Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1354/13/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-02-20
Teza: Wyłączenie z opodatkowania czynności zbycia składników przedsiębiorstwa oraz brak obowiązku dokonywania korekty odliczonego podatku.
Słowa kluczowe: korekta; przedsiębiorstwa; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 3 grudnia 2013 r. (data wpływu 9 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania czynności zbycia składników przedsiębiorstwa oraz braku obowiązku dokonywania korekty odliczonego podatku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania czynności zbycia składników przedsiębiorstwa oraz braku obowiązku dokonywania korekty odliczonego podatku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Podstawową działalnością Spółki z siedzibą w mieście \`(...)\` jest działalność brokerska. Zamierza rozszerzać swój profil działalności, w szczególności zamierza rozszerzyć działalność o wynajmowanie i wydzierżawianie nieruchomości będących jej własnością oraz prowadzenie i organizację szkoleń dla innych przedsiębiorców. W ramach Spółki został utworzony oddział z siedzibą w mieście W. (dalej „Oddział”). Oddział zarządzany jest jako samodzielna jednostka biznesowa. Zarząd Spółki ustanowił kierownika Oddziału. Do jego obowiązków będzie należało zarządzanie oraz kierowanie pracami Oddziału. Spółka przekazała kierownikowi stosowne pełnomocnictwa.

Oddział prowadzi działalność w zakresie:

*   wynajmu oraz wydzierżawiania nieruchomości przekazanych do dyspozycji Oddziału,
*   zarządu nieruchomościami (w tym nieruchomościami Spółki przekazanymi do dyspozycji Oddziału);
*   organizacji i prowadzenia szkoleń;
*   marketingu i reklamy produktów i usług Spółki;
*   budowania wizerunku Spółki (działalność public relations);

Działalność prowadzona w powyższym zakresie nie jest prowadzona równolegle przez inne jednostki Spółki. Spółka zapewniła dla Oddziału lokal, w którym będzie prowadzona jego działalność. Zapewniła w tym lokalu dostęp do niezbędnych łączy teleinformatycznych (telefon, Internet, fax). Kierownik, w porozumieniu z Zarządem Spółki, ustalił konieczną liczbę pracowników, którzy będą zatrudnieniu w Oddziale oraz zasady związane z ich zatrudnieniem. Zatrudnił personel i określił dla każdego zakres obowiązków. Spółka dokonała niezbędnych aktualizacji danych związanych z identyfikacją w zakresie NIP/REGON. Oddział został również zgłoszony do ZUS jako pracodawca.

Spółka przekazała następujące aktywa do wyłącznego władania Oddziału a niezbędne do realizacji przez niego obowiązków:

*   nieruchomość zabudowana położona w mieście \`(...)\`;
*   notebook marki \`(...)\`;
*   notebook marki \`(...)\`;
*   dwa telefony komórkowe wraz z numerami abonamentowymi;
*   urządzenie wielofunkcyjne (kopiarko-drukarka).

Został utworzony odrębny rachunek bankowy, który jest przeznaczony wyłącznie do prowadzenia rozliczeń Oddziału. Posiada autonomię i niezależność w realizacji swoich zadań, m.in.: samodzielnie nawiązuje kontakty i relacje biznesowe, opracowuje własne, roczne budżety operacyjne uwzględniające koszty funkcjonowania Oddziału (w tym koszty wynagrodzeń pracowników). Ma swobodę w doborze środków i metod realizacji postawionych zadań. Ponadto Kierownik Oddziału ma możliwość samodzielnej akceptacji wydatków. Dodatkowo, w celu odpowiedniego odróżnienia pozostałych działów Spółki, Oddział dysponuje własnym papierem firmowym wskazującym nazwę Oddziału. Pracownicy Oddziału w kontaktach z podmiotami zewnętrznymi (np. z kontrahentami) oraz wewnątrz Spółki odpowiednio wskazują na swoją przynależność do Oddziału - np. poprzez odniesienie do Oddziału w danych kontaktowych danego pracownika (w podpisie korespondencji elektronicznej oraz na wizytówkach). Pracownicy Oddziału korzystają z powierzchni biurowej zlokalizowanej w innymi budynku (innej miejscowości), aniżeli siedziba Spółki.

System księgowy funkcjonujący w Spółce umożliwia przyporządkowanie do Oddziału związanych z nim przychodów i kosztów - (przyporządkowane są odpowiednie kody). Spółka odrębnie ewidencjonuje także należności i zobowiązania bezpośrednio związane z działalnością poszczególnych działów, w tym Oddziału. Pozwala to na sporządzenie odpowiednich dokumentów finansowych, w szczególności na potrzeby sprawozdawczości zarządczej.

Dla celów rachunkowości zarządczej system księgowy jest w stanie odpowiednio przyporządkować, w tym do Oddziału, koszty ogólne funkcjonowania uwzględniające zaangażowanie i udział Oddziału w całości działalności prowadzonej przez Spółkę.

W celu zwiększenia kontroli nad efektywnością przepływów środków pieniężnych dla Oddziału założony został odrębny rachunek bankowy przeznaczony do wyłącznej jego dyspozycji. Na przedmiotowym rachunku bankowym mają być gromadzone należności od kontrahentów, z którymi zostały zawarte umowy przez Kierownika Oddziału oraz dokonywane będą wypłaty wynagrodzeń pracownikom Oddziału. Oddział posiada swoją własną numerację faktur sprzedażowych i ich korekt. Prowadzona obecnie ewidencja dla celów zarządczych w systemie księgowym wykorzystywanym przez Spółkę pozwala zatem na formalne wyodrębnienie w zarządzaniu przychodami i kosztami oraz dokonywanie oceny efektywności ekonomicznej Oddziału funkcjonującego w ramach Spółki. W zakresie sporządzania rocznego sprawozdania finansowego (bilansu oraz rachunku zysków i strat zgodnie polską ustawą o rachunkowości) oraz rocznego rozliczenia podatkowego, sporządzane są one łącznie na poziomie Spółki. Powyższe wynika z faktu, że z prawnego punktu widzenia to Spółka jako całość (a nie jej poszczególne oddziały) jest zobowiązana do przygotowania sprawozdania finansowego oraz dokonania rozliczeń podatkowych. Sytuacja ta nie wpływa jednak negatywnie na możliwość odpowiedniego przyporządkowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do poszczególnych oddziałów (w tym Oddziału) funkcjonujących w ramach Spółki.

W tym celu planowany jest podział Spółki poprzez wyodrębnienie Oddziału do innej spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) - (dalej zwaną spółką wydzieloną) Przedmiotowy podział nastąpi w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych, tj. poprzez przeniesienie części majątku Spółki dzielonej (tj. Oddziału) do spółki wydzielonej (tzw. podział przez wydzielenie). Spółka wydzielona zostanie specyficznie utworzona w związku z planowaną transakcją. Dodatkowo w momencie dokonywania podziału, dotychczasowi wspólnicy Spółki, będą udziałowcami zarówno w Spółce jak i spółce wydzielonej. Spółka nie będzie natomiast posiadała na dzień podziału udziałów w Spółce dzielonej. Ponadto przed dniem wydzielenia spółka wydzielona zostanie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. W związku z podziałem, do spółki wydzielonej wydzielone zostaną wszystkie składniki materialne i niematerialne oraz zobowiązania i należności przypisane do Oddziału, które są niezbędne do prowadzenia działalności w niezmienionym zakresie, a w szczególności:

*   majątek ruchomy (np. komputery, inny sprzęt informatyczny, telefony);
*   majątek nieruchomy (tj. nieruchomości);
*   zespół pracowników - w trybie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy, spółka wydzielona przejmie tych pracowników, którzy na dzień wydzielenia zatrudnieni będą w Oddziale i będą wykonywać pracę bezpośrednio związaną z działalnością Oddziału;
*   należności i zobowiązania (związane z działalnością Oddziału i szczegółowo wykazane w planie podziału);
*   umowy handlowe (w szczególności umowy najmu lokali);
*   dokumenty związane z prowadzoną działalnością, np. cenniki, katalogi;
*   odrębne dla Oddziału strategie i cele biznesowe, budżet operacyjny oraz plany sprzedażowe;
*   formalne procedury wewnętrzne regulujące sposób funkcjonowania Oddziału;
*   środki pieniężne znajdujące się na wyodrębnionym rachunku bankowym.

Właściwe składniki związane z Oddziałem, które będą podlegały wydzieleniu do spółki wydzielonej, zostaną wykazane w planie podziału.

Dodatkowo, w ramach wydzielenia Oddziału do spółki wydzielonej przeniesione zostaną również w dopuszczalny prawem sposób prawa i obowiązki z umowy najmu powierzchni biurowej z przeznaczeniem na działalność Oddziału. Przed dniem wydzielenia Oddziału, umowy, które są obecnie wspólne dla wszystkich działów Spółki, zostaną odpowiednio aneksowane - tam gdzie będzie to konieczne, zostaną podpisane oddzielne umowy wyłącznie dla Oddziału, które następnie - w ramach procesu podziału - przejdą z mocy prawa na spółkę wydzieloną.

Wspólnikiem Spółki jest jedna osoba fizyczna. W wyniku planowanego podziału w trybie art. 529 § 1 pkt 4 K.s.h., majątek przejmowany w wyniku podziału będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz majątek pozostały w Spółce dzielonej będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

*   Czy w świetle art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, zespół składników majątkowych Spółki stanowiących Oddział, który będzie podlegał wydzieleniu z majątku Spółki oraz przeniesiony do spółki wydzielonej na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 K.s.h. będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej ZCP)?
*   Czy w opisanej powyżej transakcji podziału przez wydzielenie Oddziału do spółki wydzielonej w trybie art. 529 § 1 pkt 4 K.s.h. zastosowanie znajdą przepisy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i w związku z tym przedmiotowa transakcja nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT?
*   Czy opisana powyżej transakcja podziału przez wydzielenie Oddziału do spółki wydzielonej w trybie art. 529 § 1 pkt 4 K.s.h. nie będzie skutkować dla Spółki obowiązkiem dokonania jakichkolwiek korekt podatku naliczonego, o których mowa w artykule 91 ust. 1-8 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, Oddział będący przedmiotem wydzielenia do spółki wydzielonej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa („ZCP”) w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT oraz art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. Zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się „(\`(...)\`) organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania". Równocześnie brzmienie art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, który to przepis definiuje pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa na potrzeby ustawy o VAT jest identyczne w brzmieniu z definicją ZCP zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Jednakowe brzmienie definicji ZCP na gruncie ustawy o CIT oraz ustawy o VAT - zdaniem Spółki, znajdującym odzwierciedlenie w orzecznictwie i praktyce - powinno skutkować tym, że pojęcie „zorganizowanej części przedsiębiorstwa" powinno być interpretowane w ten sam sposób. Stąd, na potrzeby niniejszego wniosku, w celu uzasadnienia swojego stanowiska Spółka przedstawia łączną argumentację na gruncie przepisów ustawy o CIT oraz ustawy o VAT. W szczególności, biorąc pod uwagę literalne brzmienie ww. przepisów ustawy o CIT oraz ustawy o VAT, należy wskazać, że aby możliwe było uznanie określonego zespołu składników majątku za ZCP, muszą być spełnione wszystkie poniższe warunki:

*   musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
*   zespół ten musi być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   składniki zespołu muszą być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych, przy czym zespół ten mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zdaniem Spółki, mając na uwadze przedstawiony powyżej stan faktyczny, istnieją następujące okoliczności wskazujące na spełnienie powyższych kryteriów przez Oddział.

A.Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych.

Doktryna prawa podatkowego wskazuje, że składniki materialne i niematerialne tworzą ZCP wówczas, gdy pozostają one we wzajemnych relacjach pozwalających na stwierdzenie, że mamy do czynienia z czymś więcej niż tylko z przypadkowym zbiorem elementów. Ponadto, jak podkreślane jest w indywidualnych interpretacjach przepisów wydawanych przez organy podatkowe, składniki majątku muszą tworzyć zespół, a nie zbiór niepowiązanych ze sobą elementów. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (tj. na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Powyższe stanowisko znalazło odzwierciedlenie np. w interpretacjach indywidualnych:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 października 2011 r., sygn. IPPB5/423-790/11-2/AS;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 października 2011 r., sygn. ITPB3/423-391/11/DK;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 grudnia 2010 r., sygn. IBPBI/2/423-1233/10/SD).

Co do zasady, zespół składników powinien zawierać elementy materialne (np. wyposażenie) oraz niematerialne (np. umowy, zobowiązania), które są konieczne do prowadzenia działalności gospodarczej prowadzonej dotychczas przez podmiot dokonujący wyodrębnienia ZCP. W wydanych w tym zakresie indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego czytamy, że elementami zespołu składników stanowiących ZCP powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki. Tak przykładowo wypowiedział się:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 30 września 2011 r., sygn. IBPB1/2/423-793/11/JD;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 8 czerwca 2009 r., sygn. ILPB3/423-209/09-3/EK;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 10 października 2007 r., sygn. ILPB3/423-29/07-2/HS.

W większości indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego/wyrokach sądów administracyjnych pojawia się również teza, że określenie „zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania" oznacza, że konieczne jest wystąpienie co najmniej po jednym składniku z każdej z tych grup. Nie można zatem mówić o ZCP, gdy brakuje któregokolwiek z opisanych składników, np. zobowiązań. Tak przykładowo wypowiedział się:

*   NSA w wyroku z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 2222/09;
*   WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 410/11;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 9 czerwca 2010 r., sygn. IPPB5/423-156/10-2/ MB;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 21 maja 2010 r., sygn. IPPB5/423-89/10-4/MB).

Zdaniem Spółki, w odniesieniu do Oddziału mamy niewątpliwie do czynienia z zespołem składników materialnych i niematerialnych (wraz z zobowiązaniami) służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, tj. do prowadzenia działalności w zakresie zarządzania nieruchomościami oraz zarządzania prawami własności intelektualnej należącymi do Spółki. Wśród składników o charakterze materialnym przypisanych do Oddziału znajdują się w szczególności:

*   majątek ruchomy (np. komputery, inny sprzęt informatyczny, telefony);
*   majątek nieruchomy (np. nieruchomości);
*   własne zasoby pieniężne deponowane na rachunku bankowym przypisanym specyficznie do Oddziału;
*   rzeczowe aktywa obrotowe;
*   dokumenty związane z prowadzeniem działalności w ramach Oddziału, włącznie z cennikami, katalogami produktów, odrębnym dla Oddziału budżetem operacyjnym, planami sprzedażowymi, jak również wszelkimi innymi informacjami, które mogłyby zostać uznane jako istotne dla prowadzonej przez Oddział działalności.

Z kolei do składników o charakterze niematerialnym będących przedmiotem wydzielenia do spółki wydzielonej należy zaliczyć w szczególności prawa i obowiązki z umów handlowych (np. umowy najmu lokali znajdujących się w nieruchomości) funkcjonalnie związanych z Oddziałem oraz wiążące się z nimi należności i zobowiązania Oddziału.

W związku z podziałem Spółki, do spółki wydzielonej zostanie również wydzielony zespół pracowników zatrudnionych i pracujących w Oddziale. Poszczególne składniki majątkowe będące podmiotem wydzielenia (Oddział) nie są zatem przypadkowym zbiorem składników. Zdaniem Spółki, pozostają one we wzajemnych relacjach i stanowią zespół, który umożliwi spółce wydzielonej podjęcie i prowadzenie działalności w zakresie prowadzenia działalności w zakresie zarządzania nieruchomościami w Spółce oraz zarządzania prawami własności intelektualnej należącymi do Spółki. Nie ulega więc wątpliwości, iż wymienione powyżej składniki stanowią zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, który już może funkcjonować jako odrębne przedsiębiorstwo.

Po wydzieleniu ze Spółki, ten sam zespół składników majątkowych będzie tworzył przedsiębiorstwo spółki wydzielonej i będzie wystarczający do prowadzenia przez niego działalności co najmniej w takim samym zakresie, jak działalność Oddziału.

B. Wyodrębnienie organizacyjne.

Zdaniem Spółki, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że powinno być możliwe alokowanie składników materialnych i niematerialnych (w tym również pracowników) do działalności prowadzonej przez ZCP. Działalność ta powinna mieć określone miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika, jako np. dział, wydział, oddział, itp. i cecha ta powinna występować w istniejącym przedsiębiorstwie. Tak przykładowo wypowiedział się:

*   WSA w Warszawie w wyroku z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1766/10;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 26 października 2011 r., sygn. IPPB5/423-790/11-2/AS.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Oddział jest obecnie wydzielony organizacyjnie w ramach Spółki. Powyższe potwierdzają następujące elementy:

*   działalność związana z prowadzeniem działalności w zakresie zarządzania nieruchomościami w Spółce oraz prowadzenia działalności szkoleniowej została wyodrębniona w strukturze organizacyjnej w formie Oddziału, co jest widoczne w schemacie organizacyjnym funkcjonującym w ramach Spółki;
*   Oddział nadzoruje Kierownik odpowiedzialny za jego operacje;
*   istnieje wyodrębniona grupa składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania), która jest przypisana Oddziału;
*   Oddział podlega odrębnym procedurom wewnętrznym;
*   Oddział ma własne, odrębne cele gospodarcze, budżety i plany rozwoju działalności.

W świetle powyższego należy uznać, że Oddział spełnia warunek wyodrębnienia organizacyjnego w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki.

C. Wyodrębnienie finansowe.

Zdaniem Spółki, wyodrębnienie finansowe oznacza możliwość alokacji przychodów i kosztów do działalności prowadzonej przez ZCP. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. Pogląd taki wyrażony został przykładowo przez:

*   WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 24 września 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1150/10;
*   WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 6 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/G1 112/10;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 24 września 2010 r., sygn. IPPB5/423-384/10-4/MB;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 17 lutego 2010 r., sygn. IBPBI/2/423-1401/09/MO.

W rezultacie, mając na uwadze opisany powyżej stan faktyczny, wydzielenie finansowe Oddziału w ramach Spółki potwierdzają następujące elementy:

*   system księgowy funkcjonujący w ramach Spółki umożliwia przyporządkowanie do Oddziału związanych z nim przychodów i kosztów (na podstawie właściwych dla Oddziału kodów księgowych) - Spółka odrębnie ewidencjonuje także należności i zobowiązania bezpośrednio związane z działalnością Oddziału;
*   Oddział posiada swoją własną numerację faktur sprzedażowych i ich korekt;
*   Oddział posiada specjalnie wyodrębniony rachunek bankowy, na którym gromadzone są należności od kontrahentów Oddziału i wypłacane będą wynagrodzenia na rzecz pracowników Oddziału;
*   Oddział funkcjonuje w oparciu o corocznie tworzone budżety operacyjne uwzględniające koszty jego funkcjonowania (w tym koszty wynagrodzeń pracowników Oddziału, potrzeby zatrudnienia nowych osób, itp.), jak również plany sprzedażowe.

Fakt niesporządzania oddzielnego dla Oddział rocznego sprawozdania finansowego (bilansu oraz rachunku zysków i strat zgodnie z polską ustawą o rachunkowości) oraz rocznego rozliczenia podatkowego nie powinien rzutować na ogólną ocenę jego wyodrębnienia dla celów finansowych.

Powyższe wynika z faktu, iż z prawnego punktu widzenia to Spółka jako całość (a nie jej poszczególne działy wewnętrzne) jest zobowiązania do przygotowania sprawozdania finansowego oraz dokonania rozliczeń podatkowych. Sytuacja ta nie wpływa jednak negatywnie na możliwość odpowiedniego przyporządkowania przychodów kosztów oraz należności i zobowiązań do poszczególnych działów funkcjonujących w ramach Spółki.

W świetle powyższego, należy uznać, że Oddział spełnia warunek wyodrębnienia finansowego w istniejącym przedsiębiorstwie

D. Samodzielne realizowanie zadań gospodarczych.

Zdaniem Spółki, warunek samodzielnego realizowania określonych zadań gospodarczych (określany niekiedy w doktrynie jako wyodrębnienie funkcjonalne) oznacza, że aby można było uznać zespół składników za ZCP, musi go cechować możliwość samodzielnego działania jako niezależny podmiot. Innymi słowy, zespół składników majątkowych tworzących ZCP nie tylko musi spełniać określone funkcje gospodarcze w istniejącym przedsiębiorstwie, ale powinien również być w stanie prowadzić działalność samodzielnie, gdyby został wydzielony z istniejącego przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie ZCP musi zatem istnieć już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, a nie dopiero kształtować się po „wyprowadzeniu" w jakikolwiek sposób zespołu składników materialnych i niematerialnych z tego przedsiębiorstwa. Tak przykładowo wypowiedział się WSA w Opolu w wyroku dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Op 352/09. Jak z kolei podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny oz. w Gdańsku, aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa, np. zakładu (fragment z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego oz. w Gdańsku z dnia 26 czerwca 1998 r. sygn. akt I SA/Gd 1097/96, zacytowany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w uzasadnieniu wyroku z dnia 6 czerwca 2008 r., sygn. akt SA/Wr 355/08).

Podobne podejście prezentują też organy podatkowe w wydawanych indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stanął na stanowisku, że dla przyjęcia istnienia ZCP nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym (interpretacja z dnia 9 października 2009 r., sygn. ILPP2/443-1110/09-2/MN). Jak wynika z powyższego, ZCP to taki zespół składników materialnych i niematerialnych, który może stanowić odrębny zakład mogący realizować zadania gospodarcze (tak np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 maja 2008 r., sygn. ILPB3/423-116/08-2/ HS).

Odnosząc powyższe do sytuacji Spółki, należy zauważyć, że Oddział przeznaczony jest do realizacji konkretnych zadań gospodarczych Spółki, tj. do prowadzenia działalności w zakresie zarządzania nieruchomościami w Spółce oraz zarządzania prawami własności intelektualnej należącymi do Spółki. Biorąc dodatkowo pod uwagę:

1.  wykazane powyżej wyodrębnienie organizacyjne i finansowe Oddziału;
2.  wyposażenie Oddziału w odpowiednie zasoby, a w szczególności w:

1.  rzeczowe składniki majątku (m.in. nieruchomości, zestawy komputerowe, telefony, leasingowane samochody osobowe);
2.  prawa i obowiązki z umowy najmu powierzchni biurowej;
3.  środki pieniężne znajdujące się na wyodrębnionym rachunku bankowym;
4.  wykwalifikowany personel;

4.  możliwość przyporządkowana do Oddziału praw i obowiązków (należności i zobowiązań wynikających z umów handlowych,

należy uznać, że Oddział już w chwili obecnej prowadzi w zasadzie samodzielną działalność gospodarczą i będzie w stanie prowadzić ją samodzielnie również po podziale jako część spółki wydzielonej.

Należy bowiem podkreślić, że po podziale:

*   spółka wydzielona będzie miała zapewnione wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe, jakie potrzebne są do prowadzenia działalności w zakresie zarządzania nieruchomościami w Spółce oraz prowadzeniem działalności szkoleniowej (tj. wszelkie aktywa, pracowników, tytuł prawny do nieruchomości);
*   spółka wydzielona będzie mieć zapewnione źródło przychodów (zamówienia) dzięki przyjęciu umów z kontrahentami;
*   zachowana zostanie ciągłość w prowadzeniu działań marketingowych.

Dodatkowo w wyroku NSA z dnia 27 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1383/10 orzeczono, że:

*   „Brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów obsługujących jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe, nie pozbawia tego przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych.";
*   „Istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest bowiem prowadzenie działalności gospodarczej, poprzez realizację określonych zadań gospodarczych, które mogą być wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne (outsourcing). Usługi te bowiem, jako niematerialne, nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jego funkcjonowanie jako podmiotu gospodarczego."

W wyniku planowanego podziału Spółki w trybie art. 529 § 1 pkt 4 K.s.h., majątek przejmowany w wyniku podziału będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz majątek pozostały w Spółce dzielonej będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W konsekwencji, zespół składników majątkowych wchodzących w skład Oddziału może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Reasumując wszystkie powyższe wyjaśnienia, w opinii Spółki, Oddział który będzie wydzielony do spółki wydzielonej stanowi ZCP w rozumieniu art. 4a pkt ustawy o CIT oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP. Zdaniem Spółki, za transakcję zbycia dla celów ustawy o VAT, w szczególności powinno się również uważać zbycie ZCP w przypadku podziału spółki przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 K.s.h., co zostało potwierdzone, przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 marca 2011 r. (sygn. ILPP2/443-1966/10-5/MN). W przedmiotowej interpretacji organ podatkowy potwierdził również, że: „Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tejże ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP w drodze podziału przez wydzielenie nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT." Na temat neutralności procesu wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie przepisów ustawy o VAT wypowiedziały się również sądy administracyjne. Przykładowo, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 sierpnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 666/08 Sąd uznał, iż: „Specyfika unormowania zawartego w art. 6 ust. 1 ustawy o VAT wyraża się między innymi w określeniu przedmiotu „transakcji zbycia" jako „przedsiębiorstwo", które jako całość składająca się ze zróżnicowanych elementów nie mieści się w definicji towarów (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT.), aczkolwiek towarami są jego poszczególne elementy. Zdaniem Sądu nie podważa to jednakże przydatności definicji „dostawy towarów" dla określenia znaczenia pojęcia „transakcji zbycia". W rezultacie Sąd przyjął, że „transakcją zbycia", o której mowa w art. 6 ust. 1 ustawy o VAT jest każda czynność, w świetle obowiązujących przepisów skutkująca przeniesieniem własności przedsiębiorstwa. W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że przewidziany w art. 529 § 1 pkt 4 K.s.h. podział dokonywany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie), powoduje przeniesienie prawa własności wydzielonej części majątku. Złożoność procedur związanych z podziałem spółki nie ma przy tym znaczenia. Istotny jest ich końcowy efekt - przeniesienie własności. Reasumując, podział spółki przez wydzielenie jest transakcją zbycia w rozumieniu art. 6 ust. 1 ustawy o VAT."

Biorąc zatem pod uwagę, że majątek przekazywany na rzecz spółki wydzielonej w ramach transakcji podziału będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, zastosowanie powinny znaleźć przepisy art. 6 pkt 1 ustawy i w związku z tym przedmiotowa transakcja nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych. W praktyce zdarzają się sytuacje, w których dany podatnik VAT wykonuje zarówno czynności opodatkowane tym podatkiem, jak i czynności zwolnione oraz opodatkowane ryczałtem (bez prawa do odliczeń). Zgodnie z ogólnymi regułami konstrukcyjnymi VAT, odliczeniu może podlegać tylko ten podatek naliczony (ta jego część), który związany jest z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Przepis art. 90 ust. 1 ustawy o VAT stanowi bowiem, że w stosunku do towarów usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania zarówno czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Obowiązujące przez długi czas regulacje dotyczące korekty rocznej miały charakter bezwzględny, tj. w razie niskiej bądź wysokiej kwoty proporcji, podatnik miał obowiązek uznania, że w ogóle nie ma prawa do odliczenia, względnie, że ma prawo do odliczenia całości podatku. Od dnia 1 kwietnia 2011 r. regulacje te mają charakter fakultatywny, w tym sensie, że to podatnikowi pozostawione zostało uprawnienie, czy decyduje się odliczyć częściowo podatek (w oparciu o proporcję rzeczywistą), czy też uzna, że nie ma w ogóle prawa do odliczenia podatku, bądź odpowiednio, że ma prawo do odliczenia całości podatku. Otóż w myśl art. 90 ustawy o VAT, jeśli proporcja wynosi 99%, to podatnik może uznać, że proporcja wynosi 100%, i że ma prawo do odliczenia całości podatku. Niemniej, podatnik może uznać, że proporcja wynosi 100%, jeśli kwota podatku odliczanego (1%) dzięki zastosowaniu tej możliwości nie przekracza 500 zł w roku podatkowym. Jeśli jednak ten 1% podatku jest równy bądź przekracza 500 zł, to podatnik traci prawo do uznania, że proporcja wynosi 100%. Wtedy traci prawo do odliczenia tego 1% podatku jako podatku naliczonego.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonywania korekty zostały określone w art. 91 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r., po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1 podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio (ust. 2a).

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (ust. 3). W przypadku gdy w okresie korekty, o które mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty (ust. 4).

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (ust. 5). Jak stanowi art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (ust. 7).

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (ust. 7a).

W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c (ust 7b).

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy (ust. 7c).

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów nabytych z zamiarem wykorzystanie ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (ust. 7d).

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania (ust. 8).

W świetle art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa - tzn. nabywca przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa ma obowiązek dokonania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, określonych w art. 91 ust. 1-8, do których byłby zobligowany podmiot, który dokonał odliczenia (tzn. zbywca), w przypadku gdyby nie doszło do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Kontynuacja korekty przez nabywcę ma bezpośredni związek z przepisem ustawy o VAT, który wyłącza z opodatkowania VAT czynności, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Jak wskazano, z treści art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że przepisów ustawy „nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa". Oznacza to, że intencją ustawodawcy było zapewnienie pełnej neutralności transakcji zbycia ZCP, tj. transakcja taka nie powinna wywołać jakichkolwiek skutków w zakresie podatku należnego i naliczonego. W konsekwencji, biorąc pod uwagę, że:

*   Oddział stanowi ZCP w rozumieniu ustawy o VAT,
*   dla potrzeb ustawy o VAT transakcja podziału przez wydzielenie ZCP powinna być traktowana jako zbycie ZCP,
*   transakcja zbycia ZCP powinna być całkowicie neutralna w zakresie VAT/nie powinna podlegać opodatkowaniu VAT,

należy uznać, że opisana powyżej transakcja podziału Spółki przez wydzielenie Oddziału do spółki wydzielonej w trybie art. 529 § 1 pkt 4 K.s.h. nie będzie skutkować dla Spółki obowiązkiem dokonania jakichkolwiek korekt podatku naliczonego, o których mowa w artykule 91 ust. 1-8 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.