą w Warszawie oraz zwrócił akta administracyjne Nr IPPB5/423-3/12-2/AS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 07.03.2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2255/12 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się:

1)

*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu świadczenia usługi reasekuracji, innych niż koszty akwizycji, tj. udziału w wypłaconych odszkodowaniach, w tej samej wysokości i w tych samych okresach, jak dla celów księgowych - **jest prawidłowe,**

*   sposobu korekty ww. kosztów - **jest nieprawidłowe,**

2)

*   rozpoznania przychodów Spółki z tytułu składki reasekuracyjnej w tej samej wysokości i w tych samych okresach, jak dla celów księgowych - **jest prawidłowe,**

*   sposobu korekty ww. przychodów - **jest nieprawidłowe.**

Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z zasadami ustanowionymi w ustawie z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 11, poz. 66 ze zm.), zakłady ubezpieczeniowe mają obowiązek reasekuracji ryzyk związanych z prowadzoną działalnością u innych podmiotów uprawnionych do świadczenia tego rodzaju usług.

Umowa reasekuracji jest umową, na mocy której zakład ubezpieczeń (cedent) odstępuje całość lub część ubezpieczonego ryzyka, bądź grupy ubezpieczonych ryzyk określonego rodzaju, wraz z odpowiednią częścią składek zakładowi reasekuracji. Zakład reasekuracji (cesjonariusz) w zamian za to zobowiązuje się do zapłaty cedentowi odpowiedniej części świadczeń (odszkodowania) wypłaconych ubezpieczającym się. Z tytułu umowy reasekuracyjnej zakładowi ubezpieczeń przysługuje od zakładu reasekuracji prowizja. Zawarcie przez Ubezpieczyciela umowy reasekuracji stanowi swoiste ubezpieczenie ciążącego na nim ryzyka w razie zaistnienia zdarzenia objętego ochroną ubezpieczeniową.

Należy zaznaczyć, że koszty reasekuracji ponoszone są w celu minimalizowania ryzyka związanego z zawartymi umowami ubezpieczeniowymi, czyli ryzyka zajścia zdarzenia powodującego wypłatę świadczenia wynikającego z zawartej polisy.

Przedmiotem umów reasekuracji jest ryzyko partycypacji w konsekwencjach zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego, którymi jest wypłata świadczeń (ubezpieczenia) podmiotowi ubezpieczonemu przez zakład ubezpieczeń zgodnie z warunkami określonymi w polisie.

Umowy reasekuracyjne zawierane z zakładami ubezpieczeniowymi defragmentują ryzyko ubezpieczyciela, eliminując z portfela ryzyka niektórych (głównie dużych) szkód. Istotą umowy reasekuracyjnej jest przejęcie przez reasekuratora części ryzyka wynikającego z zawieranych przez zakład ubezpieczeniowy umów ubezpieczeniowych. Rozliczenia reasekuracyjne związane z konsekwencjami zajścia danego zdarzenia ubezpieczeniowego mogą również wystąpić w okresach następujących po zakończeniu tej umowy ubezpieczenia, w zakresie w jakim po tym okresie wystąpią zdarzenia związane z umową reasekuracyjną, np. udział reasekuratora w otrzymanych przez zakład ubezpieczeń po ustaniu umowy ubezpieczenia regresach.

W praktyce funkcjonuje to w taki sposób, że zakład ubezpieczeniowy „oddaje” reasekuratorowi część składki ubezpieczeniowej, a ten w zamian za to wypłaca zakładowi ubezpieczeniowemu stosowną prowizję. Udziałowi reasekuratora w przychodzie ze składki odpowiada jego udział w obowiązku wypłaty odszkodowania, w przypadku zaistnienia zdarzenia uzasadniającego dokonanie takiej wypłaty (wpłata dokonywana jest nie na rzecz ubezpieczonego, lecz zakładu ubezpieczeniowego, z którym zawarta jest umowa reasekuracji). Reasekurator - w zamian za to, że uzyskuje od zakładu ubezpieczeń część składki - zobowiązany jest do wypłacenia na rzecz tego ostatniego prowizji.

Zgodnie z najczęściej spotykanymi postanowieniami umowy, zakład ubezpieczeń przenosi na reasekuratora ryzyko ubezpieczeniowe z momentem dokonania jego cesji. Z chwilą bowiem dokonania cesji ryzyka na reasekuratora – a nie z chwilą wystawienia przez zakład ubezpieczeń rachunków technicznych, służących jedynie dokumentacji przepływów pieniężnych – zakład ubezpieczeń faktycznie dzieli się odpowiedzialnością z reasekuratorem oraz ponosi związane z tym koszty. Przejęcie odpowiedzialności jest przy tym niezależne od tego, kiedy i czy w ogóle reasekurator zobowiązany będzie partycypować w świadczeniach ubezpieczeniowych.

Zobowiązanie się do przekazania reasekuratorowi - jako wynagrodzenia - części składki ubezpieczeniowej jest zatem kosztem, który zakład ubezpieczeń musi ponieść w zamian za zmniejszenie ryzyka niewypłacalności oraz przyszłą korzyść w postaci zmniejszenia swojego udziału w świadczeniu, skorelowanym czasowo z cesją ubezpieczonego ryzyka na reasekuratora. Korzyść tę zakład ubezpieczeń osiąga przez sam fakt zawarcia umowy reasekuracyjnej oraz - w jego następstwie - cesji ryzyka na reasekuratora i jest to korzyść występująca niezależnie od tego, czy zobowiązanie do wypłaty świadczenia ubezpieczeniowego w ogóle powstanie.

Podkreślić przy tym należy, że skuteczność umowy reasekuracji nie zależy od faktu opłacenia składki przez zakład ubezpieczeń. Jest to związane ze specyfiką umów reasekuracji oraz technicznymi warunkami dokonywania rozliczeń z tytułu umowy reasekuracji. Jak wykazano powyżej, z chwilą zawarcia umowy ubezpieczenia zakład ubezpieczeń ceduje część ryzyka na inny zakład ubezpieczeń (reasekuratora) w zamian za przysługujący mu udział w składce. Przekazanie składki nie może być warunkiem reasekuracji, ponieważ obowiązki reasekuratora zaczynają się już w momencie zawarcia umowy ubezpieczenia.

Wskazać przy tym należy, że w ramach zawieranych umów wyróżnić można:

*   ze względu na formę zobowiązań:
    1.  umowy fakultatywne,
    2.  umowy obligatoryjne,
    3.  umowy fakultatywno-obligatoryjne

oraz

*   ze względu na formę zobowiązań:

1) umowy proporcjonalne:

1.  kwotowe,
2.  ekscedentowe,

2) umowy nieproporcjonalne:

1.  umowy nadwyżki szkody,
2.  umowy nadwyżki szkodowości.

Należy zauważyć, że różnorodność ww. typów umów reasekuracyjnych funkcjonująca obecnie w obrocie gospodarczym dostosowana jest do zaspokojenia potrzeb reasekurującego się zakładu ubezpieczeń oraz do sytuacji rynkowej i finansowej, a przyjęte stosunki umowne wywołują określone skutki na gruncie podatkowym.

Nie ulega wątpliwości, że spółka XYZ S.A. jako osoba prawna, prowadząc działalność gospodarczą w zakresie reasekuracji ubezpieczeniowej jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i tym samym podlega przepisom ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Należy zauważyć, że choć działalność ubezpieczeniowa charakteryzuje się niewątpliwie odrębną specyfiką, to jednak tylko w niewielkim stopniu znalazło to odzwierciedlenie w przepisach ustawy podatkowej.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych jedynie w art. 12 ust. 1 pkt 5, art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 15 ust. 1b zawiera przepisy odnoszące się do ubezpieczycieli, przy czym jedynie w przypadku art. 12 ust. 1 pkt 5 i art. 15 ust. 1b ustawodawca odwołał się do odrębnych przepisów tj. Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2009 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji (Dz. U. z 2009 r. Nr 226, poz. 1825).

W oparciu o opisane we wniosku stany faktyczne zauważyć należy, że źródłem przychodu zakładu reasekuracji jest m.in. otrzymywana od zakładu ubezpieczeń (usługobiorcę) składka reasekuracyjna zwykła lub wznowieniową z tytułu udziału w składce ubezpieczeniowej.

Jednocześnie, w związku ze specyfiką umów reasekuracyjnych, tj. w związku z przejęciem ryzyka i otrzymaniem składki reasekuracyjnej, Spółka zobowiązana jest do ponoszenia następujących kosztów:

(i) prowizje reasekuracyjne należne cedentom w proporcjonalnych umowach obligatoryjnych oraz umowach fakultatywnych (jeśli warunki umowy reasekuracji przewidują prowizję skalową w tym również prostowanie prowizji),

(ii) brokeraż należny pośrednikom reasekuracyjnym,

(iii) udział w zysku z umowy należny cedentowi zgodnie z zapisami umowy reasekuracji,

(iv) inne koszty – np. podatek płacony od składki w kraju cedenta,

(v) udział Spółki w wypłacanych odszkodowaniach – w przypadku zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego objętego umową (tzw. szkody gotówkowe).

Co wykazano powyżej, w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych nie istnieją regulacje bezpośrednio określające sposób rozliczenia przychodów i kosztów z tytułu reasekuracji czynnej dla celów podatkowych.

W świetle powyższego, zastosowanie znajdują ogólne zasady rozpoznawania przychodów i kosztów podatkowych.

W oparciu o opisane we wniosku stany faktyczne zauważyć należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu świadczenia usługi reasekuracji, innych niż koszty akwizycji, tj. udział w wypłaconych odszkodowaniach, w tej samej wysokości i w tych samych okresach, jak dla celów księgowych.

Wnioskodawca stwierdził, że pomiędzy kosztami związanymi ze świadczeniem usług reasekuracji, innymi niż koszty akwizycji - z tytułu udziału reasekuratora w odszkodowaniach (świadczeniach) a przychodami podatkowymi występuje związek inny niż bezpośredni. Wynika to z faktu, iż koszty te nie mają bezpośrednio na celu osiągnięcia przez Spółkę przychodów z tytułu udziału reasekuratora w składkach (tzw. składki reasekuracyjnej), a jedynie są konsekwencją zajścia (lub nie) zdarzenia ubezpieczeniowego w danym okresie rozliczeniowym. Wspomniane koszty z tytułu reasekuracji czynnej są zatem w opinii Spółki pośrednio związane z ogółem bieżącej działalności Spółki jako reasekuratora. W konsekwencji, stanowią one koszty inne niż bezpośrednie, potrącalne w dacie poniesienia, tj. ujęcia w księgach rachunkowych jako zobowiązania.

Jak wskazał Wnioskodawca, jest on podmiotem działającym w oparciu o przepisy ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. Nr 124, poz. 1151, ze zm. – dalej jako „ustawa o działalności ubezpieczeniowej”), prowadzącym działalność reasekuracyjną. W ramach prowadzonej działalności, Spółka zawiera i wykonuje m.in. umowy reasekuracji czynnej.

Spółka zawiera umowy reasekuracji czynnej, w których występuje jako reasekurator (cesjonariusz), przejmujący ryzyko zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego od zakładu ubezpieczeń lub zakładu reasekuracji, tj. reasekurowanego (cedenta). Innymi słowy, Spółka świadczy usługę reasekuracji na rzecz zakładu ubezpieczeń lub zakładu reasekuracji.

Zawierane przez Wnioskodawcę z zakładami ubezpieczeniowymi umowy reasekuracyjne można podzielić na trzy zasadnicze rodzaje, tj.:

*   umowy fakultatywne,

*   umowy obligatoryjne nieproporcjonalne,

*   umowy obligatoryjne proporcjonalne.

Z tytułu świadczonej usługi reasekuracji czynnej, Spółka otrzymuje od zakładu ubezpieczeń (usługobiorcy) przychody z tytułu udziału w składce ubezpieczeniowej w postaci składki zwykłej lub wznowieniowej. Składki mogą, choć nie muszą być „prostowane”, tj. korygowane in plus (względnie in minus) na bieżąco, zgodnie z określonymi w umowie reasekuracji okresami (dalej „składka reasekuracyjna”).

W związku ze specyfiką umów reasekuracyjnych, tj. w związku z przejęciem ryzyka i otrzymaniem składki reasekuracyjnej, Spółka zobowiązana jest do ponoszenia następujących kosztów:

(i) prowizje reasekuracyjne należne cedentom w proporcjonalnych umowach obligatoryjnych oraz umowach fakultatywnych (jeśli warunki umowy reasekuracji przewidują prowizję skalową w tym również prostowanie prowizji),

(ii)brokeraż należny pośrednikom reasekuracyjnym,

(iii) udział w zysku z umowy należny cedentowi zgodnie z zapisami umowy reasekuracji,

(iv) inne koszty – np. podatek płacony od składki w kraju cedenta,

(v) udział Spółki w wypłacanych odszkodowaniach – w przypadku zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego objętego umową.

Pozycje (i)-(iv) Spółka kwalifikuje, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2009 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji (Dz. U. Nr 226, poz. 1825, dalej: „Rozporządzenie”) oraz przyjętych w Spółce zasad rachunkowości jako bezpośrednie koszty akwizycji (dalej „koszty akwizycji”).

Rozliczenie pomiędzy Spółką a reasekurowanym z tytułu zawartych umów reasekuracji obligatoryjnych proporcjonalnych, co do zasady, następuje z dołu, w przyjętych w umowie reasekuracji okresach rozliczeniowych (najczęściej kwartalnych lub półrocznych, ale występują także okresy miesięczne i roczne). Miesiące, kwartały i półrocza pokrywają się w większości z miesiącami kalendarzowymi / kwartałami kalendarzowymi / półroczem kalendarzowym.

Jednocześnie Spółka zaznaczyła, iż jej rok podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

W przypadku umów fakultatywnych lub obligatoryjnych nieproporcjonalnych, z uwagi na ich specyfikę, naliczenia składki od reasekurowanego do Spółki generalnie następują z góry.

W świetle powyższego, rozliczenia Spółki z zakładami ubezpieczeń i zakładami reasekuracji z tytułu świadczonych usług reasekuracji, z wyłączeniem kosztów akwizycji, obejmują następujące przepływy finansowe:

*   od reasekurowanego do Spółki (pozycje przychodowe Spółki) – składka reasekuracyjna;

*   od Spółki do reasekurowanego (pozycje kosztowe Spółki inne niż koszty akwizycji) – udział w wypłaconych odszkodowaniach.

Powyższe pozycje przychodowe (księgowe) Spółki są składkami przypisanymi w rozumieniu § 2 ust. 1 pkt 15 lit. d) Rozporządzenia, na których wysokość – w danym okresie rozliczeniowym – wpływać mogą: wartość składek otrzymanych przez reasekurowanego (określona na podstawie otrzymanej dokumentacji umowy lub oszacowana) oraz dokonane na bieżąco korekty wyliczeń własnych z poprzednich okresów rozliczeniowych.

W zależności od rodzaju umowy ujęcie powyższych rozliczeń w księgach Spółki przebiega następująco:

Umowy fakultatywne i umowy obligatoryjne nieproporcjonalne

Każda umowa fakultatywna lub umowa obligatoryjna nieproporcjonalna posiada zapisaną i uzgodnioną wartość składki reasekuracyjnej należnej Spółce z tytułu świadczonych usług (umowy takie są zawierane na różne okresy, najczęściej na 12 kolejnych miesięcy).

W związku z powyższym, w przypadku umów fakultatywnych oraz obligatoryjnych nieproporcjonalnych składka reasekuracyjna należna, na podstawie umowy, za cały okres świadczonych przez Wnioskodawcę usług księgowana jest jako przychód w korespondencji z należnościami, jednorazowo z góry, tj. z chwilą ujęcia umowy w księgach Spółki (w przypadku składek wznowieniowych – z chwilą ziszczenia się określonych w umowie warunków wznowienia). Przy czym, w przypadku umów obligatoryjnych nieproporcjonalnych składka reasekuracyjna (tzw. składka minimalna depozytowa) może, choć nie musi być „prostowana” w określonych w umowie okresach rozliczeniowych. Ponadto w przypadku niektórych umów obligatoryjnych nieproporcjonalnych może wystąpić tzw. składka stała, która nie podlega prostowaniu.

Natomiast koszty z tytułu udziału w odszkodowaniach rozliczane są dla celów księgowych (zarówno w przypadku umów fakultatywnych, jak i obligatoryjnych nieproporcjonalnych) na bieżąco – na podstawie indywidualnych zawiadomień o szkodach. Dla celów księgowych, koszty z tytułu udziału Spółki w wypłacanych odszkodowaniach są ujmowane w rachunku wyników jako koszt po podjęciu decyzji o wypłacie udziału w odszkodowaniu przez Spółkę. Koszty te są drugostronnie ujmowane jako zobowiązania. W tym też momencie Spółka rozpoznaje przedmiotowe wydatki jako koszty uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Umowy obligatoryjne proporcjonalne

Każda umowa obligatoryjna proporcjonalna zawarta przez Spółkę posiada zapisaną i uzgodnioną wartość przewidywanej składki, która ma zostać przez nią wygenerowana przez okres obowiązywania tej umowy (tj. składkę umowna). Wartość ta jest ustalana przez zakład ubezpieczeń lub zakład reasekuracji (klienta Spółki) w oparciu o znajomość swojego portfela, plany sprzedażowe i prognozy rozwoju. W przyjętych w umowie reasekuracji okresach rozliczeniowych wysokość składki umownej jest szacowana przez Wnioskodawcę na podstawie dotychczasowego przebiegu analogicznych umów oraz analizy współpracy z danym zakładem ubezpieczeń lub zakładem reasekuracji. W tym celu Spółka wykorzystuje analizy przebiegu podobnych umów zawartych z zakładem ubezpieczeń w latach poprzednich, a także posługuje się zebranymi danymi, zaksięgowanymi przez Spółkę na podstawie historycznych rachunków okresowych dostarczonych przez zakład ubezpieczeń. Analogicznie, oszacowana i wpisana do umowy zostaje wysokość udziału Wnioskodawcy w wypłacanych przez reasekurowanych odszkodowaniach.

Na koniec każdego przyjętego w umowie okresu rozliczeniowego (np. miesięcznego, kwartalnego, półrocznego, rocznego), Wnioskodawca dokonuje, co do zasady, księgowań wyżej wymienionych przychodów (składek przypisanych) / kosztów przypadających na dany okres w korespondencji odpowiednio z należnościami / zobowiązaniami na podstawie uzyskanych informacji i dokumentów rozliczających umowę lub wyliczeń własnych.

W terminach wskazanych w umowach reasekuracji, Spółka zatwierdza rachunek techniczny zawierający zestawienie faktycznych należności / zobowiązań za dany okres rozliczeniowy wynikających z danej umowy reasekuracji, wystawiony przez reasekurowanego. Po akceptacji rachunku technicznego, Spółka koryguje zaksięgowane przychody i koszty (w korespondencji odpowiednio z należnościami i zobowiązaniami), tj. Spółka wyksięgowuje „na bieżąco” powyższe wyliczenia własne zaksięgowane w korespondencji z należnościami / zobowiązaniami, a następnie księguje kwoty wynikające z zaakceptowanych rachunków technicznych jako przychody i koszty w korespondencji z należnościami i zobowiązaniami. Po akceptacji rachunku technicznego, w okresie wynikającym z danej umowy reasekuracji, następują płatności wynikające z danej umowy. Są to operacje księgowane wyłącznie w bilansie Spółki i nie mają wpływu na rachunek zysków i strat w danym okresie.

Jak zaznaczył Wnioskodawca, zdarzają się również nadzwyczajne wypłaty (tzw. szkody gotówkowe), na rzecz reasekurowanych, udziału w odszkodowaniach, które księgowane są na bieżąco, niezależnie od powyższych rozliczeń okresowych. Oznacza to, iż wypłaty takie nie są brane pod uwagę podczas okresowych rozliczeń wynikających z rachunków technicznych, o których mowa powyżej. Koszty z tego tytułu rozliczane są dla celów księgowych na bieżąco – na podstawie indywidualnych zawiadomień. Dla celów księgowych, koszty z tytułu udziału Spółki w wypłacanych odszkodowaniach są ujmowane w rachunku wyników jako koszt po podjęciu decyzji o wypłacie udziału w odszkodowaniu przez Wnioskodawcę. Koszty te są drugostronnie ujmowane jako zobowiązania.

Spółka zwróciła uwagę, iż na żadnym z etapów rozliczenia koszty nie są księgowane drugostronnie jako rezerwy bądź bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. Spółka zaznaczyła również, że co do zasady, koszty, tj. udział w wypłaconych odszkodowaniach, występują i są księgowane później niż przychody z tytułu umów reasekuracji czynnej, tj. składki reasekuracyjnej.

Ad. 1)

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Należy zwrócić przy tym uwagę, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania związku poniesionych wydatków z przychodami, bo to on wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne w postaci zmniejszenia zobowiązania podatkowego.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do podatkowych kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanym w ustawie – wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania podmiotu.

Nie każdy koszt poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów może zostać zaliczony przy tym do kosztów uzyskania przychodów. Takimi kosztami bowiem nie mogą być wydatki enumeratywnie wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego „koszt uzyskania przychodu”, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, iż wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. W szczególności zaś wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu (zachowania, zabezpieczenia źródła przychodu), względnie w celu uniknięcia ryzyka wystąpienia strat, bądź znacznego zmniejszenia uzyskiwanych dotąd dochodów.

Co istotne, z uwagi na zapis art. 15 ust. 4 i 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów dzieli się na koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami oraz koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami (tzw. „koszty pośrednie”).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają przy tym kryteriów, jakimi należy kierować się przy zaliczaniu konkretnych wydatków do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami albo do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami.

W praktyce przyjmuje się, iż kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami są te, których poniesienie służy uzyskaniu określonego, konkretnego przychodu i przyczynia się wprost do osiągnięcia konkretnych przychodów składających się na całość przychodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym. Zatem do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami należą koszty określonego rodzaju w ramach prowadzonej przez podatnika działalności, także koszty związane z konkretnymi transakcjami składającymi się na tę działalność.

Pozostałe koszty, o ile służą prowadzonej działalności i nie są enumeratywnie wymienione w katalogu art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uznaje się za koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami (tzw. „koszty pośrednie”), rozpoznawane co do zasady w dacie poniesienia, a w przypadku kosztu przekraczającego rok podatkowy - uwzględnieniem długości okresu, którego dotyczą.

Podkreślić należy, że klasyfikacja kosztów do wyżej wymienionych rodzajów kosztów uzyskania przychodu powinna odbywać się za każdym razem w oparciu o indywidualne cechy działalności podatnika, w ramach której poszczególne wydatki są ponoszone.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić zatem należy, że ponoszone przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wydatki związane ze świadczeniem usługi reasekuracji, inne niż koszty akwizycji, tj. udział w wypłaconych odszkodowaniach z uwagi na fakt, że nie mają one bezpośrednio na celu osiągnięcia przez Spółkę przychodów z tytułu udziału reasekuratora w składkach (tzw. składki reasekuracyjnej), a jedynie są konsekwencją zajścia (lub nie) zdarzenia ubezpieczeniowego w danym okresie rozliczeniowym są „pośrednio” związane z ogółem bieżącej działalności Spółki jako reasekuratora, powinny być zatem podatkowo zaliczone do „pośrednich” kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w dacie ich poniesienia.

W myśl art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4e za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W oparciu o powyższe przepisy prawa wskazać należy, że przedmiotowe wydatki Spółki związane z udziałem w wypłaconych odszkodowaniach - jako koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami podatkowymi, powinny dla Spółki stanowić koszt uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

Precyzując powyższe ustalenia wyjaśnić w tym miejscu należy, że umowy reasekuracji mają pomocniczy charakter dla zakładów ubezpieczeń. Wraz z ich zawarciem ryzyko ubezpieczeniowe i związane z tym obciążenia finansowe zostają podzielone na dwa podmioty, ponieważ reasekurator przejmuje część obciążeń zakładu ubezpieczeniowego z tytułu zdarzeń ubezpieczeniowych. Z uwagi na wykazane zależności zauważyć należy, że udział w wypłaconych odszkodowaniach jako koszt podatkowy po stronie reasekuratora następuje w momencie zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego, w wyniku którego ubezpieczyciel obowiązany jest do wypłaty świadczenia odszkodowawczego, a reasekurator partycypuje w wysokości tej kwoty z uwagi na pełnioną funkcję zabezpieczającą świadczenia pomiędzy ubezpieczycielem, a ubezpieczonym (uprawnionym do odszkodowania).

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie stanów faktycznych, z uwagi na różnorodność zawieranych umów reasekuracji, Spółka dokonuje dla celów rachunkowych następujących rozliczeń wydatków związanych ze świadczeniem usługi reasekuracji, innych niż koszty akwizycji, tj. udział w wypłaconych odszkodowaniach:

*   dla umów fakultatywnych i obligatoryjnych nieproporcjonalnych

Koszty z tytułu udziału w odszkodowaniach rozliczane są dla celów księgowych na bieżąco – na podstawie indywidualnych zawiadomień o szkodach. Dla celów księgowych, koszty z tytułu udziału Spółki w wypłacanych odszkodowaniach są ujmowane w rachunku wyników jako koszt po podjęciu decyzji o wypłacie udziału w odszkodowaniu przez Spółkę. Koszty te są drugostronnie ujmowane jako zobowiązania.

W tym też momencie Spółka rozpoznaje przedmiotowe wydatki jako koszty uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

*   dla umów obligatoryjnych proporcjonalnych

Wysokość udziału Wnioskodawcy w wypłacanych przez reasekurowanych odszkodowaniach jest zapisana i uzgodniona w każdej umowie obligatoryjnej proporcjonalnej zawartej przez Spółkę. Wartość udziału w wypłaconych odszkodowaniach jest ustalana przez zakład ubezpieczeń lub zakład reasekuracji (klienta Spółki) w oparciu o znajomość swojego portfela, plany sprzedażowe i prognozy rozwoju. W przyjętych w umowie reasekuracji okresach rozliczeniowych wysokość udziału Wnioskodawcy w wypłacanych przez reasekurowanych odszkodowaniach jest szacowana przez Wnioskodawcę na podstawie dotychczasowego przebiegu analogicznych umów oraz analizy współpracy z danym zakładem ubezpieczeń lub zakładem reasekuracji. W tym celu Spółka wykorzystuje analizy przebiegu podobnych umów zawartych z zakładem ubezpieczeń w latach poprzednich, a także posługuje się zebranymi danymi, zaksięgowanymi przez Spółkę na podstawie historycznych rachunków okresowych dostarczonych przez zakład ubezpieczeń. Na koniec każdego przyjętego w umowie okresu rozliczeniowego (np. miesięcznego, kwartalnego, półrocznego, rocznego), Wnioskodawca dokonuje, co do zasady, księgowań wyżej wymienionych kosztów przypadających na dany okres w korespondencji odpowiednio z należnościami / zobowiązaniami na podstawie uzyskanych informacji i dokumentów rozliczających umowę lub wyliczeń własnych.

W terminach wskazanych w umowach reasekuracji, Spółka zatwierdza rachunek techniczny zawierający zestawienie faktycznych należności / zobowiązań za dany okres rozliczeniowy wynikających z danej umowy reasekuracji, wystawiony przez reasekurowanego.

Po akceptacji rachunku technicznego, Spółka koryguje zaksięgowane przychody i koszty (w korespondencji odpowiednio z należnościami i zobowiązaniami), tj. Spółka wyksięgowuje „na bieżąco” powyższe wyliczenia własne zaksięgowane w korespondencji z należnościami / zobowiązaniami, a następnie księguje kwoty wynikające z zaakceptowanych rachunków technicznych jako przychody i koszty w korespondencji z należnościami i zobowiązaniami.

Po akceptacji rachunku technicznego, w okresie wynikającym z danej umowy reasekuracji, następują płatności wynikające z danej umowy.

Wnioskodawca zaznaczył przy tym, że są to operacje księgowane wyłącznie w bilansie Spółki i nie mają wpływu na rachunek zysków i strat w danym okresie.

Ponadto, zdarzają się również nadzwyczajne wypłaty (tzw. szkody gotówkowe), na rzecz reasekurowanych, udziału w odszkodowaniach, które księgowane są na bieżąco, niezależnie od powyższych rozliczeń okresowych. Oznacza to, iż wypłaty takie nie są brane pod uwagę podczas okresowych rozliczeń wynikających z rachunków technicznych, o których mowa powyżej. Koszty z tego tytułu rozliczane są dla celów księgowych na bieżąco – na podstawie indywidualnych zawiadomień. Dla celów księgowych, koszty z tytułu udziału Spółki w wypłacanych odszkodowaniach są ujmowane w rachunku wyników jako koszt po podjęciu decyzji o wypłacie udziału w odszkodowaniu przez Wnioskodawcę. Koszty te są drugostronnie ujmowane jako zobowiązania.

Wnioskodawca wskazał przy tym, że opisany sposób rozliczeń oparty jest na przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2009 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji (Dz. U. Nr 226, poz. 1825, dalej: „Rozporządzenie”) oraz przyjętych w Spółce zasadach rachunkowości.

Odnosząc powyższe ustalenia dotyczące momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu świadczenia usługi reasekuracji, innych niż koszty akwizycji, tj. udziału w wypłaconych odszkodowaniach do opisanych przez Wnioskodawcę ujęć księgowych kosztów z tytułu udziału w odszkodowaniach z uwagi na różnorodność zawieranych umów reasekuracji stwierdzić należy, że pokrywają się one ze sposobem właściwym dla podatkowego ujęcia przedmiotowego kosztu w dacie powstania zobowiązania ubezpieczyciela do wypłaty odszkodowania.

Biorąc pod uwagę opisane we wniosku stany faktyczne i przywołane przepisy prawa w rozpatrywanej sprawie należy zatem stwierdzić, że koszty Spółki z tytułu świadczenia przez nią usługi reasekuracji, inne niż koszty akwizycji, tj. udział w wypłaconych odszkodowaniach, powinny być zaliczone do „pośrednich” kosztów uzyskania przychodów i w związku z tym dla celów podatkowych powinny być zaliczone do kosztów na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e updop w dacie poniesienia, zatem moment ujęcia kosztu podatkowego pokrywa się z ich ujęciem księgowym w poszczególnych rodzajach umów reasekuracji.

Tym samym można uznać za Spółką, że dla celów podatkowych koszty z tytułu świadczenia usługi reasekuracji, inne niż koszty akwizycji, tj. udział w wypłaconych odszkodowaniach powinny być rozpoznawane dla celów podatkowych w tej samej wysokości i w tych samych okresach, jak dla celów księgowych.

Nawiązując przy tym do opisanego przez Spółkę sposobu korygowania zaksięgowanych przychodów i kosztów przy umowach obligatoryjnych proporcjonalnych (w korespondencji odpowiednio z należnościami i zobowiązaniami), w którym następuje wyksięgowanie „na bieżąco” powyższych wyliczeń własnych zaksięgowane w korespondencji z należnościami / zobowiązaniami, a następnie księgowanie kwoty wynikającej z zaakceptowanych rachunków technicznych jako przychody i koszty w korespondencji z należnościami i zobowiązaniami – tut. Organ zauważa, że na gruncie podatkowym korekta kosztów uzyskania przychodów powinna być dokonywana „wstecz”, w odniesieniu do momentu, w którym koszty te zostały uprzednio uwzględnione w rachunku podatkowym, a nie „na bieżąco”, jak dla celów księgowych.

Nie może budzić wątpliwości, że bez względu na to, czy poniesiony koszt ma charakter kosztu bezpośredniego, czy też kosztu pośredniego fakt korygowania poszczególnych kosztów nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie jego wysokość.

Korekta wielkości kosztu powinna być zatem zawsze rozliczana w odniesieniu do momentu, w którym ujęto dany koszt podatkowy.

Podsumowując, w oparciu o opisany we wniosku stany faktyczne oraz przywołane powyżej przepisy prawa stwierdzić zatem należy, że wydatki Spółki związane z udziałem w wypłaconych odszkodowaniach w ramach zawartych umów reasekuracyjnych – z uwagi na fakt, że nie mają bezpośrednio na celu osiągnięcia przez Spółkę przychodów z tytułu udziału reasekuratora w składkach, a jedynie są konsekwencją zajścia (lub nie) zdarzenia ubezpieczeniowego w danym okresie rozliczeniowym są „pośrednio” związane z ogółem bieżącej działalności Spółki jako reasekuratora – powinny być podatkowo zaliczone do „pośrednich” kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w momencie, w którym powstało zobowiązanie ubezpieczyciela do wypłaty odszkodowania, jako dacie ich poniesienia.

Sposób ujęcia w kosztach podatkowych wydatków z tytułu świadczenia usługi reasekuracji, innych niż koszty akwizycji, tj. udziału w wypłaconych odszkodowaniach pokrywa się zatem z opisanymi przez Wnioskodawcę ujęciami księgowymi (z uwagi na różnorodność zawieranych umów reasekuracji) w dacie powstania zobowiązania ubezpieczyciela do wypłaty odszkodowania.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu świadczenia usługi reasekuracji, innych niż koszty akwizycji, tj. udziału w wypłaconych odszkodowaniach, w tej samej wysokości i w tych samych okresach, jak dla celów księgowych, należało uznać za prawidłowe.

Jednakże odnośnie sposobu korygowania zaksięgowanych przychodów i kosztów przy umowach obligatoryjnych proporcjonalnych (w korespondencji odpowiednio z należnościami i zobowiązaniami), w którym następuje wyksięgowanie „na bieżąco” powyższych wyliczeń własnych zaksięgowane w korespondencji z należnościami / zobowiązaniami, a następnie księgowanie kwoty wynikającej z zaakceptowanych rachunków technicznych jako przychody i koszty w korespondencji z należnościami i zobowiązaniami – należy wskazać, że na gruncie podatkowym korekta kosztów uzyskania przychodów powinna być dokonywana „wstecz”, w odniesieniu do odniesiona do momentu, w którym koszty te zostały uprzednio uwzględnione w rachunku podatkowym, a nie „na bieżąco”, jak dla celów księgowych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sposobu korekty ww. kosztów należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2)

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz ust. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Rozpatrując zagadnienie przychodów podatkowych z tytułu składki reasekuracyjnej związanych z zawieranymi i wykonywanymi umowami reasekuracji czynnej należy wskazać na art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Stosownie natomiast do art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Z uwagi na występujące różnice w konstrukcji zawieranych umów wskazać przy tym należy, że:

*   przy umowach fakultatywnych i umowach obligatoryjnych nieproporcjonalnych, w których składka reasekuracyjna na podstawie umów zawieranych na różne okresy (najczęściej na 12 kolejnych miesięcy) należna jest za cały okres świadczonych przez Spółkę usług, księgowana jest jako przychód w korespondencji z należnościami jednorazowo „z góry”, tj. z chwilą ujęcia umowy w księgach Spółki, a w przypadku składek wznowieniowych – z chwilą ziszczenia się określonych w umowie warunków wznowieniowych,

na gruncie podatkowym w myśl ww. art. 12 ust. 3a za datę powstania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

\- przy umowach obligatoryjnych proporcjonalnych, w których przyjęto określony okres rozliczeniowy (najczęściej kwartalny lub półroczny, ale występują także okresy miesięczne i roczne) Spółka księguje „z dołu” – na koniec każdego okresu rozliczeniowego Spółka dokonuje księgowań składek przypisanych przypadających na dany okres w korespondencji odpowiednio z należnościami / zobowiązaniami na podstawie uzyskanych informacji i dokumentów rozliczających umowę lub wyliczeń własnych,

zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Zatem, przychody Spółki osiągane z tytułu składki reasekuracyjnej stanowią przychody z działalności gospodarczej, które powinny stanowić dla Spółki przychód podatkowy w zależności od charakteru umowy z której wynikają:

1.  przy umowach fakultatywnych i umowach obligatoryjnych nieproporcjonalnych: w momencie, kiedy staną się należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane (art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od
2.  przy umowach obligatoryjnych proporcjonalnych: na ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku (art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Biorąc pod uwagę opisane we wniosku stany faktyczne i przywołane przepisy prawa w rozpatrywanej sprawie należy zatem stwierdzić, że przychody Spółki z tytułu składki reasekuracyjnej (zwykłej i wznowieniowej) powinny być rozpoznawane dla celów podatkowych zgodnie z art. 12 ust. 3 i 3a lub 3c updop w tej samej wysokości i w tych samych okresach, jak dla celów księgowych, zatem ich ujęcie na gruncie podatkowym pokrywa się z ich ujęciem księgowym w poszczególnych rodzajach umów reasekuracji.

Natomiast odnośnie opisanego przez Spółkę sposobu korygowania zaksięgowanych przychodów i kosztów przy umowach obligatoryjnych proporcjonalnych (w korespondencji odpowiednio z należnościami i zobowiązaniami), w którym następuje wyksięgowanie „na bieżąco” powyższych wyliczeń własnych zaksięgowane w korespondencji z należnościami / zobowiązaniami, a następnie księgowanie kwoty wynikającej z zaakceptowanych rachunków technicznych jako przychody i koszty w korespondencji z należnościami i zobowiązaniami – tut. Organ zauważa, że na gruncie podatkowym korekta przychodów powinna być dokonywana „wstecz”, w odniesieniu do momentu, w którym przychody te zostały uprzednio uwzględnione w rachunku podatkowym, a nie „na bieżąco”, jak dla celów księgowych.

Nie może budzić wątpliwości, że fakt korygowania poszczególnych przychodów nie zmienia momentu samego uzyskania przychodu, a jedynie jego wysokość.

Korekta wielkości przychodu powinna być zatem zawsze rozliczana w odniesieniu do momentu, w którym ujęto dany przychód w rachunku podatkowym.

Biorąc powyższe pod uwagę, zasadnym jest twierdzenie, że przychody Spółki z tytułu udziału w składce reasekuracyjnej w postaci składki zwykłej lub wznowieniowej uzyskiwane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej powinny być rozpoznawane dla celów podatkowych zgodnie z art. 12 ust. 3a i 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w zależności od charakteru umów, z których wynikają.

Tym samym można uznać za Spółką, że ich ujęcie na gruncie podatkowym pokrywa się z ich ujęciem księgowym w poszczególnych rodzajach umów reasekuracji.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie rozpoznania przychodów Spółki z tytułu składki reasekuracyjnej w tej samej wysokości i w tych samych okresach, jak dla celów księgowych, należało uznać za prawidłowe.

Jednakże odnośnie sposobu korygowania zaksięgowanych przychodów i kosztów przy umowach obligatoryjnych proporcjonalnych (w korespondencji odpowiednio z należnościami i zobowiązaniami), w którym następuje wyksięgowanie „na bieżąco” powyższych wyliczeń własnych zaksięgowane w korespondencji z należnościami / zobowiązaniami, a następnie księgowanie kwoty wynikającej z zaakceptowanych rachunków technicznych jako przychody i koszty w korespondencji z należnościami i zobowiązaniami – należy wskazać, że na gruncie podatkowym korekta przychodów powinna być dokonywana „wstecz”, w odniesieniu do momentu, w którym przychody te zostały uprzednio uwzględnione w rachunku podatkowym, a nie „na bieżąco”, jak dla celów księgowych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sposobu korekty ww. przychodów należało uznać za nieprawidłowe.

Odwołując się do przywołanego przez Spółkę stanowiska Zastępcy Dyrektora Departamentu Podatków Dochodowych Ministerstwa Finansów zaprezentowanego w ramach prac Komisji Finansów Publicznych nad wprowadzeniem nowych regulacji ujednolicających sposób traktowania danego kosztu zarówno dla celów podatkowych i księgowych (Biuletyn 1031/V, Komisja Finansów Publicznych /nr 87/, 5 września 2006 r., http://orka.sejm.gov.pl/Biuletyn.nsf/wgskrnr5/FPB-87) należy mieć na względzie, że stanowisko to zaprezentowane zostało w toku prac legislacyjnych, ale nie ma charakteru prawnie wiążącego stanowiska resortu finansów, z którego Spółka mogłaby wywodzić jakiekolwiek skutki prawne w opisanej sprawie.

Końcowo należy wskazać, że przywołane przez Wnioskodawcę na poparcie prezentowanych poglądów w sprawie postanowienie Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 07.09.2007 r. sygn. 1472/SOI/423-23/07/PK, dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów z tytułu likwidacji szkód oraz wydatków na przeprowadzenie ekspertyzy lub opinii związanych z likwidacją szkód, wydane zostało w odmiennym stanie faktycznym w indywidualnej sprawie i nie może być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

W toku wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie. Z uwagi na powyższe, przywołane postanowienie ma jedynie walor informacyjny i nie może być wiążące dla tut. Organu podatkowego w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń przedstawionych w stanach faktycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.