Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-574/07/PSZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2008-02-12
Teza: Czy stosując metodę memoriałową, w myśl nowego przepisu obowiązującego od 2007 r., podatnik nie powinien ujmować w podatkowej księdze przychodów i rozchodów koszów bezpośrednich związanych z remontowaną nieruchomością aż do czasu jej zbycia (po zakończonym remoncie) – bez względu na rok ich poniesienia?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; roboty-roboty w toku; spis-spis z natury
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 16 października 2007 r. (data wpływu 19 listopada 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na remontowaną nieruchomość, która zbyta zostanie po jego zakończeniu - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 listopada 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na remontowaną nieruchomość, która zbyta zostanie po jego zakończeniu.

**W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.**

Prowadzi Pani pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług budowlanych oraz obrocie nieruchomościami. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej zakupuje Pani mieszkania przeznaczone do remontu, remontuje je i następnie sprzedaje.

Zaznacza Pani, iż prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Dotychczas przychody z usług budowlanych rozliczane były metodą kasową, tj. bez przypisywania kosztów bezpośrednich do osiągniętych przychodów (zakończonych robót). Obecnie, przy ponoszeniu bardzo dużych kosztów bezpośrednich (zakup materiałów budowlanych, zakup usług obcych, zakup nieruchomości przeznaczonych do remontu) i niemożności przewidzenia terminu zakończenia i sprzedaży wyremontowanych nieruchomości, zamierza Pani stosować metodę memoriałową, tj. rozliczania kosztów bezpośrednich z przychodami roku podatkowego, zgodnie z art. 22 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

**W związku z powyższym zadano następujące pytanie.**

Czy stosując metodę memoriałową, w myśl nowego przepisu obowiązującego od 2007 r., podatnik nie powinien ujmować w podatkowej księdze przychodów i rozchodów koszów bezpośrednich związanych z remontowaną nieruchomością aż do czasu jej zbycia (po zakończonym remoncie) – bez względu na rok ich poniesienia?

Zdaniem Wnioskodawcy, przepis art. 22 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych usankcjonował praktykę prowadzenia księgi przychodów i rozchodów wg metody określonej w art. 22 ust. 4 oraz art. 22 ust. 5-5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Pani, jeżeli podatnik wybiera obecnie metodę o której mowa w art. 22 ust. 5-5c, tj. przypisuje bezpośrednio koszty do osiągniętego przychodu, to nie może ujmować kosztów uzyskania przychodów do przychodów, których jeszcze nie osiągnął. W tej sytuacji podatnik powinien koszty te ujmować w dodatkowej ewidencji (poza księgą przychodów i rozchodów), a dopiero w chwili uzyskania przychodu ująć je w kosztach – również gdy wydatki poniósł w roku poprzednim i wcześniejszych miesiącach roku, w którym przychód ten osiągnął. Wobec powyższego, nie ma również potrzeby ujmowania tych wydatków w remanencie końcowym, gdyż nie są ujmowane w księdze.

**Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje.**

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 powołanej ustawy. Jednakże, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać jego związek z prowadzoną działalnością oraz to, że poniesienie tego wydatku miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, ewentualnie na zachowanie lub zabezpieczenie źródła tego przychodu.

Z przedłożonego przez Panią wniosku wynika, iż prowadzi Pani pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług budowlanych oraz obrocie nieruchomościami. Wątpliwości Pani budzi moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na remontowaną nieruchomość, która zbyta zostanie po jego zakończeniu.

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów mogą wybrać jedną z dwóch metod ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodu, tj. metodę określoną w art. 22 ust. 4 lub w art. 22 ust. 5-5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Decyzję o wyborze sposobu ewidencjonowania kosztów podejmuje podatnik. Należy jednak pamiętać, że raz przyjęta metoda ewidencji kosztów powinna być stosowana konsekwentnie w każdym roku prowadzenia podatkowej księgi, w stosunku do wszystkich kosztów, a nie tylko do wybranych pozycji. Nie można przy księgowaniu kosztów stosować jednocześnie dwóch metod.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów, są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Oznacza to, że przy stosowaniu tej metody wydatki stanowią koszt uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia - bez względu na to, jakiego okresu dotyczą.

Należy przy tym zwrócić uwagę, że od 1 stycznia 2007 r. za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, którzy prowadzą podatkową księgę przychodów i rozchodów, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu. Stanowi o tym art. 22 ust. 6b cyt. ustawy, który obowiązuje od dnia 1 stycznia 2007 r.

Podatnik prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów może również wybrać metodę rozliczania kosztów według zasad określonych w art. 22 ust. 5-5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z art. 22 ust 6 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wybór tej metody przez podatnika jest możliwy pod warunkiem, że stale, w każdym roku podatkowym będzie prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do danego roku podatkowego.

Istota tej metody polega na rozliczaniu kosztów uzyskania przychodów w podziale na:

*   koszty bezpośrednio związane z przychodami danego roku podatkowego,
*   koszty pośrednie (tj. inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami).

Koszty bezpośrednie, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, w myśl nowych przepisów, powinny być rozliczone w tym roku, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody.

Jeżeli natomiast koszty bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, zostały poniesione po zakończeniu tego roku:

*   do dnia złożenia zeznania podatkowego (nie później jednak niż do upływu terminu złożenia tego zeznania) - to powinny być potrącone w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody,
*   po dniu złożenia zeznania podatkowego - to powinny być potrącone w następnym roku podatkowym.

Z kolei pośrednie koszty uzyskania przychodów, co do zasady, należy potrącać w dacie ich poniesienia. Jeżeli jednak koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, to w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Ustawodawca nie zdefiniował jednak pojęcia kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Podział kosztów na bezpośrednie i pośrednie wymaga więc każdorazowo dokonania indywidualnej oceny w warunkach konkretnego stanu faktycznego. Niewątpliwie do kosztów bezpośrednich należy zaliczyć te koszty, które można wprost przyporządkować do produkowanych przez podatnika wyrobów lub świadczonych usług.

Zarówno metodę określoną w art. 22 ust. 4, jak i metodę określoną w art. 22 ust. 5-5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy stosować z uwzględnieniem innych uregulowań, które obowiązują w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Dochód z działalności gospodarczej, u wszystkich podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów ustalany jest zgodnie z art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu, u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

Zgodnie z art. 24a ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Odnośnie podatkowej księgi przychodów i rozchodów odrębne przepisy, o których mowa w cytowanym wyżej artykule, to rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.).

Przepis § 17 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) stanowi, że zakup materiałów podstawowych oraz towarów handlowych musi być wpisany do księgi, z zastrzeżeniem § 30 cyt. Rozporządzenia, niezwłocznie po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu, przerobu lub sprzedaży. Zgodnie zaś ze wspomnianym § 30 rozporządzenia, w przypadku prowadzenia księgi przez biuro rachunkowe, zapisy są dokonywane w porządku chronologicznym na podstawie dowodów, o których mowa w § 12-16 tego rozporządzenia, w czasie zapewniającym prawidłowe i terminowe rozliczenia z budżetem, lecz nie później niż do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Tę zasadę mogą również stosować podatnicy prowadzący przedsiębiorstwa wielozakładowe, a także prowadzący ewidencję sprzedaży bądź dokonujący sprzedaży udokumentowanej wyłącznie fakturami.

Cytowany powyżej przepis § 17 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, obowiązuje wszystkich podatników niezależnie od metody rozliczania kosztów.

Z kolei, zasady sporządzenia spisu z natury przy prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów reguluje § 27 ww. rozporządzenia. Stosownie do tego przepisu, na koniec roku podatkowego podatnicy obowiązani są do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów.

Na podstawie powołanego przepisu, spisem z natury na koniec roku podatkowego należy też objąć produkcję niezakończoną.

Z definicji zawartej w § 3 pkt 1 lit. e ww. rozporządzenia wynika, że produkcją niezakończoną jest produkcja w toku oraz półwyroby (półfabrykaty), to jest niegotowe jeszcze produkty własnej produkcji, a także wykonywane roboty, usługi przed ich ukończeniem.

Sposób wyceny produkcji niezakończonej określa § 29 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zgodnie z tym przepisem, przy działalności usługowej i budowlanej produkcję niezakończoną wycenia się według kosztów wytworzenia, z tym że nie może to być wartość niższa od kosztów materiałów bezpośrednich zużytych do produkcji niezakończonej.

Należy zauważyć, że sposób ewidencjonowania zakupu materiałów podstawowych oraz towarów handlowych, pozostaje w ścisłym związku z określonymi w art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, szczególnymi zasadami ustalania dochodu przez podatników prowadzących księgi przychodów i rozchodów, z uwzględnieniem różnic remanentowych.

Reasumując, nakłady poniesione na remont nieruchomości (np. zakup materiałów i usług budowlanych), która traktowana jest jako towar handlowy, należy zaliczyć do kosztów uzyskania. Poniesione wydatki ewidencjonowane są więc w podatkowej księdze przychodów i rozchodów - w kolumnie 10, jako zakup towarów handlowych i materiałów wg cen zakupu - bez ujmowania ich w dodatkowej ewidencji.

W przypadku jednak niezakończenia robót budowlanych, nakłady poniesione na remont nieruchomości, w sytuacji gdy nie zostanie ona sprzedana do końca roku, na koniec roku podatkowego należy ująć w spisie z natury zgodnie z wyżej cyt. przepisami, celem prawidłowego ustalenia dochodu w oparciu o art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, że niniejsza interpretacja nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 – 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.