Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1229/14/SD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-10-27
Teza: W zakresie sposobu podziału kosztów wspólnych w związku z prowadzeniem działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, jak i poza nią.
Słowa kluczowe: pomoc-pomoc publiczna; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 16 lipca 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 22 lipca 2014 r.), uzupełnionym 8 i 13 października 2014 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie sposobu podziału kosztów wspólnych w związku z prowadzeniem działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, jak i poza nią (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 lipca 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie sposobu podziału kosztów wspólnych w związku z prowadzeniem działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, jak i poza nią. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 3 października 2014 r. Znak: IBPBI/2/423-872/14/SD wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 8 i 13 października 2014 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest m.in. szeroki wachlarz produktów i usług w obszarze modernizacji i przedłużenia okresu eksploatacji elektrowni, cementowni itp. W tym zakresie Spółka oferuje zintegrowane rozwiązania dotyczące przeprowadzenia modernizacji, remontów i prac serwisowych, które mogą być również świadczone w formule „pod klucz”, obejmującej etapy począwszy od projektowania niezbędnych zmian, wykonania technologii remontów, modernizacji, aż do powtórnego rozruchu zmodernizowanych, wyremontowanych elektrowni i oddaniu do nowej lub powtórnej eksploatacji. Spółka posiada oddziały (zakłady) zlokalizowane w miejscowościach, w których znajdują się elektrownie, na rzecz których świadczy swe usługi. Główny zakład Spółki, mieszczący m.in. siedzibę jej Zarządu, został zlokalizowany na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „SSE”), gdzie począwszy od kwietnia 2014 r. Spółka przeniosła swoją siedzibę i rozpoczęła fizycznie prowadzenie działalności gospodarczej na podstawie Zezwolenia.

Zakresem posiadanego przez Spółkę Zezwolenia objęte jest m.in. wytwarzanie na terenie SSE następujących wyrobów, określonych wg klasyfikacji PKWiU z 2008 r.:

*   25.11 Konstrukcje metalowe i ich części;
*   25.21 Grzejniki i kotły centralnego ogrzewania;
*   25.30 Wytwornice pary, z wyłączeniem kotłów centralnego ogrzewania gorącą wodą;
*   28.21 Piece, paleniska i palniki piecowe.

jak również świadczenie na terenie SSE następujących usług, określonych wg klasyfikacji PKWiU z 2008 r.

*   25.62 Usługi z zakresu obróbki mechanicznej elementów metalowych;
*   33.12 Usługi naprawy i konserwacji maszyn;
*   33.14 Usługi naprawy i konserwacji urządzeń elektrycznych;
*   33.20 Usługi instalowania maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia;
*   71.20 Usługi w zakresie badań i analiz technicznych.

Świadczone przez Spółkę usługi modernizacyjne lub remontowe stanowią tzw. usługi kompleksowe. Spółka wykonuje je na podstawie umów, których przedmiot obejmuje szeroki zakres prac głównie w branży energetycznej (elektrownie, elektrociepłownie itp.) związanych głównie z demontażem istniejących urządzeń, ich regeneracją, wymianą lub też wytwarzaniem nowych urządzeń, ich montażem i instalacją oraz rozruchem i końcowym odbiorem. Umowy standardowo przewidują tylko jedno wynagrodzenie z tytułu wykonania całości prac objętych zakresem umowy. Wynagrodzenie z reguły dzielone jest (wypłacane) za zrealizowane poszczególne etapy prac/kamienie milowe, na które składają się zarówno usługi świadczone na terenie strefy, jak i poza nią.

Szczegółowy zakres i harmonogram prac określany jest w załącznikach do zawieranych umów. Realizacja danej umowy związana jest z wykonywaniem przez pracowników Spółki prac zarówno na terenie SSE, jak i poza terenem SSE - bezpośrednio u Zleceniodawcy. Te pierwsze obejmują szereg czynności związanych w szczególności z przygotowaniem niezbędnej dokumentacji technicznej/technologii remontów dla wykonywanych prac, obróbką mechaniczną, gięciem, toczeniem lub spawaniem elementów wykorzystywanych w procesie modernizacji lub podczas remontu, diagnostyką maszyn i urządzeń, prefabrykacją elektryczną, automatyzacją procesów itp. Te drugie obejmują głównie roboty demontażowe modernizowanych lub remontowanych urządzeń oraz montaż i instalację zarówno nowych urządzeń, jak i tych wymienianych po regeneracji, remoncie i modernizacji. Prace montażowe i instalacyjne obejmują elementy konstrukcyjne maszyn i urządzeń wytworzonych uprzednio lub będących przedmiotem usług świadczonych na terenie SSE, jak również nabytych od podmiotów trzecich. W przypadku prac prowadzonych poza terenem SSE, zakres ich czynności obejmuje też niejednokrotnie wymianę, budowę lub odtworzenie mienia, które wraz z robotami stanowią wykonanie przedmiotu zlecenia.

Pomimo, że umowy różnią się zakresem prowadzonych na ich podstawie prac, to możliwe jest przedstawienie przykładowej ich konstrukcji, ze wskazaniem tych czynności, które wykonywane są na terenie zakładu Spółki zlokalizowanego na terenie SSE lub przez pracowników zatrudnionych na terenie SSE albo też pracowników Spółki zatrudnionych poza terenem SSE, ale skierowanych (oddelegowanych) do pracy na terenie SSE.

Przykładowe przedstawienie czynności i wykonywanych w ramach poszczególnych umów przedstawia się następująco:

1.Opracowanie dokumentacji wykonawczej prac (technologii przeprowadzenia prac).

Po podpisaniu umowy ze Zleceniodawcą zawierającej zakres prac zleconych Spółce do wykonania, następuje opracowanie dokumentacji technologii przeprowadzenia tych prac. Dokumentacja taka dedykowana jest pod każdorazową umowę, nie jest typowa ani standardowa, co wynika z odmienności konstrukcyjnych elektrowni, w której przeprowadzone będą prace.

2.Demontaż urządzeń wykonywany poza terenem SSE.

Spółka musi dokonać demontażu urządzenia, które ma zostać zrewitalizowane, zmodernizowane lub wymienione (np. elementów kotła, turbiny, urządzeń pomocniczych itp), co wiąże się również z koniecznością demontażu jego oprzyrządowania.

Demontaż fizycznie musi zostać przeprowadzony u Zleceniodawcy, usługę w tym zakresie mogą faktycznie wykonywać, w zależności od istniejącego w tym momencie obłożenia pracą lub specyfiki danego zlecenia:

*   pracownicy Spółki, zatrudnieni na terenie SSE, wysłani w tym celu w podróż służbową lub oddelegowani do wykonania tej pracy,
*   pracownicy Spółki, zatrudnieni w zakładzie zlokalizowanym poza terenem SSE, zazwyczaj położonym najbliżej miejsca wykonywanych prac,
*   podwykonawcy zewnętrzni, którym zlecone może zostać wykonanie całości lub części świadczonych prac, w szczególności wykonanie usług specjalistycznych jak np. wynajem dźwigów, wynajem rusztowań, których zakup jest niezbędny do wykonania demontażu.

3.Świadczenie usług lub wytworzenie wyrobu na terenie SSE.

W przypadku, gdy przedmiotem umowy jest rewitalizacja, modernizacja lub remont urządzeń, są one transportowane z zakładu Zleceniodawcy do zakładu Spółki zlokalizowanego na terenie SSE, gdzie wykonywane są usługi określone w posiadanym przez Spółkę Zezwoleniu. Usługi te kwalifikują się jako usługi obróbki mechanicznej urządzeń metalowych (np. Spółka obrabia na tokarkach elementy turbinowe, wirniki) lub jako usługi naprawy maszyn i urządzeń elektrycznych (różnego rodzaju przeróbki, gięcia) oraz usługi w zakresie badań i analizy technicznej (diagnostyka urządzeń, badania radiograficzne, żywotnościowe wykonywane we własnym laboratorium).

W przypadku, gdy przedmiotem umowy jest np. wymiana urządzenia na nowe, lub też gdy jego modernizacja wymaga jedynie wytworzenia pewnych nowych części lub elementów, lub też gdy do jego późniejszego montażu wymagane będzie wytworzenie specjalistycznego oprzyrządowania i elementów (np. szaf sterowniczych itp.) wyroby te wytwarzane są na terenie SSE w ramach np. PKWiU konstrukcje metalowe i ich części, wymienionego w posiadanym przez Spółkę Zezwoleniu. Wymaga podkreślenia to, że Spółka nie prowadzi typowej działalności jako producent określonych wyrobów/urządzeń/produktów. Działalność wytwórcza jest zawsze dedykowana pod wykonanie konkretnego zlecenia. Spółka nie jest producentem seryjnym, jedynie wytwarza we własnym zakresie pewne elementy lub też dokonuje ich warsztatowej prefabrykacji na bazie własnej dokumentacji (bądź otrzymanej) i zgodnie z wymaganiami Zleceniodawcy. Wytworzone wyroby nie są sprzedawane odrębnie - są one zużywane lub dostarczane Zleceniodawcy w związku ze świadczoną usługą kompleksową.

Całokształt prac wykonywanych na terenie SSE mieści się w zakresie posiadanego przez Spółkę Zezwolenia.

4.Montaż, instalacja, badania diagnostyczne obiektowe, rozruch poza terenem SSE.

Po wykonaniu prac na terenie SSE zmodernizowane, wyremontowane lub nowo wytworzone urządzenia i ich oprzyrządowanie, transportowane jest poza teren SSE do zakładu Zleceniodawcy, gdzie świadczona jest usługa montażu i instalacji tych urządzeń. Usługa ta mieści się w zakresie posiadanego przez Spółkę Zezwolenia w grupowaniu PKWiU 33.20. (Usługi instalowania maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia). Usługę montażową i instalacyjną wykonują w zależności od specyfikacji danego kontraktu:

*   pracownicy Spółki, zatrudnieni na terenie SSE, wysłani w tym celu w podróż służbową lub oddelegowani do wykonania tej pracy,
*   pracownicy Spółki, zatrudnieni w zakładzie zlokalizowanym poza terenem SSE, zazwyczaj położonym najbliżej miejsca wykonywanych prac,
*   podwykonawcy zewnętrzni, którym zlecone może zostać wykonanie całości lub części świadczonych prac, w szczególności wykonanie usług specjalistycznych jak np. wynajem dźwigów, wynajem rusztowań, których zakup jest niezbędny do dokonania montażu i instalacji.

W związku ze świadczeniem usług montażu i instalacji urządzeń zmodernizowanych lub wytworzonych na terenie SSE, Spółka nabywa i zużywa do ich świadczenia szereg materiałów, części i urządzeń, które:

*   zostały nabyte przez Spółkę od podmiotów trzecich i dostarczone bezpośrednio do zakładu Zleceniodawcy;
*   zostały nabyte przez Zleceniodawcę lub powierzone Spółce w celu wykonania określonych prac.

Realizacja umowy może kończyć się przeprowadzeniem próbnego rozruchu oraz dokonaniem odbioru technicznego, co dokonywane jest przez Urząd Dozoru Technicznego.

5.Transport/Załadunek/Rozładunek.

W przypadku demontażu urządzenia celem przywiezienia go do zakładu Spółki położonego w SSE i ponownego wywozu po wykonaniu na nim usługi, jak również w przypadku wytworzenia nowych urządzeń na terenie SSE, usługa transportowa zlecana jest podmiotom trzecim, dysponującym wyspecjalizowanymi środkami transportu. Również w przypadku załadunku i rozładunku urządzeń na środek transportu w zakładzie Zleceniodawcy, Spółka zakupuje specjalistyczne usługi dźwigowe lub korzysta z suwnic Zleceniodawcy.

Jedynie w przypadku rozładunku i załadunku urządzeń na środek transportu na terenie zakładu Spółki w SSE korzysta z własnych lub leasingowanych środków transportu bliskiego w tym suwnic, jeżeli spełniają one kryteria do wykonania takiego rozładunku/załadunku.

Spółka ma możliwość prowadzenia ewidencji dla celów rachunkowych pozwalającej jej przyporządkować ponoszone koszty o charakterze bezpośrednim do przychodów uzyskiwanych z realizacji danej, konkretnej umowy, z możliwością przyporządkowania kosztów do usługi, realizowanej bądź to na terenie SSE, bądź to poza terenem SSE.

Spółka może precyzyjnie określić koszty o charakterze bezpośrednim, związane z fazą świadczenia usługi kompleksowej realizowaną wyłącznie na terenie SSE w następujący sposób:

*   w odniesieniu do pracowników Spółki, zatrudnionych na terenie SSE, Spółka może ustalić dokładny czas pracy (liczbę godzin roboczych) każdego z pracowników, który został zużyty na realizację danego zlecenia (umowy), zarówno na terenie SSE, jak i w związku z jego podróżą służbową/oddelegowaniem do zakładu Zleceniodawcy. Tak ustalonym czasem pracy na danym zleceniu w stosunku do całego czasu pracy pracownika dokonywane jest następnie rozliczenie ponoszonych przez Spółkę kosztów wynagrodzeń związanych z jego zatrudnieniem,
*   w odniesieniu do materiałów i części zużywanych do wykonania usług lub wytworzenia wyrobu na terenie SSE w ramach Zezwolenia, Spółka prowadzi ewidencję magazynową oraz identyfikuje zlecenia, na jakie dokonywany jest rozchód z magazynu, na który przyjmuje się wszystkie nabywane w związku z realizowanym zleceniem materiały i części, natomiast rozchód z tego magazynu dokonywany dokumentem RW księgowany jest na wyodrębnione zadania budżetowe, związane tylko i wyłącznie z fazą produkcji lub świadczeniem usługi realizowanym na terenie SSE w oparciu o Zezwolenie;
*   w odniesieniu do usług obcych nabytych w związku z fazą produkcji lub świadczeniem usługi realizowanej na terenie SSE, Spółka dokonuje księgowania kosztów nabycia tych usług na wyodrębnione zadania budżetowe, związane tylko i wyłącznie z fazą produkcji realizowaną na terenie SSE w oparciu o Zezwolenie;

W odniesieniu do kosztów o charakterze bezpośrednim związanych wyłącznie z fazą świadczenia usługi poza terenem SSE, Spółka może do nich przyporządkować bezpośrednio koszt wynagrodzeń jej pracowników zatrudnionych w zakładach Spółki znajdujących się poza terenem SSE (wg rozliczenia godzinowego na dane zlecenie), koszty nabycia materiałów i części zużywanych bezpośrednio w zw. z montażem i instalacją urządzeń u Zleceniodawcy (przyjmowane na magazyn, natomiast rozchód z tego magazynu dokonywany dokumentem RW księgowany jest na wyodrębnione zadania budżetowe, związane tylko i wyłącznie z fazą produkcji lub usługą realizowaną u Zleceniodawcy, poza terenem SSE) oraz koszty nabycia usług obcych, świadczonych poza terenem SSE (usługi transportowe, dźwigowe, montażowe itp.).

Opierając się na bezpośrednich kosztach związanych z realizacją danej umowy, Spółka będzie w stanie ustalić stosunek, w jakim pozostają koszty o charakterze bezpośrednim poniesione w związku z czynnościami realizowanymi w ramach zlecenia (świadczeniem usługi) zrealizowaną na terenie SSE w ramach Zezwolenia w całości kosztów bezpośrednich poniesionych w związku z danym zleceniem. Spółka przewiduje, że w przypadku realizacji niektórych kontraktów, udział kosztów związanych bezpośrednio ze świadczeniem usługi w zakładzie Zleceniodawcy (poza terenem SSE) może przekraczać ponad połowę lub nawet więcej udziału w całości kosztów bezpośrednich realizacji umowy.

Oprócz kosztów o charakterze bezpośrednim Spółka ponosi również koszty pośrednie. Koszty te stanowią koszty okresu (miesiąca rozliczeniowego, roku podatkowego), w którym zostały poniesione tj. ujęte w księdze rachunkowej. Spółka prowadzi działalność na terenie SSE poprzez wyodrębnione „wydziały”. Koszty pośrednie przypisane są rachunkowo do danego wydziału (są m.in. pochodną przyporządkowania pracowników do danego wydziału) i obejmują m.in. koszty zakupu materiałów biurowych, mediów, delegacji, szkoleń, BHP, usług telefonicznych (dla pracowników danego wydziału), czynszu z tytułu najmu budynku (w którym mieści się wydział), rat leasingowych samochodów, (przyporządkowanych do danego wydziału), paliwa, jak również odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przyporządkowanych organizacyjnie i wykorzystywanych w danym wydziale.

W przypadku „wydziału”, który prowadzi działalność na terenie SSE i uzyskuje wyłącznie przychody określone w Zezwoleniu, Spółka po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego przyporządkowuje ww. koszty pośrednie „wydziałowe” w całości do działalności zwolnionej z opodatkowania.

Jednakże w sytuacji, gdy przychody uzyskiwane przez dany „wydział” pochodzą zarówno z działalności wykonanej na terenie SSE określonej w posiadanym Zezwoleniu (działalność zwolniona), jak i z działalności opodatkowanej (np. całość prac w ramach danego zlecenia wykonywana jest poza terenem SSE lub też na terenie SSE, ale poza zakresem Zezwolenia), to koszty „wydziałowe” jako koszty pośrednie wspólne dla obu źródeł przychodów będą podlegały podziałowi proporcją przychodową określoną w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o PDOP”), tj. do całości wszystkich przychodów podatkowych Spółki.

W odniesieniu do kosztów ogólnoadministracyjnych oraz kosztów logistyki, zakupów i gospodarki magazynowej, Spółka traktuje te koszty jako koszty działalności wspólnej i również rozlicza je wg klucza przychodowego zgodnie z art. 15 ust. 2-2 ustawy o PDOP.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy koszty o charakterze pośrednim, wspólne dla obu źródeł przychodów, a poniesione przez Spółkę począwszy od dnia uzyskania pierwszego przychodu z działalności zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 34 (winno być art. 17 ust. 1 pkt 34) ustawy o PDOP, powinny być dzielone proporcją przychodową obliczoną zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o PDOP, jako stosunek przychodów z działalności zwolnionej z opodatkowania w ogólnej kwocie przychodów uzyskanych przez Spółkę za okres od dnia uzyskania pierwszego przychodu zwolnionego z opodatkowania do końca danego okresu rozliczeniowego (miesiąca, roku podatkowego)? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)

Zdaniem Spółki, koszty o charakterze pośrednim, wspólne dla obu źródeł przychodów, a poniesione przez Spółkę począwszy od dnia uzyskania pierwszego przychodu z działalności zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 34 (winno być art. 17 ust. 1 pkt 34) ustawy o PDOP, powinny być dzielone proporcją przychodową obliczoną zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o PDOP, jako stosunek przychodów z działalności zwolnionej z opodatkowania w ogólnej kwocie przychodów uzyskanych przez Spółkę za okres od dnia uzyskania pierwszego przychodu zwolnionego z opodatkowania do końca danego okresu rozliczeniowego (miesiąca, roku podatkowego).

Dla celów wydzielenia dochodu z działalności zwolnionej z opodatkowania z całego dochodu istotne jest określenie momentu, w którym następuje rozpoczęcie działalności zwolnionej. Nie jest nim data wydania Zezwolenia, gdyż uprawnia ono jedynie do rozpoczęcia działalności inwestycyjnej - wybudowania zakładu na terenie SSE. Dopiero po zakończeniu inwestycji tj. oddaniu środków trwałych do użytkowania, możliwe jest rozpoczęcie działalności gospodarczej polegającej na wytworzeniu na terenie SSE wyrobów gotowych lub świadczeniu usług. Momentem rozpoczęcia takiej strefowej działalności gospodarczej będzie więc uzyskanie pierwszego przychodu ze sprzedaży wyrobu lub usługi wytworzonej na terenie SSE w ramach posiadanego Zezwolenia, z zastrzeżeniem, że Spółka przyjmuje dzień 1 kwietnia br. (dzień „fizycznego” przeniesienia się na teren SSE i rozpoczęcia działalności na jej terenie) jako dzień rozpoczęcia gromadzenia i przyporządkowywania kosztów pośrednich dla celów podatkowych w SSE.

Koszty pośrednie, poniesione po dniu uzyskania pierwszego przychodu z działalności zwolnionej, które są wspólne dla obu źródeł przychodów Spółki jak np. koszty ogólnego zarządu całą Spółką, koszty „wydziałowe” wydziałów prowadzących działalność zarówno zwolnioną, jak i opodatkowaną, powinny być dzielone proporcją określoną w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o PDOP.

Istotą zapytania jest, za jaki okres Spółka winna brać przychody do ustalenia tej proporcji w pierwszym roku prowadzenia działalności zwolnionej:

*   czy winna brać przychody danego okresu rozumianego jako cały rok podatkowy, co oznacza, że proporcja ustalana będzie w pierwszym roku prowadzenia działalności na terenie SSE jako stosunek przychodów uzyskanych w tym roku z działalności zwolnionej do ogólnej kwoty przychodów uzyskanych w trakcie całego roku podatkowego;
*   czy też winna brać przychody danego okresu rozumianego jedynie jako okres, w którym Spółka uzyskiwała przychody z działalności zwolnionej z opodatkowania, co oznacza, że proporcja ustalana byłaby jako stosunek przychodów z działalności zwolnionej z opodatkowania do ogólnej kwoty przychodów uzyskanych w okresie od dnia uzyskania pierwszego przychodu z działalności zwolnionej do końca tego roku podatkowego.

Spółka stoi na stanowisku, że w pierwszym roku prowadzenia działalności zwolnionej z opodatkowania, proporcja winna być obliczana jedynie w oparciu o przychody okresu, w którym prowadzona była zarówno działalność zwolniona, jak i opodatkowana, gdyż tylko koszty pośrednie (wspólne) poniesione w okresie prowadzenia działalności zwolnionej i opodatkowanej podlegają podziałowi taką proporcją.

Stanowisko takie poparte jest licznymi interpretacjami podatkowymi m.in. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 marca 210 r. (Znak: IPPB3/423-989/09-3/MS), w której stwierdzono, że jak wynika z wniosku przychody (dochody) zwolnione Spółka uzyskuje od 01.10.2008r. Oczywistym jest więc, że tylko w okresie 01.10 - 31.12.2008r. podatnik ponosił koszty wspólne, których nie był w stanie przyporządkować do poszczególnych źródeł przychodów. W związku z tym za podstawę wyliczenia proporcji należy przyjąć przychody z działalności objętej zwolnieniem (a więc w okresie 01.10.-31.12.2008) oraz przychody ogółem również w okresie zwolnienia tj. 01.10.2008-31.12.2008. W okresie 01.01. - 30.09.2008 podatnik nie miał podstawy do stosowania proporcji, bo wszystkie koszty dotyczyły działalności opodatkowanej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym wyraźnie stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.). Na mocy art. 12 ust. 1 tej ustawy, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podstawą do korzystania z pomocy publicznej (zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym) jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania z tej pomocy (art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych).

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa o pdop”), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Pomocą publiczną udzielaną przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy jest niezapłacony przez tego przedsiębiorcę podatek obliczony od dochodu osiąganego wyłącznie z działalności prowadzonej na terenie strefy na podstawie właściwego zezwolenia. Wielkość tego zwolnienia jest uzależniona od wysokości poniesionych przez przedsiębiorcę wydatków inwestycyjnych.

Równocześnie art. 17 ust. 4 ustawy o pdop, stanowi, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Tak więc warunkiem korzystania z przedmiotowego zwolnienia jest uzyskanie dochodu z działalności gospodarczej, prowadzonej w zakresie przedmiotowym określonym w zezwoleniu, przy czym działalność gospodarcza ma być prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że zwolnienie od podatku przysługuje wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z prowadzonej na terenie strefy działalności gospodarczej, określonej w zezwoleniu. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Podobnie w przypadku, gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem strefy wówczas dochód z takiej działalności również nie będzie podlegał zwolnieniu.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o pdop, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Odrębnymi przepisami, do których odsyła przytoczony wyżej przepis są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.).

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy, podatnik korzystający ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o pdop, zobowiązany jest do prowadzenia ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością prowadzoną na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz działalnością prowadzoną poza terenem strefy (lub na jej terenie ale nie korzystającą ze zwolnienia). Wyjątkowo tylko w odniesieniu do kosztów, co do których podatnik nie jest w stanie dokonać takiego podziału, bowiem są to koszty wspólne, tj. dotyczące zarówno działalności opodatkowanej jak i zwolnionej, można zastosować zasadę proporcjonalnego ich rozliczenia, wynikającą z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o pdop.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o pdop, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Stosownie zaś do art. 15 ust. 2a ustawy o pdop, zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których cześć dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodów zgodnie z zasadą, o której mowa w art. 15 ust. 2a ustawy o pdop, ma więc zastosowanie jedynie w stosunku do niektórych kosztów Spółki dotyczących zarówno działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i działalności poza strefą (lub na jej terenie, ale nie korzystającej ze zwolnienia), których obiektywnie nie można rozdzielić na dotyczące przychodów wolnych od podatku i dotyczące przychodów podlegających opodatkowaniu. Taka sytuacja, jak stwierdza Spółka we wniosku, ma miejsce w odniesieniu do tzw. kosztów wspólnych.

Jak wynika z wniosku Spółka w trakcie 2014 r. rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE. Oczywistym jest więc, że dopiero od momentu uzyskiwania przychodów z działalności strefowej możliwe jest zastosowanie proporcji, o której mowa w art. 15 ust. 2a ustawy o pdop. W związku z tym, za podstawę wyliczenia tej proporcji należy przyjąć przychody z działalności objętej zwolnieniem oraz przychody ogółem również w okresie korzystania ze zwolnienia. W okresie od początku przyjętego roku podatkowego momentu uzyskiwania przychodów z działalności strefowej Spółka nie miała podstaw do stosowania proporcji, bowiem w zgodzie z literalnym brzmieniem art. 15 ust. 2a ustawy o pdop, dla zastosowania proporcji rozpoznawania kosztów wymagane jest uzyskiwanie przychodów ze źródła z którego część dochodów jest opodatkowana i część zwolniona. Fakt uzyskiwania przychodów jedynie z jednego źródła wyklucza możliwość rozliczenia kosztów w myśl art. 15 ust. 2a ustawy o pdop.

Reasumując, stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że w sprawach będących przedmiotem pytań oznaczonych we wniosku nr od 1 i do 4 wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.