Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-96/13/ESZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-04-25
Teza: Czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu prawnika zagranicznego, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów tejże działalności gospodarczej, przy założeniu, że ww. kurs rozpoczął się przed rozpoczęciem działalności gospodarczej?
Słowa kluczowe: adwokat; działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; studia; wydatek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 stycznia 2013 r., który w tym samym dniu wpłynął do tut. Biura drogą elektroniczną (E-PUAP), uzupełnionym w dniu 28 stycznia 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wydatków na uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu prawnika zagranicznego, poniesionych przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 stycznia 2013 r. wpłynął do tut. Biura drogą elektroniczną (E-PUAP) wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wydatków na uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu prawnika zagranicznego poniesionych przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca z wykształcenia jest prawnikiem i po ukończeniu studiów magisterskich w Polsce przez kilka lat przebywał za granicą. Po powrocie do Polski od 2 stycznia 2013 r. rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie doradztwa prawnego. Zamierza współpracować zarówno z dużymi międzynarodowymi kancelariami prawnymi, jak i mniejszymi klientami, a obszar geograficzny działania Jego firmy nie jest ograniczony do granic Polski. W 2013 r. wybrał formę opodatkowania podatkiem według skali i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości dochodów osiągniętych w Polsce i poza granicami kraju. Ze względu na międzynarodowy charakter działalności uznał, że dopuszczenie do wykonywania zawodu prawniczego w Polsce nie zapewni mu niezbędnej akceptacji w międzynarodowym środowisku prawniczym i nie umożliwi pozyskiwania klientów i zleceń poza granicami kraju. Jak podkreślił Wnioskodawca, pierwsze zlecenie od jednej z zagranicznych kancelarii otrzymał jedynie pod warunkiem zaliczenia egzaminu adwokackiego w \`(...)\` (i w związku z tym z założeniem działalności czekał do momentu otrzymania wyników egzaminu). Z myślą o rozpoczęciu działalności gospodarczej zdecydował się uzyskać uprawnienia do wykonywania zawodu adwokata w \`(...)\` . Podstawową drogą do uzyskania tego uprawnienia jest - poza odpowiednim wykształceniem - złożenie egzaminu zawodowego. Dopuszczenie do wykonywania zawodu adwokata w \`(...)\` jest także niezbędnym warunkiem rejestracji, jako prawnika zagranicznego przy \`(...)\` w Polsce. W tym celu Wnioskodawca wziął udział w kursie przygotowawczym, który odbywał się w \`(...)\` w okresie od maja do sierpnia 2012 r. oraz przystąpił do odpowiednich egzaminów, które odbywały się w dniach 24-25 lipca oraz 10 sierpnia 2012 r. Pozytywny wynik egzaminu otrzymał w listopadzie.

W związku z uczestnictwem w kursie i egzaminem zawodowym Wnioskodawca poniósł następujące koszty:

*   rejestracja i czesne za kursy przygotowawcze,
*   uczestnictwo w egzaminie zawodowym (opłaty rejestracyjne),
*   koszty podróży (bilet lotniczy),
*   koszty zakwaterowania i wyżywienia.

Wszystkie ww. wydatki zostały poniesione w roku 2012.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu prawnika zagranicznego, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów tejże działalności gospodarczej, przy założeniu, że ww. kurs rozpoczął się przed rozpoczęciem działalności gospodarczej?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, ze zm., winno być t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. - dalej „u.p.d.f.”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zdaniem Wnioskodawcy, kwestią sporną pozostaje fakt, czy wydatki na szkolenie w ramach przygotowania do egzaminu adwokackiego w \`(...)\` oraz wydatki związane z samym egzaminem poniesione zostały w celu uzyskania przychodu, a jeśli tak, to czy przepisy podatkowe pozwalają na rozliczenie, w ramach kosztów uzyskania przychodów, wydatków poniesionych przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej. Określenie „w celu” oznacza pozostawanie wydatku (kosztu) w takim związku z przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł. Zatem przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem, czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej zmierzające do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów, przy czym związek wydatków z przychodami nie musi być bezpośredni.

Z powyższego wynika, iż za koszt uzyskania przychodu należy tym bardziej uznać wydatek, który warunkuje rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej (tak jak ma to miejsce w przypadku wnioskowania o wpis na listę prawników zagranicznych). Zdaniem Wnioskodawcy brak jest podstaw, by inaczej traktować wydatki związane z uzyskiwaniem uprawnień zawodowych za granicą, zwłaszcza w przypadku, gdy ich uzyskanie jest bezpośrednio związane z prowadzoną w Polsce działalnością gospodarczą i stoi w bezpośrednim związku z otrzymywanymi zleceniami i stanowi warunek niezbędny do wykonywania zawodu. Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z działalności, wydatków poniesionych przed rozpoczęciem tej działalności istnieje zarówno wobec wydatków poniesionych w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną przychody z działalności, jak i wydatków z lat wcześniejszych. Powoływana treść przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wyklucza bowiem możliwości zaliczenia, jako kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w innym roku podatkowym niż osiągnięte przychody. Koszty te powinny być zaksięgowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w dacie rozpoczęcia prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od przyjętego sposobu prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (metoda kasowa albo memoriałowa). Aby wydatki ponoszone na szkolenia podatnika mogły być uznane za koszt uzyskania przychodu, tj. aby warunek związku przyczynowo - skutkowego z przychodem był spełniony, muszą być bezwzględnie związane z nabywaniem umiejętności i wiedzy potrzebnej do prowadzenia określonej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca uważa, że bez wątpienia dopuszczenie do wykonywania zawodu adwokata w innym kraju jest niezbędne i konieczne do wpisu na listę prawników zagranicznych. Zgodnie bowiem z art. 6 ustawy z dnia 5 lipca 2002 r. o świadczeniu przez prawników zagranicznych pomocy prawnej na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, prawo wpisu na listę prawników zagranicznych ma tylko osoba, która jest dopuszczona do wykonywania zawodu w kraju trzecim. Zawód doradcy prawnego można wykonywać m.in. w ramach działalności gospodarczej, prowadząc kancelarię radcy prawnego. Skoro, jak twierdzi Wnioskodawca, rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej po złożeniu z pozytywnym wynikiem egzaminu zawodowego, to wydatki poniesione na odpłatną aplikację radcowską spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 oraz 23 u.p.d.f., ponieważ są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia tej działalności i uzyskiwania przychodu. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają unormowań, które zabraniałyby zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Należy przyjąć, że jeżeli wydatki są poniesione w celu uruchomienia działalności gospodarczej, spełniają warunki określone w art. 22, są racjonalnie i gospodarczo uzasadnione i właściwie udokumentowane, to stanowią koszt uzyskania w miesiącu rozpoczęcia działalności gospodarczej. Wydatki poniesione na kurs, przygotowanie do egzaminu oraz sam egzamin, związane są bezpośrednio z zawodem prawnika, gdyż dzięki uzyskanej wiedzy Wnioskodawca będzie mógł efektywniej wykonywać zlecenia, co będzie miało odzwierciedlenie w uzyskiwanych przychodach. Wydatek ten jest ponoszony już po rozpoczęciu prowadzenia rozmów z potencjalnymi kontrahentami, albowiem jak wskazał Wnioskodawca musiał się przeszkolić w tym zakresie, tak aby móc skutecznie wykonywać zlecone mu zadania.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał wyroki:

*   NSA z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1271/08,
*   NSA z dnia 17 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1365/10,
*   WSA w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2349/11,
*   WSA w Poznaniu z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 896/12.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów oraz zabezpieczenie i zachowanie tego źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.

W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Podatnik kwalifikując poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów powinien kierować się podstawową zasadą zaistnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a możliwością osiągnięcia z tego tytułu przychodu, albowiem to na nim spoczywa ciężar udowodnienia, że jego poniesienie ma (lub może mieć) wpływ na wysokość osiąganych przychodów (lub na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów).

Do stwierdzenia, czy wydatki związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata w \`(...)\` , mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, istotnym jest ustalenie:

*   czy takie wydatki związane są ze zdobywaniem wiedzy i umiejętności, które są potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej i mają związek z tą działalnością,
*   czy też, wydatki te służą tylko podnoszeniu ogólnego poziomu wiedzy i wykształcenia nie związanego z działalnością gospodarczą, a więc który co do zasady ma charakter osobisty.

Jako uzasadnione racjonalnie i gospodarczo, których poniesienie może przyczynić się do osiągnięcia przychodów ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, uznać należy wydatki na kształcenie, które pozwolą podatnikowi nabyć umiejętności i wiedzę niezbędną w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca od 2 stycznia 2013 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie doradztwa prawnego. Zamierza współpracować zarówno z dużymi międzynarodowymi kancelariami prawnymi, jak i mniejszymi klientami, a obszar geograficzny działania Jego firmy nie jest ograniczony do granic Polski, dlatego też zdecydował się uzyskać uprawnienia do wykonywania zawodu adwokata zagranicą. Podstawową drogą do uzyskania tego uprawnienia jest - poza odpowiednim wykształceniem - złożenie egzaminu zawodowego. Dopuszczenie do wykonywania zawodu adwokata w \`(...)\` , jest także niezbędnym warunkiem rejestracji jako prawnika zagranicznego przy \`(...)\` w Polsce. W tym celu Wnioskodawca wziął udział w kursie przygotowawczym, który odbywał się w \`(...)\`, w okresie od maja do sierpnia 2012 r. oraz przystąpił do odpowiednich egzaminów w dniach 24 - 25 lipca oraz 10 sierpnia 2012 r. Pozytywny wynik egzaminu otrzymał w listopadzie 2012 r. Wszystkie wydatki związane z ww. kursem oraz egzaminem zostały poniesione w roku 2012.

Mając powyższe na względzie oraz przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego stwierdzić należy, iż do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, nie można zaliczyć wskazanych we wniosku wydatków związanych z uczestnictwem w kursie i egzaminie zawodowym, poniesionych przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Przedmiotowe wydatki nie spełniają bowiem przesłanek, o których mowa w cyt. wyżej art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro wydatki te zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, to brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem, a uzyskaniem przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie.

Celem ponoszenia tego rodzaju wydatków było poszerzenie wiedzy i umiejętności Wnioskodawcy oraz zdobycie nowych uprawnień, a nie osiągnięcie przychodów z konkretnego źródła, jakim jest działalność gospodarcza. Zatem wydatki związane z kursem przygotowawczym oraz egzaminem adwokackim poniesione przez Wnioskodawcę w 2012 r., a więc przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej oraz zdobyciem dodatkowych uprawnień. W konsekwencji nie można ich uznać za koszty uzyskania przychodów działalności gospodarczej, którą Wnioskodawca rozpoczął w 2013 r.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, iż pomimo, że Wnioskodawca przed rozpoczęciem prowadzenia działalności, poniósł wskazane we wniosku wydatki, to nie może ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w tej działalności.

Wydatki te nie są związane ze źródłem przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Nie spełniają one przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe wydatki mają charakter wydatków osobistych i zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, w związku z powyższym nie można ich uznać za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu powołanego powyżej art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do powołanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyroków, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, ze względów wskazanych w powyższym uzasadnieniu dot. charakteru poniesionych wydatków, nie podziela prezentowanego w nich stanowiska. Zauważyć również należy, iż postępowanie w sprawie dot. wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. W jego wyniku, organ udzielając interpretacji, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez Wnioskodawcę. Nie można zatem utożsamiać „trybu interpretacji” z postępowaniem podatkowym, a w konsekwencji i żądać, aby wydając interpretację organ, odnosił się do każdego powołanego we wniosku wyroku sądowego, czy też prowadził szeroko rozumianą polemikę z każdym poglądem Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. ). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.