Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.251.2017.11.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-05
Teza: Podleganie opodatkowaniu usług sprzedaży uczniom i dzieciom z oddziału przedszkolnego obiadów w stołówce szkolnej.
Słowa kluczowe: gmina; posiłki; sprzedaż; zadania-zadania własne; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 13 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Op 417/17 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 14 maja 2021 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2021 r. (data wpływu 12 marca 2021 r.), sygn. akt I FSK 654/18 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 czerwca 2017 r. (data wpływu 29 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu usług sprzedaży uczniom i dzieciom z oddziału przedszkolnego obiadów w stołówce szkolnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu usług sprzedaży uczniom i dzieciom z oddziału przedszkolnego obiadów w stołówce szkolnej.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 16 sierpnia 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr 0112-KDIL2-1.4012.251.2017.1.DS, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy i wskazał, że Wnioskodawca z tytułu sprzedaży obiadów dla uczniów i dzieci z oddziału przedszkolnego Publicznej Szkoły Podstawowej jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a świadczone przez Gminę czynności spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy i Zainteresowany w zakresie tych czynności nie korzysta z wyłączenia od podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 15 ust. 6 ustawy. Czynności wykonywane przez Gminę w zakresie sprzedaży obiadów uczniom i dzieciom z oddziału przedszkolnego, stanowią świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przy tym – co również podkreślił tut. Organ – istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami, a usługami świadczonymi przez Publiczną Szkołę Podstawową podlegającą Gminie. Beneficjentem świadczonych przez Wnioskodawcę usług za odpłatnością są uczniowie i dzieci z oddziału przedszkolnego uczęszczający do wskazanej we wniosku placówki oświatowej.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 16 sierpnia 2017 r. nr 0112-KDIL2-1.4012.251.2017.1.DS złożył skargę z 14 września 2017 r. (data wpływu 18 września 2017 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z 13 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Op 417/17 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 16 sierpnia 2017 r. nr 0112-KDIL2-1.4012.251.2017.1.DS.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 13 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Op 417/17, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną z 21 lutego 2018 r. nr 0110-KWR2.4022.25.2018.2.RS do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 13 stycznia 2021 r. sygn. akt I FSK 654/18 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie stwierdzenia, czy realizowanie zadania własnego Gminy, jakim jest sprzedaż obiadów uczniom Szkoły i dzieciom z oddziału przedszkolnego mieszczącego się w budynku Szkoły należy uznać za podlegające wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W związku z obowiązkową centralizacją podatku od towarów i usług w jednostkach samorządu terytorialnego, Gmina od dnia 1 stycznia 2017 roku rozpoczęła wspólne rozliczanie podatku VAT wraz z jej jednostkami budżetowymi.

Gmina jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Gmina wykonuje w szczególności zadania własne i zlecone, do których realizacji jest obowiązana na podstawie odrębnych przepisów prawa.

Gmina jako organ władzy publicznej, a zarazem osoba prawna, do wykonywania ciążących na niej zadań, w tym działalności oświatowej, tworzy jednostki budżetowe, o różnym stopniu samodzielności czy niezależności. Jednostki budżetowe Gminy tworzone są na podstawie uchwalonego statutu Gminy (Uchwała z dnia 15 lutego 2013 r. w sprawie uchwalenia Statutu Gminy ).

Gmina , przy pomocy jednostek budżetowych, a w szczególności Publicznej Szkoły Podstawowej z oddziałem przedszkolnym znajdującej się przy (…) (zwanej dalej Szkołą), wykonuje zadania z zakresu edukacji, w tym wyżywienia uczniów i wychowanków przedszkola (sprzedaż obiadów).

Klasyfikacja statystyczna usług świadczonych przez Publiczną Szkołę Podstawową zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2015 roku wynosi 85.2 – usługi szkół podstawowych.

W Publicznej Szkole Podstawowej prowadzona jest stołówka szkolna. Stołówkę prowadzi personel Szkoły (pracownicy kuchni). Ze stołówki korzystają uczniowie Szkoły oraz dzieci z oddziału przedszkolnego mieszczącego się w ww. Szkole.

Wysokość opłat za posiłki dla uczniów i przedszkolaków wydawane w stołówce szkolnej określa dyrektor Szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym Szkołę. Opłaty dla uczniów i przedszkolaków za obiady w Szkole ustalane są w wysokości kosztów produktów wykorzystanych do przygotowania posiłków (tzw. wkład do kotła).

Opłaty za przygotowane posiłki, w skład których wchodzą dwa dania i herbata, wnoszone są na konto bankowe.

Stołówka znajdująca się w Publicznej Szkole Podstawowej nie jest odrębnym podmiotem gospodarczym i nie sprzedaje posiłków osobom trzecim, tj. osobom spoza Szkoły.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy realizowanie zadania własnego Gminy jakim jest sprzedaż obiadów uczniom Szkoły i dzieciom z oddziału przedszkolnego mieszczącego się w budynku Szkoły należy uznać za podlegające wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z treścią ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454), wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 29 września 2015 r., sygn. C-276/14, oraz uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. I FPS 1/13, samorządowe jednostki organizacyjne (w tym jednostki budżetowe) nie mają odrębnego statusu podatnika podatku VAT od gminy. Podatnikiem podatku VAT jest wyłącznie gmina.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 710, dalej jako u.p.t.u.), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Po myśli art. 15 ust. 6 u.p.t.u., nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wyżej wymieniony przepis art. 15 ust. 6 u.p.t.u. stanowi implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1), zgodnie z którym, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Poddając analizie art. 15 ust. 6 u.p.t.u., należy stwierdzić, iż gmina może występować w dwojakim charakterze – jako podmiot wyłączony z opodatkowania (gdy realizuje zadania w oparciu o reżim publiczno-prawny nałożony przepisami prawa) lub jako podatnik (gdy wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych). Kryterium rozróżniającym działanie organu samorządowego w charakterze organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika jest to, czy organ ten działa jako organ władzy, czy też zachowuje się jak przedsiębiorca (tak w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 9 września 2015 r., sygn. I SA/Po 578/15).

Także w kontekście wykładni art. 15 ust. 6 u.p.t.u., należy zwrócić uwagę na dwie istotne kwestie: źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem, na rzecz którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność) oraz charakter prawny pobieranej opłaty (czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej czy też jest to cena ustalana w realiach rynkowych). Istotne także jest, czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę co do ustalania jego treści, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r., I FSK 1644/13).

W wyroku NSA z dnia 25 listopada 2011 r., sygn. I FSK 145/11, potwierdzono stanowisko, iż organy samorządu terytorialnego należy kwalifikować jako organy władzy publicznej, bez względu na to, czy wykonują zadania własne, czy z zakresu administracji rządowej. Przez organ władzy publicznej należy rozumieć w szczególności gminę, również działającą za pośrednictwem utworzonych jednostek budżetowych (wyrok NSA z dnia 2 lipca 2015 roku, sygn. I FSK 821/14; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 9 września 2015 r., sygn. I SA/Po 578/15).

W kontekście uregulowania zawartego w art. 15 ust. 6 u.p.t.u., w orzecznictwie sądowo administracyjnym niejednokrotnie wskazywano, iż za podatnika podatku VAT nie można uznać, tytułem przykładu:

1.  gminy realizującej zadania w zakresie odbioru odpadów budowlanych będących w istocie usługą odbioru odpadów komunalnych (tak w wyroku NSA z dnia 8 grudnia 2015 r., sygn. I FSK 1192/14);
2.  miasta realizującego zadania w zakresie pielęgnacji zieleni, utrzymania czystości i budowy czy utrzymania i remontu chodników (tak w wyroku WSA w Warszawie z dnia 18 lutego 2014 r., sygn. III SA/Wa 1341/13);
3.  gminy pobierającej opłaty za korzystanie z przystanków komunikacyjnych (tak w wyroku NSA z dnia 26 marca 2015 r. sygn. I FSK 472/14);
4.  gminy w zakresie poboru opłaty targowej (tak w wyroku WSA w Warszawie z dnia 18 lutego 2015 r., sygn. III SA/Wa2166/14).

Zdaniem Gminy , wyżywienie (sprzedaż obiadów) uczniom Szkoły oraz dzieciom z oddziału przedszkolnego mieszczącego się w Szkole i pobieranie z tego tytułu opłat pokrywających jedynie tzw. wkład do kotła, jest realizacją zadania własnego Gminy, nałożonego na Gminę na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 446, dalej jako u.s.g.) w związku z art. 5 ust. 2 pkt 1, art. 58 oraz art. 67a ust. 1 oraz 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1943, dalej jako u.s.o.). Zgodnie bowiem z wyżej powołanym przepisem u.s.g., zadaniem własnym gminy jest m.in. realizacja spraw związanych z edukacją publiczną. Przepis ten doznaje rozszerzenia w szczególności na gruncie art. 5 ust. 2 pkt 1 u.s.o. oraz art. 58 u.s.o., a także art. 67a ust. 1 i 2 u.s.o., który to przepis przewiduje możliwość tworzenia stołówek szkolnych i korzystania z posiłków w stołówce za odpłatnością. Zgodnie także z regulacją zawartą w art. 67a ust. 4 u.s.o., do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej (\`(...)\`) nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.

Podsumowując, zdaniem Gminy , wyżywienie oraz pobieranie opłat z tytułu wyżywienia uczniów i dzieci uczęszczających do Publicznej Szkoły Podstawowej, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Gmina , w powyższym zakresie, nie jest podatnikiem podatku VAT. W przedmiotowej sytuacji ma zastosowanie art. 15 ust. 6 u.p.t.u., na podstawie którego Gminę należy potraktować jako organ władzy publicznej realizujący zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa (ustawy o samorządzie gminnym oraz ustawy o systemie oświaty).

W wyniku ponownej analizy przedstawionego we wniosku opisu sprawy, w związku z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącym, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Op 417/17 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 654/18 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Op 417/17 oraz orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 654/18.

Rozpatrując kwestie podjęte we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać na art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. poz. 1454 ze zm.), zwanej dalej ustawą z dnia 5 września 2016 r., zgodnie z którym, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Stosownie zaś do art. 4 ustawy z dnia 5 września 2016 r., jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary, na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Zauważyć należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z tym, usługa podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Stwierdzić należy, że nie każda czynność, która stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, 47 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze – podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz – podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Należy nadmienić, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności.

Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osobie fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że gmina – zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446 ze zm.), posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, o czym stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa (art. 9 ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Z opisu sprawy wynika, że w związku z obowiązkową centralizacją podatku od towarów i usług w jednostkach samorządu terytorialnego, Gmina od dnia 1 stycznia 2017 r. rozpoczęła wspólne rozliczanie podatku VAT wraz z jej jednostkami budżetowymi.

Gmina jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca wykonuje w szczególności zadania własne i zlecone, do których realizacji jest obowiązany na podstawie odrębnych przepisów prawa.

Gmina jako organ władzy publicznej, a zarazem osoba prawna, do wykonywania ciążących na niej zadań, w tym działalności oświatowej, tworzy jednostki budżetowe, o różnym stopniu samodzielności czy niezależności. Jednostki budżetowe Gminy tworzone są na podstawie uchwalonego statutu Gminy.

Gmina, przy pomocy jednostek budżetowych, a w szczególności Publicznej Szkoły Podstawowej z oddziałem przedszkolnym, wykonuje zadania z zakresu edukacji, w tym wyżywienia uczniów i wychowanków przedszkola (sprzedaż obiadów).

Klasyfikacja statystyczna usług świadczonych przez Publiczną Szkołę Podstawową zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2015 roku wynosi 85.2 – usługi szkół podstawowych.

W Publicznej Szkole Podstawowej prowadzona jest stołówka szkolna. Stołówkę prowadzi personel Szkoły (pracownicy kuchni). Ze stołówki korzystają uczniowie Szkoły oraz dzieci z oddziału przedszkolnego mieszczącego się w ww. Szkole.

Wysokość opłat za posiłki dla uczniów i przedszkolaków wydawanych w stołówce szkolnej określa dyrektor Szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym Szkołę. Opłaty dla uczniów i przedszkolaków za obiady w Szkole ustalane są w wysokości kosztów produktów wykorzystanych do przygotowania posiłków (tzw. wkład do kotła).

Opłaty za przygotowane posiłki, w skład których wchodzą dwa dania i herbata, wnoszone są na konto bankowe.

Stołówka znajdująca się w Publicznej Szkole Podstawowej nie jest odrębnym podmiotem gospodarczym i nie sprzedaje posiłków osobom trzecim, tj. osobom spoza Szkoły.

Wątpliwości Gminy dotyczą kwestii podlegania opodatkowaniu usług sprzedaży uczniom i dzieciom z oddziału przedszkolnego obiadów w stołówce szkolnej.

W tym miejscu należy wskazać, że w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Op 417/17, Sąd analizując art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, który wyłącza podmioty prawa publicznego z kategorii podatnika podatku od wartości dodanej w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, chyba że wykluczenie tych podmiotów z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji, oparł się wyroku TSUE z dnia 25 marca 2010 r. w sprawie Komisja/Niderlandy, C-79/09, EU:C:2010:171 oraz na wyroku TSUE dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław C-276/14, pkt 29, EU:C:2015:635.

Sąd zaznaczył, że ,,Na tle przytoczonych regulacji przyjmuje się, że aby doszło do wyłączenia podmiotu publicznego z zakresu definicji podatnika muszą zostać spełnione dwa warunki, a mianowicie czynności muszą być wykonywane przez podmiot prawa publicznego oraz muszą one być wykonywane przez ten organ działający w charakterze organu władzy publicznej. Jak wskazał TSUE w postanowieniu z dnia 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13, „odnośnie do tej ostatniej przesłanki sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców (…)”.

Sąd w kontekście wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, zwrócił uwagę, na dwie istotne kwestie: ,,(…) źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem, na rzecz którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność) oraz charakter prawny pobieranej opłaty (czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej czy też jest to cena ustalana w realiach rynkowych). Istotne także jest, czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę co do ustalania jego treści, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (wyrok NSA z dnia 6 11.2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13, dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, w skrócie "CBOSA").

Sąd w pełni podziela także pogląd zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2.07.2015 r., sygn. akt I FSK 821/14, w którym wskazano, że z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 wynika, iż czynności wykonywane przez organ władzy publicznej i w roli tego organu, stanowią przesłankę wyłączenia tych podmiotów z zakresu podatnika VAT. Warunkiem wyłączenia zawartego w tym przepisie jest to, by czynność była wykonywana przez organ władzy publicznej i by czynność ta mieściła się w zakresie ich działań jako organu władzy publicznej. Do wszelkich innych czynności, które wykonuje organ władzy publicznej, zastosowanie ma ogólna definicja podatnika. Wyłączenie zawarte w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

A zatem organy oraz urzędy administracji publicznej działają w charakterze podatników wówczas, gdy: 1) wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań; 2) wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych (zob. też: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz Lex 2012, teza 39 do art. 15 u.p.t.u )”.

Dalej Sąd zaznaczył, że: ,,zadaniem własnym gminy jest m..in realizacja spraw związanych z edukacją publiczną (art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g.), w których mieści się również organizowanie stołówek szkolnych, celem zapewnienia możliwości korzystania z posiłków w stołówce za odpłatnością.

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1317/15, w którym wskazano, że stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.t.u. gmina nie będzie podatnikiem podatku VAT realizując zadania w zakresie edukacji w postaci organizacji: stołówek szkolnych, wypoczynku dzieci i młodzieży, uczestnictwa dzieci i młodzieży w widowiskach artystycznych i nauce pływania oraz uczestnictwa dzieci i młodzieży w wymianie międzynarodowej. Jak wyjaśnił ten Sąd, zorganizowanie stołówki (wyżywienia) dla dzieci jest zadaniem szkoły (przedszkola) realizowanym w ramach szeroko pojętej edukacji, które należy do zadań publicznych gminy realizowanych jako organ władzy publicznej. Wskazuje na to umieszczenie analizowanego przepisu w ustawie o systemie oświaty. Już w wyroku z dnia 7 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1157/07, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w zakresie usług edukacyjnych mieści się dostarczanie obiadów uczniom w ramach stołówki szkolnej (analogicznie w zakresie usług edukacyjnych mieści się dostarczanie posiłków dzieciom w ramach pobytu ich w przedszkolu)”.

Ponadto – jak wskazał Sąd, ,,(…) gmina realizuje poprzez zakładanie i prowadzenie szkół, przedszkoli i innych placówek oświatowych, zapewniając powszechne, równe i bezpłatne kształcenie, wychowanie i opiekę. Zgodnie natomiast z treścią art. 67a ust. 1 i 2 u.s.o., w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę. Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne. Stosownie do ust. 4 ww. przepisu, do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Organ prowadzący szkołę może zwolnić rodziców albo ucznia z całości lub części opłat, o których mowa w ust. 3: 1) w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny; 2) w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych, (art. 67a ust. 5 u.s.o.). Nadmienić dla porządku też należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.s.o., ilekroć w przepisach tej ustawy jest mowa bez bliższego określenia o szkole - należy przez to rozumieć także przedszkole.

W ustawie o podatku od towarów i usług nie zdefiniowano pojęć ,,organy władzy publicznej” i „urzędy obsługujące te organy". Za organ władzy publicznej w ramach samorządu terytorialnego należy uznać jednostki tego samorządu, tzn. gminę, powiat i samorząd województwa. Natomiast do „urzędów obsługujących te organy" należy zaliczyć wszelkie jednostki zajmujące się tymi zadaniami. Będą to między innymi urzędy jednostek samorządu terytorialnego (J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2011, tom I, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2011, s. 468-469).

(…) Gmina jest organem władzy publicznej i dokonuje sprzedaży obiadów w stołówce w ramach realizacji zadań własnych. Jednakże podkreślenia wymaga, że pobierane przez Gminę opłaty z tytułu sprzedaży obiadów nie mają charakteru komercyjnego; w cenie ujęte są jedynie koszty zakupu produktów niezbędnych do przygotowania obiadów, a ich wysokość jest ustalana przez dyrektora szkoły w porozumieniu z jednostką prowadzącą szkołę. Z ww. przepisów wynika, że wysokość opłat za posiłki nie ma charakteru komercyjnego, gdyż do opłat wnoszonych za korzystanie przez dzieci z posiłku nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Poza kosztem tzw. wkładu do kotła, pokrywanym z opłat za posiłki dla uczniów i przedszkolaków, pozostałe wydatki związane z zapewnieniem dzieciom wyżywienia powinny być ponoszone przez gminę”.

Sąd stwierdził, że: ,,(…) wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów Gmina pobierając opłaty za wyżywienie uczniów i dzieci uczęszczających do Publicznej Szkoły Podstawowej z oddziałem przedszkolnym działać będzie jako organ władzy, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług. Skoro bowiem kryterium rozróżniającym działanie organu samorządowego w charakterze organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika jest to, czy organ ten działa jako organ władzy, czy też zachowuje się jak przedsiębiorca, pobieranie przez Gminę spornych opłat publicznych należy uznać za wykonywanie władztwa publicznego. W ocenie Sądu strona w opisanym we wniosku stanie faktycznym w odniesieniu do realizacji zadań własnych w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców, a w szczególności zadań z zakresu edukacji publicznej, nie działa jako przedsiębiorca profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą. Zadania nałożone na Gminę wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. Strona nie ma również możliwości odstąpienia od ich realizacji. Opłaty pobierane w związku z realizacją zadań własnych mają zbliżony charakter do opłat publicznoprawnych Opłaty te nie pokrywają kosztów poniesionych przez Gminę w związku z realizacją zadań z zakresu edukacji publicznej. A zatem opłaty te nie odzwierciedlają w całości wydatków jakie byłyby uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie.

Podkreślić należy, że w przypadku działania Gminy w sferze imperium, stosunki prawne powstają w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów.

Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 6.11.2014 r. I FSK 1644/13). Traktowanie w tym zakresie organów władzy publicznej jako niebędących podatnikami nie narusza rażąco zasady konkurencji, a zatem brak podstaw – w przypadku tych czynności lub transakcji – do uznania jej za podatnika.

W wyroku z dnia 9.06.2017 r. I FSK 1271/15 NSA wyraźnie wskazał – a pogląd ten podziela Sąd orzekający w tej sprawie - iż gminy nie działają jak przedsiębiorcy, gdy pobierane przez nie opłaty nie mają charakteru komercyjnego, bo ich wysokość jest regulowana. Taka sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie, ponieważ pobierana opłata za wyżywienie nie jest w okolicznościach sprawy ustalana w ramach czynności cywilnoprawnych, o czym świadczy treść art. 67a ust. 4 i 5 u.s.o. Opłata ta ma zatem charakter opłaty publicznoprawnej a zatem nie podlega przepisom u.p.t.u”.

Zatem, jak podkreślił Sąd: ,,Nie można też uznać, aby takie wyłączenie z opodatkowania opisanych we wniosku usług świadczonych przez Gminę stanowiło znaczące zakłócenie konkurencji, skoro takie usługi są adresowane do ściśle oznaczonego kręgu podmiotów (uczniów i wychowanków przedszkola). Jak bowiem wyjaśnił TSUE w wyroku z dnia 4 maja 2017 r., C-599/15, dotyczącym wprawdzie problematyki zwolnienia z opodatkowania, ale poruszającym także kwestię ewentualnego zakłócenia konkurencji, usługi oferowane przez College ograniczonej liczbie osób trzecich nie wydają się porównywalne do tych oferowanych przez restauracje oraz teatry prowadzące działalność komercyjną i zwolnienie z VAT oferowanych przez tę instytucję usług nie prowadzi do odmiennego traktowania pod względem podatkowym. Również w realiach tej sprawy krąg podmiotów korzystających ze stołówki jest ściśle oznaczony, a inne podmioty nie mają swobodnego dostępu do korzystania z usług wyżywienia w stołówce szkolnej.

Tym samym w omawianym zakresie z uwagi na treść art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie można uznać strony skarżącej za podatnika VAT.

Końcowo wskazać należy, że Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela stanowisko NSA wyrażone w ww. wyroku z dnia z dnia 9.06.2017 r., sygn. akt I FSK 1317/15, dotyczącym zbliżonej problematyki. W wyroku tym stwierdzono, że zapewnienie wyżywienia dzieciom w przedszkolu mieści się w zadaniach edukacyjnych gminy wykonywanych jako organ władzy publicznej i w związku z tym w analizowanym tu zakresie gmina nie jest podatnikiem podatku VAT, stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Stanowisko wyrażone w powołanym wyroku NSA – w ocenie Sądu – znajdzie zastosowanie również w odniesieniu do wyżywienia uczniów i dzieci uczęszczających do opisanej we wniosku Publicznej Szkoły Podstawowej z oddziałem przedszkolnym, co mieści się w ramach zadań własnych gminy związanych ze sprawami edukacji publicznej”.

Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia z dnia 13 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 654/18 wskazał, że: ,,Decydujące znaczenie dla określenia prawnopodatkowego statusu gminy, będącej niewątpliwie organem władzy publicznej, ma art. 15 ust. 6 u.p.t.u., stosownie do którego nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przepis ten stanowi implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym podmioty prawa publicznego są wyłączone z kategorii podatników w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, chyba że wykluczenie tych podmiotów z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji. Dla realizacji tego celu (niezakłócania konkurencji) ustawodawca unijny niektóre czynności uznał za zawsze wykonywane przez organ władzy publicznej w ramach działalności gospodarczej jako podatnika (por. Załącznik nr 1 do Dyrektywy 2006/112WE).

W świetle powyższych unormowań uprawniony jest wniosek, iż organy oraz urzędy administracji publicznej działają w charakterze podatników, jeżeli:

1.  wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań;
2.  wykonują wprawdzie czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych (por. A. Bartosiewicz; VAT. Komentarz, pkt 53 komentarza do art. 15 u.p.t.u.; wyd. XIV, WKP 2020 -LEX)”.

Dodatkowo Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: ,,Oceniając status Gminy jako podatnika należy zatem mieć na względzie, że zadaniem własnym gminy, jako jednostki samorządu terytorialnego, jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W zadania tego ustawodawca zaliczył sprawy z zakresu edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g.). Z kolei w art. 5 ust. 5 u.s.o. (w brzmieniu obowiązującym przed 1 września 2017 r.) wprost wskazano, że „zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkoli specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego (\`(...)\`), szkół podstawowych oraz gimnazjów, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich” należy do zadań własnych gmin. Jak zaś stanowi art. 5a ust. 2 pkt 1 u.s.o., zapewnienie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej, w ramach przedszkoli i szkół jest zadaniem oświatowym gminy. Natomiast zgodnie z art. 67a ust. 1 i ust. 2 u.s.o., w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła (pod pojęciem tym należy rozumieć również przedszkole - art. 3 pkt 1 u.s.o.) może zorganizować stołówkę. Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne.

Z powyższych unormowań wynika więc jednoznacznie, że usługi żywienia w placówkach edukacyjnych stanowią realizację zadania własnego gminy z zakresu edukacji publicznej.

Dalej NSA stwierdził, że: ,,W przypadku organu władzy publicznej sam fakt wykonywania świadczenia mieszczącego się w definicji odpłatnego świadczenia usług nie przesądza o prawnopodatkowych konsekwencjach wykonywanych czynności. Konieczne jest zbadanie okoliczności (kontekstu czynności) istotnych z punktu widzenia art. 15 ust. 6 u.p.t.u. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 grudnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1879/13).

Wniosku, że przedmiotowa działalność gminy realizowana jest w reżimie publicznoprawnym nie zmienia również akcentowana w skardze kasacyjnej okoliczność, że świadczone w ramach tej działalności usługi wiążą się z odpłatnością. Zasady ustalania i pobierania stosownych opłat precyzuje bowiem ustawa o systemie oświaty. Zgodnie z art. 67a ust. 3-5 u.s.o., warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę. Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Organ prowadzący szkołę (lub upoważniony dyrektor) może zwolnić rodziców albo ucznia z całości lub części opłat, w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny lub w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych.

Ustawowe ukształtowanie konstrukcji opłat, przewidujące szczególne reguły kalkulacji opłat za wyżywienie, pozwalające na ich ustalenie jako równowartości surowców wykorzystanych do przygotowania posiłków, z dodatkową możliwością zwalniania podmiotów zobowiązanych do uiszczania opłat potwierdza, że opłaty te mają charakter opłat publicznoprawnych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 listopada 2010 r. sygn. akt I OSK 1554/10). Jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, opłaty za wyżywienie „nie odzwierciedlają w całości wydatków jakie byłyby uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie”. Gmina pobierając te opłaty działa więc w roli organu władzy publicznej, a nie usługodawcy oferującego świadczenia w zamian za ustaloną cenę”.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak jest przesłanek, aby przyjąć, że Gmina – poprzez gminne placówki edukacyjne, pobierające za posiłki w stołówce szkolnej opłaty w kwocie odpowiadającej tzw. wsadowi do kotła – prowadzi w tym zakresie opodatkowaną działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Podmioty te działają w warunkach prawnych odmiennych od wolnorynkowych, ściśle regulowanych przez ustawę o systemie oświaty.

Ponadto, NSA podkreślił, że: ,,Skoro zapewniając wyżywienie w placówkach edukacyjnych Gmina nie działa na zasadach wolnorynkowych, to tym samym jej działalność w przedmiotowym zakresie nie może prowadzić do zakłócenia konkurencji. W sytuacji, gdy zarówno stosunek prawny łączący rodziców i Gminę (gminną szkołę lub przedszkole), jak i zasady odpłatności za gwarantowane przez Gminę świadczenia podlegają reżimowi administracyjnoprawnemu, który wyklucza swobodę jednostki samorządu terytorialnego, nie ma podstaw, aby twierdzić, że zagrożona jest działalność podmiotów prywatnych, dysponujących swobodą kształtowania stosunku cywilnoprawnego, w tym wysokości opłat pobieranych w zamian za świadczone usługi.

Ponownie podkreślić należy, że opłaty za wyżywienie w stołówkach zostały narzucone z góry przepisami prawa i podlegają określonym limitom, wykluczającym zakres swobody przysługujący innym podmiotom działającym na zasadach rynkowych. Nie sposób więc twierdzić, że kalkulacja opłaty za wyżywienie jest zbieżna z ustalaniem cen przez podmioty komercyjne świadczące usługi o zbliżonym charakterze wobec potencjalnie nieograniczonego kręgu odbiorców.

(…) Okoliczność ta sama w sobie nie wyklucza bowiem możliwości odpłatnego zapewnienia przez Gminę uczniom i dzieciom z oddziału przedszkolnego usług wyżywienia w prowadzonych przez nią placówkach edukacyjnych w ramach zadań własnych, realizowanych w sferze władczej. Ponieważ, jak już wyjaśniono, usługi te są adresowane do ściśle oznaczonego kręgu podmiotów i nie są wykonywane przez gminę na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców, to oceniając skutki tej działalności nie można zasadnie twierdzić, że prowadzi ona do naruszenia zasad swobodnej konkurencji”.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa, przedstawiony opis sprawy oraz wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Op 417/17 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 654/18 należy stwierdzić, że Wnioskodawca z tytułu sprzedaży obiadów dla uczniów i dzieci z oddziału przedszkolnego Publicznej Szkoły Podstawowej nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a świadczone przez Gminę czynności nie spełniają definicji świadczenia usług określonej w art. 8 ust. 1 ustawy i Zainteresowany w zakresie tych czynności korzysta z wyłączenia od podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 15 ust. 6 ustawy. Czynności wykonywane przez Gminę w zakresie sprzedaży obiadów uczniom i dzieciom z oddziału przedszkolnego, nie stanowią świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy, podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Nadmienia się, że w niniejszej interpretacji udzielono odpowiedzi w zakresie zadanego pytania i przedstawionego stanowiska. Inne kwestie nieobjęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.