Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-1026/12-4/JK2
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-03-05
Teza: Uznać należy, że planowana sprzedaż udziałów we współwłasności wyodrębnionych lokali mieszkalnych nabytych w drodze spadku oraz w drodze umowy sprzedaży (cesji) w 1994 r. nie będzie stanowiła źródła przychodu w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegającego opodatkowaniu, ze względu na upływ pięcioletniego terminu. Skoro zaś w wyniku sprzedaży nie powstanie przychód do opodatkowania, to w tym przypadku brak jest podstaw prawnych do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. do przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziałów w lokalach mieszkalnych w części nabytej w drodze spadku.
Słowa kluczowe: budynek-budynek mieszkalny; nieruchomości; udział-sprzedaż udziałów; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 22.11.2012 r. (data wpływu 26.11.2012 r.) oraz w piśmie z dnia 11.02.2013 r. (data nadania 11.02.2013 r., data wpływu 14.02.2013 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 30.01.2013 r. Nr IPPB4/415-1026/12-2/JK2 (data nadania 30.01.2013 r., data doręczenia 04.02.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości:

*   w części dotyczącej możliwości zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziałów w lokalach mieszkalnych nabytych w części w drodze spadku – **jest nieprawidłowe.**
*   w pozostałym zakresie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26.11.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

Z uwagi na braki formalne, pismem Nr IPPB4/415-1026/12-2/JK2 z dnia 30.01.2013 r. (data nadania 30.01.2013 r., data doręczenia 04.02.2013 r.), tut. Organ wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego, przeformułowanie pytań, które winny być związane z przepisami prawa podatkowego, będącymi przedmiotem interpretacji indywidualnej, przyporządkowane do przedstawionego stanu faktycznego i dotyczyć indywidualnej sprawy Wnioskodawczyni oraz przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego w odniesieniu do przeformułowanych pytań.

Pismem z dnia 11.02.2013 r. (data wpływu 14.02.2013 r.) pełnomocnik Wnioskodawczyni uzupełnił powyższe w terminie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni wraz ze swoim bratem jest współwłaścicielką nieruchomości gruntowej. Wnioskodawczyni posiada udział w wysokości 1/2 we współwłasności nieruchomości. Brat Wnioskodawczyni również posiada 1/2 udziału we współwłasności ww. nieruchomości. Wnioskodawczyni nabyła ww. udział w drodze spadkobrania po swoim ojcu zmarłym w dniu 29 stycznia 1994 r. Pierwotnie Wnioskodawczyni nabyła jedynie 1/3 udziału we własności nieruchomości, podobnie jak jej brat (1/3 udziału we współwłasności) oraz przyrodnia siostra (1/3 udziału we współwłasności). Jednak w niedługim okresie po śmierci spadkodawcy, tj. 4 lutego 1994 r. przyrodnia siostra dokonała cesji swojego udziału spadkowego w równych częściach na rzecz swojego rodzeństwa, tj. Wnioskodawczyni i jej brata. Zatem od dnia 4 lutego 1994 r. Wnioskodawczyni oraz jej brat posiadają udziały po 1/2 we własności ww. nieruchomości każdy. Przedmiotowa nieruchomość gruntowa zabudowana jest budynkiem mieszkalnym, w którym znajduje się 7 lokali mieszkalnych oraz 11 lokali o innym przeznaczeniu niż mieszkalne. Wnioskodawczyni wraz ze swoim bratem zamierzają ustanowić odrębną własność wymienionych wyżej lokali w drodze jednostronnej czynności prawnej oraz wpisu do księgi wieczystej zgodnie z ustawą z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. 1994 r. Nr 85 poz. 388 ze zm.). Po wyodrębnieniu lokali Wnioskodawczyni i jej brat staną się współwłaścicielami każdego z samodzielnych lokali oraz części wspólnych, posiadając w każdym z nich i w częściach wspólnych udziały w wysokości 1/2. Tak wyodrębnione lokale Wnioskodawczyni i jej brat planują zbywać w drodze sprzedaży na wolnym rynku. Ww. proces będzie przebiegał w ten sposób, iż w razie znalezienia nabywcy na lokal Wnioskodawczyni i jej brat ustanowią odrębną własność lokalu, którym będzie zainteresowany nabywca i ujawnią w założonej dla tej nieruchomości lokalowej księdze wieczystej siebie jako współwłaścicieli w 1/2, a następnie każde z nich dokona zbycia swojego udziału na rzecz nabywcy. W związku z możliwością wystąpienia problemów ze znalezieniem nabywców, proces sprzedaży zostanie przypuszczalnie znacznie rozciągnięty w czasie.

W uzupełnieniu z dnia 11.02.2013 r. (data wpływu 14.02.2013 r.) pełnomocnik Wnioskodawczyni poinformował, iż Wnioskodawczyni i jej brat nabyli udział spadkowy w wysokości l/3 należący do swojej przyrodniej siostry na podstawie umowy sprzedaży z dnia 4 lutego 1994 r. jako czynności stanowiącej podstawę cesji. W wyniku tej umowy Wnioskodawczyni i jej brat nabyli po 1/6 udziału spadkowego w spadku po swoim ojcu każdy, co łącznie z udziałem wynoszącym l/3 przypadłym każdemu z nich w drodze spadkobrania daje po 1/2 udziału w spadku dla Wnioskodawczyni i jej brata. W związku z faktem, iż nieruchomość gruntowa zabudowana budynkiem z lokalami mieszkalnymi, w stosunku do których Wnioskodawczyni i jej brat planują ustanowić odrębną własność, stanowiła główny składnik masy spadkowej, Wnioskodawczyni i jej brat nie przeprowadzili działu spadku. Na mocy spadkobrania i umowy cesji Wnioskodawczyni i jej brat posiadają udziały po 1/2 we współwłasności ww. nieruchomości. Wnioskodawczyni nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej. Miejscem zamieszkania Wnioskodawczyni dla celów podatkowych w momencie dokonywania sprzedaży swoich udziałów w poszczególnych wyodrębnionych lokalach będą Stany Zjednoczone Ameryki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1.  Czy przesłankę odpłatnego zbycia udziałów we współwłasności każdego z wyodrębnionych lokali przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, należy interpretować ten sposób, iż pod pojęciem nabycia należy rozumieć nabycie własności nieruchomości przez Wnioskodawczynię w drodze spadkobrania oraz cesji, czy też nabycie prawa własności poszczególnych lokali w drodze ich wyodrębnienia?
2.  Czy przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię z tytułu sprzedaży udziałów w wysokości 1/2 we współwłasności lokali mieszkalnych powstałych na skutek wyodrębnienia tych lokali z nieruchomości, we własności której Wnioskodawczyni nabyła udział w wysokości 1/3 na drodze spadkobrania, podlegać będzie zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) updof w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.?
3.  Czy przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię z tytułu sprzedaży udziałów w wysokości 1/2 we współwłasności lokali mieszkalnych powstałych na skutek wyodrębnienia tych lokali z nieruchomości, we własności której Wnioskodawczyni nabyła udział w wysokości 1/2 na drodze spadkobrania i cesji, należy uznać za przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof?

Zdaniem Wnioskodawczyni,

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 updof źródłem uzyskania przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, odpłatne zbycie udziału w nieruchomości nie będzie stanowiło źródła uzyskania przychodu tylko wówczas, gdy zostaną łącznie spełnione dwie przesłanki: zbycie tego udziału nastąpi po upływie co najmniej 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie oraz nie będzie ono dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej.

Pierwsze z zadanych przez Wnioskodawczynię pytań dotyczy sposobu interpretowania pojęcia nabycia i liczenia pięcioletniego terminu, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, w przypadku gdy przedmiotem nabycia był udział we współwłasności nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym, a przedmiotem zbycia ma być udział w lokalach znajdujących się w tym budynku, lecz stanowiących już odrębną własność. Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, iż w razie zaistnienia ww. zdarzenia przyszłego, pięcioletni termin winien być liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie udziału w nieruchomości gruntowej przez Wnioskodawczynię, czyli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło otwarcie spadku po ojcu Wnioskodawczyni i dokonanie cesji przez jej przyrodnią siostrę, tj. od końca 1994 roku. Zdaniem Wnioskodawczyni ustanowienie odrębnej własności lokali znajdujących się w obrębie (w ramach) nieruchomości, której jest współwłaścicielką w 1/2 nie spowoduje bowiem nabycia przez nią żadnych nowych składników majątkowych ponad te, które już posiada. Wnioskodawczyni aktualnie dysponuje udziałem w wysokości 1/2 we własności nieruchomości. Po wyodrębnieniu lokali również będzie posiadała udział w wysokości 1/2, tyle, że nie w całej nieruchomości, a w każdym z wyodrębnionych lokali oddzielnie oraz 1/2 częściach wspólnych. W związku z powyższym, wyodrębnienie własności lokali nie spowoduje zmiany (zwiększenia) stanu własności przysługującej Wnioskodawczyni, a jedynie doprowadzi do zmiany formy tej własności. Wydzielenie lokali i ustanowienie ich odrębnej własności stanowi bowiem w zasadzie podział nieruchomości gruntowej na mniejsze nieruchomości, nie może ono zatem skutkować nabyciem przez Wnioskodawczynię żadnego nowego składnika majątkowego. Wobec tego, daty wyodrębnienia własności lokali nie należy uznawać za datę ich nabycia przez Wnioskodawczynię. Udział w ich własności przysługiwał jej już wcześniej jako części składowej całej nieruchomości, której jest współwłaścicielką w 1/2.

Podsumowując, ustanowienie odrębnej własności lokali będące podziałem całości nieruchomości na części nie spowoduje po stronie Wnioskodawczyni - współwłaścicielki tejże całości nowego nabycia, skoro nie otrzymuje ona na własność niczego, czego nie posiadała już wcześniej. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawczyni, w razie zbycia przez Nią przysługującego jej 1/2 udziału we własności wyodrębnionych lokali, pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, winien być liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przez Nią l/2 udziału w całej nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym w drodze spadkobrania i cesji, tj. od końca 1994 r. Z powyższego wynika zatem, iż przesłankę odpłatnego zbycia udziału we współwłasności każdego z wyodrębnionych lokali przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, należy interpretować w ten sposób, iż pod pojęciem nabycia należy rozumieć nabycie własności nieruchomości przez Wnioskodawczynię w drodze spadkobrania po swoim ojcu oraz cesji. Drugie z przedstawionych przez Wnioskodawczynię zagadnień odnosi się do kwestii możliwości skorzystania przez Wnioskodawczynię ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) updof. Zgodnie z powołanym wyżej przepisem przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c updof są wolne w całości od podatku dochodowego, jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny. Przepis ten, co prawda obowiązywał jedynie do 31 grudnia 2006 r., jednak na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit, a-c updof, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Wnioskodawczyni nabyła swój udział wynoszący 1/2 we własności całej nieruchomości w 1994 r. Zgodnie z przedstawionym w niniejszym wniosku stanowiskiem Wnioskodawczyni, datą nabycia l/2 udziału we własności każdego z wyodrębnionych lokali jest również 1994 r. Wobec powyższego, w myśl art. 7 ust. 1 powołanej powyżej ustawy, uprawnione jest zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) updof do przychodu, który Wnioskodawczyni uzyska ze sprzedaży 1/2 udziału we własności każdego z lokali, jako że ich nabycie nastąpiło przed 31 grudnia 2006 r. Zwolnienie ustanowione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) updof znajduje zastosowanie jedynie w stosunku do przychodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c updof wówczas gdy zostały one nabyte w drodze spadku lub darowizny, a ich zbycie nie jest przedmiotem działalności gospodarczej. Zdaniem Wnioskodawczyni przychód uzyskany przez nią ze sprzedaży 1/2 udziału we współwłasności każdego z wyodrębnionych 18 lokali, w zakresie w jakim owa 1/2 udziału we współwłasności lokali odpowiada l/3 (2/6) udziału we współwłasności nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym nabytym w drodze dziedziczenia będzie podlegał zwolnieniu ustanowionemu w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) updof. Wnioskodawczyni aktualnie posiada udział we własności nieruchomości w wysokości 1/2 (3/6), z tym, że w drodze spadkobrania uzyskała udział w wysokości 1/3 (2/6), a pozostałą część, tj. 1/6 nabyła w drodze cesji praw spadkowych dokonanej przez swoją przyrodnią siostrę. Po ustanowieniu odrębnej własności lokali Wnioskodawczyni dysponować będzie udziałem w wysokości 1/2 we własności każdego z lokali oraz części wspólnej. Udziały we własności każdego z lokali oraz części wspólnej odpowiadać będą zatem udziałowi we własności całej nieruchomości. W związku z powyższym, udziały te będą odpowiadać w 1/3 (2/6) udziałowi we własności całej nieruchomości nabytemu w drodze dziedziczenia oraz w 1/6 udziałowi we własności całej nieruchomości nabytemu w drodze cesji. Nabycie przez Wnioskodawczynię udziałów w wysokości 1/2 we własności każdego z wyodrębnionych lokali, w zakresie w jakim odpowiadają one 1/3 udziału we własności całej nieruchomości, który to Wnioskodawczyni uzyskała na skutek spadkobrania po swoim ojcu, nastąpiło bez wątpienia w drodze spadku. Ich zbycie nie będzie również przedmiotem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 updof. Zgodnie z art. 5a pkt 6 updof działalność gospodarcza oznacza bowiem działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 updof. Zdaniem Wnioskodawczyni dokonywanie przez Nią sprzedaży l/2 udziału we współwłasności wyodrębnionych 18 lokali nie będzie stanowić działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 updof.

W myśl powołanego powyżej przepisu określoną aktywność podatnika należy uznać za przejaw działalności gospodarczej w przypadku gdy aktywność ta łącznie: ma charakter zarobkowy, tj. zorientowany na osiągnięcie zysku, zorganizowany - profesjonalny, cechuje się pewną ciągłością, regularnością, powtarzalnością, jest podejmowana we własnym imieniu oraz dotyczy jednej ze sfer wymienionych w pkt a-c art. 5a pkt 6 updof, np. produkcji, świadczenia usług lub handlu. Tymczasem, działalności Wnioskodawczyni nie sposób uznać za działalność zorganizowaną. Nie jest ona bowiem profesjonalnym podmiotem trudniącym się obrotem nieruchomościami. Sprzedaż 1/2 udziału we własności wyodrębnionych lokali nie może również zostać uznana za prowadzenie działalności handlowej. Handel bowiem, jak powszechnie przyjmuje się w definicjach słownikowych języka polskiego, oznacza działalność polegającą na zakupie określonych towarów w zamiarze ich odsprzedaży z odpowiednim zyskiem. Działalność handlowa wiąże się też często z podejmowaniem czynności mających na celu zmodyfikowanie czy wzbogacenie od sprzedawanego przedmiotu. Wnioskodawczyni nie nabyła natomiast udziału w nieruchomości gruntowej z góry powziętym zamiarem jego sprzedaży. Uzyskała jego własność w przeważającym zakresie w drodze spadkobrania po swoim ojcu, niejako bez swojej woli i bez podjęcia żadnych czynności zmierzających do jego otrzymania. Dodatkowo, Wnioskodawczyni nie podjęła i nie zamierza podjąć w przyszłości żadnych czynności zmierzających do poprawienia stanu nieruchomości, tak by specjalnie zwiększyć wartość lokali i przygotować je przez to do sprzedaży, poza poczynieniem nakładów koniecznych w postaci niezbędnych remontów, uzasadnionych stanem technicznym budynku, zmierzających do zachowania jego substancji w niepogorszonym stanie. W związku z powyższym, sprzedaż 1/2 udziału we własności wyodrębnionych lokali nie może być uznana za prowadzenie działalności handlowej przez Wnioskodawczynię, a zatem także za działalność gospodarczą. Takie stanowisko zaprezentował również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrok z dnia 29 listopada 2007 r., I SA/Sz 437/2007), który uznał, że bezspornie nie jest bowiem działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sprzedaż rzeczy, która nie została nabyta w celu jej odsprzedaży - a jest to element normatywnej definicji działalności gospodarczej w powołanym art. 5a pkt 6 tej ustawy. Trudno też twierdzić, że działalność Wnioskodawczyni polegająca na sprzedaży 1/2 udziału we własności wyodrębnionych lokali będzie się cechowała ciągłością, wymaganą dla uznania jej za działalność gospodarczą. Wnioskodawczyni nie zajmuje się bowiem ciągłym zakupem nieruchomości w celu ich podziału i odsprzedaży w częściach w postaci wydzielonych działek czy lokali. Również dokonywanie sprzedaży 1/2 udziału we własności lokali, które pierwotnie stanowiły części w obrębie jednej nieruchomości nie może przesądzać o ciągłości czy powtarzalności danej działalności. Jak to bowiem słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w powoływanym wyżej wyroku „sprzedaż — nawet kilkukrotna — przedmiotów majątku (w całości czy podzielonych) osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży, nie ma charakteru handlowego podlegającego opodatkowaniu. Okolicznością przesądzającą nie może tu być jedynie sam fakt podziału gruntu na odrębne działki. Rozumowanie takie prowadziłoby bowiem do trudnych do zaakceptowania wniosków, że podmiot sprzedający poza działalnością gospodarczą np. swój prywatny samochód nie ma statusu podatnika w przypadku gdy zbywa go w całości, a uzyskuje ten status sprzedając go w częściach”. Warto również zauważyć, że Wnioskodawczyni jest obywatelką Stanów Zjednoczonych Ameryki i to w tym państwie znajduje się jej centrum życiowe. Uzasadniony wydaje się zatem zamiar zbycia odziedziczonej 1/2 udziału we własności nieruchomości. Z kolei, warunki rynkowe powodują, iż zdecydowanie łatwiejsze z punktu widzenia prawdopodobieństwa pozyskania nabywcy jest wyodrębnienie przez Wnioskodawczynię wraz z bratem poszczególnych lokali oraz ich sprzedaż niż zbycie 1/2 udziału we własności całej nieruchomości. W związku z powyższym ustanowienie odrębnej własności lokali wydaje się stanowić dla Wnioskodawczyni jedyną szansę znalezienia nabywcy dla posiadanego przez Nią 1/2 udziału we własności nieruchomości. Sprzedaż 1/2 udziału we własności wyodrębnionych lokali jest wobec tego sposobem na spieniężenie posiadanego majątku, a nie przejawem działalności gospodarczej. Ustanawiając i zbywając 1/2 udziału we własności wyodrębnionych lokali Wnioskodawczyni dokona jedynie sprzedaży swojego majątku osobistego, zamiany jego formy z l/2 udziału we własności nieruchomości na postać gotówkową. Taka aktywność Wnioskodawczyni nie jest ukierunkowana na osiągnięcie zysku, lecz na uzyskanie ekwiwalentu ekonomicznego posiadanego 1/2 udziału we własności nieruchomości. Zaprezentowane powyżej stanowisko Wnioskodawczyni znajduje także potwierdzenie, na zasadzie wnioskowania a contrario, w judykaturze Naczelnego Sądu Administracyjnego NSA) oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych WSA). Dla przykładu można wymienić chociażby wyrok NSA z 16 czerwca 2009 r. (II FSK 246/2008), wyrok WSA w Kielcach z 16 kwietnia 2009 r. (I SA/Ke 86/2009), wyrok WSA w Poznaniu z 16 marca 2011 r. (I SA/Po 727/2010), wyrok NSA z 16 grudnia 2008 r. II FSK 1340/2007), wyrok NSA z 2 marca 2012 r. (II FSK 1549/2010), czy też wyrok WSA w Warszawie z 10 lutego 2011 r. (VIII SA/Wa 1009/2010). We wszystkich przytoczonych powyżej orzeczeniach sądy uznawały, iż sprzedaż większej ilości działek wydzielonych z jednej nieruchomości lub lokali wyodrębnionych w ramach jednej nieruchomości stanowi przejaw prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 updof. Warto jednak zauważyć, iż orzeczenia te zapadły w odmiennych niż zaprezentowany przez Wnioskodawczynię stanach faktycznych. We wszystkich sprawach, w których wydano powyższe orzeczenia podatnicy nabywali nieruchomości lub udziały w nich w drodze sukcesji syngularnej — umowy sprzedaży. Następnie nieruchomości te poddawane były szeregowi czynności o charakterze organizacyjnym i administracyjnym. Dokonywano m.in. zmiany przeznaczenia gruntów z rolnego na cele budowlane, podatnicy aktywnie uczestniczyli w postępowaniach administracyjnych zmierzających do uchwalenia miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego dla danych nieruchomości, dokonywali na własny koszt uzbrojenia gruntów w sieć gazową, wodociągową, kanalizacyjną, energetyczną lub zobowiązywali się do dokonania ww. przyłączeń, wyburzali lub rozbierali znajdujące się na nieruchomości budynki, przeprowadzali prace porządkowe i rekultywacyjne terenu, gruntowne remonty i modernizacje lokali. Wszystkie te czynności zmierzały do zagospodarowania nieruchomości, poprawy jej stanu i atrakcyjności, a w związku z tym zwiększenia jej wartości. Nie sposób zatem zaprzeczyć, że opisane działania podatników świadczą o występowaniu u nich z góry powziętego zamiaru dalszej odsprzedaży wydzielonych działek lub lokali w celu osiągnięcia zysku. W związku z tym nie ulega wątpliwości, iż podejmowane przez nich czynności polegające na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, podziale na mniejsze działki i dokonywaniu w stosunku do nich czynności zmierzających do podniesienia ich wartości, stanowią, tak jak uznały to sądy w wyżej powołanych orzeczeniach, przejaw działalności handlowej, a tym samym gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 updof. Sytuacja Wnioskodawczyni jest natomiast zgoła odmienna od stanów faktycznych, w których zapadły ww. wyroki. Wnioskodawczyni bowiem, jak już zostało to wcześniej wskazane, nabyła przeważającą część swojego udziału we własności nieruchomości w drodze spadkobrania. Nabycie to nastąpiło zatem praktycznie niezależnie od jakiejkolwiek aktywności Wnioskodawczyni. Dodatkowo, Wnioskodawczyni nie przeprowadzała i nie zamierza przeprowadzać remontów zmierzających do zwiększenia wartości lokali, a jedynie tylko takie, które okażą się konieczne w związku ze złym stanem technicznym budynku. Wobec tego, na zasadzie a contrario do zaprezentowanych powyżej orzeczeń, w których aktywność podatników polegająca na odsprzedaży nabytych w tym celu i odpowiednio ulepszonych działek lub lokali wyodrębnionych z jednej nieruchomości z góry powziętym zamiarem została uznana za działalność gospodarczą, zamierzona przez Wnioskodawczynię aktywność w postaci sprzedaży 1/2 udziału we własności lokali, wyodrębnionych z nabytej przez Nią w drodze spadkobrania nieruchomości nie może zostać poczytana jako prowadzenie działalności gospodarczej, a jedynie jako forma zbycia posiadanego majątku. Reasumując, Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, iż sprzedaż 1/2 udziału we własności wyodrębnionych 18 lokali nie może być uznana za prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 updof. Zbywanie 1/2 udziału we własności lokali w zaprezentowanym zdarzeniu przyszłym nie stanowi bowiem działalności handlowej, a to z racji tego, że nabycie 1/2 udziału we własności nieruchomości, w której znajdują się przedmiotowe lokale nie nastąpiło z zamiarem jego odsprzedaży. Sprzedaż lokali stanowi jedynie formę spieniężenia majątku osobistego. Nie jest zatem nastawiona na zysk. Zmierza wyłącznie do uzyskania równowartości posiadanego mienia, uzyskanego w drodze spadkobrania. Sprzedaż ta nie ma również charakteru zorganizowanego i ciągłego w rozumieniu art. 5a pkt 6 updof. Powyższe stanowisko Wnioskodawczyni znajduje potwierdzenie we wcześniej powoływanym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, jak i w interpretacji indywidualnej przepisów podatkowego wydanej w dniu 31 sierpnia 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (ITPB2/415-555/12/RS), które zapadły w zbliżonym do przedstawionego w niniejszym wniosku stanie faktycznym.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawczyni uważa, iż zbycie przez Nią 1/2 udziału we własności każdego z wyodrębnionych lokali nie stanowi przejawu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 updof. Z kolei nabycie przez Wnioskodawczynię udziałów w wysokości 1/2 we własności każdego z wyodrębnionych lokali, w zakresie w jakim odpowiadają one części udziału (l/3 udziału) we własności całej nieruchomości, który to Wnioskodawczyni uzyskała na skutek spadkobrania po swoim ojcu, nastąpiło bez wątpienia w drodze spadku, zgodnie z wymaganiami art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) updof. Wobec powyższego, przychód ze zbycia przez Wnioskodawczynię 1/2 udziału we współwłasności każdego z wyodrębnionych 18 lokali będzie podlegać zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) updof w zakresie, w którym udział ten pokrywa się z nabytym w drodze dziedziczenia udziałem we współwłasności nieruchomości gruntowej wynoszącym 1/3.

W zakresie odnoszącym się do trzeciego pytania, Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, iż zbycie przez nią 1/2 udziału we współwłasności każdego z wyodrębnionych 18 lokali, nie będzie stanowiło źródła uzyskania przychodu, zgodnie z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 8 updof. Jak już wcześniej wskazano przychód uzyskany ze sprzedaży przez Wnioskodawczynię 1/2 udziału we współwłasności każdego z wyodrębnionych 18 lokali, w zakresie w jakim owa 1/2 udziału we współwłasności lokali odpowiada 1/3 (2/6) udziału we współwłasności nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym nabytym w drodze dziedziczenia korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) updof. Z kolei przychód uzyskany ze sprzedaży przez Wnioskodawczynię 1/2 udziału we współwłasności każdego z wyodrębnionych 18 lokali w zakresie w jakim owa 1/2 udziału we współwłasności lokalu odpowiada 1/6 udziału we współwłasności nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym nabytym w drodze cesji, nie będzie podlegał opodatkowaniu, zgodnie z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 8 updof. Jak już wcześniej wskazano Wnioskodawczyni posiada udział we własności nieruchomości gruntowej w wysokości 1/2, który w 1/3 (2/6) uzyskała w drodze spadkobrania, a pozostałą część, tj. l/6 nabyła w drodze cesji praw spadkowych dokonanej przez swoją przyrodnią siostrę. Po ustanowieniu odrębnej własności lokali Wnioskodawczyni dysponować będzie udziałem w wysokości 1/2 we własności każdego z lokali oraz części wspólnej. Udziały te będą zatem odpowiadać w 1/3 (2/6) udziałowi we własności całej nieruchomości nabytemu w drodze dziedziczenia oraz w 1/6 udziałowi we własności całej nieruchomości nabytemu w drodze cesji. Z kolei w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 updof odpłatne zbycie udziału w nieruchomości nie będzie stanowiło źródła uzyskania przychodu tylko wówczas, gdy zostaną łącznie spełnione dwie przesłanki: zbycie tego udziału nastąpi po upływie co najmniej 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie oraz nie będzie ono dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej. Jak wynika z wywodu zaprezentowanego w niniejszym wniosku, Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, iż za datę nabycia 1/2 udziału we własności każdego z wyodrębnionych lokali należy uważać datę nabycia przez Nią 1/2 udziału we współwłasności nieruchomości gruntowej. W związku z tym, pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof winien być liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło otwarcie spadku po ojcu Wnioskodawczyni i dokonanie cesji przez jej przyrodnią siostrę, tj. od końca 1994 roku. To z kolei powoduje, iż zbycie przez Wnioskodawczynię l/2 udziału we własności każdego z 18 wyodrębnionych lokali nastąpi już po upływie 5 lat od ich nabycia. Zbycie takie, jak zostało to szczegółowo przedstawione powyżej nie będzie również następowało w wykonaniu działalności gospodarczej. Będzie ono miało także charakter odpłatny. Mając powyższe na uwadze, należy uznać, iż przychód ze zbycia przez Wnioskodawczynię 1/2 udziału we własności każdego z wyodrębnionych lokali, w zakresie odpowiadającym 1/6 udziału we własności całej nieruchomości nabytej w drodze cesji, z racji tego, że zbycie spełnia wszystkie wymogi ustanowione w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, tj. odpłatność, niedokonanie w ramach działalności gospodarczej oraz odpowiedni upływ czasu, nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 updof.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w części dotyczącej możliwości zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziałów w lokalach mieszkalnych nabytych w części w drodze spadku uznaje się za nieprawidłowe, natomiast w pozostałym zakresie uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. , poz. 361 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 2b ww. ustawy, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Przepisy, powyżej cytowane stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (artykuł 4a ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych).

W umowie z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r. Nr 31 poz. 178) w artykule 7 mowa jest o opodatkowaniu dochodu z nieruchomości. Dochody z nieruchomości, włączając opłaty i inne płatności z tytułu eksploatacji zasobów naturalnych i zyski uzyskane ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji taką nieruchomością lub prawami, z których wynikają takie opłaty i inne płatności, mogą być opodatkowane przez to Umawiające się Państwo, w którym ta nieruchomość lub zasoby naturalne są położone (Polska). Dla celów niniejszej Umowy odsetki od zobowiązań zabezpieczonych na nieruchomości lub zabezpieczonych prawem dochodzenia na opłatach lub innych płatnościach z tytułu eksploatacji zasobów naturalnych nie będą traktowane jako dochód z nieruchomości.

Należy wyjaśnić, że użycie w tym przepisie słowa „mogą być opodatkowane” oznacza, że przychody o których w nim mowa są opodatkowane w kraju miejsca położenia nieruchomości zawsze, o ile prawo podatkowe tego państwa przewiduje opodatkowanie takiego dochodu.

Sformułowanie, iż dochód ten „może być opodatkowany” nie zezwala na dowolne wybranie państwa, w którym dochód ten ma zostać opodatkowany. Przepis ten oznacza, iż dochód taki oprócz tego, że podlega opodatkowaniu w państwie, w którym osoba osiągająca ten dochód ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, to podlega również opodatkowaniu w tym państwie, w którym położony jest dany majątek, zgodnie z prawem tego państwa.

Wobec osoby posiadającej miejsce zamieszkania na terytorium USA, która uzyskuje dochody z nieruchomości położonej na terytorium Polski w myśl art. 7 ust. 1 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

*   pkt 3 - pozarolnicza działalność gospodarcza,
*   pkt 8 - odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
    1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
    2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
    3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
    4.  innych rzeczy,\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Z treści cytowanego przepisu wynika, że źródłem przychodu podatnika jest m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie. Zatem przychód z tego źródła nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

1.  odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz
2.  zostało dokonane po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

W kwestii przesłanki braku związku odpłatnego zbycia nieruchomości z wykonywaniem działalności gospodarczej, należy wskazać, iż zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej użyte w cytowanym wyżej przepisie art. 5a pkt 6 ustawy wymaga, aby był to jeden z wymienionych w lit. a)-c) rodzajów działalności oraz opierał się na następujących przesłankach:

*   zarobkowym celu działalności,
*   wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,
*   prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, iż działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie bowiem działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Za takim rozumieniem pojęcia „zorganizowany" przemawia również definicja słownikowa. Zgodnie z Nowym Słownikiem Poprawnej Polszczyzny Wydawnictwo Naukowe PWN pod redakcją Andrzeja Markowskiego Warszawa 2000, organizować to przygotowywać, zakładać jakieś przedsięwzięcie, bądź w znaczeniu drugim nadawać czemuś reguły, wprowadzać porządek (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 7 maja 2008 r. I SA/Op18/08).

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności, (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, nie powiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Ponadto należy wskazać, iż w myśl art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

W związku z powyższym, istotne jest również dla aktywności zarobkowej podatnika - mieszczącej się w zakresie zdefiniowanym w art. 5a pkt 6 ww. ustawy - nieistnienie przeszkód określonych w art. 5b ust. 1 ustawy. Aby dana aktywność nie została uznana za działalność gospodarczą, konieczne jest łączne spełnienie tych przesłanek.

Wobec powyższego, w celu zakwalifikowania - na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - działań podjętych przez Wnioskodawczynię do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem nieruchomości, o której mowa we wniosku.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawczyni nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni wskazała, iż nie jest podmiotem trudniącym się obrotem nieruchomościami. Dalej Wnioskodawczyni wskazała, iż nabycie 1/2 udziału we własności nieruchomości nie nastąpiło z zamiarem jego odsprzedaży. Wnioskodawczyni nie podjęła i nie zamierza podjąć w przyszłości żadnych czynności zmierzających do poprawienia stanu nieruchomości, tak by specjalnie zwiększyć wartość lokali i przygotować je przez to do sprzedaży, poza poczynieniem nakładów koniecznych w postaci niezbędnych remontów, uzasadnionych stanem technicznym budynku, zmierzających do zachowania jego substancji w niepogorszonym stanie. Ponadto Wnioskodawczyni nie zajmuje się ciągłym zakupem nieruchomości w celu ich podziału i odsprzedaży w częściach w postaci wydzielonych działek czy lokali. Wnioskodawczyni twierdzi, iż sprzedaż lokali będzie stanowiła formę spieniężenia majątku osobistego.

W świetle powyższego uznać należy, iż działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności, czy też jej rodziny.

Zatem sprzedaż, nawet wielokrotna, przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, w oparciu o okoliczności przedstawione przez Wnioskodawczynię, stwierdzić należy, iż zbycie udziałów w przedmiotowej nieruchomości należy rozpatrywać w kontekście przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 powołanej wyżej ustawy.

Przepis cytowanego na wstępie art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że nie płaci się podatku dochodowego, jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego gruntów upłynęło 5 lat. W związku z tym, jeśli od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego upłynęło 5 lat, sprzedaż tej nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego nie podlega w ogóle opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości bądź udziału w niej, dla określenia właściwej podstawy normującej zasady opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży, istotne jest z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustalenie zarówno daty jak i formy nabycia nieruchomości.

Zgodnie z art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. Stosownie do art. 924 Kodeksu, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia (art. 925 Kodeksu). Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do spadku od momentu jego otwarcia. Istotna dla podatku dochodowego, w kontekście ustalenia daty nabycia zbywanych udziałów w nieruchomości, jest zatem data stwierdzająca dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Natomiast zgodnie z art. 155 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba, że przepis szczególny stanowi inaczej albo, że strony inaczej postanowiły.

W kwestii współwłasności należy odwołać do art. 195 K.c., który stanowi, iż współwłasność istnieje wówczas, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Istota współwłasności polega bowiem na tym, że współwłaścicielom przysługują części wspólnego prawa własności (tzw. udziały), którymi mogą swobodnie rozporządzać. Dopóki więc istnieje współwłasność można mówić tylko o istnieniu udziałów w tym prawie, o ich nabywaniu i zbywaniu, nigdy – o prawie do części rzeczy, o jej zbywaniu bądź nabywaniu w częściach. Współwłaściciele mają swoje udziały w prawie, ale nie w rzeczy. Będąca przedmiotem współwłasności rzecz jest niepodzielna i każdemu ze współwłaścicieli przysługuje prawo do całej rzeczy w trakcie trwania współwłasności, a nie jedynie do jej części określonej wielkością jego udziału.

Natomiast kwestie ustanowienia odrębnej własności lokalu reguluje ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ww. ustawy, samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu mogą stanowić odrębne nieruchomości. Pod pojęciem samodzielny lokal mieszkalny należy rozumieć wydzieloną trwałymi ścianami w obrębie budynku izbę lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne (art. 2 ust. 2 ustawy). Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy odrębną własność lokalu można ustanowić w drodze umowy, a także jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości albo orzeczenia sądu znoszącego współwłasność, przy czym umowa o ustanowieniu odrębnej własności lokalu powinna być dokonana w formie aktu notarialnego, a do powstania tej własności niezbędny jest wpis do księgi wieczystej (ust. 2). W myśl art. 8 ust. 1 ustawy omawiana umowa powinna określać w szczególności: 1) rodzaj, położenie i powierzchnię lokalu oraz pomieszczeń do niego przynależnych, 2) wielkość udziałów przypadających właścicielom poszczególnych lokali w nieruchomości wspólnej.

Ustanowienie odrębnej własności lokali nie stanowi nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli wartość majątku uzyskanego w wyniku wyodrębnienia lokali mieści się w ramach udziału w rzeczy wspólnej, jaki przypadał współwłaścicielowi przed jego dokonaniem. W przypadku, gdy udział danej osoby ulega powiększeniu musi być traktowany w kategorii nabycia, ponieważ w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego (ograniczonego takim samym prawem pozostałych współwłaścicieli) władztwa tej osoby nad rzeczą, jak i stan jej majątku osobistego.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż dokonanie ustanowienia odrębnej własności lokali, nie należy traktować w kategorii przysporzenia, ponieważ przypadające Wnioskodawczyni udziały nie uległy powiększeniu. Stąd też - na gruncie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - datę nabycia udziałów w lokalach należy utożsamiać z chwilą pierwotnego nabycia prawa do nieruchomości – co w niniejszej sprawie miało miejsce w dniu śmierci ojca Wnioskodawczyni, tj. 29 stycznia 1994 r. oraz dniu zawarcia umowy sprzedaży (cesji), tj. 04 lutego 1994 r. Zatem pięcioletni termin, określony zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych upłynął z końcem 1999 r.

Wobec powyższego, uznać należy, że planowana sprzedaż udziałów we współwłasności wyodrębnionych lokali mieszkalnych nabytych w drodze spadku oraz w drodze umowy sprzedaży (cesji) w 1994 r. nie będzie stanowiła źródła przychodu w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegającego opodatkowaniu, ze względu na upływ pięcioletniego terminu. Skoro zaś w wyniku sprzedaży nie powstanie przychód do opodatkowania, to w tym przypadku brak jest podstaw prawnych do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. do przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziałów w lokalach mieszkalnych w części nabytej w drodze spadku.

Należy w tym miejscu zastrzec, iż rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie, czy sprzedaż nieruchomości wypełnia znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, bowiem stanowi to domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania organ uzna, że stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądowych i interpretacji indywidualnej, należy stwierdzić, iż rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację. Orzeczenia sądów administracyjnych nie stanowią wiążącej wykładni ani źródła prawa powszechnie obowiązującego, tym samym nie stanowią podstawy wydania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.