Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1581/11-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-03-09
Teza: sposób dokumentowania usług transportu kolejowego
Słowa kluczowe: faktura-faktura VAT; obowiązek-obowiązek podatkowy; transport-transport kolejowy; usługi-usługi transportowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 08.12.2011 r. (data wpływu 12.12.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokumentowania usług transportu kolejowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12.12.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokumentowania usług transportu kolejowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

P. S.A. (dalej: P. lub Spółka) jest przewoźnikiem kolejowym ładunków świadczącym usługi transportowe dla klientów krajowych i zagranicznych. Spółka na podstawie długookresowych umów zawartych z kluczowymi klientami, będącymi zarówno podmiotami polskimi jak i przedsiębiorcami zagranicznymi, świadczy zarówno usługi przewozowe jak również usługi dodatkowe związane z przewozem ładunków. W związku z zawartymi umowami Spółka pozostaje w ciągłej dyspozycji i gotowości do świadczenia usług przewozowych jak i usług okołoprzewozowych na rzecz kontrahentów.

Świadczone usługi są rozliczane zgodnie z przyjętymi w umowach okresami rozliczeniowymi (w danym okresie rozliczeniowym realizowana jest znaczna liczba przewozów oraz dodatkowych czynności związanych z przewozami). W odniesieniu do usług świadczonych dla kluczowych klientów Spółki, w umowach przyjęte zostały różne okresy rozliczeniowe — obejmujące rozliczenia codzienne, rozliczenia dwa razy w tygodniu, rozliczenia 5- dniowe, rozliczenia raz w tygodniu, rozliczenia dekadowe, rozliczenia dwa razy w miesiącu, a także rozliczenia miesięczne. Faktura wystawiana za dany okres rozliczeniowy obejmuje szereg przewozów i czynności okołoprzewozowych składających się łącznie na usługę przewozową świadczoną w tym okresie rozliczeniowym.

W myśl zapisów zawartych w umowach z kontrahentami Spółka zobowiązana jest wystawiać Faktury z ostatnim dniem okresu rozliczeniowego. Jako datę sprzedaży wskazuje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego wynikającego z umowy zawartej z klientem. Co do zasady, faktury są wystawiane bezpośrednio po zakończeniu okresu rozliczeniowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka jest uprawniona do wystawiania faktur VAT za okresy rozliczeniowe określone w umowach zawartych z klientami uznając, iż ostatni dzień danego okresu stanowi dzień wykonania usługi transportowej na rzez klienta, oraz do rozpoznawania obowiązku podatkowego w 30 dniu od dnia zakończenia okresu rozliczeniowego (przy założeniu, że wcześniej nie otrzymano zapłaty wynagrodzenia za usługę)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Spółka jest uprawniona do wystawiania faktur VAT za okresy rozliczeniowe określone w umowach zawartych z klientami uznając, iż ostatni dzień danego okresu stanowi dzień wykonania usługi transportowej na rzecz klienta oraz do rozpoznawania obowiązku podatkowego w 30 dniu od dnia zakończenia okresu rozliczeniowego (przy założeniu, że wcześniej nie otrzymano zapłaty wynagrodzenia za usługę).

Uzasadnienie stanowiska podatnika.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7

Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług transportu ładunków kolejami.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy.

Na podstawie § 11 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. 2011 Nr 68 poz. 360, ze zm., dalej: rozporządzenie fakturowe) w przypadku usług transportu ładunków kolejami fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego oraz nie wcześniej niż na 30 dni przed powstaniem tego obowiązku. Usługi transportowe świadczone przez Spółkę na podstawie zawartych długoterminowych umów z kluczowymi klientami wykonywane są, w sposób stały, powtarzalny i systematyczny. Ilość faktycznie wykonywanych przewozów oraz czynności dodatkowych związanych z przewozami transportowymi jest bardzo duża i wykonywana jest z dużą częstotliwością. Ilość przewozów i czynności okołoprzewozowych wykonywana w ciągu miesiąca na rzecz jednego kontrahenta dochodzi nawet do kilku tysięcy, a rzeczywista liczba tych czynności jest trudna do ustalenia. Ze względów praktycznych oraz organizacyjnych Spółka nie ma możliwości wydzielenia poszczególnych czynności wykonywanych w ramach umowy zawartej z klientem i odrębnego ich fakturowania oraz odrębnego rozpoznawania obowiązku podatkowego. Należy także podkreślić, że w związku z zawartą umową Spółka pozostaje w ciągłej dyspozycji transportowej i gotowości do świadczenia usług transportowych, a czynności wykonywane przez Spółkę na rzecz kontrahentów mają charakter stałego i powtarzającego się zachowania Spółki.

W związku z powyższym Spółka przyjęła w umowach zawartych z klientami zapisy o wystawianiu faktur z momentem zakończenia określonych w umowach okresów rozliczeniowych. Zdaniem Spółki, w przypadku, gdy usługi są realizowane na podstawie długookresowej umowy, a w danym okresie wykonywanych jest wiele przewozów i czynności okołoprzewozowych, mogą być one rozliczane na podstawie okresów ustalonych umownie przez Spółkę z klientami (np. okresy dzienne, okresy 5-dniowe, tygodniowe, dekadowe, półmiesięczne, miesięczne). Za przyjęciem przedstawionego stanowiska przemawia m.in. fakt, że usługi są świadczone na podstawie stałej umowy o współpracy, na bazie której Spółka otrzymuje płatności okresowo i jest zobowiązana do pozostawania w gotowości do świadczenia usług transportowych. Pomimo, iż list przewozowy warunkuje wykonanie usługi przewozowej, wskazany sposób rozliczania jest jedynym możliwym do wdrożenia, biorąc pod uwagę bardzo dużą liczbę pojedyńczych przewozów, a także wysoką częstotliwość wykonywanych przez Spółkę przewozów na rzecz klientów.

Mając na względzie powyższe okoliczności, w opinii Spółki, za dzień wykonania usługi transportowej zrealizowanej w danym okresie należy przyjąć ostatni dzień okresu rozliczeniowego wynikającego z umowy zawartej z klientem. Ponieważ Spółka pozostaje stale w gotowości do świadczenia usług przewozowych na rzecz klienta i wykonuje wiele takich przewozów w ustalonym okresie rozliczeniowym, uzasadnione jest określenie przez strony, iż wykonanie usług następuje z końcem okresu rozliczeniowego. Należy w tym miejscu podkreślić, że zapisy zawarte w umowach dotyczące rozliczeń okresowych mają na celu ułożenie poprawnych stosunków z klientami i nie kolidują one z przepisami ustawy o VAT ani rozporządzenia fakturowego, gdyż przepisy te nie definiują pojęcia „wykonanie usługi” w przypadku usług transportu ładunków kolejami.

Zgodnie z orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lutego 2002 r. (sygn. akt I SA/Wr 1586/97) „o tym, czy dana usługa została faktycznie wykonana decyduje jej charakter. O charakterze usługi i o dacie jej wykonania decydują strony umowy cywilnoprawnej, z wyjątkiem sytuacji, gdy moment ten określa powszechnie obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług”.

Należy także wskazać, iż zgodnie z treścią art. 353¹ ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Powyższa regulacja stanowi realizację jednej z podstawowych zasad stosunków gospodarczych, tj. zasady swobody zawierania umów. W związku z powyższym, strony umowy miały prawo określić okresy rozliczeniowe, które stanowią podstawę dla uznania danej usługi transportowej za zakończoną, jak również podstawę dla rozpoznania obowiązku podatkowego.

Spółka, pragnie również podkreślić, iż przyjęty przez nią sposób rozliczania i fakturowania świadczonych usług transportowych (kilka lub kilkanaście razy w miesiącu) nie powoduje zaniżenia podatku należnego, gdyż obowiązek podatkowy w stosunku do czynności wykonanych w danym okresie powstaje nie później niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usługi (przy założeniu, że wcześniej nie otrzymano zapłaty). Jeżeli P. wystawia fakturę za usługę transportową (przyjmując rozliczenia kilkudniowe, tygodniowe, dwa razy w miesiącu, miesięczne) w ostatnim dniu okresu, którego rozliczenie dotyczy i nie później niż w ostatnim dniu miesiąca, zawsze faktura ta będzie wystawiona terminowo, a przyjęcie ostatniego dnia okresu rozliczeniowego jako momentu zakończenia wykonywania danej usługi będzie skutkować rozpoznaniem momentu obowiązku podatkowego we właściwym miesiącu.

W konsekwencji, niezależnie od momentów wykonania poszczególnych przewozów bądź czynności okołoprzewozowych objętych okresem rozliczeniowym (co nie jest możliwe do ustalenia ze względów praktycznych oraz organizacyjnych), należy uznać, że usługi transportowe fakturowane przez P. zostały wykonane ostatniego dnia danego okresu rozliczeniowego i od dnia następnego jest liczony 30-dniowy termin decydujący o powstaniu obowiązku podatkowego dla celów podatku VAT (przy założeniu, że wcześniej nie wpłynęła płatność).

Powyższa argumentacja Spółki znajduje potwierdzenie w stanowiskach organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji z 3 lipca 2009 r. (sygn. ILPP2/443-472/09-4/SJ) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, iż charakter świadczenia usługi transportowej może uzasadniać, iż jest ona fakturowana w okresach dwutygodniowych. Zgodnie ze stanowiskiem organu podatkowego strony ustaliły, iż ze względu na charakter świadczonych usług, Wnioskodawca wystawia faktury dwa razy w miesiącu — do tak wystawionych faktur dołącza dla każdego środka transportu zestawienie pracy wykonanej do dnia wystawienia faktury. (\`(...)\`) Zatem, w ocenie tut. Organu, przedmiotowa długoterminowa umowa dotyczy gotowości do świadczenia usług, natomiast każdorazowo dochodzi do zamówienia określonej usługi, która rozliczana jest ze względu na jej charakter, w okresach 2-tygodniowych.”

Natomiast w interpretacji z 6 maja 2011 r. (sygn. IPPP1-443-231/1 1-2/EK) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, iż „to z umowy cywilnoprawnej łączącej strony winno wynikać do jakich czynności zobowiązane są strony (jakie elementy składają się na wykonanie usługi) i w którym momencie dochodzi do jej wykonania. (\`(...)\`) Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, iż data wystawienia faktury, w tym przypadku data tożsama z datą wykonania usługi, będzie podstawą do wyliczenia terminu opodatkowania podatkiem VAT, który powstanie z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty nie później niż 30 dni licząc od daty wykonania usługi należało uznać za prawidłowe, jeżeli wskazany przez Wnioskodawcę moment wykonania usługi uzasadnia zawarta umowa.”

W świetle powyższych uwag, Spółka stoi na stanowisku, iż jest ona uprawniona do wystawiania faktur VAT za okresy rozliczeniowe określone w umowach zawartych z klientami uznając, iż ostatni dzień danego okresu stanowi dzień wykonania usługi transportowej na rzecz kontrahenta oraz w konsekwencji do rozpoznawania obowiązku podatkowego w 30 dniu od dnia zakończenia okresu rozliczeniowego (przy założeniu, że wcześniej nie wpłynęła zapłata wynagrodzenia za usługę).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (\`(...)\`) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług (\`(...)\`.) rozumie się każde świadczenie osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (\`(...)\`).

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. W związku z powyższym uznać należy, iż pojęcie świadczenia – składającego się na istotę usługi – należy rozumieć jako każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Zasadą, w zakresie obowiązku podatkowego, przyjętą w ustawie o podatku od towarów i usług jest to, że obowiązek w tym podatku powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT.

Ustawodawca przewidział jednak od tej zasady szereg wyjątków. Zgodnie bowiem z cyt. powyżej art. 19 ust. 1 ww. ustawy - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art, 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1, które określają w odmienny sposób szczególny moment powstania obowiązku podatkowego m.in. w zależności od rodzaju transakcji.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7 dni, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy o VAT).

W przypadku wykonywania usług transportu osób i ładunków kolejami, taborem samochodowym, statkami pełnomorskimi, środkami transportu żeglugi śródlądowej i przybrzeżnej, promami, samolotami i śmigłowcami oraz usług spedycyjnych i przeładunkowych obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty za wykonaną usługę. Jeżeli usługa została natomiast wykonana a zapłata nie nastąpiła, obowiązek podatkowy powstaje z upływem 30 dni, licząc ten termin od dnia wykonania usługi (art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a i b ustawy o VAT).

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest przewoźnikiem kolejowym ładunków świadczącym usługi transportowe dla klientów krajowych i zagranicznych. Spółka na podstawie długookresowych umów zawartych z kluczowymi klientami, będącymi zarówno podmiotami polskimi jak i przedsiębiorcami zagranicznymi, świadczy zarówno usługi przewozowe jak również usługi dodatkowe związane z przewozem ładunków.

Stosownie do art. 106 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów lub świadczenia usług, dokonywanych przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub – w przypadku terytorium państwa trzeciego – podatku o podobnym charakterze (art. 106 ust. 2 ustawy).

Wskazany przepis znajdzie zatem zastosowanie w sytuacji gdy miejscem świadczenia usług transportu kolejowego będzie Polska jak i w sytuacji gdy miejscem opodatkowania tych czynności będzie terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego.

Stosownie do postanowień art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania.

Zgodnie z § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360) fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.

Dla przedmiotowych usług w szczególny sposób uregulowano także zasady ich dokumentowania. Zgodnie z § 11 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10 i ust. 13 pkt 1-4 i 7-11, ust. 16a i 16b oraz 19a ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Natomiast zgodnie z § 11 ust. 2 tego rozporządzenia faktury, o których mowa w ust. 1, nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego.

Jednocześnie stosownie do § 25 ust. 1 – 4 rozporządzenia przepisy § 5, 7-21 i 24 stosuje się odpowiednio do faktur stwierdzających dokonanie dostawy towarów lub świadczenia usług, dla których miejscem opodatkowania jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego, jeżeli dla tych czynności podatnicy wystawiający fakturę nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze.

Faktury, o których mowa w ust. 1, powinny zawierać dane określone w § 5, z wyjątkiem stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem. Faktury, o których mowa w ust. 1, mogą nie zawierać danych określonych w § 5 ust. 1 pkt 2, dotyczących nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 4.

W kontekście powyższego należy wskazać, iż w przypadku gdy miejscem świadczenia i opodatkowania przedmiotowych usług świadczonych przez Wnioskodawcę jest Polska Wnioskodawca wystawia faktury VAT ze stawką właściwą dla świadczonych usług w Polsce. Natomiast w przypadku gdy usługi te są opodatkowane za granicą (w kraju nabywcy usługi) Wnioskodawca wystawia fakturę VAT bez wskazania stawki podatku i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem natomiast z informacją, że podatek rozlicza nabywca. Wskazana regulacja nie ma jednak wpływu na moment wystawienia faktury oraz moment powstania obowiązku podatkowego.

Przy świadczeniu usług wskazanych w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a i b cyt. ustawy moment wystawienia faktury nie jest równoznaczny z momentem powstania obowiązku podatkowego. Fakturę należy bowiem wystawić nie później niż z dniem zapłaty należności w całości lub w części lub najpóźniej 30. dnia od dnia wykonania usługi, jeżeli zapłata nie nastąpiła. Faktura w takim wypadku nie może być wystawiona wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego. W sytuacji gdy nie otrzymano zapłaty przed wykonaniem usługi, fakturę można wystawić do 30. dnia licząc ten termin od dnia wykonania usługi (tj. 30. dzień jest ostatnim dniem wystawienia faktury), a obowiązek podatkowy powstaje w ciągu 30 dni od jej wykonania, chyba, że pomiędzy jej wykonaniem a 30. dniem nastąpiła zapłata, która zrodzi powstanie obowiązku podatkowego z tym dniem, w części otrzymanej zapłaty. Tylko w sytuacji, gdy podatnik wystawi fakturę w dniu otrzymania zapłaty (przedpłaty, zadatku lub raty - w każdej kwocie) lub w 30. dniu od wykonania usługi, data wystawienia faktury jest tożsama z momentem powstania obowiązku podatkowego. W przypadku wcześniejszego wystawienia dokumentów sprzedaży (przy czym nie wcześniej niż 30. dnia przed dniem powstania obowiązku podatkowego), wystawienie faktury nie ma wpływu na zmianę momentu powstania tego obowiązku, jest nim bowiem data otrzymania każdej zapłaty lub w przypadku jej braku, 30. dzień od daty wykonania usługi lub jej części.

Zatem należy podkreślić, iż dyspozycja art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a i b ustawy o VAT jest przepisem szczególnym, zarówno do przepisu art. 19 ust. 1, jak i ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, i ma pierwszeństwo przy określeniu momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług dla usług transportu osób i ładunków kolejami, taborem samochodowym, statkami pełnomorskimi, środkami transportu żeglugi śródlądowej i przybrzeżnej, promami, samolotami i śmigłowcami oraz usług spedycyjnych i przeładunkowych Ustawodawca nie przewidział bowiem możliwości wyboru przez podatnika sposobu ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla tychże usług.

Z okoliczności wskazanych przez Spółkę wynika, że Wnioskodawca jest przewoźnikiem kolejowym ładunków świadczącym usługi transportowe dla klientów krajowych i zagranicznych. Spółka na podstawie długookresowych umów zawartych z kluczowymi klientami, będącymi zarówno podmiotami polskimi jak i przedsiębiorcami zagranicznymi, świadczy zarówno usługi przewozowe jak również usługi dodatkowe związane z przewozem ładunków. W związku z zawartymi umowami Spółka pozostaje w ciągłej dyspozycji i gotowości do świadczenia usług przewozowych jak i usług okołoprzewozowych na rzecz kontrahentów. Świadczone usługi są rozliczane zgodnie z przyjętymi w umowach okresami rozliczeniowymi (w danym okresie rozliczeniowym realizowana jest znaczna liczba przewozów oraz dodatkowych czynności związanych z przewozami). W odniesieniu do usług świadczonych dla kluczowych klientów Spółki, w umowach przyjęte zostały różne okresy rozliczeniowe — obejmujące rozliczenia codzienne, rozliczenia dwa razy w tygodniu, rozliczenia 5-dniowe, rozliczenia raz w tygodniu, rozliczenia dekadowe, rozliczenia dwa razy w miesiącu, a także rozliczenia miesięczne. Faktura wystawiana za dany okres rozliczeniowy obejmuje szereg przewozów i czynności okołoprzewozowych składających się łącznie na usługę przewozową świadczoną w tym okresie rozliczeniowym. W myśl zapisów zawartych w umowach z kontrahentami Spółka zobowiązana jest wystawiać Faktury z ostatnim dniem okresu rozliczeniowego. Jako datę sprzedaży wskazuje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego wynikającego z umowy zawartej z klientem. Co do zasady, faktury są wystawiane bezpośrednio po zakończeniu okresu rozliczeniowego

Wskazać należy, iż ww. przepisy nie określają co należy rozumieć pod pojęciem wykonania usługi. Co do zasady, pod pojęciem wykonania usługi należy rozumieć dokonanie tych działań lub zaniechań przez usługodawcę na rzecz usługobiorcy, które zgodnie z zawartą umową stanowią wykonanie zobowiązań przez usługodawcę (usługa jest wykonana, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony w łączącej strony umowie rodzaj usługi). Należy ponadto zaznaczyć, iż zgodnie z treścią art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) o swobodzie umów zobowiązaniowych, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. A zatem, to z umowy cywilnoprawnej łączącej strony winno wynikać do jakich czynności zobowiązane są strony (jakie elementy składają się na wykonanie usługi) i w którym momencie dochodzi do jej wykonania.

Takie rozumienie pojęcia wykonania usługi prezentowane jest również w orzecznictwie Sądów Administracyjnych. W wyroku WSA III SA/Wa 1038/09 Sąd przedstawił pogląd, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter, a ten zostaje określony poprzez umowne postanowienia stron. One to bowiem decydują, z chwilą dokonania jakich czynności należy uznać daną umowę za wykonaną - chyba, że chwila ta określana jest przez przepisy prawa regulujące dany rodzaj usługi. Tym samym WSA podzielił stanowisko, zaprezentowane w wyroku NSA sygn. akt I SA/Wr 1586/97, w którym stwierdzono, że "o tym, czy dana usługa została faktycznie wykonana, decyduje jej charakter. O charakterze i o dacie wykonania decydują strony umowy cywilnoprawnej, za wyjątkiem sytuacji, gdy moment ten określa powszechnie obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług".

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowią usługi transportowe świadczone za pomocą taboru kolejowego, dla stwierdzenia momentu wykonania usługi istotnym jest zatem charakter usługi przewozowej, a także uregulowania umowne dotyczące fazy zakończenia realizacji usługi.

Umowa przewozu jest umową nazwaną dla której zastosowanie znajdują przepisy Kodeksu Cywilnego. Zgodnie z art. 774 KC przez umowę przewozu przewoźnik zobowiązuje się w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do przewiezienia za wynagrodzeniem osób lub rzeczy. Celem umowy jest zatem dostarczenie osób lub rzeczy do określonego miejsca przeznaczenia. Należało by zatem przyjąć że usługa przewozowa wykonana zostaje z chwilą dostarczenia określonego towaru na określone miejsce.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego należy zauważyć, że Strona ustaliła umownie jedynie okres rozliczeniowy i ten moment uznaje za wykonanie usługi transportowej. Takie określenie momentu wykonania usługi pozostaje jednak w sprzeczności z istotą (charakterem) usługi przewozowej. Twierdzenie, iż Spółka pozostaje w stałej gotowości do świadczenia usług nie zmienia natury stosunku prawnego. Jak wskazuje zresztą Wnioskodawca wykonanie usługi przewozowej uwarunkowane jest od listu przewozowego, może on zatem stanowić podstawę wyodrębnienia poszczególnych usług.

Należy zatem stwierdzić że Wnioskodawca nawet w przypadku ustalenia w umowie z odbiorcami okresowych (tygodniowych, dekadowych lub podobnych) terminów rozliczeń nie jest uprawniony do wystawienia faktur VAT za okresy rozliczeniowe, uznając iż ostatni dzień danego okresu stanowi dzień wykonania usługi transportowej. Jednocześnie Spółka winna rozpoznać obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19 ust. 13 lit. a nie później niż 30 dni licząc od daty wykonania usługi.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Spółkę interpretacji prawa podatkowego, potraktowano je jako element argumentacji w rozpatrywanej sprawie, nie mogły one jednak stanowić podstawy w rozstrzygnięciu sprawy. Zwłaszcza z uwagi na fakt iż stanowią one rozstrzygniecie adekwatne jedynie do określonego stanu fatycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.