Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPB4.4511.5.2017.2.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-15
Teza: Czy zrealizowane przez Wnioskodawcę wpłaty: 1) w dniu 16 października 2012 roku w kwocie 130.000 zł tytułem ceny zakupu domu mieszkalnego położonego na wsi (zakup do majątku Wnioskodawcy), oraz 2) w dniu 28 listopada 2013 roku w kwocie 168.000 zł (na rachunek bankowy dewelopera) na poczet ceny zakupu przez Wnioskodawcę mieszkania, na podstawie Umowy deweloperskiej sporządzonej w formie aktu notarialnego w dniu 25 listopada 2013 roku, zawierającej zobowiązanie dewelopera do wybudowania ściśle określonego budynku mieszkalnego i wydzielenie w nim ściśle określonego lokalu mieszkalnego wraz z przynależnościami i zobowiązanie do przeniesienia na rzecz Wnioskodawcy jako Nabywcy odrębnej własności tego lokalu (przy jednoczesnym wpisaniu tego zastrzeżenia w księdze wieczystej), i wskazującej termin realizacji umowy deweloperskiej po 2013 roku (lokal wydano Wnioskodawcy w listopadzie 2015 r., a umowę przeniesienia odrębnej własności lokalu sporządzono w styczniu 2016 r.), przed upływem dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym Wnioskodawca osiągnął dochód ze sprzedaży nieruchomości (termin ten upłynął 31 grudnia 2013 roku), oraz udokumentowane dowodami finansowymi potwierdzającymi zapłatę sumy 298.000 zł spełniają warunek zwolnienia od podatku dochodowego - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust 25 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - dochodu osiągniętego przez Wnioskodawcę w 2011 roku (do wysokości 298.000 zł) ze sprzedaży nieruchomości (lokalu mieszkalnego)?
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; deweloper; nieruchomości-nabycie nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w związku z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2016 r. (data wpływu 3 stycznia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 lutego 2017 r. (data wpływu 1 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego:

*   **jest prawidłowe** w zakresie pytania pierwszego oraz
*   **jest nieprawidłowe** w zakresie pytania drugiego.

UZASADNIENIE

W dniu 3 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego. Wniosek został uzupełniony w dniu 1 marca 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 3 lipca 2009 roku Wnioskodawca otrzymał w ramach darowizny lokal mieszkalny o wartości 230.000 zł. W styczniu 2011r. Wnioskodawca sprzedał ww. lokal mieszkalny za cenę 340.000 zł. W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2011 (formularz PIT-39) Wnioskodawca uzyskaną ze sprzedaży lokalu kwotę wykazał jako kwotę dochodu zwolnionego z podatku w związku z zamiarem wydatkowania jej w okresie 2 lat na własne cele mieszkaniowe na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W dniu 16 października 2012 roku, za część uzyskanej kwoty ze sprzedaży lokalu, tj. za kwotę 130.000 zł, Wnioskodawca zakupił dom mieszkalny położony na wsi. Pozostałą kwotę Wnioskodawca zamierzał przeznaczyć na zakup małego lokalu mieszkalnego w G.

W dniu 25 listopada 2013 r.. Wnioskodawca zawarł w formie aktu notarialnego umowę deweloperską \[dalej: umowa deweloperska\], zgodnie z którą deweloper zobowiązał się wybudować na nieruchomości położonej w G. budynek mieszkalny wielorodzinny, zaś po wybudowaniu tego budynku zobowiązał się ustanowić odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym do lokalu pomieszczeniem piwnicznym. Zgodnie z ww. umową deweloperską umowa przeniesienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego miała zostać zawarta do dnia 31 stycznia 2014 r. Zgodnie z aktualnym stanem księgi wieczystej, Wnioskodawca nabył roszczenie o wybudowanie osiedla oraz wyodrębnienie lokalu mieszkalnego i przeniesienie własności tego lokalu oraz praw związanych z lokalem.

Cenę nabycia prawa odrębnej własności lokalu oraz praw związanych z lokalem określono w umowie deweloperskiej na kwotę 168.000 zł, płatną w następujących terminach: zadatek w kwocie 16.800 zł w terminie do dnia 28 listopada 2013 r.; kwota 133.200 zł do dnia 28 listopada 2013 r.; kwota 9.000 zł płatna do dnia 31 maja 2014 roku; kwota 9.000 zł płatna w terminie do dnia 30 września 2014 roku, przy czym na mocy ustnego porozumienia pomiędzy Wnioskodawcą a deweloperem, całość ceny (168.000 zł) została uiszczona przez Wnioskodawcę w dniu 28 listopada 2013 roku. Tym samym znaczna cześć kwoty (298.000 zł) uzyskana ze sprzedaży nieruchomości w G. została spożytkowana przez Wnioskodawcę na Jego cele mieszkaniowe przed końcem 2013 roku. Natomiast od pozostałej kwoty, po potrąceniu opłat związanych ze sporządzeniem aktów notarialnych, Wnioskodawca w kwietniu 2014 roku uiścił należny podatek dochodowy wraz z odsetkami.

Mieszkanie w G. Wnioskodawca odebrał od dewelopera w listopadzie 2015 r., natomiast akt notarialny przenoszący własność lokalu został podpisany przez strony w dniu 26 stycznia 2016 r. Deweloper dokonał rozliczenia wszelkich należności od Wnioskodawcy, w tym z tytułu opłat eksploatacyjnych na dzień 16 listopada 2015 roku.

Wnioskodawca w dniu 16 października 2012 roku zakupił dom wraz z przynależnym gruntem rolnym na wsi, zakup związany był z zamiarem osiedlenia się z dala od wielkich aglomeracji miejskich i założenia gospodarstwa domowego. Jednakże wieś oddalona jest od G. o blisko 130 km. i dojazd w jedną stroną do miejsca prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności zajmuje ok. 2 godziny. Z tego też względu Wnioskodawca podjął decyzję o zakupie małego mieszkania w G., w którym może przebywać przez część tygodnia; lokal położony jest stosunkowo w niewielkiej odległości od miejsca wykonywania działalności gospodarczej. Dom na wsi wykorzystywany jest wyłącznie jako dom mieszkalny; nie jest przedmiotem najmu, dzierżawy czy też innej podobnej umowy.

Wnioskodawca w dniu 25 listopada 2013 roku zawarł umowę deweloperską, przedmiotem której był lokal mieszkalny o pow. 32,57 m2 wraz z przynależnym pomieszczeniem piwnicznym o pow. 3,26 m2. Niewielka powierzchnia lokalu mieszkalnego w G. de facto miała zaspokoić potrzeby mieszkaniowe w trakcie tygodnia, w okresie pomiędzy pobytem na wsi a wykonywaniem czynności zawodowych w G.. Mieszkanie w G. nie jest przedmiotem najmu, dzierżawy czy też innej podobnej umowy. Zarówno dom na wsi, jak i mieszkanie w G. służą do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy zrealizowane przez Wnioskodawcę wpłaty:

1.  w dniu 16 października 2012 roku w kwocie 130.000 zł tytułem ceny zakupu domu mieszkalnego położonego na wsi (zakup do majątku Wnioskodawcy), oraz
2.  w dniu 28 listopada 2013 roku w kwocie 168.000 zł (na rachunek bankowy dewelopera) na poczet ceny zakupu przez Wnioskodawcę mieszkania, na podstawie Umowy deweloperskiej sporządzonej w formie aktu notarialnego w dniu 25 listopada 2013 roku, zawierającej zobowiązanie dewelopera do wybudowania ściśle określonego budynku mieszkalnego i wydzielenie w nim ściśle określonego lokalu mieszkalnego wraz z przynależnościami i zobowiązanie do przeniesienia na rzecz Wnioskodawcy jako Nabywcy odrębnej własności tego lokalu (przy jednoczesnym wpisaniu tego zastrzeżenia w księdze wieczystej), i wskazującej termin realizacji umowy deweloperskiej po 2013 roku (lokal wydano Wnioskodawcy w listopadzie 2015 r., a umowę przeniesienia odrębnej własności lokalu sporządzono w styczniu 2016 r.),

przed upływem dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym Wnioskodawca osiągnął dochód ze sprzedaży nieruchomości (termin ten upłynął 31 grudnia 2013 roku), oraz udokumentowane dowodami finansowymi potwierdzającymi zapłatę sumy 298.000 zł spełniają warunek zwolnienia od podatku dochodowego - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust 25 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - dochodu osiągniętego przez Wnioskodawcę w 2011 roku (do wysokości 298.000 zł) ze sprzedaży nieruchomości (lokalu mieszkalnego)?

Zdaniem Wnioskodawcy, poniesione przez Wnioskodawcę wydatki w dniu 16 października 2012 roku na zakup domu mieszkalnego na wsi (kwota 130.000 zł) oraz w dniu 28 listopada 2013 r. na rachunek bankowy dewelopera tytułem ceny zakupu mieszkania (kwota 168.000 zł), i pochodzące w całości ze środków uzyskanych przez Wnioskodawcę ze sprzedaży w styczniu 2011 roku lokalu mieszkalnego położonego w G. (stanowiącego własność Wnioskodawcy) za cenę 340.000 zł spełniają warunki opisane w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 25 ust. 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, i tym samym kwota 298.000 zł zwolniona jest od podatku dochodowego do osób fizycznych.

Zgodnie ze wskazanym przepisem art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy PIT, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Przepis ust.1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25, ust.2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w art. 25 ust. 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust.25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30 ustawy PIT). Dyspozycja art. 21 ust. 30 Ustawy PIT nie ma zastosowania w stanie faktycznym opisanym wnioskiem.

Wnioskodawca, w styczniu 2011 roku, uzyskał przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w łącznej kwocie 340.000 zł; z uwagi, iż lokal ten został przez niego nabyty w formie darowizny, koszty uzyskania tego przychodu są nieznaczące.

Mając na względzie dyspozycję art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy PIT, uzyskaną sumę 340.000 zł pochodzącą ze sprzedaży mieszkania Wnioskodawca przeznaczył w znaczącej mierze na własne cele mieszkaniowe. W dniu 16 października 2012 roku zakupił bowiem dom mieszkalny na wsi za cenę 130.000 zł oraz w dniu 28 listopada 2013 roku wpłacił kwotę 168.000 zł tytułem ceny zakupu lokalu mieszkalnego o pow. 32,57 m2 wraz z przynależnościami do tego lokalu na podstawie zawartej w dniu 25 listopada 2013 r., w formie aktu notarialnego, umowy deweloperskiej.

W umowie deweloperskiej deweloper zobowiązał się do wybudowania, na nieruchomości gruntowej położonej w G. budynku z lokalami mieszkalnymi oraz wydzielenia w tym budynku lokali mieszkalnych a także pomieszczeń gospodarczych na parterze (przynależnych do lokali), a następnie - po wybudowaniu tego budynku - do przeniesienia na rzecz Wnioskodawcy prawa własności do odrębnego lokalu mieszkalnego. Celem zabezpieczenia roszczeń Wnioskodawcy, w księdze wieczystej urządzonej dla tej nieruchomości wpisano ostrzeżenie o roszczeniu Wnioskodawcy do lokalu mieszkalnego.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym wyżej stanie faktycznym, wydanie na jego rzecz w listopadzie 2015 roku lokalu mieszkalnego, a następnie zawarcie w dniu 26 stycznia 2016 r. (w formie aktu notarialnego) umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i umowy sprzedaży tego lokalu, nie mają wpływu na jego prawo do zwolnienia przedmiotowego opisanego art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy. Warunkiem bowiem nabycia prawa do zwolnienia jest wydatkowanie, przed upływem 2 lat od końca roku podatkowego, w którym podatnik uzyskał dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e ww. ustawy, pieniędzy (dochodu) na własne cele mieszkaniowe, i wydatek ten winien być udokumentowany (pozostałe kryteria wskazane w pkt 131 nie budzą wątpliwości interpretacyjnych i zostały spełnione przez Wnioskodawcę). Wnioskodawca wydatkował do końca 2013 roku łącznie kwotę 298.000 zł i jest ona niższa niż kwota przychodu osiągniętego przez Wnioskodawcę w styczniu 2011 roku ze sprzedaży mieszkania (kwota 340.000 zł), jak również dysponuje dokumentami potwierdzającymi wydatek (akty notarialne, pokwitowania zapłaty ceny, przelewy na rachunki bankowe). Spełnione zostały zatem kryteria do zwolnienia przedmiotowo-podmiotowego.

Analizując dyspozycję art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy należy zwrócić uwagę na zwrot „wydatkowany na własne cele mieszkaniowe”. Wykładnia celowościowa wskazuje, iż celem tego zwolnienia jest promocja budownictwa mieszkaniowego w Polsce oraz realizacja celu społecznego jakim jest zapewnienie podatnikowi własnego mieszkania. Wykładnia gramatyczna (językowa) tego sformułowania wskazuje, że wydatek musi mieć charakter definitywny; musi zostać poniesiony przed upływem dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym uzyskano dochód ze sprzedaży nieruchomości lub prawa majątkowego, i – co wynika z dalszej treści dyspozycji - należycie udokumentowany. W żadnej mierze prawodawca nie rozszerza warunku do zwolnienia od objęcia w posiadanie nabytego lokalu mieszkalnego przed upływem dwuletniego okresu opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy PIT.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, iż wyraz „mieszkaniowe” w wyrażeniu „własne cele mieszkaniowe” należy odnosić do zamiaru zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie do wydatkowania przychodu na nabycie mieszkania w znaczeniu przedmiotowym, bo przecież ustawodawca wyraźne przewidział, że cele mieszkaniowe mogą być zrealizowane także poprzez wydatki związane z innymi przedmiotami (np. dom, grunt) \[tak: wyrok WSA w Łodzi z dnia 15 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1356/15\].

Jednocześnie, art. 21 ust. 1 pkt 131 w żaden sposób nie uzależnia prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego od wejścia w posiadanie zakupionego lokalu mieszkalnego w dwuletnim okresie przejściowym. Wystarczającym jest, aby wydatek został poniesiony nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e Ustawy PIT a jego celem winny być zdarzenia określone w art. 21 ust 25 Ustawy PIT. Podkreślić należy, że ustawa wymaga wyłącznie celowości działania podatnika, nie wymaga natomiast, bv podatnik nabył określone prawo we wskazanym w tym przepisie terminie (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 46/16). Ważnym jest, aby przeniesienie własności nastąpiło przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego za rok, w którym podatnik uzyskał dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e Ustawy PIT tak, by organ podatkowy miał możliwość zweryfikowania zasadności skorzystania przez podatnika ze zwolnienia podatkowego. W opisanym stanie faktycznym akt notarialny przenoszący odrębną własność do lokalu mieszkalnego został podpisany w dniu 26 stycznia 2016 r., tym samym został on zawarty przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego. Co więcej, należy zauważyć, iż umowa deweloperska jest tzw. umową „nazwaną”. Jej postanowienia, skutki oraz forma prawna zostały określone przepisami ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego. Jako szczególnie doniosłą regulację nowej ustawy traktować należy zastrzeżenie dla umowy deweloperskiej formy aktu notarialnego. Zastrzeżenie tej formy ma ten skutek, że w przypadku ewentualnej odmowy dewelopera przeniesienia na nabywcę prawa określonego w umowie bądź zwłoki w tym przedmiocie, nabywca jest uprawniony do wystąpienia do sądu o wydanie orzeczenia stwierdzającego obowiązek dewelopera przeniesienia prawa na jego rzecz. Orzeczenie takie po uprawomocnieniu się wywoła skutek w postaci przeniesienia oznaczonego prawa na nabywcę ze skutkiem ex tunc. Umowa ta więc w praktyce zapewnia przeniesienie prawa własności, którego dotyczy umowa deweloperska. Ewidentnie więc dokonanie w listopadzie 2013 roku wpłata kwoty 168.000 zł, o której mowa w niniejszym wniosku, w wykonaniu umowy deweloperskiej, a więc przed końcem upływu dwuletniego okresu o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy PIT, spełniać będzie przesłankę uznania tej sytuacji za dokonanie wydatku na cele mieszkalne Wnioskodawcy. Podobnie spełniona w takim przypadku jest przesłanka poniesienia wydatku na ten cel. Wydatkiem tym jest bowiem wpłacona kwota pieniędzy, co także nie powinno być spornym.

Na tym tle istotne są rozważania poczynione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku z dnia 15 marca 2016 roku, sygn. akt I SA/Gd 46/16. Orzeczenie to ma charakter interpretacyjny; WSA bowiem dokonał wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy PIT w zakresie pojęcia „cele mieszkaniowe” (normy prawnej będącej przedmiotem niniejszego wniosku), i wykładnia ta jest zgodna z wykładniami dokonywanymi przez większość składów orzekających sądów administracyjnych. W wyroku tym WSA uznał, że „Do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. niezbędne jest wydatkowanie przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f., na własne cele mieszkaniowe w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Przepis ten nie wymaga jednak, by nabycie prawa własności lokalu nastąpiło we wskazanym powyżej terminie” (Teza).

Stan faktyczny sprawy opisany ww. wyrokiem był zbieżny ze stanem faktycznym prezentowanym przez Wnioskodawcę w niniejszym wniosku. W uzasadnieniu wyroku sygn. I SA/Gd 46/16 WSA wyraźnie podkreślił, iż:

„ art. 21 ust. 1 pkt 131\_u.p.d.o.f., w żaden sposób nie uzależnia prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego od dokonania definitywnego zakupu. Wystarczy, aby wydatek został poniesiony nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f., a jego celem winny być zdarzenia określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Podkreślić należy, że ustawa wymaga wyłącznie celowości działania podatnika, nie wymaga natomiast, by podatnik nabył określone prawo we wskazanym w tym przepisie terminie. W związku z tym Sąd stwierdza, że wpłata dokonana przez wnioskodawcę na poczet umówionej ceny sprzedaży lokalu mieszkalnego całości ceny za mieszkanie jest działaniem podatnika równoznacznym z poniesieniem wydatków na własne cele mieszkaniowe. Jeżeli więc skarżąca w okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości, wydatkuje na rzecz dewelopera tytułem umowy deweloperskiej środki otrzymane ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz po wybudowaniu przez dewelopera budynku mieszkalnego na podstawie umowy deweloperskiej uzyska w nim odrębną własność lokalu mieszkalnego, to zostaną spełnione przesłanki uzasadniające zastosowanie art. 21 ust 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Fakt, że przeniesienie prawa własności do lokalu na rzecz skarżącej nastąpi po upływie terminu, wynikającego z tego przepisu, nie pozbawi strony skarżącej prawa do tego zwolnienia. Ważne jest to, co słusznie podniosła skarżąca, aby przeniesienie własności nastąpiło przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego za rok, w którym podatnik uzyskał dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f., by organ podatkowy miał możliwość zweryfikowania zasadności skorzystania przez podatnika ze zwolnienia podatkowego. Reasumując, do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust 1 pkt 131 u.p.d.o.f. niezbędne jest wydatkowanie przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f., na własne cele mieszkaniowe w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Przepis ten nie wymaga jednak, by nabycie prawa własności lokalu nastąpiło we wskazanym powyżej terminie. Tożsamy pogląd prezentowany jest w orzecznictwie sądowo-administracyjnym (por. wyroki WSA w Poznaniu z dnia 29 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Po 809/13, z dnia 17 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 961/13, wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 858/14, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 460/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1157/14, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 20 października 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 555/15, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl)”.

Bez wątpienia zarówno stan faktyczny przedstawiony w powyższym wyroku, jak i uzasadnienie prawne wyroku można odnieść wprost do niniejszej sprawy. Wnioskodawca bowiem wydatkował kwotę uzyskaną ze sprzedaży mieszkania w styczniu 2011 roku na rzecz dewelopera (w wykonaniu umowy deweloperskiej) przed upływem 2 lat od końca roku podatkowego, natomiast przeniesienie własności prawa do lokalu nastąpiło przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego za rok, w którym podatnik uzyskał dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Powyższy wyrok jest również zgodny z najnowszym orzecznictwem sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Po 809/13, Sąd ten uznał, iż

„Do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. niezbędne jest wydatkowanie przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f., na własne cele mieszkaniowe w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Przepis ten nie wymaga jednak, by nabycie prawa własności lokalu nastąpiło we wskazanym powyżej terminie” (Teza). W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, iż:

„Wbrew twierdzeniom organu podatkowego warunkiem uzasadniającym zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. nie jest definitywne nabycie własności lokalu. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 u.p.d.f, uważa się wydatki określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.f. Biorąc pod uwagę powyższe sąd stwierdza, że art. 21 ust 1 pkt 131 u.p.d.f. w żaden sposób nie uzależnia prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego od dokonania definitywnego zakupu. Wystarczy by wydatek został poniesiony nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.f., a jego celem winny być zdarzenia określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.f. Organ podatkowy niesłusznie utożsamia cel wydatku z jego skutkiem. Ustawa wymaga wyłącznie celowości działania podatnika, nie wymaga natomiast by podatnik nabył określone prawo we wskazanym w tym przepisie terminie. W związku z tym sąd stwierdza, że wpłata na poczet umówionej ceny sprzedaży lokalu mieszkalnego całości ceny za mieszkanie jest działaniem podatnika równoznacznym z poniesieniem wydatków na własne cele mieszkaniowe. Jeżeli więc wnioskodawczyni w okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości wydatkuje na rzecz dewelopera tytułem umowy deweloperskiej środki otrzymane ze sprzedaży działki oraz po wybudowaniu przez dewelopera budynku mieszkalnego wnioskodawczyni na podstawie umowy deweloperskiej uzyska w nim odrębną własność lokalu mieszkalnego, zostaną spełnione przesłanki uzasadniające zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. Fakt, że przeniesienie prawa własności do lokalu na rzecz skarżącej nastąpi po upływie terminu, wynikającego z tego przepisu, nie pozbawi wnioskodawczyni prawa do tego zwolnienia. Ważne jest to, aby przeniesienie własności nastąpiło przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego za rok, w którym podatnik uzyskał dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.f., by organ podatkowy miał możliwość zweryfikowania zasadności skorzystania przez podatnika ze zwolnienia podatkowego. Reasumując sąd stwierdza, że do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust 1 pkt 131 u.p.d.f. niezbędne jest wydatkowanie przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, o których mowa w art. 30e u.p.d.f., na własne cele mieszkaniowe w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Przepis ten nie wymaga jednak, by nabycie prawa własności lokalu nastąpiło we wskazanym powyżej terminie.”

Podobny pogląd wyraził WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 17 kwietnia 2014 roku, sygn. akt I SA/Po 961/13, zgodnie z którym „Jeżeli w okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości wydatkuje się na rzecz dewelopera tytułem umowy deweloperskiej środki otrzymane ze sprzedaży otrzymanej w spadku nieruchomości oraz po wybudowaniu przez dewelopera tego lokalu mieszkalnego wnioskodawczyni na podstawie tejże umowy deweloperskiej ustanowi odrębną własność lokalu mieszkalnego a prawo własności zostanie przeniesione na skarżącą, zostaną spełnione przesłanki uzasadniające zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Fakt że przeniesienie prawa własności do lokalu na rzecz skarżącej nastąpi po upływie terminu, wynikającego z tego przepisu, nie pozbawia skarżącej prawa do tego zwolnienia”.

Jak zwrócił uwagę w uzasadnieniu:

„Trafnie wskazuje pełnomocnik skarżącej, że do skorzystania ze zwolnienia wystarczy, by wydatek został poniesiony nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e ustawy o p.d.o.f., a jego celem winny być sytuacje określone w art. 21 ust. 25 ustawy o p.d.o.f. W zaskarżonej interpretacji organ podatkowy, dokonując wadliwej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o p.d.o.f., błędnie utożsamia cel wydatku z jego skutkiem. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o p.d.o.f. wydatek powinien zostać poniesiony na własne cele mieszkaniowe nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych. Z przepisu tego nie można jednak wywieść, że dla zastosowania zwolnienia konieczne jest by w terminie tym nastąpiło również nabycie prawa własności rzeczy lub prawa, o którym mowa w art. 21 ust 25 ustawy o p.d.o.f. Ustawodawca wymaga wyłącznie celowości działania podatnika dla spełniania przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust 1 okt 131 ustawy o p.d.o.f. Nie wymaga natomiast by podatnik nabył określone prawo we wskazanym w tym przepisie terminie. W związku z powyższym nie może budzić wątpliwości, że przedstawiona we wniosku okoliczność zawarcia umowy deweloperskiej i fakt uiszczenia określonej w niej kwoty jest działaniem podatnika równoznacznym z poniesieniem wydatków na własne cele mieszkaniowe. Jeżeli zatem, jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, skarżąca w okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości ((\`(...)\`) grudnia 2011 r.) wydatkuje na rzecz dewelopera tytułem umowy deweloperskiej środki otrzymane ze sprzedaży otrzymanej w spadku nieruchomości oraz po wybudowaniu przez dewelopera tego lokalu mieszkalnego wnioskodawczyni na podstawie tejże umowy deweloperskiej ustanowi odrębną własność lokalu mieszkalnego a prawo własności zostanie przeniesione na skarżącą, zostaną spełnione przesłanki uzasadniające zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o p.d.o.f. Fakt, że przeniesienie prawa własności do lokalu na rzecz skarżącej nastąpi po upływie terminu, wynikającego z tego przepisu, nie pozbawia skarżącej prawa do tego zwolnienia. Warunkiem jest jednak to, aby przeniesienie własności nastąpiło przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego za rok, w którym podatnik uzyskał dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e ustawy o p.d.o.f., by organ podatkowy miał możliwość zweryfikowania zasadność skorzystania przez podatnika ze zwolnienia podatkowego. Konkludując, należy stwierdzić, że do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o p.d.o.f. niezbędne jest wydatkowanie przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, o których mowa w art. 30e, na własne cele mieszkaniowe w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Przepis ten nie wymaga jednak, by nabycie prawa własności lokalu nastąpiło we wskazanym powyżej terminie”.

W podobnym brzmieniu wypowiedział się WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 21 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 1244/15, zgodnie z którym „Do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f niezbędne jest wydatkowanie przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, o których mowa w art. 30e, na własne cele mieszkaniowe w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Przepis ten nie wymaga, by nabycie prawa własności lokalu nastąpiło we wskazanym powyżej terminie”. Z uzasadnienia Sądu:

„W ocenie sądu trafne jest stanowisko skarżącej co do tego, że do skorzystania ze zwolnienia wystarczy, by wydatek został poniesiony nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jego celem winny być sytuacje określone w art. 21 ust. 25 tej ustawy. W zaskarżonej interpretacji organ podatkowy, dokonując wadliwej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, błędnie utożsamił cel wydatku z jego skutkiem. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 wydatek powinien zostać poniesiony na własne cele mieszkaniowe nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych. Z przepisu tego nie można jednak wywieść, że dla zastosowania zwolnienia konieczne jest, by w terminie tym nastąpiło również definitywne nabycie prawa własności rzeczy lub prawa, o którym mowa w art. 21 ust. 25. Ustawodawca wymaga wyłącznie celowości działania podatnika dla spełniania przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie wymaga natomiast, by podatnik nabył określone prawo we wskazanym w tym przepisie terminie. W związku z powyższym nie może budzić wątpliwości, że przedstawiona we wniosku okoliczność zawarcia umowy deweloperskiej i fakt uiszczenia określonej w niej kwoty jest działaniem podatnika równoznacznym z poniesieniem wydatków na własne cele mieszkaniowe. Jeżeli zatem, jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, skarżąca w okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości wydatkuje na rzecz dewelopera tytułem umowy deweloperskiej środki otrzymane ze sprzedaży otrzymanego w drodze spadku udziału w nieruchomości oraz po wybudowaniu przez dewelopera tego lokalu mieszkalnego na rzecz wnioskodawczyni zostanie na podstawie ustanowiona odrębna własność lokalu mieszkalnego, a prawo własności zostanie przeniesione na skarżącą, zostaną wówczas spełnione przesłanki uzasadniające zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślenia wymaga fakt, że stosownie do treści umowy przedwstępnej także i przeniesienie prawa własności do lokalu na rzecz skarżącej miało nastąpić przed upływem dwuletniego terminu, wynikającego z tego przepisu. Tym samym w momencie zawierania umowy przedwstępnej wnioskodawczyni mogła być przekonana o możliwości zawarcia umowy ostatecznej przenoszącej własność, także przed upływem tego terminu. Wskazać należy, że okoliczności związane z nieterminowym wykonaniem przedmiotu umowy przedwstępnej i w konsekwencji z nieterminowym zawarciem umowy przyrzeczonej nie są okolicznościami, na które wnioskodawczyni miałaby jakikolwiek wpływ. Konkludując, należy stwierdzić, że do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych niezbędne jest wydatkowanie przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, o których mowa w art. 30e, na własne cele mieszkaniowe w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Przepis ten nie wymaga jednak, by nabycie prawa własności lokalu nastąpiło we wskazanym powyżej terminie. Za takim celowościowym rozumieniem uprzednio obowiązującej normy określonej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 5 sierpnia 2011 r. w sprawie II FSK 384/10 i z 31 maja 2012 r. w sprawie II FSK 2204/10, a także w wyroku dnia 10 stycznia 2013 r. w sprawie II FSK 700/10, gdzie podkreślono, iż ze względu na brak sprecyzowania przez ustawodawcę, czy nowo nabyty lokal mieszkalny ma być własnością podatnika już w okresie dokonywania na niego nakładów, czy też dopiero w chwili dokonywania oceny spełnienia przez podatnika przesłanek zwolnienia, wykładnia tego przepisu powinna być dokonywana z uwzględnieniem dyrektywy wykładni celowościowej i wskazaniem, że zawiera ona normę celu społecznego, jakim jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych obywateli. Ponadto w wyroku z dnia 10 stycznia 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie wskazał, iż właśnie wykładnia celowościowa art. 21 ust 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowa i pozwala na uznanie, że warunki do zastosowania przewidzianego w tym przepisie zwolnienia podatkowego zostały spełnione także wtedy, gdy przychód ze sprzedaży nieruchomości mieszkaniowej został wydatkowany na wykończenie nowo wybudowanego mieszkania, którego własność podatnik nabył później, ale w terminie dwóch lat od sprzedaży poprzedniego lokalu. Zdaniem Sądu brak jest podstaw do rozróżniania wydatków związanych z wykończeniem lokalu od wydatków na nabycie prawa do lokalu budowanego przez dewelopera”.

Podobnie wypowiedział się również WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 20 października 2015 r., sygn. akt I SA/OI 555/15, zgodnie z którym „ Art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. stanowi jedynie o "wydatkach na nabycie". Są to wydatki poniesione w celu nabycia, lecz niekoniecznie skutkujące nabyciem. Jeśli do nabycia nie dojdzie, zwłaszcza z przyczyn niezależnych od podatnika (np. bankructwo dewelopera), lecz wydatki były dokonywane niewątpliwie w celu nabycia, to w żadnej mierze nie pozbawia to podatnika prawa do ulgi”. (Teza).

Jak wskazał WSA w uzasadnieniu:

„Zdaniem Sądu organ dokonując przedmiotowej interpretacji indywidualnej i uznając, że w ustawowym okresie dwóch lat skarżący musi nabyć własności lokalu, nie wziął pod uwagę tej okoliczności, że Ustawodawca wskazał, że jedynym terminem, który winien być przestrzegany to termin dwóch lat na wydatkowanie przychodu na wyraźnie określony cel, którym są własne cele mieszkaniowe. Stąd rodzi się pytanie czy w momencie wydatkowania podatnik musi być już właścicielem lokalu czy po upływie owych dwóch lat. W opinii Sądu własność może bvć nabyta później, istotny jest bowiem cel wydatków. Jak wskazuje się w doktrynie - Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki PIT. Komentarz, wyd. Lex 2015, do art. 21 u.p.d.o.f. "zwolnienie podatkowe związane jest z wydatkowaniem przychodów ze sprzedaży na nabycie nieruchomości mieszkalnych lub spółdzielczych praw "mieszkalnych". Dla nabycia prawa do zwolnienia podatkowego istotne jest wydatkowanie przychodu na cele związane z nabyciem określonej rzeczy lub prawa. Bez znaczenia natomiast jest to, czy nabycie faktycznie nastąpi. Do zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest niezbędne nabycie w okresie 2 lat spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu lub budynku, lecz wydatkowanie przychodu na ten cel (wyrok NSA z dnia 3 grudnia 1999 r., I SA/Gd 1692/97, LEX nr 40362). Wydatkowanie przychodów na nabycie określonych rzeczy lub praw może nastąpić także na mocy umowy przedwstępnej. Należy zatem uznać, że zawarcie takiej umowy i zapłata z tego tytułu określonych kwot uzasadnia zastosowanie zwolnienia podatkowego, jeżeli później nastąpiło faktyczne nabycie własności lub prawa. W tym przypadku ma bowiem miejsce wydatkowanie na cele związane z nabyciem określonych rzeczy lub praw (odmiennie: wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 1999 r., III SA 5249/98, LEX nr 38971). Wydatkowanie to również zapłata zaliczki na poczet ceny nieruchomości lub prawa. Jeżeli zatem zaliczka, o której mowa, jest zaliczana na poczet ceny sprzedaży nieruchomości, to w takim wypadku uiszczającemu zaliczkę przysługuje zwolnienie podatkowe, o którym mowa. Przychód uzyskany ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, wydatkowany w okresie 2 lat od sprzedaży tego prawa w formie zaliczki na nabycie budynku mieszkalnego, jest wolny od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1994 r., jeżeli w umowie sprzedaży budynku zaliczka ta została zarachowana na poczet ustalonej w niej ceny (uchwała NSA z dnia 17 lutego 1997 r., FPS 9/96, ONSA 1997, Nr 2, poz. 53)”.

Również organy podatkowe w przeszłości wypowiadały się podobnie odnośnie niniejszej kwestii. W interpretacji indywidualnej wydanej przez Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, sygn. ITPB2/415-355/13/MN z dnia 28 czerwca 2013 r. udzielił odpowiedzi na pytanie prawne: „Czy Wnioskodawca będzie mógł skorzystać z ulgi z tytułu przeznaczenia kwoty uzyskanej ze sprzedaży lokalu na zakup innego lokalu skoro sprzedaż nastąpiła w 2011 r. i zgodnie z ustawą ma czas do końca 2013 r. na wydatkowanie ww. kwoty, a końcowy akt zakupu podpisze w 2014 r.” Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawionym we wniosku: „odnosząc się do zapisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a dokładnie do art. 21 ust. 1 pkt 131, można wyczytać, że mowa w nim o "wydatkowaniu na własne cele mieszkaniowe". Wnioskodawca uważa, że ww. sformułowanie daje prawo do skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego, ponieważ cała kwota zostanie przekazana sprzedawcy jeszcze w 2013 r., a akt wstępny został już podpisany. Fakt podpisania ostatecznego aktu notarialnego nie ma wpływu na bieg sprawy, spełnia on tylko formę informacyjną, że Wnioskodawca może już bez przeszkód korzystać z własnego mieszkania”. W powyższej interpretacji, Dyrektor izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku.

Wnioskodawca w pełni akceptuje argumentację prawną zawartą w powyższych orzeczeniach zaprezentowanych przez Wojewódzkie Sądy Administracyjne, jak i przez Ministra Finansów. Co istotne, wszystkie stany prawne zaprezentowane powyżej były zbieżne ze stanem prawnym w niniejszej sprawie. Również zbieżny był okres, którego dotyczy pytanie prawne. W tej sytuacji Wnioskodawca wnosi o uwzględnienie przez Ministra Finansów ww. orzecznictwa sądów administracyjnych, jako własne stanowisko Wnioskodawcy, przy wydawaniu interpretacji prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy objętej niniejszym wnioskiem. Doniosłość znaczenia orzecznictwa sądowo-administracyjnego w interpretacjach indywidualnych wielokrotnie była podnoszona w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 2 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 1260/11, zwrócił uwagę, iż obowiązek uwzględnienia przez organ interpretacyjny orzecznictwa sądów administracyjnych, przy wydawaniu interpretacji prawa podatkowego, ma na celu zapewnienie jednolitości w stosowaniu prawa podatkowego. „Innymi słowy, przy wydawaniu interpretacji indywidualnej poza wskazaniem wnioskodawcy właściwego kierunku wykładni przepisów prawa podatkowego relewantnych w jego sytuacji prawnopodatkowej (zaistniałej bądź hipotetycznej), Minister Finansów obowiązany jest dążyć do jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego.”

NSA odwołując się do treści art. 14a Ordynacji podatkowej, wskazał, że:

„Choć orzecznictwo sądowe nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) zyskuje ono szczególnie na znaczeniu. Orzecznictwo to ma normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e § 1 ord. pod., o czym wspomniał Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych.”

WSA w Krakowie, w wyroku z dnia 24 sierpnia 2016r., sygn. I SA/Kr 813/16 zwrócił uwagę, iż „Obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. art. 14e § 1 O.p. wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych”.

Poniesione przez Wnioskodawcę wydatki związane z nabyciem nieruchomości w łącznej kwocie 298.000 zł przed upływem 2013 roku, odpowiednio w kwocie 130.000 zł w dniu 16 października 2012 roku na zakup domu mieszkalnego położonego na wsi oraz w kwocie 168.000 zł w dniu 28 listopada 2013 r. na rachunek bankowy dewelopera tytułem ceny za zakup samodzielnego lokalu mieszkalnego w G., jak również koszty aktów notarialnych związanych z powyższymi transakcjami, spełniają warunki opisane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym dochód uzyskany w styczniu 2011 roku ze sprzedaży przez Wnioskodawcę nieruchomości lokalowej (kwota przychodu: 340.000 zł) zwolniony jest od podatku dochodowego do wysokości 298.000 zł.

Wnioskodawca, jako własne, przyjmuje stanowisko wyrażone w cytowanych wyżej wyrokach sądów administracyjnych zwłaszcza, że są one zgodne z wykładnią i rozumieniem tego przepisu przez Wnioskodawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe w zakresie pytania pierwszego oraz jest nieprawidłowe w zakresie pytania drugiego.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

*   położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Ulgi i zwolnienia są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Tym samym podkreślenia wymaga fakt, że tylko określone zdarzenia prawne bądź spełnienie określonych przesłanek, od których ustawodawca uzależnia prawo do zwolnienia z opodatkowania skutkuje zwolnieniem przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że w prawie podatkowym w stosunku do wszelkich ulg i zwolnień zabronione jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów.

Zatem, aby możliwe było skorzystanie z ww. zwolnienia to poniesione wydatki na cele określone m.in. w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych muszą spełniać warunki z art. 21 ust. 1 pkt 131 tejże ustawy.

W świetle powoływanych przepisów oraz przedstawionego stanu faktycznego, o prawie do skorzystania ze zwolnienia wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy decyduje wydatkowanie, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, dochodu ze sprzedaży nieruchomości na realizację własnych celów mieszkaniowych.

Jednakże należy podkreślić, iż korzystanie z każdej preferencji podatkowej, w tym zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, jeśli nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia danej nieruchomości lub prawa majątkowego zostanie wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, do których ustawodawca zalicza m.in. nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość.

Pojęcie „nabycie”, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało w niej zdefiniowane. Należy zatem odwołać się do przepisów prawa cywilnego, które stanowią, że „nabycie” obejmuje każde uzyskanie własności.

W związku z tym stwierdzić należy, że zarówno zawarcie umowy deweloperskiej, jak też dokonanie, stosownie do tej umowy, wpłat na poczet ceny, bez wątpienia mogą prowadzić do nabycia własności nieruchomości, ale nie są z nim równoważne. Treścią tej umowy jest jedynie zobowiązanie się stron do zawarcia umowy przenoszącej własność, lecz tej własności sama umowa nie przenosi. Brak zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nieruchomości ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia jej własności, a tym samym powoduje niewypełnienie warunku do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że analiza treści normy prawnej sformułowanej w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności użyte w nim słowa „wydatki poniesione na nabycie” prowadzi do jednoznacznego wniosku, że wyłącznie wydatkowanie przychodu na definitywne nabycie lokalu mieszkalnego, to znaczy skutkujące przeniesieniem własności w terminie dwóch lat liczonych od końca roku podatkowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia, upoważnia do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy.

W sytuacji przedstawionej we wniosku samo wydatkowanie środków ze sprzedaży udziału nabytego w drodze darowizny na nabycie lokalu mieszkalnego – bez zaistnienia faktu przeniesienia jego własności w ustawowym terminie – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy nie przesądza o prawie do zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Istotne jest bowiem zarówno wydatkowanie środków, jak i zawarcie aktu notarialnego przenoszącego własność, sporządzonego nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądowych, tutejszy organ zaznacza, że jakkolwiek orzeczenia kształtują linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z poźn. zm.), nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa.

Organ interpretacyjny zauważa, że sądy wypowiadały się w analogicznych sprawach podobnie do organu interpretacyjnego przyjmując zawartą w zaskarżonych interpretacjach indywidualnych argumentację za prawidłową. Przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 21 października 2016 r., sygn. akt. II FSK 2840/14 zgodnie z którym: „umowa deweloperska, to umowa, którą deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia tego prawa na nabywcę. Tym samym na podstawie umowy deweloperskiej podatnik nie nabywa lokalu mieszkalnego – tak jak tego wymaga art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Z umowy tej wynika jedynie ekspektatywa prawa nabycia nieruchomości, która – mimo że w założeniu zmierza i niejako warunkuje nabycie prawa do lokalu mieszkalnego – nie jest równoznaczna z nabyciem tego prawa i nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia. Ponadto łączne odczytanie wspomnianych przepisów wskazuje, że nabycie nieruchomości, w przedstawionym powyżej znaczeniu, musi nastąpić przed upływem dwóch lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których jest mowa w art. 30e u.p.d.o.f. W konsekwencji weryfikacja spełnienia przesłanek skorzystania ze zwolnienia podatkowego następuje w momencie upływu wspomnianego okresu. Jeżeli w tym czasie opisane powyżej warunki nie zostaną spełnione, obowiązkiem podatnika jest zapłata podatku według stawki przewidzianej w art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f.”

Zbliżone stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 sierpnia 2013 r. (sygn. akt II FSK 2418/11), stwierdzając, że "zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. podlegają wydatki poniesione przez podatnika na wykończenie lokalu mieszkaniowego oddanego przez dewelopera w stanie niewykończonym, jeżeli były poniesione w okresie dwóch lat od daty odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f. i jeżeli w tymże dwuletnim okresie podatnik nabył od dewelopera ten konkretny lokal mieszkalny na własność.” Według sądu, warunkiem zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy było definitywne nabycie lokalu przed upływem przewidzianego w tym przepisie terminu. Podobnie wypowiedział się także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2320/14.

Na marginesie należy także zaznaczyć, iż wyroki sądowe powołane przez Wnioskodawcę są nieprawomocne (np. sygn. akt I SA/Gd 46/16, I SA/Sz 1244/15, I SA/Ol 555/15) lub uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny (np. I SA/Po 809/13, I SA/Po 961/13).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.