Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.71.2017.2.WN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-18
Teza: wskazanie czy Wnioskodawca jest uprawniony, w związku z otrzymaniem dokumentów potwierdzających prawo do zastosowania stawki VAT 0% w odniesieniu do transakcji eksportowych dokonanych przed przeprowadzeniem podziału przez wydzielenie, do uwzględnienia korekty rozliczeń VAT w deklaracji Spółki Dzielonej i uzyskania zwrotu podatku uiszczonego w związku z koniecznością wcześniejszego opodatkowania dokonanych transakcji według zasad właściwych dla dostaw krajowych
Słowa kluczowe: korekta; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 3 kwietnia 2017 r. (data wpływu 5 kwietnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z 27 czerwca 2017 r. (data wpływu 28 czerwca 2017 r.) oraz pismem z 27 czerwca 2017 r. (data wpływu 29 czerwca 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania czy Wnioskodawca jest uprawniony, w związku z otrzymaniem dokumentów potwierdzających prawo do zastosowania stawki VAT 0% w odniesieniu do transakcji eksportowych dokonanych przed przeprowadzeniem podziału przez wydzielenie, do uwzględnienia korekty rozliczeń VAT w deklaracji Spółki Dzielonej i uzyskania zwrotu podatku uiszczonego w związku z koniecznością wcześniejszego opodatkowania dokonanych transakcji według zasad właściwych dla dostaw krajowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 kwietnia 2017 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania czy Wnioskodawca jest uprawniony, w związku z otrzymaniem dokumentów potwierdzających prawo do zastosowania stawki VAT 0% w odniesieniu do transakcji eksportowych dokonanych przed przeprowadzeniem podziału przez wydzielenie, do uwzględnienia korekty rozliczeń VAT w deklaracji Spółki Dzielonej i uzyskania zwrotu podatku uiszczonego w związku z koniecznością wcześniejszego opodatkowania dokonanych transakcji według zasad właściwych dla dostaw krajowych.

Wniosek został uzupełniony pismem z 27 czerwca 2017 r. (data wpływu 28 czerwca 2017 r.) oraz pismem z 27 czerwca 2017 r. (data wpływu 29 czerwca 2017 r.), będącymi odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 14 czerwca 2017r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.71.2017.1.WN.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również Spółka Dzielona, DPSA) jest spółką prawa polskiego zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT. Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: Grupa) - dostawcy nowoczesnych rozwiązań elektronicznych i technologii systemowych dla sektora motoryzacyjnego.

W 2015 r. miała miejsce reorganizacja działalności Grupy, polegająca na wyodrębnieniu działającej w jej ramach dywizji dostarczającej systemy chłodzenia i ogrzewania dla przemysłu motoryzacyjnego.

Reorganizacja działalności objęła także polską część Grupy. W ramach dywizji operował bowiem należący do Spółki zakład w Ostrowie Wielkopolskim (dalej: Zakład). Zakład ten do 31 maja 2015 r. nie posiadał osobowości prawnej w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm., dalej: KSH) oraz nie był odrębnym podatnikiem w rozumieniu ustawy o VAT.

Z uwagi na wspomnianą reorganizację w ramach Grupy, na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 KSH, w dniu 1 czerwca 2015 r. przeprowadzony został podział Spółki przez wydzielenie, w wyniku którego majątek Zakładu został przeniesiony do nowopowstałej spółki, która obecnie funkcjonuje pod firmą X Sp. z o.o. (dalej: Spółka Nowopowstała).

Ze względu na istniejące w ramach funkcjonującego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy wyodrębnienie organizacyjne, finansowe oraz funkcjonalne Zakładu, na moment przeprowadzenia podziału przez wydzielenie zarówno masa majątkowa przenoszona do Spółki Nowopowstałej, jak i składniki majątkowe pozostające w DPSA stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu odpowiednich regulacji ustawy o VAT.

W okresach poprzedzających podział przez wydzielenie Wnioskodawca przeprowadził transakcje eksportowe, których przedmiotem były towary związane z działalnością Zakładu. Z uwagi na brak terminowego uzyskania dokumentów uprawniających do zastosowania do przeprowadzonych transakcji stawki VAT 0%, Spółka opodatkowała dokonane w tych okresach dostawy według zasad właściwych dla dostaw krajowych, zgodnie z dyspozycją art. 41 ust. 7 ustawy o VAT. Spółka uzyskała dokumenty uprawniające do zastosowania do przeprowadzonych transakcji eksportowych stawki VAT 0% po przeprowadzeniu podziału przez wydzielenie (tj. po 1 czerwca 2015 r.).

Na tle powyższego stanu faktycznego Spółka Dzielona oraz Spółka Nowopowstała powzięły wątpliwości dotyczące sposobu rozliczenia wskazanych transakcji dla celów VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca jest uprawniony, w związku z otrzymaniem dokumentów potwierdzających prawo da zastosowania stawki VAT 0% w odniesieniu do transakcji eksportowych dokonanych przed przeprowadzeniem podziału przez wydzielenie, do uwzględnienia korekty rozliczeń VAT w deklaracji Spółki Dzielonej i uzyskania zwrotu podatku uiszczonego w związku z koniecznością wcześniejszego opodatkowania dokonanych transakcji według zasad właściwych dla dostaw krajowych?

Stanowisko Wnioskodawcy (grupy zainteresowanych), ostatecznie przyjęte na podstawie złożonego uzupełnienia wniosku z 27 czerwca 2017 r.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w związku z otrzymaniem dokumentów potwierdzających prawo do zastosowania stawki VAT 0% w odniesieniu do transakcji eksportowych dokonanych przed przeprowadzeniem podziału przez wydzielenie, jest uprawniony do uwzględnienia korekty rozliczeń VAT i uzyskania zwrotu podatku uiszczonego w związku z koniecznością wcześniejszego opodatkowania dokonanych transakcji według zasad właściwych dla dostaw krajowych.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 531 § 1 KSH, spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału, bądź z dniem wydzielenia, w prawa i obowiązki spółki dzielonej określone w planie podziału. Punktem wyjścia dla podziału spółki kapitałowej przez wydzielenie, jak w każdym przypadku podziału, jest więc plan podziału.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej, pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału składnikami majątku. Szczególny charakter podziału przez wydzielenie wynika z faktu, iż w wyniku jego przeprowadzenia spółka dzielona nie traci swojej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część, która jest przenoszona do istniejącego lub nowopowstałego podmiotu. Zatem następstwo prawne w zakresie, o którym mowa powyżej, dotyczy tylko i wyłącznie określonej w planie podziału części majątku przenoszonej na inny podmiot (sukcesja uniwersalna częściowa).

Wskazane powyżej przepisy regulują problematykę związaną z sukcesją spółek kapitałowych na gruncie prawa handlowego. W odniesieniu do sukcesji praw i obowiązków o charakterze podatkowym właściwe są w tym przypadku przepisy Ordynacji Podatkowej, w których to ustawodawca przewidział zamknięty katalog sytuacji, prowadzących do następstwa o charakterze generalnym.

I zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. W myśl art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Zakład oraz pozostała działalność D. stanowiły na moment wydzielenia zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu odpowiednich przepisów ustaw podatkowych. Oznacza to, iż, zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, w momencie podziału przez wydzielenie Spółka Nowopowstała wstąpiła w prawa i obowiązki podatkowe Wnioskodawcy, pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku Spółki Dzielonej (tj. Zakładem).

Z uwagi na fakt, iż ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, które są przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika.

W przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma zatem okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z majątkiem przydzielonym spółce przejmującej lub spółce nowopowstałej w wyniku podziału.

Wykładnia gramatyczna powołanego przepisu prowadzi zatem do wniosku, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które „pozostawały" w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział, skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie „pozostają" w związku z wydzielanym majątkiem.

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego, będącego przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację, należy zauważyć, iż w przypadku transakcji eksportowych, podlegających co do zasady opodatkowaniu VAT według stawki 0%, ustawodawca wprowadził specyficzne zasady dokumentowania oraz dokonywania korekt tego rodzaju rozliczeń. Jak stanowi bowiem art. 41 ust. 4 w zw. z ust. 6 ustawy o VAT, w przypadku eksportu towarów stawkę 0% stosuje się pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Stosownie natomiast do art. 41 ust. 7 ustawy o VAT, jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju.

W sytuacji późniejszego uzyskania odpowiednich dokumentów, pozwalających na zastosowanie do transakcji eksportowych stawki VAT 0%, zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 9 ustawy o VAT, odpowiedniej korekty należy dokonać co do zasady w okresie rozliczeniowym, w którym podatnik otrzymał przedmiotowy dokument, a zatem na bieżąco. Co jednak szczególnie istotne, powołany przepis nie określa momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu eksportu towarów, wskazując wyłącznie, w którym okresie rozliczeniowym powinny zostać skorygowane wcześniejsze rozliczenia, a jego funkcją jest uzależnienie prawa do dokonania przedmiotowej korekty od uzyskania dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Należy zatem uznać, że korekta dokonywana w związku z późniejszym uzyskaniem dokumentu uprawniającego do zastosowania stawki VAT 0% w odniesieniu do transakcji eksportowych w żaden sposób nie modyfikuje momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu przeprowadzenia przedmiotowych transakcji. W konsekwencji, art. 41 ust. 9 ustawy o VAT, wskazujący, w jakim okresie rozliczeniowym należy dokonać samej korekty, uznać należy za przepis o charakterze technicznym, który tym samym nie powinien decydować o tym, który z podmiotów zaangażowanych w przeprowadzoną reorganizację będzie uprawniony do skorygowania wcześniejszych rozliczeń z tytułu dokonanych transakcji eksportowych.

Co kluczowe w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację, dokonywana korekta dotyczy transakcji, która została wykazana w deklaracji podatkowej Wnioskodawcy w okresie poprzedzającym datę przeprowadzenia podziału przez wydzielenie i tym samym dotyczy ona obowiązku, który uległ konkretyzacji przed tą datą. W konsekwencji, dotyczy ona tzw. „stanu zamkniętego”, czyli obowiązku o charakterze podatkowym, który uległ konkretyzacji jeszcze przed datą podziału przez wydzielenie. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy to właśnie Wnioskodawca jest uprawniona do skorygowania rozliczeń w powyższym zakresie, a powołany art. 41 ust. 9 ustawy o VAT wskazuje wyłącznie, w którym momencie Spółka Dzielona powinna dokonać przedmiotowej korekty.

Wnioskodawca pragnie również zauważyć, iż konsekwencją korekty podatku VAT należnego, polegającą na zastosowaniu do dokonanej transakcji stawki VAT 0%, jest prawo do wystąpienia o zwrot zapłaconego wcześniej podatku, stanowiące korzyść majątkową dla uprawnionego. Biorąc pod uwagę, iż to Wnioskodawca przeprowadził przedmiotowe transakcje eksportowe (co potwierdzają posiadane przez Spółkę dokumenty wywozowe), wykazując je następnie w składanych deklaracjach podatkowych, a także zważywszy na fakt, iż to Spółka, z uwagi na wspomniane braki dokumentacyjne, zapłaciła w związku z ich dokonaniem podatek należny według podstawowej stawki wynoszącej 23%, w ocenie Wnioskodawcy to właśnie Spółce Dzielonej przysługiwać powinno prawo do skorygowania dokonanych rozliczeń i wystąpienia o zwrot zapłaconego podatku.

Gdyby bowiem hipotetycznie przyjąć, iż to Spółka Nowopowstała jest upoważniona do dokonania korekty, doprowadziłoby to do uzyskania przez nią z tego tytułu korzyści majątkowej. Tym samym, z punktu widzenia ekonomiki całego procesu rozliczeń, za jedyne racjonalne rozwiązanie, które jest jednocześnie zgodne z brzmieniem art. 93c Ordynacji podatkowej, uznać należy dokonanie korekty i wystąpienie o zwrot wcześniej zapłaconego podatku przez podmiot zobowiązany do jego pierwotnego wykazania, a zatem przez Spółkę Dzieloną.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż to on jest podmiotem uprawnionym do dokonania korekty rozliczeń z tytułu transakcji eksportowych, przeprowadzonych oraz opodatkowanych według stawki 23% przed datą podziału przez wydzielenie, z uwagi na otrzymanie odpowiednich dokumentów, potwierdzających prawo do zastosowania stawki VAT 0%, w okresie następującym już po dokonaniu przedmiotowej reorganizacji.

Uzasadnienie w zakresie uprawnienia do uzyskania zwrotu podatku uiszczonego w związku z koniecznością wcześniejszego opodatkowania dokonanych transakcji według zasad właściwych dla dostaw krajowych.

Biorąc pod uwagę przedstawioną wyżej argumentację, w ocenie Wnioskodawcy, jest on uprawniony do uzyskania zwrotu podatku uiszczonego w związku z koniecznością wcześniejszego opodatkowania dokonanych transakcji eksportowych według zasad właściwych dla dostaw krajowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.).

W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

–wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 ww. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Zgodnie z art. 93c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Z cytowanych przepisów prawa wynika, że w przypadku podziału osoby prawnej następuje sukcesja jej praw i obowiązków. Zakres sukcesji związany jest z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku. Warunkiem sukcesji jest, aby majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Nadmienić przy tym należy, że zgodnie z art. 93e Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej. Oznacza to, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych.

Zagadnienie podziału spółek jest uregulowane w tytule IV dziale II ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1578, z późn. zm.), zwanej dalej k.s.h.

W treści art. 529 § 1 k.s.h. wyróżniono cztery sposoby dokonania podziału spółek kapitałowych.

Jednym z nich jest, zgodnie z pkt 4 tego przepisu, podział przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Do podziału przez wydzielenie stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej (art. 529 § 2 k.s.h.). Podział przez wydzielenie jest instytucją prawa handlowego będącą jedną z form restrukturyzacji, polegającą na rozdrobnieniu majątku spółki dzielonej, które polega na przekazaniu składników majątkowych (pasywów i aktywów) spółki dzielonej bez przeprowadzenia likwidacji, do spółek nowo tworzonych. Instytucję podziału spółek regulują przepisy art. 528-550 k.s.h.

Stosownie do art. 531 § 1 k.s.h., spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału. Na spółkę przejmującą lub spółkę nowo zawiązaną powstałą w związku z podziałem przechodzą z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku spółki dzielonej, a które zostały przyznane spółce dzielonej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej (art. 531 § 2 k.s.h.).

Art. 532 § 1 k.s.h. wprost stanowi, że do podziału spółki stosuje się przepis art. 441 § 3 oraz odpowiednio przepisy dotyczące powstania właściwego typu spółki przejmującej albo nowo zawiązanej, z wyłączeniem przepisów o wkładach niepieniężnych, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej.

Istotą podziału przez wydzielenie w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych jest to, że przy takim trybie podziału nie dochodzi do wniesienia aportu do nowo powstałej spółki.

Kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego we wniosku problemu odgrywa przepis art. 93c Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 531 § 1 k.s.h. Z przepisów tych jednoznacznie wynika, że osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Jednakże podział przez wydzielenie ma szczególny charakter, ze względu na fakt, że spółka dzielona nie traci swojej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część, która jest przenoszona do istniejącego podmiotu. Zatem następstwo prawne, w zakresie o którym mowa powyżej dotyczy tylko i wyłącznie określonej w planie podziału części przenoszonej na inny podmiot (sukcesja uniwersalna częściowa).

Należy również podkreślić, że przedmiotem sukcesji prawnopodatkowej przewidzianej w art. 93c Ordynacji podatkowej będą jedynie te prawa i obowiązki dzielonej osoby prawnej, które pozostają w związku z przydzielonymi sukcesorowi w planie podziału składnikami majątku. Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej zakłada możliwość wyodrębnienia praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz że tak wyodrębnione zespoły praw i obowiązków są objęte sukcesją. Powyższy przepis wprowadza zatem do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej. Zgodnie z tą zasadą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana. Należy jednak zwrócić uwagę na to, że w wyniku podziału przez wydzielenie przejmowane są prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, ale pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej. W 2015 r. miała miejsce reorganizacja działalności Grupy, polegająca na wyodrębnieniu działającej w jej ramach dywizji dostarczającej systemy chłodzenia i ogrzewania dla przemysłu motoryzacyjnego.

Reorganizacja działalności objęła także polską część Grupy. W ramach dywizji operował bowiem należący do Spółki Zakład. Zakład ten do 31 maja 2015 r. nie posiadał osobowości prawnej w rozumieniu ustawy Kodeks cywilny oraz nie był odrębnym podatnikiem w rozumieniu ustawy o VAT.

Z uwagi na wspomnianą reorganizację w ramach Grupy, na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 KSH, w dniu 1 czerwca 2015 r. przeprowadzony został podział Spółki przez wydzielenie, w wyniku którego majątek Zakładu został przeniesiony do nowopowstałej spółki. Ze względu na istniejące w ramach funkcjonującego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy wyodrębnienie organizacyjne, finansowe oraz funkcjonalne Zakładu, na moment przeprowadzenia podziału przez wydzielenie zarówno masa majątkowa przenoszona do Spółki Nowopowstałej, jak i składniki majątkowe pozostające w DPSA stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu odpowiednich regulacji ustawy o VAT.

W okresach poprzedzających podział przez wydzielenie Wnioskodawca przeprowadził transakcje eksportowe, których przedmiotem były towary związane z działalnością Zakładu. Z uwagi na brak terminowego uzyskania dokumentów uprawniających do zastosowania do przeprowadzonych transakcji stawki VAT 0%, Spółka opodatkowała dokonane w tych okresach dostawy według zasad właściwych dla dostaw krajowych, zgodnie z dyspozycją art. 41 ust. 7 ustawy o VAT. Spółka uzyskała dokumenty uprawniające do zastosowania do przeprowadzonych transakcji eksportowych stawki VAT 0% po przeprowadzeniu podziału przez wydzielenie (tj. po 1 czerwca 2015 r.).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą rozstrzygnięcia kwestii czy Wnioskodawca jest uprawniony, w związku z otrzymaniem dokumentów potwierdzających prawo da zastosowania stawki VAT 0% w odniesieniu do transakcji eksportowych dokonanych przed przeprowadzeniem podziału przez wydzielenie, do uwzględnienia korekty rozliczeń VAT w deklaracji Spółki Dzielonej i uzyskania zwrotu podatku uiszczonego w związku z koniecznością wcześniejszego opodatkowania dokonanych transakcji według zasad właściwych dla dostaw krajowych.

Art. 2 pkt 8 ustawy stanowi, że przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

–jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Aby uznać daną czynność za eksport towarów muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

1.  ma miejsce dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni) lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (eksport pośredni),
2.  wywóz towarów musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednak zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

W myśl art. 41 ust. 4 ustawy – w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

Przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio – art. 41 ust. 11 ustawy.

Stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej (art. 41 ust. 6 ustawy).

Jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju (art. 41 ust. 7 ustawy).

Stosownie do art. 41 ust. 8 ustawy – przepis ust. 7 stosuje się w przypadku, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu.

Natomiast – na podstawie art. 41 ust. 9 ustawy – otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.

Zatem w sytuacji, gdy podatnik dokonujący eksportu towarów nie otrzyma dokumentów potwierdzających wywóz tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej w określonych terminach, wówczas ma obowiązek zastosować stawki właściwe dla dostawy tych towarów na terytorium kraju. W przypadku, gdy podatnik otrzyma w terminie późniejszym dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej przysługuje mu prawo do skorygowania podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument, tj. na bieżąco.

W przedmiotowej sprawie otrzymanie dokumentu celnego potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Polski następuje po przeprowadzeniu podziału przez wydzielenie, a zatem prawo do dokonania korekty podatku należnego powstaje również po tym dniu.

W konsekwencji należy stwierdzić, że skoro Spółka Nowopowstała jest nabywcą praw i obowiązków funkcjonalnie związanych z przekazaną jej zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, to będzie ona uprawniona do dokonania korekty podatku należnego, o której mowa w art. 41 ust. 9 ustawy w okresie rozliczeniowym, w którym otrzyma dokument celny, w składanej przez siebie deklaracji VAT, pomimo tego, że Wnioskodawca, wykazał oraz wpłacił należny podatek.

Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133 (art. 99 ust. 1 ustawy).

W myśl art. 87 ust. 1 ustawy ‒ w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zatem w sytuacji, gdy przed datą podziału przez wydzielenie Wnioskodawca zastosował 23% stawkę podatku VAT do dostawy eksportowej z uwagi na to, że nie posiadał w ustawowym terminie dokumentu celnego potwierdzającego eksport towarów poza terytorium Unii Europejskiej, a następnie Spółka Nowopowstała otrzymała/otrzyma dokument celny po dacie podziału, będzie uprawniona do skorygowania kwoty podatku należnego oraz ubiegania się o zwrot zapłaconego podatku.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia

w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.