Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-1.4011.462.2018.4.MN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-22
Teza: Obowiązki płatnika podatku u źródła z tytułu świadczenia usług laboratoryjnych, inspekcyjnych, badania biegłości.
Słowa kluczowe: audyt; badanie; dochód; inspekcja; kontrola-system kontroli jakości; obowiązek-obowiązek płatnika; opodatkowanie; podatek; usługi
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony); [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2018 r. uzupełnionym w dniu 8, 11 oraz 12 lutego 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m. in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w odniesieniu do nabywania:

*   Konsumenckich testów produktów, zaliczonych do Usług Inspekcyjnych – **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałym zakresie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m. in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca jest firmą świadczącą usługi związane z inspekcjami i badaniami jakości dla przemysłu, handlu, transportu, dystrybucji i składowania takimi jak:

*   akredytowane usługi laboratoryjne w zakresie analiz żywności, kosmetyków i produktów chemii gospodarczej, farmaceutyków, opakowań i artykułów przemysłowych, paliw ciekłych i stałych oraz chemikaliów, próbek środowiskowych (wody, ścieków, odpadów, gleb itp.) oraz opracowywanie dokumentacji środowiskowej,
*   konsumenckie testy produktów,
*   badania sprzętu elektrycznego i elektronicznego na zgodność z dyrektywą RoHS,
*   usługi rzeczoznawczo-kontrolne i spedycja,
*   kontrole techniczne oraz nadzór nad terminowością wysyłek,
*   szkolenia.

Wnioskodawca łączy świadczenie usług rzeczoznawczych, kontrolnych oraz szkoleniowych z badaniami analitycznymi wykonywanymi we własnych laboratoriach. Na potrzeby ww. działalności gospodarczej Wnioskodawca nabywa/będzie nabywał za wynagrodzeniem usługi od podmiotów, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o których mowa w art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nabywanymi usługami są:

1.  usługi laboratoryjne, w tym badanie żywności, kosmetyków i produktów chemii gospodarczej, farmaceutyków, opakowań i artykułów przemysłowych, paliw ciekłych i stałych oraz chemikaliów, próbek środowiskowych (dalej: „usługi laboratoryjne”),
2.  usługi inspekcyjne, w tym inspekcje, określanie ilości towaru  nadzór nad ważeniem, obmiary towaru w magazynach płaskich, inspekcje przedwysyłkowe, ekspertyzy w zakresie szkód towarów, określanie ilości składowanych towarów, nadzory nad załadunkami i wyładunkami, ekspertyzy i szkolenia, nadzory nad przeładunkiem i składowaniem towaru, pobieranie próbek, inspekcje magazynów pod względem warunków składowania towarów, dokumentacja fotograficzna, inspekcje techniczne oraz nadzór nad terminowością wysyłek (inspekcje jakości i nadzorowania terminowości produkcji i dostaw urządzeń inwestycyjnych), raporty z ww. inspekcji, konsumenckie testy produktów, badania sprzętu elektrycznego i elektronicznego na zgodność z dyrektywą RoHS (dalej: „Usługi Inspekcyjne”),
3.  usługi badania biegłości, audytów wewnętrznych i zewnętrznych zakończonych wydaniem wszelkich potrzebnych lub pożądanych w branży usług bioanalitycznych uprawnień i certyfikatów potwierdzających jakość świadczonych przez Wnioskodawcę usług oraz jego potencjał (dalej: „Usługi Certyfikacyjne”).

W odniesieniu do zagranicznych usługodawców będących podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych niniejszy wniosek nie dotyczy działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 ustawy ww. ustawy (tj. działalności wykonywanej osobiście)  wniosek obejmuje usługi wykonywane na rzecz Wnioskodawcy przez te podmioty w ramach innych źródeł, w szczególności w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że nabywana od zagranicznych podmiotów kompleksowa usługa Konsumenckie testy produktów polega na zleceniu przez Wnioskodawcę zagranicznemu podmiotowi (dalej: Zagraniczne Laboratorium) realizacji zespołu następujących czynności:

*   przekazanie przez Zagraniczne Laboratorium otrzymanej od klienta Wnioskodawcy nieoznakowanej próbki produktu osobom testującym z zewnątrz (np. konsumentom, dalej: „Testerzy”),
*   przekazanie przez Zagraniczne Laboratorium wraz z testowanym produktem ankiety, na którą Testerzy nanoszą oceny testowanego produktu w określonej skali,
*   sporządzenie przez Zagraniczne Laboratorium raportu kończącego powyższe badanie określającego, w jakim zakresie testowany produkt spełnia oczekiwania Testerów (konsumentów).

Efektem i celem nabywanej usługi „Konsumenckie testy produktów” jest uzyskanie raportu, o którym mowa powyżej, tak aby klient Wnioskodawcy mógł podjąć określone decyzje biznesowe co do testowanego produktu np. wprowadzenie na rynek bądź dokonanie zmian zgodnie z preferencjami konsumentów (Testerów).

Nabywana od zagranicznych podmiotów usługa „Badanie biegłości” polega na zleceniu przez Wnioskodawcę zagranicznemu podmiotowi (dalej: „Zagraniczne Laboratorium”) czynności zbadania wysyłanej przez Wnioskodawcę próbki (do oznaczania której Wnioskodawca stosuje w swoim laboratorium pewną metodę) tą samą metodą, która jest stosowana przez Wnioskodawcę, przy zachowaniu warunków: ta sama próbka i te same parametry. Efektem i celem nabywanej usługi „Badania biegłości” jest weryfikacja, czy w metodach badania próbek stosowanych przez Wnioskodawcę nie ma przekłamań. Wnioskodawca dokonuje w tym celu porównania wyników obu badań (wykonanych przez Wnioskodawcę oraz niezależnie przez Zagraniczne Laboratorium). Wnioskodawca jest obowiązany do wykonywania takich badań kontrolnych z pewną częstotliwością  jest to warunek konieczny dla utrzymania akredytacji prowadzonego przez Wnioskodawcę laboratorium.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 29 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy interpretować w taki sposób, że przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego usługi nabywane przez Wnioskodawcę stanowią usługi w nich wymienione i w konsekwencji czy Wnioskodawca jest płatnikiem z art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych  w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r.?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 29 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy interpretować w taki sposób, że przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego usługi nabywane przez Wnioskodawcę nie stanowią usług w nich wymienionych i w konsekwencji Wnioskodawca nie jest płatnikiem z art. 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych  ani w brzmieniu obowiązującym zarówno do dnia 31 grudnia 2018 r. ani w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r. Tym samym wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz zagranicznych podatników wynagrodzenie nie podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych i jednocześnie na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek pobrania i uiszczenia na rachunek organu podatkowego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłat przedmiotowych należności niezależnie od tego czy posiada certyfikaty rezydencji beneficjentów wypłat.

W świetle art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy). W myśl art. 29 ust. 1 ww. ustawy podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów:

1.  z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu;
2.  z opłat za usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania za granicą, a organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu;
3.  z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 10% przychodów;
4.  uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 10% przychodów;
5.  z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

Stosownie do art. 29 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

W świetle art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

W świetle art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r. płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

Ponadto w myśl art. 41 ust. 12 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dodanego 1 stycznia 2019 r. jeżeli łączna kwota dokonanych temu samemu podatnikowi wypłat (świadczeń) lub postawionych do jego dyspozycji pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29 i art. 30a ust. 1 pkt 1-5a przekracza w roku podatkowym kwotę 2 000 000 zł, płatnik jest obowiązany pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, stosując stawki podatku określone w art. 29 ust. 1 i art. 30a ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2 000 000 zł, z pominięciem stawki podatku, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W miejscu tym należy podkreślić, że nabywane przez Wnioskodawcę usługi laboratoryjne, usługi inspekcyjne, usługi certyfikacyjne nie są wprost wymienione w art. 29 ust. 1 pkt 1, 2, 3, 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast w odniesieniu do przepisu art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zauważyć należy, że katalog usług w nim wskazanych jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie „oraz świadczeń o podobnym charakterze”.

W ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy jednakże uznać wyłącznie świadczenia równorzędne do wymienionych w obu ustawach. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, winno ono spełnić takie same przesłanki, albo winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w przywołanych przepisach. Innymi słowy, lista ta obejmuje również świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane. Niemniej jednak sama nazwa umowy o świadczenie usługi nie może być wyłącznym czynnikiem, który kwalifikuje daną usługę jako należącą do katalogu świadczeń podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń. Podobny charakter usług ma znaczenie ze względu na fakt, że przy interpretacji art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tak jak zostało wspomniane wcześniej, należy mieć na uwadze, że te regulacje znajdują zastosowanie nie tylko do wymienionych w nich świadczeń, lecz także do wymienionych wyżej „świadczeń o podobnym charakterze”. Co za tym idzie, wykładnia językowa tych unormowań prowadzi do wniosku, iż katalog wymienionych w nich usług o charakterze niematerialnym jest katalogiem otwartym. Jednak ograniczenie tej „otwartości” stanowi podobieństwo pomiędzy świadczeniami wprost w nich wymienionymi a świadczeniami analizowanymi w danym przypadku. Ponadto orzeczenia sądów administracyjnych wskazują, że błędem interpretacyjnym jest twierdzenie, iż te przepisy obejmują w swoim zakresie wszystkie kategorie usług niematerialnych (wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1758/14).

Mając na uwadze wskazane orzeczenie oraz wykładnię językową ww. unormowań należy stwierdzić, że usługi będące przedmiotem wniosku nie posiadają nawet cech niematerialności, gdyż wymagają realnych, „fizycznych”, organoleptycznych aktywności/działań np. pobranie próbki, zważenie, pomiar, sporządzenie dokumentacji potwierdzającej istnienie fizycznych czy chemicznych cech, stanów (np. czy ładownia statku jest czysta, czy laboratoria Wnioskodawcy posiadają wymagane wyposażenie, a analitycy w odpowiedni sposób obchodzą się z testowanymi próbkami).

Wśród przychodów wymienionych w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest przychodów z tytułu opisanych wyżej usług laboratoryjnych, usług inspekcyjnych, usług certyfikacyjnych, nabywanych przez Wnioskodawcę.

Wyżej wymienionych usług laboratoryjnych, usług inspekcyjnych, usług certyfikacyjnych nie można również zaliczyć do świadczeń o charakterze podobnym do świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń.

Dodatkowo należy stwierdzić, że usługi laboratoryjne, usługi inspekcyjne, usługi certyfikacyjne mają charakter usług badań technicznych i certyfikacji, ponieważ polegają na przeprowadzeniu badań jakościowo-ilościowych pod kątem zmierzenia/zważenia określonych cech. W konsekwencji usługi te nie zaliczają się do usług wymienionych w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ przepisy te nie przewidują opodatkowania podatkiem u źródła badań technicznych i certyfikacji.

Nie stanowią także usług podobnych do wymienionych w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ przedmiot tych usług (badanie jakościowo-ilościowe) nie odpowiada zakresowi żadnej z usług wymienionych w tych przepisach. W szczególności, usługi te nie mają charakteru usług zarządzania i kontroli (ani w wariancie łącznym ani rozłącznym). W przedmiotowych usługach brak jest bowiem elementu zarządzania i kontroli, ponieważ usługodawca w żadnym stopniu nie kieruje działaniami podejmowanymi przez Wnioskodawcę, lecz jedynie mierzy, waży określone cechy jakościowo-ilościowe. W tym zakresie, rezultat usług nie tyle zarządza i kontroluje, co potwierdza/„fotografuje” określony stan występujący w rzeczywistości, co znajduje efekt końcowy w postaci odpowiedniego certyfikatu czy raportu.

Reasumując, nabywane przez Wnioskodawcę usługi laboratoryjne, usługi inspekcyjne, usługi certyfikacyjne nie stanowią usług, o których mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji Wnioskodawca nie jest płatnikiem z art. 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ani w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. ani w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r.

W związku z tym Wnioskodawca nie jest zobowiązany do potrącania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu tych usług niezależnie od tego czy posiada certyfikaty rezydencji beneficjentów wypłat.

Stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone m.in. w interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o następujących sygnaturach i datach wydania:

*   0111- KDIB2-3.4010.21.2018.1.KB z dnia 24 kwietnia 2018 r.
*   0111-KDIB1-2.4010.245.2017.1.BG z dnia 13 września 2017 r.
*   0111-KDIB1-3.4010.8.2017.1.TSZ z dnia 31 marca 2017 r.

I tak, w ww. interpretacji o sygn. 0111- KDIB2-3.4010.21.2018.1.KB z dnia 24 kwietnia 2018 r., organ stwierdził m.in.: (…) Z treści wyżej przytoczonych przepisów art. 21 ust. 1 updop wynika, że przychody z tytułu usług inspekcji oraz usług związanych z badaniem zamówionych towarów w kontekście ich zgodności z przesłanym wzorcem nie zostały w nim literalnie wymienione jako podlegające opodatkowaniu „u źródła”, jak również nie sposób uznać je za przychody ze świadczeń o charakterze podobnym do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń. Tym samym przychody uzyskane przez podmioty zagraniczne z tytułu tych usług nie są objęte zakresem przedmiotowym ww. przepisu. (…). Ponadto, w interpretacji o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.245.2017.1.BG stwierdzono, że (…) Usługi opisane w pkt 4 zdarzenia przyszłego będą miały charakter usług badań technicznych i certyfikacji, ponieważ będą polegały na badaniu, czy sprzęt używany przez Spółkę oraz montowane przez nią instalacje spełniają ściśle określone normy techniczne. W konsekwencji, usługi te nie zaliczają się do usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, ponieważ przepis ten nie przewiduje opodatkowania podatkiem u źródła badań technicznych i certyfikacji. Usługi opisane nie stanowią także usług podobnych do wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, ponieważ przedmiot tych usług (badanie urządzeń i instalacji za pomocą specjalistycznej aparatury) nie odpowiada zakresowi żadnej z usług wymienionych w tym przepisie. (…).

Natomiast w interpretacji o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.8.2017.1.TS zawarto następujące tezy: (…) W nawiązaniu do zapisów art. 21 ust. 1 updop, usługa kwalifikacji Spółki jako dostawcy produktów do podmiotu A, nabyta przez Spółkę od podmiotu A z siedzibą w Niemczech, zdaniem Spółki, nie jest ujęta w katalogu usług wymienionych w powołanym artykule. Usługa ta oraz czynności, które w ramach niej zostały wykonane (czyli przeprowadzenie testów produktu Spółki na linii technologicznej podmiotu A, przeprowadzenie badań laboratoryjnych, dokonanie oceny produktu Spółki, przeprowadzenie audytu w siedzibie Spółki przez podmiot A oraz sporządzenie raportu z przeprowadzonych testów i audytu), nie zostały literalnie wymienione w art. 21 ust. 1 nie są to także świadczenia o podobnym charakterze. Z tego względu, Spółka dokonując wypłaty należności za usługę kwalifikacji na rzecz podmiotu A z siedzibą w Niemczech, nie jest zobowiązana na podstawie art. 26 ust. 1 updop, do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od tej wypłaty.

Również Dyrektorzy Izb Skarbowych potwierdzili stanowisko Wnioskodawcy w następujących interpretacjach:

*   ILPB4/4510-1 -478/15-4/MC z dnia 18 grudnia 2015 r.
*   IBPBI/2/423-1397/14/BG z dnia 18 lutego 2015 r.,
*   IBPBI/2/423-1037/14/BG z dnia 12 listopada 2014 r.,
*   IBPBI/2/423-575/11/BG z dnia 19 sierpnia 2011 r.,
*   ILPB3/423-302/08-3/DS z dnia 14 sierpnia 2008 r.,
*   ITPB3/423-79/07/MK z dnia 7 stycznia 2008 r.

Przykładowo, w interpretacji o sygn. IBPBI/2/423-1397/14/BG z dnia 18 lutego 2015 r., organ stwierdził m.in.: (…) Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, Spółka nabywa usługi certyfikacji produktów, polegające na weryfikacji przez uprawniony podmiot spełnienia określonych parametrów (jakości) danych produktów, potwierdzanych stosownym dokumentem wydawanym przez ten podmiot certyfikujący. Wykonawcy tego rodzaju świadczeń posiadają siedzibę w Czechach. W świetle powyższego należy stwierdzić, że uzyskiwane przez podmioty zagraniczne przychody osiągane z tytułu usług certyfikacji produktów nie zostały literalnie wymienione jako podlegające opodatkowaniu „podatkiem u źródła”, jak również nie sposób uznać ich za przychody ze świadczeń o charakterze podobnym do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń. Tym samym przychody uzyskane przez podmioty zagraniczne z tytułu świadczenia usług certyfikacji produktów nie są objęte zakresem przedmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2a updop. Oznacza to, że Spółka dokonując wypłaty należności na rzecz podmiotów zagranicznych z tytułu usług certyfikacji produktów nie jest obowiązana, na podstawie art. 26 ust. 1 updop, do pobrania od tej należności zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie ww. przepisów. (…)

Ponadto, w interpretacji o sygn. IBPBI/2/423-1037/14/BG z dnia 12 listopada 2014 r., organ przedstawił następującą argumentację: (…) Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka produkuje instrumenty i przyrządy pomiarowe, kontrolne i nawigacyjne. W ramach prowadzonej działalności, stosuje systemy zarządzania jakością zgodne z ISO 9001 oraz EN 1359. Co roku, przez Biuro Certyfikacji z siedzibą w Niemczech oraz przez Federalny Instytut Fizyczno-Techniczny z siedzibą w Niemczech, przeprowadzane są audyty kontrolne zarządzania jakością zakończone raportem, wynikiem czego jest otrzymanie certyfikatu systemu zarządzania jakością ISO oraz poświadczenia zgodności z normą EN 1359 i zgodności z normą MID moduł D. Z treści cytowanego art. 21 ust. 1 pkt 2a updop wynika, że należności płacone za świadczenie usług audytu i kontroli jakości na rzecz podmiotu zagranicznego nie zostały literalnie wymienione jako podlegające opodatkowaniu „u źródła", jak również nie sposób uznać ich za przychody ze świadczeń o charakterze podobnym do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń. Tym samym przychody uzyskane przez podmioty zagraniczne z tytułu tych usług nie są objęte zakresem przedmiotowym ww. przepisu. (…).

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego usługi nabywane przez Wnioskodawcę nie stanowią usług, o których mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji Wnioskodawca nie jest ani płatnikiem z art. 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ani w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. ani w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r.  należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest częściowo prawidłowe, a częściowo nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Wskazana wyżej zasada ograniczonego obowiązku podatkowego stanowi, że Rzeczpospolita Polska ma prawo do opodatkowania osób fizycznych niebędących jej rezydentami podatkowymi, ale tylko w zakresie dochodów uzyskiwanych ze źródła przychodów położonych na jej terytorium. Nie są natomiast w Polsce opodatkowane osoby fizyczne z tytułu dochodów, których źródło jest położone za granicą. Warunkiem posiadania w Polsce statusu podmiotu o ograniczonym obowiązku podatkowym jest brak na terytorium Polski miejsca zamieszkania lub zakładu.

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a  w myśl art. 3 ust. 2b ww. ustawy  uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
5.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
6.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
7.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;
8.  niezrealizowanych zysków, o których mowa w art. 30da.

Zasady opodatkowania w Polsce przychodów uzyskanych przez nierezydentów reguluje m.in. art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji (art. 29 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 analizowanej ustawy osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10 (art. 41 ust. 4 wskazanej ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r.).

Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21 (art. 41 ust. 4 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r.).

Stosownie do art. 41 ust. 12 analizowanej ustawy jeżeli łączna kwota dokonanych temu samemu podatnikowi wypłat (świadczeń) lub postawionych do jego dyspozycji pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29 i art. 30a ust. 1 pkt 1-5a przekracza w roku podatkowym kwotę 2 000 000 zł, płatnik jest obowiązany pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, stosując stawki podatku określone w art. 29 ust. 1 i art. 30a ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2 000 000 zł, z pominięciem stawki podatku, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania (art. 42 ust. 1 analizowanej ustawy).

Wprawdzie katalog usług wskazanych w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie „(\`(...)\`) oraz świadczeń o podobnym charakterze”, to jednak w ramach tego katalogu za „świadczenia o podobnym charakterze” należy uznać świadczenia o podobnym zakresie działań w ramach świadczonych usług. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same obowiązki dla stron. Innymi słowy, lista ta obejmuje również takie świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane. Niemniej jednak sama nazwa umowy o świadczenie usługi nie może być wyłącznym czynnikiem, który kwalifikuje daną usługę jako należącą do katalogu świadczeń podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń.

Mając powyższe na uwadze, odnosząc się do świadczenia usług laboratoryjnych, w tym badania żywności, kosmetyków i produktów chemii gospodarczej, farmaceutyków, opakowań i artykułów przemysłowych, paliw ciekłych i stałych oraz chemikaliów, próbek środowiskowych, usług certyfikacyjnych, w tym usług badania biegłości, audytów wewnętrznych i zewnętrznych zakończonych wydaniem wszelkich potrzebnych lub pożądanych w branży usług bioanalitycznych uprawnień i certyfikatów potwierdzających jakość świadczonych przez Wnioskodawcę usług oraz jego potencjał jak również usług inspekcyjnych, tj. inspekcje, określanie ilości towaru - nadzór nad ważeniem, obmiary towaru w magazynach płaskich, inspekcje przedwysyłkowe, ekspertyzy w zakresie szkód towarów, określanie ilości składowanych towarów, nadzory nad załadunkami i wyładunkami, ekspertyzy i szkolenia, nadzory nad przeładunkiem i składowaniem towaru, pobieranie próbek, inspekcje magazynów pod względem warunków składowania towarów, dokumentacja fotograficzna, inspekcje techniczne oraz nadzór nad terminowością wysyłek (inspekcje jakości i nadzorowania terminowości produkcji i dostaw urządzeń inwestycyjnych), raporty z ww. inspekcji, badania sprzętu elektrycznego i elektronicznego na zgodność z dyrektywą RoHS stwierdzić należy, że przychody z tytułu takich usług nie zostały literalnie wymienione w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako podlegające opodatkowaniu „u źródła”. Nie sposób również uznać je za przychody ze świadczeń o charakterze podobnym do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń. Tym samym przychody uzyskane przez podmioty zagraniczne z tytułu tych usług nie są objęte zakresem przedmiotowym ww. przepisu, a Wnioskodawca nie jest zobowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wynagrodzenia wypłacanego z tytułu świadczenia tych usług na jego rzecz na podstawie art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zarówno w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r jak również w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r.

Nie można natomiast zgodzić się z Wnioskodawcą w odniesieniu do kwalifikacji usług określonych jako „Konsumenckie testy produktów” wchodzących w zakres usług inspekcyjnych. Z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika bowiem, że usługi te będą stanowiły wymienione w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych świadczenia z tytułu badania rynku, bowiem badanie rynku to zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych m.in. takich jak popyt, podaż, ceny, zachowania i preferencje konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Badania rynku są częścią badań marketingowych. Zatem przedstawiony przez Wnioskodawcę opis usług „Konsumenckich testów produktów” należy zaliczyć do świadczeń wskazanych w art. 29 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy. Tym samym Wnioskodawca będzie zobowiązany do poboru podatku „u źródła” od płatności dokonywanych na rzecz zagranicznych podmiotów z tytułu świadczenia „Usług konsumenckich produktów” zgodnie z art. 29 ust. 1 analizowanej ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.