Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-937b/11/IG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-12-02
Teza: Zakres ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej w celu umorzenia za wynagrodzeniem.
Słowa kluczowe: akcja-umorzenie akcji; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód-przychód z kapitału pieniężnego; spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka komandytowo-akcyjna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 6 września 2011 r. (data wpływu 7 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej w celu umorzenia za wynagrodzeniem - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej w celu umorzenia za wynagrodzeniem.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest komandytariuszem w spółce komandytowej. Tytułem wkładu do spółki komandytowej dokonanego w 2011 r. zostały przez Wnioskodawcę wniesione środki pieniężne i prawo własności nieruchomości wraz z budową rozpoczętą na podstawie decyzji administracyjnej zatwierdzającej Projekt Budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego wraz z infrastrukturą techniczną oraz autorskimi prawami majątkowymi do dokumentacji projektowej budynku. Planowane jest przekształcenie spółki komandytowej w spółkę komandytowo-akcyjną, w której Wnioskodawca stałby się akcjonariuszem. Następnym krokiem byłoby odpłatne zbycie przez Wnioskodawcę posiadanych akcji na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej w celu ich umorzenia. Na moment zbycia akcji Wnioskodawca byłby większościowym akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej. Zbycie akcji na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej może być przeprowadzone za wypłatą wynagrodzenia w wartości niższej od rynkowej wartości umarzanych akcji spółki komandytowo-akcyjnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy zbycie przez Wnioskodawcę akcji na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej w celu umorzenia za wynagrodzeniem w wartości niższej od rynkowej wartości akcji spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie dochodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wysokości różnicy pomiędzy otrzymanym wynagrodzeniem oraz kosztem nabycia umarzanych akcji?
2.  Czy w przypadku uzyskania przychodu z tytułu zbycia w celu umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej Wnioskodawca powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodu w wysokości nominalnej wartości akcji na moment przekształcenia spółki komandytowej w spółkę komandytowo-akcyjną?
3.  Czy w przypadku uzyskania negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2, Wnioskodawca powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia akcji w wysokości rynkowej wartości przedmiotu aportu z dnia wniesienia wkładu do spółki komandytowo-akcyjnej?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytania oznaczone we wniosku nr 2 i 3. W pozostałym zakresie wniosek rozpatrzony zostanie odrębnym rozstrzygnięciem.

Zdaniem Wnioskodawcy, zbywając akcje na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej w celu umorzenia powinien on rozpoznać koszt uzyskania przychodu w wysokości nominalnej wartości akcji z dnia przekształcenia spółki komandytowej w spółkę komandytowo-akcyjną. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do kosztów uzyskania przychodu nie zalicza się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych (\`(...)\`); wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych. Jednocześnie na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Podobnie jak przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, również przepis art. 22 ust. 1 f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ogranicza powyższej zasady do udziałów/akcji w spółkach kapitałowych. Należy więc uznać, iż w przypadku zbycia w celu przez Wnioskodawcę akcji na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej objętych w zamian za wkład niepieniężny, ma on prawo rozpoznać koszt podatkowy (na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) w wysokości nominalnej wartości zbywanych akcji.

Jeżeli stanowisko przedstawione w pytaniu nr 2 zostanie uznane przez organ podatkowy za nieprawidłowe, zdaniem Wnioskodawcy zbywając akcje na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej w celu umorzenia powinien on rozpoznać koszt uzyskania przychodu w wysokości rynkowej wartości aportu z dnia dokonania wkładu do spółki komandytowo-akcyjnej. Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli organ podatkowy uzna, iż art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym, wówczas na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako koszt podatkowy z tytułu zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej należy rozpoznać wydatek poniesiony na objęcie prawa do udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, który to udział został następnie „przekształcony" (w wyniku przekształcenia spółki komandytowej w spółkę komandytowo-akcyjną) w akcje. Należy w związku z tym uznać, iż kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia przez Wnioskodawcę akcji spółki komandytowo-akcyjnej będzie wartość rynkowa wkładu do spółki komandytowo-akcyjnej. Ta wartość jest bowiem faktycznie poniesionym wydatkiem za objęcie akcji w spółce komandytowo-akcyjnej. Stanowisko powyższe zostało zaprezentowane w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Interpretacje te dotyczyły zbliżonego stanu faktycznego tzn. ustalenia kosztu z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki komandytowej. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 16 marca 2011 r., nr IBPBI/1/415-1276/10/AB, w której uznał w niej za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „(…) przychód Wnioskodawcy z tytułu wypłaty mu środków pieniężnych z uwagi na jego wystąpienie ze Spółki, stanowić będzie kwota otrzymanych środków, w części przekraczającej uzyskaną przed jego wystąpieniem ze Spółki nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszoną o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce. Przychód ten powinien być pomniejszony o koszty uzyskania przychodów w wysokości wydatków na nabycie bądź objęcie prawa do udziałów w Spółce, t.j. w wysokości wartości rynkowej przedmiotu wkładu z dnia jego wniesienia przez Wnioskodawcę do Spółki." Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 30 czerwca 2011 r., nr IBPBI/1/415-361/11/AB: „Dochodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną jest różnica między tak ustalonym przychodem, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce. W złożonym wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że za wydatki poniesione na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce, uznać należy wartość aportu, t.j. w przypadku nieruchomości jej wartość z dnia wniesienia do spółki. W wypadku wkładu wniesionego w postaci pieniężnej, wartość pieniędzy wniesionych do spółki, a w przypadku pracy własnej Wnioskodawczyni, wartość tego wkładu z dnia jego wniesienia.

Celem ustalenia, jaka kategoria wydatków mieści się w zawartym w art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowaniu: "wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów", odwołać należy się do jego wykładni językowej. Według słownika języka polskiego, przez „wydatek" należy rozumieć „sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś" (zob. Słownik Współczesnego Języka Polskiego pod red. Bogusława Dunaja, Warszawa 1996, s. 1200,). Definicja wyrazu "wydatek" wskazuje, że oznacza on faktycznie wydaną sumą pieniędzy, wskazuje na konieczność uszczuplenia majątku w celu pozyskania określonego dobra (rzecz, prawo). „Wydatek" może również dotyczyć sytuacji, gdy uszczuplenie majątku następuje w innej postaci niż środki finansowe np. rzeczy." Zarówno przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (regulujący zasady ustalenia kosztu podatkowego z tytułu zbycia akcji) jak i art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (regulujący zasady ustalenia kosztu podatkowego w przypadku wystąpienia ze spółki osobowej) przy definiowaniu kosztu uzyskania przychodu posługują się pojęciem „wydatków na nabycie". Nieuzasadnione byłoby więc uznanie, iż w przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, koszt wystąpienia ze spółki należy ustalić w innej wysokości niż w przypadku wystąpienia innych wspólników spółek osobowych. Wnioskodawca nabywając prawa do udziału w zyskach spółki komandytowej, które następnie uległy przekształceniu w akcje spółki komandytowo-akcyjnej przeniósł na spółkę własność posiadanych przez siebie nieruchomości (wraz z poniesionymi nakładami), o określonej wartości. Wartość wniesionego wkładu jako wartość uszczuplenia majątku Wnioskodawcy stanowi faktycznie poniesiony wydatek na nabycie przedmiotowych akcji, który to wydatek powinien być brany pod uwagę jako koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia akcji na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej w celu umorzenia.

Należy przy tym jednocześnie wskazać, iż aport składników majątkowych do spółki osobowej nie skutkuje obecnie podwyższeniem kosztu podatkowego z tytułu ich zbycia. Od dnia 1 stycznia 2011 r. na podstawie art. 22g ust. 4 za wartość początkową środka trwałego uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną:

1.  wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne - jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany,
2.  wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli przedmiot wkładu nie był amortyzowany.

Jednocześnie na podstawie art. 22 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się:

1.  wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych - jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki;
2.  wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki.

Tak więc wspólnicy spółki komandytowo-akcyjnej będą mieli obowiązek rozpoznać koszt uzyskania przychodu (proporcjonalnie do swojego praw do udziału w zyskach) z tytułu zbycia wniesionej przez Wnioskodawcę nieruchomości w wartości historycznej obliczonej na zasadach określonych w art. 22 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując powyższe, jeżeli stanowisko przedstawione w pytaniu nr 2 zostanie uznane przez organ podatkowy za nieprawidłowe (z czym Wnioskodawca się nie zgadza), zdaniem Wnioskodawcy zbywając akcje na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej w celu umorzenia powinien on rozpoznać koszt uzyskania przychodu w wysokości rynkowej wartości aportu z dnia dokonania wkładu do spółki komandytowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) - wyrażającym zasadę powszechności opodatkowania - opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zaniechano poboru podatku.

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Natomiast stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych - oznacza to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538). A zatem stwierdzić należy, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje samodzielnie pojęcia papierów wartościowych lecz w tym zakresie odsyła wprost do ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych rozumie się przez to:

1.  akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,
2.  inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne).

W związku z powyższym pod pojęciem papierów wartościowych rozumie się również akcje. Należy przy tym zauważyć, że ustawa nie różnicuje akcji na te emitowane w spółkach akcyjnych i te emitowane w spółkach komandytowo-akcyjnych. Podobnie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posługują się w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) pojęciem „papiery wartościowe” nie ograniczając go tym samym jedynie do akcji w spółkach mających osobowość prawną. Spółka komandytowo-akcyjna i spółka komandytowa zaliczane są do osobowych spółek handlowych, których ustrój i zasady funkcjonowania określają przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) (dalej k.s.h.”).

Zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. – określany w dalszej części skrótem k.s.h.), spółka komandytowa może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). W myśl art. 553 § 1 k.s.h. spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 k.s.h.). Z powyższego wynika, iż spółka przekształcona staje się co do zasady kontynuatorem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształcanej.

Należy zwrócić uwagę na fakt, iż przekształcenie spółki w inną spółkę, zgodnie z art. 551 k.s.h., ma jedynie charakter zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej i nie powoduje powstania nowego podmiotu, rozpoczynającego prowadzenie tejże działalności. Na gruncie prawa podatkowego problematykę następstwa prawnego reguluje art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Stosownie do postanowień art. 93a § 1 pkt 2 w zw. z § 2 pkt 1 lit. a) spółka komandytowo-akcyjna niemająca osobowości prawnej zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej (spółki komandytowej) wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Na gruncie prawa podatkowego problematykę następstwa prawnego reguluje art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Stosownie do postanowień art. 93a § 1 pkt 2 w zw. z § 2 pkt 1 lit. a) spółka komandytowo-akcyjna niemająca osobowości prawnej zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej (spółki jawnej) wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż przekształcenie spółki komandytowej w spółkę komandytowo-akcyjną nie jest traktowane jak likwidacja spółki komandytowej i powstanie nowego podmiotu (spółki komandytowo-akcyjnej) a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż dojdzie do przekształcenia spółki komandytowej w spółkę komandytowo-akcyjną. Zatem działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez następcę prawnego (spółkę komandytowo-akcyjną), wspólnicy spółki przekształcanej staną się wspólnikami spółki przekształconej, majątek spółki przekształcanej stanie się majątkiem spółki przekształconej, a więc nie dojdzie do likwidacji działalności. Po przekształceniu w spółkę komandytowo-akcyjną Wnioskodawca jako akcjonariusz spółki przekształconej zamierza następnie zbyć za wynagrodzeniem w celu umorzenia akcje w tej spółce.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż w przypadku przekształcenia, wspólnik spółki osobowej nie wnosi do spółki komandytowo-akcyjnej żadnego aportu – mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, który zmienił jedynie formę prawną działalności a nie z dwoma odrębnymi podmiotami – likwidowaną spółką komandytową oraz nowo powstałą spółką komandytowo-akcyjną.

W myśl art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do treści art. 30b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy dochodem z odpłatnego zbycia papierów wartościowych jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

Ustawodawca regulując zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży akcji, uzależnił je od sposobu nabycia (objęcia) zbywanych akcji. Zgodnie z art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

*   nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia – jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
*   wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Jak wynika z powyższego ustalenie kosztów uzyskania przychodu w oparciu o cytowany wyżej art. 22 ust. 1f ww. ustawy może nastąpić jedynie w przypadku odpłatnego zbycia udziałów/akcji w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport). W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie może być mowy o wniesieniu aportu – mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, zmieniającym jedynie formę prawną prowadzenia działalności. Dlatego też ww. art. 22 ust. 1f ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdzie zastosowania.

W konsekwencji powyższego, koszty uzyskania przychodu winny zostać ustalone zgodnie z brzmieniem art. 23 ust. 1 pkt 38 tej ustawy, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Powyższe regulacje wskazują, że przekształcenie spółki komandytowej w spółkę komandytowo-akcyjną nie wywołuje skutków podatkowych, ponieważ zmieniana jest jedynie forma prawna prowadzonej działalności. W konsekwencji zachowując sukcesję określoną w powołanych przepisach należy uznać, że kosztem uzyskania przychodu ze zbycia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej otrzymanych w wyniku przekształcenia spółki komandytowej będą wydatki poniesione na wkłady w spółce komandytowej.

W przedmiotowej sprawie nie można pominąć faktu, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione. Za wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę nie może być uznana wysokość wartości rynkowej aportu do spółki komandytowej ustalona na dzień przekształcenia tej spółki w spółkę komandytowo-akcyjną. Wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej i na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może być utożsamiana z poniesieniem wydatku przez wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej, który stał się akcjonariuszem na skutek przekształcenia spółki komandytowej której był wspólnikiem. Istotą powyższego stanowiska jest podstawowa zasada wykładni systemowej w podatku dochodowym, zgodnie z którą ten sam wydatek nie może być uwzględniony więcej niż jeden raz, jako koszt uzyskania przychodu u tego samego podatnika. W konsekwencji – na tle przedstawionego stanu faktycznego – Wnioskodawca poniósł wydatek na objęcie akcji w spółce przekształconej poprzez poniesienie wydatków na objęcie udziałów w spółce komandytowej (przekształcanej). Fakt przekształcenia spółki komandytowej w spółkę komandytowo-akcyjną nie daje możliwości ustalenia ponownie wartości wniesionego wkładu, bowiem wspólnik spółki osobowej nie wnosi do spółki komandytowo-akcyjnej żadnego aportu. Spółka przekształcona jest tym samym podmiotem, który zmienił jedynie formę prawną działalności a nie z dwoma odrębnymi podmiotami. Wycena przedmiotu aportu dokonywana dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków w spółce osobowej nie może stanowić „wydatku” poniesionego przez Wnioskodawcę, który mogły stanowić koszt uzyskania przychodu z tytułu umorzenia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej.

Reasumując, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe i powołane przepisy prawa podatkowego, należy stwierdzić, że w przypadku zbycia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej powstałej z przekształcenia spółki komandytowej w celu umorzenia za wynagrodzeniem na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej, kosztem uzyskania przychodów będą faktyczne wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na wkłady (pieniężne i niepieniężne) w spółce komandytowej.

Końcowo wskazać należy, iż w przedmiotowej sprawie wbrew stanowisku Wnioskodawcy nie można opierać się na treści art. 22g ust. 1 pkt 4 i art. 22 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem pierwszy z nich dotoczy ustalenia wartości początkowej aportu w przypadku jego nabycia do spółki osobowej niebędącej osobą prawną, drugi natomiast ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki. Przepisy te w żaden sposób nie mogą modyfikować sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia akacji w spółce komandytowo-akcyjnej. Co więcej przepis dotyczący ustalenia kosztów uzyskania przychodów dotyczy ustalenia dochodu ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, t.j. działalności gospodarczej, a nie przychodów z kapitałów pieniężnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie tut. organ informuje, iż w odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawcę rozstrzygnięć organów podatkowych należy wskazać, że wydane zostały one w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących, w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.